Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 905/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 108, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 761/13 w sprawie ze skargi A. T. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. T. spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego:

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. W uzasadnieniu Sąd podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca/Spółka) kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2010r. w wysokości 0 zł oraz na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej ustawa o VAT) określił kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za styczeń 2010 r. w wysokości 1 857 556 zł i luty 2010r. w wysokości 1 285 615 zł.

1.2. Sąd opisał przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji oraz podał, że po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazując na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony, ponieważ zakupione towary nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 lit. a., art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), przez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, co polegało na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest to, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy w ustawie krajowej wyrazem implementacji tej przesłanki są przepisy dotyczące firmanctwa i fikcyjnych transakcji, które to okoliczności wykluczył już organ I instancji; naruszenie art. 88 od ust. 1 do ust. 4 ustawy o VAT przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że przesłanką ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że podatnik powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy przesłanka ta nie jest wymieniona w grupie ww. przepisów; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust.1 i 2 pkt 1a) ustawy o VAT przez ich niezastosowanie i zaaprobowanie stanowiska organu, który rozpoznając sprawę "przywrócił stan taki, jakby obrotu towarem w ogóle nie było, co nastąpiło przez prawidłowe rozliczenie podatku należnego" podczas gdy prawidłowe rozliczenie podatku należnego wyklucza działanie w oparciu o jakiekolwiek domniemania, a podstawowym warunkiem prawidłowego rozliczenia są ustalenia stanu faktycznego zgodne z wyrażonym w ustawie wzorcem stanu faktycznego; art. 120 O.p. przez niezastosowanie przepisu polegające na aprobacie działań organu I instancji przywracającego "stan taki jakby obrotu towarem w ogóle nie było" podczas gdy organ pozbawiony jest normy kompetencyjnej pozwalającej na zastosowanie domniemania nieistnienia transakcji w sytuacji gdy sam udowodni istnienie tej transakcji, zgodnej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) przez ich niezastosowanie, wobec braku konfrontacji działań Spółki z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu elektroniką, przewlekłym prowadzeniu postępowania przez organy obydwu instancji, przytaczaniu jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń, na które nie ma dowodu, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez przytoczenie uzasadnienia faktycznego, które nie pokrywa się z prawnopodatkowym wzorcem stanu faktycznego wyrażonym w przepisach prawa materialnego; art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez pozbawienie strony prawa odliczenia podatku naliczonego ze względu na stosowanie przez Spółkę zwykłych w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia takich jak np. dokonywanie rozliczeń za pomocą przelewów bankowych, szybkie regulowanie należności, wykorzystywanie rachunków bankowych zarządzanych przez pośredników (platformy płatnicze), wykorzystywanie do składania oświadczeń poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i brak umowy papierowej, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty (zarzut nieinteresowania się źródłem towaru).

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Podczas rozprawy w dniu 9 stycznia 2014 r. zwrócono się z pytaniem do pełnomocnika organu, czy posiada informację o prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej postępowaniach podatkowych lub karno-skarbowych. Pełnomocnik organu oświadczył, iż nie ma wiedzy o ewentualnych prowadzonych lub zakończonych kontrolach podatkowych, jak również nie ma wiedzy co do postawienia zarzutów w przedmiocie oszustwa podatkowego. Pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że według jego wiedzy postępowanie w spółce C. System S.A. zakończyło się zwrotem podatku i wobec kontrahentów skarżącej nie wszczęto postępowania karno-skarbowego na okoliczność ewentualnego oszustwa podatkowego za analizowany w sprawie okres.

3.2. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że organy podatkowe przedstawiając stan faktyczny sprawy ustaliły m. in., że Spółka w oszukańczym procederze transakcji karuzelowych występowała jako "bufor", czyli podmiot, który dokonuje nabycia, przestrzega przepisów, składa deklaracje VAT i płaci podatek należny. A. oraz B. sp. z o.o. to przykłady "znikającego podatnika". Natomiast M. sp. z o.o. w oszukańczym procederze pełniła rolę pierwszego bufora, który zakupił towar od znikającego podatnika. Firma C. S.A. w tym obrocie pełniła natomiast funkcję podmiotu występującego o zwrot VAT z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), tj. brokera. Przedmiotem dostaw realizowanych przez Skarżącą były telefony komórkowe, akcesoria i części komputerowe. Towar stanowiący własność Spółki w ramach realizowanych przez skarżącą dostaw był transportowany z magazynu należącego do firmy E.sp. z o.o. do magazynu centralnego, należącego do firmy C. S.A. Płatności za nabywany towar były realizowane przelewami za pośrednictwem platformy płatniczej lub na rachunek bankowy skarżącej.

