Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 471/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 11
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.154.2021.HSO UNP: 2401-22-023874 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3467 (trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 stycznia 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.150.2021.HSO UNP; 2401-22-023758, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania E. C. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 18 listopada 2019 r., nr [...] określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. w wysokości 69.601 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Weryfikując prawidłowość danych wykazanych przez podatniczkę w złożonej deklaracji VAT-7, w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2015 r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego.

W związku z dokonanymi ustaleniami, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy, wymienioną na wstępie decyzją z 18 listopada 2019 r., określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015 roku w wysokości, jak na wstępie.

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane przez organ podatkowy w decyzji z 18 listopada 2019 r., wydanej wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., które miały wpływ na rozliczenie podatku za maj 2015 r. oraz stwierdzenie, że podatniczka nieprawidłowo rozliczyła podatek naliczony za rozpatrywany okres rozliczeniowy, z uwagi na to, zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia, poprzez:

- błędnie dokonaną korektę podatku naliczonego, zwiększającą podatek naliczony, z faktury VAT nr [...] z dnia 27 października 2014r., wystawionej przez firmę P. sp. z o.o. W. tytułem "Usługi telekomunikacyjne" o wartości netto 52,75, VAT 12,13 zł, termin płatności 10 listopad 2014r., upływ 150 dni od upływu terminu płatności faktury - kwiecień 2015 r., brak dowodu zapłaty, opisanej w tabeli na stronie 11 decyzji organu podatkowego,

- nie dokonanie korekty podatku naliczonego zmniejszającej podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z 28 listopada 2014r., opisanej w tabeli na stronie 12 decyzji, wystawionej przez C. S.A. (dalej jako C.) tytułem "Refaktura faktury VAT [...] za materiały pobrane na budowie" o wartości netto 11.119,50 zł, VAT 2.557,49 zł, termin płatności 28 grudnia 2014 r., upływ 150 dni od upływu terminu płatności faktury - kwiecień 2015 r., data zapłaty 25 września 2015 r.

Jednocześnie organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego.

Od przedmiotowej decyzji podatniczka wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w związku art. 187 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności niniejszej sprawy oraz oparcie się na selektywnie dobranym materiale dowodowym, pominięcie szeregu dowodów stwierdzających istotne dla sprawy okoliczności i w rezultacie brak dostatecznego wyjaśnienia charakteru oraz sposobu współpracy pomiędzy odwołującą i C. S.A. (dalej jako C.), jak również poprzez pominięcie przyczyn wystawienia przez odwołującą zakwestionowanych faktur,

2. art. 121 oraz art. 191 O.p., poprzez uproszczoną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez pominięcie szeregu istotnych i korzystnych dla odwołującej okoliczności, co doprowadziło do dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustaleń w zakresie transakcji, polegających na świadczeniu przez odwołującą usług na rzecz C. i bezpodstawnego przyjęcia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane,

3. art. 171a O.p., poprzez nieprowadzenie metryki zgodnie z przepisami, co utrudnia wskazywanie dowodów korzystnych dla skarżącej,

4. art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez odwołującą dowodu z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego, z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy został stwierdzony wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy okoliczności wnioskowane przez odwołującą stanowią istotne szczegóły mające wpływ na rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego,

5. art. 210 § 6 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji konkretnych i przekonujących dowodów, które świadczyłyby o tym, że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane oraz nie wskazanie, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym, świadczącym o tym, że usługi zostały wykonane zgodnie z treścią wystawionych faktur.

II. przepisów prawa materialnego, tj:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury dokumentują czynności niedokonane, w sytuacji, gdy wniosków takich nie uzasadniał stan faktyczny sprawy,

2. art. 19a ust. 7 u.p.t.u., poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w usługach budowlanych powstaje z chwilą upływu terminu płatności,

3. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zastosowanie tego przepisu do faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

4. art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez bezzasadne nałożenie na odwołującą obowiązku zapłaty podwójnego podatku, co skutkuje złamaniem zasady praworządności.

Uzasadniając wniesione odwołanie, nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu podatkowego, jakoby wykazane w zakwestionowanych fakturach usługi nie odpowiadały faktycznemu przebiegowi transakcji pomiędzy nią a C., czyli, że wykonano inne usługi, niż wykazano w poszczególnych fakturach, a tym samym ze stwierdzeniem, że faktury te dokumentują czynności niedokonane. Podnosząc powyższy zarzut wskazała, że sporne faktury nie zostały wystawione na abstrakcyjne czynności, np. czynności krawieckie czy też gastronomiczne, ale na rzeczywiste prace związane z wykonaniem kolejnych etapów, w wyniku których nastąpiła wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej w Z.. Jej zdaniem. gdyby wykonano inne usługi niż wykazane w fakturach, to nie doszłoby do wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, a ten fakt jest bezsporny i organ podatkowy przyznaje, że wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej nastąpiła. Po zakończeniu etapu prac, podatniczka, w celu wystawienia faktury na C. musiała najpierw wypełnić przygotowany i przesłany przez tę spółkę kosztorys w formie arkusza programu MS Excel, który następnie był sprawdzany przez pracownika ww. spółki S. S., następnie zatwierdzany przez kierownika Robót Drogowych tej spółki L. K.. Zatwierdzone kosztorysy są podpięte do każdej faktury sprzedażowej oraz występują jako załączniki do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 20 listopada 2017 r. przeprowadzonych w C.. Po zatwierdzeniu kosztorysu przez pracowników ww. spółki odwołująca wystawiała faktury, które były dodatkowo sprawdzane i podpisywane przez kolejnych pracowników C. – J. G. lub księgową M. M..

Ponieważ, w ocenie skarżącej, zakwestionowane faktury wystawione przez C. nie dokumentują zdarzeń niedokonanych, a zatem nie są fakturami "pustymi", organ pierwszej instancji bezzasadnie do ww. faktur zastosował przepis art. 108 § 1 u.p.t.u.

Zdaniem podatniczki, stosując powyższy przepis, organy podatkowe powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, natomiast w przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu.

Skoro zatem materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza realizację przez nią robót w wartościach wynikających z wystawionych faktur, to należy rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie zaistniało ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. Ponadto, powoływanie się przez organ podatkowy na zeznania I. M. (jej pełnomocnika), który podał, iż: "Te wszystkie faktury dokumentują fikcyjne dostawy towarów i usług, to znaczy nie realizowaliśmy na rzecz C. S.A. wynajmu, samej utylizacji czy oddzielnie inspekcji", jako podstawowego argumentu świadczącego o nierzetelności faktur jest nadużyciem pracowników organu podatkowego. Zdaniem skarżącej, I. M. niefortunnie użył słowa fikcja, jednakże nie w znaczeniu oszustwa podatkowego, czy niewykonania czynności, tylko "w związku z rozbieżnością tych działań z warunkami przetargu wygranego przez spółkę C. SA".

Wskazuje, że w toku postępowania zażądała przeprowadzenia dowodów z przesłuchania kierownika budowy C. M. M1. oraz przedstawicieli innych firm pracujących na rzecz ww. firmy przy wymianie sieci wodno-kanalizacyjnej w Z., Jednakże organ podatkowy wniosek ten uznał za całkowicie bezzasadny, ponieważ stwierdził, że okoliczności współpracy z ww. spółką zostały wyczerpująco wykazane innymi dowodami, z czym wnosząca odwołanie się nie zgadza.

Podniosła także, że K. L., która w C. była odpowiedzialna za zakres techniczny prowadzonych prac, w trakcie przesłuchania w charakterze świadka na pytanie, jaki był przedmiot dostawy do C., jak wyliczono wartość dostawy i kto zrealizował dostawy, nie potrafiła podać szczegółów. Dlatego też, w ocenie podatniczki, w celu rzetelnego ustalenia okoliczności współpracy z ww. spółką powinni zostać przesłuchani przedstawiciele innych firm pracujących dla ww. spółki w ramach kontraktu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P." oraz kierownik budowy. Ponadto wnioskowała o powołanie biegłego rzeczoznawcy w celu oceny czy czynności wymienione przez odwołującą na fakturach sprzedaży wystawionych dla C. są rzeczywistymi etapami składowymi całościowego procesu wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej. Jednakże i ten wniosek dowodowy został uznany za bezzasadny. Tymczasem organ podatkowy nie posiada odpowiedniej wiedzy technicznej na temat prowadzonych prac budowlanych w zakresie wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, aby orzekać o nierzetelności wystawionych faktur.

Zdaniem skarżącej, organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 19a ust. 7 u.p.t.u., ponieważ, jeżeli przyjął, że wykonywała ona prace podwykonawcze w ramach kontraktu "Poprawa gospodarki wodno- ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P.", to te czynności należy zakwalifikować do usług budowlanych. A w przypadku usług budowlanych, jeśli nie wystawiono faktury, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3, czyli fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług, a nie jak to wyliczył organ podatkowy z chwilą upływu terminu płatności.

Wskazując na powyższe uchybienia, zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie nie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy, w związku z tym ocenę tego materiału dowodowego, który został zebrany, należy uznać za dowolną. Jako dowolne bowiem należy traktować ustalenia znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym.

Podnosząc powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie.

Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego Dyrektor wskazał na wstępie, że zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. istnieje. Odwołał się do treści art. 59 § 1 i art. 70 § 1 O.p. i stwierdził, że termin płatności zobowiązania podatkowego za marzec 2015 r. upływał w 2015 r., a zatem termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże termin ten uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bowiem Pismem z 3 grudnia 2019 r. Referat Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług organu podatkowego zwrócił się do Wieloosobowego Stanowiska Pracy Spraw Karnych Skarbowych SKK z wnioskiem o ukaranie podatniczki. Następnie 17 grudnia 2019 r. wniosek wraz z kserokopiami dokumentów został przekazany do [...] Urzędu Celno-Skarbowego.

17 lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-skarbowego wszczął postępowanie przygotowawcze o nr [...] w sprawie:

1. podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do listopada 2015 r., przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą o nazwie B. (dalej jako B.), czym wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., co w konsekwencji naraziło budżet państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 78.604,00 złotych oraz uszczuplono podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 142.225,00, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks,

2. nierzetelnego prowadzenia w okresie od stycznia do października 2015 roku w Z. ksiąg w postaci rejestru zakupów i sprzedaży VAT na skutek zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży nierzetelnych faktur wystawionych za usługi, które nie odpowiadają faktycznemu przebiegowi transakcji pomiędzy kontrahentami oraz niezaewidencjowania w rejestrach sprzedaży wszystkich dokonanych transakcji sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 62 § 1 kks związku z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks oraz

3. wystawienia w okresie od 11 lutego 2015 roku do 10 września 2015 roku w Z. przez osoby uprawnione podmiotu gospodarczego B. na rzecz C. poświadczających nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne faktur VAT potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 kk.

17 lutego 2020r. sporządzono postanowienie o połączeniu sprawy numer [...] ze sprawą numer [...] i łącznego prowadzenia pod numerem [...], które następnie było nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w Z. pod sygnaturą akt [...].

Wobec I. M., który w rozpatrywanym okresie kierował działalnością firmy B. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez podatniczkę, sporządzony został akt oskarżenia i 5 lutego 2021 r. zapadł w Sądzie Rejonowym w Z. wyrok nakazowy o sygn. akt [...], na mocy którego uznano I. M. za winnego zarzucanych mu czynów zabronionych, który jednak wskutek wniesionego sprzeciwu utracił moc i aktualnie sprawa prowadzona jest w zwykłym toku postępowania.

Pismem z 20 marca 2020 r., doręczonym 3 kwietnia 2020 r. podatniczka za pośrednictwem pełnomocnika została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 17 lutego 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015.

Nadto wskazał, że stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu i zaczął biec na nowo, bowiem Z akt sprawy wynika, że postanowieniami z 10 stycznia 2020 roku o numerach [...] zostały nadane rygory natychmiastowej wykonalności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2015 roku. Postanowienie to doręczone zostało pełnomocnikowi strony w trybie zastępczym 28 stycznia 2020 r. W dniu 20 lutego 2020 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze, a doręczenie odpisów tytułów wykonawczych nastąpiło 28 lutego 2020 r.

W toku prowadzonego postępowania zawiadomieniem z 24 lutego 2020 r. o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej podjęto próbę zajęcia świadczenia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych o/Z., jednak zgodnie z informacją z dnia 20 marca 2020 r. zajęcie okazało się nieskuteczne - podatniczka nie pobierała świadczeń.

Zawiadomieniami z 2 marca 2020 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w

I. S.A. oraz A. S.A. Zawiadomienia o zajęciu ww. rachunków bankowych doręczone zostały podatniczce 11 marca 2020 r., co zgodnie z art. 70 § 4 O.p., spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Pismami z 2 marca 2020 r. i 5 marca 2020 r. I. S.A. oraz A.S.A. poinformowały o przeszkodzie w realizacji zajęcia z powodu zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej.

W związku z informacją, iż E. C. podlega ubezpieczeniom i posiada aktualne zgłoszenie przez płatnika S. Sp. z o.o., zawiadomieniem z 25 czerwca 2020 r. dokonano zajęcia na zaległość objętą tytułem wykonawczym za miesiąc wrzesień 2015 r. Zawiadomienie to doręczone zostało w dniu 6 lipca 2020 r. S. Sp. z o.o., a 13 lipca 2020 r. pełnoletniemu domownikowi - mężowi podatniczki, który jednak odmówił podpisania potwierdzenia odbioru.

Postanowieniem z 26 czerwca 2020 r. umorzono postępowanie egzekucyjne za miesiące: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r., które w dniu 13 lipca 2020 r. doręczone zostało pełnoletniemu domownikowi – mężowi podatniczki, jednakże odmówił on podpisania potwierdzenia odbioru.

Odnosząc się do meritum sprawy, Dyrektor wskazał, że zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatniczka rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą B. 30 czerwca 2011 r. w przeważającym zakresie - "Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych". Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego, w którym E. C. wybrała składanie deklaracji VAT za okresy miesięczne, otwarty został w organie podatkowym 4 sierpnia 2011 r. Działalność gospodarczą zawiesiła 18 lutego 2016 r., a 19 stycznia 2018 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT.

Organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał podatniczkę w charakterze strony, która zeznała, iż działalność gospodarczą w branży budowlanej prowadzi od około 2011 r. Na temat działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą B. w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 października 2015 r. nie posiada żadnej wiedzy, ponieważ w tym czasie, z przyczyn osobistych nie mogła zajmować się bezpośrednio prowadzoną działalnością gospodarczą. Wszystkimi sprawami firmy B. zajmował się jej ojciec, I. M., na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Weryfikując prawidłowość rozliczeń firmy B. w podatku od towarów i usług za maj 2015 r., organ podatkowy stwierdził, że ponieważ strona nie przedłożyła dowodu zapłaty należności z faktury VAT nr [...] z 27 października 2014r., wystawionej przez P. sp. z o.o. o wartości netto 52,75 zł, VAT 12,13 zł, której termin zapłaty przypadał na 10 listopada 2014r., natomiast termin 150 dni od upływu terminu płatności faktury upływał w kwietniu 2015 r. i nie złożyła wyjaśnień wskazujących na uzyskanie prawa do korekty podatku wynikającego z tej faktury w maju 2015 r. to nie przysługiwało jej prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, poprzez zmniejszenie tego podatku o wartość podatku, wynikającego z ww. faktury VAT. Dokonując takiej korekty naruszyła powołany powyżej art. 89b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei nie pomniejszając podatku naliczonego za maj 2015 r. o wartość podatku, wynikającego z faktury VAT nr [...] z 28 listopada 2014r, opisanej w tabeli na stronie 12 decyzji, wystawionej dla firmy B. przez C. S.A. tytułem "Refaktura faktury VAT [...] za materiały pobrane na budowie" o wartości netto 11.119,50 zł, VAT 2557,49zł, strona naruszyła art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem termin 150 dni od terminu 10/ płatności określonego w ww. fakturze upływał w maju 2015 r., a należność wynikająca z tej faktury została zapłacona 25 września 2015 r., to zgodnie z ww. art. 89b ust. 1 powinna w maju pomniejszyć wartość podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury, tj. o kwotę 2.557,49 zł, czego jednak nie uczyniła. Zdaniem organu odwoławczego, poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji podatkowej naruszyła także art. 109 ust. 3 tej ustawy.

Wobec powyższego, prawidłowa wartość korekt zwiększających podatek naliczony w maju 2015 r. wynosi 0,00 zł, natomiast wartość korekt zmniejszających podatek naliczony wynosi 45.887,64 zł, według wyliczenia (43.330,15 + 2.557,49).

