Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 393/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 17 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 17 sierpnia 2012 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 54 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 poz. 749) - dalej jako: [O.p.] oraz art. 2 pkt 1 i 3, art.3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art.75 ust. 1 i ust.3, art. 76 ust. 1 i ust.2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art., art. 82 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) - dalej jako: [u.p.a.], w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3. poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87. poz. 825 ze zm.), oraz na podstawie art. 1 i art.2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/ 87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 ze zm.) i Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948-2009 z dnia 30.09.2009 r. zmieniającego załącznik nr I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 (Dz. U. WE L nr 287 z 3 1.10.2009r. ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 28 listopada 2011 r. określającą "A"Spółka z o.o. z siedzibą we W. (dalej jako: spółka, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 358 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Ford Focus o numerze nadwozia [...], roku produkcji 2003 i pojemności silnika 1753 cm3.

W uzasadnieniu przedstawił następującą argumentację faktyczną i prawną:

Postanowieniem z dnia 25.05.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwzpólnotowo samochodu marki Ford Focus, przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Jako dowód w sprawie włączył dokumenty uzyskane z Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta W. w postaci kopii francuskiego dowodu rejestracyjnego nr[...] wraz z tłumaczeniem, kopii oświadczenia wprowadzającego pojazd - certyfikat [...] kopii zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 26.04.2008. nr [...]i z dnia 25.11.2008 nr [...] wraz z dokumentami identyfikacyjnymi pojazdu oraz kopii kart informacyjnych pojazdu [...] - dotyczące rejestracji przedmiotowego samochodu.

Na wezwanie organu Spółka dostarczyła kopię faktury nr [...] z dnia 26.02.2008r. potwierdzającej zakup samochodu na terytorium Francji za kwotę 3.237,17 EUR oraz oświadczenie z dnia 13.06.2011r. wskazujące, że przedmiotowy samochód został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 10.03.2008r.

W toku postępowania funkcjonariusze Urzędu Celnego we W.przeprowadzili w dniu 16.11.2011 r. dowód z oględzin samochodu marki Ford Focus o numerze VIN [...] sporządzając z przeprowadzonych czynności protokół wraz z dokumentacją fotograficzną (18 szt. zdjęć).

Opierając się na powyższym protokole i dokumentacji zdjęciowej Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ustalił, że pojazd: nie posiada pojedynczej zamkniętej przestrzeni wewnątrz dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy, posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli, posiada pięć drzwi z oknami, nie posiada panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną, posiada stałe punkty kotwiące siedzeń oraz zamontowane siedzenia, tapicerka przednich siedzeń i tylnej kanapy w tym samym kolorze, wzorze i fakturze materiału, posiada pasy bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących w drugim rzędzie siedzeń, posiada, za pierwszym rzędem siedzeń, wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj.: dywaniki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, pasy bezpieczeństwa, uchwyty boczne górne, gniazdo zapalniczki 12V, nagłośnienie audio oraz mechanizm do otwierania szyb.

Do protokołu załączone zostało m.in. oświadczenie firmy "B" K.C. o zmianach w pojeździe oraz kopię dowodu rejestracyjnego, z którego wynikało, że wskazany pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy o liczbie miejsc siedzących - 2.

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 28 listopada 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego wyżej samochodu osobowego marki Ford Focus niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w wysokości 358,00 zł.

Zdaniem Naczelnika, Ford Focus jest samochodem osobowym i należy do zaklasyfikować do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 75 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wskutek powyższego nabycia wewnątrzwspólnotowego strona stała się podatnikiem (art. 11 ust. 1), obowiązek podatkowy powstał w dniu 10 marca 2008r., a stawka akcyzy wynosi 3,1 % na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 - załącznik nr 2 poz. 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (D. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), z uwagi na pojemność silnika nieprzekraczającą 2000 cm3.

W rezultacie organ określił podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w wysokości 11.557 zł przyjmując do wyliczenia kwotę, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód tj. 3.237,17 EUR wskazaną w fakturze z dnia 26.02.2008r., po przeliczeniu na złotówki zgodnie z kursem obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (3,5700).

