Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 515/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 6
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 5 października 2007 r., określającą "A." Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: strona, skarżąca Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2003 r., w wysokości 370.436 zł.

Jak ujawniło przeprowadzone względem Spółki postępowanie podatkowe, w badanym okresie rozliczeniowym sprzedawała ona olej opałowy dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i dla podmiotów gospodarczych. Cała sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, dokumentami wydania towaru WZ oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru czerwonym barwnikiem Solvent Red i zawartością nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow. Na podstawie informacji uzyskanych z urzędów miast i gmin, Centralnego Biura Adresowego i Departamentu Rejestrów Państwowych MSWiA, a także na podstawie zeznań świadków, stwierdzono, że 26 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, złożonych stronie w październiku 2003 r., jest nierzetelnych tj. dane personalno-adresowe nabywców oleju są nieprawdziwe (wskazane w oświadczeniach adresy nie istnieją przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nigdy nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opalowego, nie podpisywały oświadczeń, także nie posiadały tego typu urządzeń grzewczych), zatem wymienieni z nazwiska i imienia nabywcy w rzeczywistości nie istnieli. Łączna ilość sprzedanego oleju opałowego dla wyżej wymienionych osób wynosiła 328.110 m³.

Wobec braku oświadczeń potwierdzających przeznaczenie oleju na cele opałowe, organ podatkowy stwierdził, że skarżąca dokonała sprzedaży ww. oleju na cele inne niż opałowe, co rodziło u niej powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Jako podstawę prawną decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wskazano art. 10 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a/, art. 35a, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. oraz § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 5 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.) – dalej: rozporządzenie Ministra Finansów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego: § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż to na stronie, jako na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, ciążył obowiązek podatkowy; § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, przez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe jedynie na tej podstawie, że wręczono jej pracownikom oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia o charakterze fałszywym. Podniosła także zarzut naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u., przez pominięcie jego treści i niezastosowanie w przedmiotowym postępowaniu; § 6 ust. 2 w związku z ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów, przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie skarżącej nie złożono oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe w sposób odpowiadający wymogom explicite, określonym w tym przepisie; art. 35a u.p.t.u., przez błędną wykładnię, wyrażającą się uznaniem, że sprzedawca wyrobów akcyzowych, któremu przyznano możliwość zwrócenia się do nabywcy wyrobów akcyzowych o okazanie dokumentu tożsamości, winien zastosować stawkę akcyzy, o której mowa w § 5 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sytuacji, w której dokumentu tego mu nie okazano lub dokument okazany okazał się fałszywy. Wskazywała także na uchybienia przepisom prawa procesowego tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p., przez wyciągnięcie wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego co do przeznaczenia oleju opałowego sprzecznych z faktycznym przebiegiem zdarzeń, a także przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność obiegu dokumentów oraz odbioru oświadczeń; oparcie całości ustaleń faktycznych na domniemaniu, że olej opałowy sprzedany osobom składającym fikcyjne oświadczenia został sprzedany na inne cele niż opałowe; interpretowanie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, a zwłaszcza brak rozstrzygnięcia czy transakcje dokumentujące faktury rzeczywiście zostały dokonane; pominięcie w postępowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, prowadzonym w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na przepisie niezgodnym z treścią ustawy zasadniczej.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wobec odebrania przez nią oświadczeń od nabywców oleju opałowego, nie ciąży na niej obowiązek w podatku akcyzowym. Z żadnego przepisu prawa nie wynika, iż złożenie fałszywych oświadczeń może być utożsamiane ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Poza tym, przepis art. 35a u.p.t.u., stwarzający możliwość żądania dokumentu tożsamości od nabywców oleju opałowego, nie przyznał jakichkolwiek środków prawnych umożliwiających skuteczne egzekwowanie tego uprawnienia. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w sytuacji, gdy regulacja prawna przewiduje powstanie obowiązku podatkowego również u nabywcy, nie zwalnia to jednak z obowiązku zapłaty akcyzy sprzedawcy wyrobu akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Skarżąca podniosła również, iż wątpliwości interpretacyjne nie powinny być rozstrzygane na jej niekorzyść – dotyczy to zwłaszcza zakresu podmiotowego opodatkowania – w sprawie bezsporny jest fakt zapłaty podatku akcyzowego przez producenta oleju opałowego, to jest rafinerię, od której Spółka nabyła olej opałowy. Tym samym skarżąca, dokonując dalszej odsprzedaży tego oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, tylko podmiotem, który kupuje taki olej z zapłaconą akcyzą. Zatem, zdaniem skarżącej, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy oleju opałowego. Końcowo strona poddała w wątpliwość zgodność § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jej zdaniem, stawki podatkowe powinny wynikać z zapisów ustawowych, a nie z rozporządzeń.

Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia podmiotu obowiązku podniósł, że obowiązek podatkowy dla podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe powstaje z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe, natomiast dla nabywców z chwilą nabycia i przeznaczenia na cele inne niż opałowe lub z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Nie podzielił także zarzutu skarżącej w zakresie naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał, że wszystkie elementy, to jest podmiot, przedmiot i stawka akcyzy zostały określone w ustawie. Natomiast w przepisach wykonawczych określono jedynie przypadki obniżenia stawki lub zwolnienia od podatku akcyzowego. Organ podatkowy podniósł także, iż od 1 stycznia 2003 r., na mocy art. 35a u.p.t.u., sprzedawca był upoważniony do żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę składającego oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego przez niego oleju. Nie podzielił również zarzutów w zakresie naruszenia prawa procesowego. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, oprócz udowodnienia przypadków sfałszowania oświadczeń, ustalono także obieg dokumentacji w firmie skarżącej oraz fakt wybiórczego weryfikowania treści składanych oświadczeń z dokumentami nabywców. Końcowo, odnosząc się do zarzutu braku wykorzystania akt z postępowania karnego, organ podniósł, iż wymiar podatku akcyzowego należy do wyłącznej kompetencji organów podatkowych i nie zależy od wyniku postępowania karnego.

W piśmie procesowym złożonym w dniu 1 marca 2011 r. skarżąca wskazała, że Sąd powinien odmówić zastosowania § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z uwagi na wykroczenie przez prawodawcę poza zakres upoważnienia ustawowego w chwili wydania tegoż rozporządzenia w zakresie, w jakim warunkiem zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenie nabywcy o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Wnosiła także o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego celem zbadania: czy art. 1 pkt 13 lit. b/ tiret drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) oraz art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), poprzez ich sprzeczność z zasadami przyzwoitej legislacji oraz z hierarchiczną budową systemu źródeł prawa, nie naruszają art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona podniosła także zarzut niezastosowania przez organy § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem ciążył na nich obowiązek obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu towaru.

W kolejnym piśmie z 11 kwietnia 2011 r., Spółka w całości podtrzymała swe poprzednio formułowane wnioski, ponadto wskazała, że przepisy obowiązujące w 2003 r. nie nakładały na podatnika merytorycznej weryfikacji składanych oświadczeń. Dodatkowo podniosła, że błędem organów była odmowa zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowań karnych i jednocześnie wniosła o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu z dokumentów, w postaci prawomocnych skazujących wyroków karnych, które zapadły wskutek aktów oskarżenia wniesionych przez Prokuraturę Okręgową w L., a dotyczących poświadczenia nieprawdy w dokumentach związanych z zakupem oleju opałowego.

W piśmie datowanym na 19 maja 2011 r. skarżąca zarzuciła dodatkowo naruszenie przepisu art. 35 ust. 5 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit c/ u.p.t.u., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że obowiązek podatkowy ciąży na podmiocie, który posiada formalnie poprawne oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a nie nabywcy, który wprowadził zbywcę w błąd. Zwracała też uwagę na przepis art. 11 p.p.s.a., wiążący sąd administracyjny w zakresie ustalenia co do popełnienia przestępstwa, stąd tak istotne są ustalenia poczynione przez sąd karny w procesie przeciwko nabywcom i pracownikom Spółki wprowadzających do obrotu fałszywe oświadczenia. Wskazywała też, że organ podatkowy w rozliczeniach za 2004 r. obniżył podatek akcyzowy do zapłaty o podatek zawarty w fakturach zakupu oleju opałowego, co wskazuje, że i takie postępowanie winno nastąpić w rozpoznawanej sprawie i to z urzędu bez potrzeby składnia przez stronę jakiegokolwiek oświadczenia w tym względzie. Podniosła też naruszenie art. 1 Protokołu do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przez naruszenie prawa do korzystania z własności poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy w oparciu o znamiona zewnętrzne strona mogła liczyć na zwolnienie od podatku oraz naruszenia jej prawa do pomniejszenia zobowiązania podatkowego.

W piśmie złożonym na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011 r. strona skarżąca powtórzyła zarzuty pisma z 11 marca 2011 r., to jest niezastosowanie przez organy podatkowe przepisu § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów i nieuwzględnienie uprawnienia Spółki do obniżenia podatku o akcyzę zapłaconą na poprzednim etapie obrotu w cenie nabycia paliwa od Rafinerii Lotos. W rezultacie, zdaniem skarżącej, naruszone zostały art. 122 i art. 187 § 2 oraz art. 180 § 1 O.p. w związku z § 25 i § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez zaniechanie przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy stronami jest konstytucyjność przepisów rozporządzenia Ministra Finansów wykonującego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz skutki uznania za nierzetelne oświadczeń składanych nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe.

Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień tj. niezgodności z Konstytucją zastosowanych w sprawie uregulowań, Sąd nie podziela zarzutów skarżącej, Powoływane w podstawie rozstrzygnięcia przepisy wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług nie naruszają ustawy zasadniczej. Zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., według treści ustalonej ustawą z 2002 r. (Dz.U. Nr 19, poz. 185), Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1. Przepis ten obowiązywał w tej treści do 1 października 2002 r., kiedy to ustawodawca, ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 153, poz. 1272), ustalił nową treść przepisu: "Minister Finansów może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania". Na podstawie upoważnienia ustawowego z art. 37 ust. 2 u.p.t.u., Minister Finansów wydał 22 marca 2002 r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego. Sporne w analizowanej sprawie jest to, czy wydany, w ocenie skarżącej - z przekroczeniem delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 u.p.t.u., przepis § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, mógł doprowadzić do skutecznego dodania do rozporządzenia o podatku akcyzowym części ustanawiającej warunki dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy, o czym nie było mowy w delegacji ustawowej.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 16 stycznia 2006 r. sygn. I OPS 4/05 (publ. ONSAiWSA 2006 nr 2 poz. 39), uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie NSA znajduje w przepisach Konstytucji - w art. 184 stanowiącym, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa; w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym), w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy.

Sąd, w składzie rozpatrującym tą sprawę, analogicznie jak w sprawach o sygn. akt I FSK 1954/07 z dnia 29.08.2008 r., I FSK 874/07 z dnia 10.07.2008 r. i I FSK 1334/06 z dnia 26.10.2007 r. nie podziela poglądu, że Minister Finansów nie posiadał delegacji do wydania rozporządzenia, także do określenia warunków stosowania obniżenia akcyzy, co - z kolei - skutkować będzie zwrotem pobranego podatku. Czym innym jest niedochowanie zasad techniki prawodawczej i skutki niedochowania tych zasad, a czym innym wiążąca ocena aktu wykonawczego jako niekonstytucyjnego, czy wydanego z przekroczeniem ustawy, zwłaszcza, że z działań prawodawcy - ustawodawcy, także następczych, wynika jego wola i intencja potwierdzenia trafności regulacji zawartej w rozporządzeniu. § 2a spornego rozporządzenia Ministra Finansów, dodany przez § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 1 sierpnia 2002 r. zmienił to rozporządzenie dniem 1 października 2002 r., czyli w dacie, kiedy zmianie uległa ustawa - uprawniając do określenia warunków do stosowania ulgi. Wprawdzie ustawa zmieniająca treść art. 37 u.p.t.u., została datowana na dzień 30 sierpnia 2002 r., czyli na moment późniejszy, lecz badając dany akt prawny należy zwracać uwagę - przede wszystkim - na skutki prawne, które wywołuje, a nie formalne aspekty działań podejmowanych przed datą jego wejścia w życie - czyli w momencie, kiedy nie obowiązywał. Zdaniem Sądu, należy z tego powodu przyjąć, że kwestionowany § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów nie daje powodów do uznania, że został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej.

Sąd zarazem zauważa to, że w treści ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie zostało określone, iż Minister Finansów może obniżać stawki akcyzy. Prawo do obniżenia należy - zdaniem Sądu - traktować jako wskazanie kategorii podmiotów uprawnionych (wszystkie w danej sytuacji) i zasad przyznawania ulg (zasada równości). W innym wypadku delegację obowiązująca po 1 października 2002 r. - do określania warunków stosowania ulg – można by uznać za niekonstytucyjną, ponieważ, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - także zasady przyznawania ulg i umorzeń powinny być określone w ustawie, zatem taka interpretacja byłaby dopuszczalna i mieściła się w granicach możliwego sensu słów.

W zakresie omawianego zagadnienia istotne jest też to, że przedmiotowa delegacja zawiera wytyczne, o których to stanowi art. 92 ust. 1 ustawy zasadniczej. Ustawodawca ujął je aż w 9 punktach art. 37 ust. 4 u.p.t.u.. Zgodnie z powołanym przepisem Minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia:

1) założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego,

2) przebieg realizacji budżetu państwa,

3) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego,

4) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi,(...),

5) zobowiązania międzynarodowe związane z ochroną środowiska,

6) potrzebę zapewnienia stabilności rozwiązań systemowych, biorąc pod uwagę sytuację osób inwestujących na rynku biopaliw ciekłych,

7) zapewnienie stabilnych warunków rozwoju rynku rolnego w kierunku produkcji niespożywczej,

8) stworzenie warunków do rozwoju przedsiębiorczości i nowych miejsc pracy na obszarach wiejskich,

9) wzrost bezpieczeństwa paliwowego kraju poprzez większe wykorzystanie

biokomponentów.

Powyższe przekonuje także o spełnieniu przez omawianą regulację ustawową wymogów konstytucyjnych przewidzianych dla norm prawnych stanowiących delegacje do wydawania aktów wykonawczych.

Podnieść również należy, iż nie można mówić o naruszeniu Konstytucji w zakresie uzyskiwania przez sprzedawcę oleju opałowego danych osobowych nabywców zamieszczanych w przedmiotowych oświadczeniach. W myśl bowiem art. 35a u.p.t.u., dodanym do ustawy w dniu 1 stycznia 2003 r., sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Treść rozporządzenia w omawianym zakresie jest także zgodna z ustawą zasadniczą. Wynika to wprost z art. 51 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawnienia informacji dotyczących jego osoby. Zatem przywołany art. 35a u.p.t.u. stanowi jednoznacznie o konstytucyjności rozporządzenia wykonawczego, albowiem na mocy przepisu ustawowego postanowiono w rozporządzeniu o możliwość żądania danych osobowych od nabywcy oleju. Sprzedawca musi mieć możliwość identyfikacji nabywcy w celu skorzystania z przywileju w postaci obniżki podatku. Uprawnienie do takiego zachowania (żądania oświadczenia z danymi osobowymi) wynika wprost z ustawy. Dane osobowe, o których mowa w rozporządzeniu w postaci imienia nazwiska i adresu zamieszkania nabywcy mieszczą się w zakresie objętym treścią art. 35a, wynikają one bowiem z dowodu tożsamości, do którego okazania zobowiązany jest nabywca na podstawie tego przepisu.

W kontekście powyższego zauważyć wypada, że w zasadzie przy każdej transakcji sprzedaży zachodzącej w obrocie cywilnoprawnym sprzedawca, jak i kupujący mają pełne prawo do uzyskania danych osobowych kontrahenta, chociażby ze względu na roszczenia wynikające z zawartej umowy. Wiedza na temat tych zdarzeń niezbędna jest także do ich weryfikacji przez stosowne organy, umożliwia dokonanie ustaleń w zakresie prawidłowości wypełniania obowiązków publicznoprawnych. Warto też wspomnieć, że prawodawca podatkowy konstruując normy z zakresu stosunków podatkowoprawnych, przewidujących przywileje podatkowe, w postaci: np. zwrotów, odliczeń, niższych stawek podatkowych bardzo często uzależnia ich nabycie od podania danych osobowych nabywcy towaru lub usługi. W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje za swoje stanowisko WSA w Bydgoszczy zawarte w wyroku z dnia 8.11.2010 r. sygn. akt I SA/Bd 737/10 (por. także wyroki WSA z dnia 17 marca 2010r. sygn. akt I SA/Bd 10/10, z dnia 12 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 270/08, z dnia 11 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Bd 181/08 i I SA/Bd 182/08).

Przykładowo, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, jeżeli zostaną spełnione stosowne warunki. W art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawą o VAT, ustawodawca postanowił, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 5 pkt 1ustawy o VAT w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (przewozowego) podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, w szczególności dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wskazać w tym miejscu wypada, że punkt 5 ust. 5 przewiduje obowiązek uzyskania od nabywcy jego oświadczenia o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy.

Innym przykładem jest ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 177, poz. 1468 ze zm.). Z art. 3 ust. 4 wynika, że dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia kwoty zwrotu części wydatków, o których mowa w ust. 1, jest faktura wystawiona dla osoby fizycznej. Faktura VAT zgodnie z przepisami normującymi jej wystawianie przewiduje zaś w swej treści dane osobowe nabywcy. Podobnie przedstawiał się stan prawny związany z ulgą remontowo-modernizacyjną uregulowaną przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowa sprawa związana jest z obniżeniem ustawowej stawki podatkowej. Obniżenie w oparciu o prawidłową delegację ustawową w drodze rozporządzenia wykonawczego stawki podatkowej, nie narusza Konstytucji. Zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej nakładanie podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten nie ogranicza normodawcy w uchwaleniu w akcie podustawowym przepisów korzystniejszych (łagodniejszych) dla podatników, np. obniżenia stawki podatkowej.

W tym miejscu przywołać wypada wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r. sygn. U 1/98, w którym stwierdzono, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3; zm.: Nr 80, poz. 519), w zakresie w jakim obniża stawki podatku akcyzowego dla paliw do silników w stosunku do wartości określonych ustawowo, jest zgodne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż "art. 217 Konstytucji RP wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Jego celem jest stworzenie odpowiednich gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej. W myśl wymienionego przepisu wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Do zakresu wyłączności ustawy należy także określenie stawek podatkowych. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określiła wysokość stawek podatkowych, a art. 37 ustawy zezwala jedynie na obniżenie tych stawek zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy. Wydane rozporządzenie jest zgodne z zasadami wyrażonymi w art. 92 Konstytucji. Zostało wydane w celu wykonania ustawy i normuje materie określone w upoważnieniu zgodnie z przepisami ustawy. Rozporządzenie Ministra Finansów nie narusza art. 217 Konstytucji również w tym zakresie. Nie wkracza ono w sferę istotnych elementów stosunku podatkowego ustalonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym."

Zauważyć w tym miejscu należy, iż gdyby uznać kwestionowane przepisy za niekonstytucyjne (stawka akcyzy z rozporządzenia), to należałoby wówczas zastosować przepis ustawowy, ten zaś przewiduje stawkę podatkową w wysokości 80 %. W stanie faktycznym sprawy implikowałoby to tezę o pogorszeniu sytuacji strony. Podobnie skonstatował w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając, iż "uchylenie rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wywołałoby konsekwencje niekorzystne dla podatnika, gdyż prowadziłoby do obciążenia paliw akcyzą w wysokości ustalonej w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym".

Zdaniem Sądu, przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nie narusza też zasady proporcjonalności. Celem wprowadzenia oświadczeń, o jakich mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane na cele inne niż opałowe. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r. (I FSK 719/06 nie publ.) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, że wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie na weryfikację wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej opałowy nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele grzewcze. Zauważyć zatem należy, że prawodawca, znajdując oparcie w przepisach Konstytucji, miał pełne prawo do wprowadzenia do systemu podatku akcyzowego unormowania pozwalającego na zabezpieczenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Na marginesie podnieść wypada, że brak takiego zabezpieczenia stanowiłby możliwość powstawania nadużyć, skutkujących stratami budżetu państwa.

W kontekście głównego zagadnienia spornego powstałego na tle ustawy zasadniczej, a mianowicie: zastosowania na mocy rozporządzenia wykonawczego do sprzedawanego oleju opałowego stawek podatkowych jak dla oleju napędowego i naruszenia tym samym Konstytucji, stwierdzić należy, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie.

W wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Także § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) są zgodne z art. 2 Konstytucji.

Trybunał w uzasadnieniu do tego orzeczenia skonstatował, że wobec potencjalnego charakteru przekroczenia przez stawkę podatku określoną w rozporządzeniu stawki ustawowej oraz braku wykazania takiego naruszenia w rozpoznawanej sprawie, uznaje, że domniemanie zgodności zaskarżonego przepisu z Konstytucją nie zostało obalone, a kwestionowany przepis odsyłający nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego, i orzeka, że przepisy rozporządzenia są zgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Stwierdził ponadto, że nie należy do jego kompetencji rozstrzyganie, czy olej opałowy, zgodnie z treścią art. 37 ust. 1 oraz załącznika nr 6 do ustawy z 1993 r. powinien być zakwalifikowany do kategorii wyrobów akcyzowych "paliwa do silników", czy też do "pozostałych wyrobów". Wskazany problem nie dotyczy bowiem badania hierarchicznej zgodności przepisów aktów normatywnych, lecz wykładni ustawy. Dokonywanie wykładni ustawy należy do kompetencji sądów w toku procesu stosowania prawa. W odniesieniu do sądów administracyjnych następuje to w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (zob. art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Tak więc to sąd administracyjny zobowiązany jest do ustalenia w procesie wykładni przepisów prawa, czy do olejów opałowych w przypadku zakwestionowania oświadczenia o przeznaczeniu ich na cele opałowe, należy zastosować stawkę z rozporządzenia jak dla olejów napędowych. Do kompetencji tego sądu należy też ustalenie, czy w ramach ustawy oleje opałowe obciążone są stawką 80 % właściwą dla paliw do silników, czy też stawką 25 % przewidzianą dla pozostałych wyrobów akcyzowych.

W przekonaniu Sądu właściwą stawką podatkową dla zakwestionowanych przez organy podatkowe wyrobów, winna być stawka przewidziana dla olejów napędowych, gdyż oleje opałowe na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zostały ujęte w art. 37 ust. 1 pkt 2 jako paliwa do silników. Stawka podatkowa dla olejów napędowych przewidziana w rozporządzeniu nie stanowi dla podatnika wyższego obciążenia niż stawka przewidziana w ustawie dla olejów opałowych (80 %).

Uzasadniając powyższe podnieść należy, że w myśl art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a u importerów do podstawy określonej w art. 36 ust. 2-2c, wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i u importera, dla: paliw do silników (załącznik nr 6, poz. 1) 80 % i 400 %. W ramach poz. nr 1 załącznika nr 6 do ustawy normodawca zamieścił pod symbolem PKWiU (ex23.20) produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług pod symbolem ex23.20 mieszczą się produkty rafinacji ropy naftowej.

Analiza klasyfikacji w zakresie wskazanego symbolu prowadzi do konstatacji, iż w jego zakresie pomieszczono pod symbolem 23.20.17 oleje opałowe, jako oleje opałowe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Należy zauważyć, że ustawodawca podatkowy dla celów podatku akcyzowego w wykazie wyrobów akcyzowych nie wyszczególnił poszczególnych paliw, nie ujął ich również zbiorczo jako paliwa silnikowe, ale wskazał je w sposób ogólny – akcentując jako istotne – przeznaczenie danego produktu do użycia jako paliwo silnikowe. Przyjął zatem, że przeznaczenie wyrobu, jako paliwa silnikowego, ma istotne znaczenie z punktu widzenia opodatkowania akcyzą. Według definicji słownika języka polskiego "paliwo" oznacza substancję palną stałą, ciekłą lub gazową, używaną do wytwarzania energii cieplnej (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 628). Olej opałowy spełnia, więc definicję paliwa i ze względu na przeznaczenie do napędu pojazdów samochodowych, może być i w rzeczywistości często jest paliwem do silników. W przekonaniu Sądu nie ma racjonalnego uzasadnienia dla uprzywilejowanego potraktowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym olejów opałowych przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe, w stosunku do innych paliw do silników obciążonych stawką 80 %, poprzez zastosowanie do nich stawki w wysokości 25 %, jak dla wyrobów pozostałych. Tym bardziej, jeśli zwróci się uwagę na istnienie powszechnej wiedzy, co do możliwości wykorzystywania w niektórych typach pojazdów olejów opałowych jako paliwa do silników. Zwrot "oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe" nie tylko dookreśla produkty rafinacji ropy naftowej jako paliwa silnikowe, ale również wskazuje na cel ustawodawcy – opodatkowania stawką 80 % wszystkich towarów, które przeznaczone zostaną do użycia jako paliwa silnikowe, bez względu na symbol PKWiU. Wszystkie produkty, które służą jednemu celowi, użyciu jako paliwa silnikowe, winny być w ten sam sposób obciążone akcyzą (80 %). Uznanie, że pomimo przeznaczenia olejów opałowych jako paliwa silnikowe, winny one być opodatkowane wg stawki 25 %,, skutkuje nieuzasadnionym uprzywilejowaniem podmiotów dokonujących obrotu tymi wyrobami w stosunku do podmiotów dokonujących transakcji paliwami wykorzystywanymi do napędu, obciążonymi stawką 80 %, oraz jest sprzeczne z treścią, a także z celem ustawy.

