Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1244/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3  pkt 2, 3 pkt. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, 122, 187, 127,  210 par. 1 pkt 6 i par. 4, 197
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz Strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości: 13.771,00 zł. (trzynastu tysięcy siedmiuset siedemdziesięciu jeden złotych)


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z [...] października 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako SKO) uchyliło decyzję Prezydenta Miasta W. (dalej jako Prezydent) z [...] lipca 2017 r. nr [...] w sprawie zobowiązania podatkowego A Sp. z o.o. (dalej jako Strona skarżąca, Spółka) w podatku od nieruchomości na 2015 r. w wysokości 297.403,00 zł. i określiło zobowiązanie w wysokości: 295.333,00 zł. Decyzje organów zostały wydane w wyniku przeprowadzenia wszczętego przez Prezydenta postępowania podatkowego mającego na celu weryfikację zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia. W wyniku przeprowadzonego postępowania Prezydent wydał pierwszą decyzję z [...] września 2016 r. nr [...], którą określił Stronie skarżącej podatek w wysokości 297.403,00 złotych. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie a SKO uwzględniając je swoim rozstrzygnięciem z [...] grudnia 2016 r. nr [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji wskazując na konieczność przeprowadzenia z uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 11/13) oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) dowodu z uzupełniającej opinii biegłego na okoliczność kwalifikacji jako budowli linii (instalacji) technologicznej do produkcji innowacyjnego paliwa energetycznego, zespołu kontenerów biurowo socjalnych oraz wiaty. Ponownie prowadząc postępowanie Prezydent włączył w poczet materiału dowodowego wyjaśnienia biegłych udzielone w wyniku wystosowania przez organ wezwań w oparciu o art. 155 i art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako o.p.

Zaskarżoną decyzją z [...].10.2017 r. SKO uchyliło decyzję Prezydenta w całości i określiło Stronie skarżącej zobowiązanie w rozmiarze mniejszym. Organ odwoławczy odmiennie niż Prezydent uznał, że zespołu kontenerów nie można uznać za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Na odmienną kwalifikacje organu miała wpływ treść opinii biegłego, która zdaniem organu z uwagi na swoje uzasadnienie nie mogła stanowić podstawy ustaleń faktycznych sprawy. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu I instancji odnośnie linii (instalacji) technologicznej do produkcji innowacyjnego paliwa energetycznego oraz wiaty uznając, że obiekty te jako budowle, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zaskarżając decyzję SKO w całości Spółka podniosła zarzuty - w zakresie przepisów materialnych - o naruszenie:

– art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) – dalej jako p.b. i art. 2a o.p., a także art. 217, w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez przyjęcie nieprawidłowych kwalifikacji i podstaw opodatkowania budowli oraz błędne ustalenie że wiata technologiczna i linia technologiczna to budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

– art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na przyjęciu wartości początkowej budowli do opodatkowania, gdy obiekty te nie są budowlami i nie podlegają opodatkowaniu.

Odnośnie przepisów postępowania autor skargi wskazał na naruszenie:

– art. 120-124, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 i art. 197 oraz art. 210 § 1 i § 4 o.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym lub wybiórczym jego potraktowaniu, a także przez zaniechanie wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego, co spowodowało zaliczenie wiaty i linii technologicznej do budowli z art. 3 pkt 2 p.b., gdy stanowisko organu sprzeczne jest z przepisami i opiniami sporządzonymi na zlecenie strony skarżącej. Przejawem naruszenia przytoczonych przepisów postępowania miało być również nie przeprowadzenie postępowania w celu weryfikacji co składa się na budowle i obiekt budowlany, czy obiekt budowlany jest wymieniony w przepisach prawa budowalnego, czy istnieje powiązanie części budowlanych z urządzeniami technicznymi, czy budowle i obiekty stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami technicznymi, czy też stanowią wyłącznie całość użytkową ale są odrębne pod względem technicznym, a także zarzucono oparcie się organu na wadliwych i niezawierających uzasadnienia opiniach biegłych powołanych przez organ,

– art. 216, art. 188 i art. 197 o.p. w postaci braku postanowień o dopuszczenie dowodu z opinii uzupełniających i zaaprobowaniu tego stanu przez SKO oraz przez wydanie postanowień o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłych z naruszeniem art. 197 o.p.,

– art. 155 o.p. przez wezwanie biegłych do złożenia wyjaśnień zamiast dowodów z opinii uzupełniających, co naruszało również art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 211, w związku z art. 219 o.p. z uwagi na zalecenia SKO wynikające z decyzji kasatoryjnej organu z 21 grudnia 2016 r.

– art. 210, w związku z art. 187 i art. 122 o.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W oparciu o przedstawione zarzuty Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu I instancji, o zobowiązanie Prezydenta do wydania w terminie 30 dni od dnia przekazania temu organowi sprawy orzeczenia w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości w poprawnym zakresie i wysokości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu Strona skarżąca odnosi się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) oraz szeregu orzeczeń sądów administracyjnych konkludując, że Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku stwierdził, że nie każda budowla w rozumieniu prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Następnie odnosząc się do kwalifikacji wiaty i linii technologicznej na gruncie prawa budowlanego oraz przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Strona skarżąca wskazuje na brak analizy przez organy istotnego dla kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli powiązania techniczno-użytkowego. Strona skarżąca podważa opinie wydane przez biegłego powołanego przez organ podnosząc, że nie dokonano jednoznacznej kwalifikacji linii technologicznej do konkretnej grupy budowli i nie uzasadniono takiej kwalifikacji. Spółka uważa, że za budowlę można co najwyżej uznać elementy budowlane linii technologicznej w postaci konstrukcji stalowych, na których posadowiony jest zbiornik i urządzenia technologiczne. Organy zdaniem Strony skarżącej winny ustalić, czy urządzenia i elementy linii technologicznej stanowią niezbędny i konieczny element obiektu z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej – czy po odłączeniu poszczególnych urządzeń budowla stałaby się bezużyteczna i nie mogłaby funkcjonować. Ponadto Strona skarżąca wskazuje, że koniecznym jest weryfikacja, czy konstrukcja stalowa nie wypełnia przesłanek kwalifikujących ją do kategorii budynków, a cechy tej kategorii owa konstrukcja posiada jako przestrzenna przegrodowa, podzielona na 3 poziomy, zadaszona, częściowo obudowana, co wynika z dokumentacji projektowej. Strona skarżąca powołuje się również na dowód w postaci opinii prywatnej sporządzonej po wydaniu decyzji w listopadzie 2017 r. W odniesieniu do wiaty technologicznej Strona skarżąca wskazuje, że jest to obiekt będący elementem linii technologicznej, nie jest trwale związany z gruntem i może zostać zakwalifikowany jako tymczasowy obiekt budowlany. Podatnik podnosi również, że kwalifikacji tego obiektu dokonano w oparciu o tę sama opinię, którą organ zakwestionował jako dowód przy zespole kontenerów. Zdaniem Strony skarżącej zaleceń SKO o przeprowadzenie dowodu z uzupełniającej opinii biegłych nie można zastępować wyjaśnieniami tychże biegłych udzielonymi na wezwanie organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji oraz wnioskując o oddalenie dowodu z opinii prywatnej sporządzonej po zakończeniu postępowania i wydaniu przez SKO zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o dopuszczenie w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. jako dowodu opinii z października-listopada 2017 r. na okoliczność uznania obiektu B jako budynku, a linii technologicznej jak niestanowiącej w całości przedmiotu opodatkowania. Ponadto wniesiono o zasądzenie w ramach zwrotu kosztów: ryczałtowej kwoty 130,00 zł. jako koszty dojazdu. Pełnomocnik Spółki podniósł również okoliczność dokonania po wniesieniu skargi korekty deklaracji, zgodnej z prezentowanym przez Stronę skarżącą stanowiskiem, a także wskazał na konieczność uwzględnienia w sprawie wyroków Trybunału Konstytucyjnego o sygnaturach SK 13/15 i SK 48/15. Sąd postanowił dopuścić zaoferowany przez Stronę skarżącą dowód z prywatnej opinii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy i w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dostrzegł naruszenie przepisów postępowania, które powodują że jako przedwczesne uznać należy rozważania dotyczące merytorycznej strony rozstrzygnięcia SKO.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wniosek Strony skarżącej o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji i wskazanie sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia mógłby zostać rozważony przez Sąd tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145a § 1 p.p.s.a.). Przepis ten wyklucza taką możliwość przy stwierdzeniu naruszenia przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć wpływ dla rozstrzygnięcia, a taką podstawę przyjął sad uwzględniając skargę.

