Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2045/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par.3, art. 233 par. 1 pkt.1, art. 247 par.1 pkt. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, mocą której utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych w wysokości wynikającej z deklaracji, pomimo niebudzącej wątpliwości treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, którego interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową, w sposób rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, narusza przepis art. 21 § 3 tej ustawy.

TEZY

Decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, mocą której utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych w wysokości wynikającej z deklaracji, pomimo niebudzącej wątpliwości treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, którego interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową, w sposób rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, narusza przepis art. 21 § 3 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 835/10 w sprawie ze skargi U. K., M. K., M. K. i Z. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 25 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 835/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi U. K., M. K., M. K. i Z. K. stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 25 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2009 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarżący w 2009 r. byli współwłaścicielami : 1) przyczepy o nr rej. [...]; 2) przyczepy o nr rej. [...]; 3) autobusu o nr rej. [...], dla którego roczna stawka podatku wynosiła 1.680 zł, a podatek należny za 2009 r. stanowił kwotę 1.680 zł; 4) samochodu ciężarowego o nr rej. [...], objętego w 2009 r. obowiązkiem podatkowym od dnia 1 stycznia do dnia 31 października. Podatnicy w dniu 26.05.2009 r. złożyli deklarację na podatek od środków transportowych, w której do opodatkowania zgłosili autobus o nr rej. [...]. Wraz z deklaracją złożyli wyjaśnienie, iż prowadzą działalność gospodarczą pod nazwą Ośrodek Szkolenia Kierowców K. i posiadane przez nich pojazdy wykorzystywane są do szkolenia kierowców. Pojazdy te zakupiono z przeznaczeniem do używania jako pojazdy specjalne, tzn. w chwili zakupu od razu przystosowane były do szkolenia kandydatów na kierowców, czyli wyposażone w dodatkowy osprzęt. Wyjątek stanowił autobus o nr rej. [...], który został zgłoszony celem uzyskania licencji w zakresie przewozu osób w Urzędzie Miasta Lublina.

1.3. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L., określającą U. K., M. K., M. K., Z. K. zobowiązanie w podatku od środków transportowych za 2009 r. Podstawę prawną opodatkowania stanowiły m.in. przepisy art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"), art. 8 pkt 2, 6 i 7, art. 9 ust. 1, ust. 4, ust. 7 i art. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwana dalej : "u.p.o.l."). Zdaniem odwoławczego organu podatkowego, wbrew stanowisku podatników, środki transportowe w tej sprawie nie były objęte zwolnieniem z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pojazd specjalny został opisany w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych bądź zwolnienia od tego podatku, determinowane jest zapisem zawartym w dokumencie urzędowym, jakim jest dowód rejestracyjny pojazdu. W dowodach rejestracyjnych dotyczących samochodu ciężarowego oraz dwóch przyczep, będących współwłasnością podatników, zamieszczono w rubryce "rodzaj pojazdu" odpowiednie adnotacje określające środki transportowe jako samochód ciężarowy i przyczepy ciężarowe. W dowodach rejestracyjnych nie dokonano wpisów wskazujących, że są to pojazdy specjalne. Brak było dowodu rejestracyjnego dotyczącego pojazdu o nr rej. [...], ale rodzaj i parametry środka transportowego organ podatkowy uzyskał z centralnej ewidencji pojazdów. W karcie informacyjnej pojazdu podano, iż jest to autobus turystyczny. Nie było zapisu, że jest pojazdem specjalnym. W podsumowaniu stwierdzono, że środki transportowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od środków transportowych i zasadnym było określenie decyzją zobowiązania w podatku od środków transportowych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i skorygowanie wysokości zobowiązania podatkowego określonego w deklaracji podatników.

2.1. W skardze do WSA w Lublinie skarżący zarzucili naruszenie : 1) art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym przez wadliwą wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, iż pojazd przeznaczony do nauki jazdy, posiadający określone ustawowo wyposażenie dodatkowe, nie może być uznany za pojazd specjalny, w sytuacji gdy wprowadzone modyfikacje, opisane przez biegłych, winny skutkować uznaniem za taki i tym samym za podlegający ustawowemu zwolnieniu od podatku od środków transportowych; 2) art. 180 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie za wiążące zapisów w dowodach rejestracyjnych pojazdów, co stanowi wyraz formalnej teorii dowodowej, w sytuacji gdy w szczególności art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje brać pod uwagę wszystkie okoliczności, które mogą posłużyć do wyjaśnienia sprawy i nie są sprzeczne z prawem, w tym dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów przeciwko treści dokumentów urzędowych. W związku z tym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji przez przyjęcie, iż samochody i przyczepy przeznaczone do nauki jazdy korzystają z ustawowego zwolnienia od podatku od środków transportowych, jako pojazdy specjalne.

