Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1102/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialność podatkowej członka zarządu spółki za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 14.860,- (czternaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M.K. jako członka zarządu A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń oraz za okres od marca do lipca 2000 r., w łącznej wysokości 1.884.853,10 zł, ustalił wysokość odsetek za zwłokę od tej sumy w łącznej kwocie 2.032.749,30 zł oraz wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie 162.367,62 zł.

Zaległości A spółki z o. o., o których mowa, zostały określone i ustalone przez Urząd Skarbowy Ł. - W. w Ł. w szeregu decyzjach, wydanych w dniu [...] r. (nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...]). Decyzje te Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy. Z kolei skargi wniesione na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (wyroki z dnia 13 maja 2004 r. w sprawach I SA/Łd 557-570/03), podobnie jak i skargi kasacyjne wniesione od wyroków tego sądu do Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 2 sierpnia 2005 r. w sprawie I FSK 138/05). Zaległości spółki zostały w 2000 i 2003 r. objęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.–W. tytułami wykonawczymi (nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]), skierowanymi następnie do egzekucji. W toku postępowania organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od października 2000 r., nie posiada żadnego majątku ruchomego lub nieruchomego, do którego można skierować egzekucję oraz że egzekucja z rachunków bankowych spółki, prowadzonych przez Bank A SA w W. i B BANK SA O/K., jest bezskuteczna z powodu braku środków na tych rachunkach. Ustalono, że spółka posiada jedynie wierzytelność w kwocie około 2,6 mln zł wraz z odsetkami od września 2000 r., należną od firmy B z siedzibą w P. Wyegzekwowanie powyższej wierzytelności okazało się niemożliwe z powodu niemożności ustalenia siedziby jej dłużnika oraz jakichkolwiek innych informacji na jego temat. Ponadto, przeprowadzone przez sąd powszechny postępowanie w przedmiocie wyjawienia majątku spółki A nie ujawniło nowych składników majątkowych nie znanych organowi egzekucyjnemu. W tym stanie sprawy organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 110, poz. 968 ze zm.), umorzył postępowanie egzekucyjne, stwierdzając że w postępowaniu tym nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej M.K., który pełnił funkcję członka zarządu spółki A w okresie od 18 października 1999 r. do 22 września 2000 r. (tj. od dnia powołania na prezesa zarządu spółki do dnia postawienia jej w stan likwidacji). Następnie, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej M.K. jako członka zarządu spółki A, za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za wskazany okres, ustalił wysokość należnych odsetek za zwłokę oraz wysokość kosztów egzekucyjnych. Analogiczna decyzja została wydana wobec drugiego z byłych członków zarządu spółki – G.S.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, z powodu wydania jej z naruszeniem art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). W jego ocenie organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję ustalił jedynie istnienie przesłanki pozytywnej, wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej tj. bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, natomiast poczynił błędne ustalenia co do występowania drugiej przesłanki (pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki) oraz nie uczynił żadnych ustaleń co do występowania w sprawie, negatywnych przesłanek odpowiedzialności, wymienionych w przepisie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przede wszystkim nie przesłuchał strony postępowania na okoliczność roli jaką pełnił w zarządzie spółki, czy też możliwości faktycznego sprawowania przez niego zajmowanej funkcji. Zdaniem pełnomocnika strony, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "pełnienie obowiązków", pojęcie to należy rozumieć jako rzeczywiste (czynne, faktyczne) wykonywanie obowiązków, a nie tylko bierne piastowanie funkcji, z którą te obowiązki są związane. M.K., mimo że oficjalnie zajmował stanowisko prezesa zarządu spółki A, w rzeczywistości funkcji tej nie pełnił, tj.: nie zajmował się działalnością spółki, dokumentacją dotyczącą działalności gospodarczej spółki (w tym dokumentacją księgową) i nie miał świadomości prowadzenia rozliczeń podatkowych w oparciu o sfałszowane dowody. Z tych względów nie można go obarczyć odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. W konsekwencji pełnomocnik strony wskazał również na naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części, w której organ I instancji orzekł o odpowiedzialności M.K. za zaległości spółki A z terminem płatności 10 stycznia 2003 r. w łącznej wysokości 471.707,10 zł i odsetek wyliczonych na dzień 7 listopada 2005 r. w łącznej kwocie 191.487,10 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części natomiast utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że wymienione wyżej zaległości podatkowe spółki A z terminem płatności 10 stycznia 2003 r. oraz wskazane odsetki, powstały w następstwie doręczenia spółce w dniu 27 grudnia 2002 r. decyzji o charakterze konstytutywnym. W tym czasie strona nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki, nie może zatem ponosić odpowiedział -ności za wymienione zobowiązania. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby wskazał, że decydujące znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki ma powołanie tej osoby do pełnienia funkcji w zarządzie, a nie faktyczne pełnienie tych obowiązków. Dla zakresu odpowiedzialności podatkowej, bez znaczenia również pozostaje, czy skarżący poniósł odpowiedzialność karną w związku z pełnieniem funkcji w organach spółki. Organ odwoławczy za niezasadny uznanł również zarzut braku analizy negatywnych przesłanek zawartych w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności wymienionych w ww. przepisie spoczywa na członku zarządu – strona w niniejszej sprawie okoliczności takich nie wykazała. Organ odwoławczy nie podzielił ponadto zarzutu dowolnej oceny kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej względem spółki A i orzeczenia odpowiedzialności strony jeszcze przed formalnym zakończeniem postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce. Podkreślił, że ww. spółka nie posiadała i nie posiada majątku, który umożliwiałby zaspokojenie zaległości podatkowych. Orzeczenie o odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki zapadło zatem bez naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że – jak wskazał organ odwoławczy – do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji. Bezskuteczność egzekucji może być również stwierdzona, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie posiada majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie. M.K. powinien zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ponieść odpowiedzialność za zobowiązania spółki A powstałe w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu tej spółki.

W skardze na powyższą decyzję strona postawiła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych i art. 133 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem strony nie została spełniona żadna z przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Decyzja dotycząca odpowiedzial-ności podatkowej skarżącego została zatem wydana przedwcześnie, przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego wobec spółki A, tj. bez wykazania warunku bezskuteczności egzekucji, przy czym samo postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce również było dotknięte wadami. M.K. nie pełnił również funkcji członka zarządu spółki w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał ponadto, że formalne powołanie go do pełnienia funkcji członka zarządu spółki (Prezesa zarządu) było czynnością prawną dokonaną dla pozoru, zatem czynnością prawną nieważną. Rolę zarządcy firmy pełnił prokurent, w stosunku do którego toczy się postępowanie karne. Ponadto w okresie sprawowania funkcji Prezesa spółki przez stronę nie zaistniały, wymienione w obowiązującym w tym czasie Prawie upadłościowym, przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż spółka nie zaprzestała płacenia długów, a jej sytuacja i kondycja finansowa nie uzasadniały podejmowania rozwiązań dla ochrony wierzycieli, którzy w tamtym czasie nie byli zagrożeni niewypłacalnością spółki. W okresie objętym zaskarżoną decyzją, nie istniały również zaległości podatkowe spółki A, ponieważ deklaracje VAT-7 korzystały jeszcze wówczas z domniemania rzetelności, które zostało obalone dopiero w 2003 r. po wydaniu przez organ podatkowy decyzji określających spółce właściwe kwoty podatku należnego i naliczonego za wskazane okresy rozliczeniowe 2000 r. Dodatkowo strona podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 133 Ordynacji podatkowej, ponieważ – mimo, że dotyczy solidarnej odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki A – nie została doręczona G.S., byłemu wiceprezesowi spółki. W ocenie strony postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej powinno być wszczęte jednocześnie wobec wszystkich członków zarządu z czasu objętego zarzutami organu podatkowego i powinno być zakończone decyzją odnoszącą skutki wobec wszystkich członków zarządu, a nie kończyć się wydaniem decyzji indywidualnej, adresowanej tylko do jednego z członków zarządu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy wskazał m.in., że nie do przyjęcia jest argument, iż skarżący stał się członkiem zarządu dzięki uchwale wspólników podjętej dla pozoru, a jej skutek nigdy nie miał się wyrazić w przyznaniu mu prawa prowadzenia spraw spółki, czy jej reprezentowania. Art. 116 Ordynacji podatkowej nie nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązku badania jaki charakter miała podjęta uchwała zgromadzenia wspólników, a w szczególności, czy była to czynność nieważna. Kwestii tej nie przesądziło również powołane w skardze postanowienie Prokuratury Rejonowej Ł.-W. z dnia [...] r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa, prowadzonego przeciwko M.K., ponieważ nie rozstrzygało ono istoty sprawy. Co do kwestii braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy wskazał, że strona tej okoliczności nie wykazała, bowiem nie przedłożyła w tym zakresie organom podatkowym obydwu instancji żadnych dowodów w toku postępowania. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła w zakresie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe do przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie zaś z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, w przypadku kilku dłużników zobowiązanych, wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych dłużników solidarnych. Przepis ten pozostawia wierzycielowi całkowitą swobodę co do tego, od którego z dłużników będzie dochodzić swych należności. Nie ma więc przeszkód do wydania dwóch oddzielnych decyzji ustalających odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej. Ponadto postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec obydwu członków zarządu spółki, jak i decyzje w przedmiotowej sprawie organu I instancji w istocie zostały wydane w tym samym dniu.

