Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1870/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 183 par. 1, art. 184.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 par. 2, art. 23 par. 3 pkt 2, art. 23 par. 4 i 5, art. 122, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2086/10 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wa 2086/10, po rozpatrzeniu sprawy, oddalił skargę I. W., dalej powoływana również jako: "skarżąca", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IS"), z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a.".

Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 18 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "Naczelnik US"), po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako: "WSA") z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3188/08, uchylającym decyzję Dyrektora IS z dnia 16 września 2009 r. oraz uchyleniem decyzji Naczelnika US z dnia 12 czerwca 2008 r., określił I. W. wartość niezaewidencjowanego przychodu z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2006 r. Dyrektor IS określił ponadto ryczałt według stawki określonej w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej jako "u.z.p.d.o.f.") od kwoty niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej w 2006 r. oraz zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. W uzasadnieniu decyzji miedzy innymi wskazywano, że w 2006 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna odzieży. Przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów za 2006 r., w wyniku czego uznano ewidencję przychodów za nierzetelną. Wobec powyższego decyzją z dnia 10 listopada 2007 r. Naczelnik US określił skarżącej wartość niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2006 r. w wysokości 97.612,11 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.567 zł. Decyzja ta została następnie uchylona przez Dyrektora IS, który wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz uzasadnienia przyjętej metody szacowania i wyeliminowania innych metod.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik US decyzją z dnia 12 czerwca 2008 r. określił skarżącej wartość niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2006 r. oraz zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2006 r. Organ wyjaśnił, że przeprowadzona analiza zakupów i sprzedaży z uwzględnieniem remanentu z dnia 30 listopada 2006 r., sporządzonego przez skarżącą, oraz remanentu kontrolnego z dnia 6 grudnia 2006 r., sporządzonego przez kontrolujących, wykazała brak zaewidencjonowanej sprzedaży 1 sztuki koszuli i jednej sztuki spodni. Wykazano sprzedaż 3 sztuk swetrów więcej, niż wynika to z ilości rozchodowej w tym okresie. Dodatkowo na podstawie porównania remanentów początkowego i końcowego z 2006 r. oraz zestawienia sprzedanych towarów handlowych sporządzonego na podstawie paragonów stwierdzono, że skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży 37 sztuk kurtek i 6 sztuk marynarek i zaewidencjonowała przychód ze sprzedaży 45 sztuk bluz, których nie posiadała na stanie. Stwierdzone nieprawidłowości skarżąca tłumaczyła swoimi pomyłkami oraz faktem, iż w dniu 7 listopada 2006 r. powierzyła prowadzenie sklepu znajomej, która nie potrafiła obsługiwać kasy fiskalnej. Naczelnik US uznał, że niezaewidencjonowanie przez Skarżącą całości przychodów ze sprzedaży towarów handlowych świadczy o nierzetelności ewidencji. W związku z tym, ewidencja przychodów za 2006 r. w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów nie może być uznana za dowód tego, co wynika z jej zapisów. Podstawę opodatkowania organ I instancji oszacował w oparciu o art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako: "o.p.". Naczelnik US do oszacowania podstawy opodatkowania przyjął dane wynikające z przeprowadzonych kontroli za 2006 r., tj. remanentów sporządzonych w cenach sprzedaży na dzień 6 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2006 r. oraz wskaźnika udziału sprzedaży z grudnia 2005 r. do sprzedaży uzyskanej w całym 2005 r. w wysokości 14, 59 %, który jest porównywalny do wskaźnika udziału z grudnia 2006 r. Następnie wyliczono wskaźnik zaniżenia przychodu i na podstawie tego wskaźnika zwiększono wysokość sprzedaży wykazanej za poszczególne miesiące 2006 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca stwierdziła, że w okresie, którego dotyczyły ustalenia kontroli, sprzedaż w sklepie prowadziła nowozatrudniona pracownica, która nie znała się na obsłudze kasy fiskalnej. Ustosunkowała się także do zarzucanego jej przez Naczelnika US nieprawidłowego ewidencjonowania wystawianych przez nią rachunków. Wyjaśniła, że sugerując się podobieństwem towaru, używała niewłaściwych kodów na sprzedawany towar. Nieprawidłowości te usunęła jednak w dniu 5 grudnia 2006 r. Powyższe tłumaczy wskazywane przez organ podatkowy niejasności w zakresie zaewidencjonowania sprzedaży 37 kurtek, 6 marynarek i 45 bluz. Podniosła ponadto, iż stosowała marżę w wysokości od 60 do 120% w zależności od atrakcyjności towaru.

