Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2122/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1 pkt 3, art. 33 par 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 821/17 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 19 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Wr 821/17 (dostępny, jak i pozostałe powoływane orzeczenia na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę J. W. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor) z 5 czerwca 2017r. w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej.

Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi:

1/ naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), tj. art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1, art. 45 i 78 w zw. z art. 8 ust. 2 i art. 37 Konstytucji RP, w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., stanowiące naruszenie zasad praworządności, pogłębiania zaufania do prawa, równego traktowania wobec prawa, dwuinstancyjności postępowania i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz zapewnienia korzystania z praw zagwarantowanych w Konstytucji, poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz brak prawidłowego uzasadnienia, w tym brak właściwego intepretowania okoliczności faktycznych, pełnego merytorycznego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a jedynie niepełne i pozbawione logiki przytoczenie argumentacji organu podatkowego oraz niewyjaśnienie przyczyn rozstrzygnięcia na podstawie dowodów niewiarygodnych, przy całkowitym pominięciu innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy;

2/ naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art.174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1, art. 45 i 78 w zw. z art. 8 ust. 2 i art. 37 Konstytucji RP w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., stanowiące naruszenie zasad praworządności, pogłębiania zaufania do prawa, równego traktowania wobec prawa, dwuinstancyjności postępowania i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz zapewnienia korzystania z praw zagwarantowanych w Konstytucji, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wynikach postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, którego działanie nie było przedmiotem skargi, pomimo braku przeprowadzenia przez Dyrektora postępowania w zakresie stanowiącym realizację obowiązku dokonania samodzielnych ustaleń i rozpoznania sprawy, jako organu odwoławczego;

3/ naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art.174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1, art. 45 i 78 w zw. z art. 8 ust. 2 i art. 37 Konstytucji RP, w zw. z art. 3 § 1 i art. 1 § 1 i 2 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., stanowiące naruszenie zasad praworządności, pogłębiania zaufania do prawa, równego traktowania wobec prawa, dwuinstancyjności postępowania i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz zapewnienia korzystania z praw zagwarantowanych w Konstytucji, poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd prawidłowej sądowej kontroli działalności Dyrektora pod względem zgodności z prawem, skutkujące zważeniem przez Sąd pierwszej instancji, że skoro zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego stanowiącego podstawę jego wydania oraz nie narusza przepisów procesowych, w stopniu mogącym mieć wpływ na końcowy wynik sprawy, to skarga nie mogła osiągnąć zamierzonego skutku, pomimo dopuszczenia się przez organ naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1, art. 45 i 78 w zw. z art. 8 ust. 2 i art. 37 Konstytucji RP stanowiące naruszenie zasad praworządności, pogłębiania zaufania do prawa, równego traktowania wobec prawa, dwuinstancyjności postępowania i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz zapewnienia korzystania z praw zagwarantowanych w Konstytucji, poprzez brak przeprowadzenia przez Dyrektora postępowania dowodowego zgodnie z przepisami postępowania, w tym brak właściwego interpretowania okoliczności faktycznych, samodzielnych ustaleń i rozpoznania sprawy, także w oparciu o dowody niewiarygodne, przy całkowitym pominięciu innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowiących obrazę następujących przepisów prawa procesowego:

a/ art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1965r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017r. poz. 1201 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez uznanie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania dowodowego za nieuzasadnione wskutek bezzasadnego ustalenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, wobec czego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu,

b/ art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. przez ustalenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, wobec czego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu,

c/ art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017r. poz. 1257 ze zm. – dalej: k.p.a.) polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy wskutek błędnego przyjęcia, że Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

d/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 80, art. 107 § 3 k.p.a. oraz naruszenia zasad ogólnych k.p.a. dotyczących postępowania, a w szczególności: zasady praworządności (art. 6 k.p.a.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (art. 8 k.p.a.), zasady przekonywania (art. 11 k.p.a.),

e/ art. 148 § 1 O.p. przez przyjęcie, że zawiadomienie z 13 października 2015r. zostało Skarżącemu skutecznie doręczone, pomimo, że. w zawiadomieniu wskazano adres we W. przy ul. Z. [...], pod którym Skarżący nie zamieszkiwał, a nie adres zamieszkania Skarżącego w K. – J. przy ul. Z. [...],

f/ art. 6 ust 1, art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz. 720 ze zm. - dalej: u.k.s.), art. 53 § 37 pkt 2, art. 133 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2017r. poz. 2226 ze zm. – dalej: k.k.s.) przez przyjęcie, że Urząd Kontroli Skarbowej we W. był uprawniony do wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącego,

g/ art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w szczególności poprzez brak wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji,

h/ art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., albowiem tytuł wykonawczy nie zawierał ani daty doręczenia upomnienia, ani prawidłowo wskazanej podstawy prawnej braku tego obowiązku.

Na wypadek uznania powyższych zarzutów za niezasadne, Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skutkujące oddaleniem skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora prawa materialnego (art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), tzn.:

1/ art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego za 2009r. nie uległo przedawnieniu;

2/ art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3/ art. 70c w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że doszło do skutecznego zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym przez przyjęcie, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek nieprawidłowego doręczenia wywołało skutek w postaci zawieszenia tego terminu;

4/ art. 70c w zw. z art. 13 ust. 1 O.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

5/ art. 25 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie;

6/ art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2017r., poz. 869 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji.

Na rozprawie 21 stycznia 2020r. pełnomocnik Dyrektora wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest jednak przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/18).

Powyższe ogólne wywody były konieczne z uwagi na sposób skonstruowania zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia. Skarżący powołał łącznie kilka przepisów Konstytucji, które uznał za naruszone, lecz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle się do nich nie odniósł. Nie wiadomo wobec powyższego w czym upatruje ich naruszenia w realiach rozpatrywanej sprawy. Powołane przepisy Konstytucji RP zawierają różną treść normatywną i odnoszą się do odmiennych zasad. Wobec tego istniała potrzeba dokładnego wyjaśnienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakie działanie bądź zaniechanie, czy to organów podatkowych, czy też Sądu pierwszej instancji narusza konkretną normę prawną zawartą w powołanych regulacjach. Stanowisko takie nie zostało jednak przez Skarżącego zaprezentowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wobec powyższego odnieść się do zarzutów naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1, art. 45 i 78 w zw. z art. 8 ust. 2 i art. 37 Konstytucji RP.

Skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej, że Dyrektor nie przeprowadził postępowania podatkowego "zgodnie z przepisami postępowania, w tym brak właściwego interpretowania okoliczności faktycznych". Formułując takie twierdzenie, nie powiązał go jednak z żadnymi przepisami proceduralnymi regulującymi zasady prowadzenia postępowania odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się, jakie ewentualnie przepisy przy rozpatrywaniu odwołania miały zostać naruszone przez Dyrektora i tym samym nie może odnieść się do tego zarzutu.

Nie sposób także stwierdzić, w czym Skarżący upatruje naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podał żadnej argumentacji odnoszącej się do naruszenia tego przepisu. Z kolei wskazywany w zarzutach skargi kasacyjnej art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. nie istnieje, gdyż art. 1 nie dzieli się na dalsze jednostki redakcyjne.

Biorąc pod uwagę, że Skarżący w formułowaniu części zarzutów skargi kasacyjnej używa zwrotu "w szczególności", konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada natomiast podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącego. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem.

Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, stanowiska stron postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA we Wrocławiu podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej.

Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować ustaleń faktycznych, co Skarżący czyni formułując zarzut naruszenia powyższego przepisu, które zostały przyjęte za podstawę orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania przed organami administracyjnymi dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne mogą wobec powyższego być kwestionowane, poprzez powiązanie zarzutów naruszenia określonej procedury stosowanej przez organy administracyjne z przepisami procedury sądowoadministracyjnej.

Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów wskazać należy, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy były zarzuty na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, egzekwowany obowiązek został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz że brak było konieczności doręczania Skarżącemu upomnienia.

Przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżący upatrywał w tym, że w jego ocenie nie zostało mu doręczone w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co jest warunkiem koniecznym do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący zmienił bowiem miejsce zamieszkania z W. na K. – J. Tymczasem korespondencja została skierowana na adres we W. i dodatkowo wskazano błędny adres. Skarżący zamieszkiwał bowiem poprzednio przy ul. Z. [...], zaś zawiadomienie zostało skierowane na ul. Z. [...].

Pomija jednak Skarżący okoliczność, że zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu przedawnienia zostało odebrane przez jego pełnomocnika w siedzibie operatora pocztowego, którego zakres umocowania obejmował upoważnienie do odbioru korespondencji. Jak wynika z art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2018r. poz. 2188 ze zm. – dalej: u.p.p.), przesyłka pocztowa może być wydana ze skutkiem doręczenia pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych lub na podstawie pełnomocnictwa pocztowego. Możliwość udzielenia pełnomocnictwa do odbioru korespondencji jednoznacznie wskazuje, że to od woli adresata zależy, czy decyduje się na osobisty odbiór przesyłki, czy też zamierza czynność tę powierzyć innej osobie. Z powołanego wyżej przepisu wyraźnie wynika jednak, że jeżeli przesyłka zostanie odebrana przez ustanowionego pełnomocnika, zostaje ona uznana za skutecznie doręczoną. Ma to istotne znaczenie, gdyż przepisy O.p. nie formułują w zakresie sposobu wydania przesyłki przez operatora pocztowego w jego siedzibie żadnych zasad. Brak jest również przepisów wykonawczych w tym zakresie. Oznacza to wobec powyższego, że zasady doręczania korespondencji w siedzibie operatora pocztowego uregulowane zostały w u.p.p. Operator pocztowy jest zobowiązany jedynie do zachowania warunków o których mowa w art. 150 § 2 i 3 O.p.

Stanowisko zbieżne z powyższym, zaprezentowane zostało w zdaniu odrębnym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2432/16. Wskazano w nim, że art. 148 § 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015r.), regulując doręczanie pism osobom fizycznym, określił miejsca, w których doręczenie jest prawnie dopuszczalne (mieszkanie lub miejsce pracy adresata). Z kolei art. 149 O.p. dotyczy de facto sposobu doręczenia przesyłki w sytuacji, gdy niemożliwe okazało się jej bezpośrednie doręczenie adresatowi w jego mieszkaniu. Regulacje te nie konkretyzują sposobu wydania pisma w przypadku, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten normuje miejsce przechowywania pisma (tj. u operatora pocztowego w rozumieniu u.p.p. oraz czas jego przechowywania (14 dni), w sytuacji, w której niemożliwe stało się jego doręczenie w sposób wskazany w art. 148 § 1 bądź w art. 149 O.p. Można zatem powiedzieć, że art. 150 O.p. stosuje się wówczas, gdy brak podstaw do zastosowania art. 148 § 1 oraz art. 149 O.p. Regulacja art. 150 O.p. nie wskazuje wprawdzie wprost kręgu podmiotów, którym takie pismo może zostać wydane, to jednak zasadny jest wniosek, że skoro od momentu złożenia w placówce pocztowej pozostaje ono "w dyspozycji" operatora pocztowego, jego wydanie uprawnionemu winno być dokonywane zgodnie z zasadami (unormowaniami) przyjętymi dla tego operatora. Tak też przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 32/16.

Skuteczność doręczenia pisma do rąk pełnomocnika pocztowego została także potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 144/17, w którym słusznie stwierdzono, że założenie, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. statuuje obowiązek wyłącznie bezpośredniego i faktycznego poinformowania podatnika, czyli takiej czynności procesowej, z której wynika, że rzeczywiście ma on świadomość o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, wywołuje niemożliwe do zaakceptowania następstwa. W takiej bowiem sytuacji, możliwe byłoby niweczenie skutecznego zawiadomienia o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podatnik ustanawiając np. pełnomocnika do doręczeń, mógłby wpływać tymi działaniami na niemożność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p.

W świetle zatem przytoczonych postanowień art. 37 ust. 2 pkt 2 lit. b) u.p.p. w zw. z art. 150 O.p., wydanie pisma w placówce pocztowej pełnomocnikowi adresata, upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa, należy uznać za prawnie skuteczne. Skoro bowiem adresat udzielił pełnomocnictwa do odbioru przesyłek, dokonanie jej doręczenia pełnomocnikowi jest równoważne z odbiorem przez samego adresata, tj. doręczeniem stronie w rozumieniu art. 145 § 1 O.p. Wynika to już choćby z samej istoty pełnomocnictwa. Pełnomocnik podejmuje wprawdzie własne działania, lecz czyni to w imieniu mocodawcy (w granicach umocowania) i co najistotniejsze, na rzecz mocodawcy. Oznacza to, że skutki działania pełnomocnika wywierają bezpośrednie skutki wobec mocodawcy, wpływając na jego sytuację prawną. W rozpatrywanej sprawie skutkiem tym jest poinformowanie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Wobec uznania, że Skarżącemu skutecznie doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez znaczenia jest podnoszona przez niego okoliczność, że zawiadomienie to zostało skierowane pod niewłaściwy adres. Poza tym okoliczność tę Skarżący wywodzi jedynie z faktu podania niewłaściwego adresu w treści pisma informacyjnego. Tymczasem ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma jednoznacznie wynika, że zostało ono skierowane na adres właściwy. Ponadto, skoro pismo zostało odebrane przez pełnomocnika Skarżącego, musiało zostać skierowane pod właściwy adres. W przeciwnym wypadku odbiorca pisma nie uzyskałby informacji o możliwości jego odbioru.

Zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można również wyprowadzać z faktu, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zostało sporządzone przez organ niewłaściwy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyroki NSA z 11 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1661/17; z 17 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 247/16; z 15 września 2017r., sygn. akt I FSK 2098/15.

W rozpatrywanej sprawie zawiadomienie nie zostało dokonane przez organ prowadzący postępowanie. Niemniej jednak okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. Nie można bowiem pomijać, że celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dokonanie zawiadomienia przez organ niewłaściwy, nie niweczy bowiem materialnego skutku zawiadomienia, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1838/15).

Podkreślenia wymaga, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pod warunkiem, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Istotna jest, zatem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego (por. m.in. wyroki NSA z 18 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1258/17, z 11 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1661/17 oraz uchwała NSA z 18 czerwca 2018r. sygn. I FPS 1/18). Wskazać również należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Trybunał wyjaśnił również, że nie oznacza to, iż postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

W realiach rozpatrywanej sprawy Skarżący został przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania skutecznie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie zaś podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 16 października 2019r., sygn. akt I FSK 832/16).

Tym samym zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w zw. z art. 148 § 1 O.p. oraz art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. uznać należało za niezasadne. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w realiach rozpatrywanej sprawy możliwym było merytoryczne rozpoznanie zarzutu przedawnienia o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż w toku postępowania podatkowego, kwestia przedawnienia nie była rozpatrywana. Nie zaszły zatem okoliczności o których mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a.

Na uwzględnienie nie mogły także zasługiwać zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 25 ust. 1, art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. oraz art. 53 § 37 pkt 2, art. 133 § 1 pkt 3 k.k.s., których naruszenia Skarżący upatrywał w sprzecznym z prawem wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Sądy administracyjne nie mogą bowiem prowadzić postępowania w celu weryfikacji zasadności wszczęcia i zakresu prowadzonego postępowania karnoskarbowego, a to dlatego, że na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r. poz. 2167) powołane są one do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy miał obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie do udowadniania, że postępowanie to zostało wszczęte zgodnie z prawem, czyli między innymi przez organ do tego uprawniony (por. wyrok NSA z 11 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1661/17). Na dzień wydania zaskarżonego wyroku, jak również w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, Skarżący nie przedstawił orzeczenia uprawnienia organu, stwierdzającego, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte sprzecznie z prawem.

Kolejny zarzut Skarżącego dotyczył naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., według którego, podstawą zarzutu jest określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, wysokość obowiązku podlegającego egzekucji wynikała z decyzji ostatecznej i to na jej podstawie określono wysokość należności głównej oraz okres i kwotę od której naliczane powinny zostać odsetki. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza ogólnikowymi stwierdzeniami nie wskazał, dlaczego jego zdaniem egzekwowany obowiązek jest sprzeczny z treścią decyzji stanowiącej podstawę egzekucji. Powołana argumentacja mogłaby podlegać ocenie w zakresie spełniania przez tytuł wykonawczy wymogów o których mowa w art. 27 u.p.e.a., jednak Skarżący nie zarzucił naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., który uzależnia skuteczność zgłoszonego zarzutu od braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. Skarżący pomija bowiem okoliczność, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu (§ 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia - Dz.U. z 2017r. poz. 131). Słusznie zwrócił na tę okoliczność uwagę Sąd pierwszej instancji, choć powołał błędną jednostkę redakcyjną powyższego rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek argumentacji, która podważałaby stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie. Podobnie jak w przypadku poprzedniego zarzutu, argumentacja skargi kasacyjnej mogłaby podlegać ocenie w zakresie spełniania przez tytuł wykonawczy wymogów o których mowa w art. 27 u.p.e.a., jednak jak wcześniej wspomniano, Skarżący nie zarzucił naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265).