Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1129/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2007 r. sprawy ze skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za lipiec 1999r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2007 r., będącą przedmiotem skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2004 r. sygn. akt III SA 1861/03, uchylił w całości decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] odmawiającą uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2000 r. Nr [...] oraz odmówił uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2000 r.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] czerwca 2000 r. odmówił "E. I." Sp. z o.o. w W. (Skarżącej w niniejszej sprawie), zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 1999 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za ten okres. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca nie miała prawa do zwrotu różnicy podatku ze względu na zanegowanie faktu nabycia odzieży damskiej, następnie - stosownie do dokumentów celnych - wyeksportowanej.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] listopada 2000 r., nr [...], utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ponieważ Skarżąca nie zaskarżyła powyższej decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego stała się ona ostateczna.

W dniu 30 grudnia 2000 r. Skarżąca wystąpiła natomiast z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że w powyższej decyzji nie uwzględniono wyjaśnień i dowodów, które zostały zawarte w piśmie z dnia 12 grudnia 2000 r., skierowanym do organu drugiej instancji przed doręczeniem decyzji. Dokumenty te potwierdzają bowiem wywóz towarów poza obszar Polski, co eliminuje zarzut fikcyjnego obrotu. Należy je zatem ponownie ocenić i wznowić postępowanie w sprawie. Skarżąca podniosła ponadto, że decyzja organu drugiej instancji nie została jej skutecznie doręczona.

Izba Skarbowa w W., decyzją z dnia [..] marca 2001 r., nr [...], odmówiła wznowienia postępowania ze względu na brak pełnomocnictwa umożliwiającego skuteczne wznowienie postępowania. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Ministra Finansów z [...] października 2002 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Izba Skarbowa w W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. odmówiła uchylenia swojej decyzji z dnia [...] listopada 2000 r. W uzasadnieniu stwierdziła, że w piśmie z dnia 10 grudnia 2000 r. nie było żadnych nowych dokumentów. Skarżąca przytoczyła jedynie informacje zebrane w trakcie toczącego się postępowania. W punkcie pierwszym pisma mówiła o protokole załadunku 104 kartonów w dniu 20 lipca 1999 r. oraz o dokumentach kontroli celnej. Nie załączyła ich jednak. W punktach od 2 do 5 pisma, przytoczyła pisma znane organom podatkowym, a w punkcie 6 wyjaśniała mechanizm rozliczeń między podatnikami. W związku z tym, że Skarżąca w piśmie z dnia 30 grudnia 2000 r. podniosła kwestię nieuwzględnienia wyjaśnień i wykazanych dowodów, organ podatkowy uznał, iż wniosek odnosił się do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Izba podkreśliła, że wobec niejasności zakresu żądania Skarżącej zwróciła się w dniu 28 października 2002 r. do pełnomocnika Skarżącej, o wyjaśnienie charakteru pisma, który do dnia wydania decyzji nie sprecyzował jego zakresu. W piśmie z dnia 21 stycznia 2003 r. pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że wobec braku możliwości porozumienia się z klientem, w pierwszych dniach marca, doprecyzuje zakres żądania i powoła podstawę prawną. W dniu 14 kwietnia 2003 r. pełnomocnik oświadczył do protokołu zapoznania z materiałem dowodowym, że do dnia 16 kwietnia 2003 r. wystosuje pismo, w którym wniesie o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, co uczynił w piśmie z dnia 15 kwietnia 2003 r. Zwrócił też uwagę na konieczność załączenia do materiału dowodowego wyciągów z postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów biorących udział w obrocie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w odniesieniu do istoty sprawy, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a która nie była znana organowi w chwili wydania decyzji, a istniała w dniu jej wydania. Dotyczy to również nowych dowodów. Dokumenty, na które powoływała się Skarżąca w punkcie 1 wniosku oraz w piśmie z dnia 10 grudnia 2000 r. nie zostały Izbie przedstawione, rozszerzono jedynie, bez dostarczenia nowych dokumentów, tezy zawarte w odwołaniu. Nie stanowi to zatem dokumentów nieznanych organowi drugiej instancji w momencie wydawania decyzji i nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła rażące naruszenie art. 243 § 2, art. 245 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art.187 § 1, art. 188, art. 120, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 6, art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn zm.; dalej powoływanego jako rozporządzenie z 1997 r.).

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r., nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. została uchylona wyrokiem z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt III SA 1861/03. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał na naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 240 § 1 pkt 3 i art. 221 Ordynacji Podatkowej. Podkreślił jednocześnie, że jedną z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, która umożliwia uruchomienie procesowej instytucji wznowienia, jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi, który wydał decyzję (pkt 5 tego przepisu). Wskazana podstawa wznowienia postępowania zachodzi wówczas, gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję i istniały w dniu wydania decyzji.

W ocenie Sądu, istotny jest zatem po pierwsze moment ujawnienia nowych okoliczności lub dowodów, czyli udostępnienia ich organowi. Skarżąca występując z wnioskiem o wznowienie postępowania nie może więc żądać przeprowadzenia postępowania w celu ujawnienia nowych okoliczności lub dowodów, lecz powinna je wskazać. Dowody i okoliczności, na które powołuje się Skarżąca muszą również istnieć w chwili, gdy wydawana była decyzja ostateczna. Powstanie zatem faktów po wydaniu takiej decyzje nie uzasadnia wznowienia postępowania. Ważne jest także, aby ujawnione okoliczności lub dowody miały istotny wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy oraz były okolicznościami nowymi, nieznanymi organowi w chwili wydawania decyzji.

W świetle przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ważne jest również rozgraniczenie dwóch pojęć: "nowych okoliczności faktycznych" i "nowych dowodów". Wskazanie przez stronę tylko jednej z nich, bez konieczności wystąpienia drugiej uzasadnia wznowienie postępowania i rozważenie przesłanki z uwagi na wyżej wskazane warunki. W sytuacji, gdy nie wystąpi żadna z nich w postępowaniu wznowionym po wydaniu stosownego postanowienia wydaje się decyzję odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że organ podatkowy, który rozważał przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powinien w sposób szczegółowy ustosunkować się do powyższych kryteriów i z uwagi na ich wystąpienie bądź ich brak, skonstruować uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W szczególności obok przedstawienia oceny, że nie mamy do czynienia z nowymi dowodami, należało stwierdzić czy nie zaszły nowe okoliczności faktyczne, które były nieznane organowi, lecz istniały w chwili wydawania decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu jest to niezwykle istotne ze względu na treść przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. Mogło mieć również istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę wskazał, że w toku postępowania odwoławczego realizując przysługujące prawo do czynnego udziału pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 1 grudnia 2005 r. podtrzymał uwagi zawarte w protokole z dnia [...] listopada 2005 r. Wniósł również zastrzeżenia co do kompletności akt sprawy postępowania wymiarowego, gdyż w aktach sprawy brak jest wezwania Spółki w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, Skarżącej nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją z dnia [...] listopada 2000 r. Ponadto w materiale dowodowym brak jest dowodu w postaci przesłuchania świadka - funkcjonariusza publicznego, który dokonał odprawy celnej towarów eksportowanych przez Skarżącą. Natomiast w piśmie z dnia 8 czerwca 2005 r. ponowił ww. stanowisko wyrażone w uwagach z dnia [...] listopada 2005 r. wskazując, że w sprawie nie został przesłuchany w charakterze świadka Pan R. S., brak jest również dowodów z przesłuchań świadków - wspólników spółki cywilnej M. S., o co Skarżąca wnosiła w piśmie z dnia 15 kwietnia 2003 r. oraz w odwołaniu. Ponadto nie załączono do akt chociażby wyciągu z decyzji wymiarowej wydanej na ww. spółkę, co stanowiłoby domniemanie prawne istnienia ww. obrotu, jak również zaniechano przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które w oczywisty sposób ujawniłyby okoliczności faktyczne nabycia przez Skarżącą towarów.

Pełnomocnik Skarżącej doprecyzował przesłanki wznowienia postępowania, wskazując na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wyszły na jaw okoliczności faktyczne istotne dla sprawy oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż Skarżąca nie z własnej winy nie brała czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym od decyzji z dnia [...] czerwca 2000 r.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji podkreślił, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć, zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Wskazał także, co należy rozumieć pod pojęciem środka dowodowego i dowodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jest to istotne rozróżnienie, mające znaczenie w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej, w przeciwnym wypadku wznowione postępowanie nie różniłoby się od tryb zwyczajnego, gdyż utraciłoby swój nadzwyczajny charakter.

