Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1975/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2, at. 67 b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 843/13 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. i 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., 2011 r. i 2012 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka złożyła 26 kwietnia 2012r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wniosek o rozłożenie na 60 rat zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za X 2009r., I-II, VII, IX-XII 2010r., I, IV, VII-VIII, X-XII 2011r., I 2012r. (łącznie z odsetkami 375.356zł). Wskazała, że ma przejściowe problemy z płynnością finansową, z uwagi na ogólnoświatowy kryzys gospodarczy. Zatrudnia 18 pracowników, a warunkiem naprawy jej sytuacji finansowej jest zrestrukturyzowanie zadłużenia w taki sposób, aby mogła finansować na bieżąco działalność i spłacać długi.

Spółka zamknęła rok obrotowy 2011 stratą bilansową - 128.975 zł, a czynności naprawcze podejmuje, w celu przywrócenia dobrej sytuacji finansowej. W 2012r. ma zrealizować trzy kontrakty, które powinny zapewnić przychody na poziomie gwarantującym pokrycie bieżących kosztów i spłatę części zobowiązań z lat poprzednich. Spółka w piśmie z 16 maja 2012r. - w związku ze skierowaniem przez NUS wezwań o wskazanie, o jaką pomoc się ubiega (art. 67b § 1 pkt 2 lub 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, dalej zwana: O.p.", jeśli o pomoc de minimis należy wypełnić i złożyć druk oświadczenia) - wskazała, że ubiega się o pomoc de minimis i zmniejszyła liczbę rat miesięcznych do 24 (23 raty po 8.500zł, 24 rata - pozostała zaległość); załączyła oświadczenie o sytuacji finansowej, zestawienie obrotów kont aktywnych zespołu 201, 202 za III 2012r., wydruki za III 2012r.: kont: 220 - Rozrachunki z budżetem, 221 - Rozrachunki z VAT, zaś w piśmie z 26 czerwca 2012r., formularz informacji przy ubieganiu się o pomoc de minimis, sprawozdania finansowe za 2009r., 2010r., 2011r.

