Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3260/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 3 i 4, art. 122, art. 191, art. 197 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 230 § 1, art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 183 § 1 i 2, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.K. i D.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Op 246/12 w sprawie ze skargi G.K. i D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.K. i D.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Op 246/12, mocą którego oddalono skargę G. i D. K. (dalej: skarżący, małżonkowie) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z dnia 12 maja 2011 r., wydaną na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.), w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214., ze zm.; dalej: u.k.s.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 80.898,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, analizując stan sprawy w trybie odwoławczym uznał, że zobowiązanie podatkowe określone zostało w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów art. 14 w zw. z art. 27 u.p.d.o.f. i na podstawie art. 230 § 1 O.p. wydał w dniu 20 grudnia 2011 r. postanowienie, którym zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Organ stwierdził, że w wynikającej z oszacowania wartości sprzedaży złomu błędnie przyjęto ceny netto jako ceny brutto (łącznie z podatkiem VAT). Od obliczonej w ten sposób wartości sprzedaży w wysokości 114.837,60 zł organ I instancji odliczył następnie podatek od towarów i usług (według stawki 22%), skutkiem czego przychód ze sprzedaży został dwukrotnie pomniejszony o należny podatek VAT. Tym samym nastąpiło jego zaniżenie o kwotę 20.708,42 zł.

W następstwie powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zmienił swoje rozstrzygnięcie z 12 maja 2011 r., wydając 27 lutego 2012 r. decyzję, którą dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez określenie podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 85.039,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu łącznie odwołań od obu ww. decyzji, decyzją z dnia 9 maja 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu I instancji wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną.

Jak wyjaśniono w toku postępowania, w oparciu o kwity wagowe przekazane przez Prokuraturę Rejonową w Bytomiu, Spółka K[...], w której podatnik posiadał 50% udziałów, nie ewidencjonowała przychodów ze sprzedaży złomu do H[...]. Na wszystkich kwitach wagowych dokumentujących dostarczenie złomu stalowego do H[...] w łącznej ilości 182.320 kg, jako dostawca złomu wskazana jest firma C[...] Sp. z o.o., jako numer rejestracyjny samochodu, którym dostarczono złom do H[...], wskazano numer [...] oraz nazwiska kierowców: A. H. i K. S.

Zgodnie z ustaleniami kontroli, samochód o wskazanym powyżej numerze rejestracyjnym [...] marki [...] użytkowany był w 2005 r. przez firmę K[...] Sp. jawna w Opolu na podstawie umowy leasingu nr [...] (pismo [...] S.A. z dnia 2 lipca 2007 r.). Dalej organ odwoławczy wskazał, iż D. K. był przesłuchany jako świadek przez Komendę Miejską Policji w B., która postanowieniem z dnia 30 października 2008 r. Nr [...] przedstawiła mu zarzuty, że uchylając się od opodatkowania nie ujawnił właściwemu organowi przychodu osiągniętego ze sprzedaży złomu dostarczonego do H[...] oraz że będąc upoważnionym do wystawiania faktur VAT w imieniu firmy K[...] nie wystawił faktur VAT dokumentujących zrealizowane do H[...] dostawy złomu. Z postanowienia tego wynika, że złom faktycznie sprzedany przez Spółkę K[...] do H[...] - wskazany na spornych kwitach wagowych - ujmowany był w urządzeniach księgowych firmy C[...] jako sprzedaż. Jego zakup firma ta dokumentowała fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmy F[...] oraz N[...]. Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego D. K. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, jednak podkreślił, że w spornych fakturach VAT wykazane były, oprócz dostaw złomu realizowanych przez Spółkę K[...], także dostawy złomu realizowane przez inne firmy. Zatem kwoty wynikające z tych faktur VAT nie stanowią wartości odpadów dostarczonych przez Spółkę K[...] do H[...]. Stwierdził, że na fakturach tych wraz z kwitami wagowymi dokumentującymi dostawy złomu przez Spółkę K[...] ujmowano także inne kwity wagowe. Również w toku przesłuchania w charakterze strony przed inspektorem kontroli skarbowej podatnik przyznał, że Spółka K[...] wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 roku m.in. samochód marki [...] o nr rej. [...] oraz że H. A., S. K. oraz M. T. byli w 2005 r. zatrudnieni w Spółce K[...] jako kierowcy. Zeznał też, że Spółka K[...] nie miała zawartego kontraktu z H[...], a złom do tej H[...] dostarczany był na kontrakty innych firm. Polegało to na tym, że uzgodniona osoba, mająca kontrakt z H[...], podawała kierowcy Spółki numer kontraktu, jaki jej firma zawarła z H[...]. Ten numer kierowca Spółki K[...] pisał na dokumencie WZ. Wyjaśnił również, że najczęściej jeździł pod H[...] z kierowcami i tam korzystał z propozycji dostarczenia złomu do H[...] na kontrakt innej firmy, a następnie - po dokonaniu dostawy - otrzymywał zapłatę w gotówce. Za dostawy te nie wystawiał faktur VAT ani rachunków. Dostarczana w ten sposób do H[...] stal pochodziła z firmy K[...]. Zeznał też, że Spółka K[...] nie woziła złomu do C[...].

Następnie organ odwoławczy przytoczył za organem I instancji zasadnicze aspekty zeznań przesłuchanych w charakterze świadka pracowników (kierowców) Spółki K[...], którzy w 2005 r. dowozili złom do H[...]. Świadkowie ci potwierdzili fakt przewozu złomu do H[...] samochodami firmy K[...].

Ponadto organ wskazał na ustalenia zawarte w protokole z kontroli skarbowej w Spółce K[...], z którego wynikało, że w toku postępowania kontrolnego sporządzono ilościowe rozliczenie przyjętych do magazynu odpadów stalowych, żeliwa i kwasówki oraz odpadów tego rodzaju z niego wydanych. Przeprowadzona analiza rozliczenia ilościowego złomu potwierdza, jak wskazał Dyrektor Izby, że Spółka K[...] posiadała w 2005 r. na stanie magazynowym złom stalowy w ilości pozwalającej na dostarczenie do H[...] SA 182.320,00 kg złomu tego rodzaju i w związku m.in. z tym, wystąpił niedobór.

Rozważając zatem ponownie zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że pracownicy (kierowcy) Spółki K[...] w O., tj. A. H. oraz K. S. - działając na polecenie pracodawcy i w związku z pracą wykonywaną w spółce - posługując się numerem kontraktu firmy C[...] Sp. z o.o., dostarczyli samochodem marki [...] o numerze rej. [...]- leasingowanym przez spółkę - do H[...] SA złom stalowy w łącznej ilości 182.320 kg, przy czym sprzedaży tej spółka nie udokumentowała wystawionymi fakturami VAT oraz nie ujęła przychodów uzyskanych z tego tytułu w prowadzonych księgach rachunkowych jako przychód z działalności gospodarczej, tym samym zaniżyła podlegające opodatkowaniu uzyskane w 2005 r. przychody z działalności gospodarczej. Zatem, jak słusznie stwierdził organ I instancji prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe - jako nierzetelne po stronie przychodów - w myśl art. 193 § 1 O.p., nie mogły stanowić dowodu w przedmiotowym postępowaniu.

Dalej Dyrektor wskazał, iż stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. organ I instancji zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Przy czym ze względu na okoliczności sprawy słusznie organ I instancji odstąpił od oszacowania przy zastosowaniu metod z art. 23 § 3 O.p. uznając, że w niniejszej sprawie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 23 § 4 tej ustawy, pozwalający na dokonanie oszacowania w inny sposób, niż przewidziany przez ustawodawcę. W celu oszacowania przychodów w wysokości najbardziej zbliżonej do wysokości rzeczywistej organ I instancji pismem z dnia 11 czerwca 2010 r. zwrócił się do H[...] o wskazanie cen skupu złomu w datach i klasach złomu wynikających z przedmiotowych kwitów wagowych, a następnie wskazane w tym piśmie ceny netto odniósł do wynikającej z kwitów wagowych ilości i rodzaju złomu. W opinii organu odwoławczego przyjętą metodę szacowania należało w pełni zaakceptować jako uzasadnioną, racjonalną i dającą rezultaty najbardziej zbliżone do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby za organem I instancji szeroko przedstawił przyczyny, które nie pozwoliły zastosować metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p.

Powołując się na treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby uznał, że organ I instancji prawidłowo określił wartości dostarczonego przez Spółkę do H[...] złomu, w łącznej kwocie netto 114.837,60 zł, uwzględniając dane wynikające z kwitów wagowych (wystawionych przez tę H[...] na rzecz firmy C[...] Sp. z o.o., a dokumentujących dostawy złomu do tej H[...]dokonane przez Spółkę K[...]), tj. daty dokonania tych dostaw oraz ilości i klasy dostarczonego przez spółkę do H[...] Zawiercie złomu oraz stosując do tych wielkości, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ceny netto skupu złomu wskazane w piśmie H[...] z dnia 14.07.2010 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w zakresie wykazanych przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w toku kontroli stwierdzono, że Spółka K[...]nabywała odpady od podmiotów gospodarczych oraz od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Skup odpadów od podmiotów gospodarczych dokumentowany był fakturami VAT, a skup odpadów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowano dowodami określonymi jako "formularz przyjęcia odpadów metali, umowa kupna-sprzedaży, dowód wpłaty". Organ kontroli skarbowej nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę K[...]na zakup złomu od dostawców indywidualnych w łącznej wartości 362.613,12 zł (w tym: dostaw udokumentowanych dowodami zawierającymi dane osobowe niezgodne z rzeczywistymi o wartości 345.886,56 zł (20 dostawców) oraz wydatków z tytułu dostaw nie potwierdzonych przez osoby wskazane na dowodach dokumentujących te dostawy o wartości 16.726,56 zł (4 dostawców).

Organ odwoławczy powołał się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych z ustawy o rachunkowości, a także art. 193 § 4 O.p. i stwierdził, że księgi nierzetelne nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Dyrektora, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że spółka w badanym roku zaewidencjonowała w księgach rachunkowych dowody źródłowe dotyczące dostaw złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej o wartości 362.613,12 zł, które nie spełniają warunków określonych w art. 22 ustawy o rachunkowości.

Ustalono bowiem, że dowody określone jako "formularz przyjęcia odpadów metali, umowa kupna-sprzedaży, dowód wpłaty" sporządzone w 2005 roku przez firmę K[...]zawierają dane trzech osób nieżyjących w dacie zawierania umowy oraz dane osobowe 17 osób, niezgodne z danymi faktycznymi.

Dyrektor zauważył przy tym, że transakcji z tymi samymi osobami (nie prowadzącymi działalności gospodarczej) dokonywano wielokrotnie, co dawało Spółce możliwość weryfikacji danych dostawców złomu, tym bardziej, że jak zeznali w trakcie przesłuchania D. K. i Irena Ł. (pracująca w 2005 roku w firmie K[...] na stanowisku kasjerki i fakturzystki), osoby fizyczne w 2005 roku były identyfikowane na podstawie dowodów osobistych przy każdorazowej dostawie złomu.

Zdaniem Dyrektora, organ I instancji podjął wszelkie czynności w celu ustalenia osób, od których zgodnie z przedłożonymi dokumentami spółka dokonała zakupu złomu. Organ podkreślił również, że poza przedłożonymi nierzetelnymi formularzami przyjęcia odpadów brak było jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających dokonanie w 2005 roku skupu złomu od tych dostawców. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bezskutecznie zwracał się do kontrolowanej spółki o przedstawienie dodatkowych materiałów dowodowych.

W opinii Dyrektora powyższe wskazuje jednoznacznie, iż sporne dokumenty, tj. "formularze przyjęcia odpadów, umowy kupna-sprzedaży, dowody wypłaty", dotyczące 20 dostawców, o łącznej wartości 345.886,56 zł, nie dokumentują dokonania operacji gospodarczych zgodnie z rzeczywistością, są więc nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy dokonania wpisu do ksiąg rachunkowych po stronie kosztów. Zatem prawidłowo organ kontroli skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 u.p.d.o.f., wydatki na zakup złomu, udokumentowane tymi nierzetelnymi dowodami, w łącznej kwocie 345.886,56 zł.

Organ odwoławczy w całości podzielił również ustalenia organu I instancji stwierdzające nierzetelność umów wystawionych na czterech dostawców ([...]), którzy nie potwierdzili dostaw złomu do spółki lub stwierdzili, że były one znacznie mniejsze od wskazanych na formularzach.

W wyniku poczynionych ustaleń organ odwoławczy przyjął, za organem I instancji, iż w 2005 r. dochód Spółki K[...] wynosi 505.521,70 zł (przychód - 4.964.574,65 zł - koszty 4.459.052,95 zł), z czego na D. K. - zgodnie z jego 50 % udziałem w Spółce - przypada 252.760,85 zł. Obliczony od tego dochodu - zgodnie z obowiązującą w 2005 roku skalą podatkową - podatek wyniósł 89.094,56 zł. Po dokonaniu odliczeń od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 4.055,08 zł należny podatek wyniósł 85.039,00 zł.

Organ odwoławczy ocenił i wywiódł, że bezzasadne są zarzuty zaniechania przeprowadzenia przez organ I instancji wniosków dowodowych, zgłoszonych przez stronę. Zauważył też, że ciężar udokumentowania, zgodnego z prawem i w sposób niebudzący wątpliwości, faktu poniesienia wydatków spoczywa na osobie, która z tego faktu wyprowadza określone skutki prawne.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 230 O.p. Stwierdził, iż podstawą zastosowania tej regulacji jest zaniżenie zobowiązania podatkowego poprzez jego ustalenie lub określenie w sposób niezgodny z przepisami prawa. Taka zaś sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. W opinii Dyrektora również w przypadku szacowania podstawy opodatkowania istnieje możliwość zastosowania tego przepisu.

Organ nie zgodził się także z zarzutem przedawnienia zobowiązania, bowiem wystąpiły okoliczności, wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie bezspornie nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, przy czym podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nadto, w sprawie zaistniały także okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia, gdyż zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.)

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucili naruszenie:

• art. 230 § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu prawa w okolicznościach, w których przepis ten nie mógł zostać zastosowany;

• art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nie uwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków, które spełniały przesłanki pozwalające na ich uznanie za koszty uzyskania przychodów;

• art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji oraz dokonanie ustaleń w oparciu o wadliwie zebrany, niepełny oraz wadliwie przeanalizowany materiał dowodowy;

• art. 23 § 3 oraz art. 23 § 4 O.p. poprzez zastosowanie wadliwej metody oszacowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, gdyż w jego ocenie stan faktyczny został ustalony przez organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Na wstępie Sąd stwierdził, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W dalszej kolejności Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Spółka K[...], której wspólnikiem był skarżący, zaniżyła podlegające opodatkowaniu, uzyskane w 2005 r. przychody z działalności gospodarczej, ponieważ nie udokumentowała fakturami VAT oraz nie ujęła w prowadzonych księgach rachunkowych przychodów ze sprzedaży złomu stalowego w łącznej ilości 182 320 kg do H[...] S A. Ponadto, zdaniem Sądu I instancji, prawidłowo stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów polegające na ujęciu w kosztach prowadzenia działalności nierzetelnych dowodów zakupu złomu od osób nieprowadzących działalności gospodarczej o łącznej wartości 362 613,12 zł. W związku z powyższym księgi uznano za nierzetelne po stronie przychodów oraz po stronie kosztów, co opisano w protokole z kontroli podatkowej z dnia 11 sierpnia 2010 r.

W ocenie Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 23 § 3 i 23 § 4 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Organy, wbrew stanowisku podatnika, uzasadniły wybór metody szacowania, w sposób wystarczający wyjaśniły również, dlaczego nie zastosowano żadnej metody oszacowania określonej w art. 23 § 3 O.p. Zdaniem Sądu I instancji niepodobna zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 230 i 234 O.p. Przepis art. 230 § 1 O.p. w ocenie Sądu I instancji musiał znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, skoro Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że określone w decyzji organu I instancji zobowiązanie podatkowe jest niższe od zobowiązania wynikającego z przepisów prawa podatkowego, zaniżono bowiem kwotę zobowiązania podatkowego poprzez jego ustalenie w sposób niezgodny z przepisami prawa tj. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 234 O.p. statuujący zakaz reformationis in peius bowiem organ odwoławczy zastosował się do zakazu orzekania na niekorzyść strony, nie wydał decyzji, pogarszającej sytuację podatnika, a przekazał sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego.

W ocenie Sądu I instancji za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały, jako koszty uzyskania przychodów wydatki Spółki K[...], której skarżący był udziałowcem, poczynione na rzecz osób fizycznych wskazanych w posiadanych dokumentach, których istnienia i tożsamości nie udało się potwierdzić, ze względu na wadliwość danych zwartych w tych dokumentach, oraz potwierdzone dokumentami, których autentyczności druga strona transakcji nie potwierdziła. Organy słusznie zatem przyjęły, iż Spółka K[...] nie wykazała, że wydatkowane w ten sposób kwoty stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Sąd I instancji ocenił, że odmawiając przeprowadzenia wniosków dowodowych, o które strona wnosiła w toku postępowania, organy nie naruszyły art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p. Sąd wyjaśnił, że jakkolwiek podatnik musiał złomem dysponować, skoro go sprzedawał, to jednak dla możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu konieczne było przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność takich zakupów. Podatnik takich dowodów nie przedstawił.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że nie mieli oni prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków.

Następnie skarżący zarzucili naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), w zw. z art. 230 § 1 i art. 234 O.p. przez uznanie, że organ odwoławczy miał w okolicznościach tej sprawy prawo do zastosowania art. 230 § 1 O.p., a także w zw. z art. 191, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez uznanie, że organy nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów oraz zebrały materiał dowodowy w sposób niewadliwy.

Skarżący zarzucili też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 i § 4 O.p. przez uznanie, że organy prawidłowo oszacowały podstawę opodatkowania.

Skarżący postawili także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi i art. 135 P.p.s.a. przez "niepodjęcie działań mających na celu usuniecie stanu niezgodnego z prawem" i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa.

Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie go i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż organ odwoławczy mógł w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zastosować art. 230 § 1 O.p. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do tezy, iż przepis ten wyraźnie uzależnia jego zastosowanie od zaistnienia sytuacji, w której określono wysokość zobowiązania w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, a nie z dokonanego oszacowania.

Należy zatem zauważyć, że art. 230 § 1 O.p. stanowi, że w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Zatem zwrot sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, może nastąpić, gdy w toku postępowania wszczętego odwołaniem organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, niż wynika z przepisów prawa podatkowego. Zawarte w treści art. 230 § 1 O.p. odniesienie wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego do przepisów prawa podatkowego oznacza, że musi występować oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia z obowiązującą regulacją prawną, wynikającą z konkretnych norm prawa podatkowego. Instytucja ta nie może być stosowana w odniesieniu do odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy. Należy także mieć na uwadze, że ustawodawca użył w przepisie art. 230 § 1 O.p. trybu oznajmującego i czasownika "stwierdzi". Oznacza to, iż sposób postępowania określony tym przepisem nakazany jest obligatoryjnie jedynie wówczas, gdy na podstawie wiarygodnych danych (ustaleń organu I instancji) można uznać za rzecz pewną, niewątpliwą, prawdziwą, że zobowiązanie to (strata, wysokość zwrotu) zostały ustalone (określone) w niewłaściwej wysokości (zob. wyrok NSA z 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 858/07). Jednocześnie trzeba mieć także na uwadze, że przepis ten nie określa takich sytuacji, w których pomimo zaistnienia zdarzenia opisanego w dyspozycji tego przepisu nie powinien on być zastosowany. Nie można zatem zaakceptować twierdzenia, jakoby ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania co do zasady wykluczało zastosowanie art. 230 § 1 O.p. Istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

Organ odwoławczy uzasadniając postanowienie o przekazaniu sprawy do wymiaru uzupełniającego wyjaśnił, że w wynikającej z oszacowania wartości sprzedaży złomu błędnie przyjęto ceny netto jako ceny brutto (łącznie z podatkiem VAT). Od obliczonej w ten sposób wartości sprzedaży w wysokości 114 837,60 zł organ I instancji odliczył następnie podatek od towarów i usług (według stawki 22%), skutkiem czego przychód ze sprzedaży został dwukrotnie pomniejszony o należny podatek VAT. Tym samym nastąpiło jego zaniżenie o kwotę 20.708,42 zł. Podkreślić należy, że strona skarżąca kwestionując możliwość zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu art. 230 § 1 O.p. nie kwestionowała podstaw faktycznych, które to przekazanie w ocenie organu odwoławczego uzasadniały.

Wobec powyższego trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Skoro więc wbrew jednoznacznemu brzmieniu powołanego przepisu organ I instancji dwukrotnie pomniejszył przychód ze sprzedaży o należny podatek od towarów i usług, to organ odwoławczy prawidłowo zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, a Sąd I instancji to działanie organu odwoławczego zaaprobował. Nie chodzi tutaj bowiem o błędy w prowadzonym postępowaniu dowodowym (wadliwe oszacowanie) ale o ustalenie, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej aniżeli wynika to z przepisów podatkowych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 234 O.p. należy przede wszystkim zauważyć, że zarzut ten nie został uzasadniony. Skarżący poprzestał na stwierdzeniu: "Jeżeli oszacowanie to zostało zdaniem organu odwoławczego dokonane wadliwie, a wadliwość ta spowodowała zaniżenie podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego, to w tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu winien zastosować art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż brak było podstaw do zastosowania art. 230 § 1 tejże ustawy". Wbrew jednak temu, co wykazano wyżej, powodem zatasowania przez organ odwoławczy instytucji wymiaru uzupełniającego nie było stwierdzenie wadliwości oszacowania, a określenie tego zobowiązania przez organ I instancji w wysokości niższej aniżeli wynikało to z przepisów prawa podatkowego.

Należy także dodać, że zarzut naruszenia art. 234 w zw. z art. 230 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2013 r., był wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych, które przyjęły pogląd, że art. 230 § 1 O.p. pozwala na pogorszenie sytuacji odwołującego się podatnika, ale jednocześnie zapewnia mu gwarancje procesowe, że po wydaniu nowej decyzji przez organ pierwszej instancji podatnik będzie mógł skorzystać z przysługującego mu prawa odwołania się od takiej decyzji. Kategoryczny nakaz zawarty w art. 230 § 1 O.p. chroni podatnika przed orzekaniem na niekorzyść bezpośrednio przez organ drugiej instancji (wyrok NSA z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1072/10, wyrok WSA w Szczecinie z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 98/11). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym pogląd ten podziela.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 oraz art. 23 § 4 O.p. należy stwierdzić, że wbrew argumentacji wspierającej ten zarzut skargi kasacyjnej organy podatkowe w sposób szczegółowy i wyczerpujący uzasadniły, dlaczego żadna z ustawowo wskazanych metod szacowania nie mogła zostać w sprawie zastosowana i jednocześnie w sposób przekonujący uzasadniły trafność zastosowania wybranej metody, zaś Sąd I instancji argumentację tą słusznie zaakceptował. Odnośnie metody wewnętrznej porównawczej organy zaakcentowały brak porównywalności poprzednich okresów w zakresie obrotu – czego strona skarżąca skutecznie nie podważyła. Odnośnie zaś metody porównawczej zewnętrznej organ stwierdził, że brak jest podmiotów prowadzących działalność w porównywalnych warunkach i o podobnym zakresie oraz skali prowadzonego skupu. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie obliguje w takiej sytuacji organu prowadzącego postępowanie do włączenia do akt sprawy danych wszystkich analizowanych w tym aspekcie podmiotów gospodarczych, stąd też okoliczność braku stosownych dokumentów w aktach sprawy nie przesądza o wadliwości przyjętego przez organy ustalenia. Trzeba nadto wskazać, że wybór metody oszacowania jest kompetencją organu prowadzącego postępowanie. Skoro więc organ dokonał wyboru i w sposób przekonujący go uzasadnił, to nie naruszył art. 23 § 3 i § 4 O.p. Skarżący kasacyjnie nie podważył zaś skutecznie przesłanek tego wyboru, a tym samym nie mógł go kwestionować.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 191, art. 187 § 1, art. 188 O.p. i wadliwie wykonanej w tym zakresie funkcji kontrolnej przez sąd administracyjny. Zarzut ten odnosi się do zaakceptowania przez Sąd I instancji wyłączenia przez organy podatkowe określonych wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki, w stosunku do których uznały, iż udokumentowane były dowodami zawierającymi dane osobowe niezgodne z rzeczywistymi oraz te wydatki, które były związane z dostawami złomu niepotwierdzonymi przez świadków.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Prawidłową decyzję można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje niezbędnymi danymi zawierającymi informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają rzeczywistości. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne są wszelkie informacje mające znaczenie w sprawie, które organ podatkowy powinien zgromadzić przed wydaniem decyzji lub postanowienia. Gromadzenie i utrwalanie dowodów jest celem postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd I instancji prawidłowo uznał, że materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe zgodnie z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zasadnie też Sąd I instancji przyjął, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w tym przepisie mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Niezbędne jest bowiem także dokonanie oceny celowości poniesionego kosztu. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności za poniesione wydatki, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedawane bądź wykorzystywane do wytworzenia innych towarów lub świadczenia usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, to taki wydatek będzie uznany za koszt uzyskania przychodu. Jeśli natomiast postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dysponuje żadnym dokumentem potwierdzającym poniesienie takiego wydatku lub dysponuje dokumentem nierzetelnym, niemożliwe jest uwzględnienie go jako kosztu uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 462/11; publ. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oparty na przeciwnym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano w skardze kasacyjnej, uznać więc należało za niezasadny. W konsekwencji zamierzonego przez stronę skutku nie mogły również wywołać powołane zarzuty procesowe. Samo bowiem stwierdzenie, że strona skarżąca posiadała określone ilości złomu, nie obligowało organów podatkowych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatki te nie były należycie udokumentowane, istnienie zaś nierzetelnych dowodów księgowych nie obligowało organów podatkowych do poszukiwania podmiotów, od których mógł być ten złom ewentualnie nabyty. W świetle przedstawionych uwag stanowisko organów co do niedopuszczalności kwalifikowania analizowanych, konkretnych ilości złomu do kosztów uzyskania przychodów nie świadczyło – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – ani o niewypełnieniu obowiązku rzetelnego badania sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), ani o niewypełnieniu obowiązku zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego (art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 O.p.) poprzez oddalenie wniosków dowodowych dotyczących zwłaszcza dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Przede wszystkim w tym względzie nie został powołany jako naruszony przepis art. 197 § 1 O.p., stanowiący, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W rozpatrywanej sprawie nie było zaś konieczności dysponowania wiadomościami specjalnymi w celu ustalenia wielkości i czasu poniesienia kosztów uzyskania przychodu.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że dowody źródłowe, którymi dysponował podatnik, okazały się nierzetelne co najmniej w zakresie wskazania podmiotów uczestniczących w opisanych w nich transakcjach sprzedaży złomu. Wbrew zarzutom skargi nie sposób przyjąć, że braki przedstawionych przez podatnika dowodów źródłowych mogą być usunięte w sposób przez niego wskazany. Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że braki te mają nie tylko charakter uchybień o charakterze formalnym, ale nie zawierają elementarnych danych, takich jak oznaczenie kontrahenta umożliwiające jego personalizację. Mówiąc ściślej, dowody źródłowe dane takie zawierały, jednakże były to dane oczywiście fałszywe i to w wielu aspektach - od zamieszczenia danych personalnych osób nieżyjących, przez dane osób nieistniejących (nie figurujących w określonych zasobach danych meldunkowych) lub nie mieszkających pod wskazanymi adresami, aż po dane pochodzące z dowodów osobistych o cechach (numerach), których takim dokumentom nigdy nie nadano. Domaganie się w tej sytuacji przez skarżącego, by organy podatkowe przeprowadziły zakrojoną na szeroką skalę urzędową kwerendę w zbiorach danych osobowych i urzędach stanu cywilnego w nadziei powiązania danych wskazanych w dokumentach źródłowych z konkretnymi, rzeczywistymi osobami, nie ma uzasadnienia. Odnośnie zaś zeznań osób, które zaprzeczyły, iż kiedykolwiek dostarczały skarżącemu złom lub zakwestionowały ilości dostarczanego złomu, należy podzielić ocenę Sądu I instancji, który wskazał i prawidłowo zaakceptował wyjaśnienia organów, co do przyczyn uznania zeznań tych osób za wiarygodne.

Zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. został postawiony bez przedstawienia uzasadnienia nawiązującego w jakikolwiek sposób do jego treści. Nie mógł on podważyć zatem zaskarżonego wyroku. Zgodnie z powołanym przepisem Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przesłanką zastosowania art. 135 P.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonej decyzji, ale także w aktach lub czynnościach ją poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Rzeczą autora skargi kasacyjnej było zatem wykazanie (czego nie uczynił), iż Sąd I instancji - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 135 P.p.s.a. - nie zastosował przewidzianych w tym przepisie środków (zob. wyrok NSA z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 111/11).

Brak jest także podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 151 P.p.s.a. w zakresie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że przepis art. 151 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronie skarżącej, chcącej powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji (vide wyrok NSA z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 1387/10, wyrok NSA z 24 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 563/11 niepublikowane). W związku z powyższym podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał art. 151 P.p.s.a. z innymi przepisami, w szczególności w tym wypadku z przepisami procesowymi.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).