Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 119/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 533/10 w sprawie ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 533/10, mocą którego oddalono skargę J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lutego 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżący w roku 2003 prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "J." Przedsiębiorstwo Prywatne w zakresie importu-eksportu, handlu hurtowego, detalicznego i obwoźnego artykułami spożywczymi i przemysłowymi, pośrednictwa handlowego i usługowego. Miejscem prowadzenia działalności w 2003 roku był W., ul. N., siedziba i miejsce zamieszkania natomiast znajdowała się w W. przy ul. R..

Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po zakończeniu postępowania kontrolnego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych zakończone wydaniem decyzji z dnia 18 listopada 2009 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 192 693,00 zł.

W związku z tym, że podatnik w dniu 6 listopada 2009 r. odwołał pełnomocnictwo udzielone w trakcie postępowania doradcy podatkowemu P. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po dwukrotnej nieudanej próbie osobistego doręczenia podatnikowi ww. decyzji, nadał w dniu 20 listopada 2009 r. w placówce pocztowej W. przesyłkę poleconą o numerze R [...], w której znajdowała się ww. decyzja o numerze kancelaryjnym [...] oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 18 listopada 2009 r. na adres zamieszkania podatnika, tj. [...] W., ul. R. W dacie pierwszego awizowania przesyłki, tj. 23 listopada 2009 r., podatnik udzielił pełnomocnictwa M. S., obejmującego również swoim zakresem doręczanie korespondencji na adres G., ul. B. W dacie drugiego awizowania przesyłki, tj. 1 grudnia 2009 r., podatnik sporządził pismo potwierdzające pełnomocnictwo udzielone M. S., a następnie pismo to złożył w organie I instancji w dniu 2 grudnia 2009 roku. Ponieważ w dacie wydania decyzji (18.11.2009 r.) przez organ I instancji oraz w dacie jej wysyłki (20.11.2009 r.) do akt administracyjnych nie zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania strony, organ uznał, że brak było podstaw do przyjęcia, na podstawie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, że w datach tych pełnomocnik (M. S.) skutecznie został ustanowiony. W konsekwencji wydana w sprawie decyzja, stosownie do treści art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, została, zdaniem organu, doręczona podatnikowi w dniu 8 grudnia 2009 r. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, termin na złożenie odwołania od ww. decyzji upłynął 22 grudnia 2009 r.

Podatnik w dniu 14 grudnia 2009 r. odwołał pełnomocnictwo udzielone M. S. (data wpływu pisma 16.12.2009 r.), a następnie w dniu 18 grudnia 2009 r. ponownie ustanowił pełnomocnikiem doradcę podatkowego P. K. do reprezentowania go wobec "Urzędu Skarbowego W. w związku z postępowaniem podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych".

W dniu 29 grudnia 2009 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego P. K. złożył zażalenie na prowadzone czynności egzekucyjne oraz "kierując się względami ostrożności procesowej" odwołanie od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. na wypadek, gdyby na podstawie przepisów art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej ww. decyzja została uznana za doręczoną. Tego samego dnia t. j. 29 grudnia 2009 r., pełnomocnik uzupełnił odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wskazując, że przedmiotem żądania jest uchylenie decyzji w całości. Następnie podatnik w dniu 15 stycznia 2010 r. ponownie złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W uzasadnieniu powyższego wniosku strona stwierdziła, że za skuteczne doręczenie decyzji uznać należy wydanie pełnomocnikowi na jej wniosek z dnia 5.01.2010 r. jej kserokopii w dniu 8.01.2010 r., a zatem, zdaniem strony, termin na złożenie odwołania upływał dopiero 22 stycznia 2010 r.

Po rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 24.02.2010 r. [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz postanowieniem z dnia 24.02.2010 r. nr [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18.11.2009 r. nr [...]. Postanowienie nr [...] z dnia 24.02.2010 r. doręczono stronie w dniu 09.03.2010 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24.02.2010 r. nr [...] o stwierdzeniu uchybienia terminu do złożenia odwołania.

Strona skarżąca zarzuciła postanowieniu naruszenie art. 150 Ordynacji podatkowej, art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 218 oraz 219 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze art. 148, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej strona zarzuciła, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego narusza art. 228 § 1 pkt 3 w związku z art. 150 § 2 ww. ustawy, a odwołanie złożone przez podatnika w dniu 29 grudnia 2009 r. powinno zostać oddalone jako bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, że jego złożenie nastąpiło przed doręczeniem decyzji, której miało dotyczyć. Odwołanie to zostało złożone przez podatnika z ostrożności procesowej, w konsekwencji powzięcia w dniu 24 grudnia 2009 r. informacji o zajęciach egzekucyjnych rachunków bankowych należących do podatnika. Jedynym postępowaniem, którego stroną był w tamtym czasie podatnik, a które mogło skutkować tego rodzaju zajęciem, było postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., dlatego na wypadek, gdyby egzekucja prowadzona była na podstawie skutecznie doręczonej decyzji podatkowej, strona postanowiła złożyć odwołanie. Strona stwierdziła, że w okolicznościach sprawy nie sposób przyjąć, iż doręczenie zaskarżonej decyzji miało miejsce w dniu 8 grudnia 2009 r. W dniu 8 stycznia 2010 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik odebrał kserokopię przedmiotowej decyzji i dopiero wówczas podatnik mógł zapoznać się z jej treścią, a zatem termin na złożenie odwołania upływał 22 stycznia 2010 r. Odwołanie złożone przed datą doręczenia decyzji powinno zostać uznane za bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu złożonej skargi J. R. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgromadzenie w całości oraz niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, na podstawie którego błędnie przyjęto fikcję doręczenia w trybie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem strony, akta sprawy nie zawierają pełnej dokumentacji na okoliczność doręczenia, a zaistniałe nw. braki w tej dokumentacji wykluczają skuteczność doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej:

