Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2565/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 180 par. 1 art. 187 par. 1 art. 191 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2004 r. sprawy ze skargi "W" SA w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej i długu celnego I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2000 r. w Oddziale Celnym w S. Urzędu Celnego w S. "W" S.A. z siedzibą w K., za pośrednictwem Agencji Celnej "H" z siedzibą w S., zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym na formularzu SAD o nr [...] towar określony jako tłuszcz roślinny Akofect SE-U w autocysternie luzem, klasyfikując go do kodu Taryfy celnej PCN 1516 20 98. Do zgłoszenia tego importer dołączył także fakturę zakupu towaru z dnia 25 października 2000 r. oraz certyfikat producenta z dnia 4 lutego 1999 r.

Przyjęcie wskazanego wyżej zgłoszenia celnego przez organ celny spowodowało objęcie wymienionego w nim towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym i określenie kwoty wynikającej z długu celnego.

Po dopuszczeniu towaru funkcjonariusze celni z Regionalnego Inspektoratu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę celną zgłoszenia celnego w siedzibie importera, w wyniku której ustalili, że towar sprowadzony do kraju przez "W" S.A. w K. został nieprawidłowo sklasyfikowany w zgłoszeniu celnym i wadliwie ustalona została wartość celna towaru.

Na podstawie wyników tej kontroli, Dyrektor Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu w dniu 7 września 2001 r. postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego z dnia [...] o nr [...], a następnie decyzją z dnia [...] nr [...] uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i zmienił klasyfikację importera, zastosowaną w zgłoszeniu celnym, klasyfikując towar o nazwie tłuszcz roślinny Akofect SE-U do kodu PCN 1517 90 93 0

W wyniku zmiany klasyfikacji sprowadzonego przez importera towaru, zmieniona została również stawka celna, co skutkowało określeniem nowej wysokości kwoty wynikającej z długu celnego.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w S. wynika, że preparat roślinny o nazwie handlowej Akofect SE-U stanowi mieszaninę oleju palmowego (20%) i rzepakowego (80%), która została poddana uwodornieniu i rafinowaniu. Dodatkowo, z informacji importera wynika, że tłuszcz ten stosowany jest do produkcji kremów do wafli i nadzień czekoladowych. Te właściwości, zdaniem organu celnego, dowodzą, że tłuszcz Akofect SE-U jest mieszaniną tłuszczy roślinnych, a Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nakazuje wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczów lub olejów obejmować pozycją 1517 Taryfy celnej. Także komentarz do pozycji 1517 zawarty w tomie I Wyjaśnień do Taryfy celnej (str.151), stanowiący załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. (Dz. U. Nr 76, poz. 715), jak również opinia Światowej Organizacji Celnej, nakazują klasyfikować tłuszcz, będący mieszaniną jadalnych olejów roślinnych do kodu PCN 1517 90 93 0.

Pismem z dnia 11 stycznia 2002 r. "W" S.A. w K. odwołał się od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w S., podnosząc w odwołaniu zarzut niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa przez błędną klasyfikację taryfową. Dowodząc nieprawidłowej zmiany pozycji taryfowej dokonanej decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w S., Spółka przedłożyła Wiążącą Informację Taryfową nr GB 107555868, decyzję Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] oraz pismo Głównego Urzędu Ceł nr [...] z dnia [...], dotyczące klasyfikacji taryfowej tłuszczów roślinnych produkcji firmy "K".

Dodatkowo, w piśmie z dnia 5 lipca 2002 r. pełnomocnik Spółki zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie

ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) w związku z przepisem art. 13 ustawy Kodeks celny oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 262 Kodeksu celnego. Według Spółki, kryteria klasyfikacji tłuszczów dla potrzeb celnych, opierają się przede wszystkim na takich elementach jak charakter wyrobu, skład oraz sposób jego przetworzenia (uzyskania). Z treści zaś Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że oprócz składu produktu niezmiernie istotne jest określenie stopnia przetworzenia danego wyrobu, albowiem tłuszcze które podlegały ograniczonym procesom transformacji chemicznej, typu uwodornienie, estryfikacja lub reestryfikacja, a które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu, mogą być klasyfikowane do pozycji 1516. Akofect SE-U wypełnia definicję z pozycji 1516. Konkludując, Spółka uznała, że tłuszcz Akofect SE-U w momencie nabycia go nie jest tłuszczem przetworzonym i, aby spełniał swoją funkcję musi zostać poddany dalszej obróbce, czyli połączeniu z innymi surowcami, takimi jak: kakao, cukier, mleko. Tłuszcz ten jest mieszaniną tłuszczy roślinnych, które podlegają procesom frakcjonowania, uwodorniania i rafinacji, a w importowanej postaci nie nadają się do bezpośredniego spożycia.

Ponadto, Spółka wskazała na naruszenie przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, art. 91 Konstytucji RP oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ celny, pomimo istnienia w sprawie poważnych wątpliwości co do klasyfikacji tłuszczów, nie powołał biegłego w sprawie, ani też nie podjął próby wyjaśnienia i ustosunkowania się do prawa i praktyki stosowania prawa Wspólnoty Europejskiej w procesie wykładni prawa polskiego, mimo iż istnieją wiążące informacje taryfowe państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, tj.: GB 107377662, GB 107377472 i GB 107555868.

W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w S..

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż klasyfikując towary do poszczególnych kodów Taryfy celnej należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczonymi na wstępie Taryfy celnej oraz uwagami do sekcji lub działów Taryfy, które rozstrzygają o klasyfikacji poszczególnych towarów klasyfikacji towarów.

Mając na względzie powyższe uwagi, Dyrektor Izby Celnej w S. uznał, że organ I instancji dokonał w sprawie klasyfikacji towaru zgodnie z tymi zasadami klasyfikacji taryfowej, w tym z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, stanowiącej, iż tytuły sekcji, działów i poddziałów mają charakter orientacyjny, a dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i postanowienia zawarte w uwagach do sekcji, działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami.

Ze szczegółowych ustaleń organu II instancji wynika, że certyfikat wystawiony przez producenta tłuszczu Akofect SE-U firmę "K" ze S. potwierdza, iż tłuszcz ten stanowi mieszaninę oleju rzepakowego i palmowego, która poddana została procesom uwodornienia i rafinowania. Zatem w sytuacji, gdy treść pozycji 1517 Taryfy celnej wskazuje, iż jest ona właściwa m.in. dla jadalnych mieszanin lub wyrobów z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów niniejszego działu, innych niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516, uznać należy, iż klasyfikacja taka jest uzasadniona. Potwierdzeniem klasyfikacji tłuszczu Akofect SE-U do kodu PCN 1517 90 90 0 jest również komentarz do tej pozycji zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), zgodnie z którym pozycja 1517 obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo frakcji różnych tłuszczy i olejów objętych niniejszym działem, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z:

1. różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji,

2. różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji,

3. tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji.

Dalej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż analiza treści pozycji 1516 Taryfy celnej, do której Spółka zaklasyfikowała towar, zgodnie z komentarzem zawartym w wyżej powołanych Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dowodzi, iż obejmuje ona tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne, które zostały poddane specjalnej, ściśle określonej przez treść pozycji, transformacji chemicznej, takiej jak uwodornienie, estryfikacja wewnętrzna, reestryfikacja lub eladynizacja, ale dalej nieprzetworzone. Ta pozycja obejmuje również frakcje tłuszczów i olejów zwierzęcych lub roślinnych poddane podobnej obróbce. Pozycja 1516 nie obejmuje natomiast uwodornionych tłuszczów i olejów oraz ich frakcji, które poddane zostały dalszemu przetworzeniu do celów spożywczych; nie obejmuje również mieszanin, ani produktów wykonanych z różnych tłuszczy lub olejów roślinnych.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, jakoby Urząd Celny w S. niesłusznie dokonał klasyfikacji tłuszczu Akofect SE-U do pozycji 1517, w sytuacji kiedy nie nadaje się on do bezpośredniego spożycia, Dyrektor Izby Celnej w S. wyjaśnił, iż nie neguje faktu że tłuszcz ten nie stanowi produktu nadającego się do bezpośredniego spożycia, tłuszcz ten jest jednak produktem dodawanym do żywności (w wyniku połączenia z innymi surowcami, jak: kakao, cukier, mleko), jest więc produktem jadalnym, a pojęcie tłuszczy jadalnych w Taryfie celnej odnosi się zarówno do artykułów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, jak i do produktów, które mają zastosowanie w przemyśle spożywczym jako składniki gotowych wyrobów. Dalej Dyrektor Izby Celnej w S. wyjaśnił, iż z samej konstrukcji działu 15 Taryfy celnej oraz brzmienia poszczególnych jego pozycji i podpozycji wynika, że określenie jadalne, czy niejadalne tłuszcze pozwala na rozróżnienie, które z nich mogą mieć zastosowanie przy produkcji artykułów spożywanych, a które wykorzystywane są do celów technicznych lub przemysłowych (np. do produkcji mydła, świec, smarów, lakierów lub farb). Ponadto, określenie "tłuszcze jadalne" nie funkcjonuje wyłącznie w odniesieniu do produktów czy artykułów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, co zgodne jest również z definicją zawartą w Nowej Encyklopedii Powszechnej PWN (tom 6 str. 397). Taryfa celna różnicując tłuszcze na jadalne i niejadalne uzależnia klasyfikację do poszczególnych pozycji w obrębie działu 15 od rodzaju, stopnia modyfikacji chemicznej, złożoności (tj. zmieszanie lub niezmieszanie z tłuszczami lub olejami innego rodzaju), zgodnie z uwagą B (uwag ogólnych do działu zawartych w Wyjaśnieniach do taryfy celnej tom I, str. 133), stanowiącą iż pozycje od 1507 do 1515 niniejszego działu obejmują pojedyncze (tzn. niezmieszane z tłuszczami lub olejami innego rodzaju) nielotne tłuszcze i oleje roślinne wymienione w pozycjach łącznie z ich frakcjami, rafinowane lub nie, ale niemodyfikowane chemicznie. Pozycje te nie obejmują jadalnych i niejadalnych mieszanin lub preparatów oraz tłuszczy i olejów roślinnych, które zostały zmodyfikowane chemicznie (pozycja 1516, 1517, 1518, jeżeli nie mają one cech produktów klasyfikowanych gdzie indziej, np. do pozycji 3003, 3004, od 3303 do 3307, 3403), przy jednoczesnym zastosowaniu tłuszczy do produkcji artykułów spożywanych przez ludzi lub do celów technicznych, czy przemysłowych.

Stanowisko Spółki dotyczące stopnia przetworzenia towaru, Dyrektor Izby Celnej w S. uznał za niewłaściwe, stwierdzając, że to nie rodzaj przetworzenia, a fakt użycia dwóch składników, które zmieszano i poddano obróbce przesądza o wyłączeniu z pozycji 1516. To, iż klasyfikacja tłuszczy do pozycji 1517 nie jest uzależniona wyłącznie od poddania tłuszczy innym procesom technologicznym wynika, jak podniósł to Dyrektor Izby Celnej w S., z treści komentarza Wyjaśnień do Taryfy celnej, który wskazuje, że produkty objęte niniejszą pozycją, tłuszcze lub oleje, które mogły zostać wcześniej poddane uwodornieniu, mogą zostać także poddane przetworzeniu przez emulgowanie (np. mleko odtłuszczone), zmaślanie, teksturowanie (poddane modyfikacji tekstury i struktury krystalicznej) oraz mogą zawierać niewielkie ilości dodatku lecytyny, skrobi, barwnika, substancji smakowych, witamin, masła lub innego tłuszczu z mleka (z ograniczeniami wynikającymi z uwagi (c) do niniejszego działu).

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikacja do pozycji 1517 Taryfy celnej tłuszczu roślinnego uwodornionego Akofect SE-U, który – zgodnie z certyfikatem producenta firmy "K" ze S.– stanowi mieszaninę oleju rzepakowego i palmowego, potwierdzona została pismem nr 01NLO533-GI/FI z dnia 6 czerwca 2001r. przez Światową Organizację Celną (WCO). Z opinii tej jednoznacznie wynika, że pozycja 1517 dotyczy wszystkich jadalnych mieszanek lub preparatów ze zwierzęcych i roślinnych tłuszczy lub olejów. Przedmiotem opinii był m.in. produkt powstały ze zmieszania 65% stearynowego oleju palmowego oraz 35 % uwodornionego oleju z nasion palmowych. Zdaniem WCO, powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji 1517.

Dyrektor Izby Celnej w S. wyjaśnił także, iż wiążące informacje taryfowe wydane przez administrację celną Wielkiej Brytanii o nr: [...] powołane przez pełnomocnika strony jako dowód w sprawie, nie są wiążące dla polskich organów celnych, podobnie jak WIT w Polsce. Jest to bowiem decyzja wiążącą organy celne, które ją wydały oraz podmiot, któremu została udzielona. Niemniej, należy zgodzić się ze Spółką, że klasyfikacja obu krajów, tj. Polski i Wielkiej Brytanii, dokonana w oparciu o te same obowiązujące je zasady, winna być spójna. Trudno jednak znaleźć przesłanki, jakimi kierowały się organy celne Wielkiej Brytanii przy wydawaniu decyzji. Klasyfikacja mieszanki tłuszczów wynika z taryfy celnej oraz V tomu Wyjaśnień do Taryfy celnej, w której zawarto obszerny komentarz do poz. 1517. Ponadto, w V tomie Wyjaśnień w części "Opinie klasyfikacyjne na str. 2292" podano następujące klasyfikacje:

olej sojowy - 150790

olej słonecznikowy -151219

olej rzepakowy - 151490

olej będący mieszaniną różnych olejów - 151790

Wskazane Wyjaśnienia potwierdzają także, że mieszanina olejów, bez względu na rodzaj przetworzenia, objęta jest pozycją 1517, a nie 1516.

Odnosząc się do zarzutu Spółki naruszenia przez organ celny I instancji zasady zaufania do organów państwa, w następstwie nieuwzględnienia treści opinii Głównego Urzędu Ceł wydanej w sprawie klasyfikacji tłuszczy objętych pozycjami 1516 i 1517 dla firmy "F" o nr [...] z dnia [...], którą kierowała się Spółka dokonując klasyfikacji taryfowej przedmiotowego tłuszczu, potwierdzającej prawidłowość zastosowania do importowanego towaru pozycji 1516 Taryfy celnej, a także nieuwzględnienia decyzji nr [...] z dnia [...]., którą Dyrektor Urzędu Celnego w K. uznał zgłoszenie celne w zakresie klasyfikacji przedmiotowego tłuszczu do pozycji 1516 za prawidłowe, Dyrektor Izby Celnej w S. wyjaśnił, iż opinia Głównego Urzędu Ceł została wydana przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 9 stycznia1997 r. Kodeks celny, a dopiero przepis art. 5 tej ustawy wprowadził nową instytucję wiążącej informacji taryfowej, będącą decyzją ważną przez 6 lat od daty jej wydania. Decyzja natomiast Dyrektora Urzędu Celnego w K. przestała mieć jakiekolwiek zastosowanie, bowiem Prezes Głównego Urzędu Ceł wydał późniejszą decyzję zawartą w WIT nr [...] z dnia [...], którą tłuszcz o nazwie handlowej Favorit KFC, będący mieszaniną średnio uwodornionego oleju rzepakowego i frakcji stałej oleju palmowego, stosowany jako tłuszcz cukierniczy i tłuszcz do smażenia, został zaklasyfikowany do kodu PCN 1517 90 93 0. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż zasada zaufania do organów państwa nie została naruszona. Pełnomocnik Strony zarzuca również organom celnym brak wnikliwego zbadania stanu faktycznego, poprzez niepowołanie biegłego w niniejszej sprawie.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że opinie opracowywane przez Światową Organizację Celną, w której zatrudnione są osoby posiadające specjalistyczną wiedzę z zakresu towaroznawstwa i klasyfikacji taryfowej, będące ekspertami w tej dziedzinie, mają w postępowaniu celnym walor dowodu w sprawie – jako opinia biegłego. Zgodnie z przepisem art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej, organ prowadzący postępowanie może powołać biegłego w celu wydania opinii, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Biegłym jest osoba, jednostka organizacyjna posiadająca specjalistyczną wiedzę w danej dziedzinie. Istotę dowodu uzyskanego z takiego źródła stanowi pogląd przedstawiony organowi prowadzącemu postępowanie, przez podmiot niezainteresowany rozstrzygnięciem sprawy, a który może udzielić temu organowi fachowych informacji i wiadomości dla ustalenia i oceny okoliczności sprawy, ułatwiając tym samym właściwą ocenę faktów i rozstrzygnięcie sprawy. W odniesieniu do porad klasyfikacyjnych WCO zachowana jest przesłanka bezstronności biegłych przy dokonywaniu opinii dla potrzeb postępowania administracyjnego. Rada Współpracy Celnej nie jest bowiem bezpośrednio zaangażowana w rozstrzygnięcie sprawy, na tle której wystąpiono z wnioskiem o opinię. Bezstronność ta wynika z faktu udzielania porad wszystkim państwom – stronom Konwencji o utworzeniu RWC, w odpowiedzi na ich wystąpienia. Ponadto opracowujący opinię eksperci są zobowiązani do wyłącznego reprezentowania interesów WCO.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów 187 i 210 § 1 pkt 6 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie organ celny I instancji zgromadził w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego i, dopiero po dokonaniu jego oceny, wydał decyzję w sprawie, zgodną z wymogami art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierającą pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, i w sposób wyczerpujący, wyjaśniającą zasady, którymi kierował się przy wydaniu decyzji.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w S. pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przepisów art. 2, art. 87 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 197 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów art. 5, art. 13 i art.222 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów

rozporządzenia ustanawiającego Taryfę celną, a także przepisów rozporządzenia Rady

Ministrów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.)

i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830),

- Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (Dz. U. Nr 11 z 1997 r., poz. 62) oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi (Dz. U. Nr 11 z 1994 r., poz. 38 ze zm.).

Wskazując na wiążące informacje taryfowe, wydane przez organy celne Wielkiej Brytanii i, powołując na przepis art. 91 Konstytucji RP oraz przepisy art. 68 i 69 Układu Europejskiego, a także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka wywodzi w skardze, że w dobie harmonizacji polskiego i wspólnotowego systemu celnego, polskie organy celne powinny unikać dokonywania wykładni przepisów, w tym także przepisów Taryfy celnej, w sposób prowadzący do zasadniczych rozbieżności z interpretacją stosowaną we Wspólnocie Europejskiej. Organy celne mają obowiązek odniesienia się do przepisów i praktyki wspólnotowej, z ewentualnym wskazaniem przyczyn odstąpienia od wykładni prawa zbieżnej z obowiązującą w Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, a w przedmiotowej sprawie organy celne zaniechały tego. Ponadto, według Spółki, organ celny w sprawie powołał się na pismo WCO nr 01NL0533-GI/FI z dnia 6 czerwca 2002 r., będące jedynie poradą niemającą charakteru wiążącego, bo pochodzącą od Sekretariatu WCO – organu, który nie jest uprawniony do udzielania opinii. Takim organem WCO jest, zdaniem Spółki, Komitet Systemu Zharmonizowanego WCO.

W kwestii klasyfikacji tłuszczu Akofect SE-U do właściwej pozycji i kodu PCN Spółka podnosi, że pozycja 1516, w porównaniu z pozycją 1517, nie określa, czy tłuszcz z tej pozycji jest jadalny, czy też nie – co oznacza, że do pozycji tej mogą być zaliczone zarówno tłuszcze jadalne jak i niejadalne, nie jest dla tej pozycji także istotna kwestia, czy dany produkt jest wykonany z pojedynczego tłuszczu, czy też z mieszaniny tłuszczów lub ich frakcji – co oznacza, że może być wykonany z pojedynczego tłuszczu lub być ich mieszaniną, a ponadto tłuszcze z tej pozycji zostają poddane specjalnej, ograniczonej w porównaniu z pozycją 1517, transformacji chemicznej, tj. częściowemu lub całkowitemu uwodornieniu, estryfikowaniu wewnętrznemu, reestryfikowaniu lub elaidynizowaniu, rafinowaniu lub też nie, ale dalej nie mogą zostać przetworzone do celów spożywczych poprzez emulgowanie, zmaślanie, teksturowanie oraz dodanie lecytyny, skrobi, barwnika, substancji smakowych, witamin, masła lub innego tłuszczu z mleka, bowiem tak daleko przetworzone tłuszcze klasyfikuje się już do pozycji 1517, obejmującej margaryny (inne niż w płynie), jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy lub olejów objętych działem 15, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje albo ich frakcje objęte pozycją 1516. Akofect SE-U nie jest tłuszczem jadalnym, nie jest dalej przetworzony, nie jest też produktem finalnym, co oznacza, zdaniem Spółki, że powinien zostać zakwalifikowany do pozycji 1516 Taryfy celnej i kodu PCN 1516 20.

Strona powołuje się dalej w skardze na opinię prof. dra hab. K. Krygiera z Wydziału Technologii Żywności Zakładu Technologii Tłuszczów i Koncentratów Spożywczych SGGW w Warszawie, z której wynika, że podstawowa różnica pomiędzy pozycjami 1516 i 1517 to różnica technologiczna, a właściwie, zakres stosowanych procesów technologicznych przetworzenia produktu oraz na opinię S.P., Kierownika Działu Przetwórstwa Tłuszczów Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego, wydaną w sprawie tłuszczu Akomel S, zgodnie z którą produkt uwodornienia Akomel S nie jest mieszaniną, gdyż nastąpiła jego modyfikacja chemiczna i uzyskano nowy typ tłuszczu, o nowych właściwościach fizyko-chemicznych.

Uzasadniając wadliwość decyzji organów celnych w zakresie pobrania odsetek wyrównawczych, Spółka podniosła, że nie można jej przypisać zaniedbania w wypełnieniu obowiązków wynikających z przepisów celnych, stąd też odsetki wyrównawcze nie powinny zostać naliczone.

Naruszenie obowiązku wnikliwego wyjaśnienia sprawy oraz naruszenie zasady zaufania do organów celnych skarżąca Spółka uzasadniła podobnie, jak w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i podniósł, że zarzut Spółki dotyczący odsetek wyrównawczych jest niezrozumiały, bowiem w przedmiotowej sprawie ani organ celny I instancji, ani organ odwoławczy tej materii nie rozstrzygały. W uzupełnieniu skargi pismem z dnia 10 lutego 2003 r. Dyrektor Izby Celnej, przedkładając dodatkowo kserokopię pisma Światowej Organizacji Celnej z dnia 6 czerwca 2001 r., podniósł że Sekretariat Rady (Sekretariat Generalny Światowej Organizacji Celnej) dostarcza administracjom członkowskim Organizacji porad i interpretacji w sprawie klasyfikacji towarów, a w języku polskim dla określenia porad i interpretacji przyjęło się określenie "opinie klasyfikacyjne Sekretariatu WCO".

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2003 r. skarżąca Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2003 r. o sygn. akt V SA 3593/02, w którym Sąd ten stwierdził, że dwuskładnikowy tłuszcz Akoment R (80% oleju rzepakowego i 20 % oleju palmowego) nie powinien być klasyfikowany do pozycji 1517, a także na opinie prawne sporządzone przez radców prawnych E.K. i W.P. oraz opinię dra H.B., które – według Spółki – potwierdzają prawidłowość klasyfikacji importowanego przez nią tłuszczu roślinnego do pozycji 1516 Taryfy celnej.

Odnosząc się do pisma Spółki z dnia 21 listopada 2003 r., Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny w innych wyrokach wydanych w dniu 3 kwietnia 2003 r. o sygn. akt V SA 3337/01 i w dniu 30 lipca 2003 r. o sygn. akt V SA 3594/02 zakwalifikował mieszaniny tłuszczów roślinnych do pozycji 1516 Taryfy celnej, uznając iż sam fakt zmieszania tłuszczów decyduje o zaklasyfikowaniu mieszaniny do pozycji 1516.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z którego to uprawnienia w przedmiotowej sprawie Sąd skorzystał.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz nie wszystkie jej zarzuty stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej.

Zaskarżona decyzja narusza przepisy obowiązującego prawa dotyczące procedury prowadzenia postępowania celnego, w szczególności przepisy art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znajdujące odpowiednie zastosowanie w postępowaniu celnym, obejmującym także kontrolę postimportową zgłoszenia celnego, na mocy przepisu art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie stwierdzić należy, że w procesie stosowania klasyfikacji taryfowej przyjmuje się, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod taryfy celnej, z przyporządkowaną do niego stawką celną. To oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 1996 r., sygn. akt III ARN 22/96, OSNAPiUS 1997, nr 4, poz. 45).

Organy celne, w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej, zobowiązane są podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie – art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie natomiast z treścią przepisu art.191 Ordynacji podatkowej, organy celne oceniają na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów. Istota tej zasady polega ona na tym, że organy celne nie są związane żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzygają sprawę na podstawie przekonania opartego na uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne.

W toku prowadzonego postępowania celnego na organach celnych spoczywa obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego i stanu prawnego. Decyzja administracyjna natomiast wydana w sprawie powinna – zgodnie z treścią przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – zawierać uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z przytoczeniem przepisów prawa.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, uznać należy, że organy celne, nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i stanu prawnego w celu załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego.

Z analizy treści decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, że organ ten sklasyfikował sprowadzony do kraju tłuszcz roślinny występujący pod nazwą handlową Akofect SE-U do kodu PCN 1517 90 93 0. Powołana przez ten organ podstawa prawna takiej klasyfikacji, jak to wynika z uzasadnienia decyzji opiera się na treści komentarza do pozycji 1517 zawartego w tomie I Wyjaśnień do Taryfy celnej (str.151), stanowiącego załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. (Dz. U. Nr 76, poz. 715), natomiast z analizy treści zaskarżonej decyzji ostatecznej organu II instancji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, wynika, że ten organ sklasyfikował tłuszcz roślinny Akofekt SE-U do kodu PCN 1517 90 90 0, a więc innego kodu niż organ I instancji oraz, że podstawą takiej klasyfikacji był m.in. komentarz do pozycji 1517 zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiący załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830), a więc inny akt prawny niż zastosowany przez organ I instancji.

Taka rozbieżność, chociaż mieszcząca się i dopuszczalna w ramach pozycji 1517 Taryfy celnej, nie została w żaden sposób wyjaśniona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie została również uzasadniona zmiana podstawy prawnej, a zgodnie z przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, strona postępowania (celnego) powinna z treści decyzji czerpać pełną wiedzę co do ustaleń faktycznych i podstawy prawnej wydanej decyzji, przedmiotem postępowania odwoławczego jest bowiem także weryfikacja ustaleń organu I instancji. Wydana przez organ odwoławczy decyzja powinna zawierać poczynione ustalenia także z tego powodu, aby możliwa była późniejsza pełna kontrola sądowo-administracyjna. Decyzja organu odwoławczego pomijająca wyjaśnienie tych rozbieżności, w istocie rzeczy, nie poddaje się kontroli sądowo-administracyjnej w tym zakresie. Z tego względu narusza ona wskazany przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodać również należy, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S., jako właściwy kod PCN wskazał jeszcze inny kod – 1517 90 99 0.

W rozważaniach nad zarzutami Spółki dotyczącymi klasyfikacji importowanego przez nią tłuszczu Akofect SE-U należy w istocie ograniczyć się do ustalenia, jakie kryteria stanowią podstawę zróżnicowania klasyfikacji towaru do pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej. Według bowiem organów celnych takim jedynym i wystarczającym kryterium jest zmieszanie co najmniej dwóch tłuszczów roślinnych, objętych pozycja 1516. Sam fakt zmieszania stanowi podstawę do sklasyfikowania towaru do pozycji następnej w kolejności, tj. pozycji 1517. Zdaniem natomiast skarżącej Spółki zmieszanie co najmniej dwóch tłuszczów roślinnych, objętych pozycją 1516, nie powoduje skutku przetworzenia takiej mieszanki w stopniu uzasadniającym jej klasyfikację do pozycji wyższej niż 1516, tj. do pozycji 1517 Taryfy celnej, bowiem kryterium różnicującym klasyfikację mieszanin tłuszczów roślinnych jest stopień ich chemicznej transformacji.

Z brzmienia pozycji 1516 wynika, że do tej pozycji klasyfikuje się "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidyzowane, rafinowane lub nie, ale dalej nieprzetworzone". Pozycja natomiast 1517 obejmuje "margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516".

Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, do pozycji 1516 nie mogą być klasyfikowane "uwodornione tłuszcze i oleje oraz ich frakcje, które zostały poddane dalszemu przetworzeniu do celów spożywczych, jak teksturowanie (tj. modyfikacji tekstury lub struktury krystalicznej)". Natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, do pozycji 1517 mogą być klasyfikowane "tłuszcze lub oleje, które mogły zostać wcześniej poddane uwodornieniu i dodatkowo zostały poddane przetworzeniu przez emulgowanie, zmaślanie, teksturowanie oraz mogą zawierać niewielkie ilości dodatku lecytyny, skrobi, barwnika, substancji smakowych, witamin, masła lub innego tłuszczu z mleka".

Z analizy wskazanych zapisów, wydaje się, że uprawnione jest twierdzenie, iż kryterium zmieszania tłuszczy nie jest jedynym i decydującym dla klasyfikacji tłuszczy do pozycji 1517, lecz jednym z kryteriów obok stopnia ich chemicznej transformacji. Brzmienie wyjściowej dla przeprowadzanej analizy pozycji 1516 wydaje się najistotniejsze, bowiem ta pozycja wskazuje na procesy chemiczne, którym tłuszcze z pozycji tej mogą być poddane bez skutku zaliczenia ich do pozycji następnej w kolejności, tj. do pozycji 1517, w następstwie dalszego ich przetworzenia, przekraczającego procesy wymienione w pozycji 1516.

Bezsporne jest, że powoływana przez organy celne opinia klasyfikacyjna WCO, o której mowa jest w piśmie (nie opinii, jak mylnie ją określają organy celne obu instancji) Światowej Organizacji Celnej z dnia 6 czerwca 2001 r. o nr 01NL0533-GI/FI, dotyczy innych tłuszczów niż tłuszcz, którego klasyfikacja jest przedmiotem sporu, oraz że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla państw – członków WTO (Światowej Organizacji Handlu). Opinia taka może być natomiast jednym z dowodów w rozumieniu art. 178 Ordynacji podatkowej pod warunkiem, że znajduje zastosowanie do produktu o takich samych właściwościach fizyko-chemicznych, jak produkt będący przedmiotem sporu. Tymczasem analiza treści tego pisma wskazuje, że dotyczy ono innych produktów.

Dla właściwego sklasyfikowania tego towaru konieczne zatem było w przedmiotowej sprawie posiadanie wiadomości specjalnych z zakresu towaroznawstwa lub chemii organicznej, należało zatem powołać biegłego lub też wykorzystać opinie przedstawione przez skarżącą Spółkę, a oparcie całego w istocie procesu dowodzenia na treści pisma Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej z dnia 6 czerwca 2001 r. o nr 01NL0533-GI/FI było błędne i doprowadziło w rezultacie do błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i, w istocie, do niewyjaśnienia sprawy.

Ponadto, jak już wielokrotnie podkreślano to w orzecznictwie Sądu Najwyższego ( wyrok z dnia 7 listopada 2002 r. o sygn. akt III RN 193/01), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 18 grudnia 2001 r. o sygn. akt V SA 2207/01 i z dnia 11 września 2003 r. o sygn. akt V SA 3593/02), Sekretariat Światowej Organizacji Celnej nie jest organem uprawnionym do wyrażania opinii i udzielania informacji w sprawie stosowania systemu zharmonizowanego, dlatego też organy celne nie miały podstaw do traktowania pisma Sekretariatu WCO jako opinii klasyfikacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uważa za celowe, aby organy celne w sprawie tej rozważyły możliwość wystąpienia, we właściwym trybie, do Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego WCO, na podstawie przepisu art. 7 Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. Nr 11 z 1997 r., poz. 62), do której Rzeczpospolita Polska przystąpiła w dniu 30 grudnia 1996 r. (Dz. U. Nr 11 z 1997 r., poz. 63), o udzielenie opinii klasyfikacyjnej w zakresie klasyfikacji produktu o nazwie handlowej Akofect SE-U, uznając potrzebę zapewnienia jednolitości interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego, tym bardziej, że przywołane przez skarżącą Spółkę WIT-y wydane przez administrację celną Wielkiej Brytanii potwierdzają istnienie rozbieżności w interpretacji i stosowaniu prawa w tym zakresie.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 tej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 152.