Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 378/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 04 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 04 czerwca 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 500,- (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 378/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] r. nr [...] , odmawiającą P. R. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 r. w kwocie 4.278,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku wynosiły 2.057 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wpłynął wniosek P. R. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwotach należności głównych wynoszących odpowiednio 37.129 zł i 4.278 zł. Do wniosku załączono kserokopie: postanowienia Sądu Rejonowego w O., [...] Wydział Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania karnego oraz opinii sądowo -psychiatrycznej z dnia [...] r.

Dwiema decyzjami z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił podatnikowi umorzenia zaległości: w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu tej ostatniej (będącej przedmiotem niniejszej sprawy) organ pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika (z uwagi na stan zdrowia podatnika), nie wystąpił jednak interes publiczny, podatnik jest młody, nie ubezwłasnowolniony, ma rentę przyznaną na okres 2 lat, co rokuje, że stan jego zdrowia może się poprawić i znów będzie osobą aktywną zawodowo.

W odwołaniu strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie wniosku, wskazując w uzasadnieniu, że podjęte rozstrzygnięcie jest niesłuszne i krzywdzące.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Organ podkreślił, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi wyłom od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności opodatkowania, zatem może być uzasadnione jedynie okolicznościami o charakterze obiektywnym i wyjątkowym. Użyte w przywołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" mają charakter niedookreślony. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, nie jest on w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Uzasadniać go mogą niezależne od woli i od sposobu postępowania podatnika sytuacje wyjątkowe np. zdarzenia losowe czy klęski żywiołowe. Natomiast pod pojęciem interesu publicznego rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.

Organ zwrócił uwagę, że może odmówić przyznania wnioskowanej ulgi nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Z akt sprawy wynika, że podatnik ma 24 lata, jest kawalerem i utrzymuje się wyłącznie ze świadczenia rentowego ZUS w kwocie 620 zł netto. Świadczenie to jest zajęte przez Komornika Urzędu Skarbowego - po potrąceniach kwota do wypłaty (za pośrednictwem poczty) wynosi 426,57 zł. Świadczenie to zostało przyznane w grudniu 2011 r. na okres dwóch lat z powodu przewlekłej choroby psychicznej - schizofrenii paranoidalnej, wymagającej stałej opieki lekarskiej.

Strona nie posiada własnego mieszkania, zamieszkuje w budynku własnością rodziców (4 pokoje, kuchnia, jadalnia, łazienka, przedpokój). Na pokrycie kosztów utrzymania tj. opał, energia elektryczna, odzież, wyżywienie, środki czystości itp. przekazuje rodzicom kwotę 200 zł, na leki wydaje średnio 50 zł miesięcznie oraz 25 zł na telefon komórkowy. Podatnik prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z rodzicami A. i K. (lat 52 i 53) oraz siostrą M. (lat 27). A. R. jest zatrudniona w Ł. w firmie A z wynagrodzeniem 1.500 zł brutto, ojciec jest osobą bezrobotną pobierającą zasiłek dla bezrobotnych wypłacany przez Powiatowy Urząd Pracy w O. (strona nie wie w jakiej wysokości). Siostra podatnika jest również osobą bezrobotną, ale bez prawa do zasiłku.

Podatnik oświadczył, że nie obecnie posiada żadnego majątku ruchomego, w tym samochodu, praw majątkowych, majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich, gospodarstwa rolnego itp.

W lipcu 2008 r. podatnik zakupił samochód osobowy Citroen AX, a w lipcu 2009 r. samochód osobowy Fiat Bravo. Wg informacji z CEPiK Citroen został przez podatnika sprzedany 31 lipca 2009 r., a Fiat Bravo zbyty 21 stycznia 2010 r.

Od sierpnia 2006 r. do września 2009 r. podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży telefonów komórkowych za pośrednictwem serwisu B, co przynosiło miesięczny dochód netto w wysokości ok. 1.000-1.500 zł. Do prowadzenia ww. działalności strona wykorzystywała komputer będący własnością rodziców. P. R. posiadał rachunki bankowe w Bank A, B i C, które wykorzystywał w ww. działalności i które zostały zajęte przez Komornika. Działalność została zaprzestana po kontroli Urzędu Skarbowego w O..

