Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 123/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie: NSA: Ewa Kwarcińska NSA: Zbigniew Romała po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. i E. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995 I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 1048,40- zł (jeden tysiąc czterdzieści osiem złotych i czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

G. i E. W. w dniu 27 marca złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1995 r. (PIT-31).

E. W. prowadził w 1995 r. Zakład [...] w S. przy ul. [...] . Podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych i zobowiązany do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Od dnia 21 września 1994 r. podatnik zlecił prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla "A" s.c. ul. [...].

W dniach od 12.08.1996 r. do 2.03.1998 r. z przerwą od dnia 5.11.1996 r. do dnia 16.12.1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 1994 i 1995 w Zakładzie [...]. Ustalenia kontroli zawarto w Protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia 2.03.1998 r.

W zakresie rozliczenia działalności prowadzonej przez E. W. w 1995 r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż podatnik wykonał usługi o łącznej wartości [...] zł z tego dla C o wartości [...] zł (94,10%) i dla pozostałych odbiorców o wartości [...] zł (5,90 %). Łączna wartość zakupu towarów i materiałów dokonanych na podstawie faktur zakupu oraz umów cywilno - prawnych wykazana przez stronę w prowadzonej ewidencji księgowej wyniosła [...] zł, w tym wartość zakupu dokonanego na podstawie umów cywilno - prawnych [...] zł (76,50 %). Inspektor stwierdził, że istnieją rozbieżności w zakresie prac wykazanych w kosztorysie sporządzonym przez podatnika, a pracami stwierdzonymi przez organ I instancji w wyniku przeprowadzonych w dniu 5.11.1996 r. oględzin robót dekarskich wykonanych przez podatnika w budynku [...] (będącego własnością C. W związku z powyższym Urząd Kontroli Skarbowej pismem z dnia 14.11.1996 r. zawiadomił Prokuraturę Rejonową, że w trakcie czynności kontrolnych stwierdzono wyłudzenie co najmniej [...] PLN od C przez E.W. Prokuratura Rejonowa postanowieniem z dnia 26.11.1996 r. Nr l DS. 4285 powołała biegłego z listy Prezesa Sądu Wojewódzkiego - Rzeczoznawcę budownictwa zatwierdzonego decyzją Wojewody nr ew. [...] z dnia 22.05.1986 r. potwierdzoną pismem Min. Gosp. Przestrzennej i Budownictwa z dnia 30.12.1994 r. Nr AT-P/IN/R-79/94 mgr inż. H. F.

Biegły objął zakresem opracowania pytania Prokuratora Rejonowego:

- czy występowała prawidłowość wykonania i rozliczenia robót budowlano - remontowych realizowanych w C w latach 1990 - 1996,

- czy występowała prawidłowość w prowadzeniu nadzoru budowlanego na prowadzonych w podanym okresie pracach budowlano - remontowych.

Do czasu sporządzenia opracowania przez biegłego sądowego Inspektor Kontroli Skarbowej przedłużył termin zakończenia kontroli w Zakładzie [...] do dnia 16 grudnia 1997 r.

W dniu 17.12.1997 r. po otrzymaniu opinii technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę budownictwa mgr inż. H. F. pt. "Prawidłowości wykonania i rozliczania robót budowlanych w C", Inspektor Kontroli Skarbowej podjął dalsze czynności kontrolne i ustalenia w oparciu o w/w opinię.

Biegły sądowy w opracowaniu odniósł się do robót wykonanych przez Zakład E. W. na rzecz C i stwierdził, iż w/w ujął w sporządzonych kosztorysach roboty, które faktycznie nie zostały wykonane wraz materiałami służącymi do wykonania tych prac.

W oparciu o ustalenia biegłego H. F. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zawyżenie wartości faktycznie zużytych w 1995 r. materiałów budowlanych o kwotę [...] zł co w związku z zaliczeniem tej kwoty przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów spowodowało ustalenie dochodu w wysokości wyższej od wykazanego przez podatnika w zeznaniu o [...] zł. Inspektor ustalił dochód w wysokości [...] zł.

