Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1327/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1 i 2, 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A sp. z o.o. spółki jawnej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

|

Decyzją z dnia [...].12.2015 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zakwestionował spółce A sp. z o.o. Spółka jawna z siedzibą w L. (działającej do 19.08.2015 r. pod nazwą: A T.K. Spółka jawna) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez deklarowanych przez nią dostawców granulatu srebra i złota, uznając że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2012 roku w kwocie 1.718 zł, styczeń w kwocie 4.568 zł, luty w kwocie 42.332 zł, marzec w kwocie 33.465 zł i kwiecień w kwocie 15.994 roku 2013.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że spółka rozliczając w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku od towarów i usług zawyżyła wysokość podatku naliczonego w miesiącach: grudniu 2012 r. w wysokości: 55.372,50 zł, w styczniu 2013 r. w wysokości 592.142,85, w lutym 2013 r. w wysokości 761.924,35 zł, w marcu 2013 r. w wysokości 51.491,25 zł i kwietniu 2013 r. w wysokości 30.659,00 zł.

Organ wskazał, że kwota zwrotu podatku za wskazane okresy rozliczeniowe wynikała zasadniczo z uwzględnienia opodatkowanego według stawki 23% zakupu granulatu złota i srebra oraz jego wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką podatku 0%.

Jak ujawniono na podstawie rejestrów zakupu za w/w miesiące faktury VAT zakupu granulatu srebra i złota pochodziły od podmiotów: B spółka z o.o. w N., która wystawiła 12 faktur na kwotę 1.124.833,09 zł netto i VAT 258.711,62 zł, C spółka z o.o. w O., która wystawiła 5 faktur na kwotę netto 1.299.928 zł i VAT 298.983,44 zł, D spółka z o.o. w W., która wystawiła 9 faktur na kwotę 3.595.450,00 zł netto i VAT 826.953,50 zł, E M. S., która wystawiła 3 faktury na kwotę 216.125,00 zł i podatek VAT 49.708,75 zł, F sp. z o.o. Sp. K. we W., która wystawiła fakturę na kwotę 70.000,00 zł i podatek VAT 16.100,00 zł oraz G sp. z o.o. Sp. K.A. we W. 3 faktury na kwotę 178.837,56 zł i podatek VAT 41.132,64 zł. Według organu kontroli skarbowej, wymienione faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a przeto wykazany w ich treści naliczony podatek od towarów i usług nie dawał spółce A prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu dostaw przez nią dokonanych. Organ uznał, że przedmiotowe faktury posłużyły do udokumentowania tzw. "transakcji karuzelowej" – czynności zaaranżowanej jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT.

Wyjaśniając motywy decyzji wskazano w uzasadnieniu, że jak to wynikało z włączonych do akt dowodów, przekazanych z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec wymienionych spółek przez Dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz O., spółki te w rzeczywistości nie nabyły towarów w asortymencie i ilościach, wynikających z faktur zakupu od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy, w związku z czym nie mogły w dalszej kolejności dokonać ich sprzedaży na rzecz A. Działania tych podmiotów ukierunkowane były jedynie na "fakturowe przepuszczenie" towaru przez kolejny podmiot celem wydłużenia ścieżki przepływu faktur, próby zalegalizowania w ten sposób pochodzenia towaru oraz uzyskania zwrotu podatku VAT w związku z dokonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami do podmiotu czeskiego H a.s.

Omawiając działalność poszczególnych pomiotów występujących w łańcuchu rzekomych dostaw do firm: B, C, D, E, F i G, które wystawiły z tego tytułu faktury, organ zrekapitulował, że podmioty stojące na początku łańcucha były tzw. "znikającymi podatnikami", które nie deklarowały podatku należnego, bądź wykazywały podatek naliczony nie potwierdzony fakturami zakupu, czy też potwierdzony fakturami fikcyjnymi. W żadnym przypadku nie stwierdzono, aby został zapłacony podatek VAT na pierwszym etapie dostawy. W konsekwencji wykazane przez te podmioty transakcje sprzedaży granulatu złota i srebra nie zostały przez organ kontrolny uznane za odpłatną dostawę towarów, czyli za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje bowiem rzeczywistej sprzedaży i nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Spółka, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych spółek naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej "u.p.t.u."), jak również art. 109 ust. 3 tej ustawy, gdyż prowadzona przez spółkę ewidencja zakupu VAT za opisane na wstępie okresy rozliczeniowe nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Ewidencji tej organ, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p."), nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Gdy chodzi o sprzedaż granulatu srebra i złota przez spółkę A, to ustalono, że strona realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz podmiotu czeskiego – H a.s., które dokumentowane były wystawionymi przez spółkę fakturami oraz potwierdzeniami odbioru towaru przez podmiot czeski.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzji z dnia [...].12.2015 r., w której dokonano rozliczenia podatku VAT w sposób odmienny od deklaracji złożonych przez spółkę.

W złożonym odwołaniu spółka A zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 tej ustawy poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej. Dalej zarzucono naruszenie art. 122, 124 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak odniesienia się do zeznań strony oraz dostawców strony a także innych wskazanych okoliczności potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, w tym faktyczne dostawy towaru na rzecz A oraz na rzecz odbiorców strony, jak również brak świadomości strony co do udziału w nielegalnym procederze, a także nie wyjaśnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom świadczącym na korzyść strony. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie winy stronie, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony. Autor odwołania sformułował również zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p., polegający na bezpodstawnym (nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym) odrzuceniu ksiąg podatkowych strony w części dotyczącej rejestru zakupów VAT, jako niestanowiących dowodu w sprawie. Odwołująca spółka postawiła w konsekwencji zarzut naruszenia art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów granulatu srebra i złota. Nadto zarzuciła naruszenie art 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 9 i art. 14 ust. 1 tej ustawy i bezpodstawne przyjęcie przez organ, że czynności dokonywane przez stronę miały na celu jedynie pozorowanie działalności gospodarczej w celu uzyskania korzyści majątkowych z popełnionych oszustw podatkowych, z całkowitym pominięciem podstawowych zasad podatku VAT, a także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz odmowie przeprowadzenia wskazanych przez spółkę dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].08.2016 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy uzasadniał stanowisko, że spółki: B, C, D, E, F i G - w rzeczywistości nie kupiły granulatu złota i srebra od podmiotów wskazanych na posiadanych fakturach zakupu, a w konsekwencji nie mogły tego granulatu sprzedać spółce A. W rzeczywistości wszystkie podmioty zaangażowane w proceder obrotu pustymi fakturami VAT nie uczestniczyły w transakcjach, których celem byłoby przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według organu, nie budzi wątpliwości, że wszystkie osoby biorące udział w tym procederze były świadome swoich działań, gdyż sposób ich działania miał na celu uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji poprzez gromadzenie dowodów i świadków.

Organ II instancji podniósł, że podmioty (I sp. z o.o., J M.S., K, L Z.C., Ł, M sp. z o.o., N P. D., O, P, R sp. z o.o., S, T K.Z., U A.R.-D., W sp. z o.o., X R.K., Y sp. z o.o., Z sp. z o.o., AA L. J. S., AB R.W.), od których faktury VAT zaewidencjonowały spółki: B, C, D, E, F i G, nie posiadały towaru wymienionego w przyjętych do rozliczenia przez te spółki fakturach zakupu. Organ omówił ustalenia, poczynione w stosunku do wymienionych podmiotów, potwierdzone rezultatami kontroli podatkowych oraz decyzjami organów kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług z których zasadniczo wynikało, że podmioty te nie dokonywały realnego obrotu towarami i zostały zobowiązane do zapłaty podatku określonego w fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ między innymi wskazał, że żaden z wykazanych w fakturach zakupowych wystawionych na rzecz spółek: B, C, D, E, F i G rzekomy ich dostawca nie posiadał rzetelnych dowodów nabycia metali szlachetnych, nie wskazał wiarygodnego źródła nabycia towarów, którymi miał handlować. Natomiast okazane przez te podmioty ewidencje księgowe i faktury zakupu metali, jak wykazały przeprowadzone kontrole, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Żaden z wymienionych wcześniej podmiotów nie zadeklarował też i nie odprowadził do budżetu państwa wykazanego w fakturach VAT podatku, gdyż były to faktury podmiotu nieistniejącego, albo podmiotu, który zaprzeczył dokonaniu wskazanych transakcji, albo podmiotów, które mimo zarejestrowania jako podatnicy VAT nie składali deklaracji, bądź podmiotów, które wprawdzie deklarowały podatek VAT ale obniżały go o fikcyjny podatek naliczony.

Ponadto we wszystkich wskazanych podmiotach stwierdzono podobny schemat przepływu środków pieniężnych i rodzaj dokonywanych operacji na rachunkach bankowych. Podmioty te otrzymywały przelewy środków z rachunków firm B, C, D, E, F i G tytułem częściowych zapłat za faktury w kwotach jednorazowych poniżej limitu rejestracji przez bank (poniżej równowartości 15 tysięcy euro). Otrzymane środki były wypłacane przez właścicieli w gotówce natychmiast tego samego lub następnego dnia po ich zaksięgowaniu na rachunkach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, działania podejmowane przez wymienione podmioty, rzekomych dostawców granulatu srebra i złota, stanowiły zorganizowane i celowe przedsięwzięcie. W sprawie nie ma wiarygodnych dowodów na to, że spółki B, C, D, E, F i G dysponowały metalami szlachetnymi w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach zakupu. Organ powołał się na prawomocną decyzję z dnia [...].05.2015 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do spółki B za miesiące od maja 2012 r. do marca 2013 r., w której stwierdzono, że w tym czasie wprowadziła do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych dostaw i w której to decyzji wymieniona spółka zobowiązana została do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka B w przedmiotowym okresie miała nabyć granulat na podstawie faktur wystawionych przez podmioty: I sp. z o.o., J M.S., M sp. z o.o. Ponadto wskazano, że wymieniony organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...].01.2016 r., nr [...] odmówił spółce B uchylenia opisanej wyżej decyzji z dnia [...].05.2015 r.

Odnosząc się do faktur wystawionych stronie przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C i D, to organ podkreślił, że obydwie firmy zajmowały się tą samą działalnością, zaś M.L. będący udziałowcem i osobą faktycznie zarządzającą spółkami świadomie zaangażował te podmioty w omawiany proceder i celowo wykorzystał konstrukcję podatku VAT w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami podatku od towarów i usług.

Organ odwołał się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...].12.2015 r. wydanej wobec C sp. z o.o., w której określono w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistych dostaw oraz do materiału dowodowego, włączonego do akt niniejszej sprawy. Wynikało z niego, że w odniesieniu do kontrolowanego okresu rozliczeniowego spółka C zaewidencjonowała w zakupach faktury dotyczące granulatu srebra i złota wystawione przez AC sp. z o.o. w W., której z kolei dostawcami towaru były: O i P. Przeprowadzone przez właściwe organy wobec tych podmiotów kontrole potwierdziły, że w rzeczywistości nie prowadziły one działalności gospodarczej, nie nabywały ani nie sprzedawały granulatu srebra, który stosownie do wystawionych faktur, mógłby później trafić do spółki C i dalej do A.

Powyższej natury ustalenia pozwalały również zakwestionować faktury wystawione stronie przez spółkę D, która w przedmiotowym okresie miała nabyć granulat na podstawie faktur wystawionych przez podmioty: W sp. z o.o., X R.K., Y sp. z o.o. oraz AC sp. z o.o. W tym zakresie organ powołał się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...].04.2016 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2013 r.

Odnosząc się natomiast do zakwestionowanych faktur wystawionych przez EM. S. organ wskazał, że w stosunku do rzekomego kontrahenta tego podmiotu, tj. M sp. z o.o. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem w dniu [...].06.2015 r. decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. określającej tej spółce zobowiązanie, o którym mowa w art 108 ust. 1 u.p.t.u. Na podstawie analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że E nie mogła nabyć granulatu srebra od M sp. z o.o. oraz AD L.S. E nie podał innego źródła pochodzenia towaru w związku z czym stwierdzono, że nie był w posiadaniu granulatu srebra zafakturowanego dla A. Zbieżne z powyższymi ustalenia poczyniono w przypadku F sp. z o.o. Sp. K. i spółki G sp. z o.o. Sp. K.A. W przypadku tego ostatniego podmiotu wskazano, że bezpośredni dostawca dla tej spółki firma F sp. z o.o. Sp. K. udokumentowała zakup granulatu fakturami VAT wystawionymi przez AB W. R., który to podmiot nie posiada rzetelnego źródła pochodzenia towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej zrekapitulował, że ponieważ towar (granulat srebra i złota) wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako sprzedawcy figurują powyższe podmioty, nie został przez te firmy ani zakupiony, ani sprzedany, zatem należało ocenić, że i A sp. z o.o. Spółka Jawna nie mogła go również zakupić od tych podmiotów i że towar posiadała z niewiadomego źródła, którego nie chciała ujawnić.

Także zeznania osób reprezentujących odwołującą stronę oraz jej bezpośrednich dostawców (B, C, D, E, F i G), z uwagi na ich niespójność i ogólnikowość nie potwierdziły rzeczywistych dostaw, a wręcz przeciwnie - wskazują, że znajomość tych osób nie była przypadkowa i miała na celu z góry zaplanowane działania polegające na wystawianiu pustych faktur i pozorowaniu dostaw. Osoby te znały się z lat wcześniejszych, posiadały wiedzę i doświadczenie w obrocie metalami szlachetnymi oraz świadomość o istniejących zagrożeniach w handlu tymi metalami, dlatego też gromadziły dowody, które miały uwiarygodnić realność zdarzeń gospodarczych.

Organ drugiej instancji podniósł, że odwołująca się spółka była świadomym uczestnikiem transakcji, w których posługiwano się nierzetelnymi fakturami VAT, a podejmowane czynności weryfikujące kontrahentów, monitorowanie rzekomych dostaw, oraz inne dowody przedkładane w toku prowadzonego postępowania, miały jedynie na celu upozorowanie rzeczywistej działalności i być dowodem na spełnienie działań wymaganych od przezornego podatnika, w świetle orzecznictwa sądowego. Ponadto, analiza cen uwidocznionych na fakturach dokumentujących zakupy w stosunku do cen giełdowych była niższa od 8 do 10 %, a biorąc pod uwagę, że odsprzedaż towaru następowała natychmiast w dniu zakupu i z zyskiem - dodatkowo wskazywało na świadome, zaplanowane działanie podmiotów, w tym spółki A, uczestniczących w tzw. łańcuchu dostaw w obrocie przedmiotowym towarem.

W tych okolicznościach sprawy, spółce A nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Organ nie znalazł podstaw do podważenia faktycznego charakteru dostaw do czeskiej spółki H.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka A wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ich uzasadnieniu podniosła, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby dostawcy strony skarżącej nie posiadali towaru w ilości oraz asortymencie wymienionym w podważonych fakturach, a ewentualnie mogło budzić wątpliwość tylko źródło pozyskania przez nich tego towaru. Jednakże ta wątpliwość nie mogła być wykorzystana przeciwko stronie, która otrzymała zapewnienie odnośnie legalnego źródła pochodzenia towaru. Podniesiono dalej, że organ w istocie nie zajął jednoznacznego stanowiska w sprawie, albowiem z jednej strony zdaje się utrzymywać, że skarżąca nie zakupiła towaru od swoich dostawców, zaś z drugiej - że towar ten owi dostawcy mieli z niewiadomego źródła, a także, że to skarżąca w inny, nieznany sposób, weszła w posiadanie przedmiotowego towaru. Niezależnie od tego organy analizowały zachowanie przez skarżącą dobrej wiary, co by wskazywało jednak, że uznają rzeczywisty charakter dostaw przez kontrahentów skarżącej. Zarzucając dowolną ocenę materiału dowodowego, skarżąca podkreśliła, że organ pominął istotne okoliczności, jak to, że kontrahenci strony mieli finansowe i logistyczne możliwości realizowania dostaw (przykładowo, spółki C i D działały na rynku od kilkunastu lat i posiadały znaczny kapitał zakładowy), posiadali rachunki bankowe, na które dokonywano płatności, zaś osoby kierujące tym firmami miały wiedzę i doświadczenie w zakresie realizowanego przedmiotu działalności. Ponadto dostawcy byli czynnymi podatnikami VAT, którzy wywiązywali się z obowiązków podatkowych.

Poza tym organ nie uwzględnił jednoznacznych w swej wymowie zeznań świadków potwierdzających fakt dostaw granulatu, bądź dysponowania tym towarem przez dostawców skarżącej, a mianowicie M. T., A. O., M. L., A. R., L. S., M. S. i B. K. Z kolei powołując się na ostateczną decyzję wydaną wobec spółki B, nie wziął pod uwagę, że mogła być wydana z naruszeniem prawa.

W sposób dowolny ocenione zostały również zeznania S. K. (prezesa zarządu spółki AC), który wprawdzie przyznał, że pełnił rolę tak zwanego "słupa", to jednak podawał, że towar, który dostarczał do spółek C i D otrzymywał od niejakiego R. M., co niezależnie od okoliczności towarzyszących, nakazywało uznać posiadanie towaru przez dostawców skarżącej. Z naruszeniem art. 191 O.p. organ pominął zgodne ze sobą zeznania M. S. (E) oraz J.G. z firmy M (dostawcy E), którzy zgodnie potwierdzali rzeczywisty charakter transakcji. Bezpodstawnie stwierdził organ, że nie było faktycznych zakupów od firmy G, gdyż nie przeprowadzono postępowania dowodowego w tym zakresie, powołując się jedynie na ustalenia dotyczące wcześniejszych etapów obrotu. Z naruszeniem prawa, pominięto również dane zapisu monitoringu siedziby spółki A, na którym wyraźnie było widać dostawy towaru przez przedstawicieli firm - dostawców. W sumie więc nie było prawidłowe stwierdzenie organu, że dostawcy skarżącej nie dysponowali towarem, który został jej sprzedany. Skarżąca podkreśliła, że nawet gdyby wątpliwym w ocenie organu było źródło pozyskania towaru przez dostawców skarżącej, to i tak w przypadku gdy dokonali ono sprzedaży towaru do spółki A pozyskanego z innych źródeł niż od swoich dostawców, okoliczność ta w żaden sposób nie mogła skutkować uznaniem, iż transakcje zakupowe strony nie dotyczą faktycznych dostaw. Z kolei naruszenie zasady zaufania powodowane było także nieuwzględnieniem okoliczności wydania postanowienia przez Prokuraturę Okręgową w L. o umorzeniu postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 K.k. przez osoby zajmujące się prowadzeniem działalności gospodarczej w formie wymienionych w postanowieniu firm, w tym A. Zażalenie wniesione od tego postanowienia przez organ kontroli skarbowej oddalił Sąd Okręgowy w L. Z treści postanowienia prokuratorskiego wynikało, że towar faktycznie istniał i granulat stanowił rzeczywisty przedmiot obrotu oraz że nie ma dowodów potwierdzających jedynie "papierowy" obrót bez towaru. W ramach tego zarzutu skarżąca zwróciła uwagę, że de facto niekorzystne dla strony ustalenia oparto wyłączenie na okolicznościach dotyczących wcześniejszych etapów obrotu, w których nie uczestniczyła i o których nie miała elementarnej wiedzy.

Niezależnie od wskazywanej sprzeczności w stanowisku organu co do rzeczywistego charakteru dostaw granulatu do skarżącej spółki ze strony wystawców faktur, organ zbagatelizował istnienie po stronie skarżącej dobrej wiary, lekceważąc szereg aktów staranności podjętych przez stronę, mających na celu weryfikację legalności działalności dostawców, co wypunktowano w skardze. Zaznaczono, że dokonując badania staranności podatnika, organ miał obowiązek uwzględnić okoliczności istniejące w chwili podejmowania decyzji o nawiązaniu współpracy, zaś ocena ex post zdarzeń, o których podatnik nie mógł wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności musi uwzględniać przeciętną wiedzą podatnika z okresu realizowanych transakcji. Twierdzenia organu, że spółka nie dochowała należytej staranności pozostają nie tylko w sprzeczności ze stanowiskiem odnośnie braku dostaw do spółki, ale też oparte są na domniemaniach i przypuszczeniach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 15.03.2017 r. podtrzymała swoje stanowisko, a ponadto przedłożyła kserokopię ekspertyzy prawnej. Przy piśmie procesowym złożonym natomiast w dniu 20.03.2017 r. strona skarżąca przesłała skan kopert z Okręgowego Urzędu Probierczego w K., a także skan kopert z zabezpieczonymi przez ABW próbkami granulatu srebra. Wyjaśniono, że badania dokonano w oparciu o zabezpieczone próbki granulatu srebra, które były pobierane z każdego worka dostarczanego do H a.s. i zawierały granulat pochodzący od poszczególnych dostawców spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zakwestionowały spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna A z siedzibą w L. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: B, C, D, E, F i G, które miały potwierdzać dostawę granulatu srebra i złota, uznając że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych i określiły spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2012 roku w kwocie 1.718 zł, oraz za wskazane miesiące 2013 roku, a mianowicie styczeń w kwocie 4.568 zł, luty w kwocie 42.332 zł, marzec w kwocie 33.465 zł oraz kwiecień w kwocie 15.994 zł. Przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez wymienione firmy nie dawały - przy wewnątrzwspólnotowej dostawie ze stawką podatku 0% - prawa do odliczenia podatku naliczonego według stawki 23%.

Sporne w sprawie pozostają ustalenia organów podatkowych, że pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami a A sp. z o.o. Sp. jawna nie doszło do dostawy granulatu srebra i złota. Dokonaną w sprawie ocenę, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, a tym samym stanowią tzw. puste faktury, organy podatkowe wywodzą w istotnym zakresie z braku towaru na wcześniejszych etapach obrotu, uznając, że skoro kontrahenci strony: firmy B, C, D, E, F i G - nie zakupiły towaru od podmiotów wykazanych na posiadanych przez nie fakturach wystawionych przez: I sp. z o.o. w W., J M.S., K, L Z.C. i, Ł, M sp. z o.o., N P.D., O, P, R sp. z o.o. w W., S, T K. Z., U A.R.-D., W sp. z o.o. w T., X R.K., Y sp. z o.o., Z sp. z o.o. AA L.J.S., AB R.W., to nie mogły sprzedać skarżącej spółce granulatu, którego same nie nabyły. Organ wykluczył przy tym posiadanie przez B, C, D, E, F i G towaru z innego (nieujawnionego) źródła, bazując na ich oświadczeniu, że towar nabyły wyłącznie od podmiotów wyszczególnionych na fakturach zakupowych i nie wskazały innych źródeł posiadania towaru. Według organów podatkowych również szereg opisanych w decyzjach działań B, C, D, E, F i G związanych już ze sposobem realizacji rzekomych dostaw granulatu do spółki A świadczy o tym, że takie dostawy nie miały realnego charakteru.

W toku postępowania skarżąca spółka konsekwentnie twierdziła, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywistą dostawę towaru wykazanego w ich treści, zaś nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których nie uczestniczyła i o nich nie wiedziała - nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności transakcji dokonywanych przez nią i nie mogą mieć wpływu na zakres jej praw i obowiązków podatkowych.

Odnosząc się do tak zakreślonych kwestii spornych, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że według ogólnej reguły wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, przy równoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. Chodzi o to, aby podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, nie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego. Stąd też, jak częstokroć podkreśla sie w orzecznictwie, możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Według wskazanego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347, dalej: "dyrektywa 2006/112"). Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo; dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA").

Tak więc w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (tak między innymi w wyrokach NSA: z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, z dnia 20.05.2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07 oraz z dnia 13.10.2009 r., sygn. akt I FSK 928/08 – dostępne w CBOSA).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że faktyczne nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

W świetle tego co zostało przedstawione, skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie uznał po pierwsze za prawidłowe te ustalenia organu podatkowego, w ramach których stwierdził on, że B, C, D, E, F i G nie nabyły granulatu metali szlachetnych od podmiotów, które na ich rzecz wystawiły faktury VAT, mające dokumentować dostawy tego towaru.

W odniesieniu do spółki B, to faktury na jej rzecz, dotyczące sprzedaży granulatu złota i srebra wystawiły takie podmioty jak: I sp. z o.o., J M.S. i M sp. z o.o.

Organ podatkowy ustalił, że K.D. – prezes zarządu spółki I nie posiadał wiedzy, czym się ten podmiot zajmował i czym handlował, pamiętał natomiast, że w ramach tej firmy wystawiał faktury VAT. Nie kojarzył firmy B, ani miejscowości Niemcz, w której ta spółka prowadzi działalność i osoby pełniącej w niej funkcję prezesa, tj. M. T. W trakcie złożonych zeznań nie przypominał sobie żadnych kontrahentów z którymi mógł handlować. Co więcej, nie pamiętał nawet czy widział granulat złota. K. D. kojarzył natomiast, że od dłuższego czasu korzystał z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w I. oraz że pomagają mu sąsiedzi. W stosunku do spółki I wydana została decyzja w dniu [...].08.2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w której określono wystawcy faktur obowiązek zapłaty wykazanego w ich treści podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka zgłosiła jako miejsce siedziby adres wirtualnego biura w W. Ustalono również, że deklaracje VAT-7K złożyła tylko za IV kwartał 2012 r., natomiast za I kwartał 2013 r. oraz za kolejne okresy rozliczeniowe nie złożyła żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Nie można było również przyjąć, że dostawy do spółki B realizował kolejny rzekomy sprzedawca granulatu J M.S. z siedzibą w B. Z protokołu wyjaśnień M. S. z dnia 10.09.2014 r. wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi. Przyznał, że był tzw. "słupem". Zeznał również, że do zarejestrowania działalności gospodarczej namówił go poznany przypadkowo na ulicy mężczyzna. Wskazał, że działał na polecenie i pod kontrolą osoby trzeciej, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 200-300 zł. M. S. wyjaśnił, że jego rola polegała tylko na zawiezieniu woreczków o wadze 0,5 kg do spółki B oraz wypłaceniu pieniędzy z banku. Towaru, który sprzedawał nie widział. Trafnie więc organ, powołując się na ustalone okoliczności przyjął, że M. S. nie dysponował faktycznie granulatem złota i srebra ani jako właściciel, ani jako posiadacz i nie mógł dokonać sprzedaży tego towaru na rzecz B.

Gdy chodzi o faktury, jakie otrzymała spółka B od spółki z o.o. M, to i w tym przypadku należało uznać, że nie dokumentują one rzeczywistych dostaw granulatu metali szlachetnych. Spółka M w granulat srebra i złota miała się zaopatrywać u takich podmiotów jak: L Z. C., K R. K, Ł Ł. Z. i N P. D. Z włączonego do niniejszej sprawy materiału dowodowego, na którego podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał wobec spółki M decyzję z dnia [...].06.2015 r. (nr [...]) w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia 2012 r. do marca 2013 r., określającej tej spółce zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że kontrolowanym okresie spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Ustalono natomiast, że była w posiadaniu i posługiwała się fakturami zakupu i sprzedaży granulatu złota i srebra, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość takich ustaleń potwierdzają m.in. zeznania samego prezesa zarząd spółki M J. G. Zeznał on, że jakość towaru badali dopiero odbiorcy jego firmy i dopiero po pozytywnej ich weryfikacji otrzymywał gotówkę za dostarczony towar. Wskazał również, że jego dostawcy przyjeżdżali do biura. Wówczas towar był dokładnie ważony i wstępnie badany tzw. "wodą królewską". Srebro dodatkowo było badane metodą mechaniczną. W ten sposób sprawdzony granulat był przechowywany w biurze spółki w W. w kasie pancernej, a następnie zabierał do samochodu i przewoził m.in. do spółki B. Opisane zeznania na temat okoliczności transakcji różniły się istotnie od zeznań osób od których rzekomo miał otrzymywać sporny granulat. I tak Ł. Z., prowadzący działalność pod nazwą Ł utrzymywał, że transakcje odbywały się w samochodzie J. G. na terenie I. i że ten jakość granulatu sprawdzał spektrometrem, podczas gdy J. G. twierdził, że transakcje przeprowadzane były w biurze spółki w W. a sprawdzeniem towaru zajmowali się dopiero jego odbiorcy. Nie ma spójności w zeznaniach dotyczących sposobu zapłaty za towar. J. G. zeznał, że płacił swoim dostawcom, w tym Ł. Z. dopiero po sprawdzeniu przez nabywców jakości towarów i otrzymaniu zapłaty. Ł. Z. wyjaśnił natomiast, że otrzymywał zapłatę za towar w dniu jego dostawy, a pieniądze za dostarczony towar od razu w ciągu 20 minut oddawał osobie od której pożyczył gotówkę na ten cel, pomniejszając wartość o swój zarobek. Znamienne jest przy tym, że nie potrafił wskazać zysku na jednej takiej transakcji. W tych warunkach zeznania J. G. zasadnie potraktowano jako niewiarygodne, ponieważ wskazywane przez niego okoliczności całkowicie nie licowały z rzeczywistym obrotem granulatem metali szlachetnych.

Także relacje Z. C., prowadzącego działalność pod nazwą: L Z.C. i J.G. różniły się co do terminu zapłaty, miejsca transakcji oraz sposobu sprawdzenia towaru. Z. C. zeznał, że do transakcji nie dochodziło w siedzibie spółki M w W., lecz w I. przy ul. [...]. Wbrew temu co utrzymywał J. G., według Z.C., za dostarczony w ten sposób towar otrzymywał gotówkę od razu w dniu dostawy po wypisaniu faktury.

Wymaga również zauważenia, że prowadzone w stosunku do Ł.Z. postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ostatecznej decyzji z dnia [...].08.2014 r. za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. Decyzją tą organ określił Ł. Z. zobowiązanie podatkowe do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Również wobec Z. C. wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na tej samej podstawie prawnej ostateczna decyzja z dnia [...].09.2014 r.

Kolejnymi rzekomymi dostawcami do spółki M byli R. K. (K oraz P. D. (N). Jednakże jak to wynika ze zgromadzonego materiału i te osoby nie mogły dostarczać granulatu złota oraz srebra. R. K. nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., z którego materiały włączone zostały do niniejszego materiału aktowego, ewidencji zakupów i sprzedaży VAT. Za okres od września 2012 r. do stycznia 2013 r. R. K. nie złożył deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie wykazał podatku należnego, wynikającego z wystawionych w tym okresie faktur. Tak jak w przypadku już wcześniej zrelacjonowanych zeznań świadków również w tym przypadku zeznania J G. oraz wyjaśnienia R. K. nie są spójne, czego można byłoby oczekiwać w przypadku osób współpracujących ze sobą. Nie można również było dać wiary w zakresie posiadania przez R. K. towaru w postaci granulatu srebra i złota, w sytuacji kiedy ze zgromadzonych dowodów wynikało, że nie pracował, był na utrzymaniu matki i żony. Dlatego nie mógł posiadać środków finansowych na zakup granulatu będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży.

Także z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego wobec P. D. (N) wynikało, że firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie dysponowała metalami szlachetnymi, nie dokonywała ich sprzedaży. Zeznania jego siostry – K. D. wskazują, że nie miał on żadnych środków finansowych, nie prowadził działalności gospodarczej i nie mógł zakupić towaru w postaci 3,97 kg granulatu złota i 2375,51 kg granulatu srebra, który następnie miał być dostarczony do spółki M na podstawie wystawionych faktur o wartości brutto 14.084.278 zł. K. D. zeznała również, że jej brat P. pracował jedynie dorywczo, na przykład u R. K., który kiedyś mieszkał na ich osiedlu. Wykonywał prace porządkowe, polegające m.in. na koszeniu trawy. Wyjaśniła, że jej brat nadużywa alkoholu, nie miał pieniędzy na papierosy. Nie widziała również żadnych faktur i dokumentów księgowych. W domu były wyłącznie dokumenty z firmy windykacyjnej. Nie widziała też żadnego towaru, woreczków ani granulatów. P. D. nie posiadał żadnego majątku, nie miał samochodu ani sprzętu komputerowego.

W świetle powyższych okoliczności za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., że Ł. Z. (Ł), Z. C. (L), R. K. (K) oraz P. D. (N) nie prowadzili działalności gospodarczej i nie dostarczali granulatu na rzecz M, a jedynie wystawiali puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarami (granulatem metali szlachetnych). Słusznie również zwrócił uwagę organ podatkowy, że dostawca M – firma L Z. C., był również rzekomym dostawcą do spółki B. Logiczny z tego wynika wniosek sformułowany przez organ, że wskazana spółka M nie mogła od wymienionych rzekomych dostawców dokonać nabycia granulatu i sprzedać go dalej do spółki B. Wymaga także podkreślenia, że prezes zarządu M J. G. nie wskazał innych źródeł nabycia granulatu, lecz konsekwentnie utrzymywał, że towar posiadał na podstawie podważonych faktur, co na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób niewątpliwy zostało wykluczone.

Według Sądu, prawidłowe również było stanowisko organu odwoławczego, że także kolejni wystawcy faktur na rzecz skarżącej spółki A, to jest spółki C i D nie nabyły granulatu metali szlachetnych na podstawie posiadanych przez nie faktur.

Gdy chodzi o rzekomego dostawcę do spółek C i D, a mianowicie spółkę z o.o. AC, to fikcyjny charakter prowadzonej przez nią działalności wprost potwierdził prezes zarządu S. K., który zeznał, że był tylko "słupem", gdyż dostawał od niejakiego R. R. 10.000 zł miesięcznie i za to musiał podpisywać faktury i wypłacać pieniądze z konta, które oddawał R. Wprawdzie S. K. stwierdził, że po złoto jeździł z niejakim R. M. do Poczdamu i nie miał prawa wchodzić na teren firmy do której razem jeździli, to okoliczność ta nie pozwalała na przyjęcie, że faktury wystawione przez spółkę AC odzwierciedlały rzeczywisty obrót. Zeznania S. K. w żadnym wypadku nie potwierdzały, że dostarczał on towar dokładnie w takim asortymencie i w takiej ilości, jak to zapisano w fakturach wystawionych dla C i D. Za fikcyjnością faktur AC przemawiała także okoliczność, iż spółka ta miała nabywać granulat od spółek z o.o. P i O, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, swoje siedziby ulokowały w tak zwanych wirtualnych biurach, nie był możliwy z nimi kontakt ze strony organów podatkowych i udziały w obydwóch spółkach zostały sprzedane praktycznie w tym samym czasie na rzecz obywateli Słowacji (z tej samej miejscowości). Zanim jednak doszło do sprzedaży, jak wynika z zeznań T. P. złożonych w toku postępowania prowadzonego wobec O sp. z o.o., przyznał on, że poznany w barze kolega, którego nazwiska nie pamięta, zaproponował mu pracę jako prezes i zakup w tym celu na jego nazwisko spółki, gdyż był bezrobotny i nie miał pieniędzy. Nie wiedział, gdzie była siedziba spółki, nigdy tam nie był. Na fakturach, które podpisywał był wpisany złom, metale kolorowe, jednak nie przeglądał wszystkich faktur. Nie pamiętał do jakich firm podpisywał faktury, nie wie kto był odbiorcą towaru. Zeznał, że nigdy nie widział towaru, zawsze były to tylko podpisywane przez niego faktury, za co otrzymywał miesięcznie ok. 2000 zł, czasami więcej. W ten sposób przebiegająca współpraca trwała od marca do maja 2013 r. Fikcyjny charakter faktur wystawionych przez AC potwierdzony został w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...].10.2013 r. Nie można także pominąć, że brak rzeczywistego obrotu granulatem metali szlachetnych przez spółkę C potwierdził w prawomocnej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (decyzja z dnia [...].12.2015 r.).

Zgodzić się należało z organem podatkowym, że dostaw granulatu na rzecz spółki D nie realizowała także spółka W sp. z o.o., która z kolei miała się zaopatrywać w granulat u K.Z. (firma T) i U A.R.-D. Rzekomym dostawcą tego ostatniego podmiotu miała być z kolei spółka z o.o. S. Przyjdzie jednak wskazać, że w dniu 25.06.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej O. wydał wobec A.R.-D. decyzję (w tym za okres obejmujący styczeń 2013 r.), określającą kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. O tym, że wystawiane przez A. R.-D. faktury zakupu były fikcyjne i nie zostały w rzeczywistości wystawione przez podmiot widniejący w ich treści jako sprzedawca, to jest S sp. z o.o. świadczą zeznania prezesa tej ostatniej firmy, który zaprzeczył ażeby dokonywał transakcji z U A. R.-D. Sam A.R.-D. podczas przesłuchania w dniu 16.12.2013 r. nie pamiętał natomiast swoich dostawców. Wprawdzie podczas kolejnych zeznań w dniu 26.02.2014 r. powoływał się na dostawy od S, to firma ta nie potwierdziła dostaw na jego rzecz. Nie sposób było również przyjąć, że A.R.-D. mógł dysponować granulatem pochodzącym z innych źródeł, gdyż nie kojarzył nazwisk osób, z którymi miał się kontaktować oraz nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania kontaktu. Nie wskazywał na weryfikację danych dostawców i odbiorców. Z kolei z zebranego materiału dowodowego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T K. Z. jednoznacznie wynika, że spółka W nie nabyła w badanym okresie granulatu złota od tego podmiotu. Fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez K.Z. potwierdziły w szczególności zeznania sąsiadów, którzy zgodnie zeznali, że nie widzieli aby K. Z. pod adresem [...] prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą. Żaden z sąsiadów nie widział oznak prowadzenia działalności gospodarczej, szyldu informującego czy towaru mogącego służyć dalszej odsprzedaży, nie widział też samochodów podjeżdżających pod adres wskazany jako miejsce prowadzenia przez niego działalności. Jednomyślnie podkreślili, że rodzina Państwa Z. jest uboga, żyjąca z pomocy społecznej. Oględziny posesji również wykazały, że w miejscu zgłoszonym jako adres prowadzonej działalności przez K.Z., brak było oznak funkcjonowania jakiekolwiek firmy. Pomieszczeń gospodarczych znajdujących się na posesji nie można było wykorzystać do rzetelnie prowadzonej działalności. Nie stwierdzono żadnego sejfu, magazynu, w którym mógłby być przechowywany granulat złota i srebra. Znajdująca się na posesji drewniana stodoła oraz pozostałość po budynku murowanym nie mogły spełniać funkcji pomieszczeń magazynowych, ze względu na ich stan, brak jakichkolwiek zabezpieczeń, ogólnego w nich nieładu i braku miejsca do przechowywania granulatu złota i srebra oraz palet na sprzedaż których również wystawiał faktury VAT. Ponadto o fikcyjności zarejestrowanej działalności gospodarczej świadczy fakt, że nie zatrudniał on pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego, transportowego, składów, magazynów, żadnych środków trwałych ani pełnej dokumentacji podatkowej. Na pytanie dotyczące środków na zakup pierwszego granulatu odmówił odpowiedzi. Znamienne jest również to, że podawane przez K.Z. nazwy firm od których rzekomo dokonywał zakupu granulatu złota, w rzeczywistości nie istnieją. Istotnym dla sprawy pozostaje również analiza złożonych przez niego zeznań o wysokości osiągniętego dochodu, która wskazuje, że nie miał on wystarczających środków finansowych, które pozwoliłyby na zakup towaru o tak wysokiej cenie jak granulat złota i srebra. Udowodnioną w sprawie jest zatem okoliczność, że K.Z. nie mógł dysponować kwotą ponad 400.000 zł na zakup granulatów w listopadzie 2012 r. oraz w podobnej wysokości w grudniu 2012 r. Dodatkowo przesłuchana 13.11.2013 r. siostra K.Z. wyjaśniła, że brat nigdy nie posiadał złota. Wszystkie te okoliczności wskazują, że K.Z. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury VAT były fikcyjne. Tak więc spółka W, nie dokonując nabycia granulatu od K.Z. i A. R.-D., nie mogła go następnie odsprzedać do spółki D. Pozostaje przy tym zauważyć, że T. P. prezes zarządu W nie wskazał innych kanałów zaopatrzenia w granulat, aniżeli od podmiotów, od których posiadał faktury (wymienieni). Prawidłowo zatem uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że dostawcą granulatu do spółki D nie mogła być spółka z o.o. W.

Dostawcą granulatu do spółki D nie mogły być również podmioty takie jak: X R. K., Y sp. z o.o. i wspominany już wcześniej AC sp. z o.o. Odnosząc się do rzekomych dostaw od Y sp. z o.o. to organ I instancji ustalił, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży metali szlachetnych. Ponadto spółka ta nie mogła sprzedawać w grudniu 2012 r. towaru do D, ponieważ prezes jednoosobowego zarządu – P. L., zmarł w dniu 01.12.2012 r. Nadto, przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki nie potwierdzili zakupu i sprzedaży granulatu srebra i złota. Dostawcą granulatu złota i srebra nie mogła być również firma X R.K., który zeznał, że nigdy nie było żadnego srebra i złota, nie handlował takimi towarem, natomiast nie czytał co podpisuje jeśli chodzi o dokumenty firmy, ponieważ miał zaufanie do pełnomocnika. Pozostaje zauważyć, że R. K. nie wiedział jakie obroty miała jego firma, nie widział czy ma ona rachunek bankowy, nie wiedział czy firma ma kontrahentów. Zeznał wprost, że nie wie co to jest granulat złota i srebra.

Przechodząc z kolei do omówienia rzekomych dostawców do E M. S., to były nimi wskazywana już wcześniej spółka z o.o. M oraz AD L.J.S. z G. Odnośnie tego ostatniego podmiotu, ustalono, że rzekomym dostawcą granulatu srebra sprzedanego następnie na rzecz E miała być Z sp. z o.o. Przyjdzie jednak zauważyć, że wbrew zeznaniom L.S., spółka Z nie mogła być dostawcą granulatu, ponieważ została zlikwidowana w 2006 r. i wcześniej zajmowała się produkcją mebli, a nie handlem granulatami złota i srebra. W pełni podzielić przyjdzie także stanowisko organów podatkowych, które zwróciły uwagę na osobę K.B. z firmy AE z G. Osoba ta firmom AD L.S. oraz M poleciła, jako odbiorcę granulatu, firmę E. Takie wyjaśnienia budzą wątpliwości z racji tego, że K.B., który współpracował wcześniej bezpośrednio z A, zamiast tej spółki polecił firmie AD L.S. oraz M sp. z o.o. jako odbiorcę EM. S., który to podmiot działał na rynku niecały miesiąc.

Także w odniesieniu do spółek F sp. z o.o. i G sp. z o.o. sp. K.A. nie potwierdzili się dostawcy. Ze znajdującego się w aktach protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów spółki F z dnia 23.04.2013 r. wynika, ze firma ta dokonała sprzedaży na rzecz A na podstawie faktury zakupu od firmy AB W.R. nr [...] z dnia 16.02.2013 r. na wartość netto 1400.000 zł. F z dokonanej sprzedaży nie miał jednak żadnego zysku, ponieważ kupił towar i go sprzedał bez marży. Symptomatyczne dla sprawy pozostaje również oświadczenie złożone przez R. W., który do protokołu z dnia 23.12.2013 r. z czynności sprawdzających w jego firmie wskazał, że nie wie w jaki sposób i jakimi środami transportu odbywał się transport granulatu srebra od dostawców do odbiorców. Sam osobiście nie uczestniczył w transporcie z uwagi na to, że kilka lat temu uległ wypadkowi, w skutek którego stał się osobą niepełnosprawną i obecnie z trudnością porusza się na wózku inwalidzkim. W świetle jednak braku potwierdzenia rzekomych dostawców R.W., jako niewiarygodne należy ocenić jego oświadczenie, że towar wnoszony był do jego mieszkania przez dostawców (G.C. i AF R. A., AG sp. z o.o. i AH M.W.), a wynoszony przez odbiorców. Jak wynika z włączonych do akt niniejszej sprawy decyzji z dnia [...].05.2015 r. wydanej dla B, R. W. był również wystawcą faktur dla tej spółki. W śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. w dniu 28.08.2014 r. zeznał, że osobę podającą się za G.C. poznał w 2011 r. Osoby tej jednak R.W. nie rozpoznał na tablicy poglądowej przedstawionej przez funkcjonariuszy ABW. Także G.C. przesłuchany w toku śledztwa zaprzeczył by znał firmę R.W. Odnośnie natomiast bezpośredniego dostawcy granulatu dla spółki G – firmy F, przyjdzie zauważyć, że firma F udokumentowała zakup granulatu fakturami wystawionymi przez firmę AB W.R., która nie posiadała tego granulatu. Powyższe ustalenia pozwalają zgodzić się z organem podatkowym, że spółka G nie dysponowała granulatem srebra, który miałby być następnie przedmiotem dostawy do A.

W świetle prawidłowo poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, że wymienieni powyżej rzekomi dostawcy, faktycznie nie dostarczali za fakturami granulatu metali szlachetnych do spółek B, C, D, E, F oraz G, zasadne było również dalsze stanowisko organu, że wymienione o Z podmioty, nie realizowały rzeczywistych dostaw granulatu na rzecz skarżącej spółki A. Ponownie należy w tym miejscu zaakcentować, że dla oceny braku dostaw nie miały znaczenia wypowiedzi niektórych wymienionych wcześniej osób, wskazujące na dysponowanie granulatem metali szlachetnych przez bliżej nieznane osoby. Po pierwsze, świadkowie (S. K., K. D. i M.S.), pełniąc rolę tak zwanych "słupów" nie mieli ani doświadczenia zawodowego ani sposobności, by pewnie zidentyfikować towar, który widzieli, a po drugie zdecydowana większość rzekomych dostawców, powyżej przedstawionych, nie odwoływała się do działań innych niezidentyfikowanych osób, lecz przypisywała sobie realizację dostaw, co w sposób niewątpliwy wykluczył organ. Byłoby nielogiczne gdyby przyjąć, że w oparciu o nieweryfikowalne twierdzenia rzekomych kontrahentów, uznać realny charakter dostaw granulatu metali szlachetnych do firm: B, C, D, E, F i G zgodnie z treścią posiadanych przez te podmioty faktur, w sytuacji, w której wystawcy tych faktur nie mieli możliwości dostarczenia granulatu, gdyż go nie posiadali.

Przeciwwagi dla konkluzji organu podatkowego odnośnie braku dostaw granulatu srebra i złota do B, C, D, E, F i G nie mogły stanowić zeznania i wyjaśnienia osób kierujących bądź pracujących w tych podmiotach. Sam fakt przyjmowania fikcyjnych faktur zasadniczo podważa wiarygodność osób, które można takimi działaniami obarczyć, a zwłaszcza w zakresie w jakim wskazują na realność obrotu w jakim (rzekomo) uczestniczyły. Dotyczy to przede wszystkim M.T. (spółka B), M. L.(spółki C i D), M.S. (E), B. K. i Ł. P. (spółka F), albowiem to oni mieli podejmować zasadnicze czynności w zakresie przyjmowania i rozliczania rzekomych dostaw granulatu. Charakterystyczne dla opisu dostaw do wymienionych spółek było to, że towar nie był sprawdzany pod względem właściwości. Z zeznań M.T. (pełniącego w spółce B funkcje prokurenta i dyrektora handlowego) z dnia 26.04.2014 r. wynikało, że badania laboratoryjnego jakości towaru dokonywał jego odbiorca, przy czym nie otrzymywał on wyników tych badań i nie wiedział, gdzie badanie jest wykonywane. Stwierdził, że "analizę" dostawał w sporadycznych przypadkach. Zauważyć należy, że spółka B otrzymywała faktury zasadniczo od podmiotów, które nie miały utrwalonej renomy na rynku, a zwłaszcza w branży handlu metalami szlachetnymi. Ustalenia dotyczące powyższej wskazanych rzekomych dostawców pokazały, że były to osoby przypadkowe, niejednokrotnie nie prowadzące i nie przechowujące dokumentacji rozliczeniowej, które częstokroć nie kojarzyły swoich kontrahentów oraz (przykładowo) gotowe były ustawiać wagę w celu zważenia granulatu złota na masce samochodu. Nie sposób przyjąć, że w warunkach rzeczywistego obrotu metalami szlachetnymi, rzetelnie działająca firma nabywa towar o bardzo znacznej wartości od osób w sumie nieznanych, za którymi nie stoi właściwa renoma i że w takiej sytuacji nie dokonuje szczegółowego sprawdzenia towaru i zadowala się ogólnym zapewnieniem, że towar pochodzi z legalnego źródła.

Uwagi powyższe odnieść należy także do działalności spółek C i D, które także miały przyjmować towar, przeznaczony dla skarżącego Au bez odpowiedniego badania jakości granulatu, na co zwracał uwagę M.L., który wyjaśniał (w dniu 31.03.2015 r.), że nie zawsze sprawdzał jakość towaru, gdyż było to na zasadzie zaufania. Dodał, że tylko wyrywkowo sprawdzał jakość towaru cieczami probierczymi. Nadmienić trzeba, że wyjaśnienia M.L. na temat weryfikacji jakości granulatu nie były spójne, gdyż o Z stwierdzeń przytoczonych przed chwilą utrzymywał równocześnie, że z każdej torebki od dostawcy brał około 10% towaru do przetopu, czego wszakże nie można było się doszukać w relacjach zdawanych przez rzekomych dostawców do spółek C i D. Z kolei do protokołu z dnia 7.10.2013 r. M.L. podał, że legalność dostarczanego towaru przyjmował na podstawie oświadczenia dostawcy i ustnego zagwarantowania przez niego próby jakości. Jak wynika natomiast z protokołu z czynności kontrolnych z dnia 26.11.2013 r. przeprowadzonych wobec D, zatrudniony w tej spółce na stanowisku głównego księgowego A.R. wyjaśnił, że z uwagi na to, iż dostawcami granulatu było więcej niż jeden podmiot nie było możliwe przyporządkowanie poszczególnych dostaw do konkretnej sprzedaży. Wiarygodność M.L. na temat warunków i okoliczności współpracy w A podważają jego zeznania złożone w obecności L. S. w trakcie przesłuchania z dnia 15.10.2015 r. Na pytanie dotyczące wskazania osoby, z którą dokonywał uzgodnień handlowych z ramienia A podał, że była to osoba o nazwisku K. Dopytywany na tą okoliczność oświadczył, że "coś mi się pomieszało" (według zeznań A. S. z dnia 9.06.2015 r. jej syn T. K. w roku 2013 mieszkał w W., gdzie studiował i poza studiami niczym się więcej w tym okresie nie zajmował poza dorywczą pracą w jako kelner). Z kolei na pytanie, czy zna obecnego w trakcie przesłuchania L. S., świadek nie mógł przypomnieć sobie jego nazwiska, pomimo że według jego zeznań zna go od wielu lat.

M. S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 19.04.2013 r. zeznał, że działalność związaną z handlem granulatem srebra (wcześniej nie prowadził żadnej działalności) rozpoczął od stycznia 2013 r. Wskazał, że na początku dostawców szukał w Internecie. W ten sposób nawiązał współpracę z firmą M. Po towar do tej firmy przyjeżdżał osobiście. To czy odbierany towar jest srebrem sprawdzał "wzrokowo". Sprawdzał też za pomocą kwasu ale nie pamiętał jego nazwy. Wyjaśnił, że odbiorcę w ten sposób nabytego towaru miał już umówionego wcześniej. Towar przewoził w bagażniku, który miał podwójne dno. O firmie A dowiedział się na targach ABMBERRIF w roku 2012. Sam nawiązał kontakt z tą spółką. Według jego zeznań, wszystkie transakcje ze spółką A odbywały się tego samego dnia, tzn. zakup od M i sprzedaż do A. Ponadto zeznał, po wcześniejszym sprawdzeniu notatki, że oprócz M miał innego dostawcę granulatu, którym była firma AD L. J. S.

Z kolei w przypadku Ł. P. i B. K. nie doszło z przyczyn zależnych od tych osób do przesłuchania w ramach prowadzonego postępowania wobec A. Z zeznań B. K. złożonych w związku z działalnością AI sp. z o.o. (która to firma prowadzi tę samą działalność, w tym samym miejscu i ma wspólnych dostawców), wynika natomiast, że o cenie granulatu byli informowani telefonicznie. Zeznał jednak, że nie jest w stanie dokładnie określić ile spółka F zarabiała na kilogramie w ten sposób sprzedawanego granulatu.

Rzeczywistego charakteru dostaw do B, C, D, E, F i G nie można było przyjąć także na podstawie zeznań pozostałych osób działających w ramach tych spółek. Dotyczy to zwłaszcza A.G., pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki B oraz A. O., zasiadającego na stanowisku prezesa zarządu spółki C. Charakterystyczne są zwłaszcza okoliczności związane z zatrudnieniem tych osób. Z okoliczności sprawy wynika, że zostali oni zatrudnieni bez wyraźnego powodu, nie posiadali wiedzy na temat specyfiki przedmiotowej działalności gospodarczej w postaci obrotu metalami szlachetnymi, jak również nie orientowali się w zasadniczych aspektach działalności tych spółek. Nie wiedzieli, wbrew prawnej roli przypisanej członkom zarządu, nic konkretnego na temat dokonywanych zakupów, a ich wiedza była powierzchowna. Przykładowo A.O. tylko ogólnie umiał powiedzieć, że cena dotycząca granulatu ustalana była z uwzględnieniem cen kruszcu notowanych na giełdzie w Londynie i że stosuje się do niej upust, ale pytany o to, jakie konkretnie upusty były stosowane z kontrahentami, odsyłał do wiedzy M.L.

Również zeznania takich osób jak K. T. (ojciec M. T.) czy M. C. (sekretarka zatrudniona w firmie B) nie mogły uchodzić za miarodajne z uwagi na występujące w nich sprzeczności, zasadnie wyeksponowane w zaskarżonej decyzji. Z kolei J. Z. zeznała, że osobiście nie uczestniczyła bezpośrednio przy dostawach.

Należy ponownie podkreślić, że powodem do podważenia stanowiska organu, nie mogły być zeznania wymienionych osób, podających zasadniczo, że w firmie widziały granulat srebra i złota bądź też, że kontaktowały się w sprawie transakcji. To samo dotyczy zeznań K.L., który – według jego relacji – miał czasami wozić towar do L. W niniejszej sprawie kluczowe było to, czy skarżąca w drodze czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nabyła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel od B, C, D, E, F i G i na podstawie faktur wystawionych za miesiące: grudzień 2012 roku oraz od stycznia do kwietnia 2013 r. przez te podmioty, nie zaś to, czy poszczególne osoby widziały, bądź nawet trzymały w ręku woreczek z granulatem. Dlatego zasadnicze znaczenie należało przydać stwierdzonemu brakowi dostaw przez podmioty wystawiające faktury na rzecz wskazanych podmiotów przy równoczesnym niestwierdzeniu innych źródeł nabycia granulatu co do rodzaju oraz ilości, ujawnionych w treści faktur wystawionych dla skarżącej, w przeciwieństwie do ogólnych informacji pochodzących od świadków na temat występowania granulatu, który mógł służyć jedynie stworzeniu pozorów dostaw.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu, że nie było rzeczywistych dostaw do B, C, D, E, F i G oraz, że podmioty te nie dostarczały granulatu na rzecz spółki A, znajduje potwierdzenie w okolicznościach dotyczących sposobu realizacji transakcji pomiędzy A a tymi podmiotami.

Przypomnieć należy, że analizując zgromadzone dowody Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do zakwestionowania dostaw wykonywanych przez skarżącą na rzecz czeskiej spółki H. W ocenie Sądu, przyjęcie, że granulatu nie posiadał żaden z wyżej wymienionych podmiotów nie pozostaje w sprzeczności z uznaniem rzeczywistej dostawy granulatu przez A do H. W tym zakresie organ odwołał się między innymi do dowodów nadesłanych przez administrację czeską w ramach międzynarodowej pomocy prawnej. Wynikało z nich, że H nabyty surowiec wykorzystuje do produkcji i granulat (w tej postaci) nie jest odsprzedawany. Przesłuchani pracownicy firmy H potwierdzili dostawy granulatu złota i srebra przez A. Dokumenty związane z dostawami do H przedłożyła w toku postępowania także skarżąca spółka.

Jak wynikało z kontraktu na 2012 r. zawartego pomiędzy H a.s. oraz A w 03.12.2011 r., skarżąca zobowiązała się do sprzedaży, a H do zakupu od sprzedającego, na podstawie przeprowadzonych analiz Au (złota) o czystości minimum 99,9%. Materiał miał być dostarczany według regulaminu w ilościach 0,5 kg tygodniowo. Z kolei na podstawie kontraktu na 2013 r. z dnia 28.12.2012 r. ustalono, że H a.s. zakupi od A, na podstawie przeprowadzonych analiz następujący materiał: granulat Au (złota) o czystości minimum 99,9%, Ag (srebra) o czystości minimum 99,9% oraz Pt (platyny) o czystości minimum 99,9%. Materiał miał być dostarczany regularnie, tygodniowo zgodnie z zapotrzebowaniem ustalonym pomiędzy stronami. Postanowiono, że H będzie przesyłać sprzedającemu (pocztą, e-mailem lub faksem) dokumenty będące podstawą fakturowania po dostawie i dokonanej analizie towaru. Z kolei sprzedawca wystawi kupującemu fakturę za dostarczony materiał, zawierającą cechy dokumentu podatkowego (pkt I). Postanowiono, że wraz z towarem, sprzedający dostarczy kupującemu dokument dostawy określający materiał, a dokument ten powinien zawierać między innymi nazwę towaru, wagę towaru, dane sprzedającego i kupującego, datę dostawy, warunki dostawy, szacunkową wartość dostawy oraz pieczątki i podpisy kupującego i sprzedającego (pkt V). Z powyższych warunków umowy wynika przede wszystkim, że przedmiotem dostawy miał być granulat metali szlachetnych o odpowiednim poziomie czystości i że parametr ten był decydujący także przy określeniu ceny towaru. Stąd też A fakturę dla odbiorcy wystawiała dopiero po dokonaniu badania dostarczonego towaru w laboratorium H i ostatecznym ustaleniu ceny.

Konieczność uwzględnienia jakości materiału (granulatu) przy ustalaniu ceny znalazła odzwierciedlenie także w postanowieniach wiążących stronę i jej dostawców (B, C, D, E, F i G), co miało pozorować rynkowe warunki transakcji, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Wyrazem tego była przede wszystkim treść "potwierdzeń zamówienia", jakie spółka A kierowała do wymienionych kontrahentów. W przypadku B były to potwierdzenia z dnia: 04.01.2013, 15.01.2013, 21.01.2013, 25.01.2013, 01.02.2013, 08.02.2013, 25.03.2013, w odniesieniu do D: 30.11.2012r., 07.01.2013, 11.01.2013, 18.01.2013, 25.01.2013, 23.04.2013, w przypadku C: 07.01.2013, 18.01.2013, dotyczące G: 17.01.2013, 04.02.2013, 08.02.2013 r., a także F: 18.02.2013, i EM. S. 28.01.2013. W treści wszystkich tych "potwierdzeń zamówienia" zaznaczone zostało, że w przypadku mniejszej zwartości Ag lub Au niż deklarowana, cena ulegnie zmniejszeniu zgodnie z załączoną przez A analizą odbiorcy końcowego. Stosownie do tego, zredagowane zostały postanowienia co do płatności, która przy dostawie miała obejmować jedynie 50% wartości dostarczonego towaru, zaś pozostała część miała być płatna w późniejszym terminie po sprawdzeniu jakości przez odbiorcę końcowego.

Takie same wnioski wynikały z zeznań osób kierujących firmami B, C, D, E, F i G. Doniosłość weryfikacji jakości towaru podkreślana była wielokrotnie, nie tylko w pisemnych wystąpieniach skarżącej ale przykładowo także podczas przesłuchania M.S. w dniu 19.04.2013r., który podał, że nawiązując współpracę z A L.S. określił normy jakości towaru jakie musi on spełnić, w przeciwnym przypadku towar nie będzie przyjęty. Warunki były określone ustnie. Potwierdzeniem tego jest natomiast dokument potwierdzający zamówienie z dnia 28.01.2013 r. Natomiast M. L. zeznając w dniu 07.10.2013 r., na pytanie o sposób sprawdzenia jakości towaru u odbiorcy, odpowiedział, że w przypadku gdy towar nie spełniał warunków technicznych to dostawał analizy z laboratorium zagranicznego z zakreśloną nazwą odbiorcy, zdarzało się to raz czy dwa.

Gdy chodzi o sam sposób realizacji zamówień do A, to w treści "potwierdzenia zamówienia" wyznaczony był przeważnie kilkudniowy termin do wykonania dostawy, zasadniczo 3-dniowy, choć potwierdzenie zamówienia np. z dnia 28.01.2013 r. do E określały dostawę do L. na 28.01.2013 r. (25,00 kg Ag). Z kolei potwierdzenie zamówienia do B z dnia 15.01.2013 r. wyznaczało termin dostawy na dzień następny 16.01.2013 r. - co do dostawy 500g Au oraz 12,5 kg Ag. Procedura zamawiania z kilkudniowym wyprzedzeniem określona została w pismach A kierowanych do dostawców. W pismach z dnia 14.12.2012 r., skierowanych do C i D, potwierdzono wolę kontynuowania współpracy obejmującej zakup granulatu srebra i złota w roku 2013 i oszacowano ich ilość na 100 kg granulatu Ag oraz 2-3 kg Au tygodniowo. W piśmie z tego samego dnia skierowanym do B, poza powyższymi ilościami granulatu podano także, że szczegółowe ustalenie warunków odbywać się będzie każdorazowo 3-5 dni przed dostawą.

Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 30.09.2015 r. L. S. podał, że w przypadku firmy D warunki transakcji były ustalane z M. L. telefonicznie w drodze negocjacji, ustalenia te były następnie wpisywane do dokumentu – potwierdzenie zamówienia, który to dokument po popisaniu był wysyłany faksem lub w postaci skanu za pomocą poczty e-mail. Na pytanie dotyczące sprawdzenia jakości dostarczanego w ten sposób towaru, odpowiedział, że w okresie od I-VII 2013 r. towar spełniał minimalne wymagania jakościowe określone przez A, czyli zawartości metalu na poziomie min. 99,9%. Jakość towaru sprawdzał w akredytowanym laboratorium należącym do odbiorcy jego firmy, tj. H a.s. Podał, że każda dostarczona przez spółkę D partia towaru była badana w tym laboratorium, przez pracowników laboratorium i których nazwiska znajdują się na wynikach analiz. Były to badania spektrometryczne oraz analiza chemiczna. Świadek zeznał również, że pomimo tego, iż dostarczany przez D towar spełniał zawsze minimalne wymagania określone przez A, tj. 99,9 % zawartości metalu, to spółka zawsze przelewała ostateczną zapłatę za dostarczony towar po potwierdzeniu jakości towaru w akredytowanym laboratorium H a.s.

Przesłuchana z kolei w dniu 15.09.2015 r. w charakterze świadka A.K., zatrudniona w A na stanowisku specjalisty do spraw sprzedaży, zeznała, że w przypadku firm F oraz G transakcja rozpoczynała się od ustalenia ceny i ilości materiału. W kolejnych dniach następowania dostawa, każde zamówienie potwierdzane było dokumentem – potwierdzenie zamówienia. Towar dostarczany był wraz z dokumentami potwierdzającymi transakcję. Po weryfikacji i sprawdzeniu towaru w laboratorium następowała ostateczna płatność.

Z powyższego wynika, że przedmiotem poszczególnej dostawy do spółki H miał być towar zafakturowany przez B, C, D, E, F i G odpowiadający "potwierdzeniom zamówienia" i dostarczony najpóźniej do rana w dniu, w którym dokonywana była ekspedycja do podmiotu czeskiego. Ustalenie takiej chronologii pozwalało przyporządkować poszczególne faktury zakupu do faktur wystawionych na rzecz spółki H. Z owego przyporządkowania wynika, że na dostawy do H, według faktur nr [...] i[...] z dnia 11.01.2013 r., nr [...] i[...] r. z dnia 18.01.2013 r. z dnia 18.01.2013 r., nr [...] i [...] z dnia 25.01.2013 r., nr [...] i [...] z dnia 31.01.2013 r., [...] i [...] z dnia 6.02.2013 r., [...] r. z dnia 14.02.2013 r., [...] z dnia 15.02.2013 r [...] i [...] z dnia 20.02.2013 r., [...] i [...] z dnia 28.03.2013 r. oraz [...] z dnia 25.04.2013 r., miały się składać dostawy tego samego materiału (granulatu srebra bądź granulatu złota), pochodzącego od różnych dostawców. Jednakże wymienione dostawy do H oraz odpowiadające im badania laboratoryjne dotyczyły całości materiału (w postaci pobranej próby) z danej (wymienionej) dostawy bez rozbicia na materiał pochodzący od poszczególnych dostawców skarżącej zgodnie z otrzymanymi od nich fakturami. Sprzedaż do H na podstawie faktury nr [...] obejmowała granulat srebra w ilości 71,947 kg, na co składały się faktury dotyczące tego towaru wystawione przez spółki C (41,992 kg) oraz B (30 kg). Na podstawie faktury nr [...] skarżąca sprzedała 1.989,9 g granulatu złota, na który złożyły się faktury od B (993,24 g) oraz D (1 kg). Na podstawie faktury nr [...] skarżąca sprzedała 42,4810 kg granulatu srebra, na który złożyły się faktury od D (30 kg granulatu srebra) i B (12,5 kg granulatu srebra). Na podstawie faktury nr [...] skarżąca sprzedała 74,9740 kg granulatu srebra, na który złożyły się faktury od D (25 kg granulatu srebra), B (37,5 kg granulatu srebra) oraz firmy G (12,5 kg granulatu srebra). Na podstawie faktury nr [...] skarżąca sprzedała 3.9501 g granulatu złota, na który złożyły się faktury od C (1,5 kg granulatu złota) i B (445 g granulatu złota) oraz D (2 kg granulatu złota). Na podstawie faktury nr [...] skarżąca sprzedała 3,4561 kg granulatu złota, na który złożyły się faktury od D (3kg granulatu złota) oraz od B (460,4 g granulatu złota). Na podstawie faktury nr [...] skarżąca sprzedała 99,9430 kg granulatu srebra, na który złożyły się faktury od D (25 kg granulatu srebra), B (50 kg granulatu srebra) oraz E (25 kg granulatu srebra). Według faktury [...] skarżąca sprzedała 110,6407 kg granulatu srebra, na który złożył się granulat od B (35,7 kg), D (25 kg), G (25 kg) i E(25 kg). Dostawa 124,87052 kg granulatu srebra dokumentowana fakturą [...] skompletowana została według faktur z dostaw od G (24,987 kg), C (15 kg), B (50 kg), D (10 kg) i E(25 kg). Z kolei dostawa 74,92750 kg granulatu srebra, potwierdzona fakturą [...] miała się składać z granulatu dostarczonego przez B (25 kg), D (25 kg) i F (25 kg). Poza tymi fakturami, w aktach sprawy znajdują się faktury, które dotyczyły wyłącznie partii granulatu, pochodzącego od jednego dostawcy. Taka sytuacja zaistniała w przypadku faktury [...]. Jak wynika z zeznań L. S. do protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia 14.02.2013 r., w tym przypadku nie było konieczności specjalnego oznaczania partii granulatu złota dostarczonego w kontrolowanym okresie (tj. 01.12.2013 r. do 31.12.2012 r.), ponieważ była to pojedyncza partia towaru zakupionego od D – faktura [...] i sprzedana do H fakturą VAT nr [...] z dnia 05.12.2012. Poza tym przypadkiem, sprzedaż partii granulatu, którą można przyporządkować wyłącznie jednemu dostawy dotyczy faktur: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. W tych przypadkach nie było wielości dostawców (danej partii przeznaczonej do H). Powyższe pokazuje, że to skarżąca spółka decydowała o tym, w jaki sposób kompletować dostawy do czeskiego podmiotu, także z uwzględnieniem okoliczności badania laboratoryjnego dostarczonego towaru w celu potwierdzenia jego jakości. W powyżej omówionych przypadkach skarżąca nie kompletowała dostaw w sposób umożliwiający rozliczenie ze swoimi dostawcami z punktu widzenia czystości srebra bądź złota dostarczonego przez każdego z nich. Tymczasem należało przyjąć, że zachowanie tożsamości towaru aż do jego zbadania (potwierdzenia czystości srebra bądź złota) powinno stanowić konieczny element każdego rzetelnego i obiektywnego rozliczenia, w sytuacji faktycznej dostawy przez niezależny podmiot. Należy przypomnieć, że z dowodów wynikało zasadniczo, iż badanie czystości kruszcu nie miało miejsca na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu. Zdaniem Sądu, powyżej przedstawione okoliczności, wynikające z akt sprawy administracyjnej, potwierdzają stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że A nie nabywał granulatu od B, C, D, E, F i G, lecz posiadał go z innego, nieujawnionego w postępowaniu źródła.

W sumie więc prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej we W., że A nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. przez firmy B, C, D, E, F i G, albowiem nie potwierdzały one rzeczywistych dostaw towaru na rzecz skarżącej. Wykazane i szczegółowo opisane przez organy podatkowe okoliczności towarzyszące rzekomym dostawom odbiegają od transakcji spotykanych w obrocie gospodarczym, którego przedmiotem jest towar o dużej wartości. Dotyczy to zwłaszcza współdziałania podmiotów prowadzących konkurencyjną działalność, posługiwania się pośrednikami w sytuacji istnienia realnych możliwości zbycia towaru ostatecznemu odbiorcy, czy też wspólnymi dostawcami lub odbiorcami. Nie bez znaczenia pozostają również wskazywane wyżej okoliczności związane z mieszeniem granulatu pochodzącego z różnych dostaw, co uniemożliwia identyfikację dostawcy w przypadku wadliwości towaru czy też zindywidualizowania ceny ze względu na niższą próbę złota lub srebra niż deklarowana. W końcu nie można nie zauważyć całego szeregu okoliczności związanych ze sposobem postępowania z towarem o tak dużej wartości, czego należałoby się spodziewać gdyby rzeczywiście dostawcy A posiadali towar na który wystawili faktury. Dotyczy to zwłaszcza braku zabezpieczenia się dostawców przed negatywnymi skutkami zakupu granulatu złota i srebra niższej jakości, wskazywanego miejsca przechowywania towaru (w tym w mieszkaniu, w garażu), jego przewozu nieprzystosowanymi do tego pojazdami prywatnymi, w końcu braku jego ubezpieczenia, czy też wydawanie towaru bez zabezpieczenia całkowitej za niego zapłaty. Powyższe okoliczności w powiązaniu z zeznaniami osób kierujących firmami B, C, D, E, F i G, które charakteryzowały się ogólnikowością w zakresie podawania okoliczności towarzyszących spornym transakcją, świadczą dowodnie o tym, że nie było dostaw towaru pomiędzy tymi firmami a spółką A. Powyższego stwierdzenia nie zmienia przy tym fakt, że niektóre z osób prowadzących wskazane podmioty (M.L., M. T.), zajmowały się handlem metalami od kilkunastu lat. Powyższe stwierdzenie dotyczy również tego, że skarżący jak i jego rzekomi dostawcy byli zarejestrowanymi podatnikami i wykonywali z tego tytułu ciążące na nich obwiązki podatkowe.

Sąd nie stwierdził ażeby organ naruszył przepisy postepowania podatkowego to jest art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem zebrany został kompletny materiał dowodowy a ocena organu oparta jest na całokształcie tego materiału. Podjęcie przez organ wniosków, logicznie wyprowadzonych z tego materiału, nie mogło być poczytywane za naruszenie prawa z tego tylko powodu, że nie odpowiadały stanowisku zajmowanemu przez stronę postępowania. W tym stanie rzeczy nie były usprawiedliwione także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej popadł w sprzeczność w zakresie, w jakim przyjął, że B, C, D, E, F i G z powodu braku zakupu granulatu, nie mogły go odsprzedać skarżącej, lecz wnioskowania takiego nie zastosował do A, uznając że dokonywał sprzedaży na rzecz H. Trzeba zwrócić uwagę, że występowanie dostawy na danym etapie obrotu jest przedmiotem badania w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który w stosunku do poszczególnych etapów nie musi mieć jednorodnego charakteru, narzucającego wyciąganie identycznych wniosków. Miedzy innymi, ułożenie przez skarżącą obiektywnych relacji z czeską spółką i brak takich relacji z rzekomymi dostawcami nie może być traktowane tak samo. Ponadto organ oceniał wiarygodność poszczególnych osób w kontekście pozostałych dowodów i trudno oczekiwać ażeby taką samą wiarygodnością obdarzał zeznania pracowników H, a z drugiej strony M. T., który w zeznaniu przyznał, że w ramach spółki B prowadził działalność niezgodną z prawem.

Należy stwierdzić, że prawidłowych wniosków organu podatkowego nie mogły obalić zapisy monitoringu obrazujące dostarczanie pakunków do siedziby spółki A, albowiem mogły one bezpośrednio dowodzić jedynie wykonania określonej czynności faktycznej, nie zaś przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel ze strony wystawców faktur. Zapisy z monitoringu nie dowodzą tego co tak naprawdę było przewożone, ważone i sprzedawane dalej. Oceniając te dowody zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) należy zgodzić się z organami podatkowymi, że gromadzenie tego rodzaju materiału filmowego świadczy raczej o świadomości strony skarżącej co do potrzeby zachowania pozorów i uprawdopodobnienia przed organami przeprowadzenia transakcji. Monitoring miał uwiarygodnić rzekome dostawy od firm B, C, D, E, F i G.

Odnosząc się do zarzutów skargi, to Sąd nie stwierdził sprzeczności w stanowisku organu podatkowego co do rzeczywistego charakteru dostaw na rzecz skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że zarówno z uwagi na powołaną przez organ podstawę prawną decyzji jak i wypowiedzi tegoż organu w uzasadnieniu decyzji, powodem odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego było stwierdzenie, że dostawa rozumiana jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nie miała miejsca (ze strony B, C, D, E, F i G). Wypowiedź organu natomiast odnośnie braku dobrej wiary miała zasadniczo charakter polemiczny ze stanowiskiem skarżącej, która konsekwentnie w toku całego postępowania utrzymywała, że dostawy granulatu miały miejsce, zaś spółka nie wiedziała o nieprawidłowościach, jakie występowały na wcześniejszych etapach obrotu. Poza tym, wskazując na różnego rodzaju mankamenty naruszające standard dobrej wiary rzetelnego podmiotu uczestniczącego w transakcjach organ zwracał uwagę na pozorny w istocie charakter podejmowanych działań, ażeby wytworzyć wrażenie spełnienia kryteriów staranności na które zwraca uwagę orzecznictwo sądowe.

W niniejszej sprawie, wobec braku rzeczywistych dostaw ze strony wymienionych przed chwilą spółek, badanie dobrej wiary skarżącej nie było potrzebne ani celowe. Zasadą podatku VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości a dostawa towaru na tym etapie nie miała miejsca, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych, co do świadomości strony i może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze.

Nie był także uzasadniony zarzut naruszenia art. 127 O.p., albowiem, jak dowodzi treść zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie. Okoliczność przedstawienia przez niego stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, nie może być poczytane za naruszenia prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć drugoinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Nie mógł odnieść oczekiwanego dla skarżącej strony skutku również zarzut odwołujący się do wydania przez tut. Sąd nieprawomocnego wyroku z dnia 01.02.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1070/16 w sprawie ze skargi R. W. Wyrok ten, choć odnoszący się do tych samych dostawców, to jednak zapadł w odrębnej sprawie, dlatego nie mógł mieć wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia. Co więcej, zastrzeżenia Sądu w tamtej sprawie dotyczyły w zasadniczym zakresie aspektu związanego z brakiem dostatecznego uzasadnienia w argumentacji użytej dla wykluczenia, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że dostawy potwierdzone fakturami wystawionymi przez B, D i C nie miały miejsca. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji na dwóch pierwszych poziomach obrotu - dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółek: B, D i C przez: L Z. C., I sp. z o.o., AJ W.W., AK K.P., AC sp. z o.o., AL M.B. i W sp. z o.o. oraz na rzecz tych podmiotów przez: Ł, AŁ, O, P, T i AM. W tym zakresie Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja zawiera obszerną argumentację odnoszącą się do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem tych podmiotów i jest wiarygodnie udokumentowana włączonymi do sprawy dowodami.

Gdy chodzi zaś o uwzględnienie okoliczności wydania postanowienia przez Prokuratora Okręgowego w L. z dnia 31.12.2015 r. o umorzenia śledztwa w sprawie V Ds. [...] oraz postanowienia Sądu Okręgowego w L. z dnia 19.04.2016 r. (sygn. akt III [...]) oddalającego zażalenie wymienionych tam organów - podatkowego i kontroli skarbowej od powyższego postanowienia, to mając na uwadze przepis art. 11 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie mógł się związać tymi orzeczeniami. Jak to bowiem wynika z art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 187, art. 191 i art. 192 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia organów podatkowych na materiale dowodowym (w postaci dowodów z przesłuchania świadków) z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, bez możliwości udziału strony skarżącej, a co istotne również nie w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych przez skarżącą. W tym zakresie wyjaśnienia wymaga, że jako dowód, stosownie do art. 180 § 1 O.p., należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone z toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...). W myśl regulacji zawartej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p. powodując, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie tak pozyskanych dowodów. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, o włączeniu których spółka została powiadomiona, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.) ani też nie może naruszać innych przepisów ordynacji podatkowej. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem włączonym do akt sprawy z innych postępowań oraz ma prawo ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów. Jak wskazuje analiza materiału aktowego, skarżąca nie miała tego prawa ograniczonego.

Trzeba również wskazać, że nie były przydatne dla sprawy wnioski, jakie wynikały z kserokopii ekspertyzy prawnej przedłożonej przez skarżącą między innymi z tego powodu, że sporny w niniejszej sprawie nie pozostawał w istocie stan prawny, lecz stan faktyczny wynikający ze zgromadzonych dowodów, podlegających swobodnej ocenie organu.

Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.