Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 262/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi E Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za poszczególne miesiące od stycznia 2010r. do czerwca 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 15.815 zł (piętnaście tysięcy osiemset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca – E Sp. z o.o. – złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2013 r., którą to organ I instancji odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r. w ogólnej kwocie 859.806 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu 26 października 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r.. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji POG-4 wraz z załącznikami za ten okres. W piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r. pełnomocnik wskazał wysokość nadpłaty za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za poszczególne miesiące.

Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik złożył odwołanie. Wskazał, że zaskarżona decyzja narusza art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych; art. 45a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych; art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; artykułu 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 akapit pierwszy pkt 1),3),4) i 11) Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Wskazał również na naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, przepisów Konstytucji w związku z przepisami Aktu przystąpienia (...) Rzeczpospolitej Polskiej (...) oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003r. dotyczącym przystąpienia m.in. Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Pełnomocnik skarżącej w odwołaniu podał, że decyzja organu I instancji narusza zasady wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a w szczególności z orzeczenia z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 F Sp. z o.o. , G Sp. z o.o., F Sp. z o.o. przeciw Dyrektorowi Izby Celnej. W ocenie skarżącej zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych mimo, iż w połączeniu z innymi przepisami ustawy stanowił przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której jednak przed jej uchwaleniem ustawa o grach hazardowych nie została poddana. Skarżąca wskazała, że wprowadzenie od 1 stycznia 2012 r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2013 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych jest aktem obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. Nie została ona w części dotyczącej przedmiotu postępowania uchylona ani też zmieniona, Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodnością z Konstytucją, jak również Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej wprowadzeniu z naruszeniem prawa wspólnotowego. Organ nie stwierdził kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Dalej organ wskazał, że przedmiotem postępowania organu I instancji było ustalenie czy skorygowane deklaracje dla podatku od gier POG-4 złożone przez stronę przy wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od gier - zasługiwały na uwzględnienie. A zatem postępowanie podatkowe obejmowało kwestię związaną z faktem uznania przez organ czy istniały materialno-prawne przesłanki do ich akceptacji. Organ wskazał, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem obowiązującym i wydanym zgodnie z prawodawstwem unijnym. Zatem stawka ryczałtowa określona w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w wysokości 2.000 zł od gier urządzanych na każdym automacie jest aktualna i obowiązująca.

Od przedmiotowej decyzji skarżąca spółka złożyła skargę. W skardze podniosła zarzuty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szerokim uzasadnieniu skargi strona przede wszystkim zwróciła uwagę, że wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i c-217/11 wywołuje skutek nie tylko w stosunku do przepisów ustawy o grach hazardowych dotyczących zakazu zmiany, przedłużania czy udzielania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wprost w nim wymienionych, ale winien być podstawą analizy zgodności z Dyrektywą 98/34/WE również innych przepisów w tym przepisu art. 139 ust. 1 tej ustawy. Ponadto badanie możliwego wpływu uchwalenia ustawy na sprzedaż lub właściwości automatów o niskich wygranych winno odbywać się łącznie dla wszystkich przepisów przejściowych zawartych w ustawie o grach hazardowych. Podstawą analizy winny być wskazane przez Trybunał skutki wprowadzenia przepisów ustawy. Zdaniem skarżącej z uwagi na skutki, jakie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych faktycznie wywołuje dla sprzedaży lub właściwości automatów o niskich wygranych, w pełni zasadne jest uznanie go za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Powyższe oznacza, iż ustawa o grach hazardowych winna podlegać przed jej uchwaleniem notyfikacji, zgodnie z procedurą określoną w Dyrektywie 98/34/WE, a notyfikowana nie była. Podsumowując skarżąca wskazała, że art. 139 ust. 1 ustawy jako przepis techniczny, nie może być stosowany wobec jednostek, zaś podatek uiszczony na jego podstawie jest podatkiem nienależnym – co najmniej w części przewyższającej wysokość podatku od gier obliczonego według zasad obowiązujących przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych. W ocenie strony podatek w tej kwocie stanowi nadpłatę. Nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. i winny znaleźć do niej zastosowanie w szczególności art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie, pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze, nadto złożył pismo procesowe z wnioskiem o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, jednak z przyczyn innych niż wskazane w zarzutach skargi. Na mocy art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U z 2012 r. Nr 270 (dalej zwane p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ze stanowiska skarżącej zawartego w skardze i prezentowanego w toku postępowania administracyjnego wynika, iż kwestionuje ona stawkę podatku od gier określoną art. 139 ust. 1 ustawy o grach. Skarżąca wskazuje, że powołany przepis ustawy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym z uwagi na brak notyfikacji projektu tej ustawy, zawierającej przepisy techniczne. Skutkiem tego jest określenie za ten okres wysokości zobowiązania w tym podatku na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2010 r. (to jest równowartość 180 euro miesięcznie od 1 automatu).

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że kwestia określenia wysokości podatku nie została rozstrzygnięta przez organ podatkowy w odrębnej decyzji wymiarowej. Jak wynika z akt sprawy skarżąca spółka wraz z wnioskiem o nadpłatę złożyła korekty deklaracji. W korektach deklaracji spółka wykazała wysokość zobowiązania przyjmując stawkę 180 euro miesięcznie od jednego automatu, a nie jak w pierwotnie złożonych deklaracjach -2.000 zł od jednego automatu.

Zgodnie z treścią art. 21 § i § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że (...) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt, organ podatkowy nie wydał decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

Kwota nadpłaty – zdaniem Sądu - jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06, LEX nr 302857; z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1893/07, LEX nr 575398; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 1/10, LEX nr 673509; WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 871/08, LEX nr 511285 i powołane tam orzecznictwo). Argumentem przemawiającym za takim sposobem prowadzenia postępowania jest konieczność określenia wysokości zobowiązania w formie decyzji podatkowej, do czego nie może dojść w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania nie może być w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z jego podstawy prawnej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 346/06, jeżeli organ, po złożeniu korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uznaje tę korektę za nieprawidłową, winien on wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Należy nadto podkreślić, iż przepisy rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnienia do określenia decyzją zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, LEX nr 532819).

Podatek wykazany w korekcie deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym dopóty, dopóki organ podatkowy nie zakwestionuje tej czynności poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skutku tego nie można osiągnąć w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty podatkowej. Złożenie przez spółkę korekty deklaracji, w przypadku gdy organ stwierdzi nieprawidłowość stanowiska strony, powoduje konieczność wydania decyzji o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Złożona przez skarżącą spółkę deklaracje korygujące przestają mieć znaczenie dla określenia wymiaru należnego podatku z chwilą, gdy wysokość zobowiązania zostaje określona przez organ w drodze decyzji w innej kwocie.

Reasumując ten wątek rozważań, określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata (obok ustaleń dotyczących wysokości dokonanych wpłat na poczet należnego podatku), gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. Dzieje się tak zwłaszcza w przypadku, gdy strona swoje uprawnienie do nadpłaty opiera na twierdzeniu o nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej, w wyniku samoobliczenia, deklaracji pierwotnej. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jasno wynikało, iż w ocenie podatnika wysokość podatku określona w deklaracji pierwotnej została zawyżona przez co część dokonanej na jego poczet wpłaty stała się podatkiem nadpłaconym. Zatem w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie określić jego wysokość decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, to jest określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p. (por. cyt. wyżej wyrok o sygn. akt II FSK 1893/07).

W niniejszej sprawie organ podatkowy postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier nie przeprowadził. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty w zasadzie władczo określił wysokość zobowiązania tzn. przyjął, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowane w pierwotnych deklaracjach było w prawidłowej wysokości. Organ pominął natomiast skutki złożenia korekty deklaracji. Tylko decyzja wydana na podstawie art. 21 §3 O.p. może zmodyfikować wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji (korekcie). Wskazać należy, że aby skutecznie zakwestionować wysokość zobowiązania wykazanego przez podatnika w deklaracji (w tym również z korekty deklaracji) na mocy przepisu art. 21 § 3 O.p. organ zobowiązany jest określić jego wysokość decyzją, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Tak więc decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty wynikającej z deklaracji, bez wcześniejszego określenia wysokości zobowiązania – narusza art. 21 §2 i §3 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, uznać je należy za niezasadne. Jak wynika z treści skargi, pełnomocnik skarżącej spółki kwestionuje legalność normy prawnej zawartej w art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), a więc także prawidłowość zastosowania stawki podatkowej określonej w tym przepisie. Według strony skarżącej przepis ten nie powinien być stosowany przez organy celne przy określaniu Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych, gdyż ustawa o grach hazardowych została przyjęta z naruszeniem prawa unijnego, a konkretnie Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia procedury wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. z późn. zm.) przewidującej obowiązek notyfikacji Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających normy i przepisy techniczne.

Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Ateńskiego zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Traktatu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.). Obecnie zgodnie z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.U.UE z dnia 30 marca 2010r., C 83 s. 49 i nast. zwany dalej "TFUE") dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, czyli jest zobowiązane do wdrożenia dyrektywy. Wykonanie dyrektywy polega nie tylko na uchwaleniu odpowiednich przepisów prawa krajowego realizujących cel dyrektywy, ale także na ich stosowaniu i na wykładni prawa krajowego zmierzającej do efektywnego osiągnięcia celów i rezultatów określonych w dyrektywie. Prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów krajowych, ale także organów administracji. W razie stwierdzenia sprzeczności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego sąd powinien odmówić zastosowania prawa krajowego sprzecznego z dyrektywą i taki sam obowiązek ciąży na organach administracji.

Dokonując oceny art. 139 ust. 1 cyt. ustawy o grach hazardowych z przepisami Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. należy określić zakres aktów prawnych, do których odnosi się Dyrektywa, a więc określić, które krajowe akty prawne powinny być notyfikowane Komisji Europejskiej przed ich wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego oraz sprawdzić, czy i w jaki sposób Polska wdrożyła powyższą Dyrektywę.

Jak wynika z treści preambuły, celem Dyrektywy 98/34/WE jest zapewnienie największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych, co przyczynia się do wspierania sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego jako obszaru bez wewnętrznych granic, w którym zapewniony jest swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału (3). Dyrektywa 98/34/WE dopuszcza jednak możliwość istnienia barier w handlu wypływających z przepisów technicznych dotyczących produktu jedynie tam, gdzie są one konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (4). Stąd też Komisja bezwzględnie musi mieć dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. W związku z powyższym Państwa Członkowskie zobowiązane do ułatwiania wykonania tego zadania na mocy art. 5 Traktatu powinny powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (5). Jednocześnie wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie (6). W punkcie 7 preambuły zauważono również, że celem rynku wewnętrznego jest stworzenie środowiska prowadzącego do zwiększonej konkurencyjności przedsiębiorstw; zwiększona ilość dostarczanych informacji z jednej strony pomaga przedsiębiorstwom lepiej wykorzystać zalety samego rynku; należy zatem umożliwić podmiotom gospodarczym ocenę wpływu krajowych przepisów technicznych planowanych przez inne Państwo Członkowskie, podając do publicznej wiadomości tytuły projektów przepisów, o których powiadomiono, oraz poprzez przepisy dotyczące poufności takich projektów. Dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego Państwa Członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy techniczne zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w niniejszej dyrektywie (8).

Mając na uwadze treść powyższej Dyrektywy, w tym treść jej preambuły, należy stwierdzić, że celem tej Dyrektywy jest dążenie do likwidacji barier w funkcjonowaniu jednolitego, wspólnotowego rynku wewnętrznego, obejmującego swobodny przepływ towarów i usług poprzez uniemożliwianie poszczególnym państwom członkowskim budowania takich barier w postaci krajowych przepisów i norm technicznych. Stworzony przez Dyrektywę 98/34/WE mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług.

Z art. 1 pkt 1 tej Dyrektywy wynika, że obowiązek notyfikacji w zakresie tworzenia krajowych norm i przepisów technicznych nie odnosi się do wszelkich towarów i usług, ale do tej części aktywności uczestników rynku wewnętrznego, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego.

Termin "produkt" użyty w Dyrektywie 98/34/WE oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi; "Usługą" zaś jest każda usługa społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Z powyższej definicji wprost wynika, że aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego, musi spełniać łącznie cztery wyżej wymienione warunki. Przy czym ustawodawca wspólnotowy dookreślił wspomniane cechy, jak też podał przykładowo w załączniku V do Dyrektywy 98/34/WE zatytułowanym "Przybliżony wykaz usług nieobjętych przepisami art. 1 pkt 2 akapit drugi", jakie usługi nie mogą wchodzić w zakres rzeczonej definicji "usługi". Zatem do celów definicji "usługi": "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron; "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. Odwołując się do orientacyjnego wykazu usług nieobjętych niniejszą definicją, określonego w załączniku V do Dyrektywy 98/34/WE, warto zwrócić uwagę na jego pkt 1, w którym przewidziano, że usługi, które nie są świadczone "na odległość", to usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych. Przykładem są tutaj: udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika (lit. d). Z kolei usługi, które nie są świadczone "za pomocą środków elektronicznych", to usługi o charakterze materialnym, nawet jeżeli świadczone są z wykorzystaniem urządzeń elektronicznych (pkt 2). Usługi, które nie są świadczone "na indywidualne żądanie odbiorcy usług", to usługi świadczone w formie przesyłania danych bez indywidualnego zamówienia i przeznaczone do równoczesnego odbioru przez nieograniczoną liczbę odbiorców (transmisja z punktu do wielu punktów) – pkt 3.

Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386). Pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną). Z powyższego wynika, że definicja "usługi" zawarta w rozporządzeniu jest identyczna w swej treści jak definicja "usługi" przewidziana w Dyrektywie 98/34/WE.

Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a konkretnie działalność polegającą na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych na takich automatach, należy zakwalifikować jako "usługę". Wynika to z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do gier losowych (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 24 marca 1992r. sprawa C-275/92, Schindler i Schindler, pkt 24 i 25; z dnia 21 września 1999r. sprawa C-124/97 Läärä i in. pkt 20; z dnia 11 września 2003r. sprawa C-6/01, Anomar pkt 56; z dnia 21 października 1999r. C-67/98 Zenatti pkt 24; z dnia 8 września 2010r. sprawa C-46/08, Carmen Media Group Ltd, pkt 40).

Usługa taka nie spełnia jednak definicji "usługi" przewidzianej przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE ani przez § 2 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia, albowiem nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wyraźnie wynika z treści pkt 1 lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE oraz nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych", zważywszy na jej aspekt materialny. Nie jest więc "usługą społeczeństwa informacyjnego".

Z powyższego wynika, że działalność usługowa w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest nie tylko poza zakresem zastosowania ww. rozporządzenia Rady Ministrów, lecz również samej Dyrektywy 98/34/WE, co powoduje, że notyfikacja Komisji Europejskiej polskich przepisów w zakresie stawek podatkowych w podatku od gier dla automatów o niskich wygranych na mocy Dyrektywy 98/34/WE nie była konieczna.

Jakkolwiek nie ma zatem konieczności rozpatrywania kwestii, czy art. 139 ust. 1 cyt. ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym (bo takich przepisów dotyczy obowiązek notyfikacji krajowych aktów prawnych), to należy stwierdzić, że przepis ten nie ma charakteru przepisu technicznego, ale jest przepisem fiskalnym, co wynika z porównania treści tego przepisu oraz definicji "przepisu technicznego" zawartej w Dyrektywie 98/34/WE i w cyt. rozporządzeniu Rady Ministrów.

Zgodnie z art. 1 pkt 11 Dyrektywy - "przepisy techniczne", to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Należy przy tym pamiętać, że "specyfikacje techniczne" i "inne wymagania" zgodnie z art. 1 pkt 3) i 4) Dyrektywy odnoszą się do produktu, a nie do usługi.

W cyt. wyżej rozporządzeniu Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. przepis techniczny został zdefiniowany w § 2 pkt 5. Art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu tego rozporządzenia, bo nie mieści się w pojęciu "specyfikacji technicznej", ani "innego wymagania", które dotyczą produktów, a nie usług. Z uwagi na swoją treść określającą stawkę podatku nie jest też "przepisem dotyczącym usług" w rozumieniu § 2 pkt 5 lit. c rozporządzenia, ani nie jest regulacją wprowadzającą zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzania produkcji do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (lit. d). Nie jest też regulacją pośrednio ograniczającą świadczenie usług (lit. e), także w zakresie określonym w końcowej części tego przepisu, gdyż przepis ten (§ 2 pkt 5 lit. e) może dotyczyć tylko usług w rozumieniu tego pojęcia użytego w § 2 pkt 1 rozporządzenia, czyli usług w ramach społeczeństwa informacyjnego.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom wskazanej Dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w zakresie art. 139 § 1 nie wymagała notyfikacji. Nadto przepis dotyczący wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi przepisu o charakterze technicznym. Zatem stwierdzenie, że podatek został uiszczony za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. jako należny i we właściwej wysokości wynikającej z przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - nie narusza prawa.

Ponadto Sąd uznał, że nie ma wątpliwości co do zgodności przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją. Sąd administracyjny może skierować pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego jeśli poweźmie wątpliwość co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją. Sąd nie podzielił podniesionych w piśmie procesowym złożonym na rozprawie zarzutów naruszenia zasady ochrony interesów w tok, czy zasady zaufania do stanowionego przez Państwo prawa, które wynika z art. 2 Konstytucji. Podkreślić należy, że z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, a ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania sytemu podatkowego. Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia obciążeń podatkowych. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego Państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Jednakże osoby prowadzące działalność gospodarczą nie mogą zakładać niezmienności obciążeń podatkowych.

Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 i z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt P 6/07 wskazał, że tylko w zupełnie wyjątkowych przypadkach może zostać zakwestionowane prawo legislatora podatkowego do kształtowania obciążeń podatkowych. W tym przede wszystkim z uwagi na inne, również gwarantowane konstytucyjnie prawa, jak te wynikające dla osób niepełnosprawnych z art. 69 Konstytucji. Konstytucja zaś nie przyznaje szczególnej ochrony przedsiębiorcom organizującym gry hazardowe.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd miał na uwadze, że organ wydając ją naruszył przepisy postępowania, które w konsekwencji doprowadziły do naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 21 § 3 O.p. Naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy. Organ przed dokonaniem odmowy stwierdzenia nadpłaty wynikającej z deklaracji (korekty) skarżącej spółki nie przeprowadził postępowania podatkowego zakończonego decyzją określającą wysokość zobowiązania. Złożone przez podatnika deklaracje korygujące przestaną mieć znaczenie dla określenia wymiaru należnego podatku dopiero z chwilą, gdy wysokość zobowiązania zostanie określona przez organ w drodze decyzji w innej kwocie. Przeprowadzając ponownie postępowanie organ zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wykazane w deklaracji umożliwi organowi rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z uwagi na powyższe, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy.