Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 300/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 9 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121,art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 300/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 13 października 2016 r. nr [...] odmówił M.W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Powyższa decyzja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

Na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że podatnik był zatrudniony w O. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, z siedzibą w W. na podstawie umowy o pracę na czas określony zawartej dnia 2 października 2013 r. na okres od 1 grudnia 2013 r. do 1 czerwca 2014 r., na stanowisku starszego projektanta w K. w pełnym wymiarze czasu pracy za wynagrodzeniem brutto 11.400,00 zł. W dniu 2 czerwca 2014 r., z tym samym pracodawcą zawarł on umowę o pracę na czas nieokreślony obowiązującą od 2 czerwca 2014 r. Pozostałe warunki umowy nie uległy zmianie. Do umowy o pracę miały zastosowanie "Regulamin Pracy i Wynagradzania", z którym pracownik się zapoznał i przyjął go wiadomości i zobowiązał się do jego przestrzegania.

Za 2014 r. podatnik złożył w dniu 27 kwietnia 2015 r. zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazano koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.335,00 zł.

Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 22 sierpnia 2016 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-37 za 2014 r., w której do części przychodów ze stosunku pracy, zastosował koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, uzasadniając złożenie korekty otrzymaniem interpretacji indywidualnej [...]. W korekcie tej wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 151.147,85 zł i koszty uzyskania przychodu w kwocie 16.885,38 zł. Następnie w uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie, w dniu 30 września 2016 r. podatnik złożył kolejną korektę zeznania PIT-37 za 2014 r. w której wykazał przychód w kwocie 31.612,88 zł z tytułu praw autorskich, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w kwocie 14.039,47 zł. Wyliczenia przychodu dokonał, w oparciu o sporządzone przez pracodawcę O. Sp. z o.o. - na jego prośbę - zestawienie wynagrodzenia dotyczącego prac nad projektami w 2014 r. i procentowy udział pracy twórczej w 2014 r. W zestawieniu tym, O. Sp. z o.o. wykazała wysokość wynagrodzenia dotyczącego prac nad projektami w danym miesiącu, ustalonego jako procentowy udział prac nad projektami - wynoszący w każdym miesiącu 23,18% - w wynagrodzeniu miesięcznym powiększonym o diety.

Do przychodu w kwocie 31.612,88 zł, zdaniem podatnika, będą miały zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu.

Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane w oparciu o zgromadzone dowody w tym; umowę o pracę zawartą dnia 2 października 2013 r. na czas określony od dnia 1 grudnia 2013 do 1 czerwca 2014 r., umowę o pracę zawartą dnia 2 czerwca 2014 r. na czas nieokreślony i wyciąg z Regulaminu Pracy i Wynagradzania (P.) pkt 3.3. "Prawa autorskie oraz prawa własności intelektualnej".

Jak wskazano w uzasadnieniu, nie przedłożył on żadnych postanowień, uzgodnień z pracodawcą, z których wynikałoby, że prawa autorskie do projektów, wytworzonych w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy zostały przeniesione na rzecz pracodawcy, natomiast w przedłożonym wyciągu z Regulaminu widnieje zapis "Prawo autorskie i wszystkie inne intelektualne prawa własności do materiałów przygotowywanych przez pracownika w okresie jego zatrudnienia i w związku z wykonywaną pracą stanowią własność Pracodawcy od momentu powstania tychże materiałów, bez potrzeby dopełniania jakichkolwiek formalności. Z tytułu przeniesienia praw na Pracodawcę pracownik nie ma prawa żądania dodatkowego wynagrodzenia."

Organ I instancji ocenił, że wykazana przez podatnika część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych i w takiej sytuacji brak jest podstaw do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu M.W. zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.),

- art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 146 ze zm.),

- art. 1 ust. 3 i ust. 4, art. 8 ust. 2, art. 12 ust. l oraz ust. 3 i art. 13 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666),

- art. 60 Kodeksu cywilnego,

Wobec powyższego odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego przez ten organ ze wskazaniem okoliczności faktycznych, które należy zbadać, a które odwołujący wskazuje w niniejszym odwołaniu, w tym w szczególności okoliczność, iż płatnik (pracodawca strony) nie wykazał w zeznaniu PIT 11 za 2014 r. właściwych kosztów uzyskania przychodów, tj. w wysokości 50 % uzyskanych przychodów pomimo, iż ze sporządzonego przez płatnika zestawienia wynagrodzeń jednoznacznie wynika, że płatnik ten uznaje znaczną część przychodów strony (31.612,88 zł), jako wynagrodzenie (ekwiwalent) za projekty i przejęcie przez płatnika autorskich praw majątkowych do tych projektów.

