Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 235/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 art. 32 art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej NUS) z dnia [...] r. (Nr [...]) w sprawie odmowy M. Ś. (dalej jako strona, podatnik, wnioskodawca) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania DIS wskazał, że podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. (uzupełnionym w piśmie z dnia 29 maja 2013 r.) zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 r. W uzasadnieniu swojego stanowiska strona wskazała w pierwszej kolejności na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), a także interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125), z których zdaniem podatnika wynika m. in. iż akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu tylko w przypadku podjęcia przez wspólników spółki uchwały o podziale zysku. Jednocześnie strona podkreślała, że w 2012 r. taka uchwała nie została podjęta (podatnik nie otrzymał dywidendy ze spółki komandytowo - akcyjnej, ani nawet nie przyznano mu prawa do dywidendy), zatem nie powstał z tego tytułu u ww. żaden przychód.

W dalszej kolejności strona wskazała na art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej K.s.h.) i wywodziła, że wskutek przekształcenia z dniem 4 grudnia 2012 r. spółki jawnej, w której podatnik był wspólnikiem w spółkę komandytowo - akcyjną, w której ww. jest akcjonariuszem, spółka komandytowo - akcyjna przejęła cały zysk jaki powstał w spółce jawnej, dlatego też ww. może otrzymać ten zysk już tylko jako dywidendę ze spółki komandytowo - akcyjnej. W rezultacie przekształcenia - jak wskazano we wniosku – podatnik nie może już uzyskać żadnego przychodu za cały 2012 r., gdyż ani ze spółki jawnej, ani powstałej z jej przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w okresie od 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. strona nie otrzymała żadnej dywidendy, ani też w 2012 r. nie została podjęta żadna uchwała przyznająca ww. prawo do dywidendy. Wraz z przedmiotowym wnioskiem złożono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 PIT - 36L wraz z załącznikiem PIT/B - do pierwotnego zeznania PIT - 36L, które wpłynęło do urzędu skarbowego w dniu 7 marca 2013 r.

NUS po rozpatrzeniu wniosku podatnika wydał ww. decyzję z dnia [...] r., którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 r.

W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik podatnika zarzucał naruszenie: art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 ww. ustawy poprzez uznanie, że podatnik w 2012 r. osiągnął przychód z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej, mimo że z powodu przekształcenia spółki jawnej przed końcem roku w spółkę komandytowo - akcyjną nie przysługiwało mu za ten rok prawo do udziału w zysku tej spółki, gdyż w czerwcu 2013 r. walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej nie podjęło uchwały o wypłacie dywidendy z zysku powstałego w 2012 r. lub o wypłacie zaliczki na poczet takiej dywidendy; naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w 2012 r. podatnik osiągnął dochód z tytułu udziału w spółce jawnej przekształconej w spółkę komandytowo - akcyjną, mimo że w tym roku ww. nie osiągnął żadnych dochodów z tego tytułu, a więc nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego; naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a tylko takie określenie może stanowić podstawę do odmowy zwrotu nadpłaty w konkretnej ustalonej przez naczelnika urzędu skarbowego kwocie; naruszenie art. 121 ust. 1 O.p., poprzez wydanie decyzji sprzecznej z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (nr DD 5/033/1/12/KSM/DD125) oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12), z których jednoznacznie wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej nie może uzyskać żadnego przychodu z takiej spółki, jeśli nie zostanie podjęta uchwała o wypłacie zysków; naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 77 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji, w której organ odmówił stwierdzenia nadpłaty podczas gdy spełnione były wszelkie przesłanki uzasadniające zwrot nadpłaty. Dodatkowo pismem z dnia 15 listopada 2013 r. pełnomocnik uzupełniła stanowisko strony zawarte w odwołaniu wskazując na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2013 r. sygn. I SA/Gl 425/13.

DIS ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż od dnia 1 stycznia do dnia 3 grudnia 2012 r. podatnik był wspólnikiem w spółce A (...) Spółka jawna. W dniu 4 grudnia 2012 r. Spółka jawna przekształciła się w spółkę komandytowo - akcyjną, w której wnioskodawca został akcjonariuszem. Podatnik ze spółki komandytowo - akcyjnej w okresie do dnia 31 grudnia 2012 r. nie otrzymał żadnej dywidendy, w 2012 r. nie była również podejmowana uchwała o wypłacie dywidendy ze spółki komandytowo - akcyjnej. W trakcie 2012 r. za miesiące od stycznia do listopada podatnik płacił zaliczki od dochodów uzyskanych jako wspólnik spółki jawnej - na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 6 marca 2013 r. podatnik złożył zeznanie roczne PIT - 36L za 2012 r. obejmujące dochody osiągnięte przez spółkę jawną (przed przekształceniem), w którym to okresie ww. był wspólnikiem w spółce jawnej. Następnie do NUS wpłynął wniosek ww. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 wraz ze skorygowanym zeznaniem PIT - 36L, w którym nie wykazano ani przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce jawnej przekształconej następnie w spółkę komandytowo - akcyjną, bowiem jak wskazano we wniosku, zdaniem podatnika nie uzyskał on w roku 2012 żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu, ani ze spółki jawnej ani ze spółki komandytowo - akcyjnej.

W dalszej części uzasadnienia DIS po odwołaniu się do art. 4, 551, 553, § 1 K.s.h. oraz art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że z ww. przepisów wynika, iż osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki niebędącej osobą prawną (w przedmiotowej sprawie spółki jawnej), zobowiązana jest uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przypadającego na nią dochodu uzyskanego z tej spółki.

Następnie DIS odnosząc się do zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej zauważył, że w przypadku akcjonariusza takiej spółki opodatkowaniu podlega należna, uzyskana z tytułu udziału w tej spółce dywidenda. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "przychód należny". Wobec tego, zdaniem DIS, sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. DIS po odwołaniu się do art. 126, art. 347 i art. 348 K.s.h. wskazał, że z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem, stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe DIS wskazał na odmienność w metodyce ustalania wysokości dochodu (przychodu) uzyskiwanego z uczestnictwa w spółce jawnej oraz spółce komandytowo-akcyjnej. Organ odwoławczy podkreślił, że dochody te (przychody) zalicza się wprawdzie do tego samego źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, jednakże dochód uzyskany z udziału w spółce jawnej należy ustalać oddzielnie od przychodu osiągniętego w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W ocenie DIS fakt, że spółka komandytowo-akcyjna nie wypłaciła swoim akcjonariuszom dywidendy za rok 2012 nie powoduje, iż podatnik może uznać, że w tym roku nie uzyskał żadnego przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Organ odwoławczy podzielił pogląd NUS, że dochód osiągnięty przez stronę z udziału w zyskach spółki jawnej (do momentu jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną) jest dochodem z tytułu uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną, od którego w trakcie roku podatkowego, w którym dochód ten został osiągnięty, podatnik prawidłowo uiszczał zaliczki na podatek dochodowy. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że wpłacone w trakcie roku podatkowego zaliczki stanowić będą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1, w związku z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych DIS uznał je za bezzasadne. W szczególności organ odwoławczy podkreślił, że NUS nawiązując do postanowień art. 553 § 1 K.s.h. i 93a § 2 pkt. 1 lit. a) nie zakwestionował tzw. sukcesji generalnej wynikającej z przekształcenia spółki jawnej w komandytowo - akcyjną, ale zakwalifikował ją "obojętnie" podatkowo dla wspólników spółki jawnej w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 30 listopada 2012 r. DIS podkreślił, że sukcesja nie objęła jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i zaakcentował, że przekształcenie nie zwalnia wspólników spółki od obowiązku zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w okresie funkcjonowania spółki jawnej oraz uwzględnienia tych dochodów w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym nastąpiło przekształcenie. DIS podkreślał, że w spółce jawnej przychód należny jest przypisany poszczególnym wspólnikom w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Przy czym wspólnicy spółki osobowej, łączą przypadający im należny przychód i poniesione koszty uzyskania przychodów przez spółkę osobową z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi.

DIS wywodził, że fakt, iż spółka komandytowo - akcyjna nie wypłaciła swoim akcjonariuszom dywidendy za 2012 r. nie powoduje, że podatnik może uznać że w roku 2012 nie uzyskał żadnego przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W ocenie organu sukcesja praw i obowiązków wynikająca z przekształcenia osobowej spółki prawa handlowego nie może być rozumiana jako opodatkowanie danego podmiotu jedynie na zasadach dotyczących podmiotu przekształconego. W przedmiotowej sprawie z racji przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo - akcyjną, przy zastosowaniu normy z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuacja podatnika uległa zmianie dopiero z dniem przekształcenia i tym samym podatek dochodowy wpłacony przez podatnika za rok 2012 zgodnie z reżimem obowiązującym wspólników spółki jawnej jest prawnie uzasadniony i nie może stanowić nadpłaty. W ocenie DIS podatnik za okres do dnia przekształcenia obowiązany był stosować zasady obowiązujące wspólnika spółki jawnej i dopiero od dnia przekształcenia opodatkować jedynie dywidendę otrzymaną z racji uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej.

Zdaniem DIS bez znaczenia dla podatkowego określenia podstawy opodatkowania pozostają uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223), które nie mają podatkowo-twórczego charakteru. Nie decydują one o określeniu podstawy opodatkowania. Na marginesie organ wskazał, że art. 12 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, nie wprowadza obowiązku kontynuowania prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółek osobowych, lecz wręcz przeciwnie przyjmuje jako zasadę obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Jedynie ust. 3 pkt 1 powołanego przepisu wprowadza możliwość odstępstwa od zasady odrębności ksiąg rachunkowych, m. in. w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. W ocenie organu odwoławczego zasady wyrażone w ustawie o rachunkowości w żaden sposób nie podważają wykładni przyjętej przez organ na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także ustawy Ordynacja podatkowa, nie prowadzą też do rezultatów, których nie można byłoby pogodzić z ustawą określającą zasady rachunkowości.

Odnosząc się do zarzutu podwójnego opodatkowania tego samego dochodu DIS wskazał, że granice rozpatrywanej sprawy wyznacza jej przedmiot – tj. kwestia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, co oznacza konieczność rozpatrzenia wszystkich, ale jednocześnie tylko tych elementów stanu faktycznego i prawnego sprawy, które są niezbędne dla wydania orzeczenia, a mających bezpośredni związek z ustaleniem czy strona winna wykazać w zeznaniu za 2012 r. i opodatkować dochód z tytułu udziału w zyskach spółki jawnej. DIS podkreślił, że zagadnienie rozliczenia podatkowego dywidendy, która może ewentualnie zostać wypłacona w innym roku podatkowym w sytuacji, kiedy uprzednio opodatkowano dochód z tytułu udziału w zysku spółki jawnej wykracza poza przedmiot załatwianej sprawy. Organ pouczył także stronę, że ta ostatnia kwestia może być przedmiotem stosownej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W kwestii naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej DIS uznając go za bezzasadny odwołał się do postanowień art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a), art. 75 § 3, art. 75 § 4 O.p. i w ślad za wyrokiem NSA z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1412/11) podkreślił, że jeżeli postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ ograniczy się do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 ust. 1 O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej m. in. z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (DD5/033//12/KSM/DD-125) oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) organ uznając go za bezzasadny podkreślał, że w jego ocenie stanowisko NUS nie pozostaje w sprzeczności z powołaną przez stronę Uchwałą NSA i ww. interpretacją ogólną. DIS wywodził przy tym, że ww. Uchwała NSA oraz interpretacja ogólna dotyczą tylko i wyłącznie zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie przesądzając kwestii będącej przedmiotem sporu, a mianowicie wpływu przekształcenia na określenie podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym.

Ustosunkowując się do dodatkowej argumentacji pełnomocnika strony zawartej w piśmie z dnia 15 listopada 2013 r., a opartej o interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. (Nr [...]) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 425/13, DIS wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest kwestia bytu i charakteru prawnego odprowadzanych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, tylko kwestia konsekwencji podatkowych dokonanego z dniem 4 grudnia 2012 r. przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo - akcyjną. Organ odwoławczy podkreślał, że nie polemizuje ze stanowiskiem strony na temat charakteru zaliczki, której byt prawny wygasa z upływem roku podatkowego. Zdaniem DIS akcentowana przez stronę cecha zaliczek na podatek, nie ma w istocie żadnego znaczenia, albowiem obowiązek zapłaty podatku za rok 2012 w zaistniałej sytuacji związany jest z uzyskaniem przez podatnika dochodu za część roku podatkowego z tytułu udziału w zysku spółki jawnej, a sama powinność zapłaty zaliczek jest jedynie płynącą z tego konsekwencją, przewidzianą w art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

DIS za nietrafne uznał powołanie się na ww. interpretację z dnia [...] r., gdyż z pytania zainteresowanego wynika, że dotyczy ona całkowicie innej sytuacji, której odpowiednikiem byłby przypadek, gdy w okresie istnienia spółki jawnej w roku 2012 dochodziłoby do zmiany wysokości udziałów wspólników, natomiast w rozpatrywanej sprawie spór nie dotyczy kwestii jak winna być ustalona wielkość podlegającego opodatkowaniu za 2012 r. dochodu z tytułu udziału w spółce jawnej przy zmianie udziałów w ciągu roku, lecz czy w ogóle jakikolwiek dochód został uzyskany z tego tytułu przez stronę w 2012 r. w obliczu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną w ciągu roku 2012.

