Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1774/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 4 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 roku sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [....] w Ł. z dnia [...] nr [....] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego P. K. kwotę 744,00 (siedemset czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [..] w Ł. odmówił P. K. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 3.173,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes 280 SL Cabrio Daimler Benz typ 107, rok produkcji 1982.

W uzasadnieniu organ I instancji podał, że wnosząc o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, strona zakwestionowała zasadność jego pobrania powołując się na sprzeczność z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), w szczególności art. 23 ust. 1 i 2 oraz art. 25. Ustosunkowując się do treści tego wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. zauważył, iż zmiany polskiego systemu podatkowego po dniu 1 maja 2004r. mają swoje uzasadnienie w procesie harmonizacji podatków pośrednich w Unii Europejskiej i związanej z tym konieczności dostosowania polskiego ustawodawstwa. Przy czym harmonizacja ta nie oznacza eliminacji krajowych systemów prawnych, a jedynie wprowadzenie do nich identycznych standardów prawnych regulujących daną sferę w ramach krajowego systemu podatkowego. Jako podstawowy akt prawny obowiązujący w zakresie podatku akcyzowego, organ I instancji wskazał dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (Dz.Urz. UE nr L 76 z dnia 23 marca 1992r., s. 1). Zauważył przy tym, że zharmonizowany system podatków akcyzowych ma zastosowanie jedynie do trzech podstawowych kategorii wyrobów: wyrobów tytoniowych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz olejów mineralnych (art. 3 ust. 1 tej dyrektywy). Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., w rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie ma treść art. 3 ust. 3 zd. 1 dyrektywy 92/12/EWG, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. art. 3 ust. 1 tej dyrektywy – "pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Na tej zaś podstawie, uwzględniając stosowne zmiany związane ze zniesieniem granic celnych między państwami członkowskimi, wprowadzono obecnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257). Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie jest związany z przekroczeniem granicy, a przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie preferują jednej kategorii podatników (np. krajowych). Podobnymi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium kraju i innego państwa członkowskiego. Obowiązek zapłaty akcyzy dotyczy wszystkich samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegają zarówno samochody nowe, jak i używane, sprzedawane na terytorium kraju i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825) są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, zaś ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., w analizowanym przypadku nie istnieje, więc stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, a zgodnie ze złożoną przez stronę deklaracją podatkową, podatek akcyzowy obliczony oraz wpłacony w kwocie 3.173,00 zł był należny i nienadpłacony.

W odwołaniu od tej decyzji P. K. wniósł o jej zmianę i stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu podatnik zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego – art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 90 TWE poprzez ich błędną wykładnię w rezultacie, której nie znalazły one zastosowania w niniejszej sprawie oraz art. 72 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej decyzji oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów strona podniosła, iż organ I instancji pominął fakt, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są zatem postanowieniami TWE. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Zdaniem podatnika, w niniejszej sprawie tak się jednak nie stało, skutkiem czego doszło do naruszenia art. 23 ust. 1 i 2 TWE. Wywodził on przy tym, że regulacje prawne dotyczące swobodnego przepływu towarów stanowią jedną z podstaw funkcjonowania rynku wewnętrznego obejmującego obszar bez wewnętrznych granic, na którym zgodnie z postanowieniami TWE zostaje zapewniony, m.in. swobodny przepływ towarów i niezbędne jest wyeliminowanie wszelkich ceł oraz opłat o podobnym skutku w granicach Wspólnoty. Artykuł 23 zawiera zakaz pobierania ceł od towarów pochodzących z państw członkowskich oraz towarów importowanych z krajów trzecich, jeżeli te znajdują się w wolnym obiegu w państwach członkowskich. "Pochodzenie towaru" zostało natomiast zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia Wspólnego Kodeksu Celnego. Towar pochodzi z danego państwa, jeżeli jest całkowicie produkowany lub wydobywany w tym państwie. Jeżeli proces ten zachodzi w więcej niż w jednym państwie, to towar posiada pochodzenie tego państwa, w którym nastąpiła uzasadniona obróbka lub przetworzenie produktu. W świetle orzecznictwa ETS towarami podobnymi są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby. Samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach Unii Europejskiej niewątpliwie są towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju, zaś państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw Unii Europejskiej pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Państwa członkowskie nie zostały tym samym pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków. Jednakże praktyka ta jest dopuszczalna tylko wówczas, gdy nie prowadzi do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Zasada niedyskryminacji odnosi się zarówno do towarów wyprodukowanych w Unii Europejskiej, jak i pochodzących z państw trzecich dopuszczonych do swobodnego obrotu. W konkluzji powyższych wywodów, strona powołała się na potwierdzoną w orzecznictwie ETS zasadę bezpośredniej stosowalności postanowień TWE w państwach członkowskich.

Nie uznając argumentacji i zarzutów zawartych w odwołaniu podatnika za uzasadnione, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powołując się na art. 2 pkt 2, 3 i 11, art. 4 ust. 1, art. 10, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 2, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG organ odwoławczy wywodził, że nałożenie przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego na samochody osobowe uznać należy za zgodne z przepisami wspólnotowymi i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, gdyż jego kwota zapłacona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jako wynikająca z legalnie obowiązujących przepisów, jest należna. Przepisy krajowe nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obowiązują na podobne towary krajowe i nie budzi wątpliwości, że podobnymi wyrobami są niezarejestrowane w Polsce samochody używane nabyte na terytorium kraju i innego państwa członkowskiego. Zauważył przy tym, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika. W wypadku samochodów będących przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji – stawka jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, zaś w wypadku samochodów starszych – wysokość stawki obliczona jest według wzoru jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Z uwagi na nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wyprodukowanego w 1982r., podatnik zobowiązany był zastosować stawkę maksymalną 65 %. Sprzedający taki samochód niezarejestrowany w kraju miałby również obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego według tej stawki. Różnica w podatku mogłaby wynikać jedynie z różnej podstawy opodatkowania zawartej w umowach sprzedaży będącej konsekwencją cen obowiązujących na rynku samochodowym w danym kraju Unii. W ocenie organu odwoławczego, polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych używanych niezarejestrowanych w kraju nie stosują różnych zasad do porównywalnych sytuacji. Przy czym za porównywalne sytuacje uznał on nabycie używanego samochodu osobowego w innym kraju Unii i w kraju przed pierwszą rejestracją. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił nadto, że polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego używanych samochodów osobowych nie nakładają na podatnika obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu osobowego w innym państwie członkowskim, czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku w kraju. Powołując się natomiast na dane Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego SAMAR Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, iż wynika z nich, że import samochodów do Polski w 2003r. wyniósł 33.000 samochodów, a w 2004r. – 828.000, z czego 802.000 samochodów zostało nabytych wewnątrzwspólnotowo, co oznacza 25 – krotny wzrost przywozu samochodów osobowych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem organu odwoławczego, dane te, jak również znaczący spadek sprzedaży samochodów w kraju, potwierdzają tezę, że obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. w Polsce przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych skłoniły podatników do nabywania samochodów w krajach Unii Europejskiej, a nie w Polsce. Nie można zatem mówić o stosowaniu bardziej restrykcyjnych przepisów wobec nabywców aut używanych sprowadzonych z innych państw członkowskich niż wobec osób kupujących auta na rynku lokalnym. Podatek akcyzowy od samochodu osobowego stanowi daninę, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Pobrana od strony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego kwota podatku akcyzowego nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 23 i 25 TWE.

Zarzucając powyższej decyzji naruszenie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 pkt 1a, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE oraz przepisów postępowania podatkowego – art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze, P. K. wnosił o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podatnik podniósł, że uiszczony przez niego podatek akcyzowy został wprowadzony wyłącznie na samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim i ma charakter dyskryminujący, gdyż w istocie zmierza do ograniczenia ich przywozu na terytorium RP. Tym samym, jako opłata o skutku równoważnym do cła, nie powinien stanowić podstawy do naliczania zobowiązań podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Unia Europejska stanowi jeden obszar celny, na którym obowiązuje zasada, że obciążenia fiskalne nałożone na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym. Skarżący zarzucił także, iż nie są poparte żadnymi dowodami wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakoby każdy nabywca samochodu, czy to dokonanego w obrocie wewnątrzwspólnotowym, czy też krajowym obciążony był obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w tej samej wysokości (który w jego przypadku wyniósł 3,1 %), gdyż przy nabyciu pojazdu w obrocie krajowym kwota akcyzy zawarta jest w cenie pojazdu. Ustalenia postępowania podatkowego nie mogą opierać się na domniemaniach faktycznych i dowolnych wnioskach organu podatkowego nie wynikających z materiału dowodowego sprawy, a tak się rzecz przedstawia w zakresie rozważań nad porównaniem obciążeń fiskalnych nabywców krajowych i wewnątrzwspólnotowych, które nie mogą stanowić podstawy do wysnucia kategorycznego wniosku o braku naruszenia bezwzględnego zakazu dyskryminacji, o jakim stanowi art. 90 TWE. Podatnik podkreślił przy tym, że dyskryminacja w prawie podatkowym to efekt odmiennego traktowania podmiotów będących podatnikami wówczas, gdy takie odmienne traktowanie nie jest usprawiedliwione zróżnicowaniem sytuacji, w jakich podmioty te się znajdują i powstaje zarówno w przypadku stosowania różnych zasad do porównywalnych sytuacji, jak i poprzez stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji.

W odpowiedzi na skargę, strona przeciwna wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 4 kwietnia 2007r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł. wnosił natomiast o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Treść ustępu 2 tego artykułu przesądza w sposób jednoznaczny o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej".

W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. Z mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, wobec czego powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Z analizy treści wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową, co dotyczy również prawa wspólnotowego.

W dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona został m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego w sierpniu 2004r. na podstawie przepisów powołanej ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Podkreślić przy tym jednak należy, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega zatem akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane. Nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega natomiast akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego – wskazanej ustawy o podatku akcyzowym – są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. C-313/05.

Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści tego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy:

- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym,

- w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia,

- dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego),

- dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia,

- opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej,

- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Uwzględniając zatem powyższe wskazania oraz treść powołanego wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r., organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy w sprawie objętej skargą podatnika podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 oraz art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 i 2, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).