Organ wyższego stopnia stwierdził, że pełnomocnik Skarżącej wskazywał na konkretne środki dowodowe, wnioskowane po raz pierwszy (tj. przesłuchanie kierowcy i funkcjonariusza celnego), w celu uzyskania dowodu i konieczność podjęcia działań w celu uzyskania informacji. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania nie można żądać przeprowadzenia postępowania w celu ujawnienia nowych okoliczności lub nowych dowodów, lecz trzeba je wskazać. Dowody, które wynikały z treści wniosku z dnia 30 grudnia 2000 r., tj. pismo Generalnego Inspektoratu Celnego z dnia [...] lutego 2000 r. i protokół z kontroli dokonanej w spółce "S.", w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie miały charakteru nowego dowodu, bowiem były już przedmiotem oceny organu pierwszej instancji, co wynika z treści decyzji z dnia [...] czerwca 2000 r., jak również decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2000 r. Przedmiotem oceny były również dowody z przesłuchań wspólników M. S. s.c., kontroli w biurze A.-A. oraz umowy z dnia 30 lipca 1999 r. o cesji wierzytelności i wzajemnym rozliczeniu. Natomiast wskazany protokół z załadunku 104 kartonów w dniu 20 lipca 2000 r. nie został w ogóle przez pełnomocnika okazany, co ustalił organ pierwszej instancji we wznowionym postępowaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik Skarżącej, wnioskując o przeprowadzenie dowodów, nie wskazał w sposób samoistny nowych okoliczności. Wskazane okoliczności dotyczące autentyczności odbiorcy towaru, tj. kontrahenta litewskiego, istnienia towaru, ustaleń z kontroli przeprowadzonej w biurze A.-A., istnienia spółki "S.", sposobu dokonania rozliczeń, nie są nowymi okolicznościami, bowiem były one przedmiotem ustaleń i oceny w sprawie odmowy dokonania zwrotu różnicy podatku, a zatem były organowi znane przy podejmowaniu decyzji ostatecznej. Natomiast okoliczności wynikające z protokołu załadunku 104 kartonów w dniu 20 lipca 2000 r. nie są możliwe do ustalenia, z powodu nie okazania tego dokumentu. Tym bardziej nie jest możliwa ich ocena pod kątem istotności. Pełnomocnik Skarżącej poza wnioskowaniem o przeprowadzenie dowodów nie przedłożył w przedmiotowej sprawie innych dowodów na poparcie swojej argumentacji, ani też nie ujawnił jakichkolwiek innych istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. Reasumując organ podkreślił, że wnioskowane dowody i okoliczności, były znane organom podejmującym decyzję w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej podniósł, że przed wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2000 r. organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2000 r., doręczonym w dniu 26 czerwca 2000 r., wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Skarżącej skorzystał z ww. uprawnienia w dniu 29 czerwca 2000 r., co wynika ze złożonego pisemnego oświadczenia. Powziął zatem wiadomość o wszystkich ustaleniach dokonywanych przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu. Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że organ podatkowy podjął z udziałem Skarżącej reprezentowanej przez pełnomocnika szereg czynności, które miały na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, co przejawiało się składaniem wniosków dowodowych, przedkładaniem dokumentów, zapewnieniem czynnego udziału w przeprowadzanych czynnościach dowodowych.

Organ odwoławczy przyznał, że po dokonaniu czynności przesłuchania świadków, a przed wydaniem decyzji w dniu [...] listopada 2000 r. nie wyznaczono Skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak w jego ocenie, okoliczność tego rodzaju nie jest przesłanką, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca miała bowiem zapewniony czynny udział w ostatnich czynnościach dokonywanych w toku postępowania, polegających na przesłuchaniu świadków. Pełnomocnikowi Skarżącej znane były również ustalenia dokonane w ramach czynności przesłuchania świadków, bowiem ich oceny dokonuje w pkt 3 i 4 pisma z dnia 10 grudnia 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., z uwagi na specyficzny charakter postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, nie uznał także za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania kontrolera celnego oraz kierowcy przewożącego towar. Skarżąca, występując z wnioskiem o wznowienie postępowania, nie może żądać przeprowadzenia postępowania w celu ujawnienia nowych okoliczności lub dowodów, lecz powinna je wskazać. Nie jest również zasadny zarzut nie przesłuchania wspólników M. S. s.c. Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 października 2000 r. Pani J. I. i Pan R. L. zostali przesłuchani w charakterze świadków, w obecności pełnomocnika Skarżącej, co zostało utrwalone w protokole z dnia [...] października 2000 r.

Za nietrafny uznał również organ odwoławczy, zarzut naruszenia art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem toczyło się już wznowione postępowanie, które zostało uruchomione postanowieniem z dnia [...] stycznia 2003 r.

