Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3044/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27 e , art. 5  ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

M. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej wnioskodawca, strona, skarżąca lub spółka) wnioskiem z 2 maja 2016 r., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

W powyższym wniosku strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej artykułów użytku domowego, maszyn i urządzeń (RTV i AGD) oraz naprawy

i konserwacji sprzętu. W majątku spółki znajdują się::

1) nieruchomość niezabudowana położona we wsi S., działka nr [...];

2) nieruchomość niezabudowana położona we wsi S., działka nr [...];

3) nieruchomość niezabudowana położona we wsi M., działka nr [...];

4) nieruchomość niezabudowana położona we wsi M., działka nr [...];

5) nieruchomość niezabudowana położona we wsi N., działki od nr [...];

6) nieruchomość niezabudowana położona w M., działka nr [...];

7) nieruchomość niezabudowana położona w M., działki nr [...],

zwane dalej Nieruchomościami. Działki te posiadają plany zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którymi są one przeznaczone pod: usługi techniczne, drobną wytwórczość, budynki usługowe, obiekty wolnostojące, w których prowadzona jest działalność w zakresie np. gastronomii; na cele rolno-leśne; tereny przemysłowe.

Spółka nabyła ww. Nieruchomości z zamiarem rozszerzenia wykonywanej działalności o działalność związaną z budownictwem i czerpania dochodów z tytułu prowadzenia usług wynajmu lub sprzedaży lokali. Z uwagi na fakt, iż działalność związana z Nieruchomościami jest przedmiotowo różna od podstawowej działalności spółki, w celu oddzielenia od siebie różnych rodzajów prowadzonej działalności, tj.: handlu sprzętem RTV i AGD oraz zarządzania Nieruchomościami, ich zabudowy, prowadzenia usług na ich terenie - została podjęta decyzja o utworzeniu osobnego Oddziału Nieruchomości. Decyzja uzyska formę uchwały zarządu lub wspólników spółki. Celem stworzenia Oddziału Nieruchomości jest również późniejsze wydzielenie tego oddziału w odrębną spółkę, mającą inny przedmiot działalności, niż działalność spółki. Chodzi również o jednoznaczne wskazanie inwestorom, w związku z planowanym wejściem spółki na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej: GPW), że spółka zajmuje się działalnością, z której jest znana i na podstawie której jest kojarzona i rozpoznawana od wielu lat, natomiast działalność związana z Nieruchomościami, jako niestanowiąca głównego trzonu działalności spółki zostanie z niej wydzielona. Tym samym inwestorzy uzyskują od spółki jednoznaczny sygnał, że spółka działa w sferze, w której odnosiła i odnosi sukcesy i nie istnieje ryzyko po stronie inwestorów w związku z zupełnie nowym obszarem działalności w zakresie nieruchomości dotychczas nie wykorzystywanym przez stronę. Taka restrukturyzacja będzie miała na celu odzwierciedlenie różnej działalności prowadzonej przez spółkę, usprawnienie tej działalności poprzez realokację poszczególnych składników majątkowych zgodnie z realizacją odrębnych działań gospodarczych, ale przede wszystkim znajduje uzasadnienie w związku z planowanym wejściem przez spółkę na GPW.

Wnioskodawca wskazał, że Oddział Nieruchomości wyposażony zostanie w następujące składniki majątkowe (aktywa i pasywa):

• nieruchomości gruntowe niezabudowane położone we wsi S.,

• nieruchomości gruntowe niezabudowane położone we wsi M.,

• nieruchomości gruntowe niezabudowane położone we wsi N.,

• nieruchomości gruntowe niezabudowane położone w M.,

• środki pieniężne (na wyodrębnionym rachunku bankowym Oddziału),

• środki trwałe stanowiące elementy wyposażenia (sprzęt biurowy i komputerowy, meble),

• pracownik lub pracownicy spółki wyznaczeni do obsługi administracyjnej Oddziału,

• zabezpieczenia w postaci hipotek (zabezpieczających kredyty na działalność bieżącą spółki),

• zobowiązania funkcjonalnie związane z Oddziałem, tj. zobowiązania wobec pracowników, zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego oraz leśnego, jak również zobowiązania z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntów (w efekcie Oddział Nieruchomości, a następnie nowo zawiązana spółka – po wydzieleniu do niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przejmie, między innymi, obowiązek odprowadzania opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego).