W okresie objętym kontrolą strona dokonała 1126 transakcji zakupu i 2018 transakcji sprzedaży. Podatnik dokonywał także hurtowych transakcji zakupu telefonów (po 100, 180 sztuk), ponadto niektóre transakcje finalizował telefonicznie, tj. poza portalem B. Ustalono, że:

za 2006 r. (od sierpnia do grudnia) wartość przychodu netto podatnika wyniosła 6.048,23 zł netto, koszty zakupów towarów i prowizji 5.571 zł co dało dochód wynoszący 477,23 zł (niższy od kwoty wolnej od podatku),

za 2007 r. wartość przychodu netto podatnika wyniosła 40.439,06 zł, koszty zakupów towarów i prowizji 33.401,85 zł, co dało dochód 7.037,21 zł,

za 2008 r. wartość przychodu netto podatnika wyniosła 82.320 zł, koszty zakupów towarów i prowizji 60.739,56 zł, co dało dochód 21.580,44 zł,

w dniu 1 kwietnia 2010 r. P. R. złożył zeznania PIT-36 za 2006, 2007 i 2008 r. oraz deklaracje VAT-7 za miesiące objęte kontrolą, które w całości uwzględniały ustalenia zawarte w protokole kontroli,

w zeznaniach PIT-36 za 2007 i 2008 r. strona wykazała podatek dochodowy od osób fizycznych do zapłaty w kwotach odpowiednio 765 zł i 3.513 zł, a za miesiące od lipca do grudnia 2008 r. również należne zaliczki miesięczne w wysokościach od 157 do 905 zł.

W związku z prowadzeniem przez podatnika niezarejestrowanej działalności gospodarczej, uchylaniem się od płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT, niezłożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT R, deklaracji VAT-7, nieprowadzeniem ewidencji VAT, nie rejestrowaniem sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, nie prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie składaniem rocznych zeznań podatkowych Prokuratura Rejonowa w O. wniosła przeciwko stronie do sądu akt oskarżenia o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. W toku postępowania sąd zlecił przeprowadzenie badania psychiatrycznego. Z treści opinii sądowo-psychiatrycznej z dnia [...] r. (sporządzonej przez dwóch lekarzy biegłych psychiatrów), wynika, że:

podatnik cierpi na przewlekłą chorobę psychiczną w postaci schizofrenii paranoidalnej,

w czasie popełniania zarzucanych mu czynów, jak w czasie prowadzonego postępowania, P. R. miał całkowicie zniesioną poczytalność, gdyż nie był w stanie zrozumieć znaczenia swoich czynów i kierować własnym postępowaniem,

u oskarżonego nie zachodzi wysokie prawdopodobieństwo dokonania ponownego czynu o znacznej szkodliwości, oskarżony nie wymaga zastosowania środka zabezpieczającego w postaci internacji, ale wymaga pomocy obrońcy w procesie karnym.

Biorąc pod uwagę ww. opinię biegłych, postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w O., [...] Wydział Karny umorzył postępowanie karne i zastosował wobec oskarżonego środek zapobiegawczy w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów i usług za pośrednictwem portali internetowych.

Z treści opinii oraz postanowienia sądowego wynika, że strona była leczona w szpitalach psychiatrycznych w 2009 i 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika. Aktualna sytuacja finansowa i zdrowotna strony jest trudna, o czym świadczą w szczególności jednocześnie występujące okoliczności odnoszące się do niskich dochodów i stanu zdrowia. Biorąc pod uwagę stan zdrowia podatnika oraz aktualną wysokość wypłacanej renty socjalnej, pozytywne rozpatrzenie wniosku byłoby dla niego z całą pewnością najkorzystniejszym rozwiązaniem uwalniającym od obowiązku zapłaty całości przedmiotowych zaległości podatkowych i narosłych odsetek za zwłokę. Organ podatkowy nie może kierować się jednak subiektywnym przekonaniem podatnika o zasadności przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, lecz powinien dokonać obiektywnej oceny całości materiału dowodowego pod kątem występowania ustawowych przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Ulgi podatkowe mają bowiem charakter wyjątkowy, a instytucja umorzenia powinna znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacjach szczególnych.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 18 września 2003 r., I SA/Łd 623/02 (Lex nr 90210), organ stwierdził, że przy rozpatrywaniu spraw tego rodzaju poddawane są ocenie nie tylko wszystkie istotne fakty występujące w chwili rozstrzygania sprawy, ale także przyczyny powstania zaległości podatkowych czy dotychczasowa postawa podatnika w rozliczeniach z budżetem.

Organ podkreślił, że przedmiotowe zaległości są wynikiem prowadzenia przez podatnika przez okres ponad 3 lat niezarejestrowanej działalności gospodarczej w sposób ciągły, zorganizowany i na szeroką skalę - o czym świadczy duża liczba zawartych transakcji kupna i sprzedaży. W 2008 r. przychody netto ze sprzedaży przekroczyły 80.000 zł. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zajmowanie się tego rodzaju sprzedażą wymagało od podatnika dużej operatywności, przedsiębiorczości, znajomości rynku, umiejętności posługiwania się bankowością internetową itp. Z informacji przekazanych przez stronę wynika, że dochody z tego tytułu wynosiły miesięcznie do 1.500 zł netto i nie były opodatkowane, co oznacza, że w całości podatnik przeznaczał je na własne potrzeby.

W stosunku do podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, w toku którego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia renty socjalnej (miesięczne potrącenie to ok. 170 zł). W przypadku istnienia możliwości choćby częściowego odzyskania należnych budżetowi środków - co ma miejsce w niniejszej sprawie - umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę uznać należy w istocie za przedwczesne i niezasadne z punktu widzenia interesu publicznego (wyrok NSA z 21 czerwca 2000 r. I SA/Ka 14/99, Lex Nr 45391).

Organ stwierdził, że choć sytuacja podatnika jest trudna, dysponuje on stałym dochodem z tytułu renty socjalnej (rzeczywiście w niskiej wysokości) i pomimo również trudnej sytuacji członków swojej rodziny (matka zarabiająca 1.500 zł brutto, ojciec pobierający zasiłek dla bezrobotnych, siostra bezrobotna bez prawa do zasiłku), z otrzymywanej kwoty ok. 426 zł, zaledwie 200 zł przekazuje rodzicom na pokrycie kosztów wyżywienia, utrzymania domu, zakupu odzieży, środków czystości (a więc typowych kosztów ponoszonych przez ogół społeczeństwa). Zatem do dyspozycji stronie pozostaje ok. 226 zł, z czego finansuje zakup leków oraz usług telekomunikacyjnych (łącznie 75 zł). Jednocześnie nie można uznać, że miesięczne deklarowane koszty leczenia w wysokości 50 zł są wygórowane. Podatnik w 2009 i 2010 r. sprzedał posiadane samochody, w związku z czym nie ponosi kosztów ich utrzymania, ubezpieczenia itp.

W toku postępowania odwoławczego podatnik nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu, w którym został zobowiązany do przedstawienia informacji o podjętych staraniach na rzecz uzyskania wsparcia z pomocy społecznej. Zdaniem organu nie można podzielić przekonania strony o zagrożeniu egzystencji w przypadku odmowy przyznania wnioskowanego umorzenia, szczególnie w sytuacji, gdy prowadzona egzekucja z renty socjalnej uwzględnia przepisy prawa zobowiązujące do pozostawienia zobowiązanemu pewnej puli środków na zabezpieczenie podstawowych potrzeb życiowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że bezskutecznie wzywał podatnika do przedstawienia dowodów, na podstawie, których wywodzi, iż jego kondycja zdrowotna została błędnie oceniona. Organ uznał zatem, że nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających argumentację strony postępowania, a nie udzielając odpowiedzi na wezwanie, podatnik musi liczyć się z odrzuceniem jego argumentacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił opinii podatnika o konieczności powołania biegłego do oceny stanu jego zdrowia, gdyż ze względu na stan jego zdrowia stwierdzono wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, a strona nie przedstawiła innych dowodów. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie miały tu zastosowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów, argumentując, że podatnik jest osobą młodą, a fakt przyznania renty socjalnej na okres dwóch lat (a nie na stałe) interpretować można jako prawdopodobieństwo poprawy stanu zdrowia, co umożliwiłby w przyszłości podjęcie pracy i uzyskanie środków finansowych na spłatę zaległości.

Za gołosłowne organ uznał twierdzenia strony wskazujące na częste hospitalizacje (dwa razy w roku), co uniemożliwia podjęcie pracy czy działalności zarobkowej, gdyż strona nie przedstawiła w tym zakresie żadnych aktualnych dowodów (brak odpowiedzi na wezwanie z 17 grudnia 2012 r.).

Podsumowując - w ocenie organu odwoławczego w toku postępowania nie udowodniono, że rokowania co do stanu zdrowia podatnika są aż tak pesymistyczne jak przedstawiono w odwołaniu. Opinia sądowo-psychiatryczna, która była podstawą do umorzenia postępowania karnego, stwierdzała zniesioną całkowicie poczytalność w ściśle określonym czasie (od sierpnia 2006 r. do 5 sierpnia 2011 r.). P. R. nie został jednak ubezwłasnowolniony. Samodzielnie wystąpił do organu pierwszej instancji o umorzenie przedmiotowych zaległości i współpracował z organem w toku ustalenia stanu faktycznego sprawy (doprecyzowanie żądania, złożenie oświadczenia w przedmiocie ubezwłasnowolnienia, udział w spisaniu protokołu o stanie majątkowym), a także we własnym imieniu złożył odwołanie. Strona nie ustanowiła pełnomocnika w sprawie. Składane przez podatnika pisma i wyjaśnienia były logiczne i precyzyjne, odwołujące się zarówno do przepisów prawa, jak i orzecznictwa sądowego.

W ocenie organu odwoławczego przychylenie się do wniosku podatnika stawiałoby go w uprzywilejowanej sytuacji względem innych podatników województwa łódzkiego, którzy pomimo niskich dochodów, bezrobocia, czy chorób, w sposób terminowy regulują swoje zobowiązania podatkowe. W związku z tym, w opisanym stanie faktycznym nie można mówić o spełnieniu przesłanki interesu publicznego, która uzasadniałaby zgodę na pozytywne rozpatrzenie wniosku. Organ zwrócił uwagę ponadto, że P. R. otrzymuje już od państwa wsparcie związane ze swoją aktualną sytuacją zdrowotną.

Przyznawanie ulg podatkowych odbywa się w ramach tzw. uznania administracyjnego, które uprawnia organ podatkowy do wyboru kierunku rozstrzygnięcia, po wnikliwym zbadaniu całokształtu okoliczności sprawy w kontekście ustawowych przesłanek wyszczególnionych w art. 67a Ordynacji podatkowej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez P. R., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

* art. 122 przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

* art. 187 przez zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

* art. 197 przez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne w zakresie stanu zdrowia skarżącego i jego rokowań na przyszłość;

* dowolną, a nie swobodną ocenę zebranych w sprawie dowodów przejawiającą się m.in. niewyciągnięciem żadnych wniosków z opinii sądowo-psychiatrycznej z dnia 13 kwietnia 2011 r. oraz wyciągnięciem błędnych wniosków z okoliczności braku orzeczenia o całkowitym lub częściowym ubezwłasnowolnieniu skarżącego;

* błędną wykładnię art. 67a § 1 polegającą na przyjęciu, że brak interesu publicznego przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika jest niewystarczające do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej do umorzenia zaległości podatkowych nie jest wymagane wystąpienie zarówno ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ przywiązuje dużą wagę do okoliczności, że zdaniem organu w sprawie nie wystąpił interes publiczny.

Odnosząc się do eksponowanej przez organ okoliczności, że podatnik nie jest całkowicie ani częściowo ubezwłasnowolniony, skarżący powołując się na orzecznictwo i doktrynę, stwierdził, że ubezwłasnowolnienie ma umożliwić obiektywnie optymalne ukształtowanie sytuacji osoby fizycznej, która sama nie może tego uczynić, a zatem ma na uwadze przede wszystkim jej dobro, rozumiane jako optymalny stan rzeczy. Niedopuszczalne byłoby natomiast orzekanie ubezwłasnowolnienia tylko w tym celu, aby skorzystać z dobrodziejstwa umorzenia zaległości podatkowej.

Jeśli chodzi o treść opinii biegłych psychiatrów, to orzekli oni w sprawie karnej, że zarówno w czasie popełnienia zarzucanych skarżącemu czynów jak i w czasie prowadzonego postępowania miał on zniesioną całkowicie poczytalność, gdyż nie był w stanie zrozumieć znaczenia tych czynów i pokierować swoim postępowaniem. Należy zwrócić uwagę, że w czasie objętym w/w opinią skarżący złożył korekty deklaracji podatkowych, które stały się następnie podstawą do powstania zobowiązań podatkowych.

Skarżący podkreślił, że cierpi na przewlekłą chorobę psychiczną pod postacią schizofrenii paranoidalnej. Dwa razy do roku jest hospitalizowany. Z tego powodu nie może podjąć żadnej pracy ani działalności zarobkowej. Utrzymuje się jedynie z renty w wysokości 620 zł, która aktualnie jest zajęta przez Urząd Skarbowy w O.. Na rękę otrzymuje jedynie 426 zł. Na leki wydaje 50 zł miesięcznie. Pozostała kwota uniemożliwia skarżącemu zaspokojenie nawet podstawowych potrzeb życiowych.

Na zakończenie skarżący powołał się na wyrok NSA z 10 marca 2009 r. I FSK 31/08, z którego wynika, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Postępowanie w przedmiocie udzielenia umorzenia zaległości podatkowej składa się z dwu faz. W pierwszej organ ustala czy spełniona została którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, t.j. czy za udzieleniem ulgi przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Stwierdzenie, że żadna z tych przesłanek nie występuje, oznacza konieczność wydania decyzji odmawiającej przyznanie wnioskowanej ulgi.

Interes podatnika lub publiczny nie mają definicji ustawowej. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Przez "interes publiczny" natomiast należy rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowało się kilka poglądów definiujących pojęcie ważnego interesu podatnika. W wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r. (SA/Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168) za "ważny interes podatnika" Naczelny Sąd Administracyjny uznał sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. W ocenie NSA oznacza to utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku.

W innym wyroku z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 31/08, LEX nr 537191, NSA uznał, że "Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika".

Ustalenie, że za umorzeniem przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny, oznacza przejście do drugiej fazy postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi. Nie stanowi ona jednak automatycznego uwzględnienia wniosku podatnika. W tym zakresie zastosowanie ma bowiem instytucja "uznania administracyjnego", która daje organowi możliwość nieuwzględnienia wniosku nawet w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

"Uznanie administracyjne" nie oznacza całkowitej i nieograniczonej swobody w rozstrzyganiu spraw. Każdorazowo bowiem odmowa uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi - przy spełnieniu przesłanek do jej udzielenia - wymaga wyważenia pomiędzy owymi przesłankami, a powszechnie akceptowalnymi zasadami społecznymi: sprawiedliwością, równością, czy obowiązkiem ponoszenia kosztów funkcjonowania wspólnoty przez jej członków. Wyważenie, to w gruncie rzeczy przyjęcie, wykazanie, które z wyżej wskazanych zasad mogą mieć pierwszeństwo przed ważnym interesem podatnika albo w ramach interesu publicznego, które z nich warstwie aksjologicznej są "ważniejsze".

Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Istotą uznania jest to, że ustawodawca, wprowadzając do przepisu pojęcie nieostre, przerzuca na władzę wykonawczą konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Odmienne postępowanie, a w szczególności brak argumentów przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowych, narusza zasady postępowania podatkowego, a zwłaszcza: zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., FSK 2211/04, LEX nr 154626).

W niniejszej sprawie organy obu instancji stwierdziły, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, uznały jednak, że mają możliwość nieuwzględnienia wniosku skarżącego.

W ocenie Sądu stanowisko organów podjęte w ramach uznania administracyjnego, nie zostało przekonująco uzasadnione. Skarżący zasadnie zwraca uwagę w skardze, że organy zupełnie niepotrzebnie akcentują brak zaistnienia interesu publicznego (na ostatniej stronie zaskarżonej decyzji zostało to nawet podkreślone). Art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wskazując na dwie przesłanki m. in. do umorzenia zaległości podatkowych, nie wymaga ich łącznego spełnienia.

Na 8. stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z 18 września 2003 r., I SA/Łd 623/02 (Lex nr 90210), z którego wynika, że przy rozpatrywaniu spraw tego rodzaju poddawane są ocenie nie tylko wszystkie istotne fakty występujące w chwili rozstrzygania sprawy, ale także przyczyny powstania zaległości podatkowych, czy dotychczasowa postawa podatnika w rozliczeniach z budżetem.

Dla potrzeb niniejszej sprawy okoliczności takie zostały jednoznacznie ocenione w opinii sądowo-psychiatrycznej z [...] r., która była podstawą do umorzenia postępowania karnego. Z opinii tej sporządzonej przez dwóch lekarzy biegłych psychiatrów, wynika jednoznacznie, że podatnik cierpi na przewlekłą chorobę psychiczną w postaci schizofrenii paranoidalnej oraz, że w czasie popełniania zarzucanych mu czynów oraz w czasie prowadzonego postępowania karnego, P. R. miał całkowicie zniesioną poczytalność, gdyż nie był w stanie zrozumieć znaczenia swoich czynów i kierować własnym postępowaniem. Powyższa treść została przytoczona przez organ odwoławczy na 6. stronie zaskarżonej decyzji.

Skoro zatem podatnik dopuszczając do powstania zaległości podatkowych miał całkowicie zniesioną poczytalność, nie można mu czynić z tego powodu zarzutu, wskazując, że przedmiotowe zaległości są wynikiem prowadzenia przez okres ponad 3 lat niezarejestrowanej działalności gospodarczej w sposób ciągły, zorganizowany i na szeroką skalę.

Okoliczności akcentowane przez organ odwoławczy, że skarżący samodzielnie wystąpił do organu pierwszej instancji o umorzenie przedmiotowych zaległości i współpracował z organem w toku ustalenia stanu faktycznego sprawy (doprecyzowanie żądania, złożenie oświadczenia w przedmiocie ubezwłasnowolnienia, udział w spisaniu protokołu o stanie majątkowym), a także we własnym imieniu złożył odwołanie – nie oznaczają wcale, że skarżący obecnie jest osobą całkowicie poczytalną. Nie potwierdzają tego również argumenty organu, że skarżący nie ustanowił pełnomocnika, a jego pisma i wyjaśnienia były logiczne i precyzyjne. Przede wszystkim nie jest wiadome czy skarżący osobiście jest autorem wszystkich tych pism, a nawet gdyby tak było – nie oznacza to automatycznie, że skarżący już wyzdrowiał i jest zdolny do podjęcia pracy. Nie świadczy o tym również okoliczność, że podatnik nie został ubezwłasnowolniony nawet w części.

W sytuacji gdy organ wskazuje na dowód z opinii biegłych, sporządzonej ok. półtora roku wcześniej, z której jednoznacznie wynika, że skarżący jest osobą chorą, o zaburzonej osobowości i organ nie decyduje się zasięgnąć w tej kwestii opinii bardziej aktualnej, zaś sam nie ma uprawnień do oceny stanu zdrowia podatnika, to z faktu, że bezskutecznie wzywał podatnika do przedstawienia dowodów, nie może wywodzić dla niego ujemnych skutków.

Podkreślić należy przy tym, że z powodu przewlekłej choroby psychicznej - schizofrenii paranoidalnej, wymagającej stałej opieki lekarskiej, przyznana została skarżącemu renta socjalna. Okresowość tego świadczenia (2 lata) nie oznacza wcale, że po tym czasie rokowania co do wyzdrowienia mogą być pozytywne. W każdym razie organ nie ma żadnych podstaw, aby snuć takie przypuszczenia, gdyż nie jest uprawniony do wypowiadania się w kwestii uleczalności tej choroby.

Argument organu o ewentualnym uprzywilejowaniu skarżącego względem innych podatników województwa łódzkiego w przypadku uwzględnienia wniosku, należy ocenić negatywnie wobec tak poważnej diagnozy dokonanej przez biegłych psychiatrów. Nie jest też przesłanką do nieuwzględnienia wniosku okoliczność, że skarżącemu została przyznana renta socjalna, gdyż – jak stwierdził organ odwoławczy – "otrzymuje więc już od państwa wsparcie związane ze swoją aktualną sytuacją zdrowotną" (s. 11 zaskarżonej decyzji). Zresztą nie jest wcale pewne, czy gdyby skarżący nie był rencistą, organ umorzyłby jego zaległości. Poza tym wysokość renty skarżącego jest niewielka, czego organ nie kwestionuje, zaś okoliczność, że wystarcza ona na dokonanie zajęcia egzekucyjnego i jeszcze podatnikowi pozostaje na miesiąc 226 zł, z czego finansuje on zakup leków i usług telekomunikacyjnych, nie oznacza, że na dłuższą metę skarżący jest w stanie udźwignąć spłatę powstałych zaległości.

Mało przekonujące jest również przeświadczenie organu odwoławczego, że przyznanie ulgi osobie chorej psychicznie byłoby nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej (s. 11 zaskarżonej decyzji).

Powyższe nieprawidłowości świadczą o tym, że organy nie rozważyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż przyjęty punkt widzenia nie jest ani przejrzysty, ani klarowny, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Rozpoznając ponownie wniosek podatnika, organ zobowiązany będzie do dokonania szczegółowej oceny czy wobec zaistnienia jednej z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika), sytuacja życiowa podatnika uprawnia go do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.