Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 50/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 65  ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 167
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 Art. 220  ust. 2  lit. b , 221  ust. 1, ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

|Sygn. akt III SA/Kr 50/19 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Janusz Kasprzycki (spr.), WSA Maria Zawadzka, , , Protokolant: Specjalista Agata Zaręba-Piotrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r., sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego skargę oddala


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez Spółkę A Sp. z o.o. w K (zwaną dalej skarżącą Spółką) decyzją z dnia 19 listopada 2018 r., znak: [...], wydaną na podstawie art. 207, 210 § 1 i § 4, art. 233 § 1 ust. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), art. 5 ust. 2 tiret drugie, art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a), b) c), g), ust. 6, art. 22 lit. b), art. 27 lit. b), art. 67; art. 76 ust. 1 lit. c), ust.3; art. 78 ust. 1, ust. 3; art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2, ust. 3; art. 213, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1; art. 221 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne z 2004 r., roz. 2, t. 4 str.307, ze zm., zwanego dalej w skrócie - WKC), art. 66, 97n ust. 1, art. 97 t ust. 1, ust. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993r. ze zm.; Dz. Urz. WE polskie wydanie specjalne z 2004 r., roz.2, t.6, str.3 ze zm.), art. 65 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t. jedn., Dz. U. z 2018 r., poz. 167, zwanej dalej Prawem celnym), art. 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 91/2009 z dnia 26 stycznia 2009 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE nr L 29 z dnia 31 stycznia 2009 r. ze zm.), art. 1 ust. 1, ust. 2 lit. a), art. 4 i art. 5 ust. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 732/2008 z dnia 22 lipca 2008 r. wprowadzającego ogólny system preferencji taryfowych od dnia 1 stycznia 2009 r. i zmieniającego rozporządzenia (WE) nr 552/97, (WE) nr 1933/2006 i rozporządzenia Komisji (WE) nr 1100/2006 i (WE) nr 964/2007 (Dz. Urz. UE L 211 z 6 sierpnia 2008 r. ze zm.), § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 z 2004 r. ze zm.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. znak [...] w części dotyczącej informacji o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 90.762,00 zł, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego i w tym zakresie orzekło w ten sposób, że stwierdziło brak obowiązku poboru odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego od kwoty 90.762,00 zł, w pozostałym zakresie utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach stanu faktycznego i prawnego:

Spółka B Sp. z o.o. z siedzibą w K w dniu 20 kwietnia 2012 r. korzystając z pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych i działając w formie przedstawicielstwa pośredniego, zgłosiła na rzecz skarżącej Spółki towar "Śruby ze stali węglowej ocynkowane" do procedury dopuszczenia do obrotu, poprzez dokonanie wpisu do ewidencji zgodnie z art. 76 ust. 1 lit. c) WKC. Zgłoszenie celne uzupełniające SAD OGL [...] zostało złożone w dniu 24 kwietnia 2012 r. Towar został zaklasyfikowany do kodu 7318159098 Wspólnej Taryfy Celnej. Na podstawie załączonego do zgłoszenia świadectwa pochodzenia FORM A nr [...] z dnia 14 marca 2012 r. zgłaszający zastosował stawkę celną preferencyjną w wysokości 0% dla towarów pochodzących z Indonezji, przyjętą jednostronnie przez Wspólnotę wobec niektórych państw, grup państw lub terytoriów, w ramach Generalnego Systemu Preferencji (GSP).

Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 20 czerwca 2013 r. wystąpił do upoważnionych władz Indonezji o weryfikację wyrywkową świadectwa pochodzenia, w tym ww. świadectwa FORM A celem sprawdzenia ich autentyczności i zgodności z regułami pochodzenia określonymi w GSP.

Władze Indonezji pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. udzieliły odpowiedzi, załączając Uzgodniony Protokół z dnia 22 lutego 2013 r. "Misja współpracy administracyjnej UE celem ustalenia pochodzenia artykułów złącznych innych niż wykonane ze stali nierdzewnej eksportowanych z Indonezji do UE" Protokół ten został sporządzony po przeprowadzonych kontrolach: między innymi w firmie P, Jln. K no [...], B A - B, Indonezja i podpisany przez przedstawiciela Indonezji Dyrektora ds. Wspierania Eksportu i Importu (Director for Export and Import Facilitation) oraz przedstawicieli UE, w tym osoby z Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF). Stwierdzono, że świadectwo pochodzenia FORM A [...] - wystawione przez P nie jest zgodne z regułami pochodzenia GSP i jako nieprawidłowe i zostało cofnięte przez Dyrekcję Ułatwień Importowych i Eksportowych.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego, mając na uwadze wynikające z przekazanych dokumentów ustalenia w kwestii weryfikacji świadectw pochodzenia FORM A oraz dochodzenie OLAF na okoliczność ujawnionego procederu omijania wprowadzonych wobec Chin środków antydumpingowych, nałożonych na elementy złączone z żeliwa i stali, wydał w dniu [...] 2015 r. decyzję, znak: [...], w której nie wyraził zgody na stosowanie preferencji taryfowych dla towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD z dnia [...] 2012 r., znak: [...], określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (typ opłaty A00) w wysokości 3 786,00 zł, określił kwotę długu celnego – ostatecznego cła antydumpingowego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (typ opłaty: A30) w wysokości 86.976,00 zł, powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu, poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 90.762,00 zł za okres od dnia 21 kwietnia 2012 r., tj. od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. 18 listopada 2014 r.

Organ poinformował, że dług celny zgodnie z art. 201 ust. 2 WKC powstał z chwilą wpisu do ewidencji, tj. z dniem 20 kwietnia 2012 r. Organ stwierdził dodatkowo, że przedmiotem importu były śruby sześciokątne z łbem (z łbem sześciokątnym), inne niż ze stali nierdzewnej, o wytrzymałości na rozciąganie 800 MPa lub większej, które należało klasyfikować do kodu CN 7318 15 89 i kodu Taric 7318 15 89 98.

Od powyższej decyzji skarżąca Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania zarzucając, że decyzja została wydana z naruszeniem zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego.

Skarżąca Spółka wskazała, że organ, ustalając stan faktyczny oparł się na nieuwierzytelnionych kserokopiach dokumentów urzędowych, zostały przetłumaczone bowiem kserokopie niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów anglojęzycznych a wiele stron było nieczytelnych. Ponadto organ nie oparł się na tłumaczeniach dokumentów sporządzonych w języku angielskim dokonanych przez tłumacza przysięgłego.

Odwołująca się wskazała dalej, że treść Raportu Olaf przyjętego jako dowód w sprawie jest sprzeczna z załączonymi dokumentami źródłowymi, w szczególności z treścią uzgodnionego Protokołu z dnia 22 lutego 2013 r. W szczególności w żadnym z załączników nie ma stwierdzenia, że firma P nigdy nie produkowała w Indonezji elementów złącznych. Odnosząc się do kontroli z dnia 26 września 2011 r. w zakładach P przez władze strefy B przy współpracy ministerstwa Handlu, z której wynika, że przedmiotowe towary były przetworzone w Indonezji, zgodnie z zasadami pochodzenia dla preferencyjnych stawek EEC-GSP, odwołująca wskazała, że w raporcie OLAF zacytowane jest jedynie sprawozdanie z wizyty przedstawicieli władz Indonezji w dniu 17 września 2012 r. w firmie [...] Ltd Co, a więc w innym podmiocie niż ten, do którego dokonywała zakupu odwołująca się.

Z kolei w ostatnim IV punkcie odwołania skarżąca Spółka uznała, że organ bez jakiegokolwiek uzasadnienia uznał, że Spółka nie dochowała należytej staranności, by upewnić się, czy zostały spełnione warunki korzystania z preferencji. Spółka odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości C-409/04 Teleo i wskazała, że w działaniu osoby odpowiedzialnej za dług nie można doszukać się niedbalstwa ani lekkomyślności, nie ma więc mowy o zawinieniu.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2015 r., znak: [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., znak: [...].

