Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 393/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 6,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10,11, art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Anna Sokołowska /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2010 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2009 r. N N Spółka z o.o. w Ł., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z zaciągnięciem przez podatnika odpłatnej pożyczki od innej Spółki – udziałowca, będącego podmiotem holenderskim, tj. możliwości zakwalifikowania zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, skalkulowanych w sposób przewidziany w umowie, do kosztów uzyskania przychodów Spółki (bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne).

Uzasadniając złożony wniosek, przedstawiając zdarzenie przyszłe, w związku

z którym zaistniała potrzeba interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka wskazała na wstępie, że należy do międzynarodowego koncernu NA (grupa (...), którego podstawową działalnością jest sprzedaż w drodze aukcji skór zwierzęcych placówkom handlowym i producentom ubrań. Spółka wskazała, że zamierza podjąć w Polsce działalność w zakresie obróbki futer zwierzęcych. W celu uruchomienia i rozwijania działalności w Polsce konieczne są, jak podniesiono, nakłady inwestycyjne w wysokości przekraczającej możliwości finansowania z jej środków własnych, i dlatego, w celu finansowania rozwoju działalności, Spółka zamierza zaciągnąć odpłatną pożyczkę od podmiotu kanadyjskiego z Grupy (...). Jak wskazała wnioskodawczyni, pożyczka zostanie wykorzystana na sfinansowanie działalności inwestycyjnej i operacyjnej Spółki (np. na zakup środków trwałych), a w związku

z planowaną restrukturyzacją Grupy (...), funkcję finansowania działalności podmiotów z grupy przejmie ostatecznie inny udziałowiec, podmiot holenderski, który obejmie 10% udziałów w kapitale Spółki.

W uzasadnieniu wniosku dodano, że planowana pożyczka będzie zobowiązaniem podporządkowanym, co oznacza, że wszystkie inne zobowiązania Spółki będą miały w stosunku do niej pierwszeństwo spłaty. Ponadto wysokość wynagrodzenia wypłacanego udziałowcowi z tytułu udostępnienia Spółce środków będzie związana z wysokością zysków osiąganych przez Spółkę. Większa pewność

i stabilność finansowania uzyskanego przez Spółkę od udziałowca w porównaniu

z innymi zobowiązaniami zostanie opłacona w formie "ekonomicznego uczestnictwa

w jej zyskach". Wysokość odsetek zostanie ustalona jako udział procentowy rocznego wyniku finansowego Spółki.

Spółka wskazała nadto, że w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym Spółka nie osiągnie zysku, odsetki nie będą wypłacane i nie będzie to miało wpływu na wysokość stopy odsetek w kolejnych latach.

Wskazano dalej w uzasadnieniu wniosku, że zarówno Spółka, jak i udziałowiec, nie są w stanie określić horyzontu czasowego harmonogramu zapotrzebowania Spółki na finansowanie; udziałowiec będzie pożyczać Spółce środki stosownie do faktycznie zgłoszonego przez nią zapotrzebowania. W związku z powyższym strony nie wskażą w umowie pożyczki okresu kredytowania oraz nie określą dokładnej daty, w której Spółka będzie musiała spłacić pożyczkę, a terminy i wysokość poszczególnych wypłat pożyczki będą zależały od zapotrzebowania zgłoszonego udziałowcowi przez spółkę.

Według Spółki, zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki od udziałowca, obliczone w wyżej wskazany sposób, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne ( jeśli odsetki zwiększałyby wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych

i prawnych zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ustalone w umowie odsetki stanowią jak wskazano we wniosku koszt pozyskania finansowania zewnętrznego Spółki. Wskazano dalej, że odsetki w części dotyczącej bieżącej działalności będzie rozpoznawała w dacie zapłaty. Natomiast odsetki od kwot wydatkowanych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, naliczone od momentu oddania ich do używania będą zwiększały wartość początkową tych środków trwałych i Spółka będzie zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Dla potwierdzenia przedstawionego stanowiska Spółka dodała, że jej zdaniem nie ma podstaw do tego, by uznać przychód udziałowca wynikający z otrzymanych od Spółki odsetek za przychód z tytułu udziału w jej zyskach, gdyż zgodnie z ustawą dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), a dochód, który w związku z pożyczką udziałowiec otrzyma od Spółki nie powstaje z tytułu posiadania przez udziałowca udziałów w Spółce.

Wyjaśniono dalej, że kwoty udostępnione Spółce przez udziałowca nie będą stanowiły jej kapitału własnego (w rozumieniu prawa bilansowego), natomiast płatności będą dokonywane z tytułu udzielenia pożyczki. Wskazano jeszcze na konieczność rozdzielenia roli udziałowca jako podmiotu uprawnionego do części zysku Spółki i jako pożyczkodawcy Spółki. Jako posiadacz udziału w Spółce udziałowiec ma prawo do części osiąganego przez nią zysku, natomiast jako pożyczkodawca - prawo do zapłaty za udostępnienie środków na inwestycje i działalność Spółki.

W dniu 15 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając

z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną o nr [...], uznającą stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Przywołując treść przepisu art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, organ wskazał, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny i wyjaśnił, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, t.j. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Przywołując dalej treść przepisu art. 720 § 1 kodeksu cywilnego (umowa pożyczki) oraz art. 12 ust. 1 , 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zapłacone lub skapitalizowane odsetki od umowy pożyczki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając w dalszej części uzasadnienia znaczenie pojęcia "odsetki" na gruncie obowiązujących przepisów prawa (art. 359 § 1 kc, Rozporządzenie Rady Ministrów dnia 4 grudnia 2008 r. w sprawie określenia wysokości odsetek ustawowych), organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionej sytuacji należności wypłacane na rzecz udziałowca nie stanowią odsetek od kapitału przekazanego Spółce. Są one ustalane niezależnie od kwoty otrzymanej przez wnioskodawcę pożyczki – jako procent od jego wyniku finansowego za dany rok obrotowy. Nie mogą zostać uznane za odsetki od udzielonej pożyczki, pomimo, że stanowią formę odpłatności za korzystanie ze środków finansowych udziałowca.

Organ stwierdził, że skoro przekazane wynagrodzenie nie stanowi odsetek od pożyczki, nie mają do niego zastosowania odnoszące się do pojęcia "odsetki" przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy; nie pozostaje ono również w zakresie zastosowania pozostałych unormowań art. 16 ust. 1 ustawy, regulujących kwestie kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione, zdaniem organu, od celowości jego ponoszenia.

Wskazując, że wnioskodawczyni będzie ponosiła koszty w związku z uzyskaniem kwoty pożyczki na cele prowadzonej działalności gospodarczej, organ uznał, że istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami Spółki, a uzyskaniem przez nią kapitału pożyczki. Jednak przywołując dalej treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), organ zaznaczył, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że środki pieniężne otrzymane przez podatnika tytułem pożyczki nie stanowią jego przychodu podatkowego.

Oznacza to, że wydatki na zapłatę części wynagrodzenia zależnej od zysków Spółki nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów, określonego w art. 15 ust. 1 ustawy, to jest poniesienia w celu osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Stanowi to, zdaniem tego organu, argument przesądzający o braku podstaw do zaliczenia takich wydatków do koszów uzyskania przychodów Spółki. Wydatki te wiążą się w sposób bezpośredni z otrzymaniem pożyczki, zatem ich ponoszenie ma na celu uzyskanie tego neutralnego podatkowo przysporzenia, a nie uzyskania konkretnych, bliżej określonych przychodów podatkowych. Nie można ich wobec tego uznać za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawczyni.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę interpretacji poprzez uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku z dnia 2 października 2009 r. w całości za prawidłowe, tj. potwierdzenie, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z uzyskaniem pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, zarzucając naruszenie:

- przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w rezultacie uznanie, że odpłatność z tytułu otrzymanej pożyczki w innej formie niż odsetki nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów,

przepisów art. 120 oraz 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które zgodnie z art. 14h Ordynacji znajdują zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa i niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się do przedstawionej przez organ wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, wnioskodawczyni podniosła, że koszty związane z uzyskaniem podporządkowanej pożyczki od udziałowca spełniają definicję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy i, co do zasady, stanowią dla Spółki koszty pośrednie. Ponadto koszty nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy, co, jak zaznaczono w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zostało potwierdzone przez organ w uzasadnieniu interpretacji.

Spółka wskazała, że celem poniesienia przedmiotowych wydatków jest uzyskanie finansowania potrzebnego na uruchomienie i rozwijanie działalności w Polsce (np. na zakup środków trwałych, inwestycje w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej, nabycie towarów, zatrudnienie personelu). W konsekwencji związek pomiędzy poniesionym wydatkiem w postaci należności związanych z otrzymaną pożyczką a osiąganiem przychodów przez Spółkę jest, jej zdaniem, oczywisty. Brak przedmiotowego finansowania, uniemożliwi rozpoczęcie działalności gospodarczej, tj. osiąganie przychodów.

Spółka nie podzieliła również stanowiska organu w kwestii nie uznania wydatków związanych z zapłatą wynagrodzenia za odsetki, i podniosła dalej, że fakt uznania przez organ, że część wydatków na uzyskanie finansowania nie stanowi "odsetek od pożyczki" nie jest wystarczającą przesłanką by uznać, że wydatki te nie są kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z argumentacją przytoczoną przez organ - wydatki nie będące odsetkami od pożyczki wiążą się w sposób bezpośredni z otrzymaniem pożyczki, a ich ponoszenie ma na celu uzyskanie neutralnego podatkowo przysporzenia na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, a nie uzyskanie konkretnych, bliżej określonych przychodów podatkowych, w konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów. Zgadzając się z taką argumentację należałoby stwierdzić, jak podniesiono w wezwaniu, że każdorazowo odsetki od jakiejkolwiek pożyczki nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust.1 ustawy, gdyż wiążą się w sposób bezpośredni z otrzymaniem pożyczki, a ich ponoszenie ma na celu uzyskanie neutralnego podatkowo przysporzenia (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych pożyczek). W konsekwencji, jeżeli odsetki od pożyczki nie spełniałyby warunku zawartego w art. 15 ust. 1, to również nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy, który ogranicza katalog kosztów podatkowych, a nie poszerza go.

Zdaniem Spółki, uznanie czy przedmiotowe wynagrodzenie to "odsetki", nie ma znaczenia dla kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a jedynie dla momentu zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Dodatkowo podniesiono w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że odmienne traktowanie przez organ wynagrodzenia z tytułu otrzymanej pożyczki

w zależności od tego, czy zostało ustalone w formie odsetek od pożyczki czy w inny sposób (w formie ekonomicznego uczestnictwa w zyskach pożyczkobiorcy) nie znajduje oparcia w przepisach prawa, co stanowi, zdaniem Spółki, naruszenie art. 120 Ordynacji. Przywołując brzmienie przepisu art. 720 § 1 k.c. (umowa pożyczki), Spółka podniosła, że z jego treści wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową nieodpłatną, bądź odpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność można ustalić w dowolny sposób, np. w postaci oprocentowania (odsetek) wyrażonego w pieniądzu, przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości albo co do gatunku bądź w inny sposób ustalony przez Strony; przepisy kodeksu cywilnego nie narzucają formy wynagrodzenia w związku z udzieloną pożyczką pozostawiając stronom pełną swobodę w tym zakresie.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), podniesiono w wezwaniu, że błędna wykładnia przepisów prawa podatkowego przez dokonana przez organ (brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pożyczką ustalonych w innej formie niż odsetki) wywołuje negatywne konsekwencje podatkowe po stronie Spółki. Niespójność wywodów organu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego i doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż odpłatność z tytułu otrzymanej pożyczki w innej formie niż odsetki nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów,

- przepisów art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami i nie budzący zaufania do organów podatkowych, powtarzając w uzasadnieniu skargi argumentację podnoszoną w dotychczasowym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, gdyż stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja wydana została na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)" (§ 1), przy czym minister ten "może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów" (§ 6). Ponadto w myśl 14c § 1 O.p.: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie". Stosownie do § 2 tego artykułu: "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym".

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób należyty zrealizował obowiązek wynikający z ww. przepisu 14c § 2 O.p., bowiem wskazał w niej prawidłowe stanowisko oraz uzasadnił prawne przesłanki, jakimi się kierował przy jej wydaniu. Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie: "Czy zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca skalkulowane w sposób przewidziany w umowie będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne (w razie gdyby odsetki zwiększały wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, iż wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Spółce środków będzie związane z wysokością zysków wypracowanych przez nią i ustalone jako udział procentowy rocznego wyniku finansowego. Pierwszy

z okresów za który zostanie naliczone wynagrodzenie rozpocznie się w dacie zawarcia umowy a ostatni zakończy się wraz ze zwrotem kapitału. Przy czym udziałowiec będzie pożyczać Spółce środki stosownie do faktycznego zapotrzebowania. W umowie pożyczki strony nie wskażą ani jej wysokości ani nie określą daty w której Spółka będzie musiała spłacić zobowiązanie.

Przedmiot zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiła więc kwestia kwalifikacji podatkowej wynagrodzenia od otrzymanej pożyczki przez Spółkę. Odnosząc się zatem do tej kwestii należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), [dalej: u.p.d.o.p.], kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja tych kosztów ma więc charakter ogólny, co powoduje konieczność każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku – za wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność takiego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu.

W związku z zawartym w ww. przepisie odesłaniem do katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne są również te uregulowania.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2009 r. – "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), (...)" - pominięty fragment przepisu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)". Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji

i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji".

W myśl tych przepisów nie podlegają więc zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki (kredytu) oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki, a także odsetki zwiększające koszty inwestycji w okresie jej realizacji. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek. Zatem w sytuacji, gdy pożyczka zaciągnięta przez podatnika służy finansowaniu bieżącej działalności, to - co do zasady - odsetki od tej pożyczki podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe w momencie zapłaty, a gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek - rozumianą jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki - odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich kapitalizacji.

W kontekście powyższych regulacji należy ustalić, czy wynagrodzenie wypłacane pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki ustalone jako udział w zysku należy rozumieć jako odsetki.

W prawie podatkowym brak jest definicji odsetek również kodeks cywilny nie zawiera ustawowej definicji odsetek.

Natomiast w orzecznictwie polskim jak również w piśmiennictwie wypracowano definicję odsetek. Można zatem przytoczyć taką definicję zawartą w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 r. (III CZP 21/91, OSNC 1991,

nr 10-12, poz. 121), która skądinąd na wiele lat ukształtowała spojrzenie polskiej cywilistyki na problematykę odsetek, gdzie stwierdzono, że "odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania". Definicja ta wyraźnie nawiązuje do poglądów nauki.

Odsetki muszą być obliczane za pomocą stopy procentowej i w stosunku do kapitału. Jeżeli wynagrodzenie za udostępnienie pieniądza przyjmuje inną formę - np. zależną od zysku albo obrotu - wówczas nie mamy do czynienia z odsetkami, ale odrębną formą wynagrodzenia, dopuszczalnego na zasadzie swobody umów. Odsetki muszą dać się obliczyć poprzez proste pomnożenie stopy procentowej przez kwotę kapitału, bez uwzględniania żadnych dodatkowych okoliczności. W definicji odsetek pojawia się także zawsze czynnik czasu. Pełni on dwojakiego rodzaju funkcję. Po pierwsze - wpływa na wysokość stopy procentowej. Jeżeli strony zawierają umowę kredytu albo pożyczki, nader istotne znaczenie dla nich ma fakt, po jakim okresie nastąpi zwrot kapitału. Co do zasady, im dłużej trwa okres kredytowania, tym niższa jest wysokość stopy procentowej. Czas ma zatem w tym wypadku znaczenie ekonomiczne, pozwala bowiem wierzycielowi dokonać kalkulacji, oceny opłacalności przedsięwzięcia i określenia, jak dużej kwoty odsetek w stosunku do trwania zobowiązania zażądać od dłużnika. Jak wiadomo, technicznym wyrazem wielkości odsetek w stosunku do kwoty kredytu jest właśnie stopa procentowa.

W ocenie Sądu stanowisko organu, iż w należności wypłacane na rzecz udziałowca nie stanowią odsetek od kapitału wypłaconego Spółce, jest prawidłowe. Są one ustalane niezależnie od kwoty otrzymanej przez Spółkę.

A zatem należało ustalić, czy spółka prowadząca działalność gospodarczą, będącą przedsiębiorcą nastawionym na maksymalizację zysku i prowadzenie prawidłowej gospodarczo działalności (art. 12 ust. 3 updop), ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na finansowanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pożyczki przez swojego udziałowca uzależnione od wysokości zysków wypracowanych przez nią i ustalone jako udział procentowy rocznego wyniku finansowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop (wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r.,

sygn. akt II FSK 744/07, niepubl.; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06, niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004r., sygn. akt FSK 671/04, niepubl.) wskazywał, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia (wyrok z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, niepubl.).

W ocenie Sądu stanowisko organu, iż koszty związane z uzyskaniem podporządkowanej pożyczki od udziałowca nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów określonego w art. 15 ust. 1 – poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodu podatkowego lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, jest prawidłowe. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż wynagrodzenie dla udziałowca będzie wypłacane niezależnie od wielkości uzyskanych od niego środków finansowych. Okres za który zostanie naliczone wynagrodzenie rozpocznie się w dacie zawarcia umowy a ostatni zakończy się wraz ze spłatą kapitału. Udziałowiec będzie udostępniać środki stosownie do zgłaszanego zapotrzebowania. Wynika z tego, iż wynagrodzenie z tytuł udzielonej pożyczki jest niezależne od wielkości finansowania jak i od czasu jego trwania. Tak ustalone wynagrodzenie ma na celu uzyskanie większej stabilności i pewności uzyskania finansowania przez Spółkę.

W kontekście powyższego zdaniem Sądu wydatki te są ponoszone w celu zapewnienia potencjalnej możliwości uzyskania finansowania, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego bowiem wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki nie jest uzależnione od kapitału udzielonego Spółce, ale od jej zysku.

W ocenie Sądu w kontekście powyższych rozważań również zarzuty dotyczące naruszenia postępowania w stopniu mającym wpływ na jego wynik nie znalazły potwierdzenia.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – skargę oddalił.