Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3664/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1410
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi [...] S.A. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4016.3.2017.1.AZ w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] S.A. [...] z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4016.3.2017.1.AZ w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 12 lipca 2017 r. [...] S.A. [...] z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego wobec Akcjonariusza oraz możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia zdarzeń losowych w zakresie ubezpieczeń na życie, ubezpieczeń posagowych, zaopatrzenia dzieci, ubezpieczeń na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa trzecia), ubezpieczeń rentowych oraz ubezpieczeń wypadkowych i chorobowych, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych powyżej.

Jedynym akcjonariuszem Spółki jest V. (dalej: Akcjonariusz). Akcjonariusz nie posiada siedziby na terytorium Polski, natomiast posiada również pośrednio lub bezpośrednio udziały w czterech innych podmiotach, które są czynne na polskim rynku ubezpieczeniowym, tj. [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. Akcjonariusz posiada bezpośrednio lub pośrednio większość udziałów w każdym z tych podmiotów.

Spółka prowadzi działalność na podstawie statutu, który określa między innymi, iż:

1. walne zgromadzenie może podjąć uchwałę, jeżeli jest na nim reprezentowana co najmniej 60% kapitału zakładowego Spółki;

2. jedna akcja daje prawo do jednego głosu na walnym zgromadzeniu;

3. uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, jeżeli przepisy prawa nie stanowią inaczej.

Spółka jako krajowy zakład ubezpieczeń jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1410, dalej: u.p.i.f).

Spółka działa jednocześnie w otoczeniu regulacyjnym wyznaczanym przez przepisy ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 999, dalej: u.dz.u.r.). Na podstawie tej ustawy Spółka jest zobowiązana do raportowania do organu nadzoru nad rynkiem ubezpieczeniowym (Komisji Nadzoru Finansowego, dalej: KNF) o wypełnianiu wymogów w zakresie kapitałowego wymogu wypłacalności. KNF jest uprawniony, w ramach sprawowania nadzoru nad Spółką, do żądania od niej dodatkowych informacji. W przypadku zagrożenia niewypłacalnością KNF jest uprawniony do zarządzenia likwidacji Spółki, wprowadzenia do niej zarządu komisarycznego (art. 316 u.dz.u.r.) zakazania wypłaty z zysku (art. 313 u.dz.u.r.). Spółka jest jednocześnie zobowiązana do notyfikowania KNF planowanego outsourcingu czynności podstawowych ważnych w zakresie prowadzonej działalności ubezpieczeniowej.

Spółka stosuje dla potrzeb księgowych zasady określone przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.) i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

1.3. Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe Skarżąca zapytała:

1. Czy Spółka może być podatnikiem zależnym wobec Akcjonariusza - podmiotu zagranicznego z siedzibą na terytorium A. - w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f.?

2. Jeżeli Spółka nie jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f., to czy ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł?

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy odpowiadając na pierwsze pytanie przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że Spółka nie jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f. mając na uwadze zarówno właściwe regulacje ustawy o rachunkowości, jak i mających zastosowanie w przedmiotowym zakresie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Odpowiadając natomiast na drugie pytanie przedstawione we wniosku Wnioskodawca uważa, że z racji tego, iż Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.i.f to ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

1.5. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- nie uznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego wobec Akcjonariusza - za prawidłowe,

- możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł - za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podzielił w pełni stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 i na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 sformułowane we wniosku DKIS stwierdził, że Wnioskodawca powinien zsumować dla celów podatkowych posiadane aktywa z aktywami wszystkich podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą i nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczonej jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że jednostki stosujące ustawę o rachunkowości, w tym stosujące polskie standardy rachunkowości zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane (jako strony powiązane) w rozumieniu Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF) i raportować informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami), zawartych przez zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji na innych warunkach niż rynkowe, ze stronami powiązanymi (czyli podmiotami powiązanymi) - wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji.

