Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1577/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, art. 116 par. 1, art. 116 par. 2, art. 118 par. 1, art. 121, art. 122, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S. kwotę 517 zł (słownie: pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. nr [...] wszczął w stosunku do R. S. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową "J. " sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej również jako "Spółka") w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Postanowienie zostało doręczone w dniu 10 września 2009 r.

2. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. S. za zaległość podatkową "J. " Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 8.854.631,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości 5.878.141,00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 867.180,31 zł. Decyzja doręczona została w dniu 4 stycznia 2010 r.

3. Na powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pełnomocnik Skarżącego w dniu 15 stycznia 2010 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu określonego w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p."), ewentualnie uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na fakt, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 116 oraz art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 i 187 O.p., w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, a przede wszystkim wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 118 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W jego ocenie pod pojęciem wydania decyzji należy rozumieć jej doręczenie, gdyż niezasadnym byłoby przyjęcie tezy, iż powstanie nowego obowiązku winno zaistnieć z dniem sporządzenia i podpisania takiej decyzji, gdyż godziłoby to w ochronę praw osoby trzeciej. Decyzja powinna wywoływać skutki wynikające z art. 118 § 1 O.p. z chwilą jej doręczenia, a nie podpisania decyzji. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4174/06 i z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05.

W dalszej części pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 116 § 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. "J. " Sp. z o. o., a następnie wydanie decyzji pomimo nieprowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Ponadto jego zdaniem organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił, czy w okresie, w którym Skarżący był członkiem zarządu, istniała przesłanka do złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Jego zdaniem ustalenie tej okoliczności jest niezbędne do wydania decyzji na podstawie art. 116 O.p., o czym przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09.

W ocenie pełnomocnika R. S. nie może odpowiadać za zaległość podatkową ponieważ w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu "J. " Sp. z o. o., tj. w okresie od 29 listopada 2002 r. do 8 września 2006 r. nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, co potwierdzają jej księgi. Według niego Strona nie mogła przewidzieć w latach 2002-2006, iż w listopadzie 2008 r. organy podatkowe wydadzą decyzję, w której określą zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu brana była pod uwagę jedynie sytuacja majątkowa Spółki istniejąca w czasie prowadzenia przeciwko niej egzekucji, organ nie zajął natomiast stanowiska odnośnie okresu wcześniejszego, tj. okresu działalności Spółki w latach 2002-2006 r.

Zdaniem pełnomocnika Strona w okresie, w którym pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki nie miała żadnego wpływu na złożenie wniosków, o których mowa w art. 116 O.p., bowiem nie była osobą uprawnioną do ich złożenia. Ponadto za bezpodstawne uznał twierdzenia organu, iż Spółka nie posiada środków mogących zaspokoić roszczenia wynikające z decyzji określającej zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., ponieważ Spółka ma roszczenie o zwrot kwoty 8.700.000 zł wpłaconej tytułem kaucji.

Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę, iż postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone z uwagi na uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji stanowiącej podstawę jej prowadzenia, gdyż nie istnieje podstawa do prowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Wskazał ponadto, że postępowanie wobec Skarżącego prowadzone było z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem organ naruszył:

- art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie analizy sytuacji finansowej Spółki w latach, w których Skarżący pełnił funkcję członka zarządu "J." Sp. z o. o.,

- art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z całości akt rejestrowych Spółki, jak również poprzez zaniechanie przesłuchania z urzędu jako świadka Skarżącego na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w latach 2002-2006, a w konsekwencji zaniechanie ustalenia, że w okresie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego i błędne uznanie, że nie wykazał on, że nie ponosi winy za niezłożenie przedmiotowych wniosków, oraz poprzez zaniechanie ustalenia momentu, w którym należało złożyć wnioski, o których mowa wyżej.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. całości i orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. S. za zaległość podatkową "J. " Sp. z o. o. z siedzibą w W. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 8.777.798,00 zł oraz za odsetki za zwłokę w wysokości 5.827.135,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 867.180,31 zł.

Na wstępie organ podniósł, że w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "J. " Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Organ wskazał, że w odniesieniu do zaległości podatkowej "J. " Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wystawiono w dniu 16 grudnia 2008 r. tytuł wykonawczy numer [...] , w oparciu o który organ egzekucyjny wystawił w dniu 17 grudnia 2008 r. m.in. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem znak: [...] i [...] . Wskazał, że zawiadomienie Spółki o zastosowanym środku egzekucyjnym nastąpiło w trybie zastępczym w dniu 31 grudnia 2008 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. upłynie nie wcześniej niż 22 grudnia 2013 r.

Ponadto organ wskazał na wypełnienie warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., podnosząc, że przed wszczęciem postępowania wobec osoby trzeciej, doręczona została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu nie sposób też zgodzić się z zarzutem pełnomocnika Strony, że niedopuszczalnym było wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, z uwagi na nieprowadzenie postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do "J. " Sp. o. o., ponieważ wskazane wyżej przepisy nie uzależniają wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od prowadzenia egzekucji w odniesieniu do dłużnika pierwotnego, ale od doręczenia decyzji określającej np. wysokość zobowiązania podatkowego wobec dłużnika pierwotnego jakim jest spółka albo wystawienia tytułu wykonawczego, gdy zaległość podatkowa wynika z deklaracji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., gdyż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu "J. " Sp. z o. o. w okresie płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. czyli w dniu 31 marca 2004 r.

Organ odnosząc się do wystąpienia przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku, stwierdził, że organ egzekucyjny poszukiwał możliwości zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku "J. " Sp. z o. o., w związku z czym podejmował działania mające na celu ustalenie jej majątku, następnie egzekucję z tego majątku, jednak działania te nie przyniosły rezultatu. Ponadto organ podkreślił, że w toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego podjął również działania mające na celu zajęcie kwoty 8.631.360,00 zł wpłaconej przez Spółkę w związku z postanowieniem Prokuratury Okręgowej W. - w W. Wydział [...] - Śledczy z dnia [...] stycznia 2007 r. znak: [...] o zabezpieczeniu majątkowym. Zdaniem organu "J. " Sp. z o. o. rzeczywiście przekazała kwotę 8.631.360,00 zł jako zabezpieczenie w związku z postępowaniem karnym prowadzonym wobec Skarżącego. Jednak w ocenie organu nieuzasadnione jest stanowisko pełnomocnika, że Spółka posiada środki, które mogą zaspokoić roszczenia wynikające z decyzji określającej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., z uwagi na fakt, że kwota ta zostanie zwrócona po przeprowadzeniu postępowania karnego wobec Skarżącego.

W dalszej części organ wskazał na dopuszczalność wykazania bezskuteczności egzekucji danej zaległości podatkowej spółki przy uwzględnieniu danych i faktów zgromadzonych w toku innych postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec tej samej spółki, takich jak chociażby wielkość zaległości podatkowych za wcześniejsze okresy. Jego zdaniem "J. " Sp. z o. o. posiada również zaległości podatkowe m.in. w podatku od towarów i usług w kwocie ponad 10.000.000,00 zł, których w toku innych postępowań egzekucyjnych prowadzonych w odniesieniu do Spółki nie udało się w całości pokryć.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezasadny uznał również zarzut podniesiony przez pełnomocnika, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej "J. " Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., ponieważ postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do tej zaległości zostało zawieszone z uwagi na nie rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2008 r. znak: [...] w terminie wskazanym w art. 139 § 3 O.p., a nawet wstrzymania wykonania decyzji organu odwoławczego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do zaległości podatkowej "J. " Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wystąpiła druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, to jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, ponieważ ewentualny majątek Spółki pozwoli na zaspokojenie jedynie kosztów postępowania egzekucyjnego oraz w części zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o upadłość "J. " Sp. z o. o. winien być złożony najpóźniej do 14 stycznia 2004 r. ponieważ niewypłacalność Spółki miała miejsce już w grudniu 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w odniesieniu do "Spółki wystąpiły obydwie przesłanki upadłości. Według organu pierwsza z nich wynika z faktu niewykonywania przez "J. " Sp. z o. o. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2003 r. określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. znak: [...] . Z decyzji tej wynika między innymi, że w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. obniżano podatek należny o podatek naliczony z faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe "J. " Sp. z o. o. nie było rozliczane zgodnie z przepisami prawa, ponieważ w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2003 r., w okresie kiedy Skarżący był członkiem zarządu tej Spółki, a także za późniejsze lata do 2006 r. obniżano np. podatek należny o podatek naliczony poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca.

Zdaniem organu w świetle powyższej okoliczności trudno uznać za przekonywujące twierdzenie pełnomocnika Skarżącego, że Spółka, a właściwie członek jej zarządu, nie miał świadomości jakichkolwiek nieprawidłowości w sposobie rozliczania podatku od towarów i usług i możliwości wystąpienia zaległości podatkowych. Ponadto na uwagę zasługuje fakt, że Spółka posiadała zaległości publicznoprawne, które istniały od 25 maja 2003 r., a jedynie nie zostały wykazane w bilansie Spółki i nie zostały zadeklarowane w prawidłowych wysokościach organowi podatkowemu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, iż w odniesieniu do "J. " Sp. z o. o. już w grudniu 2003 r. wystąpiła i utrzymywała się w kolejnych latach, druga z przesłanek upadłości, tj. brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań. Zdaniem organu Strona chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. winna zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiły przesłanki niewypłacalności, czyli najpóźniej do 14 stycznia 2004 r. Niedokonanie tej czynności przez Stronę stanowiło podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej R. S. za zaległość podatkową "J. " Sp. z o.o., w związku z faktem, iż Spółka była niewypłacalna w dniu 31 grudnia 2003 r.

Organ odwoławczy za zasadny uznał zarzut pełnomocnika Strony, że organ pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii, czy "J. " Sp. z o. o. kwalifikowała się do upadłości i kiedy to winno nastąpić. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stoi jednak na stanowisku, że nieprawidłowość ta została usunięta przez przedstawienie w niniejszej decyzji argumentacji przemawiającej za tym, że Spółka była niewypłacalna oraz wskazanie daty niewypłacalności.

Zdaniem organu błędne jest natomiast stanowisko pełnomocnika Strony, że podstawa prowadzenia egzekucji jaką była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. znak: [...] została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości, co skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego, co oznacza brak możliwości prowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Według organu bezskuteczność egzekucji można wykazać w oparciu np. o inne postępowania egzekucyjne prowadzone w odniesieniu do Spółki. Uznał także, że umorzenie postępowania egzekucyjnego mogłoby mieć jedynie miejsce w sytuacji, gdyby organ drugiej instancji uchylając decyzję organu pierwszej instancji przekazał sprawę nią objętą do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że podnoszona przez pełnomocnika kwestia istnienia majątku "J. " Sp. z o. o. w postaci zabezpieczenia w kwocie 8.631.360,00 zł, wpłaconej pierwotnie na konto Prokuratury Okręgowej w W. , a później przekazanej na konto depozytowe Sądu Okręgowego w W. , nie może być uznana za wykazanie majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ponieważ jak wykazano w niniejszej decyzji, kwota ta do dnia zakończenia postępowania sądowego prowadzonego w odniesieniu do R. S. pozostaje w dyspozycji Sądu, a ponadto będą z niej ewentualnie zaspokojone zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność R. S. za zaległość podatkową "J. " Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., a tym samym odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego od tych zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podniesiony w odwołaniu, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległość podatkową "J. " Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. powinna być doręczona najpóźniej do 31 grudnia 2010 r. z uwagi na konstytutywny charakter tej decyzji. Podkreślił ponadto, że w przypadku decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zastosowanie ma przepis art. 118 O.p., który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (§ 1), a przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1 następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (§ 2). Wskazał, iż przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p.stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

Reasumując organ odwoławczy za konieczne uznał uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. ponieważ w toku postępowania odwoławczego stwierdzono, że "J. " Sp. z o. o. posiadała zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 8.777.798,00 zł. Natomiast kwota 8.854.631,00 zł to zobowiązanie podatkowe określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. znak: [...] "J. " Sp. z o. o. Podkreślił, że kwota 76.833,09 zł została zapłacona przez "J. " Sp. z o. o. Natomiast okoliczność, że Spółka posiada zaległość potwierdza między innymi tytuł wykonawczy nr [...] wystawiony na kwotę 8.777.798,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe "J. " Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., odsetki za zwłokę od tych zobowiązań i koszty postępowania egzekucyjnego a nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna (wykluczająca).

4. Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w dniu 3 kwietnia 2012 r. wniósł skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji:

a) naruszenie art. 116 § 1 O.p. z uwagi na błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania układowego wobec spółki "J. " Sp. z o. o. z siedzibą w W. , w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu;

b) naruszenie art. 116 § 1 oraz art. 107 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w sprawie orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległość podatkową "J. " Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. pomimo, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowania podatkowe prowadzone wobec dwóch innych członków zarządu to jest Pani I.S. oraz Pani B. B. , między innymi z uwagi na brak winy tych osób w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania układowego wobec spółki "J. " Sp. z o. o., w okresie kiedy osoby te pełniły funkcję członków zarządu;

c) naruszenie art. 118 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową "J. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 8.777.798,00 zł oraz za odsetki za zwłokę w wysokości 5.827.135,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 867.180,31 zł pomimo, że od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa Spółki upłynęło pięć lat. W przedmiotowej sprawie pomimo, że okres do wydania skarżonej decyzji upłynął w dniu 31 grudnia 2009 r., to decyzja została wydana w dniu [...] lutego 2012 r. (data nadania w urzędzie pocztowym);

d) naruszenie art. 208 w związku z art. 118 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową "J. " Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., pomimo iż od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa Spółki do dnia wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. znak: [...] upłynęło pięć lat (decyzja została nadana w urzędzie pocztowym po 31 grudnia 2009 r.);

e) naruszenie art. 201 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uchybienie przez Dyrektora Izby Skarbowej obowiązku zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r., znak: [...] , określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wobec spółki "J. Sp. z o. o., stanowiąca podstawę wydania skarżonej decyzji, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 48/10;

f) naruszenie art. 116 § 1 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w sprawie orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległość podatkową "J. " Sp. z o. o. z siedzibą w W. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. pomimo, że istnieje majątek spółki "J. " Sp. z o. o., z którego może być prowadzona egzekucja;

