Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1667/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1667/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r., sprawy ze skarg J.C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. oraz za I i II kwartał 2010 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia z dnia 2 grudnia 2013r. Naczelnika Urzędu Skarbowego określił J.C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. oraz I i II kwartał 2010r.

W toku kontroli podatkowej zakwestionowano podatnikowi rzetelność rejestrów zakupów w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur VAT wystawionych dla jego firmy przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "S" A.W. za usługi remontowo-budowlane, które to faktury kontrolujący uznali za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podatnik miał zawyżyć kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez tę firmę. Uznano, że odliczenie zawartego w tych fakturach VAT-u nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.").

Na podstawie dowodów zgromadzonych w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego ustalono, że w rozliczeniach za kwartały od IV 2009 r. do II 2010 r. podatnik odliczył podatek naliczony z 4 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "S" A.W., na łączną wartość brutto 391.620 zł, w tym wartość netto 321.000 zł, podatek VAT 70.620 zł. Przedmiotem tych transakcji miały być usługi remontowo-budowlane dotyczące:

- pomieszczeń sklepowych i magazynowych w budynku znajdującym się N., ul. L..

- pomieszczeń sklepowych i piwnicznych w budynku D.H. "L" w N., ul. G.,

- pomieszczeń sklepowych i magazynowych w budynku znajdującym się w N., ul. J..

Organ stwierdził, że wprawdzie zarówno sam podatnik jak i A.W. potwierdzili wykonanie spornych usług objętych wspomnianą fakturą, niemniej jednak zeznaniom tego drugiego nie można dać wiary, gdyż:

1) brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, iż rzeczywiście prowadził on działalność gospodarczą,

2) nie potrafił podać na czym dokładnie polegać miały usługi zafakturowane przez niego dla podatnika, ograniczając się jedynie do ich opisu odpowiadającego treści wystawionych przez niego faktur,

3) mimo że zeznał, iż sam nadzorował wykonanie usług, nie wskazał kto w rzeczywistości wykonał te prace, stwierdził jedynie, że byli to pracownicy zatrudnieni "na czarno", brygady pracowników ubezpieczonych w KRUS, bez wskazania jakichkolwiek identyfikujących ich danych tj. imion i nazwisk oraz miejsc zamieszkania tychże pracowników,

4) mimo że zeznał, iż on sam zapewnił materiały budowlane dla potrzeb wykonania spornych usług, to nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej nabycie materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotowych usług,

5) w odniesieniu do niezbędnych materiałów budowlanych, które miały być wykorzystane do wykonania spornych robót, co do których nie przedstawił żadnej dokumentacji na ich nabycie, zeznał wprawdzie, że nabywał je na "wolnym rynku", lecz faktu tego w żaden sposób nie uprawdopodobnił, nie wskazał kiedy dokonywać miał tych zakupów, ani też nie przedstawił dowodów świadczących że za nie dokonywał płatności,

6) wyjaśnił, że to on zapewniał sprzęt do wykonania zafakturowanych usług, lecz nie posiadał w swojej firmie żadnych środków trwałych, brak też dowodów, że dysponował jakimikolwiek narzędziami niezbędnymi do robót budowlanych w przedmiotowym zakresie, a jak wynika z wydanej dla niego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jedynym dokumentem jaki w tym zakresie przedstawił, to faktury na nabycie rusztowania warszawskiego na wartość netto 640,37 zł, nie wskazał także czy wynajmował jakikolwiek sprzęt czy narzędzia ani od kogo,

7) nie dowiódł on, że posiadał jakąkolwiek możliwość wykonania zafakturowanych usług w oparciu o własne lub ujawnione przez niego zasoby techniczne i osobowe, a powoływanie się przez niego na bliżej nieokreślone osoby (pracowników) nie daje możliwości weryfikacji jego wyjaśnień,

8) w toku przesłuchań nie potrafił wskazać czasu wykonania prac objętych wystawioną przez niego sporną fakturą,

9) wprawdzie M.M. i S.S. znali A.W. i czasem widywali go przy osobach wykonujących przedmiotowe usługi remontowo-budowlane, lecz nie stanowi to dowodu, że sporna faktura wystawiona przez niego dla podatnika dokumentuje rzeczywistą transakcję,

10) nie dowiódł, że posiadał jakąkolwiek możliwość wykonania zafakturowanych usług w oparciu o własne lub ujawnione przez niego zasoby techniczne i osobowe, a powoływanie się przez niego na bliżej nieokreślone osoby (pracowników) nie daje możliwości weryfikacji jego wyjaśnień.

Odmówiono wiary również wiary zeznaniom podatnika, gdyż:

1) w toku zeznań składanych 12 maja 2011 r. podatnik wyjaśnił, że sporne prace remontowe wykonywali pracownicy A. W. pracujący pod jego kierownictwem, a podczas zeznań w 2013r. podatnik stwierdził, że w czasie prac remontowo-budowlanych w D.H. "L" zazwyczaj bywał tam rano albo późno po południu, ale było to już w okresie, gdy lokal był prawie gotowy, bo wcześniej przebywał za granicą, co uniemożliwiało mu zresztą obecność przy pracach przy ul. L. i J., a w takim przypadku podatnik nie mógł zatem wiedzieć kto faktycznie wykonywał roboty zafakturowane przez A. W.,

2) jeśli chodzi o zakres prac wykonanych w związku z adaptacją dla celów działalności gospodarczej najętych pomieszczeń budynku D.H. "L." podatnik zeznał w dniu 15 maja 2013 r., że wprawdzie ich zakres wskazany został w kosztorysie zleconym niezależnej firmie, jednak jak wynika z akt sprawy jedyny kosztorys w tym zakresie został sporządzony w dniu 18 października 2009 r. przez firmę "K" R. K., natomiast z zeznań podatnika wynika, że w związku z tym, iż zmieniała się wielkość wynajmowanej przez podatnika powierzchni w tym budynku (a wynajęcie nastąpiło na mocy umowy z dnia 1 grudnia 2009 r.), to w związku z tym prace remontowe były prowadzone w większym zakresie niż wynika z umowy na roboty budowlane zawartej z firmą "S." z dnia 1 stycznia 2010 r., a w trakcie ich realizacji zakres robót był ustalany w dużej mierze na bieżąco, to oznacza, że w żadnym wiarygodnym dokumencie nie zostało to szczegółowo sprecyzowane, mimo że ich zakres musiałby być znaczny, skoro przedmiotowa faktura wystawiona przez firmę S. została wystawiona dla podatnika na wartość brutto 268.400 zł,

3) ani z treści umowy zawartej z firmą "S.", ani z protokołu odbioru spornych robót, ani z wystawionej faktury, nie wynika jaki dokładnie zakres robót miał być wykonany, gdyż opis na umowie z dnia l stycznia 2010 r. wskazuje jedynie, że miały zostać wykonane prace remontowo-budowlano-adaptacyjne w piwnicach budynku D.H. "L", z kolei na protokole odbioru z dnia 31 marca 2010 r. jest mowa tylko o wykonaniu robót remontowo-budowlanych w D.H. "L" (piwnice, sklep), na fakturze natomiast wskazano, że wystawiono ją za prace remontowo-budowlane w pomieszczeniach sklepowych w budynku D.H. "L". Wprawdzie składając zeznania zarówno w dniu 12 maja 2011 r. jak i 15 maja 2013 r. podatnik wymienił jakie rodzaje prac adaptacyjnych dotyczących pomieszczeń najmowanych w D.H. "L" zostały wykonane, lecz nie oznacza to, że prace te zrealizowała na rzecz podatnika firma "S.", tym bardziej, że z dziennika budowy dotyczącego tej inwestycji wynika, że wszelkie roboty zostały rozpoczęte dopiero w sierpniu 2010 r., a więc protokół odbioru robót i faktura wystawione dla podatnika przez firmę S. w dniu 31 marca 2010 r. nie mogą oznaczać, że faktura ta potwierdza rzeczywiście zrealizowane prace,

4) podatnik nie wskazał szczegółowo jakie dokładnie prace miała obejmować faktura dotycząca robót przy ul. L., a jest to szczególnie istotne choćby z tego względu, że nie zawarto pisemnej umowy na wykonanie tych usług ani też nie określono ich szczegółowego zakresu w żadnym z dokumentów, a choć w wystawionej fakturze wymieniono ogólnie poszczególne rodzaje prace, to jednak nie wiadomo:

- na jak dużej powierzchni kładzione być miały tynki,

- jakiej powierzchni dotyczyć miało malowanie,

- na jakiej powierzchni układano flizy na ścianach czy posadzce,

- na czym dokładnie miały polegać prace elektryczne,

- na czym dokładnie miały polegać prace CO. - wod.kan,

- jakie materiały, jakiej jakości oraz w jakich ilościach miały zostać użyte do wykonania tych robót,

5) mimo że podatnik zeznał, iż cena usług objętych fakturą dotycząca robót przy ul., L. i S., wynikać miała z jego wiedzy na temat cen wolnorynkowych, to jednak brak jakiegokolwiek kosztorysu, doprecyzowania szczegółowego zakresu robót, oraz rodzaju materiałów które miały być nabyte przez wykonawcę do wykonania zleconych mu robót, uniemożliwia zweryfikowanie czy zafakturowana cena w łącznej wysokości brutto 61.000 zł może być wiarygodna, gdyż nie wiadomo ile z tej kwoty dotyczy poszczególnych prac mających dotyczyć wykonania tynków, malowania, robót instalacyjnych c.o.-wod.kan., prac elektrycznych, układania fliz na ścianach i posadzce,

6) w kwestii tego kto zapewniał materiały do wykonania spornych usług początkowo (w 2011 r.) podatnik zeznał , iż to on sam kupił większą część płytek dla potrzeb wykonania tych prac (choć w żaden sposób tego nie udowodnił wskazując dowody zakupu tych materiałów), a przesłuchiwany w 2013r. zeznał, że to A. W. miał zakupić wszystkie materiały potrzebne do przedmiotowego remontu, a podatnik nie jest nawet w stanie stwierdzić, kto je dostarczał na miejsce prac remontowo-budowlanych, kto je rozładowywał, kto odbierał, ani czy były dostarczane sukcesywnie czy jednorazowo,

7) gdy podatnik był przesłuchiwany w dniu 12 maja 2011 r. nie potrafił wskazać kto polecił mu firmę A. W. i dlaczego akurat tej firmie zlecił mu wykonanie remontu, natomiast w toku późniejszego przesłuchania, tj. 15 maja 2013r., pomimo tego, że od tej transakcji upłynęło już prawie pięć lat, to ze szczegółami podał okoliczności w których zdecydował się powierzyć firmie A. W. wykonanie usługi wykazanej na spornej fakturze VAT. Ponadto podatnik wskazał osobę J.O., który miał mu polecić PPHU "S." jako solidnego i rzetelnego wykonawcę dużych inwestycji (tj. "galerii, biurowców"). Dodatkowo dopiero wówczas przypomniał sobie, że A. W. okazał posiadane uprawnienia budowlane - nie podając jednak szczegółów jakie konkretnie uprawnienia budowlane miał okazać, oraz że przejeżdżając przez K. widział budynek w odniesieniu do którego A. W. miał wcześniej wykonywać, jakieś roboty - nie wskazując jednak żadnych szczegółów pozwalających na identyfikację tego budynku, podatnik nie wskazał również zakresu robót który rzekomo miał tam być wykonany przez A. W.,

8) wprawdzie w piśmie z dnia 29 stycznia 2013r. podatnik oświadczył, że A. W. był głównym wykonawcą prac wykonanych w piwnicach D.H. "L" i z jego zlecenia działał kierownik budowy M.M. oraz elektryk A.Ł., a podatnikowi do momentu sporządzenia tego oświadczenia osoby te były nieznane, lecz przeczą temu zeznania obu tych osób, gdyż M.M. zeznał w dniu 4 lutego 2013 r., iż zlecenie w powyższym zakresie otrzymał nie od Pana W. tylko od Pana S. jako przedstawiciela inwestora, którym wg niego był PSS "S", natomiast A.Ł. składając zeznania również

w dniu 4 lutego 2013 r. stwierdził, iż nie zna A. W., a pomiary elektryczne dotyczące tego obiektu wykonane celem dopuszczenia istniejącej instalacji do użytkowania wykonał w 2011 r. na zlecenie otrzymane od podatnika.

