Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 328/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 9 i ust. 9a
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 524/19 w sprawie ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360( słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2019 r., I SA/Sz 542/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 27 grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r.

2. Powyższy wyrok zaskarżył w całości skarżący, zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 27g w związku z art. 27 ust 9 i 9a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. , poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez błędną wykładnię i wskutek tego niezastosowanie ulgi, o której mowa w przepisie art 27g u.p.d.o.f., co skutkowało również naruszeniem przepisów art. 32 ust 1 i 2 Konstytucji RP,

2) przepisów prawa procesowego tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w nieuprawniony sposób uznając, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok podatkowy

c) art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 2a o.p. poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy nie rozstrzygnął wątpliwości co do treści przepisu prawa na korzyść skarżącego, pomimo iż był do tego zobligowany.

Skarżący wniósł w związku z tym o: rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznanie skargi z uwagi na dostatecznie wyjaśnioną istotę sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty skargi kasacyjnej jako bezzasadne. Zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

Spór w tej sprawie powstał w podanym niżej stanie faktycznym. Skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o całkowite ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. od wynagrodzenia uzyskanego z pracy na terytorium Brazylii, z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi abolicyjnej. Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, jest marynarzem i zawarł kontrakt z przedsiębiorstwem mającym siedzibę w Singapurze, które kieruje go do pracy na jednym ze statków wskazanych w kontrakcie. Statki są wykorzystywane do transportu ropy naftowej między platformami położonymi na brazylijskim szelfie kontynentalnym a brazylijskim wybrzeżem. Zatem nie są one eksploatowane w transporcie międzynarodowym. W 2018 r. skarżący wykonywał pracę najemną na jednym ze wskazanych w kontrakcie statku. Uzyskał zaświadczenie kapitana potwierdzające, że statek ten operuje wyłącznie na brazylijskim wybrzeżu i nie był zaangażowany w transport międzynarodowy od dnia 1 marca 2018 r. Strona podała, że w związku wykonywaną na terytorium Brazylii pracą, uzyskuje wynagrodzenie w wysokości 102 000 USD rocznie, które jest wypłacane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Przeciętny miesięczny przychód kształtuje się na poziomie 8 500 USD, tj. ok. 32.000 zł. Zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od ww. kwoty (po odliczeniu dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. oraz kosztów uzyskania przychodów) wyniosłaby więc ok. 5.400 zł.

Dalej strona wywiodła, że Polska nie zawarła z Brazylią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a dochody osiągnięte przez stronę z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie ww. statku będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Cytując treść art. 27g u.p.d.o.f. strona podkreśliła, że w efekcie zastosowania ulgi abolicyjnej, polski rezydent podatkowy, uzyskujący dochody z tytułu pracy na terytorium Brazylii, z którą Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w Polsce. Zdaniem strony, z uwagi na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej i związany z tym brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego w Polsce od dochodów uzyskanych poza Rzeczpospolitą Polską, ewentualne zaliczki na podatek dochodowy wywołają znaczną dysproporcję pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego wynikającego z rocznego zeznania podatkowego (które wyniesie "0") a wielkością zaliczek na poczet podatku dochodowego, które strona byłaby zobowiązana wpłacić. Oznacza to, że zaliczki obliczone zgodnie z przepisem art. 44 u.p.d.o.f., byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za dany rok. Skarżący wyjaśnił także na żądanie organu podatkowego, że z informacji pozyskanych od jego pracodawcy wynikało, że zgodnie z wewnętrznym prawem brazylijskim, pracodawca będzie zobowiązany pobierać podatek od wynagrodzenia pracownika od 183 dnia jego pobytu na terytorium Brazylii. Strona zaznaczyła jednakże, że nie była w stanie zweryfikować tej informacji, zwrócenie się zaś do pracodawcy z zapytaniem dotyczącym stawek i warunków opodatkowania może w nieuzasadniony sposób wydłużyć postępowanie w sprawie, albowiem fakt zapłaty lub braku zapłaty podatku w państwie źródła pozostaje bez wpływu na jej rozstrzygnięcie. Okoliczność zapłaty, bądź nie, podatku w państwie źródła nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Istotne jest to, czy istnieje możliwość zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, która - jak twierdzi strona - wobec braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Brazylią, bezwzględnie miało zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie jednak strona wskazała, że okres jej przebywania w Brazylii nie przekroczył 183 dni, wobec czego pracodawca nie potrącił jeszcze z wynagrodzenia strony podatku dochodowego.

W tym stanie faktycznym organy podatkowe odmówiły ograniczenia poboru zaliczek, a sąd pierwszej instancji uznał decyzje za zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Treść tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości - ograniczenie poboru zaliczek możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy podatnik uprawdopodobni, że wysokość zaliczek pobieranych w trakcie roku podatkowego (w przypadku podatków dochodowych) przekroczy wysokość należnego podatku, obliczonego za okres rozliczeniowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. W piśmiennictwie (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 22) i orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2020 r., II FSK 2339/18) słusznie zwraca się uwagę, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Jednak skoro to podatnik jest inicjatorem tego postępowania, to wymaga to jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są do uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

W niniejszej sprawie podatnik wywodzi, że niewspółmierność zaliczek wynikać będzie z zastosowania w rozliczeniu podatkowym tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Ulga ta ma zastosowanie do tych podatników, którzy osiągają dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i rozliczają się zgodnie z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. , to jest zgodnie z zasadą zaliczenia. Jest to jedna z metod stosowanych przez państwo (w przypadku braku umowy dwustronnej lub wielostronnej) jako rozwiązanie jednostronne, mające zapobiegać prawnemu podwójnemu opodatkowaniu, czyli sytuacji, gdy w tym samym czasie dochód osiągnięty przez podatnika zostaje obciążony podatkiem co najmniej na rzecz dwóch niezależnych od siebie władz podatkowych w różnych państwach. Przepis art. 27 ust. 9 i ust.9a stanowią bowiem, że jeżeli podatnik, będący polskim rezydentem podatkowym osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (metoda kredytu podatkowego - wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zasadę tę stosuje się odpowiednio w przypadku polskiego rezydenta uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przepisów tych wynika zatem, że wprowadzoną jednostronnie przez Polskę zasadą w sytuacji, gdy podatnik- polski rezydent podatkowy osiąga dochody z działalności wykonywanej wyłącznie poza terytorium Rzeczypospolitej na terytorium państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest stosowanie metody zaliczenia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jakie powstaje na podstawie prawa polskiego. Warunkiem natomiast zastosowania tej metody jest zapłata podatku w drugim państwie (państwie źródła), ustawodawca dozwala bowiem na odliczenie podatku zapłaconego w drugim państwie, i to zarówno w przypadku obowiązywania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z drugim państwem, jak i przy jej braku. Metoda określona w art.27 ust. 8, i 9a ma więc zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy dochodzi do podwójnego opodatkowania w sensie prawnym. Ulga abolicyjna, wynikająca z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., ma natomiast zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub w braku takiej umowy podatnik rozlicza się według metody zaliczenia i metoda ta jest dla niego mniej korzystna niż metoda wyłączenia z progresją. Nie można zatem zastosować ulgi abolicyjnej wówczas, gdy nie doszło do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu przez dwie różne jurysdykcje podatkowe. Warunkiem zastosowania ulgi jest bowiem istnienie po stronie podatnika obowiązku zapłaty podatku zarówno w państwie rezydencji (Polsce), jak i państwie źródła (miejsca prowadzenia działalności przynoszącej dochód). Wykładnia art.27g w zw. z art.27 ust.9 i ust.9a u.p.d.o.f. dokonana przez sąd pierwszej instancji była zatem prawidłowa.

Rację ma przy tym sąd pierwszej instancji wskazując na nieadekwatność interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 31 października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ do sytuacji prawnej skarżącego. Strona skarżąca, odwołując się do wyrażonego w niej poglądu, że zapłata podatku w państwie źródła nie jest koniecznym warunkiem do zastosowania ulgi abolicyjnej, pomija inny fragment argumentacji. Minister Finansów zwrócił bowiem uwagę, że w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje prawo państwa źródła do opodatkowania osiągniętego na jego terytorium dochodu, to oznacza to, że istnieje możliwość podwójnego opodatkowania nawet wówczas, gdy wewnętrzna regulacja tego państwa przewiduje zwolnienie tego konkretnego dochodu od opodatkowania w tym państwie. Zauważyć należy, że w takim wypadku umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje, że państwo rezydencji w celu unikania podwójnego opodatkowania zastosuje metodę zaliczenia. Zauważyć także należy, że w przypadku opodatkowania rezydenta osiągającego dochody również poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkiem przy określaniu zobowiązania podatkowego jest uwzględnienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną (art.4a u.p.d.o.f.). Sytuacja podatnika, mającego w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, który osiąga dochody z pracy najemnej w innym państwie, z którym Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie jest zatem identyczna z sytuacją polskiego rezydenta, osiągającego dochody w innym państwie, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu opodatkowaniu. W tym drugim przypadku sposób unikania opodatkowania jest bowiem wynikiem dwustronnych ustaleń obu państw (rezydencji i źródła), a nie tylko zastosowania jednostronnego instrumentu pozwalającego na unikanie podwójnego opodatkowania przez państwo rezydencji w sytuacji, gdy obie jurysdykcje podatkowe nie ustaliły zasad opodatkowania i unikania podwójnego opodatkowania. Nie doszło zatem do dokonania wykładni art. 27g ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 27 ust.9 i ust. 9a u.p.d.o.f. w sposób pozostający w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 31 ust. 1 i ust.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Nie świadczy przy tym o naruszeniu zasady trójpodziału władzy przytoczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 31 października 2019 r., nr DD4.8201.1.2019. Sąd nie wskazał jej jako podstawy rozstrzygnięcia, a jedynie w celu wykazania, że także w interpretacjach ogólnych rozróżniano sytuację, w której obowiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania od takiej, gdy umowy takiej nie zawarto.

Nie ma także racji skarżący, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 2a o.p. Przepis art. 27 ust. 9 i ust .9a oraz art. 27g ust.1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Celem tych przepisów było wprowadzenie instrumentu, mającego zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu w sensie prawnym. Jak wykazano wyżej, trudno mówić o podwójnym opodatkowaniu w sytuacji, gdy państwo źródła nie nakłada na podatnika- polskiego rezydenta obowiązku zapłaty podatku od tego samego dochodu. Przepis ten istotnie nie różnicuje sytuacji podatników w zależności od tego, czy z państwem źródła Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też umowy takiej nie zawarła. W tym drugim wypadku to państwo rezydencji, w wyniku jednostronnego działania, wprowadza instrumenty pozwalające na unikanie podwójnego opodatkowania. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są instrumentem dwustronnym, mogą zatem, za zgodą obu państw- stron umowy, wprowadzać reguły unikania opodatkowania, choćby poprzez wskazanie metody unikania tego opodatkowania i wyraźnego podziału władztwa podatkowego między umawiającymi się stronami. Ewentualne różnice w sytuacji podatników wynikać zatem mogą z tych umów, a nie z jasnego w swej treści przepisu ustawy podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że zawarcie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zależy nie tylko od woli Rzeczypospolitej Polskiej, ale także od woli drugiego państwa. Państwo rezydencji nie ma przy tym prawnych możliwości przymuszenia państwa źródła do zawarcia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zauważyć należy, że zaskarżona decyzja nie przesądza ostatecznie o wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego za dany rok podatkowy. Dotyczyła ona wyłącznie ograniczenia poboru zaliczek. Uwzględnienie wniosku podatnika jest w takim przypadku możliwe, gdy podatnik uprawdopodobni, że wysokość zaliczek jest znacząco wyższa od należnego podatku za dany rok. Okoliczność tę, jak stanowi art. 22 ust. 2a o.p., uprawdopodobnić musi podatnik. Skoro nie wskazał on nawet prawdopodobnej wysokości podatku pobranego u źródła, a tym samym konieczności zastosowania metody zaliczenia, to trudno uznać, że wykazał niewspółmierność zaliczek w stosunku do przewidywanego podatku za okres rozliczeniowy.

Z tych powodów zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne, co skutkuje oddaleniem skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. Sąd wskazuje, że pogląd zaprezentowany w niniejszym wyroku był już prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2015 r., II FSK 2126/13,z 7 marca 2018 r., II FSK 529/16, z 21 października 2020 r., II FSK 1688/18.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a..