Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 996/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 97 par. 1 i 4, art. 113, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od marca do czerwca, listopad i grudzień 2005 r., od kwietnia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2006 r., od lutego do grudnia 2007 r., od stycznia do grudnia 2008 r., styczeń, od marca do grudnia 2009 r., i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy za w/w zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] o nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzjami z dnia [...], nr [...] oraz nr [...], określił K. S., jako spadkodawcy:

- wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: II-VIII, X-XII/2005 r., IV-VI, VIII-XII/2006 r., II-XII/2007 r., I-XII/2008 r., I, III-XII/2009 r., I/2010 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności T. S. jako spadkobiercy za te zobowiązania;

- wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: V/2005 r., VI-VIII, X, XII/2006 r., II-VI, VIII-XII/2007 r., II-VII, XII/2008 r., I, III-XII/2009 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności T. S. jako spadkobiercy za te zobowiązania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadził także odrębne postępowanie w powyższym zakresie wobec Z. S., jako spadkobiercy po K. S., które zostało zakończone wydaniem w dniu [...] decyzji nr [...] oraz nr [...]. Ponadto ustalono, że trzeci spadkobierca po K. S. – H. S. zmarł w dniu [...].

W wyniku uwzględnienia odwołań podatnika T. S., Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzjami z dnia [...], nr [...] oraz nr [...], uchylił wyżej powołane decyzje nr [...] oraz nr [...], a sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...], nr [...], [...], [...], określił wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy K. S., zmarłej w dniu [...], z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: III-VI, XI-XII/2005 r., IV-VI, VIII-XII/2006 r., II-XII/2007 r., I-XII/2008 r., I, III-XII/2009 r., I/2010 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005, 2006, 2007, 2008 i 2009 oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności T. S., jako spadkobiercy za te zobowiązania.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Sąd Rejonowy w O. [...] postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...], stwierdził, że spadek po K. S., zmarłej w dniu [...], na podstawie ustawy, w równych częściach nabyli jej synowie: T. S., Z. S. i H. S. Przyjęcie spadku nastąpiło wprost, co oznacza, że spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczeń. Zaznaczono, że zarówno T. S., jak i J. S. (wdowa po H. S.), pomimo wezwania organu, nie przedłożyli żadnych dokumentów dotyczących działalności prowadzonej przez K. S. pod firmą "X.". W takiej sytuacji organ wydając decyzję oparł się na dowodach, które były w jego posiadaniu, m.in. deklaracjach podatkowych. Odnosząc się do deklaracji PIT-36L za 2009 r., jak i VAT-7 za grudzień 2009 r., organ zauważył, że zostały one złożone po dacie zgonu K. S., jednakże dotyczyły one zakończonych okresów rozliczeniowych, a to oznacza, że podatniczka miała możliwość za życia podpisania tych deklaracji. Organ zaznaczył, że podatnik nie przedstawił w tym zakresie żadnego przeciwdowodu, z którego mógłby wyciągnąć korzystne dla siebie skutki prawne. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., zgromadzone w sprawie dowody świadczą o pełnej świadomości, konsekwencji działań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zarówno przez K. S., jak i jej syna i pełnomocnika w jednej osobie, tj. H. S. Wskazano bowiem, że K. S. w dniu [...] udzieliła swojemu synowi H. S. notarialnego pełnomocnictwa (Repertorium A nr [...]) obejmującego: prowadzenie w jej imieniu działalności gospodarczej pod firmą "X." i reprezentowania tej firmy; zawierania umów leasingowych i kredytowych; zaciągania zobowiązań wekslowych; odbioru wszelkich należności z tytułu prowadzenia firmy; występowania w jej imieniu wobec wszystkich urzędów i kontrahentów; odbioru korespondencji; występowania w pozostałych sprawach wynikających z prowadzenia powyższej działalności gospodarczej oraz do dokonania innych czynności, jakie okażą się konieczne, a związane z działalnością gospodarczą. Powyższa okoliczność, w ocenie organu I instancji, świadczy o tym, że wielokrotnie podnoszony przez podatnika w trakcie postępowania zarzut dotyczący prowadzenia firmy "X." przez inną osobę, tj. przez H. S., jest bezzasadny. W opinii organu, nie można mówić o firmanctwie w sytuacji istnienia pełnomocnictwa do działania w imieniu podmiotu chyba, że zostanie udowodnione, iż takie pełnomocnictwo było fikcyjne. Mając natomiast na względzie, że pełnomocnictwo zostało ustanowione przed osobą zaufania publicznego – notariuszem, stwierdzono, że K. S. działała w pełni świadomie oraz udzieliła szerokiego pełnomocnictwa synowi H. S. do reprezentowania jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zwrócił także uwagę, że K. S., która zamieszkiwała u podatnika, odbierała dokumenty urzędowe, w tym dokumenty dot. prowadzonego postępowania egzekucyjnego związanego z zaległościami wynikającymi z prowadzenia firmy "X.". Również pozostali domownicy, w tym podatnik, potwierdzali odbiór różnych dokumentów związanych z prowadzoną przez spadkodawczynię firmą (w tym upomnienia, zajęcia wierzytelności w organie rentowym KRUS w O.). Z powyższego organ wywiódł, że podatnik miał świadomość prowadzenia przez jego matkę działalności oraz istnienia zaległości budżetowych, powstałych w następstwie prowadzenia firmy. Wskazano także, że w stosunku do części zaległości w podatku od towarów i usług bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia rentowego w KRUS, o którym K. S. została powiadomiona. Ponadto bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, na podstawie art. 99 O.p., od dnia śmierci spadkodawcy, tj. od dnia [...] do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabyciu spadku, tj. do dnia [...] (663 dni). Dodatkowo w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług od IV/2006 r. do X/2008 r. prowadzone było przez Urząd Skarbowy w K. postępowanie karne skarbowe zawieszające bieg terminu przedawnienia, które zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na 79 dni (od 9 lutego do 28 kwietnia 2009 r.). Z kolei w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy, tj. od dnia [...] do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabyciu spadku, tj. do dnia [...] (663 dni). W stosunku do pozostałych zaległości w tym podatku na dzień wydania niniejszej decyzji nie upłynął pięcioletni termin biegu przedawnienia.

