Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 99/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

W zaskarżonej do WSA w Krakowie interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy W. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- opodatkowania udostępniania stanowisk handlowych w zamian za opłatę rezerwacyjną – jest prawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska – jest nieprawidłowe;

- wskazania w jaki sposób Wnioskodawca powinien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu – jest nieprawidłowe;

- prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i otrzymano faktury – jest prawidłowe.

Z uzasadnienia ww. interpretacji wynika, że we wniosku o jej wydanie przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W 2018 r. Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie targowiska. Każdemu, kto chce prowadzić handel na terenie targowiska, Gmina zamierza udostępniać stanowisko targowe. Warunkiem koniecznym prowadzenia handlu będzie uiszczenie opłaty za rezerwację stanowiska handlowego (dalej: "opłata rezerwacyjna"). Inne osoby, które nie uiszczą opłaty rezerwacyjnej, nie będą mogły prowadzić działalności na terenie targowiska. Stanowiska targowe będą przez Gminę udostępniane na rzecz zainteresowanych podmiotów na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych. Wysokość opłaty i warunki jej uiszczania zostaną odpowiednio uregulowane w stosownym zarządzeniu Wójta. Budowa targowiska jest przez Gminę prowadzona z zamiarem wykorzystania targowiska do czynności opodatkowanych (tj. udostępniania stanowisk targowych w zamian za opłatę rezerwacyjną). Wybudowane targowisko stanowić będzie własność Gminy oraz będzie przez nią zarządzane i utrzymywane z jej środków. Faktury dokumentujące wydatki na budowę targowiska są (będą) wystawiane z podaniem danych Gminy. Gmina nie będzie udostępniać stanowiska targowego w zamian za opłatę rezerwacyjną w ramach realizacji zadań własnych, publicznoprawnych, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.). Realizacja inwestycji została dofinansowana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: "PROW"). W ramach dofinansowania podatek VAT został uznany za koszt kwalifikowany inwestycji. Konsekwencje zamiaru odpłatnego udostępniania targowiska w perspektywie otrzymanego dofinansowania ze środków PROW zostały potwierdzone przez Gminę z instytucją finansującą - Samorządem Województwa M. Wnioskodawca podał także, że na terenie Gminy jest pobierana opłata targowa, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 z późn. zm.). Opłata rezerwacyjna będzie pobierana obok i niezależnie od pobierania opłaty targowej. Zarząd nad targowiskiem Gmina będzie sprawować bezpośrednio, bez pośrednictwa zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy udostępnianie przez Gminę stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej podlegać będzie opodatkowaniu VAT?

2. Czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 byłaby negatywna, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

4. Czy Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała faktury za wydatki inwestycyjne?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że udostępnianie stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska. W ocenie Gminy nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku. Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o zasadę ogólną, tj. zasadniczo art. 86 ust. 10 i 10b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała faktury za wydatki inwestycyjne. Przy czym w obu przypadkach należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Uzasadniając ww. stanowisko, Gmina podała – w zakresie pytania nr 1 – że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Są zatem podatnikami VAT. Oznacza to, że w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, działając we własnym imieniu na własny rachunek - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Gmina w przypadku odpłatnego udostępniania stanowisk na placu targowym nie będzie realizować zadań, dla realizacji których została powołana. Tak więc, Gmina pobierając opłatę rezerwacyjną za rezerwację stanowisk handlowych, będzie działać w charakterze podatnika VAT, gdyż działa ona na zasadach analogicznych jak inni uczestnicy rynku.

Gmina zacytowała następnie przepisy art. 5 – art. 8 ustawy o VAT i wskazała, że pobór opłaty rezerwacyjnej w zamian za udostępnienie stanowisk handlowych stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2, Gmina podała, że w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji spełnione zostaną obie ze wskazanych przesłanek. W opinii Gminy, gdyby nie ponosiła ona wydatków na budowę targowiska, nie byłoby możliwe pobieranie opłaty rezerwacyjnej. Nie sposób bowiem pozyskać, czy też utrzymać kontrahenta (tj. handlowca) w sytuacji, gdy teren przeznaczony pod handel targowy nie spełniałby odpowiednich standardów. W takich warunkach nie byłoby możliwe prowadzenie działalności handlowej, w rezultacie czego Gmina nie mogłaby pobierać opłaty rezerwacyjnej. Mając zatem na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wnioskodawca podkreślił, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku.

W zakresie pytania nr 3, Gmina podała, że przysługuje je prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę targowiska, gdyż całe targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, służyć ma bowiem do prowadzenia handlu. A handlować na nim będzie można wyłącznie w przypadku uiszczenia opłaty rezerwacyjnej. Gmina podała w związku z tym, że nie zna sposobu zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków poniesionych na modernizację targowiska, przy pomocy którego/której mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego i w ocenie Gminy zastosowanie takiego klucza/proporcji w powyższym przypadku nie jest możliwe.

Odpowiadając na pytanie nr 4 Gmina podała, że powinna ona dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę targowiska w oparciu o art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę od dostawcy towarów, wykonawcy usług, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Podsumowując, Gmina podała, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową targowiska w miesiącach, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki.

Organ wydający interpretację stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. Udostępnianie przez Gminę stanowisk handlowych na targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych w zamian za opłatę rezerwacyjną będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, organ stwierdził, że aby rozstrzygnąć czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę targowiska należy ustalić czy nabywa (będzie nabywać) on towary i usługi, które będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza. Wskazał w związku z tym, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Wnioskodawca będzie udostępniał stanowiska targowe na wybudowanym targowisku w zamian za opłatę rezerwacyjną na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z zainteresowanymi podmiotami oraz że opłata rezerwacyjna będzie pobierana obok i niezależnie od pobierania opłaty targowej. Mając na uwadze treść art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.), organ wskazał, że opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, której wysokość ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca, pobierając takie opłaty, działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ, mając na uwadze przywołane przez siebie regulacje prawne, podał, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Budowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk. Wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych) nie oznacza, że jego budowa nastąpi wyłącznie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Organ stwierdził więc, że Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców będzie działać także jako organ władzy publicznej, a nie wyłącznie jako podatnik. W związku z tym organ stwierdził, że wydatki związane z budową targowiska będą wykorzystywane do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na udostępnianiu stanowisk handlowych w zamian za opłatę rezerwacyjną), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem – pobór opłaty targowej). Wnioskodawcy nie będzie więc przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby budowy targowiska, ale tylko w takim zakresie, w jakim wydatki będą dotyczyć opodatkowanej działalności gospodarczej. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało uznane zatem za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie nr 3, organ stwierdził, mając na uwadze treść art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, że w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – "sposób określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby Wnioskodawca miał możliwość przyporządkowania wydatków na budowę targowiska do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. W sytuacji zatem braku możliwości przyporządkowania wydatków związanych z budową targowiska w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Z uwagi na fakt, że zarząd nad targowiskiem Gmina będzie sprawować bezpośrednio (bez pośrednictwa zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej), zastosowanie znajdzie sposób określenia proporcji przewidziany dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ustalony według wzoru wskazanego § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Wyliczony na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i ww. rozporządzenia podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej będzie podlegał odliczeniu w całości. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznane zostało więc za nieprawidłowe. Organ zgodził się natomiast ze stanowiskiem Gminy w zakresie pytania nr 4.

Gmina nie zgodziła się z powyższą interpretacją indywidualną w części dotyczącej uznania jej stanowiska za nieprawidłowe. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, wniosła o uchylenie interpretacji w ww. części i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. w zakresie przepisów prawa materialnego:

a. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na ograniczonej i niewłaściwej interpretacji prowadzącej do wniosku, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Targowiskiem;

b. art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że przedmiotowe regulacje (z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.) mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji, że Gminie przysługiwać będzie jedynie częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Targowiskiem.

2. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14c§1 i §2 oraz art. 120 i art. 121§1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonywanej min. w wyrokach sądów administracyjnych w podobnych sprawach;

b. art. 121§1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska gminnego. W sporze tym rację należy przyznać skarżącej Gminie.

Na wstępie Sąd zauważa, że kwestią prawa do odliczenia wydatków poniesionych ma budowę (przebudowę) targowiska zajmował się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, co zresztą słusznie wyeksponował w skardze pełnomocnik strony skarżącej. W związku z tym Sąd przyjmuje za swój i w pełni akceptuje pogląd wyrażony w szczególności w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 461/18), że gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji targowiska. Motywy tego rozstrzygnięcia są również adekwatne do niniejszego przypadku, dlatego dalsza część uzasadnienia będzie właśnie na nich oparta. Należy w związku z tym podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który w zdaniu pierwszym stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". "Cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Jednakże w ocenie Sądu nie można z góry przyjmować, że Gmina, udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że budowa, czy przebudowa targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych.

W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pobór opłaty targowej od podmiotów prowadzących sprzedaż na targowisku, niezależnie od uiszczania przez nie innych opłat (w sprawie – opłaty rezerwacyjnej), nie stanowi wykorzystywania przez Gminę targowiska na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę targowiska to i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Z powyższych względów nie sposób uznać, że pobór opłaty targowej może być analizowany w kontekście określonych w art. 86 ust. 7b ustawy VAT celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Pobór tej opłaty nie ma również wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk. Nie można więc przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której gmina wykonuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej rezerwacji miejsc przeznaczonych do handlu (wyrok NSA z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14). Przyjęcie argumentacji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również jako zobowiązania podatkowego należnego jednostkom samorządu terytorialnego (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1173/16).

Problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć dotyczy ona stanu prawnego sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (m.in. wyroki z: 31 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 1370/15 i sygn. akt I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017r., sygn. akt I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1902/14; 8 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 391/16; 23 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 2113/15). Zarówno jednak w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016r., jak i po tej dacie zasadnicza teza w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi nie straciła na aktualności. W wyrokach tych, jak i w orzeczeniach w nich powołanych, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy potrzebom lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015r., I FSK 208/15 z 6 września 2016r.).

Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie Sąd w pełni podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie również do stanu prawnego, który zaistniał od 1 stycznia 2016r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który tego dnia wszedł w życie. Przepis ten ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w tym przepisie sytuacji faktycznej. Jednakże, przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie odpowiadał dyspozycji tego przepisu, lecz dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że będzie uzyskiwać opłaty rezerwacyjne z tytułu udostępniania stanowisk handlowych na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o podatku od towarów i usług - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie natomiast pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie wydając interpretację, organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko. Sąd zaznacza, że pomimo wniosku Gminy zawartego w skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, została ona uchylona w całości. Wynika to z faktu, że art. 146 § 1 p.p.s.a. określający formę wyroku uwzgledniającego skargę na interpretację indywidualną nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy jedynie wad uzasadniających uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, a nie formy w jakiej to następuje, bo ta wynika – jak to już zostało wskazane – z art. 146§1 p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12, wskazał, że pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ ma charakter niepodzielny (zob. również wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 234/15).

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości [...] zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł.