Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1589/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2004 nr 270 poz 2684
law: Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 8 grudnia 2004 r. w sprawie trybu składania i wzoru wniosku o dofinansowanie realizacji  projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego "Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich  2004-2006" w zakresie działania "Inwestycje w gospodarstwach rolnych"
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2344/10 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 3 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2344/10 oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, wymiaru należności celnych i podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.

W dniu 30 grudnia 2004 r. K. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: "F. U. H. A.-H." w Ż. (skarżący), zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu, sprowadzony ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, używany samochód osobowy marki Nissan Altima, rok produkcji 2003. W zgłoszeniu celnym wartość celną importowanego pojazdu zadeklarował w kwocie 4.400,00 USD, na podstawie dowodu zakupu z 4 października 2004 r. [...] oraz koszty transportu do miejsca jego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty, w kwocie 200,00 USD - zgodnie z fakturą z 28 grudnia 2004 r.

Do zgłoszenia celnego załączył m.in. dowód zakupu z 4 października 2004 r., nr [...], fakturę z 28 grudnia 2004 r., dokumentującą poniesione koszty transportu, salyage certificate nr [...], Deklarację Wartości Celnej D.W.1 oraz dokument tranzytowy nr [...].

W wyniku przeprowadzonej kontroli dokumentacji księgowej i finansowej Firmy skarżącego, pod kątem zgodności dokonywanej wymiany handlowej z przepisami prawa celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. postanowieniem z [...] października 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego SAD z dnia 30 grudnia 2004 r., nr [...]. Następnie, decyzją z [...] grudnia 2007 r., nr [...], ustalił wartość celną przedmiotowego pojazdu na kwotę 8.500,00 USD oraz przyjął koszty transportu do miejsca jego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty w kwocie 200,00 USD - zgodnie z fakturą z 28 grudnia 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] kwietnia 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.i uchylona wyrokiem z 24 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/GL 756/08.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy celne w niniejszej sprawie nie wyjaśniły: 1) jaki był mechanizm zakupu samochodu na aukcji, 2) dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom złożonym przez stronę skarżącą, a dotyczącym przebiegu aukcji, skoro w materiale dowodowym brak jest dowodów jednoznacznie wskazujących na nieprawdziwość zeznań strony.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. [...] marca 2010 r. wydał decyzję nr [...], którą: umorzył postępowanie w zakresie określenia nie zaksięgowanej kwoty długu celnego dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD z 30 grudnia 2004 r., nr [...], określił elementy kalkulacyjne dla towaru objętego tym zgłoszeniem celnym na potrzeby prawidłowego określenia z tytułu importu kwoty akcyzy oraz kwoty podatku od towarów, określił kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 4.487 zł, kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości 8.246 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wezwał stronę do przedstawienia: 1) wszelkich dokumentów dotyczących umów zawartych przez stronę z firmą C. Inc., tj. domem aukcyjnym w Stanach Zjednoczonych, za pośrednictwem którego dokonano zakupu spornego w sprawie samochodu osobowego, 2) wyciągów bankowych potwierdzających dokonywanie operacji finansowych na osobistym koncie bankowym założonym przez stronę w Nowym Jorku, (zgodnie z przekazaną przez nią informacją z 7 listopada 2007 r.), 3) wyjaśnienia, kto był faktycznym sprzedającym pojazd, czy wskazana w dokumencie zakupu samochodu oznaczonym nr [...], firma M. A. & H. [...] G. P. P., [...], czy firma C. Inc.

W odpowiedzi strona poinformowała, że wszystkie dokumenty dotyczące kontroli zostały udostępnione, a konto osobiste zostało zlikwidowane. Wskazała, że przelała pieniądze na firmę C. i przesłano jej rachunki jakie okazała w trakcie postępowania.

Następnie pismem z 25 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. wystąpił do domu aukcyjnego C. Inc., z prośbą o informacje dotyczące m.in. ceny sprzedaży spornego pojazdu (podano nr Lot#, datę sprzedaży oraz nr identyfikacyjny nadwozia samochodu) oraz o przesłanie kopii faktury sprzedaży pojazdu. Dodatkowo wystąpiono o nadesłanie dokumentu dotyczącego warunków i zasad kupna samochodów aktualnego w okresie wrzesień - grudzień 2004 r.

W odpowiedzi firma C. Inc. przekazała dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży skarżącemu w dniu 27 września 2004 r. (oznaczonej numerem LOT# [...]) samochodu osobowego marki Nissan Altima o nr nadwozia [...], rok produkcji 2003 za łączną kwotę 8.865 USD.

W ocenie organu z dokumentu tego wynika, iż całkowita kwota płatności, jaka została dokonana przez stronę za ww. pojazd na rzecz C. Inc. wynosiła 8.865 USD i została uiszczona przez kupującego w dniu 1 października 2004 r. Na kwotę tę składała się: cena sprzedaży, tj. 8500 USD, opłata kupującego, tj. 250 USD, opłata za wirtualną licytację, tj. 35 USD, opłata bramowa, tj. 30 USD, opłata za opóźnienie w zapłacie, tj. 50 USD.

Dodatkowo organ otrzymał od firmy C. Inc. treść regulaminu i warunki dla kupującego na lata 2004 i 2005.

Następnie w związku z zarzutem strony o niedopuszczenie dowodu z wyjaśnień M. W. zam. w USA, mimo że świadek ten wraz z synem zajmował się na zlecenie strony dokonywaniem zakupów samochodów na aukcjach w USA, Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. wezwał stronę do przedstawienia dowodów i wyjaśnień na powiązanie osoby W. W. z domem aukcyjnym C. Inc. oraz udzielenia informacji, jak to powiązanie wpłynęło na cenę zakupionego na aukcji spornego samochodu.

Organ wskazał, iż jak wynika z wyjaśnień M. W. zawartych w piśmie z 21 sierpnia 2008 r. (skierowanym do WSA w G. do sprawy o sygn. akt III SA/Gl 752/08 i udostępnionym organom przez Sąd), K. K. dał pełnomocnictwo K.W. do dysponowania przesłaną walutą do dokonywania zakupu samochodów na aukcjach, ponieważ ma takie uprawnienia w USA. Z przesłanej waluty M. W.wraz z synem W. mieli dokonywać zakupu samochodów oraz części potrzebnych do ich remontu. Ponieważ nie zakupili żadnych części, za pozostałą walutę zostały zakupione dwa samochody marki Dodge, które zostały przesłane do Polski w 2005 r.

Tymczasem w ocenie organu z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności z wyjaśnień strony oraz z dokumentów bankowych jednoznacznie wynika, iż płatności za importowany pojazd zostały dokonane na rzecz firmy C. Inc.

W związku z tym organ zażądał przedłożenia kopii pełnomocnictwa udzielonego przez K. K. W. W., w celu dysponowania przesłaną walutą do dokonywania zakupu samochodów na aukcjach oraz dostarczenia urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentów, stanowiących załącznik do zgłoszenia celnego nr jw., a przedłożonych przez stronę, tj. dokumentu oznaczonego nr [...] z 4 października 2004 r. oraz certificate of salvage for a vehicle nr [...].

W odpowiedzi pełnomocnik strony wyjaśnił, że K. K. przebywając w USA w 2004 r. wraz z W. W. podpisał pełnomocnictwo w biurze firmy C. do zakupu samochodów obejmujące również ich odbiór jak i przesłanie zakupionych pojazdów do Polski. Wymienione pełnomocnictwo zostało złożone w firmie C. i strona nie posiada jego kopii. Przesłał także urzędowe tłumaczenie dokumentów.

W tym stanie rzeczy organ pierwszoinstancyjny decyzją z [...] marca 2010 r. w oparciu o określenie elementów kalkulacyjnych (wartość celna, stawka celna, cło) określił należny z tytułu importu towaru podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług.

Przywołał przy tym treść art. 22 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004 r. ze zm.), wskazując, że w przedmiotowej sprawie powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, ponieważ upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego (dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu 30 grudnia 2004 r.).

Organ celny zaznaczył, że ustalając cenę faktycznie zapłaconą za sporny samochód kierował się treścią art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 3 Iit. a WKC i uznał, że całkowitą kwotą płatności jaka została dokonana za importowany pojazd była kwota 8.865 USD wskazana w dokumencie sprzedaży nr [...], nadesłanym przez firmę C. Do ww. kwoty zostały dodane koszty transportu do miejsca wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty w kwocie 200,00 USD (zgodnie z fakturą z 28 grudnia 2004 r.).

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 O.p. oraz art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zaskarżoną decyzją z [.] lipca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i podzielił główne motywy przedstawione w jego uzasadnieniu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i umorzenie postępowania, Wskazał, że organy błędnie uznały, iż wartość celna towaru zadeklarowana przez podatnika, wynikająca z dokumentu sprzedaży samochodu, jest zaniżona przy jednoczesnym nie zakwestionowaniu dokumentu zakupu pojazdu. Nie zgodził się, że dowodem nabycia pojazdu za cenę wyższą niż zadeklarowana jest fakt przelania przez podatnika na rachunek domu aukcyjnego kwoty przekraczającej cenę nabycia. Wskazał przy tym, że konieczność uiszczenia dodatkowych opłat związanych z zakupem, np. opłaty dodatkowej za zwłokę w odbiorze pojazdu, nie zwiększa wartości pojazdu. Zaznaczył, że przekazanie na rachunek domu aukcyjnego kwoty większej, następnie rozliczanej w kolejnych transakcjach nie skutkuje zwiększeniem wartości danego pojazdu. Zdaniem skarżącego potwierdzają to wyjaśnienia M. W., który w piśmie z 21 sierpnia 2008 r. złożonym do WSA w G. stwierdził, że K.K. dał pełnomocnictwo jego synowi W. W. do dysponowania przesłaną walutą w celu dokonywania zakupów samochodów na aukcjach. Nadto zaakcentował, że kwota różnicy pomiędzy ceną nabycia samochodu a przekazaną na rachunek domu aukcyjnego C. była celowo dokonywana, aby M. W. posiadał środki pieniężne wymagane do zapłaty w sytuacji opóźnienia w odbiorze samochodu, naliczane przez dom aukcyjny.

Zarzucił też, że wbrew art. 120 O.p organ podatkowy pozyskał informacje od krajowych podmiotów gospodarczych (firmy C. z M. i Firmy USA C. z C.) trudniących się importem samochodów i współpracujących z Firmą C. i na tej podstawie stosując niedozwoloną analogię, wysnuł wniosek, że nie istniała możliwość wpłacania na rachunek firmy C. kwoty wyższej niż wylicytowana na aukcji za dany samochód. Zauważył, że podmioty te nie występowały w jakiejkolwiek roli procesowej i mogły udzielić takich informacji licząc na przychylność organów celnych w innych okolicznościach.

Podniósł zarzut przedawnienia terminu do powiadomienia o wysokości kwoty długu celnego, co spowodowało, że organ nie miał należytej podstawy do zweryfikowania kwoty akcyzy i podatku od towarów i usług. Skarżący zaznaczył, że taka weryfikacja jest możliwa tylko wtedy, gdy istnieje podstawa do jej przeprowadzenia.

Na zakończenie zaznaczył, że niewłaściwe określenie kwoty podatku akcyzowego skutkowało także błędnym określeniem wysokości podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę wskazał, że organy oraz Sąd są związane wyrokiem z 24 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/GL 756/08, jego oceną prawna i wskazaniami co do dalszego postępowania. Sąd stwierdził, że organy celne zastosowały się do wytycznych Sądu, wyrażonych we wskazanym wyżej wyroku i właściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie.

Sąd zauważył, że organy przede wszystkim zwróciły się do stron umowy sprzedaży spornego samochodu o wyjaśnienie warunków transakcji. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując, że za sporny samochód uiścił 4.400 USD, a przelana na konto firmy C. wyższa kwota była rozliczana w kolejnych transakcjach i służyła na pokrycie dodatkowych kosztów sprzedaży, które jednak nie zwiększały ceny spornego pojazdu. K. K. wyjaśnił też, że taki mechanizm sprzedaży mogą poświadczyć M. i W. W., gdyż W. W. miał pełnomocnictwo skarżącego do dysponowania jego walutą w celu zakupu samochodów na aukcjach. Z kolei Firma C. Inc. przekazała dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży skarżącemu w dniu 27 września 2004 r. (oznaczonej numerem [...]) samochodu osobowego marki Nissan Altima o nr nadwozia [...] rok produkcji 2003 za łączną kwotę 8.865 USD, która została uiszczona przez kupującego w dniu 1 października 2004 r. Na kwotę tę składała się: cena sprzedaży, tj. 8500 USD, opłata kupującego, tj. 250 USD, opłata za wirtualną licytację, tj. 35 USD, opłata bramowa, tj. 30 USD, opłata za opóźnienie w zapłacie, tj. 50 USD. Dodatkowo organ otrzymał od firmy C. Inc. treść regulaminu i warunki dla kupującego na lata 2004 i 2005. W aktach sprawy znajdują się tłumaczenia dokumentów na język polski. Skarżący wezwany przez organ do wyjaśnienia roli firmy M. A. & H. [...] G. P. P., [...] w zawartej umowie sprzedaży, stwierdził, że pieniądze przelał na firmę C. i przesłano mu rachunki jakie okazał w trakcie postępowania.

Na podstawie tak zebranego materiału organy celne dokonały ustaleń w zakresie stanu faktycznego, które Sąd podzielił i przyjął za własne. Uznały zatem, że całkowitą kwotą płatności jaka została dokonana przez stronę była kwota 8.865 USD, obejmująca wszystkie płatności dokonane jako warunek sprzedaży spornego pojazdu.

Sąd podkreślił, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, poczynione przez organy podatkowe, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Organy celne zgromadziły całość materiału dowodowego. W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego przetłumaczono na język polski dokumenty. Organy pozyskały i przeanalizowały w uzasadnieniach decyzji regulamin aukcji prowadzonych przez Firmę C., szeroko go cytując i odnosząc się do jego poszczególnych punktów. Nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, co do przebiegu aukcji, ani wyjaśnieniom M. W., jednakże odmienna od skarżącego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie jest równoznaczna z naruszeniem wspomnianych zasad postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu nie doszło też do naruszenia art. 120 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodów informacji dotyczących aukcji firmy C., pochodzących od innych podmiotów gospodarczych, niemających związku z toczącą się sprawą i zastosowania niedopuszczalnej analogii w prawie podatkowym, gdyż organy, w myśl art. 122 O.p., mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Ponadto w uzasadnieniach swoich decyzji oparły się przede wszystkim na treści Regulaminu i warunkach dla kupującego na lata 2004-2005, pozyskanego z firmy C., posiłkując się jedynie spornymi informacjami.

Za bezzasadny uznał Sąd zarzut przedawnienia podniesiony przez skarżącego. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej w K. słusznie przyjął, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu związany jest z terminem określonym w przepisach prawa celnego dla należności celnych i wynosi 10 dni od daty powiadomienia dłużnika o kwocie należności. W niniejszej sprawie termin płatności upłynął z 10 stycznia 2005 r. Oznacza to, że 5-letni termin, o którym mowa w tym przepisie upłynąłby z końcem 2010 r. Nadto w rozpoznawanej sprawie, z mocy art. 70 § 6 pkt 2 O.p., doszło do zawieszenia biegu przedawnienia.

Nieskuteczny okazał się też zarzut naruszenia art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu: "Jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych nie zharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe". Z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy w stosunku do spornego samochodu powstał 30 grudnia 2004 r. (czyli w dniu powstania długu celnego), a do dnia 1 marca 2009 r. (tj. dnia wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.) należna akcyza nie została uiszczona, w sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Podatek akcyzowy należny z tytułu importu spornego samochodu osobowego marki Nissan Altima w kwocie 4.487 zł został określony przez Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. w zaskarżonej decyzji z [...] marca 2010 r. Organ wskazał , że kwota ta nie została w całości zapłacona, gdyż wpłata dokonana przez skarżącego (zgodnie z wyciągiem bankowym z 18 marca 2010 r.) nie pokryła należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, w związku z czym zgodnie z art. 55 § 2 O.p. - została zaliczona proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w zaskarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania, tj.:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.), które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na wadliwym wykonywaniu funkcji kontrolnej Sądu w zakresie kontroli legalności działalności organów administracji publicznej, poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy, że skarżący zakupił samochód za łączną kwotę 8.865 USD, która to kwota stanowiła cenę faktycznie zapłaconą, wbrew deklaracji i twierdzeniom skarżącego, iż cena ta wyniosła w rzeczywistości 4.400 USD, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz bez jego właściwej oceny, w szczególności natomiast wobec przyznania mocy dowodowej informacji uzyskanej od kontrahenta Skarżącego, a dotyczącej ceny transakcji i nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci informacji w tymże przedmiocie od organów celnych Stanów Zjednoczonych.

- art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało na wadliwym wykonywaniu funkcji kontrolnej Sądu w zakresie kontroli legalności działalności organów administracji publicznej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wobec faktu, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 181 O.p., a polegającym na dokonanym przez organ administracji braku oceny dowodów, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, orzeczeniu na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzeniu postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przede wszystkim na oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia na informacji o cenie zakupu samochodu od kontrahenta Skarżącego, która to informacja nie stanowiła dokumentu i jako taka nie mogła być dowodem w sprawie.

- art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci informacji od organów celnych Stanów Zjednoczonych w przedmiocie faktycznej ceny sprzedaży skarżącemu samochodu, w sytuacji w której było to niezbędne dla wyjaśnienia istoty sprawy (kwoty ceny transakcji).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd drugiej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko.

Skarga kasacyjna w istocie została oparta na jednej podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut pierwszy wiązał się z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji

art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazane zarzuty są nietrafne. W pierwszej kolejności należy wskazać, ze zgodnie z postanowieniami art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten można zatem naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Na podstawie

art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu pierwszej instancji, odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia, nie zaś oceny dowodów stanu faktycznego, ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny (zob. np. wyrok NSA z 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11, LEX nr 1136237). Skoro zaś, powołując się na zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej uzasadniał naruszenia tej regulacji akceptacją przez Sąd pierwszej instancji wadliwie ustalonego stanu faktycznego przez organy administracyjne, to w świetle powyższych spostrzeżeń, tak uzasadniony zarzut nie mógł zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z postanowieniami art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie tej regulacji ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji postanowień art. 3 § 2 P.p.s.a., należy wskazać, ze przepis ten zawiera aż dziewięć punktów. Autor skargi kasacyjnej nie określił natomiast konkretnie jednostki redakcyjnej, której naruszenia dopatruje się w zaskarżonym orzeczeniu. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł przystąpić do rozpoznania tego zarzutu.

Z kolei zgodnie z postanowieniami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§2). Również zarzut naruszenia tych regulacji jest nietrafny. Sąd administracyjny dokonał bowiem kontroli decyzji organu celnego, czyli jednej z form działania administracji, podlegającej kontroli sądów administracyjnych. Ponadto kontroli tej dokonał przyjmując kryterium legalności.

Także niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ze względu na nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wobec faktu, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 181 O.p. Otóż, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny działań organów administracyjnych w tej sprawie.

W pierwszej kolejności trafnie dostrzeżono, że organy administracyjne, a także Sąd, były związane na podstawie art. 153 P.p.s.a. wytycznymi i oceną prawną zawartą w wyroku Sądu z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/GL 756/08. W wyroku tym Sąd wskazał natomiast, że organy celne w niniejszej sprawie nie wyjaśniły, jaki był mechanizm zakupu samochodu na aukcji oraz dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom złożonym przez stronę skarżącą, a dotyczącym przebiegu aukcji, skoro w materiale dowodowym brak jest dowodów jednoznacznie wskazujących na nieprawdziwość zeznań strony. Wytyczne Sądu organy wykonały prawidłowo. Przy czym zauważyć należy, że w orzeczeniu tym Sąd nie wskazał konkretnie, w jaki sposób organy mają uzyskać materiał dowodowy, który mógłby stanowić podstawę do kwestionowania zeznań strony. Dlatego też organy administracyjne miały podstawy do tego, żeby wyjaśniając stan faktyczny sprawy sięgnąć po dowód w postaci pisemnej informacji o cenie zakupu samochodu od kontrahenta, tj. firmy C. Inc.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w stanie prawnym. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem organy administracyjne miały podstawy do uwzględnienia w postępowaniu jako dowodu pisma od firmy C. Inc., wskazującego na cenę za którą nabyto przedmiotowy pojazd. Dowód ten w zestawieniu z innym dowodem, wskazującym dokonanie przelewu za konkretny samochód, a mianowicie Nissana Altima o nr nadwozia [...], rok produkcji 2003, kwoty ponad 8000 USD, dawał wszelkie podstawy dla organu celnego do przyjęcia wniosku o rzeczywistej wartości tego pojazdu, w tej właśnie kwocie, a nie w zadeklarowanej przez skarżącego w wysokości niemal o połowę niższej.

Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stwierdzenia w działaniu organów administracyjnych naruszenia zasad procedury podatkowej, w szczególności związanych dążeniem do ustalenia przez organ administracyjny stanu faktycznego sprawy, czy też z działaniem w sposób budzący zaufanie do administracji publicznej.

Także niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci informacji od organów celnych Stanów Zjednoczonych w przedmiocie faktycznej ceny sprzedaży skarżącemu samochodu, w sytuacji w której było to niezbędne dla wyjaśnienia istoty sprawy (kwoty ceny transakcji).

Zgodnie z postanowieniami art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten umocowuje zatem jedynie, i to w ograniczonym zakresie, do posłużenia się dowodem uzupełniającym z dokumentu, tzn. dokumentem, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzją. Nie można doszukiwać się w tym unormowaniu źródła dyrektyw wyznaczających sposób prowadzenia postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym. Ponadto w istocie strona w tym przypadku nie zażądała przeprowadzenia dowodu z dokumentu, ale zażądała przeprowadzenia innej czynności dowodowej, a mianowicie uzyskania informacji od władz celnych USA. Taki natomiast środek dowodowy nie został przewidziany w art. 106 § 3 P.p.s.a.

Kończąc, niezależnie od wskazanych wyżej powodów nieuwzględnienia skargi kasacyjnej, wskazać należy, że zgodnie z przytoczonym już art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest więc sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i - co należy szczególnie podkreślić - jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania, ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt.1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z zm).