Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1485/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14 lit. a i b, art. 43 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1136/15 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz L. P. kwotę 4.275 (słownie: cztery tysiące dwieście siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1136/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę L. P. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 27 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) ustalił, że strona od 2005 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na handlu nieruchomościami, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz świadczeniu usług budowlanych, od lipca 2006 r. działając przy tym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (początkowo - do stycznia 2007 r. - jako podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego). Działalność ta prowadzona była w oparciu o nieruchomość gruntową, zabudowaną budynkami niemieszkalnymi i obiektami budowlanymi, nabytą przez stronę w 1999 r. z zamiarem wykorzystywania jej w ramach gospodarstwa rolnego. W 2005 r. gospodarstwo to zostało zlikwidowane, a strona podjęła działania mające na celu podział zakupionej nieruchomości na mniejsze działki gruntowe i przekształcenie ich na działki komercyjne (pod zabudowę mieszkaniową) oraz adaptację istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową. Strona we własnym imieniu i na swoją rzecz: (1) wystąpiła i otrzymała decyzje administracyjne, umożliwiające podział działki oraz budowę domów jednorodzinnych; (2) zleciła prace projektowe w zakresie koncepcji zagospodarowania terenu planowanej inwestycji budowy zespołu domów jednorodzinnych oraz w zakresie zabudowy szeregowej jednorodzinnej i osiedla domów jednorodzinnych wolnostojących; (3) wystąpiła do dostawców mediów i zarządcy dróg w celu ustaleniu warunków obsługi i uzbrojenia nieruchomości w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacyjnej; (4) wielokrotnie dokonywała zakupu towarów i usług opodatkowanych, związanych z procesem budowlanym prowadzonych inwestycji (przebudowy budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową oraz budowy budynku mieszkalnego wolnostojącego na terenie zaprojektowanego osiedla domów jednorodzinnych). Działki gruntu i powstałe po przebudowie segmenty mieszkalne oraz budynek mieszkalny zostały w latach 2008-2010 zbyte na rzecz nabywców.

W odniesieniu do części opisanej powyżej nieruchomości (po podziale działka nr [...], o obszarze 255 m2, zabudowana częścią budynku z 1977 r. o powierzchni zabudowy około 72 m2, wartość całości 146.000 zł), 16 kwietnia 2009 r. strona zawarła z B. K., umowę zamiany za dopłatą w kwocie 60.000 zł. Na mocy tej umowy strona przeniosła na ww. osobę opisaną powyżej nieruchomość, w zamian za co B. K. przeniosła na stronę własność niezabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni 1.080 m2 i wartości 86.000 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało jednak, że przedmiotem przeniesienia prawa własności w ramach umowy zamiany dokonanej przez stronę na rzecz B. K. nie była nieruchomość opisana w tej umowie, lecz działka nr [...], zabudowana segmentem mieszkalnym w stanie surowym o łącznej powierzchni mieszkalnej 147,8 m2, wybudowanym na fundamencie budynku z 1977 r. i przy wykorzystaniu niektórych elementów konstrukcyjnych tego budynku. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie korzystając jednak ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Z uwagi bowiem na to, że strona nabyła budynek gospodarczy służący jej w prowadzonym gospodarstwie rolnym, uprzednio już zasiedlony, po czym dokonała jego adaptacji i zmiany sposobu użytkowania (z budynku gospodarczego na mieszkalny), gruntownie go przebudowując w ten sposób, że z budynku pierwotnie zakupionego wykorzystano tylko istniejące fragmenty fundamentów, słupy i fragmenty ścian oraz elementy konstrukcyjne dachu - zakres przeprowadzonych prac budowlanych wskazuje, że wydatki na modernizację budynku wyniosły ponad 30% wartości początkowej zbywanej nieruchomości. Potwierdza to także porównanie ceny nabycia wszystkich budynków (200.000 zł) z ceną zbycia jednego tylko lokalu na rzecz B. K. (146.000 zł). Zmiany dokonane w budynku, powodują, że lokal użytkowy (budynek gospodarczy), który był zasiedlony, przestał istnieć, a powstały nowe lokale mieszkalne, usytuowane w granicach ograniczonych kubaturą remontowanego budynku przed jego przebudową, które nie były wcześniej zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a cytowanej ustawy. W konsekwencji, decyzją z 19 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za kwiecień 2009 r., kwotę podatku określając przy zastosowaniu tzw. metody "w stu". Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za ten okres, gdyż strona ani nie wykazała żadnych nabyć związanych z dokonaną dostawą oraz wykonanymi usługami budowlanymi w złożonej deklaracji VAT-7, ani tez nie przedłożyła faktur ani rejestrów zakupu w toku postępowania.

Decyzją z 27 marca 2015 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu w sposób szeroki omówiono przede wszystkim kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2009 r., stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie 28 października 2014 r. postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe, o czym strona została zawiadomiona przez organ przed upływem terminu przedawnienia. Następnie organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, zgodnie z którą strona dla transakcji zamiany nieruchomości z B. K. działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z prawem do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z przebudową budynku gospodarczego na lokal mieszkalny, w związku z czym powyższa transakcja podlega opodatkowaniu. Po przeanalizowaniu przedłożonej dokumentacji projektowo – budowlanej uznano, że obszerny zakres prac budowlanych (adaptacyjnych) świadczy o tym, iż wydatki ogółem poniesione na modernizację budynku wyniosły ponad 30% wartości początkowej (zakupu). W wyniku wykonania prac budowlanych doszło do faktycznej "likwidacji" istniejącego budynku gospodarczego, w miejsce którego powstały jakościowo nowe lokale mieszkalne, które nie były wcześniej zasiedlone lub zamieszkałe, co wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Organ nie znalazł również podstaw faktycznych do uznania, że strona w kwietniu 2009 r. korzystała ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zaakceptował też prawidłowość obliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwoty podatku należnego z tytułu dokonania spornej transakcji, jak również stanowisko tego organu w kwestii prawa strony do odliczenia podatku naliczonego oraz nie znalazł podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów odwołania.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p., art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, art. 191 O.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 283 § 5 O.p., art. 123 w zw. z art. 200 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - po dokonaniu oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych przez pryzmat zastosowanych przez organy podatkowe (przytoczonych i wyjaśnionych w uzasadnieniu wyroku) przepisów prawa materialnego - podzielił stanowisko organów, iż działalność skarżącego miała charakter handlowy, a okoliczności sukcesywnego zbywania uprzednio wydzielonych działek świadczą o tym. że działania skarżącego nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Dokonana przez stronę zamiana nieruchomości nosiła znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W tym zakresie Sąd nawiązał do poglądów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyrażonych w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, wskazując jednocześnie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, które przemawiają za zasadnością takiego wnioskowania. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT. W ocenie Sądu, z całości zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż nakłady na ulepszenie zbywanej nieruchomości przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Dowody te (m. in. decyzje właściwych organów administracji w sprawie ustalenia warunków zabudowy, zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na przebudowę, dokumentacja projektowo-budowlana) wskazują, iż po przebudowie jedynie gabaryty istniejącego budynku pozostały bez zmian, natomiast wynikający z nich zakres prac modernizacyjnych powoduje, że powstałe w ten sposób pomieszczenia mieszkalne wykonane zostały do stanu surowego. Skoro zmiany dokonane w budynku spowodowały, że budynek gospodarczy przestał istnieć, a niezależnie od tego powstały "nowe" lokale, brak jest możliwości powiązania faktu ewentualnego zamieszkiwania "starego" lokalu z lokalem "nowym". Dostawa "nowego" lokalu nie korzysta ze zwolnienia z VAT z uwagi na brak elementu pierwszego zasiedlenia lub zamieszkiwania. Za prawidłową Sąd uznał również ocenę organów podatkowych w zakresie niekorzystania przez skarżącego ze zwolnienia podmiotowego w kontrolowanym okresie. Nie znaleziono również podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości wydatków poniesionych na ulepszenie zbytej nieruchomości. W ocenie Sądu, organ nie dopuścił się również naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 121 § 1 i art. 191 O.p., jak też pozostałych wskazywanych w skardze przepisów postępowania.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i odmowę zwolnienia podatnika od podatku, mimo iż w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a, tj. dostawa budynków dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i odmowę zwolnienia podatnika od podatku, mimo iż organ w całkowicie arbitralny, nie poparty żadnymi dowodoami sposób, przyjął, iż skarżący poniósł na ulepszenie sprzedawanego obiektu wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tegoż obiektu;

c) art. 2 pkt 14 lit. a i b ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające sie uznaniem, iż w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie nastepiło pierwsze zasiedlenie sprzedawanej nieruchomości, podczas gdy oddanie do użytkowania nieruchomości nabywcy nie nastąpiło ani po wybudowaniu przedmiotowego budynku, ani po dokonaniu na tejże nieruchomości ulepszeń o wartości co najmniej 30% wartości początkowej budynku;

d) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a podejmowane przez niego działania noszą znamiona działalności gospodarczej, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wypływa wniosek przeciwny;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające uwzględnienie tejże skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

f) art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w sprawie, przejawiające się całkowitym pominięciem skarżącego w toku postępowania podatkowego i doręczaniem wszelkich pism i wezwań radcy prawnemu A. M., mimo iż w toku postępowania podatkowego do akt sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo z umocowaniem do dzałania w imieniu skarżącego, co doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu i pozbawiło podatnika realnej możliwości obrony swoich praw, a całkowita dowolność w działaniu organu w powyższym zakresie stanowiła przejaw naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem w równolegle toczących sie sprawach w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 oraz za rok 2010 (obecnie toczącymi się przed WSA w Gliwicach) złożenie dokumentu w analogiczny sposób (w trakcie kontroli podatkowej), stanowiło podstawę do zakwestionowania umocowania pełnomocnika;

g) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 i 2 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie dotyczącym wartości wydatków poniesionych przez skarżącego tytułem ulepszeń sprzedawanego obiektu i nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu szacowania nieruchomości (wniosek o przeprowadzenie dowodu został złożony przez rzekomego pełnomocnika r. pr. A. M., co tym bardziej powinno poddać organowi pod rozwagę przeprowadzenie przedmiotowego dowodu z urzędu), mimo iż w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu wskazującego, iż wartość dokonanych prac wykonanych tytułem ulepszenia sprzedawanego obiektu przekracza próg 30% wartości początkowej tegoż obiektu, a fakt, iż przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość - rzecz co do zasady mająca jednorazowy, indywidualny, unikalny charakter, na której wartość wpływa wiele zróżnicowanych czynników - przesądza, iż w sprawie wymagane są wiadomości specjalne biegłego, pozwalające ustalić, czy nastąpił wzrost wartości sprzedawanej nieruchomości o ponad 30% w stosunku do wartości początkowej, a jeżeli tak, to czy przedmiotowy wzrost nastąpił wskutek poczynienia na tejże nieruchomości ulepszeń, czy był wynikiem innych czynników, jak np. zmiana otoczenia nieruchomości i jej przeznaczenia, czy też wzrost cen na właściwym rynku nieruchomości;

h) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a to dzienników budowy na okoliczność zakresu robót przeprowadzonych na nieruchomości, ktorej dotyczy niniejsze postępowanie;

i) art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, przejawiającej sie uznaniem, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie, iż skarżący dokonał na nieruchomości prac ulepszających, których wynikiem był minimum trzydziestoprocentowy wzrost wartości tejże nieruchomości w stosunku do stanu poczatkowego, podczas gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na przyjęcie takiego stanowiska;

j) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 283 § 5 O.p., poprzez oparcie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania decyzji na dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej z przekroczeniem zakresu upoważnienia, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych w zakresie prowadzenia przez skarżącego działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii działania skarżącego jako podatnika w zakresie dokonanej w kwietniu 2009 r. transakcji zamiany nieruchomości. Dodatkowo przedmiotem sporu jest kwestia możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia z VAT w odniesieniu do spornej transakcji.

6.3. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego dotyczą w istocie trzech zagadnień. Po pierwsze skarżący kwestionuje uznanie go za podatnika w odniesieniu do transakcji zamiany nieruchomości (zarzut naruszenia art. 15 ustawy o VAT). Po drugie: w ocenie skarżącego w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie odmówił mu zastosowania zwolnienia w VAT odnośnie do dokonanej transakcji (zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a-b ustawy o VAT oraz zarzut naruszenia art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT). Skarżący wskazane naruszenie prawa materialnego wiąże z wadliwym dokonaniem kontroli zaskarżonej decyzji, wyrażającym się uchybieniami w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie oraz jego oceny, w szczególności jeśli chodzi o wykazanie braku spełnienia przesłanek dla zastosowania zwolnienia z VAT (zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 i 2 O.p., art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.). Po trzecie, w ramach podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżący kwestionuje naruszenie jego prawa do czynnego udziału w sprawie, przejawiające się całkowitym pominięciem go w toku postępowania podatkowego i doręczaniem wszelkich pism i wezwań radcy prawnemu (zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 O.p.), jak również poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej z przekroczeniem zakresu upoważnienia (zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 283 § 5 O.p.).

6.4. Niezasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 O.p., poprzez doręczanie pism w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony, dla którego pełnomocnictwo zostało dołączone do akt kontroli podatkowej, a nie samemu skarżącemu.

Zarzut powyższy nie był podnoszony przez skarżącego ani na etapie postępowania podatkowego, ani na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Brak takiego zarzutu w skardze spowodował, że Sąd pierwszej instancji nie badał tej kwestii i nie wyraził co do niej swojego stanowiska. Brak z kolei stanowiska tego Sądu w ww. przedmiocie powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niego odnieść.

Nie ma też podstaw do tego, żeby ocenić, czy niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości postępowania podatkowego w tym zakresie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji rozpoznaje sprawę z urzędu, nie będąc związany (w przeciwieństwie do Sądu odwoławczego) zarzutami skargi.

6.5. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 283 § 5 O.p. Uzasadniając ten zarzut, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że kontrola prowadzona w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2009 r., w rzeczywistości swoim zakresem nie obejmowała wyłącznie tych miesięcy, lecz i okresy wskazane w innym upoważnieniu. Z tego względu dowody zebrane w jej toku - w części dotyczącej innych miesięcy, zostały zebrane w wyniku czynności dokonanych z przekroczeniem zakresu przedmiotowego upoważnienia do kontroli i nie mogły zostać wykorzystane jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

Z powyższej argumentacji nie wynika nic ponadto, że zdaniem pełnomocnika dowody zebrane w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie VAT za luty i marzec, a dotyczące innych miesięcy, nie powinny być w tej sprawie brane pod uwagę. Pełnomocnik nie podał konkretnie, o jakie dowody mu chodzi, ani nie wykazał, że dowodów tych nie ma też w aktach kontroli prowadzonych w zakresie tych miesięcy. Nie podał nawet o jakie miesiące mu chodzi.

Z tego względu zarzut ten nie poddaje się jakiejkolwiek ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.6. Nie poddaje się takiej ocenie także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Pełnomocnik skarżącego nie zadał sobie żadnego trudu uzasadnienia tego zarzutu. Ograniczył się jedynie do wskazania, że do naruszenia tych przepisów doszło "poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a to dzienników budowy na okoliczność zakresu robót przeprowadzonych na nieruchomości, której dotyczy niniejsze postępowanie", co w żaden sposób nie przemawia za jego zasadnością.

6.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż skarżący dokonując spornej transakcji działał w charakterze podatnika VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w wystarczający i adekwatny sposób wykazał, iż skarżący dokonując spornej transakcji działał w charakterze podatnika VAT. Trafnie Sąd pierwszej instancji odwołał się w tym zakresie do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów wynikających z wypowiedzi TSUE. Odnosząc te poglądy do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił sporną transakcję w kontekście szerszej działalności prowadzonej przez stronę w zakresie sprzedaży nieruchomości także w innych okresach rozliczeniowych. Przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena uprawniała do uznania, iż skarżący systematycznie i w sposób zorganizowany podejmował działania podobne do działań podejmowanych przez handlowców w zakresie sprzedaży nieruchomości. Podejmowane przez skarżącego w latach 2006-2012 działania, biorąc pod uwagę ich charakter, zakres, częstotliwość oraz poniesione koszty, wyraźnie wskazują, że czynności te dokonywane były w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a nie zarządu majątkiem prywatnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle prawidłowości przeprowadzonej oceny, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż dokonując zamiany nieruchomości określonej w zaskarżonej decyzji skarżący działał jako podatnik VAT. Trafnie również Sąd pierwszej instancji przyjął, iż zakres działań związanych z przeznaczeniem spornych nieruchomości na sprzedaż wyklucza zaliczenie ich do majątku osobistego skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że także w zakresie innych okresów rozliczeniowych NSA uznał, iż skarżący – dokonując analogicznych transakcji z zakresu obrotu nieruchomościami – działał jako podatnik VAT (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2018 r. w sprawach I FSK 1426/16, I FSK 1598/16).

6.8. Za zasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i art. 191 O.p.

Istota poniesionych zarzutów w tym zakresie sprowadza się do kwestionowania przez wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowości stanowiska wyrażonego w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że sporna transakcja nie podlega zwolnieniu z VAT. Skarżący kwestionuje zarówno sam fakt zaistnienia w sprawie przesłanek wyłączających możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, jak również wskazuje, że ustalenia poczynione przez organy nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w sytuacji uznania, że sporna transakcja została dokonana przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest zbadanie, czy transakcja ta objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pojęcie "pierwszego zasiedlenia" zostało zdefiniowane jako: "(...) oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej".

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku "dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;"

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się z podatku "dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że

a) w stosunku od tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;"

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności rozpatrywanej spawy należy przypomnieć, że nieruchomość stanowiąca przedmiot zamiany powstała w wyniku podjętych przez skarżącego działań w celu adaptacji budynku gospodarczego posadzonego na nieruchomości nabytej przez niego w 1999 r. Zakres przeprowadzonych przez skarżącego robót modernizacyjnych związanych ze zmianą przeznaczenia budynku na nieruchomość mieszkalną oraz podział tak zmodernizowanego budynku na mniejsze segmenty mieszkalne z przeznaczeniem na sprzedaż przy wykorzystaniu jedynie zasadniczych elementów konstrukcyjnych pierwotnego budynku uprawnia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do przyjęcia, iż dokonane prace modernizacyjne doprowadziły w istocie do powstania nowych lokali o innym, niż pierwotnie przeznaczeniu. Ta jednak okoliczność w świetle brzmienia art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., nie mogła mieć przesądzającego znaczenia, ponieważ przepisy te nie odwoływały się do przeznaczenia budynków, czy też budowli.

Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji wskazał, że w takiej sytuacji konieczne jest zbadanie, czy sporna transakcja dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Tego rodzaju ustalenie jest bowiem kluczowe dla przesądzenia, czy będzie ona podlegać zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Prawidłowo w tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że konieczne jest zbadanie, czy dokonując prac modernizacyjnych na pierwotnie nabytym budynku, wydatki ponoszone na jego ulepszenie mieszczą się w granicach określonych w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Wykazanie, iż poniesione przez skarżącego wydatki przekraczają 30% wartości modernizowanego budynku jest bowiem konieczne dla uznania, że sporna nieruchomość (segment mieszkalny) została zbyta w ramach pierwszego zasiedlenia.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii braku możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uznając, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż nakłady na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości przekroczyły 30% jej wartości początkowej, a w konsekwencji sporna transakcja dotyczyła zbycia nieruchomości w ramach jej pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W ocenie Sądu pierwszej instancji wynikało to z zakresu wykonanych prac, wskazanego zarówno w decyzji z 6 grudnia 2005 r. ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji oraz decyzji z 10 sierpnia 2007 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] powstałej po podziale parceli [...] poprzez przebudowę budynków gospodarczych na lokale mieszkalne, jak i z przedłożonej dokumentacji projektowo - budowlanej w postaci adaptacji istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową. Sąd pierwszej instancji uznał, że tak szeroki zakres prac wskazuje, iż wydatki ogółem poniesione na modernizację budynku wyniosły ponad 30% wartości początkowej (zakupu). Świadczy o tym już samo porównanie ceny nabycia wszystkich (tj. kilkunastu) budynków gospodarczych na działce zakupionej przez skarżącego w 1999 r. (200.000 zł), z wartością przedmiotu zamiany (tj. tylko jednego segmentu mieszkalnego) - 146.000 zł.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższej argumentacji Sądu pierwszej instancji nie można uznać za odpowiednią i wystarczającą.

Po raz kolejny należy przypomnieć, iż w rozpatrywanej sprawie pomiędzy zakupem pierwotnej nieruchomości a transakcjami na spornych nieruchomościach po uprzednim dokonaniu działań modernizacyjnych i podziału pierwotnej nieruchomości upłynął znaczny okres czasu. W takich okoliczność samo arytmetyczne zestawienie ceny nabycia nieruchomości w 1999 r. i ceny sprzedaży nawet tylko części pierwotnej nieruchomości (tj. spornej w rozpatrywanej sprawie nieruchomości) nie jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczające. Ponadto, powołując się na szeroki zakres prac modernizacyjnych wykonanych przez skarżącego na pierwotnej nieruchomości Sąd pierwszej instancji (a wcześniej organ odwoławczy) nie wskazał żadnych danych pozwalających oszacować wartość wykonanych rzeczywiście prac i przypisania ich do nakładów dotyczących spornej w sprawie nieruchomości (przedmiotu zamiany). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo wskazanie na "szeroki zakres prac modernizacyjnych" świadczy co prawda o prawdopodobieństwie, iż faktycznie nakłady poniesione przez skarżącego mogą przekroczyć wartość 30% wartości pierwotnej nieruchomości, co uzasadniałoby stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii uznania, iż sporna transakcja została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a w konsekwencji nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla skutecznego pozbawienia podatnika wnioskowanego przezeń zwolnienia z VAT takie stanowisko organu musi zostać poparte odpowiednim materiałem dowodowym, uprawdopodobniającym przyjęte w sprawie stanowisko. Brak w tym zakresie świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasad ogólnych określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że zgromadzenie odpowiedniego materiału dowodowego w tym zakresie może być zadaniem utrudnionym ze względu na brak prowadzenia odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie przez skarżącego. Jednak tego rodzaju uchybienie nie wyłączało możliwości zwrócenia się o opinię biegłego w celu uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególnych okolicznościach rozpatrywanej sprawy to właśnie opinia biegłego stanowić będzie istotny element pozwalający na ocenę, czy w istocie wartość nakładów poniesionych przez skarżącego na ulepszenie pierwotnej nieruchomości wykracza poza próg pozwalający uznać, że sporna dostawa (zamiana) została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

6.10. W świetle powyższego za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 i 2 O.p., poprzez odmowę uzyskania wnioskowanej przez skarżącego opinii biegłego w zakresie określenia wartości poniesionych przez skarżącego nakładów na modernizację spornej nieruchomości. W konsekwencji za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, poprzez odmowę zastosowania tego przepisu w sytuacji braku wykazania przez organ odwoławczy, iż kwota poniesionych przez skarżącego nakładów na spornej nieruchomościach przekraczała próg określony w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

6.11. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W świetle stwierdzonych uchybień odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie jest na obecnym etapie zasadne. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego w sposób pozwalający na ustalenie rzeczywistej wartości nakładów poniesionych przez skarżącego na modernizację pierwotnie nabytej nieruchomości, możliwe będzie – ewentualnie - dokonanie oceny, czy nakłady te mieszczą się w zakresie progu wydatków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

6.12. W konsekwencji zasadności skargi kasacyjnej i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z 27 marca 2015 r.

6.13. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wykazania rzeczywistej kwoty poniesionych przez skarżącego nakładów na modernizację spornej nieruchomości. Uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie (w szczególności poprzez uzyskanie opinii biegłego) jest niezbędne dla prawidłowej oceny, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki do odmowy zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

6.14. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 461, ze zm.) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2016 r. poz. 1668).