Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 113/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 2, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2012 r. [...] Sp. z o.o. Oddział [...] w [...] (obecnie: [...] Sp. z o.o. w [...] Oddział w [...]) złożyła korektę deklaracji podatku od nieruchomości za 2008 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrot.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Burmistrz [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008.

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Burmistrz [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Burmistrz [...], na podstawie art. 207, art. 210 w zw. z art. 21 § 3 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust.1 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) oraz § 1 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] listopada 2007 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień (Dz. Urz. Woj. WIkp. z 2007 r. Nr 210, poz. 5020) określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł.

Wykonując zalecenia organu odwoławczego organ I instancji, na sporne okoliczności, powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego i zlecił przeprowadzenie wizji lokalnej wraz z wydaniem opinii. Termin wizji ustalono na dzień [...] września 2013 r. Ponadto organ wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentacji budowlanej znajdujących się na ternie gminy [...] stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Podatnik przedłożył żądaną dokumentację wraz z podaną wartością tych urządzeń na dzień [...] stycznia 2008 r. Na podstawie przeprowadzonych oględzin powołany biegły sądowy stwierdził, że w/w sporne obiekty budowlane są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego bowiem stanowią cześć całości użytkowo- technicznej sieci gazowej należącej do odwołującej Spółki. Jak wskazał biegły przedmiotowe obiekty łączy więź funkcjonalno-gospodarcza niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż spełniają one niezbędną funkcję oczyszczania gazu czy redukcji ciśnienia do wymaganego dla indywidualnych urządzeń odbiorczych, a także niezbędne są do pomiaru ilości przesyłanego gazu.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego (tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 pkt 2 u.p.o.l.; art. 3 pkt 1b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej: "Pr. bud."); art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz naruszenie prawa procesowego tj. art. 120, 121, 122, 124, 197 §1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 201 § 4 i art. 121 § 2 O.p.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpoznaniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że złożenie korekty deklaracji wywołuje - na gruncie prawa podatkowego - takie same skutki, jak złożenie pierwotnej deklaracji. Do sprawdzenia i oceny jej zasadności jest także zobowiązany organ podatkowy i jeśli w wyniku takiej kontroli uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego różni się od tej wskazanej w deklaracji to ma obowiązek wydania decyzji, którą określi wysokość tego zobowiązania na podstawie wspomnianego art. 21 § 3 O.p. Stosownie bowiem do art. 21 §1 pkt. 1 i 2 O.p., dopóki deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, dopóty to ona wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego.

Powyższe dotyczy także postępowania, które wywołane zostało wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Nadpłatą, stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jak wynika z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. powstaje ona z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna. Zgodnie z treścią przepisu art. 74a ww. ustawy, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy.

W niniejszej sprawie organ podatkowy określił ponownie zobowiązanie podatkowe za 2008 r. oraz nie stwierdził nadpłaty w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008 wraz ze skorygowaną deklaracją podatkową za ww. rok, wykazując zobowiązanie podatkowe, w tym należny podatek w wysokości niższej niż w deklaracji pierwotnej.

Organ I instancji w zaskarżonej decyzji uznał, iż podatek za rok 2008 wykazany przez podatnika w deklaracji pierwotnej i w tej wysokości uiszczony jest podatkiem należnym. Organ zakwestionował podatek wskazany przez podatnika w skorygowanej deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji, zgodnie z powyższym, organ podatkowy w pierwszej kolejności zobowiązany był do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, powstałego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1 O.p., by następnie dokonać oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Kluczową kwestią przedmiotowej sprawy w ocenie Kolegium jest ustalenie, czy w kontekście ustalonego stanu faktycznego oraz przepisów prawnych, sporne przedmioty ("punkty pomiarowe"), mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i w tym zakresie podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] przyjęło całość argumentacji zawartej w opinii biegłego z zakresu budownictwa powołanego przez organ I instancji. Strona nie wniosła do wydanej w sprawie opinii uzasadnionych zarzutów poza przedstawieniem organowi l instancji ekspertyzy prawnej w kwestii stanowiącej przedmiot sporu w niniejszej sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie stwierdziło aby postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie było dotknięte naruszeniem przepisów postępowania.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2014 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Pr. bud. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Pr. bud. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 Pr. bud. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ oraz biegły nie zbadał czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć z przyczyn innych niż w niej wskazane. W pierwszej kolejności Sąd bada czy zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 us.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Oznacza to, że w razie ustalenia, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2013 r.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została wydana w dniu [...] lipca 2014 r. i doręczona [...] lipca 2014 r. Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle wyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniej z jego uchwał, mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 – publ. ONSAiWSA 2013/3/37, LEX nr 1228164.

W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do brzmienia art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak podnosi się w orzecznictwie przytoczony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 199/12, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca.

Należy zaznaczyć, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA o sygn. II FPS 4/13 wskazano, że w art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, nie spowoduje zatem, że podatnik będzie pozbawiony możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja - uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Należy przy tym ponownie podkreślić, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.).

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przy tym okoliczność, że decyzja organu I instancji została wydana [...] grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ I instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p.

Mając zatem na uwadze, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. wygasło na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję należało uchylić. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W toku ponownego postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] będzie zobowiązane do wydania decyzji, w której uchyli decyzję organu I instancji w całości i umorzy postępowanie w sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.