Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 874/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4, art. 106 par. 3, art. 113 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36, art. 35 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 19 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia del. WSA Jerzy Płusa (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 81/06 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 15 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca 2001 r. do czerwca 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 81/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi R. S. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 15 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca 2001 r. do czerwca 2002 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej okresu od marca 2001 r. do października 2001 r., a w pozostałej części oddalił skargę.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd podał, iż decyzją z dnia 5 maja 2005 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od marca 2001 r. do czerwca 2002 r. w łącznej wysokości 14.687.085 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji na wstępie szczegółowo omówił wyniki kontroli skarbowej przeprowadzonej w "B." – R. K., PHU "E." – W. G. oraz "E." sp. o.o., której udziałowcami byli: Skarżący (4 udziały), T. S. (4 udziały) oraz K. H. (1 udział). Wskazał, iż firmy te uczestniczyły w obrocie paliwami płynnymi, od których nie uiszczony został podatek akcyzowy. W konsekwencji, wydane zostały wobec nich decyzje podatkowe określające im wysokość zobowiązania w tym podatku.

Na podstawie pisma Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 7 lipca 2003 r. oraz przesłanego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej wznowił z urzędu postępowania wobec w.w. podmiotów.

W rezultacie przeprowadzonych ponownie postępowań zweryfikowano dotychczasowe ustalenia i stwierdzono m.in., iż W. G. założył firmę PHU "E." na prośbę T. S. i K. H., użyczając przedsiębiorstwa na działalność polegającą na handlu paliwami, której faktycznie nie prowadził, za co otrzymywał co miesiąc wynagrodzenie. Analogiczne ustalenia poczyniono wobec R. K. i założonej przez niego firmy "B.", stwierdzając m.in., iż T. S. przedkładał R. K. do podpisu różne dokumenty, tj. faktury, dokumenty "in blanco", czeki, deklaracje podatkowe, itp. Organ podatkowy ustalił także, iż R. K. osobiście wraz z K. H. dokonywał wypłat środków finansowych, które następnie przekazywane były Skarżącemu, T. S. lub M. W. Skarżący oraz T. S. dokonywali operacji finansowych gotówką.

Ponadto, na komputerze osobistym Skarżącego ujawniono dokumenty opisujące transakcje paliwami pomiędzy poszczególnymi uczestniczącymi w tym obrocie firmami, tj. faktury, rachunki, raporty kasowe, zestawienia należności, zobowiązań, kontrahentów i numerów kont bankowych.

Wskazano, iż Skarżący wraz z T. S. i K. H. założyli spółkę z o.o. pod firmą "E." powołując do pełnienia funkcji prezesa zarządu K. H. Dysponował on pełnomocnictwami do rachunków bankowych i dokonywał wypłat gotówkowych, które następnie przekazywał Skarżącemu oraz T. S. K. H. na polecenie Skarżącego oraz T. S. uczestniczył w dostawach paliwa do wymienionych w decyzji firm. Paliwo dostarczane było autocysternami wynajmowanymi przez Skarżącego lub T. S.. K. H. osobiście płacił kierowcom pieniędzmi, które otrzymywał od Skarżącego lub T. S. Otrzymywał on także faktury sprzedaży firmy "B.", a następnie przekazywał je R. K. do podpisu. Natomiast faktury sprzedaży "E." sp. z o.o. drukowane były przez Skarżącego i T. S. i przedkładane K. H. do podpisu. W toku kontroli wykazano, że "E." sp. z o.o. nie posiadała żadnej bazy magazynowej i transportowej.

Według organu kontroli skarbowej, Skarżący oraz T. S. i K. H. wspólnie dążyli do osiągnięcia celu gospodarczego, który wykraczał poza zakres działania "E." sp. z o.o. Osoby te osiągały korzyści z prowadzonej przez siebie działalności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż skoro R. K. i W. G. nie wykonywali faktycznych czynności związanych z handlem paliwami, nie mogli być podatnikami podatku akcyzowego. Z tych względów, wydane wobec tych osób decyzje zostały uchylone.

Z obrotu prawnego wyeliminowano również decyzję wydaną wobec "E." sp. z o.o.

W świetle powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący jako prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami, dokonując sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej, stał się w świetle przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie zatem z postanowieniami § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 22 grudnia 2000 r.", a następnie w okresie od listopada 2001 r. do czerwca 2002 r. na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, był on zobowiązany do wpłaty podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej w okresie od marca 2001 r. do czerwca 2002 r.

Organ kontroli skarbowej przyjął, iż udział Skarżącego, T. S. i K. H. w obrocie paliwami jest proporcjonalny do wielkości ich udziałów w "E." sp. z o.o., co odzwierciedlało doniosłość ich ról w powyższej działalności i wynosił po 4/9 części dla Skarżącego i T. S. oraz 1/9 część dla K. H.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 23, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia 15 listopada 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., uznając podniesione przez Skarżącego zarzuty za bezzasadne.

Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS w G. zasadnie przyjął fikcyjność założonych firm "B.", PHU "E." i "E." sp. z o.o. Działalność w rzeczywistości prowadził bowiem Skarżący wraz z T. S. i K. H. Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania była prawidłowa, zaś przyjęty sposób "podziału" zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego pomiędzy Skarżącego, T. S. i K. H., był jedynym właściwym.

Organ drugiej instancji za nieuzasadniony uznał również zarzut nie rozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych przez strony postępowania. W ocenie tego organu, zaniechanie przeprowadzenia przez Dyrektora UKS w G. zawnioskowanych dowodów było uzasadnione, bowiem materiał dowodowy zebrany w toku postępowania był spójny i w pełni odzwierciedlał stan faktyczny i prawny sprawy. W zakres tego materiału wchodziły nie tylko dowody zgromadzone w toku kontroli skarbowej, lecz także dowody zebrane w postępowaniu karnym. Skarżący został zapoznany z całością materiału dowodowego zgromadzonego przez prokuraturę, a zatem nie istniała przeszkoda, aby złożył wniosek o dołączenie do materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, konkretnego dowodu uzyskanego w postępowaniu przygotowawczym. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek o powołanie biegłego z zakresu badań komputerowych był bezzasadny, ponieważ w sprawie był już powołany biegły. Ujawnione na dyskach dokumenty i dane nie stanowiły samodzielnej i wyłącznej podstawy orzekania o wysokości zobowiązania Skarżącego w podatku akcyzowym, lecz były wskazówką do ustalenia, kto prowadził działalność i w jakim rozmiarze.

