Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 594/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 4 ust. 1 pkt 3,  art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: Kolegium) zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. (dalej: Wójt) z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006.

2. Uzasadniając swoje stanowisko Kolegium przedstawiło następujące ustalenia faktyczne.

2.1. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę za rok 2006 i działając w trybie art. 274 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) pismem z dnia 3 kwietnia 2006 r. wezwał spółkę do złożenia korekty deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2006, wskazując na konieczność uwzględnienia obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na wezwanie spółka wskazała na brak przesłanek do zastosowania art. 274 § 1 pkt 2 o.p. twierdząc, że powyższe uprawnienie organu dotyczy tylko sytuacji, kiedy deklaracja zawiera błędy rachunkowe, oczywiste omyłki bądź wypełniona jest niezgodnie z ustalonymi wymogami.

2.2. Wobec powyższego Wójt wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] r. (sprostowaną postanowieniem z dnia [...] r.) określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r., na kwotę [...] zł.

W wyniku wniesionego przez spółkę odwołania Kolegium decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję Wójta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r., I SA/Gl 893/11, uchylił decyzję Kolegium z dnia [...] r.

Kolegium rozpatrując ponownie odwołanie i kierując się w/w wyrokiem, decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję Wójta z dnia [...] r. i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał na konieczność wyjaśnienia statusu obiektów spółki zlokalizowanych pod ziemią mając na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, a właściwie wytyczne co do sposobu postępowania organów podatkowych, które powinny być zrealizowane w każdorazowym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec indywidualnego podatnika.

2.3. W ponownym postępowaniu podatkowym Wójt pismem z dnia 28 października 2013 r. wezwał spółkę do przedłożenia wartości urządzeń i obiektów usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z wyłączeniem nakładów na drążenie, według stanu na dzień 1 stycznia 2006 r. Przy piśmie z dnia 27 grudnia 2013 r. spółka przesłała opracowaną przez B Sp. z o.o. "opinię określającą wysokość udziału kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska" oraz "charakterystyki techniczne podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT nabytych w dniu 1 lutego 2003 r. zlokalizowanych w granicach administracyjnych Gminy M. według stanu na 1 stycznia 2004, 2005 2006 i 2008 r."

Po zapoznaniu się z przedłożoną opinią organ pierwszej instancji powziął wątpliwości co do jej ustaleń i w konsekwencji postanowieniem z dnia [...] r. powołał biegłego - rzeczoznawcę majątkowego w celu:

1) przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych w obrębie Gminy M., stanowiących własność spółki do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

2) określenia wartości budowli i urządzeń budowlanych umieszczonych w wyrobiskach górniczych, a nie wykazanych do opodatkowania w 2006 r. według załączonego załącznika.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Wójt przedstawił dokonane ustalenia faktyczne, podając które z przedmiotów opodatkowania (grunty, budynki, budowle) niezasadnie zostały uwzględnione w deklaracji, wskazał także które z przedmiotów opodatkowania nie zostały przez podatnika zgłoszone, a podlegają opodatkowaniu i dlaczego, a następnie uwzględnił je w podstawie opodatkowania. Wójt wyjaśnił też, że deklaracja nie zawierała wartości obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Wójt mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie pozwoliło uzupełnić materiał dowodowy w zakresie kwalifikacji obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych - wprowadzonych do ewidencji księgowej jako środki trwałe z rodzaju 200 KŚT – do budowli lub urządzeń budowlanych. Pozwoliło też na określenie wartości tychże obiektów z wyłączeniem nakładów na drążenie wyrobiska, wobec braku wskazania ich przez podatnika.

Zdaniem organu obudowy wyrobiska, rurociągi różnego przeznaczenia, trasy kolei podziemnej, trakcje elektryczne spełniają przesłanki zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu. Ich wartość, z wyłączeniem nakładów na drążenie, określił biegły.

Organ wyjaśnił także, iż przedłożona przez podatnika opinia sporządzona przez B Sp. z o.o. jest opinią prywatną i nie można przypisać jej waloru dowodu z opinii biegłego.

2.4. Kolegium zaskarżoną obecnie decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia [...] r.

Na wstępie rozważań prawnych wskazało, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec wniesienia przez podatnika skargi do sądu na decyzję Kolegium z dnia [...] r. Na skutek tego nastąpiło z dniem 14 kwietnia 2009 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trwało do dnia 5 września 2012 r. (wpływ do organu prawomocnego wyroku), a więc przez 1240 dni. Uwzględniając powyższe – zdaniem Kolegium – przedawnienie zobowiązania podatkowego w tej sprawie (za 2006 r.) upływa z dniem 27 stycznia 2016 r.