- na kopercie załączonej do akt figurują pieczęcie "Adresata nie zastano 23-11-2009" oraz "Awizowano dnia 23-11-2009" - obie z parafą, a także pieczęć "Awizowano powtórnie 01-12-2009" bez podpisu doręczyciela; brak podpisu doręczyciela sprawia, że tak opisana koperta nie stanowi dowodu na okoliczność dokonania dwukrotnego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym;

- na kopercie znajdują się dwie sygnatury, jak się wydaje wpisane różnymi długopisami: [...] oraz [...], przy czym druga z nich została przekreślona. Strona zarzuca organowi odwoławczemu, że wydając zaskarżone postanowienie nie zbadał, co oznaczają sygnatury, ani też jaka była przyczyna przekreślenia jednej z nich. Zdaniem strony, jest to okoliczność o tyle istotna, że treści zamieszczone na kopercie nie dają podstaw do stwierdzenia, co znajdowało się wewnątrz koperty;

- brak karty zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, którą uznano za zawierającą decyzję podatkową oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wedle pisma z dnia 18.12.2009 r. nieopatrzonego oznaczeniem organu publicznego, w którym zostało sporządzone (w nagłówku podano oznaczenie "Dział PDI"), a podpisanego przez kierownika Działu mgr C. P. oraz skierowanego do Działu Rachunkowości Podatkowej, "zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zostało przez pocztę zagubione, w związku z czym organ podatkowy złożył reklamację na nienależyte wykonanie usługi pocztowej". Otrzymane w odpowiedzi na tą reklamację pismo Urzędu Pocztowego W. 15 z dnia 23.12.2009 r. nie wspomina o zagubieniu karty zwrotnego potwierdzenia odbioru, nie wyjaśniając też okoliczności tego zdarzenia.;

- znajdujący się w aktach sprawy "duplikat" zagubionego potwierdzenia odbioru nie ma żadnej mocy dowodowej, ponieważ nie znajduje się na nim informacja o tym kto go sporządził, kiedy to nastąpiło, ani na podstawie jakich przepisów prawa. Ponadto "duplikat" zawiera informację o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym W. 14, podczas gdy doręczeniem tym zajmował się Urząd Pocztowy W., nie wskazuje sposobu zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym oraz zawiera sygnaturę [...], a więc tę, która widnieje na kopercie jako nieprzekreślona, co potęguje niejasności co do przyczyn skreślenia drugiej z tych sygnatur oraz samej identyfikacji doręczanej przesyłki;

- w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek informacji co do tego, czy i w jaki sposób doręczyciel powiadomił adresata o przesyłce, co uniemożliwia stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zachowano wymagania sformułowane w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro na przesyłce brak jest informacji o sposobie zawiadomienia adresata, a zwrotne potwierdzenie odbioru zostało zagubione, nie ma podstaw do zastosowania instytucji doręczenia fikcyjnego.

Podatnik w złożonej skardze zarzucił organowi odwoławczemu również rażące naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nakazujący zamieszczenie uzasadnienia prawnego i faktycznego w postanowieniu, na które służy skarga do sądu administracyjnego. Organ podatkowy nie wskazał dowodów, na podstawie których uznał za udowodnione doręczenie decyzji w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, nie przytoczył przepisów prawa, ani nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Merytoryczne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, zawierające 11 wierszy tekstu, nie spełnia wymagań stawianych aktom administracyjnym tego rodzaju.

