Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1618/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt. 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust . 1 pkt. 131, art. 22 ust. 6 c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, 26 i 30, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania Z. W. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 21 czerwca 2017 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 5 kwietnia 2011 r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – w wysokości 26.694 zł, uchylił decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy, określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] nr [...] (dalej jako "przedmiotowy lokal") – w kwocie 26.534 zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W dniu 5 kwietnia 2011 r. Skarżący na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], dokonał odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość (wraz z pomieszczeniem przynależnym oraz przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą KW nr [...]) za cenę 320.000 zł. Skarżący prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z elementami przynależnymi do niego nabył w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności tego lokalu na członka spółdzielni (akt notarialny Rep. A nr [...]) z dnia 13 maja 2010 r.

Skarżący nie złożył w Urzędzie Skarbowym zeznania PIT-39 w związku z rozliczeniem przychodu z tytułu zbycia ww. nieruchomości.

2.2. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, Naczelnik US postanowieniem z dnia 14 marca 2017 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie ww. aktu notarialnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., zakończone decyzją z dnia 21 czerwca 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, że datą nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego był dzień ustanowienia odrębnej własności tego lokalu w dniu 13 maja 2010 r., natomiast jego odpłatne zbycie nastąpiło w dniu 5 kwietnia 2011 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dlatego uzyskany przez Skarżącego przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

W konsekwencji organ podatkowy ustalił, że z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z udziałem w części wspólnej Skarżący uzyskał przychód w wysokości 320.000 zł. Jednocześnie ustalił koszty uzyskania przychodu (wszelkie wydatki na jego nabycie, tj. zarówno wpłata na poczet wkładu mieszkaniowego jak i pozostałe wydatki związane z pokryciem kosztów budowy przypadający na przedmiotowy lokal mieszalny, czyli spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową a także część wydatków związanych ze sporządzeniem przez notariusza aktu notarialnego - Rep. A nr [...]) w wysokości 50.479,56 zł. Naczelnik US za koszt uzyskania przychodu nie uwzględnił - wbrew oczekiwaniom Skarżącego - spłaty na rzecz byłej małżonki Skarżącego, kwoty 136.000 zł z tytułu podziału majątku wspólnego. Uwzględnił natomiast kwotę dochodu zwolnioną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (wydatki na nabycie lokalu mieszalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położoną w R. przy ul. [...]) w kwocie 153.193,57 zł.

W efekcie dokonanych ustaleń Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 kwietnia 2011 r. w wysokości 26.694 zł.

2.3. We wniesionym odwołaniu Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika US w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, zarzucił naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez niezakwalifikowanie do kategorii kosztów uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika wydatku w postaci kwoty 136.000 zł zapłaconej na rzecz byłej małżonki w oparciu o postanowienia umowy o podział majątku wspólnego, a także naruszenie art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne określenie wysokości podstawy obliczenia podatku wskutek nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w kwocie 136.000 zł.

3. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego od w/w decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 27 września 2017 r. uchylił decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy, określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego w kwocie 26.534 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stwierdził, że dla zastosowania właściwych zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, istotne znaczenie ma data, jak i forma prawna jej nabycia. Niezbędne jest zatem ustalenie momentu nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący był członkiem [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w G. (dalej "Spółdzielnia Mieszkaniowa") i przysługiwało mu spółdzielcze lokatorskie prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego, położonego w budynku Spółdzielni (przydział nr [...] z dnia 13 grudnia 1990 r.). Powyższe prawo Skarżący nabył pozostając w związku małżeńskim, prawo to wchodziło w skład majątku wspólnego małżonków.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2004 r., sygn. akt [...], wydanym przez Sąd Okręgowy w G., Wydział [...], związek małżeński Skarżącego został rozwiązany przez rozwód.

Skarżący w dniu 12 maja 2010 r. zawarł z byłą małżonką umowę o podział majątku wspólnego (akt notarialny Rep. A nr [...]), zgodnie z którą nabył spółdzielcze lokatorskie prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z wkładem mieszkaniowym, z obowiązkiem spłaty na rzecz byłej małżonki w kwocie 136.000 zł.

