Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3625/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a w zw. z art. 14h, art. 14b, art. 119g
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji oddala skargę


UZASADNIENIE

K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej "O.p.") w zakresie ochrony prawnej wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Spółka nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: "Transakcja", "Przedsiębiorstwo") prowadzone przez spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: "SKA").

W momencie przeprowadzenia transakcji w skład Przedsiębiorstwa wchodziły środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jak również wierzytelności i zobowiązania. Nabycie przez Stronę Przedsiębiorstwa zostało przeprowadzone z wykorzystaniem finansowania dłużnego udzielonego przez SKA w formie obligacji wyemitowanych przez Skarżącą i objętych przez SKA. Następnie, po udzieleniu Stronie finansowania nastąpiło przeniesienie własności Przedsiębiorstwa na jej rzecz w ramach instytucji datio in solutum, o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego.

Cena nabycia Przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum (równa wartości nominalnej obligacji) pomniejszona o wartość długów przejętych przez Stronę była wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych wartości majątkowych) wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. W związku z wątpliwościami co do konsekwencji podatkowych dla Spółki Skarżąca wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odniesieniu do konsekwencji podatkowych nabycia Przedsiębiorstwa Spółka otrzymała indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] czerwca 2015 r. o sygn. [...] (dalej "Interpretacja"), Zgodnie z Interpretacją, dla Skarżącej, w związku z nabyciem Przedsiębiorstwa, powstała dodatnia wartość firmy ("Dodatnia wartość firmy"), o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej "Ustawa CIT") oraz, że Dodatnia wartość firmy może być amortyzowana przez Stronę na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT.

Transakcję Spółka przeprowadziła w okresie po otrzymaniu Interpretacji, w tym okresie zatem doszło do nabycia Przedsiębiorstwa od SK.A. Korzyści podatkowe, w rozumieniu art. 119e O.p., takie jak niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, z tytułu Transakcji Strona osiąga od dnia przeprowadzenia Transakcji oraz Skarżąca nadal będzie je osiągała od dnia 15 lipca 2016 r.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy w przypadku Transakcji, tj. dokonanego już nabycia Przedsiębiorstwa, składając zeznanie roczne (CIT-8) za aktualny rok podatkowy Spółka będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p. wynikającej z zastosowania się do otrzymanej interpretacji, jeśli ujmie w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy skutki podatkowe Transakcji zgodnie z Interpretacją?

2) Czy w przypadku Transakcji, tj. dokonanego już nabycia Przedsiębiorstwa, składając zeznanie roczne (CIT-8) za jej następny rok podatkowy Spółka będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p., wynikającej z zastosowania się do otrzymanej Interpretacji, jeśli ujmie w zeznaniu CIT-8 za następny rok podatkowy skutki podatkowe Transakcji zgodnie z Interpretacją?

Strona przedstawiła własne stanowisko odnośnie postawionych pytań.

Minister Rozwoju i Finansów (dalej zwany "Ministrem") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postepowania w sprawie z przedmiotowego wniosku.

W uzasadnieniu stanął na stanowisku, że z uwagi na kumulatywne zaistnienie negatywnych przesłanek do wydania interpretacji pozbawiony został możliwości rozpoznania złożonego przez Spółkę wniosku. W ocenie organu zakres przedmiotowy wniosku wyznaczony sformułowanym pytaniem oraz własnym stanowiskiem Strony nie pozwalał na rozpatrzenie sprawy poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie stosownie do trybu art. 14b i nast. O.p. Ponadto uznał, iż interpretacja wydana we wnioskowanym przez Spółkę zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla Skarżącej stosownie do art. 14k-14n O.p. Jednocześnie wskazał, że sprawa dotyczy oceny przedstawionej przez Stronę sytuacji faktycznej na gruncie przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym.

