Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2308/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 05 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 679/12 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2002-2006 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od J. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 679/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznania skargi J. S., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 marca 2012 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 września 2011 r. w zakresie odmawiającym stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 23 stycznia 2007 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w części dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006.

I.2. Z akt sprawy wynika, że Prezydenta Miasta R. decyzją z dnia 23 stycznia 2007 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002 do 2006 w łącznej kwocie 51.271,20 zł. Wysokość zobowiązania za lata 2002-2005 została ustalona w wysokości po 10.254,30 zł, a za rok 2006 w wysokości – 10.254 zł. Organ podatkowy za podstawę opodatkowania przyjął:

– 570,57 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

– 212,47 m2 powierzchni budynków jako powierzchnia mieszkalna,

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przyjął powierzchnię gruntów wynikającą z geodezyjnej ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji i Kartografii.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. skarżący zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2006-2007. Strona rozszerzyła swój wniosek pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 23 stycznia 2007 r. Skarżący zarzucił, że decyzja Prezydenta Miasta R. została wydana z rażącym naruszeniem prawa i stoi w oczywistej sprzeczności z art. 1a pkt 3 oraz art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) Do wniosku podatnik dołączył:

– kopię decyzji Wojewody S. z dnia 9 maja 2006 r. uchylającą decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 18 lutego 2006 r. w części orzekającej o konieczności uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektów usytuowanych na działce nr 2576/147 przy ul. S. w R. i w tym zakresie orzekającą o umorzeniu postępowania przez organ administracji architektoniczno-budowlanej I instancji oraz utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. a w pozostałej części uchylającej decyzję nr [...] z dnia 18 lutego 2006 r. oraz [...] z dnia 24 września 1996 r.,

– kopię pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o zawieszeniu działalności gospodarczej (z datą wpływu do US w R. 3 lipca 2006 r.),

– kopię decyzji Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia 18 lutego 2006 r.,

– kopię postanowienia Prezydenta Miasta R. z dnia 24 stycznia 2006 r. w sprawie nałożenia na [...] Bank S.A. w W. kary z tytułu nielegalnego użytkowania pomieszczeń usługowych.

Decyzją z 13 września 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach odmówiło stwierdzenia nieważności ww. decyzji Prezydenta Miasta R. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2002-2004.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji dołączając do niej:

– kopię ekspertyzy stanu technicznego kamienicy śródmiejskiej położonej na pgr. 2576/174 w R. przy ulicy S. w aspekcie robót wykonanych przez firmę "B." z R. z dnia 5 listopada 2006 r.,

– kopię oceny technicznej jakości wykonanych robót w budynku przy ulicy S. w R. w odniesieniu do opinii budowlanej biegłego sądowego I. K. w sprawie z powództwa wzajemnego J.S. – "B." S.A. z dnia 3 sierpnia 2006 r.,

– kopię protokołu z czynności kontrolnych Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta R., dalej "PINB" z dnia 5 maja 2008 r.

Decyzją z 27 marca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że z akt sprawy wynika, że w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 stycznia 2006 r. J. S. był właścicielem gruntów o łącznej powierzchni 954 m2 sklasyfikowanych jako tereny mieszkaniowe "B" stanowiących działki nr 5109/174 i 5110/174. Kolegium stwierdziło, że podatnik w okresie którego dotyczy decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności był przedsiębiorcą i nie został wykreślony z ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą. Budynek przy ul. S. był przedmiotem robót budowlanych polegających na modernizacji i adaptacji, a także znajdował się w posiadaniu podatnika, wskazywany był jako miejsce, w którym podatnik prowadził działalność gospodarczą (zakład główny restauracja "P. O."). Brak pozwolenia na użytkowanie nie stanowił przeszkody dla podatnika do wykorzystania budynku dla wykonywania działalności gospodarczej, co świadczy o tym, że w istocie obiekt ten był zdatny do prowadzenia w nim działalności gospodarczej i nie występowały "względy techniczne". Właściwe organy nadzoru architektonicznego nie wydały decyzji o nakazie rozbiórki bądź opróżnienia tego budynku mimo, że budynek ten był poddany kontroli przez "PINB". Dlatego organ odwoławczy przyjął, że budynek nie znajdował się w stanie technicznym nieprzydatnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Istnienie "względów technicznych" nie zgłaszał również podatnik w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną, która nie została zaskarżona. Ponadto SKO wskazało, że rozpoczęcie użytkowania części budynku przed jego wykończeniem traktować należy jako rozpoczęcie użytkowania przedmiotu opodatkowania. O ile przedmiotem takim jest budynek, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i rozpoczęto jego użytkowanie choćby w części, to obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do całego budynku.

Podkreślono, że budynek przy Placu W., stanowiący własność podatnika, znajdował się w posiadaniu [...] Bank S.A. co najmniej od dnia 2 grudnia 2005 r. na podstawie umowy zawartej z właścicielem w dniu 20 października 2004 r. natomiast w decyzji Prezydenta Miasta R. (z dnia 10 maja 2004 r.) o zmianie treści pozwolenia na budowę wraz z opisem technicznym, wskazano, że inwestor (podatnik) "zrealizował parter budynku". Kolegium nie podzieliło stanowiska podatnika, że ze względu na stan budynku opisany w ekspertyzie z dnia 5 listopada 2006 r. czy protokole sporządzonym przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta R., nie powinien on być opodatkowany stawką dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Kolegium zauważa, że dokumenty te zostały sporządzone w roku 2006 i 2008, zaś dotychczasowy stan budynku nie stanowił dla podatnika przeszkody do prowadzenia w nim działalności gospodarczej w latach wcześniejszych. Z akt sprawy nie wynika również, aby podatnik utracił status przedsiębiorcy, co ewentualnie mogłoby się przekładać na wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ uwzględniając przepisy art. 247 § 2 w związku z art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz mając na uwadze upływ pięcioletniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, stwierdziło, że nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej Prezydenta Miasta R. [...] z dnia 23 stycznia 2007 r. w części ustalającej panu J. S. wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2002, 2003 i 2004 w podatku od nieruchomości. Jednocześnie, wypełniając dyspozycję art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej, Kolegium stwierdziło, że w tym zakresie decyzja Prezydenta Miasta R. dotknięta jest wadą kwalifikowaną określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a mianowicie art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej. Kolegium wskazało, że nie podziela zdania podatnika, zawartego w odwołaniu, że terminy te nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Kolegium zauważyło, że powoływane przez podatnika orzecznictwo i stanowisko doktryny dotyczy innego trybu nadzwyczajnego i nie może być stosowane przez analogie ze względu na odmienność regulacji.

I.3. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o kosztach zarzucając:

1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 oraz § 2 i § 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 68 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż zasadna jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 23 stycznia 2007 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2004, gdyż nie jest możliwe wydanie nowej decyzji z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 2 O.p., podczas gdy w niniejszej sprawie w wyniku stwierdzenia nieważności decyzji wydana zostałaby decyzja zmniejszająca wysokość dotychczasowego zobowiązania podatkowego, a zatem nie powstałoby nowe zobowiązanie w stosunku do tego, które zostało ustalone decyzją Prezydenta Miasta R.z dnia 23 stycznia 2007 r.,

2) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ustawy podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi rażące naruszenie prawa, gdyż budynek położony w R. przy ul. S. winien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy budynek ten nie mógł być wykorzystywany przez skarżącego ze względów technicznych, a zatem winien on być opodatkowany według stawek dla budynków pozostałych,

3) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej poprzez podzielenie stanowiska organu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi rażące naruszenie prawa wynikające z błędnego uznania, że:

a) rozpoczęcie użytkowania części budynku będącego w trakcie budowy rodzi obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w stosunku do całego budynku, a nie jedynie w stosunku do użytkowanej części;

b) obiekt przy Placu W. w R. winien był być objęty obowiązkiem podatkowym począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r. (przy przyjętym przez organ stanowisku, że jeśli budynek nie stanowi własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, albo nie wyodrębniono w nim lokali stanowiących odrębny przedmiot własności, to rozpoczęcie użytkowania części budynku przed zakończeniem budowy traktować należy jako rozpoczęcie użytkowania przedmiotu opodatkowania);

4) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz nie wypełnienie obowiązku prawidłowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, prowadzące do naruszenia zasady zaufania podatnika do organu podatkowego,

5) naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do treści dowodów z dokumentów, tj. oceny technicznej z dnia 3 sierpnia 2006 r., ekspertyzy z dnia 5 listopada 2006 r. rzeczoznawcy mgr inż. P. K. i protokołu kontroli Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla m. R. z dnia 5 maja 2008 r. oraz pominięcie istotnych zarzutów i argumentów skarżącego.

