Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 837/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 kwietnia 2005r. skarżąca "A" spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że na mocy decyzji Ministra Finansów z dnia 21 października 1993r. spółce z o.o. zaniechano poboru podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie będącej równowartością w złotych 5.529.642 USD. Podatnik w latach 1996-1998 i w 2001r. korzystał z zaniechania, jednak nie wyczerpał całej kwoty podatku objętej tym zaniechaniem. W dniu 22 marca 2005r. Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o likwidacji spółki.

Zdaniem spółki była ona zobowiązana do samoobliczania podatku, z pobrania którego Skarb Państwa zrezygnował. Jeśli więc spółka w wyniku postawienia jej w stan likwidacji utraciła prawo do stosowania z ulgi, to powstała u niej zaległość podatkowa począwszy od daty złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym skorzystała z prawa do ulgi. W związku z tym spółka stanęła na stanowisku, że zaległość podatkowa za lata 1996-1998, mając na uwadze art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uległa przedawnieniu, zaś za 2001r. spółka zobowiązana jest do zapłaty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej liczonymi od kwot i terminów wpłacania zaliczek za poszczególne miesiące 2001r. oraz liczonymi odpowiednio od łącznej kwoty podatku jaka winna być wykazana w zeznaniu rocznym składanym do dnia 31 marca 2002r.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Korzystając z przysługującego jej prawa spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznając, ze zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji podzielił stanowisko, które zaprezentował organ pierwszej instancji i wskazał, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. Nr 60, póz. 253 z późn. zm.), uchylonej z dniem 1 kwietnia 2002r., Minister Finansów, po uzyskaniu pozytywnej opinii właściwego ministra w określonych przypadkach, może zwolnić spółkę od podatku dochodowego.

Stosownie do treści art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. Minister Finansów może określić warunki zwolnienia albo z ważnych względów gospodarczych odmówić zwolnienia. Natomiast w myśl art. 24 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. jeżeli w okresie korzystania przez spółkę ze zwolnienia od podatku dochodowego oraz w okresie 2 lat od upływu okresu zwolnienia następuje otwarcie likwidacji spółki lub obniżenie jej kapitału zakładowego (akcyjnego), spółka jest obowiązana do zapłaty tego podatku. Przy czym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wpisu do rejestru handlowego otwarcia likwidacji spółki lub obniżenia jej kapitału zakładowego (akcyjnego).

Dyrektor Izby stwierdził, posiłkując się stanowiskiem wyrażonym w decyzji Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2006r. w sprawie wygaśnięcia decyzji tego organu z dnia 21 października 1993r. o zaniechaniu poboru podatku dochodowego należnego od dochodów spółki, że z postanowień decyzji o zaniechaniu poboru podatku dochodowego oraz art. 24 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym wynikały warunki, które musiała spełnić spółka, aby skorzystać z ulgi podatkowej. Między innymi w okresie korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego lub w okresie 2 lat po jego upływie nie mogło nastąpić otwarcie likwidacji spółki. Konsekwencją niedotrzymania tego warunku był obowiązek zapłaty przez spółkę podatku, przy czym obowiązek ten powstał z chwilą wpisu do rejestru handlowego otwarcia likwidacji spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z treścią art. 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm.) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, co wynika z treści art. 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawodawca w ustawie z dnia 14 czerwca 1991 r. jednoznacznie określił moment powstania obowiązku podatkowego zapłaty podatku objętego zwolnieniem od podatku dochodowego - w przypadku otwarcia likwidacji spółki - stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wpisu do rejestru handlowego otwarcia likwidacji spółki. Stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym 5-letni bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za lata, w których spółka skorzystała z zaniechania poboru podatku, tj. za lata 1996-1998 i 2001r. rozpoczął się w dniu wpisu do rejestru handlowego otwarcia likwidacji spółki. W rozpatrywanym przypadku nie może być więc mowy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" spółka z o.o. w likwidacji wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie:

- art. 14 b § 5 pkt 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji opartego na nieobowiązujących przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym;

- art. 21, art. 51, art. 70, art. 258 § 1 pkt 3 oraz § 3, art. 339 Ordynacji podatkowej oraz art. 25, art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez ich błędne zastosowanie lub brak zastosowania skutkujące utrzymaniem w mocy niezgodnego z powyższymi przepisami postanowienia organu pierwszej instancji;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że merytoryczne uzasadnienie decyzji Dyrektora znalazło potwierdzenie w decyzji Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2006 r. w sprawie wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów z dnia 21 października 1993 r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były przepisy art. 23 i 24 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym, które nie obowiązują od dnia 21 sierpnia 2004 r. Zdaniem pełnomocnika wydanie decyzji w oparciu o nieobowiązujące przepisy narusza ustaloną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności. Przy czym pełnomocnik skarżącej podkreślił, że nieobowiązujące przepisy nie mogą określać terminu powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, terminu zapłaty podatku, ani pośrednio wpływać na termin przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął kwestie proceduralne związane z utratą przez skarżącą prawa do ulgi w podatku dochodowym oraz wydaniem przez Ministra Finansów decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mocą której nastąpiła całkowita eliminacja z obrotu prawnego decyzji o przyznaniu ulgi ze skutkiem ex tunc. W takiej zaś sytuacji należy prawidłowo określić moment powstania zobowiązania podatkowego oraz moment przedawnienia tego zobowiązania. W ocenie pełnomocnika skarżącej zobowiązanie podatkowe dotyczące lat 1996-1998 (objęte ulgą podatkową) w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej uległy przedawnieniu. Pełnomocnik wskazał, że Dyrektor Izby nie przeanalizował wzajemnych relacji art. 258 z art. 21, 51 i 70 Ordynacji podatkowej, co skutkuje rażącym ich naruszeniem, jak również naruszeniem art. 25 i 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał na brak praktycznej możliwości do zastosowania się do decyzji dyrektora Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej decyzji należy uznać za niezgodne z prawem.

Na wstępie rozważań zauważyć jednak należy, że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze można uznać za trafne.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie za zupełnie chybiony uznać należy zarzut pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej kwestii związanych z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji Ministra Finansów z dnia 21 października 1993 r. przyznającej skarżącej ulgę w postaci zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych. Okoliczność stwierdzenia wygaśnięcia tej decyzji mocą decyzji Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2006 r. pozostawała bez wpływu na ocenę prawidłowości interpretacji przepisów podatkowych dokonanej przez organy podatkowe, albowiem powstała ona po złożeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa i nie była objęta tym wnioskiem. Zgodnie zaś z treścią art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Należy w tym miejscu podkreślić, że kwestia ta będzie mogła być podniesiona przez podatnika w ewentualnym postępowaniu podatkowym, bądź w nowym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Udzielonej przez organy podatkowe pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można jednak uznać za prawidłową.

Dyrektor Izby Skarbowej, akceptując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego błędnie przyjął, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 24 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym, zgodnie z którym jeżeli w okresie korzystania przez spółkę ze zwolnienia od podatku dochodowego (udzielonego na podstawie przepisu art. 23 tej ustawy – przyp. Sądu) oraz w okresie 2 lat od upływu okresu zwolnienia następuje otwarcie likwidacji spółki lub obniżenie jej kapitału zakładowego (akcyjnego), spółka jest obowiązana do zapłaty tego podatku. Przy czym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wpisu do rejestru handlowego otwarcia likwidacji spółki lub obniżenia jej kapitału zakładowego (akcyjnego). Zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przepis ten jednoznacznie określa moment powstania obowiązku podatkowego w następstwie otwarcia likwidacji spółki w okresie korzystania ze zwolnienia.

Przepis ten nie mógł jednak określić momentu powstania obowiązku podatkowego w rozpoznawanej sprawie, albowiem w dacie otwarcia likwidacji spółki nie obowiązywał.

Przy czym podkreślić należy, że przepis art. 24 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym został skreślony na podstawie art. 1 ustawy z dnia 29 marca 1996 r. o zmianie ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. Nr 45, poz. 199) z dniem 4 maja 1996 r. Analogiczne regulacje dotyczące skutków prawnych niedotrzymania przez pomiot warunków uprawniających do korzystania z ulgi przyznanej na podstawie art. 23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym funkcjonowały jednak w obowiązującym porządku prawnym. W okresie od 4 maja 1996 r. do 31 grudnia 2000 r. na podstawie art. 7 ustawy z dnia 29 marca 1996 r. o zmianie ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym. Natomiast od dnia 1 stycznia 2001 r. na podstawie art. 94 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Ostatnio przywołany przepis został uchylony na podstawie art. 66 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) z dniem 21 sierpnia 2004 r. Przy czym zarówno przepisy ustawy wprowadzającej, jak i przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) nie zawierają regulacji dotyczących skutków prawnych niedotrzymania przez podmiot warunków uprawniających do korzystania z ulgi przyznanej na podstawie art. 23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym.

W dacie otwarcia przez spółkę skarżącą likwidacji nie obowiązywał zatem żaden przepis, który ze zdarzeniem tym łączyłby skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego.

Ponieważ nowe przepisy, obowiązujące od dnia 21 sierpnia 2004 r. nie zawierają przepisów dotyczących przyznawania ulg w zapłacie podatku odpowiadających ulgom przyznawanym na podstawie art. 23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym oraz przepisów stanowiących o skutkach niedotrzymania warunków uprawniających do korzystania z tych ulg, jak również jakichkolwiek przepisów intertemporalnych w tym zakresie, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, tak jak to uczyniły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, że skutki prawne w sytuacji niedotrzymania przez podmiot korzystający z ulgi udzielonej na podstawie przepisu art. 23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym reguluje nieobowiązujący przepis art. 24 tej ustawy. Nie do przyjęcia jest bowiem koncepcja, że ustawodawca nie wprowadzając żadnych regulacji w tym zakresie przyjął założenie stosowania prawa nieobowiązującego.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że obowiązek podatkowy w podatku od osób prawnych objętym ulgą przyznaną decyzją Ministra Finansów z dnia 21 października 1993 r., wskutek otwarcia likwidacji spółki powstał w momencie wskazanym w nieobowiązującym przepisie art. 24 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, a w konsekwencji interpretacja udzielona przez organy podatkowe na wniosek spółki nie może być uznana za zgodna z prawem.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił, rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy. Zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.