Powyższa decyzja została zaskarżona przez skarżącą Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wydał w dniu 2 grudnia 2015 r. wyrok o sygn. akt III SA/Kr 722/15 oddalający skargę na ww. decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując ww. wyrok, wydał w dniu 27 czerwca 2018 r. wyrok o sygn. akt I GSK 1040/16 uchylający ww. wyrok Sądu I instancji oraz uchylił m.in. zaskarżoną ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii podniesionego na etapie skargi kasacyjnej po raz pierwszy zarzutu naruszenia art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego podzielił stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji i organy celne. Wskazał, że zastosowanie przepisu art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu. Organy celne wówczas we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC ma zastosowanie w sytuacji, gdy organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnej należności wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, by umożliwić organom celnym skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych. Powyższe oznacza, że wystarczającą przesłanką do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. W razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat, nie później jednak niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego). W niniejszej sprawie jest niesporne, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] 2014 r. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 87 § 1 k.k.s. prowadzone pod pozycją RKS [...]. W konsekwencji nie zasługiwał w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 65 ust. 3 Prawa celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA, że naliczenie odsetek od długu celnego było prawidłowe, pomimo braku wystąpienia długu celnego ze względu na upływ terminu na powiadomienie o nim skarżącej Spółki.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do odmowy wartości dowodowej Uzgodnionemu Protokołowi z 22 lutego 2013 r. Raport końcowy, o którym mowa w rozporządzeniu 1073/1999, co prawda, jak Sąd zauważył, zbiera wnioski z Protokołów częściowych, Raportów z Misji, wyników dochodzenia itp., ale jego ustalenia, opierają się właśnie na analizie tych częściowych materiałów. W raportach końcowych OLAF podsumowuje się wyniki dochodzeń dotyczących m.in. pochodzenia towarów. Wszelkie zaś dokumenty analizowane przez OLAF mogą stanowić podstawę do analizy i oceny stanu faktycznego w badanej sprawie. Uzgodniony Protokół z 22 lutego 2013 r., będący załącznikiem do Raportu z Misji OLAF nr [...] z 11 września 2013 r., ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i jako taki, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Odnosząc się do zarzutu materialnego skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku niespełnienia choć jednej z wymienionych w nim przesłanek odpada możliwość skorzystania z uprawnienia zawartego w omawianym przepisie. Retrospektywnego zaksięgowania dokonuje się, gdy kwota należności została zaksięgowana w następstwie błędu nie samych organów celnych, ale na skutek przyczynienia się innych podmiotów. W niniejszej sprawie przesłanka ta została spełniona, ponieważ do zaksięgowania należności prawnie należnych doszło w wyniku przedstawienia przez importera nieprawidłowych informacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA i organy celne zasadnie stwierdziły, że w rozpoznawanej sprawie nie miał miejsce oczywisty błąd indonezyjskich władz celnych przy wydawaniu świadectwa pochodzenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrane materiały w sposób jednoznaczny dowodzą, że towary eksportowane przez P z Indonezji nie posiadały preferencyjnego ani niepreferencyjnego indonezyjskiego pochodzenia. Wynika to z tego, że przedsiębiorstwo P nie produkowało stalowych artykułów złącznych w B w Indonezji, ale eksportowało do Unii Europejskiej chińskie produkty końcowe objęte autentycznymi świadectwami pochodzenia GSP FORM A. Świadectwa te były wydane przez Władze Strefy Wolnego Handlu B w Indonezji na podstawie fałszywej i mylnej informacji dostarczonej przez firmę P dla wysyłki stalowych artykułów złącznych do Unii Europejskiej. W związku z tym, świadectwa te jako niezgodne z regułami pochodzenia GSP i nieprawidłowe, zostały cofnięte przez Dyrekcję Ułatwień Importowych i Eksportowych. Ponadto w samym świadectwie pochodzenia w polu 12 zawarty jest zapis, że P oświadcza, że wszystkie towary zostały wyprodukowane w Indonezji, co było informacją fałszywą wprowadzającą organy wystawiające świadectwa w błąd, przy czym nie można się zgodzić zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze skarżącą kasacyjnie, że organy indonezyjskie w momencie wydawania świadectw podchodzenia wiedziały lub powinny wiedzieć, że towary nie spełniają warunków preferencji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał z kolei za usprawiedliwione zarzuty dotyczące naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC i art. 65 ust. 5 Prawa celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca Spółka nie mogła powołać się na działanie w dobrej wierze ze względu na brak zachowania należytej staranności w okresie zawierania operacji handlowej z indonezyjskim eksporterem oraz niezasadne naliczenia odsetek od długu celnego wynikających z nieprawidłowych danych podanych w zgłoszeniu celnym, pomimo że podanie tych danych nie było spowodowane okolicznościami wynikającymi z zaniedbania bądź świadomego działania skarżącej Spółki. Ocena tych zarzutów wiąże się także z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez WSA błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy celne w zakresie mającym znaczenie dla przypisania skarżącej Spółce dobrej wiary.

Odnosząc się do opisanych zarzutów wskazano, że kolejną przesłanką do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności, o jakiej mowa w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, jest wykazanie, że błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez działającą w dobrej wierze osobę zobowiązaną do pokrycia należności celnych i przestrzegających wszystkich obowiązujących przepisów dotyczących zgłoszenia celnego. Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-47/16, z którego wynika, że importer nie może skorzystać z uprawnienia z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, gdy importer, pomimo iż miał oczywiste powody, by wątpić co do prawdziwości świadectwa pochodzenia na formularzu A, nie zbadał w miarę swych możliwości okoliczności wydania tego świadectwa w celu ustalenia, czy wątpliwości te były uzasadnione. Obowiązek taki nie oznacza jednak, że importer jest ogólnie zobowiązany do regularnego kontrolowania okoliczności wydania świadectwa pochodzenia na formularzu A przez organy celne państwa wywozu. Z orzeczeń wydanych w sprawach podatkowych wynika, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (przykładowo wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51). Wskazuje się w nich, że prawa takiego można pozbawić podatnika tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności.

Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że należyta staranność podatnika w relacjach handlowych (dobra wiara), to jego stan świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku czy też – jak w rozpoznawanej sprawie – zgłoszenia towaru z preferencyjną taryfową, który w rzeczywistości nie posiada deklarowanego pochodzenia. Aby działać w "złej wierze" podatnik (importer) nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Samo zaś określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od strony, który zamierza skorzystać z pewnej celnej lub podatkowej korzyści, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. Oceniając takie zachowanie należy mieć na uwadze przede wszystkim zasady logiki i doświadczenia życiowego.

W rozpoznawanej sprawie zarówno Dyrektor IC, jak i Sąd I instancji, jako zasadniczą okoliczność zaniedbania skarżącej Spółki wskazywali na brak zawarcia przez skarżącą Spółkę kontraktu regulującego jej stosunki z indonezyjskim kontrahentem, co miałoby wyeliminować ryzyko związane z importem towarów, a także brak uzyskania informacji z wywiadowni gospodarczych lub polskich przedstawicieli handlowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja organu jest niewystarczająca do uznania, by stwierdzić brak wymaganej staranności Spółki przy dokonywaniu importu zgłaszanych towarów i wymaga pogłębionej analizy. Przede wszystkim brak zawarcia umowy handlowej z kontrahentem indonezyjskim, nie może być wyłącznym argumentem przesądzającym kwestię zaniedbań skarżącej Spółki. Trafnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca kasacyjnie zwraca uwagę, że aktualnie rozwój handlu międzynarodowego wykorzystujący nowoczesne środki komunikacji elektronicznej powoduje zawieranie umów ad hoc per facta concludentia, a zawarcie takiej umowy nie chroniłoby automatycznie ryzyka handlowego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka – oprócz pozyskania świadectwa pochodzenia FORM A, mającego wszelkie cechy prawdziwości – przedsięwzięła szereg środków, aby zmniejszyć ryzyko sprowadzenia spornych wyrobów bez preferencji. W tym zakresie – jak wynika z akt administracyjnych sprawy i argumentacji skargi kasacyjnej – prezes Spółki R. N. przed zawarciem transakcji odbył podróże handlowe do Chin, korzystał z wyspecjalizowanej firmy doradczej zajmującej się zbieraniem informacji gospodarczych na rynkach Azji Południowo-Wschodniej, a ze spotkań i wizyt sporządzał szczegółowe notatki, w których analizował ryzyko i wiarygodność potencjalnych kontrahentów. Ponadto w trakcie postępowania składał dodatkowo wnioski dowodowe w postaci przesłuchania świadków pracowników spółki I. C., B. M. – S. i R. N. oraz oświadczeń kontrahenta zagranicznego, które miały świadczyć o zachowaniu dobrej wiary i braku zaniedbań w działaniu skarżącej Spółki.

Istotne jest przy tym to, że wymienione okoliczności powinny być oceniane, mając na uwadze możliwości kontrolne samego importera, a więc – tak jak wypowiedział się TSUE w wyroku w sprawie C-47/16 – "badanie w miarę swych możliwości okoliczności wydania tego świadectwa w celu ustalenia, czy wątpliwości te były uzasadnione". Sposób działania indonezyjskiego eksportera poprzez stworzenie warunków "produkcji" eksportowanych towarów (istnienie zakładu produkcyjnego i jego wyposażenie w Indonezji) mogło dodatkowo przekonywać importera co do wiarygodności wystawianych świadectw pochodzenia.

Konstatacja powyższa ma szczególne znaczenie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy te same organy celne, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane jest z urzędu z uwagi na powołanie się przez organy na prowadzenie dochodzenia RKS [...] w sprawie o przestępstwo z art. 87 § k.k.s. – są niekonsekwentne w zakresie oceny zachowania skarżącej kasacyjnie spółki. Bowiem Urząd Celny postanowieniem z [...] 2016 r. umorzył dochodzenie RKS [...] wskazując, że skarżąca Spółka dołożyła należytej staranności w zakresie potwierdzenia pochodzenia towarów poprzez przedłożenie dokumentów zgromadzonych na k. 380-446, z których wynika, że Spółka zdawała sobie sprawę doniosłości świadectw pochodzenia i zwracała na nie uwagę swemu kontrahentowi, będąc zapewniana o ich legalności.

Sąd zwrócił uwagę, że te same uwagi i błędy są adekwatne w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego. W ocenie Sądu organ odwoławczy winien wypowiedzieć się odnośnie orzeczenia w zakresie odsetek względem kwestii braku lub istnienia zaniedbania bądź świadomego działania skarżącej kasacyjnie spółki.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy wedle wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego winien uzupełnić materiał dowodowy, w szczególności w zakresie umorzonego dochodzenia, rozważyć przeprowadzenie dodatkowych dowodów wnioskowanych przez skarżącą Spółkę, uwzględniając wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku i jeszcze raz ocenić, czy skarżąca kasacyjnie Spółka zachowała staranność przy sprowadzaniu spornego towaru jako importowanego z preferencyjnym indonezyjskim pochodzeniem, zarówno w zakresie kwoty retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego jak i odsetek w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC i art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu 19 listopada 2018 r. opisaną na wstępie decyzję.

Organ w ramach realizacji wytycznych wyroku NSA włączył do materiału dowodowego w sprawie dotyczącej postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...] dokumenty wchodzące w skład postępowania przygotowawczego o sygnaturze RKS [...].

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ ustosunkował się kolejno do zarzutów odwołania oraz przedstawił analizę kwestii faktycznych i prawnych względem wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku.

Organ podniósł, że udzielona przez władze Indonezji odpowiedź w sprawie weryfikacji świadectwa pochodzenia FORM A jako dokument urzędowy stanowi całość, łącznie z załączonymi dokumentami. Wnioski wynikające z załączonych dokumentów między innymi dotyczące chińskiego pochodzenia FORM A nr [...] z dnia 13 stycznia 2012 wystawione przez P nie jest zgodne z regułami pochodzenia GSP, jest nieprawidłowe i dlatego zostało cofnięte przez Dyrekcję Ułatwień Importowych i Eksportowych. Wynik weryfikacji świadectwa został przekazany przez upoważnione indonezyjskie organy w oryginale a to on był podstawą prowadzonego postępowania.

Odnosząc się do kwestii nieprzetłumaczenia na język angielski bądź niezwrócenia się do tłumacza angielskiego o sprostowanie omyłek organ podniósł, że opierał się na tłumaczeniach angielskich a brak zwracania się do biegłego o sprostowanie omyłek wynikał z faktu, że nie było takiej konieczności, wystarczyło proste porównanie tekstów.

Wyjaśniając kwestię rozbieżności, organ odwoławczy wyjaśnił, że ułamki dziesiętne w języku angielskim zapisywane są za pomocą kropki, w polskim jest to zawsze przecinek. W liczbach od dziesięciu tysięcy wzwyż w języku angielskim używa się przecinków do oddzielenia setek i tysięcy; w języku polskim można wstawić spację nierozdzielającą, jednak nigdy nie jest to przecinek. Przykład: 51,432 (51 tysięcy 432) to po polsku 51 432. W raporcie anglojęzycznym są podane następujące liczby:

30,952.744 tonnes, co jest odpowiednikiem polskiego zapisu 30 952,744 ton

30,537.824 tonnes, co jest odpowiednikiem polskiego zapisu 30 537, 824 ton

414.920 tonnes, co jest odpowiednikiem polskiego zapisu 414,920 ton

30,958.613 tonnes, co jest odpowiednikiem polskiego zapisu 30 958,613 ton

5.869t, co jest odpowiednikiem polskiego zapisu 5,869 ton.

Zdaniem organu celnego, liczby podane w tłumaczeniu raportu są zawyżone o trzy miejsca po przecinku, zatem, do importu 30 952 ton 744 kilogramów towaru, przy założonej ładowności kontenera 24 ton, należałoby użyć 1290 kontenerów, a nie 1 289 697. Komisja OLAF ustaliła, że powyższa ilość towaru została przywieziona w 1516 kontenerach. Załącznik XIV część l pkt. 5.1.1. do Raportu zawiera szczegółowe dane dostarczone przez Indonezyjskie Służby Celne dotyczące przywozu towarów z Chin do Indonezji i wywozu z Indonezji do UE. Możliwym jest ustalenie jaka ilość przywiezionego towaru została zaklasyfikowana do kodu 720719 a jaka do kodu 731819, lecz nie zmieni to faktu, że do wyżej w/w kodów zostały zaklasyfikowane towary opisane jako "Elementy złączne", "wyroby łączące (śruby)" i "wyroby ze stali (elementy złączne)". Opisy te w żadnym wypadku nie wskazują na możliwość klasyfikacji do kodu CN 720719, lecz do pozycji 7318. Dane zawarte w raporcie dotyczące wielkości importu z Chin do Indonezji i Indonezji do UE pochodzą od Indonezyjskich Służb Celnych. Zgodnie z raportem wywóz towaru z Indonezji do UE był o 5 ton 896 kg większy od przywozu, jednakże zgodnie odnośnikiem 16, biorąc pod uwagę błąd Służb Celnych Indonezji w odniesieniu do uwagi, % której mowa w linijkach 2 i 170 dokumentacji dotyczącej szczegółów eksportu przywóz do Indonezji był większy o 55 ton 106 kg. od wywozu do UE. Różnice te nie są istotne zdaniem organu dla ustalenia pochodzenia śrub przywożonych do UE.

Odpowiadając na zarzut błędnego przyjęcia przez organ celny ustaleń z Raportu z Misji Biura OLAF oraz Uzgodnionego Protokołu, będącego załącznikiem do przekazanego przez właściwe władze Indonezji negatywnego wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia FORM A wystawionego przez P organ opisał na wstępie znaczenie Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF powołanego na podstawie decyzji Komisji Europejskiej z dnia 28 kwietnia 1999 r. oraz Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych powołanego z kolei na podstawie decyzji Komisji nr 1999/352/WE. OLAF wykonuje kompetencje Komisji w zakresie prowadzenia zewnętrznych dochodzeń w trybie administracyjnym do celów wzmocnienia zwalczania nadużyć finansowych, korupcji i innego rodzaju nielegalnej działalności mającej negatywny wpływ na interesy finansowe Wspólnoty, jak również wszelkimi innymi działaniami zmierzającymi do zidentyfikowania podmiotów gospodarczych.

Prowadzone przez ten Urząd postępowania opierają się o przepisy rozporządzeń nr 1073/199910,1074/1999 z dnia 25 maja 1999 r., dotyczących dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF). Nowe przepisy wprowadzono w rozporządzeniu nr 883/2013.12

Jak wynika z art. 3 Rozporządzenia nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999 r. dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF urząd wykonuje uprawnienia, przyznane Komisji rozporządzeniem Rady (Euroatom WE) nr 2185/96, do przeprowadzania inspekcji i kontroli na miejscu w Państwach Członkowskich i zgodnie z umowami o współpracy, w państwach trzecich. Raporty sporządzane na takiej podstawie stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach jak administracyjne raporty sporządzane przez krajowych, administracyjnych kontrolerów.

Podlegają one takim samym zasadom oceny, jak te, mające zastosowanie do administracyjnych raportów sporządzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów i mają taką samą wartość jak te raporty.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego podważanie wartości dowodowej Uzgodnionego Protokołu z dnia 22 lutego 2013 r. oraz podważanie wiarygodności dokumentacji przekazanej przez władze Indonezji jest bezpodstawne.

Zdaniem organu odwoławczego ustalenia zebrane w czytelny, przejrzysty sposób w Uzgodnionym Protokole z dnia 22 lutego 2013 r., podpisanym przez pracowników Urzędu OLAF, działających z up. Dyrektora Biura OLAF, wynik weryfikacji świadectwa FORM A, a także " Raport z Misji THOR (2013) [...] nie pozostają ze sobą w żadnej sprzeczności.

Organ wskazał, że OLAF w raportach końcowych podsumowuje wyniki dochodzeń dotyczących m.in. pochodzenia towarów. Wszelkie dokumenty analizowane przez Urząd OLAF mogą stanowić podstawę do analizy i oceny stanu faktycznego w badanej sprawie. Dzięki przekazanym w sprawie materiałom, polskie organy celne mogły zidentyfikować ten konkretny przypadek importu towarów, który nie kwalifikuje się do preferencyjnego traktowania, i wobec którego należało wymierzyć cło anty dumpingowe - z materiału wynikało, że towar miał pochodzenie chińskie. Uzyskany, urzędowo potwierdzony materiał był wystarczający, by wszcząć procedurę odzyskiwania długu celnego, wobec importu towarów, które nie kwalifikowały się do zastosowania preferencji taryfowych.