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie przepisów art. 100 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009r. poz. 11 ze zm.), naruszenie art. 76 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nieuprawnione przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, naruszenie zasady pewności prawa i ochrony praw nabytych wynikających z art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz błąd w ustaleniach faktycznych i błędna ocenę dowodów.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przytoczył w pierwszej kolejności treść i znaczenie zasad ogólnych zawartych w art. 120-129 O.p. podkreślając, że określenia faktów mających znaczenie dla sprawy organ podatkowy dokonuje w oparciu o przepisy prawa materialnego będące podstawą prawną rozstrzygnięcia. Zgromadziwszy materiał dowodowy odnoszący się do tych faktów, organ przeprowadza jego ocenę w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. oraz uwzględniając także znaczenie art. 194 § 1 O.p. normującego moc dowodową dokumentów urzędowych. Zgodnie z tym przepisem dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej posiadają większą wartość dowodową tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższe oznacza, że art. 194 O.p. nakłada na organ obowiązek prawidłowego ustalenia treści dokumentu, tj. okoliczności nim udowodnionych, a następnie subsumpcji tych udowodnionych faktów pod normę prawa materialnego, na podstawie której dana sprawa ma być rozstrzygana. W konsekwencji dokument urzędowy wiąże organ podatkowy tylko w takim zakresie, w jakim okoliczności nim dowiedzione pokrywają się z tymi, których ustalenia wymagają przepisy prawa materialnego w określonej sprawie. Według Dyrektora ustalenie treści takiego dokumentu wymaga odwołania się do pojęć właściwych dla danego aktu, które mają tylko takie znaczenie, jakie wynika z ich legalnych definicji, o ile takie zostały ustanowione we właściwym akcie prawnym. Nieodwołanie się do nich w procesie wykładni dokumentu urzędowego prowadzi do błędnych ustaleń faktycznych.

Przywołując następnie regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23.01.2004 r. w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów (art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1, art. 80 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.), ich określenie jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, obowiązek stosowania na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a.- dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym - klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, czy nabyty pojazd jest wyrobem akcyzowym.

W załączniku nr 1 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych" w poz. 59 wymieniono samochody osobowe opisując je jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazano jednocześnie właściwy dla tej grupy towarowej kod CN 8703. Posłużenie się przez ustawodawcę do oznaczenia towarów kodem CN jest istotne w związku z treścią art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Organ wyjaśnił, że Nomenklatura Scalona (CN) ustanowiona przez Komisję rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z dnia 7 września 19S7 r. ze zm.) opiera się na systemie HS ustanowionym Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. 1997 Nr 11 poz. 62), od którego przejęła sześciocyfrowe pozycje i podpozycje.

W załączniku nr I "Nomenklatura Scalona" do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w części II "Tabela stawek celnych", w Sekcji XVII zatytułowanej "Pojazdy, Statki Powietrzne, Jednostki Pływające oraz Współdziałające Urządzenia" zawarto dział 87 obejmujący "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Przedmiotowy dział obejmuje m.in. - ciągniki o kodzie CN 8701; - pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą CN 8702; - pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób CN 8703; - pojazdy mechaniczne do transportu towarów CN 8704; - pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia CN 8705.

Zgodnie z lit. A pkt 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartej w w/w załączniku - "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów".

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej treścią obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

W związku z powyższym organ stwierdził, że o ile pozycja 8703 wskutek powołania się na pojęcie ,,zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest tylko, aby było ono główne), o tyle pozycja 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów (służą tylko do tego celu). Wynika to z faktu, że prawodawca nie wskazał w brzmieniu pozycji 8704 na możliwość wystąpienia, w objętym tą pozycją pojeździe, oprócz przeznaczenia do transportu towarów również innych funkcji.

Formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Zdaniem organu, takie zróżnicowanie konstrukcji obu rozważanych pozycji CN nie może być uznane za przypadkowe. Założenie racjonalności prawodawcy nakazuje uznać, że gdyby jego wolą było dopuszczenie w zakresie pozycji 8704, obok przeznaczenia wyrażającego się w transporcie towarów, także innych przeznaczeń, to niewątpliwie również i w tym przypadku powołałby się on na formułę zasadniczego przeznaczenia, tak jak to uczynił w brzmieniu kodu 8703. Za takim wnioskiem przemawia nadto, w ocenie Dyrektora, powołanie się w pozycji 8703 na samochody osobowo-towarowe (kombi), które wprost sygnalizuje, że w klasyfikowanych do tej pozycji pojazdach dopuszczalnym przeznaczeniem, oprócz przewozu osób, jest także transport towarowy, o ile tylko ten pierwszy cel jest celem głównym. Tymczasem pozycja 8704 nie powołuje się w ogóle na jakiekolwiek mieszane, w tym towarowo-osobowe, przeznaczenie, co również potwierdza wolę prawodawcy, aby w pozycji tej znalazły się pojazdy przeznaczone tylko do transportu towarów. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest według organu argumentacja zawarta w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15.01.2004 r. sygn. akt V SA 468/03.

W świetle brzmienia pozycji 8704 uzasadniony jest, zdaniem Dyrektora, wniosek, że przewóz osób jest dopuszczalny dla pojazdów z tej pozycji jedynie jako funkcja marginalna, bez wpływu na dominację przeznaczenia do transportu towarów. Wymóg wyłącznego przeznaczenia do transportu towarów, wynikający z brzmienia pozycji 8704, nie jest bynajmniej warunkiem niemożliwym do spełnienia. Nie chodzi tu bowiem o pojazdy służące do przewozu towarów pozbawione zarazem w ogóle możliwości przewożenia ludzi. Czym innym jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a czym innym właściwość umożliwiająca przejazd pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów, osoby lub osób obsługujących pojazd lub organizujących transport towarów. Przykładem takiego pojazdu jest typowa wywrotka, która potrafi przewieźć w kabinie kierowcy dwie do trzech osób łącznie z kierowcą (taką ma właściwość), co nie czyni z niej pojazdu mieszczącego się w pozycji 8703 - bezspornie bowiem służy ona wyłącznie do przewozu towarów, choć ma również właściwość polegającą na możliwości przewożenia ludzi.

Organ odwoławczy wskazał również na posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej (Noty opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 r. Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.), które są ważnym środkiem zapewniającym jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej. W Notach tych określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Oznacza to, że bez ingerencji w konstrukcję samochodu ma on przeznaczenie do przewozu zarówno osób jak i towarów. Konstrukcja realizuje przyjęte założenia konstrukcyjne projektanta i dokonane przez producenta połączenie ze sobą ogółu elementów pojazdu. Zatem zastrzeżone dla projektanta konstrukcyjne przeznaczenie samochodu osobowo-towarowego ostatecznie wykonuje producent zapewniając we wnętrzu pojazdu możliwość używania go do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Odwołując się do cytowanych Not w zakresie pozycji CN 8703 i 8704 organ stwierdził, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwienia siedzeń niewyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; konstrukcja miejsc siedzących (czy są to miejsca zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów); obecność lub brak zamontowanej na stałe przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy bez); drzwi (z oknami czy bez; przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów); wykończenie wnętrza odpowiednie bądź nie dla pojazdu osobowego itp.

Organ odwoławczy przytoczył nadto, istotny jego zdaniem dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, wyrok ETS w sprawie C-486/06 (BVBA Van Landeghem) wskazujący, iż "przeznaczenie" towaru, o jakim mowa w brzmieniu pozycji 8703 i 8704 oznacza ogół cech konstrukcyjnych tych pojazdów, które nadaje im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów; w przypadku samochodów osobowych istotne znaczenie będą miały te cechy, które występują prawie wyłącznie w pojazdach osobowych, np. luksusowe felgi, napęd na cztery koła. Bez znaczenia jest przy tym zdaniem tego Sądu to, jak dany samochód jest określany w dokumentach wydanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Organ odwołał się też do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21.12.2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1328/10.

Dyrektor Izby podkreślił także, iż pojęcia "samochód osobowy" i "samochód ciężarowy" używane w ustawie Prawo o ruchu drogowym zakresowo różnią się od definicji zawartych w pozycji 8703 i 8704 CN, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikające z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym.

Odnosząc te rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał na niesporny fakt zakupu przez Spółkę w dniu 26.02.2008 r. przedmiotowego samochodu i przemieszczenia go w dniu 10.03.2008 r. do Polski, bez dokonywania zmian w konstrukcji i wyposażeniu. Francuski dowód rejestracyjny wystawiony w dniu 08.10.2003 r. stwierdzał między innymi, że jest to samochód ciężarowy, o nadwoziu pochodnym samochodu osobowego, posiadający 2 miejsca siedzące, dopuszczalną masę całkowitą 1710 kg, masę własną 1205 kg, (zatem ładowność to 505 kg).

Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynikało, że przedmiotowy pojazd niezarejestrowany na terytorium kraju, został sprzedany przez stronę "X" M. S., jako samochód ciężarowy, za kwotę brutto 13.969,00 PLN (faktura VAT nr [...] z dnia 26.03.2008 r.). Z kolei w dniu 08.04.2008 r. firma, która nabyła ten pojazd, sprzedała go kolejnemu nabywcy – W.H. jako samochód ciężarowy.

Uprawniony diagnosta, opierając się na danych zawartych w dokumentach towarzyszących pojazdowi oraz stanie w dniu badania, wydał w dniu 26.04.2008r. zaświadczenie, w którym określił rodzaj pojazdu jako wielozadaniowy samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. Zaświadczenie to stanowiło podstawę do wydania przez Urząd Miasta we W. pozwolenia czasowego [...] i numeru rejestracyjnego [...].

Nadto z załączonego do akt sprawy oświadczenia firmy "B" K.C. z dnia 06.10.2008 r. wynikało, że dokonano zmian w pojeździe, które spowodowały zmianę przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy, w myśl przepisów o ruchu drogowym. Dokonane zmiany zostały udokumentowane w opisie zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia 25.11.2008 r., w którym uprawniony diagnosta stwierdził "zdemontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej oraz zamontowanie oryginalnej tylnej kanapy trzyosobowej wraz z oryginalnymi pasami bezpieczeństwa. Diagnosta stwierdził ponadto, że po tych zmianach pojazd spełnia warunki pojazdu osobowego. Powyższy dokument W.H. dołączył do wniosku o przerejestrowanie przedmiotowego pojazdu, który stanowił podstawę do wydania przez Prezydenta W., dowodu rejestracyjnego Seria [...]. W dokumencie tym określono pojazd jako samochód osobowy o liczbie miejsc siedzących - 5.

Zdaniem organu, wskazane dowody uprawniają do wniosku, że przedmiotowy samochód przed rejestracją we Francji został pozbawiony tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ponadto zamontowano w nim kratkę (żaluzję) oddzielającą przestrzeń przeznaczoną dla ładunków. Spowodowało to, w świetle przepisów o ruchu drogowym, zmianę rodzaju pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. W takim stanie Spółka dokonała przemieszczenia samochodu na teren kraju. W Polsce natomiast obecny posiadacz pojazd, przez wymontowanie kratki i zamontowanie w fabrycznych punktach kotwienia tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, przywrócił stan pojazdu sprzed przeróbek, co spowodowało, w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, zaliczenie tego samochodu ponownie do rodzaju samochodów osobowych.

Organ odwoławczy, powołując się następnie na protokół oględzin pojazdu z dnia 2 sierpnia 2012 r., przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego we W., stwierdził, że ww. samochód nie posiada pojedynczej zamkniętej przestrzeni wewnątrz dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy, posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli, posiada pięć drzwi z oknami, w tym podnoszone drzwi z oknem z tyłu, nie posiada kratki między przestrzenią kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną. Posiada stałe punkty kotwiące siedzeń oraz zamontowane siedzenia , tapicerka przednich siedzeń i tylnej kanapy w tym samym kolorze, wzorze i fakturze materiału. Posiada pasy bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących w drugim rzędzie siedzeń, zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. W drugim rzędzie siedzeń posiada wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów: dywaniki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, pasy bezpieczeństwa uchwyty boczne górne, gniazdo zapalniczki 12 V, nagłośnienie audio oraz mechanizm do otwierania szyb.

Według Dyrektora, analiza zgromadzonego materiału dowodowego dowodzi, że przedmiotowy samochód został skonstruowany i wykonany przez producenta z przeznaczeniem do przewozu osób. Standardowo ten typ samochodu wyposażony jest w typowe dla samochodów osobowych: system ABS, poduszki powietrzne, elektryczną regulację szyb, jednolite wykończenie całego wnętrza itp. Poza tymi przykładowo wymienionymi elementami wyposażenia, wskazującymi na przeznaczenie do przewozu osób, samochód ten realizuje założenia konstrukcyjne przypisane samochodom z przeznaczeniem do przewozu osób np. przez: dostosowany do tego silnik i układ przeniesienia napędu, kształt nadwozia, dobór elementów jezdnych. Wszystkie te elementy wyposażenia potwierdzają przeznaczenie samochodu do przewozu osób z punktu widzenia jego wyposażenia, jak i realizacji konstrukcyjnego założenia przeznaczenia samochodu do przewozu osób.

