Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 358/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust, 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Tomasza R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 136/04 w sprawie ze skargi Tomasza R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Tomasza R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Tomasza R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Przedstawiając ustalenia faktyczne i prawne powzięte w postępowaniu podatkowym Sąd wyjaśnił, że czynności kontrolne ujawniły, iż umową z 16 maja 2000 r. małżonkowie Dorota P.-R. i Tomasz R. nabyli z majątku dorobkowego nieruchomość za kwotę 447.176,87 zł, uiszczając na poczet inwestycji kwotę 341.842,12 zł. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji stwierdził, iż wykazywane dochody nie pozwalały skarżącym na poniesienie ww. wydatków, co skutkowało wszczęciem postępowania w celu ustalenia źródeł pochodzenia objętych umowami środków finansowych.

W toku postępowania strona wskazała, iż od 1986 r. pozostaje we wspólności majątkowej z małżonką Dorotą P.-R., zaś pieniądze przeznaczone na zakup nieruchomości pochodzą z oszczędności zgromadzonych przez oboje małżonków w latach 1980-1998 r. w tym z:

- pracy w czasach studenckich,

- pracy w Niemczech Zachodnich /125.000 DM/,

- dochodów z handlu w Niemczech, Austrii, na Węgrzech i w b. Czechosłowacji,

- pomocy finansowej ze strony gminny niemieckiej,

- pomocy od rodziny - Zofii i Emila R., zamieszkałych w Niemczech,

- środków otrzymanych w ramach prezentów ślubnych w 1986 r., które szacują na ok. 200.000 zł,

- pomocy finansowej od rodziny mieszkającej we Francji i Włoszech /ok. 40.000 DM/,

- pomocy rodziców małżonków,

- odsetek od lokat terminowych oraz z tytułu pożyczki udzielonej spółce "A.".

Z wyjaśnień strony wynikało, iż jego żona w latach 1980-1985 /podczas studiów/ wyjeżdżała w okresie wakacji do pracy do Niemiec, gdzie dzięki utrzymaniu rodziny mogła maksymalizować zyski z osiąganej pracy. Wyjazdy trwały 2-3 miesiące. Łącznie z małżonką skarżący osiągnął z tego tytułu dochód w kwocie ok. 125.000 DM, który lokowany był na rachunku oszczędnościowym oraz terminowych lokatach bankowych.

Z oświadczeń świadków Danieli R. oraz Henryka P. wynikało, iż Tomasz R. i jego żona wyjeżdżali w trakcie wakacji do Niemiec do pracy.

W protokole przesłuchania z dnia 30 października 2002 r. skarżący oświadczył, iż oszczędności z lat studiów pochodziły z pracy w Spółdzielni Studenckiej "R.". Prace te były wykonywane w trakcie roku akademickiego i polegały na czynnościach porządkowych, transportowych itd. Z protokołu wynikało również, że w czasie wakacji wyjeżdżał do pracy do Niemiec, Austrii, Czech i na Węgry. Wyjazdom tym towarzyszył transport atrakcyjnych towarów w obie strony, jednakże przesłuchiwany nie był w stanie podać uzyskanego w ten sposób dochodu. Ponadto Tomasz R. pracował w Niemczech w latach 90-tych, ale nie pamięta jak często i jak długo. Nie był w stanie podać uzyskiwanych tam dochodów. Kwoty uzyskane z tej pracy przeznaczał na zakup towarów, które następnie sprzedawał za granicą, częściowo zaś gromadził w walucie obcej.

Następnie podano, że z wyjaśnień żony skarżącego wynikało, iż oszczędności z lat studiów pochodziły z pracy w Studenckiej Spółdzielni "R." i wakacyjnych /oraz weekendowych/ wyjazdów za granice /głównie do Niemiec Wschodnich/ w celach handlowych. Strona wskazała też, iż żona jego wyjeżdżała do rodziny męża w latach 90-tych, do pracy fizycznej, nie pamiętała jednak ile zarobiła i w jakiej formie środki te trafiły do kraju.

Oceniając powyższe dowody organ I instancji stwierdził, iż składane przez Tomasza R. i jego żonę wyjaśnienia stoją w sprzeczności z oświadczeniami złożonymi w innych dniach. Z uwagi na sprzeczność tych zeznań oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających przywoływane fakty organ nie uznał ich za wiarygodne, podkreślając, iż podatnicy nawet w przybliżeniu nie potrafią podać kwot uzyskanych z przedstawionego źródła. Za sprzeczne uznał organ podatkowy także oświadczenia dotyczące wysokości kwot uzyskiwanych z tytułu pracy w Niemczech. W tym kontekście zaznaczono, iż skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających wyjazdy do Niemiec, pracy w Spółdzielni "R.", sprowadzenia pieniędzy do kraju, czy wymiany waluty. Wątpliwe jest także zdaniem organu aby niewykwalifikowany obcokrajowiec zarabiał lepiej niż zatrudniony na tym samym stanowisku Niemiec. Okolicznością wpływającą na ocenę wiarygodności składanych wyjaśnień jest także duży upływ czasu pomiędzy datami uzyskania oszczędności a poniesionym wydatkiem.

Następnie zauważono, że zdaniem strony małżonkowie otrzymywali duże kwoty tytułem wsparcia finansowego jak również pomoc rzeczową od wujostwa zamieszkałego w Niemczech. Środki te były wymieniane na walutę polską oraz lokowane w banku, czego potwierdzeniem są przedłożone dokumenty lokat bankowych. Organ nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne, ponieważ strona nie przedstawiła wyciągu z rachunku bankowego. Ponadto brak było dowodu wwozu pieniędzy do kraju i ich wymiany.

Skarżąca oświadczyła także, iż znaczące dochody uzyskała w ramach prezentów ślubnych otrzymanych głównie od rodziny z zagranicy. W oświadczeniu z dnia 23 kwietnia 2002 r. określiła ich wartość na kwotę ok. 200.000 zł. Jednakże w oświadczeniu z dnia 30 października 2002 r. strona nie podała już wartości darowizn uzyskanych z tytułu zawarcia w 1986 r. związku małżeńskiego wskazując, iż nie pamięta wysokości uzyskanej kwoty. Ponadto oświadczyła, że darowizny zostały przekazane w kraju. Miejsce przekazania darowizn z tego tytułu potwierdzili także świadkowie.

Według kolejnych oświadczeń pieniądze podatnicy ulokowali częściowo w banku, częściowo w domu w walucie polskiej. Dowodem potwierdzającym posiadanie ww. środków były przedłożone dokumenty bankowe założenia i likwidacji lokat. Także i tę grupę dowodów organ uznał za niespójną. Nie potwierdzają ich zeznania małżonka a ponadto brak jest dowodów potwierdzających wymianę waluty.

Odnosząc się do wyjaśnień strony dotyczących pomocy udzielanej przez rodzinę z Francji i Włoch, organ uwzględnił kwotę wynikającą z przedłożonych dokumentów, w pozostałym natomiast zakresie nie dał wiary składanym przez stronę oświadczeniom. Skarżąca nie sprecyzowała bowiem na czym miała polegać pomoc udzielana przez rodziców małżonków, ani nie wskazała kwot udzielanej pomocy oraz jej formy.

Nawiązując się kolejno do przedłożonych dowodów lokat bankowych organ stwierdził, że wobec braku historii rachunku nie ma podstaw do przyjęcia, iż lokaty te pochodzą ze wskazywanych przez stronę źródeł. Ponadto z porównania dat założenia i likwidacji lokat wynika, iż przedstawione wyciągi dotyczą tych samych kwot. W związku z tym organ podatkowy nie uwzględnił odsetek z tytułu lokat terminowych w rozliczeniu za 1998 r.

Wreszcie podniesiono, iż w latach 1995-1997 małżonkowie R. uzyskali dochód w łącznej kwocie 57.100,34 zł, zaś w 1996 r. zakupili samochód Opel Corsa, a w 1997 r. udzielili pożyczki w kwocie 50.000 zł, nie mogli więc dysponować oszczędnościami z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej spornym aktem prawnym uchylił orzeczenie organu I instancji i ustalił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły art. 207 oraz art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. oraz art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy uwzględnił dochód z kwot otrzymanych przez Tomasza R. tytułem ryczałtu za używanie prywatnego pojazdu dla potrzeb firmy. Od podanej kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu Dyrektor odliczył wartość zużytego paliwa i wyliczoną różnicę przyjął jako źródło pokrycia poniesionych wydatków. Ponadto organ II instancji przyjął, iż prawdopodobne jest otrzymanie przez stronę darowizn z zagranicy oraz z okazji ślubu, jednakże wobec nieprecyzyjnych wypowiedzi tak stron jak i świadków co do ich wysokości, jak również wobec braku jakichkolwiek dowodów na ich przekazanie przyjęto, że przekazano je w kwotach wolnych od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z uwagi na wyjaśnienia, iż darowizny przekazano na lokaty, a te zostały ostatecznie zlikwidowane w 1999 r., kwota darowizn winna być rozliczona w 1999 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał ustalenia I instancji wywodząc, iż z oświadczeń strony jak i lokat wynikało, że cała kwota z lokat została przekazana na budowę domu.

W skardze na omówione wyżej rozstrzygnięcie strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponadto zdaniem skarżącej uchybiono art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organy podatkowe nie wykazały jakiejkolwiek inicjatywy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza co do ustalenia dochodów osiąganych w latach 1980-1998. Podstawę rozstrzygnięcia oparto na wybiórczym materiale dowodowym, którego celem było udowodnienie uprzednio przyjętej tezy o istnieniu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organy kierowały się także niedopuszczalną w prawie podatkowym zasadą in dubio pro fisco. W efekcie nieprawidłowo także /wbrew postanowieniom art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 O.p./ uzasadniono sporną decyzję, nie ustosunkowując się do wszystkich zarzutów odwołania.

Następnie wywiedziono, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, wyjaśnienia składne przez stronę w toku postępowania, jak również zeznania świadków nie są sprzeczne, a wręcz przeciwnie - uzupełniają się wzajemnie. Brak szerszej wypowiedzi na temat zdarzeń opisanych w oświadczeniu z dnia 23 kwietnia 2002 r. nie może być traktowany jako brak ich potwierdzenia.

Nie uwzględniono także faktu, iż wyjazdom Tomasza R. do Niemiec towarzyszył handel, co pozwoliło na dwukrotne zwiększenie zysków. Nie uzasadniono więc w konsekwencji, czemu nie dano wiary wyjaśnieniom strony, co do wysokości uzyskiwanych przez niego zarobków.

Nie ma sprzeczności również w wyjaśnieniach strony, co do przeznaczenia kwot uzyskanych z pracy w latach 1980-1985 na pożyczki i zakup nieruchomości. Środki te były bowiem przekazywane na zakup towarów handlowych zaś osiągnięty z tego tytułu zysk na poczet wydatków ujawnionych w latach 1998-2000. Doszukiwanie się sprzeczności w wyjaśnieniach i zeznaniach jest działaniem uchybiającym z art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 O.p.

Nieprawidłowo ponadto oceniono wyjaśnienia strony skarżącej, odnoszące się do udzielonych darowizn i pomocy od rodziny z zagranicy. Organ dowolnie przyjął, iż wartości darowizn nie przekraczały kwoty wolnej od opodatkowania, nie podając przy tym poszczególnych tytułów, czy sposobu ustalenia kwot darowizn, co utrudnia sformułowanie zarzutów w tym zakresie. Bezpodstawnie pominęły organy także kwoty darowizny od wujostwa, która, co wyjaśniała strona, sięgała 70.000 DM. W tym kontekście zaznaczono, iż nieuzasadnione jest też domaganie się przez organy przedłożenia dowodów udzielonych darowizn w związku z uroczystością ślubu.

W końcu zarzucono niewskazanie sposobu przeliczenia kwoty darowizny na kwotę przed denominacją. Wysokość darowizny /200.000 zł/ odpowiada wartości większego mieszkania, zgodnie zaś ze zwyczajem jest obdarowywanie nowożeńców mieszkaniem lub samochodem.

Niesłuszny jest też argument organów podatkowych, iż brak historii rachunków bankowych czyni niewiarygodnymi twierdzenia o uzyskiwanych przychodach. Organy podatkowe mogły przecież wystąpić do banku o udzielenie stosownych informacji w trybie art. 182-184 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd zauważył, iż w postępowaniu dotyczącym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, w sytuacji gdy u podatnika zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczającego zaznany dochód, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ powinien w szczególności, stosownie do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy.

W sprawie będącej przedmiotem sporu postępowanie organów podatkowych nie wykraczało w ocenie Sądu poza przewidziane prawem granice. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. W treści zaskarżonego orzeczenia organy podatkowe odniosły się do wszystkich wskazanych przez stronę źródeł uzyskania przychodu, z którego miały być według niej pokryte wydatki z tytułu udzielonych w 1998 r. pożyczek.

Dokładna analiza składanych przez stronę oświadczeń, zeznań świadków oraz wyjaśnień składanych w trybie art. 199 O.p. potwierdza stanowisko organu podatkowego, iż są one niespójne /a wręcz sprzeczne/. Przy tym nie sposób zdaniem Sądu owej sprzeczności odczytywać tak, jak czyni to strona w złożonej skardze. Z treści zgromadzonych dowodów /oświadczenia z dnia 13 marca 2002 r., 24 kwietnia 2002 r., 31 października 2002 r./ wynika, iż wyjaśnienia udzielone w trybie art. 199 O.p. przez skarżącego nie stanowią uzupełnienia poprzednio składanych oświadczeń. Z jednej strony wskazuje się w nich, iż w latach 1980-1986 Tomasz R. pracował za granicą i były to wyjazdy na okres 2-3 miesięcy /pismo z dnia 13 marca 2002 r., karta nr 28 akt podatkowych/, podczas gdy w oświadczeniu z dnia 30 października 2002 r. wyjaśnia on, iż w tym okresie pracował w Studenckiej Spółdzielni "R.", a w czasie wakacji wyjeżdżał do Niemiec, Austrii, na Węgry oraz do Czechosłowacji w celach handlowych i z tego tytułu uzyskiwał znaczące dochody. W tym samym wyjaśnieniu stwierdza on następnie, iż "w latach dziewięćdziesiątych wyjeżdżał do Niemiec Zachodnich do pracy przygotowanej przez wujostwo mieszkające w Niemczech". Z kolei w piśmie z dnia 23 kwietnia 2002 r. stwierdzono, iż żona skarżącego w czasie studiów w latach 1980-1985 r. pracowała w Niemczech w Erfurcie, z zeznań świadków wynika natomiast, iż w tym okresie wyjeżdżała wraz z mężem do jego rodziny do Niemiec. Ponadto jak wynika z akt sprawy rodzina, która organizowała pracę, mieszała w ówczesnych Niemczech Zachodnich w Schwelm. W aktach sprawy znajdują się także dokumenty z Komendy Wojewódzkiej Policji, z których wynika, iż pierwszy paszport został wydany Tomaszowi R. dopiero w 1984 r. /karta nr 62 akt podatkowych/. Wreszcie w wyjaśnieniach z dnia 30 października 2002 r. wskazywał on, iż kwoty uzyskane za pracę w Niemczech w części przeznaczał na zakup towarów, które następnie sprzedawał z zyskiem, a ten dopiero przeznaczył na wydatki w odniesieniu do których toczone jest postępowanie, zasadne jest więc stwierdzenie, iż źródłem przychodu na pokrycie wydatków były kwoty uzyskane z handlu, a nie z pracy.

Następnie Sąd uznał, że trudno uznać, mając na względzie doświadczenie życiowe, że z zajęć wykonywanych w okresie młodzieńczym, tj. w okresie studiów, Tomasz R. uzyskiwał dochody wyższe od zarobków pracowników Niemieckich. Nie tłumaczy tego także fakt, iż małżonek skarżącej był rekomendowany pracodawcom przez swoją rodzinę zamieszkałą w Niemczech.

Uwagi te odniesiono także do pracy skarżącego w Studenckiej Spółdzielni "R." i pomocy od gminy niemieckiej. Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na poparcie ww. faktów i nie potwierdzają go świadkowie. Nie można też zdaniem Sądu uznać za wiarygodny faktu, iż pracując fizycznie przy pracach porządkowych Tomasz R. zarobkował lepiej niż jego ojciec piastujący funkcję dyrektora dużego przedsiębiorstwa, zatrudniającego 4 tysiące pracowników.

Za bezzasadny w tym względzie uznano w konsekwencji zarzut bierności organów podatkowych. Ciężar wykazania źródeł przychodów jak i ich wysokości obarcza stronę. W interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Ponadto wbrew twierdzeniom strony organ podatkowy wzywał o okazanie wszelkich dowodów potwierdzających uzyskanie przychodu. W toku postępowania, pomimo nieuznania wyjaśnień skarżącej w tym zakresie, nie przedłożyła ona jakichkolwiek dowodów czy informacji, pozwalających na podjęcie czynności zmierzających do ustalenia gdzie konkretnie świadczona była praca i ewentualnej ich weryfikacji. Tymczasem nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy przychodów osiąganych ze sprzedaży towarów /pochodzących z zagranicy/, Sąd odwołał się do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który za ujawnione źródła przychodów uznaje przychody wolne od opodatkowania albo już wcześniej opodatkowane. Słusznie w tym kontekście uznały organy podatkowe, iż dochody z tytułu handlu winny zostać ujawnione w monecie ich uzyskania, tym bardziej że jak wynika ze składanych oświadczeń, nie były to czynności jednostkowe ale częstotliwe, trwające kilka lat. Zgodnie z par. 14 ust. 2 lit. "b" umowy między Polską a RFN z 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, jeśli pieniądze pochodziły z zarobków uzyskanych na terenie Niemiec, podlegały opodatkowaniu w Polsce. Skoro do takiego opodatkowania nie zostały zgłoszone, stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych.

Kolejno zauważono, że w ocenie strony skarżącej organ podatkowy w sposób dowolny przyjął, iż kwoty udzielonych darowizn nie przekraczają kwoty wolnej od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Tymczasem z pisma strony z dnia 13 marca 2002 r. wynika, iż nie zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu, a tym samym informowania urzędu skarbowego o fakcie ich otrzymania. Darowizna dokonana za granicą na rzecz obywatela polskiego podlegała w tym czasie opodatkowaniu w Polsce, zatem oświadczenie to może odnosić się jedynie do zwolnienia kwotowego. Przyjmując w związku z tym twierdzenie strony, iż kwoty uzyskane z tytułu darowizn lokowała w banku, zasadnie zdaniem Sądu organ odwoławczy uznał, iż środki tam zgromadzone mogą pochodzić z darowizn /zarówno tych "ślubnych" jak i od rodziny/ i uznał je za przychód, z którego strona mogła pokryć poniesione w 1999 r. wydatki. W tym kontekście za bezzasadny uznano zarzut, iż nie przedstawiono wyliczenia kwoty darowizn, przyjęto ją bowiem zgodnie z treścią przedłożonych dowodów bankowych. Podkreślono też, że zgodnie z treścią wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 13 marca 2002 r. nie cała kwota otrzymana przy okazji uroczystości ślubnej została przeznaczona na oszczędności, z których udzielono pożyczek i zakupiono nieruchomość. Cześć kwot została spożytkowana na potrzeby bieżące. Z akt wynika, iż małżonkowie R. w okresie poprzedzającym badany okres wykupili na własność lokal mieszkalny przy ul. K., jak również posiadali kilka pojazdów samochodowych, co świadczy o konieczności poniesienia wydatków, nie tylko z tytułu zakupu ale także ich późniejszego utrzymania.

W końcu nie podzielono w zaskarżonym wyroku zarzutu dotyczącego niewystąpienia przez organy podatkowe do banków w trybie art. 182 O.p., podkreślając ponownie, iż dowodzenia posiadania określonych dowodów obarcza stronę, organ podatkowy kilkakrotnie natomiast zwracał się z prośbą o udzielenie informacji w tym zakresie. W odpowiedzi strona skarżąca przedłożyła posiadane rachunki bankowe, nie wykazała natomiast, iż podjęła jakiejkolwiek działania w celu uzyskania dalszych informacji od banków.

Za słuszny natomiast - aczkolwiek pozbawiony wpływu na wynik sprawy - uznał Sąd zarzut niewskazania przez organ podatkowy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji aktów prawnych normujących dokumentowanie dochodów /uczyniono to dopiero w odpowiedzi na skargę/.

Odnosząc się do zgłoszonego na rozprawie zarzutu nieodebrania oświadczenia o stanie majątkowym małżonków R. wskazano, że organ podatkowy kilkakrotnie zawracał się bezskutecznie do strony o złożenie tego rodzaju wyjaśnień /karta nr 88 akt podatkowych/.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Tomasz R. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Środek odwoławczy oparto na podstawie naruszenia art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, dalej p.u.s.a. w zw. z art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" i art. 151 ostatnio wymienionej ustawy w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 O.p. oraz art. 191 O.p. /choć wskazanym dopiero w uzasadnieniu/. Ponadto zarzucono naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a. oraz art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono na wstępie, że Sąd I instancji podporządkował swoje stanowisko błędnej tezie, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ciężar dowodu spoczywa na stronie skarżącej. W tym kontekście wskazano, że powołane przez Sąd I instancji orzecznictwo odnosiło się do stanu faktycznego, w którym podatnik był mimo wezwań organu podatkowego pozostawał bierny /nie przedstawiał żądanych dowodów/, podczas gdy w niniejszej sprawie skarżący wskazał precyzyjnie źródła przychodów uzyskanych przez 1998 r., okres ich uzyskiwania, a także wysokość, powołując na te okoliczności stosowne dowody.

Z ugruntowanych poglądów doktryny i judykatury /co poparto w środku odwoławczym licznymi przykładami/ wynika teza wręcz przeciwna - to organ podatkowy zobligowany jest do przeprowadzenia zgodnego z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p., postępowania dowodowego w sprawie. Strona jest jedynie uprawniona, nie zaś zobligowana do inicjatywy dowodowej. Obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia dowodów w granicach ich swobodnej oceny, nie można przerzucać na podatnika. Szczególnie istotne znaczenie ma to natomiast w przypadku postępowania w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, gdyż jest to uregulowanie niewątpliwie restrykcyjne.

W związku z powyższym wskazano, że wystarczy aby podatnik uprawdopodobnił, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniędzy. Organ nie może braków w materiale dowodowym tłumaczyć na niekorzyść strony - powinien udowodnić podatnikowi brak możliwości pokrycia z jego strony dokonywanych wydatków w ujawnionych źródłach przychodu.

Przyjęcie przez Sąd, iż to na stronie spoczywała w postępowaniu podatkowym inicjatywa dowodowa, skutkowało naruszeniem art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 par. 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię.

Następnie podniesiono, iż gdyby prawidłowo ustalono w sprawie stan faktyczny, to nie doszłoby do zakwestionowania wskazanych przez skarżącą źródeł przychodów. W zakresie dochodów uzyskiwanych z pracy w Niemczech, organizowanej przez Zofię i Emila R. zamieszkałych w Schwelm, z pracy polegającej na wykonywaniu odpłatnych tłumaczeń i handlu wykonywanej w Niemczech Wschodnich /Erfurcie/, przez Tomasza R. i Dorotę P.-R., handlu prowadzonego przy okazji wyjazdów za granicę /zwłaszcza do Niemiec, Austrii, b. Czechosłowacji i Węgier/, pomocy finansowej dla cudzoziemców otrzymanej z gminy niemieckiej Schwelm oraz pracy wykonywanej w ramach Studenckiej Spółdzielni "R.", powołując się na zasady normujące dokumentowanie powyższych dochodów, organ odwoławczy nie wskazał konkretnie żadnego przepisu, ani nawet aktu normatywnego, który zawierałby regulację tych zasad. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie odpowiada zatem w tym względzie wymogom sformułowanym w art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 O.p. Tego uchybienia nie sanowało wskazanie następnie stosownych przepisów w odpowiedzi na skargę, nie może ona bowiem stanowić uzupełnienia decyzji - jest to pismo procesowe, którego charakter jest zgoła odmienny. Tego rodzaju uchybienie miało w związku z powyższym zdaniem strony istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Kolejno wywiedziono, iż nieprawidłowe w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest twierdzenie Sądu, że wyjaśnienia i oświadczenia strony są niespójne. W konsekwencji Sąd I instancji i organy podatkowe całkowicie pominęły wysokość dochodów, które strona skarżąca osiągnęła z pracy w ramach Studenckiej Spółdzielni "R.". Nie może budzić wątpliwości brak możliwości podania przez Tomasza R. dokładnej wysokości osiąganych w tym okresie dochodów /ani brak możliwości przedstawienia stosownych dokumentów/, z uwagi na upływ czasu /niemal 20 lat od czasu studiów/. Podkreślono w tym kontekście, że zatrudnienie w tej Spółdzielni nie miało cech typowego stosunku pracy, który podlegałby ewidencjonowaniu, jak to błędnie przyjął organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, wobec czego wystarczające w tym względzie powinny być zgodne oświadczenia małżonków. Kwestionując je organ powinien był podjąć starania, mające na celu potwierdzenie swojej tezy.

Analogiczne zarzuty podniosła strona odnośnie stanowiska Sądu w przedmiocie dochodów uzyskanych przez Tomasza R. podczas pracy w Niemczech. Przytaczając obszernie składane w toku postępowania podatkowego wypowiedzi strony i świadków wskazano, że nie ma w nich sprzeczności i potwierdzają one twierdzenia o uzyskaniu określonych przychodów w Niemczech przez skarżącego. Z kolei przyjęcie stanowiska forsowanego przez organy podatkowe i Sąd I instancji prowadzi do naruszenia art. 199 i 191 O.p. Podkreślono w tym kontekście, że przesłuchanie stron miało charakter posiłkowy i uzupełniający względem twierdzeń zawartych w pismach strony. Brak szerszego wypowiedzenia się strony skarżącej podczas przesłuchania, co do pracy organizowanej przez Zofię i Emila R., nie może być traktowany jako brak potwierdzenia tego faktu. W tym zakresie zauważono też, że interpretując wyjaśnienia Tomasza R., złożone podczas przesłuchania w dniu 30 października 2002 r. Sąd I instancji i organy podatkowe pominęły istotne stwierdzenie zawarte w tych wyjaśnieniach, że handel nie był podstawowym celem wyjazdów za granicę, a jedynie towarzyszył tym wyjazdom, których podstawowym celem była przecież praca zarobkowa organizowana przez Zofię i Emila R. Sąd I instancji i organy podatkowe pominęły również stwierdzenie strony skarżącej, że handel, którego przedmiotem były np. kolorowe telewizory, pozwalał na dwukrotne powiększenie zysków, co także nie jest bez znaczenia dla ustalenia dochodów strony skarżącej.

Bezpodstawnie też zakwestionowano kwalifikacje Tomasza R. i wysokość osiąganych w związku z tym dochodów, tj. niesłusznie uznano, że nie mógł on jako student otrzymywać tak wysokiego wynagrodzenia, jak zadeklarował, skoro zdobył on wyższe wykształcenie rolnicze, a ponadto nie ponosił kosztów utrzymania związanych ze swoim pobytem w Niemczech /wyżywienie, zakwaterowanie zapewnione miał przez Zofię i Emila R./. Niezależnie od powyższego, zdaniem strony, uznanie za niewiarygodne wyjaśnień Tomasza R., co do wysokości wynagrodzenia uzyskiwanego z pracy w Niemczech, nie mogło prowadzić do całkowitego zakwestionowania tych dochodów, skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że dochody takie były niewątpliwie uzyskiwane zarówno przez Tomasza R., jak i przez Dorotę P.-R. Organy podatkowe obu instancji nie dokonały w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń, poprzestając na stwierdzeniu, że nie przedłożono pełnej historii rachunków, na których dochody z tego tytułu miały być przechowywane, czy dowodów ich wwozu do Polski.

Uwagi te należy w ocenie strony odnieść także do kwestii kwot otrzymywanych od gminy niemieckiej w ramach dla cudzoziemców. W tym zakresie powołując się na orzecznictwo wyjaśniono także, że okoliczność, iż podatnik nie zgłosił uprzednio osiągniętego w ten sposób dochodu do opodatkowania, nie może stanowić podstawy do opodatkowania ujawnionych obecnie dochodów w trybie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wszystkie ww. okoliczności sprawiają zdaniem autora skargi kasacyjnej, iż poza uchybieniem w procesie kontroli zaskarżonego aktu stosownym normom postępowania /art. 122, 187 par. 1 i 191 O.p. w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c"/, Sąd podjął zaskarżone rozstrzygnięcie z naruszeniem art. 133 par. 1 p.p.s.a., gdyż było ono sprzeczne z zawartością akt sprawy.

O powyższym świadczy w ocenie wnoszącej środek odwoławczy również to, iż nieprawidłowo odniesiono się do kwestii darowizn otrzymanych przez małżeństwo R. w związku z zawarciem związku małżeńskiego. Przyjęto mianowicie błędnie, iż wysokość tych darowizn można uznać jedynie w zakresie, w jakim nie podlegały one podatkowi od spadków i darowizn. Strona ponowiła w tym względzie argumentację, iż zwyczajowo otrzymywane przy takich okazjach kwoty pieniężne nie są dokumentowane w żadnej formie. Nie sposób wymagać przy tym od świadków, aby określili co do kwoty łączną wysokość wszystkich prezentów ślubnych otrzymanych przez stronę. Prezenty nie były otrzymywane przez świadków, nie mogą więc mieć wiedzy na ten temat. Nie ulega wątpliwości, że świadkowie mogą natomiast wskazać wysokość środków pieniężnych, które sami przekazali nowożeńcom, tak jak np. uczyniła to Daniela R. Zeznania te potwierdzają, że otrzymane prezenty ślubne także w sposób istotny zwiększyły posiadanie środków pieniężnych przez stronę skarżącą. W powyższych okolicznościach, z których wynika, że rodzina tak Tomasza R., jak i Doroty P.-R., jest bardzo dobrze usytuowana pod względem finansowym. Nie powinno zatem budzić zdziwienia wręczanie znacznych sum pieniężnych w ramach prezentów ślubnych. Konkludując skarżąca wskazała, iż w tym względzie powinny wystarczyć organowi wyjaśnienia przez nią składane. Przy tym nieprawdą jest, iż wysokość uzyskanych w ten sposób środków pieniężnych nie została przez stronę potwierdzona podczas przesłuchania, co wynika wprost z protokołu. Podkreślono również, z powołaniem się w tym względzie na poglądy doktryny, iż kwoty darowizny nie można utożsamiać ze składnikiem mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wreszcie nie można się zdaniem skarżącego zgodzić z argumentem Sądu I instancji i organów podatkowych, że brak przedstawienia przez stronę dokumentów odzwierciedlających historię rachunków bankowych powoduje, iż niewiarygodne są twierdzenia o uzyskiwaniu przez stronę dochodów z tytułu pracy w Niemczech organizowanej przez Zofię i Emila R., handlu prowadzonego przy okazji wyjazdów za granicę, zwłaszcza do Niemiec, Austrii, b. Czechosłowacji i Węgier, oraz z pomocy finansowej otrzymanej z gminy niemieckiej dla cudzoziemców /tzw. Besuchengeld/, czy też darowizn otrzymanych od Zofii i Emila R. i prezentów otrzymanych w związku z zawarciem związku małżeńskiego w 1986 r. W toku postępowania strona z własnej inicjatywy przedstawiła będące w jej posiadaniu wyciągi z rachunków i lokat bankowych dołączając ich kopie do pisma z dnia 23 kwietnia 2002 r. Organy podatkowe powinny natomiast zdawać sobie sprawę z trudności dowodowych w powyższym zakresie, bowiem jak wynika z wyjaśnień Tomasza R., większość banków, w których były zakładane lokaty już nie istnieje, np. (...) Bank Gospodarczy, Bank Ł. Z kolei organy podatkowe we własnym zakresie, realizując wskazania zawarte w art. 122 i art. 187 par. 1 O.p., mogły wystąpić do banków w trybie art. 182-184 O.p.

W konkluzji strona podniosła, że postępowanie podatkowe nie odpowiadało przyjętym w procedurze podatkowej standardom, a ponadto było prowadzone wedle niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco, co doprowadziło w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się w swej istocie do kwestionowania dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów. Chodzi w szczególności o wyjaśnienia podatnika i jego małżonki oraz zeznania powołanych przez nich świadków. Zarzuty w tym zakresie są identyczne z zarzutami dotyczącymi podatku za poprzedni /1998/ rok podatkowy. Odniósł się do nich szczegółowo Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 359/06 wydanego w tym samym dniu. Ocena Sądu, że postępowanie podatkowe w aspekcie przepisów dotyczących postępowania dowodowego było prawidłowe w odniesieniu do decyzji dotyczącej 1998 r. jest wiążąca w odniesieniu do decyzji za rok 1999, opartej na tych samych ustaleniach. Zwalnia to od obowiązku powtarzania tej samej argumentacji w uzasadnieniu nin. wyroku.

2. Przesądzenie w sprawie II FSK 359/06, że podatnik nie dysponował w 1998 r. środkami wystarczającymi na pokrycie wydatków sprawia, że wydatki poniesione w 1999 r. mogły mieć pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym tylko roku. Podatnik nie wykazał, że poza środkami zgromadzonymi w banku /127.433,59 zł/ posiadał mienie pozwalające na pokrycie - w 1999 r. - wydatku w kwocie 341.842,12 zł.

W tym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Oczywiście chybionym jest zarzut błędnej wykładni ostatnio wymienionych przepisów co do ciężaru udowodnienia pokrycia wydatków posiadanymi zasobami.

Organy podatkowe dysponują z zasady wiedzą o dochodach podatników, bo wynika ona ze składanych przez tych ostatnich zeznań podatkowych za każdy rok. Jeżeli jednak te dochody, jak w sprawie niniejszej, nie pozwalają na pokrycie wydatków to tylko podatnik może wskazać źródło ich pokrycia. Organy podatkowe mają, oczywiście, obowiązek wyjaśnienia sprawy w tym zakresie, ale mogą to uczynić tylko na podstawie dowodów dostarczonych im przez podatnika.

Nie ulega wątpliwości, że podatnik nie był pozbawiony możliwości wskazania, skąd wziął pieniądze na zakup nieruchomości. Skoro tego nie uczynił nie może oczekiwać, że wyręczy go w tym organ podatkowy niedysponujący w tym zakresie żadnymi informacjami.

Z wyżej wskazanych przyczyn należało, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.