Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 503/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2014 r., znak: [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 33.303 zł – utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji

w mocy.

W jej uzasadnieniu podano, że skarżący prowadził nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie odprowadzał należnych zaliczek na podatek dochodowy, jak również nie złożył zeznania podatkowego za 2008 r., a zatem nie opodatkował dochodów z działalności gospodarczej, osiągając z tego tytułu dochód w kwocie 118.341,44 zł, od którego należny podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł 33.303 zł.

W odwołaniu, pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie przepisów art. art. 122, 187 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., zwanej dalej: "u.o.p.d.f.") argumentował, że aby pozbawić podatnika prawa do rozliczenia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, organ ma obowiązek wykazać, że podatnik świadomie brał udział w oszustwie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jego zdaniem, fakt prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej nie stanowi oszustwa, lecz jest wykroczeniem zgodnie z art. 60 Kw. Wywodził także, że organ podatkowy nie miał podstaw do zakwestionowania przedłożonych przez podatnika faktur VAT i rachunków na zakup towarów handlowych, bowiem transakcje objęte powyższymi dokumentami były rzeczywiste.

Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu odwołania, w pierwszej kolejności stwierdził, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy ustalono, iż wystąpiła przesłanka, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego (art. 70c Ordynacji podatkowej ). W sytuacji, gdy Urząd Skarbowy w P. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., znak: [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 K.k.s, tj. uchylania się przez skarżącego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez nieujawnienie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz niezłożenie w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2008 r., a w konsekwencji uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych, a w dniu 23 stycznia 2014 r. przedstawiono podatnikowi postawione zarzuty, zaś pismem z dnia 23 września 2014 r. (doręczonym w dniu 30 września 2014 r.) zawiadomiono go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 przed 31 grudnia 2014 r., to sprawa mogła stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Przechodząc do meritum sprawy, organ II instancji podał, że w trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż Urząd Kontroli Skarbowej w okresie od 16 września 2009 r. do 7 kwietnia 2010 r. prowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za 2008 rok. W wyniku dokonanej w trakcie czynności kontrolnych analizy transakcji zawartych na portalu Allegro, pl stwierdzono, że użytkownik posługujący się nickiem "A", zarejestrowany na tym portalu w dniu 20 sierpnia 2005 r. wykorzystywał ww. nick jedynie dla celów prywatnych do końca 2005r., natomiast od stycznia 2006 r. użytkownik ten dokonywał transakcji sprzedaży obuwia, których charakter wskazywał na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nick "A" został zarejestrowany na nazwisko Ł. K., który zeznał (w ramach prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego), że ww. nickiem posługiwał się K. Ś., co tenże potwierdził podczas przesłuchania w dniu 16 września 2009 r.

Na podstawie danych otrzymanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "B" sp. z o.o. prowadzącej portal aukcyjny Allegro, pl ustalono, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. od 1 stycznia 2006 r. do 30 kwietnia 2009 r. K. Ś. sprzedał towary w ilości 7.228 sztuk na łączną kwotę 423.450,99 zł, w tym: w 2006 r. - 63.620,37zł - 792 sztuk, w 2007 r. - 229.660,08 zł - 3.718 sztuk, w 2008 r. - 130.170,54zł - 2.718 sztuk, w 2009 r. (do 30.04) - 0,00 zł - 0 sztuk.

Z zestawień operacji na trzech rachunkach bankowych należących do podatnika, których charakter miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą wynika, że w okresie od stycznia 2006 r. do kwietnia 2009 r. osiągnął on przychód ze sprzedaży w łącznej kwocie 500.742,40 zł, w tym: w 2006 r. - 72.768,59 zł, w 2007 r. - 262.334,37 zł, w 2008 r. - 158.373,35 zł, w 2009 r. (do 30 kwietnia 2009 r.) - 7.266,09 zł.

W kontekście tych ustaleń organ odwoławczy zauważył, że zgodnie u.o.p.d.f.:

- art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku,

- art. 10 ust. 1 pkt 3, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przez którą rozumie się stosownie do definicji zawartej w art. 5a pkt 6, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle tego przepisu i ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdził, że o zakwalifikowaniu dokonanych przez podatnika transakcji za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej zadecydowały następujące okoliczności:

- dokonanie za pośrednictwem ww. portalu w latach 2006-2009 - 7.228 transakcji sprzedaży, co wymagało przeprowadzenia szeregu zorganizowanych i cyklicznych czynności związanych m. in. z wyeksponowaniem towarów na stronie internetowej, monitorowaniem przebiegu transakcji, czy też organizowaniem wysyłek sprzedanych przedmiotów;

- ilość dokonanych transakcji w sposób ciągły i powtarzający;

- zarobkowy charakter transakcji (sprzedaż obuwia stanowiła dla podatnika źródło dochodu, co przejawiało się dokonywaniem transakcji przynoszących zysk);

- dokonywanie transakcji we własnym imieniu i na własny rachunek.

Podzielając zatem stanowisko organu I instancji, że wypełnione zostały przez skarżącego przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.o.p.d.f., a tym samym, że osiągnięte przez niego przychody należało zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, co skutkowało uznaniem, że za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r. był on obowiązany do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskiwanych przychodów (dochodów) na zasadach ogólnych, organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik w 2008 r. nie prowadził ksiąg podatkowych.

Dalej podano, że do ustalenia podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął przychód netto w kwocie ogółem: 129.814,22 zł oraz, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., znak: [...] także w tej wysokości określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2008 r. Ustaleń zawartych w powyższej decyzji podatnik nie zakwestionował, a zobowiązanie z niej wynikające uregulował.

W toku kontroli ustalono, że skarżący w 2008r. sprzedał towary w ilości 2.718 sztuk na łączną kwotę 130.170,54 zł, natomiast w oparciu o zbiorcze zestawienie operacji na rachunkach bankowych związanych z działalnością gospodarczą, pomniejszonych o wpływy środków niezwiązanych z tą działalnością wynika, że w 2008r. uzyskał on przychód w kwocie 158.373,35 zł brutto. W celu wyjaśnienia powyższych rozbieżności w dniu 31 października 2013 r. skarżący złożył pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oświadczenie, w którym wyjaśnił, że w 2008 r. na rachunki bankowe wpłynęła kwota 158.373,35 zł, natomiast sprzedaż w serwisie Allegro wynosiła 130.170,54 zł, różnica w kwocie 28.202,81 zł wynikała z kwot, jakie kupujący wpłacali na poczet kosztów, jakie z kolei ponosił on za wysyłkę towarów za pośrednictwem Poczty Polskiej. Na podstawie analizy wpływów środków pieniężnych na poszczególne konta bankowe stwierdzono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący otrzymywał zapłatę za sprzedawane towary w dwóch formach: przedpłat na konto bankowe, za zaliczeniem pocztowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.o.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Definicja przychodu w rozumieniu ww. przepisu odnosi się do kwot należnych, obejmujących całość świadczeń od nabywcy. Wobec powyższego stwierdził, że całość świadczenia wynikającego z umowy sprzedaży, tj. wartość towaru oraz opłaty za dostarczenie go odbiorcy była przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Z uwagi na to, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., znak: [...] za okres I-XII/2008 r. określił podatek należny w łącznej kwocie 28.559 zł - wartość przychodów za 2008 r. wyniosła: 129.814,22 zł wg wyliczenia: 158.373,35 zł (przychód brutto) - 28.559,13 zł (podatek VAT).

W kwestii momentu powstania przychodu, organ odwoławczy zaznaczył, że w myśl art. 14 ust. 1c u.o.p.d.f. (wg stanu obowiązującego w 2008 r.) za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Biorąc pod uwagę zarówno treść powyższego przepisu jak i stan faktyczny datą powstania przychodu po stronie skarżącego będzie:

- data uregulowania należności w przypadku, gdy wysyłał on towar po wcześniejszym otrzymaniu kwoty należnej na rachunek bankowy,

- dzień wydania rzeczy w przypadku, gdy wysyłał on towar za zaliczeniem pocztowym.

W sytuacji, gdy organ I instancji przyjął za datę uzyskania przychodu, dzień wpływu środków pieniężnych na rachunki bankowe w danym roku podatkowym, to ustalony w ten sposób moment powstania przychodu był korzystny dla podatnika, albowiem opierał się na faktycznych wpływach należności z tytułu dokonanych transakcji, co również nie zostało zakwestionowane w odwołaniu.

Organ II instancji nie znajdując podstaw do zakwestionowania przyjętej oceny odnośnie zasadności zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podał, że z akt sprawy wynika, iż w trakcie kontroli podatkowej skarżący przedłożył 5 faktur VAT oraz 2 sztuki rachunków na zakup towarów handlowych:

- fakturę VAT nr [...] z dnia 10 stycznia 2008 r. na kwotę netto 7.416 zł, podatek VAT: 1.631,52 zł wystawioną przez s. c. "C",

- fakturę VAT nr [...] z dnia 3 marca 2008 r. na kwotę netto 9876 zł, podatek VAT: 2.172,72 zł, wystawiona przez s.c. "C"

- faktura VAT nr [...] z dnia 23 kwietnia 2008 r. na kwotę netto 11.664 zł, podatek VAT: 2.341,68 zł, wystawioną przez s.c. "C"

- fakturę VAT nr [...] z dnia 10 lipca 2008 r. na kwotę netto 11.664 zł, podatek VAT: 2.566,08 zł, wystawioną przez : "D",

- fakturę VAT nr [...] z dnia 27 sierpnia 2008 r. na kwotę netto 13.176 zł, podatek VAT: 2.898,72 zł, wystawioną przez: "D",

- rachunek nr [...] z dnia 14 lutego 2008 r. na kwotę 3.220 zł , wystawiony przez FPH "E",

- rachunek nr [...] z dnia 14 lutego 2008 r. na kwotę 2.004 zł, wystawiony przez "F".

Weryfikacja ww. podmiotów wykazała, że wskazane na ww. dokumentach numery NIP są niepoprawne. Ponadto firmy te figurują w bazie podmiotów szczególnych, tj. nieistniejących oraz nierzetelnych. Ww. faktury i rachunki zostały poddane weryfikacji również w postępowaniu podatkowym poprzez wystąpienie przez organ I instancji z zapytaniem do urzędów skarbowych właściwych dla podmiotów widniejących na poszczególnych fakturach jako sprzedawcy, czy firmy te w dacie ich wystawienia figurowały w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że firma:

- "C" nie figuruje w ewidencji podatników urzędu, a nadto, że: NIP firmy jest nieprawidłowy, wskazany na pieczątce kod pocztowy wskazuje na adres: W., ul. H. Prawidłowy kod pocztowy przyporządkowany adresowi: W., Al. M., to [...]. Pod tym adresem znajduje się Spółdzielnia Mieszkaniowa "G", która poinformowała, że firma s.c. "C" nigdy nie była najemcą lokalu będącego w jej zasobach.

- PPH "H" s.c., nie figuruje w bazie Poltax tut. organu. NIP: [...] jest niepoprawny i nie został wygenerowany przez system. Ponadto ww. podmiot nie prowadził działalności pod wskazanym adresem. W 2005 r. s.c. "H" została wpisana do bazy podmiotów szczególnych (podmioty nieistniejące i nierzetelne). Jednocześnie poinformowano, że w bazie Poltax tut. urzędu figurował podmiot o nazwie "H" s.c., NIP: [...] z siedzibą w Ł. przy ul. G. w okresie 1.07.1995 - 30.01.1997 , a w okresie 31.01.1997 - 31.12.1998 w Ł. przy ul. P. Z dniem 31 grudnia 1998 r. ww. spółka została zlikwidowana i wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej.

- "F", Ł., ul. Z. 15, NIP: [...] nie figuruje w ewidencjach podatników prowadzących działalność gospodarczą tut. organu, osoba o takim imieniu i nazwisku nie figuruje w ewidencjach podatkowych urzędu.

- "B", W., ul. G., NIP: [...] nie figuruje w bazie Poltax tut. Urzędu.

Następnie organ II instancji podał, że przesłuchanie podatnika również nie wyjaśniło okoliczności związanych z zakupem towarów handlowych. Skarżący twierdził, że w 2007 r. obuwie kupował w W. na stadionie i w W. a w 2008 r. - na stadionie i w T. k. Ł. Zeznał, że: "Na stadionie i w W. było bardzo dużo sprzedawców, hurtowników, którzy dysponowali takim towarem. Kupując obuwie u konkretnego sprzedawcy (u którego podobał mu się dany model) pytał, czy wystawia rachunki lub faktury. W takich miejscach starał się kupować towar. Kilkakrotnie kupił towar w takich punktach, w których nie chcieli mu wystawić żadnego dokumentu (były to transakcje jednorazowe z każdym takim kontrahentem). Nie było to zależne od niego. Jeśli podobał mu się towar, to go kupował nie mając rachunku. Przy wyborze kontrahentów nie korzystał z żadnych reklam, ogłoszeń. Były to osoby przypadkowe. Transakcji kupna towarów dokonywał zawsze sam i płatności też zawsze dokonywał gotówką."

W świetle powyższego, organ odwoławczy podał, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy, przy czym gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Argumentowano, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających uznanie kosztów na podstawie ww. przepisu, nie można pomijać zasad ich dokumentowania, a skoro jest w nim mowa o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki rzeczywiste, a ponadto mające związek z przychodami.

Zwracając uwagę na konieczność dokumentowania ponoszonych kosztów przez podatnika, organ II instancji mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że przedłożone przez skarżącego faktury VAT i rachunki są dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołując się następnie na orzecznictwo sądowoadministarcyjne, podkreślił, że niezbędne jest także odpowiednie dokumentowanie operacji, zaś w niniejszej sprawie, brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na ich rzeczywiste poniesienie, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych przekazywanymi na rzecz konkretnych podmiotów będących ich dostawcami, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. W tej sytuacji zeznania podatnika, że za towar płacił gotówką, jednakże nie posiada dowodów zapłaty nie mogły być uwzględnione.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, że nawet w sytuacji, gdy faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, a podatnik ponosił koszty zakupu towarów, nie stoi to na przeszkodzie do uznania kwot wykazanych w takich fakturach za koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy w rzeczywistości zostały te towary nabyte, wyjaśniono, że za niedopuszczalną należy uznać sytuację, iż kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży z tego tytułu, podczas gdy odbiorca towaru i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła jego pochodzenia, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów. Podniesiono przy tym, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. W przypadku braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów nabycia określonych towarów, brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Odmienne stanowisko – w ocenie organu odwoławczego – byłoby sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników i prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

W konsekwencji uznano, że zasadnie organ I instancji nie zaliczył do kosztów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków na zakup towarów handlowych, udokumentowanych nierzetelnymi dowodami oraz innych kosztów związanych z transportem towarów, przesyłkami, opakowaniami, na które nie przedstawiono dowodów ich poniesienia. Prawidłowo również - na podstawie okazanych przez podatnika prawidłowo udokumentowanych dowodów do kosztów uzyskania przychodu zaliczył: zapłaconą prowizję za transakcje zrealizowane na portalu Allegro w łącznej kwocie 10.954,66 zł, udokumentowaną płytą CD z zapisem dokonanych wpłat oraz koszty opłat za garaż w wysokości 518,12 zł (czynsz, energia elektryczna), w którym przechowywano towary handlowe, ustalone na podstawie kartoteki Spółdzielni Mieszkaniowej Z. w P.

W odpowiedzi na zarzut, że prowadzenie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej nie stanowi oszustwa, lecz jest wykroczeniem z art. 60 Kw., organ II instancji stwierdził, że podatnik przez kilka lat prowadził działalność gospodarczą, uchylając się od opodatkowania z tytułu osiągniętych dochodów, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenia podatkowe, co wypełnia przesłanki popełnienia przestępstwa skarbowego w myśl art. 54 § 2 Kks.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem pełnomocnika, z którego wynika, że celem działania podatnika nie było oszustwo podatkowe, a jedynie był on nieświadomym uczestnikiem transakcji kupna - sprzedaży towarów, wyjaśniono, że skarżący świadomie wprowadzał do obrotu nielegalny towar, ponieważ dokonywał przede wszystkim zakupów towarów, które mu odpowiadały, a nie towarów, na które były wystawiane dokumenty nabycia. Powyższy fakt potwierdzają jego zeznania, z których wynika, że: "Jeśli podobał mu się towar, to go kupował nawet nie mając rachunku. Przy wyborze kontrahentów nie korzystał z żadnych reklam, ogłoszeń. Były to osoby przypadkowe". Podatnik akceptował zatem sytuację, gdy kontrahenci nie wystawiali mu rachunków bowiem: "Kilkakrotnie kupił towar w takich punktach, w których nie chciano mu wystawić żadnego dokumentu". Powyższe prowadzi do wniosku, że prowadząc przez kilka lat niezgłoszoną działalność gospodarczą nie działał w dobrej wierze, nie interesował się, czy towary pochodziły od rzetelnych kontrahentów, a więc świadomie brał udział w nielegalnym procederze.

Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że faktur na zakup towarów handlowych podatnik nie okazał w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w okresie się od 16.09.2009 - 7.04.2010 r. w sprawie podatku od towarów i usług, stwierdzając, że "nie mógł ich znaleźć, bo był zestresowany". W tej sytuacji nie zostały uznane za wiarygodne jego wyjaśnienia, z których wynika, że w okresie prowadzenia kontroli przez UKS, czyli przez 6 miesięcy nie mógł odnaleźć faktur zakupu, natomiast podczas wszczętej w dniu 25 października 2013 r. kontroli podatkowej, w dniu 31października 2013 r. (w ciągu 7 dni) okazał kontrolującym ww. faktury i rachunki na zakup towarów. Biorąc pod uwagę fakt, iż wszystkie dowody przedstawione kontrolującym zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, organ odwoławczy stwierdził, że zostały one sporządzone na potrzeby toczącego się postępowania.

Nie uznając za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. art. 122, 187 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że organ I instancji stosując się do zasady prawdy obiektywnej podjął szereg czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, podatnik miał zapewnione prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania (pełnomocnik składał wnioski dowodowe, zwracał się o wykonanie kserokopii akt sprawy, podatnik był przesłuchany w charakterze strony), zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, który następnie ocenił w myśl zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie przekraczając granic swobodnej oceny.

Od tej decyzji K. Ś. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Lublinie.

Zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. art.: 187 § 1, 191, 181 i 235 polegające na błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodnego poprzez dowolne ustalenie, nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym, że skarżący:

a) nie wskazał na żadne wiarygodne środki dowodowe na okoliczność rzeczywistego nabycia towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT i rachunkach, w tym, iż zrealizował zapłatę za zakupiony towar, podczas gdy prawidłowa ocena tego materiału nie dawała żadnych podstaw do poczynienia takich ustaleń;

b) nie działał w dobrej wierze, świadomie brał udział w oszustwie, albo godził się z laką możliwością, podczas gdy prawidłowa ocena tego materiału nie dawała żadnych podstaw do poczynienia takich ustaleń;

c) przedłożył faktury VAT i rachunki, które są dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; a także naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i nie uznaniu za koszty uzyskania przychodu, wydatków na zakup obuwia, udokumentowanych przedłożonymi fakturami VAT i rachunkami, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wywodzono, że okolicznością bezsporną jest fakt sprzedaży obuwia przez skarżącego za pośrednictwem portalu Allegro, uprzednio zakupionego na stadionie i w T. W związku z tymi czynnościami podatnik ponosił koszty, które winne zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Pełnomocnik skarżącego argumentował, że przedłożone faktury VAT i rachunki nie są dokumentami fikcyjnymi i potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś okoliczność ich wystawienia przez podmioty nieistniejące w żadnym wypadku nie przekreśla możliwości zaliczenia ceny sprzedaży w nich wskazanej do kosztów uzyskania przychodu. Na poparcie tej tezy powołał się na wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r., w sprawie o sygn. akt FSK 2705/04, który stwierdził, że "Gdy podatnik poniósł wydatki na opłacenie faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, organy nie mogą odmówić zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, jeśli usługi te zostały faktycznie wykonane. Powinny one oszacować ich wartość.", a także na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 lipca 2008 r., w sprawie I SA/Bd 191/08, w którym wskazano, że "sama praktyka posługiwania się fikcyjnymi fakturami nawet potwierdzona przez uprawnione do tego organy, może być jedynie przyczyną szczególnie wnikliwej kontroli takich podmiotów, jednakże nie stanowią one podstawy do stwierdzenia, że wszystkie transakcje takich podmiotów są fikcyjne w świetle prawa".

Zdaniem pełnomocnika, skoro skarżący w 2008r. sprzedał na portalu Allegro towary w ilości 2.718 sztuk, a w tym samym okresie kupił towary w ilości 1.252 sztuk o wartości 39.305,92 zł, to wskazana ilość kupionego towaru jest wiarygodna i nie powinna być kwestionowana, zważywszy, że nie otrzymywał on faktur VAT lub rachunków w każdym wypadku. Ponadto, wszystkie faktury VAT i rachunki, które zostały przedłożone zostały podpisane przez skarżącego i osoby je wystawiające, na wszystkich fakturach wskazany jest sposób zapłaty, a mianowicie gotówką, co nie może dziwić, z uwagi na fakt, że transakcje miały miejsce na stadionie lub w T.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem, że skarżący nie działał w dobrej wierze, świadomie brał udział w oszustwie albo godził się z taką możliwością, jak również, że przedłożone faktury VAT i rachunki są dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pełnomocnik stwierdził, że w sprawie niniejszej organy podatkowe okoliczności tych nie wykazały. Tym samym nie miały jakichkolwiek powodów, aby nie uznać za koszty uzyskania przychodu, wydatków na zakup obuwia udokumentowanych fakturami VAT i rachunkami wymienionymi w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, albowiem – niezależnie od przekonania skarżącego – zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c) - pkt 1, albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2), bądź stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 3). Żadna z opisanych wyżej sytuacji w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z unormowaniami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zatem zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Analizując zaskarżoną decyzję przez pryzmat przedstawionych wyżej uregulowań, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W konsekwencji do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania – wbrew jej zarzutom – nie doszło.

Przechodząc do meritum, stwierdzić trzeba, że spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe – w świetle przepisu art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. – zasadnie odmówiły skarżącemu możliwości odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania z zakwestionowanych w tym względzie faktur VAT i rachunków przedstawionych w postępowaniu podatkowym.

Przed przystąpieniem do oceny tej kwestii należy zauważyć, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że w 2008 r. skarżący posługując się nickiem "A" zarejestrowanym na nazwisko Ł. K., dokonywał transakcji sprzedaży obuwia. Ich charakter, jak słusznie uznały organy podatkowe, jednoznacznie wskazywał na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.p.d.f., który w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowił, że za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 kwietnia 2009 r. skarżący sprzedał towary w ilości 7.228 sztuk na łączną kwotę 423.450,99 zł, w tym: w 2006 r. - 63.620,37zł - 792 sztuk, w 2007 r. - 229.660,08 zł - 3.718 sztuk, w 2008 r. - 130.170,54 zł - 2.718 sztuk, w 2009 r. (do 30.04) - 0,00 zł - 0 sztuk. Z zestawień operacji na jego trzech rachunkach bankowych, których charakter miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą wynika, że w okresie od stycznia 2006 r. do kwietnia 2009 r. osiągnął przychód ze sprzedaży w łącznej kwocie 500.742,40 zł, w tym: w 2006 r. - 72.768,59 zł, w 2007 r. - 262.334,37 zł, w 2008 r. - 158.373,35 zł, w 2009 r. (do 30 kwietnia 2009 r.) - 7.266,09zł.

W ocenie Sądu, zasadnie organy stwierdziły, że w sytuacji, gdy skarżący za pośrednictwem portalu Allegro w latach 2006-2009 dokonał 7.228 transakcji sprzedaży, to, to przedsięwzięcie wymagało przeprowadzenia szeregu zorganizowanych i cyklicznych czynności związanych m. in. z wyeksponowaniem towarów na stronie internetowej, monitorowaniem przebiegu transakcji, czy też organizowaniem wysyłek sprzedanych przedmiotów, a z kolei ilość dokonanych transakcji świadczy o ciągłym i powtarzającym się charakterze działań i wskazuje, że prowadzona sprzedaż nie miała charakteru jednostkowego lub okazjonalnego. Nadto sprzedaż obuwia stanowiła dla podatnika źródło dochodu, co przejawiało się dokonywaniem transakcji przynoszących zysk, a zatem i to świadczy o charakterze zarobkowym prowadzonej działalności gospodarczej. Bezspornym jest także i to, że działalność polegająca na sprzedaży obuwia prowadzona była przez niego we własnym imieniu i na własny rachunek. Podatnik zatem powinien się liczyć, że jego zachowanie tak właśnie zostanie ocenione w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, w szczególności, że osiągnięte przez niego przychody będą zakwalifikowane do źródła, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f.

