Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 660/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi S.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 2201-IEW.4121.4.2022/MSz w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, organ II instancji, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania S. Z. (dalej: strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2021 r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony jako prezesa zarządu C. sp. z o.o., solidarnej ze spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Organ I instancji wskazał, że spółka C. złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2016, 2017 i 2018 rok, w której wykazała kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące. Ostatecznie niniejszych zobowiązań nie uregulowano, co spowodowało zgodnie z obowiązującymi przepisami powstanie zaległości podatkowej, wobec czego organ I instancji wszczął postępowanie egzekucyjne. Wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, postanowieniem z 27 kwietnia 2020 r. umorzono postępowanie egzekucyjne. W tej sytuacji organ I instancji uznał za uzasadnione zastosowanie przepisów dotyczących orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki . Postanowieniem z dnia 6 października 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze wspomnianą spółką odpowiedzialności podatkowej strony jako prezesa zarządu niniejszego podmiotu za jego zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) od łącznej kwoty dokonanych wpłat w grudniu 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, w miesiącach od stycznia do grudnia 2017 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, w miesiącach od stycznia do grudnia 2018 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz w styczniu oraz lutym 2019 r., wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ wskazał, że brak jest jakichkolwiek dowodów uzasadniających odstąpienie od nałożenia na stronę odpowiedzialności za wskazane wyżej zaległości podatkowe spółki.

Na skutek wniesienia odwołania od rozstrzygnięcia organu I instancji, decyzją z dnia 20 kwietnia 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał je w mocy. Odnosząc się do prawidłowości wszczęcia postępowania przez pryzmat art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej: "O.p.", nadmieniono, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wszczęto postanowieniem z 6 października 2021 r., natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości C. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od grudnia 2016 r. do lutego 2019 r. zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela i przekazanych organowi egzekucyjnemu który postanowieniem z 27 kwietnia 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne . Ponadto organ II instancji wskazał, że z informacji uzyskanych z rejestru Przedsiębiorców KRS wynika, iż skarżący od 23 marca 2016 r. pełni funkcję prezesa zarządu wskazanej spółki. Członek zarządu odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, w ocenie organu II instancji zasadne jest wszczęcie postępowania wobec skarżącego. Członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu z zatwierdzenie układu, o którym mowa w Prawie restrukturyzacyjnym.

Organ II instancji analizując przesłanki warunkujące właściwy czas ogłoszenia upadłości spółki oraz sytuację finansową C. sp. z o.o. i wynikające z niej zaprzestanie regulowania zaległości, wskazał, że zarząd spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości do 20 czerwca 2017 r., lecz wniosek taki w ogóle nie został zgłoszony. Dodatkowo podkreślono, że skarżący w toku niniejszego postępowania nie uprawdopodobnił i nie przedłożył żadnych dowodów na to, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Co więcej skarżący nie wykazał również mienia należącego do C. sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tym samym w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Dyrektor IAS nie podzielił również twierdzeń wywiedzionych przez skarżącego w zarzutach podniesionych w odwołaniu.

Dnia 9 czerwca 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynęła skarga strony na decyzję Dyrektora IAS z dnia 20 kwietnia 2022 r., której zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 199 O.p. poprzez ich niezastosowanie, które polegało na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że zachodzą przesłanki egzoneracyjne podczas gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego;

- art. 197 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o powołanie biegłego pomimo istnienia w sprawie zagadnień wymagających wiadomości specjalnych;

- wyrażonej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, o której stanowi art. 124 O.p. poprzez:

a) pominięcie istotnych okoliczności sprawy, w tym w szczególności tego, że spółka nigdy nie posiadała majątku na przeprowadzenie postępowania upadłościowego,

b) braku jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego, z którego wynikałoby dlaczego organ nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącego, co doprowadziło do naruszenia obowiązku równego traktowania interesu podatnika i Skarbu Państwa poprzez arbitralne, nieuzasadnione merytorycznie rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi IAS do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że C. sp. z o.o. od początku swej działalności, tj. od 2016 r. nie wykazywała zysków. Zobowiązania przekraczały przysługujące jej należności. Spółka w ocenie strony od wielu lat jest nierentowna, generuje jedynie straty. W ocenie strony brak zgłoszenia upadłości nie nastąpił z jego winy, gdyż dokonał oceny szans na rozpoczęcie osiągania zysków przez spółkę, w związku z czym podejmował dalsze próby jej ratowania. Działania te nie odniosły jednak oczekiwanych skutków. Spółka posiadała nadal wysokie należności, jednak istniał problem z ich egzekwowaniem, więc jej rozwój wymagał zaciągania coraz to nowych zobowiązań. Zdaniem skarżącego niesłuszne jest przyjęcie przez organ za czas właściwy do ogłoszenia upadłości jedynie kryterium czasowego, gdyż zgodnie z powyższym spółka nie powinna była nigdy zostać założoną, bowiem w żadnym okresie jej działania nie była zdolna do zaspokojenia swoich należności. Zdaniem strony w okolicznościach niniejszej sprawy ocena czasu właściwego do ogłoszenia upadłości spółki a także analiza jej kondycji i możliwości rozpoczęcia przynoszenia zysków z działalności wymaga wiadomości specjalnych, będących wiedzą specjalistyczną z zakresu finansów i rachunkowości. Skarżący wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ forsuje swoje stanowisko, przez błędne uznanie, że strona nie wykazała okoliczności egzoneracyjnej, jednocześnie nie odwołując się do przyczyn nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sposób argumentacji organu odwoławczego sugeruje, że dąży on do uniknięcia konfrontacji z nieprawidłościami po stronie decyzji wydanej przez organ I instancji, co de facto prowadzi do rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia wobec skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz.814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że chodzi o wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis art. 116 O.p. określa przesłanki, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek spoczywa wówczas na stronie, zaś na organie ich ocena. Świadczą o tym takie sformułowania jak "nie wykazał", "nie wskazuje", gdyż odnoszą się do członków zarządu. Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Powyższe oznacza, że w trybie art. 116 O.p. organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych i odwrotnie, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12, LEX nr 1487948, i z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1776/11, LEX nr 1341370) akcentuje się, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W niniejszej sprawie niesporne są ustalenia organów podatkowych, że skarżący był prezesem zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki C. sp. z o.o. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tę można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 441/20).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec C. sp. z o.o. nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe tej spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na PIT-4R od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w okresie rozliczeniowym od grudnia 2016 r. do lutego 2019 r. Z akt sprawy wynika, że spółka nie posiadała majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można by było skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania.

