Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1181/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 § 1, art. 70 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2019 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do lipca 2011 r. oraz za wrzesień i październik 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania przedsiębiorcy W. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w W. (dalej: strona, skarżący lub podatnik), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r., nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za:

luty 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

marzec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł;

kwiecień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na naśtępny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł;

lipiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł;

wrzesień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W złożonych deklaracjach VAT-7 podatnik wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za: luty 2011 r. w wysokości [...] zł, marzec 2011 r. w wysokości [...] zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł, maj 2011 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, za lipiec 2011 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, za sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł, za październik 2011 r. w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2011 r. do 31 października 2011 r., ustalono, że w rejestrze zakupu VAT zaewidencjonowano [...] faktur VAT wyszczególnionych w tabeli na str. 5-6 decyzji organu pierwszej instancji, wystawionych przez firmę "B" w B., w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wskazane w ich treści prace zostały wykonane przez pracowników strony.

Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. wydał decyzję z [...] r. określając stronie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu podatku od towarów i usług za luty marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2011 r., przy czym nie stwierdził nieprawidłowości za sierpień 2011 r.

Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że L. H. nie wykonywał rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie trudnił się dystrybucją tzw. pustych faktur na fikcyjne usługi budowlane. Strona, natomiast, w prowadzonej działalności gospodarczej posługiwała się tymi wystawionymi fakturami VAT w celu zaniżenia wysokości zobowiązań publicznoprawnych.

Pismem z [...] r., działając w imieniu strony doradca podatkowy złożył odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. zarzucając jej naruszenie:

art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego;

art. 187 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie zawartego w tym przepisie obowiązku dochodzenia przez organ podatkowy do prawdy obiektywnej;

art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z podanego przepisu zasady domniemania rzetelności podatnika;

art. 120 O.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego oraz zapisanej w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, znajdującej również swoje odzwierciedlenie w art. 3 pkt 1 O.p.;

art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie błędnej interpretacji tego przepisu prawa;

art. 70 § 1 O.p. poprzez przedawnienie zobowiązania podatkowego z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a podatnik nie został zawiadomiony o zawieszeniu terminu przedawnienia;

art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przeprowadzenie przesłuchania strony i świadka M. M..

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. jako organ drugiej instancji, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r,. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

Organ odwoławczy na wstępie, przedstawił ustalenia faktyczne.

Wskazał, że postępowanie kontrolne w firmie podatnika wszczęte zostało na żądanie Prokuratury Okręgowej w G., prowadzącej postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe o sygn. akt [...] (następnie wyłączone do sygn. akt [...]), w związku z możliwością popełnienia przestępstwa skarbowego przez stronę. W dniu [...] r. doręczono stronie protokół z badania dokumentów i ewidencji. Tego samego dnia do organu pierwszej instancji za pośrednictwem platformy usług elektronicznych ePUAP wpłynęło udzielone przez stronę pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego M. K.. Wobec powyższego ustanowionemu pełnomocnikowi przesłano odpis protokołu kontroli, który został mu doręczony [...] r.

Na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ kontroli skarbowej nie uznał prowadzonych przez kontrolowanego ewidencji na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Strona nie wniosła zastrzeżeń do protokołu, które umożliwiłyby organowi kontroli skarbowej określenie podstawy opodatkowania, a także przedstawiałyby stosunek strony do zebranego materiału dowodowego.

W toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2011 r. do 31 października 2011 r., organ kontroli skarbowej ustalił, że w rozpatrywanym okresie w dokumentacji źródłowej podatnika znajdują się wymienione w tabeli na str. 5-6 zaskarżonej decyzji faktury VAT wystawione przez "B" w B., które zostały ujęte w rejestrach zakupu oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7.

Odnośnie każdej z wystawionych faktur i zdarzeń gospodarczych w nich określonych, organ przedstawił obszernie zeznania strony złożone w UKS w K. [...] r. i w Prokuraturze Okręgowej w G. [...] r., z których wynikało, że podatnik poznał wystawcę faktur z czasie budowy stadionu "C", kiedy zaczął mieć coraz więcej prac, a tylko [...] pracowników. Faktury były wystawiane dopiero po odbiorze robót przez zleceniodawców, L. H. nie dostarczył dokumentów co do zatrudnionych pracowników, dlatego strona podawała listę swoich pracowników. Mniejsze kwoty były płacone gotówką, a większe przelewami. Dalej, organ obszernie przytoczył wyjaśnienia L. H. słuchanego w charakterze podejrzanego, który przyznał się do wystawiania pustych faktur i zaprzeczył, jakoby wykonywał usługi określone w zakwestionowanych fakturach. Wskazał, w procederze wystawiania pustych faktur, na pośrednictwo M. M. z firmy "D" Sp. z o.o. u którego zaopatrywał się wcześniej w materiały budowlane, który w [...] r. zaproponował mu wystawianie pustych faktur firmom, które potrzebowały tylko kosztów na papierze Organ powołał także zeznania przedstawicieli firm, na rzecz których miał pracować L. H. jako podwykonawca strony (m.in. R. G., K. K.). Ponadto przedstawił ustalenia co do zakwaterowania i przepustek, które obejmowały pracowników strony. Ustalił, że podatnik jako zleceniobiorca robót miał je wykonać, własnymi siłami, nie zgłaszał podwykonawców. Ponadto ustalił, że wystawca zakwestionowanych faktur, w tym czasie nie zatrudniał żadnych pracowników. Dokonując oceny prawnej ustalonego stan faktycznego, organ w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy od lutego do lipca 2011 r. oraz za wrzesień i październik 2011 r. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zauważył przy tym, powołując wyrok WSA w Krakowie z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1348/09, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 O.p., dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Przyjęcie poglądu, wedle którego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w ogóle nie podlegałaby przedawnieniu, prowadziłoby do ciągłego utrzymywania niepewności sytuacji prawnej podatnika.

Organ stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do lipca 2011 r. oraz za wrzesień i październik 2011 r. - upływałby z dniem [...] r. Jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu nadanym przez art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; data wejścia w życie 15 października 2013 r.) wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto, zgodnie z również dodanym przez ww. ustawę nowelizującą z dnia 30 sierpnia 2013 r. art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem [...] r. w związku z wszczęciem z tym dniem przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez stronę zobowiązań podatkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 70c O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomieniami: z dnia [...] r. (za okresy: luty, kwiecień, wrzesień i październik 2011 r.; doręczone podatnikowi w dniu [...] r.) oraz z dnia [...]r. (za okresy: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2011 r.), wysłanym na adres podatnika którego to pisma strona pomimo dwukrotnego awizowania (w dniu [...] r. i [...] r.) nie odebrała. Zwrot korespondencji nastąpił [...] r., wobec czego uznano, że zgodnie z art. 150 § 4 O.p. doręczenie uważa się za dokonane w dniu [...] r. W ocenie organu, nie budzi wątpliwości, że forma awizowana doręczenia pism jest skuteczna i prowadzi do wniosku, że pismo zostało doręczone adresatowi. Oznacza to fikcję prawną doręczenia. Wobec tego bez względu na to, czy pismo rzeczywiście doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Organ wskazał, że w wyroku z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 2027/13 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że instytucja doręczenia awizowanego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydawanych w tym postępowaniu. Jako, że we wszystkich procedurach kwestia tzw. doręczenia awizowanego uregulowana jest w zbliżony sposób, o prawidłowości powyżej prezentowanego stanowiska może świadczyć także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt SK 35/01, który dotyczył zgodności z konstytucją § 9 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 62, poz. 697). Trybunał stwierdził, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, adresat musi być w sposób nie budzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma i o miejscu, w którym może je odebrać. Nie zmienia to jednak ogólnej reguły, związanej z ciężarem udowodnienia, który spoczywa na adresacie pisma twierdzącym, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, stosownie do wymogów art. 139 § 1 Kpc nie jest natomiast wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, że nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70). Zdaniem NSA, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, gdyż jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, przy czym "poinformowanie" to może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację.

Dalej, organ przechodząc do meritum sprawy podkreślił, że istotą sporu jest ustalenie zasadności, w kontekście art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uwzględnienia przez stronę w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące: luty, kwiecień, wrzesień i październik 2011 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wynikającego z [...] faktur VAT wystawionych przez "B".

Organ przypomniał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia, że wystawca zakwestionowanych faktur nie wykonywał usług na rzecz strony, ani też nie zlecał podwykonawstwa innym podmiotom.

Z materiału dowodowego wynika, że L. H. nie posiadał żadnych środków gospodarczych, głównie zasobów majątkowych i finansowych oraz potencjału ludzkiego, a także uprawnień niezbędnych do wykonania zafakturowanych usług. Jak sam stwierdził, nie wykonywał żadnych usług na rzecz strony, nie był nawet w miejscach, w których te usługi miały być wykonane. Zeznał, że wszystkie okazane mu faktury, które zostały zakwestionowane w niniejszym postępowaniu zostały wystawione przez niego na rzecz W. K., ale na niewykonane przez firmę "E", fikcyjne usługi. Treść faktur, ich daty i kwoty zostały przekazane mu przekazane za pośrednictwem M. M.. (zeznania z dnia: [...] r. oraz [...] r.).

Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził fikcyjny charakter operacji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami. Organ stwierdził, że na zamówienie sporządzano dokumenty, których celem było potwierdzenie nie tylko treści fikcyjnych usług, ale też pozorność zapłaty za powyższe usługi. Opisane działania prowadziły do wniosku, że fikcyjny, pozorny charakter miały nie tylko usługi, ale przede wszystkim dokumenty je potwierdzające w postaci m.in. faktur oraz dokumentów potwierdzających przelewy na koncie bankowym. Wobec czego, dokumenty o takim charakterze nie mogą stanowić wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze m.in. faktyczne wykonanie usługi czy też rzeczywistą za nią zapłatę. Opisane działania były przedsiębrane w celu generowania kosztów uzyskania przychodów, co w dalszej perspektywie miało przekładać się na zmniejszenie zobowiązania podatkowego, również w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego został zebrany w sposób prawidłowy i skrupulatny i był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia wskazanego w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy wyczerpał wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzone zostały nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale poddana została analizie całość zebranego materiału dowodowego akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną spójność.

Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego Skarbowego w K. dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który został opracowany i opisany w sposób rzetelny w zgodzie ze stanem faktycznym.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. zaskarżoną decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Strona, działająca przez fachowego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni powyższego przepisu prawa w przedmiocie niniejszej sprawy. W następstwie czego W. K. utracił prawo do odliczenia podatku, które gwarantuje mu ustawodawstwo zarówno krajowe, jak i europejskie. W. K. działał z zachowaniem należytej staranności, a przede wszystkim w dobrej wierze, dlatego też organ podatkowy podjął w stosunku do niego decyzję krzywdzącą, pomijając całkowicie, że prawo podatnika do odliczenia nie może mu być odbierane przez niezgodne z prawem działania drugiej strony, o których podatnik nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć;

2. art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez błędne przeanalizowanie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym faktur za zakupione przez podatnika usługi i zarzucenie skarżącemu nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W. K. dokonywał nabyć od L. H., który to wystawiał za wykonane usługi faktury VAT. W. K. na podstawie wystawionych faktur VAT dokonywał płatności przelewem w terminie 21 dni i tym samym nabył prawo do odliczenia podatku. Usługi zostały wykonane przez L. H. zgodnie z przepisami prawa. Skarżący nie mógł wiedzieć, że czynności dokonywane przez ww. kontrahenta są nierzeczywiste i niezgodne z prawem, mimo że dochował należytej staranności. Organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję nie udowodnił, że L. H. prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i obarczył rzetelnego podatnika, jakim jest W. K., odpowiedzialnością za unikanie płacenia podatków i łamanie obowiązującego prawa;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nie poparte odpowiednimi dowodami zarzucenie skarżącemu, że faktury na podstawie których dokonał odliczenia podatku zostały wystawione za czynności, które nie zostały dokonane. W. K., jako doświadczony przedsiębiorca, po raz kolejny zlecił wykonanie usług podwykonawcy ze względu na posiadanie dużej ilości pracy wymagającej dotrzymania terminów, a braku odpowiedniej liczby własnych pracowników. Nie mógł wiedzieć, że podwykonawca, L. H. nie jest rzetelnym i sumiennym podatnikiem. Tym samym organ podatkowy bezpodstawnie zarzucił skarżącemu, że posiadał on wiedzę na temat L. H. i jego postępowania;

4. art. 242 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez niepoparte żadnymi dowodami twierdzenia, że W. K. prowadzi swoją ewidencję księgową w sposób niewłaściwy i niezgodny z przepisami prawa. Organ podatkowy zarzucił skarżącemu, że faktury znajdujące się w ewidencji nie przedstawiają stanu faktycznego, argumentując to zeznaniami L. H. i pomijając przy tym dowody przedstawione przez W. K.. Organ podatkowy nie ma żadnej wiedzy w przedmiocie rzetelności materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe podczas przesłuchania L. H. i również z dostępnego materiału dowodowego w aktach sprawy nie wynika: czy przypadkiem L. H. nie uczynił sobie źródła dochodu z nierzetelnych i nieewidencjonowanych transakcji. Jak wskazuje orzecznictwo, W. K. nie może ponosić odpowiedzialności za swoich kontrahentów;

5. art. 181 oraz art. 191 O.p., poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego - wynika to jednoznacznie ze sposobu wyboru cytatów z materiału przesłuchania świadków ukierunkowanego jedynie w celu osiągnięcia założonego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, a nie w celu przedstawienia faktycznego stanu przedmiotowej sprawy oraz kierowanie się informacjami niepotwierdzonymi;

6. art. 187 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie zawartego w tym przepisie obowiązku dochodzenia przez organ podatkowy do prawdy obiektywnej. Organ podatkowy zobowiązany był i nadal jest do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednak organ podatkowy nie wykazał w tym przedmiocie sprawy staranności;

7. art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z podanego przepisu zasady domniemania rzetelności podatnika. Organ kontroli skarbowej nie uznał prowadzonych przez stronę ewidencji na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dodatkowo zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy był wystarczający dla organu kontrolnego do ustalenia, czy dokonane przez stronę dostawy i usługi oraz wystawione w związku z tym faktury są prawdziwe i rzetelne, a operacje gospodarcze były rzeczywiste. "Organ kontrolny dał wiarę tylko i wyłącznie temu materiałowi dowodowemu, jaki uznał za stosowne, zapominając przy tym, że dające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika";

8. art. 120 O.p., poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego oraz zapisanej w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, znajdującej również swoje odzwierciedlenie w art. 3 pkt 1 O.p. Tym samym organ podatkowy kreuje wydaną przez siebie decyzję jako nowe źródło prawa, nie znajdując oparcia w aktualnych źródłach prawa i przepisach prawa podatkowego, a w szczególności eliminuje tym samym gwarancję zawartą w art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jaką ta ustawa daje podatnikowi - poprzez nieuwzględnienie wykazywanej przez stronę należytej staranności w przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej i w następstwie takiego działania organów podatkowych, dokonanie wbrew przepisom prawa przeniesienia obciążenia podatkowego z kontrahenta na stronę, które uwidacznia się pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty podniesione w skardze oraz przytoczone w związku z nimi argumenty za bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione.

Na rozprawie w dniu 15 marca 2018 r., pełnomocnik skarżącego podkreślił zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując że organ nie dokonał zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. do rąk pełnomocnika stron.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a. Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja będąca przedmiotem kontroli została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i jako taka nie może się ostać w obrocie prawnym.

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez orzekanie w sprawie pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżona decyzją.

Organ nie ma podstaw do wydania decyzji określającej po upływie określonego w art. 70 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu.

Należy przypomnieć, że w rozpatrywanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do lipca 2011 r. oraz za wrzesień i październik 2011 r. - upływał z dniem [...] r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r.

Ocena zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał na jedną przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. powodującą w przedmiotowej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W szczególności organ wskazał, że dniu [...] r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej, o którego skutkach skarżący został powiadomiony zawiadomieniami z dnia [...] (za okresy: luty, kwiecień, wrzesień i październik 2011 r.), które doręczono podatnikowi [...] r. oraz z dnia [...] r. (za okresy: marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2016r), które wysłano na adres podatnika, a które mimo dwukrotnego awizowania nie zostało odebrane, co pozwoliło organowi na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia. Z tej przyczyny doszło zatem do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty lega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Oceniając postawiony zarzut przedawnienia należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w dniu 18 marca 2019 r. sygn.. I FPS 3/18 podjął następującą uchwałę: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Uchwała została podjęta w związku z zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości, a mianowicie: . Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? 2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej?

Powołana uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wprawdzie wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.) ale podjęta uchwała ma ponadto ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Treść podjętej uchwały znajduje zatem zastosowanie w niniejszej sprawie, a skład orzekający podziela i respektuje zajęte stanowisko.

W niniejszej sprawie, poza sporem pozostaje fakt, że [...] r. do organu pierwszej instancji za pośrednictwem platformy usług elektronicznych ePUAP wpłynęło udzielone przez skarżącego pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego (t.. IV k. 1597). Zatem zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] r. o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2011 r. wysłane bezpośrednio do strony, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika w świetle przytoczonej uchwały powoduje brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. i tym samym jest nieskuteczne.

Organ odwoławczy słusznie zauważył, że przedawnienie o którym mowa w art. 70 O.p., dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku i odnosi się również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Kwestię związaną z możliwością zastosowania art. 70 § 1 O.p. do innych przypadków niż zobowiązanie podatkowe, rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w której stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Z kolei, w wyroku z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni.

Zaskarżoną decyzją organ rozstrzygnął kwestię rozliczenia skarżącego za określone okresy 2011 r Mając na uwadze treść powołanej uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 należy stwierdzić, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia co do wszystkich okresów 2011 r. wyszczególnionych w decyzji. Brak skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia co do marca, maja, czerwca, lipca, sierpnia, listopada i grudnia 2011r., przez brak doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70 c O.p. ustanowionemu pełnomocnikowi skarżącego powoduje konieczność ponownego określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług skarżącego za poszczególne okresy 2011 r. i wydania przez organ rozstrzygnięcia w sprawie.

W związku z powyższym, organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni przedstawioną ocenę prawną, a w szczególności treść uchwały NSA z 18 marca 2019 r. sygn.. I FPS 3/18. Będzie miał na uwadze, że wydanie decyzji po upływie przedawnienia stanowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 § 1 O.p. Uwzględnienie zarzutu przedawnienia czyni na tym etapie postępowania niecelowym i przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) ppkt a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.