Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 860/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. spraw ze skarg L.B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2016 r., nr [...], nr [...], nr [...],, nr [...], nr [...], nr [...],, nr [...], nr [...], nr [...],, nr [...], nr [...], nr [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg L. B. (dalej: Skarżący) są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr;

[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]

w sprawach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) przeprowadził postępowanie kontrolne wobec L. B. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

Organ ustalił, że B. i L. B. byli właścicielami działek nr: 771/5 i 771/6 położonych we wsi Z., przy czym działkę nr 771/5, o pow. 50 arów, położoną w obszarze terenów rolnych nabyli na podstawie umowy sprzedaży od Z. i F. C. za kwotę 50.000 zł, natomiast działkę nr 771/6, o pow. 1 ha, położoną w obszarze terenów rolnych, nabyli na podstawie umowy zamiany (zawartej z Z. i F. C.) na działki nr: 544/16, 544/17, 545/14, 545/15 o łącznej pow. 25 arów, położone w tej samej miejscowości tj. Z.; wartość zamienianych nieruchomości określono na kwoty po 15.000,00 zł.

Na mocy ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], wydanej po rozpatrzeniu wniosku B. i L. B., Burmistrz Miasta i Gminy zatwierdził podział nieruchomości położonej w Z., oznaczonej jako działka nr 771/5, o pow. 0,50 ha, na następujące działki:

nr 771/19 o powierzchni 0,1039 ha,

nr 771/20 o powierzchni 0,1058 ha,

nr 771/21 o powierzchni 0,0080 ha,

nr 771/22 o powierzchni 0,1384 ha,

nr 771/23 o powierzchni 0,1441 ha.

Z decyzji tej wynika, że projekt podziału nieruchomości został sporządzony na podstawie "Wstępnego Projektu Podziału", pozytywnie uzgodnionego w Urzędzie Miejskim postanowieniem Burmistrza z dnia [...] października 2009 r. nr [...], wydanym w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy Burmistrza z dnia [...] października 2009 r. nr [...] "budowa czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działkach nr 771/5, 771/17 i 771/18 położonych w Z., Gmina G.".

W ww. decyzji z dnia [...] października 2009 r. rodzaj zabudowy określono jako "mieszkaniowa jednorodzinna". Funkcję obiektów oznaczono jako budynki mieszkalne jednorodzinne, dwukondygnacyjne w tym jedna kondygnacja w poddaszu, o pow. zabudowy do 140 m2 każdy. Wskazano szerokość elewacji, geometrię i pokrycie dachów budynków. Zawarto także wymogi dotyczące obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji tj. zaopatrzenia w wodę, energię, gaz - i istniejących sieci, odprowadzenia ścieków do istniejącej kanalizacji oraz podziału geodezyjnego. W uzasadnieniu decyzji podano, że dla obszaru objętego wnioskiem brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie ma wynikającego z przepisów odrębnych obowiązku jego sporządzenia. Przywołano regulacje art. 4 ust. 2 pkt 2 oraz art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) - zgodnie z którymi w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, planowana inwestycja wymaga ustalenia warunków zabudowy w drodze decyzji - poinformowano, że teren objęty wnioskiem spełnia warunki określone w art. 61 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, niezbędne do wydania decyzji o warunkach zabudowy. Obszar (działki nr: 771/5, 771/17, 771/18), na którym przewiduje się realizację inwestycji posiadał dostęp do drogi, istniejące uzbrojenie terenu było wystarczające dla zamierzenia inwestycyjnego, teren stanowił grunty orne RIVb i nie wymagał uzyskania zgody na przeznaczenie gruntów rolnych na cele nierolnicze. Do pisma Starostwa Powiatowego z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] załączono m.in. wypisy z rejestru gruntów oraz mapę (nr ewidencyjny [...] z dnia 7 grudnia 2009 r.) z projektem podziału nieruchomości nr 771/5.

Ponadto organ ustalił, że B. i L. B. zwrócili się z wnioskiem do Burmistrza o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu dla zamierzenia inwestycyjnego: "budowa sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, zasady podziału działki nr 771/6, położonej w miejscowości Z." i decyzją z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] ustalono wnioskodawcom sposób zagospodarowania terenu, oraz warunki zabudowy na zamierzenie inwestycyjne wskazane we wniosku. W decyzji rodzaj zabudowy określono jako "zabudowa mieszkaniowa". Funkcję obiektów oznaczono jako sześć budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących o pow. zabudowy do 200 m2 każdy. Wskazano szerokość i wysokość elewacji, geometrię i pokrycie dachów budynków. Zawarto także wymogi dotyczące obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji tj. zaopatrzenia w wodę, energię, gaz - z istniejących sieci, odprowadzenia ścieków do istniejącej kanalizacji oraz podziału geodezyjnego w celu wydzielenia sześciu działek budowlanych pod budowę sześciu budynków mieszkalnych i dostępu do drogi publicznej poprzez wydzielenie drogi wewnętrznej o szerokości min. 5 metrów. W uzasadnieniu decyzji podano, że dla obszaru objętego wnioskiem brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie ma obowiązku jego sporządzenia, wynikającego z przepisów odrębnych. Poinformowano, że teren objęty wnioskiem spełnia warunki określone w art. 61 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, niezbędne do wydania decyzji o warunkach zabudowy. Obszar (działka nr 771/6), na którym przewiduje się realizację inwestycji posiadał dostęp do drogi, istniejące uzbrojenie terenu było wystarczające dla zamierzenia inwestycyjnego, teren stanowił grunty orne RIVb i nie wymagał uzyskania zgody na przeznaczenie gruntów rolnych na cele nierolnicze i nieleśne.

Do decyzji z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] załączono mapę, z której wynika, że działka nr 771/6 została podzielona na następujące działki: 771/11, 771/12, 771/13, 771/14, 771/15, 771/16, 771/18.

Następnie organ ustalił, że B. i L. B. sprzedali:

- w 2008 r. dwie z wymienionych działek tj. nr: 771/14 (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 4 sierpnia 2008 r. - za kwotę 100.000,00 zł) i 771/13 (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 28 października 2008 r. - za kwotę 95.000,00 zł),

- w 2009 r. sprzedali cztery z wymienionych działek tj. nr: 771/11 (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 7 lipca 2009 r. - za kwotę 79.000,00 zł), 771/15 (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 11 września 2009 r. - za kwotę 320.000,00 zł), 771/10 (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 22 września 2009 r. - za kwotę 120.000,00 zł) i 771/12 (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 7 października 2009 r. - za kwotę 81.000,00 zł),

- w 2010 r. sprzedali pięć z wymienionych działek nr: 771/18 i 771/20 (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 3 lutego 2010 r. - za łączną kwotę 219.000,00 zł), oraz działki nr: 771/23 (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 24 czerwca 2010 r. - za kwotę 223.000,00 zł), 771/19 i 771/17 (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 28 września 2010 r. - za kwotę 220.000,00 zł).

