Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 822/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi E. E. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy (wskutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] kwietnia 2015r.), Burmistrz M. R. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, w związku z tym jest właścicielem nieruchomości w postaci m.in. rozdzielni wnętrzowych, stacji transformatorowych, punktów zasilania i innych obiektów służących przesyłowi energii elektrycznej położonych na terenie M. R.. Po przeanalizowaniu składanych przez Spółkę deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie M. R.. Na podstawie oględzin biegły - K. G., rzeczoznawca budowlany o specjalności konstrukcyjno-budowlanej - sporządził opinię techniczną w zakresie budownictwa i techniki budowlanej zawierającą dane i charakterystyki techniczne sieci transformatorowych w celu zaklasyfikowania tych obiektów budowlanych do budynków lub budowli (Opracowanie NR [...]).

Organ wskazał, że na podstawie posiadanych informacji oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego ustalił, że spółka posiada nieruchomości i obiekty budowlane, które opodatkowuje jako grunty, budynki, budowle albo traktuje je jako obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Przedstawił zestawienia zawierające wykaz obiektów lub nieruchomości (przygotowany w oparciu o przedłożoną przez spółkę ewidencję środków trwałych oraz wyjaśnienia podatnika złożone w toku postępowania), które uznał za:

- nieprawidłowo opodatkowywane na terenie gminy z uwagi na to, że wskazane przedmioty opodatkowania położone są poza terenem M. R. (Gminy M. R.);

- nieprawidłowo kwalifikowane jako budynki lub obiekty niepodlegające opodatkowaniu;

- nieprawidłowo kwalifikowane jako budynki podczas gdy stanowią one budowle (wiaty).

W ocenie organu spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014r. od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie M. R. (Gminy M. R.) o kwotę [...]zł.

2. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie zobowiązania podatkowego za 2014r. w wysokości [...] zł., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając:

- naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 styczna 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 poz. 716 – dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach może stanowić budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach stanowi obiekt budowlany będący budynkiem;

- naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stacje transformatorowe oraz budynki rozdzielni prądu stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowle podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że nie stanowią one budowli albowiem pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym;

- naruszenie przepisu art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu iż transformatory, urządzenia rozdzielcze, urządzenia nastawni i dławiki (urządzenia stacji transformatorowych i rozdzielni) znajdujące się wewnątrz budynku, stanowią całość techniczno - użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, gdyż są one częścią budynku a nie odrębną budowlą.

3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] września 2016r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, położonych na terenie miasta R. i należących do spółki obiektów budowlanych w postaci stacji transformatorowych i rozdzielni wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami energetycznymi. Według stanowiska organu I instancji, obiekty te należy zaklasyfikować jako budowle w rozumieniu Prawa budowlanego oraz przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i stosownie do tego podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według zasad określonych dla budowli. Zdaniem spółki kwestionującej takie stanowisko, sporne obiekty stanowią budynki ze wszystkimi tego konsekwencjami w zakresie sposobu ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z tym organ przytoczył ustawowe definicje tych pojęć oraz treść pozostałych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Organ wskazał także na wyroki sądów administracyjnych, w których zostały wyrażone poglądy dotyczące stacji transformatorowych mające, zdaniem Kolegium, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Następnie organ wymienił obiekty budowlane wykazane przez spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości. Wskazał, że organ I instancji określając kwalifikację danych obiektów do opodatkowania tj. budynek czy budowla oparł się na oględzinach przeprowadzonych w dniu [...] listopada 2014r. oraz opinii technicznej sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę, z której wynika, iż przedmiotowe obiekty są powiązane w sposób techniczno-użytkowy z siecią przesyłu prądu.

Zdaniem Kolegium, urządzenia takie jak transformatory i rozdzielnie stanowią wraz z siecią elektroenergetyczną całość techniczno-użytkową. Potwierdza to niewątpliwie ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym całość techniczno-użytkową dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Organ zauważył, że w zakresie kwalifikacji danego obiektu za budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy kierować się również wytycznymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09. Zdaniem Kolegium, mając na uwadze (wskazywane i szeroko omawiane w uzasadnieniu decyzji) orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego, można stwierdzić, iż konstrukcja przedmiotowych obiektów elektroenergetycznych sprawia, że wykraczają one poza określone w ustawie elementy definicji budynku, ponieważ zostały wypełnione urządzeniami kubaturowo zajmującymi ich przestrzeń w znacznym stopniu. Kolegium zaznaczyło, że stacje transformatorowe wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią integralną część sieci technicznej a ściślej sieci elektroenergetycznej oraz stanowią całość techniczno-użytkową. Zatem należy zaklasyfikować je jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się do budynku rozdzielni, Kolegium powołując się na dowód z przeprowadzonych oględzin oraz opinię techniczną biegłego rzeczoznawcy wskazało, że przedmiotowy obiekt został wykonany jako osłona rozdzielni prądu 15 KV oraz zaplecze socjalne obsługi rozdzielni. Zdaniem Kolegium, mając na uwadze ustalenia organu pierwszej instancji oraz sposób działania urządzeń energetycznych zlokalizowanych w obiekcie rozdzielni nie ulega wątpliwości, że stanowią one niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Organ zauważył, że urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w obiekcie rozdzielni wypełniają bryłę tego obiektu w znacznym stopniu, przez co należy rozumieć, że zajmują one dominującą powierzchnię całego obiektu, natomiast zaplecze socjalne pełni jedynie funkcję pomocniczą w stosunku do głównej funkcji rozdzielni i pozwala jej na działanie zgodnie z przeznaczeniem. Zatem za prawidłowe Kolegium uznało ustalenia organu pierwszej instancji, iż rozdzielnia prądu stanowi integralny element sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej), która jak wskazano w powyżej, stanowi w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, budowlę. Urządzania elektroenergetyczne znajdujące się w rozdzielni wraz z ich zabudową stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą w postaci sieci elektroenergetycznej.

4. W skardze do Sądu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza M. R. z dnia [...] czerwca 2016r. oraz określenie zobowiązania podatkowego za 2014r. w wysokości [...] zł zarzucając:

- naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1a, pkt 1b i pkt 2, 3 ustawy Prawo budowlane, w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach może stanowić budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach stanowi obiekt budowlany będący budynkiem;

- naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stacje transformatorowe oraz budynki rozdzielni prądu stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że urządzenia te nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli, albowiem pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym;

- naruszenie przepisu art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż transformatory, urządzenia rozdzielcze, urządzenia nastawni i dławiki (urządzenia stacji transformatorowych i budynku rozdzielni znajdujące się wewnątrz budynku) stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy są one częścią budynku, a nie odrębną budowlą.

W ocenie spółki, urządzenia techniczne (w tym np. transformatory, urządzenia rozdzielcze, urządzenia nastawni i dławiki) co do zasady nie są budowlami, ponieważ nie spełniają ani warunku związania z gruntem, ani nie podlegają regulacjom techniczno-budowlanym. Takie urządzenia są elementami budynku, a skoro stanowią jego element, to w konsekwencji nie mogą być opodatkowane jako budowla. Odnosząc się natomiast do kwestii pojęcia całości techniczno-użytkowej w postaci sieci energetycznej, spółka wskazała, że dla zakwalifikowania urządzenia do budowli z uwagi na kryterium związku techniczno-użytkowego, konieczny jest związek nie tylko funkcjonalny, ale i techniczny. Co więcej, musi być on na tyle silny, aby urządzenie i obiekt były całością. Nie można uznać, że urządzenia, których powiązanie ma charakter jedynie funkcjonalny i które mogą być swobodnie wymieniane, są całością techniczno-użytkową z obiektem.

Zdaniem spółki nie sposób zgodzić się również z argumentem odnoszącym się do kubaturowego wypełnienia stacji transformatorowych transformatorami i innymi urządzeniami, jako czynnikiem prowadzącym do traktowania jako budowlę obiektu budowlanego spełniającego w istocie definicyjne cechy budynku. Na poparcie spółka przytoczyła - słuszne, w jej ocenie - stanowisko W. Morawskiego, iż: " Skoro jednocześnie nie ma w treści przepisu prawa żadnych dodatkowych warunków, od których należałoby uzależnić uznanie obiektu za budynek, to budynek wypełniony urządzeniami jest budynkiem" (vide: W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, W. 2013, s. 179). Ponadto, skarżąca podkreśliła, że żaden przepis nie uzależnia kwalifikacji obiektu budowlanego od stopnia jego wypełnienia. W konsekwencji, argument kubaturowości jest argumentem pozaprawnym, wywiedzionym w drodze wykładni celowościowej (do tego nieprawidłowo stosowanej), lecz nie znajdującym podstaw w wykładni językowej treści normy prawnej, która powinna stanowić wyłączną podstawę interpretacyjną przepisów podatkowych. Ustawodawca nie poruszył kwestii gospodarczej funkcjonalności obiektów i w konsekwencji ich kwalifikowanie ograniczone jest wyłącznie do fizycznych cech budowlanych i konstrukcyjnych.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

7. Zasadniczy, sporny przedmiot sprawy dotyczy zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, położonych na terenie miasta R. i należących do spółki obiektów budowlanych w postaci stacji transformatorowych i rozdzielni wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami elektroenergetycznymi takimi jak: transformatory, urządzenia rozdzielcze, dławiki gaszące, urządzenia nastawni, moduły wyłącznikowe.

W ocenie skarżącej, obiekty rozdzielni i stacji transformatorowych są budynkami, albowiem są trwale z gruntem związane, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Oznacza to, ze ich kwalifikacja jako budowli jest wykluczona. Natomiast urządzenia techniczne (w tym transformatory, urządzenia rozdzielcze, urządzenia nastawni i dławiki) co do zasady nie są budowlami, ponieważ nie spełniają ani warunku związania z gruntem, ani nie podlegają regulacjom techniczno-budowlanym. Takie urządzenia są elementami budynku, a skoro stanowią jego element, to w konsekwencji nie mogą być opodatkowane jako budowla.

Organy prezentują odmienne stanowisko, wywodząc, że stacje transformatorowe są połączone w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu poprzez znajdujące się w ich wnętrzu urządzenia energetyczne (transformatory). Urządzenia te pozwalają stacji spełniać jej podstawową funkcję, tj. dostarczanie (transformowania) energii elektrycznej do odbiorców w ustalony pod względem jakościowym i ilościowym sposób, sama konstrukcja zewnętrzna stanowi natomiast jedynie obudowę urządzeń zabezpieczającą je przed czynnikami zewnętrznymi. Zdaniem organu, stacje transformatorowe i rozdzielnie wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią integralną część sieci technicznej a ściślej sieci elektroenergetycznej oraz stanowią całość techniczno-użytkową. Zatem należy zaklasyfikować je jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

8. W ocenie składu orzekającego, stanowisko organów w jego zasadniczej warstwie prawnej i faktycznej jest prawidłowe. Zagadnienie dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wchodzących w skład przedsiębiorstwa obiektów budowlanych służących przesyłowi energii, w tym stacji transformatorowych i rozdzielni prądu, było już przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z dnia 2 lutego 2010r., sygn. akt: II FSK 1295/08, II FSK 1398/08, II FSK 1400/08, II FSK 1431/08, z dnia 18 grudnia 2013r., II FSK 213/12). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach wraz ze wspierającą je argumentacją prawną.

Należy zatem wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budynku, jako przedmiotu opodatkowania, na potrzeby ustawy została sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którym to przepisem budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Podany przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicją budynku, zawartą w art. 3 pkt 2 u.p.b.

Natomiast legalna definicja "budowli", została zawarta przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowiącym, że "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zawarte w tym przepisie odesłania, w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) należy interpretować jako odesłania do przepisów ustawy Prawo budowlane, a więc wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłania do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym, a stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07; z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 oraz z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, publ. CBOSA).

Odpowiednim przepisem zawartym w ustawie Prawo budowlane jest art. 3 pkt 3 stanowiący, że przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wskazał, że definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji, oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby "...ustalić (...), czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców (...)". Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno – użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem (..)".

W kontekście rozważanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, uzupełniająco należy wskazać, że zgodnie z cytowanym już art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei, w myśl art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wspomnieć przy tym należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, publ. CBOSA).

Należy wobec tego zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a pomocne dla ich zrozumienia, może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI).

Podkreślić również trzeba, że ze względu na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno – użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, wyd. C.H. Beck Warszawa 2007 r., str. 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno–użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3).

Uzupełniająco trzeba wskazać, że pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i art. 47 Kodeksu cywilnego. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12, publik.: CBOSA). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (np. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/12, publik.: CBOSA).

9. Tak scharakteryzowane cechy spełniają stacje transformatorowe oraz budynki rozdzielni prądu wraz z umieszczonymi w nich urządzeniami elektroenergetycznymi. Z zasady same stacje i rozdzielnie stanowią obiekty budowlane, spełniające definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej jak i ustawy Prawo budowlane, są bowiem trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Jednakże bez wyposażenia ich w urządzenia elektroenergetyczne, nie pełnią one żadnej, konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero w powiązaniu z tymi urządzeniami stacje transformatorowe i rozdzielnie stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług przesyłu energii elektrycznej do indywidualnych odbiorców. Innymi słowy, znajdujące się w stacjach transformatorowych i rozdzielniach urządzenia elektroenergetyczne (transformatory, urządzenia rozdzielcze, dławiki) decydują o funkcjonalności, a tym samym o techniczno-użytkowym przeznaczeniu tych obiektów. W tej sytuacji rację mają organy twierdząc, że budynki (ich konstrukcja zewnętrzna ) jedynie chroni i zabezpiecza znajdujące się w ich wnętrzu urządzenia elektroenergetyczne przed czynnikami zewnętrznymi (opadami atmosferycznymi, dostępem zwierząt oraz osób nieupoważnionych) mogącymi zakłócać ich funkcjonowanie lub doprowadzić do ich uszkodzenia, a urządzenia te pozwalają spełniać stacji transformatorowej jej podstawowe zadanie tj. uczestniczenie w procesie transformowania energii elektrycznej.

Stanowisko to potwierdza protokół oględzin z dnia [...] listopada 2014r. oraz opinia techniczna sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną (k. 27 i 28 akt administracyjnych organu I instancji). Wynika z nich m.in., że stacje transformatorowe wykonano jako osłony transformatorów i rozdzielni prądu. Posiadają one tylko jedną funkcję – zabezpieczają te urządzenia przed opadami i niekorzystnymi wpływami zewnętrznych czynników atmosferycznych. Obiekty powiązane są funkcjonalnie poprzez urządzenia energetyczne (transformator, rozdzielnia) z siecią energetyczną przesyłu prądu. W punkcie 2 – Analiza techniczna biegły podkreślił, że "obiekty techniczne" nie pełnią funkcji budynków mieszkalnych, przemysłowych, magazynowych itp., jest to bezpośrednie zabezpieczenie sieci technicznej. Konstrukcja tych obiektów jest zaprojektowana i wykonana tylko i wyłącznie pod potrzeby specyficznej funkcji, jaką jest ochrona urządzeń elektrycznych i nie jest możliwe wykorzystywanie tych obiektów budowlanych do innych celów np. mieszkaniowych, magazynowych, przemysłowych, usługowych itp. Sieć techniczna – sieć elektroenergetyczna może tylko i wyłącznie pełnić prawidłowo swoją rolę pod warunkiem całkowitego istnienia powiazań urządzeń elektrycznych z obiektami technicznymi oraz przewodami. Konieczność ochrony sieci technicznej poprzez obiekty techniczne wynika z budowlanych warunków technicznych i polskich Norm. Rozdzielenie całej sieci technicznej, którą jest w tym wypadku sieć energoelektryczna jest niemożliwe ze strony technicznej jak też prawa budowlanego – sieć techniczna jest obiektem budowlanym kompleksowym w jednej funkcjonalno-użytkowej całości (jeden obiekt budowlany nie może być jednocześnie budynkiem i budowlą).

W kontekście poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz przedstawionej wcześniej, nawiązującej do nich oceny prawnej należy ponownie podkreślić, że stacja transformatorowa i rozdzielnia prądu wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi powiązane są funkcjonalnie, a przyłączone do sieci elektroenergetycznej tworzą wraz z nią całość techniczno-użytkową. W takim wypadku, wbrew stanowisku skarżącej, pomiędzy wymienionymi elementami istnieje związek nie tylko funkcjonalny, ale również techniczny. Skoro, bowiem transformator jest urządzeniem umożliwiającym zmianę napięcia przemiennego z wyższego na niższe lub odwrotnie, a w stacji transformatorowej lub w rozdzielni następuje rozdzielenie energii elektrycznej przy różnych poziomach napięć i poprzez podłączenie do sieci elektroenergetycznej następuje przesył energii elektrycznej do indywidualnych odbiorców, to łącznie stanowią one pewną całość użytkowo-techniczną, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług przesyłu energii elektrycznej. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W tej sytuacji zarzuty skargi, odnoszące się do argumentacji organów, co do kubaturowego wypełnienia stacji i rozdzielni transformatorami i innymi urządzeniami nie mogły zostać uwzględnione. Rację ma skarżąca wywodząc o braku przepisu, który uzależniałby kwalifikację obiektu budowlanego od stopnia jego wypełnienia. Nie mniej, argumentacja organu w tym zakresie, sytuowana w kontekście wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 213/12 jest prawidłowa, uwzględniając przedstawiony powyżej kontekst faktyczny i prawny. Nawiązując do zasadniczych tez tego orzeczenia organ zasadnie wskazał, że w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. W cytowanym określeniu budowli, zawartym w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (a nie powierzchni) i dotyczy to także budynku rozdzielni.

Podobne stanowisko, odwołując się zresztą do powyższego orzeczenia, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1931/16 oddalając skargę kasacyjną E. – O. S.A. z siedzibą w G.. Trafnie przy tym Sąd kasacyjny zauważył, że odmienna ocena NSA – na przykład w sprawach II FSK 2112/08 czy też II FSK 1672/13 – dotyczyła innych stanów faktycznych, to jest transformatorów umieszczonych na słupach lub zamontowanych na betonowych żerdziach, fundamentach, nie zaś budynków stanowiących budowlę z powodu wypełnienia ich kubatury w istotnej i znaczącej części urządzeniami energetycznymi.

Skoro więc stacje transformatorowe i rozdzielnie prądu wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec tego, zarzut naruszenia tych przepisów w powiązaniu z naruszeniem art. 3 pkt 1a, pkt 1b i pkt 2 i 3 oraz art. 3 pkt 1 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 217 Konstytucji RP - uznać należy za bezzasadny. Zaprezentowana ocena prawna ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika bezpośrednio z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budynku i budowli i nie narusza konstytucyjnej zasady określoności przedmiotu opodatkowania, w tym wypadku w zakresie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014r.

Nadto, organ podatkowy (czego skarżąca nie kwestionuje) zasadnie dokonał przyporządkowania urządzeń elektroenergetycznych do poszczególnych obiektów, opierając się na ewidencji środków trwałych za lata 2008-2013, uwzględniając przy tym wyjaśnienia złożone przez spółkę podczas postępowania podatkowego. Także wartości poszczególnych obiektów zostały ustalone na podstawie ewidencji środków trwałych. Lokalizacje poszczególnych urządzeń elektroenergetycznych oraz stacji transformatorowych czy rozdzielni organ przyjął na podstawie zestawienia Spółki z [...] września 2014r. stanowiącego załącznik do pisma [...] (Załącznik nr [...] -Ewidencja środków trwałych znajdujących się na terenie M. R. za lata 2008-2013). Powyższe stanowiło podstawę do prawidłowego określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014r. w wysokości [...] zł.

Z powyższych względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 skargę oddalił.

J. Szulc Z. Pietrasik I. Najda-Ossowska