Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1582/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 4, art. 70 par. 1 i 4, art. 115 par. 1 i 2, art. 108 par. 2 pkt 3 i par. 3, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26 par. 1 i 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z drugim wspólnikiem oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania M. N. (dalej: "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia[...] września 2019 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wspólnika E. s.c. (dalej: "Spółka"), wraz ze Spółką oraz drugim wspólnikiem Panem R. P., za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 01, 02, 11 i 12/2014 r. w łącznej kwocie 888,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 364,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 9,47 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako wspólnika E. s. c. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 01, 02, 11 i 12/2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W wyniku przeprowadzenia postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wspólnika E. s. c., wraz ze Spółką oraz drugim wspólnikiem Panem R. P., za zaległości podatkowe Spółki w wymienionym wyżej zakresie.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o:

- zmianę zaskarżonej decyzji organu I instancji, poprzez orzeczenie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki wobec wspólników Spółki: R. P., S. G., I. L., ze zwolnieniem z tej odpowiedzialności Strony, z przeprowadzeniem przed wydaniem decyzji, postępowania dowodowego tj.: przesłuchania wskazanych świadków, oraz przeprowadzenia dowodu ze wskazanych dokumentów na wszystkie okoliczności sprawy, ewentualnie o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i stosownie do art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że Spółka w dniu 23 marca 2012 r. dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego na druku NIP-2, wskazując datę rozpoczęcia działalności gospodarczej na dzień 23 marca 2012 r., wraz z NIP-D informacją o wspólnikach tj. Pani M. N. i Panu R. P., zaświadczeniem o numerze identyfikacyjnym REGON, umową spółki cywilnej zawartą w dniu 21 marca 2012 r., umową najmu z dnia 21 marca 2012 r. oraz zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług.

Spółka w dniu 23 kwietnia 2015 r. dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego na druku NIP-2 w związku ze zmianą wspólników, tj. przystąpieniem Pana S. G. do Spółki, załączając NIP-D tj. informację o wspólnikach oraz aneks z dnia 20 marca 2015 r. do umowy spółki cywilnej z dnia 21 marca 2012 r.

Spółka kolejnej aktualizacji dokonała w dniu 3 czerwca 2015 r. na druku NIP-2 w związku z przystąpieniem w dniu 13 kwietnia 2015 r. Pani I. L. do Spółki, załączając NIP-D oraz aneks z dnia 13 kwietnia 2015 r. do umowy spółki cywilnej z dnia 21 marca 2012 r.

Spółka kolejnej aktualizacji dokonała w dniach 28 kwietnia 2015 r. i 3 września 2015 r. na druku NIP-2 w związku z wystąpieniem w dniu 17 kwietnia 2015 r. Skarżącej ze Spółki, załączając wypowiedzenie, NIP-D oraz aneks z dnia 13 kwietnia 2015 r. do umowy spółki cywilnej z dnia 21 marca 2012 r.

W związku z powyższym, z dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego wynika, że przez cały okres prowadzenia działalności jak i w momencie zaprzestania prowadzenia działalności wspólnikami Spółki byli: Pan R. P. (od dnia 23 marca 2012r.), Skarżąca (od dnia 23 marca 2012 r. do dnia 17 kwietnia 2015 r.), Pan S. G. (od dnia 20 marca 2015r.) i Pani I. L. (od dnia 13 kwietnia 2015 r.).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazujące zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne, zostały określone w przepisach art. 107-109 ustawy Ordynacja podatkowa, zaś art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa reguluje w sposób szczególny odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej.

Organ odwoławczy powołał się na art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości.

Organ II instancji wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych w całości, powstały zaległości podatkowe w łącznej kwocie 888,00 zł. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił w dniu 6 maja 2015 r. tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 01, 02, 11, 12/2014r. Tytuł wykonawczy został doręczony Spółce w dniu 28 maja 2015 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do formalnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń 01, 02, 11, 12/2014r., a zatem spełniony został również warunek orzeczenia o odpowiedzialności Pani M. N., określony przepisem art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Dla orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem istnienia zaległości spółki. Nie mają znaczenia zawarte porozumienia pomiędzy poszczególnymi wspólnikami spółki w kwestii administrowania majątkiem Spółki i regulowania zobowiązań powstałych w trakcie działalności Spółki. Ustalenia w powyższym zakresie wywierają skutek prawny jedynie pomiędzy wspólnikami.

