Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 871/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1, art. 2
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2635/12 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2635/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę W. G., importera prowadzącego działalność gospodarczą, jako Firma Handlowa "F." B. i W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...], w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony, jako "artykuły tradycyjne używane przy uroczystościach wielkanocnych" (poz. 2 SAD) klasyfikując go do pozycji 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Do zgłoszenia dołączył faktury, w których zgłoszone towary określono symbolami [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Zgłoszenie celne zostało podane kontroli formalnej, której pozytywny wynik spowodował objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określenie należności celnych i kwoty podatku od towarów i usług zgodnie z deklaracją importera.

Na skutek wątpliwości powstałych w wyniku kontroli post importowej w trybie art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz. U. WE L 302 z 19 października 1992 r., w skrócie WKC) powyższego zgłoszenia celnego organ wszczął z urzędu postępowanie celnopodatkowe zakończone decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnika Urzędu Celnego II w W., którą organ zmienił klasyfikację taryfową części importowanych towarów (sztucznych kur, kogutów i królików), określił kwotę długu celnego oraz określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, towary z poz. 2. SAD należało zaklasyfikować do kodu TARIC 3926 40 00 00 z konwencyjną stawką celną w wysokości 6,5 % wartości celnej oraz kwotą podatku VAT ze stawką 22%.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie postępowania wymagało uzupełnienia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zmienił klasyfikację taryfową importowanego towaru w postaci kur i kogutów (wykonanych z tworzywa sztucznego - styropianu i piór) oraz królików (wykonanych z tworzywa sztucznego, pokrytego materiałem imitującym futerko), deklarowaną w zgłoszeniu celnym, dla celów określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Importowane kury, koguty i króliki zaklasyfikowano do kodu TARIC 3926 40 00 00 ze stawką celną 6,5% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz kwoty podatku VAT ze stawką 22%, zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa VAT).

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślono, iż strona nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Wyjaśniono, że klasyfikacja towarów w Taryfie celnej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom Interpretacyjnym zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dalej wskazano, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6. Organ odwoławczy podkreślił, iż zastosowana w zaskarżonej decyzji klasyfikacja spornych towarów do kodu CN 3926 40 00 jest prawidłowa i wynika z reguły 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), co szczegółowo wyjaśnił na stronach 5-7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Również określenie wysokości podatku VAT od przedmiotowych towarów, organ odwoławczy uznał za określone prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, jak również naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i rażące naruszenie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez nieprawidłową klasyfikację przedmiotowego towaru do pozycji 3926. Zarzucono również rażące naruszenie art. 170 p.p.s.a poprzez nie wzięcie pod uwagę argumentacji zawartej w wyrokach NSA o sygnaturach I GSK: 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09, 467/09, 466/09, 532/09 i 529/09 oraz rażące naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu kulturoznawstwa celem stwierdzenia, czy przedmiotowe towary – z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji – mają charakter artykułu świątecznego, używanego w polskim kręgu kulturowym do dekoracji w okresie świąt Wielkanocnych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła m.in., że pozycja CN 9505 oraz Noty wyjaśniające nie wymagają, aby dany produkt miał koniecznie napisy i ornamenty kojarzące go ze świętami. Dla uznania świątecznego charakteru produktu wystarczy jego symbolika, jako całości w danej kulturze w konkretnym okresie roku. Bez znaczenia dla klasyfikacji celnej ma materiał, z którego wykonano korpusy kury/koguta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd I instancji podkreślił, iż przedmiotem importu był m.in. towar w postaci - kur i kogutów z tworzywa sztucznego i piór oraz królików plastikowych pokrytych materiałem imitującym futerko, sprowadzony w dniu [...] lutego 2007 r. zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD nr [...] (poz. 2) określony, jako "artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych". Zgłaszający sklasyfikował importowany towar do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 90 00 00) obejmującej z brzmienia: "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22% z powołaniem na reguły 3a, 3b i 3e ORINS. Organy celne dokonały zmiany taryfikacji towaru klasyfikując go do kodu TARIC 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej opierając się na wyjaśnieniach strony oraz zdjęciach spornego towaru.

Sąd I instancji podkreślił, ze klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Zgodnie z brzmieniem pozycji 3926, pozycja ta obejmuje – Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914.

Ponieważ skarżący importował kury i koguty, których korpus wykonano z tworzywa sztucznego (styropianu) oblepionego różnokolorowymi piórami oraz króliki wykonane z tworzywa sztucznego pokryte materiałem imitującym futro, biorąc pod uwagę brzmienie pozycji 3926 oraz treść komentarza, Sąd I instancji uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały sporny towar do tej pozycji. Opis towaru odpowiada, bowiem definicji tej pozycji.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez stronę pozycji CN 9505, Sąd zauważył, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane, jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne, jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku.

