Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 312/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2022 r. sprawy ze skargi W. P. (P.) na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 28 grudnia 2021 r. nr 338000-COP2.4103.54.2020 UNP: 338000-21-325397 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W. P. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji) z 28 grudnia 2021 r. nr 338000-COP2.4103.54.2020 UNP: 338000-21-325397 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W toku kontroli ustalono, że w deklaracjach VAT-7 z 2015 r. skarżący obniżał wykazany podatek należny od sprzedaży o podatek wynikający z nierzetelnych faktur zakupu wystawionych przez podmioty:

- PW M. w C.,

- PW C. w B..

Faktury opiewały na łączną kwotę brutto: 922.500,00 zł, w tym netto: 750.000,00 zł, podatek VAT: 172.500,00 zł.

W toku kontroli wykorzystano m.in. materiały pochodzące z równolegle prowadzonego w Urzędzie śledztwa o sygn. [...], które było nadzorowane przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. Śledztwo prowadzono w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu przez podmioty: PW C. i PW M., w okresie od stycznia 2014 r. do maja 2017 r. fikcyjnych faktur VAT na rzecz różnych firm z terenu województwa śląskiego - w tym na rzecz podmiotu FPHU W..

Na podstawie zgromadzonych materiałów organ orzekający w pierwszej instancji ustalił, że skarżący nawiązał współpracę z firmami: PW M. i PW C. z inicjatywy K. S. (klienta warsztatu). K. S. reprezentował obie ww. firmy. Z faktur wystawionych przez te firmy wynikało, że wykonywały one na rzecz skarżącego różne usługi, tj.: regularnie sprzątały serwis, sezonowo porządkowały teren wokół serwisu, odśnieżały, czyściły kostkę brukową, konserwowały bramy, remontowały myjnię i inne pomieszczenia serwisu, remontowały centralne ogrzewanie w serwisie, czyściły instalacje odpływowe myjni, czyściły i konserwowały systemy kanalizacji i wentylacji serwisu, wymieniały banery reklamowe, przeprowadzały inwentaryzację, a także wykonywały usługi transportowe w III i IV kwartale 2015 r.

Ze zgromadzonych dowodów wynikało jednak, że ww. firmy nie dysponowały odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym pozwalającym na wykonanie ww. usług. E. S. utrzymywała, że zatrudniała pracowników, ale znała imię i nazwisko tylko jednego. K. S. w ogóle nie znał danych pracowników, bo rzekomo zatrudniał ich na czarno. E. S. i K. S. nie mieli żadnej dokumentacji z rozliczenia czasu pracy pracowników, ani też dokumentacji ewentualnych podwykonawców, bo rzekomo ją zgubili. Skarżący na potwierdzenie wykonania usług miał tylko faktury, nie miał protokołów odbioru prac itp. Za usługi obu firm płacił gotówką K. S..

Skarżący nie weryfikował ww. firm pod kątem posiadania możliwości technicznych do wykonania zleconych prac. Wierzył w ich ustne zapewnienia, że prace mogą wykonać. Nie wie ilu pracowników Państwa S. wykonywało usługi, nie weryfikował ich czasu pracy.

W toku postępowania pierwszej instancji ustalono kilka osób, które pracowały dla E. i K. S.. Na podstawie ich zeznań stwierdzono, że pracownicy nie mieli odpowiednich kwalifikacji, rozbieżnie określali godziny pracy, a dodatkowo wskazywali, że prace wykonywali w innych miejscach niż B.. Tylko K. M. zatrudniona przez E. S. potwierdziła, że wykonywała prace porządkowe w warsztacie samochodowym w B.. Z jej opisu wynikało, że był to serwis skarżącego. Szczegóły dotyczące warsztatu i usług potrafiła jednak wskazać dopiero podczas drugiego przesłuchania.

W postępowaniu pierwszej instancji przesłuchano też pracowników skarżącego. Na podstawie przesłuchań ustalono, że pracownicy nie słyszeli o firmie PW C. i PW M., nie widzieli też, aby jakieś obce osoby wykonywały prace na hali serwisowej. Wskazywali ponadto, że prace takie jak inwentaryzacja, porządkowanie terenu wokół budynku i sprzątanie warsztatu wykonywali bezpośrednio pracownicy i uczniowie warsztatu. Nie widzieli, aby ktokolwiek udrażniał kanalizację, czy odśnieżał dach warsztatu.

Wskutek powyższych ustaleń Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach działając jako organ pierwszej instancji, uznał faktury wystawione przez PW M. i PW C. za fikcyjne i w efekcie zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT.

Dalej Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach działając jako organ pierwszej instancji wydał 6 października 2020 r. decyzję, którą określił skarżącemu za poszczególne miesiące 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny okres.

2.2. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. - u.p.t.u.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu od podmiotów PW C. i FW M., które zdaniem organu dokumentowały czynności, które nie zostały rzeczywiście wykonane, chociaż materiał dowodowy nie uzasadniał takiego twierdzenia.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - o.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niedostateczne zebranie materiału dowodowego i przez to błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że strona uczestniczyła w procederze pozorowania transakcji handlowych i zaniżania podatku przez odliczanie podatku na podstawie fikcyjnych faktur zakupu,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez wyciągnięcie na podstawie zgromadzonych dowodów, nielogicznych wniosków o niedokonaniu przez skarżącego zakupu towarów i usług objętych kwestionowanymi fakturami,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności i zaufania do organów podatkowych, bo w sprawie nie podjęto niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy i oparto rozstrzygnięcie na nierzeczywistych ustaleniach, przez co wydano wadliwą decyzję określającą zobowiązanie podatkowe.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych ramach wskazał, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. upływał 31 grudnia 2020 r. Podstawowy termin przedawnienia zobowiązania wynika z art. 70 § 1 o.p. Zgodnie z nim zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. nie przedawniło się, bowiem zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszająca bieg przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wszczął 20 czerwca 2017 r., pod sygn. [...], śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859 z późn. zm. - k.k.s.) i art. 62 § 2 k.k.s. i inne, które polegało na:

- wystawianiu w latach 2014 - 2017 fikcyjnych faktur sprzedaży przez podmioty PW C. i FW M. oraz

- posługiwaniu się ww. fakturami przez ich odbiorców w celu podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT i narażaniu przez to na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie, co najmniej 626.087 zł.

Wśród ustalonych odbiorców ww. faktur był m.in. skarżący, na co wskazuje treść postanowienia o wszczęciu śledztwa.

Powyższe śledztwo pozostawało pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P.. W chwili obecnej śledztwo nadal jest prowadzone.

W ramach ww. śledztwa wykonano szereg czynności dowodowych, w tym m.in. przeprowadzono przeszukania u K. i E. S., przyjęto od nich wyjaśnienia, poddano oględzinom zabezpieczone u nich dokumenty i dane elektroniczne oraz przesłuchano licznych świadków. Materiały z powyższych czynności wykorzystano jako dowody w postępowaniu objętym niniejszą decyzją.

Wszczęcie śledztwa [...] stanowiło przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ww. informacje o przebiegu postępowania wykluczają możliwość przyjęcia, że wszczęcie sprawy karnej skarbowej było instrumentalne, tj. służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

O fakcie wystąpienia ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomiono skarżącego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z 10 sierpnia 2017 r. wysłał, bowiem do niego stosowne zawiadomienie w trybie art. 70c o.p.

O fakcie wystąpienia ww. przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia powiadomiono również pełnomocnika radcę prawnego A. P.. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wysłał, bowiem do ww. pełnomocnika zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. w dniu 1 września 2020 r.

Wszystkie ww. zawiadomienia skutecznie doręczono przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania objętego niniejszą decyzją. Bieg przedawnienia został więc skutecznie zawieszony w dniu 20 czerwca 2017 r., czyli na 1290 dni przed upływem przedawnienia zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. oraz na 1655 dni przed upływem przedawnienia zobowiązania za grudzień 2015 r.

Śledztwo w sprawie [...] nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, zatem okres zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania nadal trwa, a zobowiązania podatkowe objęte niniejszą decyzją nadal są wymagalne. Organ odwoławczy może więc procedować w sprawie.

Przechodząc z kolei do istoty sprawy wskazano, że w rozpatrywanej sprawie podmioty FW M. i PW C. nie świadczyły na rzecz skarżącego w 2015 r. żadnych realnych usług. Kwota obrotu wykazana na fakturach wystawionych przez te podmioty nie wiązała się więc z powstaniem obowiązku podatkowego i podatku należnego po stronie wystawców. Tym samym podatek wynikający z tych faktur nie jest podatkiem naliczonym, który skarżący mógłby odliczyć w swoich deklaracjach podatkowych. Bez znaczenia jest tu okoliczność, że wystawcy ww. faktur wykazali je w swoich deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych do urzędu skarbowego, jako transakcje opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy zauważył też, że chociaż E. i K. S. formalnie posiadali status podatników podatku od towarów i usług, to faktycznie w przypadku transakcji przeprowadzonych w 2015 r. ze skarżącym nie działali w charakterze takich podatników. Osoby te wystawiły tylko puste faktury, które posłużyły ostatecznie skarżącemu do obniżania jego zobowiązań podatkowych. Fikcyjność ww. transakcji nie budzi wątpliwości.

Materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji i uzupełniony w postępowaniu odwoławczym jest kompletny i w sposób bezsporny potwierdza, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez firmy FW M. i PW C. nie zostały wykonane przez ww. podmioty we własnym zakresie, ani też z pomocą podwykonawców. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, że faktury wystawione przez ww. podmioty są fikcyjne. W tym stanie rzeczy zasadne było odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u.

3.1. Powyższa decyzja organu drugiej instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług od PW "C." i FW "M." w roku 2015 r., w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miała miejsca,

- art. 70c o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezawiadomieniu podatnika - skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w toku postępowania podatkowego,

- art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że usługi, objęte fakturami wystawionymi przez PW "C." i FW "M." w roku 2015 r. nie zostały wykonane przez w/w podmioty we własnym zakresie, ani też za pomocą podwykonawców, a tym samym że faktury są fikcyjne pomimo, iż organ stwierdził, że usługi takie mogły zostać wykonane za ceny, wskazane na fakturach,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną i dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie oraz bezzasadne nieuwzględnienie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia sprawy materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, nie podejmując niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i opierając decyzję na nierzeczywistych ustaleniach faktycznych i wydanie wadliwej decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego strony.

Wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji oraz decyzji organu pierwszej instancji z dnia 6 października 2020 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, iż zarzucić należy organowi brak skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, albowiem w chwili rzekomego zawiadomienia, tj. jak twierdzi organ - z dnia 10 sierpnia 2017 r., nie toczyło się postępowanie podatkowe wobec skarżącego, a wyłącznie postępowanie kontrolne, które nie jest postępowaniem podatkowym, którego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dlatego już z tego względu, zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone.

Następnie podano, że z pozoru bogato zebrany materiał dowodowy, nie został przez organ należycie wyjaśniony, a przyjęte przez organ wnioski są błędne i pozostają w sprzeczności z przedłożonymi przez skarżącego dokumentami, których organ - jak wynika z uzasadnienia decyzji - nie potrafił po raz koleiny merytorycznie zakwestionować, stwierdzając wyłącznie lakonicznie, iż ich nie uznaje, podobnie jak wyjaśnieniom skarżącego nie daje wiary.

Nie udowodniono, że skarżący nie nabył usług, objętych wskazanymi w decyzji fakturami, podczas, gdy ciężar tego dowodu spoczywa na organie podatkowym, a więc to organ ma udowodnić, że transakcje były fikcyjne. Tymczasem organ, wydając zaskarżoną decyzję, oparł się wyłącznie na systemie luźno powiązanych domniemań, nie wskazując żadnych pewnych dowodów nieistnienia transakcji, objętej kwestionowanymi fakturami.

Wypowiedzi świadków, z których wynika, iż "nie widzieli", "nie słyszeli", czy też, że "nie znają" nie można wyciągnąć logicznego wniosku, iż usługi świadczone przez PW "C." i FW "M." nie zostały faktycznie wykonane.

Podkreślono, że żaden z pracowników powoda zazwyczaj nie zna z imienia i nazwiska większości klientów serwisu, gdyż taka wiedza jest im do niczego nie potrzebna. Nie jest to przedmiotem zainteresowania pracowników, ani tym bardziej nie powinno być. Mechanicy pracują w warsztacie i do ich obowiązków należy głównie diagnoza, naprawa i konserwacja pojazdów mechanicznych, a nie obserwowanie sytuacji w serwisie, czy wokół serwisu.

Organ po raz kolejny całkowicie zignorował przedłożone przez skarżącego dowody z dokumentów i zdjęć, świadczące o tym, że usługi zostały faktycznie wykonane.

Skarżący podtrzymał zarzut nieprzesłuchania go w toku postępowania, albowiem nigdy nie został wezwany na przesłuchanie w swojej, ani żadnej innej sprawie.

Organ nie wykazał, że pomiędzy skarżącym, a firmami państwa S. w rzeczywistości nie doszło do wykonania usług, objętych fakturami ani też, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mógł wiedzieć, że transakcja w której uczestniczy wiązała się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT. Skarżący dowiódł własnymi wyjaśnieniami, zeznaniami świadków - swoich pracowników oraz wszelkimi posiadanymi dokumentami i zdjęciami, że usługi objęte fakturami zostały wykonane.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo organ wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w żaden sposób nie wiąże i nie uzależnia momentu powiadomienia podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia z wszczęciem jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Nieuprawnione jest więc twierdzenie skarżącego, że zawieszenie biegu przedawnienia było w niniejszej sprawie nieskuteczne z tego powodu, że skarżący otrzymał powiadomienie o nim zanim jeszcze wszczęte zostało wobec niego postępowanie podatkowe. Na taki wniosek nie pozwala literalne brzmienie przepisów art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. Oparcia dla takiego wnioskowania nie da się też odnaleźć w judykaturze i w doktrynie.

Zauważono, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FSP 1/18 wyjaśnił, iż zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p . Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 marca 2019 r. o sygn. I FPS 3/18 wskazał, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika. W niniejszej sprawie zawiadomienie o właściwej treści zostało doręczone przez organy podatkowe zarówno skarżącemu jak i pełnomocnikowi skarżącego.

3.3. Na rozprawie w dniu 4 października 2022 r. pełnomocnik skarżącego przede wszystkim podtrzymała zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazała, że z zawiadomienia z dnia 10 sierpnia 2017 r. nie wynikają dane na podstawie, których skarżący mógł powziąć jakąkolwiek wiedzę o toczącej się sprawie podatkowej oraz zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie pełnomocnika podstawą do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mogło być jedynie postanowienie z 29 grudnia 2021 r. o wszczęciu postepowania karno-skarbowego przeciwko skarżącemu m.in. w zakresie objętym niniejszym postępowaniem. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanie uległo przedawnieniu w dniem 31 grudnia 2020 r.

Pełnomocnik złożyła do akt sprawy kserokopię postanowienia Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 29 grudnia 2021 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie [...]. Sąd na mocy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – p.p.s.a.) postanowił dopuścić dowód z ww. dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie, ponieważ narusza przepisy prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Sąd uznał, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, może być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Tymczasem w niniejszej sprawie zdarzenie procesowe, na które powołuje się organ, które w jego ocenie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2015 r., nie stanowi okoliczności zawieszającej tenże bieg.

5. Przechodząc do analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że z art. 70 § 1 o.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zaś zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał:

a) w 2015 r. (za okres od stycznia do listopada 2015 r., a zatem termin ich przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r.,

b) w 2016 r. (za grudzień 2015 r.), a zatem termin jego przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z tym przepisem związany jest art. 70c o.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ powołuje się w tej sprawie właśnie na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym uzasadnia możliwość merytorycznego orzekania w sprawie w dniu wydania zaskarżonej decyzji (28 grudnia 2021 r.). Twierdzi bowiem, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wszczął 20 czerwca 2017 r., pod sygn. [...] śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i inne. Organ wskazuje, że wśród ustalonych odbiorców ww. faktur był m.in. skarżący, o czym świadczy treść postanowienia o wszczęciu śledztwa.

Poza tym, stosownie do art. 70c o.p. o fakcie wystąpienia ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomiono skarżącego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z 10 sierpnia 2017 r. wysłał, bowiem do niego stosowne zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. O fakcie wystąpienia ww. przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia powiadomiono również pełnomocnika radcę prawnego A. P.. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wysłał, bowiem do ww. pełnomocnika zawiadomienie w trybie art. 70 c o.p. w dniu 1 września 2020 r.

Tymczasem ww. postępowanie karno-skarbowe, jak wynika z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 20 czerwca 2017 r. zostało wszczęte w sprawie o:

- przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. z zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. polegające na wystawianiu w okresie od stycznia 2014 r. do maja 2017 w C. i w B. przez P.W. C. oraz Firmę Wielobranżową M., faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z popełnienia których to czynów sprawcy uczynili sobie źródło dochodu oraz

- przestępstwo skarbowe z art. 56 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., polegające na posłużeniu się w P. i innych miejscowościach województwa [...], przez kontrahentów PW C. oraz FW M., wystawionymi przez nich fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podawanie nieprawdy w składanych we właściwych urzędach skarbowych deklaracjach podatkowych VAT, co spowodowało narażenie na uszczuplenie Skarbu Państwa podatku od towarów usług w okresie od stycznia 2014 do grudnia 2015 r. na kwotę, co najmniej 626.087,30 zł należności głównej.

W uzasadnieniu zaś przedmiotowego postanowienia wskazano, że jak ustalono PW C. wystawiło puste faktury dla kilku podmiotów w tym m.in. W. P., podając jednocześnie, że w jego przypadku chodzi o trzy faktury na łączną wartość VAT 20.527,50 zł. Dalej w treści ww. postanowienia o wszczęciu śledztwa wyjaśniono, że FW M. wystawiła również nierzetelne faktury dla dwóch wskazanych podmiotów, wśród których nie wymieniano tym razem skarżącego.

Nadto w zaskarżonej decyzji podano, że w ramach ww. śledztwa wykonano szereg czynności dowodowych, w tym m.in. przeprowadzono przeszukania u K. i E. S., przyjęto od nich wyjaśnienia, poddano oględzinom zabezpieczone u nich dokumenty i dane elektroniczne oraz przesłuchano licznych świadków. Z powyższego zatem wynika, że czynności dowodowe wykonywane w trakcie prowadzenia przedmiotowego śledztwa, dotyczą jedynie K. i E. S..

Co istotne również to fakt, że w dniu 29 grudnia 2021 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wszczął postępowanie karno-skarbowe wydając postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie:

- mającego miejsce w okresie od 24 lutego 2015 r. do 23 stycznia 2015 r. (błędne określono daty) w B. posłużenia się przez W. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Firma Produkcyjno- Handlowa- Usługowa W., dokumentami w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2015 r. złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. wartości podatku naliczonego z 34 nierzetelnych faktur VAT, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych w tym 18 wystawionych w 2015 r. przez P.W. C. oraz 16 wystawionych w okresie od 15 stycznia 2015 r. do 6 listopada 2015 r. przez Firmę Wielobranżową M. tytułem usług remontowych, budowalnych, prac porządkowych, inwentaryzacji magazynu i usług transportowych w łącznej kwocie 172.500 zł tj. o przestępstwo określone w art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.,

- mającego miejsce w okresie od 24 lutego 2015 r. do 23 stycznia 2015 r. (błędnie określono daty) w B. podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. przez W. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Firma Produkcyjno- Handlowa- Usługowa W., złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B., poprzez posłużenie się 34 nierzetelnymi fakturami VAT, niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych w tym 18 wystawionych w 2015 r. przez P.W. C. oraz 16 wystawionych w okresie od 15 stycznia 2015 r. do 6 listopada 2015 r. przez Firmę Wielobranżową M. tytułem usług remontowych, budowalnych, prac porządkowych, inwentaryzacji magazynu i usług transportowych w łącznej kwocie 172.500 zł tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

Zestawiając ze sobą treść wyżej wskazanych postanowień o wszczęciu postępowań karno-skarbowych, tylko w treści jednego z nim można dopatrzeć się bezpośredniego związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, a niewykonaniem zobowiązania przez skarżącego w podatku od towarów i usług za 2015 r. Ten bezpośredni związek, wymagany treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - w ocenie Sądu - zauważalny jest jedynie w postępowaniu karno-skarbowym wszczętym w dniu 29 grudnia 2021 r., a dotyczącym bezpośrednio skarżącego.

Zaakcentować należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 772/13, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/09). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1198/11, wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 529/15).

Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karno-skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12).

Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania in personam, tj. przeciwko osobie, oznaczone są także granice podmiotowe.

Nadto podać należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem) i nie musi być wszczęte przeciwko osobie (in personam).

Jednakże dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. ma zostać zawieszony. Powinno tym samym nastąpić wszczęcie sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 772/13 oraz z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12 oraz WSA w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r., I SA/Gd 1616/21).

Zatem okoliczność wszczęcia w dniu 20 czerwca 2017 r. przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach postępowania karno-skarbowego, nie mogło stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Faktu tego nie zmienia uzasadnienie postanowienia o wszczęciu tego śledztwa, w którym wskazuje się W. P. jako podmiot, na rzecz którego PW C. wystawiło trzy faktury na łączną wartość VAT 20.527,50 zł. Podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa w tym postanowieniu, nie wiąże się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania przez skarżącego w podatku od towarów i usług za 2015 r.

W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania karno-skarbowego o jakim stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Istotny jest tu związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a zobowiązaniem podatkowym. Jeżeli podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi w relacje handlowe z wieloma kontrahentami, to w sytuacji, gdy w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karne (karno-skarbowe), nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 971/13, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12).

W sprawie niniejszej nie mamy wprawdzie do czynienia z postępowaniem karno-skarbowym wszczętym w stosunku do kontrahenta (faza in personam), jednakże ramy przedmiotowe wszczętego w dniu 20 czerwca 2017 r. postępowania, nie pozwalają na wywiedzenie bezpośredniego związku pomiędzy popełnieniem przestępstwa, którego dotyczy to postępowanie, a niewykonaniem zobowiązania przez skarżącego w podatku od towarów i usług za 2015 r.

Nadto, co istotne to fakt, że dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania przez skarżącego w podatku od towarów i usług za 2015 r., zostało wszczęte w dniu 29 grudnia 2021 r. Zatem jak się zdaje wydawać, wcześniej wszczęte postępowanie w dniu 20 czerwca 2017 r. toczyło się w innych ramach przedmiotowych. Brak jest, bowiem podstaw do ponownego wszczęcia postępowania w tej samej sprawie. Jednakże kwestia ta nie może być oceniana przez sąd administracyjny. Postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów podatkowych. Te przepisy nie dają zaś żadnych podstaw aby formułować jakiekolwiek oceny co do legalności, zasadności, prawidłowości postępowania karno-skarbowego. Ustawa Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku, jak też nie przyznaje mu stosownego uprawnienia, do badania, czy owo postępowanie karne skarbowe jest prawidłowe. Także sądy administracyjne nie są uprawnione ani zobowiązane do badania prawidłowości postępowań karanych skarbowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r., I SA/Gd 1616/21).

Reasumując zatem, postępowanie karno-skarbowe wszczęte w dniu 20 czerwca 2017 r. nie mogło stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, o którym mowa w niniejszej sprawie.

6. Z akt sprawy nie wynika także wystąpienie innej, niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, ani też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu.

Sąd nie umorzył postępowania podatkowego (art. 145 § 3 p.p.s.a.), gdyż organ dotychczas w ogóle nie analizował i nie ustalał faktu, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego uległ przerwaniu lub zawieszeniu z jakichś innych przyczyn, niż wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 20 czerwca 2017 r. W dalszym więc postępowaniu organ tę kwestię ustali, a w razie stwierdzenia, że takie inne przyczyny nie zaszły - umorzy postępowanie podatkowe.

7. Zarzuty skargi dotyczące wadliwości merytorycznego stanowiska organu są więc na obecnym etapie sprawy bezprzedmiotowe. Mogłyby one zostać ocenione przez Sąd tylko przy uprzednim definitywnym stwierdzeniu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Takie stwierdzenie nie może jednak zostać sformułowane.

8. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te (7.400 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (2.000 zł), oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (5.400 zł) ustalone na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).