W dniu 31 sierpnia 2010 r. Strona uzupełniła zarzuty skargi o naruszenie art.145 § 2 Ordynacji podatkowej powołując się na tezę wyroku NSA z dnia 5.11.2010 r. o sygn. akt II FSK 1062/07.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu niezachowania formalnych warunków prawidłowego doręczenia, podniesionych dopiero w złożonej skardze, jako przeszkody w przyjęciu domniemania doręczenia na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że jest on bezzasadny. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, bezsprzecznym jest fakt, że podatnik J. R. został zawiadomiony o nadejściu przesyłki pocztowej o numerze R [...], w której znajdowała się decyzja organu I instancji wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik pismem z dnia 1 grudnia 2009 r. (data drugiego awiza), które wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. 2 grudnia 2009 r. (poz. w aktach sprawy nr 620) poinformował organ I instancji, po uzyskaniu wiadomości od członków rodziny o awizowanych przesyłkach listownych kierowanych na jego adres zamieszkania R., że wszelką korespondencję należy kierować na ręce pełnomocnika ustanowionego w dniu 23 listopada 2009 r., z uwagi na długotrwałą nieobecność w miejscu stałego zamieszkania. W świetle powyższego, fakt zawiadomienia adresata (podatnika) o nadejściu przesyłki pocztowej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie budzi żadnych wątpliwości. Na potwierdzenie tego, że członkowie rodziny informowali podatnika o przesyłce, w której znajdowała się decyzja oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, świadczy fakt, że podatnik w dacie pierwszego awiza tej przesyłki (23.11.2009 r.), a nie w jakiejkolwiek innej, ustanowił pełnomocnika do doręczeń – M. S. zam. w G., natomiast w dacie drugiego awiza sporządził pismo, w którym potwierdził ustanowienie ww. pełnomocnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zbieżność dat awizowania przesyłki poleconej o numerze R [...] oraz dat, w których podatnik sporządzał pisma i udzielał pełnomocnictwa jest nieprzypadkowa. Podatnik po otrzymaniu informacji (zawiadomienia) o skierowanej do niego przesyłce, w której znajdowała się decyzja organu I instancji wraz z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w tych samych dniach ustanowił pełnomocnika do doręczeń (tj. 23.11.2009 r.) oraz informował o nieobecności w miejscu zamieszkania (tj.1.12.2009 r.), czyli podejmował czynności mające na celu uniknięcie doręczenia, w trybie innym niż przewidzianym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

W zakresie zarzutu niezbadania przez organ odwoławczy, co oznaczają sygnatury zamieszczone na kopercie oraz przyczynę przekreślenia jednej z nich Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że powyższe nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Na znajdującej się w aktach sprawy decyzji organu I instancji z dnia 18.11.2009 r. nr [...] (poz. w aktach sprawy 599) oraz postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji (poz. w aktach sprawy 601) widnieją takie same sygnatury jak zamieszczone na kopercie, co oznacza, że oba dokumenty stanowiły łącznie przedmiot równoczesnego doręczenia.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Urząd Pocztowy W. jest właściwy do udzielenia i przesłania informacji w sprawie reklamacji dotyczącej nienależytego doręczenia, ponieważ to w tym urzędzie została ona złożona, co potwierdza kserokopia książki nadawczej nr [...] z 20.11.2009 r. Znajdująca się natomiast na duplikacie sygnatura [...] jest taka sama jak znajdująca się na kopercie i na decyzji organu I instancji, co jedynie potwierdza fakt, iż w przesyłce poleconej nr [...] nadanej w dniu 20.11.2009 r. znajdowała się ww. decyzja wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uznał skargi za zasadną.

Kwestią sporną pomiędzy stronami w sprawie jest, czy Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...]u w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Podstawą do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonego postanowienia był przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Art. 228 § 1 pkt 2 nakazuje organowi odwoławczemu stwierdzić w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Następnie Sąd przytoczył regulacje dotyczące doręczeń pism osobom fizycznym, w tym tzw. doręczenia zastępczego.

Sąd podał, że w orzecznictwie sądowym słusznie przyjmuje się, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.), konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma. Nie można przy tym przyjąć, jakoby jedynym dowodem mogącym skutecznie potwierdzić dochowanie wymogów z art. 150 O.p., była stosowna adnotacja doręczyciela - dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów i przeprowadzenie na tę okoliczność różnorakich wnioskowań. Nie istnieje też przepis prawa nakazujący umieszczanie na przesyłce czy dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia awiza, o jakim mowa w art. 150 O.p.

Sąd przywołał w końcu stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, że ogólną regułą jest, iż na adresacie pisma spoczywa ciężar udowodnienia, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie złożonym w pocztowej placówce oddawczej, zaś dla obalenia skuteczności doręczenia zastępczego nie jest wystarczające samo zaprzeczenie przez adresata, iż nie powziął wiadomości o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym.

Odnosząc się do zarzutu niezachowania formalnych warunków prawidłowego doręczenia Sąd stwierdził, że jest on bezzasadny. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, bezsprzeczny jest fakt, że podatnik został zawiadomiony o nadejściu przesyłki pocztowej o numerze R [...], w której znajdowała się decyzja organu I instancji wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik pismem z dnia 1 grudnia 2009 r. (data drugiego awiza), które wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. 2 grudnia 2009 r. (poz. w aktach sprawy nr 620), poinformował organ I instancji, po uzyskaniu wiadomości od członków rodziny o awizowanych przesyłkach listowych kierowanych przez Urząd Skarbowy W. na jego adres zamieszkania R., że wszelką korespondencję należy kierować na ręce pełnomocnika ustanowionego w dniu 23 listopada 2009 r., z uwagi na długotrwałą nieobecność w miejscu stałego zamieszkania. Skoro sama Strona przyznaje, że członkowie rodziny przekazali jej informację o awizowanych przesyłkach z Urzędu Skarbowego W., to niewątpliwie sami musieli wejść w posiadanie tych awiz. W świetle powyższego, fakt zawiadomienia adresata (podatnika) o nadejściu przesyłki pocztowej w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości. Nie ma zatem znaczenia, że na kopercie przy dacie drugiego awiza, tj.1.12.2009 r., nie widnieje podpis doręczyciela, jak również to, że zaginął oryginał potwierdzenia odbioru, a na duplikacie potwierdzenia odbioru nie zaznaczono, w jaki sposób zawiadomiono adresata o nadejściu przesyłki oraz gdzie i w jakim terminie można ją odebrać. Dodatkowo Sąd zauważył, że procedura prawidłowego doręczania przesyłki poleconej nr [...] nadanej w dniu 20.11.2009 r. została opisana w piśmie Urzędu Pocztowego W. z dnia 23.12.2009 r. (poz. w aktach sprawy 630) i potwierdzona przez kierownika zmiany.

