Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 192/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 180 par. 1, art. 188, art. 190 par. 1- 2, art. 197 par. 1 - par. 3, art. 196 par. 1-3, art. 199, art. 199a, art. 292.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 1, art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. art. 4pkt. 3 i art. 5
journal: Dz.U. 1999 nr 90 poz 999
law: Ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim.
article: art. 27
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita, Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące I - IV, IX -XII 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza na rzecz Z. M. od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Z. M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2000 r. w wysokości 27.261,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że z przesłanych przez czeskie władze podatkowe informacji wynika, iż w roku 2000 podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" Z. M wystawił 12 sztuk faktur VAT za składowanie i marketing "karbit kremia" w ilości 264.100 kg opiewających na kwotę 67.571 DEM na rzecz czeskiej firmy "B". Należności wynikające z faktur zostały wypłacone gotówką.

Podczas kontroli przeprowadzonej u podatnika w dniu 18 marca 2004r. stwierdzono, że obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym został zgłoszony w Urzędzie Skarbowym dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r. pod nazwą "C" Handel Artykułami Rolno – Spożywczymi, tymczasem z informacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż od dnia 29 sierpnia 1997 r. Z. M. był zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT składającym w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 za okres od sierpnia 1998r. do października 2000r. W roku 2000 w deklaracjach VAT -7 podatnik wykazał wartości zerowe.

Zeznanie podatkowe PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego dnia 30 marca 2001 r. Wynikało z niego, że w roku 2000 podatnik nie osiągnął przychodów objętych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W dniu 9 listopada 2000 r. Z. M. dokonał w Urzędzie Miasta likwidacji działalności gospodarczej, faktu tego nie zgłosił jednak do właściwego organu podatkowego. W dniu 24 listopada 2000r. podatnik zgłosił działalność pod nazwą "C" Handel Artykułami Rolno - Spożywczymi w J.

W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, iż podatnik nie prowadził ewidencji przychodów za 2000r. jak również nie przedstawił żadnej innej dokumentacji podatkowej za ten okres. Przesłuchany w dniu 19 marca 2004 r. uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oświadczył, iż w roku podatkowym 2000 prowadził działalność gospodarczą jako firma "A" w zakresie handlu artykułami rolnymi i przemysłowymi oraz pośrednictwa w sprzedaży materiałów ściernych na rzecz czeskiej firmy "B". W trakcie przesłuchania przedstawiono podatnikowi 12 sztuk faktur przesłanych przez czeskie władze podatkowe. Podatnik zeznał, iż jedynie faktury: Nr [...] z dnia 10 grudnia 2000 r. na kwotę 930,00 DEM i Nr [...] z dnia 21 grudnia 2000 r. na kwotę 9.000,00 DEM nie zostały przez niego wystawione i nie dotyczą jego firmy, autentyczności pozostałych faktur podatnik nie kwestionował. Dodatkowo oświadczył, że towar w postaci materiału ściernego tj. odpad po wypaleniu kamionki i porcelany składowany był na Ukrainie w okolicach T. Firma "B" sama odbierała towar, natomiast podatnik zajmował się organizowaniem skupu odpadów w firmach na Ukrainie. Dokumentację podatkową za 2000 r. prowadziło w jego imieniu Biuro Rachunkowe z P., adresu biura podatnik nie był w stanie podać, ale zobowiązał się niezwłocznie dostarczyć organom podatkowym wszystkie dokumenty dotyczące 2000r. W dniu 22 marca 2004r. podatnik złożył kolejne oświadczenie, w którym zobowiązał się do dostarczenia dokumentów do 26 marca 2004r. Mimo to do dnia zakończenia kontroli żadnych dokumentów dotyczących 2000r nie złożył.

W następnych wyjaśnieniach składanych w toku postępowania kontrolnego podatnik zakwestionował autentyczność umowy z dnia 21 października 1999 r. sporządzonej pomiędzy "A " Z. M. a "B" dotyczącej pośrednictwa w zakupie złomu ceramicznego. Zmienił też swoje wcześniejsze wyjaśnienia, dotyczących faktur VAT oświadczając, iż wystawione faktury VAT nie stanowią dowodu sprzedaży, a są jedynie pokwitowaniami kwot pobieranych z firmy czeskiej ’B", a następnie nieodpłatnie przekazywanych do firmy ukraińskiej ’D". Podatnik stwierdził, że w transakcjach pomiędzy firmami czeską i ukraińską pełnił jedynie rolę inkasenta.

W związku z oświadczeniami podatnika organ podatkowy I instancji zwrócił się za pośrednictwem Ministerstwa Finansów do czeskich i ukraińskich władz podatkowych o ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej wynika, iż w roku 2000 Z. M. był pośrednikiem pomiędzy czeską firmą "B" a "D" z Ukrainy, za co otrzymywał prowizję uzależnioną od poszczególnych dostaw. Organ podatkowy przeprowadził dowód z ekspertyzy biegłego w zakresie pisma ręcznego celem przeprowadzenia analizy i wydania ekspertyzy co do stwierdzenia czy kwestionowane faktury mogły być sporządzone i podpisane przez podatnika. W opinii biegły stwierdził, iż faktury VAT Nr [...],[...] były sporządzone i podpisane przez podatnika zaś fakturę VAT Nr [...] podpisał podatnik zaś sporządzona została przez inną osobę.

W świetle powyższych ustaleń organ podatkowy I instancji stosownie do art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej uznał złożone przez Z. M. zeznanie PIT -28 za 2000r. za nierzetelne i wszczął w stosunku do niego postępowanie podatkowe. W dniu [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2000 r. w wysokości 27.261,00 zł.

Od wskazanej wyżej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił:

1. naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) poprzez uznanie, iż pozorna umowa jest podstawą do opodatkowania przychodu z niej wynikającego,

2. naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej ,

3. naruszenie przepisu art.113 Ordynacji podatkowej,

4. naruszenie art.122 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ewentualnego stwierdzenia działalności firmowanej przez ‘D" (nie zostały wyjaśnione zastrzeżenia do umowy z dnia 21 października 1999 r. oraz różnice pomiędzy wystawionymi fakturami a powyższą umową). Nie uzyskano dowodów od strony ukraińskiej oraz pominięto dowody wskazujące na zupełne rozliczenie dodatkowych kwot pobieranych od firmy czeskiej dla firmy ukraińskiej,

5. naruszenie art.180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie pouczenie strony o prawie odmowy zeznań lub odpowiedzi na pytania (art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej) w trakcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w dniu 19 marca 2004r.,

6. naruszenie przepisu art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w szczególności: umowy z dnia 24 listopada 1998 r. zawartej pomiędzy firmą ’D", a Z. M., umowy z dnia 24 listopada 1998r. zawartej pomiędzy "B", a Z. M., porozumienia z dnia 3 stycznia 2001 r. pomiędzy Z. M. a "B", pisma z dnia 10 lutego 2001 r., umowy z dnia 21 października 1999r., stanowiska czeskich władz podatkowych co do rodzaju świadczonych usług, opinii biegłego.

7. naruszenie przepisów art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu złożonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w stanowisku co do całokształtu materiału dowodowego.

8. naruszenie przepisu art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie miejsca przeprowadzenia dowodu oraz niedopuszczenie do udziału w postępowaniu.

9. naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak określenia przyczyn, dla których nie dał wiary dowodom, że pobrane kwoty od firmy czeskiej zostały w całości przekazane firmie ukraińskiej.

Po dokonaniu analizy akt sprawy, w tym pisma złożonego przez podatnika dnia 29 listopada 2006r. organ podatkowy II instancji odnosząc się do pierwszego zarzutu opartego na twierdzeniu, że faktury wystawione dla "B" były fikcyjne, a świadczenie usług pośrednictwa było pozorne uznał przedstawione w tym zakresie argumenty za nietrafne. Z akt podatkowych wynika bowiem, że w roku 2000 podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w sprzedaży materiałów ściernych na rzecz czeskiej firmy ‘B". W obrotach z zagranicą podatnik posługiwał się nazwą nieistniejącej, zlikwidowanej firmy: A Z. M. wystawiając faktury na rzecz czeskiej firmy "B" , a przychodów wynikających z wystawionych faktur nie wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2000 r. (świadczy o tym kopia zeznania przesłana przez Urząd Skarbowy). W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe ustaliły, iż w roku 2000 podatnik nie prowadził ewidencji przychodów i nie posiadał żadnej innej dokumentacji podatkowej za wskazany okres.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego przesłanego przez czeskie władze podatkowe wynika, iż w roku 2000 podatnik wystawił 12 faktur VAT w związku z wykonywaną działalnością na rzecz czeskiej firmy "B". Należność wynikająca z faktur stanowiła kwotę 67.571,00 DEM (po przeliczeni 136.304,90 PLN) i została wypłacona gotówką firmie "A" Z. M.

Z protokołu przesłuchania z dnia 19 marca 2004 r. wynika, że w roku podatkowym 2000 Z. M. prowadził działalność gospodarczą jako firma "A" i zajmował się organizowaniem skupu odpadów w firmach na Ukrainie. Firma ukraińska "D" kupowała złom z firm ceramicznych na Ukrainie, towar składowany był na Ukrainie, a firma czeska sama odbierała towar. Natomiast w oświadczeniu z dnia 25 marca 2004 r. wyjaśnił, iż pośrednictwo pomiędzy wymienionymi firmami w latach 2000-2002 polegało na "pobieraniu pieniędzy" z firmy czeskiej i przekazywaniu firmie ukraińskiej, a czynności tych podjął się tylko dlatego, że firma ukraińska z wcześniejszych rozliczeń była mu winna pieniądze i warunkiem ich odzyskania było przewożenie pieniędzy. Pomoc polegała jedynie na wyszukiwaniu złomu na Ukrainie drogą telefoniczną.

Podatnik nie dostarczył organom podatkowym znajdujących się na Ukrainie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, przedłożył jedynie oświadczenie z dnia 28 grudnia 2001 r. P. P. C. o dostarczeniu pieniędzy do firmy "D". Jednak w wyniku przeprowadzenia postępowania organy podatkowe uznały to oświadczenie za niewiarygodne, jako nie poparte innymi dowodami - brak jakichkolwiek dowodów księgowych dokumentujących przekazanie pieniędzy. Również z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że Z. M. pełnił rolę pośrednika w obrocie pomiędzy wskazanymi firmami otrzymując prowizję w wysokość uzależnionej od poszczególnych dostaw, a wszystkie faktury wystawione przez podatnika były potwierdzeniem zlecenia pośrednictwa w firmie ukraińskiej "D" i zostały zaksięgowane w koszty czeskiej firmy "B". Dodatkowo prawny przedstawiciel firmy poinformował, że wszystkie faktury dotyczą wypłat prowizji. Na potwierdzenie powyższego czeskie władze podatkowe przesłały dowody transakcji (faktury, CMR, wyciągi banku dewizowego) świadczące o zapłacie przelewem przez firmę kwot wskazanych w fakturach.

Organ podatkowy podkreślił, że analiza przesłanych dowodów wykazała, iż transakcje pomiędzy czeską a ukraińską firmą dotyczące sprzedaży tłucznia ceramicznego znajdują odzwierciedlenie w wystawionych przez podatnika fakturach tj. dotyczą tej samej ilości materiału tj. 264,10 ton. W ocenie organu potwierdza to fakt, że Z. M. pośredniczył w transakcjach między firmą ukraińską a czeską i otrzymywał z tego tytułu prowizję, co potwierdzają faktury i kasowe dowody wpłaty. Ponadto stwierdzono, że wszystkie rozliczenia pomiędzy firmą czeską a ukraińską zostały zapłacone przelewami.

W oparciu o opinię biegłego z dnia 24 kwietnia 2006r. organ przyjął, że kwestionowane przez podatnika faktury stanowią dowód pośrednictwa w transakcjach dokonywanych pomiędzy czeską a ukraińską firmą. Stąd też organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut naruszenia przepisu art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 83 § kodeksu cywilnego oraz art. 33 ust.1 ustawy VAT.

Również za nietrafny organ podatkowy uznał zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż podatnik nie prowadził ewidencji przychodów za 2000 r. a w złożonym zeznaniu PIT-28 za 2000, nie wykazał żadnego przychodu. Tymczasem organ podatkowy jest w posiadaniu dowodów, iż uzyskał on przychód z tytułu pośrednictwa w zawartych transakcjach pomiędzy "B" a "D" w wysokości 136.304,90 zł. Wszystkie wystawione przez podatnika faktury zostały zaksięgowane w koszty czeskiej firmy "B", zaś prawny przedstawiciel firmy "E" poinformował, że faktury te dotyczyły wypłat prowizji.

W ocenie organu odwoławczego przy wydaniu decyzji przez organ I instancji nie doszło również do naruszenia przepisu art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podkreślił, że przepis ten miałby zastosowanie jedynie w przypadku, kiedy organ podatkowy stwierdziłby jednoznacznie, że firmanctwo miało miejsce za zgodą osoby firmującej działalność innej osoby oraz, że jego celem było zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistego zakresu. Takie zdarzenie w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art.122 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podkreślił, że prowadzący postępowanie organ podatkowy I instancji dołożył wszelkich starań celem ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Ustosunkowując się do zarzutu, iż organ podatkowy nie dopełnił ciążących na nim obowiązków wynikających z przepisu art.196 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej tj. nie pouczył podatnika o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, organ II instancji stwierdził, iż z protokołu przesłuchania z dnia 19 marca 2004 r. wynika, że na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej podatnik wyraził zgodę na przesłuchanie w charakterze strony. Z. M. został również uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 233 kk). Dodatkowo organ wskazał, że przesłuchanie dotyczyło wypowiedzenia się podatnika na temat przedstawionych dowodów (faktur) otrzymanych od czeskich władz podatkowych. Forma przeprowadzenia dowodu nie wskazuje na zadawanie pytań czy też żądanie odpowiedzi.

Organ odwoławczy nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił ponownie, że w sprawie został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy, ze szczególnym uwzględnieniem informacji: uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej dotyczących okresu 2000 - 2002, oraz informacji od przedstawiciela prawnego czeskiej firmy "B", z których to wynika, że podatnik odpłatnie pośredniczył w transakcjach między tą firma a ukraińską firmą "D". Czeskie władze podatkowe nie potwierdziły natomiast faktu przekazywania pieniędzy firmie ukraińskiej i nie posiadają żadnych innych umów (w tym aneksów do umów), na które powołuje się podatnik. Odnosząc się do przedłożonej przez podatnika umowy zawartej między nim a firmą "D" z dnia 24 listopada 1998 r., organ stwierdził, że nie stanowi ona wystarczającego dowodu dostarczania pieniędzy do firmy "D", gdyż nie poparto tego faktu żadnymi innymi dowodami, a pismo skierowane do władz ukraińskich o potwierdzenie takiego stanu rzeczy nie zostało rozpatrzone.

Organ podatkowy II instancji nie podzielił również zarzutu Z. M. dotyczącego opinii biegłego. Podkreślił, że przedłożony do badania materiał dowodowy stanowił materiał uzyskany od czeskich władz podatkowych, w tym oryginały zapisów odręcznych, materiału zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym, natomiast materiałem porównawczym były oryginały dokumentów i podpisy złożone w toku toczącego się postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do naruszenia przepisów art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu złożonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, organ odwoławczy podzielił w tym względzie stanowisko kontrolujących wyrażone w piśmie z dnia 15 września 2006r. i przyjął, "że nie znaleziono uzasadnienia do pozyskania kolejnego dowodu potwierdzenia przez firmę czeską przekazania środków pieniężnych firmie ukraińskiej", gdyż dokumentacja pochodząca od czeskich władz podatkowych nie potwierdziła przekazywania przez Z. M. pieniędzy firmie "D". Czeska firma potwierdza jedynie wypłaty środków ukraińskiej firmie za pośrednictwem banku oraz firmie podatnika w formie gotówkowej.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego naruszenia art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie miejsca przeprowadzenia dowodu oraz niedopuszczenie do udziału w postępowaniu, organ podatkowy wskazał, że podatnik brał udział w postępowaniu kontrolnym i podatkowym i zapoznał się z ekspertyzą biegłego. Świadczą o tym składane na poszczególnych etapach postępowania uwagi.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom potwierdzającym, że pieniądze pobrane od firmy czeskiej były w całości przekazane firmie ukraińskiej organ jeszcze raz podkreślił, że w sprawie niniejszej wszystkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy zostały zebrane i ocenione przez organ podatkowy I instancji. Przedstawione oświadczenie z dnia 10 lutego 2001 r. dotyczące potwierdzenia przez czeską firmę "B", że w roku 2000 pokwitowane przez podatnika kwoty zostały dostarczone do firmy "D" w Ukrainie, nie zostały uznane za wiarygodne ponieważ dokumentacja przekazana przez czeskie władze podatkowe nie zawierała takich oświadczeń. A sama firma "B", potwierdza jedynie wypłatę środków ukraińskiej firmie za pośrednictwem banku oraz firmie podatnika w formie bezgotówkowej. Organ podatkowy wyjaśnił, że nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika zawartym w załączniku nr 1 do pisma z dnia 29 listopada 2006r., gdyż inny stan faktyczny wynikał z informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej. Natomiast odnośnie załącznika nr 2 zawierającego wykaz faktur nie wystawionych "ręką podatnika" organ wyjaśnił, iż w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego Z. M. kwestionował jedynie faktury nr [...],[...] i [...], co do pozostałych faktur, nie zaprzeczał ich sporządzeniu, a nawet twierdził iż: "nie kwestionuję w/w faktur VAT oraz wartości w nich wymienionych jak też moich podpisów" - protokół z dnia 19 marca 2004r. Kwestionowane przez podatnika faktury poddano ekspertyzie biegłego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Z. M. podtrzymał w pełni zarzuty odwołania co do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 14 ust.1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 113, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 196 § 2 i 3 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej z argumentacją przytoczoną w jego uzasadnieniu.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że opierając się na umowie z dnia 21 października 1999 r. organy podatkowe przyjęły, że strony łączyła prawnie skuteczna umowa o pośrednictwie, co - w ich ocenie - uzasadniało opodatkowanie rzekomych przychodów należnych za 2000 r. Zgodnie z powołaną umową przedmiot świadczenia pośrednika został określony w sposób następujący: "Pośrednik znajdzie dla odbiorcy dostawcę i udzieli zainteresowanemu pomocy w zawarciu umowy między nimi." Zatem skarżący wskazał, że pośrednictwo powinno polegać na "wyszukaniu" dla odbiorcy (B) nieznanego w dacie zawarcia umowy dostawcy oraz udzielenia pomocy w zawarciu umowy. O takiej sytuacji w opinii skarżącego nie może być mowy, gdy dostawcą jest kontrahent, z którym odbiorca już od wielu lat prowadzi regularne obroty gospodarcze. W takim przypadku pośrednictwo świadczone przez skarżącego byłoby jedynie pozorne. Wobec powyższego skarżący podkreślił, że celem przedmiotowej umowy było zlecenie pozornych usług pośrednictwa, co miało na celu wyłącznie zmylenie organów podatkowych, co do zasadności i rzetelności ponoszonych przez "B" wydatków. Skarżący podkreślił, że z treści wszystkich faktur wystawionych w 2000 r. przez "D" dla "B" wynika, że dostawy towaru realizowane były na podstawie kontraktu zawartego w dniu 28 listopada 1998 r., a zatem zawartego blisko rok wcześniej, niż datowana jest rzekoma umowa o pośrednictwie handlowym (21 października 1999 r.), co ostatecznie podważa ustalenia, że dostawca karbit kremia został wyszukany przez skarżącego zgodnie z umową z dnia 21 października 1999 r.

Ponadto Z. M. wskazał, że faktury wystawione w 2000 r. przez "A" dla "B" dotyczyły sprzedaży towaru (karbit kremia), usług składowania albo usług marketingowych nigdy zaś usług pośrednictwa, co stoi w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych, z których wynika że skarżący nigdy nie dysponował tytułem uprawniającym do sprzedaży towaru. Skarżący dodał, że organy podatkowe nie wykazały, że dysponował on nieruchomościami zdatnymi do świadczenia usług składowania i podkreślił, że w rzeczywistości towar jedynie przejeżdżał tranzytem przez Polskę i do dnia wydania stanowił własność "D". Z. M. podkreślił także, że bezspornym jest, iż "A" w ogóle nie wykonywał usług marketingowych na rzecz "B", gdyż nie operował na rynku niemieckim, a "B" prowadziła już wcześniej regularne obroty z niemieckim kontrahentem. Wszystkie opisane okoliczności faktyczne w ocenie skarżącego dowodzą, że wystawiane przez niego faktury były "puste", a dostawy towarów i usługi na nich uwidocznione miały charakter pozorny. Podatnik zarzucił organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa, gdyż opodatkowały jako przychody kwoty wynikające z tzw. pustych faktur tj. dokumentujących sprzedaż towarów i usług, które nigdy nie zostały faktycznie zrealizowane a nawet nie miały być zrealizowane w ogóle, a przez to dokumentujących czynności pozorne - prawnie nieskuteczne.

W dalszej części skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Natomiast zgodnie z ust. 3 pkt. 1 do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (zaliczki). Wobec powyższego warunkiem uzyskania przychodu jest wykonanie świadczenia w danym okresie sprawozdawczym. Natomiast samo otrzymanie zapłaty przed wykonaniem świadczenia nie prowadzi do powstania przychodu. Podatnik podkreślił, że z art. 488 § 1 K.c. wynika, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań wynikających z umów wzajemnych powinny być spełnione równocześnie, chyba że jedna ze stron jest obowiązana do wcześniejszego świadczenia. W świetle powyższego kwota należna wynikająca z umowy pośrednictwa przysługiwałaby w przypadku faktycznego wykonania prawnie skutecznej usługi pośrednictwa. Natomiast w przypadku czynności prawnie nieskutecznej nie powstanie kwota należna.

Niezależnie od powyższego organy podatkowe przypisały skarżącemu kwoty należne z tytułu usług pośrednictwa, mimo że zgodnie z fakturami obrót z tytułu usług pośrednictwa w ogóle nie wystąpił. Stąd organy podatkowe opodatkowały kwoty należne z tytułu innych usług, niż wynikające z wystawianych faktur.

Skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie wykazały, aby po jego stronie powstały kwoty należne wynikające z umów odpłatnych. Stąd faktycznie opodatkowały wystawione faktury i pobrane na ich podstawie kwoty, mimo że kwoty te zostały przekazane jako należności "D".

Argumentując zarzut naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej skarżący podkreślił, że regulacja ta określa zasadę rozłożenia obowiązku podatkowego oraz odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe podczas sprzedaży firmowanej. Opisana regulacja dotyczy przypadku, w którym osoba firmująca wystawia na swoje nazwisko faktury sprzedaży i pobiera z nich kwoty wynikające a mimo to nie staje się z tego tytułu podatnikiem. Podatnikiem pozostaje osoba firmowana. Wobec powyższego przychody wynikające z faktur wystawionych na osobę firmującą stanowią zawsze przychody osoby firmowanej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły powołany przepis poprzez przyjęcie, że podatnikiem w przypadku sprzedaży firmowanej jest osoba firmująca, gdyż to ona wystawiała faktury i pobierała wynikające z nich kwoty. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że "D" zaniżała swoje przychody o ok. 218 DEM na każdej tonie karbit kremia, poprzez wystawianie faktur na część kwoty należnej, za co otrzymywała wynagrodzenie przelewane na jej rachunek bankowy. Zaniżała również na fakturach wagę sprzedawanego ładunku, na co wskazują listy przewozowe, z których wynika, że waga towarów kupowanych od "D" była niższa od wagi tych samych towarów sprzedawanych firmie niemieckiej, co ujawniano podczas przekraczania granicy niemieckiej. Rola firmy "A" polegała natomiast na wystawianiu faktur na fikcyjne dostawy towarów i usług oraz odbieraniu wynikających z nich kwot i przekazywaniu ich firmie ukraińskiej. Skarżący podkreślił, że uszło uwadze organów podatkowych, że przy sprzedaży firmowanej faktury są zawsze wystawiane przez osobę firmującą, która również odbiera określone tam kwoty, a mimo to nie staje się przez to podatnikiem, a co najwyżej może zostać uznana za odpowiedzialną solidarnie za zaległości osoby firmowanej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący podkreślił, że w toku postępowania organy podatkowe unikały dążenia do prawdy obiektywnej poprzez pomijanie materiału dowodowego pozwalającego na wykazanie, że sporne kwoty pobierane od "B" były w całości przekazywane"D", jako jej dodatkowe należności, co jednoznacznie wskazywałoby na proceder działalności firmowanej prowadzonej na rzecz firmy ukraińskiej. Skarżący zarzucił organom podatkowym, że zupełnie dowolnie zmieniały jednoznacznie określony przedmiot sprzedaży na wystawionych fakturach przypisując od początku jego firmie usługi pośrednictwa, mimo że nie potwierdzał tego materiał dowodowy. W ocenie skarżącego organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o wykluczające się dowody oraz, że nie została dowiedziona autentyczność umowy pośrednictwa (skarżący konsekwentnie kwestionuje autentyczność parafy złożonej na dokumencie umowy).

Argumentując zarzut naruszenia art. 180 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że brak pouczenia strony o przysługujących jej uprawnieniach prowadził do naruszenia jej praw zagwarantowanych ustawą, a zatem czynność wyjaśniająca i uzyskany w jej następstwie dowód były sprzeczne z prawem.

Naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący uzasadnił tym, że organ podatkowy pierwszej instancji, ani z urzędu, ani na wniosek skarżącego, nie zebrał dowodów od podatkowych organów Ukrainy na okoliczność ujmowania w księgach "D" dodatkowych kwot pobieranych przez skarżącego od "B" i przekazywanych przez skarżącego do firmy ukraińskiej lub jej właściciela. Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu na okoliczność stwierdzenia autentyczności umowy z dnia 21 października 1999 r. o pośrednictwie handlowym, w aspekcie kwestionowanej parafy oraz dopisanej inną czcionką daty zawarcia umowy, podczas gdy w toku postępowania skarżący podnosił, że wymieniona umowa została spreparowana przez czeskiego kontrahenta, a data jej sporządzenia została dopisana innym urządzeniem drukującym. Ponadto skarżący podkreślił, że dla zasady wszystkie dokumenty handlowe podpisuje pełnym imieniem i nazwiskiem, tymczasem w kwestionowanej umowie zastosowano parafę. Organy podatkowe nie rozpatrzyły wyczerpująco jako dowodu w sprawie umowy o pośrednictwie handlowym z dnia 21 października 1999 r., w zakresie stwierdzenia realności przedmiotu świadczenia określonego w tej umowie, a także wszystkich faktur wystawionych w 2000 r., gdyż nie wyjaśniły sprzeczności między przedmiotem umowy z dnia 21 października 1999 r. a przedmiotem sprzedaży określonym na fakturach. Organy podatkowe nie rozpatrzyły jako dowodu w sprawie umowy z dnia 24 listopada 1998 r. zawartej między "D" i skarżącym, z której wynikało, że skarżący nie będzie w stosunkach między firmami ukraińską i czeską występował jako pośrednik. Umowa ta dowodziła, że sporne kwoty należne przysługiwały firmie ukraińskiej, a skarżący miał jedynie dodatkowe kwoty jak inkasent, odbierać od "B" i przekazywać w całości "D". Czynności te miał wykonywać nieodpłatnie. Nie została rozpatrzona jako dowód w sprawie umowa z dnia 24 listopada 1998 r. zawarta między "B" a skarżącym, z której wynikało że skarżący będzie odbierał dodatkowe kwoty od czeskiego kontrahenta i przekazywał do firmy ukraińskiej, a także aneks z dnia 3 stycznia 2001 r. do umowy z dnia 24 listopada 1998 r. wyjaśniający, że faktury wystawiane przez skarżącego nie dokumentowały faktycznej usługi. Pominięto także oświadczenie właściciela firmy ukraińskiej C. P. P. z dnia 28 grudnia 2001 r., który potwierdził fakty stałego odbierania w latach 2000-2001 wszystkich kwot od "B" przez skarżącego i wpłacania ich w 100% do kasy lub na rachunek "D" oraz oświadczenie właściciela firmy czeskiej z 10 lutego 2001 r. poświadczającej fakt przekazywania przez skarżącego wszystkich dodatkowych kwot pobranych od "B" na rzecz"D". Organy podatkowe nie rozpatrzyły wyczerpująco dowodu z opinii biegłego. Przede wszystkim opinia obejmuje tylko 3 faktury dotyczące 2000 r. W odniesieniu do faktur podpisanych parafą biegły uznał, że "mogły zostać sporządzone przez jedną osobę", jednak nie wskazał, że był nią skarżący. W dodatku biegły uznał, że faktura nr [...] "została sporządzona przez inną osobę". Przy wydaniu opinii biegły nie wykluczył kompilacji dowodów tj. spreparowania faktur, z uwagi na wydanie opinii na podstawie kserokopii faktur. Tymczasem organy podatkowe bez żadnych wyłączeń lub ograniczeń uznały wszystkie faktury za wiarygodne dowody. W ocenie skarżącego opisane braki w materiale dowodowym oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spowodowały przyjęcie nieprawidłowych ustaleń faktycznych za podstawę wydanej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że w jego ocenie odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w formie postanowienia, co wynika z przepisów art. 216 § 1, art. 187 § 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie skarżący bezskutecznie domagał się pozyskania dowodu od organów podatkowych Ukrainy. Organy podatkowe obu instancji odmówiły przeprowadzenia wniosku dowodowego w przypadku braku jednoznacznych innych dowodów na powyższą okoliczność. Tym sposobem organy nie tylko naruszyły powołany przepis art. 188 Ordynacji podatkowej ale także obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, w zakresie dążenia do prawdy obiektywnej oraz zebrania odpowiednich dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów.

Skarżący podkreślił, że doszło również do naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie go prawa udziału w czynnościach sporządzania opinii biegłego. Dodał, że nie został pouczony o miejscu przeprowadzania dowodu, o prawie udziału w czynnościach, w tym prawie zadawania pytań i składania wyjaśnień.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

W dniu 24 września 2007 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe, w którym wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] a nadto na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), w związku z art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.), poprzez określenie zobowiązania podatkowego, gdy organy podatkowe miały prawo wydać decyzję ustalającą zryczałtowany podatek za 2000 r.;

- art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wydanie decyzji wymierzającej podatek pomimo przedawnienia prawa do ustalenia ryczałtu za 2000 r.;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez brak zebrania oraz rozpatrzenia całego istniejącego w sprawie materiału dowodowego, a także poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, gdy naruszenia te doprowadziły do błędnego przyjęcia, że skarżący wykonywał usługi składowania i marketingu lub usługi pośrednictwa na rzecz "B", a naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie;

- art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym poprzez pozbawienia możliwości zadawania biegłemu pytań, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie;

- art. 196 § 3, w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, bez pouczenia o prawie do odmowy odpowiedzi na pytania, co miało istotny wpływ na przebieg postępowania podatkowego;

- art. 196 § 3, w związku z art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, bez pouczenia biegłego o prawie do odmowy wykonania opinii lub odpowiedzi na pytania, co mogło mieć istotny wpływ na przebieg postępowania podatkowego;

- art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez brak skierowania przez organy podatkowe pozwu do Sądu w przedmiocie ustalenia, czy pomiędzy skarżącym a firmą "B" istniał umowny stosunek zobowiązaniowy;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie dowodów z przesłuchania strony, oraz dowodu z opinii biegłego, gdy zostały one przeprowadzone z naruszeniem prawa, tj. art. 196 § 3, w związku z art. 197 § 3 i art. 199 Ordynacji podatkowej, oraz poprzez uznanie mocy dowodowej "załącznika nr 1 nr [...]" stanowiącego załącznik do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 5 grudnia 2005 r., gdy pismo to nie zawiera podpisu osoby sporządzającej, tj. nie zostało sporządzone w formie pisma urzędowego, a także uznanie za dowód w sprawie nie przetłumaczonych dokumentów obcojęzycznych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów żądanych przez stronę i pominięcie wniosków dowodowych strony, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, który stanowił, że w razie nie prowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym także w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 %. W związku z poczynionymi w trakcie kontroli ustaleniami, że podatnik nie prowadził w w roku 2000 ewidencji działalności przychodów jak również żadnej innej dokumentacji podatkowej za ten okres, ustalenia podstawy opodatkowania i wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego dokonano w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie, z pominięciem szacowania. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego art. 17 powołanej wyżej ustawy nie nakłada na organy podatkowe obowiązku oszacowania, a jedynie kreuje taką możliwość. Organ podatkowy podkreślił również, że nie ma w niniejszej sprawie zastosowania instytucja przedawnienia prawa do ustalenia ryczałtu. Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z wadliwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym organ stwierdził, że skarżący brał czynny udział w przeprowadzonym postępowaniu i zapoznała się z ekspertyzą biegłego o czym świadczą złożone do protokołu uwagi. Zatem w ocenie organu postępowanie dowodowe przeprowadzono prawidłowo. Odnosząc się do braku podpisu na załączniku nr 1 do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 5 grudnia 2005 r. organ stwierdził, że został on podpisany przez osobę dokonującą tłumaczenia i stanowi integralną część w/w pisma, które zostało podpisane przez p.o. Dyrektora Wymiany Informacji o VAT M. M. i jako takie spełnia wymogi pisma urzędowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że kryterium sądowej kontroli zaskarżonej decyzji wyznacza dyspozycja zawarta w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) - zwanej dalej p.p.s.a. Wyniki tej kontroli wskazują, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonego przez skarżącego zarzutu przedawnienia poprzez wydanie decyzji z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, jako zarzutu najdalej idącego.

