Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1374/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 36a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1600/15 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu zakupu materiałów budowlanych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z 20 kwietnia 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) uchylił zaskarżoną przez A. G. (dalej: skarżąca) interpretację indywidualną z dnia 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie prawa do odliczenia VAT z tytułu wydatków od zakupów materiałów budowlanych na budowę domu.

1.2. Sąd podał, że skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że poprzedni właściciele nabytej przez nią działki wykonali w 2012 r. fundamenty na podstawie pozwolenia na budowę nr [...]. Następnie z powodów osobistych zaprzestali budowy domu i w 2013 r. sprzedali działkę skarżącej, która 10 września 2013 r. złożyła wniosek o przepisanie pozwolenia na budowę nr [...] z poprzednich inwestorów na rzecz jej i męża. Otrzymała pozytywną decyzję w tym przedmiocie. Aby wykorzystać istniejące fundamenty po uzyskanym przepisaniu pozwolenia, małżonkowie odstąpili od zatwierdzonego projektu budowlanego oraz sposobu zagospodarowania działki tworząc nowy projekt budowlany. Zgodnie z prawem budowlanym zmiany te wymagały również wstrzymania prac budowlanych do czasu otrzymania nowej decyzji. W dniu 6 grudnia 2013 r. małżonkowie złożyli wniosek o wydanie nowej decyzji o warunkach zabudowy zawierającej zmiany wymiarów budynku i sposobu zagospodarowania działki - 23 grudnia 2013 r. otrzymali nową decyzję o warunkach zabudowy, którą wraz z nowym projektem budowlanym złożyli w dniu 23 grudnia 2013 r. w starostwie powiatowym celem wydania nowej decyzji o pozwoleniu na budowę, zmieniającej poprzednią decyzję. Dnia 30 stycznia 2014 r. małżonkowie otrzymali decyzję nr [...] o zmianie pozwolenia na budowę nr [...] z dnia 27 września 2013 r. oraz o zmianie decyzji ostatecznej, wydanej przez starostę z dnia 27 września 2013 r. nr [...] w sprawie budowy budynku jednorodzinnego. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że materiały na budowę zaczęli kupować po wydaniu decyzji z dnia 30 stycznia 2014 r.

1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie: czy posiadając zmienione pozwolenie na budowę pierwszego domu wydane w dniu 30 stycznia 2014 r. i rozpoczynając budowę po uprawomocnieniu się decyzji ostatecznej, ma możliwość odliczania VAT za wydatki poniesione na materiały budowlane w trakcie trwania budowy domu, na nowych zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.? Zdaniem skarżącej z uwagi na to, że posiada pozwolenie zamienne na budowę pierwszego domu wydane w dniu 30 stycznia 2014 r. i rozpoczęła budowę po uprawomocnieniu się decyzji ostatecznej, ma możliwość odliczenia VAT od wydatków poniesionych na materiały budowlane w trakcie trwania budowy domu na nowych zasadach, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r.

1.4. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że jeżeli osoba fizyczna od 1 stycznia 2014 r. poniesie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wydatki na zakup materiałów budowlanych w związku z budową domu jednorodzinnego, to po spełnieniu warunków dotyczących zwrotu, przewidzianych ustawą o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi, może ubiegać się o zwrot części poniesionych wydatków. Jednym z warunków jest to, aby przedsięwzięcie było realizowane na podstawie pozwolenia na budowę wydanego po dniu 1 stycznia 2014 roku. Skoro skarżąca otrzymała pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego w 2013 r. po przepisaniu pozwolenia na budowę na rzecz jej i męża, to nie ma uprawnień do skorzystania z prawa do zwrotu VAT od zakupu materiałów budowlanych na mocy wskazanej ustawy. Organ podatkowy podkreślił, że jakakolwiek zmiana w pozwoleniu na budowę nie może być traktowana przez inwestora jako nowe pozwolenie na budowę, skoro każda zmiana jasno stanowi o pozostawieniu w mocy innych, poza zmienionymi, punktów pozwolenia na budowę.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca domagała się zmiany zaskarżonej interpretacji przez przyznanie możliwości otrzymania prawa do zwrotu części poniesionych wydatków od zakupu materiałów budowlanych, zgodnie z ustawą z dnia 27 września 2013 r. o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi (Dz. U. z 2013 r. poz. 1304 ze zm., dalej: ustawa o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi).

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną. Wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżącej służy prawo do odliczenia VAT za wydatki poniesione na materiały budowlane w związku z budową domu jednorodzinnego na zasadach obowiązujących od stycznia 2014 r. w sytuacji, gdy budowa była realizowana na podstawie decyzji z 30 stycznia 2014 r. o zmianie pozwolenia na budowę nr [...] z dnia 27 września 2013 r.

3.2. Sąd zgodził się z organem, że nie każda zmiana w pozwoleniu na budowę oznacza nowe pozwolenie na budowę, jednakże w omawianej sprawie istotne znaczenie ma zarówno zakres zmiany, jak moment rozpoczęcia realizacji budowy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że poza istniejącymi fundamentami zmiana dotyczyła całego pozostałego zakresu budowy. Skarżąca wskazała także, że realizacja budowy – poza istniejącymi fundamentami – nastąpiła po wydaniu decyzji z 30 stycznia 2014 r.

3.3. Sąd odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2008 r. w sprawie II OSK 461/07, w którym Sąd stwierdził: "Wydanie decyzji o zmianie pozwolenia na budowę na podstawie art. 36a ust. 1 Prawa budowlanego powoduje, że przestaje obowiązywać (chociaż formalnie nie zostaje uchylona) decyzja o pozwoleniu na budowę (pierwotna), a w jej miejsce wchodzi, zaczyna obowiązywać nowa decyzja (zmieniająca), która w zależności od wnioskowanych przez inwestora zmian, konsumuje (wchłania) postanowienia decyzji pierwotnej bądź całkowicie je zmienia lub też, uwzględniając postanowienia decyzji pierwotnej, rozszerza je o inne, nowe elementy. W każdym razie konieczność wydania decyzji o zmianie pozwolenia na budowę w trybie art. 36a Prawa budowlanego zachodzi wtedy, kiedy inwestor zamierza w sposób istotny odstąpić od zatwierdzonego projektu budowlanego lub innych warunków pozwolenia na budowę". Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca spełniła przesłankę z art. 20 ust 3 pkt 2 ustawy o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi.

4. Skarga kasacyjna organu

4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i orzeczenie o kosztach.

4.2. Jako podstawy kasacyjne organ wskazał naruszenie:

I. prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżącej służy prawo do zwrotu części wydatków (tj. części VAT zawartego w cenie) poniesionych na zakup materiałów budowlanych, w związku z budową domu jednorodzinnego na zasadach obowiązujących od stycznia 2014 r., gdy roboty budowlane (budowa fundamentów), jak i pierwotna ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę została wydana przed 1 stycznia 2014 r., w sytuacji późniejszego dokonania zmiany pozwolenia na budowę na podstawie art. 36a ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 290 ze zm.: dalej; prawo budowlane), tj. uzyskania decyzji o zmianie pozwolenia na budowę wydanej po 1 stycznia 2014 r.

II. przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winien był skargę oddalić, gdyż wydana przed 1 stycznia 2014 r. decyzja o pozwoleniu na budowę była decyzją ostateczną, której zmiana nie spowodowała konsekwencji w postaci utraty przez nią mocy obowiązującej, a jedynie doprowadziła do zatwierdzenia zmiany w projekcie budowlanym (art. 36a ust. 1 prawa budowlanego w zw. z art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi).

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2, które w tej sprawie nie zachodziły, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Skarżący kasacyjnie organ sformułował zarzuty kasacyjne oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., jednak zarzuty procesowe (art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a.) stanowiły jedynie konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego.

5.2. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy skarżąca może skutecznie ubiegać się o zwrot VAT zawartego w wydatkach poniesionych na budowę, wraz z mężem, domu jednorodzinnego w sytuacji, gdy budowa ta jest realizowana na podstawie pozwolenia na budowę, wprawdzie wydanego po 1 stycznia 2014 r., jednak stanowiącego "kontynuację" zezwolenia wydanego przed końcem 2013 r.

5.3. Przepisy prawa materialnego, wskazane jako naruszone, dotyczyły art. 20 ust 3 pkt 2 ustawy o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi. Zgodnie z art. 20 ust 1 w.w. ustawy osoba fizyczna, która po dniu 1 stycznia 2014 r. poniosła wydatki na zakup materiałów budowlanych, ma prawo ubiegać się o zwrot części tych wydatków, zwany dalej "zwrotem wydatków". Na podstawie ust 3 pkt 1 lit. a tego artykułu o zwrot wydatków można się ubiegać, jeżeli wydatki zostały poniesione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w związku z budową domu jednorodzinnego. Ustawodawca w kolejnych punktach zawarł warunki, od spełnienia których zależy skorzystanie z ulgi. W sprawie sporne pozostawało jedynie spełnienie przez skarżącą warunku opisanego w pkt 2, stanowiącego o tym, że przedsięwzięcie, o którym mowa w pkt 1 (budowa domu jednorodzinnego), musi być realizowane na podstawie pozwolenia na budowę wydanego po dniu 1 stycznia 2014 r. albo na podstawie zgłoszenia budowy.

5.4. Niesporne okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia, opisane we wniosku wskazywały, że skarżąca nabyła we wrześniu 2013 roku działkę budowlaną, na której zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę z dnia 9 lutego 2012 r. jeszcze w 2012 roku wykonano fundamenty. Po zakupie działki, skarżąca wraz z mężem postanowiła zrealizować budowę innego domu i w tym celu najpierw wystąpiła o przeniesienie na siebie i męża w.w. pozwolenia na budowę, na co uzyskała pozytywną decyzję we wrześniu 2013 r. Z uwagi na różnice w inwestycji domu, która wynikała z w.w. obu decyzji, a planowaną przez skarżącą, uzyskała ona w dniu 6 grudnia 2013 r. nową decyzję o warunkach zabudowy. Na podstawie tej decyzji, w dniu 30 stycznia 2014 r., uzyskała ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę. Niesporne jest, że budowa domu (poza fundamentami wybudowanymi w 2012 roku) kontynuowana była już na podstawie ostatniej z wymienionych decyzji, w 2014 roku.

5.5. Przedstawiona wyżej niesporna sekwencja zdarzeń przywiodła organ do wniosku, że budowa domu, na który wydatki (w zakresie VAT) miałyby podlegać zwrotowi, była realizowana na podstawie pozwolenia na budowę wydanego w 2012 r. i tym samym warunek wymagany w art. 20 ust 3 pkt 2 ustawy o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi nie został zrealizowany.

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska organu nie można zaakceptować. Jakkolwiek przepisy o ulgach, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, to nie można również interpretować ich w taki sposób, by całkowicie zniekształcić sens przyjętych przez ustawodawcę rozwiązań. W tym kontekście, analizując warunki uzyskania przez osoby fizyczne zwrotu wydatków w rozumieniu ustawy o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi, należy zauważyć, że sporny warunek z art. 20 ust 3 pkt 2 tej ustawy przede wszystkim akcentuje, by istniał związek planowania (decyzja budowlana) i wykonania inwestycji (ponoszenie wydatków) po 1 stycznia 2014 r. Faktury, które mają być podstawą do ubiegania się o ulgę muszą być wystawione w okresie po uzyskaniu pozwolenia na budowę (czyli 1 stycznia 2014 r.) do 30 września 2018 r., o czym stanowi art. 21 w.w. ustawy.

5.7. Konfrontując stan faktyczny opisany we wniosku z przytoczonymi regulacjami ustawy o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi, należy stwierdzić, że skarżąca spełniła swoim działaniem wymóg z art. 20 ust 3 pkt 2 ustawy, albowiem podstawą do realizacji inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego była ostatecznie uzyskana przez nią decyzja o pozwoleniu na budowę z dnia 30 stycznia 2014 r. Decyzja ta była poprzedzona uzyskaniem nowej decyzji o warunkach zabudowy zmieniającej istotnie parametry inwestycji (zarówno w zakresie zagospodarowania działki jak i projektu budowlanego), która do tego momentu składała się tylko z fundamentów. Powołany przepis wymaga wyłącznie, by decyzja, na podstawie której była realizowana inwestycja, wydana została po dniu 1 stycznia 2014 r. W stanie faktycznym sprawy skarżąca niewątpliwie budowała swój dom na podstawie decyzji z 30 stycznia 2014 r., a nie na podstawie decyzji z 9 lutego 2012 r. Ocena zakończenia inwestycji, możliwość jej użytkowania, odnoszone będą do decyzji z 30 stycznia 2014 r. a nie wcześniejszej, która w procesie budowlanym w zasadniczym zakresie utraciła już swoją aktualność. Jak zasadnie wskazał to Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniające treść art. 36a prawa budowlanego, decyzja o pozwoleniu na budowę z 2012 r. – jakkolwiek nie wyeliminowana z obrotu prawnego – zdezaktualizowała się w związku z wydaniem nowej decyzji w 2014 r.

5.8. Powyższy zaprezentowany, przez Sąd pierwszej instancji sposób wykładania i zastosowania art. 20 ust 3 pkt 2 ustawy o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi, koresponduje z celami tej ustawy, które wskazane zostały w uzasadnieniu projektu, gdzie wskazano, że "Proponowany tytuł ustawy odzwierciedla zasadniczy cel, jakiemu ma służyć przedłożony projekt rozwiązań prawnych, tj. zapewnienie pomocy państwa umożliwiającej nabycie własnego mieszkania, kierowanej do małżeństw, osób samotnie wychowujących dzieci i osób samotnych (tzw. singli) podlegających ograniczeniu ze względu na wiek, dla których będzie to pierwsze mieszkanie". W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku mieści się, bez ryzyka nadużycia, realizacja takiego celu przedmiotowej ulgi.

5.9. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. W wyroku nie zawarto postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak podstaw prawnych (brak wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a.)