Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1517/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 20 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 października 2014 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażaleń B. i R. J., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2014 r. (...) w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 26 maja 2014 r.

Podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego był następujący stan faktyczny:

W dniu 26 maja 2014 r. R. J. dokonał wpłaty w kwocie 22.552,80 zł tytułem: "VAT-7 za 07/2013 wraz z odsetkami 1569-00 zł i kosztami upomnienia 8-80 zł".

Postanowieniem z dnia 17 lipca 2014 r., działając na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749

ze zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył część dokonanej wpłaty zgodnie z dyspozycją podatnika na zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. (18.985,92 zł- należność główna; 1.420,00 zł- odsetki). Kolejną część wpłaty, w kwocie 2.138,08 zł, zaliczono na najstarszą zaległość B. i R. J. oraz związane z nią odsetki. Jak wyjaśniono, zaległość ta wynikała z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2014 r., którą utrzymano w mocy decyzję określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Odnośnie pozostałej kwoty 8,80 zł stwierdzono, że podatnik zostanie zawiadomiony o sposobie jej zaksięgowania osobnym pismem.

Nie zgadzając się z dokonanym zaliczeniem B. i R. J. złożyli zażalenie na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie przepisów: 1) art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") w związku z art. 70 § 1 O.p.; 2) art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p.; 3) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 122 O.p.; 4) art. 70 § 1 O.p.; 5) art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 O.p.; 6) art. 217 § 1 pkt 4 i pkt 5 oraz § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, w konsekwencji czego zaskarżonym postanowieniem utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że dokonując rozliczenia przedmiotowej wpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z wolą podatnika zaliczył ją na: należność z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty upomnienia.

Pozostała kwota w wysokości 2.138,08 zł zaliczona została zgodnie z dyspozycją art. 62 § 1 O.p. na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na poczet nieuregulowanej zaległości Państwa R. i B. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Kwota ta, zgodnie z art. 55 § 2 O.p., zaliczona została proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę organ wskazał,

że przedmiotem postępowania było zbadanie zgodności z prawem zaliczenia wpłaty, nie zaś całokształt postępowań dotyczących R. i B. J.

Wyjaśniając jednakże podniesione przez stronę kwestie wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanych - R. J. i B. J. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 23 grudnia 2009 r. Podstawę prawną do jego wystawienia stanowiła decyzja organu pierwszej instancji z dnia 29 maja 2009 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

W toku postępowania egzekucyjnego R. J. wniósł skargę na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, która uznana została za zasadną przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 15 lipca 2013 r. Zgodnie bowiem z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1456/11, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wygasło na skutek przedawnienia. Przywołanym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok sądu pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 513/13, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2009 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 13 lutego 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 maja 2009 r. stwierdzając bezzasadność zarzutu przedawnienia. Wskazano w niej, że zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wygasła w części (7.006,40 zł) poprzez zapłatę, natomiast termin przedawnienia pozostałej części zaległości podatkowej (4.792,30 zł) został skutecznie przerwany przez co nie doszło

do przedawnienia tego zobowiązania. Z chwilą doręczenia tej decyzji sytuacja faktyczna podatnika uległa zmianie, albowiem w obrocie prawnym pojawiła się ostateczna decyzja organu podatkowego, w której wskazano na istnienie zaległości podatkowej na koncie B. i R. J. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Okoliczność ta doprowadziła z kolei do zmiany zapisów na karcie kontowej.

Skarga na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie została jeszcze rozpatrzona, z kolei wniosek strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji rozpoznany został odmownie (prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 415/14). Stwierdzono zatem, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatników za 2003 r. badany będzie dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Tylko zaś w razie odmiennego zdania sądu, na kartach kontowych podatników zostaną dokonane zmiany, adekwatnie do zapadłych wyroków.

Zauważono, że dysponując kartą kontową podatnika, jak też dokumentami źródłowymi, które pozwalają ustalić, czy na podatniku ciążą nieuregulowane zobowiązania, na poczet których można zaliczyć wpłatę podatnika, organ pierwszej instancji w każdej sytuacji bierze jednocześnie pod uwagę wszystkie inne rozliczenia, uwzględniając przy tym stan zaległości istniejący w dniu dokonania zaliczenia.

Kwestionowanym postanowieniem rozliczono wpłatę z dnia 26 maja 2014 r., która była wyższa niż stan zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Podatnik posiadał z kolei zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2003 r. W odrębnym piśmie poinformowano podatnika o zaliczeniu kwoty 8,80 zł

na poczet kosztów upomnienia. Z uwagi na zmniejszony stan zaległości wpłatę rozliczono uwzględniając aktualny na dzień jej dokonania stan zaległości. Podkreślono jednocześnie, że postanowienie wydane na podstawie przepisu art. 62 O.p.

ma charakter deklaratoryjny, przez co dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej, polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie to jest bowiem aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego,

gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania

o najwcześniejszym terminie płatności chyba, że podatnik inaczej wpłatą zadysponuje. Ma ono charakter formalny i nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego,

tylko nakazuje go zastosować przy indywidualnej sprawie.

Zdaniem organu postanowienie organu pierwszej instancji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Nie zgodzono się więc ze stroną, że w sprawie doszło

do naruszenia przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Ponadto, uzasadnienie tego postanowienia zawierało przepisy prawne, na podstawie których dokonano przedmiotowego zaliczenia wpłaty, wskazano również rodzaj zaległości, na poczet których dokonano zaliczenia, terminy ich płatności oraz okresy,

za które naliczono odsetki za zwłokę.

Odnośnie kolejnego zarzutu wyjaśniono, że z tytułu solidarnego zobowiązania małżonków wpłaty może dokonać zarówno jeden, jak i drugi podatnik. Nie ma zatem konieczności, ażeby swoje solidarne zobowiązania spłacało po połowie, osobno każde z małżonków, albowiem za solidarne zobowiązanie małżonkowie odpowiadają łącznie.

Organ zważył ponadto, że postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na zaległości podatkowe zmierza jedynie do dokonania odpowiednich rozliczeń środków pieniężnych podatnika, które wpłacono do urzędu skarbowego.

W toku tych czynności nie bada się zatem ponownie wysokości powstałych zobowiązań podatkowych, lecz zaspokaja się wierzytelności podatkowe w kształcie, jaki wnioskuje podatnik lub jaki wyznaczają przepisy prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc

o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2014 r. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, R. J. zarzucił mu naruszenie przepisów:

1. art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe obydwu instancji do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1456/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 513/13, tj. bezzasadne nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2003 r.;

2. art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe obydwu instancji do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 513/13, tj. zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich kwestii związanych z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2003 r.;

3. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 122 O.p. (obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną),

w związku z art. 194 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe obydwu instancji, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., a więc dokonanie ustaleń w sprzeczności z dokumentami urzędowymi, to jest ostatecznymi postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego nr:

- [...] z dnia 24 maja 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 23 grudnia 2009 r.

- [...] z dnia 25 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych oraz dokonania zwrotu należności wraz z odsetkami za niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego oraz w sprzeczności z postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] i nr [...] z dnia 15 lipca 2013 r. uznającym za zasadne skargi na czynności egzekucyjne, w których stwierdzono przedawnienie ww. zobowiązania podatkowego;

4. art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe obydwu instancji przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., na poczet którego dokonano zaliczenia części wpłaty;

5. art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające

na dokonaniu nieprawidłowego zaliczenia wpłaty, w sprzeczności z dyspozycją skarżącego, co przede wszystkim dotyczy zaliczenia na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.;

6. art. 217 § 1 pkt 3, pkt 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na błędnym oznaczeniu strony

i nieprawidłowych rozstrzygnięciach oraz braku prawidłowych uzasadnień postanowień z dnia 17 lipca 2014 r. i 20 października 2014 r.

W uzasadnieniu skupiono się przede wszystkim na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego małżonków J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., która została prawomocnie przesądzona. Zdaniem strony skarżącej, wydane w sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., albowiem wiążąca te organy ocena prawna, zawarta w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1456/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 513/13, została całkowicie pominięta.

Tymczasem, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Na podstawie

art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy podatkowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 188 O.p. uzasadniono z kolei zaniechaniem przeprowadzenia dowodów z wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowania egzekucyjnego, które zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 23 grudnia 2009 r., a następnie umorzone postanowieniem tego organu z dnia 24 maja 2013 r. Dokumenty te powinny bowiem zostać dołączenie do akt postępowania w całości na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z dniem 31 grudnia 2009 r. Odmawiając ich przeprowadzenia organ pierwszej instancji nie zbadał wyczerpująco wszystkich kwestii dotyczących wygasłego zobowiązania.

Zauważono, że w świetle wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i obciążeniu organu egzekucyjnego kosztami postępowania egzekucyjnego pozbawione jakichkolwiek podstaw są twierdzenia zawarte w piśmie informacyjnym Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 2013 r. o rzekomym przerwaniu, a następnie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ sporządził pismo informacyjne nie tylko w sprzeczności z wiążącą go oceną wyrażoną w prawomocnym wyroku NSA, ale również w sprzeczności z własnym stanowiskiem zawartym w treści przywołanych postanowień. Z tego względu treść pisma nie ma żadnego waloru dowodowego w sprawie.

W ramach naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 4 O.p. powtórzono stanowisko zajęte w toku postępowania kasacyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1456/11, wskazujące na znikomą wartość dowodową notatek organu pierwszej instancji, sporządzonych na okoliczność zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środków egzekucyjnych, co miało doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślono w związku z tym, że dnia 31 grudnia 2009 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na postawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 23 grudnia 2009 r. zostało w konsekwencji umorzone ostatecznym postanowieniem, a postępowanie odwoławcze było bezprzedmiotowe.

Wątpliwości strony skarżącej wzbudziło też zaliczenie środków wpłaconych przez R. J. tytułem zaległości w podatku od towarów i usług na poczet solidarnego (przedawnionego) zobowiązania podatkowego małżonków z tytułu innego podatku.

Przed wydaniem postanowienia z dnia 17 lipca 2014 r. organ pierwszej instancji nie zwrócił się do wpłacającego o złożenie oświadczenia odnośnie sposobu zaliczenia przedmiotowej wpłaty, ani przysługujących mu zwrotów kosztów postępowań sądowych, czy zwrotów nadpłat podatków za wcześniejsze okresy rozliczeniowe

na poczet zobowiązań podatkowych. Nadmieniono, że wpłaty strony skarżącej zaliczane są w znacznej części na odsetki, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej pozostając w zwłoce ze zwrotami należnych stronie kosztów postępowań nie nalicza żadnego oprocentowania.

Strona skarżąca dodała, że jeżeli w przelewach oraz w pismach skierowanych

do Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazano, w jaki sposób organ podatkowy powinien zaliczyć nadpłatę podatku, to organ podatkowy jest związany tymi oświadczeniami i nie powinien odmiennie rozliczać wpłat, ani zwrotów nadpłat. Jeżeli podatnikowi przysługują zwroty kosztów postępowań sądowych, to obowiązkiem organu podatkowego jest uzyskanie oświadczenia strony, co do sposobu zaliczenia tych kosztów, a nie wszczynanie postępowania egzekucyjnego tylko i wyłącznie w celu ich zajęcia.

Zwrócono także uwagę, że wydane w sprawie postanowienia zawierają błędne oznaczenie strony, ponieważ bezzasadnie skierowane zostały do B. i R. J., mimo że wpłaty dokonał R. J. i to na poczet podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie na poczet przedawnionego solidarnego zobowiązania podatkowego małżonków.

W odpowiedzi na skargę strony Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji,

bądź postanowienia, sąd bada ich zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 j.t. ze zm. oraz art. 3 i art. 145 P.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Zakres powierzonej sądom administracyjnym kontroli wyznacza natomiast przepis art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia przywołanego przepisu wyraźnie wskazuje zatem,

że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Tym samym, Sąd powinien wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w danej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze. Sąd może więc z urzędu zastosować prawem przewidziane środki w razie dostrzeżenia wystąpienia innych niż podniosła to strona naruszeń prawa. Co jednak szczególnie istotne z punktu widzenia argumentacji skargi, granice sprawy wyznaczają przede wszystkim rodzaj i treść zaskarżonego aktu.

Dokonując kontroli w rozumieniu ww. przepisów, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe prawa, które dawałoby podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy należycie zebrały materiał dowodowy, który z uwagi

na wąski zakres przedmiotowy sprawy nie był wprawdzie obszerny, następnie zaś dokonały wnikliwej jego oceny w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, a wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Przedmiot kontroli stanowi w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii zaliczenia wpłaty z dnia 26 maja 2014 r. Tego dnia, Naczelnik Urzędu Skarbowego odnotował wpłatę dokonaną przez R. J.. Jak wynika z zawartej w przelewie dyspozycji podatnika, wolą wpłacającego było uregulowanie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. wraz z odsetkami od nieterminowej wpłaty oraz kosztami upomnienia. W dniu dokonania przedmiotowej wpłaty zobowiązanie podatnika z ww. tytułu wynosiło 20.405,92 zł, na co składały się: należność główna w wysokości 18.985,92 zł wraz z odsetkami w wysokości 1.420,00 zł. Podatnik natomiast przelał na rzecz Skarbu Państwa kwotę przewyższającą opisaną w tytule przelewu należność, tj. kwotę 22.552,80 zł. Powstałą w ten sposób nadwyżkę organ zaliczył na poczet innego zobowiązania.

Mając na uwadze przywołane okoliczności stwierdzić należy, że problematykę związaną ze sposobem zaliczania dokonywanych przez podatników wpłat reguluje przepis art. 62 § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania

z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy

od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże,

na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Przepis ten zawiera zatem wiążącą organy instrukcję postępowania na wypadek dokonania przez podatnika wpłaty pozbawiając je tym samym uznaniowości przy zaliczaniu wpłacanych środków.

Dokonując wykładni komentowanego przepisu nie sposób jednocześnie nie dostrzec, że ustawodawca przyznał wyraźny prymat woli podatnika odnośnie sposobu zaliczenia jego wpłaty. Co do zasady, to podatnik decyduje na poczet, którego z kilku ciążących na nim zobowiązań zaliczona ma zostać wpłata rozdysponowanych przez niego środków pieniężnych. Dopiero dalsze postanowienia komentowanego przepisu dotyczą sytuacji, gdy podatnik nie dokonał takiego wskazania. Także i w tym przypadku działanie organu nie może być jednak dowolne. Dokonaną wpłatę przepis nakazuje zaliczyć na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.

W ocenie Sądu, te same reguły odnosić natomiast należy do sytuacji, w której wysokość wpłaty przewyższa wysokość wskazanego przez podatnika zobowiązania. Wówczas, powstała nadwyżka powinna zostać zaliczona zgodnie z wolą podatnika, dopiero zaś w przypadku braku takowej, zastosowanie powinny znaleźć

te postanowienia art. 62 § 1 O.p., które nakazują zaliczenie pozostających w dyspozycji organu środków na poczet zobowiązania w podatku o najwcześniejszym terminie płatności. Środki te dalej stanowią bowiem wpłatę w rozumieniu przedmiotowego przepisu.

Osobnego podkreślenia wymaga, że możliwość wskazania przez podatnika zobowiązania, które powinno zostać uregulowane w pierwszej kolejności stanowi wyłącznie uprawnienie podatnika. Oznacza to, że może on, lecz nie musi z niego skorzystać. Wola podatnika powinna zostać więc wyraźnie uzewnętrzniona,

tak aby organ nie tylko nie miał wątpliwości, że podatnik zamierza swe uprawnienie zrealizować, ale także wiedział w jaki konkretnie sposób podatnik chce to uczynić.

W przeciwnym razie organ może bowiem przyjąć, że podatnik z przysługującego uprawnienia rezygnuje dokonując zaliczenia na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.

Odnosząc poczynione rozważania do ustalonych okoliczności stanu faktycznego przyznać należy, że dokonując przedmiotowej wpłaty R. J. skutecznie wyraził swoją wolę odnośnie sposobu jej zaliczenia. Niemniej jednak, mając na uwadze wysokość wskazanego do zaspokojenia zobowiązania w podatku od towarów i usług

za lipiec 2013 r., skuteczność jego oświadczenia odnosić należy wyłącznie do tej wartości. W tytule przelewu podatnik wyraźnie bowiem wskazał, że wpłata, poza kosztami upomnienia, dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., która w chwili dokonania tej czynności wynosiła 20.405,92 zł. Dokonana

w wysokości 22.552,80 zł wpłata przewyższała zatem kwotę zadłużenia podatnika

z ww. tytułu. Organ nie dysponował jednocześnie stanowiskiem podatnika w kwestii przeznaczenia pozostałych po zaspokojeniu wskazanego zobowiązania środków.

Tym samym, dysponując z urzędu wiedzą o innym jeszcze, nieuregulowanym przez podatnika zobowiązaniu podatkowym, na mocy art. 62 § 1 O.p., organ był więc zmuszony zaliczyć będące w jego dyspozycji środki na jego poczet.

Odnośnie samego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2003 r. podkreślenia wymaga natomiast, że zobowiązanie to wynikało z ostatecznej decyzji wydanej w odrębnym od niniejszego postępowaniu podatkowym, przez co badanie zasadności jego określenia wykracza poza ramy sprawy. Granice kontroli sadowoadministracyjnej wyznaczają bowiem rodzaj i treść zaskarżonego aktu, strona skarżąca zaskarżyła natomiast postanowienie o zaliczeniu wpłaty, kończące postępowanie wszczęte na skutek dokonania przez podatnika wpłaty.

Niemniej jednak, nie podejmując się oceny zasadności powstania ww. zobowiązania podzielić należy stanowisko organów obu instancji, które w realiach sprawy zasadnie zważyły, że na dzień wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty przez organ pierwszej instancji oraz postanowienia organ drugiej instancji ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2014 r. była jedynym pozostającym w obrocie prawnym rozstrzygnięciem regulującym kwestię odpowiedzialności R. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Decyzja ta dotyczyła przy tym nie tylko podatnika, ale także jego małżonki. Określone nią zobowiązanie podatkowe było bowiem solidarne. Przedmiotowa decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, albowiem w toku dwuinstancyjnej kontroli sadowoadministracyjnej stwierdzono, że pierwotnie wydana decyzja zawierała istotne uchybienia. Prawdą jest, co tak dobitnie podkreśla się w skardze, że na mocy obowiązujących przepisów ponownie rozpoznający sprawę podatnika organ odwoławczy związany był zawartymi w wydanych wyrokach wskazaniami, co do dalszego postępowania w sprawie, także więc tymi odnoszącymi się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wyjaśnienia wymaga jednak, że ocena realizacji tych postanowień nie mogła zostać przeprowadzona w toku postępowania dotyczącego zaliczenia wpłaty. Co więcej, niezależnie od tego, czy wiążące ustalenia sądu zostały przez organ prawidłowo uwzględnione, czy też nie, z chwilą doręczenia decyzji podatnikowi decyzja ta skutecznie weszła do obrotu i wywiera przewidziane prawem skutki. Jej wzruszenie było wprawdzie możliwe, ale mogło to nastąpić dopiero w toku ponownie przeprowadzonej kontroli sądowej. Dopóki kontrola ta nie zostałaby zakończona wydana w sprawie decyzja obowiązywała organy, które dokonując zaliczenia wpłaty musiały brać jej skutki pod uwagę.

Jak bowiem słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, postanowienie o zaliczeniu wpłaty ma charakter deklaratoryjny. Jego wydanie nie kreuje zatem nowego stanu rzeczy, a jedynie potwierdza dokonanie czynności materialno

-technicznej, polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Wydane

w sprawie rozstrzygnięcia w żaden sposób nie rozstrzygają co do zasadności samego zobowiązania podatkowego. Tym samym, jeżeli z karty kontowej na dzień dokonania wpłaty wynikało, że podatnik posiadał zaległość podatkową w podatku dochodowym

od osób fizycznych za 2003 r., prawidłowo wydane rozstrzygnięcie musiało odzwierciedlać ten stan rzeczy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r.

I SA/Gd 415/14 tut. Sąd uchylił wprawdzie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Okoliczność ta jednak, z uwagi na deklaratoryjny charakter zaskarżonego postanowienia, nie powoduje, że było ono wadliwe. Jak bowiem wyjaśniono, w dniu zaliczenia wpłaty karta kontowa wskazywała na istnienie zaległego zobowiązania podatnika w tym podatku.

Mając zatem na uwadze powyższe Sąd zważył, że wydając zaskarżone postanowienie, organy nie dopuściły się naruszenia przepisów art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., czy w zw. z art. 122 O.p. Przywołane w uzasadnieniu ww. zarzutów wyroki sądów nie zostały wydane w granicach sprawy, a zatem ich treść nie była dla organu w tym konkretnie postępowaniu wiążąca. Ponadto, wyroki te nie zawierają oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty, a więc ich uwzględnienie, z uwagi na odmienny przedmiot postępowania,

nie było wręcz możliwe. Podobnie niezasadne okazały się zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów z wydanych w postępowaniu egzekucyjnym postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego. Mając na uwadze zakres przedmiotowy niniejszego postępowania Sąd uznał, że wnioskowane przez stronę środki dowodowe nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Postanowienia te wydane zostały w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w związku z pierwszą, nie obowiązującą w dniu dokonania zaliczenia wpłaty decyzją organu odwoławczego.

Nie można również zgodzić się z tym, że wydane w sprawie postanowienia,

z uwagi na zaliczenie części dokonanej wpłaty na poczet solidarnego zobowiązania małżonków J., zawierały błędne oznaczenie strony, czy wadliwe rozstrzygnięcia. Po zaliczeniu części wpłaty zgodnie z wolą wpłacającego, pozostała jej część, zgodnie z treścią przepisu art. 62 § 1 O.p., zaliczona została na poczet zobowiązania podatnika w podatku o najwcześniejszym terminie płatności. Podatkiem tym był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r., a dotyczące go zobowiązanie, choć solidarne, dotyczyło bezsprzecznie wpłacającego. Rację w tej kwestii ma więc organ podnosząc w odpowiedzi na skargę, że w przypadku zobowiązań solidarnych zapłaty podatku może dokonać którykolwiek z małżonków. Dokonana w ten sposób wpłata podlega natomiast zaliczeniu na rzecz wspólnego zobowiązania. Zobowiązany solidarnie małżonek nie może bowiem zwolnić się z zobowiązania poprzez zapłatę przypadającej na niego części. Zobowiązanie solidarne dotyczy obu małżonków niepodzielnie, a jego wygaśnięcie następuje m.in. z chwilą całkowitej zapłaty. W sytuacji zatem zaliczenia części dokonanej przez R. J. wpłaty na poczet wspólnego, solidarnego zobowiązania małżonków B. i R. J., małżonka podatnika stała się stroną postępowania

w przedmiocie zaliczenia wpłaty. Okoliczność ta została przy tym dość precyzyjnie wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Tym samym, wydane

w trybie art. 62 § 4 O.p. postanowienie nie naruszało dyspozycji art. 217 § 1 pkt 3

i pkt 5, art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Reasumując, sposób w jaki zaliczono wpłatę R. J. z dnia 26 maja 2014 r. odpowiadał prawu.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.