Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1066/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS) działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu - po rozpatrzeniu zażalenia A sp. z o.o. w C. (dalej Spółka lub strona skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w zadeklarowanej kwocie [...] zł do czasu zakończenia jego weryfikacji, tj. do dnia 14 stycznia 2020 r. - utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. deklarację VAT-7 za styczeń 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, w dniu [...] r. wszczęta została wobec Spółki kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 stycznia 2017 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana przez skarżącą Spółkę do zwrotu wynika m. in. z ujęcia w ewidencji nabyć i rozliczenia w złożonej deklaracji VAT-7 z faktury VAT [...] wystawionej w dniu 30 grudnia 2016 r. przez B sp. z o.o. (dalej w skrócie B) o wartości [...] zł netto, podatek VAT [...] zł.

Rzetelność transakcji udokumentowaną powyższą fakturą VAT wzbudziła wątpliwości organu I instancji. Celem ich wyjaśnienia w ramach prowadzonej kontroli organ podjął szereg czynności, takich jak wezwanie w charakterze świadka Prezesa Zarządu firmy B, wystąpienie do Urzędu Miejskiego w C. z zapytaniem, czy spółka ta zwracała się w latach 2015-2016 do Urzędu z wnioskiem o wydanie zezwolenia na zrealizowanie kampanii promocyjnej i edukacyjnej w zakresie prawidłowej segregacji odpadów komunalnych przez właścicieli nieruchomości na terenie C., a także inne próby pozyskania niezbędnych wyjaśnień oraz dokumentacji. Ponadto, w pismach z dni 18 czerwca, 27 czerwca i 13 września 2019 r. Spółka złożyła wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania członków zarządu Spółki i innych osób na okoliczność świadczenia usług przez B, co dotyczy faktur VAT wystawionych przez tę spółkę w okresie od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r.

Z uwagi na powyższe organ I instancji kilkakrotnie przedłużył termin zwrotu ww. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na mocy art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u."), tj. postanowieniami z dnia:

- [...] r. - do 30 września 2017r.,

- [...] r. - do 31 grudnia 2017r.,

- [...] r. - do 31 marca 2018 r.,

Na to ostatnie postanowienie strona złożyła zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] r. DIAS utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który oddalił ją wyrokiem z dnia 12 września 2018 r. o sygnaturze III SA/Gl 580/18;

- [...] r. do 31 grudnia 2018 r.,

To postanowienie (utrzymane w mocy przez DIAS w dniu [...] r.) zostało uchylone przez WSA w Gliwicach nieprawomocnym wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r. o sygn. akt III SA/Gl 975/18;

- [...] r. do 31 marca 2019 r.,

-[...] r. do 30 czerwca 2019 r.,

- [...] r. do 14 sierpnia 2019 r.,

- [...] r. do 14 października 2019 r.

W dalszej kolejności, w dniu [...] r. organ I instancji ww. postanowieniem przedłużył termin zwrotu do dnia 14 stycznia 2020 r. W uzasadnieniu organ szczegółowo opisał podejmowane w ramach weryfikacji zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku czynności. Z uwagi natomiast na okoliczność, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazana do zwrotu styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł nie budziła wątpliwości organu I instancji, dokonał on zwrotu tej części nadwyżki na rachunek bankowy podatnika.

W zażaleniu na wyżej wskazane postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przekroczenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, iż stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w ww. przepisie i zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji w celu uzasadnienia zwrotu,

- art. 120 O.p., poprzez błędne powołanie się na konieczność weryfikacji terminu zwrotu VAT w procedurze postępowania podatkowego w sytuacji, gdy w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia postępowanie to nie było wszczęte wskutek niedoręczenia postanowienia o jego wszczęciu stronie,

- art. 217 § 2 O.p, polegające na braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżanego postanowienia w zakresie, w jakim organ nie wykazał, co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania, co - zdaniem strony - miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 121 § 1, 124 i 125 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2017 r. w związku z prowadzeniem przewlekle kontroli, a zatem z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik podniósł, że postanowienie dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2017 r. doręczone zostało bowiem podatnikowi dopiero [...] r. i w myśl art. 165 § 4 O.p. była to faktyczna data jego wszczęcia. Pierwotne postanowienie wydane zostało w dniu [...] r., a nadane za pośrednictwem w dniu 11 czerwca 2019 r. W treści tego postanowienia wskazano, iż weryfikacja zwrotu dokonywana jest w ramach postępowania podatkowego. Zaskarżone postanowienie wydano więc przed datą wszczęcia postępowania podatkowego. Tymczasem badanie przez organ podatkowy zasadności zwrotu podatku w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. może nastąpić jedynie w którymś z następujących trybów: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Pełnomocnik wywiódł także, iż organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy powinny m.in. wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości, w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego postanowienia tych wątpliwości nie wskazuje. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że w dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję Nr [...], którą m.in. określił Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości niższej od zadeklarowanej tj. [...] zł i ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania za styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu zażalenia DIAS stwierdził, że istotą sporu jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie jest zasadność przedłużenia Spółce terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r.

Odwołał się do treści art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl ust. 2 art. 87 (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem w sposób bezsporny, iż rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Świadczy o tym wprost użyte w nim wyrażenie "może przedłużyć" (uznanie administracyjne).

Zastosowanie ww. przepisu limitowane jest jednak okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Warunek ten zakłada więc, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14).

Ponadto stosownie do art. 87 ust. 2b ww. ustawy, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Jak podkreślił DIAS, przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1), do której odwołał się podatnik w złożonym zażaleniu. Zgodnie z art. 273 tej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast stosownie do art. 183 Dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Z powyższego wynika zatem, że państwa członkowskie mają określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu.

Organ zaznaczył też, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. był również przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07, stwierdził jego zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał rozważał wówczas także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z ww. Dyrektywą 112. Uprawnione jest tym samym stwierdzenie, że przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych (vide: wyroki NSA: z dnia 28 października 2016r., sygn. akt I FSK 277/15, z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 341/15 oraz z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14).

W orzecznictwie prezentowany jest przy tym pogląd, że do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wystarczy powzięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do zasadności zwrotu. Oczywistym jest, że instytucja ta nie powinna być nadużywana. O tym, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. decyduje jednak organ. Muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Powyższe stanowi zaś wystarczającą przesłankę do wydania postanowienia w ww. trybie. Organ podatkowy nie wykazuje w tym postanowieniu, że zwrot jest niezasadny ani też, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz jedynie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13 i z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14 oraz z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 899/15).

W ocenie organu w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające wątpliwości co do zasadności zadeklarowanej przez Spółkę za styczeń 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że w celu zbadania zasadności zwrotu w dniu [...] r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń za ww. okres. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana przez spółkę do zwrotu wynika m.in. z ujęcia w ewidencji nabyć i rozliczenia w złożonej deklaracji VAT-7 faktury VAT wystawionej przez B. Organ zwrócił też uwagę na fakt, iż zadeklarowana do zwrotu nadwyżka za ww. miesiąc została m.in. wykreowana przez uwzględnienie kwoty nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji za grudzień 2016 r., która również podlegała weryfikacji. Organ podatkowy dokonał w tym zakresie szeregu czynności, które przedstawił w treści ww. postanowienia, jak i dokonane dotychczas ustalenia. Koniecznym stało się także uwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez stronę w czerwca i wrześniu 2019 r.

Jak wskazał organ I instancji, prezes zarządu firmy B nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka przed organem prowadzącym kontrolę podatkową. Spółka ta, w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] r. do udzielenia informacji w przedmiocie świadczonych usług marketingowych oraz przesłania ewentualnych materiałów dokumentujących ich wykonanie, wystosowała pismo z dnia 31 lipca 2017 r., w którym nie wyjaśniła, na czym konkretnie polegały świadczone przez nią na rzecz usługi. Podniosła jedynie, iż "(...) jest Spółką posiadającą bogatą wiedzę i doświadczenie z zakresu gospodarowania odpadami i jest w stanie w sposób profesjonalny przeprowadzić szkolenia, instruktarze i warsztaty z powyższego zakresu". Poinformowała ponadto, iż nie jest ona w posiadaniu żadnych faktur kosztowych ani dokumentacji technicznej dotyczącej przedmiotowych usług.

W związku z powyższym organ podatkowy zwrócił się do Urzędu Miejskiego w C. z zapytaniem, czy w latach 2015-2016 wpłynął do niego wniosek tego podmiotu o wydanie zezwolenia na zrealizowanie kampanii promocyjnej i edukacyjnej w zakresie prawidłowej segregacji odpadów komunalnych przez właścicieli nieruchomości na terenie C.. W odpowiedzi z dnia [...] r. Burmistrz wyjaśnił, iż przedmiotowego wniosku nie złożono oraz nie posiada on informacji o jakiejkolwiek kampanii edukacyjnej prowadzonej przez ww. firmę przy współpracy z miastem C..

W toku prowadzonej kontroli podatkowej skarżący przedłożył umowę zawartą dnia [...] r. z B. Z kolei w dniu 15 września 2017 r. spółka złożyła wyjaśnienia dotyczące współpracy z B, z treści których wynika, że "(...) strony zgodnie umówiły się na wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...]zł netto, płatne miesięcznie niezależnie od realizacji usługi. W zamian za tę kwotę B wyraziła gotowość do realizacji niniejszych usług. W roku 2016 zamawiający nie przeprowadził żadnej kampanii edukacyjnej dot. segregacji odpadów. Nasza spółka w ramach realizacji usług na bieżąco dostarczała i umieszczała materiały informacyjne na stronie A sp. z o.o. w zakresie segregacji odpadów. Ponadto B sporządziła harmonogramy wywozu odpadów komunalnych oraz wywozu odpadów segregowanych". Wyjaśniła ona także, iż "(...) Umowa z dnia [...] r. określała usługi, jakie miała wykonać B, jeśli zleci jej to A. Niezależnie od wykonanych ilości usług strony zgodnie ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe [...] zł netto płatne miesięcznie. A nie zwrócił się do B o wykonanie jakiejkolwiek kampanii z uwagi na fakt, iż zamawiający jakim była gmina C. w 2016 r. nie zleciła kampanii edukacyjnych z zakresie segregacji odpadów Wykonawcy. (...) Ponadto B sporządzała harmonogramy wywozu odpadów komunalnych oraz wywozu odpadów segregowanych".

Spółka złożyła także wyjaśnienia, które wraz z załączoną kserokopią pisma z dnia 6 czerwca 2018 r. skierowanego przez stronę do Burmistrza Miasta C. oraz kserokopią odpowiedzi na to pismo z dnia 8 czerwca 2018 r. wpłynęły do organu pierwszej instancji w dniu [...] r. Z treści pisma Burmistrza wynika, iż w roku 2016 firmie B nie zostało zlecone przeprowadzenie jej staraniami i na jej koszt kampanii edukacyjnej, natomiast udział ww. firmy w prowadzonych przez gminę kampaniach edukacyjnych ograniczał się do wsparcia logistycznego lub jedynie rozdysponowania materiałów edukacyjnych.

W świetle opisanych wyżej okoliczności wątpliwości organu I instancji w przedmiocie rzetelności faktury VAT wystawionej przez B były uzasadnione.

Podsumowując, nie ulega - zdaniem DIAS - żadnej wątpliwości, iż dokonane przez organ I instancji ustalenia potwierdzały zasadność prowadzenia dalszej weryfikacji wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ I instancji prowadził także kontrole wobec wskazanych kontrahentów spółki. W przekonaniu tut. organu zaistniały zatem dostateczne podstawy do przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia weryfikacja tego zwrotu nie została zakończona.

Organ odwoławczy odwołał się do treści wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 września 2018 r. o sygn. akt III SA/Gl 580/18. W niniejszej sprawie bezsprzecznie wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego za styczeń 2017 r., stąd zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należy uznać za bezpodstawny.

Uzasadnienia nie znajduje również zarzut naruszenia art. 124 i art. 217 § 2 O.p. Zdaniem organu, w treści zaskarżonego postanowienia wykazano bowiem w sposób wyczerpujący przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Organ pierwszoinstancyjny rzeczowo wskazał okoliczności przesądzające o potrzebie prowadzenia dalszej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu. W treści zaskarżonego postanowienia powołał podstawy prawne rozstrzygnięcia, wynikające zarówno z O.p. jak też z u.p.t.u. Jak już wskazano, podstawę dla wydania zaskarżonego postanowienia stanowiło powzięcie w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej informacji wskazujących na fikcyjny charakter czynności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez B.

