Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 765/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7b, ust. 1 pkt 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14, art. 14b, art. 14c, art. 14da, art. 120
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par. 1 w zw z  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i  lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi P. L. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej z dnia 19 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

P. L. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) wnioskiem z dnia 25 stycznia 2021 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymany przez Skarżącą zwrot podatku dochodowego zapłaconego przez Spółkę maltańską od zysku tej Spółki będzie stanowił dla Skarżącej dochód/przychód z udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p., ustawa o CIT).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Posiada większość udziałów (tzn. więcej niż 50%) w swojej spółce-córce zarejestrowanej w innym kraju UE tzn. w Republice Malty. Spółka-córka Skarżącej działa pod firmą "A. L." (dalej: Spółka maltańska) i ma siedzibę na terenie Malty. Podstawą założenia Spółki maltańskiej był akt założycielski, który określa zarówno zakres działalności tego podmiotu jak i osoby go reprezentujące. Skarżąca posiada większość udziałów w kapitale zakładowym oraz w prawach głosu Spółki maltańskiej od ponad dwóch lat. Spółka maltańska ma formę prawną osoby prawnej w związku z czym udziałowcy zasadniczo nie odpowiadają za zobowiązania Spółki maltańskiej, zaś sama Spółka maltańska jest osobnym od swoich udziałowców podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka maltańska podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Malty, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego ani podmiotowego od części lub całości swoich przychodów opodatkowanych na Malcie. Przedmiotem działalności Spółki maltańskiej jest głównie świadczenie wszelkich lub wybranych usług operacyjnych zaplecza administracyjnego, w tym m.in. świadczenie usług przez Internet oraz przetwarzanie płatności wyłącznie poprzez bramkę w imieniu podmiotów z grupy. Pozostały przedmiot działalności Spółki maltańskiej obejmuje m.in. świadczenie usług zarządzania oraz uczestniczenie w działaniach spółek zależnych i stowarzyszonych oraz działalność inwestycyjną oraz nabywanie nieruchomości.

W związku z prowadzoną działalnością operacyjną Spółka maltańska uzyskuje przychody, podlegające w całości opodatkowaniu zgodnie z prawem wewnętrznym Republiki Malty. Zgodnie z prawem obowiązującym na Malcie podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie jest przychód, ale podobnie jak w Polsce – dochód, a podatek jest płacony według stawki nominalnej 35%. Prawo podatkowe obowiązujące na Malcie przewiduje szczególną formę częściowego zwrotu zapłaconego według stawki 35% podatku dochodowego. Do uzyskania zwrotu w tym trybie z maltańskiego urzędu skarbowego muszą być spełnione konkretne warunki, które są weryfikowane przez lokalne władze podatkowe. W pierwszej kolejności podatnik podatku dochodowego od osób prawnych musi zapłacić prawidłowo wyliczony przez siebie podatek dochodowy. Podatek ten jest płatny przy zastosowaniu stawki 35%, a termin jego zapłaty przypada nie później niż w ciągu 18 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego (np. podatek dochodowy za 2019 r. należy zapłacić nie później niż do końca czerwca 2021 r.). Kolejnym wymogiem uzyskania zwrotu części zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych jest złożenie zaudytowanego sprawozdania finansowego wraz z wnioskiem o zwrot części zapłaconego podatku. Zwrot 6/7 zapłaconego uprzednio podatku następuje w ciągu 14 dni od zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Zwrot podatku może nastąpić w formie przelewu na rachunek bankowy Spółki maltańskiej wskazany jako właściwy maltańskim władzom podatkowym. Otrzymany przez Spółkę maltańską zwrot podatku (dalej: zwrot) może być następnie w przyszłości przekazany w całości lub w części na rzecz Skarżącej w ramach zarządzania nadwyżką płynnościową po stronie Spółki maltańskiej.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy otrzymany przez Skarżącą zwrot będzie stanowić dla Niej dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?

2) Czy uzyskany w ramach zwrotu wpływ środków finansowych na rzecz Skarżącej w zakresie, w jakim odpowiada on kwocie podatku zwróconego przez maltańskie organy podatkowe na rzecz Spółki maltańskiej będzie korzystał ze zwolnienia o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.do.p.?

