Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 813/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust 1 w zw z ust. 2 pkt 1 lit a, art.88 ust.3a pkt 4 lit a oraz lit b, art.29 ust 1, art.108 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 1 ust. 2, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 813/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Inga Gołowska, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2014 r., sprawy ze skarg I. Sp. z o.o. w N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 marca 2013 r. nr [...],[...],, [...],[...],, [...],[...],, [...],[...],, [...],[...],, [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia oraz październik, listopad i grudzień 2007r., , , - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 22 grudnia 2011 r. o numerach:

← [...]

← [...]

← [...]

← [...]

← [...]

← [...]

← [...]

← [...]

← [...]

← [...]

← [...]

określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością I. w N.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniach tych decyzji wskazano, iż prawidłowość rozliczeń zawartych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wskazane wyżej miesiące stała się przedmiotem postępowań kontrolnych, a także kontroli podatkowej. W toku tych czynności stwierdzono, iż rozliczając podatek od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec oraz od maja do grudnia 2007 spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu, natomiast w miesiącu lutym zawyżyła podatek należny. W kwietniu 2007 spółka zawyżyła zarówno podatek należny, jak i naliczony. Przyczyną tych nieprawidłowości było ujęcie w rozliczeniach faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W miesiącach, w których zawyżono podatek naliczony na zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach jako wystawca figurowała firma Usługi Remontowo-Budowlane A. H., M. 11, S.S. Dodatkowo w miesiącach kwietniu, czerwcu, listopadzie i grudniu zawyżenie podatku naliczonego związane było z nieprawidłowym określeniem kwot różnicy podatku podlegających przeniesieniu na następny miesiąc. Natomiast zawyżenie podatku należnego związane było z wystawianiem przez podatnika faktur na rzecz Stacja Narciarska W. Sp. z o.o., która w maju 2007 r. zmieniła nazwę na D. D. M. – W. Sp. z o.o.

Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że

← w sprawach dotyczących miesięcy, w których zawyżono podatek naliczony ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT" - a więc faktury te nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego

← w sprawach dotyczących miesięcy, w których zawyżono podatek należny zastosowanie ma art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a podatek związany z kwotami wykazanymi na tych fakturach nie stanowi podatku należnego.

Od decyzji tych spółka I. wniosła odwołania.

W sprawach dotyczących zawyżenia podatku naliczonego zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od firmy Usługi Remontowo- Budowlane A. H. faktury VAT,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ww. ustawy o VAT - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez firmę A. H.dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie.

W sprawach dotyczących zawyżenia podatku należnego zarzucono zaskarżonym decyzjom naruszenie

1) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez stwierdzenie, że nie stanowi obrotu Spółki kwota wynikająca z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz D. D. M. W. Sp. z o.o. (które zdaniem organu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych);

2) art.108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie kwestionowane przez organ faktury wystawione dla Stacja Narciarska W. Sp. z o.o. dokumentują faktyczne transakcje i nie są to "puste faktury", a więc nie są spełnione przesłanki umożliwiające jego zastosowanie;

Ponadto we wszystkich sprawach zarzucono naruszenie:

← art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - poprzez wydanie decyzji określającej bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez Stronę deklaracji podatkowej;

← art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę działania organu podatkowego zgodnie z przepisami prawa - poprzez stwierdzenie, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury VAT, wystawionej przez firmę A. H.;

← art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę zaufania do organów podatkowych - poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte pro fiskalnego;

← art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę prawdy obiektywnej - poprzez danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść Strony, co miało wpływ na wynik postępowania;

← art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę uzasadniania przesłanek przez organ podatkowy - poprzez nie wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

← art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona;

← art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezebranie całego materiału dowodowego;

← art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Strony;

← art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę swobodnej oceny dowodów - poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Strony;

← art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT -poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;

← art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;

← art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., czyli zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę praworządności;

← art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenia prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na wszystkie zarzucone uchybienia Spółka zażądała uchylenia w całości zaskarżonych decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po rozpoznaniu odwołań spółki wniesionych od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 21 marca 2013 r. o numerach PT-4/4407-13/12, PT-4/4407-14/12, PT-4/4407-15/12, PT-4/4407-16/12, PT-4/4407-17/12, PT-4/4407-18/12, PT-4/4407-19/12, PT-4/4407-20/12, PT-4/4407-21/12, PT-4/4407-22/12, PT-4/4407-23/12 - utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji odpowiednio za miesiące od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2007r.

W uzasadnieniu tych decyzji organ odwoławczy w pierwszej kwestii poruszył kwestię ewentualnego przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie tego przepisu przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. W myśl jednak art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Takie okoliczności zaistniały zaś w niniejszym przypadku. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2012 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął bowiem śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy miesięczne od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym. Z uwagi na fakt, iż postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, toteż bieg terminu przedawnienia - nadal jest zawieszony, a sprawa nie uległa przedawnieniu i w związku z tym podlega ocenie merytorycznej.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w sprawach związanych z zawyżeniem podatku naliczonego istota sporu dotyczy oceny, czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane A. H., a sprowadza się do oceny, czy faktury te dokumentują rzeczywistą transakcję dokonaną pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wyrażone w powyższym przepisie prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych stanowi podstawową zasadę konstrukcji podatku od towarów i usług. Uprawnienie to nie może być jednak realizowane w sposób dowolny, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Stanowiąc zatem o powyższym uprawnieniu ustawodawca zastrzegł jednocześnie w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to niewątpliwie, że w przypadku gdy dana faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Wyrażoną wyżej zasadę doprecyzowano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ww. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy:

a) stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawione faktury stanowiące podstawę dokonywania odliczeń oddawały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. Wystawione faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz stanowić ich formalne odzwierciedlenie. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków prawnych u jej odbiorcy.

Natomiast w sprawach dotyczących zawyżenia podatku należnego istota sporu dotyczy ustalenia, czy wystawione przez odwołującą się Spółkę faktur VAT:

• nr [...] z dnia 11.01.2007 r.

• nr [...] z dnia 19.01.2007 r.

• nr [...] z dnia 02.03.2007 r.

dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, które zostały dokonane między wskazanymi w tych fakturach podmiotami.

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie natomiast z art.106 powołanej ustawy podatnicy, o których mowa w art.15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2, 4 i 5 oraz art.119 ust.10 i art.120 ust.16 (...).

Z powyższych przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega obrót, który jest dokumentowany poprzez wystawienie faktur VAT. Faktury zatem powinny być odzwierciedleniem dokonanej sprzedaży i na podstawie takich faktur możliwe jest dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku VAT z budżetem. W przypadku natomiast, gdy zostanie wystawiona faktura VAT, która nie potwierdza rzeczywistej transakcji gospodarczej - czyli nie dokumentuje dokonanego obrotu, wykazany w niej podatek nie stanowi podatku należnego, a wskazana wartość netto sprzedaży nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Nie oznacza to jednak, iż wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego fikcyjna faktura VAT nie powoduje dla jej wystawcy żadnych konsekwencji podatkowych. Zgodnie bowiem z art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Sformułowany w powołanym wyżej przepisie obowiązek zapłaty podatku związany jest z samym faktem wystawienia faktury, niezależnie od tego, czy w określonej sytuacji zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu. W efekcie każdy podmiot, który wystawi fakturę wraz z wykazaną w niej kwotą podatku zobowiązany jest do jego uiszczenia, nawet wówczas gdy faktura ta nie odzwierciedla żadnej transakcji. Regulacja ta ma bowiem charakter sankcyjny i znajduje zastosowanie bez względu na okoliczności wystawienia takiej faktury (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.10.2007 r., sygn. III SA/Wa 594/07).

Jak wskazano zatem, spór w sprawie sprowadza się do tego, czy faktury wystawione przez odwołującą się Spółkę na rzecz podmiotu Stacja Narciarska W. Sp. z o.o., W. ul. C. 4, potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze - czyli czy dokumentują obrót podlegający opodatkowaniu, czy też są to "puste faktury", a ich wystawienie rodzi jedynie obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego ze względu na brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wszystkich sprawach organ odwoławczy szczegółowo opisał przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz przeanalizował umowy wiążące podatnika ze spółką Stacja Narciarska W. i firmą Usługi Remontowo- Budowlane A. H.. W ramach postępowania dowodowego przeprowadzono dowód z decyzji podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT wydanych w stosunku do A. H. które stanowią dokumenty urzędowe, a także przesłuchano świadków. Organ II instancji przeprowadził analizę możliwości organizacyjno - technicznych firmy A. H. pod kątem oceny, czy firma ta była w stanie wykonać prace objęte fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji po dokonaniu analizy i oceny zebranego materiału dowodowego wydał rozstrzygnięcie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Wszelkie dokonane ustalenia oparte zostały na zgromadzonym materiale dowodowym, a wyciągnięte wnioski i konkluzje zostały wyczerpująco uzasadnione. Tym samym bezzasadne są zarzuty Spółki odnośnie naruszenia przez organ I instancji art. 191, 122 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Nieuzasadnione okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, iż organ ten przeanalizował wszystkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dokonał ich oceny uzasadniając dlaczego jednym dowodom dał wiarę, a inne uznał za niewiarygodne. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał przepis ustawy o podatku od towarów i usług mający zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego sprawy i podjął rozstrzygnięcie w sprawie. Organ odwoławczy nie doszukał się naruszenia ani art. 124, ani art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uznał również za nieuzasadniony zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § l ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6).

W świetle tych przepisów, księgi podatkowe, którymi są również ewidencje, korzystają ze szczególnej mocy dowodowej - stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyższe domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych (ewidencji) występuje jednak tylko wówczas, gdy księgi te prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Natomiast w sytuacji, gdy ewidencja prowadzona jest przez podatnika w sposób nierzetelny, organ podatkowy stwierdza ten fakt sporządzając protokół z badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej).

Na stronie 31 protokołu z kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, iż nie uznaje za dowód w prowadzonym postępowaniu rejestrów zakupu VAT Spółki za 2007r., ponieważ były prowadzone nierzetelnie. Powyższe wynika z faktu, iż w ewidencjach tych Spółka ujmowała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych - rejestrów nabycia VAT -zaistniały bowiem ku temu przesłanki. Stwierdzając tę nierzetelność Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postąpił zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 193 Ordynacji podatkowej -zatem zarzut naruszenia § 1, 2, 4 i 6 ww. artykułu jest bezzasadny.

Powyższe decyzje zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I. Sp. z o.o. w N. S., podnosząc te same zarzuty, które wcześniej podnosiła w odwołaniach od decyzji organu I instancji. W skargach na decyzje dotyczące miesiąca stycznia oraz od marca do grudnia 2007 r. - kiedy miało miejsce zawyżenie podatku naliczonego - skarżąca spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od firmy Usługi Remontowo- Budowlane A. H. faktury VAT,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ww. ustawy o VAT - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez firmę A. H.dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie.

W sprawach dotyczących lutego oraz kwietnia 2007 r., kiedy doszło do zawyżenia podatku należnego zarzucono zaskarżonym decyzjom naruszenie

1) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez stwierdzenie, że nie stanowi obrotu Spółki kwota wynikająca z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz D. D. M. W. Sp. z o.o. (które zdaniem organu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych);

2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie kwestionowane przez organ faktury wystawione dla Stacja Narciarska W. Sp. z o.o. dokumentują faktyczne transakcje i nie są to "puste faktury", a więc nie są spełnione przesłanki umożliwiające jego zastosowanie;

Ponadto we wszystkich sprawach zarzucono naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenia prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego.

Dodatkowo skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału oraz możliwość prawidłowego skorzystania przez Stronę z przysługującego jej prawa do zadawania pytań świadkom podczas ich zeznań - poprzez niewskazywanie na zawiadomieniach o przesłuchaniach kluczowych świadków imienia i nazwiska świadków co uniemożliwiało Stronie właściwe przygotowywanie się do uczestnictwa w przesłuchaniach.

Na podstawie tych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wymienione skargi zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Kr 813/13 do I SA/Kr 823/13. Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. Sąd połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 813/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzje są prawidłowe.

Podniesione w skargach zarzuty można podzielić na trzy grupy:

1) pierwsza grupa obejmuje zarzuty związane z nieprawidłowym (zdaniem organu podatkowego) zawyżeniem podatku naliczonego w miesiącach styczeń oraz od marca do grudnia 2007 r. i zawiera zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ustawy o VAT, naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE,

2) druga grupa dotyczy kwestii zawyżenia podatku należnego i obejmuje zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art.108 ust. 1 ustawy o VAT,

3) trzecia grupa obejmuje pozostałe zarzuty, dotyczące głównie naruszeń przepisów proceduralnych tj. przepisów Ordynacji podatkowej (przede wszystkim w zakresie postępowania dowodowego).

Omówione wyżej zarzuty naruszenia prawa materialnego są ściśle powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. W istocie bowiem strona skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne, które doprowadziły organy I i II instancji do zastosowania art. 29 ust. 1 w zw. z art. 108 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy o VAT. W szczególności skarżąca spółka podnosi, że zarówno faktury, które ona sama wystawiła na rzecz spółki Stacja Narciarska W., jak i faktury wystawione przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane A. H.na rzecz skarżącej stanowią potwierdzenie transakcji, które rzeczywiście miały miejsce, a zakwestionowanie tych faktur przez organy podatkowe jest skutkiem błędnych ustaleń faktycznych.

Sąd nie podziela tego zarzutu.

Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W niniejszej sprawie organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy. Przeprowadziły analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności. Dokonały wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do prawidłowych rozstrzygnięć.

Jak wskazał naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2012r., sygn. I FSK 2132/11 (LEX nr 1233634) w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z kolei w wyroku z dnia 9 marca 2011r., sygn. I FSK 347/10 (LEX nr 1079500) Sąd podkreślił, że na gruncie Ordynacji podatkowej każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Na temat kryteriów oceny dowodów Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010r., sygn. II FSK 602/09 (LEX nr 745760) stwierdzając, że każdy fakt może być wykazywany za pomocą każdego zgodnego z prawem dowodu. Swoboda oceny nie oznacza jej dowolności i arbitralności. Organ musi uwzględnić zarówno równą moc dowodową każdego ze środków dowodowych, jak też i konieczność oceny każdego dowodu zebranego w sprawie zarówno odrębnie, jak i w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Oceniać je winien zgodnie z zasadami wiedzy, rozumianej jako szeroki krąg danych (reguł logiczno-językowych, reguł empirycznych i danych empirycznych) oraz z zasadami doświadczenia życiowego, rozumianego jako uzupełnienie danych nauki i wiedzy tam, gdzie nie dotyczą one zagadnień doniosłych dla ustalania faktów.

Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji szczegółowo przeanalizowano znaczenie przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemnie powiązania. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów podatkowych.

W szczególności skonfrontowano zeznania prezesa skarżącej spółki M.Ś. oraz A. H. i M. L. (prezesa spółki Stacja Narciarska W. Sp. z o.o., działające później pod nazwą D. D. M. – Wi. Sp. z o.o.). Przesłuchano również innych świadków na okoliczność faktycznego wykonania robót objętych fakturami oraz możliwości technicznych wykonania tych robót przez podmioty wystawiające faktury. Nie jest celowe powtarzanie w uzasadnieniu wyroku całego wywodu w zakresie oceny dowodów, Sąd z całą stanowczością stwierdza jednak, że rozważania te są prawidłowe, a zarzuty skargi bezzasadne. Organy wykazały, iż wystawca zakwestionowanych faktur A. H. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu, którym mógłby wykonać specjalistyczne roboty budowlane. Także w zakresie rozliczenia podatku należnego wykazano rzetelnie i kompleksowo zebranym materiałem dowodowym, iż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia powołanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej, ani też Konstytucji RP.

Dodatkowo organy wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły.

Analizując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, przywołane wyżej, należy wskazać, że rację ma strona skarżąca, iż "neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej". Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 (wyrok z uzasadnieniem dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT."

Całkowicie podzielając to stanowisko, wobec dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ustawy o VAT oraz naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE za nieuzasadnione. Przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, iż strona skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego i uniemożliwienie dokonania odliczenia w tym zakresie (a więc zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ustawy o VAT) nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Przechodząc do drugiej grupy zarzutów należy wskazać, że powołany przez stronę skarżącą art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Naruszenia tego przepisu strona dopatruje się w bezpodstawnym - jej zdaniem - zakwestionowaniu faktur wystawionych przez nią na rzecz spółki Stacja Narciarska W., która w maju 2007 r. zmieniła nazwę na D.D.M. – W. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu w zaskarżonych decyzjach dotyczących lutego oraz kwietnia 2007 r. nie doszło do naruszenia powołanego przepisu. W zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach ujęto bowiem prace, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, a tym samym nie może być mowy o obrocie w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Jak słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej tylko faktury będące odzwierciedleniem dokonanej sprzedaży mogą stanowić podstawę do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku VAT z budżetem.

Wystawienie faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym nie jest jednak pozbawione znaczenia na gruncie przepisów ustawy o VAT, bowiem zgodnie z art. 108 ust. 1 tej ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdaniem strony skarżącej przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem zakwestionowane faktury dokumentują faktycznie dokonane czynności i są zgodne z rzeczywistością.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 172/12 (również dostępy na powołanej wcześniej stronie internetowej) "Zarówno z art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy VAT (art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE), jak i z regulacji krajowej zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatek VAT wykazany w fakturze nie przestaje być podatkiem VAT z tego powodu, że został wykazany nienależnie. (...) Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika właśnie z tego przepisu."

Treść omawianego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.