Decyzją z dnia 16 września 2008 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy za niezasadny uznał argument odwołania, iż sugerując się podobieństwem towaru skarżąca używała niewłaściwych oznaczeń i pod kodem bluz sprzedawała marynarki i kurtki. Sprzedawany asortyment towarów był bowiem bardzo mały, tylko 5 -7 rodzajów, nie sposób więc uznać, że bluzy, marynarki i kurtki można było ze sobą mylić. Argument skarżącej, że dopiero w dniu 5 grudnia 2006 r. wprowadziła do kasy pełen zakres asortymentu, także nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca zaewidencjonowała sprzedaż większej ilości odzieży, niż wynika to z zakupu i stanów remanentowych. Świadczy to o tym, że występują u niej nie tylko nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodu, polegające na używaniu błędnych kodów towarów lub nieprawidłowości spowodowane brakiem umiejętności obsługi kasy fiskalnej, ale zasadniczą sprawą są braki dotyczące ewidencjonowania całości sprzedaży.

Na powyższą decyzję Dyrektora IS skarżąca złożyła skargę, zarzucając jej naruszenie art. 23 § 5, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., kwestionując przyjęty przez organy podatkowe sposób szacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej, rażąco narusza on art. 23 § 5 o.p., gdyż do ustalenia wskaźnika udziału sprzedaży w 2006 r. posłużono się wskaźnikiem sprzedaży za grudzień 2005 r. w stosunku do całej sprzedaży w 2005 r., który uznały za porównywalny do udziału sprzedaży z grudnia 2006 r. w sprzedaży w całym 2006 r. W ocenie skarżącej, przyjmowanie przychodów z grudnia 2005 r. i grudnia 2006 r. jest nieadekwatne. Od początku listopada 2006 r. skarżąca zatrudniła pracownika, co było powodem tego, że sklep był otwarty w pełnym wymiarze godzin. Z końcem października 2006 r. zakończył też działalność konkurencyjny sklep znajdujący się w pobliżu. W konsekwencji, w jej ocenie, nie da się porównać sprzedaży w grudniu 2006 r. oraz grudniu 2005 r. Według skarżącej organ podatkowy powinien oszacować przychody za poszczególne miesiące, a nie określać przychód w oparciu o dane z grudnia 2005 r.

We wskazanym na wstępie wyroku z dnia 29 maja 2009 r., uchylającym zaskarżoną decyzję Dyrektora IS, WSA stwierdził, że postępowanie organów podatkowych było prawidłowe oraz miały one podstawy aby przyjąć, iż ewidencja przychodów była prowadzona przez skarżącą nierzetelnie, a więc nie mogła stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 1 i § 4 o.p.). Jednakże, w ocenie WSA, w rozpoznawanej sprawie Naczelnik US nie stosując metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 o.p., nie wskazał, z jakich powodów żadna z tych metod nie mogła zostać zastosowana. Wyjaśnienia tego organu ograniczyły się jedynie do podania przyczyn niezastosowania metody remanentowej, o której mowa w pkt 3 powyższego przepisu. Podane przez organ podatkowy przyczyny, jako że odnoszą się one jedynie do metody remanentowej, nie mogły być w ocenie WSA traktowane jako dostateczne uzasadnienie niemożności zastosowania innych jeszcze metod oszacowania podstawy opodatkowania spośród wymienionych w art. 23 § 3 o.p., jak również jako uzasadnienie szczególnego charakteru sprawy, do czego także nawiązuje art. 23 § 4 o.p.

Mając na uwadze wspomniany wyrok, Dyrektor IS, decyzją z dnia 2 listopada 2009 r., uchylił decyzję Naczelnika z 12 czerwca 2008 r.

Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, wydał decyzję w dnia 18 marca 2010 r.

Dyrektor IS po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 18 czerwca 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie Dyrektora IS prawidłowo wyjaśniono, dlaczego nie można było zastosować poszczególnych metod oszacowania, wymienionych w art. 23 § 3 o.p. W dalszej kolejności Dyrektor IS podważył konkurencyjny charakter sklepu usytuowanego przy ul. R. w P., w stosunku do działalności prowadzonej przez skarżącą oraz wpływ likwidacji tego sklepu na zwiększenie sprzedaży w sklepie skarżącej. Podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła wszystkich dowodów na zakup towarów handlowych, część towarów wprowadzała do sprzedaży z pominięciem udokumentowania ich zakupu fakturami VAT. W związku z powyższym ustalenie faktycznych zakupów w poszczególnych miesiącach nie było możliwe, a tym samym bezzasadne jest żądanie odniesienia się do zakupów w październiku i listopadzie 2006 r.

