Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 866/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1 art. 122 art. 124 art. 187 par. 1 art. 210 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz L. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 maja 2013 r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 19 listopada 2012 r. o nr [...] ustalającej solidarnie zobowiązanym L. K. i E. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia przez L. K. w latach 2001-2006, w drodze darowizny od E. K. środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że na podstawie aktu notarialnego z 31 sierpnia 2006 r. L. K. nabyła lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...] o wartości [...] zł.

W toku postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podatniczka, do protokołu z dnia 8 marca 2012 r., na okoliczność źródła sfinansowania wydatków poniesionych w 2006 r. na nabycie tego lokalu, wskazała między innymi oszczędności pochodzące z przekazywanych przez rodziców (E. i T. K.) w latach 2001-2008 środków pieniężnych na zaspokajanie potrzeb bytowych i pokrycie kosztów nauki (studia na wydziale lekarskim P. w S. rozpoczęła w październiku 2001 r. i ukończyła je w czerwcu 2007 r.). Podatniczka wyjaśniła, że rodzice przekazywali jej na utrzymanie około [...] zł miesięcznie przez cały okres studiów. Otrzymywała również stypendium przez około 2 lata w wysokości po [...] zł. Ponadto za prowadzone w szpitalach badania otrzymywała około [...] zł. Od 2003 r. L. K. mieszkała z konkubentem, z którym prowadziła wspólne gospodarstwo domowe i który współfinansował koszty utrzymania mieszkania. Na koniec 2005 r. z wymienionych źródeł podatniczka odłożyła około [...] zł, które przechowywała w domu rodzinnym w Ż. Po zakupie lokalu mieszkalnego pozostała jej kwota [...] zł.

W piśmie z 26 marca 2012 r. podatniczka wyjaśniła także, że dochody uzyskane z pracy zostały wykazane w zeznaniu podatkowym za 2005 r. Od 2001 r. posiada konto w [...] . Przed rozpoczęciem studiów w 2001 r. posiadała około [...] zł własnych oszczędności. Z pieniędzy otrzymywanych od rodziców na utrzymanie udało się jej odłożyć: w 2001 r. – [...] zł, w 2002 r. – [...] zł, w 2003 r. – [...] zł, w 2004 r. – [...] zł, w 2005 r. – [...] zł.

Mając na uwadze powyższe oraz zeznania E. K., który potwierdził, że miesięcznie, przez cały okres studiów, przekazywał córce na utrzymanie "do ręki" kwotę [...] zł, a żona przekazywała podatniczce na rachunek bankowy po [...] zł, a nadto z okazji imienin czy innych uroczystości dawał córce po [...] lub [...] zł, wskazaną na wstępie decyzją Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ustalił L. K., jako obdarowanej, podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia w latach 2001-2006 w drodze darowizny od T. K. od środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach sprawy zaistniała darowizna "zaoszczędzonych" przez podatniczkę środków pieniężnych przekazanych jej przez rodziców, nie była to natomiast, jak to strona podnosi, realizacja obowiązku alimentacyjnego. Zdaniem organu podatkowego, otrzymane w latach 2001-2006 przez podatniczkę środki pieniężne nie stanowiły realizacji tego obowiązku, bowiem wychodziły poza zakres zaspokajania jej bieżących potrzeb. Jako podstawę obliczenia podatku przyjęto wartość darowizny w kwocie [...] zł. Organ podatkowy ocenił, że w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (opodatkowanie darowizny stawką 20%), bowiem obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się L. K. na okoliczność otrzymania darowizny przed organem podatkowym w toku postępowań w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2008 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Podatniczka została zaliczona do I grupy podatkowej. W wyniku powyższego, podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł pomniejszono, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o kwotę wolną od podatku, tj. [...] zł. Ponieważ środki pieniężne zostały przeznaczone na nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego, przy obliczaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji należnego podatku uwzględniono zwolnienie wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy. Od nadwyżki podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł obliczono podatek według stawki 20%, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Od powyższej decyzji L. K. złożyła odwołanie podnosząc naruszenie:

1. prawa materialnego tj. przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn:

- art. 1 ust. 1 pkt 2, gdyż stan faktyczny i prawny opisany w decyzji nie wskazuje na zawarcie umów darowizn;

- art. 15 ust. 4, ponieważ strona nie powołała się w trakcie postępowania podatkowego na fakt dokonania darowizny jako źródła pochodzenia majątku;

2. prawa procesowego poprzez następujące przepisy Ordynacji podatkowej:

* art. 120 - poprzez dokonanie wymiaru podatku bez normy prawnej pozwalającej na ustalenie podatku oraz rozstrzygnięcie w zakresie podatku od spadków i darowizn, które faktycznie nie istnieje;

* art. 122 - poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym;

- art. 124 - poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek opodatkowania rzekomych darowizn;

- art. 187 - poprzez niezgromadzenie całego materiału dowodowego i jego błędne rozpatrzenie; art. 210 § 4 z uwagi na brak uzasadnienia faktycznej i prawnej podstawy rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie uwzględnił powyższych zarzutów stając na stanowisku, że niewątpliwie otrzymane w latach 2001-2006 przez podatniczkę środki pieniężne nie stanowiły realizacji obowiązku alimentacyjnego, bowiem wychodziły poza zakres zaspokajania jej bieżących i usprawiedliwionych potrzeb.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W skardze wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji, ewentualnie jej uchylenie oraz uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając, że rozstrzygniecie nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego z uwagi na doręczenie decyzji na adres L. K., który został zmieniony, a organy podatkowe zostały o tym prawidłowo poinformowane. W ocenie skarżącej powoduje to naruszenie przez organy w sposób rażący art. 150 i art. 146 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego w postaci przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn tj.:

- art. 1 ust. 1 pkt 2, gdyż stan faktyczny i prawny nie wskazuje na ilość środków uzyskanych od skarżącego jako świadczenia alimentacyjnego, a uzyskanych

z innych źródeł (stypendium, umowa o pracę), nie wskazuje także na fakt zawarcia umów darowizny;

- art. 15 ust. 4, ponieważ L. K. wbrew ustaleniom organów podatkowych nie powołała się w trakcie postępowania na fakt dokonania darowizny;

2. prawa procesowego w postaci następujących przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 120 poprzez dokonanie wymiaru podatku bez normy prawnej pozwalającej na ustalenie podatku oraz rozstrzygnięcie w zakresie podatku od spadków i darowizn, które faktycznie nie istnieje;

- art. 122 z uwagi na niepodjęcie w toku postępowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 124, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły stronom zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, przesłanek opodatkowania rzekomych darowizn w sytuacji, kiedy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do opodatkowania wskazanych | czynności;

- art. 187 § 1 z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego w sposób błędny rozpatrzył ten materiał, ponieważ dowody w sprawie nie wskazują na zasadność ustalenia podatku;

- art. 210 § 4 poprzez brak uzasadnienia faktycznej i prawnej podstawy rozstrzygnięcia, gdyż oprócz wskazania norm prawnych nie dokonano ich przyporządkowania do określonego stanu faktycznego, a w szczególności organ nie wskazał powodów opodatkowania przekazanych kwot jako umów darowizn.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ pominął istotny fakt, że skarżąca zawiadomiła w dniu 8 marca 2013 r. właściwy organ podatkowy

o zmianie adresu zamieszkania na urzędowym druku ZAP-3, wypełniła zatem obowiązek wynikający z art. 146 Ordynacji podatkowej. Pomimo powyższego organ odwoławczy wysłał decyzje na nieaktualny adres strony, powyższe spowodowało, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu odwoławczego.

Następnie, strona skarżąca podniosła, że celem wszelkich środków przekazywanych jej przez rodziców w okresie studiów było zaspokojenie potrzeb bytowych w tamtym okresie. Nie sposób zatem uznać ich za darowizny. Nie sposób także wydzielić obowiązków alimentacyjnych od celów osobistych dorosłych dzieci. Jeśli dziecko nie wydatkowało części środków zgodnie z ich przeznaczeniem, to nie oznacza automatycznie, że jest to darowizna. Przytaczając art. 27 i art. 135 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz treść wyroku z 21 maja 1997 r. I SA/Wr 646/96 i wyroku z 24 czerwca 1997 r. I SA/Wr 1832/96 w skardze podkreślono, że organ podatkowy naliczając podatek od całości przekazanych kwot w trakcie studiów naruszył art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż charakter wymienionych świadczeń nie wypełniał definicji darowizny zawartej w art. 888 Kodeksu cywilnego.

Organ podatkowy bezzasadnie zatem uznał, w ocenie strony skarżącej, nie analizując całości materiału dowodowego, że cała zakwestionowana kwota stanowi darowizny nie uwzględniając kwot, jakie podatniczka musiała wydać na własne potrzeby. W ocenie skarżącej, organ nie wskazał także momentu powołania się na darowiznę, a jedynie dokonał wykładni samej czynności, co nie jest wypełnieniem treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, ponadto sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu, gdy ustali, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.".

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał,

że decyzję tę należy uchylić, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że wydanie decyzji powinno zostać poprzedzone postępowaniem prowadzonym przez organ podatkowy na podstawie przepisów prawa (art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r.,

poz. 749 ze zm.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy) poprzez podjęcie przez organ wszelkich czynności, mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (art. 122).

Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonej decyzji.

Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Zaś przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy.

Prawidłowe uzasadnienie powinno posiadać następujące cechy: logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z, rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość oraz prostota ujęcia oraz kompletność motywów (J. Zimmermann, "Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie": 1995, str. 118-122).

Obowiązek prawidłowego i wyczerpującego uzasadniania decyzji związany jest także z koniecznością wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organy podatkowe kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 Ordynacji podatkowej).

Mając na względzie brzmienie tych przepisów Sąd uznał, że normy prawne

z nich wynikające nie zostały w pełni zrealizowane w przedmiotowym postępowaniu podatkowym.

Wskazać należy, że zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny charakteru prawnego świadczeń pieniężnych otrzymywanych przez L. K. w okresie od 2001 do 2006 r. od matki T. K.. Z wyjaśnień L. K., a także zeznań jej ojca – E. K. wynikało bowiem, że rodzice przekazywali jej co miesiąc na utrzymanie kwotę [...] zł. Ojciec przekazywał skarżącej co miesiąc "do ręki" [...] zł, natomiast matka podatniczki wpłacała jej, także comiesięcznie, kwotę [...] zł na konto. Nadto, z okazji imienin czy innych uroczystości rodzice wręczali podatniczce [...] lub [...] zł. Ponadto z ustaleń organów podatkowych wynika, że na dochody podatniczki, we wskazanym powyżej okresie, składało się również stypendium z uczelni w wysokości [...] zł miesięcznie, które otrzymywała przez okres dwóch lat, nadto w okresie od 2006 do 2007 r. podatniczka pracowała zarabiając ok. [...] zł miesięcznie. Od 2003 r. skarżąca zamieszkiwała wspólnie z konkubentem, z którym prowadziła wspólne gospodarstwo domowe i który współfinansował koszty utrzymania mieszkania. Z tego względu podatniczka ponosiła nieznaczne koszty utrzymania.

Z wyjaśnień L. K. wynika także, że nie wydawała wszystkich środków otrzymywanych od rodziców na swoje utrzymanie i z pieniędzy tych udało jej się zaoszczędzić następujące kwoty: w 2001 r. [...] zł, w 2002 r. [...] zł, w 2003 r. [...] zł, w 2004 r. [...] zł, w 2005 r. [...] zł.

Zaoszczędzone środki umożliwiły jej dokonanie 31 sierpnia 2006 r. zakupu mieszkania przy ul. [...] za kwotę [...] zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że ten rodzaj nabycia pieniędzy od E. K. odpowiada definicji zawartej w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny

(Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku oznacza darowiznę.

Do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn organy przyjęły łącznie kwotę [...] zł (po ½od każdego z rodziców, tj. po [...] zł) jako darowiznę otrzymaną w latach 2001 – 2006.

Zdaniem L. K., wskazane kwoty darowizn stanowiły alimenty i z takim zamiarem były realizowane.

W tym miejscu wskazać należy, że ogólną przesłanką powstania obowiązku alimentacyjnego jest pozostawanie "w niedostatku" (art. 133 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788), przy czym art. 133 § 1 powyższej ustawy stanowi wyjątek od tej reguły w odniesieniu do obowiązku alimentacyjnego rodziców względem dziecka, bowiem zgodnie z tym przepisem rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. Z treści zatem tego przepisu wynika, że obowiązek alimentacyjny rodziców względem dziecka ustaje dopiero wówczas, gdy dziecko osiągnie samodzielność życiową.

Zakres obowiązku alimentacyjnego obejmuje (art. 135 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) usprawiedliwione potrzeby uprawnionego oraz zarobkowe i majątkowe możliwości zobowiązanego. Są to wprawdzie pojęcia nieostre, gdyż nie ma jednego i stałego kryterium odniesienia przy ich określaniu, jednak przyjąć należy, że alimenty obejmują obowiązek zapewnienia warunków egzystencji, a więc wyżywienia, ubrania, higieny osobistej, leczenia, a więc zaspokojenia potrzeb fizycznych, jak również dostarczenia rozrywek, wypoczynku, wykształcenia tak ogólnego, jak i zawodowego (uchwała SN z dnia 16 grudnia 1987, MP 1988, Nr 6, poz. 60). Skoro w obowiązku alimentacyjnym mieści się obowiązek zapewnienia podstawowych potrzeb życiowych, to można do niego zaliczyć także i drobne prezenty. Jednak, nie ulega wątpliwości, że nie może on objąć obowiązku czynienia darowizn. I choć alimentacja zmierzać ma do zapewnienia np. mieszkania, to nie można także przyjąć, że wręczanie systematycznie pewnych kwot, umożliwiających w efekcie sfinansowanie zakupu mieszkania, wyczerpuje znamiona alimentów, które powinny być przeznaczane na bieżące potrzeby.

Jak już wskazano powyżej zakres obowiązku alimentacyjnego obejmuje zarobkowe i majątkowe możliwości zobowiązanego. Fakt, jak to miało miejsce

w rozpoznawanej sprawie, że rodziców podatniczki stać było na przekazywanie jej comiesięcznie kwoty [...] zł z pewnością nie może przesądzać o tym, że były to alimenty skoro środków tych podatniczka na swoje potrzeby nie wydatkowała tylko z kwot tych odkładała znaczne sumy.

Tak więc, niewątpliwie przekazane skarżącej w okresie od 2001 do 2006 r. przez rodziców łączne środki w wysokości umożliwiającej zarówno zaspokajanie usprawiedliwionych potrzeb, a także zaoszczędzenie kwoty ponad [...] zł nie miały, w całości, charakteru świadczenia alimentacyjnego, bowiem wykraczały poza ramy wynikające z art. 135 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Czynność prawna w postaci darowizny nie zmienia swojego charakteru

w zależności od tego czy jest świadczona na rzecz dziecka, co do którego ciąży na rodzicach obowiązek alimentacyjny, czy też taki obowiązek już nie występuje. Stanowisko skargi oznaczałoby zatem uznanie, że skoro na rodzicach dziecka ciąży,

w stosunku do niego, obowiązek alimentacyjny, wszelkie darowizny dokonywane na rzecz tego dziecka są realizacją tego obowiązku, czego nie da się pogodzić

z obowiązującymi przepisami prawa.

Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2007 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt II FSK 11/07 (opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), podkreślając, że czym innym jest "obowiązek", a czym innym "prawo". Ten pierwszy jest niewątpliwie obowiązkiem alimentacyjnym, a to drugie tylko możnością określonego postępowania.

W okresie objętym niniejszym postępowaniem L. K. studiowała poza miejscem zamieszkania, za wyjątkiem roku 2006 r. nie pracowała, w okresie studiów otrzymywała stypendium naukowe, od 2003 r. wspólnie z konkubentem prowadziła gospodarstwo domowe.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro o zakresie obowiązku alimentacyjnego decydują w każdym wypadku usprawiedliwione potrzeby uprawnionego oraz zarobkowe i majątkowe możliwości zobowiązanego to obowiązkiem organów podatkowych było wyjaśnienie czy: L. K. w ogóle wymagała alimentacji, w jakim zakresie i ewentualnie w jakim okresie, a co za tym idzie wskazanie dlaczego właśnie kwota [...] zł została uznana przez organy podatkowe za darowiznę wykraczającą poza obowiązek alimentacyjny.

Takich ustaleń organ nie przeprowadził przyjmując jedynie, że kwoty wpłacane przez rodziców L. K. na konto w okresie 2001 – 2006 r. w wysokości [...] zł były przeznaczone i wydatkowane na jej bieżące potrzeby, natomiast otrzymane od rodziców środki pieniężne, jako zaoszczędzone przez córkę, stanowią darowiznę. Tymczasem, L. K. wskazywała na oszczędności w wysokości [...] zł, a gdyby przyjąć, że w latach 2001 – 2006 E. K. dawał jej po [...] zł miesięcznie stanowiło by to kwotę [...] zł.

Z tego też względu, mając na uwadze przytoczone na wstępie rozważań zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jako zasadne ocenić należy podniesione w skardze zarzuty natury proceduralnej.

Z tego też względu, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uznać należało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem organy nie wyjaśniły w sposób przekonujący, dlaczego właśnie kwota [...] zł pochodząca od jednego z rodziców (łącznie [...] zł) stanowi, w ich ocenie, darowiznę.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazać należy, że rację mają organy podatkowe, że w niniejszej sprawie miało miejsce "powołanie się" na fakt nabycia darowizny, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. L. K. bowiem powołała się na tę okoliczność, wyjaśniając źródła pochodzenia środków na zakup mieszkania w 2006 r. i wskazując, że były to kwoty zaoszczędzone między innymi z pieniędzy pochodzących od rodziców.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do darowizn otrzymywanych w latach 2001 -2006 r., nie mniej, jak już wskazano powyżej, nie wyjaśniły dlaczego, w ich ocenie, te zaoszczędzone środki pochodzące niewątpliwie z darowizn otrzymywanych na przestrzeni lat 2001 -2006 od rodziców, to akurat łącznie kwota [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu doręczenia skarżącej decyzji na niewłaściwy adres w sytuacji, gdy powiadomiła ona organ o jego zmianie wskazać należy, że zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Na podstawie art. 150 § 1a wymienionej ustawy adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2).

Organ przyjął, że doręczenia zaskarżonej decyzji podatniczce nastąpiło w powyższym trybie w dniu, natomiast podatniczka podniosła, że 8 marca 2013 r. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zgłoszenie aktualizujące ZAP-3 podając nowy adres zamieszkania, a zatem stosownie do art. 146 Ordynacji powiadomiła organ o zmianie miejsca zamieszkania.

Stanowisko takie ocenić należy jako błędne, z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 6 grudnia 2012 r. do organu podatkowego wpłynęło odwołanie skarżącej, w którym wskazała ona adres - ul.[...] . Z tego też względu zasadnie organ odwoławczy skierował swoją decyzję na wskazany powyżej adres.

Zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3 służy celom podatkowym, ale nie stanowi wywiązania się z obowiązku zawartego w art. 146 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie wyraźnie wskazano, że strona w toku postępowania ma obowiązek powiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu.

Podatniczka miała świadomość, że swoim odwołaniem uruchomiła postępowania odwoławcze przez Dyrektorem Izby Skarbowej (8 grudnia 2012 r. została powiadomiona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o przekazaniu odwołania Dyrektorowi Izby Skarbowej), a zatem o zmianie adresu zamieszkania powinna powiadomić ten organ.

Mając na uwadze powyższej opisane naruszenia przepisów prawa proceduralnego Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - orzekł jak w pkt I sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw.

z art. 205 § 1 p.p.s.a.

W ponownym rozpoznaniu sprawy podatkowej należy uwzględnić przytoczoną powyżej ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania uwzględniając jednak brzmienie art. 234 Ordynacji podatkowej.