Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3724/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Wznowiono postępowanie, uchylono orzeczenie WSA i umorzono
Powołane przepisy: article: art. 272 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi E. M. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1055/09 oddalającym skargę kasacyjną E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 284/08 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. wznawia postępowanie sądowe, 2. uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1055/09, 3. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 284/08, 4. umarza postępowanie sądowe, 5. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, 6. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz E. M. kwotę 4.600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu pozostałych kosztów postępowania sądowego w sprawie, 7. zwraca E. M. z kasy Naczelnego Sądu Administracyjnego kwotę 100 (sto) złotych, tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi o wznowienie postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1055/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r.

sygn. akt I SA/Lu 284/08 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w Lublinie, działając na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił E. M. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 81.803 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, decyzją z dnia 28 września 2006 r., uchylił ją w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w Lublinie decyzją z dnia 7 sierpnia 2007 r. ustalił E. M. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 49.070 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Decyzją z dnia 29 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił

w części ww. decyzję organu pierwszej instancji i ustalił E. M. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 34.673 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego E. M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia

20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 284/08 oddalił ją.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku E. M. wniosła o uchylenie go

w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie skargi w całości, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono

1. naruszenie przepisów prawa proceduralnego zawartego w art. 151 w zw.

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i ocenę w skarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 45 Konstytucji RP, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające

w szczególności na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej dokonania szacunku dochodowości z hektara przeliczeniowego, mającego zastosowanie przede wszystkim do wyliczenia świadczeń rodzinnych, czy też podatku rolnego wynikającego z potrzeby innych ustaw, a nie dla potrzeb u.p.d.o.f. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez ocenę Sądu w skarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1

i ust. 3 u.p.d.o.f. opartego na błędnej wykładni i mylnym zastosowaniu.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1055/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Pismem z dnia 21 listopada 2013 r. E. M., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego K. M., wniosła skargę

o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1055/09, podnosząc, że wyrokiem

z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł

o niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia NSA

i uchylenie poprzedzającego go wyroku WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 284/08 oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia

29 lutego 2008 r. i umorzenie postępowania. Wniesiono również o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o art. 124 § 1 pkt 6 w zw.

z art. 56 P.p.s.a. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego przed WSA w Lublinie i NSA.

W uzasadnieniu wniosku poinformowano m.in., że w dniu 24 września 2013 r. strona na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia 29 lutego 2008 r. Wskazano, że postanowieniem z dnia 14 października 2013 r. ww. organ wznowił postępowanie, lecz do dnia złożenia przedmiotowej skargi o wznowienie postępowania sądowego sprawa nie została rozstrzygnięta co do istoty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie w odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego wniósł o jego zawieszenie do czasu ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego - wznowionego postanowieniem z dnia

14 października 2013 r. - w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu

z dnia 29 lutego 2008 r.

W piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Lublinie poinformował, że decyzją z dnia 22 maja 2014 r. uchylił w całości swoją decyzję z dnia 29 lutego 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 7 sierpnia 2007 r. i umorzył postępowanie

w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub

z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie (§ 1). W takiej sytuacji skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli w chwili wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzeczenie sądowe nie było jeszcze prawomocne na skutek wniesienia środka odwoławczego, który został następnie odrzucony, termin biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odrzuceniu (§ 2).

Wskazany przez stronę jako podstawa wznowienia postępowania sądowego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP w dniu 27 sierpnia 2013 r. i z tym też dniem wszedł w życie. Skarga o wznowienie postępowania została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 25 listopada 2013 r., a zatem w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia

w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 272 § 2 P.p.s.a.).

W tym miejscu należy wskazać, że w uchwale 7 sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt II GPS 1/10 (ONSAiWSA 2010/5/81) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przepis art. 272 § 1 P.p.s.a. stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego

i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie.

W świetle przedstawionego w ww. uchwale NSA stanowiska przepis

art. 272 § 1 P.p.s.a. nie zawiera ograniczeń w podstawie do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego i stanowi niejako przepis wykonawczy do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (tak: A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński,

A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2013).

W realiach rozpoznanej sprawy, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, stwierdzić należy, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, jako zawierająca usprawiedliwioną podstawę, podlega uwzględnieniu.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 20 ust. 3 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Fakt ten stwarza podstawę do uchylenia zapadłych w niniejszej sprawie wyroków sądowych.

Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji

w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) wydanych w sprawie decyzji, a w konsekwencji także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę oraz utrzymującego go w mocy wyroku sądu wyższej instancji.

W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności

z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. - oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

Wymaga również wyjaśnienia, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego

o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97). Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego. Wskazana zasada zakazu stosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego podlega ograniczeniom

w sytuacji, gdy Trybunał odracza w czasie utratę mocy obowiązującej tego aktu, oraz przypadku, w którym w sentencji swojego wyroku Trybunał wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie.

Z sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 wynika, że Trybunał stwierdził wprost niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiącego podstawę wydania zapadłych w niniejszej sprawie decyzji. Konsekwencją wyroku jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanej regulacji prawnej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że "stwierdzenie niekonstytucyjności powodując eliminację normy kompetencyjnej

z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań

w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw".

Reasumując, skoro decyzja ustalająca E. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to oznacza że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania.

Z uwagi na uchylenie w dniu 22 maja 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie zarówno swojej decyzji z dnia 29 lutego 2008 r., jak i poprzedzającej

ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 sierpnia 2007 r., wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania należało uznać za bezprzedmiotowy.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 w zw. z art. 188 P.p.s.a., uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1055/09 i poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 284/08 oraz umorzył postępowanie w sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 276 w zw. z art. 200, art. 205 § 2–4 P.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości, ponieważ uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania sądowego nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.[pic]