W skardze na decyzję z 18 czerwca 2010 r. zarzucono Dyrektorowi IS naruszenie art. 23 § 2 o.p., poprzez określenie podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, mimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sformułowano również zarzut naruszenia art. 122 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie w toku postępowania stanu faktycznego. Zarzucono również naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 199 o.p., poprzez dopuszczenie jako dowodu treści zeznań strony pomimo braku zgody strony na przesłuchanie.

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę, w szczególności podkreślał, że w prawomocnym wyroku WSA z dnia 29 maja 2009 r. stwierdzono, że istniały "...podstawy, aby przyjąć, że ewidencja przychodów była prowadzona nierzetelnie..." (str. 6 wyroku o sygn. III SA/Wa 3188/08), oraz, że istniały przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania. Zresztą, jak zauważył wówczas WSA, nie kwestionowała tego sama skarżąca, która wskazała jedynie na brak uzasadnienia przyjętej metody szacowania, tj. metody z art. 23 § 4 o.p. Zasadniczy argument skargi, iż szacowanie było niezasadne z uwagi na istnienie danych dla przyjęcia dokładnej, a nie tylko szacowanej podstawy opodatkowania, jest zatem chybiony. Przesądza o tym już przede wszystkim treść art. 153 p.p.s.a. Analizując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zaleceń, jakie sformułował WSA w wyroku z 29 maja 2009 r., WSA stwierdził, że organy w prawidłowy, wyczerpujący sposób uzasadniły przyjętą metodę szacowania, tak, jak wymaga tego art. 23 § 5 o.p. Wyeliminowanie metody porównawczej wewnętrznej uzasadnione było brakiem wiarygodnych danych, co do podstawy opodatkowania we wcześniejszych latach. Zasadnie też wyeliminowano metodę porównawczą zewnętrzną, gdyż sama skarżąca nie potrafiła wskazać innego sklepu o podobnej lokalizacji w P., który prowadziłby sprzedaż zbliżoną co do asortymentu. Organy zasadnie uznały (o czym w dalszej części uzasadnienia), że sklep przy ul. R. w P. nie mógł być uznany za miarodajny dla zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Metoda produkcyjna musiała być wyeliminowana z oczywistego powodu, iż Skarżąca prowadziła działalność handlową, a nie produkcyjną. Metoda remanentowa prowadziłaby do zawyżenia podstawy, a to z tego względu, iż przeprowadzone remanenty nie mogły być uznane za miarodajne dla całego roku 2006, natomiast metoda kosztowa i udziału dochodów w obrocie nie mogły być zastosowane z powodu prowadzenia uproszczonej ewidencji przychodów za 2006 r. oraz braku danych źródłowych co do faktycznych obrotów w sklepie Skarżącej w tym roku. Prawidłowo, wyczerpująco i przekonująco uzasadniono zatem, że podstawą oszacowania mogła być wysokość rozchodów wynikająca z remanentów uzupełniona o porównanie struktury sprzedaży w grudniu 2006 r., z taką strukturą z grudnia 2005 r. Pozwoliło to ustalić wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2006 r., z tym zastrzeżeniem, jak słusznie uznały organy, że wartość obrotu z grudnia 2006 r. musiała być uznana za większą, niż 1/12 część obrotów całego roku. W grudniu każdego roku obrót jest bowiem nieproporcjonalnie większy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skarżąca reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonemu wyroku, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez:

- błędne przyjęcie, że art. 23 § 2 o.p. nie może być zastosowany w niniejszej sprawie pomimo, że możliwe było określenie wartości nieewidencjonowanej sprzedaży za 2006 r. na podstawie danych z ewidencji i innych dowodów zebranych w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało oddalenie skargi, którą WSA powinien uwzględnić;

- naruszenie art. 23 § 4 i 5 o.p. oraz błędne przyjęcie, że możliwe jest zastosowanie metody oszacowania, poprzez porównanie grudnia 2006 r. z grudniem 2005 r. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało oddalenie skargi, którą WSA powinien uwzględnić,

- naruszenie art. 23 § 4 i 5 o.p. oraz błędne przyjęcie danych z nierzetelnej ewidencji sprzedaży za 2006 r., jako jednego z elementów w fazie stosowania przyjętej metody szacowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało oddalenie skargi, którą WSA powinien uwzględnić,

- naruszenie art. 122 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie w toku postępowania stanu faktycznego i nie przyjęcie, że sklep przy ul. R. w P. był sklepem konkurencyjnym wobec sklepu skarżącej i w konsekwencji nie zastosowanie porównawczej zewnętrznej metody szacowania (art. 23 § 3 pkt 2 o.p.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało oddalenie skargi, którą WSA powinien uwzględnić.

Wskazując na powyższe, wnoszono uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego dla pełnomocnika według norm prawem przepisanych za postępowanie kasacyjne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Autor skargi kasacyjnej przywołał zarzuty, które przez skarżącego były zgłaszane zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak też postępowania przed sądem administracyjnym I instancji.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za nie zasadny uznaje wywiedziony przez skarżącą na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przez WSA unormowań art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 23 § 2, § 4 i 5 o.p. oraz art. 122 o.p., art. 23 § 3 pkt 2 o.p. w zw. z przepisami art. 122 o.p.

W szczególności WSA nie naruszył przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 23 § 2 o.p. Stosownie bowiem do treści art. 23 § 2 o.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina jednak, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W tej sytuacji WSA nie mógł naruszyć cytowanego wyżej przepisu art. 23 § 2 o.p., poprzez nie zasadne usankcjonowanie postępowania organów polegające na nie odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W prawomocnym bowiem wyroku WSA z dnia 29 maja 2009 r. stwierdzono, że istniały "...podstawy, aby przyjąć, że ewidencja przychodów była prowadzona nierzetelnie..." (str. 6 wyroku o sygn. III SA/Wa 3188/08), oraz, że istniały przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania. Zresztą, jak słusznie zauważył wówczas WSA, nie kwestionowała tego sama skarżąca, która wskazała jedynie na brak uzasadnienia przyjętej metody szacowania, tj. metody z art. 23 § 4 o.p. Nie ma tu znaczenia inne w tym zakresie rozstrzygnięcie Dyrektora IS w zakresie podatku VAT, gdyż rozpatrywana sprawa dotyczy określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia art. 23 § 4 i 5 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że możliwe jest zastosowanie metody oszacowania poprzez porównanie struktury sprzedaży z grudnia 2006 r., ze strukturą sprzedaży z grudnia 2005 r. Prawidłowo, wyczerpująco i przekonująco uzasadniono w zaskarżonym wyroku WSA, że podstawą oszacowania mogła być wysokość rozchodów wynikająca z remanentów uzupełniona o porównanie struktury sprzedaży w grudniu 2006 r., z taką strukturą z grudnia 2005 r. Pozwoliło to ustalić wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2006 r., z tym zastrzeżeniem, jak słusznie ocenił WSA, że wartość obrotu z grudnia 2006 r. musiała być uznana za większą, niż 1/12 część obrotów całego roku. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że w grudniu każdego roku w okresie tzw. przed świątecznym obrót (oraz przychód i dochód) jest nieproporcjonalnie większy w stosunku do innych miesięcy danego roku. Właściwie także w swojej ocenie przyjął WSA, że zatrudnienie pracownika od listopada 2006 r. nie miało wpływu na działalność i w efekcie obrót w sklepie skarżącej. W okresie wcześniejszym bowiem, sklep ten także funkcjonował w godzinach 9.00 – 17.00. Jedynie wyjątkowo był zamykany (np. na czas wizyty z dzieckiem u lekarza). Te okoliczności zostały jednoznacznie potwierdzone przez samą skarżącą (zob. akta adm. protokół przesłuchania świadka z 11 lipca 2007 r., k. 237.).

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 23 § 3 pkt 2 o.p., w zw. z przepisem art. 122 o.p. Należy wskazać, że w świetle unormowań art. 23 § 3 pkt 2 o.p., metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Sklep przy ul. R. w P. oraz sklep skarżącej w danym okresie, nie prowadziły działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Zasadnie bowiem zauważał WSA, że sklep przy ul. R. w P., zakończył działalność już z końcem września 2006 r., zresztą był w stanie likwidacji już od początku września tego roku. Jak wynika z pisma właściciela tego sklepu, oferował on odzież jeansową dla młodzieży, damską i męską, a skarżąca – tylko klasyczną męską. Zatem sklep przy ul. R. w P., nie mógł być uznany za sklep konkurencyjny wobec sklepu skarżącej i w konsekwencji należy przyjąć, że zasadnie nie zastosowano porównawczej zewnętrznej metody szacowania. Tym samym WSA nie naruszyło także przepisu art. 122 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie w toku postępowania stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.