Dyrektor Izby Celnej – posiłkując się poglądami NSA i WSA, co do przesłanek kwalifikowania towaru do kodu CN 9595 – wykluczył klasyfikację towarów, jako artykułów do dekoracji świątecznych (wielkanocnych), co nastąpiło w oparciu o stan faktyczny sprawy, zaś zaskarżona decyzja w tym zakresie została, zdaniem Sądu I instancji, należycie uzasadniona. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że importowane towar w postaci kur, kogutów i królików, przez to, że mogą być wykorzystywane do dekoracji świątecznych nie staja się artykułami wielkanocnymi w rozumieniu Taryfy celnej. Sporne towary nie są rozpoznawalne, jako świąteczne, nie zostały zaprojektowane, jako artykuły świąteczne, nie posiadają żadnych elementów (napisów, symboli, zdobień, ornamentów świątecznych) i mogą być wykorzystywane w ciągu całego roku.

Tym samym Sąd ten uznał, że klasyfikacja spornego towaru do pozycji 3926 dokonana z zastosowaniem reguły 1, 3b i 6 ORINS, była prawidłowa. Sporne towary są wyrobami złożonymi, wykonanymi z tworzywa sztucznego i piór lub materiału imitującego futro, co powoduje, że nie mogą być klasyfikowane wyłącznie w oparciu o regułę 1 ORINS, ale regułę 3b. Wyroby z tworzyw sztucznych niewymienione z brzmienia w dziale 39Ttaryfy celnej należy taryfikować do pozycji 3926, obejmującej z brzmienia "artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914" . Dla piór prawidłowa klasyfikacja to pozycja 0505 (pióra i ich części) a dla sztucznych futer pozycja 4304. Pozycje te są równoważne, ale z racji, że zasadniczy charakter kur, kogutów i królików nadaje korpus wykonany z tworzywa sztucznego, a także dzioby, grzebienie, oczy i pazury zasadne jest klasyfikowanie spornych towarów do pozycji 3926.

Sąd I instancji zgodził się z organem, że sporne towary nie mogą być klasyfikowane do kodu 9505, który obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Również komentarz do pozycji 9505 "Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) wskazuje, że towary klasyfikowane, jako świąteczne muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne, jako artykułu świąteczne. Możliwość ich wykorzystywania w okresie świątecznym nie dowodzi, że będą uważane za wyroby świąteczne według przepisów prawa celnego i będą objęte pozycją 9505.

Za nieuzasadniony Sąd ten uznał zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego, rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Nie dopatrzył się również naruszenia prawa procesowego, w tym przepisów wskazanych w skardze. W ocenie Sądu I instancji decyzje w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów. Decyzje obu instancji zostały skonstruowane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawierają podstawę prawną, rozstrzygnięcie, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Przedmiotem oceny był cały materiał dowodowy, a ocena dowodów nie przekroczyła granic zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadniczy spór nie dotyczy też kwestii dowodowych, ale interpretacji przepisów w zakresie klasyfikacji celnej. Nie była też potrzebna opinia biegłego dla oceny świątecznego charakteru towaru, gdyż nie wymagała wiedzy specjalistycznej. Nie doszło tez do naruszenia art. 170 p.p.s.a., gdyż wskazane wyroki nie zostały wydane w rozpatrywanej sprawie.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniosła Firma Handlowa "F." B. i W. G. wnosząc o jego uchylenie w całości, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez niewłaściwe zastosowanie do importowanych towarów pozycji CN 3926,

2) reguły 1 ORINS poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie - z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji CN 3926 - artykuły niewymienione z brzmienia w dziale 39 Taryfy celnej powinny być w każdym przypadku klasyfikowane w obrębie pozycji CN 3926,w postaci sztucznych kwiatów powinny być klasyfikowane w obrębie pozycji 6702 CN;

II. naruszenie prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem:

a) art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz reguły 1 ORINS,

b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, – co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona wnioskowała również o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") o rozważenie wystąpienia w trybie prejudycjalnym o wykładnię aktu przyjętego przez instytucję Unii Europejskiej, tj. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie treści pozycji 9505 kodu TARIC oraz Not wyjaśniających do tej pozycji, tj. poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:

a) Czy aby zostać zaklasyfikowanymi w obrębie pozycji 9505, towary w każdym

przypadku muszą zawierać odciski, ornamenty, symbole lub napisy kojarzące je z konkretnymi świętami?

b) Czy w świetle brzmienia pozycji 9505 oraz Not wyjaśniających do niej, o przeznaczeniu towaru do użytku podczas określonego święta decyduje wyłącznie fakt posiadania przez te towary ornamentów, odcisków, symboli bądź napisów, czy też możliwym jest uznanie danego artykułu, jako świąteczny wyłącznie w oparciu o kojarzenie danego artykułu przez społeczność w obrębie kraju członkowskiego (lub grupy krajów) z konkretnymi świętami - nawet w przypadku, gdy artykuł taki nie posiada żadnych napisów, odcisków, ornamentów lub symboli?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy o sygn. akt I GSK 129/13, I GSK 275/13, I GSK 583/13, I GSK 843/13, I GSK 871/13, I GSK 927/13, I GSK 1040/13, I GSK 1422/1, I GSK 1915/13 i I GSK 2028/13 zostały połączone do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania.

Naczelny Sąd Administracyjny, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach, której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest, bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjnej oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. wydanej w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego z tytułu importu towarów, który stanowiły kury, koguty i króliki, wykonane z tworzywa sztucznego i ozdobione piórami lub sztucznym futrem (SAD nr [...] – poz. 2), a ponadto określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tego tytułu stwierdził, że decyzja ta odpowiada prawu. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów celnych, że uwzględniając stan importowanego towaru oraz zasady przyjęte na gruncie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, towar ten, zgodnie z regułą 1 i 3b ORINS, należało klasyfikować do pozycji 3926 Taryfy celnej "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3904", ze stawką 6,5% wartości celnej, a nie, jako "artykuły dekoracyjne wielkanocne" do kodu CN 9505 obejmującego artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów, ze stawką 2,7 % wartości celnej, jak uczyniła strona w zgłoszeniu celnym z [...] lutego 2007 r. Podważając prawidłowość tego stanowiska strona skarżąca kasacyjnie wywodziła natomiast, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie nie dawał podstaw do jednoznacznego klasyfikowania importowanego towaru do kodu CN 3926, a to z tego powodu, że organy celne nie ustaliły kluczowej, jej zdaniem, okoliczności faktycznej, z punktu widzenia, której importowany towar mógł być jednak klasyfikowany do kodu CN 9505, a mianowicie jego "wielkanocnego", czy też "świątecznego" charakteru, która to cecha towaru, gdy chodzi o jej potwierdzenie lub wykluczenie, powinna była ponadto stanowić przedmiot opinii biegłego. Podważając tym samym prawidłowość przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych podnosiła, że w konsekwencji nie dość, że doszło w sprawie do niewłaściwego zastosowania do importowanego towaru kodu CN 3926, to również i do błędnej interpretacji pozycji 9505 Taryfy celnej, a także do niewłaściwego zastosowania 1 reguły ORINIS, poprzez przyjęcie, że samo brzmienie opisu pozycji 3926 CN uzasadnia w każdym przypadku klasyfikowanie do niej sztucznych kur, kogutów i królików. Również inne wyroki WSA w W. w analogicznych sprawach wskazują na powinność organu w zasięgnięciu opinii biegłego celem ustalenia lub wykluczenia świątecznego charakteru spornego towaru.

Odnosząc się do tak zarysowanej istoty spotu prawnego w rozpatrywanej sprawie, w punkcie wyjścia podkreślić należy, że gdy uwzględnić przedmiot regulacji zawartej w art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz określone nią cele, nie może budzić żadnych wątpliwości, że jej istota, jak wprost i wyraźnie wynika z wprowadzenia do wymienionego aktu prawa unijnego, wyraża się przede wszystkim w tym, aby Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały stosowana była w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie. W tym też kontekście podkreślić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba, że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Wobec tego, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych, konieczność jednolitego i tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, bowiem, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek, jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną. W związku z tym, w doktrynie prawa podkreśla się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych, co stanowi jedynie jeden z elementów szerszej problematyki interpretacji europejskich przepisów prawnych. W tej mierze, nie można tracić z pola widzenia i tego aspektu analizowanego zagadnienia, który wiąże się z nakazem uwzględniania w procesie wykładni aktów prawa UE tego, aby treść pojęć, którymi na ich gruncie operuje prawodawca unijny uwzględniała ich "unijne znaczenie i kontekst". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie unijnym, Trybunał Sprawiedliwości, co do zasady, za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Lex 2007).

Ze wskazanego punktu widzenia, gdy podkreślić w tej mierze znaczenie dyrektywy jednolitego stosowania przepisów celnych, w tym rzecz jasna nomenklatury scalonej, przez wszystkie Państwa Członkowskie, stwierdzić należy, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej – nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, który przyjęty został w niej za podstawę wyrokowania, tj. innymi słowy stanu importowanego towaru, który nie był kwestionowany, lecz zagadnienia odnoszącego się wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym. Mianowicie, (oceny) prawidłowości klasyfikowania importowanego towaru w postaci sztucznych kur, kogutów i królików, do określonej pozycji Taryfy celnej, z uwagi na sposób jego wykonania, materiał, z którego został wytworzony oraz jego cechy, przeznaczenie i funkcje.

Dokonując oceny zasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, a przez ich pryzmat oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji podnieć należy na wstępie, że w dacie zgłoszenia celnego dokonanego w rozpoznawanej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 301 z 31 października 2006 r.

Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów wykładni Taryfy celnej zastosowanie znajduje także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz. UE. Nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r., str. 1). Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy klasyfikowany towar odpowiada danemu kodowi.

Klasyfikowany przez organy celne towar został opisany w fakturze przedstawionej przez stronę do zgłoszenia celnego, jako artykuły dekoracyjne wielkanocne, do których zaliczono kury, koguty, gniazda z kurami i kurczakami, kurczaki i króliki oraz jaja dekoracyjne i zadeklarowany przez stronę do pozycji CN 9505 (kod TARIC 9505109000), jako artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów. Ptaszki, motylki i bociany z tworzywa sztucznego i piór zaklasyfikowano do kodu 3926 (poz. 1 SAD).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd Sądu I instancji, który uznał stanowisko organów celnych, co do klasyfikacji celnej spornych towarów za prawidłowe, Tak opisany importowany towar podlega klasyfikacji taryfowej, zgodnie z regułą 1 i 3b ORINS, do poz. 3926 Taryfy celnej.

Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami (od 2-5). Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.

Sporne towary, jak już wyjaśniono powyżej, wykonano z tworzywa sztucznego, piór oraz materiału imitującego futro. Wyroby z tworzyw sztucznych niewymienione z brzmienia w dziale 39 Taryfy celnej należy klasyfikować do pozycji 3926, obejmującej z brzmienia: "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914." Natomiast dla piór właściwa jest pozycja 0505 obejmująca z brzmienia m.in. pióra i części piór. Dla sztucznych futer właściwa jest pozycja 4304. Kierując się zasadami klasyfikacji taryfowej, wynikającymi z brzmienia przywołanej reguły 3 ORINS, należy stwierdzić, iż skoro dwie pozycje odnoszą się tylko do części materiałów w wyrobie złożonym (0505 odnosi się tylko do piór, 3926 tylko do tworzyw sztucznych, 4304 tylko do sztucznych futer), to pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób (tu; kury i koguty) w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3a ORINS). Z powyższego wynika, iż spornych kur, kogutów i królików nie można klasyfikować w oparciu o postanowienia reguły 3a ORINS, gdyż zgodnie z jej brzmieniem, wszystkie pozycje możliwe do zastosowania są równoprawne, a towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej z nich. W tej sytuacji należy zastosować regułę 3b ORINS, zgodnie, z którą przy taryfikacji towaru, należy stosować pozycję, obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Zasadniczy charakter sprowadzonym kurom i kogutom nadaje materiał, z którego wykonano korpus kury/koguta, tj. tworzywo sztuczne, z którego ponadto zrobiono dzioby, grzebienie, oczy i pazury. Pióra użyte do wykonania spornych towarów stanowią jedynie dodatek, ponieważ podstawą spornych sztucznych zwierząt jest korpus wykonany z tworzywa sztucznego.

W związku z powyższym podzielić należy również stanowisko Sądu I instancji odnośnie do braku podstaw klasyfikowania omawianego towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505. Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Taryfy celnej oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one niemające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje; 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku - pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62; 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano - wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Przedstawiony opis, nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że zakwalifikowanie do pozycji 9505 Taryfy celnej spornego towaru nie znajduje podstaw prawnych, bowiem byłoby to nie do pogodzenia z regułą 1 i 3b ORINS, na podstawie, której sporny towar ten należy zaklasyfikować do pozycji 3926, obejmującej ""pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3904".

W kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzić należy również, że sam fakt, iż sporny towar pełni funkcję dekoracyjną, nie jest jeszcze wystarczającego uzasadnienia do klasyfikowania go do kodu CN 9505, pozycji 9505 10 - artykuły wielkanocne. Z tego mianowicie powodu, że wszystkie sztuczne kwiaty z istoty mają charakter dekoracyjny. Zatem zawarcie w wyjaśnieniach do pozycji 9505 informacji, że produkty nią objęte mogą mieć wartość dekoracyjną nie przyczynia się do rozgraniczenia z pozycją 3926. Nie ma, bowiem podstaw by przyjąć, że towar ten to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w okresie Wielkanocy" na terytorium UE. Tym bardziej, co podkreślił organ, ze przedmiotem importu były króliki a nie zające, a kury i koguty nie były rozpoznawalne, jako świąteczne.

Uwzględniając w tym kontekście treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej podnieść należy również, że towary, aby mogły być klasyfikowane, jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne, jako artykuły świąteczne. Sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że został on zaprojektowany i wyprodukowany wyłącznie, jako artykuły świąteczne jak również, że są one rozpoznawalne wyłącznie, jako artykuły świąteczne. W związku z tym, podkreślić należy, że ocena spełnienia przez towar tej cechy, którą jest jego charakterystyka wiążąca się ze wskazaną powyżej "wyłącznością" zaprojektowania, wyprodukowania oraz rozpoznawania, jako artykułu świątecznego, w świetle na wstępie poczynionych uwag, nie może pomijać konsekwencji wypływających z dyrektywy jednolitego stosowania unijnych przepisów celnych. Należałoby, więc przyjąć, że interpretowanie nieostrych pojęć "artykułu świątecznego", "artykułu tradycyjnie używanego w święta", "artykułu wyłącznie zaprojektowanego, wyprodukowanego i rozpoznawalnego, jako świąteczny", którymi operuje na gruncie omawianej regulacji prawodawca unijny, z punktu widzenia ich stosowania dla potrzeb konkretnego stanu faktycznego, nie może pomijać konieczności uwzględniania ich kontekstu unijnego.

W świetle okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy również, że oceny o prawidłowości stanowiska wyrażonego w kontrolowanym wyroku Sądu I instancji, nie podważają również, z uwagi na treść regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, i te argumenty strony skarżącej kasacyjnie, które budowała ona – bez szerszego jednak rozwinięcia – w przykładach wiążących informacji taryfowych mających świadczyć o zróżnicowaniu tradycji świątecznych, w tym również świątecznej symboliki.

Ponadto, uwzględniając dotychczas przedstawione uwagi oraz formułowane na ich gruncie argumenty, w tym w szczególności te, które odnoszą się celów ustanowienia unijnych przepisów celnych oraz potrzeby jednolitego ich stosowania we wszystkich Państwach Członkowskich, stanowisku strony skarżącej eksponującej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak potrzeby uwzględniania w procesie klasyfikacji spornych towarów takich ich elementów i cech, jak napisy, symbole, zdobienia, ornamentykę, które by wskazywały, że został one zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie, jako artykuły świąteczne jak również, że są one rozpoznawalne wyłącznie, jako artykuły świąteczne, a w jej miejsce - wobec braku uniwersalnego wymiaru "świąteczności" w poszczególnych państwach UE - potrzebę uwzględniania symboliki i zwyczajów danej społeczności, przeciwstawić należy, jako posiłkowy następujący argument. Mianowicie, zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 554/201 z dnia 19 czerwca 2012 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (NS), które wydane zostało w celu zapewnienia jednolitego stosowania NS, stanowiącej załącznik do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 oraz konieczności przyjęcia środków dotyczących klasyfikacji towaru określonego w załączniku do przywołanego rozporządzenia, stroik składający się ze sztucznych kwiatów (poisencji), liści i owoców (gałązki drzew iglastych i jagody), zgodnie z Regułą 1 ORINIS, jest klasyfikowany do kodu CN 67029000 i nie może być uważany za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505. Nie jest, bowiem on wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny, jako artykuł świąteczny i nie zawiera żadnych odcisków, ornamentów, symboli lub napisów, a w związku z tym nie jest przeznaczony do użytku podczas określonego święta. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, z przywołanego rozporządzenia jednoznacznie wynika, więc, że wskazana cecha towaru ma istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości klasyfikowania go do pozycji CN 9505.

Stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało, więc za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W związku z tym, jak na wstępie wskazano, istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, który przyjęty został w niej za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji - stan importowanego towaru nie był, bowiem sporny, – lecz kwestii wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym sprawy, tj. innymi słowy oceny prawidłowości zaklasyfikowania objętego zgłoszeniem celnym towaru do pozycji 3926 CN, który w dokumentach handlowych dołączonych do tego zgłoszenia opisany został, jako "artykuły dekoracyjne wielkanocne" stwierdzić należy, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej. W świetle przedstawionych powyżej argumentów, brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art.180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Sędzia del. Sędzia NSA Sędzia NSA

Małgorzata Jużków Hanna Kamińska W. Kręcisz