Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1143/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 3,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 30b ust. 4,  art. 11 ust. 1,  art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2019 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach Jacka Pańczyka sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik E. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS) z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. pobieranym według skali podatkowej z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w kwocie [...] zł.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) określił skarżącemu przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Powodem określenia należnego podatku we wskazanej wysokości były ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego oraz poprzedzających to postępowanie czynności sprawdzających. W uzasadnieniu decyzji NUS szczegółowo opisał podjęte czynności procesowe, w wyniku których ustalił zaistniały w sprawie stan faktyczny.

NUS ustalił, że w dniu [...] r. pomiędzy E. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A a B S.A. zostały zawarte umowa ramowa i umowa dodatkowa - regulujące zasady zawierania i rozliczania między ww. stronami transakcji na instrumentach pochodnych, w tym transakcji opcji walutowych.

W związku jednak z naruszeniem przez skarżącego umowy ramowej z dnia [...] r., w dniu [...] r. te same strony zawarły porozumienie, z treści którego wynika, że:

- skarżący uznał ciążące na nim zobowiązanie do zapłaty na rzecz B S.A. (z tytułu wszystkich rozliczonych transakcji opcyjnych oraz naliczonych od niego odsetek podwyższonych) w łącznej kwocie [...] zł,

- bank na podstawie art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm. – dalej: k.c.) zwolnił skarżącego (jako dłużnika), za jego zgodą, z części ww. zadłużenia, opiewającej ogółem na kwotę [...] zł,

- skarżący zobowiązał się dokonać spłaty pozostałej części zadłużenia, w wysokości [...] zł.

Zasady spłaty przez skarżącego pozostałej części zadłużenia w wysokości [...] zł zostały określone w zawartej między ww. stronami umowie restrukturyzacyjnej z dnia [...] r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie NUS podkreślił uznanie przez skarżącego długu wobec banku "co do zasady i wysokości", omówił instytucję zwolnienia z długu oraz skonstatował, że treść zawartego porozumienia z [...] r. przemawia za tym, że doszło do zwolnienia podatnika z długu, w trybie uregulowanym w art. 508 k.c.

Jednocześnie organ nie zaakceptował twierdzenia podatnika o zaistnieniu bezwzględnej nieważności umowy ramowej i umowy dodatkowej z [...] r., w związku z prowadzonym przed Sądem Okręgowym w G. postępowaniem karnym w sprawie [...] - przeciwko pracownikom B S.A., których zachowanie miało stanowić przestępstwo oszustwa z art. 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1600, ze zm. – dalej: k.k.).

Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego stwierdził, że wady oświadczenia woli w postaci wprowadzenia kontrahenta w błąd, czy użycie podstępu, nie powodują bezwzględnej nieważności umowy, lecz dają drugiej stronie możliwość uchylenia się od skutków złożonego oświadczenia woli.

NUS wskazał także, iż wbrew sugestiom pełnomocnika strony, wyrok karny nie odnosi się do kwestii ważności lub nieważności czynności prawnych, ani o nich nie przesądza. Celem postępowania karnego jest bowiem orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony prawem. Wyrok karny nie ma bezpośredniego związku z postępowaniem podatkowym. Uzyskanie prawomocnego wyroku karnego może być natomiast przyczynkiem do zainicjowania postępowania cywilnego mającego na celu ocenę skuteczności umów zawartych pomiędzy podatnikiem a bankiem. NUS podkreślił przy tym, że podatnik nie wykazał, aby toczyło się jakiekolwiek postępowanie cywilne mające na celu ocenę skuteczności zawartych umów, jak również, że pomimo wezwań, podatnik nie wykazał i nie udokumentował podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu wzruszenie albo uchylenie się od skutków prawnych oświadczeń woli wynikających z zawartych z A S.A. umów.

Wobec tego NUS stwierdził, że skuteczność zawartych pomiędzy podatnikiem a bankiem umów nie została zakwestionowana i w rezultacie, w wyniku porozumienia zawartego [...]r., doszło do zwolnienia skarżącego z długu na kwotę [...] zł. Skutkiem tego było powstanie u niego przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. NUS zauważył, że do "innych źródeł przychodów" zalicza się m.in. "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f." Do tychże "świadczeń" zalicza się sytuacja uzyskania przez podatnika korzyści majątkowej w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika, jaki nastąpiłby w sytuacji, gdyby do takiego nieodpłatnego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty ciążącego na nim zobowiązania. NUS argumentował, że w rozpatrywanym stanie faktycznym, działania banku w postaci zwolnienia skarżącego z długu i jego umorzenia, wywołały skutek w postaci powstania realnego przysporzenia dla podatnika, tożsamego ze spełnieniem na jego rzecz nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.2. Organ odwoławczy decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu po przedstawieniu istotnych w tej sprawie przepisów prawa, DIS zaprezentował ustalenia faktyczne.

W tym zakresie wskazał, że skarżący od 1991 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, w tym międzynarodowego - rozliczanego w walucie obcej, główne w euro. W celu zabezpieczenia płatności wewnątrzwspólnotowych podatnik zawierał z B S.A. z siedzibą w K. transakcje na instrumentach pochodnych, w tym transakcje opcji walutowych.

W dniu [...] r. została zawarta pomiędzy B S.A. a skarżącym umowa ramowa, której przedmiotem było "uregulowanie zasad zawierania i rozliczania transakcji". W § 3 ust. 1 tej umowy wskazano, że dokumentami, które regulują stosunki prawne między ww. stronami są: umowa ramowa, umowa dodatkowa, umowa zabezpieczająca, potwierdzenia transakcji, a warunkiem koniecznym by strony mogły dokonywać między sobą transakcji było zawarcie między nimi umowy ramowej i umowy dodatkowej oraz umowy rachunku bankowego (§ 3 ust. 2 pkt 1 i 2).

W treści ww. umowy zdefiniowano użyte w niej pojęcia, uregulowano zasady dokumentowania stosunków prawnych między stronami, wskazano m.in. rodzaje transakcji będących jej przedmiotem, warunki ich zawierania i sposób realizacji świadczeń z nich wynikających, tryb postępowania w przypadku opóźnienia w realizacji świadczenia pieniężnego, kompensacji wzajemnych wymagalnych i nie wymagalnych zobowiązań, sankcje i tryb postępowania w sytuacji naruszenia obowiązków wynikających z umowy ramowej i zawartych transakcji, zasady i tryb kalkulacji wartości bieżących zobowiązań stron na dzień wcześniejszego rozwiązania umowy, zasady wyceny wartości zobowiązań przyszłych. Umowa ta, jak wskazano w § 46, została zawarta na czas nieokreślony, z możliwością jej rozwiązania przez każdą ze stron, za jednomiesięcznym pisemnym wypowiedzeniem, ze skutkiem na koniec każdego miesiąca kalendarzowego albo za porozumieniem stron. Rozwiązanie tej umowy, zgodnie z § 46 ust. 3, nie zwalniało jednak stron z obowiązku dokonania wzajemnych rozliczeń z tytułu transakcji zawartych przed dniem jej rozwiązania, rozliczenie nie wymagalnych zobowiązań wynikających z transakcji zawartych przed dniem rozwiązania umowy miało nastąpić na zasadach kompensacji netto, a dniem tej kompensacji i dniem ustalenia danych miał być dzień rozwiązania umowy. Co istotne, w § 49 tej umowy, zatytułowanym "Kompletność umowy", wskazano, iż umowa ta obejmowała "w pełni zgodny zamiar stron" i stanowiła "umowę kompletną" zawartą między stronami w odniesieniu do jej przedmiotu oraz zastępującą wszystkie ustne oświadczenia oraz wszystkie uprzednie pisemne umowy dotyczące jej treści. W dniu [...] r., w oparciu o powyższą umowę ramową, nastąpiło także zawarcie między ww. stronami umowy dodatkowej, stanowiącej uzupełnienie postanowień umowy ramowej i zawierającej elementy wskazane w jej postanowieniach oraz inne, których wprowadzenia strony uznały za konieczne dla realizacji celów, jakim służyć miały zawierane między nimi transakcje.

W dalszej kolejności DIS wskazał, że w związku z naruszeniem umowy ramowej z dnia [...] r. (określonym w § 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ tej umowy) polegającym na opóźnieniu się przez podatnika w zapłacie wymagalnych płatności oznaczonych w "Wezwaniu do zapłaty" z dnia [...] r. wystosowanym przez bank a doręczonym dnia 7 maja 2009 r., bank rozwiązał ze skutkiem natychmiastowym łączącą go z podatnikiem umowę ramową z dnia [...] r. W konsekwencji bank rozliczył przedterminowo pozostałe transakcje zawarte na podstawie umowy ramowej z dnia [...] r. i umowy dodatkowej.

