Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 759/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b oraz par. 5c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2018 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r., nr [...], 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 9 stycznia 2017 r. I. sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca", "Spółka"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ interpretacyjny"), działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia [...] grudnia 2016 r., utrzymujące w mocy postanowienie organu interpretacyjnego z dnia 11 października 2016 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka pismem datowanym na 14 lipca 2016 r., które wpłynęło do organu interpretacyjnego w dniu 18 lipca 2016 r., wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT") w Polsce. Planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową ("Sp. osobowa"). Połączenie Wnioskodawcy ze Sp. osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, ze zm. - dalej "k.s.h."), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Sp. osobowej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej Sp. osobowej (łączenie się przez przejęcie). W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy rezerwowy Wnioskodawcy. Sp. osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem w Sp. osobowej. Obecny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r., a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego Wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Możliwe też, że do połączenia dojdzie w 2017r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku Sp. osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 - dalej "u.p.d.o.p.")?

Czy jeśli Wnioskodawca w zakresie planowanego połączenia spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., możliwość skorzystania z tego wyłączenia może być ograniczona przez jakiekolwiek przepisy, w szczególności przez przepisy działu IIIa, rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa"), tj. art. 119a - 119f Ordynacji podatkowej?

Czy w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego Spółka przejmując majątek Sp. osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1?

Przedmiotem niniejszej skargi jest odpowiedź na pytanie drugie, trzecie. Wniosek w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Skoro Wnioskodawca, w zakresie planowanego połączenia, spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. nie powinien uzależniać skorzystania z tego wyłączenia przez jakiekolwiek przepisy w szczególności przez przepisy działu IlIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a -119f Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy art. 119a - 119f Ordynacji podatkowej (rozdział 1 działu lIla: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania), nie mogą ze swojej istoty modyfikować ustawowych wyłączeń z przychodów określonych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. najbardziej wyraźnie oraz kategorycznie przesądził że dane rodzaje wpływów lub przysporzeń mają być wyłączone z kategorii przychodów podatkowych. Wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. w połączeniu z art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. wyczerpują podstawę prawną ustalenia dochodu i podstawy opodatkowania w związku z otrzymaniem majątku należącego do przejmowanej Sp. osobowej. Wobec tego z mocy prawa, ex lege, w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności majątek przekazany wskutek omawianego połączenia na kapitał zakładowy lub zapasowy będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z przychodów podatkowych przychodów przekazanych na kapitał zakładowy lub kapitał zapasowy spółki kapitałowej należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych, zatem takie wyłączenie realizuje cele i przedmiot ustawy podatkowej, do którego to celu i przedmiotu odsyła art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej Tym samym skoro wskazane w niniejszym wniosku przekazanie przejmowanego majątku na kapitał zakładowy lub zapasowy realizuje ten cel i przedmiot, to art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej z mocy prawa, niezależnie od okoliczności, nie może tegoż celu i przedmiotu zmienić. Tym samym Wnioskodawca nie może być, niezależnie od okoliczności, pozbawiony korzyści podatkowej wynikającej z takiego nieopodatkowania i wyłączenia z przychodów.

Ad. 3

Zdaniem Spółki w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka przejmując majątek Sp. osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1.

Oznacza to, że pomimo treści art. 119a § 1 i 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej Spółka będzie korzystała z ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 1 i 3 Ordynacji podatkowej (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) wynikającej z zastosowania się do interpretacji. Przesłanką stosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej jest pozostawanie planowanej transakcji w sprzeczności w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy brak powstania przychodu w podatku CIT wskutek przejęcia spółki osobowej prawa handlowego przez podatnika podatku CIT nie jest sprzeczny z przedmiotem i celem przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest wręcz przeciwnie, gdyż wyłączenie z przychodów podatkowych przychodów przekazanych na kapitał zakładowy lub kapitał zapasowy spółki kapitałowej należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, żaden przepis u.p.d.o.p. nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia takiego przedmiotu i celu tej ustawy, z którym nie rozpoznanie omawianego przychodu podatkowego w momencie przejęcia spółki osobowej prawa handlowego byłoby sprzeczne. Zatem taki cel oraz przedmiot u.p.d.o.p. nie istnieje.

Po rozpatrzeniu wniosku postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. odmówiono wszczęcia postępowania w zakresie pytania Nr 2 i 3.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, zawartym w wydanym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, w dniu 2 listopada 2016 r. Strona złożyła zażalenie w wymaganym przepisami prawa terminie.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia Strony, organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ interpretacyjny stwierdził, że wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zastosowania do planowanej przez Wnioskodawcę operacji gospodarczej przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) (dalej zwaną "Ustawą nowelizującą"), obowiązujących od 15 lipca 2016 r., które to przepisy regulują postępowanie w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (Dział IlIa Ordynacji podatkowej). W tym miejscu należy wyjaśnić, że co prawda organem właściwym do stosowania przepisów wskazanego wyżej działu jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, ale jest to postępowanie zupełnie odrębne od "postępowania interpretacyjnego", gdzie organem uprawnionym jest również minister właściwy do spraw finansów publicznych, jednakże upoważnienie do wydawania interpretacji scedowane zostało na dyrektorów wyznaczonych izb skarbowych (zasady te szczegółowo określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - Dz. U. z 2015 r. poz. 643; na podstawie tego rozporządzenia wnioski są bezpośrednio kierowane nie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, lecz do poszczególnych dyrektorów izb skarbowych).

Organ interpretacyjny stwierdził, że mając na uwadze sposób sformułowania przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie miał możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Żądanie sformułowane przez Wnioskodawcę we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w jego sprawie nie znajdą zastosowania przepisy umiejscowione w Dziale IlIa Rozdział 1 – wykracza, zdaniem organu interpretacyjnego, poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji.

Organ interpretacyjny zauważył, że nie tylko - jak twierdzi Wnioskodawca - merytoryczna ocena działania zainteresowanego pod kątem unikania opodatkowania jest wyłączona z kompetencji organu wydającego interpretację, ale także samo określenie, czy w danej sprawie ma czy też nie ma zastosowania art. 119a, co jak wskazano powyżej wynika wprost z art. 119y Ordynacji podatkowej. Określenie, czy w danej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 119a Ordynacji podatkowej, następuje w oparciu o opis czynności przedstawionych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, wobec czego niemożliwe było określenie tego w niniejszym postępowaniu. Wydanie interpretacji indywidualnej wiązałoby się z wkroczeniem w kompetencje organu, który wydaje opinie zabezpieczające. Tymczasem procedura dotycząca możliwości wydania opinii zabezpieczających jest odrębną procedurą w stosunku do tej, która reguluje zasady wydawania interpretacji indywidualnych. Organ interpretacyjny uznał, że jest to procedura dotycząca szczegółowego zakresu zagadnień, co przesądza o braku możliwości stwierdzania w innym trybie procesowym, czy w przedstawionym przez podatnika sposobie działania znajdą zastosowanie przesłanki opisane w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Wskazując na ramy czasowe postępowania, w szczególności w kontekście stosowania przepisów intertemporalnych dotyczących wniosków o interpretacje złożonych przed 15 lipca 2016 r. oraz interpretacji wydanych przed tą datą, organ interpretacyjny wyjaśnił, że nie wydaje on niniejszego postanowienia w oparciu o zastosowanie przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W tym zakresie, zdaniem organu, faktycznie zastosowanie znajdzie przepis art. 5 ust. 2 Ustawy nowelizującej dotyczący wniosków złożonych przed wejściem w życie tej ustawy, który wyłącza w określonym zakresie stosowanie przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że powyższe nie może przesądzać o słuszności stanowiska Wnioskodawcy, który formułując swój wniosek uwzględnił przepisy Ustawy nowelizującej i wprost spytał się o to, w jaki sposób w jego sprawie należy interpretować przepis art. 119a Ordynacji podatkowej w związku z planowanymi działaniami. Opisywane czynności nastąpią bowiem już po wejściu w życie przepisów Ustawy nowelizującej, czyli po wejściu w życie przepisów regulujących nowe zagadnienie w prawie podatkowym, których interpretacji Wnioskodawca żąda. Wobec ustalenia daty planowanego zdarzenia przyszłego, organ wskazał na inne przepisy przejściowe - art. 5 ust. 1 oraz art. 7 Ustawy nowelizującej - które to przepisy nakazują stosowanie nowych rozwiązań prawnych dotyczących przeciwdziałania unikania opodatkowania również do spraw będących konsekwencją działań podjętych przed 15 lipca 2016 r. To oznacza, w mniemaniu organu, że również do spraw będących w toku, a rozpoczętych przed wskazaną datą znajdują zastosowanie przepisy umożliwiające stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz przepisy regulujące wydawanie opinii zabezpieczających.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy nie można zdaniem organu uznać, że wyłączenie działania przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej uniemożliwia organowi wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jak organ wyjaśnił powyżej żądanie wniosku opierało się nie tylko na ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego, ale przede wszystkim na ocenie argumentacji Wnioskodawcy odnośnie zawartego we wniosku stanowiska, jak należy zastosować przepis art. 119a Ordynacji podatkowej w momencie zaistnienia tego zdarzenia. Przy założeniu, że przepis ten będzie obowiązywał w dacie realizacji zdarzenia przyszłego, nie można uznać, że organ może wypowiadać się na temat ustalania przesłanek określonych wart. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu procesowego (art. 119y Ordynacji podatkowej).

Pismem z dnia 9 stycznia 2017r., Skarżący wniósł przywołaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżący zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania.

2. przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie.

3. przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym.

4. przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

5. przepisu art. 5 ust. 1 Ustawy nowelizującej oraz przepisu art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej: "p.p.s.a." Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, pisemnych interpretacji prawa podatkowego bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a. sąd w razie braku podstaw do uwzględnienia skargi oddala ją.

Sporna w sprawie jest kwestia dopuszczalności wystąpienia z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego w kontekście przesłanek z art. 119a Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wywodzi, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania są przepisami materialnymi prawa podatkowego i Skarżąca jest zainteresowana ustaleniem, czy w jej sytuacji mogą one choćby potencjalnie mieć zastosowanie, dlatego w jej ocenie brak jest podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącej organ interpretacyjny mógł wydać interpretację uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe bądź nieprawidłowe, stwierdzając w interpretacji, że do przedmiotowej sytuacji będą miały bądź nie będą miały zastosowania przepisy klauzuli o unikaniu opodatkowania. Merytoryczna ocena, czy działanie Wnioskodawcy stanowi unikanie opodatkowania, powinna zdaniem Skarżącej nastąpić w drodze opinii zabezpieczającej. Skarżąca formułuje zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 Ustawy nowelizującej przyjmując za organem interpretacyjnym, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zostało wszczęte przed dniem 15 lipca 2016 r.

Zdaniem organu interpretacyjnego z art. 119y Ordynacji podatkowej wprost można wywnioskować zasadę, zgodnie z którą odpowiedź na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a Ordynacji podatkowej, może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych.

Wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 18 lipca 2016 r., a zatem po wejściu w życie Ustawy nowelizującej, która z dniem 15 lipca 2016 r. wprowadziła do Ordynacji podatkowej art. 119a i nast., a także art. 14b § 5b i 5c.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić datę w której doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, co ma znaczenie w kwestii stosowania przepisów znowelizowanych.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter wniosku inicjującego postępowanie z woli strony, w tego rodzaju sprawach datą wszczęcia postępowania jest na ogół dzień doręczenia żądania organowi. Przedmiotowe rozwiązanie wynika z faktu, że przyjęcie innej daty skutkowałoby sytuacją w której toczyłoby się postępowanie bez wiedzy organu go prowadzącego. (np. data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej). Dlatego też, zgodnie z art. 165 § 3 O.p datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a.

Artykuł 14h O.p. nie odnosi się wprost do treści art. 165 tej ustawy, z wyjątkiem art. 165 § 3b, mimo to należy przyjąć, że zgodnie z § 3 ww. przepisu datą wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest dzień doręczenia organowi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu do powyższej konkluzji prowadzi analiza art. 14d § 1 O.p określającego sposób liczenia terminu do wydania rozstrzygnięcia przez organ, który należy liczyć od momentu otrzymania wniosku.

Reasumując przyjęcie, jako datę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej innej daty niż dzień doręczenia wniosku o interpretację indywidualną organowi doprowadziłoby do nieakceptowalnego rezultatu polegającego na przyjęciu, że postępowanie może zostać wszczęte bez wiedzy organu, który prowadzi ww. postępowanie, przy czym wszczęcie postępowania nie skutkowałoby rozpoczęciem biegu terminu zakończenia tego postępowania.

Podstawą do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie winien być zatem art. 14b § 5b O.p., a nie art. 5 ust. 1 Ustawy nowelizującej lub art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie w rozpoznawanej sprawie nie zostało wszczęte przed dniem 15 lipca 2016 r. Za błędne należy zatem uznać wskazanie w podstawie prawnej postanowienia wydanego przez organ interpretacyjny w pierwszej instancji przepisu art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, co zostało zaakceptowane w zaskarżonym postanowieniu wydanym przez ten organ w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy.

Wprowadzenie bowiem art. 14 § 5b O.p do porządku prawnego uregulowało sytuację w której organ posiadał przypuszczenie, że niektóre elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Ustawodawca nie zdecydował się, aby w tej sytuacji postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie było wszczynane. Postanowił, że będzie ono wszczęte, przy czym po spełnieniu warunków ustawowych możliwa jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są zupełnie różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu właśnie na szczególne rozwiązanie prawne postępowanie nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej. Zatem nawet, jeżeli ostatecznie okaże się, że rezultat dla Wnioskodawcy jest podobny tj. nie otrzymanie interpretacji indywidualnej to instytucji tych nie można stosować zamiennie.

Skarżąca sformułowała w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa akceptując przyjęte przez organ interpretacyjny założenie, że art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej stanowi podstawę prawną odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Zarzuty te są o tyle nietrafne, że podstawą odmowy wydania interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie winien być art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, dlatego zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia winna być oceniana w świetle art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w ówcześnie obowiązującym brzmieniu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846).

Zgodnie zaś z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Tak więc, jeżeli organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie co do tego, że określone elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, to zgodnie z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej winien zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Jeżeli minister właściwy do spraw finansów w wydanej opinii uzna przypuszczenie organu interpretacyjnego za uzasadnione, to wówczas organ interpretacyjny odmawia wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Jeżeli natomiast minister właściwy do spraw finansów w wydanej opinii nie uzna przypuszczenia organu interpretacyjnego za uzasadnione, to wówczas organ interpretacyjny może także odmówić wydania interpretacji indywidualnej, ale musi uzasadnić przyczynę z powodu której nie uwzględnił powyższego stanowiska.

Zdaniem Sądu opinia ministra właściwego do spraw finansów nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualne prowadzi postępowanie w sposób niezależny. Powyższą zasadę można wywieść chociażby z art. 120 O.p. która oznacza, że każda ingerencja przez inny organ w prowadzone postępowanie musi wynikać z przepisów prawa. Zatem ingerencja innego organu w postępowanie wymagałaby wyraźnego ustawowego uprawnienia. Z treści art. 14b § 5c O.p nie wynika, aby opinia miała charakter wiążący na co wskazuje również sam zwrot użyty przez ustawodawcę - "opinia".

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca występując o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytań nr 2 i 3 zmierzała do potwierdzenia przez organ interpretacyjny prawidłowości swego stanowiska co do niestosowania art. 119a Ordynacji podatkowej do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Mówiąc inaczej, wskazywała na to, że w jej ocenie określone elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Z kolei organ interpretacyjny stwierdził, że Skarżąca występując o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytań nr 2 i 3 zmierzała w istocie rzeczy do uzyskania opinii zabezpieczającej, wydawanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej.

Powstaje zatem pytanie, w jaki sposób powinien postąpić organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych, jeżeli wnioskodawca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zmierza w istocie rzeczy do uzyskania opinii zabezpieczającej – wskazując wprost, że do określonych czynności nie ma zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w sytuacjach tego rodzaju, w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia w przedmiotowej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, znajduje zastosowanie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Jakkolwiek Skarżąca zajęła stanowisko, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego, do których odnoszą się pytania nr 2 i 3, brak jest podstaw do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, to nie zwalnia to organu interpretacyjnego z obowiązku wystąpienia w trybie określonym w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię, czy są uzasadnione przypuszczenia, że istnieją podstawy do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Nie chodzi w takiej sytuacji o wykluczenie lub potwierdzenie braku podstawy do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, ale o wyjaśnienie, czy taka decyzja mogłaby być wydana. Organ interpretacyjny dopiero po uzyskaniu opinii, jeżeli jego przypuszczenia okażą się faktycznie uzasadnione, nie będzie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię, czy są uzasadnione przypuszczenia, że istnieją podstawy do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, ale samodzielnie przesądził za ministra właściwego do spraw finansów publicznych, że są uzasadnione przypuszczenia, że określone elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Konkludując, organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej odmawiając wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organ ten powziął uzasadnione przypuszczenia co do tego, że pytania oznaczone numerami 2 i 3 odnoszą się do takich kwestii, które mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, jednakże nie wystąpił zgodnie z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię, czy są uzasadnione przypuszczenia, że określone elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Powyższe prowadzi do wniosku o zasadności zarzutu naruszenia art. 120, 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazania dla organu interpretacyjnego wynikają z powyższych rozważań Sądu. Zatem po uzyskaniu zgodnie z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej od ministra właściwego do spraw finansów publicznych opinii, czy są uzasadnione przypuszczenia, że określone elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, organ rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też właściwa jest odmowa jej wydania.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b) kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153);

c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.