Organ I instancji podniósł, że K. S. posiadała także zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu zaległych składek, które powstały w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wskazano, że decyzją ZUS w P. - Inspektorat w K. z dnia [...], nr [...], orzeczono odpowiedzialność spadkobierców, m.in. T. S. Zaległości te zostały w całości przez podatnika uregulowane dnia [...] (łącznie [...] zł.). Powyższe, w ocenie organu, oznacza, że twierdzenia podatnika, jakoby nie miał on wiedzy o prowadzeniu przez matkę działalności gospodarczej i powstałych z tego tytułu zaległości, mijają się z prawdą.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem T. S. złożył odwołanie, w którym zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 97 w zw. z art. 113 O.p. poprzez wydanie decyzji wobec spadkobierców K. S. z tytułu odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy, w sytuacji w której spadkodawca K. S. firmowała działalność gospodarczą H. S.,

- art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a tym samym naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. - w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków zgodnie z wnioskiem podatnika,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez ewidentne pro fiskalne podejście do rozpatrywanej sprawy i wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i w pierwszej kolejności stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowych K. S., w stosunku do których orzeczono odpowiedzialność solidarną podatnika, albowiem w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 70 § 4 i art. 99 O.p.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że w sprawie dołożono wszelkiej staranności by zgromadzić dokumentację finansowo - księgową dotyczącą działalności gospodarczej prowadzonej przez K. S., w celu określenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące XII/2009 i I/2010 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., jednakże działania te nie przyniosły zamierzonego rezultatu. W związku z powyższym wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za XII/2009 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., znanych na dzień otwarcia spadku, określono na podstawie jedynie dostępnej dokumentacji, jaką stanowiły deklaracje wypełnione przez K. S. Podniesiono przy tym, że odrębną decyzją z dnia [...], nr [...], organ I instancji stwierdził brak możliwości określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I/2010 i umorzył postępowanie w tym zakresie.

Uznając za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 97 w zw. z art. 113 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż K. S. od dnia [...] prowadziła działalność gospodarczą pod firmą S. K. "X." w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi w miejscowości R. (powiat K.). W dniu [...] zmieniła miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na B., A. Podkreślono, że w dniu [...] K. S. udzieliła notarialnego pełnomocnictwa H. S. (synowi) do prowadzenia w jej imieniu powyższej działalności gospodarczej. Pełnomocnictwo to umocowało również H. S. do zawierania umów handlowych, leasingowych i kredytowych, rozliczeń, zaciągania zobowiązań wekslowych, odbioru wszelkich należności z tytułu prowadzenia firmy, występowania w jej imieniu wobec wszystkich urzędów i kontrahentów, odbioru korespondencji, występowania w pozostałych sprawach wynikających z prowadzenia wyżej opisanej działalności gospodarczej oraz do dokonywania innych czynności jakie okażą się konieczne, a związane są z opisaną działalnością gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez K. S. znajduje także potwierdzenie w treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], dotyczącego umorzenia dochodzenia przeciwko K. S. w sprawie uporczywego niewpłacania podatku od towarów i usług w okresie od lutego 2006 r. do października 2008 r. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że przesłuchany w dniu [...], w charakterze świadka, syn K. S. - H. S., który był także jej pełnomocnikiem, zeznał, że początkowo jego matka faktycznie radziła sobie z prowadzeniem działalności gospodarczej i jego rola jako pełnomocnika ograniczała się wyłącznie do podpisywania w imieniu matki umów ze stałymi kontrahentami. Był on zatrudniony w firmie "X." na 1/10 etatu i orientował się, że matka nie radzi sobie z prowadzeniem firmy i zaczyna mieć coraz większe problemy finansowe, jednakże chciała o wszystkim sama decydować i wydawało jej się, że upora się z kwestiami finansowymi. Mając na względzie powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że ustanowienie pełnomocnictwa przed osobą zaufania publicznego, jaką jest notariusz, dowodziło o pełnej świadomości K. S. o przysługujących jej prawach w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, zdolności do podejmowania czynności cywilno - prawnych oraz prawidłowości udzielonego pełnomocnictwa, a tym samym wyklucza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. Podniesiono, że prowadzenie firmy przez H. S. nie było oparte na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzeniu cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Zdaniem organu odwoławczego stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. Podkreślono także, że na początku K. S. działalność prowadziła osobiście, a dopiero w 2004 r. zdecydowała się na umocowanie swojego syna H. i powierzenie mu prowadzenia wszelkich spraw związanych z działalnością gospodarczą. Organ II instancji zaakcentował także, że w trakcie zarządzania firmą przez pełnomocnika, zarówno K. S., jak i osoby wspólnie z nią zamieszkujące, począwszy od 2006 r. odbierały korespondencję od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dotyczącą zajęcia świadczenia wypłacanego K. S. przez organ rentowy. Powyższe oznacza, że podatniczka mogłaby, gdyby była taka jej wola, już w tym czasie podjąć działania zmierzające do cofnięcia pełnomocnictwa.

Za całkowicie chybione organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p., w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków zgodnie z wnioskiem strony. Stwierdzono, że ustalony i przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a organ I instancji dołożył wszelkiej staranności by zgromadzić kompletny materiał dowodowy. W tym celu m.in. wezwał podatnika oraz J. S. (wdowę po H. S.) do dostarczenia dokumentów dotyczących prowadzonej przez K. S. działalności gospodarczej. Wobec twierdzeń zarówno T. S., jak i J. S. (wdowy po H. S.), że nie posiadają oni żadnych dokumentów dotyczących firmy "X.", organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w sprawie oparł się na deklaracjach złożonych przez K. S. Zaznaczono przy tym, że prawidłowość, jak i wysokość kwot zobowiązań podatkowych wynikających z tych deklaracji nie była kwestionowana przez żadną ze stron na żadnym etapie prowadzonych postępowań przez organy obu instancji. Stwierdzono także, że T. S. nie przedstawił żadnego przeciwdowodu, wskazującego na inną niż wykazaną w deklaracji podstawę wymiaru zobowiązań podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., niespełnienie oczekiwań podatnika poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów z przesłuchania w charakterze świadka: T. S., J. S., pracowników H. S. oraz wystąpienia do banku, w którym był prowadzony rachunek bankowy (ewentualnie rachunki bankowe) firmy "X." o przekazanie umowy rachunku bankowego i historii operacji bankowych, nie stanowi naruszenia prawa. W postanowieniu z dnia [...], nr [...], organ I instancji wyjaśnił podatnikowi przyczyny odmowy uwzględnienia jego wniosku. Według organu odwoławczego kwestia, która miałyby zostać wyjaśniona w trakcie przesłuchania świadków, tj. kto rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą pod firmą "X.", została wystarczająco wyjaśniona przez organ I instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zgromadzony dodatkowo materiał dowodowy jednoznacznie wyjaśniał okoliczność prowadzenia, a nie jedynie firmowania działalności przez K. S. Zaakcentowano, że z materiału dowodowego bezspornie wynika, iż H. S. działał na podstawie notarialnie poświadczonego pełnomocnictwa, na rzecz swojego mocodawcy - K. S. Zdaniem organu II instancji, w obliczu udzielonego szerokiego pełnomocnictwa i umocowania swojego syna do prowadzenia spraw firmy praktycznie w każdej płaszczyźnie prowadzonej działalności wyklucza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. W kontekście powyższego, na podjęte orzeczenie w sprawie nie może mieć również wpływu fakt nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentu odzwierciedlającego przepływy pieniężne firmy "X." oraz historii kont bankowych. W ocenie organu odwoławczego, fakt ewentualnego posiadania przez K. S. i dokonywania operacji bankowych na tym rachunku, nie wniósłby nic nowego do sprawy. Ewentualne obroty na rachunku mogłyby jedynie potwierdzić fakty znane organowi podatkowemu, czyli działania, które były dokonywane w ramach umocowań prawnych zgodnie z notarialnym pełnomocnictwem. Z materiału dowodowego wynika, iż jedyny rachunek bankowy firmy "X." zgłoszony do Urzędu Skarbowego w K. wskazany, jako rachunek właściwy do rozliczeń podatkowych został zamknięty w dniu [...].

