Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3456/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi A.S. i I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].11.2003r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].08.2003r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] zł, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. i określił to zobowiązanie w wysokości [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego w firmie N. A.S. stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonych urządzeniach księgowych, mające wpływ na wysokość dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego za 2000r. wspólnie rozliczających się małżonków A. i I. S.. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].08.2003r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.

Decyzją tą organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup prezentów (telewizor, akcesoria do anteny satelitarnej) oraz na zakup usług gastronomicznych i hotelowych, gdyż nie został wykazany związek pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Organ ten stwierdził, że podatnik nie udokumentował ani nie uprawdopodobnił, dla kogo i kiedy przekazał zakupione rzeczy, ani wpływu ich przekazania na uzyskany przychód; nie przedstawił żadnego dowodu, którym może być np. zawarty kontrakt, korespondencja handlowa, oferty, rachunki telefoniczne. Nie można też wywieść związku miedzy wydatkami a przychodem z faktur zakupu usług gastronomicznych i hotelowych, z których nie wynika nic ponad to, że wydatek na te usługi został poniesiony przez tę firmę. Zapiski A. S. dokonane na odwrocie faktur, zawierające ogólnikowe stwierdzenia "spotkanie z kontrahentami", "Reklama", nie dowodzą, że ich poniesienie ma jakikolwiek wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu i czy w ogóle do spotkań takich doszło.

Organ podatkowy zakwestionował też wliczenie w koszty uzyskania przychodu wartości robót w toku, dotyczących realizacji budynków K. [...] i J. [...], kierując się następującymi okolicznościami. W firmie A. S. N. w listopadzie i grudniu 2000r. na koncie [...] "usługi obce" zaewidencjonowano dwie faktury otrzymane od Spółki z o.o. N. za prace budowlane wykonane na osiedlach K., B., P., budynek biurowy K. [...]:

fakturę nr [...] z dnia [...].11.2000r. na łączną wartość netto [...] zł, w tym za prace na osiedlu K. - [...]zł,

fakturę nr [...] z dnia [...].12.2000r. na łączną wartość netto [...]zł, w tym za prace na osiedlu K. - [...]zł.

Z dokumentacji firmy N. wynika, że do końca roku podatkowego 2000 nie sprzedano wykonanych przez Spółkę prac budowlanych.

Na podstawie zawartych umów firma N. w roku 2000 na osiedlu K. realizowała:

- budynek mieszkalny – K. [...] - umowa Nr [...].

Zlecony firmie do wykonania zakres robot został definitywnie zakończony w sierpniu 2000r. Ostatnia faktura na sprzedaż robót budowlanych, kończąca rozliczenie wykonanych prac na tym budynku, wystawiona została w dniu [...].08.2000r.

- budynek mieszkalny – J. [...] - umowa Nr [...].

Zlecony do wykonania zakres robót zakończony został w dniu [...].12.2000r. Ostatnia faktura na sprzedaż wykonanych w roku 2000 na tym obiekcie robót budowlanych wystawiona została przez firmę N. w dniu [...].10.2000r.

- budynek mieszkalny – K. [...] - umowa Nr [...].

Do prac na tym obiekcie przystąpiono w dniu [...].11.2000r. i kontynuowano je do końca roku 2000 oraz w roku następnym.

W roku 2000 firma A. S. N. wykonywała prace budowlane związane z budową budynku mieszkalnego przy ulicy K. [...], na co w dniu [...].12.2000r. została zawarta umowa Nr [...] z inwestorem - firmą J. Sp. z o.o.. Przedmiotem umowy było wybudowanie stanu surowego konstrukcji budynku mieszkalnego zlokalizowanego w W. przy ul. K. za kwotę netto [...]zł. W dniu [...].02.2001r. podpisano Aneks nr 1 do ww. umowy, którym zmieniono wartość przedmiotu umowy na kwotę [...]zł.

W wyniku kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w firmie J. ustalono, iż do prac na budynku przy ul. K. przystąpiono już w dniu [...].11.2000r., a do końca grudnia roku 2000 wykonano zbrojenie oraz zabetonowano płytę fundamentową. Tak więc jeszcze przed podpisaniem umowy rozpoczęto prace budowlane wynikające z umowy Nr [...] na budynku K. [...]. Dowodem potwierdzającym fakt rozpoczęcia prac w miesiącu listopadzie 2000r. są zapisy dokonane w dzienniku budowy.

