Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1330/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz R. P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent W. decyzją z [...] grudnia 2013r. ustalił R. P. – dalej: "Skarżący" wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 248 zł za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], składającą się z lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym nr [...] – 104 (akt notarialny z 4 kwietnia 2008 r.) oraz na podstawie odrębnej umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 9 maja 2008 r. Skarżący nabył udział 1/448 o powierzchni 25,31 nr we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu o powierzchni użytkowej 11.337 usytuowanego na poziomie minus jeden przedmiotowego budynku mieszkalnego, uprawniającego do korzystania na zasadach wyłączności z miejsca garażowego oznaczonego nr 67 garażu ("m.p.")

Do opodatkowania organ przyjął: 1 - budynki mieszkalne o powierzchni 53,50 m², 2 - budynek pozostały (garaż) o powierzchni 25,31 m², 3 - grunty pozostałe o powierzchni 34,60 m² i 15,21 m² oraz 4 - budynki mieszkalne - powierzchnie pozostałe o powierzchni 4,04 m².

Pismem z 30 grudnia 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości lub o uchylenie w części dotyczącej ustalenia podatku w kategorii "Budynki pozostałe" w wysokości 186,28 zł jako wydanej na podstawie błędnego stanu faktycznego oraz naruszającej podstawowe normy i zasady prawne. Skarżący stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji narusza w szczególności: przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa((Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz.613 j.t.) zwana dalej "u.p.o.l", ustawę dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( Dz.U. z 2010r.,Nr 193, poz.1287 -j.t.) zwana dalej "p.g.k.", ustawę z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz.903 j.t.) zwana dalej " u.o.w.l.", ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz.1623 j.t.) zwana dalej "u.p.b", zasadę ochrony zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, zasadę nie działania prawa wstecz, zasadę równości wobec prawa.

Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji przyjęcie nieprawidłowej stawki podatku od nieruchomości za udział w lokalu niemieszkalnym - garażu oraz naruszenie art. 200 § 1 3 O.p. Skarżący nie zgodził się z zaskarżoną decyzją w części dotyczącej w szczególności ustalenia opłaty C1 budynki pozostałe. Skarżący wyjaśnił, że w sprawie została złożona informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, tj. w dniu 29 lipca 2011 r., natomiast informacja ta nie wskazywała posiadania obiektów pod kategorią C1 – budynki pozostałe, gdyż część współwłasności miejsca garażowego podatnik zakwalifikował do kategorii A – budynki mieszkalne. Zatem złożone zeznanie oraz wydana decyzja istotnie różnią się w tym zakresie, a fakt ten został pominięty w decyzji uzasadnienia.

Ponadto Skarżący podniósł, że nie został zaproszony do zapoznania się z zebranymi materiałami dowodowymi w trakcie postępowania co wprost narusza art. 200 § 1 O.p.

Skarżący nie zgodził się z organem pierwszej instancji, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), garaż stanowiący samodzielny obiekt budowlany lub część innego obiektu powinien mieć wysokość w świetle konstrukcji co najmniej 2,2 m, gdyż uzyskał pozwolenie na użytkowanie. Zdaniem Skarżącego uzyskanie ww. pozwolenia nie świadczy, iż jego garaż posiada taką właśnie wysokość. Prezydent m.st. Warszawy zignorował przepisy w zakresie projektowania, uzyskania pozwolenia na budowę i pozwolenia na użytkowanie obiektów budowlanych, w tym dotyczące odstępstw wynikających z art. 9 u.p.b. Z faktu iż garaż uzyskał pozwolenie na użytkowanie nie wynika, iż ma on w świetle wysokość 2,2 m w najniższym punkcie. Skarżący podniósł, że garaż wielostanowiskowy zlokalizowany w podziemiu budynku mieszkalnego w części jego współwłasności winien być opodatkowany stawką właściwą jak dla budynku mieszkalnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej między innymi: "SKO", "organ odwoławczy" ) decyzją z [...] lutego 2014 utrzymało w mocy ww. decyzję, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wynika z wypisu z rejestru gruntów, budynków i lokali Skarżący jest właścicielem lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. (wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym nr [...] - 104), opisanego w księdze wieczystej [...] - oraz udziału wynoszącego 1/448 część w lokalu niemieszkalnym - garażu podziemnym w tym samym budynku. Dla garażu - lokalu niemieszkalnego prowadzona jest odrębna księga wieczysta numer [...].

