Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1753/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 76a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1753/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r., sprawy ze skargi P.K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 września 2010 r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym na poczet zaległości podatkowych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 14 września 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2010 r. Nr [...], w którym zaliczona została nadpłata w wysokości 85.231 zł w podatku dochodowym za 2009r. na poczet zaległości tego podatku za 2006r. oraz odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki za IV kwartał 2009r.

Organ przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 26 marca 2010 r. P. K. nadał w placówce pocztowej zeznanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2009r. z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości 85.231 zł. Zeznanie to wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 30 marca 2010 r. Z kolei dnia 29 czerwca 2010 r. P. K. zwrócił się o wyjaśnienie, dlaczego do "dnia dzisiejszego", czyli 29 czerwca 2010 r., nie nastąpił zwrot nadpłaconego podatku na jego konto. Kwota nadpłaty została przekazana na konto P.K. w dniu 30 czerwca 2010r. P. K. domagał się przy tym naliczenia odsetek za czterodniowe opóźnienie w przekazaniu nadpłaty, gdyż jego zdaniem nadpłata powinna zostać zwrócona najpóźniej w dniu 26 czerwca 2010r.

Organ II instancji stwierdził, że sama nadpłata w sytuacji przedstawionej w niniejszej sprawie powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego i z tym dniem następuje również zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Nadpłata powinna zostać zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania. Z kolei pod tym pojęciem należy rozumieć dzień wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik nadał pismo w placówce pocztowej. Sam przepis art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się jedynie do ustalenia, czy strona zachowała przepisany prawem termin. Nie oznacza to jednak, że w tym dniu nastąpiło złożenie zeznania. Organ podatkowy nie może ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych czynnikami od niego niezależnymi, czyli np. zbyt długim okresem doręczania przesyłek. Pod pojęciem złożenia zeznania, należy zatem rozumieć jej doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby mógł się on zapoznać z jego treścią. Z tego też powodu termin zwrotu nadpłaty został ustalony prawidło na dzień 30 czerwca 2010 r. i termin ten został dochowany.

Ponadto w uzasadnieniu postanowienia zostało stwierdzone, że wydane orzeczenie jest korzystne, gdyż organ I instancji powinien naliczyć należne od P.K. odsetki do dnia 30 marca 2010 r., a zostały one naliczone do dnia 26 marca 2010 r. W związku jednak z zasadą refomationis in peius rozstrzygnięcie w tym zakresie nie mogło zostać zmienione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący P.K. wniósł o uchylenie wyżej opisanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz orzeczenie wypłaty przysługujących mu odsetek w wysokości 92,79 zł a także odsetek od tej kwoty do dnia jej zwrotu na jego konto. W uzasadnieniu skargi zarzucił, że organ I instancji ustalił dzień złożenia deklaracji na 26 marca 2010 r. Od tego zatem terminu powinien być liczony czas na wypłatę nadpłaty. Tymczasem organ przyjął, że terminem do zwrotu nadpłaty jest dzień 30 marca 2010 r. Organ przyjmując zatem dwie różne daty, rażąco naruszył prawo.

W konsekwencji Skarżącemu przysługuje prawo do odsetek za nieterminowy zwrot nadpłaty. Nadpłata powinna bowiem zostać zwrócona najpóźniej w dniu 26 czerwca 2010 r., zgodnie z przyjęciem przez organ I instancji, iż datą złożenia deklaracji był 26 marca 2010 r. Tymczasem kwota nadpłaty została zwrócona w dniu 30 czerwca 2010 r. Okres przekroczenia terminu wyniósł cztery dni, co daje kwotę 92,79 zł.

W ocenie Skarżącego w przypadku uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, że organ I instancji błędnie przyjął datę złożenia deklaracji na dzień 26 marca 2010 r., powinien uchylić to postanowienie. W przeciwnym wypadku stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest nielogiczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu tej odpowiedzi podtrzymał swoją argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślił przy tym, że za dzień złożenia deklaracji, który otwiera termin do jej zwrotu, należy rozumieć dzień jej wpływu do organu, nie zaś dzień nadania przesyłki w placówce pocztowej. Ten ostatni dzień ma jedynie znaczenie dla ustalenia, czy deklaracja została złożona w terminie. Odnosząc się zaś do zarzutu, że postanowienie organu I instancji powinno zostać uchylone, gdyż zawierało błędną datę naliczenia odsetek stwierdził, że postanowienie wydane zostało na korzyść strony Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone postanowienie Sąd stwierdza, że postanowienie to odpowiada prawu, zaś zarzuty przedstawione w skardze nie mogą prowadzić do jego uchylenia.