Organ zauważył, że zgodnie z § 9 lit. b ppkt (1) MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych, podmiot uznaje się za powiązany z jednostką, jeżeli podmiot, bezpośrednio lub poprzez jednego lub więcej pośredników sprawuje kontrolę, podlega kontroli lub znajduje się pod wspólna kontrolą jednostki (dotyczy to jednostek dominujących, jednostek zależnych i jednostek zależnych w ramach tej samej grupy kapitałowej). DKIS uznał, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie budzi zatem wątpliwości, że V. (Akcjonariusz) jest podmiotem powiązanym ze Spółką, nad którą sprawuje kontrolę.

Wobec powyższego zdaniem DKIS Wnioskodawcę należy uznać za podmiot należący do grupy podmiotów powiązanych ze sobą w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.i.f. W konsekwencji dla celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów Wnioskodawcy ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 u.p.i.f., należących razem z Wnioskodawcą do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą".

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej stanowiska organu, zgodnie z którym Spółka nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczonej jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Spółka zarzuciła DKIS naruszenie przepisu prawa materialnego art. 5 ust. 2 u.p.i.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odrębną kategorią podmiotów ustalających wspólnie podstawę opodatkowania jest "grupa podmiotów powiązanych ze sobą" oraz że Spółka jest członkiem takiej grupy, a w konsekwencji że Spółka nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczonej jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

2.4. Pismem procesowym z dnia 3 lipca 2018 r. Strona odniosła się do argumentacji DKIS zawartej w odpowiedzi na skargę a także przywołała orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do wykładni art. 5 ust. 2 u.p.i.f., które w ocenie Skarżącej potwierdzają prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

3.4. Na wstępie podkreślić należy, że Skarżąca złożyła skargę jedynie na część wydanej przez DKIS interpretacji indywidualnej, tj. w zakresie pytania nr 2 z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, które dotyczyło możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów o kwotę 2 mld zł. Poza zakresem kontroli sądowej pozostawała zatem ocena wyrażona przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co do zagadnienia bycia przez Skarżącą podatnikiem zależnym i współzależnym, czyli stanowisko DKIS uznające, że Skarżąca nie jest podatnikiem zależnym czy też współzależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f. (pytanie nr 1 z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w zakresie którego organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe odstępując od uzasadnienia prawnego).

Wobec powyższego istotą sporu w niniejszej sprawie, na etapie na jakim zawisła przed Sądem, jest kwestia wykładni art. 5 ust. 2 u.p.i.f., a w konsekwencji ustalenie, czy Skarżąca ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

3.5. Mając na względzie istotę sporu i rozbieżnie stanowiska prezentowane przez Stronę i organ interpretacyjny koniecznym jest poczynienie wstępnych uwag odnoszących się istoty wykładni prawa a w szczególności prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

W świetle ww. przepisów z interpretacji indywidualnej powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a stanowisko organu interpretacyjnego powinno być jasno zaprezentowane, poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym, z przytoczenie przepisów prawa, na których oparto wykładnię wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Organ interpretujący powinien także w pierwszej kolejności odwoływać się do wykładni językowej (literalnej) przepisów prawa.

W doktrynie podkreśla się, że wykładnia literalna (językowa) musi mieć zastosowanie w każdym przypadku, gdy na stronę nakładana jest powinność podatkowa (P. Pietrasz, Komentarz do art. 189 Ordynacji podatkowej, teza 1 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Lex/el. 2018). W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1979/99, uchwała NSA z dnia 20 marca 2000r. sygn. akt FPS 14/99). Z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych prof. B. Brzeziński wyprowadził wniosek, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym ocenić czy rezultaty interpretacji dadzą się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też nie znajdą się już poza sferą, którą tekst ten legitymizuje (por. B. Brzeziński Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 26-27).

W literaturze panuje pogląd, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone w trzech sytuacjach (por. M. Zieliński Wyznaczniki reguł wykładni prawa Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, nr 3-4, s. 17-18). Po pierwsze wtedy, gdy w ustawie formułuje się definicje określonego pojęcia, po drugie wtedy, gdy chodzi o przepis kształtujący kompetencję organu ze strefy władzy publicznej i po trzecie wtedy, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystana dla podatnika (A. Malec, Zarys teorii definicji prawniczej, Warszawa 2000, s.109).

Wykładnia językowa nakazuje rozumienie przepisu w taki sposób, aby żaden jego fragment nie stał się zbędny i wprowadza domniemanie języka powszechnego. Z pozajęzykowych metod wykładni prawa warto wyróżnić koncepcję klasyfikacyjną, opartą na zasadzie "clara non sunt interpretanda", a zatem zakładającą ograniczenie aktywności interpretacyjnej do ustalenia znaczenia tekstu prawnego w oparciu o reguły wykładni językowej i na poprzestaniu na jej rezultatach w sytuacji, gdy rezultaty te są jednoznaczne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, co do zasady prezentowane jest stanowisko, że w przypadku przepisów stanowiących o obowiązkach podatkowych pierwszeństwo należy przyznawać wykładni dosłownej, z użyciem metody gramatycznej. Wniosek ten wzmacnia ponadto art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Wykładnia celowościowa odwołuje się do koncepcji, iż każdy przepis prawa ma w założeniu realizować określony cel. Cel ustawy może być albo wyraźnie deklarowany w tekście ustawy, albo przypisywany aktowi prawnemu przez interpretatora. Ogólnie jednak należy przyjąć założenie, że jednym z adresatów przepisów prawa podatkowego jest podatnik. Jeżeli podatnik obowiązany jest do samoobliczenia podatku, to musi znać prawo, aby się do niego zastosować, a źródłem wiedzy o prawie jest tekst aktu normatywnego. Stąd podstawowe znaczenie ma więc przekaz językowy. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani - zazwyczaj - możliwości poznania czy to intencji ustawodawcy, czy to celów ustawy.

Zwrócić należy też uwagę na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r. (sygn. akt W 13/95), w której wskazano, że wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Dlatego wykładni celowościowej w prawie podatkowym należy przypisywać jedynie znaczenie pomocnicze. Nie można przy tym zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych, gdyż należy to wyłącznie do kompetencji ustawodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15).

Powstaje również zagadnienie możliwości posługiwania się w prawie podatkowym wykładnią systemową, tj. odwołującą się do umiejscowienia danego przepisu w ramach danego aktu prawnego czy szerzej – w ramach określonej gałęzi prawa. Aspekt wewnętrzny wykładni systemowej nakazuje uwzględnić powiązania wewnątrzgałęziowe. Chodzi przede wszystkim o związki między przepisami ogólnymi prawa podatkowego (Ordynacja podatkowa) i szczegółowego prawa podatkowego (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis 2010).

Jest jasnym, ze procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej (celowościowej) poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. O poprawności dokonanej wykładni świadczyć może okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1535/12).

3.6. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że przedmiotem wykładni DKIS był przepis art. 5 ust. 2 u.p.i.f., który odnosi się do podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów Skarżącej, będącej krajowym zakładem ubezpieczeń, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 u.dz.u.r.

Przepis art. 5 ust. 2 u.p.i.f. przekłada się więc wprost na obowiązek podatkowy podatnika podatku od aktywów, a więc tym bardziej powinien być interpretowany ściśle, z uwzględnieniem przede wszystkim wykładni językowej.

DKIS powinien więc przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej kierować się przede wszystkim wykładnią językową ww. przepisu art. 5 ust. 2 u.p.i.f., która prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Zdaniem Sądu DKIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał wykładni art. 5 ust. 2 u.p.i.f. w oderwaniu od dosłownej treści przepisu.

W przepisie art. 5 ust. 2 u.p.i.f. określono niezbędne przesłanki, których istnienie zobowiązuje podatników wskazanych w art. 4 pkt 5 – 8 u.p.i.f., w tym Skarżącą, która jest podatnikiem w rozumieniu art. 4 pkt 5 u.p.i.f. do przyjęcia podstawy opodatkowania określonej w przepisie art. 5 ust. 2 u.p.i.f.

Z przepisu art. 5 ust. 2 zd. 1 u.p.i.f. wynika wyraźnie, że podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów ponad 2 miliardy złotych podatnika, która wynika z obrotów i sald. Zestawienie obrotów i sald ustala się na ostatni dzień miesiąca, na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub zgodnie ze standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości

Przepis art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f. wskazuje natomiast, jak należy obliczać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 5 ust. 2 zd 1 u.p.i.f. w odniesieniu do podatników zależnych (pośrednio lub bezpośrednio) lub współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Literalne brzmienie przywołanego przepisu nakazuje uznać, że istnienie ylko podmiotów powiązanych ze sobą, jeśli nie występuje między nimi zależność lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia) wyklucza łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o które mowa w art. 5 ust. 2 u.p.i.f.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że DKIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, w części, która nie została zaskarżona w rozpoznawanej sprawie przyjął, że Skarżąca nie jest ani podatnikiem zależnym (pośrednio lub bezpośrednio), ani podatnikiem współzależnym (pośrednio lub bezpośrednio) w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f., podzielając tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1.

W tej sytuacji, nieuprawnione i błędne było przyjęcie przez DKIS w odniesieniu do pytania nr 2, jedynie na podstawie istnienia powiązania między podmiotami, u który nie występuje zależność (pośrednia lub bezpośrednia) lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia), że możliwe jest łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o które mowa w art. 5 ust. 2 u.p.i.f. W sprawie, jak wskazał DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w odpowiedzi na pytanie nr 1), nie wystąpili bowiem podatnicy zależni lub współzależni w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f.

W ocenie Sądu, DKIS z uwagi na własne stanowisko zaprezentowane w sprawie pytania nr 1 nie miał podstaw do przyjęcia, że Skarżąca objęta jest zakresem zastosowania art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f. Za taka oceną przemawia literalna wykładnia art. 5 ust. 2 u.p.i.f. Zdaniem Sądu przepis ten, a szczególnie jego zdanie 2, nie wymaga przeprowadzania dodatkowej egzegezy, odwołującej się do wykładni celowościowej, czy też systemowej z wykorzystaniem innych przepisów podatkowych.

Zdaniem Sądu, choć organ interpretacyjny uznał, że należy przy wykładni ww. przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f. odwołać się do "jednostki powiązanej" w rozumieniu ustawy o rachunkowości lub MSR/MSSF, do których odsyła ustawa o rachunkowości i rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji i na tej podstawie wywiódł, że Skarżąca stanowi "jednostkę powiązaną" (które to pojęcie występuje w ustawie o rachunkowości w sąsiedztwie pojęć "jednostka zależna" i "jednostka współzależna"), nie było to wystarczające do objęcia Skarżącej treścią spornego przepisu. DKIS w zaskarżonej interpretacji przyjął bowiem, że Skarżąca nie jest podatnikiem zależnym lub współzależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f. Skarżąca nie mogła więc obliczyć podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zd. 2 art. 5 ust. 2 u.p.i.f., bo nie zaszła koniunkcja dwóch przesłanek: 1) istnienia podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą i 2) podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio. Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f. wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podatnika lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie.

3.7. Sąd podziela zatem pogląd wyrażony przez Skarżącą w skardze, że zaskarżona interpretacja indywidualna obarczona jest błędem logicznym, który doprowadził do błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f., a tym samym nie można interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie (pytanie nr 2) uznać za prawidłową.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie pytania nr 2 (w zaskarżonym zakresie) narusza prawo materialne - art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Końcowo nadmienić należy, że stanowisko zbieżne z prezentowany przez Sąd zostało było już wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3099/16 i z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2664/17.

3.8. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny dokona więc ponownej wykładni art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f., przy uwzględnieniu wykładni językowej, zgodnie z zasadą "clara non sunt interpretanda". W sprawie wykluczona była, z uwagi na zakres zaskarżenia (wyłącznie pytanie nr 2) ocena prawidłowości wykładni dokonanej przez organ, co do pytania nr 1 wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

3.9. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

3.10. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 457 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącą, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.