2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Lublinie wskazał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, a naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie : "p.p.s.a."). Podatnicy zadeklarowali do opodatkowania podatkiem od środków transportowych środek transportu - autobus SOLBUS o nr rej. [...]. Zadeklarowane zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.680,- zł zapłacili w ustawowych terminach. Organ podatkowy pierwszej instancji objął decyzją określającą także zobowiązanie w podatku od środków transportowych od autobusu SOLBUS o nr rej. [...] w kwocie 1680 zł, tj. zadeklarowanej i zapłaconej. Odwoławczy organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję tej treści. W art. 8 pkt 1 do 7 u.p.o.l. zostały wymienione środki transportowe, podlegające opodatkowaniu. Każdy z niech jest odrębnym przedmiotem opodatkowania. Każdy konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od środków transportowych. Zobowiązanie w podatku od środków transportowych nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. Podatnik, do którego należy kilka środków transportowych podlegających opodatkowaniu, jest uprawniony zrealizować obowiązek z art. 9 ust. 6 pkt 1 u.p.o.l. w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania, czy przez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego środka transportowego, odrębnego przedmiotu opodatkowania. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 9 ust. 6 pkt 1 u.p.o.l. Organ podatkowy jest uprawniony wydać jedną decyzję, która obejmie wszystkie środki transportowe kiedy warunki z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczą wszystkich przedmiotów opodatkowania objętych decyzją. W sytuacji, w której podatnik zadeklarował do opodatkowania podatkiem od środków transportowych jeden środek transportowy (z kilku), w złożonej deklaracji wykazał prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego od tego środka transportowego, zapłacił podatek w zadeklarowanej wysokości, to organ podatkowy wydając decyzję określającą zobowiązanie w podatku od ośrodków transportowych od zadeklarowanego środka transportu, w wysokości zadeklarowanej i zapłaconej, działał wbrew przesłankom z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Obowiązek organu podatkowego zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej mógł dotyczyć środków transportowych niezadeklarowanych przez tego podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji wbrew przesłankom z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zastąpił decyzją niezakwestionowaną deklarację podatników. Odwoławczy organ podatkowy, utrzymując w mocy decyzję wydaną w warunkach kwalifikowanego naruszenia prawa, działał w warunkach rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należało stwierdzić nieważność decyzji zaskarżonej i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu, że organ podatkowy w rozstrzygnięciu nie określił odrębnie zobowiązania podatkowego od każdego z odrębnych przedmiotów opodatkowania, nie było możliwym stwierdzenie nieważności decyzji w części. Co do zarzutów sformułowanych w skardze stwierdzono, że rozważane środki transportowe nie były objęte zwolnieniem podatkowym z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako pojazdy specjalne.

3.1. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucono mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie :

1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej powoływana jako : "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez co zostały naruszone przepisy :

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału

dowodowego i pominięcie w ustaleniach faktycznych przyjętych w wydanym wyroku,

że skarżący (podatnicy) pomimo złożenia deklaracji na podatek od środków transportowych, zadeklarowania podatku od środka transportowego, tj. autobusu

SOLBUS o nr rej. [...] i zapłacie tego podatku w wysokości zadeklarowanej w

ustawowych terminach, w toku postępowania podatkowego zarówno przed organem

podatkowym pierwszej jak i drugiej instancji, zakwestionowali prawidłowość złożonej

przez siebie deklaracji poprzez wskazanie, że m.in. przedmiotowy autobus korzysta ze

zwolnienia z podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny (zwolnienie

przewidziane w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz

poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji błędnie przyjmując,

że organ drugiej instancji rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną - w ocenie WSA w Lublinie - w warunkach kwalifikowanego naruszenia prawa, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym, iż wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej i drugiej instancji z uwagi na podstawę stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez nie oddalenie skargi w sytuacji gdy nie wystąpiły podstawy

do stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zarzuceniu organowi pierwszej instancji, iż w stanie faktycznym sprawy nie mógł zastosować tego przepisu a Kolegium, że utrzymało w mocy wadliwą decyzję tego organu.

