Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1816/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 58 lit. b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2231/10 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2231/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez A. M. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy. Wynika z niego, że A. M. (dalej zwany: wnioskodawcą, podatnikiem lub skarżącym) złożył w dniu 26 marca 2010 r. wniosek o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń ze szwajcarskiego programu emerytalnego.

Przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), wnioskodawca podał, że od stycznia 2004 r. posiada kontrakt – umowę o pracę z zagraniczną firmą z siedzibą w Szwajcarii, przebywając jednocześnie na urlopie bezpłatnym w macierzystej firmie w Polsce. W ramach tej umowy w latach 2004 – 2008 zamieszkiwał i świadczył pracę na terenie Serbii, gdzie płacił podatki od swoich dochodów. Od stycznia 2009 r. stale mieszka i pracuje na terenie Szwajcarii, gdzie także płaci stosowne podatki. Od początku kontraktu ze szwajcarskim pracodawcą został objęty programem emerytalnym, w ramach którego pracodawca i pracownik odprowadzają stosowne składki na fundusze emerytalne, w tym na tzw. II filar szwajcarski. Ponieważ wnioskodawca jest pracownikiem o krótkim okresie zatrudnienia w Szwajcarii, skorzystał on (w latach 2007 i 2008) z przewidzianej w regulaminie II filara, możliwości wykupienia "lat emerytalnych wstecz", aby powiększyć kapitał na przyszłą emeryturę. Dochody przeznaczone przez pracownika na wykupienie takich lat są w Szwajcarii objęte ulgą podatkową.

Wnioskodawca przewiduje, że w okolicy połowy 2010 r. zakończy działalność zawodową na terenie Szwajcarii i wystąpi do funduszu emerytalnego o rozpoczęcie wypłacania mu świadczenia emerytalnego (tzw. wcześniejsza emerytura). W jego przypadku będzie obowiązywała zasada, że maksymalnie 50% zgromadzonego kapitału może być wypłacone w gotówce na rozpoczęcie pobierania świadczenia, natomiast reszta będzie wypłacana co miesiąc na jego konto w banku. Wnioskodawca planuje ponadto, że po zakończeniu pracy zawodowej na terenie Szwajcarii przesiedli się wraz z całym dobytkiem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przewiduje także, że jego polski pracodawca (firma córka jego szwajcarskiego pracodawcy) nie zaoferuje mu już żadnego stałego zatrudnienia.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Według jakich zasad opisane powyżej świadczenie ze szwajcarskiego drugiego filara podlegałoby obowiązkowi podatkowemu na terenie RP?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca podał, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego, wypłata świadczenia byłaby na terenie RP odpowiednikiem wypłaty z indywidualnego konta emerytalnego. Ponieważ zainteresowany nabywa w Szwajcarii prawo do wypłaty wcześniejszej emerytury po ukończeniu 58 roku życia, zatem z punktu widzenia obowiązku podatkowego opisane świadczenie (zarówno jednorazowa wypłata 50% zgromadzonego kapitału a także comiesięczne wypłaty reszty świadczenia) byłoby traktowane jako wypłata a nie zwrot środków z IKE, a więc bez obowiązku odprowadzenia 19% podatku od dochodów kapitałowych.

W wydanej w dniu 18 czerwca 2010 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ powołał się na przepisy Konwencji między RP a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2.09.1991 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92) i wskazał, że wynika z nich, że Polska ma wyłączne prawo do opodatkowania dochodu z tytułu wypłat świadczeń ze szwajcarskiego programu emerytalnego (drugi filar) osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Organ podkreślił, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wnioskodawca będzie otrzymywał świadczenia ze szwajcarskiego pracowniczego programu emerytalnego. Zatem nie można tego świadczenia utożsamiać z wypłatą z indywidualnego konta emerytalnego, na co wskazuje wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie.

