Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2985/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 387/11 w sprawie ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 387/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ł. R. (dalej: podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące od lipca 2005 r. do stycznia 2006 r. oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące od lutego do kwietnia 2006 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 16 grudnia 2010r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatnika za zaległe zobowiązania podatkowe spółki z o.o. P. [...] (dalej: spółka) od lipca 2005 r. do stycznia 2006 r. w łącznej kwocie należności głównej 17.226,90 zł oraz za odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 10.193,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 521,50 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń od lutego do kwietnia 2006r.

W uzasadnieniu wskazano, że spółka w 2005r., na podstawie art. 31 oraz 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) była obowiązana jako płatnik, do obliczania i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy oraz wpłacania ich w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po dniu, w którym pobrano te zaliczki na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Deklarowane przez płatnika kwoty zaliczek w wymienionych okresach nie zostały wpłacone co spowodowało powstanie zaległości podatkowych.

W celu ich wyegzekwowania organ wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne, a które - w ocenie organu - okazało się bezskuteczne i nie doprowadziło do zaspokojenia należności Skarbu Państwa wobec nie ujawnienia żadnego majątku spółki. Dlatego organ wszczął postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatnika - członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń od lipca 2005 r. do kwietnia 2006r. oraz za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. W związku z pismem dotyczącym rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 24 lutego 2006r. umorzono postępowanie dotyczące orzeczenia o odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od wypłaty wynagrodzeń od lutego do kwietnia 2006r. Organ stwierdził, że mając na uwadze treść art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8 poz. 60, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.), wykazane w toku postępowania okoliczności stanowią podstawę do orzeczenia odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki, ponieważ w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe był on członkiem zarządu. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast strona nie udowodniła, że złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od zaistnienia przesłanek upadłościowych. Nie powołała żadnych dowodów na wykazanie, jaka była kondycja finansowa spółki. Organ wskazał, że postępowanie w sprawie upadłości prowadzone wobec spółki zostało umorzone, gdyż jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., żądając uchylenia decyzji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki od lipca od grudnia 2005 r. oraz za styczeń 2006r. i umorzenia postępowania w tym zakresie. W ocenie podatnika wystąpienie o postępowanie upadłościowe z opcją układu było zgodne z ustawą o działalności gospodarczej, a umorzenie sprawy upadłościowej spowodowane było zaniechaniem działania przez nadzorcę sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy, wskazując, że podatnik od 28 października 2004r. do 25 lutego 2006r. był członkiem zarządu, pełniącym funkcję wice prezesa zarządu spółki. W związku z powyższym, Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił stronę postępowania oraz właściwie przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie, a w świetle zgromadzonego przez organy obu instancji materiału dowodowego za spełnioną uznano również przesłankę bezskuteczności egzekucji. Spółka nie prowadziła działalności, a także nie posiadała majątku względem którego możliwe było prowadzenie egzekucji. W bazie ewidencji pojazdów i ich właścicieli spółka w dniu 3 września 2009r. figurowała jako właściciel zarejestrowanych pojazdów, ale z uwagi na niewskazanie przez spółkę adresu jej obecnej siedziby, brak było możliwości ustalenia miejsca przechowywania przedmiotowych ruchomości i tym samym dokonania przez organ egzekucyjny ich zajęcia. Z protokołu o stanie majątkowym spółki wynikało, że nie działała ona pod swoim adresem od ok. 4 lat, a jej majątek został zajęty i sprzedany przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym we W., poza tym spółka nie posiada żadnych nieruchomości ani innego majątku. Dyrektor stwierdził, że wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony za wskazane zaległości podatkowe było w pełni uzasadnione. Złożony w Sądzie Rejonowym w Poznaniu wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Organ zauważył, że przesłanki niewypłacalności spółki zostały spełnione na długo przed dwoma tygodniami poprzedzającymi dzień 18 października 2005r., w którym to skutecznie złożono wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Dyrektor ustalił, że spółka nie uiszczała wymagalnych zobowiązań już w grudniu 2004r, a sytuacja ta w 2005 r. nie uległa poprawie. Ponadto Sąd Rejonowy w Poznaniu Wydział XV Gospodarczy Spraw Upadłościowych i Naprawczych w postanowieniu z dnia 5 stycznia 2006r. sygn. akt XV GU 309/05 wskazał, że "dłużnik zaprzestał wykonywania swoich zobowiązań z końcem lipca 2005r." Jak wynika z dokumentów finansowych na dzień 31 sierpnia 2005r. zobowiązania spółki znacznie przekroczyły wartość jej majątku.

Organ odwoławczy zauważył, że przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły przed sporządzeniem bilansu na dzień 31 sierpnia 2005r., z którego wynikało, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie jej długów, osiągających na koniec sierpnia 2005r. wysokość 1.355.843,76 zł. Niekorzystne kształtowanie się kluczowych wskaźników finansowych, zwłaszcza płynności finansowej jak również ogólnego zadłużenia już na dzień 31 sierpnia 2005r., (w porównaniu z sytuacją na dzień 31 grudnia 2004r.) wskazywało na narastanie sytuacji kryzysowych stanowiących zagrożenie dla kontynuacji działalności spółki. Organ stwierdził, że spółka już w grudniu 2004r. nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań. W kolejnych miesiącach generowała ona kolejne zaległości, a w końcu lipca 2005r. zaprzestała płacenia długów. Przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości istniały już w połowie stycznia 2005 r., spółka jednak nie złożyła wniosku w terminie dwóch tygodni od końca lipca 2005 r.

Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając naruszenie:

- art. 116 § 1O.p., poprzez błędne przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki była w całości lub w części bezskuteczna;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., poprzez błędne uznanie, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego);

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p., poprzez nie wypełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz w sposób wyczerpujący jego rozpatrzenia;

- art. 210 § 4 O.p., polegające na niewskazaniu dowodów, na których oparł się organ oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu strona wskazała, że w decyzji organu pierwszej instancji brak jest szczegółowych informacji na temat, kiedy zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, jakie czynności podjął organ w toku postępowania oraz jak i kiedy się ono zakończyło, a w aktach sprawy brak dowodów potwierdzających ustalenia o bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej wobec spółki podnoszonych w decyzji. W ocenie skarżącego organ pierwszej instancji nie wskazał także na podstawie jakich dowodów ustalono brak majątku spółki, z którego można przeprowadzić egzekucję zaległości podatkowych. Organ odwoławczy wskazał na, mający potwierdzać brak majątku spółki, protokół o jej stanie majątkowym spisany w dniu 30 grudnia 2010r., a zatem po wydaniu w dniu 16 grudnia 2010r. decyzji przez organ pierwszej instancji. Podatnik zaznaczył, że z decyzji organu II instancji, jak i materiału dowodowego wynika, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało przeprowadzone dopiero pod koniec 2010r. Jego zdaniem nie było jasne w oparciu o jakie dowody i dokumenty organ pierwszej instancji ustalił brak majątku spółki. Podatnik wskazał, że organy podjęły czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych dopiero kilka lat po zgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, kiedy jej majątek został zajęty przez komornika, a spółka zaprzestała prowadzenia działalności. W jego ocenie organy zaniechały szeregu rodzaju czynności w toku postępowania upadłościowego. Ponadto decyzja organu pierwszej instancji o odpowiedzialności strony została wydana bez zebrania dokumentów finansowych spółki oraz akt sądowych dotyczących prowadzonej upadłości spółki. Uzupełnione to zostało dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co pozwoliło organowi II instancji poddać jakiejkolwiek ocenie dowody, na podstawie których orzeczono o odpowiedzialności strony za zaległości spółki.

Poza tym organ odwoławczy nie dopuścił jako dowód dostarczonych przez podatnika w odwołaniu dokumentów istotnych dla rozpatrzenia sprawy, odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu stanowiącego opinię biegłego sądowego G. K., który na zlecenie Sądu Rejonowego w Poznaniu Wydział XV Gospodarczy wydał opinię co do sytuacji finansowej spółki, z której wynikało, że jej majątek na dzień sporządzenia opinii w 100 % wystarczał na pokrycie zaległości podatkowych spółki jako należących do II grupy.

