Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 729/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90ust. 2a i ust. 3d
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 21 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 754/14 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 754/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę A. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] stycznia 2014 r., którą określono "O." spółce z o.o. w Ł. (prowadzącej dotowane Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych przy Centrum Edukacyjno - Dydaktycznym "O."), wysokość dotacji wykorzystanej w 2012 r. niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 201.908,54 zł oraz pobranej w 2012 r. w nadmiernej wysokości w kwocie 1.119,12 zł, łącznie kwotę 203.027,66 zł wraz z odsetkami. W 2012 r. wskazane Liceum Ogólnokształcące otrzymało dotację w kwocie 683.200,84 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał treść art. 90 ust.3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, dalej "u.s.o." (tekst jedn. Dz.U.2004.256.2572 ze zm.) i stwierdziło, że dotacje należne spółce prowadzącej szkołę niepubliczną, mogły być przeznaczone na realizację całej podstawowej działalności statutowej szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogły być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących .

Analizując cele, na jakie wydatkowano środki pochodzące z dotacji, Samorządowe Kolegium wskazało następujące przypadki wydatkowania tych środków niezgodnie z przeznaczeniem:

1. Zakwestionowano kwotę 8.000,00 zł z tytułu nagród z okazji Dnia Nauczyciela. Kolegium przyjęło, że brak jest podstaw do rozliczenia tej kwoty z dotacji, gdyż w przedmiotowej szkole ani w statucie ani w regulaminie pracy nie określono że nauczycielom jest wypłacana nagroda z okazji Dnia Nauczyciela. Nadto organ stwierdził, że nagrodę taką otrzymał również kierownik administracyjno – ekonomiczny, który nie jest nauczycielem. W ocenie organu kwotę tą należy uznać za wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem, skoro w dokumentach wewnętrznych szkoły brak było podstaw do wypłaty nagród z okazji Dnia Nauczyciela. Kolegium nie podzieliło poglądu skarżącej spółki, że podstawą do wypłaty powyższych nagród był regulamin premiowania istniejący w spółce, upoważniający zarząd spółki do przyznawania nagród z okazji Dnia Edukacji Narodowej i to nie tylko nauczycielom, ale i innym pracownikom.

2. Zakwestionowano kwotę 1.070,00 zł z tytułu niezasadnych wynagrodzeń dla E. L. i A. W. Kolegium stwierdziło, że rozliczono wynagrodzenie dla dwóch osób wykonujących tą samą pracę w tym samym czasie i miejscu. E. L. i E. K. sprzątały te same pomieszczenia w te same dni, a A. W. i W. T.w tym samym miejscu i czasie wykonywali czynności polegające na pilnowaniu porządku. Kolegium nie uwzględniło wyjaśnień zawartych w odwołaniu, że z uwagi na powierzchnię wynajmowaną dla potrzeb LO dla dorosłych O. w Szkole Podstawowej nr [...] w Ł., sprzątaniem zajmowały się dwie osoby. Z akt nie wynika bowiem, że między osoby sprzątające i pilnujące porządku podzielono powierzone im zadania.

3. Zakwestionowano kwotę 5.000,00 zł z tytułu wynagrodzenia za opracowanie wniosku o dofinansowanie projektu na konkurs POKL. Kolegium podniosło, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotem umowy o dzieło na kwotę 5.000,00 zł było opracowanie autorskiego dzieła, to jest dwóch wniosków o dofinansowanie projektu. W ocenie Kolegium umowa ta nie ma związku z kształceniem wychowaniem i opieką realizowaną w ramach statutowych zadań szkoły i nie mieści się w celach wskazanych w art. 90 ust.3d u.s.o..

4. Zakwestionowano kwotę 8.677,82 zł z tytułu eksploatacji samochodów. Zdaniem Kolegium niezgodne z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust.3d u.s.o. jest rozliczenie z dotacji wydatków na zakup paliwa, materiałów eksploatacyjnych, części zamiennych, opon oraz opłat za miejsca parkingowe. W odwołaniu podniesiono, że dla potrzeb nauki w Liceum Ogólnokształcącym wykorzystywany był samochód o nr rej. [...] (np. dowóz sprzętu multimedialnego, pomocy naukowych, przewóz dzienników lekcyjnych pomiędzy siedzibą szkoły a miejscem prowadzenia zajęć, prowadzenie procesu rekrutacji, wyjazdy służbowe związane z prowadzeniem szkoły, kontakt z opiekunami prawnymi słuchaczy realizujących obowiązek nauki, dowóz słuchaczy/nauczycieli na zajęcia w sytuacjach awaryjnych, nadzór dyrektora szkoły nad zajęciami edukacyjnymi w miejscu ich prowadzenia). Organ nie podzielił jednak stanowiska skarżącej, co do istnienia podstaw do rozliczenia tych wydatków z dotacji z uwagi na to, że strona nie przedstawiła stosownej dokumentacji. Organ podniósł także, że z aktów wewnętrznych szkoły nie wynika taki sposób jej organizacji, który zapewnia uczniom możliwość dowożenia na zajęcia edukacyjne.

5. Zakwestionowano kwotę 71.089,19 zł z tytułu wydatków na reklamę. Kolegium uznało za niedopuszczalne rozliczenie z dotacji kosztów związanych z realizacją potrzeb organu prowadzącego szkołę, w tym wydatków na reklamę (plakaty reklamowe, banery, ulotki, wynagrodzenia osób roznoszących ulotki itp.). Zdaniem Kolegium reklama służy finansowemu interesowi spółki poprzez dostarczenie informacji o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej i nie ma związku z kształceniem, wychowaniem czy opieką.

6. Zakwestionowano kwotę 6.862,14 z tytułu wydatków dotyczących innych szkół. Kolegium stwierdziło, że dotacja może być przeznaczona tylko na dofinansowanie dotowanej szkoły w zakresie realizacji jej zadań dotyczących kształcenia, wychowania i opieki. Ustalono natomiast, że wydatki nie dotyczyły Liceum Ogólnokształcącego, a Szkoły Zawodowej oraz Szkoły Policealnej, które są również prowadzone przez spółkę O.. Fakturą o nr 263 rozliczono nabycie systemu informacji prawnej LEGALIS w związku ze zmianami w prawie oświatowym dotyczącymi liceów ogólnokształcących. Kolegium podniosło, że jako nabywcę urządzenia wskazano w fakturze Szkołę Policealną dla Dorosłych O. w Ł. Nie ma więc podstaw do rozliczenia kwoty z tej faktury z dotacji przyznanej LO.

Fakturą nr 315 rozliczono nabycie frankownicy, to jest urządzenia do wysyłki poczty, która jest niezbędna przy korespondencji z uczniami (rodzicami niepełnoletnich uczniów. Jako nabywca urządzenia widnieje w fakturze spółka z o.o. O.. Kolegium stwierdziło, że z akt wynika, że jest to pomoc dydaktyczna dla kier. Techn. Administracji, wykorzystywana również w sekretariacie. W ocenie Kolegium nie ma podstaw by kwotę z tej faktury rozliczyć z dotacji przyznanej LO.

7. Zakwestionowano kwotę 1.000,00 zł z tytułu wydatków związanych z obsługą prawną szkoły. Ustalono, że z akt sprawy wynika, że podmiotem na rzecz którego świadczono pomoc prawną jest spółka z o.o. O.. Wydatki te nie mogą być zatem rozliczone z dotacji. Nadto wydatki te nie były w ocenie Kolegium związane z celem o jakim mowa w u.s.o..

8. Zakwestionowano kwotę 10.460,00 zł z tytułu wydatków związanych z zakupem wyposażenia pomieszczeń przy Al. P. 12 w Ł. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji wynika, jak ustaliło Kolegium, że zajęcia prowadzone przez LO, a więc dotowaną szkołę, powinny odbywać się w Ł. przy ul. S. [...] oraz ul. W. [...]. Pod adresem na Al. P. znajduje się sekretariat szkoły. W ocenie Kolegium z dotacji można rozliczyć miejsca, gdzie odbywają się zajęcia szkolne.

9. Zakwestionowano kwotę 31.606,00 zł z tytułu wydatków organu prowadzącego szkołę na najem pomieszczeń spółki O.. Zdaniem Kolegium wydatki te nie dotyczą LO, a dotyczą spółki O.. Nie powinny być więc rozliczone z dotacji. Kolegium nie kwestionuje przy tym, że w pomieszczeniach spółki w wynajmowanym budynku przy Al. P. mieści się sala wykorzystywana dla nauczycieli, czy też odbywają się egzaminy maturalne. Skoro jednak z dokumentów wynika, że pomieszczenia spółki przy Al. P. nie powinny być wykorzystywane dla celów nauczania, gdyż z wpisu do ewidencji wynika, gdzie te zajęcia się odbywają, to brak podstaw do rozliczenia powyższych kosztów wynajmu jako kosztów organu prowadzącego szkołę, z dotacji przyznanej dla LO.

10. Zakwestionowano kwotę 58.142,31 zł, z tytułu wydatków, które powinny być ujęte proporcjonalnie. Kolegium podniosło, że spółka O. prowadzi na terenie miasta kilka szkół niepublicznych: Gimnazjum dla Dorosłych przy Centrum Edukacyjno - Dydaktycznym O., Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych przy Centrum Edukacyjno - Dydaktycznym O., Szkołę Policealną dla Dorosłych, Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych przy Centrum Edukacyjno -Dydaktycznym O. i Zasadniczą Szkołę Zawodową dla Dorosłych. Z akt wynika, że wydatki wspólne dla kilku szkół były dzielone w połowie na LO dla Dorosłych a w połowie na Gimnazjum dla Dorosłych. Przy czym ustalono, że wydatki wspólne dzielone były także według algorytmu słuchaczy w poszczególnych szkołach. W tej sytuacji przyjęto, że rozwiązaniem najkorzystniejszym dla strony będzie przyjęcie współczynnika 41% dla LO z uwagi na liczbę uczniów.

Kolegium stwierdziło także pobranie dotacji w nadmiernej wysokości w odniesieniu do kwoty 1.119,12 zł, wyjaśniając że strona nie okazała dokumentów potwierdzających rozliczenie tej kwoty. Podlega ona zatem zwrotowi do budżetu Miasta jako pobrana w nadmiernej wysokości.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który zaskarżonym wyrokiem skargę oddalił.

Zdaniem Sądu I instancji, z art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., nie można było wywnioskować, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (zmiana treści przepisu nastąpiła od dnia 1 stycznia 2014 r. i nie ma ona zastosowania w sprawie) dotacje są przeznaczone na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Są to dotacje o charakterze mieszanym ( podmiotowo – celowa), gdyż udziela się ich jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Z treści cyt. wyżej przepisu wynika więc, że dotacja oświatowa nie może być przeznaczona na pokrycie wszelkich wydatków związanych z prowadzeniem szkoły.

Sąd stanął na stanowisku, że dotacja, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły. Treść tego przepisu uzasadnia stwierdzenie, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę. Przepis ten wskazuje, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Skoro wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być wykorzystana to, mimo że zapewnienie obsługi finansowej jest konieczne i uzasadnione dla funkcjonowania szkoły, to nie mieści się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a tylko wydatki związane z tymi zadaniami szkoły mogły być w 2012 r. dofinansowane z dotacji.

Analizując treść art. 90 ust.3d w zw. z treścią art. 5 ust.7 u.s.o. należało przyjąć, że brak było podstaw do sfinansowania z dotacji w 2012 r. kosztów obsługi prowadzonej przez spółkę szkoły w zakresie zakwestionowanym w zaskarżonej decyzji, a dotyczącym wypłaty nagród nauczycielom i innym pracownikom spółki, związanym z działalnością szkoły na podstawie regulaminu premiowania istniejącego w spółce, czy też wypłaty wynagrodzenia czterem osobom pracującym w soboty i niedziele przy sprzątaniu i pilnowaniu w budynku, gdzie odbywały się zajęcia szkolne.

Organy słusznie także uznały, że wydatki na: reklamy oferty edukacyjnej, koszty zakupu wyposażenia pomieszczeń, wydatki na najem pomieszczeń skarżącej spółki, koszty obsługi prawnej, nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o., a są wydatkami organu prowadzącego szkołę. Zakwestionowane wydatki dotyczyły promocji szkoły (rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody skarżącej), a nie, jak twierdzi skarżąca, promocji edukacji jako wartości samej w sobie. Skarżąca działa bowiem w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Powyższe wynika z istoty spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Działalność edukacyjna, oświatowa jako przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki, korzysta z dobrodziejstwa wspomagania funduszami publicznymi w trybie ww. art. 90 ust. 3d u.s.o. ze względu na doniosłość społeczną. Powoduje to, że tacy przedsiębiorcy korzystają z ułatwień ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania w formie dotacji oświatowych. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działalność gospodarcza) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczanie dotacji oświatowych mogą sprawdzać, na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków podmiotu prowadzącego szkołę, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową.

Zdaniem Sądu I instancji, organy słusznie zakwestionowały także wydatki, które powinny być ujęte proporcjonalnie. W sytuacji, gdy skarżąca spółka prowadziła kilka szkół, a każda z tych szkół dostawała dotacje na własne zadania określone w art. 90 ust.3d u.s.o., to dla rozliczenia tych dotacji nie mogła uwzględniać wydatków poniesionych w ciężar dotacji przez inne szkoły. Brak dokumentów potwierdzających wydatkowanie otrzymanej dotacji w wysokości 1.119,12 zł także uzasadniał koniczność zwrotu tej kwoty wobec niewykazania, że wykorzystana została zgodnie z celem określonym w art. 90 ust.3d u.s.o..

Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 90 ust.3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Orzeczenie w tej sytuacji w zaskarżonej decyzji o konieczności zwrotu części dotacji nie narusza art.252 ust.1 ustawy o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej: u.f.p.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając do w całości i zarzucając mu naruszenie:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1). art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędne uznanie, iż przepisy te nie zezwalają na sfinansowanie z dotacji kosztów obsługi szkoły w postaci wypłaty nagród w oparciu o regulamin premiowania, wypłaty wynagrodzenia czterem osobom pracującym przy sprzątaniu i pilnowaniu budynków, gdzie odbywały się zajęcia szkolne,

2). art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p. poprzez uznanie, że wydatki na wynagrodzenie, nagrody, wydatki statutowe placówki oświatowej nie są wydatkami bieżącymi,

3). art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty poprzez błędne uznanie, że działalność edukacyjna, oświatowa jest działalnością gospodarczą, a w konsekwencji uznanie, że prowadzenie szkoły w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyłącza działanie takiego podmiotu w zakresie promocji edukacji bowiem charakter spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza prowadzenie działalności przede wszystkim w interesie wspólników, gdy tym czasem dopuszczalne i spotykane jest działanie spółek z o.o. non profit,

4). art. 90 ust. 2a u.s.o. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. przez uznanie, że skarżący pobrał dotację nienależnie,

5). art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, tymczasem dokonywanie kontroli w zakresie nie określonym prawem stanowi naruszenie tej normy;

II. przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia polegającego na:

1). naruszeniu art. 7 oraz art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.) dalej: "k.p.a." poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych, poprzez niewyjaśnienie kontrolowanemu zarzutu pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, zarzut ten nie został w żaden sposób kontrolowanej szkole przedstawiony, czy wyjaśniony, mimo iż kontrolowany składał w tym zakresie wniosek, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2). naruszeniu art. 77 §1 k.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie materiału dowodowego przez organ polega na przeprowadzeniu czynności dowodowych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, tymczasem organ nie uwzględnił w zebranym materiale dowodowym między innymi awersów faktur, które zawierały opis podziału wydatków wspólnych, jak również nie dokonał weryfikacji celu wydatkowania dotacji w zgodzie z treścią statutu placówki, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3). naruszeniu art. 8 k.p.a., zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, tymczasem dokonywanie kontroli w zakresie nieokreślonym prawem stanowi naruszenie tej normy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka nie zgodziła się z twierdzeniem Sądu I instancji, że kwestionowane wydatki są wyłącznie wydatkami organu prowadzącego. Artykuł 5 ust. 7 u.s.o. stanowi, że "organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, przy czym należy wskazać, iż zadania wymienione w pkt 1 do 4 art. 5 ust. 7 u.s.o. mają wyłącznie charakter przykładowy. Przepis powyższy określa zatem zakres odpowiedzialności za działalność szkoły, nie zaś mechanizm finansowania jej działalności. Oznacza to, że organ prowadzący odpowiada za wszelkie zobowiązania placówki, a zatem wszelkie zobowiązania cywilnoprawne związane z działalnością szkoły są w rzeczywistości zobowiązaniami jej organu prowadzącego. Zaaprobowanie stanowiska wyrażonego w decyzjach musiałoby prowadzić do wniosku, zgodnie z którym tego rodzaju wydatki również nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż są to zobowiązania organu prowadzącego, a nie szkoły. Dokonanie tego rodzaju wykładni prowadzi do wypaczenia dyspozycji art. 90 ust. 3d u.s.o., oraz celów, jakim wprowadzenie tej regulacji miało służyć.

Zdaniem spółki, z przekazywanej organowi prowadzącemu dotacji na dofinansowanie realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki mogą być finansowane wydatki kwestionowane przez kontrolującego. Z dyspozycji art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 roku) można i należy wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym w ramach "dofinansowania realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki" mieści się praktycznie cała podstawowa działalność statutowa placówki i mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych. Jednocześnie w zakresie kwalifikowania wydatków pomocna może być treść art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 roku. W świetle powyższych rozważań należy także wskazać, iż ustawa o systemie oświaty oraz inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie zabraniają i nie zabraniały w roku 2012 decydowania i wypłacania nagród, czy decydowania o zasadności zatrudnienia pracowników, dofinansowania kosztu opracowania projektu i pozostałych kwestionowanych wydatków. Organ prowadzący zapewnia obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną i ta obsługa w Liceum Ogólnokształcącym została zapewniona, natomiast koszty tej obsługi, jak wskazano powyżej, mogą być ponoszone przez placówkę i mogą być sfinansowane z otrzymanej dotacji.

W piśmie z dnia 19 października 2016 r. pełnomocnik skarżącego zawarł "uściślenie zarzutów skargi kasacyjnej" wskazując, że naruszenie przepisów postępowania przez WSA w Łodzi, mających istotny wpływ na wynik sprawy polegało na naruszeniu:

1). art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2016 r. poz. 1066), dalej jako "p.u.s.a." w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji kontroli przeprowadzenia zgodnie z prawem postępowania administracyjnego przeprowadzonego przez Prezydenta Miasta Ł. skutkującego wydaniem decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. W ocenie skarżącego w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego przez Prezydenta Miasta . Ł. doszło do rażącego naruszenia k.p.a., skarżony wyrok WSA w Łodzi wraz z uzasadnieniem wskazuje, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał w przedmiotowej sprawie kontroli działania administracji publicznej w szczególności działania zgodnego z prawem.

2). art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz w związku z art. 7, art. 8, art. 77 § 1 k.p.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy - Prezydenta Miasta Ł. i SKO w Ł. przepisów k.p.a. mających istotny wpływ na wynik sprawy przez co nie dokonał także kontroli działalności administracji publicznej w tym zakresie. Art. 145 § 1 piet 1 lit c p.p.s.a. daje sądowi podstawę do uchylenia decyzji w całości lub w części w przypadku w nim określonym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niewątpliwie wynika, iż organ w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego dokonał naruszenia przepisów k.p.a. wskazanych w skardze kasacyjnej. W tym zakresie podtrzymuje uzasadnienie naruszenia przepisów k.p.a. zawarte w przedmiotowej skardze kasacyjnej.

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia przepisów postępowania przez Prezydenta Miasta Ł. i SKO w Ł.. WSA w Łodzi w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie zajął stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia przepisów postępowania - art. 15, 75, 77 § 1, 80 w związku z art. 107 § 3 k.p.a. - przez Prezydenta Miasta Ł. i SKO w Ł., które zawierała skarga, ograniczając się do lakonicznego uzasadnienia uznania, iż brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy administracji wskazanych w skardze przepisów postępowania, co należy uznać za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazano, iż sąd nie może ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ lub też stwierdzenia, iż brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, lecz powinien wskazać, które ustalenia zostały przez niego przyjęte, a które nie. W konsekwencji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który organy ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 roku, sygn. akt. FSK 2123/04).

Jednocześnie z ostrożności procesowej, w przypadku uznania przez NSA, że art. 183 § 1 p.p.s.a nie pozwala na przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem, wniósł o uwzględnienie i rozpoznanie wskazanych powyżej zarzutów naruszenia przez WSA w Łodzi przepisów p.p.s.a. zgodnie z uzasadnieniem uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 roku sygn. akt. I OPS 10/09,

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W szczególności na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności, co oznacza, że Sąd ten nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. To one wyznaczają zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji, w związku z powyższym istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie.

Z uwagi na to, że skarga kasacyjna wiąże się z wieloma wymaganiami, których ścisłe przestrzeganie jest czynnikiem warunkującym skuteczność tego środka zaskarżenia wyroku sądu administracyjnego ustawodawca zastrzegł, że skarga kasacyjna może być sporządzona tylko przez osoby będące profesjonalistami w zakresie stosowania prawa (art. 175 p.p.s.a.).

Dodać też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych działań w celu ustalenia innych poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego kasacyjnie. Oznacza to, że nie może dookreślać za wnoszącego skargę kasacyjną jej podstaw. Zauważyć też trzeba, że wymagania materialne skargi kasacyjnej dotyczące przytoczenia podstaw i ich uzasadnienia związane są z obowiązkiem wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które zostały naruszone. Za niewystarczające należy uznać ogólnikowe zarzuty naruszenia tych przepisów oraz skierowanie ich przeciwko rozstrzygnięciu organu administracji, zamiast przeciwko zaskarżeniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Istotnym przepisem mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie jest art. 177 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej.

W niniejszej sprawie tak szerokie przedstawienie ogólnych uwag dotyczących podstaw kasacyjnych i granic rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest konieczne, jeśli zważyć konstrukcję skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania został wprost sformułowane w punkcie II ppkt. 1,2,3 petitum skargi kasacyjnej i odnoszą się wyłącznie do naruszenia art. 7, 8 i 77 § 1 k.p.a. bez powiązania ich z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. W świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r. I OPS 10/09, w sytuacji gdy zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, NSA może po - przeanalizowaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej - samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie.

Zauważyć trzeba, że pełnomocnik skarżącej kasacyjnie dostrzegł wadliwość sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej i w piśmie procesowym z dnia 19 października 2016r., uzupełniając zarzuty skargi kasacyjnej, wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2016 r., poz. 1066) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzupełnienie podstaw kasacyjnych przez skarżącą kasacyjnie nie może być uznane za prawnie skuteczne, gdyż nastąpiło po terminie zakreślonym do złożenia skargi kasacyjnej. W sytuacji gdy upłynął już termin przewidziany do jej złożenia, strona może tylko zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych wskazanych w skardze, ale nie zmieniać, czy rozszerzać podstaw kasacji.

Zauważyć też należy, że autor skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, ani też w piśmie z dnia [...] października 2016r. nie przedstawił wywodów odnoszących się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, koncentrując się jedynie na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, na zaprezentowaniu stanowiska Spółki i organu w spornych kwestiach dotyczących charakteru wydatków związanych z działalnością Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych przy Centrum Edukacyjno-Dydaktycznym "O." w Ł.. Skarżąca kasacyjnie tylko w jednym zdaniu, wyraziła stanowisko, że "Sąd nie odniósł się do zarzutów i argumentów skarżącej, podtrzymał i podniósł jako niewłaściwą argumentację przedstawioną w decyzji przez Prezydenta Miasta Ł.". Jeżeli więc zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, a z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można, nawet stosując bardzo liberalną wykładnię art. 176 p.p.s.a., w ogóle zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez Sąd I instancji, to trudno tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie.

Formułując zarzuty wskazane w pkt II skargi kasacyjnej Spółka zobowiązana była również wykazać, jaki wpływ na wynik sprawy miały zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie podkreśla się, że z uwagi na to, że podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Oznacza to, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy zaistniałym uchybieniem a wyrokiem, wskazującego na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest takiej argumentacji. Z powyższych przyczyn, tak sformułowane zarzuty w pkt II petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieskuteczne.

Skarżąca kasacyjnie podniosła ponadto jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego. W punkcie wyjścia stwierdzić należy, że w sytuacji gdy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - zarzuty skarżącej kasacyjnie naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, a także wobec braku zarzutów dotyczących wadliwości stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, ocenę zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy dokonać na podstawie tych ustaleń, które nie zostały skutecznie podważone.

Warto również wskazać, że na gruncie utrwalonego orzecznictwa, akceptowanego przez skład orzekający, nie można uzasadniać zarzutu naruszenia prawa materialnego błędnymi ustaleniami poczynionymi przez Sąd.

Skarżąca kasacyjnie Spółka w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowała zarzuty naruszenia art. 90 ust. 3d w związku z art. 90 ust. 4 u.s..o., art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p., art. 83a ust. 1 u.s.o. i art. 90 ust. 2a u.s.o. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. poprzez błędną wykładnię.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami należy zauważyć, że wymieniona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postać naruszenia praw materialnego, a mianowicie błędna wykładnia, polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu. Zatem w uzasadnieniu zarzutu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poza przytoczeniem naruszonego przepisu, autor skargi kasacyjnej musi wskazać sposób jego naruszenia i wyjaśnić, na czym polega błędna wykładnia wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa i jak, zdaniem skarżącego kasacyjnie, powinien on być rozumiany i stosowany. Treść zarzutów i ich uzasadnienie powinna pozwolić na właściwe i pełne odczytanie intencji autora skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie Spółki, zarzut błędnej wykładni polega na błędnym uznaniu przez Sąd I instancji, że wydatki na wynagrodzenia pracowników obsługi szkoły, na nagrody, wydatki statutowe szkoły nie są wydatkami bieżącymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej w ramach tak sformułowanego zarzutu, tj. błędnej wykładni wskazanych przepisów, zasadniczo nie wskazał sposobu ich naruszenia, w szczególności nie wyjaśnił dlaczego przyjęta przez Sąd I instancji ich interpretacja jest wadliwa, jak te przepisy w jego ocenie należy wykładać, nie przedstawił innego rozumienia ich treści, aniżeli przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem przedstawione zarzuty dotyczące wadliwej wykładni art. 90 ust. 3d w związku z art. 90 ust. 4 u.s..o., art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p., art. 83a ust. 1 u.s.o. i art. 90 ust. 2a u.s.o. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. i ich uzasadnienie, odnoszące się do kwestionowania dowodów, w istocie rzeczy zmierzają do podważenia przyjętych w tym względzie ustaleń faktycznych. Okoliczności podnoszone przez skarżącą kasacyjnie związane są bowiem z kwestionowaniem niepodważonej przez Sąd I instancji oceny dowodów i zaakceptowanych ustaleń poczynionych przez organy. Jednocześnie przedstawione są własne twierdzenia natury faktycznej, które nie zostały, zdaniem skarżącej kasacyjnie, dostatecznie wyjaśnione i uwzględnione, a miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Poza tym skarżąca kasacyjnie kwestionuje prawidłowość sądowej oceny zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnie przepisów, jednakże zarzut kasacyjny tej treści w skardze kasacyjnej nie został dostatecznie sformułowany i przedstawiony.

Autor skargi kasacyjnej powiązał zatem istotę naruszenia prawa materialnego z błędnym ustaleniem faktów. Jest to o tyle argumentacja nietrafna, że naruszenie prawa materialnego może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy same ustalenia faktyczne nie są kwestionowane, a przedmiotem zarzutu staje się błędna normatywna kwalifikacja faktów, wiążąca się z nieprawidłowym ustaleniem zakresu zastosowania normy lub zakresu normowania (treści wzoru zachowania).

Przy braku skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tego rodzaju argumentacja nie może spowodować uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie może polegać na wadliwych ustaleniach stanu faktycznego. Powinien być sformułowany w zasadzie w oderwaniu od błędów w ustaleniach faktycznych sprawy i uzasadniać, w czym tkwiły błędy w rozumowaniu Sądu I instancji przeprowadzającego wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r. sygn. akt GSK 1045/04, Lex nr 187142).

W związku z tym stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, co do jego błędnej wykładni nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Zauważyć trzeba, że nieskuteczność zarzutów określonych w pkt I 1,2,3 i 4 petitum skargi kasacyjnej sprawia, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 7 konstytucji RP.

Dodać też należy, że "uściślenie zarzutów skargi kasacyjnej" zawarte w piśmie z pełnomocnika skarżącej kasacyjnie z dnia 19 października 2016 r., z uwagi na treść wskazanego już przepisu art. 177 § 1 p.p.s.a., nie może wywołać skutku w postaci skutecznego postawienia kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, a zostało potraktowane jako uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, które jednak nie wpłynęło na wynik rozpoznania sprawy.

Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.