Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 706/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 pkt 1 art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi R. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 22 stycznia 2016 r. R. J. (dalej przywoływany jako: "Skarżący"), złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty egzekucyjne.

Z treści wniosku wynikało, że Skarżący mając na względzie interpretację ogólną z dnia [...] r. nr [...] 9 którą Minister Finansów uchylił interpretację ogólną z dnia [...] r. nr [...] (Dz. Urz. Min. Finansów z 10 sierpnia 2004 r., nr 10, poz. 93) stwierdzając, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz zgodnie z orzecznictwem sądowym, a zwłaszcza w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne -prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ww. ustawy, a zatem wykonywanie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wymieniona interpretacja stwierdza także, że obowiązujące dotychczas zwolnienie komorników sądowych z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności egzekucyjnych za wynagrodzeniem obowiązywało do końca miesiąca września 2015 r. W związku z powyższym od dnia 1 października 2015 r. komornicy sądowi są czynnymi podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają opłaty stosunkowe i stałe wymienione w przepisach art. 43 do art. 58 uoksie, bowiem zgodnie z wymienioną interpretacją Ministra Finansów i zaleceniami Krajowej Rady Komorniczej opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają przede wszystkim opłaty.

W związku z powyższym opisem Skarżący zadał pytanie: "Czy właściwym jest obliczanie należnego podatku VAT metodą "od sta"?"

Zdaniem Skarżącego, interpretacją ogólną z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uchylił interpretację ogólną z dnia [...] r. nr [...] (Dz. Urz. Min. Finansów z 10 sierpnia 2004 r., nr 10, poz. 93) stwierdzając, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz zgodnie z orzecznictwem sądowym, a zwłaszcza w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne -prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Następnie przedstawił rozważania co do słuszności tej zmiany, po czym - po dokonaniu obszernych rozważań dotyczących określania podstawy opodatkowania dokonywanych przez niego czynności -stwierdził, że ustawodawca ustalając w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji wysokość opłat egzekucyjnych nie przewidywał obciążenia ich podatkiem VAT. Tym samym opłaty egzekucyjne określone w tej ustawie nie zawierają tego podatku, w związku z tym, przyjmując że komornik jest podatnikiem podatku konsumpcyjnego należy przesądzić o możliwości doliczania go do opłat stosunkowych.

2. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...] , uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

3. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymał argumentację zawartą we wniosku.

4. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojej indywidualnej interpretacji.

5. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zarzucił naruszenie:

a) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez prowadzenie sprawy w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

b) art. 2 i 217 Konstytucji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

c) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwą interpretacje i uznanie, że czynności egzekucyjne stanowią odpłatną dostawę usług, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny przepisów i uznanie, że mają one zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego,

d) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie przepis art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy ma zastosowanie do komornika sądowego,

e) art. 15 ust. 6 ww. ustawy, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, że przepis ten nie znajduje zastosowania do komornika sądowego i czynności przez niego dokonywanych w ramach pełnionej funkcji na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji,

f) art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że czynności komornika sądowego nie spełniają przesłanek określonych w tym przepisie,

g) art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że pobierana opłata egzekucyjna na podstawie art. 43 do art. 58 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji stanowi wynagrodzenie zawierające już podatek od towarów i usług, w konsekwencji czego właściwą metodą obliczenia podstawy opodatkowania jest metoda "w stu" a nie "od sta",

h) art. 73 oraz art. 78 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez niewłaściwą ocenę co do zasadności zastosowania i uznanie, że opłaty egzekucyjne ustalone w ustawie o komornikach sądowych stanowią wartość brutto usługi,

i) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, przez niewłaściwą ocenę co do zasadności zastosowania tych przepisów do opłat egzekucyjnych.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania stwierdził, że nie zgadza się z interpretacją Organu w zakresie, w jakim uznał on, że komornik sądowy jest podmiotem, do którego zastosowanie ma ustawa o podatku od towarów i usług, a czynności przez niego podejmowane powinny być opodatkowane tym podatkiem.

Podniósł, że Organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy fakt, iż wydana interpretacja indywidualna przeczy stanowisku Organu zawartemu w interpretacji ogólnej z dnia 30 lipca 2004 r. nr [...] (Dz. Urz. Min. Finansów z 10 sierpnia 2004 r., nr 10, poz. 93). Zważywszy na okoliczność, że od dnia wydania rzeczonej wyżej interpretacji ogólnej stan prawny w zakresie przepisów normujących działalność komornika zasadniczo nie uległ zmianie, wydanie interpretacji indywidualnej prezentującej odmienne stanowisko, aniżeli w poprzednio wydanej w takich samych okolicznościach faktycznych i prawnych, stanowi naruszenie zasady budzenia zaufania.

W opinii Skarżącego, przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w sprzeczności z art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdził, że z zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) wynika, że ochrona zaufania obywatela do państwa i prawa opiera się na pewności prawa, czyli takim zespole jego cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne - umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o możliwie pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą za sobą pociągać (tak np. TK w wyroku z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04). Konstytucyjny wymóg ustawowej regulacji podatkowej z kolei (art. 217 Konstytucji) implikuje nie tylko wyłączność drogi ustawowej w nakładaniu podatków, ale także nakaz szczególnej precyzji przy określaniu podmiotów opodatkowania, przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych (tak np. TK w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06).

Skarżący podniósł, że podejście zaprezentowane przez Ministra Finansów, w zakresie, w jakim nie uznaje komornika za podmiot wyłączony z opodatkowania na gruncie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w sprzeczności z ww. zasadami Konstytucji, w szczególności art. 217, poprzez próbę de facto obejścia ustawowej drogi w określaniu "podmiotów opodatkowania".

Stwierdził, że uznając, iż art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie ma zastosowania do czynności egzekucyjnych wykonywanych przez komorników sądowych Minister Finansów oparł się przede wszystkim na tezach przedstawionych w wyrokach TSUE wskazanych w interpretacji, nie odnosząc się w ogóle do uregulowań krajowych, w tym uregulowań ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz kodeksu postępowania cywilnego. W wydanej interpretacji brak jest jakiejkolwiek analizy specyfiki statusu komorników w prawie holenderskim i słowackim, w odniesieniu do których zostały wydane orzeczenia. Podkreślił, iż przedmiotem analizy TSUE w powyższych orzeczeniach nie był status prawnopodatkowy na gruncie VAT komorników jako takich, lecz jednostek funkcjonujących w oparciu o określone ramy prawne, kryteria i zasady wynikające z prawodawstwa krajowego Holandii i Słowacji.

Skarżący pokreślił, że w wydanej interpretacji indywidulanej, skupiając się jedynie na orzecznictwie TSUE, Minister Finansów nie dokonał właściwej i dokładnej analizy orzeczeń wydanych przez polskie sądy (Sąd Najwyższy oraz Naczelny Sąd Administracyjny) i TK, które dotyczyły statusu komorników w Polsce i zostały szeroko przywołane we wniosku o udzielenie interpretacji. W Jego ocenie, w niniejszej sprawie, dla oceny statusu VAT komorników w Polsce, analizie powinna zostać poddana przede wszystkim specyfika tych podmiotów na gruncie polskich przepisów i praktyki orzeczniczej.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Skarżący stwierdził, że skoro przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów Dyrektywy VAT, to interpretacja przepisów tej ustawy powinna być dokonywana w świetle celów i postanowień Dyrektywy - tzw. wykładnia prounijna (prowspólnotowa). Prounijne odczytywanie normy prawnej z przepisu prawa krajowego stanowi metodę wykładni pozwalającą jednolite stosowanie regulacji zharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej. Granicę tej wykładni zakreśla tzw. "Formuła Marleasing". Wskazał, że jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie, wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Rezultatem powyższego jest wyłączenie danego podmiotu z grona podatników VAT w sytuacji, w której spełnione są następujące przesłanki:

a) czynność dokonywana jest przez organ władzy publicznej (przesłanka podmiotowa),

b) czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego - realizacja zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których organ został powołany (przesłanka przedmiotowa), oraz

c) czynności nie są dokonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Skarżący podniósł, że - w Jego ocenie - mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy, wszystkie ze wskazanych przesłanek są spełnione w przypadku komorników, czyli też Skarżącego, wykonującego czynności egzekucyjne. Na potwierdzenie swojego stanowiska przedstawił obszerną argumentację (odwołującą się m.in. do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych) mającą potwierdzić spełnienie warunków zawartych w wymienionych przesłankach.