Ad. 1. Zdaniem Skarżącej zwrot będzie stanowił dla Niej przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. W pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu wskazane są dalsze sytuacje, w których podatnik winien rozpoznać przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Użycie w redakcji tego przepisu zwrotu językowego "w tym" wskazuje, że wymienienie sytuacji stanowiących dochód z udziału w zyskach osób prawnych ma charakter przykładowy. Podobny katalog zawarty był w nieobowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym również wówczas katalog ten miał charakter otwarty, za czym przemawiał zwrot językowy: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...)". W związku z tym przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są wszelkie przysporzenia o charakterze majątkowym, pod warunkiem, że ich otrzymanie wynika właśnie z faktu posiadania udziałów. Otrzymanie zwrotu należy traktować jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych na mocy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. Zatem przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy przychód, którego faktycznym źródłem jest zysk wygenerowany przez inną osobę prawną, uzyskiwany przez wspólnika tego podmiotu, w związku z zadysponowaniem tym zyskiem np. w związku z wypłatą dywidendy.

Za takim rozumieniem pojęcia udziału w zyskach osób prawnych przemawia m.in. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 września 1993 r. (sygn. akt SA/Ka 565/93). W powoływanym wyroku NSA podkreślił, że istotne znaczenie dla zakwalifikowania danego przychodu jako przychodu z zysków osób prawnych jest to aby dochód ten miał swoje źródło w samym fakcie bycia udziałowcem i właścicielem w innej osobie prawnej. Podobny pogląd został wypowiedziany w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 187/12, zgodnie z którym to wyrokiem pojęcie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje swym zakresem te przychody, które pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach osób prawnych (stanowią wynik partycypacji w zyskach innych osób prawnych). Za szerokim rozumieniem pojęcia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opowiada się także doktryna prawa podatkowego. Zgodnie z jej najnowszymi poglądami katalog zawarty w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. zachował swój otwarty charakter, podobnie jak było to w przypadku art. 10, wymieniając jedynie najbardziej oczywiste sytuacje (transakcje) - por. K. Gil. A. Obońska. A. Walter (red.) "Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz", Warszawa 2019, s. 143. Istotną obserwację w tym zakresie zawarł M. Smakuszewski w publikacji "CIT 2019 Komentarz" (Warszawa 2019, s. 204 - 205), a mianowicie: źródłem przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w najczystszej postaci jest zysk, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami wypracowana przez osobę prawną. Tego rodzaju przychody można więc określić jako przychody typu dywidendowego, czyli wypłacane z czystego zysku osoby prawnej, będącego w jej dyspozycji. W tym kontekście należy podkreślić powyższy wniosek, że na gruncie art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. możemy mieć do czynienia z przychodami "typu dywidendowego", a zatem z wypłatami z czystego zysku netto, które jednak nie są wypłatą dywidendy sensu stricto. Jest to kolejny argument przemawiający za potraktowaniem katalogu zawartego w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako otwartego.

Wypada dodać, że wskazując na pojęcie "zysku netto" czy też "czystego zysku" należy mieć na uwadze te wartości materialne w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego, które już podlegały opodatkowaniu, a zatem dany podmiot może nimi swobodnie rozporządzać. Analizując zakres pojęcia przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych "typu dywidendowego" nie można zapominać, że możliwość dokonywania tego typu wypłat jest regulowana prawem obcym i wąskie rozumienie pojęcia dywidendy i jej wypłaty na gruncie polskiego kodeksu spółek handlowych jest niemiarodajne w tym zakresie. Orzecznictwo sądowe uznało dotychczas, że następujące rodzaje przychodów stanowią przychód z udziału w zyskach osób prawnych (zagranicznych): np. dywidenda z akcji gratisowych w spółce niemieckiej (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 187/12), czy też dochody pochodzące z kwot powstałych w wyniku zmniejszenia kapitału zapasowego (utworzonego z agio) spółki szwajcarskiej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1715/14). Są to kategorie dochodów, które nie były wprost wymienione w obecnie już nieobowiązującym art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. i które nie zostały ujęte także w przykładowym katalogu art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. Co więcej orzecznictwo sądowe uznało, że w przypadku dokonywania wypłaty przez spółkę będącą osobą prawną zarejestrowaną na Malcie na rzecz spółki będącej polskim podatnikiem CIT, w związku z otrzymaniem przez nią zwrotu części podatku, tego typu wypłata będzie zaliczona do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 358/17: wypłata na rzecz skarżącej kwoty uzyskanej w związku z posiadaniem udziałów w spółce maltańskiej, otrzymanej jako zwrot podatku dochodowego tej spółki, w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinna być zakwalifikowana jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że reprezentuje stanowisko zgodnie z którym uzyskany przez Nią przychód związany z przelaniem przez Spółkę maltańską zwróconej części podatku (zwrot) powinien być potraktowany jako przychód z tytułu udziału w zysku osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ad. 2 Odnośnie pytania drugiego organ w interpretacji nie przedstawił stanowiska Spółki. W zakresie tego pytania we wniosku Skarżąca stanęła na stanowisku, że w przypadku otrzymania przez Nią kwoty odpowiadającej 6/7 podatku zapłaconego przez Spółkę maltańską i jej zwrócenia przez maltańskie organy podatkowe, otrzymana kwota stanowi przychód korzystający ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. W tym wypadku zostaną spełnione wszystkie warunki zastosowania tego zwolnienia, co wynika z następujących okoliczności. Spółka maltańska podlega opodatkowaniu maltańskim podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskania. Skarżąca posiada na zasadzie prawa własności większość udziałów w Spółce maltańskiej. Skarżąca nie korzysta ze zwolnienia podatku dochodowego od osób prawnych na terenie RP, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Skarżąca posiada na zasadzie prawa własności udziały w Spółce maltańskiej nieprzerwanie przez okres znacznie dłuższy niż 2 lata. Ewentualne wypłaty otrzymane do Spółki maltańskiej w żaden sposób nie wiążą się z likwidacją spółki dokonującej wypłaty, a wprost przeciwnie, są one wynikiem aktywnie prowadzonej działalności gospodarczej i zapłaty wynikającego z tego tytułu podatku oraz odpowiedniego zwrotu dokonanego przez maltańskie władze podatkowe.

Dalej Spółka podniosła, że jedyna wątpliwość może być związana z tym, czy otrzymany przez Skarżącą zwrot stanowi dochód z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium RP. Przekazywana kwota stanowi zysk netto tzn. kwota ta została już opodatkowana przez Spółkę maltańską i należny podatek został w pełni od niej zapłacony. Jest to zatem kwota, którą Spółka maltańska może swobodnie dysponować na własne cele tzn. może ona być wypłacona udziałowcom lub przeznaczona na inwestycje. Jest to zatem kwota pieniężna będąca w dyspozycji jednostki, która może być wypłacona podobnie jak dywidenda. Zatem zdaniem Skarżącej w sytuacji wykonania zwrotu wszystkie warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., zostaną spełnione.

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 19 kwietnia 2021 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ uzasadniając swoje stanowisko, kolejno przytoczył przepisy art. 7 ust.1, art. 7b ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że ten ostatni przepis definiuje przychód pochodzący z udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten stanowi, że przychodem tym jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Zatem przedmiotem opodatkowania są tylko te przychody, które są następstwem partycypacji w zyskach osób prawnych. Zacytowana regulacja wiąże określone skutki podatkowe z instytucją dywidendy i innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Określenie "dywidenda" używane w u.p.d.o.p. postrzegane jest jako dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki kapitałowej, przeznaczony do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki kapitałowej wypłacającej dywidendę. Natomiast do kategorii "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będą zaliczane te przychody, które pod względem podatkowym traktowane są jak dochód z udziałów/akcji spółki kapitałowej. Innymi słowy, "innym przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" nie będą te przychody, które nie pozostają w bezpośrednim związku z udziałem w zyskach.

Dalej organ przytoczył ponownie przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny i wskazał, że "odnosząc opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę do art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy stwierdzić, że wypłata środków stanowiąca zwrot podatku Spółki maltańskiej na rzecz Wnioskodawcy nie może być uznana za przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Należy dodać, że z ww. przepisu wynika, iż dotyczy on zysku, który co do zasady, może podlegać podziałowi pomiędzy udziałowców. Jest to zatem zysk netto bowiem tylko taki zysk może być podzielony. Wymienione przez ustawodawcę w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT tytuły, choć nie wyczerpują pojęcia zysków z udziału w osobach prawnych, spełniają to kryterium. Zysk o jakim mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT nie jest zyskiem brutto, ale netto, a więc zyskiem po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pojęcie "zysk" o jakim mowa w ww. przepisie nie obejmuje zatem podatku dochodowego, a tym samym zwrot tego podatku nie może być interpretowany jako osiągnięcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodzić się należy z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przyjęta w ustawie o CIT definicja "dochodu z udziału w zyskach osób prawnych" sformułowana w art. 7b ust. 1 ma charakter otwarty. Tym niemniej, w zakresie przypadków niewymienionych wprost w omawianym przepisie, o dochodzie uzyskanym przez podatnika z udziału w zyskach osób prawnych można mówić wówczas, kiedy źródłem tego dochodu jest zysk osoby prawnej. W przypadku zatem, kiedy – w związku ze szczególnymi regulacjami prawnymi innego państwa - polski rezydent podatkowy uzyskuje zwrot podatku dochodowego zapłaconego przez zagraniczną spółkę kapitałową od uzyskanego przez ten podmiot dochodu, nie można uznać, że podmiot ten partycypuje w zysku tej osoby prawnej. W opisanym przypadku źródłem dochodu nie jest zysk spółki lecz danina publicznoprawna pobrana przez władze podatkowe innego państwa. Reasumując, wypłata środków stanowiących zwrot podatku nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym, opisany w zdarzeniu przyszłym zwrot podatku będzie stanowił przychód opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Dyskwalifikacja otrzymanych przez Wnioskodawcę kwot jako przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powoduje, że zwolnienie wskazane w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania. Tym samym udzielenie odpowiedzi w części dotyczącej pytania nr 2 jest bezprzedmiotowe."

Końcowo DIAS odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków sądowych wskazał, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie przepisów:

I. postępowania:

1. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), poprzez jego niezastosowanie i niewydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie pytania oznaczonego nr 2 we wniosku w sytuacji złożenia prawidłowo wypełnionego i nieobarczonego brakami fiskalnymi lub formalnymi wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego;

2. art. 120 w zw. z art. 14da i art. 14 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie pytania oznaczonego nr 2 we wniosku, pomimo jasnych wypowiedzi orzecznictwa sądów administracyjnych uznających identyczne stany faktyczne za objęte regulacją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.

II. prawa materialnego:

3. art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu do sytuacji zwrotu podatku dokonanego przez maltańskie władze podatkowe na rzecz Spółki maltańskiej,

4. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu do sytuacji zwrotu podatku dokonanego przez maltańskie władze podatkowe na rzecz Spółki maltańskiej.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, że naruszenie wskazanych w zarzucie przepisów zostało spowodowane przez uprzednio dokonaną przez organ błędną wykładnię kluczowych dla sprawy przepisów prawa materialnego tzn. art. 7b ust. 1 pkt 1 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Pomijając przypadki, w których wydanie interpretacji indywidualnej jest niedopuszczalne na mocy przepisów szczególnych, powyższa norma oznacza, że w przypadku złożenia nieobarczonego brakami formalnymi oraz właściwie opłaconego wniosku, organ ma obowiązek wydać interpretację indywidualną i ustosunkować się do stanowiska wnioskodawcy. Stwierdzenie to nie oznacza oczywiście, że wnioskodawca ma roszczenie o wydanie interpretacji indywidualnej o określonej treści, niemniej ma on prawo oczekiwać, że pozna zapatrywania organów podatkowych na przedstawione we wniosku zdarzenie. W zakresie okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie Skarżąca podkreśliła, że złożony przez nią wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wszystkie wymagane przez prawo elementy, konieczne do wydania interpretacji indywidualnej i nie był obarczony brakami fiskalnymi. Skarżąca nie była również wezwana przez organ do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku. Formułując opis stanu faktycznego we wniosku Skarżąca przedstawiła go na tyle dokładnie, aby odzwierciedlał on całokształt okoliczności faktycznych i był przedstawiony w taki sposób, aby możliwe było na jego podstawie dokonanie (ewentualnego) samoobliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Następnie do tak zakreślonego stanu faktycznego Skarżąca przyporządkowała odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz zadała pytania, czy te przepisy znajdą zastosowanie w sytuacji przedstawionej we wniosku.

Skarżąca ma świadomość ram prawnych postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zakreślonych w art. 14a - 14s O.p. Postępowanie to bowiem, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne przepisy (poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami) O.p. W szczególności nie ma miejsca w jego ramach postępowanie dowodowe. Organ interpretacyjny wydający interpretację indywidualną może jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w zindywidualizowanym stanie faktycznym, jest prawidłowe czy też nie. Wobec powyższego Skarżąca podniosła, że skoro założeniem ustawodawcy było, aby instytucja interpretacji prawa podatkowego w indywidualnych sprawach pełniła funkcje informacyjną (art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.) oraz gwarancyjną (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14na O.p.) to wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku i będzie się mógł powołać na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Należy dostrzec, że brak wydania interpretacji podatkowej, lub wydanie interpretacji podatkowej nie zawierającej odpowiedzi na wszystkie zadane pytania, może postawić podatnika w dość osobliwej sytuacji. Mianowicie, w sytuacji, w której chciałby on poznać zapatrywania organu podatkowego na dane zagadnienie podatkowe, musiałby on "sprowokować" w stosunku do siebie np. wszczęcie kontroli podatkowej i w oparciu o uzyskany protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej dokonać odpowiedniej korekty swoich rozliczeń podatkowych. Oczywistym jest przy tym, że nakłady realnie poniesione w tym wypadku byłyby niewspółmiernie większe niż te związane z wydaniem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Odnosząc się do wskazanej przez DKIS przyczyny braku udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, Skarżąca podniosła, że w ocenie organu udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 było zbyteczne, skoro odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna tzn. uzyskany od Spółkę maltańską zwrot środków pieniężnych nie mógł być zakwalifikowany jako przychód ze źródła "przychód z udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Takie rozstrzygnięcie zdaniem Skarżącej spowodowało dwojakiego rodzaju wadliwość. Organ dokonał błędnej wykładni art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i dodatkowo nie zadośćuczynił swojemu obowiązkowi wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której był do tego prawnie zobowiązany w zakresie pytania oznaczonego nr 2 we wniosku. Tym samym naruszone zostały przepisy art. 14b § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Nieudzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 stanowiło również naruszenie art. 14c § 1 O.p., gdyż z przepisu tego nie wynika możliwość braku udzielenia odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy, nawet jeżeli z całokształtu okoliczności wynika, że odpowiedź ta powinna być negatywna. Wprost przeciwnie, norma zawarta w art. 14c § 1 O.p. pozwala jedynie na odstąpienie od sporządzenia uzasadnienia prawnego w sytuacji, w której stanowisko wnioskodawcy zostanie uznane za prawidłowe w pełnym zakresie. Tym samym zaniechanie udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 we wniosku nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach i stanowi o naruszeniu przez organ norm prawnych zawartych w art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p.

W zakresie zarzutu nr 2 Skarżąca podniosła, że zarzut ten wiąże się ściśle z dokonanym nieprawidłowym procesem wykładni art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i że interpretacja powinna odpowiadać poglądom wyrażanymi w orzecznictwie sądowym. Organ wydając interpretację powinien uwzględniać poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym, a przynajmniej odnieść się merytorycznie do argumentów wynikających z przytoczonych przez wnioskodawcę orzeczeń sądowych. W zaskarżonej interpretacji DKIS zdaniem Skarżącej tego jednak nie uczynił.

Przedstawiając argumentację w zakresie zarzutu nr 3 Skarżąca podniosła, że użycie w przepisie art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w tym" wyraźnie wskazuje na ukształtowanie przez ustawodawcę katalogu przychodów uznanych za przychody z udziału w zyskach osób prawnych jako katalogu otwartego. W konsekwencji nawet w braku wymienienia danej kategorii przychodów w katalogu zawartym w art. art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest zbadanie charakteru danego przychodu i jego ewentualnej kwalifikacji. Otwarty katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych nie jest nowością. Na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 roku art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog ten miał charakter otwarty. Zestawiając ze sobą obecnie obowiązujący art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. z dawnym art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można mieć wątpliwości, że zarówno na gruncie dawnego jak i obecnego stanu prawnego katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych był i jest otwarty. Założenie aby pozostawić ten katalog otwartym jest jak najbardziej słuszne, ponieważ o tym, czy dany przychód ma związek z posiadaniem udziału w zyskach osób prawnych, decyduje niejednokrotnie treść prawa obcego. Tym samym praktycznie niemożliwym byłoby stworzenie kompleksowego katalogu obejmującego sytuacje, w których danego rodzaju przychód mógłby być zakwalifikowany jako związany z udziałem w zysku osoby prawnej.

Orzecznictwo sądowe aktywnie uzupełnia katalog zawarty w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (dawniej 10 ust. 1 u.p.d.o.p.) wskazując sytuacje, w których przychody zostały uznane za związane z posiadaniem przez polskiego podatnika CIT udziału w zysku innej osoby prawnej. Zasadniczo jest to związane z posiadaniem określonego udziału w kapitale zakładowym lub praw głosu w zagranicznej osobie prawnej. Przykładowo następujące rodzaje przychodów zostały uznane za przychód z udziału w zyskach osób prawnych (zagranicznych): dywidenda z akcji gratisowych w spółce niemieckiej (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 187/12), czy też dochody pochodzące z kwot powstałych w wyniku zmniejszenia kapitału zapasowego (utworzonego z agio) spółki szwajcarskiej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1715/14). Są to kategorie przychodów, które nie były wprost wymienione w obecnie już nieobowiązującym art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. i które nie zostały ujęte także w przykładowym katalogu art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. Orzecznictwo sądowe uznało, że w przypadku dokonywania wypłaty przez spółkę będącą osobą prawną zarejestrowaną na Malcie na rzecz spółki będącej polskim podatnikiem CIT, w związku z otrzymaniem przez nią zwrotu części podatku, tego typu wypłata będzie zaliczona do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 358/17).

Zdaniem Skarżącej za szerokim rozumieniem pojęcia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opowiada się także doktryna prawa podatkowego (np. K. Gil, A. Obońska, A. Walter (red.) "Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz", Warszawa 2019, s. 143.; M. Smakuszewski "OT 2019 Komentarz", Warszawa 2019, s. 204-205).

Skarżąca podkreśliła, że organ w zaskarżonej interpretacji w sposób uproszczony przyjął, że "wypłata środków stanowiąca zwrot podatku Spółki maltańskiej na rzecz Wnioskodawcy nie może być uznana za przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Należy dodać, że z ww. przepisu wynika, iż dotyczy on zysku, który co do zasady, może podlegać podziałowi pomiędzy udziałowców. Jest to zatem zysk netto bowiem tylko taki zysk może być podzielony". Skarżąca zgodziła się, że tylko zysk netto (tzn. po opodatkowaniu) może być podzielony lub przekazany na rzecz udziałowców, niemniej błędnie organ uznał, że po zwrocie 6/7 podatku na rachunek bankowy spółki maltańskiej dalszy transfer środków pieniężnych dotyczy "zwrotu podatku", a nie zysku netto. DKIS błędnie bowiem uznał, że kwota zwrócona przez maltańskie organy podatkowe nie jest zyskiem netto, a swego rodzaju szczególnym rodzajem środków pieniężnych przekazanych na konto bankowe Spółki maltańskiej. Jest to zbyt daleko idące uproszczenie i wynikające z pominięcia okoliczności, że faktyczna, choć warunkowa, stawka podatku dochodowego od osób prawnych na Malcie jest równa 5% (choć stawka nominalna to 35%). Tym samym dokonany zwrot wynika z zastosowania stawki podatku 5%, a zwrócona kwota powiększa zasoby aktywów netto spółki, którymi Spółka zarejestrowana na Malcie może swobodnie dysponować. Skarżąca uzyskuje przychód związany z przekazaniem kwoty zwróconej Spółce maltańskiej przez maltańskie władze podatkowe właśnie z tytułu posiadania większościowego udziału w jej kapitale zakładowym. Przekazanie tych kwot nie odbywa się bowiem z jakiegokolwiek innego tytułu, tylko w związku z posiadaniem udziału w spółce maltańskiej. Tym samym spółka maltańska transferuje środki, którymi może swobodnie rozporządzać (zysk netto) na rzecz swojego większościowego udziałowca, w związku z tym, że podmiot ten (czyli Skarżąca) jest jej większościowym udziałowcem. Tym samym za spełnioną Skarżąca uznała hipotezę normy zawartej w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i uznanie uzyskanej kwoty za przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Uzasadniając zarzut nr 4 Skarżąca wskazała, że sprowadza się on do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tzn. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. DKIS błędnie bowiem uznał, że w stanie faktycznym dotyczącym wniosku złożonego przez Skarżącą nie będzie miał zastosowania ten przepis. Błąd ten jednak wynika w ocenie Skarżącej z naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem [...], innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie zawiadomieniem poinformował Skarżącą i organ o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w ww. trybie. Zarządzeniem z dnia 2 lipca 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 28 września 2021 r.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane w petitum zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest odpowiedź na pytanie, czy kwoty uzyskane przez Skarżącą w związku z posiadaniem udziałów w Spółce maltańskiej, otrzymane jako zwrot podatku dochodowego tej Spółki, stanowią dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Analogiczne zagadnienie prawne w tożsamym stanie faktycznym było przedmiotem oceny w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 358/17; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku tym NSA zagadnienie to rozważał na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r. art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu rozważania zawarte w tym wyroku aktualne są w pełni do obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., którym to przepisem zastąpiono regulację zawartą w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., jedynie nieznacznie ją modyfikując (por. uzasadnienie projektu "ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne" druk sejmowy VIII kadencji nr 1878 – "Wprowadzenie podziału na źródła przychodów wpłynęło na systematykę ustawy o CIT. Treść regulacji zawartej w art. 10 (ust. 1) została ujęta w dodawanym art. 7b. Dalsze regulacje zawarte w art. 10 ustawy o CIT zostały przeniesione do innych jednostek redakcyjnych (art. 12). Konsekwencją powyższego jest konieczność uchylenia art. 10 ustawy o CIT").

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu tego wyroku.

Zgodnie z przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.do.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

– przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

– przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

– przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej.

Zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę zwrotu "w tym" świadczy o otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie enumeracji. Wymienione w powołanym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Kształtując określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego, operując poszczególnymi zwrotami w konkretnym kontekście. Analiza tego ostatniego dowodzi, że operując zwrotem "w tym" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego. Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 264/15; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2362/10; z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08; z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1155/08; z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1452/07; z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 871/08; z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 277/08). Wprawdzie powyższe wyroki zapadły na tle podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej jednak konstrukcja przepisów dotyczących udziału w zyskach osób prawnych jest analogiczna, co uzasadniało przyjęcie tez w wyrokach tych wyrażonych.

Jak już wyżej wspomniano, w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przykładowo wyliczono przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Użycie w tym przepisie, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotu "w tym" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Konsekwencją tego jest przyjęcie, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 569/16).

Z przytoczonego przepisu wynika, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych (z pewnymi zastrzeżeniami) jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) oraz inne dochody wymienione w punktach a-n przepisu. Te inne dochody nie mają w większości przypadków źródła finansowania w zysku osoby prawnej, lecz powiązane są z posiadaniem udziału lub akcji spółki kapitałowej. Nie znajduje więc uzasadnienia w treści art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowisko organu, który wydając zaskarżoną interpretację indywidualną uznał, iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych są tylko te dochody, których źródłem finansowania jest zysk netto osób prawnych. Zważywszy na wymienione w tym przepisie źródła powstania przychodu, np. z umorzenia udziałów (akcji) - pkt b, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce - pkt d - za uprawnione należy uznać powiązanie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych z posiadaniem udziału lub akcji, a nie wyłącznie z zyskiem, jak czyni to organ. Analiza art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej (por. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 358/17; z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1065/04). Podobne stanowisko przedstawił NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 187/12, gdzie stwierdził, że analizowany przepis obejmuje zatem swym zakresem te przychody, które pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach osób prawnych (stanowią wynik partycypacji w zyskach osób prawnych).

W niniejszej sprawie, jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, Skarżąca może otrzymać zwrot podatku od Spółki maltańskiej, (otrzymanego przez tą ostatnią zgodnie z przepisami maltańskiego prawa podatkowego), z uwagi na fakt, że posiada większość udziałów w tej Spółce (tzn. więcej niż 50%).

Skoro, jak wyjaśniono powyżej, za przychód związany z udziałem w zyskach innej osoby prawnej uznaje się ten przychód, którego podstawą jest tytuł prawny w postaci wniesionego udziału/akcji, zapewniający przysporzenie finansowe bezpośrednio lub pośrednio z zysku tych osób prawnych, a otrzymane przez Skarżącą kwoty związane są ściśle z byciem udziałowcem Spółki maltańskiej w dacie zwrotu podatku, to niewątpliwie należności te stanowią przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Reasumując, stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż wypłata na Jej rzecz kwoty uzyskanej w związku z posiadaniem udziałów w Spółce maltańskiej, otrzymanej jako zwrot podatku dochodowego tej Spółki, w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinna być zakwalifikowana jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a nie – jak twierdzi organ jako przychód określony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze poczynione wyżej rozważania Sąd stwierdza, że organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 7b ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji błędnej wykładni prawa materialnego, która zaważyła na błędnej odpowiedzi organu na pytanie sformułowane przez Skarżącą w pkt 1 wniosku, nieuprawnione stało się też stanowisko co do bezprzedmiotowości pytania zawartego w pkt 2 wniosku. Zatem zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego (zarzut 3 i 4 ) Sąd uznał za w pełni uzasadnione. W konsekwencji zasadny okazał się również zarzut nr 1 dotyczy naruszenia przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. W ocenie Sądu, skoro Skarżąca zadała pytanie o zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. i stwierdziła we wniosku, że otrzymany zwrot będzie korzystał z tego zwolnienia, to organ nie może odmówić oceny stanowiska Spółki, co do kwestii dotyczących stosowania tego zwolnienia stwierdzając, że udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowe, gdyż zwrot ten nie jest przychodem. Niewątpliwie odpowiedź na to pytanie ma znaczenie dla Skarżącej w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego i kwestia, której dotyczy to pytanie, nie staje się bezprzedmiotowa w wyniku stwierdzenia, że otrzymany zwrot nie jest przychodem. Organ nie udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2 i nie oceniając stanowiska Skarżącej, czy jest prawidłowe czy też nie, naruszył wskazane powyżej przepisy.

Natomiast za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów "art. 120 O.p. w zw. z art. 14da i art. 14 § 1 O.p." (zarzut nr 2). Zarówno przepis art. 14da O.p. jak i art. 14 §1 O.p. nie miały zastosowania w sprawie. Zatem zarzut ten został sformułowany błędnie.

Reasumując zaskarżona interpretacja narusza wskazane powyżej przepisy prawa materialnego i procesowego, dlatego Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W dalszej kolejności organ powinien zająć stanowisko, co do możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., od czego się uchylił, uznając wydanie interpretacji w przedmiocie pytania nr 2 za bezprzedmiotowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a.

Na ich wysokość składa się kwota 200,00 zł, tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.), kwota 17,00 zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480,00 zł, ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Łącznie Sąd zasądził kwotę 697 zł.