Z tej przyczyny organ wszczął u podatnika kontrolę podatkową za ww. okres rozliczeniowy, a następnie postępowanie podatkowe obejmujące swym zakresem sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, jak również kontrole podatkowe u jego kontrahentów. Organ w zaskarżonym postanowieniu opisał okoliczności dotyczące wystawionej przez B faktury VAT, co w opinii organu II instancji było wystarczające do uznania, że zasadność zwrotu podatku VAT za styczeń 2017 r. wymaga dalszej weryfikacji.

Należy mieć również na względzie bezsprzeczną okoliczność, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia weryfikacja wykazanego zwrotu pozostawała w toku, co niewątpliwie oznaczało, że jego zasadność nie była oczywista.

Zdaniem organu podnoszone przez stronę argumenty, iż organ powołał się na wszczęte postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy postanowienie w tym zakresie nie zostało jeszcze doręczone pozostają bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Bezpodstawne jest tym samym stwierdzenie strony, że doszło tu do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za bezzasadny DIAS uznał także zarzut naruszenia art. 125 O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowane przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przekroczenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji w celu uzasadnienia zwrotu;

art. 120 O.p. poprzez błędne powołanie się na konieczność weryfikacji terminu zwrotu VAT w procedurze postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia postepowanie nie było wszczęte, wskutek niedoręczenia postanowienia o jego wszczęciu stronie i jednoczesnym trwaniu kontroli podatkowej;

- art. 217 § 2 O.p. polegające na braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia organu I instancji przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w zakresie w jakim organ nie wykazał co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez wadliwy, nieczytelny sposób zredagowania postanowienia, co powoduje, że trudno stwierdzić, jaka w istocie procedura stanowi podstawę weryfikacji podatnika i przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten okres,

- art. 121 § 1, art. 124 i 125 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2017 r. w związku z prowadzeniem przewlekle kontroli, a zatem z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że postępowanie podatkowe wobec Spółki - jak wskazuje organ pierwszoinstancyjny - wszczęte zostało w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2017 r. postanowieniem z dnia [...] r. (data doręczenia) w związku z ustaleniami kontroli podatkowej wskazującymi na fikcyjny charakter czynności udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę ASA.

Kwestionując w całości zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych pełnomocnik wyjaśnił, że:

- postanowienie dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2017 r. doręczone zostało podatnikowi [...] r.

- postanowienie dotyczące zwrotu VAT za styczeń 2017 r. wydane zostało [...] r. a nadane za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 11 czerwca 2019 r., a zatem przed datą wszczęcia postepowania podatkowego. Według uzasadnienia organu weryfikacja zwrotu dokonywana miała być w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego, które faktycznie w dniu wystawienia postanowienia dot. zwrotu VAT nie zostało jeszcze wszczęte,

- kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia Spółki w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia 28 lutego 2017 r i do dnia wszczęcia postępowania podatkowego m.in. w tym samym zakresie nie została zakończona. Protokół z kontroli doręczony został [...]r.

Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18.)

Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach jednej z czterech ww. wyspecyfikowanych procedur. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji).

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy powinien wskazać konkretne, wynikające ze stanu faktycznego danej sprawy przesłanki przedłużenia terminu zwrotu w ramach właściwej procedury. W ocenie pełnomocnika, wydane przez organ I instancji a utrzymane przez DIAS postanowienie wykracza poza ramy i cel normy wyrażonej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadząc jednocześnie do trudnych dla strony skutków, których nie zrekompensują należne jej odsetki. Praktycznie weryfikacja od momentu wszczęcia kontroli podatkowej sprowadzała się do sprawdzania i kwestionowania jednej transakcji z tytułu faktury z 30 grudnia 2016 r., wystawionej przez B na kwotę netto [...]zł + [...] zł VAT, a jej rzekoma fikcyjność stanowić miała podstawę wszczęcia postępowania podatkowego, pomimo nie zakończenia kontroli za okres od listopada do grudnia 2016 r. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy - dla usprawiedliwienia kolejnego przedłużenia terminu zwrotu - bezpodstawnie powołał się na trzy wnioski dowodowe Spółki, które w istocie pozostają bez związku z kwestionowaną transakcją. Poza tym wnioski dowodowe z 18 i 26 czerwca 2019 r. strona złożyła w ramach kontroli podatkowej a nie postępowania podatkowego. Natomiast wniosek z 13 września 2019 r. w najmniejszym stopniu nie dotyczy B sp. z. o. o.

Dodatkowo strona podniosła, że postanowienie, na mocy którego naczelnik urzędu skarbowego dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych z tym zwrotem w oparciu o właściwą procedurę. To ma znaczenie gwarancyjne dla podatnika, pozwala także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, gdyż działania takie mogą się odbywać jedynie w odrębnych określonych prawem wymienionych wyżej procedurach. Zgodnie z brzmieniem art. 274b §1, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Środki stosowane przez organy nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych), a zatem nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT. Tym samym strona uznała skargę za zasadną.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a), b), c) tej ustawy). Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonego aktu administracyjnego. (art. 134 § 1 p.p.s.a.)

Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. - do dnia 14 stycznia 2020 r. Powyższe postanowienie zostało skarżącej Spółce doręczone drogą elektroniczną przed upływem terminu określonego na dzień 14 października 2019 r. Podstawę prawną tego postanowienia stanowił, m.in. art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 216 § 1 i 274b § 1 O.p.

Przywołując w tym miejscu przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie wskazać należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na jego rachunek bankowy podatnika Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji (ust. 2b)

Zauważyć przyjdzie, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ww. ustawy). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd w pełni podziela, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa. Dotyczy to także sytuacji, w której wcześniej uchybiono takiemu terminowi, a organ wydaje kolejne postanowienia o przedłużeniu. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1534/19 i z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 318/20).

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (dostępny w OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

W wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17 Sąd ten wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku.

Skoro zatem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym.

Podkreślenia wymaga, że zarówno organ odwoławczy, jak i sąd, zobowiązane są z urzędu zbadać, czy wszystkie postanowienia organu I instancji zostały wydane (i doręczone) przed upływem terminu do dokonania zwrotu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, jedno z poprzednio wydanych postanowień, z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za badany okres do 31 grudnia 2018 r., utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia [...] r., zostało uchylone wyrokiem tut. Sądu z dnia 7 lutego 2019 r. o sygn. akt III SA/Gl 975/18. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że jak wynika z akt administracyjnych, organ I instancji czterokrotnie przedłużał postanowieniami termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r., którego termin zwrotu przypadał po poprzednich przedłużeniach na 31 marca 2018 r. Skoro zaś termin zwrotu został przedłużony do 31 marca 2018 r. to dla jego dalszego skutecznego przedłużenia konieczne było nie tylko wydanie, ale także doręczenie stronie postanowienia w tym przedmiocie z zachowaniem tego terminu. Natomiast doręczenie takie nastąpiło dopiero z datą [...] r. A contrario - wobec faktu, że doręczenie takie we wskazanym terminie nie nastąpiło, nie doszło też do skutecznego przedłużenia wspomnianego terminu. W tej sytuacji za zasadne tut. Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 212 tej ustawy, poprzez doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w dniu [...] r., tj. po upływie terminu do zwrotu określonego na dzień 31 marca 2018 r.

Organ odwoławczy lakonicznie odniósł się do tej okoliczności w zaskarżonym obecnie postanowieniu. Ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że wyrok o sygn. akt III SA/Gl 975/18 z dnia 7 lutego 2019 r. jest nieprawomocny. Tymczasem analiza akt sprawy wskazuje, iż postanowienie organu I instancji [...] r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePuap) dopiero w dniu [...] r. (zob. k. 40 akt administracyjnych), czyli po upływie terminu wyznaczonego poprzednim postanowieniem (31 marca 2018 r.)

Powyższej oceny nie zmienia okoliczność doręczenia postanowienia pierwszoinstancyjnego w trybie art. 152a O.p. W przepisie tym został uregulowany sposób doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego. Zgodnie z treścią art. 152a § 1 O.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie o treści określonej w pkt 1 - 3 tego przepisu, zawierające w pkt 3 pouczenie o sposobie odbioru pisma. W art. 152a § 2 i 3 O.p., podobnie jak w art. 150 § 2 - 4 tej ustawy, odnoszącym się do tradycyjnych doręczeń, przewidziano, że w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w art. 152a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Zgodnie z art. 152a § 3 O.p., w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje, w przedmiotowej sprawie upływ 14-dniowego terminu, w którym nastąpiło z mocy prawa doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT także nastąpił już po wyekspirowaniu terminu materialnoprawnego przedłużonego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Podkreślić wypada, że kwestia zachowania przez organ podatkowy terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p. została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20. NSA stanął na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, stosownie do art. 144 § 5 w zw. z art. 152a O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin.

W tym zakresie nie jest więc wystarczające, aby organ przed upływem terminu przesłał na skrzynkę profesjonalnego pełnomocnika postanowienie o terminie przedłużenia zwrotu VAT. Jeśli podatnik nie podpisze urzędowego poświadczenia odbioru postanowienia, to uważa się je za doręczone dopiero po upływie 14 dni liczonych od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Zmiany w zakresie (elektronicznej) procedury doręczeń pism w postępowaniu podatkowym profesjonalnym pełnomocnikom nie mogą mieć wpływu na interpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedstawioną w wyroku składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FSK 255/17.

W tej sytuacji, Sąd w pełni podziela stanowisko tut. Sądu wyrażone w powołanym wyżej wyroku, że postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za styczeń 2017 r. nie zostało stronie skarżącej doręczone przed upływem terminu, w którym zwrot ten powinien był zostać dokonany. Innymi słowy, postanowienie to nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego zanim termin na zwrot upłynął.

W konsekwencji przyjąć należało, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Zważywszy na charakter wykazanego powyższej naruszenia przepisu prawa materialnego na aktualności tracą pozostałe zarzuty skargi. Niemniej jednak w ocenie Sądu na gruncie niniejszej sprawy wskazać należy także na inne uchybienia organu podatkowego zaistniałe przy wydaniu zaskarżonego postanowienia. Nie budzi bowiem wątpliwości, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest również pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi zatem o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną i rzetelną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. Zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. W tym miejscu należy także przywołać stanowisko NSA przyjęte w uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, zgodnie z którym "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)". NSA w tej uchwale wywiódł, że treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalnoprocesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowe lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

Sąd orzekający w sprawie w całości podziela powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że nie wynika z niego, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku za styczeń 2017 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ I instancji postanowił o kolejnym (jednym z wielu już) przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie organy przez okres 3 lat weryfikowały rozliczenie wynikające z jednej tylko faktury VAT na kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł) z tytułu usługi marketingowej, wstawionej przez spółkę z o. o. B. Ostatnie działania, na które powoływał się organ I instancji miały miejsce w czerwcu 2018 r., a zatem na ponad rok przed wydaniem postanowienia pierwszoinstancyjnego, a na dwa lata przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Nie zostały natomiast wskazane żadne czynności, które będą podjęte w ramach dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Według bowiem twierdzeń strony podniesionych zarówno w zażaleniu jak i w skardze, złożone wnioski dowodowe nie mają żadnego związku z kwestionowaną transakcją. Do twierdzenia tego organ odwoławczy się nie ustosunkował.

Niewątpliwie dobór metod i środków weryfikacyjnych należy do organu. Sąd kontrolując zaskarżone postanowienie ocenia, czy i w jaki sposób wizja dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku skarżącej jest wcielana w życie, w tym czy i jakie czynności weryfikujące zwrot podatku są prowadzone lub są zaplanowane. Nie można jednak akceptować sytuacji, w której jedynym argumentem za przedłużeniem terminu zwrotu podatku jest trwanie kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego - co akcentuje organ II instancji - ale nic nie wiadomo czy i jakie czynności sprawdzające zasadność zwrotu są jeszcze konieczne i zaplanowane.

Podsumowując, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji na dzień wydania przez organ I instancji postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku za styczeń 2017 r. Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie ww. przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Z wyżej wskazanych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w kwocie 597 złorzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 tej ustawy przy uwzględnieniu faktu, że pełnomocnikiem strony jest doradca podatkowy.