W toku postępowania przeprowadzono także czynności sprawdzające w firmie U. w R. w zakresie transakcji zawartych z firmą B. w okresie od lipca 2014 r. do października 2015 r., w trakcie których okazano faktury wystawione przez ww. firmę dla firmy B. w okresie od lipca 2014 r. do października 2015 r. Po dokonaniu weryfikacji wystawionych faktur VAT oraz dokonanych płatności, stwierdzono, brak dowodu zapłaty faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2014 r., której termin płatności minął 14 grudnia 2014 r., wystawionej tytułem "Za świadczone usługi transportowe", kwota netto: 18.112,50 zł, VAT23%: 4165,88 zł. Termin 150 dni, od upływu terminu płatności ww. faktury, o którym mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w zakresie przedmiotowej faktury upłynął 13 maja 2015 r. Przesłuchano także J. W., działającą w imieniu G. W. na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, która zeznała, że transakcje z firmą B., zawarte w okresie od lipca 2014 do września 2015 r. dotyczyły wyłącznie usług transportowych realizowanych przez firmę G. W. dla firmy podatniczki. Usługi te były wykonywane w P. - dzielnicy miasta Z. i polegały na przewozie ziemi oraz gruzu na miejsca wskazane przez firmę B.. Faktury dokumentujące realizację usług były wystawiane po wykonaniu usługi na podstawie prowadzonych przez G. W. dziennych zapisków zawierających informację o terminie i ilości godzin w jakich były świadczone usługi transportowe. Wykonanie transportów za dany dzień potwierdzał w tych zapiskach I. M. lub kierownik firmy B.. Były one następnie przekazywane firmie B. wraz z fakturą za dany okres, wobec powyższego G. W. już ich nie posiada. Usługi transportowe były świadczone osobiście przez G. W. oraz jego pracownika dwoma samochodami ciężarowymi, z których jeden. Mercedes Benz [...], do dnia dzisiejszego jest wykorzystywany w działalności G. W.. Współpracy pomiędzy ww. firmami nie regulowała umowa pisemna, zlecenia na poszczególne transporty przyjmowane były "ustnie bądź telefonicznie" przez G. W., a firmę B. we wzajemnych kontaktach reprezentował I. M. albo kierownik firmy B.. Faktury za wykonane usługi, zgodnie z ustaleniami zawartymi pomiędzy G. W. a I. M. wystawiano raz w miesiącu. W związku z brakiem zapłat za wykonane usługi, od sierpnia 2014 r. należności od firmy podatniczki pozyskiwane były za pośrednictwem firmy T. sp. z o. o., na podstawie umowy nr [...], której G. W. już nie posiada. Należności od firmy B. pozyskiwane za pośrednictwem T. sp. z o.o. pobierane były na podstawie:

• nakazu płatniczego, wydanego 9 lipca 2015 r. przez Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy w postępowaniu o sygn. akt [...],

• nakazu płatniczego, wydanego 16 czerwca 2015 r. przez Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy w postępowaniu o sygn. akt [...].

Ustalono także, iż firma T. sp. z o. o. miała pobrać od firmy B. i przekazać firmie U. należności z tytułu faktur o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], ale nie wywiązała się w całości z realizacji umowy nr [...]. Zestawienia wpłat od spółki T. na rachunek G. W. za okres od 17 września 2015 r. do 18 kwietnia 2016 r. przedstawiono w tabeli nr 3 na stronie 15 decyzji organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na podniesione w odwołaniu zarzuty, a dotyczące w pierwszej kolejności przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne, bowiem organ ten działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, w celu załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której

stanowi przepis art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zebrany materiał dowodowy rozpatrzył zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 tej ustawy, przepis art. 191 Ordynacji podatkowej we wzajemnej łączności dowodów, ustosunkowując się obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych różnic w zebranych dowodach i wskazując którym dowodom i z jakiego powodu daje wiarę, a którym i dlaczego odmawia wiarygodności.

Zdaniem Dyrektora, nie można się zgodzić z zarzutem, jakoby przez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które pełnomocnik podatniczki wnioskowała w piśmie z 12 sierpnia 2019 r., organ podatkowy nie wyjaśnił rzetelnie stanu faktycznego. W powyższym piśmie pełnomocnik zgłosiła następujące wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu oceny czy czynności wymienione w fakturach są rzeczywistymi etapami składowymi całościowego procesu wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, a tym samym oceny fikcyjności czynności wykonanych przez firmę B., oraz o przesłuchanie kierownika budowy C. M. M1., pracownika tej firmy S. S., która weryfikowała kosztorysy z faktycznym stanem robót i zatwierdzała poszczególne nazwy prac oraz pracowników firm, które również pracowały dla ww. spółki przy wymianie sieci wodociągowej: firmę G., firmę K., I1., G1., A1., a także sprawdzenie czy spółka R. sp. z o.o. w lipcu 2015 r. była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz czy złożyła deklarację VAT za ten okres. Ponadto czy w przypadku złożonej przez R. sp. z o.o. deklaracji VAT nabycia firmy B. mieszczą się w kwocie zadeklarowanego przychodu. Wniesiono także o ponowne przesłuchanie T. Z., byłego pracownika firmy B., w celu ustalenia zakresu prac, za które był odpowiedzialny.

Jednakże organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, argumentując w zaskarżonej decyzji, iż okoliczności, na które ww. dowody zostały przeprowadzone, zostały już wyczerpująco wyjaśnione, a zatem nie ma potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów.

Zdaniem Dyrektora, z akt przedmiotowej sprawy wynika, że okoliczności, na które wnioskowane dowody miały być przeprowadzone zostały już wystarczająco udokumentowane innymi dowodami, a zatem organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Zwrócono przy tym uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował wyłącznie podatku naliczonego w zakresie wskazanych w decyzji faktur, a we wniesionym odwołaniu podatniczka w tym zakresie nie podniosła żadnych zarzutów zarówno co do ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, jak i co do zastosowanych do tak ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie określił odwołującej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 O.p., nie ustalał terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych, jak również nie rozstrzygał, czy faktury VAT, wystawione przez firmę B. dla C. dokumentują rzeczywiste transakcje handlowe. Przedmiotem analizy w zaskarżonej decyzji była prawidłowość dokonanych korekt podatku naliczonego, a zatem faktury VAT wystawione dla firmy B., w tym także przez spółkę C.. Jednakże w odniesieniu do tych faktur organ podatkowy nie stwierdził ich nierzetelności, a jedynie uznał, że odwołująca w sposób sprzeczny z przepisem skorygowała podatek naliczony, bądź nie dokonała korekty podatku naliczonego, pomimo, iż była do tego zobowiązana.

Wprawdzie w zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zgłoszonych przez pełnomocnika strony, w piśmie z dnia 12 sierpnia 2019 r., wniosków dowodowych, które miały być przeprowadzone, w celu oceny rzetelności faktur VAT, wystawionych przez firmę B. dla C., organ podatkowy stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków oraz czynności sprawdzających ustalono, że faktury VAT, wystawione przez firmę B. dla C. są nierzetelne, ponieważ wykazane w tych fakturach usługi nie odpowiadają faktycznemu przebiegowi transakcji pomiędzy kontrahentami, czyli wykonano inne usługi, niż wykazano na poszczególnych fakturach, tym niemniej organ podatkowy prowadził postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2015 r. i jakkolwiek na podstawie ustaleń poczynionych w decyzjach wydanych przez organ podatkowy za inne okresy rozliczeniowe 2015 r. powyższa ocena mogłaby zostać uznana za trafną, to nie dotyczy ona stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Wobec powyższego, w niniejszej decyzji organ odwoławczy nie może dokonywać oceny rzetelności faktur VAT wystawionych za inne okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się z kolei do zarzutu "braku prowadzenia metryki sprawy zgodnie z

przepisami, co utrudnia wskazywanie dowodów korzystnych dla skarżącej", zwrócono uwagę, iż metryka w przedmiotowej sprawie prowadzona była zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 5 marca 2012 roku w sprawie wzoru i prowadzenia metryki sprawy (Dz. U. z 2012 roku poz. 246). W trakcie zapoznania z zebranym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, pełnomocnik podatniczki wykonała fotokopii Metryki Sprawy, co zostało odnotowane w protokole z

31 lipca 2019 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił szczegółowo stan faktyczny, który został ustalony w przedmiotowej sprawie oraz wyjaśnił znaczenie przepisów prawa, które do tak ustalonego stanu faktycznego miały zastosowanie.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

1.art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie oraz oparcie się w rozstrzygnięciu na selektywnie dobranym materiale dowodowym, poprzez pominięcie szeregu dowodów stwierdzających istotne dla sprawy okoliczności i w rezultacie brak dostatecznego wyjaśnienia charakteru oraz sposobu współpracy pomiędzy skarżącą i C., jak również poprzez pominięcie przyczyn wystawienia przez skarżącą kwestionowanych faktur, podczas gdy celem prowadzonego postępowania powinno być wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, ustalonych na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego,

2. art. 121 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób uproszczony i jednostronny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie szeregu istotnych i korzystnych dla skarżącej okoliczności, co w efekcie doprowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie transakcji polegających na świadczeniu przez skarżącą usług na rzecz C. i bezpodstawnego przyjęcia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku,

3. art. 121 § 1 i art. 124 O.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy,

4. art. 171a O.p. poprzez brak prowadzenia metryki sprawy zgodnie z przepisami, co utrudniło wskazywanie dowodów znajdujących się w aktach postępowania korzystnych dla skarżącej,

5. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy został stwierdzony wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy okoliczności wnioskowane przez Skarżącą stanowią istotne szczegóły mające wpływ na rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego,

6. art.199 ustawy Op poprzez przesłuchanie I. M. ojca skarżącej, a zarazem pełnomocnika prowadzącego działalność gospodarczą firmy B. w pełnym zakresie, jako świadka a nie strony,

7. art. 210 § 6 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji konkretnych i przekonujących dowodów świadczących o tym, że usługi wymienione w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane oraz zaniechanie podania w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym świadczącym o tym, że usługi zostały wykonane zgodnie z treścią wystawionych faktur.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury dokumentują czynności niedokonane w sytuacji, gdy wniosków takich nie uzasadnia stan faktyczny sprawy,

2. art. 19a ust. 7 u.p.t.u. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w usługach budowlanych powstaje z chwilą upływu terminu płatności,

3. art. 106e u.p.t.u. poprzez niewskazanie jaki konkretnie przepis prawa stoi na przeszkodzie wystawianiu faktur na odrębne świadczenia składających się na usługę

kompleksową,

5. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie do faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

6. art.2 w związku z art.7 Konstytucji RP poprzez bezzasadne nałożenie na Podatnika obowiązku zapłaty podwójnego podatku, co skutkuje złamaniem zasady praworządności.

Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze, pełnomocnik skarżącej, odniosła się do kwestii prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego w zakresie ustaleń organów co do jej współpracy z C. i zakwestionowanych faktur wystawionych na ten podmiot. Wskazała, że dotyczyły one usług rzeczywiście wykonanych, a tym samym w jej ocenie nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i jednoczesnego przyjęcia wartości wynikających z tych faktur do rozliczenia podatku należnego. W odniesieniu do podatku naliczonego pełnomocnik skarżącej wskazał, że nie kwestionuje on ustaleń organów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Przy piśmie z dnia 10 października 2022 r. pełnomocnik skarżącej załączył wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 25 maja 2022 r. w sprawie [...], mocą którego uniewinniono ojca skarżącej od zarzucanych mu w postępowaniu karnoskarbowym czynów związanych z wystawianiem na rzecz C. kwestionowanych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

Należy zauważyć, że określając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. organ podatkowy poza korektą podatku naliczonego, a wynikającą z art. 89b u.p.t.u., uwzględnił w końcowym rozliczeniu kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z miesiąca kwietnia 2015 r. Kwota ta wynikała przy tym z decyzji organu podatkowego, która była kontrolowana przez sąd w postępowaniu zainicjowanym skargą podatniczki na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy tę decyzję, a zarejestrowaną pod sygn. akt I SA/Gl 470/22.

Ze złożonej przez podatniczkę deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2015 r. wynika, że przyjęła ona do rozliczenia następujące wartości:

- dostawa towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane stawką 22% albo 23% - podstawa opodatkowania 240.686 zł;

- dostawa towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane stawką 22% albo 23% - podatek należny 55.358 zł;

- razem podstawa opodatkowania 240.686 zł;

- razem podatek należny 55.358 zł;

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji 84.403 zł;

- nabycie towarów i usług pozostałych – wartość netto 112.375 zł;

- nabycie towarów i usług pozostałych – podatek naliczony 25.846 zł;

- korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć 43.318 zł

- razem kwota podatku naliczonego do odliczenia 66.931 zł

- kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 0 zł;

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 11.573 zł;

- kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 11.573 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatniczka

- nieprawidłowo uwzględniła w ramach korekty podatku naliczonego 1 fakturę zwiększającą wartość tego podatku oraz jedną fakturę zmniejszającą tę wartość.

Zgodnie z treścią art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jak stanowi ust. 1a tego artykułu przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. Stosownie zaś do art. 89b ust. 2 tej ustawy w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo obliczył wartość ww. korekt skutkujących obniżeniem wartości podatku naliczonego w maju 2015 r. Kwestia ta nie była przy tym sporna, bowiem w skardze nie zakwestionowano powyższych ustaleń.

Jednakże pomimo powyższej prawidłowości decyzja organu odwoławczego nie może się ostać, a to z tej przyczyny, że wyrokiem z dnia 27 października 2022 r. tutejszy Sąd, po rozpoznaniu na rozprawie skarg podatniczki w 8 sprawach (w tym niniejszej), uchylił decyzje organu odwoławczego określającą jej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2015 r., marzec 2015 r. oraz kwiecień 2015 r. w kwotach innych, niż przyjęte przez nią w rozliczeniach za te miesiące i korygujące wartość podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (sprawa o sygn. akt I SA/Gl 468/22, I SA/Gl 469/22 i I SA/Gl 470/22). Kwoty te, z uwagi na ostateczność decyzji w tych postępowaniach, zostały przyjęte przez organy kolejno w każdym następnym okresie rozliczeniowym, aż do rozliczenia w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Nadto szczególne przypadki powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazano art. 86 ust. 10d oraz ust. 10e u.p.t.u. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 11 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Obniżenie podatku należnego w sposób, wskazany w art. 86 ust. 11 u.p.t.u. powoduje, że pomiędzy rozliczeniem podatku za dwa różne okresy powstaje ścisły związek. Prawidłowość rozliczenia podatku we wcześniejszym okresie, w którym powstało prawo do obniżenia podatku naliczonego o należny warunkuje prawidłowość rozliczenia podatku za okres późniejszy, w którym dokonano obniżenia kwoty podatku zgodnie z art. 86 ust. 11. Tym samym jeżeli wadliwie rozliczono podatek za wcześniejszy okres, musi to skutkować nieprawidłowym rozliczeniem podatku za okres późniejszy.

Niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za maja 2015 r. Przedmiotem odrębnego rozpatrzenia przez organy podatkowe była natomiast kwestia podatku od towarów i usług za m.in. wcześniejsze miesiące. Rozliczenia te pozostają ze sobą z związku. Zatem prawidłowość dokonanego w decyzji rozliczenia, dotyczącego maja 2015 r. zależy bezpośrednio od prawidłowości rozliczenia, dotyczącego miesięcy wcześniejszych. Skoro zatem wyrokiem tutejszego Sądu uchylono decyzję organu odwoławczego dotyczącą podatku od towarów i usług za luty 2015 r., marzec 2015 r. i kwiecień 2015 r. (w tym określająca wysokość podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), również decyzja w niniejszej sprawie musiała zostać uchylona. Dopóki bowiem nie zostanie określona w sposób ostateczny kwota z poprzedniego okresu rozliczeniowego nie jest możliwym rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w sposób prawidłowy.

Z tych też przyczyn, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2022 r. poz. 329 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Kwota zasądzona od na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmuje opłatę za czynności doradcy podatkowego, która, na podstawie art. 206 p.p.s.a., została miarkowana z uwagi na nakład pracy niezbędny do wniesienia skargi, przy uwzględnieniu jej w istocie tożsamej treści w ośmiu analogicznych sprawach. Aktywność pełnomocnika w niniejszej sprawie sprowadzała się bowiem w istocie tylko do sporządzenia, a następnie powielenia treści skarg złożonych przez niego w tożsamych sprawach dotyczących tej samej skarżącej. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy. Z powyższego nie można natomiast wywieść, że miarkowanie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego poniżej stawki minimalnej jest możliwe tylko w przypadku częściowego uwzględnienia skargi. Zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, miarkowanie kosztów dopuszczalne jest w sytuacji, gdy ten sam pełnomocnik reprezentuje stronę skarżącą w podobnych sprawach (zob. postanowienia NSA: z dnia 27 maja 2020 r., sygn. akt II OZ 319/20; 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt II OZ 237/21)" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 roku, sygn. II OZ 646/21, analogicznie postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2021 roku, sygn. II OZ 515/21).