Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 345/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 4 i par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r.; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił Z. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W motywach tego rozstrzygnięcia wskazano m.in., że podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego towarów na terenie kraju. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że w rejestrach zakupów oraz w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. podatnik zaewidencjonował nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury VAT, na których jako wystawcy figurują: "X." Sp. z o. o. w P. oraz "Y." Sp. z o. o. w P. (dalej w skrócie: "Y."), na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. (ogółem 56 sztuk faktur, w tym 46 faktur od "X." Sp. z o. o. oraz 10 faktur od "Y." Sp. z o. o.). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że działalność gospodarcza spółki "X." w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w okresie od stycznia do października 2006 r. była działalnością fikcyjną, a zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach VAT wystawionych przez tę spółkę faktycznie nie miały miejsca. Ustalono ponadto, że po likwidacji spółki "X.", baza jej kontrahentów została przekazana spółce "Y.", która "kontynuowała" działalność swojej poprzedniczki, tj. wystawiała faktury sprzedaży paliw płynnych nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono, że "Y.", tak jak jej poprzedniczka, nie posiadała bazy paliw płynnych, ani środków transportu do przewozu paliw płynnych. W rezultacie poczynionych ustaleń stwierdzono, że podatnik dokonując w 2006 r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki "X." i "Y." postąpił wbrew regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej w skrócie: "ustawa o PTU").

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz ze świadectwa jakości dostarczanego paliwa. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako: "O.p.") oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów wskazując m.in., że w postępowaniu podatkowym nie był kwestionowany fakt nabywania paliwa, a rzetelność faktur wystawionych przez "X." i "Y.". Z kolei postanowieniem z dnia [...] organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia ilości paliwa potrzebnej do wykonania usług transportu w latach: 2006, 2007 i 2008 w celu porównania jej z faktycznie dokonanymi zakupami oleju napędowego, podkreślając, że w sprawie nie kwestionowano faktu nabywania paliwa przez podatnika.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. został zawieszony z uwagi na wszczęcie wobec podatnika w dniu [...] grudnia 2011 r. postępowania przygotowawczego o popełnienie przestępstwa skarbowego. Organ II instancji uznał ustalenia organu kontroli skarbowej za prawidłowe i podkreślił, że podatnik zdecydował się na współpracę z nieznanymi mu spółkami, przyjmując ofertę od nieznanej osoby, nie sprawdzając jej wiarygodności, ani faktycznego umocowania do działania w imieniu firm. Zaznaczono, że podatnik zamawiał paliwo telefonicznie lub osobiście, regulując należność za dostawy w formie gotówkowej. Ponadto nie żądał od kierowcy okazania certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, ani potwierdzenia źródła pochodzenia towaru. W świetle ustaleń faktycznych sprawy organ odwoławczy uznał, że podatnik mógł przewidywać, że działania podejmowane przez jego kontrahentów (spółki "X." i "Y.") mają charakter bezprawny, a co najmniej winien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału w tym procederze.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik domagał się uchylenia w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § t art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 199a O.p. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o PTU przez niewłaściwą wykładnię, błędne ustalenie stanu faktycznego, zaniechanie przeprowadzenia dowodów, w tym wnioskowanych przez podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W argumentacji skargi zarzucił m.in., że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. nie uległo przedawnieniu. Skarżący wskazał bowiem, że postępowanie karne skarbowe wobec niego nie zostało wszczęte w 2011 r., co znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciu podjętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., który jako wierzyciel był uprawniony do egzekucji zaległości podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Skarżący podkreślił, że wskutek wniesionych przez niego zarzutów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie VAT, ze względu na upływ okresu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 550/12, oddalił skargę. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził m.in., że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły żadnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem starannie zebrały materiał dowodowy i zbadały go całościowo i w sposób wnikliwy, a ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza reguły swobodnej oceny dowodów. WSA wskazał, co do dowodów zebranych w toku postępowań karnych, że nie było podstaw do ich powtórzenia. Sąd I instancji uznał, że zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę na okoliczności, których badanie nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 r., gdyż - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] grudnia 2011 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie przygotowawcze w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego. Odwołując się do tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 WSA stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny dokonując w tym orzeczeniu oceny art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wziął pod uwagę historyczne brzmienie tego przepisu, a to czyniło zasadnym zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od

1 września 2006 r., gdyż domniemanie jego zgodności z Konstytucją RP nie zostało obalone, w szczególności wobec nie objęcia analizowanego przepisu w tym brzmieniu zakresem kontroli TK. WSA uznał ponadto, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu także z powodu przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Sąd zaznaczył, że w sprawie zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Stwierdzono, że dla skuteczności zastosowania tego środka egzekucyjnego nie ma znaczenia to, czy o fakcie zajęcia wierzytelności pieniężnej został powiadomiony dłużnik. Momentem, w którym dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest chwila zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia podatnika. W opinii WSA zawiadomienie dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego może mieć miejsce także po upływie okresu wymienionego w art. 70 § 1 O.p. Oznacza to, że do przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest wystąpienie obu przesłanek wymienionych w art. 70 § 4 O.p., z tym że przerwanie następuje z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia o tym fakcie podatnika. WSA stwierdził ponadto, że postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] i z dnia [...], wydane z powołaniem się na art. 70 § 1 O.p., o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w stosunku do skarżącego, nie są orzeczeniami prejudycjalnymi i pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Nie są też przedmiotem zaskarżenia, więc nie zachodzą podstawy do kontroli w tym postępowaniu ich zgodności z prawem. Sąd I instancji podniósł także, że skarżący nie podjął działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego, chociaż powinien mieć obawy o legalność transakcji. Wskazano, że skarżący nie sprawdził wiarygodności kontrahentów. W ocenie WSA, skarżący, przystępując do transakcji, z uwagi na skalę oszustw związanych z obrotem produktami ropopochodnymi, powinien zachować szczególną ostrożność przy doborze dostawcy tego produktu. Tymczasem skarżący paliwo zamawiał zawsze telefonicznie lub osobiście, należność za dostawę regulował w formie gotówkowej. Nie żądał kierowcy dowożącego paliwo certyfikatu jakości paliwa, ani potwierdzenia źródła pochodzenia paliwa.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Z. M., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 472/13, uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi, a w pozostałym zakresie oddalił skargę kasacyjną (co do grudnia 2006 r.). W motywach powyższego orzeczenia NSA podniósł, że trafne okazały się zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 4 O.p. Sąd kasacyjny stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. Akt P 30/11, jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, a w jego treści Trybunał wskazał, jak należy rozumieć przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. NSA zaakcentował, że z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w orzeczeniu Trybunału, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Konkluzja ta doprowadziła NSA do uznania, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wyniku nie dokonania prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu zaprezentowanej w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Uznając natomiast za trafny zarzut błędnej wykładni art. 70 § 4 O.p. Sąd kasacyjny wskazał, że NSA dokonał wykładni tego przepisu w uchwale z 3 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 6/12, stwierdzając, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Wobec powyższego NSA uznał, że WSA błędnie wywiódł w zaskarżonym wyroku, iż zawiadomienie dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego może mieć miejsce także po upływie okresu wymienionego w art. 70 § 1 O.p.

Za bezpodstawne NSA uznał z kolei zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

W konkluzji NSA stwierdził, że skoro w odniesieniu do okresu od stycznia do listopada 2006 r. Sąd I instancji błędnie przyjął, że doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bądź przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. i zarzuty skargi kasacyjnej okazały się w tej części zasadne, to w tym zakresie zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać WSA do ponownego rozpoznania. W pozostałej zaś części tj. w odniesieniu do grudnia 2006 r. uznając skargę kasacyjną za niezasadną, należało ją oddalić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę ponownie, przede wszystkim miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 472/13, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku tut. Sądu z dnia 29 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 550/12). Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że w stosunku do skarżącego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji, czy organy podatkowe zasadnie określiły skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Zdaniem skarżącego, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. uległo przedawnieniu. Autor skargi podniósł, że nie można uznać, ze zostało wszczęte wobec niego postępowanie karne skarbowe w 2011 r., a jako potwierdzenie słuszności swojego stanowiska wskazuje postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...], i z dnia [...], nr [...], o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do skarżącego, z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Innego był Dyrektor Izby Skarbowej w P., który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. nie przedawniło się z upływem 31 grudnia 2011 r. z uwagi na wszczęcie wobec skarżącego w dniu [...] grudnia 2011 r. postępowania przygotowawczego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm. - dalej w skrócie: "K.k.s."), polegającego na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2008 r., z wyłączeniem miesięcy od stycznia do maja 2007 r., co spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., wydanego w sprawie o sygn. akt P 30/11, jest nieprawidłowe, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Sąd, przy dokonaniu ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., jest, jak już wyżej wskazano, związany ustaleniami poczynionymi przez NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 472/13.

NSA w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, było brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nadane przez art. 1 art. 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. poz. 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. we wskazanym wyżej brzmieniu. W wyroku P 30/11 Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

NSA w omawianym wyroku zaakcentował, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wydane w sprawie o sygn. akt P 30/11, jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. NSA podniósł, że złożoność skutków wyroku interpretacyjnego polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). Podkreślono, że w przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków, zdaniem Sądu kasacyjnego, wynika zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. podniósł ponadto, że wskazane wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, choć rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., to jednak porównanie treści normy zawartej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) prowadzi do wniosku, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie NSA, treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia o sygn. akt P 30/11, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Z powyższego NSA wywiódł, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., a to z kolei oznacza, że w tej sytuacji można mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. NSA zwrócił także uwagę, że w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy.

W rezultacie powyższych rozważań Sąd kasacyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 472/13, stwierdził, że były podstawy do dokonania prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. NSA podkreślił, że podobne stanowisko zaprezentowane zostało także w wyrokach NSA z dnia 20 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1799/12 i z dnia 1 października 2013 r. o sygn. akt I FSK 1392/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji NSA uznał, że dokonując wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy uwzględnić prokonstytucyjną wykładnię tego przepisu zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.

Jedynie na marginesie zauważyć należy, że ten kierunek wykładni i wynikające z niej skutki wyroku TK o charakterze interpretacyjnym znalazł potwierdzenie także w nowszym orzecznictwie TK dotyczącym problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., wydanym w sprawie o sygn. akt SK 40/12 (LEX nr 1385861), Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in., że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (punkt 2 sentencji). Na tle tego rozstrzygnięcia powstał analogiczny problem dotyczący możliwości odniesienia skutków tego wyroku do tożsamej regulacji zawartej w późniejszym brzmieniu (art. 70 § 8 O.p. po zmianie numeracji), która nie była objęta kontrolą konstytucyjną w powołanej sprawie (SK 40/12). W tej kwestii TK wypowiedział się wprost, stwierdzając w uzasadnieniu tego orzeczenia, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Jak stwierdził Trybunał, ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. W ocenie Trybunału, z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Trybunał uznał w konkluzji, że powyższe uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Mając na uwadze powołaną na wstępie zasadę związania oceną prawną wyrażoną przez Sąd II instancji i fakt merytorycznego rozpoznania sprawy tylko odnośnie miesiąca grudnia 2006 r., Sąd I instancji rozpoznający ponownie niniejszą sprawę przyjął (także wobec braku bezpośredniego odniesienia się przez NSA do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku), że w ocenie Sądu II instancji, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut organu odwoławczego podniesiony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, co do możliwości powzięcia przez skarżącego wiadomości o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, jeszcze w grudniu 2011 roku (przez doręczenie mu wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanego). Przyjąć zatem konsekwentnie należy, że skarżący dowiedział się o tym postępowaniu w styczniu 2012 roku, w toku ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę na wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego dopiero od ogłoszenia podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu, co wpływa na zawieszenie biegu przedawnienia (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., I SA/Gd 300/13, LEX nr 1368464). Stanowisko to opiera się na podstawowym założeniu, że przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w kodeksie postępowania karnego sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania, a formalistyczny sposób tej regulacji wskazuje na funkcje gwarancyjne przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym (art. 313 § 1 k.p.k.). Mając na uwadze treść art. 70 § 6 punkt 1 O.p. oraz powołane już stanowisko TK w sprawie P 30/11, WSA w Gdańsku uznał, że także na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym.

Mając zatem na względzie przedstawione wyżej stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 472/13, stwierdzić należy, że skoro w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. nie doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bądź przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., to niewątpliwie w odniesieniu do tych miesięcy 2006 r. - wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w P. - zobowiązanie podatkowe z dniem 31 grudnia 2011 r. uległo przedawnieniu. W tym miejscu należy zauważyć, że po upływie okresu przedawnienia przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. W takiej sytuacji wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. W świetle powołanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 30/11) oczywistym jest, że konieczną przesłanką do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno - skarbowego przed upływem terminu przedawnienia. W przeciwnym razie samo wszczęcie i prowadzenie postępowania o przestępstwo skarbowe, zarówno w fazie in rem, jak i ad personam, bez wiedzy podatnika powziętej w jakiejkolwiek formie, ale przed upływem terminu przedawnienia, nie może wywołać skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz oparte na niej stanowisko prawne są nieprawidłowe. Stwierdzić bowiem należy, że organ podatkowy błędnie przyjął w zaskarżonej decyzji, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wystarczyło samo wszczęcie w dniu [...] grudnia 2011 r. postępowania przygotowawczego o popełnienie przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., polegającego na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2008 r., z wyłączeniem miesięcy od stycznia do maja 2007 r., co spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. W tym stanie rzeczy przyjęcie przez organy obu instancji, iż zobowiązanie podatkowe Z. M. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. nie uległo przedawnieniu, stanowiło naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które niewątpliwie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Z tego też powodu należało uchylić zaskarżoną decyzję podatkową oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

Odnosząc się do innego zarzutu kasacyjnego Sąd II instancji uznał, że WSA w Poznaniu dokonał błędnej wykładni art. 70 § 4 O.p., poprzez stwierdzenie, że zawiadomienie dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego może mieć miejsce także po upływie okresu wymienionego w art. 70 § 1 O.p. Jednocześnie NSA stwierdził, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (odnoszące się do naruszenia szeregu przepisów O.p.) są bezpodstawne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, mając na uwadze art. 153 P.p.s.a., będą zobowiązane uwzględnić wynikające z powyższych rozważań wskazania i wykładnię przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), Sąd uchylił wydane w sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. (pkt I sentencji). Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określony został na podstawie art. 152 P.p.s.a. (pkt II sentencji). Z kolei zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. (pkt III sentencji).