Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 728/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 1, art. 18d ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. X. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia wypłacanego na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego zgodnie z którym skarżąca specjalizuje się trzech głównych rodzajach działalności: produkcji wysoko budżetowych gier komputerowych, wydawaniu na terytorium Polski licencjonowanych tytułów innych developerów (producentów gier) oraz dystrybucji gier własnych na terenie kraju oraz reklamie i promocji gier, produktów własnych oraz dystrybuowanych. Celem ciągłego ulepszania swoich produktów skarżąca prowadzi wewnętrzny dział badawczo-rozwojowy (B+R). Dział B+R koncentruje się w swoich pracach na działaniach związanych z rozwojem produktów, procesów i technologii w dziedzinie gier komputerowych (oprogramowania). Prace działu dotyczą pojedynczych gier lub bardziej ogólnych obszarów. Prace działu B+R mogą dotyczyć tworzenia nowych produktów lub wprowadzania ulepszeń w już istniejących. Dodatkowo prace działu B+R mogą dotyczyć całych produktów jak i ich elementów. Do działu B+R jest przyporządkowany zespół pracowników. Wspomniani pracownicy tworzą dedykowane zespoły pracowników, w których większość stanowią osoby z wyższym wykształceniem, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe poprzez uczestnictwo w studiach doktoranckich, szkoleniach oraz udział w projektach przy współpracy z uczelniami wyższymi. Dodatkowo dział B+R wspierany jest przez alokację prac do spółek zależnych i współzależnych. Wdrożone wyniki prac bezpośrednio stymulują konkurencyjność w branży. Większość osób zatrudnionych u skarżącej w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Częściowo jednak skarżąca współpracuje z osobami uczestniczącymi w prowadzeniu prac na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umów o dzieło). W ramach prowadzonych prac dział B+R nabywa usługi doradcze i eksperckie (dalej: "usługi B+R") oraz materiały i surowce (dalej: "materiały B+R"), w tym od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"), które następnie wykorzystuje przy tworzeniu nowych lub rozwijaniu istniejących produktów, procesów i technologii. W niektórych przypadkach do prac działu B+R wykorzystywana jest wynajmowana aparatura badawcza. Dodatkowo dział B+R prowadzi prace w wynajmowanych pomieszczeniach, w których poniesiono nakłady na ich dostosowanie (inwestycja w obcym środku trwałym). Wspomniane nakłady poniesiono na infrastrukturę, która wspiera prowadzenie działalności B+R. W związku z opisaną działalnością wnioskodawczyni ponosi koszty, które w świetle przepisów ustawy o PDOP stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca wskazała, że przewiduje, iż do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z opisaną powyżej działalnością będą zaliczały się w szczególności: wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji wyżej opisanych prac działu B+R, stanowiące należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z wyżej opisanymi pracami działu B+R, koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby wyżej opisanych prac działu B+R, koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w wyżej opisanych pracach działu B+R, przy czym korzystanie to nie zawsze wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w pracach działu B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Wyjaśniono również, że w praktyce mogą się zdarzyć sytuacje, w których część ponoszonych przez skarżącą kosztów dotyczących wyżej opisanych prac zostanie zwrócona w formie dotacji lub w innych formach bezzwrotnej pomocy (np. poprzez uzyskanie dofinansowania z funduszy UE). Wnioskodawczyni zakłada, że może występować w roli sprzedającego część, wybrane lub w całości projekty (wyniki) prac badawczo-rozwojowych (w tym do podmiotów powiązanych), także te które zamierza rozliczyć u siebie w uldze podatkowej na działalność badawczo-rozwojową. Sprzedaż może odbyć się na zasadzie koszt plus marża, udzielenie licencji lub innej. Wyjaśniono również, że wnioskodawczyni nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia a w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP będzie się wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu m.in. z następującymi pytaniami:

1) Czy wypłacane wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych w celu realizacji prac działu B+R, faktycznie uczestniczących w projektach tego działu, jak również składki z tytułu tych należności wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią dla skarżącej koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji jako pytanie nr 2).

2) W przypadku, jeśli odpowiedź na powyższe pytanie będzie negatywna to czy wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych w celu realizacji prac działu B+R, faktycznie uczestniczących w projektach tego działu, jak również składki z tytułu tych należności wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią dla wnioskodawczyni koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji jako pytanie nr 3).

W ocenie skarżącej w odniesieniu do pierwszego ze wskazanych powyżej pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca powołała się na postanowienia art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w świetle, których od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 powołanego aktu, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 30% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r.). Wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF został wyrażony wprost w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane były także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy. Osoba zatrudniona na podstawie kontraktu cywilnoprawnego uzyskuje przychód z innego źródła - działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PDOF. Skarżąca wskazała, że na tym tle nie ma wątpliwości, że należności z tytułu umów cywilnoprawnych otrzymywane przez zleceniobiorców nie stanowią należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Mimo to jednak należności takie w ocenie skarżącej powinny stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP ze względu na ich podobieństwo celowościowe do kosztów ponoszonych z tytułu wynagrodzeń pracowniczych. W ocenie wnioskodawczyni nieuzasadnione jest różnicowanie kosztów pracy osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych od kosztów pracy pracowników na cele ulgi B+R, ze względu na ich celową tożsamość. Uzasadniając ten pogląd podniesiono, że ulga na działalność badawczo-rozwojową skierowana jest nie do pracowników, ale podmiotu zatrudniającego, prowadzącego działalność B+R, ponoszącego w tym zakresie wydatki. Na pierwszy plan w zakresie celu i stosowania ulgi B+R wysuwa się działalność przedsiębiorcy w zakresie prac B+R oraz wydatki poniesione na taką działalność. Z tego też w względu w ocenie skarżącej nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z katalogu wydatków kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych. Celem ustawodawcy było bowiem objęcie zakresem ulgi wszystkich wydatków pracodawcy ponoszonych bezpośrednio na działalność B+R, natomiast brak ujęcia wydatków na wynagrodzenia osób realizujących taką działalność, a zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowi niezamierzoną lukę w prawie i prowadzi do nieuzasadnionej dyskryminacji podatników, którzy zawierają tego typu umowy z wykonawcami prac. Powołując się na orzecznictwo wskazano, że zatrudnienie nie musi mieć charakteru pracowniczego. Praca może być świadczona także na podstawie umów cywilnoprawnych.

W odniesieniu do drugiego z rozważanych pytań skarżąca wskazała, że jeżeli wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych w celu realizacji prac B+R, faktycznie uczestniczących w projektach B+R, jak również składki z tytułu tych należności wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będą mogły stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP to będą one mogły stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 powołanego aktu. Uzasadniając ten pogląd podniesiono, że spełnione są wszystkie przesłanki do uznania, iż umowy cywilnoprawne mogą być traktowane jako usługi równorzędne do opinii i usług doradczych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, jeżeli będą dotyczyły ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż usługi świadczone przez osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych, mogłyby w równej mierze być powierzone zewnętrznym firmom doradczym. Forma stosunku prawnego łączącego skarżącą z podmiotem wykonującym na jego rzecz prace B+R nie powinna mieć znaczenia dla zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ przytoczył regulacje art. 4a pkt 26, 27 i 28 ustawy o PDOP. Następnie wskazano, że zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Z kolei w art. 18d ust. 2 powołanego aktu wskazano, że kosztami kwalifikowanymi są: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (pkt 1); ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (pkt 3). Przytoczono również postanowienia art. 18d ust. 3 – 8 ustawy o PDOP.

Powołując się na postanowienia przytoczonego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 powołanego ostatnio aktu wskazano, że odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o PDOP nie podlegają wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności B+R na postawie innych tytułów niż wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, w tym wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Zaznaczono przy tym, że z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność B+R nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W świetle art. 13 pkt 8 ustawy o PDOF osoba zatrudniona na podstawie kontraktu cywilnoprawnego uzyskuje przychód ze źródła działalność wykonywana osobiście. Wskazano również, że art. 18d ustawy o PDOP stanowi formę ulgi podatkowej. Tym samym przepis ten powinien być interpretowany ściśle.

Odnośnie drugiego z omawianych pytań organ wskazał, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Konkludując swoje rozważania organ wskazał, że wypłacane przez skarżącą wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych w celu realizacji prac działu B+R, faktycznie uczestniczących w projektach tego działu, jak również składki z tytułu tych należności wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, nie stanowią dla wnioskodawczyni kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w zakresie drugiego z poruszonych zagadnień (pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji jako pytanie nr [...]). Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I) dopuszczenie się błędu co do wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: art. 18d ust. 2 ustawy o PDOP, poprzez uznanie, że skarżąca nie może włączyć wydatków w postaci wynagrodzeń na rzecz osób u niej zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych w celu realizacji prac działu B+R, faktycznie uczestniczących w projektach tego działu, jak również składek z tytułu tych należności wynikających z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP;

II) naruszenie niżej wskazany przepisów postępowania oraz dopuszczenie się błędów w ich wykładni, tj.:

– art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez uznanie stanowiska wnioskodawczyni za nieprawidłowe bez jednoczesnego wskazania uzasadnienia prawnego stanowiska organu;

– art. 121 § 1 O.p. – poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która to zasada – stosowanie do art. 14h O.p. – ma również zastosowanie w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej;

– art. 122 O.p. – poprzez nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonania oceny stanu faktycznego w niepełnym zakresie;

– art. 124 O.p. – poprzez brak wyjaśnienia oraz uzasadnienia przesłanek określających stanowisko organu odnośnie stanu faktycznego określonego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Mając na uwadze treść zarzutów skargi należy zauważyć, że spór między stronami dotyczy wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 18d ust. 1 powołanego ostatnio aktu, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Zgodnie zaś z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Kwestią sporną okazało się to, czy w kosztach kwalifikowanych mieszczą się jedynie wydatki z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych nabytych na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W ocenie Sądu zastosowanie przy wykładni omawianego przepisu zasad wykładni językowej pozwala na usunięcie pojawiających się wątpliwości. Na gruncie prawa dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2000 r., sygn. akt FSK 2/00, ONSAiWSA 2001, nr 2, poz. 49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości także w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, str. 3-5; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Wykładnia celowościowa ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami. Ma więc wspomagać (potwierdzać) wykładnię językową. Z tych właśnie powodów zaleca się szczególną ostrożność w stosowaniu wykładni funkcjonalnej w tych gałęziach prawa, w których regulacja ma charakter zamknięty, nakłada na obywateli obowiązki lub inne obciążenia lub w których przewidywalność decyzji organów stosujących prawo jest szczególnie chronioną wartością (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2661/13 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej CBOSA).

Dokonując zatem interpretacji omawianego przepisu przy użyciu wykładni językowej należy stwierdzić, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową.

"Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania przepisu z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności – w opinii Sądu - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy." (tak: wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 364/17, którego pogląd sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.:

2. Za koszty kwalifikowane uznaje się:

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Analiza zapisów omawianego przepisu pozwala na stwierdzenie, że jest to zdanie współrzędnie złożone, dające się rozłożyć na dwa zdania proste:

- "Za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne"

- "Za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej."

Taki zabieg pozwala na jednoznaczne ustalenie, że od jednostek naukowych w zamiarze ustawodawcy mają pochodzić jedynie wyniki badań naukowych. Wymóg taki nie dotyczy natomiast ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Użyty przez ustawodawcę jako łącznik pomiędzy zdaniami wyraz "także" to partykuła i oznacza tyle co też, również, jak również. Potwierdza to rozumienie przedmiotowego zapisu zaprezentowane powyżej. W konsekwencji koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie należy ocenić jako prawidłowe.

Jako zasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 14c §1 i 2 O.p. przez brak wskazania uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Zgodzić się należy ze skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w tym zakresie, w którym stanowisko spółki ocenione zostało jako nieprawidłowe nie było wystarczające.

Za bezzasadny należy uznać podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a powołanego ostatnio aktu skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawodawcę zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnego ze swojej natury zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie okazały się być zasadne.

Zaskarżoną interpretację należało uchylić w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. z powodu błędu co do wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: art. 18d ust. 2 ustawy o PDOP w zakresie przedstawionym w uzasadnieniu. Ocena prawna jak też wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z wyżej poczynionych rozważań Sądu. W toku powtórnego rozpoznawania sprawy organ administracji publicznej uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów sądowych składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).