Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 667/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 59
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A (dalej: strona, wnioskodawca, skarżąca), zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na opłacanie składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, ponoszone przez wnioskodawcę na rzecz zatrudnionych pracowników i zleceniobiorców, z którymi współpracuje.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że strona prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych. Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje ze zleceniobiorcami, od których wynagrodzeń potrąca i pobiera składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (pracownicy i zleceniobiorcy będą dalej łącznie zwani "pracownikami"). Wnioskodawca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej jako UFK), którym objęci będą pracownicy wnioskodawcy. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, która ma charakter ochronno-inwestycyjny.

Celem objęcia pracowników ubezpieczeniem na życie z UFK będzie:

- stworzenie czynnika motywującego pracowników - wnioskodawca zamierza w sposób pozytywny motywować personel do większego zaangażowania w jego sprawy oraz zachęcić do uczciwego i odpowiedzialnego zachowania;

- wnioskodawca chciałby wytworzyć z pracownikami silną więź i stworzyć poczucie lojalności;

- wnioskodawca chciałby zatrzymać u siebie wartościowe osoby i stworzyć mechanizmy, które spowodują, że pracownicy będą chcieli pracować długoterminowo;

- wnioskodawca chciałby zapewnić pracownikom komfort psychiczny poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby/śmierci;

- wnioskodawca chciałby umożliwić pracownikom możliwość akumulowania środków pieniężnych na przyszłość;

- wnioskodawca chce zaoferować pracownikom dodatkowe wsparcie, tak aby jego oferta jako pracodawcy wzmocniła konkurencyjność wynagrodzeń na rynku pracy, co biorąc pod uwagę niską stopę bezrobocia, jest zadaniem niezwykle ważnym.

Stroną umowy będzie Towarzystwo Ubezpieczeniowe i Wnioskodawca (jako ubezpieczający). Pracownik wnioskodawcy będzie natomiast ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez wnioskodawcę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

- część ochronną (ubezpieczeniową); funkcja ochronna ma być realizowana przez zapewnienie Ubezpieczonemu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby, wypadki (stosownie do postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia - OWU);

- cześć inwestycyjną - przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego.

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie wnioskodawca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty - ubezpieczony pracownik. Rekomendowany przez Ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat.

Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje:

a) podstawowy - rachunek ten będzie regularnie opłacany przez wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawca, jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;

b) dodatkowy - na rachunek ten wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego w trakcie trwania ubezpieczenia, jest wyłącznie wnioskodawca jako ubezpieczający. W uzupełnieniu do wniosku strona doprecyzowała, że pracownik nie ma takiego uprawnienia i do chwili faktycznej wypłaty środków z polisy na jego rzecz nie ma on żadnego prawa do tych środków (do momentu wypłaty środków polisy zgodnie z dyspozycją wnioskodawcy, pracownik nie ma żadnych uprawnień do tych środków).

Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz środków inwestycyjnych pracownika zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia.

Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony pracownik, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający. W dyspozycji wypłaty środków wskazane zostają dane beneficjenta środków, w tym rachunek bankowy lub adres dla przekazu pocztowego.

Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczała:

- wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

- możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

- wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - w Dziale I pt. "Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy pierwszej określonej mianem "Ubezpieczenia na życie".

Jak już wskazano, istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy części inwestycyjnej. Wnioskodawca planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie pracowników, którzy przyczyniają się do wyników finansowych wnioskodawcy.

Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia. Zgodnie z jej treścią, w czasie trwania umowy będzie można bez ograniczeń dysponować tylko pieniędzmi gromadzonymi na rachunku dodatkowym - z rachunku tego będzie można w każdym czasie dokonywać jednorazowych wypłat. Wiąże się to jednak z pobraniem dodatkowych opłat transakcyjnych wskazanych w tabeli opłat i prowizji zakładu ubezpieczeń. W celu dokonania wypłaty, konieczne jest złożenie w tym zakresie stosownego wniosku przez ubezpieczającego. Wnioskodawca jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku.

Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz pracownika, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Wnioskodawcę na konto dodatkowe.

Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego części inwestycyjnej ubezpieczenia. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 10 lat). Wcześniejsza wypłata środków z rachunku podstawowego jest możliwa wyłącznie w przypadku likwidacji polisy (po potrąceniu wysokich opłat likwidacyjnych.

Wnioskodawca (pracodawca) nie będzie mógł dokonać wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) na swoją rzecz. Tym samym wnioskodawca nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków.

W trakcie trwania umowy to wnioskodawca jest jedynym uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej polisy (w tym na koncie dodatkowym), zaś z chwilą wypłaty to pracownik staje się uprawnionym. W trakcie trwania umowy wnioskodawca jest jedynym dysponentem środków zgromadzonych na rachunku dodatkowym, a więc podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego na rzecz pracowników. Oznacza to, że do czasu faktycznej wypłaty środków z polisy pracownik nie ma do tych środków żadnych praw. Jeśli polisa zostanie zlikwidowana, to wszystkie środki zgromadzone na koncie dodatkowym trafią z powrotem do wnioskodawcy (który te środki wpłacił), po potrąceniu wysokich opłat likwidacyjnych.

Z drugiej strony umowa ubezpieczenia nie przewiduje wypłaty środków zgromadzonych na którymkolwiek z kont (w "normalnym trybie", tj. przy ciągłości polisy) na rzecz wnioskodawcy. Taka wypłata może nastąpić wyłącznie na rzecz uposażonego wskazanego w dyspozycji wypłaty. Wnioskodawca nie może zatem złożyć dyspozycji wypłaty środków na swoją rzeczy. Taka dyspozycja wiąże się wyłącznie z wypłatą na rzecz uposażonego. Jedyną możliwością uzyskania przez wnioskodawcę środków z polisy jest jej likwidacja (rozwiązanie umowy ubezpieczenia) i zwrot wpłaconych składek. Nie jest to jednak wypłata środków z polisy czy wypłata jakiegokolwiek świadczenia ubezpieczeniowego (które może otrzymać tylko uposażony). Taki zwrot należy rozpatrywać w kontekście przepisów o zwrocie nienależnego świadczenia. Jest to zupełnie inne świadczenie niż wypłata z umowy ubezpieczenia (której wnioskodawca nie może otrzymać w żadnym wypadku - bo jest ubezpieczającym, a nie ubezpieczonym lub uposażonym). Zatem uprawnienie wnioskodawcy jest ograniczone do złożenia wniosku o wypłatę środków w trakcie trwania umowy, jednakże prawo do tych środków będzie przysługiwało jedynie uposażonemu wskazanemu każdorazowo w dyspozycji wypłaty.

W uzupełnieniu do wniosku strona doprecyzowała, że wnioskodawca nie może zatem złożyć dyspozycji wypłaty środków na swoją rzeczy. Taka dyspozycja wiąże się wyłącznie z wypłatą na rzecz uposażonego. Jedyną możliwością uzyskania przez wnioskodawcę środków z polisy jest jej likwidacja (rozwiązanie umowy ubezpieczenia) i zwrot wpłaconych składek. Nie jest to jednak wypłata środków z polisy, czy wypłata jakiegokolwiek świadczenia ubezpieczeniowego (które może otrzymać tylko uposażony). Taki zwrot należy rozpatrywać w kontekście przepisów o zwrocie nienależnego świadczenia. Jest to zupełnie inne świadczenie niż wypłata z umowy ubezpieczenia (której wnioskodawca nie może otrzymać w żadnym wypadku - bo jest ubezpieczającym, a nie ubezpieczonym lub uposażonym). Zatem uprawnienie wnioskodawcy jest ograniczone do złożenia wniosku o wypłatę środków w trakcie trwania umowy, jednakże prawo do tych środków będzie przysługiwało jedynie uposażonemu wskazanemu każdorazowo w dyspozycji wypłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla pracownika będą stanowiły koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej lub od środków wypłaconych z części inwestycyjnej polisy na rzecz pracownika?

Organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotowa interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź na pytanie Nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy: w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez niego na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla pracownika będą stanowiły koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy.

Opłacone przez pracodawcę składki z tytułu ubezpieczenia na życie pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli umowa ubezpieczenia spełnia wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r, poz. 1406 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.), a pracodawca nie jest podmiotem uprawnionym do świadczeń z ubezpieczenia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazane warunki są spełnione, zatem cała zapłacona przez wnioskodawcę składka ubezpieczeniowa, zarówno w części ochronnej jak i w części inwestycyjnej, może być zaliczona przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Wskazany koszt jest bowiem ponoszony w celu uzyskania przychodów oraz zabezpieczenia ich źródła - przez budowanie przywiązania pracowników do zakładu pracy, a tym samym zapewniania niezbędnej siły roboczej w przedsiębiorstwie wnioskodawcy.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z "[...]", uznał stanowisko strony w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na opłacanie składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, ponoszone przez wnioskodawcę na rzecz:

- pracownika strony za prawidłowe,

- zleceniobiorców, z którymi strona współpracuje za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany.

Dyrektor podkreślił, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Na podatniku spoczywa także ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Posiłkując się słownikowym znaczeniem tych pojęć organ wskazał, że wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Następnie organ przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. oraz rodzaje składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2020 r., poz. 895 ze zm.) stwierdzając, że możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast zgodnie z trzecią, umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych w wyniku, której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia składek na ubezpieczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Organ ocenił, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że wnioskodawca, jako ubezpieczający, będzie opłacał składki na ubezpieczenie na rzecz pracowników Spółki, z którymi zawarł umowę o pracę. Zatem odnosząc się do ww. wydatków poniesionych na rzecz pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, pomimo iż generalną zasadą jest, że opłacane przez pracodawcę składki z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to jednak ustawodawca przewidział w tym zakresie wyjątek, który przy spełnieniu warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. daje możliwość zaliczenia składek na ubezpieczenie pracowników do kosztów uzyskania przychodów. Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że powyższe warunki zostały spełnione. Jak bowiem wskazał wnioskodawca, ubezpieczonym będzie osoba fizyczna, która będzie jego pracownikiem, umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - w Dziale I pt. "Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy pierwszej określonej mianem "ubezpieczenia na życie" oraz umowa ubezpieczenia wykluczać będzie w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Zatem wydatki poniesione przez stronę z ww. tytułu na rzecz pracowników mogą stanowić koszty uzyskania przychodów i w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy organ uznał za prawidłowe.

Odnosząc sią natomiast do wydatków poniesionych z tytułu składek na rzecz zleceniobiorców, z którymi wnioskodawca zawarł umowy zlecenia wskazano, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem sytuacji, gdy ubezpieczonym są osoby niebędące pracownikami ubezpieczającego. Zatem, skoro wydatki dotyczące składki z tytułu ubezpieczenia będą inne osoby, z którymi wnioskodawca pozostaje w relacji na podstawie umowy cywilnoprawnej (zleceniobiorca) nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tym samym, wydatki te mogą być oceniane jedynie pod kątem spełnienia przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z opisu sprawy wynika, że pomiędzy poniesionym kosztem składki na rzecz zleceniobiorców, a osiągniętymi przez wnioskodawcę przychodami nie zachodzi związek, o jakim mowa w tym przepisie. W konsekwencji wydatki poniesione z tego tytułu na rzecz zleceniobiorców nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, przez co stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że wskazany przepis wyklucza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia zleceniobiorców;

2. dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne uznanie, że zapłata składek ubezpieczeniowych za zleceniobiorcę nie jest kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez niewyjaśnienie w żaden sposób, dlaczego w ocenie organu opłacenie za zleceniobiorcę składki na ubezpieczenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu cytując treść art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. skarżąca wskazała, że organ wydał korzystną dla wnioskodawcy interpretację w zakresie pracowników. Jak jednak słusznie zauważył sam organ, wskazany przepis nie znajduje zastosowania do zleceniobiorców. Dlatego też, w zakresie składek na ubezpieczenia zleceniobiorców ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. w ogóle się nie stosuje, stosując za to reguły ogólne (wyrażone w art. 15 u.p.d.o.p.).

Dlatego błędne jest stanowisko Dyrektora, że art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. nie uprawnia do zaliczenia kosztów na ubezpieczenie osób nie będących pracownikami. Taka teza w ogóle nie wynika z tego przepisu. Wskazany przepis przewiduje bowiem jedynie, że w przypadku polis pracowniczych są dodatkowe przesłanki, aby zaliczyć wydatki na te polisy do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zleceniobiorców to ograniczenie po prostu nie obowiązuje. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wbrew twierdzeniu organu, w ogóle nie wskazuje, jakie wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wręcz przeciwnie - przepis ten wskazuje katalog wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu. To oznacza, że jeżeli dany wydatek jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu.

W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania związku wydatków na polisy zleceniobiorców z przychodami skarżącej. Tak samo jak w przypadku pracowników, można wskazać (za zaskarżoną interpretacją), że: "Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony". Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi - co do zasady - są tzw. koszty pracownicze. Sytuacja prawna zleceniobiorców jest bardzo podobna do sytuacji prawnej pracowników. Podobnie, wydatki na wynagrodzenia (czy inne wydatki) zleceniobiorców są bardzo podobne do wydatków na wynagrodzenia (czy inne wydatki) pracowników. Nie ma zatem żadnego racjonalnego uzasadnienia, dla różnicowania wydatków związanych z pracownikami względem wydatków związanych ze zleceniobiorcami. Skoro zatem organ akceptuje związek z przychodem wydatków na polisy pracownicze, to tak samo powinien dostrzegać taki sam związek z wydatkami na polisy zleceniobiorców. Stanowisko organu jest w tym zakresie skrajnie niekonsekwentne.

Dyrektor naruszył także zasadę określoną w art. 124 O.p. Interpretacja indywidualna zawiera bowiem 13 stron. Natomiast najbardziej kluczowy fragment, w którym podważa się prawo wnioskodawcy do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, zawiera się w jednym, krótkim akapicie. Odnosząc się do braku prawa skarżącej do rozpoznania kosztu podatkowego wskazuje lakonicznie, że uprawnienie takie nie wynika także z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że "pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętymi przez wnioskodawcę przychodami nie zachodzi związek o jakim mowa w tym przepisie. Organ pozbawił zatem stronę określonego uprawnienia, w ogóle nie wyjaśniając dlaczego to robi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, dodatkowo wnosząc o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

W wyznaczonym terminie skarżąca nie odniosła się do wniosku organu o skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Skarga nie jest zasadna.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego, skargę należało oddalić.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii tego czy pracodawca (skarżąca) może zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu składki na dodatkowe ubezpieczenie (umowa ubezpieczeniowa w Towarzystwie Ubezpieczeniowym):

1. za pracowników, z którymi skarżąca zawarła umowę o pracę;

2. za współpracujących zleceniobiorców.

Przy czym podkreślić należy, że w zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej zawarte w punkcie 1, dotyczące możliwości zaliczenia przez pracodawcę do koszów uzyskania przychodów składki na dodatkowe ubezpieczenie (umowa ubezpieczeniowa w Towarzystwie Ubezpieczeniowym) za pracowników, z którymi skarżąca zawarła umowę o pracę za prawidłowe. Pomimo korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia w tym zakresie skarżąca zaskarżyła także i ten punkt rozstrzygnięcia. W skardze wskazała, bowiem że zaskarża interpretację w całości. Co prawda zarzuty skargi odnoszą się jedynie do składek za współpracujących zleceniobiorców, jednakże z uwagi na zaskarżenie interpretacji w całości Sąd objął swoją oceną także kwestię zaliczenia do kosztów składki na dodatkowe ubezpieczenie za pracowników, z którymi skarżąca zawarła umowę o pracę.

Odnosząc się wprost do istoty spornej kwestii zważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 15 października 2013r., sygn. akt II FSK 2924/11, wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) powtórzyć należy, że koszt podatkowy stanowi jeden z głównych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego i w sposób bezpośredni wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Kwalifikowanie zatem poniesionego wydatku do tych kosztów wymaga przede wszystkim wykazania, że spełnia on definicję kosztu podatkowego. Fakt bowiem poniesienia danego wydatku ma drugorzędne znaczenie. Nie każdy wydatek poniesiony przez podmiot gospodarczy w sensie ekonomicznym stanowi koszt uzyskania przychodu w sensie podatkowym, ale tylko taki wydatek, któremu można przypisać cechy wydatku określonego w art. 15 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W literaturze przedmiotu (A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259) istnieje zgodność co do tego, że wydatek stanowi koszt podatkowy w sytuacji, gdy łącznie spełnia następujące warunki:

1/ nastąpiło faktyczne (rzeczywiste) poniesienie wydatku przez podatnika;

2/ wydatek jest definitywny, a więc bezzwrotny;

3/ poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością;

4/ poniesiono wydatek w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu;

5/ został właściwie udokumentowany;

6/ wydatek nie został enumeratywnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela stanowisko organu, że kosztami podatkowymi - co do zasady - są tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, ale i diety, inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, świadczenia medyczne oraz inne wydatki na rzecz pracowników, pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z uwagi na ogólny charakter definicji kosztu uzyskania przychodu podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (także tych nie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Zatem kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2020 r., poz. 895 ze zm.), tj. ubezpieczenia:

- na życie (dział 1, grupa 1),

- na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe (dział I, grupa 3),

- wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział 1, grupa 5),

- wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział 11, grupa 1),

- choroby (dział II, grupa 2).

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej jak i pytań przedstawionych organowi Sąd wskazuje, iż podziela stanowisko organu, że możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast według trzeciej - umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów.

Wbrew zarzutom skargi przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. dotyczy wpłat dokonywanych przez pracodawców na rzecz pracowników - a wiec osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (w tym młodocianych zatrudnionych w celu przygotowania zawodowego), powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę (art. 2 Kodeksu pracy). Wynika to z literalnego brzmienia omawianego przepisu. Omawiana regulacja nie jest zatem adresowana do podmiotów, z którymi zawarto umowę cywilnoprawną (np. umowę zlecenia). Tym samym wpłaty dokonywane na ubezpieczenie takich osób (zleceniobiorców) nie są objęte normą wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p..

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu składek na dodatkowe ubezpieczenie za pracowników, z którymi skarżąca zawarła umowę o pracę, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 59 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które zresztą było zgodne ze stanowiskiem skarżącej.

W ocenie Sądu, także stanowisko organu dotyczące braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu składek na dodatkowe ubezpieczenie za współpracujących zleceniobiorców, należy uznać za prawidłowe. Jak już bowiem wskazywano powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.f. nie uprawnia do zaliczenia kosztów na ubezpieczenie osób nie będących pracownikami. Zgodzić należy się z Dyrektorem, że uprawnienie takie nie wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętymi przez skarżącą przychodami nie zachodzi związek, o jakim mowa w tym przepisie. Wymaga bowiem zaakcentowania, że w sytuacji, gdy wydatek nie spełnia przesłanki poniesienia go w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, nie ma prawnego znaczenia, czy wydatek ten znajduje się w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ujmując rzecz inaczej wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. czy też jego brak nie przesądza o tym, że wydatki w nim nie wymienione w sposób automatyczny stanowią koszty uzyskania przychodu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2013r., sygn. akt II FSK 2924/11).

W sytuacji, gdy organ przyjął, że wydatek poniesiony w związku z opłaceniem składki na dodatkowe ubezpieczenie za współpracujących zleceniobiorców nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie przyczyni się do powstania przychodu Spółki, nie zabezpieczy też i nie zachowa źródła jej przychodów, dywagacje na temat treści art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy były zbędne. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, a skoro tak to zarzut jego naruszenia uznać należy za chybiony.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zatem wbrew zarzutom zawartym w skardze organ udzielił odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie. Organ wskazał, w jaki sposób należy rozumieć przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie oraz sformułował wnioski z nich wypływające. Nie ma przy tym znaczenia ilość stron uzasadnienia, pod warunkiem że uzasadnienie to spełnia wymogi stawiane przez prawo. Przy czym podkreślić należy, że zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do częściowego zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia w tej części odmiennego stanowiska oraz częściowego uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.

Sąd nie dopatrzył się przy tym zarzucanego w skardze naruszenia art. 124 w zw. z art. 14 h O.p.

W myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art, 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7,10,14,16 i 23 działu IV.

Podkreślić należy, że przepis art. 14h O.p. nie wymienia art. 124 O. p., który zobowiązuje organy podatkowe do wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi się kierują przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji beż stosowania środków przymusu. Przepis art. 124 O.p. celowo został pominięty przez ustawodawcę w treści art. 14h, ponieważ wydając wnioskowaną interpretację indywidualną, organ podatkowy zobowiązany został regulacjami zawartymi w art. 14c § 1 i 2 O.p. do wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy z jej uzasadnieniem prawnym, zaś w razie negatywnej oceny tego stanowiska do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem wszelka inicjatywa w tym zakresie leży tylko i wyłącznie po stronie podatnika. Skoro zatem art. 124 O.p. nie ma zastosowania do spraw rozpatrywanych w trybie interpretacyjnym, to Dyrektor wydając zaskarżoną interpretację nie mógł tego przepisu naruszyć. W związku z powyższym, także i ten zarzut należy uznać za bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.