Organ odwoławczy podkreślił, iż tryb postępowania wznowionego, nie dopuszcza możliwości weryfikacji decyzji ostatecznych pod kątem rażącego naruszenia prawa. Z tej właśnie przyczyny nie podzielił zarzutów Skarżącej o naruszeniu prawa materialnego, z uwagi na błędną wykładnię art. 4 pkt. 4, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 1997 r. Zarzut rażącego naruszenia prawa mógł być skutecznie podniesiony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Z tego też względu, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 120, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo podniósł, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy nie może ograniczać się tylko do kontroli decyzji, czy też do rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji. Z tego też względu, okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego, miałaby znaczenie tylko dla ustalenia przesłanek określonych w przepisie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Wskazał również, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Z chwilą wydania w dniu [...] czerwca 2000 r. decyzji odmawiającej dokonania zwrotu różnicy podatku za lipiec 1999 r. nie powstała powinność podatnika dokonania zapłaty podatku, o której mowa w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Określone w przepisie art. 59 § 1 przypadki wygaśnięcia zobowiązań podatkowych przewidują tylko sytuację ich wygaśnięcia poprzez zaliczenie zwrotu podatku. Z powyższego wynika, że kwota zwrotu różnicy podatku nie stanowi zobowiązania podatkowego. A zatem w przedmiotowej sprawie przesłanka przedawnienia nie determinuje rozstrzygnięć organów orzekających w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest wznowienie postępowania. Wyjaśnienie powyższej okoliczności dotyczącej przedawnienia, w ocenie organu drugiej instancji, jest również istotne z uwagi na fakt, iż w decyzji organu pierwszej instancji powołany został jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepis art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej z orzeczeniem odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Faktycznie podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, powinien wówczas stanowić przepis art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, iż był to jedyny tryb orzekania w przypadku, gdy nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Konwalidowanie tego uchybienia powinno się mieścić w ramach kompetencji merytoryczno-reformacyjnych organu odwoławczego.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił Skarżącej, że z dniem 1 września 2003 r. obowiązuje zmiana przepisu art. 221 Ordynacji podatkowej wprowadzona przepisem art. 20 pkt 19 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302). Zgodnie z nowelizowanym przepisem, organem właściwym do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy jest Dyrektor Izby Skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2000 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2000 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, spowodowane bezprawną odmową uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 2000 r., która została wydana w oparciu o nieistniejący (fałszywy) dowód;

- art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezprawną odmowę uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 2000 r., jako wydanej z naruszeniem postanowień art. 123 § 1 w związku z art. 200 ww. ustawy;

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez bezprawną odmowę uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 2000 r., jako opartej na zaprzeczeniu okoliczności faktycznych, które znalazły potwierdzenie w decyzjach administracyjnych organów państwa.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż Skarżąca wielokrotnie wskazywała, że dowód w postaci "podwójnych faktur", będący istotnym elementem ustalonego stanu faktycznego, nie istnieje lub jest dowodem fałszywym. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik podkreślił, iż sąd karny w sprawie o popełnienie przestępstwa usiłowania wyłudzenia na szkodę Skarbu Państwa poprzez wystawienie "podwójnych faktur" już dwukrotnie zwracał akta prokuraturze, stwierdzając, iż nie ma żadnych podwójnych dokumentów, których autentyczność nie budzi wątpliwości. Te okoliczności, w ocenie Skarżącej, potwierdzają, że istotny element "ustalonego stanu faktycznego" zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji ostatecznej, której uchylenia domaga się Skarżąca, jest dowodem nieistniejącym. To zaś z kolei wypełnia przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2000 r., w ramach wznowienia postępowania.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Skarżącej wskazał, że w sprawie zlekceważono fakt zaniechania wezwania Skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się oraz wskazania dowodów i okoliczności istotnych jej zdaniem, umożliwiło Dyrektorowi Izby Skarbowej wybiórcze traktowanie materiału dowodowego oraz uzasadnienie decyzji w sposób nadzwyczaj swobodny. Przebieg postępowania w trybie wznowienia postępowania oraz użyta argumentacja wskazują jednoznacznie na świadome i celowe nieudzielanie Skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie. W ocenie pełnomocnika, nieudzielanie Skarżącej terminu w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2000 r. naruszało postanowienia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż uniemożliwiło jej czynny udział w toku postępowania podatkowego. To zaś stanowi ewidentną przesłankę do uchylenia ww. decyzji, o której jest mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części skargi, uzasadniając zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ świadomie i celowo zmienia znaczenie wniosków o przeprowadzenie dowodu, które są zawarte w treści pism procesowych Skarżącej, a w szczególności w piśmie z dnia 10 grudnia 2000 r. oraz piśmie z dnia 15 kwietnia 2003 r. Wnioski zawarte w treści ww. pism nie są wnioskami o przeprowadzenie "nowych dowodów", lecz wnioskami mającymi na celu udowodnienie okoliczności, które istniały w dacie wydawania decyzji z dnia [...] listopada 2000 r., a które z niezrozumiałych przyczyn były nieznane organom podatkowym. Są to zatem nowe okoliczności, które wymienione są w treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż organy podatkowe, pominęły okoliczność urzędowego potwierdzenia wartości eksportu dokonanego przez Skarżącą, która znajduje potwierdzenie w oświadczeniu funkcjonariusza publicznego, jak również okoliczność urzędowego potwierdzenia dokonania dostawy ww. towarów do Skarżącej przez "M. S." Sp. cywilna I.– E. – S. R. L., J. I.. Stosowne kontrole organów podatkowych albo kontroli skarbowej oraz wydane w wyniku tych kontroli ostateczne decyzje administracyjne, potwierdzają fakt powstania obowiązku w podatku VAT z tytułu dostawy stwierdzonej na fakturze VAT z dnia 15 lipca 1999 r. Nr 42/99. Dostawy dokonanej na rzecz Skarżącej, przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, posługującego się NIP 125-06-21-689.

W ocenie Skarżącej, treść dokumentu SAD [...], jako dowodu potwierdzającego okoliczności dokonania eksportu, nie jest nowym dowodem, lecz dowodem, który potwierdza okoliczność dokonania eksportu i z tej przyczyny zasadnym jest go podnieść. Również wskazanie przez Skarżącą decyzji administracyjnej, dotyczącej rozliczenia podatku VAT przez podatnika posługującego się NIP [...], wydanej za okres obejmujący lipiec 1999 r., to nie przywoływanie "nowego dowodu", lecz dowód na "istnienie okoliczności" zakupu przez Skarżąca towarów, które następnie podlegały procedurze wywozu.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 4, art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 1997 r. , pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe miały obowiązek wskazania źródła pochodzenia towarów innego niż dostawca M. S. s.c. Chodzi o towary, które zostały poddane procedurze wywozu poza polski obszar celny zgodnie ze zgłoszeniem SAD [...]. Jeżeli obrót tym towarem jakoby nie nastąpił, to organy podatkowe miały obowiązek zakwestionować domniemanie prawne wynikające z treści ww. dokumentu SAD, a w szczególności zapisów dokonanych na tym dokumencie przez funkcjonariusza publicznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) pozwala stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja wydana została na skutek wznowienia z wniosku Strony postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia [...] marca 2007 r. uchylającą w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2003 r. i odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2000 r.

Przed przystąpieniem do omówienia zasadności zarzutów skargi, należy poczynić kilka uwag natury ogólnej.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada, pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 242; B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, str. 275; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1747/97, LEX nr 41683 i z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). Ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626; wyroki: WSA z dnia 9 sierpnia 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1824/03, LEX nr 132974 i NSA z dnia 9 września 2001 r., sygn. akt I SA 1788/99, LEX nr 75514 oraz z dnia 26 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1739/97, LEX nr 47859). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej, doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania, dotyczą w końcowym rezultacie, bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

W tych rozważaniach ogólnych należy jeszcze uwypuklić zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.(por. wyrok z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1063/97 (LEX nr 38704).

Podstawą wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie były wskazane przez pełnomocnika Skarżącej we wniosku, przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 4 i w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, oraz wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów, należy najpierw przeanalizować jego brzmienie. Art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w § 1 stanowi:

" w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe."

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej – powołując się na treść uzasadnień do postanowień Sądu karnego, przekazujących sprawę prokuratorowi w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego z dnia 1 października 2003 r. w sprawie, sygn. akt IV K 396/01 – twierdzi, iż dowody dotyczące istnienia "podwójnych faktur" nie istniały lub okazały się fałszywe. Sąd karny w uzasadnieniu powołanych wyżej postanowień stwierdził, że w postępowaniu przygotowawczym nie zostały zabezpieczone oryginały " podwójnych" faktur VAT (... ). Z uwagi na brak oryginałów " podwójnych" faktur z podpisami oskarżonego, wątpliwe jest przedstawienie do ewentualnej analizy biegłemu sądowemu przeprowadzenie dowodu z pisma ręcznego, w postaci fotokopii " podwójnych" faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny analizując akta sprawy stwierdza, że z treści uzasadnienia postanowienia Sądu karnego z dnia 29 grudnia 2004 r. nie wynika, że dowody w postaci "podwójnych" faktur nie istnieją lub okazały się fałszywe jak twierdzi pełnomocnik Skarżącej. Warunkiem sine qua non uruchomienia trybu nadzwyczajnego w postaci wznowienia postępowania jest zaistnienie ściśle określonych w art. 240 § 1 podstaw. Pierwszą podstawą ( art. 240 § 1 pkt 1 ) jest fałszywość dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Dowodem istotnym jest dowód, który miał wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, iż takim istotnym dowodem mającym wpływ na wynik sprawy jest dowód w postaci " podwójnych faktur". Jednak samo twierdzenie pełnomocnika Skarżącej, że dowód ten był fałszywy lub nie istniał, nie uzasadnia wznowienia postępowania. Fałsz dowodu – co do zasady – powinien być potwierdzony orzeczeniem sadu lub innego organu.

Sąd karny powołał się jedynie na fakt, iż postępowanie przygotowawcze zostało przeprowadzone nierzetelnie, albowiem nie zostały zebrane, zabezpieczone i w niezbędnym zakresie utrwalone dowody, między innymi oryginały podwójnych faktur, które służyć mają – w postępowaniu przed sądem – poparciu zarzutów przedstawionych oskarżonemu. Od tej zasady istnieją dwa wyjątki. Pierwszy, gdy postępowanie przed tym organem nie może być wszczęte wskutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych przepisami prawa. Drugi wyjątek, gdy fałszowanie dowodu jest oczywiste. W rozpatrywanej sprawie żaden z dwóch wymienionych wyjątków nie zachodzi. Nie ma także orzeczenia sądu lub innego organu potwierdzającego fałsz "podwójnych" faktur. Tak więc, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie występuje wskazana przez pełnomocnika Skarżącego przesłanka wznowienia (na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) uzasadniająca uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2007 r. Nr [...].

Odnosząc się do drugiego zarzutu dotyczącego niezawinionego nieuczestniczenia strony w postępowaniu czyli zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, należy w pierwszym rzędzie przywołać ustawowy zapis tej podstawy. Przepis ten w pkt. 4 ustawy brzmi:

4. " strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu."

Pełnomocnik Skarżącej powołuje się na nieudzielanie Skarżącej terminu w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2000 r. Nr [...] i z [...] czerwca 2000r. do zajęcia stanowiska w sprawie, co w sposób rażący naruszyło prawo. Oceniając zasadność tego zarzutu należy przeanalizować co rozumiemy pod pojęciem "istotnych czynności", przed organem pierwszej instancji, oraz zbadać czy Skarżąca lub jej pełnomocnik podnosili te okoliczność w postępowaniu odwoławczym. Nie ulega wątpliwości, iż przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest spełniona zarówno wtedy gdy strona nie brała udziału w całym postępowaniu, jak i wówczas, gdy nie uczestniczyła w niektórych istotnych czynnościach. Nie ma przy tym znaczenia przyczyna nieuczestniczenia strony, ani wpływ tego faktu na trwałość decyzji. Nieuczestniczenie niezawinione ma miejsce wówczas, gdy było następstwem niezawiadomnienia strony o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, jak i niezawiadomienie strony o możliwości wypowiedzenia się na temat całości materiału w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1999 r., sygn. akt SA/Rz282/99, niepubl.). Pełnomocnik Skarżącej podnosi w skardze, że Skarżącej nie udzielono terminu w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2000 r. i z dnia [...] listopada 2000 r., co naruszyło postanowienia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż "uniemożliwiło jej czynny udział" w toku postępowania podatkowego, a tym samym zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo. Zarzut ten, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2000 r. odmawiającej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 1999 r. organ I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2000 r. wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Skarżącej skorzystał z tego uprawnienia w dniu 29 czerwca 2000 r. co wynika z pisemnego oświadczenia złożonego w dniu 29 czerwca 2000r. ( wówczas przez pełnomocnika Skarżącej pana Z. G.). Oznacza to, że pełnomocnik Skarżącej powziął wiadomość o wszystkich ustaleniach dokonywanych przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu. Następnie pismem z dnia [...] sierpnia 2000 r. Izba Skarbowa wystosowała wezwania do pełnomocnika Skarżącej w celu wyjaśnienia przez nią faktu występowania w obrocie dwóch dokumentów eksportowych, dotyczących kwestionowanych towarów ( faktury [...]), z których wynikała inna łączna wartość towaru, oraz innych okoliczności między innymi zapłaty za towar. Następnie pismem z dnia [...] września 2000r. wezwała kolejnego pełnomocnika Skarżącej pana K., do uzupełnienia odwołania z dnia 21 lipca 2000 r. oraz przedstawienia uzupełniających materiałów dowodowych, zgodnie z wnioskiem wyrażonym w piśmie z dnia 31 sierpnia 2000r. Na dokumencie znajduje się adnotacja pełnomocnika, opatrzona datą 12 września 2000 r., o treści: " zapoznałem się". [...] września 2000r. spisany został protokół z treści, którego wynika, że pełnomocnik Skarżącej został poinformowany o prawie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydanie decyzji. Zgodnie z wnioskami pełnomocnika, złożonymi do ww. protokołu, poinformowano go w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej pismem z dnia [...] września 2000r. o wezwaniu świadków R. L. i J. I. ( M. S. s.c.). Przy piśmie z dnia 25 września 2000 r. pełnomocnik Skarżącej załączył fakturę VAT Nr [...] oraz przedstawił kolejne wnioski o przesłuchanie osób odpowiedzialnych w biurze księgowym A.– A. w W. na okoliczność zaksięgowania ww. faktury w dowodach księgowych Skarżącej. Pismem z dnia 26 września 2000 r. pełnomocnik Skarżącej został poinformowany w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej, że powinien uzupełnić materiał dowodowy poprzez dołączenie wszystkich dokumentów i wniosków dowodowych w ciągu 7 dni. Następnie Skarżącej wyznaczono terminy do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. i z dnia [...] listopada 2005 r. Z prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym pełnomocnik Skarżącego korzystał w toku postępowania w dniu 15 marca 2006 r., oraz w sprawie sporządzenia kopii dokumentów z akt sprawy, które to kopie dokumentów zostały odebrane w dniu 20 marca 2006 r. Pełnomocnik Skarżącej z tej możliwości skorzystał, składając wnioski w dniu 1 czerwca 2005 r., 8 czerwca 2005 r., oraz 1 grudnia 2005 r. i 15 marca 2005 r. Na etapie postępowania przed organem I instancji w postępowaniu wznowionym, pełnomocnik Skarżącej został poinformowany o uprawnieniu przysługującym mu z mocy art. 200 Ordynacji podatkowej (zaświadczenie z dnia [...] marca 2003 r., doręczone stronie w dniu 26 marca 2003 r.). Świadczy to o tym, iż Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, co przejawiało się składaniem wniosków dowodowych, składaniem dokumentów, zapewnieniem możliwości brania czynnego udziału w przeprowadzanych czynnościach dowodowych. Sąd przyznaje rację pełnomocnikowi Skarżącej, że po dokonaniu czynności przesłuchania świadków, a przed wydaniem decyzji w dniu [...] listopada 2000 r. nie wyznaczono Skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie oznacza to jednak, iż Stronie uniemożliwiono " czynny udział" w postępowaniu. Z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. w sprawie , FPS 6/04 opubl. ONSA i WSA 2005/4/66 wynika, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę na to, iż art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej odrębnie wymienia prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania i odrębnie prawo do umożliwienia stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. Tylko do pierwszego z tych praw nawiązuje art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej., drugiego expressis verbis nie wymieniając. NSA w powołanej wyżej uchwale zauważył, cyt. " nie można stawiać znaku równości pomiędzy stanem faktycznym, w którym strona nie brała udziału w całym postępowaniu, albo w jego istotnych czynnościach, a sytuacją, w której strona uczestniczyła w postępowaniu od początku do końca ale w sprawie nie doszło do czynności przewidzianych w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile naruszenie tego przepisu może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, o tyle brak jest racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca dopuszcza wzruszenie z tego powodu każdej ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Należy więc przyjąć, że zamieszczenie w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej tylko pierwszej części hipotezy art. 123 § 1 było zamierzone. Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela przedstawiony pogląd. Reasumując, zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Pozostał do rozważenia trzeci zarzut, zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Art. ten stanowi:

5) "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję."

O zaistnieniu omawianej podstawy możemy mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące przesłanki:

- wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygniecie,

- nie były znane organowi, który wydał decyzję,

- istniały w dniu wydania decyzji.

Wyrazy " wyjdą na jaw" oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Nie można mówić o istnieniu nowego dowodu, skoro dowód ten wchodził w skład materiału dowodowego. Okoliczność, że pracownik prowadzący postępowanie dowód ten zbagatelizował, nie ma żadnego znaczenia ( por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt IIISA1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2003 r. IIISA 2013/01 i z dnia 9 kwietnia 2000 r., VSA 1831/00 niepubl.).

Ma rację Dyrektor Izby Skarbowej, że podniesione przez pełnomocnika Skarżącej okoliczności nie mogły stanowić przesłanki ujawnienia nowych dowodów lub nowych okoliczności. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił, że we wznowionym postępowaniu zaniechano przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które w oczywisty sposób ujawniłyby okoliczności faktyczne nabycia przez Skarżącą towarów. Należy zwrócić uwagę, że strona występując z wnioskiem o wznowienie postępowania nie może żądać przeprowadzenia postępowania w celu ujawnienia nowych okoliczności lub nowych dowodów, lecz powinna te dowody lub okoliczności wskazać. Strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz o przeprowadzenie dowodu z pisma Generalnego Inspektoratu Celnego z dnia [...] lutego 2000 r. i protokołu kontroli dokonanej w spółce S.. Należy wskazać, iż wskazane dowody nie były nowymi dowodami, ponieważ, co wynika z treści decyzji z dnia [...] czerwca 2000 r., dowody te były przedmiotem oceny organu I instancji w postępowaniu w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 1999r. Również treść decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2000 r. nawiązuje bezpośrednio do oceny tych dowodów. Także zeznania wspólników spółki cywilnej M. S. oraz umowa z dnia [...] lipca 1999 r. o cesji wierzytelności wzajemnym rozliczeniu, jak też wyniki kontroli w biurze A. – A. były przedmiotem oceny dokonanej przez organ II instancji, co znajduje wyraz w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2000 r. Za "nowe okoliczności" nie można również uznać okoliczności dotyczących:

- autentyczności odbiorcy towaru – kontrolera litewskiego,

- istnienia towaru ( co w ocenie pełnomocnika Skarżącej wynikać ma z przesłuchań wspólników spółki cywilnej M. S.,

- istnienie spółki S.,

- sposobu dokonywania rozliczeń, nie są nowymi okolicznościami gdyż były przedmiotem ustaleń i oceny w sprawie odmowy dokonania zwrotu różnicy podatku, więc były organowi znane na dzień podejmowania decyzji ostatecznej, tj. na dzień [...] listopada 2000r. Nowymi okolicznościami nie jest też odmienna ocena dokonanych ustaleń. Ujawnione okoliczności lub dowody muszą mieć istotny wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast ocena okoliczności podnoszonych w skardze przez pełnomocnika Skarżącej stanowi w istocie polemikę z ustaleniami dokonanymi w ww. postępowaniu i nie może stanowić podstawy do wznowienia. Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 1999 r. w sprawie sygn. akt IIISA 5019/98, ONSA 2000/02 poz. 62 stwierdzi iż: " nie można przyjąć, iż dana okoliczność nie była znana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Fakt, iż urzędnik nie dostrzegł tej okoliczności na skutek przeoczenia, czy też niedokładnego przeczytania akt, nie może uzasadniać wznowienia postępowania".

W rozpatrywanej sprawie, wystąpiły okoliczności i dowody znane organowi, istniejące w dniu wydania decyzji, ale nie będące nowymi dowodami i okolicznościami. Należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że wskazany przez pełnomocnika Skarżącej dowód na " istnienie okoliczności’ zakupu przez Skarżącą towarów, które następnie podlegały procedurze wywozu, to okoliczności, które nie mogły być uznane za istotne. W sprawie odmowy dokonania zwrotu różnicy podatku VAT, kluczową kwestią był brak dokonania czynności wymienionej w art. 2 ustawy o VAT przez pierwszego sprzedawcę, a nie kwestia eksportu. Wynika to bezspornie z uzasadnienia decyzji z dnia [...] listopada 2000r. Celem bowiem prowadzonego postępowania było ustalenie, czy Skarżąca będąca eksporterem ma prawo do zwrotu podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy w deklaracji VAT – 7 wykazała czynność polegającą na eksporcie towarów. Tak więc zarzut naruszenia art. 240 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do wniosku formalnego, złożonego przez pełnomocnika Skarżącej, aby Sąd w trybie art. 135 p.p.s.a. rozpatrzył zasadność odmowy zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego za lipiec 1999 r., oraz podnoszonych przez pełnomocnika Skarżącej zarzutów naruszenia art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT, art. 4 pkt 4 ustawy o VAT oraz naruszenia § 54 ust4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 1997 r. stwierdzić należy, że wyżej powołany przepis ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi. W takim wypadku podstawą jego zastosowania byłoby stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjęte czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.