Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 530/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Michał Sikorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej M.P. kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] lipca 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania M.P., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] kwietnia 2007 r., ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (zwanych dalej "przychodami ze źródeł nieujawnionych") w kwocie 103.330 złotych.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także przepisy art. 1, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 176, poz. 416 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.").

1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że w 2003 r. skarżąca wspólnie z mężem poniosła wydatki w łącznej kwocie 408.180 zł z tytułu zakupu nieruchomości gruntowej zabudowanej między innymi budynkami stancji paliw, zbiornikiem paliw i uzbrojeniem terenu. Wynika to z umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego 30 września 2003 r. Na wymienioną kwotę składają się cena zakupu nieruchomości (400.000 zł) oraz koszty związane z jej nabyciem (8.180 zł - koszty notarialne i opłaty).

1.3. Ponieważ skarżąca nie deklarowała wystarczających dochodów (jej mąż wykazał dochód z działalności gospodarczej za 2003 r. w kwocie 46.608,63 zł brutto), organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Ustalił, że w latach poprzedzających rok 2003 skarżąca i jej mąż deklarowali dochody w takiej wysokości, która nie pozwalała na wniosek, że zakup nieruchomości sfinansowali ze źródeł ujawnionych. Wszczął zatem postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w trakcie którego ustalił, że wydatki związane z zakupem nieruchomości zostały poniesione z majątku wspólnego małżonków M. i T.P. Z uwagi na to, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek, iż małżonkowie sfinansowali wydatki związane z zakupem nieruchomości z przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ I instancji odrębnymi decyzjami ustalił im wysokość zobowiązania podatkowego według stawki 75%, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 137.773 zł, odrębnie dla skarżącej oraz jej męża.

1.4. Odnosząc się do zarzutów skarżącej postawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji (pismo z 26 kwietnia 2007 r.), Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Następnie stwierdził, że w latach 1993 – 2003 skarżąca i jej mąż nie mogli zgromadzić oszczędności ze źródeł ujawnionych pozwalających na sfinansowanie wydatków związanych z zakupem nieruchomości. W tym okresie deklarowali bowiem niewielkie dochody. Posiadali nadto na utrzymaniu troje dzieci. Dodał, że organ I instancji przyjął za wiarygodne, iż małżonkowie nie ponosili żadnych kosztów utrzymania pięcioosobowej rodziny, gdyż wydatki z tym związane ponosili od 1978 r. rodzice męża skarżącej. Przyjął, iż organ I instancji ustalił prawidłowo kwotę 275.545,02 zł jako wartość wydatków poniesionych w 2003 r., które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

1.5. Organ odwoławczy wskazał nadto, że skarżąca i jej mąż byli wielokrotnie wzywani do złożenia stosownych wyjaśnień i przedstawienia dowodów o wysokości przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł, wykorzystanych do sfinansowania ich wydatków poniesionych w 2003 r. Organ I instancji zasadnie uznał jednak, że nie mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 200.000 zł przed 1995 r. z działalności gospodarczej męża skarżącej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej. Prowadził on bowiem działalność handlową w niewielkich rozmiarach, a w latach następnych, po rezygnacji z opodatkowania w formie zryczałtowanej, deklarował dochody z działalności gospodarczej w kwotach od 10.325,50 zł do 29.875,74 zł. W latach 1996 – 1997 deklarował nadto straty z działalności gospodarczej. Dopiero w zeznaniu podatkowym za 2003 r. wykazał dochód w kwocie 46.680,63 zł, który został uwzględniony w trakcie niniejszego postępowania. Za niewiarygodne uznał zatem oświadczenie męża skarżącej co do zgromadzonych jakoby znacznych oszczędności pochodzących z dochodów osiąganych w latach 1991 – 1995, gdy korzystał on z opodatkowania w formie karty podatkowej.

1.6. Organy podatkowe nie dały nadto wiary małżonkom co do tego, że w czasie pobytów poza granicami kraju mąż gromadził każdorazowo ok. 1.000 USD (łącznie 15.000 USD w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych), przywoził je do Polski, a następnie przeznaczył na sfinansowanie wydatków w 2003 r. Ponieważ nie wykazali, że środki te pochodziły ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od podatku), to za bezcelowe organ uznał uzupełnianie materiału dowodowego ze źródeł osobowych w celu potwierdzenia wyjazdów zagranicznych męża skarżącej.