Zdaniem organu rozstrzygające znaczenie w tym zakresie mają również ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A. W. zakończonego ostatecznymi decyzjami wydanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 9 i 28 lutego 2012r., z których wynika, że w 2009r. i 2010r. A. W.:

- nie prowadził żadnych urządzeń księgowych dla celów podatku od towarów i usług,

- nie zatrudniał żadnych pracowników,

- nie posiadał bazy oraz sprzętu i narzędzi potrzebnych do wykonania usług

wykazanych w wystawionych przez niego fakturach,

- sporne faktury wystawione dla podatnika zostały uznane za "puste" a VAT w nich

wykazany uznano za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Jednocześnie "puste" faktury wystawione dla podatnika w 2009r. i 2010r. przez "S." A. W. nie były jedynymi nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez tę firmę. Skalę zjawiska dotyczącego wystawiania "pustych" faktur przez firmę "S." A. W. obrazują informacje zawarte w znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy, protokoły przesłuchania A. W. w charakterze strony.

Organ zaznaczył, że nie świadczą o wykonaniu spornych usług niektóre zgromadzone w sprawie dowody, które potwierdzają treść zakwestionowanych faktur.

Dziennik budowy dotyczący robót remontowo-budowlanych realizowanych w D.H. "L" w 2010 r. wprawdzie wskazuje jako wykonawcę robót firmę "S." A. W., lecz został on wydany 20 kwietnia 2010 r. a więc już po wystawieniu dla podatnika spornej faktury. Ponadto zawarte w nim zapisy wskazują na wykonywanie prac remontowo-budowlanych (wykopy pod wejście boczne, zbrojenie elementów żelbetowych schodów, roboty posadzkarskie, betonowanie, wykonanie ścianek działowych, malowanie, montaż zadaszenia nad schodami) w sierpniu 2010r., tymczasem treść umowy z dnia 1 marca 2010 r. zawartej przez podatnika z A. W. w powiązaniu z faktem, iż prace nią objęte miały zostać odebrane w dniu 31 marca 2010 r., wskazują, że sporne usługi A. W. miał wykonać dla podatnika w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2010r. Jako inwestor w opisie tego dziennika budowy została wskazana Powszechna Spółdzielnia Spożywców "S.", a nie podatnik. Tym samym wskazany dziennik budowy w żaden sposób nie potwierdza, że firma A. W. wykonała na rzecz podatnika w okresie od stycznia do marca 2010 r. przedmiotowe usługi remontowo-budowlane.

M.M., kierownik budowy związanej ze zmianą sposobu użytkowania części piwnic w ww. budynku D.H. "L", z funkcji magazynowej na sklep z odzieżą używaną w piśmie z dnia 21 stycznia 2013 r. oświadczył jedynie, że na budowie tej miał kontakt z A. W., oraz S.S.. Natomiast gdy w dniu 4 lutego 2013 r. był przesłuchiwany w Urzędzie Skarbowym pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań, na pytanie kto był głównym wykonawcą, ewentualnie podwykonawcą oraz kto fizycznie wykonał prace w budynku D.H. "L", stwierdził co prawda, że wg informacji jaką miał od S.S. głównym wykonawcą miała być firma "S." A. W. i tak to zostało zapisane w dzienniku budowy, lecz jednocześnie dodał, iż "na obiekcie" tym pracowały co najmniej dwie osoby, ale nie wie jaką reprezentowali firmę, a ponadto nazwiska pracowników nie są mu znane.

S.S., przedstawiciel PSS "S.", co prawda w piśmie z dnia 24 stycznia 2013r. oświadczył, że prace remontowe w piwnicach D.H. "L" wykonywała firma A. W., jednak nie potwierdził już tego, gdy jedenaście dni później był przesłuchiwany w Urzędzie Skarbowym pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań. Stwierdził wówczas, że co prawda z zapisów dziennika budowy wynika, że głównym wykonawcą była firma S. A. W., lecz on nie wie kto faktycznie wykonywał te prace.

A. Ł, który przez podatnika został wskazany jako osoba wykonująca prace w D.H. "L." na zlecenie A. W., zeznał w dniu 4 lutego 2013 r., że A. W. nie zna i nigdy go nie widział. Stwierdził też, że jedyna usługa jaką wykonał w odniesieniu do ww. budynku została wykonana na rzecz podatnika i polegała na wykonaniu pomiarów elektrycznych odnośnie porażenia prądem elektrycznym, stanu izolacji kabli i przewodów oraz dopuszczenia istniejącej instalacji do użytkowania. Prace te wykonał w ciągu trzech dni, a na ich udokumentowanie wystawił rachunek nr 24/2011 z dnia 7 listopada 2011 r.

R K, który wykonał kosztorys ofertowy na roboty remontowo-budowlane w budynku D.H. "L.", przesłuchany w dniu 8 lipca 2013 r. w Urzędzie Skarbowym , zeznał, że był obecny przy przekazaniu podatnikowi pomieszczeń przez PSS "S.". Potwierdza to też protokół z dnia 13 kwietnia 2010 r. Zapytany o to czy widział w jakim stanie były przekazywane wówczas pomieszczenia, odpowiedział, że je widział i że wówczas "była to ruina".

Powyższe zeznania wskazywać mają, że w okresie od stycznia do marca 2010r. nie mogły być wykonywane w piwnicach ww. budynku żadne prace remontowo-budowlane.

W odwołaniach od tych decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie:

- art. 86 ust. 1u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

W ocenie podatnika organ wyciągnął zbyt pochopne wnioski z faktu jego niepamięci co do konkretnych osób wykonujących sporne usługi. W takiej sytuacji powinien był bowiem przeprowadzić dodatkowe dowody w postaci oględzin lokali, czy też przesłuchania świadków (pracowników podatnika). Odmawiając wiary zeznaniom J. C. i A. W. organ bezkrytycznie oparł się na wynikach postępowania prowadzonego wobec A. W. oraz zeznaniach R.K., który nie był ani wykonawca, ani wynajmującym, praktycznie osoba ta nie miała żadnego związku z wykonywanymi robotami. W ocenie odwołującego się pozorna jest również sprzeczność w zeznaniach J.C. i A. W.. Dodatkowo, trudno mu zrozumieć jakim specjalistycznym sprzętem należy w ocenie organu dysponować by wykonywać proste roboty budowlane.

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy podatnik zwrócił uwagę, że wbrew wyobrażeniom organu mogło dojść do zaliczkowego uregulowania ceny za wykonywane roboty budowlane.

Zdaniem podatnika organ przywołał zeznania A. W. w części, która najbardziej odpowiadała przyjętej w sprawie wersji. Tymczasem sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest wymaganie od przedsiębiorcy, aby po upływie kilku lat był w stanie wskazać dokładny zakres robót wykonywanych u klientów i czas ich wykonywania.

Zdziwienie podatnika wzbudził fakt zaniedbania przytoczenia zeznań świadków S. i M. złożonych w trakcie postępowania kontrolnego, kiedy jednoznacznie potwierdzali wykonanie usług budowlanych przez A. W..

Podatnik podniósł, że organ błędnie interpretuje wpisy w dzienniku budowy, przypisując ujawnionym w nim datą znaczenie nie dnia dokonania wpisu, lecz wykonania danej czynności. Niemniej jednak wpisy w dzienniku potwierdzają faktyczne wykonanie robót budowlanych, a dziennik taki ma charakter dokumentu urzędowego.

Absurdalny jest zdaniem podatnika zarzut sformułowania umów budowlanych w sposób ogólny, skoro przepisy prawa nie czynią w tym względzie szczególnych wymagań.

Odwołujący się odnosi wrażenie, że w oparciu o wyniki postępowania prowadzonego wobec A. W. organ przyjął z góry wersję zdarzeń, zaniedbując własnej inicjatywy w prowadzeniu postępowania dowodowego. W związku z tym zwrócono uwagę, że dowody w sprawie przeprowadzane były z inicjatywy samego skarżącego.

Zdaniem podatnika decydujące znaczenie w sprawie winien mieć fakt, że sporne usługi zostały w rzeczywistości wykonane, co wynika niewątpliwie z materiału dowodowego sprawy. Podatnik nie może być natomiast obciążony weryfikacją tego czy wykonawca ma sprzęt, zatrudnia pracowników lub czy rozliczył prawidłowo podatek od towarów i usług. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazano, ze decydujące znaczenie winna tu mieć zasada neutralności podatku VAT.

Decyzjami z dnia 13 sierpnia 2014r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane decyzje organu pierwszej instancji.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ przeanalizował sprawę również pod kątem tego, czy podatnik wiedział lub powinien widzieć, że faktura wystawiona przez firmę "S." A. W. nie jest rzetelna.

Stwierdzono, że z okoliczności tej sprawy wynika, iż nie dochował należytej staranności i mógł przypuszczać, a najprawdopodobniej był świadomym faktu, uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur wystawionych przez A. W. niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Nie wykazał bowiem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym.

W szczególności w aktach sprawy poza wystawioną fakturą i protokołem odbioru robót wskazujących ogólnie na wykonanie prac remontowo-budowlanych brak jest szczegółowej dokumentacji dotyczącej zakresu usług mających być świadczonych przez firmę "S." A. W. objętych spornymi fakturami.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik powtórzył zarzuty naruszenia prawa materialnego, a ponadto wytknął organowi uchybienie przepisowi art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego. Zarzucił, że ten nie wskazał jaki przepis prawa nakazuje osobisty nadzór nad zakresem prac nie wymagających uzyskania pozwolenia budowlanego albo zgłoszenia zamiaru wykonania takich prac, a z braku takiego nadzoru wywodzi negatywne dla strony skutki.

W ocenie skarżacego zarzut braku szczegółowej dokumentacji dotyczącej zakresu usług nie jest zasadny, bowiem był to zakres robót nie wymagających zgłoszenia albo pozwolenia budowlanego.

Ponadto organ wyinterpretował z przepisu art. 3 pkt 13 Prawa budowlanego konieczność sporządzenia "protokołów odbiorów częściowych i końcowych, jako jednego z elementów "dokumentacji budowy" zapominając, że w sprawie nie mieliśmy do czynienia z "budową", której prowadzenie warunkowałoby tego typu dochowanie tego typu obowiązków.

Zgodził się z organem, że decyzja wydana w stosunku do A. W. stanowi istotny dowód w sprawie, nie oznacza jednak, że ocena zawarta w owym ostatecznym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji była prawidłowa. O tym zaś, że A. W., właściciel firmy S., prowadził działalność gospodarczą świadczy orzeczenie Sądu Rejonowego z dnia 21 czerwca 2012 r., mocą którego zakazano mu prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. br 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2014r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. oraz I i II kwartał 2010r.

Przechodząc do oceny ich legalności wskazać należy, że zasadniczą osią sporu toczonego przez skarżącą z organami podatkowymi w rozpoznawanej sprawie była kwestia, czy faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "S." A. W. w S., a dokumentujące usługi remontowo-budowlane wykonywane dla skarżącego odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dlatego też kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał im na uznanie, że faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W sytuacji, gdy w skardze zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż ewentualne naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

Za nietrafny uznano zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Gdy więc następuje zakwestionowanie rzetelności faktur i dochodzi do wzruszenia wynikającego z nich domniemania faktycznego co do przebiegu zdarzenia gospodarczego, to jednak na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik. Dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych. W szczególności dotyczy to sytuacji gdy tylko podatnik posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Podatnik nie podołał temu obowiązkowi. Skoro kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie materialnej prawidłowości faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "S." A. W. to powinien przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego.

W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych (włączonych do sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach) i zgromadzonych dowodów w sprawie skarżącego, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego, w szczególności zeznań niektórych świadków i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191 Ordynacja podatkowa należy uznać za nieuzasadnione.

Na szeroki materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie złożyły się przede wszystkim ustalenia zawarte w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącego oraz protokole z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów kontrahenta kontrolowanego. Co istotne, organ nie pominął zeznań skarżącego oraz A. W., odmawiając im jednak wiary w przeważającym zakresie, co szczegółowo uzasadniano wyszczególnionymi rozbieżnościami w wypowiedziach obu tych osób. Nie bez racji organ uznał również za istotny dowód w sprawie decyzje wydane na imię A. W. określające mu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. i 2010r. oraz podatek do zapłaty z art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), które należy na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej traktować jako dowody urzędowe stanowiące dowód tego, co w nich zostało urzędowo stwierdzone. Zdaniem Sądu, postępowanie organów w zakresie włączenia takich dokumentów urzędowych do niniejszej sprawy było prawidłowe. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Dowody te, protokoły przesłuchań, wydane decyzje stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się na etapie postępowania podatkowego. W konsekwencji prawomocne decyzje wydane w odrębnych postępowaniach dotyczących kontrahentów skarżącego należało uznać za dowody i na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej przyznać im szczególną moc dowodową, traktując je jako dokumenty urzędowe. W tym miejscu należy zgodzić się ze skarżącym, iż dowody te jak każde inne podlegają weryfikacji, o czym mowa w § 3 art. 194 Ordynacji podatkowej. Jednakże wspomniana już zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie mógł odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Takiego przeciwdowodu dowodu nie udało się jednak zaoferować w toku postępowania podatkowego.

Jednocześnie bezpośredniego wpływu na wydane w sprawie orzeczenie nie miało wskazywane przez pełnomocnika skarżącego orzeczenie Sądu Rejonowego z dnia 21 czerwca 2012r., którym zakazano A. W. prowadzenia działalności gospodarczej. Jak słusznie argumentowano w skarżonych decyzjach czym innym jest bowiem orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, a czym innym stwierdzenie, że osoba, której jedyną sferą aktywności było wprowadzanie do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży towarów oraz usług - prowadziła faktyczną działalność gospodarczą. Orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej nie świadczy przecież automatycznie o prowadzeniu przezeń takiej działalności w weryfikowanym przez organy okresie.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego ustalono natomiast, że w rozliczeniach za kwartały od IV 2009 r. do II 2010 r. podatnik odliczył podatek naliczony z 4 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "S." A. W., na łączną wartość brutto 391.620 zł, w tym wartość netto 321.000 zł, podatek VAT 70.620 zł. Przedmiotem tych transakcji miały być usługi remontowo-budowlane dotyczące:

- pomieszczeń sklepowych i magazynowych w budynku znajdującym się N., ul. L..

- pomieszczeń sklepowych i piwnicznych w budynku D.H. "L" w N., ul. G,

- pomieszczeń sklepowych i magazynowych w budynku znajdującym się w N., ul. J..

Sąd ocenił, że organ prawidłowo, podstawowe znaczenie nadał ustaleniom w zakresie nieprowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez A. W.. W sposób niebudzący wątpliwości wskazano również bardzo szczegółowo na zasadnicze różnice w zeznaniach skarżącego i A. W. dotyczące zasadniczych przecież z punktu widzenia rzekomego świadczenia usług, kwestii. Wobec deklaracji A. W. o samodzielnym nadzorowaniu wykonania usług, nie do zaakceptowania jest jednoczesny kompletny brak wiedzy co do osób mających wykonywać sporne prace. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności wypowiedzi skarżącego musiała pozostawać nie tylko wspomniana już sprzeczność z zeznaniami świadków, lecz również uwypuklona przez organy niekonsekwencja twierdzeń samego tylko skarżącego, która dotyczyła choćby strony umowy odpowiedzialnej za dostarczenie materiałów budowlanych. W związku z tym nie może też budzić wątpliwości dokonana przez organy podatkowe weryfikacja deklaracji A. W. o zapewnieniu materiałów budowlanych na wykonywanie części spornych usług. Miarodajny i jednoznaczny w swej wymowie jest w tym zakresie brak w jego dokumentacji jakichkolwiek dowodów na zakup materiałów niezbędnych do wykonania prac remontowo-budowlanych. Co nie mniej istotne pomimo składanych przez A. W. wyjaśnień, że to on zapewniał sprzęt do wykonania zafakturowanych usług, nie posiadał w swojej firmie żadnych odpowiednich środków trwałych, brak też dowodów, że dysponował jakimikolwiek narzędziami niezbędnymi do budowlanych w tym zakresie. W istocie rzeczy brak było przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że posiadał jakąkolwiek możliwość wykonania zafakturowanych usług w oparciu o własne lub ujawnione przez niego zasoby techniczne i osobowe, a powoływanie się przez niego na bliżej nieokreślone osoby (pracowników) nie dało możliwości weryfikacji jego wyjaśnień.

Należy wskazać, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczące wybranych elementów dokonanej przez organ w szeroki i wyczerpujący sposób oceny dowodów nawet pomimo ich częściowej słuszności nie są w stanie obalić sformułowanej przez organy zasadniczej tezy, która legła u podstaw wydanych rozstrzygnięć. Dyrektor Izby Skarbowej rzeczywiście wskazał na fakt braku zainteresowania skarżącego zakresem i jakością wykonywanych usług remontowo-budowlanych w lokaL znajdujących się przy ul. J. oraz przy ul. L. w N.. Była to jednak tylko jedna z okoliczności, która w kontekście niezapewnienia przez skarżącego odpowiedniego udokumentowania transakcji, została przywołana przez organ odwoławczy, jako mająca dodatkowo wskazać na brak staranności w kontaktach z kontrahentem, świadcząca nie tylko o braku jego wiedzy o transakcji, ale też o braku dbałości gospodarczej odnośnie usług zlecanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście przywołania przez organ dokumentów regulujących w formalny sposób przebieg spornych robót wyjaśnić należy, że ideą organu było tu poszukiwanie jakichkolwiek materialnych dowodów, poza wystawionymi fakturami VAT, które mogłyby świadczyć o rzeczywistym wykonaniu spornych usług przez firmę "S.".

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez firmę "S." dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, który uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec skarżącego przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, iż świadczenie usług miało miejsce jest faktyczne wykonanie tej czynności przez podmiot widniejący na fakturze. Tak więc, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem rzeczywiste spełnienie świadczenia. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta na fakcie posiadania tychże faktur VAT, przedstawionych organom podatkowym, które zdaniem skarżącego potwierdzały w wystarczający sposób, że wszystkie zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane jest niewystarczająca.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podzielił stanowisko organów, że przedstawione faktury VAT same w sobie nie są przesądzającym i w związku z tym wystarczającym dowodem na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu dostawy i świadczenia usługi przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru fakturą wystawioną przez świadczeniodawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Organy podatkowe wykazały, iż skarżący co najmniej powinien posiadać wiedzę co do charakteru działań kontrahenta i uczestniczenia w procederze wystawiania "pustych faktur". W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo odniósł się do tej kwestii. Wypunktował wszystkie istotne okoliczności, które świadczyły o tym, że skarżący powinien mieć świadomość, że prowadzi interesy z nierzetelnym kontrahentem w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia usług. Skarżący nie dysponował przede wszystkim dostatecznymi informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta. Uznano, że bez kosztorysów, wycen, wiarygodnych protokołów odbioru robót czy innych dokumentów sporządzonych przez wykonawcę, trudno dać wiarę twierdzeniu, że wartość określona na fakturze była wynikiem wzajemnych oczekiwań stron i interpretacji zakresu uzgodnionych robót, skoro skarżący nie żądał od firmy "S." podania mu szczegółowego zestawienia poniesionych kosztów a co do ceny usług prowadzone były tylko ustne uzgodnienia. Ponadto transakcje realizowane w rozmiarach takich jak wynika to z faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez firmę S., a które w okresie od listopada 2009r. do czerwca 2010r. wystawione zostały łącznie na bardzo wysoką kwotę, tj. na 391.620,00 zł brutto, zazwyczaj dokonywane są w warunkach zapewniających ochronę interesów ekonomicznych umawiających się stron, a więc w formie umów pisemnych określających zakres i warunki realizacji usług, osób powołanych do kierowania i nadzoru nad realizacją robót, z przestrzeganiem reguł stosowanych przy rozliczaniu robót budowlanych, w tej zaś sprawie zasad tych nie przestrzegano.

W tym zakresie odwołano się do orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012r. o sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11. W powołanym wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Podążając za wyrokiem TSUE stwierdzić należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT, a odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od tej zasady, na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania w sposób prawnie wymagany (np. poprzez zebranie stosownego materiału dowodowego) istnienie przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli z zebranego materiału dowodowego wynika, że istniały obiektywne przesłanki, iż podatnik mógł podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, organy podatkowe są uprawnione do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w procederze wystawiania pustych faktur.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie akceptuje w pełni takiej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która zawsze i w każdej sytuacji pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, bez względu na to, czy zachował, czy też nie należytą staranność w stosunkach danego rodzaju. W ocenie Sąd w przypadku, gdy podatnik, który nawet przy zachowaniu należytej, wymaganej staranności w danych stosunkach nie jest w stanie ustalić, że uczestniczy w transakcji mającej cel oszukańczy, nie powinien być obciążany skutkami przestępczego działania osób trzecich. Z tym, że taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Realizując tezy wynikające z orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz wyroków NSA z dnia 26 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11, organ odwoławczy wykonał obowiązek badania stanu wiedzy o oszukańczym charakterze realizowanych transakcji i staranności podatnika w dochodzeniu do wiedzy w tym zakresie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.