Skarżąca zażaleniem z 26 sierpnia 2016 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku zarzuciła naruszenie:

1) art. 165a § 1 w z w. art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b O.p.,

2) art. 14b § 1 O.p. poprzez uznanie, że Strona nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. do otrzymania interpretacji, gdyż jej wniosek dotyczy przepisów prawa proceduralnego, nieodnoszących się wprost do jakiekolwiek zobowiązania podatkowego Strony, i w konsekwencji niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b O.p.,

3) art 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku (w tym zakresu przedmiotowego interpretacji) i wydawały indywidualną interpretację na podstawie wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji, w których pytanie wnioskodawców zostało przedstawione w sposób analogiczny do tego wskazanego przez nią we wniosku, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Według Strony naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy jej, jakie błędy popełniła oraz z jakich powodów przepisy wskazane przez nią nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej,

4) art 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niespełnianie przez wydaną interpretację funkcji gwarancyjnej i ochronnej, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

5) art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż zawarty w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżąca w uzasadnieniu podniosła, iż merytoryczne rozpatrzenie wniosku nie wykroczyłoby poza uprawnienia przysługujące organowi. W jej ocenie organ błędnie stwierdził, iż nie jest zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. do otrzymania interpretacji, gdyż przedmiotowy wniosek dotyczy przepisów prawa proceduralnego, nie odnoszących się wprost do jakiegokolwiek jej zobowiązania podatkowego.

Skarżąca uznała, iż udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania bezpośrednio rzutuje na prawidłowe ujęcie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku CIT w zeznaniu rocznym CIT-8 za aktualny i następny rok podatkowy Spółki. W szczególności udzielenie odpowiedzi, jest decydujące do podjęcia decyzji o odpowiednim ujęciu skutków podatkowych Transakcji zgodnie z Interpretacją przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego Spółki ujmowanym w zeznaniu CIT-8 za aktualny i przyszły rok podatkowy, gdyż brak ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 1 O.p. oznaczałby, że Skarżąca (Zarząd Spółki) przeprowadzając Transakcję i ujmując jej skutki podatkowe zgodnie z interpretacją naraża siebie na niezgodne z prawem uszczuplenie należności publicznoprawnej i wiążące się z tym konsekwencje w postaci zapłaty nie tylko zaległego podatku, ale także odsetek oraz poniesienia sankcji karnych skarbowych.

Według Skarżącej jeżeli organ interpretacyjny uznałby, że ujmując skutki podatkowe Transakcji przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego Spółki w zeznaniu CIT-8 za aktualny i przyszły rok podatkowy nie może korzystać z ochrony wynikającej z Interpretacji, wówczas Spółka nie ujęłaby korzyści podatkowych przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego - nawet potwierdzonych historyczną Interpretacją. W takim przypadku Zarząd Spółki nie chciałby narazić siebie na niezgodne z prawem uszczuplenie należności publicznoprawnej i wiążące się z tym konsekwencje w postaci zapłaty nie tylko zaległego podatku, ale także odsetek oraz poniesienia sankcji karnych skarbowych.

Tym samym uznała, iż możliwość zastosowania się przez nią do wydanej przez organ interpretacji nie tylko istnieje, ale ona jest wręcz widoczna prima facie.

W związku z powyższym Strona wskazując przykładowe interpretacje indywidualne, zwróciła uwagę, iż organy wydające interpretacje indywidualne w analogicznych sprawach nie dopatrzyły się podstaw do odmowy wszczęcia postępowania i uznały za prawidłowe stanowiska wnioskodawców w związku z pytaniami o takiej samej treści jak przedstawione przez nią we wniosku, tj. wprost dotyczące zakresu ochrony podatkowej z otrzymanej interpretacji, tj. art. 14m § i 2 pkt 1 w zw. z 14k § 1 O.p. - i to na przestrzeni lat 2009-2016.

Spółka za nieuprawnione uznała twierdzenie organu, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (tj. art 119a i nast. O.p.) nie może być przedmiotem wniosku z uwagi na to, że stanowi ona przepis o charakterze proceduralnym. W jej ocenie przepisy dotyczące klauzuli o unikaniu opodatkowania mają bezsprzecznie charakter przepisów materialnych ponieważ prowadzą do powstania lub modyfikacji wysokości zobowiązania podatkowego. O takim rozumieniu tych przepisów świadczy chociażby wyraźnie rozróżnienie poczynione przez ustawodawcę poprzez odrębne umiejscowienie w Ordynacji podatkowej przepisów ogólnych dotyczących klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (tj. Dział lIla Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, Rozdział 1 od przepisów regulujących jej stosowanie (tj. Dział IlIa, Rozdział 2 Postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania).

Końcowo Strona wskazała, iż oczekuje od organu interpretacyjnego analizy możliwości zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania oraz tego czy interpretacja indywidualna wydana dla niej pełni funkcję ochroną w przypadku uznania przez właściwe organy, że czynności dokonane przez Spółkę mogą stanowić próbę uzyskania korzyści podatkowych wymienionych w art. 119e O.p. Tym samym nie pyta o te elementy, które mogą być przedmiotem opinii zabezpieczającej.

Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r.

Organ w uzasadnieniu nie podzielił argumentacji Strony, iż spełnione zostały przez nią wszystkie przesłanki umożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej: zdarzenie przyszłe zostało wyczerpująco przedstawione, Strona zamieściła również stosowne oświadczenie, że elementy stanu faktycznego (w tym przypadku zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Jak wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu, nie są to wystarczające przesłanki do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W przekonaniu Ministra Strona zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym, nie odnoszącego się do jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, iż informację na temat zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uzyskać można w trybie procesowym, w którym minister właściwy ds. finansów publicznych przesądza na żądanie podatnika o możliwości stosowania w przedstawionych okolicznościach art. 119a O.p. - poprzez wydanie opinii zabezpieczającej bądź też odmowę jej wydania.

Minister podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie z którym w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą być zawarte elementy w sposób jednoznaczny umożliwiające identyfikację elementów konstrukcyjnych podatku, w szczególności takich jak przedmiot podatku, podmiot, podstawa opodatkowania, stawka etc. Nie może to być zatem zbiór nieokreślonych bądź jakichkolwiek elementów. Tym samym zgodził się, iż interpretacja indywidualna wydana w żądanym przez Stronę zakresie nie spełniałaby nierozerwalnie z nią związanej funkcji ochronnej. W tym miejscu zwrócił uwagę, że pomimo iż Skarżąca w sformułowanych pytaniach odniosła się wyłącznie do ochrony prawnej wynikającej z art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i 2 i jej wpływu na zeznanie CIT-8 składane za aktualny i przyszły rok podatkowy, to z uzasadnienia własnego stanowiska w tej sprawie wynikało, że oczekuje od organu potwierdzenia, że interpretacja indywidualna chroni ją przed konsekwencjami uznania Transakcji opisanej we wniosku, na który Spółka uzyskała interpretację w dniu 25 czerwca 2015 r., za "czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej".

Powyższe według organu potwierdza, iż celem Skarżącej było uzyskanie informacji, czy pomimo treści art. 119a § 1 i 119e pkt 1 O.p. Spółka będzie korzystała z ochrony wynikającej z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 2 ww. ustawy w związku z otrzymaną interpretacją indywidualną. Skarżąca powzięła tym samym wątpliwości co do konsekwencji zastosowania się do interpretacji indywidualnej w kontekście obowiązujących od 15 lipca 2016 r. przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Minister mając powyższe na uwadze za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił, czemu nie można go uznać za zainteresowanego w rozumieniu ww. przepisu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p. wskazał, że wniosek Strony z dnia 13 lipca 2016 r. został poddany wnikliwej analizie, w wyniku której organ zdecydował, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto organ pierwszej instancji ustosunkowując się do interpretacji indywidualnych powołanych przez Stronę na poparcie własnego stanowiska, zwrócił uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h O.p.). Zaznaczył przy tym, że powołane przez Skarżącą interpretacje indywidualne nie mogą być traktowane jako analogiczne do sytuacji Strony, gdyż nie odnoszą się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, nie wymagając od Organu podatkowego wiedzy dotyczącej ww. klauzuli na gruncie przepisów prawa proceduralnego.

W związku z powyższym organ doszedł do przekonania, iż nie miał obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy uznał, że nie jest do tego uprawniony, a interpretacja indywidualna wydana w zakresie żądanym przez Stronę nie spełniałaby podstawowych funkcji gwarantowanych przez ustawodawcę.

Końcowo Minister za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania skoro nie spełniał on wymogów, aby w tej sprawie możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 14a § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] sierpnia 2016 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego,

2) art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14b § 3 ww. ustawy mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] sierpnia 2016 r. i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Stronę,

3) art. 14b § 5 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] sierpnia 2016 r., w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej mimo braku przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

4) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h ww. ustawy mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

5) art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Stronę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

6) art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

7) art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) oraz przepisu art. 14na O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i § 2 O.p.,

8) 14m § 1 i § 2 oraz 14k § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej opartą na pozaprawnej zasadzie, iż wejście w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej ochronę podatnika przewidzianą w art. 14m § 1 i § 2 oraz 14k § 1 i § 3 O.p.

Według Strony, gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły Dyrektor wydałby interpretację indywidualną potwierdzającą jej stanowisko, iż będzie zwolniona z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i § 2 O.p., jeśli dokona czynności której skutki podatkowe rozpozna zgodnie z otrzymaną wcześniej interpretacją indywidualną, tj. jeśli zastosuje się do tej interpretacji.

W uzasadnieniu Skarżąca stanęła na stanowisku, iż przepisy o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku, a także o nienaliczaniu odsetek za zwłokę są typowym prawem materialnym. To dzięki tym materialnym przepisom interpretacja indywidualna nie jest jedynie informacją, lecz stanowi realną materialnoprawną ochronę dla podatnika, zwalniając go z obowiązku zapłaty podatku.

Ponadto jej zdaniem wejście w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r., wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania nie pozbawia organów podatkowych prawa do wydawania interpretacji dotyczących zakresu zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i 2 O.p. Zauważyła przy tym, że gdyby przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie byty wstanie zmienić skutków podatkowych transakcji, tj. gdyby były one neutralne dla jej materialnych praw i obowiązków podatkowych, wówczas w ogóle nie występowałaby z wnioskiem o interpretację.

Zdaniem Strony przepisy O.p. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w art. 119a-119f (Dział lIla, rozdział 1) w sposób klasyczny kształtują skutki podatkowe czynności cywilnoprawnych. Po wejściu w życie tych przepisów: po pierwsze dana czynność cywilnoprawna wywołuje skutki podatkowe określone np. w ustawie PIT lub ustawie CIT, a także części materialnej O.p., po drugie ta sama czynność może jednak mieć inne skutki podatkowe właśnie określane przez nowe przepisy art. 119a-119f O.p.

W jej przekonaniu wskutek zastosowania omawianej klauzuli skutek podatkowy czynności cywilnoprawnej lub faktycznej będzie inny niż wynikający z przepisów ustawy CIT (lub część materialna O.p.) lub nie wystąpi w ogóle. Na przykład koszt z tytułu poniesienia kosztu opłaty licencyjnej wg ustawy CIT jest kosztem uzyskania przychodów, natomiast klauzula uchyli ten skutek podatkowy (art. 119a § 1 i 2), a zamiast tego wprowadzi taki skutek podatkowy że ponoszenie w danym przypadku kosztów opłat licencyjnych nie zmniejsza podstawy opodatkowania, gdyż koszty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zatem wbrew art. 15 ust. 1 ustawy CIT poniesienie danego kosztu wskutek zastosowania klauzuli nie będzie skutkowało zaliczeniem tego kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym podatnik nie osiągnie zatem korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p. Taki sam efekt prawnomaterialny będzie miała klauzula w razie zastosowania jej w przedmiotowej sprawie.

