Postanowienie WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1252/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, , po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2006 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "P." S.A. z siedzibą w G. na zmianę terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej dokonaną przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie dokumentu z dnia [...] grudnia 2005 r., Nr [...] postanawia: odrzucić skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 15 marca 2006 r. pełnomocnik Spółki Akcyjnej "P." z siedzibą w G. (zwanej dalej "Skarżącą") - po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na zmianę terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej dokonaną przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie dokumentu z dnia [...] grudnia 2005 r., Nr[...]. W skardze pełnomocnik Skarżącej argumentując za dopuszczalnością zastosowania art. 52 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", stwierdziła, iż spełnione zostały przesłanki dopuszczające zaskarżenie ww. dokumentu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 3 p.p.s.a. zaskarżeniu podlegają akty lub czynności z zakresu administracji publicznej inne niż: a) decyzje administracyjne, b) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, c) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie - dotyczące uprawnień i obowiązków Skarżącej jako kontrolowanej. Zaznaczyła, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), p.p.s.a. oraz innych ustaw nie przewidują żadnego środka zaskarżenia w przypadku wydania w trakcie kontroli podatkowej dokumentu naruszającego przepis art. 284b Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnik Skarżącej podniosła, iż wprowadzając ustawę o Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, intencją ustawodawcy było stworzenie nadzwyczajnego środka prawnego umożliwiającego kontrolę legalności działań administracji publicznej.

Niezależnie od powyższego zarzuciła Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej naruszenie przepisu art. 284b w zw. z art. 283 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), organy kontroli stosują odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Obowiązek działania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy również stosowania przez organy kontroli przepisu art. 284b § 2 tej ustawy, zgodnie z którym "kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283". Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, ww. przepis explicite wskazuje, iż kontrola kończy się po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu (kontrola powinna zostać zakończona nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu). Pewien wyjątek od tej reguły stanowi możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej określonego w upoważnieniu (a nie w terminie już raz "przedłużanego" przez organ). Jednakże w przedmiotowej sytuacji termin zakończenia kontroli podatkowej nie został przedłużony, co powoduje obowiązek zakończenia kontroli podatkowej. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, niedopuszczalne wydają się twierdzenia organu, iż nie wskazała wystarczających dowodów na potwierdzenie ww. okoliczności. Jej zdaniem okoliczność, iż zdarzenia zakończonego nie można przedłużać jest faktem notoryjnym, a zgodnie z zasadami logiki prawniczej, fakty powszechnie znane nie podlegają dowodzeniu. Takie założenia przyjmuje również ustawodawca podatkowy, który po upływie terminów, okresów oraz zakończeniu czynności i innych zdarzeń, nie przewiduje możliwości ich przedłużenia, a jedynie możliwość ich konwalidacji formalno-prawnej (np. poprzez instytucję przywrócenia terminu, oraz wznowienie postępowania). W systemie prawnym przyjmuje się bowiem powszechnie, iż ww. czynności mają charakter dokonany i zakończony, i są nieodwołalne. Również ze względu na nieodwołalność upływu terminu, ustawy procesowe wprowadzają fikcję prawną zawieszenia biegu terminu na wniesienie pism procesowych w przypadku wystąpienia przeszkód obiektywnych (np. siły wyższej). Argumentowała, iż nie jest możliwe przedłużenie kontroli, która uległa zakończeniu. Przepisy prawa przewidują jednak możliwość wszczęcia nowej kontroli i z takiego upoważnienia organy kontroli mogą skorzystać. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, nieprawidłowe jest również twierdzenie organu, iż jedyna sankcja na niedopełnienie obowiązku zawiadomienia o przedłużeniu terminu, została określona w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej i polega na odmowie przyznania statusu dowodu dokumentom dotyczącym czynności kontrolnych zebranych po upływie terminu określonego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wyżej wymieniona regulacja nie upoważnia organu kontroli do przeprowadzenia kontroli podatkowej, lecz nakłada jedynie sankcję w postaci braku mocy dowodowej dowodów zebranych w ramach czynności przeprowadzonych po upływie terminu do przeprowadzenia kontroli wskazanego w upoważnieniu.

Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik Skarżącej wniosła o uchylenie dokumentu dokonującego zmiany terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Jednocześnie z ostrożności procesowej, w przypadku nieuchylenia przez Sąd tego dokumentu w całości, wniosła o uznanie za bezskuteczną czynności polegającej na przedłużeniu terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podkreślił, iż czynności i akty podjęte w ramach postępowania kontrolnego wszczętego wobec Skarżącej, nie wypełniają dyspozycji art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a tym samym nie mogą być przedmiotem kontroli sądów administracyjnych. W jego ocenie fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego oraz przedłużenia czasu trwania kontroli nie podlega sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Przedmiot skargi wykracza poza zakres kognicji Sądu. Przepis art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dopuszczający wniesienie skargi na czynność organu administracji publicznej stanowi, że musi to być czynność dotycząca uprawnień lub obowiązków strony skarżącej wynikających z przepisów prawa. Musi więc istnieć ścisły związek pomiędzy przepisem prawa określającym uprawnienie lub obowiązek, a czynnością, która takiego uprawnienia lub obowiązku dotyczy. Prawo i obowiązek, o których mowa w powyższym przepisie muszą wynikać z przepisów prawa materialnego. Skarżąca natomiast zmierza do podważenia ważności czynności kontrolnych dokonywanych w toku postępowania kontrolnego, polegających na przedłużeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Przepisy, które w takim przypadku znajdują zastosowanie mają charakter procesowy, a nie materialny. Prawidłowość postępowania kontrolnego oraz czynności dokonywanych w jego toku mogą być przedmiotem kontroli sądowej dopiero na etapie kontroli ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu kontrolnym, o ile rozstrzygnięcie takie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

Mając powyższe na względzie powyższe Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi.

Niezależnie od powyższego z ostrożności procesowej wniósł o jej oddalenie, w przypadku przyjęcia skargi do merytorycznego rozpoznania. Wskazał przy tym, iż organy kontroli skarbowej działają na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje w formie postanowienia. Jednocześnie w art. 13 ust. 3 określono, iż organ kontroli skarbowej może, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, przeprowadzić kontrolę podatkową. Zgodnie z art. 13 ust. 4, kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Jednocześnie, na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, stosując odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej). Powołany wyżej art. 284b § 2 określa jednoznacznie uprawnienia i obowiązki kontrolującego w przedmiocie przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. Równocześnie w § 3 tego artykułu określona została sankcja za niedopełnienie obowiązku zawiadomienia o przedłużeniu terminu, polegająca na odmowie przyznania statusu dowodu dokumentom dotyczącym czynności kontrolnych zebranym po upływie terminu określonego w upoważnieniu do kontroli, chyba że został wyznaczony nowy termin zakończenia kontroli. Przepis ten wyraźnie wskazuje na konsekwencje uchybienia przez kontrolującego obowiązkom w zakresie przedłużania terminu do przeprowadzenia kontroli. Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, z przepisu art. 284b Ordynacji podatkowej nie wynika bynajmniej, jak twierdzi pełnomocnik Skarżącej, iż kontrola kończy się po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa zostaje zakończona z dniem doręczenia protokołu kontroli. Normę art. 284b należy interpretować w ten sposób, że kontrola powinna być zakończona przed upływem terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Dokonanie czynności kontrolnych po upływie tego terminu skutkuje konsekwencjami, o których mowa w art. 284b § 3. Przyjęcie stanowiska pełnomocnika Skarżącej oznaczałoby, że organ prowadzący kontrolę powinien wszcząć nową kontrolę, pomimo że poprzednia kontrola nie została zakończona, bowiem nie został doręczony protokół. Nadto przepis art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej nie wprowadza ograniczeń co do ilości przedłużeń terminu zakończenia kontroli, pozwala więc na wielokrotne przedłużanie terminu do zakończenia kontroli. Organ nie zgodził się z tezą, że kontrolujący w przedmiotowym postępowaniu dokonywał przedłużenia "kolejnych terminów" zakończenia kontroli, albowiem każdorazowo organ kontroli skarbowej przedłużał termin do przeprowadzenia kontroli wskazany w "pierwotnym" upoważnieniu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. Oznacza to, że przedłużany był termin, o którym mowa w art. 13 ust. 6 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, którego odpowiednikiem jest art. 283 Ordynacji podatkowej, nie zaś terminy wskazane w kolejnych zawiadomieniach o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli.

Konkludował, iż nie nastąpiło naruszenie postanowień zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 284b § 2 w związku z art. 283 tej ustawy. Wobec powyższego nie ma podstaw do uchylenia dokumentu dokonującego zmiany terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] w Skarżącej spółce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej orzekając w sprawach skarg na decyzje, postanowienia oraz inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że ze względu na użyte w p.p.s.a. kryteria, trudno dokładnie scharakteryzować kategorię działań administracji określoną w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Z całą pewnością można jednak powiedzieć, że są to akty lub czynności, które:

a) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, te bowiem są zaskarżalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a.;

b) są podejmowane w sprawach indywidualnych, ponieważ akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a.;

c) muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli;

d) dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa; oznacza to, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem określonego działania) organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 22-23).

Wyżej wymienione cechy "aktów i czynności", aby uznać za dopuszczalne badanie ich legalności przez sądy administracyjne, muszą występować łącznie. Brak którejkolwiek z nich wyklucza kognicję sądów administracyjnych.

Sąd stwierdził, że o ile zaskarżona czynność zmiany terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej dokonana przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie dokumentu z dnia [...] grudnia 2005 r., Nr[...]. spełnia kryteria wymienione w pkt a) - c), to nie dotyczy on uprawnień lub obowiązków Skarżącej, wynikających z przepisów prawa. Należy zauważyć, że powyższe kryterium dopuszczalności skargi na akt lub czynność zostało sformułowane w sposób nieprecyzyjny. Użyte w tym przepisie sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie również pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu, określonymi w przepisach prawnych. Pogląd ten aprobowany jest przez przedstawicieli nauki i praktyków (zob. T. Woś, w: T. Woś (red.), Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 81; M. Jaśkowska, Wybrane zagadnienia właściwości sądów administracyjnych, w: Materiały na Konferencję sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, masz. pow., s. 20).

Innymi słowy, aby dana czynność lub akt, mogła być badana co do zgodności z prawem powinna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego. Kontrola sądów administracyjnych wobec kategorii spraw określonych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. uzależniona jest od istnienia ścisłego związku między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami), a możliwością realizacji uprawnienia (lub obowiązku), wynikającego z przepisu prawa (zob. T. Woś, w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 60-61).

W sprawie niniejszej Skarżąca zaskarżyła dokument, który zawiera zmianę terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

W ocenie Sądu słuszne jest zatem stanowisko organu, iż zaskarżona czynność, wyrażona w formie dokumentu nie rodzi po stronie Skarżącej żadnych konkretnych i bezpośrednich obowiązków.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z czynnością organu administracji wyrażoną w formie dokumentu, ograniczającą się do zmiany terminu ważności upoważnienia do kontroli podatkowej. Brak w niej ustaleń, z których wynikałyby dla Skarżącej bezpośrednie i konkretne obowiązki.

Ustalenia zawarte w zaskarżonym dokumencie, ewentualne skutki jego wadliwości będą oceniane na równi z innymi dowodami w postępowaniu podatkowym, które zapewne zakończy się wydaniem decyzji. Od ewentualnej decyzji określającej inne niż zadeklarowane przez Skarżącą wysokości jej zobowiązań podatkowych, Skarżącej będzie przysługiwało prawo wniesienia odwołania. Dopiero wyczerpanie administracyjnego toku instancji otworzy jej drogę do uruchomienia kontroli sądu administracyjnego.

Skoro zatem zaskarżona czynność (dokument) nie odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dlatego, że nie dotyczy bezpośrednio uprawnień i obowiązków po stronie Skarżącej, to uznać należało, iż nie podlega on zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 oraz § 3 p.p.s.a. uznał skargę za niedopuszczalną i orzekł jak w sentencji.