Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 334/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1-4, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2016 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił J. N. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Zgodnie z zeznaniem podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 w skład spadku weszły: a) lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej [...] m2 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, położony w R. przy ul. M. [...]/[...], b) udział w wysokości [...]/[...] w prawie własności nieruchomości, składającej się z działki nr [...] o powierzchni [...] m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m2 i budynkiem gospodarczym o powierzchni [...] m2, położonym w R. przy ul. M. [...] oraz c) garaż murowany o powierzchni [...] m2 położony na działce nr [...]/[...], w R., przy ul. M. [...].

2. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

3. Wskutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1237/14 uchylił decyzję. Sąd stwierdził, że organ dokonał błędnej oceny skutków, jakie wywarło złożenie przez skarżącego oświadczenia na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 86 ze zm. dalej ustawa p.s.d.). Uznał, że jakkolwiek skarżący wyraził zgodę na podwyższenie wartości udziału w nieruchomości gruntowej położonej w R. przy ul. M. [...] oraz wartości lokalu mieszkalnego położonego w R. przy ul. M. [...]/[...], to kilkakrotnie zmieniał ocenę odnośnie wartości rynkowej nieruchomości nabytych w drodze spadku. Ponadto jednoznaczne oświadczenie z [...]r. świadczy o tym, że miał zamiar uchylić się od skutków wcześniejszego przyjęcia wartości rynkowej nabytych nieruchomości zaproponowanej przez organ podatkowy. Sąd uznał, że od skutków takiego oświadczenia podatnik może uchylić się na każdym etapie postępowania podatkowego.

4. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W efekcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] r. powołał M. J., biegłą rzeczoznawcę majątkowego, do określenia wartości rynkowej spornych nieruchomości. Biegła sporządziła trzy operaty szacunkowe: w pierwszym wartość rynkową nieruchomości lokalowej nr [...] położonej w R. przy ul. M. [...] na działce nr [...]/[...] o powierzchni [...] ha określiła na kwotę [...] zł (po zaokrągleniu), w drugim operacie, ustaliła wartość rynkową garażu położonego w R. przy ul. M. na działce nr [...]/[...] powierzchni [...] ha na kwotę [...] zł oraz w trzecim operacie określiła wartość rynkową nieruchomości położonej w R. przy ul. M. [...] oznaczonej nr [...] o powierzchni [...] ha, na kwotę [...] zł (po zaokrągleniu).

5. W efekcie decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił skarżącemu z tytułu nabycia spadku po zmarłej [...] r. T. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków darowizn na kwotę [...] zł, przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nabytego udziału w spadku tj. [...]/[...] części - w wysokości [...] zł.

6. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz ponowne rozstrzygnięcie sprawy. Podniósł, że zaskarżona decyzja narusza zasadę "reformationis in peius", gdyż została wydana na jego niekorzyść przy naruszeniu zasady równego traktowania podmiotów wobec prawa określonej w art. 32 Konstytucji R.P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), jako że dyskryminuje skarżącego przez zróżnicowanie jego sytuacji w stosunku do pozostałych spadkobierców, wobec których organ podatkowy ustalając zobowiązania podatkowe oparł się na wartościach nabytych składników majątkowych rozbieżnych od przyjętych w zaskarżonej decyzji.

7. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej O.p.), i ustalił zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu odniósł się do określenia wartości rynkowej nieruchomości położonej w R. przy ul. M. [...]. Wskazał, że kierując się m.in. dyrektywą określoną w art. 8 ust. 3 ustawy p.s.d. przeanalizował wartości i dane podane przez biegłego na tle materiałów informacyjnych znajdujących się w aktach sprawy, m.in. wydruków z aplikacji CZM za ten sam okres i przeanalizował ceny transakcyjne gruntów położonych w tej samej lokalizacji. Wskazał, że w podanym okresie cena za 1 m2 powierzchni w tej lokalizacji mieściła się w przedziale od 13 zł do 155,17 zł, natomiast średnia arytmetyczna ustalonych przez organ wartości za 1 m2 wyniosła 102,80 zł/ m2. Ponieważ wartość obliczona przez biegłego i przyjęta przez organ pierwszej instancji znacząco przewyższała opisany wyżej zakres cenowy, organ odwoławczy określił wartość spornej nieruchomości z uwzględnieniem również innych dowodów tzn. transakcji odnotowanych w systemie CZM w badanym przez biegłego okresie a dotyczących trzech nieruchomości położonych bezpośrednio przy ul. M. w R., gdzie średnia cena za 1 m2 gruntu wynosiła [...] zł. Wyjaśnił, że posługując się metodą obliczenia ceny za 1 m2 powierzchni gruntu przyjętą w operacie przez biegłą, wartość końcowa byłaby konsekwencją wyliczenia średniej arytmetycznej z sumy wartości za 1 m2 powierzchni gruntu objętych transakcjami wykazanymi przez biegłego i objętych transakcjami gruntami położonymi w R. przy ul. M., ujętymi na wydruku CZM i wyniosłaby 177,84 zł/ m2. Także średnia arytmetyczna z dwu wskazanych wartości przeciętnych, a więc ceny rynkowej wynikającej z ustaleń biegłego (252,89 zł/ m2) i średniej ceny wynikającej z transakcji odnotowanych w systemie CZM we wskazanym miejscu i przedziale czasowym (102,80 zł/m2) wyniosła 177,84 zł za m2. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że cena ta mieści się w przedziale cenowym od 50 zł/m2 do 200 zł/m2, jaki podany został przez P. Biuro Obrotu Nieruchomościami w R. w piśmie z dnia [...] r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.

8. Organ odwoławczy uznał, że wartość 1m2 - 177,84 zł winna być przyjęta dla potrzeb określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Przyjmując za biegłą, że zabudowania położone na tej działce nie przedstawiają wartości rynkowej, wartość działki nr [...] o powierzchni [...] m2 położonej w R. przy ul. M. [...], w ocenie organu, wyniosła [...] zł, a wartość udziału, który wszedł do spadku wyniósł [...] zł. Dwa pozostałe operaty szacunkowe, zdaniem organu odwoławczego były sporządzone przez biegłą rzetelnie, a ich treść w sposób spójny i logiczny uzasadniała sposób, w jaki została dokonana wycena. W przypadku lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m2 wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawie użytkowania wieczystego działki nr [...]/[...], położonego w R. przy ul. M. [...]/[...], organ stwierdził, że wyliczona przez biegłą wartość 1m2 nieruchomości w wysokości [...] zł za m2 mieści się w granicach cen wynikających z wydruków z aplikacji CZM dotyczących transakcji lokalami mieszkalnymi o zbliżonej powierzchni, położonymi w R. przy ul. M., dokonanymi w latach 2009 do 2010 (okres, w którym biegła prowadziła badanie rynku nieruchomości), czyli w zakresie cen od 1.509,92 zł/m2 do 2.605,94 zł/m2 (10 transakcji) jest zbliżona do średniej arytmetycznej wyliczonej na podstawie cen za 1 m2 powierzchni lokali z podanych transakcji, tj. 2.094,10 zł/m2. Podana przez biegłego wartość mieści się również w granicach cen wynikających z adnotacji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. sporządzonej na podstawie protokołu z posiedzenia komisji w sprawie ustalenia cen rynkowych nieruchomości oraz gruntów na terenie działania Urzędu Skarbowego w R. dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz podatkiem od spadków i darowizn, tzn. w zakresie cen od 900 zł/m2 do 2.400 m2, a tym samym wartość określona przez biegłą i przyjęta przez organ pierwszej instancji odpowiada dyspozycji art. 8 ust. 3 ustawy p.s.d.