Podatnik zaznaczył, że w momencie zgłoszenia upadłości spółka posiadała mienie, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych, natomiast późniejszy brak majątku nie był wynikiem działań podatnika, gdyż od dnia wyznaczenia nadzorcy sądowego nie miał on żadnego wpływu na rozporządzanie mieniem spółki. W celu sprzedaży majątku wymagana była zgoda nadzorcy sądowego. Zarząd spółki mógł zaś wykonywać jedynie czynności zwykłego zarządu, a sam podatnik przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki w lutym 2006r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.)

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego zarówno pierwszej jak i II instancji był wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego. Bezspornym w sprawie jest, że podatnik był członkiem zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, za które orzeczono jego odpowiedzialność w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały również, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Podkreślono, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że organ podatkowy stwierdza bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu.

Sąd zauważył, że z akt sprawy wynika, iż wobec spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...] z 2 listopada 2005 r. – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2005 r., nr [...] z 27 października 2005 r. – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2005 r., nr [...] z 1 grudnia 2005 r. – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2005 r., które to postępowania nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń.

Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2006 r. sygn. akt XV GU 309/05 Sąd Rejonowy Wydział XV Gospodarczy Spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość spółki w celu zawarcia układu. Jednakże postanowieniem z dnia 31 lipca 2006 r., sygn. akt XV GUp 1/06, Sąd umorzył to postępowanie, z uwagi na brak środków na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Postanowieniem Sądu Okręgowego w Poznaniu z 3 października 2006 r. sygn. akt X Gz 381/06 zażalenie dłużnika na to postanowienie zostało oddalone.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z 3 września 2010 r. sygn. akt I UK 77/10., że bezskuteczność egzekucji jako przesłanka odpowiedzialności z art. 116 O.p. występuje nie tylko w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale również w razie umorzenia postępowania upadłościowego. Upadłość jest bowiem egzekucją uniwersalną, mającą na celu równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli wobec majątku niewypłacalnego dłużnika. Brak możliwości realizacji tego celu, z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli.

W ocenie Sądu organy prawidłowo wykazały, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. Dlatego bez znaczenia pozostaje okoliczność podnoszona przez stronę, że w 2005 i 2006 r. spółka posiadała majątek, z którego mogła być prowadzona egzekucja. Sąd zauważył, że to podatnik, w tym przypadku płatnik jest obowiązany dobrowolnie regulować należności podatkowe. Organ natomiast może wszcząć postępowanie egzekucyjne w każdym czasie, aż do momentu gdy nie nastąpi wygaśnięcie zobowiązania np. wskutek przedawnienia. Decyzja o odpowiedzialności płatnika oraz decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu została wydana, kiedy organ miał podstawy do uznania, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. Powołany w skardze protokół o stanie majątkowym spółki był sporządzony po wydaniu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu, jednak, w ocenie Sądu, nie był to kluczowy dowód na okoliczność bezskuteczności egzekucji wobec spółki, potwierdzał on jedynie okoliczności ustalone i przyjęte przez organ I instancji, że zarówno postępowanie egzekucyjne jak i upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli.

Zdaniem Sądu podatnik w toku postępowania nie wskazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Nie wskazał zarówno mienia spółki, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości w znacznej części, jak również nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości". Zdaniem Sądu dokonując oceny, czy w odpowiednim czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, należy wziąć pod uwagę, w szczególności czy wniosek był złożony w czasie umożliwiającym ochronę wierzycieli, tzn. czy postępowanie chociażby częściowo dawało możliwość zaspokojenia wierzycieli z majątku spółki. Sąd podzielił stanowisko, że podstaw prawnych ogłoszenia upadłości lub zawarcia układu należy poszukiwać w prawie upadłościowym i naprawczym.

Powołując się na art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: p.u.n.), z którego wynika, że niewypłacalność zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w konsekwencji nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc kiedy dłużnik stał się niewypłacalny bądź też w przypadku osoby prawnej dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku tegoż podmiotu. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został skutecznie wniesiony 18 października 2005 r. Organy zaś dowiodły, że już z końcem 2004 r. spółka nie regulowała swych zobowiązań cywilnoprawnych, od maja 2005 r. powstawały zaległości wobec ZUS, natomiast regulowania należności podatkowych spółka zaprzestała od lipca 2005; w związku z tym słusznie, w ocenie Sądu, organ przyjął, że najpóźniej należało złożyć wniosek o upadłość spółki w połowie sierpnia 2005 r. Nie można przyjąć, że wniosek złożony w dniu 18 października 2005 r. został złożony w terminie, tylko dlatego, że Sąd ogłosił upadłość spółki z opcją układu, ponieważ nie doszło do zawarcia układu i choćby częściowego zaspokojenia wierzycieli, a majątek spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i z tych względów umorzono postępowanie upadłościowe.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna;

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 p.u.n., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przyjęcie, że 14 dniowy termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości jest dla przedsiębiorcy "terminem sztywnym" i błędne określenie przez WSA momentu, od którego w przedmiotowej sprawie termin powyższy zaczął bieg;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z pkt. 1 lit. b) w zw. z lit. b) niniejszej skargi, poprzez uznanie, że we właściwym czasie nie zgłoszono o upadłości lub nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego);

- art. 135 p.p.s.a. w zw. z pkt 1 niniejszej skargi, z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

- art. 180 §1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 i 229 O.p. przez niezebranie przez organy całego materiału dowodowego oraz rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący;

- art. 133 i art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy tj. pominięcie przez WSA w całości opinii biegłego sądowego G. K. w zakresie przesłanek upadłości spółki i możliwości zaspokojenia wierzycieli z majątku spółki oraz dokonanie błędnej oceny prowadzonego przez organy postępowania podatkowego i dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze tj. zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zdaniem skarżącego samo umorzenie postępowania upadłościowego nie może być automatycznie postrzegane, jako potwierdzenie bezskuteczności egzekucji zobowiązań podatkowych wobec spółki. Strona wskazuje przy tym na wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, w którym skład orzekający zajął stanowisko, że samo umorzenie postępowania upadłościowego nie może być postrzegane jako wykazujące bezskuteczność egzekucji, czego świadomość miały zresztą także organy podatkowe, wznawiając postępowanie egzekucyjne.

Skarżący nie zgodził się także z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W jego ocenie nieuiszczanie przez spółkę bieżących zobowiązań nie stanowiło przesłanki ogłoszenie jej upadłości. Powołuje się przy tym na orzecznictwo, w którym mówi się o sytuacji "krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów" (por. wyrok SN z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10).

Zwraca też uwagę, że przyczyną umorzenia upadłości spółki był wzrost jej zadłużenia przez kontynuowanie prac budowlanych na rzecz kontrahentów, z których to tytułów powstałe należności nie zostały przez nich zaspokojone.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od podatnika na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie z dnia 5 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że wobec drugiego członka zarządu spółki (W. K.) było prowadzone odrębne postępowanie w przedmiocie jego odpowiedzialności za powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu zaległości podatkowe spółki. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 grudnia 2010 r., która utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 marca 2011 r. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 386/11). Wyrok ten uprawomocnił się w dniu 22 października 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. Nadto, zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważnościowych, wyszczególnionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w świetle przytoczonych uwag, nie mogą stanowić podstawy wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku. Zostały one oparte na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Taka sytuacja z reguły wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. Jednakże, formułując zarzuty naruszenia regulacji procesowych, wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, że wyeksponowane przez niego uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. taki, którego zaistnienie mogłoby skutkować na potencjalnie inne rozstrzygnięcie tegoż sądu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymaganiami wynikającymi z powyższej regulacji prawnej. Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku wymienia się między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także obowiązek przedstawienia podstawy faktycznej rozstrzygnięć (przedstawienie stanu sprawy). W rozpatrywanej sprawie nie sposób dopatrzyć się podstaw do formułowania pod adresem Sądu pierwszej instancji takich zarzutów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera szczegółowe rozważania dotyczące całego materiału dowodowego, mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii i jego właściwą ocenę. Ujawnia także rzeczywisty stan faktyczny sprawy, z którego wynika istnienia przesłanej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe P. [...] z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące od lipca 2005 r. do stycznia 2006 r. Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowią wystarczającą podstawę faktyczną, umożliwiającą rozstrzygnięcie spornego problemu. W efekcie za niezasadne uznać należy nie tylko podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ale również kwestionujące prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę orzekania (m.in. zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 O.p.), poprawność uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O. p.) oraz dokonaną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O. p.). Zaznaczyć przy tym należy, że wojewódzki sąd administracyjny nie mógł naruszyć przytoczonych w postawach skargi kasacyjnej przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej, ponieważ ich nie stosował, a jedynie dokonał oceny zastosowania tych regulacji przez organy. Nie do końca jasne jest przytoczenie (w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a., w myśl którego sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z treści art. 135 p.p.s.a. wynika bez wątpienia, że przepis ten ma zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi - podstawą do jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie przez sąd, że nie tylko akt lub czynność bezpośrednio do sądu zaskarżone, ale także akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1678/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie nadto zauważa się, że naruszenie tego przepisu nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1199/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygnął sporny problem, działając na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Nie naruszył zatem również art. 133 § 1 p.p.s.a.

Istota sporu wiąże się z ustaleniem czy zasadne jest stanowisko WSA w Poznaniu o istnieniu przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, w świetle regulacji art. 116 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (in initio) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Istotne znaczenie ma również dalszy fragment normy zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle którego orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu może mieć miejsce jeżeli dodatkowo nie wykazał on, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

albo nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Podkreślenia w każdym razie wymaga, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 116 O.p. Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, będzie zatem nie tylko wykazanie, czy spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, ale również ustalenie czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał", przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki powstaje, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast według art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W konsekwencji uznać należy, że pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stanowi:

1) wykazanie, że zaległości podatkowe spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu,

2) nieskuteczna w całości lub w części okazała się egzekucja prowadzona z majątku spółki.

Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu będzie możliwe dopiero po łącznym wystąpieniu obu tych przesłanek.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że WSA w Poznaniu w sposób prawidłowy uznał, iż w rozpatrywanym przypadku spełnione zostały przesłanki pozytywne.

Bezsporną okolicznością w rozpatrywanej sprawie jest istnienie zaległości podatkowej po stronie płatnika, tj. spółki, w której skarżący był członkiem zarządu i to w czasie, kiedy upłynął termin płatności tego podatku, która to zaległość nie została przez płatnika uregulowana (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Już sam fakt powstania takiej sytuacji stanowi podstawę wszczęcia postępowania na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile uprzednio prowadzona egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też żadnej innej ustawie. W takich sytuacjach przyjmuje się, iż termin, który nie ma legalnej definicji należy interpretować zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, potocznego rozumienia tego określenia. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. Słownik języka polskiego. PWN. Wyd. VII, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych [art. 116 Ordynacji podatkowej], Przegl. Pod. z 2009 r. nr 12 s. 1). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu, postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów, nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy, że organ – na podstawie zebranych w jego toku dowodów – wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów.

Skład orzekający NSA podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy wykazały bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji. Bezsporne jest, że wobec spółki była prowadzona egzekucja, która nie doprowadziła do zaspokojenia długu publicznoprawnego wynikającego z jej obowiązków, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń za okres od lipca 2005 r. do stycznia 2006 r. Brak realnych możliwości wyegzekwowania dochodzonych od spółki należności (a zatem również bezskuteczność egzekucji) potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego Wydział XV Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 31 lipca 2006 r. (sygn. akt XV GUp 1/06), którym umorzono postępowanie upadłościowe z uwagi na brak środków na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt I UK 77/10, że bezskuteczność egzekucji jako przesłanka odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej występuje nie tylko w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale również w razie umorzenia postępowania upadłościowego. Tym samym ocena Sądu pierwszej instancji i poprzedzająca je ocena organów podatkowych nie została w tym względzie skutecznie zakwestionowana przez skarżącego.

Jak już wskazano, warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jest nie tylko ustalenie czy wystąpiły przesłanki pozytywne, ale również wykluczenie istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, w jakich sytuacjach członek (członkowie) zarządu spółki mogą uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, mimo że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. W art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uregulowano odpowiedzialność solidarną członków zarządu, uzależniając jej ustalenie od sytuacji, w której członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wnioskując zatem a contrario, ustalenie odpowiedzialności członka zarządu jest wykluczone, jeżeli:

- wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), chyba że członek zarządu wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy,

- wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu nie pozwalają na przyjęcie, że wystąpiła druga ze wskazanych przesłanek egzoneracyjnych (członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części). Spór zasadniczo ogniskuje się na rozstrzygnięciu kwestii czy treść art. 116 § 1 pkt 1 tej ustawy, w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pozwala na uznanie, że w sprawie nie zaistniała kolejna przesłanka negatywna wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, tj. czy można uznać, że członek zarządu ponosi winę w niezgłoszeniu jej upadłości "we właściwym czasie" (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej). Co do zasady o winie w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie możemy mówić wtedy, gdy członek zarządu nie dopełni określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Zasadniczo wymogi te zostały skonkretyzowane w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze ( zwane dalej u.p.u.n.). W myśl art. 21 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.). Stosownie do regulacji zawartej w art. 11 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

W efekcie zasadny jest wniosek, że powstanie sytuacji, w której dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet jeżeli nie znajduje się on w sytuacji, w której jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III KK 117/12, OSNKW 2013/3/25).

Rozstrzygnięcie poruszonej wyżej spornej kwestii, tj. dot. zachowania wskazanego w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. 14-dniowego terminu do zgłoszenia upadłości, wymaga ustalenia, kiedy zaistniały wynikające z ww. ustawy przesłanki upadłościowe. Bezsporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości został skutecznie wniesiony w dniu 18 października 2005 r. Jednakże ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że już z końcem 2004 r. spółka nie regulowała swoich zobowiązań cywilnoprawny, a od maja 2005 r. powstały zaległości wobec ZUS, a należności podatkowych spółka zaprzestała regulować od lipca 2005 r. Nawet jeżeli nie można ocenić z dokładnością co do jednego dnia, od jakiego konkretnego terminu dziennego należy liczyć 14-dniowy termin do zgłoszenia upadłości, uznać należy, że wniosek taki należało złożyć najpóźniej w sierpniu 2005 r. Tymczasem, jak już zaznaczono, został on wniesiony 18 października 2005 r., a więc po terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Dokonując oceny stanowiska organów w zakresie ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości spółki, WSA w Poznaniu mógł pominąć brak przeprowadzenia dowodu w opinii G. K., ponieważ informacje w niej zawarte zostały ujęte w postanowieniu Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2006 r., którego kopia znajduje się w aktach sprawy. W postanowieniu tym Sąd Rejonowy w sposób jednoznaczny stwierdził, że dłużnik zaprzestał wykonywania swoich zobowiązań z końcem lipca 2005 r. Nadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawiera także listę zobowiązań spółki sporządzoną na dzień 30 sierpnia 2005 r., z której wynika jakiego okresu sięgają długi zobowiązanej. Tym samym istotna dla sprawy okoliczność dotycząca momentu, od którego dłużnik nie regulował wymagalnych zobowiązań była już wystarczająco stwierdzona innymi dowodami.

Wobec powyższego nie są trafne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 w związku z art. 21 u.p.u.n.

Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo ustalił, że wobec drugiego członka zarządu spółki (W. K.) było prowadzone odrębne postępowanie w przedmiocie jego odpowiedzialności za powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu zaległości podatkowe spółki. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 grudnia 2010 r., która utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 marca 2011 r. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 386/11). Wyrok ten uprawomocnił się w dniu 22 października 2011 r.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.