Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 573/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 119f par 1, art. 119a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O.Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 360/18 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O.Ś. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2018 r. nr [..], 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.[...] sp. z o.o. z siedzibą w O. Ś. kwotę 1020 (słownie: tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 360/18 oddalił skargę P.[...] sp. z o.o. w O. Ś. (skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności:

Skarżąca spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji podatkowej. W opisie zdarzenia przyszłego skarżąca spółka wskazała, że prowadzi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. W ramach tego przedsiębiorstwa spółka prowadzi działalność gospodarczą w dwóch obszarach. Pierwszy obszar działalności gospodarczej przedsiębiorstwa spółki stanowi krajowy i międzynarodowy transport towarów. Drugi obszar działalności gospodarczej przedsiębiorstwa spółki stanowi: 1) naprawa pojazdów, 2) wulkanizacja ogumienia pojazdów oraz 3) sprzedaż części i materiałów eksploatacyjnych do pojazdów. Stosownie do dwóch obszarów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa bezpośrednio w strukturze organizacyjnej spółki wyodrębnione zostały dwie jednostki organizacyjne, których zadania są całkowicie rozłączne. Pierwsza jednostka - departament transportu prowadzi działalność gospodarczą w zakresie krajowego i międzynarodowego transportu towarów. Departament ten podlega bezpośrednio członkowi zarządu dyrektorowi. Druga jednostka - departament mechaniki prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: 1) naprawy pojazdów, 2) wulkanizacji oraz 3) sprzedaży części i materiałów eksploatacyjnych do pojazdów. Departament mechaniki pojazdowej dzieli się na trzy działy (dział wulkanizacyjny, dział sprzedaży oraz dział mechaniki pojazdowej). Departament mechaniki pojazdowej podlega bezpośrednio członkowi zarządu - zastępcy dyrektora. Niezależnie od departamentów, w strukturze skarżącej spółki bezpośrednio wyodrębniony jest pion administracyjno-księgowy, który podlega bezpośrednio członkowi zarządu - zastępcy dyrektora. Pion ten służy głównie obsłudze departamentu mechaniki pojazdowej. Każdy z departamentów jest w stanie samodzielnie planować, inicjować, kontrolować i realizować działania gospodarcze, w tym w szczególności zawierać i realizować umowy z kontrahentami przy wykorzystaniu przypisanych do niego składników majątkowych i wartości niematerialnych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i kadry zarządzającej. Do departamentu mechaniki pojazdowej oraz do departamentu transportu i pionu administracyjno-księgowego przypisani są pracownicy i przypisane (alokowane) są składniki majątkowe niezbędne do prawidłowego wykonywania powierzonych tym jednostkom zadań, w tym w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy związane z prowadzoną działalnością, część środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych spółki, należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania. Nieruchomości spółki alokowane są w całości do departamentu mechaniki pojazdowej.

Skarżąca spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych, umożliwiającą przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do departamentu mechaniki pojazdowej oraz do pozostałej części przedsiębiorstwa spółki. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością danego departamentu są przypisywane odpowiednio do tego departamentu. Koszty i zobowiązania związane z działalnością pionu administracyjno-księgowego przypisywane są do departamentu mechaniki pojazdowej. Koszty i zobowiązania niezwiązane bezpośrednio z działalnością danego departamentu, w szczególności koszty i zobowiązania związane z działalnością zarządu spółki przypisywane są do departamentów po połowie. Ponadto zarząd spółki wraz ze sprawozdaniem rocznym przedstawia wspólnikom osobne sprawozdania finansowe pro forma prezentujące działalność departamentu transportu oraz pozostałej części przedsiębiorstwa spółki.

W celu wdrożenia nowej strategii biznesowej planowany jest podział spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Podział spółki będzie dokonany przez przeniesienie na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wyżej opisanego departamentu mechaniki pojazdowej i pionu administracyjno-księgowego wraz z przypisanymi im składnikami majątkowymi niezbędnymi do prawidłowego wykonywania powierzonych temu departamentowi i pionowi zadań gospodarczych, w tym środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, umowami związanymi z prowadzoną działalnością, częścią środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych spółki, a także należnościami i zobowiązaniami handlowymi oraz innymi zobowiązaniami alokowanymi do departamentu mechaniki pojazdowej i pionu administracyjno-księgowego. Do spółki nowo zawiązanej w wyniku podziału przez wydzielenie przejdą też pracownicy przypisani do departamentu mechaniki pojazdowej i pionu administracyjno-księgowego. Nowo zawiązana spółka będzie miała siedzibę w O. Ś. i będzie działała pod firmą R.B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności nowo zawiązanej spółki będzie mechanika pojazdowa, wulkanizacja ogumienia pojazdów oraz sprzedaż części i materiałów eksploatacyjnych do pojazdów. Pozostała część przedsiębiorstwa spółki, tj. departament transportu, pozostanie w niezmienionym kształcie w dzielonej spółce.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że do departamentu transportu przypisani są pracownicy i alokowane są składniki majątkowe niezbędne do prawidłowego wykonywania powierzonych mu zadań, w tym w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy związane z prowadzoną działalnością, część środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych spółki, należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania. Przy pomocy tego zespołu składników materialnych i niematerialnych spółka wykonuje odrębną działalność gospodarczą w zakresie krajowego i międzynarodowego transportu towarów. Po planowanym podziale departament transportu, pozostanie w niezmienionym kształcie w dzielonej spółce. Nieruchomości spółki alokowane są w całości do departamentu mechaniki pojazdowej, który wymaga utrzymywania stałej siedziby dla działów wulkanizacyjnego, sprzedaży oraz mechaniki pojazdowej, jak również placu dla pojazdów korzystających z usług departamentu mechaniki pojazdowej. Departament transportu, stosownie do bieżących potrzeb, wykorzystuje część nieruchomości spółki (plac) jako parking dla samochodów ciężarowych alokowanych do tego departamentu. Po podziale dzielona spółka będzie nadal korzystała z nieruchomości, które będą przypisane do nowo zawiązanej spółki R. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w analogicznym zakresie, tj. jako parking dla samochodów ciężarowych. Przy czym po podziale korzystanie przez spółkę z nieruchomości przypisanej do nowo zawiązanej spółki R. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie oparte na odpłatnej umowie najmu. Po planowanym podziale departament transportu, pozostanie w niezmienionym kształcie w dzielonej spółce. Oznacza to, że w dzielonej spółce pozostanie ww. zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do departamentu transportu, który będzie umożliwiał spółce pełne kontynuowanie działalności gospodarczej krajowego i międzynarodowego transportu towarów w istniejącym zakresie. Natomiast aktualne wsparcie tej działalności ze strony innych zasobów należących do spółki, które po podziale przypisane będą do spółki nowo zawiązanej (takich jak wsparcie pionu administracyjno-księgowego czy częściowe wykorzystanie nieruchomości departamentu mechaniki pojazdowej) zostanie po podziale zastąpione usługami obcymi. Po podziale spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez departament transportu.

Skarżąca spółka zapytała, czy w opisanym stanie faktycznym podział spółki przez wydzielenie departamentu mechaniki pojazdowej oraz pionu administracyjno-księgowego ze spółki i przeniesienie ich do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. przy jednoczesnym pozostawieniu w spółce pozostałej części przedsiębiorstwa tj. departamentu transportu, będzie skutkować po stronie spółki powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2018, poz. 1036 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Wymienionym na wstępie postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. Organ wskazał, że stosownie do art. 14b § 5c O.p. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w odniesieniu do opisanego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego, zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że może on być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi na to wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 18 lipca 2018 r. wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku skarżącej spółki, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ wskazał, że w przypadku dokonania podziału spółki w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji tj. przeniesienia aktywów ze spółki dzielonej do spółki przejmującej, przy jednoczesnym oddaniu części tych aktywów do odpłatnego używania spółce dzielonej przez spółkę przejmującą działanie to może zostać uznane za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W wyniku tego działania, spółka dzielona uzyska możliwość obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki o koszty używania tych aktywów. W konsekwencji, w ocenie organu uzasadnione jest przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku o interpretację zespołu czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p., na który składają się m.in.: przeniesienia aktywów ze spółki dzielonej do spółki przejmującej, przy jednoczesnym oddaniu części tych aktywów do odpłatnego używania spółce dzielonej mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. oraz, że czynności opisane we wniosku o interpretację mają charakter sztuczny albowiem są podejmowane w celu zmniejszenia przychodów i generowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.), dzięki czemu możliwe jest uzyskanie sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu zobowiązania podatkowego lub do niepowstania zobowiązania w Polsce.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy na podstawie przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego nie sposób twierdzić, że w zakresie elementów tego zdarzenia istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., w szczególności, że planowany podział skarżącej przez wydzielenie mógłby zostać przeprowadzony przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i mógłby mieć charakter sztuczny;

2. art. 119b § 1 pkt 1 O.p. przez:

a) pominięcie okoliczności, że z opisu przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego nie wynika, że ewentualna korzyść podatkowa z wynajmu przez skarżącą części nieruchomości, które w wyniku podziału stałyby się własnością spółki nowo zawiązanej, przekroczy w okresie rozliczeniowym kwotę 100.000 zł i tym samym wydanie decyzji oparciu o art. 199a O.p. nie byłoby możliwe w przypadku tego stanu faktycznego;

b) nieprzeprowadzenie analizy w celu ustalenia, czy w przypadku przedmiotowej sprawy nie występują przesłanki negatywne zastosowania art. 119a O.p.;

c) niepodjęcie próby ustalenia ewentualnych korzyści podatkowych wynikających z opisanych przez organ zdarzeń w stosunku, do których zdaniem organu istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu wyroku z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 360/18 zawarł ocenę prawną według, której sąd ocenił jako prawidłowe stanowisko organu, że w przypadku dokonania podziału spółki w opisany we wniosku sposób, tj. przeniesienia aktywów ze spółki dzielonej do spółki przejmującej, przy jednoczesnym oddaniu części tych aktywów do odpłatnego używania spółce dzielonej przez spółkę przejmującą, celem tego działania może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Działanie to może być ocenione jako podjęte wyłącznie w celu skorzystania z kosztów uzyskania przychodów z tytułu czynszu najmu za składniki majątkowe przejęte przez spółkę nowo powstałą i wynajęte lub wydzierżawienie skarżącej spółce (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stornie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjna wniosła skarżąca spółka. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm. dalej: "P.p.s.a."), zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie przepisu art. 119a O.p., polegające na przyjęciu, że przedstawione przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną zdarzenie przyszłe może być uznane za czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz charakteryzującą się sztucznym sposobem działania,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, tj. naruszenie art. 14b §5b w zw. art. 119a i art. 119b §1 pkt 1) O.p. przez przyjęcie, że organ interpretacyjny nie miał obowiązku wykluczenia przesłanki negatywnej zastosowania art. 119a O.p. wynikającej z art. 119b §1 pkt 1) O.p., a także naruszenie art. 14b § 5b w zw. art. 119a oraz art. 14b §5 b w zw. art.14na pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie dla oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) właściwe jest jedynie postępowanie w sprawie wydania opinii zabezpieczającej,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, tj. naruszenie art. 14b §5b w zw. z art. 119aO.p., polegające na przyjęciu, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki od organu zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca spółka zrzekła się rozprawy.

Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od skarżącego spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest zasadna jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postepownaia wskazując przepisy O.p. bez powołania naruszonych przez sąd pierwszej instancji w związku z tymi normami przepisów P.p.s.a., jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie przez organy wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. stanowiło przesłankę do uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. a nie oddalenie skargi, jak uczynił to sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny kierując się argumentacją zwartą w uchwale całego składu tego sądu z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. CBOSA) uznał, że skarga kasacyjna pomimo wyżej opisanego mankamentu spełniała wymogi wynikające z przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W zaskarżonym postanowieniu organ nie zawarł oceny prawnej kwestii związania organu interpretacyjnego opinią szefa KAS, która jest wydawana na podstawie art. 14b § 5c O.p. w zakresie określonym w art. 14b § 5b O.p. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej także nie podniosła zarzutów odnoszących się do tego zagadnienia prawnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie odnosił się do wskazanej kwestii prawnej.

Oceniając zarzut braku przesłanek do uznania przez organ, że w opisanym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym występują elementy świadczące o tym, że jedynym rzeczywistym celem zaplanowanego przez spółkę podziału przez wydzielenie jest uzyskanie korzyści podatkowych prowadzących do zmniejszenia obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że argumentacja organu odnosząca się do tej kwestii jest dalece nieprzekonująca. W rozpoznanej sprawie organ korzyści podatkowej dopatruje się w tym, że korzystanie z nieruchomości na podstawie umowy najmu będzie generować po stronie spółki dzielonej koszty uzyskania przychodów, które będą zmniejszać dochód podlegający opodatkowaniu a w ostatecznym efekcie zobowiązanie podatkowe płatne w Polsce. W stanie faktycznym opisanym przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie ma elementów, które mogłyby świadczyć, że wydatek na wynajęcie nieruchomości nie zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodów przez skarżącą spółkę. Zdaniem sądu podnoszona przez organ okoliczność, że spółka nowo zawiązana stanie się właścicielem nieruchomości, których właścicielem jest obecna spółka a spółka dzielona będzie korzystać z tych nieruchomości na podstawie umowy najmu sama w sobie nie może być uznana za okoliczność świadczącą o tym, że po podziale w stanie faktycznym sprawy wystąpi korzyść podatkowa, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W przepisie tym jest mowa o korzyści podatkowej, której osiągnięcie jest sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Za tego rodzaju korzyść nie może być uznane działanie, które będzie wiązać się z wygenerowaniem po stronie podatnika kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy jednocześnie ze zdarzeniem tym wiązać się będzie powstaniem przychodów po stronie innego podatnika tj. podmiotu dokonującego sprzedaży generującej koszt u ww. podatnika. W rozważanej sytuacji, gdy obaj podatnicy podlegają obowiązkowi podatkowemu i sprzedawca nie korzysta z ulg i zwolnień w podatku dochodowym, sprzedaż będzie oprócz zwiększenia kosztów u nabywcy, powodować powstanie przychodów podatkowych po stronie sprzedawcy. Taka sytuacja występuje w rozpoznanej sprawie, gdyż z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby spółka przejmująca miała korzystać ze sprzedaży usług najmu na rzecz spółki dzielonej i nie miała przy tym opodatkowywać przychodów i obrotów z tej sprzedaży w Polsce. Uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczeni źródła przychodów jest działaniem opartym na art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. W tej sytuacji planowanego przez skarżącą spółkę podziału przez wydzielenie nie można oceniać jako czynności sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu tylko z tego powodu, że w jej wyniku powstanie podmiot ponoszący koszty uzyskania przychodów, które będą pośrednim efektem tego podziału.

W odniesieniu do opisanego przez skarżącą podziału nie zachodzą przesłanki uznania tej czynności za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 O.p. Opisana struktura przedsiębiorstwa skarżącej spółki składa się z dwóch wyodrębnianych organizacyjnie jednostek wewnętrznych wykonujących różne rodzaje działalności gospodarczej. Jednostki te są wyodrębnione pod względem majątkowym, gdyż korzystają z odrębnych składników majątkowych z wyjątkiem nieruchomości. Jedna z tych jednostek wykorzystuje w swej działalności nieruchomości opisane we wniosku o interpretację z większą intensywnością niż druga jednostka i to ta pierwsza jednostka ma w wyniku podziału uzyskać te nieruchomości na własność. Jednostki te są wyodrębnione pod względem kadrowym, gdyż inne osoby są zatrudnione przy wykonywaniu działalności przez poszczególne jednostki oraz inne osoby nimi kierują. Rachunkowość spółki jest prowadzona w sposób pozwalający na ustalenie wyników finansowych poszczególnych jednostek. Wskazane okoliczności świadczą o tym, że planowany podział spółki ma związek z jej dotychczasowym funkcjonowaniem i może być uzasadniony dotychczasowymi uwarunkowaniami ekonomicznymi. Tego rodzaju działania reorganizacyjne podejmowane w podmiotach o złożonej strukturze organizacyjnej, uwarunkowane złożonym charakterem prowadzonej działalności gospodarczej są normalną praktyką gospodarczą spotykaną na co dzień. Działania te najczęściej uzasadnione są rozwojem ekonomicznej aktywności podmiotów dzielonych, powodującym znaczący wzrost realizowanych zadań biznesowych, co przekłada się na konieczność uproszczenia struktury tych podmiotów i sposobu zarządzania nimi. W takich realiach podział jest działaniem uzasadnionym. W świetle tych konstatacji opisane powyżej okoliczności towarzyszące planowanemu podziałowi skarżącej spółki świadczą o tym, że czynność ta nie jest działaniem, o którym mowa w art. 119c O.p.

