Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 263/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3 pkt 5, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 193, art. 233
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1 i 2, art. 12 pkt 2, art. 16 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 363/09 w sprawie ze skargi H. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od H. sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 października 2009 r., I SA/Bk 363/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez H[...] spółka z o.o. z/s w K. (zwana dalej: spółką) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 czerwca 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 12 marca 2009 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za miesiące od marca do grudnia 2005 roku

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli, organ pierwszej instancji stwierdził, iż zaniżono przychody o kwotę 711.591,14 zł z tytułu niezaewidencjonowania wszystkich przychodów ze sprzedaży produktów i z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 13.448,02 zł. Na kwotę zaniżonych przychodów złożyły się niezaewidencjonowane przychody ze sprzedaży produktów o wartości netto 688.682,22 zł oraz wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w wysokości 22.908,52 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów nie uznano za koszt podatkowy 2005 r. wydatków spółki poniesionych w związku z wyjazdami służbowymi K. L. w kwocie 13.448,02 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z 9 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, istota sporu w przedmiotowym postępowaniu polegała na ustaleniu wydajności materiałowej tarcicy sosnowej zużywanej przy produkcji mebli przez spółkę. Organ odwoławczy wskazał, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży mebli dokonał szczegółowego rozliczenia udziału materiałów w produktach sprzedanych w 2005 r. W celu ustalenia wydajności materiałowej tarcicy zużywanej przez spółkę jako surowiec do produkcji mebli powołano biegłego, który sporządził stosowną opinię w tym zakresie. Rzeczoznawca J. K. W. stwierdził, że wydajność materiałowa tarcicy sosnowej w tym konkretnym przypadku powinna mieścić się w granicach od 35 do 40%. Odnosząc się do przedłożonej przez spółkę opinii prof. dr hab. J. S., w której rzeczoznawca ocenił wydajność tarcicy sosnowej klasy III, w wyrobach gotowych produkowanych przez skarżącą spółkę w okresie kwiecień - czerwiec 2005 r. na około 25,32%, organ stwierdził, że autor tej opinii przy wyliczaniu wskaźnika wydajności tarcicy za okres trzech miesięcy (kwiecień, maj, czerwiec) nie uwzględnił produkcji w toku na koniec czerwca, co zniekształciło otrzymany wynik.

Organ odwołał się również do przedłożonego przez spółkę "Katalogu wskaźników wydajności tarcicy iglastej", opracowanego przez Ośrodek Badawczo - Rozwojowy Meblarstwa w Poznaniu, z którego wynika, że wielkość wskaźnika wydajności tarcicy uzależniona jest od klasy jakości, grubości i długości elementów. Przekładając informacje z Katalogu na stan faktyczny w przedmiotowej sprawie ustalono, że uwzględniając parametry przerabianej tarcicy oraz fakt, iż spółka od kwietnia do września 2005 r. dokonywała zakupów gotowej płyty klejonej formatowanej przez sprzedawcę na gotowe elementy mebli, gdzie najdłuższy element miał długość 1600 mm, a zdecydowana większość nie przekraczała 1000 mm - wskaźnik wydajności tarcicy w/g Katalogu mieścił się w granicach 30-33%.

Po przeprowadzeniu analizy dokumentów księgowych i stosownych wyliczeniach z wykorzystaniem metody eksperta wskazanego przez spółkę tj. prof. dr hab. J.S., organy ustaliły wskaźnik wydajności tarcicy na poziomie 29,4%. W ocenie organu odwoławczego nie odbiega on od wskaźnika za II kwartał 2005 r. (wyliczonego po uwzględnieniu stanu materiałów zawartych w produkcji w toku na koniec czerwca) i od wskaźnika wydajności tarcicy wg Katalogu. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że do wyliczenia wskaźnika wydajności tarcicy na ww. poziomie przyjęto również materiały stanowiące roboty w toku w/g stanu na dzień 31 grudnia 2004 r. i 31 grudnia 2005 r., w tym stan płyty klejonej, wynikający z załączonych arkuszy spisu z natury.

Ustosunkowując się do wartości wskaźnika materiałów ściernych do wartości materiałów w ogóle, organ stwierdził, że wyliczono go zgodnie z zapisami w arkuszach kalkulacyjnych dostarczonych przez spółkę dla mebli serii R. i serii C. We wszystkich kalkulacjach wynosi on 2% wartości wszystkich materiałów zużytych do produkcji poszczególnych mebli. Skoro udział wsadu materiałowego wynosił ok. 50% w kalkulacji ceny wszystkich modeli mebli, to w wielkości tej zawierała się również wartość materiałów ściernych.

Jest to wskaźnik wartości materiałów ściernych do wartości materiałów w ogóle, a nie do ceny wyrobu. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego sporządzono ilościowe rozliczenie materiałów wydanych do produkcji. Dotyczyło ono tarcicy, płyty klejonej, boazerii, wosku, zawiasów, kółek oraz ćwieków. Ilość wydanych z magazynu materiałów i surowców do produkcji ustalono na podstawie dokumentów magazynowych RW, natomiast ilość materiałów zużytych do produkcji ustalono w oparciu o arkusze kalkulacyjne oraz faktury sprzedaży, z uwzględnieniem stanu zapasów. W wyniku analizy danych wynikających z ksiąg i zgromadzonych dowodów źródłowych stwierdzono rozbieżności między ilością wszystkich materiałów wydanych do produkcji, a ilością zawartą w wyprodukowanych wyrobach sprzedanych w 2005 r., z uwzględnieniem różnicy stanu zapasów. Powyższe zdaniem organu odwoławczego, dawało podstawę do stwierdzenia, że zaewidencjonowany przychód uzyskany ze sprzedaży produktów był przez spółkę zaniżony. Dokonane ustalenia faktyczne świadczą o niezgodności zapisów po stronie przychodu z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, co dyskwalifikuje uznanie prowadzonych ksiąg za rzetelne. W ocenie organu, stwierdzenie nierzetelności, a w rezultacie obalenie domniemania prawnego, o którym mowa wart. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - możliwe jest na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Katalog środków dowodowych w tym zakresie jest otwarty, a ocena, czy księgi mogą być dowodem prawdziwości wynikających z nich danych, należy do organu podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dawał podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych spółki, a stwierdzone nieprawidłowości skutkują uznaniem ksiąg handlowych spółki za nierzetelne w części dotyczącej przychodów i nie uznaniem jej w tym zakresie za dowód stosownie do art. 193 § 2 i 4 ord. pod.

Organ dysponował wiarygodnymi dowodami, które podważają treść zapisów ksiąg w zakresie wielkości przychodów podatkowych i mogły służyć do ustalenia podstawy opodatkowania. Określając podstawę opodatkowania w oparciu o metodę oszacowania przyjętą stosownie do art. 23 § 3 pkt 5 ord. pod. oparto się na dokumentacji księgowej spółki uzupełnionej o uzyskane w postępowaniu dowody, a w szczególności przyjęto wartość zakupionej tarcicy sosnowej i płyty klejonej. Organ zakwestionował rzetelność ksiąg, w konsekwencji nie uznając ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dokonując oceny rzetelności ksiąg rachunkowych spółki oparto się na rozliczeniu surowców i materiałów przeznaczonych do produkcji mebli w 2005 r., co w efekcie dawało podstawę do stwierdzenia, że nie wszystkie przychody zostały zaewidencjonowane. Wątpliwości organów nie budziła, więc nierzetelność ewidencji po stronie przychodów, a także sposób oszacowania podstawy opodatkowania z wykorzystaniem metody kosztowej. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane ustalenia dały możliwość określenia przychodu ze sprzedaży i ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wielkości.

Organ odwoławczy za niezrozumiały uznał zarzut dotyczący niewyjaśnienia wątpliwości związanych z wydajnością materiałową tarcicy pod kątem umów zawartych z odbiorcą produkowanych przez Spółkę mebli. Wyjaśniał, że uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 30 czerwca 2008 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazano, iż być może do wyjaśnienia wątpliwości związanych z wydajnością materiałową tarcicy przyczynić by się mogła analiza umów i kontraktów zawartych z głównym odbiorcą produkowanych przez spółkę mebli, tj. z francuską firmą A[...]. Zalecenie powyższe dotyczyło analizy zawieranych kontraktów handlowych pod kątem wymagań odbiorcy, co do jakości mebli. W kwestii tej organ pierwszej instancji odebrał wyjaśnienia od Prezesa sSpółki, z których wynika, że firmą A[...] Spółka nie podpisywała kontraktu ramowego, a dostawy były realizowane na podstawie zamówień pisemnych i telefonicznych. Ponadto organ wskazał, że jeżeli istniała umowa, czy też kontrakt handlowy, spółka chcąc wywieść pozytywne skutki prawne z postawionego zarzutu, winna takie dokumenty przedłożyć kontrolującym.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie weryfikacji kosztów uzyskania przychodu w spółce dotyczących wyjazdów służbowych K. L. Wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, że spółka zaksięgowała w urządzeniach księgowych wydatki z tytułu podróży służbowych tego pracownika, udokumentowane poleceniami wyjazdów służbowych. Przesłuchany na tę okoliczność w charakterze świadka K. L. zeznał, że ewidencji przebiegu pojazdu nie prowadził, a rozliczenia kosztów wyjazdów dokonywał na drukach poleceń wyjazdów służbowych. Spółka również w dokumentach źródłowych nie posiadała takiej ewidencji. W związku z tym, wobec braku ewidencji przebiegu pojazdu, wydatki na podróże służbowe prywatnym samochodem pracownika, stosownie do przepisu art. 16 ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. - nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Organ wyraził także pogląd, że bezpłatne korzystanie przez spółkę z pożyczki udzielonej jej przez udziałowca stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pod. Spółka uzyskała przychód w wysokości wartości, którą musiałaby zapłacić przy uzyskaniu kredytu bankowego, czyli wysokości równej wartości odsetek od kredytu bankowego równego kwocie otrzymanej pożyczki.

3. W skardze spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. - poprzez określenie spółce zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym określając przychód teoretyczny, a nie faktycznie uzyskany;

2) art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędne uznanie, że nie jest możliwe ustalenie dochodu spółki na podstawie prowadzonej przez nią ewidencji rachunkowej;

3) art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. - poprzez nieprawidłowe określenie przychodu z nieodpłatnego świadczenia;

4) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 w związku z art. 120, art.121 i art.124 ord. pod. - poprzez wydanie decyzji z pominięciem podstawy prawnej oraz szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

5) art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. - poprzez bezpodstawne uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

6) art. 23 § 3 pkt 5 oraz art. 23 § 5 ord. pod. - poprzez wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania bez uzasadnienia oraz określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób nie zmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

7) art. 193 ord. pod. - poprzez uznanie, iż księgi podatkowe skarżącej za 2005 r. w części dotyczącej sprzedaży są nierzetelnie, a tym samym nie uznanie za dowód tego, co wynika z jej zapisów oraz brak sporządzenia protokołu badania ksiąg;

8) naruszenie art. 212 i art. 121 ord. pod. - poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji sprzecznej ze swoją wcześniejszą decyzją wydaną w toku tego samego postępowania;

9) art. 127 i art. 233 ord. pod. - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, brak decyzji rozpoznającej merytorycznie sprawę, a ograniczenie się jedynie do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji;

10) art. 120, art.121, art.180, art.187 i art.191 ord. pod. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nie uwzględnienie wniosków i dowodów spółki wniesionych w toku postępowania podatkowego w odniesieniu do rzetelności ksiąg podatkowych za 2005 r. oraz poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 193 § 1 ord. pod. wskazał, że nierzetelność księgi podatkowej, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, znajdującą swój wyraz w treści art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Tylko wówczas, gdy w oparciu o przepis art. 193 ord. pod. organy podatkowe podważą domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych.

Stwierdzenia nierzetelności ksiąg nie można oprzeć na podstawie oszacowania wielkości niezrealizowania przychodu, którego wielkość została wyliczona na podstawie zakładanych (teoretycznych) wyliczeń wydajności materiałów służących do produkcji na podstawie arkuszy kalkulacyjnych i wyjaśnieniach prezesa zarządu A. Z. dotyczących granicy opłacalności produkcji oraz na twierdzeniu, że "znaczna" część materiałów, których wartość zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów na 2005 r. nie znalazła odzwierciedlenia w wartości mebli sprzedanych w tym roku z uwzględnieniem stanu zapasów.

To ostatnie twierdzenie organ oparł m.in. na analizie rozliczenia ilościowego materiałów wydanych do produkcji na podstawie dokumentów RW. W analizie tej zabrakło jednakże ustalenia współczynnika procentowego, jaki stanowiła, stwierdzona przez organy, różnica miedzy ilością poszczególnych materiałów wydanych do produkcji, a ilością zawartą w wyprodukowanych wyrobach sprzedanych w 2005 r. (z uwzględnieniem różnicy stanu zapasów) w ilości poszczególnych materiałów wydanych do produkcji (np ustalona przez organ I instancji ilość materiałów, która została wydana, lecz nie została wmontowana stanowiła w przypadku tarcicy i płyty klejonej 91,26 m3 , co stanowi ok. 4,95% materiałów wydanych z magazynu w ilości: 1841,78 m3, a w przypadku ćwieków jest ilość 1922 sztuk, co stanowi ok.1,03% ćwieków wydanych w ilości 187.056 sztuk). Nie ustalono, więc ponad wszelką wątpliwość, czy stwierdzone różnice ilościowe poszczególnych materiałów wydanych do produkcji pozwoliłyby na wyprodukowanie dodatkowej partii mebli, a następnie ich sprzedaż poza ewidencją. Natomiast organ odwoławczy, wypowiadając się w tym zakresie ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że "znaczna ilość wydanych na podstawie dokumentów magazynowych RW nie znalazła się w wyrobach gotowych sprzedanych w 2005 r. i stanowiących zapas na 31.12.2005 r." (s. 4 zaskarżonej decyzji). Spółka dokonując kalkulacji kosztów własnych produktów zakładała istnienie pewnych stałych czynników (planowanych do osiągnięcia). Kalkulacja będąca metodą szacowania opłacalności produkcji zawiera, więc wielkości teoretyczne, które nie zawsze muszą się pokrywać z wielkościami występującymi w praktyce.

W ocenie sądu przepisy ord. pod. nie dają organowi podatkowemu uprawnienia do odrzucenia księgi jako dowodu w postępowaniu z uwagi na to, że zdaniem organu podatnik osiąga dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia ponoszonych przez niego wydatków, czy też z uwagi na nie zrealizowanie zakładanego dochodu, lub z uwagi na istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika.

Ponadto ze znajdującego się w aktach administracyjnych "Raportu z oceny systemu ewidencji księgowej przychodów i kosztów działalności produkcyjnej za 2005 r." (k-68/2, tom III) przygotowanego przez biegłego rewidenta J. S. z S[...] spółka z o.o., wynika, że "stosowany w jednostce system kontroli wewnętrznej zapewniał właściwą gospodarkę materiałową stanu majątkowego Spółki w zakresie zinwentaryzowanych wyrobów gotowych i produkcji w toku oraz umożliwiał ustalenie w cyklach miesięcznych przychodów ze sprzedaży produktów oraz kosztów ich uzyskania. Dodatkowo w raporcie wskazano, że Spółka prowadziła uproszczony system ewidencji kosztów, który z uwagi na charakter prowadzonej działalności nie jest zalecany, jednakże w trakcie weryfikacji prowadzonych zasad polityki rachunkowości nie stwierdzono istotnych nieprawidłowości. Tym samym twierdzenie biegłego rewidenta, który sporządził Raport przeczy stwierdzeniu organu pierwszej instancji, jakoby brak było w sprawie stosownej ewidencji księgowej pozwalającej na ustalenie kosztu własnego produktów w konsekwencji uznania, że arkusze kalkulacyjne są jedyną i miarodajną weryfikacją kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży produkcji. Powyższe czyni uzasadnionym zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. pod. - podniesiony w skardze z uwagi na uznanie, że nie jest możliwe ustalenie dochodu spółki na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej.

Ponadto spółka podnosiła w toku postępowania, że wpływ na wysokość procentowego udziału kosztów materiałowych w cenie produktu wyrażonej w euro miał wpływ spadek wartości euro w stosunku do wartości PLN. Fakt ten zdaniem sądu został przez organy niesłusznie zbagatelizowany. Z uwagi na dokonaną kalkulację cen produktów w walucie euro (walucie obcej) sztywne odnoszenie ustalonego przez organy wskaźnika procentowego wartości wszystkich materiałów zużytych do produkcji w wartości produktów sprzedanych na poziomie 49,50%, w sytuacji, gdy wsad materiałowy ustalony jest w PLN obarczony jest ryzykiem błędu. Spadek wartości przychodów spowodowany wahaniami kursu euro może, bowiem wpływać na wzrost procentowego udziału wartości wsadu materiałowego skalkulowanego w PLN w faktycznej cenie produktu.

Zdaniem sądu organy nie dysponowały wiarygodnymi dowodami, które skutecznie mogłyby podważyć treść zapisów ksiąg rachunkowych w zakresie wielkości przychodów podatkowych zgodnych z fakturami VAT (dowodami księgowymi), a w konsekwencji nie dysponowały dowodami, które dawałyby podstawę do szacunkowego ustalenia wielkości przychodów. Nierzetelność księgi podatkowej, nie została przez organy udowodniona. Okoliczność, że księgi nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń wskazujące na ich nierzetelność tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy powinny zostać przez organ wykazane zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, znajdującą swój wyraz w treści art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. i zobowiązującą organ do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tylko, gdy w oparciu o przepis art. 193 ord. pod. organy podatkowe podważą domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych, czego w omawianej sprawie nie uczyniono, organy mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych.

Powyższe dało w ocenie sądu podstawę do uznania, że organy ustalając stan faktyczny sprawy naruszyły art. 122 ord. pod. i art. 187 § 1 ord. pod. oraz art.191 ord. pod. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy i w efekcie do nieuzasadnionego zastosowania art. 23 ord. pod. i pominięcia wynikającej z art. 193 §1 ord. pod., szczególnej mocy dowodowej ksiąg rachunkowych prowadzonych w 2005 r. przez spółkę, stanowiących dowód zupełny istnienia faktów, które zostały w nich zarejestrowane. Brak prawidłowej oceny rzetelności ksiąg przez organ, uniemożliwia ustalenie wyniku finansowego z zastosowaniem szacunkowego określenia wielkości transakcji, które zdaniem organu, nie zostały ujęte w tych księgach.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę powyższe rozważania sądu. Dopiero w razie wykazania nierzetelności ksiąg podatkowych organy będą mogły przystąpić do szacowania podstawy opodatkowania.

Bez prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, która powinna być dokonana przez uprawniony do tego organ, przedwczesne jest wypowiadanie się, co do materialnoprawnych skutków szacowania podstawy opodatkowania oraz naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. pod. – podniesionego z uwagi na określenie spółce zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym określając przychód teoretyczny, a nie faktycznie uzyskany.

Za niezasadny natomiast sąd uznał zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. pod. oraz art. 127 i art. 233 ord. pod.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – poprzez:

a) niewłaściwą ocenę przez WSA w Białymstoku zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego i wskazanie, że organy podatkowe nie obaliły domniemania prawnego wynikającego z art. 193 § 1 ord. pod. i nie udowodniły nierzetelności ksiąg podatkowych spółki zgodnie z art. 193 § 2 i 4 ord. pod., a przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.,

b) niewłaściwą ocenę przez WSA w Białymstoku, że organy podatkowe naruszyły art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. pod. i uznały, że nie jest możliwe ustalenie dochodu skarżącej na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej,

c) uchylenie na powyższej podstawie decyzji organów drugiej i pierwszej instancji w sytuacji gdy WSA w Białymstoku uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. pod.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak konkretnych wskazań, co do dalszego postępowania.

W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z uwagi na usprawiedliwione podstawy, zasługuje na uwzględnienie.

8. Przechodząc do oceny zarzutu skargi kasacyjnej określonego w punkcie 1 lit. a – c) w pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 122 ord. pod. definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., II FSK 724/08, LEX nr 533793). Art. 187 § 1 ord. pod. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Należy, bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 ord. pod. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Służy temu chociażby art. 188 ord. pod.

9. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach pominął szereg okoliczności, które wynikały z akt sprawy, a które miały istotny wpływ na kształt ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Po pierwsze, jak wynika z materiałów zebranych w sprawie produkcja wyrobów nie była przez podatnika ewidencjonowana według kosztów wytworzenia, co powodowała, że porównanie jej z kosztami produkcji i zużyciem materiałów na podstawie zapisów kont było niemożliwe.

Po drugie w księgach rachunkowych spółki organy nie stwierdziły dowodów przyjęcia produktów gotowych do magazynu, spółka nie ewidencjonowała przychodów z produkcji oraz ich rozchodu z magazynu na kontach zespołu 6, a jedynie zmianę stanu zapasów wyrobów gotowych i produkcji w toku na koniec każdego miesiąca, wyceniając te zapasy w cenach sprzedaży netto.

Po trzecie, jak wynikało z wyjaśnień Prezesa zarządu z dnia 16 października 2007 r. ewidencja przychodów i rozchodów wyrobów gotowych w magazynie prowadzona była ręcznie w kartotekach magazynowych na podstawie dowodów Pw oraz Wz. Spółka jednak odmówiła, ich okazania twierdząc, że uległa ona spaleniu w czasie pożaru, jaki miał miejsce na terenie hali produkcyjnej w kwietniu 2007 r. Jak zauważył przy tym organ dokumentacja sporządzona przez straż pożarną wskazała na to, że w skutek samozapłonu oparów lakieru spłonęła kabina lakiernicza oraz dach nad kabiną, natomiast magazyn wyrobów gotowych, oddzielony od lakierni halą nie był objęty pożarem.

Po czwarte organy podatkowe dokonały ustalenia wartości materiałów zużytych do produkcji w 2005 r. na podstawie faktur zakupu oraz ewidencji księgowej spółki i nie budziło to zastrzeżeń.

Po piąte wreszcie sąd pierwszej instancji powołując się na "Raport z oceny systemu ewidencji księgowej przychodów i kosztów działalności produkcyjnej za 2005 r." (k-68/2, tom III) przygotowany przez biegłego rewidenta J. S. z S[...] spółka z o.o. całkowicie pominął okoliczność, że na stronie 5 raportu wskazano, że "z uwagi na charakter prowadzonej działalności (działalności produkcyjnej) nie jest zalecane prowadzenie uproszczonego systemu ewidencji kosztów z pominięciem zasad ustalania kosztów wytworzenia." Również na tej stronie wskazano na nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży produktów gotowych zakupionych z innych źródeł. Prowadzoną w tym zakresie ewidencję spółki uznano, za nieprawidłową a co więcej "...zniekształcającą obraz faktycznego wsadu materiałowego do produkcji sprzedanej."

W tej sytuacji zatem należy stwierdzić, że możliwości ustalenia rzeczywistego przychodu zrealizowanego przez spółkę była w znaczący sposób ograniczona z winy podatnika. Bazując zatem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz zeznań świadków, w tym Prezesa zarządu A. Z. dotyczące opłacalności produkcji oraz na szczegółowym wyliczeniu, co do ilości zużytych materiałów organy podatkowe uznały nierzetelność ksiąg rachunkowych i dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał bowiem na przyjęcie innej możliwej metody ustalenia wydajności materiałów służących do produkcji.

10. Przechodząc do kwestii wyliczeń materiałowych dokonanych przez organy podatkowe należy wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena sprawy przez sąd pierwszej instancji nie była prawidłowa. Odnosząc się do kwestii tarcicy sosnowej w toku postępowania spółka raz wskazywała na wydajność na poziomie 30% by później (w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji) podnieść, że wydajność była uzależniona od modelu mebla i wahała się na poziomie 20 – 30 %. Tymczasem wyjaśnień spółki, co do najniższego poziomu tarcicy, jak trafnie podniósł w skardze kasacyjnej organ podatkowy, nie można było uznać za wiarygodne, bowiem wydajność materiałowa dla tarcicy jest liczona od suszenia zakupionego drewna do uzyskania gotowej płyty klejonej. Skoro zatem jak wynikało z ustalonego w sprawie stanu faktycznego meble były produkowane z płyty klejonej, a nie bezpośrednio z tarcicy sosnowej, nie można było mówić o różnych wskaźnikach wydajności dla poszczególnych mebli. Co więcej okoliczności tej nie można było zweryfikować bowiem odbiorca spółki nie wykazał by firma A[...] stawiała w tym zakresie konkretne wymagania. Również przedstawiona przez spółkę opinia prof. dr hab. J. S. nie mogła być w tym zakresie uznana za prawidłową, bowiem nie uwzględniała produkcji w toku na koniec czerwca, co zniekształciło otrzymany wynik. Tym samym dokonane przez organy podatkowe ustalenie poziomu tarcicy na podstawie przedstawionego przez spółkę "Katalogu wskaźników wydajności tarcicy iglastej" (opracowany przez Ośrodek Badawczy – Rozwojowy Meblarstwa w Poznaniu), metody eksperta przedstawionego przez spółkę oraz dokumentów zebranych w toku postępowania na poziomie 29,4 % było prawidłowe.

11. Również wbrew wywodom sądu pierwszej instancji organy podatkowe wskazały na współczynnik, jaki stanowiła stwierdzona przez organy różnica między ilością poszczególnych materiałów wydanych do produkcji a ilością zawartą w wyprodukowanych wyrobach sprzedanych w 2005 r. Wyliczenia w tym zakresie zostały zaprezentowane przez organ pierwszej instancji na stronie 11 i 12 decyzji. Wskazana przez organy podatkowe nie wmontowana ilość materiałów w przypadku tarcicy i płyty klejonej 91,26 m3 a w przypadku ćwieków - 1922, na co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji. Umknęło jednak uwadze sądu, że poza powyższymi materiałami pozostało jeszcze 1.737,53 litra wosku, 903,83 m2 boazerii, 5.051 kółek oraz 2.419 zawiasów. Jak zaś wynika z treści skargi kasacyjnej oraz ze znajdującego się w aktach sprawy podatkowej materiałów przedstawionych przez spółkę, przedstawione ilości materiałów pozwalałyby na wyprodukowanie przykładowo 852 sztuk mebli o nazwie Bar HP – 23, do produkcji którego wystarcza 2 zawiasy, 7 ćwieków, 1 kółko i 0,107m3 tarcicy sosnowej suchej n/0 50. Sugerowana przez sąd pierwszej instancji koncepcja niskiego procentowego udziału niewmotowanych materiałów w ogólnej ilości zużytych materiałów nie może się ostać przy powyższym wskazaniu, że ich ilość pozwalała na wyprodukowanie partii mebli.

Co również istotne z wyliczeń opartych na materiale zgromadzonym w toku postępowania wynikało między innymi, że wskaźnik wartości wszystkich materiałów w wartości sprzedaży wynosiłby 60,84 %. Tym czasem według zeznań szefa produkcji A. S. a także Prezesa zarządu A. Z., granicą opłacalności produkcji jest wskaźnik udziału materiałów na poziomie 50%.

12. Odnosząc się do kwestii wpływu na wysokość procentowego udziału kosztów materiałowych w cenie produktu wyrażonej w walucie euro po pierwsze należy wskazać, jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, że przede wszystkim wartość wsadu materiałowego, jak i cena produktu wyrobu, łącznie z zyskiem, skalkulowane były przez spółkę w złotych polskich. Co również istotne nie porównywano wielkości przychodów ze sprzedaży produktów na przestrzeni lat, na która wielkość miałby kurs euro, lecz analizowano zużycie materiałów i surowców przeznaczonych do produkcji mebli. Te okoliczności również umknęły uwadze sądu pierwszej instancji

13. Powyższe zatem może prowadzić do wniosku, że wynik analizy danych z ksiąg i zgromadzonych materiałów źródłowych pozwala na stwierdzenie, iż zaistniała rozbieżność pomiędzy ilością wszystkich materiałów wydanych do produkcji, a ilością materiałów zawartych w wyprodukowanych wyrobach sprzedanych w 2005 r. z uwzględnieniem różnicy zapasów a w konsekwencji, że prowadzone przez spółkę księgi rachunkowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, bowiem zawierały zaniżoną wartość zaewidencjonowanych przychodów uzyskanych ze sprzedaży produktów.

W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadniony należało uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. art. 193 § 1 ord. pod. oraz art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie uwzględnienie bowiem przez sąd pierwszej instancji wskazanych wcześniej okoliczności, które wynikały z decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dlatego też rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji dokona oceny sprawy z uwzględnieniem powyższych rozważań Sądu a w szczególności uwzględni wyliczenia wynikające z decyzji organu pierwszej instancji.

14. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2011 r., I FSK 163/10.

15. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie nie wskazania konkretnych wytycznych, które umożliwiałyby organowi podjęcie stosownych czynności to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest on nieuzasadniony. Sąd bowiem w zaskarżonym wyroku w uzasadnieniu wskazał, jakie okoliczności budziły jego wątpliwości i w jakim zakresie nie zostały wyjaśnione a w szczególności wskazał na konieczność ponownej oceny rzetelności ksiąg podatkowych. Jednakże z uwagi na uchylenie zaskarżonego wyroku z przyczyn wskazanych powyżej należy wskazać, że zarzut ten nie miał istotnego wpływu na ocenę trafności skargi kasacyjnej.

16. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).