Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2783/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA Irena Kudiura (spr.), Asesor WSA Joanna Gierak, , Protokolant Krzysztof Muszakowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...)września 2005 r. nr (...) w przedmiocie Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez R. Spółkę z o.o. z siedzibą w L. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z (...) września 2005. o nr (...), wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu (...) kwietnia 2001 r. R. Spółka z o.o., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr (...), towar w postaci koszul męskich pochodzenia ch. Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. fakturę handlową Nr (...) wystawioną przez eksportera Q.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną przez stronę procedurą dopuszczenia do obrotu.

W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy z Izby Celnej w P., w siedzibie importera stwierdzono m. in. faktury wystawione przez firmę Q. nr (...) z dnia (...) czerwca 2001 r. i nr (...) z dnia (...) lipca 2001 r. na łączną kwotę 49.855,68 USD na rzecz Spółki R., a dotyczące płatności za usługi świadczone przez wystawcę faktur na rzecz importera. Kwoty wynikające z ujawnionych dokumentów nie były doliczane do wartości celnej importowanych przez polską Spółkę towarów, jak i nie informowano organu celnego o istnieniu takich opłat.

Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W., postanowieniem z (...) maja 2003 r. nr (...), wszczął postępowanie celne w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem z (...).04.2001 r. Następnie postanowieniem z (...) września 2003 r. organ I instancji wszczął postępowania w zakresie kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wg ww. zgłoszenia celnego.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. decyzją z (...) stycznia 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, wymiaru cła i określenia wysokości podatku od towarów i usług. Orzekając w tym zakresie organ I instancji, powołując się na przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 5, art. 83 i art. 85 § 1, art. 222 § 4, art. 231 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, określił wartość celną z uwzględnieniem opłat - uznanych za koszty pośrednictwa - wynikających z faktur o nr (...) z (...) czerwca 2001r. i nr (...) z (...) lipca 2001., wystawionych przez firmę Q.., oraz kosztów związanych z transportem zawartych w fakturach nr (...) z (...) kwietnia 2001 r. (na fakturze znajduje się również data (...) maja 2001r.) oraz nr (...) z dnia (...) kwietnia 2001., wystawionych przez firmę G. z siedzibą w B.. Od tak podwyższonej wartości organ określił również dług celny w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, a także -powołując się na § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), wymierzył odsetki wyrównawcze od różnicy cła. Naczelnik Urzędu, działając na podstawie art. 11 ust. 2 w związku z art. 2 ust 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i 4d, art. 11c ust. 2 i 4 oraz art. 11f ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), wymienioną decyzją określił także wysokość zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z (...) września 2005 r. uchylił decyzję organu celnego I instancji z (...) stycznia 2004r. w części dotyczącej podstawy prawnej odnoszącej się do odsetek wyrównawczych, i orzekając w tym zakresie wskazał jako właściwe rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958), oraz w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, w pozostałej natomiast części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W podstawie prawnej decyzji Dyrektor Izby powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 166 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a, pkt 5, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczenia (Dz. U. Nr 143, poz. 958) oraz art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623).

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Izby Celnej w P. w siedzibie Spółki R. ujawniono m.in. faktury wystawione przez firmę Q. o nr (...) z (...) czerwca 2001 r. i nr (...) z (...) lipca 2001 (omyłkowo podano 2000 r.) na łączną kwotę 49.855,68 USD na rzecz polskiej firmy R.. Faktury te dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych. Koszty te nie zostały zgłoszone organom celnym i tym samym nie zostały doliczone do wartości celnej importowanych towarów co spowodowało zaniżenie należnego cła. Dyrektor Izby podał, iż usługi marketingowe -zgodnie ze stanowiskiem samej Spółki wyrażonym w piśmie z (...) stycznia 2003 r.- polegały na reprezentowaniu interesów Spółki, działaniu w jej imieniu i na jej korzyść m.in. w formie prowadzenia rozmów handlowych w imieniu Spółki z ch. kontrahentami, co zdaniem organu oznacza, że faktury te dotyczyły kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych. Ponadto w dokumentach Spółki ujawniono faktury wystawione przez n. firmę G., o nr (...) z (...) kwietnia 2001 r. oraz nr (...) z dnia (...) kwietnia 2001r., zawierające koszty związane z transportem towaru.

