Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1011/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 7 ust 4 pkt 2, art 86 ust 1, ust 8 pkt 2, art 29 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1596/05 w sprawie ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K z dnia 11 października 2005 r. w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie , 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. S.A. w K. kwotę 530 zł (słownie: pięćset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 29 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1596/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "P." S.A. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 października 2005 r. w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 1 czerwca 2005 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zapytanie Spółki dotyczyło sposobu ustalenia prezentu małej wartości, aby nie podlegały one opodatkowaniu w 2005 r. w związku ze zmodyfikowaniem z dniem 1 czerwca 2005 r. definicji prezentu o małej wartości.

Zdaniem Spółki:

1) w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 maja 2005 r. nieopodatkowana wartość prezentów o małej wartości przekazanych jednej osobie nie mogła przekroczyć kwoty 50 zł netto, a jednocześnie wartość prezentów w tym okresie nie mogła być wyższa niż 0,125% wartości sprzedaży opodatkowanej Spółki osiągniętej w poprzednim roku podatkowym. Przekazanie prezentów przekraczających tak ustaloną kwotę podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT;

2) w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. nie podlegają opodatkowaniu przekazywane jednej osobie prezenty o wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 100 zł netto, o ile podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osób, którym te prezenty przekazano. Brak takiej ewidencji powoduje, że jedynie prezenty o wartości 5 zł netto nie są opodatkowane. Wszystkie prezenty o wartości wyższej podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 18 lipca 2005 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż przez cenę nabycia, o której mowa w obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", należy rozumieć cenę netto, czyli bez podatku VAT. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, określone w ustawie wartości towarów dotyczą wartości brutto. Przy określeniu wartości towaru należy uwzględnić cenę i ilość. Cena - zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050, z późn. zm.), oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar czy usługę. W cenie uwzględnia się podatek VAT oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu tymi podatkami. Uwzględniając zatem ww. limity wartości, należy brać pod uwagę wartości z podatkiem VAT.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, zarzucając organowi pierwszej instancji dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 4 u.p.t.u. W ocenie Spółki, odwołanie się do definicji pojęcia "cena" zawartej w ustawie o cenach jest nieuzasadnione, gdyż precyzyjna i jednoznaczna wykładnia słów "cena nabycia" znajduje się w przepisach u.p.t.u. (art. 29 ust. 10) oraz w art. 16g ustawy z dnia 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", dotyczącym definicji wartości początkowej środków trwałych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 11 października 2005 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa. W uzasadnieniu podniósł, iż od dnia 1 czerwca 2005 r. rozszerzono zakres nieodpłatnego wydawania towarów bez konieczności rozliczenia podatku należnego. Istotna zmiana, w stosunku do wcześniej obowiązujących w tym zakresie przepisów, dotyczy definicji prezentów o małej wartości. Wskazał na treść art. 7 ust. 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. oraz od dnia 1 czerwca 2005 r.

Wyjaśnił, że z uwagi na brak definicji pojęcia "ceny" w przepisach "u.p.t.u." zasadnym jest odwołanie się do definicji "ceny", zamieszczonej w ustawie o cenach, zgodnie z którą - cena zawiera w sobie podatek od towarów i usług. Zatem cena nabycia, o której mowa w art. 7 ust. 4 u.p.t.u., jest kwotą brutto.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 - 6 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., poprzez błędną ich interpretację polegającą na przyjęciu, iż wartość ustawowego limitu wyznaczającego tzw. "prezent małej wartości" powinna być liczona według wartości brutto, tj. z uwzględnieniem podatku VAT, a nie według wartości netto, tj. bez uwzględnienia tegoż podatku oraz naruszenia art. 7 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., poprzez błędną ich interpretację polegającą na przyjęciu, iż wartość ustawowego limitu wyznaczającego tzw. "prezent małej wartości" powinna być liczona według wartości brutto, tj. z uwzględnieniem podatku VAT, a nie wartości netto, tj. bez uwzględnienia tegoż podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia problemu, czy limity prezentów małej wartości określone w art. 7 ust. 4 u.p.t.u. należy ustalić w wartościach netto, czyli bez podatku VAT, czy też w wartościach brutto. Wskazując na treść ww. przepisu wyjaśnił, że z uwagi na brak w przepisach u.p.t.u. definicji pojęć "łączna wartość towaru" i "jednostkowa cena nabycia", należy zastosować te pojęcia w znaczeniu potocznym, posiłkując się encyklopediami bądź słownikami języka polskiego

Powołując się na słownikowe definicje "ceny" i "wartości" WSA w Krakowie stwierdził, że "cena" i "wartość" w znaczeniu potocznym są synonimami. Zgodził się też z organami podatkowymi, iż w tym znaczeniu podatek VAT jest elementem ceny i wartości. Podatek VAT jest bowiem elementem cenotwórczym, co oznacza, iż sprzedawca towaru lub usługi kalkulując cenę wlicza do niej ten podatek.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, do podobnych wniosków można dojść analizując ustawę o cenach, przy czym nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż definicja zaczerpnięta z tej ustawy nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż brak jest wyraźnego odesłania zarówno w jednej, jak i w drugiej ustawie, co do możliwości stosowania definicji z ustawy o cenach. Według Sądu, wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też, zdaniem Sądu, musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej i celowościowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał także na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1997 r. SA/Rz 538/96, w którym Sąd stwierdził, iż przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego sięganie do pojęć zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych pojęć odsyłają lub gdy prawo podatkowe na swój użytek nie definiuje pojęć utrwalonych w innych dziedzinach systemu prawnego, np. w przepisach kodeksu cywilnego.

Wynika to z autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, także w zakresie posługiwania się przez prawo podatkowe terminologią zapożyczoną z tych dziedzin prawa, co wiąże się z uzyskiwaniem przez tę terminologię specyficznej, autonomicznej treści.

WSA w Krakowie wyjaśnił również, iż stosownie do ustawy o cenach, cena towaru lub usługi obejmuje wielkość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący obowiązany jest zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę wraz z kwotą należnego podatku VAT, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu tym podatkiem. Oznacza to, iż podatek VAT stanowiąc element cenotwórczy jest składnikiem ceny.

Sąd nie podzielił także argumentacji Spółki, iż pojęcie "cena", którym posługuje się ustawa o cenach, jest innym pojęciem niż "cena nabycia" . Pojęcie "cena" jest bowiem pojęciem ogólnym natomiast "cena nabycia" jest dalej ceną, ale w znaczeniu kierunkowym, określającym jedynie charakter ceny, ale nie zmieniającym jej istoty. Oznacza to, iż jeżeli ustawodawca posługuje się pojęciem "cena" lub "wartość" towaru, to ma na myśli zawarty w cenie (wartości) podatek od towarów i usług. Do takiego wniosku prowadzi również, zdaniem Sądu, analiza techniki legislacyjnej związanej z podatkiem od towarów i usług. Ustawodawca wszędzie tam, gdzie chciał, aby cena nabycia była pomniejszona o należny podatek od towarów i usług wyraźnie to wyartykułował. Tak jest w przypadku określenia wartości środków trwałych w art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie zgodził się ponadto z poglądem Spółki, iż przyjęta reguła godzi w zasadę neutralności podatkowej występującej w podatku VAT. Zauważył, iż przedmiotem niniejszego sporu jest jedynie kwestia wielkości limitu, poniżej którego prezenty małej wartości są zwolnione z opodatkowania, a nie kwestia rozliczenia podatku VAT.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną opartą na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 tej ustawy oraz w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi, pomimo iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. pomimo że wskazane akty zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 7 ust. 3, art. 7 ust. 4, art. 7 ust. 5 i art. 7 ust. 6 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszeniem przepisów art. 7 ust. 3, art. 7 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 3, art. 7 ust. 4, art. 7 ust. 5 i art. 7 ust. 6 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów art. 7 ust. 3, art. 7 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym począwszy od dnia 1 czerwca 2005 r. w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż wartość ustawowego limitu wyznaczającego tzw. "prezent małej wartości" powinna być liczona według wartości brutto tego prezentu, tj. z uwzględnieniem podatku VAT, a nie według jej wartości netto, tj. bez uwzględnienia tegoż podatku.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podniósł, że zarówno organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji dokonały błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 3 i 4 u.p.t.u., przy pomocy ustawy o cenach. Przepisy u.p.t.u. nie zawierają ani wyraźnego, ani dorozumianego generalnego odesłania do ustawy o cenach. W związku z tym, brak jest jakichkolwiek podstaw pozwalających interpretować art. 7 ust. 3 i 4 u.p.t.u., poprzez definicję "ceny" zawartą w ustawie o cenach. Gdyby bowiem ustawodawca formułując przepisy art. 7 ust. 3 i 4 u.p.t.u. zamierzał odsyłać do ustawy o cenach, to zrobiłby to w sposób, jaki uczynił w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Również z przepisów ustawy o cenach nie wynika, aby mogła ona być stosowana na inne potrzeby, niż wynikające z przedmiotu jej regulacji.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, Sąd oceniając legalność zaskarżonych aktów administracyjnych nie zauważył także, iż organy podatkowe dokonując interpretacji przepisów u.p.t.u. pominęły fakt, że chociaż samo pojęcie "ceny nabycia" i "wartości" towarów może być interpretowane w sposób zróżnicowany, to nie ulega wątpliwości, że dla podatnika podatku VAT, który może odliczyć podatek VAT przy zakupie, ceną nabycia/wartością towaru jest cena/wartość netto, tj. bez uwzględnienia podatku VAT, a nie cena/wartość brutto. Powyższa konkluzja wynika wprost z zasady neutralności podatkowej dla podatnika podatku VAT niebędącego ostatecznym odbiorcą/nabywcą. Na gruncie u.p.t.u. zasada ta znajduje swój wyraz w art. 29 ust. 1 regulującym podstawę opodatkowania oraz w art. 86 ust. 1 tej ustawy uprawniającym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług.

Pełnomocnik podkreślił również, iż na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje także podatnikowi z tytułu zakupu towarów, które następnie zostaną przekazane jako prezenty, w tym jako tzw. "prezenty o małej wartości". Dodał, że podatek VAT naliczony przy zakupie, co do zasady nie obciąża w wymiarze ekonomicznym podatnika VAT. Takie rozwiązanie prowadzi do wniosku, że dla podatnika, który ma możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie (a takim podatnikiem jest Spółka), cena towaru i zarazem jego wartość będą zawsze cenami/wartościami netto, tj. nie zawierającymi podatku VAT. W ocenie pełnomocnika, powyższą konkluzję należy uwzględniać każdorazowo, gdy zachodzi potrzeba interpretacji przepisów u.p.t.u. Nie ma bowiem żadnych uzasadnionych podstaw, aby "cenę nabycia" i "wartość towarów" określoną w art. 7 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. rozumieć inaczej, tj. dokonując wyłomu w zasadzie neutralności podatku VAT.

Pełnomocnik Spółki stwierdził ponadto, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym brak jest podstaw do ustalania limitu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 i 4 u.p.t.u. przy zastosowaniu definicji ceny nabycia środka trwałego i wartości niematerialnej i prawnej, zawartej w przepisach u.p.d.o.p.

Powołując się na treść art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 28 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) wyjaśnił, że z przepisów powyższych wynika, iż cena nabycia środka trwałego na potrzeby ustalenia jego wartości początkowej, jak i na potrzeby wyceny aktywów i pasywów, nie zawiera podatku VAT zapłaconego w cenie i odliczonego. Wskazując na okoliczność, iż obie ww. ustawy wchodzą w skład systemu prawa finansowo-podatkowego na równi z ustawą o VAT, pełnomocnik podniósł, że przy dokonywaniu interpretacji art. 7 ust. 3 i 4 u.p.t.u. należało w pierwszej kolejności sięgnąć do przepisów u.p.d.o.p. oraz pomocniczo do ustawy o rachunkowości, a nie ustawy o cenach.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie przyjął za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym brak jest podstaw do ustalania limitu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 i 4 u.p.t.u., przy uwzględnieniu zasad ustalania podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy. Ten ostatni przepis określa, że opodatkowaniu podlegają wymienione w nim czynności (m.in. darowizny, przekazania na potrzeby osobiste podatnika, pracowników etc). Z kolei art. 29 ust. 10 u.p.t.u. w związku z art. 29 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania czynności wskazanych w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. jest cena nabycia netto, tj. bez kwoty należnego podatku VAT, co wynika z zasady neutralności podatkowej. Powyższe potwierdza, iż ustalenie podstawy opodatkowania przy przekazaniu towarów na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dokonuje się w oparciu o cenę nabycia towaru netto.

W tych okolicznościach, w ocenie pełnomocnika, z punktu widzenia wykładni systemowej u.p.t.u. (wykładnia systemowa wewnętrzna), nie można uznać, iż pojęcie "ceny nabycia" występujące w art. 7 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy (a więc umieszczone dwa ustępy dalej w tekście u.p.t.u. w stosunku do art. 7 ust. 2 tej ustawy) to pojęcie, które należy zgoła inaczej interpretować niż na potrzeby czynności wskazanych w art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Pełnomocnik Spółki wskazał także, iż nieuprawnione było odwoływanie się przez Sąd do słownikowych definicji "wartości" i uznanie na tej podstawie "wartości" jako synonimu "ceny". Zauważył przy tym, że pomimo braku definicji legalnej pojęcia "cena nabycia" w przepisach u.p.t.u., pojęcie takie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów u.p.d.o.p. Uwzględniając zatem autonomiczny charakter przepisów prawa podatkowego i wynikający z tego fakt, iż pojęciom używanym w prawie podatkowym często nadaje się specyficzne znaczenie, należy w pierwszym rzędzie, dokonując wykładni danego przepisu, odwołać się do znaczenia w prawie podatkowym pojęć użytych w interpretowanym przepisie, a dopiero w razie jego braku do języka potocznego, czy do innych gałęzi prawa.

Na zakończenie pełnomocnik Spółki stwierdził, iż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia prowadzi do trudnej do zaakceptowania z logicznego punktu widzenia sytuacji polegającej na tym, że podatnik odliczyłby VAT przy nabyciu prezentów o małej wartości, a pomimo wszystko podatek ten miałby znaczenie dla ustalania limitu prezentu o małej wartości, choć ekonomiczny ciężar, który poniósłby przedsiębiorca to kwota netto wydatkowana na zakup przedmiotowego prezentu.

Zwrócił także uwagę, że interpretowane przepisy są szczególnie niejasne i wewnętrznie sprzeczne, a ponadto wprowadzają nieporównywalnie niski w stosunku do innych krajów unijnych limit dla uznania, iż prezent jest małej wartości. W takiej sytuacji obniżenie tego limitu poprzez przyjęcie, iż jest on wyznaczany kwotą brutto jest całkowicie niecelowe i może przyczynić się do tego, że zwolnienie zawarte w tym przepisie będzie jedynie iluzorycznym odzwierciedleniem zawartej w VI Dyrektywie regulacji zwalniającej przekazywanie prezentów o małej wartości od opodatkowania podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej uznając, iż zaskarżony przez Spółkę wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik Spółki powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa procesowego - tj. wskazanych w tej skardze przepisów P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, mając na względzie sposób przedstawienia sformułowanych w tym zakresie zarzutów oraz treść wspierającej je argumentacji, w ujęciu autora skargi kasacyjnej - nie odnosi się samoistnych uchybień procesowych w działaniu tego Sądu, lecz stanowi jedynie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, co objawiało w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji za zgodne prawem rozstrzygnięć organów podatkowych, wydanych z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.t.u. normujących na gruncie tej ustawy pojęcie "prezentów o małej wartości". Tak więc, biorąc pod uwagę powyższe, spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy w istocie rzeczy wykładni art. 7 ust. 4 u.p.t.u., tj. przepisu zawierającego definicję powyższego pojęcia (i to zarówno w pierwotnym brzmieniu tego przepisu, jak i brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 90, poz. 756), w tym zwłaszcza sposobu rozumienia użytych w tym przepisie sformułowań odnoszących do towarów - "łącznej wartości" oraz "ceny nabycia" - istotnych z punktu widzenia wyznaczenia linii rozgraniczającej towary spełniające wymogi pozwalające uznać je za "prezenty o małej wartości" od towarów, które w pojęciu tym, mając na względzie właśnie ich wartość (cenę), się nie mieszczą. Istotą tego sporu jest więc to, czy powyższe sformułowania należy rozumieć jako zawierające w swojej treści podatek od towarów i usług - "wartość" ("cena") brutto, jak przyjął to w ślad za organami podatkowymi Sąd pierwszej instancji, czy też należy je rozumieć jako określenia odnoszące się do "wartości" ("ceny") - netto, a więc bez uwzględnienia tego podatku, jak twierdzi Spółka. Brak jednoznacznego doprecyzowania tej kwestii przez ustawodawcę powoduje, iż rozumienie tych pojęć wywołuje wątpliwości, czego dowodem jest również rozpatrywana sprawa.

Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach wskazały, iż w tej sytuacji konieczne i miarodajne jest odwołanie się do definicji "ceny" zawartej w ustawie o cenach, z której to definicji wynika, iż w cenie uwzględnia się także, m.in. podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak słusznie zauważył w skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki stanowisko to w swojej argumentacji odnosiło się jedynie do brzmienia art. 7 ust. 4 u.p.t.u. obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r., dopiero wówczas bowiem w rezultacie nowelizacji tego przepisu pojawiło się w nim, obok dotychczas stosowanego zwrotu "łączna wartość towarów" także określenie "jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia".

Natomiast dla Sądu pierwszej instancji punktem wyjścia dla wyjaśnienia sposobu rozumienia użytych w powyższym przepisie sformułowań "wartości" towarów oraz ich "ceny nabycia" było odwołanie się do znaczenia tych pojęć na gruncie języka potocznego, a więc w oparciu o definicje słownikowe. Na tej podstawie Sąd doszedł do przekonania, iż w znaczeniu potocznym "cena" i "wartość" są synonimami i zgodził się z organami podatkowymi, że pojęcia te obejmują swoim zakresem znaczeniowym również podatek od towarów i usług, który jest elementem cenotwórczym i musi być uwzględniony przez sprzedawcę towaru (usługi) przy kalkulacji ceny.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe wnioski - wyciągnięte na podstawie wykładni gramatyczno-słownikowej potwierdza ustawa o cenach, z której również wynika, iż podatek od towarów i usług jako element cenotwórczy jest składnikiem ceny. W ocenie tego Sądu, brak jest także podstaw do uznania, iż użyte na gruncie powyższej ustawy pojęcie "ceny" jest innym pojęciem od zastosowanego w art. 7 ust. 4 u.p.t.u. określenia "cena nabycia".

Dokonując oceny przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji wykładni spornych przepisów u.p.t.u. w kontekście zarzutów i wspierającej je argumentacji - zawartych w skardze kasacyjnej, na wstępie należy zwrócić uwagę na te fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w których Sąd pierwszej instancji wskazuje, iż wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy rezultatów, dlatego też musi ona być uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej oraz celowościowej, jak również podkreśla wskazując na autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa - wynikającą stąd specyficzną terminologię, która powinna uwzględniać realizację celów opodatkowania.

Te trafne co do zasady uwagi nie zostały jednak w dostatecznym stopniu wzięte pod uwagę i urzeczywistnione w dokonanej przez tenże Sąd wykładni spornego przepisu.

Wykładnia ta pomija bowiem usytuowanie spornych pojęć "wartości" "ceny nabycia" w akcie prawnym normującym podatek od towarów i usług, a co za tym idzie takie kwestie, jak: szczególne cechy tego podatku, krąg podmiotów (podatników tego podatku), do których adresowana jest konkretna norma prawna zawierająca te pojęcia, kontekst prawny, w którym one występują, w tym także sposób rozumienia innych zwrotów zawartych w tej normie, z którymi pojęcia te współistnieją, jak również znaczenie tożsamych pojęć, np. "ceny nabycia" użytych w innych przepisach u.p.t.u. oraz przepisach innych ustaw podatkowych. Innymi słowy, wykładnia ta nie uwzględnia tych wszystkich wskazań interpretacyjnych, które wynikają z tzw. wykładni systemowej wewnętrznej, rozumianej zarówno w węższym znaczeniu tego terminu, a więc w ramach systemu norm regulujących podatek od towarów i usług, jak i w szerszym jego znaczeniu, czyli wykładni mającej za punkt odniesienia cały system podatkowy, a więc także inne rodzaje podatków.

Pominięcie całej tej niezwykle istotnej z punktu widzenia interpretacji spornych pojęć sfery, a więc bezpośredniego ich "otoczenia normatywnego", w którym one funkcjonują i przejście od razu do znaczenia słownikowego, które z natury rzeczy jest ogólne i nie uwzględnia kontekstu prawnego, w którym funkcjonują podlegające wykładni pojęcia, stanowiło nadmierne uproszczenie i obarczone było właśnie ryzykiem błędnej wykładni, o czym była mowa wyżej - tym bardziej, iż nie chodziło o wyjaśnienie znaczenia danego pojęcia w ogóle, lecz o wybór dwóch z możliwych wariantów jego rozumienia. Skądinąd również w ujęciu słownikowym w ramach ogólnej definicji ceny, funkcjonują również różne jej znaczenia wyznaczone jej bliższym dookreśleniem, a więc także rozróżnienie w znaczeniu handlowym na "cenę brutto" - jako cenę nieostateczną, podlegającą podwyższeniu, np. po doliczeniu podatku oraz "cenę netto" - cenę ostateczną, bez doliczania podatku (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, wyd. PWN Warszawa 2003 r., tom I s. 381). Tak więc, sięgnięcie w pierwszej kolejności do wykładni słownikowej w sytuacji, gdy nie wykorzystane zostały możliwości wynikające wykładni systemowej nie stanowiło w tym przypadku rozwiązania prawidłowego i oceny tej nie zmienia fakt skorzystania w następnej kolejności, jedynie w celu potwierdzenia wykładni opartej na słownikowym znaczeniu podlegających wykładni pojęć, do ustawy o cenach, a więc regulacji leżącej poza sferą prawa podatkowego, która również zawiera regulacje natury ogólnej, nie uwzględniające specyfiki pojęć stosowanych na gruncie prawa podatkowego.

To właśnie rozwiązania przyjęte w ustawie normującej podatek od towarów i usług (opodatkowanie tym podatkiem towarów i usług) miało decydujący wpływ na ukształtowanie zawartej w ustawie o cenach definicji "ceny". Natomiast nie należy przeceniać znaczenia tej definicji w kierunku odwrotnym, a więc przy wykładni pojęć zawartych w ustawach podatkowych, w sytuacji braku bezpośredniego odesłania do przepisów tej ustawy. O tym, że w przypadku podlegającej opodatkowaniu sprzedaży towarów i usług, cena tej sprzedaży obejmuje podatek od towarów i usług można w dostatecznym stopniu wnioskować z przepisów samej u.p.t.u. bez konieczności odwoływania się w celu udowodnienia tej tezy do regulacji zawartej w ustawie o cenach.

Tym właśnie zagadnieniom poświęcona jest znaczna część argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej.

I tak, pełnomocnik Spółki słusznie wskazuje, iż interpretacji użytych w art. 7 ust. 4 u.p.t.u. niedoprecyzowanych przez ustawodawcę pojęć "ceny nabycia", czy też "wartości" towaru, podobnie zresztą jak i innych uregulowań zawartych w tej ustawie, należy dokonywać poprzez pryzmat zasady neutralności podatku VAT, wyrażającej się w prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług, jak również mając na względzie znaczenie tych pojęć, zarówno w ujęciu prawnym, jak i ekonomicznym dla adresatów uregulowań zawartych w art. 7 u.p.t.u., czyli dla podatników tego podatku. Nie chodzi przy tym o kwestię naruszenia, bądź nie, tej zasady - gdyż jak prawidłowo wskazuje Sąd pierwszej instancji, przedmiotem sporu jest jedynie kwestia ustalenia limitu, poniżej którego przekazanie towarów nie jest opodatkowane, a nie kwestia sposobu rozliczania podatku VAT - lecz o potraktowanie jej jako istotnej wskazówki interpretacyjnej.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż niezależnie od tego, czy w danym przypadku, po zastosowaniu "kryterium wartościowego" wynikającego z art. 7 ust. 4 u.p.t.u. będziemy mieli do czynienia ze zrównanym z dostawą towarów, podlegającym opodatkowaniu przekazaniem przez podatnika towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (art. 7 ust. 2 u.p.t.u.), czy też z niepodlegającym temu opodatkowaniu przekazaniem "prezentów o małej wartości" w rozumieniu art. 7 ust. 4 u.p.t.u., w obu tych sytuacjach podatnikowi temu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych następnie w powyższych warunkach towarów - w pierwszej z tych sytuacji wynika to z zasady ogólnej wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w drugim przypadku z regulacji szczególnej zawartej w art. 86 ust. 8 pkt 2 tej ustawy. Z tych też względów trafna jest argumentacja podnoszona w skardze kasacyjnej przez pełnomocnika Spółki, iż podatek naliczony przy zakupie, co do zasady nie obciąża w wymiarze ekonomicznym podatnika podatku od towarów i usług, któremu przysługuje prawo do odliczenia tego podatku, co powoduje, iż dla takiego podatnika cena zakupu (nabycia) powinna być rozumiana jako cena (wartość) netto, a więc bez uwzględnienia zawartego w niej podatku VAT.

Dokonując wykładni użytego w art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. pojęcia "cena nabycia" Sąd pierwszej instancji nie wziął pod rozwagę, iż zastosowane ono zostało także w innym przepisie tej ustawy, tj. art. 29 ust. 10. Przepis ten normuje sposób określenia podstawy opodatkowania w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, a ściśle rzecz biorąc zrównanego z taką dostawą przekazania towarów przez podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Do regulacji tej nawiązuje właśnie art. 7 ust. 4, który według ustalonych w tym przepisie kryteriów wartościowych, wyłącza spod zakresu jej działania tzw. prezenty o małej wartości. Również w tym przypadku, tj. na gruncie art. 29 ust. 10 u.p.t.u. istnieją powody, aby przyjąć, iż określenie "cena nabycia" powinno być rozumiane jako cena netto, a więc bez kwoty podatku VAT. Niezależnie od potwierdzających taką tezę poglądów wyrażanych w piśmiennictwie podatkowym (zob. J. Martini i inni; ustawa o VAT -komentarz, wyd. DIFIN, Warszawa 2005, str. 387) oraz przytoczonych w skardze kasacyjnej interpretacji przepisów prawa podatkowego udzielanych przez inne organy podatkowe, stanowisko takie prezentuje również w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., który stwierdził, m.in., iż "art. 29 u.p.t.u. reguluje problematykę określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tylko w odniesieniu do kwestii ustalenia wysokości obrotu wprowadza zasadę, iż stanowi on kwotę netto. Zatem przepis art. 29 ust. 10 u.p.t.u. regulujący podstawę opodatkowania czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2, musi być interpretowany przez pryzmat wspomnianej zasady. W przeciwnym wypadku prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z istotą podatku od wartości dodanej i zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 1 u.p.t.u". Podzielając ten pogląd, nie sposób jednak nie przyznać racji pełnomocnikowi Spółki, który stwierdza w skardze kasacyjnej, że "z punktu widzenia wykładni systemowej u.p.t.u. (wykładnia systemowa wewnętrzna), nie można uznać, iż pojęcie ceny nabycia, występujące w art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., a więc umieszczone dwa ustępy dalej niż art. 7 ust. 2, należy interpretować zgoła odmiennie niż na potrzeby czynności wskazanych w art. 7 ust. 2 u.p.t.u."

Wnioski jakie płyną z analizy przepisów u.p.t.u. co do sposobu rozumienia użytych w art. 7 ust. 4 tej ustawy pojęć "łącznej wartości towarów" oraz "ceny nabycia", a także alternatywnego w stosunku do "ceny nabycia" określenia "koszt wytworzenia", jako wartości netto, tj. nie obejmujących podatku VAT, znajdują także swoje potwierdzenie w przepisach innych ustaw podatkowych.

I tak, art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. zawiera definicję "ceny nabycia", rozumianej w myśl tego przepisu, jako kwota należna zbywcy powiększona o wymienione w nim koszty oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu u.p.t.u. Natomiast art. 16g ust. 4 tej ustawy zawiera definicję kosztu wytworzenia, odwołującą się z kolei w swojej treści do wyjaśnionego w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. pojęcia "ceny nabycia" (analogiczne regulacje zawarte są także w art. 22g ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.).

Wprawdzie zawarte w tych przepisach uregulowania odnoszą się do kwestii ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb ich amortyzacji, niemniej jak słusznie wskazuje pełnomocnik Spółki, uwzględniają one specyfikę podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tej specyfiki, znajdujące wyraz w konstrukcji powyższych przepisów pozwala, jak podkreśla to pełnomocnik, na odzwierciedlenie rzeczywistej wartości ekonomicznej podlegających amortyzacji środków trwałych w przypadku, gdy podatnikiem podatku od osób prawnych jest podmiot będący równocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług, któremu przysługuje prawo do odliczenia zawartego w cenie nabywanych towarów podatku naliczonego i dla którego w związku z tym, zapłacony a następnie odliczony podatek nie stanowi ekonomicznego obciążenia.

Ku analogicznym wnioskom prowadzi także przedstawiona przez pełnomocnika Spółki w uzasadnieniu skargi kasacyjnej analiza przepisów ustawy o rachunkowości.

Za zasadne należy więc też uznać zastrzeżenia zgłaszane w skardze kasacyjnej pod adresem Sądu pierwszej instancji, co do pominięcia przez ten Sąd przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 4 u.p.t.u. wskazanych wyżej regulacji, które dotyczą tożsamego z użytym na gruncie powyższego przepisu pojęcia "ceny nabycia", zawarte są w aktach prawnych, które z punktu widzenia wykładni systemowej są znacznie bliżej u.p.t.u. i które wreszcie uwzględniają specyfikę podatku od towarów i usług jak też fakt, iż przepis art. 7 ust. 4 adresowany jest nie do ogółu podmiotów, lecz to podatników tego podatku - i pomimo to dania prymatu w tym zakresie definicji "ceny" zawartej w ustawie o cenach.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wyjaśnienia ze strony Sądu pierwszej instancji, z jakich powodów Sąd ten przyjął, iż bardziej adekwatną podstawą służącą objaśnieniu znaczenia "cena nabycia" są uregulowania zawarte w ustawie o cenach, a nie we wskazanych wyżej regulacjach.

Nie jest też trafny sformułowany przez Sąd pierwszej instancji wniosek na poparcie tezy, iż ustawodawca używając pojęć "cena" i "wartość" miał także na myśli zawarty w nich podatek - oparty jak wskazał to ten Sąd na analizie techniki legislacyjnej, iż ustawodawca wszędzie tam, gdzie chciał, aby cena nabycia była pomniejszona o należny podatek wyraźnie to wyartykułował, tak jak w przypadku wartości środków trwałych w art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przede wszystkim stwierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w treści przytoczonego przez Sąd przepisu, który wprawdzie zawiera sformułowanie "cenę ich nabycia", jednakże nie ma w nim w ogóle mowy o pomniejszeniu tej ceny o należny podatek od towarów i usług.

Sformułowanego przez Sąd wniosku nie da się także wyciągnąć z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Dla przypomnienia przepis ten stanowi, iż przez cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o wskazane w tym przepisie koszty oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Również w tym przypadku przepis ten nie stanowi ściśle rzecz biorąc o pomniejszeniu ceny nabycia o podatek od towarów i usług. Natomiast pomniejszenie, o którym mowa w tym przepisie odnosi się do sformułowania "kwota należna zbywcy" i oba te elementy (obok doliczanych kosztów) składają się dopiero na definicję "ceny nabycia".

Sam fakt, iż przepisy u.p.d.o.p. zawierają normatywne wyjaśnienie pojęcia "ceny nabycia" (dla celów tam wskazanych) i według tych przepisów pojęcie to nie obejmuje podatku od towarów i usług, natomiast przepisy u.p.t.u. używając tożsamego pojęcia dla innych celów, nie zawierają jego definicji, oznacza tylko tyle, iż w tym drugim przypadku konieczne jest dla wyjaśnienia jego znaczenia na gruncie u.p.t.u. zastosowanie określonych zabiegów interpretacyjnych, natomiast nie stwarza żadnych podstaw uzasadniających twierdzenie, iż intencją ustawodawcy było nadanie temu pojęciu całkowicie odmiennego kształtu, a więc jako obejmującego swoją treścią podatek od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe rozważania, za zasadne należy uznać te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż użyte na gruncie art. 7 ust. 4 u.p.t.u. określenia "łączna wartość" "jednostkowa cena nabycia" jako elementy zawartej w tym przepisie definicji "towarów o małej wartości" powinny być rozumiane jako wartości brutto, tj. z uwzględnieniem podatku VAT, a nie jako wartości netto, czyli bez uwzględnienia tego podatku.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.