Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 714/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 2 ust. 1
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2014r. sprawy ze skargi "A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w . na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej: "A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w J. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika "A" Sp. z o.o. S.K.A. przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskująca spółka podała, że jest spółką komandytowo- akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej, której Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA podjęło uchwałę o podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz o stosownej zmianie statutu. Kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z dotychczasowej kwoty 50.000 zł do kwoty 150.000 zł, tj. o kwotę 100.000 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w drodze emisji 100.000 akcji imiennych serii B po 1 zł każda, na łączną kwotę 100.000 zł, przy czym cena emisyjna nowo utworzonych akcji serii B przekraczała ich wartość nominalną. Kwota stanowiąca nadwyżkę, ponad wartość nominalną akcji, przelana została do kapitału zapasowego Wnioskodawcy. Nowoutworzone akcje imienne serii B zostały objęte w całości przez dotychczasowego akcjonariusza, wszystkie w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci praw do znaków towarowych, zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym RP. Wraz z dokonaniem aportu, pomiędzy Spółką a akcjonariuszem wnoszącym aport, została zawarta umowa przeniesienia własności aportu. Notariusz protokołujący obrady ww. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy SKA pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych - jako płatnik podatku od czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego – przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość wnoszonego przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego (aportu), tj. zarówno wartość przeznaczoną na pokrycie kapitału zakładowego, jak i wartość przelaną do kapitału zapasowego. Zgodnie z oświadczeniem notariusza zawartym w akcie notarialnym (tj. w protokole Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy SKA), ww. podatek od czynności cywilnoprawnych pobrano na podstawie art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. la pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8b, art. 6 ust. 9 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r., Nr 101, poz. 649 z4e zm.) zwanej dalej p.c.c. Wnioskodawca uiścił na rzecz płatnika należny podatek. Podwyższenie kapitału zakładowego SKA zostało zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 23 grudnia 2013 r.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie czy podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany statutu SKA, stanowiła wyłącznie wartość, o którą, w związku z wniesieniem przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA, został podwyższony kapitał zakładowy SKA, czy też podstawę opodatkowania w ww. podatku stanowiła wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego (aportu), tj. zarówno wartość wniesionego wkładu na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego SKA, jak i pozostała część przekazana na kapitał zapasowy Spółki?

W ocenie wnioskodawcy podstawę opodatkowania, w przypadku zmiany statutu SKA, stanowiła wyłącznie wartość, o którą, w związku z wniesieniem przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA, został podwyższony kapitał zakładowy SKA.

Wnioskodawca, przytaczając przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, art. 1a pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c. stwierdził, że ustawodawca wyszczególnił - jako jeden z przypadków podlegającej opodatkowaniu zmiany umowy spółki osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu powodujące podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że takie brzmienie ww. przepisu to celowy zabieg ustawodawcy uwzględniający specyficzną konstrukcję spółki komandytowo-akcyjnej - spółka ta należy do katalogu spółek osobowych, jednakże posiada kapitał zakładowy, charakterystyczny dla spółek kapitałowych.

Majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów: tj. wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Ksh należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej, przy czym w myśl art. 132 § 1 Ksh komplementariusz może wnieść wkład do spółki na kapitał zakładowy lub inne fundusze, oraz wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Ksh należy stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W ocenie wnioskodawcy powyższa specyfika spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej posiadającej kapitał zakładowy została również odzwierciedlona przy konstrukcji podatku od czynności cywilnoprawnych. W art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy ustawodawca jako jeden z przypadków zmiany umowy spółki, wskazał, że jego wynikiem musi być zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie dodając jednak, że chodzi jedynie o kapitał zakładowy spółki kapitałowej, podczas gdy w przypadku zwiększenia majątku, ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o spółki osobowe. Zdaniem wnioskodawcy wskazuje to na celowe działanie ustawodawcy, przewidującego odrębne niż w przypadku innych spółek osobowych, zasady opodatkowania zmian umowy (statut) spółki komandytowo-akcyjnej. Przytaczając przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) p.c.c., Wnioskodawca stwierdził, iż nie sposób nie zauważyć, że także w tym przepisie, ustawodawca nie wskazuje, że ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o kwotę podwyższenia kapitału zakładowego ogranicza się wyłącznie do spółek kapitałowych. Inaczej rzecz ujmując, do określenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej, związanej z wniesieniem do spółki wkładu przez akcjonariusza, należy stosować art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy w sposób analogiczny jak w przypadku wniesienia wkładu przez akcjonariusza do spółki akcyjnej. Podstawą opodatkowania jest więc w takim przypadku "wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy". W przeciwnym wypadku odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę we wspomnianym przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy byłoby bezprzedmiotowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego SKA, podstawę opodatkowania stanowiła zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) wyłącznie wartość, o którą podwyższony został kapitał zakładowy Spółki. W rezultacie kwota, która przekazana została na kapitał zapasowy SKA nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów powołując się na treść przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, ze zm.) podkreślił, że spółka komandytowo- akcyjna jest spółką osobową, w przypadku której za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Podstawę opodatkowania przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. ustawy 126 § 1 z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), regulującymi Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się :

1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,

2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość, a także wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela. Zgodnie z art. 132 § 1 Kodeksu, komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze.

Organ zauważył zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów: wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Podkreślił przy tym, że spółka komandytowo -akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego). Nie oznacza to jednak, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki. Określając podstawę opodatkowania tym podatkiem w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć więc pod uwagę sumę wkładów komplementariuszy jak i akcjonariuszy, do wniesienia których, w związku z powstaniem spółki czy też zmianą umowy spółki, zobowiązani są zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz statutu.

Minister Finansów nie zgodził się zatem ze stanowiskiem wnioskodawcy, że opodatkowaniu w przedmiotowej sprawie podlega tylko wartość, o którą podwyższony został kapitał zakładowy spółki, a kwota która przekazana została na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegała opodatkowaniu. Organ uznał, że analiza przepisów ustawy skłania do wniosku o odrębnym traktowaniu, wszystkich - bez wyjątku , spółek osobowych i spółek kapitałowych. W odniesieniu zaś do spółek osobowych wyraźnie wskazano, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego.

Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie zatem wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku ze zmianą jej statutu (podwyższeniem kapitału zakładowego), a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Niewątpliwie bowiem wniesienie wkładu przekazanego na kapitał zapasowy powoduje zwiększenie majątku spółki. Organ zaznaczył przy tym, że w przypadku spółki osobowej obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z tych względów uznano stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił organowi rozszerzającą wykładnię art. 6 ust 1 pkt 8 lit b ustawy, i podtrzymał prezentowaną wcześniej argumentację. Organ podatkowy nie znalazł jednak podstaw do zmiany wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację, wnioskodawca, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ust 3 pkt 1 w zw. z art. 6 ust 1 pkt 8b ustawy p.c.c. oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 26 września 2014r. wnioskodawca zwrócił uwagę na kontekst wspólnotowy omawianej regulacji podatku od czynności cywilno-prawnych zauważając, że postanowienia ustawy krajowej muszą być zgodne z zasadami opodatkowania wskazanymi w Dyrektywie Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L z dnia 21 lutego 2008r.), która za spółkę kapitałową uznaje każdą spółkę, której udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie.

Wnioskodawca podkreślił, że akcje spółki komandytowo- akcyjnej faktycznie mogą być przedmiotem obrotu giełdowego na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 94 ze zm.) oraz ustawy z 29 lipca 2005r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych ( t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 1382) i podlegają obrotowi giełdowemu na takich samych zasadach jak akcje spółek akcyjnych, w związku z czym spółka komandytowo- akcyjna winna być traktowana dla celów podatkowych jako spółka kapitałowa, co implikuje opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału tejże spółki wyłącznie w zakresie wartości, o którą w związku z wniesieniem przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, został podwyższony kapitał zakładowy spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). Ogranicza się ona jednak do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, będące przedmiotem oceny tut. Sądu, podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.

Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Niewątpliwym jest, że według przepisów prawa krajowego należy zaliczyć Spółkę komandytowo-akcyjną do Spółek osobowych.

Według treści art. 1a pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) dalej p.c.c. do spółek osobowych należy zaliczyć spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Podobnie art. 4 § 1 pkt 1 Ksh, do spółek osobowych zalicza: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Natomiast do spółek kapitałowych art. 4 § 1 pkt 2 ksh i art. 1a pkt 2 u.p.c.c. jednolicie zaliczają: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjną, z tym, że ten ostatni przepis jeszcze spółkę europejską.

Art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną Spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika Spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego użyczenia.

Początkowo wnioskodawca starał się wykazać w oparciu o przepisy prawa krajowego, że przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej związanej z wniesieniem do spółki wkładu przez akcjonariusza, należy stosować art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. w sposób analogiczny jak w przypadku wniesienia wkładu przez akcjonariusza do Spółki akcyjnej. Podstawą opodatkowania powinna być w takim przypadku, wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy.

W przeciwnym wypadku odwołanie się przez ustawodawcę do kapitału zakładowego w art. 1 art. 3 pkt 1 byłoby bezprzedmiotowe.

Art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c., stanowi, że podstawą opodatkowania, przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej, stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Jednakże organ zajął stanowisko, że podstawą opodatkowania, przy wniesieniu wkładów również do spółki komandytowo-akcyjnej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki. Należy wziąć pod uwagę sumę wkładów komplementariuszy jak i akcjonariuszy, do wniesienia których, są zobowiązani w związku ze zmianą umowy spółki – zgodnie z przepisami ksh i statutu. Należy zgodnie z wolą ustawodawcy odrębnie traktować spółki osobowe, do których zalicza się spółkę komandytowo-akcyjną w przeciwieństwie do spółek kapitałowych. Reasumując, podstawą opodatkowania podatkiem p.c.c., z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazaną na kapitał zapasowy spółki.

Jednakże w niniejszej sprawie zasadniczym problemem okazało się to, czy na gruncie przepisów prawa unijnego, spółkę komandytowo akcyjną należy traktować jako spółkę osobową, czy też kapitałową.

Należało przyjąć, że zaistniały podstawy do zastosowania bezpośredniego Dyrektywy Rady Ws 2008/7/WE, z uwagi na jej nieprawidłową implementację w zakresie opodatkowania wartości wkładu wniesionego do Spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części przekazanej na kapitał zapasowy Spółki. Od daty wstąpienia RP do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. (Dz.Urz. WEL Nr 236, poz. 17).

W wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77), ECR 1978, s. 629) TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązujące sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi.

W wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62, ECR 1963, s. 1) TSUE uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych.

Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej.

Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UEL 46, poz. 11), która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2009r., przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku.

I (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna);

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W myśl art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Stosownie zaś do treści art. 9 tej Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

W art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE dla celów stosowania tejże Dyrektywy zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej, wyłączając swobodę po stronie państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej obowiązywania. Wprawdzie państwa członkowskie stosownie do treści art. 9 Dyrektywy mają prawo do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Jednak to wyłączenie nie dotyczy spółek zdefiniowanych w ustępie 1 powołanego wyżej art. 2 Dyrektywy.

Na gruncie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94) przedmiotem obrotu na giełdzie mogą być, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, papiery wartościowe, przez które - stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a ustawy - należy rozumieć także akcje.

Z kolei art. 126 § 1 pkt 2 KSH nakazuje stosować przepisy kodeksu dotyczące akcji spółki akcyjnej odpowiednio do akcji SKA.

Wobec czego nie może budzić wątpliwości, że akcje SKA mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a tym samym polska SKA spełnia wymóg z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE dla uznania jej za spółkę kapitałową.

Nie ma znaczenia, że Dyrektywa 2008/7/WE nie uzależnia uznania spółki za spółkę kapitałową od dopuszczenia całości kapitału lub majątku spółki do obrotu giełdowego. Podobnie jak nie stawia wymogu, aby wszyscy wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz aby byli odpowiedzialni za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Na zasadność uznania SKA za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że SKA stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.). Dychotomiczny charakter udziału w SKA poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji SKA, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego przesądzają w ocenie sądu, iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE.

Dyrektywa kapitałowa przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za nie kapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że SKA została uznana za spółkę osobową na gruncie KSH W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych - na potrzeby u.p.c.c., niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego.

W związku z powyższym, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych SKA powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7/WE, co pozwala przyjąć tezę, że wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo akcyjnej, jest opodatkowana podatkiem p.c.c. tylko w części przekazanej na kapitał zakładowy.

Zbliżone stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1980/12, które tut. Sąd w pełni podziela, z uwagi na podniesione w nim argumenty.

Zauważyć należy, że postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Kr 188/13 WSA w Krakowie zwrócił się na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi wykładni przepisów prawa unijnego:

1) Czy art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy Rady 2008/7/WE, należy interpretować w ten sposób, że za Spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy?,

2) W przypadku, jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna - czy art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za spółki kapitałowe, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów?

Jednakże na dzień ogłoszenia wyroku w niniejseze3j sprawie, nie zapadło orzeczenie przed TSUE.

Mając powyższe na względzie w oparciu o art. 146 § 1 Ppsa uchylono zaskarżoną interpretację.

W oparciu o art. 152 Ppsa orzeczono, iż uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W oparciu o art. 200 Ppsa zasądzono od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis, koszt zastępstwa procesowego i opłata od pełnomocnictwa.