Przywołując treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego organ odwoławczy podkreślił, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i 31 tego kodeksu. Wskazując następnie na art. 30 § 1 pkt 1 lit a Kodeksu celnego wyjaśnił, iż w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego, do ceny zapłaconej lub należnej dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Dodatkowo organ zauważył, że upoważnienie do włączenia do wartości celnej towarów kosztów prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, wynika także z Art. 8 pkt 1 lit. ,,a’’ ppkt ,,i’’ Porozumienia w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które weszło w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej 1 lipca 1995 r.

Mając na uwadze wymienione regulacje prawne Dyrektor Izby Celnej zacytował treść oświadczenia Spółki R. z (...) września 2002 r., z którego wynika, iż faktury o nr (...) i o nr (...) wystawione przez Q. są fakturami za usługi marketingowe świadczone przez ww. firmę na rzecz polskiej Spółki. Działający na rzecz Spółki R. pracownicy firmy ch. wykonywali prace biurowe, reklamowe, dokonywali tłumaczeń, prowadzili rozmowy handlowe z (...) kontrahentami, jak również szkolili władze Spółki R. z zakresu technologii produkcji i określania składu tkanin. Dalej organ odwoławczy wskazał na pismo z (...) stycznia 2003 r., w którym strona potwierdziła powyższe oświadczenie wyjaśniając, iż opłaca się wynająć na terenie Ch. firmy, które będą reprezentować interesy R. i działać w imieniu tej Spółki i na jej korzyść.

Zdaniem organu, z opisu usług świadczonych przez firmę Q., przedstawionych przez samą spółkę R. oraz przez pełnomocnika strony, wynika, iż miały one charakter pośrednictwa [np. wyszukiwanie producentów konfekcji, organizowanie rozmów handlowych]. Firma Q. pośredniczyła w sprzedaży towaru polskiej spółce, celem jej działania było doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji kupującego i sprzedającego. Według organu odwoławczego dla oceny relacji łączącej dwa podmioty jako pośrednictwa, bierze się pod uwagę całokształt okoliczności tworzących tę relację i nie jest konieczne, by udział podmiotu pośredniczącego musiał polegać także na złożeniu podpisu na umowie kupna-sprzedaży. Firma Q. dokonywała innych czynności przemawiających za uznaniem jej za pośrednika transakcji.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem strony, że firma Q. prowadziła na rzecz R. na terenie (...) działalność marketingową czy reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu. Organ zgodził się natomiast z twierdzeniem strony, że działania te służyły do budowania dobrego wizerunku strony, jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich kontrahentów, jednakże głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla strony kontrahentów.

Kierując się zapisami na ujawnionych dokumentach handlowych (faktury posiadają zapis, iż dotyczą opłat za usługi marketingowe świadczone R. Sp. z o.o.) oraz wyjaśnieniami strony składanymi w trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy w konsekwencji uznał, iż ujawnione faktury dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych poniesionych w roku 2001 i jako takie podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru zgodnie z art. 30 § 1 Kodeksu celnego.

Następnie, Dyrektor Izby Celnej szczegółowo wyjaśnił proporcjonalny sposób rozliczenia tych kosztów w łącznej wysokości 49.855,68 USD. Bez znaczenia -zdaniem Dyrektora Izby Celnej- jest ustalenie jak rozkładały się faktycznie koszty poniesione przy realizacji konkretnego zamówienia, bowiem z treści kontraktu jak i wyjaśnień strony wynika, że firma Q. była zobowiązana do podejmowania szeregu czynności na rzecz R. nie mających odniesienia do konkretnych faktur zakupu, czy zgłoszeń celnych. W tych okolicznościach organ celny zastosował zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób proporcjonalnego rozliczenia usług marketingowych wynikających z ujawnionych faktur na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczyły faktury.

Dalej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki R. ujawniono także faktury zawierające koszty związane z transportem towaru. Podstawą przyjęcia, iż koszty wynikające z ujawnionych faktur transportowych dotyczą towaru objętego niniejszym zgłoszeniem celnym, są -jak wyjaśnił organ odwoławczy- zapisy na tychże fakturach tożsame z zapisami w polu (...) dokumentu SAD, tj. kontener (...) (w decyzji mylnie określono kontener jako (...)).

Odnosząc się do orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. w części dotyczącej podatku do towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie w sposób nieprawidłowy organ I instancji połączył postępowania celne i podatkowe, co uniemożliwiło dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego w tym zakresie. W związku z tym należało decyzję organu I instancji w tej części uchylić i orzec, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Wyjaśniając zasadność wymierzenia odsetek wyrównawczych od różnicy cła w pierwszej kolejności organ odwoławczy podał, iż właściwą podstawę prawną w tym zakresie stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, albowiem datą właściwą -zgodnie z art. 69 Kodeksu celnego- do stosowania przepisów regulujących procedurę celną jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, a to miało miejsce w niniejszej sprawie w kwietniu 2001 r. Dlatego też w tym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. należało skorygować. Następnie Dyrektor Izby Celnej w W, podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, określone w § 1 ust. 3 wymienionego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, warunkujące odstąpienie od pobrania tych odsetek.

Na koniec Dyrektor Izby Celnej wyraził przekonanie, iż w sprawie nie zostały naruszone żadne przepisy proceduralne. Zauważył, iż strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu wyjaśniającym, zaś organ nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami stron lecz sam zakreśla granice postępowania, kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ I instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez stronę.

Od przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. Spółka R,, działająca przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, w której wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z (...) stycznia 2004 r.., wstrzymanie jej wykonania oraz obciążenie kosztami niniejszego postępowania Skarbu Państwa.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 31 pkt 5 oraz art. 22 § 1 pkt 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, poprzez przyjęcie, że należności za usługi marketingowe świadczone skarżącej przez firmę Q. stanowiły koszty prowizji od sprzedaży podlegające wliczeniu do wartości celnej towaru;

2. przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Kodeks celny poprzez przyjęcie, że usługi marketingowe świadczone przez firmę Q.. stanowią koszty pośrednictwa i podlegają zaliczeniu do wartości celnej towaru;

3. przepisu art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy - Kodeks celny poprzez przyjęcie, że koszty marketingu w niniejszej sprawie wynoszą 1.370,83 USD oraz nie wykazanie powiązania między poniesionymi przez skarżącą kosztami obsługi kontenera w porcie w kwocie 1.337,42 USD, a towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż organy celne obu instancji, uznając w toku postępowania, że Q. świadczyła dla R. usługi pośrednictwa, błędnie zakwalifikowały przedmiotowe usług jako pośrednictwo sprzedaży, którego koszty podlegają wliczeniu do wartości celnej towaru sprowadzanego na polski obszar celny. Wskazując na definicję prowizji od zakupu zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego oraz treść art. 30 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 31 pkt 5 Kodeksu celnego skarżąca stwierdziła, iż nie ulega wątpliwości, że R. występowała na terenie (...) w charakterze kupującego a nie sprzedawcy, a w tej sytuacji wynagrodzenie zapłacone pośrednikowi działającemu na jej rzecz, powinno zostać uznane za prowizję od zakupu, nie zaś od sprzedaży. Zauważyła przy tym, iż organy celne nie kwestionowały okoliczności nabywania a nie sprzedawania przez skarżącą towaru, jak i tego, że Spółka R. jako strona kupująca i importer zleciła wykonanie określonych usług na rynku ch. firmie Q.

Następnie skarżąca podniosła, iż usługi świadczone przez firmy F. i Q., odpowiadają przyjętej w handlu międzynarodowym definicji agenta zakupu, sformułowanej w Art. 8 ust. 1 a (i) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie stosowania Taryf Celnych i Handlu, którego postanowienia zostały w całości recypowane na grunt polskiego Kodeksu celnego. W tej sytuacji koszty poniesione tytułem wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki R. usługi marketingowe, jako prowizja od zakupu, nie podlegają zaliczeniu do wartości celnej towaru. Wobec tego dokonane przez organ I instancji powiększenie wartości celnej importowanego towaru o koszty usług marketingowych jest -w ocenie skarżącej- nienależne.

Reasumując, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej co do tego, że usługi świadczone przez Q. odpowiadają charakterystyce usług agenta sprzedaży.

Powołując się na ostrożność procesową, skarżąca podniosła natomiast, iż usługi wykonywane przez firmę Q. na rzecz Spółki R., miały charakter stricte marketingowy oraz reklamowy i nie powinny zostać uznane przez organy celne za jakiekolwiek pośrednictwo. Firma Q. nie pośredniczyła bowiem w zawieraniu przez skarżącą żadnych umów handlowych, a tym bardziej sama takich umów w imieniu Spółki R. nie zawierała, jej zadaniem było reklamowanie R. na (...) rynku tekstylnym jako nabywcy konfekcji męskiej i damskiej, firmy dopiero wchodzącej na ten rynek, zawierającej znaczną liczbę umów handlowych, i przez to atrakcyjnej dla kontrahentów ch. Udział firmy Q. w prowadzonych rozmowach handlowych uwiarygodniał pozycję Spółki R. w oczach miejscowych przedsiębiorców jako firmy wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością, a przez to poważnie traktującej swoich kontrahentów. Wszystkie te działania -zdaniem skarżącej- doprowadziły do wykreowania pozytywnego wizerunku R. na rynku (...), umożliwiając zawieranie znacznej liczby kontraktów handlowych na bardzo korzystnych warunkach finansowych. Firma Q. w ramach prowadzonej działalności marketingowej wyszukiwała producentów konfekcji, najczęściej z małych miejscowości, dzięki temu znacznie tańszych od firm reklamujących się i powszechnie znanych na rynku ch. Skarżąca podkreśliła ponadto, że firma Q. nawiązywała wstępne rozmowy handlowe, ograniczając się przy tym do zaprezentowania skarżącej, wskazania profilu prowadzonej przez nią działalności, oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży [wzory, rodzaje tkanin], a następnie organizowania konkretnych już spotkań z przedstawicielami skarżącej i tłumaczenia prowadzonych negocjacji. Opracowywanie strategii działań marketingowych należało do firmy Q., która uwzględniała jedynie propozycje i oczekiwania zgłaszane przez skarżącą.

Następnie skarżąca ponownie stwierdziła, iż świadczone przez Q. usługi odpowiadają raczej definicji agenta zakupu, przyjętej przez Izbę Celną w P., w piśmie z (...) listopada 2002 r. Zgodnie z tym pismem agentem zakupu jest osoba działająca na rachunek kupującego, świadcząca mu usługi związane z poszukiwaniem dostawców, informowaniem sprzedawcy o potrzebach importera, kolekcjonowaniem próbek, dokonywanie inspekcji zakupionych towarów. Nie są to więc usługi pośrednictwa zdefiniowane przez Izbę Celną w P. jako działania na rzecz kupującego i sprzedającego, które miały za zadanie doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji, wobec tego, w ocenie skarżącej, niezrozumiałe jest przyjęcie przez organy celne, że w sprawie występuje pośrednictwo w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego.

Jednocześnie skarżąca zarzuciła organom celnym błędne bo proporcjonalne dla każdego dokumentu SAD za 2001 r. rozliczenie kosztów usług marketingowych, a także nie wykazanie związku pomiędzy kosztami obsługi kontenera w porcie z konkretnym towarem będącym przedmiotem postępowania. Dokonane przez organy wyliczenie kosztów marketingu [pośrednictwa] nie odzwierciedla faktycznego nakładu pracy i związanych z tym kosztów poniesionych na zakup towarów objętych niniejszym postępowaniem. Koszty te w każdej konkretnej sprawie są zróżnicowane, nie zostały poniesione w całości na zakup towarów od jednego tylko producenta lecz od wielu. Ponadto, koszty te nie są wymierne gdyż firma Q. podejmowała również działania marketingowe, które nie zakończyły się podpisaniem umowy handlowej. Poza tym skarżąca podkreśliła, że większość towarów zakupionych w latach 2000-2001 pochodziła od kontrahentów, z którymi skarżąca bezpośrednio nawiązała kontakt na targach w G. w (...). Część zaś towarów zakupiona została przez skarżącą bezpośrednio od przedsiębiorców, którzy mają swoje przedstawicielstwa w Polsce, a w związku z tym negocjacje z tymi firmami również były prowadzone bez pośrednictwa i marketingu osób trzecich. Nieprawidłowe wyliczenie faktycznych kosztów poniesionych przez skarżącą narusza -w jej ocenie- zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając zarzut błędnego doliczenia kosztów obsługi kontenera w porcie, skarżąca podniosła, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym stanowi jedynie pewną część towaru znajdującego się w kontenerze, którego dotyczy faktura transportowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, nie podzielając zarzutów skargi, oddalił skargę.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było przede wszystkim ustalenie czy wartością celną zaimportowanego towaru jest wyłącznie fakturowana przez eksportera cena sprzedaży, czy też cena wynikająca z faktury powiększona o koszty dodatkowe jakie skarżąca zobowiązana była ponieść na rzecz firmy Q. na podstawie ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów handlowych.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu (...) kwietnia 2001 r. R. Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci koszul męskich pochodzenia ch., deklarując wartość importowanego towaru zgodnie z fakturę handlową – nr (...) wystawioną przez eksportera, tj. firmę C.

W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Izby Celnej w P. w siedzibie Spółki, stwierdzono faktury o nr (...) z (...) czerwca 2001 r. i nr (...) z (...) lipca 2001 r., wystawione przez Q. -zgodnie z ich treścią- z tytułu świadczonych na rzecz polskiego importera usług marketingowych.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń Spółki zawartych w pismach z (...) września 2002 r. oraz z (...) stycznia 2003 r., organy celne orzekające w obu instancjach uznały, iż koszty zawarte na ujawnionych fakturach dotyczą kosztów pośrednictwa, albowiem do pośrednictwa sprowadzały się usługi świadczone przez firmę Q. na rzecz polskiego importera. Jak wskazał organ I instancji, Spółka R. wynajmowała na terenie (...) firmy, które reprezentowały jej interesy i działały w jej imieniu i na jej korzyść. Działając zaś na jej korzyść prowadziły w jej imieniu m.in. rozmowy handlowe z (...) kontrahentami.

Kierując się zapisami na ujawnionych dokumentach handlowych, tj. ww. fakturach wystawionych za marketing, i wyjaśnieniami strony, organy celne w konsekwencji uznały, iż ujawnione faktury dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych poniesionych w roku 2001 i jako takie podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru, zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego. Ten też przepis prawa materialnego został powołany przez organ celny I i II instancji w podstawie prawnej wydanych w sprawie decyzji.

Przed przystąpieniem do dokonania oceny zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, iż zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. W myśl zaś art. 30 § 1 pkt 1 lit. a, w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu.

Wykładnia językowa omawianego przepisu wskazuje jednoznacznie, iż ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o art. 30 § 1 pkt 1 lit a) Kodeksu celnego uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) w sprawie występują koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, 2) koszty te poniesione są przez kupującego; 3) koszty nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. O ile większość powyższych przesłanek nie nasuwa problemów natury interpretacyjnej, mogą się one pojawić przy ocenie zaistnienia "kosztów prowizji i pośrednictwa" jak również ,,prowizji od zakupu’’.

W tej sytuacji kluczowym w sprawie jest ustalenie, jakiego rodzaju są sporne koszty, poniesione przez skarżącą (faktury: nr (...) z (...) czerwca 2001 r. i nr (...) z (...) lipca 2001 r., wystawione przez firmę Q.), a nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Nie jest to możliwe bez wyjaśnienia charakteru czynności wykonywanych przez firmę Q. na rzecz skarżącego. Kodeks celny w art. 22 § 1 pkt 5 zawiera definicję prowizji od zakupów, stwierdzając, że jest nią opłata poniesiona przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Akt ten rozróżnia wprawdzie, w powoływanym już art. 30 § 1 pkt 1 lit. a), koszty na koszty prowizji i pośrednictwa, nie wyjaśnia jednak w sposób wystarczający, istoty czynności, których te koszty dotyczą.

Upoważnienie do włączenia do wartości celnej towarów kosztów prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, wynika także z Art. 8 pkt 1 lit. a ppkt i Porozumienia w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które weszło wżycie w stosunku do Polski z dniem 1 lipca 1995 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Zgodnie z Notą wyjaśniającą 2.1 "Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia’’, wymienioną w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), załączonych do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908), koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży. Następnie, w Nocie 2.1 rozróżniono pojęcie maklera towarowego [określanego również jako agenta] oraz terminy ‘’pośrednicy’’ i ‘’koszty pośrednictwa’’. W dokumencie tym zamiennie używane są -jako tożsame- pojęcia maklera oraz agenta. Makler jest osobą, która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawieraniu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego bądź kupującego. Agenci zakupu, zgodnie z Notą, są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Natomiast terminy "pośrednicy" i "koszty pośrednictwa’’ ustanawiają raczej teoretyczną różnicę w stosunku do wyrażeń "agenci" i "prowizja’’, gdyż w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń między tym dwiema kategoriami. Termin pośrednik w ogólnym rozumieniu oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. W sytuacji gdy koszty pośrednictwa ponosi kupujący, a nie zostały one wliczone do ceny, to zgodnie z wymienioną Notą wyjaśniającą, powinny zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

W ocenie Sądu, wydatki – poniesione przez skarżącą w przedmiotowej sprawie– podlegały wliczeniu, jako koszty pośrednictwa, do wartości celnej towaru, na podstawie przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, w kontekście przytoczonych powyżej wyjaśnień Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), wypełniał bowiem przesłankę pozytywną określoną w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki składanymi w toku postępowania, z którymi organ nie polemizuje, skarżąca zlecała Q. obsługę marketingową jak również obsługę biurową konieczną do realizowania zamówień towarów w (...). Najistotniejszy w sprawie jest rodzaj usług faktycznie wykonanych na rzecz skarżącej. Oceny tych usług organy celne dokonały w oparciu właśnie o oświadczenia samej skarżącej [składane w trakcie kontroli celnej a następnie w toku postępowania celnego] ponieważ, brak jest dokumentów [co przyznaje sama skarżąca] określających strategię działania firmy Q..

Zasadniczo brak jest podstaw do przyjęcia, że firma Q. świadcząc usługi na rzecz skarżącej, działała jako agent zakupu skoro, zgodnie z wyjaśnieniami noty 2.1, agentem jest osoba, która kupuje lub sprzedaje towary a także uczestniczy w zawarciu umowy sprzedaży. Dopiero w ramach tak określonej funkcji agenta, nota 2.1 w pkt. 6, wprowadza podział na agentów zakupu oraz agentów sprzedaży: ,,Można rozróżnić maklerów (agentów) zakupu oraz maklerów (agentów) sprzedaży’’ a także określa ich funkcje. Oznacza to, że właściwe interpretowanie czynności wykonywanych przez Q., na rzecz skarżącej powinno nastąpić w kontekście pełnej treści noty wyjaśniającej 2.1., a więc z wykluczeniem wybiórczego analizowania jej zapisów. Ma to istotne znaczenie gdyż, jak wyjaśnia sama nota, w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń pomiędzy pośrednikami a agentami. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie wynika natomiast by Q. zawierała umowy [kupowała towary] na rachunek skarżącej. Przeczy temu również sama skarżąca, w korespondencji kierowanej do organów celnych [na etapie postępowania kontrolnego oraz postępowania celnego] a także w skardze do Sądu, oświadczając konsekwentnie, że firma Q. nie tylko nie pośredniczyła w zawieraniu umów lecz sama umów w imieniu R. nie zawierała [vide pismo z dnia (...) listopada 2002 r.,; odwołanie od decyzji Naczelnika UC (...) w W.; skarga,]. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą, że świadczone przez firmę Q. usługi odpowiadają raczej definicji agenta zakupu w związku z czym wynagrodzenie za te usługi powinno być uznane za - nie wliczaną do wartości celnej - prowizję od zakupu. Oceny Sądu w tym zakresie nie zmienia powoływanie się przez skarżącą na definicję prowizji od zakupu, zawartą art. 22 § 1 pkt 5 kodeksu celnego, gdyż jak już zostało wyjaśnione, trafne interpretowanie stanu faktycznego sprawy, na gruncie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a), nie może pomijać analizy treści noty 2.1. Oceny tej również nie zmienia brak umowy pisemnej z Q., gdyż jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącej (wyjaśnienia z dnia (...) marca 2005r.), stosunki łączące dwa przedsiębiorstwa nie muszą być sformalizowane w postaci pisemnej umowy (kontraktu), wystarczą porozumienia ustne, co w przedmiotowej sprawie niewątpliwie miało miejsce (wystawione przez Q. faktury nr (...) z (...).06.2001 r. i nr (...) z (...).07.2001 r.).

Oceniając przedstawione przez skarżącą czynności wykonywane przez Q. organy celne zasadnie przyjęły, że miały one charakter pośrednictwa. Podkreślenia bowiem wymaga fakt, że usługi te, których charakter opisywała sama skarżąca, korespondują z ogólnym rozumieniem terminu ,,pośrednik’’, zawartym w nocie 2.1. Ich cel sprowadzał się do skontaktowania stron transakcji. Odpowiadając na zapytania kontrolującego organu, skarżąca Spółka [pismem z (...) września 2002 r.] wyjaśniła, iż ujawnione faktury nr (...) z (...) czerwca 2001 r. i nr (...) z (...) lipca 2001 r. wystawione przez firmę Q., dotyczyły usług marketingowych a ,,Działający na naszą rzecz pracownicy w/w firm wykonują prace biurowe, reklamowe, dokonują tłumaczeń, prowadzą w naszym imieniu rozmowy handlowe z ch. kontrahentami’’. W odwołaniu od decyzji skarżąca stwierdziła m. in. ,, Nawiązując wstępne rozmowy handlowe firma Q. ograniczała się jedynie do zaprezentowania spółki R., wskazania profilu prowadzonej przez nią działalności, oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży (wzory, rodzaje tkanin), a następnie organizowania konkretnych już spotkań z przedstawicielami ,,R." i tłumaczenia prowadzonych negocjacji.

Należy zauważyć, iż firma Q. działała zarówno na rzecz sprzedającego [uzyskując dane przedsiębiorstw (...) – np. wstępne warunki umów] jak i kupującego [przekazując spółce R., uzyskane informacje]. Na związek usług świadczonych przez Q. z zawieranymi przez skarżącą transakcjami z firmami (...), wskazuje przede wszystkim zwiększająca się wartość zakupów w 2000 ok. 2.500.000 zł. – pośrednik firma F., a w 2001r. ok. 3.600.000 zł – pośrednik firma Q.(oświadczenia z dnia (...) stycznia 2003 – karta 4 akt wspólnych). Za świadczone usługi firma Q. wystawiła dwie faktury nr (...) z (...) czerwca 2001 r. i (...) z (...) lipca 2001 r. Wynagrodzenie miało charakter ryczałtowy, co zgodnie z notą wyjaśniającą 2.1. jest dopuszczalne.

Na marginesie Sąd wyjaśnia, iż wskazując na powyższe, podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej co do tego, że ujawnione faktury wystawione przez firmę Q. za marketing, w rzeczywistości nie zostały wystawione za usługi stricte marketingowe i reklamowe, mające -co istotne- być prowadzone w (...). Warto zauważyć, iż marketing utożsamiany jest z badaniem rynku zbytu, działalność ta ma bowiem na celu ustalenie zapotrzebowań klientów, z akt sprawy nie wynika zaś, aby skarżąca na rynku ch. sprzedawała, wręcz przeciwnie. W tym też zakresie Sąd nie zgadza się z argumentacją skarżącej. Z dowodów zgromadzonych w sprawie, przy nie podważaniu treści oświadczeń złożonych przez Spółkę R. w toku postępowania wyjaśniającego, nie wynika aby usługi świadczone przez Q. w (...) na rzecz importera w sprawie polegała na marketingu i reklamie. Ponadto, co równie istotne, skarżąca na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie charakteru prowadzonej w (...) działalności, a przecież w jej dobrze pojętym interesie było wykazanie tego, nawet bez wezwania organu administracyjnego, a trudno dać wiarę temu aby takowa dokumentacja nie istniała.

Wobec powyższych ustaleń należy przyjąć, że usługi świadczone przez Q. miały na celu umożliwienie nawiązania kontaktów handlowych skarżącej z kontrahentami ch.

W tym stanie rzeczy, czynności wykonywane przez Q. [określane przez skarżącą jako marketingowe] w istocie stanowiły pośrednictwo a kwoty z faktur wystawionych przez ww. firmę, należy sklasyfikować jako koszt pośrednictwa, w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a kodeksu celnego.

Zaskarżoną decyzją wliczono również do wartości celnej importowanego towaru koszty związane z jego transportem na podstawie ujawnionych faktur transportowych z (...) kwietnia 2001 r. nr (...) oraz z (...) kwietnia 2001 ((...) maja 2001 r.) nr (...), wystawionych przez firmę n. firmę G.. Badając skarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie Sąd nie znalazł postaw do jego podważenia, jak również do uwzględnia zarzutów zawartych w skardze.

Na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Skarżąca nie może więc -w świetle przytoczonej regulacji prawnej- skutecznie kwestionować doliczenia kwoty 2.915,20 DEM z wymienionych faktur, odpowiadającej kosztom transportu poniesionym (tylko) na odcinku zagranicznym. Faktura nr (...) została wystawiona (...) kwietnia 2001 r., natomiast importowany towar został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu (...) kwietnia 2001 r., co nie pozostaje bez znaczenia w sprawie. Natomiast wystawienie faktury nr (...) z dnia (...) kwietnia 2001 ((...) maja 2001 r.) w terminie późniejszym niż data zgłoszenia celnego nie ma znaczenia, gdyż obowiązkiem skarżącej było niezwłoczne przedstawienie tego dokumentu organom celnym wraz z wnioskiem o weryfikację zgłoszenia celnego, czego strona nie uczyniła. Ponadto wskazane w fakturach nr (...) oraz nr (...) oznaczenie kontenera (...) są zgodne z danymi wynikającymi z przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego w polu (...) SAD. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej z dnia (...) października 2002r. zapisy zawarte w fakturze o treści "THC Kosten" oznaczają obsługę kontenera w porcie natomiast zapis "Lagergeld-Kosten" oznaczał opłatę za postój na terminalu w porcie, a zapis "Demurrage/Detention" oznaczał opłatę za postój na terminalu w porcie, opłatę za wynajem kontenera do momentu zdania go do portu po rozładunku. Z powyższego niezbicie wynika, iż skarżąca poniosła dodatkowe koszty transportu, których nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym. W związku z tym organy celne zasadnie wywiodły, że koszty z przedmiotowych faktur dotyczące odcinka zagranicznego, należy na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego doliczyć do wartości towaru. Ustalając powyższy stan faktyczny -w ocenie Sadu- organy celne w sposób wystarczający wykazały związek poniesionych przez skarżącą kosztów ze zgłoszeniem celnym z (...) kwietnia 2001 r., natomiast skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, aby omawiane faktury transportowe odnosiły się nie tylko do towaru objętego przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym.

Skarżąca kwestionując - co do zasady - powiększenie wartości celnej zaimportowanego towaru o koszty usług poniesionych na rzecz firmy Q. nie zgadza się jednocześnie ze sposobem rozliczenia tych kosztów. Zdaniem skarżącej koszty faktycznie poniesione w każdej sprawie są zróżnicowane i zależą od trudności w pozyskaniu konkretnego kontrahenta. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, iż jest on nieuzasadniony. Wskazać należy, że organ celny już na etapie postępowania kontrolnego, wobec braku stosownych dokumentów, wystąpił do skarżącej o wyjaśnienie na jakiej podstawie ustalone zostały kwoty wynikające z faktur: nr (...) z (...) czerwca 2001 r. i nr (...) z (...) lipca 2001 r. –pismo z (...) października 2002 i (...) listopada 2002 r. Odpowiedzi skarżącej, [stwierdzającej, że nie dysponuje wnioskowanymi dokumentami a koszty usług marketingowych na rynku ch. kształtują się na poziomie określonym w fakturach] nie można uznać za wyjaśnienie, które pozwala na indywidualne przyporządkowanie kosztów pośrednictwa do poszczególnych zgłoszeń celnych. W sposób szczególny należy podkreślić, że skarżąca również w toku postępowania celnego a nawet w skardze do Sądu nie przedstawiła danych pozwalających na indywidualne rozliczenie tych kosztów. Zarzucając ponadto, że większość zakupionych przez spółkę towarów w latach 2000 -2001, pochodziła od kontrahentów, z którymi kontakt nawiązała bezpośrednio na targach w (...), skarżąca nie wymieniła konkretnych dostawców towaru, zawartych z nimi kontraktów czy w końcu poszczególnych zgłoszeń celnych związanych z tymi kontraktami. W tej sytuacji, tj. braku dokumentów źródłowych pozwalających zweryfikować koszty pośrednictwa, jak również lakonicznych zarzutów skarżącej co do rozliczenia tych kosztów, organy celne zastosowały zaakceptowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, tzw. proporcjonalną metodę rozliczenia kosztów, szczegółowo opisaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Istotne jest to, że koszty pośrednictwa zostały zaakceptowane przez skarżącą, dotyczą one pośrednictwa świadczonego w 2001 r., a metodą rozliczeń objęto tylko zgłoszenia celne z 2001 r., tj. okresu wskazanego w fakturach nr (...) z (...) czerwca 2001 r. i nr (...) z (...) lipca 2001 r., nie przekraczając przy tym łącznej kwoty [49.855,68 USD] tych kosztów, wynikającej z ujawnionych faktur.

Za niezasadne należy również uznać zarzuty skarżącej dotyczące nie ustalenia przez organy celne stanu faktycznego, naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy celne rozpoznające sprawę, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji i wydające decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych. Ponadto, nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach należy wskazać, iż brak było podstaw do uwzględnienia złożonej skargi uznając zaskarżoną decyzję za trafną. Odnosząc się do uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. części decyzji organu I instancji, wskazać należy, że w odniesieniu do zaległości podatkowych brak jest jakichkolwiek podstaw do naliczenia odsetek wyrównawczych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], oddalił skargę jako niezasadną.