Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 443/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2014 r. sprawy ze skargi Z. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457,00zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 5 lutego 2014 r. udzielona Z. G. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji złożony został w dniu 12 listopada 2013 r. We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce i jest udziałowcem spółki A sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) Zgromadzenie wspólników zamierza podjąć uchwałę o przekształceniu ww. Spółki w spółkę komandytową. Dotychczasowi udziałowcy Spółki, osoby fizyczne i osoba prawna (spółka z o.o., która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze jej udziałowca) staną się wspólnikami (komandytariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowej. Celem udziałowców nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno - prawnej, dotychczasowa działalność Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w tym samym rodzaju i rozmiarze. Zatem spółka komandytowa będzie sukcesorem praw i obowiązków Spółki. Zyski osiągnięte przez Spółkę z tytułu prowadzonej działalności były dzielone przez zgromadzenie wspólników i przeznaczano je na kapitał zapasowy/ fundusz rezerwowy Spółki, pokrycie straty oraz wypłacanie je udziałowcom w postaci dywidendy. Środki przekazane na kapitał zapasowy są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

"Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 511 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000, Nr 94, poz. 1037 z późn. zm./dalej jako k.s.h./) użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 ze zm.)/dalej jako u.p.d.o.f./ zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub pokrycie straty?"

W ocenie wnioskodawcy do "niepodzielonych zysków" nie należy zaliczać, obok zysku wypłaconego wspólnikom w postaci dywidendy, również zysku rozdysponowanego przez wspólników w inny sposób zgodny z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Wskazano bowiem, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "niepodzielone zyski", dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, odwołując się do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Zaś z przepisów k.s.h. wynika, że zysk spółki z o.o. może być na mocy uchwały zgromadzenia wspólników podzielony między wspólników (w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele, przykładowo na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy albo pokrycie strat z lat ubiegłych. W ocenie wnioskodawcy każdy dozwolony prawem podział zysku będzie wykluczał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Wobec powyższego, przez "zyski niepodzielone" należy rozumieć zyski, co do których nie podjęto uchwały o rozdysponowaniu nimi. Będą to zatem zyski nie podzielone między wspólników w postaci dywidendy a także te, którymi nie rozdysponowano w inny dopuszczalny prawem sposób. Z uwagi na powyższe, w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem nie będzie m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub pokrycie straty Spółki. Na poparcie swojej oceny, wnioskodawca przytoczył poglądy doktryny oraz orzeczenia sądów administracyjnych (J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku- glosa do wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd podatkowy 2011, nr 2, s. 44-47 oraz wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1050/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10, z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia). Dalej wnioskodawca argumentował, że gdyby przyjąć, że pojęcie "niepodzielonego zysku" jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, należałoby stwierdzić, ze niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie. Przykładowo, w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony bezpośrednio pomiędzy wspólników, zatem jest on zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Wiążąc sztywno "podzielony zysk" z wypłatą dywidendy wspólnikom należałoby uznać, że zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi "zysk niepodzielony" w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie wnioskodawcy twierdzenie takie jest oczywiście niezasadne, bowiem w takiej sytuacji ten sam zysk musiałby być opodatkowany dwa razy - raz w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego (art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.), a drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - w przypadku gdy spółka kapitałowa zostałaby przekształcona w spółkę osobową. Nadto uznanie, że "zyskiem podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom w postaci dywidendy prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym również zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych. Gdyby zatem przyjąć, że "podział" zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby się jednocześnie zgodzić, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest podziałem zysku a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych jako "zysk niepodzielony" (niewypłacony wspólnikom) podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 231 § 2 ust. 2 k.s.h. Taka wykładnia jako prowadząca do absurdalnych wniosków jest niedopuszczalna a stanowiska przeciwnego nie sposób uzasadnić wykładnią aksjologiczną art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., które nie sposób pogodzić również z wykładnią systemową cyt. wyżej przepisów. Wnioskodawca z ostrożności procesowej dodał, że w razie powzięcia przez organ podatkowy dalszych wątpliwości co do wykładni pojęcia "niepodzielone zyski" winien on termin ten interpretować na korzyść wnioskodawcy, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Końcowo wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie zwrot "niepodzielony zysk" o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę, a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę komandytową, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub pokrycie straty Spółki. Wskazano, że w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, w odniesieniu do zysków zadysponowanych przez udziałowców Spółki na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub pokrycie straty brak podstaw do stwierdzenia przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych po stronie wnioskodawcy.

W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 5 lutego 2014 r. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm, dalej jako [O.p.].) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ przytoczył treść przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących zasady przekształcenia spółek prawa handlowego oraz podział zysku spółek, odpowiednie regulacje Ordynacji podatkowej, dotyczące kwestii sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi oraz wskazał na mające zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podniósł przy tym, że przekształcenie spółek w rozumieniu k.s.h. powoduje przeniesienia majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu, a przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest tożsame z jej likwidacją lecz jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zatem majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta, w związku z czym w dniu przekształcenia wiadomo jaki dokładnie jest majątek spółki przekształcanej. Dalej organ zauważył, że przewidziana w O.p. zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Przy tym, sukcesja ta nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym te prawa i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Opierając się na regulacjach zawartych w przepisach - zarówno prawa handlowego jak i podatkowego, organ skonstatował, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Zdaniem organu do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z o.o. a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy, kapitały (fundusze) rezerwowe lub na pokrycie straty z lat ubiegłych. Przychód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzemienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, że zyski które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy lub kapitały (fundusze rezerwowe) odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Dalej argumentując zasadność swojego stanowiska, organ wskazał, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Zatem interpretując przepisy podatkowe należy się w pierwszej kolejności odnieść do przepisów ustaw podatkowych regulujących podmiot, przedmiot, podstawę i sposób opodatkowania, a nie na przepisy Kodeksu spółek handlowych. Skoro ustawodawca wprowadzając przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, na kapitale (funduszu) rezerwowym lub przeznaczonym na pokrycie straty z lat ubiegłych, będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych to przepisy k.s.h. nie mogą w żaden sposób modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. W związku z powyższym, organ, odmiennie do zaprezentowanego we wniosku stanowiska, uznał, że zysk z lat ubiegłych zgromadzony na kapitale zapasowym i na kapitale rezerwowym spółki z o.o. lub przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych należy na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

Dodatkowo, w ocenie organu podatkowego, dokonując wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy mieć na względzie cel nowelizacji ww. przepisu, która ostatecznie rozstrzygnęła kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które zysk ów mogłaby przeznaczyć do wykorzystania. Organ podkreślił, że w stanie do dnia 31 grudnia 2008 r.- pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. – podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co wynika również z orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08). Zatem, nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nadal aktualne pozostaje stanowisko zgodnie, z którym wyliczenia zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 ww. ustawy nie stanowi "katalogu zamkniętego", a wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro katalog art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i na kapitale rezerwowym zostaną faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników to, co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i na kapitale rezerwowym lub przeznaczonych na pokrycie straty z lat ubiegłych, który również podlegałby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. tak jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

Podsumowując swoje wywody, organ stwierdził, że wypracowane w latach ubiegłych zyski spółki z o.o., wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy spółki z o.o. lub na pokrycie straty z lat ubiegłych odpowiadają pojęciom "niepodzielone zyski" oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy, kapitał (fundusz rezerwowy) spółki z o.o. lub na pokrycie straty z lat ubiegłych stanowić będą dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i zarazem spowodują powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, organ zaznaczył, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być dla organu wydającego przedmiotową interpretację wiążące.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości, stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.f. i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową pod pojęciem "zysku niepodzielonego" należy rozumieć zysk wypracowany przez tą spółkę w latach poprzedzających moment przekształcenia, który zgromadzenie wspólników spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub pokrycie straty z lat ubiegłych oraz naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego przywołanego przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 października 2012 r.

W uzasadnieniu skargi, skarżący zasadniczo podtrzymał swoją argumentację z wniosku o udzielenie interpretacji, a nadto, wskazał, że organ podatkowy w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej nie odniósł się w ogóle do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. I FSK 1050/10) i argumentów tam przedstawionych, podczas gdy w przypadku interpretacji indywidualnych do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ powinien argumentację sądu zawartą w wyroku powołanym we wniosku uznać za stanowisko skarżącego i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów skargi, podniesiono, iż wydając interpretację podatkową organ przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej a nie wydaje aktu rozstrzygającego o prawach i obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Powołując się na ugruntowany w orzecznictwie pogląd, iż interpretacja może być uznana za naruszającą prawo jedynie wtedy gdy zostanie wydana niezgodnie z przepisami regulującymi tryb jej wydania a nie z przepisami, które są jej przedmiotem, organ podatkowy wskazał, że przedmiotowa interpretacja prawa nie narusza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p. w związku z wnioskiem dotyczącym zdarzenia przyszłego. Podstawą rozważań był przedstawiony przez stronę stan faktyczny i udzielenie przez organ odpowiedzi na postawione pytanie.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia, nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez skarżącego w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżący wskazał w nim, że zgromadzenie wspólników A sp. z o.o. zamierza podjąć uchwałę o przekształceniu ww. Spółki w spółkę komandytową. Dotychczasowi udziałowcy Spółki, osoby fizyczne i osoba prawna (spółka z o.o., która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze jej udziałowca) staną się wspólnikami (komandytariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowej. Celem udziałowców nie jest likwidacja Spółki a jedynie zmiana jej formy organizacyjno- prawnej, dotychczasowa działalność Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w tym samym rodzaju i rozmiarze. Zatem spółka komandytowa będzie sukcesorem praw i obowiązków Spółki. Zyski osiągnięte przez Spółkę z tytułu prowadzonej działalności były dzielone przez zgromadzenie wspólników i przeznaczano je na kapitał zapasowy/ fundusz rezerwowy Spółki, pokrycie straty oraz wypłacanie je udziałowcom w postaci dywidendy. Środki przekazane na kapitał zapasowy są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. Jednym z udziałowców Spółki jest Wnioskodawca, który posiada rezydencję podatkową w Polsce.

W związku z powyższym zadano pytanie, będące następnie przedmiotem interpretacji indywidualnej:

"Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 511 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000, Nr 94, poz. 1037 z późn. zm./dalej jako k.s.h./) użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 ze zm.)/dalej jako u.p.d.o.f./ zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczaje zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub pokrycie straty?"

W świetle powyższego uznać należy, że zasadniczym przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie stała się wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w nim pojęcia "zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych".

Zdaniem organu interpretacyjnego te zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub pokrycie straty, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość tych zysków będzie stanowiła u wspólników Spółki dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu.

Przeciwne stanowisko zajmuje skarżący twierdząc, że przeznaczenie zysków na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy czy też na pokrycie straty mieści się w pojęciu "podzielonych zysków", przez co wspomniany przepis nie znajdzie zastosowania.

Sąd, analizując przedstawione we wniosku pytanie skarżącej oraz udzieloną na nie w zaskarżonej interpretacji odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że stanowisko skarżącego odpowiada prawu.

Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji wskazać na wstępie należy, że w tożsamej kwestii wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Op 235/13. Na mocy ww. wyroku uchylono interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wydaną na wniosek wspólnika innej spółki z o.o. w analogicznym stanie faktycznym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku i za tym wyrokiem wskazuje, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. - ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316). W art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca zatem wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe".

W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f użyty został zwrot "w tym także", który oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki w nim określone. Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Zauważyć także należy, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku osobowych od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) w art. 2 pkt 14 lit a tiret trzecie zmieniono brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zmiana brzmienia przepisu art. 24 ust. 5 ust. 8 u.p.d.o.f., nie wpływa na treść rozstrzygnięcia, a orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2014 r. niewątpliwie zachowuje aktualność na gruncie obecnie obowiązującej regulacji prawnej.

Sąd nie podziela stanowiska organu dokonującego interpretacji indywidualnej w zakresie rozumienia pojęcia "niepodzielone zyski w spółkach". Budzące wątpliwości interpretacyjne pojęcie "zyski niepodzielone" użyte w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. niewątpliwie nie zostało zdefiniowane ani w omawianej ustawie podatkowej ani także w Kodeksie spółek handlowych.

Wobec powyższego trafne jest, zdaniem Sądu, stanowisko skarżącego, że powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Zatem już sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 931/10 wskazał na treść wyroku Sądu Najwyższego z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, który podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także Andrzej Kidyba, komentarz do art. 191 k.s.h.).

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Mimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane. Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą.

Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Za takim rozumieniem ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiadał się już w szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki: z dnia z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11), jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19.01.2012r. I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20.02.2012r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1.02.2012r. I SA/Po 835/11, WSA w Rzeszowie z dnia 6.11.2012r. I SA/Rz 891/12).

Reasumując stwierdzić należy, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Tym samym przeciwne stanowisko organu narusza art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy poprzez błędną jego wykładnię, co stanowiło naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Podzielić także należy zarzut skarżącego o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez niego wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jego stanowiska. Powołanie przez niego tych orzeczeń spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd mając na uwadze przepis art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490).