W skardze na ww. decyzję DIS z dnia [...] r. pełnomocnik podatnika (dalej jako skarżący) zarzucał naruszenie:

- art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS, w której stwierdzono, że skarżący w roku 2012 osiągnął przychód z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej, pomimo że z powodu przekształcenia spółki jawnej przed końcem roku w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej "SKA") nie przysługiwało mu za ten rok prawo do udziału w zysku tej spółki. W 2012 roku skarżący nie otrzymał bowiem żadnej dywidendy z SKA i jednocześnie na dzień 31 grudnia 2012 r. nie był on wspólnikiem spółki jawnej, co w konsekwencji oznacza, że nie ma podstaw prawnych do domagania się przez niego wypłaty jakiejkolwiek części zysku spółki. W 2012 roku nie powstał u skarżącego przychód należny podlegający opodatkowaniu. Tym samym DIS stoi na stanowisku, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku, pomimo że nie uzyskał on żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej;

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS, w której uznano, że w 2012 r. podatnik osiągnął dochód z tytułu udziału w spółce jawnej przekształconej w SKA pomimo, iż w tym roku podatnik nie osiągnął żadnych przychodów z tego tytułu, a więc nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu w związku z czym zapłacone przez niego zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku stały się wraz z zakończeniem roku podatkiem zapłaconym nienależnie;

- art. 21 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a tylko takie określenie może stanowić podstawę do odmowy zwrotu nadpłaty w konkretnej ustalonej przez Naczelnika kwocie;

- art. 120 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS, w której organ ten nie wskazał przepisu, na podstawie którego w roku 2012 u podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej przekształconej w spółkę komandytowo-akcyjną rozliczanym po zakończeniu roku podatkowego od dochodu ustalanego na podstawie przychodów i kosztów osiągniętych i poniesionych przez cały rok podatkowy, a nie w jego części;

- art. 121 ust. 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS, która jest sprzeczna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/KSM/DD-125 - dalej "Interpretacja ogólna") oraz Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12 - dalej "Uchwała"), z których jednoznacznie wynika, że akcjonariusz SKA nie może uzyskać żadnego przychodu z takiej spółki, jeśli nie zostanie podjęta uchwała o wypłacie zysków;

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 77 § 1 pkt 6 O. p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS, w której organ ten odmówił stwierdzenia nadpłaty podczas gdy spełnione były wszelkie przesłanki uzasadniające jej powstanie oraz zwrot.

Pełnomocnik strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS, o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 oraz o zasądzenie kosztów.

W uzasadnieniu obszernej skargi strona co do zasady powtórzyła i rozwinęła swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie opierając je o orzecznictwo sądowe, interpretacje podatkowe i stanowisko doktryny. W punkcie I skargi (strony od 3 do 4) pełnomocnik strony skarżącej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania akcentując, że w roku 2012 od dnia 1 stycznia do dnia 3 grudnia podatnik był wspólnikiem w spółce A – Ś., S., D. SPÓŁKA JAWNA (dalej jako "A Spółka jawna") oraz, że w dniu 4 grudnia 2012 r. ww. spółka przekształciła się w A SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKĘ KOMANDYTOWO-AKCYJNĄ (dalej "A SKA"), w której podatnik został akcjonariuszem. Autor skargi akcentował, że podatnik nie otrzymał z A SKA żadnej dywidendy w 2012 r., ani że nie została podjęta uchwała o wypłacie dywidendy z A SKA. W trakcie roku 2012 za miesiące styczeń - listopad podatnik uiszczał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych jako wspólnik spółki jawnej. Za grudzień podatnik nie wpłacił już zaliczki, ponieważ w tym okresie był akcjonariuszem A SKA. W dniu 5 marca 2013 r. podatnik złożył zeznanie PIT-36L za 2012 r. (dalej "Zeznanie") obejmujące dochody osiągnięte przez spółkę jawną (przed przekształceniem) za okres, kiedy był wspólnikiem spółki jawnej. W konsekwencji podatnik wykazał w Zeznaniu: podatek należny w wysokości [...] zł.; sumę wpłaconych zaliczek w wysokości [...] zł.; kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł., która została wpłacona do urzędu skarbowego. Powyższe kwoty wynikały z dochodu uzyskanego przez Podatnika z udziału w spółce jawnej (do dnia przekształcenia). Następnie w dniu 18 kwietnia 2013 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty (dalej: "Wniosek"), który wpłynął do NUS wraz korektą Zeznania (dalej "Korekta"). W Korekcie podatnik nie wykazał ani przychodów ani kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej przekształconej w SKA, ponieważ z tego tytułu nie uzyskał żadnych przychodów.

Autor skargi wywodził, że w konsekwencji właściwa i zgodna z prawem kwota nadpłaty to [...] zł., na którą składa się suma zaliczek wpłaconych w trakcie roku ([...] zł.) oraz podatku wynikającego z zeznania ([...] zł.).

W dalszej części uzasadnienia skargi (pkt. II.1-6, str. od 4 do 17) pełnomocnik strony obszernie prezentował zarzuty przeciwko ww. decyzji DIS z dnia [...] r. W zakresie (pkt. II.1, str. od 4 do 7 uzasadnienia skargi) strona skarżąca podkreślała brak przysporzenia majątkowego i negowała stanowisko DIS, który nie wskazał podstawy prawnej uzasadniającej w oparciu, o którą podatnik musi zapłacić podatek dochodowy, pomimo że w trakcie roku podatkowego nie doszło po jego stronie do żadnego przysporzenia majątkowego, gdyż na koniec roku nie miał on prawnych podstaw do domagania się wypłaty zysku osiągniętego w trakcie roku przez spółkę jawną. Zdaniem pełnomocnika, który nawiązywał przy tym do ww. Uchwały NSA, zysk osiągnięty przez spółkę jawną w miesiącach od 1 stycznia 2012 r. do dnia przekształcenia stał się w całości, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, zyskiem A SKA, co oznacza to, że z dniem przekształcenia zmieniły się zasady wypłaty tego zysku dla wspólników będących akcjonariuszami SKA (wypłata dokonywana jest zgodnie z przepisami dotyczącymi spółki akcyjnej). Pełnomocnik podkreślał, że DIS nie bierze pod uwagę faktu, iż wskutek przekształcenia skarżący utracił możliwość swobodnego korzystania z zysków wypracowanych przez Spółkę jawną w jej dotychczasowej formie, a SKA może nimi dysponować w różny sposób, nie tylko wypłacając je akcjonariuszom w formie dywidendy.

W pkt. II.2 uzasadnienia skargi (str. od 7 do 9) pełnomocnik podkreślał tymczasowy charakter zaliczek oraz negował stanowisko organów podatkowych, że nie ma żadnych podstaw prawnych, aby uznać, iż zaliczki wpłacane przez podatnika za miesiące styczeń - listopad w wyniku przekształcenia stały się podatkiem należnym ze ten okres. Autor skargi podkreślał, że dochód podatnika za rok podatkowy 2012 wynosi [...]. W konsekwencji powinien on odzyskać wpłacone w trakcie roku zaliczki na podatek dochodowy.

W pkt. II.3 uzasadnienia skargi (str. od 9 do 11) pełnomocnik dowodził, że stanowisko organu prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych zysków, albowiem zaproponowana przez organy podatkowe wykładnia przepisów prowadzi do: opodatkowania podatnika w 2012 r. mimo, że w roku tym nie uzyskał on przychodu na podstawie art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. (zgodnie z Uchwałą) oraz dwukrotnego odprowadzenia podatku dochodowego przez akcjonariusza od tego samego dochodu: po pierwsze w momencie osiągnięcia zysku przez SKA, po drugie w momencie wypłaty tego zysku akcjonariuszom. Autor skargi akcentował, że zysk za 2012 r. jest jeden i jest to zysk wynikający z ksiąg A SKA za cały rok podatkowy 2012. Jest to zysk niepodzielny, albowiem z ww. Uchwały NSA wynika, że przychód podatnika może powstać wyłącznie w dacie wypłaty dywidendy przez A SKA, a opodatkowanie tego przychodu nastąpi za miesiąc, w którym taka dywidenda zostanie wypłacona (poprzez obowiązek wpłaty zaliczki). Przychód należny podatnika z tytułu jego udziału w A SKA powstanie w dacie wypłaty dywidendy. W ocenie pełnomocnika na skutek przekształcenia podatnik utracił możliwość uzyskania zysków ze spółki jawnej. Może je otrzymać już tylko jako dywidendę wynikającą z uchwały Walnego Zgromadzenia i to zarówno zysku powstałego przed, jak i po przekształceniu. Przekształcenie zmieniło zarówno formę prawną prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jak i jego status jako wspólnika (ze wspólnika spółki jawnej stał się akcjonariuszem w SKA). Zatem cały wypracowany zysk w ramach spółki przekształcanej (spółki jawnej) w roku podatkowym 2012 przypada podatnikowi jako akcjonariuszowi wyłącznie w formie dywidendy i tylko na podstawie uchwały o jej wypłacie.

W pkt. II.4 uzasadnienia skargi (str. od 11 do 14) pełnomocnik dowodząc naruszenia zasad zaufania do organów podatkowych oraz działania na podstawie przepisów, odwołując się do orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny podkreślał, mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać tych systemowych powiązań. Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego, stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego. Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej. Zdaniem pełnomocnika powyższe poglądy czynią zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeku spółek handlowych. Autor skargi zauważał również, iż gdyby sposób wykładni przepisów przyjęty przez DIS był prawidłowy, to akcjonariusze SKA byliby zobowiązani do wpłacania zaliczek na podatek co miesiąc (tak jak wspólnicy innych spółek osobowych) - niezależnie od tego, czy przyznana jest im dywidenda, czy też nie. Należałoby bowiem uznać, że sposób uregulowania w K.s.h. ich uprawnień (inny niż wspólników innych spółek osobowych) jest obojętny podatkowo, ponieważ prawo podatkowe jest autonomiczne. Zdaniem pełnomocnika DIS nie podał żadnego przepisu, z którego miałoby wynikać, że: "przychody i koszty uzyskane przez spółkę jawną i odpowiednio przypisane wspólnikowi nie ulegają zmianie", a co w konsekwencji oznacza, że organ naruszył art. 120 oraz art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tego ostatniego przepisu dowodzi również brak uwzględnienia ww. Uchwały NSA.

W pkt. II.5 uzasadnienia skargi (str. od 14 do 17), pełnomocnik analizując kwestię udziału w zyskach a udziału w spółce podkreślał, że nie może być wątpliwości, iż o wysokości opodatkowania decyduje udział w zyskach spółki, a nie udział w spółce. Autor skargi akcentował, że przychód u wspólnika spółki jawnej może wystąpić tylko w przypadku, gdy w danym roku wystąpi zysk do podziału dla wspólników. Co do zasady jest to cały zysk spółki, co wynika z art. 52 § 1 K.s.h., zgodnie z którym "wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego". W analizowanej sytuacji jest jednak inaczej, ponieważ na koniec 2012 r. podatnik nie był już wspólnikiem ww. Spółki jawnej, a w stosunku do akcjonariuszy SKA przepis ten nie ma zastosowania. Zdaniem pełnomocnika w 2012 r. u podatnika nie powstało roszczenie o wypłatę udziału w zysku spółki jawnej przekształconej w SKA. Roszczenie to nigdy nie powstanie, gdyż akcjonariusz nie ma przyznanego takiego prawa na gruncie przepisów K.s.h. Właśnie ze względu na brak roszczenia po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do wypłaty udziału w zysku istnieje różnica dotycząca zasad opodatkowania uzyskiwanego przez niego udziału w zysku pomiędzy nim a wspólnikami pozostałych rodzajów spółek osobowych. Gdy SKA wypłaci podatnikowi dywidendę (sfinansowaną m. in. z zysku wypracowanego w 2012 r.), to podatnik będzie zobowiązany zapłacić podatek dochodowy z tego tytułu. Przekształcenie A Spółki jawnej w A SKA nie powoduje, że podatnik zostanie zwolniony z obowiązku zapłaty podatku od udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a jedynie przesuwa moment powstania obowiązku podatkowego do dnia otrzymania dywidendy.

W pkt. II. 6 uzasadnienia skargi (str. 17) pełnomocnik wskazał na orzecznictwo potwierdzające stanowisko strony i wywodził, że znajduje ono potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (Nr [...]), wydanej co prawda w zakresie zmiany wysokości udziałów w spółce osobowej, ale wynika z niej jednoznacznie, że o wysokości dochodu z tytułu bycia wspólnikiem takiej spółki decyduje wysokość udziału w zyskach ustalona na ostatni dzień roku podatkowego. Autor skargi akcentował, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2013 r. (I SA/GI 425/13).

W podsumowaniu uzasadnienia skargi pełnomocnik wywodził, że skarżący w dniu 4 grudnia 2012 r., tj. przed końcem roku obrotowego utracił status wspólnika A Spółki jawnej, przez co na mocy art. 52 § 1 K.s.h. utracił prawo do udziału w zysku spółki jawnej, który to zysk stał się zyskiem A SKA. Autor skargi podkreślał, że jednocześnie w tym samym dniu skarżący został akcjonariuszem SKA, w której do chwili obecnej nie została podjęta uchwała o wypłacie dywidendy na jego rzecz z zysku za rok obrotowy 2012, co z uwagi na brzmienie art. 553 § 1 K.s.h. oznacza, że SKA w której podatnik jest akcjonariuszem przejęła cały zysk jaki powstał w Spółce jawnej. Zdaniem pełnomocnika z ww. Uchwały NSA wynika, że podatnik może otrzymać ten zysk już tylko jako dywidendę z SKA i oznacza, że w rezultacie przekształcenia, podatnik nie może już otrzymać żadnego przychodu i zysku za cały 2012 r. w innej formie niż wypłata przez SKA dywidendy. W konsekwencji podatek od zysków osiągniętych w 2012 r. podatnik zapłaci, gdy zostanie wypłacona dywidenda sfinansowana z zysku powstałego w roku 2012.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 2 października 2014 r. pełnomocnik uzupełniając skargę zaprezentował wykładnię przepisów prawa podatkowego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 3890/13) podkreślając, że został ona wydany na kanwie analogicznego stanu faktycznego tj., że dotyczy on sytuacji, gdy w trakcie roku obrotowego doszło do przekształcenia spółki osobowej w spółkę komandytowo-akcyjną. Pełnomocnik akcentował, że Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż: "przepisy podatkowe albo wprost (jak w przypadku amortyzacji oraz ulgi na nowe technologie), albo poprzez brak regulacji wyłączającej (rozliczanie przychodu i kosztów), przewidują zasadę kontynuowania rozliczeń podatkowych na wypadek przekształcenia spółki osobowej w spółkę osobową. Skoro tak, to o powstaniu dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy decydować będzie dochód ustalony w spółce osobowej na ostatni dzień roku podatkowego; w przypadku u.p.d.o.f. jest to ostatni dzień roku kalendarzowego. W sytuacji zatem, gdy spółka komandytowo-akcyjna nie dokonała wypłaty dywidendy na koniec roku kalendarzowego swoim wspólnikom, nie uzyskali oni dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji, na koniec roku podatkowego okazało się, że wpłacone w trakcie roku podatkowego zaliczki podlegają zwrotowi, wobec tego, że podatek dochodowy za dany rok podatkowy wyniósł "[...]". Autor pisma podkreślał, że Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż: "pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji, o konieczności zapłaty podatku raz od zysku wypracowanego przez spółkę komandytową, drugi raz od otrzymanej dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, w której uwzględniony byłby również zysk wypracowany w spółce komandytowej, należy uznać za błędny. Prowadziłoby to bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu". Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż: "Strona uiszczała zaliczki na podatek od zysku, którego nie otrzymała, gdyż nie jest on należny i nie stanowi własności Strony jako prawo majątkowe" oraz akcentował, że dokładnie taka sama sytuacja występuje w niniejszej sprawie, co w konsekwencji w pełni potwierdza, że stanowisko skarżącego jest prawidłowe.

Odpowiadając na pismo strony z dnia 2 października 2014 r., DIS przy piśmie z dnia 20 października 2014 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podkreślił, że w zakresie zagadnienia występującego w spornej sprawie nie ma ugruntowanej linii orzeczniczej, przy czym wskazał, że uznaje za uzasadnione stanowisko zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2013 r. (sygn. akt 1564/12), co do tego, iż "...skoro na komandytariuszu spółki komandytowej ciążył obowiązek uiszczania zaliczek podatkowych niezależnie od późniejszej decyzji o podziale zysku, to przekształcenie spółki w spółkę komandytowo - akcyjną, nie czyni tych zaliczek podatkiem nienależnym.".

Na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. pełnomocnik strony podtrzymał stanowisko zaprezentowane w toku postępowania, w szczególności akcentując poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2014 r. Pełnomocnik DIS wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę i w piśmie z dnia 20 października 2014 r. oraz akcentował, że w ocenie organu brak jest podstawy do tego, aby w rozpatrywanym przypadku strona uniknęła opodatkowania za jedenaście miesięcy 2012 r., tylko z tego powodu, że w miesiącu grudniu nastąpiło przekształcenie spółki z jawnej na SKA, co z kolei negował pełnomocnik strony, podkreślając, że analogiczna sytuacja miała by już miejsce w sytuacji gdyby do przekształcenia doszło w miesiącu styczniu 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd podzielił stanowisko DIS i stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. DIS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] r. w sprawie odmowy stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za roku 2012.

Stan faktyczny sprawy nie jest w istocie sporny, a jako że został opisany przy okazji prezentowania stanowisk strony i organów, w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w tym zakresie zostały poczynione przez organy podatkowe.

Istota sprawy związana jest z sytuacją prawnopodatkową wspólnika spółki osobowej, która to spółka ulega w trakcie roku podatkowego przekształceniu. Przy czym istotne w sprawie jest to, że spółka osobowa, w rozpatrywanym przypadku jawna przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do odpowiedzi na pytanie: czy w świetle obowiązujących przepisów prawa, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które strona skarżąca uiszczała w roku 2012 będąc wspólnikiem w spółce jawnej, stały się podatkiem nienależnym, a tym samym nadpłatą, po przekształceniu się tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną, w której strona jest akcjonariuszem?

Mając na uwadze stawiane w skardze zarzuty w pierwszej kolejności przyjdzie odwołać się do brzmienia przepisów wskazanych w skardze. I tak zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z ust. 1i art. 14 ww. ustawy wynika, że w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl ust. 2 art. 8 ww. ustawy Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 21 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, natomiast w myśl art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, a stosownie do § 2 pkt. 1 lit. a) ww. przepisu uprawnienie określone w § 1 przysługuje również: podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Stosownie zaś do art. 77 § 1 pkt 6 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3; skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i z umową spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki - w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 3a - lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2;

Zgodnie z art. 93a § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast w myśl § 2 art. 93a przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na względzie przywołane wyżej przepisy u.p.d.o.f. przyjdzie stwierdzić, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki niebędącej osobą prawną (w analizowanej sprawie spółki jawnej), zobowiązana jest uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przypadającego na nią dochodu uzyskanego z tej spółki. W sprawie poza sporem jest to, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są podatnikami podatków dochodowych oraz że dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, a sam sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. W przypadku gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu podlega należna, uzyskana z tytułu udziału w tej spółce dywidenda. Jako że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "przychód należny", trzeba w tym względzie odwołać się do przepisów K.s.h., w których ustalono relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. Stosownie do postanowień art. 126 § 1 K.s.h. spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej i akcyjnej. Zgodnie z art. 347 § 1 K.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Stosownie zaś do postanowień art. 348 § 2 K.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu. Tym samym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem, stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f.

Z powyższego wynika, że istnieją różnice w sposobie ustalania wysokości dochodu (przychodu) uzyskiwanego z uczestnictwa w spółce jawnej oraz spółce komandytowo-akcyjnej. Dochody te (przychody) zalicza się wprawdzie do tego samego źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, jednakże dochód uzyskany z "udziału" w spółce jawnej należy ustalać oddzielnie od przychodu osiągniętego w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko DIS, że fakt nie wypłacenia przez SKA akcjonariuszom dywidendy za rok 2012 nie powoduje, iż podatnik może skutecznie wywodzić, że w tym roku nie uzyskał żadnego przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro poza sporem jest to, że podatnik do momentu przekształcenia spółki jawnej w SKA prawidłowo obliczał i uiszczał zaliczki na podatek dochodowy od dochodu osiągniętego z tytułu udziału w zyskach spółki jawnej, to niezasadne jest stanowisko strony skarżącej, że z uwagi na dokonane w grudniu 2012 r. przekształcenie w SKA skutkuje uznaniem wpłaconych zaliczek za nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze istotę sporu w dalszej kolejności przyjdzie wskazać, że ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji nadpłaty, natomiast wymienia kwoty, które są nadpłatami. I tak zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przy czym dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu istotne znaczenie ma nadpłaty jako kwota podatku zapłaconego nienależnie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się że podatek jest zapłacony nienależnie gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia (por. wyrok NSA z 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 913/09 – wszystkie przywołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podkreśla się, że zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa (wyrok WSA w Gliwicach z 24 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 908/11). Przykładem nadpłaty wynikającej z wykonania obowiązku, który istniał ale wygasł, jest zapłata zobowiązania przedawnionego (wyrok WSA w Poznaniu z 27 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 523/11).

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca w okresie od 1 stycznia do 3 grudnia 2012 r. była wspólnikiem spółki jawnej i uzyskiwała przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki. Podatnik był zatem zobowiązany do odprowadzania w ciągu roku, zaliczek na podatek dochodowy stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym po zakończeniu każdego miesiąca wszyscy wspólnicy spółki jawnej, powinni określić wysokość przychodu, kosztów ich uzyskania oraz dochód, stosownie do swojego udziału w zysku. Od kwoty uzyskanego przychodu każdy ze wspólników spółki jawnej miał obowiązek odprowadzić zaliczkę na podatek, a po zakończeniu roku podatkowego, strona zdaniem Sądu miała uiścić podatek wynikający z zeznania rocznego.

Mając na uwadze zarzuty skargi i argumentację strony skarżącej, należy podkreślić, że w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie ciążący na wspólnikach obowiązek odprowadzenia zaliczek miesięcznych jak również nakaz złożenia rozliczenia rocznego i zapłaty podatku, jest niezależny od prawa do żądania podziału i wypłaty całości zysku z końcem roku obrotowego, o którym stanowi art. 52 K.s.h. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, w jej stanie faktycznym i prawnym, obowiązek uiszczenia zaliczek nie zostaje "uchylony", czy nie wygasa z "mocą wsteczną" tj. obejmującą te miesiące roku 2012, w trakcie których prowadzona była działalność w formie spółki jawnej – przez sam fakt zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej tj. na spółkę komandytowo – akcyjną w miesiącu grudniu 2012 r. Co więcej brak jest podstaw do przyjęcia za prawidłowe stanowiska, że wobec faktu nie wypłacenia podatnikowi dywidendy za cały 2012 rok ze spółki komandytowo – akcyjnej, której akcjonariuszem skarżący był, tylko w okresie od 4 do 31 grudnia 2012 r., podatnik nie uzyskał żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu, ani ze spółki komandytowo – akcyjnej, co Sąd akceptuje, ani ze spółki jawnej, czego Sąd nie akceptuje. W ocenie składu orzekającego dopuszczalny prawnie "zabieg" polegający na zmianie formy organizacyjnej spółki jawnej w komandytowo – akcyjną prowadzi do nadużycia prawa, a w konsekwencji także obejścia prawa, zmierzającego do uniknięcia opodatkowania dochodu, w przypadku strony za jedenaście miesięcy 2012 roku, co pozostaje w sprzeczności z zapisami art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z tym ostatnim przepisem każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Nie może być zatem tak, że inaczej traktuje się wspólników spółki jawnej, którzy przez cały roku prowadzili działalność gospodarczą w tej samej formie organizacyjnej, a inaczej tych, którzy w ciągu roku podatkowego zmienili tę formę na spółkę komandytowo-akcyjną za okres, kiedy byli wspólnikami spółki jawnej. Warto przy tym zwrócić uwagę na charakter prawny tej ostatniej spółki, w której akcjonariusz co do zasady ma status kapitałowy tzn. jest inwestorem pasywnym uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w zasadzie w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Warto też podkreślić, że z gospodarczego punktu widzenia partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany wyłącznie z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki , jak w przypadku spółki jawnej.

Należy podkreślić, że sama strona skarżąca przyznała, iż w trakcie 2012 roku uzyskiwała dochód z udziału w spółce jawnej. W skardze strona wywodziła m. in., że w "trakcie roku 2012 za miesiące styczeń - listopad podatnik uiszczał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych jako wspólnik spółki jawnej. Za grudzień podatnik nie wpłacił już zaliczki, ponieważ w tym okresie był akcjonariuszem A SKA. W dniu 5 marca 2013 r. podatnik złożył zeznanie PIT-36L za 2012 r. (dalej "Zeznanie") obejmujące dochody osiągnięte przez spółkę jawną (przed przekształceniem) za okres, kiedy był wspólnikiem spółki jawnej. W konsekwencji podatnik wykazał w Zeznaniu: podatek należny w wysokości [...] zł.; sumę wpłaconych zaliczek w wysokości [...] zł.; kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł., która została wpłacona do urzędu skarbowego. Powyższe kwoty wynikały z dochodu uzyskanego (podkreślenie Sądu) przez Podatnika z udziału w spółce jawnej (do dnia przekształcenia)".

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie skoro w latach następujących po danym roku obrotowym, wspólnik nie wystąpi o podział zysku za dany rok, to nie oznacza to, że zaliczki miesięczne, bądź podatek uiszczony w rozliczeniu rocznym, stały się kwotami uiszczonymi nienależnie i podlegają zwrotowi jako nadpłata. Tym bardziej, że strona skarżąca sama przyznaje, że z uwagi na zaistniałe przekształcenie dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej stracili prawo do domagania się podziału zysku na koniec 2012 r. Zdaniem składu orzekającego w demokratycznym państwie prawa, w którym z założenia system prawny ma postać kompletną i pozbawioną luk, prawo nie może być tak odkodowywane, aby podmioty prowadzące działalność gospodarczą w 2012 r. w formie spółki jawnej, na skutek przekształcenia w tym roku w spółkę komandytowo-akcyjną będą unikały w ten sposób opodatkowania i będą traktowane inaczej niż te same podmioty prowadzące działalność gospodarczą przez cały 2012 roku w formie spółki jawnej. Takie rozróżnienie narusza zdaniem składu orzekającego konstytucyjną zasadę równości zapisaną w art. 32 Konstytucji RP oraz nałożony na każdego w art. 84 Konstytucji RP obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie i nie jest do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa.

Nie może być też tak, że podmiot będący wspólnikiem spółki jawnej, który jak przyznaje uzyskiwał dochód za 11 miesięcy 2012 r., ale jednocześnie żądając nadpłaty nie podaje, aby ten dochód został "zwrócony" do spółki jawnej przed przekształceniem lub przejęty przez przekształcenie przez SKA, uniknął opodatkowania z samego tylko tytułu przekształcenia spółki jawnej w SKA. Nie sposób bowiem przyjąć, że z samego tylko tytułu przekształcenia dochód podatnika za 11 miesięcy 2012 r., który wynosił [...] zł. stał się dochodem "[...]" i uzasadniał istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

Niezależnie od powyższego warto również zwrócić uwagę na twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, który wskazał, że w 2012 r. u podatnika "nie powstało roszczenie o wypłatę udziału w zysku spółki jawnej przekształconej w SKA". Pełnomocnik podkreślał również, iż "roszczenie to nigdy nie powstanie, gdyż akcjonariusz nie ma przyznanego takiego prawa na gruncie przepisów K.s.h". Zatem skoro nie wypłacono dywidendy z SKA, to nie może być mowy o nowym podatku, a w konsekwencji nie może być zasadny zarzut podwójnego opodatkowania. W kontekście zarzutów strony ta ostatnia kwestia, w ocenie składu orzekającego pozostaje otwarta, choć wykracza ona poza ramy przedmiotowego postępowania.

Odnosząc się do zarzutów skargi tj. naruszenia art. 8 ust. 1, w związku z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjdzie podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały sukcesji generalnej wynikającej z przekształcenia spółki jawnej w SKA, ale kwalifikowały ją "obojętnie" podatkowo dla wspólników spółki jawnej w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2012 r. Mając na uwadze postanowienia art. 553 § 1 K.s.h., zgodnie z którymi spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a także cytowaną wyżej treść art. 93a § 2 pkt 1 lit a) O.p. należy wskazać, że SKA zawiązana w wyniku przekształcenia spółki jawnej wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej, a nie wspólników tej ostatniej spółki jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Skład orzekający ze względów wyżej już wyrażonych podziela pogląd DIS, że przedmiotowe przekształcenie nie zwalnia wspólników spółki od obowiązku zapłaty podatku od dochodów uzyskanych za okres funkcjonowania spółki jawnej oraz uwzględnienia tych dochodów w zeznaniu rocznym w roku podatkowy, w którym nastąpiło przekształcenie.

Skład orzekający, ze względów wyrażonych w uzasadnieniu, podziela także pogląd DIS, co do tego, że sukcesja wynikająca z przedmiotowego przekształcenia nie może być rozumiana jako opodatkowanie danego podmiotu jedynie na zasadach dotyczących podmiotu przekształconego. Stosownie bowiem do postanowień art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. sytuacja podatnika uległa zmianie dopiero z dniem przekształcenia i tym samym podatek dochodowy wpłacony przez niego za rok 2012 stosownie do przepisów obowiązujących wspólników spółki jawnej nie mógł z samego tylko tytułu przekształcenia stać się nadpłatą.

Mając na względzie argumentację strony skarżącej przyjdzie podkreślić, że akcjonariusz SKA jest również zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek, z tą jednak istotną różnicą, że czyni to jedynie za miesiąc, w którym została mu wypłacona dywidenda. Akcjonariusz uzyskuje bowiem przychód (którego źródłem jest działalność gospodarcza) w momencie wypłaty dywidendy (por. uchwała NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12). W rozpoznawanej sprawie skarżący wykonał obowiązek uiszczania zaliczek w trakcie 2012 r. W rozliczeniu rocznym wykazał podatek należny w wysokości [...] zł., a organy podatkowe nie zakwestionowały zeznania rocznego.

Sąd orzekający w sprawie nie podziela poglądu, że samo przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną "skasowało" obowiązek zapłaty zaliczek w roku 2012 r. i "przesunęło" moment powstania przychodu i zapłaty zaliczki do dnia wypłaty dywidendy akcjonariuszowi. Z przepisów prawnych jednoznacznie wynika z jakimi zdarzeniami prawnymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku zapłaty zaliczki. W okolicznościach analizowanej sprawy nie było kwestionowane istnienie tych zdarzeń. W systemie prawnym nie funkcjonuje przepis nakazujący uznać fakt istnienia takich zdarzeń za nierelewantny prawnie od momentu przekształcenia spółki. Zdaniem Sądu, ze względów wyżej wyrażonych i z obowiązujących przepisów nie wynika, by przekształcenie spółki wiązało się z modyfikowaniem bądź anulowaniem obowiązków podatkowych spółki przekształcanej bądź jej wspólników. Z przywołanego wyżej przepisu art. 93a § 1 pkt 1 O.p. wynika, że sukcesja praw i obowiązków może dotyczyć jedynie praw nabytych bądź obowiązków nałożonych na spółkę przed jej przekształceniem. Wstąpić można bowiem jedynie w prawa które komuś przysługiwały i przejąć obowiązki, które kogoś obciążały. Nie można nabyć praw i przejąć obowiązków, które nie istnieją. Po drugie, z cytowanego przepisu wynika, że następstwo prawne odnosi się do spółek, a nie wspólników. W konsekwencji twierdzenie podatnika, że skoro przed przekształceniem nie doszło do podziału zysku wypracowanego przez spółkę jawną, to znaczy, że uiścił on nienależnie zaliczki na podatek dochodowy, nie znajduje oparcia w zasadzie sukcesji uniwersalnej.

Zdaniem składu orzekającego żądanie stwierdzenia nadpłaty nie znajduje także oparcia w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z faktu, że na niecały miesiąc przed końcem 2012 r. skarżący stał się akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, nie można wywodzić, że nie osiągnął przychodu za rok 2012 r. Istotnie podatnik nie osiągnął przychodu jako akcjonariusz, jednakże jest okolicznością niesporną, że osiągnął przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. będąc wspólnikiem w spółce jawnej.

Rację ma przy tym strona skarżąca, gdy wywodzi, że podatnik jako wspólnik spółki jawnej, z dniem 31 grudnia 2012 r. miałby prawo do udziału w zysku. Stosownie do art. 52 § 1 K.s.h. wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, czego jednak podatnik nie żądał. W rozpoznawanej sprawie wspólnicy nie zażądali także podziału zysku przed przekształceniem spółki jawnej w SKA. Należy jednak podkreślić, że skoro na wspólniku spółki jawnej ciążył obowiązek uiszczania zaliczek podatkowych niezależnie od późniejszej decyzji o podziale zysku, to przekształcenie spółki w SKA nie czyni tych zaliczek podatkiem nienależnym, tym bardziej, że poza sporem jest brak wypłaty dywidendy przez SKA. Powyższe oznacza także bezzasadność zarzutu o podwójnym opodatkowaniu tych samych zysków, albowiem brak wypłaty dywidendy oznacza brak kolejnego obowiązku podatkowego.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przyjdzie uznając go za bezzasadny wskazać, że skoro organ podatkowy nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego i bezsporna była także wysokość zaliczek na podatek dochodowy to brak było konieczności wcześniejszego prowadzenia postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy dodatkowo wskazać na Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13, w której Sąd przyjął, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpoznaniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie ma obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jeżeli organ podatkowy w toku tego postępowania stwierdzi, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia tego zobowiązania. Jeżeli zaś postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie samo żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, wtedy organ ogranicza się do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Jeżeli idzie o zarzuty naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. to Sąd ze względów wyżej już wyrażonych uznaje je za bezzasadne. Dodatkowo należy wskazać, że zaskarżona decyzja nie jest sprzeczna ani z uchwałą NSA z dnia 20 maja 2013 r., ani z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. Zarówno uchwała jak i interpretacja dotyczą bowiem tylko i wyłącznie zasad opodatkowania akcjonariusza SKA, a nie wpływu przekształcenia na określenie podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym. Zaakcentowania wymaga także to, że przedmiotem rozstrzyganej sprawy nie była kwestia dywidend i sposobu ich opodatkowania, ale sposób rozliczenia się osoby fizycznej będącej przez 11 miesięcy 2012 r. wspólnikiem spółki jawnej przekształconej następnie w SKA.

Ze względów wyżej wyrażonych Sąd uznaje za chybione argumenty strony skarżącej nawiązujące do interpretacji indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 425/13. Wskazać przy tym przyjdzie, że przedmiotem sporu w analizowanej sprawie nie była kwestia bytu i charakteru prawnego odprowadzanych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, ale przede wszystkim zagadnienie konsekwencji podatkowych dokonanego z dniem 4 grudnia 2012 r. przekształcenia spółki jawnej w SKA. Obowiązek zapłaty podatku za rok 2012 w stanie faktycznym i prawnym rozstrzyganej sprawy jest związany z uzyskaniem przez podatnika dochodu za 11 miesięcy roku podatkowego 2012 z tytułu udziału strony w zysku spółki jawnej. Natomiast obowiązek zapłaty zaliczek był jedynie konsekwencją przewidzianą w art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Ponadto z interpretacji z dnia [...] r., wynika, że dotyczyła ona innej sytuacji, której odpowiednikiem byłby przypadek, gdy w okresie istnienia spółki jawnej w 2012 r. dochodziłoby do zmiany wysokości udziałów wspólników. W rozpatrywanej sprawie spór nie dotyczy kwestii jak winna być ustalona wielkość podlegającego opodatkowaniu za 2012 r. dochodu z tytułu udziału w spółce jawnej przy zmianie udziałów w ciągu roku, lecz czy w ogóle jakikolwiek dochód został uzyskany z tego tytułu przez stronę w 2012 r. wobec przekształcenia tej spółki w SKA w tym roku.

Konsekwencją powyższego jest także bezzasadność zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt. 1 w związku z art. 75 §2 pkt. 1 lit.a) oraz art. 77 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje zarzuty strony skarżącej za bezzasadne i stwierdza, że DIS utrzymując w mocy ww. decyzję NUS nie naruszył prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Skoro stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a w rozpatrywanej sprawie z sytuacja taka nie występowała, gdyż podatek wykazany w zeznaniu za 2012 r. i uiszczony przez podatnika jest podatkiem należnym, brak było podstaw do uwzględnienia ww. zarzutów.

Na stanowisko Sądu, ze względów wyżej wyrażonych nie miały wpływu przywołane przez stronę skarżącą wyroki Sądowe, które co należy zaznaczyć zostały wydane w nieco innym stanie faktycznym.

Sąd wobec braku stwierdzenia naruszeń prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze, skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, orzekł jak w sentencji wyroku i skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił.