Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 692/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14 b  par. 5 b,  par. 5c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Teresa Randak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi T. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej także: O.p.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia T.B. (dalej: wnioskodawca, strona, podatnik) na postanowienie z dnia [...] nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie wskazano, że we wniosku, który wpłynął w dniu [...] o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Spółka"). Drugim udziałowcem Spółki jest również osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej także: "Udziałowiec"). W 2016 r. Spółka otrzymała część majątku innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach podziału przez wydzielenie (dalej: "Spółka dzielona"), która również podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca, jak i Udziałowiec byli wspólnikami Spółki dzielonej na moment podziału. Przejęcie części majątku Spółki dzielonej przez Spółkę zostało dokonane w wyniku przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: "KSH"). Podział Spółki dzielonej został przeprowadzony w taki sposób, że zarówno majątek przejmowany przez Spółkę na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce dzielonej, stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: majątek Spółki dzielonej przeniesiony na Spółkę w wyniku podziału jako "ZCP)". W bilansie Spółki dzielonej, sporządzonym na dzień poprzedzający podział przez wydzielenie, został wykazany kapitał zapasowy, na którym widniały kwoty przekazane na ten kapitał z zysków z lat ubiegłych wypracowanych przez Spółkę dzieloną. Zgodnie z planem podziału Spółki dzielonej, wydzielenie ZCP nastąpiło bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki dzielonej. Obniżeniu uległ jedynie kapitał zapasowy Spółki dzielonej. Kwota obniżenia kapitału zapasowego Spółki dzielonej była równa wartości bilansowej ZCP. W wyniku podziału (oraz przejęcia ZCP) Wnioskodawca oraz Udziałowiec objęli nowe udziały w Spółce - kapitał zakładowy Spółki zwiększył się o kwotę [...] zł (dalej: "Kwota zwiększenia kapitału zakładowego"). Kwota zwiększenia kapitału zakładowego była niższa od wartości bilansowej ZCP. Dodatnia różnica między wartością bilansową ZCP a Kwotą zwiększenia kapitału zakładowego została ujęta na kapitale zapasowym Spółki. Ze względu na art. 191 i 192 KSH kwota, która została przekazana na kapitał zapasowy Spółki w związku z podziałem nie może zostać wypłacona wspólnikom Spółki w formie dywidendy, ponieważ nie stanowi ona zysku tylko tzw. agio emisyjne w rozumieniu art. 154 § 3 KSH.

Po zaksięgowaniu podziału wykazany w bilansie Spółki kapitał własny składał się więc z następujących pozycji:

1. kapitał zakładowy,

2. kapitał zapasowy.

W 2017 r. planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia Spółki, Wnioskodawca zostanie komandytariuszem przekształconej spółki komandytowej. W bilansie Spółki sporządzonym na dzień przekształcenia w spółkę komandytową mogą znajdować się zyski roku bieżącego wypracowane przez Spółkę od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz zyski Spółki wypracowane w poprzednim roku obrotowym.

Zyski te zostaną wykazane w następujących pozycjach bilansowych:

1. zysk roku bieżącego,

2. zysk z lat ubiegłych.

Przed przekształceniem nie zostanie podjęta uchwała o przekazaniu zysków Spółki wykazywanych w powyższych pozycjach na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową opodatkowane zostaną kwoty niepodzielonych zysków roku bieżącego wypracowanych przez Spółkę do dnia przekształcenia oraz kwoty zysków Spółki z lat ubiegłych, nie zostanie natomiast opodatkowana kwota kapitału zapasowego stanowiąca tzw. agio emisyjne powstała w związku z podziałem Spółki dzielonej?

Dalej organ interpretacyjny opisał dotychczasowy przebieg postępowania.

W tym zakresie wskazał, że po analizie powyższego wniosku, organ I instancji, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. pismem z dnia [...] zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionych w zdarzeniu przyszłym w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi na powyższe Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia [...] stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Mając na względzie ww. opinię wydaną organ I instancji działając na podstawie art. 165a w związku z art. 14h i art. 14b § 5b O.p. postanowieniem z dnia [...] nr [...] (doręczonym w dnia [...]) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W zażaleniu na to postanowienie zarzucono naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b oraz niezaistnienia w sprawie negatywnej przesłanki z art. 14b § 5b O.p., co stanowi przejaw arbitralnego i niczym nieuzasadnionego nadużycia uznania administracyjnego, jakie ustawodawca przyznał organom kształtując przesłankę "uzasadnionego przypuszczenia",

- art. 14b § 1 w związku z art. 14d O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.. w tym niewydanie tej interpretacji w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, pomimo takiego obowiązku,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego opartą na arbitralnej ocenie, niepoinformowanie strony o treści wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów opinii, zaniechanie wezwania strony do uzupełnienia wniosku i przedstawienia dodatkowych okoliczności oraz argumentacji dotyczących uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego podjętych przez nią działań, co pozwoliłoby usunąć ewentualną obawę Ministra Rozwoju i Finansów oraz organu podatkowego oraz poświadczyłyby, że nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że powołane elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny i przedstawienie w nim całkowicie nieadekwatnych alternatywnych działań strony,

- art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, że określony w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach procedury wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego i odesłanie strony do procedur alternatywnych, tj. dotyczących wydawania opinii zabezpieczających i innych postępowań podatkowych.

Rozwijając zarzuty zawarte w zażaleniu strona podniosła w szczególności, że nie doręczono jej opinii wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów, w związku z czym nie tylko nie miała możliwości ustosunkować się do zawartych w niej ocen, ale także uzupełnienia wniosku i przedstawienia dodatkowych okoliczności oraz argumentacji dotyczących uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego podjętych działań. Dalej zacytowano obszerne fragmenty wspomnianej opinii i wskazano, że z powołaną w uzasadnieniu argumentacją i opinią Ministra Rozwoju i Finansów strona nie może się zgodzić.

W zażaleniu podniesiono także, iż wskutek wydania zaskarżonego postanowienia, strona nie uzyskała odpowiedzi na pytanie co do interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji brak jest możliwości weryfikacji poglądu Ministra Rozwoju i Finansów przez sąd administracyjny. Dalej, przywołując art. 14c § 1-2, art. 14b § 5b i art. 119a § 1 O.p., wskazano, że uzasadnione przypuszczenie, co do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a musi być kwalifikowane. Tymczasem w zaskarżonym postanowieniu nie zostało to wystarczająco wykazane, gdyż organ nie odwołał się do restrukturyzacji porównywalnej z podziałem i przekształceniem spółki, która przejęła wydzieloną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazywane przez Ministra Rozwoju i Finansów alternatywne zachowania, jakie mogłyby podjąć podmioty działające racjonalnie wywołują zupełnie odmienne skutki prawne i gospodarcze. Wypłata dywidendy w ogólności powoduje obniżenie potencjału finansowego, a w konsekwencji również gospodarczego. Z kolei wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza dotyczącej nieruchomości, rozdziela odmienne sfery działalności gospodarczej i obniża ryzyko gospodarcze.

Zdaniem wnioskodawcy, Minister Rozwoju i Finansów opiera się na założeniu, że strona mogła osiągnąć zamierzony przez siebie skutek, który opiniodawca definiuje jako przekwalifikowanie źródła pochodzenia kapitału zapasowego z zysków z lat ubiegłych w spółce dzielonej w majątek pochodzący z agio emisyjnego w spółce (przejmującej), a tym samym osiągnięcia korzyści podatkowej w momencie przekształcenia spółki (przejmującej) w spółkę komandytową. Jednocześnie w opinii wskazuje się, że podmioty gospodarcze, które działałyby rozsądnie i kierowały się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mogłyby albo dążyć do wypłaty dywidendy przez spółkę dzieloną, która byłaby finansowana z kapitału zapasowego, zgodnie z art. 192 KSH albo dążyć do przekształcenia spółki dzielonej w spółkę komandytową.

Takie tezy pomijają jednak – jak dalej podkreślono - rzeczywisty cel działań restrukturyzacyjnych podjętych przez stronę. Spółka dzielona jest czynnym producentem na rynku przetwórstwa mięsnego. W 2015 r. podjęte zostały decyzje gospodarcze dotyczące rozpoczęcia zupełnie nowej działalności w całkowicie odmiennej od pierwotnej branży, to jest działalności deweloperskiej. W ciągu 2015 r. i 2016 r. spółka dzielona nabyła w związku ze wskazanym wyżej nowym kierunkiem działalności szereg nieruchomości.

W związku z tym, że spółka zajmująca się działalnością przetwórczą pod firmą "A Sp. z o.o.", choćby z uwagi na nazwę, ale przede wszystkim ze względu na specyfikę jej działalności nie mogła efektywnie działać na rynku i prowadzić działalności jako deweloper, podjęto decyzję o powołaniu do tego celu nowej spółki. Ten cel został osiągnięty poprzez wydzielenie w pierwszej kolejności zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci "Działu Zarządzania Nieruchomościami", a następnie wydzielenia tej części do zupełnie nowej spółki (jednej ze stron). Działalność przetwórcza i deweloperska prowadzone są w różnych lokalizacjach (województwach), odpowiednio w G. i K. Kolejnym czynnikiem mającym wpływ na decyzję strony była potrzeba dywersyfikacji ryzyka gospodarczego, co osiągnąć można było jedynie dzieląc trwale odrębne segmenty działalności.

Zdaniem strony, wbrew opinii Ministra Rozwoju i Finansów celu tego nie dało się osiągnąć wypłacając dywidendę, gdyż spółka dzielona potrzebowała środków na nabycie nieruchomości i w taki sposób spożytkowała środki finansowe - środki przeznaczyła na rozwój działalności, a nie do konsumpcji przez wspólników. Po wtóre, na skutek wypłaty dywidendy wspólnikom zostaje osiągnięty zupełnie inny cel ekonomiczny, to jest pomniejszenie funduszy, a w realiach gospodarczych fundusze te były niezbędne dla realizacji działalności. Podobnie, zdaniem strony, zupełnie chybione jest zapatrywanie, że cel gospodarczy mógł zostać osiągnięty poprzez przekształcenie spółki dzielonej wprost w spółkę komandytową, bowiem w takim przypadku spółka komandytowa obejmowałaby zarówno działalność przetwórczą, jak i deweloperską, a te segmenty działalności nie są ze sobą kompatybilne, trudno przyjąć, że jakikolwiek rozsądny przedsiębiorstwa prowadziłby działalność deweloperską za pośrednictwem zakładów przetwórstwa mięsnego. Zdaniem strony, rozsądny i kierujący się zgodnymi z prawem celami przedsiębiorca postąpiłby tak jak strona, której działanie odzwierciedla w pełni potrzeby kreowane przez realia ekonomiczne i gospodarcze. Planowane przekształcenie spółki - zdarzenie przyszłe objęte wnioskiem - nie jest działaniem nakierowanym ani wprost i ani przede wszystkim na osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na uniknięciu opodatkowania, ale zmierza do stworzenia optymalnych podstaw do prowadzenia dalszej działalności. Nadto podniesiono, że w związku z nabyciem nieruchomości spółka nie miałaby możliwości wypłaty środków wspólnikom, w tym stronie.

Jak więc wykazano strona nie działała w sposób sztuczny, a w szczególności Minister Rozwoju i Finansów nie wskazał, że występowało, ani na czym w jego ocenie miałoby ewentualnie polegać nieuzasadnione dzielenie operacji lub angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego (nie wskazano również na angażowanie podmiotu pośredniczącego).

W zażaleniu nadmieniono, że w świetle art. 14na pkt 1 O.p. interpretacja wydana w przedmiotowej sprawie i tak nie chroniłaby strony przed możliwością zastosowania w stosunku do niej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w związku z czym odmowa wszczęcia postępowania jest niezrozumiała. Nie jest również dla strony alternatywą powołana przez organ możliwość skorzystania z procedury wydawania opinii zabezpieczających.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia.

Motywując to stanowisko zacytował art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), zgodnie z którym postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Dalej wskazał na szczególny charakter postępowania interpretacyjnego, przywołał art. 14b § 1 - 3 O.p. oraz obowiązujący od dnia 15 lipca 2016 r. art. 14b § 5b O.p., zgodnie z którym nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846). Wskazał także na treść art. 14b § 5c O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r., który stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Następnie przywołał art. 119a § 1 i art. 119c § 1 O.p. i stwierdził, że unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je, po pierwsze, sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik. Po drugie, dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem — sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Dalej, wyjaśniając, co należy rozumieć pod pojęciem "uzasadnionego przypuszczenia" użytego w art. 14b § 5b O.p. odwołał się do definicji słownikowych, wskazując za Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), że "uzasadniony" to "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", a "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś nie mając pewności".

Zdaniem organu odwoławczego, uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi zatem wtedy, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się (podejrzewa), ale nie musi być pewny, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

- została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej,

- została dokonana w sposób sztuczny.

Nie jest przy tym konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczające jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Dalej zacytowano opinię Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...], nr [...] wydaną na wniosek organu I instancji. W opinii tej stwierdzono, że w zakresie elementów rozpatrywanego zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Opiniodawca stwierdził, że z informacji zawartych we wniosku wynika, że ze spółki dzielonej wyłączono zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która została przejęta przez inną spółkę kapitałową. Podział przez wydzielenie został sfinansowany z majątku zgromadzonego w kapitale zapasowym spółki dzielonej, w skład którego wchodziły wypracowane przez tę spółkę zyski z lat ubiegłych. Z treści wniosku można również wywieść, że te same osoby fizyczne były w momencie podziału wspólnikami zarówno spółki dzielonej, jak i Spółki. Dalej zacytował art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., na mocy którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

W kontekście tej regulacji stwierdził, że opisane czynności mogą wskazywać, że jedynym celem ich podjęcia było przekwalifikowanie źródła pochodzenia kapitału zapasowego z zysków z lat ubiegłych w spółce dzielonej w majątek pochodzący z agio emisyjnego w Spółce. W efekcie tych czynności doszłoby do ominięcia zastosowania ww. przepisu u.p.d.o.f., a tym samym do powstania korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. w momencie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową.

W ocenie opiniodawcy nie można również pominąć faktu, że opisane działania mogą zostać uznane za sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 pkt 1 i 2 O.p. Podmioty gospodarcze, które działałyby rozsądnie i kierowały się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogłyby albo dążyć do wypłaty dywidendy przez spółkę dzieloną, która byłaby finansowana z kapitału zapasowego, zgodnie z art. 192 KSH albo dążyć do przekształcenia spółki dzielonej w spółkę komandytową. W odniesieniu do tych elementów opisanego zdarzenia przyszłego istnieją zatem obiektywne podstawy do domniemania, że zostało spełnione ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: "zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej".

Wobec powyższego organ odwoławczy zaaprobował odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony z dnia [...], stwierdzając, że organ I instancji był związany negatywną opinią Ministra Rozwoju i Finansów i nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w żądanym przez stronę zakresie.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 5b O.p., gdyż w zawartym w art. 165 a § 1 O.p. (stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h O.p.) pojęciu "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, tj. zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji - interpretacji indywidualnej.

Za niezasadne uznano także twierdzenie strony, że: "w sprawie nie wystąpiło uzasadnione przypuszczenie dotyczące możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - wydania decyzji na podstawie art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa". Organ odwoławczy wskazał bowiem, że ze względu na treść opinii Ministra Rozwoju i Finansów organ I instancji, nie mógł wydać interpretacji indywidualnej.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że "we wniosku strona przedstawiła zdarzenie przyszłe obejmujące elementy, co do których zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów opinią".

W związku z powyższym zarzut dotyczący naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 5b O.p. uznano za bezpodstawny.

Odpierając zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14d O.p., ponownie odwołano się do wykazanej powyżej niedopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej, a także zacytowano wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1016/11 (LEX nr 1211546), w którym Sąd orzekł, że art. 14o O.p. "nie ma zastosowania w przypadku, gdy organ zamiast interpretacji indywidualnej wyda inny akt administracyjny, np. postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, nawet gdy później postanowienie to zostanie wyeliminowane z obrotu" Regulacja ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ w terminie określonym w art. 14d O.p. nie zakończy postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w żaden z prawnie dopuszczalnych sposobów.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. wskazano, że organ I instancji zastosował przepisy prawa znajdujące zastosowanie przy wydawaniu rozstrzygnięć tego rodzaju. W ocenie organu odwoławczego, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miałby znaczenia fakt uzupełnienia przez stronę dodatkowych okoliczności oraz argumentacji dotyczących uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego podjętych przez stronę działań. Co więcej wskazanie przez stronę powyższych wyjaśnień nie może być uznane za część zdarzenia przyszłego, ponieważ wyjaśnienie dodatkowych okoliczności w przedmiotowej sprawie jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Wobec tego strona nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p. Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem że organ nie poinformował strony o treści wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów opinii, ponieważ została ona przedstawiona w postanowieniu organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania.

W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie zawiera obligatoryjne elementy postanowienia, tj. uzasadnienie prawne i faktyczne (art. 217 O.p.), jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w niniejszej sprawie nie można było wydać interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ I instancji wykazał w nim, które elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za sztuczne. Rozstrzygnięcie to jest zatem merytorycznie prawidłowe i ma poparcie w powołanych wyżej przepisach prawa oraz wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów opinii.

W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 165a § 1 w zw. art. 14h i art. 14b § 5b O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wszystkich wymogów formalnych i merytorycznych wskazanych w przepisie art. 14b O.p. oraz niezaistnienia w sprawie negatywnej przesłanki z art. 14b § 5b O.p.; we wniosku nie zostało przedstawione zdarzenie przyszłe obejmujące elementy, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., wydana przez Ministra Rozwoju i Finansów opinia, a w ślad za nią zaskarżone postanowienie są przejawem arbitralnego i niczym nieuzasadnionego nadużycia uznania administracyjnego, jakie ustawodawca przyznał organom kształtując przesłankę "uzasadnionego przypuszczenia", czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji,

2. art. 14b § 1 w zw. z art. 14d O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, a w konsekwencji niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p., w tym niewydanie tej interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku pomimo obowiązku wydania interpretacji,

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, a w konsekwencji niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy organy obu instancji w sposób arbitralny dokonały oceny w sprawie, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych; naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także niepoinformowanie skarżącego o treści opinii wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów przed wydaniem postanowienia przez organ I instancji, w tym zaniechanie wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku i przedstawienia dodatkowych okoliczności oraz argumentacji dotyczących uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego podjętych przez niego działań, co mogłoby doprowadzić do zmiany opinii Ministra Rozwoju i Finansów i organu I instancji oraz świadczyłoby, że nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że powołane elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., które to naruszenie zostało pominięte przez organ odwoławczy,

4. art. 125 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i uznanie tym samym, że zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi I instancji w ramach procedury wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego i odesłanie skarżącego do procedur alternatywnych, to jest dotyczących wydawania opinii zabezpieczających i innych postępowań podatkowych.

5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które powinno zostać uchylone w całości.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] w całości i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej skarżący podniósł, że ze względu na odmowę wszczęcia postępowania nie uzyskał odpowiedzi na pytanie co do interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji niemożliwe stało się zweryfikowanie poglądów organu interpretacyjnego przez sąd administracyjny.

Następnie wskazał, że o uzasadnionym przypuszczeniu co do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119 a O.p. można by mówić w sytuacji przytoczenia przez organy racjonalnych, obiektywnych motywów i argumentów przystających do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Tymczasem w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji nie odwołano się do restrukturyzacji porównywalnej z podziałem i przekształceniem spółki, która przejęła wydzieloną zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem strony skarżącej wskazywane przez Ministra Rozwoju i Finansów alternatywne zachowania, jakie mogłyby podjąć podmioty działające racjonalnie wywołują zupełnie odmienne skutki prawne i gospodarcze. Wypłata dywidendy w ogólności powoduje obniżenie potencjału finansowego, a w konsekwencji również gospodarczego. Z kolei wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza dotyczącej nieruchomości, rozdziela odmienne sfery działalności gospodarczej i obniża ryzyko gospodarcze.

Zarzucono zatem, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do powyższych kwestii. Podobnie jak nie przedstawił uzasadnienia dla swego przekonania o możliwości zastosowania w sprawie przepisów o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, ograniczając się w zasadzie do stwierdzenia o związaniu opinią wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów.

W ocenie strony rozumowanie Ministra Rozwoju i Finansów opiera się na założeniu, że skarżący mógł osiągnąć zamierzony przez siebie skutek definiowany jako przekwalifikowanie źródła pochodzenia kapitału zapasowego z zysków z lat ubiegłych w spółce dzielonej w majątek pochodzący z agio emisyjnego w spółce (przejmującej), a tym samym osiągnięcia korzyści podatkowej w momencie przekształcenia spółki (przejmującej) w spółkę komandytową. Jednocześnie opiniodawca twierdzi, że podmioty gospodarcze, które działałyby rozsądnie i kierowały się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mogłyby albo dążyć do wypłaty dywidendy przez spółkę dzieloną, która byłaby finansowana z kapitału zapasowego, zgodnie z art. 192 KSH albo dążyć do przekształcenia spółki dzielonej w spółkę komandytową.

Zdaniem strony skarżącej opinia ta pomija rzeczywisty cel działań restrukturyzacyjnych podjętych przez wspólników, w tym utworzenia nowej spółki z o.o. Spółka dzielona jest bowiem producentem na rynku przetwórstwa mięsnego. W 2015 r. podjęte zostały decyzje gospodarcze dotyczące rozpoczęcia działalności deweloperskiej, a więc w zupełnie odmiennej branży. W latach 2015 i 2016 r. spółka dzielona nabyła w związku z tym szereg nieruchomości. "A Sp. z o.o"., choćby z uwagi na nazwę i specyfikę działalności nie mogła efektywnie działać na rynku i prowadzić działalności jako deweloper, a zatem konieczne stało się powołanie do tego celu nowej spółki. Cel ten został osiągnięty poprzez wydzielenie w pierwszej kolejności zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci "Działu Zarządzania Nieruchomościami", a następnie wydzielenia tej części do zupełnie nowej spółki. Nadto autor skargi wskazał, że działalność przetwórcza i deweloperska prowadzone są w różnych województwach, a za utworzeniem nowej spółki z o.o. przemawiała także potrzeba dywersyfikacji ryzyka gospodarczego, co osiągnąć można było jedynie dzieląc trwale odrębne segmenty działalności.

Wbrew opinii Ministra Rozwoju i Finansów celu tego nie dało się osiągnąć wypłacając dywidendę, gdyż spółka dzielona potrzebowała środków na nabycie nieruchomości i przeznaczyła je na rozwój działalności, a nie do konsumpcji przez wspólników. Nadto na skutek wypłaty dywidendy wspólnikom zostaje osiągnięty zupełnie inny cel ekonomiczny, to jest pomniejszenie funduszy, a w realiach gospodarczych fundusze te były niezbędne dla realizacji działalności.

Podobnie zupełnie chybione jest zapatrywanie, że cel gospodarczy mógł zostać osiągnięty poprzez przekształcenie spółki dzielonej wprost w spółkę komandytową, bowiem w takim przypadku spółka komandytowa obejmowałaby zarówno działalność przetwórczą i deweloperską, a te segmenty działalności nie są ze sobą kompatybilne.

Opisane powyżej działanie wynika w pełni z realiów ekonomicznych i gospodarczych, nie jest nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na uniknięciu opodatkowania, ale zmierza do stworzenia optymalnych podstaw do prowadzenia dalszej działalności. Istotne jest przy tym, że w związku z nabyciem nieruchomości spółka z o.o. nie miałaby możliwości wypłaty środków wspólnikom.

Nie miało zatem miejsca działanie w sposób sztuczny, a Minister Rozwoju i Finansów nie wskazał, że występowało, ani na czym w jego ocenie miałoby ewentualnie polegać nieuzasadnione dzielenie operacji lub angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego (nie wskazano również na angażowanie podmiotu pośredniczącego).

W sprawie nie wystąpiło zatem uzasadnione przypuszczenie dotyczące możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p.

Zdaniem strony skarżącej organ I instancji zobowiązany był wydać interpretację, gdyż kwestia stosowania wskazanej wyżej klauzuli to całkowicie odmienne zagadnienie prawne. Samo zastosowanie się do wydanej interpretacji nie ochroni bowiem podatnika przed ryzykiem zastosowania w przyszłości przez organy podatkowe przepisów klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania i wydaniem stosownej decyzji.

Ocena czy opisane we wniosku działanie skarżącego może stanowić unikanie opodatkowania mogłaby bowiem nastąpić w innym trybie, to jest w drodze tzw. opinii zabezpieczającej. W razie przyjęcia, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku jest prawidłowe organy powinny wydać interpretację pozytywną. W razie uzyskania "negatywnej" opinii Ministra Rozwoju i Finansów organ I instancji powinien pouczył skarżącego o zakresie ochrony wynikającej z zastosowania się do wydanej interpretacji. Wydana w niniejszej sprawie interpretacja i tak nie chroniłaby wnioskodawcy przed możliwością zastosowania w stosunku do niego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Wydanie interpretacji nie ingerowałoby w inne postępowania, w tym w postępowanie w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Nie miałaby też miejsca ingerencja w zakresie właściwości i kompetencji organów podatkowych. Treść wniosku o wydanie interpretacji nie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji.

W ocenie skarżącego interpretacja indywidualna i opinia zabezpieczająca są instrumentami prawnymi wzajemnie komplementarnymi. Wydanie opinii zabezpieczającej nie zastępuje indywidualnej interpretacji i odwrotnie.

Skarżący stanowczo zanegował pogląd organu odwoławczego, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miałby znaczenia fakt uzupełnienia wniosku o dodatkowe okoliczności oraz argumentację dotyczącą uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego podjętych działań. Okoliczności takie mają bowiem znaczenie, o czym świadczy praktykowane przez organy podatkowe wzywanie podatników do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o dane, które są, w ocenie organu, niezbędne do wydania interpretacji. Okoliczności dodatkowe powołane zostały między innymi dla oceny spełnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia".

Skarżący nie zgodził się także z twierdzeniem organu odwoławczego, że wystarczające było powołanie się na treść opinii Ministra Rozwoju i Finansów w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wskazał, że przywołanie treści opinii przez organ I instancji było zapewne niepełne. Przede wszystkim jednak działanie takie pozbawiło skarżącego możliwości ustosunkowania się do stanowiska, które organy obu instancji uznają za prawnie wiążące.

Skarżący podniósł również, iż nie jest dla niego alternatywą powołana przez organ możliwość skorzystania z alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających. Bez uzyskania interpretacji podatkowej skarżący nie wie bowiem jakie jest stanowisko organów podatkowych w kontekście interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Dokonując tej kontroli Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 497/17- 498/17, a także w orzeczeniach z dnia 31 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 523-526/17 (dostępnych w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organy podatkowe czynności w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b O.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

Z treści powołanego przepisu wynika, że uzasadnione przypuszczenie wydania na podstawie art. 119a ww. ustawy decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Ponadto, w przypadku gdy w trakcie załatwiania wniosku o interpretację indywidualną wyłoni się wątpliwość co do tego, czy zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny stanowi unikanie opodatkowania, organ uprawniony do wydania interpretacji zwróci się o opinię w tej kwestii do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który będzie kompetentny w kwestiach unikania opodatkowania (art. 14b § 5c O.p. w brzmieniu od dnia 1 marca 2017 r.).

Wskazana regulacja stanowi wyraz wyważenia z jednej strony prawa podatnika do uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania nadużywaniu systemu indywidualnych interpretacji podatkowych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie zwrócono uwagę w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066(INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (vide: uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Sejmu RP VIII kadencji, druk nr: 367, www.sejm.gov.pl).

Odnosząc się do charakteru przesłanek będących podstawą zakazu wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro więc ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to zgodzić się trzeba z organem, że nie można oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana.

Zauważyć przy tym należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p.. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1884/12).

Podkreślenia jednakże wymaga, iż w komentowanym art. 14b § 5b O.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy. Owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym wywody organu co do zasadności przypuszczenia wydania takiej decyzji zawarte w zaskarżonym postanowieniu uznać trzeba za niewystarczające.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących niezasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przytoczyć należy przepis art. 119a § 1 O.p., zgodnie z którym czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Z kolei za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4).

Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

W dalszej kolejności odwołać się trzeba do przepisów art. 119c i art. 119d O.p., które wskazują co rozumie się odpowiednio przez zawarte w art. 119a § 1 O.p. pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej". W myśl art. 119c sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Zgodnie z art. 119d - czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Z kolei art. 119e O.p. stanowi, że korzyścią podatkową (pojęcie również użyte w art. 119a § 1 O.p.) jest:

- niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Przywołać także trzeba szczególnie istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tą regulacją przepisu art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł.

W ocenie Sądu, dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. (odmowy wydania interpretacji indywidualnej) wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a O.p. Jak już zostało zaznaczone, nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – art.119f O.p.

Prowadzona przez organy podatkowe analiza prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. nie powinna całkowicie pomijać przesłanek określonych w art. 119b tej ustawy. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p.

Rację ma organ interpretacyjny, że "nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania". Wypowiedź ta jest o tyle trafna, że rzeczywiście "udowodnienie" tych przesłanek nie jest konieczne. Czym innym jest jednak odniesienie się do tychże przesłanek na poziomie wykazywania "uzasadnionego przypuszczenia". Jak wyżej podniesiono, analiza ta (a więc w kategoriach przypuszczenia, prawdopodobieństwa) nie może całkowicie pomijać jednej z przesłanek zastosowania art. 119a O.p., ponieważ jej uwzględnienie może prowadzić wręcz do braku przypuszczenia (nieprawdopodobieństwa) zastosowania art. 119a O.p. Jeśli bowiem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez wnioskodawcę z tytułu określonych czynności nie przekracza 100.000 zł to wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a O.p.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż organ naruszył art. 14b § 5b w związku z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa wykładania ostatnio wskazanych regulacji powinna bowiem zainspirować organ do wezwania wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. - o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Jest to tym bardziej pożądane w sytuacji, gdy strona – tak jak w niniejszej sprawie – działa bez profesjonalnego pełnomocnika i może nie znać treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p. W tym zakresie rozpatrywana sprawa jest odmienna od sprawy będącej przedmiotem znanego składowi orzekającego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 280/17, w którym podkreślano, że strona skarżąca reprezentowana od samego początku postępowania przez profesjonalnego pełnomocnika na żadnym etapie procedowania nie wskazywała na zaistnienie okoliczności określonych w art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Podkreślenia wymaga, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest negatywną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej, zaś wszystkie przesłanki wydania takiej interpretacji powinny wynikać z wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, jako jedynego źródła dowodowego w tym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana.

Organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku w tym zakresie naruszył zatem art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p. z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Zdaniem składu orzekającego, nie można przyjmować, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania może stanowić wyłącznie przedmiot działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego wnioskodawca nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Sąd stwierdza w tej mierze, że rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 O.p. Co istotne, z art. 14na pkt 1 O.p. wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n O.p. nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. To oznacza, że nawet uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania (por. W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zamiany GAAR do KAS, Przegląd Podatkowy 4/2017, s.32).

Powyższa konstatacja odnosi się także do twierdzenia organu odwoławczego, sformułowanego w niniejszej sprawie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. Odpierając ten zarzut organ II instancji wskazał, że uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze podejmowanych przez stronę działań nie może być uznane za część zdarzenia przyszłego, ponieważ wyjaśnienie dodatkowych okoliczności w przedmiotowej sprawie jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Bezpodstawnie przyjmuje organ odwoławczy, że strona nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że niniejsza sprawa zainicjowana jest wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, co do którego stronie odmówiono wszczęcia postępowania.

Na mocy art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W orzecznictwie ukształtowanym przed wprowadzeniem regulacji zawartej w art. 14 b § 5 b zgodnie przyjmuje się, że użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1440/16, LEX nr 2258513, WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1383/16). Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 o.p., organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku na podstawie art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p.. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację, w wyznaczonym przez ten organ terminie. Istotne przy tym jest, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego i precyzować informacje ich dotyczące, konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Nie może to być więc wezwanie do podania jakichkolwiek informacji, a tylko takich, które są niezbędne do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale powinien także przede wszystkim wykazać - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. (por. m.in. wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 132/17).

W świetle art.14b § 3 O.p. i art. 14 b § 5 b O.p. nie sposób zatem odmówić podmiotowi wnioskującemu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uprawnienia do przedstawienia w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) okoliczności, które zdaniem strony wykluczają uzasadnione przypuszczenie, że określone elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

Wytknąć także należy organowi odwoławczemu, że przedstawiona przez niego argumentacja uzasadniająca przypuszczenie zaistnienie przesłanek wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. dotyczących "działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej", "sprzeczności działań wnioskodawcy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej" oraz "sztucznego sposobu działania" sprowadza się wyłącznie do zrelacjonowania opinii Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...], nr [...] i odwołania się do związania tą opinią. Odnotować także w tym miejscu warto, że analogicznie przedstawia się uzasadnienie rozstrzygnięcia organu I instancji.

W opinii tej uznano, że opisane przez wnioskodawcę czynności mogą wskazywać, że jedynym celem ich podjęcia było przekwalifikowanie źródła pochodzenia kapitału zapasowego z zysków z lat ubiegłych w spółce dzielonej w majątek pochodzący z agio emisyjnego w Spółce. W efekcie tych czynności doszłoby do ominięcia zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, a tym samym do powstania korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. w momencie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową. Przywołany przez organ odwoławczy opiniodawca stwierdził także, iż opisane działania mogą zostać uznane za sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 pkt 1 i 2 O.p., gdyż jego zdaniem, podmioty gospodarcze, które działałyby rozsądnie i kierowały się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogłyby albo dążyć do wypłaty dywidendy przez spółkę dzieloną, która byłaby finansowana z kapitału zapasowego, zgodnie z art. 192 KSH albo dążyć do przekształcenia spółki dzielonej w spółkę komandytową.

W ocenie Sądu wyczerpanie trybu określonego w art. 14 b § 5c O.p. poprzez uzyskanie opinii właściwego organu potwierdzającej zasadność przypuszczenia organu interpretacyjnego co do zastosowania art. 119 a O.p. we wskazanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie zwalnia organu z obowiązku zdefiniowania i omówienia w uzasadnieniu postanowienia przesłanek "uzasadnionego przypuszczenia" w kontekście okoliczności wskazanych w przepisie art. 14b § 5b O.p., którymi się kierował przy wydaniu rozstrzygnięcia. Zaniechanie tego obowiązku stanowi naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 121 O.p. w zw. z ar. 14h O.p.

Stanowisko organu powinno być tym bardziej kompleksowo umotywowane, że, wbrew jego twierdzeniom, żaden przepis nie przesądza o związaniu organu opinią właściwego ministra (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej). Wspomniana opinia organu administracji publicznej nie jest także z pewnością wiążąca dla sądu administracyjnego.

Wskazania dla organu interpretacyjnego wynikają z powyższych rozważań Sądu. Zatem po wezwaniu wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p. (a tym samym art. 119a O.p. oraz art. 14b § 5b O.p.) organ dokona analizy pozytywnych i negatywnych przesłanek do wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. i rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2017 r., poz. 1369 - dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł stanowiącą uiszczony wpis od skargi.