Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 624/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 68 § 4a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1031/20 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1031/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej: "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę L. B. (zw. dalej: "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zw. dalej: "organ podatkowy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 23 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (adwokat). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r.,

poz. 12325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku

z art. 68 § 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zw. "O.p.") poprzez zaaprobowanie przez WSA wydania decyzji merytorycznej, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, pomimo że organ drugiej instancji uchylił w całości decyzję organu I instancji a przy tym prowadził czynności merytoryczne w sprawie, wobec czego dokonywał własnych ustaleń, a jego decyzja stanowi nowe ustalenie obowiązku podatkowego po upływie terminu;

2) postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 w zw. z art.133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niepełną

i błędną analizę stanu faktycznego dokonaną przez WSA, co spowodowało, iż przyjął on jako podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony prze organy w sprawie,

a które to ustalenia są wzajemnie sprzeczne i wykluczające się, albowiem organy orzekające w sprawie z jednej strony przyjmują, że skarżąca nie mogła posiadać środków w wykazywanej przez siebie kwocie, które pochodziłyby z nierządu, przyjmując

jednocześnie, że środki takie posiadała (nie kwestionując ważności umowy zakupu nieruchomości), przy czym organ nie wskazuje w żaden sposób możliwego źródła ich pochodzenia, zaś zgromadzony materiał dowodowy wyklucza ich zgromadzenie w inny niż podany przez podatniczkę sposób;

- z ostrożności procesowej art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w wyniku pominięcia tej części akt postępowania, z której wynika jednoznacznie, iż skarżąca świadczyła usługi seksualne, za co otrzymywała gratyfikacje pieniężne oraz prezenty, na dowód czego zostały powołane dowody potwierdzające okoliczności, które organy bezpodstawnie pominęły, a sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu nie dokonał weryfikacji tych okoliczności.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wniósł także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną do WSA decyzję reformatoryjną ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Istota sporu dotyczy możliwości wydania decyzji reformatoryjnej w trybie przepisów art. 25b – 25g u.p.d.o.f. po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 68 § 4a O.p. (najdalej idący zarzut), a także zasadności oddalenia skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżąca kwestionowała (i kwestionuje) ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy co do osiągania przez skarżącą przychodów z nierządu i zgromadzonych

z tego tytułu oszczędności gotówkowych na 1 stycznia 2012 r. Skarżąca twierdzi,

że owe oszczędności gotówkowe (200.000 zł) zgromadzone w latach 2006 – 2008 przeznaczyła na zakup nieruchomości za kwotę 280.000 zł. Organ podatkowy nie dał jednak wiary twierdzeniom skarżącej co do tego, że źródłem jej oszczędności był nierząd. Odniósł się przy tym do argumentacji skarżącej, która nie była w stanie wskazać weryfikowalnych okoliczności związanych z gromadzeniem ww. oszczędności.

3.3. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącą zarzutów postawionych

w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

(pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać w czym upatruje naruszania prawa materialnego, a także wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zatem w pierwszej kolejności obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień procesowych były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 roku, sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

3.4. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174

pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

4. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione z uwagi na sposób ich sformułowania. Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 133 § 1,

art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. nie powiązał ich ze stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma charakter sprawozdawczy, a jej autor nie przedstawił żadnej argumentacji dotyczącej bezpośrednio naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi. Za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., o czym mowa niżej. Najdalej idącym zarzutem jest jednak zarzut materialnoprawny dotyczący braku możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. Z tym zastrzeżeniem, że autor skargi kasacyjnej koncentruje swoją argumentację na nadużyciu prawa przez organ podatkowy pierwszej instancji, który jakoby świadomie wydał wadliwą decyzję z uwagi na braki dowodowe bowiem jej wydanie "służyło wyłącznie ominięciu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" (s. 3 skargi kasacyjnej).

4.1. Odnosząc się zatem do najdalej idącego zarzutu należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji trafnie powołał się na utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowaną na tle obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 68

§ 4a O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących

ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W tym kontekście należy wskazać,

że art. 25c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej zw. "u.p.d.o.f." – w brzmieniu obowiązującym

od 1 stycznia 2016 r.) stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Z treści ww. przepisów wynika zatem, że początek biegu 5 letniego terminu wiąże się z dniem 31 grudnia tego roku, w którym kwota wydatków przekroczyła kwotę przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych. Od tego właśnie dnia będzie liczony okres przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu takich przychodów. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w której wydatek (nadwyżka) powstał w 2012 r. oznacza to, że zobowiązanie ustalone decyzją organu pierwszej instancji nie powstałoby, gdyby ta decyzja została doręczona po upływie 2017 r.

Jednak decyzja organu pierwszej instancji doręczona została pełnomocnikowi skarżącego 5 grudnia 2017 r. i to ona kreowała powstanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Decyzja reformatoryjna organu odwoławczego wydana

na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie kreowała zaś powstania nowego zobowiązania podatkowego lecz korygowała (zmniejszając) wysokość już ustalonego zobowiązania (źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji). W konsekwencji decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów

i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z: 23 października 2019 r., II FSK 3770/17; 28 sierpnia 2019 r., II FSK 3021/17; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2417/17; 10 kwietnia 2019 r., II FSK 1525/17; 17 stycznia 2019 r., II FSK 3536/16; 30 marca 2017 r., II FSK 3471/16). Powyższe stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (zob. Rudowski J. [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz [do art. 68], wyd. XI; Babiarz S., Dauter B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Rudowski J.; WKP 2019).

