Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 900/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a), oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) oraz na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w M. (dalej: strona, Spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2011 r. oraz za miesiące od września do grudnia 2011 r. naliczone do dnia złożenia zeznania za 2011 r. (tj. do dnia 30 marca 2012 r.) w łącznej kwocie [...] zł (w tym za czerwiec 2011 r.: [...] zł; za wrzesień 2011 r.: [...] zł; za październik 2011 r.: [...] zł; za listopad 2011 r.: [...] zł; za grudzień 2011 r.: [...] zł), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, zaś w zakresie określenia odsetek za zwłokę uchylił tę decyzję i umorzył postępowanie w sprawie.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Na podstawie upoważnień do kontroli z 23 oraz 27 stycznia 2014 r. przeprowadzona została w Spółce - przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. - kontrola prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. W jej toku ustalono, że Spółka w badanym okresie wykonywała głównie usługi w zakresie remontów obiektów budowlanych i przemysłowych, instalacji grzewczych, wodnych i kanalizacyjnych, remontów dachów, ociepleń budynków, remontów budynków mieszkalnych oraz prace związane ze szkodami górniczymi. Roboty na rzecz zleceniodawców wykonywane były głównie za pośrednictwem podwykonawców. W ramach kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, wynikające z naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po zakończeniu kontroli podatkowej strona złożyła w dniu 17 lutego 2014 r. korektę zeznania CIT-8 za rok 2011, w której zmniejszyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, zwiększając jednocześnie dochód o tę kwotę.

Spółka nie skorygowała w korekcie zeznania wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, więc organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 16 lipca 2014 r. wszczął z urzędu wobec niej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ww. podatek w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji bardzo szczegółowo przedstawił przebieg postępowania, źródła, z których pozyskiwano materiał dowodowy, oraz obszernie opisał ustalenia, w tym także dotyczące zdarzeń, których nie zakwestionowano.

Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji stwierdził zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów poprzez:

- zaliczenie do kosztów podatkowych kosztów pobytu w hotelu osób trzecich - na kwotę [...] zł,

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na roboty podwykonawcze na podstawie faktur, które zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dokumentują faktycznych czynności mających wynikać z transakcji zawartych pomiędzy wystawcami faktur, a Spółką.

Z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, iż wydatek poniesiony na usługi hotelowe został wyłączony przez organ z kosztów uzyskania przychodu w części, w jakiej dotyczył J. H. oraz R. K., którzy zgodnie z dokonanymi ustaleniami nie byli w 2011 r. zarówno pracownikami, jak i członkami zarządu Spółki, podczas gdy wyjazd dotyczył konferencji naukowej i warsztatów inżynierskich organizowanych przez Politechnikę [...].

Z kolei w ramach wydatków na roboty podwykonawcze zakwestionowano wydatki poniesione przez stronę na podstawie faktur wystawionych przez:

1. B, K. ul. [...], na łączną kwotę [...] zł,

2. C, W. ul. [...], na kwotę [...] zł,

3. D, Z. ul. [...], na łączną kwotę [...] zł.

Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ pierwszej instancji wziął pod uwagę wyjaśnienia składane przez Spółkę, faktury, umowy i protokoły odbioru robót. Dodatkowo zwracał się także do deklarowanych podwykonawców o złożenie wyjaśnień czy też przedłożenie stosownych dokumentów mających potwierdzić wykonanie prac. Natomiast jeśli chodzi o kontrahentów, wykorzystano dokumentację zgromadzoną w trakcie przeprowadzanych czynności.

Organ pierwszej instancji szczególną uwagę zwrócił na kwestię posiadania przez podwykonawców środków niezbędnych do wykonania prac (m.in. park maszynowy, pracownicy) oraz, w przypadku realizacji prac na terenie podmiotów trzecich, badane były kwestie posiadania stosownych przepustek czy upoważnień.

Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, zarzucając jej:

1. sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, polegającą na zakwestionowaniu faktu wykonania prac budowlanych na rzecz strony przez B w K., C w W. oraz D w Z., przy jednoczesnym braku ustalenia, kto te prace miał wykonać (Spółka, czy też inny podmiot),

2. niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, m.in. zakresu wykonanych na zlecenie Spółki prac przez B, pomimo, że wiedzę w tym zakresie posiadają: W. K., M. W., Z. P. i T. S.,

3. naruszenie art. 7 w zw. z art. 84 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, a także niewyjaśnienie w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez samodzielną ocenę okoliczności dotyczących prac podwykonawczych, podczas gdyż zdaniem Spółki do oceny zakresu wykonania prac oraz ich wartości wymagane były wiadomości specjalne, zatem konieczne było powołanie w sprawie biegłego,

4. naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez potraktowanie wydatku poniesionego na sporne usługi podwykonawcze za "koszt neutralny podatkowo"; w konsekwencji organ zakwestionował wykonanie spornych usług, tym samym eliminując z kosztów uzyskania przychodu wydatki na nie poniesione, jednocześnie nie korygując przychodu uzyskanego z wykonania tych robót na podstawie umów zawartych pomiędzy Spółką a E S.A., F oraz F S.A., H oraz I.

Uzasadniając odwołanie strona zaznaczyła, że organ pierwszej instancji naruszył art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż dokonał niewłaściwej oceny zebranego dotychczas materiału dowodowego, w konsekwencji czego wyciągnął niewłaściwe wnioski. Organ ten nie podjął również wszystkich koniecznych czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Spółka przedstawiła nadto obszerny wywód, zmierzający do wykazania, że w sprawie powinien być powołany biegły, zarówno do oceny faktu wykonania prac (mających być przekazywanych podwykonawcom) oraz co do ich wartości. Strona dowodziła, że pracownicy organu nie posiadają odpowiedniego wykształcenia ani wiedzy i uprawnień do dokonania wyceny zakwestionowanych prac. Nadto Spółka stwierdziła, że nieprawidłowości stwierdzone zostały po stronie wykonawców, jednak organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne księgi podatkowe strony. Zdaniem Spółki, jeśli zakwestionowane zostały sporne faktury, organ ten winien wykazać, czy strona miała możliwość wykonania prac samodzielnie, lub też ktoś inny mógł je wykonać. W związku z tym, Spółka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków: W. K., M. W., Z. P., T. S.. Strona wskazywała, że ww. osoby posiadają wiedzę potwierdzającą, iż P. Ż. wykonywał prace mu zlecone przy użyciu własnych środków. Świadkowie ci zdaniem strony posiadają również wiedzę, iż na teren F można było wejść grupowo powołując się na fakt prowadzenia przez Spółkę na jej terenie prac (bez powoływania konkretnych nazwisk i imiennych przepustek).

Spółka podnosiła również, że skoro zakwestionowano określone transakcje, to korekta winna dotyczyć zarówno kosztów podatkowych jak i przychodu. Nadto, wszystkie wykonane a nieuznane przez organ pierwszej instancji roboty pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Pomimo, iż strona nie zgłaszała tego inwestorom, zatrudniała ona podwykonawców, gdyż nie była w stanie dotrzymać przyjętych terminów.

Następnie, w toku postępowania Spółka wniosła dodatkowo o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania: M. C. (strażak w F), P. O. (mistrz F), Z. D. (brygadzista Spółki), E. D. (instalator Spółki) – na okoliczność potwierdzenia wykonania robót określonych w spornych fakturach.