Rozpatrując powyższy zarzut należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powstaje według zasad określonych w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, iż opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania) podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy na podatniku ciąży obowiązek obliczania za każdy miesiąc należnego ryczałtu i wpłacanie - na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika - w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za grudzień do dnia 31 stycznia następnego roku. Ponadto - zgodnie z ust. 2 tego przepisu podatnik ma złożyć: informację według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu i wysokości dokonanych odliczeń za I półrocze roku podatkowego - w terminie do dnia 31 lipca każdego roku i zeznanie wg określonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonywanych odliczeń i należnego podatku zryczałtowanego w terminie do dnia 31 stycznia następującego roku. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której ustali inną wysokość podatku (ust. 4). W przypadku niezłożenia zeznania, Urząd Skarbowy winien wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (ust.5). Zobowiązanie w tym podatku powstaje więc z mocy prawa - z chwilą zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 21 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej. Deklaratoryjny charakter decyzji wydanej w zryczałtowanym podatku dochodowym wynika z konstrukcji tego podatku, który powstanie obowiązku podatkowego wiąże z mocy prawa z zaistnieniem ściśle określonego stanu faktycznego (osiągnięciem przez podatnika przychodu) bez konieczności dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności przez strony stosunku prawnopodatkowego. Tego rodzaju zobowiązania podatkowe powstające na mocy ustawy, jeżeli zostaną prawidłowo obliczone i zapłacone nie wymagają podejmowania przez organy podatkowe jakichkolwiek dodatkowych działań. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika nie realizującego obowiązków wynikających z ustawy obliguje organ podatkowy do po podjęcia przewidzianych prawem działań - wydania decyzji określającej zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Decyzja ta ma również charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa (R. Dowgier, L Etel, C. Kosikowski, P.Pietraszak S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). A zatem słusznie organ podatkowy w piśmie z dnia 3 października 2007r. wywiódł, że o charakterze prawnym decyzji nie może decydować jedynie literalne brzmienie przepisu, gdyż w prawie podatkowym nie ma legalnej definicji decyzji ustalającej jako konstytutywnej, a ustawodawca używa tego określenia w sposób daleki od jednolitości pojęciowej.

Stwierdzić zatem należy, że mimo literalnego brzmienia art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 "W razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%", ma charakter deklaratoryjny.

W odniesieniu do decyzji deklaratoryjnych (określających zobowiązanie podatkowe) nie ma zastosowania 3 letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a który powołuje skarżący, bowiem przepis ten dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, a nie przedawnienia zobowiązania już istniejącego. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych zastosowanie ma przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (por. wyrok z dnia 19 października 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1522/99).

A zatem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] doręczona skarżącemu w dniu 22 grudnia 2006r. określająca zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2000r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Wydanie decyzji po 31 grudnia 2006 r. będzie jednak możliwe dopiero po wykazaniu okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 do 6 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do dalszej oceny zarzutów zawartych w skardze sąd uznał za zasadnie naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ przy dokonywaniu ustaleń w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej związanej z pośrednictwem handlowym między pomiędzy firmami ‘D" i "B" , Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz dokonał błędniej jego oceny i w rezultacie niesłusznie i przedwcześnie przyjął, że wykonywane usługi składowania i marketingu, czy też pośrednictwa na rzecz czeskiego przedsiębiorcy są w pełni udokumentowane. Swoje ustalenia organ odwoławczy opiera głównie na wyjaśnieniach złożonych przez skarżącego w dniu 19 marca 2004 r. podczas przesłuchania go w charakterze strony, analizie wystawionych w 2000 r. dwunastu faktur oraz materiałach nadesłanych przez czeskie władze podatkowe za pośrednictwem Ministerstwa Finansów. Uwadze organu umknęło, że pismo nr [..] stanowiące załącznik nr 1 do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 5 grudnia 2005 r., nie podpisała osoba sporządzająca ten załącznik. Wbrew argumentacji organu podatkowego jest to odrębny dokument załączony do wskazanego pisma, które zawiera przedstawienie okoliczności faktycznych, ocenę dokumentów, w tym spornych faktur. Należy wnosić, że przedstawiony załącznik numer 1 jest tłumaczeniem dokumentu przesłanego przez czeską administrację podatkową. Oryginał tego dokumentu nie został załączony, a na przedstawionej kserokopii tego pisma brak jest podpisu osoby sporządzającej to tłumaczenie. Należy też zwrócić uwagę, że okoliczności faktyczne, omówienie i oceny dowodów w nim zawarte nie są wiążące dla organu podatkowego. Treść tej informacji nie zwalnia organu podatkowego od samodzielnej, wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych tam przedstawionych w świetle całokształtu okoliczności sprawy.

W aktach sprawy znajdują się obcojęzyczne dokumenty nie przetłumaczone na język polski, w tym także protokół z kontroli firmy "B", zawierający wyjaśnienia przedstawiciela tej firmy, na które powołuje się organ w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy był zobowiązany zadbać o sporządzenie urzędowego tłumaczenia wszystkich przedłożonych do sprawy dokumentów obcojęzycznych, bowiem obcojęzyczne dokumenty bez urzędowego tłumaczenia nie mogą być uznane za dowód w sprawie. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że posługiwanie się obcojęzycznymi dokumentami bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski narusza treść art. 4 pkt 3 i art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) oraz treść art. 27 Konstytucji RP, która za język urzędowy w Rzeczypospolitej Polskiej uznaje język polski ( zob. Stefan Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wyd. Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2006, str. 575). Organ nie może pomijać dowodu z dokumentu z uwagi na brak urzędowego tłumaczenia ani posługiwać się w rozstrzyganiu sprawy dokumentem bez urzędowego tłumaczenia. Zaniechanie urzędowego tłumaczenia przedstawionych organowi dokumentów obcojęzycznych narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu urzędowe przetłumaczenie obcojęzycznych dokumentów było czynnością niezbędną bowiem umożliwiało uznanie ich za dowody w sprawie w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a to z kolei umożliwiało dopuszczenie ich jako dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stąd też formułowanym w tym zakresie zarzutom naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie można odmówić słuszności.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci: dowodu z oświadczenia strony w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej oraz dowodu z opinii biegłego na okoliczność autentyczności umowy pośrednictwa handlowego z dnia 21 października 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje, że w tych wnioskach dowodowych chodzi o okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej decyzji /str. 12 decyzji/, że uzupełnianie materiału dowodowego było zbędne i niecelowe, bo sporne okoliczności zostały wyjaśnione innymi dowodami jest błędne. Należy zwrócić uwagę na konieczność prawidłowej interpretacji i stosowania art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej / przeciwdowód/ powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków i dowodów / orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: FSK 2669/04, LEX 172170; I SA/Ka 2164/00 ONSA 2003/1/33; I SA/Łd 2164/00 OPP 2002/6/55 /.

Skarżący zasadnie zarzuca dowolną ocenę dowodu z opinii biegłego na okoliczność autentyczności faktur nr [...], nr [...] i nr [...] oraz widniejących na nich podpisów. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej biegły w tej opinii nie sformułował stanowczej oceny. Zawarł wprost stwierdzenie, że: "Ustalenia kategoryczne co do dokumentów zostaną wydane po dostarczeniu ich oryginałów " / pkt 6 wniosków opinii P. P. /. Organ podatkowy nie podjął starań dla uzyskania oryginału spornej faktury. W tych okolicznościach stanowisko organu podatkowego, że konkluzja opinii tego biegłego jest stanowcza i niewątpliwa, pozostaje w sprzeczności z treścią tej opinii. Z tego względu jest to stanowisko dowolne.

Ma rację Skarżący, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym wymaga respektowania wymogów z art. 197 § 1 – § 3 w związku z art. 196 § 1 – § 3 i art. 190 § 1- § 2 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek dopełnić tych wymogów bez względu na wagę i treść dowodu. Organ podatkowy przez zaniechanie wyczerpania trybu z art. 190 § 1 - § 2 Ordynacji podatkowej nie może pozbawiać strony uprawnień do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu. W tym celu organ podatkowy miał obowiązek wyznaczyć termin czynności celem przesłuchania biegłego i umożliwienia stronie zadawania pytań biegłemu. Organ podatkowy tych proceduralnych obowiązków nie dopełnił.

Zasadnie skarżący wskazuje na obowiązek organu podatkowego (prowadzącego kontrolę podatkową ) udzielenia stronie pouczenia o treści art. 196 § 2 w związku z art. 199 i art. 292 Ordynacji podatkowej przed przystąpieniem do przesłuchania strony. Protokół przesłuchania podatnika w dniu 19 marca 2004 r. zawiera zapis o uprzedzeniu strony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania z art. 233 k.k. Wzmianka o tym pouczeniu jest podpisana przez podatnika. Natomiast protokół tego przesłuchania nie zawiera informacji o pouczeniu strony o prawie z art. 196 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Należy jednak mieć na uwadze, że tylko w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej dokumenty, materiały i informacje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowody zebrane z uchybieniem procedury nie tracą automatycznie znaczenia /por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1077/05/. Opisana wyżej wadliwość, jej znaczenie dla mocy dowodowej tego przesłuchania, wiarygodności zeznań strony powinna być jednak szczególnie wnikliwie rozważona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w świetle zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów.

Należy natomiast podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wyczerpał możliwości uzyskania dokumentacji źródłowej od ukraińskiego kontrahenta, stąd zarzuty skarżacego w tym zakresie są chybione.

Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi na tym etapie czynią przedwczesną ocenę zarzutu naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Ten materialnoprawny zarzut można poddać ocenie dopiero na podstawie kompletnego materiału dowodowego, rozważonego i ocenionego w sposób wyczerpujący. Uzupełnienie materiału dowodowego, prawidłowe przeprowadzenie dowodów, ich wszechstronne rozważenie należy do organu podatkowego, prowadzącego postępowanie podatkowego. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie może w tych działaniach zastępować organu podatkowego.

Także ocena zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej jest przedwczesna wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania przed organami podatkowymi. Obowiązujący od 1 września 2005 r. /postępowanie podatkowe w tej sprawie wszczęto postanowieniem z dnia 19 września 2006 r. doręczonym pełnomocnikowi strony 20 września 2006 r. / art. 199a w § 1 stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności; jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej / § 2/; jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa / § 3 /. Brzmienie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej wprost oznacza, że organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, kiedy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zatem prawidłowa ocena czy w sprawie organ podatkowy zasadnie nie stosował art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej będzie mogła być dokonana po prawidłowym zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego, po jego wszechstronnej ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na możliwość stosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w granicach jurysdykcji polskich sądów powszechnych.

Dopiero prawidłowe postępowanie podatkowe pozwoli na ustalenie, czy w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne .

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I i II wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.