Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 134/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z [...] października [...] r. Rep. A Nr [...] J. B. (dalej: "Skarżąca", "Strona") dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej udział 1/6 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], za kwotę 59 166 zł.

Własność ww. nieruchomości Strona nabyła w drodze spadku po zmarłym w dniu [...] lutego [...] r. mężu M. B. Potwierdza to akt poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr [...] z [...] lutego [...] r. oraz protokół dziedziczenia wraz z protokołem ze złożenia oświadczeń o przyjęciu spadku z [...] r. Rep. A nr [...]. Powyższa nieruchomość wchodziła w skład majątku odrębnego M. B., gdyż nabył ją w drodze spadku po zmarłym ojcu J. B. W dniu 30 kwietnia 2014 r. Strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-39, w którym wykazała przychód 12 108,66 zł, brak kosztów uzyskania przychodu oraz podstawę opodatkowania 12 108,66 zł, co w konsekwencji stanowiło podatek w wysokości 2 301 zł.

W dniu [...] kwietnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "Naczelnik", "Organ I instancji") wydał postanowienie o wszczęciu postepowania w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2013 r. ze sprzedaży udziału ww. nieruchomości.

W dniu 4 lipca 2018r Organ I instancji wydał decyzję, którą określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2013 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia, w wysokości 11 242 zł.

Z uzasadnienia NUS wynika, że Skarżąca w dniu 11 czerwca 2013 r. dokonała odpłatnego zbycia dwóch nieruchomości. Pierwszej opisanej w powyższym stanie faktycznym oraz udziału 4/6 części zabudowanej działki nr [...] o obszarze 0,0800 ha położonej w miejscowości S. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...].

Organ I instancji odnosząc się do przychodu uzyskanego przez Stronę ze sprzedaży udziału 4/6 części zabudowanej działki w miejscowości S. zauważył, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 2/17 "dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) — c) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości

i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Zatem Organ I instancji uznał, że skoro Skarżąca była współwłaścicielką tej nieruchomości od 16 kwietnia 2007 r. na zasadach wspólności małżeńskiej, to odpłatne zbycie udziału 4/6 części zabudowanej działki nr [...] o obszarze 0,0800 ha położonej w miejscowości S. w dniu 11 czerwca 2013 r. nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. To zaś oznacza, że przychód uzyskany ze sprzedaży części ww. nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego udziału w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie NUS stwierdził, że odpłatne zbycie udziału w pierwszej z ww. nieruchomości, nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zatem Skarżąca była zobowiązania do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału, podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość przedmiotowego udziału wyniosła, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...], kwotę 59 166 zł.

W toku prowadzonego przez Organ I instancji postępowania podatkowego, na wezwanie Organu, Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających poniesione nakłady, które zwiększałyby wartość nieruchomości oraz żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu przy dokonywaniu transakcji sprzedaży przedmiotowego udziału.

Odnosząc się natomiast do złożonego przez Stronę dowodu spłaty zaciągniętego wraz z mężem kredytu stwierdził, że spłata kredytu nr [...] udzielonego przez [...] Bank [...] S.A. (dalej: "Kredyt") przeznaczonego na budowę domu systemem gospodarczym na działce nr [...] położonej w miejscowości S. została dokonana w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia (tj. w dniu 13 czerwca 2013 r. oraz 2 lipca 2013 r.), jednakże poniesienie tego wydatku nie uprawnia Strony do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż spłata ta została dokonana w momencie, kiedy Strona nie była już właścicielką przedmiotowej nieruchomości, na którą został udzielony kredyt.

W związku z powyższym stanem faktycznym NUS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 11 242 zł.

Strona pismem z 26 lipca 2018 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ II instancji"), w którym zarzuciła, że Organ I instancji odmówił jej prawa do skorzystania ze zwolnienia kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu, zaciągniętego uprzednio przez Skarżącą i jej męża na ich cele mieszkaniowe.

Strona podniosła, że sytuacja życiowa, po śmierci męża, zmusiła ją do sprzedaży całego majątku. Nie zgodziła się z ustaleniami Organu I instancji, że kredyt zaciągnięty na cele mieszkaniowe mimo iż został spłacony w dniu 2 lipca 2013 r., to nie mogła uwzględnić spłaty Kredytu jako wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe. Skarżąca zauważyła, że spłata Kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określona została w dniu jej sprzedaży - w akcie notarialnym Rep A nr [...], gdzie w § 4 wyraźnie określono, że środki uzyskane ze sprzedaży mają być w części obciążonej Kredytem przeznaczone bezpośrednio przez kupujących na spłatę Kredytu. Termin przedstawienia zaświadczenia z banku oraz "techniczne" rozksięgowanie zadłużenia określone były w dalszej części umowy. Dyspozycja spłaty Kredytu została więc zawarta w dniu sprzedaży nieruchomości, zgodnie z załączonym aktem notarialnym. Niezrozumiałe więc dla Strony było stwierdzenie o braku możliwości skorzystania z zaliczenia tej spłaty na Kredyt przeznaczony uprzednio na własne cele mieszkaniowe, mieszczący się w katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Dyrektor decyzją z [...] października [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutów poniesionych przez Stronę, DIAS poparł stanowisko Naczelnika, że dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wyniósł 59 166 zł.

Ponadto podzielił stanowisko Organu I instancji, że w analizowanej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podkreślając że w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), na cele określone w pkt 1 - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. W ocenie Dyrektora, podniesiony przez Skarżącą zarzut, że dokonana spłata Kredytu hipotecznego udzielonego na budowę domu systemem gospodarczym na działce nr [...] położonej w S. mieści się w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest błędny, gdyż w tym przepisie jest mowa o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wyłącznie na własne cele mieszkaniowe, począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Organ II instancji na podstawie akt sprawy, w tym zaświadczenia wydanego przez [...] Bank [...] S.A. z 9 lipca 2013 r. stwierdził, że Strona dokonała spłaty w dwóch ratach pozostałej części Kredytu w kwocie 550 000 zł na rzecz zabezpieczonej hipoteką nieruchomości położonej w miejscowości S., z tym że spłata Kredytu została dokonana z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia zabudowanej działki nr [...] położonej w miejscowości S. (nie podlegającego opodatkowaniu), a nie z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...].

Dlatego też, wbrew twierdzeniom Strony, przychód osiągnięty ze sprzedaży udziału w przedmiotowym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie został wydatkowany na spłatę ww. Kredytu, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów wadliwego postepowania, w podsumowaniu Dyrektor zaznaczył, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "P.p.") Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Naczelnik w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, który pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Organ I instancji na zasadzie art. 180 § 1 o.p. dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję, zarzucając Organowi II instancji naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przeznaczenie przez Skarżącą całości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącej udział 1/6 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] według aktu notarialnego Rep. A nr [...] nabytego w drodze spadku po zmarłym w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło zbycie nieruchomości na własne cele mieszkaniowe poprzez wydatkowanie uzyskanej kwoty na spłatę Kredytu, nie stanowi przesłanki do uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.;

2) art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu przez przyjęcie, że zwrot "koszt odpłatnego zbycia nieruchomości" użyty w art. 19 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. nie obejmuje kosztów Kredytu przeznaczonego na budowę domu systemem gospodarczym, położonego na działce nr [...] w miejscowości S.;

3) art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu przez przyjęcie, że zwrot "koszt uzyskania przychodu" nie obejmuje kosztów Kredytu przeznaczonego na budowę domu systemem gospodarczym, położonego na działce nr [...] w miejscowości S.;

4) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji i błędne uznanie, że w sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji Organu I instancji, pomimo tego że została spełniona przesłanka uzasadniająca jej uchylenie, gdyż Skarżącej przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 25 pkt 2

lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. w odniesieniu do środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości otrzymanych tytułem spadku, które przeznaczyła na spłatę Kredytu udzielonego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych;

- a także:

5) przepisów postępowania tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak również niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że Skarżącej nie przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w odniesieniu do środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości otrzymanych tytułem spadku, które przeznaczyła na spłatę kredytu udzielonego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół kwestii możliwości zastosowania przez organy podatkowe zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w odniesieniu do środków finansowych uzyskanych przez Skarżącą w łącznej wysokości 59.166,00 zł ze sprzedaży udziału 1/6 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Warszawie przy ul. [...].

Zdaniem Skarżącej, uprawnienie do przedmiotowej ulgi wynika z faktu dokonania spłaty kredytu hipotecznego nr [...] z dnia [...]. udzielonego przez E. SA (którego następcą prawnym w 2013r. był [...] Bank [...] S.A.) małżonkom J. i M. B. na budowę domu systemem gospodarczym na działce nr [...] położonej w S. , co wynika z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] r).

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej także jako "DIAS") podnosząc, że aby można było skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia musi być wydatkowany wyłącznie na własne cele mieszkaniowe, począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a ponadto przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia musi być wydatkowany zgodnie z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., tj. między innymi na spłatę kredytu (pożyczki). Zdaniem DIAS, Skarżąca w istocie dokonała spłaty wskazanego wyżej kredytu, jednakże z tytułu sprzedaży innej nieruchomości, tj. zabudowanej działki nr [...] o obszarze 0,0800 ha położonej w miejscowości S.

