Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1589/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Wykonywanie bezpłatnych przewozów przez przedsiębiorstwo komunikacyjne na rzecz swoich pracowników oraz byłych pracowników i członków ich rodzin stanowi nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

TEZY

Wykonywanie bezpłatnych przewozów przez przedsiębiorstwo komunikacyjne na rzecz swoich pracowników oraz byłych pracowników i członków ich rodzin stanowi nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 214/07 w sprawie ze skargi Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego Spółki z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 zł /słownie: dwieście czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/GL 214/07, oddalający skargę Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2005 r. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy wskazując, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne w C. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 czerwca 2005 r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia na rzecz swoich pracowników i członków ich rodzin usług przewozowych środkami komunikacji miejskiej. Jako podstawę prawną wskazał art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż pismem z dnia 17 maja 2005 r. Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne w C. wystąpiło o interpretację prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia na rzecz swoich pracowników i członków ich rodzin usług przewozowych środkami komunikacji miejskiej, przy czym wskazało, że uprawnieni do korzystania z bezpłatnych przejazdów są uprawnieni pracownicy MPK oraz członkowie ich rodzin, a także emeryci i renciści MPK (uchwała Rady Miasta Częstochowa) oraz członkowie rodzin emerytów i rencistów, a także byli pracownicy korzystający ze świadczenia przedemerytalnego (załącznik nr 7 regulaminu wynagradzania pracowników MPK). Równocześnie strona wyraziła pogląd, iż bezpłatne przejazdy wynikające z uchwały Rady Miasta Częstochowa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem powyższe uprawnienia nie stanowią czynności z art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast do uprawnień do bezpłatnych przejazdów na podstawie regulaminu wynagradzania ma zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 5 wymienionej ustawy jako inne nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe .

Strona wniosła zażalenie stwierdzając, iż postanowienie organu podatkowego narusza art. 8 ust. 2 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia.

Odnosząc się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zacytował art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i stwierdził, iż nieodpłatne świadczenie usług pracownikom podlega opodatkowaniu, jeżeli nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez podatnika, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi czynnościami, w całości lub w części. Natomiast nie podlegają opodatkowaniu czynności świadczenia usług pracownikom, jeżeli są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem bez względu na prawo do odliczania podatku naliczonego, a czynności nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, o ile nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dalej wskazał, iż omawiany przepis uzależnia obowiązek opodatkowania wskazanych usług od celu ich przekazania, a zatem opodatkowaniu podlegają te usługi, których celem jest inny zamiar niż związany z prowadzonym przedsiębiorstwem, a więc dotyczy to usług, które nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty tego przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. W konkluzji stwierdził, iż świadczenie bezpłatnych przejazdów na rzecz swoich pracowników podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Następnie wyjaśnił, iż nie podlega opodatkowaniu przekazanie towarów i usług na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub zagwarantowanych przepisami Kodeksu pracy i w tym przypadku mamy do czynienia z przekazaniem np. odzieży roboczej i ochronnej, umundurowania służbowego, środków higieny, a nieodpłatne świadczenie usług na podstawie prawa miejscowego nie ma wpływu na prawidłowe funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a zatem podlega opodatkowaniu. Wskazał też, iż art. 19 ustawy podatkowej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, a więc argumenty podniesione w zażaleniu nie mogą doprowadzić do zmiany interpretacji.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 2, art. 19 ust. 13 pkt 7 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, co również wynika z definicji zawartej w art. 8. Natomiast regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 stanowi wyjątek od zas

ady, przy czym przepis ten nie może być interpretowany bez uwzględnienia art. 19 ust. 13 pkt 7 oraz art. 29. Dalej wskazała, iż w przypadku świadczenia usług z art. 8 ust. 2 podstawę opodatkowania stanowi koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika, a przepis ustanawia łączne warunki pozwalające na opodatkowanie nieodpłatnie świadczonych usług. Zaakcentowała też, iż nieodpłatne świadczenie usług przewozowych wynika z przepisów prawa miejscowego i prawa pracy, a nadto są to usługi bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2005 r. strona skarżąca podniosła, iż wykonywanie nieodpłatnych usług przewozowych nie jest uzależnione od zgody skarżącej, lecz wynika z obowiązku nałożonego przepisami prawa. Załączyła też interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. skierowaną do Zakładu Komunikacji Miejskiej w Z., z której wynika, iż analogiczne usługi przewozowe świadczone nieodpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy w piśmie z dnia 23 grudnia 2005 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 29 stycznia 2007 r. strona odwołała się do orzeczenia ETS z dnia 27 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd., który - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - nie ma zastosowania w sprawie, a w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług podstawę opodatkowania stanowi koszt świadczenia tych usług, o czym stanowi art. 29 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił też, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zawierające odmienną interpretację zostało zmienione w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy podatkowej, bowiem co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 omawianej ustawy: "Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (...) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa" (pkt 3). Nie ulega zatem wątpliwości, iż definicja ta jest bardzo szeroka, bowiem ustanawia zasadę, iż świadczeniem usług jest wszystko co nie jest dostawą towarów, w tym również usługi świadczone zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w art. 8 ust. 2 postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, uznaje się również każde nieodpłatne świadczenie, nie będące dostawą towarów:

- na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,

- wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz

- wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług

jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Uregulowanie to zgodne jest z art. 6(2) VI Dyrektywy i analogicznie jak w przypadku dostawy towarów (art. 7 ust. 2) realizuje naczelne zasady podatku od wartości dodanej tj. zasady powszechności opodatkowania i neutralności podatku.

Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nieodpłatne świadczenie usług pracownikom oraz byłym pracownikom podlega opodatkowaniu, jeżeli:

- usługi te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez podatnika i

- podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi czynnościami, w całości lub w części.

Natomiast nie podlegają opodatkowaniu czynności nieodpłatnego świadczenia usług, jeżeli:

- są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem bez względu na prawo do odliczania podatku naliczonego,

- czynności te nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne do stanu faktycznego Sąd I instancji stwierdził, iż realizowane usługi przewozu osób nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez podatnika, ponieważ są to usługi będące efektem finalnym działalności przedsiębiorstwa. Co więcej - strona nie podnosiła braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem uznać trzeba, iż wskazane przez stronę czynności nieodpłatnego świadczenia usług przewozu dla pracowników i byłych pracowników spełniają przesłanki z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Bez wpływu na zasadność opodatkowania wymienionych usług pozostaje okoliczność, iż wykonywanie nieodpłatnych usług przewozowych nie jest uzależnione od zgody skarżącej, lecz wynika z obowiązku nałożonego przepisami prawa, bowiem jak wyżej wskazano definicja usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej, a tak samo traktowane jest nieodpłatne świadczenie usług, co wynika z ust. 2 tego przepisu, uznaje za usługi wszystkie czynności nie będące dostawą towarów, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3).

Sąd uznał interpretację przepisu prawa zawartą w zaskarżonej decyzji za prawidłową i zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za bezpodstawny.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego w C. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

W zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi sformułował następujące zarzuty:

1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędną wykładnię przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie w.w. przepisów polegało na tym, że ustalony stan faktyczny (nieodpłatne świadczenia usług przewozowych przez Skarżącą środkami komunikacji miejskiej w ramach działalności gospodarczej na rzecz swoich pracowników i członków ich rodzin zgodnie z nakazem organu władzy publicznej oraz z nakazami wynikającymi z mocy prawa) WSA w Gliwicach nie uznał za odpowiadający stanowi hipotetycznemu normy prawnej art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z powodu mylnego rozumienia treści tej normy. WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku dokonał bowiem rozszerzającej wykładni tego przepisu uznając, że przepis ten dotyczy zarówno świadczenia usług za wynagrodzeniem, jak i nieodpłatnego świadczenia usług.

2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT polegające na błędzie w subsumcji.

Naruszenie to polegało na tym, że WSA w Gliwicach podciągnął ustalony stan faktyczny pod niewłaściwy przepis. Zakwalifikował bowiem świadczone usługi jako świadczone poza działalnością gospodarczą, a więc nie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi sformułował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez WSA w Gliwicach art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). WSA w Gliwicach akceptując merytoryczne rozstrzygnięcie wydane w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej naruszył przede wszystkim art. 1 § 1 i § 2 w.w. ustawy, a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izy Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy – a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły – to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutu procesowego, którego skuteczność uzależniona jest od uznania zasadności zarzutów odnoszących się do prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozważyć należy zarzuty błędnej wykładni art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jednocześnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dotyczy tylko tych usług świadczonych na terytorium kraju, którym można przypisać cechy odpłatności. Świadczy o tym odesłanie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe można stwierdzić, że art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, ma następującą treść: przez świadczenie usług rozumie się każde odpłatne świadczenie na terytorium kraju na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z tym można uznać, że wykładnia przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 dokonana przez autora skargi kasacyjnej jest prawidłowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach swoje rozstrzygnięcie oparł jednak na innym przepisie. Uznał bowiem, że czynności nieodpłatnego świadczenia usług przewozu dla pracowników i byłych pracowników spełniają przesłanki z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przytoczone rozważania w uzasadnieniu wyroku na temat przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie miały znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Stąd pomimo, że zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej wykładnia art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest prawidłowa, pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest bowiem zasadność zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym sprawy – przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Rozwiązanie krajowe jest zgodne z przepisem art. 6 ust. 2 lit. b VI Dyrektywy (obecnie art. 26 Dyrektywy VAT 2006/112/WE), zgodnie z którym za świadczenie usług za wynagrodzeniem uznaje się nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na jego własny użytek lub użytek jego pracowników lub bardziej ogólnie, do celów innych niż związane z jego działalnością.

Kwestia nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników przedsiębiorcy była przedmiotem rozważań ETS w sprawie C-258/95 Julius Fillbeck Sönhne & Co. KG. W powyższej sprawie Julius Fillbeck Sönhne świadczył usługi transportowe dla swoich pracowników z ich domów do miejsca pracy, w przypadku, gdy miejsca te są od siebie oddalone o określoną odległość. Wynikało to z obowiązujących regulacji dotyczących działalności budowlanej. Pracownicy nie płacili za te usługi, ani żadna kwota nie była odliczana z ich wynagrodzenia w związku z tymi usługami. Z uwagi na to, że wykonywana praca oraz otrzymywana pensja były niezależne od korzystania bądź nieskorzystania ze świadczonych na ich rzecz przez pracodawcę usług transportowych, nie jest możliwe uznanie części wykonanej pracy za wynagrodzenie z tytułu tych usług. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zazwyczaj do pracownika należy decyzja odnośnie tego, gdzie znajdować się będzie jego miejsce zamieszkania w stosunku do jego miejsca pracy, a także ustalenie odległości pomiędzy nimi oraz środka transportu, z jakiego chce korzystać. Pracodawca nie uczestniczy w tych decyzjach, ponieważ jedynym obowiązkiem pracownika jest stawianie się w miejscu pracy w uzgodnionych terminach. W konsekwencji w normalnych okolicznościach, usługi transportowe świadczone na rzecz pracowników służą prywatnym celom pracownika w rozumieniu art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy.

Z omawianego orzeczenia płynie wniosek, że w przypadku, gdy korzyść pracownika, na tle korzyści samego przedsiębiorstwa ma drugorzędne znaczenie, wówczas nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług na rzecz pracodawcy Natomiast w przypadku, gdy pracownik osiąga ewidentną korzyść majątkową w postaci dodatkowego "benefitu" wówczas możemy mieć do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług. Świadczenie to powinno podlegać opodatkowaniu VAT (patrz: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008, po redakcją J. Martini, Unimex, Wrocław 2008, str. 202-205).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że pracownicy MPK oraz członkowie ich rodzin, a także byli pracownicy (emeryci i renciści, osoby na zasiłku przedemerytalnym) i członkowie ich rodzin korzystają z bezpłatnych przejazdów. Otrzymują zatem korzyść majątkową od swojego obecnego lub byłego pracodawcy. Przedsiębiorstwo wykonuje czynność w postaci przewozu tych osób, jednak czynności te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Uwzględniając wykładnię prowspólnotową przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, że usługami nie związanym z prowadzeniem przedsiębiorstwa będą wszystkie te usługi, które są świadczone bez związku z potrzebami prowadzonej działalności - do celów innych niż związane z jego działalnością. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentu autora skargi kasacyjnej, że nie podlegają opodatkowaniu nieodpłatne usługi, jeżeli mieszczą się one w katalogu zakresu przedmiotowego jego prowadzonej działalności. Zazwyczaj bowiem będziemy mieli do czynienia z sytuacją, gdy podmiot będzie realizował nieodpłatnie usługi na rzecz pracowników mieszczące się w zakresie swojej działalności. Wówczas istotne jest badanie czy pracownik osiąga korzyść majątkową w postaci dodatkowego bonusu, czy też korzyść pracownika (bonus), na tle korzyści samego przedsiębiorstwa ma drugorzędne znaczenie,

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wykonywanie bezpłatnych przewozów przez przedsiębiorstwo komunikacyjne na rzecz swoich pracowników oraz byłych pracowników i członków ich rodzin stanowi nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Za niezasadny należało zatem uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Konsekwencją nieskuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego jest bezzasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez WSA w Gliwicach art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.