Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 456/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi E. O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 5 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...]- (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 23 lutego 2022 r., Burmistrz K. ustalił E. O. (dalej: strona, skarżący) koszty postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2019 w kwocie [...]zł.

Organ podatkowy wyjaśnił, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 516/21 z dnia 4 listopada 2021 r. została uchylona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 kwietnia 2021 r. i poprzedzające ją postanowienie Burmistrza K. z dnia 29 stycznia 2021 r., dotyczące kosztów postępowania podatkowego. W ocenie sądu, istniała podstawa prawna i faktyczna do powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Kierując się dalszymi wskazaniami zawartymi w powyższym orzeczeniu, organ podatkowy dokonał analizy wysokości kosztów tj. faktury przedłożonej przez biegłego przez pryzmat przepisów wynikających z ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych i przepisach wykonawczych. Organ wyjaśnił, że biegły powołany przez organ jest rzeczoznawcą majątkowym posiadającym uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, potwierdzone świadectwem nr [...] nadane przez Ministra Infrastruktury. Biegły ten jest też stałym biegłym sądowym Sądu Okręgowego w K. w zakresie szacowania nieruchomości. Ma on więc wysokie, specjalistyczne kwalifikacje spełniające wszelkie wymogi ustawowe, w szczególności ustawy o gospodarce nieruchomościami. Kwalifikacje te były niezbędne dla wykonania opinii w zakresie określenia wartości rynkowej budowli tj. utwardzonego placu manewrowego (parking) oraz rampy przeładunkowej (dok załadunkowy) znajdujących się na nieruchomości położnej w K.. Wraz z fakturą biegły przedłożył Kartę pracy wskazującą m.in. na wykonane czynności, czas ich trwania i przyjętą stawkę. Organ wskazał, że w ramach podjętego zakresu prac, biegły zapoznał się z obszernymi aktami sprawy i podjął przygotowania się do przeprowadzenia oględzin oraz przeprowadził oględziny nieruchomości, gdzie dokonał pomiaru wszystkich budynków i budowli i wykonał dokumentację zdjęciową obiektów znajdujących się na terenie tejże nieruchomości. Biegły przeprowadził też szczegółową analizę treści ksiąg wieczystych założonych dla ww. nieruchomości, zapoznał się z miejscowym planem przestrzennym, przeprowadził badania przeznaczenia nieruchomości, dokonał rozpoznania rynku nieruchomości na terenie K. i okolic, wykorzystując posiadaną wiedzę i doświadczenie zawodowe, w celu uzyskania skali porównawczej pozwalającej ustalić wartość rynkową przedmiotowych budowli, zapoznawał się i przeanalizował bogatą literaturę w przedmiotowym zakresie. Wszystkie powyższe czynności jakie wykonał biegły zostały zawarte i opisane w karcie pracy, gdzie całościowy nakład pracy wynosił 104,5 godzin. Przy kontroli ww. czasu pracy biegłego organ podatkowy uznał, że opisane poszczególne czynności i czas ich trwania odpowiadają rzeczywistości. W sprawie przyjęto w myśl § 2 ww. rozporządzenia stawkę 1,80% kwoty bazowej uwzględniając złożoność charakteru problemu oszacowania wartości budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości oraz wkład wniesionej pracy, wykonanie dokumentacji zdjęciowej, zapoznanie się z fachową literaturą. Organ uznał, że przyjęcie stawki w wysokości 1,80% z kwoty bazowej jest w pełni uzasadnione. W karcie pracy biegły nie wykazał kosztów podróży i czasu przejazdu na oględziny. Zebrany materiał dowodowy, przeprowadzone badania ksiąg wieczystych, zapoznanie się z planem przestrzennym i dokonane wyliczenia, a także obszerna literatura fachowa, zostały zebrane ostatecznie w opracowanie 53 stronnicowe opinii w postaci operatu szacunkowego określającego wartości rynkowe budowli w postaci: utwardzenia placu manewrowego(parking) oraz rampy przeładunkowej (dok załadunkowy). Opinia ta została wydrukowana i oprawiona w ilości dwóch kopii, co w karcie pracy biegłego wskazano jako koszt [...] zł. Koszty te organ uznał za uzasadnione.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła niezasadność powołania biegłego, łącznie z zakwestionowaniem nakładu jego pracy oraz brak czynnego udziału strony w postępowaniu i w tym zakresie nie zapoznanie strony z kartą pracy biegłego. Ponadto podtrzymała wszelkie pozostałe zarzuty sformułowane w zażaleniu na postanowienie Burmistrza K. z dnia 29 stycznia 2021 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 5 maja 2022 r., utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy.

W motywach rozstrzygnięcia SKO wskazało, że zarzut nieuzasadnionego powołania biegłego okazał się być chybiony i to już w świetle wyroku WSA z dnia 4 listopada 2021 r. Skład orzekający w uzasadnieniu do tego wyroku wskazał bowiem, iż dopuszczenie biegłego rzeczoznawcy było uzasadnione. W zakresie zarzutu nie powoływania się przez organ podatkowy pierwszej instancji na kartę pracy biegłego to również to twierdzenie w ocenie SKO nie znajduje uzasadnienia. SKO podkreśliło, że miało to miejsce już w postanowieniu o kosztach postępowania z dnia 29 stycznia 2021 r. Nadto w treści zaskarżonego postanowienia szczegółowo zreferowano zakres prac wykonanych przez biegłego, zastosowaną stawkę oraz podsumowano dokonane wyliczenia. Nie do końca zrozumiały okazał się dla SKO zarzut niezapewnienia czynnego udziału stronie w toczącym się postępowaniu, bowiem z akt sprawy wynika, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu zasadniczym, zmierzającym do określenia zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i od nieruchomości i w tym zakresie treść opinii została przekazana do zapoznania się stronie.

Pismem z dnia 16 maja 2022 r. pełnomocnik strony złożył skargę na wskazane powyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, uchylenie postanowienia Burmistrza K. z dnia 23 lutego 2022 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w kwocie [...]zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 127, art. 155, art. 191, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 235, art. 264 oraz art. 265 § 1 pkt 4 w zw. z art. 265 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "o.p.) i art. 265 § 1 i 3 o.p. w zw. art. 89 ust. 1-3 u.k.s.c. oraz § 2 i § 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym oraz art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

W ocenie skarżącego SKO w K. nie wywiązało się z obowiązków wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania jak również nie wywiązało się z obowiązku oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności nie odniosło się do zarzutu związanego z nakładem pracy biegłego (104,5 godzin). W ocenie skarżącego na określenie wartości rynkowej placu parkingowego oraz rampy przeładunkowej nie było potrzebne aż pół miesiąca. Ponadto SKO w K. nie odniosło się też do zarzutu wykonania czynności zbędnych, które w ocenie skarżącego nie miały nic wspólnego z wyceną budowli, a dotyczyły budynków, analizy ksiąg wieczystych, mpzp, analizy bogatej literatury. Zdaniem skarżącego powołanie biegłego było też przedwczesne, bowiem wcześniej organ powinien skorzystać z możliwości nałożenia kary porządkowej. Skarżący zarzucił też, że organy podatkowe wprost zaakceptowały koszty opinii wynikające z przedłożonego przez biegłego rachunku. Zdaniem skarżącego, aby obciążyć stronę kosztami opinii biegłego nie może być wystarczający jedynie sam fakt powołania takiego dowodu w sprawie i okoliczność wypłaty biegłemu wynagrodzenia. Oprócz uzasadnienia potrzeby i zasadności dopuszczenia takiego dowodu istotne jest również ustalenie realnych kosztów takiej opinii.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc, że argumenty skarżącego przedstawione w skardze nie wpływają na prawidłowość rozstrzygnięcia wydanego przez Kolegium.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia skarżącego kosztami postępowania wynikającymi z powołania przez organ podatkowy biegłego rzeczoznawcy celem ustalenia wartości budowli znajdujących się na nieruchomości położonej w K. w wysokości [...] zł.

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie zapadł już wyrok WSA w Poznaniu z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 516/21, którym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 kwietnia 2021 r. i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza K. z dnia 29 stycznia 2021 r., dotyczące kosztów postępowania podatkowego.

Sąd, uzasadniając wydany wyrok, odnosząc się do orzecznictwa, wskazał m.in., że zarzuty skarżącego dotyczące powołania biegłego są bezpodstawne, bowiem z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że w toku postępowania w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 organ podatkowy, pismem z dnia 1 października 2018 r. wezwał skarżącego, a następnie pismem z dnia 5 listopada 2018 r. jego pełnomocnika do zgłoszenia powierzchni użytkowej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej mieszczących się na terenie nieruchomości położonej w K., poprzez wypełnienie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz wskazania daty rozpoczęcia użytkowania nowo wybudowanych budynków i budowli. Do wezwania został załączony druk IN-1, gdzie w części D.3. należało podać wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący takiej informacji nie podał. W związku z powyższym organ pierwszej instancji prawidłowo powołał biegłego, który sporządził stosowną opinię. W konsekwencji tego organ wydał postanowienie w sprawie obciążenia skarżącego kosztami sporządzenia wyceny budowli. W ocenie Sądu, istniała zatem podstawa prawna i faktyczna do powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny zasadniczego zarzutu w przedmiocie określenia wysokości kosztów postępowania podatkowego Sąd stwierdził, że zarzut ten zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno z postanowienia organu I jak i II instancji nie wynika na jakiej podstawie organy ustaliły wysokość tych kosztów. W ocenie Sądu, aby obciążyć stronę kosztami opinii biegłego istotne jest ustalenie realnych kosztów takiej opinii. Samo powołanie biegłego nie oznacza, iż organ podatkowy traci możliwość weryfikacji kosztów przedstawionej mu opinii. W postanowieniu rozstrzygającym kwestię kosztów postępowania niezbędne jest wskazanie wysokości kosztów i poszczególnych ich składników z rozbiciem na konkretne czynności wraz z podstawą ich ustalenia. Jedynie postanowienie spełniające powyższe wymogi będzie w pełni odpowiadało przepisom prawa. Tylko wtedy możliwe będzie dokonanie kontroli, czy koszty, do których zwrotu zobowiązano stronę postępowania, odpowiadają kosztom faktycznym, wynikającym z obowiązujących przepisów prawa. Sąd stwierdził, że ponownie prowadząc postępowanie, organy powinny przeprowadzić postępowanie zmierzające do prawidłowego ustalenia wysokości należności przysługującej biegłemu, przy czym prawidłowo uzasadnią wydane postanowienie co do wysokości kosztów obciążających skarżącego. Z uzasadnienia postanowienia powinny przy tym wynikać okoliczności, na podstawie których organ ustalił koszty w określonej wysokości. Ponadto w przypadku, gdyby skarżący ponownie wniósł zażalenie organ odwoławczy ustosunkuje się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, rozstrzygając sprawę merytorycznie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 o.p. Swoje stanowisko organ przedstawi w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. W szczególności organ II instancji winien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu I instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa.

Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że określone w art. 153 p.p.s.a. wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Na podstawie art. 153 ww. ustawy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez sąd wiążą organy administracji publicznej i sąd w tej samej sprawie, tj. w sprawie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W szczególności o tożsamości sprawy decyduje podstawa powstania danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne. Istotna zmiana któregoś z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z nową sprawą. Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 ww. ustawy oznacza zaś, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (zob. m.in. wyrok NSA z 05 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 2107/19, wyrok NSA z 05 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 911/18, wyrok NSA z 26 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1959/16).

Mając na uwadze powyższe, nie sposób uznać, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze zrealizowało wytyczne zawarte w wyroku Sądu 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 516/21. Próżno bowiem szukać w decyzji SKO szczegółowych ustaleń co do tego na jakiej podstawie organ ustalił wysokość tych kosztów. SKO ograniczyło się bowiem tylko do wskazania, ze organ I instancji szczegółowo zreferował zakres prac wykonanych przez biegłego, zastosował stawkę oraz podsumował dokonane wyliczenia. Sąd w powołanym wyroku wskazał jasno, że organy powinny przeprowadzić postępowanie zmierzające do prawidłowego ustalenia wysokości należności przysługującej biegłemu, przy czym prawidłowo uzasadnią wydane postanowienie co do wysokości kosztów obciążających skarżącego. Z uzasadnienia postanowienia powinny przy tym wynikać okoliczności, na podstawie których organ ustalił koszty w określonej wysokości. Ponadto w przypadku, gdyby skarżący ponownie wniósł zażalenie organ odwoławczy ustosunkuje się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, rozstrzygając sprawę merytorycznie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 o.p. Swoje stanowisko organ przedstawi w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. W szczególności organ II instancji winien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu I instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Takich rozważań brak w zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, że w myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie zażalenie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze oraz nawiązując do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w ocenie Sądu istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w zażaleniu od postanowienia organu I instancji i ich uzasadnienie. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji i postanowienia powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11). Należyte uzasadnienie pozwala na dokonanie oceny, czy rozstrzygnięcie nie zostało wydane z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji czy postanowienia organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09 ).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest lapidarne i nie zawiera żadnych konkretów. SKO bardzo oszczędnie odniosło się do sformułowanych w zażaleniu licznych zarzutów. Skarżący zarzucił m.in., że organ w żaden sposób nie wyjaśnił ile czasu biegłemu zajęła konkretna wykonywana przez niego czynność. W ocenie skarżącego 104,5 godziny na określenie wartości rynkowej placu parkingowego oraz rampy przeładunkowej to za dużo czasu. Jest to czynność prosta, a tutaj zajęło to prawie pół miesiąca (przy uwzględnieniu 8 godzinnego dnia pracy). Skarżący zarzucił też, że biegły dokonał czynności zbędnych, które nie miały nic wspólnego z wyceną budowli np. analiza treści ksiąg wieczystych, mpzp czy analiza literatury. Ponadto skarżący zarzucił, że organ naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż organ nie umożliwił zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się. W szczególności nie umożliwił zapoznania się z kartą pracy biegłego.

Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia jednoznacznie wynika, że SKO jedynie w sposób bardzo ogólny wskazało, że zażalenie skarżącego jest bezpodstawne, przy czym SKO skoncentrowało się na samej kwestii zasadności powołania biegłego, wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 516/21. Odnosząc się do podniesionych zarzutów organ wskazał tylko krótko, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu zasadniczym, zmierzającym do określenia zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i od nieruchomości i w tym zakresie treść opinii została przekazana do zapoznania się. Natomiast w zakresie zarzutu niepowoływania się przez organ podatkowy pierwszej instancji na kartę pracy biegłego, SKO wyjaśniło, że miało to miejsce już w postanowieniu o kosztach postępowania z dnia 29 stycznia 2021 r., a w treści zaskarżonego postanowienia szczegółowo zreferowano zakres prac wykonanych przez biegłego, zastosowaną stawkę oraz podsumowano dokonane wyliczenia.

W ocenie Sądu, takie uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W szczególności wskazać należy, że organ odwoławczy pominął w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia kwestię związaną z zasadnością przyznania biegłemu wynagrodzenia w wysokości ustalonej przez organ I instancji.

Sąd podkreśla, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji i postanowienia. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu. Tylko rozstrzygnięcie spełniające te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). Innymi słowy rozstrzygnięcie, które otrzymuje strona, powinno być pełne, tzn. powinno w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. W niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie SKO powyższych kryteriów nie spełnia.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie pozwala stwierdzić, że organ podatkowy po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie. W szczególności Sąd stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia SKO nadal nie wyjaśniło, z jakich składników składa się wynagrodzenie biegłego oraz w jaki sposób organ ustalił to wynagrodzenie. Organ II instancji, w kontekście podniesionych w zażaleniu zarzutów, nie wyjaśnił też czy liczba godzin, którą biegły przeznaczył na określenie wartości rynkowej placu parkingowego oraz rampy przeładunkowej była faktycznie potrzebna, czy nie można było zrobić tego szybciej oraz czy konieczna była analiza treści ksiąg wieczystych, mpzp oraz literatury.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 127 o.p. okazał się zasadny. Tym samym za uzasadnione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO ustosunkuje się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, rozstrzygając sprawę merytorycznie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 o.p. Swoje stanowisko organ przedstawi w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. W szczególności SKO winno dokonać samodzielnego, niezależnego od organu I instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego.