Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 568/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27  ust. 2  pkt 3 lit. d,  art. 29  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII 2006 r. I-VI 2007 r. VIII-XII 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z/s w W. (dalej: skarżąca/spółka/strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2006r., styczeń, luty 2007 r. oraz określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, udziałowcami spółki A sp. z o.o. była B z siedzibą w A. (dalej: spółka austriacka) a także T. A. S. , będący jednocześnie Prezesem spółki austriackiej. Głównym przedmiotem skarżącej spółki było świadczenie usług montażu nowych urządzeń elektronicznych z komponentów powierzonych przez zleceniodawcę - spółkę austriacką w związku z zawartą pomiędzy stronami umową o współpracy usługowej. Umowa przewidywała prawo do podzlecania przez spółkę zadań na własną odpowiedzialność. Strony oświadczyły, że są podatnikami VAT UE. W zakresie rozliczenia kosztów wg cen netto umowa przewidywała możliwość opodatkowania usług w niej wskazanych w Polsce, nie zawierając precyzyjnego wskazania, które z czynności i w jakich okolicznościach mają zostać opodatkowane w Polsce, a także ustaleń w zakresie tego, kto w takim przypadku będzie ponosił koszty podatku od towarów i usług. Regulacje te zostały wprowadzone do umowy załącznikiem nr 3, stanowiącym oświadczenie o numerach VAT, obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.

W związku z różnicami dotyczącymi transakcji zawartych między spółką a spółką austriacką i informacją uzyskaną od Austriackiej Administracji Podatkowej dotyczącą podejrzenia dokonania oszustwa podatkowego w odniesieniu do transakcji zawartych w 2007 r. organ kontrolny wszczął postępowanie kontrolne, które za okres od czerwca 2005 r. do listopada 2006 r. nie ujawniło nieprawidłowości, natomiast za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. ujawniło następujące nieprawidłowości: 1. Zastosowanie stawki podatku VAT 0% do sprzedaży usług w zakresie magazynowania, przechowywania, segregacji, logistycznych, przepakowywania, przygotowania do wysyłki w wyniku uznania, że są to usługi na majątku rzeczowym w rozumieniu art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej ustawa o p.t.u. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, że charakter świadczonych usług nie pozwala na uznanie, iż są usługami na majątku rzeczowym. Pojęcie usług na majątku rzeczowym nie zostało zdefiniowane w ustawie, zatem termin ten należy interpretować w oparciu o wykładnię językową jako wszelkie usługi w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani towaru wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego. W ocenie organu czynności składowania, magazynowania i czynności polegające na organizacji dostaw nie można uznać za czynności w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu lub jakiekolwiek przetworzenie już istniejącego towaru. Wobec poczynionych ustaleń, usługi "przechowywania, segregacji, logistyczne" udokumentowane rachunkami wystawionymi w okresie luty – grudzień 2007 winny zostać opodatkowane w miejscu świadczenia ustalonym zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o p.t.u tj. miejscu gdzie świadczący usługę posiada siedzibę – terytorium kraju. Mając na względzie treść art. 29 ust. 1 ustawy o p.t.u. w przypadku sprzedaży usług udokumentowanych ww rachunkami za kwotę należną z tytułu sprzedaży należało przyjąć wartość usługi wykazaną na rachunku (Bill), wyrażoną w PLN, z zastosowaniem średniego kursu waluty z dnia wystawienia rachunku. Zauważył przy tym organ, że we wcześniejszym okresie prowadzenia działalności od lutego 2006r. do stycznia 2007 r. spółka tego samego rodzaju usługi opodatkowała według 22%, uznając iż ich wykonanie następuje na terenie kraju. Zdaniem organu za prawidłowością przyjętego rozstrzygnięcia przemawia fakt, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od Austriackiej Administracji Podatkowej a także informacjami uzyskanymi w trakcie wymiany bezpośredniej, rachunki wystawione przez skarżącą spółkę zostały ujęte w księgach rachunkowych kontrahenta, ale nie zostały przedstawione do opodatkowania przez spółkę austriacką na terenie A. .

W odniesieniu do ww rachunków skarżąca spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o łączną kwotę 483.539,25 zł i podatek VAT o łączną kwotę 106.376,63 zł.

2. Kolejną stwierdzoną przez organ podatkowy nieprawidłowością było błędne zidentyfikowanie przez skarżącą spółkę miejsca świadczenia usług rachunkowo – księgowych i uznanie, iż usługi te nie podlegają opodatkowaniu w kraju w sytuacji, gdy nabywca usług – spółka austriacka dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług na terenie Polski i posiada w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej. Usługi rachunkowe świadczone były w związku z umową zawartą [...] kwietnia 2007 r. pomiędzy skarżącą spółką a spółką austriacką, polegały na prowadzeniu ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług oraz sporządzaniu deklaracji podatku VAT w zakresie prowadzonej działalności przez spółkę austriacką na terenie Polski. Działalność spółki austriackiej koncentrowała się wyłącznie na realizacji budowlanej w postaci budowy hali biurowo – magazynowej i montażowej położonej w W. i świadczeniem usług najmu. Spółka austriacka, jako polski podatnik podatku od towarów i usług nie dokonywała żadnych transakcji związanych z obrotem towarowym lub świadczeniem usług produkcyjnych ze skarżącą spółką. Organ powołując się na treść art. 27 ust. 3 ustawy o p.t.u. stwierdził, że usługi rachunkowo – księgowe powinny zostać opodatkowane na terenie kraju, bowiem spółka austriacka miała na terenie Polski miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego były świadczone usługi wykonane prze skarżąca spółkę. Podkreślono, że spółka austriacka nie opodatkowała tych usług w A. . W wyniku błędnej identyfikacji miejsca świadczenia usług rachunkowych spółka zaniżyła obrót podlegający opodatkowaniu w kraju na łączną kwotę 4.098,35 zł

3. Ostatnią stwierdzoną przez organ nieprawidłowością było zastosowanie przez spółkę stawki podatku VAT 0% do sprzedaży komponentów i uznanie tej sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podczas gdy nie wystąpiło przemieszczenie towaru będącego przedmiotem dostawy do innego państwa członkowskiego. Podczas przeprowadzonej kontroli stwierdzono 22 faktury wystawione w okresie grudzień 2006 – marzec 2007 na sprzedaż komponentów na rzecz spółki austriackiej o łącznej wartości 2.931.303,01 USD (8.640.392,73 zł). Przedmiotowe transakcje sprzedaży zostały zidentyfikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i opodatkowane stawką 0% bowiem spółka uznała, iż fakt wykorzystania przedmiotowych komponentów do montażu urządzeń gotowych, które po zakończeniu tej usługi opuszczą terytorium Polski, jest wystarczający do uznania, iż jest to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Organ wskazał, że dokumenty specyfikacji i dokumenty transportowe CMR dołączone do faktur sprzedaży komponentów nie stwierdzają wywozu komponentów wykazanych w fakturach, lecz dokumentują wywóz wyrobów gotowych po wykonaniu usług montażowych, co zostało potwierdzone zgodnymi w tym zakresie zeznaniami świadków. Spółka austriacka nie ujęła w swoich księgach rachunkowych wystawionych na jej rzecz faktur sprzedaży komponentów, nierozpoznała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terenie A. . Komponenty będące przedmiotem transakcji sprzedaży nie były przedmiotem przemieszczenia, ich wywóz za granicę nastąpił nie w związku z realizacją umowy ich sprzedaży, ale w procesie dostarczenia odbiorcy wyrobów finalnych (gotowych urządzeń elektronicznych) stanowiący efekt finalny zleconych usług montażu. Efektem dostawy komponentów, zrealizowanych przez skarżącą spółkę na rzecz spółki austriackiej było ich fizyczne zużycie, połączenie wraz z innymi komponentami powierzonymi, w procesie montażu urządzeń gotowych stanowiących własność spółki austriackiej. Przeniesienie prawa do rozporządzania komponentami jak właściciel nastąpiło na terenie kraju.

Organ powołując treść art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 1 i 4 , art. 29 ust. 1 , art. 41 ust. 1 ustawy o p.t.u. stwierdził, że miejscem świadczenia dostaw komponentów udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie od 14 grudnia 2006 r. do 9 marca 2007 r. na rzecz spółki austriackiej było terytorium kraju. Obowiązek podatkowy powstał w chwili ich wystawienia. Skutkiem wskazanych nieprawidłowości było zaniżenie wartości dostaw opodatkowanych na terytorium kraju stawką 22 % o łączną kwotę 7.082.289 zł i podatek należny o łączną kwotę 1.558.104 zł.

Powyższe nieprawidłowości opisane w pkt 1-3 spowodowały zaniżenie przez skarżącą podatku należnego VAT o łączną kwotę 1.787.649,83 zł.

Kwestionując kwalifikację przez spółkę świadczonych usług, jako niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju oraz zaliczenie sprzedaży krajowej do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów organ podatkowy stwierdził, że prowadzone przez skarżącą spółkę ewidencje sprzedaży za kontrolowany okres nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w części związanej z błędną identyfikacją obrotu jako niepodlegającego opodatkowaniu w kraju oraz ujęcia dostaw podlegających opodatkowaniu w kraju wg stawki 22 % jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tym samym ewidencje te prowadzone były z naruszeniem przepisów art. 109 ust. 3 ustawy o p.t.u. Ponadto zarzucono, że spółka nie prowadziła zgodnie z art. 109 ust. 9 ustawy o p.t.u. odrębnej ewidencji materiałów powierzanych przez spółkę austriacką, jak również ewidencja magazynowa nie pełni takiej funkcji gdyż, nie zawiera elementów wskazanych w tym przepisie tj. datę otrzymania towarów powierzonych, dane pozwalające na ich identyfikację oraz datę wydania towarów po wykonaniu usługi przez podatnika. Jednak za względu na charakter stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą spółkę odstąpiono od określenia opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania.

Po rozpatrzeniu odwołania, w którym spółka zawarła zarzuty, które następnie powtórzyła w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że usługi "przechowywania, segregacji, logistyczne" ze względu na faktyczny zakres czynności, jakie obejmowały nie mogą zostać uznane za usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji spółki w zakresie wystawienia faktur korygujących wskazał, że nie kwestionowano sposobu przeprowadzenia samej operacji korekty, lecz dokonano oceny zasadności jej wystąpienia, a w szczególności, ustalenie czy usługi objęte pierwotnymi fakturami sprzedaży były w rzeczywistości usługami na ruchomym majątku rzeczowym i czy warunki dla zidentyfikowania miejsca opodatkowania takich czynności poza terytorium kraju zostały zachowane.

W zakresie zarzutów odwołania w zakresie usług rachunkowo księgowych organ odwoławczy wskazał, że nie tylko wynajęcie powierzchni nieruchomości będącej własnością spółki austriackiej decyduje o posiadaniu przez nią stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce, ale także istotny jest fakt, że zamiarem spółki austriackiej było ustanowienie ośrodka działalności w Polsce, o czym, oprócz podjęcia samej inwestycji w W. świadczą także inne podjęte przez spółkę okoliczności jak: założenie rachunku bankowego, stałe wynajmowanie powierzchni tej nieruchomości w okresie późniejszym oraz fakt posiadania na terenie kraju miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W zakresie zastosowania przez spółkę stawki podatku VAT 0% do sprzedaży komponentów i uznanie tej sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów organ odwoławczy podkreślił, że dostawie komponentów na rzecz spółki austriackiej nie towarzyszyło ich przemieszczenie. W chwili dokumentowania ich dostawy zużyto je w procesie montażu wyrobów gotowych, co wyklucza możliwość dokonania ich przemieszczenia, jako samodzielnego towaru będącego przedmiotem dostawy. Wywóz komponentów za granicę nastąpił nie w związku z realizacją umowy ich sprzedaży, ale w procesie dostarczenia odbiorcy wyrobów finalnych (gotowych urządzeń elektronicznych) stanowiący efekt finalny zleconych usług montażu. Dokonując transakcji sprzedaży zwrotnej komponentów (wcześniej zakupiła je od spółki austriackiej) do produkcji skarżąca spółka zastosowała marżę handlową na poziomie 1,04%. Przy czym zaznaczono, że towary te nie zostały wywiezione z kraju natomiast wykorzystano je do montażu wyrobów gotowych, które następnie wywieziono z kraju. Organ przeanalizował daty wystawienia faktur sprzedaży komponentów i rachunków za wykonane usługi montażu z ich wykorzystaniem i stwierdził, że w chwili wystawienia faktur sprzedaży komponenty wykazane na fakturach nie były już samodzielnymi towarami, gdyż zostały fizycznie zużyte w procesie montażu urządzeń gotowych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając:

1.Naruszenie prawa materialnego tj. art. 27 ust. 2 pkt 3 lit d w związku z art. 28 ust. 7 i 8 ustawy o p.t.u. polegające na jego błędnej wykładni i ustaleniu, że usługi magazynowania, przechowywania, segregacji, logistyczne, przygotowania do wysłania, w tym także przepakowywania nie stanowią usług na ruchomym majątku rzeczowym;

2.Naruszenie prawa materialnego tj. art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.t.u polegające na jego błędnej wykładni i ustaleniu, że stałym miejscem prowadzenia działalności podmiotu mającego siedzibę w A. , który dokonał incydentalnej usługi najmu nieruchomości położonej w RP jest terytorium RP a w konsekwencji usługi księgowe wykonane na rzecz tego podmiotu przez polskiego podatnika VAT podlegają opodatkowaniu w Polsce;

3.naruszenie prawa materialnego tj. art. 109 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę uznania przedstawionej przez spółkę dokumentacji w programie Opera za ewidencję towarów powierzonych w rozumieniu art. 109 ust. 9;

4.naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 O.p. poprzez uznanie, że spółka nie posiada ewidencji towarów powierzonych mimo braku zbadania podnoszonej przez świadków okoliczności prowadzenia ewidencji w formie tabel Exelu;

5.dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegających na przyjęciu, że mimo anulowania wcześniejszej umowy sprzedaży i mimo zgodnych zeznań świadków, że spółka nie dokonywała obrotu komponentami wolą stron było dokonanie odsprzedaży zakupionych komponentów a nie rozwiązanie umowy sprzedaży i uchylanie się od skutków prawnych złożonych wcześniej oświadczeń woli;

6. naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ustawy o p.t.u ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że rozwiązanie umowy sprzedaży komponentów, co jest czynnością polegającą na rozporządzaniu prawem jak właściciel i jako taką podlegającą podatkowi VAT;

7. naruszenie prawa materialnego tj. art. 13 ust. 1 ustawy o p.t.u. w związku z art. 47 § 1 i art. 155 § 2 kodeksu cywilnego polegające na nieuznaniu za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów gotowych i w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu dla sprzedaży towarów gotowych i w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu dla sprzedaży towarów gotowych, za które ustalono cenę w oparciu o dwie wartości składowe: wartość zużytych części składowych (Tabela 10) i wartość czynności montażu (Tabela 11);

8. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że przedmiotem sprzedaży były tylko komponenty, o których mowa w Tabeli 10 a nie towary gotowe będące potem przedmiotem wywozu z terytorium RP, która to czynność spełnia warunki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT;

9. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 199a § 1 O.p. polegające na ustaleniu treści czynności prawnej z pominięciem woli stron, wbrew nie tylko przepisom prawa cywilnego, ale także wbrew gospodarczemu celowi czynności.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami są trzy kwestie. Pierwsza to rozstrzygnięcie, czy prawidłowe jest zastosowanie przez skarżącą stawki podatku VAT 0% do sprzedaży usług w zakresie magazynowania, przechowywania, segregacji, logistycznych, przepakowywania, przygotowania do wysyłki w wyniku uznania, że są to usługi na majątku rzeczowym w rozumieniu art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o p.t.u. Druga kwestia sporna to rozstrzygnięcie czy prawidłowo spółka uznała, że usługi rachunkowo – księgowe nie podlegają opodatkowaniu w kraju w sytuacji, gdy nabywca usług – spółka austriacka dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług na terenie Polski i posiada w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej. Trzecią kwestią sporną jest ocena zastosowania przez spółkę stawki podatku VAT 0% do sprzedaży komponentów i uznanie tej sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podczas gdy nie wystąpiło przemieszczenie towaru będącego przedmiotem dostawy do innego państwa członkowskiego.

Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącą zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej należy uznać za nietrafny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d w związku z art. 28 ust. 7 i ust. 8 ustawy o p.t.u.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 27 ust. 1 ustawy o p.t.u. w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Jak stanowi przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit d ustawy o p.t.u. w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28. Jak wynika z treści art. 28 ust. 7 i 8 ustawy o p.t.u. w przypadku usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego w terminie 30 dni, na którym usługi te zostały wykonane.

W tym miejscu należy wskazać, że w związku z tym, że usługi na ruchomym majątku rzeczowym nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie to należy interpretować w oparciu o wykładnię językową. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że określenie na ruchomym majątku rzeczowym należy odczytywać jako działalnie w ten majątek, w sposób ingerujący w ten przedmiot, w wyniku czego uzyskuje on nowe cechy. Będą to więc usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku czego uzyskuje on nowe cechy. Będą to więc usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego. Do katalogu usług na ruchomym majątku rzeczowym zaliczyć można np. naprawę rzeczy ruchomej, usługi serwisowe i gwarancyjne, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że usługi w zakresie "przechowywania, segregacji, logistyki" nie mogą zostać uznane za usługi wykonywane na ruchomym majątku rzeczowym z uwagi na charakter wykonywanych czynności. Usługi przechowywania polegały na składowaniu towaru, a nie jego przetworzeniu. Usługi segregacji polegały wprawdzie na wykonaniu na nich przez inna firmę usług naprawczych jednak zlecającym nie była skarżąca spółka, czyli nie nastąpiło ingerowanie przez skarżącą spółkę w przedmiot usługi. Organizacja transportu polegała na tym, że na urządzeniach nie wykonywano usług montażowych, ani też innych usług poza ich krótkotrwałym składowaniem, przy czym usługi transportowe świadczone były przez skarżącą spółkę swoimi środkami transportowymi i nie były przedmiotem oddzielnego fakturowania i zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o p.t.u. podlegają opodatkowaniu w miejscu ich faktycznego wykonywania.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca usługi "przechowywania, segregacji, logistyki" traktowała odrębnie od innych realizowanych usług na rzecz spółki austriackiej, co potwierdził podczas przesłuchania w trakcie kontroli świadek J. K. pełniący funkcję Prezesa w badanym okresie i co wynika z analizy umowy z 1 stycznia 2006 r. zawartej pomiędzy stronami w zakresie współpracy usługowej. Należy w tym miejscu wskazać, że spółka we wcześniejszym okresie od rozpatrywanego opodatkowywała usługi wykonywane w takim samym zakresie stawkę 22% podatku VAT. Zakres wykonywania usług wskazuje, że ich wykonanie nie było środkiem do wykonania usługi przetworzenia, gdyż istotą tych świadczeń było zorganizowanie szeroko rozumianej logistyki związanej z dystrybucją cudzego mienia. Także sposób ustalania wynagrodzenia za świadczenie tych usług polegające na indywidualnie ustalanej cenie wskazuje na odrębne traktowanie usług "przechowywania, segregacji, logistyki" od innych usług świadczonych na rzecz spółki austriackiej, w tym usług montażu. Okoliczności te wskazują, że czynności "przechowywania, segregacji, logistyki" traktowano odrębnie od innych usług i bez znaczenia był dla stron przedmiot przechowywania oraz ilościowe lub wartościowe przyporządkowanie magazynowych towarów do grupy komponentów czy wyrobów gotowych. Przeprowadzone postępowanie ujawniło, że brak było możliwości wartościowego przyporządkowania tych czynności do wartości zasadniczych usług, czyli montażu.

Nieuzasadniona jest argumentacja strony, że czynności te były immanentnie związane z czynnościami montażu, gdyż to sama spółka wyodrębniła ten typ usług od usług montażowych.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustawodawca odrębnie traktuje pojęcie usług na ruchomym majątku rzeczowym od usług pomocniczych wymienionych w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o p.t.u. czyli usług pomocniczych, które są usługami związanymi z ruchomym majątkiem rzeczowym. To uzasadnia odrębne traktowanie usług. W wyniku wykonania usługi na ruchomym majątku rzeczowym zmianie ulega rzecz będąca ich przedmiotem, z kolei w przypadku usług związanych z ruchomym majątkiem rzeczowym usługa nie powoduje zmiany właściwości rzeczy.

W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 109 ust. 9 ustawy o p.t.u. przez odmowę uznania przedstawionej przez spółkę dokumentacji w programie Opera za ewidencję towarów powierzonych oraz naruszenia art. 191 O.p. przez przyjęcie, że spółka nie posiada ewidencji towarów powierzonych. Należy wskazać, że zakwestionowanie zastosowanej stawki 0% do usług "przechowywania, segregacji, logistyki" nastąpiło ze względu na charakter świadczonych usług, nie spełniający wymagań zawartych w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o p.t.u., nie zaś na charakter prowadzonej ewidencji.

Niemniej jednak zauważyć należy, że organ przeanalizował program Opera i jak wynika z dokonanych ustaleń program ten nie jest programem ewidencyjnym a jedynie przeglądarką internetową umożliwiającą dostęp "on line" do właściwego systemu ewidencyjnego, nie będącego systemem skarżącej spółki, gdyż jak sama strona wskazała jej systemem ewidencyjnym jest program Symfonia. Ponadto z zeznań J. K. złożonych w dniu [...] lutego 2009 r. wynika, że komputerowa ewidencja magazynowa, której dotyczył wnioskowany dowód z programu Opera prowadzona była w systemie ewidencyjnym innego podmiotu C Sp. z o.o. Ponadto przedmiotem tej ewidencji były urządzenia podlegające obsłudze serwisowej typu "retur", natomiast nie zawierała ona zapisów dokumentujących przemieszczania się wszystkich towarów wysyłanych przez spółkę po dokonaniu usług montażowych.

Za prawidłowe należy uznać przyjęcie przez organy, że analiza dokumentów źródłowych, prowadzonych ewidencji w szczególności magazynowych wskazuje, że forma prowadzonych ewidencji nie pozwala skarżącej spółce na ustalenie proporcji czynności magazynowania, logistycznych i segregacji wykonywanych w ramach tego typu usług.

W zakresie powoływanego przez stronę programu Exel należy zauważyć, iż także on był przedmiotem analizy dokonanej przez organy. W ocenie Sądu nie można zarzucić organom dowolności w przyjęciu, że wydruki oraz płyta CD pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem wydruki te stanowią nieponumerowane kserokopie dokumentów, których część znajduje się w aktach sprawy, część z nich nie pozwala uznać ich za rzetelne kopie, natomiast pozostała część dokumentów potwierdza, że w 2006 r. do usług "przechowywania, segregacji, logistyki" spółka stosowała stawkę 22% podatku VAT.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej dotyczącej zakwestionowania przez organ 0% stawki VAT zastosowanej do sprzedaży usług rachunkowo – księgowych należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 27 ust. 3 ustawy o p.t.u. w przypadku, gdy usługi rachunkowo – księgowe są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę – miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności stały adres lub miejsce zamieszkania. Jak wynika z akt sprawy w okresie, gdy wystawiane był były zakwestionowane faktury dotyczące usług rachunkowo – księgowych związanych z inwestycją prowadzoną na terenie kraju spółka austriacka posiadała w Polsce miejsce prowadzenia działalności. Jednocześnie z treści umowy o świadczenie usług rachunkowo księgowych wynika, że opodatkowane będą w Polsce. Spółka austriacka nie opodatkowała ich w A. , co wynika z informacji uzyskanej od Austriackiej Administracji Podatkowej. Istotny jest także fakt, że zamiarem spółki austriackiej było ustanowienie ośrodka działalności gospodarczej w Polsce o czy świadczy inwestycja w W. , stałe wynajmowanie powierzchni tej nieruchomości czy też założenie rachunku bankowego. W świetle powyższego za nietrafny należy uznać zarzut skarżącej spółki dotyczący incydentalnego wynajęcia nieruchomości będącej własnością spółki austriackiej oraz nie posiadania w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, skoro z akt sprawy wynika, że spółka posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia tej działalności, a zatem spełniona została hipoteza przepisu art. 27 ust. 3 ustawy o p.t.u. Tym samym Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu.

Trzecią kwestią sporną jest ocena czy organy prawidłowo zakwestionowały zastosowanie przez spółkę stawki podatku VAT 0% do sprzedaży komponentów i uznanie tej sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podczas gdy nie wystąpiło przemieszczenie towaru będącego przedmiotem dostawy do innego państwa członkowskiego.

Pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów definiuje art. 13 ust.1 ustawy o p.t.u., zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W ocenie Sądu na tle zgromadzonego materiału dowodowego nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że przedmiotem sprzedaży była wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zdaniem Sądu prawidłowo organy przyjęły, że przedmiotem sprzedaży były komponenty, a właściwie ich odsprzedaż. Jednak wywóz komponentów za granicę nastąpił nie w związku realizacją umowy ich sprzedaży, ale w procesie dostarczania odbiorcy wyrobów finalnych. Dostawie komponentów nie towarzyszyło ich przemieszczenie, gdyż w chwili dokumentowania ich dostawy zużyto je w procesie montażu wyrobów gotowych, co wyklucza możliwość dokonania ich przemieszczeniem jako samodzielnego towaru będącego przedmiotem dostawy. Zatem w chwili wystawienia faktur sprzedaży komponenty na fakturach nie były samodzielnymi towarami. Wbrew twierdzeniom skargi faktury te dokumentują obrót, rozliczenia następowały w formie kompensat. W ocenie Sądu organy nie pominęły także kwestii charakteru oświadczenia woli stron, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca spółka anulowała jedynie część transakcji, a pozostałą cześć – będącą przedmiotem sporu – zakwalifikowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W tym miejscu trzeba wskazać, że kontrahent zagraniczny nie rozpoznał w tych transakcjach transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, co wynika z informacji uzyskanych od Austriackiej Administracji Podatkowej. O fakcie, że przedmiotem sprzedaży były komponenty, które w chwili dokumentowania ich dostawy zużyto w procesie montażu wyrobów gotowych świadczą: zeznania świadków, którzy zeznali, że nie sprzedawali produktów, lecz wykonywali usługi montażu na towarze powierzonym, z ewidencji skarżącej wynika, że towary gotowe traktowane były jak towary powierzone, w większości przypadków w chwili podjęcia zlecenia znany był też odbiorca od spółki austriackiej, ilość urządzeń podlegających montażowi wskazana na rachunkach za usługę nie odpowiadają ilościom komponentów wykazanych w fakturach dokumentujących ich zwrotną sprzedaż. Poza tym nie istnieje dokumentacja dotycząca procesu technologicznego urządzeń oraz nieznany jest udział komponentów powierzonych i wartość wyrobów gotowych.

W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, że zrealizowane przez skarżącą czynności były wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów gotowych, na których cenę składały się 2 elementy: wartość komponentów i wartość usług montażowych, skoro sama strona skarżąca nie była w stanie takiej kalkulacji dokonać. Usługi montażu rozliczane były ryczałtowo stawkami według cennika, przy czym w fakturach tych nie wykazywano odrębnie komponentów i usług. Zatem nie można organom zarzucić dowolności w przyjęciu, że intencją skarżącej była sprzedaż nie wyrobów gotowych ale partii komponentów, na której transakcji skarżąca zrealizowała marżę z przedziału 1-3%. Istotne jest także to, że strona wartości wynikające z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uwzględniła w deklaracji VAT odrębnie od zadeklarowanych wartości sprzedaży usług montażu na ruchomym majątku rzeczowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że do skutecznego przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku konieczne jest przeniesienie posiadania rzeczy, należy wskazać, że zawarta w art. 7 ustawy o p.t.u. definicja dostawy posługuje się pojęciem szerszym niż przeniesienie własności, tj. pojęciem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na gruncie podatku od towarów i usług opodatkowanie dostawy towarów opiera się na kryteriach ekonomicznych niż na kryteriach prawnych, samo przejście prawa własności nie ma z punktu widzenia tego podatku decydującego znaczenia. Należy wskazać w tym miejscu na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Shipping and Forwading Enterprise Safe (C-320/88), który stwierdził, że wyraźnie wynika z brzmienia przepisu, że dostawa towarów nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak jakby była ich właścicielem. W przypadku zwrotnej, po ich wcześniejszym nabyciu od spółki austriackiej, odsprzedaży komponentów do produkcji, dokonane zostało stronę na rzecz spółki austriackiej przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel. Za prawidłowością dokonanego w tym zakresie ustalenia przemawia, oprócz udokumentowania przedmiotowych transakcji fakturami VAT i uwzględnienie ich w złożonych, do urzędu skarbowego deklaracjach VAT – 7, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, także fakt przeznaczenia komponentów nimi objętych do montażu wraz z innymi komponentami o statusie depozytów.

Uznając, że decyzja odpowiada prawu Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.