Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3356/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1art. 28b ust. 1, art. 28c ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.(dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i określająca kwotę różnicy podatku do zwrotu za IV kwartał 2013 r. w wysokości 8.938,00 zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że NUS po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. wobec J.G. (dalej: Skarżący/Strona/Podatnik), decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. określił kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 5.776 zł.

W uzasadnieniu NUS stwierdził, iż Strona przyjęła w 1992 r. od międzynarodowej kancelarii prawniczej B. (dalej: B.) propozycję współpracy polegającą na założeniu biura B. w Polsce. J.G., jako założyciel, został jednocześnie jednym ze wspólników kancelarii - działającej w formie spółki komandytowej (dalej: Spółka). Następnie został przymusowo wykluczony z grona wspólników Spółki przez pozostałych wspólników - w połowie 2011 r., przy czym za wykluczeniem opowiedziało się również B.

Uznając wykluczenie za niezasadne, Strona postanowiła bronić swoich praw do udziału w Spółce oraz dochodzić roszczeń pieniężnych z tytułu prowadzonej przez siebie działalności, jako wspólnik w Spółce. Stosowne umowy podpisane uprzednio z B. zakładały, że w przypadku powstania sporów w relacjach między wspólnikami, właściwym sądem rozstrzygającym jest sąd arbitrażowy (polubowny) w Szwajcarii (działający według prawa szwajcarskiego).

W realizacji powyższego, Strona zwróciła się do polskich i zagranicznych kancelarii prawnych w celu przygotowania strategii oraz planu postępowania przeciwko B.

W wyniku przeprowadzonej kontroli rejestru faktur oraz kopii faktur zakupu za kontrolowany okres NUS stwierdził, że Strona posiada, w związku z powyższymi działaniami, faktury wystawione wyłącznie przez kancelarie prawne. Z wyjaśnień Strony wynika, że faktury te dokumentują wydatki na obsługę prawną sporu poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest świadczenie przez niego usług w ramach kancelarii prawnej. Spor ten dotyczył zarówno bezpodstawnego wykluczenia Strony z kancelarii, jak i zasad wystąpienia ze spółki komandytowej i wysokości kwot należnych w wyniku tego wystąpienia. Strona podkreśliła, iż w momencie wykluczenia z grona wspólników i partnerów, pozbawiona została źródła dochodów, a także odebrano jej klientów, którzy opłacali wynagrodzenie, jako wspólnika działającego pod auspicjami B. i dlatego w celu uzyskania należnych kwot i zapewnienia kontynuowania pracy w ramach własnej kancelarii prawnej Skarżący był zmuszony do korzystania z pomocy innych kancelarii prawnych.

Dlatego też Strona zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna w dniu 20 września 2011 r. W kontrolowanym okresie NUS ustalił, że Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących m.in. usług i doradztwa prawnego w związku z toczącym się sporem przed sądem w Szwajcarii, tłumaczeń, usług księgowych. W grudniu 2012 r. spór został rozstrzygnięty i zakończony kompleksowo (dotyczyło to wszelkich postępowań prawnych i sądowych związanych z B., Spółką, i kontrolowaną przez Skarżącego sp. z o.o. będącą komandytariuszem Spółki). B. zamieściła w stycznia 2013 r. w prasie ogłoszenie, dziękując Skarżącemu za wieloletnią współpracę.

W ocenie organu pierwszej instancji, z analizy materiału dowodowego oraz ustaleń faktycznych nie wynika jednak, aby nabywane usługi miały bezpośredni lub nawet pośredni związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Podatnika.

Tym samym uznał, iż nabyte usługi nie służyły czynnościom opodatkowanym i w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków.

W konsekwencji NUS stwierdził, iż rozliczając podatek naliczony od zakupów towarów i usług niewykorzystywanych do czynności opodatkowanych, Strona naruszyła przepis zarówno art. 86 ust. 1, jak i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

W związku z powyższym organ uznał, iż przez rozliczenie w IV kwartale 2013 r. faktury z dnia 3 lipca 2013 r. nr [...] o wartości netto 7.851,48 zł (podatek VAT 1.828,84 zł) oraz faktury z dnia 28.05.2013 r. nr [...] o wartości netto 5.147,65 zł (podatek VAT w kwocie 1.183,96 zł), doszło do zawyżenia w ww. okresie podatku należnego o kwotę 3.012,90 zł. Powyższe faktury winny być wykazane i rozliczone odpowiednio w deklaracjach za II i III kwartał 2013 r., przez co doszło do naruszenia art. 19 ust. 19a i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Ponadto, NUS stwierdził, iż Skarżący nie wykazał w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. faktury VAT z dnia 3 października 2013 r., nr 01/10/2013, o wartości netto 22.804,74 zł (podatek VAT w wysokości 5.245,09 zł), wystawionej dla spółki A. S.A., której przedmiotem były: usługi prawne za sierpień-wrzesień 2013, czym naruszono art. 19 ust. 4 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

1.3. Strona w dniu 30 maja 2014 r. złożyła korektę deklaracji uwzględniającą wyżej opisane nieprawidłowości.

1.4. Następnie pismem z dnia 25 listopada 2014 r. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 19 ust. 19 a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nieprawidłowo wykazał import usług prawnych i tym samym nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT,

- art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że błędnie prowadził ewidencję dla celów rozliczeniowych podatku VAT przez odliczenie podatku VAT,

2) naruszenie przepisów proceduralnych, tj.:

- art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w rezultacie dowolne przyjęcie, iż nie jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji bez sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego,

Wskazując na powyższe Strona wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu, w przypadku uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Zdaniem Strony w sprawie wystąpiły warunki do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu jego nadwyżki nad podatkiem należnym zawarte w art. 86 i 87 u.p.t.u. albowiem stanowisko organu pierwszej instancji, wskazujące na brak związku nabytych usług z działalnością opodatkowaną jest błędne. Wskazał na wpływu sporu z B. na jego działalność w kontekście wykonywania zawodu radcy prawnego, jako zawodu zaufania publicznego. Tym samym uznał, iż faktury dokumentujące import spornych usług prawnych w IV kwartale 2013 r. związane były z zagadnieniem dotyczącym niewykonywania obowiązków przez B. wynikających z zawartej ugody, a więc poniesione były w celu zabezpieczenia źródła jego przychodów, jakim jest świadczenie usług prawnych w ramach kancelarii prawnej.

Dalej argumentował, iż zgodnie z art. 29 ust. 17, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19 ust. 19a oraz art. 28b u.p.t.u. prawidłowo rozliczył w IV kwartale 2013 r. podatek należny z tytułu faktur dokumentujących import usług prawnych. Skoro organ nie zakwestionował wielkości podatku należnego z tytułu importu spornych usług to nie miał podstawy do zmniejszenia kwoty podatku należnego, gdyż uznając, że podatek został prawidłowo wykazany, jako należny z tytułu importu usług, organ potwierdził, iż usługi te były związane z działalnością gospodarczą Skarżącego.

Odnosząc się do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia w IV kwartale 2013 r. faktury z dnia 3 lipca 2013 r. oraz faktury z dnia 28 maja 2013 r., Skarżący wskazał, iż złożył w tym zakresie stosowne korekty.

1.5. Po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu odwołania Strony, DIS w dniu [...] stycznia 2015 r. wydał decyzję nr [...] uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającą postępowanie w sprawie.

1.6. Na powyższą decyzję DIS Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Sąd wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 887/15, uchylił decyzję DIS z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w całości.

Zdaniem Sądu należało albo uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzec, co do istoty sprawy, albo przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tymczasem organ odwoławczy, w gruncie rzeczy wdał się w spór merytoryczny ze Stroną, gdyż dokonał oceny tak pod względem faktycznym, jak i prawnym spornych faktur z tytułu importu usług prawnych, a jednocześnie uznał, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania i to tylko z tego powodu, że wykazana do zwrotu kwota podatku wynikająca z korekty deklaracji VAT-7K okazała się tożsama z kwotą podatku wynikającą z rozliczenia Strony za IV kw. 2013 r. przez organ odwoławczy.

Sąd stwierdził również, że "(...) Organy podatkowe, związane powyższą wykładnią przeprowadzą merytoryczne postępowanie w zakresie rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2013 r. a więc w zakresie sporu, co do prawidłowego rozliczenia podatku VAT za ten okres, biorąc pod uwagę fundamentalną in meriti kwestię, a więc czy nabyte przez Skarżącego sporne usługi prawne są związane z prowadzoną przez niego obecne działalnością gospodarczą w formie indywidualnej kancelarii prawnej".

1.7. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Strony DIS w dniu 13 września 2016 r. wydał decyzję nr [...], w której uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił kwotę różnicy podatku do zwrotu za IV kw. 2013 r. w wysokości 8.938,00 zł.

Uzasadniając powyższą decyzję DIS na wstępie zaznaczył, że jest związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, zawartymi w prawomocnym wyroku WSA zapadłym w przedmiotowej sprawie.

Następnie DIS stwierdził, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. ponieważ NUS winien przeanalizować przedstawione przez Stronę argumenty i wyjaśnić w decyzji, dlaczego nie daje im wiary a nie poprzestać na stwierdzeniu, iż "zdaniem organu, z analizy materiału dowodowego oraz opisu stanu faktycznego nie wynika, aby nabywane usługi miały bezpośredni, czy nawet pośredni związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Podatnika".

Odnosząc się do meritum sprawy podkreślono, że szeroko pojęte dobra osobiste J.G. zostały wg Strony naruszone w uchwale z dnia 12 czerwca 2011 r., stanowiącej orzeczenie wewnętrznego organu B. o nazwie "[...]", która to uchwała nie może być uznana za publicznie dostępną. Co więcej, informacja o ww. uchwale (a tym samym o jej treści) nie mogła być szeroko znana w środowisku prawniczym, skoro w artykule prasowym zamieszczonym na portalu internetowym dla polskich prawników zapowiedziano wszczęcie dziennikarskiego śledztwa, w celu ustalenia przyczyny długiego odstępu czasu pomiędzy usunięciem J.G. z B. a opublikowaniem przez B. w "[...]" podziękowań dla niego za współpracę. Sam fakt wystąpienia przez J.G. ze Spółki (stanowiący informację powszechnie dostępną) bez informacji o jego przyczynie (zarzutach B. wobec Strony) nie może wpływać w jakikolwiek sposób negatywnie na renomę Strony, jako prawnika.

DIS nie dał wiary zeznaniom Skarżącego, że spór z B. "uniemożliwiał mu świadczenie usług prawnych", gdyż Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które by potwierdzały tę tezę, poprzestając jedynie na zeznaniach do protokołu oraz pisemnych wyjaśnieniach składanych na różnym etapie postępowania. Zauważono, że Skarżący po usunięciu go z grona wspólników B. założył jednoosobową działalność gospodarczą w formie kancelarii prawnej, której przedmiotem działalności było wykonywanie zawodu radcy prawnego.

Dalej wskazano, że Strona nie przedłożyła także żadnych dowodów, które świadczą o tym, że sporne wydatki mogłyby stanowić element cenotwórczy usług prawnych świadczonych w przyszłości przez Skarżącego, bo podnoszony przez Stronę argument wpływu dobrego imienia i renomy danego prawnika na wysokość cen za jego usługi jest na tyle abstrakcyjny, że nie można w sposób wiarygodny go ocenić.

DIS stwierdził, że skoro Strona dokonała sprzedaży w IV kw. 2013 r. usług prawnych na rzecz spółki A. S.A., to spór z B. dotyczący sposobu wykonania zawartej ugody nie uniemożliwiał w żaden sposób świadczenia przez Skarżącego usług prawnych w ramach prowadzonej przez niego kancelarii prawnej. Skarżący zeznał, że spór z B. "uniemożliwiał mu kontynuowania pracy, jako prawnik", ale powyższe odnosiło się do "głównego" sporu, zakończonego ugodą w dniu 14 grudnia 2012 r., a nie do mającego miejsce w okresie objętym postępowaniem podatkowym sporu na gruncie wykonania przedmiotowej ugody. W związku z powyższym w ocenie DIS sporne wydatki na usługi prawne nie miały związku z działalnością opodatkowaną Skarżącego i jako takie służyły do zaspokojenia jego prywatnych potrzeb a Strona nie nabywała przedmiotowych usług, jako podatnik, ale jako osoba fizyczna.

Organ odwoławczy stwierdził również, że Strona nieprawidłowo ujęła w rejestrze oraz w deklaracji VAT-7K za IV kw. 2013 r. podatek należny w kwocie 6.175,33 zł, wynikający z faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r., czym naruszono art. 28c ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 4 u.p.t.u. poprzez błędne określenie miejsca świadczenia usług, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie nieprawidłowej wartości obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania, oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe prowadzenie ewidencji. Mając na względzie ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie naruszenia art. 19 ust. 19a u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie dwóch faktur oraz złożoną przez Stronę prawnie skuteczną korektę deklaracji w tym zakresie, DIS uznał, iż Strona zawyżyła w IV kw. 2013 r. podstawę opodatkowania o kwotę 13.750,00 zł (26.849,27 zł - 7.951,48 zl - 5.147,65 zł) oraz podatek należny o kwotę 3.163,00 zł (6.175,33 zł - 1.828,84 zł - 1.183,96 zł).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wniósł również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji poprzedzającej wydanie przedmiotowej decyzji.

2.2. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, co było wynikiem błędnego ustalenia, że nabywane przez Podatnika usługi nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 19 ust. 19 a) u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, co było wynikiem błędnego ustalenia, że nabywane przez Podatnika usługi nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

- art. 28b ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, co było wynikiem błędnego ustalenia, że nabywane przez Podatnika usługi nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

- art. 28c ust. 1 w związku z art. 28b ust. 4 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nabywane przez Podatnika usługi były przeznaczone wyłącznie na cele osobiste Podatnika;

- art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że Podatnik błędnie prowadził ewidencję dla celów rozliczeniowych podatku VAT z powodu sposobu rozliczenia spornych faktur;

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości, co do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na niekorzyść Podatnika, co do prowadziło do zakwestionowania rozliczenia podatku VAT przez Podatnika;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie dalszych ustaleń w zakresie możliwości prowadzenia samodzielnej działalności bez zakończenia sporu;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., tj. wydanie decyzji bez sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i z wadliwym uzasadnieniem prawnym;

- art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego a także ich błędne zastosowanie.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.4. Na rozprawie w dniu 10 listopada 2017 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z korespondencji mailowej prowadzonej ze Skarżącym z dnia 2 sierpnia 2010 r. wraz z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego na okoliczność wykazania związku toczącego się sporu z działalnością gospodarczą skarżącego.

Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego Strony, uznając że w sprawie nie zachodziły przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a., uzasadniające przeprowadzenie takiego dowodu.

Ponadto, Skarżący złożył załącznik do protokołu rozprawy. W jego treści Skarżący podtrzymał swojej dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym zakup spornych usług nastąpił w całości w związku z zamiarem kontynuowania przez Skarżącego wykonywania czynności opodatkowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że w wyniku zawartej ugody B. zobowiązało się nie rozpowszechniać w przyszłości informacji dyskredytujących Skarżącego, co było niezbędne, żeby Skarżący mógł funkcjonować jako prawnik w podobnej kancelarii prawnej lub prowadząc indywidualną kancelarię dla dotychczasowych lub podobnych klientów. Zdaniem Skarżącego spór z B. należy traktować jako całościowe działanie zmierzające do zabezpieczenia możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności zarobkowej, jako radca prawny przez Stronę. Skarżący wyjaśnił, że związek z czynnościami opodatkowanymi polega w niniejszej sprawie na tym, że nabyte usługi prawne służyły w całości zabezpieczeniu i utrzymaniu w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, poprzez ochronę dobrego imienia Skarżącego, jako prawnika (radcy prawnego) oraz uzyskanie możliwości swobodnego, niczym nieograniczonego prowadzenia działalności gospodarczej oraz pozyskiwania klientów poza B.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

3.4. Istota sporu między stronami na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do tego, czy Skarżącemu w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturach dokumentujących zakup oraz import usług doradztwa prawnego, które zostały nabyte w związku ze sporem toczonym przez Skarżącego z B., związanym z jego wykluczeniem z grona wspólników Spółki.

Same okoliczności faktyczne ustalone w sprawie odnoszące się do zakończenia współpracy Skarżącego i B. oraz sporu jaki w związku z tym trwał i został rozstrzygnięty przez sąd arbitrażowy w Szwajcarii w formie ugody zawartej w dniu 14 grudnia 2012 r. nie budzą natomiast wątpliwości.

3.5. W skardze wniesionej do Sądu Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskazując na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie dalszych ustaleń w zakresie możliwości prowadzenia samodzielnej działalności bez zakończenia sporu, a także brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz niedokonanie analizy istotnych dowodów przedstawionych przez Skarżącego.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

3.6. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie i których naruszenia zarzuciła Strona w skardze.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jaki charakter ma mieć związek pomiędzy nabytymi towarami czy usługami a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, aby podatnik mógł zachować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odkodowując charakter tego związku odnieść się więc należy do zapadłego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Z orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (tak orzeczenia TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank, C-98/98, z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie Abbey National, C-408/98; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie Investrand, C-435/05). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (orzeczenia TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations, C-16/00; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik, C-465/03).

Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (powoływane wyżej wyroki: w sprawie Midland Bank, w sprawie Abbey National, w sprawie Kretztechnik, w sprawie Inverstrand).

Ponadto z wyroku TSUE w sprawie Inverstrand wynika, że w sytuacji gdy zostanie ustalone, że określone koszty zostałyby poniesione przez podatnika nawet gdyby nie prowadził on działalności opodatkowanej, kosztów tych nie można uznać za poniesione w związku z działalnością opodatkowaną podatnika.

Zwrócić należy również uwagę na wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie Wolfram Becker, C-104/12, w którym orzeczono, że usługi świadczone przez adwokatów w celu ochrony przed sankcjami karnymi osób fizycznych, członków organu spółki będącej podatnikiem, nie powodują powstania po stronie owej spółki prawa do odliczenia – jako podatku naliczonego – podatku VAT należnego od tych usług. TSUE w sprawie tej stwierdził, że mimo, iż usługi świadczone przez adwokatów nie miałyby miejsca, gdyby nie działalność spółki przynosząca obrót, a więc opodatkowana, w związku z czym istnieje związek przyczynowy między kosztami związanymi z tymi usługami a całością działalności gospodarczej spółki, to jednak taki związek przyczynowy nie stanowi bezpośredniego związku w rozumieniu orzecznictwa TSUE, który przyznawałby prawo do odliczenia.

Stanowisko zbieżne z przywołanymi orzeczeniami TSUE prezentowane jest również przez Naczelny Sąd Administracyjnych, który w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2191/15 w sprawie Skarżącego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług wskazał, że nie można utożsamiać poniesienia wydatku na nabycie towarów i usług "w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z wykorzystywaniem tych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w ujęciu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wykorzystywanie nabytych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wymaga co do zasady istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania - przy pośrednim charakterze takiego związku, że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika. NSA wskazał także, że nie jest wystarczający sam potencjalny związek wydatku poniesionego na nabycie towaru (usługi) z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, gdyż art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wymaga, aby związek ten miał charakter konkretny (bezpośredni, a co najmniej pośredni), tzn. polegający na wykorzystywaniu nabytych towarów lub usług nie tylko w działalności gospodarczej podatnika lub dla jej ogólnie pojętych potrzeb, lecz do wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych. Wyraża on tym samym obowiązującą na gruncie VAT zasadę: "opodatkowanie-odliczenie". Powyższą wykładnię Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie można interpretować w ten sposób, iż gwarantuje on podatnikowi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Prawo do odliczenia powstaje bowiem dopiero wtedy, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży towarów lub usług, w wyniku czego po jego stronie powstaje podatek należny, a jednocześnie wydatki ponoszone na towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek, pozostają w związku z tą sprzedażą opodatkowaną. Innymi słowy, prawo do odliczenia nie powstaje, jeżeli podatnik bądź to nie dokonuje czynności opodatkowanych bądź też, wprawdzie dokonuje sprzedaży opodatkowanej, jednakże pomiędzy tą sprzedażą a ponoszonymi przez podatnika wydatkami żaden związek nie występuje.

Zastosowanie w sprawie znalazła również norma art. 28b ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W świetle natomiast art. 28 b 4 u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c. Zgodnie z poglądami doktryny przepis ten obejmuje sytuację, gdy usługi są nabywane przez podatnika (przedsiębiorcę) bądź to na jego potrzeby prywatne (co może mieć zastosowanie w przypadku podatnika – osoby fizycznej). Przez potrzeby prywatne należy rozumieć takie potrzeby, których zaspokojenie nie ma związku z celem i zakresem prowadzonej przez nabywcę działalności. Jest to sytuacja, gdy nabywane usługi nie są niezbędne dla wykonywania działalności gospodarczej ani też nie wpływają bezpośrednio na wyniki i efekty tej działalności. (A. Bartosiewicz A. Komentarz do art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, teza 13, System informacji prawnej LEX).

Na mocy natomiast art. 28c ust. 1 u.p.t.u miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

3.7. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo oceniły wydatki poniesione przez Skarżącego w związku z wykonaniem ugody kończącej spor z B. zarówno z punktu widzenia bezpośredniego, jak i pośredniego związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi, jakie wykonywał w ramach kancelarii prowadzonej indywidualnie.

Z zebranego materiału organy trafnie wywiodły, że zasadniczym celem sporu pomiędzy Skarżącym a B. było usunięcie skutków uchwały o wykluczeniu Skarżącego z grona wspólników. W sporze tym Skarżący domagał się wypłacenia mu zaległych kwot udziału w zysku i odszkodowania. W treści ugody zawartej w dniu 14 grudnia 2012 r. zapisano obowiązek wypłacenia na rzecz Skarżącego kwoty, której część stanowi niewypłacony udział (pkt 1.1.1 ugody) oraz odszkodowanie (pkt 3.3.1. ugody).

Celnie podniósł DIS także, że sam fakt dokonania sprzedaży w IV kwartale 2013 r. usług prawnych prowadzi do logicznego wniosku, iż spór z B. dotyczący sposobu wykonania zawartej ugody nie uniemożliwia w żaden sposób świadczenia przez Skarżącego usług prawnych w ramach prowadzonej przez niego kancelarii prawnej. Strona w toku postępowania podatkowego podniosła, iż spór z B. uniemożliwiał jej kontynuowanie pracy jako prawnik. Powyższe jednak odnosi się do głównego sporu z B. zakończonego w dniu 14 grudnia 2012 r. ugodą, a nie do mającego miejsce w okresie objętym postępowaniem podatkowym sporu na gruncie wykonania przedmiotowej ugody. Dodatkowo Strona nie neguje faktu, iż mogła świadczyć i świadczyła usługi prawne w IV kwartale 2013 r. Strona w odwołaniu przedstawia argumentację w znaczącej części dotyczącą związku poniesionych wydatków na usługi prawne a głównym sporem z B., szczególnie w zakresie niemożności świadczenia usług prawnych ze względu na ten spór. Niewątpliwie w IV kwartale 2013 r. spór ten były już zakończony, a Strona ponosiła wydatki na usługi prawne w celu zapewnienia sobie właściwego wykonania uprzednio zawartej ugody. Tym samym argumentacja Strony dotycząca niemożności świadczenia usług prawnych nie odnosi się do okresu objętego niniejszym postępowaniem podatkowym, gdyż nie jest w sprawie kwestią sporną, iż Strona mogła świadczyć i świadczyła w IV kw. 2013 r. usługi prawne.

W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości jego sprzedaży opodatkowanej, a tylko taki związek, dostrzegalny i bezsporny, pozwalałby na zrealizowanie przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. W szczególności podnoszona przez Skarżącego argumentacja odnośnie wpływu jego dobrego imienia i renomy na możliwość pozyskiwania nowych klientów oraz świadczenia usług opodatkowanych VAT jest niewystarczająca do stwierdzenia powyższego związku.

Podkreślić też należy, iż organy podatkowe nie podważały samej przydatności nabywanych przez Skarżącego usług z punktu widzenia prowadzonego i zakończonego już sporu z B. W sytuacji, gdy spór ten toczył się przed sądem arbitrażowym innego państwa korzystanie przez Skarżącego z doradztwa kancelarii prawnych tego państwa, tłumaczeń itp. usług, jest całkowicie zrozumiałe. Tym niemniej sama przydatność zakupionych usług na potrzeby realizacji postanowień ugody, która zakończyła spór nie jest równoznaczna z istnieniem ich związku z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego, które polegać mają na świadczeniu usług prawnych.

Sąd podkreśla, iż to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania prawa do uwzględnienia w rozliczeniach podatku wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, z czym wiąże się również wykazanie związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, Skarżący tego nie uczynił. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że zarejestrował on jednoosobową działalność gospodarczą już w 2011 roku, w ramach której ponosił wydatki związane z wynagrodzeniem i odszkodowaniem oraz sposobem zakończenia współpracy stanowiącej poprzednie źródło jego przychodów. Twierdzenia Skarżącego, że ponosił wydatki na wykonanie postanowień ugody kończącej spor dotyczącej współpracy z B. i Spółką, aby móc kontynuować świadczenie usług prawnych w ramach indywidualnej kancelarii prawnej i zabezpieczyć przyszłe przychody w rozpoznanej sprawie nie mogło być skuteczne także z tego względu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego oparte jest na przesłance wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych.

Raz jeszcze wskazać należy, że sporne usługi prawne świadczone były w IV kwartale 2013 r. kiedy to spór skarżącego z B. został już rozstrzygnięty i zakończony kompleksowo (dotyczyło to wszelkich postępowań prawnych i sądowych związanych z B., Spółką, i kontrolowaną przez Skarżącego sp. z o.o. będącą komandytariuszem Spółki). B. zamieściła styczniu 2013 r. w prasie ogłoszenie, dziękując Skarżącemu za wieloletnią współpracę, a Strona od 2011 r. prowadziła już indywidualną praktykę radcy prawnego. Powyższe wskazuje, że niewątpliwie w IV kwartale 2013 r. wydatki nie służyły ochronie wiarygodności Skarżącego jako prawnika i radcy prawnego, mógł on już bez eksponowanych wcześniej przeszkód prowadzić działalność jako radca prawny. Jednocześnie podkreślić należy, że organ a za nim Sąd nie kwestionują, że dobre imię i renoma mają istotne znaczenie w zawodach polegających na świadczeniu usług prawnych.

Reasumując stwierdzić należy, że trafnie DIS uznał, iż Skarżący nie wykazał jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości jego sprzedaży opodatkowanej i uprawniał do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

Zdaniem Sądu sporne wydatki na usługi prawne nie miały związku z działalnością opodatkowaną Skarżącego i jako takie służyły do zaspokojenia jego prywatnych potrzeb, Strona nie nabywała przedmiotowych usług jako podatnik, ale jako osoba fizyczna. Wobec powyższego, zgodnie z art. 28c ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wobec powyższego Skarżący nieprawidłowo wykazał w rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. zarówno podatek naliczony jak i podatek należny wynikający z faktur dokumentujących zakup spornych usług.

Reasumując, Sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko merytoryczne zaprezentowane w skarżonej decyzji i uznaje za niezasadne podnoszone zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Uznanie, że wydatki na sporne usługi doradztwa prawnego nie wykazują związku z działalnością opodatkowaną Skarżącego i nie dają Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego , czyni chybionymi zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz art. 19 ust. 19a) u.p.t.u., art. 28c ust. 1 w związku z art. 28b ust. 4 u.p.t.u., art. 87 ust. 5a u.p.t.u. oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., gdyż - skoro wydatki na sporne usługi uznane zostały za pozostające poza systemem VAT - nie mogło dojść do naruszenia tych przepisów odnoszących się do podatku naliczonego, jako elementu tego systemu.

3.8. Również pozostałych zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postepowania uznaje Sąd za chybione.

W ocenie Sądu nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W skarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom Strony, organ odniósł się do pisma złożonego w toku postępowania w dniu 5 sierpnia 2016 r. (str. 17 decyzji) wskazując, że zarówno argumentacja zawarta w piśmie jak i pismo procesowe z dnia 14 maja 2012 r. pochodzące z postępowania przed Sądem Arbitrażowym nie mają wpływu na uznanie przez organ poniesionych przez Stronę spornych wydatków na usługi prawne jako niezwiązanych z prowadzoną jednoosobową działalnością gospodarczą. Powyższe było naturalną konsekwencją wcześniejszej oceny związku toczonego sporu z B., który zakończyła ugoda z grudnia 2012 r. z prowadzoną w IV kwartale 2013 r. działalnością opodatkowaną.

Skarżący uzasadniając zarzuty wskazuje, że w jego przypadku ochrona dobrego imienia polegała na uzyskaniu publicznych rekomendacji B., a także na wycofaniu się z fałszywych i dyskredytujących Skarżącego zarzutów, które spowodowały usunięcie go z B. Niewątpliwie skutek ten został osiągnięty wraz z zawarciem ugody w grudniu 2010 r. i publikacją przez B. w styczniu 2013 r. w prasie ogłoszenia, dziękującego Skarżącemu za wieloletnią współpracę. Podkreślić należy, że kwestionowany w skarżonej decyzji nie jest związek prowadzonego przez Skarżącego sporu z B. z ochroną wizerunku skarżącego, ale związek tego sporu z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w IV kwartale 2013 r.

Nie dopatrzył się Sąd również naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z powołanym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Norma art. 2a O.p. znajduje zastosowanie tylko w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi wątpliwości, których nie da się rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Analiza stanu prawnego dokonana przez DIS w skarżonej decyzji nie wskazywała na zaistnienie wątpliwości co do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., którego spójnej wykładni dokonał organ bazując na orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 2a O.p. uznać należało za bezzasadny.

Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony w żaden sposób nie narusza zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że Strona nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia wspomnianych zasad, Skarżący ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni.

3.9. Końcowo Sąd pragnie wskazać, że analogiczna do zaprezentowanej w skarżonej decyzji zarówno ocena stanu faktycznego, jak i wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego spotkały się już pozytywna oceną sądów, które wyrokami z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 49/15 i z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2191/15 podzieliły stanowisko organów podatkowych w sprawie dotyczącej Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011, 2012 i 2013 r. Zaprezentowaną we wskazanych wyrokach oceną prawną Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

3.10. Na koniec należy również wyjaśnić, dlaczego Sąd oddalił wniosek dowodowy zgłoszony przez Stronę w piśmie z dnia 10 listopada 2017 r. złożonym na rozprawie odnoszący się do korespondencji e-mail skierowanej do Skarżącego w 2010 r. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem w niniejszej sprawie nie wystąpiły takie istotne wątpliwości, a wszystkie ważne dla rozstrzygnięcia okoliczności omówione powyżej zostały prawidłowo ustalone przez organy. Ponadto dołączona korespondencja e-mail odnosi się do czasu toczącego się sporu, a nie kwestii wykonania zawartej ugody, a z tą druga okolicznością związane były wydatki ponoszone przez Skarżącego będące przedmiotem sporu w sprawie.

3.11. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.