Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2146/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz. 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Teza: O zakwalifikowaniu danego wydatku remontowego do kosztów uzyskania przychodów decyduje zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny. Organy prowadzące postępowanie braku takiej realności jednak nie wykazały. Mogły to uczynić kwestionując na przykład istnienie źródła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dokonując odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, zarówno w przypadku gdy jedynie część nieruchomości jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również gdy jest ona wykorzystywana w całości, pozostaje bez związku z dokonywaniem wydatków remontowych i zaliczaniem ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki na remonty, tak w zakresie reprodukcji prostej częściowej, jak całkowitej, nie zwiększają bowiem wartości początkowej środka trwałego stanowiącego przedmiot amortyzacji. Dokonywanie ich pozostaje zatem bez wpływu na kwotę odpisów amortyzacyjnych. Podstawa amortyzacji ulega zwiększeniu w przypadku ulepszenia środka trwałego, a więc reprodukcji rozszerzonej. Dlatego, zgodnie z treścią par. 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, wydatki na ten cel zwiększają wartość początkową środka trwałego. W związku z tym zwiększa się wielkość odpisów amortyzacyjnych.

TEZY

O zakwalifikowaniu danego wydatku remontowego do kosztów uzyskania przychodów decyduje zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny. Organy prowadzące postępowanie braku takiej realności jednak nie wykazały. Mogły to uczynić kwestionując na przykład istnienie źródła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dokonując odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, zarówno w przypadku gdy jedynie część nieruchomości jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również gdy jest ona wykorzystywana w całości, pozostaje bez związku z dokonywaniem wydatków remontowych i zaliczaniem ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki na remonty, tak w zakresie reprodukcji prostej częściowej, jak całkowitej, nie zwiększają bowiem wartości początkowej środka trwałego stanowiącego przedmiot amortyzacji. Dokonywanie ich pozostaje zatem bez wpływu na kwotę odpisów amortyzacyjnych. Podstawa amortyzacji ulega zwiększeniu w przypadku ulepszenia środka trwałego, a więc reprodukcji rozszerzonej. Dlatego, zgodnie z treścią par. 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, wydatki na ten cel zwiększają wartość początkową środka trwałego. W związku z tym zwiększa się wielkość odpisów amortyzacyjnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Stanisława G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 maja 2004 r. SA/Rz 1027/02 w sprawie ze skargi Stanisława G. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 19 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie SA/Rz 1027/02, oddalił skargę Stanisława G. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 19 kwietnia 2002 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Izba Skarbowa R. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia 19 grudnia 2001 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, wysokość zaległości podatkowej oraz odsetki za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż skarżący zwiększył wykazany w zeznaniu rocznym dochód. Organy między innymi przyjęły, iż skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów koszty amortyzacji i remontu "nowo nabytego" biurowca w części nie oddanej do użytkowania, w której nie prowadzono działalności gospodarczej. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż budynek ten był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej jedynie w 50 procent, a w pozostałej jego części prowadzone były prace budowlane mające na celu przygotowanie pomieszczeń pod przyszłą działalność gospodarczą. Wydatki na prace budowlane ewidencjonowane były na koncie "koszty remontu" ale podatnik jednocześnie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od całości budynku według stawki amortyzacyjnej w wysokości 10 procent. Organy podatkowe przyjęły zatem, iż skoro budynek był użytkowany w 50 procent, należało do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć 50 procent wydatków związanych z remontem oraz 50 procent odpisów amortyzacyjnych. Przyjęto bowiem, iż z uwagi na okoliczność, iż budynek nie był użytkowany w całości, niemożliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu całości odpisów amortyzacyjnych mimo wprowadzenia całego budynku do ewidencji środków trwałych. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zastosowały art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ /dalej ustawa podatkowa/ oraz podkreśliły, iż istotnym kryterium uznania wydatku za koszt jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, oraz przepis par. 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35/ /dalej rozporządzenie/, pozwalający na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej nieruchomości, w sytuacji gdy do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywana jest część nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku przytaczając treść par. 2 ust. 1, par. 6 ust. 1 pkt 1 i 2, par. 6 ust. 4 i 5 oraz par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stwierdził, iż warunkami uprawniającymi podatnika do rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych danego środka trwałego jest kompletność oraz zdatność do użytku danego środka trwałego oraz posiadanie danej wartości początkowej. Sąd uznał zatem iż, w przypadku spełnienia tych warunków dla kwestii ustalenia momentu początku dokonywania odpisów amortyzacyjnych data wpisania środków trwałych do wykazu tych środków jest bez znaczenia.

Sąd administracyjny wskazał także, iż w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zakwestionowania ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym, iż w 1999 roku tylko część budynku była wykorzystywana przez podatnika na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Sąd stwierdził także, iż w rozpoznawanej sprawie oraz organy podatkowe nie naruszyły par. 5 ust. 5 rozporządzenia.

W kwestii wydatków na remont środka trwałego, sąd I instancji argumentował, iż stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, iż przepis ten posługuje się pojęciem celu, a nie skutku. Jak wskazał sąd I instancji, o zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodu decyduje zatem zamiar podatnika osiągnięcia przychodu, który w rozpoznawanej sprawie należało uznać za realny. Zdaniem sądu administracyjnego, art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej nie wymaga by dla zaliczenia danego wydatku do kategorii kosztu uzyskania przychodu, uzyskanie przychodu było wymagane. Wystarczy wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą o związku przyczynowo - skutkowym wydatków i potencjalnych przychodów. Sąd I instancji stwierdził również, iż jeżeli podatnik prowadząc działalność gospodarczą założy, iż dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co nie oznacza że przychód zostanie osiągnięty, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności danego wydatku. W ocenie sądu I instancji kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej są zatem wydatki, które podatnik poniósł w przekonaniu, iż przyczynią się one do osiągnięcia lub zwiększenia przychodu, przy istnieniu racjonalnego i obiektywnego uzasadnienia związku wydatku i przychodu.

W dalszej kolejności sąd I instancji argumentował, iż warunkiem zaliczenia wydatków ponoszonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest, okoliczność związania tych wydatków z już istniejącymi źródłami przychodów, nie zaś z tworzeniem nowych źródeł. W związku z powyższym sąd I instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko organów podatkowych zaliczające do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont przedmiotowego środka trwałego. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie nie można było zakwestionować sposobu rozdzielenia wydatków poniesionych na remont części powierzchni wykorzystywanej na prowadzenie działalności gospodarczej od wydatków na remont części powierzchni budynku pod tą działalność nie wykorzystywanej.

W skardze kasacyjnej z dnia 7 lipca 2004 r., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 173 par. 1 oraz art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ pełnomocnik skarżącego wykonujący zawód doradcy podatkowego, zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku uznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków na remont budynku biurowego, mimo że były to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

- naruszenie par. 5 ust. 5 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeprowadzenie remontu nie jest wykorzystywaniem budynku w działalności gospodarczej i w konsekwencji wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów połowy odpisów amortyzacyjnych od tego budynku.

Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie przepis par. 5 ust. 5 rozporządzenia, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia sądu I instancji, nie miał zastosowania, ponieważ zgodnie z tym przepisem, jeżeli tylko część budynku jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana bądź wydzierżawiona, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku, odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej, wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej bądź wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej budynku. W ocenie pełnomocnika skarżącego, wskazany wyżej przepis należy interpretować zgodnie z zasadami logiki, to jest brak wykorzystywania budynku do działalności gospodarczej należy utożsamiać z wykorzystywaniem go na potrzeby prywatne czyli nie związane z tą działalnością. Takiej interpretacji sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok nie dokonał.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż kosztami uzyskania przychodów są stosownie do par. 6 ust. 3 rozporządzenia, wydatki remontowe, które podatnik w rozpoznawanej sprawie poniósł. Wydatki te stanowiły także koszt uzyskania przychodu, na zasadach ogólnych, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, ponieważ występował tam cel osiągnięcia przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W ocenie pełnomocnika skarżącego, podatnik zasadnie zaliczył koszty remontu do kosztu uzyskania przychodu zarzucając tym samym sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2004 r. zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko Izby Skarbowej wyrażone w rozpoznawanej sprawie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna po części ma usprawiedliwione podstawy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie przepisów prawa, których dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie badając sposób dokonywania przez organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy ustaleń faktycznych. Sąd kasacyjny obowiązany był więc oprzeć się, przy rozpoznawaniu zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, na stanie faktycznym w kształcie ustalonym przez te organy. Sposób jego ustalania zaakceptował sąd administracyjny I instancji kontrolując zaskarżone decyzje określające podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Natomiast stanowisko Sądu w tym zakresie nie zostało, jak powiedziano wyżej, objęte zarzutami skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznając, iż organy podatkowe prawidłowo podporządkowały ustalony stan faktyczny do normy wypływającej z par. 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, wskazujący na błędną wykładnię tego przepisu polegającą na błędnym przyjęciu, że prowadzenie remontu nie jest wykorzystywaniem budynku w działalności gospodarczej co w konsekwencji skutkuje wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów połowy odpisów amortyzacyjnych od budynku biurowego, jest bezzasadny. Sąd administracyjny I instancji w sposób prawidłowy odczytał znaczenie normy par. 5 ust. 5 rozporządzenia, kontrolując zaskarżone decyzje. Uznał bowiem, iż skoro w postępowaniu podatkowym ustalono, że jedynie część budynku biurowego była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, to odpisów amortyzacyjnych dokonywać należało w wysokości ustalonej od wartości początkowej tego rodzaju nieruchomości. W takim jednak wypadku wysokość odpisów amortyzacyjnych odpowiadać powinny stosunkowi powierzchni użytkowej budynku biurowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej do jego ogólnej powierzchni użytkowej.

Z kolei zupełnie inaczej należy ocenić zasadność wyniku kontroli legalności przedmiotowych decyzji gdy idzie o zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie jest trafny. Organ kontroli skarbowej oraz podatkowy organ odwoławczy nie wykazały w prowadzonym postępowaniu by wydatki na remont budynku biurowego nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przez podatnika przychodów. Natomiast stanowisko strony, jakie zarysowało się podczas jej przesłuchania w dniu 26 listopada 2001 r., a także wyjaśnienia telefoniczne z dnia 14 listopada 2001 r., jak również oględziny z dnia 9 listopada 2001 r., wskazujące na to, iż część budynku będzie służyła w przyszłości rozszerzonej działalności gospodarczej, w żaden sposób nie świadczą o tym by nakłady remontowe nie były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Z akt sprawy wynika z kolei, że w budynku były prowadzone prace budowlane, których wydatki ewidencjonowano jako koszty remontu budynku biurowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia słusznie zauważa na str. 9, iż przepis art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołuje się w sposób wyraźny terminem cel a nie skutek.

Zgodzić się zatem należy z Sądem, że osiągnięcie przychodu w świetle zastosowania normy art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej nie jest wymagane do tego by poniesione przez podatnika wydatki zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Sąd słusznie również wskazuje, iż o zakwalifikowaniu danego wydatku remontowego do kosztów uzyskania przychodów decyduje zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy uznać można za realny. Organy prowadzące postępowanie braku takiej realności jednak nie wykazały. Mogły to uczynić kwestionując na przykład istnienie źródła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ograniczyły się one natomiast do stwierdzenia, iż w chwili ponoszenia wydatków remontowych nie dopatrzono się bezpośredniego związku pomiędzy działalnością remontową a działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Organy prowadzące postępowanie nie oceniły okoliczności przemawiających za tym, że w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu kosztów związanych z remontem budynku biurowego podatnik mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatków z osiąganiem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Prowadził bowiem działalność gospodarczą w remontowanym budynku.

Mimo tego rodzaju uchybień ze strony organów podatkowych Sąd administracyjny I instancji nie zakwestionował wadliwego zastosowania przez podatkowy organ odwoławczy przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na remont budynku biurowego, w sytuacji gdy nie wykazano by wydatki te nie były dokonane w celu osiągnięcia przychodów. Nie zwrócił on również uwagi, iż organy nie zakwestionowały, o czym wspomniano wyżej, istnienia źródła przychodów, a więc prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, której efektem było osiąganie przychodów. Natomiast w świetle treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, zarówno w przypadku gdy jedynie część nieruchomości jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również gdy wykorzystywana jest ona w całości, pozostaje bez związku z dokonywaniem wydatków remontowych i zaliczeniem ich do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na remonty, tak w zakresie reprodukcji prostej częściowej, jak całkowitej, nie zwiększają bowiem wartości początkowej środka trwałego stanowiącego przedmiot amortyzacji. Dokonywanie ich pozostaje zatem bez wpływu na kwotę odpisów amortyzacyjnych. Podstawa amortyzacji ulega zwiększeniu w przypadku ulepszenia środka trwałego, a wiec reprodukcji rozszerzonej. Dlatego, zgodnie z treścią par. 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., wydatki na ten cel zwiększają wartość początkową środka trwałego. W związku z tym zwiększa się wielkość odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki remontowe prowadzone w związku z działalnością gospodarczą z reguły służą potencjalnym przychodom jakie działalność ta może przynosić w krótszej lub dłuższej perspektywie czasowej. Faktem istotnym dla zaliczenia wydatków na remont nieruchomości jest natomiast dokonanie wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Na tym tle pojawia się kwestia związku pomiędzy wydatkiem, a potencjalnym lub rzeczywiście osiągniętym przychodem, co wymaga indywidualnej oceny prawnej. Braku tego związku nie wykazano w postępowaniu podatkowym w sposób przekonywujący, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Z tych względów, na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.