Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 250/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par 6 pkt 1, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 stycznia 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej w skrócie "O.p" Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (dalej też w skrócie DIS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20 marca 2014 r., nr [...] określającą B. Ł. (dalej też: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.472.372,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r., wyliczone na dzień 31 marca 2009 r.

Wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

Podatnik w złożonym za 2008 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L, skorygowanym następnie w dniu 30 marca 2010 r. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 37.269.048,90 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 37.128.197,66 zł oraz dochód w wysokości 140.851,24 zł. Od dochodu podatnik odliczył stratę za 2007 r. w wysokości 50%, tj. w kwocie 8.784,09 zł oraz składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 6.067,23 zł. Od obliczonej w ten sposób podstawy opodatkowania wynoszącej 126.000,00 zł, 19 % podatek wyniósł - zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.d.o.f., 23.940,00 zł. Wykazany w korekcie zeznania podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.127,06 zł, wyniósł 21.813,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie m.in. kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu ustalił, że w 2008 r., podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A" s.c. J. W., B. Ł., [...],[...] [...] (NIP [...]), z której wykazał przypadającą na niego stratę w wys. 143.390,02 zł, oraz pod nazwą B, ul. [...],[...][...] (NIP [...]), z której wykazał dochód w wysokości 284.241,26 zł. Według poczynionych przez organ I instancji ustaleń podstawowym przedmiotem tej drugiej działalności w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu na terenie kraju. Działalność gospodarcza podatnika w zakresie obrotu złomem prowadzona była w oparciu o decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 27 grudnia 2007 r., która zezwalała na zbieranie odpadów na terenie obiektu zlokalizowanego w [...], przy ulicy [...] odpadów innych niż niebezpieczne oraz na transport na terenie całego kraju.

Organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, stwierdził, że w 2008 r. w księgach rachunkowych "B", po stronie kosztów uzyskania przychodów, w sposób nieuprawniony zaewidencjonowane zostały faktury VAT dotyczące zakupu złomu na łączną kwotę 7.625.736,30 zł. Głównymi dostawcami złomu były następujące podmioty: C, ul. [...],[...],[...][...] (NIP [...]) na łączną kwotę netto 2.167.751,00 zł (w tym faktury wystawione przez ten podmiot w 2007 r. na łączną kwotę 487.716,00 zł netto), D, ul. [...],[...][...] (NIP [...]) na łączną kwotę netto 327.027,60 zł, E, ul. [...],[...][...] (NIP [...]) na łączną kwotę netto 179.045,60 zł, "F" sp. z o.o., ul. [...], we [...] (NIP [...]) na łączną kwotę netto 4.951.912,10 zł.

W ocenie organu faktury wystawiane przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż wystawiające je firmy nie dysponowały tak dużą ilością złomu metali kolorowych, ani możliwościami technicznymi (środkami transportu i urządzeniami) pozwalającymi na skup złomu w tak znacznych ilościach.

Organ powołał się w tym zakresie na:

- wydaną wobec K. F. ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 2 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2008 r. do grudnia 2008 r.

- ustalenia dokonane w ramach prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego za 2007 r., zakończonego decyzją z dnia 19 czerwca 2012 r. nr [...] określającą B. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 marca 2013 r. nr [...], potwierdzoną wyrokiem WSA w Opolu z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 234/13 (orzeczenie nieprawomocne),

- wydane wobec R. R. ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2008 r. do grudnia 2008 r.,

- wydaną dla "F" sp. z o.o. ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z dnia 6 września 2012 r. nr [...] ([...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r.

Uwzględniając opisane ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 20 marca 2014 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.472.372,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 102.426,00 zł od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008r., wyliczone na dzień 31 marca 2009 r.

We wniesionym odwołaniu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez bezpodstawne uznanie transakcji z K. F. za fikcyjne, przez oparcie ustaleń na kłamliwych zeznaniach tego kontrahenta, pominięcie zeznań świadków potwierdzających okoliczności korzystne dla podatnika, a zwłaszcza autentyczny charakter transakcji (P. Ł., R. K. i A. A.), jak też potwierdzających fakt ważenia przez podatnika samochodów ze złomem na wadze G (M. S., M. S., S. D., W. C., W. B., M. S. oraz J. B.), bezpodstawne przyjęcie dowodów z postępowania prowadzonego w firmie K. F. w sytuacji, gdy podatnik pozbawiony był możliwości osobistego udziału w tym postępowaniu.

Te uchybienia doprowadziły zdaniem pełnomocnika do zebrania niepełnego materiału dowodowego, wadliwej jego oceny i w konsekwencji nieprawidłowego zastosowania art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, a także art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego - poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego może dokonać jedynie sąd powszechny na podstawie stosownego powództwa organu podatkowego.

Odwołanie zarzucało niewykazanie przez organ rzeczywistego celu gospodarczego rzekomego kupowania przez podatnika towaru "na lewo", bez udokumentowania fakturą, a następnie sprzedawania tego towaru na podstawie faktury do huty, czym narażałby się m.in. na niemożność odliczenia podatku naliczonego oraz.

podniosło, że pomimo wykazywania inicjatywy dowodowej przez podatnika, jego wnioski były oddalane. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji przerzucił na stronę skutki nierzetelności jego kontrahentów, a dokonując ustaleń faktycznych organ ograniczył się wyłącznie do postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

W kolejnych pismach, stanowiących uzupełnienie odwołania podatnik zarzucił wiele innych nieprawidłowości popełnionych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego m.in. wad, którymi obarczone zostały postanowienia wydane w przedmiocie wszczęcia wobec niego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu albo braku przesłanek dopuszczających przeprowadzenie kontroli lub czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego (art. 285b, art. 190 § 1, art. 139 § 1, art. 290 O.p).

Jako uzupełnienie odwołania podatnik załączył oświadczenie H. Ł. z dnia 14 grudnia 2013 r. potwierdzające przyjęcie złomu metali kolorowych z faktur wystawionych w 2010 r. przez A. J. oraz H z [...], a także wskazujące procedurę przyjmowania złomu do magazynu B w [...]. Odwołujący wyjaśnił, że z załączonych oświadczeń W. D. i M. K. wynika, że zatrudnieni byli w firmie I I. D. w [...], natomiast C. P. w firmie J O., jako kierowcy pojazdów ciężarowych. Potwierdzają oni fakt przywożenia złomu od dostawców wskazanych na fakturach sprzedaży do firmy "B" w [...]. Przewóz złomu od K. F. potwierdził również J. P., zatrudniony jako kierowca w firmie B w [...]. Otrzymywał on pieniądze w różnej wysokości i osobiście dokonywał zapłaty za towar pobrany u K. F. w kwotach wynikających z otrzymanych każdorazowo faktur sprzedaży.

Końcowo pełnomocnik przedstawił przykładowo trzy karty przekazania odpadu z podanymi numerami rejestracyjnymi pojazdów przewożących złom z firmy K z W. D. przez przewoźnika I I. D. w [...], a docelowo do B w [...]. Karty przekazania odpadów sporządzane były najczęściej za okresy miesięczne i obejmowały wszystkie dostawy w danym okresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w dniu 27 stycznia 2015 r. nie uwzględnił odwołania utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy rozważał kwestię przedawnienia zobowiązania z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 § 1 O.p. do należności podatkowych za miesiące styczeń 2008 r. - grudzień 2008 r. Analizując, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia - z uwagi na wszczęte postanowieniem z dnia 18 listopada 2013 r. postępowanie skarbowe w formie śledztwa, w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w spółce "B" - organ zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o informację przekazaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu ustalił, że B. Ł. wiedział o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, gdyż został wezwany do osobistego stawiennictwa w siedzibie UKS, gdzie uzyskał szczegółową informację na okoliczność zarówno zakresu postępowania.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że B. Ł. zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 7.625.736,30 zł, w związku z tym opisaną wcześniej decyzją z dnia 20 marca 2014 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.472.372,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. w wysokości 102.426,00 zł.

Przede wszystkim organ odwoławczy rozważał na zasadność ujęcia przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów wartości zakupu złomu w łącznej kwocie 7.625.736,30 zł, wynikających z faktur wystawionych przez:

• C z siedzibą w [...] (kwota netto 2.167.751,00 zł wynikająca z 61 faktur VAT), w tym kwota 487.716,00 zł netto wynikająca z 18 faktur wystawionych przez ten podmiot w 2007r.), D, z siedzibą w [...] (kwota netto 327.027,60 zł wynikająca z 10 faktur VAT) - łącznie 340.850 kg złomu metali kolorowych,

• E z siedzibą w [...] (kwota netto 179.045,60 zł wynikająca z 10 faktur VAT),

• F sp. z o.o. z siedzibą we [...] (kwota netto 4.951.912,10 zł wynikająca z 32 faktur VAT).

Zdaniem organu odwoławczego transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę C, organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż w poszczególnych miesiącach 2008 r. skarżący w kosztach działalności ujął wartość złomu objętą 18 fakturami zakupu na kwotę netto 487.716,00 zł wystawionymi w 2007 r. przez ww. kontrahenta (kwota wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 19 czerwca 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 marca 2013 r.). Podatnik zaewidencjonował również 43 faktury wystawione przez w/w kontrahenta w 2008 r. tytułem sprzedaży złomu metali kolorowych (nieżelaznych) o łącznej wartości netto 1.680.035,00 zł. B. Ł. ujął również wartość zakupu złomu na kwotę netto 327.027,60 zł wynikającą z 10 faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez w/w kontrahenta pod nazwą D.

W ocenie organu 71 faktury wystawione przez ww. kontrahenta dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca. Jak bowiem ustalono, tylko jedna faktura wystawiona przez firmę C, tj. faktura nr [...] z dnia 11 lipca 2008 r. na kwotę netto 28.316,00 zł, dokumentuje rzeczywistą transakcję. Z kolei ilość złomu, objęta fakturami sprzedaży wystawionymi przez D na kwotę netto 78.447,40 zł została ujęta w kosztach działalności 2009 r.

Podstaw do takich ustaleń dostarczały zdaniem DIS okoliczności ujawnione w ramach postępowania kontrolnego za 2007 r., zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 19 czerwca 2012 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 marca 2013 r., na którą podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, oddaloną następnie nieprawomocnym w dacie wydania zaskarżonej decyzji wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 234/13 oraz okoliczności ujawnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w postępowaniu prowadzonym przeciw K. F., zakończonym decyzją z dnia 2 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., z którego materiały włączono do akt przedmiotowego postępowania. Ze wskazanej decyzji wynikało bowiem, że jedynie podatek należny wynikający z jednej faktury, wystawionej dla B. Ł. (faktura nr [...] z dnia 11 lipca 2008 r.), dokumentuje rzeczywistą transakcję, która to faktura rozliczona została przez K. F. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r., od której K. F. nie wniósł odwołania.

Ponadto, z powołanego zeznania K. F. wynikało, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur rozpoczął się z inicjatywy skarżącego pod koniec 2006 r. Świadek wystawiał fikcyjne faktury po uprzedniej telefonicznej informacji uzyskanej od skarżącego o rodzaju asortymentu, który ma być wykazany na fakturze. Faktury były przekazywane dla skarżącego za pośrednictwem kierowców P. Ł. i R. K. Świadek przyjmował korzyści finansowe za wystawianie "pustych" faktur (były to kwoty znacząco niższe od tych ujawnionych na fakturze jako zapłata za towar). Podobne zeznania K. F. złożył podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 20 września 2011 r. oraz w charakterze świadka w postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym B. Ł. w dniu 18 grudnia 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu. Zdaniem organu, zarówno w zeznaniach P. Ł. i R. K. znajduje się częściowe potwierdzenie okoliczności przedstawionych przez K. F.

Przesłuchany bowiem w dniu 19 grudnia 2011 r. R. K. zeznał, że faktury były wystawiane na firmę B. Ł., na jego polecenie przy zakupie towaru. Z kolei P. Ł. zeznał w dniu 23 marca 2011 r., że osobiście przekazywał K. F. gotówkę, cyt.: "K. F. pokazywał mi fakturę, za którą płaciłem, nigdy nie była to całość kwoty, na którą była wystawiona. Z tego co pamiętam odbierałem te faktury czasami." oraz "nie były to wypłaty pokrywające całość faktur".

Pomimo powyższego, na każdej spornej fakturze znajdowała się adnotacja "zapłacono gotówką". Świadek zeznał przy tym, iż K. F. potwierdzał fakt przyjęcia części gotówki na osobnym dokumencie, który był następnie przekazywany B. Ł., przy czym podatnik pokwitowań takich nie przedłożył organom podatkowym. Dla wyjaśnienia tej kwestii mało przydatne, w opinii organu, były też zeznania świadka A. A., która nie uczestniczyła bezpośrednio w transakcjach zakupu złomu, a jedynie zajmowała się księgowaniem przedstawionych faktur.

Powyższe, zdaniem organu potwierdza zeznania K. F. odnośnie otrzymywania przez niego jedynie części kwoty wykazanej na fikcyjnych fakturach. Poza adnotacją na fakturze i zeznaniami R. K., brak jest innych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że kwota przekazywana K. F. odpowiadała wartości wystawionej faktury. Ponadto zauważyć należy, że pracownik K. F. – Ł. W., był każdorazowo wypraszany z biura w momencie finalizowania transakcji (zeznanie z dnia 29 września 2011 r.), stąd nie może potwierdzić lub też zaprzeczyć twierdzeniom K. F.

Dyrektor Izby podkreślił, że część transakcji, jak też sam fakt kontaktów handlowych między skarżącym, a K. F. nie są przez organy kwestionowane, a w konsekwencji także i zeznania świadków potwierdzające, że zakup złomu od K. F. miał w rzeczywistości miejsce.

Zauważono jednak, że z zeznań tych nie wynikają konkretne dane dotyczące poszczególnych transakcji (data transakcji, ilość transakcji czy ilość zakupionego złomu), pracownicy firmy skarżącego odbierający towar w [...] nie pamiętali bowiem ani częstotliwości, ani wielkości dostaw złomu (zeznania P. Ł. i R. K.). Tymczasem sporne faktury opisują konkretne zdarzenia i tylko wskazanie takich konkretnych zdarzeń, tj. w określonym dniu, w określonym miejscu, określonego ilościowo towaru mogło potwierdzać realność danej transakcji. Zeznania świadków (P. Ł. i R. K.) a także i samego skarżącego na takie konkretne transakcje nie wskazywały, dlatego potwierdzenie ogólnego faktu realizacji dostaw nie mogło być uznane za wystarczające dla wykazania faktycznej realizacji każdej z poszczególnych dostaw opisanych na konkretnej fakturze.

Za niesłuszny organ uznał również zarzut sformułowany w odwołaniu, dotyczący dokonanej manipulacji i nadinterpretacji zeznań P. Ł. Dokonując oceny oświadczenia P. Ł. z dnia 9 grudnia 2013 r. organ ponownie zwrócił uwagę, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się protokół przesłuchania tego świadka z dnia 23 marca 2011 r., w którym brak jest odpowiedzi o treści cytowanej przez pełnomocnika oraz P. Ł. w oświadczeniu z dnia 9 grudnia 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego wypowiedzi świadka złożone pod odpowiedzialnością karną w dniu 23 marca 2011 r. są jasne, precyzyjne i kategoryczne, co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez organ postanowienia z dnia 17 października 2014 r., którym odmówiono przeprowadzenia przesłuchania świadka uznając oświadczenie P. Ł. z dnia 9 grudnia 2013 r. za niewiarygodne.

Odnosząc się do zmiennych zeznań K. F., który kilkakrotnie przesłuchiwany - w różnych postępowaniach i w różnym charakterze – raz potwierdzał fikcyjny charakter transakcji, innym zaś razem wskazywał na ich realny przebieg, DIS dokonał szczegółowej analizy ich treści, również dla oceny zasadności zarzutu pełnomocnika podważającego zasadność oparcia się na tych zeznaniach, jako kłamliwych i wewnętrznie sprzecznych, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Biorąc więc pod uwagę bezsporną zmienność tych zeznań, składanych w różnych terminach i w różnych postępowaniach (podatkowym i karno-skarbowym - własnych i podatnika), jak też uwzględniając treść pisma sporządzonego przez K. F. w czerwcu 2011 r. i adresowanego do podatnika (a nadanego dopiero w listopadzie 2011 r.), stanowiącego załącznik do wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu z postępowania, w którym to piśmie K. F. przeprasza skarżącego za błędne informacje, jakich udzielił w zakresie ich współpracy handlowej ("podane informacje o fikcyjnych dostawach dokonanych na podstawie wystawionych przeze mnie kilkunastu faktur VAT w kontrolowanym okresie miały na celu ukrycie faktu braku udokumentowania zakupu złomu od moich dostawców, który to złom został następnie sprzedany do firmy "B"), organ ponownie w ramach postępowania odwoławczego przesłuchał K. F. w charakterze świadka w dniu 26 października 2012 r. Świadek tym razem potwierdził rzeczywisty charakter transakcji zawieranych ze skarżącym, jak też posiadanie przez siebie wystarczającej ilości złomu pochodzącego od osób fizycznych i klientów, którzy przywozili towar z Ukrainy i Francji, które to transakcje nie zostały jednak przez niego zaewidencjonowane.

Organ odwoławczy nie uznał jednak za wiarygodne ani tych zeznań, ani też tych wynikających z jego pism z czerwca 2011 r. i października 2012 r., uznając za mało wiarygodne twierdzenie świadka o przyczynach tak zasadniczej zmiany treści zeznań, którymi miały być kłopoty osobiste spowodowane rozwodem i obawa odpowiedzialności karnej. Świadek zeznając kilkakrotnie, w tym w późniejszych okresach czasu (20 września 2011 r., 18 grudnia 2012 r.) podtrzymał twierdzenie o fikcyjnym charakterze dostaw. Gdyby w rzeczywistości obawiał się w tamtym okresie odpowiedzialności karnej, to nie narażałby się na dodatkowe zarzuty o wystawianie nierzetelnych faktur, podawanie nieprawdy organowi podatkowemu oraz składanie fałszywych zeznań. W dniu 26 października 2012 r. nie wyjaśnił, dlaczego zeznając trzy miesiące po dacie sporządzenia pisma nadal utrzymywał, iż to z inicjatywy skarżącego wystawiał na jego rzecz fikcyjne faktury, a składając w dniu 18 grudnia 2012 r. zeznania jako świadek w sprawie karnej skarbowej podatnika, podtrzymał wcześniejsze zeznania o fikcyjności faktur.

Organ uznał więc za nieprzekonujące i niezasługujące na uwzględnienie zeznania tego świadka z dnia 26 października 2012 r., jako że tylko w postępowaniu odwoławczym zmienił wersję wydarzeń na korzystną dla podatnika. W innych postępowaniach podatkowych i karno-skarbowych, potwierdzał fikcyjność wystawianych przez siebie faktur. Organ nie dał także wiary zeznaniom tego świadka złożonym w dniu 26 października 2012 r. w kwestii źródła pochodzenia dużej ilości złomu, tj. dostarczanego mu rzekomo przez osoby fizyczne z Ukrainy i Francji wyjaśniając, że [...] nie jest miejscowością przygraniczną i transportowanie do firmy świadka znacznych ilości złomu bezpośrednio ze wskazanych państw nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Nie zaoferowano przy tym jakichkolwiek dowodów prowadzących do odmiennych wniosków, a te, którymi dysponował organ (ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zawarte w znajdującym się w aktach sprawy protokole kontroli podatkowej, potwierdzone m.in. zeznaniami K. F. z dnia 22 czerwca 2009 r. oraz jego pracownika Ł. W. z dnia 6 grudnia 2011 r.) wskazywały jednoznacznie na niewystarczającą – dla realizacji dostaw złomu dla skarżącego według zakwestionowanych faktur -ilość złomu w firmie świadka K. F.