W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 119a i art. 14b § 5b O.p. i z powodu tej wady powinno zostać uchylone przez sąd pierwszej instancji.

Przesłanką do uchylenia zaskarżanego postanowienia nie mogło być niewyjaśnienie przez organ wartości korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119b § 1 pkt 1 O.p. i 119e O.p., którą skarżąca spółka uzyska w wyniku zaistnienia zdarzeń opisanych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Zagadnienie, czy w przypadku wskazania we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności faktycznych, do których odnosi się przepis art. 14b § 5b O.p. dodatkowym warunkiem zastosowania w sprawie tego przepisu i odmowy na jego podstawie wydania interpretacji indywidualnej jest też ustalenie przez organ, że wartość spodziewanej korzyści podatkowej będzie wyższa od wartości wskazanej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2594/17 i z dnia z dnia 27 września 2018 r.: II FSK 520/18, II FSK 640/18, II FSK 702/18, opubl. CBOSA). W powołanych wyrokach z dnia 27 września 2018 r. wskazano, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni w nim żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego opiera się wyłącznie na opisie zdarzeń zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, który jest sporządzany przez wnioskodawcę. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi w art. 14h, przepisy O.p. Brak wskazania w tym przepisie art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i 181 O.p. oznacza, że podstępowanie prowadzone w sprawie interpretacji indywidulanych nie jest postępowaniem dowodowym takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. Podany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat w: S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § O.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy o dodatkowe informacje. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia czy własna ocena prawna stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji sformułowana przez wnioskodawcę jest prawidłowe.

W powołanych orzeczeniach wskazano, że jeżeli wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego zgodnie z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wskazuje na jakiekolwiek okoliczności pozwalające na stwierdzenie dopuszczalności ich zakwalifikowania jako prawnie istotnych ze względu na przesłanki wskazane enumeratywnie w art. 119b § 1 pkt 1- 5 O.p., w szczególności nie wskazuje jaka może być spodziewana korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych uzyskanych przez skarżącego w przypadku zaistnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zgodnie z przedstawioną istotą procedury wydawania interpretacji indywidualnych za prawnie niedopuszczalne należy uznać uzupełnienie tego opisu o własne ustalenia organu nie wynikające ze złożonego wniosku. Tym samym nie można oczekiwać, aby organ interpretacyjny uzupełnił ten opis w wyniku prowadzenia postępowania na podstawie art. 169 O.p., którego celem mogłoby być określenie rozmiarów potencjalnych korzyści skarżącego wskazanych w art. 119b § 1 pkt 1 i art. 119e O..p.

W wyrokach: z dnia 12 października 2018 r. sygn., akt II FSK 83/18 i z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 765/18 (opubl. CBOSA) wskazano, że porównanie art.14b § 3 O.p. z art.119x § 1 O.p. daje podstawy do twierdzenia, że w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art.14h O.p. Przepis art.14b § 5b O.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a O.p., nie odsyła natomiast do badania włączeń z art.119b O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie organu interpretacyjnego. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 3 wyroku na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).