Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1117/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 3 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z [...] r. i ustalił J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 31.912 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 42.549 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż w okresie od stycznia do lipca 2010 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 318.470 zł. Złożyły się na nie wydatki konsumpcyjne (34.181 zł), zakup samochodu Volkswagen Passat (31.500 zł), dwie raty zadatku za nieruchomość w U. (pierwsza wraz z kosztami notarialnymi – 76.539 zł i druga 175.000 zł), a także objęcie udziałów w Spółce A. (1.250 zł). Na pokrycie powyższych wydatków organ przyjął środki finansowe w kwocie 68.814,15 zł, to jest: wynagrodzenie za pracę (48.200,14 zł), dochód z tytułu renty (15.614,01 zł) oraz oszczędności z lat ubiegłych (5.000 zł). Ze wskazywanych w trakcie postępowania źródeł finansowania poniesionych wydatków organ pierwszej instancji nie uznał kwoty 200.000 zł pochodzącej ze sprzedaży monet lokacyjnych. Organ dał wiarę wyjaśnieniom podatnika, że mógł posiadać takie monety, z uwagi na osiągane wcześniej dochody. Organ zwrócił jednak uwagę, że podatnik nie przedłożył żadnego dowodu na okoliczność ich sprzedaży. W tej sytuacji organ uznał, że wydatki podatnika w kwocie 249.656 zł sfinansowane zostały dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i decyzją z [...] r. ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu stawki 75%, w kwocie 187.242 zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego – art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu wysokości przychodów mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych w postaci monet lokacyjnych, błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie, iż skarżący nie mógł zgromadzonego wcześniej mienia (monet lokacyjnych) spieniężyć i uzyskanymi środkami pokryć poniesionych wydatków, a następnie, po otrzymanym zwrocie pożyczki od Spółki A. odkupić monety lokacyjne, a także naruszenie prawa procesowego – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego, braku wyjaśnienia powstałych wątpliwości, które organ rozstrzygnął na niekorzyść strony, zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadka L. S.. W uzasadnieniu pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie rozprawy i dopuszczenie w jej trakcie dowodu z zeznań tego świadka na okoliczność sprzedaży monet lokacyjnych, a następnie ich ponownego zakupu w okresie od listopada do grudnia 2010 r., oraz dopuszczenie dowodu z prywatnych zapisków w kalendarzu L. S., na okoliczność transakcji kupna i sprzedaży przez stronę monet lokacyjnych.

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i wskazał, że z uwagi na restrykcyjny sposób opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawą decyzji organu podatkowego musi być kompletny, czytelny i należycie oceniony materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości,.

Jako źródło finansowania wydatków podatnik wskazywał dochody uzyskane ze sprzedaży monet lokacyjnych (w okresie od kwietnia do czerwca 2010 r., łącznie ok. 200.000 zł). Transakcji sprzedaży dokonywał na giełdach kolekcjonerskich, a sprzedaż dotyczyła złotych monet 5–10 rublowych oraz 10–20 dolarowych. Ponadto, jak wskazał, w okresie od listopada do grudnia 2010 r., po otrzymaniu zwrotu pożyczki od Spółki A., ponownie nabył monety lokacyjne za kwotę 250.000 zł. Organ odwoławczy podzielił ustalenie organu pierwszej instancji, że deklarowane przez stronę dochody uzyskiwane w latach 2002–2009, pozwalały na nabywanie monet lokacyjnych. Przeciwnie jednak do Naczelnika Urzędu Skarbowego wysnuł z tego faktu wniosek, że podatnik wykazując wspomniane dochody, uprawdopodobnił fakt nabycia i sprzedaży monet. W konsekwencji przyjął za wiarygodne wyjaśnienia strony w zakresie faktu pozyskania sumy 200.000 zł ze sprzedaży wspomnianych monet. Jednocześnie jednak do wydatków poniesionych przez podatnika w 2010 r. organ odwoławczy zaliczył kwotę 250.000 zł wydatkowaną, zgodnie z zeznaniami strony, w listopadzie i grudniu 2010 r. na nabycie monet lokacyjnych.

Organ odwoławczy skorygował również obliczenia organu pierwszej instancji w zakresie dochodów z wynagrodzenia za pracę. Wynagrodzenia za poszczególne miesiące 2010 r. zaliczono do miesięcy, w których zostały rzeczywiście wypłacone. W szczególności dotyczyło to wynagrodzenia za lipiec – organ odwoławczy zaliczył to wynagrodzenie do dochodów osiągniętych w lipcu (miesiąc faktycznej wypłaty), nie zaś dochodów z sierpnia, jak uczynił to organ podatkowy pierwszej instancji. To samo dotyczyło wypłaty wynagrodzenia za grudzień 2010 r.

Ostatecznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że niedobór środków finansowych podatnika w okresie do stycznia do lipca 2010 r. na kwotę 42.549 zł. O ile zaś chodzi o rozliczenie za pozostałe miesiące 2010 r. organ odwoławczy przyjął, że z końcem 2010 r. podatnik osiągnął nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 2.984 zł.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika J. K., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

(1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na nieuwzględnieniu mienia zgromadzonego przez skarżącego w latach przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz nieuwzględnieniu innych źródeł przychodów uzyskanych przez skarżącego, w sytuacji gdy organ obowiązany był podjąć działania zmierzające do precyzyjnego wyjaśnienia czy ustalona wysokość wydatków znajdowała swoje uzasadnienie we wcześniejszych dochodach podatnika;

(2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, przez:

– zaniechanie zebrania całościowego materiału dowodowego i zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności dotyczących sprawy, w tym niedoprecyzowanie kwot, jakie skarżący pozyskał w okresie od kwietnia do czerwca 2010 r. ze sprzedaży monet lokacyjnych, całkowitym pominięcie wzrostu wartości monet lokacyjnych na rynku przez okres około półroczny; organ odwoławczy ustalił tę kwotę na poziomie dużej ogólności posługując się terminem "około", w sytuacji, gdy podstawą do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musiał być kompletny, czytelny i należycie oceniony materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości;

– uznanie, że skarżący nie mógł zgromadzić kwoty w wysokości około 50.000 zł na zakup monet lokacyjnych w okresie od listopada do grudnia 2010 r. z innych ujawnionych źródeł dochodu, w sytuacji gdy organ nie wziął pod uwagę, że skarżący prowadził w 2010 r. wspólne gospodarstwo domowe z A. Ś. i od niej otrzymał środki finansowe na zakup wspólnych dla nich inwestycji, w tym na uiszczenie zadatku na zakup nieruchomości położonej przy ul. A. w Ł.;

– brak wyjaśnienia powstałych w sprawie wątpliwości w zakresie wysokości uzyskiwanych przez skarżącego kwot ze sprzedaży monet lokacyjnych, w sytuacji gdy jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogły być rozstrzygane na niekorzyść podatnika i powinny skutkować dalszym poszukiwaniem dowodów i dokładniejszymi ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ, co również oznaczało, że niedopuszczalnym było ustalanie szacunkowej kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;

(3) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka L. S., w sytuacji gdy świadek mógłby pomóc organowi wyjaśnić powstałe w sprawie wątpliwości dotyczące ilości i wysokości dokonywanych przez skarżącego transakcji w związku z zakupem i sprzedażą monet lokacyjnych w 2010 r., co doprowadzić mogło do sytuacji, w której organ nie musiałby jedynie ustalać tej kwoty na poziomie dużej ogólności i przy posłużeniu się niejasnymi określeniami.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał m. in., że organ odwoławczy w wykazie przychodów strony i przy ustalaniu wysokości nieujawnionych źródeł przychodu skarżącego całkowicie pomijał jego zeznania, z których wynikało, że uzyskał 100.000 zł od A. Ś.. Z zeznań tych wynikało również, że skarżący z A. Ś. prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, a środki uzyskane od niej były wydatkowane na ich wspólne inwestycje, co prowadziło również do wniosku, że nie można było traktować tych środków jako pożyczki. Zeznania J. K. nie zostały w tym zakresie zakwestionowane przez organ, a zatem – zdaniem pełnomocnika – zostały uznane za udowodnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.w wersji obowiązującej w 2010 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budziło wiele wątpliwości, które następnie stały się źródłem skarg skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (ogłoszonym 6 sierpnia 2014 r.- Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę. Tak właśnie stało się w omawianym przypadku.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku Trybunał stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później.

Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika.

Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy sprostał wymogom określonym w treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy w całości uznał zeznania strony za wiarygodne, przyjmując do ustalenia podstawy opodatkowania wszystkie kwoty wskazane przez skarżącego podczas zeznania w dniu 4 lipca 2012 r. (k. 93 akt podatkowych). Dotyczy to m. in. środków uzyskanych ze sprzedaży monet, a także wydatkowanych później na ich zakup. W tej sytuacji organ zasadnie uznał, że nie było już potrzeby poszukiwania dalszych dowodów, w tym przeprowadzania kolejnego dowodu z zeznań świadka L. S., zwłaszcza, że świadek ten był przesłuchiwany i nie wykazał się żadną konkretną wiedzą w tej kwestii.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

W niniejszej sprawie skarżący wnosząc o przesłuchanie świadka oczekuje w gruncie rzeczy, że podczas ponownego przesłuchania zmieni on swoje wcześniejsze zeznania, a nawet skoryguje zeznania samego skarżącego. Nie stanowi to jednak wystarczającej podstawy do uwzględnienia takiego wniosku.

W skardze skarżący zarzucił, że organ pominął jego zeznania, z których wynikało, że uzyskał 100.000 zł od A. Ś., z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. Skarżący podniósł, że środki uzyskane od A. Ś. były wydatkowane na ich wspólne inwestycje, zatem nie można było tego traktować jako pożyczki.

Do kwestii tej szczegółowo ustosunkował się organ w odpowiedzi na skargę, wskazując, że podatnik sam powiedział, iż z kwoty tej uiścił zadatek na nieruchomość położoną przy ul. A w wysokości 70.000 zł, natomiast z aktu notarialnego umowy sprzedaży tej nieruchomości wynika, że jedynym jej nabywcą był skarżący. Formalnie A. Ś. była osobą obcą wobec skarżącego, kwota 100.000 zł nie została uprzednio opodatkowana, nie podlegała też zwolnieniu z podatku – w każdym razie skarżący tego nie wykazał. Podstawy do zwolnienia z podatku nie daje bowiem wspólne prowadzenie gospodarstwa domowego, zwłaszcza, że kwota 100.000 zł znacznie wykracza poza wartości przeznaczane na prowadzenie gospodarstw domowych.

Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organ działał zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, przyjęta argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.

DB

6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej, Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, II FSK 2370/11 - Wyrok NSA z 2013-08-13, Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego (NSA) i Wojewódzkich (WSA) Sądów Administracyjnych, Orzecznictwo NSA i WSA