Przechodząc do istoty sporu, wskazać należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów określono w sposób generalny, wskazując na konkretne cechy, jakie musi mieć dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. W orzecznictwie ukształtowano jednak dalsze istotne cechy kosztów z art. 22 ust.1 u.o.p.d.f., takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M. Pod. 2001, nr 9, s. 2). Zwraca się również uwagę na to, że pomiędzy dokonaniem kosztu, a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. Podobnie można stwierdzić, że między poniesieniem kosztu a możliwością zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów powinien istnieć związek przyczynowy.

Wskazać należy, że w podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku. Oznacza to, że podatnik sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. Realizacja zasady samoopodatkowania wymaga także tego, aby to sam podatnik dokonywał kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy. Organy podatkowe (kontroli skarbowej) mają bowiem prawo ocenić, że dany koszt nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Jakkolwiek więc kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to jednak organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów. Przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku.

Podkreślić należy, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f., zwrot "koszty poniesione", a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu.

Sąd w pełni zgadza się z argumentacją organów podatkowych, że warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest nie tylko wykazanie faktu jego poniesienia i związku z przychodem, ale także właściwe udokumentowanie wydatku, co szczególnie dotyczy wydatków ponoszonych przez podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnicy tacy mają obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, a zapisy w księgach dokonywane na podstawie rzetelnych dowodów źródłowych są podstawą obliczenia zobowiązania podatkowego i wypełniania deklaracji podatkowych. Wydatki powinny być dokumentowane dowodami sprawdzalnymi, a więc takimi, które organy podatkowe są w stanie zweryfikować. Należy też podkreślić, że to na podatniku, a nie na organie podatkowym ciąży obowiązek przedstawienia wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesienia kosztowego wydatku. Skoro skarżący poza ww. fakturami i rachunkami nie przedstawił innych dowodów, to organ nie miał obowiązku dowodów tych poszukiwać.

Nie jest więc błędne uznanie, że wydatek nieudokumentowany nie może być zaliczony do kosztów. Należy więc jeszcze raz podkreślić, że jednym z warunków uznania kosztowego charakteru wydatku jest jego odpowiednie, prawidłowe wykazanie, udokumentowanie. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że te zagadnienia wiążą się ze sobą, bo brak udokumentowania wydatku, to brak właściwego udowodnienia, a więc brak pewności, że wydatek został poniesiony (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2015r., II FSK 1938/13, CBOSA). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11; z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11; z 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2411/11; z 26 marca 2014 r., II FSK 1006/12, z 13 stycznia 2015 r., II FSK 2711/12, CBOSA). W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że podatnik w 2008 r. nie prowadził ksiąg podatkowych. Należy zatem podzielić pogląd organów podatkowych, że skoro wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą, to faktura wystawiona przez nieistniejący podmiot nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ciężar zaś udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze spoczywa bezsprzecznie na podatniku, a nie na organie podatkowym. Sąd akceptuje także stanowisko organów podatkowych, że przedłożone przez skarżącego faktury VAT i rachunki są dokumentami fikcyjnymi, a tym samym nie potwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli podatkowej K. S. przedłożył 5 faktur VAT oraz 2 sztuki rachunków na zakup towarów handlowych, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Pochodziły one od firm: s. c. "C", "B", FPH "G", "F". Weryfikacja ww. podmiotów wykazała, że NIP tych firm jest nieprawidłowy, są one wpisane do bazy podmiotów szczególnych (podmioty nieistniejące i nierzetelne). Jednocześnie podatnik nie przedstawił dowodów, które powyższe ustalenia by obalały. Nadto należy podnieść że brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 u.o.p.d.f. (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2015r., II FSK 2678/12, CBOSA). Wobec powyższego nie ma podstaw do zarzucenia organom podatkowym, że nie uwzględniły wydatków z ww. faktur i rachunków po stronie kosztów uzyskania przychodów. Słuszna jest konstatacja, że za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania podatnika, który w sposób przekonywujący nie wyjaśnił okoliczności związanych z zakupem towarów handlowych. Skarżący twierdził, że w 2007 r. obuwie kupował w W. na stadionie i w W., a w 2008 r. na stadionie i w T. k. Ł. Zeznał, że: "Na stadionie a i w W. było bardzo dużo sprzedawców, hurtowników, którzy dysponowali takim towarem. Kupując obuwie u konkretnego sprzedawcy (u którego podobał mu się dany model) pytał, czy wystawia rachunki lub faktury. W takich miejscach starał się kupować towar. Kilkakrotnie kupił towar w takich punktach, w których nie chcieli mu wystawić żadnego dokumentu (były to transakcje jednorazowe z każdym takim kontrahentem). Nie było to zależne od niego. Jeśli podobał mu się towar, to go kupował nie mając rachunku. Przy wyborze kontrahentów nie korzystał z żadnych reklam, ogłoszeń. Były to osoby przypadkowe. Transakcji kupna towarów dokonywał zawsze sam i płatności też zawsze dokonywał gotówką." Wobec tych wszystkich okoliczności należy przyznać rację organom podatkowym, że faktury muszą cechować się nie tylko poprawnością formalną, ale także i materialną. Nie ma bowiem uzasadnienia odmienne twierdzenie skargi, że ww. faktury i rachunki dawały podstawę do obniżenia przychodu o wydatki w nich wskazane, skoro zostały wystawione przez podmioty, które nie istniały, albowiem prowadziłoby to do akceptacji sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury za ten towar, a w konsekwencji rozliczenie podatkowe opierałoby się nie na rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów. Trzeba pamiętać, że skarżący przez kilka lat prowadził nielegalnie działalność gospodarczą i świadomie wprowadzał do obrotu nielegalny towar. Dokonywał zakupu towarów, które mu odpowiadały, a nie towarów na które wystawiane były dokumenty nabycia. Powyższy fakt potwierdzają jego zeznania, z których wynika, że "Jeśli podobał mu się towar to go kupował, nawet nie mając rachunku". Akceptował także sytuację, gdy kontrahenci nie wystawiali mu rachunków. W kontekście okoliczności sprawy, istotne jest wreszcie i to, że faktur na zakup towarów skarżący nie okazał w trakcie kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w okresie od 16.09.2009 - 7.04.2010 r. w zakresie podatku od towarów i usług, wyjaśniając, że "nie mógł ich znaleźć, bo był zestresowany". W tej sytuacji trudno odmówić racji organom podatkowym, że nie uznały za wiarygodne jego wyjaśnień, z których wynika, że przez okres 6 miesięcy prowadzenia kontroli przez UKS nie mógł znaleźć dowodów zakupu, natomiast podczas wszczętej w dniu 25 października 2013 r. kontroli podatkowej, w ciągu 7 dni przedstawił kontrolującym faktury i rachunki na zakup towarów. Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu skargi wyroków, Sąd stwierdził , co następuje: Co do wyroku w sprawie o sygn. akt FSK 2705/04 (CBOSA), należy zauważyć, że został on wydany w dniu 9 marca 2006 r., a nie w dniu 10 marca 2006 r., jak to wskazuje pełnomocnik skarżącego, a nadto nie zawiera on wskazanej tezy. Co zaś się tyczy wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 1 lipca 2008 r., w sprawie I SA/Bd 191/08 -został on uchylony wyrokiem NSA z dnia 18 marca 2010 r., w sprawie II FSK 1769/08 (CBOSA). Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia przepisu art. 235 Ordynacji podatkowej, to – w ocenie Sądu – jest on w istocie niezrozumiały. Przepis ten stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. W sytuacji, gdy skarga nie zawiera żadnej argumentacji w tym zakresie, Sąd uznał za zbędne szersze odnoszenie się do tej kwestii. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.