Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1289/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2a
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 31 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: 1. Egzegeza norm prawnych zawartych w art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, przy wykorzystaniu językowych dyrektyw wykładni, prowadzi do następujących wniosków:

1/ wszystkie budynki, w których prowadzony jest handel są targowiskami,

2/ sprzedaż dokonywana w budynkach /generalnie "wyłączona" z tego obowiązku/ podlega opłacie targowej wówczas, gdy:

a/ budynek jest targowiskiem pod dachem,

b/ budynek jest halą używaną do targów, aukcji i wystaw.

Dla ponownego objęcia /wyjątek od wyjątku/ opłatą targową sprzedaży dokonywanej w niektórych budynkach, ustawodawca posłużył się dwoma kryteriami: techniczno-konstrukcyjnym /dach nad targowiskiem/ oraz funkcjonalnym /sposób wykorzystania hali/.

2. Użyte w ust. 2a art. 15 powołanej ustawy pojęcie "targów" oznacza imprezy służące "pokazaniu, zaprezentowaniu oferty handlowej, prowadzeniu negocjacji, a przy okazji dokonywaniu sprzedaży".

TEZY

1. Egzegeza norm prawnych zawartych w art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, przy wykorzystaniu językowych dyrektyw wykładni, prowadzi do następujących wniosków:

1/ wszystkie budynki, w których prowadzony jest handel są targowiskami,

2/ sprzedaż dokonywana w budynkach /generalnie "wyłączona" z tego obowiązku/ podlega opłacie targowej wówczas, gdy:

a/ budynek jest targowiskiem pod dachem,

b/ budynek jest halą używaną do targów, aukcji i wystaw.

Dla ponownego objęcia /wyjątek od wyjątku/ opłatą targową sprzedaży dokonywanej w niektórych budynkach, ustawodawca posłużył się dwoma kryteriami: techniczno-konstrukcyjnym /dach nad targowiskiem/ oraz funkcjonalnym /sposób wykorzystania hali/.

2. Użyte w ust. 2a art. 15 powołanej ustawy pojęcie "targów" oznacza imprezy służące "pokazaniu, zaprezentowaniu oferty handlowej, prowadzeniu negocjacji, a przy okazji dokonywaniu sprzedaży".


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Krystyny P. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 549/05, I SA/Łd 1337/05, I SA/Łd 1338/05, I SA/Łd 1339/05, I SA/Łd 1340/05 z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 884/05, I SA/Łd 885/05, I SA/Łd 886/05 w sprawach ze skarg Krystyny P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 15 marca 2005 r. (...), z dnia 9 września 2005 r., (...) w przedmiocie opłaty targowej 1) uchyla zaskarżone wyroki w całości i przekazuje sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz Krystyny P. kwotę 2.575 (dwa tysiące pięćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokami z dnia 26 kwietnia 2006 r., I SA/Łd 549/05, I SA/Łd 1337/05, I SA/Łd 1338/05, I SA/Łd 1339/05, I SA/Łd 1340/05 oraz z dnia 5 maja 2006 r. I SA/Łd 884/05, I SA/Łd 885/05 i I SA/Łd 886/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi Krystyny P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 15 marca, 24 maja, 1 czerwca oraz 9 i 28 września 2005 r. w przedmiocie opłaty targowej za poszczególne dni maja, czerwca, lipca, września, października, listopada i grudnia 2004 r.

W uzasadnieniach wyroków podano, że Wójt Gminy R. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za wymienione okresy. Dokonując wymiarów zobowiązań podatkowych organ pierwszej instancji oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w tych sprawach, w tym na treści notatek służbowych sporządzonych przez inkasenta, z których wynikało, że Krystyna P. we wskazanych okresach prowadziła sprzedaż towarów na stoiskach handlowych znajdujących się w halach położonych na terenie Centrum Targowego "P." S. A. w R., nie uiszczając opłaty targowej, według stawek określonych uchwałą Rady Gminy R..

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że stosownie do art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ wymienione hale, będące miejscami sprzedaży, powinny być traktowane jako targowiska.

