Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1087/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej Ł., decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...], określającą J. L. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2012 r.

Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego inną decyzją z [...] określił J. L. m.in. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2012 r. w kwocie 254 536 zł.

W konsekwencji, mając na uwadze w szczególności fakt, że wartość dokonanej przez podatniczkę w 2012 r. sprzedaży przekroczyła w lipcu 2012 roku kwotę 150 000 zł, uznał, że od tego momentu podatniczka nie miała prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT i określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wskazane miesiące 2012 r. w łącznej wysokości 19 021 zł.

W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie :

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), przez "zastąpienie zasady swobodnej oceny, dowolną oceną dowodów zabranych w sprawie";

- art. 30 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez brak jego zastosowania;

- art. 113 ust. 1 ustawy o VAT podatku od towarów i usług, poprzez brak jego zastosowania,

- art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

W ocenie strony decyzja jest nieprawidłowa, bowiem jej podstawę stanowią błędne ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące stanu faktycznego, jaki zaistniał w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania przy jej rozstrzygnięciu niewłaściwych przepisów prawa.

W uzasadnieniu wskazała, że jej działalność, prowadzona z wykorzystaniem portalu Allegro posiada wszystkie cechy pośrednictwa handlowego, a co za tym idzie uzyskany z tego tytułu przychód stanowi prowizja uzyskana od dostawcy towaru, pobrana w momencie zapłaty za dostarczony towar. Zaskarżona decyzja jest oparta na tezie, iż strona w ramach rzeczonej działalności dokonywała sprzedaży towarów, które uprzednio miała nabywać od kontrahenta z Chin. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do formułowania twierdzenia, iż strona dokonywała zakupu jakichkolwiek towarów w Chinach. Podatniczka wskazała, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z działalnością wykonywaną z wykorzystaniem modelu logistycznego sprzedaży określanego mianem "dropshippingu". Model ten jednakże - czego organ pierwszej instancji nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu - występuje w dwóch formach. Pierwsza charakteryzuje się tym, że podatnik - będący właścicielem sklepu internetowego dokonuje sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własny rachunek. Zgodnie z drugą natomiast, podatnik - właściciel sklepu nie prowadzi sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek. Jego rola sprowadza się jedynie cyt. "do zbierania zamówień dla dostawcy oraz przyjmowania zapłat od nabywców i przekazywania ich dostawcy po pomniejszeniu o należną pośrednikowi prowizję". W obu przedstawionych powyżej sytuacjach organizacja dostaw jest identyczna, tj. towar jest dostarczany nabywcom bezpośrednio przez dostawcę. Jednakże w zależności od tego, w ramach której z w/w form dostawa jest realizowana - rodzi ona różne obowiązki podatkowe po stronie uczestnika transakcji - właściciela sklepu internetowego.

Dalej stwierdziła, że była jedynie pośrednikiem w transakcjach realizowanych według drugiego ze schematów opisanych powyżej, w związku z czym należy stwierdzić, że na gruncie podatku VAT uzyskiwała z tego tytułu obrót w wysokości odpowiadającej kwocie należnej prowizji, zgodnie z art. 30 ustawy o VAT. Innymi słowy, z racji tego, że to nie strona była dostawcą towarów, a jedynie pośrednikiem niezasadne jest odwoływanie się przez organ pierwszej instancji przy dokonywaniu ustaleń w/w zakresie do treści art. 29 ustawy. Mając na uwadze powyższe wskazała, że treść art. 113 ust. 1 ustawy o VAT należy odnieść do wartości sprzedaży stanowiącej – w jej przypadku - kwotę prowizji ustalonej jako różnicę pomiędzy kwotą wpłaconą przez zamawiającego, a kwotą przekazaną dostawcy. W tej sytuacji nie można uznać, że strona przekroczyła obrót 150 000 zł i utraciła prawo zwolnienia podmiotowego w podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że poza sporem pozostaje, że prowadzona przez stronę działalność wypełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co w konsekwencji oznacza, że J. L. posiada przymiot podatnika VAT. J. L. w 2012r. poza działalnością w zakresie handlu odzieżą na rynku, z której przychody wykazała w ewidencji przychodów za ten rok (w łącznej wysokości 3 225 zł), dokonywała również transakcji, których przedmiot i ocena stanowią spór w przedmiotowej sprawie.

W ocenie organu ustalone okoliczności sprawy uzasadniają tezę, iż przedmiotem działalności prowadzonej przez stronę z wykorzystaniem portalu aukcyjnego Allegro był handel towarami, a więc ich sprzedaż po uprzednim nabyciu od wskazanego przez stronę kontrahenta z Hongkongu, a nie jedynie pośrednictwo w zawieraniu tychże transakcji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób bezsporny wynika, że w 2012 r. na rachunku bankowym J. L. odnotowane zostały wpłaty od osób fizycznych (dokonane bezpośrednio przez nabywców lub za pośrednictwem operatora płatności internetowych A S.A.) z tytułu zakupu towarów na portalu aukcyjnym Allegro, które wystawione zostały przez J. L. (co potwierdzone zostało w piśmie z Komendy Powiatowej Policji w P. z dnia 19 czerwca 2012 r.).

Działalność ta, osiągany z tytułu jej prowadzenia przychód (obrót) nie zostały przez stronę ujawnione (rozliczone). Jak wynika z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. L. w zakresie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. w ewidencji przychodów za 2012 r. Podatniczka ujęła jedynie przychody ze sprzedaży prowadzonej na rynku (handel odzieżą). Co istotne, nie dokonała także rejestracji w zakresie podatku VAT. W ocenie organu działalność prowadzona przez stronę z wykorzystaniem portalu aukcyjnego Allegro, miała charakter sprzedaży towarów (a nie pośrednictwa handlowego), co potwierdza fakt, że J. L. przyjmowała (realizowała) zwroty, reklamacje towarów wystawionych przez nią do sprzedaży na Allegro. Z jej rachunku bankowego dokonywane były przelewy środków pieniężnych z tego tytułu. Brak jest przy tym jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby świadczyć o przekazywaniu przez stronę zwróconego (zareklamowanego) towaru dalej do rzeczonego jej kontrahenta z Chin. Z treści znajdującej w aktach sprawy Karty Gwarancyjnej wydanej (przysługującej) nabywcy towaru przez stronę wynika m.in. że to firma J. L. B jest gwarantem - wszelkie korespondencje, zwroty, reklamacje, powinny być kierowane na adres strony. Organ pierwszej instancji zlecił właściwym miejscowo organom podatkowym przesłuchanie nabywców towarów, którzy otrzymali od strony zwrot należności w związku ze złożonymi reklamacjami. Podsumowując złożone przez nich wyjaśnienia wskazał, że zeznania wszystkich przesłuchanych świadków potwierdzają fakt, że działalność podatniczki miała charakter sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Allegro. Działalność była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek strony. Należność za sprzedane towary wpływała na rachunek bankowy strony, transakcje sprzedaży zawierała ona we własnym imieniu, a nabywca wiedział, że kupuje towar należący do podatniczki i przysługuje mu prawo reklamacji. Z żadnego opisu transakcji nie wynikało, że transakcja ma charakter pośrednictwa, a towar sprzedawany jest tylko za pośrednictwem i przy użyciu konta internetowego podatniczki, pozostaje własnością kontrahenta np. z Chin.

Zdaniem organu kolejnym dokumentem, który uzasadnia dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę przedmiotowej działalności strony jest regulamin aukcji - użytkownika [...]_pl, tj. J. L. W jego treści wskazano m.in. że "firma zajmuje się sprzedażą detaliczną, hurtową i wysyłkową (...). Towar jest zakupiony u producenta (hurtownika) w Chinach i z jego magazynów wysyłany jest pod wskazany przez firmę adres w Polsce. Organ nadmienił przy tym, że w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 2 listopada 2011 r. wystawionym dla strony przez Burmistrza w P. jako przedmiot działalności wskazano m.in. symbol PKD 4791 "sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet". P odkreślił, że strona w żaden sposób (choćby) nie uprawdopodobniła swojego stanowiska, że przedmiotem prowadzonej przez nią działalności było pośrednictwo handlowe.

Organ odwołał się także do własnego stanowiska zajętego w decyzji z [...]sierpnia 2016 r., wydanej dla J. L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W tymże rozstrzygnięciu zauważono, że sam fakt, iż po otrzymaniu płatności strona wysyłała zamówienie do zagranicznego kontrahenta, a następnie towar był fizycznie dostarczany bezpośrednio do odbiorców, nie oznacza, że wpłaty dokonywane przez finalnych nabywców nie stanowią przychodu z działalności podatnika. Wykorzystywany w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej model logistyczny - dropshipping - jest zasadniczo stosowany w sprzedaży internetowej i wysyłkowej. Polega on na przeniesieniu procesu wysyłki towaru na dostawcę, w wyniku czego rola sklepu internetowego w tym modelu logistycznym sprowadza się do zbierania zamówień i przesyłania ich do dostawcy, który realizuje wysyłkę towaru do klienta. Przeprowadzona analiza materiału dowodowego pozwala stwierdzić, iż wbrew stanowisku wyrażonemu w odwołaniu, strona dokonywała sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własny rachunek, przenosząc jedynie na dostawcę danego towaru obowiązek dostarczenia towaru do kupującego będącego klientem firmy strony. Zorganizowanie procesów logistycznych w oparciu o model dropshippingu pozwoliło podatniczce na uniknięcie kosztownego gromadzenia i składowania zapasów towarów i przesunięcie obowiązku w zakresie dostawy towarów na ich producenta lub hurtownika. Powyższe nie spowodowało jednak w przedmiotowej sprawie skutków opisanych przez podatniczkę, bowiem pomimo tego, że nie dysponowała ona fizycznie sprzedanym towarem, to w rzeczywistości przeprowadzała dwie czynności prawne, a mianowicie zakup towaru od dostawcy i jego sprzedaż ostatecznemu klientowi. W konsekwencji organ stwierdził, iż rzeczone oświadczenia nabywców towaru nie mają charakteru przesądzającego, nie mogą tym samym stanowić przeciwwagi dla argumentacji organu, potwierdzającej tezę, że przedmiot działalności strony stanowiła sprzedaż towarów przez internet.

Podobna ocena organu dotyczy przedłożonych odpisów zgłoszeń celnych dotyczących transakcji dostaw towarów, którym zdaniem strony pośredniczyła. Z treści przedłożonych dokumentów zatytułowanych wynika, że osobą przedstawiającą towar była w analizowanym przypadku C S.A. Odbiorcami byli natomiast nabywcy towarów. Zatem owe odpisy zgłoszeń celnych wskazują jedynie: osobę przedstawiającą towar, odbiorcę towaru, opis towaru i wartość, stawkę podatku i kwotę podatku, natomiast nie potwierdzają w żaden sposób, że podatniczka występowała w tych transakcjach w charakterze pośrednika.

Reasumując, organ uznał, że w toku przedmiotowego postępowania strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę dla formułowanych przez nią twierdzeń, jakoby J. L. uczestniczyła w przedmiotowych transakcjach wyłącznie w charakterze pośrednika. Zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że działalność gospodarcza prowadzona przez podatniczkę w 2012 r. polegała na pośrednictwie w prowadzeniu w sprzedaży przez internet (Allegro) dokonywanej - przy wykorzystaniu nicka należącego do strony - przez wskazanego przez podatniczkę kontrahenta z Chin na rzecz nabywców z Polski. Konsekwentnie w ocenie organu podatniczka zaniżyła wysokość osiągniętych w 2012 r. przychodów z tytułu dokonanych transakcji za pośrednictwem portalu internetowego Allegro oraz poza Allegro.

W skardze J. L. zarzuciła naruszenie:

- art. 191 o.p., przez zastąpienie zasady swobodnej oceny, dowolną oceną dowodów zebranych w sprawie;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

- art. 22 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowania w sprawie;

- art. 30 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. przez brak zastosowania w sprawie;

- art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, przez brak jego zastosowania w sprawie;

- art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Zdaniem skarżącej kwestionowana decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ organy podatkowe dokonały błędnej oceny stanu faktycznego i zastosowały przy rozstrzyganiu sprawy niewłaściwe przepisy prawa. Zasadniczym problemem jest kwestia ustalenia charakteru czynności strony w zakresie jej działalności z wykorzystaniem internetu, t.j. rozstrzygnięcia, czy była to typowa działalność handlowa, czy też były to czynności pośrednictwa handlowego. Skarżąca, podtrzymując swoje stanowisko stwierdziła, że jej działalność z wykorzystaniem portalu Allegro była działalnością w zakresie pośrednictwa handlowego, a jej przychód stanowiła prowizja uzyskana od dostawcy towaru, pobrana w momencie zapłaty za dostarczony towar. W zebranym w sprawie materiale brak jest dowodów, które wskazywałyby na fakt zakupu przez stronę jakichkolwiek towarów w Chinach. W niniejszej sprawie działalność gospodarcza podatnika funkcjonowała jako tzw. dropshipping. W tym modelu handlu internetowego podatnik - właściciel sklepu nie prowadzi sprzedaży towarów we własnym imieniu ani na własny rachunek, a jego rola sprowadza się do zbierania zamówień dla dostawcy oraz przyjmowania zapłat od nabywców i przekazywania ich dostawcy po pomniejszeniu o należną pośrednikowi prowizję, która jako suma należnych stronie skarżącej kwot, stanowiła u niej obrót w rozumieniu art. 30 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. W żadnym razie nie można uznać, że wpłaty dokonywane przez zamawiających określone towary, stanowiły obrót w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Do tak ustalonego stanu faktycznego należy zastosować przepis art. 113 ust. 1 ustawy, ponieważ nie można uznać, że skarżąca przekroczyła obrót 150 000 zł i utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe, wbrew oświadczeniu strony skarżącej o zawarciu ustnej umowy pośrednictwa handlowego z dostawcą z Chin uznają, że działalność podatniczki miała charakter sprzedaży przez internet, naruszając w ten sposób zasadę swobody działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Zatem nie można zaakceptować zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ustawy o VAT, ponieważ nie odnoszą się one do stanu faktycznego, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie jest zasadna.

Jak wynika z jej treści nie są sporne ustalenia faktyczne poczynione przez organy lecz jak podnosi autor skargi ich ocena, która nie jest swobodna jak wymaga tego art. 191 o.p. lecz jest dowolna bowiem oparta jest na błędnej ocenie przyjętego stanu faktycznego, a to z kolei rzutuje na zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwalifikacji prawnej transakcji dokonanych przez skarżącą z wykorzystaniem portalu aukcyjnego Allegro w 2012 r., bowiem w ocenie organu sposób i rodzaj działalności prowadzonej przez skarżącą ma bezpośredni wpływ na osiągnięty przez J. L. obrót (przychód) z tego tytułu, jego wysokość, co z kolei rzutuje na możliwość skorzystanie przez skarżącą w analizowanym okresie ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób bezsporny wynika, że w 2012 r. na rachunku bankowym skarżącej odnotowane zostały wpłaty od osób fizycznych (dokonane bezpośrednio przez nabywców lub za pośrednictwem operatora płatności internetowych A S.A.) z tytułu zakupu towarów na portalu aukcyjnym Allegro, które wystawione zostały przez J. L. Działalność ta oraz osiągany z tytułu jej prowadzenia przychód (obrót) nie zostały przez skarżącą ujawnione (rozliczone).

Jak wynika z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. L. w zakresie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. w ewidencji przychodów za 2012 r. skarżąca ujęła jedynie przychody ze sprzedaży prowadzonej na rynku (handel odzieżą). Co istotne, nie dokonała także rejestracji w zakresie podatku VAT. Działalność skarżącej prowadzona z wykorzystaniem portalu aukcyjnego Allegro miała charakter sprzedaży towarów (a nie pośrednictwa handlowego), co potwierdza okoliczność przyjmowała przez skarżącą zwrotów, przyjmowania reklamacji towarów wystawionych do sprzedaży na Allegro. Z Jej rachunku bankowego dokonywane były przelewy środków pieniężnych z tego tytułu. Brak jest przy tym jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby świadczyć o przekazywaniu przez skarżącą zwróconego (zareklamowanego) towaru dalej do rzeczonego jej kontrahenta z Chin. Także zeznania przesłuchanych nabywców towarów, którzy otrzymali od skarżącej zwrot należności w związku ze złożonymi reklamacjami potwierdzają fakt, że działalność skarżącej miała charakter sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Allegro.

Powyższe ustalenia organu potwierdzają w ocenie sądu, że działalność skarżącej była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Należność za sprzedane towary wpływała na rachunek bankowy skarżącej, transakcje sprzedaży zawierała ona we własnym imieniu, a nabywca wiedział, że kupuje towar należący do J. L. i przysługuje mu prawo reklamacji. Z żadnego opisu transakcji nie wynikało, że transakcja ma charakter pośrednictwa, a towar sprzedawany jest tylko za pośrednictwem i przy użyciu konta internetowego skarżącej, pozostaje własnością kontrahenta np. z Chin. Z treści karty gwarancyjnej przedłożonej przez Z. B. wynika m.in. że wszelką korespondencję, zwroty, reklamacje, kierować należy na adres skarżącej. Słusznie wskazał organ, iż pośrednik nie będący stroną umowy kupna-sprzedaży nie może być utożsamiany z podmiotem, który jest odpowiedzialny za posprzedażową obsługę nabywcy, do którego kierować należy roszczenia z tytułu zawarcia transakcji. Właściwym podmiotem w/w zakresie jest sprzedawca. Ustalenia organu potwierdza także regulamin aukcji - użytkownika [...]_pl, tj. J.L., gdzie wskazano że firma skarżącej zajmuje się sprzedażą detaliczną, hurtową i wysyłkową, a towar jest zakupiony u producenta (hurtownika) w Chinach i z jego magazynów wysyłany jest pod wskazany przez firmę podatniczki adres. Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła swojego stanowiska, że przedmiotem prowadzonej przez nią działalności było pośrednictwo handlowe. J. L. w istocie nie uczestniczyła w dokonywaniu ustaleń w sprawie. Wielokrotnie odmówiła składania wyjaśnień, nie wyraziła zgody na jej przesłuchanie. Składane przez nią pisemne wyjaśnienia miały zaś charakter ogólnikowy i w istocie

W ocenie sądu całokształt argumentacji przedstawionej przez organ uzasadniał stwierdzenie, że J. L. zaniżyła wysokość osiągniętych w 2012 r. przychodów z tytułu dokonanych transakcji za pośrednictwem portalu Allegro oraz poza Allegro. Wyliczona łączna wysokość przychodu uzyskanego przez J. L. w 2012 r. wyniosła 257 507, 27 zł., a osiągnięte przez J. L. obroty, liczone narastająco od początku 2012 r. przekroczyły kwotę 150 000 zł. W związku z powyższym skarżąca utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, zgodnie z art. ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

Dla porządku należy się odwołać do treści art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów w myśl, której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego.

W ocenie sądu organy obu instancji prawidłowo zastosowały powołane przepisy i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy i tym samym zasadnie przyjęły , że czynności wykonywane przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności nie odpowiadały swym zakresem żadnej formie pośrednictwa handlowego, wypełniały natomiast znamiona handlu towarem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy.

Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie sąd uznał zarzuty skargi zmierzające do wykazania wad prowadzonego postępowania podatkowego.

Z przyjętych przez organy podatkowe i niekwestionowanych przez skarżącą okoliczności stanu faktycznego (częściowo wyżej wskazanych) wynika, że strona oferowała do sprzedaży na portalu Allegro sprzęt elektroniczny (m.in. kamery, zegarki, telefony, dyktafony, tablety, odtwarzacze mp4, klawiatury, zegarki z kamerą, taśmy LED, ładowarki) za określoną z góry kwotę w opcji "Kup teraz". Towar oferowany na portalu zamawiany był w Hong Kongu. Po otrzymaniu zamówienia od klienta i dokonania wpłaty, strona dokonywała zakupu towaru od chińskiego producenta, który realizował dostawę pod wskazany adres. Należne dostawcy środki pieniężne przelewane były przez stronę na konto bankowe firmy w Hong Kongu. Okolicznością bezsporną jest także i to, że nie doszło do zawarcia umowy pisemnej pośrednictwa, lecz jak twierdzi strona była ona zawarta w formie ustnej i w ramach przyjętych nią ustaleń określono zasady wyliczania przysługującej stronie prowizji. Nie są kwestionowane także i te ustalenia, które wskazują, że strona posługując się na portalu Allegro nickiem [...]_pl powoływała się na regulamin aukcji, w którym informowała m.in., że zajmuje się sprzedażą detaliczną, hurtową i wysyłkową. Ponadto, z treści wydrukowanej karty gwarancyjnej z poczty internetowej jednego z klientów strony wynika, że gwarantem jest właśnie firma skarżącej, a wszelka korespondencja, zwroty, reklamacje powinny być kierowane na jej adres. Trzeba też zauważyć, iż w zakresie reklamacji i zwrotów kupujący nie zgłaszali swych roszczeń do dostawcy, czyli chińskiego producenta, tylko do firmy skarżącej. To ona też podejmowała decyzje o reklamacji czy też zwrocie należności, który - co istotne - dokonywała z własnego konta bankowego, co wynika z analizy konta bankowego skarżącej. Znamienne jest także i to, że podatniczka nie podawała żadnej informacji kontrahentom co do tego, że miałaby występować jako pośrednik.

W świetle zgromadzonych dowodów sąd podziela ocenę organów podatkowych, że nie wynika z nich, iż strona zawierała transakcje, które mogą być uznane za pośrednictwo w handlu. To przecież nie pośrednik a sprzedawca ponosi ryzyko wynikające z zwartej umowy sprzedaży tymczasem strona przyjmowała na siebie obowiązek wymiany towaru lub zwrotu jego wartości i tak też się zachowywała. Wręcz przeciwnie skarżąca dokonywała zakupu towaru w producenta w Chinach a następnie jego sprzedaży ostatecznemu klientowi , a więc prowadziła sprzedaż we własnym imieniu i na własny rachunek, cedując jedynie na dostawcę danego towaru obowiązek dostarczenia wskazanemu klientowi.

W realiach przyjętych ustaleń w zakresie podejmowanych czynności obrotu towarami na portalu Allegro nie sposób podzielić stanowiska autora skargi, iż ich przebieg można było uznać za formę współpracy zwaną dropshippingiem. Odnosząc się do tego zagadnienia wskazać należy, że brak jest regulacji prawnych charakteryzujących ten sposób sprzedaży. Niemniej w praktyce handlowej terminem tym określa się model sprzedaży internetowej, polegający na współpracy między e-sklepem (sklepem internetowym), a dostawcą/hurtownikiem, w którym cały proces logistyczny związany z realizacją zamówienia przeniesiony zostaje z e-sklepu na hurtownię. Właściciel sklepu internetowego zleca wysyłkę towaru kupionego za pośrednictwem swojego sklepu internetowego dostawcy: paczka jest wysyłana z hurtowni bezpośrednio do klienta detalicznego. Fakt, że sklep internetowy nie magazynuje ani nie wysyła towaru do klienta nie oznacza, że nie posiada sprzedawanego przez siebie towaru w znaczeniu prawnym i nie jest za niego odpowiedzialny przed klientem. Zależy to od formy współpracy, jaką podejmują partnerzy – sprzedaży przez sklep we własnym imieniu bądź pośrednictwa. Jeśli e-sklep prowadzi sprzedaż we własnym imieniu, to hurtownia realizuje i wysyła zamówienie do klienta detalicznego, ale to sklep jest sprzedawcą i ponosi wszelkie obowiązki związane z rolą sprzedawcy przed klientem. Jeżeli natomiast forma współpracy polega na świadczeniu pośrednictwa handlowego to właściciel sklepu internetowego nie prowadzi sprzedaży we własnym imieniu ani na własny rachunek, nie dokonuje zakupu towarów będących przedmiotem transakcji, jego rola ogranicza się wyłącznie do zbierania zamówień dla dostawcy oraz przyjmowania od klientów zapłaty i przekazywaniu jej dostawcy, po pomniejszeniu o należną prowizję.

Dokonując zatem analizy rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych zaistniałych w prowadzonej przez skarżącą działalności organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej wykonywanych przez nią czynności - jako mających charakter działalności w zakresie handlu towarami i prawidłowo uznały, że czynności te nie spełniały kryteriów do uznania je za jakąkolwiek formę pośrednictwa nawet w modelu dropshippingu.

W celu stwierdzenia, czy dana osoba jest pośrednikiem należy w pierwszej kolejności ustalić zakres znaczeniowy terminu "pośrednictwo". Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, wobec czego należy posłużyć się jej znaczeniem słownikowym, w myśl którego pośrednictwo to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego). Tymczasem w przypadku działalności skarżącej prowadzonej na portalu Allegro wynika z niej, że była ona sprzedawcą, na taki charakter swojej działalności się powoływała ( regulamin aukcji ), nadto, odwołując się do przytoczonej definicji pośrednictwa, nie dochodziło do żadnego kojarzenia kontrahentów (kupującego z dostawcą w Chinach) albowiem zamawiający nie mieli żadnego wpływu na wybór dostawcy (pozostawał dla nich anonimowy), podobnie jak i na cenę, o której decydowała wyłącznie strona. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika także ażeby klientom zamawiającym towar wystawiane były rachunki lub faktury z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa. Z zeznań świadków wynika, że cena obejmowała wszystkie opłaty wynikające z zakupu, a zapłata dokonywana była za pośrednictwem przelewu bankowego (zeznania A. B. i J. S.), co przeczy tezie skarżącej, że strona zajmowała się pośrednictwem w handlu.

Zaaprobować należy zatem ocenę organów, że przedmiotem omawianych transakcji była sprzedaż towarów - a więc działalność usługowa w zakresie handlu , prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie usługa pośrednictwa.

Odnosząc się do argumentacji skargi opartej na powołanych interpretacjach indywidualnych wskazać należy, i co podkreślenia wymaga, że słusznie zauważył organ, że interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są wiążące dla organu podatkowego, bowiem każda interpretacja indywidualna dotyczy konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i ma zastosowanie wyłącznie do wnioskodawcy składającego wniosek o wydanie interpretacji. I tak np. z powołanej interpretacji oznaczonej [...] już prima facie wynika odmienność stanu faktycznego , a mianowicie - po aukcji wnioskodawczyni dokonuje zapłaty pomniejszonej o wartość prowizji, wystawiając fakturę dla dostawcy z zagranicy na wykonaną przez siebie usługę (...), nie jest właścicielem towaru, nie sprowadza towaru na własny rachunek . Tymczasem z okoliczności nn. sprawy jednoznacznie wynika, że strona sama opisuje swą handlową pozycję jako sprzedawcy (vide : regulamin aukcji).

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.

k.ż.