Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 488/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.23, 180, art. 181, 123, art.121, art.187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.22 ust.8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 195/14 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 195/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę G. D.(dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok.

1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że wobec Skarżącego wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2007 r. W wyniku kontroli podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), decyzją z 9 grudnia 2009 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2007, w tym za 2006 r. w wysokości 1.294.004 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ kontrolny I instancji wskazał, że pomimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia ksiąg rachunkowych oraz wszelkich dowodów będących podstawą zapisów w księgach za lata 2004-2007, Podatnik nie przedłożył wymaganych dokumentów. Wobec tego, stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 1 O.p., organ I instancji określił Podatnikowi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadniając wybór zastosowanej "metody innej", o której mowa w art. 23 § 4 O.p., tj. metody mieszanej.

W wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzjami z dnia 22 września 2010 r. uchylił w całości ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując kierunek działań organu, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy

Organ kontroli skarbowej, w wykonaniu wskazań Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wynikających z decyzji z dnia 22 września 2010 r., ponownie wezwał Podatnika do przedłożenia ksiąg rachunkowych i dokumentacji za lata 2004-2007, a w szczególności ewidencji w wersji elektronicznej pobranej przez Podatnika z Biura Doradztwa Podatkowego oraz wezwał Podatnika do przedłożenia oryginałów dokumentów dotychczas składanych. W odpowiedzi na wezwanie, Podatnik przekazał do urzędu kontroli skarbowej część kserokopii faktur zakupu za lata 2005-2007, nie przedłożył jednak nadal ksiąg rachunkowych.

Organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń dotyczących stanu faktycznego badanego roku w oparciu o analizę zdarzeń gospodarczych mających miejsce w całym okresie objętym kontrolą podatkową, tj. w latach 2004-2007. Wobec braku ksiąg rachunkowych za wskazane lata, organ kontroli skarbowej stosownie do art. 23 § 1 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania przez zastosowanie metody " innej", o której mowa w art. 23 § 4 O.p. (szczegółowo opisanej na str. 36-42 decyzji organu I instancji z 19.10.2011 r.), uwzględniającej cechy metody porównawczej wewnętrznej, zwłaszcza w zakresie określenia przybliżonej wielkości udziału kosztów rodzajowych (materiałów, energii, usług obcych, wynagrodzeń, pozostałych kosztów) w badanych okresach (na podstawie danych księgowych z lat 2003, 2006 i 2007) w wielkości sprzedaży produktów cukierniczych, określonej na podstawie zabezpieczonych danych z systemu księgowego i porównaniu tych danych z informacjami o transakcjach uzyskanych od kontrahentów Podatnika. W oparciu o wybraną metodę mieszaną oszacowano dochód Podatnika przez wyliczenie przybliżonej wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania.

Podatnik wniósł odwołanie, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i umorzenia postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Pismem złożonym w organie w dniu 16 stycznia 2012 r. Podatnik dokonał uzupełnienia odwołania, wskazując na naruszenie zasad postępowania skutkujących nieważnością wydanych decyzji. Kolejnym pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł kwestie braku odniesienia się przez organ kontroli skarbowej w sporządzonym stanowisku (pismo z dnia 30.11.2011r.) do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, wyjaśnienie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w ww. stanowisku zamiast w zaskarżonej decyzji oraz uznania za dowód w sprawie, protokołów z przesłuchania świadków przeprowadzonych w postępowaniu prokuratorskim, co w ocenie Podatnika jest niemożliwe do zaakceptowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.z dnia 19 października 2011 r., określającą Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 522.655 zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją (mimo braku zarzutów odwołania w tym zakresie). Powołując treść art.70 § 1 O.p. organ wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym ma charakter deklaratoryjny. Na bieg terminu przedawnienia mają wpływ również instytucje przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie, w następstwie nadania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 9 grudnia 2009 r., uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 22 września 2010r., w następstwie czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał zaskarżoną decyzję, na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, w toku postępowania egzekucyjnego zostały podjęte środki egzekucyjne o których Podatnik został zawiadomiony, powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego kasacja decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie niweczy skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, zatem zastosowane w toku postępowania egzekucyjnego środki egzekucyjne, o których Podatnika został zawiadomiony powodują przerwania biegu terminu przedawnienia. Nadto wskazano, że w dniu 13 marca 2009 r., wydano postanowienie o przedstawieniu Podatnikowi zarzutu popełnienia czynu wyczerpującego znamiona art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (dalej "K.k.s."), obejmującego okres od 15 stycznia 2003 r. do co najmniej 23 czerwca 2005 r., zaś w dniu 14 lipca 2010 r. wydano postanowienie uzupełniające o przedstawieniu Podatnikowi zarzutu popełnienia czynu wyczerpującego znamiona art. 56 § 1 K.k.s., obejmującego okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2007 r. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie przedstawił stan faktyczny oraz wskazał, że z uwagi na brak ksiąg podatkowych i niekompletną dokumentację, organ kontroli skarbowej ustalił stan faktyczny w zakresie poszczególnych lat podatkowych, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym dotyczącym dokonywanych w "Z.[...]" w T. m.in. zniszczeń towarów i surowców oraz sprzedaży nieewidencjonowanej na przestrzeni lat 2004-2007. Tak ustalony stan faktyczny, pozwolił na oszacowanie dochodu za poszczególne lata, co zostało szczegółowo opisane i uzasadnione w decyzji organu I instancji (str. 5-48). Odnośnie wybranej metody oszacowania organ II instancji powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że wobec braku ksiąg podatkowych za 2006 r., jak również niepełnej dokumentacji, organ kontroli skarbowej, kierując się przepisem art. 23 § 1 pkt 1 O.p., w sposób prawidłowy oszacował podstawę opodatkowania, korzystając w tym zakresie z metody innej niż wymienione w przepisie art. 23 § 3 O.p.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony, że nie uwzględniono zmiany struktury przychodów w związku z rozpoczęciem prowadzenia przez Podatnika działalności hotelarskiej. Wskazał, że organ kontroli skarbowej do ustalenia wielkości udziału sprzedaży wyrobów cukierniczych w przychodach ogółem już za 2004 i 2005 rok, przyjął średnią wartość tego wskaźnika z lat 2006 i 2007, który wynosi 89,06% i na jego podstawie wyliczył szacunkowe przychody ze sprzedaży wyrobów cukierniczych, dotyczące dostaw zaewidencjonowanych i wykazanych w zeznaniach PIT. Nadto wyjaśniono, że w decyzji organu I instancji wyraźnie wskazano, że pominięto wartość wskaźnika z 2003 r., właśnie ze względu na to, że od dnia 1 lutego 2004 r. nastąpiła istotna zmiana w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez Podatnika, polegająca na rozpoczęciu prowadzenia hotelu. Zaś z zestawień obrotów i sald za lata 2006 - 2007 wynika, że struktura przychodów ze sprzedaży wyrobów cukierniczych w stosunku do przychodów ogółem jest niemal identyczna (ok. 88-89%) i taka średnia została przyjęta również w latach wcześniejszych. Z uwagi na rosnące z roku na rok wykazywane przychody, również przypadające na nie kwoty przychodów z działalności hotelarskiej przy założeniu udziału na poziomie ok. 11% przyjmowano (z roku na rok) w kwotach wyższych. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest konsekwencją (w niniejszej sprawie) braku prowadzenia ksiąg podatkowych i polega ono na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do rzeczywistego stanu, a nie tożsamego.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za bezzasadne. Odnosząc się do wniosków dowodowych Podatnika, organ odwoławczy wskazał, że ich realizacja we wskazanym zakresie prowadziłaby praktycznie do odtworzenia przez organy podatkowe ksiąg rachunkowych Podatnika. Organ odwoławczy wskazał również, że to sam Podatnik ponosi odpowiedzialność za brak ksiąg rachunkowych i nie ma tu znaczenia oświadczenie podatnika, że księgi uległy spaleniu w marcu 2009 r. Brak ksiąg podatkowych w świetle postanowień art. 23 § 1 i § 3 O.p. stanowi wyraźną przesłankę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów związanych z ubytkami, odpadami, zniszczeniami i reklamacjami. Wskazał, że organ I instancji w żadnym momencie nie stwierdził, że zniszczenia nie miały miejsca a jedynie zakwestionował ich wysokość.

Organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji przyjął koszty rodzajowe, tj. m.in. amortyzację, koszty finansowe i usługi obce w kwotach takich, jak sam Podatnik wykazał w ewidencji księgowej, zabezpieczonej przez Prokuraturę. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut przyjęcia za rzetelne danych z ewidencji PIT za rok 2006-2007 po to, by szacować podstawę opodatkowania za rok 2004 i 2005 bez dokonania badania ich rzetelności. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów natury procesowej wskazując, że także i one nie mają uzasadnienia w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, nie naruszono art. 123 § 1 O.p., art. 190 O.p. czy też art. 210 § 1 pkt 4 O.p. W toku ponownego rozpatrywania sprawy Podatnik był informowany o wszelkich czynnościach, które podejmował organ kontroli skarbowej. Podatnik uczestniczył w przesłuchaniach świadków, miał możliwość zadawania pytań i takie zadawał. Również w kontekście przepisu art. 123 § 1 O.p., zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału w związku z przesłuchaniami świadków przez Prokuraturę, organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie za całkowicie chybiony uznał zarzut Strony odnośnie naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez niewskazanie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Podstawą prawną pozwalającą organowi kontroli skarbowej na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w wysokości odmiennej niż wynika to ze złożonego zeznania jest art. 21 § 3 O.p., powołany przez organ kontroli skarbowej w sentencji zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw, przez zakończenie kontroli w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał, że organ kontroli skarbowej wypełniając dyspozycję tego przepisu, zakończył ją w dniu 16 kwietnia 2009 r. stosownym protokołem. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zakończenie kontroli nie jest jednak równoznaczne z zakończeniem wszczętego postępowania kontrolnego, bowiem nie zamyka go doręczenie kontrolowanemu protokołu z kontroli. Postępowanie to może być dalej prowadzone na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Dlatego też zakończenie kontroli podatkowej, protokołem z kontroli z 16 kwietnia 2009 r. i prowadzenie dalej postępowania kontrolnego, w ramach którego także zbierano materiał dowodowy nie jest naruszeniem powołanego przepisu postępowania.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, uzupełnioną pismem procesowym z dnia 20 października 2014 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie oraz obciążenia strony przeciwnej kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, podniesionych w odwołaniu naruszeń:

- art. 23 O.p. przez błędne zastosowanie wymienionego przepisu i nie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

- art. 210 §1 pkt 4 O.p. przez nie wskazanie podstawy prawnej pozwalającej organowi kontroli skarbowej na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy wymieniony w decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odmiennej niż wynika to ze złożonego zeznania podatkowego,

- art. 123 §1 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 281 a O.p., art. 122 i 187 O.p., art. 190 O.p., art. 193 O.p., art. 180 i 181 O.p.

- art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej, przez nie zażądanie od znanych i istotnych kontrahentów Podatnika, przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji w zakresie faktycznym jak i prawnym,

- art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuwzględnienie przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego, kosztów uzyskania przychodów w postaci ubytków produkcyjnych w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, tj. w wysokości wynikającej z opinii biegłego,

- wadliwe wydanie czterech decyzji, niezgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, zawartymi w uchylającej decyzji z 22 września 2011 r. oraz niewykonanie zaleceń zawartych w tej decyzji,

a ponadto:

1. naruszenie uregulowanej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania przez celowe wydanie postanowienia z dnia 3 grudnia 2013 r., doręczonego Skarżącemu dnia 5 grudnia 2013 r., w przedmiocie odmowy zawnioskowanego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na wskazane we wniosku okoliczności,

2. posługiwanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w wydanej decyzji, sformułowaniami bardzo ogólnikowymi, nieuzasadnionymi i nieodwołującymi się do zgromadzonego materiału dowodowego.

3. łączenie (w jednej decyzji) informacji i faktów nie dotyczących roku podatkowego, którego dotyczy decyzja, uniemożliwiających właściwe zweryfikowanie wydanego rozstrzygnięcia,

4. wielokrotne używanie w zaskarżonej decyzji sformułowania, o tym że strona nie przedłożyła "ksiąg handlowych" i jednocześnie potwierdzanie przedłożenia przez nią dokumentów w postaci faktur (zakupu i sprzedaży).

5. niedopuszczalne przyjęcie w poczynionych ustaleniach w tak szerokim rozmiarze danych z roku 2003, w tym co do procentowego uwzględnienia kosztów w przychodach ogółem jak również faktu, że w poszczególnych latach od 2003 r. wykazywane przychody miały tendencję wzrostową a to z kolei miało wpływ na zwiększenie wartości kosztów,

6. błędne uznanie procentowego ustalenia pozostałych kosztów operacyjnych i finansowych, chociażby z uwagi na fakt rozszerzenia działalności cukierniczej o działalność hotelową i związane z tym obciążenia bankowe związane z kredytem,

7. brak wskazania postawy prawnej co do okoliczności, że kasacja uprzedniej decyzji za lata 2004-2007 nie niweczy skutków prawnych przerwania biegu terminu przedawnienia,

8. bezpodstawne powoływanie się na wydane przez Prokuraturę w dniu 14 lipca 2010 r. postanowienie uzupełniające przedstawienie zarzutów Skarżącemu,

9. bezpodstawne odrzucenie metody porównawczej przez zupełne zaniechanie działań zmierzających do ustalenia innego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność gospodarczą w podobnych warunkach jak Skarżący,

10. używanie niedopuszczalnych stwierdzeń o "niebudzących wątpliwości dostawach nieewidencjonowanych" albowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dot. przesyłek realizowanych przez firmę R. i złożonych przez tę firmę wyjaśnień,

11. brak przeprowadzenia kontroli podatkowej w drugim postępowaniu co pozbawiło Skarżącego praw wynikających z możliwości wniesienia uwag i zastrzeżeń do protokołu z kontroli,

12. niezasadne i nie odpowiadające treści właściwych dokumentów powoływanie się w decyzji na materiały otrzymane z Prokuratury.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd, przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności poddał ocenie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w zakresie przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Kluczowe znaczenie dla oceny kwestii przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pod warunkiem, że podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności występujących w sprawie wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak bowiem wynika z akt sprawy, w dniu 13 marca 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu popełnienia czynu (pozostającego w związku ze zobowiązaniem podatkowym określonym zaskarżoną decyzją, tj. p.d.o.f. za 2006 r.) przewidzianego art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy ( zwanej dalej "K.k.s.") w zbiegu z art. 61 §1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. w związku z z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 37 §1 pkt 1 i 2 K.k.s. ,obejmującego okres od 15 stycznia 2003 r. do co najmniej 23 czerwca 2005 r. W dniu 9 października 2009 r. treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu, który jednocześnie został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, którego to żądania nie zgłosił. Okoliczności te Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem (k.70 -76 akt sądowych). W dniu zaś 14 lipca 2010 r., wydano postanowienie o uzupełnieniu ww. postanowienia z dnia 13 marca 2009 r. o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów popełnienia czynu określonego w art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 61 §1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 37 §1 pkt 1 i 2 K.k.s., obejmującego okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2007 r. W dniu natomiast 14 lipca 2010 r. treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu, który został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem (k.77- 80 akt sądowych). Już sam fakt ogłoszenia Skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w dniu 9 października 2009 r., następnie w dniu 14 lipca 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego rok podatkowy 2006 (przed 31.12.2012 r.), usuwa wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, a tym samym nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło do zawieszenia biegu upływu terminu przedawnienia, tj. z dniem 18.05.2007 r. - jak wskazał pełnomocnik organu na rozprawie w przedłożonym piśmie z dnia 10 maja 2013 r. skierowanym do Skarżącego. Przedstawione i ogłoszone zarzuty obejmują popełnienie przez Skarżącego czynów przewidzianych ustawą – Kodeks karny skarbowy i obejmują okres od dnia 01.01.2003 r. do 31.12.2007 r., przy czym czyny te pozostają w związku ze zobowiązaniem podatkowym określonym zaskarżoną decyzją, tj. p.d.o.f. za 2006 r. Wskazać przy tym należy, że wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i jego ogłoszenie stanowi istotną decyzję procesową, rozpoczyna bowiem etap postępowania przeciwko osobie (postępowanie in personam). Osoba, przeciwko której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, staje się z tym momentem podejrzanym w rozumieniu procesowym (art. 71 § 1 K.p.k.). W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia, a zatem ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzasadniająca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2006 r. Przy czym stosownie do art. 70c O.p. (dodanego i obowiązującego od dnia 15.10.2013 r.) organ podatkowy I instancji pismem z dnia 10.05.2013 r. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu z dniem 18.05.2007 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2007 w związku z wszczęciem postępowań karnych skarbowych, przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1O.p. (co organ udokumentowano na rozprawie w dniu 29.10.2014 r.). Skoro zatem skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe przeciwko Skarżącemu (które – jak wynika z akt - zostało zawieszone z dniem 29.10.2010 r. - i które - według oświadczenia pełnomocnika organu na rozprawie w dniu 29.10.2014 r. - nadal jest zawieszone), okoliczności co do skuteczności zastosowanych przez organy środków egzekucyjnych pozostają bez znaczenia dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Przechodząc do meritum sprawy, poza sporem jest okoliczność, że w roku 2006 Skarżący prowadził działalność gospodarczą oraz, że organ podatkowy I instancji, prowadzący czynności kontrolne u Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., nie miał dostępu do dokumentacji źródłowej dotyczącej jego działalności w tymże okresie. W toku całej kontroli podatkowej (postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec Skarżącego już w dniu 19 listopada 2008 r.) jak również postępowania podatkowego, Skarżący nie przedłożył kontrolującym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r., a na dzień rozpoczęcia kontroli – nie okazał żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego przedłożył część dokumentów, tj.: ewidencję środków trwałych za rok 2003 i 2006, wyciągi z rachunku bankowego prowadzonego na potrzeby prowadzonej działalności, spisy z natury na dzień: 31.12.2004 r., 31.12.2005 r., 31.12.2006 r., 31.12.2006 r., 31.12.2007 r., wykaz kontrahentów, z którymi współpracował, część kserokopii faktur zakupu za lata 2005-2007. Co jednak istotne w postępowaniu podatkowym, Skarżący nadal nie przedłożył jednak ksiąg rachunkowych.

Odnosząc się do treści art. 86 § 1 O.p. Sąd wysnuł wniosek, że w trakcie kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego, to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dokumentów, tj. ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem wszystkich dokumentów źródłowych w zakresie umożliwiającym organowi ich weryfikację, a w konsekwencji ocenę poprawności wywiązania się przez podatnika z obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał się rzetelnością i starannością właściwą dla przedsiębiorców i nie współdziałał w sposób odpowiedzialny z organami podatkowymi co skutkowało, że oszacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez organy, które jest wynikiem nierzetelności Podatnika, nie może być precyzyjne, a jedynie zbliżone do rzeczywistej podstawy. Ryzyko konsekwencji szacowania podstawy opodatkowania obciąża Podatnika, ponosi on konsekwencje, w tym negatywne swoich zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie, oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 O.p. przez zastosowanie metody własnej, tj.: metody o charakterze mieszanym, tzn. uwzględniającej pewne cechy metody porównawczej wewnętrznej, zwłaszcza w zakresie określenia przybliżonej wielkości udziału kosztów rodzajowych (materiałów, energii, usług obcych, wynagrodzeń, pozostałych kosztów) w badanych okresach (na podstawie danych księgowych z lat 2003, 2006 i 2007) w wielkości sprzedaży produktów cukierniczych, określonej na podstawie zabezpieczonych danych z systemu księgowego, i porównaniu tych danych z informacjami o transakcjach uzyskanych od kontrahentów kontrolowanego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji szczegółowo przedstawiły cały proces dochodzenia do poszczególnych wniosków i wyliczania kolejnych wartości w ramach szacowania podstawy opodatkowania, co zostało prawidłowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, przyjęty przez organy sposób oszacowania podstawy opodatkowana nie zawierał błędów metodologicznych. Wybrana przez organ metoda oszacowania przychodów - zdaniem Sądu - była spójna, posiadała oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu, podjęte przez organy podatkowe działania nie wykazują braków procesowych i wynika z nich, że wobec nieprzedłożenia przez Skarżącego podatkowej księgi przychód i rozchodów za 2006 r., oraz niepodjęcia jakichkolwiek działań mających na celu odtworzenie spalonych dokumentów nie było możliwe uzupełnienie tych materiałów źródłowych dotyczących roku 2006 r. w toku prowadzonego postępowania i to w zakresie pozwalającym na określenie podstawy opodatkowania z pominięciem instytucji oszacowania (art. 23 § 2 O.p.). Za bezzasadny uznać należy zatem zarzut naruszenia 23 O.p.

Nie trafiony jest również zarzut Skarżącego, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie brak jest określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a także, że organy podatkowe w ogóle nie uzasadniły wybranej metody oszacowania a w postępowaniu nie zmierzano do określenia wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. W sentencji decyzji organu kontroli skarbowej została powołana podstawa prawna w postaci przywołania art. 23 § 1 pkt 1 O.p., natomiast na str. 36-42 decyzji organu I instancji znajduje się pełne uzasadnienie wraz z przytoczonymi przepisami prawa podatkowego odnośnie zastosowanej metody szacowania.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organ (we właściwy sposób) poziomu ubytków czy odpadów. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że Skarżący nie udokumentował w sposób wiarygodny powstania odpadów w wykazanej przez niego wysokości oraz ich likwidacji, a protokoły nie dokumentują rzeczywistych ilości wymian i zwrotów towarów. Wobec wykazanych w protokołach zniszczeń i protokołach kwalifikacyjnych za lata 2004-2007 odpadów w ilości łącznie 528,28 ton, na składowisko przyjęto jedynie 1.2 tony, to jest zaledwie 0,23 % powstałych odpadów. Skarżący nie zadeklarował ani jednej tony (poza 2005 r.) takiego odpadu również w sprawozdaniach, których obowiązek sporządzenia nakładają ww. przepisy ustawy o odpadach.

Za bezpodstawny uznano także zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego kosztów uzyskania przychodów w postaci ubytków produkcyjnych w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Ubytki produkcyjne zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów tyle, że w wysokości ustalonej przez organ kontrolny (uznane w oparciu o ww. dowody, jako odpowiadające rzeczywistości). Zauważyć przy tym należy, że wskazywany przez Skarżącego przepis art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. dotyczy odpisów amortyzacyjnych, a nie kwestii.

Za niezasadny uznano również zarzut Skarżącego dotyczący niewykonania zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, zawartych w decyzji z dnia 22 września 2010 r. Zgodnie z tymi zaleceniami organ kontroli skarbowej w toku ponownie prowadzonego postępowania ponownie zażądał od Skarżącego udostępnienia ksiąg podatkowych i dokumentów za lata 2004-2007, a następnie wydał oddzielne rozstrzygnięcia za poszczególne lata podatkowe.

Sumując, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 , art. 125, art. 180 oraz art. 191 O.p., ponieważ organy orzekające w tej sprawie podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. obliczonego według jednolitej stawki 19%. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, w żaden sposób nie oznacza, że narusza wynikającą z art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Powyższy wyrok Skarżący w całości zaskarżył skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 p.p.s.a oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia:

art. 23 O.p. przez błędne zastosowanie wymienionego przepisu i nie określenie podatnikowi podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z tym przepisem;

art. 210 § 1 pkt. 4 O.p. przez niewskazanie podstawy prawnej pozwalającej organowi kontroli skarbowej na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości odmiennej niż wynika to ze złożonego zeznania podatkowego;

art. 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie postępowania;

art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez nieprowadzenie postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

art. 122 i 187 O.p. przez nie podjęcie wszelkich działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie;

art. 180 i 181 O.p. przez niedopuszczenie,

w przeprowadzonym postępowaniu, wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

art. 13b ustawy o kontroli skarbowej przez niezażądanie od znanych

i istotnych kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą. Sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz nie rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego;

- art 22 ust. 8 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego kosztów uzyskania przychodów w postaci ubytków produkcyjnych w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, tj. w wysokości wynikającej z opinii biegłego,

- art. 193 w związku z art. 290 § 5 O.p. polegające na niesporządzeniu protokołu badania ksiąg rachunkowych za 2004 r. jako warunku koniecznego.

Wszystkie te naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na przyjęciu przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a które miały istotny wpływ na wynik sprawy;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i tym samym błędne zastosowanie, tj.:

- art. 23 O.p. polegające na błędnym zrozumieniu, że można zastosować szacowanie metodą określoną art. 23 § 4 O.p., gdy możliwe jest zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 O.p.

W związku z przedstawionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., choć ich sposób zredagowania budzi istotne zastrzeżenia. Autor skargi kasacyjnej nie identyfikuje bowiem prawidłowo przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Zauważyć również należy, że uzasadnienie podniesionych zarzutów zasadniczo nie zostało ukierunkowane na działanie Sądu pierwszej instancji. Przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest zaś wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 p.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349, dostępny również na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 12; CBOSA).

5.3. Uwzględniając powyższe wskazania, w kontekście wyprowadzonych przez kasatora zarzutów procesowych należy stwierdzić, że ich analiza potwierdza, że skarżący podważa prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny, tj. określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Drugi zarzut procesowy dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a.

5.4. Odnosząc się następnie do bardzo ogólnie sformułowanego pierwszego zarzutu skargi, tj. naruszenia przepisów postępowania, mających godzić w zasadę prawdy obiektywnej poprzez niezupełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkujące niekompletnością zebranego materiału dowodowego, a to w kontekście przyjętej w sprawie metody szacowania podstawy opodatkowania, należy stwierdzić bezzasadność tego zarzutu.

Skarżący na żadnym etapie postępowania, w którym brał czynny udział, w tym w postępowaniu kasacyjnym, nie sformułował żadnych konkretnych twierdzeń i wniosków mogących wpłynąć na dokonane w sprawie przez organy ustalenia faktyczne, a następnie przyjęte za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. Co istotne też, nie sformułował zarzutu kasacyjnego, mogącego podważyć ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

5.4.1. Odnośnie zarzutu nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenia dowodów (art.180 i 181 O.p.) zwrócić należy uwagę, że skarżący stawiając te zarzuty nie wskazał dowodów, które zostały pominięte. Charakter niniejszej sprawy, w ramach której organy podatkowe "odtwarzały" podstawę opodatkowania wskazuje, że podatnik powinien wykazać się stosowną inicjatywą dowodową, nie zaś bezpodstawne oczekiwać, że organy samodzielnie doprowadzą do zupełnego odtworzenia przebiegu wszelkich zdarzeń prawnopodatkowych w zakresie kontrolowanej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji, wykonując wynikający z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., obowiązek kontroli legalności kwestionowanej decyzji, poddał ocenie zarówno poprawność przeprowadzonego postępowania podatkowego, kompletność zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowość jego oceny, jak i prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego. W swych szczegółowych rozważaniach nie pominął kwestii prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Odwołując się do regulacji z art. 23 O.p. Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób wykazał powody dla których podzielił stanowisko organów podatkowych, co do konieczności szacowania postawy opodatkowania wobec braku ksiąg podatkowych. W przekonujący sposób odwołując się do treści § 4 przepisu wykazał także zasadność pominięcia przez organy podatkowe metod wskazanych w § 3 i zastosowanie metody własnej o charakterze mieszanym. Metoda ta uwzględniła cechy metody porównawczej wewnętrznej w zakresie udziału kosztów rodzajowych w badanym okresie w wielkości sprzedaży produktów cukierniczych, określonej na podstawie danych z systemu księgowego i ich porównaniu z informacjami o transakcjach uzyskanych od kontrahentów podatnika. Jednocześnie przez jej zastosowanie oszacowany został dochód ze sprzedaży niezaewidencjonowanej, wykorzystując dane z zestawienia przesyłek przy uwzględnieniu średnich cen wyrobów cukierniczych w stosunku do udokumentowanego rozchodu wyrobów.

Bezpodstawne są sugestie skarżącego, że organy powinny poszukiwać innych jego kontrahentów dla pełnego obrazu rozmiarów działalności skarżącego. W tym miejscu wskazać należy, że szacowanie podstawy opodatkowania ze swej istoty obarczone jest dopuszczalnym przez prawo błędem i w sytuacji braku dokumentacji księgowej, która stanowi również z punktu widzenia dowodowego pewną gwarancję procesową, podatnik musi liczyć się naturalnymi ułomnościami wyniku takiej operacji. Skarżący miał zaś możliwość wyjaśnienia w sprawie wszystkich związanych z tym kwestii. Przyjął jednak sposób postępowania, prawidłowo oceniony przez Sąd pierwszej instancji, jako utrudniający organom dojście do prawdy materialnej. Jego inicjatywa procesowa z powołaniem się na zasadę prawdy materialnej, otwarty katalog środków dowodowych oraz uprawnienia inspektora i pracownika urzędu kontroli skarbowej (odpowiednio przepisy art.122, 181 O.p. oraz art.13b ustawy o kontroli skarbowej) ograniczyła się do żądania poszukiwania przez organy wszelkich dokumentów i niejako zupełnego odtworzenia ksiąg podatkowych. Zarzuty te, powtórzone również w ramach skargi kasacyjnej, w kontekście realiów sprawy, tj. znacznej liczby klientów skarżącego i ilości transakcji nie zasługują na uwzględnienie. Podzielić należy też konstatację Sądu pierwszej instancji (wbrew twierdzeniom kasatora zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), że nie było uzasadnienia do występowania do prawie 2000 kontrahentów, wskazanych przez skarżącego, skoro i tak nie byli to jego wszyscy kontrahenci. Przy założeniu zaś wystąpienia nawet do wszystkich kontrahentów, wobec braku ksiąg oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej, nadal istniałaby konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjęta przez skarżącego, również w postępowaniu kasacyjnym, swoista strategia procesowa, prawidłowo odczytana przez Sąd pierwszej instancji, w istocie nie służyła wyjaśnieniu sprawy, dlatego nieracjonalnym byłoby nakazanie organom poszukiwania kolejnych kontrahentów podatnika.

Z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten statuuje zasadę kompletności, z której wynika, że organ może uznać materiał za zupełny, jeśli zebrano dowody, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W sytuacji, gdy w rozpoznanej sprawie organ przeświadczony już był o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mógł w konsekwencji uznać, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. Rolą skarżącego było zatem, jeżeli nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, dostarczenie informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu, wbrew zarzutowi naruszenia art.123 O.p., który to zarzut, co należy podkreślić nie został poparty w skardze kasacyjnej żadną argumentacją (podobna uwaga dotyczy wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p.), zagwarantowano stronie realną możliwość aktywnego działania. To sama strona posiadała pełną wiedzę o zakresie prowadzonej przez siebie działalności. Powinna to zatem dokładnie przedstawić i wykazać, jeśli organy rozmijały się z rzeczywistością, zwłaszcza, że zebrane informacje nie przemawiały na jej korzyść. Okazywanie tylko i wyłącznie samej obawy, czy też przypuszczeń, co do nierzetelnego działania organów bez jednoczesnego wykazania ich rzeczywistego istnienia, nie może skutecznie podważyć oceny tych działań dokonanych przez Sąd pierwszej instancji.

W świetle powyższego należało zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że decyzja o wyborze metody szacowania podstawy opodatkowania poprzedzona była skrupulatną analizą całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, który co należy dodać został zebrany z uwzględnieniem jedynie konstruktywnej i adekwatnej dla realiów sprawy inicjatywy procesowej podatnika.

5.4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając niezasadność kolejnego zarzutu, tj. naruszenia art. 193 w związku z art. 290 § 5 O.p., polegającego na niesporządzeniu protokołu badania ksiąg rachunkowych za 2004 r., wskazuje po pierwsze na jego bezprzedmiotowość. Skoro bowiem organ stwierdził brak ksiąg rachunkowych za ten okres, to rzeczą oczywistą jest, że nieistnienie przedmiotu podlegającego badaniu wyklucza realizację takiego obowiązku. Po drugie, należy przypomnieć, że nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2013 r., II FSK 2061/11 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Po trzecie, należy zauważyć, że w przypadku kontroli skarbowej, wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 O.p. nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, wskazuje, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. W kontekście powyższego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stan procesowy, że skoro podatnik nie dostarczył żadnych ksiąg podatkowych, w tym dotyczącej 2004 r., to organ kontroli skarbowej w protokole kontroli, stosowanie do treści art. 23 § 1 pkt 1 O.p., zasadnie stwierdził, że podstawę opodatkowania należy określić w drodze oszacowania (wskazał przy tym na zastosowaną w sprawie metodę oszacowania wraz z jej uzasadnieniem).

5.4.3. Za oczywiście chybiony uznać należało także zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego kosztów uzyskania przychodów w postaci ubytków produkcyjnych w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Przepis art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., nie mógł mieć w tym kontekście zastosowania bowiem dotyczy odpisów amortyzacyjnych, a nie ubytków. Ponadto należy zauważyć, że ubytki produkcyjne zostały uwzględnione przez organy w kosztach uzyskania przychodów.

5.4.4. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut odwołujący się do przepisu art.210 § 1 pkt 4 O.p. i skierowany względem rozstrzygnięcia organu I instancji. Kasator nie poparł tego zarzutu argumentacją pozwalającą na potwierdzenie naruszenia prawa procesowego i to w sposób kwalifikowany, tj. mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego organ odwoławczy wyjaśnił skarżącemu, iż podstawą prawną pozwalającą organowi na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w wysokości odmiennej niż wynika to ze złożonego zeznania był art. 21 § 3 O.p., który został powołany przez organ kontroli skarbowej w sentencji decyzji.

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew też zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania jakie stawia art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu może dojść w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie narusza tego przepisu. Mało tego, analiza uzasadnienia doprowadza do wniosku, że stanowi ono pełne odzwierciedlenie wyrażonej przez tenże Sąd oceny faktycznej i prawnej, która jest szczegółowa, wnikliwa, znajduje odzwierciedlenie w przyjętym i omówionym stanie faktycznym, przy czym sposób jej przedstawienia jest precyzyjny i uporządkowany.

5.6. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).