Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1256/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 9, art.22 ust 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1256/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2017 r., sprawy ze skargi S.T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 sierpnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec S.T. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiąganych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2013 r. Podatnik do Urzędu Skarbowego złożył za rok 2013 zeznanie PIT-38, w którym wykazał przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowania część w kwocie 1.668.000,00 zł., koszty uzyskania przychodów w wysokości 643.622,50 zł., dochód w kwocie 1.024.377,50 zł., natomiast podatek wg stawki 19% wyniósł 194.632,00 zł. Ponadto wykazano podatek w wysokości 6.292,00 zł. od odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o których mowa w art. 30e ustawy.

W toku postępowania ustalono, że uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "W " Sp. z o. o. z siedzibą w W. z dnia 29 sierpnia 2013 . (protokół - akt notarialny z dnia 29 sierpnia 2013 r.- [...] ), postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy Spółki o kwotę 7.204.000,00 zł. tj. do kwoty 8.395.000,000 zł. poprzez utworzenie nowych 7.204 udziałów po 1.000,00 zł. każdy. W związku z powyższym kapitał zakładowy Spółki wynosi 8.395.000,00 zł. i dzieli się na 8.395 udziałów po 1.000,00 zł. każdy.

Część nowoutworzonych udziałów, zgodnie z w/w uchwałą, zostały objęte przez

dotychczasowego wspólnika – S.T. (Prezes Zarządu), który pokrył je poprzez wniesienie:

-aportu rzeczowego w postaci nieruchomości położonej w C. składającej się z działek ewidencyjnych objętych kw [...] , kw [...] oraz kw [...] o łącznej powierzchni 47 a 66 m2 o wartości 1.668.000,00 zł.; z tego tytułu obejmuje 1668 udziałów;

-wkładu pieniężnego w kwocie 100.000,00 zł.; z tego tytułu obejmie 100 udziałów;

-wkładu pieniężnego w kwocie 925.206,86 zł. odpowiadającego kwocie wierzytelności przysługującej podatnikowi wobec Spółki z tytułu udzielonych pożyczek; z tego tytułu obejmie 925 udziałów, a jego wierzytelność wobec Spółki wygaśnie.

Aktem notarialnym z dnia 29 sierpnia 2013 r.-[...] S.T. oświadczył, iż w podwyższonym kapitale Spółki "W " Sp. z o. o. z siedzibą w W. obejmuje łącznie 2.693 udziały o wartości 1.000,00 zł każdy, przy czym:

-100 udziałów pokrywa poprzez wniesienie wkładu pieniężnego;

-925 udziałów pokrywa poprzez umorzenie jego wierzytelności wobec Spółki "W. " Sp. z o. o. z siedzibą w W. w łącznej kwocie 925.206,86 zł, wynikających z udzielonych Spółce pożyczek w dniach:18 sierpnia 2009 r. i 26 kwietnia 2013 r. z odsetkami;

-1.668 udziałów pokrywa w ten sposób, że przenosi na Spółkę "W " Sp. z o. o. z siedzibą w W. własność nieruchomości położonych w C., składających się z działek objętych kw [...], kw [...] oraz kw [...] o łącznej powierzchni 47 a 66 m2 o wartości1.668.000,00 zł.

Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki "W " Sp. z o. o. z siedzibą w W. w dniu 30 grudnia 2013 roku zostało wpisane do Rejestru Przedsiębiorców KRS. W konsekwencji powyższego na dzień 30 grudnia 2013r. w Spółce "W." Sp. z o.o. z siedzibą w W. S.T. posiadał 2.910 udziałów o łącznej wartości 2.910.000,00 zł.

W złożonym zeznaniu rocznym PIT-38 za rok 2013 podatnik wykazał przychód z tytułu objęcia w/w udziałów w Spółce "W " Sp. z o.o. z siedzibą w W. w wysokości 1.668.000,00 zł. Natomiast jako kwotę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 643.622,50 zł. S.T. wykazał: -koszty nabycia działek wniesionych w formie aportu, zakupionych na podstawie umów sprzedaży zawartych w formie aktów notarialnych oraz zamiany działek w łącznej kwocie 637.250,00 zł (350.000,00 zł + 150.000,00 zł + 99.850,00 zł + 37.400,00 zł);

-pobrane opłaty sądowe i notarialne, podatek VAT od czynności notarialnych dot. w/w aktów notarialnych w łącznej wysokości 6.372,50 zł (1.004,00 zł + 2.312,00 zł + 3.056,50 zł).

W związku z zamianą działki nr [...] o wartości 37.400,00 zł. (zakupionej aktem notarialnym Rep. [...] za cenę 4.284,00 zł) na działkę nr [...] (umowa zamiany-akt notarialny Rep. [...]),podatnik wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-38 za rok 2013 podatek dochodowy w kwocie 6.292,00 zł. Organ I instancji w toku postępowania kontrolnego nie kwestionował zasadności w/w podatku dochodowego od odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e ustawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 23 marca 2016 r. wydał decyzję Nr [...] określającą S.T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 375.190,00 zł. W opinii organu I instancji S.T. nie wykazał do opodatkowania przychodu w wysokości 925.000,00 zł z tytułu objęcia udziałów w Spółce "W " Sp. z o. o. z siedzibą w W. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część tj. w zamian za wierzytelności z tytułu pożyczek (konwersja wierzytelności na udziały).

Od powyższej S.T. złożył odwołanie w którym powyższej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów proceduralnych tj.:

a) przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie wynikającego z przepisu art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego związania organu podatkowego ustaleniem Sądu Rejonowego [...] w K., Wydział XII Gospodarczy zawartym w postanowieniu z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie [...], dotyczącego wysokości objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny;

b) przepisów art. 120-122 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, polegające na: braku jakichkolwiek ustaleń dotyczących przyjętej przez sąd rejestrowy kwalifikacji wkładów wnoszonych przez odwołującego się na pokrycie objętych przez niego udziałów na podstawie uchwały nr 2 Zgromadzenia Wspólników Spółki W. Sp. z o.o. z dnia 29 sierpnia 2013 r.; braku przeprowadzenia postępowania w kierunku ustalenia sposobu w jaki miałoby przejść do przelewu wierzytelności odwołującego się na rzecz Spółki;

c) przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia podstaw prawnych decyzji, a które przejawiło się w tym, że organ podatkowy ograniczył się do przytoczenia jedynie stanowiska prawnego wynikającego z kilku orzeczeń sądów administracyjnych niekorzystnych dla podatnika, a całkowitym pominięciem tych orzeczeń sądów administracyjnych, które były korzystne dla podatnika, a zarazem sprzeczne z przyjętym przez organ podatkowy stanowiskiem; 2) naruszenie przepisów materialnych tj.:

d) przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż potrącenie wierzytelności pieniężnej o wniesienie wkładu do spółki prowadzi do stwierdzenia, że mamy do czynienia z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na przyjęciu, że wkład niepieniężny może zostać wniesiony tylko poprzez fizyczne przekazanie pieniądza lub przelew pieniądza bankowego;

e) przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że koszty, o których mowa w tym przepisie odnoszą się do kosztów objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, zamiast prawidłowej wykładni, że chodzi tu o koszty poniesione na składnik majątkowy będący przedmiotem wkładu na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym oraz poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu faktycznie wydatkowanych przez odwołującego się środków pieniężnych, które doprowadziły do powstania w jego majątku

wierzytelności względem Spółki o zwrot udzielonej jej pożyczki;

f) art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 498 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że potrącenie wierzytelności pieniężnej nie stanowi formy wykonania zobowiązania pieniężnego lecz prowadzi do spełnienia przez dłużnika innego świadczenia niepieniężnego.

Wskazując na powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 200.924,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu powyższego na zasadzie art. 233 § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2015 roku poz.613 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy dokonał identycznych ustaleń faktycznych co organ I instancji, a następnie po przywołaniu treści art. 9 ust.1, art. 17 ust.1 pkt 9, art. 17 ust.1a pkt 2, art. 30b ust.1 i art. 22 ust.1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie przychód z kapitałów pieniężnych u podatnika powstał w dniu wpisu do Rejestru Przedsiębiorców KRS podwyższenia kapitału zakładowego Spółki tj. w dniu 30 grudnia 2013 r., a ponieważ zgodnie z uchwałą nr 2/2013 z dnia 29 sierpnia 2013 r. S.T. na pokrycie 925 udziałów wniósł wkład pieniężny w kwocie 925.206,86 zł., odpowiadającej kwocie wierzytelności przysługującej mu z tytułu umów pożyczek udzielonych Spółce to zd. organu odwoławczego , pokrycie udziałów z tytułu konwersji wierzytelności w związku z pożyczkami udzielonymi przez podatnika Spółce "W." Sp. z o.o. z siedzibą w W., nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, ale stanowi wkład niepieniężny (aport) podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie nowoutworzone udziały zostały objęte za aport, czyli wierzytelność stanowiącą wkład niepieniężny. W związku z tym, iż udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, to nominalna wartość tych udziałów stanowi przychód podatnika podlegający opodatkowaniu, zatem podstawę opodatkowania należy zwiększyć o kwotę 925.000,00 zł. Organ podkreślił, iż nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki. Pokrycie tychże udziałów, zostało dokonane w drodze potrącenia umownego, o którym mowa w art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych z tytułu zwrotu kwot pożyczek udzielonych Spółce przez S.T.. Organ odwoławczy stwierdził, iż konwersja w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności w ramach tzw. uproszczonego sposobu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności przysługującej wobec tej spółki. W niniejszej sprawie przedmiotem aportu jest wierzytelność wspólnika Pana S.T. wobec Spółki .W " Sp. z o. o. z siedzibą w W. Zatem konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego (zgodnie z w art. 14 § 4 ksh) wywoła inne skutki podatkowe niż przekazanie środków pieniężnych na kapitał. Potrącenie jest zniwelowaniem istniejących wierzytelności prowadzącym do umorzenia(wygaszenia) wzajemnych zobowiązań.

W konsekwencji skoro konwersję wierzytelności S.T. na kapitał zakładowy Spółki "W " Sp. z o. o. z siedzibą w W., zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym, uznaje się za wniesienie do w/w Spółki wkładu niepieniężnego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy po stronie podatnika powstaje przychód i tym samym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy uznał wszystkie zarzuty zgłoszone w odwołaniu za nieuzasadnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S.T. zarzucił, iż powyższa decyzja narusza prawo oraz interes prawny podatnika poprzez naruszenie przepisów proceduralnych tj.: przepisy art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie wynikającego z przepisu art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (k.p.c.) związania organu podatkowego ustaleniem Sądu Rejonowego [...] w K., Wydział XII Gospodarczy zawartym w jego prawomocnym postanowieniu z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie [...], dotyczącego wysokości objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężnych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych ( art. 121 § 1) , naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej ( art. 187 § 1 ) to jest niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, polegającej na : braku jakichkolwiek ustaleń dotyczących przyjętej przez Sąd Rejonowy kwalifikacji wkładów wnoszonych przez skarżącego na pokrycie objętych przez niego udziałów na podstawie uchwały nr 2 Zgromadzenia Wspólników spółki W. Sp. z o.o. z dnia 29 sierpnia 2013 r., braku przeprowadzenia postępowania w kierunku ustalenia sposobu w jaki miałoby dojść do przelewu wierzytelności skarżącego się na rzecz spółki, dokonania wykładni uchwały nr 2 Zgromadzenia Wspólników spółki W. Sp. z o.o. z dnia 29 sierpnia 2013 r. w sposób rażąco sprzeczny z jej literalną treścią poprzez przyjęcie, że objecie udziałów przez skarżącego się nastąpiło poprzez wniesienie aportu w postaci przeniesienia na spółkę wierzytelności, gdy tym czasem nic takiego z powyższej uchwały nie wynika co w konsekwencji miało istotny wpływ na wydanie niniejszej decyzji, nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci weryfikacji wniosku o podwyższenie kapitału zakładowego spółki a złożonego przez

spółkę do KRS w wyniku którego w dniu 30 grudnia 2013 roku zostało

wpisane podwyższenie kapitału zakładowego spółki, nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci nie przesłuchania świadków w osobach M.S., U.O. oraz K.B. na okoliczność ustalenia intencji skarżącego w związku z złożonym oświadczeniem w akcie notarialnym z dnia 29 sierpnia 2013 roku- Rep. [...] ,naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika (łac. In dubio pro tributario) zawartych w art. 120, 121 § 1 oraz w art.124 Ordynacji podatkowej poprzez nie równe traktowanie podatników, a także naruszenie przepisów materialnych, tj.: przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie , iż potrącenie wierzytelności pieniężnej o wniesienie wkładu do spółki prowadzi do stwierdzenia, że mamy do czynienia z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na przyjęcie, że wkład pieniężny może zostać wniesiony tylko poprzez fizyczne przekazanie pieniądza lub przelew pieniądza bankowego, przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że koszty o których mowa w tym przepisie odnoszą się do kosztów objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, zamiast prawidłowej wykładni, że chodzi tu o koszty poniesione na składnik majątkowy będący przedmiotem wkładu na pokrycie udziałów w

podwyższonym kapitale zakładowym oraz poprzez odmowę uznania za

koszty uzyskania przychodu faktycznie wydatkowanych przez skarżącego

środków pieniężnych, które doprowadziły do powstania w jego majątku

wierzytelności względem spółki o zwrot udzielonej jej pożyczki, art.14 § 4 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 498 Kodeksu Cywilnego: poprzez przyjęcie, że potrącenie wierzytelności pieniężnej nie stanowi formy wykonania zobowiązania pieniężnego lecz prowadzi do spełnienia przez dłużnika świadczenia niepieniężnego, gdy tymczasem potrącenie wzajemnych zobowiązań nie powinno być utożsamiane z

wniesieniem aportu. Wniesienie aportu w postaci wierzytelności pożyczkowej w zamian za objęcie udziałów prowadzi do wygaśnięcia wierzytelności w drodze konfuzji, a nie potrącenia, - naruszenie art. 2, art.7, art.8 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zdnia2.04.1997 roku poprzez niezapewnienie skarżącemu prawa do sprawiedliwego rozpoznania sprawy poprzez pominięcie przeprowadzenia zgłaszanych dowodów przez skarżącego, wybiórcze stosowanie prawa poprzez pominięcie korzystnych dla skarżącego orzeczeń sądowych oraz wydanych przez organy podatkowe interpretacji a także dokonywanie ustaleń stanu faktycznego w sposób sprzeczny z już ustalonym w sposób prawomocny przez inne organy sądowe. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ja decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg. norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zd. Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralny. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zd. Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy , iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Jak ustalono, uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "W " Sp. z o. o. z siedzibą w W. z dnia 29 sierpnia 2013 roku (protokół - akt notarialny z dnia 29 sierpnia 2013 r.-[...]), postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy Spółki o kwotę 7.204.000,00 zł, tj. do kwoty 8.395.000,000 zł, poprzez utworzenie nowych 7.204 udziałów po 1.000,00 zł każdy. W związku z powyższym kapitał zakładowy Spółki wynosi 8.395.000,00 zł i dzieli się na 8.395 udziałów po 1.000,00 zł każdy. Część nowoutworzonych udziałów, zgodniezw/wuchwałą,zostałyobjęteprzezdotychczasowegowspólnikaskarżącego S.T.(Prezes Zarządu), który pokrył je poprzez wniesienie:

-aportu rzeczowego w postaci nieruchomości położonej w C. składającej się z działek ewidencyjnych objętych kw [...], kw [...] oraz kw Nr [...] o łącznej powierzchni 47 a 66 m2 o wartości 1668000,00 zł.; z tego tytułu obejmuje 1668 udziałów;

-wkładu pieniężnego w kwocie 100000,00 zł.; z tego tytułu obejmie 100 udziałów;

-wkładu pieniężnego w kwocie 925206,86 zł. odpowiadającego kwocie wierzytelności przysługującej podatnikowi wobec Spółki z tytułu udzielonych pożyczek; z tego tytułu obejmie 925 udziałów, a jego wierzytelność wobec Spółki wygaśnie.

Aktem notarialnym z dnia 29 sierpnia 2013 r.-Rep [...] S.T. oświadczył, iż w podwyższonym kapitale Spółki "W " Sp. z o. o. z siedzibą w W. obejmuje łącznie 2.693 udziały o wartości 1.000,00 zł każdy, przy czym:

-100 udziałów pokrywa poprzez wniesienie wkładu pieniężnego;

-925 udziałów pokrywa poprzez umorzenie jego wierzytelności wobec Spółki "W " Sp. z o. o. z siedzibą w W. w łącznej kwocie 925.206,86 zł, wynikających z udzielonych Spółce pożyczek w dniach:18 sierpnia 2009 r. i 26 kwietnia 2013 r. z odsetkami;

-1.668 udziałów pokrywa w ten sposób, że przenosi na Spółkę "W " Sp. z o. o. z siedzibą w W. własność nieruchomości położonych w C., składających się z działek objętych kw [...], kw [...] oraz kw [...] o łącznej powierzchni 47 a 66 m2, o wartości1.668.000,00 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki "W " Sp. z o. o. z siedzibą w W. w dniu 30 grudnia 2013r. zostało wpisane do Rejestru Przedsiębiorców KRS.

Istota sporu w nin. sprawie dotyczy tego czy pokrycie nowoutworzonych udziałów poprzez wniesienie wkładu w wysokości 925.206,86 zł. odpowiadającego kwocie wierzytelności przysługującej skarżącemu wobec Spółki z tytułu udzielonych przez niego pożyczek stanowi wkład pieniężny czy też stanowi wkład niepieniężny w rozumieniu art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zd. skarżącego w okolicznościach nin. sprawy tj. pokrycie nowoutworzonych udziałów m.in. poprzez wniesienie wkładu odpowiadającego kwocie wierzytelności przysługującej podatnikowi z tytułu udzielonych pożyczek, co spowoduje objęcie udziałów i wygaśnięcie wierzytelności stanowi wniesienie wkładu pieniężnego , zaś wg organów podatkowych w nin. sprawie nowoutworzone udziały , w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, zostały objęte za aport czyli wierzytelność stanowiącą wkład niepieniężny ( konwersja wierzytelności), a nominalna wartość tych udziałów stanowi przychód podatnika podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zd. Sądu stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, zaś stanowisko organów podatkowych w pełni uprawnione.

Punktem wyjścia dla takiej oceny jest przywołanie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (określanego dalej ksh) regulujących przedmiot wkładu wnoszonego na pokrycie kapitału zakładowego. Stosownie do postanowień art. 14 § 1 ksh przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zgodnie z § 4 cytowanego artykułu wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego. Istotnie więc na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż art. 14 § 1 ksh przewiduje, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług. W konsekwencji można przyjąć, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy Kodeksu cywilnego przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Zbycie wierzytelności następuje w drodze przelewu wierzytelności. Umowa przelewu (cesji) wierzytelności nie jest odrębną umową nazwaną, lecz sposobem na dokonanie zmian podmiotowych w ramach łączących strony stosunków zobowiązaniowych.

Sąd podziela stanowisko organów, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, w tym wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki. Relacja prawna, której istotą jest aport wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki określa się mianem konwersji wierzytelności na udziały, z punktu widzenia wspólnika (wierzyciela), albo też jako konwersję długu na kapitał, z punktu widzenia spółki (dłużnika). W obu przypadkach następuje swoista transformacja prawa względnego tj. wierzytelności w inne prawo majątkowe w formie udziałów. Adekwatnie przywołują organy w tym kontekście wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014r., sygn. II FSK 1799/12 potwierdzający wyrażany już uprzednio w orzecznictwie pogląd, iż konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki), lub przy użyciu pieniądza bankowego. NSA stwierdził również, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęć wkład pieniężny i niepieniężny (aport), jako form pokrycia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jak też technicznego sposobu realizacji wniesienia wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Dalej wywiódł, że wprowadzając ten dychotomiczny podział, ustawodawca przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, co logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to, co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną (por. wyrok NSA z dnia 25.06.2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12, wyrok NSA z dnia 25.05.2012r. sygn. akt 1892/10, wyrok NSA z dnia 28.02.2005 r. sygn. akt FSK 1434/04). Rzeczona kwestia została podjęta także przez Sąd Najwyższy, który w uchwale składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2.03.1993 r., III CZP 123/92 (OSNC 1993, nr 10, poz. 167) przesądził, że: "wspólnik - jako dłużnik świadczenia pieniężnego - ma dać spółce, jako wierzycielowi, wartość majątkową, reprezentowaną przez określoną ilość pieniędzy. Nastąpić to może w ten sposób, że wspólnik - dłużnik przeniesie na spółkę - wierzyciela własność odpowiedniej ilości znaków pieniężnych i odda je w posiadanie". Z powyższej perspektywy nie można więc utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki.

W obliczu przywołanych stanowisk organom podatkowym nie sposób zarzucić wadliwej oceny stanu faktycznego poddanej sądowej kontroli sprawy, przeciwnie organy przeprowadziły jego poprawną analizę prawną, a w konsekwencji dokonały niewadliwej subsumpcji faktografii w relacji do przepisów art. 14 § 4 k.s.h. , art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezasadny jest również artykułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania ukierunkowany na kwestie nieuwzględnienia przez organy podatkowe prawomocnego wpisu do KRS dotyczącego charakteru aportu wniesionego do Spółki oraz podjętej uchwały zgromadzenia wspólników Spółki z o.o. dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego i jego skutków dla skarżącego.

Organy prawidłowo uznały, iż informacja zamieszczona w Krajowym Rejestrze Sądowym dotycząca wniesienia, bądź niewniesienia aportu do spółki, a tym bardziej ich pieniężnego, czy innego charakteru, nie jest wiążąca dla prowadzących postępowanie organów podatkowych w zakresie skutków podatkowych, jakie to zdarzenie wywołało, ale stanowi jedynie dowód w sprawie, który podlega ocenie. Istotnie bowiem taka, czy inna nomenklatura, czy nawet zarejestrowanie czynności nie decyduje w sposób wiążący o jej skutku w aspekcie podatkowym, lecz podlega na gruncie prawa podatkowego prawnej ocenie organów podatkowych, jako wyłącznie uprawnionych do jej dokonania. Zauważyć też należy, że wedle art. 23 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, sąd rejestrowy bada jedynie, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa, co oznacza, iż sąd taki nie ocenia, nie decyduje i nie może przesądzać o skutkach podatkowych wynikających z dokumentów zdarzeń. Sam fakt zarejestrowania zdarzenia nie może oznaczać, iż organy podatkowe nie mogą ocenić go pod kątem przepisów prawa podatkowego. Powyższa ocena odnosi się oczywiście również do zdarzenia w postaci podjęcia określonej uchwały.

Nieuzasadnionym jest także zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 22 ust.1e pkt 3 updof.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 e pkt 3 updof, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów-ustala się koszt uzyskania przychodu , o którym .mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e (art. 22 w/w ustawy). Organy podatkowe prawidłowo zatem stwierdziły, że podatnik w okolicznościach faktycznych nin. sprawy nie poniósł wydatków na nabycie udziałów, o jakich mowa wart. 22 ust. 1e pkt 3 w/w ustawy, gdyż wniósł w formie aportu wierzytelności własne z tytułu udzielonych Spółce pożyczek w kwocie 884.099,00 zł. oraz należnych od tych pożyczek odsetek w wysokości 41.107,86 zł. Wierzytelności z tytułu pożyczek nie mogą stanowić faktycznie poniesionych wydatków, gdyż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca w przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 w/w ustawy nie przewiduje możliwości uznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości wierzytelności własnej w sytuacji konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z o. o.

Zatem biorąc pod uwagę stan faktyczny niniejszej sprawy, w kontekście przepisu art. 22 ust.1epkt 3 w/w ustawy dotyczącego ustalenia kosztów uzyskania przychodu należało stwierdzić , iż w przedmiotowej sprawie nie zostały faktycznie poniesione żadne wydatki na nabycie wierzytelności wniesione aportem do Spółki "W " Sp.zo. o. z siedzibą w W. Za organami podatkowymi należy też wskazać, że przedstawione wyżej stanowisko, odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów w wypadku konwersji wierzytelności własnej na udziały w spółce z o.o. znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach: z dnia 14 grudnia 2004 r. - sygn. akt FSK 1408/04, z dnia 3 grudnia 2010 r. - sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012r. -sygn. akt II FSK1659/10, z dnia 11 września 2012 r. - sygn. akt II FSK 269/11, z dnia 2 października 2012 r. - sygn. akt II FSK231/11, z dnia 7 grudnia 2012 r. - sygn. akt II FSK 827/11, z dnia 24 lipca 2013 r. - sygn. akt II FSK 2340/11, z dnia 24 września 2013 r. - sygn. akt II FSK 2617/11, z których wynika, iż w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia do spółki wierzytelności własnej w formie aportu, wartość wierzytelności nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż wierzytelności własne nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, a Sąd rozpoznający nin. sprawę pogląd ten podziela w całej rozciągłości, iż w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności własne podatnika wynikające z zawartych przez niego jako pożyczkodawcę umów pożyczek kwota udzielonych pożyczek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Jakkolwiek przywołane wyroki dotyczą opodatkowania osób prawnych, to art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) brzmi analogicznie jak art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za nieuzasadniony uznał Sąd również zarzut nie przesłuchania w charakterze świadków M.S., U.O. i K.B. "na okoliczność ustalenia intencji skarżącego w związku ze złożonym oświadczeniem w akcie notarialnym z dnia 29 sierpnia 2013 r.-Rep.[...]". Należy wskazać , że organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 12 sierpnia 2016 r. szczegółowo przedstawił swoje stanowisko w tej kwestii i Sąd to stanowisko w pełni podzielił. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, zawarte w formie aktów notarialnych stanowią podstawę do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia nin. sprawy. Przeprowadzenie zaś w/wymienionych dowodów w swojej istocie byłoby prowadzeniem dowodów przeciwko dokumentom bez żadnego uprawdopodobnienia zasadności ich prowadzenia. Ponadto należy podkreślić, że organy podatkowe nie są zobowiązane do prowadzenia i uwzględnienia wszystkich dowodów i wniosków dowodowych strony , tylko dlatego, iż strona nie jest zadowolona z rezultatów postępowania dowodowego.

W kontekście powyższych wywodów za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP jaki zasady in dubio pro tributario, jako że wbrew zapatrywaniu skarżącego w sprawie nie występują obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego czy stanu faktycznego. Opodatkowanie zdziałanej przez skarżącego czynności jest rezultatem przyjętego przez niego sposobu działania w stosunku do Spółki, której jest udziałowcem, a zakres opodatkowania takiej czynności wyznaczają niesprzeczne z Konstytucją przepisy prawa podatkowego.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.