Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 861/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: qrt.24 ust.5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014r. sprawy ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2014 r. W.G. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są osoby fizyczne. Zgodnie z umową Spółki decyzje w sprawach podziału zysków lub pokrycia strat podejmuje zgromadzenie wspólników w drodze uchwały. Zgromadzenie wspólników może podjąć uchwałę o wyłączeniu zysku wypracowanego przez Spółkę za poprzednie lata od podziału pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidend i przekazaniu go na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki. Zysk przekazany na wypłaty dywidend dzieli się pomiędzy wspólników proporcjonalnie do ich udziałów. W pasywach bilansu Spółka wykazuje aktualnie kapitał zapasowy utworzony mocą uchwały wspólników z wypracowanych przez Spółkę w latach ubiegłych zysków, które nie zostały przeznaczone na wypłaty dywidend na rzecz wspólników. Kapitał zapasowy został utworzony na cele inwestycyjne i rozwojowe Spółki, a także na finansowanie jej bieżącej działalności. Wspólnicy rozważają przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę osobową, tj. spółkę jawną. Z chwilą przekształcenia wspólnicy Spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki jawnej. Udziały kapitałowe w spółce osobowej zostaną objęte przez wspólników w relacjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym Spółki z o.o. Do dnia przekształcenia Spółki wspólnikom nie zostaną wypłacone dywidendy. Na skutek przekształcenia kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki z o.o. staną się odpowiednio kapitałem podstawowym i kapitałem zapasowym spółki jawnej. Wspólnicy nie przewidują wniesienia dodatkowych wkładów do spółki jawnej. Wartość netto majątku Spółki z o.o. z dnia poprzedzającego dzień przekształcenia będzie zatem równa wartości netto majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia. Środki zgromadzone na kapitałach spółki jawnej wspólnicy zamierzają przeznaczyć na cele związane z działalnością tej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę osobową będzie się wiązało z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników spółki osobowej, a zobowiązanym do pobrania podatku jako płatnik będzie przekształcona spółka?

Zdaniem wnioskodawcy, przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę osobową nie będzie się wiązało z powstaniem obowiązku podatkowego wspólników w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Po stronie wspólników nie powstanie w szczególności na dzień przekształcenia przychód z udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał na zasady przekształcania spółek wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to również wyodrębnionych rachunkowo części tego majątku, takich jak kapitał zakładowy, zapasowy czy zysk za rok bieżący. W wyniku przekształcenia staną się one kapitałami (podstawowym, zapasowym) spółki przekształconej.

Wnioskodawca argumentował, że w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 192-197 (art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 Kodeksu spółek handlowych.). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 wskazanej ustawy, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Jak wynika więc z powyższego, dysponowanie zyskiem może się odbywać nie tylko w drodze wypłaty dywidend na rzecz wspólników, ale też w inny sposób, jeżeli tylko umowa spółki to przewiduje. Prowadzi to do wniosku, że każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Za słusznością takiego stanowiska przemawia nadto argument związany z przewidzianym w art. 192 Kodeksu spółek handlowych limitem tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z Kodeksu spółek handlowych podzielone być nie mogą.

Konkludując, wnioskodawca stwierdził, że przekształcenie sp. z o.o. w spółkę jawną nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu niepodzielonego zysku na kapitale zapasowym.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Na wstępie organ wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

Organ wyjaśnił, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Odnosząc się do kwestii sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi, organ podał, iż tę kwestię reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U z 2012 r. poz.749 ze zm.). Organ wyjaśnił, że przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ wskazał, że analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów u.p.d.f. W tym zakresie organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

W dalszej kolejności organ dokonał wykładni pojęć: "postawienie do dyspozycji", użytego w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany", użytego w art. 24 ust. 5 u.p.d.f. Organ argumentował, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, zwroty te oznaczają pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji nie musi wcale oznaczać otrzymania tych środków w sensie fizycznym, lecz może polegać na stworzeniu sposobności swobodnego zadecydowania o sposobie ich wykorzystania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego wniosku organ podał, że po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziałów, jakie posiadają oni w spółce osobowej, gdyż to oni są rzeczywistymi dysponentami posiadanych przez siebie udziałów, od ich decyzji zależy zatem to, czy i ewentualnie w jakim czasie zamienią udziały na środki pieniężne. Organ wskazał, że z wniosku wynika, że zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wnioskodawca jest udziałowcem, uzyskane w latach ubiegłych były w części przekazywane na kapitał zapasowy. W przyszłości ma dojść do przekształcenia ww. spółki w spółkę osobową.

Zdaniem Ministra Finansów, niewątpliwie opisane zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 u.p.d.f., zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Następnie organ podał, że kolejnym pojęciem wymagającym zinterpretowania jest pojęcie "niepodzielonych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Z uwagi na ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje k.s.h., organ stwierdził, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

W ocenie organu, pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach, ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je na w kapitałach własnych spółki, także jako kapitał zapasowy odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski".

Organ zaakcentował, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Zdaniem organu, skoro wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a więc także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i na kapitale rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy k.s.h. w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych.

Minister Finansów zaznaczył, że dokonując wykładni ww. przepisu należy mieć również na uwadze cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Ustawodawca bowiem rozstrzygnął ostatecznie kwestię, będącą przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi, odnośnie sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. W stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. - pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co potwierdzało również orzecznictwo.

W ocenie organu, nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nadal aktualne pozostaje stanowisko, zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 nie stanowi katalogu zamkniętego. Zatem wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro katalog art. 24 ust. 5 u.p.d.f. jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i na kapitale rezerwowym, który również polegałby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. tak jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.f.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają pojęciom "niepodzielone zyski" oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" użytym w art. 24 ust. 5 u.p.d.f. Spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 41 ust. 4c u.p.d.f. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 u.p.d.f. podatnik, uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych Minister Finansów podkreślił, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje :

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna.

W rozpoznawanej sprawie należało rozstrzygnąć czy zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy, będą na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną w spółkę osobową stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.

Powołany wyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2009 r., na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 – zwana dalej ustawą nowelizującą). Zgodnie art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej art. 24 ust. 5 u.p.d.f. został zmieniony w ten sposób, że dodany został do niego pkt 8. W konsekwencji na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy podkreślić, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych jeszcze przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09, dostępny w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOiS), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powodowało pozostawienia w dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu, znajdującego się do tego czasu w kapitale zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.f.

Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej, przekształcanej w spółkę osobową.

W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.f. W tym wypadku nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. budzi jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 931/10 (dostępny w CBOiS), możliwe są dwie interpretacje pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Jego zdaniem termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym. W związku z powyższym, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.

Wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., dokonana przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie znajduje jednak uzasadnienia w treści tego przepisu. Przede wszystkim bowiem należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 931/10 wyjaśnił, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycnia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Nie stanowi więc dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Jak wskazał NSA, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Należy się zgodzić ze skarżącymi, że pojęcie "niepodzielone zyski", zastosowane przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., nie uzyskało swojej definicji legalnej ani w ustawie nowelizującej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej, w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz 749, ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa). Dlatego też w celu określenia definicji tego pojęcia należy odnieść się do ustawy – K.s.h., w której uregulowano tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności należy mieć na względzie przepisy art. 231 § 1 i § 2 pkt 2 K.s.h., który stanowi, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 K.s.h.

Z przedstawionych przepisów wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału. Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inne formy podziału zysków, z uwzględnieniem przepisów art. 192 – 197 K.s.h., polegające na przeznaczeniu go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, czy też przeznaczeniu go na rzecz zarządu, utworzenie funduszu celowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (wyrok NSA sygn. II FSK 930/10 z dnia 29 listopada 2011 r. – dostępny w CBOiS ).

Otrzymanie dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały. Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma. Trzeba przy tym podkreślić, że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce (art. 189 i art. 190 K.s.h.).

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy również zwrócić uwagę na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, jakie mogą podlegać podziałowi. Kwestia ta została uregulowana w art. 192 K.s.h.. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie:

-zysku za ostatni rok obrotowy,

-niepodzielonych zysków z lat ubiegłych

-kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

Wprowadzona przez ustawodawcę w ww. przepisie metodologia pojęć księgowych, przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi, ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe, na podstawie których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych, w rozumieniu przedmiotowej ustawy, są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładani pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszych sprawach. Istotne będzie, że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy, gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei warunkuje treść przepisu art. 192 § 2 K.s.h., nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić.

Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w K.s.h. różni się od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

W ocenie Sądu, stanowiska powyższego nie zmienia uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający regulację normowaną w art. 24 ust. 5 pkt 8 (druk nr 1075, projekt ustawy z 2 października 2008 r.), z którego wynika, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich będą podlegały opodatkowaniu na podstawie cytowanego przepisu. Intencja ustawodawcy wyrażona w cytowanym uzasadnieniu nie może być potraktowana jako obowiązująca wykładnia przepisu jakiejkolwiek gałęzi prawa, w tym prawa podatkowego. Oznaczałoby to zignorowanie i w konsekwencji pogwałcenie zasad wykładni i sposobów odkodowania znaczenia przepisów prawa wypracowanych przez lata przez doktrynę i judykaturę. Ponadto charakter przedmiotowej regulacji, sugerowany w cytowanym uzasadnieniu projektu zmiany ustawy, nie uwzględnia wyłożonej powyżej wykładni systemowej zewnętrznej sprowadzającej się do zdefiniowania pojęcia niepodzielnego zysku w pierwszym rzędzie na podstawie interpretacji zapisów prawa handlowego. Zmiany tej gałęzi prawa nie przewidziano w cytowanym projekcie zmiany ustawy. Co za tym idzie przyjąć należy, że środki przedsięwzięte przez inicjatora omawianej zmiany przepisów prawa podatkowego okazały się niewystarczające dla osiągnięcia założonego celu (opodatkowania zysku z lat ubiegłych zgromadzonego na kapitale zapasowym, w sytuacji opisanej w art. 24 ust. 5 pkt 8), zaś odkodowanie znaczenia treści wprowadzonego przepisu prawa dokonane za pomocą wypracowanych metod wykładni (językowa i systemowa zewnętrzna) doprowadziły do wyników zgoła odmiennych od założonych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1396/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn.. akt I SA/Gd 29914, dostępne CBOIS).

Przedstawiony wyżej pogląd aktualnie dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład można podać tutaj wyżej już cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. II FSK 931/10, a także wyrok WSA w Łodzi z 10 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 1396/12, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, wyrok WSA we Wrocławiu 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/12, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12, z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 340/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 845/12, (dostępne w CBOIS). W wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. II FSK 1050/10 (dostępny w CBOiS) NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysków" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki.

Podsumowując należy wskazać, że w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. będzie podlegać wartość niepodzielonych zysków, uzyskanych przez spółkę. Pod pojęciem niepodzielonych zysków należy zaś rozumieć jedynie te zyski, co do których nie podjęto decyzji o podziale w dopuszczalny przez prawo sposób. Za zyski podzielone należy zaś uznać nie tylko te przeznaczone na wypłatę dywidendy dla udziałowców, ale również te przekazane np. na kapitał zapasowy.

Konkludując, Minister Finansów, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, zobowiązany będzie rozważyć przedstawiony przez skarżącego opis zdarzenia przyszłego w świetle obowiązujących przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.

Zważywszy na wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zaś na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego w łącznej kwocie 457 zł orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153). Na zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego składają się należności z tytułu wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł), a także uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17,00) zł.