Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 457/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 74
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] "P." z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1769/13 w sprawie ze skargi K. [...] "P." z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 22 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz K. [...] "P." z siedzibą w K. kwotę 24.456 (dwadzieścia cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1769/13, mocą którego oddalono skargę K. SA Oddział "P." w K. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 22 lipca 2013 r. (nr ...) w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że kwestionowaną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. (dalej: SKO, Kolegium), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), na skutek odwołania spółki, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia 19 października 2012 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Organ podał, że w dniu 28 października 2011 r. spółka złożyła korekty deklaracji, w których zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu, składając jednocześnie wniosek o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w kwocie 3.791.123 zł wraz z oprocentowaniem, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09; publ.: Dz. U. z 2011 r. Nr 206, poz. 1228). W przywołanym wyroku Trybunał dokonał oceny zgodności z Konstytucją art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.; dalej u.p.o.l.), w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych, stwierdzając, że przepisy te rozumiane w ten sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, są zgodne z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca wskazała, że przyczyną korekty deklaracji było wyłączenie z opodatkowania budowli usytuowanych w wyrobiskach górniczych.

Organ I instancji decyzją z dnia 19 października 2012 r. odmówił spółce zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Zdaniem organu do Trybunału Konstytucyjnego nie należy dokonywanie wiążącej dla sądów wykładni ustaw zwykłych. W jego ocenie warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność tego przepisu.

W wyniku odwołania wniesionego przez spółkę Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ stwierdził, że wskazany przez skarżącą wyrok TK ma charakter pozytywnego orzeczenia interpretacyjnego, w którym Trybunał nie rozstrzygnął o niekonstytucyjności poddanej kontroli normy ustawowej, ale wskazał w sentencji sposób jej rozumienia zgodny ze wzorcem konstytucyjnym (art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP). Warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność tego przepisu. Zdaniem organu Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. stwierdził zgodność z Konstytucją RP badanych przepisów u.p.o.l., nie badał zgodności z Konstytucją RP samej treści tych przepisów, lecz ich zgodność z zasadami ustawowej określoności i poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że rozpatrywana regulacja nie narusza Konstytucji RP, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, biorąc pod uwagę, że nie istnieje przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, ze zm.; dalej: Prawo Budowlane), a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Organ podkreślił też, że w okresie przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego tak w orzecznictwie jak i w doktrynie dominowało stanowisko, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, którym mogą być objęte obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach, stanowiące obiekty budowlane.

W skardze od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę zwrotu skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. wraz z należnym oprocentowaniem; naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez zaakceptowanie objęcia zakresem opodatkowania wyrobisk górniczych; naruszenie art. 168 § 2 i art. 125 § 1 w zw. z art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez brak merytorycznego rozpoznania sprawy pomimo jednoznacznie wyrażonego przez skarżącą żądania w zakresie odzyskania kwot nadpłaconego podatku od nieruchomości; art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie oraz brak wyjaśnienia w decyzji podstawy prawnej w zakresie, w jakim organ przyjął, że był on związany trybem art. 74 Ordynacji podatkowej zainicjowanym przez skarżącą; naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez rażące naruszenie zasady zaufania; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez faktyczne zaakceptowanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji zaakceptowanie wydania decyzji, która doprowadziła do objęcia zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną.

Na wstępie Sąd wskazał, że skarżąca opierała swoje żądanie na art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniając powstanie nadpłaty wskazanym wyżej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Sądu skoro postępowanie w tym trybie wszczyna wyłącznie podatnik, to organ jest związany żądaniem strony i nie może w jakimkolwiek zakresie modyfikować wniosku oraz wskazanej w nim podstawy prawnej.

Dalej Sąd uznał, że tryb zwrotu nadpłaty zainicjowany przez podatnika ma charakter szczególny - związany jest z kompetencjami Trybunału Konstytucyjnego określonymi w art. 190 Konstytucji RP i znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu.

Zdaniem Sądu stanowisko strony prowadzące do przyjęcia, że każde orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od jego charakteru i kierunku uzasadnia żądanie zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, więc także prosty wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający zgodność z Konstytucją RP przepisu prawa stanowiącego podstawę uiszczenia podatku, nie zasługuje na aprobatę. W ocenie Sądu należy przyjąć, że orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP (art. 190 ust. 4 Konstytucji) są też negatywne wyroki zakresowe i interpretacyjne, natomiast podstawy do zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić wyroki proste "o zgodności" z Konstytucją RP, jak i wyroki pozytywne zakresowe i interpretacyjne - o zgodności z Konstytucją RP przepisu w określonym zakresie lub w określonym jego rozumieniu, gdyż nie są to orzeczenia, o których stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu za jednoznacznym uznaniem, że tylko wyrok stwierdzający w sentencji niezgodność badanego przepisu z Konstytucją RP stanowi podstawę uruchomienia procedur eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcia wydane na podstawie zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny przepisów, przemawia wprost treść art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, który stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Określona w tym przepisie sanacja niekonstytucyjności odsyła w kwestii "zasad i trybu" do uregulowań ustawowych. Przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi zatem podstawę wzruszenia rozstrzygnięć przyjętych na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją, natomiast w ustawach odnoszących się do danej dziedziny prawa uregulowano procedury zapewniające ich realizację. Na płaszczyźnie ustrojowej (art. 190 ust. 4 Konstytucji) przesądzono zatem cel w postaci sanacji niekonstytucyjności, zaś na płaszczyźnie ustawowej uregulowano środki proceduralne prowadzące do jego realizacji. Przenosząc regulację z art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego Sąd stwierdził, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w tym przepisie, jest między innymi art. 74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w przypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Określona w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przesłanka niezgodności przepisu z Konstytucją wystąpi w wyrokach negatoryjnych (stwierdzających niekonstytucyjność przepisu) oraz w wyrokach negatywnych zakresowych i negatywnych interpretacyjnych, stwierdzających niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub w określonym jego rozumieniu. Natomiast podstawy do uruchomienia któregokolwiek z trybów sanacji niekonstytucyjności określonych w art. 190 ust. 4 Konstytucji nie może stanowić żaden z wyroków afirmatywnych, które stwierdzają zgodność badanego przepisu z Konstytucją.

Źródłem sporu w przedmiotowej sprawie jest afirmatywny (pozytywny) wyrok interpretacyjny z 13 września 2011 r. (P 33/09). Zgodnie z art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, przesłanką niezbędną żądania zwrotu nadpłaconego podatku jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją RP przepisu stanowiącego podstawę jego zapłaty, natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Ponadto ustalenie w takim wyroku, jakie rozumienie przepisu jest zgodne z Konstytucją RP, działa na przyszłość, nie ma zaś znaczenia dla oceny przepisów, które stały się już podstawą normatywną aktów stosowania prawa.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie wyrobisk górniczych za przedmiot opodatkowania oraz przyjęcie niewłaściwej wartości do opodatkowania, Sąd uznał szczegółowe rozważanie tych okoliczności za niecelowe, gdyż ewentualny zwrot zapłaconego nienależnie podatku nie jest możliwy w trybie z art. 74 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu skoro nieskuteczny jest w tej sprawie sam tryb stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, to niecelowe są także rozważania dotyczące zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 168 § 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6, a także § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 2, art. 45 i art. 32 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że podstawą żądania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej może być jedynie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego przepisu prawa podatkowego z Konstytucją, w sytuacji, gdy przepis ten stanowi jedynie, iż nadpłata ma powstać w wyniku orzeczenia Trybunału. Podstawą wnioskowania o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej może być każdy wyrok Trybunału, w tym także wyrok interpretacyjny afirmatywny, taki jak wyrok z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), z którego wynika, w jakim zakresie rozumienie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest zgodne z Konstytucją, a tym samym drogą wnioskowania a contrario wskazuje sposób interpretacji tych przepisów niezgodny z wzorcem konstytucyjnym;

2. art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że nadpłata nie powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, pomimo że niekwestionowanym efektem tego wyroku było prawo uznania przez spółkę, iż dotychczas stosowane przez nią podejście do kwalifikacji wyrobisk górniczych dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (będące wynikiem ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych za lata poprzednie) okazało się być niewłaściwe w świetle wykładni przepisów u.p.o.l., która została przyjęta przez Trybunał Konstytucyjny za zgodną z Konstytucją.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3. art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że po stronie spółki w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie powstała nadpłata będąca wynikiem tego wyroku, a w konsekwencji uznanie, że spółka nie ma prawa do żądania zwrotu nadpłaty w trybie przewidzianym przez art. 74 Ordynacji podatkowej;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 72 § 1 pkt 1, art. 168 § 2 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydanej z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co było wynikiem wadliwie przeprowadzonej kontroli działalności administracji publicznej i błędnego uznania, że organ był związany trybem postępowania zainicjowanym przez skarżącą, podczas gdy w przypadku uznania przez organ podatkowy, że tryb ten nie ma zastosowania w sprawie, organ zobowiązany był do rozpatrzenia sprawy co do jej istoty (to jest rozpatrzenia jednoznacznie wyrażonego żądania w zakresie odzyskania kwot nadpłaconego podatku) przy zastosowaniu trybu uznanego przez siebie za prawidłowy;

5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, to jest niewskazanie oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej w zakresie, w jakim Sąd przyjął, że organ podatkowy był związany trybem z art. 74 Ordynacji podatkowej;

6. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż została ona wydana z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, przepisów określających właściwy sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sporna między stronami kwestia wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy możliwe jest rozstrzyganie na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli orzeczenie to ma postać wyroku o charakterze interpretacyjnym i nie skutkuje utratą mocy obowiązującej ustawy lub jej części, jako sprzecznej z Konstytucją. Poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje natomiast zakres i poprawność postępowania podatkowego, którego celem było uzyskanie merytorycznego stanowiska organu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, bowiem postępowanie to nie zostało w istocie przeprowadzone.

Zarysowany na wstępie sporny problem był już przedmiotem orzeczniczych wypowiedzi, które Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni aprobuje i uznaje za celowe powtórzenie ich w znaczącym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2518/13, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zainicjowanie przez spółkę postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości stanowiło konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), w którym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Owym "innym rozstrzygnięciem", określonym w przepisach właściwych dla postępowania podatkowego, jest stwierdzenie nadpłaty w trybie określonym w art. 74 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 [O.p.]: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Ponieważ przytoczony przepis Konstytucji mówi o orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, a zacytowana regulacja Ordynacji podatkowej odnosi się ogólnie do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego bez określania jego treści lub charakteru, różnica ta stanowi oś sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie. O ile bowiem skarżąca powołuje się na powstanie – w jej przekonaniu – nadpłaty w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o tyle Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (a wcześniej organy podatkowe) wskazują, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na którym oparty jest wniosek skarżącej, nie stwierdza niezgodności przepisu prawa podatkowego z Konstytucją, orzekając o jego zgodności z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia i w konsekwencji nie może stanowić podstawy do żądania stwierdzenia nadpłaty.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga więc zbadania charakteru wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz dokonania oceny, czy odnosi do niego norma prawna zawarta w art. 74 Ordynacji podatkowej i czy w związku z tym może on stanowić podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty w trybie przewidzianym tym przepisem. W tych ramach niezbędne jest również udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy tzw. wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego zawiera element orzeczenia o niezgodności ocenianego przepisu z Konstytucją w rozumieniu art. 190 ust. 4 Konstytucji.

Jak słusznie przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2518/13, w praktyce orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego, obok rozstrzygnięć stwierdzających niezgodność określonego przepisu z Konstytucją, stosowane są także inne formuły rozstrzygnięcia o uznaniu przepisu za niezgodny z Konstytucją, a mianowicie o uznaniu niekonstytucyjności pod warunkiem rozumienia przepisu w określony sposób albo w odpowiednim zakresie jego stosowania (podmiotowym, przedmiotowym lub czasowym). W przypadku orzeczeń odnoszących się do określonego rozumienia przepisu (określonej jego wykładni), a więc tzw. orzeczeń interpretacyjnych, Trybunał Konstytucyjny może zastosować formułę negatoryjną, uznając określony przepis za niekonstytucyjny pod warunkiem określonego jego rozumienia, albo afirmatywną, uznając przepis za konstytucyjny pod warunkiem określonego jego rozumienia. Logiczny jest wobec tego wniosek, że zarówno przyjęcie przez Trybunał formuły wyroku interpretacyjnego negatoryjnego w brzmieniu: "przepis... rozumiany w taki sposób, że..., jest niezgodny z art. ... Konstytucji" zawiera założenie, że przepis ten jest niekonstytucyjny tylko w określonym jego rozumieniu, natomiast w innym rozumieniu jest konstytucyjny, tak i zastosowanie formuły wyroku interpretacyjnego aprobatywnego w brzmieniu: "przepis... rozumiany w taki sposób, że..., jest zgodny z art. ... Konstytucji" zawiera założenie, że przepis ten interpretowany odmiennie jest sprzeczny z Konstytucją (nie jest z nią zgodny).

Nie budzi wątpliwości, że podatnikowi nie będzie przysługiwało żądanie stwierdzenia nadpłaty w przypadku, gdy dokonał zapłaty podatku na podstawie regulacji materialnoprawnej, która przez TK została uznana w sposób bezwarunkowy za zgodną z Konstytucją (albo stwierdzono, że nie jest niezgodna z ustawą zasadniczą). Nie wymaga także szczególnych wywodów argumentacyjnych przyjęcie tezy, że odmienny skutek, z perspektywy stosowania art. 74 O.p., mają orzeczenia TK stwierdzające wprost niezgodność ustawy (lub jej części) z Konstytucją, następstwem których jest derogacja zakwestionowanych regulacji (nierzadko przesunięta w czasie). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, tożsame konsekwencje prawnopodatkowe w zakresie stosowania art. 74 Ordynacji podatkowej wiąże także z orzeczeniami stwierdzającymi niekonstytucyjność wskazanych przepisów ustawy przy ich określonym rozumieniu, a także z orzeczeniami stwierdzającymi zgodność badanych przepisów ustawowych z Konstytucją, pod warunkiem ich określonej interpretacji. Z treści art. 74 Ordynacji podatkowej żadną miarą natomiast nie wynika, że regulacja ta znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku zamieszczenia w sentencji wydanego przez TK orzeczenia wyraźnego stwierdzenia, że poddany ocenie przepis ustawowy jest niezgodny z określoną regulacją Konstytucji.

Podzielić przy tym należy pogląd, że wyrok interpretacyjny Trybunału pośrednio bądź bezpośrednio określa, jakie rozumienie ocenianego przepisu jest niekonstytucyjne, ponieważ każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu. W konsekwencji uzasadniona jest teza, że także wyrok interpretacyjny może stanowić podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, jeżeli zobowiązanie podatkowe było rezultatem rozpoznania obowiązku podatkowego w oparciu o ten zakres normatywny przepisu kontrolowanego przez Trybunał Konstytucyjny, który został uznany za niezgodny z Konstytucją. Powyższe rozważania prowadzą zatem do konkluzji, że za orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego powstała nadpłata – w rozumieniu art. 74 O.p. – uznać należy nie tylko wyrok Trybunału Konstytucyjnego eliminujący określony przepis z porządku prawnego, ale także wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub przy jego określonej interpretacji. W takim przypadku warunkiem zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej jest powstanie nadpłaty wskutek interpretacji przepisu, której niekonstytucyjność została potwierdzona wyrokiem Trybunału, przy założeniu, że uwzględnienie wykładni uznanej przez TK za konstytucyjną (lub pominięcie wykładni niekonstytucyjnej) nie doprowadziłoby do powstania nadpłaty.

Również w piśmiennictwie zauważa się, że każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu, a przyjęcie formuły "niezgodności przepisu z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia" lub formuły "zgodności przepisu z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia" jest wyłącznie kwestią stylizacji samej sentencji (por. M. Safjan, Interpretacja a kontrola konstytucyjności, "Rzeczpospolita" z 29 grudnia 2003 r.). Wyrok interpretacyjny pozwala zatem na utrzymanie w mocy przepisu zakwestionowanego pod względem zgodności z Konstytucją, pod warunkiem wszelako jego określonej, prokonstytucyjnej interpretacji; oznacza to zarazem, że interpretacja odmienna jest niekonstytucyjna.

Ponieważ zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, wszystkie organy władzy publicznej, również władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń, niezależnie od formuły sentencji orzeczenia zastosowanej przez Trybunał w konkretnym wyroku; dotyczy to także orzeczeń wydanych w formule wyroków interpretacyjnych, zarówno negatoryjnych, jak i afirmatywnych. Istotą działalności Trybunału jest orzekanie o zgodności z Konstytucją przepisów, między innymi ustaw, przez porównanie dwóch norm prawnych: Konstytucji i ustawy, w którym to porównaniu zawsze zawarta jest także ich wykładnia nadająca normie ustawowej określony sens (J. Trzciński, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 2009 r., ZNSA 2010/2/158-162). Stosowanie w praktyce normy wywiedzionej z przepisu będącego przedmiotem kontroli przy rozumieniu przeciwnym do wskazanego w wyroku Trybunału jako konstytucyjne stanowiłoby naruszenie normy konstytucyjnej, przyznającej orzeczeniom Trybunału walor powszechnego obowiązywania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99).

Wypada również wskazać, że w praktyce Trybunał Konstytucyjny wydaje i takie orzeczenia, w których stwierdza wprawdzie niekonstytucyjność przepisu podatkowego, ale zarazem wskazuje na brak podstaw do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu (por. np. wyrok z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym TK uznał, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego [Dz. U. Nr 2, poz. 3, ze zm.] jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu). W tych okolicznościach zasadna jest odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku, na co słusznie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 1034/05. Brak natomiast takich zastrzeżeń w analizowanym wyroku TK w sprawie P 33/09.

Opowiadając się za uznaniem wyroków interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego jako mogących stanowić podstawę stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 74 Ordynacji podatkowej oraz za tezą, że orzeczenia takie w istocie przesądzają również o niekonstytucyjności określonego zakresu normy niższego rzędu, Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzyga zarazem w niniejszej sprawie, że orzeczenie w tej formie stanowić może podstawę wznowienia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta wykracza bowiem poza granice niniejszej sprawy.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że trafne są zarzuty skargi kasacyjnej Spółki w zakresie naruszenia prawa materialnego w postaci art. 74 Ordynacji podatkowej i to zarówno przez jego błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie (a ściślej: niezastosowanie).

Z tych przyczyn nie jest uzasadniony pogląd, że wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego nie przesądza o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego. Tak więc również interpretacyjny wyrok Trybunału, jak będące przedmiotem rozważań orzeczenie z dnia 13 września 2011 r. w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, może być uznane za takie, w wyniku którego powstała nadpłata. Istotą tego wyroku jest bowiem wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, natomiast opodatkowaniu takiemu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją. Odmowa ta wynika z nieuzasadnionego niezastosowania w sprawie art. 74 Ordynacji podatkowej, które to niezastosowanie było rezultatem błędnej wykładni tego przepisu i mylnego odczytania normatywnego sensu przesłanki "powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego".

Chybione są natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że po stronie skarżącej nie powstała nadpłata w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie było wynikiem naruszenia ww. regulacji, tylko skutkiem błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 74 O.p. Artykuł 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przeprowadził żądaną przez skarżącą kontrolę działalności Samorządowego Kolegium Odwoławczego, będącego organem administracji publicznej i zastosował środek określony w ustawie, oddalając skargę spółki na podstawie art. 151 P.p.s.a. Obiektywna nietrafność tego rozstrzygnięcia nie oznacza, że Sąd naruszył zasady sądowej kontroli działalności administracji. Artykuł 133 § 1 P.p.s.a. traktuje o tym, że sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy (z wyjątkami odnoszącymi się do nieprzedstawienia sądowi akt przez organ administracji oraz wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym). Treść postawionego przez skarżącą zarzutu jest więc całkowicie nieadekwatna do wskazanej podstawy kasacyjnej, skoro brak twierdzeń o orzekaniu nie na podstawie akt sprawy lub o wyrokowaniu poza rozprawą. Podobnie nieadekwatna do treści zarzutu jest podstawa kasacyjna w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis statuuje formalne wymogi uzasadnienia sądu administracyjnego. To, że Sąd nie orzekł zgodnie z wnioskami skarżącej, nie oznacza, że uchybił zasadom sporządzania uzasadnień wyroków.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 72 § 1 pkt 1, art. 168 § 2 i art. 125 § 1 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe były związane trybem zwrotu nadpłaty określonym przez skarżącą, podczas gdy mogły rozstrzygnąć sprawę przy zastosowaniu trybu uznanego przez siebie za prawidłowy.

Z powyższych przyczyn niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 168 § 2 O.p. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przyjęcia, że organ podatkowy był związany wskazanym przez skarżącą trybem art. 74 O.p. Można jedynie dodać, że zgodnie z art. 75 § 3 O.p. równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik obowiązany jest do złożenia skorygowanego zeznania podatkowego, które – na mocy art. 81 § 2 O.p. – winno zawierać pisemne uzasadnienie przyczyn korekty. Skoro uzasadnieniem korekty był wyrok Trybunału Konstytucyjnego, postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty musiało toczyć się w trybie przepisów odnoszących się do nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału, a nie jakichkolwiek innych. Niepełne wyjaśnienie tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jest natomiast zasadna nie tylko dlatego, że wykluczono możliwość prowadzenia postępowania w oparciu o podstawę prawną wskazaną przez skarżącą. W konsekwencji przyjęcia, że orzeczenie interpretacyjne TK może stanowić podstawę stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., uzasadniony jest też zarzut nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie rozpatrzenia wniosku stron (art. 122, art. 187 § 1, art. 197 i art. 124 O.p.).

Rozstrzygając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji, na mocy art. 190 P.p.s.a., obowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku, której istota sprowadza się do uznania, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), stwierdzające, iż "art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z Konstytucją", stanowi zarazem orzeczenie, o którym mowa w art. 74 O.p., a więc orzeczenie, w wyniku którego może powstać nadpłata.

Obliguje to Sąd pierwszej instancji do przeprowadzenia oceny: (1) czy zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, została wydana z uwzględnieniem prokonstytucyjnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., albo wykazania że (2) nadpłata powstała w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych i znajdujących się w nim obiektów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza natomiast sposobu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zainicjowanej wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty.

W ramach prowadzonego w tym przedmiocie postępowania podatkowego weryfikacji w pierwszej kolejności podlega spełnienie warunku wymienionego w art. 74 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny przy tym zauważa, że użyty w tezie wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. zwrot "... może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach...", należy tłumaczyć z uwzględnieniem całej argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu tego orzeczenia (m.in. w pkt 4.4.3.). Trybunał stwierdził w nim między innymi, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd prezentowany w judykaturze (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/11), że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.).

Z tych też względów, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.