Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 873/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, art.65 ust. 1a, art. 65 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 4, par. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. "A.-T." s.c. J. D.-T. i K. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz P. "A.-T." s.c. J. D.-T. i K. T. 3276 zł (trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił P.W. "A" s.c. J. D.-T. & K. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie [...] zł. Podstawą wydania w/w rozstrzygnięcia były stwierdzone braki w oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze - oświadczenia nie posiadały, np. deklaracji kupującego, że nabyty olej opałowy zostanie zużyty na cele grzewcze.

W wyniku złożonego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie mające na celu zweryfikowanie pod względem materialnym oświadczeń przedłożonych przez podatnika.

W toku ponownie prowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie [...] zł. Organ nie uznał oświadczeń z dnia 12, 23, 27, 30 lipca 2007 r. na nazwiska: S. J., A. C., L. G. i R. B. o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, albowiem osoby te nie potwierdziły zakupu oleju w firmie skarżącej, bądź nie potwierdziły ilości zakupionego oleju. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że oświadczenia są niewiarygodne, albowiem nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. W związku z tym, sprzedaż oleju opałowego w ilościach określonych w tych oświadczeniach lub w ilościach przewyższających faktycznie nabytą nastąpiła bez wymaganego przepisami prawa oświadczenia. W ocenie organu, olej opałowy w tych sytuacjach został sprzedany przez podatnika z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "u.p.a.") poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego; 2) art. 65 ust. 1 a w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.a., poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania; 3) art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarcie niekompletnych bądź niepotwierdzonych danych w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego, warunkuje zastosowanie wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego; 4) art. 3 Dyrektywy Rady 95/601WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 r., nr 291/46), poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. w stosunku do strony jest właściwe mimo, iż nie udowodniono aby strona zużyła olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonała sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców; 5) art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji art. 65 ust. 1 a i ust. 2 u.p.a. oraz poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt K 22/05 mimo, iż jedyna obiektywna interpretacja art. 65 ust. 2 u.p.a. prowadzi do odmiennych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków; 6) art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p., poprzez nieudowodnienie stronie użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie ustalono, że zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji oświadczenia są dotknięte wadą materialną, tzn. osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego nie potwierdziły zakupu tego oleju w całości, bądź potwierdziły zakup w ilości innej, niż wskazana w oświadczeniu. Przesłuchana w charakterze świadka S. J. potwierdziła zakup jedynie częściowo. Natomiast A. C., L. G., A. B. i R. B. przesłuchani w charakterze świadków, nie potwierdzili zakupu oleju w firmie skarżącej. Oświadczenia tych osób nie są więc oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w związku z czym organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił im skuteczności i ustalił, że po stronie sprzedawcy, w dniu sprzedaży oleju opałowego powstał obowiązek podatkowy.

W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

- art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

- art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

- art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego;

- § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez jego niezastosowanie, mimo że strona dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000 litrów;

- art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L.03.283.51 ze zm.) dalej jako Dyrektywa 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w przepisach wspólnotowych;

- art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a u.p.a., a nadto poprzez prezentowanie dwóch sprzecznych stanowisk w zakresie interpretacji tego przepisu oraz niewskazanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym;

- art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na zeznaniach nabywców oraz nieudowodnienie skarżącej użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności

z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy zasadnie wymierzyły skarżącej podatek akcyzowy za lipiec 2007 r. na skutek zakwestionowania oświadczeń złożonych przez pięcioro osób wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczących wykorzystania oleju na cele opałowe. Organy uznały, że oświadczenia te nie potwierdzają stanu rzeczywistego co do ilości nabytego oleju, bądź nie potwierdzają zakupu tego oleju w całości, i w konsekwencji odmówiły zastosowania do sprzedaży tego oleju obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie natomiast strony oświadczenia potwierdzają stan rzeczywisty zarówno co do faktu jego sprzedaży, jak i ilości oleju w nich wykazanej.

Powyższe zagadnienie wymaga rozstrzygnięcia na tle przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Na podstawie art. 65 ust. 1 u.p.a., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie do art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie

z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Zgodnie natomiast z art. 65 ust 2 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów korzystając z powyższej delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosownie do § 4 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany

w przypadku tej sprzedaży:

- osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (§ 4 ust. 1 pkt 1);

- osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2).

Z kolei w myśl § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z powyższego wynika, że przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie, o ile spełnione są określone okoliczności faktyczne, ale również przedłożony zostanie szczególny dowód w postaci oświadczenia. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach, np: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 01 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 778/09, wyrok NSA z dnia 03 grudnia 2010 r., sygn. akt 751/09.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ zostały naruszone przepisu regulujące postępowanie przed organami podatkowymi. W uzasadnieniu tej decyzji organ przytoczył przepisy prawa, orzecznictwo sądów administracyjnych, jednakże bardzo ogólnie odniósł się do stanu faktycznego sprawy. Podnieść należy, że decyzja wydana przez organ odwoławczy liczy 21 stron, natomiast rozważania w zakresie stanu faktycznego sprawy organ zawarł w dwóch zdaniach. Dyrektor Izby Celnej stwierdził mianowicie, że "W toku prowadzonego postępowania przesłuchana w charakterze świadka S. J. potwierdziła zakup jedynie częściowo. Natomiast A. C., L. G., A. B. i R. B. przesłuchani w charakterze świadków, nie potwierdzili zakupu oleju w firmie A."

Stwierdzenie organu odwoławczego, że wskazani świadkowie nie potwierdzili zakupu oleju w spółce pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organu pierwszej instancji. Z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. wynika bowiem, że R. B., A. C. zeznali, że kupowali olej opałowy w firmie "A". Natomiast A. B. zeznał, że kupował olej (lub jego żona) na stacji paliw w R. Z zeznań J. B. wynika, że stacja ta należała do spółki. Z kolei L. G. – jak stwierdzono w decyzji organu pierwszej instancji – zeznał, że nie wie, czy kupował olej opałowy z firmy "A.", gdyż olej kupował z różnych firm w zależności od tego gdzie było taniej. Ustalenia te znajdują potwierdzenie także

w zeznaniach wskazanych osób. Ponadto z zeznań R. B., A. C. oraz A. i A. B. nie wynika, aby olej kupowali z innych firm, poza "A.". Inną natomiast kwestią jest to, że powyższe osoby w trakcie przesłuchań negowały podpisanie kwestionowanych oświadczeń oraz ilość zakupionego oleju, wskazanego w tych oświadczeniach. W sytuacji jednak gdy w zeznaniach nie jest negowany fakt dokonywania zakupu oleju od firmy "A.", natomiast kwestionowane jest złożenie oświadczeń dokumentujących jego zakup, rzeczą organu odwoławczego było wyjaśnienia tych rozbieżności w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, rozważając istniejące różnice przy zastosowaniu zasad doświadczenia życiowego oraz logiki. Podnieść należy, że według stanowiska strony, zawartego w odwołaniu, oświadczenia nabywców oleju wskazują na właściwe przeznaczenie oleju opałowego, zaś organ podatkowy nie udowodnił, aby zużycie oleju nastąpiło na cele niezgodne z prawem. Zdawkowe odniesienie się przez Dyrektora Izby Celnej do zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazanych rozbieżności nie tłumaczy, jak i, bez szerszego uzasadnienia, nie stanowi podstawy do podważenia stanowiska spółki. W tym kontekście zastrzeżenia budzi też stwierdzenie organu odwoławczego, że oświadczenia dotknięte są wadą materialną. Jest to konkluzja, która nie jest poparta analizą materiału dowodowego. W rezultacie, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego sporne oświadczenia nie mogą być podstawą stosowania obniżonej stawki podatkowej. Zadanie to nie należy do Sądu. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I FSK 542/11 sąd administracyjny nie jest od dokonywania ustaleń faktycznych, lecz od oceny legalności takich ustaleń.

Te same zastrzeżenia należy odnieść do stwierdzenia organu odwoławczego, że przesłuchana w charakterze świadka S. J. potwierdziła zakup oleju jedynie częściowo. Organ nie wyjaśnił jednak dlaczego zakup oleju przez wyżej wymienioną osobę nie uznał w całości za dokonany według stawki obniżonej. Nie wytłumaczył również w jakiej części nie neguje zakupu oleju według tej stawki. Należy zauważyć, że z chwilą wniesienia odwołania organ drugiej instancji jest zobowiązany ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę, a zatem rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dokonać samodzielnej jego oceny, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 112/98, wyrok WSA z dnia 17 listopada 2004 r., I SA/Ol 14/04).

Podkreślić trzeba, że zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Przepisy te zostały przez organ odwoławczy naruszone. Mając także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska wynikającą z art. 124 O.p. oraz obowiązek nałożony na organ podatkowy na mocy art. 210 § 4 O.p. polegający na przedstawianiu w decyzji nie tylko uzasadnienia prawnego, lecz także faktycznego, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wymogów wynikających z tych przepisów nie spełnia, a tym samym narusza prawo.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że organ odwoławczy w ramach kontroli odwoławczej jest zobowiązany, jak zaznaczono wyżej, po raz drugi rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiono w tym względzie następującą tezę: "Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji" (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 519/09). Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ ponownie przeanalizował materiał dowodowy i rozpatrzył go, co narusza też art. 127 O.p.

Na obecnym etapie Sąd nie przesądza, czy zakwestionowane oświadczenia dotknięte są wadą materialną, jak twierdzi organ, czy też odzwierciedlają stan rzeczywisty, jak podniesiono w skardze. Stwierdza wyłącznie, że zagadnienie to nie zostało należycie ocenione przez organ odwoławczy, a w konsekwencji doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie tut. Sądu nie ma natomiast znaczenia dla rozpatrywanej sprawy podnoszona przez stronę okoliczność, jak organ ocenił oświadczenia w innej sprawie. Przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd jest bowiem niniejsza sprawa. Zaskarżona decyzja podlega ocenie z punktu widzenia prawa, bez odniesienia jej do analogicznych decyzji innych podatników. Choć niewątpliwie wskazane jest, aby wobec podatników będących w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej zapadały podobne rozstrzygnięcia. Jednakże nie oznacza to, że rozstrzygnięcie jednej sprawy przez organ determinuje sposób rozstrzygania kolejnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji gdy, nabywca oleju opałowego odmawiał złożenia stosownego oświadczenia lub uniemożliwiał weryfikację prawdziwości danych niezbędnych do prawidłowego złożenia oświadczenia, to sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku i zastosować podwyższoną jego stawkę. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) ustawę tę stosuje się do osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych, które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, o ile przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy spoczywa więc obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa, a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić sprzedawca winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości, ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chce tego uczynić, to musi zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 47/10, Lex nr 784432; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2012r., sygn. akt III SA/Łd 408/12). Sąd w obecnym składzie przywołane poglądy w pełni podziela.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.). Stosownie do treści art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższy przepis uzależnia zatem wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 powołanej dyrektywy "poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy". Powyższe przepisy,

w ocenie Sądu, jednoznacznie wiążą powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność kwoty podatku z wystąpieniem zdarzeń wymienionych w art. 2 ust. 3, tj. przeznaczeniem do wykorzystania, oferowaniem na sprzedaż lub wykorzystaniem produktów energetycznych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE - Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, iż warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Jednocześnie zgodnie z art. 6 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę albo przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania. Polski ustawodawca zrealizował powyższe uprawnienie poprzez zróżnicowanie stawek podatkowych, tj. ustalając m.in. stawkę 2000 zł /1000 litrów gotowego wyrobu dla olejów przeznaczonych na cele napędowe oraz stawkę obniżoną 232 zł/1000 litrów dla olejów opałowych i olejów napędowych wykorzystywanych do celów opałowych. W tej sytuacji zarzut naruszenia wskazanych przepisów Dyrektywy 2003/96/WE jest nieuzasadniony.

Nieuprawniony jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85 poz. 799 ze zm.). W ocenie skarżącej we wcześniejszej fazie obrotu dokonano zakupu oleju opałowego, a w cenie wliczony był już podatek akcyzowy (232 zł/1000 litrów oleju). W związku z tym, obecnie przy wyliczeniu wysokości podatku akcyzowego

w oparciu o stawkę sankcyjną (2000 zł/1000 litr oleju) powinno się odliczyć wcześniej zapłaconą akcyzę według stawki 232 zł/1000 litr oleju.

W tym miejscu podać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej

z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z wymienionego przepisu wynika, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym co oznacza, iż jeżeli wyrób akcyzowy (olej opałowy) został nabyty z zapłaconą już akcyzą, to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W sytuacji, jak w przedmiotowej sprawie, na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu po spełnieniu przesłanek określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. W myśl § 2 ust. 4 wymienionego rozporządzenia, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie zaś z § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Analiza przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. wskazuje, że dotyczy on sytuacji, gdy zakupiony przez podatnika olej opałowy zostaje przeznaczony na inny cel niż cel grzewczy. Z przepisu tego wynika jednocześnie uprawnienie podatnika do obniżenia w tym zakresie należnego podatku o podatek już zapłacony. Tym samym sprzedaż taka nie zostanie podwójnie opodatkowana. Aby skorzystać z możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej we wcześniejszej fazie obrotu muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki określone w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. Jedną z takich przesłanek jest przedstawienie przez podatnika dowodu zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur lub faktur korygujących. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Podatnik ma więc obowiązek wykazania, że już wcześniej uiścił akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwać dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w § 9 pkt 1-3 rozporządzenia, aby dokonać stosowanego obniżenia podatku, jeżeli podatnik nie deklarował skorzystania z tego uprawnienia. Organy podatkowe nie są zatem zobowiązane do zastępowania podatnika w poszukiwaniu dowodów uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i obniżania należnego podatku, lecz to podatnik winien na etapie postępowania podatkowego wykazać, że spełnione zostały przesłanki określone

w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią § 9 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz.798 ze zm.) na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. W przypadku natomiast braku takiej informacji na fakturze, nabywca może zwrócić się do podatnika podatku akcyzowego o wystawienie faktury korygującej, uzupełnionej o tę informację, stosownie do § 17 wymienionego rozporządzenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że obniżenie akcyzy o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jest możliwe jedynie w razie złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku akcyzowego bądź spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., przy czym ciężar dowodu uiszczenia akcyzy spoczywa na podatniku, zaś organ podatkowy nie jest zobowiązany z urzędu do ustalania faktu zapłaty akcyzy przez kontrahenta podatnika (zob.: wyrok WSA w Łodzi z 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1347/07; wyroki WSA w Kielcach z 29 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Ke 298/11 i z 4 października 2011r., sygn. akt I SA/Ke 248/11, wyroki NSA z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10 i z 16 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1459/10, wyrok WSA w Szczecinie z 15 października2009 r., sygn. akt I SA/Sz 517/09, wyrok WSA w Lublinie z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 729/11, wyrok WSA w Krakowie z 16 kwietnia 2008r., sygn. akt. I SA/Kr 1345/07). Sąd w obecnym składzie podziela poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby spółka złożyła deklarację w zakresie podatku akcyzowego. W postępowaniu podatkowym nie wniosła również o obniżenie należnej akcyzy o kwotę podatku uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu. Po raz pierwszy taki wniosek został zgłoszony w skardze.

Zauważyć należy, że przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji zarówno z dnia [...] r. (decyzja została uchylona), jak i z dnia [...] r., organ wyznaczając na podstawie art. 200 § 1 O.p. termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału poinformował stronę o możliwości obniżenia kwoty akcyzy, załączając do postanowienia stosowną informację (akta adm. k. nr 165 i 247). Z akt sprawy wynika, że co najmniej od dnia 2 października 2009 r. (data doręczenia postanowienia o wyznaczeniu siedmiu dni, do którego załączono powyższą informację - k. nr 167) podatnik miał wiedzę o prawnej możliwości obniżenia akcyzy i warunkach, które należy spełnić, aby z tego prawa skorzystać. Pomimo znacznego upływu czasu od tej daty, nie wyraził on żadnej woli, co do skorzystania z tego prawa i nie przedłożył żadnych dowodów.

Ponadto Sąd zauważa, że w znajdujących się w aktach sprawy fakturach zakupu oleju opałowego nie podano kwot podatku akcyzowego zawartego w wartości towarów wskazanych w tych fakturach. Skarżąca nie przedstawiła również faktur korygujących zawierających taką informację. Nie przedstawiła zatem dowodów zapłaty podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawia takich dowodów zapłaty, to brak było podstaw do obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego, tym bardziej, że nie występował z wnioskiem o dokonanie obniżenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Wobec niespełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. niezasadny jest zarzut skarżącej naruszenia przepisów § 2 ust.4 i § 9 wymienionego rozporządzenia. Z uwagi jednak na uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, nie ma przeszkód (w przypadku, gdy wyrok tut. Sądu stanie się prawomocny), aby podatnik złożył wniosek o dokonanie obniżenia podatku akcyzowego poparty stosownymi dowodami.

W tej sytuacji, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skargę uwzględnił. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska