Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 997/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: ) art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1198/15 w sprawie ze skarg L. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 13 października 2015 r. nr: [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1198/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi L.B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 13 października 2015 r., wydane wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 13 października 2015 r., określające skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2009 r.

1.2.1. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że małżonkowie B. i L.B. nabyli w dniu 11 lipca 2007 r., za 80.000,00 zł położoną w Z. działkę nr [...] o powierzchni 84 ary 65 m², nieobjętą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Następnie po uzyskaniu stosownej decyzji o zasadach podziału i warunkach zabudowy budynkami mieszkalnym oraz decyzji o podziale z dnia 20 maja 2008 r., dokonali zbycia sześciu wydzielonych po podziale działek (z udziałami w drodze dojazdowej) za kwoty 55.000 zł, 36.500 zł, 40.000 zł, 36.000 zł, 32.000zł, 32.000 zł – w tym pięć działek sprzedano w 2008 r., a jedną działkę w dniu 10 czerwca 2009 r.

Skarżący wraz z małżonką uzyskali także w drodze umowy zamiany z dnia 31 maja 2001 r. działkę nr [...] o powierzchni około 1 ha, również nieobjętą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Następnie po dokonaniu podziału, uzyskaniu decyzji z dnia 5 marca 2008 r. o warunkach zabudowy budynkami mieszkalnymi, zbyli sześć wydzielonych po podziale działek (z udziałami w drodze dojazdowej) za kwoty 120.000 zł, 79.000 zł, 81.000 zł, 320.000 zł, 95.000 zł, 100.000 zł – w tym jedną w lipcu 2009 r., dwie we wrześniu 2009 r. i jedną w październiku 2009 r.

Niezależnie od powyższych transakcji, małżonkowie B. nabywali, a następnie sprzedawali inne działki. W sumie w latach 2004 – 2009 dokonali 35 transakcji sprzedaży działek.

1.2.2. W konsekwencji powyższych ustaleń faktycznych organy uznały, że skarżący działał jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i co do spornych w 2009 r. transakcji jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bo jego działania – wspólnie z żoną – miały charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie korzyści ekonomicznej. Schemat działania małżonków był bowiem taki, że po dokonaniu zakupu działek dokonywali ich podziału, wydzielali drogi dojazdowe, uzyskiwali decyzje o warunkach zabudowy budynkami mieszkalnymi, a potem dokonywali sprzedaży tych podzielonych działek uzyskując przy tym znaczny zysk w stosunku do ceny nabycia, ponadto przez ogłoszenia w Internecie zachęcali do kupna działek. Przy czym były to działki usytuowane w terenie gwarantującym bezproblemowe doprowadzenie mediów tj. w pobliżu istniejących sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie strona, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, podnosiła m.in., że nie podejmowała żadnych działań dla zwiększenia atrakcyjności działek, a środki uzyskane z ich sprzedaży przeznaczone były na powiększenie gospodarstwa rolnego i przeniesienia go do innej miejscowości.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten bowiem zgodził się z organami podatkowymi, że dokonane przez skarżącego transakcje sprzedaży (dostawy) gruntów spełniają warunki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, ocenił – w kontekście przepisów definiujących podatnika i działalność gospodarczą, tj. m.in. art. 9 ust. 1, art. 12 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej powoływana również jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), że podejmowane przez skarżącego (i jego małżonkę) czynności wskazują na prowadzenie zorganizowanej działalności handlowej.

Podejmowali oni bowiem czynności o powtarzalnym charakterze a mianowicie nabywanie określonych nieruchomości a następnie występowanie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach ich zabudowy budynkami mieszkalnymi, dokonywanie podziału działek na działki pod zabudowę (co dotyczy także nieruchomości posiadanych przez małżonków już od dłuższego czasu), przy czym podziału dokonywano z zapewnieniem dostępu do drogi dojazdowej. Ponadto sprzedaż dotyczyła działek położonych w sąsiedztwie nieruchomości uzbrojonych w media (sieć wodociągową, kanalizacyjną, energetyczną itd.), co ułatwiało ich zabudowę, zaś w przypadku działki nr [...] główne media (sieć kanalizacyjna, wodociągowa, gazowa, energetyczna) znajdowały się na tejże działce, skarżący (i jego małżonka) zapewniali także nabywcom działek możliwość podłączenia mediów z innych działek stanowiących ich własność.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, rozstrzygnięciu temu zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie decyzji organów podatkowych i utrzymanie ich w mocy, pomimo naruszenia ww. przepisów prawa, a także poprzez nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego w sprawie, pominięcie najistotniejszych okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego oraz oparcie oceny na niepełnych i dowolnych ustaleniach faktycznych, a co za tym idzie przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego oraz poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powoływanych przepisów, polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne pominięcie twierdzeń i zarzutów wnoszonych przez stronę, a także dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów;