E. W. nie zgadzając się z ustaleniami kontroli skarbowej w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 zawartymi w Wyniku kontroli z dnia 17.03.1998 r., wniósł żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 9 września 1998 r. określił wysokość zaległości podatkowej G. i E. W. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami.

G. i E. W. odwołali się od tej decyzji i w wyniku rozpatrzenia tego odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 grudnia 1998 r. uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 19 lipca 1999 r. określił wysokość zaległości podatkowej G. i E. W. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami.

G. i E. W. odwołali się również od tej decyzji i w toku rozpoznawania sprawy przed organem II instancji postępowanie zostało zawieszone przez Izbę Skarbową do czasu zakończenia toczącego się równolegle postępowania karnego z wniosku Urzędu Kontroli Skarbowej.

W wyniku rozpoznania zażalenia na to postanowienie Minister Finansów chylił zaskarżone postanowienia i umorzył postępowanie. Wskutek tego organ podatkowy II instancji decyzją z dnia 14 lipca 2000 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 13 października 2000 r. Urząd Skarbowy podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, określił wysokość zaległości podatkowej G. i E. W. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami.

Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie G. i E. W. od tej decyzji organu I instancji decyzją z dnia 26 marca 2001 r. uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego.

Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego i dokonaniu ponownej analizy zebranego materiału dowodowego decyzją z dnia 2 listopada 2001 r. określił G. i E.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w wysokości [...] zł, zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości [...] zł i wysokość odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł.

Organ podatkowy I instancji na podstawie dowodów źródłowych, opinii rzeczoznawcy wykonanej w lipcu 2001 r., kserokopii wydruków poszczególnych kolumn księgi przychodów i rozchodów sporządzonych przez "B" stwierdził, iż podatnik w 1995 r. zawyżył zużycie materiałów budowlanych na kwotę [...] zł poprzez ujęcie w kosztorysach powykonawczych wartości materiałów, które faktycznie nie zostały użyte przy wykonywaniu robót.

Jednakże po uwzględnieniu wyjaśnienia strony, iż pomyłkowo w kosztorysach powykonawczych nie uwzględnił zużycia papy w ilości 420 m2 o wartości [...] zł Urząd Skarbowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów zakupu materiałów budowlanych w kwocie [...] zł. W wyniku powyższego dokonano wyliczenia należnego podatku dochodowego dla małżonków G. i E. W.

Małżonkowie G. i E. W. wnieśli odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego i zarzucili naruszenie art. 121 i następnych ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wszystkich okoliczności i dowodów istotnych dla sprawy, błędną interpretację dowodów zebranych w sprawie, brak rozpatrzenia wszystkich wniesionych przez stronę uwag oraz zaleceń zawartych w decyzji Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2001 r. Ponadto w uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli, iż Urząd Skarbowy nie wyjaśnił przyczyny nieobecności strony w czynnościach przeprowadzonych przez biegłego oraz niewłaściwie zebrał i przedstawił cały materiał dowodowy w sprawie, kwestionują kompetencje rzeczoznawcy H. F. , oraz jego ustalenia zawarte w Opinii Technicznej sporządzonej w lipcu 2001 r., na podstawie których Urząd Skarbowy wydał decyzję oraz zarzucają pominięcie opinii A. W. a także nie powołanie innego - nowego rzeczoznawcy. Skarżący zarzucili, iż organ podatkowy I instancji nie odniósł się do zastrzeżeń strony dotyczących nieprawidłowości przebiegu czynności kontrolnych organu skarbowego - w szczególności dotyczących przerw w kontroli i zakwestionowali zasadność przyjęcia jako dowodu kserokopii wydruków księgi przychodów i rozchodów za rok 1995 oraz "nieznanego pochodzenia remanentu z dnia 31 grudnia 1995 r.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 grudnia 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 2 listopada 2001 r.

Izba Skarbowa wskazała w uzasadnieniu swojej decyzji, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest nie uznanie za koszt uzyskania przychodów roku 1995 wydatków w kwocie [...] zł zaewidencjonowanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup materiałów budowlanych, które nie zostały faktycznie wykorzystane i zużyte w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe sprowadza się do kwestionowania przez podatników treści opinii sporządzonej w lipcu 2001 r. przez rzeczoznawcę budownictwa - biegłego H.F. będącej podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Urzędu Skarbowego .

Ponieważ określenie zakresu wykonanych robót przez podatnika wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy z zakresu budownictwa, a strona kwestionowała ustalenia biegłego H.F. zawarte w opinii sporządzonej w 1997 r. (na zlecenie Prokuratury Rejonowej) Urząd Skarbowy poczynił starania w celu powołania innego biegłego i wydania stosownej opinii. Jak wynika z treści adnotacji służbowej z dnia 23 maja 2001 r. proszeni o sporządzenie opinii na temat ilościowego i wartościowego rozliczenia robót remontowo - budowlanych prowadzonych w C w latach 1995 -1996 uprawnieni rzeczoznawcy K. , K. i P. nie wyrazili zgody stwierdzając, iż z uwagi na upływ czasu nie jest możliwe określenie jakie prace wykonano i jakie materiały zużyto w latach 1995 - 1996. Powyższe spowodowało, iż Urząd Skarbowy w dniu 4 lipca 2001 r. zlecił H. F. opracowanie opinii na temat "Prawidłowości wartościowego i ilościowego rozliczenia materiałów zużytych do wykonania robót zleconych E. W. przez C."

Organ odwoławczy wskazał, że H. F. jest rzeczoznawcą budownictwa powołanym decyzją Nr [...] Wojewody z dnia 22 maja 1986 r. potwierdzoną pismem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 30 grudnia 1994 r.

Małżonkowie G. i E. W. zostali powiadomieni o powołaniu rzeczoznawcy w dniu 24 lipca 2001 r., a w dniu 3 września 2001 r. strona została zapoznana z opinią rzeczoznawcy H. F. sporządzoną w lipcu 2001 r. na zlecenie organu podatkowego I instancji. Urząd Skarbowy w celu umożliwienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu zawiadomił E. W. o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka H.F. w dniu 11 września 2001 r. Podatnik wziął udział w powyższych czynnościach.

Tym samym zdaniem Izby Skarbowej zapewniono stronie czynny udział w przeprowadzonym postępowaniu, gdyż G. i E. W. w trakcie prowadzonego przez Urząd Skarbowy postępowania podatkowego byli na bieżąco zapoznawani z zebranymi materiałami i dowodami w sprawie.

W ocenie tego organu argument strony, iż Urząd Skarbowy powinien powołać co najmniej dwóch biegłych, aby mieć możliwość porównania co najmniej dwóch niezależnych opinii nie zasługuje na uznanie. Zgodnie z art. 197 § 1 ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii. Decyzja co do liczby biegłych należy do organu podatkowego lecz w przypadku, gdy wymagane są wiadomości specjalne z jednej dziedziny organ zobowiązany jest co do zasady powołać jednego biegłego. Większa liczba biegłych powinna być powołana w przypadku, gdy dla wydania ekspertyzy konieczne jest posiadanie wiedzy z kilku dziedzin.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd też w przypadku, gdy strona nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy, ma prawo do przedstawienia nowego - innego dowodu w sprawie np. w postaci opinii wydanej przez innego specjalistę w przedmiotowej dziedzinie. Ordynacja podatkowa nie reguluje problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Stąd też zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 6 kodeksu cywilnego ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił jednakże żadnych nowych dowodów w sprawie, a także nie wykazał, iż czynił jakiekolwiek starania w celu uzyskania innej, niezależnej od posiadanej przez organ podatkowy opinii.

Zdaniem organu odwoławczego zarzut strony, iż Urząd Skarbowy pominął opinię biegłego inż. A. W. jest chybiony, gdyż nie jest to nowa opinia tylko uwagi do opinii H. F. wykonanej w roku 1997 i nie zawiera ona rozstrzygnięć merytorycznych, a jedynie polemizuje z niektórymi ustaleniami biegłego. Ponadto A.W. nie posiadał uprawnień rzeczoznawcy. Podobnie w ocenie Izby Skarbowej nie jest zasadny zarzut strony, iż Urząd Skarbowy nie wyjaśnił przyczyny nieobecności strony przy czynnościach wykonywanych przez biegłego.

