Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1315/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b/ i c/oraz pkt 2 art. 153, art. 174,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 524/06 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 maja 2006r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 37.132,40 zł.

Powyższy wyrok zapał w następującym stanie faktycznym:

Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu Spółki jawnej – G. P. & Z. w K., w której Z. P. posiadał 50% udziałów oraz dokonanych rozliczeń z samodzielnie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że w Spółce jawnej, niezasadnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej samochodów ciężarowych do dnia ich sprzedaży w łącznej kwocie 21.075,55 zł oraz nieumorzoną wartość początkową - wykazanych w ewidencji środków trwałych - samochodów ciężarowych na dzień zbycia w kwocie 148.945,67 zł. Nadto, niezasadnie zawyżono koszty uzyskania przychodów o wartość fikcyjnych faktur na kwotę 65.835,00 zł i o kwotę 9.394,63 zł wynikającą z zagubionej przez podatnika faktury z 13 lutego 2001 r. W konsekwencji organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 21 maja 2004 roku utrzymał powyższą decyzję w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005r, (Sygn. akt l SA./Sz 521/047) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 maja 2004r wobec braku wszechstronnego i szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w oparciu o wszelkie dopuszczalne przez przepisy prawa dowody. W uzasadnieniu sąd wskazał, że organy podatkowe obu instancji trafnie zakwestionowały wadliwe dowody księgowe w postaci faktur VAT, jednak okoliczność ta - w świetle materiału, jakim dysponował organ l instancji - nie może przesądzać o tym, że usługi nie zostały wykonane a wydatki, które zostały zaksięgowane w oparciu o wadliwe dowody księgowe nie zostały poniesione. Sąd za niezrozumiałe uznał nieprzesłuchanie w charakterze świadka M. L. – wystawcy zaginionej faktury z 13 lutego 2001 roku. Okoliczności, że świadek nie zamieszkuje pod wskazanym na zakwestionowanej fakturze adresem w sytuacji, gdy organom podatkowym znany był jego właściwy NIP oraz fakt, że prowadzi on działalność gospodarczą, ale pod inną nazwą, nie pozwalały na rezygnację z jego przesłuchania.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy pierwszej instancji, podjął działania zmierzające do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków –J. L. i M. L., którzy wystawiali sporne faktury VAT, dokumentujące wydatki nie uznane za koszt uzyskania przychodów. Wezwania kilkakrotnie awizowane, wracały z adnotacją doręczyciela "zwrot nie podjęto w terminie", "adres nieaktualny", "adresat wyprowadził się" lub też "nie ma takiego numeru". Natomiast przesłuchany w dniu 14 grudnia 2005r, w charakterze świadka Z. L., który miał potwierdzić okoliczności dotyczące wykonania usługi na rzecz Spółki Jawnej "G." P. & Z. w K. przez M. L. nie wniósł nic nowego do sprawy odmawiając składania zeznań.

Decyzją z dnia 28 grudnia 2005r Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił Z. P. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r .

W złożonym odwołaniu wskazując na naruszenia prawa materialnego i procesowego podatnik wniósł o uchylenie decyzji. Wskazał, iż, organ podatkowy ponownie nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie mającym na celu ustalenie, czy usługi i roboty, na które wystawione były faktury, zostały w rzeczywistości wykonane, do czego był zobowiązany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2005r.

Rozpatrując powyższe odwołanie, organ II instancji utrzymał rozstrzygnięcie w mocy. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki "G." kwoty 75.229,63 zł wynikającej z faktur wystawionych przez J. L. i M. L., organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że faktury te nie mogły być uznane za dowód potwierdzający poniesienie wydatków z powodu wystawienia ich przez nieistniejące podmioty (faktury fałszywe), a tym samym ich nierzetelną treść. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie udowodnił faktu poniesienia faktycznych wydatków związanych z pracami udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami. Rozliczenia za wykonane usługi przez podmioty nieistniejące Spółka Jawna "G." dokonywała, w formie gotówkowej, tymczasem zobowiązania wobec innych kontrahentów regulowane były przelewem. Poza tym z przedłożonych przez Spółkę kserokopii dowodów KW (kasa wypłaci) i fragmentów czeków gotówkowych - bez wskazania na nich osoby upoważnionej do pobrania pieniędzy z konta - nie wynika, że J. L. faktycznie otrzymał zapłatę za wykonaną usługę. Zakresu prac wynikających z zakwestionowanych faktur nie można było wyjaśnić w drodze przesłuchania świadków, jako że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego osoba (firma) widniejąca jako wystawca tych faktur nie podejmowała kierowanej do niej korespondencji. Niemożliwość ustalenia miejsca pobytu kontrahenta była także powodem nie przeprowadzenie przez pracowników urzędu skarbowego czynności kontrolnych u wykonawców usług. Potwierdzeniem zaistniałego stanu faktycznego była sporządzona na tą okoliczność notatka służbowa z dnia 3 lutego 2003r. Nieobecność adresata w miejscu zamieszkania potwierdzała również, przekazana przez Wydział Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego w K. informacja, udzielona na wniosek Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych w zakresie miejsc zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej wystawcy zakwestionowanych faktur. Również podatnik nie wskazał aktualnego adresu zamieszkania J. L. umożliwiającego jego przesłuchanie, do czego zobowiązał się - pismem z dnia 23 listopada 2005r..

Działania podjęte przez organ pierwszej instancji zmierzające do wyjaśnienia kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku, którego Spółka Jawna "G." nie mogła udokumentować z powodu zagubienia faktury Nr 1/2001 z dnia 13 lutego 2001 r, nie dały podstaw do odmiennych ustaleń. Awizowane kilkakrotnie wezwania do wystawcy faktury M. L. wracały z adnotacją doręczyciela "adres nieaktualny", "zwrot, nie podjęto w terminie". Przesłuchany w sprawie Z. L. nie wniósł nic nowego do sprawy, odmawiając złożenia zeznań. Sam podatnik na okoliczność spornej usługi, udokumentowanej zagubioną fakturą, nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających jej wykonanie. Dlatego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki "G." kwoty 9.394,63 zł wpisanej jedynie w księgach rachunkowych, a nie udokumentowanej z powodu zaginięcia faktury, organ odwoławczy uznał za zasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Z. P. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 19 maja 2006r. naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie i zwrot kosztów postępowania przed sądem. Wskazując na ocenę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2005r., skarżący stwierdził, iż organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę, nie wykonały "wytycznych" sądu. Skarżący wskazał, iż organ I instancji mimo, iż nie przesłuchał w charakterze świadków wystawców faktur, nie sięgnął po inne środki dowodowe, a w okolicznościach sprawy, należało z udziałem strony ustalić gdzie (na jakich warunkach) usługi zostały wykonane, na czym polegały, jaki był ich zakres itd. Nadto, organ podatkowy pominął zeznania świadków z postępowania karno -skarbowego, prowadzonego przeciwko podatnikowi, gdzie pracownicy, którzy z M. L. prowadzili roboty na rzecz Spółki "G.", potwierdzili fakt wykonywania tych robót. W ocenie skarżącego, organy podatkowe, bez podjęcia próby ustalenia wszystkich okoliczności sprawy uznały pozorność usług wykonanych przez J. L. i M. L., konsekwencjami obciążając skarżącego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyjaśnił, że J. L. przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu karno - skarbowym zeznał, że sporne faktury, które wystawił były fikcyjne, potrzebne do zwiększenia kosztów Spółki "G." - protokół dołączony do akt karta 155-159 teczka 1.

Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 – dalej p.p.s.a.), Sąd zaliczył do materiału dowodowego kopię protokołu przesłuchania J. L. w postępowaniu karno-skarbowym.

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę uznając za niezasadne zarzuty stawiane zaskarżonej decyzji co do nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami od podmiotu nieistniejącego oraz wydatków, na które podatnik nie posiadał faktury. Wskazał, iż w sprawie niespornym jest, że wystawca faktur J. L., posługiwał się niewłaściwym numerem ewidencji podatkowej i obaj wystawcy faktur nie zgłosili się na wezwania organów podatkowych w celu złożenia zeznań. Z dołączonej do akt sprawy kserokopii protokołu przesłuchania podejrzanego J. L. z dnia 27 lutego 2006r. w Komendzie Miejskiej Policji w K. wynika, że latem 2000r., na propozycję K. Z., wspólnika Z. P. w Spółce G., wystawiał faktury fikcyjne. W każdym przypadku uzgadniał z K.Z. wartość i z jakiego tytułu faktura ma być wystawiona. Faktury wystawiał w oryginale i kopii. Po okazaniu J.L. kserokopii spornych faktur, przyznał że był ich wystawcą natomiast wskazanych w nich usług nigdy nie wykonywał. Dodatkowo J.L. zeznał, że "tych lewych faktur" w prowadzonej działalności nie wykazywał i nie występował o zwrot podatku VAT. Sąd przyznał rację skarżącemu, iż czynności podejmowane przez organy podatkowe w celu przesłuchania J.L. świadczą o indolencji organu i niechęci w przeprowadzeniu tego dowodu, skoro kilka miesięcy przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, świadek ten był przesłuchany w postępowaniu karno - skarbowym i tam, prowadzący postępowanie ustalili miejsce zamieszkania podejrzanego. Uznał jednak, że przyznanie się J. L. do przestępstwa poświadczenia nieprawdy przez wystawienie fikcyjnych faktur i wyjaśnienie okoliczności ich sporządzenia nie może budzić wątpliwości. Jest to tym bardziej wiarygodne, że pozostaje w zgodzie z innymi ustaleniami organów podatkowych, tak co do użytego w fakturze numeru identyfikacji podatkowej jak i braku ze strony Spółki płatności za te faktury w formie przelewu.

Sąd I instancji wskazał, iż na podatniku, prowadzącym działalność gospodarczą ciąży obowiązek prawidłowego sporządzania dokumentów, należyte ich księgowanie i przekazywanie dla celów kontrolnych. Jeśli zatem, organ podatkowy w toku kontroli stwierdzi brak dokumentu stanowiącego podstawę zapisu w księgach rachunkowych, wykazanie zaistnienie zdarzenia gospodarczego, które brakujący dokument potwierdzał spoczywa na podatniku, albowiem podatnik z tego zdarzenia gospodarczego wywodzi dla siebie skutki podatkowe. W sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik ujął w ewidencji kosztów uzyskania przychodu wydatek, w kwocie 9.394,63 zł, którego nie mógł udokumentować z powodu zagubienia faktury. Dlatego nie przesłuchanie M. L., rzekomego wystawcy zagubionej faktury samo w sobie nie stanowi jeszcze podstawy uzasadniającej uchylenie decyzji. W wyroku z 27 kwietnia 2005r. sąd stwierdzając nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy, przykładowo tylko wskazał, że niezrozumiałe było nie przesłuchanie M. L. w sprawie wystawienia faktury, w sytuacji gdy organ podatkowy dysponował danymi tego świadka pozwalającymi na jego wezwanie i przesłuchanie. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy podjął kroki w celu ustalenia okoliczności sporządzenia faktury przez M. L. Skarżący o czynnościach organów podatkowych w tym zakresie był informowany, ale poza wskazaniem dwóch świadków, którzy do sprawy nic nie wnieśli, podatnik nie wskazał na żadne inne dowody, potwierdzające zaistnienie tego wydatku. Jeśli zatem, organ podatkowy stwierdził brak dokumentu stanowiącego podstawę wpisu w księdze rachunkowej i podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia zaistnienia tego zdarzenia, przez podjęcie próby przesłuchania w charakterze świadka wystawcy tego dokumentu, ale w efekcie do przeprowadzenia tego dowodu nie dochodzi, zaś sam zainteresowany nie wskazuje innych dowodów potwierdzających zaistnienie tego zdarzenia, nie podejmuje starań by duplikat zaginionego dokumentu uzyskać od wystawcy, nie można mówić o nie wyjaśnieniu okoliczności sprawy przez organ podatkowy i naruszeniu przepisów postępowania, skoro ciężar wykazania zaistnienia zdarzenia gospodarczego spoczywał na podatniku.

We wniesionej dnia 12 lipca 2007 roku skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: naruszeniu prawa materialnego art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; a także naruszenie przepisów postępowania w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo iż postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji prowadzone było z naruszeniem przepisów postępowania - art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, iż został wydany z naruszeniem art.153 p.p.s.a polegającym na uznaniu, że niewykonanie przez organy podatkowe wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku tego sądu z dnia 27 kwietnia 2005r., w szczególności zastąpienie zeznań świadka J. L. protokołem z zeznań złożonych w innym postępowaniu oraz zaniechanie prowadzenia dowodu z zeznań świadka M. L. nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zaś nie narusza art. 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej, wbrew odmiennemu stanowisku zaprezentowanemu przez ten sam sąd w wymienionym wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Skarżący zarzucił bowiem wyrokowi sądu I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowość zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd I instancji przepisy prawa materialnego. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie związania oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2005 r. o sygn. I SA/Sz 521/04 należy wskazać, że jest on nieuzasadniony. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Na gruncie tej regulacji prawnej przyjmuje się, że pojęcie ocena prawna oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego i procesowego. Pamiętać także należy, że - jak stanowi art. 153 p.p.s.a. - organy są związane nie tyko oceną prawną, ale i wskazaniami co do dalszego postępowania. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą sposobu działania organów w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie wadliwości w postępowaniu prowadzonym po wydaniu wyroku. Związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu. Sąd zwrócił uwagę na indolencję organów podatkowych w prowadzonym ponownie postępowaniu dowodowym, a wynikające z niej wątpliwości rozwiał dopuszczając na podstawie art. 106 p.p.s.a. jako uzupełniający dowód z dokumentu treść zeznań złożonych przez J L. w postępowaniu karnoskarbowym. W świetle przyznania się przez J. L. do wystawiania fikcyjnych faktur dla zwiększenia kosztów spółki "G." nie można stawiać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, iż jak słusznie zauważył sąd I instancji, organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do wykonania wytycznych sądu dotyczących przesłuchania wystawcy zaginionej faktury z 13 lutego 2001 roku. Wobec braku możliwości skontaktowania się ze świadkiem podjęły czynności zmierzające do przesłuchania innych osób mogących potwierdzić wykonania robót budowlanych, dla których brak było stosownej dokumentacji. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie potwierdziło rzeczywistego poniesienia przez firmę skarżącego zaewidencjonowanych na jej podstawie kosztów. Tak więc, jak słusznie wskazał w swoim wyroku sąd I instancji, organy podatkowe przeprowadziły dodatkowe postępowanie dowodowe. Okoliczność, iż w jego wyniku nie dokonały ustaleń po myśli skarżącego nie stanowi o naruszeniu art. 153 p.p.s.a.

W ramach podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, w sytuacji gdy organy podatkowe w toku postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie zasługują w żadnej mierze na uwzględnienie. Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p. p. s. a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wypływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie stwierdzone w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). – Wobec treści zeznań J. L. w postępowaniu karno-skarbowym dostrzeżone wady postępowania podatkowego, na które zwrócił uwagę sąd I instancji, nie mogły doprowadzić do wydania innego rozstrzygnięcia w sprawie, a więc nie były istotne.

Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, więc w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego .

Z uwagi na brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy), nie mogą zostać uwzględnione także zarzuty uchybienia powołanym w środku odwoławczym przepisom prawa materialnego. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem - co do zasady - w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane (poprzez zarzuty procesowe) ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052). Autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez sąd I instancji, dotyczących wysokości przychodów osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym 2001 z działalności gospodarczej prowadzonych w ramach Spółki jawnej "G." P. & Z. w K. oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika indywidualnie.

Odnośnie podniesionego zarzutu naruszenia przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przypomnieć należy, że błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu) (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, opubl. w LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, opubl. w LEX nr 173052). Tak więc obowiązkiem skarżącego stawiającego sądowi I instancji zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wskazanie na czym ów błąd sądu w interpretacji danego przepisu polegał oraz właściwego (w ocenie strony) jego znaczenia, czego w badanej skardze nie uczyniono. Odnośnie zarzutu niewłaściwego zastosowania przez sąd i instancji normy prawa materialnego obowiązkiem skarżącego jest wykazanie, na czym to niewłaściwe zastosowanie przepisu przez sąd I instancji polegało oraz jakie powinno być jego właściwe zastosowanie. Tymczasem w uzasadnieniu skargi za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego strona próbuje podważyć ustalenia faktyczne organów podatkowych, przyjęte za podstawę orzekania przez sądu I instancji. Przepis art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak wynika z uzasadnienia środka odwoławczego, sąd I instancji naruszył poprzez przyjęcie, że skarżący nie poniósł kosztów wynikających ze spornych faktur mimo braku ustaleń "w terenie" rzeczywistego charakteru objętych nimi robót budowlanych. Tego rodzaju argumentacja nie może uzasadniać podniesionego zarzutu naruszenia przepisu materialnoprawnego. Podniesione bowiem w jego uzasadnieniu uwagi dotyczące braku ustaleń rzeczywistego charakteru wykonania robót budowlanych nimi dokumentowanych, leżą w sferze ustaleń faktycznych sprawy, których autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Te bowiem nie mogą polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Także i w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już niejednokrotnie, zwracając uwagę na specyficzną konstrukcję zarzutów kasacyjnych (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 II FSK 876/06 niepubl.).

W sytuacji gdy prawidłowa była ocena, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwoty wynikające z fikcyjnych faktur wystawionych przez J. L. oraz zagubionej faktury z 13 lutego 2001 roku, za prawidłowe uznać należało rozstrzygnięcie organów podatkowych, zaaprobowane w zaskarżonym wyroku sądu I instancji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a..