Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 351/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 127
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Nie może jednocześnie w obrocie prawnym pozostawać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania i postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia wydane w zakresie tego samego zagadnienia interpretacyjnego. Są to bowiem dwa rozstrzygnięcia procesowe wzajemnie się wykluczające. Albo istnieje stan faktyczny sprawy pozwalający na odmowę wszczęcia postępowania albo też stan braków formalnych (wymogów określonych przepisami prawa), który może mieć miejsce, gdy nie zachodzi żadna z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Systematyka Ordynacji podatkowej wskazuje, że pierwszeństwo w tym zakresie ma odmowa wszczęcia postępowania. Jest to faza badania wniosku poprzedzająca badanie braków wniosku o interpretację. Jeśli zatem zdaniem organu zachodziła okoliczność do wydania postanowienia na podstawie art. 169 § 1 ord. pod., to należało wyeliminować z obrotu prawnego w trybie zażaleniowym postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 ord. pod.).

TEZY

Nie może jednocześnie w obrocie prawnym pozostawać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania i postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia wydane w zakresie tego samego zagadnienia interpretacyjnego. Są to bowiem dwa rozstrzygnięcia procesowe wzajemnie się wykluczające. Albo istnieje stan faktyczny sprawy pozwalający na odmowę wszczęcia postępowania albo też stan braków formalnych (wymogów określonych przepisami prawa), który może mieć miejsce, gdy nie zachodzi żadna z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Systematyka Ordynacji podatkowej wskazuje, że pierwszeństwo w tym zakresie ma odmowa wszczęcia postępowania. Jest to faza badania wniosku poprzedzająca badanie braków wniosku o interpretację. Jeśli zatem zdaniem organu zachodziła okoliczność do wydania postanowienia na podstawie art. 169 § 1 ord. pod., to należało wyeliminować z obrotu prawnego w trybie zażaleniowym postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 ord. pod.).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 września 2011r. sprawy ze skargi J. T. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...], 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że zamierza zarejestrować "spółkę cywilną o charakterze handlowym". Umowa spółki zostanie zawarta na czas nieokreślony. Każdy ze wspólników będzie mógł jednoosobowo reprezentować spółkę na zewnątrz. Sprawami rachunkowymi spółki zajmie się podmiot zewnętrzny, czyli biuro rachunkowe, które będzie posiadać umocowanie w postaci prowadzenia spraw ściśle rachunkowych oraz składania comiesięcznych deklaracji związanych z podatkiem dochodowym, podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym (pełnomocnictwo ogólne). Wszystkie czynności, które biuro rachunkowe będzie przeprowadzać w imieniu spółki regulować będzie osobna umowa o świadczenie usług księgowych zawierająca pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania spółki. Wspólnicy między sobą ustnie ustalą podział i zakres poszczególnych działań w spółce, w której jeden z nich odpowiedzialny będzie za działalność spółki na terenie kraju, drugi zaś ze względu na jej charakter będzie odpowiedzialny za kontakty poza granicami kraju, co również będzie wiązać się z częstymi wyjazdami celem pozyskania kontrahentów oraz korzystnych dla spółki kontraktów.

W związku z powyższym wnioskujący zadał pytania:

1) czy w przypadku częstych wyjazdów wspólników poza granice kraju, biuro rachunkowe posiadające pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania spółki cywilnej w trakcie nieobecności jednego ze wspólników, złoży dokumenty remanentu likwidacyjnego wraz z deklaracjami aktualizującymi tzn. NIP 2, NIP C, PIT X5, podpisując się jako osoba składająca wyżej wymienione dokumenty - deklaracje takie zostaną przyjęte do urzędu skarbowego;

2) jakie konsekwencje prawno-podatkowe będzie nosiło takie działanie biura rachunkowego dla wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej;

3) czy w takiej sytuacji wnioskujący będzie mógł dochodzić odszkodowania za błędne działanie urzędu skarbowego;

4) w jaki sposób wnioskujący będzie mógł powrócić do stanu faktycznego zgodnego z prawem;

5) czy będzie możliwa naprawa tak powstałego, a zdaniem wnioskodawcy bezprawnego stanu prawno-podatkowego;

6) czy urząd skarbowy, który przyjąłby przedmiotowe deklaracje, a w szczególności jego pracownik powinien sprawdzić, czy osoba je składająca posiada odpowiednie umocowanie do składania takiego oświadczenia woli;

7) czy powinno zostać to fizycznie udokumentowane poprzez dołączenie do akt takiego pełnomocnictwa (szczególnego);

8) czy w przypadku braku takiego pełnomocnictwa, urzędnik będzie miał prawo przyjąć deklaracje i podjąć na ich podstawie decyzje;

9) czy urzędnik urzędu skarbowego w przypadku braku załączenia pełnomocnictwa szczególnego do powyżej wymienionych deklaracji, podpisanych tylko przez biuro rachunkowe, a przesłanych drogą pocztową do urzędu, powinien wezwać wszystkich wspólników spółki do potwierdzenia woli zaprzestania prowadzenia spółki.

Zdaniem wnioskującego, zachowaniem opisanym w treści wniosku zostaną naruszone: 1) art. 9 ust. 11 pkt 2, art. 9 ust. 12, art. 5, art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1998r. Nr 11, poz. 50 ze zm.); 2) art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 142, poz. 702 ze zm.), bowiem "wskazane deklaracje w treści wniosku złoży i podpisze osoba niemająca do tego szczególnego umocowania".

Postanowieniem z dnia [...]. Minister Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1998r. (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Ordynacja podatkowa, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego z dnia [...]. Zdaniem organu, wniosek z dnia [...]. nie dotyczy indywidualnej, skonkretyzowanej sprawy, ale oceny skutków prawnych zaistnienia czysto hipotetycznej sytuacji faktycznej - skonstruowanego (wymyślonego) przez wnioskującego zdarzenia przyszłego.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez "udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z wnioskiem z dnia [...]." Strona wskazała na błędy w zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 14b § 1 oraz art. 14c tej ustawy.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z [...].

W wyniku wniesionej skargi, wyrokiem z dnia 7 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Bd 440/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie.

Uwzględniając ww. wyrok, pismem z dnia [...] r. wezwano wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do uzupełnienia wniosku z dnia [...] r. w terminie 7 dni - pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na to pismo, w dniu [...] r., tj. z zachowaniem terminu do dokonania tych czynności: strona nadała w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego uzupełnienie treści wniosku, sporządzone w dniu [...]r. na formularzu ORD-IN.

Postanowieniem z dnia [...] r. Minister Finansów pozostawił wniosek z dnia [...]r. (data wpływu [...] r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia - w części dotyczącej skutków podatkowych zdarzenia przyszłego dla wnioskodawcy i spółki cywilnej oraz "działań, jakie mógłby podjąć", z powodu braku jego skutecznego uzupełnienia w sposób wskazany w wezwaniu.

Jednocześnie, postanowieniem z dnia [..] r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, częściowo uzupełnionego odpowiedzią na wezwanie sporządzoną w dniu [...] r. - w części dotyczącej działań urzędu skarbowego (pracownika urzędu skarbowego) i "odszkodowania za błędne działanie urzędu skarbowego". Organ wyjaśnił, że powodem odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie był brak posiadania przez wnioskodawcę statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii możliwości dochodzenia "odszkodowania za błędne działanie urzędu skarbowego" jako zagadnienia nienormowanego przepisami prawa podatkowego.

W dniu [...]. strona złożyła "zażalenie na postanowienie z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania", wnosząc o "zmianę skarżonej decyzji z dnia [...]. w sprawie [...] poprzez udzielenie pisemnej interpretacji zgodnie z wnioskiem z dnia [...]r. oraz zapadłym (prawomocnym) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I SA/Bd 440/10 z dnia 7 lipca 2010 r, który został uzupełniony pismem z dnia [...]r."

W związku z treścią zażalenia Minister Finansów uznał, że zaskarżeniu podlegają oba wydane w dniu [...]. rozstrzygnięcia i postanowieniem z dnia 2[...]. o nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]. w części dotyczącej skutków podatkowych zdarzenia przyszłego dla wnioskodawcy i spółki cywilnej oraz działań, jakie wnioskodawca mógłby podjąć.