Pomiędzy stronami nie było sporu co do sposobu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Z tego też powodu nie ma potrzeby odnoszenia się do tej kwestii. Spornym było jedynie ustalenie, od jakiego momentu należy liczyć termin do zwrotu nadpłaty. Skarżący twierdził, że termin ten powinien być liczony od dnia złożenia zeznania rocznego w urzędzie pocztowym, zaś organ podatkowy twierdził, że termin ten powinien być liczony od dnia otrzymania tego zeznania.

Powstały pomiędzy stronami spór nie ma bezpośredniego związku z zakresem dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Należy bowiem pamiętać, że przedmiotem dokonanego rozstrzygnięcia było zarachowanie powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Przedmiotem tego postępowania nie było natomiast określenie terminu zwrotu nadpłaty, czy też ustalenie, że nadpłata została zwrócona po terminie. Tym samym organ I instancji nie odniósł się do nieterminowego zwrotu nadpłaty, gdyż nie było to przedmiotem jego rozstrzygnięcia.

Samo dokonanie wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu nadpłaty należy uznać za czynność materialno – techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej, bądź też innego aktu. Jest to bowiem realizacja prawa podatnika wynikającego wprost z ustawy, tj. z art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – (tekst jedn. Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005 r.). Organ podatkowy nie ma więc obowiązku w postanowieniu określającym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych określać kwoty oprocentowania. Nie mógłby tego zrobić również ze względów ściśle technicznych. Z art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej wynika bowiem zasada, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia deklaracji bądź zeznania. Wydając postanowienie określające zaliczenie nadpłaty organ podatkowy nie jest w stanie stwierdzić w jakiej konkretnie dacie nastąpi zwrot nadpłaty. Z art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej mającego zastosowanie w stanie faktycznym Skarżącego wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia deklaracji. Nadpłata mogła być zatem zwrócona zarówno w pierwszym jak i ostatnim dniu tego terminu. Tak więc na dzień wydania postanowienia organ podatkowy nie jest w stanie wyliczyć wysokości należnego oprocentowania nie wiedząc, w którym faktycznie dniu stanowiącym ostatni dzień naliczania oprocentowania dokona się zwrot nadpłaty.

Na marginesie można jedynie wspomnieć, że dopiero jeśli organ całkowicie odmawia podatnikowi wypłaty oprocentowania w trybie art. 78 Ordynacji podatkowej, to w tym zakresie powinien wydać decyzję administracyjną, gdyż w odmowie przyznania podatnikowi oprocentowania przejawia się władztwo administracyjne, w którym organ autorytatywnie określa pozycję prawną strony. Podobnie, gdy organ niewłaściwie wyliczy wysokość oprocentowania lub wypłaci je w niepełnej wysokości podatnik ma prawo zwrócić się o wypłatę reszty prawidłowo wyliczonego oprocentowania. W sytuacji odmowy tejże wypłaty organ ma również obowiązek wydania decyzji administracyjnej podlegającej zaskarżeniu w toku instancji. Niniejsza sprawa nie dotyczy jednak odmowy oprocentowania nadpłaty, lecz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

Wprawdzie nie ma to bezpośredniego znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia, niemniej jednak należy odnieść się również do terminu zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy. W przypadku Skarżącego nadpłata powstała z dniem złożenia zeznania rocznego za 2009r. (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji termin do zwrotu nadpłaty wynosił trzy miesiące. Jak wynika bowiem z art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1 -3. Ustalenie zatem dnia w którym Skarżący powinien otrzymać nadpłatę jest uzależnione od ustalenia w którym dniu zostało złożone zeznanie.

Samo złożenie zeznania podatkowego z którego wynika obowiązek zwrotu nadpłaty, powoduje konieczność wszczęcia w tym zakresie odpowiedniego postępowania podatkowego. Datą wszczęcia takiego postępowania jest zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej data otrzymania przez organ stosownego wniosku. Termin ten został skierowany do organów podatkowych i dotyczy ustalenia początku biegu terminów w stosunku do działań i podejmowanych czynności przez organy podatkowe. Innymi słowy, jeżeli z przepisu podatkowego wynika określony termin, który powinien być dotrzymany przez organy podatkowe, to termin ten może być liczony dopiero od dnia otrzymania żądania strony przez te organy. Jeżeli zatem ustawodawca stwierdza, że nadpłata powinna zostać zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania, to termin ten jest skierowany do organów podatkowych. To bowiem organy podatkowe dokonują zwrotu nadpłaty. Początkiem zatem terminu dla organu podatkowego do zwrotu nadpłaty, jest dzień w którym organy te otrzymały stosowne zeznanie. W niniejszej sprawie terminem tym jest dzień 30 marca 2010 r.

Regulacja początku biegu terminu określonego w wyżej wskazanym art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej skierowana jest do organu podatkowego i nie można na podstawie tej regulacji weryfikować zachowania terminów zarówno procesowych jak i prawa materialnego przewidzianych dla dokonania określonych czynności przez strony. W stosunku do strony zastosowanie znajduje natomiast art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego m.in. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Tak też przyjął NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2000 roku III SA 213/99, LexPolonica nr 346046, wydanego na gruncie poprzednika obecnego art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że przepis ten odnosi się do strony oraz innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny, nie ma zaś zastosowania do działań urzędu. Jak dalej uznał NSA, każdy oczywiście organ jest adresatem tego przepisu, ale tylko w tym sensie, że nakazuje on mu uznać, iż pismo nadane w urzędzie pocztowym jest uważane za złożone w danym dniu. Z punktu widzenia tej normy można więc badać, czy dotrzymany zostaje termin do złożenia deklaracji (gdyż akurat właśnie złożenia deklaracji dotyczył rozważany stan faktyczny), nie natomiast, co należy rozumieć przez pojęcie jej złożenia. Data nadania pisma w urzędzie pocztowym będzie miała np. znaczenie w przypadku przerwania biegu przedawnienia terminu do zwrotu nadpłaty. Dotyczy ona jednak jedynie terminowości podejmowanych działań przez podatnika. Obliczając natomiast terminowość organu podatkowego w przypadku zwrotu żądanej nadpłaty, należy mieć na uwadze art. 165 § 3 rozważanego aktu prawnego. Dla organu zatem termin do zwrotu nadpłaty zaczyna biec w momencie otrzymania stosownego zeznania.

Odmienne są bowiem w tych sytuacjach zarówno adresaci norm jak i cele omawianych regulacji. Artykuł 12 § 6 Ordynacji podatkowej (w tym mający zastosowanie w sprawie art.12 § 6 pkt 2) stanowi ochronę i ułatwienie dla czynności podatnika, natomiast art. 165 § 3 tej ustawy chroni organy przed zarzutem, iż mimo, że nie otrzymały jeszcze fizycznie danego wniosku (bo podatnik wysłał go właśnie pocztą), już biegną w stosunku do ich działań ustawowe terminy.

Podsumowując należy stwierdzić, że wydane postanowienie jest prawidłowe i sam sposób zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, nie został przez Skarżącego zakwestionowany. Jeszcze raz należy podkreślić, że przedmiotem rozstrzygnięcia było zarachowanie na poczet zaległości podatkowych nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Skarżący nie kwestionował przy tym, że dokonane zaliczenie zostało dokonane w sposób nieprawidłowy. Skarżący zaskarżając rozstrzygnięcie organu podatkowego stwierdził jedynie, iż organ powinien zwrócić mu nadpłatę wraz ze stosownym oprocentowaniem. Jak zostało to już jednak wyżej wskazane, organy podatkowe nie wydawały postanowienia w sprawie zwrotu nadpłaty.

Nie można przy tym podzielić stanowiska Skarżącego, iż Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że organ I instancji błędnie określił moment do którego miały być naliczane należne od Skarżącego odsetki, powinien uchylić postanowienie tego organu. Przypomnieć przy tym należy, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odsetki powinny być liczone do dnia 30 marca 2010 r., podczas gdy organ I instancji stwierdził, że odsetki te powinny być liczone do dnia 26 marca 2010r. Orzeczenie organu I instancji było zatem korzystniejsze, aniżeli koncepcja przyjęta przez organ II instancji. W przypadku zatem gdyby postanowienie organu I instancji zostało uchylone, sytuacja Skarżącego uległaby pogorszeniu w porównaniu z sytuacją w jakiej znajdował się po rozstrzygnięciu organu I instancji. Wydanie takiego postanowienia naruszyłoby zatem zasadę reformationis in peius wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z dyspozycji tego przepisu, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Uchylenie postanowienia organu I instancji stanowiłoby orzekanie na niekorzyść Skarżącego i wówczas zaskarżone postanowienie byłoby sprzeczne z prawem.

Na zakończenie należy jeszcze podnieść, że faktycznie odmienna interpretacja określonego przepisu może stanowić naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, co powoduje naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Aby jednak naruszenie przepisów postępowania powodowało uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, powinno nastąpić w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na to rozstrzygnięcie. Tymczasem w niniejszej sprawie naruszenie tej zasady nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Pomimo bowiem odmiennej interpretacji określonego pojęcia, zaskarżone postanowienie nie pogorszyło sytuacji prawnej Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a.