Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1310/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30 a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4 e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki komandytowej z siedzibą na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko A spółka komandytowa (dalej: spółka, skarżąca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że 12 maja 2021 roku wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A Spółka komandytowa na podstawie uchwały podjętej 31 grudnia 2020 roku, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 roku. Spółka jest rezydentem podatkowym polskim. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne, J.K. (komplementariusz) oraz E.J. (komandytariusz) posiadający miejsca zamieszkania i rezydencję podatkową w Polsce - dalej jako "wspólnik".

W związku ze zmianą statusu podatkowego, od 1 maja 2021 r., Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy Spółki (komplementariusz i komandytariusz) są osobami uprawnionymi do udziału w zyskach Spółki, wysokość udziału określa umowa Spółki. W związku z powyższym Spółka dopuszcza możliwość bieżącej wypłaty w ciągu roku zaliczek na poczet tego udziału. W trakcie roku obrotowego Spółka wypłacałaby w okresach miesięcznych zaliczki komplementariuszowi i komandytariuszowi na poczet udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy, przy czym możliwe są dwa scenariusze takich wypłat:

Zaliczki na poczet udziału w zysku byłyby wypłacane po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego i po ustaleniu zysku wypracowanego przez spółkę w danym miesiącu. Kwota zaliczki należnej i wypłacanej obliczana byłaby w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego w danym miesiącu kalendarzowym oraz według przewidzianych w Umowie Spółki zasad właściwych dla ustalania udziału wspólników w zysku Spółki. Całościowy udział poszczególnych Wspólników w zysku Spółki rozliczany będzie dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego. Co do zasady, łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconych Wspólnikom w trakcie roku obrotowego będzie równa łącznej kwocie udziału w zysku Spółki przypadającego na jego rzecz za dany rok obrotowy. Zdarzyć się jednak może, że łączna kwota wypłaconych Wnioskodawcy zaliczek nie wyczerpuje całości należnego mu udziału w zysku. Jeżeli łączna kwota zaliczek na poczet zysku wypłacona na rzecz Wnioskodawcy w trakcie roku obrotowego jest niższa niż kwota zysku przypadającego na niego za dany rok obrotowy, Wspólnicy mają prawo zadecydować, czy pozostała kwota zysku wypłacana im zostanie w kolejnym roku obrotowym (w kolejnych latach obrotowych), aż do wyczerpania należnej kwoty, czy też przeznaczona zostanie np. na kapitał zapasowy.

Zaliczki na poczet udziału w zyskach byłyby wypłacane w zależności od potrzeb danego Wspólnika i nie byłyby uzależnione od wypracowanego przez spółkę w danym miesiącu zysku. Całościowy udział poszczególnych Wspólników w zysku Spółki rozliczany będzie dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego, proporcjonalnie do posiadanych przez Wspólników udziałów w zyskach Spółki. Dopuszcza się przy tym, iż wypracowany przez Spółkę zysk nie zostanie wypłacony w całości wspólnikom, lecz zostanie zatrzymany w Spółce np. na kapitał zapasowy.

Uwzględniając dokonane zmiany Spółka jest płatnikiem zryczałtowanego podatku od wypłaconego Wspólnikowi przez Spółkę udziału w zyskach. Co istotne, Spółka w tym celu nie zaciąga żadnych zobowiązań. Zaliczki są więc wypłacane z bieżących środków obrotowych. Z uwagi na powyższe zobowiązana jest obliczyć, pobrać i odprowadzić należny podatek na rachunki urzędu skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uwzględniając zaprezentowany stan faktyczny, Spółka dokonując w trakcie roku wypłaty środków poszczególnym wspólnikom na poczet udziału w zyskach Spółki (zaliczka na poczet udziału w zysku) zobowiązana jest, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka nie jest zobowiązana do obliczania, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych tytułem wypłaty na rzecz wspólników zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki. Od dnia 1 stycznia 2021 roku, zgodnie z art. 5 pkt 21 Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym mu Ustawą Zmieniającą, spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu osiągniętego przez tę spółkę - najpierw na poziomie spółki, a następnie u jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy), przy czym ustawodawca przewidział możliwość wyboru opodatkowania w tej formie od 1 maja 2021 roku, z którego to prawa Spółka skorzystała.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że zyski Wnioskodawcy wypracowane do dnia 1 maja 2021r. a wypłacane Wspólnikom po tym dniu nie będą przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT na poziomie Spółki, ani Spółka nie będzie zobligowana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego PIT od przychodów wypłacanych Wspólnikom, tym samym opisany we wniosku stan faktyczny dotyczy zysków wygenerowanych przez Wnioskodawcę po dniu 1 maja 2021 roku.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka komandytowa traktowana jest jako spółka kapitałowa. Natomiast u wspólników spółki komandytowej, będących osobami fizycznymi, udział w zysku tej spółki jest traktowany jak przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 31 Ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), za udział w zyskach osób prawnych na gruncie tej ustawy uważa się również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) Ustawy o PIT, w tym spółki komandytowej. Zgodnie zaś z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Wprowadzając w 2014 r. nowelizację przepisów w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych ustawodawca stworzył hybrydowy mechanizm opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej, wprowadzając (w odniesieniu do wspólników będących osobami fizycznymi) w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT mechanizm odliczania podatku, mający skutkować jedynie jednokrotnym opodatkowaniem zysku spółki komandytowo-akcyjnej po stronie jej komplementariuszy, tj. wspólników, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki bez ograniczeń. Na mocy przepisów Ustawy Zmieniającej od dnia 1 stycznia 2021 r. powyższy mechanizm znajduje zastosowanie również do opodatkowania przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej po stronie komplementariuszy takiej spółki.

Zatem począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Spółka będzie zobowiązana pobierać i wpłacać do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. Ten zryczałtowany podatek dochodowy będzie przy tym podlegał regułom wskazanym w art. 30a ust. 6a-6c Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zgodnie z art. 30a ust. 6b Ustawy o PIT, kwota powyższego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Oznacza to, że począwszy od dnia 1 maja 2021 r., kiedy to przychody (dochody) Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki zaczną być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w Ustawie o PIT w brzmieniu nadanym jej Ustawą Zmieniającą, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. będzie podlegał pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wskazać należy, iż Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziała także, w art. 21 ust. 1 pkt 51a, zwolnienie dedykowane komandytariuszom. Zgodnie z brzmieniem przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem, przy czym zgodnie z art. 21 ust. 40 Ustawy o PIT zwolnienia tego nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub

jest członkiem zarządu:

spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

W opisanym stanie faktycznym wyłączenie, o którym mowa w art. 21 ust. 40 Ustawy o PIT nie znajdzie miejsca, bowiem wspólnikami spółki komandytowej są wyłącznie osoby fizyczne. Z uwagi na powyższe dokonując obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należy mieć na uwadze ograniczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51a Ustawy o PIT.

Podnieść w tym miejscu należy, iż intencją ustawodawcy było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowych ze względu na cechy podmiotowe (tj. roli pełnionej w spółce), a nie ze względu sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku. Istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania, analogicznie jak miało to dotychczas miejsce wobec wspólników spółek komandytowo-akcyjnych.

Przepis art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT nakłada na spółki komandytowe obowiązki płatnika, z tytułu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy jednoczesnym poszanowaniu zasad określonych wart. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z tego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Uwzględniając powyższe Spółka powzięła wątpliwość, czy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku powstaje już na etapie wypłaty zaliczki na poczet przyszłego udziału w zyskach. W opinii Wnioskodawcy zryczałtowany podatek od zysków wypłacanych Wspólnikom należy pobrać dopiero wtedy, kiedy upływa termin złożenia zeznania rocznego CIT-8. Uzależnienie bowiem przez Ustawodawcę możliwości skorzystania z odliczeń (w przypadku komplementariuszy: podatku zapłaconego przez Spółkę, który przypada proporcjonalnie na udział komplementariusza, w przypadku komandytariuszy zwolnienia od podatku kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej) uzależnione jest od wypracowanych przez Spółkę dochodów, a te są możliwe do policzenia dopiero po zakończeniu roku podatkowego (do końca roku bowiem Spółka może wygenerować stratę, pomimo, iż na początku roku generuje zyski). W przypadku komplementariusza, wcześniejsze dokonanie zaliczenia nie jest możliwe, wszak nie jest znana kwota odliczenia od kwoty należnego zryczałtowanego podatku. Z kolei bieżąco wpłacane na konto organu podatkowego zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych mogą się okazać dużo niższe (z uwagi na wahania dochodu spółki w trakcie roku).

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła obszerny wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 3 grudnia 2020 roku, sygn. akt II FSK 2048/18 odnoszącego się do analogicznego stanu faktycznego w spółce komandytowo-akcyjnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oceniając stanowisko Spółki jako nieprawidłowe, w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 41 ust. 4 i ust. 4e oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.

Kolejno podniósł że jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy od uzyskanych dochodów/przychodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zastrzeżeniem art. 52a.

Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - są przychodami z kapitałów pieniężnych, powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.

Według art. 24 ust. 5 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1);

dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt la);

odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e (pkt 9).

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy, co wynika z art. 41 ust. 4e ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy).

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy".

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). W szczególności, z ustawy nie wynika możliwość ustalenia kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;

wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe Spółka jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e oraz ust. 4 ustawy - będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet udziału w zysku. Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty.

Jednocześnie - w odniesieniu do komplementariusza - nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany.

Skoro zatem na moment wypłaty zaliczki na poczet zysku nie powstała jeszcze (nie jest znana) wartość podatku należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, którego zysków dotyczy wypłacana zaliczka, to uwzględnienie zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy (o którym mowa w art. 41 ust. 4e ustawy) polega właśnie na ustaleniu przez płatnika, że:

na moment wypłaty nie ma jeszcze podstaw do zastosowania pomniejszenia (uprawnienie do pomniejszenia nie skonkretyzowało się w określonej kwocie),

w konsekwencji - ma on obowiązek pobrać podatek wg stawki 19%, bez pomniejszeń.

Nieprawidłowo zatem Wnioskodawca uważa, że to zaistnienie okoliczności, które pozwolą na faktyczne pomniejszenie kwoty podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy - a nie fakt wypłaty na rzecz podatnika środków o statusie przychodów - decyduje o istnieniu obowiązku opodatkowania przychodów (dochodów) w trybie poboru podatku przez płatnika na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy. Takie podejście zaburzałoby przyjęty w ustawie system poboru podatku przez płatników, naruszałoby podstawowe zasady tego systemu.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika na moment wypłaty zaliczek na poczet zysków nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą komplementariusza Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawcy jako płatnika.

W przypadku natomiast wypłat zaliczek na poczet zysków na rzecz komandytariusza, Wnioskodawca ma obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z uwzględnieniem przepisów art. 21 ust. 1 pkt 51a w zw. z ust. 40 ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60.000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

Wobec tego Wnioskodawca - jako płatnik - powinien:

uwzględniać zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy, czyli nie pobierać podatku od połowy wartości wypłacanych zaliczek na poczet zysku - do momentu, kiedy łączna kwota wolnych od podatku przychodów komandytariusza z tytułu udziału w Spółce komandytowej w roku podatkowym nie przekroczy kwoty 60.000 zł;

pobierać podatek według stawki 19% od połowy wartości wypłacanych zaliczek na poczet zysku - do momentu, kiedy łączna kwota wolnych od podatku przychodów z tytułu udziału komandytariusza w Spółce komandytowej w roku podatkowym nie przekroczy kwoty 60.000 zł;

pobierać podatek według stawki 19% od pełnej wartości wypłat zaliczek na poczet zysku - od momentu, kiedy łączna kwota wolnych od podatku przychodów z tytułu udziału komandytariusza w Spółce komandytowej w roku podatkowym przekroczy kwotę 60.000 zł.

Na moment realizacji wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz komandytariusza po stronie Wnioskodawcy jako płatnika nie ma żadnych przeszkód dla poboru podatku.

Podsumowując, Wnioskodawca jako płatnik, który wypłaca należności o statusie przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych, ma obowiązek obliczenia, poboru i przekazania na rachunki właściwych urzędów skarbowych podatku od każdej wypłacanej zaliczki na poczet zysków Spółki komandytowej.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18 podkreślić należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i tylko w niej jest wiążący. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Organ interpretacyjny miał na względzie argumenty wyrażone w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku, jednak nie podziela wyrażonego w nim stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów.

Spółka zarzuciła obrazę przepisów prawa proceduralnego i materialnego mianowicie:

art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn., zm. - dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez ogólnikowość uzasadnienia prawnego, brak ustosunkowania się do stanowiska Wnioskodawcy i ograniczenie się w istocie do powołania przepisów prawa odnoszących się do opodatkowania komandytariusza i komplementariusza oraz wskazania przepisów odnoszonych się do obowiązków płatnika, bez dokonania ich wykładni;

art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozważenia zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu, jak również przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi przez orzecznictwo sądowe, jak również poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób zgodny z przepisami prawa oraz budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4e i w zw. z art. 5a pkt 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020, poz. 1426, ze zm.- dalej jako Ustawa o PIT), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tego przepisu, wobec uznania przez Organ, iż wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki komandytowej rodzi obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Skarżącą Spółkę, podczas, gdy powołane przepisy odnoszą się jedynie do poboru podatku od przychodów z tytułu dywidendy i udziału w zyskach osób prawnych;

błędną wykładnię art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT w zw. z art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e tejże ustawy, poprzez danie pierwszeństwa wykładni językowej (i to w wąskim ujęciu słownikowego rozumienia wykładanej normy prawnej) i uznanie, że Spółka winna jako płatnik pobierać i odprowadzać zryczałtowany podatek dochodowy już na etapie wypłaconej zaliczki, bez uwzględnienia pomniejszenia, o jakim mowa w art. 30a ust.6a-6c Ustawy o PIT;

pominięcia wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT w związku z art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e tejże ustawy, a to przez niewłaściwe zastosowanie i ocenę tych przepisów;

niezastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, który niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika, co tym samym implikuje obligatoryjne sięganie przez organy podatkowe do wszystkich rodzajów wykładni prawa podatkowego (a więc także wykładni historycznej, celowościowej, funkcjonalnej i systemowej) - celem ustalenia treści normy prawnej wynikającej z przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, przywołując kolejne wyroki sądów administracyjnych na poparcie prawidłowości swojego stanowiska. Ponadto Spółka wskazała, że wydana interpretacja zawiera zaledwie kilka akapitów poświęconych ocenie stanu faktycznego a pozostałość to przytoczenie przepisów prawa. Podniosła wobec tego, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje. Po pierwsze informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawnopodatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym, a po wtóre gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści. Zatem niezwykle istotnym jest prawidłowe sporządzenie uzasadnienia stanowiska Organu, w taki sposób, aby dla Wnioskodawcy czytelne i w pełni zrozumiałe było stanowisko Organu interpretacyjnego. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, nie może ograniczać się do wskazania treści przepisów prawa, ale powinno przedstawiać wykładnię wszystkich tych przepisów w kontekście podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, które mają istotne znaczenie dla analizy tego stanu faktycznego, nawet wówczas, gdy do przepisów tych, we własnym stanowisku, nie nawiązał wnioskodawca. Tymczasem w skarżonej interpretacji Organ kompletnie pominął prezentowane przez Skarżącą stanowisko w sprawie, nie odniósł się w żaden sposób do przytoczonych orzeczeń oraz stanowiska Spółki, co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

W tym zakresie również przywołała wywody zawarte we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Zatem w niniejszej sprawie był związany zarzutami skargi, które zostały wniesione od rozstrzygnięcia organu, w którym stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Problemem, którego dotyczył wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Mimo że orzeczenie to odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji. Dlatego w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się zaprezentowaną w powołanym wyroku argumentacją.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów Ustawy Zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie -1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.).

W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10,12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Jak wynika z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu.

Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa wart. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej.

Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wypada jedynie zauważyć, że przewidziana w jego treści zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 §1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, i art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.