Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 248/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4, art. 9 ust. 1, art. 16
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 122, art. 108 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 oraz par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r., sprawy ze skargi A.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa- Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz Adwokata kwotę 219,60 złotych (słownie: dwieście dziewiętnaście sześćdziesiąt 60/100), w tym podatek od towarów i usług 39,60 złotych (słownie trzydzieści dziewięć sześćdziesiąt 60/100) według stawki 22%, tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i ustalił A.U. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 839 zł ,z tytułu nabycia spadku po A.M.U.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 20 maja 2005 r. Sąd Okręgowy stwierdził, iż A.U. nabył w całości, na podstawie dziedziczenia testamentowego spadek po A.M.U. W złożonym do Urzędu Skarbowego zeznaniu dla celów podatku od spadków i darowizn, podatnik wykazał jako przedmiot spadku mieszkanie przy "[...]" w O., o pow. użytkowej 75,84 m² i wartości 90.000 zł, 12 oraz prawo użytkowania wieczystego ½ działki o pow. całkowitej 829 m² i wartości 21.000 zł. Opisując stan techniczny mieszkania strona podała, że nie posiada ono łazienki, znajduje się w budynku wzniesionym w 1938 r., jest w znacznym stopniu wyeksploatowane i nie było remontowane. Dodała, iż budynek nie został ocieplony, brakuje w nim wkładów kominowych, nie wymieniono instalacji, zniszczone są tynki oraz zużyta jest stolarka okienna i podłogi. Strona złożyła również oświadczenie co do długów i ciężarów obciążających masę spadkową, wśród których wymieniła m.in. koszty pogrzebu, nagrobka oraz utrzymania mieszkania. Wskazała też na obciążenie masy spadkowej roszczeniem o zachowek. Ponadto dołączyła do złożonego zeznania oświadczenie o spełnieniu wszystkich warunków uprawniających do pomniejszającej podstawę opodatkowania tzw. ulgi mieszkaniowej, przewidzianej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.d..

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 8 ust. 4 tej ustawy, wezwał A. U. do podwyższenia wartości lokalu mieszkalnego do kwoty 140.000 zł oraz wartości udziału w wysokości ½ części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu do kwoty 40.000 zł. W odpowiedzi strona wyraziła zgodę na podwyższenie wartości lokalu mieszkalnego do wskazanej przez organ kwoty, lecz odmówiła podwyższenia wartości udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu określając ją jako zerową. Powyższe argumentowała tym, iż prawo użytkowania wieczystego jest związane z własnością budynku i jako takie nie posiada odrębnej wartości.

Powołany przez organ biegły w sporządzonych operatach oszacował wartość rynkową lokalu wraz z przynależnymi dwiema piwnicami i udziałem we współwłasności części wspólnych budynku oraz współużytkowania wieczystego działku gruntu na sumę 135.000 zł..

Mając powyższe na uwadze, decyzją z "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił stronie podatek od spadków i darowizn w wysokości 834 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął zaś wartość nabytego spadku wynikającą z opinii biegłego w kwocie 135.000 zł, pomniejszoną o długi i ciężary w kwocie 6.570 zł, o wartość ulgi mieszkaniowej o której mowa w art. 16 ustawy w kwocie 98.000 zł oraz o kwotę wolną od podatku wynikającą z art. 9 ust. 1 ustawy, w wysokości 9.637 zł.

W związku ze złożonym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie wskazał, że w toku postępowania strona nie została prawidłowo poinformowana o cenach rynkowych wybranych nieruchomości stanowiących podstawę wyceny porównawczej, przyjętych jako podstawa do ustalenia wartości przedmiotu spadkobrania. Powyższe stanowiło zaś naruszenie art. 121, art. 123 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W toku prowadzonego ponownie postępowania organ I instancji włączył do materiału dowodowego sprawy 5 aktów notarialnych dotyczących wartości lokali mieszkalnych stanowiących podstawę wyceny porównawczej, przygotowanych w sposób uniemożliwiający identyfikację podatników, będących stronami powyższych umów, po czym decyzją z dnia "[...]" ustalił A. U. podatek od spadków i darowizn w kwocie 1.506 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podniósł, że wartość masy spadkowej przyjęta została w określonej przez biegłego kwocie 135.000 zł. Jednocześnie uznał, iż długi i ciężary obciążają nabyty lokal mieszkalny i prawo wieczystego użytkowania gruntu proporcjonalnie do ich udziału w masie spadkowej. Obliczył zatem, że lokal mieszkalny obciążają długi w kwocie 4.769,47 zł, zaś prawo użytkowania wieczystego gruntu - długi w wysokości 1.801 zł. Z podstawy opodatkowania dokonał tym samym wyłączenia kwot:

- 93.231 zł, w oparciu o art. 16 ustawy,

-1.801 zł długów przypadających na prawo użytkowania wieczystego oraz

- kwoty wolnej od opodatkowania w wysokości 9.637 zł.

W związku ze złożonym odwołaniem od kolejnej decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2007 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Mając na uwadze iż strona nabyła spadek w dniu śmierci matki, tj. w dniu 23 listopada 2003 r. organ uznał, że w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy podstawę tę stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy regułę stanowi przyjmowanie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez nabywcę, jednak tylko wówczas, kiedy odpowiada ona wartości rynkowej rzeczy i praw. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do argumentacji strony, iż prawo użytkowania wieczystego, jako związane z prawem własności budynku, nie posiada odrębnej wartości rynkowej, organ odwoławczy podał, że w myśl przepisów Kodeksu cywilnego, a zwłaszcza jego art. 235 § 2, prawo użytkowania wieczystego jest prawem związanym z prawem własności, ale nie stanowi części składowej nieruchomości lokalowej.

Powołał również treść § 32 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 ze zm.), zgodnie z którym na potrzeby ustalania ceny lokalu, ustanawianego jako przedmiot odrębnej własności, jego wartość określa się łącznie z pomieszczeniami przynależnymi do tego lokalu i udziałem w nieruchomości wspólnej. Z ust. 3 i 4 przepisu powołanego rozporządzenia wynika z kolei, iż z wartości, o której mowa w ust. 1 wyodrębnia się wartość gruntu wchodzącego w skład nieruchomości wspólnej, odpowiadającą udziałowi właściciela lokalu w tej nieruchomości, jeżeli wymaga tego cel wyceny. Przepis ten stosuje się odpowiednio do udziału w prawie użytkowania wieczystego związanego z lokalem, o którym mowa w ust. 1, przy czym przepisy ust. 1 i 3 stosuje się odpowiednio przy określaniu wartości lokalu stanowiącego odrębną własność w chwili wyceny. Ponadto organ wskazał na § 29 ust. 1 rozporządzenia, z którego wynika, że przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości gruntowej jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego stosuje się podejście porównawcze, przyjmując ceny transakcyjne uzyskiwane przy sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego, z uwzględnieniem wysokości stawek procentowych opłat rocznych i niewykorzystanego okresu trwania prawa użytkowania wieczystego.

Dokonując oceny dołączonej do akt opinii biegłego, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż dotyczyła ona cen stosowanych w 2004 r. i pierwszym półroczu 2005 r. Wykaz transakcji wykorzystanych w operacie szacunkowym objął 4 nieruchomości, będące przedmiotem prawa użytkowania wieczystego, przeznaczone pod zabudowę o niskiej intensywności o pow. 561 m² do 1.148 m², których ceny w przeliczeniu na 1 m² wynosiły: 71 zł, 89 zł, 103 zł oraz 95 zł. Biegły uwzględnił cechy podobne obiektów porównawczych, tzn. taki sam stan prawny oraz podobne funkcje nieruchomości. Za cechy różniące przyjął lokalizację, powierzchnię, infrastrukturę techniczną, liczbę lat niewykorzystanego okresu użytkowania wieczystego i dojazd oraz dokonał korekt, w tym ze względu na liczbę lat niewykorzystanego użytkowania wieczystego, której waga wynosi 25%. W konsekwencji, prawidłowo w opinii określono, iż wartość udziału do ½ części w prawie użytkowania wieczystego działki wynosi 37.000 zł (89 zł/ 1 m²).

Organ odwoławczy podał również, że dla określenia wartości lokalu mieszkalnego biegły przyjął 4 nieruchomości lokalowe znajdujące się w O., w budynkach dwu-, trzy- oraz czterorodzinnych, o pow. użytkowej 64,18 m², 72,45 m², 40 m², 88,41 m². Ceny przedmiotowych obiektów porównawczych w przeliczeniu na 1 m² kształtowały się w przedziale od 1.750 zł do 2.602 zł. W operacie szacunkowym uwzględniono uwagi strony zgłoszone w zeznaniu podatkowym, a dotyczące stanu technicznego lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym, wartość lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi prawami i współużytkowaniem wieczystym biegły właściwie określił na kwotę 135.000 zł (1.780 zł/ 1 m²), w tym wartość lokalu mieszkalnego w wysokości 98.000 zł, a wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego na kwotę 37.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż na prawidłowość ustalonej wartości prawa użytkowania wieczystego wskazuje pośrednio załączone do akt pismo Prezydenta Miasta z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie opłat rocznych za użytkowanie wieczyste, z którego wynika, iż od dnia 1 stycznia 2004 r. zaktualizowana wartość 1 m² przedmiotowego gruntu wynosi 85,06 zł, co odpowiadało określeniu wartości udziału w prawie użytkowania wieczystego działki w kwocie 35.257 zł.

Odnosząc się zaś do kwestii długów i ciężarów obciążających masę spadkową uznał natomiast za zasadne, potrącenie z podstawy opodatkowania długów obejmujących koszty pogrzebu, nagrobka oraz faktur dotyczących opłat za media, za okres do daty otwarcia spadku w łącznej wysokości 6.570,42 zł. Dyrektor Izby nie zgodził się jednak z twierdzeniem strony, iż ciężarem spadku są również opłaty roczne za użytkowanie wieczyste gruntu. Jego zdaniem, każdy użytkownik odpowiada osobiście za opłatę roczną za okres, w którym prawo użytkowania wieczystego mu przysługiwało. Wydatki na ten cel nie mogą zatem stanowić ciężaru podlegającego odliczeniu od wartości nabytego spadku, co jak podał organ, potwierdziło orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 10 lutego 1998 r., sygn. akt III SA 1471/96, ONSA 1998 z. 4, poz. 142).

W związku ze wskazanym przez stronę w zeznaniu podatkowym roszczeniem o zachowek, organ podniósł, że zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 139, poz. 988 ze zm.), podatnicy tego podatku obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, potwierdzające istnienie długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy i prawa. Zatem pomimo, że roszczenie z tytułu zachowku zostało zgłoszone w zeznaniu, wobec nieprzedstawienia dowodów pozwalających na ustalenie substratu wymiaru zachowku oraz wysokości tego roszczenia, nie mogło ono zostać uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania. Jednocześnie, wobec złożenia przez stronę oświadczenia o spełnieniu przesłanek ulgi mieszkaniowej przewidzianych w art. 16 ust. 2 pkt 1 – 5 ustawy, z podstawy opodatkowania organ wyłączył wartość nabytego lokalu mieszkalnego – 98.000 zł.

Za zasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast zarzut odwołania, iż stosownie do treści art. 7 ust. 1 i art. 16 ustawy, w celu obliczenia podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności organ I instancji winien był od ustalonej wartości spadku odjąć długi i ciężary, a następnie wartość przysługującej spadkobiercy ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy, po czym dopiero od kwoty, która pozostanie po dokonaniu powyższych działań, obliczyć należny podatek.

Ponadto, organ II instancji nie podzielił stanowiska strony w odniesieniu do pozostałych zarzutów tj. dotyczących naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz przepisów Konstytucji RP, m.in. art. 7, art. 87 i art. 217, a także art. 227 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona podnosząc, iż postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się ponad 30 miesięcy, zarzuciła organom podatkowym przewlekłość działania. W jej ocenie, organy nie dokonały wstępnej wyceny nieruchomości, co w myśl art. 8 ustawy dałaby im uprawnienie do żądania podwyższenia wartości nieruchomości, czy powołania biegłego. Ponadto skarżący powołał się na pismo Prezydenta z dnia 27 stycznia 2005 r., w którym podano cenę za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności zgodnie z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami w wysokości 23.000 zł. Według strony, z powyższego wynika, iż po odjęciu powyższej kwoty od wartości prawa użytkowania wieczystego działki w wysokości 35.000 zł, określonej w piśmie z dnia 13 listopada 2003 r., wartość prawa użytkowania wieczystego wyniosłaby 12.000 zł.

