Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 451/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 156  par. 1  pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z o. o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...]; II. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie I. nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów "A" spółki z o.o. we W. (dalej: Spółka, skarżąca) na postępowanie zabezpieczające dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r.

W stanie faktycznym sprawy – 24 listopada 2011 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. doręczył Spółce "A" decyzję z [...] listopada 2011 r. nr [...] o zabezpieczeniu wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. Decyzja została doręczona bezpośrednio osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w siedzibie Spółki.

Na podstawie ww. decyzji Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wystawił zarządzenie zabezpieczenia. Zarządzenie, podobnie jak decyzja, zostało doręczone bezpośrednio osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w siedzibie Spółki w dniu 25 listopada 2011 r.

W celu wykonania zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań Spółki, organ egzekucyjny 2 grudnia 2011 r., złożył w Sądzie Rejonowym dla [...] IV Wydziale Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości, stanowiącej własność Spółki.

Pismem z 2 grudnia 2011 r., uzupełnionym pismem z 5 stycznia 2012 r., pełnomocnik Spółki wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające, podnosząc;

- nieistnienie zabezpieczonego obowiązku,

- niedopuszczalność zabezpieczenia,

- nieokreślenie w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu zabezpieczenia, co jest niezgodne z przepisami i uniemożliwia kontroli proponowanych środków zabezpieczenia.

Jako przyczynę dwóch pierwszych zarzutów wskazano nieprawidłowe doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, tj. z pominięciem pełnomocnika Spółki. Trzeci zarzut uzasadniono brakiem odpowiedniego wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu zabezpieczenia wywodząc, że ogólna informacja o sposobach zabezpieczenia nie spełniała wymogu ustawowego.

Pełnomocnik Spółki powołał się na pełnomocnictwo, złożone jako załącznik do pisma z 13 października 2010 r. do akt sprawy, której przedmiotem było określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. Pełnomocnictwo zostało udzielone w sprawie podatkowej – w znaczeniu materialnym – dotyczącej obowiązku podatkowego w podatku VAT m in. za lipiec 2006 r. Spółka twierdzi, że w granicach tak określonej sprawy pełnomocnik umocowany jest do podejmowania czynności we wszystkich postępowaniach prowadzanych przez organ administracji publicznej, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego. Mimo to decyzję o zabezpieczeniu doręczono na adres zobowiązanej a nie jej pełnomocnika. Pominięcie pełnomocnika Spółki przy doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu oznacza, że decyzja ta nie został doręczona skutecznie, tym samym nie mogła stanowić podstawy do działań o charakterze wykonawczym, w tym zarządzenia zabezpieczenia.

Ponadto pełnomocnik Spółki, powołując art. 156 §1 pkt 9 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 22, poz. 1954 ze zm.) – dalej u.p.e.a. stwierdził, że zarządzenie zabezpieczenia winno określać m in. sposób i zakres zabezpieczenia, zaś zarządzenie zabezpieczenia będące przedmiotem zarzutów tych elementów nie zawiera.

Postanowieniem z 18 stycznia 2012 r. organ I instancji oddalił zarzuty, uznając je za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazał, że w momencie wykonania zabezpieczenia w obrocie prawnym istniało orzeczenie, które było źródłem zabezpieczonego obowiązku. Tym samym zarzut nieistnienia obowiązku, ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, uznał za niezasadny. W ocenie organu egzekucyjnego, decyzja o zabezpieczeniu została prawidłowo doręczona, tj. Spółce a nie pełnomocnikowi Spółki ustanowionemu na etapie postępowania podatkowego. Organ I instancji zauważył, że postępowania: kontrolne, podatkowe i egzekucyjne są postępowaniami odrębnymi, zatem w każdym z nich pełnomocnik jest obowiązany dołączyć do akt sprawy oryginał lub uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa.

Organ egzekucyjny powołał się też na przepis art. 165 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. , nr 8, poz. 60 z e zm.) – dalej O.p. w brzmieniu nadanym przepisem art. 1 pkt 14 ustawy z 24 września 2010 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. nr 1997, poz. 1306) wywodząc, że zmiana ta przesądziła o odrębności postępowań zabezpieczającego i wymiarowego, jednocześnie zwalniając organy podatkowe z obowiązku wszczynania postępowania w sprawie zabezpieczenia.

Odnosząc się do zarzutu niespełnienia wymogów przez zarządzenie zabezpieczenia z uwagi na brak określenia sposobu zabezpieczenia, organ I instancji podniósł, że na stronie drugiej urzędowego druku zarządzenia zabezpieczenia - sposób zabezpieczenia został wskazany, poprzez dopisanie "Sposób zabezpieczenia: środki zabezpieczające wymienione w art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".

W zażaleniu pełnomocnik Spółki powielił argumenty zawarte w pismach z 2 grudnia 2011 r. i 5 stycznia 2012 r., zarzucając nieprawidłowe doręczenie decyzji o zabezpieczeniu oraz brak precyzyjnego wskazania sposobu zabezpieczenia.

Postanowieniem z 14 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że postępowanie zabezpieczające, w ramach którego jest wydana decyzja o zabezpieczeniu, jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego i pełnomocnictwo złożone na etapie postępowania podatkowego nie jest skuteczne w postępowaniu zabezpieczającym. Organ zwrócił uwagę, że z dniem 9 listopada 2010 r. doszło do zmiany przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a jedna z tych zmian wpływa na wykładnię przepisów, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Przepisem art. 1 pkt. 14 ustawy z dnia 24 września 2010r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2010 r. Nr 1997, poz. 1306) zmieniono brzmienie art. 165 § 5 O.p. przez dodanie pkt. 4 ("zabezpieczenia"). Wprowadzając ww. zmianę ustawodawca przesądził, zdaniem organu, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych jest procesem odrębnym od postępowania wymiarowego, zwalniając jednocześnie organy podatkowe z powinności wszczynania postanowieniem postępowania w sprawie zabezpieczenia. Z tego względu prawidłowo decyzja o zabezpieczeniu została doręczona bezpośrednio skarżącej Spółce. W tym postępowaniu Spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika.

W odniesieniu do zarzutu braku formalnego zarządzenia zabezpieczenia wydanego na urzędowym druku (ZZ-1), polegającego na braku precyzyjnego określenia sposobu zabezpieczenia, organ II instancji wyjaśnił, że w myśl art. 156 u.p.e.a., wskazanie sposobu i zakresu zabezpieczenia jest warunkiem prawidłowego wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Jednak w graficznym wzorze zarządzenia zabezpieczenia, przewidzianym w rozporządzeniu, w wypełnianej przez wierzyciela części E "Dane dotyczące należności i zabezpieczenia", gdzie powinna znaleźć się informacja o sposobie zabezpieczenia, nie przewidziano odrębnego pola na jej wskazanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. prawidłowo wskazał sposób zabezpieczenia, umieszczając odręcznie dopisek: "Sposób zabezpieczenia: środki zabezpieczające wymienione w art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W kwestionowanym zarządzeniu zabezpieczenia wskazano możliwe do zastosowania środki zabezpieczające. Wyszczególnienie zawarte w tym zarządzeniu, nie stanowi jednak wiążącego określenia sposobu realizacji zabezpieczenia w danej sprawie. Niemożliwe jest bowiem przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego precyzyjne określenie środków zabezpieczających, których zastosowanie w pełni zrealizuje wydane zarządzenie zabezpieczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezastosowanie, pomimo nieistnienia zabezpieczanego obowiązku ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu w dacie wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy,

- art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezastosowanie, pomimo nieistnienia obowiązku, którego wykonanie miałoby zostać zabezpieczone, ze względu na niedoręczenie decyzji o zabezpieczeniu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy,

- art. 33 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezastosowanie, pomimo niedopuszczalności zabezpieczenia w związku z brakiem w obrocie prawnym legalnej decyzji o zabezpieczeniu,

- art. 33 § 1 i 2 oraz art. 212 w związku z art. 145 § 2 oraz art. 165 § 5 pkt 4

O.p. poprzez ich błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, że decyzji o zabezpieczeniu wydanej w toku postępowania kontrolnego nie doręcza się pełnomocnikowi ustanowionemu w tym postępowaniu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy,

- art. 33 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 9 w związku z art. 166b u.p.e.a.

także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 in fine u.p.e.a., poprzez błędną ocenę tego jak winno zostać sformułowane w zarządzeniach zabezpieczenia określenie sposobu zabezpieczenia, a tym samym zaakceptowanie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń sporządzonych niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków zabezpieczenia w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego,

- w efekcie wszystkich powyższych wadliwości art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy żalonego postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., podczas gdy podlegało ono uchyleniu.

W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca wskazała, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w postępowaniu administracyjnym. Na wstępie skarżąca podkreśliła, że jej zarzuty w stosunku do zarządzeń zabezpieczenia są przede wszystkim pochodną wątpliwości dotyczących decyzji o zabezpieczeniu, a ściślej sposobu wprowadzenia tej decyzji do obrotu prawnego, w ocenie skarżącej, nieskutecznego. Zdaniem skarżącej, postępowanie zabezpieczające wszczyna zarządzenie zabezpieczenia, wymagając przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt tego postępowania. Skarżąca wyjaśniła, że pełnomocnik bezspornie był umocowany do reprezentowania Spółki w zakresie zobowiązania objętego zabezpieczeniem. Skoro zaś decyzja o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zastosowanym w niniejszej sprawie, zostaje wydane w toku postępowania podatkowego lub w toku kontroli, organ winien doręczyć decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania ustanowionemu w sprawie dotyczącej tego zobowiązania pełnomocnikowi. Skarżąca zwróciła także uwagę, że decyzja o zabezpieczeniu nie została wyłączona z akt sprawy podatkowej, do której pełnomocnik był umocowany. W ocenie skarżącej, obowiązujące od 9 listopada 2010r. brzmienie art. 165 § 5 O.p., zgodnie z którym nie wydaje się odrębnego postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, ma jedynie charakter porządkowy i techniczny i nie wyodrębnia nowego rodzaju sprawy. Zgodnie z uzasadnieniem projektu rządowego, nowelizacja ta miała jedynie na celu odformalizowanie postępowania zabezpieczającego.

W odniesieniu do braków formalnych zarządzeń zabezpieczenia, mających polegać na braku precyzyjnego wskazania sposobu zabezpieczenia, skarżąca wskazała, że określenie sposobu zabezpieczenia nie ma charakteru wyłącznie technicznego. Wyznacza bowiem w dalszej perspektywie sposób dokonywania przez organ egzekucyjny poszczególnych czynności zabezpieczenia. Ponadto skarżąca podkreśliła, że z mocy art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. określenie sposobu zabezpieczenia podlega kontroli na skutek zarzutów zobowiązanego, także w świetle opisanej w art. 7 § 2 u.p.e.a. zasady najmniejszej uciążliwości. Ewentualne pominięcie tego elementu zarządzenia zabezpieczającego, jak również pozorne uwzględnienie w treści wystawionego zarządzenia, uniemożliwia w praktyce taką właśnie kontrolę. Kontrola ta z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 33 pkt 8 u.p.e.a. dokonywana jest już w oparciu o treść zarządzenia zabezpieczenia, nie zaś na etapie faktycznego stosowania przez organ środków zabezpieczenia (tzn. na skutek złożenia zarzutów, nie zaś skargi na czynności zabezpieczające).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Pierwsza z kwestii spornych w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy wobec doręczenia decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. – do rąk zobowiązanego, to jest "A" spółki z o.o. we W. (niesporne), istniały podstawy do uwzględnienia zarzutów opartych na przepisie art. 33 pkt 1 i 6 u.p.e.a.

Druga kwestia sporna w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy doręczone Spółce zarządzenie zabezpieczenia zawiera sposób i zakres zabezpieczenia, którego brak może stanowić podstawę zarzutu wymienionego w art. 33 pkt 10 u.p.e.a.

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii trzeba zauważyć, że postępowanie zabezpieczające pełni pomocniczą rolę w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Jak bowiem wynika z art. 154 § 1 u.p.e.a, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dokonanie zabezpieczenia następuje na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § ustawy). Przy czym, w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, wniosek o zabezpieczenie jest zbędny. Zarządzenie zabezpieczenia musi odpowiadać wymogom formalnym, określonym w art. 156 § 1 u.p.e.a. Chodzi tu o wymóg odpowiedniej treści zarządzenia zabezpieczenia. Z kolei podstawowym środkiem obrony dłużnika przed zabezpieczeniem jest instytucja zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Jak bowiem wynika z art. 166b ww. ustawy, wymienione obok przepisy (art. 33 u.p.e.a.) stosuje się odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym. Zarzuty mają charakter sformalizowany, albowiem ich podstawą mogą być jedynie okoliczności wymienione w poszczególnych punktach art. 33.

Cztery pierwsze zarzuty dotyczące nieistnienia zabezpieczanego obowiązku, niedopuszczalności zabezpieczenia i błędnej wykładni art. 33 §1 i 2, art. 212 w związku z art. 145 § 2 i art. 165 § 5 pkt 4 O.p. opierają się de facto na tym samym twierdzeniu zobowiązanej Spółki o nieskutecznym doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, na skutek pominięcia przy tej czynności pełnomocnika Spółki. Tym samym braku podstaw do wydania zarządzenia zabezpieczania.

Przechodząc do rozstrzygnięcie tej kwestii należy wyjaśnić, że zagadnienie legalności działania organów administracji w zakresie objętym decyzją o zabezpieczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., w tym skuteczności doręczenia tej decyzji, było przedmiotem innego postępowania, które toczyło się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 399/12), na skutek skargi wniesionej przez "A" spółkę z o.o. z siedzibą we W.. Sąd wyrokiem, wydanym w tej sprawie (sygn. akt I SA/Wr 399/12) w dniu 26 lipca 2012 r., oddalił skargę Spółki, uznając m in., że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona skutecznie Spółce. Podnoszony zatem przez stronę skarżącą zarzut wadliwego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu został rozstrzygnięty w innym postępowaniu, w którym Sąd uznał za prawidłowe doręczenie tej decyzji Spółce, a nie jej pełnomocnikowi. Sąd nie jest uprawniony do orzekania w sprawie, która była przedmiotem odrębnego postępowania toczącego się przed tym Sądem. Uwzględniając zatem stanowisko wyrażone w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 399/12, zarzut wydanie zarządzenia zabezpieczenia w dniu 24 listopada 2011 r., pomimo nieistnienia zabezpieczonego obowiązku, ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu w dacie wydania zarządzenia, nie jest zasadny. W dacie wydania zarządzenia zabezpieczenia (24.11.2011 r.) istniała bowiem w obrocie prawnym decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] listopada 2011 r. o zabezpieczeniu wykonania przyszłego zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., gdyż w dniu 24.11.2011 r. został doręczona skutecznie Spółce.

Prawidłowo także działał organ egzekucyjny doręczając w niniejszej sprawie zarządzenia zabezpieczenia Spółce, a nie pełnomocnikowi Spółki. Zgodnie bowiem z przepisu art. 32 u.p.e.a., organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Unormowanie to ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym, co wynika z art. 166b u.p.e.a. Oznacza to, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie reguluje kwestię doręczenia tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia), wskazując, że czynności tej należy dokonać wobec zobowiązanego, czyli tak jak w niniejszej sprawie postąpił organ egzekucyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.12.2008 r. sygn. akt II FSK 1483/07).

Odnośnie drugiej spornej w sprawie kwestii – w ocenie Sądu – organy obu instancji naruszyły przepis art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1122/11 (http.//orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarządzenie zabezpieczenia, zgodnie z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., powinno określać sposób i zakres zabezpieczenia. Wydane przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego zarządzenie zabezpieczenia z 24 listopada 2011 r. nie określa "sposobu i zakresu zabezpieczenia". Organ odwoławczy przyznał w zaskarżonym postanowieniu, że w zarządzeniu zabezpieczenia wskazano możliwe do zastosowania środki zabezpieczające, umieszczając odręczny dopisek "Sposób zabezpieczenia: środki zabezpieczające wymienione w art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Dodał jednocześnie, że wyszczególnienie zawarte w tym zarządzeniu nie stanowi wiążącego określenia sposobu realizacji zabezpieczeń w danej sprawie. Twierdził też, że niemożliwe jest, przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego, precyzyjne określenie środków zabezpieczających, których zastosowanie w pełni zrealizuje wydane zarządzenie zabezpieczenia. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. Z treści zarządzenia zabezpieczenia musi bowiem wynikać konkretny sposób i zakres zabezpieczenia, a wskazanie hipotetycznie możliwych sposobów zabezpieczenia nie jest prawidłową realizacją obowiązku nałożonego na wierzyciela przepisem art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a.

Organ egzekucyjny w zarządzeniu zabezpieczenia wskazał w części E w poz. 41 kwotę należności w wysokości 128.725 zł. Wypełnienie pozycji 42 jest spełnieniem obowiązku, ale wynikającego z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z tą regulacją zarządzenie zabezpieczenia zawiera: podanie treści obowiązku polegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej – także jej wysokości. Jednak ustawodawca oprócz wymogu uregulowanego w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nałożył także obowiązek z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., polegający na wskazaniu zakresu zabezpieczenia, który może być w niższej kwocie, niż ta, która wierzycielowi przysługuje, nie może ona jedynie być w kwocie wyższej. Osoba, wobec której stosuje się ten środek musi dokładnie wiedzieć, czy wierzyciel żąda zabezpieczenia całej należności pieniężnej, czy tylko części tej należności, a nie tego się domyślać.

Podkreślić należy, że w przepisie art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. użyto sformułowania "sposób", a nie "sposoby" zabezpieczenia, ustawodawca posłużył się zatem liczbą pojedynczą a nie liczbą mnogą. Z regulacji art. 158 u.p.e.a. wynika, że w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Oznacza to, że regułą powinno być stosowanie jednego sposobu zabezpieczenia, a nie kilku. Oczywiście wierzyciel może wskazać od razu kilka sposobów zabezpieczenia, gdy wystąpi taka potrzeba, ale musi wskazać jakie konkretnie są to sposoby. W rozpoznawanej sprawie w części F zarządzenia zabezpieczenia, wymieniono jedynie jakie są w ogóle możliwe sposoby zabezpieczenia należności pieniężnych, cytując w tym zakresie przepis z art. 164 § 1 u.p.e.a, zaś organ egzekucyjny w odręcznym dopisku na formularzu zarządzenia powołał się na art. 164 § 1 u.p.e.a. Nie wskazano jednak, który z możliwych sposobów zabezpieczenia należności pieniężnych wierzyciel wybrał w niniejszej sprawie.

Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że "niemożliwe jest przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego precyzyjne określenie środków zabezpieczających ", gdyż zaistniały w tej sprawie stan faktyczny, temu zaprzecza, albowiem organ, 7 dni po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia złożył wniosek do Sądu Rejonowego dla [...] IV Wydział ksiąg Wieczystych o wpis do księgi wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej (data wpływu wniosku do Sądu 2.12.2011 r.) co wynika z akt administracyjnych. Jeśli organ egzekucyjny planował dokonanie tego rodzaju zabezpieczenie, to nie było żadnych przeszkód ani prawnych, ani faktycznych do wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 24 listopada 2011 r. sposób zabezpieczenia, spełniając wymóg z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 372/09 (publ. Lex nr 553382), że w samym wzorze zarządzenia zabezpieczenia zawartym w załączniku nr 23 do rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), w uwadze zawartej na stronie 1/4 wskazano: "zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać dane określone w art. 156 § 1 ustawy". Wprawdzie w graficznym wzorze zarządzenia zabezpieczenia w wypełnionej przez wierzyciela części E "Dane dotyczące należności i zabezpieczenia", gdzie powinna znaleźć się informacja o sposobie zabezpieczenia, nie przewidziano odrębnego pola na wskazanie tego rodzaju informacji. Jest to jednak tylko kwestia techniczna. Wzór służy bowiem jedynie temu, aby ujednolicić praktyczne stosowanie zarządzeń zabezpieczenia. Brak tym samym jakichkolwiek przeszkód prawnych, aby tego rodzaju informacja była zamieszczana w zarządzeniach zabezpieczenia wystawionych w konkretnych przypadkach. Jednoznacznie wymaga tego przepis rangi ustawowej i wymóg ten jako niezbędny przywołany jest także w samym wzorze zarządzenia zabezpieczenia. Uzupełniając ten pogląd należy wskazać, że w części F wzoru są zawarte pouczenia wraz z informacją w jaki sposób zabezpieczenie należności pieniężnych może być dokonane. Nie ma żadnych przeszkód prawnych lub faktycznych, aby w tej części zarządzenia zabezpieczenia wierzyciel zamiast informować w jaki sposób może zostać dokonane zabezpieczenie należności pieniężnych, wskazał konkretnie jakiej czynności dokona.