I.4. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i argumentację oraz wnosząc o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w postaci uzasadnienia wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II SA/Gl 231/10, artykułu prasowego z dnia 21 lutego 2007 r. oraz pisma [...] Bank S.A. z dnia 22 grudnia 2011 r.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za bezzasadną w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności przedmiotowej (przedmiotowych) decyzji ostatecznej (ostatecznych) z uwagi na brak możliwości wydania nowej (nowych) decyzji ustalającej (ustalających) wymiar podatku od nieruchomości, za lata 2002-2004, ze względu na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 2 O.p. W pozostałym zaś zakresie uznał skargę za uzasadnioną.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 11 stycznia 2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego, dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2002-2006 za nieruchomość położoną w R. przy ul. S. żądając od podatnika złożenia w terminie 3 dni od otrzymania postanowienia uzupełnionej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, wskazując, że w przeciwnym razie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości zostanie określona w oparciu o wymienione w postanowieniu dokumenty, przy czym organ podatkowy ustalił (wcześniej) zarówno powierzchnię użytkową budynku przy Placu W. i ul. S. w tym ich powierzchnię opodatkowaną jako związaną z działalnością gospodarczą i opodatkowaną jako pomieszczenia mieszkalne.

Postanowienie to doręczono stronie 15 stycznia 2007 r., a decyzję, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego czy jakichkolwiek innych czynności podejmowanych w postępowaniu podatkowym, wydano w dniu 23 stycznia 2007 r. (doręczono 25 stycznia 2007 r.) ustalając w niej wysokość zobowiązania podatkowego "za nieruchomość położoną w R. przy ul. S. i Placu W.". Decyzja obejmowała 5 lat podatkowych (2002-2006). W zakresie przedmiotowego opodatkowania za rok 2007 nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania, zaś opodatkowano te same przedmioty co za lata 2002-2006. Z dołączonych do akt sprawy dokumentów budowlanych wynika, że powierzchnia użytkowa budynku przy ul. S. wynosi 406,80 m2, a budynek przy Placu W. 560,40 m2 bądź 474,85 m2 (Projekt budowlany budynku mieszkalno-handlowo-usługowego i załącznik do tego projektu).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z postanowienia PINB w R. z dnia 24 stycznia 2006 r. wynika, iż pomieszczenia parteru budynku (ul. S./ Placu W.) są użytkowane (nielegalnie) od dnia 2 grudnia 2005 r. jako pomieszczenia usługowe dla celów prowadzenia działalności statutowej banku (ok. 180 m2) na podstawie umowy zawartej w dniu 20 października 2004 r. Budowa tego budynku (rozpoczęcie budowy 2004 r.) do momentu jego sprzedaży przez podatnika (2008 r.) nie została zakończona ani nie wydano pozwolenia na jego użytkowanie.

W stosunku do budynku przy ul. S. pozwolenie uzyskano decyzją (z 1996 r.) na wykonanie robót budowlanych i zmianę sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na budynek mieszkalno-usługowy oraz kontynuację robót budowlanych w części dotyczącej budynku gospodarczego przy czym w decyzji Wojewody S. z dnia 9 maja 2006 r. stwierdzono, iż roboty te wykonywano w warunkach samowoli budowlanej z uwagi na odstępstwo od projektu. Z akt wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą (od 1990 r.), którą zawiesił z dniem 1 lipca 2006 r. o czym powiadomił Urząd Skarbowy w R. w dniu 3 lipca 2006 r.

WSA wytknął, że organ odwoławczy oraz organ wydający decyzję wymiarową nie poczyniły żadnych ustaleń co do wykorzystania budynku przy ul. S. przyjmując, że wpisanie tego budynku jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w ewidencji podmiotów gospodarczych (Restauracja "P. O.") jest wystarczające do stwierdzenia, że w obiekcie tym prowadzono taką działalność i to mimo braku pozwolenia na jego użytkowanie.

Oznacza to w ocenie Sądu, że decyzja wydana w sprawie opodatkowania nieruchomości skarżącego za lata 2002-2006 wydana została z rażącym naruszeniem procedury podatkowej bowiem postępowanie zostało wszczęte jedynie w stosunku do nieruchomości położonej przy ul. S. (postanowienie z dnia 15 stycznia 2007 r.), zaś decyzja obejmowała również nieruchomość położoną przy Placu W. przy czym przed jej wydaniem organ podatkowy nie dopuścił dowodu z jakichkolwiek dokumentów ani też nie zastosował trybu przewidzianego w art. 200 O.p., uniemożliwiając w ten sposób podatnikowi realizację prawa czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 i art. 200 § 1 O.p.). Zauważono przy tym, że stan faktyczny za poprzednie lata podatkowe uległ zmianie (budowa nowego budynku a nadto z decyzji wynika, że podatnik zapłacił już podatek za lata 2002-2003, ale w niewłaściwej wysokości), co wyłączało stosowanie art. 165 § 5 pkt 1 O.p. w przypadku nieruchomości przy Placu W.

Sąd wskazał, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wynika wprost, że dla ustalenia, iż dany przedmiot opodatkowania, z przyczyn technicznych, nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności technicznej, konieczne jest wydanie w tym zakresie decyzji odpowiedniego organu administracji architektoniczno-budowlanej stwierdzającej zły stan techniczny danego obiektu. Ustawa podatkowa takiego wymogu nie zawiera. Dlatego też stwierdzenie organu podatkowego, że budynek (ul. S.) nie znajdował się w stanie technicznym nieprzydatnym do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż właściwe organy nadzoru architektonicznego nie wydały decyzji o nakazie rozbiórki bądź opróżnienie tego budynku (mimo, że budynek ten był poddany kontroli przez PINB) nie znajdowało żadnego uzasadnienia szczególnie w sytuacji istnienia dowodów (dokumentów), z których wynikało, że "elementy tego budynku grożą "katastrofą budowlaną" (w bliżej nieokreślonym czasie). Stanowisko organu stanowi rażące naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zwrócił uwagę, że z istoty rzeczy podatek od nieruchomości w zasadzie nie dotyczy czegoś, co nie istnieje, nie zaistniało lub przestało istnieć. Są to bowiem okoliczności uzasadniające powstanie i ustanie obowiązku w tym podatku (art. 6 ust. 2 i ust. 4 u.p.o.l.). Zatem twierdzenie, że opodatkowaniu podlega nieistniejący lub niewybudowany budynek lub część budynku, którego budowa nie została zakończona i która z tego powodu nie jest i nie może być użytkowana, pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią ww. art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Dlatego też uznanie przez organ odwoławczy za niesprzeczne z prawem opodatkowanie całego budynku (przy Placu W. ) mimo istniejących dokumentów świadczących o tym, że zakończono budowę jedynie jego parteru i tylko w tym zakresie rozpoczęto użytkowanie tego budynku oznacza brak właściwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a przez to rażąco niewłaściwą interpretację art. 6 ust. 2 u.p.o.l. O ile bowiem okazałoby się, że budowa tego budynku nie została zakończona, a tym samym nie została zakończona budowa jego części innej niż parter i nie rozpoczęto jej użytkowania to część ta, od istnienia której uzależniony jest obowiązek podatkowy, nie podlegałaby temu obowiązkowi.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że opodatkowanie budynku (lub jego części) przed ostatecznym wykończeniem uzależnione jest od rozpoczęcia jego (jej) użytkowania. Rozpoczęcie użytkowania należy tu rozumieć jako stan faktyczny polegający na używaniu danego przedmiotu w sensie fizycznym a nie prawnym. Dlatego w tym przypadku istotne jest ustalenie daty rozpoczęcia użytkowania, korzystanie z rzeczy, a nie data zawarcia umowy użytkowanie takie przewidującej.

Ponadto, w ocenie Sądu, organ nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej, poprzestając na stwierdzeniu braku wyrejestrowania tej działalności w okresie objętym przedmiotowym opodatkowaniem. Nie zbadał, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem (ul. S.) mimo, że budynek ten miał być adaptowany w celu prowadzenia takiej działalności, a projekt ten pozostawał w formie realizacji.

II. W skardze kasacyjnej wniesionej od ww. wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Katowicach zarzuciło:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako P.p.s.a) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z:

1.1. art. 247 § 1 pkt 3) w zw. z art. 240 § 1 pkt 4) O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na wskazaniu okoliczności mogących stanowić przesłankę wznowienia postępowania - niezawiniony przez stronę brak udziału w postępowaniu - jako uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji;

1.2. art. 165 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuzasadnione przypisanie organowi podatkowemu naruszenia wspomnianego przepisu będącego wynikiem wadliwych ustaleń stanu faktycznego polegających na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczyło jedynie nieruchomości przy ul. S., a pominięcie w nim nieruchomości przy Placu W. podczas gdy wymieniona w postanowieniu o wszczęciu postępowania nieruchomość położona jest przy ul. S. oraz Placu W. ;

1.3. art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego wyjaśnień odnośnie znaczenia zawieszenia działalności gospodarczej a także zbadanie czy podatnik prowadził działalność dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości mógł mieć wpływ na wynik sprawy;

1.4. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że obiekt w którym - pomimo jego wad budowlanych - prowadzona była działalność gospodarcza i który nie był trwale niezdatny do prowadzenia działalności gospodarczej (obecnie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej) nie może być uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych;

1.5. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie występuje wada kwalifikowana w postaci rażącego naruszenia prawa a to art. 6 ust. 2 u.p.o.l. podczas gdy przyjęta przez organ wykładnia tego przepisu, jest jedną z dopuszczalnych i występujących w obrocie;

1.6. art. 106 § 3 P.p.s.a poprzez nie przeprowadzenie dowodów wskazanych w odpowiedzi na skargę pomimo, że ich przeprowadzenie było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie występowania względów technicznych w odniesieniu do budynku położonego w R. przy ul. S. a ich przeprowadzenie nie wiązało się z zagrożeniem przedłużenia postępowania w sprawie.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1), 2), 3) oraz 5) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że rozpoczęcie użytkowania części przedmiotu opodatkowania (budynku) nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do całości budynku.

W oparciu o powyższe SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach. Pierwszą z nich jest naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Drugą podstawę stanowi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu tych podstawach.

W sprawie postępowanie przed organami podatkowymi zostało zainicjowane wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta R. z dnia 23 stycznia 2007 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2006-2006 r. Skarżący odwołując się do przesłanki rażącego naruszenia prawa określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazał, że decyzja ta stoi w oczywistej sprzeczności z art. 1a pkt 3 oraz z art. 6 ust.2 u.p.o.l. W kontekście rażącego naruszenia art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazał, że od 2005 r. budynek położony w R. przy ul. S. nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a sam skarżący zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej w lipcu 2006 r. Wymienione przez podatnika względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej polegały na odstąpieniu przez firmę budowlaną realizującą inwestycję od zatwierdzonego projektu budowlanego, co doprowadziło do rażących błędów konstrukcyjnych budynku, co z kolei skutkowało uchyleniem decyzji w sprawie pozwolenia na budowę oraz koniecznością uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku.

Rażące naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. polegać miałoby na opodatkowaniu budynku położonego w R. przy Placu W. w którym to podatnik nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i którego budowa nie została zakończona, a skarżący nie uzyskał decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na niespełnienie wskazanej przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej przedmiot kontroli jest zawężony do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie. Tym samym postępowanie to nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 wyżej wymienionej ustawy.

W myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jednakże może to mieć miejsce w sytuacji, gdy przepis prawa, na którym oparto dane rozstrzygnięcie, pomimo rozbieżności w orzecznictwie, jest na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest tak dalece wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., I FSK 667/08, LEX nr 575023. (Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2013).

Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza wykładnią językową (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, LEX nr 180622).

Podnieść także należy, że w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania regulujących zasady i tryb dokonywania w prowadzonym postępowaniu administracyjnym ustaleń faktycznych sprawy, rażący jego charakter wiązać należałoby z sytuacją, gdyby organ w sposób oczywisty nie poczynił takich ustaleń w sprawie, gdyby całkowicie uchylił się od rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, gdyby wydał decyzję bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie albo bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów. Oznacza to, że błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy oceniać należy, jako tego typu wadliwość decyzji, która może skutkować jej wzruszalność, ale w trybie zwykłym. W związku z tym podkreślić trzeba, że niejednokrotnie prawidłowość ustaleń faktycznych pozostaje w ścisłym związku z prawidłowością wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie i wskazujących, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia. Z powyższego wynika, że istotna jest więc gradacja uchybień i konieczne jest odróżnienie wadliwości decyzji powodujących jej wzruszalność w trybie zwykłym od uchybień rażących powodujących stwierdzenie jej nieważności.

Po tych rozważaniach przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na wskazaniu okoliczności mogących stanowić przesłankę wznowienia postępowania – jako uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji.

Sąd pierwszej instancji wskazując na brak postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2002-2006 odniósł to do okoliczności mogących stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Wskazując na to uchybienie nie dokonał oceny pod kątem nieważności postępowania, a odniósł je do przesłanki dotyczącej wznowienia postępowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie dopuścił dowodu z jakichkolwiek dokumentów ani też nie zastosował trybu przewidzianego w art. 200 O.p., uniemożliwiając w ten sposób podatnikowi realizację prawa czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 i art. 200 § 1 O.p.). Wskazuje to, że brak postanowienia o wszczęcie postępowania, Sąd pierwszej instancji postrzegał przez pryzmat naruszenia prawa do czynnego udziału strony (przesłanka do wznowienia postępowania).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, może dotyczyć również przepisów procesowych. Podkreślenia wymaga jednak, że przypisanie decyzji wady nieważności w przypadku naruszenia przepisów proceduralnych jest dopuszczalne wyłącznie wówczas, gdy naruszenie tych przepisów ma charakter rażący i pozostaje w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy. W odniesieniu do prawa procesowego, chociażby z uwagi na istnienie trybu wznowienia postępowania, tylko niektóre przypadki naruszenia jego norm, mogą być kwalifikowane, jako rażące. Pamiętać należy bowiem o tym, że nie każde, nawet bezsporne naruszenie prawa, w tym prawa procesowego, musi skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Dokonując oceny uchybienia jakim jest wydanie decyzji bez wcześniejszego wszczęcia postępowania Sąd pierwszej instancji nie uczynił tego pod kątem rażącego naruszenia prawa.

Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego wyjaśnień odnośnie znaczenia zawieszenia działalności gospodarczej, a także zbadania czy podatnik prowadził działalność dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że podatnik w okresie od 1 października 1999 r. do 29 października 2008r. figurował w ewidencji działalności gospodarczej jako osoba wykonująca m. in. działalność polegającą na prowadzeniu restauracji z miejscem wykonywania działalności – R. ul. S. Restauracja "P. O.". Dalej stwierdzono, że podatnik w okresie którego dotyczy decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności był przedsiębiorcą i nie został wykreślony z ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą.

Z tego też względu, skoro z ewidencji działalności gospodarczej podatnik figurował jako osoba wykonująca działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, trudno się dziwić, że został uznany za przedsiębiorcę w postępowaniu zwykłym – wymiarowym, skoro w toku tego postępowania nie wskazywał na okoliczności świadczące o tym, że status przedsiębiorcy utracił.

Zgodzić się należy z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie wypowiedział się odnośnie zawieszenia działalności gospodarczej. Jednakże podstawą uchylenia decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym może być naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Brak odniesienia się do kwestii zawieszenia działalności gospodarczej w niniejszym postępowaniu nie może zostać uznane jako uchybienie mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (nie ma wpływu na ocenę czy decyzja "wymiarowa" wydana została z rażącym naruszeniem prawa). Z punktu widzenia podatku od nieruchomości – opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjęto pogląd zgodnie z którym czasowe zawieszenie działalności gospodarczej podmiotu nie oznacza ustania jego bytu prawnego i podatkowo-prawnego. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. Pomimo, że zawieszenie przerywa niejako wykonywanie działalności gospodarczej, w żaden sposób nie pozbawia charakteru działalności gospodarczej – jej cech. Nie powoduje także utraty statusu przedsiębiorcy przez zawieszającego (komentarz do art. 14 a u.s.d.g. Sieradzka Małgorzata, LEX 2013r.). W konsekwencji, fakt czasowego zawieszenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego też względu zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że zawieszenie działalności pozostaje bez wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przedmiotów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy.

Z kolei odnosząc się do okoliczność braku ustaleń czy podatnik prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem (ul. S.) mimo, że budynek ten miał być adaptowany w celu prowadzenia takiej działalności to należy wskazać, że w postępowaniu przeprowadzonym przez Prezydenta Miasta R. wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania dotyczącego lat 2002-2006, organ poinformował, że w przypadku nie złożenia wypełnionej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, wysokość zobowiązania podatkowego zostanie określona w oparciu o powierzchnie budynków wynikające z dokumentów będących w posiadaniu przez Wydział Architektury tj. decyzji z dnia 29. 02.1996 r. o pozwoleniu na wykonanie robót budowlanych i zmianę sposobu użytkowania obiektu wraz z opisem technicznym budynku położonego przy ul. S. i decyzji z dnia 10.05. 2004 r. o zmianie treści pozwolenia na budowę wraz z opisem technicznym budynku położonego przy Placu W. Placu W. Dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego ustalono, że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalno – handlowo - usługowego położonego przy Placu W. wynosi 398,64 m2, z tego pow. 294,67 m2 zostanie opodatkowana jako związana z działalnością gospodarczą, a powierzchnia 103,97 m2 zostanie opodatkowana jako pomieszczenia mieszkalne. Natomiast powierzchnia budynku mieszkalno -usługowego położonego przy ul. S. wynosi 384,4 m2, z tego powierzchnia 275,9 m2 zostanie opodatkowana jako związana z działalnością gospodarczą, a pow. 108,5 m2 zostanie opodatkowana jako pomieszczenia mieszkalne.

Strona nie kwestionowała tych ustaleń organu w toku postępowania "zwykłego", nie zgłaszała wniosków dowodowych, nie wskazywała na te okoliczności, które podnosiła w postępowaniu o stwierdzenie nieważności. Z uwagi na brak działania strony nie sposób uznać, że organ dokonując ustaleń na podstawie dokumentów którymi dysponował – rażąco naruszył prawo.

Prezentowane przez Sąd pierwszej instancji poglądy co do uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w postępowaniu zakończonym decyzją "wymiarową" byłyby prawidłowe, ale jeżeli dotyczyłyby postępowania zwykłego, a nie w sprawie nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania merytorycznego.

Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że obiekt w którym - pomimo jego wad budowlanych - prowadzona była działalność gospodarcza i który nie był trwale niezdatny do prowadzenia działalności gospodarczej (obecnie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej) nie może być uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarto definicję gruntu, budynku i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowi on, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zagadnienia występowania względów technicznych skupił się wyłącznie na tym, jak wady budynku oddziaływać miałyby na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej akceptując przy tym stanowisko podatnika wywodzone z przeprowadzonej na jego zlecenie ekspertyzy. W takich okolicznościach nie może jednak umknąć uwadze, że pomimo wskazywanych wad, budynek był wykorzystywany w działalności gospodarczej – prowadzeniu restauracji.

Sąd trafnie zauważył, że nie tylko decyzja organu budowlanego jest podstawą do wykazania, iż stan techniczny budynku powoduje brak możliwości wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże skuteczność tej argumentacji ogranicza się do postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym. Kwestia stanu technicznego budynku uniemożliwiającego jego wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej jest okolicznością która powinna zostać zbadana w postępowaniu o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo istotne okoliczności ostatecznie załatwionej sprawy. Jeżeli podatnik nie podniósł w postępowaniu zwykłym, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, nie przedłożył w zakresie postępowania dowodów, nie zgłaszał wniosków co do ustalenia tej okoliczności, to nie może być mowy o przeprowadzeniu postępowania z rażącym naruszeniem prawa procesowego.

Zasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie występuje wada kwalifikowana w postaci rażącego naruszenia prawa a to art. 6 ust. 2 u.p.o.l. podczas gdy przyjęta przez organ wykładnia tego przepisu, jest jedną z dopuszczalnych i występujących w obrocie.

Zdaniem kasatora, orzekający w sprawie Sąd wadliwie przyjął, że zastosowana przez Kolegium interpretacja art. 6 ust. 2 u.p.o.l. rażąco narusza prawo.

Zwrócono uwagę, że Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. skupił się jedynie na interpretacji tekstu przepisu, jednakże bez uwzględnienia przepisów pozostających z nim w związku, a to art. 3 ust. 1 pkt 1,2, 4 u.p.o.l.

Autor skargi kasacyjnej zauważył, że w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określającym przedmiot opodatkowania mowa jest o budynkach lub ich częściach, a także o budowlach lub ich częściach. Zastrzegł jednakże, że analiza brzmienia art. 3 ust. 1, 2, 4 u.p.o.l. prowadzi do wniosków w myśl których przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są części nieruchomości lub części obiektów budowlanych w sytuacji gdy stanowią one własność Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego znajdujące się w posiadaniu osób fizycznych i jednostek organizacyjnych na podstawie umowy zawartej z właścicielem bądź bez tytułu prawnego. W odniesieniu do obiektów budowlanych (budynków, budowli), nieruchomości (lokalowych, gruntowych) będących przedmiotem własności bądź posiadania samoistnego ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 nie przewidział opodatkowania ich części. Wywieść z powyższego należałoby, że zasadą jest opodatkowanie całości budynku, budowli, nieruchomości. Część budynku stanowić będzie odrębną nieruchomość jeżeli zostanie we właściwym trybie i formie wyodrębniona. Rozpoczęcie użytkowania części budynku, będzie prowadzić do opodatkowania całego budynku, o ile istnieje budynek w znaczeniu określonym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Natomiast z drugiej części przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l wynika wprost, że okolicznością wywołującą skutek prawny w postaci powstania obowiązku podatkowego od przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości będącego budynkiem albo budowlą jest nie tylko zakończenie budowy, lecz również rozpoczęcie użytkowania części tego budynku.

Dokonana przez organ wykładnia przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jest uprawniona, a więc nie można ją uznać za rażące naruszenie prawa. W powołanym przepisie posłużono się określeniem "rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części", co w oczywisty sposób podważa argumentację negującą powstanie obowiązku podatkowego z racji braku ukończenia budynku jako całości.

W niniejszej sprawie niewątpliwie budynek położony przy Placu W. został oddany do użytkowania. Nie budzi sporu okoliczność, iż pomieszczenia parteru budynku były użytkowane jako pomieszczenia usługowe dla celów prowadzenia działalności statutowej banku na podstawie umowy zawartej przez Podatnika z bankiem. Wielkość powierzchni przyjętej do opodatkowania natomiast stanowi błędne ustalenie stanu faktycznego co nie jest jednak podstawą do uznania rażącego naruszenia prawa w sytuacji w której strona w toku postępowania zwykłego zachowywała bierność w działaniu w tym zakresie.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a poprzez nie przeprowadzenie dowodów wskazanych w odpowiedzi na skargę. Zdaniem autora skargi kasacyjnej ich przeprowadzenie było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie występowania względów technicznych w odniesieniu do budynku położonego w R. przy ul. S., a ich przeprowadzenie nie wiązało się z zagrożeniem przedłużenia postępowania w sprawie.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji bez podania w uzasadnieniu wyroku przyczyn nie przeprowadził dowodów wymienionych w odpowiedzi na skargę, a ich przeprowadzenie w tym prawomocnego wyroku wydanego przez WSA w Gliwicach, (sygn. akt II SA/Gl 231/10) niechybnie przyczyniłoby się do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących występowania względów technicznych w odniesieniu do budynku przy ul. S.

Z treści art. 106 § 3 P.p.s.a wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Ten przepis nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji lub organ nie powołał jako podstawy rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,2,3 oraz 5 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rozpoczęcie użytkowania przedmiotu opodatkowania nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do całości budynku – wskazać należy że zarzut ten jest częściowo zasadny.

Rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku. Wynika to z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Jeżeli okolicznością od której jest uzależniony obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku (...) w którym rozpoczęto użytkowanie budowli lub budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Obowiązek podatkowy dotyczy całego budynku (istniejącego), chociażby właściciel miał przez dłuższy jeszcze okres czasu użytkować tylko jego wykończoną część. Przeznaczenie budynku na różne cele znajdzie odzwierciedlenie jedynie w zastosowaniu stawek podatku odpowiednich dla poszczególnych części budynku. Sąd I instancji wskazał, że brak jest podstaw do opodatkowania części która nie została wybudowana, nie istnieje, i z tym poglądem należy się zgodzić.

W okolicznościach sprawy Podatnik nie wskazywał, że obiekt nie istnieje, ale że nie ma pozwolenia na użytkowanie, co oczywiście nie oznacza, że budynek nie istnieje. Organ wskazał okoliczności z których wynikało, że obiekt był użytkowany – dzierżawiony, a więc fizycznie istniał.

Ponownie rozstrzygając sprawę Sąd zobowiązany będzie ocenić zaskarżoną decyzję w zakresie przesłanek dotyczących rażącego naruszenia prawa, przy uwzględnieniu, że postępowanie to nie może służyć załatwieniu sprawy podatkowej w sposób jak w postępowaniu inicjowanym skargą złożoną w trybie zwykłym.

Ponadto należy ocenić kwestię skutku braku wszczęcia postępowania pod kątem rażącego naruszenia prawa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.