Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 391/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędziowie WSA - Jolanta Bożek (spr.), - Barbara Mleczko-Jabłońska, Protokolant - ref. sąd. Aneta Opyrchał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2003 r., nr [...], [...], [...], [...] do [...] do [...] co do określenia podatku od towarów i usług; II. w pozostałej części skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. Sp. z o.o. w W. kwotę 150 (sto pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych w dniach [...].10.-[...].12.2000 r. przez poprzednika prawnego strony, według dokumentów SAD Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z zagranicy leki, przy przyjęciu deklarowanej wartości celnej towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniach celnych faktur z dnia [...].10.2000 r. nr [...], [...], z dnia [...].11.2000 r. nr [...], z dnia [...].11.2000 r. nr [...], [...], z dnia [...].12.2000 r. nr [...], z dnia [...].12.2000 r. nr [...] wystawionych przez eksportera S.B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Decyzją z dnia [...] września 2003 r. (karta 112 akt administr.), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru. Orzekając w tej części organ I instancji określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera, jednocześnie skorygował wysokość podatku VAT. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszeń celnych w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono, że firma S. Sp. z o.o., obecnie G. Sp. z o.o. dokonując zgłoszeń celnych importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nieujawnieni zniżek stosowanych przez kontrahenta zagranicznego na importowany towar. Wartość celną importowanych leków określano wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy tymczasem firmę importera łączyły z eksporterem postanowienia umowy dystrybucyjnej z dnia [...].11.1999 r., która weszła w życie [...].07.1999 r. oraz związane z tą umowa uzgodnienia i noty kredytowe dotyczące rabatu na zakup leków. Na mocy powyższej umowy i uzgodnień sprzedawca towaru zobowiązywał się do udzielenia firmie S. Sp. z o.o., poprzedniczce prawnej strony, zniżek w postaci rabatów na zakupy produktów w postaci leków z listy refundowanych (art. 6.2. umowy) w przypadku gdy suma wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w okresie 3 miesięcy kalendarzowych (rozpoczynających się od 1 stycznia, 1 kwietnia, 1 lipca, i października każdego roku z zastrzeżeniem, że dla roku 1999 przyjęto jako początek roku 1.07.1999 r.). przekroczy planowaną kwotę zakupów określoną w rocznym planie (art. 6.4. umowy). Kwotę rabatu za dany okres (trzy miesiące kalendarzowe) określono w wysokości [...]% wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w ciągu tego okresu (art. 6.5. umowy). W paragrafie 6.6. umowy ustalono, że rabat zostanie udzielony w momencie wystawienia przez dostawcę odpowiedniej noty kredytowej, nie później jednak niż 90 dnia po zakończeniu okresu którego dotyczy rabat.

W niniejszej sprawie ujawniono zarejestrowanie w księgowości importera noty kredytowe nr [...] z dnia [...].10.2000 r. na kwotę [...] GBP, nr [...] z dnia [...].10.2000 r. na kwotę [...] GBP, nr [...] z dnia [...].11.2000 r. na kwotę [...] GBP, nr [...] z dnia [...].11.2000 r. na kwotę [...] GBP, nr [...] z dnia [...].11.2000 r. na kwotę [...] GBP, nr [...] z dnia [...].12.2000 r. na kwotę [...] GBP, nr [...] z dnia [...].11.2000 r. na kwotę [...] GBP odnoszące się do ww. faktur. Rabat wskazany w ww. notach kredytowych stanowi [...]% wartości towaru zgodnie z postanowieniem umowy dystrybucyjnej z dnia [...].11.1999 r. (par. 6.5. umowy). Wskazana w nocie kredytowej kwota została ujęta jako korekta obniżająca wartość towaru wynikająca z faktury towarowej (art. 23 § 9 Kodeksu celnego).

Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2004 r. spółka G. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając:

← naruszenie przepisów art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa,

← naruszenie przepisów art. 21, 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 i art. 85 § 1 oraz art. 262 ustawy Kodeks celny,

← naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122 § 1, 123 i art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowie dystrybucyjnej. Zdaniem skarżącej charakter oraz sposób przyznawanego spółce wsparcia wskazywał, że jego udzielenie było niepewne i nieznane w chwili dokonywania zgłoszenia celnego.

Równocześnie wsparcie to było udzielane na podstawie wyników sprzedaży, a nie zakupów od podmiotów z grupy.

Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych zdaniem skarżącej, narusza powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominęły wyjaśnienia strony składane w trakcie postępowania wyjaśniającego. Wskazując na powyższe skarżąca podniosła, że w konsekwencji zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia ich uchylenie.

Skarżąca akcentowała także zmianę praktyki organów celnych, po otrzymaniu pisma Prezesa GUC z dnia [...] września 2001 r. i Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r., która prowadziła do naruszenia zasady dwuinstancyjności w postępowaniu administracyjnym. Zdaniem skarżącej stanowisko organów celnych narusza także opinię 15.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, bowiem na jej gruncie brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Chybiony jest zarzut strony naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do określenia przez organy celne wartości celnej dla celów innych niż wskazane w art. 21 Kodeksu celnego. Zauważyć należy, że przedmiotem decyzji organów celnych było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 814/04, decyzja taka może dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwości wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny uprawniony jest do dokonania z urzędu oceny, czy zgłoszenie jest prawidłowe. Nie można przyjąć takiej wykładni art. 21 Kodeksu celnego, według której uniemożliwia on ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej. Wniosek taki nie jest uzasadniony, skoro ustawodawca poddał kontroli wszystkie elementy zgłoszenia celnego, a wartość celna zadeklarowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez stronę nie była prawdziwa.

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej w zgłoszeniu.

W wyniku późniejszej kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa dystrybucyjna, w której przewidziano udzielanie rabatów handlowych oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od eksportera przewidziane umową rabaty w kwotach określonych w tych notach.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie pomniejszona o rabat otrzymany według noty kredytowej.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniami celnymi wykonana została w czasie obowiązywania ujawnionej umowy dystrybucyjnej oraz związanych z nią porozumień przewidujących udzielenie rabatu. Sąd stanął na stanowisku, że porozumienia te stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży leków spółce a zatem rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży i wobec tego nie jest tzw. rabatem ex post, którego źródłem jest czynność prawna dokonana dopiero po zgłoszeniu celnym. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na uzgodnionych między stroną a eksporterem warunkach był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie.

Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, która była normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

W ocenie Sądu fakt naliczania rabatu nie od wartości importu leków lecz od wartości ich sprzedaży na rynku polskim w wysokości [...]% wartości tej sprzedaży był technicznym sposobem wymiaru rabatu pozostającym w związku z importem leków przez skarżącą i brak jest podstaw do uznania go za niezależny od importu środek wsparcia dla działalności spółki na polskim rynku.

Niezasadny jest zarzut dotyczący fakultatywnego charakteru rabatu ponieważ miał on być liczony w razie osiągnięcia przez stronę minimalnego planu sprzedaży, czyli udzielenie rabatu zostało w porozumieniach przewidziane jako obligatoryjne. W przypadku nieosiągnięcia planu sprzedaży w danym miesiącu przez spółkę przewidziane było zawieszenie rabatu za ten okres.

Przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym cenę transakcyjną towaru i skarżąca nie znając w dacie dokonywania zgłoszenia celnego jego wysokości mogła i powinna wystąpić później z wnioskiem o korektę zgłoszenia w oparciu o art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "na wniosek strony" oznacza obowiązek strony, która bez ingerencji organu celnego stwierdzi potrzebę dokonania "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, wystąpienia do organu ze stosownym wnioskiem. Tego skarżąca nie uczyniła.

Sąd stanął na stanowisku, że dokonane przez organy celne wyliczenie wielkości upustu w powiązaniu z wielkością sprzedaży krajowej było sposobem przewidzianym w porozumieniu i wobec tego prawidłowym. Podnoszona przez stronę okoliczność, że w sytuacji gdy w danym miesiącu rozliczeniowym część leków z danego importu, z różnych przyczyn, nie została sprzedana a sprzedane zostały leki z wcześniejszego importu dochodzi do braku tożsamości towaru z udzielonym za dany okres upustem - nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżania wartości celnej. W porozumieniu stron przewidziano bowiem sposób realizacji upustu nawiązujący do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju bez względu na rzeczywisty czas importu tych leków. Wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do Polski. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2004 r., sygn. GSK 295/04, w którym w sprawie ze skargi G. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddalił skargę kasacyjną spółki.

W ocenie Sądu postępowanie w zakresie wartości celnej towaru prowadzone było przez organy celne w sposób prawidłowy. Sąd w tej części sprawy nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na jej wynik. Ani treść pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] września 2001 r. ani pismo Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2001 r. nie stanowiły ingerencji w postępowanie organów celnych ani też nie zobowiązywały tych organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści. Pisma te wskazywały jedynie na konieczność kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania decyzji w każdej sprawie w zależności od dokonanych ustaleń. W żadnym razie nie można dokumentom tym przypisać naruszenia dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Powoływana przez stronę Opinia 15.1. Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej jako odwołująca się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna nie odzwierciedla sytuacji występującej w sprawie niniejszej nie mogła być przez Sąd zastosowana.

Niezasadny jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Organy celne dokonują ustaleń i wydają rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, które nie były przedmiotem analizy i oceny, w sprawie niniejszej, ani organów celnych ani Sądu. Wniosek o nierównym traktowaniu stron różnych postępowań celnych jest zatem nieudowodniony i zbyt daleko idący.

Z powyższych względów i na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku.

Sąd jednak stwierdził (pomimo braku zarzutu skarżącej), że w toku postępowania wszczętego z urzędu – postanowieniem z dnia [...].08.2003 r. (k. 89 akt administracyjnych), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazał, że badaniem objęto prawidłowość zgłoszeń celnych SAD w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych towarów. Tymczasem decyzja [...].09.2003 r. (k. 112 akt administracyjnych) dotyczy także korekty podatku VAT. Organ II instancji ww. decyzję utrzymał w całości w mocy.

W ocenie Sądu postępowanie w części dotyczącej postępowania podatkowego nie zostało prawidłowo wszczęte, z uwagi na niepełną podstawę prawną. Postępowanie takie winno (do zgłoszeń celnych dokonanych do dnia 30.04.2004 r.) poza właściwymi przepisami ordynacji podatkowej (art. 165 § 1 i § 2) w podstawie prawnej zawierać w zależności od określonego stanu faktycznego:

– art. 11 ust. 2 oraz 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. – o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami) – w przypadku weryfikacji zgłoszenia celnego;

– art. 11c ust 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. – o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami) – w przypadkach innych, niż określone w art. 11 ust. 2 ww. ustawy.

Z powyższego wynika, iż w niniejszej sprawie postępowanie w sprawach podatkowych nie zostało prawidłowo wszczęte. W aktach sprawy brak jest również wniosku strony o wszczęcie postępowania podatkowego natomiast organ I instancji w decyzji wydanej w postępowaniu w sprawach celnych rozstrzygnął o kwocie należnych podatków. Zatem należało stwierdzić, iż ta część rozstrzygnięcia organu I instancji została wydana z naruszeniem postępowania podatkowego. Prawidłowe wszczęcie postępowania warunkuje prawidłowe jego prowadzenie, w tym realizację praw strony w toku postępowania.

Organ II instancji fakt ten przeoczył i nie poczynił w tej części żadnej korekty. Mając powyższe na uwadze należało zatem orzec jak w pkt I wyroku – z mocy art. 145 § 1 pkt 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).