Kontrolujący ustalili, że zakres robót zlecony do wykonania firmie N. umową Nr [...] dotyczący budynku przy ul. K. [...] został definitywnie zakończony w początkach miesiąca sierpnia 2000r, co potwierdza protokół odbioru wykonanych robót z dnia [...].08.2000r. Ostatnia faktura Nr [...] wystawiona przez N. A.S. kończąca rozliczenie wykonanych prac budowlanych w budynku przy ul. K. [...] wystawiona została na firmę J. Sp. z o.o. w dniu [...].08.2000r. w kwocie netto [...]zł i po tej dacie w roku 2000 nie została wystawiona przez N. A.S. już żadna faktura dotycząca robót budowlanych w tym budynku.

Realizowane w roku 2000 na podstawie umowy Nr [...] roboty budowlane w budynku J. [...] zakończone zostały w dniu [...].12.2000r., co potwierdzają dokonane zapisy w dzienniku budowy tego obiektu. Odbiór wykonanych w 2000r. robót nastąpił w dniu [...].01.2001r. Na podstawie protokółu odbioru robót z dnia [...].01.2001r. firma N. A.S. wystawiła w dniu [...].01.2001r. fakturę nr [...] na kwotę netto [...]zł, na podstawie której dokonano sprzedaży wykonanych w roku 2000 robót na budynku J. [...]. W 2000r. ostatnia faktura została wystawiona przez N. A.S. na sprzedaż robót budowlanych wykonanych na tym osiedlu w dniu [...].10.2000r. nr [...] w kwocie netto [...] zł dla Spółki z o.o. J..

Podobnie wyglądała realizacja określonego umową Nr [...] budynku K. [...]. Wykonane w okresie od [...].11.2000r. do [...].12.2000r. roboty budowlane nie zostały odebrane przez inwestora, tj. Spółkę z o.o. J. w 2000r.. Odbiór tych robót dokonany został dopiero w roku 2001, na co wystawiono dwie faktury Nr [...] z dnia [...].01.2001r. w kwocie netto [...] zł oraz fakturę Nr [...] z dnia [...].01.2001r. w kwocie netto [...]zł, co ustalono w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu [...].10.2002r. w Spółce z o.o. J..

Ze złożonych w dniu [...].12.2002r. przez A.S. wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu wynika, że faktury Nr [...] i Nr [...] wystawione przez Spółkę za wykonane roboty na Osiedlu K. nie dotyczą budynku Nr [...] przy ul. K., a stanowią koszty budynków przy ul. K. [...] i J. [...].

W świetle złożonego przez A. S. wyjaśnienia oraz zebranego materiału dowodowego kontrolujący ustalili, że faktury Nr [...] i Nr [...] dotyczą robót wykonanych w okresie od [...]10.2000r. do [...].12.2000r. w budynku J. [...], które odebrane zostały przez inwestora i zafakturowane w styczniu 2001r. oraz wykonanych w okresie od [...].11.2000r. do [...].12.2000r. robót budowlanych na budynku K. [...]. Zapisy dziennika budowy dotyczącego budynku przy ul. K. [...] wskazują, że wykop pod budynek rozpoczęto w dniu [...].11.2000r.. Ponadto do końca grudnia 2000r. wykonano zbrojenie oraz zabetonowano płytę fundamentową, co potwierdza także harmonogram rzeczowo - finansowy budynku przy ul. K. [...], z którego wynika, że w miesiącu grudniu 2000r. powinien być wykonany wykop o wartości [...]zł oraz płyta fundamentowa o wartości [...]zł. W roku 2000 nie stwierdzono faktur sprzedaży powyższych prac, brak jest też protokołu odbioru robót na wykonanie wykopu oraz płyty fundamentowej pod budynek mieszkalny przy ul. K..

W toku przeprowadzonej kontroli w firmie J. kontrolujący stwierdzili, że firma N. A.S. w styczniu i lutym 2001r. wystawiła dwie faktury za odebrane przez inwestora prace budowlane dotyczące umowy nr [...]z dnia [...].12.2000r., tj. budowy budynku mieszkalnego przy ul. K. [...]. Z wykonania tych robót sporządzony został w dniu [...].02.2001r. protokół odbioru. Wartość netto sprzedanych robót wg ww. faktur dotyczących budynku przy ul. K. [...] wynosi [...]zł. Wartość sprzedanych robot wg faktury nr [...] dotycząca budynku przy ul. J. [...] wynosi [...] zł. Faktyczny koszt wytworzenia robót budowlanych wykonanych siłami podwykonawcy w 2000r. na Osiedlu K. wynosi netto [...]zł, co potwierdzają, zdaniem organu podatkowego, faktury nr [...] z dnia [...].11.2000r. i nr [...] z dnia [...].12.2000r., wystawione przez Spółkę N.. Jest to wartość wykonanych w 2000r. robót, które w całości odebrane zostały przez inwestora w 2001r. Wykonane przez Spółkę prace na tym osiedlu udokumentowane fakturami Nr [...] i [...] w łącznej kwocie netto [...]zł w roku 2000 nie zostały sprzedane. W zestawieniu sprzedaży za 2000r. w poz. 11 - listopad i 12 - grudzień do faktur otrzymanych od Spółki za te miesiące, po stronie sprzedaży firmy N. A. S., nie zostały przyporządkowane żadne faktury dokumentujące ich sprzedaż w 2000r. Na koncie [...] - "sprzedaż usług działalności podstawowej" nie stwierdzono przychodów związanych z poniesionymi kosztami za wykonanie prac budowlanych na budynku przy ul. K. [...].

Zważywszy na poczynione ustalenia organ podatkowy uznał, iż roboty wykonane na budynkach K. [...] oraz J. [...] jako roboty w toku powinny być wycenione zgodnie z postanowieniami art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1999r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Ponieważ roboty te nie zostały sprzedane w 2000r. stwierdził, powołując się na art. 22 ust. 1 oraz ust. 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), że ich wartość nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów w roku 2000; mogą być zaliczone do kosztów roku, w którym powstanie przychód.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A.S. zarzucił: nierzetelne i niezgodne z prawem przeprowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz błędną interpretację prawa w zakresie spraw zawartych w decyzji, nie spełnienie przez decyzję wymagań, jakie stawia art. 107 § 3 Kpa, nieprawidłowe oznaczenie strony. Wniósł o powołanie biegłego w dziedzinie robót budowlanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w całej rozciągłości podtrzymał stanowisko organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że wbrew zarzutom, nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji, prowadząc przedmiotowe postępowanie, zagwarantował A. i I. S. realizację przysługujących im praw. Zapewniono stronom czynny udział w postępowaniu dokonując zapoznania z aktami sprawy oraz umożliwiając wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Udzielono również odpowiedzi na zgłoszone w postępowaniu wnioski i zastrzeżenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono przesłanki, jakimi kierowano się przy podjęciu rozstrzygnięcia oraz wskazano podstawę prawną z przytoczeniem treści przepisów. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast fakt, iż dokonana ocena zgromadzonych dowodów jest odmienna od stanowiska odwołujących, nie może świadczyć o jej wadliwości. Odnosząc się do wniosku strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w dziedzinie robót budowlanych organ odwoławczy uznał, iż wniosek ten nie znajduje uzasadnienia. Dokonane bowiem ustalenia dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów prawa podatkowego, zaś prawidłowość wykonanych robót, czy też ich wycena nie były przez organ kwestionowane. Zwrócił uwagę, że art. 107 § 3 kpa nie mógł być naruszony, gdyż organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie w myśl przepisów ustawy -Ordynacja podatkowa. W podnoszonej przez stronę kwestii niewłaściwego oznaczenia strony Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że małżonkowie opodatkowani solidarnie z mocy odrębnych przepisów są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Organ odwoławczy za słuszny uznał zarzut pominięcia korekty dochodu firmy A. S. N.. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego, dochód tej firmy został zawyżony o kwotę [...]zł poprzez błędne zaliczenie przez podatnika przychodu ze sprzedaży dwóch ciężarowych samochodów, stanowiących środki trwałe, w wysokości [...]zł zamiast uzyskanego w związku ze sprzedażą dochodu w wysokości [...]zł.

W skardze A.S. zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 130 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 3 i pkt 6 w powiązaniu z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Twierdził, że materiał dowodowy okazany mu w trakcie postępowania w Izbie Skarbowej był niekompletny. Dowodził zasadności powołania biegłego w dziedzinie robót budowlanych. Utrzymywał, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów robót w toku jest niezgodne ze stanem faktycznym. Faktury [...] i [...] nie dotyczyły bowiem budynku K. [...], lecz budynków K. [...] i J., zaś stwierdzenie organów podatkowych, jakoby wystawiona przez podwykonawcę faktura z dnia [...].12.2000 dotyczyła prac zakończonych w tym dniu jest nieuprawnione. Faktury [...] i [...] dotyczyły prac znacznie wcześniej wykonanych i już zafakturowanych przez firmę skarżącego. Podatnik podniósł, iż zapisy w dzienniku budowy nie odnoszą się do jego przychodów oraz kosztów i nie są podatkowotwórcze. Twierdził, że w celu uzasadnienia korzystania z różnych form kontaktów z podmiotami gospodarczymi na terenie Polski przedstawił dowody, tj. przykładowe faktury.

Zdaniem skarżącego postępowanie podatkowe było prowadzone nierzetelnie i niezgodnie z zasadami obiektywnej oceny materiału dowodowego. Ustalenia zawarte w decyzji są tendencyjne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Generalnie zaś całe postępowanie kontrolne i podatkowe nie było prowadzone w kierunku ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy, ale w kierunku dokonania opodatkowania w oparciu o przyjęte z góry założenia. Utrzymywał, iż stroną decyzji nie mogą być I. i A. S., lecz I. S. i A. S., którzy wnosili o łączne opodatkowanie ich dochodów, a więc nie wspólne opodatkowanie, jak stanowi art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji potwierdził nieprawdę pisząc, że odwołanie wnieśli I. i A. S., podczas gdy wniósł je tylko A.S.. W jego ocenie zasada dwuinstancyjności postępowania została zignorowana przez organ odwoławczy, ponieważ nie przeprowadził on postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup prezentów, usług gastronomicznych i hotelowych oraz wartość robót dotyczących realizacji budynków K. [...] i J.. Stwierdziły, że podatnik nie wykazał związku pomiędzy wydatkami na reprezentację i reklamę a uzyskanym przychodem, natomiast w przypadku robót budowlanych uznały, że nie zostały one sprzedane w 2000r., więc ich wartość nie może być wliczona w koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego; mogą one być zaliczone do kosztów roku, w którym powstanie przychód.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się A. S.. W skardze utrzymywał, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów robót w toku jest niezgodne ze stanem faktycznym. Faktury [...] i [...] nie dotyczyły bowiem budynku K. [...], lecz budynków K. [...] i J.. Faktury te dotyczyły prac znacznie wcześniej wykonanych i już zafakturowanych przez jego firmę.

Przystępując do rozważenia sporu przypomnieć trzeba, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach tej działalności, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 22 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie tego wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku tego wydatku z prowadzoną działalnością oraz jego odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Pogląd taki jest też prezentowany w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 17.09.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1508/97, LEX nr 42713, z dnia 23.06.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1238/97, LEX nr 38985, z dnia 21.05.1999r. sygn. akt I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2.12.1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitor Podatkowy" z 1994r. Nr 5, poz. 147, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27.01.1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). Wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99). Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA przyjąć też należy, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku rzetelnego udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności.

W niniejszej sprawie wątpliwości organu podatkowego budził zakres usług, za które zostały wystawione przez Spółkę z o.o. N. na rzecz firmy A.S. N. faktury nr [...] z dnia [...].11.2000r. na łączną wartość netto [...]zł oraz nr [...] z dnia [...].12.2000r. na łączną wartość netto [...]. Na fakturach tych nie zostały wyspecyfikowane usługi, które faktury te obejmowały. Stąd niezbędne było przeprowadzenie postępowania w celu poczynienia ustaleń w tym zakresie. Organ podatkowy prześledził treść umów zawartych z kontrahentem, poszczególne etapy realizowanych inwestycji, protokoły odbioru robót budowlanych, faktury wystawiane w związku z przeprowadzonymi pracami oraz dokonał analizy przebiegu transakcji, które odbywały się według pewnego schematu, tj. wystawienie faktury za roboty budowlane poprzedzał protokół odbioru tych robót. Wziął pod uwagę, że w zestawieniu sprzedaży za 2000r. w poz. 11- listopad i poz. 12 – grudzień do faktur otrzymanych od Spółki za te miesiące, po stronie sprzedaży firmy N. A.S. nie zostały przyporządkowane żadne faktury dokumentujące sprzedaż robót dotyczących realizacji budynków K. [...] i J. [...]. Zważył też, iż w wyniku kontroli w firmie J. ustalono, że realizowane w roku 2000 na podstawie umowy Nr [...] roboty budowlane w budynku J. [...] zakończone zostały w dniu [...].12.2000r., czego potwierdzeniem są zapisy w dzienniku budowy tego obiektu. Odbiór wykonanych w 2000r. robót nastąpił w dniu v.01.2001r. Na podstawie protokołu odbioru robót z dnia [...].01.2001r. firma N. A.S. wystawiła w dniu [...].01.2001r. fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł, na podstawie której dokonano sprzedaży wykonanych w roku 2000 robót na budynku J. [...]. Poza tym firma N. A.S. w styczniu i lutym 2001r. wystawiła dwie faktury za odebrane przez inwestora prace budowlane dotyczące umowy nr [...] z dnia [...].12.2000r., tj. budowy budynku mieszkalnego przy ul. K. [...]. Z wykonania tych robót sporządzony został w dniu [...].02.2001r. protokół odbioru. Wartość netto sprzedanych robót wg ww. faktur dotyczących budynku przy ul. K. [...] wynosi [...]zł. Faktyczny koszt wytworzenia robót budowlanych wykonanych siłami podwykonawcy w 2000r. na Osiedlu K. wynosi netto [...]zł, co, zdaniem organu podatkowego, potwierdzają faktury nr [...] z dnia [...].11.2000r. i nr [...] z dnia [...].12.2000r., wystawione przez Spółkę N.. Jest to wartość wykonanych w 2000r. robót, które w całości odebrane zostały przez inwestora w 2001r.

W efekcie poczynionych ustaleń organ I instancji stanął na stanowisku, że wykonane przez Spółkę prace na Osiedlu K. udokumentowane fakturami [...] i nr [...] nie zostały sprzedane w roku 2000. W ocenie Sądu stanowisko to jest w pełni uprawnione. Zaprezentowany tok rozumowania, fakty i dowody, na których oparły się organy podatkowe pozwalają przyjąć, iż wnioskowanie tych organów było logiczne. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że do kompetencji organów podatkowych należy kwalifikowanie mocy i znaczenia poszczególnych dowodów i w zakresie tych czynności organy podatkowe są autonomiczne. Podważenie ocen poszczególnych dowodów jest możliwe jedynie w wypadku wykazania im naruszenia zasad logicznego wnioskowania. W tej sprawie, zdaniem Sądu, takie okoliczności nie zachodzą. Organy podatkowe podjęły wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zapadły po dokonaniu wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w ich uzasadnieniach, w których przedstawiono wszelkie racje przemawiające za trafnością rozstrzygnięcia w sprawie.

Jak już wcześniej powiedziano, zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. W niniejszej sprawie uwarunkowania te nie zostały spełnione, dlatego organy podatkowe były zobowiązane do poczynienia ustaleń w zakresie prawidłowości wliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot wykazanych w fakturach nr [...] i nr [...]. Wbrew twierdzeniu skarżącego uczyniły to w sposób rzetelny i bardzo skrupulatny. Rozważyły wszystkie okoliczności istotne w sprawie. Skoro w wyniku tych ustaleń stwierdziły, że roboty budowlane dotyczące realizacji budynków K. [...] i J. [...] nie zostały sprzedane w 2000r., czyli nie został osiągnięty z tytułu ich sprzedaży przychód, to zasadnie wyłączyły wartość tych robót z kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego.

Nie sposób wziąć pod uwagę zawartego w skardze twierdzenia, iż faktury [...] i [...] dotyczyły prac znacznie wcześniej wykonanych i już zafakturowanych przez firmę A. S.o, gdyż nie jest ono poparte żadnym rzeczowym argumentem. Skarżący nie powołał się na dowody, które mogłyby podważyć stanowisko organów podatkowych, nie rozwinął nawet tego wątku. Słuszne natomiast jest jego spostrzeżenie, iż zapisy w dzienniku budowy nie są podatkowotwórcze. Zauważyć jednak trzeba, że w niniejszej sprawie zapisy z dzienników budowy były jednym z wielu dowodów, jakie zostały wzięte pod uwagę i potwierdzały one dodatkowo słuszność ustaleń dokonanych przez organ podatkowy. Możliwość dopuszczenia jako dowodu dziennika budowy wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przechodząc do następnej ze spornych kwestii stwierdzić trzeba, że Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych przez podatnika na zakup prezentów, usług gastronomicznych i hotelowych. Słusznie utrzymywały one, że dla uznania wydatków na reprezentację i reklamę za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy, iż mieszczą się one w limicie określonym w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim wydatek taki musi pozostawać w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 tej ustawy, a ponadto musi być prawidłowo udokumentowany. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie wykazał istnienia takiego związku pomiędzy poczynionymi przez niego wydatkami na cele reprezentacyjne i reklamowe a uzyskanym przychodem. Sama adnotacja na odwrocie faktury typu "reklama", czy też "spotkanie z kontrahentem" nie dowodzi, jak trafnie podniosły to organy podatkowe, istnienia wpływu poczynionego wydatku na uzyskany przychód. Podatnik nie posiadał żadnej dokumentacji na tę okoliczność, nie złożył też wyjaśnień w trakcie postępowania kontrolnego. Zatem wydatki te nie mogły być zaliczone w koszty uzyskania przychodów.

Z tego względu podnoszony w skardze argument, iż w celu uzasadnienia korzystania z różnych form kontaktów z podmiotami gospodarczymi na terenie Polski podatnik przedstawił dowody, tj. przykładowe faktury, nie może być uznany za wystarczający.

W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi, wedle których zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, podobnie zresztą jak i organ I instancji. Jak już wcześniej powiedziano akta sprawy świadczą wręcz o rzetelnym i prowadzonym zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowaniu podatkowym. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia, a przy jego ocenie nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Strony miały zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym.

Przyczyna, dla której odmówiono powołania biegłego, została wyjaśniona przez organ odwoławczy. W niniejszej sprawie nie była kwestionowana prawidłowość wykonanych robót budowlanych lub ich wycena, dlatego powołanie biegłego w dziedzinie robót budowlanych było niezasadne.

Skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym trudno przewidzieć, dlaczego zarzut ten postawił. Niemniej jednak Sąd nie stwierdził naruszenia tego przepisu.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że wystawienie decyzji na małżonków I. i A. S. czyni tę decyzję wadliwą w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skoro małżonkowie opodatkowali się wspólnie, to i decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego powinna być adresowana do obojga małżonków. Decyzja ta kreuje bowiem obowiązki i prawa obejmujące rok podatkowy, za który nastąpiło wspólne opodatkowanie. Niczego w tym względzie nie zmienia wystawienie decyzji na I. i A. S., a nie na I.S. i A. S., gdyż podmioty, do których skierowana jest decyzja, są zidentyfikowane w sposób nie budzący wątpliwości. Tak samo nie ma istotnego znaczenia wskazanie przez organ odwoławczy w decyzji, iż odwołanie od decyzji złożyli małżonkowie I. i A. S.. Obowiązek rozpatrzenia odwołania istnieje nawet, jeśli wniosła je jedna z wielu stron postępowania. Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącym, iż zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tak samo zresztą jak i z tym, iż narusza ona postanowienia pkt 6 tego przepisu. Decyzja ta zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz stanowisko w sprawie zarzutów odwołania. Można przyznać, iż jest to uzasadnienie dość enigmatyczne, ale trzeba mieć na względzie, że przez fakt utrzymania w mocy decyzji organu I instancji i nie kwestionowanie przedstawionego w niej stanowiska organ ten wyraził pełną jego akceptację.

Za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania z powodu nie przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania dowodowego. Dwuinstancyjność postępowania polega na tym, że każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Taki tok postępowania miał miejsce w niniejszej sprawie, nie może więc być mowy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Naruszenie tej zasady nie może nastąpić poprzez nie przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, ponieważ jest to zupełnie odrębna kwestia. Poza tym organ odwoławczy nie ma obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego. Przepis art. 229 Ordynacji podatkowej regulujący tę materię daje możliwość organowi odwoławczemu przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, ale nie nakłada takiego obowiązku. W rozpoznawanej sprawie organ ten nie miał potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego, ponieważ w całości został on zgromadzony przez organ kontroli skarbowej. Zasada ta nie została też naruszona przez organ odwoławczy poprzez dokonanie przezeń korekty dochodu firmy N.. W decyzji organu I instancji nieprawidłowo została określona wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż dochód został zawyżony o kwotę [...] zł poprzez błędne zaliczenie przez podatnika przychodu ze sprzedaży dwóch ciężarowych samochodów stanowiących środki trwałe w wysokości [...] zł zamiast uzyskanego w związku ze sprzedażą dochodu w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy w ramach uprawnień przyznanych mu mocą art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i określił to zobowiązanie w prawidłowej wysokości.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji.