Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 766/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust 1,3,11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 766/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi J. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 marca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 listopada 2013r. nr [....] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008r. Weryfikacja rozliczeń podatkowych za w/w okresy rozliczeniowe była wynikiem stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, skutkiem których nastąpiło:

1) zaniżenie podatku należnego za okres od maja do listopada 2008r.

2) zawyżenie podatku naliczonego (w miejsce zadeklarowanych nadwyżek podatku

naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

określono zobowiązania podatkowe) za miesiące od października do grudnia 2008r.

W toku tego postępowania ustalono, że w przedmiotowym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą J. J. G., w ramach której sprzedawał telefony komórkowe na terenie kraju, a także dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych na rzecz szwedzkiej firmy V. Organ pierwszej instancji stwierdził, że J. G. niewłaściwie opodatkował dokonywane w miesiącach od maja do grudnia 2008r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów według stawki 0% z uwagi na fakt, że przed złożeniem deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe nie posiadał w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Wskazując na treść przepisów art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), organ wyjaśnił, że opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% obwarowane zostało realizacją licznych wymogów dokumentacyjnych. Warunki uprawniające do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być spełnione (tzn. konieczne jest aby podatnik w swojej dokumentacji posiadał dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało, że w kontrolowanym okresie podatnik zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na łączną kwotę 4.086.773,66 zł, dotyczące zakupu telefonów komórkowych od podmiotów z krajów Unii Europejskiej. Telefony te miały być następnie w większości sprzedane, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, szwedzkiej firmie V., która była jedynym zagranicznym odbiorcą towarów, i na rzecz której podatnik wystawił 17 faktur na łączna kwotę 2.840.930,18 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza była pierwotnie przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zakończonej protokołem z dnia 29 grudnia 2008r. Kontrola ta objęła swym zakresem rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2008r. W trakcie przedmiotowej kontroli podatkowej poddano analizie okazane przez podatnika dokumenty dotyczące WDT, w tym kopie faktur, dokumenty WZ oraz dokumenty "C.". W odniesieniu do dokumentów "C." stwierdzono, że zawarte w nich dane dotyczące towaru, ilości i ceny są zgodne z okazanymi fakturami oraz dokumentami WZ. Jednocześnie stwierdzono, że na dokumentach tych dotyczących maja, czerwca, lipca i sierpnia 2008r. w miejscach wskazujących na datę ich wystawienia widnieje rok 2007. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 10 sierpnia 2009r. zwrócił się do szwedzkiej administracji podatkowej z wnioskiem SCAC 2004 o przeprowadzenie kontroli i udzielenie informacji. Szwedzka Agencja Podatkowa w dniu 29 stycznia 2010r. poinformowała, że odnośnie otrzymania przez V. towarów mających być przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych, wiadomo jedynie, że zostały one dostarczone do Warszawy. Zgromadzone dokumenty nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, gdzie towary te zostały następnie przetransportowane. Dokumenty przewozowe (A.) wskazują, że telefony komórkowe zostały przetransportowane kontenerowcem do Hongkongu, z kolei z części dokumentów przedłożonych przez V. wynika, że towary które miały być dostarczone do Hongkongu w rzeczywistości wysłano do B. Szwedzka Agencja Podatkowa wyjaśniła, że "podejrzewa dokonanie oszustwa", wyjaśniła dodatkowo że towary nigdy nie dotarły do Hongkongu, firma V. nie była w stanie przedstawić dokumentów dotyczących eksportu, wystawionych przez polski urząd celny. Dokonane ustalenia w trakcie kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uzupełnione informacjami Szwedzkiej Agencji Podatkowej stanowiły podstawę do wniosku skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie kontroli skarbowej w firmie J.G..

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających, że telefony komórkowe, które miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz szwedzkiej firmy V.rzeczywiście zostały wywiezione z terytorium Polski, co stanowi warunek konieczny do zastosowania stawki podatku 0%. W ocenie organu złożone przez podatnika wyjaśnienia na temat dokumentów mających potwierdzać przebieg transakcji zawartych z firmą V.oraz fakt wywozu towarów poza granice kraju w ramach WDT są niespójne, a w wielu istotnych kwestiach rozbieżne, co podważa ich wiarygodność. Dodatkowo, wyjaśnienia te nie znajdują potwierdzenia w ustaleniach, jakich dokonała Szwedzka Agencja Podatkowa w toku kontroli przeprowadzonej wobec firmy V. Wynika z nich co prawda, że firma V.dokonane z podatnikiem transakcje zadeklarowała jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, niemniej jednak Szwedzka Agencja Podatkowa ustaliła, że telefony objęte transakcją zostały dostarczone do magazynu w W. i nie można jednoznacznie ustalić, gdzie zostały następnie przetransportowane.

Złożone przez podatnika na przestrzeni czasu wyjaśnienia na temat tak podstawowych kwestii, jak osoba odbierająca towar oraz sposób dokumentowania transakcji wykazują dużą niekonsekwencję. W ocenie organu trudno uznać je za wiarygodne biorąc pod uwagę, że wszystkich transakcji podatnik dokonywał osobiście, zatem nie powinien mieć problemu z dokładnym odtworzeniem ich w pamięci i, że firma V.była w kontrolowanym okresie jedynym kontrahentem, na rzecz którego podatnik deklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a dostawy te, co wynika z dokumentacji podatnika, miały mieć charakter regularny i powtarzalny.

Dokonując oceny wyjaśnień podatnika na temat dokumentowania wydania towaru stwierdzono, że za każdym razem przedstawiał przedmiotową kwestię zupełnie inaczej, a wskazane przez podatnika okoliczności wzajemnie się wykluczały. Przy tym za całkowicie niewiarygodną i niezrozumiałą w świetle reguł dokumentowania zdarzeń gospodarczych uznano sytuację, że obecny osobiście nabywca nie otrzymywał oryginału faktury, gdyż taki przesyłany był drogą pocztową, jak zeznał podatnik, jedynie w dodatkowych celach dowodowych, natomiast rzeczywiste potwierdzenie wydania towaru stanowiła "kopia" faktury lub ewentualnie dokument WZ. Z tych samych względów za niewiarygodne uznano tłumaczenie, że obecny osobiście nabywca zamiast odręcznego podpisu na dokumentach potwierdzających fakt wydania mu towarów składał pieczęć z faksymile podpisu. W ocenie organu nie jest również prawdopodobne, aby profesjonalnie działający przedsiębiorca zgodził się na to, by jedyną formą zabezpieczenia się przed nierzetelnością lub ewentualnymi roszczeniami kontrahenta był dokument zawierający jedynie odcisk pieczęci i faksymile podpisu.

Także przedłożone dokumenty C. nie potwierdzają, że firma V.wywiozła nabyte towary z terenu Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Dokumenty te zawierają co prawda oświadczenie, że firma V.wywiozła nabyte w firmie podatnika telefony komórkowe z terytorium Polski, ale brak w nich jednoznacznej informacji na temat miejsca, do którego zostały dostarczone i przez tę firmę odebrane. Widniejący w nagłówku wszystkich dokumentów adres to adres siedziby firmy V.. Brak jest natomiast jakiejkolwiek informacji, że jest to ten adres, pod który faktycznie towary zostały dostarczone. Ze złożonych przez podatnika zeznań wynika, iż był słownie informowany przez V.R. o miejscu dostawy towarów, a jednym z dwóch wskazanych przez niego adresów był wyżej wymieniony. Adres ten, jako miejsce dostawy wykluczono jednak, a zeznania w tym zakresie uznano za niewiarygodne z tego względu, że w skorygowanych dokumentach C. dotyczących maja, czerwca, lipca i sierpnia 2008r. pojawił się nowy adres w Holandii (Rotterdam Terminal B.V.). Wskazanie holenderskiego adresu byłoby zatem bezcelowe gdyby faktycznym miejscem dostawy był adres siedziby firmy V.

Na negatywną ocenę wiarygodności przedłożonych przez podatnika dokumentów C. ma również wpływ sposób dokonania korekty tych dokumentów. Korekty tej podatnik dokonał bowiem dopiero po kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w wyniku której stwierdzono szereg nieprawidłowości m.in. w zakresie określenia daty wystawienia dokumentu (miesiące; maj, czerwiec, lipiec i sierpień), oraz braku informacji na temat rodzaju i numeru rejestracyjnego środka transportu wystawienia (miesiące maj, czerwiec i lipiec).

Na fakt, że sprzedane przez podatnika telefony komórkowe nie zostały przez firmę V.wywiezione z terytorium Polski wskazują także ustalenia Szwedzkiej Agencji Podatkowej dokonane w toku kontroli przeprowadzonej wobec tej firmy. Z informacji przekazanych przez ww. Agencję wynika co prawda, że firma V.zadeklarowała dokonane z podatnikiem transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ale podejrzewa dokonanie oszustwa w tym zakresie. W odniesieniu do towarów, które miały być przedmiotem tych transakcji wiadome jedynie tyle, iż zostały dostarczone do magazynu w W. Od tego momentu nie jest jasne co się z nimi dalej stało. Zgromadzona dokumentacja nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, gdzie towary te zostały następnie przetransportowane. Dokumenty przewozowe (A) wskazują, że telefony komórkowe zostały przetransportowane przez kontenerowiec do Hongkongu. Z kolei z części dokumentów przedłożonych przez V.wynika, iż towary, które miały być dostarczone do Hongkongu, w rzeczywistości wysłano do Białegostoku.

Wyjaśnienia udzielone przez Szwedzką Agencję Podatkową znajdują potwierdzenie w ustaleniach dokonanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie C. sp. j. oraz wobec pana K. W. na okoliczność przebiegu transakcji zawartych w listopadzie 2008r. z firmą V., w imieniu której działa firma P. sp. z o.o. Przedstawicielstwo w W. Wynika z nich, że firma C. sp. j. świadczyła usługi transportowe na rzecz firmy P. Sp. z o.o. działającej w imieniu firmy V.dotyczące przewozu urządzeń elektrycznych na trasie W - B.

Z dokumentów przesłanych przez Szwedzką Agencję Podatkową wynika również, że firma V.nabyty towar zafakturowała na rzecz trzech podmiotów posiadających siedziby w Hongkongu tj. S., Z, W. Jak zauważył organ pierwszej instancji wpisanie nazw (zarówno z podaniem adresów jak i bez nich) powyższych firm w wyszukiwarkę internetową (www.google.pl) nie pozwalało na odnalezienie żadnych informacji dotyczących tych podmiotów.

Ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez firmę V.na rzecz podmiotów z Hongkongu pozwalają na stwierdzenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wśród przedłożonych władzom szwedzkim dokumentów przewozowych (A), dotyczących transportu drogą morską, w których jako wysyłający ("S") występuje firma V.(oraz związanych z nimi dokumentami "D"), znajdują się dokumenty ze stycznia i lutego 2008r., a następne dopiero z września 2008r. i dalej z lutego 2009r., natomiast fakturowanie na rzecz firmy V.odbywało się systematycznie w trakcie całego 2008r. Oznaczałoby to, że telefony komórkowe, cechujące się niezwykle szybkim starzeniem się technologicznym, przed wysyłką przechowywane by miały być przez szereg miesięcy, pomimo że fakturowane były na rzecz firm z Hongkongu na bieżąco. Dodatkowo, sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego oraz praktyką gospodarczą jest, że towary, które w przeważającej obecnie masie są produkowane na dalekim wschodzie, zostają wysłane do Europy, a następnie, jako reeksport, wracają na daleki wschód, do Hongkongu. Oznaczałoby to również całkowicie nieracjonalne ponoszenie podwójnych kosztów transportu.

W związku z powyższym uznano, że podatnik nie dochował należytej staranności w zakresie kontaktów z firmą V, a także gromadzenia dokumentów uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki w odniesieniu do ww. dostawy towarów zafakturowanej na rzecz w/w kontrahenta ze Szwecji.

W odwołaniu od tej decyzji J. G. zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego uprzednio przeprowadził już u podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2008r., zakończoną doręczeniem protokołu kontroli, a nie wydając decyzji w tym zakresie przesądził o prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług,

2) art. 42 u.p.t.u. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów:

- organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe przyjmując jako podstawę wartości sprzedaży, kwoty wskazane w księgach, podczas gdy kwestionowane przezeń zdarzenia gospodarcze zostały tam zidentyfikowane jako WDT,

- jednym z miejsc prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej jest K. ul. Z, zatem niezasadnie organ pierwszej instancji kwestionuje uwzględnienie powyższego adresu na wystawianych przez podatnika fakturach VAT,

- nie ulega wątpliwości, że podatnik posiadał dokumenty, które miały dotyczyć dokonywanych przezeń dostaw na rzecz firmy V., dokumentacja ta posiadała wprawdzie braki, co jednak nie wyklucza zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, w tym zakresie bowiem katalog wymaganych dokumentów zawarty w art. 42 ust. 4 u.p.t.u. należy uzupełnić treścią ust. 11 tego artykułu, na poparcie czego powołał uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2011r., sygn. akt I S A/Po 470/11,

3) art. 180 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchań świadków, tymczasem z uwagi na fakt, iż wnioskowano o przesłuchanie pracowników państwowych, dowody te nie mogły być dowodami sprzecznymi z prawem, a wręcz przeciwnie mogłyby się przyczynić do ustalenia stanu faktycznego sprawy,

4) art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż protokół kontroli podatkowej oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 kwietnia 2011r. są dokumentami urzędowymi, zatem powinny być "szczególnie traktowane" bowiem stanowią "odstępstwo od zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych", pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowym przypadku takiego przeciwdowodu nie przeprowadzono, co narusza zapis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

5) art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną ocenę dowodów w postaci dokumentów:

- WZ, ponieważ nie przedstawiono żadnego materialnego dowodu na ich niewiarygodność, a w jego ocenie dokumenty te potwierdzały wydanie towaru,

- potwierdzających wywóz towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ nie przeprowadzono żadnego dowodu, który potwierdziłby, iż towar został w rzeczywistości dostarczony do B.

Naruszeniem normy art. 191 Ordynacji podatkowej jest również budowanie argumentacji na stwierdzeniu o podejrzeniu brania udziału w oszustwach karuzelowych.

Decyzją z dnia 6 marca 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008r., określone zaskarżoną decyzją, nie uległy przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował bowiem podatnika, w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te okresy z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w postaci wszczęcia (postanowienie z dnia 25 listopada 2013r.) dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy w zakresie nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008r. ujawnionych w toku postępowania kontrolnego o nr [...]. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 17 grudnia 2013r.

Odpowiadając na zarzuty odwołania wskazano, że przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa, zakończona protokołem z dnia 29 grudnia 2008r. wykazała nieprawidłowości w zakresie przedłożonych przez podatnika dokumentów C., stanowiących potwierdzenie wywiezienia towarów z terytorium Polski w ramach WDT na rzecz szwedzkiej firmy V. Już po zakończeniu tej kontroli przedłożył on dodatkowe, skorygowane dokumenty C., które również zostały poddane weryfikacji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadził dodatkowy materiał dowodowy i na jego podstawie stwierdził, że dokonana przez odwołującego się sprzedaż telefonów komórkowych nie spełnia warunków do zastosowania stawki 0%.