W dalszej kolejności Kolegium podniosło, że na tle niniejszej sprawy pojawiły się dwie zasadnicze kwestie będące przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i zarzutów odwoławczych: a) problematyka interpretacji przepisów prawa co do zasadności opodatkowania urządzeń technicznych infrastruktury górniczej znajdującej się w wyrobiskach górniczych objętej decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości; b) problematyka ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawarta jest definicja legalna pojęcia "budowla", służąca zagadnieniom opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 1409 ze zm. - dalej p.b.) znajdują się definicje legalne tych pojęć. W myśl art. 3 pkt 3 p.b. jako budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast, w myśl art. 3 pkt 9 p.b., jako urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium przedstawiło stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym Trybunał dokonał szerokiego omówienia trudności stosowania prawa pojawiających się na styku przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz ustawy Prawo geologiczne i górnicze (w brzmieniu wówczas obowiązującym). Trybunał Konstytucyjny przeprowadził między innymi analizę pojęcia "wyrobisko górnicze" i wskazał, że nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z ustawą Prawo geologiczne i górnicze jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym.

W świetle powyższego organ odwoławczy za nietrafne uznał stanowisko spółki, zgodnie z którym urządzenia w pierwszej kolejności należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji, kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: 1) urządzeń budowlanych, 2) budowli.

Kolegium podkreśliło, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że sporne obiekty są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego wprost wymienionymi w art. 3 pkt 3, jako konstrukcje oporowe, sieci techniczne i linie kolejowe. Kwalifikacja tych obiektów wykazała, że są to typowe budowle scharakteryzowane w prawie budowlanym i służące określonej działalności. Szczegółowe przyporządkowanie wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (a także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz ich wartość zostały zawarte w opiniach i operatach szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego w dniach 10 czerwca 2014 r. i 1 lipca 2014 r. Biegły w sporządzonych opiniach w sposób opisowy przedstawił jakie konkretnie obiekty (ze względu na jakie cechy) powinny zostać uznane za budowle bądź też nie są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców i nie mogą być uznane za budowle.

W tym zakresie biegły przyporządkował obudowy górnicze do konstrukcji oporowych oraz uzasadnił to stanowisko. Natomiast rurociągi, kable elektroenergetyczne (6kV i 1kV) oraz teletechniczne magistralne wieloparowe usytuowane w poszczególnych wyrobiskach biegły zaliczył wprost do budowli jako sieci techniczne wyjaśniając, że nie były fundamentowane, a jedynie podwieszone do obudowy dające się łatwo zdemontować i powtórnie wykorzystać. Również torowiska (z trakcją elektryczną i bez) oraz kolejki spągowe zostały zaliczone do budowli jako drogi szynowe. Natomiast co do innych urządzeń, Kolegium za opinią biegłego odstąpiło od ich opodatkowania, uznając że nie spełniają znamion budowli ani urządzenia budowlanego (przenośniki taśmowe, zgrzebłowe, transformatory, napędy kolejek, etc.).

Odnośnie zarzutu braku podstaw prawnych do zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że podstawę opodatkowania budowli reguluje art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Natomiast przepis art. 4 ust. 7 ustawy określa zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji gdy nie została podana wartość budowli lub podana wartość nie odpowiada wartości rynkowej. W takim przypadku organ podatkowy ma obowiązek powołać biegłego, który ustali wartość budowli. Biegłym winien być rzeczoznawca majątkowy, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Kolegium podniosło, że w tej sprawie problem stanowi to, że podatnik środki trwałe z rodzaju 200 KŚT traktował w całości jako budowle, ponieważ tak je ujmował w ewidencji księgowej; nie ujmował zaś w ewidencji poszczególnych budowli (urządzeń) znajdujących się wyrobiskach. To ma znaczenie ponieważ nie całe wyrobiska, a właśnie pojedyncze obiekty, które się w nich znajdują podlegają opodatkowaniu. Podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tychże obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty drążenia wyrobiska (które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania). Organ podał, że podatnik co prawda przedłożył prywatną opinię co do wartości tych obiektów, jednak w ocenie Kolegium nie pozwala ona na ustalenie wartości początkowej poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach. W świetle powyższego Wójt zasadnie powołał biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach i za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7 u.p.o.l. Poza tym Kolegium podało, że nie znajduje uzasadnienia przyjęta w opinii metodologia postępowania oparta na określeniu na dzień sporządzania opinii wartości godziwej, podczas gdy przepisy wskazują na konieczność uwzględnienia wartości opodatkowanych obiektów na dzień powstania obowiązku podatkowego.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2006 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a także art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik po przedstawieniu toku postępowania podniósł, że spór w głównej mierze ogniskuje wokół zagadnienia związanego z metodyką, jaka powinna znaleźć zastosowanie przy kwalifikacji urządzeń technicznych umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet budowli i urządzeń budowlanych. W zasadzie metodyka ta nie powinna odbiegać od tej, jaka ma zastosowanie do urządzeń zlokalizowanych na powierzchni ziemi, wszak nie ma przepisu, który nakazywałby stosować różne standardy w zależności od tego, gdzie dane urządzenia są położone. Niewątpliwie też spór w sprawie znajduje swoje źródło w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w uzasadnieniu którego Trybunał Konstytucyjny przedstawił dwie odmienne od siebie metody, jakie mogą znaleźć zastosowanie przy dokonywaniu rozpatrywanej kwalifikacji. Brak jednoznacznego wskazania, która z metod powinna ostatecznie być stosowana spowodował, że Kolegium oraz spółka prezentują zupełnie odmienne w tej kwestii stanowiska. Według poglądów strony skarżącej do budowli mogą zostać zakwalifikowane jedynie te urządzenia techniczne, które pełnią samodzielne funkcje techniczno - użytkowe. Dlatego też w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dane urządzenie nie jest funkcjonalnie związane z innym obiektem (służy innemu obiektowi), wykluczenie natomiast takiej okoliczności może stanowić dopiero podstawę do ewentualnej kwalifikacji urządzenia technicznego do budowli. Natomiast zdaniem organu odwoławczego, kwalifikacja urządzeń technicznych powinna przebiegać w kierunku rozważenia możliwości przypisania urządzenia technicznego w poczet budowli lub urządzenia budowlanego.