Po rozpatrzeniu odwołań Krystyny P. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., decyzjami z dnia 15 marca, 24 maja, 1 czerwca oraz 9 i 28 września 2005 r., utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy opierając się na poglądach prezentowanych w orzecznictwie i piśmiennictwie, dokumentach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego oraz poczynionych ustaleniach, jak również opiniach prawnych oraz opinii biegłego architekta podzielił stanowisko zajęte w przedmiotowych sprawach przez Wójta Gminy R..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. stwierdziło, że zebrane dokumenty /pozwolenia na budowę i na użytkowanie, uchwała Rady Gminy R. o lokalizacji targowiska/ świadczą o tym, że obiekty w R., na terenie których skarżąca prowadziła działalność, są halami używanymi do targów. Krystyna P., nie będąc podatnikiem podatku od nieruchomości, podlegała zatem obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej z tytułu dokonywania sprzedaży w przedmiotowych halach.

W skargach do sądu administracyjnego Krystyna P. zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie przepisów art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a także naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i par. 3, art. 190 par. 1, art. 191, art. 192, art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2, art. 7, art. 22 i art. 32 Konstytucji RP, wnosząc o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargi wskazał, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, wszechstronnie wyjaśniły istotne dla rozstrzygnięcia kwestie, dotyczące między innymi okoliczności powstania targowiska gminnego w R., budowy przedmiotowego budynku, jego funkcji i faktycznego wykorzystania. Podkreślono, że w toku postępowania podatkowego uzyskano opinie prawne kilku autorów specjalizujących się w tego rodzaju problematyce oraz sporządzoną na podstawie wizji lokalnej opinię rzeczoznawcy architekta, odnoszącą się do ogólnej kwalifikacji wszystkich obiektów budowlanych w R., należących do "P." S. A. Sąd wyjaśnił, że wspomniane opinie, kwestionowane przez skarżącą w skargach, stanowiły jedynie wycinek materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Składy orzekające zwróciły między innymi uwagę na to, że w dokumentach dotyczących spornych hal, to jest w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwoleniu na budowę oraz pozwoleniu na użytkowanie przedmiotowych obiektów, zostały one określone odpowiednio jako hale do prowadzenia sprzedaży hurtowej i detalicznej, hurtowo-wystawowe i targowe. Natomiast na terenie, na którym je wybudowano, uchwałą Rady Gminy R. ustalono lokalizację targowiska o znacznym rozmiarze. Sąd podniósł, że poza sporem pozostaje fakt wykonywania przez skarżącą w przedmiotowym obiekcie działalności handlowej mieszczącej się w pojęciach "sprzedaży" i "handlu", o jakich mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem składów orzekających w świetle przedstawionych okoliczności sporne hale należy zakwalifikować jako hale używane do targów, w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Sąd argumentował, że zarówno teren, jak i wybudowane na nim hale były od początku określane jako targowisko przeznaczone do prowadzenia sprzedaży różnych towarów przez bliżej nieoznaczone osoby fizyczne i prawne. Wydzielenia stoisk nie spełniają wymagań przeciwpożarowych w zakresie klas odporności ścian i stropów wymaganych dla odrębnych lokali, a boksy handlowe nie posiadają własnego zaplecza magazynowego i sanitarnego ani możliwości szerszej prezentacji towarów na wystawie.

Stosownie do przepisów prawa budowlanego i lokalowego stoiska handlowe nie stanowią zatem samodzielnych lokali użytkowych /par. 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie - Dz.U. nr 75 poz. 690 ze zm./.

W dalszej części motywów wskazano, że wobec braku ustawowej definicji pojęcia "targu" raz "hali używanej do targów" należy w tym zakresie sięgnąć do objaśnień zawartych w słownikach i języku potocznym. Biorąc pod uwagę takie rozumienie wspomnianych pojęć podkreślenia wymaga, że sprzedaż towarów w hali targowej nawet na wydzielonych stoiskach handlowych, które jednak nie mogą być uznane za odrębne lokale użytkowe w postaci sklepu, butiku czy restauracji powoduje, iż tego rodzaju działalność podlega opłacie targowej.

W ocenie Sądu nieuzasadnione jest twierdzenie jakoby zawarte w art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sformułowanie "hal używanych do targów, aukcji i wystaw" oznaczało, że opłacie targowej podlega sprzedaż prowadzona w halach jedynie sporadycznie i okazjonalnie wykorzystywanych do takich celów. Nie podzielono argumentacji zawartej w wyroku I SA/Łd 1183/05, jakoby opłatą targową nie był obciążony każdy rodzaj działalności polegającej na dokonywaniu sprzedaży przez konkretny podmiot, a wyłącznie działalność prowadzona sporadycznie, dorywczo, bez posiadania zorganizowanego miejsca handlu. Tego rodzaju rozróżnienie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Nie sposób również zgodzić się z poglądem zakładającym, że użyte w wyżej powołanym przepisie pojęcie "targowisk" czy "targowisk pod dachem" oraz "hal używanych do targów, aukcji i wystaw" powinno ograniczać się wyłącznie do takich miejsc sprzedaży, do których swobodny dostęp mają wszyscy bliżej nieokreśleni sprzedawcy i gdzie prowadzona działalność gospodarcza nie ma charakteru stałego i zorganizowanego /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 listopada 1993 r., III ARN 68/93 - POP 1997 nr 1 poz. 22/. Stanowisko takie nie znajduje bowiem podstaw w obowiązujących przepisach i często stałoby w sprzeczności z interesami osób zainteresowanych dokonywaniem takiej sprzedaży.

Za słusznością przyjętego przez organy podatkowe rozwiązania przemawia także, zdaniem składów orzekających, ewolucja przepisów dotyczących opłaty targowej, która zmierzała do uwzględnienia zmian stosunków społecznych i gospodarczych, w tym także sposobu handlu i jego warunków. Należy zauważyć, że właściciele i dzierżawcy targowisk działając w interesie własnym oraz sprzedających i kupujących dokonują szeregu inwestycji dążąc do zorganizowania sprzedaży "pod dachem" i unowocześnienia hal targowych, w których sprzedawcy wynajmują w zasadzie stałe miejsca handlowe w postaci stoisk /boksów/.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przepisów Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie sprzedawców prowadzących działalność w hali w R. w stosunku do innych podatników dokonujących sprzedaży w centrach handlowych działających w całej Polsce. Wyjaśniono, że przedmiotem badania i orzekania w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem wyłącznie zaskarżonych decyzji, a Sądowi nie jest znana sytuacja prawna i faktyczna innych osób prowadzących sprzedaż w nieokreślonych bliżej centrach handlowych.

W skargach kasacyjnych od omówionych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Krystyna P. zażądała ich uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd oraz zasądzenia kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

Skarżącą wniosła ponadto o połączenie do wspólnego rozpoznania sprawy oznaczone o sygnaturami akt: I SA/Łd 549/05, I SA/Łd 884/05, I SA/Łd 885/05, I SA/Łd 886/05, I SA/Łd 1337/05, I SA/Łd 1338/05, I SA/Łd 1339/05 i I SA/Łd 1340/05.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 217 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi niewłaściwie uznał, że skarżąca działa w budynku będącym "halą do targów" i w związku z tym jej działalność nie podlega zwolnieniu z opłaty targowej obejmującej sprzedaż dokonywaną w budynku;

- par. 1 uchwały Rady Gminy R. (...) z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty targowej w związku z art. 15 ust. 1, art. 19 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, które polegało na stosowaniu przepisu prawa miejscowego naruszającego ustawę i Konstytucję RP, poprzez zmiany konstrukcji stawki opłaty targowej w stosunku do tej przewidzianej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a to poprzez uzależnienie kształtu stawki opłaty targowej nie tylko od samego faktu dokonywania sprzedaży na targowiskach i liczby dni, w trakcie których ta sprzedaż była dokonywana, ale także od powierzchni, na której dokonywano sprzedaży, a więc poprzez wprowadzenie de facto mechanizmu kalkulacji podstawy opodatkowania opłatą targową nie wynikającego w żaden sposób z brzmienia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, które polega na dopuszczeniu możliwości określenia w drodze decyzji podatkowej przedmiotu opodatkowania opłatą targową /sprzedaży dokonywanej w budynku/ i zakresu zwolnienia z podatku /wyłączenia ze zwolnienia sprzedaży prowadzonej przez skarżącej/ podczas, gdy właściwe stosowanie powołanej normy prowadzi do wniosku, że określenie przedmiotu opodatkowania i zakresu zwolnienia z podatku możliwe jest jedynie w drodze ustawy, a więc w demokratycznym państwie prawa organ podatkowy nie ma prawa określenia przedmiotu opodatkowania;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, istotne naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z:

- art. 190 par. 1 i par. 2 oraz art. 233 par. 2 w związku art. 229 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy wydały decyzje pomimo wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym dowodowego, to jest zaniechano prawidłowego zawiadomienia strony postępowania o możliwości wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego i oględzin, pozbawiając stronę możliwości zadawania pytań oraz składania wyjaśnień w trakcie przeprowadzania dowodu, a nadto organ odwoławczy wydał decyzję merytoryczną pomimo tego, że jej wydanie wymagało przeprowadzenia całego postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji;

- art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowania wyjaśniającego /dowodowego/, uniemożliwiając skarżącej wypowiedzenie się w czasie przeprowadzania czynności dowodowych /co do opinii biegłych i ekspertyz prawnych/ poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy na skutek uchybień procesowych organy błędnie w sposób dowolny, ustaliły stan faktyczny sprawy;

- art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP w związku z par. 1 uchwały Rady Gminy R. (...) z dnia 28 kwietnia 1993 r. poprzez zastosowanie tej uchwały w celu określenia charakteru spornej nieruchomości w sytuacji, gdy uchwała ta podjęta została z naruszeniem właściwości organu i w niewłaściwym trybie, a co za tym idzie jest sprzeczna z prawem i nie może być stosowana.

Autor skargi kasacyjnej wywodził między innymi, że oparcie się na językowej wykładni pojęcia targowiska prowadzi do wniosku, iż sformułowanie "targowisko pod dachem" oznacza budynek o dużej przestrzeni, w którym znajdują się prowizoryczne miejsca sprzedaży - stragany, kramy. Sprzedaż nie odbywa się zatem stale w tym samym miejscu. W ocenie skarżącej właśnie cecha stałości handlu przesądza o tym, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z targowiskiem lecz mówimy o sklepach stanowiących część budynku. Podkreślono, że ze względu na brak definicji legalnej pojęcia "część budynku" należy je rozumieć jako każdy "kawałek" /powierzchni czy kubatury/ budynku, niekoniecznie będący odrębną nieruchomością w rozumieniu prawa cywilnego. Brak podstaw prawnych, aby na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że część budynku to tylko i wyłącznie samodzielna nieruchomość /por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 2868/03 i III SA 3001/03 - Gazeta Prawna 2004 nr 112 str. 5/. Krystyna P. nie działała więc na targowisku pod dachem lecz prowadziła sklep będący jednocześnie częścią budynku /hali/ "wykrojoną" z ogólnej kubatury za pomocą przegród budowlanych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej użycie przez ustawodawcę słowa "targi" obok słowa "aukcje" i "wystawy" potwierdza, że jego wolą nie było umieszczenie w tym zbiorze miejsc, w których w sposób ciągły, częsty dokonywany jest handel. Chodziło o miejsca, w których odbywają się imprezy typu targi, aukcje lub wystawy.

Zwrócono uwagę, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania nie przesądzały o charakterze użytkowania danego obiektu, a wskazywały jedynie, że hala jest budynkiem.

Autor skargi kasacyjnej zakwestionował również opinię architektoniczną wskazując, że zawarte w niej stwierdzenie, iż stoiska w hali nie są wydzielone "trwałymi/stałymi przegrodami budowlanymi", a tym samym nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Wystarczy bowiem, aby stoisko było "częścią budynku" bez względu na to, czy jest ono samodzielnym lokalem. Jednocześnie wskazano, że przedmiotowa opinia nie wyjaśnia z jakiego materiału wykonane są przegrody w hali i na czym polega ich nietrwałość; z jej treści nie wynika, aby została dokonana wizja lokalna sklepu skarżącej.

W odpowiedziach na skargi kasacyjne Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o oddalenie skarg kasacyjnych oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne wniesione w rozpoznanych sprawach zawierają usprawiedliwione podstawy.

Za kluczowy zarzut tych skarg Naczelny Sąd Administracyjny uznał błędną wykładnię art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W celu dokonania wykładni powołanego wyżej przepisu należy przede wszystkim przytoczyć jego brzmienie oraz treść związanych z nim ust. 1 i 2 pomieszczonych w art. 15 powołanej ustawy.

I tak ust. 1 tego artykułu określa krąg podmiotów obowiązanych do uiszczania opłaty targowej; są to więc osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, dokonujące sprzedaży na targowiskach. Ust. 2 definiuje pojęcie targowiska stanowiąc, że są nimi wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a. Ten ostatnio wymieniony przepis zawiera z kolei zwolnienia od opłaty targowej i przewiduje, że opłacie tej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw.

Zdaniem składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie przedstawione wyżej brzmienie spornych przepisów ustawowych nie uprawnia do takiego rozumienia ich treści, jakie zostało wyrażone w zaskarżonych wyrokach.

Należy stwierdzić, że przedstawione wyżej przepisy mają niezwykle skomplikowaną konstrukcję /zasada, wyjątek od zasady oraz wyjątek od tego wyjątku/, co w sposób oczywisty utrudnia ocenę, w jakich sytuacjach osoby dokonujące sprzedaży obowiązane są do zapłacenia opłaty targowej. Dotyczy to w szczególności znajdującego się w końcowej części ust. 2 w art. 15 wyrażenia "z zastrzeżeniem ust. 2a". Sugeruje ono, że przepis ust. 2a zawęża zakres niezwykle pojemnego, obejmującego "wszelkie miejsca", pojęcia "targowisko", gdy tymczasem przepis ten ogranicza działanie ustanowionej w ust. 1 art. 15 ustawy zasady powszechności pobierania opłaty targowej od każdej sprzedaży na targowiskach. Na tę kwestię zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r. II FSK 471/05 /nie publ./.

Podnieść trzeba, że art. 15 ustawy adresowany jest do szerokiego kręgu podmiotów, do których należą też sprzedawcy "jednorazowi", na które nakłada obowiązek świadczenia daniny o charakterze publicznym. Powinien być więc zredagowany w taki sposób, aby sprzedawca wiedział, że dokonując sprzedaży w danym miejscu jest obowiązany do zapłaty opłaty targowej lub też nie, bez konieczności sięgania do przepisów prawa budowlanego czy też pomocniczo do przepisów wydanych na podstawie ustawy o statystyce publicznej, jak to sugerowano w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać przy tym należy, że odesłanie do Prawa budowlanego w art. 1a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnosi się wyłącznie do pojęcia budynku, a okoliczność, że przedmiotowe hale były budynkami w sprawie niniejszej była niesporna.

Mając powyższe na względzie wykładnia art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinna mieć charakter operatywny, to jest jej celem powinno być usuwanie, a nie mnożenie wyłaniających się wątpliwości. Egzegeza norm prawnych zawartych w art. 15 ustawy, przy wykorzystaniu językowych dyrektyw wykładni, prowadzi do następujących wniosków:

1/ wszystkie budynki, w których prowadzony jest handel są targowiskami,

2/ sprzedaż dokonywana w budynkach /generalnie "wyłączona" z tego obowiązku/ podlega opłacie targowej wówczas, gdy:

a/ budynek jest targowiskiem pod dachem,

b/ budynek jest halą używaną do targów, aukcji i wystaw.

Dla ponownego objęcia /wyjątek od wyjątku/ opłatą targową sprzedaży dokonywanej w niektórych budynkach, ustawodawca posłużył się dwoma kryteriami: techniczno-konstrukcyjnym /dach nad targowiskiem/ oraz funkcjonalnym /sposób wykorzystania hali/.

W realiach rozpoznanej sprawy istotne znaczenie ma rozumienie drugiego z wymienionych kryteriów, to jest używanie do targów, aukcji i wystaw, a w szczególności pojęcia "używana" oraz "targi". Pojęcia te mają nie mają swoistego znaczenia w języku prawnym. Dlatego też należy rozumieć je tak, jak w języku potocznym /por. Z. Ziembiński w Logiczne podstawy prawoznawstwa. Warszawa 1966, str. 213 i następ./.

Według Małego słownika języka polskiego, pod red. E. Sobol /PWN, Warszawa 1998/ używać to tyle co "robić z czegoś użytek", "spożytkować", a także "wykorzystywać", "posługiwać się czymś". Użyty w ust. 2a art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraz "używanych", a nie na przykład "przeznaczonych", wskazuje na to, że w przepisie tym ustawodawcy nie chodziło o przewidywany, zamierzony /w tym celu go wzniesiono/ sposób wykorzystania obiektu lecz o faktyczne oraz niejednorazowe /ciągłe/ jego używanie na cele określone w ust. 2a art. 15 ustawy.

Nie można uznać za poprawne utożsamianie pojęć "sprzedaż" i "handel", przy wyjaśnianiu znaczenia wyrazu "targi". Handel - w rozumieniu słownikowym - to zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży. Sprzedaż, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to czynności dokonywane w ramach tego obrotu przez samego sprzedającego. Samo więc zaoferowanie towaru do sprzedaży rodzi obowiązek uiszczenia opłaty targowej.

Nie są więc to pojęcia o tożsamym zakresie znaczeniowym, a pomiędzy pierwszym z nich /handel/ i drugim /sprzedaż/ zachodzi stosunek nadrzędności.

Nadto nie sposób się zgodzić z poglądem, że ustawodawca, wbrew zasadom poprawnej legislacji, wprowadził pojęcie "targów" /od czasownika targować się/, aby wyrazić to samo co uprzednio zawarł w wyrazach sprzedaż czy handel. Jeżeli miałaby to być liczba mnoga od rzeczownika "targ", rozumianego jako miejsce, w którym dokonuje się sprzedaży i kupna towarów, to taki zabieg pozbawiony byłby sensu, skoro byłby to synonim wyrazu "targowiska". Nie jest to również targ, jaki zwyczajowo organizuje się w danej miejscowości, w określony dzień tygodnia.

Z tych względów należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2006 r. I SA/Łd 1183/05, że użyte w ust. 2a art. 15 ustawy pojęcie "targów" oznacza imprezy służące "pokazaniu, zaprezentowaniu oferty handlowej, prowadzeniu negocjacji, a przy okazji dokonywaniu sprzedaży". Za przedstawionym rozumieniem tego pojęcia, poza dyrektywami językowymi, przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. Wymienione bowiem, obok targów, aukcje i wystawy mają charakter zorganizowanych imprez. Oznacza to, że ta część ust. 2a w art. 15 ustawy, po spójniku oraz, odnosi się do tego rodzaju imprez.

Takie rozumienie pojęcia "targi", jak przyjęto w zaskarżonych wyrokach oznaczałoby, że sprzedaż w każdej hali, w której prowadzony jest handel, podlegałaby opłacie targowej, a organizowanie w nich aukcji i wystaw nie miałoby na taką ocenę żadnego wpływu.

Reasumując stwierdzić trzeba, że sprzedaż dokonywana w hali, w której nie są organizowane imprezy w postaci targów, aukcji i wystaw, wymienione w art. 15 ust. 2a in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie podlega opłacie targowej. W tej sytuacji zarzut błędnej wykładni omówionego przepisu ustawy okazał się być uzasadniony.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wobec ich wielości, wymagały ich zagregowania dla jasności wywodu motywów wyroku zapadłego w rozpoznanych sprawach. Wobec przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz powołanych w związku z nim przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze kasacyjnej.

Następstwem przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni jest konieczność wyjaśnienia przez organy podatkowe czy przedmiotowe hale targowe były używane w celach określonych w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czy też nie. Jest to kluczowa kwestia dla oceny legalności rozstrzygnięć podejmowanych w sprawie wymiaru skarżącej opłaty targowej.

Ustosunkowując się do zarzutu niewłaściwego zastosowania par. 1 uchwały Rady Gminy R. (...) z dnia 30 sierpnia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty targowej, stwierdzić trzeba, że zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny.

Przede wszystkim postępowanie uruchomione wniesieniem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie może być traktowane jako postępowanie zmierzające do kontroli aktów prawa miejscowego, w trybie przewidzianym w przepisie art. 3 par. 2 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na niespełnienie wymogów dla postępowania tego przewidzianych. Zarzut ten wymaga zatem oceny, takiej jak każdy inny odnoszący się do decyzji lub postanowienia organu administracji publicznej, a więc aktu o charakterze indywidualnym.

W omawianej podstawie kasacyjnej zarzuca się Sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu uchwały Rady Gminy R. W orzecznictwie sądowym i w literaturze powszechnie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie danej normy prawnej /por. np. B. Gruszczyński w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyd. Wolters Kluwer 2006, wyd. 2, str. 378/.

Zarzut niewłaściwego zastosowania może być skuteczny wtedy, gdy wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionuje ustalonego w sprawie stanu faktycznego, następnie zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji. W sprawie niniejszej natomiast autor skargi kasacyjnej podważa poczynione w tym zakresie ustalenia, a więc że przedmiotowe hale, w której skarżąca dokonywała sprzedaży są halami używanymi do targów, aukcji i wystaw.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.