Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3435/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 3435/06

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r., nr [...], określającej firmie E. Spółka z o.o., następcy prawnego firmy M. Spółka z o.o., wysokość straty poniesionej za rok 1998 w kwocie 25.337.745,79 zł. i określił wysokość tej straty na kwotę 27.825.357,27 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji ustalił, że Spółka M w zeznaniu rocznym CIT-8 zawyżyła wielkość wykazanej straty o kwotę 32.912.817,89 zł. poprzez:

• zaniżenie przychodów o kwotę 26.096.431,34 zł.

• zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 66.712.74 zł.

• zawyżenie straty z udziału w spółkach jawnych o kwotę 6.749.673 zł.

Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy wskazał, że określenie straty Spółki jest wynikiem ustaleń dotyczących jej działalności oraz działalności dwóch spółek jawnych, których była udziałowcem: "M.Spółka z o.o. i Spółka" (dalej – M. jawna) i "B. Poland spółka z o.o i Spółka"(dalej – B. jawna). Drugim wspólnikiem M. jawna i B. jawna była firma B. Poland Spółka z o.o. z siedzibą w K.

W tej sytuacji zasadnicza część przyjętych ustaleń jest wspólna dla obu spółek z o.o. Postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. dot. B. Poland Spółka z o.o. za rok 1998 zostało zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...], zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, lecz jeszcze nie rozstrzygniętą.

Organ powołał się na art. 32 ust.1 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, co oznacza m.in. tym, że podmioty o tym samym statusie prawnym mogą na gruncie tych samych przepisów oczekiwać takich samych rozstrzygnięć. Organ podkreślił, że przyjęcie w tym postępowaniu ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w K. zapadłych w tym samym stanie faktycznym jest zasadne także ze względu na określoną w przepisie art.121 zasadę zaufania do organów podatkowych.

W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił:

1. Wspólnicy wymienionych spółek jawnych udzielili tym spółkom nieoprocentowanych pożyczek, co stanowi świadczenie dla drugiego wspólnika, w części odpowiadającej jego udziałowi w dochodzie spółki. Zgodnie z art.12 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", przychodami jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa nie precyzuje tego pojęcia, normując jedynie w przepisie art.12 ust.6 sposoby i kryteria jego ustalania, gdy w wyniku stosunku prawnego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, a drugi je nieodpłatnie otrzymuje, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Sytuacja taka następuje w wyniku udzielenia nieodpłatnej pożyczki. W niniejszej sprawie beneficjentem nieoprocentowanej pożyczki jest wspólnik spółki jawnej, gdyż ona sama nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przypadku otrzymania nieoprocentowanej pożyczki przychodem dla świadczeniobiorcy, w oparciu o przepisy art. 12 ust.1 pkt 2 i art. 12 ust 6 pkt 4) u.p.d.o.p. jest wartość odsetek jakie musiałby on uiścić gdyby umowa pożyczki zawarta była na wolnym rynku.

2. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów usług doradczych w kwocie 15.049,60 zł., poniesionych na rzecz firmy E. Sp. z o.o., za przegląd bilansu firmy B. sp. z o.o. Wydatek ten wiązał się z planowanym zakupem akcji spółki, do którego nie doszło. Jedynym dowodem wykonania usługi była faktura. Nie okazano jednak ani listu intencyjnego, na który powołuje się faktura, ani samego opracowania. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanej inwestycji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z planowanej inwestycji już na etapie wstępnych działań.

3. Odnośnie dochodów Spółki z udziału w spółkach jawnych M. jawna i B. jawna, organ powołał się na art. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału. Dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa art. 10 ust.2 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do zarzutu braku uzupełnienia materiału dowodowego i naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy wyjaśnił, że cały materiał dowodowy dotyczący B. jawna przekazał mu Dyrektor Izby Skarbowej w K., jednakże ani organy skarbowe w K. ani sama Spółka nie posiada wymienionych w decyzji kopii faktur VAT, których brak w materiale dowodowym kwestionuje podatnik. Faktury te znajdują się w posiadaniu firmy B. Poland Spółka z o.o. z siedzibą w K. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił się do niej z prośbą o przekazanie kserokopii faktur, ale ich nie otrzymał. Faktury te zostały jednak dokładnie opisane (na podstawie okazanych przez Spółkę oryginałów) we włączonym do akt sprawy protokole z kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w K. w B. Poland Spółka z o.o.

3.1. Dochód z udziału w M. jawna.

Organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 35.609,58 zł., dotyczący ubezpieczenia samochodów. Zgodnie bowiem z art.16 ust. l pkt 49 nie uważa się za koszt uzyskania przychodu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego lub innego o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 10.000 ECU, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

3.2. Dochód z udziału w spółce B. jawna

Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2004 r. wynika, że B. jawna osiągnęła w 1998 r. stratę w wysokości 124.667.037 zł. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w K. został włączony do akt niniejszej sprawy. Organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów:

- kwoty 303.284 zł., ze względu na brak dowodów poniesienia wydatków (art.15 ust. l u.p.d.o.p.)

- kwoty 25.000,00 zł., poniesionej na wykonanie wielowariantowej koncepcji zagospodarowania Spółdzielni Mieszkaniowej "S.", gdyż planowana inwestycja nie została zrealizowana, zaś godnie z art.16 ust.1 pkt 41 ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji;

- kwoty 241.143,40 zł., poniesionej na usługi doradcze firmy A.A., dotyczące badania dokumentacji finansowej (ksiąg) podmiotów, które Spółka zamierzała zakupić. W przedmiotowym roku B. jawna nie dokonała żadnego z planowanych zakupów, stąd wydatek ten został zakwestionowany na podstawie art. 15 ust. 1, wobec braku związku pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodami osiągniętymi przez B. jawna w 1998 r.;

- wydatków w łącznej kwocie 5.550.212,86 zł., związanych z nabyciem gruntów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. W świetle 6 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie amortyzacji" ceną nabycia jest kwota należna sprzedającemu powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania gruntu do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji i różnic kursowych, oraz pomniejszoną zgodnie z odrębnymi przepisami o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku od towarów i usług.;

- kwoty 7.486.224 zł., jako wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (art.16 ust.1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.). Zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie amortyzacji za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę, wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Przepis wymienia też koszty, których nie zalicza się do kosztu wytworzenia. Definicję ceny nabycia określono w § 6 ust. 4 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Cena nabycia i koszt wytworzenia obejmuje zarówno koszty bezpośrednie jak i pośrednie. Na takie rozumienie przepisu wskazuje określenie przez ustawodawcę kosztów nabycia jako "kosztów związanych z zakupem", a w przypadku kosztów wytworzenia zaliczenie do nich także kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Do takich kosztów pośrednich należy zaliczyć koszty wspólne realizacji więcej niż jednego środka trwałego;

- wydatków w kwocie 289.617,50 zł., które warunkowały rozpoczęcie inwestycji. Zdaniem organu nie można ich zaliczyć do kosztów bieżącej działalności, a do określonych inwestycji, których bezpośrednio dotyczyły. Wydatki na wytworzenie środków trwałych, zlokalizowanych na stacjach paliw, zwiększono o 6.254,69 zł. z tyt. amortyzacji;

- kwoty 16.650,73 zł., stanowiącej opłaty celne i koszty usług celnych, dotyczących importowanych środków trwałych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt l lit. b) u.p.d.o.p. - dokonano korekty amortyzacji mebli o kwotę 1.130,04 zł.

- kwoty 277.700 zł. stanowiącej sumę darowizn Spółki, na podstawie art.16 ust.l pkt 14 u.p.d.o.p.

W roku 1998 jawna B. udzieliła nieoprocentowanych pożyczek osobom fizycznym i prawnym związanym ze spółką "umowami o współpracy i dostawie paliw w sieci Stacji Partnerskich B.". W zaskarżonej decyzji oszacowano wartość dochodu B. jawnej, utraconego z tytułu przekazania nieoprocentowanych pożyczek wybranym stacjom partnerskim na kwotę 382.950,11 zł. W myśl art. 11 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p., jeżeli podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych jakie należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane wówczas dochody danego podmiotu określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W umowach zawieranych przez niezależne podmioty normą jest odpowiedni poziom oprocentowania, który stanowi wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału.

Podstawą prawną sposobu oszacowania dochodu utraconego w wyniku przekazania pożyczkobiorcom nieopocentowanych pożyczek jest § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz.833).

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - bezzasadne oszacowanie Spółce przychodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez Spółkę jawną B. kontrahentom, co oznacza naruszenie art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez bezzasadne przypisanie Spółce przychodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek,

- art. 15 ust. l i art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz firmy E., wydatków poniesionych przez Spółkę jawną B. na wykonanie wielowariantowej koncepcji zagospodarowania SM "Sympatyczna", wydatków poniesionych przez Spółkę jawną B. na rzecz A.A sp. z o.o., wydatków związanych z nabyciem gruntów (§ 6 ust. 4 rozporządzenia w sprawie amortyzacji), wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych.

2. Naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej,

b) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzestrzeganie zasady dwuinstancyjności, brak dokonania suwerennej oceny materiału dowodowego i przyjęcie ustaleń innego organu podatkowego za własne,

c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej brak uzupełnienia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

d) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do argumentów strony podniesionych w toku postępowania,

e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne uzasadnienie zajętego stanowiska.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe obydwu instancji nie przeprowadziły suwerennego postępowania, powielając ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez inne organy podatkowe. Doprowadziło to do sytuacji, w której gwarancje procesowe zabezpieczające stronę przed samowolnymi działaniami administracji podatkowej nie były realizowane, a Spółka nie miała możliwości obrony swojego stanowiska.

Organ odwoławczy nie był związany ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odniesieniu do Spółki B., był natomiast zobowiązany do samodzielnego zebrania i wyczerpującej oceny materiału dowodowego. Działanie organów prowadzi do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz zasady demokratycznego państwa prawa, wynikającej z art.2 Konstytucji RP.

1. Odnośnie nieoprocentowanych pożyczek, które Spółki B. i M. udzieliły na rzecz Spółki jawnej M., wyjaśniono, że "nieodpłatność" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., oznacza sytuację, gdy dany podmiot, dokonując przysporzenia nie otrzymuje (ani nie oczekuje otrzymania) w zamian przysporzenia korzyści majątkowej stanowiącej ekwiwalent jego przysporzenia.

Tymczasem w niniejszej sprawie każdy ze wspólników spółek jawnych udzielał pożyczek w oparciu o założenie, że drugi wspólnik wykona świadczenie ekwiwalentne, ponieważ:

- pożyczki udzielane były jednocześnie przez obu wspólników spółek jawnych w tym samym dniu,

- wysokość pożyczek dla danej spółki jawnej uzależniona była od proporcji posiadanego przez danego wspólnika (pożyczkodawcę) udziału w zyskach lub stratach spółek jawnych,

- umowy zawierają identyczną treść (z wyjątkiem kwoty pożyczki),

- wszystkie pożyczki były nieoprocentowane.

Dowodem, którego nie skomentowano w żaden sposób jest m.in. zeznanie świadka K.S. o, który wykazał, że udzielane spółkom jawnym pożyczki miały charakter świadczenia ekwiwalentnego.

W toku postępowania kontrolnego Spółka przedłożyła sporządzoną na jej zlecenie ekspertyz prawną w sprawie niektórych podatkowych aspektów pożyczki udzielonej spółce jawnej przez je wspólników. W ekspertyzie przygotowanej przez prof. W.N., do której organ nie odniósł się merytorycznie, potwierdzając jedynie fakt jej włączenia do akt sprawy.

2. Odnośnie kosztów usług badania bilansu finansowego, wykonanego przez E. Sp. z o.o., skarżąca wyjaśniła, że aby można było mówić o inwestycjach zaniechanych, to w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu, musi istnieć inwestycja, która ma zostać zaniechana. Tymczasem wydatki poniesione przez skarżącą dotyczyły badania bilansu finansowego podmiotu, którego zakup był rozważany. Analizy ta stanowiła jedynie podstawę do podjęcia decyzji co do nabycia danego przedsiębiorstwa.

U.p.d.o.p. nie stanowi, co należy rozumieć przez inwestycję i w jaki sposób ustalić moment jej rozpoczęcia. Jednakże przepis art. 28 ustawy o rachunkowości jasno określa, że koszty inwestycji powiększają tylko wydatki poniesione rozpoczęciu tej inwestycji, a wydatki poniesione na etapie przygotowania inwestycji do realizacji, czyli jeszcze przed jej rozpoczęciem nie mogą być kapitalizowane.

Odnosząc się do zarzutu braku przedstawienia dowodów potwierdzających wykonanie usługi, Spółka podniosła, że w trakcie postępowania przez Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. udzielone zostały wyjaśnienia odnoszące się do zakresu usługi. Oceniając te wyjaśnienia w świetle zasad doświadczenia życiowego, należy brać pod uwagę, że Spółka nie miała żadnego interesu w dokonywaniu zapłaty na rzecz niezależnej firmy audytorskiej, gdyby firma ta faktycznie nie wykonała tych usług.

3. Odnośnie usług doradczych, które B. jawna nabyła od firmy A. A. Sp. z o.o. skarżąca wyjaśniła, że dotyczyły one badania dokumentacji finansowej (ksiąg) podmiotów, które skarżąca zamierzała zakupić. Wprawdzie do planowanych transakcji w roku 1998 nie doszło, jednakże w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 u.p.d.o.p., poniesiony wydatek stanowi koszt podatkowy, jeśli istnieje związek tego wydatku z osiąganymi przez podatnika przychodami, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Organ akceptuje tylko związek bezpośredni, tymczasem zakładaną konsekwencją poniesienia spornych wydatków miało być osiąganie przychodów w przyszłości. Natomiast fakt osiągnięcia lub nie zamierzonego przychodu podatnika pozostaje bez wpływu na prawidłowość podatkowej kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów

4. Podobne argumenty dotyczą stacji paliw, którą jawna B. zamierzała wybudować w sąsiedztwie SM S. W związku z planowanymi inwestycjami, konieczne było przygotowanie p1anu zagospodarowania SM S., przy czym uznano za zasadne sporządzenie takiego planu jako wielowariantowego, przedstawiającego kilka możliwych do przyjęcia. Poniesione wydatki pozostawały zatem w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą Spółki jawnej B. i jednocześnie miały na celu przyczynienie się do powstania nowego źródła jej przychodów.

5. W roku 1998 B. jawna poniosła szereg wydatków dotyczących nabycia gruntów przeznaczonych pod budowę stacji paliw. Kwalifikacja dokonana przez organ podatkowy świadczy o rozszerzającej interpretacji przepisu § 6 ust. 4 rozporządzenia o amortyzacji. Przepis jasno precyzuje, które wydatki na pewno powiększają cenę nabycia gruntu. Nie ma w nim wymienionych "kosztów pośrednich, których nie można zaklasyfikować do konkretnego gruntu".

Zdaniem Spółki, do wydatków niepodlegających kapitalizacji, tj. nie powiększających ceny nabycia gruntu należą koszty, które będąc związane z procesem inwestycyjnym, nie dotyczą jednak nabycia konkretnej nieruchomości. W szczególności, do takiej grupy zaliczyć można wydatki ponoszone w trakcie procesu poszukiwania dogodnych lokalizacji pod budowę stacji paliw, np. koszty usług związanych z poszukiwaniem gruntu przez agenta nieruchomości, badania natężenia ruchu i badania geologiczne.

Skoro wydatki te nie podlegają kapitalizacji i nie spełniają przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. oraz są to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów pomimo tego, że w momencie ich poniesienia nie można wskazać konkretnego przychodu z nim związanego, to wydatki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Umowy zawierane przez Spółkę jawną B. z podmiotami świadczącymi usługi doradcze przewidywały z reguły dwa typy wynagrodzeń: wynagrodzenie miesięczne ryczałtowe, które związane było z bieżącymi konsultacjami oraz wynagrodzenie premiowe związane ze skutecznym pozyskaniem gruntu. Zdaniem skarżącej, jednakowe traktowanie obu wynagrodzeń jest bezzasadne. Usługi takie jak np. pomiary natężenia ruchu, były podstawą do wypłaty bieżącego wynagrodzenia ryczałtowego. Wynagrodzenie takie miało na celu pozyskiwanie informacji niezbędnych do podejmowania decyzji gospodarczych związanych z bieżącą działalnością Spółki. Przedmiotowe wydatki nie mogą powiększać ceny nabycia gruntu, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z jego nabyciem.

6. Odnośnie nieoprocentowanych pożyczek udzielanych przez B. jawną osobom fizycznym i prawnym związanym z tą spółką "umowami o współpracy i dostawie paliw w sieci Stacji Partnerskich B.", skarżąca wyjaśniła, że jawna B. oferowała wszystkim swoim partnerom jednakowe warunki zawarcia umowy pożyczki. Podczas negocjacji wszyscy przyszli partnerzy byli traktowani równorzędnie, a każdy z nich w razie podjęcia decyzji o zaciągnięciu pożyczki, uzyskiwał wobec jawnej B. roszczenie o wypłatę pożyczki, które było realizowane. Sam fakt włączenia umowy pożyczki jako załącznika do ogólnie stosowanego wzoru umowy o współpracy potwierdza, że zamiarem jawnej B. było udzielenie pożyczki każdemu jej kontrahentowi podpisującemu umowę o współpracy. Zatem całokształt stosunków między Spółką a jej partnerami charakteryzuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń i obustronne korzyści. W wyniku zawarcia umowy o współpracy, jawna B. zapewniała sobie ekwiwalent świadczeń ze strony pożyczkobiorcy w postaci preferencyjnego traktowania jawnej B., które wyrażało się w tym, że partnerzy byli obowiązani do zakupu określonych ilości paliwa wyłącznie od B. i tylko po cenie ustalonej przez jawną B., partnerzy nie mogli prowadzić działalności konkurencyjnej, jawna B. miała prawo ustalania stałej marży kwotowej dla partnerów, partnerzy nie mogli rozwiązać umowy o współpracy z jawną B. przed upływem określonego terminu, partnerzy byli obowiązani utrzymywać standardy B., akceptować karty kredytowe i paliwowe wskazane przez jawną B.. Przyczyną prawną dla ukształtowania umowy pożyczki jako nieodpłatnej, był fakt nawiązania długotrwałego stosunku prawnego z partnerem na określonych w umowach warunkach, co stanowiło ekwiwalent utraconych dochodów w postaci odsetek. Zawierana przez strony umowa o współpracy zapewniała Spółce jawnej B. na wiele lat kanał dystrybucji jej produktów oraz reklamy marki B.. Pożyczki miały charakter wsparcia finansowego udzielanego partnerowi ze względu na rozpoczynającą się współpracę. Partnerzy mieli obowiązek spożytkować przekazywane środki na zakończenie prac budowlanych i wyposażenie stacji paliw (pkt 5 umowy pożyczki), a więc zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania stacji, zgodnie ze standardami B..

Podkreślić należy również, że jawna B. nie była podmiotem, do którego stosowało się przepisy u.p.d.o.p., podobnie wielu jej partnerów będących osobami fizycznymi, przez co nieprawidłowym jest zastosowanie przez organ kontroli art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do oceny stosunków prawnych istniejących pomiędzy podmiotami niepodlegającymi tej ustawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 26 lutego 2007 r. Spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę powielając argumenty przytoczone w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi rozpatrzeniu podlegać będą kolejno następujące tematy:

1) nieoprocentowane pożyczki jako nieodpłatne świadczenia stanowiące źródło przychodu,

2) nieoprocentowane pożyczki jako "dochód przerzucony",

3) koszty uzyskania przychodu w kontekście:

- inwestycji zaniechanych (E. Sp. z o.o oraz Autorska Pracownia Architektury "A." s.c.),

- związku pomiędzy poniesionymi kosztami a osiągniętymi przychodami (firma A. A.),

- wydatków na środki trwałe – zakup gruntu,

4) zbieranie dowodów przez organ podatkowy.

Ad. 1)

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami jest m. in. wartość nieodpłatnych świadczeń. W niniejszej sprawie problem ów zaistniał w odniesieniu do nieoprocentowanych pożyczek udzielanych przez obu wspólników w ramach wspólnej działalności w firmie B. jawna i M. jawna.

Wobec braku definicji pojęcia "świadczenie nieodpłatne" w prawie podatkowym, należy przyjąć, poprzez odniesienie do prawa cywilnego, że podmiot, który je otrzymuje osiąga korzyść kosztem innego podmiotu, nie będąc jednocześnie zobowiązanym do odpłatności lub innego świadczenia wzajemnego. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Skoro obie strony zawierające umowę nieoprocentowanej pożyczki były zobowiązane do takich samych świadczeń jako pożyczkodawca i pożyczkobiorca, będąc jednocześnie zobligowanym do wystąpienia w każdej z tych ról, to oczywistym jest, że przedmiotowe świadczenia nie można uznać za nieodpłatne. Szczegółowa analiza istoty problemu została dokonana w załączonej do akt administracyjnych opinii prawnej w sprawie niektórych podatkowych aspektów pożyczki udzielonej spółce jawnej przez wspólników, sporządzonej przez profesorów: M.P. i W.N.. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zawarte w niej stanowisko.

Ad 2)

Odmiennie natomiast należy ocenić nieoprocentowane pożyczki udzielane przez jawną BP swoim partnerom gospodarczym.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej, że przepisy u.p.d.o.p. nie mają tu zastosowania, bowiem udzielająca pożyczek B. jawna jest spółką niepodlegającą tej ustawie, należy wyjaśnić, że wprawdzie istotnie spółka jawna nie jest podatnikiem, natomiast podatnikami są jej wspólnicy, zaś w niniejszej sprawie wspólnicy byli spółkami z o.o, więc właśnie podlegali opodatkowaniu według u.p.d.o.p.

Na marginesie dodać należy, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w art. 25 zawiera podobne uregulowania do zastosowanego w sprawie art. 11 u.p.d.o.p..

Zgodnie z przepisami art. 11 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., jeżeli podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, to niewykazane dochody określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Zgodnie z ust.3 jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Niewykazywanie dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, wiąże się z problematyką przerzucania dochodów.

Przerzucanie dochodu na kontrahenta polega przede wszystkim na stosowaniu niższych od wynikających z uwarunkowań rynkowych w przypadku sprzedaży

towarów i usług albo cen wyższych od wynikających z uwarunkowań rynkowych w przypadku nabywania towarów i usług. Ceny w umowach zmierzających do przerzucenia dochodu kształtowane są przez czynniki pozarynkowe. O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać.

Oznacza to, że zawarte w omawianym przepisie unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Określenie "związek gospodarczy" zawarte w art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., chociaż nie zostało w ustawie zdefiniowane, ale użyte w tym przepisie dla wykazania powiązań pomiędzy podmiotami, uczestnikami obrotu gospodarczego, którzy w sposób odbiegający od warunków normalnych kształtują swoje warunki świadczeń w celu niewykazania lub wykazania dochodu niższego - winno być rozumiane właśnie jako całokształt powiązań i zależności, które występują w obrocie gospodarczym, w tym i zależności czy powiązań związanych z dysponowaniem kapitałem albo prawami wynikającymi z jego posiadania.

Ponieważ ciężar wykazania przesłanek uzasadniających stosownie szacowania dochodu, jak również ich zależności przyczynowo-skutkowych na wykazany przez podatnika dochód, spoczywa na organach podatkowych, to konkretyzacja na czym polegają powiązania pomiędzy podmiotami krajowymi, a także istnienie związku gospodarczego musi znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym i uzasadnieniu decyzji. Dlatego konkretyzacja pojęcia "związku gospodarczego", jako sposobu prowadzenia przez podmioty krajowe działalności gospodarczej, w wyniku którego podatnik nie wykazuje lub wykazuje dochód niższy od tego, który by osiągnął, gdyby swoją działalność gospodarczą prowadził bez wykorzystania tego związku, winna mieć miejsce w każdej sprawie.

Organ podatkowy miał prawo określić dochód podatnika w drodze oszacowania, stosując jedną z metod wymienionych w art. 11 ust. 2 lub 3 u.p.d.o.p., tylko wówczas, gdy w związku z istnieniem takich powiązań lub związków ustalił, że nastąpiło wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i m wykonania świadczenia i wskutek tego niewykazanie dochodów (w ogóle albo w niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczeń. Dokonując oceny czy warunki danego świadczenia są "warunkami korzystniejszymi od warunków ogólnie stosowanych" organy podatkowe obowiązane były dokonać ustaleń, w ramach których winny przeprowadzić odpowiednie porównania. W szczególności spoczywał na nich obowiązek wskazania, na jakich przesłankach opierają swój wniosek, że w danym wypadku warunki kwestionowanego świadczenia odbiegają (i to niekoniecznie w stopniu rażącym) od innych świadczeń wykonanych na danym rynku towarów bądź usług tego samego rodzaju.

"Korzystniejsze warunki wykonania świadczeń" to znacznie szerszy wachlarz środków ekonomicznych niż same ceny. Pojęcia tego nie można interpretować tak, by wszystkie elementy wchodzące w pojęcie warunków (m.in. termin zapłaty, sposób zapłaty, zabezpieczenie płatności, bonifikata, opusty) musiały być korzystniejsze i odbiegać od ogólnie stosowanych norm. W pojęciu tym chodzi o przeciętną normę przyjętą w stosunkach gospodarczych, mogących się składać z różnych kombinacji elementów wchodzących w skład pojęcia "warunki" (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 1996 r., sygn. akt I SA/Kr 33/96).

Przy badaniu dochodów jakich należałoby oczekiwać, należy brać pod uwagę nie tylko różnicę cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań pomiędzy kontrahentami. Aby mówić o przerzuceniu przez podatnika dochodu na inny podmiot trzeba wykazać, że podatnik miał możność wykazania dochodu, jakiego należałoby oczekiwać (por. wyrok NSA z 23 marca 1994 r., sygn. akt I SA 693/93, POP 1/1996, poz. 10).

Dla możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych przy opodatkowaniu podmiotów powiązanych nie ma istotnego znaczenia częstotliwość wzajemnych transakcji. Nawet jednorazowa transakcja, w wyniku której, na skutek wykonania świadczenia dla innego podatnika - na warunkach podanych w przepisie - nastąpiło "przerzucenie dochodu", uzasadnia zastosowanie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.

Jednakże sam fakt istnienia szczególnych powiązań między dwoma podmiotami nie stanowi samoistnej przesłanki stosowania konsekwencji przewidzianych w komentowanym przepisie. Możliwość zastosowania konsekwencji ograniczających przerzucanie dochodów pomiędzy przedsiębiorstwami powiązanymi zależy od udowodnienia stosowania przez te podmioty we wzajemnych transakcjach cen (innych elementów transakcji) odbiegających od cen rynkowych, na skutek czego jeden z tych podmiotów nie wykazuje dochodów do opodatkowania w takiej wysokości, w jakiej wykazałby, gdyby zawarł transakcję z podmiotem niepowiązanym (por. wyrok NSA z 20 października 1997, I SA/Kr 905/96, Mon. Pod. 9/1998, s. 286). Należy przyjąć, że mimo istnienia takich powiązań, w zawieranych między sobą transakcjach podmioty powinny stosować ceny na takich samych zasadach jak podmioty niepowiązane. Oznacza to, że ceny te winny być cenami rynkowymi. Dopiero stwierdzenie, że ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi - właśnie na skutek tych powiązań - odbiegają od cen rynkowych, sprawia, że organy podatkowe mogą ustalić dochód podatnika w wysokości. jakiej należałoby oczekiwać bez uwzględniania tych powiązań (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 1998, SA/Rz 1637/96, niepubl.).

W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązania zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. stanowią odstępstwo od ogólnych zasad rządzących ustalaniem dochodu. Dlatego też powinny być stosowane z należytą ostrożnością, ponieważ podatnik korzysta ze swobody umów (art. 353 k.c.) i może kształtować bieg swych spraw zgodnie z przyjętą przez siebie strategią i taktyką gospodarczą, a przez to ponosi ryzyko nieosiągnięcia dochodu. W związku z tym, organy podatkowe, stosując rozwiązanie przewidziane w komentowanym przepisie, winny mieć zawsze na względzie to, że stanowi ono wyjątek od zasady. Są zatem zobowiązane stosować te przepisy z ostrożnością, a postanowienia ustawy nie mogą być w żadnym razie interpretowane rozszerzająco (por. wyrok NSA z 8 maja 1997, I SA/Po 1485/96, S. Podat. 1/1998).

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, na czym polegało kształtowanie wzajemnych relacji w obrocie gospodarczym pomiędzy B. jawną a niektórymi podmiotami krajowymi, z którymi współpracowała, które to relacje (warunki) były korzystniejsze i odbiegały od stosowanych przez niezależne podmioty. Dokonaną ocenę i ustalenia Sąd podziela.

Udzielając niektórym ze swoich partnerów gospodarczych nieoprocentowanej pożyczki, B. jawna traciła dochód, jaki stanowią co najmniej odsetki od lokaty pożyczonego bez oprocentowania kapitału. Szczególnie znamienny jest tu fakt, że nie wszyscy partnerzy korzystali z nieoprocentowanej pożyczki, co oznacza, że nie był to element kształtowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami. Fakt, że możliwość skorzystania z takiej pożyczki miały wszystkie podmioty przystępujące do negocjacji umów, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, skoro pozostałe warunki umowy nie zmieniały się w zależności od tego, czy partner korzystał z nieoprocentowanej pożyczki, czy też nie.

Ad 3)

Na wstępie należy stwierdzić, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) jest wykazanie przez podatnika, że był on celowy i potrzebny w prowadzonej działalności, tj., że był racjonalny co do zasady i co do wysokości. Istotny jest zamiar podatnika zmierzający do uzyskania lub powiększenia przychodów wskutek powiększenia wydatków. Zamiar ten jest jednak kategorią subiektywną, trudną do jednoznacznego zdefiniowania. Mogą bowiem wystąpić sytuacje, że mimo uzasadnionych ekonomicznie działań nie dojdzie do powstania, bądź zwiększenia przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (wyrok NSA z 13 marca 1998 r., SA/Lu 230/97, niepubl.).

Ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu spoczywa na podatniku.

Generalnie wydatki na inwestycje, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Mogą one jedynie, przy pomocy amortyzacji, a zwłaszcza odpisów amortyzacyjnych, zmniejszać przychód osoby prawnej (por. J. Marciniuk (red) Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2002 Komentarz, Warszawa 2002 r., s. 389). W polskim prawie podatkowym brak było jednoznacznej definicji inwestycji. B. Brzeziński i M. Kalinowski. rozumieli przez to pojęcie działalność zmierzającą do zakupu bądź wytworzenia przez podmiot gospodarczy składników majątku trwałego, służących prowadzeniu działalności gospodarczej (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. II, C.H. Beck, Warszawa 1996, str. 134). Autorzy Komentarza pod red. J. Marciniuka wiązali to pojęcie z wydatkami na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dopiero dodanie w art. 4a pkt 1 przez ustawę nowelizującą u.p.d.o.p. z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) definicji inwestycji rozwiewa wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. inwestycja oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei przez środki trwałe w budowie, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości, rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Jednakże nowela z 2002 r. z oczywistych względów nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W wyroku z dnia 20 listopada 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 527/97, POP S/2000, poz. 147) NSA stanął na stanowisku, że zaniechanie inwestycji - w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych prac badawczych konkretnego obiektu.

Nakład inwestycyjny oznacza wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działanie wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Koszt opinii biegłego mógłby zatem zostać uznany, jedynie gdyby opinia ta miała charakter ogólny, a nie dla potrzeb konkretnej inwestycji. Natomiast gdyby inwestycja byłaby kontynuowana, to wartość opinii zwiększałaby wartość początkową środka trwałego (por. A. Mudrecki w: Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 500).

Okoliczność, że przedmiotowe koszty poniesiono w ramach inwestycji, której realizacji następnie zaniechano, w związku z czym w przyszłości nie będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, powoduje, że koszty te niewątpliwie stanowią stratę dla przedsiębiorstwa, co jednak nie ma znaczenia dla samego obliczenia podatku dochodowego. Poza uregulowaniem art. 16 pkt 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje odrębnego traktowania wydatków na inwestycje zaniechane, a straty nadzwyczajne z tytułu tych inwestycji nie zostały wymienione wśród pośrednich kosztów uzyskania przychodów enumeratywnie wskazanych w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zatem zakwestionowanie przez organ wynagrodzenia dla firm E. Sp. z o.o oraz Autorska Pracownia Architektury "A." s.c. zaliczonego przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu jest słuszne.

Z powyższych względów bezprzedmiotowe jest więc omawianie kwestii prawidłowego udokumentowania poniesionych kosztów dotyczących inwestycji zaniechanych.

Odnośnie wydatków za usługi doradcze firmy A.A., polegające na badaniu dokumentacji finansowej podmiotów, które skarżąca zamierzała zakupić, lecz zamiaru tego nie zrealizowała w 1998 r., podkreślić należy, że wydatki na nabycie przedsiębiorstwa stanowią koszty inwestycyjne, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Zatem jeżeli inwestycja dojdzie do skutku, wartość wydanej opinii (usługi doradczej) będzie zwiększała wartość początkową środka trwałego.

Sąd podzielił stanowisko organów kwestionujące poglądy podatnika w zakresie wydatków związanych z nabyciem gruntów, które B. jawna zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntów. Natomiast w świetle § 6 ust.4 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., za cenę nabycia środka trwałego uważa się kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji i różnic kursowych, oraz pomniejszoną, zgodnie z odrębnymi przepisami, o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Powołany przepis nie stanowi więc zamkniętego katalogu kosztów związanych z zakupem. Jednakże za związane z zakupem należy uznać również te koszty, które w sposób oczywisty przyczyniły się do zaistnienia tego faktu. Będzie to więc wynagrodzenie agenta nieruchomości, który wskazał przedmiot zakupu, jak również badania natężenia ruchu, czy badania geologiczne, jeżeli zadecydowały one o dokonanym wyborze.

Ad. 4)

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu.

Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne. Obowiązek wyważania zastosowania środków dowodowych, jest dyktowany ogólną zasadą oszczędności i możliwościami finansowymi budżetu danego związku publicznoprawnego (skarbu państwa, jednostki samorządu terytorialnego).

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.).

Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowód". W języku polskim słowo "dowód" ma wiele znaczeń. Dowodem może być bowiem okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo. W języku nauki prawa dowodowego, a także w potocznym języku prawniczym, wyraz "dowód" utożsamiany jest zwykle ze środkiem dowodowym lub w nieco innym znaczeniu - źródłem dowodu (np. w wyrażeniu "dowód ze świadka").

Zgodnie z art. 181 dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.

Dowodem w postępowaniu podatkowym jest dokument. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dokumentu. Na gruncie tej ustawy uregulowano tylko moc dowodową dokumentów urzędowych. Środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym są również dokumenty niemające statusu dokumentów urzędowych, które określa się mianem dokumentów prywatnych.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wyniki kontroli przeprowadzonej u innego podatnika stanowią dokument urzędowy. Organ działający w niniejszej sprawie nie był uprawniony do osobistego przeprowadzenia kontroli u podatnika, który nie należy do jego właściwości miejscowej. Jednakże z uwagi na powiązania gospodarcze skarżącej z innym podmiotem gospodarczym, u którego kontrola podatkowa została przeprowadzona przez inny organ, dokumenty z tej kontroli zostały załączone w niniejszej sprawie i mają one moc dowodu z dokumentu urzędowego. W tej sytuacji ważne było jedynie, aby organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie zapoznał stronę z całym zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem orzeczenia w sprawie. Z załączonych akt administracyjnych wynika, że czynność powiadomienia strony o możliwości zapoznania się z tym materiałem miała miejsce. A zatem zarzut strony dotyczący włączenia do akt sprawy dokumentów zgromadzonych przez inny organ – jest nietrafny.

Zasadne natomiast są zarzuty dotyczące przyjęcia stanowiska innych organów podatkowych, bez dokonania samodzielnej oceny tego materiału (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz lakonicznego omówienia dowodów, którym organ nie dał wiary, co wymagało zdecydowanie bardziej szczegółowego uzasadnienia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany ściśle z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zarówno w nauce, jak i w praktyce orzeczniczej podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, tj.:

- po pierwsze - opierać się należy na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa,

- po drugie - ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie cało-kształtu materiału dowodowego,

- po trzecie - organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących dokumentów urzędowych, które mają szczególną moc dowodową; organ może odmówić wiary określonym dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny,

- po czwarte - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki.

Jeżeli organ podatkowy porusza się w tych granicach, gwarancje procesowe podatnika są zabezpieczone.

Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61). Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, Temida (CD), Sopot 2002).

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji.