Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 83/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 3, art. 82 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] GmbH w R., Niemcy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4413/15 w sprawie ze skargi [A] GmbH w R., Niemcy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [A] GmbH w R., Niemcy na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 października 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 4413/15 oddalił skargę [A.] GmbH z siedzibą w R. (Niemcy) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego. We wniosku wskazała, że [A.] GmbH jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną dla celów podatku VAT i akcyzy na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji samochodów marki O. na terytorium Europy. W ramach tej działalności Spółka nabywa samochody, w tym samochody osobowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), od producentów z grupy Opel, którzy posiadają swoje fabryki w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Sprzedaż ta jest dokumentowana przez producentów fakturami. Na koszt Spółki samochody te z poszczególnych państw członkowskich są przemieszczane do innych państw, w tym do Polski. Spółka ponosi koszty związane z przemieszczeniem pojazdów z poszczególnych zagranicznych fabryk do Polski, gdzie samochody te są następnie sprzedawane przez Spółkę na rzecz innej spółki z grupy działającej na terytorium Polski. Spółka dokumentuje sprzedaż samochodów na terytorium kraju fakturami.

W związku z przemieszczeniem przez Spółkę samochodów do Polski, Spółka dokonuje ich nabycia wewnątrzwspólnotowego w Polsce. Z tego tytułu Spółka wykazuje i rozlicza w Polsce podatek akcyzowy oraz podatek VAT od ceny mającej zastosowanie w chwili przemieszczenia danego samochodu na terytorium Polski, zgodnie z fakturą wystawioną przez zagranicznego producenta (dalej: pierwotna faktura). Samochody te nie są zarejestrowane uprzednio na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ze względu na politykę stosowaną w ramach grupy O., cena wykazana na pierwotnej fakturze przez producentów (dalej: cena wstępna), co do zasady ulegnie zmianie.

Wynika to z faktu, że na moment wystawienia pierwotnej faktury i przemieszczenia samochodów do Polski (a więc w chwili, gdy powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym), nie są jeszcze znane wszystkie rzeczywiste koszty związane z dostarczeniem przedmiotowego samochodu, które powinny być przez producentów uwzględnione, a które mają wpływ na ostateczną cenę samochodu płaconą przez Spółkę. Ze względu na powyższe okoliczności oraz na przyjętą politykę w ramach grupy Opel, cena wstępna samochodu może ulec zmianie dwukrotnie. W efekcie kwota należna, czyli kwota, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić w związku z nabyciem samochodu i jego przywozem na terytorium Polski, jest znana dopiero po zakończeniu kwartału, w którym samochód podlega przywozowi. Na skutek zmiany ceny wstępnej, Spółka będzie otrzymywać od Producentów faktury korygujące (względnie analogiczne dokumenty o tej samej funkcji zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie danego producenta: w dalszym ciągu zwane będą fakturą korygującą) odpowiednio zwiększające lub zmniejszające wartość samochodów, a więc kwotę, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić producentom. Pierwsza faktura korygująca wystawiona zostanie po pierwszej zmianie ceny (dokonanej na koniec miesiąca). Druga i ostateczna faktura korygująca zostanie wystawiona po ustaleniu ceny ostatecznej (a zatem na koniec danego kwartału). Faktury korygujące mają charakter zbiorczy, tj. kwoty zwiększenia bądź zmniejszenia ceny pojazdów prezentowane są jako jedna zbiorcza kwota, skutkująca proporcjonalnym zwiększeniem bądź zmniejszeniem pierwotnie zastosowanej ceny samochodu.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano 5 pytań w tym między innymi:

1) Czy Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z przemieszczeniem samochodów osobowych na terytorium Polski, a w konsekwencji spoczywa na niej obowiązek rozliczenia tego podatku w Polsce?

2) Czy w sytuacji, gdy Spółka jest podatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych na terytorium Polski, jest również zobligowana (bądź uprawniona) do korekty podstawy opodatkowania z tytułu tego nabycia w przypadku, gdy cena, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić na rzecz Producentów (cena wstępna) ulegnie zmianie po dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym czy też podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym pozostanie cena wstępna?

Spółka wskazała w swoim stanowisku, że w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a., jako że Spółka jest podmiotem dokonującym przemieszczenia samochodów osobowych z innego państwa członkowskiego na terytorium Polski, to Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz jest zobowiązana do jego rozliczenia w Polsce. Odnośnie drugiego pytania Spółka uważa, że jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku akcyzowego, w sytuacji gdy pierwotnie ustalona cena jaką Spółka była zobowiązana zapłacić na rzecz Producenta, ulegnie zmianie - zarówno w przypadku, gdy dochodzi do podwyższenia ceny, jak i w razie jej obniżenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia już powstał. Podstawą opodatkowania jest bowiem kwota, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić na rzecz dostawcy z tytułu dostawy danego samochodu, z uwzględnieniem całokształtu jej zmian.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2015 r. sygn. [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego z tytułu przemieszczenia samochodów osobowych na terytorium Polski, natomiast odnośnie prawa do korekty podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych - za nieprawidłowe. Jednocześnie - z uwagi na swoje stanowisko odnośnie pytania drugiego - organ nie udzielił odpowiedzi na pozostałe pytania.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym, określając podstawę opodatkowania tym podatkiem (w ww. art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy) nie odnosi się wprost do pojęcia obrotu będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Nie przewiduje również zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont. Udzielone po sprzedaży udokumentowanej fakturą pierwotną i dokonanym przemieszczeniu zmiany ceny (na koniec danego miesiąca jak i na koniec kwartału) nie będą miały wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a co za tym idzie na wysokość kwoty podatku akcyzowego. Zdaniem organu należy również mieć na uwadze przepisy dotyczące obowiązku podatkowego (art. 100 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a.), Podstawa opodatkowania określona w momencie powstania obowiązku podatkowego (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych) nigdzie nie jest powiązana z wystawioną fakturą dokumentująca sprzedaż. Zatem otrzymanie przez Spółkę faktur korygujących zmieniających cenę wstępną (zarówno pierwszej dokonanej na koniec miesiąca), jak i drugiej ostatecznej (na koniec danego kwartału) w sytuacji opisanej we wniosku pozostaje bez wpływu na zwiększenie, czy też obniżenie kwoty należnej akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów osobowych. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku akcyzowego wynikającego z tych faktur.

Na powyższą interpretację Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że nie znaleziono podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. złożono skargę do WSA w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest niezasadna.

Sąd I instancji wskazał, że do 1 marca 2009 r. przepisy akcyzowe z 2004 r. nie zawierały szczegółowych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania akcyzą czynności, których przedmiotem są samochody osobowe (jedyna regulacja odnosiła się do podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego). Określenie podstawy opodatkowania w przypadku pozostałych czynności było dokonywane na podstawie przepisów ogólnych. Z kolei - wg obecnie obowiązujących przepisów - w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jedynie w sytuacji, gdy przywóz samochodu osobowego nie wiąże się z zapłatą kwoty należnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć średnią wartość rynkową samochodu osobowego pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W tym celu należy stosować definicję średniej wartości rynkowej samochodu osobowego z art. 104 ust. 11 u.p.a. Przepisy akcyzowe w zakresie opodatkowania samochodów osobowych nie wskazują zasad korekty podstawy opodatkowania oraz w rezultacie kwoty podatku, jeżeli zmianie ulegnie cena sprzedaży po dokonaniu czynności oraz rozliczeniu akcyzy.

Zdaniem Sądu I instancji, Minister dokonując wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 101 ust. 2 u.p.a., nie naruszył swoich uprawnień określonych w art. 14 b i art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613).

Minister przyjął w swojej interpretacji, iż udzielone po sprzedaży udokumentowanej fakturą pierwotną i dokonanym przemieszczeniu zmiany ceny (na koniec danego miesiąca jak i na koniec kwartału) nie będą miały wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokość kwoty podatku akcyzowego. Organ wywiódł swoją interpretację zarówno z treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jak też i z przepisów dotyczące obowiązku podatkowego (art. 100 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a.), wskazując, iż podstawa opodatkowania określona w momencie powstania obowiązku podatkowego (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych) nigdzie nie jest powiązana z wystawioną fakturą dokumentującą sprzedaż.

W ocenie Sądu nie można zarzucić przedmiotowej interpretacji indywidualnej braku zgodności z przepisami prawa materialnego, gdyż twierdzenie przez Ministra, że otrzymanie przez Spółkę faktur korygujących nie wywołuje żadnych skutków w zakresie wysokości należnego podatku akcyzowego, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku akcyzowego wynikającego z tych faktur, znajduje swoje oparcie w treści powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W przepisach tych jest bowiem wprost mowa, iż podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym) wówczas, gdy powstaje obowiązek podatkowy, tak jak to reguluje art. 101 ust. 2 u.p.a.

Sąd – opierając się na treści ww. przepisów prawa materialnego – uznał, iż Minister Finansów nie naruszył prawa - również w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej odnoszącej się do wydawania interpretacji podatkowych indywidualnych – bowiem jego ocena przepisów prawa materialnego podlegających interpretacji nie została dokonana w dowolny sposób i mieści się w granicach upoważnienia organu do wydawania interpretacji podatkowych.

Zdaniem Sądu, organ nie uchybił też zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, Minister nie działał również z naruszeniem wskazywanych przez Skarżącą przepisów Konstytucji RP. Sąd nie stwierdził też innych uchybień, w tym naruszenia art. 14c § 2 i art. 14h O.p.

Skargę kasacyjną wywiodła [A.] GmbH w [...]. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie skargi, tj. uchylenie interpretacji w zaskarżonej przez Spółkę części, tzn. w części dotyczącej oceny, że Spółka nie jest zobligowana ani zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku akcyzowego w sytuacji, gdy otrzyma ona od zagranicznych dostawców faktury korygujące wysokość pierwotnej ceny sprzedaży samochodów osobowych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administarcyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), tj.:

art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 101 ust. 2 u.p.a. oraz w zw. z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP , poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka nie jest zobligowana ani zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku akcyzowego w sytuacji, gdy otrzyma ona od zagranicznych dostawców faktury korygujące wysokość pierwotnej ceny sprzedaży samochodów osobowych, a w konsekwencji niezastosowanie ww. przepisów;

naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy Interpretacja powinna być uchylona w zaskarżonej przez Spółkę części, jako wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska wyrażonego w wydanej Interpretacji,

art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy Interpretacja powinna być uchylona w zaskarżonej przez Spółkę części, jako wydana z art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie stanowiska o braku możliwości skorygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, które stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa, z zasadą równego traktowania podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji oraz z zasadą ochrony własności, co skutkowało również pozostawieniem bez odpowiedzi kolejnych pytań zadanych przez Spółkę w interpretacji, dotyczących sposobu dokonania przedmiotowej korekty.

Minister Finansów nie skorzystał z przysługującego mu prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4413/15 oddalający skargę [A.] GmbH na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r.

Art. 3 § 2 pkt 4 a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, z treści uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracji, wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany do kontroli indywidualnych interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej, dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W doktryie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać sie do jej oceny pod względem zgodności z prawem w 3 płaszczyznach: tzn. procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd admimnistracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli sie od niej uchylą bądź też przeprowadzą i / lub przedstawią ją błędnie. Należy zauważyć, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1 a działu II ustawy Ordynacja podatkowa uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja podatkowa narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Sąd administracyjny nie może udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków - a także - ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku stwierdza, że wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy i nie narusza prawa. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było skontrolowanie, czy wykładnia przepisów dokonana przez organ w indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest zgodna z prawem. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa i skargą Spółki oddalił.

Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku treść przepisów będących przedmiotem interpretacji a zarazem przedmiotu sporu w sprawie tj. art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., oraz wykazał, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów. Sąd odniósł się też do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, wskazując na art. 10 ust. 1 pkt 1 (dotyczący podstawy opodatkowania - jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży), czy art. 80 ust. 3 (dotyczący obowiązku podatkowego) i art. 82 ust. 1, gdzie występuje wyraźne odniesienie (powiązanie) z wystawioną fakturą. Zauważył, że takiego związku brakuje w przepisach dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis art. 104 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. kompleksowo reguluje zasady określania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym szystkich czynności opodatkowanych, których przedmiotem są samochody osobowe.

Zasadne jest twierdzenie, że w porównaniu do przepisów z 2004 r. obecnie obowiązująca ustawa szczegółowo reguluje zasady określenia podstawy opodatkowania w przypadku pierwszej sprzedaży na terenie kraju (w tym czynności uznawane za sprzedaż) nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu.

Faktem jest, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych nie wskazują zasad korekty podstawy opodatkowania a w rezultacie kwoty podatku, jeżeli zmianie ulegnie cena sprzedaży po dokonaniu czynności oraz rozliczeniu akcyzy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym wówczas, gdy powstaje obowiązek podatkowy, jak to reguluje art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. NSA w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, że ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. nie zawiera unormowania, które przewidywałoby zmianę podstawy opodatkowania po sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, a która to sprzedaż została udokumentowana tzw. fakturami pierwotnymi. Z uwagi na to, po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych w takiej sytuacji, jak przedstawiona w przyszłym stanie faktycznym, nie ma prawnej możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany (ustalonej już) podstawy opodatkowania, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy po stronie sprzedawcy. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zauważyć bowiem należy, że w prawie podatkowym zarówno normy nakładające określone obowiązki jak i normy przewidujące określone przywileje finansowe winny być wyrażone w przepisach jednoznacznie i precyzyjnie. Umowa cywila, czy też promocyjne oferty sprzedaży, nie mogą kształtować podstawy opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym w oderwaniu od literalnego brzmienia przepisów podatkowych, które tę kwestię precyzyjnie regulują. Sąd nie może dokonywać interpretacji rozszerzającej obowiązujących przepisów, które tę kwestię precyzyjnie regulują (por. zdanie odrębne do wyroku NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1685/13). W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady ochrony własności czy też naruszeniu art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez dyskryminację podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji (chodzi o import samochodów osobowych z państw trzecich).

Odnosząc sie do wywodów skarżącego kasacyjnie dotyczących określenia "kwoty należnej", o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wskazać należy, że ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. nie wskazuje, w jaki sposób należałoby dokumentować i rozliczać zmiany ceny po sprzedaży w przeciwieństwie do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Odrębności istniejące między podatkiem od towarów i usług i podatkiem akcyzowym oraz brak wyraźnej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy między ceną transakcyjną wynikającą z faktury sprzedaży VAT a ceną ostateczną sprzedanego samochodu osobowego nie oznacza, że przy ustalaniu " kwoty należnej z tytułu sprzedaży" określonej w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym możn posiłkować sie automatycznie zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Uprawnienia takiego nie można wywieść z art. 2 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym, który określa, że faktura to dokument w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. To, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym fakturę należy rozumieć tak, jak na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie oznacza, że dopuszczalne jest stosowanie wprost wszelkich instytucji prawnych odnoszących się do ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził analizę przepisów prawa będących jej przedmiotem (w świetle przedstawionego stanu faktycznego przyszłego) i uznał, że Minister Finansów nie naruszył swoich uprawnień określonych w art. 14 b i 14 c Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej tak dotyczące naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego są nieuprawnione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).