Odnośnie stanowiska Organu w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania Skarżący wskazał, że ustawodawca w treści ustawy o komornikach sądowych i egzekucji enumeratywnie określił procentowe kwoty opłat egzekucyjnych należnych komornikom za wykonane czynności. Podniósł, że w związku z tym złożył wniosek o interpretację w celu wyjaśnienia przyjęcie metodologii wyliczania kwotowej wartości podatku od towarów i usług za wykonane czynności egzekucyjne. Ponieważ z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony został art. 29 u.p.t.u. i zastąpił go przepis art. 29a, nastąpiła pełna implementacja postanowień Dyrektywy 2006/112/WE oraz większa czytelność zasad ustalania podstawy opodatkowania.

Odwołując się do wyjaśnień sędziego NSA J. Z. stwierdził, że za błędny należy uznać pogląd nakazujący obliczanie należnego podatku metodą "w stu", albowiem prowadzi to do sytuacji, w której podatek odprowadzany jest w niższej wysokości ponieważ jest obliczany od mniejszej kwoty (nie od całej opłaty stosunkowej).

Podniósł, że powołany przepis art. 29a ust 6 pkt 1 określa, iż podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem samej kwoty podatków. Zwrócił uwagę na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 13/95, w której stwierdzono, iż znaczenie zwrotów językowych należy -stosownie do uznanej dyrektywy wykładni operatywnej - ustalać zgodnie z regułami składni naturalnego języka potocznego (patrz: J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s. 80). Stwierdził, że z uchwałą tą koresponduje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Po 565/94.

Skarżący zauważył, że ustawodawca jednoznacznie określił w treści ustawy o komornikach sądowych i egzekucji opłaty egzekucyjne jako maksymalne wynagrodzenie komornika sądowego mające charakter publicznoprawny. Tym samym użyte, także z woli ustawodawcy, określenie "opłaty" w treści cytowanego przepisu art. 29a ust 6 pkt 1 u.p.t.u. w pełni koresponduje z treścią przepisu art. 43 i następnych ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Przypomniał, że egzekucja kosztów egzekucyjnych obejmujących wydatki, opłaty i należności podatkowe ma charakter adhezyjny w stosunku do roszczenia głównego, w związku z czym ich wyegzekwowanie nie może nastąpić w odrębnym postępowaniu, niezależnym od postępowania głównego, w którym egzekucji podlegało roszczenie wierzyciela stwierdzone tytułem wykonawczym. Fakt ten ma decydujące znaczenie i przesądza o konieczności ustalania przez komornika sądowego kwoty należnych mu opłat egzekucyjnych wraz z naliczonym podatkiem od towarów i usług.

Skarżący wskazał, że istotę podatku od towarów i usług oddaje art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, którego treść powołał. Podniósł, że z Dyrektywy VAT wynika, że podatek VAT jest podatkiem obciążającym konsumpcję, którą można zdefiniować jako wykorzystanie towarów i usług do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Istnieje wyjątek od tej zasady dotyczący podatników prowadzących działalność gospodarczą zwolnioną z podatku - tacy podatnicy zgodnie z przepisami o VAT traktowani są w sposób analogiczny do konsumentów. Stwierdził, że podatek VAT, obciążając konsumpcję, powinien być neutralny dla nie konsumentów, czyli podatników. Zasada neutralności stanowi bowiem fundament systemu VAT. Powinna być zatem uwzględniona w procesie wykładni przepisów o podatku od towarów i usług. W przypadku możliwości różnorakiej interpretacji przepisu, zasadniczo za właściwą należy uznać tę, która najpełniej urzeczywistnia zasadę neutralności (zob. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT, Legalis 2014). Podniósł, że neutralność jest najbardziej charakterystyczną cechą podatku od towarów i usług, ponieważ zapewnia podatnikowi -niebędącemu ostatecznym konsumentem towaru lub usługi - uniknięcie obciążenia kosztem podatku. Z zasadą neutralności podatku wiąże się zasada opodatkowania konsumpcji, według której podatek od towarów i usług powinien obciążać konsumenta. Z tego też między innymi względu został wprowadzony system odliczeń, umożliwiający uniknięcie tego obciążenia przez osoby (podatników VAT), które biorą udział w procesie dostarczenia towaru lub usługi ostatecznemu konsumentowi. I to właśnie ten konsument, który otrzymuje towar bądź usługę, jest podmiotem, na którym powinien spoczywać ekonomiczny ciężar podatku. Dlatego też, co do zasady, konsument nie może odzyskać kwoty podatku (z wyjątkami określonymi expressis verbis w ustawie, zob. T. Michalik, VAT. Komentarz 2015, Legalis).

W ocenie Skarżącego, biorąc pod uwagę powyższe zasady konstrukcyjne podatku od towarów i usług należy przyjąć, że zakładając możliwość opodatkowania czynności egzekucyjnych komorników sądowych - ewentualny podatek od towarów i usług musi być doliczony do wysokości opłaty egzekucyjnej, określonej zgodnie z przepisami ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, nie może zaś obciążać komorników sądowych.

Wskazał, że przywołany przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nawiązuje do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Po powołaniu treści art. 78 Dyrektywy stwierdził, że -zakładając w ogóle dopuszczalność opodatkowania czynności egzekucyjnych - do podstawy opodatkowania nie wlicza się podatku od towaru i usług, a zatem podstawą opodatkowania jest wyłącznie kwota należna, czyli zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT "wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał".

Argumentując dalej Skarżący zwrócił uwagę na cechy konstrukcyjne systemu podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej. Stwierdził, że już Pierwsza Dyrektywa (67/227/EWG) Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, tworząca podwaliny pod konstrukcję całego systemu, przewidywała w art. 2 akapit 2, że każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług, według stawki jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Stwierdził, że przepis ten jasno wskazuje, że modelowym sposobem obliczania należnego podatku ma być - w założeniu ustawodawcy unijnego - zastosowanie metody "od sta". Podkreślił, że przepis art. 1 ust. 2 obecnie obowiązującej dyrektywy powtarza treść art. 2 Pierwszej Dyrektywy niemal dosłownie. Tym samym nie budzi najmniejszych wątpliwości, że omawiane zasadny konstrukcyjne podatku VAT powinny być respektowane przy interpretacji ustawy o VAT jako aktu implementującego przepisy Dyrektywy do polskiego porządku prawnego.

Zdaniem Skarżącego, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szeregu wyroków stworzył linię orzeczniczą wskazującą na istnienie systemu odliczeń, którego celem jest zupełne uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie, bądź zapłaconego w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w konsekwencji pełną neutralność w zakresie opodatkowania jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bez względu na cel bądź rezultaty takiej działalności, pod warunkiem że podlega ona, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fi. H oraz wyrok z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C- 204/13 H. M.).

Stwierdził, że w świetle powyższych rozważań nie ulega wątpliwości, że aprobowanie stanowiska Ministra Finansów, uznającego zasadność obliczania podatku od towarów i usług metodą "w stu", będzie stanowiło naruszenie podstawowych zasad dla systemu podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej, tj. zasady neutralności opodatkowania konsumpcji. Uznanie bowiem, że podatek należny od usług komorników sądowych zawiera się w opłatach ustalonych w art. 49 i nast. uoksie spowoduje, że cały ciężar ekonomiczny zostanie przerzucony na organy egzekucyjne, w efekcie obciążenie majątkowe poniosą podatnicy, a nie konsumenci.

Podniósł, że kolejną kwestią wymagającą przedstawienia w zakresie prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług metodą "od sta", jest sposób określenia przez ustawodawcę metody obliczenia dochodu komornika wskazany w art. 63 ust. 4 uoksie. Z przepisu tego wynika, iż dochodem komornika są pobrane i ściągnięte w danym miesiącu opłaty egzekucyjne oraz zwrot wydatków gotówkowych za przejazdy, pomniejszone o koszty prowadzenia działalności egzekucyjnej. Sposób ustalenia dochodu komornika jasno nawiązuje więc do naczelnej zasady podatków dochodowych, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega dochód rozumiany jako kwota osiągniętych przychodów, pomniejszona o koszty ich uzyskania. Skarżący stwierdził, że w związku z zawartym w art. 28 uoksie odesłaniem, zgodnie z którym do komorników stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, warto zwrócić uwagę na treść art. 14 ust 1 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tenże przepis jasno stanowi, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód ze sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Korelując powyższe z wspomnianą regulacją art. 64 ust. 2 uoksie, przyjęcie, że podatek miałby być liczony metodą "w stu" w kwocie pobranych przez komorników opłat egzekucyjnych powodowałby, że dochodem komorników byłyby kwoty mniejsze niż określone "pobrane i ściągnięte opłaty egzekucyjne oraz zwrot wydatków gotówkowych za przejazdy".

Skarżący stwierdził, że skoro dotychczas przyjmowano, że działalność sądowych organów egzekucyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, to niewątpliwie racjonalnie działający ustawodawca, któremu znany był ten fakt, nie uwzględnił podatku w ustalonych w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji opłatach. Świadczy o tym historia nowelizacji przepisów tej ustawy. Od daty jej uchwalenia wysokość opłat egzekucyjnych uległa stałemu obniżeniu, przy czym, jak wynikało z uzasadnień poszczególnych nowelizacji, ich celem było dostosowanie wysokości tych opłat do rzeczywistych nakładów pracy komorników. Zatem ustawodawca ustalając wysokość opłat dokonywał kalkulacji ich wysokości, uwzględniając wszystkie obciążenia, które zobowiązany był ponieść komornik, takie jak określone np. w art. 24, 25, 28, 34, 35, 36 uoksie. Skoro zaś ustawodawca działający jako organ ustalający wysokość wynagrodzenia komornika za świadczone przez niego usługi działał ze świadomością, że opłaty pobierane przez komornika, mające za zadanie sfinansować cały system egzekucji sądowej w Polsce, nie są obciążone podatkiem od towarów i usług, oczywiście nie mógł uwzględnić go przy ich ustalaniu. Powyższe argumenty wskazują, że opłaty egzekucyjne mają charakter sztywny i że ustawodawca nie uwzględnił w tej opłacie ewentualnego obciążenia podatkiem VAT. Tymczasem podatek ten jest cenotwórczy, powinien stanowić element kalkulacyjny wynagrodzenia za zbywany towar lub usługę. Skarżący podniósł, że za poglądem o dopuszczalności doliczenia podatku do opłaty określonej w ustawie przemawia to, że ich funkcją jest zapewnienie ciągłości działalności egzekucyjnej prowadzonej przez komornika. Ustawodawca uwzględnił to, że nie każda sprawa egzekucyjna musi się bilansować (co zostało potwierdzone w wielu orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego). Bilansowanie kosztów tej działalności oraz przychodów osiąganych przez komornika powinno mieć miejsce w odniesieniu do ogółu prowadzonych przez niego spraw. Stąd też ustalając w sposób zryczałtowany wysokość opłat ustawodawca musiał ukształtować ich wysokość w taki sposób, by była możliwa do utrzymania równowaga pomiędzy przychodami a kosztami działalności komornika. Tymczasem wprowadzenie kolejnego czynnika wpływającego na tę równowagę w postaci podatku od towarów i usług miałoby odbyć się nie w drodze ingerencji ustawodawcy lecz poprzez działalność Ministra Finansów, tym samym poziom wydatków organów egzekucyjnych zostałby ukształtowany przez czynnik którego pod uwagę nie brał ustawodawca.

Skarżący stwierdził, że przyjęcie, że opłaty stosunkowe mają charakter normatywny (bezsporne), wiąże się z następującymi konsekwencjami: po pierwsze, taki charakter opłat wyklucza możliwość odstąpienia od ich pobierania jak również możliwość swobodnego kształtowania ich między komornikiem a stronami postępowania egzekucyjnego. Po wtóre, wolą ustawodawcy jedynie sąd uzyskał prawo do kształtowania wysokości tych opłat (art. 49 ust. 7-10 uoksie), a co za tym idzie nie jest dopuszczalnie pozaustawowe obniżanie bądź podwyższanie wysokości tych opłata poza tym jednym wyjątkiem.

Zdaniem Skarżącego, pewne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług zostały zawarte w ustawie o informowaniu o cenach towarów i usług, do której odwołuje się w interpretacji organ, tym niemniej przepisy tej ustawy nie będą miały zastosowania, albowiem opłata egzekucyjna nie jest ceną - co wynika z orzeczeń TK (m.in. wyroki SK 4/10, SK 44/09), a komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

6. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie podkreślenia wymaga, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej przywoływana jako: "O.p."). W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Dodać też trzeba, że na podstawie obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej przywoływana jako: "p.p.s.a."), sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przy tak określonych ramach sądowoadministracyjnej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazać należy, że w skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Z uwagi na to, że uczynienie przez organ podatkowy zadość przepisom procedury, rzutuje na zastosowanie przepisów prawa materialnego, Sąd w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

8. Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 art. 14c O.p.

Treść art. 14h O.p. wskazuje natomiast, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art.130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z zacytowanych powyżej przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p., organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Przy czym, zgodnie z treścią art. 121 §1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

9. Jak słusznie zauważył Organ w odpowiedzi na skargę, zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przenoszenia na podatnika konsekwencji za błędy lub uchybienia popełnione przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe, aby wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja - wbrew twierdzeniom Skarżącego - wydana została z zachowaniem zasady wynikającej z tej ustawy, a przedstawione zdarzenie przyszłe poddano ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu. Wprawdzie, Organ interpretujący w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przeprowadził szeroką analizę statusu komornika sądowego jako podatnika VAT mimo, że kwestia ta nie była przedmiotem problematyki zawartej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, to nie można uznać, by tego rodzaju analiza była naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Ową analizę, jakkolwiek zbędną w tak szerokim zakresie, należy jednak potraktować jako wprowadzenie do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku i odnoszącej się do niego oceny stanowiska skarżącego, która - choć odmienna od zaprezentowanej przez skarżącego – jest zdaniem Sądu prawidłowa i nie narusza zasady określonej w art. 121 § 1 O.p.. Ma ona bowiem potwierdzenie w przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisach prawa i – wbrew twierdzeniu Skarżącego – stanowi wyjaśnienie zajętego przez organ interpretujący stanowiska.

10. Status komornika – uznanego przez wnioskodawcę za podatnika podatku VAT – jest elementem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, zatem ten aspekt sprawy nie może podlegać modyfikacji po wydaniu interpretacji, na etapie oceny jej prawidłowości przez Sąd. Kwestionowanie tego statusu dopiero na etapie skargi do Sądu stanowi niedopuszczalną (na tym etapie postępowania) modyfikację stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanej interpretacji, nie ma zatem żadnego wpływu na ocenę wydanej interpretacji.

To oznacza, że przedmiotem rozważań Sądu na gruncie prawa materialnego, nie może być kwestia statusu komornika sądowego jako podatnika VAT, co do której Skarżący na etapie sądowej kontroli interpretacji prezentuje stanowisko odmienne od zaprezentowanego we wniosku. Zatem, rozważania Sądu w niniejszej sprawie przedstawione zostaną tylko w tych granicach, przy założeniu, że komornik sądowy jest podatnikiem podatku VAT.

11. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie zagadnieniem objętym interpretacją, jest ustalenie, czy należny podatek VAT od opłaty egzekucyjnej jest w niej zawarty czy, tak jak chce tego Skarżący, opłata ta nie zawiera tego podatku, należy go doliczyć do opłat stosunkowych.

W kwestii tej - stanowiącej istotę problemu w rozpoznawanej sprawie - dotyczącej podstawy opodatkowania, Sąd aprobuje pogląd zaprezentowany przez Organ intepretujący. Organ zasadnie bowiem przyjął – wbrew stanowisku Skarżącego - że wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył art. 29a u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści ust. 6 powołanego artykułu ustawodawca zawarł katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Jak stanowi, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl ust. 7 tegoż artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 piet 1 stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast w myśl art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Należy podkreślić, że w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług to, czy otrzymana przez podatnika zapłata pokrywa jedynie koszty dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług, czy też zapewnia podatnikowi zysk, pozostaje bez znaczenia dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania. Zatem w przypadku usług świadczonych przez Skarżącego, w których występuje w charakterze podatnika, podstawą opodatkowania będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi, przede wszystkim opłaty egzekucyjne, o których mowa w art. 43-60 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, oraz kwoty otrzymane na podstawie art. 63 tej ustawy, tytułem zastępstwa komornika, pomniejszone o kwotę podatku. Nie ma przy tym znaczenia - czy ustawa o komornikach sądowych i egzekucji wskazuje, czy nie wskazuje, że opłata egzekucyjna zawiera podatek od towarów i usług, jak również to czy zasadnie w zaskarżonej interpretacji przywołano zapisy art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915), ponieważ przywołane zapisy art. 29a u.p.t.u., tak jak regulacje art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE są czytelne i jednoznaczne. Wynika z nich, że podstawą opodatkowania jest kwota należna i że podstawa ta nie obejmuje podatku, a więc w celu obliczenia podstawy opodatkowania z kwoty należnej należy odjąć podatek.

12. Sąd podziela ocenę Organu, odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii skutków podatkowych obliczania podstawy opodatkowania wykonywanych przez niego czynności metodą "w stu" w kontekście zmniejszenia dochodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) komorników należy stwierdzić, że zagadnienie to - niezależnie od tego, czy ocena Skarżącego w tym zakresie jest zasadna - nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości dokonanego przez organ rozstrzygnięcia, gdyż podatki te są odrębnymi podatkami, a ewentualne zmniejszenie dochodów Skarżącego nie może być argumentem za uznaniem zasadności skargi.

Na marginesie należy zauważyć, że Skarżący nie ma wątpliwości, że jest podatnikiem tego podatku, gdyż prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja nie naruszona art. 29a ust. 11 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, a wskazany w niej sposób ustalenia podstawy opodatkowania czynności wykonywanych przez Skarżącego przedstawiony w jej treści jest prawidłowy.

13. Trudno również zgodzić się z twierdzeniem, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył jedną z podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadę neutralności, zgodnie z którą koszt podatku od towarów i usług powinien obciążać ostatecznego konsumenta. Wskazany w zaskarżonej interpretacji sposób ustalenie podstawy opodatkowania świadczonych przez Skarżącego usług, nie może w żaden sposób spowodować naruszenia tej zasady, ponieważ koszt tego podatku poniesie zawsze nabywca świadczonych przez niego usług. Należy ponadto podkreślić, że uznanie Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług powoduje, że zastosowanie do niego mają - podobnie jak w przypadku pozostałych podatników tego podatku - również przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego. Zastosowanie systemu odliczeń oznacza, że ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zachodzą enumeratywnie wymienione w ustawie wyłączenia dotyczące tego odliczenia.

14. Na ocenę prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia nie mogą wpłynąć powołane przez Skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. TS 277/06, z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. SK 44/09, z dnia 16 maja 2012 r. sygn. K 4/10 oraz rozstrzygnięcia zawarte w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. II CSK 60/09 i w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2000 r. sygn. III CZP 23/00, gdyż nie rozstrzygały one kwestii dotyczących komorników uregulowanych przepisami w zakresie podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów również powołane przez Skarżącego orzeczenia krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, w ocenie Sądu, nie mogą wpłynąć na tą ocenę.

15. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego w pierwszej kolejności należy podkreślić, że u podstaw instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego leżą normy prawne rozdziału la działu II ustawy Ordynacja podatkowa.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei w ustawie Ordynacja podatkowa, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przenoszenia na podatnika konsekwencji za błędy lub uchybienia popełnione przez samego prawodawcę (niejasność przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe, aby wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Presnarowicz S., Ordynacja podatkowa -Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 121).

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja - wbrew temu co twierdzi Skarżący -wydana została z zachowaniem ww. zasady, a przedstawione zdarzenie przyszłe poddano wnikliwej ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Odmienna ocena prawna stanowiska Skarżącego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia powyższego przepisu.

16. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącego dotyczących naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) stanowiącego, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, stwierdzić należy, iż unormowania zawarte w tym przepisie wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań. Autorytatywnym zaś stwierdzeniem takiego stanu będzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją. Wobec tego, że regulacje dotyczące uznania za działalność gospodarczą działalności wykonywanej przez podmioty prowadzące samodzielnie działalność zarobkową oraz uznania za podatnika podmiot prowadzący taką działalność wynikają wprost z unormowań zawartych w art. 15 u.p.t.u., przy czym ustawodawca nie wskazał w nich wyłączenia w odniesieniu do komorników, zaś Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją zarówno wskazanego przepisu, jak i brzmienia całej ustawy, zarzuty w tej kwestii uznać należy za bezpodstawny.

17. Rozpatrując z kolei zarzut naruszenia zasady wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Sąd wskazuje, że powołany przez Skarżącego przepis, który brzmi: "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej", wpisuje do katalogu zasad ustroju politycznego zasadę demokratycznego państwa prawnego, która wytycza kierunki rozwoju ustroju państwa, stanowi nakaz dla parlamentu, ale i całego aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady. Została w niej wyrażona wola, aby państwem zarządzano zgodnie z prawem, by prawo stało ponad państwem, było wytyczną działania dla niego i dla społeczeństwa.

Z zasady tej wynika najwyższa ranga Konstytucji w systemie źródeł prawa i rola ustawy uchwalanej przez parlament, jej priorytet w tworzeniu porządku prawnego w państwie. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego, w tym organu administracji publicznej opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności.

Konstytucja stwierdza, że ma to być demokratyczne państwo prawne, a więc ma ono zabezpieczać wpływ obywateli na władzę publiczną i ich udział w podejmowaniu decyzji państwowych. Wynika stąd także zasada poszanowania wolności i praw jednostki. W demokratycznym państwie prawnym mają być zabezpieczone nie tylko prawa większości, ale także winien być uznawany głos i wola mniejszości społeczeństwa.

Należy jeszcze raz podkreślić, że wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie Skarżącego, co wynika na wprost z jej uzasadnienia. Nie zmienia tego podnoszony przez Skarżącego fakt, że "w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (...) brak jest normy prawnej, odnoszącej się do czynności podejmowanych w ramach postępowania egzekucyjnego.", gdyż ustawa ta - tak jak pozostałe ustawy regulujące kwestie podatkowe - reguluje kwestie w zakresie tego podatku dotyczące wszystkich podmiotów prowadzących samodzielną działalność zarobkową, wobec czego ustawodawca nie musiał zawrzeć w niej i, co do zasady, nie zawarł regulacji dotyczących odrębnie poszczególnych grup zawodowych, czy poszczególnych czynności. Zatem zarzut naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej również nie znajduje uzasadnienia.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że Organ, wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, ani też nie uchybił zasadzie zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p.

18. W kwestii pozostałych zarzutów, tj. naruszenia art. 5 ust.1 pkt 1w zw. z 8 ust. 2a, art. 15 ust.1, 2 i 6 u.p.t.u., wskazać należy, że przepisy te, jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji, nie były przedmiotem rozważań prawnych Organu interpretującego, a zatem Organ nie mógł naruszyć rzeczonych przepisów.

19. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718)– skargę oddalił.