W uzasadnieniu wskazano, że WSA w Lublinie w ustaleniach faktycznych pominął, że skarżący w toku postępowania podatkowego obejmującego swym zakresem także określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych na 2009 r. od autobusu zakwestionowali zasadność jego opodatkowania. Wskazali oni, że autobus ten także korzysta ze zwolnienia z podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny - przystosowany do nauki jazdy oraz wykorzystywany do szkolenia kandydatów na kierowców - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stanowisko to zostało wyrażone w piśmie z dnia 28 października 2009 r. potwierdzonego opinią rzeczoznawcy, a zatem w toku postępowania podatkowego zakwestionowali prawidłowość złożonej przez siebie deklaracji, a tym samym wysokość wcześniej zadeklarowanego i zapłaconego podatku od środków transportowych. Stanowisko to zostało podtrzymane w odwołaniu, a także w skardze. Wobec tego zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjna organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie określił na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych od autobusu w kwocie takiej jak zadeklarowano w deklaracji, skoro podatnicy w toku postępowania podatkowego podważali jej prawidłowość. Obowiązkiem organu podatkowego pierwszej instancji było merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii czy autobus korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, czy też jest objęty opodatkowaniem. Skutecznie prawnie potwierdzenie istnienia obowiązku podatkowego i w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego mogło mieć miejsce - wobec kwestionowania tych elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego przez skarżących - w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych od zadeklarowanego uprzednio środka transportowego. Organ odwoławczy podniósł, że bez znaczenia była okoliczność, iż skarżący kwestionując zasadność opodatkowania autobusu nie złożyli korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit b w związku z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, gdzie określiliby wysokość zobowiązania w innej wysokość niż uprzednio deklarowana. Odwołanie się tylko do wykładni językowej art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, z pominięciem wykładni funkcjonalnej prowadzi do pozbawienia prawa podatników do kwestionowania w toku postępowania podatkowego prawidłowości złożonej deklaracji i wskazania, że ich wcześniejsze stanowisko co do zasadności opodatkowania środka transportowego było błędne. Natomiast organ podatkowy nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do argumentów stron i wiążącego prawnie określenia swojego stanowiska w sprawie istnienia, bądź nie zobowiązania podatkowego od deklarowanego przed wszczęciem postępowania środka transportowego, a następnie kwestionowanego przez samych podatników.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego aktu, można przejść do skontrolowania prawidłowości subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie wymaga podkreślenia, że wszystkie z podniesionych zarzutów o charakterze procesowym związane są z istnieniem okoliczności wadliwego zastosowani art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Za kluczowy należy uznać ten związany z naruszeniem art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie w ustaleniach faktycznych, że skarżący pomimo złożenia deklaracji na podatek od środków transportowych w zakresie autobusu SOLBUS o nr rej. [...], zakwestionowali prawidłowość złożonej