Ponadto strona wniosła o włączenie do materiału dowodowego przedłożonych kopii pism W. K. do Dyrektora F o wyrażenie zgody na pracę w dniach 2 listopada 2011 r., 15-18 listopada 2011 r. oraz 22-23 listopada 2011 r. wskazanych w tymże piśmie pracowników wraz ze zgodą F.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 12 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, zaś w zakresie określenia odsetek za zwłokę uchylił tę decyzję i umorzył postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę na wstępie zaznaczył, że organ pierwszej instancji dokonał nad wyraz szczegółowego uzasadnienia swojej decyzji - skrupulatnego opisu wszelkich dokonanych czynności, przeprowadzonych dowodów i ich opisu, również względem okoliczności, które nie były sporne.

Organ odwoławczy stwierdził, że dokonał ustaleń zbieżnych z ustaleniami organu pierwszej instancji, także w zakresie oceny prawno-podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w zakresie odsetek uchylono decyzję pierwszoinstancyjną i umorzono sprawę, gdyż decyzja odwoławcza wydawana jest w innym roku aniżeli pierwszoinstancyjna i należało uwzględnić kwestię przedawnienia odsetek.

Następnie organ odwoławczy wskazał na generalną zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczącą możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy omówił ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na usługi hotelowe świadczone przez J, w części nie związanej z uzyskaniem przez Spółkę przychodu - w kwocie [...] zł. Wskazał, że do kosztów uzyskania przychodu badanego okresu zaliczono m.in. wydatek wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł brutto, wystawioną przez J tytułem pobytu, z dopiskiem na odwrocie "konferencja naukowa i warsztaty inżynierskie - przedpłata rezerwacja konferencji". Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi do protokołu, końcowe rozliczenie nastąpiło w dniu [...] r., fakturą nr [...] wystawioną przez ww. podmiot. Zgodnie ze złożonymi przez pprezesa Spółki – A. C. wyjaśnieniami, organizatorem konferencji była Politechnika [...], konferencja (przeprowadzona w K. z noclegiem i wyżywieniem) trwała od 15 do 22 września 2011 r. i prezes Spółki brał w niej udział osobiście.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2014 r., w odpowiedzi na zapytanie organu, J w K. potwierdziła transakcję i wskazała, że cel przyjazdu kontrahenta nie jest jej znany. Do pisma załączono posiadaną dokumentację: rezerwację e-mail pokoi w hotelu, dokonaną przez A. C. w dniu 16 marca 2011 r., potwierdzenie rezerwacji z dnia 16 marca 2011 r. na okres od 15 do 22 września 2011 r. dla 3 osób, tj. 1 pokój 2-osobowy (7 noclegów x 400,00 zł) i 1 pokój 1-osobowy (7 noclegów x 330,00 zł). Łączna kwota usługi wyniosła [...] zł minus rabat 5%, co daje kwotę [...] zł. Przesłano dodatkowo wydruk z historii hotelu, potwierdzający pobyt 3 osób w hotelu w ww. okresie (J. H., A. C. i R. K.). Z analizy przywołanych wyżej dokumentów wynika, że cena za dobę pobytu w pokoju jednoosobowym przez A. C. wynosiła po upuście [...] zł, za cały pobyt [...] zł, natomiast cena za dobę pobytu w pokoju dwuosobowym przez J. H. i R. K. wynosiła po upuście [...] zł, zatem za cały pobyt [...] zł.

Organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajduje się wydruk informacji pozyskanej ze źródła ogólnodostępnego (Internetu), z którego wynika, że w dniach 18-22 września 2011 r. odbyła się w K Konferencja [...]. Konferencja składała się z dwóch części: problemowej pt. "Normy konstrukcyjne w budownictwie: nauka, praktyka, edukacja" oraz z części ogólnej, która była poświęcona problemom naukowym budownictwa. Organizatorem konferencji, w której udział wzięło 351 osób, był Wydział Budownictwa i Inżynierii Środowiska Politechniki [...]. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika przy tym, że J. H. i R. K. nie byli w 2011 r. ani pracownikami Spółki jak również członkami jej zzarządu. Dodatkowo, zgodnie z danymi ujawnionymi w KRS udziałowcami Spółki oraz członkami jej zarządu byli: A. C. oraz M. C..

W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do uznania poniesionego wydatku na usługi hotelowe w części dotyczącej J. H. i R. K. za koszt uzyskania przychodu Spółki, zatem zasadnie organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł.

Następnie organ odwoławczy omówił ustalenia, związane z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupienia usług podwykonawczych w łącznej kwocie [...] zł.

W tych ramach organ odwoławczy podniósł, że w toku kontroli podatkowej, w związku z faktem, że na koncie 402 "usługi obce" Spółka zaewidencjonowała wydatki na łączną kwotę [...] zł, przeanalizowano zapisy na tym koncie za poszczególne miesiące 2011 r. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami, w znaczącej części konto obciążają faktury podwykonawców, wystawione za roboty zlecone, związane z główną sprzedażą Spółki. Wystawcami faktur były następujące podmioty:

1. B w K. na łączną kwotę [...] zł,

2. C w W. na łączną kwotę [...] zł,

3. L w R. na łączną kwotę [...] zł,

4. M w R. na łączną kwotę [...] zł,

5. D w Z. na łączną kwotę [...] zł,

6. N s.c. w T. na łączną kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że jak ustalono, strona w 2011 r. świadczyła usługi na rzecz O S.A. Oddział w Ł., zatem zwrócono się do ww. podmiotu o podanie informacji na temat realizowanej inwestycji. Pismem z dnia 21 lutego 2014 r. O S.A. Oddział [...] w Ł. poinformowała, że w ramach realizowanych na terenie H zadań dokonano ułożenia krawężników, utwardzenia, mechanicznego ułożenia płyt drogowych, wykucia fragmentu stropu w rejonie konstrukcji wsporczej kotła 12, remont sterowni odsiarczania bloku 125 MW, demontaż fundamentów estakady rurociągów pyłowych, wykonanie remontu 3 pomostów do mnichów zbiorników wód kopalnianych, wykonanie montażu i demontażu rusztowań przy remontach bloków 1 i 2. Strona została zgłoszona jako podwykonawca.

Z dalszych wyjaśnień wynika, że zadania realizowane były w 2011 r. na podstawie umów zawartych pomiędzy P S.A. (lub jego następcą prawnym O S.A.), a firmą R sp. z o.o. Zakres prac obejmował roboty ogólnobudowlane i rusztowaniowe. Do nadzorowania prac były wyznaczone osoby ze strony zlecającego. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami, do osób tych nie wpłynęły informacje o wykonywaniu ww. prac przez inne firmy niż strona.

Jak wskazywał organ odwoławczy, zgodnie z dalszymi informacjami przepustki osobowe i na wjazd pojazdów (tymczasowe, jednorazowe) po zdaniu ich w Biurze Przepustek zgodnie z obowiązującymi zasadami zostały zniszczone (przepustki po okresie 3-ch miesięcy, korespondencja w sprawie pozwolenia na wjazd po upływie roku). W związku z powyższym niemożliwe jest podanie informacji o osobach pracujących na terenie zakładu w 2011 r., bowiem O S.A. Oddział [...] w Ł. nie archiwizuje przepustek.