Organ odwoławczy wskazał, że stawki podatkowe, które zostały zastosowane przy opodatkowaniu ww. nieruchomości za rok 2012 są zawarte w przepisach uchwały numer XXVII/545/2011 Rady m.st. Warszawy z dnia 17.11.2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2012 (Dz. U. Woj. Mazow. Nr 215 poz. 6500).

W ocenie organu odwoławczego wysokość podatku od nieruchomości za rok 2012 ustalona przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku zastosowania przepisu art. 200 § 1 O.p., co wynika z art. 165 § 5 pkt 1 O.p., dlatego też decyzja z dnia 16 grudnia 2013 r. nie może być uznana jako wydana z naruszeniem art. 200 § 1 O.p., jak domaga się tego Skarżący.

Organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut Skarżącego dot. opodatkowania miejsca postojowego w garażu - lokalu niemieszkalnym mieszącym się w budynku mieszkalnym nieprawidłową stawką podatkową.

Wyjaśnił, że w dacie wydania orzeczenia kwestionowanego przez Skarżącego kwestia opodatkowania garaży (miejsc postojowych) w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych nie była już kwestią sporną, jak wcześniej, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny - odpowiadając na pytanie prawne - w uchwale z dnia 27.02.2012 r. sygn. akt II FPS4/I1 wykazał, iż garaż, stanowiący odrębną własność, który ma własną księgę wieczystą, może stanowić odrębny przedmiot opodatkowania. Tylko miejsca postojowe, które stanowią powierzchnie przynależne do lokalu mieszkalnego, mogą być opodatkowane tą samą stawką co mieszkanie.

Z powyższego wynika zatem, że garaż (udział) umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej części - budynku mieszkalnym, z własną księgą wieczystą, nie może podlegać opodatkowaniu stawką podatkową przewidzianą dla budynków mieszkalnych ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju zarówno z funkcjonalnego, jak i prawnego punktu widzenia. Materiał dowodowy zawarty w aktach I instancji wskazuje, że garaż, w którym znajduje się miejsce postojowe Skarżącego, stanowi odrębną nieruchomość, zatem powinien być opodatkowany według stawek podatkowych właściwych dla lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne i nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w ww. uchwale Rady m.st. Warszawy z dnia 17.11.2011 r. numer XXVII/545/2011.

Pismem z dnia 31 marca 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o uchylenie ww. decyzji organów obu instancji lub o stwierdzenie ich nieważności oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: O.p., u.p.o.l., p.g.k, u.o.w.l oraz zasad: ochrony zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, niedziałania prawa wstecz oraz równości wobec prawa i ochronę interesów w toku.

Zdaniem Skarżącego decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. oprócz zarzutów dot. art. 200 O.p. zupełnie nie odnosi się do treści zaskarżeń Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego organ podatkowy pominął treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż nie wziął pod uwagę odmiennych poglądów: NSA (wyroki o sygn. akt II FSK 733/10, II FSK 335/11) i WSA (wyroki o sygn. akt I SA/Bd 346/09, I SA/Bd 578/10, III SA/Wa 795/11, III SA/Wa 509/11), Prokuratora Generalnego (8.02.2012r.), autorytetów prawnych, mówiących, że garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności w budynku mieszkalnym wielorodzinnym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki, jak dla budynków mieszkalnych. Bezzasadne było też przytoczenie ww. uchwały NSA jako wiążącą w sprawie, gdy decyzja dotyczy 2011r. SKO zignorowało więc zasadę niedziałania prawa wstecz. Organy podatkowe nie odpowiedziały dlaczego czekały z wydaniem decyzji do wydania korzystnej dla nich interpretacji przepisów. Nie wzięto pod rozwagę przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. definiujących budynek mieszkalny. Wskazał też, że podatnik nie musi ponosić konsekwencji wątpliwej jakości stanowionego prawa.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy posiadany przez Skarżącego udział w prawie własność lokalu niemieszkalnego – garażu winien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obliczonym według stawki jak dla budynków mieszkalnych (zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego) czy też jak dla budynków pozostałych (zgodnie ze stanowiskiem Prezydenta a następnie SKO).

Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że Skarżący umową sporządzoną w formie aktu notarialnego z 9 maja 2008 r. nabył udział wynoszący 1/448 w prawie własności lokalu niemieszkalnego – garażu, stanowiącego odrębną nieruchomość, wpisanego do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, położonego w budynku przy ul. [...] w W., o powierzchni 11.337 m2. Również wypis z rejestru lokali potwierdza, że Skarżący jest współwłaścicielem lokalu niemieszkalnego, położonego przy ul. [...] o powierzchni 11.337 m.

Wobec powyższego organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny tak zebranego materiału dowodowego uznając, że Skarżącemu przysługuje udział w prawie własności lokalu niemieszkalnego- garażu, stanowiącego w rozumieniu przepisów u.o.w.l. odrębną nieruchomość Powyższe ustalenie skutkowało koniecznością zastosowania przez organy podatkowe stawki opodatkowania przewidzianej dla budynków pozostałych.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że zarzuty Skarżącego dotyczące pominięcia przepisów u.p.o.l., u.o.w.l., prawa budowlanego jak również braku podstaw do odwołania się do ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne są niezasadne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 21 p.g.k., podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że dokumenty w postaci wypisu z rejestru gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2013 r. II FSK 974/11, z 21 grudnia 2012 r. II FSK 986/11). Należy również zwrócić uwagę, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 kwietnia 2009 r. II FPS 1/09 biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Dopiero w sytuacji, w której budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych.

W niniejszej sprawie zasadniczy spór dotyczy udziału w prawie własności lokalu niemieszkalnego-garażu, charakter powyższego lokalu stanowiącego odrębny przedmiot własności potwierdzony został w wypisie z ewidencji gruntów i budynków. Wobec powyższego, zarzuty Skarżącego dotyczące wadliwego odwołania się przez organy do p.g.k., pominięcia przepisów u.p.o.l, u.p.b., rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych czy też treści dokumentów takich jak pozwolenie na budowę czy pozwolenie na użytkowanie uznać należy za nieuzasadnione. Jedynie w sytuacji, w której lokal, którego współwłaścicielem jest Skarżący byłby nie wpisany do ewidencji, możliwe byłoby prowadzenie przez organ podatkowe postępowania celem ustalenia jego charakteru.

Z uwagi na powyższe kwestia opodatkowania komórki stanowiącej pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego Skarżącego, położonej (jak twierdzi Skarżący) na tej same kondygnacji, co lokal niemieszkalny-garaż i w jego bezpośredniej bliskości nie może przesądzić o wadliwości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Co więcej, fakt uznania komórki za pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego, zgodny jest z przepisami u.o.w.l.

Organy nie miały natomiast podstaw aby ustalić, że nabyty przez Skarżącego udział w prawie własności lokalu niemieszkalnego stanowi pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego. Na takie ustalenie nie pozwalają przepisy u.o.w.l. wyraźnie wskazujące w art. 2 ust. 1, że samodzielny lokal mieszkalnym a także samodzielny lokal mieszkalny o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębną własność. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, Skarżący w kwietniu 2008 r. nabył prawo własności samodzielnego lokal mieszkalnego oraz udział w prawie własności samodzielnego lokalu mieszkalnego o innym przeznaczeniu (garażu). Uznanie w powyższej sytuacji, że Skarżący nabył lokal mieszkalny i przynależący do niego garaż stanowiłoby rażące naruszenie art. 2 ust 1 u.o.w.l. jak również przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe – oznaczałoby bowiem pominięcie znajdujących się w aktach dokumentów w postaci aktów notarialnych i wypisu z ewidencji gruntów.

Skarżący wskazywał, że część osób znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej co on uiściła niższy podatek.

Sąd nie neguje faktu, że kwestia wykładni przepisów prawa w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku osób będących współwłaścicielami lokali niemieszkalnych – garaży wywoływała kontrowersje zarówno w orzecznictwie organów podatkowych jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżności te doprowadziły do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 lutego 2012 r. uchwały zgodnie z którą w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy.

Wobec powyższego nie można wykluczyć sytuacji, że lokale niemieszkalne-garaże (lub też udziały w takich lokalach) zostały opodatkowane przed datą powzięcia przywołanej wyżej uchwały przy zastosowaniu stawki podatkowej przewidzianej jak dla budynków mieszkalnych. Okoliczność ta nie może jednak stanowić podstawy dla wydania obecnie rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący, pomimo nabycia udziału w prawie własności lokalu niemieszkalnego-garażu oraz prawa własności lokalu mieszkalnego w dniu 4 kwietnia 2008 r., wbrew postanowieniom art. 6. ust. 6 w związku z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. nie złożył właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Skarżący złożył powyższą informację dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązani podatkowego z tytułu podatku do nieruchomości na wezwanie organu do przedłożenia powyższej informacji. W powyższej informacji Skarżący również nie wykazał posiadanego przez siebie udziału w prawie własności lokalu niemieszkalnego, wykazując jedynie budynki mieszkalne.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że za niezasadny uznaje zarzut Skarżącego pominięcia w zaskarżonej decyzji faktu wykazania przez niego w deklaracji, że przysługuje mu wyłącznie prawo własności do budynku mieszkalnego. Organy podatkowe nie są związane treścią informacji złożonej przez podatnika. W sytuacji, której postępowanie dowodowe wykaże, że stan faktyczny jest odmienny od przedstawionego przez podatnika, obowiązane są podjąć odpowiednie rozstrzygnięcie na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych.

Sąd podnosi również, że fakt niezłożenia przez Skarżącego deklaracji w terminie 14 dni od daty nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego oraz udziału w prawie własności lokalu niemieszkalnego, a następnie złożenie po terminie informacji, w której nie zostały ujawnione wszystkie dane niezbędne do ustalenia wysokość zobowiązania podatkowego uznać należy, ze spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 68 § 2 O.p.

Ustosunkowując się do zarzutu nie wyjaśnienia w decyzji "jawnego działania prawa wstecz" z uwagi na powołanie się organów na cytowaną wyżej uchwałę NSA z 27 lipca 2012 r. wskazać należy, że zarzut ten jest następstwem niezrozumienia przez Skarżącego znaczenia powyższej uchwały.

Powołana uchwała nie tworzyła prawa, wskazuje jedynie, w jaki sposób winny być rozumiane określone przepisy prawa. W związku z powyższym powołanie się na dokonaną w niej wykładnię nie może być uznane za zastosowaniem prawa wstecz.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu pominięcia w decyzji organu odwoławczego odmiennych poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Prokuratorów Generalnych, autorytetów prawnych Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie są związane stanowiskiem Prokuratorów Generalnych czy autorytetów prawnych. W sytuacji powołania się przez podatnika na stanowisko czy poglądy wyrażone w doktrynie czy orzecznictwie organ powinien się do nich ustosunkować. Jednak przed wydaniem zaskarżonej decyzji Skarżący, nie zajął stanowiska. Nie można więc czynić organowi zarzutu, że nie ustosunkował się do poglądów, na które Skarżący się nie powoływał.

Skarżący zarzut pominięcia odmiennych poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Prokuratorów Generalnych, autorytetów prawnych podniósł również w odwołaniu do decyzji Prezydenta, nie wyjaśnił jednak jakie konkretnie poglądy, gdzie opublikowane, ma na myśli. Nie powołał również orzeczeń sądowych, w których wyrażono odmienne poglądy. Wobec powyższego, również SKO nie miało możliwości ustosunkowania się do tych poglądów.

Dopiero w skardze Skarżący przywołał orzeczenia sądów administracyjnych, przedstawiające odmienne poglądy na kwestię opodatkowania podatników będących właścicielami czy też współwłaścicielami lokali niemieszkalnych-garaży.

Jak już wskazano, kwestia powyższa istotnie wywoływała rozbieżności w orzecznictwie, które zakończone zostały powzięciem przez NSA uchwały z 27 lutego 2012 r. Skarżący ma niewątpliwie rację wskazując, że uchwała nie wyznacza raz na zawsze kierunek rozstrzygnięcia podobnych spraw. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę poglądy wyrażone w powyższej uchwale w pełni podziela nie znajdując podstaw do wystąpienia z zagadnieniem prawnym do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA.

Skarżący wskazywał również na naruszenie zasady ochrony zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, równości wobec prawa i ochrony interesów w toku.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał na okoliczności uzasadniające w jego ocenie, naruszenie zasady równości wobec prawa, przy czym uzasadnienie to stanowi prawie powtórzenie poglądów przytoczonych w uchwale NSA z 27 lutego 2011, do których NSA odniósł się wskazując : "W Polsce nie obowiązuje jednak system podatku od nieruchomości, który w przypadku opodatkowania budynków lub ich części uzależnia wysokość podatku od ich wartości. W związku z tym pomimo, że podatek od nieruchomości zalicza się do grupy podatków od posiadania majątku, to jego wysokość nie jest uzależniona, w omawianym przypadku, bezpośrednio od jego wartości, a od wykorzystywania go na określone cele (mieszkalne, do działalności gospodarczej, pozostałe). W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP." Sąd powyższy pogląd w pełni podziela i przyjmuje za własny.

Za zasadny natomiast Sąd uznał zarzut skargi dotyczący wadliwego ustalenia, że lokal niemieszkalny ma powierzchnię powyżej 2,2 m.

Odnosząc się do powyższego zarzutu najpierw Sąd chciałby wskazać, że sam Skarżący w informacji złożonej na wezwanie organu podatkowego w dniu 29 lipca 2011 r. wykazał, że wszystkie lokale posiadane przez niego mają wysokość powyżej 2,20 m. Organ pierwszej instancji nie miał więc podstaw aby na tę okoliczność prowadzić postępowanie dowodowe. Jednakże zarzut ten, który Sąd uznaje za istotny w sprawie Skarżący ponowił w odwołaniu skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W.. Obowiązkiem organu odwoławczego było jego rozpoznanie, a tak się w sprawie nie stało. Skarżący słusznie podniósł, iż Samorządowego Kolegium Odwoławcze zdeprecjonowało jego argumentację.

Tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.122 i 187§ 1 oraz art. art. 210 § 4 pkt 6 O.p.

Jak wynika z art. 4 ust. 2 u.p.o.l gdyby wysokość garażu wynosiła mniej niż 2,2 m, organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć przy opodatkowaniu jedynie 50% powierzchni użytkowej lokalu. Tym samym na prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wpływa więc wysokość przedmiotu opodatkowania.

Sąd stwierdza, że SKO nie podjęło działań zmierzających do wyjaśnienia czy zarzuty podniesione przez Skarżącego w odwołaniu mają odzwierciedlenie w stanie rzeczywistym. Organ podatkowy drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję bez zweryfikowania, danych istotnych z punktu widzenia przepisów u.p.o.l., dotyczących przedmiotu opodatkowania, co nie jest zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, która wynika z treści art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. SKO założyło niejako, wbrew ww. przepisowi, że skoro budynek został wybudowany, zgodnie z wymogami procedury budowlanej, to również miejsce postojowe Skarżącego (udział w lokalu niemieszkalnym – garażu) musi odpowiadać wymogom prawa budowlanego. SKO nie badało więc czy wysokość garażu, jest – jak podnosił Skarżący – niższa niż 2,2 m. Okoliczność ta jest istotna ze względu na przyjęty w u.p.o.l. sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatek ten obciąża bowiem m.in. właścicieli nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1).Zgodnie z art.4 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania, w przypadku budynków lub ich części jest ich powierzchnia użytkowa wyrażona w metrach kwadratowych, oraz wysokość stawek podatku, które ustala rada gminy.

Zgodnie z art.1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l. przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części – należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe;

W rozpoznawanej sprawie definicja ta ma zastosowanie do części budynku jakim jest lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (garaż), w którym Skarżący jest współwłaścicielem. Zgodnie z zasadą, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości po zmianach wprowadzonych ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) podlegają m.in. wszystkie budynki i ich części. Części budynków to przede wszystkim lokale stanowiące odrębną nieruchomość. Inne przypadki nie mają w rozpoznawanej sprawie zastosowania.

Dane dotyczące powierzchni użytkowej części budynków w postaci lokali stanowiących odrębną nieruchomość (garaż) mogą być ustalane na podstawie fizycznego obmiaru jego powierzchni po wewnętrznej długości ścian. Obmiaru dokonuje podatnik i wykazuje powierzchnię użytkową w informacji o nieruchomościach bądź deklaracji. Tego sposobu ustalania powierzchni nie można zastępować danymi np. z aktu notarialnego lub projektu architektonicznego budynku.(Leonard Etel komentarz do art.4 u.p.o.l.).Ustalenie powierzchni użytkowej budynku lub jego części według autonomicznej definicji prawa podatkowego może nastręczać wiele trudności. Wskazanego sposobu obmiaru nie można też zastępować opiniami sporządzanymi dla celów innych postępowań sądowych lub administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r., I SA/Gd 818/07,Lex nr 466018).

W przypadku trudności można jednak skorzystać z dokumentacji budowlanego-architektonicznej, bowiem pozwolą one np. na ustalenie powierzchni wyłączonych z powierzchni użytkowej budynku lub jego części tj. klatek schodowych, dźwigów. Danych tych nie zawiera akt notarialny.

Z kolei powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku lub jego części w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.)

Reasumując skoro o podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości decyduje faktyczna powierzchnia użytkowa przedmiotu opodatkowania omawianego w tej sprawie, liczona stosownie do art.1a ust.1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l., to obowiązkiem organu odwoławczego wynikającym z przepisów art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 21 § 5 O.p., jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących powierzchni jak i jego wysokości, poprzez zlecenie organowi I instancji - na podstawie art. 229 O.p. - przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości (por. art. 198 § 1 O.p.)

Rolą organów podatkowych, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jest podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe są przede wszystkim zobowiązane do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych w zakresie wątpliwych okoliczności faktycznych obciąża ww. organy, które nie mogą odwoływać się przed ustaleniem stanu faktycznego do przepisów prawa, które można zastosować w sprawie.

Zauważenia również wymaga, iż do celów podatkowych istotne znaczenie ma więc nie tyle wysokość kondygnacji, jako takiej, lecz wysokość kondygnacji w "świetle". Prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do innych gałęzi prawa i w związku z tym nazwy przyjęte przez to prawo z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Skoro ustawodawca w treści cytowanego wyżej przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. użył zwrotu "wysokość kondygnacji w świetle", a nie zwrotu "wysokość kondygnacji", to dla wyjaśnienia zakresu pojęciowego tego zwrotu nie jest uprawnione bezpośrednie sięganie do przepisów innych ustaw w tym do prawa budowlanego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Zastosowany w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przez ustawodawcę mało precyzyjny zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" niewątpliwie został zaczerpnięty z języka potocznego (por. w świetle bramki, w świetle tunelu itp.) i w istocie rzeczy może oznaczać, że chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu. Tak ustalona treść przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l., w oparciu o reguły wykładni gramatycznej jest zbieżna z treścią ustaloną w oparciu o reguły wykładni funkcjonalnej, albowiem co do zasady podstawą opodatkowania dla budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa, co w przypadku garaży wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem oznacza, że mogą tam wjechać samochody o wysokości nie większej niż najniższy trwały element konstrukcyjny stropu.

Ustalenie tych wszystkich danych dotyczących powierzchni użytkowej garażu jak i jego wysokości, pozwoli na prawidłowe ustalenie powierzchni odpowiadającej udziałowi Strony w lokalu niemieszkalnym (garażu), stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.( Dz. U. z 2012 r., poz.270 j.t.) zwana dalej " p.p.s.a." uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a. W przedmiocie wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a.