Spółka w piśmie z 22 czerwca 2012r. rozszerzyła zakres żądania o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w VAT od stycznia do kwietnia 2012r., modyfikując wysokość poszczególnych rat (trzy pierwsze raty - spłata połowy zadłużenia), z uwagi na dopasowanie harmonogramu spłat do możliwości finansowych Spółki i lepszym zabezpieczeniem interesów i wskazała, że rozłożenie na raty zaległości zawiesi postępowanie egzekucyjne, które utrudnia prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 20 sierpnia 2012r. odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowych za ww. okresy. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka nie korzystała z pomocy państwa w okresie ostatnich trzech lat i wnioskowana pomoc - układ ratalny co do zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę (381.444,60 zł) - nie przekracza równowartości 200.000 Euro. Organ podatkowy odwołując się do art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b O.p., stwierdził że w sprawie nie wystąpiły okoliczności losowe, spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu, pozwalające uznać daną sytuację za szczególną i wyjątkową. Naczelnik Urzędu Skarbowego biorąc pod uwagę materiał dowodowy sprawy i sytuację finansową Spółki, nie znalazł podstaw do rozłożenia zaległości na raty w ramach pomocy de minimis.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 24 stycznia 2013r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy po aktualizacji i uzupełnieniu danych liczbowych przez Spółkę, dokonał ponownej analizy jej aktualnej kondycji finansowej, uznając że sytuacja jest trudna. Pokazują to wyniki finansowe za 10 miesięcy 2012r. wskazując, że według danych z bilansu na dzień 31.10.2012r. zobowiązania Spółki (2.155.931,47zł) przewyższają jej majątek (trwały i obrotowy - 1.396.459,45zł), co daje minusowe fundusze własne (aktywa netto) właściciela Spółki na kwotę (-) 756.472,02zł przy ww. wkładzie rejestrowym. Spółka nie wpłacając na poczet zaległości podatkowych żadnych kwot, generuje nowe zaległości w VAT za I, V, VII, VIII, IX 2012r. Łączne zaległości w VAT na 24.12.2012r. - 416.284,48zł, odsetki - 76.479zł; zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. - 8.041zł i odsetki - 838zł, a w podatku dochodowym od osób fizycznych - 56.834zł i odsetki - 10.693zł. Zdaniem DIS powyższe dane wskazują, iż Spółka znajduje się w trudnej sytuacji w rozumieniu pkt 10 lit. a) i pkt 11 Wytycznych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji, więc udzielenie pomocy de minimis oznaczałoby naruszenie zasad wskazanych w art. 1 pkt 1h rozporządzenia KE 1998/2006. Wobec tego brak jest podstaw do rozważania zasadności zarzutów Spółki co do zastosowania art. 67a O.p. (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w razie ustalenia, że podatnikowi nie przysługuje pomoc de minimis, brak jest podstaw do rozważania wniosku w oparciu o kryteria, określone w art. 67a § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie 1) art. 1 ust. 1 pkt h) rozp. KE nr 1998/2006 przez bezpodstawne uznanie, iż Spółka znajduje się w trudnej sytuacji, co wyłącza możliwość udzielenia jej pomocy de minimis, 2) art. 67a § 1 pkt 2 O.p. - przez nieuwzględnienie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę, mimo wystąpienia przesłanek ustawowych, 3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - przez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w celu weryfikacji, czy występują ustawowe przesłanki do uwzględniania wniosku o rozłożenie na raty zaległości z odsetkami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych organ podatkowy rozpoznający wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o udzielenie ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., po ustaleniu stanu faktycznego, ma obowiązek zbadać czy w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów prawa wspólnotowego. Wskazano, że organ podatkowy otrzymawszy wniosek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą o udzielenie ulgi podatkowej stanowiącej pomoc de minimis, powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy dotyczy on ulgi uprawniającej organ podatkowy do załatwienia sprawy tego rodzaju (art. 67b § 1 pkt 2 O.p.). Dopiero w drugiej kolejności należy poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. W razie ustalenia, że podatnikowi nie przysługuje pomoc de minimis (art. 67b § 1 pkt 2 O.p.), brak jest podstaw do rozważania wniosku w oparciu o kryteria określone w art. 67a § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że bezzasadny jest zarzut skargi o naruszeniu art. 1 ust. 1 lit. h rozp. KE 1998/2006. Organ podatkowy drugiej instancji wykazał w oparciu o analizę materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, że wystąpiły przesłanki wskazane w ww. przepisie, które uniemożliwiały przyznanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę. Ponadto sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe, tj. dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy (art. 122 O.p.) oraz na podstawie całego zebranego w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) szczegółowo ocenił czy wnioskowana przez podatnika ulga w spłacie zaległości podatkowej w VAT stanowi pomoc publiczną i czy podatnik spełnia określone w przepisach art. 67b § 1 pkt 2 O.p. warunki do jej zastosowania.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisu postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi, pomimo iż w toku postępowań organy administracji podatkowej, ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie oraz wadliwie oceniły zgromadzony materiał dowodowy, co skutkowało naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi, pomimo iż w toku postępowań organy administracji podatkowej art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej Spółki w podatku od towaru i usług wraz z odsetkami za zwłokę, pomimo iż wystąpiły ku temu przesłanki ustawowe.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrowersje w sprawie odnoszą się do kwestii istnienia przesłanek udzielenia skarżącemu – przedsiębiorcy ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, w ramach tzw. pomocy de minimis, polegającej na rozłożeniu na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane we wniosku strony miesiące 2009, 2010, 2011 oraz 2012 r.

Niesporne jest, że wnioskowana przez Spółkę ulga podatkowa zaliczana jest do tzw. pomocy de minimis, regulowanej w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Takim podstawowym aktem prawa wspólnotowego, mającym zastosowanie do pomocy de minimis w realiach faktycznych sprawy, jest Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, Dz. U. UE L z 2006 r. nr 379.5 (odpowiednikiem regulacji art. 87 i 88 TWE jest obecnie w TFUE art. 107 i 108). Stosownie do art. 6 Rozporządzenia, akt ten stosuje się od dnia 1 stycznia 2007 r. i jest on w całości wiążący oraz bezpośrednio stosowany we wszystkich państwach członkowskich.

W świetle przepisów Rozporządzenia, rozpatrzenie wniosku przedsiębiorcy o udzielenie pomocy de minimis wymaga w pierwszej kolejności weryfikacji, czy ogólna kwota pomocy de minimis przyznana temu podmiotowi nie przekroczy 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych (w przypadku przedsiębiorcy działającego w sferze usług transportowych - 100.000 EUR). Ten pułap ma zastosowanie bez względu na formę udzielanej pomocy oraz jej cel (zwracają na to m.in. uwagę autorzy komentarza do Ordynacji podatkowej - B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Pasternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 506). Kolejne ograniczenia, wyłączające możliwość stosowania pomocy de minimis, zawarte zostały w pkt 7 preambuły oraz art. 1 ust. 1 lit. h/ ww. rozporządzenia. W myśl pkt 7 preambuły, Rozporządzenia 1998/2006 nie stosuje się do podmiotów gospodarczych znajdujących się w trudnej sytuacji w rozumieniu "Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji, w związku z trudnościami jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym". Powtórzenia tego warunku prawodawca europejski dokonał w art. 1 ust. 1 lit. h/, z którego wynika, że aktu tego nie stosuje się do "pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji". Zdaniem NSA, zastrzeżenia zawarte w art. 7 preambuły oraz art. 1 ust. 1 lit. h/ Rozporządzenia 1998/2006 należy odczytywać w ten sposób, że ustalone tym aktem preferencyjne - w zakresie procedur - warunki udzielania pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis (brak wymogu notyfikacji – art. 2 ust. 1 Rozporządzenia) nie mają zastosowania do przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji w rozumieniu ww. Wytycznych. W przypadku zatem wystąpienia o udzielenie pomocy publicznej przez przedsiębiorcę znajdującego się w trudnej sytuacji w przedstawionym znaczeniu, wnioskowanej pomocy nie można traktować jako pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 O.p., nawet jeżeli spełnione zostały pozostałe warunki pomocy de minimis, określone w Rozporządzeniu 1998/2006.

Z kolei Komunikat Komisji: Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy Państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw 2004/C 244/02 (Dz. Urz. UE C 244/2, z 1 października 2004 r.) nie wyjaśnia wprawdzie wprost pojęcia "przedsiębiorstwa znajdującego się w trudnej sytuacji", jednakże można odnieść do tego stanu sformułowaną w pkt 9-11 Wytycznych definicję "przedsiębiorstwa zagrożonego". Wbrew jednak stanowisku Spółki prezentowanemu w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że zawarta w Wytycznych definicja "przedsiębiorstwa zagrożonego" odnosi się nie tylko do przedsiębiorstwa "kwalifikującego się do objęcia krajową procedurą upadłościową" czy też spółki kapitałowej, w której "strata z lat ubiegłych oraz strata z bieżącego roku obrotowego będą łącznie przekraczały 50% kapitału zakładowego spółki oraz jednocześnie strata z ostatniego roku obrotowego będzie przekraczała 25% kapitału zakładowego spółki". Wymienione w pkt 10 Wytycznych przesłanki uznania przedsiębiorstwa za zagrożone (w tym wyżej przytoczone) mają charakter przykładowy, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Nadto w pkt 11 Wytycznych wskazano, że "nawet gdy nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w pkt 10, przedsiębiorstwo może nadal być uznane za zagrożone, w szczególności gdy występują typowe oznaki, takie jak: rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto [...]". W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego zidentyfikowany przez organy stan ekonomiczny Spółki, uwzględniony następnie przez Sąd pierwszej instancji, wpisuje się w tak postrzegane pojęcie przedsiębiorstwa zagrożonego. Niesporne jest bowiem, że Spółka w sposób stały nie reguluje zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, zalega ze składkami na rzecz ZUS, nie płaci też wynikających z decyzji zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych oraz (jako płatnik) na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ze sprawozdań finansowych spółki, rachunków zysków i strat za lata 2010, 2011 i na 31 grudnia 2012 r., bilansów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2010 r., 31 grudnia 2011 r. oraz 31 grudnia 2012 r. jednoznacznie wynika, że Spółka znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej. Dodać należy, że po stronie pasywów na dzień 31 października 2012 r. odnotowano ujemne kapitały własne (-) 756.472,02 zł.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że w świetle Wytycznych celem pomocy de minimis nie jest wydłużanie egzystencji przedsiębiorstwa z negatywnymi prognozami ekonomicznymi, lecz spowodowanie utrzymania płynności przejściowo niewydolnego podmiotu na czas konieczny do opracowania planu restrukturyzacyjnego lub (i) jego likwidacji. Chodzi o zapewnienie krótkotrwałego "wytchnienia", które nie może trwać dłużej nie 6 miesięcy (pkt 2.2.15 Wytycznych). Stan finansów Spółki nie wskazuje natomiast, by poprzez udzielenie wnioskowanej pomocy uzyskała ona równowagę ekonomiczną w krótkim czasie. Stąd też Sąd pierwszej instancji w sposób jak najbardziej uprawniony zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że Spółka (przy rosnących stratach i malejących obrotach, zmniejszających się przepływach finansowych, zwiększającej się sumie zadłużenia, rosnącej kwocie odsetek od zobowiązań, zmniejszającej się lub zerowej wartości aktywów netto) nie spełnia wynikających z Rozporządzenia 1998/2006 warunków do udzielenia jej wnioskowanej pomocy de minimis.

Za chybiony uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 O.p. (przez nieuwzględnienie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej Spółki), z tego przede wszystkim powodu, że stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do zastosowania pomocy de minimis oparte zostało o przepis art. 67b § 1 pkt 2 O.p., a nie regulację art. 67a § 1 pkt 2 tej ustawy. Zestawienie okoliczności, pozwalających na uznanie, że przedsiębiorstwo znajduje się "w trudnej sytuacji", w rozumieniu Wytycznych, w konfrontacji z niepodważonymi parametrami charakteryzującymi sytuację finansową Spółki, uwzględnionymi przez Sąd pierwszej instancji, czyni niezasadnym zarzut wadliwej oceny materiału dowodowego. To wszystko przemawia za tym, że skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona.

Niezależnie od powyższej konstatacji, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie podziela poglądu prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji, że przepis art. 67b powinien być stosowany łącznie z art. 67a O.p. zarówno przy uwzględnieniu form udzielanych ulg podatkowych, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a brak którejkolwiek z przesłanek wymienionych w obu tych przepisach uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi.

Zasadniczy problem wiąże się tu z relacją między przepisami art. 67b § 1 pkt 2, a art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Z wywodów poczynionych przez Sąd pierwszej instancji można wnioskować, że materialnoprawną podstawę decyzji w sprawie udzielenia przedsiębiorcy pomocy de minimis stanowi z jednej strony art. 67b § 1 pkt 2 O.p., z uwzględnieniem konieczności wystąpienia jednej z przesłanek ulgi podatkowej wymienionej w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Ostatni z wymienionych przepisów upoważnia organ podatkowy do rozłożenia na raty zaległości podatkowej, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyty w art. 67a § 1 O.p. zwrot "z zastrzeżeniem art. 67b", WSA w Warszawie postrzega de facto, jako uzupełnienie treści do art. 67b, przez co o dodatkowe warunki udzielenia pomocy, wykreowane dla podatników prowadzących działalność gospodarczą. W konsekwencji - zdaniem Sądu pierwszej instancji – podstawą do udzielenia pomocy de minimis jest w pierwszej kolejności spełnienie warunków wynikających z treści art. 67b § 1 pkt 2 O.p., a następnie zbadanie czy występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p.

Zauważyć w tym miejscu wypada, że zapatrywania WSA w Warszawie wpisują się w poglądy prezentowane w orzecznictwie. Np. w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 532/12) NSA uznał, że "w świetle art. 67b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis winien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone art. 67a § 1 O.p., a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny" (podobnie m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 227/14). W wyroku z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 75/14, NSA odwrócił tę kolejność, wskazując że "w pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi uznaniowej poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z przesłanek tu opisanych oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b O.p." Konsekwencją takiego stanowiska jest często konstatacja, że "Jeżeli organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dojdą do wniosku, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 o.p., to bezprzedmiotowe staje się rozważanie zasad związanych z udzielaniem pomocy publicznej w oparciu o unormowania obowiązujące w Unii Europejskiej" (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 925/14). W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął natomiast, że skoro Spółka nie spełniła przesłanek z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., niecelowe jest odwoływanie się do art. 67a § 1 pkt 2 tej ustawy.

Zapatrywań tych nie podziela jednakowoż skład orzekający w niniejszej sprawie, aprobując zarazem pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13 oraz z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2842/13.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie jest zdania, że na wyprowadzenie wniosku o łącznym stosowaniu przepisów art. 67a i 67b O.p., przy ustalaniu warunków udzielania pomocy de minimis, nie pozwala zarówno wykładnia gramatyczna obu analizowanych przepisów O.p., jak i wynikająca z prawa wspólnotowego istota pomocy de minimis udzielanej przedsiębiorcom.

W myśl art. 67a § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Podzielić należy stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Słuszna zatem wydaje się teza, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b O.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437).

Art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej). Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a.

Reasumując, materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Zasygnalizowana różnica poglądów, co do relacji art. 67b § 1 pkt 2 do art. 67a § 1 pkt 2 O.p. pozostaje jednakowoż bez wpływu na sposób rozstrzygnięcie sprawy, albowiem w kontekście zasadniczej kwestii spornej, wskazanej powyżej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.ps.a. i oddalił skargę. Godzi się w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do art. 184 p.p.s.a. in fine, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).