Jak ustalił organ, dostawcami złomu do skupu złomu w [...] byli głównie okoliczni mieszkańcy. K. F. nie mógł zatem sprzedać takiej ilości złomu (metali kolorowych), jaką wykazał w kwestionowanych fakturach, gdyż w 2008 r. zakupił łącznie 16.120 kg metali kolorowych (przy czym w remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r. wykazał jedynie 3 kg złomu kolorowego). Z faktur ujętych w ewidencji wynika, iż sprzedaży metali kolorowych w tym okresie dokonano w ilości 16.090 kg - na rzecz firmy "B" (4.920 kg - faktura nr [...]) oraz dwóch innych firm. Natomiast inne źródła pochodzenia złomu, wskazane przez świadka W., tj. dwa przedsiębiorstwa - L z siedzibą w [...] oraz M z siedzibą w [...] nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy odniósł się także do oceny zasadności stanowiska organu I instancji zajętego w kwestii uznania za nierzetelne faktur dotyczących transakcji z pomiędzy B a E. W tym zakresie organ I instancji stwierdził, iż R. R. w okresie od września 2008 r. do grudnia 2008 r. wystawił 10 nierzetelnych faktur VAT, w których wykazane transakcje nie miały miejsca i nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży.

Analizując przebieg transakcji z tym kontrahentem, organ odwoławczy dokonał analizy wyjaśnień skarżącego z dnia 13 stycznia 2011 r., z których wynikało, iż to R. R. miał telefonicznie wystąpić z inicjatywą zawarcia transakcji. Jednakże na okoliczność wzajemnej współpracy nie została zawarta pisemna umowa, gdyż, jak wyjaśniał skarżący, zasadą jest, że nie zawiera on takich umów z żadnym z dostawców. Przyznał, iż zarówno on sam, jak i żaden z jego pracowników nigdy nie byli w firmie E. Faktury wystawiane przez R. R. były dostarczane w tym samym dniu co sama dostawa, a R. R. osobiście przywoził złom własnym transportem, jednym samochodem. Natomiast złom był ważony na wadze B. Zobowiązania regulowane były gotówką (tylko raz przelewem). Skarżący nie miał wiedzy, czy R. R. posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów, ani nie znał źródła pochodzenia towaru przez niego zafakturowanego. Z kolei z zeznań H. Ł. z dnia 20 stycznia 2011 r., P. Ł. z dnia 23 marca 2011 r. oraz R. G. z dnia 24 marca 2011 r. wynikało, że nie znali żadnych okoliczności transakcji z firmą E. Natomiast A. A. zeznając w dniu 23 marca 2011 r. podała, że nie zna nazwiska dostawcy, który dowoził złom z firmy E, a następnie wyjaśniła, że "Pan R. po przywiezieniu towaru przychodził do naszego biura z dowodem PZ i wypisywał fakturę i w tym samym dniu odbierał zapłatę za fakturę".

Istotnym dla sprawy okazały się włączone przez organ I instancji do akt postępowania, decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydane wobec R. R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2008 r. do grudnia 2008 r. Z decyzji tych wynika, że nie posiadał on składników majątku przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odzysku surowców z materiałów segregowanych, nie dysponował zapleczem technicznym, tj. nie był właścicielem, bądź najemcą nieruchomości i ruchomości umożliwiającej prowadzenie zgłoszonego rodzaju działalności gospodarczej, nie posiadał odpowiednich środków transportu, pozwalających zrealizować pod względem ilościowym przewóz masy towarowej wynikającej z dokumentów. Nie zatrudniał żadnych pracowników. Zarówno on sam jak i jego dostawcy nie posiadali zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gromadzenia i transportu odpadów. Jedynym dostawcą złomu do firmy E był P. M. z [...] (posiadający zarejestrowaną działalność gospodarczą), który faktycznie tego złomu nie posiadał, albowiem nabywał złom od podmiotów nieistniejących tj. N z [...] i O ze [...].

Zarówno R. R., jak i jego dostawca – P. M. nie posiadali też kapitału, wiedzy oraz umiejętności wymaganych do prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie w jakim rzekomo mieli ją prowadzić. Nie posiadali zaplecza technicznego służącego prowadzeniu działalności, nie zatrudniali żadnych pracowników, jak również używany przez nich pojazd posiadał ograniczoną ładowność, uniemożliwiającą przewóz złomu w stwierdzonych ilościach. Wynajęte przez R. R. pomieszczenie faktycznie nigdy nie było używane. Wprawdzie R. R. otworzył rachunek bankowy, ale wykorzystywał go sporadycznie i niemal natychmiast wypłacał środki, które na niego wpłynęły. Według organów jego działania miały jedynie na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. R. R. nie posiadał zezwolenia Starosty [...] na skup i transport odpadów, jak również nie wiedział, że takie zezwolenie jest niezbędne. Także analiza ksiąg podatkowych E wykazała brak typowych kosztów, jakie ponoszą przedsiębiorcy. R. R., wskazywał na wyłącznie telefoniczny sposób kontaktowania się ze swoimi kontrahentami i codzienne dzwonienie do odbiorców złomu, jednakże, mimo że takie działanie musiałoby generować wysokie koszty rozmów telefonicznych, na żądanie organu podatkowego nie przedłożył bilingów swoich rozmów. Nie pamiętał także numerów telefonicznych swoich kontrahentów.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec R. R. uznał, że nie zakupił on złomu od P. M., wobec tego nie posiadał złomu z tego źródła, a tym samym nie mógł również dokonać dalszej odsprzedaży niezakupionego złomu. W rzeczywistości R. R. nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomu, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury VAT, dokumentujące jego sprzedaż, posługując się fikcyjnymi fakturami VAT, dokumentującymi zakup złomu. Tym samym w ogóle nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że ponieważ decyzje wydane wobec R. R. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie VAT za okres od września 2008 r. do grudnia 2008 r., są ostateczne, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Korzystają też z domniemania zgodności z prawdą na podstawie art. 194 § 1 O.p. i jako takie zostały one uznane za dowód również w prowadzonej sprawie.

W swoich dalszych rozważaniach organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do transakcji zawartych pomiędzy B, a Spółką z o.o. F we [...], analizując zarówno złożone w tej kwestii wyjaśnienia samego skarżącego jak i zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność transakcji mających mieć miejsce z tym kontrahentem (świadków zarówno ze strony firmy skarżącego jak i Spółki F).

Skarżący w swoich wyjaśnieniach przyznawał, że kontakt ze spółką F nawiązany został telefonicznie przez jej przedstawiciela, którego nazwiska jednakże nie znał (cyt.: "Ja rozmawiałem zawsze telefonicznie z przedstawicielem spółki F. Nigdy się nie przedstawiał nazwiskiem, na imię miał D."). Nie posiadał jednak numeru telefonu ani do "pana D.", ani do samej spółki F, którą reprezentował M. M., którego skarżący też nie znał osobiście. Ze spółką F nie została również podpisana żadna umowa o współpracy, a odbioru towaru dokonywano w B, gdzie też ważony był złom. Samochody, którymi dostarczano złom do B stanowiły własność dostawcy, a dostawy miały miejsce raz dziennie w godz. od 7 do 15 (nie znał on także nazwisk kierowców przywożących złom). Spółka F wystawiała faktury na podstawie dowodów PZ sporządzanych przez B, które były najpierw wysyłane faxem, a następnie faktury przychodziły pocztą. Zapłata za nie dokonywana była przelewem, a gotówka była płacona tylko M. M. Również w odniesieniu do tego dostawcy skarżący nie miał wiedzy, czy posiada on zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów i nie przypominał sobie, czy prosił o taki dokument.

Natomiast z zeznań H. Ł. z dnia 20 stycznia 2011 r. wynika, że nie pamięta, kto ze strony spółki F przywoził złom do B, nie znał osób, które uczestniczyły w rozmowach ze strony dostawcy, nie znał żadnych imion, nazwisk, numerów telefonów nie zapisywał. Nigdy nie pytał dostawcy o źródło pochodzenia towaru, nie posiadał wiedzy, czy spółka posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów. Wyjaśnienia złożone przez B. i H. Ł. wskazują, że nie są im znane szczegóły i okoliczności transakcji ze spółką F, nie podejmowali nawet prób zmierzających do poznania źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez tę spółkę, ani sprawdzenia czy posiada ona stosowane zezwolenie wymagane prawem w działalności w zakresie obrotu złomem, natomiast pozostali pracownicy tj.: P. Ł., A. A. i R. G., przesłuchani na okoliczność transakcji ze spółką F, nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących tych transakcji.

Również pracownicy czy udziałowcy spółki F nie byli w stanie podać przebiegu i szczegółów mających mieć miejsce transakcji sprzedaży złomu dla firmy B.

M. K., zatrudniony na stanowisku Prezesa Zarządu, w okresie od stycznia 2008 r. do marca 2009 r., na podstawie umowy o pracę, przesłuchany w dniu 6 kwietnia 2011 r. zeznał, iż w spółce F do jego obowiązków należało przede wszystkim poszukiwanie kontaktów. Spółka zajmowała się świadczeniem usług poligraficznych i projektowych, zaś wykonywanie prac powierzane było wykonawcom zewnętrznym. Siedziba spółki F mieściła się we [...], przy ulicy [...] (pomieszczenie biurowe), sama Spółka nie posiadała żadnych maszyn ani urządzeń. Nie miał też żadnej wiedzy o handlu złomem, gdyż nie miał nigdy z tym do czynienia.

Z kolei M. M. przesłuchana w dniu 9 czerwca 2011 r. zeznała, że na temat spółki F niewiele może powiedzieć, ponieważ robiła tam rozliczenia płac i ZUS, i nie znała dokładnie przedmiotu jej działalności (cyt: "zajmowała się chyba projektowaniem"). A. M. (w 2008 r. i do marca 2009 r. jedyny udziałowiec spółki F) przesłuchany w dniu 7 listopada 2011r. zeznał, iż nie ma dokładnej wiedzy w zakresie przedmiotu działalności spółki F, ponieważ tym zajmował się jego brat M. M. Nie wiedział, gdzie mieściła się siedziba spółki. W spółce miała być prowadzona działalność w zakresie usług projektowych i reklamowych oraz wykonawstwa budowlanego. Decyzję o rozszerzeniu działalności spółki o sprzedaż hurtową metali i rud metali oraz sprzedaż hurtową odpadów i złomu podjął jego brat. On sam wprawdzie podpisał uchwałę w tym zakresie, ale - jak wskazał – było to na prośbę brata. Nie był też w stanie udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące obrotu złomem (od kogo i gdzie nabywano złom, czy zatrudniano pracowników, w jaki sposób zakup złomu był ewidencjonowany, jaka dokumentacja była prowadzona i kto ją sporządzał, czy spółka podsiała jakąś infrastrukturę do prowadzenia tego rodzaju działalności, kto przewoził złom do odbiorców oraz jakie dokumenty otrzymał kierowca przewożący złom do odbiorców). Po okazaniu mu kopii faktur wystawionych przez spółkę F, m.in. na rzecz B zeznał, że nigdy nie widział tych faktur i nie wie, czy na fakturach znajdują się podpisy M. M. Zeznał, że nie upoważniał D. O. do wystawiania faktur oraz odbioru gotówki w imieniu spółki F. Odnośnie ewidencji księgowej spółki F, nie wiedział, kto ją prowadził, ani gdzie była przechowywana, ponieważ tymi sprawami zajmował się M. M. Z kolei na pytanie o rachunek bankowy spółki F zeznał, że cyt: "Dostęp do konta posiadał mój brat M.".

Natomiast M. M., przesłuchany w dniu 7 lutego 2012 r. zeznał, że w spółce F zajmował się "wszystkim", ale nie był w niej zatrudniony. Wskazał, że kupnem i sprzedażą złomu w spółce zajmował się D. O., który posiadał bloczek faktur podpisanych "in blanco" przez niego. Nie potrafił jednakże wymienić żadnego dostawcy złomu do spółki F, aczkolwiek jak dalej zeznał, cyt.: "Zawsze odkąd handlowałem złomem nie było żadnych placów, handlowałem na zasadzie pośrednictwa. Z tego co słyszałem czasami przeładunek odbywał się przy ulicy [...], ale nie byłem przy tym obecny". Spółka nie posiadała urządzeń do ważenia- cyt.: "Samochód wjeżdżał na wagę w miejscu zakupu i miejscu sprzedaży". Potwierdził przy tym znajomość firm odbiorców złomu, w tym B. Po okazaniu mu kserokopii faktur wystawionych przez spółkę F, m.in. dla B zeznał, że podpisywał je osobiście, ale nie sporządzał faktur wypisanych ręcznie (dla B faktury sporządzane były ręcznie).

W treści oświadczenia złożonego w dniu 10 lipca 2012 r. na podstawie art. 180 § 2 i art. 196 § 3 O.p. wskazał, że znał on dostawcę złomu sprzedawanego następnie przez spółkę F. Nie pamiętał wprawdzie jego nazwiska, ale wie, że pochodzi on z [...] i mówiono o nim "[...]". Prawdopodobnie złom kupowano od kilku drobniejszych dostawców z okolic [...]. Wyjaśnił też, że transakcje B były nadzorowane przez tego "[...]", zaś złom ładowano na samochody w [...], natomiast kierowcy mieli zeznawać, że do załadunku doszło we [...] przy ulicy [...] lub w [...]. Potwierdził też, że złom był i wszystkie transporty szły do odbiorców wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę F.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, postanowieniem z dnia 5 lutego 2014 r. włączył do akt postępowania także wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego M. M. z dnia 6 lipca 2012 r. przeprowadzonego przez CBŚ Zarząd [...], Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej ([...]). W złożonym zeznaniu M. M. zeznał, iż cyt.: "W 2007 r. wspólnie z moją mamą M. M. założyłem spółkę P. Prezesem spółki został M. K. (...) Spółka została założona w celu handlem złomem. (...) W momencie zakładania spółki uzgodniliśmy z D. O., że będziemy współpracować, a zyskiem mieliśmy się dzielić 50:50. (...) Towar w większości był brany od K. W., pseudonim "[...]". Towar braliśmy od niego bez faktur". Ustalono następujące zasady określające cenę: złom czerwony (miedź) - cena netto + 11-13%, złom żółty (mosiądz, brąz) - cena netto + 10-12 %, ołów - cena netto + 9%, puszka aluminiowa - cena netto + 8-10%. Towar ten był sprzedawany do B. M. M. zeznał, cyt.: "W tym przypadku cena i płatności były ustalane bezpośrednio pomiędzy Ł. i "[...]". Często zdarzało się, że towar przyjeżdżał do "[...]" od "B" bez faktury i następnie sprzedawany był ponownie do "B". "B" miał podpisaną umowę na dostarczenie towaru do R we [...], w której była określona ilość towaru jaką ma dostarczyć. Gdyby się z tego nie wywiązał, miałby kary finansowe. Sprzedawaliśmy mu towar także taniej od ceny rynkowej, żeby mógł następnie więcej zarobić na dalszej sprzedaży. Także w przypadku złomu dostarczanego do "B" od [...] i z powrotem, służyliśmy do fakturowej legalizacji złomu. Część towaru branego od [...] pochodziła z "B". Dalej zeznał, iż kierowca przewożący złom do odbiorców – C. P. - cyt.: "Doskonale wiedział w czym uczestniczy. Współpracą z nim zajmował się D. Myślę, że to on poinstruował go co ma mówić w czasie kontroli i ewentualnych przesłuchaniach, co do miejsca załadunku, pochodzenia towaru i trasy przejazdu". Z dalszych zeznań wynika, że spółka P działała do końca 2007 r., a następnie została kupiona spółka F. Pochodzenie towaru sprzedawanego w niej było takie same jak w poprzedniej Spółce. W zakresie transakcji z B zeznał, iż właściciel firmy miał nie wiedzieć, że towar pochodzi od "[...]". Zeznał, że spółka F posługiwała się fakturami zakupowymi wystawionymi przez firmę "słup", którą załatwił O. Spółkę F również sprzedano, ponieważ D. O. uważał, że interesuje się nim policja.

M. M. nie pamiętał, kto faktycznie nabył spółkę F, cyt.: "Papierowo nabył ją jakiś słup". W zakresie późniejszej działalności zeznał, że po sprzedaży spółki F kupili spółkę S i kontynuowali działalność. Wyjaśnił, ze mechanizm działalności był taki sam, jak w poprzednich firmach.

W ocenie organu, za niewiarygodne uznać należało powyższe wyjaśnienia co do miejsca załadunku towaru, złożone przez przywołanego wyżej C. P., zatrudnionego w charakterze kierowcy pojazdu ciężarowego w firmie J, świadczącej usługi transportu dla spółek F i S, przesłuchanego przez organy ścigania w charakterze świadka w dniu 22 lutego 2010 r. oraz przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] w dniu 7 grudnia 2011 r. Stosownie do tych wyjaśnień, złom miał być odbierany z tira czekającego na placu przy ul. [...] we [...]. Przy czym - co należy zauważyć – C. P. nie pamiętał numeru rejestracyjnego tego pojazdu, nie znał nazwiska jego kierowcy, jak również nie podpisywał się na przekazywanych mu dokumentach "WZ".

Sam D. O. w dniu 28 marca 2012 r. zeznał, że nie był zatrudniony w spółce F, ale zajmował się sprzedażą jej towarów. Na pytanie: "Czy otrzymywał za te czynności wynagrodzenie? - odpowiedział - cyt.: "Tylko symbolicznie. Chciałem spłacić zadłużenie wobec M. M.". Natomiast na pytanie: Czy wie skąd mógł pochodzić sprzedawany przez niego towar? - odpowiedział cyt.: "Na początku znajomości umówiliśmy się, że ja nie chcę znać pochodzenia złomu".

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy ujawnił mechanizm funkcjonowania firm handlujących złomem od 2007 r. do 2010 r. Ujawniono konkretne źródło pochodzenia złomu jak również schemat rozliczeń z dostawcą złomu oraz wzajemnych rozliczeń z jego odbiorcami. Dla uwiarygodnienia źródła pochodzenia towarów w spółce F służyły faktury pochodzące od firmy "słup", tym samym dowiedzione zostało nielegalne pochodzenie towaru. W ocenie organu, spółka F jedynie pozorowała wykonywanie działalności gospodarczej i nie była właścicielem towaru, którym rzekomo handlowała. Zebrane dowody w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazują, że osoby posługujące się tą firmą, tj. D. O. i M. M. nie dokonali nabycia towarów na rzecz spółki F (wskazane źródło pochodzenia złomu okazało się nierzetelne lub nie zostało wskazane wcale). Zatem skoro spółka F nie dysponowała formalnie towarem, nie mogła również dokonać odpłatnych dostaw złomu na rzecz B.

Opisany powyżej materiał dowodowy oraz jego analiza według DIS dowodzą, że sporne faktury wystawione przez K. F., E oraz F Sp. z o.o. firmie "B" B. Ł. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż nie dokumentują ich w takim przebiegu, jaki wynika z opisu na tych fakturach. Za fakturami tymi nie podążał towar, wydatki zaewidencjonowane na ich podstawie nie zostały faktycznie poniesione, a w konsekwencji nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów uznaje się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 powołanej ustawy. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów określonym w art. 23 ustawy, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz być właściwie udokumentowany.

Wskazując na brzmienie art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakładających na podatników sporządzających sprawozdanie finansowe (co dotyczyło skarżącego jako prowadzącego w 2007 r. księgi rachunkowe stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości obowiązek prawidłowego prowadzenia ksiąg, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, Dyrektor Izby stwierdził, że zachodzą podstawy do uznania prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych za nierzetelne. Dowody księgowe będące podstawą zapisów w księgach podatnika nie odpowiadały bowiem wymogom zawartym w art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej i dokumentować kosztów uzyskania przychodów dowody księgowe (faktury), które wskazują na udział w operacji gospodarczej strony, która w niej udziału nie brała lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością wskazując np. zakup lub sprzedaż towarów lub usług, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zatem wykazanie w księgach rachunkowych za 2008 r. faktur zakupu dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w myśl art. 193 § 1 i 2 O.p. skutkuje nierzetelnością ksiąg po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dokumentującej w/w zdarzenia. Na podstawie art. 193 § 4 O.p. spowodowało to nieuznanie tych ksiąg za dowód we wskazanym zakresie, jednak stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały w jego ocenie na określenie podstawy opodatkowania. Równocześnie Dyrektor nie podzielił stanowiska skarżącego o powinności oszacowania kosztów uzyskania przychodów, przywołując w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroki: dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1252/10, z dnia 14 marca 2008 r. II FSK 1755/06 i z dnia 19 listopada 2010 r. II FSK 1179/09.

Organ odwoławczy wskazał równocześnie na brak podstaw do zakwestionowania rzetelności transakcji sprzedaży dokonywanych w firmie skarżącego, gdyż, sam fakt posiadania złomu przez "B" nie był kwestionowany. Ponieważ organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez B dokumentacji rachunkowej, a jedynie te zapisy, które dotyczyły wydatków udokumentowanych w sposób, który nie pozwolił na zidentyfikowanie dostawców, to w pozostałym zakresie obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez B dokumentacji i brak było podstaw do jego oszacowania.

Ze względu na zweryfikowanie wielkości kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. i w konsekwencji także wysokości dochodu (narastająco), korekcie uległa też wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2008 r., które określono przy zastosowaniu art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem bezzasadnego pominięcia korzystnych dla skarżącego zeznań świadków M. S., M. S., S. D., W. C., W. B., M. S., J. B., potwierdzających fakt ważenia zakupionego przez podatnika złomu na wadze należącej do spółki G stwierdzając, że w ramach niniejszej sprawy nie przesłuchano tych osób, natomiast sprawdzono prawidłowość i rzetelność dokumentów w T S.A. w [...] (następca prawny G S.A. w [...]). Porównanie faktur wystawionych przez spółkę G z dowodami zakupu złomu przez firmę skarżącego oraz z zestawieniem faktur w protokole z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (data transakcji, zważona ilość złomu) pozwoliło stwierdzić, że usługi ważenia nie dotyczyły złomu nabytego od firmy K. F. oraz firmy E. Jedynie bowiem w przypadku kontrahenta - F Sp. z o.o. w większości przypadków waga wykazana na fakturach tej spółki zgadzała się z wagą wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę G. Niemniej jednak nie kwestionując faktu dostawy przez spółkę F towaru, organ wskazał na wątpliwy charakter źródeł jego pochodzenia.

Za nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy uznał organ potwierdzony przez świadka A. A. fakt wydania przez nią, w czerwcu 2009 r., na prośbę K. F., faktur nieuwzględnionych przez niego w dokumentacji księgowej. Nie zgodził się też z zarzutem przyjęcia dowodów z postępowania prowadzonego wobec K. F. motywowanym niemożnością osobistego udziału strony w tym postępowaniu jak też ze wskazywaną przez pełnomocnika koniecznością wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia, bądź nie, stosunku prawnego łączącego strony spornych transakcji.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 207 w związku z art. 21 § 3 O.p. - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w części należnego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji,

2) art. 191 i art. 122, a także art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełnego postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu w postaci:

a) błędnego przyjęcia, że transakcje strony z firmą K. F. były fikcyjne, w sytuacji, kiedy pracownicy skarżącego w osobach P. Ł., R. K. i A. A. oraz pracownik K. F. – Ł. W. potwierdzili w przesłuchaniach autentyczny charakter transakcji gospodarczych oraz fakt odbierania towaru i regulowania płatności,

b) rażącego naruszenia prawa poprzez stwierdzenie pozornego charakteru transakcji handlowych strony z firmą K. F. wyłącznie na podstawie jego oskarżeń i działań czy zaniechań, w sytuacji, kiedy K. F. okazał się osobą dopuszczającą się oszustw podatkowych, kłamliwą i niegodną zaufania, czego dowodem jest m.in. fakt zmieniania zeznań czy niestawiania się na przesłuchania,

c) przyjęcia do rozstrzygnięcia przedmiotowego postępowania dowodów z postępowania prowadzonego w firmie K. F. w sytuacji, gdy podatnik pozbawiony był możliwości osobistego udziału w tym postępowaniu, nie mógł uczestniczyć w czynnościach procesowych, składać wyjaśnień, oświadczeń itp.,

d) prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony (art. 121 O.p.).

3) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, a także art. 189.1 Kodeksu postępowania cywilnego - poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego może dokonać jedynie sąd powszechny na podstawie stosownego powództwa organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zarzucił, że zarzuty pod adresem organu odwoławczego sprowadzają się do niedostrzeżenia licznych uchybień, których dopuścił się organ I instancji oraz bezkrytycznego przyjęcia ustaleń dokonanych przez ten organ z naruszeniem prawa. Bezzasadnie odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów o istotnym znaczeniu dla sprawy, m.in. dowodu z uzupełniającego przesłuchania P. Ł., wobec niejednoznaczności jego zeznań i złożenia przez niego oświadczenia przed notariuszem, było zasadne i konieczne, czym – zdaniem pełnomocnika - organ odwoławczy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej.

Podniesiono, że skarżący stał się obiektem manipulacji i pomówień przez kontrahenta – K. F., który chcąc ukryć nieuczciwy w części charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej fałszywie oskarżył podatnika o dokonywanie transakcji pozornych. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji również dokonał manipulacji materiałem dowodowym, czego wyrazem było błędne nadinterpretowanie zeznań świadka P. Ł. dotyczących płatności za faktury oraz pominięcie faktu wydania przez księgową skarżącego, w czerwcu 2009 r., K. F. kopii zakwestionowanych faktur VAT, które ten zobowiązał się uwzględnić w swojej ewidencji księgowej. Pominięto też inny dowód, przedłożony przez skarżącego w postaci pisma K. F. skierowanego do skarżącego, w którym potwierdził fałszywy charakter swych pomówień w zakresie wystawiania tzw. pustych faktur.

Zarzucając naruszenie art. 123 § 1 O.p. podniesiono, iż prawo podatnika obejmuje również możliwość zapoznania się z dowodami, które legły u podstaw stanowiska organu sformułowanego w protokole kontroli i następnie skonkretyzowanego w wydanej na podstawie tego protokołu decyzji. W przedmiotowej sprawie kontrolujący dokonali szeregu ustaleń na podstawie dokumentów zgromadzonych w odrębnym postępowaniu, w którym podatnik nie uczestniczył i nie miał możliwości wzięcia w nim czynnego udziału, w tym zadawania pytań świadkom. Ponowiono zarzut z odwołania o pominięciu zeznań osób potwierdzających fakt ważenia przez skarżącego samochodów ze złomem na wadze G (M. S., M. S., S. D., W. C., W. B., M. S. oraz J. B.), uznając je za niewiarygodne. Pominięto także okoliczność, iż nie stwierdzono nieprawidłowości w dokumentacji podatnika - rejestrach sprzedaży, rejestrach zakupu, stanach magazynowych.

Dla wzmocnienia powyższej argumentacji przytoczono wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 559/99, z dnia 12 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1608/98 oraz z dnia 24 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 825/99.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 11 maja 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazując na wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 30 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 2128/13), którym Sąd ten uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 221/13) w sprawie podatku VAT za 2007 r. zaakcentował jego fundamentalne znaczenie dla rozpatrzenia niniejszej sprawy za 2008 r. albowiem, jak podkreślono w postępowaniach za lata 2007-2009 zakwestionowano transakcje z tymi samymi kontrahentami podatnika, a zgromadzone w tych postępowaniach dowody są identyczne.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, wskazano, że właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że podatnik, któremu towary i usługi stanowiące podstawę prawną do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem, dotyczącym podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący we wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług.

W dniu 16 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, w odpowiedzi na pismo procesowe strony wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy i wynikający z niego stan faktyczny spraw, odnoszący się do poszczególnych lat, nie jest tożsamy. Wydane przez organy podatkowe decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2009 nie odnoszą się do spornych transakcji z tymi samymi podmiotami. Natomiast elementem łączącym przedmiotowe sprawy są transakcje sprzedaży złomu udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez K. F. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pismo procesowe odnosi się jedynie do transakcji z tym kontrahentem).

Odnosząc się do przywołanego przez pełnomocnika strony wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2128/13 zaakcentowano, że niniejszy wyrok zapadł w sprawie dotyczącej podatku VAT za 2007 r. Natomiast w odniesieniu do sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wskazano, iż na dzień odpowiedzi na niniejsze pismo procesowe Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatrzył jeszcze skargi kasacyjnej B. Ł. z dnia 5 lipca 2013 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 234/13, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 marca 2013 r. Nr [...].

W dalszej części zajętego stanowiska wskazano na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA Z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2807/11 oraz przywołane w nim wyroki). Zdaniem organu odwoławczego nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur" (tj. odmiennie niż przyjmuje się to na gruncie podatku od towarów i usług, i na co powołuje się pełnomocnik w piśmie procesowym).

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby przywołany przez skarżącego wyrok NSA, wydany w sprawie podatnika, w zakresie podatku VAT za 2007 r. pozostaje bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Na rozprawie sądowej pełnomocnik DIS wskazał na wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2714/13 oddalający skargę kasacyjną od orzeczenia WSA w Opolu w sprawie o sygn. I SA/Op 234/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy skarżący był uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami w łącznej kwocie 7.625.736,30 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że o nierzetelności zakwestionowanych faktur przesądzał fakt, że opisane w tych fakturach czynności nabycia złomu nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż wystawiające je podmioty nie dysponowały tak dużą ilością złomu, metali kolorowych ani możliwościami technicznymi, pozwalającymi na skup złomu w tak znacznych ilościach. Powyższe, zdaniem organów podatkowych stanowiło dostateczną podstawę do wyłączenia, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poniesionych na nabycie złomu wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

W ramach podniesionych w skardze zarzutów wskazano zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takim przypadku, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego do określonego przepisu prawa materialnego.

Ponieważ jednak najdalej idącym zarzutem, podniesionym w uzupełnieniu odwołaniu skarżącego z dnia 30 maja 2014 r., jest zarzut przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją za rok podatkowy 2008, w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek, niezbędnym jest uprzednie odniesienie się do tej kwestii.

Odnosząc się do tych zarzutów wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. upłynął, co do zasady z dniem 31 grudnia 2014 r., natomiast zobowiązania w postaci odsetek od zaliczek upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., Dz. U. 2013 poz. 1149), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl natomiast art. 70c ustawy O.p. (dodanego z dniem 15 października 2013 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, prawidłowo uwzględnił w tej kwestii brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i odnosząc go do realiów tej sprawy trafnie stwierdził, iż brak było przeszkód formalno – prawnych do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, a także zastosował art. 70 c O.p.

W związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli nr [...] w działalności gospodarczej zarejestrowanej na imię i nazwisko B. Ł. pod nazwą "B" w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, za lata 2008-2009, postanowieniem z dnia 18 listopada 2013 r. wszczęte zostało postępowanie skarbowe nr [...].

Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu pismem z dnia 28 listopada 2013 r., nr [...], doręczonym skarżącemu w dniu 9 grudnia 2013 r. zawiadomił go, iż z dniem 18 listopada 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, w tym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, w związku z prowadzonym postępowaniem karnym - skarbowym. Tym samym skoro doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, że nie znajdują one oparcia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych odnoszących się do istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, za wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te – jak słusznie wskazał organ odwoławczy – zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze.

W przeciwnym razie, gdy towar został wprawdzie nabyty, ale okoliczności tego nabycia nie znajdują potwierdzenia w istniejących dowodach księgowych (gdyż ich rzetelność została zakwestionowana), takie dowody księgowe nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia opisanych w nich wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Podzielając wykładnię analizowanego przepisu przyjętą przez organy podatkowe i wskazując na obowiązek należytego dokumentowania poniesionych wydatków obciążający podatnika - jako obniżającego, poprzez ich uwzględnienie, podstawę opodatkowania - stwierdzić należy, iż takie rozumienie omawianego przepisu nie było przez skarżącego kwestionowane.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. został w istocie sformułowany jako konsekwencja nieprawidłowych ustaleń faktycznych.

Dlatego należy podkreślić, że organy podatkowe właściwie posłużyły się materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniach prowadzonych przeciwko wystawcom zakwestionowanych u skarżącego faktur.

Dotyczy to zakończonych już postępowań podatkowych prowadzonych wobec:

- K. F. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 2 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.), a także ustalenia dokonane w ramach prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego za 2007 r., zakończonego decyzją z dnia 19 czerwca 2012 r. nr [...] określającą B. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 marca 2013 r. nr [...], potwierdzoną już prawomocnym wyrokiem WSA w Opolu z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 234/13,

- R. R. (decyzje ostateczne Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 28 grudnia 2012 r.; nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2008 r.,

- Spółki F sp. z o.o. we [...] (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z dnia 6 września 2012 r., nr [...] ([...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

W przepisie art. 180 § 1 O.p., przyjęto zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami takimi w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ta zasada jest w pełni akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2012 r. I SA/Wr 712/12), przez co wskazany przepis nie został naruszony. Zarzut podważający to stanowisko i wskazujący na naruszenie art. 123 § 1 O.p. jest więc bezzasadny.

Wykorzystując w rozpatrywanej sprawie podatkowej dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 2 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. organ wziął pod uwagę nie tylko zeznania i wyjaśnienia K. F. z dnia 22 czerwca 2009 r. potwierdzające fikcyjny charakter transakcji, brak zaewidencjonowania tych faktur w dokumentacji podatkowej sprzedawcy oraz w składanych przez niego deklaracjach podatkowych, ale także – co istotne - przeprowadzoną analizę rodzajowo-ilościową zakupów złomu w firmie tego świadka.

Dowody te organ rozpatrzył w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w niniejszym postępowaniu. Ta analiza ilościowa, stanowiąca obiektywny i miarodajny dowód dla oceny rozmiaru zakupów złomu, a następnie jego sprzedaży przez K. F. dla skarżącego, potwierdzała zasadność wniosków wyprowadzonych przez organy z innych zgromadzonych w sprawie dowodów.

Przede wszystkim wskazywała na niemożność dostaw złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Ze zgromadzonych dowodów wynikało bowiem, że K. F. w 2008 r. zakupił łącznie 16.120 kg metali kolorowych (przy czym w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. kontrahent ten wykazał stan - 3 kg złomu kolorowego). Natomiast z faktur ujętych w ewidencji wynikało, że sprzedaży metali kolorowych w tym okresie dokonano w ilości 16.090 kg. Na rzecz firmy "B" (niekwestionowana faktura nr [...] dokumentująca sprzedaż 4.420 kg. metali kolorowych) oraz dwóch innych firm.

Jak wynikało z zeznań K. F. oraz jego pracownika Ł. W., złom zafakturowany na rzecz firmy "B" pochodzić miał od osób fizycznych i od dwóch przedsiębiorstw - L z siedzibą w [...] oraz M z siedzibą w [...]. Jednakże żaden ze wskazywanych dostawców nie potwierdził aby w okresie od stycznia 2008 r. do maja 2009 r. dokonywał sprzedaży złomu na rzecz firm K. F.

Wprawdzie organy nie kwestionowały samego faktu posiadania przez tego dostawcę złomu, ale faktyczna ilość jaką dysponował nie pozwalała na realizację dostaw na rzecz skarżącego w ilościach wykazywanych na zakwestionowanych fakturach.

Organ trafnie ocenił przy tym późniejszą zmianę zeznań świadka K. F., wskazującego (w zeznaniu z dnia 26 października 2012 r.) na nabywanie złomu w dużych ilościach i bez jakiejkolwiek dokumentacji od rzekomych dostawców z Ukrainy i z Francji, podkreślając brak ekonomicznego uzasadnienia takich transakcji choćby z uwagi na znaczną odległość i koszty transportu, jak też brak ich ujawnienia w dokumentacji księgowej tego świadka.

Trafność oceny tych dowodów znajduje też potwierdzenie w szczegółowym opisie przez K. F. okoliczności dokonywania obrotu "pustymi" fakturami zawartym w jego zeznaniach z dnia 22 września 2009 r., co zostało potwierdzone także w kolejnych zeznaniach z dnia 20 września 2011 r. w trakcie jego przesłuchania, jako podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym wobec niego przez Urząd Skarbowy w [...].

Z zeznań tych wynikały także przyczyny tego procederu wynikające z faktu, że skarżący dysponował złomem, na który nie miał pokrycia w fakturach zakupu. Co istotne, zapłata (rzekomo za nabyty towar) następowała gotówką – takie ustalenie wynika jednoznacznie z adnotacji na fakturach: "zapłacono gotówką", oraz z niepotwierdzenia przez księgową skarżącego A. A. (w jej zeznaniach z dnia 23 marca 2011 r.) informacji, że część należności była regulowana w późniejszym terminie.

Również skutku tego nie mogły wywrzeć eksponowane w skardze zarzuty o potwierdzeniu faktycznych zakupów złomu przez pracowników skarżącego – świadków P. Ł. i R. K.

Zasadnie organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o rzeczywistych dostawach złomu od K. F. w ilościach wykazanych na fakturach, czego miało także dowodzić zeznanie świadka P. Ł. o dokonywaniu zapłaty za pobrany towar. Wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy zinterpretowały treść zeznań tego świadka, w tym fragment zeznań o płatnościach gotówką jedynie za część pobranego towaru. Wysuwanie hipotez o przypuszczalnym innym znaczeniu tej wypowiedzi nie może podważyć prawidłowych ustaleń organów o wystawianiu faktur nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych w ich faktycznym przebiegu. Wprawdzie, co mocno podkreśla pełnomocnik, ostatecznie świadek ten miał doprecyzować swoją wcześniejszą wypowiedź na temat sposobu płatności za nabywany złom w przedłożonym organowi, poświadczonym notarialnie oświadczeniu, w którym wyjaśnił, że jadąc po złom otrzymywał większą część gotówki, niż wynikało to z przeprowadzonych z kontrahentem rozmów telefonicznych. Jak oświadczył, że zawsze płacił kontrahentom, w tym K. F., całą kwotę wynikającą z wystawionej faktury VAT, stanowiąca pełną wartość pobieranego towaru (złomu).

W ocenie Sądu to oświadczenie pozostaje jednakże bez istotnego wpływu na ogólną ocenę przebiegu transakcji dokonywanych z tym dostawcą, która oparta została nie tylko na jednostkowym dowodzie z zeznań P. Ł., ale na całokształcie wszystkich zebranych dowodów, z uwzględnieniem ich wzajemnych powiązań.

Również okoliczność wydania przez księgową skarżącego – A. A., K. F., na jego prośbę faktur dotyczących wzajemnej współpracy, nie została uznana za mającą wpływ na dokonane ustalenia. Słusznie bowiem organ zauważył, że to czy K. F. otrzymał kserokopie swoich faktur od księgowej skarżącego i czy ujął je w ewidencji księgowej, nie dowodzi rzetelności tych faktur i tego, czy dokumentują one faktyczne dostawy złomu.

Jak trafnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, organy nie kwestionowały wszystkich transakcji z firmą K. F., ani też istnienia kontaktów handlowych między tymi podmiotami. Jednakże dla potwierdzenia rzeczywistego charakteru którejkolwiek z transakcji niezbędne było określenie przez świadków konkretnej daty zakupu, ilości nabytego złomu, kwoty zapłaty, albowiem sporne faktury zostały wystawione na konkretne zdarzenia i tylko wskazanie tych konkretnych zdarzeń, tj. w określonym dniu, w określonym miejscu, określonego ilościowo towaru mogło potwierdzać faktyczną realizację transakcji. Tego jednak świadkowie, a także i sam skarżący, w swych zeznaniach nie potwierdzili.

W tych okolicznościach brak jest podstaw do stawiania organom podatkowym skutecznego zarzutu pominięcia tych dowodów w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, w kierunku proponowanym przez skarżącego. To samo stwierdzenie należy odnieść do wskazywanych przez stronę zeznań świadków: M. S., M. S., S. D., W. C., W. B., M. S., J. B. potwierdzających ważenie samochodów ze złomem na wadze G. W tym również wypadku nie można było mówić o potwierdzeniu zindywidualizowanych, co do daty i ilości towaru transakcji zakupu złomu.

W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia przez organy tych korzystnych – zdaniem pełnomocnika - dla skarżącego zeznań zgromadzonych w innym postępowaniu podzielić należy w całości argumentację organu odwoławczego o skorzystaniu z innych środków dowodowych w postaci sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w T S.A. w [...] (następca prawny G S.A. w [...]). Jak wskazał w tym względzie organ, porównanie faktur wystawionych przez spółkę G z dowodami zakupu złomu przez firmę "B" oraz zestawieniem faktur w protokole z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (data transakcji, zważona ilość złomu) pozwoliło stwierdzić, że usługi ważenia nie dotyczyły złomu nabytego od firmy K. F. oraz firmy E ponieważ zważona ilość złomu, wykazana w fakturach G S.A. oraz w zestawieniu pojazdów prowadzonych przez pracowników ochrony obiektu nie odpowiadała wykazanej w fakturach wystawionych przez firmy K. F. i R. R. Jedynie bowiem w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę F, w większości waga wykazana na fakturach tej spółki zgadza się z wagą wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę G, co nie zmienia jednak stanowiska organów, że towar ten pochodził z nieznanego źródła.

W ocenie Sądu nie stanowi też naruszenia prawa odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L. Z. Prezesa Zarządu i pracowników Gminnej Spółdzielni w [...] albowiem, jak podkreślił organ nie wskazano argumentów na jaką okoliczność osoba ta miałaby być przesłuchana.

Ustalając stan faktyczny sprawy w oparciu o tę część zeznań K. F., w których potwierdzał on fikcyjny charakter dokonywanych transakcji sprzedaży złomu dla skarżącego, organ rozważył także znaczenie dla tych ustaleń faktu zmiany tych zeznań podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 26 października 2012 r., jak też w piśmie z czerwca 2011 r. skierowanym do skarżącego i przedłożonym do akt sprawy. W obydwu tych przypadkach świadek K. F. wycofał się z wcześniejszych twierdzeń i wskazał, że transakcje sprzedaży złomu w okresie 2007- 2009 były zgodne z rzeczywistością, a jego wcześniejsze zeznania o fikcyjnym ich charakterze były tylko pomówieniami, powodowanymi skomplikowaną sytuacją rodzinną (rozwód) i chęcią uniknięcia odpowiedzialności.

Oceniając te zmienne w istocie zeznania organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił, dlaczego dał wiarę zeznaniom potwierdzającym fikcyjny charakter transakcji i argumentację tę należy podzielić jako szczegółową i przekonującą.

Organy podatkowe w ramach uprawnień zastrzeżonych przepisem art. 191 O.p. są nie tylko uprawnione, lecz obowiązane, przedstawić argumenty przemawiające za uznaniem za wiarygodne, bądź nie, konkretnego dowodu lub grupy dowodów. Taki obowiązek wynika także z treści art. 210 § 4 O.p. Rozpatrując obydwa te przepisy łącznie nie sposób przyjąć, iż sprzeczność zeznań, a właściwie ich labilność, wyklucza niejako automatycznie możliwość oparcia się na takim dowodzie. Zdaniem Sądu nie może ona sama przez się rzutować na całokształt ustaleń organów podatkowych. Istotne jest bowiem to, aby organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił przekonujące argumenty na rzecz wyboru określonych twierdzeń i uznania ich za wiarygodne. Tak stało się w kontrolowanej sprawie, gdyż organ odwoławczy przedstawił logiczny wywód pozwalający na wybór określonej wersji zeznań. W szczególności na akceptację zasługuje ocena o braku podstaw do dania wiary wskazywanym przez tego świadka, w zeznaniu z dnia 26 października 2012 r., przyczynom pomówienia w postaci sytuacji rodzinnej i chęci uniknięcia odpowiedzialności. Jak trafnie podkreślił organ, jeśli nawet w 2009 r. K. F. przechodził trudny okres związany z problemami osobistymi, to przecież zeznając ponownie ponad 2 i 3 lata później, w dniu 20 września 2011 r. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej oraz 18 grudnia 2012 r. jako świadek w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przeciw skarżącemu, znów potwierdził fakt wystawiania fikcyjnych faktur. Podawanie zaś nieprawdy w zeznaniach naraziłoby go na dodatkowe zarzuty. Uwzględniając więc te okoliczności oraz biorąc pod uwagę to, że ostatecznie, zeznając jako świadek w dniu 18 grudnia 2012 r. podtrzymał twierdzenia o fikcyjności faktur, organ miał, zdaniem Sądu, pełne podstawy do uznania za wiarygodne zeznań tego świadka w wersji zbieżnej z całokształtem materiału dowodowego sprawy. Z niego zaś wynikało, że K. F. jedynie w postępowaniu odwoławczym składał zeznania i oświadczenia korzystne dla skarżącego, zaś w pozostałych postępowaniach (podatkowych, karno-skarbowych) - konsekwentnie - od czerwca 2009 r. do grudnia 2012 r. - podtrzymywał zeznania obciążające zarówno siebie, jak i podatnika.

W świetle zebranych dowodów nie budzi wątpliwości Sądu ocena organów w zakresie dostaw złomu ze strony dwóch pozostałych dostawców tj.: E, (na łączną kwotę netto 179.045,60 zł) oraz F sp. z o.o. we [...] (na łączną kwotę netto 4.951.912,10 zł).

W odniesieniu do tych dostawców właściwe dla nich organy podatkowe wydały stosowne decyzje (ostateczne), w których uwzględniono skutki podatkowe wystawienia przez te podmioty nierzetelnych faktur VAT na rzecz skarżącego. Materiały z tych postępowań uzupełnione również dowodami zebranymi w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego, uprawniały organy podatkowe do uznania wystawionych przez tych dostawców faktur za niezgodne z rzeczywistością.

Oceniając przebieg transakcji pomiędzy B a E R. R. organy przeprowadziły wnikliwą analizę wyjaśnień skarżącego z dnia 13 stycznia 2011 r., z których wynikało, że to R. R. miał telefonicznie wystąpić z inicjatywą zawarcia transakcji, która nie została jednakże potwierdzona w formie pisemnej. Jednocześnie skarżący przyznał, że zarówno on sam, jak i żaden z jego pracowników nigdy nie byli w firmie E, a R. R. miał osobiście przywozić złom własnym transportem, który był ważony na wadze B. Faktury wystawiane były w tym samym dniu co dostawa, a zobowiązania regulowane były gotówką (tylko raz przelewem). Skarżący nie miał wiedzy, czy R. R. posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów, ani nie znał źródła pochodzenia towaru zafakturowanego przez dostawcę.

Istotnym dla sprawy okazały się włączone do akt postępowania decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydane wobec R. R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2008 r. do grudnia 2008 r. Z treści tych decyzji wynika, że R. R. nie posiadał żadnych składników majątku przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odzysku surowców z materiałów segregowanych, nie dysponował zapleczem technicznym umożliwiającym prowadzenie zgłoszonego rodzaju działalności gospodarczej (brak miejsca składowania czy środka transportu pozwalającego zrealizować pod względem ilościowym przewóz masy towarowej wynikającej z kwestionowanych faktur). Zarówno on sam, jak i jego jedyny dostawca – P. M. z [...], nie posiadali zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gromadzenia i transportu odpadów. Nadto P. M. mający dostarczać złom do E faktycznie go nie posiadał, bowiem jak się okazało, faktury zakupu towaru zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, tj.: N z [...] i O ze [...].

R. R. otworzył rachunek bankowy, ale wykorzystywał go sporadycznie i niemal natychmiast wypłacał środki, które na niego wpłynęły. Jego działania miały jedynie na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdziła także analiza ksiąg podatkowych E, w których brak było typowych kosztów, jakie ponoszą przedsiębiorcy.

Oceniając zatem te wszystkie okoliczności, organy zasadnie uznały, iż w rzeczywistości R. R. nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury VAT, dokumentujące jego sprzedaż, posługując się fikcyjnymi fakturami VAT, dokumentującymi uprzednio jego zakup.

Podobnie faktury wystawione przez kolejnego kontrahenta, a mianowicie F Sp. z o.o. we [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również w przypadku tego dostawcy skarżący w swoich wyjaśnieniach przyznawał, że kontakt ze spółką F nawiązany został telefonicznie przez jej przedstawiciela, którego nazwiska jednakże nie znał. Nie posiadał też telefonu ani do tego przedstawiciela Spółki, ani do niej samej, jak i reprezentującego ją M. M., którego też nie znał osobiście. Ze spółką F nie została również podpisana żadna umowa o współpracę.

Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do transakcji zawartych pomiędzy B, a Spółką z o.o. F, analizując zarówno złożone w tej kwestii wyjaśnienia samego skarżącego, jak i zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność transakcji mających mieć miejsce z tym kontrahentem (świadków zarówno ze strony firmy skarżącego jak i spółki F).

Z zeznań skarżącego wynikało, że dostawy złomu od tego kontrahenta dokonywano bezpośrednio do B, raz dziennie w godz. od 7 do 15, gdzie był on ważony. Spółka F wystawiała faktury na podstawie dowodów PZ sporządzanych przez B, które były najpierw wysyłane faxem, a następnie faktury przychodziły pocztą. Również w odniesieniu do tego dostawcy skarżący nie miał wiedzy, czy posiadał on zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów i nie przypominał sobie, czy prosił o taki dokument.

Natomiast wyjaśnienia złożone przez B. i H. Ł. wskazują, że nie są im znane szczegóły i okoliczności transakcji ze spółką F. Nie podejmowali nawet prób zmierzających do poznania źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez tę spółkę, ani sprawdzenia, czy posiada ona stosowne zezwolenie wymagane prawem w działalności, w zakresie obrotu złomem. Pozostali pracownicy firmy skarżącego tj.: P. Ł., A. A. i R. G., przesłuchani na okoliczność transakcji ze spółką F, także nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących tych transakcji.

Również pracownicy, czy udziałowcy spółki F nie byli w stanie podać przebiegu i szczegółów mających mieć miejsce transakcji sprzedaży złomu dla firmy B. Opis ich zeznań oraz ocenę wartości dowodowej zawiera zaskarżona decyzja i należy ją w pełni podzielić bez potrzeby ponownego przytaczania.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie prawidłowo organy przyjęły, że istniały podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do uwzględnienia zakwestionowanych faktur, jako kosztów uzyskania przychodów. Dokonana bowiem przez Sąd analiza akt sprawy wykazała, iż organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który w pełni uprawniał do przyjęcia, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego, mające dokumentować dostawy złomu, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej albowiem wskazywały w swojej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie istniały w sposób w nich wskazany.

Organy prawidłowo oceniły mechanizm funkcjonowania firm handlujących złomem. Ujawniono nie tylko schemat rozliczeń z dostawcami złomu ale również wzajemnych rozliczeń z jego odbiorcami. Przedstawiony materiał dowodowy potwierdza, że okoliczności, towarzyszące nawiązaniu współpracy, jaki i transakcjom zakupu towaru od wskazanych kontrahentów odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, za wystawionymi fakturami nie podążał towar, a wydatki zaewidencjonowane na podstawie tych faktur nie zostały faktycznie poniesione. Dla uwiarygodnienia źródła pochodzenia towarów, kontrahenci pozorowali wykonywanie działalności gospodarczej nie będąc właścicielami towaru, którym rzekomo handlowali. Skoro zatem nie dysponowali formalnie towarem, nie mogli również dokonać odpłatnych dostaw złomu na rzecz B.

Postępowanie dowodowe poprzedzające taką konkluzję organu odwoławczego zostało, w ocenie Sądu, przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącego w jego ramach nie doszło do naruszenia zasad postępowania określonych w art. 121, art. 122, art.123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku postępowania zgromadzono szereg dowodów pozwalających na poczynienie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, zebrano dokumenty, w tym protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, przesłuchano świadków oraz samego skarżącego. Organy obu instancji nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.), jak też stanowiącego jej konkretyzację art. 187 § 1 O.p. - nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy sprostał tym wymogom wskazując, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie przekonująco uzasadnił, spełniając kryteria określone w art. 210 § 4 O.p.

W konsekwencji ustaleń organy prawidłowo, przy zastosowaniu art. 193 § 4 O.p., nie uznały za dowód (po stronie kosztów uzyskania przychodów) ksiąg rachunkowych podatnika, jako że zostały one oparte na nierzetelnych fakturach zakupu. Dokumentowały one bowiem zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca (art. 193 § 1 i 2 O.p.). Zasadnie również odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone w postępowaniu pozwalały na określenie tej podstawy. Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji zasadnie oceniły brak obowiązku oszacowania kosztów uzyskania przychodów w stanie faktycznym takim, jak ustalony w niniejszej sprawie. Oszacowanie nie może być bowiem stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można. Stanowisko w tej kwestii przyjęte w zaskarżonej decyzji oparte zostało na ugruntowanym w tym względzie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczonym przez organ odwoławczy i Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni je podziela.

Sąd akceptuje również ustalenia organu w zakresie konieczności zmiany rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. poprzez zmniejszenie wysokości kosztów uzyskania przychodów o kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach i w dalszej kolejności poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania.

Słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że dokonane ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów spowodowały konieczność obliczenia należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. w innych wysokościach, niż dokonał tego skarżący. Zasadnie zatem wskazano, że do prawidłowego wyliczenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie należnych, miesięcznych zaliczek na ten podatek winny być uwzględnione jedynie bieżące wpłaty poczynione przez skarżącego na poczet tych zaliczek. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że błędne wyliczenie powyższych odsetek w decyzji organu I instancji, które doprowadziło do ich zaniżenia, nie stanowiło rażącego naruszenie prawa, bądź interesu publicznego, dających podstawę do podwyższenia zobowiązania w tej części.

Trafnie ponadto przyjęto, iż brak jest podstaw do kwestionowania rzetelności sprzedaży złomu metali przez firmę skarżącego, gdyż sam fakt posiadania i sprzedaży złomu w określonych ilościach nie był kwestionowany. Znalazł on potwierdzenie w wynikach czynności sprawdzających przeprowadzonych u odbiorców złomu.

Dlatego wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonej organom podatkowym z mocy art. 191 O.p. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną. Nie doszło do naruszenia art. 207 w związku z art. 21 § 3 ani także art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 K.c. a także art. 189 § 1. K.p.c. W sprawie tej, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie ustalały istnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dokonywały oceny zaistniałego stanu faktycznego, do którego ustalania i oceny w aspekcie skutków podatkowych są uprawnione i zobowiązane.

Poza powyższymi argumentami trzeba odwołać się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w dniu 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2714/13, którym oddalono skargę kasacyjną B. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 234/13 dotyczącego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., zwłaszcza, że w obu tych sprawach występują podobne okoliczności faktyczne i w podobny sposób organy zakwestionowały wydatki udokumentowane fakturami VAT i pozbawiły skarżącego prawa do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów.

Oddalając skargę kasacyjną NSA podkreślił między innymi, że organy podatkowe obu instancji, dokonując ustalenia stanu faktycznego na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania podatkowego nie naruszyły wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 ord. pod. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca upatrując naruszenie wskazanych przepisów postępowania, przedstawiła swoje stanowisko w oderwaniu od zasady wynikającej z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc tej części regulacji, która dla jej rozpatrzenia tej sprawy miała charakter kluczowy.

Podkreślił NSA, że w orzecznictwie utrwalony został już pogląd, zgodnie z którym przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. "zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, (...), prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Według NSA w orzecznictwie utrwalił się także pogląd, iż zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, CBOSA).

W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionował możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów różnymi dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem skarżący takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być zatem dowody w postaci zeznania świadków potwierdzający "autentyczność charakteru transakcji gospodarczych oraz fakt odbierania towarów i regulowania płatności" przez stroną. Wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, nie miało także znaczenia, że K. F." okazał się osobą dopuszczającą się oszustw podatkowych, osobą kłamliwą, niegodną zaufania". Brak stosownych dokumentów nie mógł zostać zastąpiony wyjaśnieniami strony o braku konsekwencji w postępowaniu organów oraz Sądu, którą strona upatruje w kwestionowaniu zakupów przy jednoczesnym uznawaniu sprzedaży w wysokości wynikającej z dokumentacji. Taka argumentacja abstrahuje od motywów zawartych w zaskarżonym orzeczeniu pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonymi dowodami i ich oceną przeprowadzoną przez organy podatkowe.

NSA nie podzieliło zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p., poprzez dokonanie "szeregu ustaleń na podstawie dokumentów zgromadzonych w odrębnym postępowaniu, w którym strona nie uczestniczyła i nie mała możliwości wzięcia czynnego udziału w nim np. zadawania pytań świadkom".

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach tej sprawy, skarżący nie zarzucał, iż nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień, zakończył wywód NSA.

W braku naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w stopniu mającym wpływ lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, i art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.