3.3. W ocenie Sądu przedstawiony przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stan faktyczny - nie pozwał na przyjęcie jednoznacznego stanowiska o roli Spółki w domniemanym mechanizmie "karuzeli podatkowej" stanowiącej zorganizowane oszustwo, którego zasadniczym celem było wyłudzenie z budżetu państwa VAT. Sąd uznał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie jest możliwe przesądzenie istnienia niezgodnego z prawem mechanizmu "karuzeli" w VAT. Uznał, że organy podatkowe nie przedstawiły okoliczności, które pozwoliłyby Sądowi na ocenę całokształtu sprawy. Sąd uznał, iż przedstawienie materiału dowodowego dotyczącego wyłącznie jednego "ogniwa" łańcucha transakcji, bez przedstawienia okoliczności związanej z dokonywaniem przez spółkę C. WDT nie pozwało na bezwarunkowe przyjęcie, że w sprawie wykazano istnienie mechanizmu "karuzelowego" oszustwa w podatku VAT. Sąd wskazuje także, iż zbierając materiał dowodowy nie przeprowadzono również niezbędnych przesłuchań osób reprezentujących "powiązane" ze sobą firmy. Nie ustalono osób kierujących nielegalnym obrotem towarami, czy też powiązań biznesowych lub prywatnych osób odpowiedzialnych za obrót towarowy w opisanych firmach. Nie wyjaśniono, czy wobec "powiązanych" ze sobą firm organy podatkowe, skarbowe prowadzą postępowania kontrolne, czy wobec tych firm wydano już rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd podniósł, że zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w art. 121 i art. 122 O.p. obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym, co obliguje go do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, z kolei art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - uchybia zasadzie prawdy materialnej. W ocenie Sądu w kontekście powyższego stanowiska, w sytuacji przedstawienia określonego mechanizmu nadużycia prawa organy podatkowe powinny przedstawić obszerny materiał dowodowy, w którym konsekwentnie przedstawiono by urzędową ocenę działań podatnika lub grupy podatników uwikłanych w niezgodny z prawem proceder.

3.4. Sąd powołując się na art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ale także art. 122 i art. 123 § 1 O.p. wskazał, że jeżeli w toku kontroli organ powziął wątpliwość co do rzeczywistego celu działalności skarżącej w ramach grupy powiązanych ze sobą firm, zobowiązany był do wszechstronnego wyjaśnienia tej okoliczności i przedstawienia szczegółowych ustaleń, co do jej kontrahentów a także podmiotów, które miały odnosić faktyczne korzyści finansowe w ramach "karuzeli". W ocenie Sądu trudno określić działania organów jako konsekwentne i jednoznaczne w sytuacji, w której przedstawia się schemat organizacyjny nadużycia, wymienia poszczególne role podmiotów gospodarczych, przypisuje się im pozycje "buforów", "znikających podatników", brokerów – a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby podmioty te ponosiły odpowiedzialność za stwierdzone naruszenia prawa. W takiej sytuacji jako nieprawidłowe należy ocenić braki w aktach sprawy w zakresie ustaleń kontroli podatkowej w firmie C. S.A. oraz podmiotach sprzedających skarżącej artykuły elektroniczne. Kwestia ta w świetle informacji akceptacji przez organy podatkowe zwrotu VAT dla domniemanego brokera (C. S.A.), pozostaje w sprzeczności z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. W ocenie Sądu analiza zgromadzonego materiału prowadzi do wniosku, iż w sprawie zabrakło jednoznacznej oceny działań wszystkich podmiotów zaangażowanych w obrót towarowy. Podnieść także należy, iż organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia podniósł, że wystawiając faktury na rzecz C. S.A. skarżąca wykreowała obowiązek podatkowy, o jakim mowa w art. 108 ustawy o VAT, gdyż ta sprzedaż mieściła się w całości transakcji uznanych za nadużycie prawa.

3.5. Zważywszy powyższe Sąd uznał, że zarzut skarżącej co do braku możliwości rozstrzygania przez organy podatkowe o nałożeniu zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd jednakże dostrzegł, iż na tle zastosowania ww. przepisu organy naruszyły w sprawie przepisy postępowania. Wskazać bowiem należy, iż nie jest sporne że w sytuacji, w której organ podatkowy określi podatnikowi, zobowiązanie sankcyjne na podstawie art. 108 ustawy o VAT przesądzając, że dana transakcja była w swej istocie fikcyjna, czy też stanowiła nadużycie prawa – po stronie odbiorcy dostawy dochodzi do utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy można stwierdzić, iż brak w nim wzmianki o rozstrzygnięciach organów podatkowych dotyczących odbiorcy towaru tj C. S.A. Uchybienie to w ocenie wpływa na ocenę niniejszej sprawy. Trudno bowiem stwierdzić, iż w sprawie organy przyjęły konsekwentne stanowisko wykazując wpływ mechanizmu karuzeli na wszystkich uczestników nielegalnego obrotu. Sąd stwierdził, iż brak jasnego stanowiska organu w sprawie oceny skutków podatkowych karuzelowych transakcji towarowych jawi się jako zaniedbanie ze strony organu podatkowego. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne. W ocenie Sądu organ w swoich rozstrzygnięciach przedstawiając okoliczności związane z mechanizmem służącym nadużyciom w VAT nie powołały się na jednolicie ocenione działania innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym zrzucając w pewnym sensie odpowiedzialność za przyjęcie takiego stanowiska na Sąd administracyjny.

3.6. Zdaniem Sądu organy podatkowe powinny ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przyjmując jedno z trzech rozwiązań: pierwsze wskazywałby na prawidłowy obrót towarów zgodny z przepisami VAT. W takiej sytuacji potwierdzono by dokonanie transakcji. Uwzględniono by wskazywaną przez skarżącą specyfikę obrotu elektroniką. Także jako prawidłowe uznano by sposoby rozliczeń między kontrahentami. Drugi sposób rozstrzygnięcia dotyczyłby tego, czy Spółka posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć określonych towarów, czy w takiej sytuacji posiadała dokumenty uprawniające do odliczenia podatku naliczonego a jeśli okazałoby się, że sprzedawca dokonywał sprzedaży z naruszeniem zasad określonych w ustawie VAT, to czy skarżąca wykazała się należytą starannością w świetle aktualnego orzecznictwa sądowego. W takiej sytuacji organy podatkowe powinny przyjąć, iż podatnik w rzeczywistości działał prawidłowo, jednakże mógł korzystać lub świadomie korzystał z usług nieuczciwych dostawców lub podmiotów, które w rzeczywistości realizowały dostawy, ale z jakiś przyczyn nie były zarejestrowane, lub nie zgłaszały swojej działalności, lub faktycznie takie dostawy nie były realizowane. Trzecie rozwiązanie w sprawie dotyczyłoby sytuacji ujawnienia mechanizmu wyłudzenia VAT w ramach stwierdzonych transakcji karuzelowych. Wówczas organy powinny w ramach każdorazowego postępowania obejmującego ogniwa łańcucha dostaw przedstawić jednolite, konsekwentne stanowisko wskazując na rolę poszczególnych podatników w nielegalnym procederze. Wówczas każdy z elementów składających się na rozliczenia w VAT powinien zostać oceniony jako nierzeczywisty. Wskazane w rozwiązaniu drugim i trzecim sposoby oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego mogą towarzyszyć realnej działalności podatników VAT. W takich ramach rolą organów podatkowych jest zgromadzenie dowodów świadczących o istnieniu ewentualnych nieprawidłowości lub też akceptacja prawidłowych rozliczeń podatnika z fiskusem.

3.7. W ocenie Sądu brak szerszego zbadania przedmiotowej sprawy w kontekście uczestnictwa Skarżącej w mechanizmie wyłudzenia VAT w ramach pozornych transakcji karuzelowych, w sytuacji ewidentnych braków dowodowych w postaci ustaleń co do roli jej kontrahentów, w tym braku ustaleń w zakresie "znikających podatników" oraz "brokera" - naruszał zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Zasada ta jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej. Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do wyjaśnienie wyłącznie korzystnej dla fiskusa tezy, bez rzetelnej oceny okoliczności, na które powołuje się skarżąca o specyfice obrotu telefonami komórkowymi i częściami komputerowymi. Uwzględniając uchybienia procesowe Sąd odstąpił od merytorycznej oceny sprawy uznając, iż byłaby przedwczesna. Wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny uzupełnić zebrany w sprawie materiał dowodowy o dowody dotyczące wszystkich krajowych podmiotów gospodarczych, co do których istnieje podejrzenie udziału w nielegalnym procederze transakcji karuzelowych.

4. Skarga kasacyjna organu

4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z :

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe nie wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz naruszyły swobodną ocenę dowodów w sytuacji, gdy materiał dowodowy w sprawie jest zupełny, organ przeprowadził wszystkie dowody niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, całościowo zebrał i wszechstronnie rozważył zebrany materiał dowodowy i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji,

b) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez: nakazanie organowi podatkowemu uzupełnienie materiału dowodowego o materiał dotyczący innych podmiotów uczestniczących w procederze transakcji karuzelowej podczas, gdy w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się informacja dotycząca innych podmiotów uczestniczących w procederze transakcji karuzelowej a w decyzji organu przedstawiono informację, że wobec F. Sp. z o.o. przeprowadzono czynności sprawdzające i kontrolę podatkową, wobec B. Sp. z o.o. - kontrolę podatkową a wobec C. S.A. przeprowadzono czynności sprawdzające; przyjęcie, że "akceptacja" zwrotu VAT dla C. Sp. z o.o. pozostaje w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym podczas gdy okoliczność ta nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału a poza tym pozostaje poza związkiem z niniejszą sprawą, zasadność zwrotu nie została dotychczas ostatecznie rozstrzygnięta; ustalenie, że dopiero rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące innych podmiotów uczestniczących w procederze transakcji karuzelowej pozwolą na merytoryczną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału a przez to oczekiwanie jednoczesnego orzekania wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w nielegalnym procederze transakcji karuzelowej, co nie ma uzasadnienia w przepisach prawa.

4.2. W uzasadnieniu organ podał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości dokonanego przez skarżącą rozliczenia VAT za styczeń i luty 2010 r. Wbrew twierdzeniom przedstawionym w zaskarżonym wyroku organ podatkowy rozpatrując sprawę dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. W ocenie organu nie doszło do naruszeń procedury, które mogłyby skutkować uchyleniem decyzji. Stan faktyczny sprawy, przedstawiony w uzasadnieniu decyzji został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, stosownie do art. 121 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny, czyli art. 191 O.p. Wnioski w zakresie ustaleń faktycznych przedmiotowej sprawy, wyprowadzone przez organ podatkowy, znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny.

4.3. Organ stwierdził, że ze stanowiska Sądu zdaje się wynikać, że w przypadku tzw. karuzeli podatkowej rozstrzygnięcia wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w oszukańczym obrocie winny zapaść jednocześnie, chociaż nie wynika to z przepisów. Organ uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co narusza art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Wbrew poglądowi Sądu w przedmiotowej sprawie organ nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

4.4. Organ podał, że analizując materiału dowodowy stwierdził, iż skarżąca nabywała i odsprzedawała towary, które były wykorzystywane w tzw. transakcjach karuzelowych. W oszukańczym procederze występowała jako bufor, czyli podmiot, który dokonuje nabycia, przestrzega przepisów, składa deklaracje VAT i płaci podatek należny, a Spółki A. oraz B. - to przykłady znikającego podatnika. Spółka F. w oszukańczym procederze pełniła rolę pierwszego bufora, który zakupił towar od znikającego podatnika. Podmiot C. S.A. w tym obrocie pełniła natomiast funkcję podmiotu występującego o zwrot VAT z tytułu dokonanych WDT, tj. brokera. Celem tych transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem Dyrektywy 112. Strony tak ukształtowały charakter transakcji, od strony przedmiotowej jak i podmiotowej, że ich celem było skorzystanie z uprawienia określonego przez art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

4.5. Organ podkreślił, że B. sp. z o.o., czyli podmiot, który zakupił towar z zagranicy nie wykazywał w deklaracjach VAT, ani WDT od A., ani też podatku należnego od sprzedaży towarów do F. sp. z o.o. Z kolei F. sp. z o.o. do momentu zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki nie wykazywała w deklaracjach VAT-7 transakcji dokonanych ze skarżącą. Organ także nie zgodził się, że w sprawie nie wyjaśniono, czy wobec "powiązanych" firm organy podatkowe, skarbowe prowadzą postępowania kontrolne. Zwrócił uwagę, iż w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 lipca 2012 r. na str. 8 zamieszczono informacje odnośnie czynności sprawdzających i kontroli podatkowej w F. sp. z o.o.; na str. 10-13 zamieszczono informacje odnośnie kontroli podatkowej w B. sp. z o.o. a na str. 17-19 zamieszczono informacje odnośnie czynności sprawdzających w C. S. A. Niezasadnie zatem WSA wskazał na konieczność uzupełniania w tym zakresie materiału dowodowego. Organ podatkowy przedstawił czynności podejmowane wobec pozostałych podmiotów transakcji karuzelowej wg swojej wiedzy na dzień wydawania decyzji. Rozstrzygnięcia wobec jednego podmiotu nielegalnego procederu nie można jednak uzależniać od ostatecznego rozstrzygnięcia wobec innego podmiotu. Zdaniem organu bezpodstawny jest również wniosek Sądu, że "akceptacja" przez organy podatkowe zwrotu VAT dla "domniemanego" brokera (C. S.A.) pozostaje w sprzeczności z ustalonym w sprawie materiałem. W ocenie organu okoliczność ta nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału a poza tym nie ma wpływu na merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Należy bowiem mieć na względzie, że postępowanie kontrolne wobec C. S.A. toczyło się w dacie wydawania decyzji, co wynika z akt sprawy. Na marginesie organ zauważył, że postępowanie to nie zostało zakończone. Przedwczesna jest więc ocena jego "akceptacji". Okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, niemniej jednak zauważyć należy, że nie może być podstawą ustaleń faktycznych, jakiego okresu dotyczy ten zwrot ani z jakich zdarzeń gospodarczych wynika. Stad też stwierdzenia WSA dotyczące sprzeczności ustaleń w tym zakresie z materiałem zebranym w sprawie organ uznał za nieuprawnione. Zdaniem organu gdyby Sąd uznał tą okoliczność za istotną dla sprawy winien zastosować art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. i dopiero na dowodzie z dokumentu oprzeć swoje rozstrzygnięcie. Nie uprawnione jest jednak oparcie wyroku na ustnej informacji złożonej przez pełnomocnika na rozprawie.

4.6. Ponadto organ zauważył, że wobec F. Sp. z o.o. 18 czerwca 2012 r. wydana została przez organ kontroli skarbowej decyzja dotycząca rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. w którym określono zobowiązanie podatkowe w wysokości "0" zł i dokonano przypisu kwot należnych do zapłaty z tytułu samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Reasumując organ wskazał, że postępowanie w sposób jednoznaczny wykazało, że Strona brała udział w mechanizmie karuzeli podatkowej mającym na celu oszustwa podatkowe.

4.7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz powtórzyła swoją dotychczasową argumentację.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie. Do rozpoznania pozostały więc zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty generalnie zmierzały do zakwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny jakości przeprowadzonego przez organy postępowania, które stało się podstawą ustalenia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach odpowiadających schematowi tzw. karuzeli podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji wydany został z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

5.3. Analizując powołane, jako naruszone, przepisy postępowania podatkowego należy stwierdzić, że trzy pierwsze dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego. Nakładają one na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy zapewnieniu stronom czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Pozostałe, powołane przez autora skargi kasacyjnej, przepisy odnoszą się do postępowania dowodowego, w którym obowiązkiem organu jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i dokonanie oceny na bazie zgromadzonego, według powyższych zasad, materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p., czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z wymienionych przepisów odnosi się do ustawowych wymogów decyzji administracyjnej, która w ramach przedstawienia uzasadnienia faktycznego musi zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne natomiast powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji przez przytoczenie przepisów prawa.

5.4. Zestawiając przedstawione wyżej przepisy postępowania z oceną ich zastosowania dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za nieuzasadnione. W zaskarżonym wyroku przedstawiony został stan faktyczny przyjęty przez organ, jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia zawartego w kwestionowanej decyzji. W ramach tegoż organ w sposób przejrzysty i jednoznaczny przedstawił mechanizm dokonywania transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, przypisując skarżącej określoną rolę w transakcjach karuzelowych. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, w zakresie opisu wniosków, przedstawione zostały w sposób który sugeruje, że stanowisko organów oparte zostało o jednoznaczne dowody tworzące niebudzący wątpliwości spójny stan faktyczny. W ramach ustalonego stanu faktycznego organ stwierdził, że w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że skarżąca funkcjonowała w mechanizmie transakcji karuzelowych, pełniąc w oszukańczym procederze rolę "bufora" czyli podmiotu, który dokonuje nabycia, przestrzega przepisów, składa deklaracje VAT i płaci podatek należny. Organ przedstawił te cechy zakwestionowanych transakcji, które w jego ocenie pozwalały na wnioski co do ich nielegalnego charakteru, mimo pozornej ich zgodności z prawem.

5.5. Dla wykazania takich ustaleń organ wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest handel towarami takimi jak: telefony, procesory, karty pamięci oraz działalność marketingowa polegająca na spotkaniach z potencjalnymi klientami i dostawcami. Przedmiot działalności handlowej oceniony został jako predestynujący do oszukańczych transakcji albowiem zwykle chodzi o towary wysokiej wartości, jednocześnie łatwe do przewożenia. Organ przedstawił ustalenia faktyczne dotyczące przebiegu transakcji Spółki i stwierdził, że jakkolwiek nie kwestionuje dokonywania samych transakcji, to uznał, że ich realizacja odbywała się w schemacie transakcji karuzelowych. Na potwierdzenie takiej tezy organ wskazał na charakterystyczne cechy w postaci:

- uczestnictwa wielu podmiotów towar zakupiony z zagranicy przez Spółkę B., (podmiot istniejący, którego dane zostały wykorzystane w oszustwie podatkowym) jeszcze tego samego dnia zostawał "uwolniony" przez Spółkę E.na rzecz Spółki F. i następnie na skarżącą, kolejnym podmiotem była C. S.A., która sprzedawała zakupiony towar G. sp. z o.o. albo dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nabywcami towarów od C. S.A. i Spółki G. sp. z o.o. były te same firmy zagraniczne, tj. H. oraz I. Dodatkowo C. S.A. sprzedawała przedmiotowy towar do J, podmiotu monitorowanego ze względu na uczestnictwo w oszustwach karuzelowych oraz K., Spółkę, wobec której szwedzkie organy ścigania prowadzą dochodzenie. Postępowanie podatkowe wobec K. za lipiec - grudzień 2008r. zostało zakończone uznaniem nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego na kwotę 3,3 miliona EURO

- transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami sprowadzały się do kontaktów za pomocą email, wystawiania faktur, podczas gdy towar pozostawał w tym samym miejscu; dokonywano wielu transakcji w krótkim czasie, czego wyrazem była zmiana właściciela towaru nawet trzykrotnie jednego dnia, płatności były dokonywane w większości na rachunek innego podmiotu, niż sprzedający tj. na rzecz platformy płatniczej należącej do L. W Dubaju

- charakterystyczny pozostawał powtarzalny charakter transakcji, w ramach których rzeczy oznaczone co do rodzaju i gatunku krążyły pomiędzy tymi samymi kontrahentami, by w rezultacie łańcucha dostaw znowu do nich trafić; tworzony był nieracjonalny z ekonomicznego punktu widzenia odwrotny łańcuch handlowy biegnący od małych podmiotów do dużych

5.6. Poza ogólnymi, wymienionymi wyżej wskazaniami co do oszukańczego charakteru transakcji karuzelowych, w których w ocenie organów, uczestniczyła skarżąca, wskazano na dodatkowe elementy praktyki w odniesieniu do transakcji skarżącej, które dowodziły ich nielegalnego charakteru. Za dowody na tę okoliczność potraktowano:

brak pisemnej umowy o współpracy pomimo znaczącej wartości zakupionych towarów, także w zakresie usług logistycznych świadczących przez C., brak możliwości dysponowania towarem w celach gospodarczych, metoda płatności.

5.7. Organ przy uwzględnieniu powyższych przesłanek wywiódł, że Spółka w oszukańczym procederze transakcji karuzelowych występowała jako "bufor" (jej zadaniem było dokonywanie nabycia, przestrzeganie przepisów, składanie deklaracji i wpłata podatku należnego); A. oraz Spółka B. stanowiły przykłady "znikającego podatnika". Natomiast Spółka F. pełniła role pierwszego bufora, który zakupił towar od znikającego podatnika. Natomiast C. SA spełniała funkcję podmiotu, który występował o zwrot VAT z tytułu dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów czyli tzw. "brokera".

5.8. Akceptując schemat organizacyjny transakcji przedstawiony przez organ, w ramach czego skarżącej przypisano rolę podmiotu, którego zachowanie ma być, jak się wydaje, w pełni legalne – który nabywa towar, przestrzega przepisów, składa deklaracje płaci należny VAT – skutkować musi szczególną dbałością organu o wykazanie zgromadzonymi dowodami, że tłem takiej pozornie legalnej działalności Spółki jest udział w łańcuchu dostaw, które mają na celu wyłudzenie VAT. Szczególnie, że na tej podstawie organy odmawiają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur nabycia towaru a z drugiej strony kwestionują rzeczywistą sprzedaż towaru, wymierzając podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Przy jednoczesnym braku kwestionowania istnienia transakcji.

5.9. Tymczasem argumentację organu w tym zakresie należy uznać za niepełną, a w pewnym zakresie także niekonsekwentną. Z jednej bowiem strony organy przedstawiają schemat działania transakcji w ramach karuzeli podatkowej, z drugiej natomiast strony, wyodrębniają transakcje pomiędzy skarżącą a Spółką F., od której nabywany był towar i podnoszą, że skarżąca powinna w tych relacjach mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych do celów oszustwa podatkowego, sprzecznego z celami Dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej. W ramach tej argumentacji organ powołał się na okoliczność braku wykazywania przez dostawcę towaru, Spółkę F., w deklaracjach VAT-7 transakcji dokonanych ze skarżącą. W tym kontekście postawił także zarzut, że skarżąca nie sprawdziła wiarygodności kontrahenta. Sugestia organu, że w tych okolicznościach skarżąca naraziła się na zarzut wykazania braku staranności przy dokonywanych transakcjach, skutkujący wnioskiem, że powinna mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, pozostaje niespójna z przypisaniem Spółce roli świadomego uczestnika transakcji karuzelowych.

5.10. Skarżąca w sprawie podnosiła okoliczności, które miały uzasadniać przyjęty wg. organów nietypowy schemat transakcji, w tym odwrócony łańcuch handlowy, czy brak typowych zachowań konkurencyjnych. Opisywała przy tym specyfikę branży handlu elektroniką, w ramach której żaden z dystrybutorów nie może nabywać towaru bezpośrednio z uwagi na zawarte klauzule antykonkurencyjne z producentem towaru. W zaskarżonej decyzji organ podsumował te wywody stwierdzeniem, że "zebrany w sprawie materiał jest wystarczający dla stwierdzenia, iż Spółka X. sp. z o.o. nabywając towar od F. sp. z o.o. wiedziała lub powinna wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach o charakterze oszukańczym, stąd przeprowadzenie "testu uczciwego przedsiębiorcy" nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie." (str. 24 zaskarżonej decyzji)

5.11. Sąd w zaskarżonym wyroku powołał się na te braki w materiale dowodowym, jak również dostrzegł luki w przedstawieniu przez organ ustaleń na bazie działań podjętych wobec pozostałych podmiotów, wskazanych jako uczestników transakcji karuzelowych.

Zasadnie przyjął, że argumenty, które wskazane zostały wyżej co do braku pisemnej formy warunków współpracy, kontakty za pomocą email czy płatności za pomocą platformy płatniczej, nie wydają się wystarczające do bezwarunkowego zaakceptowania wniosków o uczestniczeniu skarżącej w transakcjach karuzelowych.

5.12. Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw, wracają do pierwszego ogniwa w łańcuchu. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Rzeczywiście ich charakterystyczną cechą jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat ustalony w stanie faktycznym sprawy taki warunek mógłby wypełniać.

5.13. Zasadnie jednak Sąd pierwszej instancji podniósł, ze wnioski organu nie pozostają spójne z działaniami podjętymi wobec pozostałych podmiotów, polskich spółek, które zostały wskazane jako uczestnicy poszczególnych transakcji karuzelowych. Trafnie podniósł, że organy powinny przedstawić materiał dowodowy, w którym konsekwentnie przedstawiono by ocenę działań nie tylko skarżącej, lecz także pozostałych podatników zaangażowanych w nielegalny proceder. Tymczasem w aktach sprawy, tudzież jako uzasadnienie zaskarżonej decyzji, brakuje ustaleń dotyczących kontroli podatkowej w Spółce C. SA i pozostałych podmiotów. Szczególnie, że pełnomocnik organu nie miał żadnej wiedzy co do ewentualnych postępowań podatkowych czy karno-skarbowych wobec tych podatników. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że według jego wiedzy postępowanie wobec Spółki C. SA zakończyło się zwrotem VAT.

5.14. W skardze kasacyjnej skarżący organ zarzucił, że w Sąd pierwszej instancji niezasadnie stanął na stanowisku, że dopiero rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczących innych podmiotów uczestniczących w procederze transakcji karuzelowej pozwolą na merytoryczną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału, co narzuca konieczność jednoczesnego orzekania wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w nielegalnym procederze transakcji karuzelowej. Zarzut taki jest nieuprawniony w sytuacji, gdy Sąd w zaskarżonym wyroku wyraził jedynie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenia dokonane wobec pozostałych uczestników nielegalnych transakcji, racjonalnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przewidując, że przedstawione jednoznacznie w zaskarżonej decyzji transakcje nie mogły zostać pominięte przy ocenie rozliczeń VAT innych podatników.

5.15. Tymczasem w aktach administracyjnych (k. 379 – 372 akt) znajduje się protokół kontroli podatkowej w zakresie VAT za styczeń i luty 2010 r. przeprowadzonej w Spółce F. z dnia 3 listopada 2011r, z którego wynika, że w siedzibie podatnika nie udało się nikogo zastać i są trudności w nawiązaniu kontaktu z tym podmiotem. Jakkolwiek informacja taka może wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do sposobu funkcjonowania tego podmiotu, to jednak sprowadza się ona do jednostkowego dokumentu, bez szerszego opisu funkcjonowania tej spółki w 2010 r. W aktach znajdują się także informacje (k. 365 -364 akt) dotyczące niezakończonej kontroli w Spółce B. w przedmiocie VAT za okres os stycznia 2010 do grudnia 2010 r. Jest protokół kontroli podatkowej w Spółce E.za okres od 1 stycznia 2010 r do 28 lutego 2010 r, w którym stwierdzono, że księgi podatkowe tego podmiotu są rzetelne i niewadliwe (k. 294 -289 akt). Znajduje się także protokół z czynności sprawdzających w firmie G. spółka z o.o., w którym również nie stwierdzono żadnych uchybień (k. 353 – 352 akt).

5.16. Powyższe dane nie uzupełniają, ani nie wzmacniają argumentacji organów wobec wniosków wywiedzionych w decyzji wydanej w stosunku do Spółki. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie przesądził rozstrzygnięcia w sprawie, lecz nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego, wynika bowiem z oceny, że przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające dla wykazania tezy o uczestnictwie skarżącej w transakcjach karuzelowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela taką ocenę przeprowadzonego postępowania. Jednoznaczne tezy zaskarżonej decyzji przy braku ich poparcia konkretnymi zgromadzonymi dowodami przyjmują postać teoretycznych wywodów. Na tym tle brak informacji o przebiegu postępowania także wobec pozostałych podmiotów, uczestników nielegalnych transakcji karuzeli podatkowej, wydaje się być bardzo istotnym brakiem. Podkreślić przy tym należy, że jeśli postępowania te nie mogą być wszczynane lub kontynuowanie z uwagi na np. brak możliwości nawiązania kontaktu z podatnikiem, to także powinno to zostać przedstawione w decyzji. Zauważyć przy tym należy, że braku w postaci informacji o postępowaniach (podatkowych, karno-skarbowych) prowadzonych wobec pozostałych uczestników karuzeli podatkowej nie mogły być uzupełnione przez Sąd w trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. albowiem przepis ten nie daje podstawy do uzupełniania postępowania dowodowego, które winno być przeprowadzone przez organ i stanowić istotną argumentację podjętego rozstrzygnięcia. Daje on podstawę do uzupełnienia dowodów, które potwierdzają zaprezentowane przez stronę stanowisko.

5.17. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Powołany przepis określa wymogi ustawowe, które spełniać winno uzasadnienie wyroku sądowego. Zaskarżony w sprawie wyrok, w zakresie sporządzonego uzasadnienia, niewątpliwie odpowiada warunkom ustawowym, czego w skardze kasacyjnej nawet nie kwestionowano. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu naruszenie wskazanego przepisu polegało generalnie na ocenie przez Sąd pierwszej instancji zgromadzonego przez organ materiału dotyczącego postępowań prowadzonych wobec Spółki F., C. SA. Kwestia ta została omówiona wyżej w kontekście kontroli oceny zarzutów dotyczących postępowania podatkowego. Zarzut ten, w kontekście spełnienia wymogów z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez uzasadnienie zaskarżonego wyroku, należało uznać za nieuzasadniony.

5.18. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 4 i art. 209 ustawy p.p.s.a. oraz § 3 ust 1 pkt g) w związku z ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U nr 31 poz. 153).

-----------------------

[pic]