Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3236/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]nr [...]Urząd Skarbowy w L. określił I. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za rok 2001 w wysokości [...]oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności ryczałtów za marzec i lipiec 2001 r. w wysokości [...]. Jak ustalono, podatniczka w okresie od [...] do [...]. zakupiła poza granicami kraju i sprzedała 7 samochodów, w tym:

- w roku 2000 sprzedała 2 samochody osobowe, zarejestrowane w kraju, po kilkumiesięcznym okresie używania ( 8 i 6 miesięcy ),

- w roku 2001 zakupiła i sprzedała 2 samochody osobowe, nie zarejestrowane w kraju ( jeden samochód został sprzedany w dniu odprawy celnej, drugi po 48 dniach od odprawy celnej ),

- w roku 2002 zakupiła 3 samochody osobowe, z których 2 sprzedała ( jeden sprzedany przed dniem odprawy celnej niezarejestrowany w kraju, drugi zarejestrowany w kraju sprzedany po okresie posiadania około 2 miesięcy ).

Ponadto ustalono, że podatniczka dokonała w dniu [...]sprzedaży samochodu wraz ojcem ( udział podatniczki wynosił 1 % ) po kilku miesiącach od daty zakupu.

Ustalono również, że podatniczka nie złożyła zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT - 28 za 2001 r., nie dokonała wpłat ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i nie prowadziła ewidencji przychodów. W ocenie organu podatkowego działania podatniczki charakterystyczne są dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami ze względu na krótki okres posiadania samochodów, sprzedaż niekiedy nawet w dniu odprawy celnej, brak rejestracji samochodów przed sprzedażą oraz podejmowanie kolejnych prób importu. W związku z powyższym nie uwzględniono wyjaśnień podatniczki odnośnie zakupu samochodów na własne potrzeby, przyjmując że samochody były nabywane z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży samochodów wyniósł [...]. Organ podatkowy I instancji nie dał również wiary wyjaśnieniom podatniczki dotyczącym osiągania dochodów z korepetycji, ponieważ podatniczka nie zgłosiła faktu nie uwzględnienia tych dochodów przez kontrolujących w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie w całości decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając nie uzasadnione przyjęcie przez organ podatkowy, że prowadziła zarobkową działalność gospodarczą. Według podatniczki podatek dochodowy jest podatkiem rocznym, w związku z czym bezpodstawne jest łączenie zdarzeń, które miały miejsce w różnych latach podatkowych. Podatniczka wyjaśniła, że sprzedane samochody były w złym stanie technicznym, w związku z czym poniosła stratę z tytułu ich sprzedaży. Ponadto podatniczka wyjaśniła, że studiowała na dwóch fakultetach i nie miała czasu na prowadzenie działalności gospodarczej. Jedynym dochodem jaki osiągnęła był dochód z tytułu pracy w przedszkolu oraz z tytułu korepetycji. Jednakże kontrolujący nie wzięli pod uwagę oświadczenia o osiąganiu dochodów z korepetycji. Do odwołania podatniczka załączyła oświadczenie M.O. o udzielaniu jej przez podatniczkę korepetycji z języka niemieckiego w okresie od stycznia do marca 2001 r.

Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ponieważ podjęte przez podatniczkę działania polegające na wielokrotnym zakupie i sprowadzeniu z zagranicy samochodów, a następnie ich sprzedaży stanowiły działalność gospodarczą. Częstotliwość zawieranych transakcji i niewielki odstęp czasu pomiędzy nabyciem a zbyciem pojazdów uzasadniają ustalenie, że samochody te nie były nabywane w celu zaspokojenia własnych potrzeb, lecz stanowiły przedmiot wykonywanej działalności. Kolejne próby importu samochodów stanowią dowód skierowania przedsięwzięcia na osiągnięcie zysku. Według organu odwoławczego, mając na uwadze niewysokie dochody osiągane z tytułu pracy w przedszkolu, nie można dać wiary twierdzeniom podatniczki odnośnie ponoszenia straty ze sprzedaży, ponieważ podatniczkę "nie było na to stać". Obserwacja znamion wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej dokonana została na przestrzeni kilku lat i działanie takie było zgodne z prawem. Nie dano wiary wyjaśnieniom podatniczki odnośnie rzekomo uzyskanych dochodów z korepetycji, ponieważ dochody te nie zostały wykazane w zeznaniu podatkowym PIT - 37 złożonym za 2001 r. i podatniczka nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli.

W skardze na decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej oraz art. 10 ust.1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podała, że oba sprzedane w 2001 r. samochody były w złym stanie technicznymi i ich sprzedaż przyniosła stratę, co nie wskazuje na prowadzenie działalności zarobkowej. Ze względu na brak dochodu ze sprzedaży nie złożyła deklaracji podatkowych. Skarżąca podniosła również nie uwzględnienie dochodów z korepetycji w wysokości [...], co wyłącza ją z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych ( art. 97 § 2 ).

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy zasadności zakwalifikowania przychodów osiąganych przez podatniczkę w 2001 r. ze sprzedaży sprowadzonych z zagranicy samochodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. ) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ( ... ) podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, zwanej dalej "spółką". Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie podawały własnego rozumienia pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza", w związku z czym pomocniczo należy stosować definicję zamieszczoną w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm. ). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy prawo działalności gospodarczej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Pojęcie działalności gospodarczej użyte w ustawie prawo działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach: 1) kryterium ekonomicznej klasyfikacji działalności, 2) zarobkowy cel działalności, 3) wykonywanie działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Stosownie do kryterium ekonomicznej klasyfikacji jest to działalność wytwórcza, handlowa, budowlana i usługowa.

Prawo działalności gospodarczej wymaga również, aby prowadzona działalność gospodarcza miała charakter zarobkowy. Zarobkowego charakteru nie mają działania, które są prowadzone wyłącznie dla zaspokojenia własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Nie należy jednak utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, ponieważ działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku. Aby można było mówić o działalności gospodarczej, celem osoby ją prowadzącej musi być osiągnięcie zysku. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdolna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie te zyski faktycznie przynosić. Jeżeli wola podmiotu osiągania zysku nie została wyrażona ani wprost, ani w sposób dorozumiany, albo jeżeli jest widoczna wyraźna sprzeczność między złożonym oświadczeniem woli danego podmiotu a faktycznymi okolicznościami prowadzonej działalności, to ocena, czy w danym przypadku chodzi o działalność gospodarczą w sensie prawnym, powinna być dokonana na podstawie całokształtu tych zachowań danego podmiotu, które są istotne z punktu widzenia prowadzonej w danym przypadku działalności.

Należy również zauważyć, że istotne jest aby całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultat poszczególnych transakcji. Poszczególne transakcje mogą być bowiem niezyskowne, w związku z planem zjednania sobie w ten sposób klientów lub też celowo przeprowadzone w sposób nierentowny i przynoszący doraźne straty, lecz obliczone na wyeliminowanie z rynku konkurentów.

Zarobkowy charakter przedsiębiorstwa powinien być również ujawniony. Nie zawsze efekty ujawnienia będą uzewnętrznione w sposób stały, np. poprzez lokal, szyld. Mogą bowiem polegać np. tylko na zamieszczaniu ogłoszeń w gazetach.

Prawo działalności gospodarczej podkreśla, że działalność gospodarcza wykonywana jest w sposób zorganizowany i ciągły. W pojęciu organizacji działalności gospodarczej można wyróżnić elementy o charakterze formalnym i materialnym. Do pierwszego rodzaju elementów należą: rejestracja działalności, zgłoszenie statystyczne, podatkowe i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenie rachunku bankowego, wybór formy organizacyjnoprawnej wykonywania działalności, organizacja kontaktów handlowych z innymi przedsiębiorstwami lub odbiorcami towarów i usług. Materialnym elementem zorganizowanego sposobu wykonywania działalności gospodarczej jest przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, a więc jako pewien zespół czynników materialnych i niematerialnych. Należy jednak zauważyć, iż możliwe jest osiąganie dochodów z działalności gospodarczej bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji, np. w celu ukrycia swoich dochodów i uniknięcia uiszczania podatków i składek ubezpieczeniowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 1994 r. sygn. akt SA/Łd 741/94 wyraził pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Kolejnym istotnym kryterium, pozwalającym mówić o działalności gospodarczej w znaczeniu prawnym, jest wykonywanie jej w sposób ciągły. Ciągłość tę można rozpatrywać w trzech aspektach: czasowym, celowym ( planowym ) oraz w aspekcie podstawy utrzymania. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodziło bowiem o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa ( celowa ), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres. Nie jest natomiast wymagane nieprzerwane prowadzenie działalności; planowe i celowe przerwy w działalności, uzależnione od jej charakteru, koniunktury, warunków pracy nie mają istotnego znaczeni, jeżeli nie oznaczają definitywnego zaprzestania prowadzenia działalności ( C. Kosikowski, PiP 2001/4/5, M. Szydło, Przegląd Sądowy 2002/7 - 8/72 ).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji przyjęły, że skarżąca prowadziła nie zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, w konsekwencji czego przychody ze sprzedaży samochodów opodatkowano 20 % stawką zryczałtowanego podatku.

Według wyjaśnień skarżącej samochody te nabywane były w celu zaspokojenia własnych potrzeb osobistych, a następnie sprzedawane z uwagi na niedostosowanie do potrzeb podatniczki. Natomiast organy podatkowe przyjęły, że przesłanki pozwalające na zaliczenie działalności skarżącej do działalności gospodarczej ( zarobkowy charakter działalności, wykonywanie jej w sposób zorganizowany i ciągły ) zostały spełnione. Według organów podatkowych krótki okres posiadania samochodów, sprzedaż niekiedy nawet przed dokonaniem odprawy celnej lub w dniu odprawy celnej, brak rejestracji samochodów przed sprzedażą oraz podejmowanie kolejnych prób importu potwierdzają, że samochody te nie były nabywane w celu zaspokojenia własnych potrzeb, lecz stanowiły przedmiot działalności gospodarczej wykonywanej z zamiarem osiągnięcia zysku.

W celu ustalenia ustawowych przesłanek, które mogłyby wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą, organy podatkowe prowadziły obserwację znamion działalności podatniczki obejmującej okres kilku lat. W ocenie Sądu działanie takie było zgodne z prawem. Należy jednak stwierdzić, że organy podatkowe nie ustaliły wszystkich okoliczności istotnych dla przyjęcia, że działalność skarżącej miała charakter działalności zarobkowej, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły.

Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie. Powyższy przepis nakłada obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także na organ odwoławczy. W postępowaniu odwoławczym przepis ten ma także pełne zastosowanie. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Jak wynika z decyzji organów podatkowych obu instancji częstotliwość sprzedaży samochodów dokonywanych przez skarżącą oceniono, biorąc pod uwagę okres trzech lat, tj. lata 2000 - 2002. Organy podatkowe ustaliły, że w 2000 r. skarżąca sprzedała dwa samochody osobowe, zarejestrowane w kraju, po kilkumiesięcznym okresie używania ( 8 i 6 miesięcy ). Z zestawienia sprzedaży samochodów osobowych, stanowiącego załącznik nr 1 do protokółu kontroli wynika, że sprzedaż samochodu marki Opel Vectra została dokonana wspólnie z E. O., natomiast sprzedaż samochodu marki Nissan została dokonana wspólnie z W. M., co wskazuje że osoby te były współwłaścicielami samochodów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednak, jakimi przesłankami kierowały się organy podatkowe przyjmując, że sprzedaż tych samochodów nastąpiła w ramach działalności gospodarczej przypisywanej podatniczce. W szczególności nie wyjaśniono, czy samochody te były sprowadzone w celu dalszej odsprzedaży czy też w celu zaspokojenia potrzeb osobistych współwłaścicieli, czy były używane przez współwłaścicieli. Nie ustalono również, czy pozostali współwłaściciele prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, jak również na jakich zasadach została u nich opodatkowana sprzedaż tych samochodów.

W 2001 r. skarżąca sprzedała podobnie jak w roku ubiegłym dwa samochody, samochód marki Renault, niezarejstrowany na terenie kraju, po 1,5 - miesięcznym okresie posiadania oraz samochód marki Ford Eskort, niezarejstrowany na terenie kraju, w dniu odprawy celnej. Jak zasadnie zauważyły organy podatkowe, brak rejestracji tych samochodów oraz krótki okres ich posiadania, może wskazywać że samochody te nie zostały sprowadzone w celu zaspokojenia potrzeb osobistych, ale w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem. Według wyjaśnień skarżącej samochody te zostały sprzedane poniżej kosztów zakupu i kosztów sprowadzenia do kraju. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy I instancji uznał za konieczne podjęcie czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności związanych ze sprzedażą tych samochodów. W protokóle kontroli ( str. 7 ) stwierdzono, że celem sprawdzenia transakcji sprzedaży zwrócono się do właściwych urzędów skarbowych o przesłuchanie w charakterze świadków nabywców tych samochodów. Jednakże do akt sprawy nie załączono materiałów wyjaśniających okoliczności związane ze sprzedażą samochodów.

Odnośnie roku 2002 ustalono, że skarżąca sprzedała trzy samochody: samochód marki Seat Ibiza niezarejstrowany na terenie kraju, dzień przed odprawą celną, marki Renault Chamade zarejestrowany po 1,5 - miesięcznym okresie posiadania oraz marki Renault Clio po 9 - miesięczny okresie posiadania. Organ II instancji nie ustosunkował się w wydanej decyzji do zarzutów podatniczki zawartych w odwołaniu za rok 2002, dotyczących sprzedaży używanego przez nią samochodu marki Renault Chamade ze względu na uszkodzenie samochodu w wyniku wypadku samochodowego. Należy również zauważyć, że sprzedaż samochodu marki Renault Clio została dokonana wspólnie z ojcem L. M., przy czym udział skarżącej we współwłasności samochodu wynosił tylko 1 %. Podobnie jak w przypadku samochodów sprzedanych w roku 2000, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednak, jakimi przesłankami kierowały się organy podatkowe przyjmując, że sprzedaż tego samochodu nastąpiła w ramach działalności gospodarczej przypisywanej podatniczce. W szczególności nie wyjaśniono, czy samochód ten był sprowadzony w celu dalszej odsprzedaży czy też w celu zaspokojenia potrzeb osobistych współwłaściciela, czy był używany przez współwłaściciela. Z akt sprawy nie wynika, czy ojciec podatniczki prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, jak również na jakich zasadach została u niego opodatkowana sprzedaż tego samochodu. Także organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że rejestracja umożliwiała eksploatację samochodu przez współwłaściciela, błędnie jednak wywodząc, że sytuacja taka nie wskazuje, aby podatniczka mogła dokonać zakupu samochodu w innym celu niż odsprzedaż z zyskiem, np. w celu zaspokojenia potrzeb osobistych członków rodziny.

W rozpatrywanej sprawie nie ustalono również, jak przedstawiała się działalność podatniczki od strony organizacyjnej, a więc przy zaangażowaniu jakich środków i metod następowało sprowadzenie do kraju samochodów, a następnie ich sprzedaż.

W ocenie Sądu wyjaśnienie powyższych okoliczności istotne jest dla ustalenia, czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami oraz ile samochodów w poszczególnych latach podatkowych zostało sprzedanych w ramach tej działalności.

Organy podatkowe powinny również ustosunkować się do przedstawionego przez podatniczkę jako załącznika do odwołania dowodu - oświadczenia M. O., wskazującego na osiąganie dochodów z korepetycji. Bezpodstawnie bowiem organy podatkowe uznały, że wiarygodne dowody potwierdzające osiąganie dochodów z korepetycji podatniczka mogła przedstawić najpóźniej w zastrzeżeniach do protokółu kontroli.

W aktach sprawy brak jest także pisma podatniczki z dnia [...], na które powołuje się skarżąca w odwołaniu oraz Urząd Skarbowy w uzasadnieniu decyzji.

Stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.