Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 67/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 106, art. 88 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2012 roku, poz.749 z późn. zm., dalej O.p.), a także na innych przepisów powołanych decyzji, po rozpoznaniu odwołania G. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego J. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2013 roku w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

Powyższa decyzja została wydana w opisanym poniżej stanie faktycznym.

W złożonej Urzędzie Skarbowym w J. deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7 podatniczka w wykazała za luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Pracownicy Urzędu Skarbowego w J. dokonali kontroli u podatniczki w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za luty 2013, ze szczególnym uwzględnieniem treści art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr. 177, poz. 1054, dalej ustawa o VAT) . W trakcie kontroli ustalono, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą przedsiębiorstwo "A" w J. w zakresie produkcji metali (miedź, ołów, cynk, metale szlachetne), usług transportowych i dzierżawy nieruchomości położonej w T. , ul. [...] .Pod tym samym adresem mieści się również "A" , który w formie spółki cywilnej prowadzi podatniczka w zakresie odlewnictwa stali, żeliwa, metali lekkich i miedzi. Z czynności kontrolnych sporządzono protokół. W trakcie kontroli podatniczka w złożyła wyjaśnienia dotyczące jej współpracy z "B" z sp. z o.o., na podstawie których ustalono, że nie pamięta ona jak nawiązała współpracę z tą firmą, nie posiada dokumentów prowadzonej korespondencji handlowej, nie wie kto wykonywał usługi transportu towaru, towar dostarczono bezpośrednio do Zakładu Produkcyjnego w T. , nie wie kto był przy załadunku i rozładunku, nie wie kto dokonał formalnego odbioru towaru, należności regulowano gotówką, nie wie dokładnie komu sprzedawano zakupione stopy, ale ogólnie sprzedawane były do "C" , "D" sp. z o.o.,"E" S.A.w S. . W piśmie dnia [...] r. podatniczka składających wyjaśnienia ponownie stwierdziła, że współpracy z firmą "B" podjęła w ten sposób, że ktoś spytał czy kupuje aluminium i po ustaleniu ceny zawierającej koszty transportu, towar została dostarczony do zakładu produkcyjnego w T. , odbioru towaru dokonała sama, nie zna imienia i nazwiska osoby, która odbierała pieniądze, zakupiony towar został sprzedany do "D" za fakturą z dnia [...] r. i do [...] za fakturami z dnia [...] r.,nie wie kto wykonywał te usługi, nie zna numeru rejestracyjnego pojazdu ani jego marki, posiada faktury, które są dowodami dostarczenia towaru, odbioru dokonywała sama, na fakturze odnotowano "zapłacono gotówką“. W dalszej korespondencji podatniczka stwierdziła, że w dokumentach nie ma raportów kasowych, ani raportów KP ponieważ nie zatrudniakasjera, a wszelkierozrachunki gotówkowe dokonywane są przez konto "250-1“. W kolejnej korespondencji wyjaśniła się towar do "F" dostarczyła firma przewozowa "G" , a towar objęty fakturą z dnia [...] r. przewieziony został samochodem należącym do K.J., na zamówienie i koszty odbiorcy, podobnie jak towar objęty fakturą z 1marca 2013 r. przewieziony przez J. G. towar objęty fakturą z 8marca 2013 r. przewieziony przez D. R. i towar objęty fakturą z dnia 18 marca 2013 r. przewieziony przez J.G..

Postanowieniem z dnia [...] r. wyłączono to materiałów niniejszego postępowania materiały z kontroli dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. , a dotyczących firmy "B" . W oparciu o te materiały stwierdzono, że nie można dokonać kontroli podatkowej w tej firmie bowiem nie prowadzi ona działalności pod wskazanym adresem, a próby przeprowadzenia kontroli nie przyniosły żadnych efektu, w spółka ta nie przedłożyła ksiąg i dokumentów dotyczących działalności gospodarczej, podmiot ten został wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych, podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne, podstawowy przedmiot działalności to wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej, z danych KRS wynika, że prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem w "B" jest W. K., pod adresem prowadzenia działalności i przechowywania ksiąg podatkowej w C. nie zastano nikogo i nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Pierwsza deklaracja VAT 7 za trzeci kwartał 2012 roku wpłynęła do Urzędu Skarbowego w C. z wartością 0 zł. Kontrolujący udali się do C. , ulica [...] , gdzie mężczyzna znajdujący się przy budynku oznaczonym nr. 9 oświadczył, że spółki "B" nigdy nie było na terenie tej posesji, a ulica [...] to również adres baru po przeciwnej stronie ulicy, przy stacji benzynowej [...] . Kontrolującej w barze zastali M. i A. M. , którzy oświadczyli, że wydzierżawili W. K., prezesowi spółki "B" niezabudowaną nieruchomości o powierzchni 7 arów, nie posiadającą dostępu do żadnych mediów, a na działce tej dzierżawca umieścił przenośny domek campingowy, a kontrolujący nie zauważyli na nieruchomości żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Według oświadczenia M.M. pieniądze za dzierżawę wpłacane były jej miesięcznie w kwocie po 500 zł przez nieznajomego mężczyznę, ani ona ani jej mąż nie mieli upoważnienia do odbioru korespondencji w imieniu "B" , a odebraną przez nich korespondencje przekazywali nieznajomemu mężczyźnie, nie posiadają kontaktu ani z firmą, ani z jej prezesami.

Kontrolującej w dniu [...] r. skontaktowali się telefonicznie z mężczyzną przedstawiających się jako W.K. , prezes zarządu "B" , który zobowiązał się do stawiennictwa w siedzibie Urzędu Skarbowego w C. , czego jednak nie uczynił, a kolejne próby nawiązania z nim kontaktu telefonicznego nie powiodły się. Kolejne wezwanie z informacją o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej pozostało dwukrotnie awizowane, a efekcie uznano je skutecznie doręczone. Organ ponowił próbę doręczenia zawiadomienia o wszczęciu kontroli, które uznano za skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p. Przy kolejnej wizycie w miejscu prowadzenia działalności przez firmy "B" okazało się, że z dzierżawionej działki zniknął domek campingowy, a A. M. stwierdził, że wypowie umowę dzierżawy gruntu. Mimo podjęcia dalszych prób kontaktu z W.K. nie doszło do jego nawiązania, a pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wezwał W. K. do osobistego stawiennictwa. Wezwanie to odebrał dorosły domownik, ojciec. Mimo tego wezwania W. K. nie stawił się, a w konsekwencji nałożono na niego karę porządkową w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. Strona wniosła zastrzeżenia do treści protokołu kontrolnego, w którym zapewniła, że była przekonana o zgodnej z prawem działalności "B" i zachowała należyta staranność w doborze kontrahenta, na dowód czego odwołała się do swej korespondencji z radcą prawnym J. G. i wydruków z systemu informatycznego GUS i KRS.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe, włączając całość materiału z postępowania kontrolnego. W oparciu o informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. ustalono, że "B" z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, a w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej ustalono, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej, prezes zarządu i jedyny wspólnik nie stawił się w Urzędzie i nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych, o czym zawiadomiono Prokuraturę Rejonową w C.

Po upływie terminu do wypowiedzenia się przez stronę co do wyników postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości [...] zł, wyższe od zadeklarowanego przez podatniczkę o [...] zł.

W zakresie podatku należnego stwierdzono, że podatniczka w stosunku do 4 faktur błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego, co spowodowało naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a oraz art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT w rezultacie zawyżono podatek należny o kwotę 20 zł.

W zakresie podatku naliczonego, powołując się na art. 88 ust. 3, a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz podatniczki przez firmę "B" w C. Z materiału sprawy wynika, że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalono nadto w oparciu o art. 89b ustawy o VAT, że strona dokonała zwiększenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł na podstawie faktur VAT z dnia 24sierpnia 2012 r. wystawionej przez "H" sp. z o.o. w T. termin zapłaty 14 dni to jest 4wrzesień 2012 r., a 150 dzień przypadał w lutym 2013 roku.

Pismem z dnia [...] roku podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej błędy dokonanych ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że transakcje zakupu stopu aluminium były fikcyjne i że towar nie został dostarczony do Zakładu Produkcyjnego w T. , niewłaściwą ocenę prawną dokonanych transakcji handlowych obejmujących nabycie stopów aluminium poprzez uznanie, że są one fikcyjne. W uzasadnieniu strona podtrzymała dotychczas składanewyjaśnienia i wskazała, że firma "B" musiała prowadzić działalność gospodarczą skoro z prezesem zarządu rozmawiali urzędnicy urzędu skarbowego, a na dzierżawionej nieruchomości w wskazano siedzibę tej firmy. Handel aluminium nie polega na jego składowaniu i nie wymaga specjalnej infrastruktury. Organy podatkowe nie zakwestionowały, że podatniczka dysponowała towarem w ilościach określonych na fakturach jedynie kwestionowała pochodzenie towaru, gdyby podatniczka nie nabyła surowca to nie mogłaby wyprodukować aluminium i sprzedać go swoim odbiorcom.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownym rozpatrywaniu sprawy decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.Wskazując na podstawę prawną w rozstrzygnięcia odwołał się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 88 ust. 3, a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego o faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 106 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwoty podatku, kwoty należności oraz dane dotyczą podatnika i nabywcy. Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonywał czynności wymienionych na fakturze, nie może być traktowany, w odniesieniu do tych czynności, jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji faktura taka nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, a prawo o do odliczenia w podatku naliczonego nie powstaje tylko i wyłącznie wtedy, gdy podmiot posiada faktury, lecz wtedy, gdy rzeczywiście dokonano transakcji w niej opisanej.

W powyższym zakresie w organ odwołał się do art. 226 dyrektywy 2006/112/WE. Powyższa regulacja pozwala na stwierdzenie, że w zasadnie zakwestionowano prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" , gdyż nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności należy odwołać się do ustaleń, że spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, prezes zarządu i jedyny wspólnik tej spółki nie stawił się w miejscu kontroli, nie przedłożył dokumentacji. "B" złożyła 3 deklaracje kwartalne VAT-7 K za trzeci, czwarty kwartał 2012 roku i za pierwszy kwartał 2013 roku, które wskazują bardzo zbliżony podatek należny i podatek naliczony, co w ocenie organu nie ma ekonomicznego uzasadnienia. "B" nie posiada koncesji na wytwarzanie i obrót paliwami ciekłymi, które są głównym przedmiotem działalności tego podmiotu.

Z oświadczeń strony z wynika, że nie wie z kim tak naprawdę nawiązała kontakt w lutym 2013 roku w kwestii zakupu stopów aluminium, nie ma żadnych dokumentów kontrahenta, żadnej dokumentacji handlowej, nie wie skąd pochodził zakupiony towar, nie wie kto ten towar przewodził, nie wie komu wręczyła gotówkę za dostarczony towar.

Odwołując się do orzecznictwa w sądów administracyjnych organ odwoławczy przykładowo wskazał wyrok NSA z 24marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 63/08 sąd ten stwierdził, że nie jest istotne czy podatnik otrzymał faktycznie towar w ilościach określonych w fakturze, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują, że "B" nie mógł być faktycznym dostawcą towaru wynikających ze spornych faktur.

Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C - 80/11Mohageben, C - 142/11 David, C 324/11 Gabor Toth, C - 285/11Bonik, C - 642/11Stroj trans EOOD, C - 33/13 Jagiełło) odwołał się do zasady neutralności podatku VAT. Podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, które nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przewidzianą przez owego podatnika lub w po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Jeśli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorstwa powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgać informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się go w jego wiarygodności.

Dokonując danej oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy kierował się wykładnią przepisów dokonaną w powyżej wymienionych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odwołując się do kwestii "dobrej wiary" i wykładni tego pojęcia w orzecznictwie i doktrynie wskazał, że przyjmuje się tam, że okolicznościami podważającymi "dobrą wiarę“ podmiotuodliczającego podatek naliczony mogą być: brak wylegitymowania kontrahenta, nader lekkomyślne odformalizowanie transakcji, w tym brak zawierania umów pisemnych, zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji, wykazanie w postępowaniu dowodowym braku umiejętności opisania zebranych z przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego wszystkie wymienione wyżej okoliczności co do zasady miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. I tak skarżąca stwierdziła że "ktoś“ zapytał w firmie czy kupią aluminium i po ustaleniu ceny dostarczył towar do Zakładu Produkcyjnego w T. . W strona nie posiada korespondencji handlowej z kontrahentem, nie wie kto wykonywał usługi transportowe, a faktury płacone były gotówką osobie nieznanej z imienia i nazwiska. Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że odwołująca była, a przynajmniej powinna być, świadoma uczestnictwa w procederze wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ocena ta znajduje potwierdzenie w ustaleniach faktycznych sprawy, a to w szczególności, że strona nie znała nikogo z firmy kontrahenta, nie zawierała umowy pisemnej, zamówienia składane były telefonicznie. Organ podkreśla, że zakwestionowane transakcje miały miejsce w lutym 2013 roku, a pytana o ich przebieg w lipcu 2013 roku strona nie pamiętała żadnych informacji dotyczących swojego kontrahenta. Strona nie pamięta, nie jest w stanie określić jak przebiegał odbiór towaru, czy była podczas niego obecna. Powyższe wskazuje na brak spójności w przekazywanych przez stronę informacjach, a forma zamawiania towaru, telefonicznie, nie dawała jej pewności co do jakości zamówionego towaru.

Powyższe okoliczności wskazują na brak staranności w prowadzeniu spraw firmy, w tym zakresie podzielono ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ pierwszej instancji. Funkcjonowanie w podmiotu gospodarczego obrocie towarami tzw. wysokiego ryzyka, w tym metali, nakłada na przedsiębiorcę obowiązek wnikliwego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, na powyższe niejednokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C - 255/02, C 80/11, C - 142/11, C - 439/4, C - 440/04). Gdyby nawet przyjąć w rozpoznawanej sprawie, że strona nie była świadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie to z pewnością nie dochowała należytej staranności, o której mowa w powołanych wyżej orzeczeniach Trybunału (wyrok NSA z 22.10.2014, sygn. akt I FPS 1631/13).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że dostawy stopu aluminium od "B" miały jedynie charakter fikcyjny co oznacza, że podatniczka nabyła widniejące na zakwestionowanych fakturach towary, ale nie od wymienionej spółki, zaś okoliczność, że strona sprzedała towar swoim kontrahentom nie jest przedmiotem niniejszego postępowania i nie ma znaczenia dla jego rozstrzygnięcia, a fakt odsprzedaży nie jest kwestionowany przez organ.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ podatkowy wskazał, że podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p. oraz zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 tej ustawy. W organ podatkowy zgodnie z dyspozycją artykułu z 187 O.p. podjął wszelkie czynności mające na celu zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Dowodem w sprawie zgodnie z art. 180 O.p. może być wszystko co przyczyni się do jej wyjaśnienia. W zgromadzony materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., a dokumentację, na podstawie której wydano decyzję zebrano w sposób pełny i wyczerpujący.

Organ odwoławczy, podzielając ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji, w szczególnie w zakresie w podatku należnego stwierdził, że podatniczka w stosunku do 4 faktur błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego co naruszyło art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a oraz art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku VAT, a w rezultacie zawyżyła podatek należny o kwotę 20 zł. Organ odwoławczy podzielił również ustalenia w zakresie podatku naliczonego, a w oparciu o art. 89b ustawy o VAT strona dokonała zwiększenia podatku naliczonego na kwotę [...] zł na podstawie faktury z dnia 24sierpnia 2012 r. w wystawionej przez "H" w T. .

Dyrektor Izby Skarbowej w nie stwierdził zarzucanych w odwołaniu nieprawidłowości, a w konsekwencji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia [...] roku strona skarżąca wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego i domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz uznania, że wyliczony przez podatniczkę podatek został ustalony prawidłowo.

Strona skarżąca strona zarzuciła:

- błędy w dokonanych ustaleniach faktycznych dotyczących okoliczności sprawy przez przyjęcie, że transakcje zakupu stopu aluminium były fikcyjne oraz, że towar nie został dostarczony do zakładu w T. ,

- niewłaściwą ocenę prawną dokonanych przez skarżącą transakcji handlowych obejmujących nabycie stopu aluminium przez uznanie ich za czynności pozorne.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i podkreśliła, że w podjęła czynności w celu weryfikacji kontrahenta, a w tym celu zwróciła się do radcy prawnego i została poinformowana, że firma "B" widnieje na stronach internetowych GUS i KRS. Wiadomości te uznała za wystarczające do zweryfikowaniakontrahenta i zakupu od niego towaru. W zakładzie produkcyjnym strony skarżącej proces wytopu aluminium odbywa się w sposób ciągły i ze względu na upływ czasu nie praktykuje ona w pisemnych zamówień na towar. Strona podkreśliła, że skoro funkcjonariusze z urzędu skarbowego telefonicznie rozmawiali z W. K. , prezesem zarządu w spółki znaczy, że spółka ta istniała. Zgodnie z ustaleniami postępowania podatkowego wynajmowała siedzibę, miała zarząd, co dodatkowo potwierdza istnienie tej firmy. Strona skarżąca podkreśliła, że skoro organy podatkowe nie kwestionują, że dysponowała towarem to w jej ocenie niecelowe byłoby jego nabywanie od niewiadomych podmiotów, bez prawa odliczenia podatku VAT. Z faktu że "B" nie rozliczyła podatku VAT od transakcji sprzedaży stopu aluminium skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie, wiodły wniosek, że tej transakcji nie było. Skarżąca nie miała wpływu ani wiedzy czykontrahentregulował zobowiązania podatkowe z tytułu dokonanej transakcji. Strona skarżąca odwołała się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdziła, że w ich kontekście ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie daje podstawy do stwierdzenia, że skorzystanie przez skarżącą sprawa do rozliczenia podatku naliczonego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, ponadto nie wykazano, że skarżąca wiedziała, że jej kontrahent nie ureguluje należnego podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w uzasadnieniu całości podtrzymując swe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy strona skarżąca wiedziała, a przy zachowaniu należytej staranności winna była wiedzieć, że przeprowadzone przez nią transakcje z "B" sp. z o.o. wiążą się z nieprawidłowościami.

Kwestie definicji dobrej wiary w podatku od towarów i usług określiło dla potrzeb wykładni przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Rolą organów podatkowych jest zatem ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji, a w konsekwencji wychwycenie nieprawidłowości i przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom podatku od towarów i usług.

Trybunał już w wyroku w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 wskazał, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów, a ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Każda transakcja powinna być rozpatrywana sama w sobie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt. 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Szósta dyrektywa), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej ( podobnie w wyrokach TSUE: w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, , pkt 43-46; ŁVK - 56 EOOD, C-643/11, pkt 60; postanowieniu TSUE w sprawie Forvards V, C-563/11, pkt 38). Trybunał stwierdził również, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( wyrok TSUE w sprawie: Teleos i in., C 409/04, pkt 65, 68; Netto Supermarkt, pkt 24; VlaamseOliemaatschappij, C 499/10, pkt 25). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem ( wyroki TSUE w sprawie: Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, pkt 55; Véleclair, C 414/10, pkt 32; MahagébenKft i David, C-80/11 i C-142/11, pkt 42). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (MahagébenKft i David, pkt 49; Bonik, C-285/11, pkt 43; FIRIN, C-107/13, pkt 44). Tym samym niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (wyrok TSUE w sprawie Bonik, pkt 41 i powołane orzecznictwo; FIRIN, pkt 42). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (wyrok TSUE w sprawie: MahagébenKft i David, pkt 59; postanowienia TSUE w sprawie: Forvards V, pkt 39; Jagiełło, C-33/13, pkt 37). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE w sprawie: MahagébenKft i David, pkt 60; postanowienia TSUE w sprawie: Forvards V, pkt 40; Jagiełło, pkt 38). Trybunał stwierdził, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyroki TSUE w sprawie: MahagébenKft i David, EU:C:2012:373, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; postanowienia TSUE w sprawie: Forvards V, pkt 41; Jagiełło, pkt 39).

Państwa członkowskie są zobowiązane do podejmowania działań w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 ( wyrok TSUE w sprawie: Halifax i in., pkt 71 oraz Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku (wyroki TSUE w sprawie Molenheide i in., C-286/94, C-47/96, C-340/95, C-401/95, pkt 46 i 47; Teleos i in., pkt 52 i 53; Netto Supermarkt, pkt 19 i 20; Mednis SIA, C-525/11, pkt 32). W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej konieczne jest dokonywanie poboru podatku w sposób prawidłowy. Każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku na swym terytorium. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie (wyrok TSUE w sprawie Profaktor Kulesza, C 188/09, pkt 21; EnelMaritsaIztok 3, pkt 52, wszystkie powołane orzeczenia na stronie: curia.europa.eu)

W kontekście powołanych orzeczeń uzasadnione jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Powyżej opisane przepisy Dyrektywy 2006/112/WE i ich wykładnia dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajdują swe odbicie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. I tak art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 88 ust. 3, a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego o faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.Zgodnie z art. 106 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwoty podatku, kwoty należności oraz dane dotyczą podatnika i nabywcy. Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonywał czynności wymienionych na fakturze, nie może być traktowany, w odniesieniu do tych czynności, jako podatnik podatku od towarów i usług, a faktura taka nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, a prawo o do odliczenia w podatku naliczonego nie powstaje tylko i wyłącznie wtedy, gdy podmiot posiada faktury, lecz wtedy, gdy rzeczywiście dokonano transakcji w niej opisanej.Zgodnie z utrwaloną już w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT użyte w nim określenie faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane obejmuje dwie sytuacje. Pierwsza polega na tym, że faktura dotyczy czynności, która nie została dokonana w ogóle, to znaczy nie było opisanej w niej dostawy lub usługi. Druga polega na tym, że dostawa lub usługa miały miejsce, ale czynność ta nie została dokonana przez ten podmiot, który uwidoczniony jest na fakturze jako jej wystawca. W tym zatem zakresie faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana, bowiem nie została ona dokonana przez jej wystawcę. Orzekając w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w tym drugim znaczeniu, czyli nie zostały dokonane pomiędzy stroną skarżącą a jej wystawcą, ponieważ nie był on rzeczywistym dostawcą towaru dla skarżącej.

Zastosowanie tego przepisu wobec podatnika wymaga jednak uznania kolejnej przesłanki wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mianowicie wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, z dodatkowym zastrzeżeniem, w myśl którego podatnik korzystający z odliczenia obowiązany jest podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie. Stąd też dopuszczalne jest badanie przez organ podatkowy świadomości i należytej staranności podatnika.

W realiach rozpoznawanej sprawy, w ramach sądowej kontroli należało zbadać i ocenić, czy w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo materialne, skutkujące zakwestionowaniem dokonanych rozliczeń podatku od towarów i usług.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zmierzających do podważenia prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasługują na aprobatę.

Spośród istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, zdarzeń i okoliczności, składających się na podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów podatkowych oraz Sądu orzekającego w niniejszej sprawie należy odnieść się do oceny rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi i wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturami VAT. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna zadecydowała o zastosowaniu w sprawie wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, które co do zasady pozwalały na zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatku VAT, co do konkretnych i badanych przez organy podatkowe transakcji. Ustalenia i rozstrzygnięcia organu w tym zakresie zasługują na aprobatę.

Druga grupa faktów i okoliczności, którą należy wyraźnie wyodrębnić, związana jest z ustaleniem, a następnie oceną, czy, biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, strona skarżącą miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w nadużyciu podatkowym. Ta ocena niezbędna jest do dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie na podstawie pierwszej z wyróżnionej grupy faktów, a zadaniem organów podatkowych było odczytanie zastosowanych norm prawa krajowego przez pryzmat dotyczącego tych zagadnień orzecznictwa TSUE.

Odnosząc się do kwestii rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji należy odwołać się do stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji ( k. 2-7 ), a w szczególności do faktu, że strona skarżąca nawiązała kontakty handlowe z "kimś" kto pojawił się w jej firmie, nie zwróciła się o jakąkolwiek dokumentację, rekomendacje, dane dotyczące jakości i źródła towaru, a gotówkę za dostarczony towar wręczyła nieznanej osobie. Powołując się na dane dostępne w internecie skarżąca uznała, że kontrahent jest godny zaufania, podczas gdy z dokumentów z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że zasadniczo spółka zajmuje się wytwarzaniem i przetwarzaniem produktów rafinacji ropy naftowej, nie posiada jednak w tym zakresie koncesji, a kapitał zakładowy wynosił 50.000 zł., wpisu podmiotu do KRS dokonano 27 sierpnia 2012 r., a wykreślono go z rejestru podatników VAT na mocy art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem 16 maja 2013 r., a więc w trzy miesiące po dokonaniu zakwestionowanej transakcji. Siedziba "B" znajdowała się na niezabudowanej, najmowanej działce, na której stał domek campingowy, nie noszącej znamion prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Tych informacji strona skarżąca nie weryfikowała choć po części mogła to uczynić bez problemu. Poczynione w tym samym zakresie przez organ podatkowy ustalenia w pełni potwierdzają wyżej powołane okoliczności. Organ podatkowy mimo podejmowanych wielokrotnie prób nie skontaktował się z władzami "B" , a w szczególności z jej prezesem zarządu i jednocześnie jedynym udziałowcem. Nie przedstawił on żadnej dokumentacji podmiotu, nie stawił się na wielokrotne wezwania, a osoby wynajmujące mu nieruchomość potwierdziły, że na tej nieruchomości nie odnotowały objawów prowadzonej działalności, otrzymywały jedynie w gotówce czynsz najmu przynoszony przez nieznajomego mężczyznę. Organ podatkowy dokonując weryfikacji funkcjonowania "B" wskazał, iż spółka ta składała deklaracje VAT-7 K kwartalnie, a deklaracja za III kwartał 2012 r. wskazywała 0 zł.

Za uzasadnione Sąd uznał stanowisko organu, w myśl którego skarżącemu można postawić zarzut , że co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje, w których bierze udział stanowią nadużycie podatkowe. Okoliczności przyjęte za podstawę takiego ustalenia zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i streszczone w niniejszym uzasadnieniu. Również w ocenie Sądu są to okoliczności, które z punktu widzenia doświadczenia życiowego i zasad logiki wskazują na to, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć o tym, że bierze udział w nadużyciu podatkowym ( wyrok NSA z dnia 27.05.2014 r. sygn. akt I FSK 709/13). Skarżąca podkreślała, że od 20 lat prowadzi handel i przetwórstwo aluminium, jednakże fakt ten nie ekskulpuje jej od odpowiedzialności za bieżący obrót i jego następstwa w zakresie podatku od towarów i usług.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 P.p.s.a.