Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2982/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14h, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 243/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 243/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w B. (dalej: "Spółka", "skarżąca", "wnioskodawczyni") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "Organ"), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka podała, że w trakcie swojego aktualnego roku podatkowego planuje zbyć: 1) środki trwałe podlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.", tj. przykładowo budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, 2) podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b u.p.d.p., przykładowo autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje oraz prawa określone w ustawie z dnia

30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410 ze zm.), 3) środki trwałe i wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji,

o których mowa w art. 16c u.p.d.p., tj. przykładowo grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, 4) papiery wartościowe, tj. przykładowo udziały i akcje

w spółkach kapitałowych lub obligacje - (dalej: "Składniki majątkowe"). Planowane,

w trakcie aktualnego roku podatkowego zbycie Składników majątkowych (wszystkich bądź tylko niektórych) przyjmie formę wkładu niepieniężnego (dalej: "Aport") do spółki z o.o. lub innej spółki kapitałowej, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce (dalej: "Spółka kapitałowa"). Tym samym, przedmiotem Aportu do Spółki kapitałowej będzie wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podano, że w zamian za wnoszony Aport skarżąca otrzyma udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna objętych przez skarżącą udziałów Spółki kapitałowej może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez nią wkładu niepieniężnego, w takim przypadku różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio). Wskazano, że Spółka planuje dokonać Aportu w trakcie swojego aktualnego roku podatkowego, który rozpoczął się w 2016 r., lecz po dniu 15 lipca 2016 r. Wartość rynkowa wnoszonego Aportem Składnika majątkowego przekroczy kwotę 1.000.000 zł. W przyszłości wnioskodawczyni sprzeda udziały (akcje) w Spółce kapitałowej. Wówczas przychodem będzie cena sprzedaży, która będzie odpowiadać cenie rynkowej, a kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość udziałów (akcji), objętych przez wnioskodawczynię w Spółce kapitałowej w zamian za Aport (zgodnie z art. 15 ust. 1k u.p.d.p.). Podano, że Spółka w przyszłości zapłaci podatek dochodowy od sprzedaży udziałów (akcji) liczony od różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów (akcji) na moment sprzedaży a wartością nominalną udziałów otrzymanych w wyniku Aportu. Niemniej w okresie pomiędzy objęciem udziałów w wyniku Aportu a sprzedażą tychże udziałów Spółka osiągnie korzyść

w postaci odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego, tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów obejmowanych w zamian za Aport.

Spółka podniosła, że w związku z nowelizacją przepisów ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) - dalej: "ustawa nowelizująca", powzięła wątpliwość, czy w przypadku dokonania Aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego będzie mogła rozpoznać przychód

z Aportu oraz czy będzie korzystała z ochrony określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1

w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku otrzymania i zastosowania się do interpretacji podatkowej, będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jej przychodem z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego (Aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny?

2. czy w przypadku objęcia przez nią udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw.

z art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.p. i określić przychód Spółki w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?

3. czy w przypadku dokonania Aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku otrzymania i zastosowania się do interpretacji podatkowej, będące przedmiotem niniejszego wniosku?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pierwszego pytania Spółka stwierdziła, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jej przychód podatkowy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej.

W odniesieniu do pytania drugiego Spóła podała, że w przypadku objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (Aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.p. i określić jej przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Odnosząc się do trzeciego pytania Spółka podniosła, że w przypadku dokonania Aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego będzie ona korzystała

z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku otrzymania i zastosowania się do interpretacji podatkowej, będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Jedynie w przypadku, gdyby odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów obejmowanych w zamian za Aport (dokonany w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki), stanowiłoby korzyść podatkową w rozumieniu art. 119a § 1 w zw. art. 119e Ordynacji podatkowej, wnioskodawczyni mogłaby nie przysługiwać ochrona prawna z interpretacji na podstawie art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże, zdaniem Spółki, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów obejmowanych w zamian za Aport (dokonany w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki), nie będzie stanowiło korzyści podatkowej w rozumieniu

art. 119a § 1 w zw. z art. 119c Ordynacji podatkowej. Wniesienie Aportem Składników majątkowych do Spółki kapitałowej i rozpoznanie przychodu podatkowego wyłącznie w wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny nie oznacza odsunięcia

w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub niepowstania zobowiązania podatkowego, które byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Jedynie bowiem do korzyści podatkowej - polegającej m.in. na odsunięciu w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub niepowstaniu zobowiązania podatkowego - która byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnioskodawczyni, żaden przepis u.p.d.p. nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia takiego przedmiotu i celu tej ustawy, z którym rozpoznanie omawianego przychodu podatkowego wyłącznie w wartości nominalnej udziałów objętych

w Spółce kapitałowej byłoby sprzeczne. A zatem, taki cel oraz przedmiot u.p.d.p. nie istnieje.

Postanowieniem z 5 października 2016 r. Organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Organu, sposób sformułowania przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości jego rozpatrzenia poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o przepisy Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej. Wskazano, że żądanie sformułowane przez Spółkę we wniosku wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy ds. finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji. A zatem, uzyskanie przez Spółkę rozstrzygnięcia nie jest możliwe w trybie interpretacji indywidualnej, ponieważ możliwość wszczęcia postępowania z wniosku strony w obszarze powołanych przepisów jest zastrzeżona dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie odbywa się zgodnie z przepisami Rozdziału 4 Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku, zarzuciła mu naruszenie art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez niewydanie interpretacji pomimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b tej ustawy oraz art. 165a § 1

w zw. z art. 14h i art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej przez zastosowanie tych przepisów do wniosku Spółki, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do ich zastosowania.

Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016 r. Organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że na przeszkodzie do wydania w sprawie interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota, oprócz funkcji informacyjnej, sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby

w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119f Ordynacji podatkowej, a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw.

z art. 119za Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, że ocena możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest - obok ustalenia występowania innych przesłanek ustawowych - kluczowa dla ewentualnego przeprowadzenia postępowania klauzulowego. W konsekwencji ocena w interpretacji indywidualnej wskazanej kwestii ingerowałaby w tryb tego postępowania, przekreślając bądź dopuszczając możliwość jego wdrożenia, naruszając zasady wyrażone w art. 14 § 2a Ordynacji podatkowej.

Rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej Organ podkreślił, że aby w danej sytuacji wnioskodawca mógł korzystać z ochrony, musi najpierw zastosować się do wydanej interpretacji. Zdaniem Organu, zaprezentowane we wniosku zdarzenie przyszłe odnosi się do przepisów o charakterze proceduralnym, których stosowanie należy do właściwych organów podatkowych

w toku adekwatnej procedury, w konsekwencji Spółka nie miałaby realnej możliwości zastosowania się do wydanej interpretacji. Potencjalna interpretacja indywidualna nie spełniałaby zatem funkcji gwarancyjnej (ochronnej).

Odwołując się do art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 14na Ordynacji podatkowej Organ wskazał, że jeśli w danej sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie konieczność wydania decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej, to taka interpretacja nie będzie realizować swojej funkcji ochronnej. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest władny wypowiadać się, czy

w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję z zastosowaniem

art. 119a Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Organ zwrócił uwagę, że z treści wniosku wynika wprost, iż dotyczy on czynności, o których mowa w art. 119f Ordynacji podatkowej, co sugeruje - przy spełnieniu wszystkich przesłanek - realną możliwość zastosowania postępowania klauzulowego. W konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej

w przedmiotowym zakresie prowadziłoby do sytuacji, w której interpretacja ta nie dawałaby ochrony podatnikowi w zakresie możliwości stosowania przepisów dotyczących postępowania klauzulowego, albowiem ta uzależniona byłaby od ewentualnego postępowania organu właściwego dla wydania decyzji

z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy przez utrzymanie

w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez przepisy, zostały spełnione przez wnioskodawcę,

a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

2. art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

3. art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa; organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przepisy nie mogą być interpretowane

w postępowaniu interpretacyjnym;

4. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez wskazanie, że określony przez Spółkę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

