Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 888/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby w oparciu o umowę z góry przewidującą wartość całego przysporzenia i rozkładającą jego realizację na raty, należało uznać za mające charakter darowizny wykonanej w ratach.

TEZY

Dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby w oparciu o umowę z góry przewidującą wartość całego przysporzenia i rozkładającą jego realizację na raty, należało uznać za mające charakter darowizny wykonanej w ratach.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Kazimiera Sobocińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Beaty S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 482/04 w sprawie ze skargi Beaty S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 sierpnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Beaty S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2005 r., I SA/Lu 482/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Beaty S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 sierpnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Uzasadniając, podano, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Beaty S. od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 czerwca 2004 r., (...), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 71.257 zł. Podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana w zeznaniu PIT-35 było zakwestionowanie odliczonych od dochodu umów rent w łącznej kwocie 112.000 zł. Umowy te zostały zawarte przez skarżącą w formie aktu notarialnego w dniu 31 grudnia 1997 r. na rzecz Marii K., Beaty P. i Anny M. oraz w dniu 31 grudnia 1998 r. na rzecz Anny W. i Moniki P. Dyrektor Izby Skarbowej w L. powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej: u.p.d.o.f./ wskazał, że umowy te nie spełniały przesłanki okresowości, wszystkie były bowiem zawarte na okres dwunastu miesięcy i w umowach tych określono całkowitą wysokość świadczenia, którego wypłata nastąpić miała w dwóch ratach, tj. 31 grudnia 1997 r. i 31 grudnia 1998 r. na rzecz B. P., M. K. i A. M. oraz 31 grudnia 1998 r. i 31 grudnia 1999 r. na rzecz M. P., Ireny W. i A. W. W dniu 31 grudnia 1998 r. sporządzono również w formie aktów notarialnych aneksy do umów zawartych z Marią K. i Anną M., zgodnie z którymi renty ustanowiono na okres do dnia 31 grudnia 1999 r., zmieniono wysokość drugiej raty i określono wysokość trzeciej płatnej do dnia 31 grudnia 1999 r. Zdaniem organu podatkowego, rentodawca zobowiązał się do zapłacenia na rzecz uprawnionych jednej określonej kwoty, płatnej w ratach, a tym samym chodziło o świadczenie jednorazowe, którego płatność została rozłożona na raty.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc, że wydana ona została z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 903 i 904 w związku z art. 65 par. 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.; cyt. w skrócie: Kc/, przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie, art. 24a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: Ord. pod./ oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ord. pod. poprzez ustalenie przesłanek ważności umowy renty nieznanych prawu cywilnemu i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że zawód wykonywany przez podatnika, jego wiedza i forma prawna w jakiej zawarto umowy renty skutkuje prawem organu do ograniczenia postępowania dowodowego jedynie do analizy treści umów, bez uwzględnienia zamiaru stron i celu czynności.

Uzasadniając skargę podniesiono, że określenie w umowie całkowitej wysokości świadczenia nie sprawia jeszcze, iż umowa ta nie jest umową renty, a argumentem za okresowością świadczenia lub jej brakiem czasowa długość renty być nie może. Umowy nie zostały zawarte na czas 12 miesięcy, a na czas nieoznaczony w przypadku umów z M. K. i A. M., zaś na czas dłuższy niż 12 miesięcy w przypadku umów pozostałych. Zauważono, że Konstytucja RP gwarantuje równość wszystkich wobec prawa, dlatego też zróżnicowane traktowanie z jakiejkolwiek przyczyny, także "biegłości w prawie" jest niczym nie uzasadnione. Na poparcie swoich racji powołano się na wyrok NSA w sprawie SA/Sz 753/00.

Odpowiadając na skargę, Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że organy podatkowe prawidłowo wskazały, iż dla uznania zawartych przez skarżącą umów za umowy renty niezbędna była ich ocena w świetle art. 903 Kc, określającego istotne elementy umowy renty, w tym okresowość świadczeń. W umowach z dnia 31 grudnia 1997 r. zawartych do dnia 31 grudnia 1998 r. oraz z dnia 31 grudnia 1998 r. zawartych do dnia 31 grudnia 1999 r., przedstawionych przez skarżącą jako podstawa ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zobowiązała się ona do wypłaty jednego świadczenia płatnego w dwóch ratach wskazanych w umowie, tj. 31 grudnia 1997 r. i 31 grudnia 1998 r. i 31 grudnia 1998 r. i 31 grudnia 1999 r. W sporządzonych natomiast w dniu 31 grudnia 1998 r. aneksach do umów strony przedłużyły czas trwania umowy na okres do 31 grudnia 1999 oraz zmieniły wysokość drugiej raty płatnej do 31 grudnia 1998 r. i ustaliły wysokość trzeciej raty płatnej do 31 grudnia 1999 r. Koniecznym do stwierdzenia, zdaniem Sądu, była nie tylko okoliczność, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik miał spełnić kilka lub więcej świadczeń jednorazowych. Istotne było także ustalenie powtarzania się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu i traktowanie każdego ze świadczeń jako samodzielnego świadczenia. Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki, Sąd uznał, że nie zostały one spełnione. Z treści umów wynikało bowiem, że skarżąca zobowiązała się do wypłacenia na rzecz uprawnionych jednego świadczenia w określonej kwocie, którego płatność rozłożona została na dwie raty, zaś umowa renty odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kc tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczenie periodyczne. W ocenie Sądu, charakter umów zmieniających /aneksów/, wynikający niespornie z ich treści, nie pozwalał na inną ocenę niż zaprezentowana przez organy podatkowe. Każda zmiana umowy renty jest częścią integralną całego stosunku prawnego i musi być powiązana z umową pierwotną. Skoro jednak zgodna wola stron co do essentialia negotti umów z dnia 31 grudnia 1997 r. i 31 grudnia 1998 r. nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 903 Kc to aneksy do nich zawarte nie mogą zmieniać charakteru prawnego tych umów. Ponadto organy podatkowe zebrały i oceniły cały niezbędny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia materiał dowodowy i bez naruszenia wymogów art. 191 Ord. pod., formułując ocenę prawa do odliczenia kwot wydatkowanych z tytułu zawartych umów na ich treści. Przedmiotowe umowy nazwane "umową renty" zawarte zostały w formie aktu notarialnego przez stronę biegłą w prawie - notariusza, stąd brak było zatem podstaw do przyjęcia, że zgodny zamiar stron zawartej umowy był inny niż ujawniony wprost w jej treści.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Beata S. /reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: /1/ art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 904 Kc, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów; /2/ art. 353[1] w związku z art. 903 Kc poprzez błędną ich wykładnię i art. 506 par. 2 Kc w związku z art. 65 par. 2 Kc, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w oparciu o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odnosząc się do zarzutów wymienionych w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej, wskazano, że Sąd dopuścił się błędnej wykładni art. 903 i 904 Kc, uznając, że z przepisów tych wynikają zakazy, które podatniczka naruszyła. Zdaniem strony, zakazu określania sumy świadczeń w żadnym przepisie Kodeksu cywilnego odnoszącym się do umowy renty nie ma. Określenie zaś kwoty będącej sumą świadczeń, jeśli strony zawarły umowę na czas określony, jest niczym innym jak podaniem wartości prawa do renty. Prawo do renty odróżnić należy od prawa do rat renty, czyli poszczególnych roszczeń z umowy renty wynikających. Zatem ani podanie sumy kwoty wszystkich świadczeń, do wykonania których zobowiązała się skarżąca, ani wskazanie jakie będą kwoty i terminy płatności rat renty, nie daje podstaw do kwestionowania okresowości świadczeń. Błędna wykładnia polega na błędnym rozumieniu i wysnuciu błędnych wniosków co do istnienia negatywnych przesłanek umowy renty wynikających z art. 903 Kc, które o ile zaistnieją, wyłączają okresowość świadczeń i dyskwalifikują umowy jako umowy renty. Niewłaściwe zastosowanie ma miejsce zaś ze względu na błąd w subsumpcji, polegający na nie podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej wynikającej z przepisu art. 904 w związku z art. 903 Kc.

Nawiązując do zarzutów wymienionych w punkcie drugim skargi kasacyjnej, zwrócono uwagę, że Sąd nie odmawiając co do zasady prawa zmiany postanowień umowy renty, uważa jednak, że dokonane zmiany nie mogą tworzyć stosunku obligacyjnego, uprawniającego do zgodnego z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 903 Kc odliczeń kwot świadczonych. Zdaniem strony, Sąd dopuścił się naruszenia określonego ww. przepisów, poprzez nie podciągnięcie właściwie ustalonego stanu faktycznego pod normę przewidzianą w powołanych przepisach. Pominął Sąd bowiem, że zmiana dokonana w dniu 31 grudnia 1998 r. jest umową, skutkującą zmianą wysokości roszczenia z tytułu drugiej raty renty z jednoczesnym ustanowieniem nowego kolejnego świadczenia, w nowej kwocie i w nowym okresie. Jest to zatem umowa nosząca wszelkie cechy umowy przewidzianej przepisem art. 506 par. 2 Kc i zgodnie z art. 65 par. 2 Kc winna być ona oceniona jako umowa, na podstawie której strony chciały tak zmienić umowę pierwotną by stała się ona umową kreującą roczne okresy i terminy płatności rat renty zawsze z dołu. Naruszenie normy prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionych wyżej przepisów, wynika także z błędnej wykładni art. 353[1] w związku z art. 903 Kc. Sąd przyjął bowiem, że swoboda zmiany umów zawartych w 1997 r. jest ograniczona ponad ramy wynikające z przepisów art. 353[1] w związku z art. 903 Kc. Zdaniem strony, żadna zmiana umowy zawartej w roku 1997 nie narusza ani właściwości stosunku, ani ustawy, czy zasad współżycia społecznego. Tworzy zaś na nowo elementy istotne dla umowy renty. Nawet jeśli zmiana taka nie jest możliwa, to z całą pewnością strony miały prawo zawrzeć umowę nową, która umową renty jest, jeśli zawiera istotne prawnie elementy umowy tego typu. Zmiany umów już od 1998 r. wprowadziły roczne świadczenia okresowe, były też samoistnym źródłem wszelkich praw do rat renty. W roku 1998 zatem istniały umowy renty o treści powstałej wskutek zmian umów pierwotnych ewentualnie wskutek zawarcia umów w roku 1998. Właściwie zaś stosując przepis art. 353[1], art. 65 par. 2 oraz 506 par. 2 Kc Sąd winien był wysnuć wniosek o istnieniu podstawy do dokonania odliczeń przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, jak wyżej zaznaczono, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a., związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Wobec tego, w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżąca nie może skutecznie powoływać się na błędne /kwestionowane przez stronę/ ustalenie faktu /por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04 - nie publ.; z dnia 30 sierpnia 2005 r. FSK 2022/04 - nie publ./. Tymczasem, jak wynika z treści skargi kasacyjnej, jej autor próbuje dowieść istnienia przesłanki okresowości świadczenia renty. Do tego celu zmierza uzasadnienie zarówno pierwszej /art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 903 i 904 Kc/, jak i drugiej grupy zarzutów powołanych w petitum skargi kasacyjnej /art. 353[1] w związku z art. 903 oraz art. 506 par. 2 w związku z art. 65 par. 2 Kc/. W uzasadnieniu pierwszej grupy zarzutów, wnosząca skargę kasacyjną usiłuje bowiem wykazać, że świadczenie wynikające z umowy zawartej w dniu 31 grudnia 1997 r. od początku spełniało przesłankę okresowości. Z kolei w drugiej grupie zarzutów podjęto próbę wykazania, że powyższą przesłankę omawiane świadczenie zaczęło spełniać w wyniku zawarcia umów zmieniających pierwotną umowę z dnia 31 grudnia 1997 r. Powołana przez skarżącą dla uzasadnienia podstaw kasacyjnych argumentacja nie polega zatem na wykazywaniu, że Sąd dokonał błędnej wykładni przytoczonych przepisów, bądź nietrafnie je zastosował, lecz na polemice z dokonaną przez Sąd oceną okoliczności faktycznych.

Należy stwierdzić, że Sąd w zaskarżonym wyroku w całości zaaprobował prawidłowość ustaleń i ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Z tego wynika, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, że Sąd ten twierdząc, iż organy podatkowe trafnie wywiodły, iż umowa nazwana rentą, o czym świadczą zebrane dowody, oceny tej dokonał w kontekście zaaprobowanego ustalenia organu odwoławczego, że sporne świadczenie, mimo rozłożenia na raty, należy uznać za świadczenie jednorazowe, którego płatność została rozłożona na raty. Tym samym należy przyjąć, że ustaleniami faktycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie dotyczącym odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków z tytułu umowy renty objęte zostały kwestie dotyczące braku okresowości świadczeń i istnieniu jednorazowego świadczenia płatnego w ratach.

Rozpatrując zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że już tylko to ostatnie stwierdzenie oznacza w konsekwencji, iż nie było możliwe uznanie poniesionego wydatku z tej umowy jako uzasadniającego odliczenie go od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Pozostałe rozważania należy uznać za zbędne. Zauważyć bowiem należy, że zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 Kc do essentialia negotti umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Takie rozumienie okresowości jest w literaturze z przedmiotu utrwalone od szeregu lat /zob. R. Longchamps de Berier: Zobowiązania, Poznań 1948, s. 31; A. Ohanowicz: Zobowiązania. Zarys według Kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa-Poznań 1965, s. 50-51; T. Dybowski: System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, Prawo zobowiązań - część ogólna /praca zbiorowa/, Ossolineum 1981, s. 102; Z. Radwański: System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Ossolineum 1976, s. 950; Z. Radwański: Uwagi o zobowiązaniach trwałych /ciągłych/ na tle Kodeksu cywilnego, Studia Cywilistyczne t. XIII-XIV, s. 251-253/. Wprawdzie W. Czachórski [w:] Prawo zobowiązań w zarysie, Warszawa 1968, s. 84 - nie wiązał świadczeń okresowych z elementem czasu wyróżniając tylko świadczenia jednorazowe i ciągłe i zaliczał świadczenia okresowe /np. z art. 903 Kc/ do świadczeń jednorazowych, to przecież nazywał je świadczeniami jednorazowymi samoistnymi. To zaś oznaczało w konsekwencji, że są one płatne periodycznie. Tak czy inaczej i w tym wywodzie jest niewątpliwym, że świadczenie to nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2005 r., FSK 2266/04 - nie publ./. Wówczas bowiem jest to świadczenie jednorazowe płatne w ratach i tak uczyniła w spornej umowie Beata S. W konsekwencji więc chybione są zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego /por. wyrok SN z 3.02.2000 r., III RN 192/99 - OSNAPU 2000 nr 8 poz. 296/ oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2001 r., FSK 4/01 - ONSA 2002 nr 3 poz. 96/ przyjmuje się, że w sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia renty jako trwałego ciężaru, podlegającego odliczeniu od dochodu, należy przyjmować za wiążącą przy stosowaniu prawa podatkowego definicję wynikającą z prawa cywilnego. Zgodnie z art. 903 Kc, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Z przepisu tego wynika, że istotą umowy renty są powtarzające się świadczenia. Muszą one polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, w określonych regularnych odstępach czasu w taki sposób by nie zaliczały się one do jednego świadczenia o z góry określonej wysokości. Natomiast dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby w oparciu o umowę z góry przewidującą wartość całego przysporzenia i rozkładającą jego realizację na raty, należało uznać za mające charakter darowizny wykonanej w ratach /por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2005 r., FSK 1533/04 - nie publ./. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny wprost nie odnosi się do takiego charakteru tego świadczenia, jako będącego wykonaniem umowy darowizny, jednak przesądza, że świadczenie z renty nie może mieć z góry określonej wysokości. To oznacza w istocie rzeczy przyjęcie jego charakteru jako będącego wykonaniem umowy darowizny. Tak zresztą również interpretowały treść spornych umów organy podatkowe.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.