W toku postępowania pełnomocnik strony pismem z dnia 16 listopada 2006 r. uzupełnił zarzuty sformułowane w skardze, podnosząc m.in. zarzut rażącego naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych. W jego ocenie do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego właściwy był Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., nie zaś Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. W niniejszej sprawie należało zdaniem strony zastosować przepisy Ordynacji Podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., w oparciu o art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387). Pełno-mocnik skarżącego wskazał, że organ I instancji, uzasadniając zmianę właściwości miejscowej urzędu skarbowego, powołał się wprawdzie na ustawę z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137 poz. 1302 ze zm.), jednak nie wskazał konkretnego przepisu, który miałby zastosowanie w sprawie. Poza tym przepisy tej ustawy nie mogły znaleźć zastoso-wania, nie dotyczą bowiem orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, a jedynie o odpowiedzialności samych podatników. Pełnomocnik skarżącego wskazał również na naruszenie zasady utrwalenia właściwości organów podatkowych. W jego ocenie w stosunku do spraw związanych z zobowiązaniami spółki A za 2000 r. właściwy był organ podatkowy upoważniony do orzekania w 2000 r. Organ pierwszej instancji dopuścił się zatem rażącego naruszenia ww. art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i w zw. z art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) przez błędne ich zastosowanie w sprawie oraz art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 21 ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r. i w zw. z art. 17 i art. 116 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady utrwalonej właściwości organów podatkowych w sprawach z zakresu VAT. W konsekwencji pełnomocnik strony dokonał modyfikacji wniosków zawartych w skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w razie uznania zarzutów dotyczących braku właściwości organu I instancji do wydania decyzji w rozpatrywanej sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, w razie nieuwzględnienia tych zarzutów. Pełnomocnik wskazał również na naruszenie szeregu innych przepisów tj. art. 107 § 1, 116 § 1 i 2, 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 210 § 1 pkt 4-6 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 39-40 ww. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, podnosząc w szczególności brak odniesienia w decyzjach organów podatkowych do przepisów ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, z których wynikałaby zmiana właściwości organów podatkowych, a także niezawarcie w uzasadnieniu jakichkolwiek wyjaśnień, co do sposobu stosowania w sprawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał również, że w osnowach decyzji obu instancji nie wskazano, z kim solidarnie odpowiada skarżący za przedmiotowe zobowiązania, niewłaściwe przyjęto, że odpowiedzialność ta nie ma charakteru solidarnego oraz nie dokonano ustaleń na okoliczność określenia aktualnego bytu prawnego spółki A.

W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W przedmiocie zarzutu niewłaściwości organu pierwszej instancji wskazał, że właściwość Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. znajduje podstawę w przepisach ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. nr 106, poz. 489 ze zm.) tj. w art. 5 ust. 9a i 9b oraz art. 7, w brzmieniu wprowadzonym przez art. 15 ww. ustawy z dnia 23 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Zaskarżone decyzje organów podatkowych nie naruszają art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ w ustawie tej nie znalazły się przepisy przejściowe regulujące wprost kwestię właściwości miejscowej w sprawach orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Także w samej Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. nie było przepisu, który wprost regulowałby tę kwestię. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono do ordynacji podatkowej art. 17a, który wprost wskazuje, że organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Z tego też powodu nie można mówić o naruszeniu zasady utrwalenia właściwości organów podatkowych, skoro takiej utrwalonej właściwości nie było. Organ odwoławczy wskazał zatem, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników, wskazanych w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, do których należy przedmiotowa spółka A, nastąpiła zgodnie z art. 5a ust. 1 tej ustawy tj. z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło włączenie tej spółki do kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy.

W kolejnym piśmie złożonym w dniu 11 stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżącego zmodyfikował żądanie zamieszczone w poprzednim piśmie i wniósł wyłącznie o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wskazał ponadto, że w jego ocenie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa jest przepisem intertemporalnym, odnoszącym się do kwestii orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, który w pełnym zakresie określa przepisy właściwe, będące podstawą rozstrzygania w tych sprawach. Przepis ten nie różnicuje przepisów, które winny być stosowane w sprawach w nim określonych, nie wyłącza również przepisów określających właściwość organów podatkowych. Skoro zaległości podatkowe spółki A powstały w 2000 r., przed wejściem w życie ww. ustawy, do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego należy zatem zastosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną ww. ustawą z dnia 12 września 2002 r.

Zobowiązany przez sąd do zajęcia stanowiska w przedmiocie relacji między art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych do innych przepisów odnoszących się do właściwości organów podatkowych, pełnomocnik strony w piśmie z dnia 12 marca 2007 r. wyraził pogląd, że nie ma kolizji między unormowaniem zawartym w ww. art. 31 ust. 3, a unormowaniem zawartym w art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że obie regulacje wykazują istotne odrębności: art. 21 dotyczy stosowania określonych przepisów materialnych i proceduralnych do wąsko określonej kategorii postępowań podatkowych, podczas gdy art. 31 ust. 3 odnosi się wyłącznie do kwestii proceduralnych i ma charakter ogólny, organizacyjny, a ponadto odnosi się wyłącznie do trwających postępowań. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe w sprawie podatnika zostało wszczęte po wejściu w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, przepis art. 31 ust. 3 w ogóle nie ma zastosowania (do postępowań podatkowych wszczynanych po wejściu w życie ww. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. zastosowanie ma natomiast art. 40 pkt 2 tej ustawy). W ocenie pełnomocnika skarżącego do ustalenia właściwości organów podatkowych w niniejszej sprawie ma zastosowanie ww. art. 21 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ: po pierwsze z treści ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie wynika, że ww. przepis utracił moc, po drugie nie ma symetrii treściowej między przepisami obu ustaw co uniemożliwia zastosowanie reguły lex posterior derogat legi priori i po trzecie nawet gdyby przyjąć że wymieniona reguła znajduje zastosowanie to, ze względu na szczegółowy charakter regulacji zawartej w art. 21, oprzeć się należy na innej regule – lex posterior generalis non derogat legi priori speciali. Ponadto nic w ustawie o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie wskazuje na to, by przepisy tej ustawy miały uchylać zasadę utrwalonej kompetencji organów podatkowych.

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że wśród szeregu zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą, przeciwko wydanym w sprawie decyzjom, najdalej idącym jest zarzut naruszenia przez organy administracji przepisów określających właściwość miejscową organu pierwszej instancji, orzekającego o odpowiedzialności podatkowej skarżącego M.K. Skarżący podnosi zatem, że do wydania decyzji w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A, właściwy był Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., nie zaś Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. Zdaniem strony organ podatkowy pierwszej instancji winien, przy ustalaniu swojej właściwości, zastosować przepisy Ordynacji Podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., w oparciu o art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387). Właściwość tę określał zatem art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. w zw. z art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

Analiza treści decyzji organów podatkowych prowadzi do wniosku, że nie została w nich wskazana podstawa prawna właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. W decyzji z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w treści uzasadnienia decyzji wskazał jedynie, że "stosownie do regulacji ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302) podatnik zmienił właściwość miejscową urzędu skarbowego. Od dnia 1 stycznia 2004 r. organem podatkowym właściwym dla rozliczeń dla podatku od towarów i usług dla spółki z o.o. A w likwidacji jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. Jak słusznie zauważył skarżący, samo wskazanie aktu prawnego bez przytoczenia konkretnego przepisu, nie można uznać za wystarczające wskazanie podstawy prawnej. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji przytoczył wprawdzie treść art. 21 ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r., ale wyłącznie jako przepis wskazujący na unormowania określające zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. podaje wprawdzie w podstawie prawnej decyzji m.in. na art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r., a w uzasadnieniu przytacza treść tego przepisu, jednak przepis ten rozumie w takim sam sposób jak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego.

Organy obu instancji nie wskazały zatem w wydanych przez siebie decyzjach przepisu, z którego wynikałaby właściwość Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., do orzekania w niniejszej sprawie w pierwszej instancji. Okoliczność ta ma natomiast podstawowe znaczenie dla oceny poprawności wydanych decyzji.

Właściwość organu podatkowego należy do podstawowych przesłanek, które warunkują prawo tego organu do orzekania w konkretnej sprawie. Dlatego w art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażono zasadę, według której organ podatkowy obowiązany jest przestrzegać swej właściwości z urzędu. Naruszenie przepisów o właściwości niesie za sobą daleko idące konsekwencje: w razie wniesienia odwołania obliguje organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej), natomiast decyzja ostateczna, wydana z naruszeniem tych zasad, jest objęta sankcją nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że powyższe następstwa powstają bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Dlatego też wymóg przestrzegania właściwości z urzędu powinien być realizowany przez organ podatkowy poprzez skrupulatne badanie właściwości na każdym etapie postępowania (por. wyrok SN z dnia 29 maja 1991 r., III ARN 17/91, PiP 1992, z. 3, s. 108). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji przed wszczęciem postępowania podatkowego, ponieważ wszczęcie takiego postępowania przez organ niewłaściwy wymaga przekazania sprawy właściwemu organowi.

Niewskazanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. podstawy prawnej określającej jego właściwość i nieuzupełnienie tego braku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uniemożliwia sądowi weryfikację poprawności wydanych w sprawie decyzji z tego punktu widzenia. Konieczność wskazania takiej podstawy prawnej w niniejszej sprawie miała o tyle istotne znaczenie, że właściwość ta wcale nie była oczywista. Wskazuje na to choćby rozbudowana argumentacja prawna przedstawiona przez obie strony na etapie postępowania przed sądem. Wątpliwości w tym zakresie są wynikiem nie do końca precyzyjnie sformułowanych przepisów określających właściwość organów podatkowych i uregulowań inter-temporalnych, określających zakres ich zastosowania, co jednak nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku wskazania i dokonania wykładni zastosowanych przepisów.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, nie określając w decyzji podstawy prawnej jego właściwości w sprawie, naruszył art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza obowiązek zamieszczenia w decyzji organu podatkowego przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Powinny to być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i unormowania o charakterze procesowym. Podstawa prawna decyzji powinna być przy tym podana w sposób precyzyjny, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu (punktu) artykułu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1998 r., SA/Rz 1734/96, ONSA 1992, nr 1, poz. 7). Wskazać należy również na związek podstawy prawnej z uzasadnieniem decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Są to dwa elementy, które się wzajemnie warunkują. Nie można zatem stworzyć prawidłowego uzasadnienia bez świadomości, jakie przepisy powołuje się w decyzji. Przerzucanie ciężaru analizy i oceny podstaw prawnych decyzji na organ odwoławczy oraz sąd administracyjny, prowadzi w konsekwencji do tego, że decyzja taka w istocie wymyka się spod kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1997 r., III SA 721/97, Temida (CD), Sopot 2002). W niniejszej sprawie zachodzi zresztą (jeżeli chodzi o decyzję organu pierwszej instancji) rozbieżność między podstawą prawną, w której organ nie wskazał przepisów określających jego właściwość, a treścią uzasadnienia, w którym próbował uzasadniać swoją właściwość.

Powyższe braki w zakresie treści decyzji organów obu instancji, które nie pozwalają na dokonanie oceny kwestii właściwości organu pierwszej instancji do rozstrzygania w sprawie, mają zdaniem sądu istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) prowadzą do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r.

Powyższe uchybienia, skutkujące uchyleniem decyzji organów obu instancji, powodują, że rozważania w przedmiocie dalszych zarzutów skargi należało uznać za przedwczesne. Ustosunkowanie się do nich i ocena ich trafności może nastąpić dopiero po ponownym rozpoznaniu sprawy przez właściwy do jej rozstrzygnięcia organ podatkowy.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji winien zatem przede wszystkim wnikliwie ocenić kwestię swej właściwości do rozstrzygania sprawy i bądź sprawę rozpoznać, wskazując przepisy prawa określające jego właściwość, bądź też przekazać sprawę organowi właściwemu. Dokonując tej oceny organ podatkowy winien zwrócić szczególną uwagę, iż w niniejszej sprawie chodzi o ustalenie organu podatkowego właściwego do wydania orzeczenia w stosunku do osoby trzeciej, nie zaś właściwego dla podatnika. Należy zatem rozważyć, czy w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169 poz. 1387), określający wprost zasady stosowania przepisów o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych. Przepis ten dotyczy, jak trafnie podkreśla pełnomocnik skarżącego, nie tylko przepisów prawa materialnego, ale całej sytuacji procesowej adresata tej normy (osoby trzeciej), czyli także przepisów określających właściwość organów podatkowych do orzekania w sprawie tegoż adresata. Powyższy pogląd, wyrażony w powołanym przez pełnomocnika strony skarżącej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 4 marca 2005 r., III SA/Wa 1275/04, Lex 164479), sąd w niniejszym składzie w pełni podziela. Należy zwrócić uwagę, że art. 21 ww. ustawy jest przepisem szczególnym, dotyczącym wąskiej, ściśle określonej grupy podmiotów. Sytuacja taka w polskim prawie podatkowym jest dość wyjątkowa. Przed 1 stycznia 2003 r. w Ordynacji podatkowej nie było w ogóle przepisu, który regulowałby (wprost) kwestię właściwości organów podatkowych dla orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Dopiero art. 17a Ordynacji podatkowej, wprowadzony w życie ww. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, wskazuje, że organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym właśnie kontekście należałoby ocenić możliwość zastosowania przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. nr 106, poz. 489 ze zm.), w brzmieniu wprowadzonym przez art. 15 ww. ustawy z dnia 23 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302), a w szczególności art. 5 ust. 9a i 9b oraz art. 7 tej ustawy, powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w toku postępowania sądowego. Przepisy te bowiem odnoszą się wprost do sytuacji podatnika, nie zaś do sytuacji osoby trzeciej.

Mając na względzie powyższe sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., a na podstawie art. 152 ww. ustawy orzekł, że decyzje te nie podlegają wykonaniu w całości. Orzeczenie o zasądzeniu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego oparte zastało na podstawie art. 200 tej ustawy.