Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1835/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 51 par. 1, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 409/08 w sprawie ze skargi R. Z. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej października 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 409/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi R. Z. (dalej Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej października 1998 r., uchylił zaskarżone postanowienie.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 1998 r. wykazało, że Skarżący dokonał przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów samochodów i mebli, tj. w momencie wystawienia faktury, a nie otrzymania towarów. Decyzjami z dnia 21 marca 2000 r. Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego uchyliła decyzje organu pierwszej instancji i przekazała sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednakże organ kontroli skarbowej wydał tylko jedną decyzję w dniu 15 czerwca 2000 r. dotyczącą września, natomiast odnośnie października i listopada decyzje nie zostały wydane, a także odnośnie pozostałych miesięcy objętych zakresem kontroli postępowanie nie zostało w żaden sposób zakończone.

Następnie w dniu 2 stycznia 2006 r. Strona po zakończeniu postępowania odnośnie zobowiązania w podatku VAT za wrzesień, złożyła do Urzędu Skarbowego K. korektę deklaracji VAT-7 za październik 1998 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym z dyspozycją do zwrotu na rachunek bankowy. W dniu 16 lutego 2006 r. Skarżący złożył kolejną korektę deklaracji VAT-7, z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zaś Urząd Skarbowy zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wydanie decyzji określających lub umarzających postępowanie za październik i listopad 1998 r.

1.3. Postanowieniem z dnia 31 grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do sierpnia oraz od października do listopada 1998 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań w tym podatku za te miesiące.

Po rozpatrzeniu skargi na to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 590/06 uchylił je.

Mając na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania organ podatkowy po zbadaniu przesłanek przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że Skarżący skutecznie zaskarżył w 2002 r. tylko decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2001 r., którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 czerwca 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. natomiast, według organu, Strona nie zaskarżyła skutecznie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1998 r., ponieważ decyzji tej nie wydano. W związku z tym brak było podstaw, aby uznać, że bieg terminu przedawnienia za ten miesiąc uległ zawieszeniu. Skoro więc termin płatności podatku od towarów i usług za ww. miesiące upłynął w 1998 r. to zobowiązanie podatkowe za te miesiące przedawniło się z dniem 1 stycznia 2004 r. Po tej dacie, w opinii organu kontroli skarbowej, nie było możliwości wydania decyzji określających, w tym także w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 1998 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona zaskarżyła postanowienie z dnia 31 grudnia 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając mu naruszenie art. 59 § 1 oraz art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa).

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że w wykonaniu nieprawomocnych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1 kwietnia 1999 r. zapłaciła wynikające z nich zobowiązanie podatkowe. Następnie powołując się na treść art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że skoro zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, to nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, a w konsekwencji termin przedawnienia biec już nie może. Stąd też, zdaniem Skarżącego, podatkowy organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Dodał jeszcze, że Skarżący nie zapłacił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z nieprawomocnych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1 kwietnia 1999 r.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na samym początku Sąd wskazał, że w dniu 23 listopada 1998 r. Skarżący złożył deklarację VAT-7 za październik ujawniając w niej kwotę, którą następnie w dniu 25 listopada 1998 r. wpłacił do Urzędu Skarbowego, a zatem jego zdaniem uregulowanie kwoty zobowiązania wynikającego ze złożonej deklaracji spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w tym zakresie, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w przepisie tym ustawodawca nie sprecyzował, że dopiero po tym jak decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stała się ostateczna zapłata podatku powodowała wygaśnięcie tego zobowiązania. Dalej Sąd, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07 stwierdził, że zarówno deklaracja składana przez podatnika jak i decyzja określająca podatek w innej wysokości są wtórne wobec już powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Na podatniku bowiem ciąży obowiązek zapłaty podatku także wówczas, gdy nie złożył w przewidzianym prawem terminie deklaracji podatkowej i gdy organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania.

W związku z powyższym za trafne Sąd uznał stanowisko Skarżącego, iż zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć drugi raz na skutek przedawnienia.

3.3. Dalej WSA powołując się na uchwałę Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt I FPS 8/03, stwierdził, że organ pierwszej instancji, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji dotyczących podatku VAT za wrzesień, październik i listopad 1998 r. i przekazaniu spraw do ponownego rozpatrzenia, był władny w czasie praktycznie nieograniczonym wydać decyzje określające w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług za powyższe miesiące. Jedynie po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, organ podatkowy nie mógłby określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie, wobec braku zapłaty, zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Inaczej rzecz ujmując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy mimo przekroczenia 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mogły wydać decyzję w zakresie określenia kwot do przeniesienia na następnie okresy rozliczeniowe oraz kwot zwrotu na rachunek bankowy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie dokonana w dniu 25 listopada 1998 r. wpłata kwoty 2.926,00 zł wykazanej w złożonej w dniu 23 listopada 1998 r. deklaracji VAT-7 za październik 1998 r. spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (poprzez zapłatę) za ten miesiąc;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, iż nie można do wszystkich elementów podatku od towarów i usług (w niniejszej sprawie – kwoty do zwrotu) stosować takich samych zasad jak do zobowiązania w podatku od towarów i usług, co w konsekwencji oznacza, że element składający się na rozliczenie podatku VAT w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy nie podlega przedawnieniu.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego:

- poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie dokonana w dniu 25 listopada 1998 r. wpłata kwoty 2.926 zł wykazanej w złożonej w dniu 23 listopada 1998 r. deklaracji VAT-7 za październik 1998 r. spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (przez zapłatę) za ten miesiąc;

- poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że nie można do wszystkich elementów podatku od towarów i usług (w niniejszej sprawie kwoty do zwrotu) stosować takich samych zasad jak do zobowiązania w podatku od towarów i usług, co w konsekwencji oznacza, że element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku VAT w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy nie ulega przedawnieniu.

5.2. W uzasadnieniu pierwszego z przytoczonych zarzutów wyeksponowano okoliczność, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do października 1998 r. nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, lecz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następne okresy. Na powyższą okoliczność zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji stwierdzając w ślad za poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1520/07, że skoro podatnik w złożonej w dniu 23 listopada 1998 r. deklaracji wykazał podatek do wpłaty zamiast różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy, to organ powinien określić rozliczenie tego podatku wydając decyzję w zakresie rozliczenia kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe ewentualnie do zwrotu na rachunek bankowy.

5.3. W kontekście tych niezakwestionowanych ustaleń faktycznych należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy poprzez zapłatę o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej można wygasić rozliczenie podatku od towarów i usług za dany miesiąc, jeśli z pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej wynikało zobowiązanie podatkowe zaś według prawidłowego rozliczenia wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ?

Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Sporny przepis art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty". W pozostałych punktach, od 2 do 10 § 1 art. 59, wskazano na wszystkie inne sytuacje, kiedy wygasa zobowiązanie podatkowe. Nie ulega żadnej kwestii, że przepis ten odnosi się tylko i wyłącznie do zobowiązań podatkowych zdefiniowanych w art. 5 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: "Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego".

W piśmiennictwie słusznie wskazuje się, że zobowiązanie podatkowe wygasa tylko w takim zakresie w jakim istniało. Stąd też np. zapłacenie podatku wynikającego z decyzji wadliwej, ustalającej bądź określającej wysokość podatku w nadmiernej wysokości powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w jego właściwej wysokości (zgodnej z ustawą podatkową), ale jednocześnie nie odbiera podatnikowi możliwości podejmowania działań w celu korekty wadliwej decyzji podatkowej ([w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski – Ordynacja podatkowa- Komentarz, Toruń 2007, T. 1 s. 418).

Logicznym jest, że wygasnąć może tylko takie zobowiązanie, które faktycznie istniało. Innymi słowy nie można wygasić poprzez zapłatę zobowiązania którego nie było. W takiej sytuacji wpłata określonej kwoty pieniędzy wynikająca z wadliwie sporządzonej deklaracji podatkowej nie była "zapłatą zobowiązania", bo nie była przecież zapłatą podatku. Nie jest uzasadnione utożsamianie zwrotu bezpośredniego lub kwoty do przeniesienia, wynikających z rozliczenia podatku VAT, ze zobowiązaniem podatkowym o jakim mowa w art. 5 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia, zarzut niewłaściwego zastosowania art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie dokonana w dniu 25 listopada 1998 r. wpłata kwoty 2.926 zł wykazanej w złożonej w dniu 23 listopada 1998 r. deklaracji VAT-7 za październik 1998 r. spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (przez zapłatę) za ten miesiąc, okazał się słuszny.

5.4. Przechodząc do zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że ocena jego skuteczności zależy od odpowiedzi na pytanie czy przepis ten odnosi się tylko do zobowiązań podatkowych, czy też należy go stosować również do rozliczenia podatkowego w podatku VAT z którego wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następne okresy.

Odpowiadając na powyższe pytanie odnotować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały dwa zasadniczo odmienne sposoby interpretacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Obydwa nurty orzecznictwa zostały szczegółowo omówione w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08. W uchwale tej odniesiono się do konstrukcji podatku od towarów i usług, podkreślając, za poglądem doktryny, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.t.u.) wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa.

Wskazano dalej, że mimo, iż od 5 lipca 1993 r. w ustawodawstwie podatkowym wprowadzono do obowiązywania ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określającą nowy podatek od towarów i usług, oparty na nowych założeniach konstrukcyjnych przewidujących, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może skutkować u podatnika powstaniem za dany okres rozliczeniowy nie tylko zobowiązania podatkowego, jak było to w innych obowiązujących dotychczas regulacjach podatkowych, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie określono expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się dalej tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego. Uwzględniono przy tym, że zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 O.p.). Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., prowadzi do wątpliwości, - czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 O.p. jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP.

Zaznaczono, że konstytucyjna zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości.

Zwrócono również uwagę, że na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 O.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego.

5.5. Dokonana w przedmiotowej uchwale wykładnia art. 70 § 1 O.p. w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, w konsekwencji doprowadziła Sąd ten do wniosku, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, akceptuje w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które tym samym obalają argumentację prezentowaną przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

5.6. Na marginesie odnotować wypada, że pogląd, iż nie można do wszystkich elementów podatku od towarów i usług (w niniejszej sprawie kwoty do zwrotu) stosować takich samych zasad jak do zobowiązania w podatku VAT Sąd pierwszej instancji wyraził w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1520/07, który to wyrok uchylony został przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1140/08.

5.7. Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uwzględnić wnioski przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym, działając na mocy art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.