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 O.p. w związku z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 roku o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz.U. z 2008r., Nr 50, poz 291, z późn. zm.), art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku, o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U.2012.803 z dnia 12.07.2012), oraz art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (Dz.U. z 2013r., poz. 1381, z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych (dowodów z dokumentów), wskazujących, iż L. B. wraz z żoną B., co najmniej od 2000 roku, nieprzerwanie do chwili obecnej są rolnikami prowadzącymi na własne potrzeby rodzinne gospodarstwo rolne, i w konsekwencji uznanie przez Sąd, sprzecznie z zalegającymi w aktach dokumentami, jakoby skarżący nie był rolnikiem, i nie podlegał w 2009 roku społecznemu ubezpieczeniu rolników, co pozostaje w jawnej sprzeczności z treścią oferowanych i przedłożonych przez skarżącego dokumentów.

4) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nie wyjaśnienie, w pisemnych motywach wyroku, na czym polega podobieństwo zaangażowanych przez stronę środków do środków wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz przy uwzględnieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez niewłaściwe ich zastosowanie, czyli błąd subsumcji polegający na wadliwym uznaniu, iż w ramach ustalonego stanu faktycznego sprawy skarżący podjął aktywność podobną do działalności wykonywanej przez producentów, handlowców i usługodawców, podczas gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie wskazywał na podjęcie takich czynności;

2) przepisów art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 2 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niedopuszczalne kumulowanie jednorodzajowych obciążeń podatkowych w zakresie tych samych transakcji, to jest umów sprzedaży nieruchomości i obciążanie strony nie będącej profesjonalistą, z tytułu tych samych transakcji zarówno podatkiem od towarów i usług, jak i podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

4.2. Organ podatkowy, uznając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za nieuzasadniony, wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.2. Przechodząc do meritum zauważyć wypada, że wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 902/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną małżonki podatnika na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 października 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2009 r.

Z uwagi na niemal identyczny stan faktyczny sprawy i tożsamy co do istoty problem prawny Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym Sąd orzekający w tej sprawie posłuży się argumentacją przedstawioną we wskazanym wyroku jako trafną również w realiach przedmiotowej sprawy.

5.3. Rozpatrzenie zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania w sprawie wymaga w pierwszej kolejności przeanalizowania przepisów prawa materialnego, które zostały w sprawie zastosowane, przede wszystkim art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, bowiem determinują one zakres istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które zobowiązany był ustalić organ oraz kryteria ich oceny.

5.4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; zgodnie z ustępem 2 tego artykułu działalność gospodarcza to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

5.5. Prawidłowa wykładnia art. 15 ustawy o VAT, który realizuje wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej musi uwzględniać wskazania wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589.

Zasadniczym wskazaniem powołanego orzeczenia jest teza, zgodnie z którą dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz tego, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak uznał TSUE, osoby fizycznej, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w związku ze sprzedażą gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W powołanym wyroku TSUE zawarł wskazówki pomocne przy ocenie charakteru podejmowanej działalności akcentując aktywność podejmowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na czynieniu nakładów na grunt albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

5.6. Podjęcie więc np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Wbrew natomiast twierdzeniom skarżącej, w świetle zaprezentowanych rozważań TSUE nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości działała on wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania.

5.7. Tematyka, którą zajmował się TSUE w powołanym wyroku była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć przez sądy administracyjne. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14 publ.: http://orzeczeniansa.gov.pl).