W przekonaniu Strony jeżeli Spółka dokonała transakcji zgodnie z opisanym w otrzymanej interpretacji zdarzeniem, to skutki podatkowe dla niej będą takie jak ustalone zgodnie z wykładnią Spółki potwierdzoną w tej interpretacji. Oznacza to, że pomimo treści art. 119a § 1 i 119e pkt 1 O.p., Spółka będzie korzystała z ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 2 O.p. (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) wynikającej z zastosowania się do otrzymanej interpretacji.

Jednocześnie Skarżąca podniosła, iż skoro interpretacja dotycząca skutków podatkowych opisanej transakcji została otrzymana przez Skarżącą przed wejściem w życie ww. ustawy nowelizującej, nie może zostać pozbawiona ochrony prawnej wynikającej z tej otrzymanej już interpretacji na mocy art. 14na O.p.

Spółka zaznaczyła przy tym, że udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania bezpośrednio rzutuje na prawidłowe ujęcie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku CIT w zeznaniu rocznym CIT-8 za aktualny i następny rok podatkowy Spółki. W szczególności udzielenie odpowiedzi, uznała za decydujące dla podjęcia decyzji o odpowiednim ujęciu skutków podatkowych Transakcji zgodnie z Interpretacją przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego Spółki ujmowanym w zeznaniu rocznym CIT-8 za aktualny i przyszły rok podatkowy, gdyż brak ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 1 O.p. oznaczałoby, że Spółka przeprowadzając transakcję i ujmując jej skutki podatkowe zgodnie z Interpretacją naraża siebie na niezgodne z prawem uszczuplenie należności publicznoprawnej i wiążące się z tym konsekwencje w postaci zapłaty nie tylko zaległego podatku, ale także odsetek oraz poniesienie sankcji karnoskarbowych.

Skarżąca podsumowała, iż z uwagi na nowelizację Ordynacji podatkowej z 13 maja 2016 r., wprowadzającą przepisy o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, Spółka powzięła wątpliwość czy stosując się do otrzymanej interpretacji, w okresie po 15 lipca 2016 r. będzie nadal zwolniona z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i § 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze zwróciła uwagę, iż jej stanowisko co do podstaw prawnych wydawania interpretacji indywidualnych o zakresie ochrony z art. 14m O.p. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku, poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

Istotnym jest, że ocena dokonywana jest przez sąd administracyjny według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania decyzji, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U z 2017 roku, poz. 1369, ze zm.; zwaną dalej "p.p.s.a.").

Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględnia skargę tylko wówczas, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (1a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (1b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1c), a także wówczas, gdy stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) z przyczyń określanych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach bądź z tych przyczyn stwierdza wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa.

Rozpoznając skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...] należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy wcześniejsze postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w oparciu o przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Istota sporu sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 165a § 1 O.p., na mocy którego odmówiły wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z uwagi cel uzyskania ochrony wynikającej z interpretacji w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Z lektury stanowiska skarżącej spółki wynika, że jej zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku opisanej transakcji (tj. nabycia przedsiębiorstwa) składając zeznanie roczne za aktualny i kolejny rok, będzie korzystała z ochrony, określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, wynikającej z otrzymanej uprzednio interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] czerwca 2015 r. o sygn. [...]. Odpowiedź ta jest niezbędna z uwagi na narażenie skarżącej na niezgodne z prawem uszczuplenie należności publicznoprawnej i wiążące się z tym konsekwencje.

Wobec tak określonego stanowiska strony zgodzić należy się z organem interpretacyjnym co do tego, że istota interpretacji skarżącej nie dotyczyła przepisów prawa materialnego (w tym, przypadku przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2016 roku., poz. 1888), lecz przepisów art. 119a i następnych O.p.

Stosownie bowiem do art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Na mocy art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2).

Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Oznacza to, że nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania odnoszącego się, np. do postępowania o wydanie opinii zabezpieczających. Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., o sygn. akt I FSK 1501/12, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r., o sygn. akt III SA/Wa 2658/11), zaś Minister Rozwoju i Finansów nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 2159/12).

Należy także zaakcentować, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, ponieważ przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie wykracza poza zakreśloną powyżej procedurę regulującą wydawanie interpretacji.

Zdaniem Sądu sposób skonstruowania przez skarżącą spółkę wniosku o wydanie interpretacji oraz postawionego w niej pytania nie dawał możliwości wydania interpretacji indywidualnej, albowiem przepisy, do których odwołuje się skarżąca, tj. przepisy działu IIIA O.p., wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Odnoszą się one bowiem do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p. Działanie takie jest zastrzeżone dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie następuje na podstawie zupełnie innych przepisów prawa ujętych w rozdziale 4 działu IIIA O.p.

Otóż przepisy działu IIIa rozdziału 1 regulują tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wówczas skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią zaś uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Zgodnie zaś z art. 119g § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, minister właściwy do spraw finansów publicznych (od dnia 1 marca 2017 r. organem tym jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 1), określenia wysokości straty podatkowej (pkt 2), stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku (pkt 3), odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika (pkt 4), o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy (pkt 5) może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że uregulowana w nich procedura dotyczyła uprawnień i obowiązków organu wymienionego w art. 119g § 1 O.p. w innym, aniżeli zastrzeżony dla interpretacji indywidualnej prawa podatkowego trybie. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie i zdarzeniu przyszłym wiązałoby się z dokonaniem ex ante oceny działań organu uprawnionego do prowadzenia postępowania w przypadku unikania opodatkowania, w wyżej wymienionym trybie, względem skarżącej. A zatem ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień a zarazem obowiązków jakie w tym przypadku ustawodawca zarezerwował dla organu wskazanego w art.119g § 1 O.p. a nie wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, a dodatkowo w innym trybie aniżeli tryb przewidziany dla wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Ponadto, jak wyraźnie wynika z przytoczonych powyżej regulacji, ewentualna ocena czy we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może być dokonana jedynie w toku postępowania regulującego tryb zastosowania tejże klauzuli, przy zastosowaniu w tym zakresie niezbędnych dowodów przez właściwy organ, dla którego przeprowadzenia organ interpretacyjny nie posiada stosowanych umocowań prawnych. Organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, nie ma także możliwości poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących tego, czy przyszła transakcja wskazana we wniosku skarżącej zostanie dokonana z dochowaniem wymogów warunkujących bezprzedmiotowość zastosowania ww. klauzuli.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Tylko bowiem interpretacja takich przepisów daje się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych czy innych podmiotów prowadzących postępowanie mające na celu określenie zobowiązań podatkowych w innym trybie, aniżeli tryb przewidziany dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tymczasem zadane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji pytanie wskazuje, że jej intencją było uzyskanie interpretacji indywidualnej, która zagwarantuje, że w przyszłości minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) nie będzie uprawniony do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowanej w art. 119a-119f O.p. w przypadku dokonania przez nią omawianego nabycia przedsiębiorstwa z uwagi na otrzymaną przez spółkę uprzednio interpretację z dnia 23 czerwca 2015 roku (pomimo, że spółka sama wskazuje na kwestię osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci uszczuplenia należności publicznoprawnej).

Oczekiwane przez skarżącą działanie organu oznaczałoby więc, że organ interpretacyjny (minister) w trybie interpretacji indywidualnej zniwelowałby sens obowiązkowych działań realizowanych w odmiennym, szczególnym trybie, przesądzając (i to bez niezbędnych uprawnień pozwalających ustalić brak podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), że w sprawie nie zaistnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 119a-119f O.p.

Stwierdzić należy, że w takiej sytuacji, interpretacja indywidualna dotycząca zdarzenia przyszłego, jakie zostało nakreślone we wniosku, nie mogłaby spełniać przypisywanej jej funkcji gwarancyjnej. Skoro adresatem art. 119a-119f O.p. jest organ wymieniony w art. 119g § 1 O.p., to nie sposób przyjąć, by skarżąca miała się zastosować do interpretacji indywidualnej rozstrzygającej o kompetencjach danego organu, a nie o skutkach podatkowych dla samego podatnika. A zatem uznać należało, że wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie nie będzie realizować swoich funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, a także prowadziłoby to do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania. W tych warunkach wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji byłoby niedopuszczalne.

Prawidłowo zatem organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odmówił, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym wnioskiem skarżącej.

Do przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, określonej w art. 165a § 1 O.p. jako "jakiekolwiek inne przyczyny" - obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej - należy, zdaniem Sądu, zaliczyć także sytuację gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1049/10). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów sprawy jest niedopuszczalne. Udzielenie interpretacji indywidualnej na postawione we wniosku pytanie wiązałoby się z dokonaniem oceny działań wnioskodawcy przez pryzmat art. 119a O.p. Działanie takie w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji jest nie do zaakceptowania. Jak wskazano wyżej w tym postępowaniu organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. Jego celem jest ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Odpowiedź na pytania zadane we wniosku skarżącej naruszałaby zatem kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych.

Zakładając, że art. 14b § 5b O.p. będzie obowiązywał w dacie realizacji opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie można zatem uznać, że organ podatkowy może wypowiadać się na temat wystąpienia przesłanek określonych w art. 119a § 1 O.p., w związku z wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu procesowego (art. 119y). Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że nie istnieje potrzeba wszczynania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (organ odmawia jego wszczęcia), gdy wynikiem postępowania nie może być interpretacja spełniająca (realizująca) taki cel. Interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną stosownie do art. 14k O.p.

W takiej jak przedstawiona powyżej sytuacji, nie może się spełnić żądanie skarżącej o wydanie interpretacji stwierdzającej, że jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Z uwagi bowiem na treść zadanego we wniosku pytania i zaprezentowanego tam stanowiska, brak jest możliwości wydania interpretacji indywidualnej, co do której podatnik może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

Zasadnie przy tym organ przywołał treść z art. 14na O.p., zgodnie z którym przepisów art. 14k-14n O.p. regulujących m.in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Podkreślić należy, że art. 14na O.p. wprowadzony został na mocy powyższej ustawy nowelizującej i wszedł w życie dnia 15 lipca 2016 r., zaś wniosek skarżącej w rozpoznawanej sprawie został złożony 13 lipca 2016 r., a zatem pod rządami przepisów O.p. sprzed nowelizacji.

Jednakże na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejście w życie ustawy nowelizującej, z czego wynika że o zastosowaniu tego przepisu decyduje nie data złożenia wniosku a data wydania interpretacji. Powyższe z kolei oznacza, że oczekiwana przez skarżącą ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (przepisy art. 119a – 119 f O.p.), w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, nie objęłaby skarżącej.

Reasumując, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w realiach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 165a Op, gdyż w istocie strona nie zwróciła się o interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz przeciwnie, treść wniosku prowadzi do konkluzji, że oczekuje ona odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego. Skarżąca więc w istocie oczekuje wydania w postępowaniu interpretacyjnym promesy, że jej zachowania, wynikające z uprzednio otrzymanej interpretacji podatkowej z [...] grudnia 2015 roku, nie znajdą się w zakresie uprawnień innego organu, w innym postępowaniu.

Zasadnie zatem organ przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie, co z kolei zobowiązywało organ interpretacyjny do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej.

Powyższe prowadzi do wniosku o niesłusznym zarzucie naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Zgodna z prawem natomiast odmowa wszczęcia postępowania, nie może naruszyć, wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., zasady szybkości postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.