Pełnomocnik skarżącej w kwestii opodatkowania obudów wyrobisk górniczych wskazał, że podziemne wyrobiska górnicze to przestrzeń w górotworze, powstała w wyniku prowadzonych robót górniczych. Stanowi ona efekt fizycznych czynności zmierzających do wykonania w górotworze włomu i jego zabezpieczenia. Z kolei obudowy ze względu na swe przeznaczenie ściśle powiązane są z tak rozumianymi wyrobiskami górniczymi. Wskazuje na to w szczególności § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz.U. Nr 139, poz. 1169, ze zm.), zgodnie z którym każde wyrobisko powinno mieć obudowę dostosowaną do warunków geologiczno-górniczych. Obudowa stanowi wręcz nieodzowny element podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest zaś samodzielnym obiektem budowlanym - konstrukcją oporową. Zdaniem pełnomocnika obudowy, jako kwalifikujące się w poczet tego rodzaju urządzeń technicznych, które funkcjonalnie są związane z podziemnymi wyrobiskami górniczymi (służą wyrobiskom), nie mogą być zakwalifikowane ani w poczet wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. budowli, rozumianych jako samodzielne obiekty budowlane, ani też w poczet zdefiniowanych w art. 3 pkt 9 p.b. urządzeń budowlanych, gdyż jak zostało to już wcześniej wskazane wyrobiska nie są obiektami budowlanymi. Dla uzasadnienia swojego poglądu pełnomocnik spółki powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14.

Natomiast odnośnie do zamontowanych w szybach rurociągów głównego odwadniania, pełnomocnik podniósł, że ocena, czy kwalifikują się one w poczet obiektów budowlanych innych niż budynki i obiekty małej architektury, względnie w poczet urządzeń budowlanych, wymaga odrębnego w stosunku do obudów zbadania. Czynności zaś takie w rozpatrywanej sprawie nie zostały przeprowadzone. Dlatego dokonana ad hoc przez organy podatkowe obu instancji kwalifikacja rurociągów w poczet sieci technicznych nie powinna być choćby z tych względów zaaprobowana. Zdaniem pełnomocnika skarżącej konieczność zabudowy rurociągów odwadniających w wyrobiskach górniczych wynika wprost z § 373 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych. Przepis ten bowiem nakłada obowiązek wyposażenia zakładu górniczego w system odwadniania, odpowiedni do przewidywanego dopływu wód, którego celem jest zabezpieczenie wyrobisk przed zatopieniem. Zatem system taki służy wyrobiskom, a co za tym idzie, funkcję usługową w stosunku do wyrobisk pełnią także stanowiące element tego systemu rurociągi. Rozpatrywane rurociągi nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych.

W następnej kolejności autor skargi wskazał, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której opinia sporządzona przez B Sp. z o.o. nie mogła być brana pod uwagę, ponieważ jest opinią prywatną. Powołał się na art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zgodnie z którym to podatnik w pierwszej kolejności określa wartość budowli. Dopiero uchylenie się od tego obowiązku daje podstawę do powołania biegłego i przyjęcia do podstawy opodatkowania podanych przez niego wartości. Wobec tak zakreślonego postępowania pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie ma sposobu, aby podatnik określając jako pierwszy wartość budowli mógł się posiłkować opinią inną niż prywatną, sporządzoną na jego zlecenie. W konsekwencji odmowa mocy dowodowej takiej opinii czyniłaby iluzorycznym nakreślone przez art. 4 ust. 7 u.p.o.l. prawo podatnika do określenia wartości budowli, skoro wartość ta mogłaby być kontestowana tylko z tej przyczyny, że została ustalona poza postępowaniem podatkowym. Zdaniem pełnomocnika skarżącej odrzucenie przez Kolegium określonych przez spółkę wartości z tej przyczyny, że wartości te zostały ustalone prywatnie przesądza o naruszeniu art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Niezależnie od powyższego strona skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ne ulega zatem wątpliwości, że do obowiązku organu podatkowego należy rozważenie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Tym samym a contrario nie jest dopuszczalne pominięcie części zebranego materiału dowodowego. Dyskwalifikujące jest również dla organu podatkowego powoływanie się na tego typu okoliczności, które nie wynikają z zebranych dowodów, czy wręcz przeczą temu, co z dowodów tych wynika. Naruszeniem art. 187 § 1 o.p. jest pominięcie istnienia danego dowodu, w ten sposób organ nie rozpatruje całego zebranego materiału dowodowego. Zdaniem autora skargi Kolegium nie podołało nakreślonym przez art. 187 § 1 o.p. obowiązkom w kontekście analizy opinii sporządzonej przez B Sp. z o.o. Podniesiono, że nie jest zasadne stanowisko organu, iż z tego dokumentu wynika, że wartości rynkowe poszczególnych obiektów odpowiadają ich wartościom rynkowym z dnia sporządzania opinii.

Dalej pełnomocnik zakwestionował powołanie przez organ podatkowy biegłego, który określił wartość przedmiotów podlegających opodatkowaniu. Przyznał, że podane przez podatnika wartości budowli mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy, a do podstawy przyjęte wartości podane przez biegłego, ale jedynie w sytuacji, gdy podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle nie podlegają amortyzacji podatkowej, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. W sytuacji takiej organ podatkowy posiada legitymację do weryfikacji podanych wartości przeprowadzając w tym przedmiocie dowód z opinii biegłego. Podane przez skarżącą wartości obudów szybów, to wartości odpowiadające wartościom ustalonym dla celów związanych z dokonywaną w podatku dochodowym amortyzacją podatkową, nie zaś wartości rynkowe. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych do kwestionowania ich wielkości z tej przyczyny, że nie odpowiadają one wartościom rynkowym, czy też, iż zostały ustalone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oderwaniu od uwarunkowań rynkowych. Zdaniem pełnomocnika spółki nie jest też możliwe wobec tych okoliczności przyjęcie do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości podanych przez biegłego. Metodologia opisana w opinii spółki B nie pozostawia wątpliwości, z zastosowaniem jakich mechanizmów zostały ustalone wartości poszczególnych urządzeń technicznych, w tym obudów. Nie może też budzić wątpliwości, że nie były to mechanizmy, które sprowadzałyby te wartości do wartości rynkowych, lecz mechanizmy, które prowadziły do alokacji ustalonych dla celów amortyzacji podatkowej wartości początkowych podatkowych do poszczególnych urządzeń technicznych. Pominięcie z kolei przez organy podatkowe przedstawionych okoliczności i przyjęcie, że do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości mogą zostać przyjęte wartości rynkowe podane przez biegłego, zdaniem autora skargi przesądza o naruszeniu w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 i 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania w stosunku do wyrobisk górniczych, w tym rozpatrywanych w sprawie szybów, wskazany także został w uzasadnieniu wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 875/11, z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 939/11 i z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 893/11, zapadłych w przedmiocie podatku od nieruchomości należnego Gminie M. odpowiednio za lata 2004 - 2006. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady - a tak było w niniejszej sprawie - na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów (wyrok z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 939/11).

3.2. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3.3. W piśmie z dnia 30 października 2015 r. drugi pełnomocnik skarżącej, ponownie zakwestionował zasadność kwalifikowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych w poczet definiowanych w przepisach Prawa budowlanego budowli, a w konsekwencji ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik wskazał, że powołany w sprawie biegły kwalifikuje obudowę wyrobiska górniczego do konstrukcji oporowych. Natomiast biegli powoływani w innych sprawach, w których Spółka jest stroną, kwalifikują obudowy, tudzież całe wyrobiska do budowli – tuneli. Problemy z kwalifikowaniem obudów wyrobisk górniczych powodują odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych. Również orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w tej materii jednolite. Pełnomocnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14, w którym obudowy wyrobisk górniczych zostały wyłączone z przedmiotów opodatkowania oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 219/15, w którym Sąd zakwalifikował obudowy wyrobisk górniczych do sieci technicznych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej biegły dokonał kwalifikacji podziemnych obudów wyrobisk górniczych w poczet zdefiniowanych w Prawie budowlanym budowli i urządzeń budowlanych na zasadzie analogii. Pełnomocnik odwołał się także do opracowania sporządzonego przez dr inż. A. K. z Katedry Geotechniki Politechniki P. – "Wybrane zagadnienia projektowania ścian oporowych" – Gdańsk 2004. Wskazany autor opracowania nie wymienia wśród konstrukcji oporowych obudów podziemnych wyrobisk górniczych.

3.4. Kolegium w piśmie z dnia 2 grudnia 2015 r., odpowiadając na pismo skarżącej zauważyło, że załączone przez spółkę opracowanie dr inż. A. K. jest dostępne w Internecie, sporządzone zostało w 2004 r., a nie na potrzeby prowadzonego postępowania, przedstawia jedynie wybrane zagadnienia projektowania ścian oporowych, a więc jego zakres jest bardzo wąski, bowiem dotyczy wybranych zagadnień (a więc nie całościowo) i tylko związanych z projektowaniem ścian oporowych. Nie omawia w żadnym zakresie, inne wymienione konstrukcje oporowe (takie jak mury oporowe, ścianki szczelne i szczelinowe, czy obudowy wykopów.) Natomiast strona na podstawie tego opracowania dokonuje oceny i uważa, że odmienny charakter i przeznaczenie obudowy podziemnego wyrobiska górniczego i typowej konstrukcji oporowej (ściany oporowej) nasuwa wątpliwości o możliwości zaliczenia wyrobisk górniczych - szybów w poczet konstrukcji oporowych. Bowiem obudowy górnicze przeciwdziałają "naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, a które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska", natomiast głównym zadaniem ścian oporowych "jest podpieranie uskoków naziomu gruntów rodzimych lub nasypowych, a głównym obciążeniem jest parcie podpieranego gruntu". Zdaniem Kolegium przedstawiona przez skarżącą argumentacja jest nietrafna i wybiórcza, gdyż została dokonana na podstawie zawartej w opracowaniu definicji przeznaczenia ścian oporowych i stwierdzeń, które to definicje i stwierdzenia dotyczą zagadnień projektowania ścian oporowych, a nie kwalifikacji obudów do kategorii budowle.

3.5. W toku rozprawy, kolejny pełnomocnik spółki, podtrzymując dotychczasowe zarzuty dodał, że spornej kwalifikacji podatkowej obiektów dokonał biegły, a nie organ podatkowy; biegły zastąpił organ podatkowy. Rozstrzygnięcie zostało oparte na opinii, zaś organ poprzestał na czynnościach matematycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5. W pierwszej kolejności Sąd z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a.) odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ stwierdzenie naruszenia prawa w tej materii skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji, zaś rozpatrywanie podniesionych w skardze zarzutów byłoby bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sprawa niniejsza dotyczy zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. Biorąc pod uwagę art. 6 ust. 9 u.p.o.l. należy stwierdzić, że zasadniczo, w tej sprawie, zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2011 r.

Jednakże dalsze jednostki redakcyjne art. 70 o.p. przewidują instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołało się na jedną z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując na zaskarżenie do Sądu poprzedniej decyzji wydanej w tej sprawie przez Kolegium. Z tego powodu podniosło, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania ponieważ zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 14 kwietnia 2009 r. i trwało do dnia 5 września 2012 r. (wpływ prawomocnego wyroku do Kolegium), tj. 1240 dni. Uwzględniając powyższe - zdaniem Kolegium – przedawnienie zobowiązania podatkowego upływa z dniem 27 stycznia 2016 r.

Wobec tego, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wniesieniem skargi na decyzję organu została wprowadzona do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. (mocą art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw - Dz.U. z 2002 r., poz. 1387) należy przyjąć, że zgodnie z art. 20 ustawy nowelizującej, jest dopuszczalne stosowanie tej regulacji w sprawie niniejszej, jako dotyczącej sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstało już w czasie obowiązywania art. 70 § 6 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia10 czerwca 2011 r., I FSK 949/10, Lex nr 1082322; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1040/12, Lex nr 1485382).

Niemniej Sąd stwierdza, że Kolegium dokonało błędnej wykładni art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. w odniesieniu do sposobu liczenia odcinka czasu, o który ulega wydłużeniu okres przedawnienia.

Przepis art. 70 o.p. w tym względzie jest jednoznaczny. Odnosi się on do zobowiązań podatkowych i reguluje relewantne w tej materii w niniejszej sprawie kwestie:

a) terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (§ 1);

b) zawieszenia biegu tego terminu (§ 6 pkt 2);

c) dalszego biegu terminu przedawnienia (§ 7 pkt 2).

Zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że termin przedawnienia przez czas zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu o okres trwania tego zawieszenia.

Komplementarnie wypada zauważyć, że inna instytucja, tj. przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że czas, jaki upłynął od początku biegu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie, uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Skutek taki powodują: ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 o.p.) oraz zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.).

W sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czas, jaki upłynął od początku biegu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego zawieszenie, nie uważa się za niebyły, przedawnienie nie rozpoczyna swojego biegu na nowo. Przedawnienie biegnie dalej (art. 70 § 7 pkt 2 o.p. in principio) co oznacza, że do czasu, który upłynął do dnia zawieszenia biegu terminu dodaje się czas, który pozostał do upływu okresu 5 lat, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W ten sposób następuje "wydłużenie" terminu przedawnienia – o okres przez który trwało zawieszenie. Takie stanowisko wynika z literalnego brzemienia art. 70 § 7 pkt 2 o.p., który mówi, że bieg terminu przedawnienia (a więc terminu 5 lat – wskazanego w art. 70 § 1 o.p.) biegnie dalej.

W tej sprawie, skoro wniesiono skargę w dniu 14 kwietnia 2009 r., to z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który zasadniczo (gdyby nie zawieszenie) skończyłby swój bieg w dniu 31 grudnia 2011 r. Zawieszenie biegu terminu nastąpiło więc, gdy do jego końca pozostało ponad 2 lata i 8 miesięcy.

Następnie prawomocny (kasatoryjny) wyrok Sądu wpłynął do organu w dniu 5 września 2012 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. od dnia 6 września 2012 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg.

Jeśli więc w tym przypadku na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które to zawieszenie nastąpiło z dniem 14 kwietnia 2009 r. do upływu tego terminu (zgodnie z art. 70 § 1 o.p.) pozostało ponad 2 lata i 8 miesięcy, to po zakończeniu okresu zawieszenia, które trwało do dnia 5 września 2012 r., termin przedawnienia upływał po owych 2 latach i 8 miesiącach, liczonych od dnia 6 września 2012 r. - a więc w połowie maja 2015 r.

Tymczasem Kolegium stwierdziło, że skoro bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 1240 dni, to przedawnienie nastąpi dopiero z dniem 27 stycznia 2016 r. Kolegium dokonało więc wadliwej interpretacji art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. Jednakże nie miała ona wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ przy prawidłowym zastosowaniu wymienionych regulacji i tak należy stwierdzić, że wydanie decyzji odwoławczej w dniu [...] r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6. W drugiej kolejności Sąd odniesie się do podniesionego w skardze zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Jest to bowiem zasadniczy zarzut spółki, którego podzielenie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań wielu innych kwestii. Zdaniem spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; dopiero ustalenie że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

6.1. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Należy więc zauważyć, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

6.2. Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

W kontekście analizowanego w tym miejscu zarzutu należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Już zatem z tego wywodu wynika, że spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.).

Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów sprowadza się bowiem do twierdzenia, że wszystkie, względnie znaczna część tych obiektów, stanowią urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wskazał tutejszy Sąd w wielu już wyrokach, m.in. z dnia 1 grudnia 2014 r., I SA/Gl 591/14; z dnia 28 października 2015 r., I SA/Gl 548/15; z dnia 2 listopada 2015 r., I SA/Gl 410/15; z dnia 12 listopada 2015 r., I SA/Gl 585/15; z dnia 23 listopada 2015 r., I SA/Gl 375/15; z dnia 16 grudnia 2015 r., I SA/Gl 902/15 (wszystkie publ. w CBOSA). Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 (CBOSA) oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP - byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

6.3. Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05 (Lex nr 320915) nie upoważnia do zmiany stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a już w sposób oczywisty sprawa w której wskazany wyrok został wydany nie dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., II SA/Kr 1113/07 (Lex nr 509161). Argumentów na rzecz strony skarżącej nie dostarcza także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r., I SA/Gd 598/07.

6.4. Z tych wszystkich względów węzłowy zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b., tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach – Sąd uznaje za niezasadny.

7.1. Wobec powyższej argumentacji, jako niezasadny należy także ocenić zarzut – związany z przedstawionymi przez spółkę zasadami kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych do pojęcia budowli lub urządzeń budowlanych w rozumieniu p.b. – braku zindywidualizowanego podejścia organów podatkowych do określenia przedmiotu opodatkowania.

W sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Ponownie wypada wskazać, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Należy więc podkreślić, że organy podatkowe dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, kwalifikowanych przez podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa". Biegły J. P. sporządził w tej materii opinię na zlecenie organu podatkowego. Bazował przy tym, na aktach sprawy, w na dokumentach przekazanych przez podatnika. W opinii opisał poszczególne środki trwałe oraz wymienił ich elementy składowe, przypisując je do poszczególnych nazw budowli. Szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych, które podlegały opodatkowaniu został zawarty w załączniku do decyzji organu I instancji. Przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zostało oparte na wskazanej opinii biegłego J. Pabijana, która zawiera dostateczne wyjaśnienie (uzasadnienie).

7.2. Jednocześnie Sąd stwierdza, że niezasadnie w toku rozprawy pełnomocnik spółki zarzucił, że biegły "zastąpił" organ podatkowy.

Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tej regulacji wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Przy tym, ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej.

W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, Lex nr 51255). Dotyczy to ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu odnosi się to również do ustalenia cech określonych obiektów, które pretendują – w ocenie organu podatkowego – do zakwalifikowania ich jako przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Rzecz jasna, rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków, etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

W sprawach dotyczących infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 - CBOSA). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stwierdzono "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał), czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b., nadawane będzie inne oznaczenie.

W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (a więc na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania) może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją nie tylko może, ale i powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii na podstawie art. 197 § 1 o.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13).

W związku z tym organ podatkowy zasadnie powołał biegłego w celu dokładnego, zindywidualizowanego zbadania, które spośród obiektów zlokalizowanych w wyrobisku posiadają cechy odpowiadające parametrom funkcjonalnym i technicznym budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Opinia biegłego była w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi, pozwoliły organom na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w tej konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

Na marginesie Sąd zauważa, że w innych sprawach ta sama spółka skarżąca podnosi, że opinia biegłego nie jest dość miarodajna, jasna, czy dostatecznie uzasadniona, a w konsekwencji organ opierając decyzję na takiej opinii narusza zasady postępowania dowodowego. Spółka jest więc niekonsekwentna. W zależności od sytuacji dowodowej w danej sprawie podnosi, że albo biegły zastąpił organ podatkowy (ponieważ opinia jest kompletna, wszechstronna, wyczerpująca), albo zarzuca, że organ nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego, ponieważ opinia biegłego nie jest kompletna lub wszechstronna.

7.3. W dalszej kolejności Sąd odniesie się do twierdzeń strony skarżącej, że obudowy wyrobiska oraz rurociągi wody i rurociągi odprowadzania wód – nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w tej mierze konkretnych, szczegółowych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowoprawnej.

W odniesieniu do obudów wyrobiska należy więc wskazać, że biegły J. P. w opinii z dnia 10 czerwca 2014 r. przyporządkował je do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Zatem, trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Przy czym biegły należycie uzasadnił swoje stanowisko wskazując, że konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu. Dalej, biegły podał ogólne informacje o obudowach instalowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, zadaniach jakie spełniają oraz zaprezentował ich kwalifikację. W szczególności należy podać, że biegły wskazał, iż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. W końcowej partii wywodu biegły skonstatował (odwołując się m.in. do wywodów Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.), że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Obudowy stanowią konstrukcje oporowe ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska.

Za nieskuteczną należy więc uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 p.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Stanowisko, że obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15, jednocześnie stwierdzając, że nie podziela poglądu wyrażonego w (powołanym w skardze) wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14. Zdaniem NSA z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). NSA podkreślił przy tym, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, aby a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym względnie wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe.

W odniesieniu do obiektów w postaci rurociągów wody i rurociągów odprowadzania wód spółka nie przytoczyła innych argumentów poza nawiązaniem do argumentu "wyjściowego" sprowadzającego się do zastosowania przez organy podatkowe wadliwej metodologii ustalania przedmiotu opodatkowania. Poza odesłaniem w tej mierze do rozważań poczynionych już wyżej, można stwierdzić, że biegły zakwalifikował je jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. uzasadniając to stanowisko (por. str. 22-24 opinii z dnia 30 czerwca 2014 r.). Wypada tylko zauważyć, że w art. 3 pkt 3 p.b. wskazano expressis verbis sieci techniczne do których omawiane teraz wodociągi należy zaliczyć, zaś w załączniku do Prawa budowlanego, wskazano: "Kategoria XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

8. Ostatni rodzaj zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą sprowadza się do zakwestionowania sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli.

W tej mierze należy rozpocząć od zarzutu, że ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych.

Odnosząc się do tego stwierdzenia na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Także w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej opinii spółki B - o czym jeszcze poniżej).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy B opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach dotyczących tego samego podatnika, tyle że w odniesieniu do opodatkowania na terenie innych gmin, a nadto nawet w tej samej gminie (I SA/Gl 513/15; I SA/Gl 514/15).

Na gruncie tej sprawy nie może umknąć uwadze, że organ I instancji zwracał się do podatnika o wskazanie wartości urządzeń i obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym z wyłączeniem nakładów na drążenie. Problem wynikał stąd, że spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym, samej tylko "wartości początkowej" podlegających opodatkowaniu budowli (zlokalizowanych w tych wyrobiskach).

Należy też podkreślić, że skarżąca równolegle konsekwentnie prezentowała stanowisko (prezentuje dalej na etapie skargi), że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny (por. rozważania dotyczące metodologii określenia przedmiotu opodatkowania oraz zakwalifikowania obudowy wyrobiska do budowli). Poza tym, skarżąca w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego wymieniała budowle ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, a jednocześnie nie posiadała dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie, czy na wartość poszczególnych pozycji składają się także koszty drążenia wyrobiska, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

Na kolejne wezwanie organu podatkowego podatnik przekazał "opinię" firmy B określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Zdaniem Sądu przesłanie tego dokumentu, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii spółki B) nie spełniała drugiej przesłanki. Opinia firmy B bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa", przy wyjściowym założeniu - tak jakby te obiekty powstały w dacie sporządzenia opinii. W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Rozumowanie spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem spółki skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji, prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy B. Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 o.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego.

Nie jest zasadny zarzut skarżącej, że opinia spółki B nie została uwzględniona przez organy ponieważ jest opinią prywatną. To że jest to opinia prywatna nie ulega wątpliwości. Opinia ta powinna być traktowana jako uzasadnienie stanowiska podatnika w odniesieniu do wysokości kosztów drążenia wyrobiska oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednak, że organ nie uwzględnił stanowiska podatnika (wyrażonego poprzez treść tejże prywatnej opinii) z innych powodów. Kolegium odwołało się do tego, że przedłożona prywatna opinia nie pozwalała na ustalenie wartości początkowej podlegających opodatkowaniu budowli (str. 6 uzasadnienia decyzji), a następnie do błędu w formule obliczeniowej oraz wady przyjętej metodologii postępowania, opartej na założeniu ustalenia wartości godziwej obiektów zlokalizowanych w wyrobisku, na dzień sporządzania opinii.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Kolegium art. 187 § 1 o.p. Kolegium nie pominęło opinii spółki B. Przeciwnie poddało ocenie ten dokument, w rezultacie której uznało, że w sprawie na zastosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nakazując organowi powołanie biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Jak wyżej argumentowano, był to zabieg dopuszczalny z punktu widzenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Wbrew stanowisku spółki, w powoływanych w skardze wyrokach, WSA w Gliwicach w sprawach o sygnaturach: I SA/Gl 877/11; I SA/Gl 939/11; I SA/Gl 893/11, nie opowiedział się za koncepcją przyjętą przez firmę B, lecz tylko wyraził ogólny przekaz informacyjny, iż nie można opodatkować tej części obiektów, które nie są obiektami budowlanymi. We wskazanych orzeczeniach Sąd nie zgodził się na działanie, które polega na przyjęciu za podstawę opodatkowania wartości początkowej całego środka trwałego. Uzasadnienia wyroków nie rozstrzygają zaś kwestii "technicznego" sposobu obliczenia podstawy opodatkowania. Nie przesądzają sposobu "wydzielenia" wartości danej budowli ze środka trwałego rodzaju 200 KŚT.

Sąd nie dostrzegł także innych wad przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym w zakresie zupełności, jasności, prawidłowości przyjętych założeń i sposobu uzasadnienia opinii biegłego J. P.

Jako że strona skarżąca, w tej sprawie, nie podnosiła tego zagadnienia, Sąd tylko zasygnalizuje, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany. W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli – w sytuacji, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 1774 ze zm.), zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Na marginesie wypada zauważyć, że także przedłożona przez podatnika opinia spółki B odwołuje się do "zamortyzowanego kosztu odtworzenia" (str. 10 w segregatorze akt administracyjnych). Stanowisko takie tutejszy Sąd zajął już w wyrokach: z dnia 25 stycznia 2016 r., I SA/Gl 507/15, z dnia 9 lutego 2016 r., I SA/Gl 699/15, z dnia 10 lutego 2016 r., I SA/Gl 967/15, z dnia 11 lutego 2016 r., I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15, z dnia 15 lutego 2016 r., I SA/Gl 991/15.

9. Wobec powyższego skarga okazała się niezasadna i na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.