Wypada też zwrócić uwagę na treść art. 35 ust. 6 u.p.t.u., który to przepis przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, gdzie ustawodawca zrównał moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe. Zgodnie z lit. a powołanej regulacji obowiązek podatkowy powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe W myśl lit. b dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Natomiast lit. c stanowi, że dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Ustawodawca w przywołanych przepisach także kładzie akcent na przeznaczenie olejów. Istotne zatem staje się przeznaczenie tych produktów jako paliwa silnikowego. Przepisy te korespondują z regulacjami rozporządzania, które stanowią o opodatkowaniu olejów opałowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe wg stawek jak dla olejów napędowych. Trudno jest znaleźć racjonalne motywy, dla ustanowienia przez prawodawcę szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, takiego samego dla olejów napędowych jak i opałowych przeznaczonych na inne cele niż opałowe, jak opodatkowanie ich na takich samych zasadach z uwagi na ich tożsame przeznaczenie (paliwa do silników), z zastosowaniem jednolitej stawki akcyzy w wysokości 80 %. Za uzasadnione w świetle powyższego należy uznać stanowisko, że na gruncie ustawy o VAT oleje opałowe, które zostały użyte jako paliwa silnikowe, są paliwami do silników w rozumieniu art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u..

Dodatkowo wskazać trzeba, że od dnia 1 stycznia 1997 r. w załączniku nr 6 pod poz. nr 1 ustawy o VAT, mieściły się produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. Niewątpliwie w ramach tej pozycji zawarte były oleje opałowe. Stanowiły one w świetle odesłania zawartego w art. 37 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym we wskazanej powyżej dacie – paliwa do silników. Od dnia 26 marca 2002 r. ustawodawca w załączniku nr 6 pod poz. nr 1 umieścił produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW 024) oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Pod wskazanym symbolem SWW znajdują się w ramach produktów rafinacji ropy naftowej oleje opałowe. W świetle obowiązującego ówcześnie brzmienia art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który odsyłał do załącznika nr 6 poz. 1, były to niewątpliwie także paliwa do silników.

Warto wskazać, że z uzasadnienia do projektu tej zmiany wynika, iż zmiana ta ma charakter techniczny w celu dostosowania do zasady wynikającej z art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 19 października 1992 r. w sprawie ujednolicenia struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych 92/81 EEC, który stanowi, że akcyzą są objęte wszystkie produkty, które służą jako paliwa silnikowe.

Zauważyć także należy, że powyższa zmiana była podyktowana zmianą nomenklatury statystycznej tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, co potwierdza treść uzasadnienia do projektu tej zmiany. W projektowanej ustawie zastrzeżono, że zmiany w klasyfikacjach statystycznych oraz zmiany w kluczach powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami, wprowadzone po dniu wejścia w życie tej ustawy, nie powodują zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (art. 5). Ponadto zgodnie z art. 6 w przypadku gdy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy, o której mowa w art. 1, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002r.

Reasumując powyższe, skonstatować należy, że oleje opałowe przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, o których mowa w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z treścią załącznika nr 6 poz. 1 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., obciążone były stawką podatkową przewidzianą w ustawie w wysokości 80%.

W przekonaniu Sądu, zmiana treści załącznika nr 6 poz. 1 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez rozszerzenie jego zakresu o: np. asfalt, smary, płyny hamulcowe, nie implikuje tezy o zmianie zawartości pojęcia "paliw do silników", ustalonego przez normodawcę w ustawie, jako "produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". W ramach pojęcia "paliw do silników" mieszczą się dalej produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, w tym oleje opałowe.

Ze względu na fakt, iż zastosowane przez organy w oparciu o przepisy rozporządzenia obciążenie podatkowe nie przewyższa ewentualnego podatku wyliczonego zgodnie z ustawą dla paliw do silników (80 %), należało skonstatować, że przepisy rozporządzenia są zgodne także i w tym zakresie z Konstytucją oraz w konsekwencji tego faktu uznać zaskarżoną decyzję za nienaruszającą przepisów prawa materialnego.

Na marginesie już tylko wskazać trzeba, że pogląd potwierdzający zgodność omawianych regulacji podatkowych z ustawa zasadniczą wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 260/11 (opublikowany w CBOSA na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego), rozpatrując skargi kasacyjne skarżącej spółki od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 1401/06 i I SA/Wr 1494/06.

Odnosząc się do kolejnych spornych w sprawie kwestii, Sąd stwierdza, że oświadczenia, zarówno w stanie prawnym przed jak i po 1 maja 2004 r., stanowią prawny instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także dla innych celów niż cele opałowe np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Z jednej bowiem strony chodzi o umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej chodzi o przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. Tak więc zarówno cele społeczno-gospodarcze, jak i prawnopodatkowe legły u podstaw wprowadzenia norm dotyczących obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przy eksploatacji określonych urządzeń grzewczych.

Przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. jest, zdaniem Sądu, w swej treści jednoznaczny. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych, zaś podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu.

Z woli prawodawcy ww. oświadczenie winno zawierać precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Uzyskania takiego oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych.

Przy czym podkreślenia wymaga, że dokument oświadczenia nabywcy spełnia nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, bowiem jego braku nie można zastąpić innym dowodem.

Prawodawca zwolnił z obowiązku w podatku akcyzowym podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, z wyjątkiem nabywców zużywających olej opałowy na inny cel niż opałowy, ustanawiając jednocześnie warunki, jakie winien wypełnić podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia.

Podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie takie winno identyfikować faktycznego nabywcę poprzez możliwe do skontrolowania dane personalne utożsamiające nabywcę oleju z osobą, która – w danej dacie - takie oświadczenie wypełniła i podpisała oraz pozostałymi danymi umożliwiającymi kontrolę przeznaczenia tego towaru wraz ze wskazaniem ilości nabytego oleju opałowego i wskazaniem posiadanych urządzeń grzewczych. Prawodawca nałożył również na podatnika podatku akcyzowego obowiązek przechowywania dokumentacji w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono.

Co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających ze wskazanych przepisów podstawowych, mających w tej sprawie zastosowanie, będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym.

Podkreślić w tej sprawie należy, że w celu zapobiegania sytuacjom, w których paliwa lub oleje byłyby bezprawnie wykorzystywane w celach napędowych, ustawodawca przewidział możliwość nałożenia obowiązku oznaczania olejów opałowych oraz paliw silnikowych przeznaczonych do celów opałowych, a także prowadzenie dodatkowych ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych m.in. poprzez sprzedaż tych olejów tylko do przeznaczonych do tego celów zbiorników lub też poprzez system zezwoleń i zaświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych.

Wskazane jako podstawa prawna wydanych decyzji przez organy podatkowe nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie i tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku akcyzowego.

W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem; uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację, zaś brak staranności w tej mierze skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie – organ celny ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, w tym między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 31 maja 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 250/05, wyrok WSA w Gdańsku z 30 sierpnia 2006r. w sprawie I SA/Gd 842/05, wyrok WSA w Gdańsku z 10 października 2006r. w sprawie I SA/Gd 36/06, wyrok WSA Warszawie z 18 maja 2006r. w sprawie II SA/Wa 740/06, wyrok WSA w Gdańsku z 23 listopada 2010r. w sprawie I SA/Gd 1041/10, I SA/Wr 752/05 z 10 maja 2006r., wyrok NSA z 19 marca 2008r. w sprawie FSK 498/07. W uzasadnieniach swych orzeczeń sądy administracyjne podkreślają, że tylko w przypadku wypełnienia przez podatnika określonych warunków będzie on uprawniony do skorzystania z preferencji w zakresie stawki podatku akcyzowego.

Mając na uwadze treść uzasadnienia skargi wskazać należy, że to na podatnika został nałożony obowiązek weryfikacji danych, w części dotyczącej tożsamości nabywcy oraz siedziby czy też miejsca zamieszkania, które w zasadzie winno być tożsame z miejscem zameldowania. Sprawdzenie bowiem przez podatnika chociażby prawdziwości danych co do tożsamości kupującego umożliwia organom podatkowym weryfikację wszystkich pozostałych danych omawianego oświadczenia. Przedmiotowe zwolnienie z podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju opałowego ma bowiem zastosowanie jedynie w przypadku spełnienia wszystkich warunków, w tym i warunków dotyczących oświadczenia, które winien wykazać podatnik.

Podobne stanowisko – już na gruncie ustawy o podatku akcyzowym – zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 10 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 752/05) podkreślił, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe; brak prawidłowych – pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń uniemożliwia bowiem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro ten właśnie dokument ma szczególne znaczenie dowodowe. Sąd pogląd ten podziela.

To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów; podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za niezasadne przeprowadzenie na rozprawie w trybie art.106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z prawomocnych wyroków skazujących, a dotyczących potwierdzenia nieprawdy w dokumentach związanych z zakupem oleju opałowego. Na etapie postępowania podatkowego ustalono ponad wszelką wątpliwość, że w badanym okresie Strona nie korzystała z uprawnienia wynikającego z art.35a u.p.t.u. i nie weryfikowała dowodów tożsamości osób składających oświadczenie o zakupie oleju na cele opałowe. Tym samym musiała liczyć się z tym, że część oświadczeń może być nierzetelna. Z wniosku Strony wynika także, że w proceder wystawiania nierzetelnych oświadczeń zamieszane były pracownice Skarżącej, którym postawiono zarzut poświadczenia nieprawdy w dokumentach. Podkreślić należy, że Skarżący nie może uwolnić się od nałożonego przepisami prawa obowiązku podatkowego wskazując m.in. na winę swoi pracowników bowiem odpowiada on za ich działanie jak za własne. Dodatkowo podkreślić należy, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że sprzedawca oleju opałowego nie posiada rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe to on staje się w świetle art.35 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. podatnikiem podatku akcyzowego. Ponieważ podatek akcyzowy ma charakter jednofazowy to osoba, która zakupiła taki olej i zużyła go na cele inne niż opałowe nie jest już podatnikiem na podstawie art.35 ust.1 pkt 5 u.p.t.u.

Nade wszystko podkreślenia wymaga to, że przedmiotowe preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, a wówczas odpowiedzialność za spełnienie wskazanych przez ustawodawcę warunków ponosił wyłącznie podatnik, który z tych preferencji korzystał. Przyjąć wobec tego należy, że ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 czerwca w sprawie I SA/Kr 394/06, wyrok NSA z 10 listopada 2006r. w sprawie I FSK 216/06, wyrok NSA z 19 marca 2008r. w sprawie FSK 498/07).

Należy podkreślić, że strona jako sprzedawca oleju opałowego nie poczyniła żadnych starań w celu właściwego zebrania dowodów potwierdzających opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Co prawda w postępowaniu podatkowym w ogóle nie można mówić o ciężarze dowodu, które to pojęcie jest właściwe dla prawa cywilnego (por. art. 6 Kodeksu cywilnego), a tym samym może mieć zastosowanie jedynie w postępowaniu cywilnym, a nie w regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej - postępowaniu podatkowym, bowiem nie jest to postępowanie o charakterze kontradyktoryjnym zaś żaden przepis Ordynacji podatkowej ani ustaw podatkowych nie wyraża takiej zasady. Wręcz przeciwnie - art. 187 § 1 OP oraz art. 122 OP wskazują, że to organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek wyczerpującego zebrania, a następnie rozpatrzenia materiału dowodowego.

Zgodnie z tym co wskazano wyżej, nie można jednak powiedzieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodzenia spoczywa jedynie na organie podatkowym. W tym też zakresie Sąd podziela stanowisko, że organy podatkowe niewątpliwie miały obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, z którego to obowiązku się wywiązały, przy czym wykazując, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego nie miały one jednak obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, na okoliczności składanych przez nabywców oleju opałowego, skoro wykazały uprzednio że przedstawione do kontroli oświadczenia są nieprawdziwe lub zawierają nieczytelne dane co skutecznie uniemożliwiło organowi celnemu ich weryfikację.

Skarżąca spółka, prowadząc działalność gospodarczą w ramach której dokonywała sprzedaży oleju opałowego, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W wypadku podejmowania działalności, z którą łączą się lub mogą się łączyć obowiązki w sferze podatku akcyzowego, każdy podmiot podejmujący ją, w imię swego uzasadnionego interesu, powinien szczegółowo zapoznać się z tymi obowiązkami oraz właściwie dobrać swych współpracowników i pracowników, za których działania, jako podatnik, ponosząc konsekwencje podatkowe.

Zasadnie organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że ryzyko nierzetelności oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego obciąża skarżącą spółkę jako podatnika podatku akcyzowego, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł i powinien odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną.

Wbrew zarzutowi, zawartemu w skardze, Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów postępowania w zakresie w jakim uzasadniałoby usunięcie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Ustalone okoliczności faktyczne pozwalają na stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, że 26 oświadczeń odebranych przez Spółkę w październiku 2003 r. od nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe zawierało nieprawdziwe dane personalno-adresowe tych nabywców, co dawało podstawę do uznania ich za nierzetelne.

Powyższe zostało ustalone w oparciu o szeroko zakrojone postępowanie dowodowe. Organy podatkowe, w celu dokonania szczegółowej weryfikacji pobieranych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego, zwróciły się do urzędów miast i gmin, właściwych według miejsc zamieszkania poszczególnych nabywców ujawnionych na oświadczeniach, o potwierdzenie danych zawartych w oświadczeniach dotyczących imienia i nazwiska, miejsca zamieszkania osób dokonujących zakupu oleju opałowego. Ponadto dokonano sprawdzenia w Centralnym Biurze Adresowym i Departamencie Rejestrów Państwowych MSWiA dowodów tożsamości nabywców oleju opałowego, w tych przypadkach, gdy numery dowodów osobistych były wskazane w dokumentach sprzedaży. Następnie, w związku z informacjami pozyskanymi z w/w urzędów miast i gmin, że nabywcy oleju opałowego wskazani w oświadczeniach nie figurują w ewidencji ludności danych urzędów, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zwrócono się do właściwych urzędów skarbowych z prośbą o ustalenie, czy takie osoby figurują w urzędach jako podatnicy. Ponadto, na podstawie udostępnionych danych ze zbiorów meldunkowych właściwych urzędów miast i gmin, wezwano w charakterze świadków osoby posiadające adresy zameldowania wskazane na oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego. Również w celu ustalenia sposobu realizacji przez skarżącą Spółkę sprzedaży oleju opałowego, przesłuchano w charakterze świadka pracowników Spółki: M.K., R.S., A.K., M.S., D.J., W.D., B.K., L.S., J.S., W. F. (kierowców) oraz Z.U. i A.D. (pracownice [...]).

Przy tak wielokierunkowej weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego w żadnym razie nie można podnieść naruszenia zasady prawdy obiektywnej i niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Z kolei wyciągnięte wnioski z tak poczynionych ustaleń, w ocenie Sądu, nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Raz jeszcze wskazać należy, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych/przedsiębiorstw podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została ustalona na podstawie oświadczeń, które nie spełniały wymogów określonych przez rozporządzenia Ministra Finansów. Pełną listę wadliwych oświadczeń zawierają uzasadnienia wydanych decyzji, w którym wskazano imię i nazwisko/ firmę nabywcy wyrobu akcyzowego, datę oświadczenia, ilość kupionych litrów oleju opałowego oraz charakter uchybienia w treści oświadczeń.

Postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności; nie budzi wątpliwości zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego skarżąca spółka nie przestrzegała szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń.

Zdaniem Sądu, dokonane ustalenia w pełni odpowiadają hipotezom norm prawnych zastosowanych w przedmiotowej sprawie. Prawidłowo oceniono stan faktyczny sprawy na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów, co jest konsekwencją tego, że możliwość zastosowania obniżonej stawki akcyzy nie dotyczy wszystkich podatników, a jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju uprawnień podatku akcyzowego.

Brak wobec powyższego podstawy do skorzystania przez stronę z obniżonej stawki podatku akcyzowego w tej części, w której do dowodów sprzedaży dołączone zostały oświadczenia nabywców nie zawierające prawdziwych danych personalno-adresowych, które zasadnie oceniono jako brak potwierdzenia, że sprzedany olej opałowy wykorzystany został na cel grzewczy.

W tej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały nie tylko zebrania materiału dowodowego wystarczającego do merytorycznego rozstrzygnięcia, w ramach wskazanej prawidłowo prawnej podstawy, ale również dokonały czytelnej analizy materiału dowodowego, wskazując w treści uzasadnienia decyzji na zakres ustalonych wad oświadczeń i ich skutków w ramach prawa materialnego.

W orzecznictwie sądowym sformułowano wobec prawa podatkowego tezę o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz trzymania się litery prawa (por. wyrok NSA z 1 marca 2000r. w sprawie I SA/Wr 2915/98). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003r. w sprawie FPS 2/03 potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała całej izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004r. w sprawie III CZP 37/04).

Reasumując:

1/ brak prawidłowych – pod względem formalnym i/lub materialnym – oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy; fakt posiadania niekompletnych lub sfałszowanych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe; innymi słowy jeżeli sprzedawca oleju opałowego, wbrew jasno sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając ten olej, przyjmuje oświadczenia zawierające niekompletne dane personalne, adresowe, gdy oświadczenia są wypełnione w sposób nieczytelny - to sprzedawcę obciąża ryzyko, iż organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostają pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej a w konsekwencji możliwości podjęcia działań kontrolnych wobec tych osób;

2/ na skarżącej spółce, prowadzącej działalność gospodarczą, ciąży ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko i konieczność dołożenia wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu, których brak powoduje konsekwencje podatkowe bezpośrednio dla strony;

3/ podatnik chcąc skorzystać z preferencji podatkowych winien dołożyć szczególnej staranności w zakresie realizacji wymogów zawartych w przepisach prawa, od których spełnienia zależy uzyskanie zwolnienia lub ulgi w zapłacie (tu:) podatku akcyzowego.

Przedstawione stanowisko zbieżne jest z poglądem wyrażonym m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 379/11 (publ. w CBOSA dostępnej na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego).

W kontekście szeroko przedstawionej argumentacji nie można także podzielić podnoszonego przez skarżącą zarzutu naruszenia przepis art. 35 ust. 5 pkt 1 lit a w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit c u.p.t.u.. Niewątpliwe bowiem w rozpoznanej sprawie obowiązek podatkowy ciążył na stronie, czego dowiodły w toku postępowania organy podatkowe - sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe powoduje bowiem powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w tym przepisie.

Nie ma też uzasadnienia odwoływanie się przez skarżącą do orzecznictwa ETS. Argumentacja skarżącej zmierza w istocie do wykazania, że do stanów faktycznych zaistniałych przed datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej powinny mieć zastosowanie zarówno prawodawstwo UE, jak i orzecznictwo ETS. Pogląd ten jest pozbawiony jakichkolwiek podstaw prawnych. Stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w 2003 r., a więc w czasie sprzed akcesji. Skutkuje to brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie przepisów wspólnotowych. Zgodnie bowiem z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III części V pod tytułem "Zbliżanie przepisów prawnych", Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - według obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak podniósł S. Biernat w artykule "Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej" (por. Przegląd Sądowy 2005/2/3-24) - choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Używając rozróżnienia stosowanego w literaturze cywilistycznej normy zawarte w art. 68 i 69 Układ Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w omawianych przepisach nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. Trudno też sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu nad normami polskich ustaw albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami. W powołanym w tym artykule orzeczeniu z 8 stycznia 2003 r. Sąd Najwyższy w sprawie o sygn. akt III RN 240/01, OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42 podkreślił, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 1 Protokołu do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenia prawa do korzystania z własności poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy w oparciu o znamiona zewnętrzne strona mogła liczyć na zwolnienie od podatku.

Zgodnie z brzmieniem wskazywanego przepisu każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swego mienia. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego. Powyższe postanowienia nie będą jednak w żaden sposób naruszać prawa państwa do stosowania takich ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych.

Nie sposób uznać aby stan faktyczny zaistniały w rozpoznawanej sprawie mieścił się w zakresie hipotezy powołanej normy, także w kontekście powoływanego przez stronę orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2009 r. Podkreślenia bowiem wymaga, że skarżąca, co jasno i bezsprzecznie wynika z ustalonego stanu faktycznego, nie dopełniła należytej staranności w zakresie obrotu olejem opałowym, rezygnując z przysługujących jej uprawnień weryfikacji nabywców.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, przez nieuwzględnienie uprawnienia Spółki do obniżenia podatku o wartość podatku zapłaconego w cenie zakupu oleju, wskazać wypada, że zgodnie z jego treścią podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 poz. 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia. W myśl zaś § 25 rozporządzenia w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, § 15-17 i 19-20 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów.

W rozpoznawanej sprawie istotne i niesporne jest jednak, że skarżąca w toku postępowania oświadczyła, iż w 2003 r. nie była podatnikiem podatku akcyzowego, co wynika ze znajdujących się w aktach dokumentów. Cytowany przepis wyraża normę o charakterze materialnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio, czy pośrednio. Jednakże używając zwrotu "mogą" przepis ten uprawnia podatnika do zgłoszenia takiego żądania w toku postępowania, a organ podatkowy winien taką wolę uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Warunkiem skorzystania przez podatnika z takiej możliwości jest posiadanie dowodu, że zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktury, bowiem jak wynika z treści § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. Skoro strona skarżąca na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wyraziła woli skorzystania z uprawnienia, jakie daje przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia, zarzut w tym przedmiocie podniosła dopiero na etapie skargi, to zdaniem Sądu organy podatkowe nie mogły jej w tym zakresie wyręczyć. Dodatkowo wskazać trzeba, że omawiane unormowanie podobne jest do unormowań określonych w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdzie przewidziano jako zasadę w podatku VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W orzecznictwie na tle uregulowań zawartych w u.p.t.u., a dotyczących podatku VAT przyjmowane było, że organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji zobowiązany jest do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Stwierdzenie to jednak odnosiło się do sytuacji, gdy podatnik zaewidencjonował i rozliczył podatek w miesiącach innych aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. Wynika to wyraźnie z orzecznictwa sądów administracyjnych (vide uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2001 r., sygn. akt FPS 10/01, ONSA 2002/2/54 i z 29 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 12/01, ONSA 2002/3/98). Poglądy te Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela. W takim też zakresie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03 orzekł o niezgodności art. 19 ust. 3b u.p.t.u. z Konstytucją, stwierdzając niezgodność tego przepisu w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji. W sprawie tej stan faktyczny był odmienny od stanów faktycznych zawartych we wskazanych wyżej orzeczeniach. Skarżąca nie dokonała bowiem w ogóle rozliczenia podatku akcyzowego, który miała, jak twierdzi, zapłacić na wcześniejszym etapie obrotu. Trudno w tej sytuacji zgodzić się z zarzutami by doszło do naruszenia wskazanego w tym zarzucie przepisu.

Tożsamy pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt. I SA/Wr 354/11, rozstrzygającym co do zobowiązania w podatku akcyzowym Spółki za miesiąc wrzesień 2003 r. (orzeczenie dostępne w CBOSA na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego wskazanych w skardze i pismach procesowych. Sąd, badając legalność decyzji, nie dopatrzył się też innych naruszeń przepisów prawa, co z kolei uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art.151 p.p.s.a.