Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 753/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: W 2001 roku powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności, przy czym wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia.

TEZY

W 2001 roku powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności, przy czym wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska, Jan Rudowski, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Zakładu Farmaceutycznego "APh" S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 764/04 w sprawie ze skargi Zakładu Farmaceutycznego "APh" S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładu Farmaceutycznego "APh" S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2005 r., I SA/Łd 764/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Zakładu Farmaceutycznego "APh" S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 czerwca 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 18 grudnia 2003 r., (...), określającą Zakładowi Farmaceutycznemu "APh" S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 337.339 zł. Wskazano, że spółka zaniżyła wartość przychodów, osiągniętych w wyniku realizacji zawartej w dniu 2 lipca 2001 r. umowy sprzedaży wyrobu o nazwie Amlozek 5 i Amlozek 10 dokonanej na rzecz "A." sp. z o.o. w P. Umowa ta nie zawierała uzgodnień w zakresie cen, zakładała natomiast, że skarżąca spółka zakupi od "A." /dostawcy i późniejszego odbiorcy produktu/ masę tabletkową, którą podczas cyklu produkcyjnego przetworzy na półprodukt o nazwie Amlozek 5 i Amlozek 10. W dniu 30 listopada 2001 r. zostały wystawione faktury korygujące pierwotną cenę jednostkową produktu będącą przedmiotem umowy sprzedaży, z uwagi na zmianę kwalifikacji transakcji sprzedaży z "wyrobu gotowego" na "usługę przerobu". W wyjaśnieniach złożonych do protokołu przed organem pierwszej instancji, Piotr Z. wyjaśnił, że produkt o nazwie "Amolzek" nie stanowił wyrobu gotowego, ponieważ dopiero w dniu 24 października 2001 r. spółka uzyskując zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego na wytwarzanie środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazano, że różnica jaka występowała pomiędzy produktem finalnym wytworzonym w miesiącu lipcu a produktem jaki powstał w miesiącach następnych polegała na tym, że w miesiącu lipcu spółka wyprodukowała lek Amlozek 5 i Amlozek 10 zużywając surowiec własny - masę tabletkową, natomiast w kolejnych miesiącach roku 2001 właścicielem przerobionej już masy tabletkowej był "A.". Spółka świadczyła jedynie usługę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dalsza współpraca pomiędzy spółkami odbywała się na podstawie umowy z dnia 1 września 2001 r., w której określono cenę jednostkową produktu i ustalono, że spółka w wyniku przerobu dostarczonej przez "A." masy tabletkowej, wytworzy lek o nazwie Amlozek 5 i Amlozek 10.

W skardze na decyzję ostateczną, skarżąca wskazała na zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ akcentując, że ustalone w pierwotnych fakturach sprzedaży przychody należne, zostały skorygowane przez wystawione później faktury wyrobu gotowego na usługę przerobu. Produktem finalnym nie mógł być bowiem produkt o nazwie Amlozek, ponieważ zgodnie z prawem farmaceutycznym nie spełniał definicji wyrobu gotowego.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując na faktury dokumentujące zakup masy tabletkowej (...), faktury sprzedaży wyrobów gotowych (...) jak też i na faktury korygujące (...) uznał ustalenia organów podatkowych jako poprawne i niebudzące wątpliwości tak z prawnego, jak i odwołującego się wyłącznie do zasad logiki i doświadczenia życiowego, punktu widzenia. Tym samym po miesiącu lipcu 2001 r. spółka świadczyła usługi wytworzenia ww. leków bazując przy ich produkcji wyłącznie na powierzonych przez "A." surowcach i materiałach. Uznano to za typową usługę. Pokreślono, że w miesiącu lipcu spółka wyprodukowała lek Amlozek 5 i Amlozek 10 zużywając surowiec własny, zakupiony od "A.". W kolejnych miesiącach spółka wykonywała tylko usługę, bowiem właścicielem przerobionej masy tabletkowej był "A.". Sąd uznał ponadto, że postanowienia zawartej umowy nie dawały podstaw do dokonania ex post odmiennej kwalifikacji przeprowadzonych operacji, tj. wystawienia faktur korygujących. Ponadto, zdaniem Sądu, bez znaczenia był brak stosownego zezwolenia na wprowadzenie do obrotu wyrobu gotowego, chodziło tu bowiem o działalność prowadzoną bez wymaganego zezwolenia.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie wyjaśnienie zasadniczych powodów rozstrzygnięcia, natomiast wskazanie, że rozstrzygnięcie opiera się na przepisach oraz zasadach logiki i doświadczenia życiowego, bez wskazania konkretnych przepisów prawa a także całkowite zaniechanie ustosunkowania się do argumentacji pełnomocnika skarżącej przedstawionej ustnie na rozprawie i utrwalonej w złożonym głosie do protokołu. Naruszenia te w zakresie wymaganego przez art. 141 par. 4 uzasadnienia sądowego rozstrzygnięcia doprowadziły do nieuzasadnionego, naruszającego art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalenia skargi. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "poprzez jego - wynikającą z uzasadnienia sądu pierwszej instancji - akceptującą wadliwe zastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe, błędną wykładnię zezwalającą na bezpodstawne przyjęcie, że u strony skarżącej powstał przychód należny, mimo że w świetle znajdujących systemowe zastosowanie przepisów prawa cywilnego, tj., art. 455 Kc, należność nie była wymagalna, ani co do kwoty, ani co do momentu powstania należności." W związku z postawionymi zarzutami, wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano między innymi na stan faktyczny sprawy, istotę sporu oraz zarzuty skargi do WSA. W zakresie natomiast zarzutów podniesionych w petitum skargi kasacyjnej wskazano, że sąd odnosząc się do kwestii korekty faktury, nie wyjaśnił, z jakich podstaw prawnych wynikała niemożliwość skorygowania faktury w ten sposób, aby odzwierciedlała właściwy charakter prawny zdarzenia gospodarczego. "Brak było bowiem podstaw do twierdzenia, że formalna korekta jest dopuszczalna, a storna dokonała korekty materialnej, która jak można wnioskować nie jest dopuszczalna." Podniesiono, że sąd nie wyjaśnił podstaw prawnych takiego stanowiska. Zarzucono, że stanowisko sądu jest wewnętrznie niespójne, w jednym bowiem miejscu wyraża opinię, że jasne jest, iż wykonany miał być półprodukt, w innym natomiast, że na mocy umowy z dnia 2 lipca 2001 r. doszło do sprzedaży wyrobu gotowego. Podniesiono, że nie jest możliwe bowiem wyprodukowanie wyrobu gotowego bez wymaganego zezwolenia, gdyż lekiem gotowym jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu a tylko i wyłącznie podmiot uprawniony może dokonać czynności wprowadzenia do obrotu, czyli dokonać zwolnienia serii. Wykonanie natomiast czynności kontrolnych oraz wypełnienie obowiązków wymaga nakładu środków finansowych, które w sposób błędny zostały uwzględnione w pierwotnej kalkulacji cenowej. W skutek czego nastąpiło nieprawidłowe określenie cen w fakturach wystawionych w lipcu 2001 r. przez skarżącą. Sąd nie ustosunkował się w należyty sposób do podnoszonych przez skarżącą argumentów opartych o przepisy prawa farmaceutycznego, a jako stojący na straży przestrzegania prawa nie może lekceważyć znaczenia pojęć zdefiniowanych w ustawie. Ponadto ogólnikowa ocena ustaleń organów nie wyczerpuje ani wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ani jej wyjaśnienia.

Sąd zaniechał ustosunkowania się do argumentacji pełnomocnika przedstawionej na rozprawie i skonkretyzowanych w głosie do protokołu. W związku z czym podniesiono, że gdyby wypowiedzi stron dokonywane na rozprawie przed WSA były bez znaczenia, a istotne byłoby tylko co strona przedstawi w skardze sformułowanej na piśmie, to racjonalny ustawodawca ustanowiłby jako zasadę orzekanie na posiedzeniach niejawnych. Podniesiono, że sąd nie analizował art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie wyjaśnił dlaczego zaakceptował fakt, że organy podatkowe zaliczyły do przychodu należnego należności w wysokości, która nie była i nigdy nie stała się wymagana. Sformułowane bowiem w powyższym przepisie pojęcie "przychodu należnego" nie może odnosić się do należności, które w świetle prawa cywilnego nie są wymagalne. Dlatego też należność za usługę przetwarzania masy tabletkowej na półprodukt /tj. usługę określoną w par. 2 ust. 2 umowy z dnia 2 lipca 2001 r./ nigdy nie była wymagana w kwotach wskazanych w fakturach oznaczonych (...).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, natomiast w kwestii naruszenia art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że zaskarżone orzeczenie spełnia określone w tym przepisie wymogi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię zezwalającą na bezpodstawne przyjęcie, że u strony skarżącej powstał przychód należny, mimo że w świetle znajdujących systemowe zastosowanie przepisów prawa cywilnego, tj. art. 455 Kc, należność nie była wymagalna, ani co do kwoty, ani co do momentu powstania należności. Otóż kwestionowany przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w interesującym zakresie stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że o przychodach należnych można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności, przy czym wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia.

W sprawie niniejszej nie może budzić wątpliwości, że wierzytelność z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych Amlozek 5 i Amlozek 10 powstała z chwilą wystawienia faktur z dnia 20 lipca 2001 r. i z dna 31 lipca 2001 r. Na obu fakturach odebranych przez kupującego figuruje zapis o 7-dniowym terminie płatności od daty wystawienia. Ponadto wbrew temu co pisze autor skargi kasacyjnej z umowy z dnia 2 lipca 2001 r. nie wynika, że wynagrodzenie będzie należne na podstawie kosztorysu, że o wymagalności wynagrodzenia można mówić dopiero w momencie uzgodnienia wielkości kosztorysu. Wprost przeciwnie, z treści par. 2 ust. 3 umowy wynika, że wynagrodzenie będzie płatne po wystawieniu faktury VAT. Zleceniobiorca po wykonaniu półproduktu wystawi zleceniodawcy fakturę VAT, co rzeczywiście nastąpiło. Późniejsza /po ponad czterech miesiącach/ korekta przedmiotowych faktur z powodu zmiany charakteru sprzedaży nie została przez organy podatkowe uznana z powodu braku jakichkolwiek okoliczności uzasadniających tę korektę. Swoje stanowisko w tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. szczegółowo uzasadnił /vide str. 3 uzasadnienia decyzji/ nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Tak poczynione ustalenia faktyczne w pełni zostały zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który ocenił je jako poprawne i niebudzące wątpliwości tak z prawnego, jak i odwołującego się do zasad logiki i doświadczenia życiowego, punktu widzenia. Przy czym to ostatnie stwierdzenie odnosiło się nie do podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego, a do oceny dokonywanych przez ten organ ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę do uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał hipotezie określonej normy prawnej, a mianowicie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej, że rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji opiera się na przepisach oraz zasadach logiki i doświadczenia życiowego, bez wskazania konkretnych przepisów prawa. Trzeba bowiem podkreślić, że sąd administracyjny w istocie nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenie konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, a jedynie dokonuje oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. W sprawie niniejszej przedmiotem oceny, co oczywiste, był art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowił podstawę zarzutu zawartego w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje dwa ostatnie elementy uzasadnienie, które jego zdaniem nie znalazły właściwego odzwierciedlenia w pisemnych motywach skarżonego wyroku. Mimo iż kwestionowane uzasadnienie cechuje nadmierna lakoniczność to w istocie zawiera ona wszystkie niezbędne elementy, pozwalające na ocenę, że przesłanki, na których oparł się sąd pierwszej instancji są trafne. Przede wszystkim Sąd przedstawił własną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i w sposób przekonywujący wskazał jakie ustalenia zostały przez niego przyjęte i dlaczego. Ponieważ tego rodzaju ustalenia i ocena były zgodne z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, wystarczającym było stwierdzenie, jakkolwiek zbyt ogólnikowe, że ustalenia organów podatkowych nie budzą wątpliwości z prawnego punktu widzenia, tzn. wbrew odmiennym wywodom skargi, nie uchybiają ani przepisom prawa procesowego /art. 191 Ordynacji podatkowej/, ani też przepisom prawa materialnego /art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.