Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 221/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15; art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a; art.88 ust.3a pkt 4 lit.a; art. 106 ust.1; art. 108 par.1;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par.1; art.191, art.210 par.4;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.21 ust.1 lit.d;
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 stycznia 2015 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2013 r. nr (...) w sprawie określenia P.P. w podatku od towarów i usług:

1. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za:

- II kwartał 2010 r. w wysokości 10 261 zł,

- III kwartał 2010 r. w wysokości 6299 zł;

2. zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za IV kwartał 2010 r. w wysokości 107 560 zł,;

3. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za maj, czerwiec, sierpień, listopad, grudzień 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2010 r. P.P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą X w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży na rzecz kontrahentów krajowych maszyn, urządzeń, sprzętu komputerowego oraz części do nich, świadczenia usług remontowych i modernizacji urządzeń, serwisu sieci komputerowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie podatnika, obejmującej rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania VAT za 2010 r., nie stwierdzono nieprawidłowości w stosowaniu 0% stawki VAT przy WDT. Nieprawidłowości stwierdzono natomiast w zakresie odliczenia podatku naliczonego i sprzedaży dokonywanej na rzecz kontrahentów krajowych opodatkowanej stawką VAT 22%.

1.3. Organ wskazał, że choć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej zwana "ustawa o VAT", jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu wyjątków, opisanych w przepisach tej ustawy, m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

Organ ustalił, że firma podatnika w 2010 r. dokonała odliczenia VAT z faktur zakupu VAT wystawionych przez firmę "A." Sp. z o.o. W II kwartale 2010 r. odliczenie to miało miejsce na podstawie 5 faktur szczegółowo opisanych przez organ, wystawionych tytułem sprzedaży prasy hydraulicznej, drukarki fleksograficznej, maszyny do krępowania zawiesi worków, belownicy hydraulicznej do odpadów, prasy mechanicznej, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach: Y, "A.", "BRE Leasing" Sp. z o.o.; protokoły przesłuchań: PP i pracowników jego firmy, prezesa A. A.A. i pracowników tej firmy, właściciela Y. i pracowników tej firmy, pracowników B., C. S. prowadzącego działalność w zakresie usług transportowych, pracowników Urzędu Marszałkowskiego, wyjaśnienia strony, P. M.; historie rachunków bankowych podatnika.

W zakresie transakcji sprzedaży i zakupu prasy hydraulicznej, drukarki fleksograficznej oraz urządzenia do krępowania zawiesi worków organ ustalił, że firma Y. dokonała sprzedaży tych urządzeń, by ponownie po upływie około miesiąca stać się ich użytkownikiem. W tym czasie towary te zostały nabyte przez A., a następnie odsprzedane do firmy podatnika, która urządzenia te już jako maszyny nowe, z rokiem produkcji 2010, sprzedała na rzecz firmy leasingowej. Cena netto sprzedaży maszyn przez A. na rzecz X. była w przypadku prasy hydraulicznej i drukarki fleksograficznej ponad 2 - krotnie wyższa w odniesieniu do cen zakupu tych urządzeń przez A. od Y., a w przypadku strapexow ponad 5 - krotnie wyższa. Odnośnie prasy mechanicznej i belownicy hydraulicznej organ ustalił, że urządzenia te nie zostały sprzedane przez firmę podatnika. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika prasa mechaniczna i belownica hydrauliczna, których zakup udokumentowano fakturami VAT nr 3/06/10 i 2/06/10 pierwotnie miały zostać wykorzystane do produkcji maszyny do rolowania worków typu BIG BAG oraz stanowiska do testowania BIG BAG-ów, jednakże po przeprowadzeniu wielu prób i testów nie udało się uzyskać zadowalających efektów. W związku z tym, według wyjaśnienia podatnika, zakupione maszyny zostały wykorzystane jako podzespoły służące do wytworzenia innych maszyn.

Podatnik odnośnie transakcji zakupu prasy hydraulicznej, drukarki fleksograficznej i urządzenia do krępowania zawiesi worków (strapexow) przez jego firmę, 14 października 2011 r. złożył pisemne wyjaśnienia, w których poinformował, że Y. na początku roku odnotował znaczny spadek produkcji wyrobów spowodowany częstymi awariami maszyn, które były w znacznym stopniu wyeksploatowane. Wyjaśnił również, że jego firma wielokrotnie dokonywała naprawy tych maszyn i dobrze znała ich stan techniczny. Postanowił wtedy wspólnie z P.M., właścicielem Y. o wymianie maszyn na nowe. Mając na uwadze bardzo krótki czas realizacji i wysoki stopień złożoności tych maszyn, firma Y. postanowiła sprzedać przedmiotowe maszyny firmie Y., która miała dokonać demontażu maszyn w Y., załadunku i przywiezienia części maszyn do K., przewiezienia części wymagających specjalistycznej obróbki do firm wykonujących takie podzespoły, dokładnego rozmontowania maszyn, wyczyszczenia wszystkich podzespołów, częściowego montażu i przygotowania do dalszej przeróbki. Poza wyżej opisanymi czynnościami firma A. została zobowiązana do zapewnienia serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego maszyn, pomocy w montażu i uruchomieniu maszyn. Podatnik zeznał m.in., że decyzję o zaangażowaniu A. podjął podczas wspólnych negocjacji przeprowadzonych na początku 2010 r. z A. A. i P. M. Z rozmów przeprowadzonych z A. wynikało, że A. zatrudnia pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje lub jeśli zajdzie taka konieczność zleci wykonanie prac podwykonawcom.

Jednocześnie organ przedstawił i szczegółowo omówił zeznania pracowników firmy podatnika (M. G., P. G., J.T.), prezesa A. A. A. i pracowników tej firmy (K.G., A. P., Z. S., Z. F., T. S. oraz przesłuchanych na wniosek podatnika S. K., R. B.), właściciela Y. i pracowników tej firmy (P.S., M.S., J. S.), pracowników B. (T.S., S. Z., A. Ł.), a także C. S. prowadzącego działalność w zakresie usług transportowych.

1.4. W ocenie organu wszystkie wyżej opisane okoliczności wynikające z zeznań strony i świadków oraz innych dowodów, tj.: dokonanie transakcji sprzedaży - zakupu maszyn z udziałem kilku podmiotów, gdy finalnym odbiorcą parku maszynowego jest ten sam podmiot; krótki odstęp czasu pomiędzy kolejnymi transakcjami (około 1 miesiąca); znaczny wzrost cen maszyn na etapie ich zakupu przez podatnika; brak dowodów na wzrost wartości maszyn w stosunku do pierwotnej ceny; sposób płatności, dokonywanych w łańcuchu dostaw gotówkowo lub w formie kompensat wzajemnych należności; niespójność i sprzeczność w zeznaniach AA, PP; zeznanie, w którym AA przyznał, że pobierał tylko 10% wartości faktury, część maszyn nie opuściła firmy A. oraz, że na sprzedaż maszyn wystawiał tylko faktury; zeznanie C.S., który zeznał, że nie wykonywał żadnych usług transportu maszyn w II kwartale 2010 r., na rzecz "A."; wiedza osób uczestniczących w transakcjach: P.M., PP i AA o celu zakupu i sprzedaży tych maszyn; brak umów kupna - sprzedaży i protokołów odbioru pomiędzy A. a X; brak kalkulacji, czy wyceny usług świadczonych rzekomo przez A.; brak sensu ekonomicznego (nieuzasadnione ekonomicznie bardzo wysokie ceny zakupu tych maszyn) oraz zbędne pośrednictwo A. w transakcjach; przebieg transakcji według dokumentów, które miały dotyczyć obrotu towarami w łańcuchu, niezgodny z naturą wzajemnych stosunków, gdzie A. miała wykazywać usługi remontowe na zlecenie X; bardzo niska marża stosowna przez producenta – X; brak wiarygodnych dowodów dotyczących transportu maszyn; brak ujęcia w pierwotnych ewidencjach i deklaracjach faktur zakupu tych maszyn przez A. od A. i ich sprzedaży przez A. na rzecz X, co świadczy o tym, że Spółka ta nie zamierzała wykazać i uregulować podatku z nich wynikającego; zeznania świadków: F., S. - pracowników wskazanych przez A. A., którzy twierdzili, że nie wykonywali żadnych prac przy maszynach; niewiarygodne zeznania B. i K., którzy nie zostali wskazani przez A.; brak wskazania osób faktycznie wykonujących remonty w deklarowanym przez podatnika zakresie; brak wskazania osób wykonujących załadunek i rozładunek maszyn; brak wskazania firm wykonujących usługi specjalistyczne obróbki - piaskowanie, regeneracja; rozbieżności, co do przedmiotu i ilości zakupionych maszyn przez A. od Y. odnośnie drukarki fleksograficznej i strapexow, świadczą o tym, że czynności zakupu tych maszyn przez X od A. i ich dalszej sprzedaży przez X nie zostały dokonane.

W ocenie organu okoliczności towarzyszące dokonanym transakcjom kupna - sprzedaży przedmiotowych maszyn i urządzeń dokonanych w II kwartale 2010 r. prowadzą do wniosku, że podatnik uczestniczył w "łańcuchu" fikcyjnych czynności sprzedaży maszyn i urządzeń w celu uzyskania korzyści finansowych. W świetle powyższej oceny zakwestionowano, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT dokumentujących przedmiotowe transakcje. Dodatkowo, wskazując na orzeczenia ETS, organ wskazał, że w pewnych sytuacjach odbiorca faktury może powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na gruncie przedmiotowej sprawy takie nadzwyczajne sytuacje nie wystąpiły. W ocenie organu z okoliczności sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że strona miała świadomość fikcyjności faktur.

Jednocześnie organ stwierdził, że w stosunku do faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika dla B. tytułem sprzedaży prasy hydraulicznej i drukarki fleksograficznej, maszyny do krępowania zawiesi worków (7 sztuk) będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Faktury te zostały wystawione na podstawie faktur wystawionych dla X przez A., które co udowodniono powyżej, stwierdzają czynności niedokonane.

1.5. Organ, powołując art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, wskazał że określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w wysokości 6299 zł, stanowiło konsekwencję nieprawidłowości stwierdzonych w II kwartale 2010 r.

1.6. Organ ustalił ponadto, że firma podatnika dokonała odliczenia VAT z faktur zakupu VAT wystawionych przez A. w IV kwartale 2010 r. Szczegółowo wymienione i opisane przez organ faktury zostały wstawione tytułem sprzedaży maszyn oraz usług. Organ stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Według organu maszyny i urządzenia wymienione na zakwestionowanych fakturach zostały zakupione przez A. w firmie Y. oraz w firmie K. z S. W związku z ww. transakcjami w toku postępowania kontrolnego podatnik złożył pisemne wyjaśnienia oraz został przesłuchany w charakterze strony. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi 10 sierpnia 2011 r. od połowy roku 2009 prowadzone były rozmowy i negocjacje z głównymi odbiorcami, tj. Y., V. Sp. z o.o., L., oraz K. S. K. na temat dostawy różnego rodzaju maszyn dla tych firm. Wszystkie oferowane tym firmom maszyny były to urządzenia jednostkowe wykonane na specjalne zamówienie i mające spełniać indywidualne wymagania poszczególnych firm. W wyniku prowadzonych rozmów i negocjacji udało się pozyskać m.in. w roku 2010 zamówienia na dostawę wymienionych przez podatnika maszyn. Mając na uwadze fakt, że wszystkie umowy lub zamówienia posiadały termin realizacji na II połowę roku 2010 w celu ich zrealizowania konieczne było nawiązanie współpracy z firmami zewnętrznymi. Organ ustalił, że firmą zewnętrzną, z którą nawiązano współpracę był A.. Wyjaśnienia w zakresie współpracy z tą spółką podatnik złożył w trakcie przesłuchania 24 stycznia 2012 r.

W ocenie organu trudno uwierzyć, że maszyny nietypowe, o tak wysokim stopniu złożoności, wykonywane na specjalne zamówienie, zostały tworzone z maszyn przerobionych przez A., jak twierdził podatnik. A. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. Spółka ta nie miała więc żadnego doświadczenia w wykonywaniu takich robót i zajmowała się wyłącznie działalnością budowlaną. Gdyby Spółka ta realizowała tak skomplikowane prace przy tych maszynach, tworząc z nich podzespoły do innych maszyn, podatnik na pewno nadzorowałby te prace ze szczególną wnikliwością, a tym samym wiedziałby, gdzie te prace były wykonywane. Ponadto jak ustalono A. nie dokonywała zakupu żadnych części maszyn. Trudno również uznać za zgodny z zasadami logiki i ekonomicznie uzasadniony fakt zakupu maszyn poprzez A. i zlecenie spółce świadczącej usługi budowlane wykonanie przy tych maszynach takich przeróbek i remontów, aby mogły zostać wykorzystane do nowych maszyn o zupełnie innym przeznaczeniu. Podatnik, który świadczył usługi serwisowe maszyn w Y. posiadał dokładną wiedzę na temat stanu technicznego maszyn znajdujących się w tym zakładzie. Jego firma mogła więc sama dokonać zakupu tych urządzeń, a jak podwykonawcę zatrudnić inny podmiot.

Celem zbadania rzetelności transakcji sprzedaży maszyn przez A. dla X przesłuchano również w charakterze świadka prezesa A. A.A. oraz P. M. - właściciela Y. Organ stwierdził, że zeznania tych osób są zupełnie rozbieżne w poszczególnych kwestiach. Gdyby transakcje te faktycznie miały miejsce, zeznania te nie wykluczałyby się wzajemnie, lecz uzupełniały. Ze względu na znaczne kwoty transakcji strona i świadkowie pamiętaliby podstawowe okoliczności związane z kupnem i sprzedażą maszyn. Ponieważ w transakcjach kupna - sprzedaży maszyn, według zeznań A. A. i podatnika uczestniczyli pracownicy ich firm, przesłuchano tych pracowników, tj. K. G., Z. S., A. P., T. S. oraz M. M. i M. S., wskazanych przez P. P. jako osoby wykonujące pracę dla jego firmy z ramienia A., a także J. T., P. G. i M. G.. W ocenie organu zeznania strony oraz ww. świadków w żaden sposób nie potwierdzają dostarczenia maszyn oraz wykonywania jakichkolwiek prac przy maszynach przez A.. Trudno dać wiarę, że pracownicy podatnika nie wiedzą, kto i kiedy dostarczył tak drogie maszyny czy też podzespoły. W toku postępowania przesłuchano również P. S., M. S. i J. S., którzy w 2010 r. pracowali w Y. w S. D.W. Zeznania tych osób, zdaniem organu, również potwierdzają, że osoby te jako pracownicy Y. nie uczestniczyły w załadunku maszyn.

Podatnik w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania następujących świadków: P. D., S. M., A.M., P.P., S. I., B.W. Z protokołów przesłuchań ww. świadków wynika, że osoby te nie mają żadnej wiedzy na temat działalności A. w 2010 r., gdyż D. P. pracował w spółce tylko do września 2009 r., zaś członkowie Rady Nadzorczej (M. S., M. A., P. P.) zrezygnowali z pełnienia tej funkcji w 2009 r. W dniu 26 kwietnia 2013 r., przesłuchano również innego świadka, zgłoszonego przez podatnika – I. Sł. I. S. pracowała na stanowisku głównego księgowego w A. do połowy czerwca 2010 r. i księgowała wszystkie otrzymane dokumenty. Nie pamiętała jednak aby spółka współpracowała z X. Organ stwierdził, że wszyscy wskazani przez stronę świadkowie zeznali, że A. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, jednak żadna z ww. osób nie potwierdziła współpracy z X.. Świadkowie wskazani przez stronę w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży maszyn przemysłowych na rzecz X., nie potwierdzili tych transakcji.

W celu potwierdzenia wyjaśnień podatnika, że zakupione w A. maszyny (lub ich części) zostały wykorzystane do produkcji nowych urządzeń, organ przeprowadził dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy. Podatnik nie zgadzając się z ustaleniami biegłego rzeczoznawcy powołanego przez organ, powołał własnego biegłego. Organ porównując dwie opinie stwierdził, że opinia biegłego rzeczoznawcy powołanego przez stronę nie zawiera żadnych informacji w zakresie części, które były regenerowane, z jakich maszyn zostały użyte oraz czy są to części z maszyn i urządzeń zakupionych w A.. Opinia odnosi się jedynie do oceny stanu technicznego ww. maszyn i zawiera informację, że maszyny te były nowe w momencie wyprodukowania w 2010 r. Natomiast w opinii biegłego powołanego przez organ określono stopień wykorzystania elementów z maszyn zakupionych od A.. Zawarto również faktycznie informacje, że żadna z tych maszyn nie może być uznana za nową. Jednakże różnica ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, tj. oceny skutków podatkowych.

1.7. W toku przeprowadzonego postępowania organ dokonał również ustaleń dotyczących mieszalników do tworzyw sztucznych sprzedanych przez X. na rzecz K. S. K. oraz automatu do rolowania worków BIG BAG i półautomatycznej pakowarki JUMBO ROLL na rzecz Y.

W dniu 7 września 2011 r. w firmie K.S.K. przeprowadzono kontrolę sprawdzającą, podczas której S. K. wyjaśnił, że zakup przedmiotowych mieszalników dokonany był w związku z realizacją projektu finansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pt. "Wzrost konkurencyjności firmy "K." poprzez rozszerzenie oferty produktowej". Spośród złożonych ofert kilku firm została wybrana oferta handlowa złożona przez firmę podatnika. Organ m.in. na podstawie opinii biegłego stwierdził, że przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą wystawioną przez podatnika dla K. nie były mieszalniki, które znajdują się w firmie K..

W zakresie automatu do rolowania worków BIG BAG i półautomatycznej pakowarki JUMBO ROLL organ ustalił natomiast, że zakup tych maszyn przez Y. nastąpił w związku z realizacją projektu finansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pod nazwą "Wzrost konkurencyjności i innowacyjności firmy Y. poprzez rozbudowę i modernizację linii produkcyjnej, wdrożenia nowatorskich rozwiązań produkcji i uruchomienie specjalistycznego Laboratorium". Pomiędzy firmą podatnika, a Y. zawarto umowę na sprzedaż ww. maszyn. Do wykonania tych maszyn X. zakupiła ze spółki A. maszyny. Organ ustalił, że koszty rzeczowe poniesione przez X. na wyprodukowanie urządzeń o tak wysokiej wartości są znikome. Największą wartość tych maszyn stanowią koszty poniesione na zakup maszyn z A., a jak udowodniono transakcje te są nierzeczywiste. O fikcyjnym charakterze tych transakcji mogą świadczyć również przepływy pieniężne na rachunku bankowym strony, gdzie X. za faktury sprzedaży ww. urządzeń na rzecz Y. otrzymała zapłatę w formie przelewu na rachunek firmowy, następnego dnia została przekazana na rachunek osobisty podatnika i wypłacona w formie gotówkowej na cele, których podatnik nie był w stanie sprecyzować. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał ponadto na oględziny ww. maszyn w zakładzie produkcyjnym Y. w dniu 31 października 2011 r. oraz zeznania przesłuchanych na wniosek podatnika pracowników Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. biorących udział w sporządzeniu informacji pokontrolnej w firmie Y. i K. w związku ze złożeniem wniosków o dofinansowanie projektów, tj. W.C. i K.W., a także R. J. i R. G.

Organ wskazał ponadto na przedłożone przez podatnika informacje pokontrolne z kontroli końcowych ww. projektów.

W ocenie organu wyżej wskazane zeznania pracowników Urzędu Marszałkowskiego potwierdzają jedynie fakt, że maszyny znajdują się w firmie K. i Y.. Jak wynika z ich zeznań oraz informacji pokontrolnych kontrola Urzędu Marszałkowskiego charakteryzuje się mniejszym stopniem szczegółowości podejmowanych kroków kontrolnych. Kontrole trwały 1-2 dni i sprowadziły się m.in. do porównania dokumentów przedłożonych przez beneficjenta z zastanym stanem faktycznym, tj. czy maszyny znajdują się w firmach, porównanie tabliczek znamionowych, sprawdzenie faktur, zapłat, sprawdzenie czy urządzenia są nowe czy używane na podstawie oceny wizualnej, przedłożonych dokumentów oraz porównania tabliczek znamionowych z dokumentacją maszyny. Żadna z osób kontrolujących nie posiada wykształcenia technicznego ani żadnych uprawnień technicznych. Organ przeprowadził oględziny maszyn w firmie Y.. Potwierdzono, że maszyny znajdują się w zakładzie produkcyjnym Y. w S.D. W. Jednakże z dowodów zebranych w toku postępowania oraz opinii biegłego wynika, że nie są to maszyny wykonane z materiałów i części innych maszyn wskazanych przez podatnika. Ponadto informacja pokontrolna sporządzona jest na podstawie innych przepisów i służy realizacji innych celów. W ocenie organu kontrola przeprowadzona przez Urząd Marszałkowski nie mogła wykazać nieprawidłowości np. w zakresie niezgodności pomiędzy pojemnością mieszalników wykazaną w dokumentacji, a rzeczywistą. Takiej oceny może dokonać tylko biegły, który w toku postępowania został powołany przez organ.

Zdaniem organu okoliczności takie jak krótki odstęp czasu pomiędzy kolejnymi transakcjami; znaczny wzrost cen maszyn na etapie ich zakupu przez podatnika; brak dowodów na wzrost wartości maszyn w stosunku do pierwotnej ceny; treść faktury niezgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji, brak sensu ekonomicznego przeprowadzonych transakcji; brak logiki w podejmowanych działaniach; sprzeczności w zeznaniach strony i A. A. w odniesieniu do zakresu, przebiegu i miejsca przeprowadzonych prac; sprzeczności w zeznaniach A. A. i P. M.w odniesieniu do sposobu transportu maszyn; niemożność ustalenia personaliów osób dokonujących transportu maszyn pomiędzy A. i X.; brak osób potwierdzających wykonanie prac przy maszynach ze strony A.; niezgodność umowy o współpracy zawartej pomiędzy A. a X. z wyjaśnieniem i zeznaniem podatnika odnośnie przedmiotu umowy; przy zakupie automatycznego odbieraka i stołu pomocniczego brak jakichkolwiek umów, porozumień świadczących o przebiegu transakcji przedstawionej przez podatnika; brak kosztorysów, zestawienia poniesionych kosztów przez A. i zaakceptowanie tak wysokich cen przez X.; powierzenie prac z zakresu produkcji maszyn A. nie mającej żadnego doświadczenia w tym zakresie; brak protokołów odbioru technicznego i jakościowego maszyn pomiędzy A. i X.; brak ujęcia w ewidencjach i deklaracjach zakupu i sprzedaży przedmiotowych maszyn przez A.; brak w dokumentacji A. dowodów zapłaty przez X. za przedmiotowe maszyny; według opinii biegłego niewykorzystanie maszyn zakupionych z A. lub wykorzystanie ich w minimalnym procencie do wyprodukowania wskazanych przez podatnika urządzeń; znikome zakupy materiałów do wyprodukowania nowych maszyn przez X.; największy koszt wyprodukowania maszyn należący do A., a jak udowodniono spółka ta nie wykonywała żadnych prac przy maszynach; zbędne pośrednictwo A. w transakcjach; zapłata A. w gotówce oraz bezpośrednio w tym samym dniu lub następnym po wpływie na konto X. środków otrzymanych z Y. za maszyny, ich wypłata w gotówce; niezgodność dokumentacji maszyn sprzedanych przez X. na rzecz Y. i K. z zastanym stanem faktycznym, wskazują, że ww. faktury w zakresie zakupu przedmiotowych maszyn od A., jak również faktury sprzedaży na rzecz Y. i K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wskazują również, że działania podatnika były zupełnie świadome i miały służyć uwiarygodnieniu wysokiej wartość sprzedanych maszyn, na które inne podmioty złożyły wnioski o dofinansowanie.

Organ ustalił również, że podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 16/12/2010/A otrzymanej od A. wystawionej z tytułu zakupu krawędziarko-giętarki do blach i nożyc gilotynowych. Ustalono również, że A. dokonała zakupu ww. narzędzi z firmy K. W tym zakresie organ wskazał na wyjaśnienia M. Z., A. A. i podatnika. W ocenie organu są one sprzeczne. Świadczy to o tym, że faktury wystawione przez M. Z., a następnie A. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu narzędzi pomiędzy firmami K.-A.-X., a jedynym celem takich działań było uzyskanie przez firmę X. wysokich kwot podatku naliczonego, celem uzyskania nienależnych korzyści finansowych. Nie ma bowiem żadnego innego racjonalnego wyjaśnienia tych działań, gdyż firma X. mogła zakupić te urządzenia bezpośrednio od pierwotnego sprzedawcy za nieporównywalnie niższą cenę.

W świetle powyższej oceny zakwestionowano, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT dokumentujących przedmiotowe transakcje. W świetle powyższego organ stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur w części dokumentującej zakup ww. maszyn i urządzeń w IV kwartale 2010 r. Jednocześnie organ wskazał, że w stosunku do faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika na rzecz Y. i K. ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

1.8. Odnośnie faktur wystawionych przez A. tytułem wykonania usług dla X. w IV kwartale 2010 r. (str.33 i 34 zaskarżonej decyzji) organ zgromadził materiał dowodowy w postaci wyjaśnień złożonych przez podatnika 16 września 2011 r. i 10 stycznia 2012 r., zeznań A.A. i podatnika oraz pracowników A. i X.. Ustalił, że w dokumentacji A. znajdują się faktury na sprzedaż ww. usług poza jedną fakturą: nr 20/12/2010. Ponadto ustalono, że spółka nie posiada innych dokumentów potwierdzających dokonanie tych transakcji, tj.: umów, protokołów odbioru wykonanych robót, dowodów otrzymania zapłaty, żadna z ww. faktur nie została uwzględniona w deklaracjach VAT- 7 i nie został odprowadzony od nich podatek należny.

Z kolei podatnik wyjaśnił czego dotyczyły usługi z zakwestionowanych faktur. Wskazał, że były realizacją umowy nr PA/02/10/2010 z dnia 28 października 2010 r. zawartej pomiędzy A. (wykonawcą) a podatnikiem (zamawiającym). W umowie strony ustaliły, że w okresie od 28 października 2010 do 31 marca 2011 r. wykonawca wykona prace wymienione w załączniku do umowy. Ponadto w wyjaśnieniach z dnia 16 września 2011 r. podatnik wskazał, że umowa ta została zawarta w celu kontynuowania współpracy z A., ale na zmienionych zasadach. Wyjaśnił ponadto, że większość usług zakupionych od A. dotyczyła wykonania stanowiska sortowniczego w firmie V. Poza tym nabyte usługi dotyczyły również prac wykonywanych na rzecz firm: K. S.K., G.P. C., Y. W dokumentach źródłowych X. znajduje się umowa dostawy nr (...) zawarta pomiędzy X. – sprzedający, a L. - kupujący, której przedmiotem było wykonanie przez X. prac przy budowie stanowiska sortowniczego i linii cięcia towaru. Prace te zostały zlecone firmie L. przez V.. na podstawie umowy nr (...) z dnia 25 października 2010 r. Firma X. wystawiała faktury VAT tytułem realizacji tej umowy.

W wyjaśnieniu z dnia 16 września 2011 r. podatnik wskazał również, że usługi wykazane w fakturze nr (...) (za wyjątkiem montażu przenośnika taśmowego), tj. przygotowanie pomieszczeń do montażu CCTV, szpachlowanie i malowanie ścian, zabudowa z GK, dotyczyły realizacji umowy nr (...) z dnia 2 grudnia 2010 r. zawartej z A.. Przedmiotem tej umowy było wykonanie prac budowlanych niezbędnych przy modernizacji istniejącej instalacji telewizji przemysłowej i dostosowanie jej do potrzeb zamawiającego w lokalu Restauracji P. R.w K. Prace wynikające z ww. umowy zostały zlecone A. celem zrealizowania umowy nr AP01/12/2010 z dnia 1 grudnia 2010 r. zawartej pomiędzy X. jako wykonawcą, a Y. Prestige M.& M. Spółka Jawna jako zamawiającym. Przedmiotem umowy było wykonanie modernizacji istniejącej instalacji telewizji przemysłowej i dostosowanie jej do potrzeb zamawiającego w lokalu Restauracji P. R.

Organ ponadto przedstawił zeznania pracowników A. i X., w tym wyjaśnienia A. P. – byłego pracownika X..

Wskazany materiał dowodowy organ przedstawił i ocenił w odniesieniu do każdej usługi wymienionej na kwestionowanych fakturach (montaż konstrukcji stalowej, demontaż maszyn u klienta, montaż ogrzewania hali montażowej, malowanie konstrukcji stalowej, spawanie i czyszczenie konstrukcji stalowej, spawanie konstrukcji stojaków, transport maszyn, spawanie konstrukcji maszyn, przygotowanie pomieszczeń warsztatowych, przygotowanie pomieszczeń do montażu CCTV).

