Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 732/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 16 grudnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 roku sprawy ze skargi A Spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki jawnej w P. kwotę 10761 (dziesięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] maja 2013 r. określającą A jawnej w P zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka we wskazanym okresie niezasadnie wykazała, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%, dostawy zafakturowane na rzecz następujących podmiotów:

- A s.r.o., V. 10, [...] C., Czechy

- B, [...] K., Słowacja,

- A. M., P. C.141, [...] P., Czechy

- M. P., P. C.219, [...] P., Czechy

- T. H., K. 49, [...] B., Czechy

-C, L. K., K.12, [...] O., Czechy

- D s.r.o., S. III 354, [...] P. 4, Czechy

- E s.r.o., N/ 201, [...] N/, Słowacja

W toku postępowania kontrolnego spółka nie przedłożyła dokumentów świadczących o dokonaniu transakcji z pierwszymi sześcioma podmiotami, a w szczególności nie okazała kopii faktur dokumentujących te transakcje, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ. W odniesieniu do pozostałych transakcji spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na to, że towary będące przedmiotem dostaw zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dodatkowo ustalono, że w rozliczeniu za październik, listopad i grudzień 2006 r. spółka niezasadnie wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% dostawy towarów zafakturowane na rzecz F, A. K. g. 18-20, K., Litwa (LT 100001977216). Transakcje te spółka udokumentowała jedynie fakturami VAT i dokumentami "Potwierdzenie Przemieszczenia Wewnątrzwspólnotowego", które były sporządzane przez spółkę. W toku postępowania spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających transport towarów na Litwę.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę faktyczną dwóch decyzji organu pierwszej instancji z [...] maja 2010 r. i [...] sierpnia 2012 r., uchylonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzjami kolejno z [...] kwietnia 2011 r. i [...] stycznia 2013 r.

W wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzji z 13 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 155.021,- zł oraz kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2006 r. w wysokości 50.914,- zł oraz za listopad 2006 r. w wysokości 75.492,- zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi na, wynikający z treści art. 42 ust. 1, 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), obowiązek odpowiedniego udokumentowania przez podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych. W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka nie udokumentowała transakcji z kontrahentami czeskimi i słowackimi, a w szczególności nie posiadała kopii faktur, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ. W czterech przypadkach kopie faktur nie zawierały podpisów, dat czy pieczątek (bądź zawierały pieczątki polskich firm). Do żadnej z tych transakcji skarżąca spółka nie przedłożyła dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem dostaw wywiezione zostały z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Organ odwoławczy dodatkowo zwrócił uwagę, że w piśmie z 11 marca 2010 r. spółka sama przyznała, że nie posiadała dokumentacji wskazanej w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u.

W zakresie przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż zabezpieczono je hipotekami przymusowymi ustanowionymi na nieruchomościach stanowiących majątek skarżącej spółki — art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia:

(1) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., przez bezpodstawną odmowę prawa do zastosowania stawki 0% do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych;

(2) art. 70 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie zachodzącego w sprawie za październik i listopad 2006 r. przedawnienia;

(3) art. 122 w zw. z art. 191 O.p., przez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego;

(4) art. 127 O.p. przez niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawartych w decyzji z [...] stycznia 2013 r.;

(5) art. 28 część A lit. a Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; Dz.U. L 145, str. 1; dalej: VI Dyrektywa) w zakresie w jakim organy wymagały wypełnienia warunków nieprzewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego dla uzyskania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0% podatku);

(6) art. 180 i art. 194, a także 121 § 1 O.p., przez odmowę uwzględnienia wniosków płynących z dokumentów urzędowych bez przeprowadzenia przeciwko nim przeciwdowodu;

(7) art. 127 O.p. przez nierozpatrzenie sprawy w drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 30 lipca 2014 r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p. poprzez określenie zwrotu podatku w sytuacji upływu okresu przedawnienia i jednocześnie braku skutecznego zawiadomienia o wszczęciu postepowania karnoskarbowego oraz art. 70 § 8 O.p. jako niezgodnego z art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Pismem procesowym z 11 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło w związku z doręczonym stronie 6 sierpnia 2012 r. pismem informującym, że żądanie przekazania określonych dokumentów ma związek z postępowaniem karnym skarbowym z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. art. 56 § 1 k.k.s., dotyczącym nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Ponadto organ wskazał, że należności wynikające z rozliczenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomościach stanowiących własność spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 133/14, uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując, że zarówno zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r., jak i termin zwrotu podatku na rachunek bankowy za październik i listopad 2006 r., uległy przedawnieniu, a zatem zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2013 r. jak i decyzja organu pierwszej instancji z [...] maja 2013 r. zostały wydane po upływie terminu przedawnienia.

Po pierwsze Sąd przyjął, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym skarżąca spółka została poinformowana w piśmie z 11 lipca 2014 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, przyjmując, że jedyny, wymieniony w kodeksie postępowania karnego sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania, to przedstawienie podejrzanemu zarzutów. Tylko ten sposób spełniał wymogi stawiane przez art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Po drugie Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, zgodnie z którym art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, ponieważ różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, to jest: posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Wprawdzie wyrok ten dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2002 r., jednak w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny wyraził jasno stanowisko, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Przedstawiony pogląd Trybunału Konstytucyjnego był całkowicie wystarczający, by odmówić zastosowania tego ostatniego przepisu, wobec uznania jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny, a w konsekwencji — by uznać, że nie stoi on na przeszkodzie uleganiu przedawnieniu zobowiązań zabezpieczonych hipoteką.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 czerwca 2021 r., I FSK 199/15, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona.

Sąd drugiej instancji podzielił pogląd, że przy wykładni przepisu art. 70 § 8 O.p. należy uwzględnić zastrzeżenia konstytucyjne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące poprzednio obowiązującego art. 70 § 6 O.p. Prowadziły one do wniosku, że także art. 70 § 8 O.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W rezultacie art. 70 § 8 O.p. nie mógł być w rozpoznawanej sprawie stosowany.

NSA uznał natomiast za błędne stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym dopiero wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie (postawienie podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego), jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do wyjaśnienia, czy w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącej, o którym to postępowaniu skarżąca spółka wiedziała, bowiem została skutecznie powiadomiona oraz znane były jej prawne skutki wszczęcia tego postępowania.

W piśmie procesowym z 30 września 2021 r. pełnomocnik strony wskazał, że wystąpienie 3 sierpnia 2012 r. bezpośrednio do strony w trybie art. 15 § 3 k.p.k. o przesłanie dokumentów nie doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie. Po pierwsze pismo to nie zostało doręczone pełnomocnikowi strony, to jest wbrew treści uchwały NSA z 19 marca 2019 r., I FPS 3/18. Po drugie pismo to co do swej treści nie spełniało wymogów wystarczających do uznania, że doszło do skutecznego zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Po trzecie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było dokonane w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestia zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie została w ogóle poruszona. W związku z tym, zdaniem strony, doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 § 1 k.k.s. w zw. z art 76 § 1 k.k.s w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 113 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. poprzez bezpodstawne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji oczywistej bezzasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego przy zaistnieniu negatywnych przesłanek procesowych skutkujących umorzeniem z urzędu lub ustawowym zakazem wszczęcia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd obecnie rozpoznający sprawę, zgodnie z treścią cytowanego art. 190 p.p.s.a., jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 czerwca 2021 r., I FSK 199/15. W powołanym orzeczeniu Sąd drugiej instancji ostatecznie przesądził, że nie jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), postawienie zarzutów w tymże postępowaniu karnoskarbowym. Po drugie przesądził, że zastosowanie przez organ podatkowy zabezpieczenia hipotecznego zobowiązań podatnika nie miało wpływu na bieg przedawnienia tych zobowiązań (art. 70 § 8 O.p.). Eliminując spór w powyższym zakresie NSA pozostawił otwartą kwestię legalności kwestionowanej decyzji w pozostałych aspektach.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że strona skarżąca w piśmie procesowym z 30 września 2021 r. uzupełniła zarzuty wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, między innymi o zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 § 1 k.k.s. w zw. z art 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 113 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. Zdaniem pełnomocnika strony wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie, miało charakter instrumentalny, to jest nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kwestii tej nie analizował Naczelny Sąd Administracyjny, a ma ona kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące od października do listopada 2006 r. przedawniało się z dniem [...] grudnia 2011 r., zaś za grudzień 2006 r. — z dniem [...] grudnia 2012 r. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w 2013 r., już po tych terminach. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na obecnym etapie rozważyć należy czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, związanego wprost z nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku VAT za ww. okres, prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia.

Z informacji przedstawionych przez organ podatkowy w toku postępowania sądowego wynika, że 27 grudnia 2011 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zb. z art. 56 § 1 zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s., dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez A spółkę jawną w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. O prowadzonym śledztwie strona skarżąca — na co wskazuje organ podatkowy — została poinformowana w piśmie z 3 sierpnia 2012 r. Co do zobowiązań za październik i listopad 2006 r. organ podatkowy nie wykazał zatem, że informacja o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym została doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Jednak co do rozliczenia za grudzień 2006 r. informacja taka została niewątpliwie udzielona. Zdaniem Sądu, skoro ww. pismo z 3 sierpnia 2012 r. wskazywało na toczące się postępowanie karnoskarbowe (z podaniem szczegółowego numeru sprawy), a także wskazywało jaki jest przedmiot tego postępowania (nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r.) oraz jakiego podmiotu dotyczy (skarżąca spółka), informacja ta spełniała zalecenia określone w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Zawiadomienie tej treści stanowiło skuteczne powiadomienie o przyczynie i skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie przedawnienia sąd musi uwzględnić fakt wydania uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie.

W tym zakresie sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Kwestia potrzeby dokonania takiej oceny, w decyzji organu podatkowego, została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W niniejszej sprawie, na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym.

Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 k.p.k. przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Wątpliwości te są związane z tym, że akta sprawy zawierają jedynie informacje o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz jego zawieszeniu. W kontekście tego, jeśli istotnie organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p jawi się jako oczywiście uzasadniony. Jeśli natomiast rozważania w zaskarżonej decyzji nie obejmują wszystkich czynności postępowania karnego, to wskazać należy, że podatnik musi mieć informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego — o czym mowa jest w przytoczonej uchwale. W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia.

Powyższe argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Rozważania te powinny dotyczyć rozliczenia za grudzień 2006 r. — w pozostałym zakresie, co zostało już nadmienione, organy nie wykazały, że zobowiązania spółki nie uległy przedawnieniu. Organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów — umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

P.C.