Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 941/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 725
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1 i 3, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 7, art. 184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 listopada 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżących kwotę 7.079,- zł (siedem tysięcy siedemdziesiąt dziewięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], ustalił A. O., S. R. i M. S. (dalej jako: "podatnicy" lub "skarżący") wysokość podatku

od nieruchomości za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2017 r. w kwocie [...]zł oraz za 2018 r. w kwocie [...]zł od nieruchomości położonej w [...] (działki o nr [...], [...] i [...]) o łącznej powierzchni [...] m2.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnicy w dniu 31 października 2017 r., aktem notarialnym nr [...], nabyli, jako współwłaściciele, działki o nr [...], [...] i [...] o łącznej pow. [...] m2 położone w [...]. Z wypisu

z rejestru gruntów ze Starostwa Powiatowego w [...] wynika, iż ww. działki są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr" - tereny różne. Z przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 - w skrócie: "rozporządzenie MRRiB") wynika natomiast, że tereny różne nie wchodzą w skład użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych oraz lasów. Z powyższego organ I instancji wywiódł, że nabyte przez podatników działki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie organ stwierdził, że nie mógł uwzględnić informacji o gruntach złożonych przez podatników, albowiem podatnicy w dowolnie przyjęty przez siebie sposób wykazali klasy użytków rolnych, co jest to niezgodne z zapisami w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w [...].

W odwołaniu z dnia [...] r. A. O. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów art. 122 w zw.

z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U.

z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.") oraz art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U.

z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO, powołując się na przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 725 -

w skrócie: "P.g.k."), stwierdziło, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe jest związany danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki dane te nie zostaną zmienione, organy podatkowe mają obowiązek wyliczania podatku na ich podstawie i nie są władne do kwestionowania, czy korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków. Organem właściwym do dokonywania zmian w tym zakresie jest starosta - jako organ prowadzący ewidencję. W ocenie SKO, organ I instancji prawidłowo zakwalifikował nabyte przez podatników nieruchomości do kategorii "pozostałych".

W skardze z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o uchylenie

w całości powyższej decyzji SKO w K., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunt będący w posiadania skarżących jest gruntem opodatkowanym podatkiem od nieruchomości i nie jest gruntem rolnym i leśnym,

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 c) u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunt będący w posiadaniu skarżących zalicza się do pozostałych gruntów, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nieruchomość gruntowa będąca w posiadaniu skarżących nie jest lasem i gruntem rolnym, a tym samym zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie podjęcie żadnych czynności w celu ustalenia faktycznego sposobu użytkowania nieruchomości.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodów z:

1) pisma Starosty [...] z dnia 24 października 2018 r., nr [...] wskazującego, że od 1965 r. przedmiotowe grunty były użytkowane przez wojsko i żaden organ do dnia złożenia stosownego wniosku nie dokonał inwentaryzacji geodezyjnej z urzędu gruntu,

2) decyzji Starosty [...] z dnia 21 września 2018 r., nr [...],

3) wykazu zmian danych ewidencyjnych z dnia 30 lipca 2018 r.,

4) Rejestru Pomiarowo-Klasyfikacyjnego z dnia 25 października 1965 r. wskazującego, że od 1965 r. przedmiotowe grunty nie były objęte zmianą klasyfikacji gruntu, a to z uwagi na fakt, że teren ten był użytkowany przez wojsko.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że na części nieruchomości jest uprawiane zboże, a na pozostałej części znajduje się las. Teren ten nie może być obecnie wykorzystywany w inny sposób, a wcześniej znajdował się w posiadaniu Jednostki Wojskowej w [...]. Skarżący podkreślili, że nabyte przez nich grunty były zasadniczo terenami zamkniętymi. Do dnia sporządzenia skargi żaden organ nie przeprowadził faktycznych oględzin tego terenu w taki sposób, żeby określić jego faktyczną możliwość zagospodarowania, pomimo, że jest to obszar o powierzchni ponad [...] ha.

Odpowiadając na skargę SKO w K. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącym podatku od nieruchomości za okres od listopada do grudnia 2017 r. oraz w 2018 r. Głównym przedmiotem sporu jest zasadność opodatkowania przez organy nieruchomości położonej w [...] (działki o nr [...], [...] i [...]) o łącznej powierzchni [...] m2 i przyjęcia przez organy na podstawie ewidencji gruntów i budynków klasyfikacji tych gruntów jako "Tr" (tereny różne). Nie było w sprawie sporne, że taka klasyfikacja nie obejmuje użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych oraz lasów.

Skarżący kwestionując taką kwalifikację tych gruntów, jako sprzeczną

z rzeczywistym stanem faktycznym, wskazywali na fakt rolniczego wykorzystania części spornej nieruchomości (uprawa zboża), a ponadto twierdzili, że pozostałą część nieruchomości zajmuje las. Zdaniem skarżących nieruchomość powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011,

s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r.,

I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać

w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122 w związku

z art. 187 § 1 O.p., przez nie podjęcie żadnych czynności w celu ustalenia faktycznego sposobu użytkowania nieruchomości. Zauważyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały co do zasady faktycznego stanu nieruchomości, w tym sposobu wykorzystywania jej przez skarżących. Organy uznały natomiast, że stan ten nie może być miarodajny dla zastosowania przepisów ustawy podatkowej, albowiem w tym zakresie organy powołały się na wiążącą moc danych wynikających z ewidencji gruntów

i budynków.

Wobec oparcia się przez organy podatkowe przy określeniu zobowiązania skarżących w podatku od nieruchomości na danych wynikających z ewidencji gruntów

i budynków, na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie rozważano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków w kontekście brzmienia art. 21 ust.1 P.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przy tym, w orzecznictwie tym dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie, na przykład, dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby

w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać

z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona

w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ

w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność

z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art.180 § 1 w związku z art.194 § 3 O.p. A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia

i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., II FSK 1635/16).

Podkreślić ponadto należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 2521/15), wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3635/16).

W sytuacji istotnej rozbieżności między stanem rzeczywistym, a zapisami ewidencji gruntów i budynków, tut. Sąd zwracał uwagę, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mogą kwestionować zasadności dokonanej przez właściwy organ ewidencyjny klasyfikacji użytku nieruchomości, to wobec istotnych sprzeczności tych danych z ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym, organ podatkowy nie może bezkrytyczne powoływać się na zasadę związania danymi ewidencyjnym, jeżeli może to prowadzić to do wydania rozstrzygnięć, które w istotny sposób mogą naruszyć prawo. Mając na uwadze przywołane wyżej wyjątki od zasady związania danymi ewidencyjnymi, sformułowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd przyjął, że taki wyjątek zachodzi w sytuacji, gdy oparcie się wyłącznie na danych ewidencyjnych uniemożliwia prawidłowe zastosowanie właściwych przepisów ustawy podatkowej (np. wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 28 lutego 2018 r.,

I SA/Po 1176/17, z dnia 16 listopada 2017 r., I SA/Po 709/17).

W judykaturze wyrażono pogląd, który Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela, zgodnie z którym, należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 P.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym a równocześnie

z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika. W okolicznościach konkretnej sprawy WSA

w Szczecinie zasadnie podkreślił, że nie można czynić z aspektów formalnych celu samego w sobie, nie dostrzegając w tle jednostki i jej praw, zapominając, że procedura (w tym przypadku procedura zmiany danych w ewidencji i skutek zmian) jest jedynie swoistym instrumentarium dla realizacji norm prawa materialnego, w tym także dla ochrony podstawowych praw i wolności jednostek. Nawiązując do ustalonych w tamtej sprawie bezspornych okoliczności faktycznych Sąd ten stwierdził, że skutki finansowe (podatkowe) błędów i zaniedbań podmiotów publicznych (w tym organów ewidencyjnych

i państwowego właściciela nieruchomości) nie mogą obciążać osób (dzierżawców) nieświadomych dokonywanych (nieuzasadnionych) zmian w ewidencji, którym z tego powodu nie można zarzucić żadnego zaniedbania. Z podanych względów niedopuszczalne byłoby też obciążanie tych podatników podatkiem od nieruchomości także za okres trwania zainicjowanego przez nich postępowania ewidencyjnego, zakończonego przywróceniem prawidłowego oznaczenia gruntu (wyrok WSA

w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2018 r., I SA/Sz 18/18).

W kontekście tożsamych okoliczności faktycznych jak w sprawie o sygn. akt.

I SA/Sz 18/18, NSA stwierdził z kolei, że formalistyczna wykładnia art. 21 P.g.k. nie może prowadzić do ograniczenia fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). NSA wskazał także, że jakkolwiek organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania zasady praworządności (zob. art. 7 Konstytucji RP, którego konkretyzację w odniesieniu do postępowania podatkowego stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej), to winny brać pod uwagę również zasady sprawiedliwości społecznej, które w myśl art. 2 Konstytucji RP winny być urzeczywistniane przez Rzeczpospolitą Polską. Niemożliwe do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej jest natomiast przerzucanie na podatnika konsekwencji działań organów administracji publicznej dokonywanych z naruszeniem prawa.

W konkluzji NSA uznał, że skoro organ właściwy w sprawach ewidencji gruntów potwierdził bezpodstawność uprzedniej zmiany w ewidencji gruntów, jak również naruszenie prawa przy dokonywaniu tej zmiany, w konsekwencji czego dokonano następczej aktualizacji ewidencji, to organ podatkowy w sprawie podatku od nieruchomości jest władny - mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej - przyjąć, że dany grunt posiadał klasyfikację wprowadzoną w wyniku aktualizacji ewidencji, także przed jej dokonaniem (wyrok NSA z dnia 13 września 2018 r., II FSK 552/18).

W świetle powyższych orzeczeń i w nawiązaniu do argumentacji skargi Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest dowodów pozwalających stwierdzić, że ujawnienie w ewidencji gruntów użytku "Tr" nastąpiło z naruszeniem prawa. Co prawda z dołączonego do skargi dokumentu - rejestru pomiarowo-klasyfikacyjnego z dnia 25 października 1965 r. - wynika, że jeszcze w październiku 1965 roku przedmiotowe grunty zakwalifikowano jako użytki rolne (klasa V gruntu), brak jest jednak danych co do podstaw oznaczenia rodzaju użytku gruntu na "Tr". Bezsporną była natomiast okoliczność faktycznego wykorzystania przedmiotowej nieruchomości dla celów wojskowych.

Zdaniem Sądu zbyt daleko idący jest pogląd skarżących co do istnienia podstaw zmiany klasyfikacji spornego gruntu przez właściwy organ z urzędu w trybie § 4 pkt 1 powołanego w skardze rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 września 2012 r.

w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów. Zgodnie z tym przepisem, starosta przeprowadza z urzędu klasyfikację na gruntach, które nie zostały dotychczas sklasyfikowane. Załączony do skargi dokument (cytowany już rejestr pomiarowo- klasyfikacyjny) wskazuje, że w 1965 roku taka klasyfikacja została dokonana. Innym zagadnieniem jest natomiast kwestia aktualizacji i przeprowadzenia nowej gleboznawczej klasyfikacji, która zawsze może nastąpić na wniosek właściciela, co miało miejsce

w niniejszej sprawie. Zwrócić należy uwagę, że załączone do skargi pismo pisma Starosty [...] z dnia 24 października 2018 r. dotyczy dokonania z urzędu inwentaryzacji geodezyjnej, a nie klasyfikacji gleboznawczej.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy okazały się natomiast fakty i okoliczności wynikające z załączonej do skargi decyzji Starosty [...] z dnia 21 września

2018 r., nr [...], wydanej w przedmiocie gleboznawczej klasyfikacji (k. 13 akt) oraz załączonej do odpowiedzi na skargę kopii zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych z dnia 22 listopada 2018 r (k. 32 - 35 akt), z której wynika, że zmiany w ewidencji gruntów wprowadzono w dniu 15 października 2018 r. Dokumenty te stwierdzają okoliczności bezsporne, nie było więc potrzeby przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie powołane dokumenty są tego rodzaju przeciwdowodami, przy czym istotne w sprawie jest, że powołana decyzja Starosty [...] z dnia 21 września 2018 r. wydana została w toku postępowania wszczętego na wniosek A. O., jeszcze w trakcie trwania postępowania podatkowego (wniosek został złożony w dniu 28 maja 2018 r., tj. trzy dni po wydaniu decyzji przez organ I instancji).

Zagadnienie wpływu przeciwdowodów na wynik postępowania podatkowego analizowany był w piśmiennictwie, właśnie w kontekście koniecznej zmiany danych ewidencyjnych, aby zgodne były one z rzeczywistym stanem nieruchomości, istniejącym już w przeszłości, ale nie znajdującym odzwierciedlenia w ewidencji gruntów i budynków. Szczególnie dotyczy to sytuacji, w której podatnik jeszcze w toku postępowania inicjuje postępowanie przed organem ewidencyjnym, ale nie ma wpływu na czas trwania tego postępowania, które może trwać nawet kilka lat, a wcześniej doszło już do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości, która stała się ostateczna. W piśmiennictwie wyrażono pogląd, że w takiej sytuacji podatnikowi przysługuje instrument w postaci żądania wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jeżeli bowiem ewidencja gruntów i budynków jest źródłem urzędowych informacji faktycznych, to skorygowanie tych danych, przybierające postać usunięcia pierwotnego błędu, należy traktować jako formalne potwierdzenie istnienia okoliczności faktycznych w określonej przeszłości. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że organ podatkowy w dacie wydania decyzji mógł kierować się wyłącznie informacjami jakie wówczas ujawnione były w ewidencji (por. S.Bogucki, K.Winiarski, "Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych", Podatki i opłaty lokalne, 2/2015, s. 18).

Podzielając ten pogląd, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że znajduje on także zastosowanie w okolicznościach faktycznych tej sprawy. W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wskazać przy tym należy, że przesłanki wznowienia postępowania to przesłanki wystąpienie których, otwiera możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., I FSK 1179/15).

Ujawnienie w toku postępowania sądowego okoliczności wskazujących na istnienie jednej z podstaw wznowienia postępowania podatkowego, czyni koniecznym rozważenie istnienia przesłanek do obligatoryjnego zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.

Przepis z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza powyższej normy prawnej prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., chodzi więc o jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tegoż przepisu jest to czy naruszenie określonej normy daje, czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście przepisów procesowych zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego, ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 6 k.p.a. jest wartością wyższą niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 16 § 1 k.p.a., czyli zasady trwałości decyzji administracyjnej. Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) P.p.s.a. Tak więc istotnym jest, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Dalej NSA podkreślił, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego, którego podstawę stanowi decyzja lub orzeczenie Sądu, w odniesieniu do których stwierdzono ich niezgodność z prawem, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów, a w takim wypadku w odniesieniu do tegoż aktu zachodzą podstawy do stwierdzenia zaistnienia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Nie można bowiem pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu, a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. NSA jednocześnie uznał, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż zakres zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. jest zawężony do tych przyczyn wznowienia postępowania, które są skutkiem naruszenia prawa (por. wyroki NSA: z dnia 10 października 2013 r., I OSK 1573/13, z dnia 5 października 2011 r., II OSK 1281/10).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że załączona do skargi decyzja Starosty [...] z dnia 21 września 2018 r., nr [...], oraz załączona do odpowiedzi na skargę kopia zawiadomienia o zmianie danych ewidencyjnych, stanowią dowody stwierdzające okoliczności, które mają cechę nowości i nie były znane organowi, a ponadto potwierdzają one stan nieruchomości i sposób jej użytkowania, który niewątpliwie istniał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Są to zatem dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op., co w rezultacie oznacza, że istnieją podstawy do obligatoryjnego uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.

Na marginesie zauważyć należy, że także organ odwoławczy dostrzegł potencjalny wpływ załączonych do skargi dokumentów i wynikających z nich okoliczności na bieg postępowania podatkowego odwoławczego. Organ II instancji widział uzasadnioną podstawę do zawieszenia postępowania odwoławczego, w sytuacji posiadania wiedzy o toczącym się postępowaniu przed organem ewidencyjnym. Ponadto organ odwoławczy sam wskazuje drogę zmiany wymiaru zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2018 r. na podstawie art. 254 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni przy wymiarze zobowiązania dane z ewidencji gruntów i budynków po ich aktualizacji, w wyniku wydania przez Starostę [...] decyzji z dnia 21 września 2018 r. Mając na uwadze powołane wyżej orzecznictwo i poglądy piśmiennictwa, organ rozważy zakres zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, także za czas sprzed wydania decyzji. W tym zakresie należy wziąć pod uwagę, że postępowanie przez organem ewidencyjnym zainicjowane zostało w maju 2018 r., a zatem wydaje się, że aktualne dane ewidencyjne i ich wpływ na zastosowanie przepisów właściwej ustawy podatkowej, winny być uwzględnione co najmniej od czerwca 2018 r.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).