W uzasadnieniu Minister wskazał, że organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wyjaśnił, że status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków podatkowoprawnych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Organ wskazał również, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć.

Następnie Minister Finansów wyjaśnił, że w przypadku, gdy wniosek nie spełnia wymogów przewidzianych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy wzywa zainteresowanego do jego uzupełnienia. Organ podkreślił, że wezwanie z dnia [...]. do uzupełnienia braków formalnych wniosku strony z dnia [...]. miało na celu doprowadzenie do przedstawienia przez wnioskodawcę zagadnienia, które miałoby stanowić przedmiot żądanej interpretacji indywidualnej, w sposób umożliwiający wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia. Minister wyjaśnił, że przyczyną wydania postanowienia z dnia [...]. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony był brak możliwości stwierdzenia, jakich skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dotyczy jej wniosek. Zdaniem Ministra Finansów, w oparciu o treść wniosku z dnia [...]. oraz odpowiedzi na wezwanie do jego uzupełnienia, sporządzonej w dniu [...]., nie można było stwierdzić, jakie zagadnienie podatkowe budzi wątpliwości strony – jakie skutki podatkowe przedstawionego zdarzenia przyszłego mają stanowić przedmiot oceny prawnej organu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o wydanie interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zakresie opisanym we wniosku.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymując stanowisko zawarte w treści zażalenia stwierdził, że organ świadomie uchyla się od wydania interpretacji na zadane przez niego pytanie. Zdaniem strony organ samodzielnie ustala dodatkowe warunki dla osoby składającej wniosek o wydanie interpretacji, których próżno szukać w treści obowiązujących przepisów prawa. W ocenie skarżącego zadane przez niego pytanie zawarte we wniosku było precyzyjne i dotyczyło sytuacji czy Biuro Rachunkowe będzie miało wystarczające umocowanie zgodnie z przepisami prawa podatkowego na podstawie umowy-zlecenia do podpisania dokumentów NIP-2, NIP-C, VAT-Z oraz złożenia ich w Urzędzie Skarbowym. Zaznaczył, że nie chodzi o ocenę słuszności takiego postępowania, tylko o to czy samo wniesienie wymienionych dokumentów aktualizacyjnych (nie deklaracji) będzie skuteczne bez załączonego pełnomocnictwa.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że kolejną kwestią niemieszczącą się w zakresie interpretacji indywidualnej jest ocena, czy zgodnie z obowiązującymi przepisami, pracownik Urzędu Skarbowego, a następnie sam Urząd, będzie mógł podjąć działania na podstawie wskazanych "wniosków", złożonych przez nieumocowaną do tego osobę. W jej ocenie, to właśnie z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności z art. 80a wynika uprawnienie do oceny przez pracownika Urzędu Skarbowego czy zgodne z obowiązującymi przepisami będzie złożenie dokumentów przez nieumocowaną do tego osobę i jakie to zrodzi skutki dla wnioskodawcy.

Skarżący nie zgodził się ponadto z twierdzeniem organu, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie można ocenić, czy obowiązujące przepisy zapewniają skuteczną ochronę przed działaniami opisanymi w jego wniosku.

Podatnik nie podzielił ponadto stanowiska zawartego w postanowieniu z dnia [...]r., że nie ma on statusu zainteresowanego w zakresie oceny, w jaki sposób powinien postępować organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi oraz postanowienie je poprzedzające naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygniecie.

Zgodnie z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W stanie faktycznym sprawy doszło do naruszenia wskazanej w tym przepisie zasady. Stwierdzić bowiem wypada, że w sprawie wydano trzy postanowienia odnoszące się do części wniosku skarżącego (skutków podatkowych zdarzenia przyszłego) o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

Pierwsze pochodzi z dnia [...] r. nr [...] – nie zostało ono wyeliminowane z obrotu prawnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10. Kolejne dwa zostały już wydane po rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd powołanym orzeczeniem. Drugie wydane jako indywidualny akt administracyjny organu pierwszej instancji z dnia [...]r. nr [...] oraz trzecie wydane w wyniku złożonego na drugie z postanowień zażalenia pochodzące z dnia [...] r. nr [...] – zaskarżone obecnie do sądu. Pierwsze z postanowień dotyczyło odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Drugi zawierało rozstrzygniecie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Trzecie utrzymywało w mocy postanowienie wydane na podstawie art. 169 § 1 ord. pod. Wszystkie wydane zostały w zakresie wniosku z dnia [...] o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nazwanej przez organ "w części dotyczącej skutków podatkowych zdarzenia przyszłego dla Pana i spółki cywilnej oraz działań jakie mógłby Pan podjąć".

Podkreślenia wymaga fakt, iż w obrocie prawnym pozostało postanowienie z dnia [...] r. nr [...], które nie zostało poddane – mimo złożonego na nie zażalenia – kontroli instancyjnej. Inaczej rzecz ujmując powiedzieć trzeba, że w obrocie prawnym funkcjonuje rozstrzygnięcie i złożony na nie środek zaskarżenia niepoddany weryfikacji w trybie instancyjnym. W myśl powołanej w art. 127 ord. pod. reguły organ odwoławczy (zażaleniowy) obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą postanowieniem organu pierwszej instancji. Współistnieją zatem trzy postanowienia wydane w tym samym przedmiocie, w tym jedno niestateczne, które winno być w wyniku złożonego na nie zażalenia zweryfikowane przez organ. Wtrącić w tym miejscu wypada, że nie doszło w omawianym zakresie do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia i jego zarzutów.

Nie może w przekonaniu Sądu jednocześnie w obrocie prawnym pozostawać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania i postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia wydane w zakresie tego samego zagadnienia interpretacyjnego. Są to bowiem dwa rozstrzygnięcia procesowe wzajemnie się wykluczające. Albo istnieje stan faktyczny sprawy pozwalający na odmowę wszczęcia postępowania albo też stan braków formalnych (wymogów określonych przepisami prawa), który może mieć miejsce, gdy nie zachodzi żadna z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Systematyka Ordynacji podatkowej wskazuje, że pierwszeństwo w tym zakresie ma odmowa wszczęcia postępowania. Jest to faza badania wniosku poprzedzająca badanie braków wniosku o interpretację. Jeśli zatem zdaniem organu zachodziła okoliczność do wydania postanowienia na podstawie art. 169 § 1 ord. pod., to należało wyeliminować z obrotu prawnego w trybie zażaleniowym postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 ord. pod.).

Wobec powyższego nie budzi żadnych wątpliwości fakt naruszenia prawa procesowego. Nie do zaakceptowania jest w demokratycznym państwie prawnym, które urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) oraz w myśl zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.), procedowanie, które skutkuje pozostawieniem w obrocie prawnym niezałatwionego środka zaskarżenia. Utrzymując jednocześnie stan, w którym w tym samym przedmiocie (udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) współistnieją dwa niezależne od siebie rozstrzygnięcia: o odmowie wszczęcia postępowania i pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Nie można zatem było zaaprobować jako legalnego zaskarżonego do Sądu postanowienia i postanowienia go poprzedzającego bowiem wynikiem takiego działania byłoby funkcjonowanie w obrocie prawnym podwójnego rozstrzygnięcia (jednego niestatecznego) w tym samym przedmiocie.

Niezależnie od powyższego wypada zauważyć, że konsekwencją wyeliminowania z obrotu prawnego wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 350/11 postanowień wydanych w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, które zapadły (uwzględniając stan sprawy przed jej podziałem przez organ na dwie części) w tej samej sprawie – może być wydanie w sprawie zainicjowanej wnioskiem z dnia [...] r. jednego rozstrzygnięcia.

Stwierdzić dalej należy, że zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy ma wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10. W orzeczeniu tym Sąd wyraził swoje stanowisko dokonując oceny prawnej sprawy oraz wskazując kierunek dalszego działania organu. Przesądził tym samym niektóre istotne dla sprawy kwestie. Żadna, ze stron postępowania wyroku tego i w konsekwencji wyrażonej w nim oceny prawnej sprawy i zawartych w nim wskazań nie zakwestionowała.

W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt IV SA/Gl 131/10, LEX nr 758302). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 443/09, LEX nr 501813). Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, LEX nr 526493).

Jeśli sąd administracyjny nakazał organom podatkowym poczynić pewne ustalenia, oznacza to, że w pozostałym zakresie uznał on ustalenia dotyczące stanu faktycznego za poprawne i zgodne z prawem. Sąd pierwszej instancji - rozpoznający sprawę ponownie - jest tą oceną związany zaś pominięcie przezeń związania w zakresie oceny prawnej w danej sprawie na mocy art. 153 p.p.s.a. stanowi naruszenie prawa, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 195/09, LEX nr 596112). Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 453/08, LEX nr 596460).

Mając powyższe na względzie należy zwrócić uwagę na ocenę prawną i wskazania co do dalszego toku postępowania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10. W orzeczeniu tym Sąd jednoznacznie wskazał, że organ w pierwszej kolejności w ponownym postępowaniu obowiązany będzie zbadać zagadnienie istnienia przeszkód normatywnych do wydania interpretacji, w tym w szczególności przewidzianych w art. 14b §4 i §5 ord. pod. Kwestia ta w wyroku została zauważona trzykrotnie (str. 10 i 11). Końcowo sąd wskazał, że interpretacja nie może służyć do podważenia decyzji, która stała się prawomocna na skutek nie skorzystania z podstawowego prawa do jej zaskarżenia, tj. wniesienia odwołania. Oceniając sprawę ponownie, Sąd nie mając na względzie li tylko związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a., w pełni podziela zapatrywania wyrażone na tle omawianego zagadnienia w/w wyroku.

W przekonaniu Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy brak wskazania przez skarżącego skutków podatkowych zdarzenia przyszłego, jakich domagał się organ, nie stanowił przeszkody do zajęcia się zagadnieniem przeszkód normatywnych, jak również do ewentualnego udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zważyć bowiem trzeba na treść wiążącego orzeczenia, z którego to jednoznacznie wynika, że obowiązek przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. Za wystarczające uznać by można, że będzie on spełniony, jeżeli zainteresowany w jasny sposób wskaże przedmiot swych wątpliwości. Nie chodzi o pełną ocenę prawną. Od zainteresowanego nie można bowiem wymagać pełnej kompetencji w tej sprawie. Celem interpretacji jest wyjaśnienie problemu prawnego przez organ podatkowy a nie przez wnioskodawcę.

Należy podkreślić, że Sąd w wyroku z dnia 7 lipca 2010 r. stwierdził, że podatnik, który zamierza podjąć prowadzenie działalności gospodarczej ma prawo uzyskać informację o zakresie jego odpowiedzialności jako podatnika (spółki) za działania biura rachunkowego, posiadającego pełnomocnictwo ogólne. Do tego sprowadza się istota pytania wnioskodawcy. W wyroku tym Sąd nie mówił nic o skutkach podatkowych zdarzenia przyszłego. Nie nakazał organowi uzyskania stanowiska skarżącego w tym zakresie. Wskazał jedynie na doprecyzowanie stanu faktycznego, tj. treści ewentualnego pełnomocnictwa. Podkreślić w tym miejscu należy w ślad za przywołanym wyżej orzeczeniem NSA, że jeśli sąd administracyjny nakazał organom podatkowym poczynić pewne ustalenia, oznacza to, że w pozostałym zakresie uznał on ustalenia za poprawne i zgodne z prawem. Sąd pierwszej instancji - rozpoznający sprawę ponownie - jest tą oceną związany zaś pominięcie przezeń związania w zakresie oceny prawnej w danej sprawie na mocy art. 153 p.p.s.a. stanowi naruszenie prawa, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego.

Reasumując, skonstatować należy, że w ponownym postępowaniu organ zobowiązany będzie do uwzględnienia ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z dnia 7 lipca 2010 r., jak i w niniejszym orzeczeniu.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.