Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1271/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6 art. 26 ust. 7e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej K. decyzją z dnia [...] (Znak: [...]) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 26 ust.1 pkt. 6 i art. 26 ust. 7e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (Znak: [...]) określającą B. K. (dalej zwana stroną, podatnikiem lub skarżącą) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...]zł., i orzekł o obniżeniu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 do kwoty [...]zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wskazaną powyżej decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił stronie wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 przy czym m. in. stwierdził, że podatniczka, spełniając warunki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 – PIT 37, zasadnie dokonała obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Organ wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6a) u.p.d.o.f. podatniczka dokonała odliczenia od dochodu wydatków w kwocie [...] zł., poniesionych z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu będącym miejscem jej zamieszkania. Ponadto ustalił, że zgodnie z art. 27f ww. ustawy podatkowej strona prawidłowo odliczyła od podatku kwotę [...]zł., z tytułu wychowywania własnego dziecka.

Następnie dodał, że osoba niepełnosprawna, tj. [...] syn podatniczki M., w roku podatkowym 2008 uzyskał dochód w łącznej kwocie [...]zł., na którą – co podkreślił organ podatkowy – składają się:

a) renta socjalna w kwocie [...]zł.,

b) alimenty w kwocie [...]zł.,

c) zasiłek pielęgnacyjny w kwocie [...]zł.

W oparciu o powyższe organ podatkowy stwierdził, że dochód syna podatniczki w roku 2008 przekroczył kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 7e) ustawy podatkowej, tj. 9.120 zł., skutkiem czego strona nie może skorzystać z regulacji zawartych w tejże ustawie, tj. art. 26 ust. 1 pkt 6 powiązanego z art. 26 ust. 7e) z odliczenia od dochodu wydatków w kwocie [...]zł., poniesionych na cele rehabilitacyjne syna M..

W uzasadnieniu odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatniczki wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 27 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego błędną wykładnię, poprzez uznanie, że w pojęciu dochodu zawartego w treści tego przepisu mieszczą się alimenty na rzecz osoby niepełnosprawnej całkowicie niezdolnej do czynności prawnych i zasiłek pielęgnacyjny dla takiej osoby. Jak wskazał pełnomocnik – zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych – kwota [...]zł., stanowiąca alimenty zasądzone na rzecz syna podatniczki M. wypłacona w roku 2008 nie stanowiła jego dochodu w rozumieniu art. 26 ust. 7e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik podkreślał, że dochód syna strony w roku 2008 nie przekroczył kwoty 9.120 zł., tak więc jego matka mogła odliczyć od dochodu wydatki na cele rehabilitacyjne poniesione w tym roku.

Po zapoznaniu się ze zgłoszonymi w odwołaniu argumentami oraz zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej w K. ww. decyzją z dnia [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 26 ust.1 pkt. 6 i art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. uchylił w części ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...]zł., i orzekł o obniżeniu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 do kwoty [...]zł.

