Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1952/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1442/15 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1442/15 po rozpoznaniu skargi A.P. (dalej jako "Skarżący") oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 251.459 zł.

2. Podstawą wyroku Sądu pierwszej instancji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie: w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu 7 września 2015 r. decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 251.459 zł. Przyczyną, dla której organ kontroli skarbowej zwiększył podatnikowi podatek należny wykazany w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2009 (PIT-36) złożonym w dniu 24.04.2010 r. w Urzędzie Skarbowym w S. z kwoty 1.527,00 zł do kwoty 251.459,00 zł, był fakt ustalenia w toku postępowania kontrolnego, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą G. Skarżący zawyżył koszty podatkowe o kwotę 797.682,02 zł, na którą składają się: - kwota netto 532.801,00 zł wynikająca z nierzetelnych faktur, w których jako wystawcy widnieją "A." R.K. i "K." C.W. oraz - kwota netto 264.881,02 zł, mająca dotyczyć zakupu przez firmę podatnika złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 267), § 11 ust. 1-4 pkt 1, § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), art. 23, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej jako "O.p."), art. 9 i art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.).

4. Decyzją z dnia 9 listopada 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że argumentacja pełnomocnika podatnika sprowadza się de facto do kwestionowania niesatysfakcjonujących wyników czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej i do polemiki z dokonaną przez ten organ oceną materiału dowodowego, co nie podważa prawidłowości oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że sporne kwestie w sprawie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza - wbrew zarzutom odwołania - dyspozycji art. 191 O.p. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wyjaśnił stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił swoją decyzję.

5. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów, tj.: art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 267), § 11 ust. 1-4 pkt 1, § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), art. 23, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 191 O.p., art. 9 i art. 22 U.p.d.o.f.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę. W motywach uzasadnienia wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu złomu, które zostały przez podatnika, według organów, znacznie zawyżone. Sąd stwierdził, że organy podatkowe miały podstawę do ustalenia, że skarżący nie mógł zakupić w 2009 r. złomu od R.K. mającego prowadzić działalność gospodarczą pod firmą "A.", bo R.K. takiej działalności nie prowadził, a jedynie firmował działalność rzeczywiście prowadzoną przez L.Z. Zasadnie też ustalono, że sporne faktury zakupu wystawione przez C.W. prowadzącego działalność pod firmą "K." także nie odzwierciedlają rzeczywistych zakupów złomu. Organy miały podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez skarżącego księgi w części dotyczącej niektórych zaksięgowanych w niej wydatków na zakup złomu. Zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wskazane w decyzjach podmioty, czyli R. K. i C.W. wystawiali fikcyjne faktury sprzedaży złomu. Nie mogli oni sprzedawać złomu, bo nim nie dysponowali. Ten fakt został udowodniony w toku postępowania i znalazł obszerne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (str. 8-38 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy). Organy wskazały na dowody wykluczające rzetelność zakwestionowanych u podatnika faktur zakupu. Włączono do akt sprawy obszerną dokumentację pochodzącą z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez prokuraturę oraz z postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne i praktycznie możliwe działania konieczne do wyjaśnienia sprawy. Sąd podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organy dokonały kontroli posiadanych przez podatnika dowodów źródłowych - faktur zakupu złomu i miały podstawy do stwierdzenia, że część tych faktur, to dowody nierzetelne, skoro nie dokumentują rzeczywistych zakupów. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy (a więc w sytuacji wykazania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów w zakresie dotyczącym zakupu złomu na podstawie spornych faktur) dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący otrzymywał towar handlowy w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (złomem) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż złomu, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest dopuszczalne sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży na ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Tolerowanie takiej sytuacji w ocenie Sądu pierwszej instancji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Jakkolwiek podatnik musiał złomem dysponować, skoro go sprzedawał, to jednak dla możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu konieczne było przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność takich zakupów. Skarżący takich dowodów nie przedstawił. Skoro organy zakwestionowały rzetelność części faktur zakupu, co właściwie uzasadniły, to do tej pory nie wiadomo kiedy, od kogo i za jaką cenę złom został zakupiony. Jeżeli podatnik chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy fakturami (fikcyjnymi), to ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku w danym roku podatkowym spoczywał na podatniku. Dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie ma znaczenia, że podatnik dysponuje dowodem, iż konkretną kwotę pieniędzy przekazał innej osobie, konieczne jest bowiem wykazanie, że dany wydatek został dokonany w wyniku transakcji, której dotyczy dana faktura i że jest ona dokumentem rzetelnym, a więc konieczne jest udowodnienie, że zapłata za towar została dokonana na rzecz rzeczywistego sprzedawcy.

8. W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na mylnym przyjęciu, że przedstawione przez podatnika wydatki na zakup złomu są nierzetelne i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i a przedstawione przez organ podatkowy dowody stanowią wystarczającą przesłankę do wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów: przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art.122, art. 180 § 1, art 187 § 1, art. 191 oraz 194 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób , który ma istotny wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreśla, iż mimo uchybień formalnych co do księgowania i wystawiania faktur przez jego kontrahentów podatnik ponosił realne koszty nabycia złomu co powinno skutkować obowiązkiem ich uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu powołał się także na wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 974/15, który uchylał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, na co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach tego zarzutu podnosząc naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zakwestionował poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i wskazał na niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe szeregu zarzutów regulujących postępowanie podatkowe: art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 194 O.p. Nadto autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej przepisów prawa materialnego:, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenia wskazach wyżej regulacji autor skargi kasacyjnej dostrzega w: pominięciu faktycznego dostarczenia towarów do skarżącego a zatem okoliczności, że dostawy towarów miały w rzeczywistości miejsce; pominięciu faktu realizacji transakcji na warunkach rynkowych oraz udokumentowania dokonywanych płatności W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są niezasadne, Sąd nie dostrzega bowiem, aby w sprawie naruszono którykolwiek z wymienionych przepisów. Należy zauważyć, że podstawową zasadą postępowania podatkowego jest zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. W doktrynie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zgodnie z tymi regułami: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa; ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego; organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód, tego co wynika z zawartych z nich zapisów (art. 193 § 1 Ord. pod.) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 Ord. pod. szczególną moc dowodową (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, str. 821-822). W niniejszej sprawie nie uchybiono zasadzie swobodnej oceny dowodów, co wykazał Sąd pierwszej instancji. Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. W świetle powyższych okoliczności za bezzasadne należy uznać twierdzenie, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz, że zebrany w trakcie prowadzonego postępowania materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie prawidłowych ustaleń faktycznych i podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Przeciwnie, Sąd pierwszej instancji wykazał, że w sprawie w sposób wyczerpujący i kompletny zgromadzony został materiał dowodowy. W konsekwencji brak było podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły zasady wyrażone w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy autor skargi kasacyjnej pomija to, że organ podatkowy obowiązany był rozpatrzyć wszelkie zgromadzone dowody we wzajemnym ich powiązaniu, a nie jedynie poszczególne wybrane dowody z osobna. Wskazując, zaś na fakt dostarczania złomu do firmy Skarżącego, abstrahuje od tego, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że wymienieni na fakturach kontrahenci skarżącego w istocie nie dokonywali dostaw tego towaru. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy odniósł się do całości materiału dowodowego, oceniając go zgodnie z art. 191 Ord. pod. i w wyczerpujący sposób zaprezentował dowody świadczące o tym, że czynności wykazane w fakturach na których jako sprzedawcy widniały wskazane wyżej podmioty firmy nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

11. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, tak jak to utrzymywał skarżący, że między nim a wskazanymi dostawcami miał miejsce obrót towarowy, to nie był to obrót o charakterze legalnym. Podnieść należy, że Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe nie zakwestionowały, że skarżący dysponował taką ilością złomu, która pozwoliła na uzyskanie deklarowanego przychodu. Jednakże zasadne było stanowisko wyrażone w motywach zaskarżonego wyroku, iż do zaliczenia konkretnych wydatków na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest posiadanie rzetelnych dowodów na zakup tego towaru. Organy nie musiały ustalać, czy ilość złomu nabytego na podstawie niespornych faktur była wystarczająca do wygenerowania niekwestionowanej wielkości sprzedaży. To podatnik ma obowiązek udowodnienia rzetelności wszystkich swoich wydatków zaliczonych do kosztów. Jeżeli tego nie uczyni, ryzykuje, że wynikająca z zeznania podatkowego suma kosztów uzyskania przychodów zostanie obniżona, co nie musi oznaczać automatycznego obniżenia kwoty zeznanego przychodu, jeżeli nie ma podstaw do jej kwestionowania. Sąd pierwszoinstancyjny zasadnie uznał, że dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Oceny tej nie zmienia fakt, że podatnik mógł nawet nie wiedzieć, że kupuje złom niewiadomego pochodzenia i że za sprzedażą stoją inne podmioty, niż wynika to z treści wręczanych mu faktur. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur" lub faktur wystawionych przez firmującego. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Wykazanie przez skarżącego, że sprawdzał wiarygodność dostawców złomu, nie może przesądzić o prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup złomu od tych dostawców, jeżeli w toku postępowania zostanie wykazane, jak w rozpatrywanej sprawie, że podmioty wpisane na fakturach nie były rzeczywistymi dostawcami. Resumując wskazać należało, że Sąd pierwszej instancji nie uchybił przepisom postępowania uznając, że materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia braku uprawnienia do zaliczenia wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Na podkreślenie zasługuje to, że mimo zakwestionowania wydatków związanych z fakturami wystawionymi przez podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej w takich rozmiarach jakby wynikało to z wystawionych przez nie faktur – organy podatkowe uwzględniły rzeczywiste ilości złomu dostarczane przez osoby fizyczne co zostało potwierdzone dowodami z przesłuchań tych osób. Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzone w sprawie dowody wraz z niezakwestionowanymi elementami ksiąg podatkowych pozwalały na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania.

12. Wykazanie braku podstaw zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pozwala na odniesienie się do zasadności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego podnoszącego naruszenie: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także i ten zarzut jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia kosztów od przychodów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem co do zasady każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Oceniając prawidłowość zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie nie można jednakże pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników, którzy zobowiązani są do prowadzenia ksiąg rachunkowych albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), pod warunkiem, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zarówno zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 O.p.). W razie naruszenia reguł prowadzenia ksiąg podatkowych, np. dokumentowania wydatków na zakup towarów i usług nierzetelnymi dowodami, określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 2 Ord. pod. Podkreślić zatem należy, że na tle regulacji zawartych w art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego sprzedawcy (wykonawcy) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, ze nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługi i zużyć je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt 358/04, wyrok z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1435/13). Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można bowiem pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że nierzetelność księgi ma miejsce również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury"). W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej złom w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentami, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznym dostawcami złomu, co pozwalałoby na zaliczenie kwot z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały fakt nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z niewiadomego źródła, skutecznie podważając to, że nabył złom od podmiotów wymienionych w spornych fakturach. Wykazały przy tym, że powinien mieć świadomość co do nielegalnego charakteru tych transakcji. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, oznaczałoby akceptację rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Prowadziłoby to w konsekwencji do legalizacji nielegalnego obrotu gospodarczego. Tym samym stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie.

13. Odnosząc się natomiast do uwagi zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącej wydania przez Sąd pierwszej instancji różnych orzeczeń w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym za 2009 r. wskazać należy, że skarżący w żaden sposób nie wykazał w jaki sposób ta okoliczność mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie w sposób ogólny zgłosił zastrzeżenia, nie wskazując, jakie konkretnie naruszenia wystąpiły w tym zakresie w zaskarżonym wyroku sądowym. Wnoszący skargę nie wykazał w jaki sposób w oparciu o ten sam materiał dowodowy wywiedziono wzajemnie wykluczające się okoliczności faktyczne, które mogłyby rzutować na zaufanie strony do organów podatkowych. Wobec braku zarzutu kasacyjnego w tym zakresie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do podniesionej w motywach uzasadnienia sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skargi kasacyjnej. Podnieść należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego w szczególności brak było podstaw do uznania, tożsamości spraw w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za 2009 r. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

14. Sąd kasacyjny podkreśla, że skarga kasacyjna wyznacza ramy postępowania kasacyjnego, a więc perspektywę kontroli skarżonego wyroku. Związanie zarzutami kasacyjnymi ma ten skutek, że Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08; z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1951/07; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09; z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

15. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.