Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 345/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180, art. 181, art. 191, art. 193, art. 284a par. 3, art. 284b par. 3, art. 288 par. 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 123 par. 1, art. 200 par. 1, art. 210, art. 124, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej "DUKS") decyzją z [...] października 2012r. określił S.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą S. [...] S.K. w R. (zwany dalej: "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2006r. w łącznej wysokości 178.262zł i nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, stanowiącą jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny miesiąc: za luty, kwiecień, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2006r. w łącznej wysokości 67.419zł. W podstawie prawnej wskazano m.in. art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u.").

DUKS podniósł, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego rozpoczętej 26 września 1990r. była głównie sprzedaż paliw i akcesoriów samochodowych na stacji paliw. DUKS szczegółowo wskazał dowody, na podstawie których dokonał ustaleń faktycznych (s. 5-7 decyzji) oraz stwierdził, że Skarżący w rejestrach zakupu VAT od lutego do marca i od lipca do października 2006r. wykazał 24 faktury, na których jako sprzedawca figurował P.H. O. S.S., [...] W., ul. [...], NIP [...] (dalej zwany "O."), a jako nabywca Skarżący. W dokumentacji źródłowej Skarżącego nie było oryginałów ww. faktur, nie zabezpieczono ich również w śledztwie Prokuratury Okręgowej w B. sygn. akt. [...]. Zabezpieczono jedynie wydruki części tych faktur (poz. 19-23 tabeli), ujawnione w komputerze D.H., stwierdzając, że dane wynikające z ww. wydruków są zgodne z danymi ewidencji zakupu VAT Skarżącego i że na wszystkich wydrukach wskazano sposób zapłaty: "gotówka" i termin zapłaty identyczny z datą wystawienia faktury.

DUKS wskazał, że na podstawie przesłuchania w charakterze świadka S. S.- właściciela O., jak również w związku z przeprowadzoną wobec tej osoby i jego firmy kontroli podatkowej przez właściwy urząd skarbowy i urząd celny, ustalił m.in., że od 2003r. do 2007r. był właścicielem O., której założenie zaproponował mu A.G. Podjął się jej założenia, bo miała to być legalna, przynosząca zyski działalność, z prowadzoną księgowością i płaconymi podatkami. Zarejestrował działalność, ale jej nie rozpoczął; nie zajmował się nią, nikogo też nie upoważnił do jej prowadzenia w jego imieniu. W latach 2004-2005 otrzymywał z tej działalności od 300 zł do 700 zł miesięcznie. Nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wystawiał i nie podpisywał faktur sprzedaży oraz nie zlecał nikomu wystawiania faktur. Na wezwanie urzędu skarbowego sporządził kilkanaście zerowych deklaracji VAT-7, za kilka miesięcy 2006r. i za miesiące od stycznia do lipca 2007r. Pieczątkę O. posiadał p. G., od którego wie, że księgowość firmy miała prowadzić p. W., której nie zna i nigdy nie widział (pod adresem, który wskazał nie mieściło się biuro rachunkowe). Przedmiotem działalności miał być handel paliwami. Działalnością zajmował się p. G., D.P. i nieżyjący już J.L. (zmarł 8.02.2006r.). Nie wie na czym polegała działalność i na jakiej zasadzie ww. osoby ją prowadziły i podpisywały dokumenty z nią związane. Nie wydaje mu się, aby mieli cysterny albo magazyny do przewożenia i magazynowania paliwa, inaczej by je sprzedał. W latach 2004-2005, wspólnie z p. G. lub p. P. dokonywał kilkadziesiąt razy wypłat z rachunku bankowego - od 20 tys. zł do 30 tys. zł, które w całości im przekazywał; nie zna kontrahentów O., nie zna Skarżącego ani jego firmy. Nie wystawiał i nic nie wie o tym, że były wystawiane faktury przez O. na rzec Skarżącego. Nie wiedział czy sprzedaż oleju napędowego wskazana na tych fakturach faktycznie miała miejsce. G., P. lub L. nie mieli cystern do przewożenia i magazynów na paliwo. Nie podpisywał umowy na dostawy paliwa ze Skarżącym, nie odbierał nigdy gotówki od ww. przedsiębiorstwa, nie wie czy i kto ją odbierał i w jaki sposób dokonywano zapłaty za ww. faktury. Przedłożył kserokopie dwóch kart informacyjnych leczenia szpitalnego, z których wynikało, że nie mógł wystawić niektórych faktur, gdyż w datach ich wystawienia przebywał w [...] Opieki Zdrowotnej w W., ul. [...]. W rzeczywistości jego rola w prowadzeniu O. ograniczała się wyłącznie do podpisywania faktur i umów dostarczanych przez p. L.(zmarł 08.02.2006r.), który wypłacał mu od 1.000zł do 1.500zł. i zajmował się wszystkimi kwestiami związanymi z prowadzoną działalnością. Od początku 2006r. faktycznie nie prowadzi już działalności gospodarczej, nie zawierał i nie udzielał nikomu pełnomocnictwa do zawierania w jego imieniu jak i O. transakcji handlowych, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur. Nie wie na jaki cel przeznaczył zakupiony olej opałowy lekki i ciężki, który kupił w 2005r. nie składał dostawcom oświadczeń o jego przeznaczeniu, a okazane mu dokumenty nie były przez niego wypełnione ani podpisane. Nie składał wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami, ani podpisu pod wnioskiem o jej udzielenie z 16 czerwca 2004r., pod adresem rejestracyjnym O. nie znaleziono żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

DUKS w związku z tym uznał, że p. Sawicki nie zajmował się sprawami O., był tak zwanym słupem, a pod tą firmą faktycznie działały inne osoby, które wystawiały fikcyjne faktury i wprowadzały je do obiegu prawnego. Stwierdził ponadto, że zeznania ww. osoby w zakresie stwierdzeń, iż w 2005r. kupował on olej opałowy lekki i ciężki, są niewiarygodne i sprzeczne z treścią zeznań, iż nie finansował tych zakupów, nie wie na jaki cel przeznaczył ww. olej, nie pamiętał od kogo i jakie ilości go kupił, jak były dostarczane te paliwa, gdzie je przechowywano, nie wypełniał i nie podpisywał okazanych mu faktur zakupu i oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego oraz nikogo nie upoważniał do ich podpisywania w jego imieniu. Z zeznań tych wynikało, że S.S. w 2005r.

DUKS podniósł, że z uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów p. G. z 5 stycznia 2011r. wynika, że w okresie nieustalonym od stycznia 2005r. do 22 marca 2006r. i od 2 czerwca 2006r. do co najmniej marca 2007r., w W. i innych nieustalonych miejscach założył on, a następnie kierował zorganizowaną grupą w skład której wchodzili m.in.: p. S. M.K. i P. Grupa miała na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na doprowadzeniu Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci VAT przez potwierdzanie pozornych zdarzeń gospodarczych wytworzonymi w tym celu dokumentami, w tym fakturami, przekazywanymi innym podmiotom. Legalizowano także środki finansowe stanowiące korzyść z popełnionych przestępstw i przestępstw karnoskarbowych.

Fakt, że O., była tzw. słupem wykorzystywanym do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur potwierdzają też zeznania osób przesłuchanych w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. i inne materiały ze śledztwa [...] uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. Pan G. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że O. otwarto pod działalność sprzedaży paliw, jako firma słup, na którą można było kupować olej opałowy i przerobiony olej opałowy sprzedawać dalej jako olej napędowy. Zaproponował p. S., że za założenie firmy dostawał będzie parę złotych. Dostęp do konta O. w [...] S.A. miał tylko S., który w razie potrzeby wypłacał pieniądze. Pieczątki O., w tym "Główna Księgowa E.W." były w dyspozycji p. P., gdyż to on wystawiał faktury. Księgowości jako takiej nie było, E.W. jest to osoba fikcyjna. Nie wiedział czy listy odbiorców, które otrzymywali, dotyczą faktycznej sprzedaży czy też były to puste faktury. Nie znał firm, od których kupowane było paliwo dla O. Zdarzało się, że składał podpisy za p. S. na fakturach i na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Firma O. była zarejestrowana na p. S. i zajmowała się wystawianiem pustych faktur związanych ze sprzedażą paliw (olej napędowy), nie miała żadnego paliwa. Faktury drukowane były osobiście przez p. P., który otrzymywał za to 2 grosze od jednego litra paliwa wykazanego na fakturze. Pieniądze były dzielone między ww. osoby i p. S.

Przesłuchiwany D. P. przyznał się do zarzucanych mu czynów, w tym uczestniczenia w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez A.G. Zeznał, że na zlecenie różnych firm zajmował się fakturowaniem. Pana S. nazwał "słupem aktywnym", zajmującym się odbieraniem korespondencji, przesyłek itp. Nie był pewien czy to co było wpisywane na fakturach - towar i usługi faktycznie miały miejsce; nie wszystkie wystawiane przez niego faktury dotyczyły rzeczywistej sprzedaży, gdyż były też puste faktury kosztowe, ale na podstawie samych faktur nie jest w stanie wskazać, które faktury O. dotyczyły faktycznej sprzedaży. Ww. główna księgowa jest mu znana ze słyszenia, nigdy jej nie widział. W okresie od 2005r. do marca 2007r. na polecenie i pod dyktando p. G. wytwarzał na komputerze tzw. puste faktury. O. zajmowała się wystawianiem faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego; sam również drukował faktury z O., ale nie był w stanie określić ile; faktury podpisywał i stemplował G.

T.S. przyznał się, że od nieznanych mężczyzn kupił faktury kosztowe wystawione na jego firmę, na których jako wystawca figurował m.in.: O. nie kupując przy tym żadnego paliwa. Podobnie przyznał J.P.

DUKS w związku z tym stwierdził, iż ww. dowody i zeznania ww. osób świadczą, iż dostawy oleju napędowego przez O. na rzecz Skarżącego nie miały miejsca. O. był jedynie "słupem", który w rzeczywistości nie uczestniczył w dostawie towarów, a faktury wystawione przez niego służyły zalegalizowaniu obrotu olejem napędowym pochodzącym z innych, nieznanych źródeł.

Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że w latach 2006-2008 prowadząc stację paliw nabywał olej napędowy i przeznaczał go do dalszej odsprzedaży. Współpracę z O. nawiązała najprawdopodobniej jego pełnomocnik A.J., która weryfikowała i akceptowała dostawców. Nie podpisywał umowy na dostawy oleju napędowego, nie zna p. S. ani żadnej osoby z tej firmy, nie był w jej siedzibie ani w żadnych innych miejscach, w których prowadziła działalność, nie dokonywał rozliczeń z O. i nie wie, w jaki sposób jego firma dokonywała płatności za faktury od ww. kontrahenta. Nie odbierał faktur z O., nie były też one wystawiane przy nim. Nie uczestniczył w odbiorze paliwa z O., nie wie z jakiego źródła ono pochodziło; nie interesowało go źródło paliwa, tylko jego ilość i jakość, choć wartość faktur wynosiła 40% wartości zakupu oleju napędowego ogółem. Nie zna też p. G. i p. P.

Z zeznań p. J. wynikało, że w kontrolowanym okresie pełniła funkcję dyrektora do spraw marketingu, a od lutego 2006r. była też pełnomocnikiem Skarżącego. Do jej zadań należała organizacja sprzedaży, pozyskiwanie klientów. Za głównego dostawcę oleju napędowego wymieniła M. i dodała, że podmiot ten w latach 2006-2008 dostarczał benzynę. Dostawców paliwa pozyskiwał Skarżący. Nie wie, w jaki sposób nawiązano współpracę z O. oraz dlaczego współpracę przerwano. Nie zna p Sawickiego i nie była w siedzibie ww. firmy, nie widziała cystern z napisem O., nie odbierała faktur i nie wie, w jaki sposób dokonywano za nie płatności, ale dostawy paliwa udokumentowane tymi fakturami musiały mieć miejsce, bo gdyby ich nie było nie wystarczyłoby paliwa na zrealizowaną sprzedaż. Odnosząc się do braku oryginałów faktur zakupu od O. wyjaśniła, że zostały zawiezione w 2007r., albo w 2008r. na komendę policji na W. w W..

DUKS uznał, że zeznania p. J. i Skarżącego są wzajemnie sprzeczne, w konsekwencji niewiarygodne w zakresie pozyskiwania dostawców paliwa oraz nawiązania współpracy z O.. DUKS nie dał też wiary zeznaniom pełnomocnika Skarżącego w zakresie udokumentowania ww. fakturami rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwierdził, że z materiału sprawy wynika, że O., w kontrolowanym okresie nie wykonywał działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży oleju napędowego, a faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje ten podmiot, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Firma ta była jedynie tzw. słupem, tj. podmiotem zarejestrowanym w celu prowadzenia działalności przestępczej przez osoby trzecie, które pod jego szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. O. nie wykonywała w ww. okresie działalności gospodarczej. Faktury ujęte przez Skarżącego w ewidencji VAT, na których jako sprzedawca figuruje ta firma a jako nabywca Skarżący, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami, zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy VAT lub zwrotu VAT naliczonego.

DUKS, odnosząc się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p., wskazał, że włączone do akt postępowania kontrolnego, postanowieniem z 1 grudnia 2011r. (doręczonym Skarżącemu 6 grudnia 2011r.), uwierzytelniona kserokopia "Postanowienia o wszczęciu śledztwa" z 2 lipca 2007r., sygn. RSD [...] wydanego przez Naczelnika Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego KGP, z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. oraz wyciąg pisma Prokuratury Okręgowej w B. z 23 lutego 2011r., sygn. VI DS. [...] świadczą, iż od 2 lipca 2007r. prowadzone jest śledztwo w sprawie narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publiczno-prawnych w postaci m.in. VAT, tj. o przestępstwo określone w art. 54 § 1 k.k.s., o czym Skarżącego poinformowano.

2. Skarżący w odwołaniu z 29 października 2012r. wniósł o uchylenie ww. decyzji DUKS i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 21 § 3 i 3a O.p. w związku z art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie nadwyżek VAT naliczonego nad należnym i określenie zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące od lutego 2006r., mimo braku jakichkolwiek dowodów, iż miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania O., w związku z czym prowadził nierzetelnie ewidencję VAT; 2) art. 180 i 181 O.p. przez przyjęcie za podstawę decyzji dowodów zebranych w toku postępowań karnych przygotowawczych, które nie zostały jeszcze poddane ocenie sądu karnego i niepotwierdzających okoliczności uzasadniających wydanie decyzji, a także wyciągnięcie błędnych wniosków z materiału dowodowego, 3) art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 dalej zwana "u.s.d.g.") przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że przepis ten naruszono dokonując rozliczeń gotówkowych z O., mimo braku takiego obowiązku, 4) art. 193 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż nie prowadzono rzetelnej dokumentacji podatkowej i bezpodstawnie nie uznano jej za dowód, 5) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegające w szczególności na nieuznaniu za zasadne uwag zgłoszonych do protokołu pokontrolnego i całkowitym zignorowaniu faktu, iż kontrahent prowadził działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy.

Skarżący podniósł, że nie może ponosić odpowiedzialności za nieuczciwe działania kontrahenta, który faktycznie dostarczał paliwo o dobrej jakości i wystawiał z tego tytułu faktury, za które płacono. Paliwo od O. musiało być dostarczane na stację, bo w innym przypadku nie przyjmowane byłyby faktury i nie dokonywano by za nie płatności. Żaden przepis nie nakładał na Skarżącego obowiązku weryfikacji źródła paliwa, skoro dostawca posiadał wszelkie uprawnienia związane z dostawami paliwa. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki NSA z 26 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11, w których wyraźnie i kategorycznie stwierdzono, iż organy podatkowe kwestionując odliczenia VAT przez przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności. Nie udowodniono w żaden sposób, iż do czynności objętych kwestionowanymi fakturami nie doszło, a więc nie jest możliwe kwestionowanie rzetelności ksiąg handlowych, a w konsekwencji odmawianie Skarżącemu prawa do obniżania VAT należnego. Kontroli nie przeprowadzono w sposób rzetelny, a jej wnioski nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materialne dowodowym i stanowią swobodną interpretację różnych okoliczności faktycznych, które nie dotyczyły jego działalności, ale działalności innych podmiotów, na co nie miał i nie mógł mieć wpływu.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2012r. utrzymał w mocy decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, wskazał na okoliczność z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodującą zawieszenie 21 czerwca 2011r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okresy rozliczeniowe 2006r., wskazane w decyzji DUKS. W ww. dniu Skarżącego poinformowano o wszczęciu postępowania kontrolnego bez obowiązku zawiadamiania o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wynikającego z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. Skarżący został objęty śledztwem o przestępstwo określone w art. 54 §1 k.k.s. w sprawie narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnych w postaci podatku od towarów i usług, co wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, do których odwołał się DUKS w wydanej w sprawie decyzji.

DIS następnie wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w ewidencji zakupu za poszczególne miesiące 2006r. Rzeczą naczelną było więc określenie, czy ewidencja w części, w jakiej zawiera zapisy analogiczne do danych zawartych na zakwestionowanych fakturach jest rzetelna i czy możliwe jest w oparciu o nią prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego, gdy Skarżący nie posiadał oryginałów faktur zakupu, a okazane mu wydruki faktur pochodziły z pozyskanych wydruków zabezpieczonego komputera p. P..

DUKS na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odmówił Skarżącemu prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony, a Skarżący nie kwestionował ustalenia stanu faktycznego, także wiedzy Skarżącego o nierzetelnych działaniach kontrahenta. DUKS nie kwestionował dostawy towaru, lecz podważał jedynie wykonanie dostawy przez podmiot widniejący na ww. fakturach.

DIS podkreślił, iż materiał dowodowy został oparty w głównej mierze na materiałach ze śledztwa, prowadzonego przez prokuraturę Okręgową w B. w stosunku do p. G., p. S., p. P., włączonych do akt sprawy postanowieniem DUKS; wyciągu z pisma Prokuratury Okręgowej w B. z 23 lutego 2011r. sygn. akt. [...] do DUKS o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec Skarżącego. Również z materiału zebranego w postępowaniu przed organami podatkowymi wynika, że Skarżący podejmując współpracę nie znał osobiście wystawcy faktur, nie znała go również pełnomocnik strony, od osób przywożących paliwo nie żądano przedłożenia pełnomocnictwa do działania w imieniu O. W dokumentach Skarżącego nie było też oryginałów faktur od O. wymienionych w ewidencji zakupu VAT, i mimo że pełnomocnik Skarżącego stwierdziła, że przekazano je policji w dokumentach śledztwa, dokumentów tych nie zabezpieczono, a ww. osoba nie okazała dokumentu i ich przekazania Policji, zaś w piśmie z 21 czerwca 2011r., sporządzonym na okoliczność przekazania kontrolującym dokumentacji, nie powoływała się na ww. okoliczności.

DIS podkreśli, że z okoliczności zawierania przez Skarżącego transakcji (nie poznał osobiście kontrahenta, nie znała go również osoba działająca w charakterze jego pełnomocnika, nie posiadał oryginałów faktur wymienionych w ewidencji zakupu VAT, nie zabezpieczono ich w śledztwie Prokuratury Okręgowej w B., nie istniał dowód ich przekazania Policji) wynikało, że Skarżący powinien dochować należytej staranności, także przez sprawdzenie kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., gdyż zaniedbanie w tym zakresie wpływa na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. W związku z nieskorzystaniem z ww. przepisu Skarżący podjął ryzyko ujęcia w urządzeniach księgowych faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Skarżący nie przedstawił dowodów - wywodzących się np. z przyjętych w firmie zasad odbioru paliwa z cystern do zbiorników firmy - że w 2006r. zakupił od O. olej napędowy.

DIS, po odwołaniu się do art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wskazał, że domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze VAT daje tylko faktura poprawna formalnie i merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Mimo posiadania przez podatnika faktury właściwej pod względem formalnym niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Faktura nieodzwierciedlająca dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego w niej (wyrok NSA z 14 listopada 2007r. sygn. akt I FSK 979/06). Nawet, gdyby okazano organom faktury prawidłowe pod względem formalnym, co w sprawie nie miało miejsca, niezbędne było wykazanie, że opisana w fakturze transakcja miała miejsce. DIS w tym zakresie odwołał się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 – z 8 maja 2008r., oraz wyroku z 22 grudnia 2010r. C-438/09, z których wynika, że względy formalne nie mogą godzić w zasadę neutralności i prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast materialnoprawne przesłanki skorzystania z tego prawa muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie. Trybunał wskazuje, iż czynność udokumentowana fakturą musi zostać przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, podatek z faktury musi zostać przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, a faktura musi zawierać informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy), pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT. Przepis art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury.

DIS odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 O.p. stwierdził, iż dowody sprawy i oparte na nich uzasadnienie decyzji DUKS, dopuszczają twierdzenie o nierzetelności ksiąg podatkowych w świetle w art. 193 § 4 O.p., w myśl którego organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Do oceny rzetelności ww. ksiąg prowadzonych przez Skarżącego wystarczającym było wykazanie, iż zaewidencjonowane w nich faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji - ich wystawca nie był dostawcą towaru w nich wymienionego. Postępowanie dowodowe wykazało, iż zakwestionowane faktury wystawiane, stanowiące podstawę odliczenia VAT naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż O. nie realizował na rzecz Skarżącego transakcji wskazanych w spornych fakturach. Bardzo wnikliwie dokonano analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji i formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie.

DIS, co do zarzutu naruszenia art. 121, art. 180 i art. 181 O.p. uznał, że w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, podjęto także wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący natomiast nie przedstawił dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, ze O. był dostawcą oleju napędowego. W ocenie DIS skoro Skarżący nie potrafił skutecznie podważyć ww. ustaleń, DUKS zasadnie odmówił mu prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z ww. faktur, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji DUKS. Zdaniem DIS uchybienia art. 180 i 181 O.p. nie stanowiło skorzystanie przez DUKS z dowodów zebranych w toku postępowania karnego, prawomocnie niezakończonego. Gromadzenie materiału dowodowego przez organ podatkowy jest niezależne od pozyskiwania dowodów przez inny organ w sprawie karnej. Protokoły przesłuchania podejrzanych, jako dowody przeprowadzone przez inny organ, zgodnie z ww. przepisami, nie są sprzeczne z prawem i mogą przyczynić się do wyjaśnienia zagadnień istotnych. Naruszenia prawa - w tym zasad postępowania dowodowego nie stanowi uzyskanie materiałów z postępowania karnego, bo stanowią one dowód w postępowaniu podatkowym, choć nie zostały ocenione jeszcze przez sąd. Ustaleń dokonano nie tylko na podstawie wyjaśnień osób podejrzanych w postępowaniu karnym, ale także na podstawie innych szczegółowo omówionych dowodów. Dokonując oceny materiału dowodowego przeprowadzono dogłębną analizę poszczególnych dowodów osobno, jak i łącznie całego materiału, a ocena DUKS nie wykracza poza granice dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego, wynikającej z art. 191 O.p.

4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 stycznia 2013r. wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS zarzucając jej naruszenie: 1) art. 21 § 3 i 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie nadwyżek VAT naliczonego nad należnym oraz określenie zobowiązań podatkowych, mimo braku jakichkolwiek dowodów na to, iż Skarżący miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działanie kontrahenta oraz obciążenie go negatywnymi konsekwencjami działania O., w związku z czym miał również prowadzić nierzetelnie ewidencję VAT, 2) art. 180 i art. 181 O.p. - gdyż za podstawę decyzji przyjęto dowody zebrane w toku postępowań karnych przygotowawczych, których nie poddano jeszcze ocenie sądu karnego oraz dowodów niepotwierdzających okoliczności uzasadniających wydania decyzji, 3) art. 191 O.p. polegające na swobodnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniu za udowodnione faktu świadomości Skarżącego o nierzetelnym działaniu O. i domniemaniu winy w zakresie rzekomego niedochowania należytej staranności, a także polegające na wyciągnięciu błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego i nałożenie na stronę ciężaru udowodnienia, że miała świadomość nieprawidłowości w działaniach kontrahenta, 4) art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że Skarżący dokonując rozliczeń gotówkowych O. naruszył ten przepis, choć nie miał obowiązku rozliczać się przy pomocy rachunku bankowego, 5) art. 193 O.p. i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż Skarżący nie prowadził rzetelnej dokumentacji podatkowej i przez bezpodstawne nieuznanie jej za dowód, 6) naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i nieuznanie za zasadne uwag zgłoszonych do protokołu pokontrolnego, całkowite zignorowanie, iż to nie Skarżący, a jego kontrahent prowadził działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy, przez bezpodstawne przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego w tym zakresie.

W uzasadnieniu Skarżący w głównej mierze powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji DUKS z [...] października 2012r.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, dokonując kontroli legalności wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji, z uwzględnieniem powyższych kryteriów, stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty podniesione w skardze należy uznać za niezasadne.

4. W sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z tym Skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w tych fakturach.

5. Zdaniem Sądu całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie daje podstawy ku temu, by powyżej wskazane stanowisko organów uznać za uprawnione.

6. Sąd po pierwsze ustosunkuje się do zarzutów o charakterze procesowym: naruszenia przepisów art. 180 i art. 181 O.p. Zdaniem sądu zarzuty te nie mogły być uznane za zasadne tylko z tego względu, że Skarżący uznaje, że za podstawę decyzji przyjęto dowody zebrane w toku postępowań karnych przygotowawczych, których nie poddano jeszcze ocenie sądu karnego oraz dowody niepotwierdzające okoliczności uzasadniających wydania decyzji.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgodnie z treścią art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten należy interpretować zgodnie z jego brzmieniem, co oznacza, że dowodem są wszelkie prawdziwe i legalne informacje umożliwiające ustalenie faktów mających istotne znaczenie w sprawie. Zasada wyrażona w ww. przepisie art. 180 O.p. została sprecyzowana w art. 181 § 1 O.p., w którym jedynie przykładowo wskazano, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3, art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W świetle ww. przepisów należy uznać, że katalog dowodów, które mogą być dopuszczane przez organy podatkowe w celu wyjaśnienia sprawy, został określony w sposób szeroki - wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem – stanowi dowód. Na mocy ww. przepisów należy również przyjąć, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, wystarczy zatem, żeby organ podatkowy dopuścił dowód legalnie zebrany w innym postępowania, w tym także w postępowaniu karnym. Nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w ww. postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez Skarżącego.

Przeciwne twierdzenie jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne.

Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008r. sygn. akt I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 176/07; z 18 maja 2006r. sygn. akt I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 121/09; z 29 października 2010r. sygn. akt I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 323/10.

Sąd w związku z tym uznaje, że organy podatkowe gromadząc dowody i dopuszczając do akt sprawy materiał zgromadzony w innym postępowaniu kontrolnym lub przekazany przez organy ścigania nie naruszyły żadnego z ww. przepisów: art. 180 i art. 181 O.p., gdyż włączone w sprawie dowody mieściły się w katalogu dowodów, jedynie przykładowo wymienionych, w art. 180 § 1 O.p. Nie było zatem przeszkód, aby w postępowaniu podatkowym oprzeć się - w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i faktycznych możliwości wykonania dostaw ujętych w spornych fakturach - na materiale dowodowym dotyczącym drugiej strony transakcji i innych podmiotów (O., A.), które były rzekomymi dostawcami paliwa do kontrahenta Skarżącego – O., jak również włączyć do akt sprawy dokumenty, z których, zdaniem organów podatkowych obu instancji, wynika, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca.

Nie stanowi naruszenia zasad postępowania dowodowego to, że materiały uzyskane z postępowania karnego, stanowiące dowód w postępowaniu podatkowym nie zostały ocenione uprzednio przez sąd karny. DIS dokonywał ustaleń nie tylko na podstawie wyjaśnień osób podejrzanych w postępowaniu karnym, ale na podstawie innych szczegółowo omówionych dowodów. Przy ocenie materiału dowodowego przeprowadzono dogłębną analizę poszczególnych dowodów z osobna, jak i łącznie całego materiału dowodowego. Skarżący nie przedstawił dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania na jego rzecz dostawy oleju napędowego przez podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach, a materiał dowodowy zebrany przez DUKS w sposób wystarczający potwierdza, że ww. faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

7. Zdaniem Sądu nie sposób też za zasadny uznać zarzutu naruszenia art. 191 O.p. w związku ze stwierdzeniem przez DIS, że zarówno okoliczności dokonywania transakcji, jak też inne dowody zgromadzone w aktach są wystarczające, by przyjąć, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach.

W ocenie Sądu organy podatkowe, odwołując się do zeznań Skarżącego i jego pełnomocnika, wykazały, że Skarżący nie zachował należytej staranności, mającej na celu zweryfikowanie swojego kontrahenta, który dostarczał mu olej napędowy. Dodatkowo organy podatkowe wskazały, że forma, w jakiej dokonywano zapłaty O. za sporne faktury, jak również inne okoliczności faktyczne: brak możliwości wskazania danych kontaktowych do kontrahenta, którego rzekomo zidentyfikowała i zweryfikowała pełnomocnik, a który w świetle zakwestionowanych faktur dostarczał paliwo; brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących kontrahenta, a w szczególności, gdzie mieściła się jego siedziba w kontrolowanym okresie; jak również brak wiedzy, w jaki sposób nawiązano współpracę z ww. firmą i dlaczego ją zakończono; nieznajomość przedstawiciela firmy dostarczającej ww. paliwo, w tym jej właściciela; brak znajomości sposobu realizacji dostaw paliwa; brak pisemnej umowy na dostawy paliwa - potwierdzają, że nie doszło do zachowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Skarżący ponadto nie upewnił się czy ww. informacje uzyskała jego pełnomocnik.

W związku z tym należało uznać, że prawidłowe było twierdzenie DIS, że w świetle akt sprawy ani Skarżący, ani działający w jego imieniu pełnomocnik nie podjęli jakiejkolwiek samodzielnej próby weryfikacji kontrahenta, ani nie wystąpili do właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o informacje w zakresie kontrahenta, wówczas urząd skarbowy obowiązany byłby do potwierdzenia, czy podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wskazano też wiele faktów, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącego w transakcjach rzekomo zawartych z O.

7.1. Sąd zgadza się również z oceną DIS i uznaje ją za słuszną w świetle art. 191 O.p., że dokonywanie płatności za sporne faktury w formie gotówkowej, uniemożliwia kontrolę faktycznie dokonanych płatności z tytułu określonych na fakturach należności pomiędzy stronami transakcji, jak również uniemożliwia zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, szczególnie, gdy poza fakturami, podatnik nie posiada innych dowodów rzeczywistej realizacji transakcji. Brak jest umowy określającej zasady dostarczania paliwa przez O., w której wskazano by rodzaj transportu paliwa, norm, jakie paliwo powinno spełniać, charakteru płatności, osobę/y odpowiedzialne za realizację dostaw.