Organ pierwszej instancji zwrócił się również do firmy T sp. z o.o. w J. o udzielenie informacji dotyczących wykonywanych na terenie H w 2011 r. robót, udokumentowanych wystawianymi przez Spółkę fakturami oraz wskazanie szczegółowego zakresu prac oraz danych firm i osób mających w związku z powyższym pozwolenia na wejście na teren zakładu. W odpowiedzi T sp. z o.o. w J. pismem z dnia 28 lutego 2014 r. poinformował, że zakresy prac każdorazowo ustalane były na podstawie wymagań O S.A. oraz opracowanych na ich podstawie kosztorysów ofertowych podwykonawcy. Fakt należytego wykonania prac każdorazowo potwierdzany był protokołem odbioru przez przedstawiciela O S.A.

Zgodnie z dalszymi wyjaśnieniami, strona podjęła się wykonania prac własnym sprzętem i materiały do ich wykonania dostarczyła w asortymentach i ilościach adekwatnych do wykonania zadania. Prace dotyczące faktur z 3 i 10 października 2011 r. wykonano we wrześniu i październiku 2011 r., natomiast pozostałe prace w grudniu 2011 r. Wszystkie prace wykonano na terenie H. Spółka nie zgłaszała podwykonawców w zakresie przedmiotowych robót. Jednocześnie zaznaczono jednak, że zgoda taka była wymagana jedynie w zakresie umowy [...] - "Remont ciągów komunikacyjnych - drogi i place na terenie H". Strona nie zgłaszała imiennie swoich pracowników ani innych osób do wykonywania prac objętych przedmiotowymi fakturami.

Organ odwoławczy podkreślił, że osoby nadzorujące ze strony T sp. z o.o. nie stwierdziły wykonania przedmiotowych prac przez firmy lub osoby inne niż strona. Zaznaczono także, że wydawanie przepustek leży w gestii H.

Na podstawie zapisów księgowych Spółki stwierdzono w toku postępowania, że prace związane z robotami na terenie H w Ł. zostały częściowo zlecone przez Spółkę następującym podwykonawcom:

1. B - faktura z dnia [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł netto za wykucie fragmentu stropu w rejonie konstrukcji wsporczej kotła w H,

2. C - faktura z dnia [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł netto za ułożenie krawężników i płyt drogowych na terenie H,

3. M - faktura z dnia [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł, dotycząca wykonania remontu sterowni, faktura z dnia [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł, dotycząca wykonania demontażu fundamentów, faktura z dnia [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł, dotycząca wykonania montażu i demontażu rusztowań - wszystkie prace na H,

4. D - faktura z dnia [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł netto za wykonanie remontu 3 pomostów do mnichów zbiorników.

W ramach czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego organ zwrócił się do S sp. z o.o. w Z. o udzielenie informacji dotyczących transakcji zawieranych ze Spółką, w szczególności w zakresie realizowanych prac i osób je wykonujących, mając na uwadze, iż strona miała znaczną część robót na terenie F (realizowanych na zlecenie S sp. z o.o.) wykonywać za pomocą podwykonawców. Podmiot ten w piśmie z dnia 3 marca 2014 r. udzielił wnioskowanych informacji. Zgodnie z nimi, ze względu na braki mocy przerobowych zostały wystawione zamówienia do Spółki z dnia 8 i 29 sierpnia 2011 r., które realizowane były od sierpnia do grudnia 2011 r. Zamówienia wystawione były bez zawierania dodatkowych umów.

Zgodnie z dalszymi wyjaśnieniami, strona nie zwróciła się do S sp. z o.o. z wnioskiem o wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawcy. W związku z tym S sp. z o.o. nie posiadała wiedzy, aby w realizację zamówień mieli być zaangażowani podwykonawcy. Osoba nadzorująca roboty ze strony S sp. z o.o. stwierdziła wykonanie prac tylko przez stronę, która realizowała zamówienia z własnych materiałów i korzystała z własnego sprzętu i miała zrealizować zamówienia w terminie.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami strona nie zgłosiła imiennie pracowników lub innych osób do wykonywania prac. S sp. z o.o. poinformowała, że co do zasady nie prowadzi ewidencji osobowej pracowników zatrudnionych u podwykonawców. Poinformowano również, że wszystkie płatności z tytułu zrealizowania zamówień przez stronę zostały uregulowane w terminie.

Na podstawie zapisów księgowych strony stwierdzono, że prace związane z robotami refakturowanymi przez nią na rzecz S sp. z o.o. wykonywane były na terenie F i zostały częściowo przez stronę zlecone następującym podwykonawcom:

1. B - faktury na łączną kwotę [...] zł;

2. C - faktury na łączną kwotę [...] zł;

3. L - faktury na łączną kwotę [...] zł;

4. M - faktury na łączną kwotę [...] zł;

5. D - faktury na łączną kwotę [...] zł;

6. N s.c. - faktury na łączną kwotę [...] zł.

Mając na uwadze, iż znaczną część robót na terenie F Spółka realizowała za pośrednictwem podwykonawców, organ pierwszej instancji zwrócił się do E S.A. w Z. o udzielenie informacji dotyczących transakcji zawieranych w 2011 r. ze stroną.

Zgodnie z uzyskanymi informacjami, strona wykonywała w F roboty remontowe w oparciu o zawarte z tym podmiotem umowy, a jej wybór wynikał z przeprowadzonych konkursów ofert. F wchodziła w skład E S.A., dlatego konkurs przeprowadzono w oparciu o procedury obowiązujące w tym ostatnim. Roboty przeprowadzone w 2011 r., za które dokonano zapłaty po ich zafakturowaniu obejmowały: czyszczenie kanalizacji ogólnozakładowej, remont instalacji wysokociśnieniowej czyszczenia odbieralników, remont przewodów technologicznych na oddziale węglopochodnych, remont zbiornika smoły nr 2, remont instalacji CO dla budynku ambulatorium i remizy, remont drogi zakładowej, remont instalacji wody kopalnianej i zraszania młyna. Powyższe prace wykonywane były okresowo i zostały zrealizowane, co zostało udokumentowane w fakturach oraz w protokołach odbioru robót. Według zawartych umów i danych z prowadzonych konkursów ofert, strona nie zgłaszała, że będzie korzystała z podwykonawców (przy czym zaznaczono, iż przy wyborze wykonawcy w trakcie konkursu ofert strona była zobligowana do podania, czy będzie korzystała z podwykonawców i oświadczyła, że nie będzie).

Zgodnie z dalszymi wyjaśnieniami, do wykonania prac objętych ww. fakturami Spółka zgłaszała na piśmie imiennie swoich pracowników i w oparciu o te zgłoszenia były wystawiane przepustki tymczasowe. Nadto, zgodnie z przedłożoną ofertą i zawartą umową, wszystkie materiały do wykonywanych prac remontowych dostarczała Spółka, natomiast zamawiający nie był w stanie ustalić, czy sprzęt był podnajęty, czy też stanowił własność strony. Firmy zatrudniane na terenie F nie zgłaszały Spółki jako podwykonawcy w realizowanych zadaniach remontowych.

Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji analizując wnioski strony skierowane do Dyrektora F o wydanie przepustek ustalił, że część osób wymienionych w przepustkach to pracownicy bądź zleceniodawcy Spółki. W pismach zidentyfikowano podwykonawcę J. T. oraz jego pracowników i pracowników podwykonawcy B. T.. Jednocześnie w stosunku do części osób wymienionych w przesłanych dokumentach nie potwierdzono, aby byli to pracownicy bądź zleceniodawcy strony albo podwykonawcy lub ich pracownicy.

Organ odwoławczy przedstawił dalsze wyjaśnienia, dokonane w toku postępowania i wskazywał, że na teren F wjeżdżały z ramienia Spółki samochody dostawcze i specjalistyczne. Wskazywał też, że jako pracownicy strony pojawiają się w dokumentacji osoby takie, jak J. T. i A. T.. Natomiast w stosunku do części osób nie potwierdzono, aby byli to pracownicy strony lub podwykonawcy.

Natomiast na podstawie zapisów księgowych Spółki ustalono, że prace związane z robotami refakturowanymi przez stronę na rzecz E S.A., wykonywane były na terenie F i zostały przez Spółkę częściowo zlecone następującym podwykonawcom:

1. B - faktury na łączną kwotę netto [...] zł,

2. C - faktury na łączną kwotę netto [...] zł,

3. N s.c. - faktury na łączną kwotę netto [...] zł.

W kontekście powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w zaliczaniu przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług podwykonawczych. Zakwestionowano wydatki, które miała ponieść Spółka na podstawie faktur wystawionych przez:

1. B, K. ul. [...], na łączną kwotę [...] zł,

2. C, W. ul. [...], na kwotę [...] zł,

3. D, Z. ul. [...], na łączną kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez B w K. na łączną kwotę netto [...] zł. złożyły się następujące wydatki:

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za wykonanie remontu instalacji wysokociśnieniowej czyszczenia odbieralników w F (faktura częściowa);

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za remont instalacji wysokociśnieniowej czyszczenia odbieralników w F (faktura częściowa);

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł tytułem przesunięcia kotła CO wraz z wykonaniem podłączenia rur w budynku mieszkalnym w O. przy ul. [...];

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za remont przewodów technologicznych w F (faktura częściowa);

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za remont zbiornika smoły nr 2 w F (faktura częściowa);

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za czyszczenie kanalizacji ogólnozakładowej w F – ręczne czyszczenie osadników oraz studzienek kanalizacyjnych z kręgów betonowych (faktura częściowa);

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za remont przewodów technologicznych w F (faktura końcowa);

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za remont zbiornika smoły nr 2 w F (faktura końcowa);

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za czyszczenie kanalizacji ogólnozakładowej w F – ręczne czyszczenie osadników oraz studzienek kanalizacyjnych z kręgów betonowych (faktura częściowa);

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za roboty remontowo-budowlane w budynku amoniakalni w F (faktura częściowa);

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za roboty remontowo-budowlane w budynku kuźni-warsztat utrzymania ruchu F (faktura częściowa);

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za roboty remontowo-budowlane w budynku amoniakalni w F (faktura końcowa);

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za roboty remontowo-budowlane w budynku kuźni-warsztat utrzymania ruchu F (faktura końcowa);

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za remont instalacji wody kopalnianej i zraszania młyna w F (faktura częściowa);

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za czyszczenie kanalizacji ogólnozakładowej w F (faktura częściowa);

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za remont instalacji CO dla budynku ambulatorium i remizy w F (faktura częściowa);

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za remont instalacji CO dla budynku ambulatorium i remizy w F (faktura końcowa);

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za remont instalacji wody kopalnianej i zraszania młyna w F (faktura częściowa);

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za remont instalacji wody kopalnianej i zraszania młyna w F (faktura końcowa);

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za czyszczenie kanalizacji ogólnozakładowej w F (faktura końcowa);

- na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za wykucie fragmentu stropu w rejonie konstrukcji wsporczej kotła 12 w H.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji, celem uzupełnienia materiału dowodowego, zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie B w K., w szczególności w zakresie transakcji zawieranych ze stroną i udokumentowanych ww. fakturami. Z analizy deklaracji VAT-7 wynikało, że firma P. Ż. wykazywała wyłącznie sprzedaż dla strony, w łącznej kwocie [...] zł, nadto, wykazane w deklaracjach nabycia stanowiły 97,16% dostaw. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wskazał przy tym, że B w K. za 2011 r. nie złożył deklaracji PIT-4R ani żadnych informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za ten rok, zatem podmiot ten nie zatrudniał pracowników.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował również, że przeprowadził u P. Ż. kontrole podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2011 r. W ramach tych kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, poprzez ujęcie w rejestrach VAT znacznych wartości nabyć, na które podatnik nie posiadał faktur zakupu. Zestawienie wartości ujętych w rejestrach z dokumentacją uzyskaną od kontrahentów uzasadniało stwierdzenie, że P. Ż. ujmował w rejestrach VAT wartości niezgodne z wartościami wykazanymi na fakturach od kontrahentów, z faktur wystawionych na inny podmiot i inną wartość, a także od kontrahenta, który nie potwierdza zawarcia jakichkolwiek czynności z podatnikiem.

P. Ż. skorzystał z prawa odmowy zeznań ale oświadczył, że usługi świadczone na rzecz strony wykonywał korzystając z pomocy firm zewnętrznych, z pomocy pracowników strony oraz swojego syna (który również, jako świadek, skorzystał z prawa odmowy zeznań).

Organ odwoławczy, stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z ww. faktur w łącznej kwocie [...] zł. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, poza wyjaśnieniami strony oraz P. Ż., potwierdzających obecność tego ostatniego na terenie F, H oraz szkód górniczych w O. i wykonywania przez niego i jego syna prac na terenie tych zakładów. W szczególności, nazwisko P. Ż. nie widnieje ani na wnioskach o wydanie przepustek, przesłanych przez G S.A., ani na wykazie pracowników strony, przeszkolonych z zakresu BHP na terenie F (szkolenie obowiązkowe). Z dokonanych ustaleń wynika również, że P. Ż. nie był w stanie wykonać spornych prac, gdyż nie dysponował żadnymi środkami trwałymi ani odpowiednimi zasobami osobowymi.

Organ odwoławczy podzielił także ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków wynikających z faktury wystawionej przez przedsiębiorstwo C. Zakwestionowano jako koszt uzyskania przychodu wydatki w kwocie [...] zł, wynikające z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej tytułem ułożenia krawężników, utwardzenia mechanicznego, położenia płyt drogowych na terenie H. Ustalono m.in., że A. T. prace wykonywać miał samodzielnie, korzystając z pomocy pracowników strony. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że poza deklaracjami strony i oświadczeniami A. T. brak jest jakichkolwiek dowodów, potwierdzających pobyt A. T. na terenie H i wykonywanie przez niego prac. Nadto, z dokonanych ustaleń wynika, że A. T. nie był w stanie wykonać spornych robót, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami miał wykorzystywać zasoby Spółki, co podważa sensowność i racjonalność deklarowanej transakcji.

Trzecią firmą, której zakwestionowano faktury jest D w Z.. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez D w Z. na łączną kwotę netto [...] zł. Na koncie "usługi obce" Spółki zaewidencjonowano faktury wystawione przez D w Z. na łączną kwotę netto [...] zł, na którą złożyły się:

- wydatek poniesiony na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za rozbiórkę stodoły w C. przy ul. [...];

- wydatek poniesiony na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za roboty izolacyjne budynku łaźni F ul. [...];

- wydatek poniesiony na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł za rozbiórkę stodoły w C. przy ul. [...];

- wydatek poniesiony na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]r. na kwotę [...] zł za wykonanie remontu 3 pomostów do mnichów zbiorników wód kopalnianych w H.

Organ odwoławczy wskazał, że w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w D w Z. ustalono, iż U Sp. z o.o. w W. wystawiła w grudniu 2012 r. na rzecz D w Z. faktury korygujące, w których jako przyczynę wystawienia podano "niesłuszne wystawienie faktury – brak zdarzenia gospodarczego".

Ustalono, że D w Z. zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony z zakupu usług od firmy U Sp. z o.o. w W. oraz zaewidencjonował i dokonał pomniejszenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur korygujących.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na faktury:

- nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł netto, za roboty izolacyjne budynek łaźni F ul. [...], C., zlecenie [...], wystawioną przez D w Z. dla Spółki;

- nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł netto, za rozbiórkę stodoły w C. ul. [...], zlecenie [...], wystawioną przez D w Z. dla Spółki;

- nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł netto, za wykonanie remontu 3 pomostów do mnichów zbiorników wód kopalnianych H, zlecenie [...], wystawioną przez D w Z. dla Spółki;

- nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł netto, za roboty izolacyjne budynek łaźni F ul. [...], C., wystawioną przez U sp. z o.o. w W. ul. [...] dla D w Z., ul. [...];

- nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł netto, za rozbiórkę stodoły w C. ul. [...], wystawioną przez U sp. z o.o. w W. ul. [...] dla D w Z., ul. [...];

- nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł netto, za wykonanie i zamontowanie 3 pomostów żelbetowych do mnichów zbiornika wód kopalnianych H, wystawioną przez U sp. z o.o. w W. ul. [...] dla D w Z., ul. [...];

- korektę faktury nr [...] z dnia [...] r do sprzedaży z dnia [...] r. na kwotę [...] zł netto, za roboty izolacyjne budynek łaźni F na kwotę [...] zł, po korekcie wartość wynosi 0 zł, w uwagach do dokumentu zamieszczono adnotację: "niesłuszne wystawienie faktury - brak zdarzenia gospodarczego", korekta faktury wystawiona przez U sp. z o.o. w W. ul. [...] dla D w Z., ul. [...];

- korektę faktury nr [...] z dnia [...] r do sprzedaży z dnia [...] r. na kwotę [...] zł netto, za rozbiórkę stodoły w C. ul. [...] na kwotę [...] zł, po korekcie wartość wynosi 0 zł, w uwagach do dokumentu zamieszczono adnotację: "niesłuszne wystawienie faktury - brak zdarzenia gospodarczego", korekta faktury wystawiona przez U sp. z o.o. w W. ul. [...] dla D w Z., ul. [...];

- korektę faktury nr [...] z dnia [...] r. do sprzedaży z dnia [...] r. na kwotę [...] zł netto, za wykonanie i zamontowanie 3 pomostów żelbetowych na kwotę [...] zł, po korekcie wartość wynosi 0 zł, w uwagach do dokumentu zamieszczono adnotację: "niesłuszne wystawienie faktury - brak zdarzenia gospodarczego", korekta faktury wystawiona przez U sp. z o.o. w W. ul. [...] dla D w Z..

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe faktury korygujące wskazują, że D w Z. nie mógł zrealizować spornych prac na rzecz Spółki, gdyż jego podwykonawca wprost zanegował ich wykonanie poprzez wystawienie faktur korygujących i jest to wystarczająca okoliczność do uznania, że D w Z. nie wykonał przedmiotowych robót.

Oprócz wskazanych powyżej okoliczności, organ odwoławczy zwrócił uwagę na inne ustalenia, wynikające z zebranego materiału dowodowego. I tak w ramach kontroli przeprowadzonej w D zbadano transakcje dotyczące robót pierwotnie zleconych przez Spółkę, a w szczególności dotyczącą faktur korygujących, otrzymanych przez D. Na szczególną uwagę zasługuje to, że w związku z toczącym się postępowaniem prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w K. i Prokuraturę Okręgową w C. ujawniono szereg nieprawidłowości u podwykonawców oraz braki księgowe dotyczące pewnych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, U Sp. z o.o. dokonała korekt faktur VAT, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na twierdzenia J. C., zgodnie z którymi zdarzenia gospodarcze miały miejsce, ale zaznaczył, iż jego twierdzenia są bardzo ogólne i okoliczności nie pozwalają przypisać im większej wiarygodności. Jednocześnie organ przypisał dużą wiarygodność wyjaśnieniom składanym przez U sp. z o.o., gdyż korekty faktur dokonane zostały przez ten podmiot z dużą starannością. Nadto, z zeznań A. S., który był w okresie od czerwca 2006 r. do 2013 r. prokurentem U Sp. z o.o. a w okresie od czerwca 2006 r. do listopada 2008 r. i od czerwca 2012 r. jej udziałowcem wynika, że faktury wystawione m.in. na rzecz D nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy przywołał nadto zeznania, jakie złożył J. C. podczas przesłuchania w charakterze strony i wskazał, że trudno uznać je za wiarygodne, w szczególności w 2011 r. J. C. posiadał jedynie drobny sprzęt, nadto, zgodnie z jego wyjaśnieniami, całość prac fakturowanych w 2011 r. na rzecz Spółki była wykonana przez podwykonawcę – U Sp. z o.o., zaś z przedstawionych wcześniej ustaleń wynika, że nie mogło to mieć miejsca. Ponadto, J. C. nie posiada elementarnej wiedzy odnośnie działalności, którą miał prowadzić. Organ odwoławczy zaznaczył też, że powyższe ustalenia są zgodne z ustaleniami innych organów, dokonanymi odnośnie działalności J. C..

Następnie organ odwoławczy odniósł się do składanych przez Spółkę wyjaśnień i wniosków dowodowych.

W kwestii zgłoszonych przez Spółkę wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków organ odwoławczy zaakcentował, mając na względzie stanowisko wyrażone już w postanowieniu z dnia 12 maja 2017 r. w którym rozpatrzono wnioski dowodowe, iż w posiadanym materiale dowodowym zebrano szereg dowodów, odnoszących się do spornych transakcji. W ocenie organu na etapie postępowania odwoławczego, w celu zbadania zasadności podnoszonych przez stronę zarzutów, zasadne stało się jedynie zebranie i skonfrontowanie całej dokumentacji będącej w posiadaniu Spółki (odnoszącej się do spornych transakcji), z dowodami zebranymi już w sprawie. W ocenie organu odwoławczego dowody ze źródeł osobowych, o które strona wnioskowała nie zastąpią dokumentacji, która jest wymagana prawem, bądź w normalnych stosunkach gospodarczych jest prowadzona przez przedsiębiorców. Zeznania te zatem, na obecnym etapie, nie wniosłyby nic istotnego do sprawy.

Z kolei przedłożone przez Spółkę pisma, dotyczące zgody na pracę w oznaczonych w nich dniach przez wskazanych w nich pracowników włączone zostały do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 12 maja 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego stanowią one jedynie podania o zgodę na wykonanie robót z ich akceptacją, z czego nie musi automatycznie wynikać, że wydano przepustki i że prace w oparciu o te pisma zostały wykonane. Organ odwoławczy zaakcentował przy tym, że orzekając w sprawie organy podatkowe brały pod uwagę całość zebranych dowodów i ustalonych okoliczności.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że o braku podstaw do uznania, że za spornymi fakturami występowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, świadczą w szczególności: poza fakturami, brak po stronie Spółki dokumentów, świadczących o wykonaniu usług, które przy faktycznym obrocie gospodarczym są przez podmioty prowadzone i gromadzone. Po stronie deklarowanych podwykonawców brak urządzeń i narzędzi niezbędnych do wykonania prac, brak zakupu stosownych materiałów, brak pracowników, natomiast bardzo częste wykorzystywanie zasobów Spółki. Dodatkowo, za dokonaną oceną przemawiają ogólnikowe wyjaśnienia, dotyczące spornych transakcji, bądź unikanie składania wyjaśnień przez podmioty mające w nich uczestniczyć.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów Spółki dotyczących naruszenia prawa procesowego, wskazując, że ze względów czysto formalnych zarzuty te uznać by można za bezprzedmiotowe, gdyż bazują na przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, a nie na unormowaniach zawartych w Ordynacji podatkowej. Jednakże organ starał się określić intencje, którymi kierowała się strona i ustosunkować się do zarzutów w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej, będących w dużej mierze odpowiednikami zasad powołanych w odwołaniu. Spółka w odwołaniu przede wszystkim zarzuciła nieprawidłowości w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Nawiązując do stosownych przepisów Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zaznaczył, iż Spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, w szczególności prawo składania wyjaśnień, zapoznawania się z zebranym materiałem dowodowym i odnoszenia się do niego. Jeżeli natomiast strona kwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organ podatkowy, jednak dowodów takich nie przedstawiła.

Z kolei wnioski Spółki o przesłuchanie szeregu świadków rozpatrzone zostały postanowieniem z dnia 12 maja 2017 r., w którym ich nie uwzględniono, jako nie wnoszących nic istotnego do sprawy.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Spółki w zakresie konieczności powołania biegłego, celem dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie faktu i wartości wykonania prac. Zdaniem organu brak jest w sprawie takich dowodów i okoliczności, które obejmowałyby kwestie specjalistyczne, wymagające powołania biegłego.

Końcowo organ odwoławczy podniósł, że mając na względzie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, dotyczące określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r., należy zauważyć, iż odsetki od zaliczek na podatek dochodowy zapłacone w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że w piśmie z dnia 7 lutego 2017 r. organ pierwszej instancji poinformował, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. W konsekwencji odsetki uległy przedawnieniu z końcem roku 2016.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1. sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym polegającą na niezakwestionowaniu faktu, iż prace budowlane opisane na fakturach wystawionych przez B w K. na łączną kwotę [...] zł, C w W. - na łączną kwotę [...] zł oraz D w Z. - na łączną kwotę [...] zł zostały wykonane (co potwierdza zaliczenie tych prac do przychodów Spółki), a jednocześnie usunięcie tych faktur z kosztów uzyskania przychodów podatnika bez ustalenia i wskazania, kto faktycznie prace te wykonał: Spółka czy inny podmiot;

2. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w szczególności zakresu prac wykonanych na zlecenie Spółki przez B w K. - na łączną kwotę [...] zł, podczas gdy wiedzę na temat sposobu wykonywania tych prac posiadają świadkowie: W. K., M. W., Z. P. i T. S..

W konsekwencji, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz niewyjaśnienie w wystarczający sposób stanu faktycznego sprawy, w szczególności dokonanie samodzielnej oceny materiału dowodowego w postaci okoliczności towarzyszących wystawieniu faktur przez B w K. na łączną kwotę [...] zł, C w W. - na kwotę [...] zł oraz D w Z. na łączną kwotę [...] zł, podczas gdy ocena zakresu wykonanych na zlecenie Spółki prac oraz ich wartości wymagała wiadomości specjalnych, a więc dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

Ponadto, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegające na potraktowaniu jako kosztu neutralnego podatkowo faktur w łącznej wysokości [...] zł wystawionych przez wykonawców Spółki: B w K. na łączną kwotę [...] zł, C w W. - na kwotę [...] zł oraz D w Z. na łączną kwotę [...] zł, a jednocześnie niezakwestionowaniu faktu, iż Spółka uzyskała przychód z tytułu wykonania robót objętych umowami zawartymi pomiędzy stroną a E S.A., F oraz G S.A., G oraz I.

Pełnomocnik skarżącej zaskarżył decyzję odwoławczą w części, w jakiej utrzymała ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tj. w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej wywodził, że ocena dowodów powinna być zgodna z wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego, a naruszenie tych reguł stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Jego zdaniem, w celu dokonania prawidłowych ustaleń co do faktu wykonania określonych prac oraz ich wartości organy podatkowe winny dopuścić i przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Pełnomocnik skarżącej odwołał się do treści art. 197 § 1 O.p. i stwierdził, że z uwagi na brak odpowiedniego wykształcenia oraz wiedzy specjalistycznej urzędnicy organu podatkowego nie posiadają uprawnień do wyceny wartości wykonanych prac, zatem w sprawie powinien zostać powołany biegły, który zweryfikuje zarówno fakt wykonania prac jak i ich wartość. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że nieprawidłowości zostały stwierdzone po stronie wykonawców a nie Spółki, co jednak spowodowało, że organ podatkowy uznał księgi podatkowe Spółki za nierzetelne. Organ nie uznał zaksięgowanych przez Spółkę faktur wystawionych przez podwykonawców.

Następnie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ podatkowy nie kwestionuje, iż roboty zostały wykonane. Skoro więc zostały one wykonane, to organ ten winien wykazać, czy Spółka miała możliwość ich wykonania albo czy ktoś inny mógł je wykonać za nią. Pełnomocnik zaznaczył, iż skarżąca nie zgadza się z ustaleniami, że prace, za które zapłaciła wykonawcom i które ujęła jako koszty osiągniętego przychodu nie zostały faktycznie wykonane. W tych ramach pełnomocnik skarżącej wskazywał, że w celu wykazania faktu, iż organ podatkowy w nieuprawniony sposób dokonał samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego i wyciągnął z tej oceny nieprawdziwe wnioski, złożony został wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków:

- W. K., który był kierownikiem budowy z ramienia Spółki i posiada wiedzę na temat faktu, że P. Ż. wykonywał zlecone mu prace przy pomocy pracowników 1-3 dniowych, których musiał eliminować lub nie dopuszczać do pracy z uwagi na spożywanie alkoholu; nadto, świadek ten zdaniem pełnomocnika posiada wiedzę na temat bardzo trudnych warunków pracy na terenie F, które powodowały, że istniały trudności ze znalezieniem podwykonawców i pracowników chcących pracować w trudnych warunkach;

- M. W., który był brygadzistą w firmie skarżącej i posiada wiedzę na okoliczność faktu, że P. Ż. wykonywał zlecone mu przez Spółkę prace przy pomocy własnego sprzętu, a częściowo sprzętu wynajmowanego (zwyżka i dźwig);

- Z. P., który był kierownikiem działu remontowego G F i posiada wiedzę na temat faktu, że P. Ż. wykonywał zlecone mu prace, potwierdzone protokołami odbioru robót;

-T. S., który był mistrzem oddziału węglopochodnych G F i posiada wiedzę, że P. Ż. wykonywał zlecone mu prace potwierdzone protokołami odbioru robót.

Zdaniem pełnomocnika, ww. świadkowie posiadają wiedzę, że P. Ż. wykonywał zlecone mu przez skarżącą prace przy użyciu własnych materiałów (rur, kołnierzy, zaworów, wodomierzy, wełny mineralnej, gazów technicznych) i przy pomocy pracowników, którzy ze względu na trudne warunki pracy zmieniali się co kilka dni. Zdaniem pełnomocnika, jeżeli organ podatkowy twierdzi, iż P. Ż. 97,16% sprzedaży wykonywał dla skarżącej, to korzystał z podwykonawców lub innych osób do wykonywania niektórych prac. Wnioskowani świadkowie, zdaniem pełnomocnika, posiadają też wiedzę, zgodnie z którą na teren F można było wejść "grupowo", powołując się na fakt prowadzonych na jej terenie przez skarżącą prac. Wejście takich pracowników, bez wskazywania konkretnych nazwisk oraz powoływania się na imienne przepustki, było odnotowywane na portierni.

Następnie pełnomocnik skarżącej podniósł, że jeżeli organ podatkowy twierdzi, iż usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur, albowiem zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to dlaczego organ nie zakwestionował przychodu, który osiągnęła Spółka. Wyeliminowanie bowiem z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w określonej transakcji przesądza o tym, że transakcja ta nie może również generować przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji, przyjmując, że wydatek jest neutralny podatkowo, należy także przychód potraktować jako neutralny podatkowo. Ta sama transakcja nie może bowiem rodzić różnych skutków podatkowych, w zależności od tego, czy ocenie podlega koszt, czy przychód podatkowy. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca

2016 r. sygn. akt I SA/Gl 159/16).

Tymczasem, jak wynika z wyliczeń organu pierwszej instancji, przychód uznany przez skarżącą to kwota [...] zł, koszty uzyskania przychodu wykazane w korekcie CIT-8 złożonej w dniu 17 lutego 2014 r. to kwota [...] zł, wydatki nie stanowiące kosztów uznania przychodów to kwota [...] zł, nienależne zaliczone do kosztów faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych to kwota [...] zł, co w ogólnym rozrachunku daje przyjętą przez organ kwotę [...] zł dochodu. Organ skorygował o [...] zł wysokość wskazanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów pozostawiając w wysokości wskazanej przez skarżącą przychód. Skoro zatem wydatek w wysokości [...] zł jest w ocenie organu neutralny podatkowo, to odpowiadający mu przychód także winien zostać potraktowany jako neutralny podatkowo.

Końcowo pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w niniejszej sprawie jest bezsporne, iż wszystkie wykonane a nieuznane przez organ roboty pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przez skarżącą przychodami. Skarżąca zatrudniała bowiem podwykonawców, pomimo iż tego nie zgłaszano u inwestorów, gdyż nie była w stanie fizycznie dotrzymać przyjętych terminów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zawyżenia przez skarżącą Spółkę kosztów uzyskania przychodów za 2011 r. na łączną kwotę [...] zł.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., również w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 u.p.d.o.p. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11; wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych): "Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku". Dodatkowo, co szczególnie istotne w rozpoznawanej sprawie, wydatek musi być dokonany i właściwie udokumentowany.

Natomiast w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe wykazały zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów poprzez:

1. zaliczenie do kosztów podatkowych kosztów pobytu w hotelu osób trzecich - na kwotę [...] zł,

2. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na roboty podwykonawcze na podstawie faktur, które nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dokumentują faktycznych czynności mających wynikać z transakcji zawartych pomiędzy wystawcami faktur: B, K. ul. [...], C, W. ul. [...], D, Z. ul. [...] a skarżącą, na łączną kwotę [...] zł. .

Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że do kosztów uzyskania przychodów nie mógł zostać zaliczony wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na usługi hotelowe dotyczący pobytu J. H. oraz R. K. w K, a który miał być związany z uczestnictwem tych osób w 57 Konferencji [...]. J. H. i R. K. nie byli bowiem w 2011 r. ani pracownikami, jak i członkami zarządu skarżącej, nie byli także jej udziałowcami, co wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Brak zatem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Poniesiony przez skarżącą wydatek nie przyczynił się też w jakikolwiek sposób do powstania lub zwiększenia przychodów Spółki. Zasadnie więc organy podatkowe wyeliminowały poniesiony wydatek z kosztów uzyskania przychodów.

Druga sporna kwestia dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na roboty podwykonawcze na podstawie faktur, które nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dokumentują faktycznych czynności mających wynikać z transakcji zawartych pomiędzy wystawcami faktur, a skarżącą. Są to wydatki z faktur wystawionych przez:

1. B, K. ul. [...], na łączną kwotę [...] zł,

2. C, W. ul. [...], na kwotę [...] zł,

3. D, Z. ul. [...], na łączną kwotę [...] zł.

Zarzuty skargi odnośnie spornych faktur w istocie koncentrują na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Autor skargi formułuje bowiem tezę, że po pierwsze zachodzą sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym, a po drugie jest on niekompletny. Z tezą tą nie można się jednak zgodzić. Organy podatkowe obu instancji bardzo skrupulatnie rozpatrzyły sprawę. Organ pierwszej instancji przeprowadził rzetelne i wyczerpujące postępowanie dowodowe. Ponadto organy szczegółowo uzasadniły, dlaczego zakwestionowały sporne faktury jako koszty uzyskania przychodów skarżącej. Organ pierwszej instancji wykonał wręcz gigantyczną pracę uzasadniając swoją decyzję (76 stron wręcz kazuistycznego uzasadnienia). Organ odwoławczy również szczegółowo uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie. Wskazał stronie z jakich przyczyn nie uznał wydatków wskazanych na spornych fakturach jako kosztów uzyskania przychodów. Opisał z jakich dowodów wynikają dokonane ustalenia, ocenił te dowody, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

Organy podatkowe ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyciągnęły prawidłowe wnioski. Na terenie H, gdzie skarżąca wykonywała prace nie zgłosiła ona żadnych podwykonawców, również osoby nadzorujące wykonanie prac ze strony T s. z o.o. nie stwierdziły wykonania prac przez podmioty wskazane na spornych fakturach. Również S sp. z o.o., na której zlecenie wykonywane były przez skarżącą prace na terenie F nie posiadała wiedzy, czy skarżąca korzystała z podwykonawców, nikt ze strony skarżącej nie zwrócił się o wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawcy, a osoba nadzorująca wykonanie prac stwierdziła ich wykonanie przez skarżącą, która realizowała zamówienia z własnych materiałów i korzystała z własnego sprzętu. Ponadto skarżąca wykonywała w F roboty remontowe w oparciu o zawarte z tym podmiotem umowy, a jej wybór wynikał z przeprowadzonych konkursów ofert. F wchodziła w skład E S.A. Zgodnie z zawartymi umowami i danymi z prowadzonych konkursów ofert, skarżąca nie zgłaszała, że będzie korzystała z podwykonawców, a przy wyborze wykonawcy w trakcie konkursu ofert skarżąca była zobligowana do podania, czy będzie korzystała z podwykonawców i oświadczyła, że nie będzie.

Odnośnie faktur wystawionych przez B w K. organy podatkowe oparły się zarówno na własnych ustaleniach jak też ustaleniach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Organ pierwszej instancji zwrócił się bowiem do tego urzędu o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie B w K., w szczególności w zakresie transakcji zawieranych ze skarżącą i udokumentowanych spornymi fakturami. Ustalono, że B w K. za 2011 r. nie złożył deklaracji PIT-4R ani żadnych informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za ten rok, zatem nie zatrudniał pracowników. Zaś przeprowadzone u P. Ż. kontrole podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2011 r. wykazały nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, poprzez ujęcie w rejestrach VAT znacznych wartości nabyć, na które podatnik nie posiadał faktur zakupu. Dodatkowo zestawienie wartości ujętych w rejestrach z dokumentacją uzyskaną od kontrahentów pozwoliło stwierdzić, że P. Ż. ujmował w rejestrach VAT wartości niezgodne z wartościami wykazanymi na fakturach od kontrahentów, z faktur wystawionych na inny podmiot i inną wartość, a także od kontrahenta, który nie potwierdził zawarcia z nim jakichkolwiek transakcji.

Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, poza wyjaśnieniami skarżącej oraz P. Ż., którym odmówiono wiary, które potwierdzałyby obecność P. Ż. na terenie F, H oraz szkód górniczych w O. i wykonywania przez niego i jego syna prac na terenie tych zakładów. Ponadto P. Ż. nie widnieje ani na wnioskach o wydanie przepustek, przesłanych przez G S.A., ani na wykazie pracowników skarżącej, przeszkolonych z zakresu BHP na terenie F, które to szkolenie było obowiązkowe. Organy podatkowe zwróciły także uwagę, że P. Ż. nie był w stanie wykonać prac wskazanych na spornych fakturach, gdyż nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, jedynie drobnymi narzędziami, ani odpowiednimi zasobami osobowymi – nie zatrudniał żadnych pracowników. Zdaniem Sądu istotnie P. Ż. takiego zakresu prac nie byłby w stanie wykonać sam lub przy pomocy syna, dodatkowo bez specjalistycznego sprzętu. Dodatkowo P. Ż. po otrzymaniu od skarżącej zapłaty za faktury dokonywał wypłat gotówkowych znacznych wartości, co wynika z analizy transakcji na rachunkach bankowych.

W świetle powyższych ustaleń organy podatkowe wyciągnęły prawidłowe wnioski i słusznie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające faktur wystawionych przez B w łącznej kwocie [...] zł.

Należy również zaaprobować ustalenia organów podatkowych, że faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez przedsiębiorstwo C na kwotę [...] zł nie dokumentuje usługi, która miała być wykonana przez ten podmiot na terenie H. Przekonuje bowiem Sąd argumentacja organów, że poza deklaracjami skarżącej i oświadczeniami A. T., a więc podmiotów zainteresowanych korzystnym rozstrzygnięciem, brak jest jakichkolwiek obiektywnych dowodów, potwierdzających pobyt A. T. na terenie H i wykonywanie przez niego prac. Ponadto na co zwróciły uwagę organy podatkowe prace polegające na ułożeniu krawężników, utwardzeniu mechanicznym, położeniu płyt drogowych miał on wykonać samodzielnie, bądź wykorzystywać zasoby skarżącej, co chociażby już z tego względu podważa sensowność i racjonalność deklarowanej transakcji, skoro skarżąca powoływała się na brak mocy przerobowych i twierdziła, że dlatego zdecydowała się skorzystać z podwykonawców. Ponadto brak jest ekonomicznego uzasadnienia takiej usługi – jedna osoba wykonuje ją sama przez okres dwóch tygodni.

Zaskarżona decyzja jest też prawidłowa w zakresie w jakim zakwestionowano jako koszty uzyskania przychodów skarżącej wydatki wynikające z faktur wystawionych przez D w Z. na łączną kwotę netto [...] zł. Trzeba podkreślić, że ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w D w Z. ustalono, iż U Sp. z o.o. w W. wystawiła w grudniu 2012 r. na rzecz D w Z. faktury korygujące, w których jako przyczynę wystawienia podała "niesłuszne wystawienie faktury – brak zdarzenia gospodarczego". Zatem już chociażby z tego faktu wynika, że D w Z. nie mógł zrealizować spornych prac na rzecz skarżącej, gdyż jego podwykonawca wprost zanegował ich wykonanie poprzez wystawienie faktur korygujących. Co więcej z zeznań A. S., który w okresie od czerwca 2006 r. do 2013 r. był prokurentem U Sp. z o.o. a w okresie od czerwca 2006 r. do listopada 2008 r. i od czerwca 2012 r. jej udziałowcem wynika, że faktury wystawione m.in. na rzecz D nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo, co stwierdziły organy podatkowe J. C. nie posiadał elementarnej wiedzy odnośnie działalności, którą miał prowadzić, nie potrafił podać żadnych szczegółów w aspekcie realizowanych prac. Nie zatrudniał też w 2011 r. pracowników, nie posiadał większych maszyn, tylko drobny sprzęt.

Nie zasługują więc na uwzględnienie zarzuty pełnomocnika skarżącej, iż zachodzi sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, z przeprowadzonych dowodów, które poddały wnikliwej ocenie wyciągnęły logiczne wnioski, dokonały analizy każdego dowodu, o czym świadczy lektura uzasadnień ich decyzji.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której podmiot w niej wskazany nie wykonał, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Tak więc jednym z warunków uznania kosztowego charakteru wydatku jest jego odpowiednie, prawidłowe wykazanie, udokumentowanie. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że te zagadnienia wiążą się ze sobą, bo brak udokumentowania wydatku, to brak właściwego udowodnienia, a więc brak pewności, że wydatek został poniesiony. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę i wykorzystać ją w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie zauważa się, że brak udokumentowania przez podatnika poniesienia wydatku ,o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 209/15).

Reasumując zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znajdować oparcie w rzeczywistym stanie rzeczy i powinno być także udokumentowane zgodnie z obowiązującymi wymogami. Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego poniesiony koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Z tych też względów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, kto faktycznie wykonał prace wskazane na zakwestionowanych fakturach, skarżąca czy inny podmiot, skoro organy podatkowe wykazały, że nie byli to wystawcy faktur.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi, iż nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy i materiał dowodowy jest niekompletny. Należy podkreślić, że organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. Dlatego też zasadnie organ odwoławczy postanowieniem z dnia 12 maja 2017 r. nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków: W. K., M. W., Z. P. i T. S., gdyż nawet przesłuchanie tych osób na wskazane przez pełnomocnika skarżącej okoliczności nie zastąpi dokumentacji, która jest wymagana prawem a zatem ich zeznania nie wniosłyby nic nowego do sprawy.

Sąd podkreśla, że to podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast dowód z przesłuchania świadków nie zastąpi rzetelnie prowadzonej dokumentacji księgowej. Chodzi bowiem o udowodnienie, że dana usługa w określonej ilości oraz dacie została wykonana przez podmiot wskazany na fakturze.

Zatem należy jeszcze raz podkreślić, że wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postepowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Nie naruszyły zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie naruszyły także treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p., gdyż wnioskowane przez stronę skarżącą dowody o przesłuchanie świadków i tak nie mogły zastąpić prawidłowo prowadzonej dokumentacji księgowej, a w aktach zgromadzono szereg dowodów, które świadczyły o fikcyjności zakwestionowanych faktur. W konsekwencji do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, wbrew jej zarzutom, nie doszło. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w wyżej powołanych przepisach.

Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. W sprawie nie było podstaw, aby powołać biegłego. Nie były bowiem wymagane wiadomości specjalne, zaś kwestią sporną nie była wycena wartości prac wskazanych w fakturach.

Nie można się także zgodzić z autorem skargi, że wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w określonej transakcji przesądza o tym, że transakcja ta nie może również generować przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika przychód powstał, tylko podatnik w przypadku zakwestionowanych faktur nie mógł obniżyć sobie podstawy opodatkowania. Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 159/16, na który pełnomocnik powołał się w skardze dotyczył zupełnie innego zagadnienia, a mianowicie rozliczenia transakcji związanych z pochodnymi instrumentami finansowymi. Zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mógł być skuteczny.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) skargę oddalił.