Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2981/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2015r. sprawy ze skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A.(...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...)sierpnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą ASPIK P. K. ( zwanego dalej: skarżącym lub stroną) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z (...) sierpnia 2014 r., nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z (...) marca 2014 r., nr (...)określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w okresie rozliczeniowym styczeń 2009 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Skarżący w styczniu 2009 r. dokonał sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym samochodów osobowych marki:

1) HONDA CR-V 2.0 KAT, nr VIN (...), rok produkcji 2000;

2) TOYOTA RAV4, nr VIN (...),rok produkcji 2005;

3) HONDA CR-V 2.2D, nr VIN (...), rok produkcji 2005;

4) TOYOTA RAV4, nr VIN (...), rok produkcji 2003.

Postanowieniem z dnia (...)stycznia 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. (zwany dalej: "Naczelnikiem Urzędu") wszczął z urzędu wobec P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą (...) P. K., postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów w roku 2009.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia (...)marca 2014 r. o numerze (...) Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju za okres rozliczeniowy styczeń 2009 r. w wysokości 9.666,00 zł.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. ( nadanym w dniu 16 kwietnia 2014 r.) Podatnik wniósł odwołanie od decyzji.

Decyzją z dnia (...) sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż odnośnie samochodów ujętych w ww. pozycji 1,3 i 4 wydano decyzje organu podatkowego I instancji określające zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego:

1) (...) z dnia (...) września 2013 r. dot. Samochodu HONDA CRV 2.2D, nr VIN (...), rok produkcji 2005;

2) (...) z dnia (...) listopada 2013 r. dot. Samochodu TOYOTA RAV4, nr VIN (...), rok produkcji 2003;

3) (...) z dnia 29 lutego 2012 r. dot. Samochodu HONDA CR-V 2.0 KAT, nr VIN (...), rok produkcji 2000,

a tym samym zgodnie z art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Odnośnie zaś samochodu marki TOYOTA RAV 4, nr VIN (...), rok produkcji 2005 organ podatkowy II instancji wyjaśnił, iż w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta Toyota Motor Poland Company Limited sp.z.o.o z dnia 17 października 2011 r., z której wynika, iż pojazdy TOYOTA RAV4 opuszczają fabrykę w wersji osobowej z przeznaczeniem do przebudowy/kompletacji na drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi na stronie internetowej www.autocentrum.pl.

Stąd pojazd marki TOYOTA RAV4, rok produkcji 2005, pojemność silnika 1998 cm 3, silnik benzynowy to: liczba drzwi- 5, liczba miejsc- 5. Wymiary zewnętrzne: długość- 4200 mm, szerokość- 1735 mm, wysokość- 1680 mm, rozstaw osi- 2490 mm. Wymiary bagażnika: minimalna pojemność bagażnika (siedzenia rozłożone)- 150 l, maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone)- 766 l.

Wskazał, iż jak wynika z d. dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu, zapis w polu B (data pierwszej rejestracji) części I dowodu rejestracyjnego, tj. dzień 9 czerwca 2005 r. oznacza, że w tym dniu pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy jako samochód osobowy. Następnie na podstawie lokalnej d. homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy, kategorii N1 . Potwierdza to zapis w dowodzie rejestracyjnym, gdzie w rubryce "Data autoryzacji", zapisano, iż pojazd przeszedł "AUTORYZACJĘ TYPU". Natomiast powyższą zmianę w rubryce "Data zmiany" w części I dowodu rejestracyjnego zapisano z dniem 23 lipca 2008 r. Data ta oznacza zmianę homologacji z osobowej na ciężarową, co wynika również z pisma Toyota Motor Poland Company Limited sp. z.o.o. z dnia 17 października 2011 r. Oznacza to, iż pojazdy TOYOTA RAV4 opuszczają fabrykę w wersji osobowej z przeznaczeniem do przebudowy/kompletacji na drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1. Również numer homologacji typu S12979-02 wymieniony w d. dowodzie rejestracyjnym potwierdza ten fakt, gdyż jest to lokalna duńska homologacja dotycząca tego typu pojazdów. Podniósł iż, w dniu 13 grudnia 2008 r. samochód marki TOYOTA RAV4 przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr WPU/005 06812/08 z tego samego dnia. Z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu stanowiącego załącznik do zaświadczenia wystawionego przez PPHU "Moto-Agro" Okręgowa Stacja kontroli Pojazdów (...),(...)P., ul. (...) wynika, że badaniu został poddany samochód ciężarowy typu kombi o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 750 kg ( przy masie własnej pojazdu 1275 kg i dopuszczalnej masie całkowitej 2025 kg) z liczbą miejsc siedzących 2 włączając siedzenie kierowcy.

W dniu 17 stycznia 2009 r. Podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd, co wynika z faktury VAT- marża nr 2/2008 I. N. Pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu 19 stycznia 2009 r. w Starostwie Powiatowym w P.. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Następnie w dniu 20 stycznia 2009 r. przedmiotowy samochód przeszedł kolejne badania techniczne (badania dodatkowe) zakończone wydaniem zaświadczenia nr WPU/005 00248/09 z tego samego dnia. Z dokumentu wynika, iż "w pojeździe dokonano zmian, tj. "zdemontowano przegrodę stałą, zamontowano kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa przystosowując pojazd do przewozu 5 osób wraz z kierowcą".

W dniu 13 sierpnia 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin 5-drzwiowe, 4-miejscowe, zamknięte jednobryłowe nadwozie z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz towarów. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie- przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi (klapę) do przestrzeni bagażowej. Wewnątrz pojazdu stwierdzono oryginalne punkty kotwiące kanapy tylnej oraz pasów bezpieczeństwa. Wszystkie siedzenia wyposażone były w kompletne wyposażenie zabezpieczające w postaci pasów bezpieczeństwa. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: okna w drzwiach bocznych otwierane i zamykane elektrycznie, jednolite obicia tapicerskie na fotelach, oświetlenie górne w podsufitce, jednolitą i tapicerowaną podsufitkę, jednolitą wykładzinę podłogową na całej długości, klimatyzację, instalację radiową (CD) z 4 głośnikami, trzy uchwyty górne dla pasażerów, schowki w drzwiach bocznych oraz w oparciu przednich foteli, aluminiowe felgi, relingi dachowe.

Jednocześnie w dniu 13 sierpnia 2014 r. przesłuchano w charakterze świadka– właścicielkę przedmiotowego pojazdu. Z zeznań świadka wynika, że pojazd w momencie zakupu w kraju wyglądał tak jak w dniu oględzin.

Organ odwoławczy wskazał, iż z powyższego wynika, że samochód marki TOYOTA RAV4 był samochodem zasadniczo zaprojektowanym i przeznaczonym do przewozu osób, wyprodukowanym w Japonii (świadczą o tym pierwsze litery nr VIN) jako samochód osobowy, być może w wersji uboższej, gdyż z przeznaczeniem na rynek d., gdzie istnieje większe zapotrzebowanie na samochody tego typu, ale przerobione na ciężarowe, w rozumieniu d.ch przepisów o ruchu drogowym.

Podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują zapisów zawartych w d. dowodzie rejestracyjnym oraz d. świadectwa homologacji, w których przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Jednakże zauważył, że określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku z czym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów podatku akcyzowego.

Wskazał, iż w dziale 34, umiejscowionym w Tomie VI załącznika do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zostały umiejscowione pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy.

Dział ten obejmuje:

1) silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych;

2) pojazdy mechaniczne do przewozu osób;

3) pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia;

4) nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy;

5) części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Nie obejmuje zaś taboru szynowego przeznaczonego wyłącznie do poruszania się po szynach. Obejmuje on więc zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, jak i pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia.

Kierując się nazwami grupowań końcowych PKWiU wskazał, iż pod symbolem PKWiU 34.10.25-00.22 umiejscowiono "samochody osobowe używane, ogólnego przeznaczenia, wyposażone w silnik spalinowy tłokowy, wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności cylindra większej od 1500 cm3 do 2500 cm3 ". Wyjaśnił, iż symbol PKWiU stanowi część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 90 1 lub 8703 32 90 9, co odpowiada ośmioznakowemu kodowi CN 8703 32 90 oraz sześcioznakowej podpozycji HS 8703 32.

Kierując się zatem nazwami grupowań końcowych PKWiU oraz uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.25-00.22.

Wskazał, iż pozycja HS 8703 Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego (PCN) obejmuje " Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Odpowiada ona odpowiedniej pozycji (8703) Nomenklatury Scalonej Handlu Zagranicznego (CN) oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania I Kodowania Towarów (HS) – "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Wyjaśnił, iż jak wynika z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu ( włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi ) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją HS 8702 (przeznaczonych do przewozu dziesięciu i więcej osób łącznie z kierowcą). Pojazdy objęte tą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika ( silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbinę gazowa itp.).

