Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 465/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5 art. 245 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.),, Edyta Żarkiewicz, Protokolant Bartosz Otorowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. M., uchylił w całości swoje wydane w trybie wznowienia postępowania rozstrzygnięcie z dnia [...] 2008 r. nr [...], uchylił w całości dotychczasową decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną decyzji wznowieniowej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał art. 207, art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie przypomniał, że decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 11, poz. 176 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania A.M. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji przypominał, iż A. M. złożył w dniu [...] 2001 r. zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości dochodów osiągniętych w 2000 r., kiedy to prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, najmu lokali i usług transportowych. W dniu [...] 2003 r. podatnik zawiadomił organ podatkowy, iż w nocy z dnia [...] na [...] 2003 r. w siedzibie firmy wybuchł pożar, który spowodował zniszczenie dokumentacji firmy za lata 2000 – 2003. W wyniku przeprowadzonej w firmie "A" kontroli doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, które zakończone zostało decyzją określającą A.M. wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r. w kwocie [...] zł. W skutek złożonego odwołania decyzja ta została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...] 2006 r. a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji w celu rozpatrzenia nowych materiałów dowodowych przedłożonych na etapie odwoławczym. Podkreślono, iż w decyzji z dnia [...] r. organ pierwszej instancji przyjął przychód wykazany przez podatnika w rocznym zeznaniu podatkowym za 2000 r. w wysokości [...] zł natomiast zakwestionował wysokość kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i nie uwzględnił wydatków w ogólnej kwocie [...] zł. Z uwagi na zniszczenie dokumentacji firmy za 2000 r. organ podatkowy określił wysokość kosztów uzyskania przychodu na podstawie dostępnych mu dokumentów w tym dowodów przedłożonych w toku czynności kontrolnych, deklaracji PIT-4 i duplikatów faktur, dokumentu ubezpieczenia OC, umów leasingu, dowodów opłacania składek na ubezpieczenie społeczne oraz na podstawie oszacowania kosztów związanych z zakupem paliwa i oleju opałowego za 2000 r.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] r. skargę do sądu administracyjnego wniósł A. M.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25. 06. 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1501/06 oddalił ww. skargę.

Pismem z [...] 2007 r. A. M. wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ według jego oceny wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji lecz nieznane organowi, który wydał decyzję.

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej jego decyzją ostateczną z [...] r. Jednocześnie organ wezwał A. M. do złożenia dokumentów na które powoływał się we wniosku.

W załączeniu do pism z dnia [...] 2007 r. oraz z dnia [...] 2007 r. A. M. złożył 206 duplikatów faktur (wg. zestawienia w aktach), które dotyczyły zakupu przez firmę "A" oleju opałowego, oleju napędowego, usług transportowych, części samochodowych oraz materiałów budowlanych (szczegółowy wykaz znajduje się w aktach sprawy).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] 2008 r. zwrócił się do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u wystawców faktur zgodnie z art. 274c § 2 Ordynacji podatkowej.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał podatnika (wezwanie z dnia [...] 2008 r.) do przedłożenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących wydatków udokumentowanych przedłożonymi przez podatnika duplikatami faktur za 2000 r. oraz wykazanie ich związku z osiągniętym w 2000 r. przychodem. A. M. nie odpowiedział na wezwanie i nie złożył wyjaśnień.

W dniu [...] 2008 r. postanowieniem nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] 2008 r. podatnik zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz złożył wyjaśnienia.

Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając jako organ podatkowy l instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, należy odmówić uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] w całości ponieważ nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, czemu dano wyraz w decyzji z dnia [...] r. Nr [...]. Organ l instancji uznał, że dowody przedłożone przez A. M. nie wypełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W decyzji organ podkreślił, iż ww. przepis ma zastosowanie w sytuacji, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podkreślono, iż część dokumentów nie jest też istotna dla sprawy i nie może mieć wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie. Organ podatkowy l instancji uznał, iż w przypadku w/w dokumentów nie ma możliwości sprawdzenia zasadności zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu oraz zbadania ich związku z osiągniętym przez A. M. przychodem. Dokumenty te zostały złożone w organie podatkowym w 2007 r. czyli po upływie terminu obligującego podatników do przechowywania dokumentów. Zgodnie bowiem z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okres przechowywania dokumentów za rok 2000 upłynął z końcem roku 2006. W decyzji organu I instancji podkreślono, że postępowanie w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w stosunku do A. M. rozpoczęło się w [...] 2004 r. W trakcie toczącego się postępowania podatnik wielokrotnie podkreślał, że nie jest w stanie odtworzyć w całości zniszczonej dokumentacji dotyczącej zakupów gdyż nie pamięta wszystkich kontrahentów.

Podkreślono także, że występując o wznowienie postępowania A.M. przedłożył dużą ilość (206 sztuk) dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. W momencie złożenia dokumentów organ podatkowy nie miał już możliwości ich weryfikacji. Z przeprowadzonych czynności sprawdzających przez właściwe miejscowo dla kontrahentów urzędy skarbowe wynika również, że A.M. zwracał się o wystawienie duplikatów dopiero w [...] i [...] 2006 r., czyli tuż przed końcowym terminem na ich przechowywanie. Organ podkreślał także, iż na etapie postępowania podatkowego, które rozpoczęło się 2004 r. i było prowadzone blisko dwa lata, podatnik nie pamiętał kontrahentów, a nazwy firm, z którymi współpracował przypomniał sobie dopiero pod koniec 2006 r. i dopiero w tym czasie wystąpił o sporządzenie duplikatów ponad 200 faktur. Na potwierdzenie wyższego, organ l instancji podał przykład, że podatnik dopiero po dwóch latach przypomniał sobie, iż jednym z jego kontrahentów była firma "B"", która prowadzi działalność pod tym samym adresem co podatnik.

Organ podatkowy l instancji stanął na stanowisku, że faktury przedłożone przez stronę nie są istotne dla sprawy, dlatego nie spełniają przesłanek do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. W podsumowaniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając jako organ l instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono przesłanek do wznowienia postępowania, wobec powyższego odmówił uchylenia swej dotychczasowej decyzji w całości.

A. M. pismem z dnia [...] 2008 r. od powyższej decyzji złożył odwołanie, w którym zarzucił obrazę przepisów dotyczących postępowania podatkowego: tj. art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który dodatkowo nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. W uzasadnieniu odwołania podatnik zgodził się z argumentacją organu podatkowego w kwestii duplikatów faktur dokumentujących zakup oleju napędowego oraz opałowego tj. w punktach 1 i 2 uzasadnienia decyzji. Strona nie zgadzała się natomiast z rozstrzygnięciem organu podatkowego w pozostałych trzech kwestiach: tj., że podatnik uznaje, iż niesłusznie duplikaty faktur dokumentujące wydatki budowlane zostały zakwalifikowane jako podniesienie wartości środków trwałych, że podatnik podnosi, iż nie wiedział, że dokumenty te nie spełniają wymogów formalnych i w tym zakresie wystąpił do kontrahentów o wystawienie duplikatów, które przedstawi organom podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe oraz że podatnik stwierdza, iż faktury te opiewały na zakup części do samochodów ciężarowych oraz wykonaniu usług w zakresie napraw samochodów ciężarowych. W 2000 r. wykonywane były usługi transportowe. Przedmiotowe faktury zostały uwzględnione bez zastrzeżeń przez Izbę Skarbową w postępowaniu odnośnie podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działając jako organ II instancji, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego uznał, że odwołanie częściowo zasługuje na uwzględnienie i w dniu [...] 2009 r. wydał decyzję odwoławczą Nr [...] , którą określono nowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż analiza zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w kontekście złożonego odwołania, pozwoliła uznać organowi odwoławczemu, iż wyłącznie przedstawione przez podatnika dowody (duplikaty faktur ) a wymienione w punkcie 5 zarówno zaskarżonej decyzji jak i odwołania, spełniają przesłankę określoną przepisami art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. są nowe i co najważniejsze są istotne dla sprawy.

Organ wskazał, iż są to duplikaty faktur dotyczące następujących firm:

1/ "B" G. J., J. C., A K.z/s w C., ul. [...], NIP [...] za usługi transportowe:

faktura VAT nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł,

faktura VAT nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł,

faktura VAT nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł,

faktura VAT nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł

Łącznie o wartości [...] zł.

2) "C" Sp z o.o. z/s w C., ul. [...], NIP [...] za części samochodowe:

faktura VAT nr [...] z [...] 2000r. na wartość netto [...] zł,

faktura VAT nr [...] z [...] 2000r. na wartość netto [...] zł,

Łącznie o wartości [...] zł.

3/ "D" z/s w C., ul. [...], NIP [...] za naprawę samochodu:

faktura VAT nr [...] z [...] 2000r. na wartość netto [...] zł,

faktura VAT nr [...] z [...] 2000r. na wartość netto [...] zł,

faktura VAT nr [...] z [...] 2000r. na wartość netto [...] zł,

Łącznie o wartości [...] zł.

4/ "E" s.j. z/s w D., ul. [...], NIP [...] za części samochodowe:

faktura VAT nr [...] z [...] 2000r. na wartość netto [...] zł,

faktura VAT nr [...] z [...] 2000r. na wartość netto [...] zł.

Łącznie o wartości [...] zł.

Razem wartość powyższych faktur wynosi [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego w tym zakresie należało uwzględnić odwołanie i skorygować wymiar podatku dochodowego za 2000 r. poprzez uznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że przedłożona dokumentacja wymieniona w decyzji i odwołaniu jako punkty od 1 do 4 nie stanowi wypełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy II instancji w swej decyzji podniósł, iż na całym etapie odwoławczym wznowionego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych A. M. nie przedstawił żadnych innych nowych dowodów pomimo, że w trakcie obecności w siedzibie organu i zapoznawania się z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy zgłaszał ich posiadanie. Podkreślono, iż w trakcie postępowania podatnik pismem z dnia [...] 2009 r. wystąpił do organu podatkowego o wykonanie kserokopii akt sprawy oraz o umożliwienie przesunięcia terminu załatwienia sprawy, a organ podatkowy przychylił się do prośby podatnika i wykonał kserokopie żądanych dokumentów oraz wyznaczał nowe terminy załatwienia sprawy. Organ podkreślał, iż podatnik w trakcie postępowania odwoławczego został także zapoznany z całością zgromadzonego materiału dowodowego, co zostało udokumentowane stosownymi protokołami z dnia: [...] 2009 r., [...] 2009 r., [...] 2009 r. oraz w dniu [...] 2009r., gdy wniósł szczegółowy wniosek o sporządzenie kserokopii z akt podatkowych.

Wskazując, że w dniu [...] 2009 r. podatnik wniósł o przedłużenie terminu niniejszego postępowania, z uwagi na własny stan zdrowia - bezwzględny zakaz poruszania się do dnia [...] 2009 r. W uzasadnieniu podkreślono, że mając na uwadze, iż podatnik nie przedstawił nowych dowodów w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych a ponadto, iż w przedmiotowym postępowaniu cały czas uczestniczy pełnomocnik Z. T., którego pełnomocnictwo do dnia wydania decyzji nie zostało odwołane, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił prośby podatnika z dnia [...] 2009r. Podkreślono także, iż z uzasadnienia prośby wynikało, iż dalsze działania podatnika skierowane będą na postępowanie prowadzone w podatku od towarów i usług.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] 2009 r. A.M. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, w której zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę przepisów dotyczących postępowania podatkowego zamieszczonych w ustawie Ordynacja podatkowa w szczególności: art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych; art. 122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który dodatkowo nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. W skardze strona wnosiła o: uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., wstrzymanie wykonania decyzji w całości ze względu na to, że nie posiada środków na uregulowanie określonych treścią rozstrzygnięcia zaległości podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę), natomiast egzekucja z majątku może spowodować niepowetowane szkody z realnym zagrożeniem podstaw egzystencji włącznie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności strona przedstawiła przebieg postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Podniosła, że w trakcie postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy zwróciła się pisemnie o sporządzenie zestawień do poszczególnych miesięcy wszystkich duplikatów, które były w posiadaniu urzędników prowadzących postępowanie odnośnie podatku VAT za okres od [...] 2000 r. do [...] 2003 r. Zdaniem strony, zestawienie to było niezbędne, ponieważ w tym postępowaniu nie zostały uwzględnione dokumenty, które zostały złożone w postępowaniu dotyczącym podatku VAT nie została przekazana do akt sprawy dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Strona podkreślała, iż za powyższym przemawiały ustalenia dokonane w toku przeglądania akt sprawy w dniu [...] 2009 r. Strona podkreślała, iż po otrzymaniu odmowy sporządzenia takich zestawień, pomimo złamania lewej nogi i przebywaniu na zwolnieniu lekarskim, sama przeglądała akta i sporządzała odpowiednie zestawienia. Konsekwencją tego było pogorszenie się stanu złamanej nogi i zakaz poruszania się, o czym organ odwoławczy został poinformowany pismem z [...] 2009 r. Skarżący akcentował, iż pomimo tego Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu [...] 2009r. wydał zaskarżoną decyzję. Zdaniem strony skarżącej, działanie organów opisane powyżej w sposób ewidentny naruszały zaufanie podatnika do organów skarbowych. Urzędnicy Izby Skarbowej wykorzystali bowiem w sposób bezprecedensowy fizyczną niedyspozycję skarżącego zakończyli postępowanie uniemożliwiając mu całkowite rozliczenie się z podatku. Skarżący wskazał również, iż zaskarżona decyzja została wydana mimo, że: w protokole z dnia [...] 2008 r. wyraźnie stwierdził, iż posiada duplikaty faktur, które nie zostały uwzględnione w dotychczasowych rozliczeniach; w międzyczasie duplikaty faktur VAT, które były kserokopiami i nie zostały przejęte – przez organy skargowe - z firm: "F", "G" i innych, wymienił na oryginały duplikatów faktur VAT, tak aby mogły być uwzględnione w postępowaniu; informował organy skarbowe, że dokonuje zestawień wszystkich duplikatów faktur VAT za poszczególne miesiące, aby duplikaty te się nie dublowały.

Następnie strona skarżąca podniosła, iż w dniach [...] -[...] 2009 r. - a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji - zakończyła sporządzanie zestawień duplikatów faktur VAT, których oryginały złożone do Izby Skarbowej oddział w C. w dniu [...] 2009 r. Zdaniem skarżącego, dokonane zestawienia pozwoliłyby rozliczyć poszczególne miesiące. Stosowne zestawienie faktur do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. zostało szczegółowo przedstawione w zakończeniu przedmiotowej skargi. W zestawieniu tym zostały uwzględnione duplikaty faktur VAT przedłożone przez A. M. po raz pierwszy. Oryginały tych duplikatów faktur VAT zostały załączone do skarg na decyzje wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 r., natomiast do skargi wykonano kserokopie faktur wg zestawienia w ilości 22 sztuk.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] r. i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podkreślił, iż Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj m. in. o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę podkreślono, iż wznowienie postępowania jest instytucja procesowa, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzja ostateczną. Organ wskazywał, iż w przedmiotowej sprawie, jako podstawę wznowienia - na żądanie podatnika - postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., A. M. wskazał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. fakt, że wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej, lecz nieznane organowi, który ją wydał. Podstawą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz przyczyną implikującą konieczność weryfikacji rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., był fakt przedłożenia przez podatnika w toku postępowania wznowieniowego określonych dokumentów mających jego zdaniem wpływ na wysokość należności podatkowych w tym podatku, nieznanych tutejszemu organowi podatkowemu w dacie wydania ww. ostatecznej decyzji.

Organ odwoławczy zwracając uwagę na treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, będącego podstawą złożonego przez stronę wniosku o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie podkreślił, iż stanowi on, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ podatkowy wznawiający postępowanie zakończone weryfikowaną decyzją ostateczną nie prowadzi wówczas od podstaw postępowania będącego przedmiotem tej decyzji, a jedynie ogranicza się do oceny wpływu istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję na rozstrzygnięcie dokonane w tej decyzji ostatecznej.

Na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. strona podtrzymała stanowisko zawarte w skardze oraz podkreślała, iż na fakturach przedłożonych dla urzędu skarbowego zaznaczono potrzebę ich kserowania na potrzeby wszystkich postępowań. Skarżący podkreślał, iż podczas przeglądania akta zorientował się, że faktury nie były dołączone, a urzędnicy poinformowali go, że ma sam sporządzać duplikaty. Na dowód czego złożył pismo z dnia [...] 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co nastepuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. daej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Ocenę zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, która ma zastosowanie w sprawie, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i orzec w tym zakresie, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy.

Zgodnie zaś z art. 240 § 1 pkt. 5, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

Ta regulacja prawna oznacza, że o ile w postępowaniu zwykłym, głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, o tyle przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. To ostatnie ma przy tym własną odrębną podstawę prawną i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej ostateczną decyzją w celu sprawdzenia, czy któraś z okoliczności wyczerpująco wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie wpłynęła na treść decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym.

Z brzmienia art. 243 tej ustawy, regulującego przebieg postępowania wznowieniowego wynika zaś, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania daje podstawę do rozpatrzenia dwóch połączonych ze sobą spraw, to jest sprawy dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej, co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji ostatecznej z [...] r. tylko co do części okoliczności wskazanych we wniosku zaistniała obiektywnie okoliczność uzasadniająca o wznowienie postępowania. Strona wskazała bowiem na istnienie przyczyny wznowienia postępowania - z art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy Ordynacja podatkowa dołączając do wniosku dokumenty, które miała uzyskać po 15. 09. 2006 r., dotyczące rozliczenia podatku dochodowego za rok 2000.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji jest spełniona, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji, nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż jedynie nowe dokumenty mogły stanowić o wzruszeniu ostatecznej decyzji z [...] r., natomiast w pozostałym zakresie, skoro brak było przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zasadnym była odmowa uchylenia w pozostałej części decyzji dotychczasowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że w trakcie każdego postępowania podatkowego, organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 tej ustawy). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20. 08. 1997 r., III SA 150/96, niepubl.).

Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26. 10. 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych regulacji prawnych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut uchybienia przez organ orzekający w przedmiotowej sprawie zapisom art. 121 §1 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, a tylko w takim przypadku zrodziłoby to konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15. 02. 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, iż faktury są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA. Podstawę do uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych stanowią wyłącznie oryginały faktur, albo ich duplikaty, a nie kserokopie. Jeżeli oryginał faktury ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie zastosował instytucję wznowienia postępowania, która jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W niniejszej sprawie, skarżący powoływał się na art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej jako podstawę do wznowienia postępowania. Jest nią wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

- ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

- powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22).

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23. 05. 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.).

W niniejszej sprawie, takimi nowymi dowodami, na które powołuje się strona są w ocenie Sądu, jedynie faktury wymienione i opisane na stronie 12 zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. będące nowymi dokumentami dotyczącymi 2000 r. w postaci duplikatów faktur od następujących firm: "B", "C" Sp. z o.o., "D" i "E". Sąd podkreśla, iż brak faktury lub jej duplikatu pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że to na podatniku ciąży ryzyko właściwego przechowywania tych dokumentów przez okres pięciu lat licząc od końca roku, w którym fakturę wystawiono.

Zdaniem Sądu, jedynie powyższe faktury stanowią nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie były one znane organowi przed wydaniem decyzji oraz spełniają ww. wymogi formalne. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla, iż wiedza strony nie poparta stosownymi dowodami o istnieniu innych faktur, nie może być utożsamiana z wiedzą organu podatkowego, który wiąże ścisły rygoryzm w zakresie postępowania dowodowego.

Podkreślenia wymaga także, iż w sprawie została wydana decyzja ostateczna oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oddalający skargę, określająca skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych, co oznacza ograniczone i obarczone bardzo ścisłym rygoryzmem, prawo do dokonania korekty w ww. podatku. Sąd podkreśla także, iż skarżona decyzja jest przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy dla skarżącego korzystna, co także determinuje podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie. Ponownego podkreślenia w tym miejscu wymaga to, iż instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dodać należy, iż w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, wznowienie postępowania administracyjnego jest dopuszczalne, jeżeli po wyroku sądowym zostaną ujawnione lub wystąpią okoliczności uzasadniające wznowienie takiego postępowania.

W niniejszej sprawie, ostateczna decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok była jak wyżej zaznaczono, przedmiotem kontroli sądowej. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25. 06. 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1501/06 oddalona została skarga A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. orzekającego o nowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] zł.

Sąd podkreśla, iż postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji (wyrok NSA z dnia 10. 07. 2003 r., III SA 2809/01, Biuletyn Skarbowy 2003, Nr 6, s. 27).

Podzielić należy także pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1526/06 (System Informacji Prawnej LEX nr 267197), zgodnie z którym "Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości". W badanej sprawie istotnym było dokonanie oceny, czy załączone do wniosku o wznowienie postępowania "nowe dowody" dają podstawę do zmiany ustalonego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, a w konsekwencji do zmiany czy uchylenia ostatecznej decyzji.

Zdaniem Sądu, ocena dokonana w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. dowodów dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania nie budzi wątpliwości - dowody te zakwestionowały jedynie we wskazanej wyżej części dotychczasowy stan sprawy.

Sąd podkreśla także, iż podatnik składając wniosek o wznowienie postępowania w ww. trybie, winien w swoim dobrze pojętym interesie przedłożyć wraz z tym wnioskiem wszystkie nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznane organowi, który ją wydał. W ocenie Sądu to podatnik, a nie organ podatkowy zobowiązany jest do udokumentowania swojej działalności gospodarczej, w tym prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków. Jeśli zatem skarżący był w posiadaniu nowych dowodów istotnych dla wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. nieznanych Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. podczas wydawania ostatecznej decyzji z [...] r., to winien był przedłożyć wszystkich dowody będących podstawą uruchomienia postępowania wznowieniowego, a nie czekać na działania organu w tym zakresie, by potem je kwestionować i przeciągać bieg sprawy. Celem postępowania wznowieniowego jest bowiem wyłącznie analiza nie znanych dotąd dokumentów, pod kątem ich wpływu na rozliczenie wydatków i zasadności zaliczenia ich w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej i ewentualna weryfikacja decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do zgłaszanego w toku postępowania zarzutu nie uwzględnienia wniosku związanego z chorobą skarżącego Sąd uznaje go za bezzasadny. Podkreślenia wymaga w związku z tym, iż w toku postępowania wznowieniowego organ ustalił, iż pełnomocnictwo ustanowione dla Z. T.zachowało swoją aktualność także w przedmiotowym postępowaniu. Naczelnik DUŚ w C. pismem z dnia [...] 2007r. wskazał bowiem, iż pełnomocnictwo ustanawiające Z. T. pełnomocnikiem w dalszym ciągu jest aktualne i nie zostało odwołane. Wskazać przyjdzie, iż także skarżący zawiadomił w dniu [...] 2008 r. organ podatkowy, że pełnomocnictwo dla Z. T. jest w dalszym ciągu aktualne. W ocenie Sądu, taki stan rzeczy oznacza, iż zarzut co do braku uwzględnienia wniosku skarżącego o odroczenie wydania decyzji przez organ odwoławczy skutkuje koniecznością uznania, iż A.M. miał zapewniony udział w postępowaniu, a zarzuty dotyczące pominięcia faktur w przedstawiony zestawieniu należy uznać za chybione. Strona była bowiem zapoznawana w toku postępowania z całym materiałem dowodowym i skoro uważała, że jest on niekompletny, a sama nie mogła go uzupełnić, to należało to uczynić w tym zakresie z pomocy pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Sąd podkreśla także, iż przedłożone zestawienie z [...] 2009 r. duplikatów faktur z uwagi na dostarczenie go do organu po wydaniu zaskarżonej decyzji nie mogło odnieść skutku w przedmiotowym postępowaniu, a to ze względów wyżej wyrażonych.

Podnieść zdaniem Sądu należy, że podatnikowi i jego pełnomocnikowi zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym. Sporządzone w dniu [...] 2009 r. kserokopie materiałów z akt sprawy, a także sporządzone przez samego skarżącego zestawienia dokumentów dostarczonych organowi podatkowemu dowodzą, iż strona była zorientowana co do treści i ilości spornych faktur. Sąd podkreśla także, że mimo złożonej w dniu [...] 2009 r. deklaracji dostarczenia brakującej dokumentacji do dnia [...] 2009 r. skarżący nie przedłożył ww. dokumentów we wskazanym terminie, ale nawet do dnia wydania zaskarżonej decyzji tj. [...] 2009 r. Sąd jeszcze raz w tym miejscu podkreśla, iż niezłożenie dodatkowych duplikatów faktur VAT w wyznaczonym przez samego skarżącego terminie nie usprawiedliwia fakt choroby, ponieważ w sprawie był ustanowiony pełnomocnik. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ustanowienie pełnomocnika ma nie tylko chronić podatnika przed skutkami nieznajomości prawa, ale także pomagać w sytuacji, gdy nie z własnej winy strona nie może brać udziału w prowadzonym na jego wniosek postępowaniu.

Zaakceptować należy w tym miejscu, iż od złożenia wniosku z dnia [...] 2007 r. o wznowienie postępowania podatkowego do wydania - po wznowieniu postępowania - pierwszoinstancyjnej decyzji w dniu [...] r., a następnie decyzji wydanej przez organ II instancji w dniu [...] r. minęło prawie półtora roku, a więc okres, który w ocenie Sądu, był aż nadto wystarczający na przedłożenie dokumentacji, którą podatnik winien był posiadać żądając wznowienia postępowania. Sąd wskazuje także, iż dokumenty złożone przez skarżącego na każdym z przeprowadzonych etapów postępowania wznowieniowego były przeanalizowane i ocenione pod katem potwierdzenia prawa do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej za 2000 r., a dokumenty spełniające ustawowe wymogi zostały uwzględnione, a przyczyny nieuwzględnienia określonych dokumentów zostały wyjaśnione w decyzjach wydawanych przez organy podatkowe. Sąd zauważa także, iż od dnia [...] 2004 r. gdy wręczono skarżącemu protokół kontroli do dnia wydania decyzji - w trybie nadzoru - przez organ II instancji, tj. do [...] 2009 r. minęło blisko pięć lat, a więc okres, który był wystarczający na przedłożenie dokumentacji, którą podatnik winien był posiadać żądając wznowienia postępowania. Sąd podkreśla także iż skarżący nie zakwestionował żadnego - odrzuconego przez organy podatkowe – dokumentu. Sąd akcentuje także ponownie, że złożone po dacie wydania zaskarżonej decyzji dokumenty i zestawienie nie mogły mieć z uwagi na powyższe wpływu na ocenę legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

Przyjdzie zatem wskazać, iż organ podatkowy nie naruszyły prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące rzeczywistego istnienia w obrocie gospodarczym dokumentów dotyczących zakupów i usług za 2000 r. zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które Sąd w pełni podziela.

W świetle powyższych rozważań za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ podatkowy działał na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi, należy także podkreślić, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku zniszczenia faktury (lub jej zaginięcia), którą pierwotnie wystawił kontrahent podatnika, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez ocenę zawinionego bądź niezawinionego zachowania się podatnika. Sąd na marginesie może jedynie wskazać, iż strona w postępowaniu toczącym się po spaleniu dokumentacji nie potrafiła wskazać wielu spośród kontrahentów z 2000 r., w tym nawet tych mający siedzibę w tym samym miejscu co firma skarżącego, a których to kontrahentów strona obecnie bardzo skrupulatnie wskazuje i wymienia.

Sąd wskazuje także, iż prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Tym samym, zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, tym bardziej że sporządzone w skardze zestawienie zostało dokonane po wydaniu zaskarżonej decyzji, a więc nie mogło odnieść skutku w przedmiotowym postępowaniu wznowieniowym.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.