Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 229/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...] zmieniającą M. Z. (podatnik, skarżący) rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, organ I instancji ustalił, że podatnik w rejestrze zakupu za wrzesień 2013 r. zaewidencjonował podatek naliczony (na łączną kwotę [...]zł) z 16 faktur VAT wystawionych przez firma A w L. na zakup magnesów, które to czynności nie zostały w rzeczywistości wykonane i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U .z 2011r. Nr 177, poz.1054 – dalej "ustawa o VAT") wyżej wymienione faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tym samym rejestr zakupu za wrzesień 2013 r. w zakresie tych zapisów został uznany przez organ I instancji za nierzetelny.

Organ I instancji wyjaśnił, że postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec kontrahenta podatnika - firma A wykazało, że czynności obrotu towarami - w tym magnesami, zarówno nabycia jak i dostawy nie miały miejsca w rzeczywistości. Organ ustalił bowiem, że magnesy wymienione między innymi w fakturach wystawionych w 2013 r. dla M. Z. przez firma A pochodzić miały od dwóch dostawców: firma B i firma C. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że również ci sprzedawcy wprowadzili do obrotu prawnego nierzetelne faktury sprzedaży VAT, nie odzwierciedlające faktycznego przebiegu transakcji.

Organ zwrócił również uwagę na okoliczność, że poszukiwanie od dnia [...] 2013 r. R. J. listem gończym wskazywało na niemożliwość prowadzenie działalności gospodarczej przez poszukiwanego.

W ocenie organu I instancji, z zebranego materiału dowodowego wynika zatem że O. T. (obywatel Ukrainy), który pośredniczyć miał w transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy firmą firma A a podatnikiem i który miał ustalić w imieniu podatnika warunki zakupu rzekomych magnesów, sprzedał podatnikowi magnesy niewiadomego pochodzenia a następnie odkupował od niego magnesy w celu wywozu towaru na zasadach TAX-FREE. Organ I instancji zwrócił uwagę przede wszystkim, że brak umowy, brak potwierdzenia otrzymania zapłaty przez dostawcę, rozliczenia transakcji dokonywane w sposób gotówkowy, który wg zeznań T. M. (pracownika skarżącego) polegał na wypłacie przez obywatela Ukrainy 2% marży od wartości netto zakupu, a także odsprzedaż zakupionych magnesów w przeważającej części tej osobie lub osobom wskazanym przez niego, to okoliczności, nienależące do codziennych sytuacji w sferze działalności gospodarczej. Niecodzienne bowiem i sprzeczne z doświadczeniem życiowym, jak i należytą starannością, której wymaga się od osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest aby przedsiębiorca dokonując transakcji z kontrahentem i nabywając towar o wartości rzędu [...] zł nie posiadał w zasadzie żadnej wiedzy co do tego kontrahenta dokonującego dostawy.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że tylko działanie w dobrej wierze i dochowanie należytej staranności umożliwia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w przypadku, gdy transakcja dokumentowana fakturą rzeczywiście miała miejsce, co pozostaje z naruszeniem wspólnotowej zasady neutralności i proporcjonalności, a także poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które w zakresie swojej treści miały charakter poprawny, a faktycznie były technicznym i finansowym odzwierciedleniem umowy sprzedaży magnesów spornych faktur, w sytuacji gdy faktycznie doszło do przeniesienia własności towaru na rzecz podatnika, który poniósł ekonomiczny ciężar transakcji. Naruszenia przepisów proceduralnych podatnik upatrywał natomiast w tym że, w jego ocenie, decyzja organu I instancji nie realizuje w prawidłowy sposób norm wynikających przede wszystkim z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Zarzucił, że organ bezpodstawnie przyjął, że podatnik ma pozaustawowy obowiązek sprawdzenia każdego kontrahenta w sposób szerszy niż informacje z właściwego rejestru. Zarzucił prezentowanie przez organ stanowiska "pro-fiskalnego" i obciążenie nabywcy skutkami działania i zaniechania sprzedającego i przyjęcie nieistnienia transakcji mimo spełnienia wszelkich formalnych warunków do jej uznania za skuteczną w rozumieniu prawa cywilnego oraz brak oceny intencji podatnika.

Dodatkowo podatnik zarzucił naruszenie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L.2006.347.1), dalej dyrektywa 112, poprzez naruszenie zasady neutralności VAT i prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy nie podzielił zarzutów odwołania.

W jego ocenie, nie jest dowolne stanowisko organu podatkowego I instancji, że wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje handlowe nie miały w rzeczywistości miejsca. Organ odwoławczy odwołał się do zeznań skarżącego, który wyjaśnił między innymi, że nie zawierał pisemnej umowy na dostawę magnesów od firma A, nie uczestniczył bezpośrednio w kontaktach handlowych z tą firmą nie organizował zakupów i sprzedaży magnesów, gdyż zajmował się tym pracownik - T. M.. Osobiście nie widział też zakupionych magnesów, tylko na zdjęciach.

Wskazał też, że z kolei T. M. zeznał między innymi, że w firmie podatnika pracuje od 2004 r., a do jego obowiązków należy sprzedaż części zamiennych do maszyn i narzędzi rolniczych, prowadzenie magazynu części zamiennych, poszukiwanie klientów i dostawców na części zamienne do maszyn i narzędzi rolniczych. Przy zawieraniu kontaktów handlowych z firma A nie był obecny. Wyjaśnił, że utrzymywał kontakty handlowe przez wiele lat z A. P., który go skontaktował z O. T. - pośrednikiem w handlu magnesami. Po przeprowadzeniu rozmowy z O. T., ustaleniu warunków handlu, wyraził zgodę na współpracę, nie pamiętał przy tym czy konsultował tę propozycję handlową z podatnikiem. Opisując przebieg transakcji świadek zeznał, że magnesy przywożone były samochodem dostawczym Volkswagen na numerach rejestracyjnych ukraińskich wraz z fakturami zakupu. W większości przypadków magnesy fizycznie nie były wyładowywane z samochodu tylko po załatwieniu formalności (zakupu i sprzedaży) jechały dalej na granicę polsko-ukraińską. Pracownik sporządzał dokumenty przyjęcia magnesów na magazyn i jednocześnie dokumenty wydania z magazynu. Za faktury płacono gotówką, a w rozliczeniu tych transakcji (zakupu i sprzedaży) pracownik pobierał kwotę w wysokości ustalonej marży, sprzedaż ewidencjonował paragonami fiskalnymi, a pieniądze przekazywał wraz z innym utargiem do kasy firmy. Na sprzedaż magnesów zgodnie z ustaleniem z O. T. wystawiał TAX- FREE. Świadek zeznał również, że sprawdził przed pierwszą transakcją dane firmy R. R. J. w Google i ustalił, że taka firma istnieje. Nie kontaktował się jednak nigdy z nikim z tej firmy.

Organ odwoławczy odwołał się również do zeznań M. K. prowadzącego biuro podatkowe rozliczające działalność firma A a także wyników przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec wyłącznych dwóch wystawców faktur w 2013 r. dla firma A tj. wobec firma B i firma C które bezspornie wykazało, że zarówno firma B jak i firma C w okresie objętym kontrolą faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, a wprowadzone przez nich do obrotu faktury sprzedaży wystawione dla firma A nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że zgodnie z ustaleniami wynikającymi z akt sprawy firma B od kwietnia 2012 r. nie składał deklaracji VAT-7 mimo dokonania rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, nie figuruje w ewidencji podatników, miejsce prowadzenia rzekomej działalności to budynek mieszkalny szeregowy w bardzo złym stanie technicznym zewnętrznym, według oświadczenia matki S. Z. – jej syn nie prowadził działalności gospodarczej, nigdzie nie pracuje i pozostaje na jej utrzymaniu. Znamienne jest, w ocenie organu odwoławczego, to, że fakt nieprowadzenia zarówno w 2013 r., jak i w innym czasie działalności gospodarczej potwierdził sam S. Z. przesłuchany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Przyznał on wprost, że na prośbę nieznanego mężczyzny założył firmę, za co dostał pieniądze ok. [...] zł. Miał zgłosić działalność w zakresie skupu złomu metali kolorowych i palet. Zeznał, że dokonując rejestracji działalności gospodarczej nie zamierzał jej prowadzić, Nie wystawiał żadnych faktur, jednakże podpisywał te, które dostarczała mu osoba, na zlecenie, której założył firmę. Faktury podpisywał wypełnione albo czyste blankiety. W większości jednak podpisywał puste blankiety faktur. Żadnych zakupów nie dokonywał. Żadnej ewidencji księgowej ani podatkowej księgi - nie prowadził. Zeznał, że towaru nie było i zapłaty za towar też nie. Po okazaniu świadkowi 111 sztuk faktur VAT dokumentujących tylko sprzedaż magnesów w okresie maj - październik 2013 r. na łączną kwotę brutto [...] zł S. Z. zeznał, że żadnej z okazanych faktur nie wystawił i nie podpisał. Potwierdził jednocześnie, że na fakturach widnieje jego pieczątka. Przyznał, że po podpisaniu faktur otrzymywał kwotę w gotówce, kwoty były od [...] zł do [...] zł za 5-6 faktur. Ogółem za podpisanie około 50 faktur otrzymał około [...] zł.

Zeznał również, że dawał pieczątkę osobie, która poleciła mu założyć firmę, osoba ta zwracał mu ją, jednakże za którymś razem jej nie oddała i od tej pory kontakt ze zleceniodawca się urwał.

Odnośnie do drugiego z rzekomych kontrahentów firmy firma A - firma C, Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał na ustalenia organów, że z dniem [...] 2012 r. podatnik ten dokonał wykreślenia działalności gospodarczej, a w okresie od lipca 2012 r. do 13 czerwca 2013 r. - nie składał deklaracji dla podatku VAT. Zgłoszony przez podatnika adres działalności to czteropiętrowy blok mieszkalny. Z przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oświadczenia M. O. z dnia 13 lutego 2015 r. oraz protokołu przesłuchania strony z dnia 17 lutego 2015 r. - wynika, że w 2013 r. nie prowadził on działalności gospodarczej, ponieważ pracował na podstawie umowy o pracę w spółce firma D, a w ostatni dzień wakacji miał wypadek po niefortunnym skoku do wody i do końca roku przebywał na zwolnieniu lekarskim. Natomiast w innym okresie prowadził działalność gospodarczą - usługi budowlane i handel złomem, butelkami, makulaturą, paletami, ale nie pamięta kiedy to było. Z placu i magazynu korzystał grzecznościowo w zamian za pomoc w gospodarstwie kolegi. Miał dwa busy, jeden pożyczał od kolegi, ale numerów rejestracyjnych nie pamięta, nie zatrudniał pracowników, czasem brał kogoś do pomocy. Nie pamięta dla kogo wykonywał roboty budowlane. Po okazaniu świadkowi 118 sztuk faktur VAT z wyszczególnionymi na nich magnesami w okresie kwiecień - grudzień 2013 r. na łączną kwotę brutto [...] zł zeznał, że tych faktur nie wystawiał, a R. J. zna od dziecka, mieszka w sąsiedniej klatce, przez krótki czas prowadził z nim handel (chyba złomem). Przyznał, że na okazanych mu fakturach, jest jego podpis, ale to nie jest charakter jego pisma. Zeznał, że nie wie w jaki sposób dane jego firmy znajdują się na fakturach i skąd R. J. je posiada. Numer telefonu widniejący na pieczątce jest jego i wszystkie dane na pieczątce się zgadzają. Nikomu jednak nie dawał pieczątki firmy.

Mając zatem na względzie powyższe, nie jest zasadny, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut odwołania, co do naruszenia art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zwłaszcza, że skarżący w trakcie postępowania nie przedstawił, poza zakwestionowanymi fakturami, żadnych innych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby dokonanie nabycia towarów od firmy firma A Organ odwoławczy uzasadniał, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku VAT, to podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, wynikające z konstrukcji tego podatku, niemniej jednak sama faktura nie tworzy takiego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje jedynie wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Przypomniał, że jak ustalono, za sierpień 2013 r. brak faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firma A W toku prowadzonej kontroli podatkowej u firma A za okres styczeń - grudzień 2013 r. ustalono, że na rzecz skarżącego wystawiono faktury jedynie we wrześniu 2013 r. Umożliwienie zatem w takiej sytuacji skarżącemu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i nie zrodziły obowiązku podatkowego u ich wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w okolicznościach analizowanej sprawy zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stoi w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi. Organ odwołał się tu do orzecznictwa TSUE i interpretacji należytej staranności i świadomości podatnika co do swojego kontrahenta i wywodził, z przedmiotowej sprawy bezspornie wynika fakt, poparty materiałem dowodowym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierane umowy i realizowane dostawy wiążą się z przestępstwem podatkowym. Pomimo tego, podatnik nie podjął żadnych działań w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta, i dodatkowo dokonywał tych transakcji w sposób ciągły (według zeznań T. M. – w okresie od VIII 2013 r. do IX 2014 r.). Organ odwoławczy podkreślił, że to w interesie przedsiębiorcy powinno być sprawdzenie, czy kontrahent wywiązuje się ze swoich obowiązków wobec Skarbu Państwa i czy jego działalność nie nosi znamion przestępstwa.

Zwrócił uwagę przy tym, że przedmiotem działalności podatnika był handel i naprawa maszyn rolniczych. Natomiast przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami były magnesy - towary niezwiązane z podstawową działalnością podatnika. W tej sytuacji skarżący powinien zachować szczególną ostrożność. Tymczasem, jak sam przyznał, nie nawiązał on bezpośredniego kontaktu ze sprzedawcą, nie składał zamówienia i nie ustalał ze sprzedawcą warunków transakcji. Przy prowadzeniu działalności przez przedsiębiorcę może on korzystać z pomocy pośredników. Jednak w rozpoznawanej sprawie rola O. T. nie ograniczyła się do znalezienia kontrahenta, ale do załatwienia wszystkich spraw związanych z transakcją. Zapłata za towar nastąpiła zaś gotówką w postaci uzgodnionej na 2% marży do rąk osoby, która nie dysponowała upoważnieniem R. J.. Natomiast wystawione dowody wypłaty gotówki (KW) określają, że wypłaty gotówki dokonano w kwotach "brutto" określonych na fakturach. Dowody KW nie zawierają żadnego czytelnego podpisu, bądź danych osoby, która otrzymała pieniądze (brak podpisu w rubryce "kwotę powyższą otrzymałem"). Zebrany materiał dowodowy potwierdza zatem brak dochowania należytej staranności przez podatnika i stanowi podstawę do zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy magnesów.

Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołania, w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wyczerpującego zbadania wszystkich niezbędnych okoliczności faktycznych sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, z wskazaniem w sposób szczegółowy przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydaniu decyzji.

W skardze skarżący wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania podtrzymał zarzuty odwołania co do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także przepisów Dyrektywy 112.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący potrzymał swoje stanowisko, że wykładnia przepisów prawa zaprezentowana przez organ w świetle orzecznictwa TSUE jest niedopuszczalna. Podnosił, że TSUE podkreśla, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, to podatnik powinien z prawa do odliczenia skorzystać, albowiem nie może on ucierpieć tylko z tego powodu, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej.

Zdaniem podatnika, wbrew twierdzeniom organu, wykazał się on należytą staranność w weryfikacji kontrahenta, z którym zawierał transakcje na duże kwoty i wydatkował własne środki w momencie otrzymania towaru. Okoliczności zakupu i odbioru towaru nie wzbudzały jego niepokoju i odpowiadały standardom prawidłowo funkcjonującej wymiany gospodarczej, to jest sprawdzenia kontrahenta w CEIDG w celu ustalenia, czy jest przedsiębiorcą będącym czynnym podatnikiem VAT. Natomiast dbałość o korzyść ekonomiczną przejawiała się w uiszczeniu płatności w momencie fizycznego odbioru zakupionego towaru, a z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że po stronie podatnika istniała dobra wiara.

W kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT argumentował, że w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dotyczących nabycia od firma A, zakwestionowano również zbycie tych towarów na rzecz podróżnych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej w ramach procedury TAX FREE i niesłuszne wykazanie w związku z tym podatku należnego. Organ, w ocenie podatnika, powinien jednak ponownie przeprowadzić postępowanie celem pełnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności powinien dokonać oceny zeznań w charakterze strony R. J. oraz zeznań świadka O. T. - którego to dowodu organ nie przeprowadził. Dowód ten jest bowiem istotny i celowy dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście nabycia towaru i zapłaty. Dowód ten jest dowodem niezbędnym do ustalenia stanu fatycznego. Jeszcze raz skarżący podkreślał, że istotne w sprawie jest to, że posiadanie towaru fizycznie zostało przeniesiono na podatnika wraz z przyjęciem go do magazynu, a za zakupiony towar dokonano zapłaty ceny zgodnie z wartościami wskazanymi na fakturach VAT wystawionych przez podmiot będący czynnym podatnikiem VAT. Towar został sprzedany podróżnym niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej w ramach procedury szczególnej TAX FREE, za który zapłata nastąpiła i legalnie wywieziony poza granice kraju.

W ocenie podatnika, organ nie uwzględnił prounijnej wykładni przepisów prawa i w sposób nieuprawniony przyjął, że podatnik był w złej wierze i miał świadomość przestępczej działalności sprzedającego, a nadto realne szanse sprawdzenia wszystkich danych sprzedającego, czy też historii towaru na wcześniejszym etapie jego pochodzenia.

Podnosił, że w dotychczasowej działalności podatnik okazał się jako rzetelny, a dotychczas liczne kontrole działalności podatkowej nie wykazały nieprawidłowości.

Uzasadniał też, że żaden przepis nie obliguje przedsiębiorcy do żądania od partnera biznesowego jakichkolwiek dokumentów, poza dokumentami rejestracyjnymi oraz, że sprawdził kontrahenta, którego sprawy księgowe prowadził profesjonalny księgowy, pod kątem jego rejestracji. Wykazał więc wymaganą czujność większą od tej, do której zobowiązują przepisy, a realizowanie transakcji przez pośredników, czy pełnomocników jest normalną praktyką.

W jego ocenie, podjął on wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu domniemania legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia, a okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że podatnik nie wiedział lub nie mógł dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy, miały na celu nadużycie. Już sam fakt przekazania podatnikowi władztwa ekonomicznego nad dostarczonym towarem świadczy o tym, że podatnik nie wiedział lub powinien był wiedzieć o przestępnym działaniu dostawcy, który był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Brak jest zatem podstaw, aby podatnikowi odbierać prawo do odliczenia, a odmienne stanowisko naruszała podstawową zasadę neutralności VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja organu odpowiada prawu.

W ocenie Sądu, nie jest dowolne stanowisko organu podatkowego, że faktury wystawione przez firma A dla podatnika nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Wskazuje na to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym między innymi:

- Przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. u podatnika: firma A, firma B oraz M. O. "G. w L. , z którego wynika, że R. J. był w tym czasie (od 1 sierpnia 2013 r.) poszukiwany listem gończym, kontrolę przeprowadzono bez jego udziału, a jego rzekomi dostawcy: firma B i firma C nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej i nie byli czynnymi podatnikami VAT. firma A nie prowadził działalności pod podanym przez siebie adresem i nie stawiał się na wysyłane mu wezwania;

- Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] 2015 r. wydana dla firmy firma A w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r., którą organ ten określił stronie na podstawie art. 108 ustawy VAT kwoty podatku do zapłaty, a z której wynika, że transakcje sprzedaży magnesów stanowią część łańcucha obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT.

- Dokumenty księgowe, które potwierdzają, że należności podane w spornych fakturach (w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych) zostały zapłacone gotówką, dowody KW zawierają dane wystawcy - T. M., nie zawierają natomiast żadnych danych i potwierdzenia osoby otrzymującej gotówkę;

- Zeznania samej strony i jej pracownika T. M., z których wynika, że po pierwsze pomiędzy podatnikiem a dostawcą magnesów nie podpisano żadnej umowy, podatnik nigdy nie kontaktował się z dostawcą, nie widział fizycznie towaru, pod drugie, że również pracownik podatnika T.. M. odpowiedzialny w pełni za kontakty handlowe z wystawcą faktur zeznał, że również nie kontaktował się osobiście ani telefonicznie z wystawcą faktur – firmą firma A Pracownik ten zeznał, że to do niego zgłosił się obywatel Ukrainy O. T. z propozycją pośredniczenia przy zakupie i sprzedaży towarów, zeznał również, że nie płacił za zakupiony towar a pobierał jedynie w rozliczeniu kwotę marży (2% wartości).

W ocenie Sądu, prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzedziło, wyczerpujące przeprowadzenie postępowania podatkowego.

Wbrew stanowisku podatnika, dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego jest prawidłowa, to jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej, organy oceniły dowody każdy z osobna i we wzajemnej ze sobą łączności, w granicach ustawowej swobody, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi co do naruszenia prawa procesowego, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem, a w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć podały motywy przyjętego stanowiska, z odwołaniem się do właściwej podstawy prawnej.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawst Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - Szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD– dostępne w SIP LEX odpowiednio nr 1446626 i nr 1229752). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał również, że w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11, Mahageben kft oraz Peter David, SIP LEX nr 1165797) TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyroku z dnia 12 stycznia w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 Optigen Ltd i inni (SIP LEX nr 165063) TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy.

Powyższe tezy, choć wypracowane na tle Szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112.

Z kolei w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (SIP LEX nr 1424765) TSUE m.in. orzekł, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. Przy czym wprawdzie główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (zob. także np. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi- SIP LEX nr 1814891).

Powyższe rozważania były istotną częścią argumentacji przedstawianej przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl), a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela.

Przenosząc je zatem na grunt sprawy niniejszej wskazać należy, że w realiach analizowanej sprawy - jeśli racjonalnie oceniać całokształt jej okoliczności, w tym przede wszystkim twierdzenia samego podatnika - nie ulega wątpliwości, że podatnik miał uzasadnione podstawy, aby zdawać sobie sprawę z tego, że przyjmuje faktury niezgodne z rzeczywistością, wprowadza do obrotu towary niewiadomego pochodzenia, jedynie w celu uzyskania określonego skutku podatkowego, a w konsekwencji uczestniczy w łańcuchu działań, wykorzystywanych w celu nadużycia prawa dotyczącego podatku od towarów i usług.

Jaka ustalono, podatnik przyjmował magnesy od osoby, o której bliżej nic nie wiedział, poza tym, że pochodzi z Ukrainy. Przyjmowaniu towarów towarzyszyły faktury wystawione przez jeszcze inną osobę, o której podatnik także nic nie wiedział, nie miał z nią żadnych kontaktów, nie czynił żadnych uzgodnień. Podatnik faktycznie poza "wygooglowaniem" dostawcy przeszedł do porządku dziennego nad podstawowymi wątpliwościami dotyczącymi pochodzenia towaru i rzetelności ich faktycznego dostawcy

W tych okolicznościach w pełni zasadnie organ stwierdził, że mamy do czynienia z fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Rzeczywistym dostawcą towaru nie mógł być firma A, ponieważ nie mógł nabyć go od firma B" i firma C którzy nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie dysponowali towarem.

Wykazane w fakturach kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Uzyskiwane magnesy w krótkim odstępie czasu znajdowały ukraińskich nabywców i były przemieszczane na terytorium Ukrainy. Wobec tego obiektywne okoliczności w pełni uzasadniają stwierdzenie, że podatnik nie realizował przy przyjmowaniu magnesów standardów nie tylko należytej, ale nawet podstawowej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. Brak bezpośredniego kontaktu z wystawcą faktur powinien co najmniej sugerować podatnikowi, że może współuczestniczyć w wątpliwych prawnie zdarzeniach. Ponadto nie można zapominać, że przedmiotem działalności podatnika był handel i naprawa maszyn rolniczych. Natomiast przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami były magnesy - towary niezwiązane z podstawową działalnością podatnika, co również, w ocenie Sądu, powinno "wyczulić" podatnika na nowego kontrahenta. Zarówno organ jak i Sąd nie neguje, że w transakcjach handlowych można działać przez pośredników. Niemniej jednak nie można pomijać, że w okolicznościach analizowanej sprawy, jak słusznie podkreślał organ, rola O. T. (znajomy znajomego pracownika podatnika T.. M.) nie ograniczała się tylko do znalezienia kontrahentów ale do załatwienia wszystkich spraw związanych z transakcją, (w tym znalezienia odbiorców magnesów na Ukrainie) która w istocie pozostawała poza jakakolwiek kontrolą podatnika.

Poza tym zapłata za towar, jak zeznał podatnik, następowała gotówką, (księgi rachunkowe konto 202-01903- "rozrachunki z R. J. R.") . Na dowodach KW brak jest natomiast oprócz danych wystawcy - T.. M. i jego podpisu jakiekolwiek danych i potwierdzenia osoby otrzymującej gotówkę.

Tymczasem racjonalnie działający przedsiębiorca, przyjmując formę gotówkowych rozliczeń z osobą, która faktycznie dostarcza towary i przekazuje faktury wystawione jeszcze przez inną osobę, podejmuje choćby minimalne działania sprawdzające, jak choćby próbę osobistego kontaktu z wystawcą faktur, zwłaszcza że faktyczny dostawca towaru, nie posługiwał się żadnym pełnomocnictwem, czy wystawcy faktur, działał "na słowo honoru". Faktem powszechnie znanym jest, że transparentnie działający przedsiębiorcy, co do zasady, obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych, i nie ma tutaj znaczenia kwota danej transakcji. Niewątpliwie przepisy prawa wymuszają dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty, pomimo to, co należy podkreślić, w przedsiębiorstwach chcących działać przejrzyście, ma miejsce praktyka płatności za pośrednictwem rachunków bankowych niezależnie od wysokości transakcji. W przeciwnym razie, w ocenie Sądu, przedsiębiorca nie działała w obrocie z należytą starannością rozumianą jako prowadzenie działalność gospodarczej w sposób zawodowy (profesjonalny). Przedsiębiorca nie może, zdaniem Sądu, czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe i gdzie. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby, towary o wielotysięcznej czy wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie Sądu, nie sposób powziąć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści, który powinien uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem podatnika, który dokonuje odliczenia i uzyskuje w ten sposób korzyść podatkową. Wymaga też podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym zasadnie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznością dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W podsumowaniu należy ocenić, że zmiana podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatnik przyjmował magnesy. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego.

Skoro bowiem z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych wynikało, że R. J. nie był i nie mógł być rzeczywistym dostawcą towarów w postaci magnesów ujętych w spornych fakturach, a jednocześnie podatnik nie dołożył podstawowej staranności - nie kontaktował się z wystawcą faktur - to nie mógł nabyć prawa do odliczenia z tych faktur. Niewątpliwie czynności opisane w fakturach nie miały miejsca i nie ma znaczenia, w świetle właściwego rozumienia terminu "pusta faktura" okoliczność rzeczywistego nabycia towaru, gdyż jego dostawcą nie mógł być i nie był R. J.. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy - racjonalnie rzecz oceniając – podatnik miał również pełne podstawy do tego, aby zdać sobie sprawę z charakteru działań w jakich uczestniczy, a więc ukierunkowanych wyłącznie na osiągnięcie określonych korzyści podatkowych na gruncie podatku VAT.

Niezależnie od okoliczności wskazywanych przez organy zauważyć należy, że racjonalny przedsiębiorca podejmuje stosowne działania celem stworzenia sobie możliwości dochodzenia na drodze cywilnej roszczeń przeciwko dostawcy towarów w przypadku ich wadliwego wykonania. Skarżący nie zadbał zaś o to, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyć swoje interesy przed nierzetelnym kontrahentem, czy to w rozumieniu cywilnoprawnym, czy też prawnopodatkowym.

W świetle zupełnego materiału dowodowego zbędne również było, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. J. (zwłaszcza w sytuacji braku możliwości skutecznego wezwania do stawienia się w charakterze świadka i wydania decyzji, w której przesądzono kwestię nierzetelności wystawianych przez niego faktur), a także pośrednika O. T.. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, materiał dowodowy dotyczący transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami był zupełny i pozwalał na dokonanie prawidłowych ustaleń w tej sprawie, co też organy podatkowe uczyniły. Z ogólnych twierdzeń podatnika prezentowanych w postępowaniu sądowym nie wynika natomiast, aby przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, przesłuchiwanie wystawcy faktur i faktycznego dostawcy towarów, mogło spowodować odmienne rozstrzygnięcie, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy odnośnie rozliczenia podatku VAT. Ponadto, wiedzę o okolicznościach realizowanych czynności powinien mieć przede wszystkim sam podatnik, skoro w nich uczestniczył i nie sposób zasadnie przyjąć, że jego kontrahenci wiedzą na ten temat coś istotnego, czego nie wie on sam. Poza tym, dotychczasowe twierdzenia podatnika w powiązaniu z treścią faktur, sposobem rozliczeń i dalszą odsprzedażą tych towarów ponownie na teren Ukrainy - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatnika.

Ponownie przypomnieć należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku naliczonego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego podatku od rzeczywistej transakcji. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, nie tylko od strony przedmiotowej ale także podmiotowej.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

.