Organ odwoławczy stwierdził m. in., że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej podstawę, obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e tej ustawy, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9,art. 24 ust. 1,2,4,4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 ustawy podatkowej, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osoba niepełnosprawna lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Katalog wydatków, o których mowa w powołanym powyżej pkt 6 zawarty jest w art. 26 ust 7a, natomiast warunki uprawniające do skorzystania z przedmiotowego odliczenia ustawodawca zawarł w regulacji art. 26 ust. 7b – 7d i 7g ustawy podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że na obniżenie zobowiązania podatniczki za rok 2008 z kwoty [...]zł., do kwoty [...]zł., miała wpływ korekta wysokości kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy zastosowanych przy wyliczeniu należnego podatku dochodowego. Organ podatkowy stwierdził, że z regulacji zawartej w art. 26 ust. 7e, wynika, iż przepisy art. 26 ust. 7a-7d i 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają osoby niepełnosprawne m. in. dzieci własne – jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji podkreślił, że w regulacji tej wprost wskazano górną granicę dochodu, jaki może osiągnąć osoba niepełnosprawna, by osoba, na której utrzymaniu pozostaje niepełnosprawny skorzystała z tych uprawnień. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają, sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Organ zaakcentował, że w konstrukcji przepisu ustawy podatkowej art. 26 ust 7e, podając wprost kwotę dochodu [...]zł., ustawodawca nie dokonał żadnych ograniczeń co do źródeł uzyskania tego dochodu. Dalej organ podatkowy skonstatował, że prawo do uzyskiwania świadczeń alimentacyjnych jest prawem osobistym i niezbywalnym. Nie można zatem prawa tego przenieść na inną osobę. Przychody z alimentów może zatem uzyskiwać tylko osoba uprawniona i konsekwencji jest to dochód tej osoby. Z kolei zasiłek pielęgnacyjny na rzecz syna strony M. z tytułu jego niepełnosprawności, został przyznany na wniosek podatniczki (osoby upoważnionej do reprezentowania pełnoletniej osoby niepełnosprawnej – art. 23 ustawy z dnia z dnia 28 listopada 2003r. o świadczeniach rodzinnych, t.j. z 2006r. Dz. U. Nr 139 poz. 992 z późn. zm). Organ wskazał, iż z uwagi na okoliczność, że w stosunku do M. K. stwierdzono upośledzenie umysłowe w stopniu z pogranicza umiarkowanego i znacznego został on całkowicie [...] postanowieniem Sądu Okręgowego w K. z dnia [...]., a w niniejszej sprawie ustanowiono opiekuna w osobie jego matki. Zgodnie zaś z art. 155 § 1 w związku z art. 175 k.r.o opiekun sprawuje pieczę nad osobą i majątkiem pozostającego pod opieką podlega przy tym nadzorowi sądu opiekuńczego. Wyjaśnienia poczynione na podstawie konkretnych uregulowań prawnych jasno wskazują, że świadczenia, do których jest uprawniona dana osoba są jego własnością (tu: alimenty, renta socjalna, zasiłek pielęgnacyjny). Jak podał organ nie ma tu znaczenia czy jest osobą posiadającą pełną lub ograniczoną zdolność do czynności prawnych, czy też została [...]. Natomiast opiekun, z uwagi na brak możliwości samodzielnego występowania osoby całkowicie [...] w obrocie cywilnoprawnym, jest jedynie dysponentem tych świadczeń, pozostającym co do zasady pod kontrolą sądu opiekuńczego. Organ podkreślił przy tym, iż całkowite [...] syna strony, jakkolwiek powoduje w pełni utratę zdolności do czynności prawnych, to jednak nie pozbawia go zdolności prawnej. Zatem absolutnie nie można się zgodzić z twierdzeniami pełnomocnika strony, że alimenty i zasiłek pielęgnacyjny nie stanowią dochodu niezdolnego do czynności prawnych pełnoletniego syna M., lecz samej podatniczki, która jest jego opiekunem prawnym uprawnionym do odbioru tych świadczeń i dysponowania nimi.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik B. K.(dalej zwana skarżącą) zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie przepisu art. 27 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego błędną wykładnię, poprzez uznanie, że w pojęciu dochodu zawartego w treści tego przepisu mieszczą się alimenty i zasiłek pielęgnacyjny na rzecz osoby niepełnosprawnej całkowicie niezdolnej do czynności prawnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przytoczył zasadnicze elementy argumentacji prezentowane w odwołaniu z dnia 9 sierpnia 2010r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]., oparte na treści wyroku WSA w Poznaniu z dnia 14 października 2008r., sygn. akt I SA/Po 997/08 i interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów z dnia [...]Znak [...]oraz wyraził pogląd, że wypłacone w roku 2008 na rzecz syna skarżącej alimenty oraz zasiłek pielęgnacyjny nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości jego dochodów, o których mowa w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f.

Zdaniem pełnomocnik skarżącej sytuacja prawna osoby, która jest ubezwłasnowolniona całkowicie jest identyczna z sytuacją prawną osoby, która nie ukończyła lat [...]. Ponadto przy ustalaniu obowiązku alimentacyjnego nie ma znaczenia wiek dziecka, lecz jego zdolność do samodzielnego utrzymywania się, dlatego też zasądzono alimenty na rzecz syna skarżącej M. od jego ojca. W ocenie pełnomocnika biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz uwzględniając treści przytoczonego wyroku oraz interpretacji indywidualnej, brak było podstaw, by przy ustalaniu rodzaju świadczeń, które stanowią dochód w rozumieniu art. 26 ust. 7e) ustawy podatkowej różnicować sytuację prawną małoletniego i dziecka pełnoletniego [...] całkowicie.

Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i wskazał, że nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę, w związku z czym podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kwestia sporna wiąże się z oceną warunku (wysokość dochodu uzyskanego przez syna podatniczki) uprawniającego skarżącą do dokonania, w zeznaniu podatkowym za rok 2008 odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne poniesionych na rzecz syna M., tj. czy do dochodu, o którym mowa w art. 26 ust. 7e) ustawy podatkowej dolicza się alimenty i zasiłek pielęgnacyjny, uzyskiwane przez syna skarżącej.

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 1366/10) Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia tutejszy Sąd m. in. wskazał, że łączne odczytanie unormowań art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 127a, art. 26 ust.1 oraz art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, iż dochody w postaci przedmiotowych alimentów nie stanowią dochodów podatkowych, a tym samym nie mogą stanowić podstawy obliczenia podatku, zaś zawarte w treści art. 26 ust. 7e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "dochodu" nie obejmuje swym zakresem świadczeń alimentacyjnych stanowiących ustawową formę dostarczania środków utrzymania na rzecz własnego niepełnosprawnego dziecka i to bez względu na wysokość kwoty tych alimentów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej jako P.p.s.a) naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f. polegającą na błędnej interpretacji przez Sąd użytego w tym przepisie pojęcia "dochody", skutkującą ograniczeniem zakresu tego pojęcia wyłącznie do dochodów opodatkowanych, a nie jak być powinno pojęcie "dochody" z art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f. winno być rozumiane jako obejmujące wszelkie dochody osób niepełnosprawnych tj. zarówno opodatkowane jak i nieopodatkowane;

- błędne zastosowanie art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f. poprzez odmowę objęcia hipotezą i dyspozycją tej normy, wypłacanych osobie niepełnosprawnej środków alimentacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2258/11) uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA podzielił argumentację zawartą w skardze kasacyjnej i podkreślił, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f. stwierdzając, że zawarte w treści tego przepisu pojęcie "dochodu" nie obejmuje swym zakresem świadczeń alimentacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - dalej: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny sprawy nie jest w istocie sporny, a wynika z niego, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił B. K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. na kwotę [...]zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka, spełniając warunki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 – PIT 37, zasadnie dokonała obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Ponadto organ ustalił, że zgodnie z art. 27f) u.p.d.o.f. skarżąca prawidłowo odliczyła od podatku kwotę [...]zł. z tytułu wychowywania własnego dziecka. Organ wskazał, że osoba niepełnosprawna, tj. M. K. pełnoletni, [...] syn B. K., w roku podatkowym 2008 uzyskał dochód w łącznej kwocie [...]zł., na którą składają się renta socjalna w kwocie [...]zł., alimenty w kwocie [...]zł. i zasiłek pielęgnacyjny w kwocie [...]zł. Organ podatkowy stwierdził, że dochód M. K. w roku 2008 przekroczył kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f., tj. [...]zł., skutkiem czego B. K. nie mogła skorzystać z regulacji zawartych w ustawie - art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. powiązanego z art. 26 ust. 7e) ww. ustawy, tj. z odliczenia od dochodu wydatków w kwocie [...]zł. poniesionych na cele rehabilitacyjne dotyczące syna M. K.. Dyrektor Izby Skarbowej K. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że z regulacji zawartej w art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f., wynika, iż przepisy art. 26 ust.7a-7d i 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają osoby niepełnosprawne m.in. dzieci własne – jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł. Organ akcentował, że w konstrukcji art. 26 ust 7e) u.p.d.o.f., podając wprost kwotę dochodu 9.120 zł., ustawodawca nie dokonał żadnych ograniczeń co do źródeł uzyskania tego dochodu.

Mając zatem na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz to, że Sąd w niniejszej sprawie działa w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2013 r., skład orzekający podzielił stanowisko organu odwoławczego.

Na wstępie przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do sądu pierwszej instancji. Stosownie bowiem do jego brzmienia sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze: "W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko Sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu. W tego typu sprawach rozważenie zasadności podstaw, na których oparto skargę kasacyjną w pierwszej kolejności wymaga zatem zbadania czy nie uchybiają one zakazowi przewidzianemu w art. 190 p.p.s.a." (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08 - LEX nr 531547).

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym: "Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m. in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (publ. W: OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegajace obaleniu w dalszym postępowaniu." (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070).

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 - OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 - opublikowany na stronie internetowej-http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo, a w rozpatrywanym przypadku brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że zaistniała. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75). Sąd stwierdza, że w analizowanej sprawie nie zachodzi również i powyżej opisane sytuacja.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej skargi stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku NSA z dnia 9 lipca 2013 r. i Sąd działa w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając zatem na uwadze przedmiot sporu, którym w istocie było rozstrzygnięcie tego czy alimenty i zasiłek pielęgnacyjny dla pełnoletniego całkowicie [...] niepełnosprawnego syna skarżącej pozostającego pod jej opieką zaliczają się do dochodu, o którym mowa w art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f. oraz i to, że w stanie faktycznym sprawy brak jakichkolwiek zmian Sąd, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdza, że stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 u.p.d.o.f., po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Art. 26 ust. 7a) u.p.d.o.f. zawiera katalog wydatków, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy, natomiast zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b - 7g cytowanego artykułu. Z treści art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f. wynika, iż przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł.

Należy zatem w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym podkreślić, że wprost w ww. przepisie została określona górna granica dochodu, jaki może osiągnąć osoba niepełnosprawna, by osoba, na której utrzymaniu pozostaje, skorzystała z uprawnień określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie dokonał żadnych ograniczeń co do źródeł dochodu uzyskanego przez osobę niepełnosprawną, tym samym nie wykluczył z nich alimentów. Jasno sformułowane są przesłanki umożliwiające podatnikowi skorzystanie z uprawnienia wynikającego z art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f., a mianowicie osoba niepełnosprawna musi pozostawać na utrzymaniu podatnika oraz dochody tej osoby nie przekraczają kwoty 9.120 zł.

Zatem skoro ustawodawca określając w art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f. limit dochodu osoby niepełnosprawnej w wysokości 9.120 zł. nie zdefiniował tego dochodu jako "dochodu podlegającego opodatkowaniu", nie ograniczył sposobu opodatkowania tych dochodów oraz nie dokonał zastrzeżenia, z którego wynikałoby, że do dochodów, o których mowa w ww. przepisie nie wlicza się dochodów wolnych od podatku dochodowego, to do ustalenia wysokości dochodu, o którym mowa w art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f. przyjmuje się wszystkie dochody osiągane przez osobę niepełnosprawną, istotne jest bowiem jakim rzeczywistym dochodem dysponuje osoba niepełnosprawna. Tym samym należy zanegować stanowisko strony skarżącej, że w pojęciu dochodu zawartego w treści spornego w sprawie przepisu art. 26 ust. 7e) u.p.d.o.f. mieszczą się "alimenty na rzecz osoby niepełnosprawnej całkowicie niezdolnej do czynności prawnych i zasiłek pielęgnacyjny dla takiej osoby."

Sąd ze względów wyżej wyrażonych za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty skargi oparte nie tylko na wskazanych w niej przepisach mającej zastosowanie w sprawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a skargę jako bezzasadną oddalił.