W spółce (po wydzieleniu Oddziału) pozostaną następujące składniki majątkowe, w szczególności:

• zapasy towarów handlowych,

• należności z tytułu dostawy towarów handlowych - sprzętu RTV i AGD,

• zobowiązania handlowe (z tytułu zakupu towarów handlowych - sprzętu RTV i AGD),

• zobowiązania z innych tytułów, np. w stosunku do pracowników, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, organów podatkowych,

• środki pieniężne na koncie bankowym, lokaty pieniężne,

• środki trwałe (sprzęt biurowy i komputerowy, meble), wartości niematerialne i prawne - oprogramowanie komputerowe,

• pracownicy (zajmujący się działalnością handlową oraz obsługą administracyjną),

• prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych.

Wnioskodawca zaznaczył, że w systemie księgowym prowadzona będzie osobna ewidencja aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów pozwalająca na osobne określenie stanu majątku oraz wyników finansowych spółki oraz Oddziału Nieruchomości. W następnym kroku spółka planuje podział przez wydzielenie z niej majątku Oddziału Nieruchomości poprzez przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną (spółka przejmująca) w trybie przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U.2016, poz. 1578)

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w zdarzeniu przyszłym, opisanym we wniosku podział spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną Oddziału Nieruchomości będzie neutralny podatkowo na gruncie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Z 2016, poz. 1888; dalej ustawa CIT) w związku z faktem, że zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak i pozostający w spółce będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

2. Czy opisany w zdarzeniu przyszłym podział spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną Oddziału Nieruchomości będą wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług (ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2016, poz. 710, dalej jako ustawa o VAT)?

W odniesieniu do pytania nr 1 organ wydał odrębną interpretację indywidualną. Odnośnie pytania nr 2, w ocenie skarżącej, opisany w zdarzeniu przyszłym podział spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na spółkę przejmującą zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Oddział Nieruchomości będzie wyłączony spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Wskutek tego transakcja nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług. Wnioskodawca uznał, że za omawianym wnioskiem przemawia fakt, że przedmiot wydzielenia w ramach planowanego podziału spółki, tj. Oddział Nieruchomości, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej w przypadku podziału spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną Oddziału Nieruchomości będzie czynnością wyłączoną spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług w związku z faktem, iż majątek przejmowany na skutek podziału będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2016 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i 22, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Następnie organ przedstawił definicję przedsiębiorstwa oraz jego części składowych w oparciu o art. 551 i art. 552 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.z 2016 r., poz. 380).

Organ podkreślił, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją, między innymi, w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 tej ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Organ stwierdził, że wskazane we wniosku nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wnioskodawca przenosi bowiem niezabudowane nieruchomości gruntowe oraz pozostałe składniki majątkowe, których nie można uznać za realizujące określone zadania gospodarcze, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie organu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników. Aby mówić o wydzieleniu funkcjonalnym składników majątkowych zaliczanych do ZCP (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) muszą umożliwiać one prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Natomiast w analizowanej sprawie występuje sam zamiar prowadzenia usług, wynajmu lub sprzedaży lokali, które wnioskodawca zamierza zbudować na niezabudowanych nieruchomościach gruntowych. Według organu samo posiadanie nieruchomości gruntowych, bez prowadzenia na nich określonej działalności nie wskazuje na rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności. Tym samym nie można twierdzić, że przedmiotowe składniki majątkowe umożliwiają, już w chwili przeniesienia, prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, a tym bardziej nie można stwierdzić, że przeniesienie przedmiotowych składników zapewnia możliwość kontynuowania określonego zakresu działalności jaki był prowadzony przed podziałem. Jest to zamiar wskazany do realizacji, możliwy dopiero po zakończeniu budowy. Zdaniem organu zaprezentowane we wniosku wyodrębnienie funkcjonalne nie pozwala na uznanie, że wyodrębnione składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, będą mogły po wydzieleniu w sposób niezależny funkcjonować na rynku jako część przedsiębiorstwa. Organ podkreślił, że samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej oraz finansowej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, iż nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zaznaczył, że dopiero po spełnieniu wszystkich przesłanek określonych w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ uznał, że w analizowanej sprawie nie docho0dzi do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, planowana przez spółkę transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym przeniesienie poszczególnych składników majątkowych do nowo powstałej spółki podlegało będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa poszczególnych składników majątkowych.

Na wydaną interpretację wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ, pismem z 3 sierpnia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., 613 ze zm. dalej: O.p.) poprzez pominięcie w interpretacji istotnych, dla prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, faktów wskazanych przez skarżącą we wniosku, tj., że wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego, co miało istotne znaczenie dla sprawy w świetle zamiaru strony co do przeprowadzenia restrukturyzacji oraz wszelkich niezbędnych działań, zmierzające do wyodrębnienia Oddziału Nieruchomości w ramach istniejącej spółki, aby następnie dokonać podziału spółki w sposób opisany we wniosku;

- art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że przedmiotem planowanego podziału przez wydzielenie, a następnie przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną (spółka przejmująca) są poszczególne składniki majątkowe, a nie ich funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że złożony wniosek dotyczy zdarzeń przyszłych. W ocenie spółki argumentacja organu przedstawiona w interpretacji, odnosząca się do bieżącego stanu faktycznego i bieżącego etapu wyodrębnienia Oddziału Nieruchomości, jest nietrafna i mija się z przedstawionymi we wniosku pytaniem.

Zdaniem skarżącej składniki majątkowe wskazane we wniosku przez spółkę, tj. nieruchomości, środki pieniężne i środki trwałe oraz zobowiązania funkcjonalnie z tymi składnikami związane, umożliwiają prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej i bez znaczenia pozostaje fakt czy taka działalność jest przez spółkę prowadzona. Strona przeprowadza działania restrukturyzacyjne mające na celu oddzielenie głównej działalności od działalności z nią niezwiązanej - i pomimo, że w chwili obecnej działalności związanej z nieruchomościami nie wykonuje, nie oznacza to, iż wskazany zespół składników majątkowych do jej wykonywania nie może służyć (czy też do prowadzenia jej w innym niż planowany w przyszłości zakresie).

Skarżąca podniosła, że opisany w zdarzeniu przyszłym podział spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na spółkę przejmującą zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Oddział Nieruchomości będzie wyłączony spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie strony, pomijając istotny element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jakim jest okoliczność, że dotyczy on zdarzenia przyszłego, organ naruszył art. 14b § 2 oraz art. 121 §1 O.p. Miało to istotne znaczenie dla sprawy w świetle zamiaru skarżącej co do przeprowadzenia restrukturyzacji oraz wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyodrębnienia Oddziału Nieruchomości w ramach istniejącej spółki.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy wydzielenie ze spółki określonych składników majątkowych przedsiębiorstwa w postaci zasobu nieruchomości przeznaczonych do zabudowy w ramach planowanych inwestycji, niewykorzystywanych wcześniej do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również innych zasobów majątkowych i osobowych (stworzenie Oddziału Nieruchomości) może być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji czy będzie neutralne podatkowo na gruncie przepisów ustawy o VAT, w związku z faktem, że zarówno majątek przejmowany na skutek wydzielenia jak i pozostający w spółce, będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej także ZCP).

Sąd pierwszej instancji podzielił w całości stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W myśl art, 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Odmienna od wnioskodawcy wykładnia przepisu art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie świadczy o naruszaniu prawa procesowego, poprzez zarzut braku odniesienia się do przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego.

Zakreślając ramy prawne kwestii spornej w sprawie niniejszej, przywołać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 tej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wedle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepis powyższy powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2016 r., poz. 380), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

5. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

6. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

7. tajemnice przedsiębiorstwa;

8. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że obie powołane definicje wskazują, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to zespół składników materialnych i niematerialnych. Tworzą je więc składniki majątkowe, będące we wzajemnych relacjach tego rodzaju, że można traktować je jako uporządkowany zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Obie te sytuacje można porównać do rzeczy zbiorowej (zorganizowana całość, odrębna od tworzących ją składników i tworząca nową jakość) i zbioru rzeczy (suma rzeczy odrębnych i niezależnych od siebie) w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zatem okolicznością przesadzającą o możliwości uznania zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zestawienie i zorganizowanie, aby mógł on służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ten aspekt wzajemnej łączności odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw. Przedsiębiorstwo nie jest bowiem jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistną nową jakością o wartości majątkowej.

Z powyższych przepisów wynika, że aby uznać, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej, przy czym cechy te muszą występować łącznie. Prawidłowo organ w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej oraz finansowej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednocześnie wskazując na brak wyodrębnienia funkcjonalnego. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa. Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wreszcie wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że ten wyodrębniony zbiór - zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. O wyodrębnieniu funkcjonalnym można mówić w sytuacji, kiedy określona masa składników majątkowych jest w danym przedsiębiorstwie wykorzystywana do realizacji określonych celów gospodarczych danego przedsiębiorstwa. Składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa - z gospodarczego punktu widzenia - muszą stanowić pełną całość, która pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu od reszty przedsiębiorstwa.

W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 572/14 dostępny, jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdził, że nie można uznać przenoszonych składników majątkowych (nieruchomości w trakcie budowy) jako spełniające warunki części przedsiębiorstwa , które są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczych, tym bardziej, że wnoszona nieruchomość jest w stanie surowym otwartym. NSA uzasadniając wskazał, że "...dopiero po zakończeniu inwestycji budowlanej - w przyszłości - nieruchomość ta będzie mogła być uznana część spełniającą warunki do prowadzenia w niej działalności gospodarczej".

Podkreślić należy, że ocena ta musi być dokonywana według kryterium jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość), co oznacza, że "zbywane składniki majątkowe muszą stanowić przedsiębiorstwo u zbywcy". Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część wartości przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku - stanowiącego towar - który wchodzi w skład przedsiębiorstwa (tak A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2013 r., teza 7. komentarza do art. 6 ustawy o VAT).

Powyższe poglądy Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela, podobnie jak stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 21 września 2017 r. w sprawie o sygn.. akt III SA/Wa 2907/16, a dotyczące analizowanego problemu kwalifikacji wydzielonych ze spółki składników majątkowych, jak w przedstawionym opisie i którego argumentację wykorzystano w niniejszym uzasadnieniu.

Przenosząc składniki majątkowe należy zbadać czy określone składniki mogą samodzielnie funkcjonować na rynku, czy posiadają potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, wypełniając tym samym jedną z przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, co także powołano już powyżej, wyodrębnienie na wszystkich trzech wskazanych płaszczyznach musi zaistnieć przed dokonaniem czynności prawnej, która ma za przedmiot określone składniki majątkowe. Wyodrębnienie musi, zgodnie z definicją ustawową, zaistnieć już na etapie istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest w tej mierze wystarczająca potencjalna możliwość wyodrębnienia danej masy majątkowej na trzech wyżej wymienionych płaszczyznach. Dopiero wyodrębnienie danej masy majątkowej uprawnia do zastanawiania się nad tym. czy tak wyodrębniona masa może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Skarżąca opisała co prawda zdarzenie przyszłe, ale wyodrębnienie funkcjonalne powinno istnieć na etapie podziału, a przenosząc jedynie niezabudowane nieruchomości nie będą one w chwili podziału spełniać kryterium samodzielnie funkcjonującego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zgodzić się należy, z organem, że sam fakt przeniesienia niezabudowanych nieruchomości (chociaż posiadają plan zagospodarowania przestrzennego) bez wykazania w momencie podziału możliwości realizacji określonych funkcji gospodarczych nie dają prawa do uznania ich za stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Lokale, które zostaną wybudowane (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego) będą przeznaczone na usługi techniczne, drobna wytwórczość, budynki usługowe, obiekty wolnostojące, w których prowadzona jest działalność w zakresie np. gastronomii: na cele rolno-leśne; tereny przemysłowe. Skarżąca nie ma możliwości wskazania na etapie budowy uch lokali przedmiotu wykonywanej działalności związanej z użytkowaniem tych lokali. Taką możliwość uzyska w momencie przekazania tych lokali do użytkowania, dopiero na tym etapie będzie można mówić o tym. że lokale przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych. I dopiero wtedy będzie można zbadać czy wydzielona cześć przedsiębiorstwa posiada zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot oraz, że nabywca ZCP będzie kontynuował działalność gospodarczą wyłącznie w oparciu o zbiór przeniesionych składników.

Składniki majątkowe w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych wraz z zasobem wydzielonych składników majątkowych w postaci Oddziału Nieruchomości do obsługi planowanej inwestycji na tych gruntach nie spełniają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w podanym wyżej rozumieniu. Nie stanowią bowiem zespołu składników majątkowych realizujących określone zdarzenie gospodarcze, gdyż de facto są zespołem nieruchomości (niezabudowanych działek), przeznaczonych a nie wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Z uwagi na podkreślaną wcześniej konieczność istnienia pewnej organizacji, systemu więzi i połączeń pomiędzy składnikami majątkowymi umożliwiającymi niezależne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym tak zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w analizowanym przypadku nie można stwierdzić, czy przedstawiona we wniosku o interpretację struktura organizacyjna wydzielonego z przedsiębiorstwa skarżącej Oddziału Nieruchomości mogłaby kryteria te w praktyce spełnić. Ustalenie takich okoliczności wykracza bowiem poza zakres postępowania interpretacyjnego, które dotyczy oceny przepisów prawa, a nie elementów stanu faktycznego i nie przewiduje prowadzenia postępowania dowodowego w jakiejkolwiek formie.

Zauważyć ponadto trzeba, że w opisie zdarzenia przyszłego w chwili składania wniosku o interpretację jej zasadniczy przedmiot w postaci nieruchomości nie był w ogóle wykorzystywany w działalności gospodarczej wnioskodawcy. Wobec powyższego nie można także mówić o kontynuacji przez Odział Nieruchomości dotychczasowej działalności spółki i również z tego powodu przekazywane składniki majątkowe nie mogą być uznane ani za przedsiębiorstwo, ani za jego zorganizowaną część.

Oceny tej nie zmienia zakreślony przez skarżąca kontekst sprawy, tj. planowane przekształcenie Oddziału Nieruchomości w odrębną spółkę, gdyż nie jest wiadomym kiedy i na jakich zasadach ma to nastąpić.

Podkreślić także należy, że organ interpretacyjny jest związany zarówno stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, które skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz bierze pod uwagę te przepisy obowiązującego prawa, które skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację indywidualną (art. 14b § 1-3 w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p.). Tymczasem w przedmiotowej sprawie Minister Finansów analizując czy dany zespół składników majątkowych będzie stanowił w praktyce ZCP, nie dokonywałby w istocie oceny stanu prawnego stanowiącego przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W takiej sytuacji oznaczałoby to brak podstaw do wydania przez organ interpretacji w tym zakresie.

Reasumując powyższe wywody, stwierdzić należy, że składnik majątku, którego podatkowe skutki przekazania stanowią przedmiot zapytania skarżącej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Nie spełnia bowiem jednego z podstawowych wymogów wyodrębnienia ZCP na płaszczyźnie funkcjonalnej, gdyż przedmiotowy zasób majątkowy będący przedmiotem wydzielenia nie funkcjonuje jako przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Prawidłowo w związku z tym organ interpretacyjny wskazał na skutki podatkowe w zakresie opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do powołanego w skardze wyroku z 18 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1765/10 należy zauważyć, że został on wydany na podstawie odmiennych niż przedstawione przez skarżącą okoliczności. Przedmiotem rozważań w tej sprawie nie była kwestia, czy nieruchomość niezabudowana wyodrębniona z przedsiębiorstwa organizacyjnie i finansowo stanowi zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa, stanowisko tam wyrażone nie ma zatem zastosowania w sprawie niniejszej.

W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jak również art. 14b § 2 O.p., w związku z art. 121 § 1 tej ustawy.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369).