Nabywcy wraz z własnością tych działek nabyli ułamkowy udział w działce nr 771/16 stanowiącej drogę dojazdową do wszystkich wskazanych powyżej nieruchomości.

W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że w 2010 r. L. B. wraz z żoną, z którą pozostawał w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej dokonywał sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu lokalu niemieszkalnego - w okolicznościach wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej ustawą VAT) - nie deklarując, ani nie wpłacając podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Zdaniem organu świadczą o tym następujące okoliczności :

- częstotliwość sprzedaży działek w długim okresie czasu (dostawa nieruchomości dokonywana była w latach 2004 - 2010; w sumie 39 transakcji),

- wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności, które wskazuje na realizację z góry założonej i przyjętej metodyki (schematu) działania oraz profesjonalnego przygotowania działek do sprzedaży; w szczególności dotyczy to występowania z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy, jak również podział nieruchomości na określoną liczbę mniejszych działek wraz z wyodrębnieniem drogi oraz zagwarantowaniem bezproblemowego doprowadzenia mediów z wykorzystaniem położnych w pobliżu istniejących już sieci: wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej.

Organ podkreślił, że powyższe wynika z dokumentów dotyczących uzbrojenia m.in. działek nr: 771/17, 771/18, 771/19, 771/20, 771/23 położonych w obrębie Z., w gminie G. (pisma: Urzędu Miejskiego z dnia 4 marca 2015 r. nr [...]; PGE Dystrybucja S.A. Oddział R. RE R. z dnia 21 stycznia 2015 r. nr [...] oraz Polskiej Spółki Gazownictwa sp. z o.o. Oddział w T. z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...]), a ponadto zgromadzone w sprawie akty notarialne zawierają zapisy o nieodpłatnej służebności gruntowej przeprowadzenia mediów przez nabywane działki na rzecz każdorazowych właścicieli działek powstałych z podziału działek: nr 771/5, czy 771/6, a także gwarantują wydzielenie drogi dojazdowej do działek.

W ocenie organu, rozeznanie L. B. w kwestii rynku nieruchomości w dłuższym okresie czasu (co najmniej w latach 2001 do 2014), wynikające z sukcesywnego nabywania i zbywania działek wskazują na wiedzę i doświadczenie w zakresie koniunktury i mechanizmów funkcjonujących na rynku nieruchomości i świadczą o tym, że L. B. działał tak, jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą w obszarze obrotu nieruchomościami.

Zdaniem organu ww. czynności/okoliczności nadawały działaniom Skarżącego charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie korzyści ekonomicznej (wzrost koniunktury na rynku nieruchomości), a więc cechy właściwe dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W ocenie organu czynność sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przez Skarżącego została dokonana w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek, w związku z czym transakcję tę należało potraktować jako dostawę towaru, która - w oparciu o regulacje art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT- podlega opodatkowaniu wg 22 % stawki, dokonywaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Ponadto organ ustalił, że Skarżący w 2010 r. uzyskiwał obroty z wynajmu lokalu, które winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

Organ podkreślił, że podatnik uzyskał obrót z wynajmu nieruchomości, nie deklarując, ani nie wpłacając podatku od towarów i usług z tego tytułu, mimo istnienia po jego stronie obowiązku w tym zakresie – L. B. wraz z żoną prowadził wynajem nieruchomości w sposób ciągły i dla celów zarobkowych, prowadząc w tym zakresie działalność gospodarczą.

W piśmie z dnia 17 lutego 2015 r. L. B. przedłożył zestawienie przychodów uzyskanych z tytułu wynajmu lokalu w 2010 r., wskazując jednocześnie najemcę - "P." P. Z. S., ul. Ż. [...], [...] R., NIP:[...].

W zestawieniu tym podano, że z tytułu wynajmu lokalu B. B. i L. B. w 2010 r. uzyskali: w styczniu, lutym i marcu - kwoty po 1.000 zł każdy z małżonków - łącznie 6.000 zł, a w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r. - kwoty po 1.950 zł każdy z małżonków - łącznie 35.100 zł. Suma roczna obrotów wyniosła 41.100 zł.

W ocenie organu w związku z tym, że B. i L. B. w 2010 r. wspólnie wynajmowali lokal na rzecz Firmy "P." P. Z. S., ul. Ż. [...], [...] R., kwotą należną objętą opodatkowaniem jest połowa otrzymanego świadczenia od nabywcy.

Dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r.,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w wysokości 180,00 zł,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości 19.926,00 zł,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. w wysokości 180,00 zł,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w wysokości 352,00 zł,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w wysokości 352,00 zł,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 20.458,00 zł,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w wysokości 352,00 zł,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w wysokości 352,00 zł,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w wysokości 20.188,00 zł,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w wysokości 352,00 zł,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w wysokości 352,00 zł,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 9.729,00 zł.

L. B. złożył odwołania od tych decyzji wnosząc o ich uchylenie.

Dyrektora Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] września 2016 r., opisanymi na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. a za miesiąc grudzień uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 9.729,00 zł i określił to zobowiązanie za ten miesiąc w wysokości 352,00 zł.

W uzasadnieniach decyzji za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. organ odniósł się do kwestii przedawnienia tego zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W świetle literalnego brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 31 grudnia 2016 r.

Organ wyjaśnił, że z dniem 15 października 2013 r. do ustawy Ordynacja podatkowa został dodany art. 70 c, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w jej art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ podkreślił, że zawiadomieniem z dnia 24 września 2015 r. (doręczonym w dniu 14 października 2015 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, powołując się na informację zawartą w piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 września 2015 r., poinformował L. B. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. - na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.), czym wypełniono dyspozycję art. 70 c Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że zawiadomienie to oparte zostało na postanowieniu Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 września 2015 r. nr [...], którym wszczęto dochodzenie w sprawie "prowadzenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. przez L. B. działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami i uchylaniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez nieujawnianie organowi podatkowemu podstawy opodatkowania oraz nieskładanie deklaracji podatkowych w tym podatku, w wyniku czego, narażony został podatek od towarów i usług na uszczuplenie tj. za miesiąc styczeń 2010 r., w wysokości 180,00 zł, za miesiąc luty 2010 r., w wysokości 19.926,00 zł, za miesiąc marzec 2010 r., w wysokości 180,00 zł, za miesiąc kwiecień 2010 r., w wysokości 352,00 zł, za miesiąc maj 2010 r., w wysokości 352,00 zł, za miesiąc czerwiec 2010 r., w wysokości 20.458,00 zł, za miesiąc lipiec 2010 r. w wysokości 352,00 zł, za miesiąc sierpień 2010 r., w wysokości 352 zł, za miesiąc wrzesień 2010 r., w wysokości 20.188,00 zł, za miesiąc październik 2010 r., w wysokości 352,00 zł, za miesiąc listopad 2010 r., w wysokości 352,00 zł, oraz za miesiąc grudzień 2010 r., w wysokości 9.729,00 zł - łącznie w kwocie 72.773,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.".

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowych sprawach przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - listopad 2010 r. tj. dniem 31 grudnia 2015 r. zaistniała zatem przesłanka powodująca jego zawieszenie, wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej jest uprawniony do merytorycznego jej rozpatrzenia.

Organ nadmienił, że w wyniku przeprowadzonego wobec L. B. postępowania kontrolnego za 2009 r. ustalono, że począwszy od czerwca 2009 r. L. B. był podatnikiem podatku od towarów i usług. Postępowanie kontrolne w tym zakresie zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji: za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., którymi określono L. B. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne z ww. okresy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań od tych orzeczeń, decyzjami z dnia [...] października 2015 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. (wg 22 % stawki) sprzedaży nieruchomości oraz najmu lokalu niemieszkalnego, dokonanych przez L. B. w warunkach spełniających kryteria działalności określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

Decyzje te zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który - wyrokiem z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1198/15 - oddalił skargi, uznając dostawy nieruchomości oraz wynajem lokalu niemieszkalnego przez L. B. za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo uznał, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości przez Skarżącego została dokonana w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży działek. W związku z powyższym organ potraktował te transakcje jako dokonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu według stawki 22 %.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że Skarżący wykonywał czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem nieruchomościami w sposób zorganizowany i profesjonalny, co powoduje, że sprzedaż przedmiotowych działek nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym powinna zostać opodatkowana tym podatkiem.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wszelkie (występujące łącznie) okoliczności sprawy tj. wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności, wiążących się niejednokrotnie z podejmowaniem skomplikowanych przedsięwzięć o charakterze prawnym i faktycznym, występowanie z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy i podział nieruchomości na określoną liczbę mniejszych działek (w tym wydzielenie dróg wewnętrznych), ponoszenie kosztów usług świadczonych przez geodetę wskazują, że Skarżący działał jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wymienione czynności nadawały bowiem jego działaniom charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku własnego.

Zdaniem organu odwoławczego zamierzony i zorganizowany charakter podejmowanych przez skarżącego działań nastawionych na osiągnięcie zysku, ich ciągłość i powtarzalność (dostawa działek dokonywana była w sposób częstotliwy) wypełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy, warunkujące uznanie jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, a w konsekwencji za podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu.

W ocenie organu dokonywany przez stronę szereg następujących po sobie, realizowanych celowo czynności, wykraczał poza zwykłe wykonywanie prawa własności nieruchomości.

Organ odwoławczy za prawidłowe również uznał opodatkowanie Skarżącego z tytułu wynajmu lokalu.

W decyzji za grudzień 2010 r. organ odwoławczy nie podzielił ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie opodatkowania dokonanej w tym miesiącu sprzedaży działek 341, 343, 346 i 347 ponieważ sprzedaż ta podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT - tym samym w tym zakresie uznano za słuszne zarzuty odwołania dotyczące tego miesiąca.

L. B. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: WSA) decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] września 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich wydanie decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2015 r., umorzenie postępowań, ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2010 r., lub przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skargach zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy Ordynacji podatkowej.

W szczególności zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz zasad ogólnych postępowania:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu, do stanu faktycznego spraw i błędne przyjęcie, że w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2010 r. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego L. B.,

- art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c, w związku z art. 150 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie, a to w wyniku pominięcia art. 147 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i wadliwe przyjęcie, że w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2010 r., nastąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 147 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, i błędne zastosowanie art. 150 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, w której zastosowanie się strony do zasad szczególnych określonych w art. 147 Ordynacji podatkowej wyklucza stosowanie art. 150 Ordynacji,

- art. 70 § 6 pkt 1 i 147 oraz 150 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

- naruszenie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r., o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez prowadzenie przez Inspektorów Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego, wobec L. B. na podstawie wadliwie udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienia, z przekroczeniem zakresu postępowania kontrolnego, zakreślonego treścią postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia 31 października 2014 r.

- naruszenie art. 120, 121, 122, oraz 123, w związku z art. 187, oraz 192 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim, przepisy te nakładają na organ obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych i podatkowych, podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez:

a) rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz w oparciu o poświadczające nieprawdę dokumenty wytworzone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w przedmiocie, których toczą się postępowania karne przed Sądem Rejonowym w R., postępowanie przygotowawcze przed Prokuraturą Rejonową w R. oraz postępowanie z powództwa L. B. przed Sądem Okręgowym w R.,

b) odmowę dopuszczenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, na ustalenie istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego okoliczności,

c) brak przesłuchania strony, brak dopuszczenia strony do udziału w czynnościach przesłuchania świadków, brak uwzględnienia wniosku strony o jej przesłuchanie – a to wszystko na każdym etapie postepowań - tak w pierwszej jak i drugiej instancji, co doprowadziło do wadliwego przeprowadzenia postępowań dowodowych, uniemożliwiających ustalenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych spraw, skutkujące wadliwą subsumpcją przepisów prawa materialnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o niekompletny i niewystarczający materiał dowodowy,

- naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, poprzez nieuwzględnienie przewidzianego powyższego przepisu, zwolnienia przedmiotowego, w odniesieniu do dokonanej przez L. B. sprzedaży gruntu rolnego, niestanowiącego terenu budowlanego przy jednoczesnym uwzględnieniu, że art. 2 pkt 33 ustawy VAT, definiujący teren budowlany dodany został dopiero przez art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. Nr 13, poz. 35) zmieniającej tę ustawę z dniem 1 kwietnia 2013 r.,

- naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit "a" oraz art. 2 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit "a" ustawy z dnia 9 września 2000 r., o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649,), poprzez niedopuszczalne kumulowanie jednorodzajowych obciążeń podatkowych w zakresie tej samej transakcji, to jest umowy sprzedaży gruntu rolnego i obciążanie strony nie będącej profesjonalistą i podatnikiem VAT, z tytułu tej samej transakcji zarówno podatkiem od towarów i usług, jak i podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

- naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w związku z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy oraz przy uwzględnieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L.2006.347.1) dalej powoływanej jako Dyrektywa Rady 2006/112, przez niewłaściwe ich zastosowanie, czyli błąd subsumcji polegający na wadliwym uznaniu, że w ramach ustalonego stanu faktycznego spraw Skarżący podjął aktywność podobną do działalności wykonywanej przez producentów, handlowców i usługodawców, podczas gdy ustalony stan faktyczny spraw nie wskazywał na podjęcie jakiejkolwiek aktywności przez skarżącego, w związku z dokonaną w 2009 i 2010 r. sprzedażą gruntów rolnych (brak ulepszenia i uatrakcyjnienia gruntu, brak uzbrajania przez stronę, brak działań marketingowych wykraczających poza zarząd majątkiem prywatnym związanych ze sprzedażą, brak zamiaru sprzedaży w momencie zakupu tego gruntu).

- naruszenie art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji, nieuwzględnienie tego, że L. B. prowadzi wraz z żoną rodzinne gospodarstwo rolne, również przy uwzględnieniu kryteriów odpowiadających gospodarstwu rolnemu, na podstawie ustawy o podatku rolnym,

- naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, poprzez nieuwzględnienie przewidzianego powyższego przepisu, zwolnienia przedmiotowego, w odniesieniu do dokonanej przez L. B. sprzedaży gruntu rolnego, niestanowiącego terenu budowlanego,

- naruszenie art. 113 ust. 1 i 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, poprzez nieuwzględnienie powyższych przepisów i uznanie - wbrew ww. zapisom ustawowym, że pobierane przez L. B. w ramach prywatnego najmu czynsze, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) pomimo, że wartość sprzedaży opodatkowanej (takiej w ogóle nie było) nie przekroczyła u L. B. łącznie w poprzednim roku kwoty 50.000,00 złotych, zaś sprzedaż gruntów rolnych nie będących terenami budowlanymi (nie podlegająca podatkowi VAT) nie wlicza się do sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Podkreślono, że Skarżący w zakresie decyzji wydanych za 2009 r. przez Dyrektora UKS, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymanych w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, złożył skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który do dnia wniesienia przedmiotowych skarg ich jeszcze nie rozstrzygnął, stąd wskazywanie, że L. B. od czerwca 2009 r. jest podatnikiem podatku VAT jest przedwczesne.

Ponadto z ostrożności procesowej, zarzucono także naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Skarbowej, naruszył zasadę neutralności podatkowej w podatku VAT, odmawiając Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzez całkowity brak poczynienia przez organ drugiej instancji ustaleń w zakresie kwoty podatku naliczonego obniżającej podatek należny.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 975/16 WSA w Rzeszowie oddalił skargi.

Od ww. wyroku L. B. wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt I FSK 889/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie.

NSA uznał, że trafne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku zbadania kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co przekłada się na naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c oraz w związku z art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę WSA dostosuje się do oceny prawnej wskazanej w wyroku Sądu drugiej instancji, w zakresie potrzeby zbadania daty nadania zawiadomienia z 24 września 2015 r. i oceny skuteczności tego zawiadomienia. Niezależnie od tego, ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji oceni, czy zawiadomienie z 23 listopada 2015 r. wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Następnie, jeżeli Sąd stwierdzi skuteczność doręczenia zawiadomienia przed końcem 2015 r. dokona weryfikacji ustaleń faktycznych i dokona kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie zarzucanych naruszeń prawa procesowego i materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2167) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej P.p.s.a. Wyjątek od tej zasady z uwagi na przedmiot zaskarżenia nie ma zastosowania w przedmiotowych sprawach. W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Opisana swoboda orzekania sądu I instancji zostaje ograniczona w przypadku, gdy sąd ten orzeka ponownie po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając sprawę po uchyleniu wydanego w sprawie uprzednio rozstrzygnięcia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania – sąd I instancji na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany jest dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną oraz wskazaniami, co do dalszego postępowania. Wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA wiążą w sprawie nie tylko sąd I instancji, lecz także organ którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok sądu I instancji w sprawie I FSK 889/17 przesądził, że ocena skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie zawiadomienia opartego na podstawie art. 70c O.p. zgodnie z tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18 jest zależna od prawidłowości doręczenia tego zawiadomienia pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku traktowane jest natomiast jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1O.p.

NSA podzielił w całości i przytoczył argumentację zawartą w uchwale I FPS 3/18, zgodnie z którą zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną o daleko idących skutkach materialnoprawnych a obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Jeśli takie postępowanie jest prowadzone, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje jest stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia.

W ocenie NSA nie jest to zdecydowanie czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tej czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy, co jest konieczne dla prawidłowej weryfikacji tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego oraz jego późniejszej kontroli sądowej.

NSA zwrócił uwagę, że w toku każdego postępowania mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest bowiem organem prowadzącym postępowanie, a jego rola sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 O.p., gdyż organ ten nie zajmuje bowiem merytorycznego stanowiska, a jedynie wykonuje względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem NSA stwierdził, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego.

NSA wskazał też, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń (w tym art. 145 § 2 O.p.) mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony - strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika.

Mimo że doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe to wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne – w przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie NSA w żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w aspekcie wpływu na wynik sprawy - brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie odmiennego stanowiska niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Uznając powyższe stanowisko za wiążące, NSA wyraził wątpliwość czy dokonane w przedmiotowych sprawach zawiadomienie z dnia 24 września 2015 r., doręczone bezpośrednio Skarżącemu z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika nastąpiło skutecznie tj. ekspediowane zostało przed datą powiadomienia organu o fakcie ustanowienia pełnomocnika (organ otrzymał dokument pełnomocnictwa 25 września 2015 r.), czy też nastąpiło po tej dacie i jako doręczone z pominięciem pełnomocnika jest nieskuteczne. NSA wyjaśnił przy tym, że nie będzie można uznać doręczenia zawiadomienia z dnia 24 września 2015 r. za powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jeżeli jego ekspedycja nastąpiła w dniu 25 września lub później, a więc wówczas, gdy zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji już wiedział o ustanowieniu pełnomocnika, a w świetle wskazanej uchwały powinien był też o tym wiedzieć Naczelnik Urzędu Skarbowego dla potrzeb skutecznego zastosowania art. 70c O.p. Ponieważ z treści znajdującej się w aktach sprawy fotokopii (potwierdzonej za zgodność z oryginałem) koperty nie można było odczytać, kiedy nastąpiła ekspedycja tego zawiadomienia, a Skarżący złożył zapewnienie że nadanie na poczcie tego zawiadomienia nastąpiło 25 września 2015 r., a więc w dniu, w którym organ powinien mieć już wiedzę o ustanowieniu pełnomocnika w sprawie – NSA uchylając wyrok sądu I instancji polecił dokonać szczegółowych ustaleń w zakresie daty nadania przedmiotowej przesyłki. Ustalenie daty nadania przedmiotowego pisma ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w dniu ekspedycji zawiadomienia organy podatkowe wiedziały już o ustanowieniu pełnomocnika.

Uchylając wyrok sądu I instancji NSA wskazał na konieczność uzupełnienia akt administracyjnych sprawy o oryginał koperty (zamiast nieczytelnej fotokopii) oraz o ewentualne inne dokumenty wskazujące na datę nadania wspomnianego pisma, np. dziennik nadawczy organu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd uzupełnił akta administracyjne o oryginał koperty, jednakże ten nie daje wyraźnej i niewątpliwej odpowiedzi na pytanie o datę ekspediowania przedmiotowej przesyłki.

Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020r. pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że w jego ocenie zawiadomienie zostało ekspediowane 25 września 2015r., a pełnomocnik organu zgodził się, że wobec nieczytelnego odcisku stempla pocztowego na kopercie oraz braku możliwości ustalenia rzeczywistej daty nadania pisma na podstawie zapisów w księdze nadawczej, należy przyjąć że zawiadomienie to nadane zostało w dacie, wskazanej przez Skarżącego.

W ocenie Sądu, wobec niemożności jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego koniecznym jest przyjęcie wersji korzystniejszej dla Skarżącego tj. uznanie, że doręczone mu w sposób zastępczy pismo z dnia 24 września 2015r. zostało ekspediowane z siedziby organu w dniu 25 września 2015r. tj. w dacie, w której organ powinien był wiedzieć o fakcie ustanowienia pełnomocnika przez Skarżącego. Ustalenie to nie zmienia jednak rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw, gdyż w toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy skierował do Skarżącego dwa zawiadomienia w trybie art. 70 c O.p. – jedno z dnia 24 września 2015r. skierowane bezpośrednio do Skarżącego, uznane obecnie za bezskuteczne oraz drugie z dnia 3 listopada 2015r. skierowane do ustanowionego przez Skarżącego pełnomocnika.

Dokonując zatem kontroli legalności zaskarżonych decyzji w zakreślonych wyżej granicach tj. z uwzględnieniem wytycznych NSA, Sąd nie stwierdził zarzucanych jej naruszeń prawa - zarówno wskazanych norm prawa materialnego, jak i przepisów procesowych - uznając tym samym, że rozpoznawane skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 70 § 1 i § 6 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednakże bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis w tym brzmieniu obowiązuje od 15 października 2013 r. Został zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zależy zatem od wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa karnoskarbowego lub wykroczenia karnoskarbowego, z którym związane było niewykonanie zobowiązania podatkowego, a także od faktu zawiadomienia podatnika o wszczęciu takiego postępowania. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zgodne ze standardami konstytucyjnymi będzie tylko takie postępowanie organów podatkowych, w którym podatnik, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostanie zawiadomiony, że do przedawnienia nie dochodzi z uwagi na zawieszenie biegu terminu.

W przedmiotowej sprawie przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia zostały spełnione. Postanowieniem z dnia 21 września 2015 r. wszczęto dochodzenie w sprawie "prowadzenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. przez L. B. działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami i uchylaniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez nie ujawnianie organowi podatkowemu podstawy opodatkowania oraz nie składanie deklaracji podatkowych w tym podatku, w wyniku czego, narażony został podatek od towarów i usług na uszczuplenie tj. za miesiąc styczeń 2010 r., w wysokości 180,00 zł, za miesiąc luty 2010 r., w wysokości 19.926,00 zł, za miesiąc marzec 2010 r., w wysokości 180,00 zł, za miesiąc kwiecień 2010 r., w wysokości 352,00 zł, za miesiąc maj 2010 r., w wysokości 352,00 zł, za miesiąc czerwiec 2010 r., w wysokości 20.458,00 zł, za miesiąc lipiec 2010 r. w wysokości 352,00 zł, za miesiąc sierpień 2010 r., w wysokości 352 zł, za miesiąc wrzesień 2010 r., w wysokości 20.188,00 zł, za miesiąc październik 2010 r., w wysokości 352,00 zł, za miesiąc listopad 2010 r., w wysokości 352,00 zł.

Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego pismem z dnia 3 listopada 2015r. poinformował Skarżącego za pośrednictwem ustanowionego przez niego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy - na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.).

W ocenie Sądu, mimo że pierwotnie dokonane zawiadomienie Skarżącego, z pominięciem ustanowionego przez niego jego pełnomocnika okazało się bezskuteczne, to kolejne zawiadomienie skierowane już do pełnomocnika Skarżącego zadośćuczyniło ustawowym przesłankom zawiadomienia podatnika skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

We wspomnianym wyroku z dnia 12 września 2019 r. I FSK 889/17 NSA (pkt 12.1.) zobowiązał sąd pierwszej instancji ponadto do oceny, czy zawiadomienie z 23 listopada 2015 r. wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zauważył też NSA (pkt 10.2.), że kwestia skuteczności doręczenia tego zawiadomienia jest sporna, na co wskazują wywody skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do argumentów Skarżącego zawartych w skargach i skargach kasacyjnych, które miałyby przekonać, że nie doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia z 23 listopada 2015 r. Sąd stwierdza, że argumenty te w żaden sposób nie mogą podważyć skutecznego doręczenia tego zawiadomienia. Podnoszenie bowiem przez profesjonalnego pełnomocnika (radca prawny), że uznał, że wskutek błędu organu skierowano do niego zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. i dlatego odesłał przesyłkę do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego jako omyłkowo odebraną jest irrelewantne z punktu widzenia oceny, czy Skarżący został prawidłowo zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. i czy wystąpił skutek materialnoprawny z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dla takiej oceny obojętne są podnoszone również takie okoliczności, jak to, że pełnomocnik nie zapoznał się z treścią pisma znajdującego się wewnątrz koperty oraz, że przesyłkę zaadresowano imiennie do radcy prawnego, bez wskazania nazwy Kancelarii.

Prawidłowość dokonania czynności zawiadomienia w sposób wyżej opisany potwierdza uchwała NSA z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18, która stanowi wzorzec do oceny skuteczności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. dokonywanych również przed podjęciem tej uchwały.

Doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszymi sprawami, skoro opisane wyżej zawiadomienie z dnia 23 listopada 2015 r. zostało prawidłowo doręczone radcy prawnemu P. W. 15 grudnia 2015 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarg należało uznać, że ustalony ostatecznie przez organ stan faktyczny, jak również dokonana jego subsumcja, są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym.

Podobnej oceny tutejszy Sąd dokonał już w prawomocnym wyroku z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1198/15, (NSA wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r., I FSK 997/16 – oddalił skargę kasacyjną) którym oddalił skargi, uznając dostawy nieruchomości oraz wynajem lokalu niemieszkalnego przez L. B. za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spór w niniejszych sprawach dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący w odniesieniu do dokonanych transakcji działał jako podatnik podatku VAT.

Ustawa o VAT zawiera autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej, niezależną od zdefiniowania takiej działalności w ustawie o działalności gospodarczej czy innych ustawach podatkowych. Przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r., za podatnika podatku od towarów i usług uznaje osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja ta wprowadza pojęcie podatnika w oderwaniu od obowiązku podatkowego - podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą. Bez względu zatem na cel działalności czy jej skutek, samo prowadzenie działalności jest wystarczające do uznania podmiotu za podatnika. Działalność gospodarcza prowadzona musi być samodzielnie tj. zgodnie z wolą podmiotu bez podległości innemu podmiotowi. Podmiot samodzielny posiada wszelkie możliwości decyzyjne w zakresie podejmowania działalności, sposobu jej prowadzenia, ponoszenia kosztów i uzyskiwania przychodu.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza, co do zasady, w okresie o którym mowa musiała być wykonywana "częstotliwie" lub chociażby - w przypadku czynności jednorazowej, z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy. Jednorazowe wykonanie jakiejś czynności mogło być więc uznane za czynność podlegającą VAT tylko w przypadku, gdy miała być częstotliwie wykonywana. Dokonanie czynności incydentalnej nie powodowało zaliczenia podmiotu jej dokonującej do grona podatników VAT. Doktryna precyzuje ponadto że przez działalność gospodarczą należy rozumieć tylko działalność profesjonalną, zawodową (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, SIP LEX art. 15, wyd. X), tj. prowadzoną z wykorzystaniem umiejętności, wiedzy i doświadczenia potrzebnego przy danej aktywności zawodowej nakierowanej zasadniczo na uzyskiwanie zysku, przy czym sam fakt braku takiego zysku (zamierzony czy też niezamierzony) nie będzie stanowił o tym, że dana działalność nie jest działalnością gospodarczą określoną przez przepis ustawy VAT. Ustalenie, czy dana działalność jest wykonywana w sposób profesjonalny będzie przy tym dokonywane na kanwie konkretnego przypadku z ustaleniem, jakie umiejętności są potrzebne do prowadzenia takiej działalności, jak także z uwzględnieniem realiów rynkowych w danej dziedzinie działalności.

W tej bardzo szerokiej definicji działalności gospodarczej ustawa VAT w dalszych jednostkach redakcyjnych (art. 15 ust. 3, 3a i 6) przewiduje wyłączenia określonych aktywności spod pojęcia działalności gospodarczej, przy czym zastrzeżenia te w niniejszej sprawie są irrelewantne.

Można zatem przyjąć, że pod pojęciem działalności gospodarczej będą się mieścić wszelkie formy działalności handlowców, producentów, czy usługodawców, podejmowane samodzielnie, zawodowo, profesjonalnie bez względu na cel czy skutek takiej działalności. Osoba podejmująca takie działania na mocy omawianych przepisów jest podatnikiem VAT a opodatkowaniu podlegają określone formy działalności handlowej, produkcyjnej czy usługowej - dokonanie odpłatnej dostawy towaru, czy też odpłatne świadczenie usług.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów. Sprzedaż działek gruntowych jest w rozumieniu tych przepisów dostawą towaru. Może więc stanowić taka czynność podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Kluczowym w sprawie jest ustalenie, czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą, a więc czy w sposób profesjonalny, zawodowy działał jak handlowiec czy też wykonawca innych usług. Rozróżnić zatem należy, czy czynności wykonywane przez podatnika stanowią wyłącznie zarząd majątkiem prywatnym (a więc w sposób nieprofesjonalny, niezawodowy) czy też odpowiadają czynnościom gospodarowania określonym mieniem w sposób profesjonalny, rynkowym, nakierowany na osiągnięcie jak najwyższej ceny. Ponieważ, zarówno podmiot prywatny, jak i gospodarczy działają w celu osiągnięcia jak największego przychodu, kryterium rozgraniczającym obie formy aktywności będzie ocena działań, jakie podmioty te podejmują.

Kwestia opodatkowania podatkiem VAT gruntów sprzedawanych przez właścicieli pod kątem opodatkowania takich transakcji, była różnie traktowana w orzecznictwie sądowym. Pierwotnie jako kwestię kluczową, uznawano cel, dla którego nieruchomość została nabyta, a sprzedaż przez właściciela nieruchomości stanowiących jego majątek prywatny i nie wykorzystywanych do działalności gospodarczej uznawano za niepodlegającą opodatkowaniu VAT (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wyd. X art. 15). Prezentowane było stanowisko, że w sytuacji, gdy dany podmiot sprzedaje działki które nie zostały nabyte do działalności gospodarczej, to nie jest podatnikiem VAT, nawet jeżeli takich transakcji było kilkanaście (por. np.: wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, ONSA WSA 2008, nr 1, poz. 8), wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., I FSK 1626/08, LEX nr 558842, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 399/06, LEX nr 94016). Nabycie do majątku prywatnego (nawet przy niewykluczeniu ich późniejszego odsprzedania) powodowało brak uzyskania statusu podatnika przez sprzedającego. Brak zamiaru dalszej sprzedaży (często trudny do ustalenia) determinował niemożność traktowania sprzedawcy jak podatnika.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C 180 i 181/2010 Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odnosząc się do uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT, nie odwołał się do okoliczności związanych z jego zakupem, ale wskazał że relewantne są tutaj okoliczności, w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu, a mianowicie rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę.

Trybunał stwierdził dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. ( ...) Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej".

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT: sprzedaży okazjonalnej, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz sprzedaży gruntu w ramach obrotu profesjonalnego.

Trybunał wskazał na art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, umożliwiający państwu członkowskiemu wprowadzenie regulacji pozwalającej uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy budynku lub jego części oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, a także dostawy terenu budowlanego. W ramach tej regulacji nawet osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej w przypadku sprzedaży okazjonalnej - dostawy terenu budowlanego czy też budynku - będzie podatnikiem VAT.

Przepis Dyrektywy ma jednak charakter fakultatywny a regulacja taka nie została wprowadzona do polskiego porządku krajowego. Tym samym okazjonalna sprzedaż gruntu lub budynku, w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie może spowodować uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Podatnikiem VAT jest jednak podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Taki podmiot musi być uznany za prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej. Podstawą więc uznania dostawcy gruntu jest posługiwanie się przez niego takimi samymi metodami i sposobami, jak profesjonalni uczestnicy obrotu rynkowego w zakresie gruntów czy budynków (por. wyroki NSA : z 29 kwietnia 2014 r. I FSK 621/13; z 24 maja 2016 r. I FSK 15/15; z 16 lutego 2012 r. I FSK 1742/11; wyrok WSA w Gliwicach sygn. III SA/Gl 1136/15, czy wyrok WSA w Szczecinie sygn. I SA/Sz 617/16).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejsze sprawy przyjmuje stanowisko, że o tym, czy sprzedaż (dostawa) gruntu powoduje uznanie danej osoby dokonującej tej transakcji za podatnika VAT decydują okoliczności stricte obiektywne, a więc całokształt jej działalności związanej z procesem dostawy tego gruntu. Całokształt zachowania danego podmiotu i poszczególne jego elementy składowe determinują kwestię uznania podmiotu za podatnika. Niewątpliwie wszystkie te okoliczności muszą prowadzić do stwierdzenia, że działa dana osoba jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, a więc tak jak usługodawca lub handlowiec dokonujący obrotu ziemią.

Wśród okoliczności mających wpływ na ocenę, czy dana osoba działa w takim charakterze należy wziąć pod uwagę okoliczności dotyczące zakupu gruntu, następnie rodzaj wykorzystywania tego gruntu przez ten podmiot, dokonywanie określonych działań prawnych zmierzających do zmiany statusu gruntu, dokonanie odpowiednich działań mających na celu zmianę powierzchni jednostek ewidencyjnych gruntu, wielość transakcji, jakich dany podmiot dokonał, działania marketingowe podejmowane przy sprzedaży gruntu, czy w końcu podjęcie określonych czynności o charakterze budowlanym jak np.: tzw. uzbrojenie terenu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie jest konieczne, aby grunt został zakupiony z przeznaczeniem na sprzedaż. Motywacja podmiotu podejmującego działalność gospodarczą jest bowiem obojętna dla uznania go za podatnika. O tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika zależy bowiem od okoliczności obiektywnych (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 367/14 i z dnia 1 lipca 2016 r. I FSK 94/15), wobec czego zakupienie gruntu do majątku prywatnego nie wyłącza możliwości przyjęcia, że sprzedający go podmiot działa w charakterze podatnika VAT. Natomiast ustalenie, że grunt został nabyty tylko i wyłącznie w celu jego sprzedaży będzie przemawiało za przyjęciem obrotu profesjonalnego.

Istotne znaczenie dla ustalenia charakteru profesjonalnego będzie miało ustalenie przekształceń prawnych gruntu w zakresie jego użytkowania. Tutaj za działalność zawodową musi być uznane wystąpienie o zmianę przeznaczenia gruntu do stosownego organu administracji, czy też wystąpienie do takiego organu o wydanie warunków zabudowy (por. np.: wyrok z dnia 3 marca 2015 r. (I FSK 1859/13), wyrok WSA w Szczecinie z 3 sierpnia 2016 r. I SA/Sz 617/16, WSA w Poznaniu z dnia 1 września 2016 r. I SA/Po 1765/15 ,wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. VIII SA/Wa 937/15). Do podjęcia takich działań o wysoce specjalistycznym charakterze potrzebna jest odpowiednia wiedza z zakresu prawa budowlanego, czy szeroko rozumianego budownictwa i planowania przestrzennego. Podejmowane działania są w takim zakresie działaniami profesjonalnymi, zawodowymi. Podobnie należy ocenić działania mające na celu dokonanie podziału działki i wydzielenie odpowiedniej konfiguracji gruntu pod planowaną zabudowę w postaci działek pod budynki i działek pod użytkowanie wspólne np. w postaci dróg. Również w tym zakresie konieczne jest korzystanie z wiedzy, tak aby zaplanowane grunty pozwoliły dokonać konkretnej budowy (por. np.: wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14).

Za przyjęciem charakteru profesjonalnego uczestnictwa w obrocie przemawiać będą też działania marketingowe podejmowane przez dostawcę. Mogą być one o różnym stopniu intensywności. Może tutaj więc chodzić np. o agresywną kampanię reklamową, jednak każdorazowo należy przy ocenie tej okoliczności brać pod uwagę wielkość sprzedawanego gruntu i możliwe do uzyskania ceny. Kampania zatem musi być adekwatna do rodzaju, wielkości i atrakcyjności inwestycyjnej gruntu. Przy gruntach szczególnie atrakcyjnych fakt mniej intensywnej kampanii przy spełnieniu innych powyżej wskazanych okolicznościach nie musi pozbawiać działań sprzedawcy znamienia profesjonalności. Działania marketingowe należy zatem oceniać w odniesieniu do sytuacji gruntu i muszą one być do niej adekwatne. Fakt podjęcia adekwatnych działań marketingowych świadczył będzie o spełnieniu w tej części znamienia działań profesjonalnych.

Znaczenie ma też ciągłość działania sprzedawcy. Jednorazowa sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu. Musi być ona ciągła, obejmować - w połączeniu z powyżej wskazanymi cechami - kilka czy kilkanaście transakcji. Sprzedaż kilku działek, bez spełnienia powyższych zachowań nie będzie świadczyła o profesjonalnym charakterze działalności.

W ocenie sądu o braku charakteru profesjonalnej działalności nie będzie świadczył brak podjęcia działań o charakterze budowlanym np.: pod postacią uzbrojenia terenu. Działalność profesjonalna może się bowiem ograniczyć jedynie do przygotowania działki do inwestycji, zaś etap stricte budowlany będzie prowadzony przez inny podmiot.

Odnosząc powyżej wskazane rozważania do okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe Sąd uznał, że działalność Skarżącego nosi znamiona działalności profesjonalnej i prowadząc sprzedaż zakupionego przez siebie (wspólnie z żoną) gruntu prowadził on działalność gospodarczą, tak jak handlowiec. Przesądza o tym szereg czynności podjętych przed sprzedażą gruntu.

Dokonywane bowiem przez Skarżącego dostawy niezabudowanych nieruchomości, uprzednio nabytych i wydzielonych, a także przygotowanych do sprzedaży, obiektywnie wskazuje na realizowany przez niego obrót tymi towarami. Tak bowiem należy zakwalifikować jego aktywność rynkową, która obejmowała nie tylko okres objętym niniejszymi postępowaniami. Skarżący zresztą nie neguje związanych z tym faktów, tj. nabycia i sprzedaży gruntów, podnosi jednakże, że sprzedaż ta nie była efektem realizacji z jego strony z góry zamierzonego przedsięwzięcia, nastawionego na przysporzenie mu korzyści majątkowych, a jedynie następstwem procesu racjonalizacji prowadzonej przez niego, w formie gospodarstwa rodzinnego, działalności rolniczej. Przejawem tej racjonalizacji miało według niego być prowadzenie działań mających na celu powiększenie gospodarstwa oraz poprawa jego struktury obszarowej. Wystąpił o warunki zabudowy tychże gruntów z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną. Następnie dokonał podziału gruntu na mniejsze działki, przy czym odbyło się to w ten sposób, że wydzielono również działki przeznaczone do wspólnego władania, na których zrealizowano dojazd do posesji. Inwestycja została więc rozplanowana. Każdorazowo kupujący nabywali też odpowiednie prawa do działek dojazdowych. Działalność Skarżącego była ciągła. Trwała dłuższy czas i była wykonywana sukcesywnie. Podział działek był dokonywany sukcesywnie, gdy dochodziło do kolejnych sprzedaży.

Wszystkie te elementy pozwalają na przyjęcie, że tak jak ujął to Trybunał Sprawiedliwości, jego działalność była taka, jak prowadzona przez handlowców prowadzących działalność gospodarczą. Dokonał zakupu gruntu pod cel, który nie został zrealizowany, a następnie przez szereg działań o charakterze prawnym (warunki zabudowy, podział) przygotował prawnie grunt pod realizację inwestycji budowy domów jednorodzinnych i dokonał sprzedaży większej ilości działek.

W taki sam sposób działają profesjonalne podmioty agentów nieruchomości zajmujące się obrotem ziemią. Dokonują zakupu gruntów, często rolnych, przez działania stricte prawne zmieniają przeznaczenie gruntu, dzielą działki i posługując się stosownymi działaniami marketingowymi (ogłoszenia prasowe, Internet, gabloty koło biura) dokonują sprzedaży gruntów.

Należy zatem stwierdzić że nie występują istotne różnice pomiędzy działaniami takich podmiotów a działaniami Skarżącego.

Oceny tej nie zmienia brak działań o charakterze budowlanym. Jeden podmiot gospodarczy przygotowuje inwestycję pod względem prawnym, zaś inny prowadzi roboty budowlane.

Należy zauważyć, że zarówno Skarżący jak i jego żona w 2010 r. nie spełniali warunków prowadzenia działalności rolniczej, określonych w ustawie o kształtowaniu ustroju rolnego, nie podlegali ubezpieczaniu społecznemu rolników, jak również nie korzystali z dopłat do produkcji rolnej, wypłacanych rolnikom przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ani o takie dopłaty nie występowali. Fakty te nie pozostają bez znaczenia dla oceny tego, czy Skarżący w swoich działaniach, będących przedmiotem prowadzonych wobec niego postępowań podatkowych, kierował się jedynie intencją zracjonalizowania prowadzonej przez siebie produkcji rolnej. Trudno jest bowiem przyjąć, że dążąc do poprawy efektywności swojego gospodarstwa, polepszenia spójności gruntów, podejmował działania zmierzające do komasacji tychże gruntów czy ich lokalizacji, a jednocześnie, bez wskazania racjonalnych powodów, zrezygnował z pobierania wspomnianych dopłat, które bez wątpienia, w sposób istotny wpływają na rentowność produkcji rolnej, tym bardziej że w uzasadnieniach skargi podkreśla, że zakupione nieruchomości wykorzystywane były rolniczo.

Zgromadzone w toku postępowania dowody w postaci zeznań świadków nie potwierdzają prowadzenia jakichkolwiek upraw czy innej działalności rolniczej na gruntach Skarżącego.

Zasadnym jest zatem wniosek, że działania Podatnika i jego żony nie były nakierowane na powiększenie gospodarstwa rolnego i prowadzenie w jego ramach na tym konkretnym terenie działalności rolniczej. Podobnie należy ocenić niepodleganie ubezpieczaniu społecznemu oraz niespełnianie warunków prowadzenia działalności rolnej, wynikających z ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.

O ile żadna z tych przesłanek rozpatrywana indywidualnie nie może przesądzać o zakwalifikowaniu prowadzonej przez Skarżącego działalności jako działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, to jednak łączne rozważenie opisanych okoliczności wskazuje, że powoływana przez Skarżącego chęć racjonalizacji produkcji rolnej nie była rzeczywista.

Tym samym nie ma podstaw do przypisania organowi naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2, a także art. 5 ustawy VAT poprzez uznanie Skarżącego za podatnika tego podatku. W stanie faktycznym przedmiotowych spraw jest to bowiem uzasadnione.

Bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdyż regulacje krajowe, we wskazanym wyżej zakresie, nie są sprzeczne z wymienionymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie TSUE.

Poczynione w sprawach ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości, co do ich prawidłowości, a co za tym idzie legalności – nie ma podstaw do uznania zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187, art. 190 § 2 O.p. za uzasadnione, gdyż dowody zostały przeprowadzone w sposób zgodny z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie kompetencji organów prowadzących postępowanie.

W zakresie nieuwzględnienia wnioskowanych przez Skażającego dowodów z przesłuchania świadków, słusznie uznano, że nie było to celowe ani konieczne, gdyż wszelkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw zostały już wykazane innymi dowodami, których autentyczność i wiarygodność nie została zakwestionowana. Różnica w ocenie dowodów nie stanowi natomiast podstawy do ich ponownego przeprowadzenia. Stanowisko organów w tym zakresie nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów i nie można mu przypisać cech dowolności, a wyciągnięte wnioski są racjonalne i prawidłowe oraz zrozumiałe w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o podatku rolnym. Podatek rolny jest podatkiem majątkowym, co wyklucza powiązanie jego regulacji z materią unormowaną przepisami ustawy VAT, jaką jest szeroko rozumiana dostawa towarów i świadczenie usług, przez osoby podlegające jej uregulowaniom. Podatek od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie w kwestii opodatkowania tzw. obrotu nieprofesjonalnego, niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże w okolicznościach przedmiotowych spraw, sprzedaż przez Skarżącego działek, w ramach wykonywania zwykłego zarządu mieniem, została tak zakwalifikowaną przez samego Skarżącego, wbrew wszelkim okolicznościom prawnym i faktycznym.

Nie istnieje prawna przeszkoda do wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług, z uwagi na wcześniejsze opłacenie przez niego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W niniejszych sprawach, wbrew stanowisku Skarżącego, brak było też podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, gdyż zwolnienie to dotyczy jedynie dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Tymczasem, jak to wykazano w trakcie przeprowadzonych postepowań, Skarżący dokonywał dostaw terenów przeznaczonych pod zabudowę, co do których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie opodatkowania pobieranych przez Skarżącego czynszów było konsekwencją uznania go za podatnika VAT. W tym kontekście jednak nie sposób podzielić poglądu Skarżącego, podnoszącego naruszenie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, że do limitu stanowiącego przesłankę do zwolnienia z tego podatku nie powinno się wliczać wartości sprzedaży gruntów, której nie było. Zaprzeczenie dokonywaniu sprzedaży gruntów, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie znajduje uzasadnionych podstaw w stanach faktycznych rozpatrywanych spraw.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez brak poczynienia ustaleń odnośnie wysokości podatku naliczonego, o który pomniejszony powinien być podatek należny. Dla wykazania podatku naliczonego podatnik musi posiadać fakturę, z której podatek ten wynika i to przez cały okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe są zobowiązane do poszukiwania faktury, której podatnik nie posiada w czasie kontroli.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a, oddalił skargi.