5.8. Przenosząc powyższe wskazania na grunt stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i dokonując, w świetle przedstawionych wyżej kryteriów, oceny działalności skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż działek miała znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który, na podstawie art. 15 ust 1 i 2 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dokonał właściwej oceny zaskarżonej decyzji uznając, że przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na akceptację stanowiska, że działania skarżącego realizowały jedynie zarząd jego majątkiem prywatnym. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał w przedmiotowej sprawie skutecznie zakwestionować przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako poprawny stanu faktycznego z którego wynika, że małżonkowie B. w latach 2004 – 2009 dokonali 35 transakcji sprzedaży działek. Wydzielali drogi dojazdowe, uzyskiwali decyzje o warunkach zabudowy budynkami mieszkalnymi, a potem dokonywali sprzedaży tych podzielonych działek uzyskując przy tym znaczny zysk w stosunku do ceny nabycia, ponadto przez ogłoszenia w Internecie zachęcali do kupna działek. Przy czym były to działki usytuowane w terenie gwarantującym bezproblemowe doprowadzenie mediów tj. w pobliżu istniejących sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej.

Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie działania skarżącego podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych nieruchomości (m.in. podział na mniejsze działki, publikacja ogłoszeń w Internecie), skala sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków.

5.9. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala też na stwierdzenie, iż wbrew twierdzeniom skarżącego celem nabywania przez niego nieruchomości nie było powiększenie gospodarstwa rolnego a dokonanie ich sprzedaży w związku z przeniesieniem tegoż gospodarstwa do Rudnej Małej.

5.9.1. Działka nr [...] w Z. nie była nabyta na powiększenie gospodarstwa rolnego, bowiem skarżący z żoną nie prowadzili takiego gospodarstwa - notariusz od umowy zamiany pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, a nie zastosował zwolnienia przewidzianego dla nabywania na potrzeby gospodarstwa rolnego. Dodatkowo w akcie nabycia działki nr [...] w dniu 16 lipca 2007 r., w akcie nabycia działki nr 299/4 w dniu 4 października 2005 r. skarżący wraz z żoną podali, że nie spełniają warunków z art. 5, art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. nr 64 poz. 592 z 2003 r. ze. zm.), podobnie też w akcie nabycia działki nr 1491 w Rudnej Małej (z budynkami) w dniu 25 marca 2008 r. oświadczyli, że nie spełniają warunków z art. 5 i art. 6 tejże ustawy, nie prowadzą gospodarstwa rolnego, nabywana nieruchomość nie będzie wykorzystywana na cele produkcji rolnej istotnie potem zmienili przeznaczenie budynku mieszkalnego na biurowy, a inwentarskiego na magazynowy. Nadto organy wskazały, że działka nr 768/1 w Z. została nabyta 11 lipca 2007 r., a już 13 września 2007 r. został złożony wniosek o wydanie co do niej decyzji o warunkach zabudowy i ustalenia zasad podziału i pierwsza sprzedaż działki - wydzielonej z tej działki - nastąpiła już w czerwcu 2008 r.

5.10. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

5.11. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń.

Art. 120 O.p. stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa. Jak już wskazano powyżej organy prowadziły postępowania i wydały rozstrzygnięcia w granicach nakreślonych przepisami prawa. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z ustaleniami organów, które zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, iż doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz udzielania przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego (art. 121 O.p.).

Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Organy zgromadziły dowody w rozumieniu art. 180 O.p. wystarczające do wydania rozstrzygnięcia, zebrany materiał dowodowy jest zupełny i wbrew twierdzeniom skarżącego nie zachodziła konieczność jego uzupełnienia, a tym samym należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji także w tym zakresie. W szczególności skarżący podnosił, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że skarżący wraz z żoną nie byli rolnikami prowadzącymi od 2000 r. nieprzerwanie do chwili obecnej, na własne potrzeby rodzinnego gospodarstwa rolnego. W kontekście powyższego zarzucił naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie składanych przez niego wniosków dowodowych mających na celu wykazanie powyżej okoliczności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie argumenty skargi kasacyjnej należy ocenić jako nieistotne dla ustalenia zasadniczych okoliczności w sprawie. Przede wszystkim zauważyć należy, że fakt prowadzenia działalności rolniczej na przedmiotowych gruntach nie dyskwalifikuje możliwości oceny działań podejmowanych przy ich sprzedaży w sposób profesjonalny. W obrocie gospodarczym uprawnione bowiem jest nabywanie nieruchomości na cele nie związane z działalnością handlową (np. rolne), a następnie podejmowanie szeregu czynności mających uatrakcyjnić przedmiot zakupu, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, by finalnie doprowadzić do jego sprzedaży ze znacznym zyskiem. W takiej sytuacji dla ustalenia charakteru sprzedaży tymczasowe użytkowanie nieruchomości, podobnie jak i sam zamiar, nie ma istotnego znaczenia (zob. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2163/15). Zatem podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fakt podlegania przez skarżącego ubezpieczeniu społecznemu rolników, posiadanie przez małżonkę dyplomu ukończenia studiów na Akademii Rolniczej nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Powyższe nie wyklucza bowiem prowadzenia przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Słuszne wskazano w zaskarżonej decyzji, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że osoba będąca rolnikiem może jednocześnie wykonywać inną działalność gospodarczą, w tym działalność handlową. Ponadto, jak już zauważono wyżej, skarżący wraz z małżonką w aktach notarialnych nabycia nieruchomości oświadczali, że nie spełniają warunków z art. 5, art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. nr 64 poz. 592 z 2003 r. z późn. zm.), nie prowadzą gospodarstwa rolnego, nabywane nieruchomości nie będą wykorzystywane na cele produkcji rolnej. Stąd poniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. Nie budzi wątpliwości Sądu, że powołane akty notarialne pomimo tego, że nie zostały zawarte w roku 2009, mogły stanowić dowód w sprawie, miały bowiem wpływ na ocenę działalności skarżącego w okresie objętym kontrolą. Trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, że inspektorzy kontroli skarbowej nie przekroczyli zakresu udzielonego im umocowania, co do ram czasowych zleconej kontroli. Zajmowali się jedynie fragmentem działalności skarżącego (okresem od czerwca do grudnia 2009 r.) i za ten okres określono stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług, jednak oceniając poszczególne aspekty tej działalności mieli prawo odnieść się do zdarzeń wykraczających poza ten okres, które miały wpływ ocenę działalności skarżącego w okresie objętym kontrolą. Powyższe zgodne jest z zasadą prawdy obiektywnej. Treścią tej zasady jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Dodać trzeba, że organy podatkowe nie uwzględniły żądań skarżącego dotyczących przeprowadzenia określonych dowodów, z uwagi na fakt, że przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie było niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, bowiem nie miały one istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bądź też okoliczność, która miała być udowodniona wnioskowanymi przez stronę środkami dowodowymi, została już udowodniona innymi dowodami lub też dotyczyły okoliczności, które nie były kwestionowane przez organ. Powyższe zostało szczegółowo uzasadnione przez organy w postanowieniach, którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jak też w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, co nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Wynikający z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia.

W świetle przytoczonych okoliczności za niezasadny należało także uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nieuprawnionego działania organów podatkowych polegającego na odmowie przeprowadzenia ponownych dowodów z przesłuchania świadków, którzy przesłuchiwani byli w trakcie postępowania prowadzonego wobec żony skarżącego, a protokoły przesłuchania świadków zostały włączone w poczet materiału dowodowego w postępowaniu prowadzonym względem skarżącego.

Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej działanie takie, polegające na oparciu się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału, nie narusza żadnych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym konstytuujących zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym (art. 181 O.p.), polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważył skutecznie oceny Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków nie było ani celowe ani konieczne, gdyż wszystkie okoliczności mające istotne znaczenia dla niniejszej sprawy, zostały już wykazane innymi dowodami, których autentyczność i wiarygodność nie została zakwestionowana.

5.12. Reasumując, skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Organy działały bowiem na podstawie przepisów prawa, nie naruszyły zasady zaufania, podejmowały działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy i dokonały jego oceny, przy czym wbrew twierdzeniom skargi nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów.

5.13. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 2 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niedopuszczalne kumulowanie jednorodzajowych obciążeń podatkowych w zakresie tych samych transakcji, trzeba zauważyć, że to skarżący dokonał błędnej kwalifikacji podatkowej sprzedaży spornych działek miał również możliwość złożenia wniosku o nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych. Kumulacja wskazanych obciążeń podatkowych nastąpiła zatem z jego winy, a nie organów podatkowych. W konsekwencji organom tym z tego powodu nie można czynić zarzutu.

5.14. Nie był uzasadniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tymczasem zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie.

5.15. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił wywiedzioną w sprawie skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).