Wyrok NSA, sygn. akt III SA 772/02
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 7a
journal: Dz.U. 1990 nr 4 poz. 19
law: Ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw.
Teza: Jakkolwiek odszkodowanie z art. 7a ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy /Dz.U. 1990 nr 4 poz. 19 ze zm./ nie stanowi "odprawy" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, a zatem nie jest objęte wyłączeniem z ostatnio powołanego przepisu, to jednak jest "odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę", które - z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku.

TEZY

Jakkolwiek odszkodowanie z art. 7a ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy /Dz.U. 1990 nr 4 poz. 19 ze zm./ nie stanowi "odprawy" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, a zatem nie jest objęte wyłączeniem z ostatnio powołanego przepisu, to jednak jest "odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę", które - z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zdzisławy i Marka K. na decyzję Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 12 marca 2002 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Syndyk Fabryki Styropianu i Wyrobów Pokryciowych "I." w W., PP w upadłości, rozwiązał z dniem 28 kwietnia 2000 r. umowę o pracę z Markiem K., bez zachowania okresu wypowiedzenia, powołując się na art. 7a ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy /Dz.U. 1990 nr 4 poz. 19 ze zm./. Przepis ten pozwalał syndykowi rozwiązać stosunek pracy bez wypowiedzenia, w razie ogłoszenia upadłości lub ogłoszenia likwidacji zakładu pracy, jeżeli nie ma środków na wynagrodzenia dla pracowników.

Ten sam przepis przyznawał pracownikowi, z którym rozwiązano stosunek pracy, "odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia" i to niezależnie od odprawy przewidzianej w art. 8 wymienionej wyżej ustawy.

Marek K. otrzymał należne świadczenia, przy czym od odszkodowania pobrano mu zaliczkę na podatek dochodowy. Podatnik uznał, że zaliczka była nienależna, w związku z czym wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Urząd Skarbowy w Sz., decyzją z dnia 9 listopada 2001 r., adresowaną także do żony podatnika, odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzję tę utrzymała w mocy Izba Skarbowa w W. - Ośrodek Zamiejscowy w R. w dniu 12 marca 2002 r. Zdaniem organów obu instancji, odszkodowanie wypłacone podatnikowi stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Odszkodowanie to nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 wspomnianej wyżej ustawy.

Zdzisława i Marek K. wnieśli skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Naruszenie pierwszego z tych przepisów uzasadnili tezą, że przepis ten "(...) nie ma związku z odszkodowaniem za pozbawienie pracownika pracy w okresie wypowiedzenia (...)" Drugi przepis został naruszony - zdaniem podatników - przez nieuwzględnienie dowodu w postaci "(...) orzeczenia NSA zawartego w Gazecie Prawnej z dnia 24-25 stycznia (...)"

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej wynika z niezrozumienia przez podatników pojęcia "dowód". Należy w związku z tym zauważyć, że dowód służy wyjaśnieniu stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Tymczasem w sprawie rozpatrywanej fakty były bezsporne:

1/ podatnik został zwolniony z pracy,

2/ podatnik otrzymał świadczenie, wynikające z art. 7a ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. o szczególnych sposobach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy /Dz.U. 1990 nr 4 poz. 19 ze zm./. Faktów tych żadna ze stron nie kwestionowała. Artykuł w Gazecie Prawnej nie stwierdzał żadnych faktów, lecz zawierał interpretację prawną. Nawiasem mówiąc, skarżący nie przeczytali tego artykułu dokładnie, gdyż ich twierdzenia mijały się z prawdą.

Po pierwsze, Gazeta Prawna nie zawierała "orzeczenia NSA", lecz artykuł Ryszarda Sadlika. Po drugie, w podtytule artykułu napisano "Orzecznictwo Sądu Najwyższego", a zatem nie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po trzecie, powołane w tekście orzeczenia Sądu Najwyższego i Sądu Apelacyjnego zawierały wykładnię prawa pracy, a nie prawa podatkowego. Po czwarte, pogląd jakoby świadczenie z art. 7a ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. zwolnione było od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraził autor artykułu, a nie żaden z sądów, których orzeczenia cytowano. Po piąte, pogląd autora jest błędny, o czym będzie mowa niżej.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że i ten zarzut nie jest trafny. Jakkolwiek "odszkodowanie" w rozumieniu art. 7a powołanej wyżej ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. nie stanowi "odprawy" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie jest objęty wyłączeniem z ostatnio powołanego przepisu, to jednak jest "odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę", które z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "a" podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku.

Skoro wyłączeniem objęto odszkodowanie za skrócenie okresu wypowiedzenia, to tym bardziej wyłączenie dotyczy odszkodowania za całkowite zniesienie /"skrócenie" do zera/ tego okresu. Do takiej konkluzji prowadzi wnioskowanie a minori ad maius.

Niezależnie od tego, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że pojęcie "odszkodowania" ma w prawie podatkowym węższą treść niż w prawie cywilnym. W szczególności nie obejmuje wynagrodzenia za utracone korzyści, tzw. lucrum cessans. Słuszność tej tezy ilustruje następująca argumentacja:

Gdyby dochód opodatkowany przed szkodą wyniósł 100 dowolnych jednostek, a po szkodzie 90, to naprawienie szkody polegałoby na przywróceniu stanu poprzedniego i na zapłacie poszkodowanemu 10. Gdyby wartość 10 została opodatkowana, wyrównanie szkody byłoby niepełne. Tak więc wyrównanie poniesionych strat /tzw. damnum emergens/, z woli ustawodawcy nie podlegało podatkowi.

W przypadku utraconych korzyści majątek podatnika przed szkodą i po szkodzie wyniósłby 100. Gdyby jednak szkody nie było, majątek wzrósłby do 110. Przyrost majątku o 10 podlegałby jednak z reguły opodatkowaniu. Dlatego również odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści nie mogło być wolne od podatku. W przeciwnym razie podatnik, który korzyść osiągnął /nie poniósł szkody w zakresie lucrum cessans/ znalazłby się w gorszej sytuacji niż podatnik, który korzyść utracił i otrzymał odszkodowanie.

Przytoczony pogląd w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 1998r. /III SA 5536/98 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 97/, a w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w wyrokach:

a/ z dnia 12 maja 2000 r. /III SA 1016/99 - Prawo Gospodarcze 2001 nr 3 str. 40 z aprobującą glosą A. Hanusza i A. Niezgody - OSP 2001 z. 12 poz. 174/,

b/ z dnia 25 maja 2000 r. /III SA 1017/99 - nie publ./.

c/ z dnia 6 grudnia 2000 r. /III SA 2972/99 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 31, fragment uzasadnienia na str. 302/,

d/ z dnia 26 czerwca 2002 r. /III SA 3396/00 - nie publ./.

Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpatrywanej sprawy, godzi się zauważyć, że odszkodowanie z art. 7a ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy /Dz.U. 1990 nr 4 poz. 19 ze zm./ stanowi wynagrodzenie za utracone korzyści w związku z pozbawieniem pracownika okresu wypowiedzenia. Jest to typowy przykład odszkodowania w zakresie lucrum cessans. Gdyby pracownik otrzymał wypowiedzenie, otrzymałby również wynagrodzenie za okres wypowiedzenia, które podlegałoby jednak opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Skarżący nie może być zatem w lepszej sytuacji niż pracownicy, którzy pracowali w okresie, za który skarżącego pozbawiono wynagrodzenia.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Izba Skarbowa - mimo nieprecyzyjnego uzasadnienia /w rzeczy samej Izba Skarbowa nie wyjaśniła, dlaczego odszkodowania "wypłacone stosownie do postanowień art. 7a ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 (...)"/ - nie naruszyła wymienionego w skardze artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.