Organ odwoławczy wskazał, że uznał za bezzasadny wniosek dowodowy dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu mającego na celu przesłuchanie świadków, gdyż żądanie przesłuchania osób w charakterze świadka na okoliczność popełnienia przestępstwa karnego przez Pana R. P. w ocenie organu nie miał znaczenia dla sprawy, ponieważ zebrany materiał dowodowy jednoznacznie daje podstawę do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej. Odnosząc się do wniosku dowodowego, że Strona nie powinna odpowiadać za zaległości Spółki, ponieważ złożyła rezygnację i przekazała udziały pozostałym wspólnikom należy uznać za bezzasadny, gdyż w ocenie organu podatkowego w sposób szczegółowy przedstawiono argumenty potwierdzające, że spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej wspólnika wymieniona w art. 115 §2 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona będąc wspólnikiem Spółki od dnia 23 marca 2012 r. do dnia 17 kwietnia 2015 r., zgodnie z Informacją o Wspólnikach NIP-D złożoną w urzędzie skarbowym w dniu 23 marca 2012 r. i w dniu 28 kwietnia 2015 r. i umową spółki cywilnej z dnia 21 marca 2012 r. oraz wypowiedzeniem umowy z dniem 17 kwietnia 2015 r. przekazanym Panu S. G. i Panu R. P., zgodnie z powołanym wyżej przepisem odpowiada za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 01, 02, 11, 12/2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie przedawnionego zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.;

2. naruszenie przepisów art. 33 § 1 w zw. z art. 59 g 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do zobowiązania przedawnionego przed wydaniem decyzji ostatecznej;

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, iż organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zwłaszcza niepodjęcie działań w celu ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w szczególności poprzez:

a. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. P. (wspólnika E. s.c.), S. G. (wspólnika E. s.c.), I. L. (wspólnika E.s.c.).

b. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. D. (byłego pracownika Spółki), na okoliczność wykrycia faktu działania wspólnika R. P. na niekorzyść Spółki, w konsekwencji czego powstały przedmiotowe zaległości podatkowe.

c. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: M. K., K. K., M. L., M. P., E. S., M. B., A. C., M. C., E. C., E. G., wszystkich na okoliczność działania wspólnika Spółki R. P. na niekorzyść Spółki polegającej na dokonaniu przez wskazanego przywłaszczenia środków finansowych należnych Spółce od kontrahentów tytułem wykonanych usług.

d. niewezwanie kontrahenta Spółki, firmy K., do wskazania na jaki rachunek wskazany przez wspólnika Spółki R. P. dokonywali przelewów z tytułu świadczonych na ich rzecz przez Spółkę usług. A w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o zgromadzony niepełny materiał dowodowy, co doprowadziło do wydania błędnej merytorycznie decyzji poprzez scedowanie ciężaru całej odpowiedzialności finansowej za powstałe zaległości, wyłącznie na byłego wspólnika Spółki, M. N. z pominięciem pozostałych trzech wspólników a tym samym nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

e. nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów mogących mieć istotne znaczenie, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, t.j.:

- historii prywatnego rachunku bankowego R. P., wspólnika E. s.c. na okoliczność potwierdzenia faktu, że będąc wspólnikiem działał na szkodę Spółki poprzez defraudacje środków finansowych Spółki, które zamiast na konto Spółki wpływały na prywatny jego konto celem wykazania, że zaległości podatkowe Spółki, były bezpośrednim efektem oszustwa dokonanego przez wspólnika R. P.;

- oświadczenia dłużnika o uznaniu długu z dnia 31 grudnia 2014 r., złożonego przez R. P., wspólnika E. s. c. na okoliczność potwierdzenia faktu, że będąc wspólnikiem działa na szkodę Spółki poprzez defraudacje środków finansowych Spółki celem wykazania, że zaległości podatkowe Spółki, były bezpośrednim efektem oszustwa dokonanego przez wspólnika R. P.;

- wyroku nakazowego z dnia [...] lutego 2017 r., prawomocnego i wykonalnego w dacie [...] kwietnia 2017 r., na okoliczność uznania R. P. przez Sąd Rejonowy dla W. w W. [...]Wydział Kamy, winnym zarzucanych mu czynów, działania na szkodę Spółki E. s.c. M. N., R. P., poprzez przywłaszczenie powierzonych mu środków finansowych (sygn. akt:[...]) celem wykazania, iż to nie Skarżąca powinna być pociągana do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, ale winny ich powstania R. P.;

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy.

4. błędną interpretację dyspozycji art. 115 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż Skarżąca, pomimo skutecznego wyjścia ze Spółki, przekazania posiadanych przez siebie udziałów w Spółce pozostałym wspólnikom wraz z przejęciem przez wstępujących do Spółki odpowiedzialności finansowej za zobowiązania cywilnoprawne podmiotu, ponosi odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe Spółki a tym samym skierowanie przez Organ roszczenia finansowego w przedmiocie uiszczenia należnych zobowiązań fiskalnych wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego wyłącznie w stosunku do Skarżącej;

5. błędną interpretację dyspozycji art. 366 k.c. w związku z art. 5 k.c. w zw. z art. 864 k.c., poprzez uznanie, że Skarżąca odpowiada solidarnie za powstałe zaległości podatkowe Spółki pomimo, że to właśnie Skarżąca, mimo, iż nie była już wspólnikiem Spółki zgłosiła organom ściągania jako jedyna fakt działania na niekorzyść Spółki, wspólnika Spółki R. P., który dokonał defraudacji środków finansowych należących do Spółki, czym doprowadził do powstania zaległości podatkowych o istnieniu których Skarżąca, będąc wspólnikiem Spółki nie miała pojęcia z racji faktu, iż osobą odpowiedzialną za regulowanie zobowiązań podatkowych Spółki był wyłącznie R. P., a w konsekwencji naruszenie przez Organ w tym względzie zasad współżycia społecznego, poprzez obarczenie, Skarżącej-pokrzywdzonej finansowo w takim samym stopniu jak Spółka przez wyżej wskazanego, wyłączną odpowiedzialnością finansową za powstałe zaległości fiskalne. Gdyż wskazać należy, że Skarżąca winna odpowiadać za zaległości podatkowe powstałe na skutek działalności Spółki, a nie wskutek przestępstwa popełnionego przez R. P.-wspólnika Spółki.

6. nieuwzględnienie przez Organ dyspozycji art. 3531 k.c. w zw. z art. 473 k.c. dającego stronom umowy w tym również umowy Spółki swobodę kształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem faktu, by jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, a tym samym uznanie, że wyjście ze Spółki i zbycie posiadanych udziałów na rzecz pozostałych wspólników nie zwalnia Skarżącej z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

7. nieuwzględnienie możliwości zastosowania wobec Skarżącej przez Organ ochrony dłużnika, wynikającej z dyspozycji art. 371 k.c. w zw. z art. 373 k.c. poprzez zwolnienie z długu bądź zrzeczenie się solidarności przez Organ jako przedstawiciela wierzyciela względem Skarżącej jako uznanej za dłużnika solidarnego, pomimo, że jako jedyna wszczęła działania prawne mające na celu pociągnięcie do odpowiedzialności karnej i finansowej R. P. - wspólnika Spółki, którego podlegające odpowiedzialności karnej działania na szkodę Spółki doprowadziły do powstania zaległości fiskalnych.

8. art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego tj. przyjęcie przez organ podatkowy, wbrew zebranemu w aktach sprawy niepełnemu materiałowi dowodowemu, że były wspólnik Spółki, M. N. ponosi odpowiedzialność solidarną wraz z pozostałymi wspólnikami za powstałe zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 01,02,11 i 12/2014 rok w łącznej kwocie 888,00 wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 364,00 i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 9,47 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 11 marca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Istotą sporu, jaki powstał w rozpatrywanej sprawie między stronami, była odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne aby obciążyć Skarżącą wraz z drugim wspólnikiem odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 01, 02, 11 i 12/2014 r. i czy w konsekwencji decyzja orzekająca o takiej odpowiedzialności nie została wydana z naruszeniem prawa.

Przechodząc do rozważań należy w pierwszej kolejności odnieść się do podnoszonego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem mając na uwadze zarzut naruszenie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie przedawnionego zobowiązania podatkowego, które zdaniem pełnomocnika Strony uległo przedawnieniu przed wydaniem zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. należy stwierdzić, że jest on bezpodstawny.

W myśl przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń, luty, listopad i grudzień 2014 r. upływał odpowiednio w dniu 20 lutego 2014 r., 20 marca 2014 r. i 22 grudnia 2014 r.

Natomiast, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W niniejszej sprawie organ egzekucyjny zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 20 maja 2015 r. nr [...]dotyczącym tytułu egzekucyjnego nr [...]dokonał zajęcia rachunku dłużnika w Banku [...]S.A. Zawiadomienie zostało doręczone bankowi w dniu 26 maja 2015 r., natomiast Spółce w dniu 28 maja 2015 r.

W tym stanie faktycznym i prawnym, termin przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 26 maja 2015 r. i rozpoczął bieg na nowo od dnia następnego i upłynąłby w dniu 27 maja 2020 r.

Jednakże z dniem 31 marca 2020 r. zaczął obowiązywać przepis art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), dodany do niej ustawą nowelizującą z 31 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 568), którego mocą zadecydowano, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Natomiast zgodnie z art. 15zzs ust. 1 pkt 2 w/w ustawy z dnia 2 marca 2020 r. w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach egzekucyjnych nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Przepisy statuujące zawieszenie oraz wstrzymanie rozpoczęcia biegu terminów prawa materialnego zostały ostatecznie uchylone jeszcze przed odwołaniem stanu epidemii. Powyższe nastąpiło na mocy ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Jak wynika z art. 68 ust. 2 ustawy z 14 maja 2020 r. terminy, o którym mowa w art. 15 zzr ust. 1 ustawy zmienianej, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15 zzr ust. 1, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Ustawa z 14 maja 2020 r. weszła w życie 16 maja 2020 r.,. a zatem od 24 maja 2020 r. zaczęły biec dalej zawieszone terminy przewidziane przepisami prawa administracyjnego.

W związku z powyżej wskazanymi uregulowaniami bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r.

W tych okolicznościach, termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych upływał w dniu 20 lipca 2020 r., a zatem po dniu wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi należy wskazać, że stosownie do treści art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Zgodnie z § 2 art. 115 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 23 kwietnia 2015 r. dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego na druku NIP-2 w związku ze zmianą wspólników, tj. przystąpieniem Pana S. G. do Spółki, załączając NIP-D tj. informację o wspólnikach oraz aneks z dnia 20 marca 2015 r. do umowy spółki cywilnej z dnia 21 marca 2012 r. Spółka kolejnej aktualizacji dokonała w dniu 3 czerwca 2015 r. na druku NIP-2 w związku z przystąpieniem w dniu 13 kwietnia 2015 r. Pani I. L. do Spółki, załączając NIP-D oraz aneks z dnia 13 kwietnia 2015 r. do umowy spółki cywilnej z dnia 21 marca 2012 r. Spółka kolejnej aktualizacji dokonała w dniach 28 kwietnia 2015 r. i 3 września 2015 r. na druku NIP-2 w związku z wystąpieniem w dniu 17 kwietnia 2015 r. Skarżącej ze Spółki, załączając wypowiedzenie, NIP-D oraz aneks z dnia 13 kwietnia 2015 r. do umowy spółki cywilnej z dnia 21 marca 2012 r.

W związku z powyższym przez cały okres prowadzenia działalności jak i w momencie zaprzestania prowadzenia działalności wspólnikami Spółki byli: Pan R. P. (od dnia 23 marca 2012r.), Skarżąca (od dnia 23 marca 2012 r. do dnia 17 kwietnia 2015 r.), Pan S. G. (od dnia 20 marca 2015r.) i Pani I. L. (od dnia 13 kwietnia 2015 r.).

Wyjaśnić też należy, że odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej określona w art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter osobisty, solidarny i subsydiamy.

Wskazać też należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zobowiązania spółki cywilnej E. s. c. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za ww. okresy wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych PIT-4R. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę ww. zobowiązań podatkowych w całości, powstały zaległości podatkowe w łącznej kwocie 888,00 zł. Od zaległości podatkowej na podstawie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił w dniu 6 maja 2015 r. tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za styczeń, luty, listopad i grudzień 2014 r. Tytuł wykonawczy został doręczony Spółce w dniu 28 maja 2015 r.

Zgodnie z art. 26 § 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że doszło do formalnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości E. s. c. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wymienionych wyżej wypłaconych wynagrodzeń, a zatem spełniony został również warunek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej, określony przepisem art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazuje, że dla orzeczenia odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki jawnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem istnienia zaległości spółki i wynikania tej zaległości z działalności spółki. Ordynacja podatkowa nie przewiduje negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, nie przewiduje też prawa osoby trzeciej do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności, np. ze względu na wysokość udziału w spółce, czy stopień zawinienia w powstaniu zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna, do której zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Istota solidarnej odpowiedzialności stanowiąca wyjątek od zasady podzielności zobowiązań, polegająca na tym, że mimo, iż przedmiot świadczenia jest podzielny, zamiast podziału zobowiązania, zarówno odpowiedzialność każdego z dłużników, jak i uprawnienie każdego z wierzycieli ma za przedmiot cały dług i całą wierzytelność, uregulowana została w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 366 i in.). Solidarność wspólników za zobowiązania spółki cywilnej (w przedmiotowej sprawie spółki jawnej) jest tzw. solidarnością bierną, polegającą na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 366 § 1 k. c).

W świetle regulacji art. 115 Ordynacji podatkowej, aby orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe zobowiązane są wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc, że wystąpiła zaległość podatkowa spółki w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz, że wówczas dana osoba była wspólnikiem lub byłym wspólnikiem. Bycie wspólnikiem lub byłym wspólnikiem w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. umowy spółki, wypisu z rejestru przedsiębiorców w ramach KRS.

Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie oznacza, że organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełną kwotę zaległości spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2000 r. sygn. akt III SA 1456/99). Zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1273/13 z dnia 17 czerwca 2014 r. orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 447/03).

Należy także zauważyć, że stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki cywilnej (w niniejszej sprawie dotyczy spółki cywilnej) i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych również nie wywiera wpływu na orzekanie o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 182/06).

Nie mogły w sprawie też zostać uwzględnione zarzuty dotyczące postępowania dowodowego i nieprzesłuchania świadków.

Sąd zauważa, że dla realizacji uprawnienia Strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski: "Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz", Warszawa 2003. s. 390). Druga przesłanka to taka, iż przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Wskazać należy, że organ podatkowy ma wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno podatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały za bezzasadny wniosek dowodowy dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu mającego na celu przesłuchanie świadków, gdyż żądanie przesłuchania osób w charakterze świadka na okoliczność popełnienia przestępstwa karnego przez Pana R. P. nie miało znaczenia dla sprawy, ponieważ zebrany materiał dowodowy jednoznacznie daje podstawę do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej.

Odnosząc się do wniosku dowodowego, że Strona nie powinna odpowiadać za zaległości Spółki, ponieważ złożyła rezygnację i przekazała udziały pozostałym wspólnikom należy uznać za bezzasadny. W sposób szczegółowy przedstawione zostały przez organy podatkowe argumenty potwierdzające, że spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej wspólnika wymieniona w art. 115 §2 Ordynacji podatkowej. Strona będąc wspólnikiem Spółki od dnia 23 marca 2012 r. do dnia 17 kwietnia 2015 r., zgodnie z Informacją o Wspólnikach NIP-D złożoną w urzędzie skarbowym w dniu 23 marca 2012 r. i w dniu 28 kwietnia 2015 r. i umową spółki cywilnej z dnia 21 marca 2012 r. oraz wypowiedzeniem umowy z dniem 17 kwietnia 2015 r. przekazanym Panu S. G. i Panu R. P., zgodnie z powołanym wyżej przepisem odpowiada za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych w sprawie wynagrodzeń.

Ponadto w ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu, stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, i art.180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 tej ustawy, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy oparły się na dostępnych dowodach wynikających z zebranego materiału dowodowego. W opinii Sądu zebrano dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W zaskarżonej decyzji wyjaśniono również zasady odpowiedzialności wspólników określone w art. 115 Ordynacji podatkowej. Fakt natomiast, że Skarżąca nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutów naruszenia ww. przepisów. Uzasadnienie decyzji spełnia także wymogi zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez opis przebiegu podejmowanych w ramach postępowania podatkowego czynności, i powołanie okoliczności faktycznych i prawnych, wraz z ich oceną, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy przytoczył zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji w tym art. 115 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.