Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 977/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 100, art. 105 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Ewa Michna (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. – G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1072/08 w sprawie ze skargi K. W. – G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia dla zmarłego podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. i za styczeń 2003 r. i kwoty przypadającej do zwrotu na rachunek bankowy spadkobiercy 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. W. – G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Po 1072/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. W. – G. (zwanej dalej "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2008r. nr ... w przedmiocie określenia dla zmarłego podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002r. i za styczeń 2003r. oraz kwoty przypadającej do zwrotu na rachunek bankowy spadkobiercy. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Z przytoczonego więc przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, stanu faktycznego wynikało, że w dniu 20 stycznia 2003 r. zmarł podatnik E. G., który prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług turystyki przyjazdowej, polegającą na organizowaniu polowań na zlecenie osób zagranicznych. Po jego śmierci do Urzędu Skarbowego w N. wpłynęły deklaracje VAT-7 za grudzień 2002 r. i styczeń 2003r. sporządzone i podpisane przez pełnomocnika A. K. działającą na zlecenie spadkobierczyń (w tym skarżącej) zmarłego.

Po wszczęciu postępowania w sprawie określenia do zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i grudzień 2002r. oraz styczeń 2003r. (co wynikało ze złożonych deklaracji), a także w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania zmarłego podatnika E. G., decyzją z dnia 29 grudnia 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. umorzył postępowanie dotyczące grudnia 2002r. i stycznia 2003r. uznając je za bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu organ argumentował, że deklaracje za grudzień 2002r. i styczeń 2003r. złożone zostały po śmierci podatnika i w związku z tym należało uznać je za nieskuteczne.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego na skutek zaskarżenia wydanej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 5 kwietnia 2004r. nr ... utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują sukcesji prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, postanowieniem z dnia 14 marca 2004 r. przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: czy art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. jest zgodny z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji R.P. w zakresie w jakim pozbawia spadkobierców podatnika podatku od towarów i usług prawa do określenia w decyzji prawa do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli spadkodawca przed śmiercią, nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2007r., sygn. akt P 20/06 stwierdził niekonstytucyjność powołanego przepisu w opisanym zakresie.

W rezultacie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 września 2007r., sygn. akt I SA/Po 1152/07, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. rozpatrując ponownie prawo skarżącej do otrzymania zwrotu na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po zmarłym E. G., w decyzji z dnia 14 marca 2008r. nr ... stwierdził, że deklaracje VAT-7 za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. nie wywołały skutków prawnych, ponieważ złożone zostały po śmierci podatnika. W konsekwencji, umocowanie do sporządzania oraz wysyłania deklaracji podatkowych w imieniu podatnika, w ocenie organu, wygasło z chwilą jego śmierci tj. w dniu 20 stycznia 2003 r. Mając powyższe na uwadze, podatek należny oraz podatek naliczony za grudzień 2002 r. i styczeń 2003r. organ określił w oparciu o protokoły kontroli podatkowych. Rozliczenie wskazało, że z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r., przysługuje spadkobiercom zmarłego E. G. zwrot łącznie kwoty 119.246 zł.

Dalej organ wywodził, że spadek po E. G. nabyły: żona K. W. W. – G. (skarżąca) i córka M. G. – G., po 1/2 części na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. Wydział II Cywilny z dnia 10 marca 2003 r. sygnatura akt .... W związku z tym skarżącej przysługiwał zwrot kwoty 59.623 zł.

W odwołaniu skarżąca, nie kwestionując wysokości wyliczonego zwrotu, domagała się uchylenia decyzji w całości z uwagi na pominięcie w rozstrzygnięciu decyzji kwestii przypadającego jej oprocentowania wyliczonego w oparciu o art.105 § 4 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powołanym przepisem, jak wywodziła skarżąca, oprocentowanie kwoty zwrotu podatku naliczane powinno było być poczynając od 16-go dnia od złożenia we właściwym urzędzie skarbowym prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku oraz zgodnego oświadczenia woli wszystkich spadkobierców o podziale tych należności. Powyższe dokumenty, jak zaznaczała skarżąca, zostały złożone w urzędzie skarbowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 14 marca 2008r. nr ... utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że już z literalnego brzmienia przepisu stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji przez organ pierwszej instancji, wynikało, że ustawodawca nie przewidział w art.100 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa możliwości jednoczesnego orzeczenia o przypadającej spadkobiercy kwocie zwrotu z określonej dla spadkodawcy różnicy podatku oraz o wysokości oprocentowania tej kwoty. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że w treści art.105 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, na który powoływała się skarżąca, brak było jakiegokolwiek odniesienia do zastosowanego w sprawie art.100 tejże ustawy. Dalej organ argumentował, nawiązując do charakteru decyzji określającej wysokość przypadającego spadkobiercom zwrotu, że na skutek zmiany przepisu art. 53 §4 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa zawartej w ustawie z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r. nr 169 poz.1387), począwszy od 1 stycznia 2003r. w decyzjach wydawanych na podstawie art.21 §2 - §3a cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa organy nie orzekały z urzędu o wysokości odsetek.

