Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 121/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 30ca
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 maja 2022 r. sprawy ze skargi S. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2021 roku, nr: 0113-KDIPT2-2.4011.251.2021.3.ACZ, UNP: 1488045, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) po rozpoznaniu zażalenia S. M. (dalej: skarżący), z dnia 6 września 2021 r. na postanowienie DKIS z dnia 13 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.251.2021.2.EC, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia 12 lutego 2021 r., uzupełnionego pismem z dnia 7 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Powyższe postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 18 lutego 2021 r. do DKIS wpłynął w/w wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

W związku z tym, że w ocenie organu, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm., dalej: o.p.), pismem z dnia 17 maja 2021 r., organ wezwał skarżącego, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 7 czerwca 2021 r. do organu, za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynęło uzupełnienie wniosku przez skarżącego.

Organ, uznając że skarżący nie usunął wszystkich braków wniosku z dnia 12 lutego 2021 r., w dniu 13 sierpnia 2021 r. wydał postanowienie nr 0113-KDIPT2-2.4011.251.2021.2.EC o pozostawieniu bez rozpatrzenia w/w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskodawca udzielił odpowiedzi na wezwanie organu w sposób wymijający, nie wskazując, czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, czy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe. W efekcie organ stwierdził, że nie jest w stanie ustalić czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę jest działalnością badawczo-rozwojową, a to stanowi z kolei podstawę merytoryczną dla całości rozstrzygnięcia. W konsekwencji, skoro w ocenie organu wnioskodawca nie usunął wątpliwości wynikających z opisanego stanu faktycznego, to uniemożliwia to wydanie interpretacji indywidualnej.

Na postanowienie to, pismem z dnia 6 września 2021 r. skarżący złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego powinno obejmować wskazanie przez wnioskodawcę, czy działalność, którą prowadzi jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, a w konsekwencji przerzucenie na wnioskodawcę obowiązku oceny tej kwestii podczas, gdy ocena ta powinna zostać dokonana przez organ, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, podczas gdy spełnione zostały wymogi określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu zażalenia skarżący wskazał, że stanowisko organu jest nieprawidłowe. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący przedstawił zaistniały stan faktyczny oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, co stanowiło podstawę do wydania przez organ interpretacji indywidualnej.

Skarżący wskazał, że organ nie był uprawniony do wezwania go do określenia, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organ, okoliczność ta nie może stanowić elementu stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę, a powinna być przedmiotem oceny organu.

Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis znajduje zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Z powołanych przepisów wynika uprawnienie organu do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. w zakresie między innymi elementów stanu faktycznego. Oznacza to jednocześnie, że organ nie może żądać uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w innym, szerszym zakresie, tj. przykładowo w sposób, który sprowadzi się w istocie do dokonania wykładni przepisów prawa przez wnioskodawcę.

Tymczasem, organ wezwał skarżącego właśnie do wskazania w/w okoliczności, tj. czy prowadzona przez niego działalność gospodarcza spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o PIT, w szczególności, czy jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Skarżący podniósł, że w świetle obowiązujących przepisów, organ w nieuprawniony sposób przerzucił na niego obowiązek dokonania wykładni przepisów prawa. Jakkolwiek skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku wyraźnie wskazał, że działalność jego gospodarcza ma charakter twórczy (co najmniej w skali przedsiębiorstwa skarżącego), obejmuje prace rozwojowe i jest podejmowana w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, to okoliczność, czy taka działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o PIT, nie może stanowić elementu stanu faktycznego. Ocena ta powinna zostać dokonana przez organ stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Wydając zaskarżone postanowienie, organ błędnie przyjął, że elementem stanu faktycznego jest wskazanie, czy działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową, podczas gdy wskazania takiego powinien dokonać organ w drodze oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też, organ naruszył art. 14b § 3 w zw. z art.14c § 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał również, iż okoliczność, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 ustawy o PIT, odwołano się do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), to również na kanwie tej ustawy, organ powinien dokonać oceny, czy działalność prowadzona przez skarżącego, stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Naruszenie art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, stanowi konsekwencję uznania przez organ, że wniosek o wydanie interpretacji nie został skutecznie uzupełniony, a w konsekwencji, że nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a Ordynacji podatkowej lub innych wymogów określonych przepisami prawa, pozostawia się bez rozpatrzenia.

W zaskarżonym postanowieniu organ błędnie uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący tymczasem w wyczerpujący sposób przedstawił stan faktyczny sprawy zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w uzupełnieniu wniosku. Nie wskazał on, czy prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, ponieważ stoi na stanowisku, że kwestia ta powinna podlegać ocenie w wydanej interpretacji indywidualnej, a nie stanowić element stanu faktycznego, do którego uzupełnienia został wezwany przez organ. Biorąc pod uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu organ nie wykazał, że skarżący nie uzupełnił wniosku o inne elementy stanu faktycznego, to w świetle powyższego, skarżący wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wymogi, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, organ niewłaściwie zastosował art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawiając wniosek bez rozpoznania, podczas gdy w sytuacji wyczerpującego przedstawienia przez skarżącego stanu faktycznego, powinien był on wydać interpretację indywidualną.

Po rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia, DKIS nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i tym samym uchylenia postanowienia z dnia 13 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.251.2021.2.EC.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie zaś do art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W świetle tych przepisów, granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Przepis art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązuje występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Przy czym termin "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oznacza konieczność przedstawienia we wniosku danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w prezentowanym stanie rzeczy.

Spełnienie powyższych warunków jest konieczne, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek. Należy tu wziąć pod uwagę, że organ wydając interpretację indywidualną w sprawie, każdorazowo bierze pod uwagę przedstawiony we wniosku stan sprawy i ocenia trafność stanowiska wnioskodawcy. Wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest bowiem przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to, że organ upoważniony uznaje, czy w świetle przepisów prawa podatkowego, stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe albo nieprawidłowe, jednakże tylko w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej są zatem, w myśl art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa – przepisy prawa podatkowego. Decydujące znaczenie przy określaniu zakresu spraw będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, mają unormowania zawarte w art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ wskazał, że przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Znaczenie terminu "ustawy podatkowe", wyjaśnia natomiast art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Organ wskazał również, że zakres ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom, które zastosowały się do wydanej w ich indywidualnej sprawie interpretacji określają art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności, stosownie do przepisu art. 14k § 1 tej ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis art. 14m § 1 tej ustawy normuje natomiast przesłanki zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w przypadku, gdy podmiot zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Status zainteresowanego posiada przy tym każdy podmiot, który chce uzyskać interpretację indywidualną w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe rodzi konsekwencje w sferze stosunków podatkowo-prawnych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które są związane z powstaniem obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

W razie wątpliwości organu, co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę – w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa – o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku.

Natomiast stanowisko organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego, z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Z powyższej regulacji wynika, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest oceną stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wskazać obowiązujące w sprawie interpretacji indywidulanej konkretne przepisy podatkowe. Na tej podstawie, wnioskodawca winien sformułować niebudzące wątpliwości pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i prawnego w zakresie zadanego pytania. Oznacza to, że te elementy wniosku muszą być spójne.

Organ wskazał, że w dniu 18 lutego 2021 r. wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

W związku z tym, że wniosek ten w ocenie organu nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W piśmie tym wezwano skarżącego o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, poprzez jednoznaczne wskazanie: a) czy prowadzona przez niego działalność gospodarcza spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o PIT, w szczególności czy jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. b) jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych, to należy wyjaśnić czy są to:

- badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że: "w ocenie Wnioskodawcy, jego produkty (rozwiązania) są na tyle oryginalne i innowacyjne, że często wyznaczają trendy w zakresie grafiki komputerowej na skalę światową", "Niezależnie od powyższego ustosunkowania się Wnioskodawcy do pytania Organu, Wnioskodawca wskazuje, że ocena, czy prowadzona przez niego działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o PIT powinna być dokonana przez Organ", "W ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność obejmuje działania polegające w głównej mierze na pracach badawczo-rozwojowych na co Wnioskodawca wyraźnie i jednoznacznie wskazał w punkcie 1.4 opisu stanu faktycznego wniosku o interpretację."

Organ uznał, że skarżący częściowo uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jednakże, uzupełnienie wniosku złożone w dniu 7 czerwca 2021 r. nie zawierało wszystkich wymaganych przez organ informacji i tym samym nie uzupełniało wszystkich braków wniosku. W szczególności, organ wskazał, że słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, iż to na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej spoczywa obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej – odrębnie niż w postępowaniu podatkowym, czy postępowaniach kontrolnych – organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę, opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę – zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy.

Zatem, w ocenie organu, w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo zostało wskazane, że odpowiedzi udzielone w uzupełnieniu nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości, a w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej, nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym wskazać należy, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego, nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Organ wskazał, że w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 czerwca 2021 r., skarżący nie opisał faktów, które mogłyby być podstawą rozstrzygnięcia. Organ podkreślił, że opis stanu faktycznego powinien być przedstawiony w sposób pewny i wyczerpujący, a zatem wnioskodawca powinien udzielić konkretnej odpowiedzi w powyższym zakresie.

Organ wskazał dalej, że definicja "działalności badawczo-rozwojowej" została zawarta w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, z którego wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powyższa informacja jest niezbędna w celu merytorycznego rozpatrzenia wniosku i winna stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ podkreślił, że ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie zawiera przepisów prawa podatkowego, a zatem organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów powyższej ustawy.

Definicja prac rozwojowych została zawarta w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. W w/w definicji wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Natomiast na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 u.s.w.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ponadto, organ wskazał, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć, o których mowa powyżej, nie może zostać dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest upoważniony do ich interpretacji.

W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, odsyłając do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności "leży" po stronie podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Informacje tego typu powinny być zatem elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zatem to skarżący był zobowiązany do jednoznacznego wyjaśnienia, czy charakter jego działalności związany jest z badaniami naukowymi czy pracami rozwojowymi. Formułując odpowiedzi na wezwanie organu w tym zakresie skarżący nie udzielił jednak jasnej odpowiedzi, przerzucając ciężar dokonania analizy jego działalności, pod kątem uznania jej za badania naukowe i/lub prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce na organ.

Organ podniósł, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną.

Wobec powyższego, skoro skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy prowadzona działalność obejmuje badania naukowe i/lub prace rozwojowe, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o PIT, tym bardziej organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Powyższa informacja powinna wynikać z opisu stanu faktycznego, a jej brak uniemożliwił organowi podatkowemu wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zakresie objętym wnioskiem.

W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie można było uznać, że wniosek został skutecznie uzupełniony. Skarżący nie usunął wątpliwości wynikających z opisanego stanu faktycznego, a zatem wniosek nie został skutecznie uzupełniony. Uniemożliwiło to, zdaniem organu, wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie, bowiem, biorąc zatem pod uwagę sposób skonstruowania wniosku oraz jego uzupełnienie, organ podatkowy nie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż pomimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w cytowanym przepisie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowej.

Zdaniem organu, przez stan faktyczny, o którym mowa w powołanych przepisach należy rozumieć zindywidualizowane, konkretne, precyzyjne, zaistniałe już zdarzenie, wywierające określone skutki w zakresie zobowiązania podatkowego podmiotu wnioskującego o wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej. Na gruncie językowym stan faktyczny to opis zdarzenia w jakości faktycznie określonej, wiadomej, pewnej, wyraźnej. Organ podkreślił, że stan faktyczny prawidłowo przedstawiony przez wnioskodawcę, powinien zawierać wszystkie elementy niezbędne dla właściwej oceny konsekwencji podatkowych z nim związanych.

Zdarzenie przyszłe jest odpowiednikiem stanu faktycznego, który ma wystąpić w przyszłości. Posiadać zatem musi wszystkie przymioty właściwe stanowi faktycznemu, za wyjątkiem atrybutu "zaistnienia". W konsekwencji jedynym elementem zdarzenia przyszłego o charakterze niepewnym, czy niedookreślonym, powinna być kwestia jego zaistnienia w przyszłości, natomiast pozostałe elementy konstytuujące dane zdarzenie przyszłe, powinny posiadać cechy właściwe dla stanu faktycznego, tj. powinny być zindywidualizowane, precyzyjne i konkretne, na gruncie językowym w jakości faktycznie określonej, wiadomej, pewnej i wyraźnej.

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego, wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny.

Treść wniosku o wydanie interpretacji powinna zatem pozwalać na stwierdzenie, zastosowanie których przepisów prawa podatkowego, w jakiej sytuacji faktycznej budzi wątpliwości wnioskodawcy oraz jakie stanowisko prezentuje wnioskodawca odnośnie problemowego zagadnienia.

Brak pewności co do kształtu opisanego stanu faktycznego, treści realizowanych w nim czynności, nie pozwala na prawidłowe dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie skutków podatkowych tego stanu faktycznego, ani na prawidłowe skonstruowanie uzasadnienia prawnego tej oceny. Potwierdza to m.in. treść art. 14g § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

W ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. Jedynym przewidzianym w ramach tej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, jest wezwanie do uzupełnienia braków wniosku, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku gdy nie spełnia on wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego, służy zatem takiej jego modyfikacji, aby mogło skutecznie spełniać w/w funkcje. Wezwanie może zatem obejmować: doprecyzowanie, uszczegółowienie, skonkretyzowanie okoliczności faktycznych sprawy; uzupełnienie stanu faktycznego o elementy istotne w kontekście żądanej oceny jego skutków podatkowych; zindywidualizowaniu sprawy będącej przedmiotem wniosku; wyjaśnienie wątpliwości co do znaczenia pojęć, stwierdzeń użytych przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego; usunięcie, wyjaśnienie sprzeczności zaistniałych w opisie stanu faktycznego.

Organ interpretacyjny nie może wydać interpretacji w oparciu o stan faktyczny wyinterpretowany przez organ z niespójnych informacji podanych we wniosku. Organ dokonuje jedynie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle nakreślonego przez zainteresowanego stanu faktycznego, które musi być przedstawione w sposób jasny, precyzyjny, spójny i wyczerpujący. Oznacza to, że wniosek o interpretację musi być dla organu interpretacyjnego zrozumiały i czytelny, niebudzący wątpliwości pod kątem prawnym. Z tego względu zainteresowany ma niewątpliwie interes prawny w przedstawieniu danych faktycznych i prawnych w taki sposób, aby interpretacja indywidualna była nie tylko przydatna w jego działalności, ale też zgodna z obowiązującym stanem prawnym oraz by organ podatkowy mógł wydać interpretację indywidualną.

Z uwagi na fakt, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała we wniosku strona, to w interesie skarżącego, było przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu stanu faktycznego, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Organ dokonujący indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest więc związany zarówno stanem faktycznym, jak i zaprezentowaną przez pytającego oceną prawną stanu faktycznego, co oznacza, że nie może dokonywać, ani w ramach stanu faktycznego, ani w ramach oceny tego stanu, żadnych zmian.

Organ podkreślił, że w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji, stan faktyczny i zdarzenie przyszłe ma wynikać z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organ podatkowy nie jest uprawniony do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań, tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Organ wydając interpretację indywidualną nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. Zachowanie spójności faktów i stanu faktycznego opisanego we wniosku jest niezbędne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku i wydania interpretacji indywidualnej.

Organ wskazał, że na podstawie okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego – bez dokonania żądanego uzupełnienia – nie było możliwe ustalenie w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego mającego być podstawą żądanej interpretacji oraz dokonanie oceny stanowiska zajętego przez skarżącego, w sprawie oceny prawnej, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ nie może opierać się również na stwierdzeniach zawartych we własnym stanowisku wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14g § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Zatem, zdaniem organu, biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku oraz jego uzupełnienia, niemożliwym było wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż pomimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przedmiotowy wniosek nie został uzupełniony w sposób jasny i precyzyjny, a tym samym nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w cytowanym przepisie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1 i art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4w zw. z art. 14h o.p., poprzez błędne przyjęcie, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego powinno obejmować wskazanie przez skarżącego, czy działalność, którą prowadzi jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, a w konsekwencji przerzucenie na Skarżącego obowiązku oceny tej kwestii podczas, gdy ocena ta powinna zostać dokonana przez organ stosownie do art. 14c § 1 o.p.;

2) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, podczas gdy ten sam organ wydawał interpretacje indywidualne w zbliżonych stanach faktycznych dokonując oceny, czy działalność prowadzona przez wnioskodawców stanowi działalność badawczo-rozwojową, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

3) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli polegające na tym, że organ wydawał interpretacje indywidualne nie wzywając wnioskodawców do określenia czy prowadzona przez nich działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga złożona na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczące podatku dochodowego w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX), okazała się zasadna.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia DKIS w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie, zagadnienie prawne, odnosiło się do odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy od dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej prowadzonej od 1 stycznia 2019 r. do dnia zbycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, w części, w jakiej stanowił on dochód uzyskany z tytułu opłat licencyjnych z tytułu udzielania licencji na:

(i) szablony graficzne (templates),

(ii) wtyczki (pluginy) graficzne,

(iii) wtyczki (pluginy) programistyczne,

(iv) Compositing Elements,

stworzonych lub ulepszonych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zastosowanie będzie mieć 5% stawka PIT, zgodnie z art. 30ca ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 Ustawy o PIT jako dochodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

2. Czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku opisanej w stanie faktycznym

transakcji (tj. sprzedaży ZCP Inwestora), w części w jakiej stanowi dochód Wnioskodawcy z tytułu zbycia majątkowych praw autorskich do:

(i) szablonów graficznych (templates),

(ii) wtyczek (pluginów) graficznych,

(iii) wtyczek (pluginów) programistycznych,

(iv) Compositing Elements,

stworzonych lub ulepszonych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu 5% stawką PIT zgodnie z art. 30ca ust, 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 Ustawy o PIT jako dochód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

3. Czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej będzie stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej zgodnie z art. 30h ust. 1 i ust. 2 Ustawy o PIT?

Zdaniem skarżącego, już we wniosku podał on wszystkie istotne okoliczności faktyczne (przedstawiając zakres prowadzonej działalności i dokonując szczegółowej specyfikacji wykonywanych czynności). Zatem już na etapie wniosku, DKIS dysponował niezbędnymi informacjami, wystarczającymi dla dokonania stosownej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i postawionych pytań.

Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, skoro skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tym bardziej DKIS w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, został ustalony przez DKIS prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez skarżącego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Wskazać należy, że taki sam problem rozpatrywany był już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zajęte przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyrażane jest przez wojewódzkie sądy administracyjne (np. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 196/22, z dnia 29 marca 2022 r., sygn. I SA/Gl 1544/21, z dnia 22 marca 2022 r., sygn. I SA/Gl 149/22, z dnia 10 marca 2022 r., sygn. I SA/Gl 78/22, wyroki WSA w Krakowie z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. I SA/Kr 1620/21, z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. I SA/Kr 334/20, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1333/21, z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 1239/21, z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1049/21, opubl. w CBOSA). Stanowisko przedstawione w uzasadnieniach tych wyroków, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, i z tego względu posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 o.p.

Możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 o.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 o.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym trybie, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając jednocześnie dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie przez wnioskodawcę, stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, a nie ustalonego przez organ podatkowy.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 o.p., pozostawia się bez rozpatrzenia.

Zasadniczym problemem w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy wskazana we wniosku działalność, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku w istocie poprzez wskazanie, czy określona we wniosku działalność, stanowi działalność badawczo-rozwojową, czy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim wniosku. Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przez niego działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

DKIS stanął na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

Sąd jest jednak zdania, że organ w istocie oczekiwał od skarżącego oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego.

Skarżący dostarczył organowi informacji, w postaci opisu czynności, które wykonuje, w ocenie Sądu wystarczających do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów, nie mógł wymagać od skarżącego sformułowania ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe.

Wbrew argumentacji DKIS zaprezentowanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu, w sposób oczywisty na skarżącego został przerzucony ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organu, organ wskazał skarżącemu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ograniczył się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazał na czym taka działalność polega, oraz podniósł, iż skoro skarżący nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozpoznanie jego wniosku.

Sąd nie podziela argumentacji organu, że pomimo sformułowania w sposób jasny i zrozumiały wezwania, w odpowiedzi skarżący wyraził jedynie swoje przekonanie na temat kwestii tam poruszonych, a nie uzupełnił stanu faktycznego.

W ocenie Sądu skarżący odpowiedział na pytanie postawione w wezwaniu. Powtórzył też opis zawarty we wniosku, a dotyczący wykonywanych prac, które mają twórczy i indywidualny charakter.

Odnosząc się do uwag DKIS zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, podkreślić należy, że obowiązek udzielania pisemnej interpretacji, nie jest ograniczony wyłącznie do ustaw zawierających w swoim tytule pojęcie z zakresu prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowane są parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej.

Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16, opubl. w CBOSA).

W tym kontekście Sąd wskazuje, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż skarżący podkreślał, iż ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona przez skarżącego działalność, może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych, była w niniejszej sprawie ocena charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności, także i w rozumieniu tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do p.s.w.n w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – przepisy te są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Nie można zgodzić się z DKIS, że w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe, oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu nie jest to element stanu faktycznego, lecz kwalifikacji prawnej. Nie ma racji DKIS, twierdząc że sama kwalifikacja opisanych czynności, jako badań naukowych lub prac rozwojowych, jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Okoliczność, że pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie może to być zatem przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. II FSK 1019/19 (opubl. w CBOSA), w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi.

Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził tę kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania okoliczności faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji tejże działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów, organ winien ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

W rozpoznawanej sprawie, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, DKIS naruszył art. 14b § 3 o.p. Wniosek w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g o.p.

Z tych względów, zarzuty skargi okazały się zasadne, dlatego na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 209 p.p.s.a.