5. art. 5 ust. 2, art. 7 i art. 9 ustawy nowelizującej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W uzupełnieniu skargi podniesiono zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP

z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy nowelizującej, która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wyrokiem z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 243/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA w Bydgoszczy", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka sformułowała trzy pytania, ale ich wzajemna relacja, która wynika szczególnie z opisu własnego stanowiska, z treści uzasadnienia zażalenia i skargi do sądu, wskazują, że pytania zawarte we wniosku w istocie koncentrują się na rozstrzygnięciu, czy we wskazanych przez Spółkę sytuacjach

i w związku z zajętym przez nią stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym - wbrew twierdzeniom skargi - czy przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej będą miały tylko potencjalne zastosowanie. W efekcie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy Organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy osiągnięta przez Spółkę korzyść w postaci odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego, tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów obejmowanych w zamian za Aport (dokonany w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki) nie jest sprzeczna

z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Taka ocena wymagałaby bowiem analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej.

WSA w Bydgoszczy wskazał następnie, że w przedmiocie oceny zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej wydawane są opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii uregulowany jest w Dziale IIIa Rozdziale 4 Ordynacji podatkowej i różni się on od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje m.in. uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji podatkowej. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził,

że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a Ordynacji podatkowej, a tego strona oczekuje od Organu.

Analizując przesłanki odmowy wszczęcia postępowania na podstawie

art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej Sąd doszedł do wniosku,

że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. Zaakcentowano, że organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Zdaniem WSA w Bydgoszczy, skoro opinia co do oceny przychodu skarżącej

z tytułu opisanego Aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki

w kontekście zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie Organ odmówił wszczęcia postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej Sąd pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po 15 lipca 2016 r. ma zastosowanie art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem, jeśli

w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Z regulacji tych WSA w Bydgoszczy wywiódł również pośrednio wniosek o braku podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację

w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w Dziale IIIa Rozdziale 4 Ordynacji podatkowej, jak i niepotrzebne byłoby pozbawienie interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji

z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że są to przepisy o charakterze materialnym, które nie powinny wejść w życie w trakcie roku podatkowego. Zdaniem Sądu, przepisy te mają charakter mieszany, materialno-proceduralny, z przewagą jednak elementu proceduralnego. Tymczasem ochrona prawno-konstytucyjna, na którą powołuje się strona, dotyczy przepisów stricte materialnych, określających przedmiot, podmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. Zwrócono uwagę, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania sama w sobie nie stanowi dla podatników źródła uprawnień i obowiązków, jakkolwiek może ostatecznie wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego; jest raczej instrumentem służącym organom podatkowym w celu walki z unikaniem przez podatników opodatkowania.

Końcowo WSA w Bydgoszczy podniósł, że ustawa nowelizacyjna weszła

w życie po upływie 30 dni od jej ogłoszenia. Jest to czas, który ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed wejściem w życie tej ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. Odwołując się do uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Sąd podał, że celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego M. K., wnosząc o uchylenie go

w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie,

że przedmiotem złożonego przez stronę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia

i obowiązki organów podatkowych;

b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie organu odwoławczego wydane

z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie;

c) art. 14b § 1 w zw. z 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga strony;

d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie było prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

e) art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie, jaką jest wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej;

naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz 14b § 1 w zw.

z 14b § 3.

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 P.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącą, a także nieustosunkowanie się do nich przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 9 ustawy nowelizującej i art. 217 Konstytucji RP;

2. art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającym m.in. na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik;

3. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję

w sprawie, w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i na późniejszych etapach postępowania.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł

o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Na wstępie należy odnotować, że zbliżony do rozstrzyganego w niniejszej sprawie problem prawny był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 935/17 (OSP 2018/7-8/83). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tym orzeczeniu, w związku z czym poniższe ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej stanowi po części powtórzenie wywodów zawartych w cytowanym wyroku.

Stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia i wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub

z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Regulacja ta, na zasadzie odesłania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej, ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje

w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2612/11, LEX nr 1610618).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że złożony przez skarżącą wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji

w zakresie dotyczącym korzystania przez nią z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, wynikającej z wnioskowanej interpretacji nie mógł zostać uwzględniony. Interpretacja przez Organ wskazanych przepisów ustanawiających zakres ochrony wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej sprowadzać się mogła jedynie do potwierdzenia treści tych przepisów wykluczając tym samym możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie.

W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie wskazaniem przez Organ, że podane we wniosku przepisy mają określoną ustawowo treść i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Skoro podane przez wnioskodawcę przepisy nie mogły podlegać interpretacji ze strony Organu, to Organ ten zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z przyczyn wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest bowiem brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że w złożonym wniosku wskazano na zmianę stanu prawnego, która nastąpiła w trakcie roku podatkowego Spółki.

Uzasadniając przedstawioną ocenę wyrażoną na tle rozpoznawanej sprawy należało odwołać się do istoty prawnej interpretacji indywidualnych oraz wprowadzonej w związku z ich wydaniem zasady nieszkodzenia. Analizę obowiązujących regulacji prawnych dotyczących pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przeprowadził w swoim orzecznictwie zarówno Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt K 49/12, OTK-A

z 2014 r. Nr 8, poz. 94), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (zob. uchwała z dnia

7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14, ONSAiWSA z 2015 r. Nr 1, poz. 3.).

W uzasadnieniu ww. uchwały z dnia 7 lipca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego to forma zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, jak również czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Należy podkreślić, że zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie,

a mówiąc ściślej - o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje.

Z kolei w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 25 września 2014 r. Trybunał Konstytucyjny, oceniając charakter prawny interpretacji, stwierdził, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego nie kształtują same przez się w sposób władczy praw ani obowiązków podatnika i nie determinują jego sytuacji prawnej. Stanowią jedynie swoisty "drogowskaz" czy też "deklarację poglądów" aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne i dopiero późniejsze autonomiczne decyzje podatnika (płatnika, inkasenta) mogą rodzić określone skutki. Konsekwencją udzielenia informacji podatkowej nie jest w żadnej mierze konkretyzacja przysługującego podatnikowi uprawnienia lub ciążącego na nim obowiązku, bo zarówno przedmiot opodatkowania, jak i zakres obowiązku podatkowego i moment jego powstania oraz stawki podatkowe określane są ustawami podatkowymi. Tym samym, czynności organów podatkowych polegające na informowaniu "o zakresie stosowania prawa" nie mogą prowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia.

Należy przypomnieć, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną i gwarancyjną. W zakresie funkcji informacyjnej założenie to zostało zrealizowane w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i 3, art. 14m oraz art. 14na Ordynacji podatkowej). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego

w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów

z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to

w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest zatem aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Z kolei przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest kontrola prawidłowości, tj. legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu

art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację.

Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy

w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania

i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 14k Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również

w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Najdalej natomiast idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z dnia

15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 746/15, LEX nr 2230211; z dnia 27 listopada

2015 r. sygn. akt II FSK 2924/13, LEX nr 1990411; z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I GSK 208/14, LEX nr 2093061; czy z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1201/13, LEX nr 1710316).

Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego; interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem

o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku sytuacji.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność

z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z dnia

25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97).

Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej

i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać

w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy

i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego.

Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast mówić dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa

i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji, uregulowane w przepisach art. 14k-art. 14na Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego to, jaki zakres ochrony uregulowany w tych przepisach będzie przysługiwał zainteresowanemu, nie może być przedmiotem odrębnego wniosku złożonego na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Nie dotyczy on bowiem ani zaistniałego stanu faktycznego ani zdarzenia przyszłego w rozumieniu tego przepisu, lecz stanowi próbę wyjaśnienia sytuacji prawnej, w jakiej znalazł się zainteresowany powołujący się na ochronę wynikającą z wydanej interpretacji indywidualnej. Wykracza to jednak poza zakres postępowania interpretacyjnego.

Oceny tej nie zmienia to, że w trakcie roku podatkowego Spółki nastąpiła zmiana stanu prawnego oraz wynikające z tego wątpliwości skarżącej co do jej sytuacji prawnej. Wątpliwości te powstały z uwagi na nowelizację Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r., wprowadzającą przepisy o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania i dotyczyły tego, czy skarżąca stosując się do wnioskowanej interpretacji, w okresie po 15 lipca 2016 r. będzie nadal zwolniona z obowiązku zapłaty podatku z uwagi na art. 14m § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

To, czy wprowadzona w ustawie nowelizującej klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w konkretnym przypadku (opisanym w pytaniu Spółki) może spowodować określone skutki materialnoprawne, nie mogło stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim zmiana ta pozostaje bez wpływu na omówiony charakter interpretacji indywidualnych oraz wprowadzonej w związku z ich wydaniem zasady nieszkodzenia. Ponadto wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej odnosił się bezpośrednio do kwestii zastrzeżonych w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, tj. do zakazu wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Dopuszczenie do rozpoznania wniosku stanowiłoby o obejściu tego przepisu. Dodatkowo zawierałaby ocenę dotycząca zastosowania lub nie przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia

15 lipca 2016 r. Tego rodzaju rozumienie wskazanych przepisów stanowiłoby wprost o naruszeniu zakazu wydania interpretacji indywidualnej wprowadzonego w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane na podstawie tego przepisu stanowi wyraz wyważenia z jednej strony prawa podatnika dla uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona uchylania się od opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu stanowią zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o wydanie interpretacji indywidualnej mającej w założeniu - na skutek realizacji funkcji ochronnej - zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

Należy również mieć na uwadze to, że w sytuacji, w której organ wydałby rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Przesądza o tym treść

art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To również podkreśla odrębność postępowań

w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, prawidłowo oceniły, że z treści wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, iż żądanie w nim zawarte zmierzało do uzyskania interpretacji indywidualnej, która w zasadzie zastępowałaby opinię zabezpieczającą. Tymczasem opinie zabezpieczające są wydawane w ramach oddzielnej procedury, w zupełnie innym trybie procesowym (niż tryb wydawanie interpretacji). Dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów sprawy jest natomiast niedopuszczalne.

Należy podzielić pogląd WSA w Bydgoszczy, że niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania

w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z:

art. 14b § 2a; art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1; art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 nie zasługiwał na uwzględnienie.

Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., które zdaniem autora skargi kasacyjnej polegało na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącą, a także nieustosunkowanie się do nich przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono

w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni - w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. - dlaczego stwierdził (nie stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenie (naruszenia) przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 4 stycznia

2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni

i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za formalnie prawidłowe.

Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę powierzchownie i nie odniósł się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze. Wprost przeciwnie, lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do odmiennych wniosków - w obszernym uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia WSA w Bydgoszczy przeprowadził wywód poświęcony instytucji interpretacji indywidualnych, akcentując odmienność trybu ich wydawania od trybu

i przesłanek wydawania opinii zabezpieczających. Sąd dokonał wykładni kluczowych w sprawie przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej stanowiących o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "z jakiejkolwiek innej przyczyny", którą w rozpoznawanej sprawie była potencjalna możliwość ingerencji - przez wydanie interpretacji zgodnie

z wnioskiem skarżącej - w postępowanie prowadzone przez inny organ i w innym trybie. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów Spółki, zarówno tych, które zostały sformułowane w skardze, jak i tego, który postawiono w piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2017 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Bydgoszczy przedstawił logiczny wywód, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że także one były niezasadne.

Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 9 ustawy nowelizującej

i art. 217 Konstytucji RP był niezasadny z uwagi na okoliczność, że w sprawie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zatem ani przepisy u.p.d.p. ani przepis art. 9 ustawy nowelizującej, określający termin wejścia w życie przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a -art. 119f Ordynacji podatkowej) nie były w sprawie stosowane, nie mogły więc być naruszone.

Odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej było zbędne, albowiem wskazują one na naruszenie przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, a - jak wyżej wskazano - w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej kwestie te nie mogą być przedmiotem rozważań, także z tego powodu, że organ interpretacyjny nie jest organem właściwym do ich stosowania, zatem nie mógł także ich naruszyć.

Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł także zyskać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Sformułowana w tej regulacji zasada, że niedające się usunąć wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika, dotyczy sytuacji, gdy istnieją rzeczywiste, nie dające się usunąć wątpliwości. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, celowościowej, systemowej). Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (zob. szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).[pic]