Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3134/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 § 2, art. 165, art. 108, art. 109, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 33/15 w sprawie ze skargi R.B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 33/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. B. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń dokonanych w miesiącach sierpień-grudzień 2011 r. i kwiecień-grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Sąd podał, że zaskarżone decyzje miały charakter kasatoryjny i determinowane były uznaniem przez organ odwoławczy konieczności przeprowadzenia postępowania w zakresie odsetek od zaległości podatkowej. Dlatego też Sąd nie uwzględnił podniesionych w skardze zarzutów skarżącego, ukierunkowanych na wykazywanie nieprawidłowości w zakresie oceny dotyczącej przypisania mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako nie będących przedmiotem rozstrzygnięcia organu. Sąd stwierdził, że uprawnione było stanowisko organu wskazujące na konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi z uwagi na powinność prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę od stwierdzonych zaległości podatkowych. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skoro w wydanych przez organ I instancji postanowieniach z dnia 28 marca 2014 r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego objęto zakresem tego postępowania jedynie zaległości podatkowe bez wszczęcia postępowania w zakresie przeniesienia na stronę odpowiedzialności za odsetki od dochodzonej zaległości, to decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego należało uznać za wadliwe, a sprawę – za wymagającą uzupełnienia, czego nie mógł uczynić organ odwoławczy, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenia koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenia dowodów "zawnioskowanych w niniejszej skardze kasacyjnej na okoliczności tam wskazane oraz dowodów zawnioskowanych w 3 skargach złożonych w niniejszej sprawie i pozostałych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy".

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.):

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

– art. 165 w zw. z art. 107 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 212 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędne przyjęcie, że konieczne jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie pociągnięcia do odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) za zobowiązanie podatkowe spółki także w zakresie odsetek za zwłokę;

– art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, ponieważ Sąd w ogóle nie dokonał oceny merytorycznej zgłoszonych zarzutów w zakresie braku odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe objęte tym postępowaniem;

– art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wzięcia pod uwagę dokumentacji przedłożonej w niniejszej sprawie, która dotyczyła wspólnika większościowego spółki M. sp. z o.o. tj. dokumentacji potwierdzającej decydujący wpływ sytuacji finansowo-majątkowej F. sp. zo.o. na sytuację finansową M. sp. z o.o.;

– art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wzięcia pod uwagę dokumentacji dotyczącej wpływu postępowania sądowego prowadzanego z inicjatywy wspólnika mniejszościowego spółki (Skarbu Państwa – Ministra Skarbu Państwa) w przedmiocie wykonywania uprawnień majątkowych i korporacyjnych z udziałów na wyeliminowanie możliwości podejmowania skutecznych czynności w celu uzdrowienia sytuacji finansowej spółki oraz przyczynienie się tego postępowania do pogorszenia się sytuacji finansowej spółki;

– brak przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność powstania stanu niewypłacalności zanim skarżący objął funkcję członka zarządu spółki oraz na okoliczność braku poprawy sytuacji finansowej M. sp. z o.o. w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu tej spółki mogącej skutkować uwzględnieniem wniosku o ogłoszenie upadłości;

– art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 22 maja 2014 r. oraz postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 29 sierpnia 2014 r. na okoliczność wpływu na sytuację finansową dłużnej spółki sytuacji prawno-finansowej spółki M.;

– art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wzięcia pod uwagę poglądów doktryny i orzecznictwa powstałych na gruncie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 299 Kodeksu spółek handlowych;

2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

– art. 107 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że konieczne jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie pociągnięcia do odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) za zobowiązanie podatkowe spółki także w zakresie odsetek za zwłokę;

– art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność jako członek zarządu solidarnie z M. sp. z o.o. oraz z K. O. za zaległość podatkową M. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń dokonanych w miesiącach sierpień-grudzień 2011 r. i kwiecień-grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę;

– brak wzięcia pod uwagę wpływu postępowania sądowego prowadzonego z inicjatywy wspólnika mniejszościowego spółki (Skarbu Państwa – Ministra Skarbu Państwa) w przedmiocie wykonywania uprawnień majątkowych i korporacyjnych z udziałów na wyeliminowanie możliwości podejmowania skutecznych czynności w celu uzdrowienia sytuacji finansowej spółki oraz przyczynienie się tego postępowania do pogorszenia się sytuacji finansowej spółki;

– brak wzięcia pod uwagę poglądów doktryny i orzecznictwa powstałych na gruncie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 299 Kodeksu spółek handlowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił przeprowadzenia dowodów, o dopuszczenie których skarżący wnosił w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, CBOSA). Innymi słowy, w postępowaniu kasacyjnym kluczowe znaczenie mają zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych - zasadność skargi kasacyjnej jest bowiem przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, CBOSA).

Działając w tak zakreślonych granicach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 165 w zw. z art. 107 § 2 O.p., czego skarżący upatrywał w zaaprobowanej przez Sąd I instancji ocenie organu odwoławczego, że wadliwa jest decyzja organu I instancji wydana w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego, obejmująca również za odsetki od zaległości podatkowej (na dzień wydania decyzji), mimo że postanowienie o wszczęciu postępowania dotyczyło wyłącznie odpowiedzialności za zaległość podatkową. Zdaniem skarżącego, w takiej sytuacji "nie było potrzeby uchylania zaskarżonej przez skarżącego decyzji organu pierwszej instancji i przekazania jej do ponownego rozpoznania. Nie ma bowiem przepisu szczególnego, który wyłączałby odpowiedzialność za odsetki za zwłokę. Nic nie stało zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy drugiej instancji rozpoznał merytorycznie sprawę, tj. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie. Skarżący wykazał bowiem w sposób należyty, iż nie można mu przypisać odpowiedzialności za zaległości spółki M. sp. z o.o., w tym za odsetki ustawowe za zwłokę" (s. 3 skargi kasacyjnej).

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale (zatytułowanym: "odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Wedle art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek. Jednocześnie z art. 108 § 1 O.p. wynika, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Skoro tak, konieczne jest przeprowadzenie w tym zakresie postępowania, które podlega wszczęciu w sposób i w formie określonej w art. 165 O.p. Zgodnie z art. 165 § 2 O.p., wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, a więc aktu, który powinien spełniać wymagania przewidziane w art. 217 O.p., w tym w zakresie obejmującym "rozstrzygnięcie". W literaturze zwraca się uwagę na znaczenie precyzyjnego określenia przedmiotu rozstrzygnięcia. Wskazuje się, że "postanowienie to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając ponadto skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, nieodzowne jest ścisłe określenie zakresu przedmiotowego oraz temporalnego inicjowanego postępowania" (P. Pietrasz, uw. 5 do art. 165, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el 2017).

Wprawdzie w postanowieniu o wszczęciu postępowania nie chodzi o rozstrzygnięcie w sensie wiążącej wypowiedzi organu co do istoty sprawy (tak jak ma to miejsce w przypadku decyzji lub postanowień kończących postępowanie), nie powinno jednak budzić wątpliwości, że ten element postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu powinien obejmować precyzyjne określenie przedmiotu i zakresu uruchamianego postępowania. Jeśli zatem postępowanie wszczęto w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową bez wskazania, że postępowanie dotyczyć będzie także odpowiedzialności za odsetki od tej zaległości, nie było podstaw do orzeczenia w decyzji kończącej to postępowanie o odpowiedzialności skarżącego w szerszym zakresie, niż to wskazano w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że przepis prawa uprawnia organ do prowadzenia postępowania również co do odsetek, jak również to, że odsetki – z natury rzeczy – przywiązane są do zaległości podatkowej. Czym innym jest bowiem norma generalna (przepis O.p.), czym innym norma zindywidualizowana w akcie administracyjnym, jakim jest postanowienie o wszczęciu postępowania. Bez tej indywidualizacji nie można uznać za zgodną z prawem konkretyzacji normy prawa materialnego w decyzji, a ściślej – nie można zaaprobować tej konkretyzacji w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowienia o wszczęciu postępowania. Stąd za trafne należało uznać stanowisko Sądu I instancji, że skoro organ I instancji w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wskazał jedynie zaległości podatkowe z tytułu wymienionych tam zobowiązań, a nie objął nim odsetek od tych zaległości, to uprawniona była ocena, że organ ten nie przeprowadził postępowania w zakresie odsetek i nie miał podstaw do orzeczenia w decyzji o odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie. Jak w związku z tym należało przyjąć, co słusznie uczynił Sąd I instancji, w takim przypadku zachodziła podstawa do wydania decyzji, o której w art. 233 § 2 O.p., bowiem organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego co do odpowiedzialności w przedmiocie odsetek, a organ odwoławczy wady tej nie mógł naprawić bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) w ramach przysługujących mu kompetencji do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wyłącznie uzupełniającym (zob. np. wyroki NSA z dnia 27 października 2017 r., II FSK 2748/15 i z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3293/15, CBOSA).

Za bezpodstawny należało także uznać zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a., czego skarżący upatrywał w niedokonaniu przez Sąd I instancji oceny merytorycznej zgłoszonych w skardze zarzutów, niewzięciu pod uwagę dokumentacji dotyczącej wspólnika większościowego spółki M. sp. z o.o. i wpływu postępowania sądowego prowadzonego z inicjatywy tego wspólnika na wyeliminowanie możliwości podejmowania skutecznych czynności w celu uzdrowienia sytuacji finansowej spółki oraz przyczynienie się tego postępowania do pogorszenia się sytuacji finansowej spółki, nieprzeprowadzeniu wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność powstania stanu niewypłacalności zanim skarżący objął funkcję członka zarządu spółki i niewzięciu pod uwagę poglądów doktryny i orzecznictwa powstałych na gruncie odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zmierzając do skutecznego zakwestionowania wyroku Sądu I instancji z powołaniem się na niekompletność akt sprawy, pominięcie istotnej części tych akt, przeprowadzenie postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien sformułować zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., II FSK 498/10, CBOSA). Jeżeli natomiast skarżący chciał wykazać, że Sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności, że dopuścił się nieuwzględnienia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 93/10, CBOSA). Zarzut tego rodzaju uchybień nie mógł natomiast odnieść skutku w ramach zarzutu naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a., który – jak podkreśla się w orzecznictwie - "nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej, albowiem dla skutecznego oparcia zarzutu na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) konieczne jest ustalenie, że to naruszenie dotyczyło istotnych przepisów postępowania, gdyż tylko naruszenie takich przepisów może mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Tymczasem "przepis art. 113 § 1 p.p.s.a., który upoważnia przewodniczącego do zamknięcia rozprawy, po uznaniu przez Sąd, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, ma charakter "porządkowy". Reguluje on jedynie jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji. Przepis ten może zostać naruszony tylko wtedy, gdyby przewodniczący nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy, gdyby podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy Sąd nie uznał sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia" (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r., II OSK 319/15, zob. także wyroki z dnia 20 grudnia 2017 r., I FSK 451/16 i z dnia 26 stycznia 2016 r., II FSK 2969/13, CBOSA).

Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem mimo że Sąd I instancji nie wypowiedział się w przedmiocie wniosku dowodowego skarżącego, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W postępowaniu przed Sądem I instancji skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: postanowienia Sądu Rejonowego w T. Wydział [...] Karny z dnia 29 sierpnia 2014 r. o umorzeniu postępowania z wniosku Państwowej Inspekcji Pracy o ukaranie R. B. za wykroczenie z art. 283 § 2 pkt 7 ustawy – Kodeks pracy oraz postanowienia [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 22 maja 2014 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko E. P. podejrzanego o to, że będąc Prezesem Zarządu F. sp. zo.o. uporczywie nie wpłacał podatku VAT za II oraz X-XI 2012 r. Dowody te miały na celu wykazanie, że skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki. Rzecz jednak w tym, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed Sądem I instancji nie była decyzja orzekająca o tej odpowiedzialności, lecz decyzja kasacyjna organu odwoławczego, wydana po stwierdzeniu, że w tej sprawie należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające co do odpowiedzialności skarżącego w zakresie odsetek. Organ odwoławczy nie wypowiedział się zatem merytorycznie w sprawie, a jedynie wydał rozstrzygnięcie formalne, nie przesądzając kwestii odpowiedzialności skarżącego. Składając skargę na tę decyzję skarżący musiał więc liczyć się z tym, że w toku sądowej jej kontroli Sąd I instancji nie będzie mógł wypowiedzieć się w szerszym zakresie, niż to wynikało z zaskarżonej decyzji, bo czyniąc to naruszyłby przepis art. 134 p.p.s.a. Sąd I instancji rozpoznając skargę na decyzję kasacyjną musiał ograniczyć się do zbadania, czy zachodziły podstawy do wydania takiej decyzji. Zwracano już na to uwagę w orzecznictwie wskazując, że "decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 o.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony" (wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., II FSK 2820/15, CBOSA). W związku z tym jest jasne, że żaden dowód zmierzający do wykazania braku podstaw do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie miał znaczenia dla wyniku sprawy ze skargi na decyzję kasacyjną. Dlatego też zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny.

Z tych samych powodów Naczelny Sąd Administracyjny odmówił przeprowadzenia dowodów, o dopuszczenie których skarżący wnosił w skardze kasacyjnej. Skarżący ponowił w niej wniosek o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skargach, a nadto wniósł o przeprowadzenie dowodów w postaci: wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia 27 lipca 2015 r., sygn.akt [...] o uniewinnieniu L. P. od popełnienia zarzucanego mu czynu – niewpłacenia jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych za I-XII 2012 r, trzech zaświadczeń wystawionych 3 marca 2016 r. przez C., F. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. o zaległościach w wypłacie skarżącemu wynagrodzenia lub niepobieraniu przez niego wynagrodzenia; zawiadomienia o zajęciu przez komornika wynagrodzenia skarżącego ze stosunku pracy i zlecenia, postanowienia Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 12 czerwca 2015 r. o umorzeniu dochodzenia wobec L. P.; skierowanych do Biura Rachunkowego [...] w T. wezwań z dnia 10 lipca 2014 r., 22 lipca 2014 r. i z dnia 12 czerwca 2015 r. o złożenie raportów z czynności wykonanych względem wzywających spółek (m.in. M. i F.) oraz oświadczenia o odstąpieniu od umowy z dnia 5 sierpnia 2014 r. Jak już wcześniej zaznaczono, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przedłożone przez skarżącego dowody nie miały charakteru "uzupełniającego" w sprawie, bo postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe, w którym dowody te mogłyby stanowić dowód, nie zostało jeszcze zakończone. Z tego samego powodu nie były one w postępowaniu kasacyjnym "niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości" w sprawie. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny wniosek dowodowy skarżącego oddalił.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).