Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi D. T. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki za jej zaległości podatkowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie:

1. określenia zlikwidowanej spółce jawnej [...] A. B. & D.T. (dalej jako spółka) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r. kwiecień 2015 r., maj 2015 r,

2. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. B. i D. T., jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki, za różnicę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, tj. styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., w kwocie 16.014,00 zł, która wpływa na zobowiązanie podatkowe lub kwotę do zwrotu w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Dyrektor IAS ustalił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z [...] stycznia 2019 r. określił zlikwidowanej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: styczeń 2015 r. - w wysokości 8.445,00 zł; luty 2015 r. - w wysokości 9.292,00 zł; marzec 2015 r. - w wysokości 10.029,00 zł; kwiecień 2015 r. - w wysokości 11.767,00 zł oraz maj 2015 r. - w wysokości 12.211,00 zł, oraz orzekł o odpowiedzialności solidarnej A. B. i D. T., jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej, za różnicę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, tj. za styczeń - maj 2015 r. w kwocie 16.014,00 zł, która wpływa na zobowiązanie podatkowe lub kwotę do zwrotu w kolejnych okresach rozliczeniowych.

D. T. i A. B. (dalej także jako skarżący) wnieśli odwołanie od powyżej decyzji.

Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy powołał się na przepisy rozdziału 15 Działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), w szczególności art. 115 § 1 – 5 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Organ odwoławczy ustalił, że głównym przedmiotem działalności spółki była produkcja artykułów spożywczych homogenizowanych i żywności dietetycznej. Wspólnikami spółki byli A. B. oraz D. T., każdy po 50% udziałów w spółce. Każdemu wspólnikowi przysługiwało prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, do podjęcia decyzji w sprawach przekraczających zakres zwykłego zarządu wymagana była zgoda wszystkich wspólników. Spółka [...] marca 2017 r. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, a wpis w tym przedmiocie uprawomocnił się 28 marca 2017 r.

Dyrektor IAS, powołując się na art. 115 Ordynacji podatkowej, przyjął, że D. T. i A. B., jak wspólnicy zlikwidowanej spółki, ponoszą solidarną odpowiedzialność za nieprawidłowo określoną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą rozliczeniu w następnych miesiącach w podatku od towarów i usług za styczeń – maj 2015 r. Prawidłowa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegająca rozliczeniu w następnych miesiącach spółki, za które decyzją organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2019 r., nr [...]; [...] została orzeczona odpowiedzialność podatkowa D. T. oraz A. B., stosownie do przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), powstała w okresie od stycznia do maja 2015 r., tj. w czasie kiedy wyżej wymienieni pozostawali wspólnikami spółki.

Organ odwoławczy ustalił, że spółka rozliczała podatek od towarów i usług w systemie miesięcznym, składając do Urzędu Skarbowego W. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Dyrektor IAS wskazał dalej, że Naczelnik US przeprowadził właściwą kontrolę podatkową wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik 2012 r. - marzec 2015 r., a wobec tego, że byt prawny spółki ustał 28 marca 2017 r., Naczelnik US postanowieniami:

1. nr [...] z [...] kwietnia 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec D. T. - wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2015 r. zlikwidowanej spółki oraz orzeczenia o solidarnej, z A. B., odpowiedzialności D. T. jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za powyżej wymienione miesiące.

2. nr [...] z [...] kwietnia 2017 r. wobec A. B. w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2015 r. zlikwidowanej spółki oraz orzeczenia o solidarnej, z D. T., odpowiedzialności A. B., jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za powyżej wymienione miesiące.

Organ ustalił też, że Naczelnik US postanowieniem z [...] listopada 2017 r. nr [...] połączył powyżej wymienione postępowania podatkowe wszczęte wobec D. T. oraz wobec A. B.

Dyrektor IAS poczynił ustalenia w zakresie podatku naliczonego i wskazał, że spółka w złożonych deklaracjach i korekcie deklaracji VAT-7 za okres styczeń 2015 r. - maj 2015 r. wykazała nabycie towarów i usług odpowiednio za:

– styczeń 2015 r., w kwocie netto: 1.899,00 zł. VAT: 437,00 zł,

– luty 2015 r., w kwocie netto: 3.682.00 zł. VAT: 847,00 zł,

– marzec 2015 r., w kwocie netto: 3.206,00 zł, VAT: 737,00 zł,

– kwiecień 2015 r., w kwocie netto: 7.557.00 zł. VAT: 1.738,00 zł,

– maj 2015 r., w kwocie netto: 1.930,00 zł, VAT: 444,00 zł.

Dokonując analizy zapisów zawartych w ewidencjach zakupu VAT za okres styczeń - maj 2015 r. organ ten stwierdził, że spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za ten okres, wykazała łączną wartość zakupów za poszczególne miesiące w wysokościach zgodnych z rejestrami zakupu VAT.

Dyrektor IAS odniósł się do decyzji Naczelnika US wydanej w innej sprawie, [...] stycznia 2019 r. nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS nr [...] w której określono zlikwidowanej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za:

– styczeń 2014 r. w wysokości 780,00 zł,

– luty 2014 r. w wysokości 1,523,00 zł,

– marzec 2014 r. w wysokości 1.896,00 zł,

– kwiecień 2014 r. w wysokości 2.044,00 zł,

– maj 2014 r. w wysokości 2.724,00 zł,

– czerwiec 2014 r. w wysokości 3.481,00 zł,

– lipiec 2014 r. w wysokości 4.590,00 zł,

– sierpień 2014 r. w wysokości 5.283,00 zł.

– wrzesień 2014 r. w wysokości 6.080,00 zł,

– październik 2014 r. w wysokości 6.739,00 zł,

– listopad 2014 r. w wysokości 7.410,00 zł,

– grudzień 2014 r. w wysokości 8.008,00 zł,

co skutkowało zmianą kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji spółki w rozliczeniu za okres od stycznia do maja 2015 r., a w konsekwencji zmianą kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W rezultacie w tej sprawie dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2015 r. spółki, które zostało przedstawione szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji na str. 12- 14.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za okres od stycznia do maja 2015 r. spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w następujących wartościach:

– styczeń 2015 r. w wysokości 24.459.00 zł.

– luty 2015 r. w wysokości 25.306,00 zł,

– marzec 2015 r. w wysokości 26.043,00 zł,

– kwiecień 2015 r. w wysokości 27.781,00 zł,

– maj 2015 r. w wysokości 28.225,00 zł.

Dyrektor IAS ustalił, że właściwe wartości kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych przedstawiają się następująco:

– styczeń 2015 r. w wysokości 8.445,00 zł,

– luty 2015 r. w wysokości 9.292,00 zł,

– marzec 2015 r. w wysokości 10.029,00 zł,

– kwiecień 2015 r. w wysokości 11.767,00 zł,

– maj 2015 r. w wysokości 12.211,00 zł.

W konsekwencji Dyrektor IAS przyjął, że różnica pomiędzy wykazaną w deklaracjach dla podatku od towarów i usług przez spółkę kwotą do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, a faktyczną kwotą określoną przez Naczelnika US za okres od stycznia do maja 2015 r., wynosi 16.014,00 zł

Organ odwoławczy powołał się na art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, wskazał też na możliwość określenia innej, niż wykazana w deklaracji VAT, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co wynika z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS stwierdził ostatecznie, że spółka w okresie od stycznia do maja 2015 r. wykazywała w deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług za ww. okres nieprawidłowo kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Różnica pomiędzy kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych wykazana w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do maja 2015 r. przez spółkę, a prawidłową kwotą do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych określona niniejszą decyzją wynosi 16.014,00 zł. Kwota ta niewątpliwe została rozliczona w podatku od towarów i usług w kolejnych okresach rozliczeniowych. Stanowi ona zatem odpowiednik zaległości podatkowej spółki, bowiem w następnych okresach rozliczeniowych, nie objętych niniejszą decyzją może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe lub kwotę do zwrotu.

Organ odwoławczy argumentował, że prawidłowe określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bezpośrednio wpływa na określenie kwoty zobowiązania podatkowego, bądź kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, wskazany przez podatnika lub następcę prawnego tego podatnika. Ustalenia te zatem w sposób bezpośrednio dotyczą interesu prawnego podatnika niezależnie czy stroną jest podatnik, czy następca prawny tego podatnika. Określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dla zlikwidowanej spółki jest celowe dla ustalenia interesu prawnego stron niniejszego postępowania, tj. wspólników zlikwidowanej spółki, D. T. i A. B.

Dyrektor IAS podsumował, że wydana przez niego decyzja jest wynikiem rozstrzygnięcia dotyczącego poprzednich okresów rozliczeniowych, tj. 2014 r. W rozpatrywanej sprawie zmiana rozliczenia spółki za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2015 r. wynikała przede wszystkim z przyjęcia w styczniu 2015 r. kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości określonej ostateczną decyzją dotyczącą, m.in., grudnia 2014 r. Z rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika US z [...] stycznia 2019 r. nr [...], wynika, iż organ pierwszej instancji w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2015 r. przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z grudnia 2014 r. w wysokości określonej decyzją z [...] stycznia 2019 r., nr [...]. Mając zatem na uwadze fakt, iż rozliczenie podatku VAT za grudzień 2014 r., z którego wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc zostało zastąpione decyzją, organ podatkowy wydając decyzję za następne okresy rozliczeniowe, tj. za styczeń 2015 r., był obowiązany uwzględnić ustalenia w zakresie wysokości kwoty nadwyżki podatku. Konsekwencją tego rozstrzygnięcia była zmiana rozliczeń dokonanych przez spółkę za styczeń 2015 r. podlegająca obecnie kontroli przez Dyrektora IAS. Elementem stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest zatem jedynie wynik postępowań dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, a nie fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji.

Stąd też, organy podatkowe w tej sprawie nie rozstrzygały kwestii merytorycznych, lecz na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonały jedynie matematycznego rozliczenia podatkowego spółki za styczeń 2015 r. i kolejne okresy rozliczeniowe, korzystając ze złożonych rozliczeń przez spółkę (deklaracji) z zawartymi tam wyliczeniami, korygując je o te, które były wynikiem wydanej decyzji za grudzień 2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie D. T. oraz A. B. zaskarżyli powyższą decyzję Dyrektora IAS w części dotyczącej zmniejszenia kwoty do przeniesienia podatku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w poszczególnych miesiącach 2015 r. i wnieśli o jej uchylenie w tym zakresie. Wnieśli także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie, wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy, że transakcje nie miały miejsca; wskazano jednocześnie, że powyższy zarzut został sformułowany wobec braku przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę wniosków dowodowych, odmówienia stronie prawa do inicjatywy dowodowej, możliwości zadawania pytań świadkom, a także wobec przyjęcia wprost ustaleń czynionych przez Naczelnika US w P. bez ich weryfikacji w toku niniejszego postępowania; zarzucono, że organ już przed wydaniem orzeczenia w sprawie dał wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia, a co wskazuje na jego z góry ukierunkowane niezgodne z prawem działanie;

2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane; organ starał się wywieść, iż charakter działalności kontrahenta – [...] sp. z o.o. był mu znany, a co więcej organ wywodzi, bez jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, że skarżący godzili się na udział w transakcjach polegających wyłącznie "na papierowym obrocie towarem". Tymczasem spółka przedkładała w toku postępowania dowody na potwierdzenie swoich twierdzeń, w tym informacje dotyczące podjętej współpracy z [...] sp. z o.o. Organ jednocześnie odmówił skarżącym zachowania dobrej wiary podnosząc, że A. B. nigdy nie był w siedzibie kontrahenta spółki, a prezes zarządu T. P. przyjeżdżał osobiście do siedziby spółki. Organ pominął okoliczność, że prezes zarządu T. P. organizował wyjazd do Wietnamu, w którym uczestniczył A. B. Jednocześnie jedynym argumentem organu są ustalenia dokonane wobec T. P. już po okresie, w którym transakcje te miały miejsce. Spółka bowiem dokonała wszelkich wymaganych prawem czynności celem zweryfikowania dostawców (przy podpisywaniu umowy okazany został jej komplet dokumentów rejestrowych, deklaracje VAT wraz z ich potwierdzeniem złożenia w organie). Co więcej w okresie dokonywania transakcji również organ nie miał wątpliwości co do rzetelności [...] sp. z o.o., albowiem nie skorzystał z prawa do wykreślenia tego podmiotu z ewidencji podatników VAT czynnych, co nastąpiło dopiero w czerwcu 2014 roku. Gdyby zatem działalność tego kontrahenta skupiała się na obrocie papierowym, tj wystawianiem faktur bez pokrycia organ winien we własnym zakresie eliminować takie podmioty z rynku, skoro bowiem organ nie wie o nierzetelności dostawców, mając szerszy wachlarz narzędzi do weryfikowania ich działalności, nie może oczekiwać takiej wiedzy od skarżących;

3. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art, 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez brak udowodnienia, że transakcje spółki z [...] sp. z o.o., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, faktycznie nie miały miejsca oraz że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że kontrahent działa poza granicami prawa. Zdaniem skarżących, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, usługi na rzecz spółki były świadczone, co strona wielokrotnie podnosiła w toku postępowania. Organ zarzuca nadto brak dowodów na potwierdzenie wykonania usług niematerialnych, co w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego jest dalece nieuprawnione;

