Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 192/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II instancji i postanowienie I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi syndyka masy upadłości "A" S.A. w upadłości z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 sierpnia 2005 r. [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 192/07

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w G. na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia syndyka masy upadłościowej "A" S.A. w upadłości z siedzibą w C., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 sierpnia 2005 r. dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Pismem z dnia 07 lipca 2005 r. syndyk masy upadłościowej Spółki zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie obowiązku dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa postawione w stan upadłości.

Przedstawiając następujący stan faktyczny:

Zdaniem wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 01 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa nie mogą mieć zastosowania do zysku powstałego w wyniku likwidacji masy upadłości, gdyż stwarzałoby to uprzywilejowaną pozycję dla praw majątkowych Skarbu Państwa z pokrzywdzeniem pozostałych wierzycieli.

Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego w nim stanu faktycznego. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że jednoosobowe spółki Skarbu Państwa w upadłości na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 01 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, są zobowiązane do odprowadzenia wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, o ile zrealizują zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w powyższym postanowieniu syndyk złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 14a § 3, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 217 § 2 i 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu zażalenia podkreślił, iż zastosowanie powołanej ustawy do masy upadłości tworzy niczym nieuzasadnione uprzywilejowanie Skarbu Państwa wobec wierzycieli upadłościowych.

Ponadto zdaniem syndyka w przedmiotowym postanowieniu nie dokonano interpretacji, bowiem poza przedstawieniem stanu faktycznego sprawy znalazły się jedynie dwa punkty, gdzie w pierwszym przytoczono przepisy wymagające interpretacji, a w drugim przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. o prawie upadłościowym i naprawczym nie mające zastosowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. rozpatrując sprawę podał, iż stosownie do treści art. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 154, poz. 792) jednoosobowe spółki Skarbu Państwa są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatku dochodowym, zwanych dalej "wpłatami z zysku", na rzecz budżetu państwa. Obowiązek wnoszenia wpłat z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa obciąża te spółki także po ogłoszeniu upadłości. Katalog zwolnień i wyłączeń określony w art. 3, art. 5 i art. 7 tej ustawy jest bowiem zamknięty i nie obejmuje spółek w upadłości.

Tak więc jeżeli Spółka (w upadłości) osiągnie zysk rachunkowy w roku podatkowym to zobowiązana będzie do wniesienia wpłaty z zysku - zgodnie z przepisami ustawy z 01.12.1995 r. Mając zaś na uwadze podniesioną kwestię znaczenia pojęcia zysk należy wyjaśnić, iż zawarte w ustawie z dnia 01.12.1995 r. pojęcie zysku należy rozumieć w świetle ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 200 Nr 76, poz. 694 ze zm.) (art. 42). Pojęcie to nie funkcjonuje na gruncie prawa podatkowego, które posługuje się kategorią dochodu. Nie można utożsamiać rachunkowego pojęcia zysku z podatkowym pojęciem dochodu, bowiem brak dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym nie oznacza, że nie może wystąpić zysk rachunkowy.

Zgodnie z art. 204 § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) - obowiązujące do 30.09.2003 r. i mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie - w pierwszej kolejności zaspokojeniu z masy upadłości podlegają koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości, wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin.

Powołany przepis wyraźnie wylicza w kategorii uprzywilejowanej - podatki i inne daniny publiczne, które zgodnie z art. 205 tego rozporządzenia, będą zaspokajane przez syndyka z masy upadłości, czyli kwot uzyskanych z likwidacji majątku.

Ponadto odnośnie zarzutów postawionych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji nie zbiera materiału dowodowego, a jedynie dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w formie postanowienia stwierdza, czy stanowisko podatnika w sprawie jest prawidłowe czy też nie.

Zdaniem organu odwoławczego pomimo powołania przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, które nie miały zastosowania w sprawie, to w zakresie zasadniczego przedmiotu sprawy, tj. obowiązku dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa postawione w stan upadłości - stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest prawidłowe.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. syndyk wniósł o jej uchylenie, zarzucając błędną wykładnię ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa.

Zdaniem Skarżącego podstawowym problemem w sprawie jest wadliwe klasyfikowanie przez organa podatkowe środków uzyskanych z likwidacji masy upadłości do kategorii zysku w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. Zauważa ponadto, że dokonywanie wpłat z zysku uzyskanego z likwidacji masy upadłości na rzecz budżetu państwa przez przedsiębiorstwa postawione w stan upadłości stwarza uprzywilejowaną pozycję dla praw majątkowych Skarbu Państwa z pokrzywdzeniem pozostałych wierzycieli, którzy w skrajnym przypadku mogą nie zostać zaspokojeni.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, zaakcentować należy jednak, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r.

sygn. akt P 36/05 nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.

Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14 a ordynacji podatkowej.

W myśl § 1 powołanego przepisu naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (według swej właściwości) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Paragraf drugi tego przepisu przewiduje, że wniosek o interpretację składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych.

Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Zaakcentować należy, że organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest, bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest, więc możliwe dalsze uzupełnienie, bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji w kontekście zadanego pytania.

W ocenie Sądu przedstawiony przez organ podatkowy II instancji pogląd dotyczący rozumienia i zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do niniejszej sytuacji indywidualnej jest wadliwy. Zobowiązanie spółki Skarbu Państwa, która została postawiona w stan upadłości do odprowadzania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa - po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - stanowiłoby bowiem naruszenie przepisów prawa upadłościowego, którego celem jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli według ściśle określonych zasad ujętych w tych przepisach. Mające zastosowanie w opisanym stanie faktycznym rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo Upadłościowe

(Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) jest bowiem regulacją szczególną, która zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali wyklucza zastosowanie spornego przepisu art. 2 ust 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. w rozpatrywanym przypadku. Podkreślić w tym miejscu należy, iż choć w obowiązującym stanie prawnym ustawa jest aktem prawnym wyżej rangi niż rozporządzenie to jednak przepisy prawa upadłościowego, ujęte w cyt. wyżej rozporządzeniu, a obowiązujące do dnia

30 września 2003 r. miały rangę ustawy, gdyż zostało ono wydane przez Prezydenta Rzeczypospolitej na podstawie art. 44 ust. 6 Konstytucji i ustawy z dnia

15 marca 1934 r. o upoważnieniu Prezydenta Rzeczypospolitej do wydawania rozporządzeń z mocą ustawy (Dz. U. R. P. Nr 28, poz. 221).

Zdaniem Sądu o nieprawidłowej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej sprawy zadecydował też fakt zaszeregowania wpłaty zysku - o której mowa w przepisie art. 2 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. - jako daniny publicznej. Organ podatkowy przywołując bowiem art. 204 par. 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe uznał, iż przedmiotowa wpłata z zysku podlega zaspokojeniu z masy upadłości w pierwszej kolejności tj. podobnie jak podatki.

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się jednak z takim stanowiskiem, gdyż analizując treść ww. ustawy należy jednoznacznie stwierdzić, iż nałożony na jednoosobowe spółki Skarbu Państwa obowiązek wynika z uprawnień właścicielskich tego podmiotu, a nie obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków o których mowa w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia

2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr 78, poz. 483).

Wobec powyższego uznać należy, że stanowisko syndyka, który wskazał, iż w świetle opisanego stanu faktycznego zastosowanie przepisów ustawy z dnia

1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa

(Dz. U. nr 154 poz 792) stwarzałoby uprzywilejowaną pozycję dla praw majątkowych Skarbu Państwa z pokrzywdzeniem wierzycieli, jest w pełni uzasadnione. Brak przepisu w tej ustawie wyłączającego wprost jednoosobowe spółki Skarbu Państwa - w upadłości - z nałożonego na nie obowiązku wpłaty z zysku nie może mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem w prawie upadłościowych szczegółowo uregulowano sposób zaspokajania wierzycieli, w tym i również Skarbu Państwa. W dziale I i II prawa upadłościowego dot. skutków ogłoszenia upadłości co do osoby upadłego i co do majątku upadłego, ustawodawca wprost stwierdził, że upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem (art. 2051). Przez możność korzystania z majątku należy przy tym rozumieć prawo pobierania dochodów z własnego majątku, a wpłaty z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, niewątpliwie są dochodem Skarbu Państwa z własnego majątku.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję i na podstawie art. 200 ustawy orzekł o kosztach.

DSz