4.2. Za chybioną należy przy tym uznać argumentację skarżącej dotyczącą nadużycia prawa przez organ podatkowy pierwszej instancji, który w jej przekonaniu świadomie wydał wadliwą decyzję z uwagi na braki dowodowe bowiem jej wydanie "służyło wyłącznie ominięciu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" (s. 3 skargi kasacyjnej). W realiach rozpoznawanej sprawy zasadnicze elementy stanu faktycznego zostały prawidłowo ustalone przez organ podatkowy pierwszej instancji, który bezskutecznie wzywał skarżącą do przedstawienia dowodów i okoliczności mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście zarzuty skarżącej dotyczące "nadużycia prawa" są nie tylko gołosłowne, ale oczywiście bezpodstawne.

Dodać należy, że wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, obowiązkiem organu odwoławczego jest dokonywanie ustaleń faktycznych, a nie tylko kontrola ustaleń dokonanych przez organ I instancji, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 128 O.p., na którą lakonicznie powołano się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Możliwość wydania decyzji reformatoryjnej wynika z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który to przepis stanowił podstawę prawną wydania zaskarżonej do WSA decyzji. Z uwagi na fakt, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów dotyczących naruszenia jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, mając na uwadze art. 183 § 1 p.p.s.a. brak jest podstaw do dokonywania przez Naczelny Sąd Administracyjny dalszych rozważań w tym zakresie.

4.3. Niezależnie od wadliwego sposobu sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., który nie został powiązany z naruszeniem stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, należy również zauważyć, że zarzut ten nie został należycie uzasadniony, a argumentacja z nim związana świadczy o niezadowoleniu skarżącej z wyniku kontroli legalności decyzji reformatoryjnej Dyrektora IAS dokonanej prawidłowo przez sąd pierwszej instancji, a także o nieuważnej lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji odwołując się do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy w niniejszej sprawie stwierdził bowiem jednoznaczne, że słuszne jest stanowisko Dyrektora IAS, który nie dał wiary twierdzeniom skarżącej o posiadaniu przez nią 1 stycznia 2012 r. oszczędności w łącznej kwocie ok. 200.000 zł pochodzących z nierządu. Dokonał przy tym oceny zeznań wskazanego przez skarżąca świadka, trafnie uznając je za wzajemnie wykluczające się. Wyjaśnił, że skarżąca nie uprawdopodobniła zgromadzenia oszczędności ze źródła przychodów, na które się powołała (zob. s. 33-38 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tym kontekście należy wskazać, że zarówno organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji, nie wykluczyły możliwości osiągania przez skarżącą jakichkolwiek przychodów z nierządu. Zasadnie przyjął jednak sąd pierwszej instancji (akceptując stanowisko organu podatkowego),

że skarżąca nie uprawdopodobniła zgromadzenia z tego tytułu oszczędności w kwocie ok. 200.000 zł na dzień 1 stycznia 2012 r. Trafności tego stanowiska nie podważył skutecznie autor skargi kasacyjnej. To zaś oznacza, że źródłem pochodzenia środków finansowych wykorzystanych do zakupu nieruchomości nie były oszczędności skarżącej z nierządu. Skarżąca nie wskazała wiarygodnego źródła pochodzenia środków, które służyły sfinansowaniu jej wydatków w 2012 r. Stąd wystąpiła konieczność zastosowania wobec skarżącej przez organ podatkowy przepisów art. 26b-26g u.p.d.o.f.

4.4. Sąd pierwszej instancji orzekał po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, przeto za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten może stanowić skuteczną podstawę kasacyjna wówczas, gdy sąd wyda wyrok mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, bądź też przeprowadzi postępowanie dowodowe (na zasadzie wyjątku) z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., względnie gdy wydane orzeczenie będzie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z 8 czerwca 2021 r., I FSK 721/21). Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jednak żadnych okoliczności, które mogłyby zostać uznane w realiach rozpoznawanej sprawy za przesłanki świadczące o naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (samodzielnie bądź w powiązaniu z art. 106 § 3 p.p.s.a.). Niezadowolenie skarżącej

z wyniku dokonanej przez WSA oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy, a w konsekwencji z wyniku rozstrzygnięcia sprawy przez WSA, które to niezadowolenie wynika wprost z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1

i art. 151 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., nie uzasadnia trafności owego zarzutu. Niezależnie od wadliwości skargi kasacyjnej, która nie zawiera zarzutu naruszenia

art. 191 O.p. należy stwierdzić, że przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organ podatkowy, przeto nie mógł zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji. Chybione zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1 i art. 151 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mogą zaś zastępować zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

4.5. Niezasadnym okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i należycie (wyczerpująco) uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się przy tym do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyjaśnienie powodów oddalenia skargi z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych

w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę skarżącą innego poglądu

od wskazanego w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

4.6. W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym zasadnie niezastosowanych przez sąd pierwszej instancji, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 p.p.s.a. Prawidłową podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez sąd pierwszej instancji stanowił bowiem art. 151 p.p.s.a. Z uwagi na brak sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 25b-25g u.p.d.o.f. brak było podstaw do przedstawiania rozważań dotyczących ram materialnoprawych rozpoznawanej sprawy. Warto jednak zauważyć, że stosowne rozważania w tym zakresie zostały należycie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Za nieuzasadnione, a przez to za chybione należy nadto uznać odwoływanie się przez skarżącą do wyroku NSA z 12 lutego 2014 r. (II FSK 327/12) wydanego na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego od tego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez WSA. Dodać należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca bezpodstawnie utożsamia pojęcie przedawnienia zobowiązania podatkowego z pojęciem przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej o charakterze konstytutywnym.

5. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a)

i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).