Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 949/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 par. 2 art. 32 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia 15 września 2017 r., znak: [...], sprostowanym postanowieniem z dnia 30 października 2017 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze na posiedzeniu w dniu 15 września 2017 r. utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta D. z dnia 3 sierpnia 2017 r., znak: nr [...], którym nałożono na M. L. (dalej także "Strona", "Skarżąca") karę porządkową w wysokości [...] zł.

Zaskarżone ww. postanowienie wydano na podstawie następujących ustaleń.

Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2017 r. Burmistrz Miasta D. nałożył na M. L. karę porządkową w wysokości [...] zł, ponieważ Strona będąc inkasentem opłaty miejscowej w 2016 roku (stosownie do uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w D. z dnia 28.10.2015 r. w sprawie opłaty miejscowej), mimo wezwania organu podatkowego, nie złożyła organowi podatkowemu ewidencji osób, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz.716 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.o.l."), tj. osób zobowiązanych do uiszczenia opłaty miejscowej z tytułu przebywania w 2016 roku w D. przy ulicy [...], dłużej niż dobę, w celach wypoczynkowych, turystycznych lub szkoleniowych.

Strona wniosła na powyższe postanowienie organu I instancji zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie, podnosząc, że ewidencji wczasowiczów nie posiada, gdyż nie miała obowiązku meldowania tych osób. Zarzuciła, że karę nałożono w ramach czynności wyjaśniających, które nie są częścią postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia 15 września 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji wskazując, że zarzuty zażalenia są chybione.

Zdaniem Kolegium, Strona jako inkasent, stosownie do § 6 uchwały Nr XV/105/2015 Rady Miejskiej w D. z dnia 28.10.2015 r., miała obowiązek prowadzenia ewidencji osób przebywających w charakterze wczasowiczów lub turystów w obiektach prowadzonych w ramach działalności gospodarczej skarżącej.

Kolegium wyjaśniło, że nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. (ustawa z dnia 10 września 2015 r.) rozszerzyła stosowanie kar porządkowych na czynności sprawdzające i kontrolę podatkową. Stosowanie kar porządkowych do czynności sprawdzających wprowadził art. 280 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że w sprawach nieuregulowanych w rozdziale o czynnościach sprawdzających ma odpowiednie zastosowanie, m.in. rozdział 22 Działu IV, w którym jest uregulowana instytucja kar porządkowych.

Kolegium, w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, stwierdziło, że organ podatkowy I instancji miał podstawy do zastosowania wobec Strony skarżącej karę porządkową.

Wyjaśniono przy tym, że organ podatkowy korzystając z uprawnienia, jakie daje mu przepis art. 155 Ordynacji podatkowej, wezwał Stronę pismem z dnia 16 maja 2017 r. (doręczone w dniu 22 maja 2017 r.) do złożenia, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z uchwały Nr XV/105/2015 Rady Miejskiej w D. z dnia 28.10.2015 r., ewidencji osób przebywających w celach wypoczynkowych i turystycznych w budynku przy ulicy [...] w D., zobowiązanych do wniesienia opłaty miejscowej. W wezwaniu wyznaczono Stronie 7 dni na wykonanie obowiązku oraz zamieszczono informację o zastosowaniu kary porządkowej w razie bezzasadnej odmowy wykonania wezwania.

Dalej Kolegium wskazało, że wezwanie to spełniło wszystkie warunki określone w art. 159 Ordynacji podatkowej. Strona zareagowała na nie jedynie pismem, w którym przedstawia swoje odmowne stanowisko, i zakreślony w wezwaniu termin minął bezskutecznie.

W tej sytuacji – zdaniem Kolegium - może mieć zastosowanie przepis art. 262 § 1. Ordynacji podatkowej, który stanowi:

"Strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub

2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach

3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł."

Zaskarżonym postanowieniem organ podatkowy nałożył karę porządkową w wysokości [...] zł.

Kolegium wyjaśniło, że kara porządkowa ma charakter dyscyplinujący, a jej celem jest sprawne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i podatkowego. Leży to zarówno w interesie strony, która powinna mieć pewność co do obowiązku podatkowego, jak również w interesie budżetu reprezentowanego przez organ podatkowy.

Po dokonaniu analizy akt sprawy oraz argumentacji Strony skarżącej, Kolegium stwierdziło, że organ I instancji słusznie zdecydował o nałożeniu kary. Wbrew temu, co twierdzi Strona, była ona w 2016 roku inkasentem opłaty miejscowej od przebywających w jej obiekcie wczasowiczów i turystów. Decydują o tym przepisy uchwały Nr XV/105/2015 Rady Miejskiej w D. z dnia 28.10.2015 r. w sprawie opłaty miejscowej. Uchwała została wydana z upoważnienia ustawowego i stanowi część prawa podatkowego obowiązującego w gminie miejskiej D.. Zgodnie z tą uchwałą, inkasentem opłaty miejscowej jest każda osoba, która prowadzi ośrodek wypoczynkowy, hotele, sanatoria, pensjonaty, kwatery i która wynajmuje domy letniskowe.

Jak wskazało Kolegium, Strona jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "L. M. O. T. *P. M.*". Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP (CEIDG – wydruk k.1) wynika, że od 30.05.1984 r.(organ omyłkowo wskazał rok 1994 r.) do 01.09.2016 r. (data zawieszenia działalności gospodarczej). Strona prowadziła działalność, sklasyfikowaną w PKD jako "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania". Oznacza to, że przepisy wymienionej wyżej uchwały mają do niej zastosowanie i na ich mocy Strona skarżąca w 2016 roku była inkasentem opłaty miejscowej. Jako inkasent miała obowiązek (§6 uchwały) do prowadzenia ewidencji osób przebywających w charakterze wczasowiczów lub turystów w obiektach prowadzonych w ramach działalności gospodarczej skarżącej.

Odnosząc się natomiast do argumentu Strony skarżącej w kwestii braku obowiązku meldunkowego, organ wyjaśnił, że obowiązek meldunkowy nie ma niczego wspólnego z opłatą miejscową. Za niewiarygodny uznał argument skarżącej co do braku rejestru osób przebywających w jej domu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy jest obowiązany egzekwować należne budżetowi gminy wpływy, w tym - z opłaty miejscowej. Aby je wyegzekwować musi znać dane osób zobowiązanych do wniesienia takiej opłaty. Celowi temu służy postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w opłacie miejscowej prowadzone wobec konkretnego wczasowicza czy turysty. Strona skarżąca zaś, odmawiając przekazania ewidencji gości wczasowych, utrudnia organowi podatkowemu wykonywanie jego ustawowych obowiązków. Dlatego nałożona na nią kara porządkowa jest usprawiedliwiona. Wysokość kary jest wystarczająca do zaakcentowania Stronie skarżącej wagi nałożonego na nią obowiązku.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie, Strona wniosła o jego uchylenie ewentualnie stwierdzenie jego nieważności.

W skardze podniosła, że nie zawierała z Urzędem Miasta D. porozumienia w sprawie zasad realizacji obowiązków inkasenta; nie kwitowała odbioru kwitariusza i nie zbierała od turystów opłaty miejscowej; nie zna innych form poboru opłaty miejscowej. W ocenie skarżącej, nałożenie kary porządkowej jest bezzasadne, ponieważ nie było prowadzone wobec niej ani postępowanie podatkowe ani kontrolne. Zwracając uwagę na datę posiedzenia Kolegium, wskazanego w zaskarżonej decyzji z dnia 15 września 2017 r. na dzień 27 lipca 2017 r., skarżąca zarzuciła, że świadczy to o wybitnie instrumentalnym, lekceważącym jej potraktowaniu, jako że organ ten nie mógł rozpoznać tego dnia zażalenia skarżącej wniesionego w dniu 11 sierpnia 2017 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto Kolegium zwróciło uwagę na sprostowanie oczywistej omyłki, tj. błędnej daty posiedzenia podanej w zaskarżonym postanowieniu i stwierdziło, że z treści zaskarżonego postanowienia wynikało jasno, że datą jego wydania jest 15 września 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - zwanej w skrócie "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli zaskarżonego aktu, tutaj postanowienia, co do jego zgodności z prawem. W ramach zatem swoich ustawowych kompetencji sąd bada, czy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania.

W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosując powyższe zasady, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.

Rozpoznając niniejszą sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, a zatem brak było podstaw do jego uchylenia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 września 2017 r. r. utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Miasta D. z dnia 3 sierpnia 2017 r., którym nałożono na Skarżącą karę porządkową w kwocie [...]zł wobec braku przedłożenia organowi - w wyznaczonym wezwaniem z dnia 16.05.2017 r. siedmiodniowym terminie - ewidencji osób, stosownie do § 6 uchwały Nr XV/105/2015 Rady Miejskiej w D. z dnia 28.10.2015 r. w sprawie opłaty miejscowej.

Z akt sprawy wynika, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że zaskarżone postanowienie z dnia 15 września 2017 r. zostało sprostowane postanowieniem organu odwoławczego z dnia 30 października 2017 r. nr [...] w zakresie daty posiedzenia organu odwoławczego, jako że organ wskazał omyłkowo, iż zaskarżone postanowienie wydano na posiedzeniu w dniu 27 lipca 2017 r.

Sąd stwierdził, że z uwagi na powyższe okoliczności zarzut instrumentalnego i lekceważącego potraktowania skarżącej z uwagi na wskazaną wyżej omyłkowo datę posiedzenia, należało uznać za bezzasadny.

Wskazać dalej należy, że na tym etapie postępowania - tj. postępowania sądowego w sprawie legalności zaskarżonego postanowienia w sprawie wymierzenia Skarżącej grzywny porządkowej - brak jest podstaw do poddania wyżej opisanej uchwały Rady Miejskiej w D. kontroli sądowej co do jej zgodności z prawem. Z akt sprawy nie wynika również, by ta uchwała Rady Miejskiej w D. została zaskarżona do sądu lub uchylona, czy też, by została stwierdzona jej nieważność w trybie nadzoru przewidzianego przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Uchylenie uchwały oznacza wyeliminowanie jej z porządku prawnego ze skutkiem od daty jej uchylenia (ex nunc), natomiast stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). Skoro jednak uchwała ta nie jest przedmiotem skargi, ani też nie została wyeliminowana z obiegu prawnego, nie budzi zatem wątpliwości, że stanowi m. in. podstawę oceny czynności prawnych podjętych na podstawie tego aktu. Oznacza to tym samym, że uchwała ta obowiązuje i wywołuje skutki prawne w okresie jej obowiązywania w stosunku do jej adresatów, jak również ma oczywisty wpływ na kształtowanie konkretnych stosunków prawnych na terenie Gminy D..

Wobec tego przyjąć należało, że uchwała ta jest elementem obowiązującego porządku prawnego (systemu prawa), w oparciu o który Sąd dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu, jakim jest w niniejszej sprawie ww. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27.07.2017 r.

Podkreślić przy tym należy, że akty prawa miejscowego, jako źródło powszechnie obowiązującego prawa o ograniczonym zasięgu terytorialnym (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP) zajmują określone miejsce w systemie źródeł prawa, który w Polsce zbudowany jest hierarchicznie. Najważniejszym źródłem prawa jest Konstytucja RP, następnie ratyfikowane umowy międzynarodowe i ustawy. Wszystkie zaś akty wykonawcze (rozporządzenia, akty prawa miejscowego) jako akty normatywne niższego rzędu winny być zgodne ze wskazanymi aktami prawnym wyższego rzędu. Wykonawczy charakter aktu prawa miejscowego oraz zasada prymatu nad nim ustawy w hierarchii źródeł prawa, obligują organ realizujący ustawową normę kompetencyjną w zakresie tworzenia aktu prawa miejscowego do wydawania tych aktów w granicach upoważnienia ustawowego w celu uszczegółowienia regulacji ustawowych. Regulacje zaś zawarte w akcie prawa miejscowego (tutaj uchwała) mają na celu uzupełnienie przepisów powszechnie obowiązujących rangi ustawowej, przy czym także kształtują prawa i obowiązki ich adresatów.

W oparciu zatem o obowiązujące przepisy, w tym ww. uchwałę Rady Miejskiej w D. z dnia 28.10.2015 r. w sprawie opłaty miejscowej, rozstrzygać należy zdarzenia prawne, które wystąpiły w czasie obowiązywania tej uchwały i jej stosowania.

Przechodząc zatem do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, w pierwszej kolejności należy wskazać, że do opłaty miejscowej stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 699 z późn. zm. – dalej w skrócie "O.p."), o czym stanowi wprost art. 2 § 1 pkt 3 O.p.

Zobowiązanie zaś z tytułu opłaty miejscowej powstaje na mocy art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Kluczowe znaczenie ma tutaj przepis art. 3 O.p., zwierający legalne definicje terminów (pojęć) zawartych w tej ustawie, który stanowi, że:

"Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich;

2) przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez [...] umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez [...] innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych;

3) podatkach - rozumie się przez to również:

a) zaliczki na podatki,

b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,

c) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe;

4) księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci;

5) deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (...)".

Wyjaśnić przy tym należy, że ustawodawca nadał m. in. wskazanym wyżej terminom znaczenie przypisane im w słowniku ustawy, który w przypadku Ordynacji podatkowej znajduje się m. in. w art. 3. Należy zwrócić uwagę, że pewne terminy (pojęcia), zwłaszcza o charakterze ogólnym, używane w innych ustawach podatkowych, nie są jednocześnie w tych aktach wyjaśnione (brak ich definicji, jak należy je rozumieć na gruncie tej konkretnej ustawy), np. podatek, obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe, rok podatkowy itd. Należy zatem przyjąć, że ich znaczenie jest takie, jakie nadano im w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na charakter tego aktu prawnego, który jest ogólnym aktem prawa podatkowego, w istotny sposób ograniczający wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego w zakresie ich stosowania.

Terminu "przepisy prawa podatkowego" ustawodawca w Ordynacji podatkowej używa, podobnie jak przy pojęciu "ustawy podatkowej", opisując instytucje, które jedynie częściowo są uregulowane w przedmiotowej ustawie. Pojęcie przepisów prawa podatkowego obejmuje swoim zakresem ustawy podatkowe, ale także dwie inne kategorie aktów prawnych, które stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej. A zatem, poza Konstytucją RP, pierwszą kategorią są ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), drugą zaś kategorią przepisów, które objęte są terminem "przepisów prawa podatkowego", są akty wykonawcze wydane na podstawie ustaw podatkowych. Nie będą więc tym terminem objęte akty wykonawcze, jeśli nie zostały one wydane na podstawie ustawy, które nie będą spełniać warunków określonych w definicji ustawy podatkowej. Do przepisów prawa podatkowego zaliczone zostały rozporządzenia, ale także - co istotne w rozpoznawanej sprawie - akty prawa miejscowego, np. uchwały rad gmin dotyczące opłat miejscowych. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego.

Dalsze przepisy O.p., a więc art. 4, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 również wyjaśniają istotne pojęcia stosowane na gruncie przepisów prawa podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 4 O.p., "obowiązkiem podatkowym" jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl zaś art. 5 O.p., "zobowiązaniem podatkowym" jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei przepis art. 6 O.p. stanowi, że "podatkiem" jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Natomiast w myśl art. 7 O.p., "podatnikiem" jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1), przy czym ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). Stosownie zaś do art. 8 O.p., "płatnikiem" jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przytoczone wyżej uregulowania O.p. znajdują zastosowanie w badanej sprawie w kontekście istoty zarzutów Skarżącej, a mianowicie, że organ niewłaściwie uznał, iż Skarżąca jest inkasentem skoro nie podpisała porozumienia w sprawie realizacji obowiązków inkasenta, nie kwitowała poboru kwitariusza i nie zbierała od turystów opłaty miejscowej.

Wyjaśnić zatem należy instytucję prawną "inkasenta", a więc kim jest inkasent, co jest przedmiotem odpowiedzialności podatkowej inkasenta oraz, jaki jest jej charakter prawny i w jaki sposób odpowiedzialność ta powstaje oraz wygasa.

Zgodnie z art. 9 O.p., "inkasentem" jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. "Podatkiem" w niniejszej sprawie, stosownie do przytoczonej wyżej legalnej definicji "podatku" jest opłata miejscowa uchwalona przez Radę Miejską w D. na mocy uchwały Nr XV/105/2015 z dnia 28.10.2015 r.

W świetle przepisu art. 9 O.p. nie budzi więc wątpliwości, że inkasentem jest wyżej określony podmiot, w tym osoba fizyczna, który zobowiązany jest do następujących czynności:

1) pobrania od podatnika podatku,

2) wpłacenia pobranego podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Czynności te stanowią obowiązek inkasenta o charakterze ściśle techniczno-rachunkowym, a więc czysto pomocniczym, służą bowiem usprawnieniu systemu w poborze podatku.

Z przytoczonej wyżej legalnej definicji "inkasenta" w powiązaniu z przepisami art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 4, art. 5, art. 6, art. 7 i art. 8 O.p. wynika, że to przepisy prawa podatkowego - a więc tutaj, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz wydana na podstawie upoważnienia ustawowego w niej zawartego (o czym dalej) uchwała Rady Miejskiej w D. z dnia 28.10.2015 r w sprawie opłaty miejscowej - przesądzają o tym, czy dana osoba fizyczna, osoba prawna czy jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej będzie posiadała status "inkasenta" i w związku z tym, że pełni obowiązki inkasenta, przy czym przepisy te wskażą (określą) obowiązki nałożone na inkasenta. A zatem, to te przepisy prawa podatkowego – a nie umowa - przesądzają, czy dany podmiot prawa (osoba fizyczna, osoba prawna czy jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej) staje się z mocy prawa inkasentem (podatnikiem, płatnikiem). Zatem, jeżeli przepisy prawa podatkowego nałożą na określony podmiot obowiązki, które przesądzają według definicji legalnej zawartej w O.p. o statusie inkasenta (podatnika, płatnika), to podmiot taki staje się inkasentem (podatnikiem, płatnikiem).

Instytucja inkasenta tym się różni od instytucji płatnika, że inkasent nie ma obowiązku obliczenia wysokości podatku przypadającego od podatnika. Wówczas obliczenie podatku należy albo do podatnika, albo do organu podatkowego. Instytucja inkasenta występuje w podatkach stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, tj. podatków i opłat lokalnych.

I tak, w myśl art. 19 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty miejscowej w miejscowościach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1, nie może przekroczyć [...] zł dziennie (w 2016 r. wynosiła [...] zł - zob. pkt 4 lit. b) obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2015 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2016 r. (M.P. z 2015 r. poz. 735).

Zgodnie zaś z art. 19 pkt 2 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso, a także może wprowadzić obowiązek prowadzenia przez inkasentów ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1, zobowiązanych do uiszczania opłaty miejscowej oraz określić szczegółowy zakres danych zawartych w tej ewidencji, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 4a O.p., "terminem płatności podatku dla inkasentów" jest dzień następujący po ostatnim dniu, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić, chyba że organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego wyznaczył termin późniejszy. Stosownie do art. 51 O.p., "zaległością podatkową" jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1). Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§ 3). Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (§ 3). Oznacza to, że w przypadku nieuiszczenia przez inkasenta należności z tytułu podatku, zaliczki na podatek czy raty podatku w terminie, zgodnie z art. 51 § 3 O.p., powstaje zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 30 § 2 O.p., inkasent, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 9, odpowiada za podatek pobrany a niewpłacony. Płatnik lub inkasent odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem (§ 3). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Wskazać przy tym należy, że inkasent (płatnik), który pobranego podatku nie wpłaca w terminie na rzecz właściwego organu podatkowego, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie (art. 77 § 1 Kodeksu karnego skarbowego).

I wreszcie, stosownie do art. 32 § 1 O.p.:

"§ 1. Płatnicy i inkasenci obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta.

§ 1a. W razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej podmiot dokonujący likwidacji lub rozwiązania zawiadamia pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, o miejscu przechowywania dokumentów związanych z poborem lub inkasem podatku.

§ 2. Po upływie okresu, o którym mowa w § 1, płatnicy i inkasenci obowiązani są przekazać podatnikom dokumenty związane z poborem lub inkasem podatku; dokumenty podlegają zniszczeniu, jeżeli przekazanie ich podatnikowi jest niemożliwe.".

A zatem, nie budzi wątpliwości, że do obowiązków inkasenta należy – oprócz pobrania od podatnika podatku (tutaj opłaty miejscowej) i wpłacenia go we właściwym terminie - również ewidencjonowanie pobranych kwot, a nadto obowiązek przechowywania dokumentów związanych z poborem podatków przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a po upływie tego okresu inkasenci (płatnicy) obowiązani są do przekazania podatnikom dokumentów związanych z inkasem (poborem) podatku, a jeżeli przekazanie to jest niemożliwe, dopiero wówczas dokumenty te podlegają zniszczeniu (art. 32 § 2 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 28.10.2015 r. Rada Miejska w D. podjęła uchwałę Nr XV/105/2015 w sprawie opłaty miejscowej na podstawie upoważnień ustawowych zawartych w art. 18 ust.2 pkt 8 i art. 40 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1515) i art. 17 ust. 1 i art. 19 pkt 1 lit. b) i pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 47 § 4a O.p.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r.), rada gminy może wprowadzić opłatę miejscową. Opłatę miejscową pobiera się od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych:

1) w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach,

2) w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status obszaru ochrony uzdrowiskowej na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 651 i 742 oraz z 2015 r. poz. 1844)

- za każdą rozpoczętą dobę pobytu.

Jak wynika z zapisów powyższej uchwały z dnia 28.10.2015 r., Rada Miejska w D. wprowadziła obowiązującą od dnia 01.01.2016 r. opłatę miejscową (§ 8), która wynosi [...] zł za każdą rozpoczętą dobę pobytu (§ 2).

Na podstawie § 3 ust.1 tej uchwały, zarządzono pobór opłaty miejscowej w drodze inkasa, przy czym w § 3 ust. 2 wskazano, że opłatę miejscową pobierają inkasenci, tj. osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, prowadzące ośrodki wypoczynkowe, hotele, sanatoria, pensjonaty, kwatery, wynajmujące domy letniskowe osobom fizycznym przebywającym na terenie Gminy Miasto D. dłużej niż dobę w celach wypoczynkowych, szkoleniowych lub turystycznych. Uchwalono również, że inkasentom opłaty miejscowej przysługuje wynagrodzenie w wysokości 10 % zainkasowanych i terminowo odprowadzonych opłat (§ 4). W myśl zaś § 5 tej uchwały, inkasenci pobierający opłatę miejscową zobowiązani są wpłacić ją na rachunek bankowy Urzędu Miejskiego w D. lub w kasie tutejszego Urzędu w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano opłatę.

Natomiast przepis § 6 ust.1 tej uchwały wprowadził obowiązek prowadzenia przez inkasentów opłaty miejscowej ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.o.l., zobowiązanych do uiszczenia opłaty miejscowej, przy czym w ust. 2 § 6 wskazano, jakie dane powinna zawierać ta ewidencja.

Jak już wyżej wskazano, przytoczony wyżej przepis art. 32 § 1 O.p., zobowiązuje m. in. inkasentów do przechowywania dokumentów związanych z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta, przy czym zgodnie z art. 17 ust.1 u.p.o.l., obowiązek zapłaty opłaty miejscowej powstaje za każdy dzień pobytu osoby fizycznej przebywającej w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych, ponad jedną dobę. W sytuacji zatem, gdy zobowiązany inkasent nie uiści takiej opłaty lub uiści ją w wysokości mniejszej niż powinien, organ ma obowiązek wydać w trybie art. 21 § 3 i 4 O.p. decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytuły opłaty miejscowej.

Zanim jednak organ wyda tę decyzję, organ I instancji jest uprawniony na mocy art. 272 O.p. podjąć czynności sprawdzające mające na celu:

1) sprawdzenie terminowości:

a) składania deklaracji,

b) wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów;

2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1;

3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami;

4) weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;

5) weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej.

Czynności sprawdzające, prowadzone są wyłącznie z inicjatywy organu podatkowego (z urzędu) i stanowią jedną z procedur podatkowych uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Ich istota sprowadza się do dobrowolnego wyeliminowania uchybień związanych z rozliczeniem podatku, bez wszczynania postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające powinny zawsze wyprzedzać postępowanie podatkowe. Umożliwiają one bowiem, co do zasady, rozstrzygnięcie wątpliwości związanych z prawidłowością rozliczeń podatkowych bez wszczynania procedury postępowania podatkowego. Jest to więc tryb konkurencyjny wobec postępowania podatkowego, który nie powinien być traktowany ani łącznie, ani też zamiennie z tym postępowaniem.

Nie jest w sprawie sporne, że Skarżąca w okresie od dnia 30 maja 1984 r. do 01.09.2016 r. (data zawieszenia działalności gospodarczej) prowadziła działalność gospodarczą w D., w budynku położonym przy ulicy [...] pod firmą "L. M. O. T. *P. M.*", a jej przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej według PKD był kod "[...] "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania". Okoliczności tę potwierdza załączony do akt sprawy dokument "C. E. i I. o D. G. R." według stanu na dzień 26.09.2017 r., przy czym w dokumencie tym, w pozycji "Informacje dotyczące upadłości/postępowania naprawczego – brak jest wpisów, co świadczy, że Skarżąca, będąc podmiotem w rozumieniu § 3 ust. 2 uchwały Nr XV/105.2015 Rady Miejskiej w D. z dnia 28.10.2015 r., a więc prowadząca w D. w budynku przy ulicy [...], była inkasentem, a w konsekwencji była zobowiązana do prowadzenia ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.o.l., stosownie do § 6 ust. 1 tej uchwały.

Nadto, skoro nie budzi wątpliwości, że jeszcze do dnia 31.08.2016 r. Skarżąca prowadziła tę działalność gospodarczą w D. w budynku przy ulicy [...], nie była więc uprawniona do zniszczenia tej dokumentacji związanej z obowiązkiem prowadzenia ewidencji osób.

Wobec tego zgodzić się należało z organem, że przepisy wymienionej wyżej uchwały miały do Skarżącej zastosowanie i na ich mocy, a więc z mocy prawa, Skarżąca w 2016 roku (do dnia 31.08.2016 r.) była inkasentem opłaty miejscowej.

Sąd stwierdził, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy postępowania w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie w sprawie nałożenia na Skarżącą grzywny na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a O.p. nie naruszyło wskazanych wyżej przepisów.

Wskazać jeszcze należy, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł (w 2016 r. wysokość kary wynosiła [...] zł - obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2016 r. (M.P. z 2016r., poz.96).

Wobec niewykonania przez Skarżącą wezwania organu podatkowego (Burmistrza Miasta D.) z dnia 16.05.2017 r. do przedłożenia ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust.1 u.p.o.l., w zakreślonym 7 – dniowym terminie, organ ten był uprawniony zastosować wobec Skarżącej karę porządkową, która miała na celu zdyscyplinowanie do podjęcia określonego zachowania, podyktowanego obowiązkami organu administracji publicznej. Uchylanie się bowiem przez stronę od wykonywania obowiązków w takim postępowaniu, tutaj podatkowym, powoduje przedłużanie postępowania, a niekiedy w ogóle uniemożliwia jego zakończenie. Należy przy tym zwrócić uwagę, że wezwanie organu spełniało wymogi przewidziane w art. 159 O.p., a tym samym został spełniony istotny warunek konieczny do wymierzenia kary porządkowej, przy czym wymierzona kara w kwocie [...]zł mieści się w granicach określonych przez ustawodawcę.

Tym samym uznać należało, że organ podatkowy zgodnie z prawem prowadził postępowanie w sprawie nałożenia na Skarżącą grzywnę porządkową, dokonał bowiem ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i na jego podstawie ocenił, czy w sprawie zaistniały przesłanki do wymierzenia kary porządkowej, co znalazło swój wyraz uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, sporządzonego zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku art. 219 O.p.

W ocenie Sądu, organ w uzasadnieniu wydanego orzeczenia przedstawił ustalony stan faktyczny oraz wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się utrzymując w mocy postanowienie Burmistrza Miasta D. z dnia 3 sierpnia 2017 r., Skarżąca zaś nie podważyła ani ustaleń organu, ani też nie wykazała by zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów postepowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uwzględnienia skargi wymaga ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a..

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.