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał sprostowania oczywistego błędu rachunkowego w decyzji organu I instancji poprzez wskazanie, że na stronie [...], w wierszu [...], zamiast "- należność główna w wysokości: [...] zł." winno być "- należność główna w wysokości: [...] zł.". Podniesiono bowiem, że wskazana omyłka wynikała wyłącznie z nieprawidłowego zsumowania kwot należności głównych poszczególnych zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług, wykazanych w prawidłowych wysokościach zarówno w sentencji jak i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu T. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Autor skargi powtórzył co do zasady zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, rozbudowując ich argumentację. I tak w skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 97 w z w. z art. 113 O.p. poprzez wydanie decyzji wobec spadkobierców K. S. z tytułu odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy, w sytuacji w której spadkodawca K. S. firmowała działalność gospodarczą H. S.,

- zasady prawdy obiektywnej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a tym samym naruszenie wszelkich przepisów postępowania dowodowego, w szczególności art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków zgodnie z wnioskiem strony,

- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego poprzez ewidentne pro fiskalne podejście do rozstrzyganej sprawy i wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi skarżący zaakcentował, że jego matka - K. S. faktycznie i obiektywnie nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą "X.". Zaznaczył, że firma ta została założona i była prowadzona przez jego brata - H. S. (przy czym posługiwał się on do założenia firmy i prowadzenia działalności gospodarczej danymi osobowymi matki). Skarżący podkreślił, że jego matka była przeszło osiemdziesięcioletnią bardzo schorowana osobą i z natury rzeczy nie mogła prowadzić działalności gospodarczej. K. S. miała stwierdzoną miażdżycę uogólnioną z otępieniem oraz zniedołężnienie starcze z bardzo ograniczonym kontaktem logicznym (na co posiada stosowną dokumentację medyczną). Od 2008 r. po złamaniu lewej kości udowej była osobą unieruchomioną wymagającą stałej opieki. I dodatkowo cierpiała na chorobę Alzheimera (na co również istnieje dokumentacja medyczna). Skarżący zwrócił uwagę, że w przebiegu tej choroby dochodzi do wystąpienia m.in. następujących objawów: zaburzeń pamięci, zmian nastroju, zaburzeń funkcji poznawczych, zaburzeń osobowości i zachowania. K. S. zamieszkiwała przez cały czas w O., natomiast działalność gospodarcza prowadzona była prawie 100 km dalej (A., B.). Stan zdrowia, jak i kondycja psychiczna K. S. nie pozwalały jej nawet na wykonywanie prostych czynności, a co dopiero prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący zaakcentował także, że on opiekował się matką, a pomagała mu w tym żona oraz opiekunka z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w O. – M. K. Już tylko te okoliczności, zdaniem skarżącego, wskazują, że nie jest możliwe aby jego matka prowadziła działalność gospodarczą jakąkolwiek, tym bardziej oddaloną 100 km od miejsca zamieszkania. Z powyższego strona skarżąca wywiodła, że w sprawie mamy ewidentnie do czynienia z instytucją firmanctwa, gdzie firmującym była matka - K. S., a firmantem brat - H. S. W ocenie skarżącego K. S. została ewidentnie wykorzystana jako osoba firmująca działalność gospodarczą prowadzoną przez H. S.

Autor skargi podniósł także, że samo zgłoszenie działalności gospodarczej nie było podpisane przez jego matkę tylko przez H. S. Zdaniem strony wątpliwa jest prawdziwość podpisów także na innych dokumentach, czy składanie pieczątki pod deklaracjami i zeznaniami składanymi w organie podatkowym I instancji. Zdaniem skarżącego nie jest możliwe składanie deklaracji tuż po śmierci jego matki. Autor skargi zarzucił również, że organy podatkowe, pomimo jego wniosków, nie przeprowadziły dowodów z żadnych świadków (np. pracowników firmy czy kontrahentów) w celu rozwiania powyższych wątpliwości. Nie przeanalizowały również zawieranych przez firmę "X." umów z bankami, innymi instytucjami czy podmiotami (a także przepływów środków pieniężnych). Zdaniem skarżącego właściwy organ podatkowy wobec powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą "X." zaległości podatkowych powinien wszcząć postępowanie wymiarowe wobec jego brata H. S., tj. osoby faktycznie i obiektywnie prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "X." na podstawie art. 21 § 3 O.p., a w następnej kolejności ewentualnie postępowanie wobec jego matki - K. S., dotyczące ustalenia odpowiedzialności solidarnej firmującego na podstawie art. 113 O.p. Doświadczenie i logika życiowa wskazują bowiem, iż najczęściej osoby starsze i schorowane są wykorzystywane do firmowana działalności gospodarczej innej osoby (najczęściej osoby im bliskiej). W niniejszej sprawie, nie dziwi go fakt, że H. S. podjął działania mające na celu pokazanie "na zewnątrz", że działalność prowadzi K. S. Skarżący podniósł przy tym, że organy mogłyby łatwo uzyskać informacje, np. od właściwego urzędu skarbowego, banków czy innych instytucji, że jego brat - H. S. posiadał zaległości podatkowe i cywilne. Okoliczności te z kolei dowodzą, że działania H. S. nakierowane były na prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu danych osobowych jego matki - K. S. Skarżący podkreślił także, że sam fakt istnienia pełnomocnictwa upoważniającego H. S. do dokonania pewnych czynności nie oznacza, że nie było ono pozorne. Wskazał przy tym, że zaistnienie przesłanek z art. 113 O.p. nie wyłącza pełnomocnictwa. Skarżący stanął na stanowisku, że najistotniejszą w sprawie kwestią jest ustalenie, kto tak naprawdę ponosił ekonomiczne korzyści z prowadzenia działalności gospodarczej i na kogo rachunek była ona prowadzona. Sam fakt udzielania pełnomocnictwa nie wyłącza istnienia firmanctwa. Okoliczność odbioru pism i zawiadomień oraz opłacania pewnych zaległości przez K. S. nie świadczy jednoznacznie o prowadzonej przez nią działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 8 maja 2014 r. reprezentujący skarżącego pełnomocnik - doradca podatkowy rozszerzył żądanie skargi o uchylenie oprócz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do ustalenia tego, czy organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że K. S. była podatnikiem i prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "X.", a w konsekwencji do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo orzekły wobec T. S., jako spadkobiercy K. S. o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy.

Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl art. 97 § 4 O.p., przepis stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej w skrócie: "K.c.") o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z kolei w myśl art. 98 § 2 pkt 1 i 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe (tj. podatki niezapłacone w terminie płatności - art. 51 § 1 O.p.) oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Podkreślić przy tym należy, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (por. postanowienie NSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1528/02, publ. Lex nr 80888). Odpowiedzialność spadkodawców ocenia się zaś według stanu prawnego na dzień otwarcia i nabycia spadku (czyli na dzień śmierci spadkodawcy - art. 924 i art. 925 K.c.), a na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje sposób przyjęcia spadku. I tak, w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem (art. 1031 § 1 K.c). Do chwili podziału spadku odpowiedzialność ta jest zaś odpowiedzialnością solidarną (art. 1034 w zw. z art. 366 K.c.), polegającą na tym, że każdy ze współdłużników odpowiada solidarnie za całość długu (czyli każdy z nich zobowiązany jest do zapłaty całości zobowiązań, za które ponoszą solidarną odpowiedzialność wszyscy spadkobiercy), a organ podatkowy (wierzyciel) może dochodzić całości lub części długu od wszystkich dłużników łącznie, od jednego z nich albo od każdego z osobna.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Sąd Rejonowy w O. [...] postanowieniem z dnia [...] o sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu [...] K. S., na podstawie ustawy, w równych częściach nabyli wprost jej synowie: T. S., Z. S. i H. S. Przyjęcie spadku wprost oznacza, że spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczeń.

Spór między stronami koncentruje się wokół możliwości założenia i prowadzenia przez K. S. działalności gospodarczej pod firmą S. K. "X.", a tym samym uznanie jej za podatnika w świetle przepisów prawa podatkowego. Dopiero bowiem jednoznaczne przesądzenie przez organy podatkowe, że K. S. była podatnikiem, daje podstawy do wydania wobec niej decyzji określających wysokość stosownych zobowiązań podatkowych, a w dalszej kolejności wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności T. S., jako spadkobiercy K. S., za zaległości podatkowe spadkodawcy.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, zasadnym jest w tym miejscu odwołać do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wskazanej powyżej regulacji stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przytoczone pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do uniwersalnej definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił zatem podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - by mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

W świetle powyższych uwag podkreślić należy, że w toku całego postępowania podatkowego skarżący konsekwentnie podnosił, że jego matka K. S. faktycznie i obiektywnie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej pod firmą "X.", a tym samym nie można jej uznać za podatnika. Skarżący wielokrotnie wskazywał, że firma "X." została faktycznie założona i prowadzona przez jego brata - H. S., który w celu założenia i prowadzenia działalności pod firmą "X." posłużył się danymi osobowymi matki. Na potwierdzenie swoich twierdzeń skarżący powołał szereg okoliczności faktycznych. Przede wszystkim zakwestionował autentyczność podpisu złożonego na zgłoszeniu działalności gospodarczej. Podkreślił, że jego matka była starszą (81-letnią), schorowaną osobą, która cierpiała na wiele chorób – miała stwierdzoną miażdżycę uogólnioną z otępieniem, zniedołężnienie starcze z bardzo ograniczonym kontaktem logicznym oraz chorobę Alzheimera. Wskazał również, że jego matka od 2008 r., po złamaniu lewej kości udowej, wymagała stałej opieki. Skarżący podnosił, że posiada liczną dokumentację medyczną potwierdzającą zły stan zdrowia swojej matki, która zamieszkała z nim i jego rodziną w O. Skarżący wraz z żoną i pracownikiem MOPS w O. (M. K.) opiekował się matką. Twierdził, że stan zdrowia matki nie pozwalał jej nawet na wykonywanie najprostszych czynności życiowych, a co dopiero prowadzenie działalności gospodarczej oddalonej o prawie 100 km od miejsca zamieszkania (działalność była prowadzona pod adresem: A., B.). Skarżący kwestionował także autentyczność podpisów składanych na deklaracjach podatkowych firmy "X." oraz wskazywał na brak prowadzenia rachunku bankowego przez tę firmę. Składał wnioski o przeprowadzenie szeregu dowodów: np. przesłuchania kontrahentów firmy "X.", członków rodziny, w tym żony H. S. – J. S., pracownika MOPS w O., który opiekował się K. S. (M. K.), wystąpienie do banku, w którym był prowadzony rachunek bankowy firmy "X." o przekazanie umowy rachunku i historii operacji bankowych. Ponadto skarżący zwracał uwagę na konieczność zbadania przyczyny, dla których H. S. prowadził działalność gospodarczą korzystając z imienia i nazwiska matki i w tym celu organ winien ustalić, jakie zaległości cywilne, czy publicznoprawne posiadał H. S.

W ocenie Sądu analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że powołane przez skarżącego okoliczności i wnioski dowodowe zostały niezasadnie zbagatelizowane przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu bazowanie przez organy podatkowe przede wszystkim na sporządzonym przed notariuszem w dniu [...] pełnomocnictwie, na mocy którego K. S. umocowała syna H. S. do reprezentowania firmy "X." i prowadzenia spraw tej firmy w bardzo szerokim zakresie, jest zbyt formalne i zbyt proste, aby można na nim poprzestać bez głębszego zbadania tej okoliczności, zwłaszcza w kontekście wielu zarzutów podnoszonych przez skarżącego. Rację ma organ odwoławczy, że udzielone przez K. S. synowi H. S. pełnomocnictwo było sporządzone przed notariuszem i obejmowało ono umocowanie pełnomocnika do reprezentowania firmy oraz prowadzenia jej spraw niemalże w nieograniczonym zakresie. Sąd nie podziela jednak opinii organów podatkowych, że sama w sobie forma udzielonego pełnomocnictwa świadczyła o pełnej świadomości działań podejmowanych przez K. S., a tym samym wykluczała możliwość postawienia H. S. zarzutu firmanctwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., powołując się na zeznania świadka z dnia [...] H. S., który podał, że był zatrudniony na 1/10 etatu w firmie "X." i orientował się, że jego matka nie radzi sobie z prowadzeniem firmy i zaczyna mieć coraz większe problemy finansowe, jednakże chciała ona o wszystkim decydować sama i wydawało jej się, że upora się z kwestiami finansowymi, uznał, że dowód ten potwierdza fakt prowadzenia działalności przez K. S. W ocenie Sądu, powyższa okoliczność nie przesądza jednoznacznie, że K. S. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "X.". Zestawienie tych okoliczności z podnoszonymi przez skarżącego zarzutami i wnioskami dowodowymi, zdaniem Sądu, winno doprowadzić do powstania u organów podatkowych szeregu wątpliwości, co do prawdziwości ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego. W tym miejscu Sąd zaznacza, że sam wiek K. S. nie wyklucza możliwości prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Niemniej zestawienie tego faktu z podnoszonymi przez skarżącego twierdzeniami o bardzo słabym stanie zdrowia fizycznego i psychicznego jego matki, o tym, że od 2008 r. – po złamaniu kości udowej – była ona praktycznie unieruchomiona i wymagała stałej opieki, którą, poza rodziną, świadczyła także pracownica MOPS – M. K., czyniło zasadnym przeprowadzenie dowodów z zeznań w charakterze świadków członków rodziny i pracownika MOPS na okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu zdrowia K. S. i możliwości faktycznego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a tym samym rozwianie pojawiających się w tym zakresie wątpliwości. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów de facto uniemożliwiła weryfikację konsekwentnych twierdzeń skarżącego. Ponadto należy zauważyć, że podjęte w sprawie przez organy czynności, których celem było uzyskanie dokumentacji księgowo-prawnej firmy "X.", ograniczyło się w rzeczywistości jedynie do wezwania skarżącego oraz J. S. (wdowy po H. S.) o przedłożenie posiadanych dokumentów. W ocenie Sądu, poprzestanie przez organy wyłącznie na wezwaniu o wydanie dokumentów było niewystarczające. Nie może budzić wątpliwości, że w interesie wdowy po H. S. mogło nie być przekazanie organowi dokumentów firmy "X.". To z kolei winno wzmóc czujność i aktywność organów w celu dalszych poszukiwań dowodów co do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez K. S. za pośrednictwem pełnomocnika H. S.

W ocenie Sądu udzielenie przez K. S. synowi H. S. pełnomocnictwa, w formie aktu notarialnego, do prowadzenia i reprezentowania firmy "X.", nie obala jednoznacznie, na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału, postawionej przez skarżącego tezy, że czynność ta została dokonana wyłącznie dla pozoru. Podkreślenia bowiem wymaga, że skarżący w toku postępowania podatkowego konsekwentnie podnosił zarzut pozorności przedmiotowego pełnomocnictwa oraz możliwość podrabiania podpisów składanych na zgłoszeniu rejestracyjnym działalności i składanych deklaracjach. Zdaniem Sądu już tylko pobieżna lektura zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wskazuje na wyraźne różnice w podpisach składanych na zgłoszeniach i deklaracjach podatkowych wypisanych na nazwisko K. S. Skarżący aktywnie uczestnicząc w postępowaniu składał wnioski o przeprowadzenie licznych dowodów, które miałyby potwierdzić jego twierdzenia i wskazywał osoby oraz instytucje, które byłyby pomocne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy odmawiając przeprowadzenia tych dowodów powołały się wyłącznie na znajdujące się w aktach sprawy notarialne pełnomocnictwo, a to sprawiło, że stan faktyczny sprawy nie został rzetelnie ustalony. W ocenie Sądu powołane wyżej okoliczności, budzą uzasadnione wątpliwości, czy K. S. rzeczywiście prowadziła samodzielną działalność gospodarczą, czy też jedynie swoim nazwiskiem firmowała działalność syna H. S.

Zdaniem Sądu o możliwości ustanowienia pełnomocnictwa dla pozoru, może także świadczyć to, że w krótkim odstępie czasu po ustanowieniu tego pełnomocnictwa, tj. w dniu [...], zmieniono miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na B., A. Z akt sprawy wynika natomiast, że korespondencja adresowana do wdowy po H. S., czyli pełnomocniku firmy "X.", kierowana jest na adres: "A., B.", co wskazuje, że nieruchomość ta najprawdopodobniej sąsiaduje z terenem, na którym prowadzona była firma "X.". Wprawdzie prowadzenie przez H. S. wszystkich spraw firmy należącej do jego matki formalnie nie wykraczało poza zakres udzielonego pełnomocnictwa, to jednak w istocie mogło umożliwić H. S. prowadzenie własnej działalności pod firmą K. S. Podkreślenia wymaga, że takie działalnie - rzekomo w ramach tylko pełnomocnictwa - jest w istocie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami obrotu gospodarczego i świadczy o całkowitej kontroli H. S. nad działalnością firmy jego matki. Oczywiście nie sposób odmówić w żaden sposób prawa każdego przedsiębiorcy do powierzenia spraw związanych z prowadzoną działalnością osobie trzeciej, działającej przy tym w imieniu i na rzecz powierzającego. Jednakże należy podkreślić, że w praktyce obrotu gospodarczego nie sposób uznać za samodzielną działalność gospodarczą, w której przedsiębiorca wyrzeka się w całości jakiegokolwiek wpływu na kształt działalności prowadzonej przez firmowane przez niego przedsiębiorstwo. Powstaje bowiem w takim przypadku pytanie o sens, czy też prawdziwe powody występowania, czy nawet jedynie statystowania, takiego przedsiębiorcy w obrocie prawnym. W świetle powyższych uwag zasadnym jest jednoznaczne ustalenie, czy działalność firmy S. K. "X." mogła sprowadzać się do utrzymywania formalnoprawnego statusu przedsiębiorcy i podatnika VAT.

Sąd zauważa także, że organy podatkowe całkowicie bezpodstawnie zaniechały ustalenia, kto tak naprawdę ponosił ekonomiczne korzyści z prowadzenia firmy "X." i w jaki sposób ta firma realizowała swoje należności, skoro posiadany przez nią jedyny rachunek bankowy został zamknięty w 2004 r.

Mając na względzie powołane wyżej okoliczności stwierdzić należy, że organy przedwcześnie uznały, że K. S. prowadziła samodzielną działalność gospodarczą pod firmą "X.", a tym samym, że miała ona status podatnika. Zdaniem Sądu bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania podatkowego, w toku którego zgromadzony zostanie pełen materiał dowodowy, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy K. S. była w istocie podatnikiem, a w konsekwencji, czy wobec T. S., jako spadkobiercy, istnieją podstawy do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spadkodawcy. Organ tymczasem krocząc na skróty, w wyniku ograniczenia postępowania dowodowego niemalże wyłącznie do uznania notarialnego pełnomocnictwa, na mocy którego K. S. umocowała syna H. S. do reprezentowania firmy "X." i prowadzenia wszelkich spraw tej firmy, uznał, że to K. S. była podatnikiem. Wydając zaskarżone decyzje organy bardzo selektywnie wybrały materiał dowodowy, pomijając ten, który mógłby zmierzać w kierunku zbadania prawdziwości wersji nakreślonej przez skarżącego. W ocenie Sądu, taki sposób prowadzenia postępowania rażąco narusza przepisy prawa procesowego, w szczególności: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. Dopiero bowiem po jednoznacznym ustaleniu, kto był podatnikiem można będzie pociągnąć do odpowiedzialności solidarnej spadkobiercę podatnika. W rezultacie za zasadne uznać należy także zarzuty naruszenia przez organ art. 97 w zw. z art. 113 O.p.

Na marginesie Sąd pragnie także zauważyć, że jeżeli w toku ponownie prowadzonego postępowania okaże się, że podatnikiem nie była K. S., lecz inna osoba, to wówczas terminy przedawnienia zaległości podatkowych winny być zbadane na nowo.

Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania naruszyły podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Ponownie prowadząc postępowanie rzeczą organów będzie uzupełnienie materiału dowodowego o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Przede wszystkim organy podatkowe powinny przesłuchać w charakterze świadków (członków rodziny, z którą mieszkała K. S. w czasie powstania zaległości podatkowych dochodzonych zaskarżoną decyzją oraz pracownika MOPS w O., który opiekował się K. S., pracowników jej firmy, jeżeli takowych zatrudniała) na okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu zdrowia K. S. w kontekście możliwości faktycznego i obiektywnego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Ponadto organy powinny ustalić, czy na zgłoszeniu działalności gospodarczej z 2001 r. i aktualizacji tego zgłoszenia z 2004 r. oraz złożonych deklaracjach podatkowych widnieje rzeczywiście podpis (parafa) właściwej osoby. Podkreślenia wymaga, że podpis na dokumencie z 2004 r. znacząco różni się od podpisu K. S., który został złożony na pełnomocnictwie notarialnym. W tym zakresie Sąd poddaje pod rozwagę organu zasadność zlecenia przeprowadzenia badań zakwestionowanych podpisów przez biegłego z dziedziny pisma ręcznego, bądź zawiadomienia organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w postaci podrobienia dokumentów, które to organy również mogą powołać biegłego tej specjalności. Uzupełniając materiał dowodowy organy podatkowe winny ustalić, na podstawie wyciągów z rachunków bankowych firmy "X." lub rachunku (rachunków) bankowego K. S. i rachunku bankowego H. S., kto rzeczywiście czerpał zyski z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "X.", w sytuacji gdy jedyny rachunek firmy zgłoszony do Urzędu Skarbowego został zamknięty w 2004 r. Wyjaśnić także należy, w jaki sposób firma regulowała swoje należności od 2004 r.

Mając na względzie, że zakres przeprowadzenia ponownego postępowania jest bardzo obszerny, Sąd za zasadne uznał uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Sąd zauważa jednocześnie, że wykonując opisane powyżej czynności procesowe organ winien mieć na uwadze, że proces dowodowy jest dynamiczny i w zależności od treści zeznań poszczególnych świadków, opinii biegłego i analizy rachunków bankowych niezbędne może okazać się przeprowadzenie kolejnych czynności dowodowych, których obecnie nie sposób przewidzieć.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji (pkt I sentencji). Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określony został na podstawie art. 152 P.p.s.a. (pkt II sentencji). W przedmiocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. (pkt III sentencji).