Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2831/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 50b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3186/11 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2011 r. nr IPPB1/415-506/11-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3186/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 16 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 27 maja 2011 r. M. K. złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej do spółki osobowej. We wniosku oraz piśmie uzupełniającym z 29 lipca 2011 r. wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że przystąpi on do spółki przez wniesienie wkładu gotówkowego albo aportu w innej postaci niż papiery wartościowe. Planowane jest, że do spółki przystąpi ponadto dwóch wspólników, którzy wniosą do niej wkłady m.in. w postaci papierów wartościowych (akcji spółki akcyjnej). Wartość akcji wnoszonych tytułem wkładów wnoszonych przez wspólników innych niż skarżący zostanie skalkulowana w oparciu o rynkową wartość wnoszonych akcji, określoną na dzień ich wniesienia do spółki osobowej. W przyszłości spółka rozważa sprzedaż wniesionych do niej aportem akcji spółki akcyjnej. Sprzedaż nastąpi po aktualnej (na dzień ewentualnej transakcji) cenie rynkowej. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie się zajmować obrotem papierami wartościowymi i udziałami w spółkach prawa handlowego, co zostanie potwierdzone wpisem w rejestrze przedsiębiorców. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: czy samo wniesienie do spółki osobowej aportu w postaci akcji spółki akcyjnej rodzi obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie skarżącego, jako wspólnika, który nie dokonał takiego wniesienia, a w momencie jego dokonania przez pozostałych wspólników był już od pewnego czasu wspólnikiem spółki osobowej? Zdaniem skarżącego, wniesienie przez innych wspólników do spółki osobowej, w której jest on już wspólnikiem, aportu w postaci akcji spółki akcyjnej nie rodzi po jego stronie obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na zwolnienie podatkowe, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.". Z powyższego przepisu skarżący wywiódł, iż wolne od podatku są wszelkie przychody uzyskane w związku z wniesieniem do spółki osobowej aportu niezależnie od tego, co jest jego przedmiotem. W związku z tym zwolnienie może być zastosowane także w przypadku, gdy przedmiotem aportu są papiery wartościowe w postaci akcji spółki akcyjnej. Ponieważ wskazany przepis nie różnicuje sytuacji żadnego ze wspólników spółki osobowej, do której wniesiono aport, zwolnienie dotyczy wszystkich jej wspólników, a nie tylko tych, którzy wnieśli aport w postaci akcji spółki akcyjnej.

W wydanej w dniu 16 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (działający z upoważnienia Ministra Finansów) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wniesienie do spółki osobowej przez innych wspólników wkładu niepieniężnego stanowi zwiększenie majątku spółki, lecz w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie generuje przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. u pozostałych wspólników spółki. Zgodnie z powołanym przepisem za przychody z działalności gospodarczej uważa się również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy. Jak podkreślił organ, przepis ten nie dotyczy czynności wniesienia wkładu do spółki osobowej, bowiem wartość wnoszonego wkładu nigdy nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników spółki. Czynność wniesienia wkładu wynika z samej istoty tworzenia i funkcjonowania takiej spółki. Tym samym brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wniesienie do spółki osobowej przez jednego z jej wspólników wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej nie powoduje w momencie wniesienia tego wkładu u skarżącego jako wspólnika tej spółki powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Tym samym, wbrew twierdzeniu skarżącego, w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f.

3. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej ze względu na jej niezgodność z prawem, zarzucając naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. - przez uznanie, że wymieniony przepis nie ma zastosowania do opisanego stanu faktycznego; zdaniem skarżącego w momencie wniesienia do spółki osobowej (przez innych wspólników niż skarżący) aportu w postaci akcji spółki akcyjnej osiągnie przychód, który ze względu na brzmienie powołanego przepisu będzie zwolniony u skarżącego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 14a z zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) przez nieuwzględnienie w ramach wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych;

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - przez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika, gdyby bowiem Minister Finansów prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe;

- art. 124 Ordynacji podatkowej - przez brak uzasadnienia odpowiedzi do usunięcia naruszenia prawa, przez co skarżący nie miał możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa zaskarżenia.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że osoba fizyczna przystępując do spółki osobowej i wnosząc do niej wkład rzeczowy np. papiery wartościowe w postaci akcji spółki kapitałowej, nie może być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie otrzymuje za ten wkład ekwiwalentu od innego, wyodrębnionego w świecie zewnętrznym, podmiotu prawnego. Tym bardziej więc nie może być opodatkowana osoba fizyczna, która do spółki osobowej nie wnosi takiego wkładu. Pozostaje ona poza ustawą tak jak każda osoba fizyczna nie będąca wspólnikiem określonej spółki osobowej. Zasady tej nie zmienia art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. Dotyczy on bowiem zupełnie innego stanu faktycznego, aniżeli podał we wniosku o interpretacje skarżący, a mianowicie przychodów konkretnego wspólnika powstałych z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Artykuł 21 enumeratywnie wylicza dochody zwolnione z podatku, w tym ujęte w pkt 50b, odnoszące się jednak do każdego podatnika tego podatku odrębnie, na co wskazuje art. 1 i art. 3 ustawy. Skarżący nie wnosi papierów wartościowych wobec tego zwolnienie nie może jego personalnie dotyczyć.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznania skargi, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie prawa procesowego:

1) sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej w skrócie "p.u.s.a.", oraz z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez skarżącego w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez stronę przeciwną prawa;

2) sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. polegające na braku uwzględnienia przez sąd pierwszej instancji skargi w wyniku pominięcia faktu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszenia przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie również miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 50b w związku z art. 10 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w sytuacji opisanej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie powstanie przychód do opodatkowania, pomimo tego że dojdzie do wniesienia do spółki aportu akcji spółki akcyjnej,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 2, 7, 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie i w efekcie uznanie za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym sytuacji wymienionej wprost w ustawie podatkowej;

2) art. 8, 10, 14 oraz 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że wymienione przepisy nie mają zastosowania do opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, tj. że w momencie wniesienia do spółki osobowej (przez innych wspólników niż skarżący) aportu w postaci akcji spółki akcyjnej skarżący osiągnie przychód, który ze względu na brzmienie powołanego przepisu będzie zwolniony u skarżącego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu.

6.1. Na wstępie jednak ze względu na treść zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należało również przypomnieć, że art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. oraz w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

6.2. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa – jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały – zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

6.3. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia naruszenia tych przepisów sąd uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów, w oparciu o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej do wskazanych zasad sądowej kontroli indywidualnych interpretacji wydawanych na wniosek podatnika zastosował się ostatecznie sąd pierwszej instancji. Prawidłowo przedstawił stanowisko stron prezentowane w sprawie oraz własną ocenę tego spornego zagadnienia. W konsekwencji nie stwierdził istnienia podstaw do uwzględnienia skargi i oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a. Motywy tej oceny przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji nie można podważać zaskarżonego wyroku ze względu na naruszenie wskazanych zasad postępowania tylko z tego względu, że wyrażona w nim ocena odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego była odmienna od wyrażonej w stanowisku skarżącego konsekwentnie powtarzanym w toku całego postępowania administracyjnego i sądowego. Ponadto nie mógł naruszyć wskazanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który w ogóle nie mógł stanowić podstawy orzekania przez ten sąd w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji.

6.4. Dla przypomnienia na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku o indywidualną interpretację sporna pozostawała ocena, czy wniesienie do spółki osobowej aportu w postaci akcji spółki akcyjnej rodzi obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie skarżącego jako wspólnika, który nie dokonał takiego wniesienia, a w momencie jego dokonania przez pozostałych wspólników był już od pewnego czasu wspólnikiem spółki osobowej. Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji obie strony uważają, że wniesienie do spółki osobowej przez jednego z jej wspólników wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej nie powoduje w momencie wniesienia tego wkładu u skarżącego jako wspólnika tej spółki powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie podstawy prawnej tej oceny należy zgodzić się z organem administracji, że tego rodzaju wniosek należy wyprowadzić z treści art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołując się do tego przepisu trafnie wyjaśniono, że wniesienie do spółki osobowej przez innych wspólników wkładu niepieniężnego stanowi zwiększenie majątku spółki, lecz w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie generuje przychodu o którym mowa w tym przepisie u pozostałych wspólników spółki. Zgodnie z powołanym przepisem za przychody z działalności gospodarczej uważa się również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy. Jak podkreślił organ, przepis ten nie dotyczy czynności wniesienia wkładu do spółki osobowej, bowiem wartość wnoszonego wkładu nigdy nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników spółki. Czynność wniesienia wkładu wynika z samej istoty tworzenia i funkcjonowania takiej spółki. Tym samym brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10 (publik. ONSAiWSA z 2011r., nr 3, poz.47 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w przypadku aportu wnoszonego do spółki jawnej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. Są one zaś nie tylko surogatem uprawnień natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale przede wszystkim wyznacznikiem praw korporacyjnych (związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność). Wynika to z przepisów zawartych w K.s.h., szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tego kodeksu (por. S. Sołtysiński /w:/ System prawa prywatnego. Prawo spółek osobowych, t. XVI, red. A. Szajkowski, Warszawa 2008, s. 799-800 i powoływana tam literatura; A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2010, s. 81-82). Należy stwierdzić, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo że istotnie mają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej. Po jego stronie jednak nie pojawia się dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem bowiem jest stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki jawnej, która na mocy art. 22 § 1 K.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową.

Tym bardziej, jak to prawidłowo ocenił organ administracji wniesienie do spółki osobowej przez jednego z jej wspólników wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej nie powoduje w momencie wniesienia tego wkładu u skarżącego jako wspólnika tej spółki powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

6.5. Do tej trafnej argumentacji organu nie odniósł się sąd pierwszej instancji błędnie uznając, że podstawa rozstrzygnięcia sporu w sprawie znajdowała się w powoływanym przez stronę art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od tego podatku są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przepis ten dotyczy przychodu powstałego wskutek przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Zwolnienie z podatku dochodowego takich przysporzeń odnosi się do momentu wprowadzenia aportu do spółki osobowej. Nie rozciąga się natomiast na przychody uzyskane z odpłatnego zbycia przez spółkę osobową składnika majątkowego stanowiącego przedmiot aportu. Przysporzeń, o których mowa w tym przepisie nie może uzyskać wspólnik, który nie dokonuje przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu). Tylko z tego względu dalsze rozważania co do treści tego przepisu i zakresu zwolnienia w nim przyznanego należało uznać za nie mające wpływu na wynik sprawy. Po stronie skarżącego, który nie wnosił opisanego aportu, nie pojawia się dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Nie dokonując wniesienia aportu w postaci akcji (dokonują tego pozostali wspólnicy) skarżący nie mógł uzyskać przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem bowiem jest stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie skarżącego, nie wnoszącego aportu do spółki osobowej.

6.6. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).