Nie dał nadto wiary skarżącej i jej mężowi co do tego, że w latach 1973 – 1990 osiągali na tyle wysokie dochody z tytułu wynagrodzeń za pracę, że mogli zgromadzić znaczne oszczędności (ok. 50.000 zł). Oświadczenie, iż źródło oszczędności stanowiła również wygrana męża skarżącej ok. 50.000 zł w 1986 r. z tytułu tzw. "[...]" także uznał za niewiarygodne. Podobnie jak i oświadczenie dotyczące znacznych kwot otrzymanych tytułem prezentów weselnych w 1978 r. (20.000 zł) oraz z tytułu sprzedaży odzieży indyjskiej w latach 1988 – 1990. Za gołosłowne uznał w konsekwencji oświadczenie podatników, iż w latach siedemdziesiątych, osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku zgromadzili oszczędności ze źródeł ujawnionych, które wykorzystali do sfinansowania wydatków w 2003 r. Dodał, że skarżąca nie przedstawiła dowodów (przykładowo wyciągów bankowych), które potwierdzałyby posiadanie znacznych oszczędności. Wskazał nadto na wysoką inflację, która panowała w tych dekadach w Polsce.

1.7. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za kompletny materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji. Ocena tego materiału została zdaniem organu odwoławczego dokonana w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasad logiki. Skoro wydatki w kwocie 275.545,02 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach, to należało przyjąć, iż podstawę opodatkowania za 2003 r. według stawki 75% stanowi kwota 137.773 zł dla każdego z małżonków.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 6 sierpnia 2007 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 – 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

2.2 Uzasadniając swoje stanowisko autor skargi podniósł, ze organ odwoławczy nie ustosunkował się w całości do stanowiska przedstawionego w odwołaniu, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do wyciągniętych wniosków. Pominął nadto w ocenie pełnomocnika skarżącej nowe okoliczności i dowody, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Bezpodstawnie przyjął, że małżonkowie nie mogli sfinansować swoich wydatków poniesionych w 2003 r. z oszczędności zgromadzonych od 1978 r., pochodzących z wynagrodzenia za pracę, z wygranej w tzw. "[...]" oraz z działalności gospodarczej małżonków. Zdaniem autora skargi, organ odwoławczy powinien powołać biegłego, który ustaliłby wysokość dochodów osiąganych z działalności gospodarczej męża skarżącej, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Dodał, że każdy ma prawo przechowywać oszczędności w taki sposób, jaki uzna za właściwy. Nie może zatem działać na niekorzyść podatników fakt, że nie korzystali oni w tym celu z usług świadczonych przez instytucje finansowe. Podkreślił, że wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, co wynika z orzecznictwa sądowego. Wystarczy zatem, że podatnik uprawdopodobni, iż zgromadzony majątek pochodził ze źródeł ujawnionych. Jeżeli organ podatkowy kwestionuje oświadczenia podatnika, to ciężar dowodu spoczywa na organie.

3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał jednocześnie postawione przez skarżącą zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesione.

4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

5.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zostały zatem spełnione przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

Organ odwoławczy nie ustalił bowiem okoliczności mogących mieć istotny wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Nie uzupełnił materiału dowodowego poprzez wystąpienie do banków, z których usług korzystała skarżąca i jej mąż w 2003 r. Nie dokonał stosownej oceny udokumentowanych operacji finansowych małżonków w 2003 r. i nie wyciągnął stosownych wniosków co do wartości zasobów finansowych na początek i koniec 2003 r., a także oszczędności wykorzystanych w celu sfinansowania wydatków związanych z zakupem nieruchomości. Z jednej strony zaakceptował stanowisko organu I instancji, że za przychody ze źródeł ujawnionych nie mogą być uznane środki wypłacone z rachunku bankowego po sfinansowaniu zakupu nieruchomości, a drugiej strony nie ustalił wysokości przychodów (dochodów) małżonków na dzień poniesienia wydatków związanych z zakupem nieruchomości. Przyjął zatem sprzeczne ze sobą metody ustalenia podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał wysokości rzeczywiście poniesionych wydatków i uzyskanych przez męża skarżącej przychodów z działalności gospodarczej w trakcie 2003 r. Nie wypowiedział się w kwestii wysokości odpisów amortyzacyjnych, inwestycji, wartości remanentu początkowego oraz końcowego. Nie przedstawił stosownych wyliczeń odnośnie przychodów małżonków z ujawnionych źródeł (opodatkowanych lub zwolnionych od podatku), stanu ich oszczędności na początek i na koniec 2003 r., a także na dzień sfinansowania wydatków związanych z zakupem nieruchomości. Nie zauważył, że organ I instancji nie zgromadził materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i nie uzasadnił w sposób należyty swojego stanowiska.

5.2. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że organ odwoławczy może uzupełnić materiał dowodowy albo we własnym zakresie, albo korzystając z usług organu I instancji. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej mogłoby zaś prowadzić do pogorszenia sytuacji skarżącej w wyniku dokonania ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (przykładowo co do tego, że małżonkowie nie ponosili żadnych [podkreślenie Sądu] wydatków związanych z utrzymaniem pięcioosobowej rodziny).

6.1. Zarzuty skargi Sąd uznał jednocześnie za chybione. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać bowiem należy, że skarżąca i jej mąż nie mogli zgromadzić w latach 1978 – 1995 znacznych oszczędności pochodzących ze źródeł ujawnionych. Trafna jest argumentacja organu, że w sytuacji, gdy prowadzili przed 1995 r. działalność gospodarczą w niewielkich rozmiarach, to nie mogli z tego tytułu poczynić znaczących oszczędności. Przemawia za tym fakt, iż zmuszeni byli korzystać z pomocy rodziców męża skarżącej (w tym zakresie Sąd odstąpił od dalszych rozważań mając na względzie dyspozycje art. 134 § 2 u.p.p.s.a.). Oczywiście nie zasługuje na wiarę twierdzenie, że z jednej strony małżonkowie osiągali znaczne dochody, które w całości przeznaczali na oszczędności, a z drugiej strony zmuszeni byli korzystać z pomocy finansowej osób trzecich. Zasady logiki i doświadczenia życiowego pozwalają nadto na wniosek, że osoby przedsiębiorcze, działające racjonalnie i oszczędnie, z pewnością dostrzegają ewidentne straty (choćby wysoka inflacja) związane z długotrwałym przechowywaniem znacznych oszczędności "w domu". Wniosek ten jest szczególnie uzasadniony w przypadku skarżącej i jej męża, którzy co najmniej od 2000 r. korzystali z usług instytucji finansowych. Posiadane środki finansowe przeznaczali na nabycie obligacji Skarbu Państwa oraz zakładali lokaty bankowe, także długoterminowe. Nie wyjaśnili zaś w sposób wiarygodny, z jakich względów działali na swoją niekorzyść przechowując przez kilkanaście lat rzekomo znaczne oszczędności "w domu", w celu sfinansowania wydatków w 2003 r.

6.2. Trafny jest także wniosek organów, że w sytuacji, gdy bezpośrednio po dokonaniu rezygnacji z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mąż skarżącej deklarował straty z działalności gospodarczej (w latach 1996 – 1997) pomimo poszerzenia jej zakresu, a następnie deklarował dochody z tejże działalności gospodarczej w kwotach od 10.325,50zł do 12.159,65zł (lata 1998 – 2000) oraz 23.001,91 zł w 2001 r., to brak jest jakichkolwiek podstaw do tego, aby jego oświadczenia co do osiągania znacznych dochodów przed 1996 r. uznać za wiarygodne. Skoro organ I instancji oszacował, że mąż skarżącej osiągał w latach 1993 – 1995 dochody w wysokości od 17.142 zł (1993 r.) do 25.785 zł (1995 r.), czyli w kwotach wyższych od kwot, które wówczas podawał na potrzeby opodatkowania w formie zryczałtowanej, to w świetle powyższych danych dotyczących lat następujących po 1995 r., brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że szacunkowe ustalenia organu są dowolne i niekorzystne dla niego. Wręcz przeciwnie. Pomimo ówczesnych oświadczeń męża skarżącej co do wysokości osiąganych dochodów z działalności gospodarczej, organ przyjął na potrzeby niniejszego postępowania, że osiągał on wyższe dochody od deklarowanych. Mąż skarżącej nie przedstawił zaś żadnych dowodów, które pozwalałyby na wniosek, iż jego aktualne oświadczenia są prawdopodobne.

Zasadnie organy powołały się zatem na złożone w przeszłości oświadczenie męża skarżącej (z 20 stycznia 1995 r.) co do wysokości osiąganych dochodów z działalności gospodarczej. Za niezrozumiale lub podyktowane tylko potrzebami prowadzonego przeciwko małżonkom postępowania podatkowego uznać należy stanowisko męża skarżącej, który domaga się uznania za wiarygodne jego oświadczeń złożonych wiele lat po złożeniu sprzecznych z nimi oświadczeń dotyczących wyników wówczas prowadzonej działalności gospodarczej. Dodać należy, że jeżeli składał on oświadczenia niezgodne z rzeczywistością w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych z tytułu opodatkowania w formie zryczałtowanej, to także z tej przyczyny należy uznać, że osiągane wówczas przychody (dochody) pochodzą z nieujawnionych źródeł.

6.3. W związku z powyższym za oczywiście bezzasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania z powodu niepowołania przez organ podatkowy biegłego, który miałby wydać opinię na temat wysokości dochodów osiąganych przez męża skarżącej z działalności gospodarczej w latach poprzedzających rok 1996. Skoro nie potrafi on choćby uprawdopodobnić wysokości osiąganych kilkanaście lat temu dochodów i nie zasługują na wiarę jego oświadczenia co do wysokości zgromadzonych w tym czasie oszczędności oraz sposobu ich przechowywania, to oczywiście bezcelowe byłoby powoływanie jakiegokolwiek biegłego (autor skargi nie wskazał w jakiej dziedzinie biegły miałby posiadać specjalistyczną wiedzę).

6.4. Skarżąca i jej mąż nie uprawdopodobnili przede wszystkim, że posiadane oszczędności wykorzystali w celu sfinansowania wydatków poniesionych w 2003 r. [podkreślenie Sądu]. Drugorzędne znaczenie mają zatem ich oświadczenia, iż znaczne oszczędności zgromadzili ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, choć ich twierdzenia także w tym zakresie wymagały oceny.

6.5. W tym kontekście (a także mając na względzie rozważania dotyczące oceny oświadczeń skarżącej i jej męża odnośnie sposobu przechowywania posiadanych jakoby znacznych oszczędności), za oczywiście chybiony uznać należy również argument, że źródłem sfinansowania ich wydatków w 2003 r. mogły być rzekome oszczędności pochodzące z 1986 r., związane z tzw. "[...]". Tak samo należy ocenić wpływ na wynik sprawy argumentacji skarżącej co do oszczędności związanych z wynagrodzeniem za pracę w latach siedemdziesiątych lub osiemdziesiątych ubiegłego wieku oraz dewizami przywożonymi jakoby przez jej męża z zagranicznych wojaży. Trafnie organ odwoławczy wskazał, że w tym zakresie brak było podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego, gdyż mąż skarżącej nie uprawdopodobnił, że przywożone jakoby dewizy pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

7.1. Reasumując, Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, iż skarżąca lub jej mąż mogli posiadać na początku 2003 r. oszczędności pochodzące ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od podatku). Posiadane i ujawnione w trakcie postępowania podatkowego oszczędności ze źródeł niewyjaśnionych wykorzystywali zaś w celu nabycia obligacji Skarbu Państwa lub założenia lokat bankowych. Zauważyć nadto należy, że rozstrzygając sprawę, organy uwzględniły zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżącej okoliczności. Nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, ale co do 2003 r. Odnośnie lat wcześniejszych poczyniły wystarczające ustalenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Istotnego wpływu na wynik sprawy nie miały zatem uchybienia organu odwoławczego, który nie zajął jednoznacznego stanowiska w sprawie rzekomych oszczędności skarżącej i jej męża z lat 1991 – 1992 (95.000 zł). Podatnicy nie uprawdopodobnili bowiem, że oszczędności w tej kwocie mogli wówczas zgromadzić, a następnie przechowywać do 2003 r. Organ I instancji uwzględnił zaś jako przychód z ujawnionych źródeł kwotę pochodzącą z kredytu bankowego (40.000 zł). Nie mają przy tym znaczenia dla sprawy przypuszczenia autora skargi co do możliwości uzyskania przez małżonków w przeszłości znacznych dochodów z ujawnionych źródeł oraz dokonania w związku z tym oszczędności pozwalających na sfinansowanie zakupu nieruchomości.

7.2. Pomimo tego, że z uwagi na wskazane uchybienia przedwczesne jest wiążące rozstrzyganie co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to zauważyć należy, że autor skargi nie przedstawił żadnego w zasadzie uzasadnienia w tym zakresie. Nie wyjaśnił nadto należycie, na czym miałoby polegać naruszenie wskazanych przez niego przepisów postępowania. Z niezrozumiałych względów autor skargi wypowiada się w imieniu "składu sędziowskiego w przedmiotowej sprawie" (zob. s. 6 skargi).

7.3. Postępowanie podatkowe prowadzone było w związku z dyspozycjami art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z którego treści wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium RP z niektórych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalany jest w wysokości 75% dochodu.

7.4. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody (przychody) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są w szczególny sposób. Od opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych odróżnia je przede wszystkim metoda ustalania wielkości przychodów, uregulowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowi ona jeden z wyjątków od zasady wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychodami są otrzymane bądź postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się natomiast na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków i zgromadzonego mienia.

7.5. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma specyficzny charakter. Jeżeli bowiem organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że osoba fizyczna poniosła wydatki lub (i) zgromadziła środki finansowe (mienie), które nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach, względnie zgromadzonych wcześniej oszczędnościach wykorzystanych w celu sfinansowania tych wydatków, to wszczyna postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody (dochody), na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04, niepubl.). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, LEX 26669). "Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku" (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 2). Jeżeli jednak podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarę (por. wyrok NSA z 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01, ONSA 2003/3/108).

10.1. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie ustalić wysokość rzeczywiście poniesionych w 2003 r. wydatków i zgromadzonego mienia przez skarżącą i jej męża. W tym celu należy zastosować art. 182 Ordynacji podatkowej, a następnie przedstawić wnioski płynące z dokonanej analizy operacji finansowych małżonków. Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, iż ponosili oni znaczne wydatki także w 2004 r.

Ustalenia wymaga zatem, czy wpływ na wynik sprawy mogło mieć posiadanie przez nich obligacji Skarbu Państwa o terminie wykupu przypadającym na okres po sfinansowaniu zakupu nieruchomości, tj. w ostatnich miesiącach 2003 r. oraz w latach 2004 – 2005. Istotne znaczenie dla sprawy może mieć także długoterminowa lokata w L.B. Należy nadto ustalić wartość rzeczywiście poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej (m. in. wartość remanentu początkowego i końcowego, wartość odpisów amortyzacyjnych oraz wydatków o charakterze inwestycyjnym, które nie są kosztem podatkowym w roku poniesienia wydatku, ale mają wpływ na wartość początkową środka trwałego).

10.2. Skoro w istocie postępowanie prowadzone jest w związku z wydatkami dotyczącymi zakupu nieruchomości, a po dokonaniu tych wydatków małżonkowie nie ponosili innych wydatków mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, to mając na względzie konstrukcję postępowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy przyjąć, że przychody osiągnięte w 2003 r., ale po dokonaniu wydatków sfinansowanych ze źródeł nieujawnionych, nie będą miały wpływu na wysokość podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast podatnik wykaże, iż źródłem sfinansowania jego wydatków poniesionych po sfinansowaniu zakupu nieruchomości były przychody osiągnięte także po dokonaniu wydatków związanych z zakupem nieruchomości, to wówczas przychody te mogą mieć wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.