Odnosząc się do postępowania i ustaleń stanu faktycznego zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy jak i sposób jego oceny, nie uprawniał organu do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności wskazać należy na dowody z opinii biegłych powołanych przez organ I instancji i ich uzupełnienia. Nie uzasadniony jest tu zarzut skargi odnoszący się do uzupełnienia opinii biegłych poprzez udzielenie przez biegłych wyjaśnień w odpowiedzi na zapytania wystosowane przez organ I instancji (w oparciu o art. 155 § 1 i art. 180 § 1 o.p.). W decyzji kasatoryjnej z [...] grudnia 2016 r. SKO formułując zalecenia odnośnie uzupełnienia dowodu z opinii biegłych jakkolwiek wskazało na przeprowadzenie dowodu z opinii uzupełniającej to na str. 23 dopuściło również możliwość przesłuchania biegłego lub udzielenie przez biegłego wyjaśnień na piśmie.

Jednakże zdaniem składu orzekającego istotna w sprawie jest treść opinii biegłych powołanych przez organ I instancji (z wyjaśnieniami), zawierająca arbitralne stwierdzenia, które oparte są na znikomym uzasadnieniu merytorycznym. Podnieść należy, iż dowód z opinii biegłego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów Strony skarżącej był niezbędny dla ich kwalifikacji na gruncie p.b. (a nie na gruncie u.p.o.l.). Opinia biegłych winna jednakże zawierać wyjaśnienie z jakich względów, w oparciu o wiadomości specjalne biegły dokonał takiej, a nie innej kwalifikacji obiektów budowlanych, a w szczególności włączenia/wyłączenia do/z określonej kategorii obiektów budowlanych. Opinia biegłego jako dowód i przedmiot oceny organu winna tłumaczyć cechy danej kategorii obiektów budowlanych na gruncie p.b. w odniesieniu do obiektów spornych, czego w rozpatrywanej sprawie zabrakło.

Z kolei skarżone rozstrzygniecie SKO w zakresie:

– linii technologicznej nie zawiera weryfikacji, co do możliwości uznania jej lub jej części za budynek mimo, że już z dokumentacji zdjęciowej oraz projektowej wynika, iż należało rozważyć ową kwalifikację, co najmniej w stosunku do konstrukcji stalowej (dach, przestrzenna konstrukcja przegrodowa, częściowo obudowana (okna), fundamenty).

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 3 pkt 2 p.b. budynek został zdefiniowany jako obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z opinii biegłego uzupełnionej wyjaśnieniami wynika natomiast, że biegły w ogóle nie brał pod uwagę możliwości uznania linii technologicznej, bądź jej części za budynek opierając się wyłącznie na stwierdzeniu, że obiekt ten tworzy tzw. "strukturę technologiczną" zapewniającą użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem jako całość techniczno-użytkową.

– wiaty uznano ją za budowlę w oparciu o trwałe związanie z gruntem, nie wyjaśniając jak należy owo trwałe związanie rozumieć i nie wyjaśniając dlaczego stwierdzono zaistnienie takiego trwałego związania - ograniczając się jedynie do wskazania na opinię biegłego.

Tymczasem istota trwałego związania z gruntem może być różnie rozumiana np.:

• związanie z gruntem powoduje, że obiektu nie da się odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 107/16)

• związanie z gruntem powoduje, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć obiekt (tak w wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2015 r., sygn. akt II OSK 284/14 – publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

Wobec obu obiektów budowlanych (linii technologicznej oraz wiaty) w skarżonym rozstrzygnięciu pominięto również wyjaśnienie kwestii wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (przykładowo co należy rozumieć pod pojęciem przegrody i czy ma wystąpić na każdej kondygnacji). Tymczasem wskazać należy, że wydzielenie z przestrzeni nie musi zaistnieć w postaci typowych ścian:

"Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyrok NSA z 25 września 2015 r., II FSK 2086/13)."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15 – publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

W decyzji SKO objętej skargą, organ w przypadku linii technologicznej oraz wiaty bezkrytycznie przyjął wnioski wynikające z opinii biegłych powołanych przez organ I instancji, w rzeczywistości powierzając im rozstrzygnięcie sprawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co zdaniem Sądu jest niedopuszczalne. Określenia, kwalifikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez odwołanie się praktycznie w całości do opinii biegłego nie można uznać za prawidłowe. Stosowanie do treści art. 197 o.p. potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ w toku rozpatrywania sprawy w przypadku zaistnienia zagadnienia mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia, a którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego pracowników organu. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, ani tym bardziej jego oceny. Należy pamiętać, że to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy. Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2016 r. (sygn. akt II GSK 1017/15) dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych:

"Opinia biegłego jest dla organu tylko materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej. Dodać jednak należy, iż organ nie może ograniczyć się w swojej decyzji do powołania na konkluzję zawartą w opinii biegłego, ale ma obowiązek sprawdzić, na jakich przesłankach biegły oparł swoją konkluzję i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. (por.: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 389 i wskazana tam literatura i orzecznictwo)."

W rozpoznawanej sprawie jeszcze raz należy podnieść, że organ zaniechał jakiejkolwiek weryfikacji (rozpatrzenia) dowodów z opinii biegłych powołanych przez organ I instancji (dot. linii technologicznej i wiaty), czym dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122, w związku z art. 187 o.p.).

Wskazać również należ na uzasadnienie decyzji, które ma umożliwić sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 127 oraz art. 121, 122 i 187 § 1 o.p. Celem elementu o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 o.p. jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Powinno się w nim znaleźć pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ w procesie decyzyjnym. Uzasadnienie winno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji stosownie do obowiązku przepisu z art. 124 o.p. W przepisie tym przewidziano, powinność organów administracji publicznej wyjaśnienia stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji, bez potrzeby stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ arbitralnie da wiarę jednym dowodom i równie arbitralnie odrzuci inne. Wszelkie okoliczności, dowody i zarzuty, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. Przestrzeganie zasady przekonywania jest równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Zasadę tę należy traktować jako przesłankę oceny działania organów podatkowych, a to oznacza, iż jej naruszenie może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać kryteria, jakimi kierował się organ wydający swoje rozstrzygnięcie. Z kolei tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 i § 4 o.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych.

Sąd zauważa również, że SKO jedynie z niewielkimi modyfikacjami skopiował wprost treść decyzji organu I instancji w zakresie oceny materiału dowodowego – przykładowo: str. 23 (końcowa część) – str. 24 decyzji SKO to kopia str. 26-27 decyzji Prezydenta, str. 26 (końcowa część) – str. 28 decyzji SKO to wklejone części ze str. 29-30, 17-18 i 30-31 decyzji SKO. Tu odwołać należy się do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 o.p., która oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania, a w wypadkach wskazanych w ustawie także zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż "organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 o.p. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Nie może być bowiem tak, że kopiowanie uzasadnienia decyzji organu I instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Organ II instancji ma obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09 – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych). W wyniku tak prowadzonego postępowania organ odwoławczy władny jest wydać rozstrzygnięcie wskazane w art. 233 o.p. Sąd uznaje, że zaskarżone rozstrzygnięcie SKO jest efektem postępowanie stojącego w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania z art. 127 o.p., rozumianą jako dwukrotne rozpatrzenie sprawy. Decyzja SKO narusza również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w związku z art. 191 o.p. z uwagi na brak dokonania przez organ II instancji samodzielnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyrażenia tej oceny w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji.

W rozstrzygnięciu SKO brak również jednoznaczności w ocenie materiału dowodowego – czego przykładem jest kwalifikacja wiaty albo do kategorii innych budowli – kategoria VIII załącznika do p.b. albo do kategorii XVIII załącznika – budynki przemysłowe. Tymczasem opierając się na wyroku Trybunał Konstytucyjny o sygn. akt P 33/09 zdaniem Sądu istotne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Niezbędna jest więc zdaniem Sądu - biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń - odpowiedź, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować konkretnym nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z kolei w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że:

"Art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP".

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał na zasadę "in dubio pro tributario" wywodząc, że wykładnia funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że:

"...najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli."

Ponadto, Trybunał Konstytucyjny stwierdził również w uzasadnieniu, że:

"Pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku o sygn. P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2012, s. 242-243, 344)."

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku, należy przyjąć, że pojęcia "budynek" i "budowla" wzajemnie się wykluczają. Ponadto, skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą. Zarówno na gruncie p.b., jak i na gruncie u.p.o.l., żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym co wymaga podkreślenia, pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

W okolicznościach niniejszej sprawy, należy mieć również na uwadze wcześniejszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, wedle którego opodatkowane mogą być wyłącznie takie budowle, które wprost wskazano w p.b. lub w załącznikach do tej ustawy. Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę.

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia p.b. pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości

Kierując się powołanymi wyrokami Trybunału Konstytucyjnego oraz eliminując wskazane wyżej wady rozstrzygnięcia SKO, zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien dokonać ponownej kwalifikacji obiektów wykazanych przez podatnika do opodatkowania, będących przedmiotem sporu. Ustalając cechy właściwe poszczególnym obiektom budowlanym w pierwszej kolejności należałoby zweryfikować, obiekty pod kątem zakwalifikowania do kategorii budynków. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku ma wpływ na interpretacje przepisów, a wobec stwierdzonych wad postępowania i konieczności jego powtórzenia może zmienić się klasyfikacja obiektów. Skoro zatem zostaną one zakwalifikowane w odmienny sposób, to mogą zostać objęte inną stawką podatku.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić uwagi poczynione przez Sąd w treści uzasadnienia, a także dokonać kwalifikacji obiektów budowlanych w oparciu nie tylko o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r. (sygn. akt P 33/09), ale również orzeczenie tegoż Trybunału z 13.12.2017 r. (sygn. akt SK 48/15). Mając na uwadze naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 197 o.p., które to naruszenie spowodowało przedwczesną klasyfikacje linii technologicznej oraz wiaty jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu obowiązany był uwzględnić skargę.

O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 2 i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Nie został uwzględniony - złożony na rozprawie - wniosek pełnomocnika o zasądzenie ryczałtowych kosztów dojazdu w wysokości 130,00 zł. Zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania zalicza się wydatki jednego profesjonalnego pełnomocnika - m.in. radcy prawnego, które nie są wynagrodzeniem ani nie stanowią kosztów sądowych. Wydatkiem radcy prawnego nie będzie więc zwrot kosztów podróży, gdyż ustawodawca uznał za niezbędne do zwrotu w tym zakresie jedynie koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W rozpatrywanej sprawie - zgodnie z zawiadomieniem Sądu o rozprawie - stawiennictwo nie było obowiązkowe. W związku z tym brak jest podstaw prawnych do zasądzenia na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów dojazdu Jej pełnomocnika – radcy prawnego na rozprawę. Taki pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w: wyroku z 13 czerwca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1953/15, postanowieniu z 20 marca 2014 r. o sygn. akt I FZ 32/14, wyroku z 5 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1079/06 odmawiając zakwalifikowania kosztów podróży do sądu poniesionych przez pełnomocnika profesjonalnego do wydatków, o których mowa w art. 205 § 2 p.p.s.a.