Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 724/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 2, art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 8 kwietnia 2019r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 30 lipca 2018r. nr: [...] określającej spółce M. sp. z o.o. w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, II i IV kwartał 2014r.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z 15 lipca 2016r. wszczął wobec M. sp. z o.o. w K. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym M. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w K.: ul. [...], ul. [...] oraz w B.-B., ul. [...]. Przedmiotem działalności M. sp. z o.o. w 2014r. była między innymi: sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli.

Równolegle z ww. postępowaniem kontrolnym, prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a następnie przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., wobec M. sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2012, 2013 i 2015 rok oraz postępowanie kontrolne wobec udziałowców M. sp. z o.o., tj. R. F. i M. F. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata: 2012,2013,2014,2015.

Stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości były wynikiem bezzasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: Usługi Handlowe J. M. w C. (3 faktury), I. sp. z o.o. w K. (33 faktury). Ponadto zakwestionowano 2 faktury korygujące VAT wystawione przez I. sp. z o.o. a ujęte w ewidencji zakupów za I kwartał 2014r.

W świetle zgromadzonych dowodów organ I instancji ustalił, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych pomiędzy wystawcą a nabywcą, a zatem odliczając podatek VAT zawarty w ww. fakturach spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej-u.p.t.u.).

W tym stanie rzeczy Naczelnik M. Urzędu Celno -Skarbowego w K., w dniu 30 lipca 2018r. wydana została decyzja nr [...], którą organ ten określił spółce za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe - w miejsce zadeklarowanych kwot zobowiązań podatkowych - kwoty zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości.

Od powyższej decyzji spółka złożyła w dniu 10 września 2018r. odwołanie zaskarżając ją w całości oraz wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w K. Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a. art. 121§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjmowaniu tylko takiej jego części, która potwierdzała z góry przyjęte, niekorzystne dla podatnika stanowisko, przy pominięciu i kwestionowaniu pozostałej, niepasującej do forsowanej tezy części,

b. art. 122 w zw z art. 180§1, art. 187§1, art. 191 O.p. poprzez

niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych

z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez: Usługi Handlowe J. M. oraz I. S. sp. z o.o.;

przy przyjęciu, że strona miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, bowiem dopuściła się zaniechań, wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86§1 i §2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji wskazał, że ustalenia organu I instancji dowodzące, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych pomiędzy ich wystawcami a nabywcą, a w konsekwencji odliczając podatek VAT zawarty w tych fakturach spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 w zw z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u. zostały poprzedzone wnikliwą analizą zgromadzonego materiału dowodowego obejmującego m. in. dokumentację źródłową spółki, przesłuchania świadków, dowody pozyskane od innych organów podatkowych. DIAS przeanalizował szczegółowo zakwestionowane przez organ I instancji transakcje dokonywane pomiędzy spółką a ww. firmami oraz mechanizmy działania tych podmiotów.

Odnosząc się niezwykle szczegółowo do zarzutów odwołania DIAS uznał, że argumentacja spółki M. zaprezentowana w odwołaniu, ogranicza się tylko do polemiki z ustaleniami organu I instancji poprzez zaprzeczanie poczynionym ustaleniom i przyjęcie, iż strona prawidłowo dokonywała rozliczeń przy jednoczesnym braku wskazania i nieprzedłożeniu jakichkolwiek dowodów potwierdzających zasadność przyjętej przez stronę skarżącą tezy. DIAS podniósł, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy dla jej właściwego rozstrzygnięcia nie jest istotne to, czy ww. inwestycje rzeczywiście zostały przeprowadzone i wykonane, lecz czy zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty, które miały je wykonać i przeprowadzić są rzetelne podmiotowo i przedmiotowo, tj. czy odzwierciedlają one rzeczywiste transakcje ze wskazanymi w nich kontrahentami tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi wykonawcami tych prac. Jak wynika bowiem z akt sprawy podmioty: I. S. sp. z o.o. oraz Usługi Handlowe J. M. nie mogły dostarczać towarów bądź świadczyć usług, które miały być objęte fakturami, wystawionymi przez te podmioty na rzecz M. sp. z o.o., ponieważ podmioty te nie dysponowały żadnym majątkiem trwałym, nie posiadały sprzętu budowlanego, nie zatrudniały pracowników. Brak też jest dowodów, by firmy te zlecały przedmiotowe prace kolejnym podwykonawcom. Podkreślono, że ww. kontrahenci strony, nie mogli zostać poddani kontroli zarówno w toku niniejszego postępowania, jak i w toku czynności podejmowanych przez inne organy podatkowe celem zweryfikowania spornych czynności, gdyż w rzeczywistości nie funkcjonowali pod wskazywanymi przez nie adresami. Pozyskanie dokumentacji księgowej ww. podmiotów nie było możliwe. Podmioty te nie składały deklaracji podatkowych (Usługi Handlowe J. M.) lub je składały, jednakże wykazywane w nich wartości nie znajdują pokrycia w ujawnionych fakturach VAT (I. sp. z o.o.). Cechą charakterystyczną ww. transakcji jest również to, iż płatności pomimo zaangażowania znacznych sum pieniędzy w przeważającej większości miały przyjmować formę gotówkową, a analiza dokumentów M. sp. z o.o. nie ujawniła wypłat środków pieniężnych z kasy spółki, czy też rachunków bankowych, ani przelewów z rachunków bankowych związanych z regulowaniem zobowiązań wynikających z zakwestionowanych faktur. Ponadto działalność tych podmiotów była przedmiotem zainteresowania różnych organów ścigania. Jak jednoznacznie wynika z akt sprawy, działalność przedmiotowych firm ograniczała się do tworzenia dowodów źródłowych, w tym faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały nadać procederowi charakter legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa.

DIAS uznał, że w zaskarżonej decyzji organu I instancji dokonano oceny każdego ze zgromadzonych dowodów i w uzasadnieniu odniesiono się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W ocenie DIAS prawidłowo i w sposób zgodny z zapisami wynikającymi z art. 187§1 i art. 191 O.p. zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez spółkę ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Wnioski, które wywiedziono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznano za logiczne, spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc postawione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego nie znalazły uzasadnienia.

W tym kontekście DIAS uznał, że organ I instancji chcąc określić Stronie w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w innej wysokości niż kwota wykazana w zeznaniu podatkowym, sporządzonym w oparciu o prowadzone przez Stronę księgi podatkowe, w sposób prawidłowy przeprowadził uregulowane w przepisach art. 193 O.p. postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. W szczególności organ I instancji, na podstawie art. 193§6 i §7 O.p. sporządził protokół badania ksiąg podatkowych z 22 listopada 2017r. nr: [...], w którym stwierdził, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez stronę ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

DIAS uznał za bezpodstawny również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 86§1 i §2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieją podmioty Usługi Handlowe J. M. oraz I. sp. z o.o. Powołując się na treść powołanych powyżej przepisów DIAS wskazał, że skoro ustawa posługuje się pojęciem "nabycia towarów i usług", to chodzi o rzeczywiste operacje gospodarcze, przeprowadzone pomiędzy dwiema faktycznymi, istniejącymi stronami tej umowy, uprawnionymi do wystawiania faktur, a zatem i uprawnionymi do korzystania z ustawowych możliwości obniżania podatku należnego. DIAS powołał się na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że z treści powołanych przepisów można wyprowadzić wniosek, iż samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Nadto podniesiono, że w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Jednakże w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane.

W ocenie DIAS przeprowadzone postępowanie dowiodło, że strona wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. M. sp. z o.o. była świadomym uczestnikiem wykazanych transakcji i brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez zakupy towarów i usług od podmiotów wystawiających puste faktury i nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych usług i dostaw towarów przez wystawców zakwestionowanych faktur. Ww. podmioty w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie miały zaplecza technicznego, ani personalnego do wykonywania dostawy towarów czy zleconych usług remontowo-budowlanych. A strona nie wskazała na żadne wiarygodne okoliczności faktyczne dzięki, którym można by uznać, że dochowała należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach. Natomiast dodatkowym argumentem, który winien wzbudzić wątpliwości co do legalności transakcji były jej warunki - zapłata gotówkowa (choć w niniejszej sprawie i to jest podważane). Ponadto strona poza fakturami VAT, dowodami KP nie przedłożyła jakichkolwiek wiarygodnych materialnych dowodów potwierdzających, czy choćby nawet uprawdopodabniających, że pomiędzy M. sp. z o.o. a I. sp. z o.o. oraz Usługi Handlowe J. M. doszło do zawarcia umowy sprzedaży, a kwoty wynikające z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty nie znajdują odzwierciedlenia w realnym wypływie środków pieniężnych z kasy M. sp. z o.o., czy też rachunków bankowych kontrolowanego podmiotu. Powyższe dowodzi również świadomego działania Strony i uczestnictwa w oszustwie bądź nadużyciu. Dokonywanie transakcji z wymienionymi podmiotami bez żadnych zabezpieczeń potwierdza, iż w rzeczywistości nie miały one miejsca. Natomiast podnoszone w odwołaniu argumenty mające przemawiać za dochowaniem należytej staranności przy doborze kontrahentów, a polegające na rzekomej ich weryfikacji w KRS, CEIDG, sprawdzeniu czy podmioty te są czynnymi podatnikami VAT, czy też wyborze firm z "polecenia" stanowią jedynie próbę obrony strony przed negatywnymi konsekwencjami współpracy z nierzetelnymi podmiotami i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem DIAS nie ulega wątpliwości, iż odliczenie przez stronę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur stanowi - podniesione w wyroku TSUE z 13 lutego 2014r. w sprawie C-18/13 - "oszukańcze zachowanie".

Wyjaśniono, że w konsekwencji decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 12 lipca 2012r. nr [...] wydanej wobec M. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2013r., w której uznano transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez I. sp. z o.o. nr [...] z 27 listopada 2013r. oraz nr [...] z 29 listopada 2013r. za nierzetelne, faktury korygujące (zmniejszające) nr: [...] z 27 grudnia 2013r. oraz [...] z 27 grudnia 2013r. - wystawione przez I. sp. z o.o. w 2013r. i ujęte w ewidencji zakupu M. sp. z o.o. w I kwartale 2014r. również uznano za nierzetelne.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniosła M. sp. z o.o. w K. zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie:

a) art. 121§1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiorczą ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjmowaniu tylko takiej jego części, która potwierdzała z góry przyjęte, niekorzystne dla podatnika stanowisko przy pominięciu i kwestionowaniu pozostałej, niepasującej do forsowanej tezy, części materiału dowodowego.

b) art. 122 w zw z art. 180§1, art. 187§1, art. 191 O. p. poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także dokonanie jego subiektywnej i wybiorczej analizy oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: Usługi Handlowe J. M. i I. sp. z o.o. poprzez przyjęcie, iż strona miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, bowiem dopuściła się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie

podatkowym.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86§1 i §2 pkt 1 lit. a w zw z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT.

Wobec powyższego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem (rok 2014) a dotyczących prac remontowo-budowlanych w obiektach skarżącej spółki w K. i B.-B. w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur zakupu usług remontowo-budowlanych jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zobowiązanie strony skarżącej do zapłaty podatku VAT oraz prawidłowość zaksięgowania dwóch faktur korygujących wystawionych przez I. Sp. z o.o. dotyczących zakupu samochodu [...] i [...].

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi strona skarżącą czy też dokumentują transakcje pozorowane.

Odnosząc się do zakreślonych kwestii spornych oraz do stawianych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego konieczne jest powołanie kilku uwag natury ogólnej.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, przy równoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. W orzecznictwie podkreśla się, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia, których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wedle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347, dalej: "dyrektywa 2006/112"). Prawo to jest jednym z podstawowych instrumentów służących zrealizowaniu zasady neutralności opodatkowania VAT, dlatego też-dokonując oceny, czy takie uprawnienie podatnik ma, należy odnieść się do przepisów tej dyrektywy, judykatury i orzecznictwa ETS. Zgodnie z art. 167 dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić-między innymi-VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit.a dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit.a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika-wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Dla uwzględnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie jednak, interpretując ww. przepis pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest uwzględnienie orzecznictwa TSUE, z którego wynika odstępstwo związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. Przykładem takich orzeczeń jest miedzy innymi wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben oraz David (publ. www.curia.europa.eu) dotyczący interpretacji art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 i postanowienie TSUE z 6 lutego 2014r. w sprawie [...] M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...]. Powołane orzeczenia TSUE potwierdzają dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Prawo podatnika dokonującego transakcji opodatkowanych do odliczenia naliczonego VAT nie może zatem ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje-o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć-inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE.

Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej.

Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że wyszczególnione powyżej podmioty wystawiające faktury stronie nie miały w rzeczywistości możliwości wykonania udokumentowanych spornymi fakturami usług i dostawy towarów, zaś ich działania ograniczały się w zasadzie do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, których podmioty te nie dokonywały. Wykazano bowiem niezbicie, że podmioty wystawiające kwestionowane faktury nie były zaangażowane w objęte nimi zdarzenia gospodarcze.

Jeśli chodzi o faktury wystawione przez firmę Usługi Handlowe J. M., organy ustaliły, że J. M. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2012r. ani zeznań podatkowych za lata 2012-2014. Wobec ww. podatnika nie przeprowadzono kontroli podatkowej zarówno w 2012r., jak i w 2014r., ze względu na brak kontaktu z podatnikiem. Ww. nie figurował w ewidencji Urzędu jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zmarł w dniu 16 czerwca 2014r.

Świadek M. F. przesłuchany na okoliczność transakcji z firmą Usługi Handlowe J. M. - do protokołu przesłuchania z 13 lipca 2017r. zeznał m.in., że współpracę z tą firmą nawiązał za pośrednictwem S. O. (pracownika Drukarni O. I. w K.) oraz K. L. (pracownika I. sp. z o.o., a wcześniej N. sp. z o.o.). M. F. nigdy nie był w siedzibie firmy Usługi Handlowe J. M. ani nie widział dokumentów rejestrowych tej firmy. Świadek wskazał m.in., że wszystkie sprawy z firmą J. M. załatwiał i ustalał pan S. O., ja tylko zatwierdzałem pewne ustalenia. Nie miałem z panem M. bezpośredniego kontaktu, czasami rozmawiałem z nim telefonicznie, nie było umów pisemnych. S. O. brał to na siebie, nie było protokołów odbioru, z wyjątkiem lakierni, prace odbierał pan W. M., za prace budowlane realizowane w B.-B. rozliczał się zwykle pan W. M., w K. ja, a za pozostałe rzeczy rozliczałem się za pośrednictwem pana S. O..

Do zakwestionowanych faktur wystawionych przez Usługi Handlowe J. M. zostały dołączone dokumenty KP wskazujące na to, że zapłata za faktury dokonywana przez Skarżącą była w formie gotówkowej. Zapłata za faktury wystawione przez Usługi Handlowe J. M. miała zostać dokonana przez [...] F. R. F. oraz [...] F. M. F. w ramach rozliczenia zobowiązania R. F. wobec Skarżącej z tytułu nabytej części wierzytelności, jednakże brak jest wypływu środków zarówno z rachunków bankowych i z kasy Skarżącej jak i z rachunków bankowych i z kasy firmy [...] F. R. F. oraz [...] F. M. F. , co w sposób jednoznaczny wskazuje na fikcyjność dokonania zapłaty za opisane powyżej faktury wystawione przez Usługi Handlowe J. M..

Oceniając materiał dowodowy w tym m. in. dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zeznania świadków: M. F. , W. M. , T. W. oraz pozostałe ustalenia dokonane wobec firmy Usługi Handlowe J. M., prawidłowo organy uznały, że nie potwierdzają one, iż faktycznie doszło do nabycia przez Skarżącą od firmy Usługi Handlowe J. M. usług wskazanych w opisanych już powyżej fakturach VAT. Zatem w świetle powyższego faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez Usługi Handlowe J. M. nie dotyczą czynności faktycznie dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Godzi się zauważyć, że gospodarz budynku przy ul. [...] w C. - I. P. wskazała, że J. M. był osobą bardzo biedną i by ogrzać się w swoim domu, wyrywał drewniane części podłogi i inne drewniane urządzenia, paląc je w piecu. Nadużywał alkoholu, zbierał butelki i złom. Podobnie wyjaśniła Z. Ś., mieszkanka bloku przy ul. [...] w C., prowadzenie działalności gospodarczej przez J. M. musiało być pomyłką gdyż była to osoba bardzo biedna, zbierał puszki, złom, palił w piecu odpadami i często pił alkohol. Zalegał z płatnościami za czynsz i to za długi okres. (Należność główna [...] zł i odsetki [...] zł stan na 30 czerwca 2014r.). W stosunku do J. M. wystawiono tytuły wykonawcze m.in. za opłaty za doprowadzenie do izby wytrzeźwień oraz grzywny-mandaty karne.

Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to by ktokolwiek ze strony spółki, odbierał usługi wykonane przez firmę J. M. , zakres świadczonych przez jego firmę usług jest bardzo szeroki (przykładowo meble, sprzedaż usług komputerowych czy wyposażenie specjalistyczne do warsztatu samochodowego) co w świetle doświadczenia życiowego budzi wątpliwości gdyż firmy jednoosobowe nie działają w tak wielu branżach jednocześnie. J. M. był osobą ubogą, zadłużoną a z faktur wynika, że okresie od lutego 2012r. do września 2013r. miał otrzymać z tytułu wystawionych faktur [...] zł od strony skarżącej. Dane jego firmy były wykorzystywane po jego śmierci (16 czerwca 2014r.) przez inne podmioty-w dniach 25 lipca 2014r.i 29 października 2014r. złożono deklaracje VAT-7K wpisując w poz. 19 deklaracji sześciocyfrowe wartości transakcji.

Organ przesłuchał M. F., S. O. (pracownika drukarni I. ), W. M. i T. W. na okoliczność współpracy z J. M. jednakże świadkowie nie potrafili podać jak doszło do nawiązania współpracy, czy podpisywano umowy o współpracę, czy weryfikowano tego kontrahenta. Nie było dowodów na odbiór prac wykonanych przez firmę J. M. . S. . O. i W. M. mieli przekazywać pieniądze J. M. ale nie przedłożono żadnych dowodów dokumentujących te płatności.

Firma I. sp. z o.o. w K. w dniu 10 września 2012r. została wpisana do KRS, kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł a jedynym członkiem zarządu został K. L., który w lipcu 2013r. wszystkie udziały sprzedał M. J. by ponownie odkupić od niego udziały w lipcu 2015r. Spółka mieściła się w wirtualnym biurze w K. przy. Pl.[...] W lipcu 2016r. podjęto uchwałę o otwarciu likwidacji spółki, likwidatorem została A. C..

Wobec spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT w tym nabycia dwóch samochodów [...] i [...]. Samochody te, podlegające odsprzedaży zostały nabyte przez spółkę od firmy J. M..

Świadek M. F. i K. L. zeznali, że M. ostatecznie nie nabyła tych pojazdów bowiem klient wycofał się z transakcji. Jak ustaliły organy wycofanie się z transakcji nastąpiło 2 miesiące od rzekomego zakupu samochodów i 1 miesiąc po transakcji. Nie było przy tym żadnych dowodów wskazujących na istnienie tych pojazdów. W dokumentacji skarżącej spółki nie ma dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za zrealizowane transakcje w tym zakresie.

Organ podatkowy przesłuchał świadków M. F. i K. L. na okoliczność budowy hali i wykazał, że wzajemne zeznania świadków były sprzeczne, wykluczały się. Wydruk z mapy G. uwidocznił wprawdzie obiekt ale w zupełnie innych wymiarach.

Świadek M. F. nie miał wiedzy na temat producenta oraz danych technicznych hali będącej przedmiotem transakcji z firmą I. Sp. z o.o., kiedy ją zamontowano, kto ponosił koszty montażu. Firma I. nie posiadała środków trwałych, specjalistycznego sprzętu, odpowiedniej bazy materiałowej jak również nie było dowodów na korzystanie z podwykonawców. Nie zatrudniała pracowników, nie składała informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Nie było ewidencji księgowej pod wskazanym w KRS adresie. Prowadzone postępowanie nie wykazało by firma I. miała jakichkolwiek dostawców czy podwykonawców. Firma ta składając deklarację VAT-7 za marzec 2014r. w ogóle nie wykazała dostawy przedmiotowej hali a tym samym nie potwierdziła jej dostawy i nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku od towarów i usług z tytułu dostawy.

Organ wyjaśniał także, dlaczego S. O. pracownik zupełnie innej firmy, zajmował się sprawami skarżącej spółki. Przesłuchiwany w tym zakresie marek F. zeznał, że S. . O. proponował mu pomoc przy różnych sprawach i za jego pośrednictwem M. F. sprzedał 20 samochodów, mówił, że ma rozległe kontakty i roztaczał świetlaną przyszłość.

Świadek K. D. zeznał, że S. . O. jest osobą niewiarygodną, sugerującą tworzenie nieprawidłowości z prowadzeniu firmy I. .

Dokonując wszechstronnej i wyczerpującej analizy transakcji i faktur wystawionych przez powyższych kontrahentów skarżącej spółki, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez opisane powyżej podmioty.

Nadmienić należy także, iż w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony R. F. - w 2012r. jedynego członka zarządu Skarżącej - na okoliczność transakcji przeprowadzonych w 2012r. z ww. podmiotami. R. F. pomimo prawidłowego doręczenia ww. wezwań, nie stawiła się jednak w wyznaczonych terminach na przesłuchanie.

Odnotować należy i tę okoliczność, że M. F. zeznał m. in., iż w 2012r. udzielił pożyczki gotówkowej właścicielskiej M. Sp. z o.o. w kwocie [...]zł. Zeznał, że pożyczka ta nie była przelana na konto spółki, lecz wynikała z faktu, że w ciągu roku 2012 wypłacałem gotówkę, którą miałem z innych działalności na potrzeby związane z działalnością prowadzoną przez M. , mogło to dotyczyć regulowania rat leasingowych, dokonywania zaliczek na prace budowlane, koszty związane z przygotowaniem obiektu w B.-B. do sprzedaży. Na koniec roku 2012 księgowa podsumowała wszystkie wpłaty i z tego wynikała ta pożyczka, jest prawdopodobne, że ta pożyczka dotyczyła zarówno roku 2012 i 2013. Nie potrafię wyjaśnić czemu raport kasowy z 31 grudnia 2013r. powołuje się na dokumenty KP. Nie były wystawiane dokumenty KP, ponieważ nie wpłacałem tych pieniędzy bezpośrednio do kasy tylko regulowałem nimi należności w przeciągu dwóch lat.

Mając na względzie całokształt zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, słusznie organy uznały ww. wyjaśnienia za niewiarygodne.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, tj. między innymi dowodów pozyskanych od innych organów, dowodów włączonych z równolegle prowadzonych postępowań kontrolnych wobec podmiotów powiązanych rodzinnie i kapitałowo ze Skarżącą, zeznań świadków: M. F. , W. M. , T. W. , a także ustaleń dokonanych wobec ww. kontrahentów Spółki, organy w dostateczny sposób wykazały, że ww. podmioty nie wykonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów i usług dokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. Nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

W kontekście ujawnionych okoliczności nie tylko odnosząc się do jednoznacznego w swojej wymowie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który nie nosi znamion niekompletnego ale kierując się również wiedzą, doświadczeniem życiowym, logiką i zdroworozsądkowym podejściem do sprawy, nie można racjonalnie przyjąć, że wykonanie prac i dostarczenie towarów objętych spornymi fakturami zostało dokonane przez podmioty, które je wystawiły. Organy ustaliły szereg okoliczności, które wskazują, że działalność każdego z wystawców kwestionowanych faktur odbiegała od standardów prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej.

W świetle tych ustaleń, nie zasługują na uznanie podnoszone w skardze argumenty, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste. Teza ta nie jest w zasadzie poparta żadnym materiałem dowodowym, poza zeznaniami M. F. , oraz w części W. M. , T. W. i S. . O. . Selektywna prezentacja okoliczności faktycznych przez skarżącą spółkę w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Tym samym, za całkowicie niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180§1, art. 187§1 i art. 191 O.p. Jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zostały podjęte przez organy wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zgromadziły wszelkie niezbędne dowody do wydania decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest spójna i logiczna i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną dowodów i okoliczności. W szczególności wbrew zarzutowi naruszenia art. 121§1 O.p., nie sposób organom zarzucić subiektywnej oceny materiału dowodowego, bowiem organy prawidłowo oceniły nie tylko tę część, która potwierdzała niekorzystne dla strony skarżącej stanowisko, ale również tę część, którą stronę skarżąca powoływała na poparcie swoich twierdzeń.

Skarżąca spółka podnosząc brak uwzględnienia części materiału dowodowego, nie wskazała w skardze żadnych konkretnych dowodów, które jej zdaniem organ pominął, poza podniesioną na rozprawie częścią zeznań A. W.. W tym zakresie jednak Sąd w pełni podziela stanowisko organów, mające wyraz w postanowieniach o odpowiednio dopuszczeniu i odmowie przeprowadzenia wskazywanych dowodów. Przy tym, z przyczyn wykazanych przez organy oraz w pierwszej części uzasadnienia, wszelkie wnioski dowodowe ukierunkowane na wykazanie, że usługi i towary objęte spornymi fakturami zostały rzeczywiście dostarczone i zrealizowane, a zatem wizje lokalne, operaty szacunkowe, kosztorysy, czy dokumentacja fotograficzna, nie mogły mieć w niniejszej sprawie wpływu na jej rozstrzygnięcie. Dowody powyższe dotyczyły bowiem nie prowadzenia robót budowlanych w powiązaniu z prowadzącymi je podmiotami, a końcowych rezultatów robót.

Nie zasługiwało na aprobatę stanowisko skarżącej spółki dotyczące powszechnej na rynku usług budowlanych praktyki posługiwania się podwykonawcami. Z przyczyn wskazanych wyżej w uzasadnieniu, szczegółowo opisanych przez organy podatkowe, w niniejszej sprawie brak jest najmniejszych podstaw do przyjęcia, że podmioty wystawiające faktury realizowały usługi i dostarczały towary posługując się podwykonawcami, co sugeruje skarżąca spółka nie przedkładając zresztą w tym zakresie żadnych dowodów. Znamienny jest i sprzeczny z typową praktyką budowlaną brak w dokumentacji strony skarżącej protokołów odbiorczych przedmiotowych robót, które mogłyby rzucić światło na tożsamość rzeczywistych wykonawców zrealizowanych robót. Także podnoszone przez stronę skarżącą rozbieżności w zeznaniach świadków nie dotyczą istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności, a dotyczą w większości niuansów organizowanych przez wystawców faktur procederów. Wbrew zarzutom skargi również odpowiedzi świadków na zadawane przez reprezentanta Spółki pytania, nota bene nie przytoczone konkretnie w skardze, nie zmieniają obrazu sytuacji i nie świadczą o ich niewiarygodności. Nie może być również mowy o naruszeniu art. 122 w zw. z art. 180§1, art. 187§1 i art. 190 O.p., bowiem w przypadku zaewidencjonowania i uwzględnieniu w rozliczeniu kosztów faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kwestia świadomości nieprawidłowego charakteru dokumentacji nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Powyższe nie zmienia prawidłowej oceny organów, że strona skarżąca w swoich działaniach dopuściła się braku należytej staranności.

Zupełnie bezzasadny jest zarzut posłużenia się przez organy dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami może być materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zatem organ wydając zaskarżoną decyzję miał nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek – kierując się zasadą prawdy materialnej statuowanej treścią art. 122 O.p. - uznać ww. zeznania jako dowody, a czynności tej nie stał na przeszkodzie fakt, że pozyskano je w ramach innego postępowania, ponieważ treść tych zeznań dotyczyła zdarzeń objętych kontrolą w spółce. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

Organy prawidłowo dowiodły, że firmy: Usługi Handlowe J. M., I. Sp. z o.o. nie mogły dokonać dostaw towarów i wykonać usług wskazanych w spornych fakturach, ponieważ nie dysponowały żadnym majątkiem trwałym, nie posiadały sprzętu budowlanego, nie zatrudniały pracowników. Stwierdzono również brak dowodów na to, aby ww. podmioty zlecały przedmiotowe prace kolejnym podwykonawcom. Zeznania osób upoważnionych do reprezentacji ww. firm świadczą, że nie dysponowały one wiedzą o rozmiarach, zakresie działalności, kontrahentach, sytuacji majątkowej, posiadanych składnikach majątku, zatrudnionych osobach, charakterze rzekomo świadczonych usług, miejscach ich świadczenia, od kogo zostały zakupione towary i usługi, będące następnie przedmiotem odsprzedaży itp.

Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 193§1 i § 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Słusznie organy uznały, że skarżąca spółka prowadziła księgi w sposób nierzetelny, a wskazane w nich rozliczenia nie są właściwe, wobec ujęcia w nich faktur, które nie są rzetelne i odzwierciedlają fikcyjne koszty uzyskania przychodów. O nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Reasumując-po przeanalizowaniu przebiegu postępowania prowadzonego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją Sąd stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności tych, które zarzucano w skardze.

Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, to tym samym zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne, opierały się one bowiem na założeniu, że stan faktyczny sprawy jest inny niż to przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Sądu skoro organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie i słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wyprowadziły wniosek, że ww. kontrahenci nie wykonali na rzecz strony skarżącej usług udokumentowanych zakwestionowanymi w decyzji fakturami, to tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę przyznania stronie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest bezzasadny. Skarżąca spółka nie odliczyła bowiem podatku z tytułu czynności rzeczywiście dokonanych, a zarazem związanych z wykonywaniem przez nią czynności podlegających opodatkowaniu. Podatek wynikający z zakwestionowanych faktur nie podlegał odliczeniu, gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności na rzecz skarżącej spółki.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle. o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA z 15 maja 2014r., sygn. akt: I SA/Po 700/13, wyrok z 14 maja 2014r. sygn. akt: I SA/Po 7/14, wyrok NSA z 22 października 2010r., sygn. akt: I FSK 1786/09).

Wszystkie okoliczności, szczegółowo omawiane przez Organ w decyzji, zdaniem Sądu jednoznacznie wskazują na to, że skarżąca spółka przyjęła do rozliczenia zakwestionowane "puste" faktury w pełni świadoma, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Nie ma zatem podstaw do tego, aby mogła odliczyć wynikających z nich podatek. Nie ma przesłanek, by skarżącej spółce przypisać dobrą wiarę czy też należytą staranność w doborze kontrahentów.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania ani prawa materialnego, uzasadniających zdaniem strony skarżącej uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134§1 p.p.s.a.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.