Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 373/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4-5, art. 6 ust. 8, art. 19 ust. 3a, art. 32 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Nie ma przepisu prawa, który regulowałby moment wykonania częściowego usług zastępstwa inwestycyjnego. Zdaniem sądu, należy przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą częściowego wykonania tych usług, które to wykonanie zostało udokumentowane fakturą.

TEZY

Nie ma przepisu prawa, który regulowałby moment wykonania częściowego usług zastępstwa inwestycyjnego. Zdaniem sądu, należy przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą częściowego wykonania tych usług, które to wykonanie zostało udokumentowane fakturą.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2006 r. sprawy ze skargi "H." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 14 134 zł (czternaście tysięcy sto trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L., określił firmie "H." Sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2000 r., lipiec 2000 r. i sierpień 2000 r. oraz ustalił za sierpień 2000 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazał na:

1. zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny miesiąc, wykazanej w deklaracjach za czerwiec i lipiec 2000 r., w związku z zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, wynikającej z deklaracji VAT – 7, za maj 2000 r.,

2. zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w rozliczeniu za sierpień 2000 r. poprzez rozliczenie:

- podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez firmę "A." S.A. z siedzibą we F., faktur VAT nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...].

W w/w fakturach jako przedmiot sprzedaży "A." S.A. wskazała: "usługi ciągłe, określone w art. V3-b do umowy ramowej o świadczenie usług z dnia 21 stycznia 1999 r.". Umowa ta nazwana "umową o pomoc i doradztwo w trakcie realizowania inwestycji przez Inwestora" dotyczy zadań obejmujących realizację inwestycji - Centrum Handlowego, której inwestorem jest firma "H." Sp. z o.o., a które Spółka ta powierzyła "A." S.A.

Jak wynika z umowy, realizacja inwestycji składać się miała się z: fazy projektowej, w ramach której "A." S.A. zobowiązała się do wykonania m.in. usług w zakresie projektowania urbanistycznego, finansowego, działań marketingowych, prowadzenia sprawozdawczości i księgowości, oraz z fazy realizacji inwestycji, w ramach której Inwestor Zastępczy zobowiązał się do wykonania m.in. usług dotyczących prac rozbiórkowych oraz szeregu innych czynności faktycznych podejmowanych w celu stworzenia Centrum Handlowego.

W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez "A." S.A., w treści których ograniczono się do zapisu "usługi ciągłe (...)", nie zawierające żadnej specyfikacji wykonywanych usług, nie spełniają wymogów zawartych w art. 4 pkt 2, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm ) - dalej ustawa o VAT oraz w § 37 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. ) - dalej rozporządzenie MF z 22 grudnia 1999 r.. Zdaniem organu, świadczenia do jakich zobowiązała się Spółka "A." S.A. nie mają charakteru jednorodnego, nie polegają na oznaczonym, niezmiennym zachowaniu się przez cały czas trwania umowy, nie mają również charakteru periodycznego. Powołując się na całość zebranego materiału dowodowego, w tym na wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika Spółki, p. S. oraz załączoną przez Spółkę opinię prof. dr hab. W. A. W., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż zakres i różnorodność poszczególnych czynności wyklucza charakter ciągły świadczonych usług. Usługi, do których wykonania zobowiązała się "A." S.A. nie są również robotami budowlanymi, sklasyfikowanymi w dziale 45 PKWiU, co uzasadniałoby prawo do wcześniejszego rozliczenia podatku od towarów i usług, a zapłata z tytułu w/w faktur nie przekroczyła 50 % wartości umowy.

Powołując się na uregulowania art.19 ust.3a w/w ustawy o VAT, Organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka przedwcześnie w sierpniu 2000 r., zrealizowała uprawnienie do obniżenia podatku należnego, tj. przed wykonaniem usługi i przed otrzymaniem faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Zakwestionowane faktury VAT, wystawione przed powstaniem obowiązku podatkowego, na podstawie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Wskazał również, iż strona z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r., uwzględniła w rozliczeniu kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 07.07.2000 r. wystawionej przez "A." Sp. z o.o. tytułem "refakturyzacji kosztów wg załączników". Powyższą fakturą, "A." Sp. z o.o. refakturowała na Stronę usługi zakupione w okresie 2 lat (marzec 1998 r. - maj 2000 r.), niektóre usługi zakupiono przed utworzeniem firmy "H." Sp. z o.o. Przedmiotowe usługi udokumentowane zostały fakturami VAT, dokumentującymi zakup usług opodatkowanych stawkami 0% i 7% oraz zwolnionych z VAT, rachunkami i rachunkami uproszczonymi oraz wyciągami bankowymi.

Uznając że naruszono § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia, Organ I instancji zakwestionował również, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 31.07.2000 r. wystawionej przez "A." Sp. z o.o. dotyczącej zakupu biletu kolejowego, który to bilet przed wystawieniem faktury został zwrócony. Wskazał ponadto, iż Spółka przyjęła do rozliczenia podatku naliczonego nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2000 r., zawyżoną o 638 zł.

Od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając rozstrzygnięciu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. naruszenie:

-art. 19 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 3a, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, art. 32 w/w ustawy w związku z § 37 oraz § 50 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r.,

-art. 33 w/w ustawy w związku z § 50 ust. 4 pkt 3 w/w rozporządzenia,

i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej powoływana jako O.p.)

Pismem z dnia 20 stycznia 2004 r. pełnomocnik Spółki uzupełnił odwołanie o opinię interpretacyjną Urzędu Statystycznego w L. z [...] stycznia 2004 r., dotyczącą sklasyfikowania usług zastępstwa inwestycyjnego.

Pismem z 5 sierpnia 2005 r., wydanym w odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora Izby Skarbowej, Główny Urząd Statystyczny w L. zaklasyfikował usługi zastępstwa inwestycyjnego obejmujące czynności faktyczne i formalne niezbędne do zrealizowania przez Spółkę inwestycji budowlanej według Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu PKWiU 74.20.60 jako "usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowanymi i inżynierskimi (inżynierii lądowej i wodnej)".

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2000 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A." S.A. dokumentujących czynności związane z realizacją inwestycji utworzenia Centrum Handlowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W., mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż czynności świadczone na rzecz Stronę mają charakter usługi ciągłej. Organ odwoławczy podniósł, iż przepisy ustawy o VAT, jak również wydane w jej wykonaniu rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., nie definiują pojęcia usług ciągłych. Zgodnie jednak z przyjętą praktyką, świadczenie ma charakter ciągły, jeżeli dla jego spełnienia, konieczne jest określone zachowanie dłużnika przez pewien czas, które to zachowanie nie może zostać wykonane w sposób jednorazowy. Z usługami ciągłymi mamy do czynienia w sytuacji, gdy dane czynności mają periodyczny, powtarzalny charakter i polegają na spełnianiu świadczenia tego samego rodzaju (jednorodnego) w pewnych odstępach czasowych, w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego. Powołując się na treść umowy z dnia 21 stycznia 1999 r., jak również na treść pisma pełnomocnika Strony z dnia 22 września 2003 r. Organ odwoławczy wskazał, że świadczenia "A." S.A. nie polegały na jednorodnym, niezmiennym zachowaniu się przez cały czas trwania umowy. Kontrahent Strony zobowiązał się do świadczenia na jej rzecz, szeregu różnorodnych czynności związanych z realizacją inwestycji budowy Centrum Handlowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast pogląd Strony, iż świadczone na jej rzecz przez "A." S.A. czynności, stanowią jedną usługę, do wykonania której kontrahent Spółki zobowiązał się umową z dnia 21 stycznia 1999 r. "o pomoc i doradztwo w trakcie realizowania inwestycji przez Inwestora".

