Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2059/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 11, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 5a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 169 lit. a, art. 170, art. 171
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2015r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego odmówił "A." Sp. z o.o. Oddział w [...] z siedzibą w [...] zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2012 r. wykazała podatek naliczony w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni. Do deklaracji Spółka dołączyła wniosek, na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, o dokonanie zwrotu podatku na rachunek bankowy, w którym podała, że cały podatek naliczony ujęty w deklaracji za miesiąc październik 2012 r. jest związany ze sprzedażą gospodarczą prowadzoną na terenie kraju lub poza terytorium kraju.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2012 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. organ włączył jako dowód:

- kserokopię oświadczenia Spółki z dnia [...] marca 2013 r., stanowiącego załącznik nr 2 do protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec Spółki w zakresie VAT za wrzesień 2012 r.,

- wydruk rejestru nabyć za październik 2012 r. oraz [...] kserokopie faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w październiku 2012 r., które zostały dniu [...] maja 2013 r. złożone przez Spółkę.

Z oświadczenia z dnia [...] marca 2013 r. wynika, że Spółka jest oddziałem firmy zagranicznej "B.". zlokalizowanej w [...], która świadczy usługi związane z logistyką, polegające na zarządzaniu przewozami, zarządzaniu bazą przewoźników oraz inne dodatkowe usługi logistyczne, które są w całości opodatkowane podatkiem od wartości dodanej przez jednostkę macierzystą w [...] i udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot holenderski. Natomiast Oddział w Polsce zajmuje się częścią tej działalności, polegającą na organizacji i kontroli poszczególnych transportów towarów w formie elektronicznej za pomocą systemów informatycznych należących do "A.", które są usytuowane w [...]. Spółka podała, że koszty ponoszone na jej utrzymanie w Polsce są desygnowane przez siedzibę w [...] na podstawie comiesięcznych zestawień wszystkich wydatków sporządzanych przez biuro rachunkowe z podziałem na grupy, tj. wynagrodzenia pracowników, narzuty na wynagrodzenia, czynsz za biuro, media, łącza internetowe. Strona wskazała także, że wydatki na pokrycie tych kosztów przelewane są na rachunek Spółki (Oddziału) i stąd są dokonywane płatności na rzecz pracowników i regulowane należności związane z działalnością biura.

Z kolei przedłożone przez Spółkę w dniu [...] maja 2013 r. faktury zakupu dotyczą nabycia towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu, tj. usług księgowych, sprzątania, monitoringu, zużycia mediów, czynszu za dzierżawę nieruchomości.

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] odmawiając zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł., wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. wyjaśnił, że Spółka jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, któremu decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. nadano Numer Identyfikacji Podatkowej. Według organu okoliczność ta nie ma charakteru konstytutywnego, co oznacza, że potwierdza jedynie status danej osoby jako podatnika VAT, ale tego statusu nie tworzy. Organ I instancji stwierdził, że A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie jest podmiotem wykonującym czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wymienione w polskiej ustawie o VAT, mimo tego, iż dokonana została formalna rejestracja Spółki. Zdaniem organu oznacza to, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, aby skorzystać z prawa do zwrotu podatku naliczonego zawartego w otrzymanych przez Oddział fakturach zakupu, na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2013 r. strona wniosła o uchylenie decyzji w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT) oraz o orzeczenie co do istoty z uwagi na fakt, że w ocenie strony nie zachodzi konieczność uzupełniania materiału dowodowego w znacznej części.. Strona zarzuciła, że organ I instancji nie zwrócił uwagi, że w Spółka błędnie wnioskowała o zwrot podatku na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, zamiast na podstawie art. 87 ust. 5 tej ustawy. Organ nie zwrócił się również o przedstawienie kolejnych dowodów w sprawie, np. o przedstawienie sposobu świadczenia usług, dla których fakturowanie odbywa się w [...] oraz o dostarczenie przykładowych faktur sprzedaży dotyczących usług, których część przygotowywana jest w Polsce.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2013 r. strona podtrzymała zarzuty wobec zaskarżonej decyzji. Podkreśliła ponownie, że czynności dokonywane przez Spółkę w Polsce oraz w [...] w sposób oczywisty wypełniają kryteria działalności gospodarczej ustanowione w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ponadto stwierdzenie organu I instancji, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest nielogiczne, wewnętrznie sprzeczne i niczym nieuzasadnione, gdyż wspólny system podatku od wartości dodanej obowiązujący na terytorium UE (także w Polsce) polega na tym, że każdy podatnik ma fundamentalne i nieograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w państwie członkowskim, w którym dokonano zakupów, jeżeli są one opodatkowane w innym Państwie Członkowskim.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ, w oparciu o przepisy ustawy o VAT, a także przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. – dalej: "u.s.d.g."), stwierdził, że A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce jako oddział firmy zagranicznej A. zlokalizowanej w [...] (jak wynika z wyjaśnień strony) nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, tym samym nie spełnia definicji podatnika podatku od towarów i usług. W tym przypadku podatnikiem podatku od wartości dodanej pozostaje przedsiębiorca zagraniczny.

Wobec powyższego do zakupów dokonywanych przez A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, nie stosuje się przepisów ustawy o VAT, nawet jeżeli zakupy te miały związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez firmę zagraniczną A. zlokalizowaną w [...], wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie może zatem ubiegać się o zwrot podatku VAT zawartego w fakturach zakupu. Prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony dotyczy bowiem wyłącznie podatników podatku od towarów i usług, co wynika jednoznacznie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1, a także art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

Organ wyjaśnił, że A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, wykonując na rzecz firmy zagranicznej A. zlokalizowanej w [...], czynności związane z logistyką, polegające na organizacji i kontroli poszczególnych transportów towarów w formie elektronicznej za pomocą systemów informatycznych należących do A., nie świadczy usług, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Natomiast strona, zgodnie z jej wyjaśnieniami, wykonuje wyłącznie czynności na rzecz jednostki macierzystej, a nie na rzecz osoby trzeciej, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Nie powstaje zatem z tego tytułu obowiązek podatkowy, a w konsekwencji podatek należny. Zatem podatnikiem z tytułu dostaw towarów i usług jest A. z siedzibą w [...], który rozlicza podatek od wartości dodanej na terytorium [...]. Okoliczność tą potwierdzają także wyjaśnienia strony, z których wynika, że A. z siedzibą w [...] fakturuje świadczone usługi. Jeżeli zatem strona nie wykonywała na terytorium Polski czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1. ustawy o VAT, a dokonuje jedynie zakupów, to odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu nie przysługuje.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji organu I instancji, że A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie spełnia przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, aby skorzystać z prawa do zwrotu podatku naliczonego zawartego w otrzymanych przez nią fakturach zakupu na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

Organ wyjaśnił, że warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o VAT w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"). Zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy 112 zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Z kolei na mocy regulacji zawartej w art. 169 lit. a) Dyrektywy 112, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była wykonywana na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za bezzasadny organ uznał zatem zarzut dokonania przez organ I instancji błędnej, niezgodnej z prawem wspólnotowym wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu organ I instancji zasadnie odmówił zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika, wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2012 r., gdyż Oddział do chwili złożenia tych deklaracji nie działał na terenie Polski w charakterze producenta, handlowca, czy usługodawcy, nie prowadził na terytorium Polski samodzielnej i na własny rachunek działalności gospodarczej, nie był więc podatnikiem z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji do tego podmiotu nie miały zastosowania przepisy ustawy o VAT, w tym art. 87 ust. 5a, a także art. 87 ust. 5 ustawy o VAT. W sprawie nie znajduje również zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który dotyczy wyłącznie podmiotów wykonujących usługi poza krajem, a jak wskazano powyżej Oddział nie wykonuje usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz czynności na rzecz swej jednostki macierzystej, która następnie je fakturuje.

W skardze z dnia [...] listopada 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 127 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, iż w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego, podatnik musi wykazać podatek należny na terytorium kraju, a w konsekwencji przyjęcie, iż strona nie ma prawa do uzyskania zwrotu podatku naliczonego,

- art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, ponieważ przepis ten w ogóle w przedmiotowej sprawie nie powinien mieć zastosowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że decyzja organu odwoławczego narusza zasadę praworządności zapisaną w art. 120 O.p. poprzez stwierdzenie, że warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o VAT w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit a) Dyrektywy 112. Ponadto strona podniosła, że organ II instancji nie zastosował przepisów Dyrektywy 112, krzywdząc podatnika i dochodząc do wniosków całkowicie sprzecznych z Dyrektywą.