W dniu [...]r. doszło do zawarcia między B S.A. a skarżącym umowy określonej jako "Porozumienie". Z jej treści wynika, że:

- w wyniku rozliczenia przez bank transakcji, skarżący był zobowiązany do zapłaty na rzecz banku łącznie kwoty [...] zł nazwanej "Zadłużeniem", na którą składało się zobowiązanie z tytułu wszystkich rozliczonych transakcji w wysokości [...] zł oraz naliczone do dnia zawarcia porozumienia "odsetki podwyższone" od niezapłaconego zobowiązania, w kwocie [...] zł;

- skarżący uznał "co do zasady i wysokości" swoje wymagalne zadłużenie wobec banku powstałe z tytułu realizacji transakcji zawartych na podstawie umowy ramowej i umowy dodatkowej oraz oświadczył, iż "uznaje Zadłużenie wobec Banku za bezsporne, i że nie będzie z tego tytułu wnosić ani obecnie, ani w przyszłości jakichkolwiek roszczeń w stosunku do Banku";

- w dniu wejścia w życie "Porozumienia" bank w trybie art. 508 k.c. zwolnił skarżącego z części zadłużenia, tj. w kwocie [...] zł (dotyczącego zobowiązania z tytułu wszystkich rozliczonych transakcji w wysokości [...] zł) oraz w kwocie [...] zł (naliczone do dnia zawarcia porozumienia odsetki podwyższone od niezapłaconego zobowiązania), a skarżący na przedmiotowe zwolnienie wyraził zgodę;

- skutkiem powyższego, pozostała część zadłużenia wyniosła łącznie [...] zł, które skarżący zobowiązał się spłacić, na warunkach określonych w odrębnej umowie restrukturyzacyjnej, która miała zostać zawarta do dnia 14 sierpnia 2009 r.;

- zwolnienie skarżącego przez bank z części zadłużenia oznaczało "odstąpienie przez Bank od dochodzenia od A części Zadłużenia (...) w kwocie [...]zł (...) oraz w kwocie [...]zł (...)" i "umorzenie części Zadłużenia A wobec Banku (...) w kwocie [...]zł (...) oraz w kwocie [...]zł (...)";

- strony oświadczyły, iż podpisując porozumienie są w pełni świadome znaczenia i skutków jego postanowień oraz że wyrażają zgodę na powstanie tych skutków. Ponadto strony oświadczyły i zapewniły, że podpisując porozumienie nie działają pod wpływem błędu dotyczącego stanu faktycznego i prawnego sprawy, ani też pod wpływem błędu wywołanego przez podstęp drugiej strony, jak również nie działają pod wpływem groźby drugiej strony.

Porozumienie miało wejść w życie i wywoływać skutki prawne po podpisaniu go przez bank i skarżącego oraz pod warunkiem zawarcia przez strony do dnia 14 sierpnia 2009 r. umowy restrukturyzacyjnej.

Umowa restrukturyzacyjna nie została zawarta w ww. terminie, albowiem aneksem nr 1 z dnia 14 sierpnia 2009 r. do ww. "Porozumienia" z dnia [...]r. zmieniono graniczną datę jej zawarcia, tj. do dnia 21 sierpnia 2009 r.

Ostatecznie umowa restrukturyzacyjna między A S.A. a skarżącym została zawarta w dniu [...] r. Jej przedmiotem było określenie zasad spłaty zobowiązań podatnika wobec banku wynikających z realizacji transakcji walutowych zawartych zgodnie z umową ramową i umową dodatkową z dnia [...] r. Z treści umowy restrukturyzacyjnej wynika m.in., że:

- strony zgodnie stwierdziły, iż łączne zadłużenie skarżącego wobec banku według stanu na dzień [...]r. wynosi ogółem [...] zł;

- "Dłużnik uznaje co do zasady i wysokości swój wymagalny Dług wobec Banku z tytułu Umowy Ramowej (...) w kwocie wymienionej w ust. 2 oraz oświadcza, iż uznaje Dług wobec Banku za bezsporny, i że nie będzie z tego tytułu wnosić ani obecnie, ani w przyszłości jakichkolwiek roszczeń w stosunku do Banku";

- umowa została zawarta na okres do dnia 20 lipca 2019 r. oraz że wchodzi ona w życie w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków, tj. po złożeniu do banku przez dłużnika oświadczenia o poddaniu się egzekucji w trybie art. 97 ust. 1 i 2 ustawy Prawo bankowe oraz po podpisaniu tejże umowy.

Ww. umowa została podpisana w dniu [...] r. i w tym samym dniu skarżący na podstawie art. 97 ust. 1 i 2 ustawy Prawo bankowe, złożył "Oświadczenie o poddaniu się egzekucji", w którym "nieodwołalnie" oświadczył, iż poddaje się egzekucji prowadzonej przez B S.A. z siedzibą w K., według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego "w zakresie wszelkich zobowiązań wynikających z tytułu rozliczenia terminowych operacji finansowych powstałych na podstawie realizacji Umowy Ramowej i Umowy Dodatkowej z dnia [...] r. (...) ustalających zasady zawierania i rozliczania terminowych operacji finansowych".

Wobec tego organ zauważył, że w związku ze spełnieniem warunków, umowa restrukturyzacyjna z dnia [...]r. weszła w życie, a to spowodowało spełnienie warunków określonych w § 7 "Porozumienia" z dnia [...]r. (zmienionego aneksem Nr 1 z dnia 14 sierpnia 2009 r.). Tym samym, zgodnie z § 4 tego "Porozumienia", bank zwolnił podatnika z części zadłużenia w łącznej kwocie [...] zł, co oznaczało odstąpienie przez bank od dochodzenia od podatnika tej części zadłużenia i jednoczesne umorzenie podatnikowi tejże kwoty.

W dalszej kolejności DIS odniósł się do twierdzeń strony skarżącej, że zawarte z bankiem przez podatnika umowy oraz transakcje opcyjnie są nieważne z mocy prawa na podstawie art. 58 § 1 k.c.

Pełnomocnik podatnika twierdził bowiem, że jeśli zobowiązania powstały na skutek czynności przestępczych i są nieważne z mocy prawa (art. 58 § 1 k.c.), to ugoda odnosząca się do tych zobowiązań również w tym zakresie jest nieważna. Innymi słowy nieważne są postanowienia ugody odnoszące się do umorzenia zobowiązań, które istnieją dlatego, że miałyby powstać na skutek czynu przestępczego. Kwestia ta była wówczas weryfikowana w toku postępowania karnego, w którym w charakterze oskarżonych występowali pracownicy banku doradzający skarżącemu zabezpieczenie ryzyka kursowego poprzez zawieranie transakcji opcyjnych, natomiast skarżący miał w tym postępowaniu status pokrzywdzonego.

Pełnomocnik podatnika następnie wskazał na wady czynności prawnych, które należy – jego zdaniem – odnieść do zawieranych przez skarżącego z bankiem transakcji. W tej mierze wymienił wyzysk (art. 388 k.c.), podstęp (art. 86 k.c.), błąd (art. 84 k.c.) oraz sprzeczność umowy z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 k.c.).

W związku z kwestionowaniem przez pełnomocnika podatnika skuteczności cywilnoprawnej zawartych przez podatnika z bankiem umów, NUS pismem z dnia 23 lipca 2015 r. wezwał podatnika do wskazania i udokumentowania podjętych działań mających na celu wzruszenie czynności prawnych (unormowanych przepisami Kodeksu cywilnego) i uchylenie się od skutków prawnych swego oświadczenia woli wynikających z zawartych z bankiem umów i porozumień.

W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 26 sierpnia 2015 r., poinformował, że skarżący udzieli wyjaśnień w żądanym zakresie w trakcie czynności przesłuchania strony oraz prawnika reprezentującego go w toku negocjacji z B S.A. na okoliczność przebiegu oraz ustaleń, którymi zakończyły się negocjacje, podczas których zostaną również okazane żądane przez organ podatkowy pierwszej instancji dokumenty. W związku z powyższym, pismem tym pełnomocnik strony wniósł zatem ponownie (bowiem wniosek taki został już zawarty w piśmie z dnia 9 czerwca 2015 r.), o przesłuchanie podatnika i prawnika reprezentującego stronę w toku negocjacji z B.

Organ wskazał dalej, że w związku z tym, iż przedmiotem wezwania z 23 lipca 2015 r. nie była kwestia podejmowanych przez podatnika negocjacji z bankiem, ani ich zakres i przebieg, lecz uzyskanie wyjaśnień dotyczących kwestionowanej przez pełnomocnika skarżącego skuteczności zawartych umów i porozumień, NUS pismem z dnia 14 września 2015 r. ponownie wezwał podatnika do wskazania i udokumentowania podjętych działań mających na celu wzruszenie czynności prawnych i uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli.

Odpowiadając na powyższe wezwanie, pełnomocnik skarżącego, w piśmie z dnia 5 października 2015 r. wskazał, że wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 26 sierpnia 2015 r. nie miał na celu wyłącznie przedstawienia przebiegu negocjacji oraz ich ustaleń, ale udzielenie odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte w pkt 1 wezwania z dnia 23 lipca 2015 r. Takie sformułowanie wniosku dowodowego, wynikało z informacji, iż w toku negocjacji podejmowanych było szereg czynności zmierzających do prawidłowego rozliczenia zobowiązań opcyjnych, nie wyłączając oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych czynności. Według pełnomocnika, skarżący pamiętał te okoliczności, jednakże na tamtą chwilę, nie był w stanie odnaleźć stosownych dokumentów, które prawdopodobnie były w posiadaniu jego byłego pełnomocnika. Wobec powyższego wniósł o przesłuchanie podatnika dla wykazania jakie czynności prawne podejmowane były przez niego osobiście bądź w jego imieniu w związku z zawarciem umów, o których mowa w wezwaniu. Pełnomocnik zaznaczył także, iż wcześniej złożony wniosek o przesłuchanie strony zmierzał do wykazania jakie konkretne czynności prowadzące do zakwestionowania bądź podważenia roszczeń zostały podjęte w okresie sporu z bankiem. Według posiadanej przez pełnomocnika wiedzy, jednym ze sposobów zakwestionowania tychże roszczeń jest uczestniczenie podatnika jako oskarżyciela posiłkowego w postępowaniu karnym. Z pisma wynikało również, iż podatnik podjął działania zmierzające do zgromadzenia wszystkich dokumentów wiążących się ze sporem z bankiem, w skład których wchodzić będą na pewno stosowne oświadczenia woli.

Pismem z dnia 12 października 2015 r. NUS wezwał podatnika do osobistego stawienia się w siedzibie organu w dniu 5 listopada 2015 r. w celu złożenia zeznań w charakterze strony oraz do przedstawienia (do dnia 5 listopada 2015 r.) dowodów, na które powoływał się pełnomocnik skarżącego w pismach z dnia 26 sierpnia 2015 r. oraz z dnia 5 października 2015 r. potwierdzających podjęte przez podatnika działania mające na celu wzruszenie czynności prawnych (zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego) i uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, wynikających z zawartych z bankiem umów i porozumień.

Przesłuchanie podatnika nie doszło jednak do skutku z powodu nie stawienia się strony w wyznaczonym przez organ terminie, a wniosek o przesunięcie terminu przesłuchania organ uznał za niezasadny (str. 17-18 decyzji).

DIS zauważył również, że w dniu 9 grudnia 2015 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w R. przesyłka nadana przez podatnika zawierająca 11 kart, na które składało się: fragment pisma strony z dnia 4 grudnia 2015 r. stanowiącego wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie (trzy pierwsze, z ośmiu kart, zawierały tekst, następne były puste) oraz dokument datowany na 5 maja 2009 r. i zatytułowany "Uchylenie się od skutków prawnych złożonych oświadczeń woli (T. II, k-485 i 493).

W związku jednak z tym, że powyżej wskazane dokumenty nie były kompletne i nie zawierały podpisu osoby je sporządzającej, NUS pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. wezwał podatnika o uzupełnienie tych braków. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi.

Wobec powyższego organ uznał, że zakwestionowanie skuteczności cywilnoprawnej zawartych przez podatnika z bankiem umów, nie zostało przez podatnika udowodnione, ani nawet uprawdopodobnione. Podatnik mimo licznych wezwań organu podatkowego pierwszej instancji nie wskazał bowiem, ani także nie udokumentował, podejmowanych przez niego, na gruncie prawa cywilnego, działań mających na celu wzruszenie czynności prawnych lub też uchylenie się od skutków prawnych swych oświadczeń woli wynikających z zawartych z bankiem umów z dnia [...] r. dotyczących transakcji opcji walutowych, porozumienia z dnia [...]r., na mocy którego doszło do zwolnienia podatnika z części wymagalnego zadłużenia czy też umowy restrukturyzacyjnej z dnia [...]r. określającej zasady spłaty pozostałej części zobowiązania wobec banku.

DIS stwierdził również, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, nie nastąpiła także nieważność zawartych przez podatnika z bankiem umów z mocy prawa (art. 58 § 1 k.c.). Organ zauważył, że co prawda toczyło się postępowanie karne wobec pracowników banku oskarżonych o przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. w zbiegu z art. 294 § 1 k.k. przy zastosowaniu art. 12 k.k., o to, że od lipca 2006 r. do lipca 2008 r. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poprzez zaniechanie poinformowania m.in. skarżącego o ryzyku związanym z zawieraniem oferowanych przez ten bank transakcji na instrumentach pochodnych, w tym transakcji opcji walutowych oraz o pobieranych od klienta w ramach tych transakcji i mających wpływ na ich wycenę marżach, wprowadzili w błąd podatnika co do charakteru wskazanych transakcji, w następstwie czego podatnik w oparciu o umowy ramową i dodatkową z [...] r. zawarł z B S.A. w wyszczególnionych dniach transakcje opcji walutowych, w wyniku których niekorzystnie rozporządził mieniem znacznej wartości - to jednak wyrok karny nie odnosi się do kwestii ważności lub nieważności czynności prawnych, ani o nich nie przesądza. W ocenie organu celem postępowania karnego jest bowiem orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony prawem. Co więcej, wyrok karny - nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż będzie on wyrokiem skazującym pracowników banku, nie ma bezpośredniego związku z postępowaniem podatkowym, gdyż ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają regulacji bezpośrednio wiążącej skutki podatkowe z faktem skazania za przestępstwo, orzeczeniem o winie, czy wymiarem kary.

Dalej organ wskazał, że konsekwencją przyjęcia, iż czynności prawne w postaci umów są ważne, jest uznanie, iż na podstawie zawartego między stronami porozumienia z dnia [...]r. oraz podpisanej w dniu [...]r. umowy restrukturyzacyjnej, nastąpiło zwolnienie podatnika z długu w kwocie [...] zł. To spowodowało powstanie realnego przysporzenia dla podatnika, który uzyskał korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku realizacji tego zobowiązania, co stanowiło brak uszczerbku w jego majątku, gdyby do tego zwolnienia nie doszło i musiałby przyrzeczone zobowiązanie spełnić. Tym samym umorzenie przez bank podatnikowi części zadłużenia, w łącznej kwocie [...] zł, w ocenie DIS oznaczało spełnienie na jego rzecz nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli powstanie stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu z innych - nienależących do przychodów określonych w art. 12-14 i 17, źródeł.

DIS podniósł, że przedmiotowego przysporzenia majątkowego skarżącego nie można zakwalifikować do przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6, ani pkt 10, jako że te regulacje odnoszą się do generowania przychodu wyłącznie z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, co w analizowanym przypadku nie nastąpiło.

Organ wskazał, że opisane umorzenie części zobowiązań, nie stanowi również przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik prowadził bowiem pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, w tym międzynarodowego - rozliczanego w walucie obcej (główne w euro) i tylko w celu zabezpieczenia płatności wewnątrzwspólnotowych, zawierał z bankiem transakcje na instrumentach pochodnych, w tym transakcje opcji walutowych. Realizacja tych transakcji nie miała więc na celu maksymalizacji zysku firmy podatnika, a jedynie zabezpieczenie się przed ryzykiem dotyczącym wahań kursów walut. Organ podkreślił, że podatnik nie prowadził działalności zarobkowej w zakresie odpłatnego zbywania pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Organ zauważył także, że w analizowanym przypadku w ogóle nie wystąpiło zjawisko obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, albowiem przedmiotowa sprawa dotyczy zwolnienia z części długu i umorzenia części zaległości wobec banku. Tym samym wszelkie regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, w tym także w kwestii prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, jak również dywagacje odnośnie do tego jak należy interpretować pojęcie "w wykonaniu działalności gospodarczej", pozostają poza sporem i nie mają wpływu na przedmiot niniejszej sprawy. Zwolnienie z długu i umorzenie zaległości nie stanowią bowiem odpłatnego obrotu tymi instrumentami.

DIS stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ponieważ podatnik nie wykazał (pomimo wezwania), że realnie poniósł wydatki w kwocie [...] zł.

Ponadto, za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji interpretacji Ministra Finansów w sprawie możliwości zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z transakcjami opcyjnymi. W tej mierze DIS zauważył, że interpretacja dotyczy wydatków ponoszonych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a nie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Poza tym, interpretacja ta odnosi się do podatników, którzy w związku z dynamiczną zmianą uwarunkowań gospodarczych w latach 2007-2008 prowadzącą do istotnych zmian kursów walut obcych, celem ograniczenia wydatków i strat związanych z wystawieniem przez nich opcji walutowych racjonalnie decydowali się na przedterminowe rozwiązywanie zawartych z instytucjami finansowymi umów i zamykanie tych kontraktów, co skutkowało jednak koniecznością poniesienia przez nich dodatkowych wydatków, takich jak koszty wynikające z zawieranych ugód czy koszty uzyskania i obsługi kredytów zaciągniętych w celu spłaty zobowiązań wynikających z przedterminowego rozwiązania kontraktu. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie, w której to bank, z uwagi na opóźnienia ze strony podatnika w zapłacie wymagalnych płatności, rozwiązał ze skutkiem natychmiastowym łączącą go z podatnikiem umowę i rozliczył przedterminowo pozostałe transakcje zawarte na ich podstawie na kwotę [...] zł plus odsetki w wysokości [...] zł, zwolnił podatnika z części tego zadłużenia, tj. w łącznej kwocie [...] zł, odstąpił od jej dochodzenia i w efekcie umorzył stronie tę część zadłużenia.

W odniesieniu do wniosku o wyłączenie pracownika prowadzącego postępowanie i nie przekazanie go do "organu właściwego", tj. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, organ odwoławczy stwierdził, że nie doprowadziło to do zgromadzenia materiału dowodowego niezgodnie z zasadą prawny materialnej. Organ odwoławczy podniósł, że jakkolwiek wniosek strony o wyłączenie pracownika, mógł być przekazany do rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach (z dniem 1 kwietnia 2015 r. nastąpiła bowiem konsolidacja, na poziomie województwa, izby skarbowej i urzędów skarbowych w zakresie procesów pomocniczych m.in. finansowo-księgowych, logistyki, kadr i z tym dniem pracodawcą osób zatrudnionych w urzędach skarbowych stał się dyrektor izby skarbowej), to jednak rozpatrzenie tego wniosku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nie stanowiło uchybienia mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i tym samym przesłanki do uchylenia decyzji NUS, albowiem - co wyraźnie podkreślił DIS - w odniesieniu do konkretnego pracownika, którego dotyczył wniosek o wyłączenie, nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w art. 131 § 1 o.p., ani nie uprawdopodobniono jego stronniczości.

DIS za niezasługujący na uwzględnienie uznał zarzut naruszenia przez NUS art. 199a § 3 o.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem a bankiem, wynikającego z umowy ramowej z dnia [...] r. "w przedmiocie istnienia zobowiązania oraz jego wysokości", jak również w odniesieniu do porozumienia z dnia [...]r. "w przedmiocie skuteczności czynności prawnej zwolnienia z długu". Organ zauważył, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, na podstawie ww. przepisu, powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa, a nie w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane takie istnienie stosunku prawnego lub prawa, a jedynie wykonanie obowiązków z tego stosunku wynikających. Powyższy artykuł nie dotyczy zatem ustalenia stanu faktycznego lub faktów. Wątpliwości, o których mowa powyżej istnieją dopiero, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Na gruncie tej sprawy organ stwierdził, że takich wątpliwości nie było.

Za bezzasadne DIS uznał także zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 191, czy też w art. 197 § 1 o.p., jak też naruszenia art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów na okoliczność ustalenia wysokości zobowiązania wynikającego z transakcji zawieranych z bankiem, na podstawie której możliwe byłoby oszacowanie wysokości zobowiązania powstałego w oparciu o transakcje zawierane na podstawie umowy ramowej oraz poczynienie ustaleń co do rzekomej wysokości zobowiązania podatnika, z części którego podatnik miał zostać zwolniony, wyłącznie w oparciu o dokumenty sporządzone przez pracowników banku w ramach zawierania transakcji opcyjnych, co do których toczy się postępowanie karne w związku z oferowaniem tych transakcji. W tym zakresie organ ponownie zauważył, że podatnik nie wykazał, iż umowy zawierane z bankiem były nieważne albo, że uchylił się od skutków prawnych złożonych wówczas oświadczeń woli.

Organ uznał za niezrozumiały zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego toczącego się przeciwko pracownikom B S.A. W tym zakresie stwierdził, nie wystąpiło zagadnienie wstępne, a organ podatkowy nie orzeka o winie czy karze konkretnej osoby (jak ma to miejsce w postępowaniu karnym), a jedynie o istnieniu w danym przypadku obowiązku podatkowego i ewentualnie wynikającym z niego zobowiązaniu podatkowym, które ciąży na danym podmiocie. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika.

3.1. W skardze, pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przez organy obu instancji:

1) art. 122 o.p. polegające na ustaleniu stanu faktycznego niezgodnie z zasadą prawdy materialnej poprzez poczynienie ustaleń przede wszystkim w oparciu o dokumenty sporządzone przez B S.A., które z tej przyczyny są powierzchowne i nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy;

2) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez stronnicze od samego początku prowadzenie postępowania dowodowego, którego celem nie było ustalenie prawdy materialnej, a więc wysokości rzeczywiście istniejącego zobowiązania podatnika względem B, które mogłoby podlegać umorzeniu, lecz prowadzenie czynności polegających na zgromadzeniu jak największej ilości dokumentów zawierających sporne i niezasadne roszczenie banku wobec strony;

3) art. 130 § 1 o.p. poprzez rozpoznanie przez NUS wniosku o wyłączenie pracownika prowadzącego postępowanie we własnym zakresie, bez uzasadnienia i nie przekazanie go do organu właściwego, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, co doprowadziło w rezultacie do zgromadzenia materiału dowodowego niezgodnie z zasadą prawdy materialnej na skutek oparcia się wyłącznie na materiałach dla podatnika niekorzystnych, nieuzasadnione zdezawuowanie tez podnoszonych przez podatnika oraz nieprzeprowadzenie szeregu koniecznych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego dowodów;

4) art. 199 o.p. w zw. z 188 o.p. poprzez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania podatnika w charakterze strony;

5) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez poczynienie ustaleń faktycznych polegających na ustaleniu że podatnik nie podejmował czynności zmierzających do uchylenia się od skutków oświadczeń woli w zakresie transakcji opcyjnych, bez przesłuchania pełnomocnika podatnika - reprezentującego go w latach 2008-2009 w sporze z B S.A.;

6) art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów na okoliczność ustalenia wysokości zobowiązania wynikającego z transakcji zawieranych z B S.A., na podstawie której możliwe byłoby oszacowanie wysokości zobowiązania powstałego w oparciu o transakcje zawierane na podstawie umowy ramowej;

7) art. 187 § 1 o.p. poprzez poczynienie ustaleń co do rzekomej wysokości zobowiązania podatnika, z części którego podatnik miał zostać zwolniony, wyłącznie w oparciu o dokumenty sporządzone przez pracowników B S.A. w ramach zawierania transakcji opcyjnych, co do których toczy się postępowanie karne w związku z oferowaniem tych transakcji;

8) art. 191 o.p. poprzez uznanie, że na skutek porozumienia z [...]r. doszło do nieodpłatnego świadczenia na rzecz podatnika podczas, gdy zarówno B S.A. jak i podatnik poczyniły ekwiwalentne ustępstwa co do posiadanych przez siebie roszczeń;

9) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z 210 § 4 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez nie uwzględnienie przy wydawaniu decyzji interpretacji ogólnej Ministra Finansów w sprawie możliwości zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z transakcjami opcyjnymi;

10) art. 199a § 3 o.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem a B S.A. wynikającego z umowy ramowej z [...] r. w przedmiocie istnienia zobowiązania oraz jego wysokości, a także w odniesieniu do porozumienia z [...]r. w przedmiocie skuteczności czynności prawnej zwolnienia z długu;

11) art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego toczącego się przeciwko pracownikom B S.A., którzy oferowali podatnikowi zawarcie transakcji opcyjnych, w przedmiocie ustalenia popełnienia przestępstwa poprzez nakłanianie i zawieranie transakcji opcyjnych, którego skutkiem będzie uznanie transakcji opcyjnych za nieważne, a zobowiązań z nich wynikających za nieistniejące;

12) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez jego zastosowanie i zaklasyfikowanie rozliczeń opcyjnych do źródła wymienionego w tym przepisie oraz niezastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. gdyż transakcje opcyjne były zawierane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

13) art. 191 o.p. poprzez wyciągnięcie pozostającego w sprzeczności z zasadami logicznego myślenia, wiedzy i doświadczenia życiowego wniosku, że zawieranie transakcji opcji walutowych nie było przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, ponieważ można im przypisać wyłączenie charakter zabezpieczający, bowiem nie miały na celu maksymalizacji zysku przedsiębiorstwa, podczas gdy zawieranie transakcji zabezpieczających służy maksymalizacji zysku, bowiem ogranicza wpływ ujemnych różnic kursowych, a nadto akceptacja powyższego argumentu prowadziłaby do ogólnego wyłączenia różnic kursowych ze źródła działalność gospodarcza;

14) art. 191 o.p. poprzez wyciągnięcie pozostającego w sprzeczności z zasadami logicznego myślenia, wiedzy i doświadczenia życiowego wniosku, że rezygnacja przez B S.A. z podnoszonego roszczenia nie nastąpiła na skutek zrewidowania szacunków i ponownej kalkulacji wysokości zobowiązania zgodnie z warunkami umowy ramowej, lecz z powodu niewywiązywania się przez skarżącego z warunków umowy ramowej;

15) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przypisanie przychodu z tytułu rzekomego zwolnienia długu, podczas gdy w rzeczywistości nie istniało zobowiązanie, z którego podatnik mógłby zostać zwolniony, a oświadczenie o przyjęciu zwolnienia z długu w związku z nieistnieniem zobowiązania nie wywołało żadnych skutków prawnych;

16) art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie przychodu w wysokości umorzonych odsetek od spornego zobowiązania wynikającego z transakcji opcyjnych, podczas gdy ich umorzenie jest neutralne podatkowo, bowiem przychody z tytułu odsetek rozliczane są na zasadzie kasowej;

17) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie przy określaniu dochodu do opodatkowania wydatków poniesionych przez podatnika na skutek rozliczeń transakcji opcyjnych w związku z realizacją porozumienia z [...]r. w kwocie [...] zł;

18) art. 58 k.c. poprzez niewłaściwą wykładnię, iż do stwierdzenia nieważności czynności prawnej, w tym przypadku transakcji opcyjnych, konieczne jest uzyskanie wyroku sądowego oraz uzależnianie ustalenia "istnienia" zobowiązania od przedstawienia takiego judykatu.

Ponadto pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przez organ drugiej instancji:

19) art. 127 o.p. poprzez ograniczenie postępowania odwoławczego do kontroli decyzji i rozpatrzenia argumentów organu pierwszej instancji i niedokonanie samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy;

20) art. 127 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez nieodniesienie się do zarzutu podniesionego w odwołaniu (nr 8), dotyczącego ustępstw poczynionych przez podatnika w stosunku do B S.A. oraz ich ekwiwalentności względem ustępstw poczynionych przez B SA.;

21) art. 127 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez odniesienie się tylko w części do zarzutu podniesionego w odwołaniu (nr 7) i nieodniesieniu się do wskazywanej przez pełnomocnika nieważności transakcji opcyjnych z uwagi na sprzeczność warunków poszczególnych transakcji z umową ramową oraz zasadami współżycia społecznego, co zgodnie z orzecznictwem sądów powszechnych przesądza o nieważności transakcji;

22) art. 127 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez nieodniesienie się do zarzutu podniesionego w odwołaniu (nr 9), dotyczącego nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji interpretacji ogólnej Ministra Finansów w zakresie zaliczenia wydatków związanych z rozliczeniem transakcji opcyjnych w poczet kosztów uzyskania przychodów, poprzestanie na wskazaniu, że interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo tożsamych uregulowań w podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazaniu, że interpretacja dotyczyła rozwiązania umów, a nie wypowiedzenia, podczas gdy B S.A. nie wypowiedział umowy, a została ona rozwiązana, i zamiast tego zawarcie w uzasadnieniu argumentacji dotyczącej braku zastosowania odnośnie do przychodów podatnika, co jest oczywiste i w ogóle nie stanowiło zarzutu strony w odwołaniu;

23) art. 190 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez ustalanie stanu faktycznego bez krytycznej oceny materiału dowodowego, w szczególności dokumentów pochodzących od B S.A., pomimo że podatnik konkretnie i precyzyjnie wskazywał na nieprawidłowe i niezgodne z umową ramową obliczenie wysokości "zobowiązania";

24) art. 190 o.p. poprzez przypisanie wiarygodności dokumentom pochodzącym od B S.A. przede wszystkim w oparciu o oświadczenia wpisane w ich treści takie jak: "kompletność umowy", "w pełni zgodny zamiar stron", "dłużnik uznaje co do zasady i wysokości swój wymagalny Dług (...) oraz oświadcza, iż uznaje Dług wobec Banku za bezsporny, i że nie będzie z tego tytułu wnosić ani obecnie, ani w przyszłości jakichkolwiek roszczeń w stosunku do Banku", "strony zgodnie stwierdziły", "nieodwołane oświadczenie o podaniu się egzekucji" - zamiast dokonania samodzielnego obliczenia wysokości zobowiązania (przy założeniu, że w rzeczywistości istniało) zgodnie z umową ramową i skonfrontowania tej wartości z tą wskazaną w porozumieniu;

25) art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z wyceny transakcji opcyjnych, która stanowiłaby dowód tego, że przy założeniu, iż transakcje nie były obarczone wadą nieważności, to zobowiązanie które z nich wynikało było znacznie niższe i oscylowało wokół 2 min zł;

26) art. 187 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie za nieudowodnione poniesienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł podczas, gdy ich zasadność oraz kwota wynika z porozumienia z dnia [...]r.;

27) art. 191 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez odmienną ocenę wiarygodności postanowień zawartych w porozumieniu z [...]r. w zależności od tego, czy rozpatrywane były przychody lub koszty uzyskania przychodów i ocena, w przypadku ustalenia przychodu porozumienia za wiarygodne, a w przypadku kosztów uzyskania przychodów odmowa uznania porozumienia za wiarygodne i uznanie poniesionych w kwocie [...] zł kosztów uzyskania przychodów za nieudowodnione;

28) art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez niezawieszanie postępowania podatkowego ze wskazaniem, iż w postępowaniu podatkowym nie istnieje norma analogiczna do art. 11 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1360, ze zm. – dalej: k.p.c.);

29) art. 58 k.c. w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wyrok skazujący zapadły w postępowaniu karnym nie ma mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym ze względu na brak w Ordynacji podatkowej oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednika art. 11 k.p.c., podczas gdy w postępowaniu podatkowym organy w sposób pośredni zobowiązane są uwzględniać art. 11 p.p.s.a. zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Wobec powyższego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

3.3. Na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. pełnomocnik podatnika i pełnomocnik organu podtrzymali swoje stanowiska. Prokurator, który na podstawie art. 8 § 1 p.p.s.a. zgłosił udział w postępowaniu pismem z 7 marca 2017 r., wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc że doszło do naruszenia art. 199a §3 o.p., ponieważ zaistniały podstawy do tego, aby organ pierwszej instancji wytoczył do sądu powszechnego powództwo o ustalenie istnienia albo nieistnienia stosunku cywilnoprawnego, pomiędzy skarżącym a bankiem z tytułu zawieranych pomiędzy tymi podmiotami umów.

3.4. Postanowieniem z 15 marca 2017 r. Sąd zawiesił niniejsze postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia procesu karnego przed Sądem Okręgowym w G., w sprawie w której skarżący miał status pokrzywdzonego (oskarżyciela posiłkowego) działaniami pracowników banku, w związku z zawieranymi transakcjami opcyjnymi.

Postanowieniem z 28 stycznia 2019 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne, ponieważ postępowanie karne zostało prawomocnie zakończone.

Jak wynika z załączonych do akt sprawy odpisów orzeczeń (wraz z uzasadnieniami) Sąd Okręgowy w G. wyrokiem z [...] r., [...] uniewinnił oskarżonych pracowników B od czynności, które w ocenie Prokuratora oraz oskarżyciela posiłkowego (w tej sprawie skarżącego) wyczerpywały znamiona przestępstwa oszustwa, polegającego na zaniechaniu poinformowania skarżącego o ryzyku związanym z zawieraniem m.in. transakcji opcji walutowych oraz pobieranych przez bank od klienta marżach, w następstwie czego skarżący zawarł z bankiem szereg transakcji opcji walutowych.

Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z [...] r., [...] utrzymał w mocy wskazany wyrok Sądu Okręgowego.

3.5. W piśmie z 11 marca 2019 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał oraz uzupełnił dotychczasową argumentację. Dodał, że co prawda w sprawie karnej zapadł wyrok uniewinniający pracowników banku, ale sąd administracyjny takim orzeczeniem nie jest związany. Poza tym może przeprowadzić dowód przeciwko takiemu dokumentowi urzędowemu.

3.6. Na rozprawie w dniu 18 marca 2019 r. pełnomocnicy skarżącego oraz organu podtrzymali swoje stanowiska. Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc, że organy powinny ustalić, czy umowa ramowa podatnika i banku oraz transakcje opcyjnie nie zostały zawarte w naruszeniem zasad współżycia społecznego, ewentualnie po to, aby organu wniosły pozew do sądu powszechnego o ustalenie istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. zasługuje na oddalenie.

5. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że akceptuje ustalenia fatyczne dokonane przez organy i przyjmuje je za podstawę wyroku.

Na wstępie oceny prawidłowości kontrolowanej decyzji należy odnieść się do kwestii ważności, czy szerzej, skuteczności prawnej – w sensie cywilnoprawnym – umowy ramowej z [...] r. oraz poszczególnych transakcji opcyjnych, zawieranych przez podatnika z bankiem, w wykonaniu tejże umowy ramowej, na przestrzeni od stycznia 2007 do lipca 2008 r. i następnie porozumienia z [...]r.

Uwzględnienie argumentu strony skarżącej, że czynności prawne były nieważne na podstawie art. 58 § 1 lub 2 k.c., albo też nie wywierają skutków prawnych wobec wystąpienia wady oświadczenia woli, czy ich unieważnienia w związku z instytucją wyzysku - miałoby węzłowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Odstąpienie przez bank od żądania części zadłużenia (umorzenie w tym zakresie zobowiązania), wygenerowanego na podstawie umów nieważnych lub nieskutecznych oznaczałoby odstąpienie od żądania zapłaty części zadłużenia, którego w świetle prawa podatnik nie miałby obowiązku spełniać. To powodowałoby, że podatnik nie uzyskałby przysporzenia majątkowego w postaci zmniejszenia pasywów, a tylko bank zrezygnowałby z części swoich nienależnych dochodów (por. wyrok NSA z 26 października 2016 r., II FSK 2793/14).

5.1. Jednakże w realiach tej sprawy nie można stwierdzić, aby jakakolwiek umowa (porozumienie) zawarta z B S.A. przez skarżącego była dotknięta wadą nieważności. Dotyczy to umów z 2007 r., jak i z 2009 r. To samo należy powiedzieć o konkretnych transakcjach opcyjnych zawieranych przez skarżącego z bankiem w wykonaniu umów z 2007 r.

Stosownie do art. 58 k.c, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (§ 1). Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (§ 2).

Pełnomocnik skarżącego w skardze argumentuje, że podatnik padł ofiarą przestępstwa oszustwa popełnionego przez pracowników banku, a więc czynności prawne, które wygenerowały zadłużenie podatnika wobec banku są nieważne, jako podjęte w celu przestępczym (s. 34-36 skargi).

W tym zakresie Sąd podnosi, że kluczowe dla oceny tego zarzutu są ustalenia zakończonego prawomocnie postępowania karnego, prowadzonego przez Sąd Okręgowy w G. i zakończonego wyrokiem z [...]r., sygn. [...]. Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z [...] r., [...] utrzymał w mocy wskazany wyrok Sądu Okręgowego stwierdziwszy, że w całości aprobuje ustalenia i ocenę dowodów dokonaną przez Sąd Okręgowy (s. 11 i 20 uzasadnienia).

W postępowaniu karnym ustalono, że nie miały miejsca jakiekolwiek czynności ze strony pracowników banku, które można by było określić, jako przestępcze, czy szerzej, spekulacyjne, wprowadzające podatnika w błąd co do ryzyka zawieranych transakcji opcyjnych, czy nierzetelne - a w konsekwencji, oskarżonych pracowników banku uniewinniono. Orzeczenia te mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p.

WSA zwraca uwagę, że z wyroku Sądu Okręgowego wynika, iż podatnik składał nieprzekonujące, zmienne i wzajemnie się wykluczające zeznania. Nie był podmiotem zdolnym do wprowadzenia go w błąd przez pracowników banku, jako że w temacie transakcji opcyjnych był "wyrachowanym graczem", w sposób perfekcyjny poznał zasadę działania struktur opcyjnych, czy też opcji, które zawierał. Był przedsiębiorcą wyedukowanym, przewidywał co się stanie, gdy euro zacznie drożeć, a złotówka tanieć. Wiedział, że zaktualizuje się wtedy uprawnienie banku, a on zostanie wtedy zobowiązany do zapłaty stosownych sum pieniężnych. Jako wieloletni przedsiębiorca dokładnie wiedział, że złotówka nie mogła umacniać się w nieskończoność i korekta była nieunikniona.

Z kolei Sąd Apelacyjny stwierdził, że nie ulega najmniejszej wątpliwości, iż taki instrument finansowy jak opcje walutowe, stosowany w praktyce, w relacjach dotyczących rynków finansowych – był legalny. Sąd Apelacyjny wyraźnie podkreślił, że brak też podstaw prawnych do podważenia legalności, a w konsekwencji również ustawowego unieważnienia umów, bądź transakcji związanych z asymetrycznymi, złożonymi instrumentami pochodnymi - nawet, jeżeli były aktywowane przez mechanizm międzynarodowej makroekonomicznej spekulacji i wywołały kryzys o zasięgu globalnym (s. 12, 13-14).

Wobec tego należy przyjąć w niniejszej sprawie, że brak powodów, aby umowę ramową z [...] r. oraz zawierane na jej podstawie poszczególne transakcje opcyjnie, traktować jako czynności prawne podjęte w celu przestępczym, a zatem sprzeczne z ustawą i tym samym nieważne w rozumieniu art. 58 § 1 k.c.

Lektura uzasadnień orzeczeń sądów powszechnych pozwala także na konstatację, że nie ma przesłanek, aby umowę ramową z [...] r. i zawierane na jej podstawie transakcje opcyjnie, traktować jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. i na tej podstawie ustalić nieważność tychże czynności.

Stąd, nawiązując do argumentu zawartego w piśmie pełnomocnika skarżącego z 11 marca 2019 r., Sąd zauważa, że wyrokiem uniewinniającym wydanym w sprawie karnej nie jest związany, a nawet może na podstawie art. 194 § 3 o.p. przeprowadzić przeciwdowód – ale w tym konkretnym przypadku, na podważenie ustaleń w sprawie karnej, szczegółowo zaprezentowanych w uzasadnieniach wyroków sądów powszechnych, nie ma najmniejszych podstaw.

Z tych powodów za niezasadne należy uznać te zarzuty i wywody skargi, które odwołują się bezpośrednio albo pośrednio do nieważności czynności prawnych dokonanych pomiędzy podatnikiem a bankiem (s. 34-37, a także s. 38-41).

5.2. W związku z powyższym za nietrafną należy uznać także argumentację strony skarżącej i prokuratora o naruszeniu przez organy art. 199a § 3 o.p. na skutek niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia albo nieistnienia stosunków prawnych pomiędzy podatnikiem a bankiem wynikających z umowy ramowej z [...] r., następnie zawieranych transakcji opcyjnych i wreszcie porozumienia z [...]r. na mocy którego bank umorzył podatnikowi zobowiązanie do wysokości (łącznie) [...] zł.

Co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Natomiast organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

W tej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że nie miały wątpliwości co do ważności i skuteczności czynności prawnych zawartych pomiędzy podatnikiem a bankiem. Obecnie, po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego i ustaleniu przez sądy powszechne, że zachowanie pracowników banku nie stanowiło czynu zabronionego, a podatnik doskonale zdawał sobie sprawę z podejmowanego ryzyka, był doświadczonym i wyedukowanym przedsiębiorcą - to ta konstatacja organów jawi się jako obiektywnie prawidłowa. Jako znajdującą oparcie w art. 199a § 3 o.p. należy ją ocenić także w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, a więc w czasie, w którym postępowanie karne jeszcze się toczyło. Organ dysponował obszernym (z punktu widzenia celów postępowania podatkowego) materiałem dowodowym, wezwania strony skarżącej o przedłożenie pism świadczących o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, czy dowodów wystąpienia do sądu powszechnego przez podatnika, były bezskuteczne. Organ mógł zatem nie mieć wątpliwości co do ważności i skuteczności czynności prawnych, a w konsekwencji nie miał obowiązku występować do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p.

5.3. Nietrafne są także uwagi strony skarżącej zawarte w skardze i piśmie z 11 marca 2019 r. dotyczące wad oświadczenia woli w postaci błędu i podstępu (art. 84 i 86 k.c.) oraz instytucji wyzysku (art. 388 k.c.). Strona skarżąca argumentuje, że Sąd powinien poddać kontroli, czy w tej sprawie nie wystąpiły tego rodzaju sytuacje, a tym samym, czy umowy i transakcje zawierane pomiędzy podatnikiem a bankiem wywołują skutki prawne.

Stosownie do art. 84 § 1 i 2 k.c. w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej. Można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny).

Stosownie do art. 86 § 1 i 2 k.c. jeżeli błąd wywołała druga strona podstępnie, uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu może nastąpić także wtedy, gdy błąd nie był istotny, jak również wtedy, gdy nie dotyczył treści czynności prawnej. Podstęp osoby trzeciej jest jednoznaczny z podstępem strony, jeżeli ta o podstępie wiedziała i nie zawiadomiła o nim drugiej strony albo jeżeli czynność prawna była nieodpłatna.

Jednakże, jak stanowi art. 88 § 1 i 2 k.c. uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie. Uprawnienie do uchylenia się wygasa: w razie błędu - z upływem roku od jego wykrycia, a w razie groźby - z upływem roku od chwili, kiedy stan obawy ustał.

Kluczowe znaczenie w rozpatrywanym obecnie kontekście ma właśnie art. 88 k.c. Wynika z niego, że do uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli wymagane jest złożenia oświadczenia o uchyleniu w formie pisemnej i to w terminie roku.

Na gruncie tej sprawy trzeba zaś zauważyć, że organy niejednokrotnie wzywały podatnika do przedłożenia dowodu na uchylenie się od skutków oświadczeń woli składanych wobec banku w ramach istotnych w tej sprawie czynności prawnych. Strona skarżąca takiego dowodu, to jest pisma wystosowanego wobec banku w terminie roku, o którym mowa w art. 88 k.c. – nie przedłożyła.

W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, że doszło do uchylenia się przez podatnika od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych wobec banku w ramach umowy z [...] r., poszczególnych transakcji opcyjnych, czy wreszcie w ramach porozumienia z [...]r. W konsekwencji te czynności prawne wywierają skutki prawne.

Analogiczne uwagi należy poczynić w odniesieniu do podnoszonego przez stronę skarżącą art. 388 k.c. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jedna ze stron, wyzyskując przymusowe położenie, niedołęstwo lub niedoświadczenie drugiej strony, w zamian za swoje świadczenie przyjmuje albo zastrzega dla siebie lub dla osoby trzeciej świadczenie, którego wartość w chwili zawarcia umowy przewyższa w rażącym stopniu wartość jej własnego świadczenia, druga strona może żądać zmniejszenia swego świadczenia lub zwiększenia należnego jej świadczenia, a w wypadku gdy jedno i drugie byłoby nadmiernie utrudnione, może ona żądać unieważnienia umowy (§ 1). Uprawnienia powyższe wygasają z upływem lat dwóch od dnia zawarcia umowy (§ 2).

Sąd zauważa, że strona umowy może domagać się realizacji uprawnień wynikających z art. 388 k.c. w postępowaniu przed sądem powszechnym i w dodatku w dwuletnim terminie zawitym, biegnącym od dnia zawarcia umowy. W tym przypadku skarżący także nie przestawił dowodu, że z takim żądaniem wystąpił do sądu powszechnego, a zatem należy przyjąć, że jego potencjalne uprawnienie z tego tytułu wygasło.

Zatem nie ma podstaw, aby obecnie przyjmować, iż doszło do modyfikacji stosunków prawnych pomiędzy podatnikiem a bankiem w sposób wskazany w art. 388 k.c., czy też do unieważnienia umowy w tym trybie.

6. Powyższe wnioski bazujące na niewykazaniu przez stronę skarżącą, iż doszło do unieważnienia albo ubezskutecznienia czynności prawnych, które podatnik dokonał z bankiem, wpływają na ocenę szeregu innych zarzutów skargi.

Należy bowiem podkreślić, że nawet jeśli hipotetycznie czynności prawne podatnika zrealizowane z bankiem byłyby dotknięte błędem, czy podstępem (czego Sąd nie stwierdza), to bezskuteczny upływ terminu z art. 88 § 2 k.c. doprowadził do ich konwalidacji. Na skutek upływu terminu do uchylenia się od skutków prawnych czynności prawnej staje się ona w pełni ważna i nie może być przez nikogo kwestionowana. Podmiotowe prawo kształtujące przysługujące stronie czynności prawnej wygasa z upływem roku i uchylenie się od skutków oświadczenia po tej dacie jest niemożliwe prawnie (wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 29 maja 2014 r., I ACa 151/14, Lex nr 1483829; wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 15 listopada 2017 r., I ACa 543/17, Lex nr 2488258; S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, W-wa 1999, s. 282-283).

Również upływ terminu, o którym mowa w art. 388 § 2 k.c. spowodował, że potencjalne czynności prawne, nawet jeśli byłyby dokonane z wyzyskiem podatnika (czego także Sąd nie stwierdza) nie mogą już być wzruszone (A. Olejniczak, Komentarz do art. 388 Kodeksu cywilnego, LEX).

W tym stanie rzeczy, stosunki prawne pomiędzy podatnikiem a bankiem zostały ostatecznie (niepodważalnie) ukształtowane umową ramową z [...] r., transakcjami opcyjnymi realizowanymi w jej wykonaniu, a finalnie porozumieniem z [...]r. oraz umową restrukturyzacyjną z [...]r. Z tych czynności wynika, że zadłużenie podatnika wobec banku na dzień [...]r. wynosiło łącznie [...] zł, z czego bank umorzył jego część w wysokości (łącznie) [...] zł.

Konsekwencją ostatniego wniosku jest bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej o dokonaniu przez organy nieprawidłowej oceny mocy dowodowej dokumentów w postaci umów (porozumień) podatnika z bankiem. Z powyższego wynika także bezzasadność wniosków dowodowych strony skarżącej zmierzających do wykazania, że faktycznie wysokość zadłużenia skarżącego wobec banku była inna, aniżeli określona w porozumieniu z [...]r. Tych aspektów sprawy dotyczy argumentacja skargi na str. 45-49 oraz zarzuty nr 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 14, 23, 24, 25.

Tak więc bezpodstawne są zarzuty: oparcia ustalenia stanu faktycznego tylko na dokumentach sporządzonych przez bank (w tym porozumieniu z [...]r.), przejawiające się w tym stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego przez organ, oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie podatnika (na okoliczności podniesione we wniosku), ustalenie, że podatnik nie podejmował czynności zmierzających do uchylenia się od skutków oświadczeń woli bez przesłuchania ówczesnego pełnomocnika podatnika, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wysokości faktycznego zobowiązania podatnika wobec banku, poprzez uznanie, że na skutek porozumienia z [...]r. doszło do nieodpłatnego świadczenia, podczas gdy bank i podatnik poczynili sobie ekwiwalentne ustępstwa co do posiadanych roszczeń, wyciągnięcie błędnego wniosku, że rezygnacja przez bank z części roszczenia nie nastąpiła na skutek zrewidowania szacunków, lecz z powodu niewywiązywania się podatnika z warunków umowy ramowej, ustalenie stanu faktycznego bez krytycznej oceny dowodów, w szczególności dokumentów pochodzących z banku, pomimo, że podatnik wskazywał nieprawidłowe obliczenie wysokości "zobowiązania", czy odmowy przeprowadzenia dowodu wyceny transakcji opcyjnych.

Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że podatnik jako strona czynności cywilnoprawnych, które wygenerowały zadłużenie, umorzenie którego jest bazą do określenia podatku, miał instrumenty prawne, aby doprowadzić do ewentualnego zmodyfikowania uprzednio ukształtowanych praw i obowiązków wobec banku, to jest do ubezskutecznienia (art. 84, 86, 88 k.c.) albo unieważnienia tychże czynności (art. 388 k.c.). Tego jednak nie dokonał, co powoduje, że obecnie ich wzruszenie (w tym trybie) nie jest możliwe, ponieważ nawet przy hipotetycznym założeniu, że były dotknięte wadą oświadczenia woli, upływ terminów z art. 88 § 2 i art. 388 § 2 k.c. powoduje, że doszło do ich konwalidacji. Ponadto lektura uzasadnień orzeczeń wydanych w sprawie karnej, zdaniem WSA wyklucza przyjęcie nieważności tychże czynności na podstawie art. 58 § 1 i 2 k.c.

7. Bezskuteczne są także pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do naruszeń przepisów prawa procesowego.

Organ odwoławczy przyznał, że wniosek o wyłączenie pracownika powinien być przekazany do rozpoznania przez DIS, jednak jego rozpoznanie przez organ pierwszej instancji nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, bo także zdaniem DIS nie zachodziły podstawy do wyłączenia pracownika. W tym stanie rzeczy, choć NUS naruszył art. 130 § 3 o.p. to nie miało to żadnego wpływu na sposób załatwienia tego wniosku, a tym samym na wynik sprawy głównej zakończonej zaskarżoną do sądu decyzją.

W obecnym stanie sprawy, to jest po zawieszeniu postępowania sądowego po wniesieniu skargi oraz po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego nie ma żadnego znaczenia dla rozpoznania sprawy ewentualne naruszenie przez organ art. 201 § 1 o.p. poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego.

DIS nie naruszył też art. 127, ani 210 § 4 o.p. W drugiej instancji rozpoznał sprawę samodzielnie we wszystkich jej aspektach, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji odnosząc się na 31 stronach dokumentu do wszystkich, wbrew twierdzeniu skargi, zarzutów odwołania. Jest rzeczą oczywistą, że organ nie mógł dublować postępowania karnego i przeprowadzać aż tak szerokiej gamy dowodów, jak w tamtym postępowaniu.

Reasumując, organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, po przeprowadzeniu dostatecznie szerokiego postępowania dowodowego i prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów.

8.1. Konsekwencją powyższego wniosku jest stwierdzenie, że trafnie organy przyjęły, iż skarżący na skutek zawarcia z bankiem porozumienia z dnia [...]r. uzyskał przychód na skutek zwolnienia go z długu do wysokości [...] zł. W rezultacie powstał u podatnika przychód z tzw. innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podziela bowiem wyrażany z orzecznictwie pogląd, że do przychodów z nieopłatnych świadczeń wymienionych w tych przepisach należy zaliczyć przysporzenie uzyskane na skutek zwolnienia dłużnika z części długu (por. wyroki NSA z: 21 stycznia 2016 r., II FSK 2805/13; 14 stycznia 2010 r., II FSK 1357/08; 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09; 14 marca 2013 r., II FSK 1523/11; 20 marca 2014 r., II FSK 884/12).

Wbrew zarzutowi skargi (nr 16) przychodem z tego samego źródła jest także umorzenie odsetek (por. wyrok NSA z 18 marca 2015 r., II FSK 1026/13).

8.2. W ocenie Sądu, na gruncie tej sprawy, na skutek umorzenia niespornego (w czasie zawarcia porozumienia z [...]r.) długu podatnika do kwoty [...] zł doszło do definitywnego przysporzenia majątkowego na rzecz skarżącego, poprzez ograniczenie w tym zakresie jego pasywów. Treść kluczowej w tej sprawie czynności prawnej w postaci porozumienia z [...]r. nie pozostawia wątpliwości, że strony w ten sposób uregulowały wzajemną sytuację majątkową, która do chwili wydania kontrolowanej przez Sąd decyzji nie została zmodyfikowana w sposób przewidziany prawem.

W szczególności Sąd podkreśla, że w tym przypadku nie doszło do zawarcia umowy na podstawie której bank zrezygnowałby z części swojego roszczenia, a w zamian zyskałby pewność, że w pozostałej części (tu: [...] zł) jego roszczenie zostanie uznane przez kontrahenta, podczas gdy do tej pory całość roszczenia banku była przez niego kwestionowana. Tego zagadnienia dotyczą wywody skargi na s. 41-44, oraz pisma z 11 marca 2009 r. na s. 10. - odnoszące się do ugody sądowej. W tym miejscu należy zauważyć, że pełnomocnik skarżącego w piśmie z 19 marca 2019 r. wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawarcia ugody sądowej, a zaistniały błąd powstał w wyniku powielenia treści pisma kierowanego do innej sprawy.

Sąd orzekający sygnalizuje ten problem, gdyż dostrzega możliwość odmiennego potraktowania sytuacji prawnej - w kontekście zaistnienia przychodu u kontrahenta banku - w której, na mocy ugody sądowej strony usuwają niepewność co do istnienia lub wysokości wierzytelności jednej z nich (tu: banku), a w zamian ustalają, że dana wierzytelność istnieje, lecz z niższej wysokości, aniżeli pierwotnie postulowana przez jedną ze stron (tu: bank).

Jednakże należy podkreślić, że w niniejszej sprawie tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła. Z porozumienia z [...]r. wynika jednoznacznie, że skarżący uznał całość zadłużenia wobec banku (postulowanego przez bank), to jest do kwoty [...] zł. W żaden sposób wówczas nie kwestionował takiego salda realnie istniejących wobec banku zobowiązań. Nie może być zatem mowy, że poprzez to porozumienie strony usunęły niepewność co do ich wzajemnej sytuacji prawnej, a zatem, w tym przypadku wywody strony skarżącej oparte na istocie ugody sądowej nie mogą podważyć prawidłowości zaskarżonej decyzji.

9. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że ewentualny przychód podatnika z tytułu umorzenia części długu wobec banku należy w tej sprawie zakwalifikować do źródła przychodów z działalności gospodarczej. Tego zagadnienia dotyczą wywody na stronach 13-29 skargi.

Stanowisku strony skarżącej sprzeciwia się treść art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. (w kontekście art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.). Przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wymaga do kwalifikacji do źródła "działalność gospodarcza", aby odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej. Tymczasem skarżący prowadził działalność gospodarczą, ale której istotą było wykonywanie usług transportowych. Działalności gospodarczej polegającej na obrocie opcjami walutowymi nie prowadził. Tego rodzaju czynności – co podkreśla się przecież wielokrotnie w skardze – skarżący podejmował w celu zabezpieczenia płatności wewnątrzwspólnotowych wynikających na tle usług transportowych stanowiących przedmiot jego aktywności gospodarczej.

Sąd podziela bowiem pogląd, że w pojęciu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" zawartym w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. mieszczą się tylko czynności prawne, które stanowią realizację przedmiotu (istoty) działalności gospodarczej, stanowiąc zarazem niezależną od innych działań gospodarczych formę aktywności podatnika. Kryteriów tych zaś nie spełniają te czynności (tu: transakcje opcyjnie), których zasadniczym, a nawet wyłącznym celem jest jedynie poprawa efektywności innych operacji gospodarczych, dokonywanych w ramach przedmiotu przedsiębiorstwa podatnika – w tym przypadku czynności polegających na wykonywaniu usług transportowych (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3607/14; 28 marca 2018 r., II FSK 757/16; z 6 lutego 2018 r., II FSK 3513/17; z 13 czerwca 2017 r., II FSK 761/16; z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1441/15; z 10 maja 2018 r., II FSK 513/16).

Niezależnie od tego, że czynności podatnika związane w wykonywaniem transakcji opcyjnych miały akcesoryjny charakter wobec działalności w postaci realizacji usług transportowych, Sąd zauważa, że nawet przy założeniu, iż przybrały taką skalę, że stanowiły (miały stanowić) dodatkowy zarobek dla skarżącego, to nie można ich traktować jako "samoistnej" działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową;

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W ocenie Sądu czynnościom podatnika w postaci zawierania z bankiem transakcji opcyjnych brakuje cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wprowadzając tę cechę ustawodawca nie każdej działalności, która przynosi (ma przynosić) zarobek, nawet znaczny, chce przypisać cechę działalności gospodarczej. Transakcje opcyjnie skarżącego nie były zorganizowane ani w formalnym, ani w materialnym znaczeniu. Nie dokonał zgłoszenia podatkowego i statystycznego, nie zgłosił w związku z tym obowiązków związanych z ubezpieczeniem społecznym, a przede wszystkim nie uzyskał wymaganego przez prawo zezwolenia (por. regulacje ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 2286, ze zm.). Brak informacji, aby specjalnie w związku z tym aspektem swojej aktywności zatrudniał osoby, zajmował lokal, czy zawierał kontrakty w innym podmiotem, aniżeli jeden bank z którym zawarł umowę ramową w styczniu 2007 r.

10. Niezasadnie zarzuca strona skarżąca, że organy nie uwzględniły jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] zł, którą podatnik zobowiązał się uregulować wobec banku w ramach porozumienia z [...]r. Twierdzenie to opiera się na założeniu, że koszt uzyskania przychodu z tytułu rozwiązania transakcji opcyjnych powstaje na zasadzie memoriałowej w chwili wejścia w życie porozumienia z [...]r. (str. 58-59 skargi).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na gruncie tej regulacji należy przyjąć, że tylko wydatek faktycznie poniesiony może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Tym samym wbrew twierdzeniu strony skarżącej, uprawnienie do zaliczenia wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu przysługuje podatnikowi, tylko ten wydatek rzeczywiście poniósł (por. wyroki NSA z: 19 maja 2017 r., II FSK 1850/15; 28 maja 2009 r., II FSK 126/08; 13 grudnia 2011 r., II FSK 1147/10).

W tej sprawie organ wzywał podatnika do wykazania, że faktycznie poniósł wydatek w kwocie [...] zł, lecz bezskutecznie (str. 23 decyzji). Tym samym, już z tego powodu, nie było podstaw do uznania, że postulowana przez stronę skarżącą kwota stanowi koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, bezprzedmiotowe jest rozważanie zastosowania w analizowanym przypadku (co postuluje strona skarżąca – s. 55 skargi) stanowiska Ministra Finansów dotyczącego zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z transakcjami opcyjnymi.

11. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.