Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1439/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 180, art. 188
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2021 r. nr SKO.F/41.4/556/2021/8952 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 sierpnia 2021r. nr SKO.F/41.4/556/2021/8952 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. (dalej: organ) z dnia 11 maja 2021r. nr [...] ustalającą J. N. (dalej: podatnik, skarżący) wysokość podatku od nieruchomości na 2019 rok w kwocie 2 107,00 zł.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. z 2003r., Nr 198, poz. 1925).

Stan sprawy.

SKO decyzją z dnia 4 marca 2020r. nr SKO.F/41.4/9/2020/192 uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 19 listopada 2019r. nr [...] w sprawie ustalenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 rok, obejmującą nieruchomość położoną w G. przy ul. [...].

SKO przekazując sprawę organowi do ponownego rozpoznania, nakazało uzupełnić materiał dowodowy poprzez wyjaśnienie m. in. czy koszty remontu lokalu zostały wliczone w koszty działalności gospodarczej oraz czy wydatki na utrzymanie lokalu są wydatkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ w dniu 11 maja 2021r. wydał ponownie decyzję w której ustalił podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości na 2019 rok w kwocie 2 107,00 zł.

Organ doszedł do przekonania, iż cały lokal położony w G. przy ul. [...] zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podatnik złożył od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzucił organowi naruszenie:

- art. 180 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów, o które wnosiła strona, albowiem w ocenie organu podatkowego nie istnieje potrzeba przeprowadzenia dowodów. Zdaniem podatnika norma z art. 180 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, tymczasem pomimo pisemnego wniosku z dnia 18 stycznia 2021 r. zawierającego wnioski dowodowe, organ zaniechał ich uwzględnienia, czym naruszył normę z art. 180 O.p.,

- art. 233 § 2 O.p. poprzez zawężenie postępowania dowodowego wyłącznie do rzekomego wyjaśnienia okoliczności faktycznych wskazanych w decyzji SKO,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym, dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, co do okoliczności mających znaczenie dla sprawy tj. oceny czy meble znajdujące się w dwóch pokojach rzeczywiście uzasadniają przyjęcie domniemania, co do ich rzekomego związku z działalnością gospodarczą, choć Ordynacja podatkowa nie dopuszcza przyjmowania domniemań jako metody dowodzenia. Organ zaniechał zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, stąd nadał nie jest wiadomym na jakiej podstawie i według jakiego kryterium ustalono umeblowanie w dwóch pokojach jako związane z działalnością gospodarczą, choć obejmowało ono m.in. łóżko wraz z pościelą a część lokalu została wydzielona z pomieszczeń przeznaczonych na działalność gospodarczą.

SKO po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 18 sierpnia 2021r. utrzymało w mocy decyzję organu z dnia 11 maja 2021r.

W decyzji SKO wskazało, iż podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 1452 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz uchwała Rady Miasta w Gliwicach nr XLI/899/2018 z dnia 8.11.2018 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Gliwice (Dziennik Urzędowy Województwa Śląskiego z dnia 16 listopada 2018r. poz. 7190, dalej: uchwała Rady Miasta w Gliwicach nr XLI/899/2018 z dnia 8.11.2018 r.).

Jak podało SKO, w sprawie bezspornym jest, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W lokalu przy ul. [...] w G. prowadzona jest Kancelaria [...] s.c. "M.", jednocześnie z wypisu z Kartoteki Lokali wynika, że lokal przy ul. [...] ma funkcję mieszkalną.

W decyzji zaznaczono, iż w dniu 26.07.2018 r. organ przeprowadził kontrolę spornej nieruchomości. W czasie kontroli ustalono, że układ pomieszczeń jest zgodny z planem rozmieszczenia pomieszczeń dostępnym na stronie internetowej [...], a wystrój i umeblowanie nieruchomości widoczne na zamieszczonych na stronie internetowej zdjęciach, odzwierciedlają stan rzeczywisty. Kontrolujący stwierdzili, iż pomieszczenia (3 pokoje) lokalu położonego w G., przy ul. [...] są pomieszczeniami biurowymi, nie spełniającymi funkcji mieszkalnej, a rozmieszczenie, układ i rodzaj mebli są zgodne z wizualizacja i zdjęciami uzyskanymi ze strony internetowej E. R., które przedstawiają sporną nieruchomość jako biura kancelarii. Ustalono, iż jedno z pomieszczeń lokalu jest pomieszczeniem z ladą, będącym miejscem pracy sekretarki. SKO zaznaczyło, iż w dniu oględzin na terenie kontrolowanej nieruchomości w jednym z pokoi znajdowało się łóżko "polowe" które nie komponowało się z wystrojem wnętrz mieszkania. Podatnik wyjaśnił, że ten "mebel" wykorzystywany jest przez niego do spania. Ponadto w dniu kontroli na terenie kontrolowanej nieruchomości przebywała również osoba - znajomy podatnika, który według skarżącego, korzystał z tegoż łóżka. Osoby kontrolujące stwierdziły brak prysznica i wanny. Według informacji uzyskanych od podatnika, drugi z pokoi, który nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, służy podatnikowi "do pracy". Z uwagi na fakt, że kontrolującym odmówiono sporządzenia dokumentacji fotograficznej, wizualizacja aranżacji pomieszczeń a także zdjęcia zamieszczone na stronie internetowej są istotnym materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie. Jak zaznaczyło SKO, w toku oględzin kontrolujące stwierdziły, że wizualizacja i zdjęcia odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zmianie mogły ulec jedynie drobne elementy wystroju nieruchomości. W ocenie kontrolujących lokal nie pełni funkcji mieszkalnej i zgodnie z jego przeznaczeniem i funkcją, reklamowanymi na stronie internetowej, jest nieruchomością zajętą na kancelarię i winien być w całości uznany jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu wskazując m.in., że wnosi o dopuszczenie dowodu z przesłuchania p. A. B., któremu użyczył wydzieloną część omawianego lokalu mieszkalnego. Podkreślił, że w wydzielonych do celów mieszkaniowych części pomieszczeń znajdują się szafy z bielizną, ubraniami, pamiątki rodzinne, które trudno traktować jako rzekomy typowy wystrój biurowy. Podatnik zaprzeczył twierdzeniu, że wydzielone części lokalu, przeznaczonego do mieszkania, nie mają charakteru "wypoczynkowego i relaksacyjnego".

SKO zaznaczyło, że osoba fizyczna, będąca przedsiębiorcą, występuje w obrocie prawnym także jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej. Dlatego też opodatkowanie nieruchomości stawką jak dla związanych z działalnością gospodarczą jest możliwe jedynie w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego, że mogłyby one choćby pośrednio służyć w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Stanowisko to znajduje aprobatę w m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2372).

Przedstawiając chronologię postępowania podatkowego, SKO wskazało, iż postanowieniem z dnia 18.06.2020 r. organ wezwał podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie:

1. Czy koszty przeprowadzonego remontu w lokalu mieszkalnym położonym w G. przy ul. [...] zostały wliczone w koszty działalności gospodarczej,

2. Czy wydatki na utrzymanie przedmiotowego lokalu (takie jak czynsz, media) w 2016 r. stanowiły wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

3. Czy ww. nieruchomość w 2016 r. była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz czy dokonywane były od niej odpisy amortyzacyjne,

4. Gdzie podatnik dokonuje toalety (myje się) relaksując się w mieszkaniu po ćwiczeniach siłowych czy rowerku stacjonarnym,

5. Wskazania (udostępnienia) danych kontaktowych identyfikujących Pana A. B. korzystającego z części mieszkania przy ul. [...],

6. Wskazania w sposób jednoznaczny, które pomieszczenia i o jakiej powierzchni użytkowej w 2016 r. były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej- kancelarii.

W decyzji SKO zaznaczono, iż do wskazanego wezwania podatnik się nie ustosunkował. W dniu 14.10.2020 r. skarżący zapoznał się z materiałem dowodowym.

Pismem z dnia 11 stycznia 2021r. podatnik wniósł o:

- dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wykazania wydzielenia dwóch części lokalu przy ul. [...] w sposób określony przepisami prawa budowlanego tj. części wykorzystywanej wyłącznie dla celów mieszkaniowych oraz drugiej części związanej z działalnością gospodarczą,

- dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy meblowego na okoliczność oceny zasadności traktowania mebli znajdujących się w części lokalu przy ul. [...] wskazanej przez podatnika jako związanej wyłącznie z celami mieszkaniowymi jako rzekomo mających charakter mebli biurowych,

- dopuszczenie dowodu z pisemnego ustosunkowania się podatnika do zagadnień wzbudzających wątpliwości organu podatkowego, w tym możliwości prawidłowego dbania o higienę osobistą za pomocą urządzeń znajdujących się w łazience lokalu przy ul. [...]. Strona zaprzeczyła twierdzeniom, aby lokal przy ul. [...] był środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej.

SKO zaznaczyło, iż powyższe wnioski dowodowe skarżącego są bezzasadne. W decyzji podkreślono, iż organ I instancji przeprowadzał już wizję w przedmiotowym lokalu, a przeprowadzenie ponownie wizji potwierdzi tylko stan obecny, a nie taki jaki istniał w spornym okresie. SKO zgodziło się z organem, że cała nieruchomość przeznaczona jest na biura kancelarii. W oknach lokalu są naklejone do około 1/3 ich wysokości białe naklejki z nazwą kancelarii "M.". W lokalu jeden z pokoi z ladą wyraźnie zaadoptowany jest na poczekalnię (sekretariat).

Dalej SKO zaznaczyło, iż w pokoju oprócz lady znajduje się również mały okrągły stolik i dwa krzesła. Dwa pozostałe pokoje, są niezaprzeczalnie przeznaczone na cele biurowe. Większy z pokoi umeblowany dwoma biurkami i sprzętem komputerowym, mniejszy z pokoi "gabinet" zawiera biurko z fotelem oraz stół z krzesłami po przeciwnej stronie. Podatnik twierdzi, że kancelaria zajmuje tylko jedno pomieszczenie (które jest otwartym pokojem) i jest jednocześnie miejscem przyjmowania klientów kancelarii oraz miejscem pracy osoby obsługującej kancelarię - sekretarki. SKO zgodziło się z organem, iż uznając wyjaśnienie podatnika należałoby przyjąć tezę, iż klienci kancelarii, są obsługiwani przez osoby pracujące w kancelarii w poczekalni (sekretariacie) tejże kancelarii, przy małym okrągłym stoliku, natomiast dwa pozostałe, przystosowane do tego celu pokoje pozostawałyby puste, zważywszy że świadczona jest tu pomoc prawna przez adwokata i radcę prawnego. Wątpliwe jest przyjmowanie przez pracowników kancelarii klientów w jednym wspólnym pomieszczeniu. Zwracając się o pomoc do adwokata lub radcy prawnego, klient obdarza go swoim zaufaniem. SKO stanęło na stanowisku, iż świadcząc na rzecz klienta swoje usługi, w ramach prowadzenia jego sprawy, w celu należytego przygotowania się do jej prowadzenia, przedstawiane są okoliczności, fakty i niej niejednokrotnie poufne informacje, które winny być wykonywane z zachowaniem dbałości o prywatność klienta.

Reasumując, według SKO, należy uznać za wątpliwe, iż szeroko pojęte usługi prawnicze świadczone w kancelarii przez adwokata i radcę prawnego wykonywane są w jednym pomieszczeniu, będącym jednocześnie poczekalnią i sekretariatem, a także miejscem pracy pracownika obsługującego interesantów. W przekonaniu SKO faktem przesądzającym, iż całe mieszkanie jest kancelarią, jest nie tylko umeblowanie mieszkania, ale też brak w łazience wanny i prysznica. SKO wskazało, iż w obecnych czasach każda nieruchomość służąca zamieszkaniu osób wyposażona jest w prysznic lub wannę. W ocenie SKO, Skarżący doskonale wiedział, przeprowadzając kosztowny remont mieszkania oraz świadomie rezygnując z możliwości umycia się w lokalu, iż będzie on w całości przeznaczony pod powierzchnie biurowe. Jednocześnie SKO zaznaczyło, iż wniesienie do lokalu łóżka polowego z pościelą nie jest wiarygodnym dowodem na spełnienie przez lokal funkcji mieszkalnej. W decyzji podano, iż o przeprowadzeniu wizji podatnik był wcześniej zawiadomiony i nic nie stało na przeszkodzie, aby takie łóżko na czas oględzin rozłożyć. Dodatkowo świadek zawnioskowany przez podatnika, który rzekomo mieszkał w tym lokalu, nie dopełnił obowiązku meldunkowego. Podatnik na wezwanie organu nie wskazał miejsca stałego zameldowania (danych kontaktowych) A. B.. Dodatkowo z ustaleń organu wynika, iż skarżący w kancelarii nie odbiera korespondencji prywatnej, a jedynie korespondencję adresowaną na kancelarię.

Ostatecznie SKO stanęło na stanowisku, iż wnioski organu I instancji są prawidłowe.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł do tut. Sądu skargę.

W skardze zarzucono:

- wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 735 ze zm., dalej: K.p.a.) poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niedopełnienie obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego.

- wydanie decyzji z naruszeniem przepisu prawa procesowego tj. art. 136 § 3 K.p.a. poprzez zaniechanie przez SKO przeprowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy skarżący w odwołaniu wnosił o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie,

Ponadto, zdaniem podatnika zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem:

- art.122 O.p. zobowiązującego organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a nie dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie subiektywnego przeświadczenia pracowników organu podatkowego nie znajdującego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, w zakresie:

• ustalenia, że faktem przesądzającym, iż całe mieszkanie jest kancelarią jest nie tylko umeblowanie mieszkania, a brak w łazience wanny i prysznica,

• ustalenie charakteru i zakresu czynności wykonywanych w ramach świadczenia pomocy prawnej w części lokalu przy ul. [...] poprzez jednostronne uznanie, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, że wątpliwe jest przyjmowanie przez pracowników kancelarii klientów w jednym wspólnym pomieszczeniu,

• ustaleniu przez SKO okoliczności, iż w obecnych czasach każda nieruchomość służąca zamieszkiwaniu osób wyposażona jest w prysznic lub wannę, co nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa, a jedynie w subiektywnym przeświadczeniu organu podatkowego,

- art.180 O.p. poprzez zakwestionowanie przez SKO ustaleń poczynionych, co do przeznaczenia części lokalu przy ul. [...] na cele mieszkalne, poprzez jednostronne, subiektywne uznanie, że wniesienie do lokalu łóżka polowego z pościelą nie jest wiarygodnym dowodem na spełnienie przez lokal funkcji mieszkalnej, gdyż o przeprowadzeniu wizji podatnik był wcześniej zawiadomiony i nic nie stało na przeszkodzie aby takie łóżko na czas oględzin rozłożyć. SKO odmówiło wiarygodności protokołu z wizji lokalnej z tego powodu, że skarżący był wcześniej zgodnie z przepisami prawa zawiadomiony o przeprowadzeniu takiej wizji,

- art. 210 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego wskazania faktów, które uznał za udowodnione, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 188 O.p. poprzez zaniechanie rozważenia zarzutów dotyczących braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a mających istotne znaczenie dla sprawy tj. oceny czy meble znajdujące się w dwóch pokojach rzeczywiście pozostają w związku z działalnością gospodarczą, wyłącznie na podstawie subiektywnej, ogólnikowej oceny pracowników organu podatkowego,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez subiektywne dokonanie ustaleń faktycznych, co do braku przeznaczenia części lokalu na cele mieszkalne z tego względu, że skarżący był wcześniej zawiadomiony o wizji i teoretycznie mógł wnieść łóżko z pościelą do jednego z pomieszczeń. Założenie takie, zdaniem skarżącego, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa i prowadzi do bezprzedmiotowości każdej wizji w toku postępowania podatkowego w trakcie której mają miejsce okoliczności sprzeczne z przekonaniem organu podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając zarzuty podatnik zaznaczył, iż organ podatkowy winien opierać się na zebranym materiale dowodowym a nie dokonywać subiektywnych, dowolnych ustaleń dla uzasadnienia przyjętych wcześniej założeń. Skarżący wskazał, iż w trakcie wizji stwierdzono, że w części lokalu znajduje się łóżko wraz z pościelą, a przebywająca w tej części osoba trzecia była w szlafroku, co nie stanowi standardowego ubioru w miejscu prowadzenia doradztwa prawnego. Nie można, zdaniem podatnika, odmawiać wiarygodności treści protokołu z wizji z tego względu, że skarżący zgodnie z przepisami prawa jest zawiadamiany o terminie jej przeprowadzenia. W skardze podkreślono, iż brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających odmowę wiarygodności, co do przeznaczenia części lokalu na cele mieszkalne. Nie sposób potraktować jako wzbudzającego zaufanie takiego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy przyjmuje hipotetyczne wersje zdarzeń.

Skarżący zwrócił uwagę, że lokal przy ul. [...] w G. posiada podłączenie wody jak i energii elektrycznej, umożliwiające utrzymanie higieny osobistej przez osobę użytkującą wydzieloną część mieszkalną. Zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenie, iż brak w łazience wanny i prysznica uprawnia do kategorycznego przyporządkowania całego lokalu przy ul. [...] jako związanego z działalnością gospodarczą, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Twierdzenie to, według podatnika, nie stanowi okoliczności notoryjnej, a wynika jedynie z dowolności ustalenia organu II instancji. Nie jest wiadomo na jakiej podstawie SKO stwierdziło, że " (...) w obecnych czasach każda nieruchomość służąca zamieszkaniu osób wyposażana jest w prysznic lub wannę (...).

Podatnik zarzucił, że organ nie przeprowadził żadnych ustaleń dotyczących urządzeń zainstalowanych w lokalu przy ul. [...] w zakresie utrzymania higieny osobistej. Ustalenia SKO przesądzające o skutkach braku wanny lub prysznica nie zostało w ogóle uzasadnione, co rzutuje na wadliwość zaskarżonej decyzji. Żaden przepis prawa nie uprawnia do twierdzenia, że zainstalowanie w łazience innych urządzeń służących do utrzymania higieny niż wanna lub prysznic uzasadnia do kategorycznego i jednoznacznego potraktowania całego takiego lokalu jako związanego z działalnością gospodarczą.

Podatnik wyjaśnił, że w części lokalu przy ul [...] nie są w ogóle przyjmowani klienci. Kancelaria prowadzi wyłącznie obsługę prawną podmiotów gospodarczych, stąd twierdzenia o formie i sposobie przyjmowania klientów w jednym z pomieszczeń nie ma żadnego uzasadnienia. W skardze podkreślono, iż przyjęta praktyka w zakresie świadczenia pomocy prawnej nie wymaga przyjmowania klientów, gdyż w ramach stałych umów skarżący odbywa dyżury w poszczególnych podmiotach gospodarczych. Jeżeli SKO uznało, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, że przedstawiony przez skarżącego tryb udzielania pomocy prawnej nie jest wiarygodny, to należało przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe oraz uzasadnić takie stanowisko. Tymczasem czynności takich w ogóle nie wykonano, ani też nie odniesiono się do złożonych przez podatnika twierdzeń.

W skardze zarzucono, iż organ nie przeprowadził z należytą starannością ustalenia stanu faktycznego, poprzestając na ogólnikowym uznaniu, iż umeblowanie ma związek z działalnością gospodarczą. W zaskarżonej decyzji SKO nie odniosło się do zaniechania przeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego z zakresu meblarstwa dla ustalenia czy rzeczywiście meble znajdujące się w lokalu przy ul. [...] w sposób jednoznaczny wskazują na związek z działalnością gospodarczą. Jak zaznaczono w skardze, SKO przemilczało usytuowanie w jednym z pomieszczeń łóżka wraz z pościelą a także zestawu mebli z ubraniami i bielizną. Ponadto SKO nie odniosło się do utożsamienia planowanej koncepcji przebudowy lokalu zgodnie z projektem p. E. R. do faktycznego zagospodarowania lokalu. Według skarżącego, projekt koncepcji nie jest tożsamy ze stanem rzeczywistym.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca zdefiniował w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1840/12 (LEX nr 1518936) stwierdził, iż w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa.

W związku z tym opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy, iż osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą, występuje w obrocie prawnym także jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej.

W konsekwencji, jak zasadnie przyjęły organy, opodatkowanie nieruchomości stawką jak dla związanych z działalnością gospodarczą, jest możliwe jedynie w przypadku ustalenia w toku postepowania podatkowego, że mogłoby one choćby pośrednio służyć w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15).

W realiach rozpoznanej sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, iż sporny lokal wykorzystywany jest na biura Kancelarii M..

Jak ustalono, pod adresem G. ul. [...] zarejestrowana jest działalność gospodarcza:

- KANCELARIA M., ze stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej: [...] G., ul. [...] oraz tym samym adresem do doręczeń – przeważająca działalność gospodarcza – działalność prawnicza,

- N. J. ze stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej: [...] G. ul. [...] oraz tym samym adresem do doręczeń, przeważająca działalność gospodarcza – działalność prawnicza.

Jak ustaliły organy zarejestrowanie działalności gospodarczej po powyższym adresem nastąpiło z datą 1 lipca 2016r.

Jak ustalono w czasie kontroli, układ pomieszczeń jest zgodny z planem rozmieszczenia pomieszczeń dostępnym na stronie internetowej [...], a wystrój i umeblowanie nieruchomości widoczne na zamieszczonych na stronie internetowej zdjęciach odzwierciedlają stan rzeczywisty. Następnie ustalono, iż pomieszczenia (3 pokoje) spornego lokalu są pomieszczeniami biurowymi, nie spełniającymi funkcji mieszkalnej a rozmieszczenie, układ i rodzaj mebli są zgodne z wizualizacja i zdjęciami uzyskanymi ze strony internetowej E. R., przedstawiają omawianą nieruchomość jako biura kancelarii.

Co istotne, w dniu oględzin na terenie kontrolowanej nieruchomości w jednym z pokoi znajdowało się łóżko "polowe" które nie komponowało się z wystrojem wnętrz lokalu, ponadto w łazience stwierdzono brak prysznica i wanny. Istotnym jest ponadto fakt, iż w toku oględzin kontrolujące stwierdziły, że wspomniana wizualizacja i zdjęcia odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że cała nieruchomość przeznaczona jest na biura kancelarii. Podkreślić należy, iż w oknach lokalu są naklejone do około 1/3 ich wysokości białe naklejki z nazwą kancelarii "M.". Jak ustalono, w lokalu jeden z pokoi z ladą wyraźnie zaadoptowany jest na poczekalnię (sekretariat), a znajdują się tam ponadto mały okrągły stolik i dwa krzesła. Ponadto dwa pozostałe pokoje, są przeznaczone na cele biurowe. Ustalono, że większy z pokoi umeblowany dwoma biurkami i sprzętem komputerowym, mniejszy z pokoi "gabinet" zawiera biurko z fotelem oraz stół z krzesłami po przeciwnej stronie. Poczynione przez organy wyżej wymienione ustalenia nie budzą wątpliwości, iż cały lokal został przeznaczony na działalność gospodarczą kancelarii "M.".

Nie sposób przyjąć, iż klienci kancelarii, są obsługiwani przez osoby pracujące w kancelarii w poczekalni (sekretariacie) tejże kancelarii, przy małym okrągłym stoliku, natomiast dwa pozostałe, przystosowane do tego celu pokoje pozostawałyby puste, zważywszy że świadczona jest tu pomoc prawna przez adwokata i radcę prawnego. Prawidłowa jest konstatacja organów, iż wątpliwe jest przyjmowanie przez pracowników kancelarii klientów w jednym wspólnym pomieszczeniu. Świadczenie pomocy prawnej oparte jest na zaufaniu pomiędzy klientem a radcą prawnym czy adwokatem, dlatego należy przyjąć, że sprawy klientów są prowadzone z należytą starannością, a przede wszystkie z dyskrecją i poufnością. W konsekwencji nie sposób zaaprobować twierdzenia, iż świadczone w kancelarii przez adwokata i radcę prawnego usługi wykonywane są w jednym pomieszczeniu, będącym jednocześnie poczekalnią i sekretariatem, a także miejscem pracy pracownika obsługującego interesantów.

Dodatkową okolicznością jest fakt, iż w spornym lokalu brak umeblowania mieszkalnego, a w łazience nie zainstalowano ani wanny ani prysznica, co w obecnych czasach jest standardem wyposażenia lokali mieszkalnych, a zwłaszcza takich, które przeszły remont.

Zasadna jest konstatacja organów, iż skarżący przeprowadzając kosztowny remont mieszkania, świadomie zrezygnował z możliwości umycia się w lokalu, gdyż całości został on przeznaczony pod powierzchnie biurowe.

Powyższego wniosku nie zmienia fakt wniesienie do lokalu łóżka polowego z pościelą, co więcej zwyczajowa funkcja łóżka polowego jedynie potwierdza wywód organów, iż sporny lokal przeznaczony jest pod działalność gospodarczą.

Zauważyć należy, iż skarżący nie wskazał miejsca stałego zameldowania (danych kontaktowych) A. B., czyli osoby mającej zamieszkiwać w spornym lokalu. Ponadto z ustaleń organu wynika, iż skarżący w kancelarii nie odbiera korespondencji prywatnej, a jedynie korespondencję adresowaną na kancelarię. Również powyższe okoliczności potwierdzają wnioski organów, co do przeznaczenia lokalu.

Stosownie do postanowień art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1990 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstwa rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Jak wynika z akt sprawy, zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Prezydenta Miasta G., powierzchnia spornego lokalu wynosi 90,30 m2 i taką powierzchnię organy zasadnie przyjęły ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Prawidłowo zaliczono lokal do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Następnie zasadnie zastosowano stawki zawarte w uchwale Rady Miasta w Gliwicach nr XLI/899/2018 z dnia 8.11.2018 r.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie ustalenia skarżącemu wysokości podatku od nieruchomości na 2019 rok. Materiał ten został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy prawidłowo ustaliły skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości na 2019 rok w kwocie 2 107,00 zł uznając, iż lokal położony w G. przy ul. [...] zajęty został na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).