Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1498/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 par. 1, art.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 281/04 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 marca 2004 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, 3. przyznaje doradcy podatkowemu K. K. od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku) koszty nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu w kwocie 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) stanowiące wynagrodzenie za zastępstwo procesowe w postępowaniu kasacyjnym.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 marca 2004 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powyższą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 listopada 2003 r. orzekającą odpowiedzialność M. Z. za zaległości podatkowe K. spółki z o.o. w O. w podatku od towarów i usług a grudzień 1997 r. , styczeń - marzec 1998 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W sprawie ustalono, że M. Z. był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki K.. która nie zapłaciła wynikającego z deklaracji podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1997 r. oraz styczeń - marzec 1998 r., a także nie wpłaciła podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń wynikającego z deklaracji PIT-4 za styczeń - marzec 1998 r. Egzekucja wobec Spółki, wszczęta w marcu 1998 r. okazała się bezskuteczna, a Sąd Rejonowy w O., na wniosek Spółki złożony w dniu 3 czerwca 1998 r., postanowieniem z dnia 25 czerwca 1998 r., ogłosił jej upadłość. Organ podatkowy I instancji podał, że w toku prowadzonego wobec M. Z. postępowania nie wskazał on mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa oraz nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie.

W ocenie tego organu, czasem właściwym na złożenie wniosku był termin dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów, stosownie do art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Organ ten wyjaśnił, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. zastosowanie miały przepisy Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, w tym art. 107 i art. 116.

W odwołaniu M. Z. kwestionował ustalenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożył po terminie wskazanym w prawie upadłościowym i wywodził, że przyczyną upadłości było nagłe wypowiedzenie umowy dzierżawy chłodni w K. przez S. w dniu 16 marca 1998r. , co spowodowało konieczność przeniesienia siedziby Spółki do O. Podnosił, że Sąd Rejonowy w O. uwolnił go od zarzutu niezłgoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie.

Organ odwoławczy, po bezskutecznym wezwaniu strony do okazania orzeczeń sądowych powołanych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, w kontekście art. 107 i 116 Ordynacji podatkowej, że w sprawie bezspornym było, iż Spółka nie uiściła objętych decyzją zaległości podatkowych, odsetek od tych zaległości oraz kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego, powstałych w czasie, gdy funkcje członka zarządu pełnił M. Z. oraz, że brak jest mienia umożliwiającego egzekucję tych należności, a także, że w toku postępowania upadłościowego (umorzonego w dniu 3 czerwca 2002 r. z powodu braku środków na jego prowadzenie) nie uzyskano nawet częściowego zaspokojenia należności Skarbu Państwa. W ocenie organu, przedstawione w postępowaniu odwoławczym okoliczności mające wykazać, że wniosek ogłoszenia upadłości zgłoszony został we właściwym czasie nie miały znaczenia, a to wobec ustalenia, że Spółka od grudnia 1997 r. zaprzestała płacenia podatków, a wniosek o upadłość złożyła po okresie 6 miesięcy od powstania pierwszej zaległości podatkowej i mimo wszczętej w dniu 10 marca 1998 r. egzekucji nie podjęła żadnych działań dla spłacenia zadłużenia.

W skardze do sądu administracyjnego M. Z. zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej wskutek jego zastosowania w sytuacji, gdy zaległości Spółki w płatnościach z tytułu podatków i ZUS powstały nie z powodu braku środków finansowych, lecz z uwagi na sezonowość w handlu mrożonkami oraz bez rozważenia, że wniosek o upadłość złożony został pomimo dobrej kondycji Spółki wyłącznie z powodu nagłego wypowiedzenia umowy dzierżawy zakładu produkcyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę uznając, iż zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa. Sąd stwierdził, że organy podatkowe ustalając istotne, z punktu widzenia art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), okoliczności sprawy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, wnikliwie i poprawnie oceniły dowody w nim zebrane i poddały je ocenie zgodnej z regułami procesowymi, dając jej wyraz w motywach decyzji.

Zdaniem Sądu, nie można było podważyć ustalenia w zakresie okoliczności zaprzestania płacenia przez Spółkę podatku od dnia 26 grudnia 1997 r., przy czym trwały stan niemożności zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa potwierdziły wyniki wszczętego w marcu 1998 r. postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Sądu, ustalenia, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, należało dokonać w świetle art. 5 § 1 prawa upadłościowego, który zobowiązuje przedsiębiorcę do zgłoszenia wniosku nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów. Skoro w sprawie ustalono, że Spółka zaprzestała płacenia długów z dniem 26 grudnia 1997 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła w dniu 3 czerwca 1998 r., a więc po upływie 6 miesięcy, to, zdaniem Sądu, prawidłowe było stwierdzenie, że wniosek nie został złożony we właściwym czasie. Ustalenia tego nie mogły, w ocenie Sądu, zmienić powoływane przez skarżącego okoliczności, utrudniające Spółce prowadzenie działalności gospodarczej od połowy marca 1998 r., gdyż w tym czasie Spółka już od trzech miesięcy nie uiszczała podatku.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. Z. wnosiła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "ppsa", w związku z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię uwzględniającą jedynie treść art. 5 Prawa upadłościowego dla określenia właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wskazano, że Sąd zaakceptował decyzję wydaną z pominięciem istotnych w sprawie okoliczności - sezonowości produkcji mającej wpływ na zaburzenie płynności finansowej oraz nagłego wypowiedzenia umowy dzierżawy chłodni. Nie rozważono w sprawie, że gdyby nie to nagłe zdarzenie losowe, Spółka uregulowałaby zaległości podatkowe do końca maja 1998 r., w swoim stałym, znanym organom podatkowym rytmie. Pominięcie tych okoliczności, podnoszonych w odwołaniu i skardze, było skutkiem naruszenia przepisów postępowania podatkowego i doprowadziło do naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadminsitracyjnego.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd dokonał wykładni tego przepisu wyłącznie w oparciu o wskazany w art. 5 Prawa upadłościowego dwutygodniowy termin liczony od dnia niewpłacenia pierwszej zaległości podatkowej w sytuacji, gdy termin ten, jako "właściwy czas" zgłoszenia wniosku o upadłość powinien być poprzedzony ustaleniem, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów oraz - kiedy majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie podstawami kasacyjnymi oraz zakresem zaskarżenia.

Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędnawego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Z tego względu w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero przesądzenie czy przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny jest prawidłowy, pozwala na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca zarzuciła, że przyjmując ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, Sąd zaakceptował pominięcie istotnej dla oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie, okoliczności, iż zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę K. związane było z sezonowością produkcji mrożonek i nagłym wypowiedzeniem umowy dzierżawy zakładu produkcyjnego przez jego właściciela. Okoliczność powyższa była jednakże przedmiotem ustaleń organów podatkowych. Dokonana przez nie ocena, że utrudnienia w prowadzeniu działalności gospodarczej, jakie miały miejsce od marca 1998 r. , nie zmieniały faktu, iż wówczas Spółka już od trzech miesięcy nie płaciła podatku, zaakceptowana została przez Sąd.

Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, szczególnie w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zebranego przy czynnym udziale strony wynika, iż skierowane do Spółki w marcu 1998 r. wezwanie do wydania budynków chłodni i jej urządzeń nie stanowiło "nagłego wypowiedzenia umowy", bowiem jak podnosił skarżący w pismach kierowanych do syndyka "okres objęty umową dzierżawy upłynął znacznie wcześniej".

Prawidłowo również Sąd przyjął, że istnienie przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki potwierdziły negatywne wyniki postępowania egzekucyjnego wszczętego wobec Spółki w marcu 1998 r.

W kontekście tych niekwestionowanych okoliczności sezonowy charakter działalności produkcyjnej Spółki zasadnie uznany został za okoliczność nie mającą istotnego wpływu na ustalenie właściwego czasu do zgłoszenia upadłości z powodu trwałego zaprzestania płacenia długów.

Podzielić należy wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że w postępowaniu podatkowym zgromadzono niezbędne dowody dla ustalenia prawnie znaczących, z punktu widzenia art. 116 Ordynacji podatkowej, elementów stanu faktycznego, stąd postępowanie organów podatkowych zgodne było z art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, a ocena dowodów odpowiadała zasadzie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nietrafny był zatem zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ ppsa .

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. - art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. ), jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie, gdy dana osoba była członkiem jej zarządu, a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, to osoba ta może zwolnić się od odpowiedzialności, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie upadłości nastąpiło nie z jej winy albo wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Rację ma skarżący, gdy podnosi, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zamierzony zabieg ustawodawcy, uzasadniony celem tej regulacji prawnej. Z uwagi na to, że unormowanie to ma stanowić dla Skarbu Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego wskutek ich zawinionego działania, wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw Skarbu Państwa do uzyskania należności podatkowych, która jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego.

Z tego względu należy mieć na uwadze, że art. 5 Prawa upadłościowego zakreśla jedynie termin, którego zachowanie , w założeniu ustawodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Dlatego koniecznym jest, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, dokonanie indywidualnej oceny, czy w warunkach w niej występujących, przesłanka określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej została spełniona. Prawidłowa ocena tej przesłanki uwzględniać powinna okoliczności, iż z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego oraz tego przepisu, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, bowiem są oni uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki i z należytą starannością powinni dbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli.

Z tego względu, podzielić należy pogląd, iż wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy członek zarządu wykaże, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych (wyrok SNA z dnia 5 maja 2005 r. - FSK 1663/04 - Lex 171368).

Równocześnie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej. Przesłanka odnosi się zarówno do winy umyślnej i winy nieumyślnej.

Tym samym członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy nieumyślnej, a więc nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów wierzycieli (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r. - I FSK 189/06 - Lex 262145).

Wobec niepodważenia stanu faktycznego leżącego u podstaw rozstrzygnięcia, za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 Prawa upadłościowego. Prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmująca, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie zostało dokonane we właściwym czasie, bowiem nie gwarantowało choćby częściowego zaspokojenia Skarbu Państwa, co skarżący mógł i powinien przewidzieć znając sytuację finansową i majątkową Spółki, przesądzała o bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Z tych względów, na podstawie art. 184 ppsa skargę kasacyjną należało oddalić. Odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego ma podstawę w art. 207 § 2 ppsa z uwagi na sytuację materialną skarżącego, korzystającego z prawa pomocy.