Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2030/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A. T. (dalej jako: "Skarżąca") w dniu 29 kwietnia 2007 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-37 za 2006 r. W powyższym zeznaniu wykazała dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości

48.588,00 zł oraz z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie 400,00 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 8.928,76 zł podstawę opodatkowania stanowiła kwota 40.059,00 zł, od której podatek obliczony według obowiązującej w 2006r. skali podatkowej wyniósł 7.414,98 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.104,76 zł stanowił kwotę 4.310,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym, pomniejszonym o kwotę 1% z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego w wysokości 43.00 zł (4.267,00 zł), a sumą zaliczek pobranych przez płatnika (3.975,00 zł) stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości 292,00 zł, która została w całości zapłacona w dniu 27 kwietnia 2007r.

Pismem z dnia 27 grudnia 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 2.823,00 zł. Do powyższego wniosku dołączyła korektę zeznania PIT-37 za 2006r., w której wykazano dochody ze stosunku pracy w wysokości 16.630,01 zł i z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie 400,00 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.955,43 zł, podstawę opodatkowania stanowiła kwota 14.075,00 zł, od której obliczony podatek wyniósł 2.144,17 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.035,47 zł, stanowił kwotę 1.109,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatnika (3.975,00 zł) stanowiła nadpłatę w kwocie 2.866,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wskazała, iż w 2006 r. otrzymywała wynagrodzenie ze stosunku pracy wypłacane przez płatnika - Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej również: "PARP"), które zdaniem Skarżącej jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."), ponieważ wynagrodzenie otrzymywane było bezpośrednio od PARP, która to jest agencją rządową, a środki na wynagrodzenia otrzymała z budżetu państwa. Do powyższego wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca dołączyła również zaświadczenie wydane przez PARP z dnia [...] listopada 2012 r. z którego wynikało, iż wynagrodzenie wypłacane Skarżącej w części było finansowane z środków budżetu Państwa, a w części ze środków Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 2.823,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że do osiągniętych przez Skarżącą dochodów ze stosunku pracy nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., gdyż ww. zwolnienie kierowane jest wyłącznie do przedsiębiorców otrzymujących kwoty z dotacji budżetowych na określone cele.

Pismem z dnia 2 kwietnia 2013 r. Skarżąca odwołała się powyższej decyzji wnosząc o zmianę przedmiotowej decyzji w całości, poprzez stwierdzenie należnej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 2.823,00 zł, ewentualnie o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazując na treść art. art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej jako "O.p."), Organ stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2012 r. W związku z powyższym zdaniem Organu w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., które mogłyby zakończyć się wydaniem decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p., bowiem upływ terminu przedawnienia spowodował wygaśnięcie zobowiązania i tym samym wykluczył jego weryfikację w toku postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż brak możliwości przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku rozpatrzenia żądania w zakresie stwierdzenia nadpłaty, złożonego przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego (w niniejszej sprawie - 28 grudnia 2012r.) i zbadania czy wystąpiła nadpłata czy też nie.

Organ zauważył, iż wszelkie ulgi lub zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż warunkiem wstępnym zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest otrzymanie przez podatnika określonej kwoty od agencji rządowej. Zaznaczył, iż Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości jest agencją rządową podlegającą ministrowi właściwemu ds. gospodarki. W związku z tym stwierdził, iż kwoty pomocy jakie uzyskują przedsiębiorcy od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w celu ich wspierania podlegają dyspozycji art. 21 ust 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Organ dokonując wykładni historycznej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazał, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie, na podstawie tego przepisu, wynagrodzeń pracowników otrzymywanych od pracodawcy, którym jest Agencja. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Zauważył, iż w niniejszej sprawie środki od agencji rządowej, tj. Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, otrzymuje pracownik zaangażowany przy realizacji projektu w ramach wynagrodzenia ze stosunku pracy. W związku z tym uznał, iż kwoty wypłacane Skarżącej z tytułu zawartej umowy o pracę z agencją rządową, tj. Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem.