Pozycja ta obejmuje również:

1) samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe);

2) wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

3) samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania ( z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.);

4) pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne);

5) pojazdy golfowe i podobne pojazdy;

6) czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Dla potrzeb tej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza, pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Jak wynika z Reguły pierwszej i szóstej z Ogólnych reguł interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), opublikowanych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. Nr 239, poz. 2031) , tytuły sekcji, działów i poddziałów mają charakter wyłącznie orientacyjny, dla celów prawnych klasyfikacje towarów przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i postanowienia zawarte w uwagach do poszczególnych sekcji i działów, a także stosownie do podanych reguł, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Klasyfikowanie towarów dla celów prawnych do podpozycji winno następować w oparciu o nazwy podpozycji oraz inne ustalenia dotyczące tych podpozycji, z uwzględnieniem odpowiednich zmian w zakresie powyższych reguł, mając na uwadze, że porównywalne są tylko podpozycje usytuowane na tym samym poziomie. Do tego przepisu stosują się również uwagi do odpowiednich sekcji i działów, o ile z kontekstu nie wynika inaczej.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, wyżej wskazane samochody winny być klasyfikowane do pozycji HS 8703, jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Za powyższą klasyfikacją przemawiając ogólne cechy pojazdów i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, odrębną przestrzeń ładunkową oraz ogólny wygląd pojazdów. Organ odwoławczy wziął pod uwagę również inne cechy pojazdów wskazujące na główne ich przeznaczenie do przewozu osób, jak to, że część pasażerska jest całkowicie przeszklona oraz, że poprzez wyposażenie pojazdów zapewniają one komfort jazdy na obu rzędach siedzeń. Również konstrukcja drzwi wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, cechy spornych samochodów dowodzą, że ich główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazdy te posiadają wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślił, iż organ podatkowy nie kwestionuje funkcji pojazdów jako służących także do przewozu towarów. Jednakże posiadają one cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja HS 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tych pojazdów, m.in. takie jak : pięć miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Przy czym to, że przedmiotowe samochody posiadają przestrzeń ładunkową, zwiększa ich zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, a nie dominująca. Dokonując klasyfikacji należało przyjąć kryterium cech dominujących a nie uzupełniających funkcję podstawową. Brzmienie pozycji HS 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że mogą być one wykorzystywane również do przewozu towarów, choć zasadniczym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo-towarowych (kombi). Również w świetle brzmienia Wyjaśnień do Taryfy Celnej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 254/13).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją HS 8704 to, w szczególności:

1) zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.);

2) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.);

3) cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp);

4) ciężarówki- chłodnie i izotermiczne;

5) ciężarówki o dwóch i więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.;

6) ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp. ;

7) ciężarówki transportowe skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki i transportowe objęte pozycją HS 8705;

8) śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typy pic-up) do transportu towarów : oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą ( pojazdy typu pic-up); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany) ; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczył, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 16/12; z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12; z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09) utrwalony jest pogląd, który Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winy ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji HS 8703 można zaklasyfikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji HS 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Dokonując podsumowania rozważań klasyfikacyjnych, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, iż pojazdy, takie jak sprzedane przez Podatnika przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, są samochodami osobowymi, a zatem wyrobami akcyzowymi, w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Decyduje o tym przyporządkowanie tych pojazdów do symbolu PKWiU 34.10.23-30.

Załącznik nr 1 w poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2 oraz odpowiadające im pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W związku z powyższym przedmiotowe samochody osobowe objęte są obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, o czym stanowi art. 80 ustawy o podatku akcyzowym.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał, że Podatnik uchybił nałożonym na niego instrumentalnym obowiązkom wynikającym z ustawy podatkowej i nie złożył deklaracji podatkowej odnośnie sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją za okres rozliczeniowy styczeń 2009 r.

Mając powyższe na uwadze zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. określił należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju w styczniu 2009 r. Jednocześnie organ wyjaśnił, iż w myśl art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W tej sytuacji Naczelnik UC w C. zasadnie obniżył kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2009 r. o kwotę akcyzy do zapłaty określoną wskazanymi decyzjami Naczelnika UC w C. określając podatek należny (do zapłaty) w wysokości 447,00 zł. Zauważył też, że samochody osobowe będące przedmiotem transakcji sprzedaży w styczniu 2009 r. posiadały silniki o pojemności skokowej poniżej 2.000 cm3 oraz powyżej 2000 cm3 , a zatem stawką podatku akcyzowego w wysokości 3,1 % objęte były pojazdy wymienione w pozycji 1,2 i 4 a stawką 18,6 % pojazd wymieniony w pozycji 3.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, iż podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Jak wskazuje natomiast pkt 1 ust. 3 art. 80 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Ponadto organ wyjaśnił, iż pod pojęciem "wyroby akcyzowe" należy rozumieć wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z postanowień poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych. Zaś w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do pozycji 8703.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd jest traktowany do celów poboru akcyzy jako samochód osobowy, koniecznym jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zdaniem organu do dnia 31 grudnia 2008 r. dla celu poboru podatku akcyzowego na terytorium kraju należało stosować klasyfikację statystyczną PKWiU, będącą załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Konsekwentnie dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochodów osobowych na terytorium kraju jest wystarczające przyporządkowanie danego pojazdu do pięcioznakowego symbolu PKWiU (34.10.2) co odpowiada pozycji HS 8703 (cztery znaki).

Organ wyjaśnił również, iż podstawowym przeznaczeniem PKWiU jest zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu systematycznej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, co wymaga uwzględnienia jej w ewidencji podstawowej jednostek gospodarczych. Ponadto w wielu przypadkach PKWiU wykorzystywana jest do określania produktów, względnie ich grup objętych danymi preferencjami lub zakazami np. w sferze podatkowej, w tym w podatku akcyzowym. Szczególnie istotne jest zatem prawidłowe, zawsze jednakowe zaliczanie poszczególnych produktów do tych samych grupowań końcowych PKWiU. Stąd też przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU.

Zdaniem Dyrektora Izby sprzedane na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym są samochody, które należy zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.23-30. Samochody te w myśl załącznika nr 1 w poz. 59 u.p.a. podlegają podatkowi akcyzowemu z tytułu sprzedaży przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju, o czym stanowi art. 80 u.p.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (uzupełnionej pismem procesowym z dnia 6 marca 2015 r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez Dyrektora Izby Celnej oraz manipulacje dowodami w celu wyłudzenia podatku akcyzowego

2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.: dalej "o.p."), art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 w oparciu o nieistniejące cechy auta, będące następstwem zastosowania przez organ szablonu decyzji bez właściwej analizy stanu faktycznego sprawy.

3) art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej "u.p.a.") i art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. i w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a., art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest samochodem osobowym i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji PKWiU 34.10.2 jako samochód osobowy opodatkowany akcyza, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin lub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi i owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju.

Prawidłowa rekonstrukcja w/w przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne w dniu przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd i cechy, świadectwa konstrukcyjne i projektowe czyli świadectwa homologacji oraz dowody rejestracyjne i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wskazują na to, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji PKWiU 34.10.2 jako samochód osobowy.

Taka rekonstrukcja wynika również z wyroku TSUE C-486/06. W konsekwencji organ celny dopuścił się też naruszenia art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego,

4) art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."), art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. wzw. z art. 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN wymienionych poniżej treści dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, a oparciu ustaleń na dowodach pośrednich, które opisywały sporny pojazd w momencie późniejszym niż dzień jego przemieszczenia:

a) informacji uzyskanej od producenta Toyota Motor Poland Co. Ltd Sp. z o.o. wskazującej, iż przedmiotowy pojazd został wyposażony na linii produkcyjnej w tabliczkę producenta typową dla homologacji NTA, co wskazuje, iż samochód ten został zamówiony w Toyota Motor Europe z przeznaczeniem do przebudowania/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1.", a nie jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej "pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób", w takim bowiem wypadku nie otrzymałby homologacji ciężarowej a osobową; ponadto w informacji tej podano również, iż pojazd nigdy nie posiadał homologacji osobowej, zatem zamierzeniem producenta dla tego pojazdu od samego początku był przewóz towarów,

b) przedłożonego dokumentu w postaci kopii zaświadczenia d. urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia) będącego protokołem oględzin spornego pojazdu z dnia wewnatrzwspólnotowego nabycia, z którego wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, posiadał tylko 1 rząd siedzeń i trwałą przegrodę za nim, brak wyposażenia kojarzonego z przewozem pasażerów. Dowód ten nie został rozpatrzony na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta, jego budowy, konstrukcji, a z góry odrzucony, gdyż nie dotyczy polskich przepisów podatkowych,

c) d. świadectwa homologacji ciężarowej N1, z którego wynika, iż pojazd posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech projektowych i wyglądem charakterystycznym dla pojazdu do przewozu towarów,

d) zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym w kraju, skoro w zaświadczeniu tym stwierdzono, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym, to tę informację organy podatkowe winny odczytać przez pryzmat przepisu § 8 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.), który stanowił, że wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości, z czego w dalszej kolejności wynika, że usunięcie tej przegrody było zmianą trwałą;

e) d. dowodu rejestracyjnego w którym wpisane jest przeznaczenie tego pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów" (zapis w dowodzie);

f) okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych (potwierdzonych specjalistycznym zaświadczeniem) po raz pierwszy dopiero w Polsce po odsprzedaniu pojazdu w kraju, a nie jak twierdzi organ w D., polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania.

Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo-towarowych z pozycji CN8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza dołączony do skargi opis z d. urzędu celno- podatkowego SKAT;

g) okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze SKAT oraz homologacją, organ nie posiada dowodu na występowanie punktów kotwiczenia w pojeździe w dniu nabycia wewnatrzwspólnotowego. gdyż ich tam nie było: brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta w momencie nabycia, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN "(...) pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada (...) okna w panelach bocznych."

h) wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu osobowego, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowana w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Organ odrzucił omawiany dowód jako niewiążący organ, nie dokonał jednak jego merytorycznej oceny, która miała bardzo istotny wpływ na sprawę,

5. naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2., art. 3. i art. 7. i art. 84. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa a mianowicie:

a) nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym, np. WIT, zaświadczeń ze SKAT, homologacji;

b) wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentna ocenę dowodów polegającą, np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy, wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego;

c) nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji szczególnie, że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa.

d) oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo, iż dokonał istotnych zmian w pojeździe w wyniku których pojazd uzyskał ciężarowe świadectwo homologacji czy też, że zmiany konstrukcyjne muszą być istotne, trwałe, trudne i nieodwracalne

e) nie wskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń;

f) nie zastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30.05.2008, której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską niejako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van;

6. naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatuo Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby Celnej organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego,

7. naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych dowodów w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu oraz informacji zawartych na stronie www.autocentrum.pl, mimo iż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mogły doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny zostały przeprowadzone po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na usunięciu pewnych elementów, a zainstalowaniu innych. Zatem pewne cechy konstrukcyjne pojazdu zostały utracone, a pojawiły się inne. Organ celny nie mógł określić utraconych cech. Nie mógł zatem organ ustalić na podstawie oględzin auta po dwóch latach od momentu nabycia, czy w dniu nabycia również istniała możliwość zamontowania tylnych foteli bez dokonania zmiany konstrukcyjnej, pojazd zmienił cechy konstrukcyjne. Cechy konstrukcyjne spornego pojazdu na dzień ewentualnego obowiązku akcyzowego zostały opisane w licznych dokumentach zgromadzonych w sprawie. Ponadto oględziny przeprowadzone przez SKAT są znacznie bliższe dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia niż oględziny przeprowadzone przez organ celny w Polsce,

8. naruszenie art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany w kraju.

Zdaniem skarżącego wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przywołanych, naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703).

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270, dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.).

Wskazać należy ponadto, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 752), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikacje PKWiU i CN.

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych symboli PKWiU. Klasyfikacja towarów w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednego i tego samego kodu z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni symbol PKWiU.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Stosownie do brzmienia Zasad Metodycznych PKWiU, stanowiących część załącznika do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zasady metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu.

Podnieść należy, iż Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów, tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych, podstawowych kryteriach podziału. W oparciu o założenia te zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego, m.in.:

- Polska Scalona Nomenklatura Handlu Zagranicznego (PCN) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. Nr 220, poz. 2170 zał);

- Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN) zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.);

- Zharmonizowany System Oznaczania i kodowania Towarów (HS) powstały na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów (PKWiU) posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oraz jej krajowym odpowiednikiem, tj. PCN. PCN i CN jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. W wyniku czego PCN, o kodzie dziewięcioznakowym, jest uszczegółowioną wersją CN, o kodzie ośmioznakowym, przy czym zarówno PCN jak i CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych (wynika to Zasad Metodycznych do PKWiU oraz Objaśnień Wstępnych do PCN).

Podstawowym przeznaczeniem PKWiU jest zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu systematycznej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, co wymaga uwzględnienia jej w ewidencji podstawowej jednostek gospodarczych. Ponadto w wielu przypadkach PKWiU wykorzystywana jest do określania produktów, względnie ich grup objętych danymi preferencjami lub zakazami, np. w sferze podatkowej, w tym w podatku akcyzowym. Szczególnie istotne jest zatem prawidłowe, zawsze jednakowe zaliczanie poszczególnych produktów do tych samych grupowań końcowych PKWiU.

Stąd też przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu. Tak więc przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

1. Zasadami Metodycznymi PKWiU;

2. Nazwami grupowań końcowych PKWiU;

3. Uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU;

4. Nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN;

5. Wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN";

6. Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej "Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego", jak również przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN".

Nie mniej, mając na uwadze powiązania Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (I1S) (zgodność nomenklatur do 6 cyfr - podpozycje), oprócz stosowania ogólnych reguł interpretacji PCN oraz wyjaśnień i wskazówek do Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) w celu zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU zasadnym jest posługiwanie się wyjaśnieniami i wskazówkami dotyczącymi klasyfikacji taryfowej wydawanymi przez Światową Organizację Ceł do Nomenklatury HS.

Wyjaśnienia do Nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów podatkowych. Tym niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji PCN czy CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.

W tym miejscu wskazać należy, że w wykazie tablic klasyfikacyjnych, znajdującym się w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Tom VI, Dział 34, zostały ujęte pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy, w tym samochody osobowe. Przy czym zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek PKWiU obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN. Co ważne ich symbole podano w rubryce (kolumnie) 3 Tablic klasyfikacyjnych PKWiU.

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju należy uznać tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług powinny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2.

Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też subiektywne przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych symbolów PKWiU. Klasyfikacja towarów w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednego i zawsze tego samego kodu z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni symbol PKWiU.

Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Podatnik w styczniu 2009 r. dokonał sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym samochodów osobowych marki:

1) HONDA CR-V 2.0 KAT, nr VIN (...), rok produkcji 2000;

2) TOYOTA RAV4, nr VIN (...), rok produkcji 2005;

3) HONDA CR-V 2.2D, nr VIN (...), rok produkcji 2005;

4) TOYOTA RAV4, nr VIN (...), rok produkcji 2003.

Odnośnie samochodów ujętych w ww. pozycji 1,3 i 4 wydano decyzję organu podatkowego I instancji określające zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego:

1) (...) z dnia (...) września 2013 r. dot. Samochodu HONDA CR-V 2.2D, nr VIN (...), rok produkcji 2005;

2) (...) z dnia (...) listopada 2013 r. dot. Samochodu TOYOTA RAV4, nr VIN (...), rok produkcji 2003;

3) (...) z dnia (...) lutego 2012 r. dot. Samochodu HONDA CR-V 2.0 KAT, nr VIN (...), rok produkcji 2000.

Tym samym zgodnie z art.212 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Odnośnie samochodu marki TOYOTA RAV 4, nr VIN (...), rok produkcji 2005 w dniu zakończenia procesu produkcji ten pojazd był samochodem osobowym, co wynika z informacji producenta Toyota Motor Poland Company Limited sp.z.o.o. z dnia 17 października 2011 r., że pojazdy TOYOTA RAV4 opuszczają fabrykę w wersji osobowej, a dopiero z przeznaczeniem do przebudowy/kompletacji na drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1.

Wobec braku szczegółowych informacji na temat szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych pojazdu Dyrektor Izby Celnej w Warszawie posłużył się w celu ustalenia tych parametrów informacjami udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny Autocentrum.PL, na stronie internetowej www.autocentrum.pl. I tak pojazd marki TOYOTA RAV4, rok produkcji 2005, pojemność silnika 1998 cm3 , silnik benzynowy to: liczba drzwi- 5, liczba miejsc- 5. Wymiary zewnętrzne : długość- 4200 mm, szerokość- 1735 mm, wysokość- 1680 mm, rozstaw osi- 2490 mm. Wymiary bagażnika: minimalna pojemność bagażnika (siedzenia rozłożone) - 150l, maksymalna pojemność bagażnika( siedzenia złożone)- 766 l.

Jak wynika z d. dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu, zapis w polu B (data pierwszej rejestracji) części I dowodu rejestracyjnego, tj. dzień 9 czerwca 2005 r. oznacza, że w tym dniu pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy jako samochód osobowy. Następnie na podstawie lokalnej d. homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy, kategorii N1 . Stwierdza to zapis w dowodzie rejestracyjnym, gdzie w rubryce "Data autoryzacji", zapisano, iż pojazd przeszedł "AUTORYZACJĘ TYPU". Natomiast powyższą zmianę w rubryce "Data zmiany" w części I dowodu rejestracyjnego zapisano z dniem 23 lipca 2008 r. Data ta oznacza właśnie zmianę homologacji z osobowej na ciężarową.

W dziale 34, umiejscowionym w Tomie VI załącznika do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zostały umiejscowione pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy.

Dział ten obejmuje:

1) Silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych;

2) Pojazdy mechaniczne do przewozu osób;

3) Pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia;

4) Nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy;

5) Części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Nie obejmuje zaś taboru szynowego przeznaczonego wyłącznie do poruszania się po szynach. Obejmuje on więc zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, jak i pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia.

Pod symbolem PKWiU 34.10.25-00.22 umiejscowiono "samochody używane, ogólnego przeznaczenia, wyposażone w silnik spalinowy tłokowy, wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności cylindra większej od 1500 cm3 do 2500 cm3 ‘’.

Wskazany symbol PKWiU stanowi część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 90 1 lub 8703 32 90 9, co odpowiada ośmioznakowemu kodowi CN 8703 32 90 oraz sześcioznakowej podpozycji HS 8703 32.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosownie do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Z zebranego materiału wynika, iż samochód marki TOYOTA RAV 4 jest samochodem osobowym. Został wyprodukowany (świadczą o tym pierwsze litery VIN) w Japonii w 2005 r. jako samochód osobowy. Następnie w D. na podstawie lokalnej d. homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kat. N1.

Przedłożone przez skarżącego świadectwo z homologacji S 12979-02, potwierdza ten fakt, gdyż jest to lokalna duńska homologacja, dotycząca tego typu pojazdów, jak będący przedmiotem skargi. Zapis w polu B (data pierwszej rejestracji) d. dowodu rejestracyjnego, tj. 9 czerwca 2005 r. oznacza, że w tym dniu pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany jako samochód osobowy.

Samochód marki TOYOTA RAV 4 był samochodem zasadniczo zaprojektowanym i przeznaczonym do przewozu osób, wyprodukowanym w Japonii, jako samochód osobowy, być może w wersji uboższej, gdyż z przeznaczeniem na rynek d., gdzie istnieje większe zapotrzebowanie na samochody tego typu, ale przerobione na ciężarowe, w rozumieniu d.ch przepisów o ruchu drogowym.

Podkreślenia wymaga fakt, że organy podatkowe nie kwestionują zapisów zawartych w d. dowodzie rejestracyjnym oraz d. świadectwa homologacji, w których przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Jednakże zauważyć należy, że określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku z czym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów podatku akcyzowego.

Należy podkreślić, że zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. W przypadku przedmiotowego pojazdu nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych, o których można mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwale ingerującym w jego konstrukcję polegających między innymi na zdemontowaniu przegrody stałej, zamontowaniu kanapy z zagłówkami i psami bezpieczeństwa przystosowując pojazd do przewozu 5 osób wraz z kierowcą.

Zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Stanowiły one wyłącznie czasowe przystosowanie pojazdu do przewozu towarów. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż ponowne wyposażenie pojazdu w elementy niezbędne dla potrzeb przewozu osób, a więc zgodne z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nie wymagało zmiany konstrukcji pojazdu. Z oględzin pojazdu i dokumentacji fotograficznej wynika, że siedzenia i pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu zamocowane były do fabrycznych punktów kotwiących.

Wskazać również należy, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do pozycji HS 8703 takich jak: całkowicie przeszklone nadwozie, wewnątrz pojazdu zamontowane były stałe siedzenia wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób, obecność elementów wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, m.in. takich jak: wentylacja, klimatyzacja, oświetlenie górne sufitowe, schowki w drzwiach bocznych oraz w oparciu przednich foteli, wykładzinę podłogową, tapicerkę welurową, uchwyty górne dla pasażerów, instalację radiową. Wewnątrz pojazdu stwierdzono też oryginalne punkty kotwiące kanapy tylnej oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty strony skarżącej dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum pl. Tamże wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN – Vehicle Identification Number) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów podlegających transakcji sprzedaży. Dane tam zawarte jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji. Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się m.in. wskazanym źródłem w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie D.. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się do zarzutu braku wyczerpującego rozpatrzenia przez organ przedłożonych przez skarżącego dokumentów tj. pisma Urzędu Podatkowego SKAT Hoje Taastrup z dnia 16 lipca 2010 r. i pisma Urzędu Podatkowego SKAT Hoje Taastrup z dnia 23 maja 2011 r. i dokonanie w rezultacie błędnej oceny przy klasyfikowaniu spornych pojazdów do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN) Sąd wyjaśnia, iż dokumentom tym, nie odmówiono wiarygodności, jednak należy stwierdzić, że zostały one, jak każde inne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, poddane ocenie organu podatkowego. Należy bowiem stwierdzić, iż sporny pojazd był zarejestrowany w D. dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy. Fakt ten wynika bezpośrednio z przedłożonych przez skarżącego dokumentów i nie był w żaden sposób podważany. Jednakże w ocenie Sądu na podstawie tychże dokumentów nie można automatycznie przyjąć, iż był on również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych. Dyrektor Izby Celnej słusznie zauważył, że informacje zawarte w zaświadczeniach d. Urzędu Podatkowego SKAT Skattecenter Hoje-Taastrup Helgeshoj Alle 9, 2630 Taastrup z dnia 16 lipca 2010 r. oraz z dnia 23 maja 2011 r. nie są wiążące dla polskich organów podatkowych w zakresie taryfikacji towaru, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993 r.) tylko wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich Państw Członkowskich Unii Europejskiej. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 144 z dnia 14 maja 2011 r. opublikowana została informacja dotyczącą wiążącej informacji taryfowej. Dotyczy ona wykazu organów celnych wyznaczonych przez kraje członkowskie do przyjmowania wniosków o wydanie oraz wydawanie wiążącej informacji taryfowej, stosowanego zgodnie z art. 6(5) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. W przypadku D. są to: S. A. (T. – T.) L.A. (...) H. (wnioskodawcy z siedzibą w regionach J. Północna, J. Środkowa i J. Południowa (...)) oraz S. K. (T. – T.) S. (...),(...)K. (pozostali wnioskodawcy). D. S. H. T. nie jest organem upoważnionym na mocy ww. dokumentu do wydawania stosownych informacji taryfowych. Przedłożone przez skarżącego pisma S. nie mogą być również traktowane jako interpretacje podatkowe. W D. interpretacja ustaw podatkowych opiera się na rozporządzeniach wykonawczych i werdyktach sądowych. Orzeczenia podatkowe posiadające moc wiążącą wydawane są przez d. Radę Orzecznictwa Podatkowego (National Assessment Council), do której wnioski o wydanie orzeczenia należy składać przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Wydane przez właściwy organ interpretacje dotyczą jednakże przepisów stosowanych przez d. administrację celno-podatkową i jako takie nie mogą mieć przeniesienia na grunt polskich przepisów akcyzowych.

Odnośnie Wiążącej Informacji Taryfowej (dalej "WIT) należy stwierdzić, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w dacie przemieszczenia spornego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, nie miały zastosowania regulacje art. 7b powołanej ustawy. Jak wskazuje powołany przepis prawa, Wiążąca Informacja Taryfowa (dalej "WIT"), o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.), ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. zm.). Został on wprowadzony na mocy ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), ze skutkiem od dnia 1 września 2010 r. Konsekwentnie do stanu faktycznego, objętego sprawą, Wiążąca Informacja Taryfowa nie ma znaczenia, bez względu dla kogo została wydana i czego dotyczy. Nie stanowi tak bowiem ustawa podatkowa.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 12 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej "WKC"), organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia (art. 12 ust. 2 WKC) zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Jednakże, jak wskazuje art. 12 ust. 3 WKC, osoba, której udzielono informacji musi być wstanie udowodnić, że:

1) w przypadku informacji taryfowej: towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji;

2) w przypadku pochodzenia: dany towar i okoliczności decydujące o nabyciu pochodzenia odpowiadają pod każdym względem towarom i okolicznościom opisanym w informacji. Odnosząc więc stan faktyczny sprawy do postanowień ww. przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazuje, że z Wiążącej Informacji Taryfowej, na którą się Skarżący powołuje, nie wynika aby została udzielona na jego wniosek. Konsekwentnie nie sposób przyjąć, że ma ona w sprawie znaczenie. Nie zobowiązuje więc organów podatkowych do jej uwzględnienia, jako wydanej dla innego podmiotu.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że określając zobowiązanie podatkowe, organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej ustanowionej art. 122 Ordynacji podatkowej. Nakłada ona obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W myśl tego przepisu organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne do załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Co do zasady główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Tak więc organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej). Ustalając stan faktyczny sprawy, organ podatkowy jest obowiązany jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w związku z art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na słuszne zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu jako pojazd osobowy.

Dodatkowo wskazać należy, iż artykuł 194 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie z § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów są uprawnione do ich wydania.

W ocenie Sądu zarzut oparty na powołanym przepisie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w d. i polskich dokumentach rejestracyjnych dotyczących samochodu marki TOYOTA RAV 4. Jak wskazano powyżej organy podatkowe dokonując kwalifikacji spornego pojazdu kierowały się przede wszystkim treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej. Kwalifikacja pojazdu z punktu widzenia przepisów rejestracyjnych nie ma zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych (poza granicami kraju, czy też na jego terytorium) na podstawie przepisów rejestracyjnych (v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt 1 CiSK 1386/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). W ocenie Sądu w sprawie zebrany został cały materiał dowodowy oraz dokonana została jego kompleksowa ocena. Dostarczone przez skarżącego dokumenty potwierdzające, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium D. jako samochód ciężarowy (m.in. d. dowód rejestracyjny, dokument homologacyjny) oraz, że jako samochód ciężarowy opuścił granice D. (zaświadczenie d. urzędu podatkowego SKAT), krajowe dokumenty rejestracyjne, badania techniczne pojazdu, wyjaśnienia stanu pojazdu w chwili jego nabycia i wprowadzenia na terytorium Polski zawarte w piśmie z dnia 17 października 2011 r., oględziny pojazdu, zeznania aktualnego właściciela pojazdu, organ zasadnie uznał, iż przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Natomiast wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi go elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany nie wyłączały go z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej spornego pojazdu w sprzeczności z dowodami oraz w sposób niezgodny z zasadami logicznego rozumowania należy stwierdzić, iż jest on bezpodstawny. W toku postępowania organy podatkowe kierowały się realizacją naczelnej zasady prawdy obiektywnej w ścisłym związku z zasadami praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Materiał dowodowy został zgromadzony przez organy podatkowe zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej. Skarżący w toku postępowania podatkowego miał zapewniony czynny udział na każdym stadium postępowania, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Ustosunkowując się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowitej autonomię prawa podatkowego względem wszystkich innych przepisów obowiązujących w Polsce tworzących jednolity system prawa, polegającą, m.in. na: tworzeniu i stosowaniu własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów należy stwierdzić, iż jest on bezpodstawny.

Zauważyć należy, iż ustawodawca w uchwalonym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu, która wiąże na gruncie wyłącznie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do tego aktu. Definicja tego samego pojęcia może być różna w różnych ustawach. Definicja zawarta w innych niż w ustawie o podatku akcyzowym ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnienie pojęcia zdefiniowanego w tym akcie prawnym (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 188/14).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Również zarzuty naruszenia art. 2, art.. 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego jest bezpodstawny.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.