Według Dyrektora Izby Celnej, w sprawie nie doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem oceniono je kierując się zasadami logiki, obiektywizmu i doświadczenia życiowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie do określenia podatku za okres od marca do października 2001 r. § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 19 grudnia 2001 r.", które to rozporządzenie jest niezgodne z Konstytucją RP. Wskazał ponadto na naruszenie prawa procesowego, tj. art. 180, 181, 187, 188, 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie zebrały w sprawie wszystkich dowodów, a w szczególności bezpodstawnie odmówiły przyjęcia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, wnioskowanych przez Skarżącego w toku postępowania. Organy te uzasadniając decyzje przytoczyły stwierdzenia bądź nie znajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym, bądź też wręcz powoływały się na nieistniejące w materiale dowody.

Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ, w jego ocenie, organy podatkowe nie kierowały się zasadą obiektywizmu co do wszystkich osób występujących w postępowaniu, a w konsekwencji wydały decyzję na korzyść jednej osoby - K. H., zmniejszając jego udział w sprawie, pomimo że faktycznie był on prezesem firmy ewentualnie zobowiązanej do odprowadzania podatku akcyzowego.

Ponadto zdaniem Skarżącego, w sprawie naruszono również art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy w efekcie postępowania nie podjął działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, odrzucając wnioski dowodowe Skarżącego i pomijając dowody niezgodne z założoną wcześniej tezą.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, przez to, że organ podatkowy nie uzasadnił, dlaczego niektóre wybrane dowody uznał za wiarygodne, a inne nie oraz nie uzasadnił dlaczego przyjął i podtrzymał w niniejszej sprawie odpowiedzialność opartą na podstawie odpowiedzialności osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej.

Wskazał na naruszenie ustawy o VAT, poprzez obciążenie obowiązkiem akcyzowym podatnika - osoby fizycznej nie wykonującej działalności gospodarczej objętej obowiązkiem akcyzowym oraz zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 7 Konstytucji RP, przez stwierdzenie, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, pomimo iż nie figurował w żadnych rejestrach jako podmiot gospodarczy, jak również nie posiadał koncesji na handel tymi paliwami.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił m.in., iż nieuzasadnione jest twierdzenie organów podatkowych, jakoby prowadził on działalność w zakresie obrotu paliwami. Podniósł, iż przeczą temu okoliczności ustalone w sprawie, wskazujące na brak przesłanek decydujących o kwalifikowaniu zaangażowania Skarżącego jako działalności gospodarczej. Organ podatkowy określając odpowiedzialność Skarżącego oparł się na częściowej i niezweryfikowanej dokumentacji kontrolowanych podmiotów gospodarczych, nie zabezpieczając w sposób należyty dokumentacji w firmach "B." i "E.", a także bezkrytycznie przyjmując tezy wstępnie przedstawione w równolegle toczącym się postępowaniu karnym. Skarżący zarzucił organom podatkowym, iż wnioski, na podstawie których ustaliły one jego odpowiedzialność podatkową, wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów, gdyż ustalenia w kwestii stanu prawnego lub charakteru łączącego strony stosunku prawnego należą w tej sytuacji do sądu karnego. W tym zakresie, zdaniem Skarżącego, należało zawiesić postępowanie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy karnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za zasadną skargę w części dotyczącej podatku akcyzowego za miesiące od marca 2001 r. do października 2001 r. W tym zakresie Sąd wskazał, iż podstawę prawną wydania decyzji podatkowej za powyższy okres stanowił, m.in. § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. Przepisem tym rozszerzono krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego, co w ocenie Sądu w świetle art. 217 Konstytucji RP, było niedopuszczalne. Sąd powołując się na art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, odmówił zastosowania powyższego przepisu podkreślając, iż przepisy aktu wykonawczego, jako aktu podustawowego nie mogą stanowić podstawy prawnej, do uznania danego podmiotu za podatnika podatku akcyzowego.

Natomiast oddalając skargę w pozostałym zakresie Sąd wskazał na wstępie, iż powołane w decyzjach przepisy rozporządzeń wykonawczych zawierają, tzw. stawki obniżone w stosunku do maksymalnych stawek podatku akcyzowego przewidzianych w ustawie o VAT. Zdaniem Sądu, który powołał się w tej mierze na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 918/05, Minister Finansów w oparciu o art. 37 ust. 2 ustawy o VAT był uprawniony do ustalenia w akcie wykonawczym wyrażonych kwotowo stawek podatku akcyzowego, z tym zastrzeżeniem, by w konkretnym przypadku tak ustalona stawka nie przewyższała tej, która by wynikała z zastosowania ustawowej stawki podatku akcyzowego, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Następnie Sąd powołał się na treść art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 października 2001 r. oraz odpowiednie przepisy rozporządzeń wykonawczych, stosownie do których, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, iż Skarżący dokonywał sprzedaży paliwa, od którego nie dokonano zapłaty podatku akcyzowego.

Odnosząc się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wskazał, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż Skarżący oraz T. S. brali udział w zakwestionowanych transakcjach jako strona umów sprzedaży paliwa (sprzedaż oleju napędowego i benzyny bezołowiowej), sprzedawali wyroby akcyzowe i pobierali kwoty będące ceną sprzedaży tego paliwa, tym samym to na nich spoczywał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy od zakwestionowanych transakcji, na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - jako na sprzedawcach wyrobów akcyzowych.

Sąd nie podzielił tym samym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez obciążenie obowiązkiem w podatku akcyzowym podatnika - osoby fizycznej nie wykonującej działalności gospodarczej objętej obowiązkiem akcyzowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie ustawodawca sprecyzował bowiem w sposób jednoznaczny. Spoczywa on na sprzedawcy wyrobów akcyzowych i w tym zakresie bez znaczenia dla oceny tego obowiązku jest to, czy sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą czy też nie, a jeśli tak to w jakiej formie prawnej.

Następnie Sąd szczegółowo przytoczył ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, uzasadnienia decyzji organów podatkowych pozwalały na przyjęcie, iż wszystkie zakwestionowane w toku postępowania podatkowego transakcje miały miejsce, co wynika nie tylko z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania, ale również z opinii biegłych i informacji odzyskanych z bazy danych badanych komputerów. Wskazał przy tym na zeznania D. K. z dnia 12 maja 2005 r. i z dnia 13 czerwca 2005 r., jak również zeznania pozostałych świadków, w tym m.in. prezesa zarządu "D." sp. z o.o. K. S., P. H., M. W., K. H. Potwierdzają to również wysokości wpłat i wypłat kwot z rachunków bankowych "E." sp. z o.o., "B." i PHU "E.".

W ocenie Sądu, mimo że nie wszystkie transakcje sprzedaży paliwa miały odzwierciedlenie w dowodach uprzedniego jego zakupu, nie oznacza to dla celów postępowania podatkowego, że do transakcji sprzedaży nie doszło. Fakt, iż Skarżący dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych, starając się nie wykazywać rozmiarów tej sprzedaży, nie posiadał pełnej dokumentacji, m.in. dotyczącej firm "E." sp. z o.o., "B." i "E.", pozwalającej na ujawnienie wszystkich źródeł zakupu wyrobów akcyzowych, które następnie faktycznie zostały przez niego sprzedane, nie stanowi okoliczności, która skutkowałaby nie zastosowaniem dyspozycji art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, skoro akcyza nie została uprzednio na żadnym etapie zapłacona.

Sąd nie stwierdził także naruszenia w rozpoznawanej sprawie art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej wskazując, iż sposób ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania został prawidłowo wyjaśniony. Podane zostało również, w jaki sposób i przy pomocy jakich dowodów dokonano ustaleń. Organ podatkowy sprecyzował, jakimi przesłankami kierował się przy ustalaniu wysokości obrotów wyrobami akcyzowymi w poszczególnych miesiącach i przyjętych cenach za litr oleju napędowego i benzyny bezołowiowej. Wyjaśnił także, z jakich przyczyn odmówił wiarygodności przedstawionym przez Skarżącego dowodom.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd wskazał m.in., że nie stanowi naruszenia - wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - dokonana przez te organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, tylko z tego powodu, iż ocena ta, zdaniem Skarżącego, narusza jego interesy. Nie stanowi również, zdaniem Sądu, naruszenia przepisów postępowania, nieuwzględnienie przez organy podatkowe wniosku dowodowego podatnika, zgłoszonego z tej tylko przyczyny, że zdaniem podatnika, świadek kłamie lub opinia biegłego nie jest rzetelna, w przypadku gdy podatnik nie uzasadnia merytorycznie zgłoszonej przyczyny. Stwierdzenie podatnika, że przesłuchiwany w toku postępowania podatkowego świadek kłamie, bo stara się chronić własne interesy, nie stanowi merytorycznego uzasadnienia takiego wniosku i podlega ocenie organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, nie można zarzucić organowi podatkowemu drugiej instancji, iż nie odniósł się do całości materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, skoro oceniono nie tylko każdy z zarzutów odwołania, ale także każdy aspekt niniejszej sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący odnosi się do wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie za poszczególne miesiące, jak również zawiera dostateczne wyjaśnienie przyjętej metody oszacowania.

Sąd nie dopatrzył się również ze strony organów podatkowych naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów, odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń Skarżącego zawartych w jego pismach, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniach decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej ich wykładni.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącego, zaskarżając ten wyrok w części określonej w jego pkt 2, tj. w zakresie, w jakim WSA w Gdańsku oddalił skargę. Wskazując na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie :

- art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 października 2001 r., co było konsekwencją niesłusznego uznania, że Skarżący był stroną umowy sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej - wyrobów akcyzowych, od których uprzednio nie został odprowadzony podatek akcyzowy, że pobierał kwoty będące ceną sprzedaży tego paliwa, że na nim spoczywał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy - jako na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, podczas gdy ww. okoliczności nie zostały potwierdzone wiarygodnym, obiektywnym a także zupełnym oraz kompletnym materiałem dowodowym;

- przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego: z dnia 22 grudnia 2000 r., tj. § 1 ust. 1 pkt 1, § 19 ust. 1 pkt 7, § 23 ust. 1; z dnia 19 grudnia 2001 r., tj. § 2 ust. 1 pkt 1, § 23 ust. 1 oraz z dnia 22 marca 2002 r., tj. § 2 ust. 1 pkt 1, § 3, § 12 ust. 1 pkt 4 w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, poprzez nieuwzględnienie, że w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania musi wynikać z ustaw podatkowych, wskazane zaś rozporządzenia zastosowane zostały w sprawie bez jakiegokolwiek odwołania do właściwej ustawy, a w oderwaniu od niej nie mogą stanowić jedynej podstawy prawnej do obciążenia strony zobowiązaniem podatkowym;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i 2, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, że w jego toku organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, że jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie było sprzeczne z prawem, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dodatkowego dowodu nie zasługiwało na uwzględnienie, że organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego okoliczność jakoby Skarżący był stroną umowy sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej - podczas gdy w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania niesłusznie za prawdziwe i w większości wiarygodne uznano zeznania innych jego uczestników a obciążające Skarżącego. Organ podatkowy dążąc do jak najszybszego zakończenia postępowania niezasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącego, a w szczególności nie zebrał wszystkich dowodów mogących doprowadzić do ustalenia prawdy materialnej w toczącym się postępowaniu, bezpodstawnie obciążając Skarżącego zobowiązaniem podatkowym określonym jako 4/9, z uwagi na 4 udziały posiadane w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością;

- art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.p.a.", poprzez nie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, podczas gdy wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa, bowiem zastosowano przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, nie uwzględniając tego, że w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy, dla jego skutecznego powstania musi wynikać z ustaw podatkowych;

- art. 113 § 1 P.p.s.a., poprzez zamknięcie rozprawy, podczas gdy sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona i nie nadawała się do merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż materiał dowodowy nie był pełny, nie został prawidłowo zebrany i nie był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego;

- art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonego wyroku po zamknięciu rozprawy i rozstrzygnięcie tylko i wyłącznie w części, co do podanych przez stronę zarzutów i wniosków oraz podstawy prawnej, podczas gdy WSA w Gdańsku nie będąc nimi związany, mógł i powinien w granicach skargi i sprawy, ustalać konsekwentnie prawdę materialną, gdyż istniała taka potrzeba i dopiero wówczas ocenić sprawę w sposób całościowy;

- art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez niezawieszenie postępowania w sprawie, podczas gdy w postępowaniu przed WSA w Gdańsku, jak i organami podatkowymi ujawniono, że wszczęto i toczy się postępowanie karne przeciwko Skarżącemu, którego ustalenia mogłyby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej;

- art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie zawnioskowanego przez Skarżącego dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. akt sprawy karnej, podczas gdy Skarżący miał do tego prawo, a brak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu znacznie utrudnił ustalenie prawdy materialnej zaistniałej w sprawie, nadto wnioskowany dowód pozostawał w związku ze wskazywanymi przez Skarżącego zarzutami i jego stanowiskiem, a do momentu skierowania aktu oskarżenia przeciwko Skarżącemu organy podatkowe wybiórczo, aczkolwiek często korzystały z materiału Prokuratury;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tego przepisu, dlaczego Sąd nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a tym samym nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i wniosków Skarżącego.

Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł m.in., że ustawa o VAT używa terminologii "sprzedawca", jednak termin ten niesłusznie znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają bowiem ustawowej definicji tego terminu, dlatego w ocenie pełnomocnika, koniecznym było sięgnięcie do wykładni systemowej, tj. do definicji funkcjonującej w przepisach prawa cywilnego. W świetle tak zdefiniowanego pojęcia "sprzedawca" postawa Skarżącego, w okresie którego dotyczyła zaskarżona decyzja, w żaden sposób nie zawiera koniecznych przesłanek do tego, aby uznać go za sprzedawcę. Co więcej nie wskazano tych elementów w decyzjach organów podatkowych, jak również w zaskarżonym wyroku.

Uzasadniając drugi z podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał na treść art. 217 Konstytucji RP, który to przepis przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków jedynie w drodze ustawy. Tymczasem w sprawie zastosowano przepisy rozporządzeń, bez koniecznego odwołania do ustawy, na podstawie której zostały one wydane. Pełnomocnik podniósł, iż z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/2000) wynika, iż art. 35 ust. 4 ustawy o VAT nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, ale i późniejszych rozporządzeń w sprawie zakresu przedmiotowego podatku akcyzowego. Tymczasem jedna z przywołanych podstaw prawnych w niniejszej sprawie to rozporządzenie MF z dnia 22 grudnia 2000 r., wydane na zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny podstawie. Zdaniem pełnomocnika, wskazane rozstrzygnięcie winno zostać ocenione jako niezgodne z Konstytucją i naruszenie prawa materialnego. Co do treści pozostałych zaskarżonych rozporządzeń pełnomocnik podniósł, iż mimo braku w art. 217 Konstytucji RP bezpośredniego nakazu uregulowania innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. jego podstawy - w drodze ustawy, to nie powinno budzić wątpliwości, że całość unormowania podatku, tylko i wyłącznie z wyjątkiem czysto technicznych aspektów jego uiszczania, powinny zostać zawarte w ustawie. Nic przecież nie stoi na przeszkodzie temu, aby ustawodawca uregulował także niższe stawki w ustawie.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Skarżącego w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż naruszenie to polegało na niedostrzeżeniu przez Sąd uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe. Sąd pominął prawie całkowicie zarzuty Skarżącego dotyczące niezebrania w sprawie wszystkich możliwych dowodów, co więcej wszystkie wnioski dowodowe Skarżącego złożone w trakcie postępowania zostały oddalone, tj. protokoły okazań, opinia biegłego, protokoły wyjaśnień, wyników kontroli za 2002 r. "E." sp. z o.o.", dowodów księgowych, zeznań K. H., M. W., D. K., R. K. i innych, o których mowa w piśmie strony z dnia 20 maja 2006 r.

Zdaniem pełnomocnika, Sąd zaakceptował całkowicie niezasadnie fakt błędnego obciążenia Skarżącego zobowiązaniem w podatku akcyzowym w wysokości 4/9, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika, jest bowiem oczywistym, że istnienie lub nieistnienie przesłanek decydujących o tak wskazanym podziale, z wyłączeniem prezesa spółki, a powołaniem się tylko i wyłącznie na ilość udziałów, bez skonfrontowania tego ze źródłowymi dokumentami i rzeczywistą wolą osób te udziały posiadających, jest naruszeniem prawa procesowego i zaniedbaniem organu prowadzącego postępowanie. Powyższe stanowiło również naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Według pełnomocnika, nie sposób bowiem przyjąć, aby organy podatkowe działające w sprawie bezpodstawnie odrzucając inicjatywę i prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podjęły wszystkie możliwe działania w celu zgromadzenia i przeanalizowania całości materiału sprawy dotyczącego. Brak jest więc logicznego rozumowania w trakcie wydawania skarżonych decyzji przez organy podatkowe jak i przekroczono granice swobodnej oceny dowodów, poprzez danie wiary świadkom, którzy co pewien czas zmieniają treść swoich zeznań oraz niepowiązanie treści tych zeznań przez organy podatkowe z innym wiarygodnym materiałem dowodowym. Organy podatkowe dały wiarę zeznaniom K. H. tylko i wyłącznie dlatego, że zmierzały one do obciążenia innych osób odpowiedzialnością za tak naprawdę jego osobiste działania. Nie korelowały one z pozostałymi zeznaniami, nie uzupełniały innego materiału dowodowego i nie były zgodne z tzw. zasadami doświadczenia życiowego.

Autor skargi kasacyjnej zaznaczył także, iż w toku postępowania sądowoadministracyjnego pominięto istotną okoliczność związaną z tym, iż nie można wiarygodnie stwierdzić, aby Skarżący działając w imieniu własnym i również na swój rachunek - przygotowywał, podejmował i realizował czynności, które zostały udokumentowane fakturami zgromadzonymi w sprawie, o indywidualnie oznaczonych numerach. Sąd pierwszej instancji pomimo ustawowego obowiązku do uchylenia decyzji w momencie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, nie uczynił tego, bezkrytycznie przechodząc do niespójnych i często nielogicznych ustaleń zawartych w skarżonej decyzji.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, pomimo że art. 113 § 1 P.p.s.a. upoważniający przewodniczącego do zamknięcia rozprawy, po uznaniu przez Sąd, iż sprawa została dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, ma charakter porządkowy, to nie sposób nie uznać, że regulowana nim kompetencja przewodniczącego może mieć istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. W ocenie pełnomocnika, przewodniczący nazbyt szybko skorzystał z tej możliwości ustawowej, pomimo istniejących przesłanek do tego, aby kontynuować rozpoznawanie sprawy.

W związku z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. pełnomocnik wskazał, iż Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób pełny i adekwatny do celu i ratio legis, jakie ustawodawca przypisał temu przepisowi, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z treści uzasadnienia nie wynika bowiem, że Sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, nie skonfrontował ich z ustaleniami organu i materiałem dowodowym sprawy. Sąd nie powinien bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, tym bardziej, że były one podważane przez Skarżącego od samego początku. Wątpliwości ujawnione przez Skarżącego w skardze nie zostały właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w sporządzonym przez Sąd uzasadnieniu, z powołaniem na konkretne przepisy prawa - co pozwala na zaistnienie domniemania, iż Sąd nie ocenił w sposób merytoryczny stanowiska Skarżącego, pozbawiając go możliwości wykazania racji swojego stanowiska.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. pełnomocnik wyjaśnił, że WSA w Gdańsku, pomimo związania wskazanym przepisem, nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji, tymczasem w ocenie Skarżącego, wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa, gdyż zastosowano przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r., z dnia 19 grudnia 2001 r. i z dnia 22 marca 2002 r. w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, nie uwzględniając konstytucyjnej normy, iż w istniejącym polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania musi bezwzględnie wynikać z ustaw podatkowych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik podniósł, że postępowanie w niniejszej sprawie winno zostać bezwzględnie zawieszone, zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i przed WSA w Gdańsku, bowiem na każdym z tych etapów sprawy wiedziano o postępowaniu karnym prowadzonym równolegle i o wiele bardziej zaawansowanym. Dodatkowo przed Sądem ujawniono, że przeciwko Skarżącemu wniesiono akt oskarżenia, który jednakże w żaden sposób nie odpowiada ustaleniom zapadłym przed organami podatkowymi. Wyniki tegoż postępowania są o tyle istotne, że jego ustalenia mogłyby wywrzeć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, ewentualnie ją ukierunkować.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego wskazał m.in., iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozstrzygnął w zasadzie tylko część przedstawionych w skardze zarzutów i wniosków oraz przywołanej podstawy prawnej, nie uwzględniając tego, że Sąd nie był nimi związany i powinien w celu ustalenia prawdy materialnej ocenić sprawę w sposób całościowy w jej granicach. WSA w Gdańsku na podstawie akt sprawy nieprawidłowo ocenił, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał jest pełny, że został prawidłowo zebrany i że jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Podczas gdy, w tymże postępowaniu bezpodstawnie i niezgodnie z procedurą wyeliminowano wszelkie wnioski dowodowe Skarżącego. Także złożony przez Skarżącego wniosek w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie został uwzględniony, pomimo tego, że było to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i z pewnością nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wniosek ten był konieczny, gdyż po kilku latach prowadzonego postępowania karnego, okazało się, iż został skonstruowany akt oskarżenia przeciwko Skarżącemu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego w pierwszej kolejności stara się wykazać, iż organy podatkowe nieprawidłowo, bo z naruszeniem obowiązującej je procedury, ustaliły stan faktyczny sprawy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Na tym tle formułuje wobec zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z szeregiem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 116 § 1 i 2, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 tej ustawy. Dokonując oceny powyższego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zamieszczone na str. 8-11 skargi kasacyjnej uzasadnienie tego zarzutu jest tyleż obszerne, co ogólnikowe. Z uzasadnienia tego niewątpliwie wynika jedynie, iż pełnomocnik Skarżącego nie zgadza się z poczynionymi przez organy podatkowe i zaakceptowanymi jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami faktycznymi, wskazując zwłaszcza na naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Zastrzeżenia pełnomocnika w tym zakresie sformułowane zostały jednakże w sposób na tyle ogólny, iż nie wynika z nich jednoznacznie, na czym konkretnie polegały zarzucane organom podatkowym i niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenia poszczególnych, wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, do jakich konkretnie okoliczności faktycznych sprawy się one odnoszą oraz jaki wpływ uchybienia w tym zakresie mogły mieć na wynik sprawy.

Nawet najbardziej eksponowany w skardze kasacyjnej element tych zastrzeżeń, czyli fakt nieuwzględnienia przez te organy wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania przez Skarżącego przedstawiony został w sposób bardzo ogólny. Pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż chodzi tu o takie dokumenty (czyli, jak należy przyjąć niedopuszczone jako dowody przez organy podatkowe), jak: "protokoły okazań, opinia biegłego, protokoły wyjaśnień, wyników kontroli za rok 2000 E. sp. z o.o., dowodów księgowych, zeznań K. H., M. W., D. K., R. K. (wszyscy zeznawali w kontekście okazanych faktur i nie potwierdzenia przez nie faktycznie przeprowadzonych transakcji) i innych, o których mowa w piśmie strony z dnia 20 maja 2006 r."

Sąd kasacyjny związany granicami skargi kasacyjnej dokonując oceny zasadności zawartych w niej zarzutów nie może domyślać się, o jakie konkretnie protokoły okazania, opinię biegłego, protokoły wyjaśnień, dowody księgowe itd. chodzi pełnomocnikowi Skarżącego oraz do wykazania, jakich okoliczności faktycznych miałyby one służyć. Dla wyjaśnienia tej kwestii nie jest wystarczająca informacja podana przez pełnomocnika Skarżącego, iż dowody te w większości zgromadzone zostały przez Prokuraturę Apelacyjną w K., tym bardziej, iż zawarte w powyższym wyliczeniu zeznania wskazanych tam osób znajdują się w aktach sprawy. Nie jest również wiadome, jakie inne jeszcze dokumenty, "o których mowa w piśmie strony z dnia 20 maja 2006 r.", miał na myśli pełnomocnik Skarżącego. Dla przypomnienia trzeba zaznaczyć, iż zaskarżona decyzja wydana została w dniu 15 listopada 2005 r., natomiast w aktach sądowych brak jest wskazanego wyżej pisma Skarżącego.

Nie może być traktowany jako zasadny, adresowany wobec Sądu pierwszej instancji zarzut niedostrzeżenia uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, oparty na zawartym w omawianym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej twierdzeniu, iż Sąd ten pominął prawie całkowicie zarzuty Skarżącego dotyczące nie zebrania w sprawie wszystkich możliwych dowodów. Po pierwsze należy wskazać, iż art. 188 Ordynacji podatkowej, a więc przepis, który wymieniony został wprawdzie we wstępnej części skargi kasacyjnej, ale już w jej uzasadnieniu nie został nawet wspomniany, nakazuje uwzględnienie żądania strony przeprowadzenia tylko takiego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto, Sąd pierwszej instancji w wystarczającym zakresie odniósł się do tej kwestii, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku m.in., iż nie stanowi naruszenia przepisów postępowania nie uwzględnienie wniosku dowodowego podatnika, który to wniosek stanowi jedynie chęć powtórzenia przeprowadzonego już dowodu, a to z tej przyczyny, iż zdaniem podatnika świadek kłamie lub opinia biegłego nie jest rzetelna, w przypadku gdy podatnik nie uzasadnia merytorycznie zgłoszonej przyczyny.

Nie jest także zasadna ta część argumentacji pełnomocnika Skarżącego, w której stara się on wykazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z niedostrzeżonym przez ten Sąd uchybieniem przez organy podatkowe, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez danie wiary zeznaniom świadków, którzy co pewien czas zmieniają swoje zeznania - pełnomocnikowi Skarżącego chodzi tu o zeznania świadka K. H. oraz spokrewnionego z nim R. K. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, iż istotą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe było uznanie fikcyjności działalności firm "B.", PHU "E." oraz "E. sp. z o.o. oraz przyjęcie, iż w rzeczywistości działalność tę, polegającą na nabywaniu i sprzedaży paliw płynnych prowadził Skarżący wraz z T. S. i K. H. W celu wykazania prawdziwości tej tezy organy podatkowe nie opierały się jedynie na kwestionowanych przez pełnomocnika Skarżącego zeznaniach świadków K. H. i R. K., lecz zgromadziły obszerny materiał dowodowy oparty zarówno na dokumentach, jak i osobowych źródłach dowodowych w postaci zeznań wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji świadków. Dowody te zostały pozyskane w toku postępowania karnego i włączone do materiału dowodowego sprawy podatkowej, jak również w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazując konkretnie, które dowody przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych, a którym odmówiono wiarygodności. Organ podatkowy przyznał przy tym, iż faktycznie istniały wskazywane przez Skarżącego nieścisłości w zeznaniach poszczególnych osób, powodowane jednak tym, iż każda z nich składając zeznania przyjmowała swoją linię obrony. Dotyczy to jednak również Skarżącego, który podobnie jak inne osoby starał się pomniejszyć swój udział i znaczenie w dokonywaniu obrotu paliwami.

Także Sąd pierwszej instancji uznając za prawidłowe ustalenia dokonane przez organy podatkowe i wyciągnięte na ich podstawie wnioski, w obszernych wywodach zawierających ocenę działań organów podatkowych wskazywał konkretnie, jakie dowody, w tym zeznania których osób, pozwoliły tym organom na wyciągnięcie słusznych, zdaniem Sądu, wniosków co do faktycznej roli Skarżącego w dokonywanym obrocie paliwami oraz co do tego, iż zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje w rzeczywistości miały miejsce.

Prawidłowości tej oceny nie podważa w żaden sposób argumentacja pełnomocnika Skarżącego dotycząca wspomnianego wcześniej nieuprawnionego jego zdaniem przyjęcia przez organy podatkowe za wiarygodne zeznań świadków K. H. oraz R. K. Pełnomocnik Skarżącego wskazując na konieczność powiązania tych zeznań z innym wiarygodnym materiałem dowodowym oraz podnosząc, iż twierdzenia tych osób znacznie odbiegają od zeznań innych świadków, nie precyzuje jednak, o których świadków chodzi i na czym rozbieżności te polegały, nie wyjaśnia także na czym opiera swoje twierdzenia, iż zeznania te nie uzupełniały innego materiału dowodowego oraz dlaczego nie są one zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Za podstawę do skutecznego zakwestionowania dokonanych przez organy podatkowe i uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe - ustaleń faktycznych, nie mogą też służyć ogólnikowe i nie poparte rzeczową argumentacją stwierdzenia pełnomocnika Skarżącego dotyczące braku logicznego rozumowania organów podatkowych w trakcie wydawania skarżonych decyzji, czy też zarzucanie Sądowi pierwszej instancji, iż pomimo ustawowego obowiązku do uchylenia decyzji w momencie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, nie uczynił tego, bezkrytycznie przechodząc do niespójnych i często nielogicznych ustaleń zawartych w skarżonej decyzji.

Taki sposób formułowania i uzasadniania zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie ich merytorycznej oceny, w zakresie w jakim zarzuty te opierają na tak przedstawionej argumentacji. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem zaskarżenia o sformalizowanym charakterze, wymagającym precyzji w formułowaniu zarzutów oraz ich uzasadnianiu. Ze skargi tej musi jednoznacznie wynikać, w czym konkretnie objawiało się zarzucane sądowi naruszenie prawa, a biorąc pod uwagę, iż chodzi tu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, także wykazanie, iż zarzucane Sądowi uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Bezprzedmiotowy jest z kolei zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącego formułując ten zarzut kwestionuje obciążenie Skarżącego zobowiązaniem w podatku akcyzowym w wysokości 4/9. Należy jednak wskazać, iż określenie Skarżącemu podstawy opodatkowania w wysokości 4/9 obrotu uzyskanego przez uznane przez organy podatkowe za niedokonujące rzeczywistego obrotu wyrobami akcyzowymi firmy i przypisanie w tej części dokonania tego obrotu Skarżącemu, co w konsekwencji przełożyło się na wysokość określonego Skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym, nie wynikało w żaden sposób z zastosowania przez organy podatkowe, wskazywanego przez pełnomocnika Skarżącego art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, lecz opierało się na określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek nawiązania do naruszenia tych ostatnich przepisów przez organy podatkowe. Nie ma zatem podstaw do podważania określonej Skarżącemu w ten sposób wysokości podstawy opodatkowania. Natomiast skoro, jak wynika z powyższego, organy podatkowe nie stosowały art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, to nie mogły ich naruszyć, a z kolei Sąd nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z tymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji, która pozwalałaby uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi w tej skardze przepisami Ordynacji podatkowej.

W następnej kolejności należy odnieść się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. Naruszeniu tych przepisów pełnomocnik Skarżącego poświęcił, co sam podkreślił, odrębną część uzasadnienia. Mając na względzie argumentację zawartą w tej odrębnej części uzasadnienia, dotyczącej wyłącznie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji powyższych przepisów oraz charakter zawartych tam zastrzeżeń wobec zaskarżonego wyroku, nieodzownym jest przypomnienie treści tych przepisów. Pierwszy z nich stanowi na wstępie, iż Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza część tego przepisu dotyczy niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 P.p.s.a. (przesłanie skargi wraz z aktami sprawy oraz odpowiedzią na skargę w wyznaczonym terminie) oraz wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym - nie ma więc związku z rozpatrywaną sprawą. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnośnie pierwszego z tych przepisów, pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie kwestionuje, iż wydanie wyroku nastąpiło po zamknięciu rozprawy. Nie przedstawia też jakiejkolwiek argumentacji wskazującej na to, iż Sąd wydając wyrok nie opierał się na aktach sprawy. Jeżeli chodzi natomiast o art. 134 § 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego nie twierdzi, aby Sąd wydając zaskarżone orzeczenie przekroczył granice sprawy. Z kolei, mając na względzie dalszą część tego przepisu, pełnomocnik Skarżącego stwierdza jedynie w sposób ogólny, że Sąd zgodnie z zasadą oficjalności zobowiązany był do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich stwierdzonych naruszeń prawa oraz, że miał prawo i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet wtedy gdy zarzut ten nie został podniesiony w skardze. Zarzucając Sądowi niewywiązanie się z tego obowiązku, pełnomocnik Skarżącego nie ujawnia jednak, jakie to konkretnie zarzuty, wnioski oraz podstawy prawne nie były zawarte w skardze, a powinny być wzięte z urzędu przez Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Twierdzenie pełnomocnika, iż Sąd rozstrzygnął jedynie część przedstawionych w skardze zarzutów, wniosków oraz przywołanej podstawy prawnej, pomijając już jego zasadność oraz brak skonkretyzowania, do których to elementów skargi nie odniósł się Sąd pierwszej instancji, mogłoby co najwyżej stanowić uzasadnienie naruszenia innych przepisów P.p.s.a., np. art. 141 § 4, nie stanowi jednakże jakiegokolwiek argumentu, który mógłby służyć wykazaniu, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a., względnie art. 134 § 1 tej ustawy.

Analogiczny osąd, a więc brak związku z treścią art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., dotyczy również dalszych twierdzeń pełnomocnika Skarżącego, iż Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo na podstawie akt sprawy ocenił, iż zebrany materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, czy też, iż dokonał błędnej oceny materiału dowodowego - z tym jednakże, iż w tym przypadku, argumenty takie, mogłyby być jedynie wykorzystane jako element uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku ze stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej. Z kolei poczynione przez pełnomocnika Skarżącego w końcowej części uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. uwagi dotyczące opinii kryminalistycznej stanowią w istocie rzeczy polemikę ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w zaskarżonym wyroku, a co za tym idzie również nie mogą być traktowane jako argument przemawiający za trafnością tego zarzutu.

Mając zatem na uwadze, iż uzasadnienie zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. nie wykazuje związku z treścią tych przepisów, stwierdzić należy, iż zarzuty te są bezzasadne.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem pełnomocnika Skarżącego, iż Sąd nie wyjaśnił w sposób pełny i odpowiadający celowi tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu, który miałby wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wbrew takiemu stwierdzeniu pełnomocnika, Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nader szczegółowo odniósł się do wszystkich aspektów rozpatrywanej sprawy. W liczącym ponad trzydzieści stron uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał wszechstronnej analizy prawidłowości postępowania organów podatkowych oraz zasadności zastosowanych przez nie przepisów prawa materialnego - w kontekście zarzutów zawartych w skardze. Uzasadnienie to zawiera wszelkie wymagane stosownie do powyższego przepisu elementy, w tym zwłaszcza podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Również w tym przypadku, będące podstawą do sformułowania powyższego zarzutu, zastrzeżenia pełnomocnika wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku przedstawione są w sposób mało konkretny. Sam fakt, iż pełnomocnik Skarżącego nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji co do oceny działań organów podatkowych, nie czyni tego zarzutu uzasadnionym. Chcąc skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien sprecyzować, w czym konkretnie objawiało się naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, a nie poprzestać na przytaczaniu ogólnikowych, nie dających się zweryfikować twierdzeń. Tak bowiem należy potraktować wyrażony w uzasadnieniu powyższego zarzutu pogląd pełnomocnika, iż wątpliwości ujawnione przez Skarżącego nie zostały właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w sporządzonym przez Sąd uzasadnieniu, z powołaniem się na konkretne przepisy prawa, przy czym pełnomocnik nie wyjaśnia, jakie to wątpliwości miał na myśli. Podobnie rzecz się ma z innymi jego stwierdzeniami, mającymi stanowić uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż ten nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz nie skonfrontował ich z ustaleniami organu podatkowego i materiałem dowodowym sprawy, to powinien wskazać, których zarzutów skargi, stwierdzenie to dotyczy. Brak takiego sprecyzowania czyni zarzut naruszenia powyższego przepisu gołosłownym i nie daje możliwości Sądowi kasacyjnemu dokonania jego merytorycznej oceny.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. Jak można wnosić z uzasadnienia skargi kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącego upatruje naruszenia powyższego przepisu w nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak, kiedy taki wniosek został przez Skarżącego złożony. W aktach sądowych brak jest bowiem takiego wniosku. W aktach tych znajduje się jedynie pismo Skarżącego z dnia 3 lutego 2007 r. (wpływ do Sądu w dniu 5 lutego 2007 r.), w którym wnosi on o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w związku z toczącym się wobec niego postępowaniem karnym. Pismo to nie zawiera jednakże wniosku o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., a Skarżący stwierdza w nim, iż do dnia dzisiejszego nie otrzymał aktu oskarżenia i w związku z tym nie wie, na jakich dowodach oparte jest oskarżenie. Również z protokołu rozprawy mającej miejsce w dniu 6 lutego 2007 r., bezpośrednio poprzedzającej wydanie zaskarżonego wyroku, nie wynika, aby Skarżący składał wniosek, o którym mowa w skardze kasacyjnej. Skarżący stwierdził jedynie odpowiadając na pytanie przewodniczącego, iż nie zna aktu oskarżenia, który został dołączony do akt sprawy. Akt oskarżenia nie został skierowany do sądu, a ponadto w ocenie Skarżącego, nie jest to żaden dowód w sprawie.

Skoro więc w aktach sądowych brak jest wniosku Skarżącego o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z akt postępowania karnego, a pełnomocnik Skarżącego nie wykazał, aby wniosek taki został w ogóle złożony, to w tej sytuacji bezprzedmiotowy jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji powyższego przepisu, oparty na twierdzeniu, iż Sąd ten nie uwzględnił wniosku Skarżącego o przeprowadzenie takiego dowodu

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną.

Ocena spełnienia przesłanki zawartej w tym przepisie należy do sądu. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącego, na którym oparty został powyższy zarzut, iż "sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona i nie nadawała się do merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż materiał dowodowy nie był pełny, nie został prawidłowo zebrany i nie był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego", sąd pierwszej instancji sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i dokonując oceny zaskarżonych do tego sądu aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem materialnym oraz przepisami postępowania, nie jest uprawniony do ustalania stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Ustaleń tych dokonują bowiem organy administracji publicznej w ramach prowadzonego przez nie postępowania, natomiast sąd ocenia jedynie, czy działania tych organów w powyższym zakresie zgodne były z przepisami wiążącej je procedury. Przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o czym mowa jest w powyższym przepisie, należy zatem rozumieć, nie jak zdaje się twierdzić autor skargi kasacyjnej konieczność wyjaśnienie przez sąd stanu faktycznego istniejącego w rozpatrywanej sprawie, lecz stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a zatem dokonania przez Sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie (por. J. Gudowski, Przegląd orzecznictwa z zakresu prawa cywilnego procesowego, PS 2001, nr 4, s. 81).

W tym przypadku Sąd uznał, iż sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i dał temu wyraz w zaskarżonym wyroku.

Następny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W myśl tego przepisu, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Pełnomocnik Skarżącego formułując powyższy zarzut wskazuje na fakt, iż wobec Skarżącego toczy się postępowanie karne, którego ustalenia, jak ujmuje to pełnomocnik, "mogłyby wywrzeć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, ewentualnie ją ukierunkować". Niezależnie od tego, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli używając takiego określenia, tego bowiem nie wyjaśnia, wskazać należy, iż kwestia ewentualnego wpływu wyniku sprawy karnej na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej mogłaby być rozpatrywana w kontekście art. 11 P.p.s.a. stanowiącego, iż ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jak wynika z treści tego przepisu, dotyczy on jedynie wyroków skazujących, natomiast nie obejmuje swoim zakresem innych rozstrzygnięć sądu karnego, a więc polegających na uniewinnieniu, czy też umorzeniu postępowania. Wbrew intencjom autora skargi kasacyjnej ewentualne uwzględnienie jego wniosku mogłoby przynieść negatywne konsekwencje dla Skarżącego, albowiem w przypadku skazania Skarżącego prawomocnym wyrokiem, sąd administracyjny musiałby uwzględnić ustalenia tego wyroku co do popełnienia przestępstwa, co mogłoby oznaczać tylko zwolnienie Sądu od oceny prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe określonych elementów stanu faktycznego.

Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. nie jest obligatoryjne i należy do oceny sądu rozpoznającego sprawę.