W ocenie organu drugiej instancji nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników agencji rządowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zaznaczył, iż mimo pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c, czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości do Podatników, to przepis ten nie daje podstaw do zastosowania go do omawianych wynagrodzeń.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie zaprezentowana wyżej wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., prowadząca do zgodnego wyniku wykładni językowej, systemowej i celowościowej nie narusza zasady exceptiones non sunt extendae, bowiem nie prowadzi ona do wykładni rozszerzającej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dokonanie przez organ pierwszej instancji wykładni celowościowej i historycznej przepisu prawa, przy jednoczesnym odstępstwie od sensu językowego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., nie narusza zasad wykładni prawa. Zaznaczył, iż wykładnia językowa jest jedynie jednym z typów wykładni i nie korzysta ani z priorytetu w stosunku do innych rodzajów wykładni, ani też nie wyznacza granic pozostałym rodzajom wykładni. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe dokonanie przez organ pierwszej instancji wykładni zwolnienia podatkowego w oparciu o wykładnię funkcjonalną i historyczną z uwagi na konieczność właściwego odczytania woli ustawodawcy.

W ocenie organu drugiej instancji oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wykładni językowej omawianego przepisu oznaczałoby zaakceptowanie stanu, w którym zwolnienie podatkowe stosowane byłoby wbrew intencji ustawodawcy, jak również w sposób naruszający art. 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne, polegającej na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących. Uprzywilejowanie pracowników agencji rządowych wobec innych pracowników, których wynagrodzenie finansowane jest również z budżetu państwa, w ocenie organu odwoławczego, w sposób jaskrawy naruszałoby fundamenty demokratycznego państwa prawa wyrażone w art. 2 Konstytucji RP stanowiącej, iż Rzeczypospolita jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Oznaczałoby to, iż jedynym kryterium zróżnicowania sytuacji prawnej podatników byłoby zatrudnienie w agencji rządowej.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów jakie osiągnęła Skarżąca w roku podatkowym 2006 z tytułu zatrudnienia w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, ponieważ nie jest podmiotem, który korzysta z pomocy Agencji, lecz jest przez nią zatrudniona w celu realizacji zadań określonych w umowie o pracę. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowisko powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1846/10. W związku z powyższym, uznał za prawidłowe rozliczenie dokonane przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym PIT-37 złożonym w dniu 29 kwietnia 2007r. wskazując, iż brak jest podstaw do stwierdzenia żądanej nadpłaty.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie o którym mowa w przedmiotowym przepisie nie ma zastosowania do wynagrodzenia, otrzymywanego przez Skarżącą od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości za rok 2006.

Skarżąca wykazała, że spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, powyższy przepis nie wymaga, aby podatnik realizował jakiś szczególny cel, który warunkuje możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Skarżąca podkreśliła, iż żaden również przepis nie stanowi, iż zwolnienie to jest zależne od prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Katalog zwolnień określonych w art. 21 u.p.d.o.f. jest katalogiem o charakterze generalnym, który ma zastosowanie zarówno dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak i jej nieprowadzących, chyba że co innego wynika z treści przepisu dotyczącego konkretnego zwolnienia podatkowego.

Skarżąca stwierdziła, iż ustawodawca w przepisie art. 21 ust 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie wprowadza wyłączenia jego stosowania w przypadku przychodów ze stosunku pracy. Z punktu widzenia tego przepisu bez znaczenia pozostaje jego zakres podmiotowy, również w odniesieniu do faktu prowadzenia lub nieprowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca zaznaczyła, iż stwierdzenie w drodze wykładni przez Organ skarbowy, że "zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców od agencji rządowej" pozostaje w sprzeczności nie tylko z analizą treści samego pkt 47c przedmiotowego przepisu, który takiego ograniczenia nie zawiera, lecz również całego art. 21 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącej, wykładnia gramatyczna jak również i systemowa -potwierdza możliwość zastosowania prawa zwolnienia podatkowego wobec Skarżącej w przedmiotowej sprawie. Według Skarżacej, odstępstwo przez organ skarbowy od sensu językowego przepisu art. 21 ust 1 pkt 47c, jak również dokonanie wykładni celowościowej i historycznej przepisu prawa, stanowi naruszenie zasad wykładni prawa oraz stoi w sprzeczności z poglądami doktryny oraz utrwalonym orzecznictwie. Tym samym, należy przyjąć zasadę wykładni prawa polegającą na tym, że nie dokonuje się wykładni tego, co jest jasne.

Zdaniem Skarżącej, odejście przez organ od wykładni językowej przepisu pozostaje również w sprzeczności z zasadą "Lege non distinguente nec nostrum est distinguere", tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, tam nie wolno wprowadzać ich interpretatorowi.

Skarżąca podkreśliła, że wykładnia przepisów dot. wyjątków nie może też prowadzić do nieuprawnionego, nieznajdującego uzasadnienia w treści przepisu zawężenia zakresu stosowania zwolnienia. Sytuacja taka nie może mieć miejsca zwłaszcza w przypadku gdy odczytanie literalnej treści przepisu zgodne jest również z wykładnią systemową, zarówno całego art. 21 u.p.d.o.f. jak i art. 17 u.p.d.o.f

Skarżąca nie zgodziła się z organem podatkowym, iż z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikać, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy jedynie przedsiębiorców. Wskazała, iż również same organy skarbowe nie miały też żadnych zastrzeżeń co do możliwości stosowania powyższego zwolnienia nie tylko przez przedsiębiorców, lecz również osoby nie prowadzące działalności gospodarczej.

Skarżąca podkreśliła, iż w podręczniku Krajowej Informacji Podatkowej z 2010r. wyraźnie się wskazuje, że "Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie te kwoty otrzymane przez osobę fizyczną od agencji rządowej, które agencja otrzymała - na ten cel - z budżetu państwa.

W opinii Skarżącej, chybiony jest również argument organu podatkowego dotyczący rzekomego nierównego traktowania podatników, poprzez zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 47c do podmiotów innych niż przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. do wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika agencji rządowej.

Przepis ten w roku 2006 stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Skarżąca uważała, że jej wynagrodzenie spełnia warunki wskazane w tym przepisie, ponieważ otrzymywała je bezpośrednio od pracodawcy będącego agencją rządową, która środki na ten cel otrzymała z budżetu państwa jako dotację podmiotową z przeznaczeniem na wynagrodzenie pracowników.

W ocenie organu podatkowego, przedmiotowe zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane od agencji rządowej przez przedsiębiorców, na które to świadczenia agencja otrzymała środki od budżetu państwa. Brak jest podstaw do objęcia tym zwolnieniem wynagrodzeń Skarżącej ze stosunku pracy.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, iż do wynagrodzenia Skarżącej nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Jakkolwiek argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. co do zastosowania omawianego zwolnienia, odwołująca się do wykładni celowościowej opartej na uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej to zwolnienie, jest lakoniczna, to w pewien uproszczony sposób wskazuje zasadniczy powód, dla którego zwolnieniem tym nie są objęte osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę.

Nie ulega wątpliwości, że PARP jest agencją rządową, co wynika z ustawy o utworzeniu PARP, przyznającej jej status państwowej osoby prawnej, podległej ministrowi właściwemu do spraw gospodarki i realizującej zadania z zakresu administracji rządowej, które zostały określone dla niej w programach rozwoju gospodarki (art. 1 ust. 2, art. 2 i art. 4).

Bezspornym jest również, że w roku 2006 przychodami PARP były między innymi środki pochodzące z budżetu państwa, a mianowicie dotacje podmiotowe z budżetu państwa przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów zarządzania realizowanymi przez PARP zadaniami, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 1a, w tym kosztów ponoszonych przez regionalne instytucje finansujące. Stanowił o tym art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o utworzeniu PARP.

Istotne znaczenie w sprawie okoliczności, że Skarżąca była pracownikiem PARP, wiąże się także z treścią art. 15 ust. 3 ustawy o utworzeniu PARP. Przepis ten stanowi bowiem, że "Koszty działalności Agencji, w tym wynagrodzenia pracowników, pokrywane są z jej przychodów".

Oznacza to, że na wynagrodzenia wypłacane pracownikom PARP przeznacza własne przychody – swoje własne środki finansowe. Zgodnie przy tym z art. 15 ust. 1 ustawy o utworzeniu PARP, agencja ta prowadzi samodzielną gospodarkę finansową.

Zaznaczyć należy, że art. 15 ust. 3 ustawy o utworzeniu PARP nie wskazuje z których konkretnie przychodów finansowane są wynagrodzenia pracowników. Biorąc pod uwagę treść art. 106 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), definiujących dotacje podmiotowe jako "dofinansowanie działalności bieżącej ustawowo wskazanego podmiotu", za uprawniony należy uznać wniosek, że na ten cel przeznaczane mogą być środki pochodzące właśnie z dotacji podmiotowych, jak to wskazała Skarżąca. Tym niemniej okoliczność ta nie ma znaczenia w świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Przepis ustawy podatkowej wymaga bowiem tożsamości celu, na jaki środki budżetowe otrzymuje PARP z celem, na jaki środki te są przekazywane podatnikowi. Innymi słowy, jeżeli PARP otrzymuje środki na sfinansowanie określonego projektu, środki otrzymane od niej przez podatnika muszą być przez niego wykorzystanie na sfinansowane tego właśnie projektu.

Natomiast dotacje podmiotowe (i inne środki) przekazane PARP z budżetu państwa na sfinansowanie przez nią działalności, są środkami, jakie ona wykorzystuje samodzielnie. Innymi słowy, celem tych środków jest sfinansowanie działalności PARP, nie zaś przekazanie ich na taki cel innym podmiotom. Adresatem środków budżetowych (dotacji podmiotowych) jest bowiem PARP, a nie żaden inny podmiot. Pełnią więc one rolę inną niż np. dotacje rozwojowe i nie są przekazywane innym podmiotom, w tym pracownikom, którzy po prostu otrzymują wynagrodzenie za pracę wypłacane ze środków pracodawcy.

"Otrzymane kwoty", o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są zatem w istocie środkami budżetowymi przekazanymi przez agencję rządową podatnikowi, które należy odróżnić od środków budżetowych wykorzystanych przez agencję rządową w ramach własnej działalności, w tym na wynagrodzenia zatrudnianych przez nią pracowników. Pracownicy nie otrzymują kwot pochodzących ze środków budżetowych, a kwoty stanowiące ekwiwalent świadczonej przez nich pracy, opłacanej z przychodów agencji rządowej. Z punktu widzenia pracowników nie ma żadnego znaczenia, jakie jest źródło przychodów agencji rządowej. Tym samym brak jest podstaw do odwoływania się przez pracowników agencji rządowych, w tym Skarżącej, do źródeł finansowania przez agencję rządową jej własnej działalności.

Podkreślić należy raz jeszcze, że Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie od PARP jako swojego pracodawcy, a źródłem tego wynagrodzenia był stosunek pracy, nie zaś okoliczność, że PARP jest agencją rządową realizującą określone zadania nałożone ustawą o jej utworzeniu.

Akceptacja stanowiska Skarżącej, iż do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wystarczające jest otrzymywanie przez podatnika kwot od agencji rządowej, prowadziłaby do wniosku, że na mocy tego przepisu zwolnione są od podatku wynagrodzenia wszystkich pracowników zatrudnionych przez PARP, jako że wszyscy oni otrzymują wynagrodzenia od agencji rządowej, do której przychodów należą środki budżetowe. Z drugiej zaś strony, część wynagrodzeń pracowników PARP może być pokrywana z dotacji rozwojowych, a zatem środków pochodzących z funduszy unijnych, co wyklucza zastosowanie do nich powyższego zwolnienia, a zwolnienie dotyczące dochodów pochodzących ze środków unijnych (art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.) nie obejmuje wynagrodzeń pracowniczych. Pracownicy, których wynagrodzenia PARP pokrywałoby z dotacji rozwojowych, opłacaliby podatek dochodowy od tej części wynagrodzenia. Oznaczałoby to zróżnicowanie opodatkowania pracowników tej samej agencji rządowej w zależności od tego, z jakiego źródła pochodzą jej przychody wykorzystane na wypłatę wynagrodzeń.

W rezultacie zastosowanie wykładni przedstawionej przez Skarżącą prowadzi do wniosków niespójnych i niedopuszczalnych w świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przepis ten niewątpliwie zwalnia bowiem od podatku kwoty otrzymane przez podatników na realizację określonego celu, na jaki zostały one przekazane agencji rządowej z budżetu. Zdaniem Sądu, wynika ona z błędnego utożsamienia przez Skarżącą skutków otrzymania przez podatnika środków budżetowych na określony cel niejako poprzez (z udziałem) PARP z otrzymaniem przez podatnika kwoty wynagrodzenia za pracę, którego wypłata sprowadza się do wykorzystania przez PARP środków budżetowych otrzymanych przez tę agencję na sfinansowanie jej działalności. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest przy tym spójne z zakresem zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., które to zwolnienie - jak już Sąd wskazał - nie obejmuje wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnianym przez beneficjentów środków unijnych.

Skoro zaś, jak wykazano wyżej, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie obejmuje pracowników agencji rządowych, istotnie będzie miało ono zastosowanie do podmiotów uprawnionych do otrzymania kwot w ramach programów realizowanych przez agencje rządowe. Zwykle będą to właśnie przedsiębiorcy (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 103/12; oraz z 9 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 331/13; dostępne j.w.).

Sąd stwierdza zatem, iż prawidłowe było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. o braku możliwości zastosowania do wynagrodzeń Skarżącej zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Ponadto, należy stwierdzić wbrew twierdzeniom Skarżącej, że wykładnia gramatyczna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie daje jednoznacznych wyników. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Zdaniem Sądu wynik wykładni językowej tego przepisu budzi zastrzeżenia w zakresie podmiotu uprawnionego do zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Przepis ten nie wskazuje wprost podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem. Na podstawie wykładni językowej można przyjąć, przepis ten zwalnia z podatku kwoty wypłacone przez agencje rządowe, które agencje te otrzymały z budżetu w celu dokonania ich wypłaty. Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwolnieniem objęte są kwoty otrzymywane przez agencje rządowe w celu ich przekazania dalszym odbiorcom. Komentowany przepis w żadnym zakresie nie określa o jakich dalszych odbiorców kwot przekazywanych przez agencje rządowe, chodzi w tym przepisie. Na podstawie tego przepisu można zakładać, że zwolnieniem objęte są wszystkie wypłaty dokonywane przez agencje rządowe w celu ich funkcjonowania a zatem także wynagrodzenia pracowników ale także kwoty wypłacane za nabywane usługi i towary związane z bieżącym funkcjonowaniem agencji np. kwoty płacone za energię elektryczną, zakup materiałów biurowych. Przepis ten może być także interpretowany, jako norma zwalniająca z podatku kwoty wypłacane przez agencje rządowe odbiorcom w ramach realizowania przez te agencje specjalnych celów, dla których agencje te zostały powołane. W świetle tych konstatacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie można uznać za normę prawną, która może być interpretowana wyłącznie przy pomocy wykładni gramatycznej. Dlatego podnoszony w skardze zarzut sięgnięcia przez organ w zaskarżonej interpretacji, przy wykładni powołanego przepisu, do pozajęzykowych metod wykładni należało uznać za niezasadny.

W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie, w celu ustalenia znaczenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. konieczne jest sięgnięcie do przepisów regulujących funkcjonowanie agencji realizujących cele administracji rządowej i ustalenie rodzaju środków, które mogą one przekazywać innym podmiotom w ramach realizowania przez te agencje ich ustawowych celów. W okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa oprócz PARP działały następujące agencje objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

- Agencja Nieruchomości Rolnych działająca na podstawie ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (j.t. Dz.U.z 2001 r., Nr 57, poz. 603 ze zm.),

- Agencja Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa działająca na podstawie ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (j.t. Dz. U. z 2008 r., Nr98, poz.634 ze zm.),

- Agencja Rynku Rolnego działająca na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 633 ze zm.),

- Agencja Rezerw materiałowych działająca na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o rezerwach państwowych (j.t. Dz.U. z 2007r., Nr 89, poz.594 ze zm.),

- Państwowa Agencja Atomistyki działająca na podstawie ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo atomowe (j.t. Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz.276 mze zm.),