Tzw. "obrót gotówkowy" stanowi ponadto cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, uniemożliwiając w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi.

7.2. W związku z tym niezasadny jest zarzut skargi o naruszeniu przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Z uzasadnienia ww. decyzji nie wynika, że DIS kiedykolwiek przyjmował, że Skarżący dokonując rozliczeń gotówkowych wobec O. naruszył ten przepis, choć nie miał obowiązku rozliczać się przy pomocy rachunku bankowego.

7.3. Zdaniem Sądu wątpliwości z punktu widzenia art. 191 O.p. nie budzi także stwierdzenie DIS, że podjęcie przez Skarżącego działań w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. nie jest formalnym obowiązkiem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ale mieści się w granicach należytej staranności przyjętej w obrocie gospodarczym. Konieczność zachowania szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów przez podmioty uczestniczące w obrocie paliwami podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08, wskazując "(...) notoryjnym faktem jest, że w: obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji, gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa".

W tym kontekście przyjęcie przez DIS, że jakkolwiek wystąpienie przez podatnika do urzędu skarbowego, w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., jest jedynie jego uprawnieniem, ale w sytuacji, gdy wystąpią uzasadnione wątpliwości, co do osoby kontrahenta, wynikające ze stanu faktycznego sprawy, należy uznać, że jest to koniecznie, nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia art. 191 O.p., podobnie, jak stwierdzenie, że zaniedbanie w tym zakresie, w świetle innych dowiedzionych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, ma wpływ na ocenę, czy podatnik dochował - w danych okolicznościach - należytej staranności. Na podatniku, który prowadzi działalność gospodarczą spoczywa bowiem obowiązek wykazania, że dopełnił należytej staranności w wyborze kontrahenta, właśnie przez uruchomienie procedury z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Skarżący nie wykazał, iż skorzystał z ww. uprawnienia, więc wziął na siebie ryzyko ujęcia w księgach faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że O., w kontrolowanym okresie nie wykonywała działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży oleju napędowego, a faktury, na których figuruje jako sprzedawca, nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W świetle dotychczasowego orzecznictwa dobrą wiarę nabywcy wyłącza bowiem nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzania rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok Sądu Najwyższego z 21 października 1987r., OSPiKA 88, poz. 141).

7.4. Zdaniem Sądu przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie weryfikując w żaden sposób swojego kontrahenta, który wystawił sporne faktury, ani samodzielnie, ani z uwzględnieniem procedury, którą daje przepis prawa – art. 96 ust. 13 u.p.t.u. - wziął na siebie ryzyko ujęcia w księgach faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, nie naruszało, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, art. 193 O.p. i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż Skarżący nie prowadził rzetelnej dokumentacji podatkowej i przez bezpodstawne nieuznanie jej za dowód. Okoliczności faktyczne, do których odwołano się w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji DUKS, wskazywały dlaczego ksiąg podatkowych nie uznano za dowód – sporne faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych i jedynie z punktu widzenia formalnego, a nie materialnego, mogły być uznane za dowód w sprawie. Olej napędowy będący przedmiotem sprzedaży realizowanej przez Skarżącego w 2006r., na podstawie zakwestionowanych faktur, pochodził z niewiadomego źródła i nie został nabyty od spółki O., która była jedynie tzw. słupem - podmiotem zarejestrowanym w celu prowadzenia działalności przez osoby trzecie, które pod jego szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W związku z tym faktury, na których jako sprzedawca figuruje ww. spółka, a jako nabywca Skarżący stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast Skarżący wiedział lub przy zachowaniu minimum staranności mógł uzyskać wiedzę, że paliwo wynikające z ww. faktur było paliwem z niewiadomego źródła, a jego faktycznym sprzedawcą nie był podmiot wymieniony na tych fakturach, a więc, że transakcje te są niezgodne z prawem. Zasadne było zatem uznanie przez organy podatkowe, na mocy art. 193 § 4 O.p., że dowodu w sprawie nie mogły stanowić księgi podatkowe.

8. Sąd, ustosunkowując się do zarzutu skargi o naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, stwierdza, iż całokształt materiału dowodowego sprawy dowodzi, że organy podatkowe działały w ramach obowiązującego porządku prawnego, nie naruszając jego norm w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Nie sposób więc przyjąć, że naruszono art. 120 O.p.

Również podjęto wszelkie możliwe działania w celu ustalenia prawdy obiektywnej - odtworzenia przebiegu dokonywanych czynności, stosując prawidłowo przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., z zachowaniem zasady zaufania do organów podatkowy (art. 121 § 1 O.p.), umożliwiając Skarżącemu składanie wniosków dowodowych oraz dając mu prawo do zapoznania się ze zgromadzonym w aktach obszernym materiałem dowodowym (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.).

Doszło też do prawidłowego sporządzenia decyzji, w których podano właściwą podstawę prawną w odniesieniu do powołanych faktów, wynikających z poczynionych ustaleń oraz dowodów stanowiących punkt wyjścia do dokonanych ocen i wyjaśniono przesłanki, którymi kierowano się przy wydawaniu decyzji. Nie sposób zatem uznać, że doszło do naruszenia przepisów art. 210 i art. 124 O.p.

Oceny dokonane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, o czym mowa wyżej, w sposób należyty wypełniają zasadę wyrażoną w art. 191 O.p. i nie sposób ich uznać za swobodne w świetle tego, co znajduje się w aktach. Sąd wskazuje, że właściciel O. zeznał, że ww. firma nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, choć została zarejestrowana, a pod jej szyldem działały inne osoby, on otrzymywał jedynie ściśle określone kwoty za wystawianie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; Panowie L., G. i P. faktycznie sprawowali kontrolę nad procederem wystawiania pustych faktur, szczegółowo opisując okoliczności "produkowania faktur", w treści których zawierano transakcje nieprawdziwe, które nigdy nie miały miejsca. Okoliczności te potwierdzał materiał dowodowy sprawy (m.in. włączony postanowieniami DUKS z [...] listopada, [...] grudnia 2011r., [...] stycznia, [...] lutego, [...] maja, [...] sierpnia 2012r.). Na tej podstawie należało za trafne uznać przyjęcie przez DIS, że O. nie nabyła paliwa, nie dysponowała paliwem, które wykazywała na fakturach, a paliwo to pochodziło z innego nieustalonego źródła.

W ocenie Sądu prezes-właściciel firmy, jak również osoby, które sprawowały kontrolę nad procederem wystawiania pustych faktur, szczegółowo opisując okoliczności "produkowania faktur", posiadają największą wiedzę na temat zakresu działalności zarządzanej przez nią firmą i skoro twierdzą oni, że jedynym przedmiotem ich działalności było wystawianie "pustych" faktur, to nie ma podstaw, by uznać, że było inaczej. Zeznania ich uwiarygodnia brak możliwości wykonania przez ww. firmę usług wykazanych w wystawionych przez nią fakturach oraz brak podwykonawców tej firmy. Również w skardze Skarżący nie twierdził, że konkretne usługi wykazane na kwestionowanych fakturach faktycznie zostały wykonane, wskazuje jedynie, że paliwo było dostarczane, czego nie kwestionowały organy podatkowe obu instancji. Strona skarżąca w toku postępowań poprzedzających wydanie zaskarżonych decyzji nie przedstawiła ani nie wskazała na kontrdowody do tych zebranych przez organy podatkowe, które potwierdzałyby, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami, stąd też nie można uznać, iż włączenie przez organ do materiału dowodowego sprawy protokołów przesłuchań świadków przez uprawnione do tego organy Państwa, stanowi naruszenie ww. zasad postępowania. Z przedstawionych względów uprawniony jest pogląd, że okoliczności, o których mowa w treści protokołów przesłuchań zostały w wystarczający sposób stwierdzone i mogą stanowić podstawę do dokonania subsumcji prawa przez organ.

Organy podatkowe obu instancji wykazały również, na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy i wskazanych w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, że na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w 2011r. doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okresy rozliczeniowe 2006r. Nie było więc przeszkód formalnoprawnych do wydania ww. decyzji wobec Skarżącego.

9. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły ww. przepisów O.p. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który zaświadcza, iż firma O. nie wykonała na rzecz Skarżącego usług wykazanych na fakturach wystawionych przez tę firmę, więc, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, Skarżący nie ma prawa obniżyć VAT należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot.

Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia VAT z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym VAT, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot VAT wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako VAT, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy VAT lub zwrotu VAT naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały. Skoro bowiem firma O. wystawiała jedynie "puste" faktury, to faktury te nie zaświadczają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wprawdzie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia VAT należnego o VAT zapłacony przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, to jednak zasada neutralności może doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE").

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94 INZO).

TSUE w wyroku z 11 maja 2006r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT.

TSUE w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Tak też wypowiedział się TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11.

Trzeba jednak mieć na uwadze, że ostatnie z wymienionych orzeczeń TSUE dotyczą sytuacji, gdy czynności zakwestionowane w zakresie prawa do odliczenia VAT z wystawionych przez kontrahentów faktur były faktycznie wykonane przez podmioty trzecie, a kwestionowane jedynie było, że wykonali je wystawcy spornych faktur. W rozpoznawanej natomiast sprawie brak jakichkolwiek dowodów, że czynności z zakwestionowanych faktur zostały w ogóle wykonane przez podmioty trzecie, co powyższe orzeczenia czyni nieadekwatnymi do stanu faktycznego tej sprawy. Pozwala również na wzięcie pod rozwagę w sprawie tych orzeczeń TSUE, z których wynika, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone - co miało miejsce w sprawie przed organami podatkowymi obu instancji, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej - stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

10. Skoro w rozpatrywanej sprawie zarówno dowody zgromadzone w sprawie przez organy podatkowe, przy zachowaniu ww. zasad procedury, jak też okoliczności z nich wynikające – w tym towarzyszące transakcji - wskazywały, że Skarżący, nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo), a nie zaszły w świetle akt sprawy i ogółu obiektywnych okoliczności, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu uprawnionego do ich wystawienia, należało uznać, że organy podatkowe nie naruszyły ww. przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

11. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji.