Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2015/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 1984 nr 52 poz 268
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 963/13 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 17 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od J. W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2015/14

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 963/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2016 roku, poz. 718) - dalej p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną przez J.W. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 17 lipca 2013 r., w przedmiocie podatku rolnego za 2008 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia 19 kwietnia 2013 r. w sprawie zobowiązania podatkowego J. W. w podatku rolnym za 2008r. Wójt Gminy L. postanowieniem z dnia 27 maja 2011r., skierowanym do J.W. i R.W., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku rolnego za 2008r. w związku z bezumownym użytkowaniem działki nr [...] o powierzchni 0,58 ha, położonej w miejscowości Z., będącej własnością Gminy, po czym w dniu 29 lipca 2011r. wydał decyzję w której ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 46 zł jako obciążające solidarnie obie te osoby.

Ta decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 24 października 2011 r. Decyzja organu odwoławczego została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 804/11. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że – jak wynika z ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe – grunt działki nr [...] użytkowany jest przez dwie osoby fizyczne, z których każda posiada na wyłączność "swoją" część - J.W. użytkuje grunty o powierzchni 0,33 ha, a R.W. użytkuje grunty o powierzchni 0,25 ha, stan taki trwa od lat 90-tych XX wieku, a J.W. pobiera z tytułu posiadania "swojej" części gruntów rolnych dopłaty unijne. Grunty działki nr [...] nie pozostają zatem we współposiadaniu w rozumieniu art. 3 ust 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) – dalej: u.p.r. - co uzasadnia ocenę, że decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia w wymienionej sprawie wydana została z naruszeniem tego przepisu. Konsekwencją powyższego wyroku było wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie decyzji z dnia 27 listopada 2012r. uchylającej decyzję organu I instancji z dnia 29 lipca 2011 r. Następnie, decyzją z dnia 19 kwietnia 2013 r., organ podatkowy I instancji ustalił J. W. podatek rolny na 2008 r. w kwocie 26 zł za 0,33 ha z działki nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym Z. W uzasadnieniu tej decyzji, powołując się na art.1 u.p.r., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, podkreślono, że podstawę wymiaru podatku stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie wyjaśniono, że w toku postępowania ustalone zostało, iż przedmiotowa nieruchomość, tj. niezabudowana działka nr [...] o powierzchni 0,58 ha, sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako grunty orne, stanowiąca własność Gminy L., w zakresie gruntów o powierzchni 0,33 ha w 2008 r pozostawała w posiadaniu J.W. Podano także, że podatnik był wzywany do złożenia informacji co do posiadanych nieruchomości na terenie Gminy L., będących podstawą do ustalenia wymiaru podatku na 2008 r., ale do wezwania się nie zastosował. Natomiast na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu 16 czerwca 2011 r. ustalono, że jedną część działki użytkuje J.W., który stwierdził, że grunt utrzymuje w "dobrej kulturze" przez koszenie trawy, zaś drugą, na podstawie umowy dzierżawy - R.W. J.W. do protokołu z tych czynności wniósł uwagi twierdząc, że klasa gruntu jest niższa niż wskazana w ewidencji gruntów R IVa oraz, że grunt użytkuje od ponad 40 lat. Ponadto stwierdzono, że skarżący nigdy nie kwestionował i nadal twierdzi, że jest w posiadaniu 0,33 ha działki nr [...], jak również wyjaśniono, że z ustaleń wynika, iż podatnik jest zarejestrowany w ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz występuje o przyznanie płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, deklarując między innymi sporną działkę nr [...] o powierzchni 0,33 ha. Zatem wymierzając podatek za wskazaną część działki nr [...] o powierzchni 0,33 ha oparto się na danych z ewidencji gruntów oraz danych i oświadczeniach składanych przez użytkowników i zastosowano stawkę dla gospodarstwa rolnego, zaś podstawę opodatkowania ustalono na podstawie art.4 ust.1 pkt 1 u.p.r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji uwzględniło przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i prawne sprawy oraz podzieliło ustalenie organu I instancji, iż podatnik, jako posiadacz części działki nr [...] o powierzchni 0,33 ha, zobowiązany jest do zapłaty podatku rolnego za 2008 r. w kwocie 26 zł. Organ wskazał, że podstawa opodatkowania ustalona została zgodnie z art.4 ust.1 pkt 1 u.p.r., a stawka podatkowa była również prawidłowa, w myśl art.6 ust.1 pkt 1 u.p.r., tj. od 1 ha przeliczeniowego gruntów gospodarstw rolnych, z uwagi na to, że podatnik jest również współwłaścicielem gospodarstwa rolnego. J.W. zaskarżył wskazaną powyżej decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie wniosło o oddalenie skargi. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyniku rozpoznania skargi uznał, że skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak większość twierdzeń, zarzutów i argumentów skarżącego Sąd ocenił jako niezasadne. Sąd jako prawidłowe ocenił ustalenia organów podatkowych, że działka nr [...] stanowiła w 2008r. obszar użytków rolnych – gruntów ornych klasy IVa o powierzchni 0,58 ha, będących własnością Gminy L. Ustalenia te dokonane zostały na podstawie danych z ewidencji gruntów, przy uwzględnieniu treści ostatecznej decyzji Wojewody L. z dnia 7 grudnia 2009 r., zgodnie z którą Gmina L. nabyła własność przedmiotowej działki z mocy prawa z dniem 1 lipca 2000r. Sąd zauważył, że ustalony stan faktyczny podlegał już ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wydając wyrok z dnia 15 czerwca 2012 r. w sprawie I SA/Lu 804/11 nie kwestionował legalności zaskarżonej wówczas decyzji w tym zakresie i uczynił przytoczone ustalenie podstawą wyrażonego w tym wyroku poglądu o naruszeniu przez organy podatkowe art. 3 ust.5 u.p.r. Niezależnie od powyższego Sąd uznał, że kwestionowanie przez skarżącego faktu posiadania 0,33 ha z działki nr [...] nie ma uzasadnienia, podobnie jak twierdzenie, że w sprawie winno dojść do pomiaru, rozgraniczenia, czy wydzierżawienia spornego gruntu. Zdaniem Sądu oceniając materiał dowodowy zebrany w sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1, ani art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) - dalej: o.p. - przez przyjęcie, że wiarygodnie dowodzi on faktu posiadania przez skarżącego w 2008 r. 0,33 ha gruntu z działki [...]. Skoro skarżący sam przyznał, że mierzył powierzchnię użytkowanego gruntu i z zachowaniem zasady ostrożności deklarował do płatności powierzchnię 0,33 ha, to jako uzasadnione i zgodne z zasadami logiki należy ocenić przyjęcie, że taką właśnie powierzchnię skarżący posiadał.

Jako uzasadniony Sąd ocenił zarzut dotyczący niewyjaśnienia kwestii ulgi inwestycyjnej w rozumieniu art. 13 u.p.r. Sąd wskazał, że ulga inwestycyjna uregulowana w art.13 u.p.r. ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku rolnego ‒ powinna ona zmniejszać jego wysokość.

Sąd stwierdził, że w aktach sprawy jedynymi śladami ulgi inwestycyjnej są stwierdzenia w decyzjach Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 24 października 2011 r., a następnie z dnia 27 listopada 2012 r., iż "Jeśli chodzi o kwestię zastosowania ulgi inwestycyjnej, stwierdzić należy, że podlega ona odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja. (...) Ulga inwestycyjna dla Pana J.W. odliczona została od podatku rolnego ustalonego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego". Jednocześnie na rozprawie w dniu 26 marca 2014r. skarżący oświadczył, że "kwota ulgi inwestycyjnej nie została wyczerpana" oraz, że "nie wie, dlaczego ulga była wcześniej uwzględniana, a w późniejszych decyzjach już nie", zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie, pomimo doręczenia mu odpisu pisma skarżącego z dnia 19 lutego 2014 r., nie zajęło stanowiska w przedmiocie ulgi inwestycyjnej ewentualnie należnej skarżącemu. Sąd dodał, że znane jest mu z urzędu, iż wydając niektóre decyzje w sprawie podatku rolnego skarżącego za inne lata podatkowe, na przykład za rok 2009 i 2010, Wójt Gminy L. uwzględniał ulgę inwestycyjną przyznaną skarżącemu decyzją z 16 lipca 2007 r.

W ocenie Sądu, brak stosownego materiału dowodowego, wyjaśnień, ewentualnie wyliczeń, nie pozwala na ocenę, że w zakresie, o którym tu mowa, zaskarżona decyzja wydana została bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania - art.187 § 1 i art.191 o.p. - a w każdym razie decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. uniemożliwiającym taką ocenę, a więc mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nakazał organowi, by ten ponownie rozpatrując sprawę dokonał jednoznacznych ustaleń w zakresie przyznanej skarżącemu ulgi inwestycyjnej, jej rozliczenia, w tym ewentualnego wyczerpania i w zależności od dokonanych ustaleń w tym przedmiocie wydał decyzję zawierającą uzasadnienie odpowiadające rygorom określonym w art. 210 § 4 o.p.

2.1 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie w skardze kasacyjnej zaskarżając wskazany powyżej wyrok w całości, zarzuciło: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, w sytuacji gdy przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i błędne uznanie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie wydało decyzję z naruszeniem przepisu art. 120, art. 122 i art. 187 o.p., - art. 134 § 1 p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy poprzez uczynienie przedmiotem postępowania kwestii rozliczenia ulgi inwestycyjnej będącej odrębną sprawą administracyjną. Przy tak sformułowanych zarzutach organ domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenia wyroku i rozpoznania skargi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. J.W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał na jej niezasadność. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna jest zasadna, bowiem Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uwzględnił żadnego zarzutu sformułowanego w skardze przez skarżącego, lecz uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., opierając się na wyrażonych przez skarżącego w piśmie z 14 lutego 2014 r. oraz na rozprawie wątpliwościach dotyczących rozliczenia przyznanej mu ulgi inwestycyjnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak w aktach sprawy informacji w zakresie sposobu rozliczenia tej ulgi świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 o.p., "a w każdym razie" art. 210 § 4 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny Sądu pierwszej instancji. Jak słusznie w skardze kasacyjnej argumentowało Kolegium, przedmiotem analizowanej sprawy było zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku rolnym za 2008 r., a nie kwestia rozliczenia ulgi inwestycyjnej.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Bez wątpienia art. 134 § 1 p.p.s.a. umożliwia więc wojewódzkim sądom administracyjnym wyjście poza zarzuty i wnioski skargi czy jej podstawę prawną, co oznacza, że sąd ten może uwzględnić skargę z powodu innych stwierdzonych uchybień, niż te, których dotyczyły zarzuty skargi. Przepis ten nakazuje jednak, by sąd orzekał wyłącznie w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku przekonującej argumentacji na poparcie tezy, zgodnie z którą w decyzji dotyczącej podatku rolnego za 2008 r. powinna znaleźć się informacja dotycząca rozliczenia przyznanej skarżącemu ulgi inwestycyjnej. Podkreślenia wymaga, że kwestionowana w tej sprawie decyzja została wydana w lipcu 2013 r., natomiast ulgę w kwocie 1642,60 zł przyznano skarżącemu od 1 czerwca 2005 r. Nie znajduje podstawy prawnej oczekiwanie Sądu pierwszej instancji, by w każdej decyzji dotyczącej podatku rolnego (czy łącznego zobowiązania podatkowego) wydawanej po tej dacie organy zawierały informacje dotyczącą rozliczenia ulgi.

Jak wynika z dołączonej do skargi kasacyjnej decyzji organu pierwszej instancji z 22 lutego 2013 r. o nr [...] w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego za 2012 r., który to dowód Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził na rozprawie w dniu 7 września 2016 r., kwota przyznanej skarżącemu ulgi inwestycyjnej została w całości rozliczona w sprawach z zakresu łącznego zobowiązania podatkowego. Ulga ta była uwzględniana w decyzjach ostatecznych z 17 lipca 2007 r. w kwocie 2,04 zł, z 10 sierpnia 2007 r. w kwocie 242,40 zł, a także w decyzjach z 11 lutego 2008 r., 8 października 2009 r., 10 lutego 2010 r. i 10 lutego 2011 r. w kwotach po 277,04 zł. W decyzji z 22 lutego 2013 r. rozliczono ostatnią przysługującą skarżącemu kwotę – 290 zł.

Z uwagi na ostateczne rozliczenie przysługującej skarżącemu ulgi w decyzji z 22 lutego 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ odwoławczy nie miał obowiązku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji do sposobu rozliczenia ulgi z urzędu. Granice niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej wyznacza bowiem zakwestionowane przez skarżącego rozstrzygnięcie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie podatku rolnego za 2008 r. Skarżący kwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie wadliwego ustalenia powierzchni nieruchomości, nie formułował natomiast zarzutów dotyczących nieuwzględnienia ulgi inwestycyjnej przy rozliczeniu podatku rolnego za 2008 r. Skoro rozliczenie ulgi nastąpiło w innej decyzji administracyjnej, z której wynika, że ulga ta została już przez skarżącego wykorzystana w poprzednich latach podatkowych w całości (o ile decyzje wymiarowe uwzględniające ulgę zyskały walor ostateczności), to nie sposób czynić zarzutu organowi podatkowemu, że nie powtórzył on szczegółowego rozliczenia ulgi także w zaskarżonej decyzji, mimo że ulga nie była już w niej stosowana.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji włączając w przedmiot rozstrzygnięcia kwestię rozliczenia ulgi inwestycyjnej wyszedł poza granice analizowanej sprawy, czym naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Konsekwencją tego naruszenia było również naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który bezpodstawnie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z przyczyn opisanych powyżej.

3.2 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Sąd pierwszej instancji będzie obowiązany uwzględnić wykładnię prawa zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.