Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 488/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "skarżący", "strona" lub "GDDKiA"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej: "organ odwoławczy", "SKO" lub "Kolegium") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Op") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B. (dalej: "Burmistrz" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2017r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok

w wysokości [...]zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżący wnioskiem z dnia [...] października 2017 r. (data wpływu do organu:

[...] października 2017 r.) wystąpił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od [...] stycznia 2012 r. do [...] grudnia 2016 r. w kwocie [...] zł, korygując jednocześnie złożone uprzednio za ten okres deklaracje w tym podatku. Odnośnie roku 2016 kwotę nadpłaty została określona na [...] zł. Skarżący wskazał, że pierwotnie błędnie zadeklarował podatek od nieruchomości w wyniku nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w przedmiocie budynków niemieszkalnych. W konsekwencji uiszczono podatek w wysokości wyższej niż należna. Skarżący wywiódł bowiem, iż wykazane w deklaracjach obiekty: kontener socjalno-biurowy, segment biurowy i wiata garażowa w świetle art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 1994 r., Nr 89, poz. 414 ze zm., dalej: "Prawo budowlane") oraz Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r.

w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 1422 ze zm., dalej: "Rozporządzenie") nie są budynkami ani obiektami małej architektury, ale stanowią budowle. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad z racji nie prowadzenia działalności gospodarczej jest zwolniona podmiotowo na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 1991 r., Nr 9, poz. 31 ze zm.; dalej: "upol") i nie jest płatnikiem podatku od budowli, gruntów i budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ I instancji ustalił, iż zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów i budynków działka o nr ewid. [...] stanowiąca własność Skarbu Państwa, w trwałym zarządzie skarżącego, jest zabudowana trzema budynkami: nr 1 o funkcji biurowej i nr 2 i 3

o funkcji zbiorniki, silosy i budynki magazynowe. Działka nr ewid. [...], także znajdująca się w trwałym zarządzie GDDKiA zabudowana jest jednym budynkiem nr 1

o funkcji: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w toku którego dwukrotnie dokonano oględzin nieruchomości, w tym

z udziałem biegłego posiadającego uprawnienia i wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego, który sporządził ocenę techniczną spornych obiektów, organ

I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że obiekty oznaczone

w ewidencji numerami 1, 2 i 3 (na działce nr ewid. [...]) nie stanowią budynków i nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wyłączenia ich z opodatkowania. Organ I instancji wskazał jednocześnie, iż skarżący zaniżył

w deklaracji rocznej za 2016 r. powierzchnię użytkową budynków, która wynosi [...]m2, deklarując do opodatkowania powierzchnię [...]m2. Z decyzji organu I instancji wynika także, iż nadpłata dotycząca okresu 2011- 2015 za kontener socjalno - biurowy o pow. użytkowej [...]m2 została zwrócona. Korektę deklaracji z dnia [...] października 2017 r. uznał za bezskuteczną, wskazując, iż podatek wykazany w pierwotnie złożonej deklaracji za 2016 r. z dnia [...] stycznia 2016 r. jest podatkiem należnym. Powołaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2017r. odmówił zatem skarżącemu stwierdzenia nadpłaty

w podatku od nieruchomości za 2016 rok w wysokości [...]zł. W decyzji zawarł jednocześnie informację, iż wydanie decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji

w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżący wniósł o uchylenie postanowienia w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, podtrzymując argumentację co do braku podstaw do uznania za budynek obiektów budowlanych oznaczonych w ewidencji budynków numerami 2 i 3, stanowiącymi w ewidencji GDDKiA jeden budynek o funkcji garażowo-magazynowej. Strona nie zgodziła się z organem podatkowym co do tego, że obiekt budowlany,

o którym mowa jest budynkiem, a nie budowlą. Konstrukcja szkieletowa tego obiektu jest bowiem charakterystyczna dla wiaty, która w świetle przepisów upol nie jest budynkiem tylko budowlą

Decyzją z [...] kwietnia 2018 r., zaskarżoną w niniejszej sprawie i opisaną na wstępie, Kolegium utrzymało decyzję organu I instancji w mocy.

Kolegium nie podzieliło argumentacji odwołania. Na wstępie przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz jej ramy prawne. Podniosło, że do wniosku złożonego w dniu [...] października 2017r. skarżący załączył, odnalezioną

w lipcu 2017r. dokumentację w postaci protokołów przekazania (przejęcia) środka trwałego, tj. budynku biurowego wraz z protokołem zdawczo - odbiorczym segmentów budowlanych dotyczących tego obiektu, protokół przekazania - przejęcia wiaty garażowej. W świetle tych dowodów skarżący przyjął, że wykazane w niej obiekty stanowią budowle, a GDDKiA z racji nieprowadzenia działalności gospodarczej jest zwolniona podmiotowo na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 upol i nie jest płatnikiem podatku od budowli, gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zmiany dokonane przez stronę w korektach deklaracji za lata 2012 -2016r. spowodowały zatem obniżenie zobowiązania podatkowego, co w przypadku zasadności zmiany rozliczenia wygenerowałoby nadpłatę za ww. lata podatkowe.

Na tej podstawie Kolegium przyjęło, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny rodzaju obiektów, które strona przekwalifikowała korektami deklaracji, złożonymi wraz z wnioskiem o nadpłatę oraz czy dokonane zmiany są zasadne

w świetle upol. W tym względzie SKO przypomniało, że podstawę wymiaru podatków

i świadczeń, czy też oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2101 ze zm.). Zasadą jest więc, że dane z tej ewidencji stanowią podstawę wymiaru podatku od nieruchomości. Dodało, że nie budzi wątpliwości ani w piśmiennictwie, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Op. Z tym jednak zastrzeżeniem, że organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować treści wszelkich dokumentów urzędowych bez ich gruntownego zbadania, co stanowi niewątpliwie wyjątek od reguły wynikającej z ww. art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 194 § 1 Op. Możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym przewidziana jest bowiem w art. 194 § 3 Op (por. wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3062/15). Motywy wniosku o nadpłatę (ich charakter) powodują, że zdaniem Kolegium przyjęcie w realiach niniejszej sprawy wyłącznie danych ewidencyjnych spowodowałoby naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Op. Sprawom jak niniejsza dedykowane są zatem czynności dowodowe, w szczególności oględziny spornych nieruchomości celem weryfikacji danych ewidencyjnych. Czynności takie zostały przeprowadzone, co było właściwym działaniem organu I instancji. W toku postępowania, [...] października 2017r. przeprowadzono oględziny, celem ustalenia stanu faktycznego obiektów (sklasyfikowanych w ewidencji jako budynki) znajdujących się na terenie przedmiotowej nieruchomości. Podczas oględzin strona przedłożyła protokół dotyczący pomiaru pomieszczeń poszczególnych obiektów budowlanych. Ustalono, że na terenie przedmiotowej nieruchomości mieści się 5 obiektów budowlanych:

1. 2 oznaczone w ewidencji budynków nr 2 i 3 (działka nr [...]), które

w ewidencji strony, zgodnie z protokołem pomiaru pomieszczeń widnieją jako jeden budynek o funkcji magazynowo-garażowej, o łącznej powierzchni użytkowej [...]m2; obiekt stanowi przedmiot sporu;

2. obiekt oznaczony w ewidencji budynków nr 1 (działka nr [...]) o funkcji biurowej, w ewidencji strony o nazwie biurowo-socjalny, o powierzchni jak w ww. protokole [...] m2; obiekt stanowi przedmiot sporu;

3. budynek w ewidencji budynków o nr 1 (działka nr [...]), w protokole nazwany magazynem soli o powierzchni użytkowej [...]m2;

4. obiekt budowlany - kontener stanowiący budowlę, nieujawniony w ewidencji budynków, nazwany w protokole pomiaru jako portiernia, o powierzchni użytkowej [...]m2.

SKO wyjaśniło następnie, że organ I instancji, [...] listopada 2017. wyznaczył kolejne oględziny z udziałem biegłego (W. J.), posiadającego wiedzę specjalistyczną z zakresu prawa budowlanego, celem rozstrzygnięcia czy sporne obiekty budowlane należy zaliczyć do kategorii budynków, czy też budowli

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 upol. Biegły przedstawił opinię, z której treści wynika, że sporne obiekty budowlane (obiekt budowlany w ewidencji oznaczony pod nr 1, nazwany przez biegłego jako budynek kierownika obiektu, obiekt budowlany

w ewidencji oznaczony nr 2, 3 określony przez biegłego jako jeden budynek o nazwie garażowo-magazynowy) stanowią budynki. Opinia została przesłana stronie.

Jak podkreśliło SKO, nie powinno stanowić sporu, że przedmiotowe obiekty należą do kategorii obiektów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Dodało, że ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz.443), obowiązującą od 28 czerwca 2015 r. zmieniono brzmienie definicji obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wyrób budowlany z kolei oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych, zgodnie z delegacją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1570), która odsyła do art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011.

Poza sporem jest również, że przedmiotowe obiekty budowlane nie są obiektami małej architektury (art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane). Kolegium wskazało zatem, iż rozstrzygnięcia wymaga czy w rozumieniu upol, w brzmieniu obowiązującym w 2016r. stanowią one budowle czy budynki. Za istotne uznało ustalenie, czy przedmiotowe obiekty nie posiadają cech budynku zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol. Kolegium zauważyło przy tym, że wskazana w ww. przepisie definicja budynku jest tożsama z definicją zawartą w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. Powołało następnie, że w sprawie istotnymi dowodami, znajdującymi się w aktach sprawy jest ekspertyza, oględziny i wykonana w ich trakcie dokumentacja fotograficzna. Przedstawiło także charakterystykę cech obiektów budowlanych oznaczonych w ewidencji, wynikającą

z ww. dowodów (zob. str. 6 zaskarżonej decyzji). W sprawie za kluczową uznało ocenę cech przedmiotowych obiektów w aspekcie 4 elementów, które musi posiadać budynek.

Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie go. Trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana jako kwestia faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwale, że pozwala na pobyt w nim ludzi (np.

w celach mieszkalnych) i opiera się czynnikom (np. atmosferycznym) mogącym zniszczyć tę konstrukcję. Istnienie tej cechy w przypadku spornych obiektów wynika

z ustaleń dokonanych w postępowaniu i nie jest też to kwestionowane przez stronę. Organ odwoławczy podniósł, iż odwołanie nawiązuje do treści art. 48 kc i nie kwestionuje trwałego powiązania z gruntem obiektów nr 2 i 3, które w jego ocenie są budowlą (wiatą). Stwierdzenie, że sporne obiekty posiadają elementy takie jak dach

i fundamenty w ocenie Kolegium jest zasadne i strona również nie kwestionuje tych ustaleń. W odniesieniu do cechy "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" Kolegium podniosło, iż ma ona miejsce niewątpliwie wtedy, gdy obiekt budowlany posiada ściany. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 upol wymaga bowiem, aby przegrody miały charakter budowlany, czyli były związane z budowlą, a ponadto muszą wydzielać budynek z przestrzeni. Mają zatem spełniać funkcję odgrodzeniową, oddzielającą wnętrze budynku od przestrzeni zewnętrznej. Dla uznania danego elementu za przegrodę budowlaną nie ma znaczenia rodzaj materiału, z jakiego jest wykonana, ani sposób zamontowania tych przegród. Ważne jest, że są to elementy wydzielające obiekt z przestrzeni. Obiekt jest wydzielony z przestrzeni nawet, jeżeli pomiędzy ścianą a podłogą oraz ścianą a dachem pozostaje szczelina. Sposób zamontowania ścian bocznych (np. podwieszenie na ryglach stalowych) i rodzaj użytego materiału (np. blacha falista) powoduje, że ściany te nie łączą się trwale

i szczelnie z dachem i podłogą, co jednak nie wyklucza, że w sposób oczywisty wydzielają obiekt z otaczającej go przestrzeni (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 234/16).

W świetle powyższego Kolegium stwierdziło, że sporne obiekty posiadają cechę "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych". Podniosło, iż przyjęcie argumentacji strony sprowadzałoby się do przyjęcia stanu hipotetycznego (po demontażu), który nie jest stanem faktycznym. Ponadto wnioskowanie strony, że blachy mają być trwale związane z gruntem niezgodne jest z przytoczoną w odwołaniu definicją wyrobu budowlanego, w której jest określone, że "(...) wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub jego częściach (...). Nie ma więc mowy o trwałym związaniu z gruntem tylko trwałym wbudowaniu w obiekt budowlany, co stanowi istotną różnicę.

Wg Kolegium strona dokonuje tu nadinterpretacji, co nie zasługuje na aprobatę.

Zdaniem Kolegium, specyfikę niniejszej sprawy stanowi kwalifikacja obiektów wyłączonych przez stronę z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona postrzega te obiekty jako budowle, chociaż treść odwołania skłania do wniosku, że budowlą miałaby wg strony być tylko wiata. Innymi słowy stan faktyczny jest poza sporem. Strona odmiennie od organu I instancji ocenia ten stan faktyczny, co znalazło swoje skutki podatkowe w złożonych wraz z wnioskiem korektach deklaracji podatkowych. Aby stwierdzić, z jakim rodzajem obiektu mamy w danym przypadku do czynienia, konieczne jest ustalenie faktycznych cech, jakimi dany obiekt się charakteryzuje. Nie można przyjąć za zasadę, że sama nazwa charakteryzuje rodzaj obiektu. Nazwa może wynikać z błędnego skojarzenia, pomyłki, uproszczenia, podobieństwa, etc. Niektóre obiekty nazywane przez podatników np. wiatami,

w praktyce nimi nie są. Stąd nie należy opierać się tylko na nazewnictwie, a na faktycznych cechach danego obiektu. Inaczej rzecz ujmując istotny jest rzeczywisty stan faktyczny. To on bowiem wyznacza rzetelnie charakter obiektu. I ta zasada winna być podstawą dokonywanych ustaleń w niniejszej sprawie.

Reasumując i oceniając ustalony stan faktyczny Kolegium stwierdziło, że sporne obiekty mają charakter budynków. Stanowisko strony w głównej mierze opiera się na wskazaniu, że ściany wiaty są przytwierdzone do konstrukcji szkieletowej za pomocą nitów, nie są trwale związane z gruntem, a konstrukcja po demontażu blach nie będzie budynkiem, lecz budowlą. Kolegium zauważyło w tym względzie, że strona sama stwierdza, że wiata jest budynkiem, a dopiero po demontażu byłaby budowlą. Kolegium podziela taką tezę. Z toku rozumowania strony wypływa jednak zasada, wg której sposób i skutek ewentualnego demontażu obiektu (jego części) miałby determinować jego rodzaj, co nie budzi aprobaty organu odwoławczego. Dokonując wymiaru podatku nie można bowiem snuć ocen hipotetycznych przedmiotów opodatkowania,

tj. przyjmować cech, których obiekt nie posiada, a które posiadałby po dokonaniu demontażu. Jeżeli stan faktyczny ulega zmianie to zastosowanie znajdzie wówczas przepis art. 6 ust. 3 upol. Jak wspomniano wyżej, nazewnictwo nie jest determinantem rodzaju obiektu, chociaż poczynić trzeba tu zastrzeżenie, że inna jest ranga nazewnictwa występującego w ewidencji gruntów i budynków (która jest co do zasady wiążąca dla organów podatkowych przy wymiarze podatków) aniżeli np. nazewnictwo stosowane w projektach budowlanych. W tym względzie Kolegium odwołało się do poglądów prawnych zaprezentowanych w wyroku TK z 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15.

Reasumując Kolegium wywiodło, że zapisy ewidencyjne dotyczące spornych obiektów potwierdzone zostały przez materiał zgromadzony w niniejszej sprawie, co oznacza, że obiekty te są budynkami i w świetle treści art. 2 ust. 1 pkt 2 upol podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym zarzuty odwołania w całości uznało za nieuzasadnione. Przedstawione w odwołaniu dowody, zdaniem SKO okazały się nieistotne dla pierwotnego wymiaru stronie podatku od nieruchomości, zgodnie z jej deklaracją na ten podatek. W konsekwencji, w sprawie nie wystąpiła wnioskowana przez skarżącego nadpłata, a złożona korekta okazała się bezskuteczna w świetle art. 81b § 2a Op. Zdaniem Kolegium, decyzja organu I instancji jest zatem prawidłowa.

Skarga z dnia [...] maja 2018 r. wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako "Sąd") stanowi środek zaskarżenia decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2017. Skarga dotycząca decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie została zarejestrowana pod sygnaturą VIII SA/Wa 488/18. W skardze, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, skarżący postawił zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 210 Op, poprzez niewyczerpujące zbadanie sprawy w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia istotnych okoliczności, mimo iż prawidłowe zastosowanie przywołanych przepisów w oparciu

o zgromadzony materiał dowodowy nakazywało ustalić, że kwestionowane przez skarżącego obiekty są budowlami rozumieniu prawa budowlanego;

2. art. 1a ust. 1 pkt 1 upol poprzez zastosowanie w przypadku, gdy materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na takie przyjęcie, z uwagi na okoliczności, iż obiekt budowlany jest w istocie budowlą i nie podlega opodatkowaniu;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, poprzez niezastosowanie i przyjęcie, iż obiekt budowalny jest budynkiem, chociaż z materiału dowodowego wynika niezbicie, iż mamy do czynienia z budowlą, a tym samym skarżący nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości z uwagi, iż nie jest przedsiębiorcą.

Zdaniem skarżącego, SKO rozpatrując odwołanie w przedmiocie nadpłaty podatku od budowli zaliczonej błędnie przez skarżącego do budynków niemieszkalnych powołuje się wyłącznie na definicję budynku określoną w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol, zaś

w przedmiocie nadpłaty podatku od powierzchni lokalu mieszkalnego powołuje się wyłącznie na dokument wydany przez podmiot, nie będący stroną i uczestnikiem postępowania w sprawie, czym narusza zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op), ponieważ pomija przepisy określone ustawą Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. 1982 Nr 147 ze zm.).

Odpowiadając na skargę, SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko

i wystąpiło o oddalenie skargi. Zarzuty skargi uznało za niezasadne. Powołało się również na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku TK z 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "ppsa"), sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może zaś nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 § 1 ppsa.

Jak wynika z przytoczonego powyżej stanu faktycznego sprawy oraz stanowiska strony skarżącej, sporem objęte jest wystąpienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r., uiszczonym przez GDDKiA zgodnie z pierwotną deklaracją z dnia [...] stycznia 2016 r. W dniu [...] października 2017 r. do organu I instancji wpłynęła bowiem korekta tej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, z którego wynika, że

w ocenie skarżącego w pierwotnej deklaracji zawyżono podstawę opodatkowania poprzez uwzględnienie w niej segmentu biurowego i wiaty garażowej, które nie są budynkami w świetle art. 3 ust. 2 ustawy Prawo budowlane, nie stanowią też obiektów małej architektury, ale są budowlami. Z uwagi na fakt, iż GDDKiA nie prowadzi działalności gospodarczej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol podatek od nieruchomości zadeklarowany i wpłacony, obliczony z uwzględnieniem budowli, które błędnie zaliczono do budynków stanowi nadpłatę, podlegającą zwrotowi. Z treści wniosku, jak i decyzji organów obu instancji wynika bowiem, iż nadpłata dotycząca kontenera socjalno – biurowego została rozliczona w 2016 r.

Orzekające w sprawie organy nie podzieliły prezentowanego przez skarżącego stanowiska, co do tego, iż wskazane we wniosku o zwrot nadpłaty sporne obiekty nie są budynkami, ale budowlami i uznały, iż napłata w podatku od nieruchomości za 2016 r., wskazana wniosku z dnia [...] października 2017 r. (data wpływu do organu:

[...] października 2017 r.) nie występuje. Tym samym organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, informując jednocześnie, iż wydanie decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 Op, a organ odwoławczy powyższą decyzję utrzymał w mocy.

W tym miejscu wskazania wymaga, że w świetle treści art. 75 § 4a Op w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Art. 75 § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4b Op).

Zgodnie z art. 81b § 2a Op korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty

w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

W tych okolicznościach wskazać należy, iż u podstaw sporu o istnienie nadpłaty leży rozstrzygnięcie czy sporne obiekty stanowią budynki, jak to uwzględniono

w pierwotnej deklaracji, czy też budowle, jak do wykazano w korekcie deklaracji

z [...] października 2017 r. Należy przy tym zauważyć, iż już na etapie odwołania, a także konsekwentnie w skardze strona skarżąca zarzuca organom podatkowym

w szczególności błędne ustalenie co do sposobu kwalifikacji jednego z obiektów wskazanych we wniosku o zwrot nadpłaty, to jest oznaczonego w ewidencji budynków nr 2 i 3, który w ewidencji GDDKiA został uwzględniony jako jeden budynek o funkcji garażowo-magazynowej. Co także istotne skarga została sporządzona celem zaskarżenia sześciu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu,

z których każda obejmuje orzeczenie o odmowie stwierdzenia nadpłaty

za poszczególny rok w okresie, obejmującym lata od 2012 r. do 2017 r. Zarzuty skargi dotyczące nadpłaty podatku od powierzchni lokalu mieszkalnego nie dotyczą roku podatkowego, spornego w niniejszej sprawie (2016 r.).

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 1 upol użyte w ustawie określenie: budynek - oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednocześnie w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 upol budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol). Z brzmienia powyższych przepisów (art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 upol) wynika, iż ww. ustawa definiując budynek i budowlę odsyła do innych regulacji. Odesłanie to ma jednak ograniczony zakres, albowiem dotyczy jedynie rozumienia pojęć obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Powyższe oznacza, iż dokonywanie prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania należy opierać na regulacjach ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo przepisach prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa

o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednocześnie w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ilekroć jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z powyższego, no co także zwrócił uwagę Trybunału Konstytucyjny

w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r., poz. 2432) definicja pojęcia budowli w prawie budowlanym i w ustawie

o podatkach i opłatach lokalnych, z której wynika, iż budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, oznacza, że najpierw należy ustalić czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a w następnej kolejności rozważać jego kwalifikację jako budowli.

Zauważyć jednocześnie wypada, iż trafnie organ odwoławczy dostrzegł, iż definicja budynku zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol i w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego są tożsame.

W konsekwencji wskazać należy, iż zasadne jest stwierdzenie, iż prawidłowości oceny zakwalifikowania obiektów budowlanych do budynków należy dokonywać przy uwzględnieniu w pierwszej kolejności art. 1a ust. 1 pkt 1 upol, który w swojej treści nie różni się od definicji budynku zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

Tym samym prawidłowo orzekające w sprawie organy dokonały oceny co do spełnienia przez obiekty, których nie uwzględniono w deklaracji korygującej, przesłanek, które musi spełniać obiekt budowlany uznawany za budynek, to jest: posiadania cechy trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania fundamentów i dachu. Prawidłowo w tej mierze organ odwoławczy odwołał się w szczególności do oceny technicznej budynku kierownika obiektu oraz budynku garażowo – magazynowego sporządzonej przez W. J.. Z opinii tej, w tym dołączonej do niej dokumentacji wynika niewątpliwie, iż zarówno obiekt określany jako budynek kierownika obiektu, jak i budynek garażowo-magazynowy są trwale związane z gruntem. Budynek kierownika obiektu jest wykonany z konstrukcji posadowionej na fundamentach. Budynek garażowo – magazynowy został posadowiony na stopach fundamentowych z wbudowaną betonową belką podwalinową z wbetonowanymi mocowaniami dla stalowych słupów pionowych dla pozostałej konstrukcji nośnej budynku. Obydwa obiekty zostały wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają też dachy. Dokonana przez orzekające

w sprawie organy ocena spełnienia przez te budynki cech uznania ich za budynki,

o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol nie budzi wątpliwości. Argumentacja strony skarżącej tej oceny skutecznie nie podważa.

Jak już wyżej wskazano skarżący już w odwołaniu zakwestionował prawidłowość uznania za budynek obiektów budowlanych oznaczonych w ewidencji budynków numerami 2 i 3, zaś w ewidencji GDDKiA jako jeden budynek o funkcji garażowo- magazynowej. W skardze skarżący konsekwentnie wskazuje na brak podstaw do uznania tego obiektu za budynek podnosząc, iż: nie jest on wyposażony w instalacje odprowadzania ścieków do szamba bezodpływowego, nie posiada instalacji odgromowej, ściany zewnętrzne nie są związane z gruntem, nie spełnia minimalnych wymagań dotyczących charakterystyki cieplnej budynków, nie posiada urządzeń technicznych, co sprawia, że nie spełnia jednego z minimalnych wymagań określonych dla budynków. Wskazuje także, iż obiekt ten nie został w całości wzniesiony przy użyciu wyrobów budowlanych, albowiem przegrody zewnętrzne budynku zostały wykonane

z blachy, są one przymocowane do konstrukcji szkieletowej za pomocą nitów i w każdej chwili mogą zostać zdemontowane w sposób nieuszkodzony i ponownie wykorzystane. "Nietrwałe wbudowanie" nie mieści się, jak twierdzi skarżący w definicji wyrobu budowlanego. W ocenie strony skarżącej obiekt ten nie może być budynkiem, albowiem nie spełnia wszystkich wymagań minimalnych dla budynków, określonych przepisami prawa budowlanego. W tej sytuacji, skoro nie jest budynkiem, ani obiektem malej architektury, to musi być budowlą.

W ocenie Sądu powyższe twierdzenia pozostają bez wpływu na prawidłowość dokonanej przez orzekające w sprawie organy oceny prowadzącej do wniosku, iż sporne obiekty stanowią budynki. Brak jest bowiem podstaw do twierdzenia, iż dla uznania trwałości związania z gruntem konieczne jest związanie z gruntem ścian. Zarówno art. 1a ust. 1 pkt 1 upol, jak i art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane wskazują na trwałość związania z gruntem obiektu budowlanego. Należy przez to rozumieć obiekt budowalny jako całość, a nie jego poszczególne elementy. W tej sytuacji skoro konstrukcja nośna budynku jest trwale posadowiona na stopach fundamentowych, to całość obiektu, z przymocowanymi do tej konstrukcji ścianami włącznie stanowi o tym, że obiekt jest trwale związany z gruntem. Także przyjęty sposób montażu ścian, jak wskazuje skarżący przy pomocy nitów, nie stanowi o braku trwałości związania obiektu z gruntem, jak i braku trwałości wykonanych ścian. Świadczy jedynie o tym, że do mocowania ścian zastosowano jedną ze znanych w budownictwie technologii, celem uzyskania efektu wydzielenia z przestrzeni. Dopuszczalność ewentualnego demontażu bez uszkodzeń, w sytuacji gdy obiekt od daty jego realizacji funkcjonuje w takim stanie nie przeczy okoliczności, iż jest trwale związany z gruntem i posiada przegrody budowlane, wydzielające z przestrzeni. Tym samym bezzasadne są także twierdzenia, iż obiekt nie został w całości wzniesiony przy użyciu wyrobów budowalnych. Twierdzenia o braku odprowadzenia ścieków do szamba odpływowego, co jak podnosi skarżący zostało odmiennie i błędnie wskazane przez biegłego, braku instalacji odgromowej, nie spełniania wymagań cieplnych przyjętych dla budynków, co sprawia, że nie posiada on urządzeń technicznych, jako minimalnych wymagań określonych dla budynków, mogą stanowić o braku prawidłowości zaprojektowania, czy realizacji budynku, w sprzeczności z przepisami ustawy Prawo budowlane i przepisami wykonawczymi. Nie mogą stanowić skutecznej podstawy do uznania, iż dany obiekt budowlany nie jest budynkiem. Twierdzenie przeciwne prowadziłoby do wniosków, że realizacja budynku w sposób sprzeczny w jakimkolwiek zakresie z przepisami prawa budowlanego dawałaby podstawy do uniknięcia opodatkowania, co nie może zostać zaakceptowane. Tym samym okoliczności te pozostają poza oceną organów podatkowych, które, jak już była o tym mowa są zobligowane do dokonania przede wszystkim oceny czy obiekt budowlany spełnia przesłanki z art. 1a ust. 1 pkt 1 upol, dające podstawy do uznania go za budynek, a jedynie pomocniczo biorą pod uwagę przepisy prawa budowlanego. W ten sam sposób należy się odnieść do argumentacji strony skarżącej formułowanej w oparciu o klasyfikacje statystyczną.

Istotne dla rozstrzygnięcia, jest także to iż, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te, w świetle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela mają decydujące znaczenie dla wymiaru podatków lokalnych i mają walor dokumentu urzędowego. Danych tych nie może zmieniać organ podatkowy (por. np. wyrok. WSA w Warszawie z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2391/14, NSA z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3109/12 oraz WSA w Gdańsku z 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 166/14; dostępne na stronie internetowej pod adresem www.cbois.nsa.gov.pl). Jednakże jak słusznie dostrzegły organy w sprawie, dane te nie mają charakteru bezwzględnego

i w sytuacji, jak w niniejszej sprawie organy podatkowe zobligowane były do dokonania samodzielnych ustaleń mających na celu skonkretyzowanie rzeczywistych przedmiotów opodatkowania, a co za tym idzie również podstaw opodatkowania. Obowiązkowi temu sprostały i działając m.in. w zgodzie z art. 122 Op dokonały ustaleń faktycznych

w stopniu wystarczającym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, dokonały też prawidłowej ich oceny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, czemu dały wyraz

w uzasadnieniu odpowiadającym wymogom art. 210 Op.

W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że sporne obiekty, zgodnie z danymi wynikającymi w ewidencji gruntów i budynków oraz w świetle przeprowadzonego postępowania dowodowego

(w tym dwukrotnych oględzin i oceny technicznej sporządzonej przez biegłego) stanowią podlegające na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 upol opodatkowaniu budynki spełniające definicję wskazaną w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy w związku z treścią art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.

W sprawie nie wystąpiła zatem nadpłata podatku od nieruchomości i wniosek skarżącego na podstawie art. 75 § 4a Op słusznie został uznany przez organy

w sprawie za niezasadny, co czyni złożoną wraz z wnioskiem korektę deklaracji nieskuteczną na podstawie art. 81b § 2a Op. Tym samym podatek wykazany

w pierwotnej deklaracji strony jest podatkiem należnym.

W tych okolicznościach, ze względów wymienionych powyżej Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Organy podatkowe nie naruszyły bowiem powołanych w skardze przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122, art.187 i art. 210 Op). Ustaliły bowiem stan faktyczny w sposób wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że sporne obiekty budowlane spełniają definicję budynków, wskazaną w treści art. 1a ust. 1 pkt 1 upol. Odmienna zaś ocena skarżącego co do tego stanu nie oznacza zdaniem Sądu, że decyzje są wadliwe

i podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.