Skarżąca uważa również, że naruszony został art. 122 O.p., ponieważ stan faktyczny nie został wyjaśniony dokładnie, lecz pobieżnie. W przedmiotowej sprawie organ I instancji podjął decyzję opierając się całkowicie na protokole pokontrolnym, dotyczącym miesiąca września 2012 r. oraz na oświadczeniach pełnomocników podatnika w zakresie działalności Spółki i dokonywania przez nią czynności opodatkowanych. Nie podjęto natomiast żadnych kroków w celu określenia powiązań pomiędzy czynnościami wykonywanymi w Polsce, a zafakturowanymi w [...]. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie poprosili np. o przykładową fakturę z [...] albo o wyjaśnienia, w jaki sposób część usługi wykonywana w Polsce składa się później w całość w [...]. Takie zaniechanie, według podatnika, w istocie miało wpływ na treść wydanej decyzji oraz interpretację art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, gdyż podejmując wyżej opisane czynności organy podatkowe uzyskały informację, że czynności wykonywane w Polsce miały bezpośrednie przełożenie na wartość usługi fakturowanej w [...], a więc stanowią one czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT (czynności opodatkowane, wykonywane poza terytorium kraju). Dojście do takiego wniosku pozwoliłoby uniknąć bezzasadnego wskazywania przez organy podatkowe art. 87 ust. 5a ustawy o VAT jako podstawy do zwrotu podatku na rzecz Spółki. Strona podniosła przy tym, że organ II instancji, nie dostrzegając luk w dowodach, naruszył zasadę dwuinstancyjności. Podatnik podkreślił także, iż rolą organów podatkowych jest prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadą przekonywania zawartą w art. 124 O.p. Jednakże zdaniem strony organ odwoławczy jej nie wypełnił, ponieważ nie wyjaśnił swojego stanowiska, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest zaistnienie podatku należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe zachowanie, w ocenie strony, podważa również zaufanie do organów podatkowych, naruszając tym samym zasadę zawartą w art. 121 § 1 O.p.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT skarżąca podniosła, że organ odwoławczy bardzo pobieżnie odniósł się do zarzutów strony przytoczonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W opinii skarżącej organ był zobligowany do analizy treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i porównania jej z treścią art. 169 Dyrektywy 112 w celu zbadania, czy można zastosować przepis polskiej ustawy w taki sposób, aby jego skutek był tożsamy ze skutkiem wynikającym z przepisu Dyrektywy 112. Strona podniosła przy tym, że art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT wprowadza dodatkowe uprawnienia dla podatników niedokonujących czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Zakres jego obowiązywania jest odmienny od art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i pozwala podatnikom na odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenach zakupu towarów i usług w przypadku, gdy te nabycia dotyczą czynności wykonywanych poza granicami kraju, jest to więc oddzielne prawo podatników, przysługujące w innych okolicznościach, niż sytuacja opisana w hipotezie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Następnie stwierdzono, że Spółka spełniła wszystkie warunki, dla zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez:

- dokonywanie szeregu nabyć na terytorium Polski, w tym usług najmu biura oraz mediów, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce,

- świadczenie na rzecz swoich kontrahentów usług polegających m.in. na: zarządzaniu przewozami, bazą przewoźników czy świadczeniem usług administracji logistycznej, które bez wątpienia spełniają definicję zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc podlegałyby one opodatkowaniu w Polsce,

- udokumentowanie związku podatku do odliczenia z czynnościami wykonywanymi za granicą, ponieważ wszystkie nabycia poczynione przez podatnika na terytorium Polski związane są z usługami świadczonymi przez Spółkę (np. czynsz za najem biura, media, Internet).

Podkreślono, że art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nie wymaga wykazania dodatniej kwoty podatku należnego od czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Zdaniem podatnika prawidłowa interpretacja art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT wymaga stosowania przez organy podatkowe tzw. prowspólnotowej (prounijnej) wykładni przepisów.

W związku z powyższym art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementacji, art. 169 lit. a) Dyrektywy 112. Na skutek nieprawidłowego stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego dotyczących uprawnień podatników do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) występuje problem podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Ponadto strona zauważyła, że skoro przepisy art. 89 ustawy o VAT przewidują zwrot podatku podatnikom nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzeniu działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju oraz niezarejestrowanym dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług w związku z zakupem towarów i usług, to tym bardziej zwrot należy się podatnikowi, który jest już tutaj zarejestrowany.

Spółka odniosła się także do art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Zdaniem Spółki ustawodawca w ustawie przewidział zarówno prawo do zwrotu podatku naliczonego w przypadku dokonywania przez podatnika czynności opodatkowanych w danym okresie rozliczeniowym (wykazania podatku należnego w deklaracji), jak i w przypadku, gdy podatnik takich czynności nie realizował (brak podatku należnego w deklaracji). Niezasadne i nieznajdujące potwierdzenia w obowiązujących przepisach jest twierdzenie organu odwoławczego, jakoby skarżąca mogła uzyskać podatek VAT tylko i wyłącznie, gdyby wykazała podatek należny.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy działając na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT zasadnie odmówiły stronie skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Nie znajduje podstaw zarzut strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego.

Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie, tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 O.p., skoro zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły zasady przekonywania określonej w art. 124 O.p., która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikająca z art. 127 O.p. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W ocenie Sądu organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony zastosował się do powyższej zasady. Dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznał za wystarczający dla ustalenia istniejącego stanu faktycznego. Odmienna zaś ocena tego stanu przez organy podatkowe i przez stronę nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, jeśli ocena dokonana przez te organy nie narusza prawa.

W postępowaniu odwoławczym dokonano wnikliwej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji, odwołanie zostało przez organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzone.

W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

Poza sporem pozostaje, że skarżąca Spółka A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego z siedzibą w [...], który dokonał rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług. Skarżąca w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2012 r. nie wykazała sprzedaży opodatkowanej, natomiast ujęła podatek naliczony, dotyczący nabytych towarów i usług stanowiący kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni.

Ze złożonego pisma skarżącej z dnia [...] marca 2013 r. (karta nr 47 – 45 akt adm.) wynika, że jako oddział nie jest samodzielnym podatnikiem, nie może też samodzielnie wystawić żadnej faktury.

Zasady funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy u.s.d.g. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z kolei "oddział" zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 u.s.d.g. jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę, poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ponadto, zgodnie z art. 86 u.s.d.g. oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Znajduje to również potwierdzenie w art. 88 u.s.d.g., zgodnie z którym przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny.

W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie powyższego przepisu, a także przepisów u.s.d.g. prawidłowo organy obu instancji stwierdziły, że A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce jako oddział firmy zagranicznej A. zlokalizowanej w [...] (jak wynika z wyjaśnień strony) nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, tym samym nie spełnia definicji podatnika podatku od towarów i usług. W tym przypadku podatnikiem podatku od wartości dodanej pozostaje przedsiębiorca zagraniczny.

Wobec powyższego do zakupów dokonywanych przez A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie stosuje się przepisów ustawy o VAT, nawet jeżeli zakupy te miały związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez firmę zagraniczną A. zlokalizowaną w [...], wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie może zatem ubiegać się o zwrot podatku VAT zawartego w fakturach zakupu. Prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony dotyczy bowiem wyłącznie podatników podatku od towarów i usług, co wynika jednoznacznie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1, a także art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabywane towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19.

W rozpatrywanej sprawie A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce wykonuje na rzecz firmy zagranicznej A., zlokalizowanej w [...], czynności związane z logistyką, polegające na organizacji i kontroli poszczególnych transportów towarów w formie elektronicznej za pomocą systemów informatycznych należących do A., nie świadczy usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z definicją świadczenia usług, zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Natomiast skarżąca, zgodnie z jej wyjaśnieniami, wykonuje wyłącznie czynności na rzecz jednostki macierzystej, a nie na rzecz osoby trzeciej, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Nie powstaje zatem z tego tytułu obowiązek podatkowy, a w konsekwencji podatek należny.

Zatem podatnikiem z tytułu dostaw towarów i usług jest A. z siedzibą w [...], który rozlicza podatek od wartości dodanej na terytorium [...]. Okoliczność tą potwierdzają także wyjaśnienia strony, z których wynika, że A. z siedzibą w [...] fakturuje świadczone usługi.

Zgodnie z art. 2 ust 11 ustawy o VAT przez podatek od wartości dodanej - rozumie się podatek nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego ustawą o VAT. Podatek od towarów i usług jest zatem podatkiem terytorialnym i neutralnym, wobec czego jest on należny od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli zatem strona nie wykonywała na terytorium Polski czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a dokonuje jedynie zakupów, to odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu nie przysługuje.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie spełnia przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, uprawniających do zwrotu podatku naliczonego zawartego w otrzymanych przez nią fakturach zakupu na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

Zatem czynności wykonywane przez jednostkę macierzystą, a także czynności realizowane przez oddział na jej rzecz, nie stanowią czynności opodatkowanych polskim podatkiem od towarów i usług, o których mowa w ustawy o VAT, tym samym nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, uprawniających do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także warunków zawartych w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT jako podstawy do zwrotu podatku na rzecz Spółki.

W sposób prawidłowy w zaskarżonej decyzji przedstawiono także wykładnię przepisów ustawy o VAT dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) w kontekście przepisów unijnych regulujących tę kwestię (art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 112). Wyjaśniono, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te sami warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wiążą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych.

Podatnicy mają prawo powołać się na normy prawne zawarte w Dyrektywie 112. Potwierdza to orzecznictwo sądowe, które ponadto wskazuje na możliwość wywierania przez przepisy wspólnotowe skutku bezpośredniego, prowadzącą do odmowy zastosowania prawa krajowego i "podstawienia" w to miejsce przepisów wspólnotowych. Nie wszystkie regulacje zawarte w Dyrektywie 112 są bezwarunkowe i precyzyjne. Wówczas Dyrektywa 112 wytycza pewne ramy w odniesieniu do regulacji istniejących w danym państwie członkowskim.

W ocenie Sądu zarówno w zaskarżonej decyzji, jaki i w decyzji organu I instancji wyjaśniono stronie, dlaczego nie ma prawa do zwrotu podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, a rozliczonego w deklaracji za miesiąc październik 2012 r. Z wyjaśnień tych wynika, że skoro A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie działał na terenie Polski w charakterze producenta, handlowca, czy usługodawcy i nie prowadził na terytorium Polski samodzielnej i na własny rachunek działalności gospodarczej, to nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu polskiej ustawy o VAT, a w konsekwencji do tego podmiotu nie miały zastosowania przepisy ustawy o VAT, w tym art. 87 ust. 5a.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 lipca 2012 o sygn. akt I FSK 1351/11, z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1575/11, z 28 listopada 2013 r. o sygn. akt I FSK 1669/12 (dostępne na stronie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanych orzeczeniach NSA podzielił stanowisko sądu I instancji odnośnie wykładni przepisów art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

We wskazanych wyrokach NSA stwierdził m.in., że aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Podobny pogląd odnośnie terytorialnego charakteru podatku wyrażono w piśmiennictwie (M. Militz, Podatki pośrednie (w:) Harmonizacja prawa podatkowego w Unii Europejskiej, Warszawa 2011, s. 63). Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady terytorialności VAT wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny.

NSA stwierdził ponadto, że brak jest podstaw do uznania, że wykładnia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT jest sprzeczna z art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112. Podatnik nie posiadający siedziby w kraju dokonania zakupu nie ma możliwości dokonania odliczenia i zwrotu na takich samych zasadach, jak dla podatników krajowych. Stąd też art. 170 i 171 Dyrektywy 112 przewidują, że zwrot podatku dla podatników nieposiadająch siedziby w kraju zakupu nastąpi na podstawie odrębnych przepisów (M. Makiewicz w: Dyrektywa VAT. Komentarz (red.) K. Sachs, R. Namysłowski, Warszawa 2008, s. 752-753, M. Militz, Podatki pośrednie (w:) Harmonizacja prawa podatkowego w Unii Europejskiej, Warszawa 2011, s. 103).

W kontekście powyższych wyroków NSA należy wskazać, że o ewentualny zwrot podatku - w procedurze do tego przewidzianej i przy spełnieniu odpowiednich przesłanek - mogłaby wystąpić firma zagraniczna mająca siedzibę w innym państwie członkowskim, w tym wypadku A. z siedzibą w [...].

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.