- Państwowej Agencji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych działająca na podstawie ustawy z dnia z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (j.t. Dz.U. z 2007 r., Nr.70, poz. 473 ze zm.),

- Polska Agencja Prasowa działająca na podstawie ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. o Polskiej Agencji Prasowej (Dz. U. Nr. 107, poz. 687 ze zm.),

- Polska Agencja Żeglugi powietrznej działająca na podstawie ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej (Dz. U. Nr 249, poz. 1829 ze zm.),

- Agencja Mienia Wojskowego działająca na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (j.t. Dz. U. z 2004 r., Nr 163, poz. 1711 ze zm.),

- Wojskowa Agencja Mieszkaniowa działająca na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 398 ze zm.).

Wymienione agencje mają rożne formy prawne i organizacyjne. Agencje te działają, jako: państwowe osoby prawne, jednostki budżetowe, urzędy administracji publicznej obsługujące prezesa agencji, spółki akcyjne. Wszystkie wymienione agencje realizują cele wskazane w powołanych ustawach regulujących funkcjonowanie tych agencji. Cele te mają na tyle doniosłe znaczenie społeczne, że objęte zostały regulacjami ustawowymi i stworzono dla ich realizacji specjalne podmioty w postaci wymienianych agencji. Część z wymienionych agencji funkcjonuje w oparciu o dotacje podmiotowe oraz dotacje przedmiotowe przyznane z budżetu państwa. Z dotacji tych agencje pokrywają koszty funkcjonowania agencji oraz wydatki na realizację celów poszczególnych agencji zapisanych w ustawach. Część wydatków ponoszonych przez niektóre z wymienionych agencji na realizację celów ustawowych ma formę dotacji przyznawanych odbiorcom dotacji prowadzącym działalność, której wspieranie mieści się w zakresie celów ustawowych agencji. Taką działalność prowadzą np.: PARP (art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości), Agencja Rynku Rolnego (art. 11 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych) Agencja (art. 3 ust. 2 pkt 1,2,5 i 6 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa).

Tego rodzaju działalność polega w istocie na przekazywaniu przez agencje odbiorcom dotacji, które na ten cel agencje otrzymały z budżetu państwa. W tego rodzaju działalności agencje działają, jako podmioty pośredniczące w przekazaniu dotacji budżetowej odbiorcy dotacji, z tym, że przekazanie to następuje w formach określonych przez przepisy ustaw regulujących funkcjonowanie poszczególnych agencji. Taki charakter kwot wypłacanych przez agencje z otrzymanych przez nie dotacji celowych potwierdza art. 107 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). W świetle tego przepisu dotacje przekazywane z budżetu przez agencje rządowe są dotacjami celowymi.

Zdaniem Sądu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie kwoty wypłacanej przez agencje odbiorcom z dotacji otrzymanych na te cele przez agencje z budżetu. Przepis ten swym zakresem obejmuje wyłącznie kwoty dotacji pochodzących z budżetu redystrybuowanych przez agencje w formie bezpośrednich wypłat lub dopłat. W takiej sytuacji kwoty wypłacane przez agencje odbiorcom pełnią taką samą funkcję jak dotacje celowe wypłacone bezpośrednio z budżetu.

Zdaniem Sądu, również ta cecha kwot wypłacanych przez agencje powoduje, że objęte są one zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. został umieszczony w ustawie wśród przepisów art. 21 ust. 1 pkt 47a, 47b i 47d u.p.d.o.f. ustanawiających zwolnienie dla dotacji wskazanych w tych przepisach. Należy przy tym mieć na uwadze, że zwolnienie dotacji z podatku na podstawie 21 ust. 1 pkt 47a, 47b i 47d u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do podmiotów otrzymujących środki publiczne jako, dotacje. Zwolnienie to nie ma zastosowania do podmiotów "trzecich", którym beneficjent dotacji ze środków otrzymanych w formie zapłacił należności za towary usługi lub inne świadczenia. W przypadku takich podmiotów otrzymane przez nie kwoty nie mają charakteru dotacji, gdyż nie pochodzą od podmiotu uprawnionego do jej przekazania i kwoty te stanowią dla tych podmiotów należności ze stosunków prawnych łączących je z beneficjentem dotacji.

Jak już wskazano powyżej z regulacjami tymi koresponduje treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., która wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a (zwolnienie środków z pomocy zagranicznej) w stosunku do podmiotów, które otrzymują te środki od bezpośredniego beneficjenta pomocy. Z regulacji zawartych w powołanych przepisach dotyczących udzielania pomocy finansowej ze środków publicznych wynika, że zwolnienia ustanowione w tych przepisach przysługują wyłącznie bezpośrednim beneficjentom tych środków, dla których stanowią one publiczne wsparcie finansowe realizowanych przez nie zadań mających znaczenie ogólnospołeczne.

W świetle tych wniosków Sąd uznał, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie są objęte kwoty wypłacane przez agencje rządowe, które nie mają cech dotacji celowych, o których mowa w art. 107 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Do kwot tych w szczególności należy zaliczyć kwoty wypłacane przez agencje w związku z finansowaniem ich bieżącej działalności np. na wynagrodzenia pracowników agencji, wydatki eksploatacyjne dotyczące nieruchomości zakupy materiałów.

Ponadto, mając na uwadze okoliczność, że wymienione agencje zostały powołane do realizacji ściśle określonych celów, wskazanych w ustawach regulujących funkcjonowanie tych agencji należało uznać, że użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. pojęcie "cel", na który agencje uzyskały środki z budżetu oznacza szczegółowy cel dla którego realizacji dana agencja została powołana. Cel ten nie oznacza samego funkcjonowania agencji, jako jednostki organizacyjnej. Uznanie zaproponowanej przez Skarżącą wykładni powołanego przepisu za prawidłową stawiałoby w pozycji uprzywilejowanej pracowników agencji rządowych, gdyż uzyskiwane przez nich kwoty od tych agencji byłyby zwolnione od podatku, podczas gdy wynagrodzenia pracowników innych państwowych jednostek organizacyjnych podlegałyby opodatkowaniu. Tego rodzaju rozróżnienie nie miałoby żadnego uzasadnienia i wskazanie celu takiego właśnie ukształtowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego byłoby niemożliwe. Dodatkowo takie zwolnienie naruszałoby wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności i równości opodatkowania. Sama okoliczność, że pracownicy ci uczestniczą w realizacji celów agencji nie stanowiłaby wystarczającego uzasadnienia przy wywodzeniu wskazywanego przez Skarżącą zwolnienia, gdyż pracownicy innych jednostek publicznych przyznających dotacje zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47a i 47d u.p.d.o.f. nie korzystali by z takiego zwolnienia pomimo tego, że ich rola sprowadzałaby się w zasadzie to wykonywania tych samych funkcji, które wykonują pracownicy agencji rządowych.

W niniejszej sprawie Sąd powołał się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 570/13 z dnia 13 sierpnia 2013r. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1057/13, gdzie argumentacja Sądu potwierdza jednoznacznie stanowisko organu.

Jest faktem, że zbliżone do Skarżącej stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt. III SA/WA 119/13, ale tego stanowiska skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela.

Należy również zauważyć, iż w przywołanym w skardze wyroku z 18 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1859/09 Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował oparte na wykładni gramatycznej stanowisko Sądu pierwszej instancji, że adresatem zwolnienia jest podatnik otrzymujący kwoty dochodu od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, nie zaś podatnik, który dochód w postaci wynagrodzenia za pracę otrzymywał od pracodawcy - spółki, która nie była żadną z agencji wskazanych w ww. przepisie.

Z analogicznych względów stanowisko organów podatkowych co do zastosowania przedmiotowego zwolnienia zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 801/09.

W wyrokach tych sądy nie zajmowały się zatem zagadnieniem zastosowania przedmiotowego zwolnienia do pracowników agencji rządowych.

W wyroku z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1433/10, z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Wyrok ten uchylił wskazany przez Skarżącą wyrok WSA we Wrocławiu z 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 86/10.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie orzekającego w niniejszej sprawie badana decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przy jej wydawaniu organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).