Organ odwoławczy podkreślał jednak, że postępowanie w sprawie wysokości odsetek bądź oprocentowania mogło mieć dopiero charakter następczy w stosunku do złożonej deklaracji podatkowej czy też wydanej decyzji wymiarowej. Wówczas prowadzone powinno było być postępowanie w trybie art. 53 - art. 58 bądź art. 78 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Analogicznie, argumentował dalej organ, należało przyjąć, że w przypadku niezłożenia przez spadkodawcę deklaracji podatkowej, dopiero decyzja wydana przez organ podatkowy w trybie art.100 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa określała: po pierwsze prawidłowe rozliczenie podatku za wskazany okres rozliczeniowy i wynikające z tego rozliczenia zobowiązanie podatkowe spadkodawcy bądź też należną mu kwotę nadpłaty czy też różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu, po drugie zaś albo przenosiła odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy na ustalonych spadkobierców podatnika, albo też, w przypadku wystąpienia prawa do zwrotu, określała kwotę do zwrotu przypadającą spadkobiercom. W takim przypadku prawo do otrzymania bądź żądania wypłaty oprocentowania przypadającej do zwrotu nadpłaty bądź różnicy podatku od towarów i usług, wynikające z powołanego na wstępie art.105 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa powstawać miało, zdaniem organu, po wprowadzeniu wskazanej decyzji do obrotu prawnego.

Nie bez znaczenia pozostawał dla sprawy fakt, zastrzegał organ, że ustalenie kwoty i wypłata oprocentowania, o którym mowa w art. 105 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa uzależnione było od spełnienia przez spadkobierców określonych w art.105 §2 tejże ustawy. Okoliczność ta wskazywała, że oprocentowanie to nie mogło być naliczane automatycznie, lecz wymagało podjęcia przez organ podatkowy określonych czynności procesowych - co również świadczyć miało, w przekonaniu organu, o tym, że powinno było to nastąpić w odrębnym trybie procesowym.

Niezależnie od powyższego, organ zwracał uwagę na proceduralną przeszkodę w możliwości uwzględnienia żądań odwołania. Wszczęte pierwotnie postępowanie nie zostało zakończone ( na skutek uchylenia wydanych w sprawie rozstrzygnięć przez sąd administracyjny) i powinno było się zakończyć w oparciu o treść znowelizowanego brzmienia art.100 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrując sprawę po wyroku sądu, związany był, zdaniem organu, zakresem wszczętego postępowania określonym w pierwotnym postanowieniu wszczynającym postępowanie. W postanowieniu tym nie wskazano, jak zaznaczał organ, że zakresem postępowania objęto określenie wysokości odsetek od ewentualnych zobowiązań spadkodawcy.

Ponadto, na żadnym etapie trwającego ponad 4 lata postępowania, jak podkreślał organ, skarżąca nie wnosiła o objęcie postępowaniem kwestii ewentualnego, przypadającego od zwrotu oprocentowania. Skoro, do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji skarżąca nie zgłosiła nowego żądania w zakresie oprocentowania żądanego zwrotu, to uwzględnienie takiego żądania, zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego, byłoby, w ocenie organu, prawnie niedopuszczalne. W istocie, jak podsumowywał swoje wywody organ, takie rozstrzygnięcie skutkowałoby rozpatrzeniem tej sprawy (dotyczącej odsetek) tylko w jednej instancji, a więc z naruszeniem art. 127 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa stanowiącym, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

W wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła organom naruszenie szeregu przepisów cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, a to: naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 53 § 4, art. 72 § 1 pkt 4, art. 73 § 1 pkt 4, art. 74a, art. 77 § 1 pkt. 1 lit. d, art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt. 1 oraz art. 100, art.105 §4, a także naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1.

Uzasadniając swoje zarzuty skarżąca stwierdziła, że w sprawie doszło do powstania nadpłaty w momencie wpłaty do urzędu skarbowego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w grudniu 2003 roku, który to zwrot dokonany został na żądanie urzędu skarbowego. Skarżącej natomiast, jak zaznaczała, zgodnie z decyzją z dnia 14 marca 2008 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nr ... należny był zwrotu podatku w kwocie określonej tą decyzją tj. 59 623 zł. Nie była zatem uprawniona, w ocenie skarżącej, dokonana przez organy, interpretacja art. 100 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą to interpretacją niemożliwym było orzeczenie o kwocie należnych odsetek ze względu na fakt, że w powołanym przepisie literalnie nie wyrażono obowiązku organu podatkowego o orzeczeniu o wysokości należnych odsetek. Zdaniem skarżącej, nie było konieczności dodatkowego wskazania w przepisie art. 100 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, że organ podatkowy orzeka osobno o kwocie należnych odsetek. Jeśliby bowiem organ podatkowy orzekał o istnieniu zobowiązania głównego, to powstanie, wysokość i moment zapłaty należnych odsetek regulowały następne przepisy, w tym art. 105 § 4 powołanej ustawy.

Ponadto, zdaniem skarżącej, decyzja organu odwoławczego dokonywała takiej interpretacji przepisów podatkowych, aby uniknąć konieczności zapłaty odsetek od nienależnie pobranych kwot, co naruszało nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca zaznaczała, że organ odwoławczy w swojej decyzji oparł się na przepisach art. 53 § 4 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa i stosując wykładnię przez analogię uznał, że prawo do żądania wypłaty oprocentowania w przedmiotowej sprawie powstaje dopiero w momencie wydania decyzji w oparciu o art. 100 tejże ustawy. Organ nie odniósł się przy tym, a co powinien był zrobić, w ocenie skarżącej, do pierwotnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 grudnia 2003 r. nr ... i z dnia 30 grudnia 2003 r. nr ... o umorzeniu postępowania w sprawie określenia do zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2003r. oraz w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania zmarłego podatnika E. G., a były to decyzje o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców.

Dalej skarżąca wywodziła, że nawet, gdyby organ odwoławczy uznał, że nie są należne odsetki od kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym to w jej opinii w sprawie doszło do powstania nadpłaty. W oparciu o art. 78 § 3 pkt 1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa oprocentowanie przysługiwało więc od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 18 grudnia 2003 r., kiedy to został dokonany przez skarżącą zwrot do urzędu skarbowego, na jego wezwanie, wypłaconej pierwotnie na podstawie deklaracji VAT-7, należnej jej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Bez wątpienia, jak zaznaczała skarżąca, pierwotne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 grudnia 2003 r. nr ... i z dnia 30 grudnia 2003 r. nr ... o umorzeniu postępowania w sprawie określenia do zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2003 r. oraz w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania zmarłego podatnika E. G. były decyzjami o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. W decyzjach tych organ podatkowy nie przyznał skarżącej prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wyniku uchylenia przez WSA w Poznaniu powyższych decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w dniu 14 marca 2008 r. wydał decyzję nr ..., w której na podstawie art. 100 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa określił dla zmarłego E. G. w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i za styczeń 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z prawem do zwrotu oraz przypadającą z tego kwotę podatku do zwrotu spadkobierczyniom. Skarżąca zaznaczała, że powstała w powyższy sposób nadpłata zgodnie z art. 78 § 1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa powinna była podlegać oprocentowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 zpo.1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "ppsa"- uznał w pierwszym rzędzie za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 120, art.121, art. 122 , art. 187 § 1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Ostatecznie bowiem, jak uzasadniał Sąd, prawo do zwrotu nadwyżki zostało określone lege artis, a kwota nadwyżki zwrócona, ale nie w związku z trafnością zarzutów skarżącej wobec organów podatkowych, ale wskutek postawy poprzednio orzekającego sądu administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Sądu działania organów podatkowych obu instancji, pomimo złożoności prawnej problemu, nie miały jednak w sprawie charakteru jednokierunkowo profiskalnego. Nie zachodziły też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które byłyby rozstrzygane na niekorzyść skarżącej. Zebrany przy tym w postępowaniu podatkowym materiał procesowy był pełny oraz dawał wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia. Postępowanie kontrolne odbyło się bez sporów, bez naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, a organy zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutów prawa materialnego orzekający w niniejszej sprawie Sąd odwołał się do zapadłego uprzednio wyroku z dnia 25 września 2007r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1152/07, którym to wyrokiem uchylone zostały decyzje obu instancji podatkowych. Skasowanie tych decyzji przez sąd oznaczało utratę przez nie bytu prawnego połączoną z wyeliminowaniem z obrotu prawnego i powrót postępowania do etapu następującego bezpośrednio po wszczęciu postępowania podatkowego. Wobec tego, w ocenie obecnie orzekającego Sądu, skasowane decyzje miały wyłącznie znaczenie historyczne. Nie mogły więc być przedmiotem jakichkolwiek ocen prawnych, ani żadnym argumentem w sprawie. W istocie bowiem oznaczałoby to, zdaniem Sądu, pośrednią polemikę z prawomocnym kasacyjnym wyrokiem sądu.

Jednakże, jak dodawał Sąd, najistotniejsze było, że uchylając decyzje podatkowe organów obu instancji, orzekający poprzednio sąd dokonał w sprawie wiążącej oceny prawnej jak i udzielił wiążących również wskazań co do dalszego postępowania w tej sprawie w rozumieniu art. 153 ppsa.

Zdaniem Sądu, orzekający poprzednio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku z dnia 25 września 2007r. sygn. akt I SA/Po 1152/07 wyraził bowiem ocenę prawną, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić prawo spadkobierców do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, skoro spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji. Sąd wskazał przy tym jako podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych przepisy art. 97 § 1 oraz art. 100 § 1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym na podstawie nowelizacji obowiązującej od dnia 1 września 2005 r.

Wobec powyższego za niezasadne zostały uznane zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego: art. 100, art. 105 § 4 , art. 53 § 4 . art. 72 § 1 pkt 4, art. 73 § 1 pkt 4, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 1 lit. d), art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe, w ocenie Sądu, zastosowały się w pełni do sądowej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględniły prawo spadkobierców do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, skoro spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji. Zarówno ocena prawna sądu administracyjnego jak i wskazane przez ten sąd jako podstawa rozstrzygnięcia przepisy art. 97 § 1 , art. 100 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa w żadnym miejscu nie mówiły o oprocentowaniu zwrotu spadkobiercom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd orzekający ponownie w tej sprawie nie mógł formułować więc nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany był do podporządkowania się wydanemu poprzednio wyrokowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Sąd przy tym zaznaczał, że w sentencji wydanej ponownie decyzji organ pierwszej instancji nie zawarł rozstrzygnięcia w kwestii oprocentowania zwrotu, a zatem nie ma przedmiotu zaskarżenia określonego w skardze "w części , w której decyzja nie określiła należnych odsetek skarżącej odsetek od kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym". Oznaczać to miało, w ocenie Sądu, że decyzje podatkowe organów podatkowych obu instancji nie stworzyły stanu powagi rzeczy osądzonej w kwestii oprocentowania zwrotu, a więc nie zamknęły drogi do ubiegania się o oprocentowanie w odrębnym postępowaniu.

W wniesionej skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wskazując, że działa na podstawie art.173 i 174 pkt 1 ppsa i domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania sprawy ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.:

- art.100 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że jego literalne brzmienie uniemożliwia orzeczenie o odsetkach,

- art.105§4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, że w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania,

- art.53§4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w związku z czym decyzja oparta została na błędnej podstawie prawnej,

- art.72 §1 pkt 4, art. 73 §1 pkt 4. art.74a, art.77§1 pkt 1lit.d), art.78 §3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, że w przedmiotowej sprawie przepisy te nie mają zastosowania.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj.

- naruszenie art.145 §1 pkt 1 ppkt c) ppsa poprzez nieuwzględnienie art.120, art.121, art.122, art.17§1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie wynikających z tych przepisów zasad,

- art.135 ppsa poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.,

- polegające na oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnienie tj. na przesłance wynikającej z art.174 pkt 2 ppsa,

- art.151 ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi od decyzji Dyrektora pomimo istnienia merytorycznych podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącej.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wskazał, że w jego przekonaniu art. 100 Ordynacji podatkowej nie wyklucza jednoczesnego orzeczenia o wysokości należnych odsetek, co oznacza, że jeżeli organ orzeknie w tym trybie o wysokości należności głównej to powstanie, wysokość i moment zapłaty należnych odsetek regulują inne przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art.105§4. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej ponownie wskazywał, że decyzja organu odwoławczego naruszyła art.121 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez niekorzystną dla skarżącej interpretację, tak aby uniknąć wypłaty należnych odsetek. Jak bowiem zaznaczał wnoszący skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej przesłanki ww. art. 105 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, zostały spełnione przez skarżącą, na co zresztą, w ocenie jej pełnomocnika, wskazywał pośrednio fakt wypłaty przez organ zwrotu nadpłaty podatku naliczonego nad należnym. W ocenie pełnomocnika pierwotne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 grudnia 2003r. i dnia 30 grudnia 2003r. dotyczące umorzenia postępowania w sprawie określenia zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym były decyzjami w sprawie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców.

W końcowej części skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaznaczał, że w związku z dokonanym zwrotem przez skarżącą w dniu 18 grudnia 2003r. na rachunek bankowy urzędu skarbowego przysługującej jej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym doszło do powstania nadpłaty. Nadpłata powinna w ocenie pełnomocnika skarżącej, być liczona na zasadzie art.73§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art.74a i 78§1 oraz art.78§3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji więc przysługujące na zasadzie art.78 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa oprocentowanie nadpłaty powinno przysługiwać skarżącej począwszy od 18 grudnia 2003r. Powyższe przepisy powinny były być zastosowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., który zobowiązany był do pełnej oceny merytorycznej sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczyły wyłącznie braku rozstrzygnięcia przez organ o oprocentowaniu zwrotu podatku. Takie postępowanie organów miało być uzasadnione przedmiotem pierwotnie prowadzonego postępowania tj. orzekaniem w przedmiocie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz spadkobierców, co było też wynikiem wydanego w sprawie wyroku WSA w Poznaniu wiążącym organy na zasadzie art.153 ppsa..

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10 czerwca 2010r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wyjaśniał, na pytanie Sądu, że nie jest mu wiadomym, czy toczy się odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości oprocentowania w związku z żądaniem zgłoszonym przy odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

W rozpatrywanej sprawie, na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, sporna była możliwość jednoczesnego ( z urzędu) orzekania przez organy podatkowe w tej samej decyzji o oprocentowaniu określanego w trybie art. 100 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz spadkobierców. Orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął, że w tej konkretnej sprawie (podkr. Sądu) jest związany treścią (oceną prawną) zapadłego pierwotnie, na poprzednim etapie sporu, wyroku z dnia 25 września 2007r. sygn. akt I SA/Po 1152/07. Orzekający sąd pierwszej instancji powołując się bowiem na treść art.153 ppsa. (str.11 uzasadnienia wyroku) wskazał, że skoro orzekający ówcześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, iż podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych winny stać się przepisy art.97§1 i art.100 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. to niezasadne były zarzuty naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego tj. art.100, art.105§4, art.53 §4, art.72§1 pkt 4, art.73§1 pkt 4, art.74a, art.77 §1 pkt 1 lit.d), art.78§1 i art.78§3 pkt 1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa ponieważ wskazane w wytycznych pierwotnie orzekającego sądu w wyroku z dnia 25 września 2007r. jedynie art.97 §1 i 100 tejże ustawy w żadnym miejscu nie mówią o oprocentowaniu zwrotu spadkobiercom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (str.12 uzasadnienia wyroku). Dokonując wykładni ww. art.153 ppsa sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro poprzednio orzekający w sprawie sąd wskazał organom podatkowym jako podstawę do wydania w sprawie decyzji jedynie art.97§1 i 100 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa to niemożliwym było przy wydaniu powyższej decyzji, właśnie z uwagi na treść art.153 ppsa., jednoczesne orzekanie o oprocentowaniu na zasadzie art. 105§4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie został bowiem wymieniony we wskazaniach co do dalszego postępowania, jakie zostały wyrażone w ww. wyroku z dnia 25 września 2007r.

W skardze kasacyjnej nie podniesiono jednak w ogóle zarzutu naruszenia ww. art.153 ppsa., nie wskazano też, by Sąd pierwszej instancji błędnie odczytał wskazania co do dalszego postępowania co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości zbadania w tym zakresie zaskarżonego wyroku. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 183 §1 zdanie pierwsze ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w przeciwieństwie do wojewódzkich sądów administracyjnych badających sprawę w pełnym zakresie, które ze względu na treść 134 § 1 ppsa nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, nie jest więc uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu nie jest dopuszczalne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Skarga kasacyjna powinna być więc tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art.100, art.105§4, art.53 §4 oraz art.72 §1 pkt 4, art. 73 §1 pkt 4. art.74a, art.77§1 pkt 1lit.d), art.78 §3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. art.72 §1 pkt 4, art. 73 §1 pkt 4. art.74a, art.77§1 pkt 1lit.d), art.78 §3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie negował bowiem możliwości, co do zasady, orzekania w trybie art. 105 §4 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu jednocześnie z decyzją wydawaną w trybie art. 100 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Przyjął natomiast, że, w tej konkretnej sprawie, wobec mocy wiążącej wydanego poprzednio wyroku z dnia 25 września 2007r. organy podatkowe zastosowały się w sposób prawidłowy do zawartej w tym orzeczeniu oceny prawnej oraz wskazań Sądu.

Należy podkreślić, że również i organy podatkowe nie kwestionowały prawa skarżącej do oprocentowania, wskazując jedynie, że orzeczenie w tym przedmiocie może zapaść w odrębnym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował w sposób wyraźny powyższej tezy, wskazując jedynie (str.11 uzasadnienia), że z uwagi na treść art.153 ppsa i skutki wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2007r. ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku.

Z tych samym powodów, podniesione również w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, były nieusprawiedliwione. Skoro bowiem w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia ww. art.153 ppsa., to pogląd o związaniu organów treścią wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007r., w sposób rozumiany przez sąd pierwszej instancji, należało uznać za prawidłowy, a co za tym idzie prawidłowym było oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Na marginesie sprawy należy zaznaczyć, że z akt postępowania sądowego toczącego się przed sądem pierwszej instancji wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w związku z podniesionym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji żądaniem wypłaty oprocentowania, badał (protokół z rozprawy w dniu 10 grudnia 2008r.) czy toczy się odrębne postępowanie w przedmiocie wypłaty oprocentowania, ale pełnomocnicy stron nie posiadali na ten temat żadnej informacji. Zdaniem sądu pierwszej instancji (str.12 uzasadnienia) brak orzeczenia o oprocentowaniu w decyzjach organów obu instancji nie stworzył stanu powagi rzeczy osądzonej, nie zamykając drogi o ubieganie się o oprocentowanie w odrębnym postępowaniu. Pogląd ten należy w pełni zaakceptować.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprawą drugorzędną jest czy organ orzeknie w tym samym akcie (decyzji administracyjnej) o wysokości oprocentowania w trybie art. 105 §4 Ordynacji podatkowej wydając decyzję w trybie art.100 §2a Ordynacji podatkowej, czy też określi wielkość takiego oprocentowania w odrębnym postępowaniu lub wypłaci oprocentowanie w drodze czynności materialno – technicznych (zwłaszcza, jeżeli strona nie zgłosiła odrębnego żądania), informując jedynie w odrębnym piśmie o sposobie (dacie początkowej i końcowej naliczania odsetek i stopie oprocentowania) naliczenia oprocentowania. Przepis art.105§4 Ordynacji podatkowej nie przewiduje bowiem obowiązku wydania w przedmiocie oprocentowania decyzji administracyjnej. Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wywody zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 514/07 (co do zasady dotyczące oprocentowania nadpłaty), gdzie wyrażony został pogląd, że oprocentowanie przysługuje z mocy prawa. Dopiero brak reakcji organu bądź wypłacenie oprocentowania w niewłaściwej, zdaniem uprawnionej strony, wysokości powinno skutkować wydaniem decyzji w tym zakresie. Należy też zwrócić uwagę, że w aktach administracyjnych znajdowało postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku – a organ pierwszej instancji uzyskał stosowne oświadczenie w trybie art. 105§2 pkt 2 Ordynacji podatkowej skoro, jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącej, stosowne wypłaty obu spadkobierczyniom zostały dokonane.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa. skargę kasacyjną oddalił. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art.205§2 ppsa..