W dniu 23 grudnia 2016 r. do organu wpłynęło pismo odwołującego, w którym stwierdził m.in., że okoliczność nieprowadzenia przez pracodawcę rozliczeń podatkowych pracowników z uwzględnieniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, nie może wywoływać negatywnych skutków dla pracownika, w sytuacji gdy z przedstawionych dowodów wynika jednoznacznie, że odwołujący wykonywał prace projektowe, zatem podtrzymuje on wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu.

W dniu 27 grudnia 2016 r. złożył odwołujący kolejne pismo - wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów oraz informacji, które mogą być zebrane w wyniku wizji lokalnej wszystkich obiektów budowlanych, które zostały zbudowane wg projektów wykonanych przez wnioskodawcę (podatnika), a archiwizowanych w urzędach wymienionych w załączniku do wniosku.

Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowił odmówić przeprowadzenia dowodów, gdyż w jego ocenie nie zachodzi konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, gdyż organy I i II instancji na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie negowały faktu wykonania przez wnioskodawcę wymienionych w załączniku do wniosku projektów, a przedmiotem sporu nie jest charakter wynagrodzenia, które pracodawca wypłacał wnioskodawcy z tytułu prac projektowych chronionych prawem autorskim, lecz prawo wnioskodawcy do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2017 r. podatnik wskazał, że organ podatkowy błędnie pominął wniosek o dopuszczenie dowodów wymienionych w piśmie z dnia 27 grudnia 2016 r. potwierdzających fakt wykonania określonych projektów oraz uzyskanie przez podatnika z tego tytułu honorarium, i wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia na podstawie art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zgłoszonych zarzutów w odwołaniu i pismach procesowych, decyzją z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do powołanych przez podatnika zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, że nie można uznać ich za trafione, gdyż organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podjął wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego.

Organ odwoławczy wskazał, że w żadnym z dokumentów (w umowie o pracę, w Regulaminie Pracy i Wynagrodzenia) nie ma podziału na wynagrodzenie za zwykłe obowiązki pracownicze i czynności o charakterze twórczym.

Równocześnie w piśmie z dnia 15 września 2016 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, Firma O. Sp. z o.o. poinformowała, że pracownik z tytułu przeniesienia praw majątkowych na pracodawcę nie ma prawa żądać dodatkowego wynagrodzenia. Dodatkowo potwierdzono, że M.W. nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do tych opracowań, a tylko w takiej sytuacji, gdyby pracownik korzystał z praw autorskich lub rozporządzał nimi, przysługiwałyby 50% koszty uzyskania przychodu. W tej sytuacji zasadne jest stanowisko o braku podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wskazanej części wynagrodzenia za pracę, proporcjonalnie do czasu pracy poświęconego projektom. Ta część wynagrodzenia jest bowiem tylko odzwierciedleniem proporcji czasu pracy poświęconego projektom w stosunku do czasu pracy poświęconego na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast nie stanowi ekwiwalentu za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego przez podatnika dzieła - do czego odnosi się art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 w. powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Jak wskazano, inaczej jednak jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Dlatego też w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 723/12, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13).

Organ odwoławczy wskazał, w przedmiotowej sprawie bezsporna jest okoliczność, że w umowie o pracę pracodawca nie wyodrębnił wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikiem stosunku pracy, natomiast z zaświadczenia wydanego przez pracodawcę wynika jedynie ilość czasu, którą spędził odwołujący na czynnościach chronionych prawem autorskim, ale żaden dokument nie potwierdza faktu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim, a to jest niezbędne w celu skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że indywidualna interpretacja Nr [...] z dnia 23 września 2014 r. została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, odbiegający od faktów ustalonych na podstawie zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynikało, że podatnik będzie posiadał prawa autorskie do wykonywanych projektów, które na mocy postanowień zawartych w umowie o pracę będą przenoszone na rzecz pracodawcy. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Biuro projektowe, w którym wnioskodawca miał pracować będzie prowadzić komputerowe rozliczenie czasu pracy poszczególnych pracowników. Ewidencja ta określi, jaką część przychodu będzie stanowić wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonywanego w wyniku pracy twórczej dzieła. Natomiast na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, iż pracodawca nie prowadzi komputerowego rozliczenia czasu pracy a pracownik nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę, gdyż przenoszone one są na mocy stosunku pracy i zapisów w regulaminie pracy.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wskazana przez podatnika część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie czasem przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M.W.zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1,art. 180, art.187, art. 188, art. 191 oraz art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust.9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię w następstwie pominięcia art. 8 ust. 2 i art. 13 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, błędną interpretację art. 12 ust. 1 ww. ustawy, a także pominięcia art. 60 Kodeksu cywilnego, art. 80 oraz art. 84 Kodeksu pracy, co spowodowało, że organ podatkowy wydał decyzję bez uwzględnienia pełnego stanu faktycznego i prawnego, w tym w szczególności bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a ponadto o dopuszczenie dowodu z oryginału pisma O. z dnia 21 grudnia 2016 r. zawierającego oświadczenie pracodawcy o projektach wykonanych przez skarżącego w 2014 r. oraz ich przyjęciu, które zostało przedłożone organowi podatkowemu drugiej instancji w dniu 27 grudnia 2016 r.; przesłuchanie skarżącego na okoliczność faktycznie wykonywanej pracy w 2014 r. w O. oraz nieprawidłowego kwalifikowania wynagrodzenia za prace projektowe przez tą firmę oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że wbrew stanowisku organu podatkowego II instancji prawo do zastosowania preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodów jest ściśle związane z charakterem wynagrodzenia jakie otrzymuje pracownik-twórca. Dlatego nie można ustalić tego prawa bez uprzedniego określenia

charakteru wypłaconego wynagrodzenia. Natomiast o charakterze wynagrodzenia przesądza rodzaj świadczonej pracy. Pracodawca może wypłacić tylko wynagrodzenie za pracę wykonaną (art. 80 Kodeksu pracy). Jeżeli efektem pracy pracownika jest utwór w rozumieniu prawa autorskiego i są spełnione warunki określone przez to prawo (lex specialis z art. 12 i art. 13), to niezależnie od tzw. uwarunkowań korporacyjnych (wewnętrznej regulacji) czy też innych obiektywnych okoliczności (np. błędów w księgowaniu wynagrodzenia), wynagrodzenie wypłacone autorowi utworu będzie zawsze przychodem z pracy twórczej, czyli tzw. honorarium do którego należy stosować preferencyjną stawkę kosztów uzyskania przychodów.

Jak podkreślono, umowa o pracę nie jest jedynym źródłem kształtującym treść stosunku pracy. Poza umową o pracę obowiązki pracownika oraz jego prawa określają przepisy prawa pracy, a także innych gałęzi prawa. Skoro zobowiązanie podatkowe powstało w związku z wykonywaniem umowy o pracę, to - zgodnie z dyspozycją art. 199a Ordynacji podatkowej – ustalenie treści tej czynności prawnej powinno być dokonane z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron umowy, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli.

Kryterium wypracowane przez tzw. jednolite orzecznictwo sądów, a więc czy w umowie o pracę określono, czy też nie określono wynagrodzenie w sposób dwuczłonowy (część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część związaną z korzystaniem z praw autorskich) wykracza poza brzmienie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto powoływanie się na tezy wyroków sądów w sprawach dotyczących innego stanu faktycznego, w których skargi podatników były oparte o inne zarzuty niż skarżącego nie mogą być podstawą wydania negatywnej decyzji, czy też przesądzać o rozstrzygnięciu sprawy w postępowaniu sądowym.

Domniemania ustanowione w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych są wiążące dla administracji podatkowej. Jeżeli zatem organ podatkowy nie obalił domniemania prawnego (nie wskazał przeciwdowodów) należy uznać, że skarżący jest autorem projektów opatrzonych jego nazwiskiem (art. 8 ust. 2), a projekty te zostały przyjęte przez pracodawcę bez zastrzeżeń (art. 13).

Jak wskazano, organy podatkowe wydając odmowne decyzje nie odniosły się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowy stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Istota sporu pomiędzy stronami w kontrolowanej sprawie dotyczyła możliwości zastosowania do części przychodów skarżącego uzyskanych w 2014 r. z tytułu zatrudnienia w O. Sp. z o.o. kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 146 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą w sytuacji, gdy wysokość tego wynagrodzenia nie została ustalona w umowie o pracę, lecz w wystawionym przez pracodawcę zaświadczeniu, w którym wysokość tego wynagrodzenia obliczono na podstawie wewnętrznej ewidencji czasu pracy.

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Według skarżącego organy podatkowe wydały swoje rozstrzygnięcia bez uwzględnienia pełnego stanu faktycznego i prawnego w tym bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu zarzut powyższy nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy w postaci: umowy o pracę na czas określony, umowy o pracę na czas nieokreślony, wyciągu z Regulaminu Pracy i Wynagradzania, pisma pracodawcy z dnia 15 września 2016 r. wraz z załącznikami, wystarczający do podjęcia prawidłowych rozstrzygnięć w sprawie.

Treść skargi wskazuje, że skarżący naruszenia postępowania poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, upatruje w odmowie przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z oryginału pisma O. Sp. z o.o. z dnia 21 grudnia 2016 r. zawierającego oświadczenie pracodawcy o projektach wykonanych przez wnioskodawcę w 2014 r. oraz ich przyjęciu oraz odmowy przeprowadzenia dowodu przez zebranie informacji dotyczących projektów poprzez dokonanie czynności sprawdzających polegających na przeglądnięciu wszystkich projektów wykonanych przez skarżącego, dokonanie wizji lokalnej wszystkich obiektów budowlanych, które zostały zbudowane wg tych projektów.

W opinii Sądu organ odwoławczy postanowieniem z dnia 30 grudnia 2016 r. zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącego przeprowadzone dowody w żaden sposób nie zweryfikowałyby ustaleń organów co do charakteru otrzymanego przez skarżącego w 2014 r. wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w spółce O.

Należy przy tym zgodzić się z organem II instancji, że na żadnym etapie postępowania podatkowego organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonywania przez skarżącego wymienionych w załączniku do wniosku dowodowego projektów, przecież skarżący zatrudniony był na stanowisku starszego projektanta w firmie O. Sp. z o.o.

Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organy podatkowe, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mogły dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05).

W tym miejscu należy wskazać, że skarżący ponowił w skardze wniosek o dopuszczenie przed Sądem dowodu z oryginału pisma z dnia 21 grudnia 2016 r. oraz o przesłuchanie skarżącego na okoliczność faktycznie wykonywanej pracy w 2014 r. w O.

Stosownie do art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W aktach administracyjnych przekazanych przez organ odwoławczy znajduje się pismo z dnia 21 grudnia 2016 r., jest więc jednym z dowodów w sprawie. W związku z powyższym wnioskowanie o dopuszczenie powyższego dokumentu jako dowodu w niniejszej sprawie należy uznać za oczywiście bezzasadne. Z kolei wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego jest niedopuszczalny w świetle art. 106 § 3 w/w ustawy, według którego sąd administracyjny z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. określa zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Przepisy odrębne o jakich mowa w powyższej regulacji oznaczają przepisy zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666). W ustawie tej nie zdefiniowano wprost definicji "twórcy", jednakże wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego, a mianowicie, że jest to utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Dla przykładu wskazano utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne (art. 1 ust. 2 pkt 6).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej (art. 12 ust. 1 ustawy).

Z powyższych regulacji wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu możliwe jest wówczas, gdy podatnik uzyska przychód z tytułu stworzenia utworu w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim, albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, bądź z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, skarżący był zatrudniony przez O. Sp. z o. o. Oddział w Polsce z/s w W. na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 1 czerwca 2014 r. oraz od dnia 2 czerwca 2014 r. na czas nieokreślony na stanowisku starszego projektanta w K. na całym etacie w pełnym wymiarze czasu, za wynagrodzeniem miesięcznym brutto 11.400,00 zł.

W toku postępowania organy podatkowe nie kwestionowały twórczego charakteru części prac wykonywanych przez skarżącego w ramach jego obowiązków pracowniczych. Podobnie w sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, że skarżący w okresie zatrudnienia w 2014 r. wykonywał w oparciu o zawartą umowę o pracę, czynności zarówno chronione prawem autorskim (wykonywał projekty) jak i te niebędące przedmiotem prawa autorskiego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie powyższy pogląd akceptuje i podkreśla, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę, że w jej wyniku jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ogóle powstały, a jeśli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Co istotne, okoliczność ta nie została wykazana także na podstawie innych dowodów. Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się bowiem możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę. (por. wyrok WSA z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 809/12, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16, wyrok WSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14)

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż w realiach niniejszej sprawy w zawartych umowach o pracę na czas określony i nieokreślony, ani też w żadnym innym dokumencie regulującym stosunek pracy skarżącego (Regulamin Pracy i Wynagradzania) nie przewidziano rozróżnienia wynagrodzenia należnego skarżącemu na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu.

Natomiast w Regulaminie Pracy i Wynagradzania pkt 3.3. "Prawa autorskie oraz prawa własności intelektualnej" widnieje zapis, że "Prawo autorskie i wszystkie inne intelektualne prawa własności do materiałów przygotowywanych przez pracownika w okresie jego zatrudnienia i w związku z wykonywaną pracą stanowią własność Pracodawcy od momentu powstania tychże materiałów, bez potrzeby dopełniania jakichkolwiek formalności. Z tytułu przeniesienia praw na Pracodawcę pracownik nie ma prawa żądania dodatkowego wynagrodzenia".

Skarżący w toku postępowania podatkowego oraz w skardze powoływał się na sporządzone na jego wniosek przez pracodawcę zestawienia dotyczące czasu pracy i wynagrodzenia z tytułu pracy nad projektami w 2014 r. W zestawieniu tym spółka wykazała wysokość wynagrodzenia dotyczącego prac nad projektami w danym miesiącu, ustalonego jako procentowy udział prac nad projektami, wynoszący w każdym miesiącu 23,18% wynagrodzenia miesięcznego powiększonego o diety. W odniesieniu do przedłożonego zaświadczenia (zestawienia) wystawionego przez pracodawcę skarżącego, należy zauważyć, że dokument ten pokazuje w rozbiciu na poszczególne miesiące 2014 r. zestawienie czasu pracy spędzonego przez skarżącego wyłącznie na czynnościach chronionych prawem autorskim. Równocześnie w przedmiotowych zestawieniach pracodawca wskazał na część wynagrodzenia związanego z projektowaniem w rozbiciu na poszczególne miesiące, przy zastosowaniu do każdego miesiąca takiego samego wskaźnika procentowego (23.18%).

W piśmie z dnia 15 września 2016 r. Spółka O. jednoznacznie stwierdziła, że "Pan M.W. nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do tych opracowań. W umowie o pracę pomiędzy Panem M.W., a firmą nie jest wskazana część ("składnik") wynagrodzenia pochodząca z czynności chronionych prawem autorskim".

Dodatkowo pracodawca poinformował, że nie prowadzi rozliczeń podatkowych pracowników z uwzględnieniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodu ze względu na wewnętrzne uwarunkowania korporacyjne oraz wysoki poziom różnorodności stanowisk istniejących w firmie.

W ocenie Sądu ze sporządzonych i wydanych przez pracodawcę skarżącego dokumentów wynika jedynie ile czasu skarżący spędził na czynnościach objętych prawem autorskim tzw. pracy twórczej, a wynagrodzenie, które skarżący uważa za honorarium zostało obliczone ryczałtowo poprzez zastosowanie do otrzymywanego miesięcznego wynagrodzenia brutto wskaźnika procentowego (23,18%).

Jak już to zostało wcześniej zasygnalizowane, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Przy czym określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę. Takimi dokumentami nie dysponował skarżący, ale także pracodawca skarżącego jednoznacznie to potwierdzając w składanych wyjaśnieniach m. in. pismo z dnia 15 września 2016 r. (nie zawarto ich też w związku z zawiązaniem stosunku pracy oraz w jego trakcie).

W tym miejscu należy podkreślić, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Tego typu dokumentem nie może być omówione wyżej zestawienie czasu pracy oraz wynagrodzenia wypłaconego w 2014 r., na które powoływał się skarżący. Należy podkreślić, że wskazane dokumenty zostały sporządzone "ex post" w 2016 r. Jak podniesiono wyżej przedmiotowe zestawienia sporządzone na wniosek skarżącego nie odwołują się do jakiejkolwiek wewnętrznej ewidencji czasu pracy prowadzonej przez pracodawcę (firma takiej ewidencji nie przedstawiła). Sposób obliczenia wysokości wynagrodzenia skarżącego związanego z projektowaniem w rozbiciu na poszczególne miesiące 2014 r. został wyżej omówiony. W tym miejscu należy podkreślić, iż wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma jednak charakteru kształtującego stosunek pracy, posiadając jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny), w zakresie wykonywanego czasu pracy konkretnego pracownika.

Jak już wcześniej podkreślono, nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13).

Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy.

W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia m. in. art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz art. 80 i art. 84 Kodeksu pracy. Fakt wykonania projektów w 2014 r. nie był kwestionowany, jednak okoliczność, że na projektach tych widnieje nazwisko skarżącego jako autora, nie przesądza jeszcze, wbrew twierdzeniem skarżącego, że w 2014 r. skarżący otrzymał wynagrodzenie w postaci honorarium z tytułu przejęcia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do tych projektów. W każdym razie nie wynika to ze zgromadzonych w sprawie dokumentów i wyjaśnień złożonych przez pracodawcę.

Należy przyznać rację organom podatkowym, że nieuzasadnione jest odwoływanie się skarżącego do otrzymanej indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 23 września 2014 r. Nr [...].

Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek podatnika i to podatnik, zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, przedstawia stan faktyczny sprawy, co do którego żąda dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego i wyjaśniającego, nie ma więc możliwości w tym trybie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy objętej wnioskiem.

Przedstawiony przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stan faktyczny nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności niniejszej sprawy. W szczególności należy przypomnieć, iż w przedmiotowym wniosku wnioskodawca wskazał m.in., iż będąc autorem wspomnianych projektów instalacji, urządzeń i infrastruktury technicznej posiada prawa autorskie do tych projektów, które na mocy postanowień zawartych w umowie o pracę przenoszone są na rzecz pracodawcy. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Biuro projektowe, w którym wnioskodawca miał pracować będzie prowadzić komputerowe rozliczenie czasu pracy poszczególnych pracowników. Ewidencja ta określi, jaką część przychodu będzie stanowić wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonywanego w wyniku pracy twórczej dzieła. Natomiast na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, iż pracodawca nie prowadzi komputerowego rozliczenia czasu pracy, a pracownik nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę, gdyż przenoszone one są na mocy stosunku pracy i zapisów w regulaminie pracy.

Moc wiążąca związana z interpretacjami prawa podatkowego, zabezpieczająca interesy podatników dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy postępowania podatnika zgodne jest z treścią interpretacji, w znaczącym dla niej podatkowym stanie faktycznym, obejmującym konkretny stan faktyczny oraz adekwatne do niego przepisy prawa (zob. J. Brolik – "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis Warszawa 2010, s. 601172).

Należy przy tym zauważyć, że stanowisko Ministra Finansów przedstawione w przedmiotowej interpretacji jest co do zasady zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych w niniejszej sprawie. Należy bowiem przypomnieć, iż w przywołanym rozstrzygnięciu organ interpretacyjny wskazał m.in., że podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że tylko wówczas gdy: 1) praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych; 2) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami; 3) umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika - do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów wyraźnie podkreślił, że w postępowaniu podatkowym, to na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek udowodnienia, iż istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich. Tymczasem jak to już zostało zaznaczone wcześniej, w toku postępowania zarówno skarżący jak i jego pracodawca nie przedstawili uregulowań umownych dotyczących przysługujących skarżącemu praw autorskich (w tym także koniecznego rozróżnienia wynagrodzenia na część przypadającą na tzw. honorarium oraz część będącą ekwiwalentem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych).

Podsumowując, za nietrafne uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego w tym art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.