Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1539/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1539/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 stycznia 2008r. Nr [...], w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 stycznia 2008 r Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2007 r wydaną w sprawie ustalenia P. Spółce z o o w N. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007 r w wysokości 144.353 zł z tytułu zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 5 marca 2007 r. P. Sp. z o.o. w K., złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację podatkową VAT-7 KOREKTA I za miesiąc styczeń 2007 r., w której wykazała podatek należny w wysokości 1.966.587,00 zł, podatek naliczony w wysokości 3.941.607,00 zł, a końcowo: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.975.020,00 zł. Co do części wskazanej nadwyżki w wysokości 78.351,00 zł strona skarżąca wnioskowała o zwrot na rachunek bankowy, a do pozostałej części w wysokości 1.896.669,00 zł - o przeniesienie na następny okres rozliczeniowy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług, oraz w oparciu o przeprowadzone postępowanie podatkowe ustalono, nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za wskazany okres polegające na zaniżeniu podatku należnego o kwotę 57.099,00 zł i zawyżeniu podatku naliczonego o kwotę 424.076,00 zł.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że na zaniżenie podatku należnego miało wpływ nieujęcie w ewidencji sprzedaży i nie wykazanie w deklaracji podatku należnego w wysokości 59.803,48 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, pomimo odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu (art. 5 ust.1 pkt. 4 w zw. z art. 20 ust. 6 ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Ponadto, dwukrotne pomniejszono w deklaracji podatek należny z czterech faktur korygujących tj. 2.795,22 zł zamiast 1.397,61 zł oraz dwukrotne wykazano w deklaracji podatek należny z dwóch faktur tj. 8.202,74 zł zamiast 4.101,37 zł. Natomiast, zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 424.076,00 zł było następstwem wykazania w deklaracji podwójnej jego wysokości tj. w kwocie 848.152,00 zł zamiast w kwocie 424.076,00 zł.

Po zakończeniu kontroli spółka nie zakwestionowała poczynionych w jej toku ustaleń , uznała swój błąd jako oczywisty i poprawiła go składając korektę deklaracji z styczeń 2007 r

Pomimo to w dniu 27 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję znak: [...]korygującą dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007 r. i określającą kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości zadeklarowanej przez stronę skarżącą tj. 78.351,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.415.494 zł. Ponadto wskazaną na wstępie decyzją ustalono podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 144 353 zł . Uznał bowiem, że przepisy zawarte w art. 8l b ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości składania korekt deklaracji w podatku VAT po przeprowadzonej kontroli.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami Naczelnika Urzędu Skarbowego strona skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie art. 109 ust 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 2 ust 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia l967 r w związku z art. 2, art. 10 ust 1 a i art. 10 ust 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r

Powołaną na wstępie decyzją z dnia 4 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powołał się na treść art. 109 ustawy z dnia11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług, podkreślając specyficzny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego . Nie jest ono podatkiem obrotowym ani podatkiem VAT, ponieważ jest ustalane obok zobowiązania podatkowego, a nie w jego ramach. Jest to co prawda zobowiązanie podatkowe o jakim mowa w art. 5 ordynacji podatkowej, ale równocześnie jest swoistą sankcją administracyjną. Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe rozliczenie podatku w złożonej deklaracji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów o niezgodności art. 109 ust. 5 w związku z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa opodatkowania, porównano cechy unijnego podatku od towarów i usług z cechami dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Podatek od wartości dodanej ma charakter powszechny oraz wielofazowy, co oznacza, że naliczany jest na każdym etapie obrotu towarem lub usługą, niezależnie od liczby transakcji. Podatek ten obciąża konsumpcję, a zatem jego ciężar ekonomiczny spoczywa wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada również, że podatek ten powinien być proporcjonalny do ceny towarów lub usług, niezależnie od liczby transakcji, poprzedzających naliczenie podatku. Realizacja tego założenia wymaga wprowadzenia takiego mechanizmu obliczania podatku, który zapobiega kumulowaniu się kwot podatku zapłaconych w różnych fazach obrotu. Z tego względu, na każdym etapie obrotu gospodarczego, należny podatek VAT jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej, poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. W konsekwencji działania powyższego mechanizmu, podatek VAT, pomimo że występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, to obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie. Stanowi to istotę zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe bezspornie posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego. Wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji podatkowej. Z tego względu twierdzi się, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je w wysokości 30% zawyżenia kwoty do przeniesienia albo do zwrotu, bądź zaniżenia zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej.

Podkreślono równocześnie, że zgodnie z art. 27 ust. l VI Dyrektywy Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów tej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Uruchomienie procedury przewidzianej w art. 27 nie jest jednak wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art. 33 VI Dyrektywy.

Przepis ten stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz ogólnie jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednak, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy.

Przepis ten zatem zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, pod warunkiem, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Zabronionym podatkiem obrotowym będzie wyłącznie podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w przepisach art. 109 ust. 4-8 ustawy, nie posiada jednak cech podatku VAT. W związku z powyższym art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy nie wyklucza zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Powołano się również na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z Nr[...], mocą której utrzymano w mocy decyzja organu I instancji określającą podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc styczeń 2007 r oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania .

Zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to art. 109 ust 5 w związku z art. 109 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 2 ust l i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej w związku z art. 2, art. 10 ust 1 a i art.10 ust 2 oraz art. 27 ust l Szóstej Dyrektywy Rady.

W uzasadnieniu skargi, Spółka zarzuciła przede wszystkim, że kwota podatku do zwrotu została wykazana przez nią w prawidłowej wysokości. Prawidłowe było także skorzystanie z prawa do obniżenia podatku naliczonego w następnym okresie rozliczeniowym . W związku z tym nie zachodziły podstawy do zastosowania przepisów przewidujących ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które z uwagi na ich sanacyjny charakter powinny być stosowane ściśle.

Stosując art. 109 ustawy VAT w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie powinno się pomijać zapisów rozróżniających sytuacje , w których jest ono naliczane. Art. 109 ust 5 i 8 pkt 1 dotyczą kwot zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zawyżenie kwoty zwrotu jest więc możliwe tylko wtedy, gdy zwrot ten przysługuje podatnikowi. Analogicznie należy rozumieć art. 109 ust 6 powołanej wyżej ustawy z uwagi na zawarte w nim odesłanie do ust 5.

W art. 109 ust 8 pkt 1 ustawodawca wprowadził wymóg otrzymania przez podatnika wykazanego w deklaracji zwrotu, jako dodatkowy warunek ustalenia zobowiązania podatkowego. Za racjonalne uznał więc ograniczenie przypadków podlegających sankcji na podstawie tego przepisu do takich sytuacji, gdy na skutek dokonanego na rzecz podatnika zwrotu, uszczuplone zostały należności budżetu . Ustanawiając tego rodzaju, warunek, nieprzewidziany w art. 109 ust 5 powyższej ustawy, łagodniej potraktowano podatników, których błąd nie wiązał się z zawyżeniem kwoty zwrotu, aczkolwiek skutkował niewykazaniem zobowiązania podatkowego. Powołując się na treść art. 109 ust 7 wyżej wymienionej ustawy podkreślono , że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ogranicza się tylko do przypadków, gdy nieprawidłowości w deklaracji powodują uszczerbek dla finansów publicznych.

Zdaniem strony skarżącej nie zachodziła zatem podstawa do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż w niniejszej sprawie za miesiąc w którym doszło do nieprawidłowości, zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało i powstać nie mogło.

Ponadto podkreślono, że tylko prawidłowa decyzja wymiarowa może być punktem wyjścia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podkreślono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Powtórzono przy tym argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W rozpoznanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny czy zachodziły podstawy do nałożenia na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego z powodu zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 109 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1ustawy o VAT, czyli nadwyżki podatku naliczonego zadeklarowanej przez podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis ten obowiązywał do dnia 30 listopada 2008 r , został bowiem uchylony przez art. 1 pkt 56 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.08.209.1320). Co prawda zgodnie z art. 13 tej ustawy do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy o podatku od towarów i usług , w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jednakże w omawianej sprawie decyzja będąca przedmiotem skargi została wydana w dniu 4 stycznia 2008 r , a doręczono ją stronie w dniu 8 stycznia 2008 r . Postępowanie zostało zatem zakończone przed wejściem w życie nowej regulacji.

Nie może budzić także wątpliwości zgodność wyżej przedstawionej regulacji z normami unijnymi. Zagadnieniem tym zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r wydanym w sprawie K-1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-502/07) stwierdził, że wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami.

Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe miały zatem pełne podstawy do tego, aby zastosować regulację zawartą w art. l09 ust 5 i 6 ustawy o VAT w omawianej sprawie . Przepis ten jest bowiem jednoznaczny i nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie tylko w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ale także w razie zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego zadeklarowanej przez podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy.

Skoro zatem stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie odpowiada wprost dyspozycji normy zawartej w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT tj. zawyżona jest w miesiącu styczniu 2007 r kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to rzeczą organu podatkowego było ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za ten miesiąc.

Bezskuteczny jest przy tym argument, iż w niniejszej sprawie nie doszło do uszczuplenia dochodów budżetowych bowiem art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże obowiązku nałożenia sankcji administracyjnej z ustaleniem czy miało miejsce uchylanie się bądź unikanie opodatkowania, powodujące pośredni skutek w postaci uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Zgodnie z tym przepisem wystarczającą podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie wymienionych w nim przypadków zawyżenia.

Ponadto w przypadku kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nigdy nie dochodzi w danym miesiącu do wypłaty zawyżonej kwoty właśnie z tego względu, że nie zadeklarowano jej do wypłaty ale do przeniesienia.

Podstawą do dokonania odmiennej wykładni nie może być treść art. 109 ust 8 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, gdyż przepis ten jest normą szczególną dotycząca tylko takiego przypadku gdy podatnik w miejsce kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego wykazał w deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego. Określony w tym przepisie wymóg otrzymania powyższych kwot należy odnieść tylko do tych szczególnych przypadków. Zwłaszcza, że przepis ten nakazuje stosować w takiej sytuacji odpowiednio zapisy art. 109 ust 4 – 7 powyższej ustawy, a nie odwrotnie.

Ponadto wbrew stanowisku skarżącej, z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Spółka w złożonej deklaracji wykazała zawyżoną kwotę podatku naliczonego, oraz zaniżona kwotę podatku należnego, a to znaczy, że ryzyko strat we wpływach podatkowych wystąpiło, a wyeliminowane zostało, jak to z akt sprawy tylko w skutek działań organu podatkowego. Spółka nie kwestionuje natomiast ustaleń dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w trakcie przeprowadzonej w dniach od 5 marca 2007 r. do 13 kwietnia 2007 r. kontroli podatkowej.

Należy jednak podkreślić, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku. Nie ma zatem znaczenia zarzut, iż nastąpiło to tylko w wyniku błędu technicznego.

Nie ma także zastosowania art. 109 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym ust. 4-6 tego przepisu nie stosuje się miedzy innymi wtedy, gdy przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

Co prawda po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, Spółka złożyła w dniu 26 kwietnia 2007 r. (data wpływu do organu) korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. uwzględniającą ustalenia kontrolujących, tj. fakt zaniżenia w tym miesiącu podatku należnego o kwotę 57.099,00 zł i zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 424.076,00 zł.

Oceniając prawidłowość złożenia korekty deklaracji VAT-7 stwierdzić należy jednak, iż zgodnie z obowiązującym w tym zakresie od dnia 1 września 2005 r. art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Zgodnie zaś z art. 81b § 1 pkt 2 to uprawnienie przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej (lit. a) lub postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (lit. b). Natomiast w myśl art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej przepisu § 1 pkt 2 lit. a nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług.

Z powyższych unormowań wynika, że niedopuszczalne jest korygowanie deklaracji podczas toczącego się postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Taka możliwość została natomiast przewidziana w okresie pomiędzy postępowaniem kontrolnym a postępowaniem podatkowym. Jedynym odstępstwem od tej reguły jest właśnie § 3 art. 81b Ordynacji podatkowej, wyłączający prawo do korekty w zakresie podatku od towarów i usług. W tym zakresie zatem uprawnienie do dokonania korekty jest zawieszone nie tylko w okresie postępowania kontrolnego i podatkowego, ale również pomiędzy tymi postępowaniami. Zauważyć należy, że z treści wyżej komentowanego artykułu nie wynika, by brak uprawnienia do korekty deklaracji w okresie pomiędzy postępowaniem kontrolnym a postępowaniem podatkowym był związany ze stwierdzeniem podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości, tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Przepis ten stanowi wprost o zawieszeniu prawa do korekty podatku od towarów i usług w tym okresie, bez dodatkowych warunków (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 216/2006, LexPolonica nr 1513381).

W sprawie nie było także podstaw do zastosowania art. 14 c u.k.s., przewidującego możliwość złożenia takiej korekty, gdyż kontrolę w Spółce przeprowadzał organ podatkowy (urząd skarbowy), a nie urząd kontroli skarbowej. Ustawodawca zróżnicował te dwa rodzaje kontroli w dwóch odrębnych aktach prawnych, wskazując jedynie w u.k.s., w jakim zakresie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Nie można więc przenosić regulacji prawnej zawartej w art. 14 c u.k.s. do Ordynacji podatkowej.

Próba skorygowania przez stronę deklaracji VAT-7 za styczeń w deklaracji VAT-7 za luty 2007 r. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe. Deklaracja ta nie może przecież być uznana za korektę błędnej deklaracji za styczeń (nie może sanować popełnionych w niej błędów), której, jak to wyżej wskazano, strona nie mogła skutecznie złożyć. Skoro zatem rozliczenie za miesiąc styczeń 2007 r. było nieprawidłowe, organ podatkowy miał podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Podsumowując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa.

W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.