W piśmie z dnia 16 maja 2008 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona podniosła, iż użycie do wyceny porównawczej wartości działki zabudowanej oraz działki niezabudowanej narusza art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 153 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Działki niezabudowane osiągają bowiem znacznie wyższe ceny niż zabudowane. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że wartość rynkowa nabytych nieruchomości została ustalona na dzień 10 czerwca 2005 r., tj. dzień, w którym orzeczenie o stwierdzeniu nabycia spadku nie posiadało jeszcze waloru prawomocności.

Wskazał również, iż organy uchybiły obowiązkowi obliczenia czystej wartości ulgi podatkowej, którą wprowadziła ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzucając organowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej A.U. zwrócił uwagę na pominięcie w uzasadnieniu decyzji miejsca publikacji powoływanych aktów prawnych. Wskazując natomiast na poglądy przedstawicieli doktryny prawa cywilnego, strona ponowiła argumentację, iż prawo użytkowania wieczystego jest związane z prawem własności, a zatem przeniesienie tych praw musi nastąpić łącznie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Nie podzielając zarzutu o bezpodstawnym wezwaniu strony do podwyższenia wartości przedmiotu nabycia oraz powołaniu biegłego organ podtrzymał swoje stanowisko w przedmiocie określenia wartości prawa użytkowania wieczystego. W odniesieniu natomiast do kwestii ustalenia daty, z którą postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku stało się prawomocne, organ wyjaśnił, iż skarżący, wskazując na dzień 13 października 2005 r., błędnie utożsamia datę uprawomocnienia się orzeczenia z datą zamieszczenia klauzuli o prawomocności na jego odpisie. Stosownie bowiem do art. 364 Kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. W sytuacji zatem, gdy skarżący wniósł apelację od orzeczenia sądu I instancji, orzeczenie stało się prawomocne z chwilą wydania postanowienia przez sąd wyższej instancji.

Za bezzasadny organ uznał również zarzut braku podstawy prawnej działania organu I instancji w związku z zastosowaniem ulgi podatkowej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz naruszenia przepisów procesowych tj. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd nie stwierdził uchybień w zakresie zastosowanego prawa materialnego bądź naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniałyby jej uchylenie.

W przedmiotowej sprawie bezsporny jest fakt, iż skarżący nabył spadek po zmarłej w dniu 23 listopada 2004r. A.M.U. Dla rozważenia zasadności zarzutu skargi polegającego na naruszeniu art. 8 u.p.s.d. przez jego błędne zastosowanie, zasadnicze znaczenie ma natomiast odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe, w oparciu o unormowania ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustaliły podstawę opodatkowania.

Stosownie do art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalana według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei sposób ustalenia jednego z elementów konstrukcyjnych niezbędnych do obliczenia podstawy opodatkowania, a mianowicie wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw majątkowych, określa art. 8 ust. 1, ust. 3 i 4 u.p.s.d. Zgodnie z art. 8 ust. 1 wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wprowadzając tryb ustalania wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych stwierdza natomiast, że "jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielania wypowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca".

W ocenie Sądu, dokonane na podstawie cyt. przepisów ustalenia oparte zostały na wszechstronnie i wyczerpująco zebranym materiale dowodowym, właściwie ocenionym z punktu widzenia reguł swobodnej oceny. W związku zaś z tymi ustaleniami organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, które powołał w obszernych motywach zaskarżonej decyzji.

Organy obu instancji wielokrotnie wyjaśniały Skarżącemu w toku postępowania, że w myśl § 29 ust. 1 tego rozporządzenia przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości gruntowej jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego stosuje się podejście porównawcze, przyjmując ceny transakcyjne uzyskiwane przy sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego. Nie budzi natomiast zastrzeżeń w związku z przeprowadzonym postępowaniem w przedmiocie wymiaru podatku oraz odmową strony co do podwyższenia wartości udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, powołanie przez organ I instancji biegłego w sprawie i oparcie poczynionych ustaleń oraz dokonanej oceny prawnej na sporządzonej przez tego biegłego opinii, której analizy organ dokonał w obszernym uzasadnieniu decyzji. Jak wynika z akt, w opinii tej uwzględniono cechy podobne obiektów porównawczych, w tym taki sam stan prawny oraz podobne funkcje nieruchomości, jak również cechy różniące – m.in. lokalizację, powierzchnię, infrastrukturę techniczną, cechy przedmiotów porównawczych, czy liczbę lat niewykorzystanego okresu użytkowania wieczystego. Uwzględniono również uwagi strony zgłoszone w zeznaniu podatkowym, dotyczące stanu technicznego lokalu mieszkalnego. W związku z ustaleniem wartości prawa użytkowania wieczystego nie budzi też zastrzeżeń wykorzystanie przez organ jako dowodu w sprawie, załączonego do akt pisma Prezydenta Miasta z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie opłat rocznych za użytkowanie wieczyste. Z treści tego pisma wynika zaś, że od dnia 1 stycznia 2004 r. zaktualizowana wartość 1 m² przedmiotowego gruntu wynosi 85,06 zł, co odpowiadało określeniu wartości udziału w prawie użytkowania wieczystego działki w kwocie 35.257 zł, a więc zbliżonej do kwoty ustalonej w zaskarżonej decyzji.

Przekonywującą argumentacją, z odniesieniem do uwag strony zgłoszonych w zeznaniu podatkowym i powołaniem na zebrane dowody oraz przyjęte metody wyliczeń organy wykazały tym samym, iż wartość lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi prawami i współużytkowaniem wieczystym wyniosła 135.000 zł, w tym wartość lokalu mieszkalnego - 98.000 zł, zaś wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego na kwotę 37.000 zł.

Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w myśl przepisów Kodeksu cywilnego, w tym jego art. 235 § 2, prawo użytkowania wieczystego jest prawem związanym z prawem własności, ale nie stanowi części składowej nieruchomości lokalowej. Przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn podlega zatem odrębnej ocenie. Prawidłowo organ odwoławczy przytoczył również treść § 32 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 ze zm.), zgodnie z którym na potrzeby ustalania ceny lokalu, ustanawianego jako przedmiot odrębnej własności, jego wartość określa się łącznie z pomieszczeniami przynależnymi do tego lokalu i udziałem w nieruchomości wspólnej.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ewentualne wnioski odnośnie uwzględnienia w przeprowadzonej analizie, również nieruchomości gruntowych zabudowanych, skarżący mając zapewniony czynny udział, mógł zgłosić w postępowaniu wymiarowym.

Bez znaczenia dla wymiaru podatku od spadków i darowizn pozostaje natomiast powołanie się przez stronę na pismo Prezydenta z dnia 27 stycznia 2005 r., w którym podano cenę za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, w wysokości 23.000 zł., co pomniejszyłoby wartość tego prawa. W okolicznościach faktycznych sprawy, gdy przekształcenie takie nie miało miejsca powyższa argumentacja nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił też zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 6 i art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, wskazując na dzień 13 października 2005 r., skarżący błędnie bowiem utożsamił datę uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku z datą zamieszczenia klauzuli o prawomocności na jego odpisie. W sytuacji, gdy skarżący wniósł apelację od orzeczenia sądu I instancji, orzeczenie stało się prawomocne z chwilą wydania postanowienia przez sąd wyższej instancji, tj. 20 maja 2005r.. Nie zaszły zatem podstawy do przyjęcia, że poziom cen dla ustalenia wartości rynkowej nieruchomości należało przyjąć z datą 13 października 2005r.. Skarżący nie wskazał natomiast jaki wpływ na wynik sprawy miało przyjęcie wartości rynkowej przedmiotu spadku według stanu na dzień 10 czerwca 2005r.

Niejasnymi z uwagi na prawidłowe wyłączenie przez organ odwoławczy w całości z opodatkowania spornym podatkiem wartości nabytego lokalu mieszkalnego są zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd orzekający w sprawie nie stwierdził, aby w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wadliwej oceny i zastosowania powołanego przepisu.

W związku z podnoszonym w skardze, lecz niedoprecyzowanym zarzutem naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej skarżący nie wykazał również, jaki wpływ na wynik sprawy miało pominięcie przez organ w uzasadnieniu decyzji, miejsca publikacji powoływanych aktów prawnych.

Analizując akta sprawy Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przez stronę art. 122, art. 180 §1, art. 187§1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy w sposób wyczerpujący zebrały i oceniły cały materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom strony nie pominęły zarówno dowodów, jak też okoliczności, które mogłyby mieć istotne znaczenie dla załatwienia sprawy.

Z powyższych względów stwierdzić należało, iż w związku ze skargą A.U., brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia , zatem należało ją oddalić po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm..

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu orzeczono w oparciu o § 19 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu / Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.)