Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 611/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6, art. 221
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi G. Spółka z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2010 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia w części dotyczącej miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. cofnął Spółce z o.o. "G" w N. (dalej jako spółka) zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2005 r. w części dotyczącej miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych: Zajazd "Ż", [...], widniejącego w punkcie XII zezwolenia, pod numerem porządkowym 35. Powodem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, iż zlokalizowany w powyższym punkcie gier automat do gry DONKEY MULTI GAME (nr fabryczny [...]), umożliwia grę za stawki wyższe niż dopuszcza to art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.).

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 59 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) poprzez błędne zastosowanie. Ponadto wskazała na naruszenie art. 8 tej ustawy w zw. z art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie jako: "o.p."), poprzez ich zastosowanie wbrew regulacji art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem spółki naruszone zostały również przepisy art. 121 § 1 i 194 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] września 2010 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję wydana w I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (...) na podstawie zezwoleń udzielonych przed wejściem w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W myśl art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Z kolei w myśl art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych do podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59 ustawy.

Dyrektor Izby Celnej za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Podniósł, że zarówno eksperyment przeprowadzony przez zespół kontrolujący Urzędu Celnego w S. jak i opinia biegłego sądowego

dr inż. A. C. nie pozostawiają wątpliwości, iż przedmiotowy automat do gry umożliwiał grę za stawkę wyższą niż dopuszczalna oraz umożliwiał uzyskiwanie wygranych wyższych niż określone w art. 2 ust. 2 pkt 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Bez wątpienia doszło więc do rażącego naruszenia warunków posiadanego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, określonych w przepisach prawa, a w konsekwencji zasadnego zastosowania przez organ I instancji art. 59 pkt 2.

Za bezzasadny organ uznał zarzut dotyczących zastosowania przez organ

I instancji nieprawidłowej procedury przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, tj. ustawy Ordynacja podatkowa zamiast procedury przewidzianej w Kodeksie postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przywołanie przez pełnomocnika spółki art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jako podstawy do zastosowania procedury przewidzianej w Kodeksie postępowania administracyjnego jest błędne, gdyż odnosi się wyłącznie do przepisów prawa materialnego, a właściwą procedurę określa art. 8 ustawy o grach hazardowych.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 194 o.p. Stwierdził, że organ I instancji nie kwestionował opinii technicznej nr [...] z [...] marca 2008 r. sporządzonej przez Politechnikę Warszawską i nie podważał jej wiarygodności. Jednak ustalenia zawarte w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych przy użyciu eksperymentu, dały podstawę do poddania tego automatu szczegółowemu badaniu przez biegłego sądowego, w celu zweryfikowania tych ustaleń. Sporządzona przez biegłego sadowego opinia stanowi potwierdzenie ujawnionych w trakcie kontroli nieprawidłowości i nie miała na celu podważanie opinii technicznej niezbędnej przy rejestracji automatu.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku pełnomocnik spółki zarzucił powyższej decyzji: (1) rażące naruszenie art. 78 Konstytucji, polegające na dopuszczeniu przez organ celny do sytuacji,

w której orzeczenia w obu instancjach wydał ten sam funkcjonariusz - nadkomisarz celny M. F., co spowodowało naruszenie konstytucyjnego prawa strony do instancyjnej, faktycznej kontroli zapadłego orzeczenia administracyjnego, gdyż rażąco narusza Konstytucję sytuacja, w której funkcjonariusz celny faktycznie kontroluje sam siebie; (2) rażące naruszenie art. 221 o.p., polegające na dopuszczeniu przez organ celny do sytuacji, w której orzeczenia w obu instancjach wydał ten sam funkcjonariusz, co przeczy istocie i sensowi postępowania odwoławczego; (3) rażące naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 o.p., polegające na wydaniu w niniejszej sprawie decyzji w postępowaniu odwoławczym przez nadkomisarza celnego, który mocą wskazanego przepisu podlegał z mocy prawa wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym, gdyż orzekał już w tej samej sprawie wcześniej, to jest w postępowaniu przeprowadzonym w I instancji; (4) rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 o.p., mające postać pominięcia w sentencji zaskarżonego orzeczenia jego materialnej podstawy prawnej, co nakazuje uznać przeprowadzone postępowanie odwoławcze bezprzedmiotowym.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Ponadto pod rozwagę Sądu poddał wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, którego przedmiotem będzie orzeczenie, co do zgodności art. 221 o.p. z art. 78 Konstytucji, w takim zakresie, w jakim przepis ten umożliwia wydanie orzeczenia w drugiej instancji z pominięciem dewolutywnej procedury odwoławczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Organ za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art.78 Konstytucji RP oraz art.130 §1 o.p. i art.221 o.p., wyrażając przekonanie, że podpisanie rozstrzygnięcia przez zastępcę Dyrektora Izby Celnej w przydzielonym mu wyspecjalizowanym zakresie, w ramach udzielonego upoważnienia, winno być traktowane na równi z rozstrzygnięciem organu. Skoro, bowiem przepis art. 221 o.p. przewiduje specyficzną sytuację, w której organ, który wydał decyzję w sprawie, sam rozpatruje odwołanie od tej decyzji, to niezrozumiałym byłoby ograniczenie możliwości scedowania tego uprawnienia na inną osobę, która w jego zastępstwie sprawuje specjalistyczny nadzór nad dziedziną będącą przedmiotem prowadzonego postępowania. Organ podkreślił, że Zastępca Dyrektora Izby Celnej w B. w obu instancjach działał w ramach kompetencji należących do Dyrektora Izby Celnej w B., w jego zastępstwie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Powstały w sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie:

Czy w świetle obowiązującego prawa osoba pełniąca funkcję zastępcy dyrektora izby celnej mogła, poprzez złożenie swego podpisu, uczestniczyć w wydaniu decyzji zarówno w pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym?

Na wstępie należy przypomnieć, że podstawą prawną do dwukrotnego rozpoznania tej sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w B. stanowił art. 221 o.p. W ocenie Sądu przepis ten nie narusza art. 78 Konstytucji RP, który w zdaniu pierwszym przyznaje każdej ze stron prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zakładając nawet, że w przywołane unormowanie odnosi się do środka zaskarżenia wyposażonego w cechę dewolutywności (przenoszącego kompetencję do rozpoznania sprawy na inny organ), trzeba zauważyć, że w zdaniu drugim tej regulacji prawodawca konstytucyjny dopuścił możliwość ustawowego określenia wyjątków od tej zasady. Za taki dopuszczalny wyjątek, w zakresie braku dewolutywaności środka zaskarżenia, można uznać właśnie regulację zawartą w art. 221 o.p. W takim przypadku gwarancję właściwego (obiektywnego) rozpatrzenia odwołania przez dyrektora izby celnej zapewnia prawo zaskarżenia decyzji wydanej w trybie art. 221 o.p., do sądu administracyjnego.

W związku z tym skład orzekający w tej sprawie nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, którego przedmiotem miałoby być orzeczenie co do zgodności art. 221 o.p. z art. 78 Konstytucji RP, w takim zakresie, w jakim przepis ten umożliwia wydanie orzeczenia w drugiej instancji z pominięciem dewolutywnej procedury odwoławczej.

Niezasadne są także zarzuty podniesione z uwagi na wydanie

orzeczeń w obu instancjach przez tego samego funkcjonariusza – zastępcę Dyrektora Izby Celnej w B., który zdaniem strony skarżącej podlegał z mocy prawa wyłączeniu od udziału w sprawie na etapie postępowania odwoławczego.

Nie ma oczywiście wątpliwości, że osoba pełniąca funkcję zastępcy dyrektora izby celnej nie może być traktowana jako organ podatkowy w rozumieniu

art. 13 § 1 pkt 2 o.p. Funkcję organu piastuje osoba dyrektora izby celnej, a działanie w jej zastępstwie jakiegokolwiek pracownika izby celnej, w tym także zastępcy dyrektora, należy uznać za działanie upoważnianego pracownika organu w rozumieniu art. 143 § 1 o.p. Problem ewentualnego wyłączenia takiego pracownika od udziału w sprawie może być, więc rozpatrywany jedynie przez pryzmat przesłanek wynikających z 130 § 1 i 3 o.p. Strona skarżąca starała się dowieść, że w sprawie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 o.p., tj. przypadek, w którym pracownik izby celnej podlega wyłączeniu od udziału w sprawie z uwagi na to, że brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W judykaturze nie ma wątpliwości i sporów, co do tego, że hipoteza normy wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. obejmuje sytuację, w której pracownik organu pierwszej instancji po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu drugiej instancji i miałby tam ponownie orzekać niejako "we własnej sprawie", a więc w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej (zob. np. wyrok NSA z 15 października 2009 r., sygn. II FSK 786/08, opubl. LEX nr 550432). Takie wątpliwości, co do stosowania art. 130 § 1 pkt 6 o.p., istnieją natomiast w przypadku, gdy rozpoznanie sprawy w drugiej instancji odbywa się w trybie art. 221 o.p., a więc z wykluczeniem dewolutywaności kompetencji, właściwej typowemu postępowaniu odwoławczemu.

Zastrzec przy tym należy, że na tle wymienionych regulacji prawnych

- jak dotychczas - nie została podjęta żadna wiążąca uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy też wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Takie orzeczenia zapadały na tle podobnych rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r.

Nr 98, poz. 1071 ze zm., w dalszej części powoływany w skrócie "k.p.a.").

I tak, w uchwale z 22 lutego 2007 r., sygn. II GPS 2/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 27 § 1 zdanie pierwsze k.p.a. ma zastosowanie do członka samorządowego kolegium odwoławczego

w postępowaniu wszczętym na wniosek, o którym mowa w art. 127 § 3 k.p.a. Pogląd ten został niejako potwierdzony przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku

z 15 grudnia 2008 r., sygn. P 57/07, uznał przepis art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 k.p.a. w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, za niezgodny z art. 2

w związku z art. 78 Konstytucji RP.

Oba przywołane orzeczenia dotyczą wyłączenia od udziału w sprawie członka organu kolegialnego, i nie mogą być – choćby poprzez analogię – odnoszone

do organu monokratycznego. Wskazuje na to choćby kolejna uchwała z 20 maja 2010 r., sygn. I OPS 13/10, w której NSA uznał, że art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. nie ma zastosowania do osoby piastującej funkcję Głównego Geodety Kraju jako ministra

w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 k.p.a. w postępowaniu, o jakim mowa

w art. 127 § 3 k.p.a. Co prawda w uchwale tej NSA wypowiedział się wprost jedynie co do bezzasadności stosowania art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 127 § 3 k.p.a

w odniesieniu do osoby piastującej funkcję organu monokratycznego, niemniej jednak pogląd ten można odnieść również do pracownika takiego organu. Za takim rozumieniem omawianej tu instytucji opowiedział się NSA między innymi w wyroku

z 3 lutego 2009 r., sygn. II GSK 696/08. Sąd ten słusznie zauważył, że cyt.

"W sytuacji stosowania art. 127 § 3 k.p.a. decyzję wydaje pracownik związany

z organem administracji publicznej węzłami podległości pracowniczej i służbowej, zależny pod wieloma względami od tego samego organu i jego piastuna, któremu podlegał pracownik biorący udział w wydaniu wcześniejszej decyzji. Jest to sytuacja zupełnie odmienna od typowych stanów faktycznych, do których odnosi się art. 24

§ 1 pkt 5 k.p.a., to jest takich, w których pracownik biorący udział w wydaniu decyzji przez organ I instancji staje się pracownikiem organu odwoławczego wydającego decyzję w toku instancji." Przekonujący jest też pogląd tego Sądu, że "traktowanie wyłączenia pracownika organu monokratycznego od ponownego rozpoznawania sprawy jako realizacji gwarancji przysługujących obywatelom w toku dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego stwarza iluzję sytuacji bliskiej kontroli instancyjnej".

Stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 3 lutego 2009 r., sygn. II GSK 696/08, podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Należy przy tym dodać,

że skoro w art. 221 o.p., ustawodawca przyznał wymienionym tam organom prawo do dwukrotnego załatwienia sprawy, to bez znaczenia dla oceny bezstronności ich działań jest fakt, czy podejmowane w tym zakresie czynności wykonuje osoba piastująca funkcję organu, czy też upoważniony przez nią pracownik. Wewnętrzna dekoncentracja kompetencji, polegająca na upoważnieniu pracowników aparatu pomocniczego do załatwienia sprawy, jest sprawą z zakresu organizacji pracy organu i jego aparatu pomocniczego. Natomiast w sferze zewnętrznej działanie jakiegokolwiek upoważnionego pracownika organu jest działaniem samego organu. W aspekcie ustrojowym każdy z pracowników aparatu pomocniczego jest podległy służbowo wobec osoby piastującej funkcję organu. Skoro, więc w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 o.p., sprawa ma być rozpoznawana przez ten sam organ, to w sferze zewnętrznej działania organu bez znaczenia pozostaje fakt, czy została ona dwukrotnie rozpoznana przez osobę piastującą funkcję organu, czy też przez upoważnionego pracownika. Przyjęcie odmiennego założenia służyłoby wyłącznie stwarzaniu pozorów dewolucji kompetencji, która to dewolucja została wyraźnie wyłączona przepisem art. 221 Ordynacji podatkowej. Dlatego też zdaniem orzekającego w tej sprawie Sądu, do pracowników organów monokratycznych biorących udział w rozpoznaniu sprawy w trybie art. 221 o.p. nie ma zastosowania przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Wobec tego wszystkie podniesione w tym zakresie zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne.

Bezzasadny jest także zarzut skargi dotyczący rażącego naruszenie art. 210

§ 1 pkt 4 o.p., co według strony skarżącej miałoby polegać na pomięciu w sentencji zaskarżonej decyzji materialnej podstawy prawnej jej wydania. Otóż zaskarżoną w tej sprawie decyzją organ utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Podstawą prawną do takiego działania jest przepis art. 233 § 1 pkt 1 o.p., który został przywołany w petitum zaskarżonej decyzji. Choć organ odwoławczy rozpoznaje całą sprawę na nowo, to utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie musi w sentencji decyzji przywoływać wszystkich znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się także naruszenia innych przepisów prawa, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Organ należycie ustalił stan faktyczny tej sprawy i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.