Wskazano, że w Polsce wypłaty ze środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym korzystają ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.". Ustawodawca nie zawęża tego przepisu tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest tylko, aby program emerytalny funkcjonował albo w oparciu o przepisy tej ustawy albo przepisy funkcjonujące w innym państwie członkowskim UE, a regulującym pracownicze programy emerytalne. Organ powołał się na przepisy Dyrektywy 2003/41/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami, a także wynikający z art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakaz dyskryminacyjnego traktowania programów emerytalnych prowadzonych w innych państwach członkowskich Unii. W odniesieniu do programów prowadzonych w państwach spoza Unii (np. Szwajcaria) takiej gwarancji nie ma, nie ma też wymogu, aby ewentualne analogiczne rozwiązania prawne funkcjonujące w tych państwach traktować tak samo (niedyskryminująco), jak funkcjonujące na gruncie acquis communautaire. W związku z powyższym świadczenia, które wnioskodawca będzie otrzymywał ze szwajcarskiego drugiego filara będą podlegały opodatkowaniu w Polsce jako emerytura zagraniczna. Organ przedstawił zasady opodatkowania tych świadczeń.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, podatnik wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Ponieważ wezwanie to nie wywołało zgodnego z jego wolą rezultatu, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia przedmiotowej interpretacji. Zarzucił jej:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. przez bezpodstawne wyprowadzenie z treści tego przepisu odesłania, że ma on zastosowanie jedynie do świadczeń pochodzących z krajów członkowskich UE, podczas gdy przepis ten nie zawiera takich odesłań;

- naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie, że środki otrzymane z pracowniczego funduszu emerytalnego pochodziły w części ze składek finansowanych z wynagrodzenia opodatkowanego – ponowne opodatkowanie tych samych środków w Polsce narusza zasady sprawiedliwości społecznej.