W ocenie organu całokształt zebranych dowodów i okoliczności świadczą o nierzetelności transakcji wynikających z faktur VAT dokumentujących ww. usługi otrzymane przez podatnika od A.. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na następujące okoliczności: sprzeczności w zeznaniach A.A. i podatnika odnośnie miejsca i zakresu wykonywanych prac w ramach usług ujętych na fakturach wystawionych przez A.; ogólnikową wiedzę A.A. odnośnie wykonanych rzekomo robót przez A., przy czym A.A. swoje zeznania składał 9 miesięcy po wykonaniu usług (faktury z listopada i grudnia 2010 r., a przesłuchanie z lipca 2011 r.); brak powiązania usług zakupionych w A. ze sprzedażą i umowami; brak wskazania na fakturach miejsca wykonywania usługi, brak protokołów odbioru robót oraz innych dokumentów mogących wskazać miejsce, czas i zakres wykonywanych robót; udzielanie przez podatnika tożsamych odpowiedzi o treści "jak wyżej" w odniesieniu do pytań organu pierwszej instancji dotyczących wyceny usług, rozliczania czasu pracy pracowników A., odbioru prac, jego obecności przy tych pracach. Jest to sformułowanie wymijające, niejasne i niekonkretne, biorąc pod uwagę fakt, że usługi były wykonywane w różnych miejscach i dotyczą różnych prac; brak nadzoru ze strony przedstawiciela A. nad pracami wykonywanymi przez pracowników tej spółki według zeznań podatnika nadzór wykonywany był przez niego. A.A. nie wiedział kto, kiedy, gdzie i ile czasu wykonywał prace, a to właśnie spółka A. powinna mieć dokładne rozliczenia czasu ich pracy; brak dokumentacji dotyczącej ilości przepracowanych roboczogodzin przez pracowników A.. Według podatnika dokumentacja ta była sporządzana przez niego lub przez jego pracowników, a następnie weryfikowana. Dokumentacja ta wg zeznań podatnika stanowiła podstawę do wystawiania przez A. faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług na rzecz X.. Zdaniem organu gdyby taka dokumentacja była sporządzana podatnik wiedziałby kto, gdzie i ilu pracowników A. pracowało, a takiej wiedzy nie posiadał. Trudno uwierzyć, że podatnik wiedział ile godzin i kiedy pracowały osoby zatrudnione w A., gdyż oprócz dwóch nazwisk: S. i M. nie wskazał żadnych innych nazwisk. A.A. podczas przesłuchania nie wskazał żadnych nazwisk swoich pracowników, a pracownicy wskazani przez niego w protokole z czynności sprawdzających, nie potwierdzili wykonania tych usług; w normalnych stosunkach gospodarczych zarówno na fakturze, jak i w protokole odbioru wyszczególnione są prace, jakie zostały wykonane w związku z danym zadaniem wraz z podaniem ceny. Na fakturach wystawionych przez "A." (jak wynika z zeznań i wyjaśnień podatnika) wykazywana jest jednocześnie sprzedaż maszyn i usług, przy czym usługa ujęta w jednej pozycji na fakturze dotyczy prac wykonanych dla różnych podmiotów i jest realizacją różnych umów i uzgodnień. W realnych i rynkowych transakcjach takie sytuacje nie występują. Kupujący nie miałby wtedy możliwości przeprowadzenia analizy finansowej i opłacalności transakcji, gdyż nie miałby możliwości przyporządkowania poniesionych kosztów w stosunku do uzyskanych przychodów; brak ujęcia przez A. w sporządzonych pierwotnie rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 kwestionowanych faktur i nieodprowadzanie należnego VAT. W ocenie organu świadczy to o tym, że spółka ta nie zamierzała wykazać i uregulować należnego podatku z nich wynikającego; z deklaracji PIT-4R złożonej przez A. wynika, że spółka ta od czerwca 2010 r. nie zatrudniała żadnych pracowników ani na umowę o pracę ani na umowę zlecenie i nie odprowadzała żadnych zaliczek na podatek, nie przestrzeganie zapisów umów zawartych pomiędzy A. a X. gdyż żaden z powołanych zapisów umowy nie został spełniony, m.in. zapis o sporządzaniu protokołów odbioru robót, które następnie miały stanowić podstawę do wystawiania faktur VAT. Zdaniem organu nielogicznym i pozbawionym racjonalnego uzasadnienia wydaje się podpisywanie umowy ze spółką prowadzącą działalność w zakresie robót ogólnobudowlanych na wykonanie prac przy produkcji, montażu i demontażu maszyn przemysłowych. Tym bardziej, że jak wyjaśnił podatnik A. nie wywiązywała się z powierzonych jej zadań określonych w umowie. Podpisując nową umowę podatnik wiedział już, że spółka ta nie zatrudniała pracowników, którzy posiadaliby odpowiednie kwalifikacje do świadczenia takich usług. Ponadto jak zeznał sam prowadził nadzór nad tymi pracami. Organ za nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznał zaakceptowanie wykonania przedmiotowych usług na wartość brutto ponad 800 tys. zł, podczas gdy zatrudniając dodatkowych pracowników na dwa miesiące podatnik poniósłby koszty nieporównywalnie mniejsze, tym bardziej, że wszelkie koszty zakupu materiałów ponosiła firma podatnika. Na nierzeczywistość transakcji wskazuje również mechanizm rozliczeń tzn. wypłata znacznych kwot w gotówce. Z analizy zapisów na rachunkach bankowych firmy podatnika wynika, że w datach, w których dokonywane były zapłaty za te faktury nie było wypłat w takich kwotach z rachunków bankowych. A. nie posiada w swojej dokumentacji żadnych dowodów zapłaty.

Zdaniem organu wskazany powyżej materiał dowodowy świadczy, że A. nie dokonała dostaw usług na rzecz X. i tym samym podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z kwestionowanych faktur w części dokumentującej zakup ww. usług w kwocie ogółem 157 084,40 zł za IV kwartał 2010 r. W związku z tym zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Jednocześnie okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom dowodzą, że podatnik miał świadomość uczestniczenia w transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego.

1.9 Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał m.in., że opinia biegłego, powołanego przez organ, nie dotyczy postępowania kontrolnego i nie ma wpływu na zobowiązania podatkowe. Podniósł także, że zrezygnowanie z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego stanowi jednoczesne wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wobec braku dowodów wykonania zafakturowanych czynności, zapłata gotówką stanowi bowiem istotny element oceny wiarygodności działań podatnika. Odnośnie zarzutu, że nieprowadzenie przez A. dokumentacji księgowej nie świadczy o zaprzestaniu prowadzenia działalności przez tę firmę, organ wskazał, że w postępowaniu kontrolnym nie postawiono takiej tezy. Przeciwnie, w spółce tej przeprowadzono czynności sprawdzające, a do akt sprawy włączono analizy działalności Spółki za okres grudzień 2009 r. - grudzień 2010 r. przeprowadzone na podstawie okazanych dokumentów źródłowych. Z kolei w zakresie zarzutu dotyczącego choroby A.A., organ wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby strona lub też inni świadkowie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zgłaszały ten fakt kontrolującym. Organ wiedzę na temat choroby A.A. uzyskał dopiero w lipcu 2013r. Natomiast dokonując oceny wiarygodności zeznań świadka, szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji, które zeznania uznano za wiarygodne, a którym wiarygodności odmówiono i dlaczego.

Organ wyjaśnił ponadto, że nie zakwestionował istnienia maszyn, tylko transakcje zawarte pomiędzy A. a X.. Sam fakt istnienia maszyn i wykorzystywania ich do produkcji nie przesądza o rzetelności transakcji.

Według podatnika, o nieprawidłowej tezie organu co do fikcyjności transakcji ma również świadczyć opinia biegłego powołanego przez stronę, według której maszyny w 2010 r. były nowe, a organ twierdzi, że kwestionowane transakcje dotyczyły maszyn używanych. W tym zakresie organ wskazał, że opinia ta nie zawiera żadnych informacji w zakresie części, które były regenerowane, z jakich maszyn zostały użyte oraz czy są to części z maszyn i urządzeń zakupionych w A.. Opinia odnosi się jedynie do oceny stanu technicznego ww. maszyn i zawiera informację, że maszyny te były nowe w momencie wyprodukowania w 2010 r. Natomiast jak bezspornie ustalono w toku przeprowadzonego postępowania maszyny na wcześniejszym etapie obrotu były maszynami używanymi. Maszyny te nie zostały wykorzystane do wyprodukowania ww. maszyn lub mogły być wykorzystane w minimalnym zakresie, tj. około kilku procent. Wobec powyższego zarzut stwierdzenia fikcyjności transakcji w oparciu o opinie biegłego powołanego przez podatnika, jest w ocenie organu niezasadny.

Strona twierdzi ponadto, że zeznania pracowników B. i Urzędu Marszałkowskiego to kolejny dowód, że maszyny to urządzenia nowe, a organ twierdzi, że nie wykonywano żadnych prac. Odnosząc się do tego zarzutu organ stwierdził, że ww. świadkowie nie stwierdzili, wbrew temu co twierdzi strona, że przy zawieraniu umów leasingu i kontroli umów dofinansowania projektów nie mieli wątpliwości, co do tego, że są to nowe urządzenia. Organ nie zgodził się z zarzutem podatnika, że uznał za nieistotne zeznania ww. świadków odnośnie uznania, czy maszyna jest nowa czy używana, ze względu na nieposiadanie przez te osoby wykształcenia technicznego, a sam dokonał takiej oceny nie posiadając specjalistycznej wiedzy w tym zakresie. Organ powołał bowiem biegłego w celu wydania opinii w tym zakresie. Dopiero opinia wydana przez biegłego posłużyła jako dowód (nie jedyny) do oceny fikcyjności transakcji.

Z kolei odnośnie zarzutu nieodniesienia się przez organ do dokumentu przedstawionego w trakcie postępowania, tj. wykazu zakresu prac wykonanych na przykładowych urządzeniach, organ wskazał, że organ pierwszej instancji do ww. wykazu ustosunkował się w piśmie stanowiącym odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu z dnia 4 lipca 2013 r. W zakresie przedstawionej kalkulacji nakładów rzeczowych i osobowych poniesionych przez A. ponownie wypowiedział się w zaskarżonej decyzji. W związku z tym zarzut ten jest całkowicie chybiony.

2. Skarga do Sądu

2.1 Na powyższą decyzję P. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Adminisatrcyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Zarzucił naruszenie:

- art. 88 i art. 108 ustawy o VAT w związku z pozbawienim spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz bezpodstawnym zastosowaniem art. 108 ustawy o VAT;

- art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z uwagi na dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego.

2.2. W uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał wszystkie zarzuty podniesione w ramach postępowania podatkowego i odwoławczego przed organami podatkowymi. Jego zdaniem, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, brak jest podstaw do wyciągnięcia wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji dotyczących uznania transakcji pomiędzy X. a A., Y., K., B. za pozorne.

Według skarżącego organ swoje wywody oparł wyłącznie na podstawie: poszukiwań nieścisłości w zeznaniach poszczególnych świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie, przy czym artykułowano wyłącznie te nieścisłości, które przemawiały na niekorzyść podatnika; opinii biegłego, którego to opinia stanowi ocenę urządzeń na moment nie dotyczący kontroli i w zakresie nie dotyczącym spraw z postępowania kontrolnego, mającego wpływ na określenie zobowiązań podatkowych; próby oceny ekonomicznej zasadności kwestionowanych transakcji, przy czym ocena ta świadczy tylko i wyłącznie o braku jakiejkolwiek wiedzy organów podatkowych o realiach działalności prowadzonej przez skarżącego.

2.3. W związku z tym, że w ocenie skarżącego wyłowienie ww. stwierdzeń z uzasadnienia decyzji jest bardzo trudne podatnik wskazał na fakty, co do których nie ma wątpliwości. Jest nim m.in. wieloletnia współpraca X. z A.. Jednocześnie skarżący wskazał, że skala problemów finansowych, jakie zaistniały w A. została poznana przez stronę dopiero w trakcie kontroli podatkowej. Organ z urzędu powinien znać realia gospodarcze i kondycję finansową podmiotów gospodarczych, dlatego też nie powinien kwestionować gotówkowego sposobu finansowych rozliczeń transakcji pomiędzy A. a X..

2.4. Skarżący podniósł ponadto, że nieznanym był mu fakt zaprzestania przez A. prowadzenia dokumentacji księgowej. W jego ocenie bezpodstawnym jest jednak wyciągnięcie przez organ wniosku, że firma A. w ogóle zaprzestała dokonywania jakichkolwiek zakupów i prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W trakcie postępowania podatkowego podatnik wnosił o przedstawienie przez organ kontroli wszystkich dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych dokonanych przez ww. spółkę. Według organów podatkowych, dokumentów takich jednak nie ma.

2.5. Kolejną istotną okolicznością według skarżącego jest fakt, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji osoby prowadzące postępowanie wiedziały, że A.A. zmarł w 2012 r., a przyczyną śmierci był nowotwór mózgu (w trakcie prowadzonych przesłuchań świadków okoliczność ta była wielokrotnie podnoszona podczas rozmów między pełnomocnikiem, podatnikiem a osobami kontrolującymi). W związku z tym, w ocenie skarżącego właściwym jest oceniać wpływ tych okoliczności na postępowanie A.A.. Organ znając realia winien mieć odpowiedni dystans do oceny zeznań składanych przez A.A.. Skarżący przytoczył przy tym fragment uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji dotyczący oceny wiarygodności zeznań tego świadka jako najbardziej wiarygodnych. To ile następnych osób stwierdziło odmiennie nie miało dla organu najmniejszego znaczenia. Podobne nieścisłości dotyczą okoliczności związanych z zakupem krawędziarko - giętarki i nożyc gilotynowych z firmy K.

2.6. Kolejny zarzut dotyczy niezrozumiałego sposobu wyliczenia przez organ kontrolny ilości godzin pracy na dobę osób zatrudnionych przy realizacji umowy nr (...) z dnia 28 października 2010 r.

2.7. Skarżący wskazał ponadto na fakty świadczące, w jego opinii, o błędnej tezie organu dotyczącej pozorności transakcji. Po pierwsze, z opinii biegłego powołanego przez organ wynika jednoznacznie, że z maszyn zakupionych przez X. od A. możliwe było wykorzystanie w niektórych przypadkach 10% do 15% części do wyprodukowania innych maszyn. Nie można więc uzasadnić tezy organu, że transakcje były fikcyjne i ograniczały się do wystawiania faktur. Maszyny będące przedmiotem transakcji stoją u nabywcy i są wykorzystywane do produkcji, a zdaniem biegłego nie są to te same maszyny, które zakupił X. od A.. Po drugie, biegły powołany przez podatnika stwierdził, że maszyny w 2010 r. były nowe, organ twierdzi, że transakcje pomiędzy Y. - A. - X. dotyczyły maszyn używanych przez kilka lat. Po trzecie, zeznania świadków, pracowników B. i Urzędu Marszałkowskiego, w ocenie skarżącego, świadczą o tym, że fizycznie oglądali przedmiotowe urządzenia i nie mieli wątpliwości, że są to urządzenia nowe (nie trzeba mieć wykształcenia technicznego, aby stwierdzić, że urządzenie jest nowe czy też nie). Organ natomiast twierdzi, że nie wykonywano żadnych prac, a przedmiotem obrotu były wyłącznie fikcyjne transakcje.

Skarżący zarzucił także, że organ uznał za nieistotne zeznania świadków pracowników B. i Urzędu Marszałkowskiego odnośnie uznania, czy maszyna jest nowa czy używana, ze względu na nieposiadanie przez te osoby wykształcenia technicznego, a sam dokonywał takiej oceny nie posiadając specjalistycznej wiedzy w tym zakresie. Zarzucił ponadto, że organ nie wziął pod uwagę dwóch zmiennych mających wpływ na różnicę pomiędzy ceną zakupu i sprzedaży, tj. maszyna nowa (zmodernizowana lub wyremontowana) - maszyna używana i nie odpowiedział, jaki mają wpływ te zmienne na cenę i czy w ogóle mają wpływ. Według skarżącego, aby decyzja była merytorycznie poprawna musi zawierać odpowiedź na pytanie. Natomiast decyzja w niniejszym przypadku, oprócz ogólnikowych stwierdzeń oderwanych od rzeczywistości, takiego uzasadnienia nie zawiera.

2.8. Podatnik zarzucił ponadto, że organ nie odniósł się do dokumentu przedstawionego w trakcie postępowania, tj. wykazu zakresu prac wykonanych na przykładowych urządzeniach. Zdaniem podatnika może to świadczyć o tym, że organ nie był zainteresowany, gdyż mogłoby to przeczyć tezie o fikcyjności transakcji lub też nie potrafił tego zrobić, gdyż nie miał odpowiedniej wiedzy w tym zakresie.

2.9. W ocenie skarżącego organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponad 14 miesięcy, ograniczył się wyłącznie do bezkrytycznego zaakceptowania stanowiska organu kontroli skarbowej oraz przepisania uzasadnienie organu pierwszej instancji.

2.10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izy Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a."), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe w sposób uzasadniony zakwestionowały faktury mające dokumentować dokonane w okresie od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. dostawy i usługi. W ocenie organów faktury wystawiane przez spółkę A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i nie dawały podstaw skarżącemu do uwzględnienia wynikającego z nich podatku naliczonego, jak również rzeczywistych transakcji nie dokumentowały faktury wystawione przez skarżącego dla B. sp. z o.o., P. M. (Y.) oraz S. K. (K.). Zdaniem strony skarżącej natomiast, materiał dowodowy sprawy nie daje podstaw do takich wniosków.

Sąd stwierdza, że zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową odpowiednio pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" oraz art. 108 § 1 ustawy o VAT.

3.3. Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów, co do niekompletności materiału dowodowego oraz jego oceny, na co wskazuje uzasadnienie skargi, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do twierdzeń skargi, należy wskazać, że proces oceny dowodów i wnioskowanie w tym zakresie odbywa się w sposób oczywisty z uwzględnieniem wzajemnych relacji pomiędzy źródłami dowodowymi. Stąd niezrozumiałe są argumenty skargi (pkt 2.2.). Organ bowiem, m.in. eksponując nieścisłości w zeznaniach świadków, czyniąc to też w powiązaniu z innymi dowodami, ocenia wiarygodność tych zeznań. Brak jest również jakiegokolwiek uzasadnienia dla kwestionowania możliwości posługiwania się przez organy wiadomościami specjalnymi (opinia biegłego), czy też dokonywania oceny ekonomicznej działań podatnika w kontekście badania realności transakcji i rzetelności faktur. Mało tego, Sąd stwierdza, że wskazywana przez organ wielokrotnie nieracjonalność ekonomiczna rzekomych działań gospodarczych, w których uczestniczył skarżący, stanowi znamienną okoliczność dla potwierdzenia tezy o nierzetelności zakwestionowanych przez organ faktur. Wbrew też zarzutom skargi (nie popartych uzasadnieniem), dotyczących kompletności materiału dowodowego, Sąd stwierdza, że organy podjęły szerokie działania procesowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy przy udziale dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz dowodów przeprowadzanych samodzielnie. W poddanym kontroli sądowej postępowaniu nie można dopatrzeć się również jakichkolwiek ograniczeń strony czy też jej pełnomocnika w kreowaniu ustaleń faktycznych w sprawie, a w szczególności korzystaniu z inicjatywy dowodowej. Na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji, która jest implikacją bardzo obszernego materiału dowodowego, nie może też wpływać subiektywne przekonanie skarżącego o nieprawidłowym zredagowaniu uzasadnienia decyzji. Organ odwoławczy, wbrew ogólnym w tym zakresie twierdzeniom skargi, w sposób zgodny z wymaganiami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione oraz podał pełne uzasadnienie prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

3.4. Odnosząc się do pierwszej kwestii, tj. realizacji uprawnienia przez skarżącego do obniżenia podatku naliczonego, wskazać należy, że materialnoprawną podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności.

W świetle ustaleń faktycznych organów skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych przez organ faktur wystawionych przez spółkę A., co potwierdziły liczne dowody osobowe i dokumenty.

3.5.1. W II kwartale 2010 r. odliczenie to miało miejsce na podstawie faktur wystawionych tytułem rzekomej sprzedaży prasy hydraulicznej, drukarki fleksograficznej, maszyny do krępowania zawiesi worków, belownicy hydraulicznej do odpadów oraz prasy mechanicznej. Fikcyjność tych transakcji odnajduje potwierdzenie m.in. w dokumentach dotyczących działalności firm P. M., spółki A. i wnioskach wynikających z zeznań skarżącego, pracowników jego firmy, prezesa spółki A. i pracowników tej firmy, P. M. i jego pracowników, a także C. S. prowadzącego działalność w zakresie usług transportowych. Odnośnie trzech pierwszych transakcji znamiennym jest, że z ustaleń organu wynika, iż firma Y. (P. M.) dokonała sprzedaży tych urządzeń, by ponownie po upływie około miesiąca stać się ich użytkownikiem. W tym czasie towary te zostały nabyte przez A., a następnie odsprzedane skarżącemu, który urządzenia te już jako maszyny nowe, z rokiem produkcji 2010, sprzedał rzekomo na rzecz firmy leasingowej. Cena netto sprzedaży maszyn przez A. na rzecz skarżącego była w przypadku prasy hydraulicznej i drukarki fleksograficznej ponad 2 - krotnie wyższa w odniesieniu do cen zakupu tych urządzeń przez spółkę A. od P. M., a w przypadku strapexow (maszyn do krępowania zawiesi worków) ponad 5 - krotnie wyższa.

Niewiarygodne są twierdzenia skarżącego, co do rzekomej współpracy jego firmy z P.M. przy wykorzystaniu spółki A., a tym samym co do rzetelności zakwestionowanych przez organy faktur. Zaprzeczają temu wnioski wynikające m.in. z analizy zeznań świadków (pkt 1.3.). W pełni przekonywujący, racjonalny i logiczny jest wywód organu podważający rzetelność przedmiotowych transakcji (zob. pkt 1.4.). Sąd w całości taką ocenę akceptuje. Należy zgodzić się w szczególności z tym, że podważa wiarygodność transakcji maszynami nieuzasadniony wzrost ich wartości przy braku dowodów na działania (osobowe, materiałowe) rzeczywiście podwyższające wartość urządzeń, w tym przy wykorzystaniu specjalistycznych technik. Brak również potwierdzenia faktu i ewentualnie okoliczności transportu maszyn, brak dokumentów dotyczących przebiegu transakcji (np. umów, protokołów odbioru). Dla słuszności zakwestionowania tychże transakcji znamienny jest szeroko omówiony przez organy układ relacji pomiędzy podmiotami rzekomo w nich uczestniczącymi. Nieracjonalne z punktu widzenia ekonomicznego jest bowiem "wprowadzanie podmiotów pośredniczących"- finalnym odbiorcą jest ten sam podmiot w łańcuchu transakcji. Także krótki odstęp czasu pomiędzy kolejnymi transakcjami, dokonywanie rozliczeń gotówkowych, brak ewidencji podatkowej tych transakcji w korelacji z zeznaniami skarżącego oraz prezesa spółki A. przekonują o słuszności postawionej przez organy podatkowe tezy.

3.5.2. Zdaniem Sądu, mieści się również w granicach swobodnej oceny dowodów, dokonana przez organ ocena materiału dowodowego w zakresie faktur wystawionych przez spółkę A. na sprzedaży maszyn oraz usług w IV kwartale 2010 (pkt 1.6.); jest ona wszechstronna, spójna, a wnioski racjonalne i logiczne. Nie są wiarygodne wyjaśnienia skarżącego jakoby specjalistyczne maszyny mogły zostać wytworzone z innych maszyn przez podmiot nieposiadający w tej dziedzinie żadnego doświadczenia, a zajmujący się działalnością budowlaną. Co znamienne też, podmiot ten nie dokonywał zakupu żadnych części maszyn. Jako nieracjonalne działanie należy uznać zakup maszyn poprzez inny podmiot (i to z branży budowlanej), a następnie zlecenie mu wykonania przeróbek i remontów tychże maszyn. Jak słusznie wywiódł organ podatkowy skarżący, który świadczył usługi serwisowe maszyn dla P.M. (Y.), od którego pochodziły maszyny, mógł sam dokonać ich zakupu, a jak podwykonawcę zatrudnić inny podmiot. Nierzetelność tych transakcji potwierdzają też wykazane przez organ zasadnicze rozbieżności w zeznaniach P.M. (Y.) i prezesa spółki A. - A.A.. Także zeznania strony i wskazanych przez nią osób oraz pracowników Y. nie potwierdzają dostarczenia maszyn oraz wykonywania jakichkolwiek prac przy maszynach przez spółkę A. Z powyższą oceną korespondują też wnioski organu oparte na opiniach biegłych rzeczoznawców.

Z kolei podstawę faktyczną dla zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez spółkę A. na usługi dla skarżącego w IV kwartale 2010 r. stanowiły ustalenia znajdujące oparcie w wyjaśnieniach skarżącego, zeznaniach prezesa spółki A. oraz pracowników tych podmiotów. Stwierdzono przy tym brak dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji, jak również uwzględnienia faktur w deklaracjach podatkowych i odprowadzenia od nich podatku należnego. Dotyczyło to ujętych na fakturach usług montażu konstrukcji stalowej, demontażu maszyn u klienta, montażu ogrzewania hali, malowania konstrukcji stalowej, spawania i czyszczenia konstrukcji stalowej, spawania konstrukcji stojaków, transportu maszyn, spawania konstrukcji maszyn, przygotowania pomieszczeń warsztatowych oraz przygotowania pomieszczeń do montażu CCTV.

W ocenie Sądu, dokonana również w tym zakresie przez organ ocena materiału dowodowego (pkt 1.8.) mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zasadnicze sprzeczności w zeznaniach skarżącego i prezesa spółki A., ich ogólnikowość, brak związku zakupów ze sprzedażą realizowaną przez A., brak jakiejkolwiek dokumentacji i potwierdzenia w źródłach osobowych dokonania przedmiotowych transakcji, opisany przez organ sposób ujmowania w jednej fakturze dostaw i usług, przekonują o nierzetelności tych faktur. Jak wyżej już wskazano pozbawione racjonalnego uzasadnienia jest zawieranie umów na produkcję, montaż i demontaż maszyn przemysłowych z podmiotem prowadzącym działalność budowlaną, przy oczywistej możliwości wykonania przedmiotowych czynności taniej we własnym zakresie. Na nierzeczywistość transakcji wskazuje również, jak słusznie zauważył organ, gotówkowy mechanizm rozliczeń.

Nie wykraczają również poza granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności realizowanej w kontekście badania racjonalności działań ekonomicznych skarżącego, ustalenia organów, co do faktur wystawionych przez spółkę A. z tytułu zakupu krawędziarko giętarki i nożyc gilotynowych (pkt 1.7.).

3.6. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki w sprawach I FSK 1668/10 i I FSK 953/10 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wielokrotnie stwierdzano, że na gruncie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W takim przypadku dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który jednak nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania przez wystawcę faktury rzeczywistej czynności rodzącej u niego obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz zbywcy.

Nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, tj. obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że czynności ujętych w zakwestionowanych fakturach nie dokonano. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur poprzez zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, a skarżący jest świadomy uczestnictwa w rzekomych transakcjach, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy.

3.7. Odnosząc się do drugiej kwestii, tj. zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT również należy zaakceptować zasadność zastosowania tego przepisu. Stosownie do jego treści w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika, że według TSUE podatek VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jednolite co tego, że dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT objęte są tzw. puste faktury. Kiedy natomiast mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1537/13 dokonując rozróżnienia faktur pod kątem ich rzetelności. W wyroku tym NSA stwierdził, że po pierwsze faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, po drugie faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji, po trzecie faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle nie dokonanej i będzie to tzw. pusta faktura. Sąd w pełni zgadza się z takim rozróżnieniem faktur. Takie rozróżnienie znajduje też potwierdzenie w wyrokach TSUE odnoszących się w szczególności do prawa do odliczenia podatku naliczonego, w których TSUE uznaje, w odniesieniu do tych dwóch pierwszych typów faktur, potrzebę badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (vide np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid - dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Wobec powyższych rozważań uznać należy, że art. 108 § 1 ustawy o VAT ma także między innymi zastosowanie do tzw. "pustych" faktur, tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

W poddanej kontroli sądowej sprawie pełne zastosowanie, znajdzie powyższa norma materialna w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz B. sp. z o.o., P.M. (Y.) oraz S. K. (K.). W przypadku tego pierwszego podmiotu zakwestionowanie faktur jest konsekwencją uprzedniego zakwestionowania faktur wystawionych dla skarżącego przez spółkę A. (pkt 1.3. - 1.4. oraz 3.5.1.). Co do sprzedaży mieszalników dla S. K. podstawą zakwestionowania rzetelności faktury opisującej tę transakcję była m.in. opinia biegłego wykluczająca tożsamość towaru z faktury z urządzeniami znajdującymi się w przedsiębiorstwie S. K. Ustalenia te są wynikiem wnioskowania, które nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Podobnie należy ocenić ustalenia co do fikcyjności transakcji ujętych w fakturach wystawionych z tytułu rzekomej sprzedaży maszyn (BIG BAG i JUMBO ROLL) dla P.M.. W tym przypadku organ słusznie zakwestionował możliwość wyprodukowania przez skarżącego urządzeń z powodu znikomych wartości nakładów przy jednoczesnym zakwestionowaniu wartości maszyn mającej mieć potwierdzenie w rzekomych, jak ustalono, zakupach od spółki A.. Z kolei wnioski płynące z opinii biegłego, podważające możliwość wyprodukowania maszyn z części wskazanych przez podatnika, korespondują z tą tezą. Skarżący nie był również w stanie wskazać na jakie cele przeznaczył dokonaną przez P.M. zapłatę przekazaną na rachunek osobisty skarżącego. Do przeciwnych wniosków nie doprowadza treść zeznań pracowników urzędu marszałkowskiego, które potwierdzają jedynie fakt, że maszyny znajdują się w firmie K. i Y.. Na akceptację zasługuje przy tym ocena znaczenia dowodowego tych zeznań dokonana w powiązaniu z innymi ustaleniami w sprawie. Sąd nie dopatrzył się również w tym kontekście naruszenia zasad oceny dowodów, uwzględniając bardzo szczegółowo przedstawione przez organ podstawy wnioskowania (pkt 1.7.).

3.8. Poprawności powyższych ustaleń, na co wyżej wielokrotnie wskazywano, nie podważają zarzuty skargi, które zasadniczo ukierunkowane są na pojedyncze elementy dokonywanej przez organ oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu, stanowią one próbę zdyskredytowania poszczególnych twierdzeń organu realizowaną w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego. Eksponowany brak wiedzy skarżącego o trudnościach finansowych spółki A. w żadnej mierze nie podważa prawidłowości ustaleń w zakresie nierzetelności faktur. Wskazany przez organy pozabankowy system rozliczeń skarżącego stanowił zaś jeden z wielu argumentów służących podważeniu realności transakcji, a w konsekwencji rzetelności faktur. Gołosłowna jest również teza jakoby organy przyjęły, że spółka A. zaprzestała w ogóle prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 2.4.), czy też aby zakwestionowały w ogóle istnienie maszyn. Podważając z kolei wiarygodność zeznań prezesa spółki A. (pkt 2.5.), co ma pozostawać w związku z jego chorobą, skarżący nie wykazał które twierdzenia świadka są nieprawdziwe, czy wszystkie, czy też niektóre. Należy też w tym miejscu wskazać, że zeznania tej osoby nie stanowiły wyłącznej podstawy dokonywania ustaleń w sprawie i zawsze oceniane były w powiązaniu z innymi źródłami dowodowymi. Z kolei wyliczenia na które wskazuje skarżący (pkt 2.6.) zostały dokonane w oparciu o jego wyjaśnienia i dokumenty źródłowe. Wbrew również twierdzeniom skargi (pkt 2.7.) sama wskazana przez biegłego możliwość wykorzystania jakiejś części maszyn do wyprodukowania innych nie jest jednoznaczna, że z takiej możliwości skorzystano. Obszerny materiał dowodowy i jego wyżej przedstawiona ocena, która koresponduje z przywołaną przez skarżącego opinią biegłego potwierdziła, że maszyny nie zostały wykonane z materiałów i części maszyn wskazywanych przez podatnika. Z kolei z opinii sporządzonej na zlecenie skarżącego, co należy dodać odczytywanej w powiązaniu z innymi ustaleniami organu, wynika jedynie że opisane w niej maszyny w momencie ich wyprodukowania, tj. w 2010 r. były nowe (zostały wykonane z nowych i regenerowanych części). Opinia ta nie potwierdza jednak, że zostały wyprodukowane z maszyn (ich części) wskazywanych przez skarżącego. Oceny tej nie podważają również wnioski płynące z zeznań pracowników urzędu marszałkowskiego (pkt 3.7.). W końcu, nie znajduje odzwierciedlenia w aktach prawdziwość twierdzenia o rzekomym nieodniesieniu się organu do wykazu prac (pkt 2.8.). Nastąpiło to bowiem w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 4 lipca 2013 r.

3.9. Podsumowując, należy stwierdzić, że ustaleń w sprawie dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a skoro ocena organu nie wykracza poza przyznane mu uprawnienia Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zdaniem Sądu proces decyzyjny organu nie narusza prawa. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów itp. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią zaś o naruszeniu przez te organy art. 191 Ordynacji podatkowej, co wykazano wyżej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 , art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 88 i art.108 ustawy o VAT.

3.10. W związku z tym, że organ dokonał prawidłowej subsumcji przepisu prawa materialnego, nie naruszając przy tym przepisów proceduralnych, skargę jako niezasadną należało oddalić (art. 151 ustawy p.p.s.a).

-----------------------

(

(