4. art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, że organ, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego, błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, pomimo szeregu dokumentów przedkładanych przez skarżących, z których wynika, iż transakcje miały miejsce;

5. art. 194 §1 w związku art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez posłużenie się dowodami z decyzji dotyczących innych postępowań, w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie. Organ odmawiając stronie inicjatywy dowodowej w sposób jednoznaczny potwierdził, że uzasadnienie skarżonej decyzji było z góry powzięte, a materiał dowodowy gromadzony był w taki sposób, aby potwierdzić koncepcję organu. To, że kontrahent nie uczestniczył aktywnie we własnym postępowaniu, nie przesądza o tym, iż transakcje między tym podmiotem a spółką nie miały miejsca. Organ drugiej instancji pominął wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. znak [...] z [...] lipca 2017 roku wznawiającego postępowanie wobec [...] sp. z o.o. na okoliczność wykazania, iż nie jest zasadnym przyjęcie wyłącznie na podstawie ustaleń zawartych w decyzji wydanej wobec [...] sp. o. o., że transakcje ze spółką nie miały miejsca;

6. art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT były prowadzone zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sprawa dotyczy określenia zlikwidowanej spółce jawnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2015 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników tej spółki za – jak to ujął organ - różnicę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych" za styczeń – maj 2015 r., w kwocie 16.014,00 zł.

Podstawę wydanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej oraz przepisy ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej (osobowej) reguluje art. 115 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2015 r.) wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Powyższy przepis ma również zastosowanie do byłego wspólnika spółki, jeśli termin płatności zobowiązań upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, co wynika z § 2 art. 115 Ordynacji podatkowej. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Co istotne, zgodnie z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, w tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki i orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika, następuje w decyzji, orzekającej o odpowiedzialności. Stosownie natomiast do art. 115 § 5 ww. ustawy, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Powyższe regulacje mają na celu zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej, jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości prawnopodatkowej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie o jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku.

Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że likwidacja spółki, pomimo iż skutkuje utratą przez spółkę jawną zdolności procesowej w rozumieniu art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem bycia stroną w postępowaniu podatkowym, nie stanowi – wedle powyższych regulacji prawnych - przeszkody prawnej do rozstrzygania przez organy podatkowe o wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki. W takiej sytuacji określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce jawnej może nastąpić w ramach decyzji wydanej wobec byłym wspólnikom spółki, w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników (byłych) spółki za jej zobowiązania. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje więc zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i przeniesienie na jej byłych wspólników odpowiedzialności za zaległość podatkową wynikłą z tytułu tego zobowiązania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano nietypowy charakter postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich prowadzonego na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej. Zwracano uwagę, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań tej spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 212/06, wyrok NSA z 8 października 2012r., sygn. akt I FSK 1264/08, dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Inny sposób interpretacji omawianych przepisów prowadziłby w przypadku utraty bytu prawnego przez podatnika w toku postępowania lub przed jego wszczęciem, do wyłączenia odpowiedzialności wspólników za jego zobowiązania (zob. A. Olesińska w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak. A. Olesińska. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 407-408).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca wyklucza przypadek braku strony postępowania prowadzonego wobec spółki jawnej, w przypadku utraty przez nią bytu prawnego. W ostateczności legitymowanymi do udziału w postępowaniu w charakterze stron będą wspólnicy nieistniejącej już spółki. I to oni stają się adresatami decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki i orzekającej o zakresie ich odpowiedzialności.

Podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej, jest wykazanie przez organy podatkowe, że wystąpiło zobowiązanie podatkowe spółki w danym okresie rozliczeniowym, którego spółka nie uiściła w całości lub w części, oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że decyzja Dyrektora IAS została zaskarżona w części, a mianowicie w zakresie dotyczącym utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej zmniejszenia kwoty do przeniesienia podatku nadwyżki naliczonego nad należnym w poszczególnych miesiącach 2015 r. Skarga zatem dotyczyła jedynie rozstrzygnięcia utrzymującego mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US zawarte w punkcie pierwszym decyzji z [...] stycznia 2019 r.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzjach organów obu instancji dotyczące określenia zlikwidowanej spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (a jednocześnie to, którego dotyczy zakres zaskarżenia wskazany w skardze) jest wynikiem rozstrzygnięcia dotyczącego poprzednich okresów rozliczeniowych spółki, tj. 2014 r.

Stąd też, organy podatkowe nie rozstrzygały w przedmiotowej sprawie kwestii merytorycznych lecz dokonały na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT jedynie matematycznego rozliczenia podatkowego spółki za styczeń 2015r. i za kolejne okresy rozliczeniowe, korzystając z rozliczeń złożonych przez samą spółkę (deklaracji) z zawartymi tam wyliczeniami, korygując je o te, które były wynikiem wydanej decyzji ostatecznej wobec tej spółki za grudzień 2014 r.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną dotyczącą dokonanych rozliczeń spółki w tej sprawie.

W sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, ani 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy zebrały w sposób prawidłowy kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły.

Powyższe przepisy stanowią, że w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188).

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżących - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia art. 191 ww. ustawy może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący temu obowiązkowi natomiast nie podołali.

Organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy, istotny dla rozstrzygnięcia w tej sprawie.

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który został poddany szczegółowej analizie. W szczególności Naczelnik US postanowieniami z [...] listopada 2017 r. włączył jako dowód w prowadzonych przez tutejszy organ podatkowy postępowaniach podatkowych wszczętych z urzędu (postanowieniami nr [...] i nr [...] z [...] kwietnia 2017 r. wobec skarżących) następujące dokumenty: protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do marca 2015 r., wraz z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonej kontroli podatkowej dotyczącym 2014 r., zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej spółki, pismo Naczelnika US z 29 grudnia 2016 r. będące odpowiedzią na zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres kwiecień - maj 2015 r., sprawdzenia kwoty nadwyżki w podatku od towarów i usług za okres październik 2012 r. - styczeń 2013 r., kwiecień 2013 r. - czerwiec 2013 r., wrzesień 2013 r. - marzec 2015 r., ustalenia stanu zatrudnienia w latach 2011 – 2015, sprawdzenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2011 – 2015, decyzję z [...] stycznia 2019 r. nr [...], [...] za poszczególne miesiące 2014 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora IAS nr [...].

Włączenie dowodów z innych postępowań, w tym decyzji wydanych wobec spółki za poprzednie okresy rozliczeniowe spółki, było zgodne z prawem.

Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynikało, że skarżący w tej sprawie mieli możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Co więcej, skarżący, jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki, mieli status strony w postępowaniach dotyczących określenia zlikwidowanej spółce jawnej za poprzednie okresy wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r.. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

Z tych przyczyn zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, ani 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego, w tym poprzez oparcie ustaleń sprawie na dowodach z innych postępowań, należało uznać za chybione.

Zasadniczym dowodem w tej sprawie była decyzja Naczelnika US z [...] stycznia 2019 r. nr [...], [...] za poszczególne miesiące 2014 r. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS nr [...]

Decyzja ta, stanowi dokument urzędowy korzystający ze szczególnej mocy dowodowej, stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Innymi słowy decyzje podatkowe należy w całości oceniać jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W ten sposób domniemanie prawdziwości obejmuje nie tylko sentencję wydanej decyzji, ale również fakty stwierdzone w jej uzasadnieniu (por. wyroki NSA o sygn. akt I FSK 1678/14 z 13 stycznie 2016 r., I FSK 956/11 z 19 kwietnia 2012 r. oraz II FSK 1427/11 z 14 sierpnia 2012 r.). Moc dowodowa wspomnianego dokumentu nie została obalona w niniejszym postępowaniu. Wręcz przeciwnie, decyzja Dyrektora IAS nr [...] jest ostateczne i prawomocna.

W konsekwencji zatem także zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, okazał się chybiony.

Dyrektor IAS ustalił, że spółka w złożonych deklaracjach i korekcie deklaracji VAT-7 za okres styczeń 2015 r. - maj 2015 r. wykazała nabycie towarów i usług odpowiednio za: styczeń 2015 r. - w kwocie netto: 1.899,00 zł, VAT: 437,00 zł; luty 2015 r. - w kwocie netto: 3.682,00 zł, VAT: 847,00 zł; marzec 2015 r. - w kwocie netto: 3.206,00 zł, VAT: 737,00 zł; kwiecień 2015 r. - w kwocie netto: 7.557,00 zł, VAT: 1.738, 00 zł oraz maj 2015 r. - w kwocie netto: 1.930,00 zł, VAT: 444,00 zł.

Powyższe okoliczności były w sprawie bezsporne.

Dokonując analizy zapisów zawartych w ewidencjach zakupu VAT za okres styczeń - maj 2015 r. organy podatkowe stwierdziły, że spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za ten okres, wykazała łączną wartość zakupów za poszczególne miesiące w wysokościach zgodnych z rejestrami zakupu VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12. 16 i 18.

Zgodnie z brzmieniem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Wedle natomiast art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Bezspornym w sprawie było też, że Naczelnik US decyzją z [...] stycznia 2019 r., nr [...] utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora IAS nr [...] określił zlikwidowanej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za:

– styczeń 2014 r. w wysokości 780,00 zł,

– luty 2014 r. w wysokości 1.523,00 zł,

– marzec 2014 r. w wysokości 1.896,00 zł,

– kwiecień 2014 r. w wysokości 2.044,00 zł,

– maj 2014 r. w wysokości 2.724,00 zł,

– czerwiec 2014 r. w wysokości 3.481,00 zł,

– lipiec 2014 r. w wysokości 4.590,00 zł,

– sierpień 2014 r. w wysokości 5.283,00 zł,

– wrzesień 2014 r. w wysokości 6.080,00 zł,

– październik 2014 r. w wysokości 6.739,00 zł,

– listopad 2014 r. w wysokości 7.410,00 zł,

– grudzień 2014 r. w wysokości 8.008,00 zł.

co skutkuje zmianą kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w rozliczeniu za okres od stycznia do maja 2015 r. W konsekwencji, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, zmianie ulega również kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W oparciu o powołane przepisy oraz zebrany materiał dowodowy organy podatkowe dokonały zatem prawidłowego rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2015 r., co zostało przedstawione szczegółowo na str. 12- 14 decyzji organu pierwszej instancji. Sam sposób rozliczenia nie był w istocie kwestionowany przez skarżących.

Bezspornym także w sprawie pozostawało, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za okres od stycznia do maja 2015 r., spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w następujących wartościach: styczeń 2015 r. - w wysokości 24.459.00 zł; luty 2015 r. - w wysokości 25.306,00 zł; marzec 2015 r. - w wysokości 26.043,00 zł; kwiecień 2015 r. - w wysokości 27.781.00 zł oraz maj 2015 r. - w wysokości 28.225.00 zł.

Organy podatkowe w tej sprawie ustaliły, że właściwe wartości kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych przedstawiają się następująco:

– styczeń 2015 r. w wysokości 8.445,00 zł,

– luty 2015 r. w wysokości 9.292,00 zł,

– marzec 2015 r. w wysokości 10.029,00 zł,

– kwiecień 2015 r. w wysokości 11.767.00 zł,

– maj 2015 r. w wysokości 12.211,00 zł.

Sposób przeliczenia powyższych kwot jest prawidłowy, nie był kwestionowany przez skarżących.

Różnica pomiędzy wykazaną w deklaracjach dla podatku od towarów i usług przez spółkę kwotą do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, a faktyczną kwotą określoną przez organy podatkowej w tej sprawie wynosi za okres od stycznia do maja 2015 r. 16.014,00 zł.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w przypadkach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Określenie innej, niż wykazana w deklaracji VAT, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jest dopuszczalne z mocy powołanego powyżej art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego, czy kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jedynie stwierdza prawidłową wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, która powstała z mocy samego prawa. W sytuacji, w której podatnik deklaruje kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwota ta zostanie w następnym okresie rozliczona z kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, bądź z kwotą do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Trafnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, że kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pozostaje niejako "w zawieszeniu" i w kolejnych okresach rozliczeniowych przekształci się w kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika lub wpłynie na kwotę zobowiązania podatkowego w następnym okresie rozliczeniowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na ścisły związek rozliczenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z ustaloną kwotą zobowiązania podatkowego w kolejnym okresie rozliczeniowym. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/13 wskazał, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto. Jest ona rozliczana w kolejnych okresach, przy czym w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia. Zatem nie w każdym przypadku nadwyżka podatku naliczonego przeniesiona z poprzedniego okresu przekształci się w kwotę do zwrotu bezpośredniego (podobnie NSA w wyroku z 6 marca 2013 r. , sygn. akt I FSK 1786/12).

Trafnie też podniesiono w zaskarżonej decyzji, że ustawodawca daje podatnikowi możliwość rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego na dwa sposoby - ma on roszczenie o zwrot tej nadwyżki na wskazany przez siebie rachunek bankowy, może również podjąć decyzję, że kwota ta zostanie rozliczona w następnych okresach rozliczeniowych czy to z kwotą zobowiązania podatkowego czy też z szeroko pojętą kwotą do zwrotu.

Jeśli podatnik złoży deklarację podatkową zawierającą błędne rozliczenie, ustawodawca daje organom podatkowym możliwość dokonania "korekty" tej deklaracji poprzez wydanie decyzji określającej właściwą kwotę zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), kwotę zwrotu podatku bądź kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ( art. 21 § 3a ww. ustawy). Obliczenie podatku dokonane w tego typu decyzji, zastępuje obliczenie wykazane przez podatnika w deklaracji podatkowej. Logiczną konsekwencją takiej decyzji jest powstanie szeroko pojętego zobowiązania podatkowego, bądź to w postaci zapłaty kwoty do urzędu skarbowego bądź oddania nienależnie pobranej kwoty zwrotu. Jeżeli zaś to zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone w terminie pojawi się zaległość podatkowa. Stosownie bowiem do treści art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcie zwrot podatku jest rozumiane szeroko. Wskazuje się, że przez inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego, należy rozumieć wszelkie formy zwrotu podatku przewidziane przepisami, nie ograniczające się do zwrotu podatku w rozumieniu ustawy o VAT, jako kwota do zwrotu bezpośredniego czy też nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia (tak, np. wyrok WSA w Szczecinie z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 185/16; wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt. F8K 1679/13).

Trafnie też Dyrektor IAS przyjął, powołując się na stanowisko NSA, że kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy materializują się w miesiącu, w którym zostały wyliczone (wykazane) w deklaracji podatkowej, a nie w miesiącu ich faktycznego odliczenia, czy dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego (tak, odpowiednio wyrok NSA z 30 września 2014 r., sygn. akt l FSK 55/14 i wyrok NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08).

Tak więc, z 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej wynika, że jako zwrot podatku należy również traktować kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że za zaległość podatkową należy uznać także zwrot podatku jeżeli, m.in., został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należało w sprawie przyjąć, że spółka w okresie od stycznia do maja 2015 r. wykazywała w deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług za ww. okres nieprawidłowo kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Różnica pomiędzy kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych wykazana w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do maja 2015 r., a prawidłową kwotą do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych określono zaskarżoną decyzją, na kwotę 16.014,00 zł. Kwota ta niewątpliwe została rozliczona w podatku od towarów i usług w kolejnych okresach rozliczeniowych. Ta okoliczność także nie została zakwestionowana w sprawie przez skarżących. Powyższa kwota stanowi zatem odpowiednik zaległości podatkowej spółki, bowiem w następnych okresach rozliczeniowych, nie objętych zaskarżoną w tej sprawie decyzją może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe lub kwotę do zwrotu. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy może przekształcić się w kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika (w kolejnych okresach rozliczeniowych), a w razie ustania bytu prawnego podatnika kwota ta może przekształcić się w kwotę wskazaną w art. 14 ust 9a ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w powołanych powyżej orzeczeniach sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 9a ustawy o VAT, osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2. oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując, że prawidłowe określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bezpośrednio wpływa na określenie kwoty zobowiązania podatkowego bądź kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika lub następcę prawnego tego podatnika. Ustalenia te zatem w sposób bezpośrednio dotyczą interesu prawnego skarżących, jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki.

Powtórzyć należy, jako że jest to kwestia w sprawie zasadnicza, że zaskarżona decyzja jest wynikiem rozstrzygnięcia dotyczącego poprzednich okresów rozliczeniowych spółki, tj. 2014 r. W rozpatrywanej sprawie zmiana rozliczenia spółki za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2015 r. wynika przede wszystkim z przyjęcia w styczniu 2015 r. kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości określonej ostateczną decyzją dotyczącą, m.in., grudnia 2014 r.

Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące (tak, np. wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14). Taka zasada znajduje także wyraz w powołanym już powołanej art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl natomiast art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Jako że organy stwierdziły, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jest inna niż wykazana w deklaracji, wydały decyzję, w której określono prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co znajduje podstawę w art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wyraża zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika. Zasada ta jednak nie zamyka organowi podatkowemu drogi do weryfikacji deklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku bowiem, gdy ustalone zostanie, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowano w niewłaściwej wysokości, wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości określa organ podatkowy w formie decyzji (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 406/09). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 184/12, wyjaśnił natomiast, że z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika, iż zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje więc kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot.

Powyżej powołane orzeczenia sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Organ podatkowy, stwierdzając, że różnica podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, powinna być określona w innej kwocie niż wykazana w deklaracji podatkowej, jest uprawniony, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, do określenia tej różnicy w innej (prawidłowej według organu) wysokości. Taka sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w decyzji z [...] stycznia 2019 r. nr [...], [...] w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2015 r. przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z grudnia 2014 r. w wysokości określonej decyzją wydaną [...] stycznia 2019 r., nr [...], [...], utrzymaną w mocy ostateczną i prawomocną decyzją Dyrektora IAS nr [...]

Mając zatem na uwadze fakt, iż rozliczenie podatku VAT za grudzień 2014 r., z którego wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zostało zastąpione decyzją organu podatkowego, w niniejszej sprawie Naczelnik US wydając decyzję za następne okresy rozliczeniowe, tj. za styczeń 2015 r., był obowiązany uwzględnić ustalenia w zakresie wysokości kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia. To rozliczenie prawidłowo zaakceptował w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS.

Wydając decyzję za okres późniejszy organ ma prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego. Powyższe jednolicie przyjęte jest w orzecznictwie. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14, stwierdził, że z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy w innej wysokości niż podana w deklaracji, to taką kwotę "przyjmuje się", a zatem należy ją uwzględnić w rozliczeniach za następne okresy rozliczeniowe, co wynika z "kaskadowego" charakteru podatku od towarów i usług. Analogiczny pogląd wyrażono w wyroku NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 206/14.

Sąd orzekający w sprawie podziela powyższe stanowisko uznając je za własne.

Skoro zatem rozliczenie podatku VAT za grudzień 2014 r., z którego wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc zostało zastąpione ostateczną decyzją, Naczelnik US wydając decyzję za następne okresy rozliczeniowe w tej sprawie, tj. za okresy od stycznia do maja 2015 r., był obowiązany uwzględnić własne ustalenia w zakresie wysokości kwoty nadwyżki podatku. Konsekwencją tego rozstrzygnięcia musiała być dokonana w tej sprawie zmiana rozliczeń spółki za styczeń 2015 r., prawidłowo dokonana i zaakceptowana przez Dyrektora IAS w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym.

Rację ma zatem Dyrektor IAS, że elementem stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest jedynie wynik postępowania dotyczącego poprzednich okresów rozliczeniowych, objęty decyzją Naczelnika US z [...] stycznia 2019 r. nr [...], [...] za poszczególne miesiące 2014 r. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS nr [...], a nie fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji.

Te okoliczności całkowicie pominęli skarżący.

W niniejszej sprawie nie podlegały już zatem rozpatrzeniu dowody dotyczące rzetelności transakcji zlikwidowanej spółki jawnej z [...] sp. o. o. (co istotne, w 2015 r. takich transakcji spółka już z tym kontrahentem nie dokonywała), a zatem nie podlegały rozpatrzeniu przez organy podatkowe kwestie merytoryczne, a jedynie należało na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonać matematycznego rozliczenia podatkowego spółki za styczeń 2015 r. i kolejne okresy rozliczeniowe. Rozliczenia tego dokonały prawidłowo organy podatkowe, na podstawie złożonych rozliczeń (deklaracji) przez samą spółkę, oraz poprzez korektę zawartych tam wyliczeń o te wyliczenia, które były wynikiem wydanej wobec spółki decyzji za grudzień 2014 r.

Podkreślić należy, że skarżący nie zakwestionowali samego matematycznego sposobu przeliczenia, które korygowało złożone przez spółkę deklaracje za 2015 r.

Z tych względów niezasadne okazały się też zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz 193 § 2 Ordynacji podtkowej, a także powołanych w skardze przepisów dyrektywy unijnej.

Prawidłowo bowiem określono w niej spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Skarżący natomiast zaskarżyli decyzję Dyrektora IAS w tej jedynie części.

Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu.

Pobocznie należy jedynie zauważyć, że rozstrzygnięcie zawarte w punkcie drugim decyzji organu pierwszej instancji (nieobjętym w tej sprawie skargą) nie nadaje się do wykonania.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zaznaczyt dodatkowo należy, że na żądanie sądu do akt sądowych organ przedłożył kompletną decyzję Dyrektora IAS, zaskarżoną w sprawie, (decyzja k.65 akt asadowych). Sąd bowiem stwierdził, że do akt administracyjnych załączony został jedynie niekompletny wydruk tejże deczyji. Decyzja zatem została w sprawie przedłożóna. W sprawie natomiast nie budziło wątpliwości, że decyzja Dyrektroa IAS została wydana i prawidłwowo podpisana, co potwierdzają m. in. nadesłane raporty weryfikacji podpisu (k. 81 akt sądowych). Decyzja ta została także prawidłwowo doręczona pełnomocnikowi skarżących, którzy skutecznie wywiedli od niej skargę do tut. Sądu.

Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.