Sąd podkreślił, że nie można przyjąć, jakoby jedynym dowodem mogącym skutecznie potwierdzić dochowanie wymogów z art. 150 O.p. była stosowna adnotacja doręczyciela - dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów i przeprowadzenie na tę okoliczność różnorakich wnioskowań zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art.180 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że adresat przesyłki wiedział o jej awizowaniu, gdyż sam to przyznał. Ponadto o potwierdzeniu tego, że członkowie rodziny poinformowali podatnika o przesyłce, w której znajdowała się decyzja oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, świadczy fakt, że podatnik w dacie pierwszego awiza tej przesyłki (23.11.2009 r.), a nie w jakiejkolwiek innej, ustanowił pełnomocnika do doręczeń – M. S., natomiast w dacie drugiego awiza sporządził pismo, w którym potwierdził ustanowienie ww. pełnomocnika. Nie można zarzucić dowolności ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zbieżność dat awizowania przesyłki poleconej o numerze R [...] oraz dat, w których podatnik sporządzał pisma i udzielał pełnomocnictwa, jest nieprzypadkowa. Podatnik po otrzymaniu informacji (zawiadomienia) o skierowanej do niego przesyłce, w której znajdowała się decyzja organu I instancji wraz z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w tych samych dniach ustanowił pełnomocnika do doręczeń (tj. 23.11.2009 r.) oraz informował o nieobecności w miejscu zamieszkania (tj.1.12.2009 r.), czyli podejmował czynności mające na celu uniknięcie doręczenia, w trybie innym niż przewidziany w art. 150 § 2 O.p.

Odnosząc się do zarzutu kwestionującego wartość dowodową znajdującego się w aktach duplikatu potwierdzenia odbioru Sąd uznał go zasadny, gdyż nie wiadomo, kto go sporządził. Sąd stwierdził jednak, że pozostaje to bez wpływu na ocenę prawidłowości doręczenia w trybie art.150 O.p. Całokształt okoliczności sprawy, tj. wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia 1.12.2009 r., ustanowienie pełnomocnika w dniu 23.11.2009 r., koperta z adnotacjami o awizach przesyłki w dniach 23.11.2009 r. oraz 1.12.2009 r. wraz pismem Urzędu Pocztowego W. z dnia 23.12.2009 r. potwierdzającego daty awizowania przesyłki zamieszczone na kopercie dowodzi, że doręczenie należy uznać za skuteczne z dniem 8 grudnia 2009 r., w trybie art. 150 § 2 O.p., gdyż podatnik został zawiadomiony o nadejściu przeznaczonej dla niego przesyłki oraz posiadał wiedzę gdzie i w jakim terminie może ją odebrać.

Odnosząc się końcowo do zarzutu, że odpowiedzi na reklamację udzielił Urząd Pocztowy W., a przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Pocztowym W., Sąd wyjaśnił, że taki zakres kompetencji wynika z § 8-9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 13.10.2003 r. w sprawie reklamacji powszechnej usługi pocztowej ... (Dz. U. z 2003 r., Nr 183, poz. 1795 ze zm.). Wbrew twierdzeniom skargi nie budzi także wątpliwości Sądu, że w przesyłce poleconej nr 116846981 nadanej w dniu 20.11.2009 r. znajdowała się ww. decyzja, bowiem znajdująca się na kopercie sygnatura [...] jest taka sama, jak znajdująca się na decyzji organu I instancji – również na decyzji sygnatura [...] tak jak i na kopercie jest przekreślona.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie ustanowionego pełnomocnika M. S..

Sąd wskazał na treść art.136 O.p., art. 137 § 2 O.p., art. 137 § 3 O.p. oraz art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zdaniem Sądu oczywiste wydaje się, że regulacja ta dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego skutecznie. A zatem tylko osobie legitymującej się stosownym umocowaniem przypisać można status pełnomocnika i związane z tym obowiązki i prawa. W konsekwencji powyższego uzasadniona jest teza, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika - tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem - obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Op. Skoro w niniejszej sprawie nie wykazano, aby w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., tj.18.11.2009 r. i w dacie wysyłki tej decyzji, tj. 20.11.2009 r., do akt administracyjnych złożone zostało pełnomocnictwo do reprezentowania strony - brak podstaw do przyjęcia, że w dacie tej pełnomocnik skutecznie został ustanowiony i jemu winna zostać doręczona decyzja. Jak wynika z akt sprawy, skarżący ustanowił pełnomocnikiem M. S. w dniu 23.11.2009 r., czyli już po wydaniu i wysłaniu decyzji podatkowej. W konsekwencji wydana w sprawie decyzja powinna zostać doręczona stronie, stosownie do treści art. 145 § 1 O.p.

Skoro w przedmiotowej sprawie doręczenie "zastępcze" dokonane w trybie art. 150 O.p. było skuteczne, od daty tak dokonanego doręczenia biegł 14 dniowy termin na wniesienie odwołania. Bezskuteczny upływ tego terminu spowodował, że decyzja stała się ostateczna.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie przebieg zdarzeń przedstawiony poniżej świadczy o tym, że Strona podejmowała działania mające na celu uniemożliwienie organowi podatkowemu doręczenia decyzji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego:

- w dniu 2.12.2008 r. strona udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu P. K. do reprezentowania w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. (karta 362 akt),

- w dniu 6 listopada 2009 r. strona odwołała pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu P. K. do reprezentowania w związku z postępowaniem podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. (karta 586 akt),

- w dniu 18 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 192.263 zł (karta 599 akt),

- w dniu 18 listopada 2003 r. pracownicy organu dwukrotnie podjęli próbę doręczenia decyzji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika:

a/ w sekretariacie firmy pracownik odmówił odbioru decyzji powołując się na brak upoważnienia w tym zakresie, mimo że najpierw potwierdził, że jest upoważniony do odbioru korespondencji (karta 617 akt),

b/ około godz. 16 ponowiono próbę doręczenia, ale pracownicy organu nie zostali wpuszczeni do firmy, bowiem było już po godzinach pracy. Skarżący przebywał wówczas na terenie firmy (karta 618 akt),

- w dniu 20 listopada 2009 r. organ podatkowy wysłał decyzję do podatnika na jego adres domowy,

- w dniu 23 listopada 2009 r., tj. w dacie pierwszego awizowania przesyłki, strona udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania M. S. zamieszkałemu w G. (karta 619 akt),

- w dniu 1 grudnia 2009 r., tj. w dacie drugiego awizowania przesyłki, strona powołując się na informacje od członków rodziny o awizowanych przesyłkach z Urzędu Skarbowego poinformowała, że wszelką korespondencję należy kierować do M. S. (karta 620 akt),

- w dniu 14 grudnia 2009 r. strona odwołała pełnomocnictwo udzielone M. S. (karta 627 akt),

- w dniu 18 grudnia 2009 r. ponownie ustanowiła pełnomocnikiem doradcę podatkowego P. K. (karta 629 akt).

Sąd uznał takie działanie strony za nadużycie prawa do działania strony przez pełnomocnika.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Sąd stwierdził, że jest on bezzasadny. Zdaniem Sądu, choć uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji mieści się w 11 wierszach tekstu, to zawiera wszystkie elementy spełniające wymóg uzasadnienia prawnego i faktycznego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 "w kognicji" z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przy prawidłowej ocenie instytucji doręczenia Sąd winien był uznać skargę za zasadną.

Następnie skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 tej ustawy, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 5 K.c. przez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się przyjęciem, że elementy oceny moralnej działań strony mają wpływ na legalność działań administracji.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania i w konsekwencji do oddalenia skargi.

Końcowo skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w tym stanie faktycznym w stosunku do tej samej strony odmiennych standardów prawnych w działaniach tego samego organu administracji. Skarżący wskazał, że ten sam organ w tym samym okresie doręczał decyzje dotyczące podatku VAT pełnomocnikowi skarżącego, nie stosując fikcji doręczenia.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, co skutkować musi jej oddaleniem.

W pierwszej kolejności tutejszy Sąd odniesie się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej jako najdalej idącego. W uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej jej autor wyjaśnił, że upatruje naruszenia wyżej wskazanych przepisów po pierwsze w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia skutkującej niemożnością ustalenia wzorca normatywnego, który stanął u podstaw orzekania. Jeśli rzeczywiście taka wada zaskarżonego orzeczenia by wystąpiła, musiałoby to skutkować jego uchyleniem, gdyż niezajęcie przez sąd administracyjny jednoznacznego stanowiska co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wykładni oznaczałoby niewykonanie funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - dalej zwanej P.u.s.a.

Skarżący uznał, że naruszenie ww. przepisów nastąpiło także przez pominięcie w tym stanie faktycznym w stosunku do tej samej strony odmiennych standardów prawnych w działaniach tego samego organu administracji. Skarżący wskazał, że ten sam organ w tym samym okresie doręczał decyzje dotyczące podatku VAT pełnomocnikowi skarżącego, nie stosując fikcji doręczenia.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, tj. dualizmu ocen prawnych Sądu co do stanu faktycznego tej sprawy, stwierdzić należy, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Bez wątpienia Sąd przyjął, że dla oceny skutków prawnych działań organów i strony w postępowaniu podatkowym będącym kanwą rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym istotna była kwestia reprezentacji skarżącego w chwili wydania decyzji przez organ podatkowy i w chwili wysłania (nadania) do niego przesyłki zawierającej decyzję wymiarową (por. str. 13 uzasadnienia wyroku). Natomiast ocena działań skarżącego pod kątem konstrukcji nadużycia prawa i uznanie, że skarżący próbował uniemożliwić organowi skuteczne doręczenie decyzji, nie daje żadnych podstaw do wysnucia wniosku, że dla Sądu relewantna była chwila doręczenia decyzji. Wywód Sądu w tym zakresie miał uwidocznić regułę postępowania strony, która chciała - nieudolnie - przeszkodzić w skutecznym doręczeniu jej decyzji. Na żadnym jego etapie Sąd nie zawarł oceny prawnej o ważkości chwili doręczenia, nie wynika też ona pośrednio z argumentacji Sądu. Dodać należy, że Sąd pierwszej instancji rzeczywiście dokonał w tym fragmencie uzasadnienia raczej oceny działań strony przy wykorzystywaniu uprawnień płynących z art. 145 §1 i 2 Ordynacji podatkowej; Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał powyższego elementu uzasadnienia wyroku za nieprawidłowy, który uzasadniałby konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Odnosząc się do drugiej kwestii poruszonej w ramach niniejszego zarzutu, tj. pominięcia w tym stanie faktycznym w stosunku do tej samej strony odmiennych standardów prawnych w działaniach tego samego organu administracji, przejawiających się w fakcie, że ten sam organ w tym samym okresie doręczał decyzje dotyczące podatku VAT pełnomocnikowi skarżącego, nie stosując fikcji doręczenia, stwierdzić należy, że zarzut niniejszy również w tym zakresie jest bezzasadny.

Należy przyznać rację skarżącemu, że rozbieżność w działaniu organów podatkowych na tle identycznych stanów faktycznych nie jest pożądana; nie zmienia to jednak faktu, że rolą sądów administracyjnych jest kontrola działań administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem; w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działania organów podatkowych - o czym będzie mowa poniżej. Fakt wadliwego działania organów w innym postępowaniu nie może zaś być jakimkolwiek argumentem dla podważenia prawidłowego ich działania w postępowaniu niniejszym, a więc nie miał on żadnego wpływu na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny.

Przechodząc do meritum sporu pierwszym w kolejności przedstawionej w skardze kasacyjnej był zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przy prawidłowej ocenie instytucji doręczenia Sąd winien był uznać skargę za zasadną. Uzasadniając niniejszy zarzut stwierdzono po pierwsze, że Sąd w pewnej mierze zastąpił kontrolę legalności rozstrzygnięć administracji orzekaniem "w zakresie administracji". Po drugie, w ocenie autora skargi kasacyjnej ze względu na poinformowanie organu pierwszej instancji o cofnięciu pełnomocnictwa i ustanowieniu w ostatnim dniu terminu z art. 150 § 1 pkt 1 tej ustawy nowego pełnomocnika nie można było przyjąć, że doręczenie decyzji nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdyż w tym dniu przestał być pełnomocnikiem strony poprzedni pełnomocnik, a zaczął nim być nowoustanowiony przedstawiciel. Zdaniem skarżącego, obowiązkiem organu było uwzględnienie wypowiedzenia poprzedniego pełnomocnictwa i faktu ustanowienia nowego pełnomocnika poprzez podjęcie próby doręczenia pisma właśnie jemu.

Z zarzutem niniejszym, w zakresie orzekania Sądu w zastępstwie administracji, koresponduje także następny zarzut, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 tej ustawy, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 5 K.c. przez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się przyjęciem, że elementy oceny moralnej działań strony mają wpływ na legalność działań administracji. Zdaniem strony Sąd bezpodstawnie powołał się na art. 5 K.c. i ocenił działania skarżącego w kategorii nadużycia prawa. To właśnie w ten sposób, zdaniem skarżącego, Sąd wykroczył poza swoje kompetencje.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu na wstępie stwierdzić wypada, że autor skargi kasacyjnej uzasadniając przedmiotowy zarzut nie zapoznał się dokładnie z aktami sprawy, a w konsekwencji nieprecyzyjnie przedstawił stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Nie jest bowiem prawdą, że skarżący w tym samym dniu, czyli w "ostatnim dniu terminu wynikającego z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej" cofnął pełnomocnictwo poprzedniemu pełnomocnikowi i udzielił umocowania nowemu przedstawicielowi. Z akt sprawy wynika, że skarżący odwołał pełnomocnictwo dla dor. pod. P. K. w dniu 6 listopada 2009 r.; organ podatkowy nadał w urzędzie pocztowym sporną przesyłkę zawierającą decyzję wymiarową w dniu 20 listopada 2009 r. Podatnik w dniu pierwszego awizowania przesyłki, tj. 23 listopada 2009 r., udzielił pełnomocnictwa M. S., przy czym do organu podatkowego wysłał kserokopię tego dokumentu. Powyższe terminy nijak mają się do terminu z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. czternastodniowego terminu przechowywania pisma przez pocztę, który w stanie faktycznym tej sprawy upłynął 8 grudnia 2009 r. W tym dniu podatnik ani nie odwołał, ani nie ustanowił w sprawie pełnomocnika. W konsekwencji argumentacja autora skargi kasacyjnej, że w tym dniu przestał być pełnomocnikiem poprzedni pełnomocnik, a uprawnionym do odbioru korespondencji stał się pełnomocnik nowoustanowiony, jest z oczywistych względów bezzasadna. Nie jest też prawdą, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu odwołania pełnomocnictwa P. K., czemu dowodzi bez wątpienia doręczenie decyzji samemu skarżącemu.

Pomimo tych ewidentnych błędów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do clou sporu z uwagi na poprawnie zakreślony problem prawny i precyzyjne wskazanie jako naruszony art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżony wyrok w tym zakresie, mimo częściowo błędnego uzasadniania, odpowiada prawu.

Jak stanowi art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, pisma w postępowaniu podatkowym, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, doręcza się temuż pełnomocnikowi. Zgodnie zaś z art. 137 § 3 tej ustawy pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał bądź uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa.

Kwestia momentu, od którego pełnomocnictwo wiąże organ podatkowy, zdaje się nie budzić już większych kontrowersji. Przepis art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi wyraźnie, że pełnomocnictwo musi być udzielone na piśmie bądź zgłoszone ustnie do protokołu, natomiast przywołany wcześniej § 3 tego artykułu nakazuje pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym dołączyć do akt danej, konkretnej sprawy podatkowej pełnomocnictwo w oryginale, urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa bądź uwierzytelniony przez doradcę podatkowego odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. W niniejszej sprawie, czemu dowodzą akta podatkowe, w dniu 23 listopada 2009 r. do organu podatkowego wpłynęła kserokopia dokumentu nazwanego pełnomocnictwem. Nie budzi wątpliwości tutejszego Sądu, że dokument ten nie spełnia wymogów płynących z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie zobowiązywał on organu podatkowego do uznania, że w sprawie strona działała przez pełnomocnika. Jak wskazuje sam autor skargi kasacyjnej, strona nie ma obowiązku doręczenia do organu oświadczenia (podkr. NSA) o ustanowieniu pełnomocnictwa. Ta uwaga poczyniona jako wsparcie dla stanowiska strony w niniejszym postępowaniu ma oddźwięk dokładnie odwrotny: strona postępowania podatkowego z całą pewnością nie ma takiego obowiązku, ale też w konsekwencji oświadczenie takie, którym w istocie jest pismo z dnia 23 listopada 2009 r., nie wywołuje skutków prawnych w postaci związania pełnomocnictwem w stosunku do organu podatkowego.

Strona takiego postępowania, jeśli chce, by pełnomocnictwo wywierało skutki prawne w postępowaniu podatkowym, musi dopilnować, by pełnomocnik złożył je w wymaganej prawem formie do akt sprawy. Oczywiście Naczelny Sąd Administracyjny nie podważa faktu, że pełnomocnictwo zostało najpewniej udzielone przez skarżącego na rzecz M. S. w dniu 23 listopada 2009 r. Pełnomocnictwo jako oświadczenie woli zostało złożone właśnie w tym dniu, jednakże z uwagi na fakt, że pełnomocnik nie podjął w sprawie żadnej czynności, w tym nie złożył do akt sprawy wymaganego pełnomocnictwa, może budzić wątpliwości, czy w ogóle miał on świadomość ustanowienia go pełnomocnikiem bądź czy pełnomocnictwo przyjął. Bez względu na to podkreślenia wymaga, że dopiero dołączenie do akt sprawy podatkowej prawidłowo sporządzonego pełnomocnictwa, tj. zgodnie z wyżej opisanymi wymogami, wiąże w sprawie organ podatkowy. Nie ma przy tym znaczenia, że organ został powiadomiony przez skarżącego o fakcie ustanowienia pełnomocnika. Pełnomocnik ten nie sprostał wymogowi dołączenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy, czym spowodował, że organ nie był tymże pełnomocnictwem związany. Inną kwestią jest oczywiście fakt bierności organu podatkowego po otrzymaniu pisma o takiej treści i w takiej formie, a także pisma skarżącego z dnia 1 grudnia 2009 r. informującego o fakcie ustanowienia pełnomocnika; skarżący nie przedstawił jednak zarzutu kasacyjnego tej materii dotyczącego, co wyklucza ocenę zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji także działań samej administracji, w tym aspekcie. Jak bowiem wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, pod uwagę z urzędu biorąc wyłącznie nieważność postępowania (sądowego), która w tej sprawie nie miała miejsca. To zaś oznacza, że tutejszy Sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale nawet nie jest uprawniony do uzupełniania zarzutów kasacyjnych za stronę.

Z akt sprawy niezbicie wynika, że pełnomocnictwo spełniające wymogi z art. 137 Ordynacji podatkowej i to udzielone na rzecz P. K. (a więc na rzecz innego pełnomocnika, niż w pełnomocnictwie z dnia 23 listopada 2009 r.), dołączono do nich dopiero w dniu 18 grudnia 2009 r., czyli już po fakcie doręczenia zastępczego decyzji wymiarowej skarżącemu (8 grudnia 2009 r.). Bez znaczenia zatem dla sprawy pozostają próby w istocie udaremnienia doręczenia decyzji poprzez kolejne udzielanie i odwoływanie pełnomocnictw poszczególnym pełnomocnikom, gdyż czynności te pozostawały bezskuteczne wobec organu podatkowego.

W świetle wyżej przedstawionej wykładni przepisów prawa relewantnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy Sąd pierwszej instancji choć zawarł w uzasadnieniu ocenę, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika - tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem - obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie dostrzegł w stanie tej sprawy różnicy między ustanowieniem przez skarżącego pełnomocnika M. S., które najpewniej miało miejsce 23 listopada 2009 r., a związaniem organu podatkowego tymże pełnomocnictwem, które nigdy nie nastąpiło, gdyż pełnomocnik ten nie załączył do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa spełniającego wymogi z art. 137 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej do dnia jego odwołania, tj. do dnia 18 grudnia 2009 r. Innymi słowy choć Sąd prawidłowo przywołał wymogi formalne dla uznania, że dany podmiot jest pełnomocnikiem w danej sprawie, nie dokonał zupełnego (całościowego) przełożenia tej uwagi na realia niniejszego postępowania, ograniczając się tylko do mementu wysłania decyzji, co niepotrzebnie wzbudziło kontrowersje co do prawidłowości procesu doręczenia po dniu 23 listopada 2009 r. Tymczasem jak wykazał Naczelny Sąd Administracyjny, również po tej dacie kontynuacja procesu doręczania decyzji wymiarowej skarżącemu była prawidłowa.

Zważywszy, że w sprawie podatkowej skutecznie ustanowiono pełnomocnika dopiero 18 grudnia 2009 r., a skarżący w skardze kasacyjnej nie przedstawiał żadnych innych zarzutów zmierzających do zakwestionowania prawidłowości doręczenia zastępczego z dnia 8 grudnia 2009 r., przyjąć należało, że organ podatkowy nie naruszył w tej sprawie art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Kwestia korelacji momentu udzielenia pełnomocnictwa M. S. i etapu, na którym wówczas znajdowało się postępowanie podatkowe, nie była więc dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotna. Z uwagi na to Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do tego zagadnienia jako niemającego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Podkreślenia na marginesie wymaga, że poza niepodważalną rolą gwarancyjną szeregu instytucji postępowania podatkowego dla podatników, zadaniem tychże przepisów jest również zagwarantowanie prawidłowej i sprawnej realizacji zadań przez administrację reprezentującą państwo. Nie może budzić wątpliwości, że nie jest wskazane nadużywanie uprawnień procesowych czy to przez organy, czy to przez stronę postępowania podatkowego. W tym kontekście w pełni dopuszczalne jest nakładanie przez ustawodawcę na podatnika pewnych obowiązków procesowych, taki jak wyżej opisany wymóg przedłożenia do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa. Podatnik, który wymogom procesowym nie sprosta, musi liczyć się z konsekwencjami swoich zaniedbań.

Przechodząc do drugiej części przedmiotowego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. kwestii orzekania "w zakresie administracji" przez powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na konstrukcję nadużycia prawa, Naczelny Sąd Administracyjny już na wstępie uznał, że postępowanie Sądu nie było w tym zakresie uchybieniem.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że rolą sądu administracyjnego jest ocena legalności działań administracji w danej sprawie. W niniejszej sprawie Sąd dokonał tej kontroli wziąwszy pod uwagę stan faktyczny sprawy i uznał, że działanie organów podatkowych, a także treść - w tym uzasadnienie prawne - zaskarżonej decyzji nie naruszały prawa. Sąd przeprowadził przy tym pełną analizę stanowiska prawnego zajętego przez organy i to na jej podstawie uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Rozważania o nadużyciu prawa przez skarżącego były jedynie dodatkową, choć zdaniem tutejszego Sądu nie niezbędną, argumentacją na wzmocnienie ocen sformułowanych w tej sprawie. Nie można przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że próby uniknięcia doręczenia decyzji wymiarowej pozostają obojętne dla oceny prawidłowości działań administracji w sprawie podatkowej, a wszelkie działania podatnika nie będące ewidentnie poza prawem są "korzystaniem z uprawnień procesowych". Nie jest prawdą, że w postępowaniu podatkowym nie może być mowy o nadużyciu prawa przez podatnika. Niedopuszczalne jest bowiem używanie uprawnień procesowych do celów innych od tych odpowiadających ich przeznaczeniu. Uprawnienia procesowe przyznane są przez normę prawną w celu ochrony interesów uprawnionego; jednak nie może umknąć uwadze, że prawo to powinno być wykonywane zgodnie z celem społecznym danego prawa, czyli zgodnie z celem, ze względu na który zostało mu ono przyznane. W konsekwencji zachowanie, które formalnie zgodne jest z literą prawa, lecz sprzeciwia się jej sensowi, nie może zasługiwać na ochronę. Z uwagi na powyższe brak było podstaw do przyjęcia, że Sąd naruszył w tej sprawie art. 141 § 4 w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 5 K.c.

Oczywistym skutkiem powyższego musi być uznanie, że w sprawie prawidłowo Sąd uznał, iż doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, co skutkować musiało oddaleniem skargi. Skoro skarżącemu doręczono decyzję w trybie zastępczym w dniu 8 grudnia 2009 r., czternastodniowy termin do wniesienia od niej odwołania upłynął 22 grudnia 2009 r.; odwołanie wniesione w dniu 29 grudnia 2009 r. było więc spóźnione.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako niezasadną oddalił w oparciu o art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).