Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1565/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.5 a ust.6 i  art. 5b ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi D.K. i J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 4860,70 (cztery tysiące osiemset sześćdziesiąt 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2017 r. określająca J. i D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Pan D. K. (dalej: skarżący, podatnik) prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowe "A". W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w badanym roku podatkowym wystawił na rzecz Przedsiębiorstwa B- Ł. S. (dalej w skrócie: B-) faktury opiewające na łączną kwotę 125.839,32 zł, które zostały opłacone przelewem. Faktury te zostały wystawione w związku z umową zawartą pomiędzy podatnikiem a B- w dniu 21 grudnia 2006 r. o świadczenie usług pośrednictwa handlowego. Organ pierwszej instancji ocenił, że podatnik błędnie zakwalifikował przychody uzyskane od B- jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiły one bowiem przychody ze stosunku pracy. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 marca 2017 r. dokonał odmiennego od podatników rozliczenia ich zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok określając podatek należny w kwocie 36.931,- zł.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji podatnicy zarzucili organowi pierwszej instancji m.in. niezastosowanie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej także O.p., jak również błędną wykładnię art. 22 § 1 kodeksu pracy w zw. z art. 750 i art. 758 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że umowa o świadczenie usług, łącząca B- oraz D. K. nosiła cechy stosunku pracy. Zarzucili ponadto naruszenie art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego.

Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania podatników, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu jako przedmiot sporu organ wskazał na ustalenie źródła przychodów uzyskanych przez podatnika od B- - strona jako źródło tych przychodów wskazała pozarolniczą działalność gospodarczą, organ natomiast - stosunek pracy.

Dyrektor IAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w dniu 21 grudnia 2006 r. pomiędzy B- jako Zleceniodawcą oraz panem D. K. jako Zleceniobiorcą zawarta została umowa o świadczenie usług "pośrednictwa handlowego". Tymczasem faktury dotyczyły wykonania usług marketingowych. Podobnie w informacji o wysokości dochodu (poniesionej straty) podatnik jako rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej wskazał usługi marketingowe. Podatnik nie zgłosił też prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa.

Następnie organ przytoczył treść art. 5a pkt 6 u.p.d.f., z którego wynika, że przymiot działalności gospodarczej zyskują działania podejmowane przez podatnika we własnym imieniu w określonych dziedzinach w celu zarobkowym oraz w sposób zorganizowany i ciągły oraz treść art. 5b ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.f., który wprowadza dodatkowe zastrzeżenia.

Zdaniem Dyrektora IAS fakt wykonywania przez podatnika usług, czy to w zakresie pośrednictwa czy też marketingu we własnym imieniu nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które wskazywałyby, że wykonywał takie czynności pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowe "A". Co więcej, sprzeczne są wyjaśnienia J. K., pełnomocnika Przedsiębiorstwa B- oraz D. K. co do sporządzania zestawienia kosztów przejazdu, które miały stanowić element wynagrodzenia wypłacanego podatnikowi z tytułu świadczonych usług. W kontaktach z kontrahentami D. K. podawał adres mailowy D..K.@B.com.pl lub adres firmy B- ze wskazaniem swojego nazwiska. W korespondencji mailowej w danych adresowych wskazywał Dział Handlowy firmy B-, a jako numer kontaktowy, numer telefonu B-. W ocenie organu nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. dotycząca wykonywania usług pośrednictwa handlowego we własnym imieniu.

Zdaniem organu podatnik nie wykonywał też działalności w celach zarobkowych, ponieważ przez szereg lat deklarował osiąganie z działalności gospodarczej niewielkich dochodów lub strat.

Wreszcie działalność nie była wykonywana w sposób zorganizowany, na zewnątrz bowiem budynku, w którym mieściło się biuro podatnika (jedno z pomieszczeń w miejscu jego zamieszkania), brak było szyldu. Nie dysponował on też pieczątką, a w kontaktach z kontrahentami wskazywał adres mailowy oraz stronę internetową firmy B-.

Zdaniem organu, zostały też spełnione przesłanki wymienione w art. 5b ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.f. wykluczające możliwość uznania danej działalności za działalność gospodarczą.

Po pierwsze, nie można uznać, że podatnik ponosił odpowiedzialność za rezultat oraz wykonanie czynności stanowiących treść umowy. Podatnik jedynie oferował do sprzedaży towary B-, przyjmował w jej imieniu zamówienia, wskazywał ceny towarów, określał terminy dostaw i wystawiał dokumenty w imieniu B-. Nie ponosił natomiast odpowiedzialności wobec osób trzecich czy to w formie finansowej czy to w postaci konieczności rozwiązywania problemów, które wystąpiły w związku z jego działaniami. Organ wskazał na dowód w postaci notatki ze spotkania przesłanej przez D Sp. z o.o., z której wynika, że "problemy" z parametrami oleju chłodzącego były rozstrzygane przy udziale innych osób. To zatem firma B- ponosiła odpowiedzialność wobec kontrahentów za czynności związane ze sprzedażą swoich towarów.

Po drugie, materiał dowodowy wskazuje, że podatnik wykonywał czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego. Wprawdzie w umowie strony twierdziły, że podatnik miał samodzielnie organizować sposób wykonania zleconych usług, jednak organ nie dał temu wiary. Wskazał, że zgodnie z umową podatnik zobowiązany był przestrzegać regulaminów wewnętrznych obowiązujących w firmie B-, współpracować "ze służbami" i innymi podmiotami świadczącymi usługi na rzecz B- w kwestiach dotyczących organizacji wysyłki i przyjmowania towarów oraz w sprawach finansowych dotyczących świadczonych usług, przestrzegać ustalonego w firmie obiegu dokumentów. Firma B- zastrzegła sobie również prawo do sprawowania kontroli świadczonych usług. Zapisy te świadczą o tym, że podatnik wykonywał zlecone usługi w ramach podporządkowania.

Podatnik wykonywał też prace w miejscu i czasie wskazanym przez B-, na co pośrednio wskazuje to, że B- zwracał podatnikowi koszty przejazdów i noclegów po ich akceptacji. Ponadto, podatnik w korespondencji prowadzonej z kontrahentami wskazywał dane adresowe B-. J. K. w piśmie z dnia 10 marca 2016 r. wyjaśnił, że D. K. wykonywał usługi w siedzibie firmy (oraz u kontrahentów). Podatnikowi narzucono też obowiązek współpracy ze "służbami" i innymi podmiotami świadczącymi usługi na rzecz B- w kwestiach dotyczących organizacji wysyłki i przyjmowania towarów oraz w sprawach finansowych dotyczących świadczonych usług.

Wreszcie, po trzecie, podatnik nie ponosił ryzyka gospodarczego, bowiem z zapisów umowy wynika, że co miesiąc miał zagwarantowaną stałą kwotę wynagrodzenia w wysokości 1500 zł brutto, która nie była uzależniona od efektów jego pracy.

Odnosząc się do konieczności ponoszenia wydatków związanych z działalnością organ wskazał, że podatnik nie wykazał, aby wydatki związane z zakupem paliwa i noclegów wiązały się zawarciem konkretnych transakcji. Poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia podważają zaś związek tych wydatków z osiąganiem przez podatnika przychodów z działalności - opisane faktury dotyczące kosztów noclegów ponoszone były w celach prywatnych, a ich zaewidencjonowanie w kosztach uzyskania przychodu miało na celu obniżenie podstawy opodatkowania i stworzenie pozoru, że podatnik ponosił wydatki związane z realizacją usług wynikających z umowy zawartej z B.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył też wydatki wynikające z faktur wystawionych przez E Z. A. tytułem doradztwa informatycznego, brak jest jednak dowodów na rzeczywistych charakter tych usług. Faktury te zdaniem organu wystawione zostały dla pozoru ponoszenia wydatków związanych z realizacją usług wynikających z umowy zawartej z firmą B-.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom J. K., że podatnik jedynie sporadycznie korzystał z ogólnodostępnych i przeznaczonych dla współpracowników firmy B- przedmiotów, takich jak biurko, telefon, komputer oraz materiały biurowe. Niezależnie od tego, fakt, że firma B- nie obciążyła podatnika kasztami z tego tytułu, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.

W ocenie Dyrektora IAS, materiał dowodowy wskazuje, że podatnika i firmę B- łączył stosunek pracy w rozumieniu art. 22 kodeks pracy. Spełniony został warunek wykonywania przez pracownika określonej pracy pod kierownictwem pracodawcy w określonym miejscu i czasie oraz wypłata wynagrodzenia. Ponadto B- opłacała za podatnika składki na ubezpieczenie PZU.

Organ wskazał też, że jakkolwiek w umowie zawarto zapis, że podatnik ma prawo posługiwać się przy wykonywaniu czynności objętych umową osobami trzecimi, to jednak podatnik nie przedłożył żadnej umowy, która wskazywałaby że takie osoby zatrudniał. Z oświadczenia A. C. wynika, że pomagał on podatnikowi jedynie okazjonalnie jako członkowi rodziny w okresie, gdy podatnik przebywał w szpitalu oraz w czasie rehabilitacji, oświadczenie to nie podważa zatem twierdzeń organu, że podatnik samodzielnie świadczył pracę.

Zdaniem organu, analizowanej umowy nie można uznać za umowę agencyjną, po pierwsze bowiem, działalność wykonywana przez agenta powinna mieć charakter działalności gospodarczej co w sprawie nie miało miejsca, po drugie, kontrahenci traktowali podatnika jako osobę funkcjonującą w strukturze firmy B-, a nie jako agenta tej firmy.

Wnioski dowodowe strony zostały oddalone. Oddalono m.in. wniosek o przesłuchanie przedstawicieli B- celem wykazania, że pomiędzy tym podmiotem a podatnikiem nie istniał stosunek pracy. Z art. 188 O.p. wynika, że przedmiotem dowodu mogą być tylko okoliczności faktyczne a nie opinie świadka. Organ nie znalazł też podstaw do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze strony D. K., bowiem miał on możliwość składania oświadczeń i wyjaśnień w toku postępowania, nadto w piśmie z dnia 9 grudnia 2016 r. oświadczył, że nie wyraża zgody na przesłuchanie.

Zdaniem Dyrektora IAS, o tym jaka była wola i zamiar stron umowy nie może decydować treść złożonych przez nie oświadczeń lub zeznań ale całość faktycznie podejmowanych przez nie czynności. Oceny działań podejmowanych przez strony umowy należy dokonywać na podstawie dowodów źródłowych, a nie ich zeznań lub oświadczeń. Dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić dowodów źródłowych faktycznie dokumentujących zaistnienie określonych zdarzeń. Dlatego też oddalono wnioski dowodowe o przesłuchanie stron umowy o świadczenie usług celem wykazania zgodnej woli stron.

Organ zacytował treść art. 199a § 1, 2 i 3 O.p. i stwierdził, że organy podatkowe są uprawnione do oceny postanowień umów zawieranych przez podatników pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1. Naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

A. Błędną wykładnię art. 5b ust. 1 u.p.d.f. polegającą na przyjęciu, iż:

a) przepis ten ma zastosowanie także w sytuacji, gdy:

- D. K. przed zawarciem umowy z dnia 21 grudnia 2006 r. nie był pracownikiem przedsiębiorstwa B-, a zatem nie został zmuszony przez pracodawcę do przejścia na formę samozatrudnienia;

- obie strony umowy o świadczenie usług z dnia 21 grudnia 2006 r. dobrowolnie zaakceptowały i nadal akceptują warunki tej umowy;

- nie zachodzą łącznie 3 przesłanki nieuznania czynności za pozarolniczą działalność;

b) przesłanka odpowiedzialności zleceniodawcy za rezultat działalności podatnika ograniczona jest do czynności związanych z wykonywaniem usług a nie obejmuje zaciągania przez podatnika zobowiązań;

c) przesłanka wykonywania czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego jest spełniona, nawet wtedy gdy: podatnik korzysta z własnych środków lokomocji i łączności, samodzielnie ustala miejsca i czas spotkań z klientami, spotkania odbywają się poza siedzibą zlecającego - w weekendy, dni wolne i przez całą dobę;

d) przesłanki nie ponoszenia ryzyka gospodarczego nie należy utożsamiać z koniecznością ponoszenia wydatków związanych z działalnością, przy braku pewności co do osiągnięcia przychodów.

B. Błędną wykładnię art. 22 § 1 Kodeksu pracy w zw. z art. 300 Kodeksu pracy i cywilnego oraz 65 § 2 Kodeksu cywilnego polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy może ustalić, że strony umowy cywilnoprawnej łączy stosunek pracy wbrew woli oraz zamierzeniom stron, ujawnionym przez strony w umowie cywilnoprawnej oraz składanym w toku postępowania wyjaśnieniom, a także w sytuacji gdy strony wolę zawarcia umowy cywilnoprawnej ujawniały wobec osób trzecich (instytucjom państwowym), a także w sytuacji, gdy podatnik świadczył usługę poza siedzibą zleceniodawcy, przy użyciu własnych narzędzi i środków i w sytuacji, gdy nie były wobec niego stosowane żadne przepisy, wymagania, rygory oraz nie korzystał z uprawnień wynikających z kodeksu pracy.

C. Błędną wykładnię art. 758 § 1 w zw. z art. 65 § 2 kodeksu cywilnego polegającą na przyjęciu, że aby stosunek prawny łączący strony skategoryzować jako stosunek agencyjny wymagane jest posługiwanie się przez agenta tytułem "agent" w okoliczności gdy o istnieniu konkretnego stosunku pracy stanowi przede wszystkim zgodna wola i zamiar stron oraz cechy charakterystyczne dla tego stosunku, bez względu na tytuły stron tego stosunku.

2. Inne naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

A. Naruszenie art. 199 a § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 122 O.p., polegające na ustaleniu, że zgodnie z wolą i zamiarem stron celem zawarcia umowy o świadczenie usług z dnia 21 grudnia 2006 r. było nawiązanie stosunku pracy, mimo że:

- strony zawarły umowę cywilnoprawną, która nie posiadała cech umowy o pracę, a nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania stron i zawnioskowanych przez podatników świadków, co faktycznie wyklucza możliwość ustalenia zgodnej woli stron i zamiaru stron, zwłaszcza gdy strony jednoznacznie wskazywały, że zgodnie z ich wolą i zamiarem zawarły umowę cywilnoprawną, co potwierdza treść umowy oraz odpowiedzi stron na wezwania organów;

- wola zawarcia umowy cywilnoprawnej przez strony przejawiała się i nadal przejawia przez każde ich zachowanie - zarówno w czynnościach pomiędzy stronami, jak również w aktach - czynnościach zewnętrznych - w stosunku do organów i instytucji państwowych oraz osób trzecich:

B. Z daleko idącej ostrożności procesowej (bowiem podatnicy nie mają wątpliwości, że D. K. z B- łączył stosunek cywilnoprawny) podnieść należy zarzut naruszenia art. 199 a § 3 O.p. polegającego na niewystąpieniu do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego łączącego podatnika i B-, podczas gdy w sprawie istniał spór między podatnikiem a organem co do treści tego stosunku:

C. Naruszenie art. 188 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań podatnika oraz zeznań sześciu świadków, podczas gdy żądanie przeprowadzenia tych dowodów dotyczyło okoliczności istotnych, niestwierdzonych innymi dowodami, a żądanie przeprowadzenia dowodów odnosiło się do tezy dowodowej stwierdzonej na niekorzyść strony, a w takiej sytuacji organ ma obowiązek przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów;

D. Art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika i obywateli do organów podatkowych, w sposób jednostronny - ukierunkowany z góry na założony przez organ cel, albowiem wszelkie niejasności i sprzeczności były rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, jak również poprzez ograniczenie dowodów, zaniechanie dochodzenia prawdy materialnej, dokonywanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący wnieśli również o zobowiązanie organu do przeprowadzenia postępowania dowodowego obejmującego oddalone w toku postępowania wnioski dowodowe strony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Spór w sprawie dotyczy zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów uzyskiwanych przez pana D. K. z tytułu usług świadczonych przez niego na rzecz B- - podatnik przychody te kwalifikuje do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), organ natomiast - do przychodów ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f.).

Niewątpliwie jednoczesne zakwalifikowanie danego przychodu do dwóch różnych źródeł przychodów nie jest możliwe, a poszczególne źródła przychodów mają charakter rozłączny, co dotyczy oczywiście również źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.f.. Przeprowadzona wykładnia odnośnych przepisów powinna finalnie i w ostatecznym efekcie prowadzić do jednoznacznego przyporządkowania danych przychodów do jednego i tylko jednego źródła przychodów, w tym przypadku do przychodów z działalności gospodarczej lub ze stosunku pracy.

Kwestia, czy działalność prowadzona przez podatnika wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, leży w sferze ustaleń faktycznych. Przy dokonywaniu takich ustaleń jednolicie przyjmuje się, że decydujące znaczenie mają tutaj kryteria obiektywne z art. 5a pkt 6 u.p.d.f., nie zaś spełnienie jedynie warunków formalnych (np. zgłoszenie wykonywania działalności gospodarczej), czy też subiektywne przekonanie podatnika o charakterze prowadzonej działalności i uzyskiwanych przychodów. Choć więc, co do zasady, to sam podatnik podejmuje decyzję o zaliczeniu uzyskanego przychodu do konkretnego źródła, to jednak wybór ten nie jest dowolny i może podlegać weryfikacji przez organy podatkowe, właśnie z punktu widzenia przesłanek stanowiących znamiona działalności gospodarczej, określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. (por. wyroki NSA: z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt II FSK 704/09, z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 683/11, z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1938/11, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 508/12). Z tych powodów, chociaż regułą jest wyjaśnienie w pierwszej kolejności okoliczności faktycznych sprawy, a dopiero później przejście do analizy przepisów materialnoprawnych, w niniejszym przypadku kolejność tę należy odwrócić, gdyż wykładnia przepisów prawa materialnego dyktować będzie zakres niezbędnych do wykonania ustaleń faktycznych.

Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.f., pojęcie "działalność gospodarcza" - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we w własnym imieniu bez względu na jej rezultat z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.f..

W art. 5b ust. 1 u.p.d.f. zawarto tzw. negatywną definicję działalności gospodarczej, przyjmując, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się jednakże czynności, które łącznie spełniają trzy warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że uznanie danej działalności w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za działalność gospodarczą wymaga stwierdzenia, iż jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu. Pomimo stwierdzenia zaistnienia tych cech określonej działalności, tj. działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, działalność taka nie będzie mogła być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli przychody z takiej działalności zostały przez tę ustawę zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych wprost w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9 u.p.d.f.. Za działalność gospodarczą ustawodawca nie uznaje nadto aktywności podatnika, jeśli łącznie są spełnione trzy warunki, tj. odpowiedzialność za rezultat działalności ponosi podmiot zlecający wykonanie czynności, czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez zlecającego te czynności a wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009r, II FSK 1527/07, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 559/05, wyrok NSA z dnia 7 marca 2008 r., II FSK 965/07, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., II FSK 1002/10).

W art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. mowa jest o przychodach ze stosunku pracy. Nie jest kwestionowane, że chodzi o stosunek pracy w rozumieniu art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 108). Zgodnie z tym przepisem przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

W rozpatrywanej sprawie pan D. K. oraz B- zawarły w dniu 21 grudnia 2006 r. cywilnoprawną umowę o świadczenie usług polegających na pośrednictwie handlowym. Jakkolwiek organ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych o przesłuchanie stron tej umowy w celu ustalenia zgodnej woli i zamiaru stron, to z pisemnych wyjaśnień składanych w toku postępowania wynika, że obie strony tej umowy konsekwentnie podtrzymywały jej cywilnoprawny charakter. Organ jednak analizując treść tej umowy i sposób jej wykonania doszedł do wniosku, że strony umowy łączył stosunek pracy. Wprawdzie w podstawie prawnej decyzji nie zostały powołane art. 199a § 1 i 2 O.p., niemniej jednak w treści uzasadnienia organ powołał się na te przepisy. Z tych przepisów wywodzone jest upoważnienie dla organu do kwestionowania treści czynności prawnej zawartej między stronami umowy. Wynika z nich, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2).

Z powyższych przepisów wynika uprawnienie i jednocześnie obowiązek organów podatkowych do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej uwzględniającej rzeczywistą wolę stron i cel czynności prawnej oraz do ustalenia skutków podatkowych takiej czynności. Oznacza to, że interpretacja postanowień umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej danego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Organ może to uczynić przez przesłuchania osób bezpośrednio zainteresowanych lub też przy uwzględnieniu innych okoliczności, na przykład związanych z zawarciem umowy oraz dodatkowych dokumentów. Należy także pamiętać, co w tej sprawie szczególnie jest istotne, że czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Skutek prawny jest zatem objęty wolą stron dokonujących czynności. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że organ zobowiązany był wykazać, iż rzeczywistą wolą stron było nawiązanie stosunku pracy, a nie umowy cywilnoprawnej. Ze względu na fakt, że wykonywanie tych samych obowiązków co do zasady może mieć miejsce zarówno w ramach zatrudnienia pracowniczego lub cywilnoprawnego, co zostanie bliżej wyjaśnione niżej, nie jest zatem wystarczające wskazanie, że stosunek prawny łączący strony mógł zostać ukształtowany jako stosunek pracy ze względu na niektóre swoje cechy, lecz konieczne było udowodnienie przez organ, że taka była wola stron. Szczególnie podkreślić w tym miejscu należy spoczywający na organie ciężar dowodu w powyższym zakresie.

Ze względu na istotę sporu odnieść należy się do przepisów cywilnoprawnych dotyczących umowy zlecenia, które wskazane zostały w analizowanej umowie jako mające zastosowanie w zakresie w niej nieuregulowanym, jak i przepisów kodeksu pracy, które z kolei wskazane zostały przez organ.

Zgodnie z art. 734 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 750 kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do świadczenia na rzecz dającego zlecenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami. Cechą umowy zlecenia jest to, iż zleceniobiorca sam organizuje sobie sposób pracy, określa czas pracy, nie musi być także ta praca bezwarunkowo wykonywana osobiście, albowiem zleceniobiorca może też zastąpić się osobą trzecią na warunkach określonych w art. 738 § 1 kodeksu cywilnego. Umowa zlecenia jest umową należytej staranności, czyli zleceniobiorcy przysługuje roszczenie o wynagrodzenie, jeśli tylko nie można mu zarzucić niestaranności w sposobie prowadzenia spraw zleceniodawcy (nie odpowiada za rezultat podjętych działań). Każda ze stron może ją wypowiedzieć w każdym czasie, z zachowaniem jednak warunków określonych w art. 746 kodeksu cywilnego.

W ramach stosunku pracy natomiast praca jest wykonywana "na ryzyko" pracodawcy, który z reguły dostarcza pracownikowi narzędzi, materiałów i innych środków niezbędnych do wykonywania umówionych obowiązków oraz ponosi ujemne konsekwencje niezawinionych błędów popełnianych przez pracownika (tzw. ryzyko osobowe), a ponadto w zasadzie jest obowiązany spełniać wzajemne świadczenie na rzecz pracownika w przypadkach zakłóceń w funkcjonowaniu zakładu pracy, np. przestojów (tzw. ryzyko techniczne) lub złej kondycji ekonomicznej przedsiębiorstwa (tzw. ryzyko gospodarcze).

Jeśli zawarta przez strony umowa zawiera cechy (elementy) umowy o pracę oraz umowy cywilnej, wówczas dla oceny rodzaju stosunku prawnego decydujące jest ustalenie, które z tych cech mają charakter przeważający. Jeżeli natomiast umowa wykazuje wspólne cechy dla umowy o pracę i umowy prawa cywilnego z jednakowym ich nasileniem, o jej rodzaju decyduje zgodny zamiar stron i cel umowy, który może być wyrażony także w nazwie umowy. (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 4 marca 2005 r. sygn. akt II PK 334/04).

Sąd Najwyższy w wyroku z 20 marca 2017 r., sygn. akt II P 15/16, wskazał, że dopuszczalne jest także wykonywanie tych samych obowiązków zarówno w ramach zatrudnienia pracowniczego lub cywilnoprawnego, o ile nie sprzeciwiają się temu inne okoliczności (art. 3531 kodeksu cywilnego w związku z art. 300 kodeksu pracy). Zadecydować o podstawie zatrudnienia mogą strony umowy. Wola stron może więc decydować, jako że nie można zakładać, iż strony mające pełną zdolność do czynności prawnych miały zamiar zawrzeć umowę o innej treści (umowę o pracę) niż tę, którą zawarły (umowę zlecenia). O wyborze rodzaju podstawy prawnej zatrudnienia decydują zainteresowane strony (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 5 września 1997 r., I PKN 229/97 z dnia 28 stycznia 1998 r., II UKN 479/97; z dnia 7 marca 2006 r., I PK 146/05 z dnia 27 maja 2010 r., II PK 354/09 z dnia 4 lutego 2011 r., II PK 82/10). Regulacja z art. 22 § 1 i § 11 KP nie oznacza zatem prawnego domniemania stosunku pracy. Znaczenie tej uwagi dla dalszych rozważań należy podkreślić.

Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy nie można zgodzić się z oceną tych okoliczności dokonaną przez organ. Analiza akt sprawy oraz treści obu wydanych decyzji wskazuje, że zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy w sposób wybiórczy gromadziły i analizowały materiał dowodowy - oddalono wnioski dowodowe strony, które mogłyby podważyć przyjętą przez organ tezę o pracowniczym charakterze stosunku prawnego łączącego strony, a z dowodów już znajdujących się w aktach wyłuskano tylko te okoliczności, które do tej tezy pasowały, skrzętnie pomijając te, które jej w sposób wyraźny zaprzeczały. Uzasadnienie dla tego stwierdzenia z odniesieniem się do konkretnych przykładów zostanie przedstawione w dalszej części rozważań, w których Sąd odniesie się kolejno do argumentów organu w systematyce przyjętej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie można zgodzić się z organem, który wbrew jednoznacznej woli stron wyrażonej w umowie nadaje łączącemu je stosunkowi prawnemu charakter stosunku pracy, mimo że ani treść tej umowy ani sposób jej faktycznego wykonywania takiego charakteru nie potwierdza. Raz jeszcze powtórzyć należy, że nie istnieje domniemanie prawne stosunku pracy oraz że na organie ciążył obowiązek udowodnienia, że zamiarem stron wbrew brzmieniu umowy było zawarcie stosunku pracy. Temu obowiązkowi organ nie sprostał.

W rozpatrywanej sprawie nie sposób przede wszystkim mówić o podporzadkowaniu pracowniczym pana D. K., które stanowi swoistą linię demarkacyjną pozwalającą na wyróżnienie elementu konstrukcyjnego stosunku pracy. Na podporządkowanie pracownika składa się kierownictwo podmiotu zatrudniającego oraz wyznaczanie przez niego czasu i miejsca wykonywania pracy. Pod tym zakresem kryje się określony czas pracy i miejsce wykonywania czynności, podpisywanie listy obecności, podporządkowanie pracownika regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownictwa co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22.04.2015r., sygn. akt II PK 153/14, OSP 2016/6/62). Tymczasem w sprawie takich wyróżniających elementów brak. Zgodnie z § 2.1 analizowanej umowy "Zleceniobiorca samodzielnie ustala miejsce i termin wykonania czynności niezbędnych do wykonania umowy w szczególności samodzielnie ustala terminy i miejsca kontaktu z odbiorcami towarów Zleceniodawcy". Organ przytoczył kilka innych zapisów umownych, żaden jednak z nich nie jest sprzeczny z § 2.1 umowy i nie świadczy o podporządkowaniu pracowniczym. W szczególności nie świadczy o nim zobowiązanie podatnika do przestrzegania zasad obiegu dokumentów w firmie B- oraz współpracy z innymi podmiotami wykonującymi usługi na rzecz tej firmy lub jej pracownikami w zakresie organizacji wysyłki i przyjmowania towarów oraz spraw finansowych związanych zakresem świadczonych usług. Tego rodzaju zapisy umowne służą ułatwieniu stronom umowy współpracy. Organ sam przyznaje, że w interesie podmiotu świadczącego usługi w ramach działalności gospodarczej pozostaje zapewnienie sobie współpracy z pracownikami lub kontrahentami zlecającego, skoro umożliwi mu to wykonanie usługi lub przyspieszy jej realizację, jednakże jego zdaniem taki zapis powinien przyznawać podatnikowi uprawnienie, a nie obowiązek. Jest to argument niezrozumiały. Nie można mówić o podporządkowaniu pracowniczym lub jego braku w zależności od tego, czy owa współpraca zostanie w umowie cywilnoprawnej opisana jako obowiązek lub uprawnienie zleceniobiorcy - nadal pozostaje ona w interesie zleceniobiorcy, jak i zleceniodawcy, co też wypada zaznaczyć.

Żaden ze wskazanych przez organ zapisów umownych nie pozbawił skarżącego prawa do wyłącznego decydowania o sposobie poszukiwania kontrahentów i nawiązywania z nimi kontaktów, przedstawiania ofert, czy wreszcie terminie i miejscu kontaktów z kontrahentami.

O podporządkowaniu pracowniczym nie świadczy też zastrzeżenie w umowie prawa zlecającego do kontroli usług świadczonych przez Zleceniobiorcę na rzecz Zlecającego. Ogólna kontrola osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia, dokonywana przez zleceniodawcę z punktu widzenia rezultatów działalności nie świadczy o podporządkowaniu pracowniczym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II PK 9/11, Lex nr 1044012). Odpowiedzialność za wyniki działalności ze strony biorącego zlecenie i ich kontrola ze strony dającego zlecenie nie jest niczym osobliwym w stosunku zlecenia.

Organ nie wykazał też, aby sposób wykonania umowy pozbawiał skarżącego samodzielności w decydowaniu o miejscu i sposobie wykonania umówionych usług. Fakt, że koszty przejazdów oraz noclegów miały być zwracane panu D. K. po ich akceptacji przez B- nie wskazuje nawet pośrednio, że to ta firma decydowała o miejscu i czasie, w którym podatnik miał wykonywać zlecone czynności. Trudno sobie wyobrazić, aby firma B- miała być zobowiązana do zwrotu tych kosztów bez możliwości ich zweryfikowania. Ich akceptacja jest wyrazem dbałości B- o własne interesy a nie formą zlecania skarżącemu wykonania czynności pracowniczych.

O podporządkowaniu pracowniczym skarżącego nie świadczy też sporadyczne korzystanie przez niego z biurka bądź urządzeń biurowych w firmie B-. O pracowniczym statusie nie świadczy korzystanie z biura udostępnionego przez zleceniodawcę, a nawet, jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 24 listopada 2011 r. sygn. akt I PK 62/11 (OSP 2013 nr 7-8, poz. 71), korzystanie z samochodu służbowego, służbowego telefonu i wizytówek. Istotne jest, czy to zleceniodawca decyduje o miejscu, czasie i sposobie wykonywania czynności przez zleceniobiorcę, a tego w sprawie organ nie wykazał.

Wskazywanie przez skarżącego w kontaktach z klientami adresu firmy B- nie jest równoznaczne z wykonywaniem pracy w miejscu siedziby tej firmy. Z wyjaśnień skarżącego jak i J. K. wynikało, że skarżący przebywał w biurze B- sporadycznie, a swoje czynności wykonywał także z domu i u kontrahentów. Tego organ skutecznie nie podważył.

Obowiązek uzgodnienia z B- wizyty klienta w biurze B- jest oczywisty i także nie świadczy o podporządkowaniu pracowniczym, ale o profesjonalnym wykonywaniu usług pośrednictwa.

Nie jest kwestionowane, że skarżący sam wyszukiwał klientów, przygotowywał dla nich oferty, podpisywał z nimi umowy, korzystał z własnego samochodu w kontaktach z klientami. Firma B- nie ingerowała, kiedy, gdzie i z jakim klientem skarżący się spotyka, czy będzie obecny w biurze czy nie. Interesował ją efekt i za ten efekt przewidziane było wynagrodzenie. Skarżący nie podpisywał listy obecności i sam decydował o wykorzystaniu dni wolnych od pracy. Dokonana zatem przez organ ocena dowodów, że skarżący wykonywał zlecone prace pod kierownictwem firmy B- w określonym przez nią miejscu i czasie jest oceną dowolną - nie znajduje ona potwierdzenia ani w treści umowy, ani w sferze jej faktycznego wykonywania.

Już sam zatem brak istnienia podporządkowania pracowniczego uniemożliwia uznanie łączącego D. K. i B- stosunku prawnego za stosunek pracy, zwłaszcza wobec jednoznacznej woli stron zawarcia umowy cywilnoprawnej, której istnienia organ nie zdołał zanegować.

W tej sytuacji wystarczy skrótowo jedynie odnieść się do kwestii wynagrodzenia i korzystania z urlopów, które organ także dowolnie ocenił jako świadczące o istnieniu stosunku pracy. Organ powołał się na zapis § 3.4 umowy, cyt. "Strony ustalają wyjściowy poziom wynagrodzenia, stanowiący podstawę do obliczenia wynagrodzenia zgodnie z § 3.3 na kwotę 1500 zł brutto miesięcznie", wywodząc z tego, że został spełniony warunek zatrudnienia podatnika za wynagrodzeniem w rozumieniu kodeksu pracy. Pominął jednak organ jako najwyraźniej niepasującą do postawionej tezy treść § 3.2 umowy, z którego wynika, że wynagrodzenie nie przysługuje za okresy, w których usługi na podstawie uzgodnienia stron umowy lub z przyczyn od stron niezależnych nie będą wykonywane.

Organ wytknął podatnikowi, że nie jest konsekwentny co do tego czy korzystał z urlopów czy nie. Nie zmienia to jednak faktu, że organ nie udowodnił, aby to B- decydowała o dniach wolnych od pracy dla skarżącego. Nie wynika to ani z treści umowy, ani z żadnych innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Także zatem i ta okoliczność przeczy tezie organu o podporządkowaniu pracowniczym skarżącego.

Wreszcie zaznaczyć należy, że zastrzeżenie umowne pozwalające na wykonanie przez skarżącego czynności także przy pomocy osób trzecich związanych ze Zleceniobiorcą stosunkiem pracy albo umową cywilnoprawną (§ 2.4 umowy) także nie pozwala na uznanie tego stosunku prawnego za stosunek pracy, którego zasadniczą cechą jest osobiste świadczenie pracy. Okoliczność, że skarżący z możliwości tej nie korzystał, zwłaszcza w świetle pozostałych okoliczności sprawy, nie potwierdza tezy organu o pracowniczym charakterze stosunku prawnego łączącego strony umowy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że dokonana przez organ ocena dowodów była dowolna, wykraczając poza granice wyznaczone przez art. 191 O.p.. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena ta, nie może zostać uznana za odpowiadającą tym warunkom w sytuacji, gdy organ uwzględnia jedynie te fragmenty umowy, które pasują do przyjętej tezy, a pomija inne, które tezie tej przeczą. Treść zawartej umowy analizowana w całości nie pozwala na uznanie jej za umowę o pracę, a organ nie wykazał też, aby sposób wykonania tej umowy odbiegał od jej treści.

Przechodząc do kwalifikacji omawianego źródła przychodu do pozarolniczej działalności gospodarczej należy wpierw odnieść się do przesłanek pozytywnych z art. 6a pkt 6 u.p.d.f., a następnie do przesłanek negatywnych z art. 5b u st. 1 pkt 1-3 u.p.d.f..

Odnosząc się do argumentacji organu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że różnice w nazewnictwie usług - w umowie nazwanych usługami pośrednictwa handlowego, a w fakturach usługami marketingowymi - pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro materialna strona tych usług nie jest kwestionowana. Takiego znaczenia dla rozstrzygnięcia owej różnicy w nazewnictwie organ zresztą nie wskazał, ograniczając się wyłącznie do jej zauważenia.

W kwestii przesłanek warunkujących możliwość zakwalifikowania danej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej wynikających z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. należy uznać, że spełnienie pierwszej z nich, dotyczącej wykonywania działalności przez skarżącego we własnym imieniu, nie budzi wątpliwości. Kwestionując istnienie tej przesłanki organ powoływał się na fakt, że skarżący w kontaktach z kontrahentami nie wskazywał, aby działał we własnym imieniu, tylko występował jako przedstawiciel firmy B-. Należy jednak zwrócić uwagę, że źródłem przychodów skarżącego była umowa o świadczenie usług zawarta z B-. To na rzecz tego Przedsiębiorstwa skarżący świadczył usługi, za które otrzymywał wynagrodzenie. W umowie tej skarżący zobowiązał się wobec B- do wykonania "we własnym imieniu i na własny rachunek" usług polegających na pośrednictwie handlowym. Dla uznania, że skarżący działał we własnym imieniu i na własny rachunek, nie było konieczne ujawnienie wobec osób trzecich - kontrahentów - tego stosunku prawnego jako podstawy jego upoważnienia do działania w imieniu B-. Wynika to z istoty tej umowy - rolą pośrednika jest pozyskiwanie kontrahentów na rzecz zleceniodawcy, a nie sprzedaż towarów, logiczne jest zatem, że w korespondencji z kontrahentami skarżący podawał dane dostawcy, czyli B-. Istotny jest fakt, że usługi wobec B- świadczył we własnym imieniu i na własny rachunek, a świadomość kontrahentów co do podstawy umocowania D. K. do działania w imieniu B- (pracownik czy przedstawiciel handlowy w ramach samozatrudnienia), pozostaje bez znaczenia dla oceny omawianej przesłanki.

Błędne jest też stanowisko organu, że o prowadzeniu działalności w celach zarobkowych (przesłanka druga) nie może być mowy w sytuacji, gdy działalność ta nie jest dochodowa - organ wskazał tu na niewielkie dochody osiągane przez skarżącego, a czasem też na poniesienie straty. Podstawową cechą działalności gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.f. jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Pogląd organu uzależniający zarobkowy charakter działalności od faktycznego osiągnięcia zysku rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa.

Wreszcie, w ocenie Sądu, organ nie wykazał, aby działalność skarżącego nie miała charakteru zorganizowanego. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej, organ jednak zdaje się przykładać nadmierną wagę do tego aspektu zarzucając podatnikowi, że nie posiadał szyldu i pieczątki oraz że posługiwał się w kontaktach handlowych mailem i adresem firmy B-. Są to jednak okoliczności zupełnie nieistotne w świetle niekwestionowanego faktu, że skarżący umówione usługi w rzeczywistości wykonywał. Obejmowały one wyszukiwanie klientów, przygotowywanie ofert, dokonywanie analiz cenowych na produkty z branży naftowej, wyjazdy służbowe, rozmowy telefoniczne i wiele innych czynności, które niewątpliwie świadczą o zorganizowanym charakterze działalności. Przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. W literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21).

Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i in.).

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że wszystkie przesłanki wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. zostały spełnione - działalność prowadzona była przez skarżącego we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.

Zgodnie z cytowanym na wstępie przepisem art. 5b ust. 1 u.p.d.f., za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Organ nie wykazał, aby którakolwiek z ww. przesłanek negatywnych zaistniała.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki związanej z odpowiedzialnością zlecającego za rezultaty czynności wykonywanych przez zleceniobiorcę wobec osób trzecich organ wskazał, że skarżący nie ponosił odpowiedzialności za wady sprzedawanego towaru - powołał się na notatkę ze spotkania u kontrahenta, na którym omawiano problemy z parametrami oleju chłodzącego. Argument ten jest jednak chybiony, bowiem skarżący nie będąc sprzedawcą nie mógł odpowiadać za wady sprzedawanego przez B- towaru. Jego odpowiedzialność może być rozpatrywana wyłącznie w kategoriach odpowiedzialności pośrednika, a w tym zakresie organ nie wskazał, aby takiej odpowiedzialności skarżący nie ponosił. Zarzucił organ, że skarżący nie przedstawił dowodów na ponoszenie odpowiedzialności wobec kontrahentów B-, z którymi miał zawierać umowy jako pośrednik, jednak nie wyjaśnił, o jakie dowody chodzi, co czyni przedstawioną argumentację chybioną. Jeżeli organ twierdzi, że to zleceniodawca ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania skarżącego wykonywane w ramach pośrednictwa (nie chodzi tu o odpowiedzialność B- jako sprzedawcy towarów), to powinien przedstawić dowód, na którym twierdzenie to opiera, bowiem to na nim ciąży obowiązek wykazania okoliczności podważających deklarowaną wolę stron. Fakt, że z materiału dowodowego nie wynika, aby w związku z działalnością skarżącego powstały "problemy", które należałoby rozwiązać (str. 18 decyzji), nie oznacza, że gdyby wystąpiły, skarżący odpowiedzialności za nie by nie ponosił. W każdym razie, organ tego rodzaju wyłączenia odpowiedzialności nie wykazał. Raz jeszcze należy podkreślić, że odpowiedzialność sprzedawcy z tytułu zawartej umowy sprzedaży nie jest odpowiedzialnością zleceniodawcy wobec osób trzecich za działania pośrednika, o której mowa w art. 5b ust. 1 pkt 1 u.p.d.f..

Organ dokonując analizy wspomnianej przesłanki pominął też treść § 4.1. i § 4.2 spornej umowy, z których wynika, że Zleceniobiorca może korzystać ze środków Zleceniodawcy niezbędnych do wykonania czynności objętych umową, których wykonanie wymaga użycia takich środków; Zleceniobiorca zobowiązuje się przy wykonywaniu umowy środki te wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem i odpowiada za szkody wyrządzone wskutek niewłaściwego użycia tych środków. Także zatem i ten zapis umowny przeczy tezie organu, wskazuje bowiem na jedną z form odpowiedzialności ponoszonej przez skarżącego jako Zleceniobiorcy.

Wreszcie zaznaczyć należy, że tylko łączne spełnienie trzech przesłanek wymienionych w art. 5b ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.f. mogłoby skutkować odmową zakwalifikowania danej działalności do źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje.

Kwestia wykonywania czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności (art. 5b ust. 1 pkt 2 u.p.d.f.), została omówiona wyżej w części dotyczącej analizy podporządkowania pracowniczego. Wystarczy powtórzyć, że teza organu o braku samodzielności skarżącego przy wykonywaniu zleconych czynności nie znalazła potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Organ pominął treść § 2.1 umowy, z którego wprost wynika, że zleceniobiorca samodzielnie ustala miejsce i termin wykonania czynności niezbędnych do wykonania umowy, w szczególności samodzielnie ustala terminy i miejsca kontaktu z odbiorcami towarów Zleceniodawcy. Z materiału dowodowego nie wynika, aby sposób wykonania umowy w tym punkcie odbiegał od jej treści. Organ nie wykazał, aby skarżący podlegał kierownictwu ze strony B- przy wyszukiwaniu i kontaktowaniu się z kontrahentami. Wymóg uzgodnienia terminu spotkania przedstawicieli B- z danym kontrahentem jest logiczny i nie świadczy o podleganiu kierownictwu. Również, ogólne postanowienie o prawie do kontroli sposobu wykonywania przez skarżącego usług o takim podleganiu nie świadczy. Wyznaczanie ogólnych ram współpracy zleceniodawcy i wykonawcy nie może być uznawane za wykonywanie pracy pod kontrolą zleceniodawcy, szczególnie jeśli to wykonawca decyduje o sposobie i innych kluczowych aspektach realizacji danej usługi.

Trzecią przesłanką jest brak ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Sąd podziela w tym względzie pogląd skarżących, iż chodzi tu o konieczność ponoszenia wydatków związanych z działalnością przy braku pewności co do osiągnięcia przychodów.

Fakt, że w umowie przewidziano minimalne wynagrodzenie dla skarżącego w kwocie 1.500 zł brutto - choć skarżący taki charakter tego postanowienia umownego neguje wyjaśniając, że dotyczy ono ustalenia podstawy obliczenia wynagrodzenia - nie świadczy o braku ryzyka gospodarczego. Organ pominął też w tym punkcie treść § 3.2 umowy, o czym też już była mowa, z którego wynika, że wynagrodzenie za czas niewykonywania usług skarżącemu nie przysługuje.

Również fakt, że część faktur kosztowych związanych z zakupem paliwa i noclegów oraz usług doradztwa internetowego organ zakwestionował, nie oznacza, że skarżący żadnych kosztów związanych z wykonywaną działalnością nie ponosił, skoro kontaktował się z kontrahentami i zleceniodawcą telefonicznie i osobiście, podróżował własnym samochodem, przygotowywał oferty itp..

O braku ryzyka gospodarczego nie świadczy też fakt, że B- nie obciążała skarżącego kosztami korzystania z biurka i urządzeń biurowych. Jak wyjaśniła, miało to miejsce sporadycznie i następowało w interesie B-. Wyjaśnień tych organ nie podważył, nie wskazał też, w jaki sposób jego zdaniem należałoby wyliczyć koszt udostępnienia podatnikowi biurka i urządzeń biurowych. Nieadekwatne w tym kontekście są przytoczone przez organ orzeczenia dotyczące racjonalności działań podatnika i stosowania wykładni gospodarczej (ekonomicznej). Nie jest do końca jasne, co organ kwestionuje jako nieracjonalne - czy fakt udostępnienia podatnikowi przez B- biurka i urządzeń czy ich nieodpłatny charakter. W obu przypadkach faktem pozostaje, że organ nie zdołał wykazać, aby skarżący nie ponosił żadnych kosztów swojej działalności, co było istotą rozważań dotyczących art. 5b ust. 1 pkt 3 u.p.d.f..

Podsumowując Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku organu, usługi na rzecz B- świadczone były przez D. K. w badanym okresie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie w ramach stosunku pracy.

Sąd nie rozstrzyga, czy strony łączyła umowa zlecenia, umowa agencyjna, czy inna jeszcze umowa cywilnoprawna, nie ma to bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

W ocenie Sądu także w zakresie oceny przesłanek z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.f. dokonana przez organ ocena dowodów musi zostać uznana za dowolną, nieodpowiadającą standardom art. 191 O.p.. Ocena ta była bowiem wybiórcza, nie uwzględniała całego materiału dowodowego, co opisano wyżej.

Konsekwencją stwierdzonych uchybień procesowych było niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Organ nie wykazał, jak wymaga tego art. 199a § 1-2 O.p., aby rzeczywistą treścią umowy z dnia 21 grudnia 2006 r. było zawarcie umowy o pracę, w związku z czym błędne było zakwalifikowanie spornych przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f.. Dowolna ocena dowodów dokonana w tej sprawie przez organ doprowadziła również do niezastosowania art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.f., mimo spełnienia wszystkich warunków wynikających z tych przepisów pozwalających na zakwalifikowanie przychodów skarżącego do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ocenę tę, organ uwzględni ponownie rozpatrując sprawę. W ponownym postępowaniu organ dokona rozliczenia należnego podatku uwzględniając zasady właściwe dla źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dotyczy to w szczególności kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie odnosił się do kwestii rzetelności przedstawionych przez skarżącego dowodów dokumentujących poniesione wydatki, byłoby to bowiem przedwczesne. Organ powinien zbadać tę kwestię mając szczególnie na uwadze prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu i jej prawo do składania wniosków dowodowych, które powinny być uwzględnianie, o ile spełniają wymogi z art. 188 O.p..

Końcowo Sąd stwierdza, że uzasadnienie dla oddalenia wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania zgodnego zamiaru stron umowy było błędne. Organ stwierdził bowiem, że braki w dokumentacji źródłowej nie mogą zostać zastąpione zeznaniami świadków i powołał się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r. II FSK 2891/14, w myśl którego, cyt. "nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są pisemne oświadczenia lub zeznania kontrahentów". Wyrok ten i teza w nim zawarta są nieadekwatne do stanu faktycznego tej sprawy. Zgodzić należy się, że koszt uzyskana przychodu powinien zostać właściwie udokumentowany i braku takiego dokumentu nie można zastąpić zeznaniami świadków, jednak w niniejszej sprawie przedmiotem dowodu nie miał być poniesiony koszt, ale zgodny zamiar i wola stron czynności prawnej. Brak jest przeszkód, aby wola ta i zamiar dowodzone były za pomocą zeznań stron takiej umowy. Co więcej, jest to jeden z ważniejszych dowodów w tego typu sprawach. Organ nie wskazał przy tym, jakie dokumenty źródłowe podatnik miałby przedstawić celem wykazania zamiaru stron czynności prawnej. Niemniej jednak wobec ustalenia, że zgromadzony materiał dowodowy i jego prawidłowa ocena uwzględniająca wszystkie okoliczności sprawy potwierdza stanowisko strony co do charakteru prowadzonej działalności, kontynuowanie postępowania dowodowego w tym kierunku było zbędne. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okoliczność, że strony łączył stosunek cywilnoprawny a usługi wykonywane były w ramach działalności gospodarczej została wykazana wystarczająco innymi dowodami.

Sąd nie odnosił się do wszystkich wątków poruszonych w uzasadnieniu decyzji jak i w skardze, a jedynie do tych, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 4654 zł, na którą składa się wpis sądowy uiszczony od skargi w kwocie 1.037 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 3.600 zł.

Zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a., do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W ocenie Sądu, brak jest w sprawie okoliczności uzasadniających przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia trzykrotnie przekraczającego stawkę przewidzianą w § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. Okoliczności wskazane przez pełnomocnika we wniosku - konieczność analizy materiału dowodowego, wydanych w sprawie rozstrzygnięć, analizy stanu prawnego, przygotowanie skargi - są to czynności typowe dla prawidłowej realizacji obowiązków pełnomocnika. Materiał dowodowy nie był przy tym aż tak obszerny (2 tomy akt), a sprawa tak zawiła, aby uzasadniała tezę o zwiększonym nakładzie pracy pełnomocnika. Nadto zauważyć należy, że na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania cztery sprawy skarżących dotyczące czterech kolejnych lat podatkowych, o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. W postanowieniu z dnia 30 września 2004 r., FZ 341/04, NSA stwierdził, z czym należy się zgodzić, że "seryjny" charakter takich spraw uzasadnia zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według stawki minimalnej.

Sąd zasądził na rzecz strony zwrot kwoty 17 zł uiszczonej od pełnomocnictwa, taka kwota została bowiem udokumentowana (k. 25). Pełnomocnik nie wykazał aby poniósł wydatek w kwocie 40 zł na "opłata skarbowa od pełnomocnictwa + koszt jej przelewu x 2".

Nie zostały również udokumentowane wydatki poniesione tytułem korespondencji procesowej. Na kopertach brak jest informacji o sumie uiszczonej za przesyłkę, a innych dowodów pełnomocnik nie przedstawił.

Brak było także podstawy do uwzględnienia kosztów przejazdu pełnomocnika do Sądu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 16 kwietnia 2014 r. II FSK 838/13, tylko w sytuacji, gdy sąd w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy zarządzi stawienie się strony lub pełnomocnika na podstawie art. 91 § 3 p.p.s.a. możliwe jest wnioskowanie o zwrot kosztów podróży. Skoro stawiennictwo pełnomocnika na rozprawie nie jest obowiązkowe, o czym został on pouczony w zawiadomieniu o terminie posiedzenia, to nie ma podstaw do zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów przejazdu. Należy też zauważyć, że pełnomocnik nie wykazał poniesionych z tego tytułu kosztów przejazdu, a samo wyliczenie dotyczące poniesionych wydatków jest niewystarczające.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl..

DSz