Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2329/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2, art. 150
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1790/14 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] października 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. K. kwotę 1124 (słownie: tysiąc sto dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 9 września 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1790/14 oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 roku, skierowaną do P. K., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia dwudziestu dwóch samochodów osobowych za 2008 rok na łączną kwotę 30.919 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w kraju samochodów osobowych za 2008 rok za miesiące: styczeń - 19.311 zł, luty - 7.245 zł, marzec - 7.944 zł, kwiecień - 4.074 zł, maj - 5.263 zł, lipiec - 810 zł, sierpień - 219 zł, wrzesień - 567 zł, październik - 365 zł, listopad - 729 zł oraz grudzień - 105 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] października 2014 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w trakcie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy przedłożone zostały protokoły przesłuchania świadków, które uzasadniają ponowne rozpatrzenie sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie ustalenia właściwej osoby dokonującej nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę P. K. wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie, po uzyskaniu informacji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. wystosował do podatnika zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2008. Pismo zostało doręczone podatnikowi w trybie art. 150 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Skutek doręczenia zawiadomienia, w świetle przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, nastąpił z dniem 27 grudnia 2013 r.

Zgodnie z regulacją prawną adekwatną do okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

Natomiast zgodnie z obowiązującą od dnia 15 października 2013 r. treścią art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organy prawidłowo przyjęły, że regulacja prawna o powołanym powyżej brzmieniu znajdowała zastosowanie w okolicznościach kontrolowanej sprawy.

W ocenie Sądu wejście w życie przepisu art. 70c O.p. ma zasadniczy wpływ na ocenę aktualności argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku w sprawie o sygn. akt P 30/11.

Wejście w życie przepisu art. 70c O.p. jednoznacznie wskazuje, że kwestia zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest kwestią z zakresu prawa podatkowego. Organem uprawnionym i obowiązanym do realizacji obowiązku zawiadomienia podatnika jest organ podatkowy.

Zatem w stanie prawnym aktualnym na dzień 15 października 2013 r. nie budziło już żadnych wątpliwości, że przesłanka do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zrealizowana z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a wystarczające w tym zakresie jest prowadzenie postępowania w fazie in rem. W świetle treści regulacji prawnopodatkowej istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym, a nie prowadzenie postępowania karnoskarbowego ad personam.

Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania konstytucyjności regulacji prawnej stanowiącej podstawę prawną działania organów podatkowych w sprawie.

W ocenie Sądu nieuzasadnione były zarzuty dotyczące pozorności wszczęcia, czy też prowadzenia, postępowania karnoskarbowego. Skoro postanowienie o wszczęciu tego postępowania zostało wydane, to nie może być wątpliwości, co do tego, że postępowanie karnoskarbowe zostało skutecznie prawnie podjęte i jest prowadzone.

Nieuzasadnione były także zarzuty dotyczące pominięcia pełnomocnika strony postępowania podatkowego.

W treści przepis art. 70c O.p. jednoznacznie zostało wskazane, że organ podatkowy ma zawiadomić podatnika. Dla trybu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego ustawodawca nie przewidział możliwości działania przez pełnomocnika, tak jak to ma miejsce przykładowo na gruncie art. 80a ustawy – Ordynacja podatkowa. Natomiast zgodnie art. 136 O.p. (Dział IV Postępowanie podatkowe) strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Powołany przepis został zamieszczony w dziale dotyczącym postępowania podatkowego i dotyczy tego trybu.

Skoro odpis pełnomocnictwa złożono do akt konkretnej sprawy, jak wynika z przepisu art. 137 § 3 O.p., to nie można przyjąć, że został on jednocześnie złożony w innej sprawie i w innym trybie (w szczególności określonym w art. 80a § 2 O.p., czy też art. 281a §1 O.p.). Nie można także przyjąć, że skutki takiego upoważnienia, w sytuacji braku wyraźnej podstawy prawnej, obejmują swoim zakresem działania, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości uczestnictwa pośredniego strony, czyli przez pełnomocnika.

P. K. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.), poprzez brak zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

art. 150 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż organy podatkowe stosując doręczenie zastępcze skutecznie zawiadomiły Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z pominięciem informacji, że w sprawie ustanowiony był pełnomocnik, a w konsekwencji naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez uznanie, iż możliwe jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia poprzez doręczenie zastępcze pisma nie zawierającego podstawowych informacji m.in. w zakresie podejrzenia jakiego przestępstwa lub wykroczenia wszczęto postępowanie;

art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego oraz art. 313 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego, poprzez błędne uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Poznaniu, iż pismo z dnia [...] grudnia 2013 r. nie zawierało wszystkich istotnych elementów świadczących, czy mogących wpłynąć na wiedzę podatnika co do prowadzonego przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowemu, co jest warunkiem koniecznym uznania, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czym nie wypełniono dyspozycji zawartej w tezie wyroku Trybunału Konstytucyjnego P-30/1;

art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności braku merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu dotyczącego przejścia postępowania karno-skarbowego z fazy in rem w fazę in personam, podczas gdy dopiero przejście, na skutek wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucam ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo, że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres styczeń - maj 2008 r. oraz lipiec - grudzień 2008 r. uległo przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2013 r. a w sprawie nie niezaistniały okoliczności powodujące skutecznie zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z [...] grudnia 2013 roku określił P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia dwudziestu dwóch samochodów osobowych w 2008 roku. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z [...] października 2014 r. uchylił w całości decyzję z [...] grudnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie po uzyskaniu informacji od organu postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe o wszczęciu postępowania karno skarbowego, pismem z [...] grudnia 2013 r. wystosował do podatnika zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za rok 2008. Pismo zostało doręczone podatnikowi w trybie art. 150 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skutek doręczenia zawiadomienia, w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, nastąpił z dniem [...] grudnia 2013 roku. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna P. K. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest bowiem przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04).

Trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w pkt 1) lit. a), lit. b), lit. d) petitum skargi kasacyjnej, natomiast zarzuty podniesione w pkt 1) lit. c) oraz pkt 2) nie są uzasadnione, ponieważ przepis art. 70 § 6 pkt 1) O.p. jest przepisem prawa materialnego, zaś przepisy art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 313 § 1 i 2 Kodeksu postępowania karnego nie miały i nie mogły mieć zastosowania w tej sprawie. Ponadto nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku stanowi logiczną, zwartą całość, a jednocześnie jest syntezą stanowiska sądu. Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku, który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przedawnienie jest w pierwszym rzędzie instytucją materialnoprawną co oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia, ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe. Dopóki przedawnienie nie nastąpi organy podatkowe winne podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 122 O.p., organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w brzmieniu obowiązującym do 15 października 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł:

"Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji."

Od 15 października 2013 r. omawiany przepis brzmi:

"Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął i przedstawił nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy w zakresie dotyczącym prawidłowego i skutecznego poinformowaniu podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w akcyzie w trybie art. 21 § 1 pkt 1) O.p. w 2008 r.

W rozpoznawanej sprawie zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa w 2008 r. nie przedawniłyby się 31 grudnia 2013 r., gdyby bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Aby jednak taki skutek materialnoprawny zaistniał, koniecznym było prawidłowe zastosowanie art. 70c O.p. przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

W wyroku z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1806/15 (LEX nr 2301375) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.)."

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z [...] grudnia 2013 roku określającą P. K. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dwudziestu dwóch samochodów osobowych w 2008 roku doręczono jego pełnomocnikowi. Natomiast zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. doręczono podatnikowi z pominięciem jego pełnomocnika.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje stanowisko NSA zawarte w wyroku z 27 kwietnia 2017 r., jak również tezę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II GSK 597/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Kiedy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 O.p.). Skoro w tej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 359/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym: "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Z całą zaś pewnością, jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony a ta pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia, czy nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie), nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki (strony zamiast jej pełnomocnika)."

Trafnie w tym wyroku NSA stwierdził, że ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą.

W ocenie rozpoznającego tę sprawę Sądu, nie ma przy tym, dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 O.p. znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne w tej sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. był Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie, jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Mając bowiem na uwadze zakres pełnomocnictwa (zobowiązania podatkowe za rok 2008) oraz okoliczność, że pismo było ściśle związane z przedmiotowymi zobowiązaniami, pełnomocnik skarżącego był umocowany do odbioru wskazanego zawiadomienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać bowiem należy, wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania, zwłaszcza że Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie był w pełni świadomy tego, że w przedmiocie spornych zobowiązań skarżącego prowadzone było postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu.

Należy podkreślić, że informacja, jaką uzyskał Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie od Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu zawarta w piśmie z [...] grudnia 2013 r. dotyczyła wszczęcia postępowania karno skarbowego dotyczącego VAT, a nie podatku akcyzowego. Z tych też względów pismo Naczelnika Urzędu Celnego Lesznie z [...] grudnia 2013 r. skierowane do podatnika nie dotyczyło i nie mogło dotyczyć toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie akcyzy. Z kolei, kolejne pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z [...] lipca 2014 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie informujące, że wszczęte [...] grudnia 2013 roku postępowanie przygotowawcze dotyczy również przestępstwa skarbowego w akcyzie nie miało już żadnego znaczenia dla sprawy, skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w akcyzie upłynął 31 grudnia 2013 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni pojęcia "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" należy mieć na uwadze, że ten warunek zawieszający oznacza wymóg, aby wszczęte in rem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczyło tego samego podatku, co do którego organy podatkowe powołują się na skutek zawieszający, jednocześnie zaś wymóg ten nie oznacza, że już w chwili wszczęcia postępowania muszą zostać precyzyjnie wskazane wszystkie okresy rozliczeniowe podatku. Ścisłość określenia przedmiotu postępowania zależna jest bowiem od posiadanych wstępnych materiałów, a zmiana przedmiotu postępowania w toku dalszych czynności procesowych nie powoduje konieczności modyfikacji postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Inaczej mówiąc, jeśli po wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostaną ujawnione okoliczności, z których wynika, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem wielu zobowiązań podatkowych, to skutek zawieszający dotyczy wszystkich tych zobowiązań.

W tej sprawie podatnik działający z udziałem pełnomocnika, w ogóle nie został powiadomiony w trybie art. 70c O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p., o tym że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie uległ zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a.