Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 606/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1, art. 121, art. 122, art. 125
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. NSA Bogusław Szumacher (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Zbigniewa W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1038/05 w sprawie ze skargi Zbigniewa W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.-G. z dnia 15 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia drugiej raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2005 r., I SA/Wr 1038/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Zbigniewa W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.-G. z dnia 15 lipca 2005 r. (...), w przedmiocie odmowy umorzenia drugiej raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r. w kwocie 1.958,60 zł., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy L. z dnia 15 kwietnia 2005 r.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy podkreślając, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 15 kwietnia 2004 r. (...) była trzecim z rzędu rozstrzygnięciem w sprawie. W konsekwencji złożonego przez podatnika w dniu 20 maja 2004 r. wniosku Burmistrz Miasta i Gminy L. w pierwszej kolejności wydał bowiem decyzję z dnia 16 czerwca 2004 r. (...), a następnie decyzję z dnia 19 listopada 2004 r. (...), które zostały uchylone na mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, gdzie konieczność ponownego rozpoznania sprawy, w obu przypadkach, wynikała z nieprawidłowości przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego.

W złożonym wniosku z dnia 20 maja 2004 r. Zbigniew W. uzasadnił konieczność przyznania mu ulgi trudną sytuacją materialną, w której się znalazł w związku z okolicznością ciężkiej choroby. Podatnik podkreślił, że zły stan zdrowia nie pozwala mu na samodzielną pracę w gospodarstwie, a tym samym, poza wydatkami związanymi z leczeniem, jest on zmuszony ponosić koszty związane z zatrudnianiem robotników. Do wniosku dołączono zaświadczenie lekarskie z dnia 30 kwietnia 2004 r., stwierdzające, że przebywający na zwolnienie lekarskim od dnia 23 stycznia 2004 r. Zbigniew W. jest osobą przewlekle niezdolną do pracy.

Decyzją z dnia 15 kwietnia 2005 r. (...) Burmistrz Gminy i Miasta L., działając na podstawie art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie O.p./ odmówił przyznania podatnikowi wnioskowanej ulgi.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji Zbigniew W. nie wykazał, aby w przedmiotowej sprawie zaistniał ważny interes podatnika przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że podatnik posiada majątek o znacznej wartości, w tym cztery nieruchomości budynkowe, działkę gruntu o powierzchni 50,06 ha oraz dzierżawione od Agencji własności Rolnej Skarbu Państwa grunty o powierzchni 148,12 ha, a prowadzone przez podatnika gospodarstwo rolne przynosi stały dochód. Tym samym w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w chwili orzekania podatnik posiadał znaczne środki finansowe, które mogły zostać przez niego spożytkowane na spłatę zaległości podatkowych, tym bardziej, że na mocy decyzji Kierownika Biura Powiatowego Agencji restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z grudnia 2004 r. otrzymał on kwotę 113.592,16 zł. Jednocześnie pomimo ciążącego na wnioskodawcy w tym zakresie obowiązku, nie udokumentował on w należyty sposób tj. przy pomocy faktur, bądź innych rachunków, wysokości dochodów jakie uzyskał z tytułu sprzedaży płodów rolnych. Wykazał jedynie, że w 2004 r. z tego tytułu uzyskany dochód wyniósł 140.000 zł, bez określenia jakichkolwiek jego źródeł, czy ewentualnych dowodów wskazujących zna to, iż dochód ten został faktycznie osiągnięty w takiej, a nie innej wysokości. Nie wyjaśnił także powodów nieotrzymania połowy tej kwoty tj. 70.000 zł. W większości przypadków podatnik nie udowodnił ponadto wysokości ponoszonych wydatków. Nie wykazał bowiem żadnych dowodów na fakt poniesienia kosztów leczenia, wizyt u lekarzy specjalistów, kosztów paliwa, części zamiennych do pojazdów oraz maszyn rolniczych, wysokości wydatków ponoszonych z tytułu czynszu dzierżawnego, kosztów zatrudnienia w prowadzonym gospodarstwie pracowników oraz opłat alimentacyjnych. Wartości pieniężne dotyczące tych wydatków zostały przez podatnika określone w sposób mało precyzyjny, dowolny oraz niejednokrotnie w sposób sprzeczny. W zakresie sprzeczności wynikających z wyjaśnień podatnika organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w szczególności na wyjaśnienia dotyczące wysokości kosztów zatrudnienia pracowników oraz kosztów leczenia. W ocenie organu podatkowego odpowiednie dowody w postaci faktur zostały przedstawione jedynie na poparcie konieczności poniesienia wydatków na zakup środków ochrony roślin oraz nawozów, a także kosztów z tytułu obowiązku alimentacyjnego ale w stosunku tylko do jednego z posiadanych przez podatnika dzieci. Tym samym jedyną podstawą dla ustalenia wysokości ponoszonych przez podatnika wydatków stały się swobodne i nieścisłe oświadczenia, nie poparte żadnymi wiarygodnymi dokumentami, które obejmowały zresztą różne okresy czasu.

Organ podatkowy podkreślił jednocześnie, że zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia 1 kwietnia 2005 r. nie przebywa on już na zwolnieniu lekarskim i wykonuje pracę w swoim gospodarstwie. Wskazane przez podatnika obciążenie kredytem bankowym organ podatkowy pierwszej instancji uznał natomiast za pozostające bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Okoliczność spłaty kredytu i związane z nią trudności finansowe, jako wynikające z samodzielnie podjętej przez podatnika decyzji gospodarczej, nie stanowią bowiem okoliczności o charakterze wyjątkowym, tym bardziej, że osiągane przez gospodarstwo dochody umożliwiły nie tylko uzyskanie kredytu, ale także dokonanie jego terminowej spłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji Zbigniew W. podniósł zarzuty naruszenia art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 180 par. 1 i par. 2 O.p. Podatnik wskazał, że organ podatkowy po raz kolejny wezwał go do przedstawienia faktur i rachunków na okoliczność poniesienia różnorodnych wydatków, których to "dowodów" podatnik nie posiada, bezpodstawnie nie uznając za dowód nie tylko oświadczeń podatnika, ale także danych zawartych w sporządzonym przez pracowników urzędu protokole z dnia 12 października 2004 r. Żaden przepis prawa, a w szczególności art. 180 O.p., nie nakłada natomiast na podatnika obowiązku udowodnienia danej okoliczności faktycznej w żądanej przez organ formie. Niezależnie od tego podatnik podkreślił, że wbrew zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzeniom, wskazaną przez podatnika okolicznością uzasadniającą przyznanie ulgi nie była, jak chce organ, utrata majątku, ale spowodowana długotrwałą chorobą utrata możliwości zarobkowania. Natomiast akcentowana przez organ podatkowy okoliczność zaciągnięcia kredytu bankowego nigdy nie była wskazywana przez podatnika jako przesłanka uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Podatnik wskazał, że wiarygodność złożonych przez niego oświadczeń została w części podważona wyłącznie na podstawie wyłapanych przez organ podatkowy sprzeczności, mających jednak charakter oczywistych omyłek pisarskich. Odnosząc się do wskazanego przez organ braku informacji co do powodu nieotrzymania przez podatnika należnej mu z tytułu sprzedaży kwoty 70.000 zł z tytułu sprzedaży płodów rolnych podatnik wyjaśnił, że kwota ta stanowiła równowartość zboża, które sprzedał firmie "S." sp. z o.o. w W., która nie uregulowała obciążającego ją z tego tytułu zobowiązania.

Decyzją z dnia 15 lipca 2005 r. (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J.-G. w trybie art. 233 par. 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jako zgodne z prawem.

W ocenie organu odwoławczego podjęte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie mieściło się w granicach uznania administracyjnego oraz zostało wydane w oparciu o prawidłowo ustalony stanu faktycznego sprawy, jak i z uwzględnieniem ustawowych przesłanek umorzenia określonych w art. 67 O.p. W uzasadnieniu wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż organ pierwszej instancji w wyczerpujący sposób zbadał sytuację finansową podatnika. W tym zakresie organ odwoławczy ponownie przestawił szczegółowy wykaz wysokości oraz rodzajów ponoszonych przez podatnika wydatków oraz uzyskiwanych przez niego dochodów. Dokonując ponownej oceny całokształtu materiału dowodowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w całości podzieliło jednocześnie stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że zapłata kwoty zaległości podatkowej w łącznej wysokości 1.958,60 zł. nie naruszyłaby kondycji finansowej podatnika, ani też nie stanowiła zagrożenia dla egzystencji podatnika i jego rodziny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Zbigniew W. podniósł zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz niepełną i jednostronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także wskazał na przewlekłość przeprowadzonego w sprawie postępowania. Skarżący podkreślił, że nieprawidłowości dotyczące ustalenia jego stanu majątkowego wynikają z faktu nieuwzględnienia przez organy podatkowe zaistniałych w czasie trwania postępowania zdarzeń losowych w postaci zawalenia części stodoły oraz oszustwa polegającego na niemożności wyegzekwowania należności za sprzedane zboże.

Oddalając skargę wniesioną przez Zbigniewa W. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Wobec powyższego dla przyjęcia, że wydana przez organ podatkowa decyzja jest zgodna z prawem konieczne jest więc ustalenie czy organ podatkowy dokonał oceny wszystkich wskazanych przez podatnika lub ustalonych w toku postępowania okoliczności pod kątem tego czy mogą być one uznane za stanowiące o zaistnieniu "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego".

Sąd podkreślił, że organy podatkowe takiej oceny niewątpliwie dokonały oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Burmistrz Miasta i Gminy L. wielokrotnie wzywał stronę skarżącą do przedłożenia dokumentów dla celów oceny jej sytuacji finansowo-majątkowej. Odpowiedział również na zapytanie strony dotyczące precyzyjnego określenia wymaganych dokumentów. Strona skarżąca miała natomiast wystarczająco dużo czasu aby złożyć dokumenty wskazywane jej w wezwaniach doręczonych w toku postępowania oraz uzasadnieniach doręczonych jej decyzji. Wątpliwość co do ścisłości oświadczeń wnioskodawcy o uzyskiwanych przychodach, wysokości kosztów ich uzyskania, wartość posiadanego majątku oraz wydatkach na utrzymanie własne oraz jego dzieci, wywołana rozbieżnymi strony w tym zakresie wskazaniami, uzasadniała żądanie przez organy przedstawienia dowodów w postaci dokumentów, pochodzących od innych niż skarżący źródeł. Treść dokumentów pochodzących z tych obiektywnych źródeł pozwoliłaby bowiem na ustalenie stanu majątkowego i rodzinnego skarżącego bez tych wątpliwości, których wystąpienia w sprawie nie można było pogodzić z uczynieniem wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, czego de facto domagał się skarżący. Sąd podkreślił, że twierdzenie skarżącego, że takie dokumenty /faktury, orzeczenie o obowiązku alimentacyjnym wobec dwójki dzieci/ nie istnieją nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Skarżący niewątpliwie miał bowiem możliwość uzyskania ich kopii, duplikatów lub odpisów, a ich przedłożenie świadczyłoby o dochowaniu przez niego należytej staranności wymaganej w przypadku wystąpienia z żądaniem wyłączenia obowiązku podatkowego. Odnosząc się do twierdzeń skargi w zakresie dotyczącym zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe zdarzeń losowych, które dotknęły skarżącego w toku postępowania Sąd wskazał, że fakt nieuzyskania pełnej zapłaty za zboże został ujęty w uzasadnieniu rozstrzygnięć pierwszej i drugiej instancji. Wskazana w skardze okoliczność zawalenia się budynku gospodarczego w gospodarstwie wnioskodawcy nie była natomiast przez niego powoływana w toku postępowania podatkowego, dlatego też nie mogła być skutecznie podnoszona dla poparcia zarzutu niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W zakresie zarzutu przewlekłości postępowania Sąd wskazał, że strona skarżąca poprzez podejmowane w toku postępowania z własnej inicjatywy czynności /np. zapytanie o sprecyzowanie wezwania/ samodzielnie przyczyniła się do wydłużenia czasu procedowania przez organy podatkowe. Jednocześnie, niezależnie od wskazania, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd podkreślił końcowo, iż ocena sytuacji materialnej i rodzinnej skarżącego, przyjęta przez organy podatkowe w wyniku badania jej pod katem wystąpienia w sprawie ważnego interesu podatnika, uzasadniającego umorzenie podatnikowi drugiej raty łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2004 r. w kwocie 1.958,60 zł była prawidłowa. Zdaniem Sądu niedopuszczalne było bowiem zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w podanej kwocie osoby dysponującej majątkiem o wartości wynikającej z jej oświadczeń, przedstawionych dokumentów i ustaleń organów, uzyskującej z prowadzonej działalności rolniczej dochód oraz otrzymującej w ramach programów Wspólnoty Europejskiej świadczenia pieniężne w znacznej wartości.

W skardze kasacyjnej Zbigniew W. powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a./ podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej jako p.u.s.a./.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 1 par. 2 p.u.s.a. ponieważ pomimo wskazania, że kontrola zaskarżonych decyzji powinna ograniczać się wyłącznie do kontroli ich legalności, w istocie dokonał on oceny zasadności wydanych w sprawie rozstrzygnięć, badając słuszność odmowy przyznania ulgi. Jednocześnie pomimo powyższej deklaracji Sąd pierwszej instancji nie zbadał czy postępowanie podatkowe było przeprowadzone zgodnie z prawem, a w szczególności nie zbadał czy podniesione w skardze zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania tj. naruszenia zasad zawartych w art. 121, 122 oraz 125 O.p. miały wpływ na wynik postępowania. Powyższe spowodowało, że pomijając kwestię samego sposobu gromadzenia dowodów jaki miał miejsce w przedmiotowej sprawie, Sąd dokonał nieuprawnionej ich oceny z punktu widzenia zasadności odrzucenia prośby podatnika. Mając natomiast na uwadze, że środki pomocowe przyznane w ramach programów Wspólnoty Europejskiej nie mogą służyć do finansowania należności publicznoprawnych, Sąd był zobowiązany przyjąć, że organy podatkowe podatnika nie były uprawnione do uwzględnienia uzyskanych z tego tytułu środków. przy ocenie stanu majątkowego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez Zbigniewa W. nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w niniejszym orzeczeniu odnoszą się wyłącznie do kwestii związanych z dokonaniem oceny, czy wskazane przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej naruszenia prawa stanowią uzasadnione podstawy kasacyjne, czy też nie.

Jak stanowi art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co stanowi jej cechy konieczne, których brak powoduje z kolei konieczność oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie 184 p.p.s.a. tj. z uwagi na brak jej usprawiedliwionych podstaw. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które, zdaniem strony skarżącej, zostały naruszone przez sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno z kolei zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez szersze wyjaśnienie na czym w istocie polegało wskazane przez stronę skarżącą naruszenie.

W zakresie wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca nie dokonała prawidłowego przytoczenia podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona skarżąca nie dokonała po pierwsze wyraźnego wskazania jaki przepis prawa materialnego został w jej ocenie naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wskazała również tego czy zaistniałe w jej ocenie naruszenie polegało na błędnej wykładni prawa materialnego, czy też na niewłaściwym jego zastosowaniu. Przyjęcie domniemania, że stronie skarżącej chodziło o naruszenie art. 67 O.p. pozostaje z kolei nieuprawnione. Jest to co prawda jedyny przepis prawa materialnego, zastosowany przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, jednak w orzecznictwie podkreśla się, że zamiar oparcia skargi na określonej podstawie kasacyjnej powinien być każdorazowo wyrażony wprost oraz w sposób pełny. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do zastępowania strony skarżącej we wskazywaniu podstaw kasacyjnych i zarzutów skargi, w tym także do dokonywania ich swoistej "rekonstrukcji" na podstawie treści pisma procesowego strony skarżącej, a tym bardziej na podstawie okoliczności samej sprawy. Wskazana przez stronę skarżącą podstawa kasacyjna nie została ponadto w żaden sposób uzasadniona. Zawartego w skardze kasacyjnej jednostkowego twierdzenia, że "podatnik składając wniosek wypełniał przesłanki zawarte w art. 67 par. 1 O.p. do umorzenia zaległości podatkowej" nie można bowiem uznać ani za adekwatne, ani wystarczające wyjaśnienie tego, na czym w istocie polegało naruszenie prawa materialnego, którego, w ocenie strony skarżącej, dopuścił się Sąd pierwszej instancji.

Tym samym w związku z nieprawidłowym sformułowaniem podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut naruszenia prawa materialnego nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu przez Sąd.

W zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, strona skarżąca wskazała, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 1 par. 2 p.u.s.a. ponieważ nie zbadał czy postępowanie podatkowe było przeprowadzone przy zachowaniu zasad z art. 121, art. 122 i art. 125 O.p.

Mając na uwadze, że ww. przepis ustrojowy tj. art. 1 par. 2 p.u.s.a., może być powoływany jako podstawa naruszenia przepisów postępowania przez sąd administracyjny, strona skarżąca dokonała prawidłowego sformułowania podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Niezależnie jednak od tego, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały zgłoszone skutecznie, a więc podlegają merytorycznemu rozpoznaniu, w ocenie Sądu nie są one zasadne.

Art. 1 par. 2 p.u.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, wyznacza zakres kontroli sądu w każdej rozpoznawanej przez niego sprawie. Specyfika decyzji wydawanych ramach uznania administracyjnego /w tym m.in. decyzji wydawanych na podstawie art. 67 par. 1 O.p/ powoduje jednak, że stosowanie przez Sąd tego przepisu jest szczególnie silnie akcentowane. Zostało to podkreślone także w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji w wyraźny sposób określił zakres kontroli sądowej jakiej podlegają decyzje z zakresu uznania administracyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że kontrola legalności takich decyzji sprowadza się do oceny czy organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył one zasady swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zakresie oceny poprawności przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego, przyjmując wynik tej kontroli za postawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, podstawy oddalenia skargi nie stanowił więc wynik oceny słuszności czy celowości zaskarżonej decyzji, ale ustalenie, że ograny podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy.

Dla przyjęcia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady /w tym m.in. wskazane przez stronę skarżącą zasady z art. 121, art. 122 oraz 125 O.p./. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu są one na mocy art. 187 par. 1 O.p. zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że ograny podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie wskazane przez skarżącego okoliczności, mające w jego ocenie uzasadniać wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W zaskarżonym wyroku jednoznacznie bowiem wskazano, że ustalenie stanu faktycznego sprawy w części dotyczącej sytuacji podatnika, w tym przede wszystkim jego sytuacji majątkowej i możliwości finansowych pozostawało wynikiem szczegółowej analizy. Sąd jednoznacznie rozstrzygnął także, że podejmowane przez organy działania polegające na kierowaniu do wnioskodawcy żądań dostarczenia dokumentów i udzielenia wyjaśnień w sprawie, nie były sprzeczne z art. 122 O.p. ani też z wyrażoną w art. 121 O.p. zasadą zaufania do organów podatkowych, a wręcz przeciwnie, ich podjęcie było konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwagi na sprzeczności istniejące pomiędzy uprzednio udzielonymi przez wnioskodawcę informacjami w zakresie jego sytuacji finansowej i majątkowej.

Nie budzi również wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podkreślając, że fakt zachowania przez nie wymogów swobodnej oceny dowodów jednoznacznie wynika z obszernych uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, gdzie każdorazowo przedstawiono wyczerpującą argumentację dotyczącą poszczególnych środków dowodowych, ich wiarygodności, a tym samym ich znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie znajduje również potwierdzenia zarzut nieustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do zarzutu przewlekłości postępowania. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika bowiem, że Sąd pierwszej instancji uznał ten zarzut za nieuprawniony z uwagi na to, iż strona skarżąca w istotny sposób przyczyniła się do wydłużenia czasu trwania postępowania poprzez samodzielnie podejmowane w jego toku działania.

Wobec powyższego zarzut niedokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, należy uznać za całkowicie bezpodstawny. Jak wskazano wyżej, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem oceny tego czy organy podatkowe dochowały wszelkich obowiązujących je przepisów procedury. W szczególności rozpatrzył on wszelkie podniesione w tym zakresie w skardze zarzuty, nie wyłączając zarzutu przewlekłości postępowania podatkowego. Wskazać należy, że w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd ustosunkował się co prawda do kwestii słuszności wydanej w sprawie decyzji, lecz uczynił to jednak na marginesie sprawy, uzasadniając oddalenie skargi brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów procesowych przez organy podatkowe.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. ją oddalił.