Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 404/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi: D. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. Ł. (dalej jako: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 2 lutego 2021 r. nr 0201-IOD1.603.30.2020 utrzymująca w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji z 12 listopada 2020 r nr 0201-IOD2.603.11.2020, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 września 2015 r., nr 0201-PT2.4213.8.2015 - w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008 r., po wznowieniu postępowania na wniosek Skarżącego oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p. oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft – powoływany dalej jako TSUE Glencore. W złożonym wniosku wskazano na tożsamość regulacji art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływana jako p.p.s.a., z przepisem art. 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony między tym ostatnim przepisem zawierającym związanie węgierskich organów administracyjnych, sądów ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach wydanych wobec dostawców podatnika oraz brakiem obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym względem podatnika, a przepisem art. 194 § 1 o.p. istnieje zasadnicza różnica, albowiem z polskiego przepisu wynika jedynie domniemanie prawdziwości, które może zostać obalone. Jednakże przepis art. 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej ma zawierać tożsamą regulację jak ta, która znajduje się w art. 11 p.p.s.a. Strona zacytowała przy tym fragment zapadłego w sprawie postępowania wymiarowego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1010/16, z którego wywodzi, że wykładnia art. 11 p.p.s.a. przesądziła, że organy nie musiały i nie mogły gromadzić i oceniać jakiegokolwiek materiału dowodowego dotyczącego sprawy Strony, w związku z tym, że wobec dostawcy Strony wydano prawomocne wyroki skazujące. Wyroki te korzystały więc z takiej samej mocy wiążącej jaką nadawał przepis węgierskiej ordynacji podatkowej objęty TSUE Glencore. Zdaniem Skarżącego nie ma przy tym znaczenia, że w sprawie której dotyczył TSUE Glencore chodziło o związanie decyzjami administracyjnymi, a w sprawie Strony związanie wyrokami karnymi, albowiem skutek jest w obu przypadkach taki sam – zwolnienie organów i sądów z prawa i obowiązku oceny aktu decyzyjnego wydanego wobec dostawcy Strony, tylko z uwagi na określenie w przepisach prawa, że akt ten wiąże sądy i organy w sposób niezezwalający na jego podważenie w sprawie Strony. Konsekwencją uwzględnienia wniosku Strony winno być pominięcie w postępowaniu wymiarowym wyroków karnych wydanych wobec dostawcy Strony.

Rozpatrując wniosek DIAS w pierwszej instancji decyzją z 12 listopada 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu. W swej argumentacji powołał się m.in. na szczególny charakter postępowania wznowieniowego, który nie jest powtórką dwuinstancyjnego postępowania wymiarowego oraz dokonał analizy wyroku w sprawie Glencor w związku z przesłanką wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zwrócił uwagę , że wyrok ten zapadł na gruncie prawa węgierskiego, które w przeciwieństwie do przepisów postępowania podatkowego w porządku prawnym Rzeczypospolitej Polskiej nie zwierało możliwości weryfikacji dowodów pochodzących z powiązanych postępowań administracyjnych. Powołano się na zebranie w postępowaniu podatkowym, którego dotyczy wniosek o wznowienie pełnego materiału dowodowego. Ponadto zwrócono uwagę, że w sprawie rozliczeń Strony zapadały orzeczenia sądów administracyjnych, w tym prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 62/14 - uchylające rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 listopada 2013r. nr PT II/4407-97/13-JK za okresy rozliczeniowe, których dotyczy decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie postępowania - z zaleceniem poszerzenia materiału dowodowego celem weryfikacji tezy o wystawianiu przez kontrahenta Strony pustych faktur i które to zalecenia zostały w postępowaniu do którego odnosi się wniosek o wznowienie uwzględnione. Przeprowadzono szereg czynności zmierzających do ustalenia realiów handlu towarami wskazanymi w fakturach wystawianych przez L. B. (kontrahenta Strony), sposobu nawiązywania kontaktów handlowych, form płatności za towar, zawierania umów. Uwzględniono zeznania świadków, protokoły czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, oględziny miejsca prowadzenia działalności Strony. Niezasadnym zdaniem DIAS okazały się twierdzenia Strony, że organy dokonując rozstrzygnięcia kierowały się i były związane jedynie prawomocnymi wyrokami karnymi zapadłymi wobec dostawcy Strony. Materiał dowodowy został jedynie potwierdzony tezami z wyroków karnych. Ponadto DIAS zauważył, że Strona czynnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu, składała wyjaśnienia i wnioski dowodowe, korzystała z prawa dostępu do akt.

W wyniku wniesionego przez Stronę odwołania decyzją (z 2 lutego 2021 r. nr 0201-IOD1.603.30.2020) wydaną w drugiej instancji DIAS utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Uzasadniając swoją decyzję w szczególności podniósł, że w sprawie został zgromadzony wszechstronny materiał dowodowy, a wyroki skazujące kontrahenta Strony nie decydowały wyłącznie o rozstrzygnięciach wymiarowych. Ustalenia organów dokonane zostały w oparciu o wszechstronnie dokonaną ocenę zebranego materiału dowodowego, a Stronie zapewniono realizację gwarancji procesowych.

W złożonej skardze na decyzję DIAS, wydaną w II instancji Strona sformułowała zarzut o naruszeniu przepisu art. 245 § 1 pkt 2, w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przez błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowieniowa. W oparciu o ten zarzut Strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Strona na kanwie TSUE Glencore została pozbawiona prawa do obrony, z uwagi na związanie organów podatkowych i sądów treścią przepisu art. 11 p.p.s.a. Wskazano na tożsamość regulacji art. 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej z art. 11 p.p.s.a. i zacytowano fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona nie godzi się na stwierdzenie, że ocena materiału dowodowego w decyzji ostatecznej byłaby taka sama nawet bez wyroków karnych i związania wynikającego z art. 11 p.p.s.a. Podtrzymała twierdzenie, że to wyroki karne zdeterminowały oceną materiału dowodowego - bez możliwości ich podważenia. Zarzucono, że gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (którą obejmuje wniosek o wznowienie postępowania) orzekałby bez wyroków karnych wobec L. B., to orzekłby z korzyścią dla Strony. Ocena materiału dowodowego uległa radykalnej zmianie właśnie w wyniku uwzględnianie wyroków karnych wobec pana B. To wyroki karne zdeterminowały sposób rozstrzygnięcia sprawy czy to organów czy to sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd uznaje za stosowne wskazać, że sporną kwestią między organami podatkowymi I i II instancji, a Stroną w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 września 2015 r, nr 0201-PT2.4213.8.2015 - w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008 r., którego dotyczy wniosek o wznowienie, było wystawienie przez L. B. na rzecz Strony faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dla naświetlenia stanu faktycznego odnoszącego się do procedowania sprawy wymiaru podatku od towarów i usług określonego w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu istotne jest również zwrócenie uwagi na okoliczność, że postępowanie dowodowe prowadzone w ww. sprawie podlegało już kontroli sądowoadministracyjnej:

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 62/14 – uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2013r. nr PT II/4407-97/13-JK w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2008 r.;

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1870/15 - oddalający skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PT2.4213.8.2015;

– wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1010/16 – uznający za nieuzasadnioną skargę kasacyjną Strony na ww. wyrok sądu I instancji.

Wobec L. B. zapadły wyroki karne Sądu Rejonowego dla W. [...] z 11 grudnia 2013 r. o sygn. akt [...] i z 30 stycznia 2014 r. o sygn. akt [...].

Sąd uznaje również za konieczne przypomnienie charakteru postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem Strony. Zdaniem Sądu postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.03.2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Wydaje się przy tym oczywiste, że wady enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 o.p. - na które wskazuje się we wniosku o wznowienie postępowania winne odnosić się do postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Równocześnie argumentacja składającego wniosek o wznowienie postępowania winna również mieć za przedmiot postępowanie organów prowadzących postepowania, którego dotyczy taki wniosek.

W ocenie Sądu pierwszą wadą dyskwalifikującą merytorycznie wniosek Strony o wznowienie jest odniesienie przez Stronę przesłanki art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i TSUE Glencore do przepisu art. 11 p.p.s.a. Przepis ten zawiera związanie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. TSUE Glencore nie odnosi się do takiego rodzaju związania - takie związanie nie było przedmiotem analizy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. C-189/18.

Kolejną wadą jest oderwanie przedmiotu wniosku o wznowienie od postępowania, którego ma dotyczyć. W swej argumentacji Strona posługuje się fragmentem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1010/16 - jest to wyrok obejmujący orzeczenie tut. Sądu dotyczące decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PT2-4213.8.2015:

"Polski Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie Pana Ł. zauważył, że:

"W powyższym kontekście jako bez wpływu na wynik sprawy pozostają zarzuty Skarżącego odnośnie braku przeprowadzenia przez organy - co wedle jego twierdzeń wadliwie zaaprobował Sąd pierwszej instancji - ustaleń w zakresie odbiorcy faktury i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz okoliczności związanych z dokonywaniem spornych dostaw. Niezależnie bowiem nawet od racji Skarżącego, organy będąc związane ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, przyjętymi w wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyroku skazującym (na zasadzie pośredniej przez wzgląd na taki właśnie zakres związania nim sądu kontrolującego legalność działania tych organów) nie tyle nie musiały, ale nawet nie powinny podejmować czynności w obszarze ustalenia okoliczności, które i tak z uwagi na owo związanie nie mogłyby zmienić finalnej oceny, że L. B. wystawił na rzecz Skarżącego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych."

(str. 3-4 wniosku i str. 3 skargi Strony)

Wybrany fragment wydaje się odpowiadać argumentacji Skarżącego, lecz nie odzwierciedla tej części orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego która odnosi się wprost do ustaleń względem sposobu prowadzonego postępowania podatkowego, którego dotyczy wniosek o wznowienie:

"... organy, co przyjął i ocenił Sąd pierwszej instancji, oprócz wskazania na związanie wyrokiem karnym (a ściśle rzecz ujmując zawartymi w nim ustaleniami co do popełnienia przestępstwa - przyp. NSA), w imię realizacji zaleceń zawartych w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r. przeprowadziły również szereg czynności zmierzających do ustalenia: realiów handlu towarami wskazanymi w fakturach wystawionych przez L. B., sposobu nawiązywania przez Skarżącego kontaktów handlowych, form płatności za towar; prowadziły postępowanie zarówno wobec L. B., jak i wobec Skarżącego, w toku których poczyniły szereg ustaleń, które wedle ich oceny potwierdzały stanowisko wyrażone w ww. wyrokach skazujących. Tego typu działania organów, w zakresie prowadzonym już po ujawnieniu się wyroków karnych, jak i wypowiedzi Sądu pierwszej instancji na ich tle, w sytuacji wiadomego już związania ustaleniami zawartymi w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt [...], nie powinno mieć miejsca. Niezależnie bowiem od wyników owych działań, niewzruszone musiało pozostać ustalenie karne opisujące to na czym polegało przestępstwo popełnione przez L. B. w 2008 r. za które został prawomocnie skazany w postępowaniu karnym. Mianowicie w części kluczowej dla sprawy podatkowej obejmowało ono wystawienie dla Skarżącego nierzetelnych faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Podważenie tego elementu składającego się na ustalone przestępstwo przypisane L. B., a więc wprost identyfikującego istotę jego działania w stosunku do odbiorcy faktur (w tym przypadku Skarżącego), nie było możliwe w niniejszej sprawie. Jak przy tym przyjęły organy i Sąd pierwszej instancji, wystawienie przez L. B. części z 266 pustych faktur przypadało także na okresy rozliczeniowe objęte kontrolowaną decyzją Dyrektora IS za poszczególne miesiące 2008 r. Nie było to podważane w skardze kasacyjnej i miało jednocześnie pokrycie w treści zwłaszcza wydanej decyzji organu pierwszej instancji (co do liczby faktur oraz kwot netto i brutto z całego okresu objętego wyrokami karnymi, tj. od października 2007 r. do listopada 2011 r.)

Wspomniany wcześniej mankament, czyli dodatkowe i zupełnie zbędne motywy tak decyzji, jak i wyroku, nie miał jednak wpływu na wynik sprawy. Nie niweczył on bowiem faktu kluczowego i prawidłowego zarazem odwołania się przez organy oraz Sąd do skazującego za przestępstwo prawomocnego wyroku karnego i płynących z niego następstw dla sprawy podatkowej obejmującej odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych w sposób nierzetelny."

Wbrew zacytowanemu przez Skarżącego fragmentowi i Jego twierdzeniom pozostała część orzeczenia NSA wskazuje, że związanie wyrokami karnymi wobec L. B. - wynikające z art. 11 p.p.s.a., bynajmniej nie "obezwładniło" organów prowadzących postępowanie, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania lecz uzupełniało przeprowadzone postępowanie podatkowe. Dobitnie potwierdza to, a przeczy stanowisku Skarżącemu również treść prawomocnego (w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej Strony wyrokiem NSA, który fragmentarycznie przytoczył Skarżący) orzeczenia tut. Sądu z 3 marca 2016 r., o sygn. akta I SA/Wr 1870/15 – efekt sądowoadministracyjnej kontroli postępowania zakończonego decyzją DIAS z 15 września 2015 r nr 0201-PT2.4213.8.2015:

"Ponieważ organy dokonały dodatkowych ustaleń dotyczących relacji gospodarczych skarżącego z innymi jego kontrahentami i wyraziły w sposób jednoznaczny konkluzję odnośnie braku dostaw ze strony L. B., to można uznać, że uczyniły zadość wymogom nałożonym na nie przez Sad administracyjny, a przy tym dokonały ustaleń zgodnych ze stwierdzeniami wyroków karnych.

(...)

Trzeba zauważyć, że niezależnie od wyroków karnych, organ podatkowy samodzielnie ocenił materiał dowodowy i doszedł do prawidłowego wniosku, że w rzeczywistości L. B. nie realizował na rzecz skarżącego dostaw towarów, które odpowiadałaby treści zakwestionowanych faktur.

Należy przypomnieć, że w sprawie podatkowej nie było kwestionowane, że skarżący dysponował odpowiednimi częściami elektronicznymi, albowiem wykorzystywał je świadcząc usługi na rzecz innych podmiotów. Ustalenia dotyczące relacji gospodarczych skarżącego z innymi podmiotami i tak zwanego otoczenia gospodarczego potwierdziły tezę o ograniczonej dostępności do układów BGA, jak również, że skarżący był w ich posiadaniu, gdyż przy ich wykorzystaniu świadczył usługi na rzecz innych podmiotów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie odnoszącym się do innych niż L. B. osób (innych znanych kontrahentów skarżącego) nie ujawniło także rzeczywistego dostawcy układów dla strony. Nie ustalono także osób, z którymi faktycznie mógłby współpracować L. B. w zakresie pozyskiwania tych części. Należy tu ubocznie odnotować, że pozytywne ustalenie w tym ostatnim zakresie, mogłoby otwierać drogę do badania dobrej wiary skarżącego, co do braku udziału w oszustwie podatkowym. Niewątpliwe jest bowiem, że wystawcą faktur, obejmujących kwoty podatku naliczonego, był L. B. a zatem ocena należytej staranności strony mogła by wchodzić w grę, gdyby dostawy były także realizowane przez tę osobę, chociażby w ramach firmanctwa.

Jednakże brak ustaleń co do rzeczywistego określonego dostawcy części komputerowych nie uzasadniał automatycznego przyjęcia, że dostawcą układów był jednak L. B. Uzasadniało to natomiast poddanie gruntownej analizie okoliczności dotyczących działalności L. B. i jego relacji ze skarżącym. Poczynione w tym zakresie ustalenia organu podatkowego uzasadniały stanowisko, że L. B. nie dostarczał części skarżącemu.

Osobami posiadającymi najpełniejszą wiedzę co do rzeczywistego charakteru dostaw części wyspecyfikowanych w treści podważonych faktur, byli D. Ł. i L. B. O ile skarżący konsekwentnie utrzymywał, że to L. B. dostarczał mu towary, o tyle stanowisko L. B. nie było tak samo jednoznaczne. Należy tu wskazać, że jak wynika z protokołu rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym dla W.-[...] z dnia 15.04.2013 r. w sprawie [...] stwierdził, ze akt oskarżenia otrzymał, zarzuty zrozumiał i przyznaje się do popełnienia każdego z zarzucanych mu czynów, a więc – jak trzeba uznać - także tego, że wystawiał puste faktury na rzecz D. Ł. Podobnie, L. B. wyjaśnił do protokołu postępowania dochodzeniowego w dniu 28.11.2012 r. Oświadczenie odnośnie fikcyjności faktur sformułowane przez ich wystawcę, jest doniosłą okolicznością, którą należało wziąć pod uwagę, przy ocenie realności transakcji z D. Ł. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania są argumenty skargi, poddające w wątpliwość sens przyznania się L. B. do popełnienia zarzucanych czynów z tą argumentacją, że przypuszczał on, iż pozostaje pod zarzutem jedynie nieprawidłowego prowadzenia dokumentacji. Już sama ilość sformułowanych wobec oskarżonego (skazanego) zarzutów czyni taką argumentację niezasadną. Tym bardziej, że jak wynika z ustaleń organów, L. B. w przeszłości był wielokrotnie karny, co pozwala przyjąć że był zorientowany w znaczeniu czynności procesowych poodejmowanych w postępowaniu karnym. Tak więc nie tylko z racji wieku i ogólnego doświadczenia życiowego, ale także z perspektywy dodatkowo nabytych doświadczeń (wskazanych), nie sposób twierdzić, że L. B. nie wiedział, pod jakimi stoi zarzutami w sprawie karnej i do czego się przyznawał składając oświadczenia do protokołów w tym postępowaniu.

W ocenie Sądu, o braku dostaw świadczyły także inne wyjaśnienia L. B., jak to w którym podawał do protokołu (z dnia 26.01.2012 r.), że z tytułu sprzedaży części komputerowych na rzecz D. Ł. (A.) i innych podmiotów, a także z tytułu napraw sprzętu komputerowego miał uzyskać w poszczególnych latach przychody: w 2007 r. - 20.000 zł, w 2008 r. - 30.000 zł, w 2009 r. - 25.000 zł, w 2010 r. - 20.000 zł i w 2011 r. - 30.000 zł. Należy zwrócić uwagę, że L. B. kwoty te podawał będąc świadomym prowadzonej wobec niego kontroli skarbowej oraz ujawnienia nierzetelności rozliczeń podatkowych. Tymczasem kwota netto wynikająca z podważonych tylko w niniejszej sprawie faktur wynosiła 825.934,41 zł. Gdyby fakturom towarzyszyły faktyczne dostawy, a więc gdyby L. B. częstotliwie odbierał zamówienia od strony, nabywał towar, przeprowadzał rozliczenia z tytułu zakupu, dostarczał następnie towar do firmy skarżącego, a innymi słowy wykonywał wszystkie typowe czynności związane z rzeczywistym obrotem towarowym - to umiałby określić w sposób daleko bardziej miarodajny zafakturowane przez siebie kwoty. Z góry trzeba odrzucić twierdzenie o chęci zatajenia przed organami rzeczywistego rozmiaru transakcji, skoro równocześnie wymieniał osoby dla których wystawiał faktury (w tym A. D. Ł.), a więc umożliwiał skontrolowanie prawdziwości swoich zepewnień. Wskazana sytuacja pokazuje raczej, że L. B. wystawiał puste faktury i nie pamiętał, jakie kwoty wpisywał w ich treści (nie przywiązywał do tego wagi).

Zupełnie niewiarygodne były twierdzenia L. B. odnośnie zaopatrywania się w podzespoły (w latach 2007-2011) u takich podmiotów jak Z. oraz J. F. (albo J. F.(1)) Podawane przez niego informacje odnośnie okoliczności kontaktów nie potwierdziły się i słusznie uznał organ, że były to podmioty nieistniejące. W ocenie Sądu sytuacja taka nie jest równoznaczna, jak sugerował skarżący, z odmową ujawnienia dostawcy z powołaniem się na tajemnicę handlową. L. B. nie zasłaniał się tajemnicą handlową a tylko fantazjował na temat nabycia podzespołów komputerowych.

W świetle powołanych zeznań i wyjaśnień L. B. jako niewiarygodne należy ocenić jego odmienne twierdzenia, że jednak dostarczał skarżącemu podzespoły zgodnie z treścią wystawionych faktur.

Z uwagi na przyznanie się L. B. do wystawiania pustych faktur oraz brak choćby uwiarygodnienia rzeczywistego nabycia przez niego podzespołów komputerowych, które mogłyby być następnie sprzedane skarżącemu, nie można było tylko na podstawie faktu, że podzespoły posiadał D. Ł. uznać, że dostawcą był właśnie L. B.

Bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) organ odniósł się do zeznań pracowników A. – G. T. i K. K. Jak słusznie zauważył organ, K. K. diametralnie zmienił swoje zeznania, zaś wytłumaczenie zmiany stresem nie zasługiwało na wiarę. Z kolei G. T. nie potrafił wskazać, jak często były dostawy, ani jakie części miał dostarczać L. B., choć potwierdzał ogólnie, że dostawy od niego były i przyjmował jej D. Ł. W sytuacji potwierdzenia przez L. B. tego że wystawiał puste faktury, nie sposób zeznań wymienionego świadka uznać za miarodajne dla zaakceptowania kwot podatku naliczonego wynikających z podważonych faktur. Świadek jako pracownik skarżącego podlega mu służbowo i nie można wykluczyć, że zeznaniami nie chciał szkodzić pracodawcy. Stąd też tylko ogólne potwierdzenie dostaw i brak szczegółowej wiedzy odnośnie ilości dostaw, asortymentu (poszczególnych rodzajów części i podzespołów), czy tytułu przekazywanych przez D. Ł. pieniędzy.

Gdy chodzi o potwierdzenie dostaw przez D. S. - właściciela firmy N., mieszczącej się pod tym samym adresem, co firma A. (przy ul. [...]) to przypomnieć trzeba, że prawomocnym wyrokiem karnym sygn. akt [...] (wcześniej powołanym) L. B. został także uznany za winnego wystawiania pustych faktur na rzecz właśnie D. S. prowadzącego firmę N. W tych okolicznościach nie dziwi, że D. S. potwierdzał realność dostaw ze strony L. B., skoro sam przyjmował od niego puste faktury i był przez to zainteresowany stworzeniem wrażenia rzeczywistego obrotu towarowego, jaki miałby realizować wystawca faktur. Podobnie należy odnieść się do zeznań jego pracownika S. W., który jakoby miał weryfikować części przynoszone przez L. B.

Także nagrania z monitoringu ( z dnia 23.10. oraz dni 15 i 22.11.2012 r.) nie zaświadczały o realności dostaw. Nagrania te mogły stanowić dowód uwidocznionych na nich czynności ( w tych dniach), a nie okresów wcześniejszych. Nie dotyczą zatem bezpośrednio niniejszej sprawy, a więc dostaw towaru w 2008 roku.

W sumie więc nie można było zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, że poczynił nieprawidłowe ustalenia odnośnie tego, że podważone w niniejszej sprawie faktury VAT nie potwierdzały rzeczywistych dostaw towarów z strony L. B.

W świetle wskazanych dotąd dowodów i wniosków z nich wypływających, jako mające drugorzędne (nie przesądzające) znaczenia uznać należy takie okoliczności jak zaprzestanie przez skarżącego napraw przy użyciu układów BGA, czy możliwość posiadania przez D. Ł. w poszczególnych okresach gotówki. Ustalenie, że całość kwoty wynikająca z faktur została przekazana L. B. wymagałoby dokonania rozliczenia całości przychodów i wydatków D. Ł., zarówno związanych z działalnością jak i prywatnych jego oraz członków rodziny, a więc osób które uczestniczą w finansowaniu codziennego bytowania. Nawet i tak przeprowadzone rozliczenie nie dawałoby jednak pewności poprawności jego przeprowadzenia z uwagi na brak możliwości zweryfikowania na przykład kompletności ujawnionych wydatków (wszystkich).

Nie mogła wpłynąć na ocenę dowodów przedstawiona w ramach wniosku o wznowienie postępowania pojedyncza faktura (wystawiona przez D. K.) z dnia 20.03.2007 roku, której miał nie zaewidencjonować L. B. Nie sposób z tego wywieść realności dostaw odpowiadających treści podważonych w 2008 roku faktur. Wynikać z tego może, że L. B. nie przywiązywał wagi do postępowania zgodnego z prawem (brak zaewidencjonowania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą) co najpełniej znajduje potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Jednakże brak zaewidencjonowania faktury z 2007 r. nie usprawiedliwia i nie tłumaczy niewiedzy L. B. od kogo miałby pozyskiwać części komputerowe o wielomilionowej wartości."

Zdaniem Sądu przekonanie Strony o podstawie wydania decyzji ostatecznych, których dotyczą wnioski o wznowienie, czyli w oparciu o związanie z art. 11 p.p.s.a. nie znajduje oparcia ani w postępowaniu dowodowym odzwierciedlonym w aktach administracyjnych, ani w samej treści ostatecznych decyzji, ani też w ww. orzeczeniach sądu administracyjnego I i II instancji. Co więcej taką postawę – brak poprzestania przez organy na związaniu z wyrokami karnymi wobec pana B. napiętnował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku którego fragment cytował Skarżący:

"Dodatkowo należy zauważyć, że organy, co przyjął i ocenił Sąd pierwszej instancji, oprócz wskazania na związanie wyrokiem karnym (a ściśle rzecz ujmując zawartymi w nim ustaleniami co do popełnienia przestępstwa - przyp. NSA), w imię realizacji zaleceń zawartych w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r. przeprowadziły również szereg czynności zmierzających do ustalenia: realiów handlu towarami wskazanymi w fakturach wystawionych przez L. B., sposobu nawiązywania przez Skarżącego kontaktów handlowych, form płatności za towar; prowadziły postępowanie zarówno wobec L. B., jak i wobec Skarżącego, w toku których poczyniły szereg ustaleń, które wedle ich oceny potwierdzały stanowisko wyrażone w ww. wyrokach skazujących. Tego typu działania organów, w zakresie prowadzonym już po ujawnieniu się wyroków karnych, jak i wypowiedzi Sądu pierwszej instancji na ich tle, w sytuacji wiadomego już związania ustaleniami zawartymi w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt [...], nie powinno mieć miejsca. Niezależnie bowiem od wyników owych działań, niewzruszone musiało pozostać ustalenie karne opisujące to na czym polegało przestępstwo popełnione przez L. B. w 2008 r. za które został prawomocnie skazany w postępowaniu karnym. Mianowicie w części kluczowej dla sprawy podatkowej obejmowało ono wystawienie dla Skarżącego nierzetelnych faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Podważenie tego elementu składającego się na ustalone przestępstwo przypisane L. B., a więc wprost identyfikującego istotę jego działania w stosunku do odbiorcy faktur (w tym przypadku Skarżącego), nie było możliwe w niniejszej sprawie. Jak przy tym przyjęły organy i Sąd pierwszej instancji, wystawienie przez L. B. części z 266 pustych faktur przypadało także na okresy rozliczeniowe objęte kontrolowaną decyzją Dyrektora IS za poszczególne miesiące 2008 r. Nie było to podważane w skardze kasacyjnej i miało jednocześnie pokrycie w treści zwłaszcza wydanej decyzji organu pierwszej instancji (co do liczby faktur oraz kwot netto i brutto z całego okresu objętego wyrokami karnymi, tj. od października 2007 r. do listopada 2011 r.)

Wspomniany wcześniej mankament, czyli dodatkowe i zupełnie zbędne motywy tak decyzji, jak i wyroku, nie miał jednak wpływu na wynik sprawy. Nie niweczył on bowiem faktu kluczowego i prawidłowego zarazem odwołania się przez organy oraz Sąd do skazującego za przestępstwo prawomocnego wyroku karnego i płynących z niego następstw dla sprawy podatkowej obejmującej odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych w sposób nierzetelny. Co najwyżej, w odniesieniu do Sądu pierwszej instancji, stanowić to mogło naruszenie przepisu dotyczącego wymogów uzasadnienia wyroku, tj. art. 141 § 4 P.p.p.a., lecz w stopniu nie mogącym mieć żadnego wpływu na wynik sprawy."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1010/16)

Innymi słowy Naczelny Sąd Administracyjny napiętnował postępowanie organów, które zdaniem Skarżącego nie miało miejsca z uwagi na związanie wynikające z art. 11 p.p.s.a.

Podsumowując Sąd uznaje, że za oddaleniem skargi przemawia po pierwsze zakres TSUE Glencore - nie odnosił się do kwestii związania prawomocnymi orzeczeniami sądowymi (wyrokami karnymi). Po drugie postępowanie wznowieniowe, o którym mowa w art. 240 o.p. dotyczy wad postępowania wymiarowego i decyzji ostatecznej, a argumentacja prezentowana przez Skarżącego, to sprzeciw względem poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w zacytowanym fragmencie uzasadnienia wyroku NSA. Po trzecie, co do zacytowanego przez Stronę fragmentu - jakkolwiek dotyczy on stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec postępowania zakończonego decyzją ostateczną, to jest to jedynie część tego stanowiska, albowiem pominięte zostały te całe fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1010/16 oraz całe uzasadnienie orzeczenie Sądu I instancji z 3 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1870/15, które były niezgodne z forsowaną przez Stronę tezą. W orzeczeniach sądu administracyjnego I i II instancji zawarto ocenę przeprowadzonego przez organy rzeczywistego postępowania dowodowego – niezależnego od powoływanego związania z art. 11 p.p.s.a., a mającego na celu weryfikację realności transakcji z kontrahentem Skarżącego. Zdaniem Sądu takie wybiórcze cytaty orzeczenia NSA oderwane są od rzeczywistego postępowania dowodowego jak i treści decyzji ostatecznych. Przekonanie Strony o podstawie wydania decyzji ostatecznej, której dotyczy wniosek o wznowienie, czyli w oparciu o związanie z art. 11 p.p.s.a. nie znajduje oparcia, ani w postępowaniu dowodowym odzwierciedlonym w aktach administracyjnych, ani w samej treści ostatecznych decyzji. W przypadku art. 240 § 1 pkt 11 o.p. chodzi o wadę decyzji/postępowania podatkowego, a nie polemikę z orzeczeniem sądowym. W tej kwestii Sądowi są natomiast wiadome kroki prawne, jakie Skarżący podjął względem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, na którego fragment powoływała się we wniosku o wznowienie postępowania:

– skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1010/16 (sprawa pod sygnaturą I FSK 444/20),

– skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1010/16 (sprawa pod sygnaturą I FNP 6/20).

Odnosząc się - ponad podniesioną przez Skarżącego argumentację - do powołanej we wniosku Strony podstawy wznowienia, to zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (w rozpoznawanej sprawie TSUE Glencore). Sąd uznaje za uprawniony pogląd, że przez zwrot "ma wpływ na treść wydanej decyzji" należy rozumieć taką wykładnię przepisów prawa dokonaną powoływanym wyrokiem, która wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy (tak w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 186/21 (LEX nr 3186855) i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 238/21 z 27 kwietnia 2021 r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA)). Ponadto jak wskazał tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 1333/16:

"... orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego, chodzi w nim zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

(...)

Wobec tego art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału, co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania."

(wyrok dostępny w CBOSA)

Dokonując oceny powołanego przez Skarżącą orzeczenia zwrócić należy uwagę, że nie zapadło ono na gruncie przepisów prawa polskiego lecz węgierskiego. W orzeczeniu tym dokonano analizy gwarancji procesowych podatnika

"25

(...) sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 karty należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w ramach weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia VAT organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z VAT popełnionych przez tych dostawców.

26

Zgodnie ze wskazówkami udzielonymi przez sąd odsyłający organ podatkowy uważa, że fakt bycia związanym ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w tych ostatecznych decyzjach zwalnia go z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi."

(wyrok TSUE w sprawie C-189/18)

Organ podatkowy w ww. sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie dotyczącej jego kontrahenta i przedstawił je w formie streszczenia. Dokonując analizy przepisów prawa węgierskiego oraz jego stosowania przez organ w kontekście poszanowania prawa do obrony Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiotowym orzeczeniu uznał:

38

"... prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 39 opinii, stwierdzenie to ma zastosowanie również do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa związanego z VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną.

(...)

43

... zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

(...)

46

Jeżeli (...) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez ten organ w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był zatem stroną, wydaje się, że jest ona w stanie, jak zauważył rząd węgierski oraz jak wskazał rzecznik generalny w pkt 46 opinii, zagwarantować pewność prawa i równość pomiędzy podatnikami, ponieważ zobowiązuje ona ten organ do zachowania spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo Unii nie sprzeciwia się zatem co do zasady stosowaniu takiego przepisu.

(...)

56

Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

57

... w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu."

(wyrok TSUE w sprawie C-189/18)

Analizując powołane przez Skarżącego orzeczenie stanowiące podstawę wniosku o wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PT2.4213.8.2015 z 15 września 2015 r. przez pryzmat wskazanych wyżej założeń natury ogólnej, należy wziąć pod uwagę odmienność od węgierskiej regulacji zasad postępowania z o.p. Zdaniem Sądu akty prawne stosowane w sprawie Skarżącego w postępowaniu zwykłym nie zawierają w zakresie procedury takiego związania organu podatkowego jak w prawie węgierskim.

Natomiast dowody niezależnie, czy przeprowadzone/zgromadzone bezpośrednio w toku prowadzonego postępowania zwykłego, czy też pozyskane z innych postepowań (w tym decyzje wymiarowej wydane wobec innych podmiotów niż strona postępowania) w ramach otwartego katalogu środków dowodowych (ograniczonego wymogiem zgodności z przepisami prawa) ustanowionego w art. 180 § 1 i art. 181 o.p. podlegają swobodnej ocenie dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Ponadto w procedurze podatkowej stronie zagwarantowane zostały prawa: do czynnego udziału w postępowaniu – art. 123 o.p., wglądu w akta postępowania w trakcie postępowania art. 178 o.p., a po stronie organu istnieje obowiązek zawiadomienia: o przeprowadzeniu dowodu – art. 190 o.p., umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Równocześnie w polskiej regulacji postępowania podatkowego występuje art. 179 o.p. odstępstwo od prawa do obrony z uwagi na interes ogólny – przewidziane w przedmiotowym orzeczeniu TSUE (pkt 55).

Istotne zdaniem Sądu jest zachowanie reguł postępowania z polskiego porządku prawnego, albowiem nie można z góry wykluczyć, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie zechce respektować reguł obowiązujących w polskich regulacjach i postępowanie będzie odpowiadać faktycznie stanowi będącemu przedmiotem badania w TSUE Glencore. W takiej sytuacji jednak w toku kontroli sądowoadministracyjnej winna zostać stwierdzona wada postępowania o ciężarze wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – naruszenie przepisów stanowiących zasady postępowania dowodowego i gwarancji procesowych strony postępowania. Podkreślić również należy, że TSUE Glencore nie posiada waloru orzeczenia precedensowego, lecz jest kontynuacją linii orzeczniczej, której reprezentantem jest orzeczenie z 9 listopada 2017 r. o sygn. akt C- 298/16, gdzie przedmiotem wykładni była m.in. zasada poszanowania prawa do obrony - jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Orzeczenie powoływane przez Stronę nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu nie mogło stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu, o art. 240 § 1 pkt 11 o.p.. Ponadto w zacytowanym wyżej pkt 56 orzeczenia stanowiącego podstawę żądania Skarżącego o wznowienie postępowania, wprost z powołaniem się na orzeczenie C-298/16 wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów, które mają być podstawą planowanego rozstrzygnięcia w zamian zaś podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej. W sprawie/postępowaniu, którego wznowienia dochodzi Skarżąca nie doszło do naruszeń przepisów, które można identyfikować z tymi których dotyczy TSUE Glencore. Prowadzone było własne postępowanie, a dowody z innych postępowań były dostępne w ramach prawnych Skarżącemu. W postępowaniu wznowieniowym również uwzględniono gwarancje procesowe strony. Akta administracyjne nie wskazują, by Stronie ograniczano prawo do obrony w znaczeniu wskazanym w orzeczeniu w TSUE Glencore. Ponadto zwrócić należy uwagę, że w zapadłej w sprawie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PT2.4213.8.2015 z 15 września 2015 r., wiążących orzeczeniach (tut. Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego) nie uchylono tej decyzji z uwagi na niezależne od związania z art. 11 p.p.s.a. odrębne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Przytoczone wyżej przez Sąd ich fragmenty wprost wskazują na brak procedowanie wyłącznie w oparciu o art. 11 p.p.s.a..

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, za legalne zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS, w którym ponownie rozpoznając wniosek (w II instancji) Skarżącego uznano, że powołany przez Stronę TSUE Glencore nie ma wpływu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PT2.4213.8.2015 z 15 września 2015 r. – wpływu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Powtórzyć przy tym należy, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć kolejnej weryfikacji całości zgromadzonego materiału dowodowego i postępowania organów, ani polemice z orzeczeniami sądów administracyjnych objętych zastosowaniem art. 153 p.p.s.a.. Zasadnie, zatem i wbrew zarzutom skargi brak było podstaw do kwestionowania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji tj. art. 245 § 1 pkt 2 o.p. W konsekwencji powyższego, z uwagi na brak naruszenia przez DIAS przepisów prawa w sposób określony w art. 145 p.p.s.a. - wskazanych w skardze oraz innych wad prawnych, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną