Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1238/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń WSA Tomasz Kolanowski /spr./ Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 4 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i K. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1238/02

UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 maja 2002r. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 18 grudnia 2001r. w części i obniżyła podatek dochodowy od osób fizycznych małżonkom A. i K. B. za 1996r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę.

Powyższa decyzja została wydana w oparciu o ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 18 maja 1999r. Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1 czerwca 1998r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ odwoławczy wskazał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 18 grudnia 2001r., którą określił A. i K. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r., wysokość zaległości w tym podatku oraz wysokość odsetek za zwłokę. Motywując rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej podał, że przyczyną określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. w innej wysokości niż zadeklarowali podatnicy były ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce cywilnej "A", w której K. B. posiadał 50% udziałów. Podczas kontroli ustalono, że spółka zaniżyła przychód poprzez nie ujęcie kwoty z tytułu nieodpłatnego użytkowania nieruchomości położonej w K. Wprawdzie spółka wygrała przetarg na nabycie tej nieruchomości w 1995r. jednakże zakup nastąpił dopiero w dniu 26 maja 1997r. tj. w dacie sporządzenia aktu notarialnego. Zatem w 1996r. właścicielem tej nieruchomości była Gmina K., a spółka korzystając nieodpłatnie z tej nieruchomości uzyskiwała z tego tytułu przychód. Nadto stwierdzono, że jednostka nie zwiększyła przychodów o wartość rynkową ujawnionych w wyniku inwentaryzacji środków trwałych. Na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalono, że ujawnione środki trwałe, w 1995r. nie były amortyzowane i powinny być potraktowane jako nadwyżki inwentaryzacyjne

Organ kontroli skarbowej nie uznał jako koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie będących własnością firmy. Ustalenie to dotyczyło budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], a było konsekwencją tego, że spółka nie była właścicielem nieruchomości, na której posadowione były amortyzowane budynki. Stwierdzono także, że spółka zawyżyła wartość początkową samochodów ciężarowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych na podstawie inwentaryzacji. Inspektor Kontroli Skarbowej ustaliła dla każdego samochodu wartość rynkową na podstawie pisma Urzędu Skarbowego. Obliczając amortyzację od ustalonej wartości początkowej zastosowano stawki amortyzacyjne oraz okresy dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodne ze stosowanymi przez jednostkę.

Za koszty uzyskania przychodów nie uznano również wydatków w kwocie 36.462,06zł poniesionych na remont i modernizację obiektów znajdujących się na użytkowanym nieodpłatnie terenie. Z żadnej umowy nie wynikał obowiązek ponoszenia takich kosztów, a jednostka nie posiadała tytułu własności tych obiektów. Obiekty te nabyto w dniu 26 maja 1997r. Jak wynika z §5 aktu notarialnego dotyczącego zakupu nieruchomości na poczet ceny sprzedaży zaliczono kupującym wartość nakładów poczynionych przez nich na remont kapitalny budynków znajdujących się na nabywanych działkach w kwocie 39.894,40 zł. Kwota ta wynika z wyszacowanie przez biegłego wartości nakładów i nie opiera się na zestawieniu faktycznie poniesionych wydatków. W toku kontroli na podstawie znajdujących się w ewidencji rachunków ustalono, że jednostka poniosła na remont i modernizację budynków wydatki w kwocie 36.462,06 zł. Jednocześnie nie ma możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, jakie jednostka mogłaby dokonywać od wartości inwestycji w obcych środkach trwałych. Skoro wartość nabywanej nieruchomości została zmniejszona o kwotę wynikającą z uznania przez sprzedających poniesionych kosztów remontu kapitalnego to uznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodów stanowiłoby niezgodność z treścią art. 23 ust.1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie uznano za koszt uzyskania przychodów różnicy pomiędzy kwotą odpisów amortyzacyjnych liczonych od wartości początkowej ustalonej przez wspólników a wartością rynkową następujących środków trwałych: kocioł pary technologicznej, 2 szt. kotłów stalowych wodnych, 4 szt. zamykarek do puszek, autoklawy poziomej, 2 szt. kościarek, łamacza do kości, urządzenia rozdrabniającego, przenośnika płytkowego, wozu podnośnikowego.

Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 grudnia 2001r. podatnicy wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej. Zdaniem odwołujących Inspektor Kontroli Skarbowej, wbrew stanowisku organu odwoławczego, którym była związana, zakwalifikowała do przychodów wartość środków trwałych wniesionych do spółki aneksem z dnia 31 grudnia 1995r. w łącznej kwocie 201.470 zł. Zmiana przez organ pierwszej instancji stanowiska organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie dokonał jakichkolwiek ustaleń innych, niż poczynione w momencie wydawania pierwotnej decyzji. Wyliczenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 9.898 zł oraz zakwestionowanie amortyzacji obiektów w kwocie 15.625 zł jest pochodną usankcjonowania w dniu 26 maja 1997r. przetargu wygranego przez spółkę w dniu 15 maja 1995r. Zgodnie z art. 70 §2 Kodeksu cywilnego zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości nastąpiło w momencie wygrania przez spółkę przetargu. Tym samym wspólnicy stali się faktycznymi posiadaczami i użytkownikami nieruchomości. Z punktu widzenia prawa cywilnego, spółka stała się właścicielem obiektów w dacie zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, zaś z punktu widzenia prawa podatkowego stała się właścicielem w dacie wygrania przetargu. Fakt przeniesienia własności został potwierdzony aktem notarialnym i w związku z tym nie należy kwestionować odpisów amortyzacyjnych, ani ustalać przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Odwołujący podnieśli, że nie był to przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie skoro wspólnicy w dniu wygrania przetargu zapłacili pierwszą ratę za nabycie nieruchomości. Urząd Gminy nie świadczył czegokolwiek na rzecz spółki. Ponadto z dokumentów urzędowych tj. zaświadczenia Urzędu Gminy w K. nr 68/95 z dnia 30 czerwca 1995r. i pisma tego Urzędu z dnia 2 kwietnia 1998r. wynika, że wspólnicy są właścicielami nieruchomości.

Inspektor Kontroli Skarbowej kwalifikując wydatki jako nakłady inwestycyjne nie naliczyła, wbrew stanowisku organu odwoławczego, odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych. Odnośnie zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych od środków transportowych strona wskazała, że organ pierwszej instancji niezgodnie z obowiązującymi przepisami naliczył odpisy od wartości rynkowej samochodów, w sytuacji, gdy był w posiadaniu dowodów zakupu tych samochodów. Nie uznając za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wyposażenia w kwocie 22.825,50 zł Inspektor Kontroli Skarbowej bezpodstawnie zakwestionowała wycenę wartości początkowej tych urządzeń dokonaną przez wspólników. Podniesiono, że pomiędzy datą sporządzenia wyceny a datą wniesienia urządzeń do spółki w formie aportu upłynęło pół roku, natomiast z zebranego materiału dowodowego nie wynika, czy urządzenia były w tym czasie modernizowane. Skoro wspólnicy przed wniesieniem urządzeń do spółki byli ich właścicielami to należało postawić pytanie, – dlaczego o wniesieniu do spółki zdecydowali dopiero w grudniu 1995r. Być może chcieli dokonać ich modernizacji. Inspektor nie powinna opierać się na wycenie biegłych a zbadać ceny stosowane w obrocie w dacie wprowadzenia aportu. Nadto podatnicy podnieśli zarzut nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę. Odsetki nie powinny zostać naliczone za okresy:

– od dnia następnego po upływie terminu do przekazania odwołania organowi odwoławczemu do dnia otrzymania odwołania przez ten organ,

– od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania (15 września 1998r.) do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego (18 maja 1999r.).

Nadto, organ pierwszej instancji wydał powtórną decyzję po upływie dwu i pół roku, a nie jak stanowi art. 139 Ordynacji podatkowej w ciągu 1 miesiąca. Zatem obciążenie podatników odsetkami stanowiło skutek bezczynności organu pierwszej instancji.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 maja 2002r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżyła podatek dochodowy z kwoty 74.170, 50 zł do kwoty 29.165,10 zł; zaległość podatkową z kwoty 64.866,60 zł do kwoty 19.861,20 zł odsetki za zwłokę z kwoty 130.970,60 zł do kwoty 34.786,20 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że różnice inwentaryzacyjne dotyczące ujawnionych środków trwałych powinny znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych podmiotu nie ma jednak podstaw prawnych do powiększania z tego tytułu przychodów dla celów podatkowych. Za zasadne uznał natomiast ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń polegających na nieodpłatnym korzystaniu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej z nieruchomości położonej w K. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez wspólników na mocy umowy sprzedaży zawartej w dniu 26 maja 1997r. – akt notarialny repertorium A nr [...]. Izba Skarbowa uznała podniesione w tym zakresie zarzuty za nieuzasadnione albowiem skuteczne przeniesienie własności nieruchomości wymaga umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Organ odwoławczy uznał za właściwe zakwestionowanie odpisów amortyzacyjnych w kwotach wynikających z pierwszej tabeli amortyzacyjnej przedłożonej do kontroli. Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie uznała bowiem za dowód w sprawie ewidencję środków trwałych i tabelę amortyzacyjną przedłożone przez wspólników w toku kontroli przeprowadzonej w okresie od 20 stycznia do 24 lutego 1998r. i odmówiła wiarygodności i mocy dowodowej ewidencji środków trwałych i tabeli amortyzacyjnej przedłożonym po podpisaniu w dniu 3 marca 1998r. protokołu kontroli. Zaistniałe w tym zakresie wątpliwości zostały wyczerpująco przedstawione z przytoczeniem i oceną wszystkich okoliczności jakie miały miejsce.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej odnośnie wartości początkowej i odpisów amortyzacyjnych od urządzeń przemysłowych będących środkami trwałymi Zawyżenie wartości początkowej i w związku z tym zawyżenie odpisów amortyzacyjnych wynika z faktu, że wspólnicy przyjęli dla celów naliczania amortyzacji wyliczone przez rzeczoznawców w czerwcu 1995r. wartości nowych urządzeń, a więc bez uwzględniania stopnia zużycia. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Izba Skarbowa zauważyła, że wspólnicy w toku postępowania nie wskazali, że dokonano modernizacji urządzeń a jedynie wysuwają przypuszczenie, iż istniała możliwość modernizacji.

Organ odwoławczy uwzględnił zarzut odwołania odnośnie ustalenia wartości początkowej samochodów stanowiących środki trwałe. Skoro odwołujący posiadali dowody zakupu samochodów nie było podstaw do określania ich wartości początkowej z uwzględnieniem wartości rynkowej. Jednocześnie Izba Skarbowa nie uznała za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych obliczonych od wartości początkowej zaktualizowanej z użyciem nieprawidłowych wskaźników przeliczeniowych.

Za prawidłowe uznano wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na adaptację i modernizację nie stanowiących własności wspólników obiektów położonych w K. Jednakże Izba Skarbowa w związku z uznaniem przedmiotowych wydatków za nakłady inwestycyjne dotyczące obcych środków trwałych naliczyła odpisy amortyzacyjne od wartości inwestycji w obcych środkach trwałych. Fakt pomniejszenia ceny sprzedaży nieruchomości nabytej w 1997r. nie ma bowiem wpływu na przysługujące w 1996r. prawo do dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości inwestycji w obcych środkach trwałych. Izba Skarbowa wyliczyła odpisy narastająco od wartości poniesionych nakładów, stosując zasadę wynikającą z §5 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. (od pierwszego dnia następnego miesiąca). Dla celów wyliczenia odpisów zastosowano stawkę amortyzacyjną na poziomie 2,5% przyjętą przez wspólników dla budynków będących przedmiotem przeprowadzonych prac.

Izba Skarbowa uwzględniła przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 14 września 1998r. (następny dzień, po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania) do dnia 20 maja 1999r. (doręczenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 18 maja 1999r.). Nie znalazła natomiast podstaw prawnych do nie naliczania odsetek za okres po upływie miesiąca od doręczenia decyzji Izby Skarbowej przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia do dnia wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej.

Na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 maja 2002r. A. i K. B. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżący podnoszą, że zarzuty dotyczące ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z korzystaniem dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej z nieruchomości położonej w K. i zakwestionowanie odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wchodzących w skład nieruchomości położonej w K. są ze sobą związane. Stanowią one pochodną faktu, iż wygrany w dniu 15 maja 1995r. przez spółkę przetarg został usankcjonowany aktem notarialnym przenoszącym własność dopiero w dniu 26 maja 1997r. Skarżący stoją na stanowisku, że zgodnie z art. 70 §1 Kodeksu cywilnego zawarcie umowy nabycia nieruchomości nastąpiło w momencie wygrania przetargu. Za niesporne skarżący uznali, że z punktu wiedzenia prawa cywilnego spółka stała się prawnym właścicielem nieruchomości w dacie sporządzenia aktu notarialnego, jednakże z punktu widzenia prawa podatkowego stała się ich właścicielem w dacie wygrania przetargu. Strona skarżąca stwierdziła, że gdyby przyjąć hipotetycznie, że stanowisko organu odwoławczego w zakresie kwestionowania kosztów uzyskania przychodów jest zasadne, to nie sposób tego powiedzieć o ustaleniu przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Skoro bowiem skarżący wygrali przetarg i stali się właścicielami i faktycznymi użytkownikami nieruchomości, to przysługiwało im roszczenie o wykonanie przeniesienia własności w formie aktu notarialnego. Spółka zapłaciła za nabycie nieruchomości pierwszą ratę już w dniu wygrania przetargu. Przychody zaś z nieodpłatnych świadczeń dotyczą takich kategorii, gdzie podatnik otrzymuje coś w formie nieekwiwalentnej. W przedmiotowej sprawie trudno twierdzić, że Urząd Gminy świadczył cokolwiek na rzecz spółki. Dodatkowo skarżący wskazują na zaświadczenie Urzędu Gminy w K. z dnia 30 czerwca 1995r. oraz pismo tegoż Urzędu z dnia 2 kwietnia 1998r. Akty te zaświadczają, że właścicielem nieruchomości są między innymi skarżący, zaś podstawę ich wydania upatrywać należy w art. 217 ustawy z dnia 14 czerwca 1964r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.).

Stosownie do treści §4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. (Dz.U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.) w razie wniesienia przez udziałowców aportu wartość początkową ustala się w wartości ustalonej przez podatnika, jednakże nie wyższej od wartości rynkowej. Przepis §4 ust.8 powołanego rozporządzenia stanowi, że wartość rynkową ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie składnikami majątkowymi tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko powołuje się na wycenę dokonaną w czerwcu 1995r. przez rzeczoznawców Z. M. i H. M. Nie sposób jednak nie zauważyć, iż pomiędzy datą sporządzenia wyceny a datą wprowadzenia aportu upłynęło pół roku. Skarżący powtórzyli argumentację sformułowaną w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, iż w okresie tym wspólnicy mogli dokonać ulepszenia i modernizacji tych środków. Wskazując na brak w zebranym materiale dowodowym dowodów jednoznacznie stwierdzających, że stan przedmiotowych środków się nie zmienił zarzucili skarżący naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zgodzili się ze skorygowaniem odpisów amortyzacyjnych od samochodów w związku z nieprawidłowym określeniem ich wartości początkowej przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Niemniej w swojej decyzji organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób prawidłowy swojego stanowiska, czym naruszono art. 210 §1 ust.6 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca zarzuciła zastosowanie stawki amortyzacji w nieprawidłowej wysokości w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych. Zgodnie z §5 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych dokonuje się z uwzględnieniem zasad określonych w §7 ust. 3, który wskazuje, że podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne z uwzględnieniem jednakże faktu, iż w przypadku budynków i budowli okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. W tej sytuacji należało zastosować stawkę 10% a nie jak zrobił to organ odwoławczy 2,5%. Zastosowana przez organ odwoławczy stawka nie znajduje uzasadnienia prawnego. Skoro inwestycja w obcym środku trwałym nie była amortyzowana brak jest podstaw prawnych do arbitralnego wyboru przez organ odwoławczy stawki amortyzacyjnej. Stosowanie dopuszczalnej prawnie stawki 10% jest dla podatnika korzystniejsze, i skoro brak przeciwwskazań po temu powinno być w sprawie uwzględnione.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z przepisem art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy dwóch kwestii, a mianowicie obniżenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w wyniku skorygowania kwoty odpisów amortyzacyjnych oraz ustalenia kwoty przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.7. A zatem, w stanie prawnym obowiązującym w 1996r., kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.). Z tym, że przedstawione zastrzeżenie przewidziane w art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało zwarte dla sprecyzowania, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś ustawy o rachunkowości; nie oznacza ono również, iż naruszenie przepisów wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w każdym wypadku wyłącza prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z 31.05.2004r. Sygn. akt I SA/Łd 1271/2003, ONSAiWSA 2005/4 poz.77).

Zgodnie z §2 ust.1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika: nieruchomości (grunty, budynki, w tym także będące odrębną własnością lokale, budowle i inwestycje w obcych środkach trwałych), maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne przedmioty kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub do oddania w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

K. B. i S. M. wygrali w dniu 15 maja 1995r. przetarg na nabycie nieruchomości położonej w K., ul. [...]. Natomiast nabycie własności tej nieruchomości nastąpiło na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 26 maja 1997r.

Rozstrzygniecie sporo powstałego na tle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, od kiedy nieruchomość położona w K. przy ul. [...] stała się przedmiotem własności wspólników spółki "A". Zgodnie z treścią art. 158 w związku z art. 73 Kodeksu cywilnego warunkiem, który determinuje ważność umowy przenoszącej własność nieruchomości jest zachowanie formy aktu notarialnego. Niezachowanie wskazanej formy powoduje bezwzględną nieważność umowy przenoszącej własność nieruchomości. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że wspólnicy spółki stali się właścicielami przedmiotowej nieruchomości w dniu 26 maja 1997r. Ustalenie to w sposób jednoznaczny przesądza o prawidłowości ustalenia przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń jak i o słuszności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie stanowiących własności podatnika. Niecelowe jest zatem rozważanie podniesionych w skardze argumentów mających świadczyć, iż dla celów podatkowych przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w dniu, w którym wspólnicy wygrali przetarg na sprzedaż nieruchomości. Zauważyć należy jedynie, że art. 702 §2 Kodeksu cywilnego dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 sierpnia 1996r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny stanowiący, że zawarcie umowy w drodze przetargu ustnego następuje z chwilą wybrania oferty zaczął obowiązywać od dnia 28 grudnia 1996r. nie ma on zatem zastosowania do stanu fatycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji nie może być przedmiotem rozważań.

Za niezasadny należy uznać zarzut skarżących, naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych reguluje §4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny tych środków. Stosownie do §4 ust. 6 tego rozporządzenia, jeżeli wartości początkowej środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w odrębnych przepisach, nie można ustalić w sposób określony w ust. 1, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stopnia ich zużycia. Zawyżenie przez wspólników wartości początkowej środków trwałych i w związku z tym odpisów amortyzacyjnych wynika z faktu, że wspólnicy dla celów naliczenia amortyzacji przyjęli wyliczone przez rzeczoznawców w operacie szacowania nieruchomości sporządzonym w czerwcu 1995r. wartości nowych urządzeń a więc bez uwzględnienia zużycia. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzuty, że organ podatkowy nie zbadał możliwości podniesienia ich wartości początkowej na skutek modernizacji. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy (por. wyrok WSA w Warszawie z 10.03.2004r. Syg. Akt III SA 2219/02, LEX nr 147092). Ordynacja podatkowa nie zawiera co prawda regulacji związanej z ciężarem dowodu, jednak zgodnie z przyjętą zasadą (zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie) w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym. Obowiązującą w prawie cywilnym zasada dotycząca ciężaru dowodu zawarta jest w art. 6 Kodeksu cywilnego i zgodnie z nią "ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (por. wyrok NSA z 24.05.2000r. Sygn. akt I SA/Ka 2121/98 LEX nr 439120). Wyżej przytoczone orzecznictwo nie kwestionuje oczywiście ogólnej zasady postępowania podatkowego, polegającej na tym, że to organ podatkowy obowiązany jest zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to znaczy, że jest również obowiązany przeprowadzić, z zastrzeżeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, wszystkie dowody wnioskowane przez stronę. W rozpoznawanej sprawie obowiązek taki jednak nie zaktualizował się, albowiem podatnicy nie wskazali dowodu czy też okoliczności potwierdzających formułowane twierdzenie. Wskazanie, że okres 6 miesięcy pomiędzy zakupieniem środków trwałych a ich wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych może wskazywać, że ulepszenie środków trwałych miało miejsce jest mało przekonujące zwłaszcza jeżeli zważyć, że skarżący nie tylko w postępowaniu odwoławczym ale także w skardze do Sądu Administracyjnego nie wskazali jakiego rodzaju modernizację czy też ulepszenie przeprowadzono.

Decyzja Izby Skarbowej odpowiada wymaganiom określonym w art. 210 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) W szczególności nie jest słuszny zarzut, iż Izba Skarbowy w sposób niezgodny z wymogiem określonym w art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uzasadniła naliczenie odpisów amortyzacyjnych od środków transportowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wskazała umowy zakupu samochodów z podaniem dat zakupu i cen samochodów tj:

– umowę z dnia 20 stycznia 1996r. na mocy, której samochód Żuk A11B nabyty został za cenę 3.000 zł,

– umowę z dnia 18 sierpnia 1993r. na mocy, której samochód Volkswagen nabyty został za cenę 6.000 zł (po denominacji),

– umowę z dnia 19 kwietnia 1993r. na mocy, której samochód Ford Transit nabyty został za cenę 2.500 zł (po denominacji),

– umowę z dnia 2 stycznia 1992r. na mocy, której samochód marki Mercedes 608D nabyty został za cenę 2.000 zł (po denominacji).

Znając ceny nabycia wymienionych środków transportowych Izba Skarbowa przyjęła tą wartość jako wartość początkową. Następnie wskazano przepisy właściwe do dokonania aktualizacji wyceny. Stosownie do §9 ust.1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz zasad aktualizacji wyceny środków trwałych podatnicy, z wyjątkiem postawionych w stan likwidacji oraz w stosunku, do których ogłoszono upadłość, dokonują aktualizacji wyceny środków trwałych według ich stanu na dzień 1 stycznia 1995r. Aktualizacji dokonuje się metodą szczegółową polegającą na przeliczeniu wykazanej w ewidencji wartości początkowej oraz wartości dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) poszczególnych środków trwałych. Przeliczeń dokonuje się przy zastosowaniu wskaźników przeliczeniowych ogłaszanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, z uwzględnieniem poziomu cen z września 1994r. Izba Skarbowa wskazała wskaźniki przeliczeniowe stosownie do okresu, w którym nabyte zostały poszczególne samochody, wyjaśniając, że z wykazu wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny wartości środków trwałych metodą szczegółową na dzień 1 stycznia 1995r. stanowiącego załącznik do obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 8 lutego 1995r. w sprawie wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny środków trwałych na dzień 1 stycznia 1995r. (M.P. Nr9, poz. 125) wynika, że wskaźniki dla środków transportowych są następujące:

– dla środków nabytych w I półroczu 1992r -1,86

– dla środków nabytych w I półroczu 1993r. -1,49

– dla środków nabytych w II półroczu 1993r. -1,29

Są to zatem wskaźniki prawidłowo przypisane do okresów w jakich miało miejsce nabycie środków transportowych przez skarżących. Organ odwoławczy dokonał aktualizacji wyceny przedmiotowych środków transportowych a także prawidłowego wyliczenia wartości początkowej środków trwałych, prawidłowej wartości odpisów amortyzacyjnych a także wskazał, jaka kwota odpisów amortyzacyjnych wyliczonych przez spółkę nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Niezasadnym jest również zarzut skarżących dotyczący przyjęcia przez organy podatkowe w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych, stawki amortyzacji w nieprawidłowej wysokości

W myśl §7 ust.3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu, z tym ze okres amortyzacji wynikający ze stawki amortyzacyjnej dla budynków i budowli nie może być krótszy niż 10 lat.

W odniesieniu do budynków, na które zostały poniesione nakłady inwestycyjne wspólnicy przyjęli stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5% co wynika z przedłożonej w toku kontroli skarbowej tabeli amortyzacyjnej. Wobec powyższego brak było podstaw faktycznych i prawnych aby organ podatkowy przyjął inną wysokość stawki amortyzacyjnej niż przyjęta przez podatnika. Dokonany przez podatnika wybór, jest wyborem zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych na cały okres amortyzacji. Oznacza to, że o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej, to podatnik nie może zmienić ustalonych w powyższy sposób zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych co wynika z §7 ust.9 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Zasadą tą związany jest również organ podatkowy.

Pomimo, iż skarżący zarzutu takiego nie podnieśli Sąd uznał za zasadne ocenić prawidłowość naliczenia wysokości przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Ustalenia organu podatkowego w tym zakresie oparte zostały o wystarczająco zebrany materiał dowodowy (umowy dzierżawy podobnych nieruchomości zawierane przez Urząd Gminy w K.) i są zgodne z treścią art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że decyzja Izby Skarbowej wydana została z uchybieniem art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Stronie nie został bowiem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r. Sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 §1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, skutek w postaci istotnego wpływu na wynik sprawy nie wystąpił.

Dokonując kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, dokonały jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), przy czym ocenie tej nie można przypisać cech dowolności.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.