Podkreślić także należy, że zarządzenie zabezpieczenia sporządza się według wzoru ustalonego przez Ministra Finansów, który nie ma jednak charakteru urzędowego formularza, gdyby miał taki charakter to każde zarządzenie zabezpieczenia, które nie byłoby sporządzone na urzędowym formularzu nie podlegałoby zabezpieczeniu, przy czym taki rygor musiałby wynikać z przepisów. Z art. 157 § 1 u.p.e.a. natomiast wynika, że w przypadku gdy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Należy zwrócić uwagę, że przepisie art. 157 § 1 u.p.e.a nie użyto sformułowania, że w przypadku, gdy zarządzenie zabezpieczenia nie odpowiada opublikowanemu przez Ministra Finansów wzorowi organ egzekucyjny nie przystępuje go egzekucji, ale odwołano się do treści przepisu art. 156 § 1 u.p.e.a. To zaś oznacza, że kwestia opublikowanego wzoru zarządzenia zabezpieczenia ma drugorzędne znaczenie, istotne dla oceny możliwości przystąpienia do egzekucji jest natomiast aby zarządzenie zabezpieczenia zwierało wszystkie ustawowe elementy wymienione z art. 156 § 1 u.p.e.a. Opublikowany wzór przez Ministra Finansów miał jedynie na celu ujednolicenie praktyki, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby został on dostosowany do indywidualnej sprawy. Takie możliwości, na co wyżej wskazano, istnieją. Ustawodawca gdyby miał opublikowanemu wzorowi nadać charakter formularza to wprowadziłby w tym zakresie regulację odpowiadającą art. 252 § 2, art. 257 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., nr 270) – dalej jako P.p.s.a, art. 125 § 2, art. 130 § 11 Kodeksu postępowania cywilnego.

Reasumując należy stwierdzić, że organ egzekucyjny nie ma podstaw prawnych do odmowy przystąpienia do zabezpieczenia w przypadku otrzymania zarządzenia zabezpieczenia sporządzonego według wzoru określonego przez Ministra Finansów, z tą modyfikacją, że zamiast informować w jaki sposób może być w ogóle dokonane zabezpieczenie należności, wskazać konkretny sposób zabezpieczenia, a w przypadku potrzeby wskazać kilka sposobów.

W związku ze stwierdzoną nieprawidłowością Sąd za słuszny uznał zarzut strony skarżącej, że takie prowadzenie postępowania zabezpieczającego uniemożliwiło jej zgłoszenie zarzutu, co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia (art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). Jest to twierdzenie znajdujące uzasadnienie w okolicznościach sprawy, albowiem strona skarżąca otrzymała zarządzenie zabezpieczenia, z którego nie wynika jaki sposób zabezpieczenia został przez wierzyciela wskazany, następnie otrzymała pismo informujące o zabezpieczeniu polegającym na obciążeniu nieruchomości hipoteką przymusową, co uniemożliwiło jej skorzystanie z przysługującego jej prawa do wniesienia w tym zakresie zarzutu.

Nie można dokonywać takiej interpretacji przepisów, która doprowadza do pozbawienia skarżącego przysługującego mu z mocy przepisów, prawa do wniesienia zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego rozpatrzy zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego zgodnie z powyższymi wskazówkami Sądu, to jest wyda rozstrzygnięcie mając na uwadze zakres sprawy w jakim może orzekać oraz uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszej sprawie.

Sąd mając na uwadze, że doszło do naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166b u.p.e.a., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił postanowienia obu instancji, albowiem zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści spełniającej wszystkie wymogi przewidziane w przepisie art. 156 § 1 u.p.e.a., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Orzeczenia o wstrzymaniu wykonania uchylonych orzeczeń do czasu prawomocności wyroku uzasadnia art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i art. 212 § 1 P.p.s.a.