g) naruszenie art. 116 § 1 oraz art. 107 O.p. z uwagi na orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 867.180,31 złotych, która to kwota stanowi koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego zarówno wobec Spółki "J. " Sp. z o. o. z siedzibą w W. (NIP [...] ), której Skarżący był członkiem zarządu w 2003 r., jak i Spółki "J. " Sp. z o. o. z siedzibą w W. (NIP [...] ), w której Skarżący nie był członkiem zarządu w 2003 r., co oznacza, iż Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji orzekł o niewłaściwej kwocie odpowiedzialności Skarżącego. Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za kwoty wynikające z zobowiązań podmiotu, którego nie był członkiem zarządu w 2003 r.;

h) naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 107, art. 116 i art. 118 O.p.

Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Na wstępie pełnomocnik wskazał na brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania układowego wobec spółki "J. " Sp. z o. o. z siedzibą w W. . Jego zdaniem brak było jakichkolwiek podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, w którym R. S. pełnił funkcję członka zarządu spółki "J. " Sp. z o. o. z siedzibą w W. i w którym powstały zaległości podatkowe, gdyż wartość zobowiązań Spółki w wysokości [...] zł, nie przekraczała wartości majątku spółki "J. " Sp. z o. o., który w tamtym czasie wynosił [...] zł.

Ponadto pełnomocnik zarzucił brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w sprawie, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz pominięcie części dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. Zauważył, że postępowanie wobec Skarżącego prowadzone było z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której organy skarbowe wydają rozstrzygnięcia mając świadomość upływu 5 letniego okresu na przedawnienie, a także wydając odmienne rozstrzygnięcia wobec osób wchodzących w skład zarządu, podając skrajnie różne uzasadnienia takich rozstrzygnięć.

Jednocześnie za niedopuszczalne uznał wydanie decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, w której organ odmiennie w zależności od członka zarządu ustalił, czy w okresie w którym powstały zaległości podatkowe istniała, czy też nie istniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bądź wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego.

Pełnomocnik podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. pomimo, iż zgodził się ze Skarżącym, iż decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. naruszyła art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na zaniechanie przez ten organ podjęcia działań mających na celu dokładną analizę sytuacji finansowej Spółki w latach, w których Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki, to uznał, że nie miało to żadnego znaczenia na wydane przez ten organ rozstrzygnięcie. Jego zdaniem takie działanie organu uznać należy za niezrozumiałe, tym bardziej, że z decyzji umarzających postępowania prowadzone wobec I. S. i B.B. wynika, iż sytuacja finansowa Spółki w latach, w których Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki była tak dobra, że nie było podstaw do składania wniosku o upadłość Spółki.

Reasumując pełnomocnik podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania z urzędu jako świadka Skarżącego na okoliczność sytuacji finansowej spółki w latach 2002-2006, a w konsekwencji zaniechał ustalenia, że w okresie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego i błędnie uznał, że Skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy za niezłożenie przedmiotowych wniosków, oraz zaniechał ustalenia momentu, w którym należało je złożyć. Ponadto jego zdaniem organ naruszył art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie analizy akt rejestrowych Spółki na okoliczność jej sytuacji finansowej.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Odpowiedzialność członków zarządu ma charakter solidarny i subsydiarny. Stosownie bowiem do treści art. 107 § 1 O. p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie solidarnie z podatnikiem. Z kolei zgodnie z art. 116 § 1 O. p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, o ile egzekucja prowadzona przeciwko samej spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a ponadto członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też gdy wskaże on mienie wystarczające na zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

4. Należy wskazać, że odpowiedzialność członków zarządu ma charakter akcesoryjny i następczy, albowiem nie powstanie ona bez uprzedniego powstania obowiązku po stronie spółki. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że po stronie "J. " sp. z o. o. z siedzibą w W. powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Nie budzi również wątpliwości fakt, że spełniona została kolejna przewidziana prawem przesłanka, a mianowicie, iż niniejsze zobowiązanie podatkowe nie zostało spełnione przez podatnika - "J. " sp. z o. o. Niekwestionowana jest również okoliczność, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu "J. " Sp. z o. o., tj. w okresie od [...] listopada 2002 r. do [...] września 2006 r w dacie powstania zobowiązania. Spełniony tym samym został wymóg określony w dyspozycji § 2 art. 116 O. p.

5. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi bezskuteczność egzekucji wobec spółki (art. 108 § 4 O. p.). Spełnienie tej przesłanki w rozpoznawanej sprawie szczegółowo rozważał i wyjaśniał organy drugiej instancji w wydanej decyzji. Strona skarżąca kwestionuje jednak fakt, że Spółka nie posiada żadnego majątku. Skarżący wskazuje na kwotę 8.631.360,00 zł wpłaconą przez Spółkę w związku z postanowieniem Prokuratury Okręgowej W. w W. Wydział [...] - Śledczy z dnia [...] stycznia 2007 r. znak: [...] o zabezpieczeniu majątkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w skarżonej decyzji zasadnie uznał jednak, że podnoszona przez pełnomocnika kwestia istnienia majątku "J. " Sp. z o. o. w postaci zabezpieczenia w kwocie 8.631.360,00 zł, wpłaconej pierwotnie na konto Prokuratury Okręgowej w W. , a później przekazanej na konto depozytowe Sądu Okręgowego w W. , nie może być uznana za wykazanie majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Kwota ta do dnia zakończenia postępowania sądowego prowadzonego w odniesieniu do R.S. pozostaje w dyspozycji Sądu, a ponadto będą z niej ewentualnie zaspokojone zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r.

Powyższe stanowisko potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] grudnia 2012 r. w sprawie ogłoszenia upadłości J. Sp. z o.o. (sygn. akt [...] ), z którego wynika, że zabezpieczenie w kwocie 8.631.360,00 zł, wpłacone pierwotnie na konto Prokuratury Okręgowej w W. , a później przekazanej na konto depozytowe Sądu Okręgowego w W. , jest wątpliwe do odzyskania. Ponadto z postanowienia wynika, że dłużnik tj. J. posiada środki pieniężne w wysokości 104.430,11 zł. Pełnomocnik Skarżącego na powołując się na powyższe postanowienia na rozprawie wskazywał, że spółka Jupiter posiada majątek, z którego może być prowadzona egzekucja.

Zdaniem Sądu wskazanie kwoty w powyższej wysokości, przy wysokości zobowiązania podatkowego ze skarżonej decyzji określonego na ponad 8,854 mln zł, nie spełnia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a więc uwolnienia się od odpowiedzialności za długi spółki poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6. Za częściowo zasadny należy uznać zarzut Skarżącego w zakresie prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wobec Pana R. S. w sytuacji, gdy umorzono postępowanie podatkowe prowadzone w odniesieniu do dwóch pozostałych osób będących członkami zarządu tj. Pani I. S. Pani B. B. , mimo że w okresie kiedy przypadał termin płatności podatku dochodowego za 2003 r. osoby te były członkami zarządu Spółki oraz zarzut naruszenia art. 121 i 122 O.p. w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 107, art. 116 i art. 118 ustawy O.p.

Skarżący uzasadnia powyższe naruszenie faktem wydania odmiennych rozstrzygnięć w odniesieniu do osób, które były członkami zarządu Spółki w okresie, w którym przypadał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Za niedopuszczalne należy jego zdaniem uznać wydanie decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącego skoro w decyzjach skierowanych do pozostałych członków zarządu organ pierwszej instancji twierdził, że brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość "J. " Sp. z o. o.

7. Odnosząc się do pierwszej części powyższych zarzutów należy uznać, że zgodnie z uchwałą oraz przepisem art. 116 O.p. członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej, a także inne podmioty wskazane w art. 116 O.p., odpowiadają za zaległości podatkowe tych spółek. Zakres odpowiedzialności ogranicza zasada wyrażona w art. 116 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem obejmuje ona jedynie zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W przedmiotowej sprawie przesłankę odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 2 O.p. spełniają wszyscy członkowie zarządu tj. R. S., B. B. i I. S. ponieważ sprawowali oni swoje funkcje w okresie wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Zdaniem Sądu podkreślenia wymaga, że zarzut skargi, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. nie są sprzeczne z art. 116 O.p. i uchwałą NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08. Co prawda zgodnie z powyższą uchwałą przyjąć należy, iż przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Sąd wskazał przy tym, iż nie ma znaczenia, czy prowadzone jest jedno postępowanie, w którym uczestniczą wszyscy członkowie zarządu, czy też prowadzi się tych postępowań kilka.

W przedmiotowej sprawie postępowania podatkowe były prowadzone również wobec pozostałych dwóch członków zarządu: I. S. oraz B. B. (sprawowały funkcje członków zarządu w okresie [...] grudnia 2003 r. do [...] kwietnia 2005 r.). Zakres odpowiedzialności każdego z członków zarządu ustalany jest jednak indywidualnie. Może więc dojść do sytuacji, kiedy indywidualne przesłanki odpowiedzialności spełnia tylko jeden z członków zarządu. Pozostałe mogą się uwolnić od odpowiedzialności wskazują, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy.

W tym kontekście nie jest zasadny zarzut Skarżącego, że naruszeniem prawa było wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku tylko do jednej z trzech osób będących członkami zarządu spółki, w którym przypadał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. pozbawia możliwości regresowego dochodzenia przez osobę obciążoną taką decyzją zwrotu odpowiedniej części uiszczonych zaległości (art. 376 § 1 K.c) od pozostałych osób będących członkami zarządu. Takie postępowania były przeprowadzone wobec wszystkich członków zarządu.

Organ drugiej instancji zasadnie zauważa, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że przepis art. 116 § 1 O.p. nie dopuszcza możliwości różnych sposobów zakończenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie przez organ prowadzący postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich tylko pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także ciężar zbadania, czy w sprawie nie zachodzą okoliczności uwalniające od odpowiedzialności za długi Spółki, tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

8. Zasadne są jednak zarzuty skargi związane z naruszeniem art. 121 i 122 O.p. Zauważyć należy, że stosownie do treści art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), dalej: "p.u.n." upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 cytowanej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a gdy jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wówczas, kiedy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, a więc również wtedy, gdy wykonuje zobowiązania na bieżąco. W tym kontekście istotne jest, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości osoby prawnej może zgłosić każdy, kto ma prawo ją reprezentować samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt. 2 p.u.n.) i jest zobowiązany złożyć stosowny wniosek w sądzie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 2).

Z dyspozycji art. 11 ust. 1 p.u.n. wynika, że niewypłacalność zachodzi już wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich ciążących na nim wymagalnych zobowiązań. W konsekwencji nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Co doniosłe, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przedmiotowego uregulowania. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. W odniesieniu do osób prawnych niewypłacalność występuje także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich wpływów i to nawet wówczas, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym razie wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

9. W rozpoznawanej sprawie kluczowe jest stwierdzenie, czy organy podatkowe prawidłowo określiły termin, o którym stanowi cytowany art. 21 ust. 1 p.u.n. Dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc kiedy dłużnik stał się niewypłacalny bądź też w przypadku osoby prawnej dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku tegoż podmiotu.

W tym zakresie Sąd nie akceptuje ustaleń organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, iż w odniesieniu do "J. " Sp. z o. o. już w grudniu 2003 r. wystąpiła i utrzymywała się w kolejnych latach, druga z przesłanek upadłości, tj. brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań. Zdaniem organu Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. winna zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiły przesłanki niewypłacalności, czyli najpóźniej do 14 stycznia 2004 r. Niedokonanie tej czynności przez Skarżącego stanowiło podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej R.S. za zaległość podatkową Spółki, w związku z faktem, iż Spółka była niewypłacalna dnia 31 grudnia 2003 r.

Tymczasem z decyzji wydanych w stosunku do pozostałych dwóch członków zarządu: I. S. oraz B. B. (sprawowały funkcje członków zarządu w okresie [...] grudnia 2003 r. do [...] kwietnia 2005 r.), których potwierdzone za zgodność kopie dołączył do akt sprawy pełnomocnik Skarżącego wynika, że oceniając przesłanki upadłości Spółki na koniec 2003 i 2004 roku, a więc w okresie kiedy spółka powinna rozliczyć swoje zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003 r., organy nie stwierdziły podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

Skoro jednak wszystkie trzy wymienione ww. osoby pełniły funkcję członków zarządu w okresie kiedy powstała zaległość w zobowiązaniu podatkowym spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., to ustalając stan faktyczny sprawy i sytuację finansową Spółki, te same organy podatkowe nie powinny tego samego stanu faktycznego (określającego sytuację finansową Spółki) różnicować w swoich decyzjach, w zależności od podmiotu na który nakładana jest odpowiedzialność za zobowiązania Spółki.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono stanowisko, że za godzące w art. 121 § 1 O.p. należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r. I FSK 283/05). Powyższe ma generalne znaczenie dla zachowania spójności i jednolitości w stosowaniu prawa przez organy państwa i skład orzekający w tej sprawie w pełni je podziela. Skład orzekający podziela wyżej wyrażone stanowisko i w związku z powyższym uznaje za zasadny zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 121 O.p. a także 122 O.p.

Z decyzji podatkowych wydanych w sprawie odpowiedzialności pozostałych członków zarządu Spółki tj. B. B. oraz I. S. za zobowiązania podatkowe Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. (kopie tych decyzji potwierdzone za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika Skarżącego znajdują się w aktach sprawy) wynika, że w ich sprawie organy podatkowe umorzyły postępowania podatkowe. Z uzasadnień obu decyzji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego biorąc po uwagę kwotę zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. tj. 8.854.631,00 zł określoną w decyzjach organów podatkowych tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2008 r. znak: [...] i następnie utrzymanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. znak: [...] oraz powiększając o powyższą kwotę wysokość zobowiązań Spółki ujawnionych w bilansie spółki "J. " Sp. z o.o. ([...] zł) za 2004 r. wartość zobowiązań Spółki ([...] zł) nie przekraczała wartości majątku Spółki (64.871.640,02 zł), w związku z powyższym brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Powyższe wskazuje na daleko idącą niekonsekwencję organów podatkowych. W jednych decyzjach podatkowych uznały one, że nie było przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki na koniec 2004 r. Natomiast w skarżonej decyzji wskazywały, że przesłanki te wystąpiły już na koniec 2003 r. Sąd zauważa, że Pani B. i Pani S. wchodziły w skład zarządu Spółki zarówno [...] grudnia 2003 r. jak i 2004 r. Ich odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 2 O.p. ma więc identyczny zakres. Nie sposób uznać tutaj za zasadną argumentacji organu, że skoro Pani B. i Pani S. objęły funkcję na [...] grudnia 2003 r., to nie odpowiadają za sytuację spółki na koniec 2003 r. Z przepisu art. 116 wynika, że jednak taką odpowiedzialność ponoszą. Tym bardziej, że termin rozliczenia podatku za 2003 r. przypadał na koniec marca 2004 r., a więc w okresie kiedy Pani B. i Pani S. pełniły swoją funkcję ponad 3 miesiące.

Po drugie z zasad logiki i doświadczenia życiowego należy wnioskować, że skoro sytuacja finansowa Spółki była na koniec 2004 r. na tyle niezła, że nie wymagała zgłoszenia wniosku o upadłość, to dlaczego uznano w skarżonej decyzji, że była na tyle zła, iż taki wniosek należało zgłosić już na koniec 2003 r. Jest to oczywista sprzeczność w ustaleniach organów, ale ewentualne wyjaśnienie tej niekonsekwencji w skarżonej decyzji się nie znajduje.

Wreszcie samo uzasadnienie przyczyn wniosku jest nieprzekonywujące. Wskaźniki finansowe na które wskazują organy i które mają potwierdzać złą kondycję finansową spółki stanowią jedynie pewne zalecenie dla spółek. Generalnie powinny one kontrolować swoją kondycję finansową, by pewne wskaźniki obrazujące ich kondycję ekonomiczną kształtowały się w sposób zgodny z wyznaczonymi wzorcami. W decyzjach jednak organ nie wskazuje źródła zaleceń na które się powołuje. Nie wskazuje żadnych standardów rachunkowości ani też teorii ekonomicznych, z których one wynikają. Samo wskazanie pewnych wzorców, bez podania źródła, które nakazują ich stosowanie, pozbawiają Sąd możliwości zweryfikowania prawidłowości powyższych ustaleń.

Ponadto wskazać należy, że podstawą zgłoszenia o upadłość jest niewypłacalność, co wynika z art. 10 i 11 p.u.n. Nie mniej art. 11 ust. 1 określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przy czym jeśli organy miałyby się oprzeć wyłącznie na tej przesłance jako podstawie do zgłoszenia wniosku o upadłość, w związku z niewykonaniem zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2003 r., to powinna jednakowo dotyczyć wszystkich członków zarządu.

Z decyzji organu drugiej instancji i odpowiedzi na skargę wynika bowiem, że "W oparciu o wskazany wyżej fakt jakim było nieregulowanie wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2003 r. oraz wyliczone wyżej wskaźniki, Strona chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. winna zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiły przesłanki niewypłacalności, czyli najpóźniej do 14 stycznia 2004 r. Dnia 14 stycznia obowiązki członków zarządu pełnił zarówno Skarżący jak i pozostali członkowie. Obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość powinien dotyczyć więc w równej mierze wszystkich członków zarządu Spółki.

Nieuzasadnione jest też by w decyzji o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym za 2004 r. w stosunku do jednych członków zarządu przesłanki odpowiedzialności jednych określać na koniec 2004 r., a innych na koniec 2003 r. Tym bardziej, że datą rozliczenia podatku rocznego za 2003 r. był 31 marca 2004 r.

10. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przypadku Pani B. B. i Pani I.S. wystąpiły istotne różnice w stanie faktycznym tym samym i prawnym powodujące konieczność odstąpienia przez organ pierwszej instancji od orzeczenia o ich odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki mianowicie brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość tego podmiotu. Dopuszczalnym było również, jak to uczynił organ pierwszej instancji ustalenie tej okoliczności jedynie w oparciu o bilans za 2004 r. i uwzględnieniu jedynie kwoty do zapłaty wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2008 r. (zob. Odpowiedź na skargę).

Ze względu na wyżej wymienione argumenty nie można uznać stanowiska organu drugiej instancji za zasadne. Brak winy w zgłoszeniu wniosku o upadłość bądź jej wystąpienie u poszczególnych członków zarządu może oczywiście różnicować fakt ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Jednak w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania w podatku dochodowym za konkretny 2003 r. kryteria oceny braku winy powinny być identyczne, a w przedmiotowej sprawie, porównując poszczególne decyzje kończące postępowanie w zakresie określenia odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, należy uznać, że tak nie było.

11. W pozostałym zakresie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w tym zakresie podzielił argumentację organu drugiej instancji wyrażoną w decyzji i odpowiedzi na skargę.

Sąd zgadza się więc z Dyrektorem Izby Skarbowej w W. , który stwierdza, że błędne jest stanowisko Skarżącego odnośnie konieczności zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na fakt, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] r. sygn. akt III SA/Wa 48/10.

Skład orzekający zgadza się z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 29 lipca 2004 r. sygn. akt OSK 591/04 (ONSA i WSA 2004/2/32). Jednocześnie w przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wykonalność decyzji ma szerokie znaczenie i odnosi się także do jej skutków procesowych, podobnie jak szerokie znaczenie ma "wykonanie decyzji" w rozumieniu art. 130 § 1 i 2 K.p.a. jednak sam wyrok uwzględniający skargę jest w określonym przedziale czasowym nieprawomocny, nie wywołuje zatem jeszcze skutku w odniesieniu do zaskarżonego aktu lub czynności (vide : R. Hauser, Dodatkowe elementy wyroku, artykuł Rzeczpospolita 2004/3/22/LEX nr 42667/1). Zatem wydanie przez sąd administracyjny wyroku uwzględniającego skargę poprzez uchylenie decyzji organu administracji oznacza, że decyzja ta nadal istnieje w obrocie prawnym. Jednak wynikający z niej skutek prawny (wykonalność), jest zawieszony do czasu uprawomocnienia się wyroku z mocy rozstrzygnięcia z art. 152 cyt. ustawy. Dopiero uprawomocnienie się wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji prowadzi do skutku w postaci wyeliminowania aktu administracji z obrotu prawnego.

Sąd zgadza się z organem drugiej instancji, że Skarżący dokonał błędniej wykładni przepisu art. 118 § 1 O.p. z uwagi na fakt, że nie utożsamia pojęcia wydania decyzji, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie z jej doręczeniem, czego domaga się Skarżący. W doktrynie przyjmuje się, że pojęcie "wydania" decyzji nie jest tożsame z pojęciem "doręczenia" decyzji (komentarz do ustawy Ordynacja Podatkowa pod redakcją prof. Henryka Dzwonkowskiego, Warszawa 2006, str. 581 oraz R. Dowgier [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski. P. Pietrasz. S. Presnarowicz "Ordynacja Podatkowa. Komentarz", komentarz do art. 118). Datą wydania decyzji przez organ podatkowy jest data podpisania jej przez osobę upoważnioną do jej wydania - art. 210 § 1 pkt 2 O.p., co w przypadku decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] nastąpiło [...] grudnia 2009 r.

12. Skład orzekający nie może się również zgodzić z kolejnym zarzutem zawartym w skardze, że niedopuszczalnym jest w świetle przepisu art. 118 § 1 O.p. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji o odpowiedzialności osoby trzeciej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, w wyniku czego osoba ta odpowiada za niższą kwotę zaległości z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] została wydana [...] grudnia 2009 r. (sporządzona, podpisana i wyekspediowana), a więc przed upływem terminu określonego w przepisie art. 118 § 1 O.p. Wskazać należy, że z treści wyżej wymienionego przepisu wprost wynika, że termin w nim zakreślony zobligowany jest zachować jedynie organ pierwszej instancji, z uwagi na fakt. że to on ma wyłączne kompetencje do wydawania decyzji w zakresie odpowiedzialności osób trzecich.

13. Organ odwoławczy rozpatrując środek zaskarżenia od decyzji wydanej z zachowaniem terminu wynikającego z wyżej wymienionego przepisu, uprawniony jest działać w granicach określonych przez ramy decyzji konstytutywnej organu podatkowego pierwszej instancji, przy spełnieniu określonych warunków (nieprzedawnieniu zobowiązania podatkowego w odniesieniu do dłużnika pierwotnego czyli podatnika, z czym mamy do czynienia w ropatrywanej sprawie) - jest uprawniony do zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., tj. uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz orzeczenia co do istoty sprawy w sposób poprawny z punktu widzenia przepisów prawa, korzystniejszy dla Strony postępowania niż wynika z orzeczenia organu pierwszej instancji.

Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji, że okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji majątkowej ustalone na podstawie akt rejestrowych Spółki oraz dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania uzasadniają twierdzenie, że egzekucja spornej zaległości była bezskuteczna i nie ma realnych możliwości zaspokojenia należności z majątku Spółki.

14. Ponownie wydając decyzję organ drugiej instancji weźmie pod uwagę wyrażone w uzasadnieniu stanowisko Sądu i rozstrzygnie o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki (bądź jej braku) na podstawie identycznych kryteriów jakie zastosował oceniając odpowiedzialność pozostałych członków zarządu.

Mając powyższe należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 i 122 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i uchylić zaskarżoną decyzję na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.