Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 78/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6 akapit 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia del. WSA Roman Wiatrowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 535/08 w sprawie ze skargi I. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 października 2008r., sygn. akt I SA/Gd 535/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Firmy I. sp. z o.o. w G. ( dalej Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 maja 2008r. numer [...] wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji Spółka we wniosku z 17 lipca 2006r. podała, że dla potrzeb działalności gospodarczej zakupiła samochód osobowy V. T. V. 2.0 TDI. Zaprezentowała stanowisko, że ponieważ pojazd zakupiono dla celów działalności gospodarczej, to przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z tym zakupem. Wskazała, że przepis art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej u.p.t.u. - w zakresie w jakim ogranicza prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego jest niezgodny z art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.) – dalej VI Dyrektywa. Powołany przepis VI Dyrektywy wyraża podstawową zasadę neutralności podatku VAT stanowiąc, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy dostawie towarów.

Postanowieniem z dnia 26 września 2006r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, w związku z czym Spółka wniosła zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 19 grudnia 2006r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, że ograniczenie odliczenia jest prawidłowe z uwagi na przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym z dacie nabycia samochodu osobowego tj. w dniu 12 listopada 2004r.

Po rozpoznaniu skargi Spółki WSA w Gdańsku wyrokiem z 14 sierpnia 2007r. uchylił oba rozstrzygnięcia organów i wskazał, że wobec treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zezwalającego na utrzymanie przez Państwa Członkowskie dotychczasowych ograniczeń rzeczywiście stosowanych należy badać, czy ograniczenie prawa nie jest większe, niż przed wejściem do Unii Europejskiej, tj. w myśl art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej ustawa o VAT z 1993r..

Postanowieniem z dnia 13 lutego 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ponownie stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W wyniku rozpoznania zażalenia Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w G. wydał decyzję z dnia 12 maja 2008r., która odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Uznał bowiem, że nie zachodzi sprzeczność regulacji krajowej z VI Dyrektywą, gdyż porównując przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. należy stwierdzić, że ostatnio wymieniony przepis jest korzystniejszy jak chodzi o samochody osobowe, niż poprzedni, gdyż pozwala odliczyć 50% podatku naliczonego, nie więcej niż 5000zł. Natomiast przepis ustawy o VAT z 1993r. prawo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych w ogóle nie przysługiwało.

W skardze wniesionej do WSA Spółka stwierdziła, że jednak przepis ten ograniczył jej możliwości odliczenia, jako że nabyła samochód o dopuszczalnej ładowności ponad 500kg, który mógłby uzyskać homologację samochodu ciężarowego i wtedy Spółka mogłaby odliczyć naliczony w pełnej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

W uzasadnieniu wyroku WSA podkreślił, że mamy do czynienia z interpretacją, a więc wiążący jest stan faktyczny podany we wniosku, w którym to Spółka podała, że kupiła samochód osobowy. Okoliczność jaką podała w skardze, uzupełniając wniosek na tym etapie, że istnieje możliwość innego zakwalifikowania samochodu, nie mogła mieć wpływu na udzieloną przez organy interpretację. Odniosły się one prawidłowo, do stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację. Skoro Spółka podała, że zakupiła samochód osobowy, zatem stanowisko organów należy ocenić jako prawidłowe, gdyż przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. jest korzystniejszy od przepisu 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993r., który wyłączał samochody osobowe z tego uprawnienia całkowicie.

Nadto WSA zauważył, że jeśli Spółka chce uzyskać interpretację, co do stanu podanego w skardze do WSA, może wystąpić z odrębnym wnioskiem, nie jest bowiem możliwe doprecyzowanie, modyfikowanie wniosku po wydaniu rozstrzygnięć przez organy podatkowe. W związku z czym Sąd pierwszej instancji skargę Spółki oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a.

2. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Spółkę zaskarżono wyrok całości zarzucając mu:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ustawy o VAT z 2004r. w związku z art. 17 ust. 6 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez przyjęcie, że obecny zakres odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego na cele prowadzonej działalności gospodarczej, w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004r. tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r., jest korzystniejszy dla podatnika;

b) naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisu art. 14c i art. 122 Ordynacji podatkowej przez organ w toku postepowania administracyjnego,

ii) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez:

- nie dokonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanej w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego,

- nie rozpoznanie istoty sprawy oraz jej rozstrzygnięcie w granicach stanu faktycznego zakreślonego samodzielnie przez Sąd, a nie w granicach danej sprawy,

Iii) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na ustaleniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i oparcie wyroku na błędnym stanie faktycznym.

3. W udzielonej na skargę kasacyjną odpowiedzi pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie wniesionego środka zaskarżenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym musi podlegać oddaleniu.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), z czego też w niniejszej sprawie skorzystał autor skargi kasacyjnej zarzucając wydanemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie, odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia skargi, mimo naruszenia przez organ art. 14c i art. 122 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że ze stanowiskiem autora wniesionego środka zaskarżenia nie można się zgodzić. Zauważyć w tym miejscu należy także, że autor skargi kasacyjnej wymienił jako naruszony art. 14c Ordynacji podatkowej bez podania brzmienia tego przepisu, czy określenia jego brzmienia w danym okresie obowiązywania. Stwierdzenia z tym przepisem wiążące się treściowo, to zakwestionowanie poglądu wyrażonego przez WSA, że wyłączną rolą organów jest ocena stanu faktycznego zawarta we wniosku, jak też twierdzenie skargi kasacyjnej, że " ...przepisy art. 14c Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie zwalniają organu podatkowego z obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia sprawy". Wobec tego odnosząc się do tych stwierdzeń podnieść należy, że ugruntowanym już, nie nasuwającym wątpliwości, było i jest, stanowisko prezentowane zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, że podstawę rozstrzygnięcia organów w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika o wydanie interpretacji.

Dalsze zarzuty skierowane pod adresem WSA dotyczyły naruszenia art. 134 § 1 jak i 141 § 1 p.p.s.a. Według autora skargi kasacyjnej naruszenie to nastąpiło z powodu nie rozstrzygnięcia przez Sąd w granicach sprawy, do czego był zobowiązany mocą pierwszego z wymienionych przepisów, lecz w granicach wynikających z wybranego elementu stanu faktycznego zawartego w pytaniu Spółki, jak też z powodu błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparciu na nim wyroku, co stanowi naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a.

Zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w aktach niniejszej sprawy. Podnieść bowiem należy, że z wniosku Spółki wyraźnie wynika, iż dokonała zakupu samochodu osobowego V. T. V. 2.0 TDI. Potwierdzeniem takiego stanu jest także treść skargi do WSA, w której Spółka wywodziła, że nabyła samochód o dopuszczalnej ładowności ponad 500kg, który mógł uzyskać homologację samochodu ciężarowego i w takim przypadku skarżąca mogłaby odliczyć podatek naliczony w pełnej wysokości. Zasadnie przyjął więc Sąd pierwszej instancji, że wniosek dotyczył kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego, a skoro nie istnieje już możliwość modyfikowania wniosku w trakcie postępowania, w tym przypadku na etapie skargi, to możliwe jest kolejne zwrócenie się do organu z zapytaniem w tym innym przedmiocie. Dodatkowo należy zauważyć, że także aktualnie V. T. V. 2.0 TDI zaliczany jest do samochodów osobowych tzw. minivanów. Wobec tego skoro we wniosku stwierdzono, że chodzi o samochód osobowy tak określony chybione są twierdzenia Skarżącej o wątpliwościach jakie jej zdaniem winny mieć organy, czy sąd

W związku z tym skargą kasacyjną nie dowiedziono, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny interpretacji organu przyjmując jako podstawę inny stan faktyczny, niż wynikający z wniosku Skarżącej. Należy zatem przejść do zarzutów naruszenia prawa materialnego, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także nie mogą zostać uwzględnione.

Istotnym w niniejszej sprawie jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 22 grudnia 2008r., C-414/07, w sprawie M. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. Wyrok ten nie mógł być znany Sądowi pierwszej instancji orzekającemu w niniejszej sprawie w dniu 7 października 2008r., ani też WSA wydającemu wyrok po raz pierwszy w dniu 14 sierpnia 2007r.( należy podkreślić celność uwag tego Sądu). ETS ww. orzeczeniem potwierdził stanowisko zaprezentowane przez WSA w zaskarżonym przez Spółkę wyroku. Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczy zacytowanie stwierdzeń i wskazówek jakich udzielił ETS sądowi krajowemu:

"29 Artykuł 17 ust. 2 szóstej dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu (zob. ww. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 43, 44; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 27, 28).

30 Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie.

31 Zadaniem prawodawcy wspólnotowego jest ustanowienie wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT. Do chwili obecnej prawo wspólnotowe nie zawiera żadnego przepisu zawierającego wyliczenie wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia podatku VAT jest wyłączone (zob. podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4493, pkt 20; ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 44; wyrok z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I-10683, pkt 23).

32 Należy stwierdzić, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie szóstej dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego (zob. ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47).

33 Ponadto należy przypomnieć, że w ramach postępowania, o którym mowa w art. 234 WE, opartego na całkowitym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży w kompetencjach sądu krajowego (zob. w szczególności wyrok z dnia 14 lutego 2008 r. w sprawie C-450/06 Varec, Zb.Orz. s. I-581, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, Trybunał może, zgodnie z zasadą współpracy z sądami krajowymi, udzielić mu wszelkich wskazówek, które uzna za niezbędne (zob. w szczególności wyrok z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie C-49/07 MOTOE, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 30). ...

35 Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy zawiera bowiem klauzulę 'standstill', przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie Ampafrance i Sanofi, pkt 5). Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (zob. ww. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 30, 31).

36 Należy stwierdzić, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie szóstej dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (zob. ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32).

37 Natomiast należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4539, pkt 17; z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785, pkt 66; a także ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33). ...

39 Należy ponadto przypomnieć, że jak to podkreśla Komisja, klauzula 'standstill' przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. ...

41 Należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

42 Sąd krajowy, który zgodnie z tym, co przypomniano w pkt 32 niniejszego wyroku, ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem szóstej dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

43 Natomiast należy zauważyć, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zmiana ustawy o podatku VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy.

44 Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77).

45 W tych okolicznościach na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swe ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem."

Sentencja omawianego wyroku brzmi:

"Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem."

Jak z powyżej zacytowanych rozważań Trybunału Sprawiedliwości wynika zadaniem sądu krajowego jest zbadanie, czy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego ustanowione w ustawie uchwalonej po dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej są rozszerzeniem tych ograniczeń istniejących w przepisach obowiązujących przez datą przystąpienia do UE. Zadanie to wypełnił Sąd pierwszej instancji dokonując porównania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. z zapisem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. w odniesieniu do podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego. Wniosek tak Sądu pierwszej instancji, jak i organu, opierający się na wykładni językowej, wystarczającej w tym przypadku, należy uznać za w pełni uzasadniony. Porównując możliwość przewidzianą w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. dokonania odliczenia podatku naliczonego ( choć w niepełnej wysokości), z zupełnym brakiem takiej możliwości pod rządami art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. nie można nie dojść do wniosku, że unormowanie w tym przedmiocie wprowadzone ustawą z 2004r. nie rozszerza zakresu ograniczenia przewidzianego poprzednio, a wręcz jest rozszerzeniem prawa. Stąd uprawnione jest twierdzenie, że skoro w ogóle jest możliwe zachowanie ograniczeń, jak chodzi o przedmiotowe odliczenia, jako odstępstwo od generalnej zasady neutralności VAT, to przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. w odniesieniu do zakupu samochodu osobowego nie narusza zasady wyrażonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.