Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 675/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1091/15 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 16 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1091/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę S. [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 16 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) wobec spółki postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2010 r. ustalono, iż spółka - prowadząc działalność gospodarczą polegającą na handlu złomem - posługiwała się fakturami zakupu wystawionymi przez Usługi Budowlane A. J. (dalej: A. J.) i D. [...] (dalej: R. K.), które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu złomem. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym dokumentacji pochodzącej z postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., dalej: Dyrektor UKS w R., wobec A. J. oraz przez Dyrektora UKS - wobec R. K.) stwierdzono, iż spółka nabyła złom wynikający z faktur opatrzonych pieczęciami ww. podmiotów i uiściła za otrzymany złom należność, lecz wystawcy tych faktur nie byli rzeczywistymi sprzedawcami złomu w nich uwidocznionego. Na podstawie całokształtu ustaleń poczynionych przez Dyrektora UKS w R. oraz własnych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, iż nabyty złom pochodzi z innego, nieustalonego źródła. Powyższe doprowadziło do uznania, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu złomem przez wystawców i nie mogą stanowić dla spółki podstawy do obniżenia podatku należnego. Przeprowadzone przez Dyrektora UKS w R. wobec A. J. postępowanie wykazało, iż w 2010 r. nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzał do obrotu prawnego faktury nieobrazujące rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, w których wykazywał sprzedaż złomu. Analogicznie postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS wobec R. K. doprowadziło do wniosku, że ww. jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność innej osoby (M. D.). Opierając się na powyższych ustaleniach Dyrektor UKS, decyzją z 11 grudnia 2014 r. dokonał rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego, kwestionując prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Organ pierwszej instancji określił ponadto kwotę podatku do zapłaty za styczeń 2010 r. w wysokości podatku wykazanego w fakturze VAT wystawionej na rzecz A. J., uznając ją za fakturę, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy, decyzją z 16 marca 2015 r., utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Według organu odwoławczego Dyrektor UKS wyczerpująco zebrał i rozpoznał cały materiał dowodowy sprawy, nie naruszając przy jego ocenie granic swobodnej oceny. W świetle tego materiału nie ulega wątpliwości, iż spółka w prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem posługiwała się fakturami zakupu wystawionymi przez A. J. oraz R. K., które nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Organ podtrzymał argumentację zawartą w decyzji Dyrektora UKS szczególnie w kontekście okoliczności świadczących o braku prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez wskazanych kontrahentów spółki, uznając, że postępowanie dowodowe pozwoliło na dokonanie ustalenia stanu faktycznego w takim stopniu, by uprawniał on do prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Następnie organ przedstawił ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, wskazując jednocześnie dowody stanowiące ich podstawę. Odnosząc się zas bezpośrednio do zarzutów odwołania dotyczących postępowania dowodowego (dokonania ustaleń w oparciu o nieznajdujące pokrycia w materiale dowodowym i sprzeczne zeznania A. J. oraz R. K., zasadności włączenia jako dowodu w sprawie dokumentów z toczącego się przed Sądem Okręgowym w Legnicy, sygn. akt III K 145/12, postępowania karnego m. in. przeciwko M. D., A. J., R. K. i S. S., pominięcia faktu świadczenia przez S. usług księgowo–podatkowych, nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. D., błędnej oceny zeznań licznych świadków, w tym byłych pracowników spółki, potwierdzających rzeczywisty charakter działalności gospodarczej A. J. i R. K. w relacjach gospodarczych ze spółką oraz zarzutu dotyczącego dostawców złomu dla A. J. i R. K.) organ uznał je za bezzasadne. Dodatkowo organ rozwinął analizę w zakresie oceny świadomości spółki co do jej uczestnictwa w transakcji stanowiącej nadużycie prawa podatkowego. W tym zakresie wskazano, że spółka wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, iż nie nabywa towaru od tych właśnie podmiotów. Spółka nie sprawdziła bowiem, czy ww. kontrahenci posiadali stosowne zezwolenia na prowadzenie działalności dotyczącej obrotu złomem i metalami, tymczasem ogólnie wiadomym jest, że transakcje w tej branży stanowią tzw. "obszar wysokiego ryzyka", zarówno jeśli chodzi o przestępstwa karne (np. handel towarami kradzionymi), jak i o aspekty podatkowe (tzw. wyłudzenia VAT). Zwrócono także uwagę na brak zawarcia umów pisemnych, które w obliczu transakcji na dużą skalę, o dużej wartości, mimo obowiązującej zasady swobody umów, bardziej zabezpieczają interesy stron stosunku cywilnoprawnego. Podkreślono także, że spółka w części transakcji dokonywała płatności gotówką, naruszając przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), dalej: u.s.d.g.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., oraz prawa materialnego, tj. art. 108 i art. 86 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi kwestionowanym decyzjom zarzucono ponadto rażące naruszenie prawa, błędne ustalenie stanu faktycznego, brak wyjaśnienia sprzeczności w zebranym materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podniósł, że nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Wskazując jako przedmiot sporu prawidłowość przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego oraz ocenę zebranych w sprawie dowodów na okoliczność zakwestionowania transakcji obrotu złomem z A. J. i R. K., Sąd wyjaśnił zasady procesowe uregulowane w Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenia postępowania wyjaśniającego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Następnie stwierdzono, że rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji wsparte zostały na materiale dowodowym zebranym w sposób zgodny z wymogami prawa, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie wywiodły, że spółka w swoim rozliczeniu podatkowym ujmowała faktury, które nie dokumentowały faktycznych zakupów złomu i zakwestionowały podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez spółkę na rzecz A. J., zasadnie uwzględniając, że skoro spółka faktury sprzedaży wprowadziła do obrotu, ma na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku. Zajęte przez organy podatkowe stanowisko znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym. Sąd zaznaczył, że w ramach postępowania dowodowego organy podatkowe podjęły szereg czynności, w tym: odebrały wyjaśnienia od spółki jako strony postępowania, przesłuchały świadków, wystąpiły o informacje do innych organów podatkowych, ewidencyjnych oraz właściwych do wydawania zezwolenia na obrót złomem, włączyły do akt sprawy dowody z postępowań kontrolnych i karnych prowadzonych wobec kontrahentów spółki, sprawdziły dostawców podmiotów widniejących na spornych fakturach. Z poczynionych ustaleń faktycznych dotyczących zarówno sytuacji finansowej kontrahentów w kontekście możliwości nabywania i dalszego odsprzedawania złomu, warunków technicznych do prowadzenia działalności, spełnienia warunków formalnych, okoliczności nawiązania współpracy ze stroną i jej realizacji, wynika, że opisane w spornych fakturach dostawy nie są zgodne z rzeczywistością. Dalej Sąd w sposób obszerny i szczegółowy przytoczył poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. W zakresie przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie Sąd przytoczył i wyjaśnił treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a - b ustawy o VAT. Wskazano przy tym, że w kontekście pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary. W tym zakresie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości, że spółka będąca odbiorcą złomu i spornych faktur, dokonując odliczenia podatku z nich wynikającego, działała ze świadomością, iż dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy oraz nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. Za fakt notoryjny Sąd uznał okoliczność, że obrót złomem narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów i w świetle wyroków TSUE w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie. Skarżąca gromadząc informacje o swoich kontrahentach nie sprawdziła, czy posiadali oni stosowne zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów. O tym, że spółka nie zachowała należytej staranności w transakcjach z wystawcami zakwestionowanych faktur świadczą także: brak zawarcia umów pisemnych w obliczu transakcji na dużą skalę, płatności gotówką wbrew przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, spotkania, w których w siedzibie spółki uczestniczyli jej prezes, A. J. i M. D. Wskazane okoliczności czynią zasadnym pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd odniósł się też do stanowiska spółki deprecjonującego znaczenie zeznań A. J., zauważając, że nie podjęła ona w tym zakresie merytorycznej polemiki odnoszącej się do konkretnych stwierdzeń świadka, a prowadzone wobec niego postępowanie karne samo w sobie nie może podważać wiarygodności jego zeznań składanych na etapie postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, zasadnie organ określił też skarżącej kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w decyzji odrębnie od rozliczenia w trybie art. 99 ust. 12 tej ustawy. To, że kwotę do zapłaty należy rozliczyć poza deklaracją podatkową wynika bowiem z utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Odnośnie włączenia jako dowodu w sprawie dokumentów z toczącego się postępowania karnego m. in. przeciwko M. D., A. J., R. K. i S. S. Sąd wskazał, że włączając przedmiotowy materiał, organ pierwszej instancji prawidłowo kierował się zasadami wyrażonymi w art. 180 § 1 i art. 181 O.p., a zasadniczym celem włączenia ww. dowodów była niewątpliwie potrzeba pogłębienia materiału dowodowego w sprawie.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie za właściwe działania organów podatkowych, które jest rażąco sprzeczne z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie błędnej i dowolnej oceny dowodów w sprawie, usankcjonowania nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, a w konsekwencji błędnego przyjęcia, że faktury i inne dowody zebrane w sprawie nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji z A. J. i R. K.,

b) prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 108 ustawy o VAT, przez błędne zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że faktury dokumentujące zakup złomu od A. J. i R. K. są fakturami pustymi i nie dają podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku od towarów i usług, gdy zgodnie z faktami odzwierciedlają one rzetelnie przebieg operacji gospodarczych; dotyczy to również sprzedaży przez skarżącą na rzecz A. J. złomu opisanego w fakturach,

c) prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ustawy o VAT, polegające na pozbawieniu skarżącej przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z prawidłowo wystawionych faktur.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, CBOSA).

5.3. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

5.4. W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjny. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

5.5. Uzasadnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p. sprowadza się w istocie do nieuzasadnionej polemiki z ustaleniami faktycznymi i oceną wskazaną w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku. Wbrew tym twierdzeniom sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że w toku postępowania wyjaśniającego zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Nie ma racji kasator, że organ podatkowy oparł się w zasadzie tylko na zeznaniach A. J. W uzasadnieniu wyroku szczegółowo wskazano dowody, które zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. Również ocena tych dowodów w żadnej mierze nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez ustawodawcę w art. 191 O.p.

5.6. Także bezzasadne są zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przede wszystkim zarzuty te wbrew ustawowemu obowiązkowi nie zostały uzasadnione. Ponadto zostały wadliwie sformułowane.

5.7. Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenie art. 108 ustawy o VAT, wskazał na błędne zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że faktury dokumentujące zakup złomu od A. J. i R. K. są fakturami pustymi i nie dają podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku od towarów i usług. Przepis ten składa się zresztą z kilku jednostek redakcyjnych i brak wskazani, który ustęp tej normy prawnej został naruszony czyni już niedopuszczalnym merytoryczne ustosunkowanie się do tego zarzutu. Ponadto przepis ten nie dotyczy prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury lecz odnosi się do zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia tak zwanych "pustych faktur".

Dodatkowo kasator wskazał, że naruszenie art. 108 ustawy o VAT "dotyczy to również sprzedaży przez skarżącą na rzecz A. J. złomu opisanego w fakturach". Tak lakonicznie uzasadniony zarzut uchyla się od kontroli instancyjnej.

5.8. W ramach drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT. Przepis ten składa się z kilkunastu jednostek redakcyjnych. Brak precyzyjnego wskazania, który przepis, zdaniem skarżącego, został naruszony sprawia, że sąd drugiej instancji nie tyle nie ma obowiązku co nie ma prawa domyślania się, o który przepis chodziło kasatorowi. Sprawia to, że także i ten zarzut nie może być merytorycznie rozpoznany.

5.9. Dodatkowo trzeba wskazać, że wyrokiem z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1464/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną S. [...] sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz od marca do listopada 2009r. Stan faktyczny w tamtej sprawie był bardzo zbliżony do niniejszej sprawy, zaś zarzuty skargi kasacyjnej były niemal identycznie sformułowane jak w rozpoznawanym środku odwoławczym.

5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/, § 2 pkt 7 w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).