Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2126/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe klubu w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. P. kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez J. P. (Skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) z [...] grudnia 2010r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z Klubem Sportowym P. oraz z innymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Klubu w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005r. w łącznej kwocie 16.472,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 9.857,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym :

Klub Sportowy P. nie dokonał zapłaty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005r., które nie uiszczone w terminie płatności, zgodnie z art. 51 O.p. stały się zaległościami podatkowymi, od których naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W związku z bezskutecznością postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Klubu Sportowego P. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...].10.2010r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu zaległości podatkowych Klubu Sportowego P. w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005r. Następnie decyzją z [...] grudnia 2010r. orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności za powyższe zaległości podatkowe W uzasadnieniu decyzji organ powołał przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. uznając, że spełnione zostały przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu Stowarzyszenia, gdyż w okresie upływu terminu płatności zobowiązań, za które orzeczono odpowiedzialność, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, egzekucja prowadzona wobec Stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, a Skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających od odpowiedzialności.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł, że została ona podjęta została z naruszeniem dyspozycji:

art. 116, art. 123, art. 133 § 1, art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez skierowanie rozstrzygnięcia do osób, które ze względu na zgon nie są stroną postępowania, t.j. do Pana M. R. i J. R..

art. 116, art. 123, art. 133, art 165, art. 210 § 1 pkt 3 tej ustawy poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu Stowarzyszenia Klubu Sportowego P.,

art. 116a i art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Stowarzyszenie Klub Sportowy P. może ogłosić upadłość lub, że może być wszczęte z jego udziałem postępowanie zapobiegające upadłości,

art. 120, art 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192 oraz art. 194 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego,

art. 210 wyżej powołanej ustawy poprzez wydanie decyzji pozbawionej pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji oraz o dopuszczenie dowodu z przesłuchania żyjących członków zarządu Klubu Sportowego P. na okoliczność sytuacji Stowarzyszenia.

Opisaną na wstępie decyzją DIS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. W uzasadnieniu, po przywołaniu treści art. 116 i116a O.p.,DIS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż okresie powstania zaległości Klubu Sportowego P. w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005r. Skarżący pełnił funkcję członka jego zarządu, co potwierdza odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] (stan na dzień 08.10.2010r.). Okoliczność ta jest w sprawie bezsporna.

Następnie przywołano treść art. 108 § 3 O.p. i wskazano, że NUS zastosował wobec Klubu Sportowego P. środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych dla Stowarzyszenia.

Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte 21listopada 2005r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz zajęcie 10 listopada .2005r. rachunku bankowego Stowarzyszenia w Banku P. S.A. [...] Oddział w W.. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów usług za wrzesień 2005r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w 19 grudnia 2005r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zajęciem z 13 grudnia 2005r. rachunku bankowego Stowarzyszenia w Banku P. S.A. [...] Oddział w W., Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2005r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 16 stycznia 2006r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zajęciem z 9 stycznia 2006r. rachunku bankowego Stowarzyszenia w Banku P. S.A. [...] Oddział w W.. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2005r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte 14 lutego 2006r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zajęciem z 21.02.2006r. rachunku bankowego w Banku P. S.A. [...] Oddział w W.. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 5 sierpnia 2009r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego Stowarzyszeniu Klub Sportowy P..

W dniu 30 listopada 2009r. na podstawie powyższych tytułów wykonawczych poborca skarbowy dokonał pobrania kwoty 1272,40 zł, którą zaliczono na koszty egzekucyjne. Powyższą czynnością dokonano przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wystawione na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych zawiadomienia o zajęciach rachunków bankowych zostały skutecznie doręczone dłużnikom zajętych wierzytelności. Wszczęcie egzekucji nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z uwagi na powyższe spełnione zostały przesłanki warunkujące wszczęcie egzekucji. Podjęte działania egzekucyjne, zmierzające do wyegzekwowania nie uiszczonych zobowiązań podatkowych z majątku podatnika (Stowarzyszenia), nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela.

Próby dokonania zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużników zajętych wierzytelności zakończyły się niepowodzeniem ponieważ na rachunkach bankowych, jak wynika z pism przesłanych przez bank P. S.A brak było środków. Pismem z dnia 22.03.2006r. P. S.A. poinformował, iż rachunek Klubu Sportowego P. w dniu 20.03.2006r. został zlikwidowany.

Z czynności dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego wynika, iż Klub Sportowy P. nie prowadzi działalności gospodarczej. Powyższe potwierdzają relacje poborcy skarbowego z dnia 14.04.2006r., 04.07.2006r., 31.08.2006r., 10.10.2006r., 12.12.2007r., 17.11.2009r., 05.05.2010r., 20.08.2010r.

W dniu 05.08.2009r. został sporządzony protokół o stanie majątkowym, z którego wynika, iż Stowarzyszenie Klub Sportowy P. nie posiada nieruchomości jak również środków trwałych. Przedmiotowy protokół zawiera również oświadczenie prezesa Klubu Pana W. M., który wskazał, iż Klub Sportowy P. nie posiada majątku i od 01.03.2006r. nie prowadzi działalności, zaś pracownicy Klubu zostali zwolnieni w marcu 2006r.

Z pisma Ministra Sprawiedliwości Nr [...] wynika, iż Klub Sportowy P. nie figuruje w roli udziałowca, członka władz, prokurenta.

Z materiału dowodowego wynika, że organy egzekucyjne podejmowały czynności, zmierzające do wyegzekwowania istniejących zaległości. Świadczy o tym w szczególności skierowanie egzekucji do rachunków bankowych Stowarzyszenia, które nie przyniosło rezultatu w postaci uzyskania zaległych należności. W tej sytuacji DIS przyjął, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości - bezskuteczność egzekucji z majątku Klubu Sportowego P..

DIS wyjaśnił następnie, że obowiązek wykazania przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika spoczywa na członku organu zarządzającego. Po dokonaniu analizy sytuacji finansowej Stowarzyszenia DIS wskazał, że 2003r. wartość zobowiązań bieżących przekraczała wartość majątku obrotowego, co oznacza, że już w 2003r. zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia dowodów dotyczących podziału kompetencji w Zarządzie Stowarzyszenia Klub Sportowy P. DIS wskazał, że ponoszenie odpowiedzialności na gruncie art. 116 i 116a O.o. nie jest uzależnione od faktycznego, rzeczywistego wykonywania obowiązków.

Wobec wyrażenia przez Skarżącego stanowiska, że Klub Sportowy P. nie brał udziału w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią, jak również wobec podniesienia, że stroną postępowania nie mogą być osoby nieżyjące DIS wyjaśnił, że Stowarzyszenie nie miało interesu prawnego i nie mogło być stroną postępowania, którego przedmiotem było przeniesienie odpowiedzialności na członków jego zarządu. Wskazał również, że fakt zgonu dwóch członków zarządu nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności Skarżącego solidarnej z Stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu.

DIS nie podzielił również zarzutu, że Stowarzyszenie nie miało zdolności upadłościowej wskazując, że z jego statutu wynika, że prowadzi działalność gospodarczą dla pozyskania środków na realizację celów statutowych, a na jego fundusze i środki materialne składają się wpływy z działalności gospodarczej.

W sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31.12.2004r. Klub Sportowy P. wykazał przychody netto ze sprzedaży produktów w kwocie 1.101.653,26 zł (na dzień 31.12.2003r. w kwocie 1.248.687,15 zł.) Z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wynika, że struktura tych przychodów kształtowała się następująco: działalność statutowa - 203.414,16 zł, usługi reklamowe - 607.704,52 zł, wynajem - 290.534,58 zł. Zdolność upadłościowa Klubu Sportowego P. nie może budzić przy tym w ocenie DIS wątpliwości, skoro prowadziło ono działalność gospodarczą.

Organ nie podzielił zarzutów naruszenia prawa procesowego, podniesionych w odwołaniu oraz wyjaśnił, że wniosek dowodowy Skarżącego rozstrzygnięty został w odrębnym postanowieniu.