przez siebie deklaracji poprzez wskazanie, że autobus ten korzysta ze zwolnienia z podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny. Tak postawiony zarzut należy uznać za bezzasadny. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z pierwszymi dwoma powołanymi przepisami sąd administracyjny nie dokonuje oceny materiału dowodowego i nie dokonuje ustaleń faktycznych. Wskazane przepisy stanowią o sprawowaniu kontroli legalności działalności administracji publicznej i określają jej szczegółowy zakres. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi w analizowanym zakresie jedynie podstawę do wskazanie, które ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Odnosząc się więc do podstawy procesowej skargi kasacyjnej na wstępie podkreślić należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publ. LEX nr 552012 i wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, publ. LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialnoprawną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego ( w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego ( por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r.). W rozpatrywanym przypadku sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisując przyjęte ustalenia będące w jego ocenie przedmiotem sporu. W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji wskazano zaś na przyjęcie podstawowego dla rozpatrywanej sprawy ustalenia, a mianowicie, że podatnicy zadeklarowali do opodatkowania autobus SOLBUS, wskazali w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe i zapłacili je (pkt. 5 uzasadnienia). Poza sporem jest także, że podatnicy prócz deklaracji, w której ujęli jedynie pojazd o nr rej. [...], nie składali korekty tej deklaracji, ani też nie złożyli wniosku o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do tego właśnie środka transportowego. Rzeczywiście w sporządzonej na rzecz podatników opinii prywatnej wymieniony został jako pojazd specjalny także autobus SOLBUS, lecz jednocześnie podatnicy wskazywali, że zgłoszony został on do opodatkowania z uwagi na wykorzystywanie go także do przewozu osób. Również w odwołaniu kwestionowali oni opodatkowanie wszystkich wymienionych w decyzji Prezydenta Miasta L. środków transportu z uwagi na prezentowane stanowisko, że są one pojazdami specjalnymi. Jednakże te ostatnie okoliczności nie mogą zniweczyć podstawowego dla sprawy ustalenia, że podatek od środków transportowych w zakresie opodatkowania autobus SOLBUS wynikał z deklaracji złożonej przez jego współwłaścicieli. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej jakoby podatnicy zakwestionowali prawidłowość złożonej deklaracji poprzez złożenie prywatnej opinii oraz składając odwołanie od decyzji, mocą której objęto wszystkie pojazdy podatników. Tym samym WSA przedstawił wywód logiczny, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Ocena prawidłowości tego stanowiska nie może być podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.3. W zakresie środków transportowych podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych są obowiązane : składać, w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (art. 9 ust. 6 pkt. 1 u.p.o.l.); odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, lub zmianę miejsca zamieszkania, lub siedziby - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności (art. 9 ust. 6 pkt. 1 u.p.o.l.); wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy (art. 9 ust. 6 pkt. 1 u.p.o.l.). Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że podatnicy zobowiązani są zarówno do składania deklaracji, jak również i ich korygowania, m.in. w przypadku wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Z przepisami tymi koresponduje art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie nie ulega zaś wątpliwości, że podatnicy złożyli deklarację co do opodatkowania autobusu SOLBUS o nr rej. [...], zapłacili należny podatek i nie złożyli korekty deklaracji. Nie mogły wobec tego ziścić się warunki do wydania przez organ podatkowy w tym trybie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od środków transportowych.

4.4. Stosownie do art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy wobec tego stwierdzić, czy decyzja organu podatkowego I instancji oraz utrzymująca ją decyzja organu odwoławczego dotknięte są nieważnością z uwagi na określenie zobowiązania podatkowego, które zostało w całości zapłacone przez podatników, w kwocie identycznej jak wynikająca z deklaracji podatkowej. W literaturze oraz orzecznictwie przyjmuje się, że rażący stopień naruszenia prawa powstaje wówczas, gdy załatwienie sprawy nie jest realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Przy stwierdzaniu nieważności danego aktu preferowane jest podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa sądów administracyjnych jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni pojęcia "rażący", który zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Naruszenie prawa ma cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, a działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. t. 2.3 do art. 247 w J. Brolik, Komentarz do art.247 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. baza LEX). W przedstawionym powyżej i nie budzącym wątpliwości co do jego rozumienia stanie prawnym została wydana decyzja określająca organu podatkowego I instancji, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowiła negację całości obowiązującego przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. We wszczętym i prowadzonym postępowaniu podatkowym zgromadzono materiał dowodowy, z którego niewątpliwie wynikało, że podatnicy złożyli deklarację, wskazali w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i zapłacili je w ustawowych terminach w odniesieniu do autobusu SOLBUS o nr rej. [...]. Wydanie wobec tego decyzji ponownie określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego pozostaje w sprzeczności z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Treść decyzji podatkowej pozostaje w sprzeczności z treścią powołanego przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, co stanowi cechę rażącego naruszenia prawa. Nie chodzi tu bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., w sprawie II FSK 612/09, publ. LEX nr 745766). Decyzja deklaratoryjna może zostać wydana wyłączne w przypadku rozbieżności ustaleń organu prowadzącego postępowanie wymiarowe z danymi wynikającymi z deklaracji. Nie ma podstawy do określania zobowiązania podatkowego, gdy ustalenia te są zgodne z treścią deklaracji. Tym samym decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, mocą której utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych w wysokości wynikającej z deklaracji, pomimo niebudzącej wątpliwości treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, którego interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową, w sposób rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, narusza przepis art. 21 § 3 tej ustawy.

4.5. Tym samym za bezzasadne należało uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.