Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 548/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par 1, art.188, art.191, art.197 par 1, art.210 par 1 pkt 6, par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 548/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2016 r., sprawy ze skargi P.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2012 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2016 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania P. D., utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że w wyniku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż głównym przedmiotem działalności firmy P. S. Firma Transportowa i Spedycja Międzynarodowa P. D. był transport i spedycja wszelkiego rodzaju towarów na obszarze Polski i za granicą. Stwierdzono, że podatnik faktycznie, w ramach prowadzonej w 2012 r. działalności, świadczył usługi w zakresie pośrednictwa w wyszukiwaniu wolnych ładunków i pojazdów wykorzystując w tym celu dostępny on-line system G. T. Świadczył także, jako przewoźnik, usługi transportowe oraz podzlecał wykonanie transportu innym kontrahentom. W 2012 r. zatrudniał dwóch pracowników: kierowcę i fakturzystkę. Jako właściciel firmy zajmował się pozyskiwaniem klientów i organizowaniem transportu, a także jeździł - jako kierowca - na trasach krajowych i międzynarodowych.

Organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym: protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, protokoły przesłuchań strony i świadka, pisemne informacje i wyjaśnienia, informacje z Urzędu Skarbowego oraz włączone postanowieniami dokumenty z prowadzonych u kontrahentów postępowań kontrolnych za 2011 r. i 2012 r., ustalił nadto, że trzej kontrahenci podatnika faktycznie nie wykonali na jego rzecz usług udokumentowanych fakturami VAT. Zakwestionowano:

- dwanaście faktur wystawionych przez M.-P. Sp. z o.o. na łączną wartość netto 59.600 zł i podatek VAT 13.708 zł, mających dokumentować sprzedaż usług obejmujących dystrybucję ulotek reklamowych (łącznie 137.500 sztuk),

- trzy faktury wystawione przez P. Centrum Inicjatyw G. Sp. z o.o. na łączną wartość netto 23.130 zł i podatek VAT 5.319,90 zł (dystrybucja materiałów reklamowych),

- jedenaście faktur wystawionych przez [...] W. Ł. na łączną wartość netto 84.120,33 zł i podatek VAT 19.347,68 zł (usługi logistyczne i serwisowe).

Powyższe ustalenia były podstawą do uznania przez organ I instancji, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającą z powyższych faktur. W konsekwencji zakwestionowano adekwatne zapisy w rejestrze zakupu i skorygowano wysokość zobowiązania podatkowego w opisanej na wstępie decyzji.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm).

W uzasadnieniu podatnik podniósł, że decyzja jest nieuzasadniona faktycznie i nie została oparta o rzetelne dowody. Organ nieprawidłowo ustalił, że opisane w decyzji faktury obejmują zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości niezaistniałe i miały służyć jedynie obniżeniu zobowiązań podatkowych. Odstąpił także od przeprowadzenia niezbędnych dowodów w postaci przesłuchania świadków wezwanych z urzędu, jak i wnioskowanych przez podatnika. Odmawiając fakturom wystawionym przez M.-P. Sp. z o.o. i P. Centrum Inicjatyw G. Sp. z o.o. waloru rzetelności, organ opierał się wyłącznie na materiałach z innych postępowań, dotyczących tylko kontrahentów podatnika, a nie jego samego. Również ustalenia organu dotyczące zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] W. Ł. są nieuprawnione. Oparcie się bowiem na informacjach z L. Sp. z o.o. (tj. operatora giełdy transportowej i programu T.) było niewystarczające, a w materii tej powinien wypowiedzieć się biegły. Także odwoływanie się w decyzji do oględzin komputerów jako dowodu jest chybione, bowiem oględziny dotyczyły stanu aktualnego, a nie tego z 2012 r. i również w tej materii winien wypowiedzieć się biegły. Ponadto podatnik zarzucił, że organ I instancji oceniając jego zeznania uznał je za niespójne, odwołując się do stwierdzeń i wyjaśnień mających znaczenie drugorzędne, a także nie uwzględniając oczywistego faktu upływu czasu. Tymczasem zeznania te nie są ani wewnętrznie sprzeczne, ani sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym.

Argumentacja podatnika nie spotkała się z aprobatą organu odwoławczego, ten bowiem doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i utrzymał ją w mocy.

Odnosząc się do ustaleń odnośnie do faktur wystawionych przez M.-P. Sp. z o.o. wskazano, że organ I instancji oparł się m. in. na materiale dowodowym włączonym do akt przedmiotowej sprawy z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tej spółki, zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z 19 grudnia 2013 r., określającą spółce kwotę do zapłaty podatku wykazanego m.in. na fakturach wystawionych na rzecz podatnika. W oparciu o powyższy materiał dowodowy organ ustalił, że w 2012 r. M.-P. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury nie odzwierciedlające rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

Ustalono, że zgodnie z zapisami Krajowego Rejestru Sądowego jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji M.-P. Sp. z o.o. w 2012 r. był prezes jej zarządu A. I., który funkcję prezesa objął po A. G. w lipcu 2011 r. i pełni ją do chwili obecnej. Faktycznie jednak spółka była zarządzana przez A. G. działającego we współpracy z A. I. i M. P. Osoby te brały także udział (formalny bądź nieformalny) w zarządzaniu spółkami: P. C. Sp. z o.o., P. V. Sp. z o.o., B. I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., powiązanymi kapitałowo i osobowo z M.-P. Sp. z o.o.

Przedmiot działalności spółki - zgodnie z danymi ujawnionymi w Rejestrze Przedsiębiorców KRS był bardzo szeroki. Jednak ustalenie faktycznego zakresu działalności spółki w oparciu o zeznania strony, A. I. oraz świadków (A. G., M. P., J. M., R. K. oraz K. K.), nie było możliwe. Pracownicy spółki J. M., R. K. i K. K. nie wiedzieli na czym miała polegać działalność spółki, a kontrahenci wskazali jedynie rodzaj usług, które miała im ona świadczyć. Natomiast A. G. i M. P. opisując działalność gospodarczą, którą miała prowadzić spółka wskazali na działalność inwestycyjną, bądź obrót nieruchomościami. Pełnego przedmiotu działalności spółki nie potrafił sprecyzować nawet prezes jej zarządu A. U., który trzykrotnie przesłuchany, za każdym razem inaczej opisywał działalność gospodarczą prowadzoną przez spółkę.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym przez spółkę na zakwestionowanych fakturach, polegającej m.in. na dystrybucji ulotek, wykonania audytowych kontroli wewnętrznych, usług remontowo-budowlanych, usług transportowych wraz z rozładunkiem, usług doradztwa prawnego, sprzątania terenu - niezbędne byłoby zatrudnianie pracowników, bądź podzlecenie świadczenia usług innym podmiotom. Tymczasem spółka nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby te usługi wykonać, a także - jak ustalono w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym - usługi te nie zostały zlecone w ramach podwykonawstwa. A. I., prezes zarządu spółki nie potrafił w sposób jednoznaczny wskazać nazwisk pracowników, ani nawet podać ich prawidłowej liczby. Również A. G. (poprzedni prezes zarządu) zeznał, że nie zna pracowników zatrudnionych w M.-P., mimo że zgodnie z zeznaniami jednego z nich, tj. J. M., miał mu osobiście zaproponować prace w tej spółce.

Organ przytoczył treść kilkakrotnych zeznań podatnika złożonych przez niego również w toku postępowania kontrolnego wobec M.-P. Sp. z o.o. i skonfrontował je w trakcie czynności sprawdzających w D. R.-P. S. P. oraz CC M. Sp. z o.o. W konsekwencji zwrócono uwagę na brak spójności i sprzeczności występujące w zeznaniach podatnika dotyczących kolportażu ulotek. Podatnik podawał różne ceny transakcji oraz raz twierdził, że wyłącznie firma M. zajmowała się kolportażem, a w innych zeznaniach wskazywał również inne firmy. Wskazano, że podatnik twierdził, iż ulotki do rozniesienia dostarczał firmie M. dwa razy w miesiącu po ok. 5 tys. sztuk, podczas gdy z faktur wynika, że od marca do września rozniesiono 137.500 sztuk ulotek. Ponadto w pierwszych fakturach (z marca i kwietnia 2012 r.) wskazano cenę rozniesienia jednej ulotki na kwotę 8 gr, a więc cenę inną niż podał podatnik (wskazał on kwotę 80 gr, a za przekazanie dużej ulotki 5 zł). Podatnik zeznał też, że firma E. W. Ż. drukowała dla niego wizytówki, które były rozprowadzane łącznie z folderami. W przedstawionej przez podatnika dokumentacji brak jednak dokumentów, które potwierdzałyby zakup usług od tej firmy. W toku jednego z przesłuchań podatnik zeznał również, że sam drukował ulotki na papierze kupionym w M. Wprawdzie podatnik przedstawił faktury dokumentujące zakup papieru i tonerów, jednakże były to ilości wystarczające jedynie do zwykłej codziennej działalności firmy.

Powyższe sprzeczności spowodowały, że złożone przez podatnika zeznania uznano za niewiarygodne i nie mogące stanowić dowodu dokonania przez podatnika zakupu usług dystrybucji ulotek reklamowych od M.-P. Sp. z o.o. Spółka ta miała roznieść łącznie 137.500 szt. dostarczonych przez podatnika ulotek, tymczasem z akt sprawy wynika, że podatnik nie dysponował materiałami niezbędnymi do samodzielnego wydrukowania takiej ilości ulotek, a w firmie D. R.-P. zamówił wykonanie tylko 10.000 szt. ulotek. Ponadto podatnik zeznał, że wykonane profesjonalnie ulotki pakowała i wysyłała, według sporządzonej przez niego listy firma CC M. Sp. z o.o., co potwierdziły czynności sprawdzające przeprowadzone w tej spółce. Ponadto, za wyjątkiem okazanych faktur VAT mających dokumentować wykonanie opisanych w nich usług dystrybucji ulotek podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów świadczących o tym, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez M.-P. Sp. z o.o. Podczas przesłuchań nie podatnik potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji, wskazać osób, które z jej ramienia miały wykonywać usługi, nie pamiętał nawet nazwiska A. I., mimo że miał mu przez kilka miesięcy zlecać świadczenie usług łącznie na kwotę brutto 73.308 zł. Podatnik zeznał, że poprzez rozniesienie ulotek przez M.-P. Sp. z o.o. pozyskał nowych klientów, lecz nie podał żadnych dających się zweryfikować informacji w tym zakresie. Ponadto ustalono, że M.-P. Sp. z o.o. w 2012 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury nie odzwierciedlające rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił ustalenia poczynione w odniesieniu do P. Centrum Inicjatyw G. Sp. z o.o. Wyjaśniono, że w tym zakresie trzykrotnie przesłuchano podatnika w charakterze strony. Przesłuchanie świadków natomiast nie udało się, gdyż wezwanie kierowane do pełnomocnika spółki, M. P. nie zostało podjęte w terminie, zaś prezes spółki G. zmarł.

Złożone przez podatnika zeznania zostały skonfrontowane z materiałem dowodowym z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki P., zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z 13 sierpnia 2013 r. oraz z postępowania prowadzonego wobec M.-P. sp. z o.o.

W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy organ ustalił w szczególności, że początkowo funkcję prezesa zarządu spółki pełnił A. G., a następnie - od 24 sierpnia 2012 r. – C. D., który przejął jednocześnie całość udziałów spółki o wartości miliona zł. C. D., jako osoba kilkakrotnie przebywająca w zakładzie karnym i zarejestrowana w urzędzie pracy jako osoba bezrobotna nie mógł jednakże posiadać wiedzy, doświadczenia i zdolności w zakresie zarządzania firmą. Działał on tylko poprzez pełnomocników, którymi byli m.in. A. G. i M. P. Faktycznie P. Centrum Inicjatyw G. Sp. z o.o. była zarządzana przez A. G., który współpracując z M. P. i A. I. brał także - jak wcześniej wskazano - udział w zarządzaniu powiązanymi kapitałowo i osobowo spółkami: mP. Sp. z o.o., P. V. Sp. z o.o., B. I. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.

Zgodnie z rejestrem, zakres działalności spółki był zakrojony bardzo szeroko, jednakże z zeznań złożonych przez A. G., M P. i A. I. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M.-P. Sp. z o.o. i P. C. I. G. Sp. z o.o. - na okoliczność działalności gospodarczej spółki P. wynika, iż ich wiedza na ten temat była bardzo ogólnikowa. A. G. zeznał, że spółka inwestowała w energię odnawialną, sprowadzanie samochodów i maszyn, handel biomasą, świadczenie usług remontowo-budowlanych i transportowych. M. P. zeznał, że od września 2012 r. spółka zajmowała się handlem nieruchomościami, a w przeszłości, z tego co słyszał, zajmowała się także handlem biomasą, budownictwem i energetyką odnawialną. Natomiast A. I. zeznał, że z tego co mu wiadomo spółka zajmowała się wykonywaniem prac budowlanych. Jeżeli zaś chodzi o siedzibę spółki, to w zarejestrowanym miejscu brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności, a w 2013 r. doszło do wykreślenia z KRS adresu siedziby spółki. Prezes zarządu spółki C. D. na dzień 30 marca 2013 r. uznawany był za osobę zaginioną.

W oparciu o powyższy materiał dowodowy ustalono, że P. C. I. G. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie przyjmowała i wystawiała faktury nie odzwierciedlające rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Również podatnik w początkowych zeznaniach nie kojarzył w ogóle firmy P. C. I. G. Sp. z o.o., gdyż stwierdził, że tylko firma M. świadczyła dla niego usługi kolportażu ulotek. Dopiero składając kolejne zeznania potwierdził on współpracę ze spółką P. nie podając wszelako żadnych szczegółów dotyczących tej współpracy i nie przedkładając żadnych dowodów mogących potwierdzić wykonanie przez tę spółkę usług dystrybucji materiałów reklamowych w postaci np. umowy czy audytu dystrybucji ulotek.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w konsekwencji stanowisko organu I instancji, który stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych prze P. Centrum Inicjatyw G. Sp. z o.o.

Przechodząc w końcu do analizy faktur wystawionych przez firmę [...] Ł. W. wskazano, że dokumentować one miały sprzedaż usług serwisowych oraz usług logistycznych. Zgodnie z zeznaniami Ł. W. usługa logistyczna obejmowała stworzenie programu komputerowego i jego instalację. Miała to być tzw. nakładka na program T. G., która miała za zadanie filtrować zlecenia według najkorzystniejszej oferty (państwo, odległość, ładunek, kwota oferty). Usługa serwisowa natomiast dotyczyć miała wszystkich modyfikacji tego programu, jego poprawek i usprawniania działania z uwagi na aktualizację giełdy T. lub zmiany w bazie systemu T.

W kontekście powyższego zwrócono uwagę na fakt, że pierwsza faktura, w opisie której wskazano usługi logistyczne mające obejmować instalację programu, wystawiona została 29 czerwca 2012 r. (faktura nr [...]), natomiast wcześniej, bo już 23 kwietnia i 31 maja wystawione zostały faktury, które miały dokumentować usługi serwisowe (modyfikacje) tego programu. Nadto, skoro program został zainstalowany i był serwisowany, to zastanawiającym jest czy i co było przedmiotem instalacji, o której mowa w fakturach nr [...] z dnia 31.08.2012 r., nr [...] z dnia 31.10.2012 r. i nr [...] z dnia 31.12.2012 r.

Także bardzo ogólnikowa umowa dostawy usługi logistycznej, zawarta przez podatnika z firmą [...] Ł. W., nie precyzuje dokładnie zakresu zleconych do wykonania usług, tj. jaki produkt (program) miał zostać stworzony, nie wskazuje też w jaki sposób Ł. W. miał monitorować funkcjonowanie oprogramowania, czy też w jaki sposób podatnik miał weryfikować przestrzeganie przez Ł. W. zakazu świadczenia tego typu usług w okresie 5 lat na rzecz innych podmiotów zajmujących się spedycją. Umowne wynagrodzenie ryczałtowe określone zostało w przybliżeniu (nie mniej niż pięć tysięcy złotych miesięcznie), nie określono jego górnej granicy. Umowa nie zawierała też zapisu dotyczącego warunków gwarancji mającego powstać produktu.

Podatnik, pomimo wezwania, nie przedstawił poza umową i fakturami żadnego dowodu na potwierdzenie wykonania usług logistycznych i serwisowych: korespondencji mailowej, harmonogramu wykonania usług, testów, opisu działania programu-nakładki, protokołu odbioru wykonanej usługi, dokumentacji fotograficznej czy udokumentowania kontaktów z L. Sp. z o.o., która musiałaby wyrazić zgodę na korzystanie z giełdy w taki sposób. Dowodów takich nie przedstawił także Ł. Włodarski, który miał być autorem programu-nakładki. Podkreślenia wymaga, że w komputerze wskazanym przez podatnika podczas oględzin nie było śladów instalowania programu stworzonego przez Ł. W.

Przesłuchiwany w sierpniu 2014 r. podatnik zeznał, że Ł. W. stworzył program komputerowy, który pozwalał wychwycić najlepsze zlecenia oferowane na giełdzie transportowej i pozwalał zastąpić pracę 6 osób. Dzięki programowi podatnik rzekomo zdobył stałych zleceniodawców. Tymczasem analiza kontrahentów firmy P. S. Firma Transportowa i Spedycja M. P. D. zarówno sprzed rzekomego zainstalowania programu, jak i po jego zainstalowaniu, nie wykazuje znaczących różnic, mogących mieć wpływ na wielkość obrotów. Podatnik korzystał z baz danych oferowanych przez L. Sp. z o.o., a dobór kontrahentów był przypadkowy, uzależniony od zadanej opcji wyszukiwania. Dodatkowo zauważono, że w trakcie oględzin podatnik przedstawił listę spedytorów, z którymi współpracował, ale nie wskazał, których kontrahentów pozyskał dzięki autorskiemu programowi, ani też nie przedstawił korzyści jakie osiągnął z tego tytułu.

Ponadto organ I instancji zanalizował informacje dostępne na stronie internetowej [...] na temat funkcjonowania systemu T. oraz przeprowadził rozmowy telefoniczne ze specjalistą ds. klienta firmy L. Sp. z o.o. Uzyskane informacje pozwoliły mu ustalić, że koszty netto jakie podatnik miał ponieść w związku z umową zawartą z firmą [...] Ł. W., to kwota 84.120,33 zł (w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r.), zaś koszt netto rocznego abonamentu L. Sp. z o.o., w ramach którego można było korzystać ze wszystkich funkcji i usług wchodzących w skład systemu T. - to 1.680 zł. Co więcej wszystkie dostępne opcje giełdy T. (w tym możliwość filtrowania ofert wg określonych samodzielnie przez użytkownika kryteriów, możliwość śledzenia ofert na kilku trasach jednocześnie) są na tyle korzystne, że niecelowym byłoby instalowanie (nawet gdyby istniała taka możliwość) programu-nakładki, który ma na celu informować użytkownika "błyskawicznie" o danym pojeździe czy ładunku. Tym bardziej, że program-nakładka - jak zeznał Ł. W. - miał być przez podatnika tylko użytkowany (nie nabywał on do programu prawa własności), a po aktualizacji giełdy T. lub zmianach w bazie systemu T. (co mogło nastąpić w każdej chwili) "nakładka przestałaby działać lub wyrzucałaby błędy".

W tym stanie rzeczy zeznania podatnika również co do współpracy z firmą [...] Ł. W. uznano za niewiarygodne. Wynikało z nich bowiem, że opłacając abonament umożliwiający korzystanie ze wszystkich narzędzi systemu T. (pozwalających m.in. na wyszukiwanie ofert spełniających indywidualne kryteria użytkownika), podatnik miał jednocześnie płacić gotówką kwoty kilkadziesiąt razy wyższe od tego abonamentu za zainstalowanie programu-nakładki, który miał realizować te same funkcje, tj. filtrować zlecenia według państwa, odległości, ładunku, kwoty oferty. Postępowanie takie, biorąc pod uwagę, że po aktualizacji giełdy T. lub zmianach w bazie systemu T. program-nakładka przestałby działać - jest sprzeczne z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zarobkowym celem prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazano dodatkowo, że instalacja programu-nakładki na program do obsługi giełdy T., miała być dokonana bez wiedzy i zgody L. Sp. z o.o., a więc z naruszeniem prawa.

Także ogólnikowe zeznania Ł. W., który co prawda potwierdził wykonanie zleconych usług, lecz nie poparł tych twierdzeń żadnymi dającymi się zweryfikować dowodami - nie mogą stanowić wystarczającego dowodu na to, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez ich wystawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w związku z tym stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do przepisów prawnych wskazano, że zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści tego przepisu wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Spełnienie jedynie wymogów formalnych co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Organ odwoławczy powołał adekwatne orzecznictwo sądowe i wskazał, że powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wyjaśniono dalej, że w aktualnym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych zwracana jest uwaga na fakt, iż podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W przypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa Trybunał pozostawił sądom krajowym ocenę rzeczywistej treści i znaczenia tych transakcji, wskazując, że "w tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy skupia się zatem zasadniczo na ustaleniu okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazał, iż podatnik nie zakupił usług dystrybucji ulotek reklamowych w spółkach M.-P. Sp. z o.o. i P. Centrum Inicjatyw G. Sp. z o.o. oraz usług logistycznych i serwisowych w firmie [...] W. Ł. Zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji wobec czego w związku z tymi dokumentami brak jest materialnego i formalnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji, gdy wykonania usług w ogóle nie było, nie ma potrzeby badania dobrej wiary. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy wykonanie usługi. Podatnik mając wiedzę o niewykonaniu czynności (usługi) nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdzono, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania, które w istotny sposób wpłynęłyby na wynik sprawy. Przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone dowody wszechstronnie ocenił dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej organ miał prawo korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, niezależnie od dowodów pozyskanych w przedmiotowym postępowaniu. W związku z tym włączono m.in. dokumenty z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec M.-P. Sp. z o. o. i P. Centrum Inicjatyw G. Sp. z o.o., w tym protokoły z przesłuchania świadków i strony, a także ostateczne decyzje w tych sprawach. Powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 771/14, w którym stwierdzono, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważono też, że dokumenty z postępowań kontrolnych oraz decyzje podatkowe są dokumentami urzędowymi, które zgodnie z art.194 § 1 Ordynacji podatkowej korzystają z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą. W rozpatrywanej sprawie umożliwiono podatnikowi zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, realizując tym samym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W odpowiedzi podatnik złożył wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania w charakterze świadka M. B. i A. Ż., którzy mieli roznosić ulotki reklamowe dotyczące P. S. na zlecenie A. G. oraz K. J., który miał być współpracownikiem firmy i miał widzieć Ł. W. podczas świadczenia usług (logistycznych i serwisowych). Organ I instancji odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów, uzasadniając odmowę w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania dowody te nie zostały natomiast przeprowadzone, gdyż pomimo wezwania podatnik nie podał adresu świadków.

Kwestionując ustalenia organu I instancji dotyczące faktur wystawionych przez [...] W. Ł. podatnik stwierdził, że odwoływanie się w decyzji do informacji z L. Sp. z o.o. jest niewystarczające, zaś odwoływanie się do oględzin komputerów jest chybione, bowiem oględziny dotyczyły stanu aktualnego, a nie tego z 2012 r. i w materii tej winien wypowiedzieć się biegły.

W odpowiedzi wskazano, że organ I instancji w sierpniu 2014 r. dokonał oględzin sprzętu komputerowego, który podatnik wskazał jako użytkowany w 2012 r. wraz z zainstalowanym autorskim programem komputerowym (kompatybilnym z programem T.) wykonanym na zamówienie podatnika przez firmę [...] Ł. W. Podczas oględzin stwierdzono, że na komputerze zainstalowany jest program T., ale bez oprogramowania, które miała opracować firma [...] Ł. W.. W oględzinach tych brał udział informatyk, a więc osoba posiadająca wiedzę specjalistyczną i doświadczenie zawodowe pozwalające na stwierdzenie, czy na komputerze dokonano instalacji programu. Co istotne, podatnik także uczestniczył w oględzinach i do protokołu oględzin oświadczył, że na wskazanym komputerze nie ma zainstalowanego oprogramowania. Podatnik oświadczył również, że komputer ten był wielokrotnie modernizowany (aktualna instalacja została wykonana w marcu 2014 r.). Ani w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji, ani w toku postępowania odwoławczego podatnik nie występował z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W sprawie nie zaszły zatem przesłanki z art. 197 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wskazując na obowiązującą zasadę współdziałania oznaczającą, że jeżeli podatnik kwestionuje jakiś fakt, to ciąży na nim obowiązek uzasadnienia swojej racji stwierdzono, że same faktury i umowa nie są wystarczającym dowodem dla uznania, że usługi informatyczne zostały wykonane, zwłaszcza gdy nie ma śladów instalowania programu, a okoliczności sprawy wskazują na nierzeczywiste wykonanie usług.

Na końcu stwierdzono, że wbrew zarzutom podatnika organ I instancji w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie wykazał, że ustalenia organu są nielogiczne i sprzeczne z zasadami wiedzy albo doświadczenia życiowego.

Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie. Skarżący przedstawił zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu. W uzasadnieniu skarżący raz jeszcze zwrócił uwagę na fakt, że organy oparły się o materiały dowodowe uzyskane w toku innych postępowań, podczas gdy podatnik nie brał w nich udziału, ani też w jego firmie nie przeprowadzono czynności sprawdzających, bądź kontroli krzyżowych. Przyznał, że w jego zeznaniach występują sprzeczności, były one jednak wynikiem upływu czasu i braku dostępu do dokumentów. Na niekorzyść skarżącego świadczył brak pisemnych umów z kontrahentami oraz brak wiedzy odnośnie do osób, które miały wykonywać usługi. Dla wykonania zakwestionowanych przez organ usług nie była jednak potrzebna umowa w szczególnej formie, a wiedza kto będzie roznosił ulotki również nie była potrzebna. Zdaniem skarżącego został on pozbawiony możliwości skutecznego udziału w postępowaniu, a organy podatkowe nie wykorzystały leżących w ich gestii środków, mogących przymusić świadków do złożenia zeznań. Skarżący zarzucił również organowi dokonanie samodzielnych ustaleń co do programu-nakładki bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organ nie uwzględnił dynamiki rozwoju narzędzi informatycznych, tym ulepszania programu T. G., który wymagał stałej modyfikacji nakładki na ten program i wymuszał stałą współpracę z autorem tego programu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 996) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co do zasady Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez M.-P. Sp. z o.o., P. Centrum Inicjatyw G. Sp. z o.o. i [...] W. Ł. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

Analiza zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że pełnomocnik skarżącego polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe w tym zakresie, jak również zarzuca oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). W szczególności, z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Nadto wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, dostatecznie wyczerpująco wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji szczegółowo przeanalizowały znaczenie i wymowę przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemne powiązania. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi – jak wskazano wyżej - stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W opinii Sądu w toku postępowania organy bezsprzecznie udowodniły, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zwłaszcza, że skarżący nie przytacza żadnych wiarygodnych twierdzeń, okoliczności i dowodów, które potwierdziłyby forsowaną przez siebie tezę o wykonaniu przez spółki M.-P., P. Centrum Inicjatyw G. oraz firmę [...] W. Ł. usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Same gołosłowne i nie poparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia nie mogą ostać się w świetle ustaleń i analizy dokonanej przez organy podatkowe. Zaś ocena dowodów poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami skarżącego nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że wskazane wyżej firmy nie wykonały usług opisanych w spornych fakturach. Jeśli chodzi o firmę M.-P., to miała ona rozkolportować 137.500 szt. ulotek reklamowych dostarczonych przez skarżącego. Słusznie organy wywiodły, że do dystrybucji takiej ilości materiałów reklamowych niezbędne było zatrudnienie odpowiedniej ilości pracowników. Tymczasem postępowanie dowodowe wykazało, że spółka nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać taką pracę, usługi te nie zostały nadto zlecone w ramach podwykonawstwa. W 2012 r. M.-P. Sp. z o.o. miała zatrudniać jedynie 3 osoby, przy czym żaden z przesłuchanych pracowników nie wskazał, by zajmował się kolportażem ulotek reklamowych, poza tym osoby reprezentujące spółkę, tj. prezes zarządu A. I. i były prezes zarządu A. G. nie byli w stanie w sposób jednoznaczny wskazać danych osobowych zatrudnianych przez siebie osób. Sam skarżący również nie był w stanie wskazać kto fizycznie roznosił jego ulotki, nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji z M., nie pamiętał nawet nazwiska A. I. pomimo, że przez kilka miesięcy miał on świadczyć usługi na łączną kwotę 73.308 zł brutto. Ponadto spółka miała roznieść 137.500 szt. materiałów reklamowych, podczas gdy z akt sprawy wynika, że skarżący zlecił wykonanie D. R.-P. tylko 10.000 ulotek, zaś sam nie dysponował materiałami niezbędnymi do samodzielnego wydrukowania takiej ilości ulotek. Oprócz faktur skarżący nie przedstawił żadnych innych, materialnych dowodów na wykonanie usług przez ich wystawcę.

Z kolei w odniesieniu do P. Centrum Inicjatyw G. Sp. z o.o. organy ustaliły, że mimo zarejestrowania się jako podmiot gospodarczy, podatnik VAT, firma ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie przyjmowała i wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zresztą sam skarżący początkowo w ogóle nie kojarzył tej firmy, ani osób ją reprezentujących (tj. A. G., A. I., C. D.), stwierdzając że jedynym kontrahentem kolportującym ulotki reklamowe była spółka M.-P. Dopiero w kolejnych zeznaniach potwierdził współpracę z tą firmą nie podając jednak żadnych szczegółów.

Powoływanie się przy tym przez skarżącego na niepamięć i upływ czasu dla usprawiedliwienia wykazanych przez organy sprzeczności i nieścisłości w zeznaniach podatnika, w ocenie Sądu stanowi jedynie przyjętą linię obrony w sytuacji braku konkretnych kontrargumentów uprawdopodobniających jego zapewnienia o rzeczywistym charakterze transakcji ze wskazanymi wyżej spółkami. Tymczasem, jak zaznaczyły organy, skarżący na okoliczność kolportażu materiałów reklamowych w 2012 r. przesłuchiwany był trzykrotnie w toku przedmiotowego postępowania, a dodatkowo w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M.-P. i co znamienne, z upływem czasu zeznania ponownie przesłuchiwanego skarżącego uległy zmianom w kierunku podawania coraz większej ilości informacji mających uzasadnić zgłoszone okoliczności. Poza tym wskazać trzeba, że odmówienie wiarygodności zeznaniom skarżącego wiązało się nie tylko z tym, że były niespójne i wzajemnie sprzeczne, ale że pozostawały w sprzeczności z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi nadto, że przepisy prawa nie nakazywały mu zawierania umów w formie pisemnej, nie musiał mieć również wiedzy co do sposobu funkcjonowania kontrahentów i konkretnych osób, które miałyby wykonać usługę. Zdaniem skarżącego podstawowe znaczenie dla oceny jego działania ma zawarcie umowy ustnej z osobą upoważnioną oraz jego subiektywne przekonanie, że usługa będzie wykonana. Słusznie jednak argumentuje organ w odpowiedzi na skargę, że brak ustawowego obowiązku zawierania umowy na piśmie nie stoi na przeszkodzie, by dla ochrony swoich interesów oraz dla celów dowodowych taką umowę zawrzeć. Rezygnując z potwierdzenia zawarcia umowy w formie pisemnej skarżący pozbawił się możliwości sprawdzenia jakichkolwiek danych i w efekcie, jak wynika z jego zeznań, zlecając dystrybucję materiałów reklamowych nie miał rozeznania z jaką formą w rzeczywistości współpracuje i czy osoba, z którą rzekomo zawarł ustną umowę była do zawarcia tej umowy upoważniona. Skarżący przecież w pierwotnych swoich zeznaniach w ogóle nie kojarzył firmy P., twierdził, że tylko M. świadczyła dla niego usługi kolportażu ulotek i dopiero składając kolejne zeznania potwierdził współprace ze spółką P.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącego, że organy dołączyły do akt postępowania dokumentację kontrahentów pochodzącą z odrębnych postępowań kontrolnych, w których nie był stroną i nie brał w nich udziału, przez co pozbawiony został możliwości skutecznej obrony swoich praw stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

W tym kontekście zaznaczyć też należy, że faktycznie organy w toku niniejszego postępowania natrafiły na problemy z przesłuchaniem niektórych świadków (A. G. zmarł, zaś M. P. i A. I. nie odbierali kierowanych do nich wezwań), jednakże wbrew przekonaniu skarżącego okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro osoby te zostały przesłuchane w toku innych postępowań, zaś protokoły ich zeznań dołączono do akt sprawy podatnika. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Powtórzenie zatem przeprowadzonych w toku innych postępowań czynności dowodowych (np. powtórne przesłuchanie świadków) będzie konieczne tylko wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). W sytuacji zatem, gdy do akt sprawy dołączone zostały protokoły zeznań świadków przesłuchanych w innym postępowaniu, a skarżący nie wskazuje na jakie jeszcze inne okoliczności mieliby oni zeznawać, zaniechanie ich powtórnego przesłuchania przez organy, zwłaszcza gdy istnieje niezależny od organu problem ze skomunikowaniem się z nimi, nie stanowi wadliwości powodującej konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Z kolei odnośnie do dwóch innych świadków, o których przesłuchanie wniósł skarżący (M. B., A. Ż.) brak było ich adresów, na które organ mógłby wystosować wezwanie do stawiennictwa. Brak ten nie został nadto uzupełniony przez podatnika na żądanie organu. Z kolei wnioskując o powołanie w charakterze świadka K. J. skarżący nie przedstawił okoliczności, jakie świadek miałby potwierdzić i faktów których był świadkiem.

Odnosząc się natomiast do kwestii powołania biegłego z zakresu informatyki i zarzutu skarżącego naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W orzecznictwie podkreśla się, że użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (tak: wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 23/16, z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 217/16, wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 395/13). Na gruncie niniejszej sprawy dokonanie oględzin komputera skarżącego w celu stwierdzenia, czy zainstalowano na nim autorskie oprogramowanie stworzone przez Ł. W. nie wymagało wiadomości specjalnych, a pomimo tego czynność oględzin odbyła się z udziałem starszego informatyka, a więc osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną i doświadczenie zawodowe w dziedzinie informatyki. Do protokołu oględzin skarżący nie wnosił żadnych zastrzeżeń. Ponadto z pola widzenia nie może umknąć fakt, że zakwestionowanie usług opisanych w fakturach wystawionych przez [...] W. Ł. nastąpiło po analizie całokształtu okoliczności sprawy. Organy słusznie zauważyły, opierając się również o dane pozyskane z L. Sp. z o.o., że nieracjonalne i nieekonomiczne byłoby płacenie za instalację programu-nakładki na system T. kwot kilkadziesiąt wyższych od abonamentu umożliwiającego korzystanie ze wszystkich narzędzi tego systemu (pozwalających na wyszukiwanie ofert spełniających dowolne indywidualne kryteria użytkownika) w sytuacji, gdy program-nakładka miał realizować te same funkcje (filtrować zlecenia m. inn. według państwa, odległości, ładunku, kwoty oferty itp.). Jak zasadnie argumentowały organy, postępowanie takie należało ocenić jako sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego biorąc dodatkowo pod uwagę, że program-nakładka miał przestać działać za każdym razem aktualizacji giełdy T. lub zmian w bazie systemu T. Ponadto, ani Ł. W., ani też skarżący nie przedłożyli organom, pomimo stosownego wezwania, żadnych wiarygodnych, materialnych dowodów wykonania usług opisanych w spornych fakturach. Mając dodatkowo na uwadze i to, że – wedle zeznań Ł. W. – usługa logistyczna obejmować miała program i jego instalację, zaś usługa serwisowa – wszystkie modyfikacje, gdy tymczasem pierwsza faktura, w opisie której wskazano usługi logistyczne (instalacja programu-nakładki) wystawiona została po wcześniejszym wystawieniu faktur opiewających na usługi serwisowe (modyfikacja programu-nakładki), stanowisko organów o nierzetelności faktur pochodzących od firmy [...] W. Ł. jest jak najbardziej uprawnione.

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, to zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od marca do grudnia 2012 r. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie wykonane czynności.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.