Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1643/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 13b
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1672/12 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1643/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1672/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej (której zakres działalności gospodarczej obejmował hurtowy i detaliczny handel paliwami, gazami, olejami i pochodnymi, handel detaliczny częściami i akcesoriami do samochodów i maszyn, mycie samochodów, usługi wulkanizacyjne, konserwacyjne i mechaniczne, a także usługi gastronomiczne i hotelarskie) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. (listopad i grudzień). Zdaniem Dyrektora UKS, skarżąca zaniżyła przychody, jako że nie wykazała sprzedaży gotówkowej w bazie paliw (hurtowni), a na stacjach paliw poza ewidencją sprzedawała paliwa płynne (benzyny i olej napędowy) i gaz LPG. Ponadto błędnie podsumowała rejestry sprzedaży, i do kosztów podatkowych zaliczyła wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą; koszty te zaniżyła nie uwzględniając wydatków na zakup gazu sprzedanego poza ewidencją.

Decyzją z dnia 26 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 9 sierpnia 2011 r. Dyrektor UKS ponownie określił skarżącej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe.

Decyzją z dnia 12 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. decyzję. Jego zdaniem, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia, który upłynąłby 31 grudnia 2010 r., uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."). Prokuratura Okręgowa w W. postawiła bowiem D. M. (12 marca 2007 r.), Z. M. (15 marca 2007 r.) i A. K. (13 marca 2007 r.) zarzuty popełnienia przestępstw, także karnych skarbowych. Organ podniósł że mechanizm zaniżania przychodu ze sprzedaży paliw płynnych i gazu polegał na tym, że pracownicy skarżącej wiedzieli jakie ilości paliw miały być sprzedane poza ewidencją. Towar, którego zakupu nie ewidencjonowano, sprzedawany był z pominięciem kas rejestrujących. Paragony lub faktury wydawano tylko na wyraźne życzenie klientów. Pieniądze z tej sprzedaży pracownicy rozliczali bezpośrednio z właścicielami skarżącej; w tym celu osoby materialnie odpowiedzialne za sprzedaż w bazie paliw i na poszczególnych stacjach paliw, prowadziły podręczne ewidencje (zeszyty) lub karty dobowe. W dokumentacji tej ewidencjonowano przyjęcia oraz sprzedaż paliw i gazu ujętego w ewidencji księgowej i znajdującego się poza nią. Przesłuchania pracowników skarżącej i A sp.j., oraz sporządzane przez nich zapiski wykazały także, że A sp.j. dostarczała skarżącej gaz, który nie był ewidencjonowany. Dostawy te, odmiennie niż dostawy udokumentowane fakturami VAT, nie były ujmowane w urządzeniach księgowych. Zeznania pracowników oraz sporządzone przez nich rozliczenia dowodziły także pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych.

Dyrektor Izby Skarbowej za spójny i kompletny uznał materiał dowodowy w zakresie zaniżenia przychodów, zebrany przez organ pierwszej instancji. Uznano, że dowody wzajemnie się uzupełniały, a zeznania pracowników, osób obcych w stosunku do wspólników, były logiczne. Wyjaśnienia M. Z. co do sposobu odróżniania dostaw ewidencjonowanych i dokonywanych poza ewidencją były wiarygodne oraz zgodne z dokumentacją źródłową skarżącej i pozostałymi dowodami. Nadto, sprzedaż paliw i gazu poza ewidencją potwierdzili byli i obecni pracownicy stacji paliw. Skoro zaś materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał dokonywanie sprzedaży paliw płynnych i gazu poza ewidencją oraz fałszowanie rejestrów sprzedaży, uznano, że prawidłowo Dyrektor UKS stwierdził naruszenie przez skarżącą art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 25 ust 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Nadto, zasadnie, w oparciu o art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 16a-16m u.p.d.o.p., organ pierwszej instancji zakwestionował wydatki niemające na celu osiągnięcia przychodów i nieprawidłowo udokumentowane oraz podlegające rozliczeniu w ramach odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie jest konieczne powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Dalej wskazano, że kluczowe ustalenia oparto na materiale znajdującym się w aktach sprawy, zaś nie mogąc analizować "oryginalnego materiału dowodowego" skarżąca mogła analizować uwierzytelnione kserokopie, tożsame z nim co do formy i treści. Podniesiono, że zawarty w uzasadnieniu decyzji opis dokonanych czynności i zakres zgromadzonego materiału dowodowego może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości. Zarzuty dotyczące dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego były, zdaniem organu, bezzasadne; nie podzielono również poglądu skarżącej o niemożności wykorzystania zeznań podejrzanych, jakie uprzednio złożyli w charakterze świadków. Podobnie, za niezasadny organ uznał zarzut pominięcia przez organ kontroli skarbowej zaleceń organu odwoławczego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 23 § 2 oraz art. 193 § 2 i 4 O.p. - określając podstawę opodatkowania wykorzystał dane z ksiąg podatkowych oraz uwzględnił prawidłowo podsumowaną ewidencję sprzedaży i wyjaśnienia M. Z. Organ stwierdził, że skoro udowodniono, iż skarżąca pozyskiwała paliwo poprzez przestawianie dystrybutorów, nie było podstaw do szacunkowego określenia kosztów zakupu tego paliwa. W ocenie organu, materiał dowodowy przeczy twierdzeniu, że ewentualnych nieprawidłowości dopuszczali się wyłącznie pracownicy, czego nie podważa wyrok Sądu Okręgowego w B. z 15 stycznia 2009r. sygn. akt [...] – wskazano, że wyrok ten jest prawomocny, a więc de facto przesądzona została okoliczność przestawienia liczników dystrybutorów, aby wydawały ilość paliwa mniejszą niż wskazywały oraz sprzedaży oleju napędowego i benzyny z dystrybutorów wyposażonych w przerobione uprzednio przepływomierze. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obrót paliwami może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nadto, zdaniem organu, z art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – dalej: "u.k.s." nie można wywieść zakazu przyjęcia przez inspektora kontroli skarbowej wyjaśnień i oświadczeń kontrahentów kontrolowanego, jeżeli pozostawały one w bezpośrednim związku z dokumentami, których prawidłowość i rzetelność była przedmiotem kontroli.