Wobec prawidłowości ustalenia, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu, skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Po pierwsze, nie może budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a i b) art. 116 § 1 O.p. następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu - jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. - może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Wobec braku w Ordynacji podatkowej definicji pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego, odwołać należy się do przepisów regulujących kwestie związane z upadłością, jak i z postępowaniem układowym. I tak, zgodnie z art. 11 ust.1, 1a, 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 615 ze zm., dalej u.p.n.) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli: utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ww. ustawy).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy dowiodły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Z ustaleń organów wynika, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa począwszy od nieuiszczenia zaliczek na PIT-4R za grudzień 2016 oraz styczeń 2017 r. Niniejsze zobowiązania stały się zaległościami podatkowymi odpowiednio 21 stycznia 2017 r. oraz 21 lutego 2017 r. Analiza danych ze sprawozdań finansowych spółki za pierwsze 4 lata jej funkcjonowania (2016-2019) wykazała, iż podmiot przez cały ten okres był niewypłacalny. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony do 20 czerwca 2017 r., tj. w terminie 30 dni od upływu 3 miesięcy od pierwszego dnia opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania. Z akt sprawy wynika także, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości przedmiotowej spółki ani w terminie wynikającym z przepisów ani w terminie późniejszym. W konsekwencji prawidłowa była ocena organów, że w tych okolicznościach postępowanie upadłościowe nie doprowadzi do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa nawet w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że skarżący był zobowiązany do niezwłocznego podjęcia działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Takiego kroku skarżący nie podjął jednak w odpowiednim terminie. Obowiązkiem skarżącego było zapoznanie się z dokumentacją finansową spółki i nadzorowanie jej sytuacji finansowej, natomiast właściwa realizacja wskazanego obowiązku winna skutkować zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Przechodząc do oceny ustaleń w zakresie braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego należy wskazać, że termin "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Obowiązkiem skarżącego, jako członka zarządu spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r., II FSK 1493/17 wraz z orzeczeniami w nim przywołanymi; CBOIS). Zatem przesłanki uwolnienia się przez byłych członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd to były członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Sąd zgadza się z oceną organu, zgodnie z którą skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący miał bowiem możliwość (i powinność) przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań spółki, w tym podatkowych. Zachowując staranność w prowadzeniu spraw spółki powinien podjąć działania mające na celu wyjaśnienie jej sytuacji finansowej. Skarżący nie wskazał ponadto majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych C. sp. z o.o. w znacznej części. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. ww. wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3552/21). Tak więc warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie konkretnego mienia spółki, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową (por. ww. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 3552/20).

Odnosząc się do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O. p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O. p. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu ustalenie ww. okoliczności faktycznych mogło zostać dokonane samodzielnie przez organy podatkowe, bez konieczności zasięgania opinii biegłego. Zarzucane przez skarżącego uchybienia w postępowaniu dowodowym nie znajdują zatem potwierdzenia w zgromadzonym materiale. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić wyłącznie w dwóch przypadkach. Po pierwsze wtedy, gdy okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje norma prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji, natomiast okoliczności stwierdzone są innym dowodem, jeżeli żądanie strony dotyczy tezy, która już wcześniej została na korzyść strony wykazana. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie było konieczne powołanie w sprawie biegłego z zakresu rachunkowości i finansów w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Również badanie sprawozdań finansowych nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego spółki.

Konkludując, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie spółki istnieją zaległości podatkowe, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Sąd podziela również stanowisko, że skarżący nie wykazał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie lub nie nastąpiło nie z jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym. Przekonanie strony, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne powinny prowadzić do odmiennych wniosków nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły obowiązek rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny. Strona ma oczywiście prawo do kwestionowania ustaleń i wniosków organów, niemniej jednak dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisów O.p. konieczne jest wykazanie, jakich organ dopuścił się zaniedbań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy i jakim uchybił regułom przy ocenie zebranych dowodów. W ocenie Sądu, strona skarżąca nie przedstawiła przekonywującej argumentacji w tym zakresie. W tych okolicznościach zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.