Mając powyższe na uwadze, jak również kompleksowy charakter czynności świadczonych na rzecz firmy "H." Sp. z o.o., udokumentowanych fakturami z [...]., z dnia [...] i z dnia [...], wystawionymi przez firmę "A." S.A., Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż usługa udokumentowana w/w fakturami, została wykonana w okresie rozliczeniowym, za który Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur VAT. Zdaniem organu II instancji, w miesiącu dokonywania odliczenia, w/w usługa była bowiem nadal wykonywana i nie została zakończona. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z treści umowy z dnia 21 stycznia 1999 r. wynika, iż świadczenie kontrahenta Spółki zostanie zrealizowane dopiero w dacie otwarcia inwestycji. W żadnym z postanowień w/w umowy nie wskazano innego momentu wykonania usługi, uzależniając uznanie częściowego wykonania usługi od momentu wystawienia faktury przez Inwestora Zastępczego.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut Strony, dotyczący nieprawidłowości w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi, a w związku z powyższym także zarzut błędnego zastosowania art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, iż otrzymane przez Stronę faktury wystawione przez "A." S.A. nie potwierdzają również dokonania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. Stronie nie przysługiwało więc z tego tytułu, w rozliczeniu za okres objęty zakresem rozstrzygnięcia, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z w/w faktur VAT, wystawionych przez "A.".

Wskazał też w zaskarżonej decyzji, iż w sprawie nie mają zastosowania uregulowania art. 6 ust. 5, w związku z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. W uregulowaniach ustawy o VAT, obowiązujących w okresie objętym zakresem rozstrzygnięcia organu I instancji, nie przewidziano możliwości wcześniejszego wystawienia faktury sprzedaży, poza szczególnymi przypadkami o których mowa w § 42 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. a w rozpatrywanym przypadku, w/w przepis rozporządzenia nie ma zastosowania.

Biorąc pod uwagę, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 2/02), Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem Strony, iż organ I instancji niewłaściwie zastosował uregulowania § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w zw. z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.

Podtrzymał natomiast rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...]. wystawionej przez "A." Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie kwestionując, iż przedmiotowa faktura dokumentuje czynność, która faktycznie została dokonana, zauważył jednak, iż wymóg zastosowania w powyższej fakturze stawki tożsamej ze stawką wykazaną w pierwotnej fakturze VAT dokumentującej nabycie przez "A." Sp. z o.o. usługi, konieczny dla uznania iż stanowi ona refakturę, nie został spełniony. Przedmiotowa faktura nie stanowi tym samym refaktury faktur dokumentujących zakupy dokonane przez "A." Sp. z o.o. Stwierdził również, że w rozpatrywanym przypadku brak jest podstaw do uznania, iż w/w faktura dokumentuje odrębną usługę o kompleksowym charakterze. Świadczy o tym treść umowy z dnia 30.06.2000 r. zawartej pomiędzy firmą "H." Sp. z o.o. i "A." Sp. z o.o. jak również okoliczność, iż od stycznia 1999 r. Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składając deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, kwestionujące prawo do odliczenia przez Stronę kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia [...] wystawionej przez "A." Sp. z o.o. - dokumentującej zakup biletu kolejowego - z uwagi na naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. W/w faktura dotyczy bowiem zakupu biletu, który przed wystawieniem tej faktury został zwrócony.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił rozstrzygniecie organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2000 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego powstałego w drodze wydania decyzji ustalającej.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "A." S.A.,

- art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione twierdzenie, że Spółka przedwcześnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A." S.A,

- art. 120 O.p., w związku z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego, poprzez ich błędne zastosowanie,

- art. 121 §1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, w części określającej za sierpień 2000 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.267.543 zł.

Zdaniem Skarżącej, usługa zastępstwa inwestycyjnego, świadczona przez "A." S.A. na jej rzecz, zgodnie z umową z dnia 21 stycznia 1999 r. o pomoc i doradztwo w trakcie realizowania inwestycji przez Inwestora, stanowi kompleksową i wykonywaną w sposób ciągły usługę zastępstwa inwestycyjnego. Stanowisko to zostało potwierdzone opinią rzeczoznawcy sporządzoną na podstawie analizy w/w umowy. Opinia ta w sytuacji, gdy ani Spółka ani organy podatkowe nie posiadają specyficznej, technicznej wiedzy, rozstrzyga występujące w tym zakresie wątpliwości. Zgodnie z w/w opinią, usługa zastępstwa inwestycyjnego jest usługą kompleksową, ciągłą, stanowiącą zespół wielu różnych odrębnych czynności, z których tylko pewna część może być wyspecyfikowana w zarządzaniu procesem inwestycyjnym. Praktycznie nie można wyodrębnić wszystkich czynności, które mogą wystąpić w trakcie realizacji procesu inwestycyjnego w każdej fazie. Powyższe ewidentnie wskazuje, że świadczenie usługodawcy w ramach usługi zastępstwa inwestycyjnego ma charakter ciągły, co nie wyklucza, że wykonywane w ramach tego świadczenia czynności mogą mieć różnorodny stały, bądź okresowy charakter.

Zdaniem Skarżącej, płatności z tytułu przedmiotowych faktur nie mają charakteru przedpłat (zaliczki, zadatku, raty), lecz stanowią płatność za usługę zastępstwa inwestycyjnego wykonaną w danym miesiącu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w analizie umowy z dnia 21 stycznia 1999 r., zgodnie z którą "za wykonywanie obowiązków wymienionych w niniejszej umowie Inwestor będzie otrzymywał wynagrodzenie, przy czym "wynagrodzenie będzie wypłacane miesięcznie", oraz w opinii rzeczoznawcy, zgodnie z którą "określana wartość wynagrodzenia wypłacana jest z reguły sukcesywnie w trakcie przebiegu procesu inwestycyjnego, albo w stałych okresach, zazwyczaj miesięcznych (...) albo w pewnej proporcji do zaangażowania środków (forma rzadziej stosowana)". Powyższe, w ocenie Skarżącej wskazuje, że zastępstwo inwestycyjne jest usługą wykonywaną na bieżąco, a inwestor zastępczy otrzymuje swoje wynagrodzenie w stałych okresach jako odpłatność za usługi wykonane w danym miesiącu. Wynagrodzenie to nie ma zatem charakteru przedpłaty na wykonanie usługi, lecz jest płatnością post factum za stałe wykonywanie lub gotowość do wykonania wszystkich czynności. W konkluzji, zdaniem Spółki, przedmiotowa usługa ma charakter ciągły. W konsekwencji Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur w sierpniu 2000 r.

Skarżąca nie podzieliła argumentacji Organu odwoławczego, przedstawionej w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotowa usługa nie ma charakteru usługi ciągłej, z powodu nie spełnienia przesłanki jednorodności i niezmienności zachowania się świadczącego. Zdaniem Skarżącej, cytowana w zaskarżonej decyzji definicja usługi ciągłej potwierdza, a nie wyklucza, charakter ciągły usług zastępstwa inwestycyjnego. Nie oznacza, że usługa zastępstwa inwestycyjnego świadczona przez "A." nie ma charakteru ciągłego - wręcz przeciwnie - zastępstwo inwestycyjne polega na spełnieniu świadczenia tego samego rodzaju, czyli zastępowaniu Inwestora w pełnym zakresie jego obowiązków w sposób jednorodny i niezmienny przez cały okres świadczenia. O ciągłym charakterze danej usługi świadczy bowiem przede wszystkim charakter stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, w wyniku którego usługa jest wykonywana w sposób trwały. Natomiast, w ramach usługi zastępstwa inwestycyjnego, mogą być nakładane na świadczącego obowiązki, zarówno ciągłe, powtarzalne jak i okresowe, co w żadnej mierze nie zmienia faktu, iż świadczona usługa zachowuje swój niezmienny charakter przez cały okres świadczenia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z [...] marca 2006 r. Spółka ponownie przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Zdaniem Skarżącej, usługa zastępstwa inwestycyjnego polega na wykonywaniu bądź gotowości do wykonywania wszelkich czynności, których w danym momencie wymaga proces inwestycyjny, dlatego należy uznać ją za częściowo wykonaną każdorazowo, gdy w przyjętym przez strony okresie rozliczeniowym, zastępca inwestycyjny, wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego w umowie. W ocenie Skarżącej, skoro przepisy prawa nie określają momentu wykonania bądź też częściowego wykonania usługi, o momencie tym decydują strony umowy. Skarżąca zauważa, iż z analizy postanowień umowy wynika, iż treścią usługi zastępstwa inwestycyjnego jest zobowiązanie zastępcy inwestycyjnego do zastępowania inwestora w trakcie wykonania usługi. Zawarta umowa ma charakter umowy zobowiązującej do określonego działania, nie zaś do osiągnięcia rezultatu. Zdaniem Spółki, dodatkowym potwierdzeniem takiego charakteru usługi zastępstwa inwestycyjnego, jest ekonomiczny charakter tego świadczenia, które wykonywane jest przez wiele lat a związane z tym ustalone przez strony wynagrodzenie, płatne jest w okresach miesięcznych, niezależnie od faktycznej ilości czy złożoności czynności, które inwestor zastępczy musiał wykonać w danym miesiącu. Skarżąca stwierdza, iż w przypadku usług ciągłych (tj. świadczonych w sposób jednolity przez dłuższy czas), w sytuacji gdy strony nie określiły specyficznych momentów ich częściowego wykonania, każdorazowe wystawienie faktury zgodnie z umową, potwierdza częściowe wykonanie tych usług i rodzi obowiązek podatkowy w odniesieniu do części udokumentowanej wystawioną fakturą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi ( dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami postępowania administracyjnego a także prawidłowością zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności ( art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a. ).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na fakt, iż w skardze oraz na rozprawie, pełnomocnik Skarżącej Spółki, zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, dotyczącym nieprawidłowości odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] oraz faktury nr [...]. z dnia [...], na etapie postępowania sądowego, pomiędzy Organami podatkowymi a Skarżącą Spółką sporne są dwie kwestie:

1) charakter usługi zastępstwa inwestycyjnego, świadczonej przez firmę A. S.A. na podstawie umowy ramowej z dnia 21 stycznia 1999 r. nazwanej "umową o pomoc i doradztwo w trakcie realizowania inwestycji przez inwestora", i

2) określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Według Skarżącej, zawarta umowa ma charakter umowy kompleksowej, zobowiązującej do określonego działania (wypełnianie obowiązków inwestora zastępczego w trakcie budowy Centrum Handlowego), według Organów podatkowych, "jest to jedna kompleksowa usługa, na którą składa się szereg różnorodnych czynności związanych z realizacją inwestycji budowy Centrum Handlowego, zmierzających do osiągnięcia rezultatu w postaci otwarcia Centrum Handlowego".

Według Skarżącej, za wykonaną w każdym miesiącu usługę, (fakt wykonywania usług nie jest kwestionowany przez organy podatkowe ), usługodawca zgodnie z ww. umową wystawiał fakturę, która stanowiła płatność za częściowe wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy. Według Organów podatkowych, wystawiane przez usługodawcę faktury, nie stanowiły płatności za częściowe wykonanie usługi, nie potwierdzały także dokonania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu, o którym mowa w art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. W momencie wystawienia faktur usługa była nadal wykonywana.

Reasumując, kwestią sporną jest to, czy wystawiane przez usługodawcę faktury stanowiły zapłatę za częściowe wykonanie usługi, czy też potwierdzały dokonanie przedpłaty nie podlegającej opodatkowaniu, o której mowa wyżej, a w konsekwencji, czy Skarżącej Spółce przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, czy też Skarżąca przedwcześnie zrealizowała to uprawnienie, bo przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest uprzednie ustalenie momentu wykonania usługi. Gdyby uznać, że momentem wykonania usługi o zastępstwo inwestycyjne jest data otwarcia Centrum Handlowego, to w datach wystawiania faktur usługa była w trakcie wykonywania, a zapisy umowy o wynagrodzeniu płatnym co miesiąc, należałoby traktować jako terminy rozliczenia się stron umowy, z usługi. Wówczas sposób i termin rozliczania się podatników za wykonywaną usługę nie miałyby znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Gdyby natomiast uznać, że wynagrodzenie miesięczne, ustalone w umowie z dnia [...] stycznia 1999 r. płatne po wypełnieniu warunków określonych w Artykule VI zatytułowanym: Wynagrodzenie Inwestora Zastępczego. pkt 6.2.1 Data rozpoczęcia płatności – okresowość płatności – kwota płatności, nie ma charakteru przedpłaty na poczet wykonywanej usługi zastępstwa inwestycyjnego, ale jest płatnością za częściowe wykonanie usługi zastępstwa inwestycyjnego, usługi wykonanej w danym miesiącu, to określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, będzie się przedstawiało inaczej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że:

W odniesieniu do świadczenia usług, obowiązek podatkowy generalnie powstaje z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., z zastrzeżeniami wymienionymi w dalszych ustępach tego przepisu. Z przepisu tego wynika więc, że co do zasady, wykonanie usługi prowadzi do powstania obowiązku podatkowego.

Art. 6 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przewiduje, że obowiązek podatkowy powstaje z momentem wystawienia faktury. W ust. 4 tegoż przepisu przewidziano, że w przypadku obowiązku potwierdzenia wykonania usługi fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia tegoż dokumentu, ale nie później niż w ciągu 7 dni od wykonania usługi. § 5 art. 6 tejże ustawy stanowi, że przepis ustępu 4 stosuje się do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Jeżeli zatem strony umowy postanowiły, że dana usługa będzie wykonywana etapami, a następnie rozliczana co miesiąc po wykonaniu czynności niezbędnych do prawidłowego przebiegu procesu zastępstwa inwestycyjnego, to wystawienie faktury z tytułu wykonania usługi w części, spowodowało zdaniem Sądu, powstanie obowiązku podatkowego. Potwierdzają to zapisy umowy, w której usługi świadczone przez Inwestora Zastępczego podzielono na usługi związane z fazą projektową i fazą realizacji inwestycji, opisując usługi niezbędne do przygotowania realizacji inwestycji i usługi związane z fazą realizacji, jak również w Artykule IV: Obowiązki Inwestora Zastępczego pkt 4.4 wskazano, że inwestor Zastępczy będzie świadczył usługi w następującej formie:

- ustnej, bieżące doradztwo

- sporządzanie planów, założeń, projektów itp..

- uczestnictwo w negocjacjach w imieniu Inwestora i prowadzenie ich

- inne formy.

Fakt wykonania i wykonywania usług, nie jest pomiędzy stronami sporny.

Termin płatności za usługi, strony ustaliły w zawartej umowie. Umowa cywilno- prawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron.

Zgodnie z § 1 art. 24a O.p. organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli, złożonych przez strony czynności. Przepis ten zawiera zasadę interpretacji czynności prawnych, która jest powtórzeniem art. 65 § 2 k.c., dotyczącego interpretacji umów. Art. 65 § 2 poprzez użycie zwrotu " raczej" oraz "niżeli" powoduje, iż zgodny zamiar stron i cel umowy są kryteriami mającymi pierwszeństwo przed dosłownym brzmieniem umowy. A więc, zdaniem Sądu, powołując się na art. 65 § 2 k.c. iż "w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar i cel umowy, niżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu", należy uznać, że przyjęty przez strony w umowie o zastępstwo inwestycyjne, miesięczny okres fakturowania, jest tożsamy z ustaleniem miesięcznych okresów częściowego wykonania usługi. W w/w umowie strony ustaliły kwotę wynagrodzenia w wysokości 6% całkowitych kosztów brutto inwestycji (Artykuł VI pkt 6.1.1. umowy z dnia 21 stycznia 1999 r.), za wszystkie usługi świadczone w ramach kontraktu, przyjmując zasadę jego płatności w miesięcznych równych ratach.

Bezspornym w sprawie jest, że umowa o zastępstwo inwestycyjne przewidywała w Artykule VI pkt 6.2. rozliczanie wykonanych robót na podstawie comiesięcznych faktur, a także, czego nie kwestionuje organ podatkowy II instancji, że usługi te zostały wykonane, a faktury wystawiane, po częściowym wykonaniu usługi. W Artykule VI pkt 6.4. zapisano: "Wynagrodzenie należne Inwestorowi Zastępczemu będzie wypłacane na podstawie faktur wystawionych przez Inwestora Zastępczego. Wynagrodzenie będzie powiększone o VAT, jeżeli będzie on miał zastosowanie." Organ podatkowy odmawiając uznania tych faktur twierdził natomiast, że w trakcie wystawiania faktur, usługa była nadal wykonywana.

Zasadą w podatku VAT jest to, że podatnik musi rozliczyć podatek z chwilą wykonania usługi, bez względu na to, czy kontrahent zapłacił, czy nie. Art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stanowił, ze podatnicy, z zastrzeżeniem ustępu 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Jedynie w odniesieniu do płatności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi jednorazowo lub w ratach, §41 ust 1 rozporządzenia wykonawczego przewidywał obowiązek wystawienia faktury, dopiero po otrzymaniu od nabywcy kwoty wynoszącej co najmniej 50 % ceny towaru lub usługi.

W art. 6 ust. 8 ustawy o VAT przewidziano przypadek powstania obowiązku podatkowego przed wykonaniem usługi, jeśli pobrano co najmniej połowę ceny. W tym przypadku, obowiązek wystawienia faktury powstawał dopiero po otrzymaniu od nabywcy kwoty wynoszącej co najmniej 50% ceny brutto towaru lub usługi.

Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba, że art. 6 ust. 8 ustawy o VAT nie ma tu zastosowania. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie, obowiązek podatkowy powstał w miesiącach wystawiania faktur z tytułu częściowego wykonania robót i powstał według zasad ogólnych wynikających z art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Przepis ten nie określa momentu wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1586/92 stwierdził, że o tym czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi definiują strony umowy cywilno-prawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. Nie ma przepisu prawa, który regulowałby moment wykonania częściowego usług zastępstwa inwestycyjnego. Zdaniem Sądu, należy przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą częściowego wykonania tych usług, które to wykonanie zostało udokumentowane fakturą.

Art. 19 ust 1 ustawy o VAT jest przepisem ogólnym i ustanawia fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powinien to być podatek neutralny dla podatnika. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, "iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny" (zob. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. Krzysztofa Sachsa, str. 419). Tak więc odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności podatku VAT i każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa. Nie ma wątpliwości w rozpatrywanej sprawie, że kontrahent wykonując częściową usługę, odprowadził należny podatek, a odbiorca usług Skarżąca Spółka H. sp. z o.o., miała prawo odliczyć ten zapłacony podatek. Charakter usługi potwierdziła zarówno opinia rzeczoznawcy W., jak i opinia GUS z L., która zakwalifikowała usługi zastępstwa inwestycyjnego, obejmujące czynności faktyczne i formalne niezbędne do zrealizowania przez Spółkę inwestycji budowlanej według Klasyfikacji Wyrobów i usług w grupowaniu PKW i U 74.20.60 jako "usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi (inżynierii lądowej i wodnej). Organ odwoławczy zgodził się, że usługa zastępstwa inwestycyjnego to usługa kompleksowa, i w związku z tym, nie było potrzeby wyszczególniania w fakturach wykonanych usług. Takie stanowisko potwierdził też GUS w swojej opinii. Moment wykonania usługi jest związany z tym, kiedy strony umowy uznały, że usługa częściowo została wykonana. Pojęcie zaliczki, zadatku, są pojęciami niezdefiniowanymi, dlatego Organy podatkowe powinny zbadać zamiar stron. Organy podatkowe nie zapytały, czy intencją stron umowy, w sformułowaniu dotyczącym wynagrodzenia comiesięcznego, było to, aby to comiesięcznie wypłacane wynagrodzenie stanowiło przedpłatę, zaliczkę, bądź zadatek. Organy podatkowe stwierdziły, że faktura nie kreuje obowiązku podatkowego, tylko go dokumentuje, a ponieważ zdaniem Organu odwoławczego, nie ma "twardego" dowodu na comiesięczne częściowe wykonanie usługi, to możliwość odliczenia podatku naliczonego odsuwa się w czasie, aż do zakończenia usługi tj. do dnia otwarcia Centrum Handlowego, a więc o kilka lat. Ponieważ też, w umowie brakuje zastrzeżenia, że strony będą fakturowały częściowe wykonanie usługi, odliczenie podatku naliczonego było przedwczesne, pomimo tego, że usługi częściowe były wykonywane.

Zdaniem Sądu, w przypadku tego typu usługi z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, jednoznaczne ustalenie momentu kiedy usługa została wykonana częściowo, jest zwykle niemożliwe i gdyby przyjąć stanowisko Organów podatkowych obowiązek podatkowy, w przypadku wieloletnich umów jaką jest umowa z dnia 21 stycznia 1999 r. O pomoc i doradztwo w trakcie realizowania inwestycji przez inwestora, mógłby być odraczany prawie bezterminowo. W skrajnym przypadku rozwiązania umowy w trakcie jej realizacji, podatek ten nie byłby w ogóle zapłacony, pomimo wykonania części usługi.

Zdaniem Sądu, jeżeli sformułowania umowy, budzą w tym miejscu wątpliwości organów podatkowych, należało je rozstrzygnąć na korzyść strony.

Sąd nie podzielił poglądu organów podatkowych, iż obowiązek podatkowy wystawcy faktury (A. S.A.), powstaje zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed wykonaniem usługi, pobrał co najmniej połowę ceny, co oznacza, że obowiązek podatkowy nie powstaje, kiedy podatnik przed wykonaniem usługi otrzymał przedpłatę ( zadatek, zaliczkę, ratę) niższą niż połowa ceny (art. 19 ust. 3a).

Organ podatkowy nie podał podstawy prawnej i nie wyjaśnił dlaczego jego zdaniem, nie ma podstaw do wystawienia faktur częściowych za częściowe wykonanie usługi, a jednocześnie przyznał, że usługa była faktycznie wykonywana. Nie ma przepisu prawa, który stwierdzałby, iż usługa kompleksowa, nie może być podzielona na usługi częściowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie przeanalizowały art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o VAT pod kątem zaistniałego stanu faktycznego, niespornego pomiędzy stronami. W ustawie brakuje odniesienia do tego, co należy rozumieć przez częściowe wykonanie usługi. Przepis art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o VAT jest bardzo ogólny. Ustawodawca nie definiuje momentu częściowego wykonania usługi, dlatego, Organy podatkowe powinny zbadać intencje stron umowy z dnia [...] stycznia 1999 r., odnośnie płatności miesięcznego wynagrodzenia za wykonywane usługi w trakcie wieloletniej realizacji umowy. Wszystkie te zagadnienia należy zbadać i wyjaśnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając powyższe na uwadze, oraz uznając, iż naruszone zostały przepisy prawa materialnego tj. art. 19 ust 1 - 2, art. 19 ust. 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisy postępowania tj. art. 120 i 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.

W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w/w ustawy.