Wskazać przy tym jednak należy, że odpowiedzialność karna w sposób zasadniczy różni się od odpowiedzialności podatkowej. Ta pierwsza oparta jest na kryterium winy, druga zaś skonstruowana została w istocie na zasadzie ryzyka, z tym, że mogą one się ze sobą nie pokrywać (por. K. Stanik, K. Winiarski, Ceny i porozumienia transferowe, wyd. Unimex 2008, str. 199 i nast.). Spełnienie przesłanek określonych w przepisach podatkowych, warunkujących przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności podatkowej, a więc w tym przypadku uznania go za podatnika podatku akcyzowego jest niezależne od uznania go winnym, bądź nie, za czyny określone w prawie karnym, których ustalenie następuje w drodze karnej. Organy podatkowe mają pełną kompetencję, aby w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów wiążącej je procedury podatkowej i w oparciu o przepisy materialne ustaw podatkowych określić podatnikowi zobowiązanie podatkowe, a sądy administracyjne w ramach sprawowania kontroli działalności administracji publicznej są uprawnione i zobowiązane do dokonania oceny działań tych organów w powyższym zakresie pod względem zgodności z prawem procesowym i materialnym.

W świetle powyższych uwag twierdzenia autora skargi kasacyjnej, iż postępowanie sądowoadministracyjne powinno być bezwzględnie zawieszone, nie znajduje uzasadnienia prawnego, co czyni sformułowany na tym tle zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. niezasadnym.

Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Przepisy k.p.a. nie mają bowiem zastosowania w postępowaniu podatkowym, co wyraźnie wynika z art. 3 § 1 pkt 2 tej ustawy. W myśl tego przepisu, przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII dotyczących udziału prokuratora oraz skarg i wniosków. Kwestie związane z nieważnością decyzji uregulowane zostały w Ordynacji podatkowej (art. 247 i n.) i te przepisy w postępowaniu podatkowym, a nie przepisy k.p.a. mają zastosowanie.

Przechodząc do oceny zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., na wstępie należy podkreślić, iż z uwagi na bezzasadność zarzutów natury procesowej podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku, przyjęty w nim przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny istniejący w sprawie wiąże również Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w zaskarżonym wyroku, iż zgadza się z oceną organu podatkowego, że zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Skarżący oraz T. S. brali udział w zakwestionowanych transakcjach jako strona umowy sprzedaży paliwa (sprzedaż oleju napędowego i benzyny bezołowiowej) wymienionym w uzasadnieniu wyroku podmiotom, a więc sprzedawali wyroby akcyzowe i pobierali za nie kwoty będące ceną tego paliwa, to za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Dodać również trzeba, iż przytoczona w skardze kasacyjnej argumentacja na poparcie powyższego zarzutu, oparta m.in. na stwierdzeniu, iż ww. okoliczności dotyczące udziału Skarżącego w sprzedaży paliw płynnych nie zostały potwierdzone wiarygodnym i obiektywnym, a także zupełnym oraz kompletnym materiałem dowodowym, zmierza w istocie rzeczy do zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Taki sposób formułowania i uzasadniania zarzutów nie może jednak służyć skutecznemu podważeniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi stanu faktycznego sprawy. W utrwalonym już bowiem w tej mierze orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04; publik. w ONSAiWSA 2004/3/68).

W drugim zarzucie skargi kasacyjnej odnoszącym się do naruszenia prawa materialnego pełnomocnik Skarżącego wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wymienionych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, poprzez nieuwzględnienie, że w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania musi wynikać z ustaw podatkowych. Podzielając ten pogląd co do jego istoty, nie można jednak zgodzić się z prezentowanym przez pełnomocnika Skarżącego stanowiskiem, iż w rozpatrywanej sprawie w zakresie, w jakim oddalono skargę doszło do naruszenia powyższej zasady. Nie jest bowiem tak, jak wskazuje na to dalej autor skargi kasacyjnej, iż rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, zastosowane zostały w niniejszej sprawie w oderwaniu od ustawy i stanowiły jedyną podstawę prawną obciążenia Skarżącego zobowiązaniem podatkowym. Wbrew takiemu twierdzeniu pełnomocnika, w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji obok przepisów rozporządzeń wykonawczych wskazane zostały również przepisy ustawy o VAT normujące podstawowe elementy stosunku prawnopodatkowego. I tak, wymieniony został, m.in. art. 34 ust. 1 określający przedmiotowy zakres opodatkowania akcyzą, art. 35 ust. 1 pkt 3 stanowiący adekwatny do stanu faktycznego niniejszej sprawy element uregulowań określających podmiotowy zakres tego opodatkowania oraz art. 36 tej ustawy dotyczący podstawy opodatkowania.

Natomiast jeżeli chodzi o zawartą w dalszej części uzasadnienia powyższych zarzutów argumentację pełnomocnika odwołującą się do powołanego tam wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/2000) oraz dotyczącą art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, a także wymienionych przepisów rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, należy zwrócić uwagę, iż kolejne rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego, w tym także to, o którym mowa wyżej, nie były wydawane wyłącznie na podstawie art. 35 ust. 4, który przepis upoważniał Ministra Finansów do określenia kręgu podatników podatku akcyzowego w zakresie wykraczającym poza regulacje ustawowe, lecz także na podstawie delegacji ustawowych zawartych w innych przepisach ustawy o VAT. W powyższym orzeczeniu Trybunał nie zakwestionował konstytucyjności całego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, lecz jedynie stwierdził, iż jeden z jego przepisów, tj. § 16 wydany właśnie na podstawie delegacji ustawowej z art. 35 ust. 4 i kreujący inne niż wymienione w ustawie podmioty podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. W wyroku tym Trybunał wskazał, m.in., iż "w praktyce nie jest możliwe, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Powoduje to konieczność korzystania w ustawach - w zakresie nie wyłączonym przez art. 217 Konstytucji - z upoważnień ustawowych. Istnieją jednak pewne elementy, których określenie musi pozostać obligatoryjnie pozostawione ustawie. Do nich należy podmiot podatku."

W związku z powyższymi uwagami, nie można podzielić wniosku jaki wysnuł pełnomocnik Skarżącego z powyższego orzeczenia Trybunału, iż rozporządzenie MF z dnia 22 grudnia 2000 r. zostało wydane na zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny podstawie. Uwaga ta dotyczyć bowiem może tylko tych przepisów tego rozporządzenia, które w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT rozszerzały zakres podmiotowy podatników podatku akcyzowego poza podmioty wymienione w ustawie, dotyczy to więc, m.in. również § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r.

Zauważył to również Sąd pierwszej instancji, który z analogicznych, jak w powyższym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego powodów uznał, iż § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. nie może stanowić podstawy prawnej służącej przypisaniu Skarżącemu statusu podatnika podatku akcyzowego i w związku z tym uchylił wydane w sprawie decyzje podatkowe w zakresie określonym w pkt 1 zaskarżonego wyroku.

Natomiast jeżeli chodzi o dopuszczalność zastosowania w rozpatrywanej sprawie wynikających z rozporządzenia obniżonych stawek podatku akcyzowego, należy podzielić zasadność stanowiska wyrażonego w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt. I FSK 918/05.

Mając na względzie powyższe, zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów aktów wykonawczych do ustawy o VAT należy uznać za niezasadne.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.