Zasadnie zdaniem organu II instancji Urząd Skarbowy w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów strony przyjął jako dowód opinię rzeczoznawcy wykonaną w lipcu 2001 r., kserokopie wydruków poszczególnych kolumn księgi przychodów i rozchodów za rok 1995 i remanent na dzień 31 grudnia 1995 r. przedłożony Inspektorowi Kontroli Skarbowej podczas kontroli. H.F. sporządził przedmiotową opinię m.in. na podstawie faktur i kosztorysów powykonawczych wystawionych przez E. W. oraz wykonanych wcześniej przez rzeczoznawcę odkrywek i pomiarów na obiektach, w których wykonywane były roboty przez podatnika i których dotyczyły wystawione przez niego rachunki powykonawcze.

W wydanej opinii biegły zawarł rozliczenie ilościowe i wartościowe poszczególnych materiałów budowlanych wykazanych w kosztorysach sporządzonych przez E.W. na roboty wykonane w 1995 r. dla "C" w obiektach [...] i [...]. Biegły sporządził zestawienie ilościowo - wartościowe materiałów, które jego zdaniem zostały wykorzystane do wykonania przedmiotowych robót -zostały wbudowane oraz zestawienie materiałów, które choć wykazane w kosztorysach nie zostały wbudowane. Ceny poszczególnych materiałów budowlanych zostały przyjęte przez biegłego na podstawie kosztorysów powykonawczych sporządzonych przez E.W. I tak w załączniku Nr 1 do opinii wykazał, iż na obiekcie [...] nie wbudowano podstawowych materiałów budowlanych o wartości [...] zł a w załączniku Nr 4 dotyczącym obiektu [...] wykazał nie wbudowane materiały budowlane o wartości [...] zł. Ujęcie w kosztorysach powykonawczych zużycia powyższych materiałów, na podstawie których podatnik wystawiał rachunki powykonawcze i faktury do zapłaty spowodowało zawyżenie zużycia materiałów budowlanych w 1995 r. na łączną kwotę [...] zł.

Jednakże organ podatkowy uwzględnił wyjaśnienie E.W. zawarte w protokole z dnia 13.09.2001 r., iż pomyłkowo nie ujął w kosztorysach powykonawczych zużycia 420 m2 papy o wartości [...] zł i uznał, iż podatnik nie wbudował materiałów budowlanych o wartości [...] zł.

Z akt sprawy wynika, iż całość dokumentów źródłowych za lata 1995 i 1996 została skradziona w nocy z dnia 5 na 6 stycznia 1997 r. z siedziby Zakładu [...]. Na potwierdzenie powyższego E. W. okazał pismo Zastępcy Naczelnika Wydziału Dochodzeniowe Śledczego Komendy Rejonowej Policji z dnia 7 stycznia 1997 r. potwierdzające fakt zgłoszenia kradzieży m.in. rachunków, wydruków, rejestrów prowadzonej działalności za lata 1995 i 1996 oraz postanowienie o umorzeniu dochodzenia z dnia 27 stycznia 1997 r. Nr RDS 70/97 wydane przez Komendę Rejonową Policji. Podatnicy w toku postępowania oświadczyli, iż skradzione dokumenty nie odnalazły się i nie posiadają nowych dowodów w sprawie. Z uwagi na powyższe Urząd Skarbowy przyjął za dowód znajdujące się w aktach kserokopie wydruków komputerowych zawierające podsumowanie poszczególnych kolumn podatkowej księgi przychodów i rozchodów sporządzone przez "B ", a otrzymane w trakcie kontroli prowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Na kserokopiach tych widnieje pieczątka o treści "Zakład [...]" oraz podpis podatnika. Ponadto przyjęto do rozliczenia spis remanentowy na dzień 31 grudnia 1995 r. przedłożony przez podatnika Inspektorowi Kontroli Skarbowej i stanowiący załącznik Nr 20 do Protokołu z kontroli Nr KN - 0696/96. Na dokumencie tym także widnieje pieczęć firmowa Zakładu [...] i jego podpis.

Dostarczonego przez stronę w dniu 19 sierpnia 1998 r. egzemplarza spisu remanentowego Urząd Skarbowy nie uwzględnił uznając, iż nowy spis został sporządzony dla potrzeb toczącego się postępowania przed organem I instancji podatkowej. Ponadto organ podatkowy nie dał wiary, iż jedynie tego dokumentu nie skradziono.

Wielkości wynikające z powyższych dowodów mają potwierdzenie w złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 27 marca 1996 r. zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1995 r. ( PIT - 31 w pozycji koszty uzyskania przychodów).

Zdaniem Izby Skarbowej nie jest uzasadniony zarzut strony dotyczący występowania nieprawidłowości pod względem formalnoprawnym w trakcie postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej co do występowania przerw w tej kontroli. Z akt sprawy wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w Zakładzie [...] na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 sierpnia 1996 r., którego ważność określono do dnia 11 września 1996 r. a następnie systematycznie przedłużano do dnia 16 marca 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu 12 sierpnia 1996 r. (z powodu nieobecności E.W.) doręczył powyższe upoważnienie Kierownikowi Zakładu H. T. wraz z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego. Odbiór tych dokumentów E. W. potwierdził podpisem z datą 21 sierpnia 1996 r. O przedłużeniu ważności powyższego upoważnienia oraz terminu zakończenia kontroli strona została poinformowana osobiście (o czym świadczą podpisy podatnika zamieszczone na odwrocie druku w/w upoważnienia) bądź zawiadomiona za pośrednictwem poczty co miało miejsce przy przedłużeniu ważności upoważnienia kolejno do dnia 30 września 1997 r. i do dnia 28 listopada 1997 r. Adnotacja Inspektora umieszczona na egzemplarzu upoważnienia (przedłużającego czas trwania kontroli do dnia 28 listopada 1997 r.) zawiera informację, iż na druku potwierdzenia odbioru wpisany jest dzień 29 września 1997 r. jako data odbioru pisma natomiast przedłużenie ważności przedmiotowego upoważnienia do dnia 31 grudnia 1997 r. podatnik potwierdził swoim podpisem w dniu 1 grudnia 1997 r. Wskazany w/w upoważnieniu czas trwania kontroli świadczą w ocenie Izby Skarbowej o tym, iż zachowana była ciągłość postępowania wszczętego na podstawie upoważnienia z dnia 12 sierpnia 1996 r. i zakończonego sporządzeniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej Wyniku kontroli z dnia 17 marca 1998 r.

Izba Skarbowa przedstawiła, że zasadnie termin prowadzonej przez Inspektora kontroli został wydłużony z uwagi na potrzebę uzyskania opinii biegłego z zakresu budownictwa w celu ustalenia prawidłowości wykonywanych usług budowlanych przez podatnika na rzecz C.

G. i E. W. w skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2001 r. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa, a w szczególności dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, sprzeczność ustaleń organu kontroli i organu podatkowego II instancji ze stanem faktycznym oraz brak rozpatrzenia wszystkich dowodów w sprawie, czym naruszono przepisy art. 180 i 187 ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżących w sprawie niniejszej postępowanie nie było prowadzone w sposób prawidłowy, a organa podatkowe nie wyjaśniły zarzutów strony, jej uwag i wniosków, a ponadto, strona nie została zapoznana z całokształtem materiału dowodowego.

Skarżący zarzucili, że w dniu 12 sierpnia 1996 r. podczas ich nieobecności. Inspektor Kontroli Skarbowej przystąpił do kontroli rozliczenia z budżetem za 1995 r. i nieupoważnionemu przez nich pracownikowi wydano polecenie podpisania zawiadomienia o przystąpieniu do kontroli. Następnie zażądano wskazania miejsca przechowywania dokumentów źródłowych. Dokumenty te wraz z dokumentami prywatnymi Inspektor Kontroli Skarbowej bez pokwitowania wyniósł poza zakład, nie sporządzając na tę okoliczność żadnego protokołu. Skarżący zarzucili również, że w późniejszym okresie czasu - po kradzieży w zakładzie pracy na początku 1997 r. m.in. dokumentów źródłowych wskazano, iż dokumenty te świadczyły o zawyżonych kosztach uzyskania przychodu.

G. i E. W. przedstawili, że dopiero po dwóch tygodniach od rozpoczęcia kontroli tj. w dniu 26 sierpnia 1996 r. wręczono im do podpisania zawiadomienie o przystąpieniu do kontroli. Do października 1996 r. nastąpiło kilka spotkań z kontrolującymi, lecz nie wnosiły one niczego istotnego dla postępowania podatkowego i nie sporządzano z tych spotkań żadnych protokołów.

Skarżący zarzucili, że w toku kontroli organ w dniu 5 listopada 1996 r. dokonał oględzin remontowanego przez firmę skarżących dachu przy udziale swojego przedstawiciela, inspektora nadzoru i przedstawiciela inwestora, ale bez udziału strony i bez powiadomienia jej o tym fakcie, czym naruszono art. 123 § 1 ordynacji podatkowej. Ponadto przesłuchiwano w sprawie trzy osoby bez udziału strony i bez powiadomienia jej o tym fakcie.

Zdaniem strony skarżącej skoro Inspektor Kontroli Skarbowej sporządził Wynik kontroli na podstawie opinii biegłego, którą posiadał od 17 grudnia 1997 r. i przez okres 10 miesięcy nie zapoznano strony z tą opinią, to postąpiono sprzecznie z art. 19 i art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Wskutek złożenia przez Urząd Kontroli Skarbowej doniesienia do Prokuratury Rejonowej, prokuratura ta powołała biegłego w celu potwierdzenia zarzutów stawianych w doniesieniu. Biegły sądowy przystąpił do wizji lokalnej i tym fakcie strona nie była powiadomiona i tym samym nie został spełniony obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. zdaniem strony skarżącej takie postępowania naruszało art. 190 § 1 i art. 123 § 1 ordynacji podatkowej.

Skarżący G. i E. W. podnieśli, że możliwość dokładnego zapoznania się z opinią uzyskali dopiero w październiku 1998 r., i wówczas sporządzili uwagi do tej opinii, które 13 listopada 1998 r. za pokwitowaniem doręczyli do Izby Skarbowej, a które tom uwagi zaginęły i skarżący ponownie dostarczyli je w dniu 19 lutego 2001 r. Do uwag tych nie wniesiono zastrzeżeń. G. i E. W. wskazali, że opinia ta była przez nich wielokrotnie kwestionowana, lecz zastrzeżenia były ignorowane przez organy podatkowe.

Skarżący podnieśli, że opinia biegłego F. w dużej części została odrzucona przez samą prokuraturę, na której zlecenie on wykonał tę ekspertyzę, a wykonane przez tego samego biegłego ekspertyzy prac dla pozostałych czterech wykonawców świadczących swoje usługi na rzecz tego inwestora, zostały przez prokuraturę odrzucone w całości. Zdaniem strony również ten fakt winien być wzięty pod uwagę przez organy podatkowe rozpoznające ich sprawę.

G. i E. W. przedstawili, iż w decyzji organu podatkowego II instancji z 26 marca 2001 r. zawarte są zarzuty w stosunku do organu podatkowego I instancji, których nie dopełnił przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i naruszył m.in. art. 122, 123, 180, 187 § 1, 190 § 1, 191 i 197 ordynacji podatkowej. Zaleceń tych w ocenie strony praktycznie organ podatkowy I instancji nie wykonał również przy wydaniu kolejnej swojej decyzji.

Skarżący zarzucili również, że Izba Skarbowa nie potrafiła w sposób jednoznaczny zająć merytorycznego stanowiska w stosunku do prowadzonego przez ponad pięć lat dochodzenia przez podległe instancje i z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia postępowania (31 grudnia 2001 r.), w pośpiechu - nie rozpatrując uwag i wniosków strony zawartych w odwołaniu - by zdążyć przed terminem przedawnienia wydała decyzję i nawet osobiście została ona doręczona stronie 18 grudnia 2001 r.

G. i E. W. podnieśli, że przepisy ordynacji podatkowej nie wymagają, aby osoba, która ma być powołana w charakterze biegłego, legitymowała się jakimiś szczególnymi dowodami formalnymi potwierdzającymi posiadanie wiedzy specjalistycznej i w ich ocenie nie jest zrozumiałym to, że organy podatkowe odrzucają kontr opinię inż. A. W., która nie jest polemiką z niektórymi ustaleniami biegłego, jak pisze Izba, lecz wskazuje na błędy, nieprawidłowości i łamanie prawa budowlanego przy sporządzaniu kwestionowanej opinii biegłego F. Zdaniem skarżących Izba Skarbowa narusza art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż bez merytorycznego rozpatrzenia opinii biegłego Włodka - odrzuca ją.

G. i E. W. zarzucili, że skoro jedna opinia wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a opinia z lipca 2001 r. powstała na podstawie tej opinii (została skopiowana), to tym samym ona również nosi te same znamiona i nie ma tu żadnego znaczenia fakt, że w późniejszych terminach Urząd Skarbowy usiłował zapoznać stronę z dowodami w sprawie lub ponownie je przeprowadzić. Pewnych dowodów nie można już zweryfikować z uwagi na upływ czasu.

Skarżący podnieśli, że Urząd Skarbowy zawracał się kolejno do trzech biegłych, by wydali w tej sprawie opinię i spotkał się z odmową. Organ ten zwrócił się o opinię do biegłego F. i ten po powieleniu wiadomości specjalnych zawartych w poprzedniej kwestionowanej opinii i wykonaniu kilku czynności proceduralnych wykonał nową opinię i ta opinia raptem nabrała cech wiarygodności w oczach obydwu instancji podatkowych.

W ocenie skarżących mylny jest również pogląd Izby Skarbowej, że więcej niż jednego biegłego należy powołać jedynie w przypadku, gdy dla wydania ekspertyzy konieczne jest posiadanie wiedzy z kilku dziedzin.

W odniesieniu do kserokopii remanentu z 31 grudnia 1995 r. dołączonym przez organ skarbowy do protokołu kontroli, skarżący przedstawili, że remanent ten jest jedynie w żaden sposób nie potwierdzoną kserokopią, a nie oryginałem lub kopią i stronie nie znane, w jaki sposób kontrolujący weszli w jego posiadanie. Skarżący wskazali również, iż nie jest prawdą, że remanent dostarczony przez nich został sporządzony przez dla potrzeb kontroli wyjaśniamy, bowiem remanent wartościowo jest identyczny jak kwestionowana przez nich kserokopia remanentu przyjętego przez kontrolujących. Ponadto remanent dostarczono w momencie jego odnalezienia, a kulisy jego odnalezienia wyjaśniali.

Strona skarżąca zarzuciła również braku ciągłości w przebiegu kontroli Skarbowej, bowiem przez cały okres kontroli skarbowej, pomiędzy poszczególnymi datami przedłużania kontroli występowało wiele krótkich przerw.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

G. i E. W. w swoich pismach procesowych podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko.

Izba Skarbowa w pismach procesowych również podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga G. i E. W. zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzuty w niej podniesione są częściowo uzasadnione, a zakres uchybień popełnionych przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej jest tego rodzaju, iż uznać należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i 122 oraz art. 123, 180 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, jak również art. 190 § 1 i 2 tej ustawy, w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w swojej decyzji Izba Skarbowa w sprawie niniejszej nieprawidłowo przyjęła, że w wypadku gdy strona z winy organu nie mogła uczestniczyć w czynnościach (oględzinach w toku sporządzania opinii przez biegłego), w których miała prawo uczestniczyć, a których nie można później powtórzyć, to wystarczającym do sanowania tego uchybienia jest zapoznanie strony z nową opinią, przy sporządzaniu której nie dokonywano żadnych oględzin, a jedynie wykorzystano pierwotną opinię.

Na podstawie sporządzonej przez biegłego H. F. opinii nie sposób przyjąć zdaniem Sądu, że strona skarżąca ujęła w kosztorysach powykonawczych (na podstawie których podatnik wystawiał rachunki powykonawcze i faktury do zapłaty) zużycie materiałów w ilości większej niż rzeczywiście miało to miejsce. Przyczyną zaś braku podstaw do przyjęcia tej opinii jako dowodu, jest okoliczność, że w tej opinii przeprowadzonej na zlecenie urzędu skarbowego, biegły nie przeprowadził ponownie oględzin i odkrywek robót w takim zakresie, jak w swojej pierwotnej opinii, lecz jedynie w tym zakresie wykorzystał ową pierwotna opinię. Zważyć bowiem należy, że strona skarżąca nie była powiadomiona o dokonywanych wówczas oględzinach i skoro w toku ponownego rozpoznania sprawy czynności oględzin i odkrywek nie powtórzono, to naruszono kardynalną zasadę postępowania podatkowego – czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 ordynacji podatkowej). Podatnikowi należy umożliwić wykazanie, że zaszły określone okoliczności, a inne nie miały miejsca (art. 121, 122 w zw. z art. 180 i 187 § 1 ordynacji podatkowej).

Strona nie może być zupełnie pozbawiona w toku postępowania przed organami podatkowymi, możliwości uczestniczenia w czynnościach organu i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, w tym składania wniosków dowodowych.

Organy podatkowe w sprawie niniejszej wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (121 § 1 ordynacji podatkowej) i z oczywistą obrazą art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, nie umożliwiły stronie udziału w czynnościach biegłego (oględzinach, a w szczególności w dokonywanych tzw. odkrywkach, których powtórzenie po upływie kilku lat od wykonania robót było bezcelowe) i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a w szczególności ustaleń biegłego i jego wniosków. Takie postępowanie organów świadczy, że nie podjęto w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że opinia biegłego H. F. zawiera tego rodzaju uchybienia, że nie można jej uznać za miarodajną celem ustalenia rzeczywistej wartości robót i zużytych materiałów przez stronę skarżącą u kontrahenta C w danym roku podatkowym, jest okoliczność, że organ podatkowy uwzględnił wyjaśnienie E. W. zawarte w protokole z dnia 13 września 2001 r., dotyczące innej wartości zużycia papy do przedmiotowych robót.

Jednakże w ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut skarżących, że obowiązujące przepisy wymagają, by opinię sporządziło dwóch biegłych określonej specjalności. Słuszne w tej materii jest stanowisko Izby Skarbowej, że decyzja organu co do liczby powołanych biegłych celem sporządzenia opinii należy do tego organu podatkowego i w wypadku, gdy wymagane są wiadomości specjalne z jednej dziedziny, organ zobowiązany jest co do zasady powołać jednego biegłego. Słusznie organ II instancji stwierdził, że większa liczba biegłych powinna być powołana w przypadku, gdy dla wydania ekspertyzy konieczne jest posiadanie wiedzy z kilku dziedzin.

Ponadto zdaniem Sądu nie można organom zarzucić dowolności w ocenie zawartych w materiale dowodowym dwóch spisów remanentowych z dnia 31 grudnia 1995 r. Zasadnie bowiem przyjęto do rozliczenia pierwotnie przedłożony spis remanentowy na dzień 31 grudnia 1995 r. Inspektorowi Kontroli Skarbowej, na którym widnieje pieczęć firmowa E. W. i jego podpis. Zasadnie zatem w konsekwencji Urząd Skarbowy nie uwzględnił drugiego spisu remanentowego z tego samego dnia uznając, iż nowy spis został sporządzony dla potrzeb toczącego się postępowania przed organem I instancji podatkowej, nie dając wiary, iż jedynie tego dokumentu nie skradziono.

Brak jest również w ocenie Sądu podstaw do kwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji z tej tylko przyczyny, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie uchylonej następnie przez organ II instancji decyzji, uchybiono przepisom postępowania, a które to uchybienie zostało następnie prawidłowo usunięte w toku dalszego postępowania.

Zaskarżona decyzja zdaniem Sądu w istotny sposób narusza normy wynikające z przepisów art. 121 § 1 i 122 oraz 123, 180 § 1, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ podatkowy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy po podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i po wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego.

Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.