9. W odniesieniu do operatu obejmującego garaż murowany o powierzchni zabudowy [...] m2 położony na działce nr [...]/[...] w użytkowaniu wieczystym, w R. przy ul. M., organ zauważył, że wartość 189,50 zł/ m2 (w zaokrągleniu [...] zł za cały garaż), na tle znajdujących się w aktach sprawy materiałów informacyjnych została określona przez biegłą w sposób bardzo korzystny dla skarżącego. Podana wartość kształtuje się bowiem poniżej wartości minimalnej ustalonej na podstawie cen za 1 m2 garaży będących przedmiotem transakcji w latach 2009 - 2012 oraz znacząco poniżej wartości wynikających z adnotacji organu pierwszej instancji z [...] r.

10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji zakazu "reformationis in peius", organ odwoławczy wyjaśnił, że zasada ta obowiązuje tylko wobec decyzji organu odwoławczego i to tych, którymi organ ten orzekł, co do istoty sprawy i wydał rozstrzygnięcie o charakterze reformatoryjnym. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu nierównego traktowania podatników w postępowaniu podatkowym wskazując, że w sytuacji, gdy spadek nabywa kilku spadkobierców, wymiar podatku od spadków i darowizn, w stosunku do każdego jest przedmiotem odrębnego postępowania, które kończy się wydaniem odrębnej decyzji.

11. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ponowne rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu, podobnie jak w odwołaniu, zarzucił organowi I instancji naruszenie zakazu "reformationis in peius", jako że zobowiązanie ustalone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. znacznie przewyższało kwotę zobowiązania podatkowego ustalonego w uprzednio wydanej przez ten organ decyzji z dnia [...] r., pomimo skorygowania wysokości przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zaskarżonej obecnie decyzji. Skarżący podniósł również, że skoro zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. w wyniku decyzji kasacyjnej, którą była decyzja tego organu z [...] r. uchylająca wcześniejszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., przed organem I instancji ponownie toczy się postępowanie, które nie stanowi kontynuacji postępowania odwoławczego, a w celu wydania rozstrzygnięcia przez ten organ konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego "w znacznej części", zasadnym byłoby wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

12. Skarżący podniósł, że naruszono zasadę równego traktowania podmiotów wobec prawa, przez zróżnicowanie jego sytuacji na tle innych spadkobierców, w stosunku do których wydano decyzje, w których przyjęto wartość nabytych składników majątku spadkowego w innej wysokości niż w decyzji adresowanej do skarżącego, czym naruszono art. 32 Konstytucji RP.

13. Skarżący wskazał także na nieprawidłowe określenie przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego wartości rynkowej działki nr [...] o powierzchni [...] m2, przyjętej następnie w decyzji przez organ I instancji. Zdaniem skarżącego czynniki takie jak: współudział we własności, brak zgody wszystkich spadkobierców, kształt działki, który predysponuje ją do przeznaczenia jedynie na budownictwo mieszkalne, oraz sąsiedztwo, sprawiają, że przyjęta wartość [...] zł nie jest realna do osiągnięcia w warunkach rynkowych. W ocenie skarżącego, wartość ta powinna być skonfrontowana z opinią innego rzeczoznawcy majątkowego, najlepiej sądowego.

14. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że podstawę prawną do rozstrzygania przez sąd administracyjny stanowi art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2016 poz. 718 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), który nakazuje sądowi uwzględnić skargę na decyzję, jeśli stwierdzi on naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia braku powyższych uchybień, sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddala skargę. Sąd administracyjny nie może dokonywać kontroli zaskarżonego aktu pod kątem naruszenia zasady słuszności lub zasad współżycia społecznego.

16. Istotna jest także okoliczność, że w przedmiocie wymiaru podatkowego w podatku od spadków i darowizn dla skarżącego wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z 11 lutego 2015 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. W wyroku tym Sąd uznał prawo podatnika do wycofania się z ustaleń dokonanych w trybie art. 8 ust 4 ustawy p.s.d. w zakresie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych odziedziczonych w następstwie spadkobrania, na każdym etapie postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. W powołanym wyroku Sąd wskazał, że organ powinien uznać, iż skarżący odmawia podwyższenia wartości rynkowej nabytych nieruchomości i powinien, zgodnie z art. 8 ust 4 ustawy p.s.d. samodzielnie ustalić tę wartość posiłkując się dowodem z opinii biegłego.

17. Dla oceny, czy dokonany przez organ w zaskarżonej decyzji wymiar podatku od spadku nabytego przez skarżącego po T. N. zmarłej [...] r zasadne pozostaje prześledzenie przepisów, które miały w sprawie zastosowanie. Analizę rozpocząć należy od przywołania art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy p.s.d., zgodnie z którym podatkowi od spadków podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia. Zgodnie z art. 7 ust. 1 (zdanie pierwsze) ustawy p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Co istotne w sprawie, dla ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy p.s.d., przyjmuje się wysokość określoną przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Miarą uznania wartości za "rynkowe" jest odniesienie ich do przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy p.s.d.).

18. Dla postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn ustawodawca przewidział określoną w ustawie procedurę postępowania w celu określenia wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych. Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy p.s.d. jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego, wartości rynkowej, organ wzywa nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokonuje określenia tej wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Wszystkie te zabiegi zmierzają do ustalenia w postępowaniu podatkowym przez organy podstawy opodatkowania wg. kryteriów określonych w art. 7 ust 1 ustawy p.s.d. tj. wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów wg. stanu z dnia nabycia spadku i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

19. W obecnie rozpoznawanej skardze do sądu skarżący, wzorem odwołania, skoncentrował zarzuty na kwestionowaniu jakości postępowania, które doprowadziło do ustalenia wartości nabytych w drodze dziedziczenia udziałów w nieruchomościach w wysokości przyjętej do podstawy opodatkowania w zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku była wielokrotnie zmieniana, co budzi wątpliwości co do poprawności wyliczeń. Nadto ta sama masa spadkowa ma różną wartość dla różnych spadkobierców, co znajduje odzwierciedlenie w decyzjach wobec pozostałych spadkobierców. W ocenie skarżącego takie działanie narusza konstytucyjną zasadę równości. Przedstawionymi zarzutami skarżący zdaje się sugerować, że skoro postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec niego przyniosło efekt ekonomiczny niekorzystny, bo wyższy od pierwotnie ustalanej wysokości zobowiązania, to organ powinien wrócić do tych wcześniejszych wyliczeń, które dodatkowo wobec spadkobierców, którzy nie kwestionowali pierwotnych decyzji – stały się prawomocne. Stanowiska takiego skarżący nie prezentowałby zapewne, gdyby efektem przeprowadzonego przez organy postępowania była wartość niższa, niż pierwotnie deklarowana i określona w decyzji. Zasada taka nie ma jednak uzasadnienia prawnego, ponieważ wskazane wyżej przepisy wyznaczają sposób postępowania organów, bez względu na efekt ekonomiczny dla stron. Ustawodawca założył, że przeprowadzone postępowanie może przynieść efekt niekorzystny dla podatnika albo organu, czego wyrazem jest zapis o obowiązku poniesienia kosztów biegłego według procentowych odchyleń od wstępnie proponowanych wartości (art. 8 ust 4 zdanie ostatnie). Taki tryb postępowania w sprawie został przeprowadzony.

20. Postępowanie rozpoczęło złożenie zeznania podatkowego SD – 3 w dniu [...]r. po wezwaniu skarżącego przez organ o jego złożenie, wobec uzyskania z sądu informacji o postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...] r. W zeznaniu skarżący wskazał na łączną wartość masy spadkowej [...] zł. Na podstawie tych danych Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w pierwszej decyzji wydanej w sprawie ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na kwotę [...] zł. Na tym etapie organ nie ingerował w podane przez skarżącego wartości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Inicjatywę w zakresie rozpoczęcia sporu w przedmiocie podstawy opodatkowania wykazał skarżący, wnosząc odwołanie od decyzji zawierającej wyliczenie podatku na podstawie danych wskazanych przez samego skarżącego. W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania organ zobowiązał skarżącego do złożenia oświadczenia wskazującego wartość składników spadku. Następnie organ zaproponował odmienne określenie tej wartości, co skarżący zaakceptował. Na tej podstawie w decyzjach organów obu instancji przyjęto wysokość wymiaru w kwocie [...] zł. Mimo złożonego oświadczenia skarżący w skardze do sądu ponownie zakwestionował wyliczenie podstawy opodatkowania.

21. Taki przebieg postępowania w sprawie oznaczał, że organ zobowiązany został do samodzielnego, bez uzgodnień z podatnikiem, określenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych dla prawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 8 ust 4 ustawy p.s.d. dokonać tego należało z uwzględnieniem opinii biegłego lub wyceny rzeczoznawcy. Jednocześnie takie wskazania co do dalszego postępowania w sprawie zawarte zostały w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 lutego 2015 r. Podkreślić należy, że art. 8 w ust 1 - 4 przewidując sposób postępowania organów, który został w sprawie zrealizowany, nie zawiera żadnych zapisów, które zobowiązywałyby organ do poszukiwania najniższej wartości zobowiązania w ramach przeprowadzonego postępowania. Organ ma obowiązek ustalić obiektywne, rynkowe wartości składników tworzących masę spadkową.

22. W efekcie organ wydał postanowienie o powołaniu w sprawie biegłej w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości, zgodnie z wymogiem przewidzianym w art. 8 ust 4 ustawy p.s.d. Biegła sporządziła operaty szacunkowe, odrębnie dla każdej nieruchomości, bazujące na metodzie porównawczej. W opiniach tych wskazała dla:

1) działki zabudowanej nr [...] położonej w R. przy ul. M. o pow. [...] ha wartość rynkową na kwotę [...]zł;

2) garażu murowanego o pow. użytkowej [...]m² w R. przy ul. M. wartość [...] zł

3) lokalu mieszkalnego położonego w R. przy ul. M. [...]/[...] o pow. [...] m² wartość na kwotę [...] zł.

W zaskarżonej decyzji organ omówił szczegółowo metodę dochodzenia przez biegłą do wskazanych przez nią wartości. Organ odwoławczy przeanalizował wartości wskazane przez biegłą i zestawił je ze zgromadzonymi wcześniej we własnym zakresie materiałami z aplikacji CZM w ramach ustalania wartości rynkowej przedmiotowych rzeczy i praw majątkowych. W efekcie organ skorygował w dół wartość zabudowanej działki nr [...] do kwoty [...] zł. Przyjął, podobnie jak biegła, że atutem działki jest jej atrakcyjne usytuowanie w centrum miasta, natomiast znajdująca się na działce niewielka zabudowa nie przedstawia żadnej wartości rynkowej i w wyliczeniach została pominięta.

23. Na bazie takich wyliczeń, przy uwzględnieniu danych z opinii biegłej oraz udziału skarżącego w spadku, wynoszącego [...] części, organ wyliczył podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł.

24. Sąd orzekający w sprawie zauważa, że argumentacja skargi nie zawiera merytorycznej polemiki z wyliczeniami biegłej i organu. Skarżący jakkolwiek podważa wysokość zobowiązania podatkowego, to czyni to przy pomocy zarzutów naruszenia wobec niego zasady reformationis in peius oraz konstytucyjnej zasady równości. Jedyne odniesienie się do wyliczeń zawarte zostało w stwierdzeniu, że wartość nieruchomości gruntowej jest "niedorzeczna" i jako taka "podlegać musi konfrontacji z operatem innego rzeczoznawcy". Zdaniem skarżącego nie uwzględniono, że nieruchomość jest we współwłasności kilku spadkobierców, jej kształt pozwala co najwyżej przeznaczyć ją na budownictwo mieszkalne a nie inwestycyjne.

25. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wskazać, że w operacie biegłej znajduje się dokładny opis działki, jak również materiał fotograficzny. Wynika z nich, że działka usytuowana jest w bezpośrednim sąsiedztwie budynków mieszkalnych wielorodzinnych oraz niezabudowanego gruntu inwestycyjnego, przy głównej arterii powiatowego miasta. Dla tej działki nie ma aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, ale istniejące sąsiedztwo, jak i studium pozwala na zagospodarowanie jej na cele inwestycyjno – mieszkaniowe, wielorodzinne i usługowe. Działka ma kształt regularnego pasa gruntu o szerokości ok. [...] metrów. Organ przyjął wartość metra kwadratowego w wysokości 177,84 zł. szeroko uzasadniając swoje wyliczenia, wskazując również źródła przyjęte za podstawę do porównania. W tym kontekście ogólnikowy zarzut skarżącego, który uważa, że powinna być w sprawie przeprowadzona opinia innego biegłego, Sąd uznał za nieuzasadniony. Jak wyjaśniono to wyżej nie jest celem postępowania poszukiwanie możliwości wyliczenia maksymalnie niskiej wysokości wartości składników spadkowych, lecz ustalenie ich wartości rynkowej według stanu z momentu ich nabycia oraz wartości z chwili powstania obowiązku podatkowego.

26. Zdaniem Sądu nie są uzasadnione zarzuty skargi, kwestionujące przyjęte do wyliczenia podstawy opodatkowania wartości składników spadkowych, gdyż nie zawierają konkretnych zarzutów, które podważałyby wybór wartości ustalonej w ramach widełek wytyczonych przez organ w oparciu o transakcje podobnymi nieruchomościami.

27. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy zasady reformationis in peius czyli zakazu wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, wynikającej z art 234 O.p., Sąd uznał ten zarzut za nieuzasadniony. Jak prawidłowo wyjaśnił to organ w zaskarżonej decyzji zakaz ten odnosi się do ograniczeń w decyzji, którą wydaje organ odwoławczy. Zaskarżona decyzja będąca przedmiotem skargi w stosunku do decyzji I instancji jest korzystniejsza dla skarżącego gdyż zmniejsza wymiar podatku ( z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł). Jakkolwiek nie zostało to wprost wyrażone w skardze, to wydaje się, że skarżący odnosi ów zarzut jako zakaz organów orzekania o kwocie zobowiązania wyższej, niż określona w pierwszych decyzjach z dnia [...]r. lub [...]r. Takie stanowisko nie ma jednak uzasadnienia prawnego. Obecnie kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie jest efektem rozpoznania odwołania od w.w. decyzji. Wręcz przeciwnie, obecnie kontrolowane decyzje oparte zostały na odmiennym trybie postępowania i poczynionych na ich potrzeby ustaleniach faktycznych. W następstwie wydanego wyroku, sprawa została ponownie rozpatrzona przez organy obu instancji (w ramach jednak tego samego postępowania podatkowego). W takiej sytuacji organy nie są związane zakazem reformationis in peius, co wyłożył szerzej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 4 maja 1998 r. FPS 2/98 (publ. ONSA 1998, nr 3 poz.79). Nie ma racji również skarżący prezentując pogląd, że obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy po uchyleniu decyzji organu I instancji niesie za sobą obowiązek ponownego wszczynania postępowania podatkowego. Takie postępowanie toczy się bowiem od momentu jego wszczęcia do momentu prawomocnego zakończenia; uchylanie decyzji wydanych w sprawie i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie oznacza zakończenia postępowania.

28. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza również zasady równości z tego tylko powodu, że wobec innych spadkobierców istnieje inny wymiar podatku. Organ wskazał, że wymiar w podatku od spadku może być zindywidualizowany. Sytuacja skarżącego i innych spadkobierców nie jest taka sama, ponieważ to z inicjatywy skarżącego przeprowadzono postępowanie w celu określenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych nabytych przez niego w drodze dziedziczenia. Różnice w tych wartościach u innych spadkobierców można byłoby potraktować jako nierynkowe, co naruszałoby zasady określone w art. 8 ustawy p.s.d. Zakres tej problematyki nie odnosi się jednak do decyzji wydanych wobec skarżącego a kontrolowanych w ramach rozpoznawanej skargi do sądu.

29. Mając na uwadze powyższą argumentację, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.