W celu odzyskania należności celnych związanych z ustaleniami OLAF-u organy kraju partnerskiego (Indonezji), w którym stwierdzono nieprawidłowości, musiały je zaakceptować i stwierdzić nieważność bezprawnie wystawionych świadectw.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego zarzut nieuwzględnienia w przeprowadzonym postępowaniu wniosków z kontroli przeprowadzonej w dniu 26 września 2011 r., w strefie wolnocłowej w B przez Władze Strefy Wolnocłowej przy udziale Generalnego Dyrektoriatu Handlu Zagranicznego, jest nieuzasadniony, ponieważ same władze Indonezji ustaliły, że uprzednie wnioski były nieprawidłowe, a przedsiębiorstwo P działające w B nigdy nie produkowało stalowych artykułów złącznych, ale eksportowało bezprawnie do UE chińskie produkty końcowe. Tak więc znajdujące się w Protokole Uzgodnień sformułowanie, że w przedmiotowej sprawie eksportowano bezprawnie do UE chińskie produkty końcowe należy uznać za wiążące polskie organy celne.

Stwierdzono dalej, że raport OLAF nie jest dokumentem samoistnym, ale sporządzonym na podstawie konkretnych dokumentów, w rozpatrywanej sprawie, którym nie można odmówić wiarygodności dowodowej ze względu na posiadanie przez nich cechy dokumentów urzędowych. Dlatego organ nie odmawia mocy dowodowej dokumentom przekazanym jako wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia zawierającym dodatkowe ustalenia połączonych Komisji Urzędu OLAF, przedstawicieli Unii Europejskiej i przedstawicieli Indonezji.

Organ wskazał, że upoważnione władze Indonezji udzieliły odpowiedzi na wniosek o weryfikację świadectwa pochodzenia FORM A [...] z dnia 14 marca 2012 r., załączając Uzgodniony Protokół z dnia 22 lutego 2013 r. "Misja współpracy administracyjnej UE celem ustalenia pochodzenia artykułów złącznych innych niż wykonane ze stali nierdzewnej eksportowanych z Indonezji do UE". Protokół ten będący załącznikiem do Raportu z Misji OLAF nr [...] z dnia 11 września 2013r. (THOR (2013) [...]), dotyczący weryfikacji świadectw pochodzenia przez upoważnione indonezyjskie organy oraz wniosków z inspekcji i kontroli dokonanej przez członków Urzędu OLAF i przedstawicieli krajów członkowskich Unii Europejskiej wraz z zespołem indonezyjskiego Ministerstwa Handlu Raport OLAF, na którym organ pierwszej instancji oparł częściowo swoje rozstrzygnięcie, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i jako taki, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Udzielona przez władze Indonezji odpowiedź w sprawie weryfikacji świadectwa pochodzenia FORM A, jako dokument urzędowy stanowi całość, łącznie z załączonymi dokumentami. Wnioski wynikające z załączonych dokumentów, m.in. dotyczące chińskiego pochodzenia towarów, stanowiły podstawę dla władz Indonezji do stwierdzenia, że przedmiotowe świadectwo pochodzenia FORM A wystawione przez P nie jest zgodne z regułami pochodzenia GSP, jest nieprawidłowe i dlatego zostało cofnięte przez Dyrekcję Ułatwień Importowych i Eksportowych.

Decyzja została oparta również o dokument urzędowy jakim jest Raport Misji składający się z następujących punktów (1) Cel misji, (2) Czynności w trakcie misji (3) Rezultaty oraz wykaz załączonych dokumentów. Celem misji, we współpracy z odnośnymi władzami indonezyjskimi, było sprawdzenie autentyczności informacji zawartych w certyfikatach preferencyjnego pochodzenia Form A, przedstawionych w momencie wywozu stalowych elementów złącznych na teren UE za okres od 2010 r. do chwili obecnej, ustalenie faktycznego pochodzenia towarów; w przypadku, gdyby potwierdzono, że stalowe elementy złączne faktycznie nie pochodziły z Indonezji, zebranie powiązanego materiału dowodowego w formie dokumentów/ oświadczeń złożonych przez właściwe urzędy i operatorów gospodarczych (eksporterów, agentów celnych, firm przewozowych, złożenie wizyt w wybranych firmach eksportujących, z wstępem do zakładów produkcyjnych, których nazwy widniały na dokumentach celnych i certyfikatach preferencyjnego pochodzenia Form A, wystawionych przez władze indonezyjskie i przedstawionych w UE.

Stwierdzono, że towary objęte dołączonym do zgłoszenia świadectwem FORM A nie spełniają kryteriów reguł pochodzenia w ramach GSP. W konsekwencji, pomimo, iż certyfikat preferencyjnego pochodzenia indonezyjskiego wystawiony na Formularzu A, przedstawiony przy imporcie towarów w UE był autentyczny (w istocie wydany przez indonezyjskie władze), z powodu wystawienia na podstawie nieprawdziwych danych stał się nieważny. Czas trwania Misji OLAF to 12 dni (w dniach 11 lutego do 22 lutego 2013 r.) i w tym czasie zgromadzono dokumenty potrzebne do sporządzenia Protokołu z Misji. Sam Protokół z Misji został sporządzony w dniu 11 września 2013 r. po dokonaniu dokładnej analizy zgromadzonych dowodów. Celem tej Misji było sprawdzenie i udokumentowanie procederu unikania cel antydumpingowych i ceł konwencyjnych na przywóz z Indonezji stalowych elementów złącznych innych niż ze stali nierdzewnej, co do których istniało podejrzenie, że pochodzą z Chińskiej Republiki Ludowej. Na podstawie zgromadzonych dokumentów udowodniono, iż w Wolnej Strefie B chińskie elementy złączne nie zostały poddane żadnej obróbce, przetworzeniu ani innym operacjom nadającym im pochodzenie. Czynności związane z transportem obejmowały jedynie rozładunek i załadunek towarów oraz ich przepakowanie do nowych kontenerów. Przeładowywane w Wolnej Strefie B chińskie towary były wysyłane do Unii Europejskiej. Ustalono ponadto, że wobec braku udokumentowania jakichkolwiek czynności produkcyjnych w firmie P w Indonezji, rzekomy producent/eksporter w momencie ubiegania się o wydanie świadectw pochodzenia GSP na Formularzu A, podawał nieprawidłowe dane utrzymując, iż elementy złączne eksportowane do krajów UE posiadały status indonezyjskiego preferencyjnego pochodzenia, tj. zostały poddane wystarczającej obróbce lub przetwarzaniu. W konsekwencji, pomimo, iż certyfikat preferencyjnego pochodzenia indonezyjskiego wystawiony na Formularzu A, przedstawionym przy imporcie towarów w UE był autentyczny (w istocie wydany przez indonezyjskie władze), z powodu wystawienia na podstawie nieprawdziwych danych stał się nieważny.

W treści Raportu z Misji zacytowano obszerny fragment Raportu BIFZA, który został sporządzony przed Misją OLAF (rok wcześniej niż Raport z Misji). Misja OLAF wykazała, że "podejrzenie" zawarte w Raporcie BIFZA stało się faktem, co potwierdza stwierdzenie zawarte w Uzgodnionym Protokole z dnia 12 lutego 2013 r.

Wśród wycofanych świadectw jest również przedmiotowe świadectwo pochodzenia. Wycofanie świadectw pochodzenia mogło nastąpić jedynie w przypadku braku przedstawienia dowodów na to, że elementy złączne (śruby) zostały wykonane z materiałów klasyfikowanych do innej pozycji niż gotowy produkt. Eksporter zobowiązany jest do przechowywania dokumentów potwierdzających pochodzenie przez minimum 3 lata od daty wystawienia świadectwa i nie zmienia to fakt sprzedania czy zamknięcia firmy.

W opisywanym powyżej przypadku ustalono, że eksporter nigdy nie produkował tych produktów, a świadectwa zostały wystawione w wyniku podania fałszywej i mylnej informacji.

Ostatecznie organ przyjął, że wnioski skarżącej Spółki o przesłuchanie wskazanych osób m.in. na okoliczność spełnienia warunków do korzystania z preferencji, czy też uzupełnienie materiału o tłumaczenie raportu z wizyty BIFZA/BIDA są nieuzasadnione z uwagi na to, że fakty dotyczące pochodzenia towarów zostały już udokumentowane w sposób wystarczający innymi urzędowymi dokumentami.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej Spółki dotyczącej zakwestionowanej przez organ celny zdolności produkcyjnych P organ zaznaczył, że informacje przekazane za wynikiem weryfikacji i dołączonym do niego Protokole Uzgodnień są wystarczającym dowodem na potwierdzenie informacji o stwierdzonych faktach.

Wobec ustalonego urzędowo chińskiego pochodzenia towarów organ celny nie naruszył przepisu art. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 i we właściwy sposób obliczył cło antydumpingowe.

W ocenie organu odwoławczego, potwierdzonej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Naczelnik Urzędu Celnego mógł, a co więcej, powinien, na podstawie wniosków z misji śledczej oraz negatywnej weryfikacji świadectwa FORM A przystąpić do retrospektywnego pokrycia należności celnych.

Zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej.

Organ przypomniał, że analizowana sprawa dotyczy zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu poprzez dokonanie wpisu do ewidencji zgodnie z art. 76 ust. 1 lit, c WKC towaru na rzecz Spółki A Sp. z o.o. w K Zgłoszenie celne uzupełniające nr SAD [...] zostało złożone w dniu 24 kwietnia 2012 r., przez Spółkę B Sp. z o.o. z siedzibą w K, działającej jako przedstawiciel pośredni w rozumieniu art. 5 ust. 2 tiret 2 WKC. Organ celny określił kwotę długu celnego, który podlega retrospektywnemu zaksięgowaniu.

Dłużnik został powiadomiony o tej kwocie z dniem odebrania decyzji z dnia [...] 2015 r., tj. z dniem 26 lutego 2015 r. – doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony skarżącej radcy pranemu E. C., z dniem 13 marca 2015 r. – doręczenie decyzji Spółce B Sp. z o.o. z siedzibą w K. W niniejszej sprawie powiadomienie dłużnika nastąpiło przed upływem 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego – art. 221 ust. 3 WKC. Wobec tego nie doszło do naruszenia art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego, co zarzucono w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się następnie do zarzutu odwołania związanego z brakiem staranności w celu upewnienie się, czy zostały spełnione warunki korzystania z preferencji, organ wskazał, że kwestię tę należy rozpatrzyć i odnieść w stosunku do możliwości odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności celnych na podstawie art. 220 ust. 2 pkt b WKC, i co ważne, możliwość odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego wymaga spełnienia wskazanych przesłanek w sposób kumulatywny.

Kolejno, organ uznał, że zaniżenie zaksięgowanej kwoty długu celnego (lub brak zaksięgowania) nie było następstwem błędu samych organów celnych.

Konstrukcja zgłoszenia celnego i wynikającego z niego długu celnego rozumianego jako obowiązek uiszczenia należności celnych wyklucza możliwość ingerowania na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego. Przy formalnym wypełnieniu właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, organ celny ma obowiązek przyjąć taki dokument, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Z akt sprawy wynika, iż po skontrolowaniu dokumentów dołączonych do akt, funkcjonariusz przeprowadzający kontrolę nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Jednakże w wyniku kontroli postimportowej, zgodnie z przekazanym wynikiem weryfikacji świadectwa pochodzenia FORM A wystawione przez P oraz materiałami przekazanymi przez Urząd OLAF okazało się, że dane w zgłoszeniu celnym zadeklarowane przez zgłaszającego były nieprawidłowe. W sprawie nie miał miejsca oczywisty błąd indonezyjskich władz celnych przy wydawaniu świadectwa pochodzenia. Zebrane materiały w sposób jednoznaczny dowodzą, że towary eksportowane przez P nie posiadały preferencyjnego ani niepreferencyjnego indonezyjskiego pochodzenia. Przedsiębiorstwo P nie produkowało stalowych artykułów złącznych w Indonezji, ale eksportowało do Unii Europejskiej chińskie produkty końcowe objęte autentycznymi świadectwami pochodzenia GSP Form A. Świadectwa te były wydane przez Władze Strefy Wolnego Handlu B w Indonezji na podstawie fałszywej i mylnej informacji dostarczonej przez firmę P dla wysyłki stalowych artykułów złącznych do Unii Europejskiej. W związku z tym świadectwo FORM A, dołączone do zgłoszenia celnego, jako niezgodne z regułami pochodzenia GSP i nieprawidłowe, zostało cofnięte przez Dyrekcję Ułatwień i Importowych i Eksportowych. Ponadto w samym świadectwa pochodzenia w polu 12 zawarty jest zapis, że P oświadcza, że wszystkie towary zostały wyprodukowane w Indonezji, co było informacją fałszywą wprowadzającą organy wystawiające świadectwa w błąd.

Druga przesłanka związana jest z oceną, czy zaistniał błąd organów, który nie mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez działającą w dobrej wierze osobę zobowiązaną do pokrycia należności celnych. Organ stwierdził, że działanie indonezyjskiego eksportera, poprzez tworzenie warunków wiarygodności co do "produkcji" spornych wyrobów w Indonezji, miały na celu pozyskanie świadectw pochodzenia. W takiej sytuacji nie można mówić o błędzie samych organów wystawiających świadectwa FORM A. Równocześnie oceniając zachowanie importera, w części wykrycia ewentualnego błędu organu, zachowanie indonezyjskiego partnera biznesowego ma znaczenie zdaniem organu celnego dla oceny zachowania importera co do możliwości wykrycia ewentualnego błędu organu. W ocenie organu wykrycie przez importera ewentualnego błędu organu, jeżeli taki wystąpiłby (co nie ma miejsca w tej sprawie) przez takie działania mogłoby być znacznie utrudnione.

Trzecia przesłanka związana jest z oceną działania importera dotyczącą jego dobrej wiary i staranności.

W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że kierując się wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty wchodzące w skład postępowania przygotowawczego o sygnaturze RKS [...]. Na ich podstawie przyjął, że skarżąca spółka działała w dobrej wierze i można uznać, że starała się zachować należytą staranność w okresie zawierania operacji handlowej z indonezyjskim eksporterem.

Organ wskazał przy tym, że osoba dłużnika celnego może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachował należytą staranność, aby upewnić się, czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji (pochodzenie towaru) - zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b tiret czwarte WKC a ciężar dowodu spoczywa na dłużniku celnym.

Odwołując się do wyroku TSUE z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt C-438/11, organ podniósł, że ochronę przed zagrożeniem dochodzenia retrospektywnego pokrycia należności celnych może stanowić uzyskanie przez osobę odpowiedzialną za uiszczenie należności celnych od drugiej strony umowy, przy zawieraniu umowy lub później, wszelkich dowodów potwierdzających, że towary pochodzą z państwa objętego ogólnym systemem preferencji taryfowych włącznie z dokumentami wykazującymi to pochodzenie. Istotne tez jest wzięcie pod uwagę ryzyka rynku, w którym importer działa. W odniesieniu do importu wrażliwego towaru, z wrażliwego kierunku (objętego możliwym cłem antydumpingowym towaru), ryzyko to można eliminować m.in. przez stosowanie odpowiednich klauzul w kontrakcie dotyczących jednoznacznego określenia przedmiotu dostawy, w tym pochodzenia, rodzaju towaru, jakości wyrobów, jego kontroli, rękojmi, gwarancji, kar umownych itp.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, organ zwrócił uwagę, że skarżąca Spółka, w celu eliminacji tego rodzaju ryzyka postępowania prowadziła intensywną wymianę informacji w korespondencji handlowej, wielokrotnie podkreślając, że nie zgadza się na import towarów z Chin. Z korespondencji mailowej, wynika, że Spółka starała się dokonać dokładnego i odpowiedniego rozeznania odnośnie partnera zagranicznego, jego możliwości produkcyjnych, doświadczenia, pozycji na rynku oraz kontaktów w sieci sprzedaży. W okresie zawierania przedmiotowych operacji handlowych, po wprowadzeniu cła antydumpingowego na elementy złączne importowane z Chin, R. N. otrzymywał wiele ofert sprzedaży po niskich cenach elementów złącznych wysyłanych z Tajlandii, Malezji, Tajwanu lub Indii. Po analizie otrzymywanych ofert i korespondencji mailowej z oferentami wielokrotnie okazywało się, ze oferowane wyroby są produkowane w Chinach i reeksportowane do Unii Europejskiej z innych krajów. Wśród dołączonych do akt celnych dokumentów, za pismem z dnia 6 lutego 2015 r., skarżąca Spółka dołączyła notatki ze spotkań biznesowych, które R. N. przeprowadzał na targach w Kantonie przed dokonaniem zamówień na zakup towarów w krajach dalekiego wschodu. Rozmowy te miały właśnie na celu, m.in. wyeliminowanie nieuczciwych kontrahentów, oferujących chińskie towary reeksportowane do Unii z krajów, których nie obejmowały cła antydumpingowe. W celu lepszej weryfikacji ewentualnych kontrahentów, przy każdym wyjeździe korzystał ze współpracy z firmą S Co.LTD. W dołączonych do akt dokumentach znajduje się oświadczenie W. H., pełniącego funkcję Dyrektora tej firmy, który stwierdza, że w przedmiocie eksportu elementów złącznych współpracował ze skarżącą Spółką w zakresie eksportu elementów złącznych, wyszukiwania dostawców, producentów, firm handlowych oraz w zakresie organizacji podróży służbowych. W. H., po przeprowadzeniu rozmów z właścicielami, przedstawicielami firm, po sprawdzeniu informacji rynkowych, przeprowadzeniu analizy dokumentów handlowych pod kątem m.in. faktycznej produkcji w Tajlandii, Indonezji, Malezji, Indiach rekomendował R. N. m.in. firmę chińską N Co. Ltd. posiadającą własny zakład produkcyjny w Indonezji - firmę P.

Wynika z powyższego, że skarżąca Spółka, zanim zdecydowała się dokonać zakupu wyrobu w firmie rzekomo produkującej towar w Indonezji, weryfikowała wiarygodność kontrehenta zagranicznego.

W swoich notatkach, po spotkaniach handlowych R. N., po sprawdzeniu informacji o firmie N Co. Ltd., zdecydował się na zakup towarów w tej firmie, będącej właścicielem zakładu produkcyjnego w Indonezji. Z korespondencji handlowej (korespondencji mailowej), dołączonej do akt na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r., znak: [...], wynika, że szczególną uwagę zwracano na upewnienie się czy spełnione zostaną warunki korzystania z preferencyjnego indonezyjskiego pochodzenia. Skarżąca Spółka wielokrotnie w korespondencji podkreślała, że jest zainteresowana wyłącznie kupnem towaru produkowanego w Indonezji, nie chińskiego, z którym wiązałby się obowiązek uiszczenia cła antydumpingowego. Takie potwierdzenie i zapewnienie, że towar jest indonezyjski spółka otrzymała od kontrahenta zagranicznego. Świadczy o tym m.in. mail z dnia 27 stycznia 2011 r., gdzie właściciel firmy w Indonezji potwierdza, że fabryka w Indonezji istnieje, produkuje elementy stalowe, zapewniła, że dostarczy indonezyjski certyfikat o pochodzeniu wraz listem przewozowym, fakturą i konosamentem.

Zapewniono, że [...] podpisze umowę i otrzyma płatność na konto [...]. Jednakże takiej umowy nie ma w aktach sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca Spółka nie zasięgnęła opinii o rozwiązaniach prawnych w konkretnym kraju, tj. nie prowadziła rozmów z przedstawicielstwem ekonomiczno-handlowym (WEH) przy ambasadzie Polski w kraju (ewentualnego) kontrahenta. Obszerna korespondencja handlowa, załączone notatki ze spotkań z kontrahentami również nie zawierają treści, które zabezpieczałyby importera przed niezgodnymi z rzeczywistością praktykami eksportera, również w obszarze dotyczącym pochodzenia towarów. Przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia i oświadczenia: m.in. z dnia 12 września 2014r. chińskiej firmy N Co. Ltd., która była właścicielem P, a następnie z dnia 9 grudnia 2014 r., L. Q., który w rozpatrywanym okresie był menagerem firmy P, sporządzone zostały już po dokonaniu przedmiotowej operacji handlowej. Poza tym oświadczenia te zostały sporządzone przez osoby, co do których OLAF ustalił, że były zaangażowane w obchodzenie ceł antydumpingowych i naruszenie zasad preferencyjnego pochodzenia towarów.

Przedstawione przez skarżącą Spółkę dowody mające na celu udowodnienie, iż w zakładzie B P wytwarzała elementy złączne stoją w oczywistej sprzeczności z urzędowymi dokumentami, będącymi w niniejszej sprawie wiążącym, urzędowym potwierdzeniem tego, co zostało w tych dokumentach stwierdzone.

Organ wskazał dalej, że na podmiotach gospodarczych ciąży obowiązek podjęcia w ramach ich stosunków umownych kroków niezbędnych do uchronienia się przed zagrożeniem dochodzenia retrospektywnego pokrycia należności celnych. W aktach niniejszej sprawy brak dokumentów (umowa, kontrakt), które zawierałyby treści zabezpieczające importera przed niezgodnymi z rzeczywistością praktykami eksportera/spedytora, również w obszarze dotyczącym pochodzenia towarów.

Organ podkreślił, że działania skarżącej Spółki wskazujące na okoliczności, że w okresie operacji handlowych zachowała należytą staranność w celu upewnienia się, że zostały spełnione warunki korzystania z preferencyjnego indonezyjskiego pochodzenia nie mogą uwolnić ją od obowiązku pokrycia ciążących na niej należności celnych (cła erga omnes i cła antydumpingowego). Samo pozyskanie od eksportera świadectwa pochodzenia Form A jest niewystarczające, by uznać że został zachowany warunek należytej staranności.

Czwarta przesłanką wymagającą analizy jest kwestia przestrzegania przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. W tym zakresie organ stwierdził, że w sprawie doszło do celowego działania eksportera w celu obchodzenia przepisów w zakresie pochodzenia towarów. Działania importera były konsekwencją przedstawienia do odprawy dokumentów, które wystawiono na podstawie fałszywych informacji dostarczonych przez eksportera.

Organ podsumował, że negatywna weryfikacja przedmiotowego świadectwa pochodzenia FORM A oraz ustalenia śledztwa Urzędu OLAF przy współpracy właściwych Władz Indonezji, dotyczące właściwego pochodzenia towaru (chińskiego), obciążają osobę odpowiedzialna za uiszczenie należności celnych. Organ celny przyznaje, że taka sytuacja może powodować dla importera trudności, w szczególności w sytuacji, gdy dokonała przywozu z państwa objętego preferencjami taryfowymi, towarów, których pochodzenie zostało później zakwestionowane podczas weryfikacji następczej ze względu na fałszywe, niezgodne z rzeczywistością deklaracje eksportera. Jednakże, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, nieprawidłowe przedstawienie faktów przez eksportera, nie zwalnia importera z obowiązku uiszczenia prawidłowych należności celnych. Konsekwencje działań eksportera dotykają bezpośrednio osobę odpowiedzialna za uiszczenie należności celnych.

Odpowiadając na zarzuty odwołania związane z identyfikacją indonezyjskiego kontrahenta firmy P organ wskazał, że żadne wątpliwości nie zachodzą. W licznych dokumentach znajdujących się w aktach sprawy nazwa firmy z Indonezji - kontrahenta polskiego podmiotu – występuje jako "[...], P". Przestawienie liter [...], z początku do końca nazwy firmy, nie wzbudziło wątpliwości organów kontrolujących a tożsamość indonezyjskiej firmy wielokrotnie została potwierdzona w urzędowych dokumentach z kontroli. Nawet w "Raporcie wykonawczym" w dniu 17 września 2012 r., kwestionując czy kontrolę przeprowadzono we właściwym zakładzie w Indonezji, w Uwagach końcowych, przeprowadzający kontrolę potwierdzili tożsamość podmiotu z Indonezji stwierdzając, iż należy "wezwać [...] (IPSKA), aby nie wystawiano certyfikatu pochodzenia dla [...] Ltd.Co(...)". Ponadto z profilu firmy indonezyjskiej wynika, iż znakiem firmy są litery [...]. Tak więc podana w raporcie wykonawczym nazwa [...], w świetle posiadanych materiałów dowodowych nie jest sprzeczna z nazwą wymienioną na dokumentach OLAF i władz Indonezji P.

Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej Spółki organ wskazał, że przesłuchania osób między innymi na okoliczność spełnienia warunków do korzystania z preferencji, czy też uzupełnienie materiału o tłumaczenie raportu z wizyty BIFZA/BID A są nieuzasadnione z uwagi na to, że fakty dotyczące pochodzenia towarów zostały już udokumentowane w sposób wystarczający innymi urzędowymi dokumentami.

Na koniec w kwestii naliczenia odsetek organ wskazał, że zgodnie z art.65 ust. 5 Prawa celnego organ celny pobiera odsetki od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego.

Możliwość odstąpienia od obciążenia dłużnika odsetkami wchodzi w rachubę jedynie w sytuacji, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Oznacza to, że to nie organ celny, lecz dłużnik musi wykazać i udowodnić brak wspomnianego zaniedbania bądź świadomego działania.

Zgodnie z przepisem art. 220 ust. 2 lit. b) akapit czwarty WKC, to po stronie osoby odpowiedzialnej za uiszczenie opłat pozostaje inicjatywa powołania się na dobra wiarę i wykazania, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca Spółka, przedstawiając organowi korespondencję mailową oraz notatki ze spotkań z kontrahentami zagranicznymi wykazała, iż w okresie przedmiotowych transakcji nie wystąpiło po jej stronie zaniedbanie, bądź świadome działanie.

Tym samym należy zdaniem organu odstąpić od poboru odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 Prawa celnego w świetle przekonania organu, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Brak było natomiast podstaw do odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności celnych.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 153 ustawy P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r.,

- art. 220 ust. 2 zdanie 4 WKC w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że skarżący działała w dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Pełnomocnik skarżącej spółki doradca podatkowy S. P. w piśmie z dnia 20 marca 2019 r. podtrzymując zarzuty skargi, wskazał, że zdaniem skarżącej Spółki, właściwe organy indonezyjskie, pomimo przeprowadzenia rzeczywistych inspekcji na terenie zakładu, wydając świadectwa pochodzenia popełniły w tym zakresie błąd merytoryczny, który to błąd mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez skarżącą Spółkę. Wskazał dalej, że jest bezsporne, iż Spółka działała z należytą starannością i w dobrej wierze. Dowodzi tego również fakt, że dochodzenie w sprawie o czyn z art. 87 § 1 k.k.s. (oszustwo celne) zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt [...], z uwagi na brak znamion przestępstwa a z uzasadnienia wyroku NSA, sygn. akt I GSK 940/16, wynika jednoznacznie, że skarżąca spółka dołożyła należytej staranności w zakresie potwierdzenia pochodzenia towarów i zdawała sobie sprawę z doniosłości świadectw pochodzenia oraz zwracała na nie uwagę swojemu kontrahentowi, będąc zapewniana o ich legalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn., Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu zgodności z prawem (legalności) tej działalności administracji publicznej, a więc czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonana bowiem kontrola według wyżej wskazanych kryteriów zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona prawa w stopniu skutkującym jej uchyleniem. Podkreślić przy tym należy, że decyzja ta została wydana na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 1040/16, którym to uchylony został nie tylko wyrok Sądu I instancji, wydany uprzednio w tej sprawie, ale i decyzja Dyrektora Izby Celnej z dni [...] 2015 r., znak: [...]. Organ odwoławczy orzekał zatem powtórnie w trybie instancyjnym.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonana bowiem kontrola według wyżej wskazanych kryteriów zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona prawa w stopniu skutkującym jej uchyleniem. Podkreślić przy tym należy, że decyzja ta została wydana na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 1040/16, którym to uchylony został nie tylko wyrok Sądu I instancji, wydany uprzednio w tej sprawie, ale i decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015 r., znak: [...]. Organ odwoławczy orzekał zatem powtórnie w trybie instancyjnym.

Zdaniem Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organ do oceny prawnej zawartej we wskazanym wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2018 r.

W ocenie Sądu zaprezentowane w kwestionowanej decyzji stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe, a twierdzenia, że organ ten w sposób odmienny ocenił ten sam materiał dowodowy, który był przedmiotem analizy NSA są nieuzasadnione.

Sąd podziela argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że zachodziły podstawy do wydania w tej sprawie decyzji określającej kwotę należności wynikających z długu celnego podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu przed upływem trzech lat od powstania długu celnego. Trafnie w ocenie Sądu podniósł organ, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 221 ust. 4 WKC.

Rację ma organ, że w tym przypadku zachodziły podstawy do wydania w sprawie decyzji określającej kwotę należności wynikających z długu celnego podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu przed upływem trzech lat licząc od powstania długu celnego, zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC. Podzielić bowiem w tym względzie należy stanowisko organu, że skoro dłużnik został powiadomiony o tej kwocie z dniem odebrania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., znak: [...], tj., z dniem 26 lutego 2015 r. - doręczenie decyzji pełnomocnikowi skarżącej Spółki – a Spółce B Sp. z o.o. z siedzibą w K z dniem 13 marca 2015 r., to nie mogło dojść do naruszenia art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego.

W ocenie Sądu również i postawiony organom zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 zdanie 4 WKC w zw. z art. 153 P.p.s.a. nie jest zasadny.

Zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, m. in. gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Jeżeli preferencyjny status towaru potwierdzony został w ramach systemu współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, wydanie przez te organy świadectwa, o ile stwierdzono jego nieprawidłowość, stanowi błąd, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć w rozumieniu pierwszego akapitu.

Jednakże wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji.

Osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji.

Jednakże osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności nie może powoływać się na dobrą wiarę, jeżeli Komisja opublikowała w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich opinię wyrażającą uzasadnione wątpliwości w odniesieniu do prawidłowego stosowania uzgodnień preferencyjnych przez kraj korzystający;

Wskazać należy, że TSUE w wyroku z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt C-47/16 wskazał, że: "Artykuł 220 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny, zmienionego rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 2700/2000 z dnia 16 listopada 2000 r., należy interpretować w ten sposób, że importer może powołać się na uzasadnione oczekiwania w oparciu o ten przepis, w celu sprzeciwienia się retrospektywnemu zaksięgowaniu ceł przywozowych, podnosząc zarzut dobrej wiary jedynie wtedy, gdy spełnione są trzy kumulatywne przesłanki. Przede wszystkim konieczne jest, aby cła te nie zostały pobrane wskutek błędu samych właściwych organów, następnie, aby był to błąd, który nie mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez działającą w dobrej wierze osobę zobowiązaną do pokrycia należności celnych, i wreszcie, aby osoba ta przestrzegała wszystkich obowiązujących przepisów dotyczących jej zgłoszenia celnego. Takie uzasadnione oczekiwania nie występują między innymi, gdy importer, pomimo iż miał oczywiste powody, by wątpić co do prawdziwości świadectwa pochodzenia na formularzu A, nie zbadał w miarę swych możliwości okoliczności wydania tego świadectwa w celu ustalenia, czy wątpliwości te były uzasadnione. Obowiązek taki nie oznacza jednak, że importer jest ogólnie zobowiązany do regularnego kontrolowania okoliczności wydania świadectwa pochodzenia na formularzu A przez organy celne państwa wywozu. Do sądu odsyłającego należy ustalenie z uwzględnieniem ogółu konkretnych okoliczności sporu w postępowaniu głównym, czy te trzy przesłanki są w niniejszej sprawie spełnione."

W wyroku tym Trybunał podkreślił, że trzy kumulatywne przesłanki dokonują w istocie rozdzielenia ryzyka wynikającego z błędów i nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym w zależności od zachowania i staranności każdego zainteresowanych uczestników, a mianowicie właściwych organów państwa wywozu i przywozu, eksportera i importera. Trybunał stwierdził, że należy zbadać, czy importer może powoływać się na uzasadnione oczekiwania na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego podnosząc zarzut dobrej wiary, w sytuacji gdy nie tylko eksporter dostarczył nieprawidłowych informacji organom celnym państwa wywozu, w szczególności co do rzeczywistego pochodzenia i kosztów lub wartości części składowych danych towarów, lecz również gdy organy te same popełniły błąd, wystawiając świadectwo pochodzenia na formularzu A.

W tym względzie, zaznaczył Trybunał, zgodnie z pierwszą z przesłanek przypomnianych w pkt 24 niniejszego wyroku uzasadnione oczekiwania osoby zobowiązanej do uiszczenia należności zasługują na ochronę przewidzianą w omawianym przepisie wyłącznie wtedy, gdy to "same" właściwe organy stworzyły podstawy oczekiwań osoby zobowiązanej do uiszczenia należności (zob. wyroki: z dnia 18 października 2007 r., A, C-173/06, EU:C:2007:612, pkt 31; z dnia 10 grudnia 2015 r., V, C-427/14, EU:C:2015:803, pkt 44). Tym samym jedynie błędy wynikające z działania właściwych organów powodują powstanie uprawnienia do odstąpienia od retrospektywnego pokrycia należności celnych (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 października 2007 r., A, C-173/06, EU:C:2007:612, pkt 31; z dnia 15 grudnia 2011 r., AKD, C-409/10, EU:C:2011:843, pkt 54).

Mając powyższe na uwadze zasadne jest więc, zdaniem Sądu, w tej kwestii stanowisko organu odwoławczego, że organy celne nie mogły odstąpić od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, a skarżąca Spółka nie mogła powołać się na ochronę uzasadnionych oczekiwań przewidzianą w 220 ust. 2 lit. b) WKC.

W ocenie Sądu bezsprzecznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towary eksportowane przez Przedsiębiorstwo P z Indonezji nie posiadały indonezyjskiego pochodzenia. Jak już wskazano, przedsiębiorstwo to nigdy ich nie produkowało w B w Indonezji, ale eksportowało bezprawnie do Unii Europejskiej chińskie produkty końcowe objęte autentycznymi świadectwami pochodzenia GSP Form A, które zostały wydane na podstawie fałszywej i mylnej informacji dostarczonej przez samą firmę P dla wysyłki tych artykułów. To zatem eksporter – wskazana co dopiero indonezyjska firma – wprowadziła w błąd indonezyjskie organy celne. W takim razie, jak trafnie podniósł organ odwoławczy, w sprawie nie miał miejsca oczywisty błąd indonezyjskich władz celnych przy wydawaniu świadectwa pochodzenia. Nie została więc spełniona pierwsza z przesłanek warunkująca sprzeciwienie się retrospektywnemu zaksięgowaniu długu celnego – pobrania ceł w wyniku błędu samych właściwych organów. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku – z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 1040/16 – podniósł, że "...w przypadku niespełnienia choć jednej ze wskazanych (...) w art. 220 ust. 2 lit. b WKC (...) przesłanek odpada możliwość skorzystania z uprawnienia zawartego w omawianym przepisie." Dalej NSA stwierdził, odwołując się do powoływanego wyroku TSUE, w sprawie C-47/16, że art. 220 ust. 2 lit. b akapit trzeci WKC nie można interpretować w ten sposób, że wydanie przez organy państwa wywozu nieprawidłowego świadectwa pochodzenia na formularzu A należy uważać za błąd popełniony przez "same" organy, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające te świadectwa wiedziały lub powinny były wiedzieć, iż towary nie spełniały warunków wymaganych do korzystania z preferencyjnego traktowania. Co do tej ostatniej zaś kwestii NSA w wyroku podniósł, że "WSA i organy celne trafnie stwierdziły, że taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ wystawienie spornego świadectwa pochodzenia FORM A, nie stanowiło błędu organów z Indonezji. Przyjęcie odmiennej tezy przeczyłoby oczywistym ustaleniom zarówno odpowiednich władz Indonezji, jak i przedstawicieli Unii Europejskiej i urzędu OLAF." Zdaniem NSA "...nie można się zgodzić ze skarżącą kasacyjnie, że organy indonezyjskie w momencie wydawania świadectw pochodzenia wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków preferencji"

Skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że nie miała miejsca sytuacja, gdy nie tylko eksporter dostarczył nieprawidłowych informacji organom celnym państwa wywozu, w szczególności co do rzeczywistego pochodzenia i kosztów lub wartości części składowych danych towarów, jak również sytuacja, gdy organy te same popełniły błąd, wystawiając świadectwo pochodzenia FORM A, to skarżąca Spółka nie mogła i nie może powoływać się na uzasadnione oczekiwania w celu sprzeciwienia się retrospektywnemu zaksięgowaniu ceł przywozowych.

Zdaniem Sądu prawidłowa jest ocena organu, że zgromadzone dowody w tym zakresie dostatecznie wykazują istotne dla treści rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie, że świadectwo pochodzenia przedmiotowych towarów zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, czego skutkiem było stwierdzenie nieprawidłowości świadectw pochodzenia towarów. Trafnie więc argumentuje organ odwoławczy, że podważanie wartości dowodowej Uzgodnionego Protokołu z dnia 22 lutego 2013 r. oraz podważanie wiarygodności dokumentacji przekazanej przez władze Indonezji jest bezpodstawne. Nie ma sprzeczności pomiędzy zgromadzonymi dokumentami. NSA podkreślił bowiem w przywoływanym już wyroku, a co powtórzył organ, że OLAF w raportach końcowych podsumowuje wyniki dochodzeń dotyczących m.in. pochodzenia towarów. Wszelkie dokumenty analizowane przez Urząd OLAF mogą stanowić więc podstawę do analizy i oceny stanu faktycznego w badanej sprawie. Racje ma zatem organ, że dzięki przekazanym w sprawie materiałom, polskie organy celne mogły zidentyfikować ten konkretny przypadek importu towarów, który nie kwalifikował się do preferencyjnego traktowania, i wobec którego należało wymierzyć cło antydumpingowe. Uzyskany, urzędowo potwierdzony materiał był wystarczający, by wszcząć procedurę odzyskiwania długu celnego, wobec importu towarów, które nie kwalifikowały się do zastosowania preferencji taryfowych. W takim razie, w celu odzyskania należności celnych związanych z ustaleniami OLAF-u organy kraju partnerskiego (Indonezji), w którym stwierdzono nieprawidłowości, musiały je zaakceptować i stwierdzić nieważność bezprawnie wystawionych świadectw.

Wobec powyższego nie można w ocenie Sądu postawić organowi odwoławczemu skutecznie zarzutu nieuwzględnienia w przeprowadzonym postępowaniu wniosków z kontroli przeprowadzonej w dniu 26 września 2011 r., w strefie wolnocłowej w B przez Władze Strefy Wolnocłowej przy udziale Generalnego Dyrektoriatu Handlu Zagranicznego. Podkreślić należy, że to same władze Indonezji ustaliły, że uprzednie wnioski były nieprawidłowe, a przedsiębiorstwo P działające w B nigdy nie produkowało stalowych artykułów złącznych, ale eksportowało bezprawnie do UE chińskie produkty końcowe. Racje ma organ podnosząc, że znajdujące się w Protokole Uzgodnień sformułowanie, że w przedmiotowej sprawie eksportowano bezprawnie do UE chińskie produkty końcowe należy uznać za wiążące polskie organy celne.

Słusznie podkreślono, że pomimo tego, że raport OLAF nie jest dokumentem samoistnym, ale sporządzonym na podstawie konkretnych dokumentów, w rozpatrywanej sprawie, to nie można odmówić im wiarygodności dowodowej ze względu na posiadanie przez nich cechy dokumentów urzędowych. Zasadnie organ wyeksponował, że upoważnione władze Indonezji udzieliły odpowiedzi na wniosek o weryfikację świadectwa pochodzenia FORM A [...] z dnia 14 marca 2012 r., załączając Uzgodniony Protokół z dnia 22 lutego 2013 r. "Misja współpracy administracyjnej UE celem ustalenia pochodzenia artykułów złącznych innych niż wykonane ze stali nierdzewnej eksportowanych z Indonezji do UE", będący załącznikiem do Raportu z Misji OLAF nr [...] z dnia 11 września 2013r. (THOR (2013) [...]), dotyczący weryfikacji świadectw pochodzenia przez upoważnione indonezyjskie organy oraz wniosków z inspekcji i kontroli dokonanej przez członków Urzędu OLAF i przedstawicieli krajów członkowskich Unii Europejskiej wraz z zespołem indonezyjskiego Ministerstwa Handlu Raport OLAF, na którym organ pierwszej instancji oparł częściowo swoje rozstrzygnięcie, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i jako taki, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dowiedziono zatem w sposób dostateczny nieprawidłowości świadectw pochodzenia towarów. W takim razie organ miał dostateczne podstawy do uznania wniosków dowodowych skarżącej Spółki w postaci przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób m. in. na okoliczność spełnienia warunków do korzystania z preferencji, czy też uzupełnienie materiału o tłumaczenie raportu z wizyty BIFZA/BID A za nieuzasadnione z uwagi na to, że fakty dotyczące pochodzenia towarów zostały już udokumentowane w sposób wystarczający innymi urzędowymi dokumentami. Organy celne państwa przywozu przedstawiły zatem dostateczne dowody wykazujące nieprawidłowości świadectw pochodzenia towarów. Tylko, gdy organy celne państwa przywozu nie byłyby w stanie tego wykazać, to wówczas, jak argumentuje TSUE we wskazanym wyroku, ciężar dowodowy spoczywałby na importerze.

Podzielić należało też stanowisko organu w kwestii naliczenia odsetek zgodnie z art.65 ust. 5 Prawa celnego, w świetle którego organ celny pobiera odsetki od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego.

Możliwość odstąpienia od obciążenia dłużnika odsetkami wchodzi w rachubę jedynie w sytuacji, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Istotnie, w myśl art. 220 ust. 2 lit. b) akapit czwarty WKC, to po stronie osoby odpowiedzialnej za uiszczenie opłat pozostaje inicjatywa powołania się na dobra wiarę i wykazania, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji.

W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca Spółka, przedstawiając organowi korespondencję mailową oraz notatki ze spotkań z kontrahentami zagranicznymi wykazała, iż w okresie przedmiotowych transakcji nie wystąpiło po jej stronie zaniedbanie, bądź świadome działanie. Dawało to podstawę do odstąpienia od poboru odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 Prawa celnego w świetle przekonania organu, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Nawet zatem w sytuacji, gdyby w tej kwestii Sąd stał na innym stanowisku, to z uwagi na zakaz reformatio in peius nie mógłby pogorszyć sytuacji materialnoprawnej skarżącej spółki

Powyższe doprowadziło Sąd do stwierdzenia, że wobec przesądzenia przez NSA kwestii braku zaistnienia jednej z trzech przesłanek warunkujących odstąpienie przez organy od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, które to by do tego doszło muszą być kumulatywnie spełnione, Sąd stwierdził, że skarga nie mogła wywrzeć zamierzonego skutku, gdyż organ odwoławczy wydał trafne rozstrzygnięcie.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krajkowie orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), jak w sentencji wyroku.