Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 754/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi U. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej U. M. przedstawiła następujący stan faktyczny.

W latach 2007-2011 jako aplikant radcowski przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych w S. Wnioskodawczyni odbyła aplikację radcowską. W roku 2011 zakończyła aplikację i w wyniku pozytywnie zdanego egzaminu zawodowego uzyskała uprawnienia radcy prawnego. Aby móc zostać wpisanym na listę aplikantów radcowskich zobowiązana była do przystąpienia do konkursu na aplikację radowską połączonego z obowiązkiem uiszczenia z tego tytułu stosownej opłaty, a w związku z uzyskaniem pozytywnego wyniku konkursu, również do uiszczenia opłaty tytułem wpisu na listę aplikantów radcowskich. Natomiast w czasie trwania aplikacji, niezbędnej do uzyskania przez Wnioskodawczynię uprawnień zawodowych, zobowiązana była do uiszczenia opłat rocznych za aplikację oraz składek członkowskich, a nadto wydatków związanych z opłaceniem kosztów egzaminu radcowskiego oraz wpisu na listę radców prawnych. Podstawą obowiązku uiszczania opłat rocznych za aplikację oraz opłacania składek członkowskich na rzecz samorządu radcowskiego jest art. 321 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych – dalej: "u.r.p." - wraz z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską oraz art. 63 u.r.p. Płatność ww. składek i opłat jest obligatoryjna. Nieuiszczanie składek członkowskich - zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 pkt 4a u.r.p. - stanowi podstawę do skreślenia aplikanta z listy aplikantów. Analogiczny skutek następuje w przypadku nieuiszczania przez aplikanta opłat rocznych, co stanowi naruszenie oprócz postanowień ww. ustawy również regulaminu odbywania aplikacji radcowskiej. Bez możliwości zakończenia aplikacji radcowskiej wymagającej uiszczania ww. opłat, Wnioskodawczym nie uzyskałaby uprawnień radcowskich i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej, w ramach której Wnioskodawczym świadczy usługi i uzyskuje przychód. Analogiczny charakter ma obowiązek uiszczania opłat za przystąpienie do konkursu na aplikację radcowską jak i egzaminu radcowskiego oraz opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich oraz radców prawnych. Bezpośrednio po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, Wnioskodawczym rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie indywidualnej praktyki radcowskiej.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

"Czy Wnioskodawczyni może następujące wydatki uznać za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej radcy prawnego:

- opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską,

- opłaty roczne za cztery lata aplikacji radcowskiej,

- składki członkowskie aplikanta z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim,

- opłatę za wpis na listę radców prawnych.".

Zdaniem Wnioskodawczym, wykładnia systemowa oraz funkcjonalna przepisu art. 22 ust. 1 u.r.p., jak i sam cel tej wykładni, nie zakazuje kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej ale dokonywanych w tym właśnie celu (wyrok WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt: I SA/Łd 122/13, wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt: I SA/Gd 626/13). Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (tak: wyrok SA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11). Zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest więc konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszystkie koszty, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ustawą o radcach prawnych zarówno opłata za aplikację, składka członkowska oraz opłaty poniesione w związku z przystąpieniem do egzaminu radcowskiego i wpisem na listę radców prawnych mają charakter obligatoryjny, przez co nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 23 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f., a z kolei ich poniesienie ma wpływ na powstanie przychodu z działalności gospodarczej radcy prawnego prowadzonej w ramach indywidualnej praktyki radcowskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a jeśli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Z kolei w myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródeł przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Koszty uzyskania przychodów są zatem ściśle i funkcjonalnie przypisane do konkretnego źródła ich uzyskania. Jeżeli radca prawny rozpocznie działalność gospodarczą w celu wykonywania wyuczonego podczas aplikacji radcowskiej zawodu - w ocenie Wnioskodawcy - istnieje możliwość uznania ww. wydatków jako obligatoryjnego kosztu poniesionego w celu umożliwienia powstania źródła przychodu z prowadzonej następczo działalności gospodarczej w formie indywidualnej praktyki radcowskiej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Organ wyjaśnił też, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, iż poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Organ podkreślił przy tym, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację i do stanowiska Wnioskodawczyni, organ stwierdził, że wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Analizując celowość poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków organ wskazał, że:

- "opłata za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską" miała na celu przyjęcie do grona aplikantów w danym roku,

- "opłaty roczne za cztery lata aplikacji radcowskiej" stanowiły zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta,

- "składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim" (jako aplikant radcowski za okres od października 2010 r. do kwietnia 2014 r.) poniesione w okresie od stycznia 2011-2014, były nierozerwalnie związane z prawem i możliwością przynależności do samorządu radcowskiego ze statusem aplikanta radcowskiego,

- "opłata za egzamin radcowski" pozwalała na przystąpienie do egzaminu końcowego i uzyskanie tytułu radcy prawnego,

- "opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu", co do zasady daje formalne podstawy do wykonywania zawodu ale nie przesądza o jej wykonywaniu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc do tego stanu faktycznego zaprezentowaną wykładnię przepisów u.p.d.o.f. organ stwierdził, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawczynię wydatków na aplikację radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawczyni. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji.

Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednak - w ocenie organu podatkowego - nie sposób zgodzić się, by wydatek z tytułu wpisu, opłat za egzamin, opłat rocznych lub składek członkowskich spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczym nie wykazała, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawczynię należy więc zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Ponadto, elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów - aby istniał związek przyczynowy, ponoszone wydatki winny mieć cechę celowego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro Wnioskodawczym ponosiła wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to – zdaniem organu - nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczym, ponoszone wydatki nie przyczyniały się też do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego, jednak samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu.

Skoro zatem przedmiotowe wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, wydatków, o których mowa we wniosku, nie można więc uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, organ wskazał, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Ponadto orzecznictwo w przedmiotowym zakresie nie jest jednolite - stanowisko wyrażone przez organ w interpretacji znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok WSA w Kielcach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13, (wyrok WSA w Łodzi z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13, wyroki WSA w B. z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 359/14 i z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 465/14 oraz wyrok NSA z 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12).

Pismem z dnia 2 marca 2015 r. Wnioskodawczyni wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa - w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając, że wydana interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa, gdyż narusza przepisy prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię.

W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w tym wezwaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Nr [...] .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. U. M. zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkującą uznaniem, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej uiszczane przez Skarżącą opłaty za aplikację radcowską oraz opłaty członkowskie na rzecz samorządu radcowskiego, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w sposób wyraźny wynika, że warunkiem rozpoczęcia i prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci Kancelarii Radcy Prawnego jest konieczność posiadania tytułu zawodowego radcy prawnego którego uzyskanie nastąpiło w wyniku odbycia odpłatnej aplikacji radcowskiej, przystąpienia do odpłatnego egzaminu zawodowego i zdanie go z wynikiem pozytywnym, dokonanie odpłatnego wpisu na listę radców prawnych, opłat za uczestnictwo w egzaminie zawodowym oraz uiszczanie składek na rzecz samorządu zawodowego, a tym samym konieczność uiszczania ww. opłat.

Podnosząc taki zarzut Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

2) uznanie w wyroku istnienia po stronie Skarżącej uprawnienia do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej uiszczonych opłat za aplikację radcowską oraz opłat członkowskich na rzecz samorządu radcowskiego, opłaty za wpis na listę radców prawnych oraz opłat za egzamin zawodowy,

3) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca w części powtórzyła argumentację prawną zawartą we własnym stanowisku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Skarżącej, poniesionych wydatków nie można uznać za wydatki o charakterze osobistym. Odbycie bowiem aplikacji i zdanie egzaminu zawodowego nie jest realizowane w celu podniesienia ogólnego stanu wiedzy Skarżącej, a wyłącznie w celu zdobycia uprawnień dla prowadzenia własnej praktyki zawodowej i uzyskania z niej przychodu. Wyrazem niezrozumienia istoty zawodu radcy prawnego, jego charakteru oraz regulacji prawnych, na kanwie których jest on realizowany, jest wskazanie przez organ, że działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu prawnego radcy prawnego. Organ nie zauważa, bądź nie posiada świadomości prawnej tego, iż zasady świadczenia usług prawniczych przez osoby nie posiadające uprawnień zawodowych są całkowicie inne niż dla radcy prawnego. To samo dotyczy zakresu kompetencji, możliwości reprezentacji klientów w postępowaniach sądowych oraz ochrony prawnej jaką przepisy prawa przyznają zawodowi zaufania publicznego, tj. radcy prawnego w porównaniu do osoby nie posiadającej takich uprawnień. Zrównanie radcy prawnego z osobą nieposiadającą takich uprawnień a jedynie świadczącą usługi prawne, wyłącznie z uwagi na fakt posiadania statusu przedsiębiorcy, jest całkowitym nieporozumieniem. Skarżąca wskazała np. na okoliczność istnienia instytucji przymusu adwokacko-radcowskiego w postępowaniach sądowych, brak konieczności legitymowania się przez pełnomocnika zawodowego stałym stosunkiem zlecenia w celu reprezentacji klientów przed sądem, związanie tajemnicą zawodową itp., a przede wszystkim brak po stronie takich osób obowiązku wieloletniego kształcenia zawodowego, często okupionego ogromnymi wyrzeczeniami natury osobistej i finansowej. Co więcej osoba nie posiadająca uprawnień zawodowych radcy prawnego nie może prowadzić działalności w formie kancelarii radcy prawnego.

Wobec tego – zdaniem Skarżącej - nie można uznać, że koszty aplikacji poniesione w celu uzyskania tytułu zawodowego i możliwości prowadzenia własnej praktyki zawodowej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej były związane wyłącznie z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Aplikacja radcowska jest szkoleniem zawodowym nakierowanym na uzyskanie praktycznych umiejętności wykonywania zawodu zaufania publicznego, eliminującej osoby nie dające gwarancji należytego jego wykonywania.

Przepisy ustawy o radcach prawnych określają zasady wykonywania zawodu radcy prawnego, zastrzegając określone ścieżki uzyskania uprawnień radcy prawego, wskazując iż jednym ze sposobów ich zdobycia jest wpis na listę radców prawnych wskutek odbycia w Rzeczpospolitej Polskiej aplikacji radcowskiej i złożenia egzaminu radcowskiego. Uzasadniony jest więc pogląd, że szkolenie w trakcie trwania aplikacji służy osiągnięciu specjalistycznych a nie ogólnych umiejętności przez daną osobę, które uprawniają ją do wykonywania określonego zawodu. A contrario, Skarżąca bez odbycia aplikacji i ponoszenia ww. opłat nie mogła uzyskać uprawnień radcy prawnego.

Skarżąca podkreśliła, że każda osoba która chce prowadzić działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego musi spełnić podstawowy w tym zakresie wymóg, tj. uzyskać uprawnienia zawodowe radcy prawnego – co nieodzownie łączy się z koniecznością poniesienia wyżej opisanych wydatków. Jedną z przyczyn uzasadniających skreślenie z listy aplikantów radcowskich jest natomiast nieuiszczanie rocznych opłat za aplikację radcowską oraz składek członkowskich na rzecz samorządu radcowskiego. Skarżąca nie mogłaby też uzyskać uprawnień radcy prawnego wykorzystywanych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, gdyby nie opłaciła opłaty wstępnej na aplikację radcowską lub opłaty za egzamin radcowski czy też za wpis na listę radców prawnych. Tym samym istnieje bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, jako kosztem uzyskania przychodu, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Poniesienie tych wydatków stanowiło bowiem warunek sine qua non do uzyskania przez Skarżącą uprawnień zawodowych pozwalających na osiąganie przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego tytułu ww. opłaty i składki stanowią - w ocenie Skarżącej - koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a wszelkie wątpliwości organów podatkowych powinny być zgodnie z zasadą prawa podatkowego rozstrzygane na korzyść podatnika.

Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca wskazała na wyrok WSA w S. (sygn. akt: I SA/Sz 817/11), w którym stwierdzono, iż "ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż podatnik wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. (...)".

Nie sposób również podzielić stanowiska organu, iż przeciwko interpretacji przepisów dokonanej przez Skarżącą przemawia to, iż zawód radcy prawnego może być wykonywany w różnych formach, w tym na podstawie umowy o pracę. W tej ostatniej formie radca prawny nie ma możliwości prawnej wliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, których zaliczenia domaga się Skarżąca. Organ wskazuje więc na brak równego traktowania podmiotów z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego jako przeszkodę do podzielenia stanowiska Skarżącej. Taki sposób ujmowania problemu prawnego jest całkowicie bezpodstawny i niezrozumiały. Okoliczność, iż są radcowie (nieliczni) wykonujący zawód radcy prawnego na podstawie stosunku pracy i z tego tytułu nie mogący odliczyć ww. kosztów aplikacji i egzaminu, jest bez znaczenia. Skarżąca wskazuje, iż radcowie prowadzący działalność gospodarczą mogą też w koszty uzyskania przychodu wliczać różne inne wydatki np. koszty paliwa, połączeń telefonicznych, zużycia wody itp., podczas gdy tych samych kosztów, mimo ich ponoszenia, nie może odliczyć radca zatrudniony na etacie. Mimo to, ani organa kontroli skarbowej ani ustawodawca nie zakazują nie tworzą przeszkód dla radców-przedsiębiorców do ujmowania takich kosztów jako kosztów uzyskania przychodu. W zamian za brak takich uprawnień radcowie na etacie cieszą się stabilnością zatrudnienia, możliwością przewidywania zdarzeń związanych z ich sytuacją finansową, czego z kolei nie można powiedzieć o radcach prowadzących własne praktyki zawodowe. Ustawodawca ma świadomość różnej sytuacji prawnej radców prawnych będących przedsiębiorcami i radców zatrudnionych na etacie i dlatego - według Skarżącej - dozwolone i uprawnione jest uznanie za koszt uzyskania przychodów przedmiotowych kosztów i opłat. Okoliczność, że Skarżąca wybrała jedną z kilku możliwych form wykonywania zawodu radcy prawnego, tj. działalność gospodarczą, nie powinna przekreślać prawa Skarżącej do wliczenia poniesionych opłat do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności w sytuacji gdy przepisy prawa wprost nie zakazują uznania ich za koszt uzyskania przychodu. W żaden sposób, w ocenie Skarżącej, nie narusza więc zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania fakt, że koszty takie może odliczyć jedynie ten podmiot, który wykonuje zawód w formie kancelarii radcy prawnego.

Skarżąca wskazała, że przedstawione przez nią koszty zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Ich poniesienie było nakierowane na uzyskanie przychodu, miało wpływ na możliwość uzyskania przychodu i było wynikiem świadomego działania nakierowanego na osiągnięcie tego celu. Wydatki te zostały poniesione w celu zdobycia wiedzy, umiejętności, uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Odbycie bowiem aplikacji, przystąpienie do egzaminu zawodowego nie stanowi ogólnie pojętego zwiększenia wiedzy prawniczej Skarżącej ale jest warunkiem sine qua non do podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej jako radca prawny. Co więcej, skoro za koszt uzyskania przychodu powszechnie przyjmuje się wydatki poniesione na ogólne, fakultatywne szkolenia pozostające w związku z prowadzoną działalnością i przydatne do jej prowadzenia, to tym bardziej kosztem uzyskania przychodu winny być wydatki poniesione na szkolenie niezbędne dla Skarżącej do podjęcia takiej działalności. Uznanie takich wydatków jako niezbędnych do wykonywania zawodu radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego wyłącza możliwość ich zaliczenia do wydatków o charakterze osobistym. Jest to szkolenie specjalistyczne, oparte o przepisy ustawy o radcach prawnych wskazujących zasady jego realizacji (wyrok sygn. akt: I SA/Po 902/13). Odbywając bowiem aplikację, przystępując do egzaminu zawodowego oraz wpisując się na listę radców prawnych Skarżąca czyniła to w celu osiągnięcia przychodu m.in. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś dla własnej fanaberii i prowadzenia działalności non profit. Działania Skarżącej miały charakter celowy, czego dowodem jest rozpoczęcie własnej praktyki zawodowej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Skarżąca wskazała również, iż nie ma przepisu prawa, który zabraniałby zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej. Doświadczenie życiowe wskazuje, że np. zakup towarów lub wyposażenia czy inne wydatki poczynione przed datą rozpoczęcia działalności np. zakup togi, z powodzeniem i bez jakichkolwiek zastrzeżeń ze strony organów podatkowych uwzględniane są i rozliczane jako koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej radcy (I SA/Ke 433/10). Co więcej, rozpoczęcie przez Skarżącą działalności gospodarczej nastąpiło bezpośrednio po dokonaniu wpisu na listę radców i złożeniu ślubowania uprawniających do wykonywania zawodu radcy (wrzesień 2011 r.).

Skarżąca wskazała też, że jej stanowisko potwierdzają orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach: I SA/Po 902/13, I SA/Po 772/13, I SA/Po 301/12, I SA/Po 896/12, I SA/Po 50/13, I SA/Po 358/13, I SA/Łd 122/13, I SA/Łd 48/14, I SA/Wr 1144/12, I SA/Gd 1448/13, I SA/Kr 2213/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Zgodnie z tym przepisem: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.".

W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał więc wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek: 1) koszty te muszą być faktycznie poniesione, 2) ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto 3) wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże jednak z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 tej ustawy, określającym źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma (bądź może mieć wpływ) na wielkość osiągniętego przychodu.

Odnosząc te wstępne uwagi do niespornego stanu faktycznego sprawy - przy czym nie jest też kwestionowane przez organ stanowisko Skarżącej, iż obowiązek ponoszenia przedmiotowych kosztów wynika z przepisów prawa a ich poniesienie było niezbędne dla uzyskania tytułu (uprawnienia) radcy prawnego, a tym samym również niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego – stwierdzić należy, że strony postępowania zgodne są co do tego, że kosztami uzyskania przychodu są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami albo poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, inaczej jednak rozumieją wymieniony związek. Spór w sprawie dotyczy więc sposobu rozumienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkami poniesionymi w ww. celach a przychodem lub źródłem przychodu.

Brzmienie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że wydatek może być uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu, jeżeli istnieje ścisły związek tego wydatku z uzyskaniem przychodu lub źródłem przychodu. Nie jest więc możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków, które nie mają wpływu na zwiększenie przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Przy czym w postępowaniu interpretacyjnym związek ten musi być wykazany przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, zasadnie organ podatkowy uznał, że opisane wyżej wydatki poniesione przez Skarżącą na odbywanie aplikacji radcowskiej (i inne wydatki związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego) nie mogą być przyporządkowane do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w indywidualnej kancelarii radcy prawnego, podjętej po ukończeniu tej aplikacji. Wydatki te mają bowiem charakter znacznie szerszy oraz były ponoszone przed rozpoczęciem prowadzenia tej działalności gospodarczej.

Celem poniesienia przez Skarżącą ww. kosztów aplikacji było zdobycie specjalistycznej wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Wiedza i umiejętności nabyte przed rozpoczęciem działalności w ramach kancelarii radcy prawnego mają na celu poszerzenie posiadanego wykształcenia, co uzasadnia stwierdzenie, że wydatki na aplikację radcowską opisane we wniosku należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej, a zatem nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (w tym, w ramach kancelarii radcy prawnego).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1377/15: "Wybór drogi zawodowej jest decyzją o charakterze osobistym. (...), faktyczny cel, jaki przyświecał skarżącemu przy podjęciu aplikacji, to uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, a dopiero w razie skutecznego zrealizowania tego celu - celem kolejnym mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej z wykorzystaniem zdobytych uprawnień. Przyjęcie kierunku rozumowania prezentowanego przez stronę skarżącą nakazywałoby a priori uznawać za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją radcowską, które poniósł skarżący, ale także wydatki na studia o charakterze podstawowym (np. płatne magisterskie studia prawnicze – zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (...). W istocie każdy kolejny etap edukacji o charakterze ogólnym, którego przejście uprawnia do rozpoczęcia kolejnego etapu edukacji, jest niezbędnym warunkiem podjęcia szkolenia uprawniającego w rezultacie do wykonywania konkretnego już zawodu.".

Odnosząc się do argumentu strony skarżącej w ww. sprawie, iż bez poniesienia przedmiotowych wydatków nie byłoby możliwe uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów w ramach działalności gospodarczej, ponieważ prowadzenie takiej działalności gospodarczej nie byłoby prawnie dopuszczalne (podobny argument podnosi Skarżąca), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii radcy prawnego".

Podzielając te poglądy należy stwierdzić, że działalność w zakresie usług prawniczych można prowadzić także nie posiadając tytułu radcy prawnego. Zasadnie też zauważył organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być również wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności i rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Wprawdzie rację ma Skarżąca, iż zakres usług prawniczych wykonywanych przez osobę niepodsiadającą uprawnień radcy prawnego jest znacznie prawnie ograniczony, zatem argument odnoszący się do osoby nieposiadającej uprawnień radcy prawnego w rozpoznawanej sprawie nie jest w pełni trafny (nawet jeśli osoba ta ponosiła podobne wydatki, lecz np. nie zdała egzaminu radcowskiego).

Istotny jest jednak argument dotyczący osób z tytułem radcy prawnego zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Niewątpliwie osoby takie nie mogą odliczać przedmiotowych wydatków (nie pozwalają na to przepisy ustawy podatkowej), co oznacza, że pomimo ich poniesienia w pełnej wysokości i uzyskania wpisu na listę radców prawnych, nie mogą one obniżyć uzyskanego przychodu o te wydatki. Nieistotne jest przy tym wykazywanie przez Skarżącą, że osoby takie korzystają z innych przywilejów a przede wszystkim, nie ponoszą ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Takie rozróżnienie (w tym także wskazywana w skardze możliwość zaliczania do kosztów działalności kancelarii radcy prawnego różnych innych wydatków, np. kosztów paliwa, połączeń telefonicznych, zużycia wody - podczas gdy tych samych kosztów, mimo ich ponoszenia, nie może odliczyć radca zatrudniony na etacie) dotyczy bowiem etapu podjęcia pracy/podjęcia działalności gospodarczej, zatem jest całkowicie zrozumiałe. Skarżąca jednak to rozróżnienie możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodu zamierza odnosić także do etapu poprzedzającego podjęcie przez radców prawnych pracy/działalności gospodarczej, a więc do etapu zdobywania (takich samych) uprawnień radcy prawnego. Oznaczałoby to zasadniczo różne podatkowe potraktowanie ponoszonych przez te osoby tych samych wydatków i to również z okresu poprzedzającego o kilka lat czas rozpoczęcia pracy/działalności gospodarczej, a więc z okresu, gdy forma przyszłej aktywności w charakterze radcy prawnego nie jest jeszcze w żaden sposób określona (zdeterminowana) lecz pozostaje jedynie w sferze hipotetycznych zamiarów, których realizacja zależeć może także od okoliczności niezależnych od aplikanta.

W ocenie Sądu brak zatem prawnych i logicznych uzasadnień do takiego różnego podatkowego traktowania przedmiotowych wydatków. Akceptacja poglądów Skarżącej oznaczałaby nierówne i niesprawiedliwe potraktowanie radców prawnych w zakresie wydatków ponoszonych uprzednio w identycznych okolicznościach prawnych i faktycznych – radca prawny rozpoczynający działalność gospodarczą wnosił by to tej działalności "bagaż" dotychczasowych wieloletnich wydatków, natomiast radca rozpoczynający pracę na etacie musiał by o takich wydatkach "zapomnieć". Praktycznie oznaczałoby to możliwość częściowego odzyskania poniesionych uprzednio wydatków (przez pomniejszenie podatku) przez część radców prawnych, czego pozbawieni byliby radcowie zatrudnieni na etacie, tym samym w sposób pośredni współfinansujący pierwszej grupie koszty uzyskania uprawnień zawodowych.

Odróżnić zatem należy koszty uzyskania uprawnień umożliwiających wykonywanie zawodu od kosztów uzyskania przychodu, który to przychód przynosi dopiero faktyczne wykonywanie tego zawodu. Ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania przychodu" (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów) jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżąca niezasadnie więc wyprowadza związek poniesionych wydatków z przychodami z perspektywy zdarzenia, jakie nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęcia działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej.

Okoliczność, że ponosząc sporne wydatki Skarżąca uzyskała prawo wykonywania zawodu radcy prawnego, nie jest równoznaczna z istnieniem między tymi wydatkami, dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego, kiedy to zaczęła wykorzystywać nabyte uprawnienia zawodowe do prowadzenia tej działalności, związku przyczynowo - skutkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wcześniej Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i ponoszone wówczas sporne wydatki nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest zatem – zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym.

Czym innym jest bowiem wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji radcowskiej, uzyskanie tytułu radcy prawnego oraz wpis na listę radców prawnych, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Do kosztów tych zaliczane są wydatki, jakich w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów.

W ocenie Sądu, koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki takie jak poniesione przez Skarżącą bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie, kiedy po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych kontynuowała ona edukację prawniczą. Działaniu Skarżącej towarzyszyła co prawda niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), ale nie była to niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych.

Uznać więc należy, że związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani kilku lat, wówczas gdy Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tej sytuacji, wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie - nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do wskazywanych w skardze wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, w których zaprezentowano stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Skarżącej, stwierdzić należy, że istotnie orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych nie jest w tej kwestii jednolite. Jednak w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa stanowisko, zgodnie z którym wydatków poniesionych na aplikację radcowską i wpis na listę radców prawnych, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (vide: wyroki z 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12, z 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 771/13, z 2 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1377/15, , z 3 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 2140/13, z 9 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 2282/14, oraz z 17 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 2371/14 i II FSK 2786/14 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stwierdzić więc należy, że zasadnie w zaskarżonej interpretacji uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.).