Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 179/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] ustającą L. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych za 2000 r. źródłach przychodów w kwocie 89.488,00 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w spornym roku podatkowym Państwo E. i L. S., uzyskali łączne przychody w wysokości 333.662,32 zł, na które składały się:

• wynagrodzenia netto ze stosunku pracy Pani E. S. - 4.078,22 zł.,

• przychody Pana L. S. z działalności gospodarczej - 262.875 zł.,

• przychód z pożyczki udzielonej przez Pana J. P. - 60.000 zł.,

• zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1999 r. - 6.709,10 zł.

Organ I instancji nie uznał natomiast jako środków pozostających w dyspozycji skarżącego łącznej kwoty 380.000 zł, wykazywanej przez skarżącego z tytułu zawartych umów pożyczek z Panią J. K. (60.000 zł), Panem J. K. (50.000 zł), oraz z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego udzielonego mu przez Spółkę z o.o. A (270.000 zł).

Równocześnie w tym samym okresie poniesiono wydatki z majątku wspólnego w łącznej kwocie 572.297,12 zł, obejmujące:

• wydatki związane z prowadzoną przez L. S. działalnością gospodarczą 262.120,98 zł,

• wydatki na objęcie udziałów spółki A -10.000 zł,

• wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego w/w spółki i objęcie dodatkowych udziałów - 270.000 zł,

• opłata skarbowa od umów pożyczek - 3.400 zł.

Ponadto na podstawie danych statystycznych przyjęto szacunkową wartość kosztów utrzymania rodziny w kwocie 26.776,14 zł rocznie.

Przyczyną nieuwzględnienia przez organy podatkowe dochodów pochodzących z zakwestionowanych pożyczek była między innymi konkluzja, że pożyczkodawcy nie posiadali środków, które mogliby pożyczyć skarżącemu. Analizując wiarygodność i realność pożyczki udzielonej przez p. J. K. (matkę skarżącego), na podstawie zebranego materiału dowodowego (zeznań rocznych, przedłożonych przez p. J. K. informacji PIT-R, a także zeznań składanych do protokołu z dnia 14 czerwca 2005 r. oraz 10 listopada 2005 r.), organ za mało realny uznał fakt udzielenia skarżącemu pożyczki w tak wysokiej kwocie w stosunku do zgromadzonych przez nią dochodów.

Jak wynikało z zeznań Pani J. K., pożyczkę w kwocie 60.000 zł miała ona udzielić we wrześniu lub październiku 2000 r., a w czerwcu 2001 r. udzieliła synowi kolejnej pożyczki w kwocie 90.000 zł. Środki pieniężne przechowywała w domu, a pochodziły one z dochodów z pracy, z darowizny od babci oraz ze sprzedaży akcji B. Oświadczyła jednocześnie, że nie otrzymała znaczącej darowizny ani spadku, poza prezentami rzeczowymi lub pieniężnymi od rodziny. Pieniądze z wynagrodzenia za pracę w okresie ostatnich 10 lat przekazywano na konto bankowe, jednak nie gromadziła ich na rachunku bankowym z uwagi na brak zaufania do banków. Ustalono także, że w latach 1980-1992 jej rodzina składała się z trzech osób, a od 1992 (po śmierci męża) do 1994 r. syn L. S. pozostawał na jej wyłącznym utrzymaniu. Po jego ślubie udzielała mu dalszego wsparcia w formie przekazywania produktów żywnościowych, nie przekazując jednakże większych kwot pieniędzy. Oświadczyła także, iż w 1997 r. lub 1998 r zakupiła lokal mieszkalny za cenę 2.500 zł - 3.000 zł, a przed 1995 r. nabyła akcje B. Według świadka przed udzieleniem obu pożyczek dysponowała gotówką w domu w kwocie ok. 130.000 zł, a po ich udzieleniu posiadała jeszcze ok. 10.000 zł. Poddając analizie dochody zgromadzone od 1995 r. przez Panią J. K., organ ustalił, iż łączna kwota wszystkich jej dochodów wyniosła 93.852,87 zł, a zatem w jego ocenie nie była to suma pozwalająca na zgromadzenie wykazywanych przez nią oszczędności w kwocie 130.000 zł. Ponadto organ podkreślił też fakt, iż zarówno pożyczkodawca jak i skarżący nie posiadali dokumentów potwierdzających zawarcie przedmiotowych umów.

Nadto według organu trzymanie w domu tak znacznej kwoty pieniędzy (130.000 zł), przy jednoczesnym posiadaniu rachunku bankowego, a tym samym rezygnacja z ewentualnych dochodów w postaci oprocentowania kwoty 130.000 zł. pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, gdyż p. J. K. działałaby nieracjonalnie oraz na swoją szkodę.

Również poddając badaniu i analizie realność zawarcia drugiej z zakwestionowanych umów pożyczek, a mianowicie umowy z p. J. K. (wujem skarżącego) na kwotę 50.000 zł. organ uznał, że udzielenie jej w tak znaczącej kwocie, bez zachowania dowodów potwierdzających fakt przekazania środków pieniężnych (biorąc pod uwagę art. 75 kodeksu cywilnego), jako niewiarygodne. Ponadto organ podkreślił, iż pomimo wielokrotnych wezwań do okazania jakichkolwiek dowodów świadczących o uzyskiwaniu dochodów z gospodarstwa rolnego, a w konsekwencji o możliwości poczynienia z tego tytułu oszczędności, p. J. K. takich dowodów nie przedłożył. Za nieracjonalny uznano też fakt, że pomimo posiadania przez świadka rachunku bankowego przetrzymywał on w domu znaczne kwoty pieniędzy, rezygnując tym samym z dochodów w postaci oprocentowania kwot na nich deponowanych.

Z złożonych w toku postępowania zeznań J. K. wynikało, iż od 1987 r. prowadzi indywidualne gospodarstwo rolne ogólnoprodukcyjne, które w 2000 r. liczyło 63 ha i pozwalało według niego osiągnąć dochód, umożliwiający udzielenie pożyczki w kwocie 50.000 zł., a także udzielanie we wcześniejszych latach rodzinie skarżącego prezent ślubny w kwocie 30.000 zł, oraz 15.000 zł z okazji chrztu córki. Oświadczył też, że wprawdzie od 1987 r. posiada rachunek bankowy (rolniczy) w C w G., to jednak pieniądze na udzielenie pożyczki przechowywał w domu. Doraźnie udzielał także skarżącemu wsparcia rzeczowego.

Reasumując poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, zdaniem organu I instancji fakt realnego udzielenia pożyczek przez Panią J. K. oraz Pana J. K. nie został uprawdopodobniony żadnym bezpośrednim dowodem.

Organ podatkowy, zakwestionował również fakt uzyskania przez skarżącego w spornym roku podatkowym środków pieniężnych w kwocie 270.000 zł. w oparciu o wskazywaną przez niego umowę depozytu nieprawidłowego udzielonego przez spółkę z o.o. A, której był udziałowcem. Zważono bowiem, że przedmiotowa umowa zawarta została między skarżącym a Spółką reprezentowaną wyłącznie przez prezesa zarządu, p. M. K., co w świetle regulacji kodeksu handlowego skutkowało nieważnością bezwzględną umowy. W przypadku zarządu wieloosobowego (co stwierdzono na podstawie umowy spółki z dnia 26 lipca 2000 r. - akt notarialny rep. A nr [...]) do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki wymagane było współdziałanie dwóch członków zarządu albo też jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

Ponadto na dowodzie wypłaty KW nr A z dnia 25.10.2000 r. na podstawie, którego skarżący miałby podjąć do depozytu kwotę 270.000 zł brakowało jego podpisu. To zaś, zdaniem organu czyniło niewiarygodnym fakt wypłaty pieniędzy do depozytu, gdyż wątpliwym było, aby prezes spółki wypłacił osobie trzeciej, a jednocześnie członkowi zarządu, tak dużą kwotę bez pokwitowania. Za sprzeczne z zasadami logiki uznano także wyjaśnienia strony, iż pieniądze pochodzące z depozytu przechowywał on w domu, ponieważ chciał mieć dostęp do całej kwoty i dysponować nią w każdej chwili, podczas gdy jednocześnie twierdził, że na własne potrzeby wykorzystał jedynie niewielkie kwoty, nieprzekraczające 50.000 zł, nie przedstawiając przy tym dowodu ponoszenia takich wydatków.

W ocenie organu okoliczność ta miała świadczyć o tym, że w istocie skarżący nie miał potrzeby korzystania z tych pieniędzy w większym zakresie - co z resztą byłoby logiczne w sytuacji kiedy w umowie depozytowej zawarta była klauzula (§ 1 pkt 3 umowy) wydania całości lub części zdeponowanej kwoty bezzwłocznie na każde żądanie dającego. Kierując się zaś chęcią zysku skarżący mógłby je wpłacić na rachunek bankowy i czerpać korzyści w postaci odsetek. Przede wszystkim jednak zwrócono uwagę, że w ramach § 2 umowy depozytu zastrzeżono prawo dysponowania depozytem jedynie w granicach art. 839 kodeksu cywilnego, a zatem przechowawcy nie wolno było używać rzeczy bez zgody składającego, chyba że byłoby to konieczne do jej zachowania w stanie nie pogorszonym. Zatem - niezależnie od wad prawnych samej umowy, także w/w zastrzeżenie umowne zawężało prawo dysponowania przedmiotem umowy i uniemożliwiało skarżącemu dowolne korzystanie z pieniędzy. Zdaniem organu okoliczności te dowodzą, że brak jest podstaw zarówno formalnych jak i materialnych do przyjęcia kwoty 270.000 zł wskazanej w umowie depozytu jako źródła finansowania wydatków 2000 r.

Organ I instancji ustalił również, że małżonkowie nie dysponowali w spornym roku podatkowym zasobami finansowymi z lat poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na finansowanie w 2000 r. wydatków z tego rodzaju zasobów nie wskazywała także sama strona, zaś prawomocną decyzją z dnia 19 września 2006 r. w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych za 1999r. stwierdzono niedobór środków pieniężnych na finansowanie wydatków tego roku.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił L. S. podatek dochodowy w kwocie 89. 488,00 zł od kwoty 119.317 zł, stanowiącej 50 % ogólnej kwoty przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Dokonując takiego podziału dochodów między małżonkami organ uwzględnił fakt ich pozostawania w ustroju ustawowej wspólności majątkowej, skoro podatnicy w toku postępowania nie złożyli oświadczenia, co do innego udziału każdego z nich w wydatkach roku 2000.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie kwestionując nie uznanie przez organ w dochodach rozliczonego roku kwot objętych umowami pożyczek za źródło finansowania wydatków w 2000 r. Zdaniem pełnomocnika, skoro umowy pożyczek zostały zawarte legalnie, tj. została od nich opłacona opłata skarbowa, a pożyczkodawcy potwierdzili fakt udzielenia pożyczek w swoich zeznaniach, to środki z nich pochodzące są jak najbardziej ujawnionym i legalnym źródłem przychodu. Przy czym, w ocenie pełnomocnika nieuprawnione jest kwestionowanie realności umów w stosunku do pożyczkobiorcy nawet, gdy istnieją wątpliwości co do legalności posiadanych środków przez pożyczkodawcę, bowiem pożyczkobiorca nie może odpowiadać za legalność dochodów pożyczkodawcy.

Zarzucono także bezpodstawność zanegowania przez organ podatkowy faktu zawarcia przez stronę umowy depozytu nieprawidłowego z firmą A.

Zwrócono uwagę, że umowę depozytu nieprawidłowego normuje art. 845 kodeksu cywilnego, (przez co nadaje jej legalny i prawnie określony charakter), a działanie takie mieści się w granicach swobody umów, określonych w art. 353 (1) kc. W efekcie w okolicznościach przedmiotowej sprawy (forma pisemna umowy oraz zgodne oświadczenia jej stron potwierdzające fakt zawarcia umowy, a także inne dowody), nie pozwalały, zdaniem pełnomocnika, na zakwestionowanie realności i skuteczności umowy depozytu, co w jego ocenie świadczy o przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również o wybiórczości i tendencyjności organów skarbowych.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], nie uwzględniając odwołania strony utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 w/w ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z brzmienia przytoczonego przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że źródła przychodów wykorzystanych na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków, w tym także wartość zgromadzonego w tym roku mienia a także zasoby z lat poprzednich, mogą pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a podatnik skutecznie może powoływać się wyłącznie na tego rodzaju źródła finansowania wydatków.

Zdaniem organu odwoławczego ocena materiału zebranego w sprawie pozwalała uznać, że podatnik nie posiadał wystarczających środków pozwalających na pokrycie poniesionych wydatków, czego potwierdzeniem była szczegółowo przeprowadzona przez organ I instancji analiza uzyskiwanych przez podatnika przychodów w 2000 r. w kwocie 333.662,32 zł i ponoszonych w tym roku wydatków w wysokości 572.299,12 zł (różnica 238.634,80 zł), potwierdzająca jednoznacznie, iż podatnik i jego małżonka dysponowali dochodami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, kwestionujących ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie wysokości otrzymanych przychodów z tytułu pożyczek od p. J. K. i od p. J. K. oraz z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego, uznano ustalenia faktyczne organu I instancji były prawidłowe, a przedstawione fakty wskazywały jednoznacznie na nierzetelność zawartych umów. Brak było jakichkolwiek dowodów świadczących o faktycznym udzieleniu pożyczek przez Panią J. K. oraz Pana J. K., a nadto poczynione ustalenia dowodowe wykazały także niemożność dysponowania przez pożyczkodawców środkami pieniężnymi umożliwiającymi im przekazanie spornych kwot (odpowiednio 60.000 zł i 50.000 zł). Tym samym brak było uzasadnionych podstaw do dania wiary, że umowy te faktycznie, realnie zostały zawarte i wykonane. Zdaniem organu odwoławczego sama okoliczność uiszczenia opłaty skarbowej od obu zakwestionowanych umów pożyczek, nie może stanowić wystarczającego dowodu ich zawarcia, zwłaszcza w sytuacji gdy ani skarżący ani pożyczkodawcy nie dysponują kopiami treści umowy.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi odwoławczemu, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Wskazano też na rażące naruszenie granic swobodnej oceny dowodów, a także niewyjaśnienie okoliczności sprawy, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając skargę przytoczył w szerokim zakresie zarzuty zawarte już uprzednio w odwołaniu, a sprowadzające się do twierdzenia, iż organy podatkowe bezprawnie nie uznały za źródło finansowania wydatków 2000 r. dochodów uzyskanych z tytułu pożyczek oraz umowy depozytu nieprawidłowego. Ponadto dodatkowo podniósł zarzut, iż skarżący otrzymał już uprzednio z właściwego Urzędu Skarbowego zaświadczenie o legalności środków pieniężnych na nabycie udziałów w Spółce, które to zaświadczenie zostało całkowicie pominięte w niniejszej sprawie przy ocenie legalności posiadanych przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją faktyczną i prawną. Odnosząc się zaś do zarzutu pominięcia oceny wydanego uprzednio zaświadczeń o legalności źródeł pochodzenia kapitału, uznał go za chybiony. Przedmiotowe zaświadczenia wydane przez Drugi Urząd Skarbowy w O. z dnia 2 października 2001 r. oraz z dnia 26 kwietnia 2002 r. nr [...]), oparte zostały o unormowania art. 217 kpa oraz art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej i nie stanowiły decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. A zatem wydane przez organ administracyjny zaświadczenie nie stanowiły aktu decyzyjnego, ale miały charakter jedynie materialno - techniczny, która jest jedną z form działania administracji. "Zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom" (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 1983 r. I S.A./268/83 (ONSA 1983, nr 1, poz. 47).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na stwierdzenie przez Sąd naruszenia naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej zwanej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa).

Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. dalej zwanej - pdof), w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, stanowi przede wszystkim w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), natomiast określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła" (art. 10 ust 1 pkt 9), za przychody z tych źródeł uważając m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (art. 20 ust. 1 pdof.).

Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 pdof, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przychodu tego nie łączy się z przychodami (dochodami) uzyskanymi w danym roku podatkowym z innych źródeł, a pobranie w tym zakresie podatku następuje w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W obecnym stanie prawnym mamy zatem do czynienia z dwoma rodzajami przychodów, mianowicie z przychodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych, gdy podatnik, mimo przewidzianego prawem obowiązku, nie ujawnił organowi podatkowemu źródła przychodów oraz z przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy źródła przychodów zostały wprawdzie ujawnione przez podatnika, lecz jego wydatki oraz zgromadzone mienie wskazują, iż nie mają one pełnego przełożenia na deklarowane z tych źródeł dochody (przychody).

W praktyce niejednokrotnie występują również przypadki mieszane, w sytuacji gdy podatnik nie wykazuje pełnych przychodów ze źródeł ujawnionych, a jednocześnie nie ujawnia innych źródeł.

Istota niejawności źródła przychodów sprowadza się do jednoczesnego zaistnienia dwóch przesłanek: nieujawnienia go przez podatnika, oraz braku informacji na jego temat w organie podatkowym (organie kontroli skarbowej).

Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Już sama konstrukcja przychodów z nieujawnionych źródeł w zasadzie odnosi się do dochodu. W tym przypadku bowiem nieistotny jest przychód podatnika, lecz tylko jego dochód. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sumy wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym oraz zgromadzonych na koniec tego roku oszczędności (mienia) nad sumą mienia zgromadzonego na koniec poprzedniego roku podatkowego i zgromadzonego w roku podatkowym, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustawodawca definiując przychód z nieujawnionych źródeł odnosi go do wydatków oraz mienia podatnika zgromadzonego przez niego zarówno w roku podatkowym, jak i w latach poprzedzających rok podatkowy. Chodzi przy tym o mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. To zastrzeżenie jest istotne zarówno w stosunku do mienia zgromadzonego w roku podatkowym, jak i do mienia zgromadzonego przed tym rokiem. Tylko mienie pochodzące ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika dla celów podatkowych może być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu o istnieniu lub braku istnienia nieujawnionych źródeł.

Ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowiące przedmiot postępowania podatkowego, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

To zatem na organie podatkowym a nie podatniku spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

W rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sprawie, poza sporem pozostawały kwestie dotyczące prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, co do wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego w spornym roku podatkowym.

Odmienne natomiast były stanowiska stron, co do poczynionych w sprawie ustaleń w zakresie wykazania przez podatnika posiadania mienia pozwalającego na ich pokrycie.

Kluczowe znaczenie dla dalszych ocen, ma dokonanie w pierwszej kolejności oceny prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie wynikających z niego praw i obowiązków podatnika.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.).

Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98, niepubl.).

Konsekwencją wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego, jego przeanalizowania, jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a tym samym stanu faktycznego sprawy, co pozwala dopiero organom podatkowym na dokonanie prawidłowej subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, co w konsekwencji stanowić będzie podstawę dla ustalenia ewentualnych skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Odnosząc poczynione wyżej rozważania do oceny zasadności podniesionego w skardze zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w ocenie Sądu zasługuje on na uwzględnienie. Niewątpliwie, na co zwrócono już uwagę powyżej, ciężar dowodzenia tego, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w tym roku oraz w latach poprzednich, a pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. W rozpoznawanej sprawie skarżący wskazał między innymi jako źródło sfinansowania poczynionych w 2000 roku wydatków, na umowy pożyczek zawarte z matką J. K. oraz z J. K., które ze względu na uregulowanie od nich należnych opłat skarbowych, stanowiły według niego przychody opodatkowane. Obydwoje pożyczkodawcy w toku postępowania dowodowego, słuchani w charakterze świadków, potwierdzili fakt ich udzielenia skarżącemu. Skarżący dopełnił zatem obowiązku wskazania źródła pochodzenia środków pieniężnych, oraz wykazał fakt wywiązania się z obowiązku uiszczenia należnej opłaty skarbowej (stan prawny na 2000 rok) od wskazywanych umów pożyczek.

Jednakże gdy organy podatkowe kwestionują prawdziwość pochodzenia ujawnionych przez podatnika przychodów z danych źródeł, to w tej sytuacji to na nich ciąży obowiązek wykazania innego przebiegu wskazywanych przez podatnika zdarzeń.

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, iż jedynym z koronnych argumentów mającym według organów podatkowych przemawiać za fikcyjnością obu zakwestionowanych przez nie umów pożyczek było nieprzedłożenie ich organom na obecnym etapie postępowania. Organy nie kwestionowały przy tym samego faktu uiszczenia przez skarżącego od obu umów pożyczek należnej opłaty skarbowej, ujmując je także w ogólnej sumie wydatków spornego roku podatkowego. Fakt uregulowania stosownych opłat skarbowych potwierdził także Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. w piśmie z dnia 30.05.2005 r. Na tym tle rodzi się zatem niewyjaśniona wątpliwość czy organ podatkowy w dacie pobrania stosownej opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych dysponował pisemnymi umowami spornych pożyczek. Należy bowiem zauważyć, iż stanie prawnym obowiązującym na gruncie obowiązującej jeszcze w 2000 roku ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r o opłacie skarbowej (Dz U. Nr 4 , poz. 23 z zm.) a w szczególności na podstawie § 8 wydanego w jej wykonaniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków, w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego (Dz. U Nr 109, poz 1247), jednym z warunków formalnych przy regulowaniu opłaty skarbowej było przedłożenie organowi podatkowemu, do wglądu stosownej umowy cywilnoprawnej-oryginału lub kopii (§ 8 ust 1 pkt 1 oraz pkt 3 pkt 1 rozporządzenia).

W takiej zatem sytuacji, przedłożenie dla celów pobrania opłaty skarbowej stosownej umowy pożyczki, która jak słusznie podkreślają organy z uwagi na wartość, winna być dla celów dowodowych sporządzania w formie pisemnej, stanowiłoby już wystarczające urzędowe potwierdzenie jej istnienia w formie pisemnej. Czynienie zatem po upływie kolejnych lat podatnikowi zarzutu braku posiadania jej pisemnej umowy, byłoby co najmniej chybione. Chyba że umowa cywilnoprawna zawarta była w formie ustnej, ale tej kwestii organy podatkowe w ogóle nie wyjaśniły.

Kolejnym argumentem przemawiającym według organów, za fikcyjnością oby zakwestionowanych umów pożyczek, stanowiły poczynione w sprawie ustalenia mające świadczyć o braku zdolności finansowej samych pożyczkodawców, do ich udzielenia. Sąd niepodzielił w tej kwestii podniesionego w skardze zarzutu pełnomocnika, iż brak było podstaw do czynienia przez organy podatkowe ustaleń, co do sytuacji majątkowej samych pożyczkodawców, pod kątem oceny ich realnej zdolności finansowej pozwalającej na ewentualne udzielenie pożyczki we wskazywanej kwocie. Ustalenia takie należą bowiem do jednego z istotnych elementów stanu faktycznego, pozwalając organom podatkowym na końcową ocenę, czy wykazane zostały przez podatnika rzeczywiste źródła pochodzenia środków finansowych równoważących poniesione wydatki (por. wyrok NSA z dnia 2005.12.13, sygn. II FSK 89/05, ONSAiWSA 2006/3/81).

Na okoliczność uprawnienia organów podatkowych w kwestii badania czy rzeczywiście doszło do przekazania pomiędzy stronami umowy cywilnej objętych nią środków pieniężnych wskazano również w powołanym przez samego skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 3 lutego 1999 r. sygn. I SA/Gd 88/97 (opubl. LEX nr 38221).Oczywiste jest natomiast, iż w przypadku potwierdzenia faktu zawarcia i wykonania umowy pożyczki, nie można pożyczkobiorcy obciążać ewentualnymi skutkami przekazania mu środków finansowych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach pożyczkodawcy. Ujawniony brak środków po stronie pożyczkodawcy nie musi jednakże oznaczać, iż dysponował on nieujawnionymi przychodami. Może bowiem to także oznaczać, iż wskazywana umowa cywilnoprawna była jedynie pozorna, i nie prowadziła do rzeczywistego jej wykonania.

Taka właśnie sytuacja, w ocenie organów podatkowych miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też w toku postępowania przeprowadzono ustalenia co do sytuacji majątkowej pożyczkodawców, w oparciu o posiadane dokumenty i ich zeznania. Odrębną kwestią jest natomiast prawidłowość dokonanej następnie przez organy podatkowe oceny zdolności pożyczkodawcy do udzielenia pożyczki. W ramach sporu zawisłego na gruncie roku podatkowego 2000 r. ocena zdolności do udzielenia pożyczki skarżącemu winna dotyczyć w odniesieniu do Pani J. K. wyłącznie kwoty 60.000 zł. gdyż tylko ona należy do stanu faktycznego sprawy. To, że w następnym roku podatkowym skarżący ponownie wykazywał fakt otrzymania od matki kolejnej pożyczki, nie uprawniało organów podatkowych do łącznej oceny obu tych umów w aspekcie przychodów roku 2000. Zagadnieniem wymagającym oceny organów podatkowych na gruncie niniejszej sprawy jest dokonanie analizy, czy biorąc pod uwagę uzyskiwane dochody w poszczególnych badanych latach, Pani J. K. była w stanie udzielić pożyczki w kwocie 60.000 zł. Słusznie także organy podatkowe zwróciły uwagę na konieczność uwzględnia przy ocenie zdolności finansowej pożyczkodawcy jego udokumentowanych wydatków, a także kosztów bieżącego utrzymania. Nie można jednakże nie zwrócić uwagi na niekonsekwencję organu odwoławczego, który wskazując na statystyczne koszty utrzymania jednej osoby w kwocie około 7.000 zł rocznie, wskazał jedynie na rok 2000 r., będący ostatnim z badanych okresów, a przy tym z uwagi na inflację o najwyższym wskaźniku, całkowicie pomijając wcześniejsze lata przyjęte do obliczenia dochodów. Stwierdzone braki dowodowe w zakresie ustalenia, chociażby statystycznych kosztów utrzymania w całym okresie z którego przyjęto dochody, w połączeniu z udokumentowanymi wydatkami, nie pozwalają na dokonanie rzetelnej oceny zdolności do ewentualnego udzielenia przez nią spornej pożyczki, a ta właśnie okoliczność była jednym z istotnych argumentów organów, mającym świadczyć o fikcyjności udzielonej pożyczki.

Podobne braki w postępowaniu dowodowym występują także w stosunku do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w odniesieniu do drugiej z zakwestionowanych umów pożyczek, a mianowicie przez J. K. Faktem jest, że pożyczkodawca pomimo zobowiązania go do przedłożenia wyliczenia o swoich dochodach i wydatkach za lata 1994-2000, nie przedłożył stosownych informacji, a także ewentualnych rachunków za sprzedaż i zakupy dokonywane w tym okresie. Taka postawa pożyczkodawcy, będącego wyłącznie świadkiem w niniejszym postępowaniu, nie może być utożsamiana z biernością samej strony postępowania w wykazaniu przez nią środków finansowych pozostających w jej dyspozycji, na gruncie art. 20 ust 3 pdof. Brak reakcji ze strony świadka nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla samej strony, w sytuacji gdy procesowo nie ma ona wpływu na jego bierną postawę. Organy podatkowe nie podjęły także nawet próby przybliżonego ustalenia ewentualnej statystycznej dochodowości gospodarstwa rolnego oraz przeciętnych kosztów utrzymania rodziny pożyczkodawcy.

Sama zaś argumentacja organów podatkowych, iż nie można dać wiary zeznaniom świadka potwierdzającym fakt udzielenia skarżącemu pożyczki, gdyż mimo posiadania rachunku bankowego przetrzymywał on w domu znaczne kwoty pieniędzy, rezygnując tym samym z dochodu z oprocentowania kwot na nim zdeponowanych, jest co najmniej dowolna. Prawo polskie nie zobowiązuje obywateli do gromadzenia oszczędności na rachunkach bankowych, a tym samym bezpodstawne jest dowodzenie, że strona, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania oszczędności. Niewątpliwie posiadanie potwierdzenia posiadania środków finansowych na koncie bankowym, w dużej mierze potwierdza stan ich posiadania do dyspozycji, co jednakże nie może być traktowane jako dowód wyłączny. Nadal w szerokich kręgach społecznych zakorzeniony jest zwyczaj przechowywania nawet znacznych kwot pieniężnych w domach. Dlatego też sam fakt nie ulokowania przez świadka wszystkich ewentualnych zasobów na koncie bankowym, nie może jeszcze przesądzać o tym, iż takowych nie posiadał.

Kolejną kwestią sporną w sprawie była dokonana przez organy podatkowe ocena wskazywanej przez skarżącego, jako źródło posiadanych środków finansowych, umowy depozytu nieprawidłowego zawartej ze Spółką z o.o. A, której był udziałowcem. Analizując skutki podatkowe tej umowy organy podatkowe wskazały na dwie istotne ich zdaniem okoliczności. Z jednej strony podniosły, iż umowa ta nie może zostać uznana za skutecznie potwierdzającą przekazanie pieniędzy w kwocie 270.000 zł., albowiem zawarta została przez spółkę reprezentowaną wyłącznie przez prezesa zarządu Pana M. K., a według znajdującej się w aktach sprawy umowy spółki z dnia 26 lipca 2000 r. (akt notarialny rep. A nr [...])(t. [...], k. [...]) zarząd spółki był wieloosobowy. To zaś w ocenie organów w konsekwencji skutkowało jej nieważnością. Zważono bowiem, iż stosownie do art. 199 kodeksu handlowego, jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, sposób reprezentowania reguluje umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych w tym względzie postanowień, do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo też jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Z kolei w myśl art. 203 kodeksu handlowego w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Naruszenie tych reguł skutkuje zaś nieważnością bezwzględną umowy.

Z drugiej zaś strony organy podniosły, że na dowodzie wypłaty KW nr A z dnia 25.10.2000 r. (t. [...], k. [...]) na podstawie, którego miałby Pan L. S. podjąć kwotę 270.000 zł na przechowanie od Spółki A nie ma jego podpisu, a zatem niewiarygodne było według nich także to, aby prezes w spółki wypłacił osobie trzeciej, a jednocześnie członkowi zarządu, tak dużą kwotę bez pokwitowania. Dodatkowo jeszcze uznając za nieracjonalną argumentację strony zgłaszaną w toku postępowania, iż pieniądze z depozytu przechowywał w domu, ponieważ chciał mieć dostęp do całej kwoty i dysponować nią w każdej chwili, podczas gdy jednocześnie stwierdził, że na własne potrzeby wykorzystał z niej jedynie niewielkie kwoty, nieprzekraczające 50.000 zł.

A zatem ustalając stan faktyczny dotyczący niedysponowania przez skarżącego kwotą wynikającą z wskazywanego przez niego depozytu nieprawidłowego, powołano się na dwie odrębne okoliczności. Z jednej bowiem strony zakwestionowano samą ważność umowy ze względu na błędy w reprezentacji Spółki przy jej zawieraniu, z drugiej zaś strony uznano tą umowę za fikcyjną, gdyż nie nastąpiło w jej wyniku rzeczywiste wydanie skarżącemu kwoty depozytu. Rodzi się zatem pytanie, jaki ostatecznie stan faktyczny przyjęły organy, a w konsekwencji co ostatecznie spowodowało nieuwzględnienie przez nie w dochodach skarżącego, wykazywanej przez niego kwoty depozytu pozostającej do jego dyspozycji. Skoro bowiem w ocenie organów podatkowych sporna umowa depozytu w rzeczywistości nie była powiązana z rzeczywistym przekazaniem wynikającej z niej kwoty, to miała ona jedynie pozorny (fikcyjny) charakter. W tej zaś sytuacji czynienie rozważań co do jej prawnej nieskuteczności i rozważania ewentualnych skutków podatkowych takiej umowy w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu skarżącego stawałoby się zbędne. Pojawiłaby się natomiast kwestia, czy organy podatkowe dokonały pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Wprawdzie jak słusznie wskazano, na dowodzie wypłaty KW nr A z dnia 25.10.2000 r. na podstawie, którego miałby skarżący podjąć kwotę 270.000 zł na przechowanie od Spółki A rzeczywiście brakuje jego podpisu, jednakże w świetle innych ustaleń organów poczynionych w tym zakresie, a całkowicie pominiętych w dalszych rozważaniach, brak podpisu mógł wynikać także z pewnego niedopatrzenia. Jak bowiem zeznał słuchany w charakterze świadka Prezes Zarządu Spółki – M. K., analogicznie brzmiące umowy depozytu zawarto także z pozostałymi udziałowcami, szczegółowo także podając powody zawarcia takowych umów. W sytuacji zatem, gdyby w toku dalszego podstępowania dowodowego potwierdzony został fakt podjęcia analogicznych działań wobec innych udziałowców, a dowody kasowe w pełni potwierdziłyby rzeczywiste przekazanie im kwot depozytowych, należałoby ponownie przeanalizować skutki braku potwierdzenia przez skarżącego przyjęcia depozytu.

Błędnie też organy podatkowe odczytały zapis § 2 przedmiotowej umowy depozytu, w którym strony powołały się na zapis art. 839 kodeksu cywilnego. Wprawdzie słusznie zauważono, iż w myśl tego uregulowania przechowawcy nie wolno używać rzeczy bez zgody składającego, chyba że jest to konieczne do jej zachowania w stanie nie pogorszonym, ale właśnie ten zapis § 2 stanowił zgodę której mowa w art. 839 k.c. na dysponowanie przez skarżącego depozytem, w zakresie przekraczającym działania konieczne do jego zachowania w stanie nie pogorszonym.

Końcowo można dodatkowo zwrócić uwagę, na ewentualną możliwość dokonania w ramach ponownego rozpoznania sprawy analizy przychodów i wydatków skarżącego w rozbiciu na okres przed i po otrzymaniu przez niego wskazywanych pożyczek i depozytu. Wszystkie bowiem z kwestionowanych przychodów miały miejsce pod koniec roku podatkowego w zbliżonym czasie (na przestrzeniu paru dni). Nawet zatem, gdyby przyjąć ich otrzymanie jak wywodzi strona, pochodzące z nich środki finansowe mogły być wykorzystywane dopiero po ich otrzymaniu i dotyczyć przyszłych wydatków. Nadto środki objęte wskazywanym przez podatnika depozytem, to są te same środki które uprzednio wniesione zostały przez stronę do Spółki, tytułem uprzedniego objęcia udziałów w niej.

Konkludując powyższe rozważania, zgodzić się należy z wywodami skargi, iż warunkiem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia jest uprzednie należyte ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, a tego warunku nie spełniała zaskarżona decyzja. Organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy - art. 122 i 187, zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów określonymi w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W ocenie Sądu, wymogom tym nie odpowiada zaskarżona decyzja, a zatem wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania, albowiem strona skarżąca zwolniona została w całości z kosztów sądowych, zaś w zakresie zwrotu kosztów postępowania, do momentu zamknięcia rozprawy nie został złożony słowny wniosek (art. 210 § 1 ppsa). Orzeczenie co do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oparto na przepisie art. 152 ppsa.