Następnie w dniu 13 maja 2010 r. Skarżący zawarł ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o ustanowieniu odrębnej własności i przeniesieniu własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego na jego rzecz wraz z przynależną do tego lokalu komórką oraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, a także z udziałem w prawie współużytkowania wieczystego nieruchomości stanowiąca działkę nr [...], objętej księgą wieczystą Kw nr [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]).

W dniu 5 kwietnia 2011 r. Skarżący przedmiotowy lokal mieszkalny wraz z komórką oraz z przynależnym do niego udziałem w nieruchomości wspólnej zbył za cenę 320.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]).

Dyrektor IAS, przywołując treść art. 9 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm. – dalej "u.s.m."), wskazał, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym lokalem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności, nie mają więc tytułu prawnego do samodzielnego władania tym lokalem. Osoba posiadająca takie prawo jest więc jedynie osobą uprawnioną do używania lokalu, nie jest natomiast jego właścicielem. Posiadacz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie może nim swobodnie dysponować, a wyłącznie w tym zakresie umocowana jest spółdzielnia mieszkaniowa.

Skoro spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym, więc nie dochodzi do jego nabycia ani zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym 5-letni termin określony w tym przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, tzn. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności. Dopiero data ustanowienia odrębnej własności jest datą nabycia lokalu, począwszy od której liczony jest pięcioletni okres, o jakim mowa w ww. przepisie.

Reasumując, w wyniku umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia oddaje członkowi lokal mieszkalny jedynie do używania, a nie na własność. Osoba posiadająca takie prawo jest uprawniona do jego używania jak najemca. W konsekwencji ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest nabyciem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Zatem nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło z dniem wyodrębnienia własności ww. lokalu mieszkalnego i przeniesieniem jego własności na rzecz Skarżącego, tj. z dniem 13 maja 2010 r.

Skoro przedmiotem zbycia był lokal mieszkalny wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej nabyty w 2010 r., to sprzedaż ta, jako dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie u.p.d.o.f., ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209 poz. 1316).

Z unormowania art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Skarżący dokonał odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, (wraz z pomieszczeniem przynależnym oraz z udziałem w nieruchomości wspólnej), za kwotę 320.000 zł.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo określił Skarżącemu przychód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu wraz z udziałem w części wspólnej w wysokości 320.000 zł.

Koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w ww. art. 19 ust. 1, nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. Należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia. Za koszty takie uznać więc należy wszystkie wydatki poniesione przez zbywcę, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku, tj. wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością.

Zatem przy wyliczeniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości mogą zostać uwzględnione tylko te wydatki, które spełniają łącznie dwa warunki, tj. zostały faktycznie poniesione i wiązały się ściśle z zawarciem transakcji odpłatnego zbycia (były konieczne dla zawarcia tej transakcji). Wydatek poniesiony to wydatek, który został udokumentowany, tzn. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Opisanych powyżej kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, określonymi w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., które są uwzględniane przy wyliczeniu dochodu do opodatkowania.

Skarżący nie poniósł kosztów związanych ze zbyciem przedmiotowego lokalu mieszkalnego, co wynika wprost z zapisów aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Ponadto, Skarżący nie przedłożył w toku postępowania podatkowego dokumentów świadczących o poniesieniu takich kosztów.

Dyrektor IAS, cytując treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., wskazał, że chociaż ustawodawca nie precyzuje, co konkretnie mieści się w pojęciu kosztów nabycia, to do kosztów nabycia wlicza się, oprócz zapłaconej ceny, także wydatki umożliwiające nabycie nieruchomości i praw. Koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Jedyny warunek, jaki wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę, poniesienie tego wydatku w celu nabycia nieruchomości (w bezpośrednim związku z tym nabyciem) i udokumentowanie tych faktów.

W odwołaniu podniesiono, że organ I instancji błędnie ustalił wartość poniesionych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu na kwotę 50.078,18 zł, podczas gdy w rzeczywistości koszty te były znacznie wyższe, co podatnik wskazywał w toku prowadzonego postępowania. Naczelnik US odmówił uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 136.000 zł, która stanowiła dokonaną przez Skarżącego spłatę na rzecz byłej małżonki z tytułu umowy o podział majątku wspólnego.

Dyrektor IAS nie negował faktu, że Skarżący dokonał zapłaty na rzecz swojej byłej małżonki kwoty 136.000 zł w wyniku podziału majątku, co zostało udokumentowane przedłożoną do akt sprawy umową o podział majątku wspólnego (akt notarialny Rep. A nr [...]), stwierdził jednak, że dokonana spłata na rzecz byłej małżonki nie stanowi dla Skarżącego przychodu, ani kosztu jego uzyskania. Skarżący nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wydatków związanych ze spłatą na rzecz byłej małżonki. Organ wskazał, że nabycie własności lokalu mieszkalnego nastąpiło nie w drodze podziału majątku dorobkowego, ale w drodze przeniesienia przez spółdzielnię mieszkaniową własności na rzecz Skarżącego, któremu przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. To oznacza, że spłata na rzecz byłej małżonki nie nastąpiła w celu nabycia od niego udziału w lokalu, gdyż udziału w lokalu małżonka nie miała. Posiadała ona jedynie prawo do udziału we wkładzie mieszkaniowym. Lokal nabył Skarżący samodzielnie.

Reasumując, na rzecz Skarżącego ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie prawo odrębnej własności tego lokalu. Zatem do kosztów nabycia przedmiotowego lokalu należy zaliczyć wszystkie wydatki Skarżącego, bez poniesienia których nabycie własności tego lokalu nie byłoby możliwe.

Dyrektor IAS, przytaczając treść art. 12 ust. 1 u.s.m., wskazał, że podatnik, któremu przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby mógł nabyć od Spółdzielni własność tego lokalu, powinien w pierwszej kolejności spłacić przypadająca na jego lokal część kosztów budowy, w tym wkład mieszkaniowy. Wkład ten stanowił udział w kosztach budowy przedmiotowego lokalu. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał treść wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2962/13.

Zgodnie z informacjami zawartymi w akcie notarialnym Rep. A nr [...] - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa przeniesienia własności tego lokalu na członka spółdzielni - Skarżącemu przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Skarżący wnioskiem z dnia 22 lipca 2009 r. zażądał, aby Spółdzielnia zawarła z nim umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności tego lokalu. Skarżący dokonał spłaty wszelkich długów związanych z przedmiotowym lokalem mieszkalnym i na lokal ten nie przypadają spłaty żadnych innych zobowiązań Spółdzielni związanych z budową tego lokalu. Koszty umowy, w tym opłatę sadową, w wysokości 778,50 zł uiścił w całości Skarżący.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 13 grudnia 2016 r., w którym Spółdzielnia oświadczyła, że przedmiotowy lokal mieszkalny obciążony był kredytem mieszkaniowym w długoterminowej spłacie zaciągniętym przez Spółdzielnię przed 31 maja 1992 r. Na lokal dokonywano spłat z tytułu wkładu mieszkaniowego oraz kredytu i odsetek - wg formuły normatywnej - w kwotach: 1) z tytułu wkładu mieszkaniowego w wysokości: 1 198,68 zł; 2) z tytułu rat kredytu i odsetek - w łatach: 1992-2008 – w wysokości 26 675,54 zł; 3) w dniu 3 września 2008 r. dokonano całkowitej spłaty kredytu i odsetek w wysokości 17 696,76 zł; 4) w dniu 29 lipca 2009 r. - spłata 30% umorzenia kredytu w kwocie 4 507,20 zł; tytułem przekształcenia mieszkania ze spółdzielczego lokatorskiego prawa w odrębną własność. Razem dokonano wpłat w wysokości 50 078,18 zł.

Do akt sprawy Skarżący przedłożył zaświadczenie z dnia 15 grudnia 2016 r. wydane przez Bank [...], w którym wskazano, że Skarżący zawarł z Bankiem w dniu 21 lipca 2009 r. umowę o kredyt w kwocie 40.000 zł. Dnia 3 stycznia 2012 r. Skarżący złożył dyspozycje spłaty całkowitej kredytu. Z dopiskiem odręcznym Skarżącego, że ww. kredyt był przeznaczony na remont przedmiotowego mieszkania, które zostało sprzedane w dniu 5 kwietnia 2011 r.

Dyrektor IAS zauważył, że art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wprost stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że nie można uwzględnić kosztów nakładów, które nie są udokumentowane fakturami VAT, potwierdzenie czego przytoczył treść wyroku NSA z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2940/14.

Naczelnik US określił Skarżącemu koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego w wysokości 50.479,56, na które składały się: wkład mieszkaniowy w kwocie 50.078,18 zł, koszty aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności lokalu na członka spółdzielni - Rep. A nr [...] z dnia 13 maja 2010 r. w kwocie 401,38 zł (329,00 + 72,38 zł).

Dyrektor IAS - nie będąc związany granicami odwołania - zauważył jednak, że zgodnie z treścią umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności tego lokalu na członka spółdzielni zawartej w dniu 13 maja 2010 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) Skarżący poniósł koszty sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego w łącznej kwocie 778,50 zł, na którą złożyły się: taksa notarialna: 392 zł, podatek VAT od taksy notarialnej w kwocie 329 zł, tj. 72,38 zł, opłata za cztery wypisy aktu notarialnego: 96 zł, podatek VAT od taksy notarialnej w kwocie 96 zł, tj. 21,12 zł, opłata sądowa (art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o kosztach sadowych w sprawach cywilnych): 60 zł, opłata sądowa (art. 42 ust. 1 ww. ustawy): 200 zł.

Dokonując wyliczenia kosztów uzyskania przychodów organ I instancji uwzględnił koszty sporządzenia aktu notarialnego bez kosztów wypisów i podatku VAT od wypisów oraz opłat sądowych, które wyniosły 377,12 zł. Tymczasem zdaniem Dyrektora IAS stanowisko organu I instancji w tym zakresie jest nieprawidłowe, bowiem wydatki te zostały pobrane przez notariusza przy podpisywaniu umowy nabycia nieruchomości i wiązały się z zawarciem tej umowy.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IAS wyliczył koszty uzyskania przychodów w wysokości 50.856,68 zł, jako sumę: kosztów nabycia nieruchomości w kwocie 50.078,18 zł oraz kosztów sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 778,50 zł.

Z uwagi na fakt, że nabycie nieruchomości miało miejsce w 2010 r., zaś jej zbycie zostało dokonane w 2011 r., koszty te nie podlegały waloryzacji na podstawie przepisów art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.

Bezspornym jest, że określenie wysokości należnego podatku z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wymaga nie tylko ustalenia, jakie wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.), ale również, w jakiej części osiągnięty przez Skarżącego dochód podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., którego treść organ przytoczył. Przepis ten wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust 25 u.p.d.o.f., którego treść organ przywołał.

W art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z tego zwolnienia od poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wymieniono natomiast, jakie wydatki uważa się za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Dlatego też stwierdzenie, że dochód podatnika korzysta z omawianego zwolnienia, wymaga ustalenia, czy zostały spełnione łącznie dwa warunki, tj. czy podatnik poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe oraz czy cele te mieściły się w grupie celów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę.

Zdaniem Dyrektora IAS, dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., koniecznym jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (w zakresie przewidzianym w art. 21 ust. 25 tej ustawy).

Skarżący do akt sprawy przedłożył umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i mowę jego sprzedaży z dnia 5 listopada 2013 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Zgodnie z zapisami przedmiotowej umowy Skarżący nabył lokal mieszkalny nr [...] wraz z przynależnym do niego udziałem wynoszącym 158/10.000 części w nieruchomości wspólnej - za cenę brutto 152.375,03 zł; udział wynoszący 15/100 części w stanowiącym nieruchomość lokalu niemieszkalnego -lokalu [...] (komórki lokatorskie), jako odrębnej nieruchomości, do którego przynależny jest udział wynoszący 223/10.000 części w nieruchomości wspólnej za cenę brutto 10.200 zł; w budynku wielorodzinnym położonym w R. przy ul. [...]. Koszty umowy, w tym opłatę sądową, w wysokości 1.887,60 zł uiścił w całości Skarżący.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji prawidłowo ujął realizacje własnych celów mieszkaniowych Skarżącego, wskazując, iż zwolnieniem mogą być objęte wydatki poniesione tylko na lokal mieszkalny służący zapewnieniu podatnikowi podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stoi bowiem na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi w sytuacji, gdy Skarżący nabywa lokal niemieszkalny (komórkę lokatorską), w którym de nomine nie zamieszkuje, lecz z którego de facto korzysta dla realizacji wielu różnych celów.

Organ stwierdził, że nabycie przez Skarżącego odrębnej nieruchomości lokalowej, stanowiącej komórkę lokatorską, nie daje mu prawa do zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem nabywana odrębna nieruchomość lokalowa (komórka lokatorska), nie realizuje w swej istocie celu mieszkalnego w rozumieniu ww. przepisów ustawy.

Naczelnik US określił wysokość wydatków na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w wysokości 153.193,57 zł, tzn: kwota zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w R. przy ul. [...]: 152.375,03 zł, koszty umowy nabycia ww. lokalu (akt notarialny z dnia 5 listopada 2013 r., Rep. A [...]): 818,54 zł.

Dyrektor IAS zauważył, że zgodnie z treścią umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy jego sprzedaży (akt notarialny z dnia 5 listopada 2013 r., Rep. A nr [...]) Skarżący poniósł koszty sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego w łącznej kwocie 1.887,60 zł, na którą złożyły się: taksa notarialna: 710 zł, złożenie wniosku wieczystoksięgowego: 200 zł, opłata za siedem wypisów aktu notarialnego: 210 zł, opłata VAT od kwoty 1.120 zł: 234,60 zł, opłata za wpis prawa własności: 200 zł, opłata za wpis prawa współwłasności: 100 zł, opłata za ustalenie sposobu korzystania: 150 zł, opłata za założenie księgi wieczystej: 60 zł.

Dokonując wyliczenia wydatków na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. organ I instancji uwzględnił koszty sporządzenia aktu notarialnego proporcjonalnie przypadających na nabycie lokalu mieszkalnego bez kosztów wypisów i podatku VAT od wypisów oraz opłat sądowych. Tymczasem zdaniem Dyrektora IAS stanowisko organu I instancji w tym zakresie jest nieprawidłowe, bowiem wydatki te zostały pobrane przez notariusza przy podpisywaniu umowy nabycia nieruchomości i wiązały się z zawarciem tej umowy.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IAS wyliczył wydatki na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w wysokości 153.957,87 zł, jako sumę: kosztów nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] w kwocie 152.375,03 zł, kosztów sporządzenia aktu notarialnego przypadające na lokal mieszkalny w kwocie 1.582,84 zł wyliczonych w następujący sposób: taksa notarialna przypadająca na lokal mieszkalny - 665,48 zł (710,00 zł x 93,73%), opłata za wpis wieczystoksięgowy - 200 zł, sporządzenie siedmiu wypisów aktu notarialnego - 210 zł, opłata VAT (23%) od kwoty 1.075,48 zł - 247,36 zł, oplata za wpis prawa własności - 200 zł, opłata za założenie księgi wieczystej - 60 zł.

Przywołując treść art. 30e ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f., Dyrektor IAS stwierdził, że prawidłowy rachunek podatkowy w niniejszej sprawie kształtuje się następująco: przychód z odpłatnego zbycia 320.000 zł, koszty uzyskania przychodu 50.856,68 zł, dochód 269.143,32 zł, wydatki na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. 153.957,87 zł, kwota dochodu zwolnionego 129.489,79 zł, podstawa obliczenia podatku 139.654 zł, podatek (19%) 26.534,26 zł, zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 26.534 zł.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości, a także przyznanie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez niezakwalifikowanie do kategorii kosztów uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika wydatku w postaci kwoty 136.000 zł zapłaconej na rzecz byłej małżonki w oparciu o postanowienia umowy o podział majątku wspólnego;

- art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne określenie wysokości podstawy obliczenia podatku wskutek nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w kwocie 136.000 zł.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zajmowane przez organy podatkowe stanowisko, wedle którego spłata kwoty 136.000 zł na rzecz byłej małżonki nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, bowiem spłata ta nie nastąpiła w celu nabycia od byłej małżonki udziału w lokalu, jest nieprawidłowe. Skarżący wskazuje bowiem, iż dokonanie ww. spłaty na rzecz byłej małżonki stanowiło warunek konieczny do tego, aby mógł on stać się właścicielem lokalu, który następnie zbył.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 5 u.s.m. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu może należeć wyłącznie do jednej osoby albo do małżonków.

Po rozwiązaniu przez rozwód małżeństwa Skarżącego i jego małżonki żadne z nich nie mogło nabyć "udziału w lokalu", jak również żadnemu z nich taki "udział" nie przysługiwał. W związku z tym, zważywszy na regulację zawartą w art. 13 u.s.m., konieczne było zawarcie przez byłych małżonków porozumienia w zakresie tego, komu z nich przypadnie prawo do mieszkania albo wszczęcie postępowania sądowego o podział majątku. Ze względu na fakt, iż mieszkanie to stanowiło przeważający składnik dorobku małżonków, na który m.in. dokonywali oni wspólnie nakładów, jego przejęcie przez jedno z małżonków rodziło obowiązek spłaty drugiego z nich. W związku z powyższym, wobec podjęcia decyzji o zatrzymaniu mieszkania przez Skarżącego, konieczność zapłaty przez niego na rzecz byłej małżonki odpowiedniej kwoty z tytułu rozliczenia podziału majątku była oczywista i niekwestionowana. W przypadku gdyby Skarżący nie rozliczył się z byłą małżonką z tytułu dokonanego podziału majątku wspólnego, nie uzyskałby na swoją rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu (brak porozumienia doprowadziłby prawdopodobnie do wygaśnięcia tego prawa), a tym samym nie mógłby przekształcić tego prawa w prawo własności lokalu. Członek spółdzielni może wystąpić z pisemnym żądaniem zawarcia z nim umowy przeniesienia własności lokalu (art. 12 u.s.m.) dopiero po dopełnieniu czynności zmierzających do ustalenia, komu przypadło w omawianym przypadku (art. 13 u.s.m.) spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego oraz po nabyciu członkostwa w spółdzielni, chyba że jest już członkiem spółdzielni. Skarżący zwrócił uwagę, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu jest prawem niezbywalnym (art. 9 ust. 3 u.s.m.).

Stwierdzenie, że Skarżący nabył spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu na podstawie umowy o podział majątku zawartej z byłą małżonką jest swego rodzaju uproszczeniem językowym. W rzeczywistości bowiem na podstawie umowy o podział majątku zawartej z byłą żoną Skarżący nabył prawo do całości wkładu mieszkaniowego, jaka w chwili podziału majątku podlegałaby zaliczeniu na poczet wkładu budowlanego przy przekształcaniu prawa do tego lokalu na prawo własnościowe.

Przytaczając treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że kwota 136.000 zł zapłacona przez niego na rzecz byłej małżonki powinna zostać zakwalifikowana jako poniesiony przez podatnika koszt uzyskania przychodu, ponieważ stanowiła udokumentowany przez podatnika koszt nabycia nieruchomości. Bez poniesienia tego wydatku Skarżący nie uzyskałby spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, a co się z tym wiąże nie mógłby takowego prawa przekształcić w prawo własności nieruchomości ani zbyć. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał treść wyroków WSA w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 869/12 i NSA z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2962/13.

Skarżący wskazał, że w treści zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, iż do kosztów nabycia przedmiotowego lokalu należy zaliczyć wszystkie wydatki Podatnika, bez poniesienia których nabycie własności tego lokalu nie byłoby możliwe. Skarżący - ze względów zarówno formalnych, jak i faktycznych - nie mógłby nabyć prawa własności lokalu bez dokonania uprzedniej spłaty na rzecz byłej małżonki. Tym samym zapłacona przez Skarżącego na rzecz byłej małżonki kwota 136.000 zł stanowiła wydatek, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe nabycie prawa własności nieruchomości przez Skarżącego.

W związku z powyższym, zważywszy na fakt spełnienia przesłanek wymaganych przez art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., wydatek ten powinien zostać zakwalifikowany jako poniesiony przez podatnika koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

6.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatek poniesiony przez Skarżącego na spłatę na rzecz byłej małżonki w wysokości 136.000 zł z tytułu umowy o podział majątku wspólnego można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem Skarżącego, wydatek ten powinien być uwzględniony, stanowił udokumentowany przez niego koszt nabycia nieruchomości, a dokonanie spłaty na rzecz byłej małżonki stanowiło warunek konieczny do tego, aby mógł się on stać właścicielem przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Bez poniesienia tego wydatku nie byłoby możliwe nabycie prawa własności przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem organu natomiast dokonana spłata na rzecz byłej małżonki nie stanowi dla Skarżącego przychodu ani kosztu jego uzyskania, nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wydatków związanych ze spłatą na rzecz byłej małżonki, spłata ta nie nastąpiła bowiem w celu nabycia udziału w lokalu.

Sąd w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, iż spłaty dokonanej na rzecz byłej małżonki w wysokości 136.000 zł nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku, zaś podstawą obliczenia tego podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl zaś art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość ww. nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23) – przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Skoro zatem ustawodawca określił je odmiennie w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., to powinny być one wykładane ściśle, co znajduje pełne potwierdzenie w wynikach wykładni logiczno-językowej przepisu, o którym mowa, jak też w wykładni systemowej przepisów powołanej ustawy. Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem powinien on być interpretowany ściśle (tak też NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1530/15 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych przepisów należy rozróżnić koszty odpłatnego zbycia, które pomniejszają cenę (z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.), udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia nieruchomości (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).

Wbrew stanowisku Skarżącego, spłata dokonana na rzecz jego byłej małżonki w wykonaniu umowy o podziale majątku nie stanowi określonych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztów nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Chociaż ustawodawca nie precyzuje, co konkretnie mieści się w pojęciu kosztów nabycia, to zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa sądów administracyjnych (por. np. wyrok tut. Sądu z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1408/13) do kosztów nabycia wlicza się, oprócz zapłaconej ceny, także wydatki umożliwiające nabycie nieruchomości i praw.

W orzecznictwie przyjmuje się, że koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f, należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Jedyny warunek, jaki wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę, poniesienie tego wydatku w celu nabycia nieruchomości (w bezpośrednim związku z tym nabyciem) i udokumentowanie tych faktów ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 544/11).

Skarżący podnosi, że zobowiązanie do spłaty na rzecz małżonki stanowiło konieczny warunek nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Jednakże Sąd wskazuje, iż wynikające z zawartej z byłą małżonką umowy o podział majątku zobowiązanie do spłaty na jej rzecz w kwocie 136.000 zł nie miało bezpośredniego związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Jak słusznie podkreślił to organ odwoławczy, nabycie własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło bowiem w drodze przeniesienia przez Spółdzielnię Mieszkaniową prawa własności na rzecz jej członka – Skarżącego, któremu przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Przedmiotowe prawo własności do lokalu Skarżący nabył samodzielnie.

Natomiast sposób rozliczenia towarzyszącego nabyciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego pozostaje bez wpływu na określenie kosztów nabycia własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego przez członka spółdzielni. Spłata dokonana na rzecz byłej małżonki w wykonaniu umowy o podziale majątku wspólnego, a nabycie przedmiotowej nieruchomości, choć dotyczą przedmiotowego lokalu mieszkalnego, to stanowią jednakże dwie odmienne, niezależne od siebie czynności.

Wydatku na spłatę zobowiązania wobec byłej małżonki nie można zaliczyć również do nakładów zwiększających wartość nieruchomości, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT i dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Do takich nakładów zalicza się bowiem przede wszystkim wydatki na ulepszenia w postaci wzniesienia budynku, dokonania przebudowy, zasadzenia drzew, remonty i konserwacje oraz opłaty administracyjne poniesione w związku z ww. działaniami (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1408/13).

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, do kosztów nabycia przedmiotowego lokalu należy zaliczyć wszystkie wydatki Skarżącego, bez poniesienia których nabycie własności tego lokalu nie byłoby możliwe. W rozpoznawanej sprawie są to spłaty określone w art. 12 ust. 1 u.s.m. oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego i dokumentów jemu towarzyszących.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.s.m. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 22 lipca 2009 r., tj. dniu wystąpienia przez Skarżącego do Spółdzielni Mieszkaniowej z wnioskiem o zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności), na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1) spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2;

2) spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków;

3) spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 u.s.m., wynagrodzenie notariusza za ogół czynności notarialnych dokonanych przy zawieraniu umowy, o której mowa w ust. 1, oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym obciążają członka spółdzielni, na rzecz którego spółdzielnia dokonuje przeniesienia własności lokalu.

Sąd podkreśla, że z powyższego wynika, że osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 869/12).

Należy uznać, że wymienione w powyższym przepisie wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego, zatem stanowią koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2962/13). Należy podkreślić, że koszty te Skarżący poniósł w celu nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego, a bez poniesienia tych kosztów nie mógłby nabyć prawa własności lokalu.

Także inne wydatki podatnika poniesione przy nabywaniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jak: koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty sądowe w postępowaniu wieczysto księgowym, koszty spłaty kredytu w części przypadającej na budowę lokalu mieszkalnego, uiszczone spółdzielni koszty wdrażania u.s.m. w części przypadającej na lokal mieszkalny mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu, skoro koszty te podatnik poniósł w celu nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego, a bez poniesienia tych kosztów nie mógłby nabyć prawa własności tego lokalu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 869/12).

W związku z powyższym słusznie organ odwoławczy przyjął, że spłata wkładu mieszkaniowego w kwocie 50.078,18 zł (której wysokość ustalono na podstawie zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 13 grudnia 2016 r.) oraz koszty aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia jego własności na członka spółdzielni w wysokości 778,50 zł (tj. wyższej niż przyjęta przez organ I instancji) stanowią koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu.

Zauważyć przy tym należy, że w związku z prawidłowym zakwalifikowaniem przez organ odwoławczy jako kosztu uzyskania przychodu spłaty wkładu mieszkaniowego, uwzględnienie żądania Skarżącego poprzez zakwalifikowanie jako kosztu uzyskania przychodu dokonanej przez niego spłaty na rzecz byłej małżonki celem "wykupienia" przysługującej jej części udziału we wkładzie mieszkaniowym, doprowadziłoby do dwukrotnego zaliczenia spłaty wkładu mieszkaniowego do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Takie postępowanie oznaczałoby możliwość dwukrotnego odliczenia tych samych wydatków i doprowadziłoby do nierównego traktowania podatników, a w konsekwencji naruszałoby konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości.

Sąd uznaje zatem, iż w sposób prawidłowy przyjął organ wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego w kwocie 50.856,68 zł, bowiem nie znajduje podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącego o podwyższeniu tych kosztów o dokonaną przez niego spłatę na rzecz byłej małżonki w wysokości 136.000 zł z tytułu umowy o podział majątku wspólnego.

Powyższe skutkuje uznaniem zarzutu naruszenia przez organ art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. za bezzasadny. W związku z tym, skoro podstawa obliczenia podatku została określona w prawidłowej wysokości, nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.

W pozostałym niekwestionowanym skargą zakresie Sąd uznaje stanowisko organu za prawidłowe, zaś w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie dostrzega takich naruszeń prawa, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.4. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.