W skardze na powyższą decyzji Skarżący podniósł zarzuty naruszenia :

art. 116, 123,133 § 1, 210 § 1 pkt 3 O.p. przez skierowanie jej do osób które nie są stroną postępowania, a konkretnie do nieżyjącego M. R. i J. R.,

art. 116, 123, 133, 165, 210 § 1 pkt 3 O.p. przez pominięcie w prowadzonym postępowaniu Stowarzyszenia Klubu Sportowego P., a rozstrzygnięcie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu Sportowego P.

art. 116 a i 116 § 1 i § 2 O.p. przez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Stowarzyszenie Klubu Sportowego P. może ogłosić upadłość lub że może być wszczęte z jego udziałem postępowanie zapobiegające upadłości,

Art. 188 O.p. przez oddalenie zgłoszonego wniosku dowodowego,

Art. 120, 122, 180, 187, 191, 192, 194, O.p. przez wydanie decyzji która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego,

Art. 210 O.p. przez wydanie decyzji pozbawionej pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami), dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi i może uchylić zaskarżony akt administracyjny nawet w razie stwierdzenia wadliwości nie dostrzeżonej przez skarżącego. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że zgodnie z brzmieniem art. 118 § 1 o.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Sądowi znana jest rozbieżność poglądów wyrażanych w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z pierwszym poglądem, zarówno w § 1 art. 118 mówiącym o zakazie wydania decyzji jak w i § 2 tegoż artykułu mówiącym o doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej chodzi o decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2007 roku, sygn. akt III S.A./GL 856/06, z 30 maja 2007 roku, sygn. akt. III SA/GL 959/06, z 4 czerwca 2007 roku, sygn. akt III SA/GL 866/06, z 18 stycznia 2008 roku, sygn. akt III S.A./GL 407/07, z 15 listopada 2007 roku III SA/GL 585/07).

Pogląd wyrażony w powyższych orzeczeniach nie uwzględnia jednak kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego na możliwość orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią. W tym zakresie, Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2009 roku I FSK 346/08. Wyrok ten dotyczył kwestii związanych z odpowiedzialnością za zaległości podatkowe wspólników spółek osobowych, jednak zawarte w nim rozważania dotyczące wpływu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają charakter ogólny, odnoszący się również do niniejszej sprawy.

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że " nie może ulegać wątpliwości, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Taka konsekwencja wynika zresztą wprost z treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstaje jednak pytanie jakie są konsekwencje prawne sytuacji, w której wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej po czym doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika?

Problem ten doktryna rozwiązuje głosząc, że w takim przypadku decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej (vide: uwagi do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r. str. 488).

Stanowisko takie godzi się zaaprobować. Przemawia za nim w szczególności charakter odpowiedzialności jaką, na gruncie Ordynacji podatkowej, ponoszą osoby trzecie. Odpowiedzialność ta jest, co warto podkreślić, odpowiedzialnością akcesoryjną i następczą (szerzej na ten temat R. Dowgier [w:] cyt. wyżej Komentarzu, op. cit., str. 442 i nast.) oraz w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.03.2009 r., sygn. I FSK 4/08) a nie odszkodowawczą.

Odpowiedzialność akcesoryjna oznacza, że jest to odpowiedzialność, której źródłem jest cudze zobowiązanie (tu: podatkowe), które nie zostało wykonane. Innymi słowy, jest to odpowiedzialność, jaką prawem określony krąg osób ponosi za cudzy dług (tu: podatkowy). Stąd też ażeby osoba trzecia mogła ponieść taką odpowiedzialność koniecznym jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Konstatacja taka ujawnia zatem istnienie ścisłej więzi między owym długiem (pierwotnym) a odpowiedzialnością, jaką za tenże dług ponoszą osoby trzeciej, na którą zresztą judykatura zwraca uwagę (por. m. in.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 04.12.2008 r., sygn. II UZP 6/08, M. P. Pr. z 2009 r., nr 2, str. 94, także Biul. SN z 2008 r., nr 12, poz. 20). Więź owa sprawia przy tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie dopokąd nie powstanie zobowiązanie pierwotne (oraz nie zaistnieją dodatkowe, prawem określone, okoliczności), jak też powoduje jej ustanie z momentem wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu zobowiązania pierwotnego.

Stąd też nie może wzbudzać kontrowersji zaprezentowany wyżej pogląd, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za tenże dług".

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ drugiej instancji może orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. ale jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego.

Wobec powyższego, rozpoznając sprawę DIS zobowiązany był do zbadania, czy w dacie wydawania przez niego decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązań dłużnika głównego, czyli Klubu Sportowego P., za które odpowiedzialność ponieść ma Skarżący.

Zgodnie z decyzją DIS, Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005r. Z uwagi na brzmienie art. 70 § 1 O.p. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2005r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2010r. Decyzja DIS wydana została [...] maja 2011r., a więc już po upływie okresu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy, postępowania egzekucyjne dotyczące zobowiązań za okres od sierpnia do listopada 2005r. zostały wszczęte na skutek dokonania zajęć wierzytelności wynikających z rachunku bankowego Stowarzyszenia 10 listopada 2005r. w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2005r., 13 grudnia 2005r. w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r., 9 stycznia 2006r. w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2005r. i 8 lutego 2006r. w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. Po dokonaniu powyższych zajęć, Stowarzyszeniu doręczono odpisy tytułów wykonawczych, odpowiednio w dniach 21 listopada 2005r., 19 grudnia 2005r., 16 stycznia 2006r. i 14 lutego 2006r., co zgodnie z art. 25 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zmianami) oznacza, że wszczęcie egzekucji nastąpiło z dniem doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (w tym przypadku bankowi P. SA) zawiadomienia o jej zajęciu.

Zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r., "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny".

W niniejszej sprawie, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstały już po wejściu w życie ustawy z 30 czerwca 2005r., o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wchodzącej w życie 1 września 2005r. i nadającej art. 70 § 4 O.p. zacytowane wyżej brzmienie. Oznacza to, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku do towarów i usług za październik i listopad 2005r., bieg terminu przedawnienia przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o czym Stowarzyszenie zostało powiadomione, biegł na nowo od 10 stycznia 2006r. i 9 lutego 2006. W konsekwencji, zobowiązania te przedawniły się odpowiednio 10 stycznia 2011r. i 9 lutego 2006r., a więc przed dniem wydania decyzji przez organ drugiej instancji.

W odniesieniu do zobowiązań dotyczących sierpnia i września 2005r., środek egzekucyjny został zastosowany odpowiednio 10 listopada i 13 grudnia 2005r. Z art. 70 § 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia w przypadku zobowiązań podatkowych rozpoczyna się, inaczej niż w przypadku zobowiązań w prawie cywilnym, nie z datą, z którą podatnik winien wykonać zobowiązanie a z dnem 31 grudnia roku podatkowego, w trakcie którego upłynął termin płatności. Oznacza to, że w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005r. środek egzekucyjny został zastosowany jeszcze przed rozpoczęciem biegu okresu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia nie został więc przerwany a w konsekwencji, zobowiązania te przedawniły się z dniem 31 grudnia 2010r. to jest przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że przyjęcie, iż środek egzekucyjny zastosowany w trakcie roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania przerywa bieg terminu przedawnienia prowadziłoby do wniosku, że przedawnienie z uwagi na treść art. 70 § 4 O.p. następuje wcześniej, niż wynikałoby to z art. 70 § 1 O.p., a mianowicie z upływem pięciu lat licząc od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego, czyli w realiach niniejszej sprawy odpowiednio 11 listopada i 20 grudnia 2010r.

W konsekwencji uznać należy, że DIS rozpoznając odwołanie od decyzji NUS dokonał niewłaściwej wykładni art. 118 O.p., pomijając okoliczność, że nie jest możliwe orzeczenie o odpowiedzialności akcesoryjnej członka zarządu osoby prawnej w razie wygaśnięcia zobowiązania dłużnika głównego, co skutkowało wadliwym określenie zakresu postępowania dowodowego, a w konsekwencji naruszeniem art. 121 § 1, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez zaniechanie ustalenia czy zobowiązania podatkowe, za które Skarżący miał ponosić odpowiedzialność nie wygasły na skutek przedawnienia na dzień wydawania decyzji przez organ drugiej instancji.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie może podzielić dokonanego przez organ ustalenia faktycznego, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okres od sierpnia 2005r, do grudnia 2005r. przerwany został 30 listopada 2009r. na skutek pobrania przez poborcę skarbowego, na podstawie wystawionych wobec Stowarzyszenia tytułów egzekucyjnych, kwoty 1272,40 zł, którą zaliczono na koszty egzekucyjne. Jak już wskazano wyżej, w stosunku do Stowarzyszenia doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, co dokonane zostało we wskazanych wyżej terminach, w odniesieniu do zobowiązań za okres od sierpnia do listopada 2005r. Jednocześnie, w aktach administracyjnych brak jest dowodów pozwalających na ustalenie, czy i kiedy doszło do pobrania przez poborcę skarbowego kwoty 1272,40 złotych. W aktach administracyjnych przedstawionych sądowi znajdują się tylko raporty poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy w ogóle doszło do wszczęcia egzekucji w stosunku do Stowarzyszenia z tytułu zobowiązania za grudzień 2005r., jedynie w razie prawidłowego wszczęcia egzekucji możliwe jest stwierdzenie jej bezskuteczności, co warunkuje orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Stowarzyszenia.

Stosownie do treści art. art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2).

Z powyższego wynika, że wszczęcie egzekucji w dacie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (np. bankowi) zawiadomienia o zajęciu jest skuteczne, jeżeli poprzedza doręczenie zobowiązanemu (podatnikowi) odpisu tytułu wykonawczego. Innymi słowy wszczęcie egzekucji zawsze wymaga doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Wobec powyższego uznać należy, że w niniejszej sprawie doszło do wszczęcia egzekucji z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., Z uwagi na fakt, że termin płatności tegoż zobowiązania upływał 25 stycznia 2006r., ulegało ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r. , co oznacza, że w tym zakresie decyzja DIS wydana została przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd nie podzielił zarzutów podniesionych w skardze.

Zarzut skierowania decyzji do osób nieżyjących nie jest uzasadniony. Wbrew stanowisku Skarżącego, decyzja nie została skierowana do M. R. i J. R. – adresatem decyzji był tyko i włącznie Skarżący.

Zarzut objęty punktem 2 skargi to jest zarzut pominięcia w prowadzonym postępowaniu Stowarzyszenia Klubu Sportowego P.. Jak wynika z uzasadnienia skargi, w ocenie Skarżącego organ winien był orzec o ewentualnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia Klubu Sportowego P. a nie za zaległości podatkowe Klubu Sportowego P..

Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazać należy, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 7 kwietnia 1989r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001r., Nr 79 poz. 855 ze zmianami) statut stowarzyszenia określa jego nazwę odróżniającą je od innych stowarzyszeń, organizacji i instytucji. Inaczej niż w przypadku spółek prawa handlowego (por. art. 24 § 1, 90 § 1, 104 § 1, 127 § 1,160 § 1, 305 § 1 k.s.h.), ustawa Prawo o stowarzyszeniach nie wymaga by nazwa stowarzyszenia zawierała dodatek "stowarzyszenie". Skoro wymogu takiego brak jest w ustawie, oznacza to, że w obrocie prawnym stowarzyszenie występuje pod nazwą wskazaną w statucie i ujawnioną w rejestrze handlowym. Jak wynika ze znajdującego się w aktach odpisu pełnego z KRSu nazwa stowarzyszenia brzmi "Klub Sportowy P." a nie "Stowarzyszenie Klub Sportowy P.". Również w obrocie prawnym (np. w deklaracjach podatkowych) Stowarzyszenie posługiwało się nazwą "Klub Sportowy P." a nie "Stowarzyszenie Klub Sportowy P.".

Na marginesie wskazać należy również, że w toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej za jej zaległości udział osoby prawnej nie jest wymagany.

Wobec powyższego zarzut objęty punktem 2 skargi sąd uznaje za nieuzasadniony.

Zarzut z punktu 3 skargi, dotyczący braku zdolności upadłościowej stowarzyszenia również nie jest uzasadniony. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 1 maja 2009r., : 1. Przepisy ustawy stosuje się do dłużników będących przedsiębiorcami, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. 2. Przedsiębiorcą" w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.

Stowarzyszenie było bez wątpienia osobą prawną, która (jak wynika z art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach) mogła prowadzić działalność gospodarczą i ją faktycznie prowadziła, co potwierdza treść jej statutu oraz ze składanych przez nią deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych. Stowarzyszenie nie należało również do podmiotów wymienionych w art. 6 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, to jest do podmiotów, w stosunku do których nie jest możliwe ogłoszenie upadłości.

Zarzut dotyczący naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonego wniosku dowodowego również uznać należy za uzasadniony. Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania żyjących członków Stowarzyszenia na okoliczność jego sytuacji majątkowej.

Stosownie do treści art. 116 1 pkt 1 i 2 O.p., który z mocy odesłania zawartego w art. 116a O.p. ma zastosowanie w niniejszej sprawie, okolicznościami zwalniającymi członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest wykazanie, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, ewentualnie wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Wniosek dowodowy Skarżącego miał na celu wykazanie sytuacji finansowej Stowarzyszenia, nie zmierzał więc do wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a więc brak było podstaw do jego przeprowadzenia. Podkreślić należy w tym miejscu, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, rachunek bankowy Stowarzyszenia został zamknięty już 20 marca 2006 r., poborca skarbowy nie mógł przeprowadzić żadnych czynności z uwagi na nie prowadzenie przez Stowarzyszenie działalności pod adresem K. [...], W. (czyli pod adresem wskazanym w rejestrze sądowym jakie siedziba Stowarzyszenia).

W tej sytuacji brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania innych członków zarządu Stowarzyszenia na okoliczność jego sytuacji majątkowej, skoro sam Skarżący, będący członkiem zarządu nie był w stanie w toku całego postępowania wskazać jakiegokolwiek mienia, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, jak również podkreślał (mylnie interpretując przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze), że w stosunku do Stowarzyszenia nie można było ogłosić upadłości.

Na marginesie wskazać w tym miejscu należy, że podnoszona w odwołaniu do decyzji NUS okoliczność "społecznego" pełnienia funkcji członka zarządu stowarzyszenia jak również kwestie repartycji zadań między członkami stowarzyszenia nie ma znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Art. 116 § 2 O.p., mający zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 116a O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r wskazywał, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe dotyczące zobowiązań powstałych w dacie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zwrot ten winien być rozumiany jako posiadanie uprawnień do wykonywania funkcji członka Zarządu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2010 roku (sygn. akt II FSK 336/09) gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyto by określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego (o.p.). W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 o.p.). Taki sposób rozumienia omawianych unormowań, znajduje również swoje potwierdzenie w judykaturze. W wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji (zob. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 305/05, nie publikowany). Natomiast w orzeczeniu z dnia 12 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył, że "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 o.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Dalej Sąd ten zauważał, że art. 116 § 2 o.p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 139/06; opublikowany w: LEX nr 374735.). Również w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślał, że art. 116 § 2 o.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 o.p. jak zaznaczał Sąd, jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 1249/07; opublikowany w: LEX nr 418169.).

Wobec powyższego, kwestia struktury organizacyjnej Zarządu stowarzyszenia nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki..

Podkreślić w tym miejscu należy, że do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest konieczne zachowanie zasad związanych z reprezentacją łączną, wniosek może zgłosić każdy członek zarządu, nawet jeżeli upoważniony jest do reprezentowania podmiotu łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.). Pogląd o tym, że podział obowiązków w zarządzie nie może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności, gdyż przepisy nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż odpowiedzialność ta rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego, został wyrażony m. in. w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2009 r., I FSK 1278/08 (zob. też przywołane tam orzecznictwo). Ponoszenie odpowiedzialności z art. 116 o.p. nie jest również uzależnione od faktycznego, rzeczywistego wykonywania obowiązków (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2008 r., I SA/Ol 140/08).

Zarzut naruszenia przez organ art. 210 O.p. również nie jest zasadny. Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów uznał, że istnieją przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia : wykazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że egzekucja prowadzona przeciwko Stowarzyszeniu okazała się bezskuteczna. Ustosunkował się do zarzutu skierowania decyzji do osób nieżyjących oraz braku udziału Stowarzyszenia w postępowaniu. Przeanalizował kwestie dotyczące tego, kiedy winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, jak również wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu Skarżącego, Stowarzyszenie miało zdolność upadłościową.

Uznanie przez Sąd, że wykładnia art. 116 w zw. z art. 118 O.p. dokonana przez organ jest niewłaściwa nie może skutkować uznaniem, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 O.p.i nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Podsumowując wskazać należy, że w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, ale z innych przyczyn, niż podniesione w skardze, to jest z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych Stowarzyszenia za okres od sierpnia do listopada 2005r. przed dniem wydania decyzji przez organ drugiej instancji. W przypadku stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika, za które odpowiada członek zarządu, o którym mowa w art. 116a Ordynacji podatkowej wskutek jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W takim przypadku organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 listopada 2010r.,, sygn. akt I S.A./Gd 808/10, WSA w Warszawie, z 6 maja 2009r., sygn. akt III S.A./Wa 3054/08).

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę DIS uwzględni stanowisko zawarte w uzasadnieniu nieniejszego wyroku a dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych dłużnika głównego za okres od sierpnia do listopada 2005r.

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie, w jakim nie może być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r.. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm,), zasądzając zwrot uiszczonego przez Skarżącego wpisu w kwocie 500 złotych oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 240 złotych i 17 złotych z tytułu zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.