Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1031/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1031/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą D. L. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r., w kwocie 22.500,00 zł, od uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia przychodu.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] r. podatniczka dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A., za łączną kwotę 225.000,00 zł. Przedmiotowy lokal został przez D. L. nabyty w 2006 roku.

W dniu 9 grudnia 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w P. podatniczka złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 i dokonała zapłaty podatku w kwocie 9.852,72 zł. Ponadto tego samego dnia przedstawiono zaświadczenie wystawione przez Banku A. S.A. Oddział w Ł. stwierdzające, że D. K. (obecnie L.), M. K. oraz B. K. posiadali w tym banku kredyt mieszkaniowy zaciągnięty na podstawie umowy kredytowej nr [...] z dnia [...] r. Wskazana wierzytelność została spłacona całkowicie w dniu 1 grudnia 2009 r.

W dniu 11 grudnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynął wniosek D. L. o zweryfikowanie jej zeznania podatkowego PIT-23 z uwzględnieniem załączonego oświadczenia o przeznaczeniu części przychodu uzyskanego ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. A. w Ł. na spłatę wskazanego kredytu hipotecznego w wysokości 126.472,84 zł. Jednocześnie podatniczka załączyła potwierdzenie wykonania przelewu na konto Urzędu Skarbowego w P. na kwotę 9.852,72 zł.

W wyniku postępowania wszczętego powyższym wnioskiem strony organ podatkowy ustalił, że wydatki przeznaczone przez D. L. na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia, za rok 2009 w kwocie 22.500,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zatem do odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

W myśl art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada, o której mowa w ust. 2, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, ze przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium RP spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium RP gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium RP,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium RP.

Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), są przychody w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Organ odwoławczy wskazał, że z treści analizowanego przepisu bezspornie wynika, że nie ma przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy.

W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że przychód, czy spłacony nim kredyt, winien być przeznaczony m.in. na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przy czym nabycie to powinno nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy wyraźnie wynika, iż kwota uzyskanego przychodu musi zostać wydatkowana na zakup nieruchomości lub prawa własnościowego innych niż zbywane.

W przedmiotowej sprawie doszło natomiast do spłaty kredytu w celu zbycia prawa do nieruchomości. Stąd kwota przychodu wydatkowana na spłatę kredytu obciążającego sprzedawaną nieruchomość nie może skutkować zwolnieniem z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu tej sprzedaży. Konstrukcja zwolnienia opiera się bowiem na zasadzie, że następstwem uzyskania przychodu ze sprzedaży jednej nieruchomości jest możliwość wydatkowania go na cele związane z inną nieruchomością, a nie z tą, której podatnik właśnie się pozbył. Spłata kredytu lub pożyczki powinna zatem być związana z nabyciem innej, nowej nieruchomości.

Za powyższą interpretacją – w ocenie organu – przemawia również wykładnia celowościowa przepisu, którą należy posiłkować się w sytuacji, gdy literalne brzmienie przepisu budzi wątpliwości co do zakresu jego stosowania. Intencją zapisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy jest bowiem zachęcenie (poprzez ustawowe zwolnienie podatkowe) osób uzyskujących przychód ze sprzedaży nieruchomości, praw majątkowych itp. do przeznaczenia pieniędzy uzyskanych z tego źródła na cele nie związane z konsumpcją, lecz wydatkowanie ich na trwałe dobra zaspakajające przede wszystkim ich własne potrzeby mieszkaniowe. Zwolnienie takie wiąże się z preferowaniem przeznaczenia wydatków uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości na zakup drugiej, a nie udzielenie pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, której podatnik właśnie się wyzbył a zbycie wygenerowało przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustosunkowując się do załączonej do pisma strony z dnia 17 czerwca 2010 r. broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów interpretującej sprawę ulg podatkowych dotyczących przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) analizowanej ustawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że wytyczne Ministra Finansów nie stanowią źródła prawa i nie rodzą żadnych uprawnień po stronie podatników. Nie mogą też stanowić podstawy prawnej decyzji organów administracji, gdyż te działają na podstawie przepisów prawa.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została przez D. L. zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Podatniczka kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, które miało wpływ na treść decyzji poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów podatkowych w szczególności w zakresie przyjęcia, że oficjalne interpretacje Ministerstwa Finansów nie mają żadnego znaczenia dla interpretacji w niniejszej sprawie przepisów prawa podatkowego, których wykładnia budzi wątpliwości organu orzekającego, czego manifestacją jest pismo organu pierwszej instancji z dnia 4 stycznia 2010 r. sporządzone w niniejszej sprawie do działu prawnego wyrażające wprost, że podatnicy faktycznie pouczani o treści normy zgodnie z interpretacją oficjalną Ministerstwa Finansów do której D. L. się zastosowała, a która jest sprzeczna z końcowym rozstrzygnięciem tegoż organu, a także brak wszechstronnej analizy materiału dowodowego w sprawie, w szczególności pominięcie celu i treści umowy z dnia 26 listopada 2009 r. co do kwoty 93.769,31 zł.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006 r., Nr 217, póz. 1588), poprzez uchylenie się od zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie obowiązywały w dniu nabywania nieruchomości, tj. 6 marca 2006 r.,

• art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uchylenie się od jego zastosowania w sytuacji złożenia przez podatnika stosownego oświadczenia w deklaracji podatkowej w terminie 14 dni od dnia zbycia nieruchomości,

• art. 21 pkt 32 lit. e) zdanie ostatnie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie transakcji zakupu w brzmieniu "w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów" poprzez jego niezastosowanie,

• art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne określenie wysokości podstawy opodatkowania i niezgodne z przepisami prawa podatkowego określenie wartości prawa będącego przedmiotem transakcji objętej podatkiem.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu.

W tym celu należy dokonać interpretacji art. 21 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

W myśl art. 21 ust. 1 lit. e) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Dokonując wykładni tego ostatniego przepisu należy mieć na uwadze, że zwolnienia przychodów (dochodów) od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyjątkami od zasady ogólnej. Oznacza to, że ich wykładni należy dokonywać ściśle, z zachowaniem reguł wypracowanych przez doktrynę i orzecznictwo. Pierwszym etapem egzegezy tekstu normatywnego jest wykładnia językowa (por. np. wyroki NSA, FSA 2/00, ONSA 2001, Nr 2 poz. 49 czy SN, III CZP 24/96 POP 1997, Nr 1 poz. 2).

W celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub w celu skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzemienia przepisu, w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno do wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. podobnie M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 275).

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w całości podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia [...] r., sygn. akt [...], powołanego w zaskarżonej decyzji.

Przesłanką uzyskania ulgi określonej w art. 21 ust. 1 lit. e) u.p.d.o.f. jest bezpośrednie lub pośrednie finansowanie celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Jednym ze sposobów finansowania takich celów jest spłata kredytu.

Cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, to: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja.

Zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie można bowiem odrywać od pozostałej części ustępu 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., II FSK 509/06, orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało - ze względów racjonalnych - zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości również w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek) zaciągniętych do 24 miesięcy przed dniem uzyskania tych przychodów. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste, jeśli zważyć, że rozwój budownictwa mieszkaniowego jest ważnym celem społecznej polityki państwowej, ale także polityki gospodarczej w ogóle.

U podstaw omawianego zwolnienia leżało założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód.

W tej sytuacji podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., co oznacza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu. Podobny pogląd zaprezentował m. in. WSA w Gliwicach w wyroku z 17 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 396/09.

Skoro skarżąca nie mogła odliczyć spłaty kredytu, za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Skarżąca jako zbywca nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, zobowiązana była, stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w terminie 14 dni dokonać wpłaty 10%-tego zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży z transakcji, chyba że złożyłaby oświadczenie o którym mowa w art. 28 ust. 2a w zw. z ust. 3 ustawy skutkiem czego zostałby odroczony termin płatności podatku, gdyby podatniczka faktycznie nabyła prawo do zwolnienia od podatku. Zwolnienie takie przysługuje w przypadku spełnienia warunków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, że prawnopodatkowe pomniejszenie podstawy opodatkowania, inaczej mówiąc pomniejszenie przychodu możliwe jest jedynie o koszty odpłatnego zbycia. W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach pomniejszających podstawę opodatkowania (przychodu) w ramach transakcji zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatków w postaci spłaty kredytu mieszkaniowego w wysokości 93.769,31 zł. Do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, zaliczane są bowiem poniesione przez sprzedającego wydatki na poszukiwanie nabywcy (np. koszt pośrednika sprzedaży nieruchomości) oraz koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży (np. opłaty notarialne). Spłata kredytu mieszkaniowego nie mieści się natomiast w zakresie pojęciowym kosztów zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Interpretacja wskazanego przepisu prezentowana przez skarżącą, w ocenie Sądu, ma charakter zawężający, nie odnosi się do faktycznie uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości i nie znajduje oparcia w przepisach mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu z uwagi na – jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia – wyjątkowy charakter przepisów przyznających podatnikom, ulgi podatkowe, powinny być one interpretowane ściśle, z pominięciem wykładni rozszerzającej, chyba, że dochodzi do kolizji z inną normą prawną. Z całą pewnością jednak broszura informacyjna Ministerstwa Finansów (a nie jak wskazuje podatniczka – oficjalna interpretacja MF), o ile mogła dotyczyć przypadku występującego w tej sprawie, nie może wypełniać luki ustawowej lub nadawać obowiązującym przepisom innej treści aniżeli z tych przepisów wynika. Broszura taka z całą pewnością nie ma mocy formalnie wiążącej - ani dla podatników, ani też dla organów podatkowych. Pisma Ministerstwa Finansów nie tworzą bowiem po stronie podatników ani organów podatkowych dodatkowych uprawnień lub obowiązków.

Z tego względu Sąd pomija analizę, dokonaną w kwestionowanej decyzji, skardze i pismach procesowych strony, broszury Ministerstwa Finansów, interpretującej sprawę ulg podatkowych dotyczących przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) analizowanej ustawy.

Zdaniem Sądu, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany i oceniony, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

Sz.Ch.