Zdaniem skarżącego treść art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. jest jasna, czytelna i wyraźnie wskazuje, że zwolnienie ma zastosowanie do świadczeń wypłacanych z pracowniczych programów emerytalnych bez względu na kraj, z którego te środki pochodzą pod warunkiem, że program można kwalifikować według prawa państwa wypłacającego świadczenie, jako pracowniczy program emerytalny. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku wnioskodawcy. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić takie ograniczenie jakie przyjął organ wydający interpretację, dałby temu wyraz z ustawie. Skarżący wskazał także, że zgromadzony przez niego kapitał w pracowniczym funduszu emerytalnym, obejmował środki, które były uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym w Szwajcarii oraz Serbii podczas okresu wykonywania tam pracy. Dlatego stanowisko organu, aby otrzymane świadczenie emerytalne opodatkować ponownie w Polsce budzi istotne wątpliwości z punktu widzenia podstawowych zasad funkcjonowania prawa podatkowego, zwłaszcza zaś ich zgodności ze społecznymi celami opodatkowania, najdobitniej wyrażonymi przez sprawiedliwość podatkową, do której nawiązuje Konstytucja RP. Skarżący zwrócił uwagę także, choć zaznaczył, że w świetle powyższej argumentacji kwestia ta nie powinna być przedmiotem rozważań, że błędne jest traktowanie przez organy podatkowe Szwajcarii jako kraju, do którego nie mają zastosowania regulacje dotyczące zabezpieczeń społecznych, w tym dotyczących świadczeń emerytalnych z pracowniczego programu emerytalnego. Wspólnotę Europejską i jej państwa członkowskie oraz Konfederację Szwajcarską wiąże bowiem umowa w sprawie swobodnego przepływu osób. W zakresie zabezpieczenia społecznego zobowiązuje ona do wprowadzenia koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. Ma to nastąpić min. w celu zagwarantowania równości traktowania oraz wypłacania świadczeń osobom mającym miejsce zamieszkania na terytorium stron umowy. Mając to na uwadze, jak również fakt, że II filar pracowniczego programu emerytalnego jest dla osób zatrudnionych w Szwajcarii na podstawie umowy o pracę obowiązkowy, należy do tego kraju stosować regulacje unijne dotyczące zabezpieczenia społecznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, prezentowane w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Warszawie z 6 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1961/07, orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. mówiąc o środkach zgromadzonych w "pracowniczym programie emerytalnym" nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu polskiej ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. WSA w Warszawie wskazał w pierwszej kolejności, że uzasadnienie takiej oceny ma umocowanie w wykładni językowej, którą należy co do zasady stosować przy ustalaniu zakresu zwolnień podatkowych. Podkreślił, że skoro ustawodawca w analizowanym przepisie nie wskazuje na ograniczenie pojęcia pracowniczych programów emerytalnych, to w drodze wykładni nie można go "dodać" do wskazanej treści, jako kolejnego jej elementu. Po drugie, Sąd zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy było takie zawężenie zwolnienia, to zwrot "pracowniczy program emerytalny" zostałby wprost zdefiniowany w tzw. słowniczku ustawowym (art. 5a u.p.d.o.f.), czy też bezpośrednio dookreślony za pomocą formuły "w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych" lub jej równorzędnej. WSA zwrócił uwagę, że tak właśnie postąpiono w szczególności w przepisach art. 22 ust. 1b oraz art. 30a ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., przy czym ten ostatni przepis dodano tą samą ustawą o pracowniczych programach emerytalnych, którą jednocześnie nadano nowe (analizowane w tej sprawie) brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., bez wprowadzenia jednak do niego analogicznej formuły prawnej. (...) Jeśli przy tym założyć, że ustawodawca jest racjonalny, to dojść należy do wniosku, iż wybór różnych sposobów wskazywania na kategorię "pracownicze programy emerytalne" oznacza różny zakres znaczeniowy tych programów. Tam, gdzie winny być one pojmowane wąsko, w znaczeniu programów mających oparcie w polskiej ustawie, dokładnie jest to doprecyzowywane. Tam zaś, gdzie takiego doprecyzowania brak, nie ma podstaw ku temu, aby w drodze wykładni takie zawężenie wprowadzać. Sąd nie dopatrzył się takiego zawężenia w przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej w ramach normy wyrażonej w art. 9 u.p.p.e. W myśl tego przepisu określenie "program emerytalny" może być używane wyłącznie do określenia programów uregulowanych w tej ustawie. Przepis ten w istocie ma na celu zapobieganie wprowadzaniu w błąd potencjalnych klientów przez nieuprawnione sugerowanie im poprzez użycie zastrzeżonego określenia, że dany "program" spełnia kryteria przewidziane dla programów emerytalnych, mimo iż takim nie jest. (...) W dalszej kolejności Sąd zaakcentował, że w ramach wykładni systemowej zewnętrznej istotne to, iż ustawa o pracowniczych programach emerytalnych dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia między innymi dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z 23.09.2003). Takie odniesienie zawarto w tytule tej ustawy, realizując dyspozycję art. 22 ust. 1 zdanie drugie ww. dyrektywy. Każde przy tym z Państw Członkowskich zapewnić ma w odpowiedni sposób jednolite stosowanie tej dyrektywy (art. 21 ust. 1). Jak wskazane zostało w preambule dyrektywy uzupełnieniem systemu zabezpieczenia społecznego w przyszłości będą w coraz większym stopniu pracownicze emerytury (motyw 5), zaś przyjęta dyrektywa stanowi pierwszy krok w kierunku rynku wewnętrznego pracowniczych programów emerytalnych zorganizowanych na skalę europejską (motyw 6). Ponieważ cel proponowanych działań, a mianowicie ustalenie wspólnotowych ram prawnych, obejmujących instytucje pracowniczych programów emerytalnych, nie może być w wystarczającym stopniu osiągnięty przez Państwa Członkowskie i działając w ten sposób może, ze względu na zakres i wyniki działań, zostać lepiej osiągnięty na poziomie wspólnotowym, Wspólnota, działając na zasadzie pomocniczości przyjęła dyrektywę (motyw 40). Uwzględnianie więc w procesie wykładni prawa przepisów dyrektywy 2003/41/WE, które jest niezbędne w uwagi na członkowstwo Polski w Unii Europejskiej, prowadzi do wniosku, iż pojęcie "pracowniczego programu emerytalnego" ma swoje normatywne umocowanie w prawie wspólnotowym. Tym samym ustalenie jego zakresu znaczeniowego nie jest niemożliwe na tej płaszczyźnie. W konkluzji stwierdzić więc trzeba, iż obejmuje ono także pracownicze programy emerytalne prowadzone w innych Państwach Członkowskich Unii Europejskiej na podstawie przepisów tych Państw".

Podsumowując tę część rozważań, Sąd stwierdził, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy obowiązujące w Polsce, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom. W tym zakresie stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu, że zwolnienia tego nie można zastosować do świadczeń, które wnioskodawca będzie otrzymywał ze szwajcarskiego II filara, gdyż Szwajcaria nie jest członkiem UE. WSA zgodził się w tym zakresie ze stanowiskiem skarżącego, że do Szwajcarii należy stosować przepisy unijne dotyczące zabezpieczenia społecznego. Sąd zauważył, że od dnia 1 czerwca 2002 r. w stosunkach między Wspólnotą Europejską i jej Państwami Członkowskimi a Konfederacją Szwajcarską obowiązuje umowa z dnia 21 czerwca 1999 r. o swobodnym przepływie osób (Dziennik Urzędowy L 114, 30/04/2002, str. 6-72, dalej zwana "umową o swobodnym przepływie osób"). Od 1 kwietnia 2006 r. postanowienia tej umowy są wiążące także dla Polski (protokół do Umowy między Wspólnotą Europejską i jej Państwami Członkowskimi, z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską, z drugiej strony, w sprawie swobodnego przepływu osób, w związku z udziałem w charakterze Umawiających się Stron Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii oraz Republiki Słowackiej, w następstwie przystąpienia tych państw do Unii Europejskiej, Dziennik Urzędowy L 89, 28/03/2006, str. 30 – 45). Podkreślono, że ww. umowa kompleksowo reguluje stosunki między państwami Wspólnoty a Szwajcarią min. w zakresie wzajemnego dostępu do rynku pracy, prawa do wykonywania usług, prawa wjazdu i pobytu. W zakresie zabezpieczenia społecznego, umowa o swobodnym przepływie osób zobowiązuje strony do wprowadzenia koordynacji ich krajowych systemów zabezpieczenia społecznego. Wynikiem tych działań, o czym stanowi art. 8 tej umowy, ma być zapewnienie równości traktowania obywateli stron umowy, sumowanie dla celów nabywania i zachowania prawa do świadczeń, jak również ustalenia ich wysokości, wszystkich okresów uwzględnianych dla tych celów przez ustawodawstwa krajowe zainteresowanych państwa, wypłata świadczeń osobom zamieszkującym terytorium stron umowy, nawiązanie współpracy i wzajemna pomoc administracyjna między władzami i instytucjami stron umowy. A zatem w zakresie stosowania przepisów dotyczących zabezpieczenia społecznego Szwajcaria została zrównana z krajami Unii Europejskiej. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że nie ma więc podstaw do odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego do świadczeń otrzymywanych ze szwajcarskiego programu emerytalnego, tylko na tej podstawie, że Szwajcaria nie jest członkiem Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji słuszność powyższego stanowiska potwierdził zresztą sam ustawodawca, który od 1 stycznia 2011 r. dodał do art. 21 ust. 33 w brzmieniu "przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej". W uzasadnieniu do projektu tej zmiany (druk sejmowy nr 3500) wskazano, że "z uwagi na ogólny charakter pojęcia pracowniczych programów emerytalnych pojawiają się wątpliwości co do możliwości objęcia tym zwolnieniem wypłat dokonywanych z pracowniczych programów emerytalnych działających na terenie innych niż RP państw członkowskich Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Konfederacji Szwajcarskiej. W celu wyeliminowania wskazanych wątpliwości proponuje się zatem dookreślenie pojęcia "pracownicze programy emerytalne". A więc już przed nowelizacją przedmiotowe zwolnienie dotyczyło wypłat dokonywanych z pracowniczych programów emerytalnych działających na terenie Szwajcarii. Zmiana miała na celu tylko doprecyzowanie przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie. Sąd zwrócił także uwagę, że przed tą nowelizacją art. 21 regulujący zwolnienia od podatku odnosił się do Konfederacji Szwajcarskiej, np. w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. dotyczącym wydatków podatnika na cele mieszkaniowe. Poza tym z wielu innych aktach prawnych obowiązujących w Polsce wynika fakt zrównania Szwajcarii z innymi krajami UE. I tak np. w ustawie z dnia 14 lipca 2006 r. o wjeździe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pobycie oraz wyjeździe z tego terytorium obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej i członków ich rodzin (Dz.U. Nr 144, poz. 1043), w art. 2 zawierającym słowniczek ustawy, w znowelizowanym z dniem 20 lipca 2007 r. pkt 6, wskazano, że przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej, państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, Konfederację Szwajcarską. Również w ustawie z dnia 13 czerwca 2003 r. o cudzoziemcach (Dz.U. z 2006 r., nr 234, poz. 1694 ze zm.), wskazano, że ustawy tej nie stosuje się do obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej, państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub Konfederacji Szwajcarskiej, oraz członków ich rodzin, którzy do nich dołączają lub z nimi przebywają (art. 3 pkt 2 ustawy). Potwierdza to słuszność w/w stanowiska Sądu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Minister Finansów oparł na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej: "p.p.s.a." ), zarzucając błędną wykładnię art. 21 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., która doprowadziła Sąd do wniosku, że wypłata w Polsce środków zgromadzonych przez podatnika w pracowniczym programie emerytalnym prowadzonym na terenie Szwajcarii - w dacie wydania interpretacji przez organ (tj. 18 czerwca 2010 r.), podlega - na podstawie powołanego przepisu, zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych gdy tymczasem możliwość taka istnieje dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r. tj. od dnia nowelizacji ustawy "o podatku dochodowym od osób fizycznych" polegającej na dodaniu do przepisu art. 21 ustawy ustępu 33.

Mając powyższe na względzie organ wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu

Sądowi Administracyjnemu w Krakowie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie Ministra Finansów zaprezentowane stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne. Podkreślono, że już z samego uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. - na co powołał się Sąd, wynika, że przed datą nowelizacji istniała wątpliwość co do możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym wypłat dokonywanych z pracowniczych programów emerytalnych działających na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Konfederacji Szwajcarskiej. Wątpliwość ta została rozstrzygnięta poprzez dodanie do art. 21 ustępu 33 ustawy - dotyczącego min. Szwajcarii, który usunął istniejące wątpliwości i spowodował że zwolnienie podatkowe wypłat z pracowniczych programów emerytalnych może być stosowana dopiero od dnia wejścia tego przepisu w życie - a więc od dnia 1 stycznia 2011 r. Stan prawny jaki obowiązywał w dacie wydania interpretacji - rok 2010 r. był inny niż w chwili obecnej. Z faktu tego - zdaniem organu - wypływa wniosek, że (uwzględniając okoliczność, iż Szwajcaria nie należy do państw członkowskich Unii Europejskiej oraz brak było w ustawie podatkowej odpowiednika obecnego przepisu art. 21 ust. 33), wydana interpretacja podatkowa odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór związany z rozstrzygnięciem kwestii, czy w dacie wydania indywidualnej interpretacji (tj. 18 czerwca 2010 r.) zwolnieniem od podatku dochodowego objęte były świadczenia uzyskane przez wnioskodawcę ze szwajcarskiego pracowniczego programu emerytalnego, dotyczy de facto wykładni art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem tego przepisu wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu odnoszącym się do niniejszej sprawy) dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy obowiązujące w Polsce, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom, a także świadczeń, jakie wnioskodawca będzie otrzymywał ze szwajcarskiego tzw. II filara. Według WSA w Krakowie Szwajcaria, w zakresie stosowania przepisów dotyczących zabezpieczenia społecznego, została zrównana z krajami Unii Europejskiej.

Przeciwnego zdania jest natomiast organ interpretacyjny, według którego omawianego zwolnienia nie można zastosować do świadczeń, które wnioskodawca będzie otrzymywał ze szwajcarskiego II filara, gdyż Szwajcaria nie jest członkiem UE. Dopiero dodanie z dniem 1 stycznia 2011 r. do art. 21 u.p.d.o.f. ustępu 33, dotyczącego min. Szwajcarii, spowodowało że zwolnienie podatkowe wypłat z pracowniczych programów emerytalnych może być stosowana dopiero od dnia wejścia tego przepisu w życie - a więc od dnia 1 stycznia 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie zgadzając się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej, zarazem w pełnej rozciągłości podziela pogląd oraz argumentację WSA w Krakowie, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Ustawodawca w przywołanym uprzednio przepisie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r.) uzależnił powstanie zwolnienia podatkowego od spełnienia warunku pochodzenia świadczenia uzyskanego przez uczestnika pracowniczego programu emerytalnego (osoby uprawnione do tych środków po śmierci uczestnika) z środków zgromadzonych przez niego w tym programie. Z treści analizowanej regulacji nie wynika natomiast, że zwolnienie podatkowe ograniczone było wyłącznie do wypłaty środków zgromadzonych w ramach programu utworzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. nr 116, poz. 1207 ze zm.), czy też wypłaty środków zgromadzonych przez uczestnika pracowniczego programu emerytalnego działającego w innym niż Polska kraju UE. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że gdyby wolą ustawodawcy było zawężenie zakresu zwolnienia, to zwrot "pracowniczy program emerytalny" zostałby wprost zdefiniowany w tzw. słowniczku ustawowym (art. 5a u.p.d.o.f.), czy też bezpośrednio dookreślony w interpretowanym przepisie za pomocą formuły "w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych" lub jej równorzędnej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że pracownicze programy emerytalne, stanowiąc formę dodatkowego oszczędzania na emeryturę, są instytucją znaną również w systemach ubezpieczeń społecznych krajów spoza EOG oraz Szwajcarii. Z tych też względów, brak odniesienia w przepisie regulującym zasady zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) zwrotu legislacyjnego: "wypłata środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym" do programu tworzonego na podstawie polskiej ustawy o p.p.e., czy też do programów działających w innych krajach UE, powoduje że w analizowanym stanie prawnym mogły powstawać uzasadnione wątpliwości, czy przedmiotowe zwolnienie dotyczy tożsamych programów działających w innych krajach niż Polska, innych krajach niż skupione w Unii Europejskiej, czy też nawet w państwach niebędących członkami Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Również z wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić można wniosek, że organ – akcentując fakt pozostawania Szwajcarii poza strukturą UE – rozciąga niejako zakres zwolnienia podatkowego, na wypłaty dokonywane z środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych, działających w państwach Unii Europejskiej. Nie ulega zatem wątpliwości, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. określenie "pracownicze programy emerytalne" (w stanie prawnym sprzed 2011 r.) nie dotyczył tylko programów tworzonych na podstawie ww. polskiej ustawy o p.p.e., ale również analogicznych programów działających w innych krajach. Tezę o objęciu pojęcia "pracownicze programy emerytalne" również programów tworzonych w innych niż Polska krajach unijnych potwierdza fakt, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że polska ustawa o pracowniczych programach emerytalnych dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia między innymi dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z 23.09.2003), przy czym każde z Państw Członkowskich zapewnić ma w odpowiedni sposób jednolite stosowanie tej dyrektywy (art. 21 ust. 1).

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z konstatacją Sądu pierwszej instancji o stosowaniu do Szwajcarii przepisów unijnych dotyczących zabezpieczenia społecznego. Wniosek ten Sąd pierwszej instancji wyprowadził z faktu istnienia umowy regulującej stosunki między Wspólnotą Europejską i jej Państwami Członkowskimi a Konfederacją Szwajcarską (umowa z dnia 21 czerwca 1999 r. o swobodnym przepływie osób), która od dnia 1 kwietnia 2006 r. wiąże również Polskę. Jak słusznie więc zauważył WSA w Krakowie, do Szwajcarii należy stosować przepisy unijne dotyczące zabezpieczenia społecznego.

Nie do podważenia jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że na podstawie wskazanej umowy, Szwajcaria – w zakresie przepisów dotyczących zabezpieczenia społecznego - została zrównana z innymi krajami UE i ma to wpływ na zwolnienie w Polsce od podatku świadczeń wypłacanych uczestnikowi szwajcarskiego pracowniczego programu emerytalnego również przed datą 1 stycznia 2011 r. Jedynie dla porządku wypada wskazać, że wnoszący skargę kasacyjną nie podniósł w niej zarzutów niewłaściwego zastosowania czy też wykładni postanowień umowy z dnia 21 czerwca 1999 r. między Wspólnotą Europejską i jej Państwami Członkowskimi a Konfederacją Szwajcarską o swobodnym przepływie osób. Z kolei, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. dokonano nowelizacji u.p.d.o.f., m.in. przez wprowadzenie do art. 21 dodatkowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 33, zgodnie z którym przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2011 r. do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. ustęp 33, skonkretyzował zakres przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego, eliminując zarazem wątpliwości, że może ono dotyczyć również świadczeń wypłacanych z pracowniczych programów emerytalnych działających w innych państwach niż należące do UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że skoro polska ustawa o pracowniczych programach emerytalnych stanowi rezultat implementacji Dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami, a w stosunkach między Wspólnotą Europejską i jej Państwami Członkowskimi a Konfederacją Szwajcarską obowiązuje umowa z dnia 21 czerwca 1999 r. o swobodnym przepływie osób (postanowienia tej umowy są wiążące także dla Polski), to decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu w stanie prawnym do 2011 r. miało ustalenie, czy określone środki wypłacane są z funduszu mającego cechy pracowniczego programu emerytalnego.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.