Organ podkreślił, że zakres przeróbek dokonanych przed rejestracją samochodu we Francji polegających na wymontowaniu tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu kratki (żaluzji) oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków, powiększył tylko funkcjonalność samochodu w zakresie przewozu ładunków, kosztem czasowego ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. W przedmiotowym samochodzie nie zmienił się jednak ogół cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób, które jest realizowane przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w trakcie produkcji. Proste odłączenie tylnych foteli z zakryciem ich mocowania i przyłączenie przegrody oddzielającej nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu i nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Nie mamy do czynienia ze zmianą założeń konstrukcyjnych np. poprzez trwałą ingerencję w wiele podstawowych elementów konstrukcji pojazdu. Przykładem takiej ingerencji mogą być dobór przełożeń przekładni przeniesienia napędu, dostosowanie konstrukcji nośnej nadwozia do innego niż "pasażersko-bagażowe", rozłożenie obciążeń w pojeździe i dostosowania do tych obciążeń charakterystyki elementów zawieszenia (sprężyn, amortyzatorów), dostosowanie układu hamulcowego i kierowniczego, dostosowanie wyposażenia zabezpieczającego osoby nim jadące (również towaru i samego pojazdu) przed skutkami przemieszczenia ładunków, ukształtowanie i wyposażenie nadwozia w sposób ułatwiający załadunek i wyładunek towarów itd. Takich zmian ogółu cech konstrukcyjnych, determinujących przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów, w przedmiotowym samochodzie jednak nie dokonano. Dokonano jedynie nietrwałego, opcjonalnego (w zależności od potrzeb właściciela pojazdu) wyposażenia samochodu konstrukcyjne przeznaczanego do przewozu osób.

Podsumowując organ stwierdził, że ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób; rozwija on prędkości przypisane samochodom osobowym, posiada konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 5 osób wraz z elementami bezpieczeństwa, oszklone nadwozie, 3 drzwi i wiele innych cech realizujących konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób. Dlatego zgodnie z 1 regułą ORINS należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703.

Obowiązek podatkowy w akcyzie w związku z czynnością nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez Spółkę powstał z dniem przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, co nastąpiło zgodnie z wyjaśnieniem Spółki w dniu 10.03.2008r. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji w zakresie podstawy opodatkowania, stawki podatku i wyliczonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wynoszącej 358,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu uznał za nieuzasadnione zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu wskazując na konieczność stosowania, na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Istotne jest tu zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób lub przeznaczenia do przewozu towarów, które wynika z ogółu cech konstrukcyjnych pojazdu, a te zostały ustalone na podstawie oględzin pojazdu dokonanych w dniu 02.08.2011r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego we W. Bezspornie w sprawie ustalono, że w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazd posiadał dwa miejsca siedzące, tymczasową (nietrwałą i możliwą do zdemontowania) przegrodę, a także, że drugi rząd siedzeń był wymontowany, co jednak nie mogło mieć wpływu na przyjętą klasyfikację. Prawidłowość stanowiska organu znajduje przy tym potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 07.10.2011r. sygn. akt I GSK 597/10. Dyrektor podkreślił również, że organ nie kwestionował zapisów wynikających z przedłożonych w toku postępowania dokumentów, w których pojazd został określony jako samochód ciężarowy. Dyrektor wskazał jednak, że definicja pojęcia samochód ciężarowy na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym, różni się od definicji tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Za chybione uznał Dyrektor zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i podkreślił, że organ w sposób prawidłowy ustalił w sprawie stan faktyczny.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie w/w decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzuciła naruszenie:

- art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zbadania funkcji samochodu będącego przedmiotem postępowania w momencie jego nabycia przez skarżącą i pierwszej rejestracji (2008 r.), i dokonanie oceny stanu sprawy w oparciu o stan i funkcje samochodu ustalone w okresie prowadzonego postępowania, tj. na przełomie 2011-2012 r.;

- art. 191 O.p. poprzez bezzasadną ocenę, iż organ I instancji prawidłowo zebrał w niniejszej sprawie materiał dowodowy i dokonał jego wyczerpującej analizy, pomimo iż podjęte przez niego czynności dowodowe zmierzały wyłącznie do ustalenia obecnego stanu technicznego i funkcji spornego samochodu, a nie w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność stanu technicznego, sposobu wykorzystywania i funkcji pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego,

- nieuzasadnione przyjęcie w oparciu o dokumenty samochodu istniejące w momencie jego nabycia, iż mamy do czynienia z samochodem osobowym, a nie, jak wynikało z dokumentów, a przede wszystkim stanu technicznego samochodu - ciężarowym, pomimo wyposażenia, które na to wskazywało, m.in.: dwa siedzenia w kabinie, brak pozostałych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, dywaników, stała przegroda pomiędzy kabiną pasażerską a miejscem przewozu towarów, proporcje wielkościowe oraz pojemnościowe pomiędzy miejscem przeznaczonym do przewozu towarów a kabiną pasażerów,

- zaniechanie ustalenia wyglądu i stanu technicznego samochodu w dacie jego zakupu, i w oparciu o powyższe określenia jego charakteru,

- przyjęcia w sposób wiążący bez opinii producenta, iż samochód, pomimo funkcji samochodu ciężarowego należy zakwalifikować do pojazdów osobowych.

Powyższe uchybienia zdaniem skarżącej spowodowały:

• bezzasadne zastosowanie w stosunku do przedmiotowego pojazdu treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej i uznanie go w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego za samochód osobowy, zamiast za ciężarowy (8704), jak wynikało z dokumentów nabycia i rejestracyjnych oraz jego stanu wyposażenia,

• ustalenie stanu pojazdu - wyposażenia i funkcji na niewłaściwy moment, niebędący datą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu,

• błędne przyjęcie, że Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego samochodu, podczas gdy stanowią one jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o porównanie poszczególnych cech pojazdu z zapisami zawartymi w Nocie, z pominięciem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu ;

• naliczenie stronie podatku akcyzowego, podczas gdy rozliczyła się ona z podatku VAT nie wliczając w wartość samochodu akcyzy, co miała prawo zrobić, w sytuacji jej naliczenia w momencie przywozu pojazdu, co ostatecznie skutkować będzie stratami po stronie podatnika, jako sprzedającego pojazd.

• przyjęcie odmiennej definicji pojazdu ciężarowego w podatku akcyzowym i obciążanie z tego tytułu strony zobowiązaniem, podczas gdy wwiozła ona na teren kraju samochód, który od pierwszej rejestracji, jak wynika z przedstawionych dokumentów francuskich, był uznany za ciężarowy, co narusza spójność systemu prawa, pewność prawa oraz ochronę praw nabytych. Zdaniem skarżącej, nawet gdyby przyjąć, iż organ podatkowy wyraża słuszne stanowisko co do kwalifikacji pojazdu, nie powinno ono wobec strony skutkować negatywnymi konsekwencjami w sytuacji, gdy nabywała ona i sprzedawała pojazd jako ciężarowy, a on sam spełniał taką funkcję od momentu pierwszej rejestracji, co oznacza, że do czasu zbycia go przez podatnika nigdy nie był uznany za samochód osobowy w świetle przepisów o ruchu drogowym. Strona nie będąc profesjonalnym organem podatkowym miała prawo sama nie posiadać wiedzy na temat odmiennej interpretacji definicji samochodu ciężarowego stosowanej na potrzeby podatku akcyzowego. Inaczej wyglądałaby sytuacja podatnika, gdyby samochód kupił jako osobowy i w celu obejścia przepisów o akcyzie dokonał przeróbek na ciężarowy, co w tym przypadku nie miało miejsca.

Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska strona przytoczyła tezy orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, zawartych w wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 4.10.2011 r., III SA/Łd 686/11, WSA w Kielcach z dnia 27.10.2011r., I SA/Ke 464/11 oraz WSA w Lublinie z dnia 31.01.2012r., I SA/Lu 787/11.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, iż organy wbrew przepisom ustawy, nie dokonały klasyfikacji zasadniczego przeznaczenia samochodu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspółnotowego. Nie ustaliły, jakie kryteria w dacie nabycia wewnatrzwspólnotowego spełniał pojazd, czy był wówczas przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czy towarów. Zdaniem skarżącej, organy skupiły się przede wszystkim na oględzinach spornego pojazdu dokonanych w 2011 r., pomijając treść dokumentów stwierdzających jak wyglądał pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i jakie wówczas posiadał zasadnicze przeznaczenie. Zarzucono, że podstawę zaliczenia przedmiotowego pojazdu do kategorii samochodów osobowych (kod CN 8703) stanowiło wyposażenie jego kabiny oraz uzyskiwane osiągi, a to nie może być, w ocenie skarżącej, dostateczna podstawa do uznania, że dany samochód jest samochodem osobowym. Nie powołano w tym zakresie biegłego, jak również organ nie sięgał po opinię producenta.

Dodatkowo podniesiono, że Spółka nie mogła przewidzieć, nie posiadała do tego zresztą wystarczającej wiedzy, że definicja samochodu osobowego jest inna niż w pozostałych przepisach i pojazd uznawany przez organy ruchu drogowego za samochód ciężarowy może być uznany za osobowy w świetle norm podatku akcyzowego. Wyciąganie negatywnych konsekwencji względem strony z tego tytułu jest naruszeniem praw nabytych i zasady pewności i spójności systemu prawa. Tym bardziej, że pozbawia się ją w ten sposób możliwości dodania tego podatku do wartości samochodu, który już dawno był przedmiotem obrotu, co powoduje dodatkowe straty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwalifikacji nabytego w UE przez skarżącą spółkę samochodu marki Ford Focus w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

W kwestii opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.10.2012 r. sygn. akt I GSK 936/119 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych) stwierdził, że "aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym."

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 u.p.a. odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., do którego odsyła art. 2 pkt 1 u.p.a.). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1).

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

Analizując brzmienie tych pozycji wskazać należy, że o ile pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono główne), o tyle pozycja 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji 8703 formułą "zasadniczego przeznaczenia" odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji 8704, co oznacza, że ta pierwsza wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Nadto powołanie w pozycji 8703 pojazdów osobowo-towarowych (kombi) wskazuje, że klasyfikuje się w niej pojazdy o mieszanym przeznaczeniu (dopuszcza się też transport towarowy, który wszak nie może być głównym przeznaczeniem pojazdu). Tymczasem w pozycji 8704 takiego mieszanego przeznaczenia brak, co dowodzi woli ustawodawcy, aby w pozycji tej znalazły się tylko pojazdy przeznaczone do transportu towarów. Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703.

Pomocnicze znaczenie mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej, (noty opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 r. Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.). Wyjaśnienia te posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym ,że jak zauważył ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wskazanych wyżej wyjaśnień do Taryfy Celnej to:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705 oraz śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

1. siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

1. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup),

1. brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany),

1. zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną,

1. brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jak już powyżej wskazano sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.09.2012 r., sygn. akt I GSK 16/12 wskazał, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 – można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30.06.2010 r., sygn. akt I GSK 903/09).

Wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Zatem w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu organ musi prawidłowo ustalić stan faktyczny, a więc dysponować materiałem dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynikać będzie stan pojazdu (cechy charakterystyczne, o których mowa w ww. wyjaśnieniach zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 2006 r.), na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym i ewentualnego powstania obowiązku podatkowego (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że samochód marki Ford Focus należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowego, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z bezspornych ustaleń, poczynionych przez organy celne wynika, że nie zostały zakwestionowane przez skarżącą ustalenia dotyczące wyposażenia, jakie posiadał przedmiotowy pojazd samochodowy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. O tym, że był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób świadczą obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu. Samochód ten przed rejestracją we Francji został pozbawiony tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowano kratkę oddzielającą przestrzeń przeznaczona dla ładunków. Powyższe zmiany spowodowały zmianę rodzaju pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy na podstawie przepisów Prawo o ruchu drogowym. Jednak zmiany te nie miały wpływu na realizację założeń konstrukcyjnych pojazdu i nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia – do przewozu osób. Z pewnością nie doszło do trwałej ingerencji w podstawowe elementy konstrukcyjne pojazd, skoro nabywca pojazdu poprzez wymontowanie kratki i zamontowanie w fabrycznych punktach kotwienia tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, spowodował zaliczenie tego pojazdu do samochodów osobowych w świetle przepisów Prawo o ruchu drogowym.

Ponadto, jak wynikało z oględzin oraz dokumentacji fotograficznej, nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód nie posiadał pojedynczej zamkniętej przestrzeni wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, posiadał okna wzdłuż dwubocznych paneli, posiada pięć drzwi z oknami, w tym podnoszone drzwi z oknem z tyłu, nie posiada kratki między przestrzenią kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną, obicie tapicerskie przednich i tylnych siedzeń posiada identyczny wzór tkaniny i posiada wyposażenie w drugim rzędzie siedzeń kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj: dywaniki, wykładzinę podłogową i boczną, pasy bezpieczeństwa uchwyty boczne górne, gniazdo zapalniczki 12 V, nagłośnienie audio oraz mechanizm do otwierania szyb.

W związku z powyższym uwzględniając zebrany materiał dowodowy, w tym oświadczenie o przeprowadzonych zmianach stwierdzić należało, iż w chwili przemieszczenia spornego samochodu posiadał on cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, takich jak między innymi zabudowane stałe punkty do mocowania tylnego rzędu siedzeń oraz gniazda pasów bezpieczeństwa. Rację miał organ wskazując, iż proste odłączenie tylnych foteli z zakryciem ich mocowania, pasów bezpieczeństwa i zamontowanie kratki (żaluzji) oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Ponadto obecność tylnych okien, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego pozwalał na przyjęcie, że zasadniczym przeznaczeniem spornego samochodu był przewóz osób.

Dyrektor Izby Celnej słusznie zwrócił przy tym uwagę na łatwy i odwracalny charakter zmian dokonanych w spornym pojeździe. Zmiany powyższe miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Powtórne przystosowanie spornego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu osób poprzez demontaż kratki i montaż tylnych siedzeń w fabrycznych miejscach kotwienia oraz pasów bezpieczeństwa spowodowało przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagało ingerencji w konstrukcję samochodu. Stąd zmiany te, mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter nie przesądziły o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób. W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", a opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. W ocenie Sądu, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza bezspornie, że przedmiotowy samochód wyprodukowano jako osobowy. Dokonane w samochodzie zmiany - umożliwiające zarejestrowanie go, jako samochodu ciężarowego - nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach).

W tym kontekście nie można też zgodzić się z zarzutem o braku pełnych ustaleń faktycznych wskutek braku powołania biegłego, czy też braku informacji zasięgniętej od producenta. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 17.12.2012 r., I SA/Op 366/12, że informacja producenta jest tylko jednym z dowodów w sprawie takiej jak przedmiotowa i sama w sobie nie mogłaby rozstrzygać o klasyfikacji taryfowej. O niej przesądzają bowiem istniejące obiektywnie cechy samochodu, wynikające z zebranych w sprawie dowodów w postaci oględzin i dokumentacji fotograficznej, rozpatrywanych w powiązaniu z zaświadczeniem uprawnionego diagnosty o dokonanych zmianach. Te cechy, które zostały wzięte pod uwagę, pozwalały zdaniem Sądu w dostateczny sposób na uznanie za prawidłową klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703. Wbrew zarzutom Spółki, zdaniem składu tu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, bowiem organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, byłoby powołanie biegłego w myśl art. 197 O.p. W sprawie nie miała też znaczenia świadomość, czy też brak świadomości skarżącej o tym, że sporny samochód jest samochodem osobowym w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Fakt nieznajomości prawa przez skarżącą nie ma w sprawie znaczenia.

Organ w zaskarżonej decyzji trafnie przyjął, iż w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym także dokumenty rejestracyjne pojazdu. To, że wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne od oczekiwań podatnika, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego (art. 122, 187 § 1, 191 O.p.).

W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organu odwoławczego, iż dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnatrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i w związku z tym zasługuje na akceptację (por. wyroki: NSA Gliwicach WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11). W związku z tym treść dokumentów wskazywanych w skardze, wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, nie była wiążąca dla organów podatkowych w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA z 10.05.2012 r., I GSK 370/12 i z dnia 21.09.2012 r., sygn. akt I GSK 16/12).

Skoro zatem w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd jak podnosi skarżąca, według polskiego i francuskiego dokumentu rejestracyjnego był samochodem ciężarowym. Należy przy tym podkreślić, że organy nie kwestionowały zapisów we francuskim i polskim dokumencie rejestracyjnym, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Jednak, jak trafnie wskazały organy podatkowe klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącą pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym (zob. wyrok z 21.11.2012 r., III SA/Po 808/12). Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w polskim dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych, jak też taka rejestracja pojazdu dokonana przez francuskie organy administracji. Strona nie przedłożyła także żadnych dowodów, co do klasyfikacji spornego pojazdu do poz. 8704.

Reasumując, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał dowody umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dokonały też właściwej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. Zatem za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a, należało skargę oddalić.