Organ odwoławczy zauważył, że przytaczając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2010r. podatnik zniekształcił jej treść, pomijając końcowy fragment tj. "o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Tymczasem pominięta część tezy zawartej w tej uchwale oznacza, że wykazanie wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. W związku z tym podkreślono, że żaden z przedłożonych przez podatnika dokumentów, w tym również wygenerowane elektronicznie potwierdzenia przelewów przychodzących, nie potwierdzają faktu wywiezienia telefonów komórkowych z terytorium Polski i ich dostarczenia do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w formie postanowień prawidłowo uzasadnił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów. Postanowieniem z dnia 3 września 2013r. organ pierwszej instancji odmówił przesłuchania W.J.. Przeprowadzenia tego dowodu podatnik domagał się we wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r. W piśmie tym jednak nie wskazał na jaką okoliczność należy przesłuchać tego świadka. Z kolei we wniosku z dnia 25 września 2013r. podatnik zażądał przesłuchania pracowników Urzędu Skarbowego, którzy przeprowadzili w jego firmie kontrolę podatkową za okres kwiecień - wrzesień 2008r. w zakresie podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 2 października 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia tego dowodu uznając, że wniosek dowodowy jest bezprzedmiotowy, ponieważ zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. istotne jest ustalenie jakimi dokumentami podatnik dysponował przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r., a nie w trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W postępowaniu odwoławczym zostały ponowione wnioski dowodowe (pisma z dnia 28 lipca, 4 sierpnia, 18 listopada 2014r.) dotyczące przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków D.J., K. M.-K. na okoliczność "stwierdzenia dostaw wewnątrzwspólnotowych". Zawnioskowano także o przesłuchanie J.G. na okoliczność "ustalenia miejsca pobytu w związku z doręczeniem informacji o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym".

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 stycznia 2015r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J.G. powtórzył zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniu, a ponadto zarzucił;

- naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 pkt 5 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim, poprzez przedstawienie skarżącemu dowodów (dokumentów przewozowych), który nie został urzędowo przetłumaczony na język polski, przez co uniemożliwiono skarżącemu skorzystania z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za skutecznie doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 19 grudnia 2013r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, w sytuacji, gdy skarżący nie mógł być powiadomiony o tym pod powyższym adresem, gdyż przebywał w szpitalu na okoliczność czego załączył informację o hospitalizacji. Zarzucono także, że przedmiotowe zawiadomienie powinno być doręczone pełnomocnikowi, który był ustanowiony zgodnie z art. 147 § 3 Ordynacji podatkowej, o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego został powiadomiony,

- naruszenie przepisów postępowania poprzez niepodjęcie wystarczających starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie ustaleń na podejrzeniach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2015r. stanowiącym uzupełnienie skargi wniesiono dodatkowo o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu zwrócono uwagę na zasadę neutralności podatkowej. Według skarżącego materiał dowodowy przekazany przez służby podatkowe Szwecji jednoznacznie stwierdza, że towary będące przedmiotem dostawy na rzecz V.zostały zadeklarowane jako WNT. Zadeklarowanie powyższych transakcji przez V.automatycznie implikuje opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W tym zakresie skarżący odwołał się do zapisów art. 138 i 139 Dyrektywy 112.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem odwoławczym, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do grudnia 2008r. wobec zawiadomienia pismem nr PP-III/600-12/13 z dnia 2 grudnia 2013r. (doręczonym 17 grudnia 2013r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej) skarżącego przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu tego terminu z dniem 25 listopada 2013r. wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i art. 62 kks w zakresie nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008r. Próbę zakwestionowania skuteczności przedmiotowego zawiadomienie podjętą w skardze poprzez podniesienie zarzutu niemożności odebrana przesyłki z tym zawiadomieniem z uwagi na przebywanie skarżącego od 17 grudnia 2013r. do 21 grudnia 2013r. w szpitalu należy uznać za chybioną. Skarżący miał 14 dni na odbiór przesyłki. Jak w wynika z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pierwsze awizowanie miało miejsce w dniu 3 grudnia 2013r. a powtórna awizacja nastąpiła w dniu 11 grudnia 2013r., a zatem jeszcze przed hospitalizacją skarżącego. Nie zasadny jest również zarzut, że zawiadomienie powinno zostać doręczone pełnomocnikowi do doręczeń ustanowionemu zgodnie z art. 147 § 3 Ordynacji podatkowej. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że takie pełnomocnictwo zostało złożone w Urzędzie Skarbowym. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadamia podatnika, gdyż to właśnie on musi być powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Skarżący powołał się na pełnomocnictwo, które nie zostało przedstawione w toku postępowania podatkowego, a jak wynika z wyjaśnień skarżącego, złożone zostało w Urzędzie Skarbowym, a więc poza postępowaniem kontrolnym i podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jakkolwiek formułując powyższy zarzut nie wskazano na konkretny dokument pełnomocnictwa do doręczeń, należy przyjąć, a co wynikało także z wypowiedzi pełnomocnika na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015r., że zarzut dotyczył pominięcia ustanowionej na podstawie art. 281a Ordynacji podatkowej osoby (S J-J) upoważnionej do reprezentowania skarżącego w zakresie kontroli podatkowej, zgłoszonej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Jednakże osobę upoważnioną w rozumieniu art. 281a Ordynacji podatkowej w żadnym razie nie można utożsamiać z pełnomocnikiem do doręczeń ustanowionym w trybie art. 147 Ordynacji podatkowej (w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń).

W skardze bardzo mocno akcentowano naruszenie zasady zaufania do organów państwa (art. 7 Konstytucji RP), przywołując przeprowadzoną przez pracowników Urzędu Skarbowego kontrolę podatkową w firmie skarżącego zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2008r. Według skarżącego kontrola podatkowa nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości, gdyż nie została wydana decyzja, a jedynie sporządzono protokół kontroli z dnia 29 grudnia 2008r., a zatem brak było podstaw do przeprowadzenie kolejnej kontroli w tym samym stanie faktycznym i za te same okresy rozliczeniowe, tym razem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakończonej wydaniem decyzji weryfikujących rozliczenie podatkowe skarżącego za miesiące od maja do grudnia 2008r.

Zarzuty skargi w tym zakresie są bezzasadne. Protokół z kontroli podatkowej nie zawiera jakiegokolwiek stwierdzenia zawierającego ocenę, czy opisane w nim okoliczności sprawy potwierdzają poprawność bądź niepoprawność zastosowanej stawki 0% dla opisanych w nim czynności podlegających opodatkowaniu. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił harmonogram zdarzeń (stwierdzone nieprawidłowości w dokumentach "C.", informacja Szwedzkiej Agencji Podatkowej, korekta dokumentów przedstawionych przez skarżącego), które doprowadziły do wystąpienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej zebrał dodatkowy materiał dowodowy i na jego podstawie stwierdził, że sprzedaż przez skarżącego telefonów komórkowych na rzecz firmy V.nie spełniała ustawowych warunków do zastosowania stawki podatkowej 0%.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w żadnym stopniu nie był związany sposobem zakończenia kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Skarbowego. Zakończenie kontroli podatkowej protokołem kontroli, nie zamykało możliwości prowadzenia kontroli skarbowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, której ustalenia stanowiły podstawę wydaniem decyzji wymiarowych. Należy przy tym zauważyć, że protokół z kontroli podatkowej został włączony do akt sprawy i wzięty pod uwagę przy dokonanej ocenie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Za oczywiste nieporozumienie Sąd uznaje powoływanie się w tym wypadku na art. 14k Ordynacji podatkowej, który dotyczy wyłącznie wydawanych interpretacji indywidualnych.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należało rozpocząć od kwestii procesowych, bowiem tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnego zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. Zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest przez normę prawa materialnego stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia, gdyż to przesłanki w niej określone wyznaczają kierunek i ramy postępowania dowodowego.

Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Oceniając ustalony stan faktyczny, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ustalony w postępowaniu stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym obszernym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Ocena dokonana przez organ zgodna jest z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności. Wbrew zarzutom skargi podjęto wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach. Dodać przy tym należy, że organ odwoławczy przekonująco wyeksponował w zaskarżonym rozstrzygnięciu istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008r. oraz prawidłowo zastosował obowiązującą regulację prawną.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy spełniające wymogi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu poddał analizie wszystkie dowody, a w uzasadnieniu przedstawił w sposób spójny i przekonujący ich ocenę, zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że odmienna od woli skarżącego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że strona w toku postępowania - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedłożyła żadnych wiarygodnych i materialnych dowodów potwierdzających, że stan faktyczny ustalony został przez organy w sposób nieprawidłowy. Zawnioskowane dowody w toku postępowania odwoławczego w pismach procesowych z dnia 28 lipca, 4 sierpnia, 18 listopada 2014r. dotyczące przesłuchania w charakterze świadków pracowników przeprowadzających kontrolę podatkową na "okoliczność stwierdzenia dostaw wewnątrzwspólnotowych" nie można uznać za dowody, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej). Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, który odmówił przeprowadzenia tych dowodów, albowiem bezzasadne jest przesłuchiwanie pracowników urzędu skarbowego, którzy w dniach 3-22 grudnia 2008r. przeprowadzali w firmie skarżącego kontrolę, w sytuacji gdy wyniki tej kontroli znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia 29 grudnia 2008r., który znajduje się w aktach mniejszej sprawy i podlegał ocenie w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy zaszły okoliczności uprawniające skarżącego do zadeklarowania w miesiącach od maja do grudnia 2008r. transakcji sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz firmy V.jako dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką VAT 0%.

Z prawidłowo powołanych przez organ przepisów prawa materialnego wynika, że aby zastosować preferencyjną stawkę 0% VAT z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczne jest posiadanie przez podatnika stosownych dokumentów potwierdzających dokonanie tych transakcji.

Rację ma organ odwoławczy podnosząc, że to po stronie skarżącego istniał obowiązek dowodowy w tym zakresie. To skarżący, związany z wykonaniem dostawy musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających jej wykonanie. Przy czym nie przeczy to treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Niemniej jednak specyfika dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Wbrew stanowisku skarżącego, na organach nie spoczywał nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na potwierdzenie jego tezy w sytuacji, kiedy brak było stosownych dowodów w dokumentacji skarżącego i nieprzekonywujących wyjaśnieniach skarżącego.

Reasumując tę część rozważań podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne.

W ocenie Sądu nie ma racji skarżący, że organy dokonały niewłaściwej oceny wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) telefonów komórkowych na rzecz szwedzkiej firmy V.opodatkowanej przez skarżącego preferencyjną stawką VAT 0%.

Wbrew zarzutom skargi organ w zaskarżonej decyzji miał podstawy wobec zgromadzonego materiału do uznania, że skarżący nie miał prawa do opodatkowania ww. dostawy 0% stawką VAT na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., ale powinien wykazać ww. dostawę jako krajową na podstawie art. 42 ust. 12 cyt. ustawy, opodatkowaną stawką VAT właściwą dla tej dostawy, tj. 22% z uwagi na fakt, że skarżący nie posiadał w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium kraju. W ocenie Sądu powyższa ocena znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy i prawidłowo powołanej przez organy podatkowe podstawie prawnej.

Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury dostawy,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jednak, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres (art. 42 ust. 12 u.p.t.u.), podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10. W świetle tej uchwały, zgodnie z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Odnosząc do realiów niniejszej sprawy przedstawione unormowania oraz ich wykładnię przyjętą w ww. uchwale, którą po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd jest związany, nie znajdując podstaw do jej kwestionowania w trybie opisanym w tymże przepisie, a dotyczącą zasad stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skarżącego, w przypadku zakwestionowanych transakcji dostawy telefonów komórkowych brak było niebudzących wątpliwości dokumentów potwierdzających wywóz tych telefonów poza granice kraju do innego kraju Unii Europejskiej. Trudno nie zgodzić się z organami, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący nie posiadał dowodów potwierdzających wywóz telefonów w spornych okresach rozliczeniowych, poza przedłożonymi przez skarżącego fakturami (kopiami) wystawionymi na rzecz V, dokumentami WZ, dokumentami "C." zawierającymi oświadczenie nabywcy o wywozie zakupionych telefonów, oraz wygenerowanymi elektronicznie potwierdzeniami wykonania przelewów przychodzących. Dokumenty te zostały poddane wnikliwej analizie. Niezależnie od faktu, że dokumenty te same w sobie nie potwierdzały w sposób niebudzący wątpliwości, że przedmiotowe telefony komórkowe zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego, zawierały szereg braków i nieścisłości, które podważały ich wiarygodność i rzetelność. Dokumenty C., które firma V.wystawiła dla skarżącego, a które miały potwierdzać, że jako nabywca miała dokonać wywozu towarów przy użyciu własnego środka transportu zawierały istotne braki (8 z nich opatrzonych było datą 2007, na 7 z nich brak było numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi wywieziono telefony, na 17 brak rodzaju środka transportu, na 16 brak potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę – brak odręcznego podpisu, widnieje faksymile podpisu, w 16 jako miejsce dostawy wskazano Szwecję). W trakcie kontroli skarżący przedstawił 8 nowych dokumentów C., w których rok 2007 zastąpiono rokiem 2008, a także dopisano numery rejestracyjne pojazdów, których nie było, Jednocześnie na tych skorygowanych dokumentach wskazano inny adres dostawy – [...] w miejsce wcześniejszego; [...]. Należy podzielić stanowisko organu, że dokumenty C. nie stanowią jednoznacznego potwierdzenia, że firma V.wywiozła nabyte towary z terenu Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Z dokumentów tych nie można ustalić w sposób niebudzący wątpliwości miejsca do którego zostały dostarczone i przez firmę V.odebrane, a stosownie do art. 42 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. podatnik dokonujący WDT powinien posiadać dokumenty zawierające co najmniej m.in. adres, pod który są przewożone towary. Z przedstawionych dokumentów nie da się wywieść czy miejscem dostawy była Szwecja, czy też adres z jednego z największych portów w Europie (R B.V.). Taki sposób wskazania adresu, pod który miały zostać dostarczone towary uniemożliwia jakąkolwiek jego weryfikację.

Prawidłowo zatem ocenił organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że skarżący na dzień dokonania rozliczenia tej transakcji de facto nie posiadał dowodów potwierdzających wywóz spornego towaru z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, czego w żaden sposób nie podważył skarżący.

Zgodzić się bowiem należy z oceną organu, że z C. wynika tylko tyle, że V.złożyła oświadczenie o wskazanej treści. Na potwierdzeniach tych nie wskazano w sposób niebudzący wątpliwości miejsca do którego zostały dostarczone te towary, czy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia.

Należy zgodzić się z opinią organu, że wyjaśnienia skarżącego dotyczące dokumentów mających potwierdzać przebieg transakcji zawartych z firmą V.oraz fakt wywozu towarów poza granice kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są niespójne, a w wielu istotnych kwestiach rozbieżne, co podważa ich wiarygodność. Również w ocenie Sądu trudno uznać je za wiarygodne biorąc pod uwagę, po pierwsze, że skarżący działalność prowadził jednoosobowo i wszystkich transakcji dokonywał osobiście, po drugie, że firma V.była w kontrolowanym okresie jedynym kontrahentem, na rzecz którego skarżący deklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a dostawy te, co wynika z dokumentacji podatnika, miały mieć charakter regularny i powtarzalny. Zatem skarżący powinien dysponować wiedzą o przebiegu przedmiotowych transakcji. Tymczasem okoliczności sprawy i zebrany materiał dowodowy świadczą o tym, że skarżący nie przywiązywał wagi do treści posiadanych dokumentów i nie dochował należytej staranności w tym zakresie.

Za całkowicie niewiarygodną i niezrozumiałą w świetle reguł dokumentowania zdarzeń gospodarczych należy uznać sytuację, że obecny osobiście nabywca nie otrzymywał oryginału faktury, gdyż taki przesyłany był drogą pocztową, jak zeznał skarżący, jedynie w dodatkowych celach dowodowych, natomiast rzeczywiste potwierdzenie wydania towaru stanowiła "kopia" faktury lub ewentualnie dokument WZ. Z tych samych względów za niewiarygodne należy przyjąć tłumaczenie, że obecny osobiście nabywca zamiast odręcznego podpisu na dokumentach potwierdzających fakt wydania mu towarów składał pieczęć z faksymile podpisu.

W tym miejscu należy podkreślić, że miernik staranności jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego (por. wyrok TSUE z 6 września 2012r. C-273/11).

Ponadto dokonane przez organ za pomocą formularza SCAC, sprawdzenie transakcji sprzedaży przedmiotowych telefonów komórkowych i załączone do formularza dokumenty nie potwierdziły w sposób niewątpliwy wywozu tych towarów do innego państwa członkowskiego w dacie ujęcia przez skarżącego transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z informacji przekazanych przez Szwedzką Agencję Podatkową wynika co prawda, że firma V.zadeklarowała dokonane transakcje zakupu telefonów komórkowych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jednakże Agencja podejrzewa w tym zakresie dokonanie oszustwa. Z dokumentów pozyskanych od firmy V.wynika jedynie, że zostały dostarczone do magazynu w Warszawie. Od tego momentu nie jest jasne co się z nimi dalej stało. Z dokumentów przewozowych wynika że te telefony komórkowe zostały przetransportowane kontenerowcem do Hongkongu. Z kolei z części dokumentów przedłożonych przez V.wynika że towary, które miały być dostarczone do Hongkongu w rzeczywistości wysłano do B, co potwierdzają ustalenia dokonane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach świadczących usługi transportowe na rzecz firmy V.

W kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości konstatacja organu, co do faktu nieopuszczenia przez towar terytorium RP, czy wywozu do innego kraju Unii Europejskiej. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami skarżącego, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oparte zostało na podejrzeniach o popełnieniu oszustwa, a nie na podstawie ustalonych faktów. Organ odwoławczy wypunktował i szczegółowo omówił okoliczności, które wskazują, że skarżący dochowując należytej staranności mógł ustalić i wiedzieć, że zafakturowana przez niego dostawa do V.nie miała takiego przebiegu jak wynikałoby to z przedłożonych dokumentów C.. Ponownie należy zwrócić uwagę na to, że miernik staranności jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego (vide wyrok TSUE z 6 września 2012 r. C-273/11). W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący jej nie sprostał.

Skarżący podjął próbę podważenia końcowych wniosków organów podatkowych poprzez polemikę z dokonanymi ustaleniami faktycznymi, kontestując wyjęte z całości fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie przedstawiając jednakże żadnych dowodów, które by te ustalenia organów obalały

Należy podkreślić z całą mocą, że to na skarżącym jako deklarującym zerową stawkę podatku od towarów i usług spoczywał obowiązek wykazania poprzez posiadane dokumenty, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy na terytorium państwa członkowskiego. Tymczasem na dokumentach będących w jego posiadaniu widnieją dwa różne adresy dostawy szwedzki i holenderski (ogólny adres portu morskiego). Z kolei z ustaleń Szwedzkiej Agencji Podatkowej dokonanych, co warto podkreślić w oparciu o dokumenty firmy V.wynika, że przedmiotowe telefony komórkowe zostały przetransportowane do Hongkongu, jakkolwiek część tych dokumentów wskazuje, że nigdy nie dotarły do Chin, a zostały przetransportowane do Białegostoku. W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organy są wystarczające do stwierdzenia, że skarżący bezpodstawnie zastosował stawkę podatku 0%, gdyż nie dysponował wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi wywóz przez nabywcę towaru do kraju Unii Europejskiej. Poczynione ustalenia faktyczne taki stan rzeczy potwierdziły i nie było wbrew temu co twierdził skarżący konieczności ustalenia ostatecznego miejsca gdzie te telefony komórkowe trafiły.

Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. brak dowodów dotyczących ilości i dat transportu do Białegostoku oraz brak informacji o efektach postępowania prowadzonego przez szwedzkie służby podatkowe w stosunku do firmy V.należy uznać za bezzasadny. Zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu dotyczącym skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008r. a zatem nie dotyczy ono kontrahenta podatnika firmy V., co za tym idzie organ nie miał obowiązku ustalać naruszenia przepisów dotyczących wenątrzwspólnotowego nabycia przez V. Organ nie miał obowiązku ustalać gdzie ostatecznie trafił towar nabyty od skarżącego. Z punktu widzenia regulacji art. 42 u.p.t.u. organ ma obowiązek zweryfikować czy w deklarowanej transakcji doszło bądź nie do wywozu z terytorium kraju spornego towaru do wskazanego nabywcy, co w niniejszej sprawie uczynił.

Końcowo odnosząc się do zarzutu nieprzetłumaczenia znajdujących się w aktach sprawy dokumentów przewozowych (Arrival notice), co skarżący utożsamił z pozbawieniem go możliwości czynnego udziału w postępowaniu, stwierdzić należy za organem odwoławczym, że dokumenty te stanowiły załącznik do przesłanego przez Szwedzką Agencję Podatkową formularza SCAC i zostały w jego treści opisane. Ponadto te dokumenty (Arrival notice) wskazywały, że telefony komórkowe zostały przetransportowane do Hongkongu, tymczasem dla przyjęcia, że skarżący miał prawo do zastosowania stawki 0% do sprzedaży telefonów na rzecz firmy V.jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów koniecznym było wykazanie, że nabywca wywiózł towar z terenu Polski do innego kraju Unii Europejskiej, a nie w ogóle poza grancie Polski, zatem w ocenie Sądu brak ich przetłumaczenia na język polski nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle powyższych okoliczności nie może się również ostać zarzut sformułowany w piśmie będącym uzupełnieniem skargi a dotyczący naruszenia wyrażonej w art. 138 i 139 Dyrektywy 112 zasady neutralności. W kontekście tego zarzutu podnieść należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) obowiązuje zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (patrz np. teza 26 orzeczenia w sprawie Twoh International C-184/05). W orzeczeniu tym Trybunał expresis verbis wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz, że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (teza 23 i 26 sprawy C-184/05).

W świetle poczynionych ustaleń oraz dokonanych ocen należy podzielić stanowisko organów obu instancji, że dla zastosowania stawki 0% dla WDT nie jest wystarczające na gruncie art. 42 ust. 1-4 u.p.t.u. wypełnienie warunków formalnych, co jak twierdzi skarżący miało miejsce w niniejszej sprawie.

Organy w sposób jednoznaczny podważyły rzetelność udokumentowania przez skarżącego przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Wskazały na postawie jakich dowodów uznały, iż dostawa wewnątrzwpólnotowa na rzecz V.nie miała miejsca. Skarżący natomiast kwestionując zasadność pozbawienia go tego prawa oparł swą skargę w zasadzie na podważaniu ustaleń postępowania dowodowego, nie przedstawiając jednak żadnych przeciwdowodów. W świetle zebranego materiału dowodowego podnoszone w skardze negowanie ustaleń dowodowych nie mogło spełnić oczekiwanych przez skarżącego skutków.

Organy podatkowe zasadnie skoncentrowały się nie tylko na obowiązku ustawowego posiadania wymaganych ustawą dokumentów, lecz odwołały się do ich rzetelności, nadając znacznie obowiązkowi należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności wywozu towaru. Niewypełnienie również warunku materialnego spowodowało w konsekwencji skutek w postaci uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych (por. uchwała NSA z 21 października 2013r. sygn. akt I FPS 5/13).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2011r. sygn. akt I FSK 587/10 wskazał, że uwzględniając prymat przesłanki merytorycznej nad formalną, dokonując oceny przedłożonych przez podatnika dokumentów, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do badania nie tylko posiadanych dokumentów, ale także wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcją, a rolą organu prowadzącego postępowania jest dokonanie przede wszystkim wszelkich ustaleń czy doszło do WDT, czy też nie, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Poprawnie też organ wywiódł, że zastosowanie stawki 0% w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest jedynie wtedy gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Teza ta nie budzi wątpliwości tak w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w dorobku TSUE. W powoływanej wyżej sprawie Teleos (C-409/04, teza 65) Trybunał wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym." Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną. Jak wykazało prowadzone postępowanie tej staranności zabrakło po stronie skarżącego, którego nie interesowało co się dzieje z towarem po jego wydaniu z magazynu kontrahentowi. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że obowiązek dostawcy upewnienia się o rzetelności partnera jest niezwykle istotny dla zachowania prawa skorzystania z preferencyjnej stawki VAT. Tym samym skoro skarżący miał lub poprzez niedołożenie należytej staranności winien mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, i nie doszło do WDT, z uwagi na brak wywozu towaru, zastosowanie stawki o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie było możliwe. W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszeniu również wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe okoliczności na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.