Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 183/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1,2,3, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 2 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Magda Oleś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2015r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w miesiącu maju 2008 r. samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, iż strona w badanym okresie dokonała sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju pięciu samochodów osobowych marki: Nissan Navara (1 szt.), Mercedes-Benz ML 270 CDI (1 szt.) oraz Mitsubishi L200 (3 szt.), od której nie został zapłacony podatek akcyzowy.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), poz. 59 załącznika nr 1 do wskazanej ustawy oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z 30 maja 2008r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i nieuwzględnienie dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodów do przewozu towarów,

co doprowadziło do uznania pojazdów za wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz fragmentaryczną błędną i nielogiczną, ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do niepełnego zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowych pojazdów za samochody osobowe, których sprzedaż przed pierwszą rejestracją obciążona jest akcyzą.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na wstępie organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W sprawie w sytuacji braku okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia, przedawnienie nastąpiłoby z końcem 2013 r. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nastąpiła przerwa biegu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż Dyrektor Izby Celnej działając jako organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny wobec dłużnika, o czym podatnik został zawiadomiony (zawiadomienie odebrał w dniu 23 grudnia 2013 r.).

Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wszystkie samochody będące przedmiotem niniejszej sprawy, w ciągu całego okresu eksploatacji (w tym w dniu ich sprzedaży na terytorium kraju) były pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób. Przemawiają za tym cechy identyfikacyjne ww. pojazdów stwierdzone w czasie oględzin oraz na podstawie zeznań świadków, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i notach wyjaśniających do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Ponadto, w żadnym z pojazdów będących przedmiotem niniejszego postępowania nie zostały dokonane jakiekolwiek zmiany konstrukcyjne, które powodowałyby zmianę jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób na przeznaczenie do przewozu towarów. Nadto, biorąc pod uwagę okoliczność, że wszystkie samochody będące przedmiotem niniejszej sprawy posiadają dwie osie, a maksymalna długość podłogi powierzchni ładunkowej, w żadnym przypadku, nie przekracza połowy długości rozstawu osi, organ stwierdził, że w świetle Taryfy celnej i wyjaśnień do niej, nie jest możliwe zaklasyfikowanie tych pojazdów do pozycji CN 8704.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę stan pojazdów w dniu dokonania oględzin, informacje uzyskane od ich producentów, obiektywne cechy pojazdów wskazane w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych, dokumentach rejestracyjnych pojazdów, zarówno polskich jak i zagranicznych, cechy pojazdów wskazane przez rzeczoznawców z zakresu techniki samochodowej w wykonanych na zlecenie strony opiniach technicznych oraz pisemne wyjaśnienia świadków i złożone przez nich zeznania, a także pisemne wyjaśnienia złożone przez stronę, należy stwierdzić, że w dniu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju przedmiotowe samochody spełniały warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób".

Konkludując organ stwierdził, że wszystkie pojazdy objęte niniejszym postępowaniem, w chwili ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju należało klasyfikować do pozycji CN 8703, wobec czego były samochodami osobowymi również w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, oznaczone symbolem PKWiU 34.10.20.

Organ przywołał przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), regulujące jego podmiot i przedmiot oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

Wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie

podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy, w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. W świetle powyższych przepisów strona dokonując sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju przedmiotowych samochodów osobowych nabyła status podatnika podatku akcyzowego.

Dalej organ stwierdził, że z tytułu dokonanej w miesiącu maju 2008 r. sprzedaży samochodów osobowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, skarżąca zgodnie z art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 u.p.a. zobowiązana była do złożenia w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych (załącznik AKC-3/E) oraz do obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej w terminie do dnia 25 czerwca 2008 r.

W związku z faktem, że podatnik nie dopełnił ciążących na nim powyższych obowiązków, na podstawie art. 21 § 3 O.p., organ podatkowy zobowiązany był określić wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ wyjaśnił, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Stawki podatku dla wymiaru akcyzy, zgodnie z art. 8 pkt 1 u.p.a., są wyrażane w procencie podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 75 ust. 1 u.p.a., stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (a do tej grupy zalicza się samochody osobowe) wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Stosownie do delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów, na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Z 2004r. Nr 87, poz. 825, z późno zm.) dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju obniżył stawki akcyzy określone w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z treścią pozycji 27 załącznika nr 1 do cytowanego rozporządzenia do samochodów osobowych - kod PKWiU 34.10.2 stosuje się odpowiednio stawkę 13,6 % dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3 oraz 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem organu odwoławczego wysokość podatku akcyzowego do zapłaty należnego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju w miesiącu maju 2008 r. ww. samochodów osobowych została, przy zastosowaniu odpowiedniej stawki akcyzy prawidłowo określona w decyzji organu I instancji w kwocie [...] zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie okoliczności posiadanych przez sporne pojazdy cech w dniu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 1 oraz art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. oraz w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z poz. 8703 CN oraz poz. 8704 CN rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07 września 1987, s. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 02, s. 382 ze zm.), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie będące skutkiem błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy podatkowej wystąpiła okoliczność sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego, podczas gdy skarżąca nie sprzedała takiego samochodu, tym samym nie zrealizowała się hipoteza normy prawnej nakazującej opodatkowanie sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją;

- art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 1 oraz art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a oraz w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z poz. 8703 CN oraz poz. 8704 CN rozporządzenia w sprawie Scalonej Nomenklatury poprzez błędną ich wykładnię dokonaną z naruszeniem zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej, rekonstruowanej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), w świetle zasady ochrony własności, rekonstruowanej z art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 36, poz. 175 ze zm.);

- art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 1 oraz art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. oraz w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z poz. 8703 CN oraz poz. 8704 CN rozporządzenia w sprawie Scalonej Nomenklatury poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornego pojazdu nieokreślonym w ustawie, wbrew art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP;

- art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 1 oraz art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu - wbrew art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., Polskie Wydanie Specjalnie 2004, rozdz. 02, t. 04, s. 307) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z 26 października 2012 r., s. 1) - że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją powstaje w odniesieniu do pojazdu typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

W skardze, strona wniosła również o skierowanie na podstawie art. 267 akapit drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( Dz. Urz. UE C 326 z 26 października 2012 r., s. 1 ) pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, celem ustalenia, czy pozycja 8704 CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu van, następnie przekonstruowane przez uprawniony podmiot na samochody ciężarowe typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech.

Wraz ze skargą, skarżąca przedłożyła "Ekspertyzę prawną" sporządzoną przez prof. dr hab. B. B., dr K. L.-S. i dr hab. W. M. dotyczącą rozumienia terminu "samochód osobowy" użytego w ustawach o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz z dnia 06 grudnia 2008r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

I. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy samochody Nissan Navara, Mitsubishi L200 i Mercedes-Benz ML 270 CDI są samochodami przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanymi do kodu CN 8703), czy też samochodami przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanymi do kodu CN 8704), a więc czy stanowią wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją, czy też nie.

Definicję wyrobu akcyzowego zawiera art. 2 pkt 1 u.p.a., który stanowi, że są to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Z uwagi na ścisłe powiązanie i zharmonizowanie PKWiU z Nomenklaturą Scaloną, klasyfikacja samochodów do odpowiedniego symbolu PKWiU powinna nastąpić według tych samych zasad, które pozwalają na ich klasyfikację do odpowiedniej pozycji kodu Nomenklatury Scalonej.

Z art. 80 ust. 1 u.p.a wynika natomiast że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.) Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje, w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.).

Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" prawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( dalej powoływanego także jako rozporządzenie w sprawie Scalonej Nomenklatury ). Odwołując się do tego rozporządzenia, które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej.

Skarżąca formułując w skardze zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania ( pkt I ) oraz przepisów prawa materialnego ( pkt II ) potwierdza w jej treści, że ustalając zakres znaczeniowy zwrotu "samochód osobowy" nie można abstrahować od rozporządzenia w sprawie Scalonej Nomenklatury. Nie neguje również, że definicja tego zwrotu z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych " do u.p.a. tożsama jest z brzmieniem pozycji CN 8703 rozporządzenia w sprawie Scalonej Nomenklatury, a przesłanką pozwalającą przyjąć, że pojazd mechaniczny jest samochodem osobowym w rozumieniu poz. 59 Załącznika Nr 1, jak i jest objęty pozycją CN 8703, jest zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. Jednocześnie jednak, za niekontrowersyjne uznaje twierdzenie, że art. 3 ust. 2 u.p.a. nakazuje stosować rozporządzenie w sprawie Scalonej Nomenklatury "w ogóle", a nie w polskiej wersji językowej. Podnosząc powszechnie akceptowaną tezę o dominującej roli metody porównawczej w trakcie wykładni prawa unijnego z uwagi na jego wielojęzyczność, wskazuje, ze jedynie polska wersja językowa w zakresie pozycji CN 8703 odnosi się do przesłanki zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Natomiast zarówno angielska jak i francuska wersja językowa rozporządzenia w sprawie Scalonej Nomenklatury w zakresie pozycji CN 8703 odnoszą się do przesłanki zasadniczego zaprojektowania do przewozu osób. Nadto, obie te wersje nie znają pojęcia samochodów osobowo-towarowych, lecz posługują się rodzajami nadwozi w rozumieniu przepisów dotyczących homologacji.

Na występujące różnice językowe, wskazuje również załączona do skargi Ekspertyza prawna.

W ocenie Sądu, wskazane różnice leksykalne występujące w przywołanych przez skarżącą oraz w Ekspertyzie prawnej fragmentach tekstu prawnego, pozostają bez wpływu na prawidłowość podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być jednak uznana za dominującą. Innymi słowy, wszystkie wersje językowe mają takie samo znaczenie i żadna z nich nie może przeważać w procesie wykładni (por. A. Doczekalska, J. Jaśkiewicz, Wykładnia aktów wielojęzycznego prawa pochodnego Unii Europejskiej przez polskie sądy administracyjne, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2014, nr 5, s. 70).

W ocenie Sądu, obu sformułowań tj. "zasadniczego przeznaczenia" i "zasadniczego zaprojektowania" można używać zamiennie, a o właściwej klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego, decydować będzie zespół cech wskazujących, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, bądź że został zasadniczo zaprojektowany do przewozu osób. W istocie rzeczy, także skarżąca pojęć tych używa w tożsamym znaczeniu, czego przykładem może być argumentacja zawarta chociażby w pkt 60 skargi, gdzie skarżąca odwołując się do danych zawartych w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wskazała, że jest on dowodem, że "sporny pojazd przekroczył granicę państwową jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów ...". Co więcej, w dalszej części skarżąca wywodzi, że "Jego kwalifikacja jako samochodu ciężarowego wymagała (..) od organów rejestrujących (...) oceny cech, które definiują jego zasadnicze przeznaczenie".

Sąd zgadzając się z oceną, że kwalifikacja pojazdu jako ciężarowego lub osobowego wymaga oceny cech, które definiują jego zasadnicze przeznaczenie wskazuje jednocześnie, że w żadnej mierze na ocenę zasadniczego przeznaczenia czy zaprojektowania nie może mieć wpływu homologacja pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym krajowym bądź zagranicznym, o czym szerzej będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Nadto zdaniem Sądu, użycie obu pojęć tj. zasadniczo "przeznaczony" lub "zaprojektowany" do przewozu osób, pozwala również na stwierdzenie o dopuszczalnym, mieszanym, a więc osobowo-towarowym przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703, tak jak przewiduje to poz. 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., który zresztą zalicza do tej grupy samochodów również pojazdy o nadwoziu typu "kombi".

II. Odwołując się zatem do Klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) należy zauważyć, ze podlega ona pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W tym względzie istotne jest, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W dniu 31 marca 2007r. zostały ogłoszone w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w notach wyjaśniających. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do których zalicza się m.in. pojazdy pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Skoro noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup,

to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703.

W tym miejscu należy zauważyć, że w złożonej skardze, w pkt ( IV ) sformułowany został zarzut błędnej wykładni art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 w zw. z poz. 59 Załącznika Nr 1 do tej ustawy oraz w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z poz. 8703 CN oraz poz. 8704 CN polegający na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornych pojazdów nieokreślonym w ustawie, wbrew art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego, z brzmienia poz. 8703 CN oraz poz. 8704 CN nie sposób zrekonstruować cech świadczących w wyjaśnieniach do Taryfy celnej oraz w Notach wyjaśniających o osobowym lub ciężarowym charakterze samochodu, co dowodzi prawotwórczego charakteru tych niewiążących aktów "interpretacyjnych", które charakteryzują się wysokim poziomem szczegółowości.

W ocenie Sądu, dokonana przez organ w oparciu m.in. o wyjaśnienia do Taryfy celnej oraz Noty wyjaśniające prawna kwalifikacja spornych, będących przedmiotem sprzedaży samochodów jest prawidłowa i nie narusza reguł wykładni prawa. Co więcej, będące przedmiotem analizy przepisy dotyczące opodatkowania akcyzą sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją, spełniają wymóg ustawowej określoności zarówno podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych a także powstania obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. Zarówno więc obowiązujące w tej materii regulacje prawne jak i działania organu nie są sprzeczne z przywołanymi w skardze przepisami Konstytucji oraz tezami zawartymi w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz 3 kwietnia 2001 r., K 32/99, a także w wyroku TSUE z 19 listopada 1975 r. w sprawie o sygn. 38/75.

Wyjaśnienia do Taryfy celnej oraz Noty wyjaśniające nie mogą być i nie są postrzegane jako źródło prawa regulujące poszczególne elementy konstrukcji podatku akcyzowego, ale jako swego rodzaju narzędzie rozstrzygania sporów i wątpliwości oraz ujednolicania stosowania wspólnej, unijnej nomenklatury taryfowej, która funkcjonuje przecież w otoczeniu prawnym, właściwym poszczególnym krajom członkowskim Unii Europejskiej. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, czy w przywołanym w skardze z 11 lipca 1980 w sprawie o sygn. akt 798/79 ). Zasadą jest więc stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej, a odstąpienie od niej jest dopuszczalne wówczas, gdy nota wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane Radzie Współpracy Celnej, co w tej sprawie nie miało miejsca.

Na marginesie Sąd zauważa również, że w literaturze przedmiotu, poza opisem towarów podlegających kodom CN, znaczenie dla klasyfikacji towarów przypisuje się także uwagom do działów nomenklatury scalonej, ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej, notom wyjaśniającym i opiniom wydawanym przez WCO, aktom wydawanym przez Komisję Europejską oraz orzecznictwu TSUE (por. K. Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 144). Tym samym odwoływanie się do CN i not wyjaśniających dla zdefiniowania wyrobu akcyzowego nie jest tylko specyfiką polskich regulacji podatkowych. Wskazać należy, że także ustawodawstwa innych państw członkowskich (np. Belgii, Włoch, Finlandii) w definicjach stosowanych na potrzeby prawa krajowego również używają kodów CN (por. K. Lasiński-Sulecki, ibidem, s. 143).

Wobec tego, mimo że noty wyjaśniające oraz wyjaśnienia do taryfy celnej nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704, co uzasadnia również kwestionowany przez skarżącego poziom ich szczegółowości w "interpretowaniu" poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej.

III. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 06 grudnia 2007 r.

w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Skoro przeznaczenie to określa ogólny wygląd samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie, to istotne znaczenie dla oceny ma posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania go do potrzeb aktualnego użytkownika.

IV. Jak wynika z ustaleń organu, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, samochody Mercedes-Benz ML 270 CDI oraz Mitsubishi L200 zostały zakupione przez skarżącą jako samochody ciężarowe, natomiast Nissan Navara został zakupiony, importowany i dopuszczony do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej jako samochód osobowy. Po przemieszczeniu tych pojazdów na terytorium RP, zostały one poddane badaniom technicznym w wyniku których uprawnieni diagności, w zaświadczeniach o przeprowadzonym badaniu technicznym, stwierdzili, że przedmiotowe samochody należy zaliczyć do pojazdów rodzaju ciężarowego. Dodatkowo z dokumentów identyfikacyjnych poszczególnych pojazdów załączonych do analizowanych zaświadczeń wynika, że w chwili przeprowadzania badania technicznego, wszystkie pojazdy posiadały 5 miejsc siedzących.

Z zagranicznych dowodów rejestracyjnych wynika, że samochód marki MERCEDES-BENZ ML 270 CDI o nr nadwozia [...] został zarejestrowany na terytorium Holandii jako ciężarowy z 7 miejscami siedzącymi (maksymalnie). Pozostałe pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium Niemiec jako samochody ciężarowe z otwartą skrzynią, a w chwili pierwszej rejestracji posiadały 5 miejsc siedzących. Na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pojazdy zostały zarejestrowane jako ciężarowe.

V. W przypadku samochodu marki NISSAN NAVARA o nr nadwozia [...], z pisma [...] Leasing Polska S.A. z dnia 23.08.2011 r. oraz załączonych do niego dokumentów wynika, że Spółka zakupiła ten pojazd od skarżącej celem oddania go do użytkowania na podstawie umowy leasingu. Z załączonej do przedmiotowego pisma kserokopii umowy leasingu operacyjnego nr LA320C oraz zamówienia, stanowiącego załącznik do ww. umowy leasingu, wynika, że w imieniu [...] Leasing Polska S.A. pojazd został odebrany od skarżącej przez korzystającego z pojazdu, Z. K. Z jego zeznań złożonych w dniu 02.12.2011 r. wynika, że samochód w chwili wejścia w jego posiadanie znajdował się w takim samym stanie technicznym, jak w chwili oględzin i nie posiadał uszkodzeń. W pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych, poza zamontowaniem haka holowniczego. Świadek zeznał, że zdarza mu się przewozić towar z otwartą tylną burtą, nie zastanawiał się jednak, czy widoczny na zdjęciach sposób przewożenia towaru jest zgodny z przepisami prawa o ruchu drogowym. Zdaniem świadka, samochód ma tonę ładowności. Wskazał również, że zazwyczaj sam jeździ pojazdem oraz, że na tylnych siedzeniach komfort jazdy samochodem nie jest najlepszy, ale samochód jest bardziej stabilny po jego załadowaniu towarem. W ocenie świadka, zawieszenie pojazdu jest sztywne ( k 316-320 akt administracyjnych ).

W wyniku oględzin przedmiotowego samochodu, dokonanych w tym samym dniu w obecności Strony postępowania oraz jej pełnomocnika ustalono, że część osobową i towarową pojazdu tworzą dwie oddzielne przestrzenie. Część towarowa składa się z otwartej skrzyni z otwieraną tylną burtą, która zamontowana jest na dwóch stalowych linach po bokach oraz dwóch zawiasach o szerokości 9 cm znajdujących się w dolnej części burty. Pojazd wyposażony jest: w cztery przeszklone otwierane wahadłowo drzwi z plastikową obudową wewnątrz pojazdu, 5 miejsc siedzących (umieszczonych w dwóch rzędach siedzeń) wraz z pasami bezpieczeństwa, 2 poduszki powietrzne (w części przedniej); klimatyzację manualną; materiałową tapicerkę siedzeń; sufit i podłogę tapicerowane filcem; gumowe dywaniki podłogowe w przedniej i tylnej części; podłokietnik w pierwszym rzędzie siedzeń; sprawne głośniki we wszystkich drzwiach, schowki i elektrycznie otwierane szyby we wszystkich drzwiach, uchwyty na napoje wyciągane z podłokietnika w stronę tylnej kanapy; schowki materiałowe w tylnej części przednich siedzeń; nawiewy w przedniej części pojazdu; uchwyty dla pasażerów nad drzwiami oraz z boku (na ramie drzwi tylnych); aluminiowe felgi; elektrycznie regulowane lusterka, resorowane zawieszenie tylnej osi; uchwyty metalowe do mocowania pasów podtrzymujących towar wewnątrz przestrzeni towarowej, umiejscowione po bokach (po dwa na każdej bocznej burcie). Ze zdjęć wykonanych w czasie oględzin wynika, że wewnątrz kabiny pasażerskiej znajduje się również oświetlenie (zarówno nad pierwszym rzędem siedzeń, jak i nad tylną kanapą),

w drzwiach przednich i tylnych samochód wyposażony jest w schowki z profilem na kubek lub butelkę, a także klamki i popielniczki. Ze zdjęć wynika również, że skrzynia ładunkowa nie jest zabudowana. Długość rozstawu osi pojazdu wynosi 3220 mm, maksymalna wewnętrzna długość podłogi przestrzeni bagażowej wynosi 1400 mm, natomiast przy otwartej burcie długość przestrzeni bagażowej wynosi 1965 mm ( k. 321-324 akt administracyjnych ).

W toku postępowania organ przesłuchał również Z. S., pracownika przedstawiciela producenta pojazdów marki NISSAN NAVARA który zeznał, że samochody tej marki są produkowane jako samochody typu pickup, których konstrukcja nadwozia jest klasyfikowana do rodzaju 4DR-"skrzyniowe". Świadek podał, że jest to konstrukcja oparta na ramie, co charakteryzuje samochody ciężarowe i dostawcze. Zdaniem świadka, praktycznie nie spotyka się samochodów osobowych o takiej konstrukcji. Zeznał również, że samochody NISSAN NAN/ARA mają w Polsce homologację ciężarową (są klasyfikowane do kategorii NI). Zaznaczył, że głównym zadaniem samochodów NISSAN NAN/ARA nie jest przewóz osób. Samochody te składają się z części pasażerskiej oraz całkowicie wydzielonej części ładunkowej o charakterze skrzyni, która jest całkowicie odseparowana od części pasażerskiej i zamontowana niezależnie od części pasażerskiej na ramie. Wydzielenie przestrzeni ładunkowej zapewnia możliwość transportu ładunków o dużej masie i gabarytach. Z. S. zeznał, że z punktu widzenia przepisów prawa ruchu drogowego samochody NISSAN NAVARA traktowane są jako samochody do przewozu towarów

( k. 774-775 ).

VI. W przypadku samochodu marki MITSUBISHI L200 o nr nadwozia [...], z pisma [...] Leasing Polska S.A. z dnia 23.08.2011 r. oraz załączonych do niego dokumentów wynika, że Spółka zakupiła ten pojazd od skarżącej celem oddania go do użytkowania na podstawie umowy leasingu. Z załączonej do tego pisma kserokopii umowy leasingu operacyjnego oraz zamówienia, stanowiącego załącznik do ww. umowy leasingu, wynika, że w imieniu [...] Leasing Polska S.A. pojazd został odebrany od skarżącej przez W. O. Z kolei, z załączonej do ww. pisma, kserokopii faktury zakupu nr 66/2008 z dnia 30.05.2008 r. i załącznika do niej wynika, że w chwili zakupu przez [...] Leasing Polska S.A pojazd posiadał elektrycznie regulowane szyby i lusterka, klimatyzację, radio, centralny zamek, orurowanie z tyłu i z przodu, podstopnie, chromowane klamki i lusterka, felgi aluminiowe

Z zeznań W. O. złożonych w dniu 09.11.2011 r. wynika, że od chwili rozpoczęcia przez niego użytkowania samochodu nie dokonywano w nim żadnych zmian. W dniu wejścia przez świadka w posiadanie tego pojazdu, samochód był sprawny technicznie i nie posiadał żadnych uszkodzeń. W. O. wyraźnie potwierdził, że pojazd w dniu wejścia przez niego w jego posiadanie, wyglądał tak samo jak w dniu dokonania jego oględzin ( k. 577-579 ).

Z kolei z zeznań tego świadka z dnia 23.05.2012 r. wynika, że pojazd wyposażony jest w czworo drzwi i 5 miejsc siedzących, posiada przeszklone nadwozie i otwierane szyby we wszystkich drzwiach oraz przegrodę pomiędzy częścią pasażerską, a skrzynią przeznaczoną do przewozu towarów. Skrzynia ładunkowa wyposażona jest w fabryczne elementy do mocowania ładunków i można ją przedłużyć o około 0,5 m poprzez otwarcie tylnej burty ( k. 612 ).

Opisane przez Świadka cechy pojazdu potwierdzone zostały w trakcie oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu 09.11.2011 r. oraz w dniu 23.05.2012 r. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazd posiada: cztery przeszklone otwierane wahadłowo drzwi; przeszklony przedział pasażerski, 5 miejsc siedzących, fabryczne pasy bezpieczeństwa, czworo przeszklonych drzwi bocznych wyposażonych w uchwyty, schowki, klamki, głośniki oraz regulację szyb, tylne drzwi burtowe, które po rozłożeniu zwiększają przestrzeń załadowczą, wspomaganie kierownicy, klimatyzację manualną elektrycznie sterowane szyby zarówno z przodu jak i z tyłu, elektrycznie sterowane lusterka, radio, oświetlenie górne oraz boczne we wszystkich drzwiach.

W wyniku przeprowadzonych w trakcie oględzin pomiarów ustalono, że długość rozstawu osi pojazdu zgodnie z obydwoma protokołami oględzin wynosi około 3000 mm, natomiast długość podłogi przestrzeni bagażowej wynosi 1280 mm (zgodnie z protokołem z dnia 09.11.2011 r.) lub 1350 mm (zgodnie z protokołem z dnia 23.05.2012r.). Z protokołu oględzin z dnia 09.11.2011 r. wynika również, że w pojeździe stwierdzono uszkodzenia w postaci wgniecionego lewego tylnego błotnika ( k. 571 i k. 601 ).

VII. W przypadku samochodu marki MITSUBISHI L200 o nr nadwozia [...], z zeznań jego nabywcy T. S. złożonych w dniu 12.12.2011 r. wynika, że w dniu oględzin pojazd znajdował się w takim samym stanie jak w dniu jego zakupu od skarżącej. Świadek podkreślił, że nie dokonywał w samochodzie żadnych istotnych przeróbek. Pojazd nie posiadał też w chwili zakupu żadnych uszkodzeń i braków ( k. 660-662 ).

W wyniku oględzin przedmiotowego samochodu, dokonanych w tym samym dniu, stwierdzono, że pojazd wyposażony jest w: 4 szt. przeszklonych drzwi w przedziale pasażerskim, oddzielną przestrzeń bagażową, 5 miejsc siedzących (umieszczonych w dwóch rzędach siedzeń) wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, tkaninową tapicerkę siedzeń, uchwyty górne dla pasażerów (umieszczone nad drzwiami), klimatyzację manualną, oświetlenie przedniej i środkowej części kabiny pasażerskiej, elektryczną regulację szyb we wszystkich drzwiach.

W wyniku przeprowadzonych w trakcie oględzin pomiarów ustalono, że długość rozstawu osi pojazdu wynosi około 3020 mm, natomiast długość podłogi przestrzeni bagażowej wynosi 1290 mm, natomiast przy otwartej burcie długość przestrzeni bagażowej wynosi 1830 mm ( k. 646 ).

VIII. W przypadku samochodu marki MITSUBISHI L200 o nr nadwozia [...], z zeznań nabywcy K. B. złożonych w dniu 13.01.2012 r. wynika, że samochód w dniu jego zakupu był pojazdem nowym, sprawnym, nie posiadającym uszkodzeń i braków. Świadek wskazał, że w dniu oględzin pojazd znajdował się w takim samym stanie jak w dniu jego zakupu od skarżącej. Wyjaśnił, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w samochodzie. Świadek podkreślił również, że jedynym elementem umożliwiającym przedłużenie przestrzeni towarowej jest otwarcie tylnej burty. Zgodnie z zeznaniami, pojazd jest wyposażony w 5 miejsc siedzących, przy czym zazwyczaj samochodem jeździ jedna lub dwie osoby oraz, że pojazd w głównej mierze służy do przewozu towarów jako pojazd serwisowy w gospodarstwie rolnym. K. B. podał również, że po drogach publicznych komfort jazdy samochodem nie jest najlepszy, za to dobry komfort jazdy jest przy poruszaniu się w terenie ( k. 704 ).

W wyniku oględzin samochodu dokonanych dwukrotnie, tj. w dniu 13.01.2012 r. oraz w dniu 17.04.2012 r. stwierdzono, że pojazd wyposażony jest: w 4 drzwiową całkowicie przeszkloną kabinę pasażerską i oddzielną otwartą skrzynię ładunkową, przestrzeń wewnętrzną pojazdu wykazująca obecność 5 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa i punkty kotwiące dla każdej osoby, wentylację oraz klimatyzację manualną, oświetlenie (np. przy drzwiach bocznych), popielniczki, jednolitą wykładzinę podłogową, jednolitą wykładzinę boczną, uchwyty boczne górne dla pasażerów, siedzenia pokryte jednolitą tapicerką tkaninową, głośniki, schowki, klamki oraz sterowniki szyb we wszystkich drzwiach. Długość rozstawu osi pojazdu ustalona w trakcie dokonanych oględzin wynosi około 3000 mm, zaś długość podłogi przestrzeni bagażowej wynosi 1315 mm ( k. 690 i k. 709-710 ).

W toku postępowania organ przesłuchał również K. P., pracownika przedstawiciela producenta pojazdów marki MITSUBISHI L200, który zeznał, że samochody tej marki są produkowane w specyfikacji ciężarowej (NI) lub N1G, tj. jako pojazdy-ciężarowe lub ciężarowo-terenowe do 3,5 t. podał również, że zakwalifikowanie pojazdu przez producenta do kategorii samochodów ciężarowych zależy od parametrów technicznych pojazdów wynikających przede wszystkim z przepisów homologacyjnych, do których producent jest zobowiązany się dostosować. Ponadto świadek zeznał, że możliwe jest dostosowanie samochodu do przewozu towarów po otwarciu tylnej burty oraz po odpowiednim zabezpieczeniu i oznakowaniu ładunku, co zwiększa możliwość przewozu większych towarów, ale nie zwiększa ładowności pojazdu ( k. 776-777 ).

IX. W przypadku samochodu marki MERCEDES ML 270 CDI o nr nadwozia [...], z pisma [...] Leasing Polska S.A. z dnia 23.08.2011 r. oraz załączonych do niego dokumentów wynika, że Spółka zakupiła ten pojazd od skarżącej, celem oddania go do użytkowania na podstawie umowy leasingu. Z załączonej do pisma kserokopii umowy leasingu operacyjnego nrLA4906 oraz kserokopii umowy sprzedaży z dnia 06.02.2008 r. wynika, że pojazd ten został sprzedany przez skarżącą spółce Raiffeisen-Leasing Polska S.A., a następnie przekazany jej w użytkowanie jako korzystającemu.

Upoważniony pracownik Spółki Raiffeisen-Leasing Polska S.A. M. Ś. zeznał w dniu 24.01.2012 r., że od dnia zakupu samochodu przez Spółkę nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. Spółka nie dokonywała też żadnych napraw w pojeździe. Podkreślił również, że Spółka nie otrzymała dokumentu homologacji przedmiotowego pojazdu, gdyż taki dokument jest przez nią wymagany tylko w przypadku nowych pojazdów ( k. 447-449 ).

W dalszej kolejności, na podstawie umowy z dnia 31 maja 2010 r. skarżąca zakupiła przedmiotowy samochód od [...] Leasing Polska S.A. Następnie pojazd ten został sprzedany J. K. (faktura nr 20/06/2011 z dnia 28 czerwca 2011r.).

Z istotnych w odniesieniu do tego pojazdu dalszych ustaleń wynika m.in., że w dniu 24 stycznia 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny tego samochodu oraz przesłuchanie J. K., ówczesnego właściciela samochodu. J. K. zeznał, że w dniu zakupu pojazd znajdował się w takim samym stanie technicznym, jak w dniu oględzin oraz, że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Podał, że w chwili zakupu pojazd był zarejestrowany jako pięcioosobowy oraz, że zgodnie

z przepisami o podatku VAT został uznany za samochód osobowy. Ponadto Świadek wskazał, że nie posiada dokumentu homologacji samochodu oraz, że taki dokument mógłby uzyskać, gdyby wymontował siedzenia i założyłby przegrodę w formie kratki

( k. 445-446 ).

W wyniku oględzin samochodu stwierdzono, że pojazd wyposażony jest: w cztery przeszklone otwierane wahadłowo drzwi po bokach pojazdu oraz jedne przeszklone, otwierane do góry drzwi tylne, 5 miejsc siedzących (2 siedzenia w pierwszym rzędzie siedzeń i 3-osobowa dzielona kanapa w drugim rzędzie siedzeń) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci punktów kotwiących i pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby; 8 poduszek powietrznych (2 znajdują się w desce rozdzielczej, 2 w drzwiach przednich - po jednej w każdych drzwiach, 4 poduszki powietrzne w ramach drzwiowych - po 2 z prawej i 2 z lewej strony);przeszklone w całości nadwozie (szyba czołowa, szyby we wszystkich drzwiach - również w drzwiach tylnych, po bokach części bagażowej tworzywo sztuczne - imitujące przyciemniane szyby, szyba w drzwiach tylnych - przeszklona część bagażowa); automatyczną wielostrefową klimatyzację; czarną skórzaną tapicerkę, tylną skórzaną kanapę z elementami zamszu; drzwi obite tworzywem sztucznym z elementami czarnej skóry; materiałowe dywaniki; sufit wyłożony filcem; podłogę wyłożoną wykładziną dywanową zarówno w części osobowej jak i bagażowej; 2 popielniczki (jedną przed fotelami w pierwszym rzędzie siedzeń, drugą przed fotelami w drugim rzędzie siedzeń - wysuwana ze schowka w stronę tylnej kanapy); 2 podłokietniki (pomiędzy fotelami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz podłokietnik wysuwany w tylnej kanapie); 2 zapalniczki (przed pierwszym rzędem siedzeń i przed drugim rzędem siedzeń); schowki we wszystkich drzwiach, schowek w podłokietniku przednim oraz przed siedzeniem pasażera w pierwszym rzędzie siedzeń; uchwyty na kubki (przed pierwszym rzędem siedzeń oraz uchwyty wysuwane z podłokietnika w stronę tylnej kanapy); elektrycznie sterowane szyby i lusterka; aluminiowe felgi; siedzenia elektrycznie sterowane i podgrzewane; 4 punkty oświetleniowe (1 w części przedniej po środku, 2 nad tylnymi drzwiami (z prawej i z lewej strony oraz 1 punkt nad części bagażową); głośniki we wszystkich drzwiach.

Ponadto w czasie oględzin przedmiotowego pojazdu dokonano pomiaru długości rozstawu osi pojazdu oraz długości przestrzeni ładunkowej. W wyniku dokonanych pomiarów ustalono długość rozstawu osi, która wynosi 2800 mm oraz długość przestrzeni ładunkowej, która wynosi 965 mm. Z protokołu oględzin wynika również, że długość przestrzeni ładunkowej przed dokonaniem zmian konstrukcyjnych wynosiła 1500 mm. Ostatnia ze wskazanych długości została zmierzona od miejsca wskazanego przez Stronę jako miejsce, w którym znajdowała się przegroda.

W protokole oględzin wskazano, że w dwóch miejscach w pojeździe ucięto uchwyty do mocowania siedzeń (dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń). Ze zdjęć wykonanych w czasie oględzin wynika, że miejsca w których ucięto element wyposażenia pojazdu mogą dotyczyć co najwyżej trzeciego rzędu siedzeń ( k. 455-456 ).

Ze zdjęć załączonych do protokołu oględzin wynika również, że pojazd posiada: jednolitą wykładzinę podłogową i sufitową; 4 zagłówki; radio CD; klamki we wszystkich drzwiach; podgrzewaną szybę tylną; roletę bagażnika; tapicerkę boczną; aluminiowe progi po dwóch stronach pojazdu. Pojazd posiadał również zabezpieczenie antykradzieżowe w postaci immobilisera oraz autoalarm.

W dniu 25 października 2012 r. został przesłuchany R. R. ( mąż skarżącej ), który podał m.in., że w pojeździe marki MERCEDES ML 270 CDI dokonał zmian konstrukcyjnych, które polegały na zdemontowaniu kratki i skrzyni "ładowczej". Ponadto wskazał, że w pojeździe zdemontowano podłogę za pierwszym rzędem siedzeń, która była wykonana z plastiku . Z protokołu przesłuchania świadka wynika, że w miejscu widocznych na zdjęciach szyb tylnych znajdujących się w drzwiach, wstawione były blachy aluminiowe, a w wyniku zmiany wymieniono owe blachy na szyby. Świadek podkreślił, że ze zdjęć pojazdu wynika, iż w części tylnej pojazdu nadal znajdują się blachy. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że samochód został zakupiony przez skarżącą z wyciętymi siedzeniami trzeciego rzędu siedzeń, a siedzeń w drugim rzędzie w ogóle nie było. Tapicerka boczna w pojeździe nie była wymieniana, ale do wysokości okien była zakryta (łącznie z podłogą) wylewką z tworzywa sztucznego. R. R. podkreślił również, że pojazd wyposażony był tylko w zewnętrzne klamki (brak było klamek wewnętrznych). Świadek zeznał również, że sam zamontował pasy bezpieczeństwa, ale nie udało mu się zamontować regulacji pasów. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że w samochodzie znajdowały się otwory do montażu pasów, ale wewnątrz nie było mechanizmu do zamontowania i regulacji pasów. R. R. zaznaczył również, że producenci samochodów ciężarowych różnych marek montują karoserię przystosowaną do montażu pasów oraz oświetlenie, uchwyty dla pasażerów nawet, jeżeli samochód jest produkowany jako ciężarowy. Świadek wskazał również, że w pojeździe nie było mechanizmów do regulacji szyb, zdemontowane były uchwyty dla pasażerów, zaś miejsca, w których jest obecnie oświetlenie były pozalepiane. Z zeznań R. R. wynika jednak, że pojazd posiadał punkty kotwiące dla drugiego rzędu siedzeń oraz, że w jego opinii takie elementy są montowane przez producenta, aby można było przebudować samochód na osobowy. Świadek wskazał również, że na podłodze pojazdu znajdowała się płyta przykręcona i przyklejona do podłogi. Z protokołu przesłuchania R. R. wynika ponadto, że zamontowane w pojeździe części zakupione zostały przez niego na Allegro lub zostały przywiezione z Niemiec, jednak nie posiada żadnych rachunków potwierdzających ich zakup.

Świadek wskazał również, że przegroda, która znajdowała się w samochodzie przed dokonaniem przez niego zmian konstrukcyjnych wykonana była z tworzywa sztucznego i posiadała po środku małą szybkę. Przegroda przylegała do całej ściany, w którą była wciśnięta i przyklejona. Przegroda była również przykręcona w miejscach, w których znajdują się uchwyty dla pasażerów. R. R. zeznał również, że zmiany w pojeździe zostały dokonane w jego warsztacie około dwóch, trzech miesięcy po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu oraz, że pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał uszkodzony błotnik, maskę, przednią belkę, przednią lampę, poduszki powietrzne oraz część silnika. Samochód został przywieziony do Polski na lawecie ( k. 378-385 ).

Z kolei z pisma MERCEDES-BENZ POLSKA z dnia 18.08.2011 r. wynika, że pojazd marki MERCEDES ML 270 CDI o nr nadwozia [...] został wyprodukowany w 2004 roku na zamówienie rynku holenderskiego jako pojazd osobowy wielozadaniowy (kategorii MIG), z 5 miejscami siedzącymi umieszczonymi w dwóch rzędach siedzeń (2 miejsca w pierwszym rzędzie i 3 miejsca w drugim rzędzie) i bez przegrody w wykonaniu fabrycznym. Przedstawiciel producenta wskazał również, że nie posiada informacji odnośnie przebudowy przedmiotowego pojazdu, zmiany jego kategorii oraz podrodzaju w trakcie jego eksploatacji ( k. 418 ).

X. Z perspektywy Nomenklatury Scalonej, na podstawie której powinna być dokonywana kwalifikacja pojazdów dla celów podatku akcyzowego, należy zgodzić się z organem, że zasadniczą funkcją wszystkich analizowanych pojazdów, zarówno w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia jak i sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, był przewóz osób. Wszystkie samochody posiadają cechy i wyposażenie charakterystyczne dla samochodu osobowego, w szczególności: cztery przeszklone, otwierane wahadłowo drzwi ( w przypadku Mercedesa ML 270 CDI – dodatkowo przeszklone, otwierane do góry drzwi tylne ), 5 miejsc siedzących wraz z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa wraz z punktami ich mocowania, osobne dla każdego z miejsc siedzących, elektrycznie sterowane szyby we wszystkich drzwiach, uchwyty i schowki dla pasażerów, radio i głośniki, klimatyzację.

Samochody Nissan Navara oraz Mitsubishi L200 posiadają rodzaj nadwozia typu Double Cab". Przy tego typu nadwoziu następuje, zwiększenie przestrzeni pasażerskiej (w celu umożliwienia przewozu 5 osób), kosztem zmniejszenia przestrzeni ładunkowej. Samochody te posiadają nadwozie ładunkowe otwarte, charakterystyczne dla pojazdów typu pickup.

Natomiast Mercedes ML 270 CDI posiada typ nadwozia zamknięty i został wyprodukowany jako pojazd osobowy, wielozadaniowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O takim przeznaczeniu świadczy ogół jego cech zarówno projektowych jak i bogate ( uprzednio szczegółowo wymienione ), ponadstandardowe wyposażenie, zdecydowanie kojarzone z samochodami przeznaczonymi do przewozu osób. Warto przy tym ponownie zwrócić uwagę na takie jego elementy jak: 8 poduszek powietrznych (2 znajdują się w desce rozdzielczej, 2 w drzwiach przednich - po jednej w każdych drzwiach, 4 poduszki powietrzne w ramach drzwiowych - po 2 z prawej i 2 z lewej strony), automatyczną wielostrefową klimatyzację, czarną skórzaną tapicerkę tylną skórzaną kanapę z elementami zamszu, drzwi obite tworzywem sztucznym z elementami czarnej skóry, materiałowe dywaniki, sufit wyłożony filcem, podłogę wyłożoną wykładziną dywanową zarówno w części osobowej jak i bagażowej,

2 popielniczki (jedną przed fotelami w pierwszym rzędzie siedzeń, drugą przed fotelami w drugim rzędzie siedzeń - wysuwana ze schowka w stronę tylnej kanapy),

2 podłokietniki (pomiędzy fotelami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz podłokietnik wysuwany w tylnej kanapie), 2 zapalniczki (przed pierwszym rzędem siedzeń i przed drugim rzędem siedzeń), schowki we wszystkich drzwiach, schowek w podłokietniku przednim oraz przed siedzeniem pasażera w pierwszym rzędzie siedzeń, uchwyty na kubki (przed pierwszym rzędem siedzeń oraz uchwyty wysuwane z podłokietnika w stronę tylnej kanapy), 4 punkty oświetleniowe (1 w części przedniej po środku, 2 nad tylnymi drzwiami (z prawej i z lewej strony oraz 1 punkt nad części bagażową), podgrzewaną szybę tylną, roletę bagażnika.

Te i inne, wcześniej wymienione elementy wyposażenia i konstrukcyjne w sposób ewidentny świadczą o tym, że pojazd ten jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703. Oceny tej nie zmienia to, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był wyposażony w kratkę, miał wydzieloną przestrzeń do przewozu towaru oraz był pozbawiony niektórych elementów wyposażenia wnętrza. Posiadał jednak punkty kotwiące zarówno dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, jak i punkty do montażu uchwytów dla pasażerów oraz punkty do montażu klamek czy sterowników tylnych okien. Ponadto pojazd ten jest konstrukcyjne przystosowany do przewozu pięciu osób. Samo wymontowanie siedzeń i innych elementów wyposażenia wnętrza nie powoduje zmiany przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy. Podobnie bez wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu pozostaje zamontowanie w pojeździe przegrody. Należy zauważyć, że R. R., który dokonywał zmian konstrukcyjnych w pojeździe sam stwierdził, że istniała możliwość przebudowy pojazdu na osobowy, a zatem zmiany te nie były trwałe. Ponadto holenderski Wydział Komunikacji RDW w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego pierwszej instancji, poinformował, że dokonywane w Holandii (skąd pochodzi samochód) zmiany w samochodach osobowych, są odwracalne, tzn. samochód osobowy, który został przerobiony na samochód "ciężarowy" może zostać ponownie poddany zmianom, które pozwolą na jego rejestrację jako osobowy ( k. 526-527 ). Wskazać również trzeba, że z pisma z dnia 8 sierpnia 2011 r. przedstawiciela firmy "MERCEDES" w Polsce, spółki z o.o. "MERCEDES-BENZ POLSKA" wynika, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym z pięcioma miejscami siedzącymi, bez przegrody w wykonaniu fabrycznym.

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane zmiany w pojeździe przed jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym nie były zmianami nieodwracalnymi, powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmiany te nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu i nie pozbawiały go cech i wyposażenia charakterystycznego dla samochodu osobowego. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji auta jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez zamontowanie kratki, wymontowanie siedzeń i innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu.

Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza pojazdu do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 102/12). O kwalifikacji pojazdu nie decyduje sposób, w jaki jest on użytkowany. Zatem pomimo tego, że był on wykorzystywany do przewozu towarów, o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym pewne elementy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie zmian w pojeździe nie zmieniających jego zasadniczego przeznaczenia, wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12).

W tym też kontekście należy usytuować - a z przytoczonych powyżej względów uznać za niezasadne - zarzuty wskazane w pkt ( V ) skargi, odnoszące się do cech "spornego pojazdu" w dniu jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Skarżący nie precyzuje co prawda w treści skargi o jaki konkretnie "sporny pojazd" chodzi, nie mniej nawiązuje do pojazdu typu van, wyprodukowanego jako osobowy, który następnie został "przekonstruowany" na ciężarowy, co jak się wydaje oznacza zdaniem Sądu, że nawiązuje do samochodu Mercedes-Benz ML 270 CDI.

Zdaniem skarżącego, w świetle Not wyjaśniających do pozycji CN 8703 oraz działalności orzeczniczej organów celnych Państw Członkowskich, związanej z wydawanymi przez nie wiążącymi informacjami taryfowymi, uprawnione jest stwierdzenie, ze pojazd typu van, wyprodukowany jako osobowy, a następnie przekonstruowany przez uprawniony podmiot na ciężarowy objęty jest pozycją CN 8704, obejmującą pojazdy mechaniczne do transportu towarów, o ile jest pojazdem z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada stała płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. W ocenie skarżącego, polska wersja językowa Not wyjaśniających w zakresie pozycji CN 8703 w sformułowaniu "żadne, stałe punkty kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu typu van" nie oddaje istoty analogicznych sformułowań innych wersji językowych Not wyjaśniających. Słowo "stały" w polskiej wersji językowej jest tłumaczeniem słów "permanent" ( z angielskiej wersji językowej ) oraz "permanents"

( z francuskiej wersji językowej ). Słowa te użyte w kontekście punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu typu van kojarzone być muszą z funkcjonalnością tych punktów – z możliwością wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem.

W ocenie Sądu, stanowisko skarżącego, w kontekście ostatecznie sformułowanych konkluzji o konieczności zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8704 nie jest trafne.

Po pierwsze, funkcjonalność punktów kotwiczenia siedzeń, tj. możliwość wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem nie jest wykluczona w sytuacji, gdy pojazd posiada fabrycznie zaprojektowane, stałe punkty mocowania siedzeń, a zatem konstrukcyjnie jest przystosowany do przewozu 5 osób, a jedynie dla celów przewożenia towarów wymontowano w nim siedzenia i zabudowano podłogę przytwierdzając do niej płytę za pomocą wkrętów bądź innych środków pozwalających na stabilne jej przymocowanie. Użyte w treści Not wyjaśniających do pozycji CN 8703 sformułowanie "nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń" oznacza ich brak w ogóle albo nieodwracalne pozbawienie pojazdu tych elementów, a nie jedynie dostosowanie pojazdu do przewożenia większej ilości towaru, skutkujące "zablokowaniem" dostępu do punktów mocowania siedzeń. Tego rodzaju zmiany, niezależnie od subiektywnych ocen użytkownika mają charakter odwracalny, czego przykładem jest przywrócenie "funkcjonalności" punktów mocowania siedzeń i ich finalne, ponowne zamontowanie przez R. R.

W tym kontekście ponownie należy przypomnieć, że o kwalifikacji pojazdu nie decyduje sposób, w jaki jest on użytkowany i nie jest istotne, to że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym pewne elementy właściwe temu pojazdowi.

Po drugie, jak zeznał R. R., w samochodzie znajdowały się otwory do montażu pasów bezpieczeństwa, które to pasy zostały przez niego ponownie zamontowane. Świadek zeznał również, że pojazd posiadał punkty kotwiące dla drugiego rzędu siedzeń oraz, że takie elementy są montowane przez producenta, aby można było przebudować samochód na osobowy.

Te okoliczności, w powiązaniu z treścią wyjaśnień udzielonych przez "MERCEDES-BENZ POLSKA", że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym z pięcioma miejscami siedzącymi pozwalają na stwierdzenie, że dokonane w samochodzie Mercedes ML 270 CDI zmiany, przystosowujące go do przewozu towarów nie zmieniły jego cech projektowych jako samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanego do kodu CN 8703.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że pojazd posiadał wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, zdemontowane siedzenia, czy przytwierdzoną do podłogi płytę. Wskazać należy, iż pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Konsekwencją dokonanych przeróbek było zwiększenie możliwość przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób, co nie spowodowało jednak zmiany ogółu cech wynikających z założeń projektowych producenta pojazdu, a przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu zasadniczo do przewozu osób.

Oceny tej nie zmienia fakt powołania się przez skarżącą na wiążące informacje taryfowe wydane przez organy celne Państw Członkowskich, kwalifikujące do poz. 8704 CN pojazdy o cechach analogicznych do spornego pojazdu.

Po pierwsze bowiem, zgodnie z art. 10 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, na wiążącą informację taryfową może powoływać się tylko jej posiadacz. W związku z tym, informacja wydana na rzecz jednego podmiotu, nie tworzy prawa do powoływania się na nią na inny podmiot. Potwierdził to TSUE w wyroku z dnia 15 września 2005 r., C- 495/03, w którym zgodził się z sądem krajowym, że na podstawie art. 12 WKC z wiążącej informacji taryfowej wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane.

Po drugie, ponieważ rozstrzygnięcie w sprawie nie opierało się ( bo też i z powyższych przyczyn nie mogło ) na wiążącej Informacji taryfowej, lecz na ogólnych regułach prawnych taryfikacji, nie można uznać, że WIT-y wskazane przez skarżącą powinny wytyczać treść rozstrzygnięcia w sprawie. Szczególnie, że nie wiadomo, na jakich dowodach zostały oparte. Istnienie w obrocie WIT –ów na podobne pojazdy wymagałoby każdorazowo analizy materiału dowodowego, który zgłaszający przedstawił w ramach wniosku o wydanie takiej decyzji.

W tych okolicznościach, Sąd nie dostrzegł potrzeby skierowania na podstawie art. 267 akapit drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( Dz. Urz. UE C 326 z 26 października 2012 r., s. 1 ) pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, celem ustalenia, czy pozycja 8704 CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu van, następnie przekonstruowane przez uprawniony podmiot na samochody ciężarowe typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech.

Zagadnienie to, wobec dokonanych w sprawie ustaleń i przedstawionej oceny prawnej nie posiadało waloru niezbędności do wydania wyroku, a w konsekwencji nie wymagało uprzedniego jego rozpatrzenia przez TSUE, w nakreślonym przez skarżącą zakresie.

W świetle dokonanej powyżej oceny prawnej, Sąd za niezasadny uznaje również zarzut naruszenia przez organ art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 1 oraz art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu - wbrew art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., Polskie Wydanie Specjalnie 2004, rozdz. 02, t. 04, s. 307) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z 26 października 2012 r., s. 1) - że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją powstaje w odniesieniu do pojazdu typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. W ocenie Sądu, w świetle dokonanej przez organy prawidłowej analizy i oceny materiału dowodowego w powiązaniu z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa, nie naruszyły one zasady jednolitego stosowania prawa oraz zasady lojalnej współpracy, wyrażonych w art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady ( EWG ) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej.

XI. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza stanowisko organów celnych, że wszystkie objęte postępowaniem podatkowym pojazdy w dacie ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju posiadały cechy wskazujące na to, że ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdów, odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazdy klasyfikowane do kodu 8703 CN, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe.

W żadnym przypadku, zwiększenie możliwość przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób, nie spowodowało zmiany ogółu cech wynikających z założeń projektowych producenta pojazdu, a przesądzających o przeznaczeniu samochodów zasadniczo do przewozu osób.

Potwierdzeniem prawidłowości przyjętej klasyfikacji jest też treść noty wyjaśniającej do Taryfy Celnej do pozycji 8703, zgodnie z którą - jak zaznaczono wyżej - pojazdy typu pickup mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Z protokołów oględzin spornych pojazdów wynika, że w żadnym z tych samochodów proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi nie przekracza 50 %. Co przy tym istotne, do zakresu pojęcia "wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów" nie zalicza się powierzchni burty. Tylna burta (klapa) nie jest częścią podłogi. Jest to ściana zamykająca przestrzeń ładunkową. Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty jako przestrzeni ładunkowej oznacza, że wewnętrzna długość podłogi została przekroczona (por. wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2009 r., III SA/Kr 900/08;. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r. I GSK 1453/12 - dostępne na www.orzeczenia.gov.pl ).

Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyte pojazdy typu pickup posiadają wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wskazać należy, iż pozycja CN 8703 obejmuje, pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporne pojazdy posiadają więcej cech pojazdów osobowych aniżeli ciężarowych. Nie wszystkie samochody typu pickup posiadają czworo drzwi i pięć miejsc siedzących oraz wyposażenie pozwalające na w miarę wygodny przewóz osób. Oczywiście pojazdy te mogą służyć też do przewozu towarów, jednak zasadniczą ich funkcją jest przewóz osób.

Dla właściwej klasyfikacji pojazdu nie ma również znaczenia kwestia jego ładowności. Obowiązująca w dniu sprzedaży pojazdów samochodowych treść not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą not wyjaśniających, przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., I GSK 1505/12).

XII. W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdów nie mogą także zmienić zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodów, ani dane zawarte w dowodach rejestracyjnych. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym ( w tym także wydane przez organy rejestrujące pojazdy na terenie innych państw ), nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Również homologacja nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2013 r., I SA/Wr 243/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014 r., III SA/Gl 326/14; wyrok NSA z 26 października 2011r., I GSK 25/11; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., I GSK 1540/13 - dostępne na www.orzeczenia.gov.pl ).

XIII. W kontekście wszechstronnie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych oraz trafnie wywiedzionych konkluzji, Sąd za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez organy art. 122 i art. 191 O.p. Organy celne podejmowały działania w celu pozyskania mających istotne znaczenie w sprawie materialnych dowodów, uzyskując materiał dowodowy pozwalający na dokonanie niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Wywiedzione przez organy konkluzje, zostały więc dokonane w całokształcie zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, Organ nie przekroczył również granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., stanowiącym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyjaśnił także zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy oraz poddał ocenie złączone przez skarżącą do pism procesowych dowody.

Sąd uznaje zatem wydaną decyzję za prawidłową, nie naruszającą również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zawiera ona bowiem w zasadniczej kwestii jaką była kwalifikacja spornych pojazdów do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej właściwe uzasadnienie prawne, z wyjaśnieniem podstawy prawnej i przytoczeniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Także uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym wskazywanym przez skarżącego dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem Sądu, dokonane ustalenia i ich prawna ocena są prawidłowe i nie naruszają reguł wynikających z art. 191 O.p.

XIV. W ocenie Sądu, nie jest również zasadny podniesiony w pkt ( III ) skargi zarzut naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, dokonaną z naruszeniem zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej, rekonstruowanej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w świetle zasady ochrony własności, rekonstruowanej z art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. ( Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175 ze zm. ). Naruszenia tych zasad skarżący upatruje w długotrwałym, dorozumianym akceptowaniu przez organy podatkowe kwalifikacji sprowadzanych do kraju pojazdów kwalifikowanych jako ciężarowe, również w płaszczyźnie zakresu przedmiotowego podatku akcyzowego. Organy podatkowe długo nie podejmowały kroków zmierzających do określenia podatnikom, w drodze decyzji, wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym. To skutkowało powstaniem u podatników uzasadnionego przekonania co do prawidłowości dokonywanej przez nich kwalifikacji pojazdów nabywanych w Państwach członkowskich i przemieszczanych do Polski jako pojazdów ciężarowych, niemieszczących się w zakresie przedmiotowym podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 1 Protokołu nr 1 do w/w Konwencji, każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swego mienia. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z podstawowymi zasadami prawa międzynarodowego. Powyższe postanowienia nie będą jednak w żaden sposób naruszać prawa Państwa do wydawania takich ustaw, jakie uzna za konieczne dla uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zapewnienia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych.

Poszanowanie własności indywidualnej jest więc ze wszech miar uzasadnione, co nie oznacza, że w pewnych, określonych ramami prawnymi sytuacjach, nie doznaje ona pewnych ograniczeń, uzasadnionych interesem powszechnym lub fiskalnym państw, sygnatariuszy Konwencji.

Zdaniem Sądu, nie można organom stawiać zarzutu naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej w sytuacji, gdy organy celne, działając w granicach przyznanych im kompetencji, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego inicjują i prowadzą postępowanie podatkowe, w celu określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym, należnego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. W sytuacji nie złożenia przez podatnika deklaracji dla podatku akcyzowego wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych oraz niezapłacenia należnej od sprzedaży pojazdów akcyzy, organ był nie tylko uprawniony, ale również zobowiązany do podjęcia postępowania, do czasu przedawnienia zobowiązania. Dopiero upływ terminu przedawnienia, powodowałby niemożność wszczęcia postępowania i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, bowiem w dniu 23 grudnia 2013 r. nastąpiła przerwa biegu przedawnienia, z uwagi na zastosowany przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności, o czym w tym samym dniu zawiadomiono podatnika.

Wobec powyższego, działań organów celnych, osadzonych w konkretnych ramach prawnych zarówno jak chodzi o sferę procesową jak i materialnoprawną, nie można postrzegać jako sprzecznych np. z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt 3991/03 Bulves AD przeciwko Republice Bułgarii, w którym wskazano m.in. że pominięcie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań w kontekście zasady ochrony własności rekonstruowanej z art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji może prowadzić do jej naruszenia.

Opieszałość bądź bierność organów, niezależnie od przyczyn, które je uzasadniają jest co prawda zjawiskiem niepożądanym, nie mniej, nie można w takiej sytuacji oczekiwać od organu braku działań w ogóle, nawet jeśli w przekonaniu podatnika, taka sytuacja jawi się jako uzasadniona. Nie ma żadnych podstaw, aby milczenie organu postrzegać jako akceptację pewnych zaistniałych stanów, kreujących po stronie podmiotów zainteresowanych przekonanie o ich prawidłowym postępowaniu. Takie rozumienie zasady legalizmu bądź zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej, prowadziłoby do niemożliwych - chociażby z perspektywy powołanego w skardze art. 2 Konstytucji - konkluzji, że milczenie organu wynikające z niedopatrzenia lub wcześniejszej błędnej oceny zaistniałych zdarzeń, wyklucza możliwość podjęcia jakichkolwiek, prawidłowych i zgodnych z prawem działań organu, z uwagi na powstanie "uzasadnionych oczekiwań jednostki".

XV. Warto również zwrócić uwagę, że niniejsze orzeczenie wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowaną np. w wyrokach z dnia: 27 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 294/11, 10 maja 2012r., sygn. akt I GSK 370/12, 15 maja 2014r. sygn. akt I GSK 111/13, I GSK 106/13 i I GSK 109/13,

6 sierpnia 2014 r., I GSK 501/13 i I GSK 500/13; 17 czerwca 2014 r., I GSK 826/13 i

I GSK 167/13; 28 maja 2014 r., I GSK 838/13.

Także orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych prezentuje w spornej sprawie jednolite stanowisko np.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 189/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 lipca 2014r., sygn. akt 1709/13; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Ol 397/14; wyrok WSA w Opolu z dnia 27 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Op 189/14; wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 stycznia 2014r., sygn. akt 1408/13; wyrok WSA w Kielcach z

13 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Ke 703/13; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia

7 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Go 486/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2013r., sygn. akt V SA/Wa 3035/12.

XVI. W ocenie Sądu, na rozstrzygnięcie w sprawie nie miały również wpływu wywody zawarte w załączonej przez skarżącą do akt sprawy "Ekspertyzie prawnej". Nie kwestionując treści Ekspertyzy co do opisu i charakteru Not wyjaśniających Światowej Organizacji Celnej, Komisji Europejskiej tudzież rozporządzeń klasyfikacyjnych, Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie podważa ona podjętego rozstrzygnięcia. Powołana Ekspertyza, podnosząc wiele istotnych argumentów z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego, zasadniczo zawiera postulaty de lege ferenda. Zdaniem Sądu ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego jako towaru akcyzowego, która posiłkuje się jedynie odesłaniem do kodu CN. Należy stwierdzić, że z samej istoty klasyfikacji przedmiotowych samochodów, najbardziej istotne są indywidualne cechy konkretnego pojazdu, które mogą świadczyć o tym, że jest on bardziej przeznaczony do przewozu osób czy bardziej do przewozu towarów. Ostateczna ocena zatem co do klasyfikacji będzie zawsze oceną zindywidualizowaną szczególnymi okolicznościami danej sprawy.

XVII. Sąd stwierdza również, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.a. organ prawidłowo ustalił także moment powstania obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania oraz wyliczył wysokość ciążącego na skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w miesiącu maju 2008 r. pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na kwotę [...] zł, z zastosowaniem art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825, ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

T. Liwacz U. Wiśniewska J. Szulc