Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1121/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 58 § 1 w zw. z art. 47 § 1, 2, art. 226  231
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 1121/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej - DIS) po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. (dalej – strona, spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w [...] (dalej – NLUS) z dnia [...] o określeniu stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 172.848 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu DIS podał, że powodem wydania zaskarżonej decyzji było zakwestionowanie przez NLUS zadeklarowanego przez spółkę podatku naliczonego w kwocie 805.000 zł, wynikającego z ujętej przez stronę w deklaracji faktury z dnia [...] nr [...], wystawionej przez K. Sp. z o.o. za zgodnie z jej treścią: nakłady na budynki i budowle według umowy sprzedaży z dnia 23 grudnia 2013 r., na kwotę netto 3.500.000 zł i podatek VAT 805.000 zł. Zdaniem NLUS, transakcja ujęta na fakturze z dnia [...] nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.), a wynikająca z tej faktury kwota 805.000 zł nie stanowi podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

W odwołaniu od decyzji NLUS spółka wniosła o jej uchylenie. Jej zdaniem, organ podatkowy bezpodstawnie i dowolnie uznał, że transakcja zbycia prawa majątkowego w postaci nakładów na własnym gruncie jest niedopuszczalna w rozumieniu Kodeksu cywilnego i tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zawarcie umowy. Prawidłowość transakcji była konsultowana z Krajową Informacją Podatkową, a z uzyskanej informacji wynikało, że sprzedaż nakładów na własnej nieruchomości jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa cywilnego i podatkowego. Spółka wskazała, że sprzedane prawa majątkowe mogą być przedmiotem amortyzacji u nabywcy i zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są wykazywane jako budynki i budowle wybudowane na obcym gruncie. Jednocześnie odwołujący wniósł o odtworzenie nagrania odbytych konsultacji. Strona wyjaśniła, że pod pojęciem nakładów należy rozumieć dobrowolne użycie własnych dóbr majątkowych. Nakładami w tym znaczeniu są wszelkie inwestycje utrzymujące rzecz w należytym stanie lub ulepszające ją a także powodujące powstanie nowej rzeczy. Ponadto, skoro ustawodawca uregulował obrót prawami majątkowymi opodatkowując je chociażby przy umowie sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oznacza to, że nakłady stanowią zbywalne prawo majątkowe. Zbycie praw majątkowych nie godzi też w powszechnie znaną zasadą superficies solo cedit wyrażoną w art. 48 Kodeksu cywilnego. W omawianym stanie faktycznym nie chodzi o przeniesienie własności budynków, a jedynie ze zbyciem nakładów poczynionych na ich wybudowanie. Zatem stan prawny ujawniony w księdze wieczystej odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu, a nabywca staje się właścicielem praw majątkowych do nakładów na cudzym gruncie.

Po rozpatrzeniu sprawy DIS uznał, że zarzuty odwołania są niezasadne.

Stwierdził, że z prawidłowo ustalonego przez NLUS stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka obniżyła w grudniu 2013 r. podatek należny o kwotę 805.000 zł, uwzględniając ją w rozliczeniu za ten miesiąc jako podatek naliczony wynikający z faktury z dnia [...] nr [...] wystawionej przez spółkę z o.o. K..

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zdarzenie, które dokumentuje powyższa faktura jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwoty wykazanej jako podatek należny od wymienionej na tej fakturze czynności.

Przedmiotem umowy sprzedaży zawartej w dniu 23 grudnia 2013 r. w B. (wskazanej w kwestionowanej fakturze) pomiędzy K. Sp. z o.o. z siedzibą w[...] (Sprzedającym) a P. S.A. z siedzibą w [...] (Kupującym), jak wynika z treści § 1 ust. 2 tej umowy, jest przeniesienie własności praw majątkowych (nakładów) wymienionych w ust. 1 przez Sprzedawcę na Kupującego za ustaloną w umowie cenę. W § 1 ust. 3 umowy wskazano, że Sprzedawca sprzedaje, a Kupujący nabywa opisane w ust. 1 niniejszego paragrafu prawa majątkowe (nakłady) w postaci:

a) budynku administracyjnego z pomieszczeniem kotłowni i rozdzielni elektrycznej, murowanego, krytego papą termozgrzewalną o powierzchni użytkowej 722 m2,

b) budynku hali magazynowej z trzema dokami przeładunkowymi wraz z rampami nastawnymi o powierzchni użytkowej 1669,20 m2,

c) budynku zaplecza technicznego o powierzchni użytkowej 245,20 m2,

d) budynku portierni o powierzchni użytkowej 34,10 m2,

e) podjazdy i place manewrowe z kostki brukowej, betonowe z kanalizacją deszczową, f) ogrodzenie,

g) energetyczna linia kablowa ze słupami oświetleniowymi,

h) stacja transformatorowa.

Odnosząc się do przedmiotu omawianej umowy, DIS wyjaśnił, że pojęcie nakładu (nakładów) nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z definicją słownikową, nakład to suma pieniędzy, ilość pracy, energii itp. włożona w wykonanie jakiegoś zadania (Słownik języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, PWN 1995). Również na gruncie Kodeksu cywilnego pojęcie nakładu nie zostało zdefiniowane. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz. Przybierają one różną postać. Należą do nich przede wszystkim nakłady przybierające postać widocznych ulepszeń w postaci wzniesienia budynku lub innego urządzenia, dokonanej przebudowy, instalacji urządzeń. Do nakładów zalicza się również wydatki na remont i konserwację rzeczy jak też wydatki na świadczenia publiczne i ubezpieczenie rzeczy. W sytuacji poczynienia nakładów na cudzą rzecz, możliwe jest domaganie się od właściciela rzeczy, stosownie do treści stosunku prawnego łączącego czyniącego nakłady i właściciela rzeczy, zwrotu poczynionych nakładów.

W świetle powyższego nie można uznać, że przedmiotem umowy z dnia [...] były nakłady na nieruchomość. Sprzedający oświadczył, że na nieruchomości położonej w miejscowości [...] o powierzchni 2 hektary 5879 m2, a składającej się z działki o numerze geodezyjnym [...], dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w [...] prowadzi księgę wieczystą KW Nr [...] znajdują się poniesione przez niego nakłady (prawa majątkowe) w postaci budynków i urządzeń wymienionych w § 1 ust. 1 umowy. Jednak użyte przez Sprzedającego pojęcie "nakładu" nie odpowiada rozumieniu "nakładu" w ujęciu prawa cywilnego. Wymienione w umowie jako poniesione przez właściciela nieruchomości (spółkę Kontur) nakłady w postaci budynków i urządzeń – w istocie stanowią poczynione przez właściciela nieruchomości inwestycje na własnej nieruchomości gruntowej. Oznacza to, że wbrew stanowisku odwołującego, przedmiotowe budynki i urządzenia nie mają statusu nakładu na nieruchomość. Są to budynki i urządzenia znajdujące się na nieruchomości.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości, w myśl zasady wyrażonej w art. 48 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tą zasadą, wszystko co jest trwale związane z gruntem, stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Nie ulega zatem wątpliwości, iż umowa przenosząca tylko części składowe nieruchomości jest nieważna jako sprzeczna z ustawą (art. 58 § 1 w zw. z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego).

Dalej DIS stwierdził, że pomimo, iż prawo podatkowe stanowi odrębną od prawa cywilnego gałąź prawa, a w związku z tym dane zdarzenie prawne może być odmiennie ocenione pod względem skutków prawnych na gruncie każdej z tych gałęzi, to reguluje ono zasadniczo skutki czynności prawnych.

Wskazując na obowiązujące przepisy podatkowe, DIS przypomniał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Stosownie do art. 5 ust. 2 u.p.t.u., czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei zgodnie z art. 6 pkt 2 u.p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten stanowi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji, gdzie określona czynność in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie, skoro części składowe nieruchomości nie mogą zostać zbyte bez samej nieruchomości. Skoro zatem nie doszło w niej do dostawy towarów ani do świadczenia usług, w związku z tym nie wystąpił podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIS stwierdził, że przedstawiona w odwołaniu okoliczność uregulowania podatku przez sprzedawcę, czy też wskazany cel transakcji w postaci uzyskania przez nabywcę dochodu z realizacji umowy leasingu jest bez znaczenia. Co do odtworzenia nagrań z odbytych konsultacji z Krajową Informacją Podatkową, o które wnosił odwołujący, DIS wyjaśnił, że zgodnie z § 3 załącznika nr 4 do Zarządzenia nr 5 Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów, do zadań Krajowej Informacji Podatkowej należy w szczególności udzielanie ogólnej informacji podatkowej drogą telefoniczną lub elektroniczną. Informacje uzyskane w ten sposób mają charakter ogólny i nie są ani wiążące, ani nie stanowią wykładni prawa. Wiążąca byłaby jedynie indywidualna interpretacja, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., której strona nie przedstawiła. Z tych względów DIS nie uwzględnił wniosku skarżącej o odtworzenie nagrań.

Na powyższą decyzję DIS, strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając, że w decyzji bezzasadnie uznano, że transakcja nabycia prawa majątkowego w postaci nakładów na gruncie sprzedającego jest nieważna, a tym samym skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia z jej tytułu podatku VAT w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u., pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie.

Pełnomocnik zarzucił też, że zaskarżona decyzja "bezpodstawnie narusza prawo podatnika do odliczenia podatku VAT i jest dowolnym działaniem organu podatkowego, przy pominięciu utrwalonej w orzecznictwie sądowym zasady, że tylko czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w żadnych warunkach, są wyłączone z działania ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego decyzja organu odwoławczego rażąco narusza art. 86 ust. 1 ustawy przy zignorowaniu zapisu art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki stwierdził, że stan faktyczny, sprawy jest bezsporny. Sporna natomiast jest jego ocena prawna.

Co do tej oceny, powtórzył argumentację odwołania dotyczącą konsultacji z Krajową Informacją Podatkową – prawidłowości dokonanej transakcji i możliwości odtworzenia odbytych rozmów.

Zdaniem autora skargi, sprzedaż prawa majątkowego do nakładów na nieruchomości zbywającego daje nabywcy pełne prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze sprzedaży.

Pełnomocnik strony wyjaśnił, że jedynym celem transakcji była możliwość uzyskania dochodu z realizacji umowy leasingu, gdzie korzystającym byłaby firma znana dla nabywcy jako pewny płatnik, a transakcja nabycia praw majątkowych mogła być w każdej chwili ujawniona w księdze wieczystej, prowadzonej dla nieruchomości gruntowej ( § 7 umowy sprzedaży).

Dalej podniósł, że pod pojęciem nakładów, należy rozumieć dobrowolne użycie własnych dóbr majątkowych. Nakładami w tym znaczeniu są wszelkie inwestycje utrzymujące rzecz w należytym stanie lub ulepszające ją, a także powodujące powstanie nowej rzeczy. Bezsprzeczne jest zatem uznanie za nakłady wybudowanie budynków i budowli na własnym gruncie. Pojęciem nakładów posługuje się Kodeks cywilny. Art. 55 § 2 stanowi, że jeżeli uprawniony do pobierania pożytków poczynił nakłady w celu uzyskania pożytków, które przypadły innej osobie, należy mu się od niej wynagrodzenie za te nakłady. Wynagrodzenie nie może przenosić wartości pożytków. Zgodnie z art. 226 § 1, samoistny posiadacz w dobrej wierze może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał z rzeczy. Zwrotu innych nakładów może żądać o tyle, o ile zwiększają wartość rzeczy w chwili jej wydania właścicielowi. Jednakże gdy nakłady zostały dokonane po chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, może on żądać zwrotu jedynie nakładów koniecznych. W myśl art. 408 § 2, kto czyniąc nakłady wiedział, że korzyść mu się nie należy, ten może żądać zwrotu nakładów tylko o tyle, o ile zwiększają wartość korzyści w chwili jej wydania.

Ponadto ustawodawca uregulował obrót prawami majątkowymi opodatkowując je chociażby przy umowie sprzedaży 1% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o tym podatku). We wszystkich powołanych wyżej artykułach ustawodawca przesądził o tym, że stanowią one zbywalne prawo majątkowe.

Zdaniem pełnomocnika strony, zbycie praw majątkowych nie godzi w powszechnie znaną zasadę, wyrażoną w art. 48 Kodeksu cywilnego: superficies solo cedit. W omawianym stanie faktycznym nie mamy bowiem do czynienia z przeniesieniem własności budynków, a jedynie ze zbyciem nakładów poczynionych na ich wybudowanie. Zatem stan prawny ujawniony w księdze wieczystej jak najbardziej odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu, a nabywca staje się właścicielem praw majątkowych do nakładów na cudzym gruncie. Biorąc pod uwagę omawiane zbycie praw majątkowych jako nakładów w postaci budynków i budowli na własnej nieruchomości należy bezapelacyjnie uznać taką sytuację za dopuszczalną, co oznacza istnienie prawa do odliczenia podatku VAT po stronie nabywcy, z faktury wystawionej przez sprzedającego.

Autor skargi podniósł też, że w niniejszej sprawie należało również uwzględnić zapisy art. 6 pkt 2 u.p.t.u., wskazujące, że pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu.

Dotychczasowe poglądy doktryny muszą również ulec częściowemu zrewidowaniu, jeżeli chodzi o czynności zabronione przez przepisy prawa. Wyłączenie tych czynności z opodatkowania jest spowodowane przede wszystkim przekonaniem, że państwo nie może - poprzez opodatkowanie - czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło. Mogłoby to być również odebrane jako pośrednie przyzwolenie (legalizacja) na dopuszczanie się czynów zabronionych. W orzecznictwie ETS dużą wagę przykłada się do ogólnych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych VAT jest uczynienie z niego narzędzia, które przeciwdziałać będzie zakłóceniom konkurencji. Natomiast mając na uwadze konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie, nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Analiza orzecznictwa ETS wskazuje, że nawet niektóre czynności zakazane wprost przez prawo mogą być przedmiotem opodatkowania. Wyłączenie stosowania ustawy o VAT powinno zatem dotyczyć jedynie czynności nie mogących być w żadnych warunkach przedmiotem obrotu gospodarczego, tj. takich jak prostytucja, stręczycielstwo, paserstwo, szantaż, wyrób i sprzedaż bimbru, łapownictwo, przemyt czy handel narkotykami.

Powołując się na J. Zubrzyckiego (Leksykon VAT 2006, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2006 r., str. 25-27) pełnomocnik strony podał, że konstrukcja dostawy towarów akcentuje przede wszystkim przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Nie każde zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

W ocenie autora skargi, oczywiste jest, że skarżąca nabywając nakłady na nieruchomości i następnie zawierając umowę leasingu tych nakładów, zachowuje się jak właściciel, co oznacza, że czynność nabycia nakładów nie może być czynnością bezskuteczną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Racje skarżącego są potwierdzone w piśmiennictwie, gdzie autor leksykonów podatkowych, m.in. J. Zubrzycki i A. Bartosiewicz w pełni akceptują stanowisko prezentowane przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Jak wskazał w skardze pełnomocnik strony skarżącej, stan faktyczny sprawy nie jest sporny.

W dniu 23 grudnia 2013 r. skarżąca spółka (jako Kupujący) zawarła umowę sprzedaży ze spółką z o.o. K. z siedzibą w [...] (jako Sprzedającym).

Przedmiotem umowy było przeniesienie własności praw majątkowych (nakładów) w postaci:

a) budynku administracyjnego z pomieszczeniem kotłowni i rozdzielni elektrycznej, murowanego, krytego papą termozgrzewalną o powierzchni użytkowej 722 m2,

b) budynku hali magazynowej z trzema dokami przeładunkowymi wraz z rampami nastawnymi o powierzchni użytkowej 1669,20 m2,

c) budynku zaplecza technicznego o powierzchni użytkowej 245,20 m2,

d) budynku portierni o powierzchni użytkowej 34,10 m2,

e) podjazdów i placów manewrowych z kostki brukowej, betonowych z kanalizacją deszczową,

f) ogrodzeń,

g) energetycznych linii kablowych ze słupami oświetleniowymi,

h) stacji transformatorowej

- przez Sprzedawcę na Kupującego za ustaloną w umowie cenę (3.500.000 zł plus podatek VAT w kwocie 805.000 zł) - § 1 i 2 umowy (k. 11 i 12 akt adm.).

Powyższa sprzedaż uwidoczniona została w fakturze z dnia [...] (k. 13 akt adm.). W tym też miesiącu spółka obniżyła w złożonej przez siebie deklaracji podatek należny o kwotę 805.000 zł, uwzględniając ją w rozliczeniu jako podatek naliczony.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii związanej z tym, czy sprzedaż, o której mowa w umowie z dnia 23 grudnia 2013 r., stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na mocy przepisów u.p.t.u. i tym samym, czy spółka mogła na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury potwierdzającej tę sprzedaż, czy też – jako nieważna na mocy art. 58 § 1 w zw. z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej – K.c.) w związku z art. 6 pkt 2 u.p.t.u. – takiemu opodatkowaniu nie podlega.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 K.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Stosownie do art. 58 § 1 K.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 2 u.p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1, pkt 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy i powołane przepisy, nie można podzielić zarzutu strony skarżącej, że organy podatkowe oparły swoje decyzje na wykładni przepisów prawa cywilnego, nie biorąc pod uwagę przepisów u.p.t.u. ani orzecznictwa TSUE.

Zacząć jednak należy od tego, że - jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Łodzi w wyroku z dnia 19 sierpnia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1719/96 i z dnia 23 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 887/02, z którymi to orzeczeniami sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza - niektóre pojęcia prawa cywilnego nie mogą nabierać w prawie podatkowym swoistego znaczenia. Do takich pojęć niewątpliwie należy zaliczyć własność i przeniesienie prawa własności.

Analizując zatem umowę z dnia 23 grudnia 2013 r., zawartą przez skarżącą ze spółką K., organy podatkowe w sposób zgodny z prawem uznały, że w celu ustalenia skutków podatkowych umowy sprzedaży należy odwołać się również do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym. Podkreślenia przy tym wymaga, że problematyka nabycia własności jest uregulowana jedynie w Kodeksie cywilnym. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odmiennych postanowień w tym zakresie.

Odnosząc się do kwestionowanej umowy sprzedaży z dnia [...], zauważyć należy, że o ile strona skarżąca stoi na stanowisku, że jej przedmiotem są nakłady (prawa majątkowe), o tyle organy twierdzą, że dotyczy ona w istocie części składowych nieruchomości – obiektów budowlanych trwale z nią związanych.

W ocenie sądu, w kwestii tej należy zgodzić się z organami podatkowymi.

Pojęcie nakładów związane jest w szczególności z roszczeniami o ich zwrot w przypadku rozliczeń pomiędzy samoistnym posiadaczem rzeczy a jej właścicielem (art. 226 – 231 K.c.), bezpodstawnie wzbogaconym a uprawnionym do żądania wydania korzyści (art. 408 kodeksu cywilnego), związanych z realizacją prawa zatrzymania (art. 461 K.c.) a także wynikających ze stosunków umownych w zakresie korzystania z rzeczy. Tu zgodzić się należy z autorem skargi, że rzeczywiście przepisy K.c. posługują się terminem "nakłady". Jednak przepisy te nie posługują się pojęciem "nakłady" w przypadku własności rzeczy ruchomych czy nieruchomych.

O nakładach niewątpliwie będzie mowa w przypadku inwestycji (posadowieniu budynków czy budowli) na nieruchomości należącej do innego podmiotu, przy czym "nakłady" te związane są z jedynie określonymi wierzytelnościami (prawami majątkowymi), a nie przyznawaniem właścicielowi inwestycji prawa własności do niej (wybudowanych obiektów budowlanych) w oderwaniu od prawa własności nieruchomości. Nie może bowiem powstać sytuacja, w której inny jest właściciel rzeczy (w danym wypadku gruntu) i jej części składowej. Część składowa dzieli losy całości, do której należy.

W przypadku budynków i innych obiektów budowlanych, trwale związanych z gruntem, nazwanie ich "nakładami", co też uczyniła skarżąca spółka i spółka "zbywająca" w kwestionowanej umowie - nie oznacza, że tracą one status części składowych nieruchomości, o których mowa art. 47 § 2 K.c.

Gdyby można było uznać części składowe nieruchomości za "nakłady" - regulacja zawarta w art. 47 § 1 K.c. byłaby zbędna. Biorąc jednak pod uwagę racjonalność ustawodawcy – takie przekwalifikowanie części składowych nieruchomości w "nakłady" nie jest możliwe.

Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że obiekty budowlane wymienione w spornej umowie z dnia 23 grudnia 2013 r. nie mogą być przedmiotem odrębnych praw rzeczowych, a co za tym idzie umowa ta jest nieważna na zasadzie art. 57 § 1 K.c.

Zgodzić się jednocześnie należy z autorem skargi, że czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie u.p.t.u. i że artykuł 6 pkt 2 u.p.t.u., dotyczy jedynie tego typu sytuacji, w których określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Decydujący jest w tym wypadku nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Dodać natomiast wypada, że w przypadku umowy sprzedaży (dostawy towaru, czy też świadczenia usług polegającego na przeniesieniu praw do wartości niematerialnych i prawnych) ekonomiczny aspekt transakcji polega na przekazaniu szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem czy nad prawami majątkowymi w taki sposób, że nabywca może rozporządzać nimi jak właściciel.

W przypadku, o którym mowa w niniejszej sprawie nie można mówić o takim rozporządzaniu, skoro "nakłady" są nierozerwalnie związane z nieruchomością, na której są posadowione, a która stanowi własność innego podmiotu niż "właściciel nakładów". W ocenie autora skargi, oczywiste jest, że skarżąca nabywając nakłady na nieruchomości i następnie zawierając umowę leasingu tych nakładów, zachowuje się jak właściciel, co oznacza, że czynność nabycia nakładów nie może być czynnością bezskuteczną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Trudno jednak wyobrazić sobie, by zachowując się jak właściciel sprzedała te "nakłady" innemu podmiotowi.

Z tych powodów sprzedaż takich "nakładów", nie może być uznana ani za dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1, ani świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Nie można, zdaniem sądu, mówić też w takim wypadku o zakłóceniu konkurencji, o którym w skardze szeroko rozwodzi się pełnomocnik spółki. Zresztą, pomimo tych wywodów – autor skargi nie wyjaśnił, na czym takie zakłócenie konkurencji w rozpoznawanej sprawie miałoby polegać. Co do zasady natomiast pełnomocnik strony ma słuszność - jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych VAT jest uczynienie z niego narzędzia, które przeciwdziałać będzie zakłóceniom konkurencji. Mając na uwadze konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki).

Co do stwierdzenia, że racje skarżącej spółki są potwierdzone w piśmiennictwie, gdzie autorzy leksykonów podatkowych, m.in. J. Zubrzycki i A. Bartosiewicz w pełni akceptują jej stanowisko, sąd może zauważyć jedynie, że autorzy ci w swoich publikacjach nie odnosili się do tych konkretnie "racji", czyli nie oceniali możliwości opodatkowania "sprzedaży nakładów", przez które rozumieć należy prawa do budynków i budowli bez nieruchomości, na których są posadowione.

Ze stanowiskiem pełnomocnika spółki, że prawa majątkowe w zasadzie podlegają opodatkowaniu, oczywiście należy się zgodzić. Nie wynika jednak z niego, że nakłady na części składowe nieruchomości, o których mowa w niniejszej sprawie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co do kwestii związanej z konsultowaniem przez stronę przeprowadzanej transakcji z Krajową Informacją Podatkową i potrzebą odtworzenia odbytych rozmów, zgodzić się należy z DIS, że byłoby to niecelowe. Bowiem nawet jeśli takie rozmowy się odbyły i strona uzyskała informacje, na które się powołuje – są one niewiążące. Wiążąca dla organów byłaby jedynie interpretacja indywidualna prawa podatkowego uzyskana na podstawie art. 14b i 14c związku z art. 14k O.p. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżąca o taką interpretację jednak nie wystąpiła.

Nie dopatrując się zatem naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).