W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Sformułowała zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. po upływie terminu jego przedawnienia; art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. przez gromadzenie materiału dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organu kontroli skarbowej i utrudniający skarżącej czynny udział w postępowaniu; art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych i zeznania świadków, którym następnie w postępowaniu tym postawiono zarzuty, mogą – jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego – stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także przez ustalenie na podstawie tych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania przez skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że sprzedawane rzekomo poza ewidencją paliwa płynne pochodziły z oszczędności wynikających z oszukiwania klientów skarżącej na ilości wydawanego paliwa, a także przez błędne przyjęcie, że korzyści z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży tak zaoszczędzonych paliw osiągała skarżąca (a nie jej pracownicy), co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) przez opodatkowanie przychodu z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych zamiast dochodu z tej sprzedaży; art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) przez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w postaci kwot uzyskiwanych w wyniku dokonywania oszustw na szkodę klientów spółki oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 13b u.k.s. przez ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów skarżącej w toku prowadzonych u nich czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności jej dokumentów, które to pisemne wyjaśnienia i oświadczenia nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia 17 stycznia 2013 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pisma biegłego T. W. z dnia 30 kwietnia 2009 r. oraz zarzuciła naruszenie:

– art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. przez zaakceptowanie braku przedstawienia w decyzji organu pierwszej instancji jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjętej przez ten organ metody ustalania wysokości przychodów ze sprzedaży;

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 193 § 1 O.p. przez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zeznana przez skarżącą z uwzględnieniem danych z ewidencji rachunkowej, pomimo niezakwestionowania tejże ewidencji w trybie art. 193 § 4 i § 6 ww. ustawy;

– art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez określenie podatku dochodowego z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych od przychodu, którego nie pomniejszono o koszty uzyskania, wbrew konstrukcji podatku dochodowego.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Odnośnie zarzutu przedawniania, Sąd zwrócił uwagę, iż w marcu 2007 r. wspólnikom spółki, pełniącym równocześnie funkcję w zarządzie oraz prokurentom, postawiono zarzuty popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnych skarbowych, co nastąpiło przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Związek tych zarzutów z obciążającym skarżącą podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2004 r. nie budzi wątpliwości, co oznacza, że skarżąca była poinformowana o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Sąd uznał, że znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym ustalenia organów podatkowych w zakresie, w jakim zakwestionowały one prawidłowość rozliczeń skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., stwierdzając istnienie nieprawidłowości zarówno w zakresie zadeklarowanych przez nią przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Wskazano, że na stacjach paliw w T. i w O. zaniżano przychody manipulując kwotami podsumowań kwot wpisanych w rejestrach sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług; w bazie paliw w O. poza ewidencją dokonywano sprzedaży gotówkowej paliw płynnych; na stacjach paliw w C., N. i w O. poza ewidencją sprzedawano gaz LPG, natomiast na stacji paliw w T. sprzedawano w ten sposób gaz LPG i paliwa płynne. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów skutkowało zaliczeniem do nich wydatków na zakup towarów i usług, które nie były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą i nie służyły osiągnięciu przychodów, a także wydatków podlegających rozliczeniu w ramach amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Sąd podniósł, że ustalono również, iż skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów o koszty zakupu gazu LPG sprzedanego następnie poza ewidencją. Nie poniosła natomiast innych niż ujęte w księgach rachunkowych kosztów nabycia sprzedanych poza ewidencją paliw płynnych.

Sąd podniósł, że ustalenia organów podatkowych oparte zostały na szeroko zakrojonych i skrupulatnych działaniach organu kontroli skarbowej, który przeprowadził oględziny na wszystkich obiektach wskazanych przez skarżącą jako miejsce prowadzenia działalności, a także dokonał czynności sprawdzających u jej kontrahentów (wystawców faktur). Sąd zaznaczył przy tym, że sposób udokumentowania informacji uzyskanych od kontrahentów skarżącej nie wykraczał poza dopuszczalne ramy czynności sprawdzających przewidzianych w art. 13b u.k.s. i nie dyskwalifikował sporządzonych na tej podstawie protokołów.

Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca ograniczyła się do negacji działań organów podatkowych i kwestionowania formalnej strony czynności dokonanych przez organ pierwszej instancji - tymczasem to ją obciążał obowiązek wykazania, że nabyte towary i usługi służyły jej do wykonywania działalności gospodarczej i osiągania przychodów i z tego względu kwalifikowały się do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podniósł dalej, że w rozpoznanej sprawie treść i obszerność wyjaśnień podejrzanych oraz okoliczności, których zeznania te dotyczyły, w zestawieniu z wymagającymi wyjaśnienia istotnymi okolicznościami sprawy podatkowej sprawia, iż użyteczność wyjaśnień podejrzanych była bardzo duża. W połączeniu z dowodami materialnymi odzwierciedlają one zakres i mechanizm nieprawidłowości, do jakich doszło w działalności prowadzonej przez skarżącą i jej rozliczeniach z tytułu podatków. Sąd podzielił natomiast stanowisko skarżącej o niedopuszczalności wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w postępowaniu karnym w charakterze świadka przez osoby, którym następnie postawiono zarzuty i tym samym uzyskały one status podejrzanych, jednak w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie, podobnie jak w sprawach zakończonych tymi wyrokami, uchybienie organów podatkowych polegające na odwołaniu się do zeznań podejrzanych złożonych przez nich w charakterze świadków, nie mogło mieć istotnego wpływu na jej wynik.

Sąd zwrócił uwagę, że zasadnie organ odwoławczy podkreślił, iż wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego w toku całego postępowania skarżąca miała dostęp. Dalej Sąd podniósł, że podważając wiarygodność ustaleń korzystnych dla skarżącej, spółka próbuje w istocie doprowadzić do uchylenia decyzji i skierowania postępowania na tory badania okoliczności, co do których sama nie wie, czy istotnie wystąpiły, a których wystąpienie jedynie uznaje za prawdopodobne. Samo wskazanie możliwych do popełnienia błędów nie mogło zaś skutecznie podważyć ustaleń organu kontroli skarbowej. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej sprowadza się do konstatacji, że gdyby w aktach sprawy znajdowały się wszystkie dokumenty, to zapewne ujawniłyby się jakieś błędy i nieścisłości. Dalej Sąd wyjaśnił dlaczego zarzuty zmierzające do wykazania, że akta sprawy powinny zawierać każdy dokument, jaki poddano kontroli, nie były zasadne.

Sąd zauważył, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego skarżąca złożyła szereg pism, w których odnosiła się do dowodów znajdujących w aktach sprawy, czynnie uczestnicząc w postępowaniach (w tym zapoznając się z materiałem dowodowym) i w pełni korzystała z przysługujących jej uprawnień. Dalej Sąd podniósł, że nie kwestionując prawa skarżącej do składania dowolnej liczby wniosków dowodowych i do kształtowania w ten sposób postępowania dowodowego, należy mieć na uwadze, że rozpatrując wnioski dowodowe składane przez stronę postępowania organ podatkowy musi zachować swój własny osąd w kwestii niezbędnego, określonego rzeczowymi i obiektywnie uzasadnionymi potrzebami, zakresu postępowania dowodowego. Oznacza to, że nie w każdym przypadku odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony powinna być uważana za naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe i realizowanie przez organy podatkowe powinności z zakresu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące zaniżenia przychodów spowodowanego przekłamaniami w podsumowaniach rejestru sprzedaży VAT, stwierdzone na stacjach paliw w T. i w O. Podobnie, jakkolwiek wyjaśnienie sposobu wyliczenia kwoty zaniżenia przychodu było enigmatyczne i ograniczało się do opisu uwzględnionych w nim kwot, Sąd nie stwierdził, aby skutkowało to takim naruszeniem art. 210 § 4 O.p., które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że na należących do skarżącej stacjach paliw oraz w bazie paliw dokonywano pozaewidencyjnej sprzedaży paliw (płynnych i gazu LPG), co również skutkowało zaniżeniem przychodów. Okoliczność, iż dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe oparły się na zapiskach i informacjach pochodzących od M. Z. nie oznacza, że materiał dowodowy był niekompletny, czy też wymagał uzupełnienia. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przesłuchanie W. D. nie było istotne. Sąd stwierdził również, że niemożność wykorzystania zeznań A. P. jako świadka nie podważa ani wiarygodności, ani też przydatności prowadzonej przez niego "podręcznej ewidencji". Zdaniem Sądu, okoliczność że zapadł wyrok skazujący pracowników skarżącej w niczym nie podważa ustalenia, że na należących do niej stacjach paliw dochodziło do nieprawidłowości, których z jednej strony mogli dopuszczać się pracownicy działając na własną rękę, z drugiej zaś – działając na polecenie i na korzyść skarżącej.

Sąd podniósł, że zważyć należało, iż nieprawidłowości w obrocie paliwami, niezgłaszanie prawdziwych rozmiarów osiąganych przychodów, prowadzenie podwójnych ewidencji, których celem było ukrycie tego faktu, stwierdzone zostały jako współistniejące w czasie w bazie paliw i na stacjach paliw należących do skarżącej. Ilości paliw, jakie spółka nabywała i sprzedawała poza ewidencją były stosunkowo duże. Nie ulega przy tym wątpliwości, że mechanizm pozaewidencyjnej sprzedaży był zorganizowany. Występowanie pewnych różnic należało, zdaniem Sądu, uznać za uzasadnione z uwagi na specyfikę i asortyment danego punktu sprzedaży. Istnienie tych różnic nie zmienia faktu, że sam schemat działania oraz dokumentowania i rozliczania uzyskanych wpływów był bardzo zbliżony. Okoliczności te także nie pozwalały uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącej, że proceder pozaewidencyjnej sprzedaży nie miał miejsca, ewentualnie że jego rozmiar był inny, a dokonywano go bez wiedzy osób zarządzających spółką. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie odmówiły zatem wiarygodności wyjaśnieniom złożonym przez wspólników skarżącej, którzy w postępowaniu karnym konsekwentnie zaprzeczali, że godzili się na takie nielegalne działania, bądź byli ich inspiratorami.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu wykazały duży nakład pracy, staranność i skrupulatność, aby na podstawie wyjaśnień osób prowadzących nieformalną księgowość, odtworzyć metodologię jej sporządzania, znaczenie poszczególnych zapisów i ich wzajemne powiązanie. Za całkowicie niezasadne uznania twierdzenia skarżącej, że organy podatkowe nie ustaliły, kto jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - uczyniły to bowiem prawidłowo status ten przypisując skarżącej, brak było natomiast podstaw do przypisywania statusu podatników pracownikom skarżącej. Sąd zauważył również, że pozaewidencyjna sprzedaż paliwa nie jest czynnością, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie miały obowiązku szacować kosztów nabycia paliwa płynnego nie dysponując żadnymi wskazówkami skarżącej co do kierunku szacowania, a także żadnymi dowodami, które chociażby prawdopodobnym czyniły poniesienie przez skarżącą takich wydatków. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. - skoro poza ewidencją skarżąca sprzedawała paliwo "zaoszczędzone", a zatem paliwo którego zakup już wykazała w ewidencji jako koszt przychodu również ujętego w ewidencji, brak było podstaw do przyjęcia, że z przychodem niezaewidencjonowanym wiązały się dodatkowe koszty uzyskania. Nie mogły być również skuteczne zarzuty niezbadania stanów magazynowych skarżącej i ustalenia, jaką ilością paliw mogła ona dysponować i jak te ilości mają się do przypisanej jej sprzedaży pozaewidencyjnej. Sąd stwierdził, że prawidłowo Dyrektor UKS, na podstawie art. 193 § 4 O.p., zakwestionował jedynie rejestry sprzedaży VAT i rejestry zakupów VAT za listopad i grudzień 2004 r.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie, ewentualnie, w wypadku niepodzielenia zarzutów natury proceduralnej, o uchylenie wyroku i orzeczenie co do meritum poprzez określenie zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w 2004 r. na kwotę 17.904,00 zł oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów niniejszego postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego. Przedmiotowemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako "p.u.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

2. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie podniesionych przez skarżącą zarzutów w zakresie gromadzenia przez organ materiału dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i utrudniający skarżącej czynny udział w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

3. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie podniesionych przez skarżącą zarzutów w zakresie błędnego w swej istocie przyjęcia przez organ, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

4. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie podniesionych przez skarżącą zarzutów przyjęcia przez organ za prawdziwe błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania przez skarżącą rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a p.p.s.a. w zw. z art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie podniesionego przez skarżącą zarzutu w zakresie błędnego przyjęcia przez organ, że sprzedawane rzekomo poza ewidencją paliwa płynne pochodziły z oszczędności wynikających z oszukiwania klientów skarżącej na ilości wydawanego paliwa, a także poprzez błędne przyjęcie, że korzyści z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży tak zaoszczędzonego paliwa osiągała skarżąca (a nie jej pracownicy), co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), poprzez opodatkowanie przychodu z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych, zamiast dochodu z tej sprzedaży co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

6. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie podniesionego przez skarżącą zarzutu w zakresie opodatkowania przez organ przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w postaci kwot uzyskiwanych w wyniku dokonywania oszustw na szkodę klientów spółki;

7. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 13b u.k.s., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie podniesionego przez skarżącą w zarzutu w zakresie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów skarżącej w toku prowadzonych u nich czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów skarżącej, które to pisemne wyjaśnienia i oświadczenia nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej.

W piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2015 r. pełnomocnik spółki przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów rozpraw przed Sądem Okręgowym w L. w sprawie o sygn. akt [...] w dniach 17 marca 2015 r. i 24 marca 2015 r. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie tegoż wniosku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczy przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego – skarżąca utrzymuje, że wbrew twierdzeniom organów oraz Sądu pierwszej instancji, instytucja zawieszenia biegu terminu przedawniania, mimo postawienia zarzutów wobec Z. M., D. M. i A. K. (wśród zarzucanych im czynów stypizowanych w Kodeksie karnym skarbowym są również zarzuty dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją), nie znalazła w niniejszej sprawie zastosowania.

Wskazać trzeba, że w art. 70 § 1 O.p. wyrażona została zasada, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach wskazanych w dalszych paragrafach art. 70 O.p. W art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzemieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.) ustawodawca przewidział, że z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odniesieniu do tegoż art. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok (wyrok z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11), zgodnie z którym przepis ten w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Jednak z uwagi na fakt, że do postawienia zarzutów wobec ww. osób doszło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zdaniem strony skarżącej, aby doszło do wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, decyzja organu pierwszej instancji korygująca samowymiar podatku musiałaby zostać doręczona skarżącej przed dniem 31 grudnia 2010 r. i pozostawać ostatecznie w obrocie prawnym (albo pozostawać w obrocie prawnym przynajmniej do chwili upływu terminu przedawnienia). Zdaniem strony, taka sytuacja nie zaistniała w stanie faktycznym niniejszej sprawy, bowiem do dnia 31 grudnia 2010 r. zeznanie podatkowe skarżącej nie zostało wyeliminowane za pomocą kolejnej decyzji wymiarowej – taka została doręczona dopiero w dniu 12 sierpnia 2011 r., co nie mogło już w żaden sposób wypłynąć na zakończony wcześniej (tj. z dniem 31 grudnia 2010 r.) bieg terminu przedawnienia.

Dokonując oceny podniesionego zarzutu w odniesieniu do wydania przedmiotowej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odwołać się do stanowiska zaprezentowanego wcześniej w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 720/12 oraz z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1434/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), w których Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną B. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2003 r.

We wskazanych orzeczeniach NSA uznał, że dla biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia moment wydania/doręczenia deklaratoryjnej decyzji wymiarowej, bowiem brak jest odwołania się do tak sformułowanej przesłanki w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 70 O.p. – z przepisu tego wynika, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Sąd zaznaczył, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu przepisu w sposób zbliżony do art. 68 O.p., w którym uregulowano przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej (czyli w trybie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Brak w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., oznacza, w ocenie NSA, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną dla spełnienia do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Strona wydaje się uważać, że dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki z tego przepisu konieczne jest stwierdzenie konkretnej wysokości zobowiązania podatkowego i – co za tym idzie – dokładnego, kwotowego określenia części tego zobowiązania, które "nie zostało wykonane". Zdaniem NSA, brak jest takiego wymogu w omawianym przepisie, a zwrot "niewykonanie" (NSA stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy doprecyzować przez stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma się wiązać z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania) dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym. NSA zauważył, że przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy rozpatrywać całościowo, a zatem wskazanie na związek z niewykonaniem zobowiązania ma nie tyle wskazywać na konieczność wydania decyzji wymiarowej, lecz uściślić to, wszczęcie których postępowań prowadzi do skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Ponadto NSA uznał, że przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uwzględnić także należy dyrektywy funkcjonalne. Z jednej strony – jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku w sprawie P 30/11 – art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma charakter gwarancyjny i jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego, oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Z drugiej strony – jak wskazał J. Zubrzycki (w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, str. 375) – zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres trwania postępowania karnego skarbowego w przedmiocie zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego wynika z faktu wpływu wyników takiego postępowania na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego (ze względu choćby na art. 181 O.p.).

Nie bez znaczenia pozostaje również to, że argumentacja strony jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy w sytuacji właśnie takiej, jak występująca w sprawie. W okolicznościach sprawy nie ulega bowiem wątpliwości, że dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z którym ustawodawca związał skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – i to skutek następujący z mocy prawa – poprzedza dzień wydania decyzji wymiarowej, przy czym pierwsza z tych dat przypada na okres, w którym termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. jeszcze nie upłynął, a druga, gdyby uznać, że do zawieszenia biegu tego terminu nie doszło, nastąpiła po upływie tego terminu. Nie sposób nie zauważyć, że uznanie w takiej sytuacji argumentacji strony prowadziłoby do nielogicznych skutków, bowiem należałoby w jej rezultacie przyjąć, że wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej po upływie (niezawieszonego) biegu terminu przedawnienia doprowadziłoby do wstecznego (gdyż z dniem wszczęcia postępowania wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu tego terminu. Wniosek taki jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Z tych to względów zarzut nr 1 skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Zgodzić się przy tym należy z tym Sądem, że skoro osobom związanym ze skarżącą postawiono zarzuty przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. a związek tych zarzutów z obciążającym skarżącą podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2004 r. nie budzi wątpliwości – i nie jest też kwestionowany przez stronę w skardze kasacyjnej - nie było podstaw do pominięcia zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do gromadzenia przez organ materiału dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i utrudniający skarżącej czynny udział w postępowaniu. W ramach tak postawionego zarzutu wskazano na naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p.

W art. 121 § 1 O.p. na organ podatkowy nałożono obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p., precyzujący obowiązki organu zobowiązanego zebrać i rozpatrzeć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Art. 123 § 1 wyraża natomiast zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zaś art. 191 oraz art. 192 O.p. ustalają kolejno: zasadę swobodnej oceny dowodów oraz warunek uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną.

Z przedstawionych powyżej art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek ustalenia i przeprowadzenia dowodów uznanych przez organ podatkowy za niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście normy prawa materialnego. W wyniku podjętych działań powinien powstać pełny materiał dowodowy, tak aby dawał on podstawę do prawidłowego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego danej sprawy (rozważania w zakresie niniejszego zarzutu odwołują się do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 720/12). Wobec czego, aby skutecznie zakwestionować kompletność dowodów zgromadzonych przez organ, należy wskazać jakie jeszcze konkretne dowody powinien obejmować materiał dowodowy i w jakim celu i na jaką okoliczność były one powoływane i wnioskowane, jakie to dowody zostały pominięte i jakie było ich znaczenie w sprawie.

Z art. 123 § 1 O.p. wynika obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jako typowe przykłady naruszenia nałożonego na organ obowiązku wskazuje się m.in. niepowiadomienie strony o czynności, nieuwzględnienie, że strona nie mogła wziąć w niej udziału z powodu przeszkód nie do przezwyciężenia, brak powiadomienia o czynności ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony. W uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie podaje się takiego rodzaju okoliczności, które świadczyłyby o tym, że doszło do naruszenia tej zasady. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisywane w uzasadnieniu pisma: wnioski strony, czynność zapoznania się ze zgromadzoną dokumentacją, świadczą o tym, że strona czynnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym oraz w pełni korzystała z przysługujących jej uprawnień.

Podkreślić należy, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której dokumentacja księgowa skarżącej spółki została przejęta i zabezpieczona przez organy ścigania. Organ odwoławczy zasadnie przy tym podkreślił – na co wskazywał Sąd pierwszej instancji - że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego w toku całego postępowania skarżąca miała dostęp. Materiał ten obejmował dokumenty niezbędne do rozstrzygnięcia o prawidłowości ustaleń organu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za kontrolowany okres.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobna sytuacja ma miejsce w przypadku, gdy organ podatkowy prosi podatnika o dostarczenie jego dokumentacji księgowej, zapoznaje się z nią, a następnie tworzy i włącza do akt sprawy kserokopie dokumentów niezbędnych dla danego postępowania, a dokumenty zwraca podatnikowi. W rozpatrywanej sprawie dysponentem dokumentacji nie była jednak skarżąca spółka lecz organy ścigania. Z przyczyn oczywistych organ podatkowy nie może udostępnić tych materiałów i nie ma wpływu na poczynania organu ścigania.

Dla oceny zarzutu odnoszącego się do kwestii całości dokumentacji podatnika przesądzające znaczenie ma jednak to, że strona skarżąca w żaden sposób nie wskazuje na istnienie konkretnych dowodów, które powinny się znaleźć w posiadaniu organu podatkowego oraz nie wskazuje, jakie istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy miałyby te dowody. Spółka jedynie w sposób ogólny twierdzi, że nie miała dostępu do całości swojej dokumentacji oraz, że konieczne jest włączenie do sprawy wszystkich materiałów źródłowych. Wskazać przy tym można, że opisane w protokole kontroli z dnia 31 stycznia 2011 r. pisma Prokuratury Okręgowej w W. wskazują, że skarżąca miała możliwość uzyskania kopii zabezpieczonych materiałów źródłowych także od organów ścigania. Nadto, Dyrektor UKS zakwestionował konkretne faktury, dokumentujące konkretne wydatki poniesione przez spółkę, co do których wątpliwości nie były zgłaszane, skarżąca powołuje się przy tym jedynie na prawdopodobieństwo popełnienia błędu. Tym samym, w skardze kasacyjnej spółka podtrzymuje stanowisko, które słusznie Sąd pierwszej instancji podsumował jako sprowadzające się do konstatacji, iż gdyby w aktach sprawy znajdowały się wszystkie dokumenty, to zapewne ujawniłyby się jakieś błędy. Zarzuty te nie podważają natomiast dokonanych ustaleń.

Stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który był wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz wydania podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Według Sądu, strona skarżąca nie wykazała stosowną argumentacją, że brak dostępu do oryginałów dokumentów księgowych zabezpieczonych przez organy ścigania, miał istotny wpływ na podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nr 3 skargi kasacyjnej, dotyczący zaakceptowania przez WSA w Warszawie błędnego przyjęcia przez organ, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w postępowaniu, mogą stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym.

Dokonując oceny tak postawionego zarzutu, podnieść należy, że z art. 181 O.p. wynika, iż materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym (wskazywał na to także Sąd pierwszej instancji, choć w innym kontekście). W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 553/12, CBOSA). Art. 181 O.p., co wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny, wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, czym w sposób ustawowy ogranicza zasadę bezpośredniości (por. wyroki NSA 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 897/11; z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 428/11; z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, CBOSA). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza żadnego z przywołanych we wskazanym zarzucie przepisów. Podkreślić trzeba, że skoro ustawodawca w art. 181 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzania dowodów z zeznań złożonych w innym postępowaniu to jednocześnie nie może to być sprzeczne z innym przepisem Ordynacji podatkowej regulującym zasady prowadzonego postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, posłużenie się na potrzeby niniejszej sprawie materiałami zgromadzonymi w toku postępowania karnego nie naruszyło zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Takie działanie organów podatkowych związane było z bardzo obszernym zakresem tego postępowania oraz dużą ilością zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Były to jednak pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej.

W tym zakresie, w jakim skarżąca podnosi, uzasadniając omawiany zarzut, że wykorzystywanie w postępowaniu kontrolnym zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, którzy następnie stali się podejrzanymi, jest niedopuszczalne, podnieść trzeba, że skarżąca zdaje się nie zauważać, iż Sąd pierwszej instancji podzielił ów pogląd (s. 33 uzasadnienia wyroku). Sąd uznał natomiast, że okoliczność ta nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem wszystkie kluczowe okoliczności faktyczne przyjęte przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego, które zostały ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu karnym (ze źródeł osobowych), wynikały również ze złożonych w tymże postępowaniu wyjaśnień podejrzanych, przesłuchanych w takim właśnie charakterze. Tym samym, stawiany zarzut o tyle nie zasługuje na uwzględnienie, że Sąd podzielił pogląd spółki co do interpretacji omawianych przepisów, co nie podważyło jednak, w jego uznaniu, prawidłowości rozstrzygnięcia. Wobec ograniczenia treści zarzutu tylko do kwestii należytej wykładni, z pominięciem wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, związany treścią zarzutów, nie jest władny badać czy w tym zakresie zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej (nr 4) dotyczy nieuwzględnienia przez WSA w Warszawie podniesionych przez skarżącą zarzutów przyjęcia przez organ za prawdziwe błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej po raz kolejny wskazał na mające jego zdaniem miejsce nieprawidłowości w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, podniesiono też brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wskazywanych przez stronę uchybień. W skardze kasacyjnej podaje się np., że dowodem niewystarczającym były zeznania M. Z. oraz prowadzone przezeń zeszyty, czy wskazuje się na potrzebę przesłuchania W. D. oraz innych osób.

Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, elementami dokumentacji źródłowej w przedmiotowej sprawie były różnego rodzaju zeszyty, kartki, kartoteki, zapiski, symbole, zestawienia, ewidencje, specjalnie oznaczone dokumenty WZ, na podstawie których organom podatkowym przyszło dokonywać ustaleń i wyliczeń. Należy zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym z założenia trudno wymagać, by wszystkie elementy tego rodzaju dokumentacji źródłowej idealnie do siebie pasowały, czego zdaje się oczekiwać spółka - w takiej sytuacji istotne jest zachowanie staranności w działaniach organów podatkowych, zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ten rodzaj dowodów (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 720/12, CBOSA, podobnie też Sąd pierwszej instancji). Postawa skarżącej, polegająca na negacji większości dokonanych ustaleń, zmierzająca – poprzez podnoszenie kolejnych okoliczności bez wykazywania ich istotnego wpływu bądź związku z rezultatem prowadzonego postępowania - do kreowania wątpliwości, nie umniejszyła, w ostatecznej ocenie, temu, że organy podatkowe sprostały ciążącym na nich, w wykazanym wyżej zakresie, powinnościom. Dzięki zachowaniu wymaganej staranności, odpowiedniemu nakładowi pracy oraz skrupulatności, udało się odtworzyć metodologię sporządzania nieformalnej księgowości, znaczenie poszczególnych zapisów, ich wzajemne powiązanie, które doprowadziły do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie zarzutów tej części skargi kasacyjnej wskazuje również na to, że jej autor skupia się na poszczególnych elementach postępowania dowodowego, przywiązując nadmierną uwagę do wyodrębnionych dowodów tracąc z pola widzenia całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem organ podatkowy, zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007, s. 296-297). Zgodnie natomiast z treścią art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 760–763).

W uzasadnieniu analizowanego zarzutu kilkakrotnie używa się sformułowań, które mają wskazywać na to, że WSA w Warszawie bądź organy "nie uwzględniły", "nie wyjaśniły", "błędnie uznały", "nie przesłuchały" nie wskazując przy tym czemu miałoby służyć dokonanie bardziej szczegółowych ustaleń. Skarżąca podnosi przy tym, że wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże nie podważa skutecznie zasadniczych dla rozstrzygnięcia kwestii. Wyliczając nieprawidłowości skarżąca wskazuje m.in. na brak wnikliwego ustalenia ilości sprzedanego paliwa, brak wzięcia pod uwagę postawienia zarzutów A. P., czy nieuwzględnienie wyroku Sądu Okręgowego w B. Podnieść trzeba, że zarzuty w tym zakresie stanowią w znacznej mierze dosłowne powtórzenie treści skargi i zostały one w sposób kompletny i prawidłowy poddane kontroli przez Sąd pierwszej instancji. Nie podnosząc żadnych nowych okoliczności, które miałyby podważać ustalenia WSA w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że w pełni podziela przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentację. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jest wyłącznie kolejną próbą polemiki z ustaleniami i ocenami faktycznymi, które doprowadziły do wydania merytorycznie prawidłowego i poprawnie uzasadnionego zaskarżonego wyroku, nadto – jak już wskazano - pozbawioną jakiejkolwiek nowej, odwołującej się do podniesionych przez WSA twierdzeń, argumentacji. Akceptując w przedmiotowym zakresie dokonaną przez organy ocenę, Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów prawa procesowego.

Oczywiście bezzasadne są kolejne zarzuty skargi kasacyjnej (nr 5 oraz 6). Jak wskazywał Sąd pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że zaniżając deklarowaną wielkość sprzedaży paliw, w rezultacie spółka obniżyła także przychód i podatek dochodowy. Podobnie jak przy omawianiu poprzedniego zarzutu, i tutaj treść uzasadnienia skargi kasacyjnej to w dużej mierze dosłowne przytoczenie uzasadnienia skargi. Mając na uwadze, że ustalenia Sądu pierwszej instancji były i w tym zakresie prawidłowe, skarżąca nie wykazuje skutecznie dlaczego należałoby uznać je za nieprawidłowe – słusznie Sąd ten wskazał na brak podstaw do przyjęcia, że z przychodem niezaewidencjonowanym wiązały się dodatkowe koszty uzyskania, skoro poza ewidencją skarżąca sprzedawała paliwo "zaoszczędzone". Spółka nie odnosi się przy tym do istotnego stwierdzenia, zgodnie z którym to, że pracownicy skarżącej dokonywali oszustw na szkodę klientów, nie prowadzi do uznania, iż uzyskują oni tym samym status podatników. organów podatkowych, a ustaleniami wynikającymi z prawomocnego wyroku sądu karnego. Rozważania spółki o oszustwie na szkodę klientów dokonanym przez jej pracowników nie zwalniają jej z odpowiedzialności za zaniżanie zobowiązań powstałych w następstwie dokonywania sprzedaży pozaewidencyjnej.

Dalej wskazać trzeba, że pełnomocnik skarżącej błędne interpretuje zwrot "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", użyty w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Jak podniesiono w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 23 listopada 1999 r., sygn. akt SA/Rz 1066/98 (LEX nr 44033), w artykule tym chodzi o takie czynności jak kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie. Samej umowy sprzedaży paliwa nie można uznać za czynność nielegalną, a tym samym mimo, że dochodziło do niej z użyciem przerobionych liczników dystrybutorów, poza ewidencją księgową i podatkową, mogła być ona przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W odniesieniu do ostatniego zarzutu, związanego z art. 13b u.k.s. podnieść trzeba, że przedmiotem kontroli krzyżowej jest sprawdzenie pod kątem ich prawidłowości i rzetelności – a zatem zgodności ze stanem faktycznym – dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 546/11, CBOSA). W tym celu organy kontroli skarbowej mogą zażądać od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia wyłącznie dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, dotyczących wyłącznie konkretnej dostawy towaru lub usługi, w której brały udział. Rozróżnienia statusu kontrahenta będzie możliwe przede wszystkim na podstawie rodzaju dokumentacji, którą została potwierdzona dana transakcja (paragon fiskalny, faktura). Mogą to być więc nie tylko faktury i rachunki, ale też inne pisma stwierdzające określone okoliczności i zdarzenia. Regulacja art. 13b nie uprawnia organu kontroli skarbowej do dokonywania innych czynności w ramach kontroli kontrahenta, np. przesłuchiwania świadków czy dokonywania oględzin. Jednak w sytuacji, gdy w trakcie czynności kontroli krzyżowej kontrahent wypowiada się w kwestiach związanych z tymi czynnościami, np. gdy dotyczą one prowadzonej przez kontrahenta dokumentacji – sposobu dokumentowania transakcji dokonywanych z kontrolowanym, organ powinien odnotować te wypowiedzi w protokole z kontroli krzyżowej. Wyjaśnienia te nie będą jednak tożsame z dowodem w postaci protokołu z przesłuchania świadka (K. Kandut, A. Sędkowska, M. Ciecierski, A. Derkacz, S. Marciniak, A. Mudrecki, G. Pelewicz, P. Stanisławiszyn, I. Wołczak, Komentarz do ustawy o kontroli skarbowej, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób udokumentowania informacji - uzyskanych od kontrahentów skarżącej, którzy niezależnie od okazywania żądanych dokumentów, składali także oświadczenia lub wyjaśnienia, ujęte następnie w protokołach - nie wykraczał poza ramy czynności przewidzianych w art. 13b u.k.s.; oświadczenia te były ściśle związane z treścią wystawionych faktur i precyzowały faktury poprzez podanie bardziej szczegółowych opisów cech lub parametrów towarów i usług. Słuszne są – także w tym zakresie - wyjaśnienia Sądu pierwszej instancji. Znamienne, że poza ogólnymi sformułowaniami, skarżąca nie wykazuje nieprawidłowości podstawowych ustaleń, potwierdzonych wynikami oględzin dokonanych z udziałem przedstawicieli skarżącej w miejscach prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

W kontekście omawianego zarzutu – i jego dalszego rozwinięcia (s. 38-43 skargi kasacyjnej) - podnieść trzeba, że przesądzające znaczenie w sprawie, jeśli chodzi o kwestię całości dokumentacji podatnika, ma to, że w żaden sposób nie wskazuje on, iż istnieją takie konkretne dowody, które powinny się znaleźć w posiadaniu organu, a nadto, że mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia. Oprócz eksponowanego ogólnego twierdzenia, że strona nie ma dostępu do całości swojej dokumentacji, spółka stwierdza, że konieczne jest włączenie do sprawy wszystkich materiałów źródłowych, które w sytuacji standardowej byłyby spółce udostępnione, co pozwoliłoby jej formułować w postępowaniu przed sądem administracyjnym skuteczne zarzuty przeciw zaskarżonej decyzji. W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy i, jak zasadnie wskazuje organ, na tym to materiale oparł się on wydając decyzję. Uznać należy też, że materiał zgromadzony w sprawie był wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Dalej wskazać trzeba, że zasadnie Sąd pierwszej instancji, za organem odwoławczym, podkreślił, iż wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego w toku całego postępowania skarżąca miała dostęp. Skarżąca nie odwołuje się w treści skargi kasacyjnej do tego, że zwrócono jej uwagę, iż do akt sprawy włączono wszystkie dowody dokumentujące nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącej oraz że przekazano je skarżącej w formie potwierdzonych za zgodność kserokopii. Wynika z tego, że w toku postępowania podatkowego skarżąca miała możliwość odniesienia się zarówno do treści utrwalonych w protokołach przesłuchań sporządzonych w postępowaniu karnym, jak i treści zabezpieczonych w toku tego postępowania dokumentów. Przypomnieć trzeba, że opisane w protokole kontroli z dnia 31 stycznia 2011 r. pisma Prokuratury Okręgowej w W. wskazują nadto, że skarżąca miała możliwość uzyskania kopii zabezpieczonych materiałów źródłowych także od organów ścigania. Skarżąca konsekwentnie utrzymuje przy tym tę samą linię argumentacyjną, pomijającą ww. okoliczności i powtarzającą te same, wyjaśnione we wcześniejszych etapach postępowania, treści.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy skarżącej spółki złożony przez jej pełnomocnika na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r.

W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie podkreśla się, że art. 106 § 3 p.p.s.a. jest przepisem wyjątkowym, a jego wyjątkowość polega na tym, iż zasadniczo sąd administracyjny rozstrzyga w oparciu o akta sprawy, w tym w szczególności akta nadesłane przez organ administracji publicznej przy odpowiedzi na skargę.

W rozpatrywanej sprawie z treści wniosku o przeprowadzenie wskazanego dowodu wynika, że dowód ten miałby posłużyć do dokonania odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie do wyjaśnienia konkretnej, powstałej w sprawie wątpliwości. Istotne jest również, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu, jest nieprzedłużenie postępowania w sprawie. Tymczasem zapoznanie się i przeanalizowanie kilkudziesięciu stron przedmiotowych protokołów z pewnością znacznie przedłużyłoby postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.