Przy tak zakreślonych granicach skargi i stanowiskach stron, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że w analogicznej sprawie, tyle że ze skargi S. B. na decyzję DIAS z dnia [...] października w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 listopada 2019r. (sygn. akt III SA/Wa 3118/18) uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że o ile "Skarga zasługuje na uwzględnienie, w zakresie w jakim Skarżącemu nie uznano uprawnienia do skorzystania z ulgi w części obejmującej spłatę – przypadającej na Skarżącego – części kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez spadkodawcę na wybudowanie budynku na nieruchomości w S. Prawo do takiej ulgi przysługiwało bowiem spadkobiercy Skarżącego, zaś Skarżący – na podstawie art. 97 § 1 o.p. – wstąpił w prawa majątkowe spadkodawcy" to jednocześnie oddalił zarzuty skargi "(...) W odniesieniu do udziału 1/6 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] – lokal ten został nabyty przez spadkodawcę Skarżącego [ojca Skarżącego] przed upływem 5 lat od daty nabycia przez Skarżącego. Skarżący nabył lokal w drodze spadkobrania w dacie otwarcia spadku po ojcu tj. [...] lutego [...] r., podczas gdy spadkodawca lokal ten uzyskał także w drodze spadkobrania niespełna dwa lata wcześniej, dziedzicząc wspólnie z bratem spadek po ojcu, co miało miejsce w dacie 29 listopada 2010 r. W odniesieniu do tego lokalu nie wchodzą zatem inne ulgi." (wyrok opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe stanowisko i traktuje je jako własne, podkreślając tożsamość stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie, które stanowią podstawę rozstrzygnięcia również w odniesieniu do realiów niniejszej sprawy.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że - jak wynika z uzasadnienia przywołanego wyroku – "(...) W związku ze śmiercią ojca Skarżącego, w miejsce kredytobiorców w osobach rodziców Skarżącego, osobami odpowiedzialnymi za spłatę kredytu stali się spadkobiercy: Pani J. B. – matka Skarżącego i jego przedstawicielka ustawowa a zarazem spadkobierca w udziale 1/3 a także Skarżący oraz jego małoletni [niespełna siedmioletni] brat J., urodzony [...] maja [...] r. – którym obojgu przysługiwały udziały w spadku po 1/3. Na wniosek przedstawicielki ustawowej – matki małoletnich J. oraz S., Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z [...] października [...] r. w spr. o sygn. akt [...] udzielił zezwolenia na dokonanie czynności prawnej [akta post. pod., k. 15-16]. Zgodnie z jego treścią, Sąd zezwolił przedstawicielce ustawowej – matce obu chłopców na zawarcie w imieniu każdego z synów umowy sprzedaży: udziału wynoszącego 1/6 części nieruchomości stanowiącej dz. Ew. [...] z obrębu [...] – S. o pow. 800 m, za cenę nie niższą niż 135 000 zł; udziału wynoszącego 1/6 części nieruchomości stanowiącej dz. Ew. [...] z obrębu [...] – S. o pow. 819 m za cenę nie niższą niż 32 000 zł, udziału wynoszącego 1/12 części nieruchomości stanowiącej dz. Ew. [...] z obrębu [...] – S. o pow. 1200 m za cenę nie niższą niż 23 500 zł, udziału wynoszącego 1/6 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] położonego przy ul. [...] w W. za cenę nie niższą niż 57 000 zł (podkreślenie tut. Sądu); udziału wynoszącego 85/1000 części samochodu [...] rok prod. 2006 za cenę nie niższą niż 4 250 zł.

W dacie 11 czerwca 2013 r. działająca w imieniu Skarżącego oraz jego brata przedstawicielka ustawowa, matka obu chłopców zbyła całą zabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości S. za cenę 910 000 zł, przy czym z tej ceny 606 666,66 zł odpowiada własnemu udziałowi zbywanemu przez matkę Skarżącego, zaś po 151 666,67 zł odpowiada udziałom zbywanym przez Skarżącego oraz Jego brata.

Z uzyskanej ceny 910 000 zł, przedstawicielka ustawowa małoletnich synów, w tym Skarżącego pokwitowała odbiór kwoty łącznej 360 000 zł, zaś resztę ceny tj. 550 000 zł nabywcy zobowiązali się zapłacić przelewem bezpośrednio na rachunek bankowy banku udzielającego kredytu, w celu wykreślenia hipoteki, którą obciążona była zbywana nieruchomość.

W tej samej dacie, tj. 11 czerwca 2013 r. J. B. działająca w imieniu i na rzecz małoletniego wówczas Skarżącego dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej udział 1/6 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] za kwotę 59 167 zł. Wchodzący w skład spadku lokal stanowił uprzednio współwłasność ojca Skarżącego i został przez niego nabyty w drodze spadkobrania wspólnie z bratem po śmierci ich ojca, co miało miejsce w dacie [...] r." (por. str. 8 i 9 uzasadnienia wyroku).

Sąd zauważa, że – jak wynika z akt niniejszej sprawy - lokal mieszkalny, o którym mowa wyżej, tj. lokal mieszkalny nr [...] położonego w W. przy ul. [...], został nabyty przez Skarżącą w drodze spadku po zmarłym w dniu [...] mężu M. B. (w udziale wynoszącym 1/6 części), co wynika z aktu poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr [...] z dnia [...]. oraz z protokołu dziedziczenia wraz z protokołem ze złożenia oświadczeń o przyjęciu spadku z dnia [...]. Rep. A nr [...].

Podkreślić też należy, iż przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wchodziło w skład majątku odrębnego M. B., gdyż nabył je w drodze spadku po zmarłym J. B.(ojcu).

W świetle powyższego, jak prawidłowo przyjął DIAS, ponieważ zgodnie z art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 K.c.), źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-b) u.p.d.o.f. jest odpłatne zbycie przez Skarżącą udziału 1/6 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] do sprzedaży którego doszło przed upływem 5 lat od dnia nabycia.

Ponieważ nabycie przez Skarżącą powyższego udziału w w/w nieruchomości nastąpiło w roku 2012, to zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r.

Należy bowiem zauważyć, iż ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) w art. 1 pkt 11 lit. a i lit. c oraz art. 1 pkt 26 zmieniono m innymi zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli został on przeznaczony w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przejawem realizacji własnego celu mieszkaniowego jest – w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. – spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 6d. stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. przewiduje natomiast, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania [podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Dalej, Sąd stwierdza, że na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie zaś z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. stanowi, iż za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Odnosząc powyższe ramy prawne sprawy do realiów stanu faktycznego, zgodzić należy się z organami podatkowymi, że Skarżąca z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/6 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], należącego do majątku odrębnego zmarłego w dniu 06.02.2012r. męża - M. B., które nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, była - co do zasady - zobowiązania do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. udziału, podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Co nie jest kwestionowane w sprawie, wartość przedmiotowego udziału wyniosła, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...]., kwotę 59.166,00 zł. (por. k. 2 akt podatkowych).

Ponieważ w toku prowadzonego postępowania podatkowego, Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających poniesione nakłady, które zwiększałyby wartość nieruchomości oraz żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów przy dokonywaniu transakcji sprzedaży przedmiotowego udziału, w ocenie Sądu, Organy prawidłowo przyjęły, że koszty z tytułu odpłatnego zbycia w wysokości "0.0" zł oraz, że w tej sytuacji Skarżąca osiągnęła dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/6 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] w wysokości 59.166,00 zł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz na tej podstawie wymierzyły zryczałtowany podatek należny w wysokości 11.242 zł.

W ocenie Sądu, nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. albowiem bezspornym jest, w świetle zgromadzonych dowodów w sprawie, iż pismem z dnia 14.05.2018r. (doręczonym w dniu 18.05.2018r.) organ I instancji wzywał Skarżącą m. innymi do złożenia dokumentów poświadczających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6d i 6e u.p.d.o.f. oraz dokumentów potwierdzających wydatkowanie dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Jednocześnie za prawidłowe uznać należy stanowisko Organu, że skoro sprzedany przez Skarżącą udział w nieruchomości został przez nią nabyty nieodpłatnie, tj. w drodze spadku, to w zakresie kosztów uzyskania przychodów zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Jak wynika z przywołanego już wcześniej aktu notarialnego z dnia [...] . Rep. A nr [...] oraz zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 02.05.2013r. Nr [...], nabycie przez Skarżącą spadku po zmarłym mężu – M. B. wolne jest od podatku na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków darowizn.

Ponadto analiza akt sprawy upoważnia do stwierdzenia, że Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła jakiekolwiek dokumentu co do poniesienia przez nią wydatków na nakłady, które zwiększałyby wartość nieruchomości. Zatem, jak już stwierdzono wcześniej, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż z uwagi na brak kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziału w w/w nieruchomości, dochód z tytułu tej transakcji wynosi 59.166,00 zł.

Odnosząc się do kluczowego zarzutu skargi, tj. że Organy podatkowe nie uwzględniły zwolnienia z opodatkowania w/wym. przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału 1/6 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul [...], chociaż zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., Sąd zwraca uwagę, że z akt sprawy, w tym zaświadczenia wydanego przez [...] Bank [...] S.A. z dnia 09.07.2013r. wynika iż, Skarżąca - po dokonaniu odpłatnego zbycia w dniu [...]. (akt notarialny Rep. A nr [...]) zabudowanej działki nr [...] o obszarze 0,0800 ha położonej w miejscowości S. - w dniach 13.06.2013r. (spłata 250.000 zł) oraz 02.07.2013r. dokonała całkowitej spłaty kredytu hipotecznego nr [...] z dnia [...]. (por. k. 11 – 12 w zw. z k. 18-23 akt podatkowych).

Takie stwierdzenie wynika wprost z brzmienia § 4 ust. 2 pkt 2 aktu notarialnego z dnia [...] Rep. A nr [...], dokumentującego sprzedaż przez Skarżącą zabudowanej działki nr [...] o obszarze 0,0800 ha położonej w miejscowości S. zawarto zapis zgodnie z którym Resztę ceny w kwocie łącznej 550.000,00 zł (...) kupujący zobowiązują się zapłacić przelewem na rachunek techniczny Banku [...] Spółka Akcyjna z siedzibą [...] nr [...] tytułem spłaty kredytu w następujący sposób:

kwotę 250.000,00 zł (dwieście pięćdziesiąt tysięcy złotych) w dniu dzisiejszym,

resztę ceny w kwocie 300.000,00 zł (trzysta tysięcy złotych) w terminie 14 (czternaście) dni od dnia otrzymania przez bank kredytujący kupujących zaświadczenia wydanego przez [...] Bank [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W., z którego będzie wynikała informacja, że kMota aktualnego zadłużenia sprzedających z tytułu kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości objętej niniejszą umową nie będzie przekraczała kwoty 300.000,00 zł." (por. k. 19 akt podatkowych).

W świetle powyższych, jednoznacznych zapisów wynika zatem, że spłata kredytu hipotecznego nr [...] została dokonana z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia zabudowanej działki nr [...] położonej w miejscowości S. przy ul. [...] (nie podlegającego opodatkowaniu), a nie z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...].

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, przychód osiągnięty ze sprzedaży udziału w przedmiotowym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie został więc wydatkowany na spłatę w/w kredytu hipotecznego, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Jednocześnie sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dowodów wskazujących, że przychód ze sprzedaży przedmiotowego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Reasumując tę część rozważań, Sąd stwierdza, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., z przyczyn wskazanych wyżej, są bezpodstawne.

W ocenie Sądu, w konsekwencji powyższego, jako niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, gdyż – jak wykazano wcześniej - w realiach sprawy nie została spełniona przesłanka uzasadniająca przyznanie Skarżącej o zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.

Nadto Sąd stwierdza, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, DIAS rozpatrując odwołanie Skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji, ponownie i merytorycznie rozpatrzył sprawę w jej całokształcie, a dodatkowo odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, czemu dał wyraz uzasadnieniu faktycznym i prawnym, czyniąc tym samym zadość przepisowi art. 210 § 4 O.p.

Jako oczywiście bezpodstawne Sąd uznał także zarzuty naruszeniu przez organy podatkowe art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż analiza akt sprawy dowodzi, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wyjaśniły przy tym motywy podjętego rozstrzygnięcia, wskazały na podstawie jakich dowodów dokonały ustaleń faktycznych, którym dowodom odmówiły wiarygodności i dlaczego, czemu – jak już stwierdzono wcześniej - dały wyraz w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi z art. 210 § 4 O.p. Sąd stwierdza przy tym, iż organy, dysponując zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym miał pełne podstawy, aby uznać, go za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niejako ubocznie Sąd stwierdza, że powyższe zarzuty Skarżąca opiera na przyjętym założeniu, że "(...) w sprawie doszło do błędnego ustalenia faktycznego polegającego na uznaniu, że nie przysługiwało jej zwolnienie podatkowe (...)".

Taki pogląd Skarżącej pozostaje jednak w opozycji do poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, z których bezsprzecznie wynika, że przeznaczenie przez Skarżącą całości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącej udział 1/6 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] nie stanowi przesłanki do uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezzasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a zobowiązany był skargę oddalić.