Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 61/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34,  art. 17 ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 23 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z/s w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2021 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.457.2021.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. CVS s. Daria Gawlak-Nowakowska


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 10 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.457.2021.1.MBD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny, organ) stwierdził, że stanowisko V. Sp. z o.o. z/s w P. (dalej: wnioskodawca, podatnik, strona, skarżąca, spółka) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych jest w części nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowego koncernu motoryzacyjnego AG, prowadzącego działalność w zakresie produkcji silników wysokoprężnych. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę, posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej "ustawa o CIT"). Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie otrzymanego zezwolenia (dalej: "Zezwolenie"). W 2020 r., w związku z pandemią Covid-19 wywoływaną wirusem SARS-CoV-2, Wnioskodawca doświadczył poważnych ekonomicznych konsekwencji, które polegały na znaczącym spadku obrotów gospodarczych, a to z kolei spowodowało zmniejszenie uzyskiwanych przychodów. W związku z tym, Spółka zdecydowała się na obniżenie wymiaru czasu pracy pracownikom wykonującym zadania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE.

Celem złagodzenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią Covid-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania miejsc pracy, Wnioskodawca skorzystał z formy wsparcia przewidzianej w ustawie o Covid-19.

Spółka skorzystała z:

- dofinansowania wynagrodzeń pracowników przewidzianego w art. 15g ustawy o Covid-19, oraz

- dofinansowania przewidzianego w art. 15gg ustawy o Covid-19,

- ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "FGŚP").

Spółka otrzymała przedmiotowe dofinansowania, a otrzymane środki wykorzystała zgodnie z celem i na warunkach, na jakich zostały uzyskane, tj. na opłacenie wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne pracowników.

Spółka powzięła wątpliwość związaną z prawidłowym rozliczeniem otrzymanego wsparcia na gruncie przepisów ustawy o CIT, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest przyjęcie, że dofinansowanie otrzymane na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19, Spółka powinna rozpoznać jako przychód (odpowiednio jako przychód zwolniony związany z działalnością strefową w zakresie, w jakim dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń pracowników strefowych oraz przychód opodatkowany w części, w jakiej dofinansowanie dotyczy kosztów wynagrodzeń alokowanych do działalności pozastrefowej), a wynagrodzenia sfinansowane ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio jako koszty działalności strefowej oraz koszty działalności pozastrefowej)?

2. Alternatywnie - w przypadku uznania, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe - czy Spółka powinna nie zaliczać dofinansowania otrzymanego na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19, do przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych), a wynagrodzeń sfinansowanych ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 Spółka, nie powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem strony prawidłowe jest przyjęcie, że dofinansowanie otrzymane na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19, Spółka powinna rozpoznać jako przychód (odpowiednio jako przychód zwolniony związany z działalnością strefową w zakresie, w jakim dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń pracowników strefowych oraz przychód opodatkowany w części, w jakiej dofinansowanie dotyczy kosztów wynagrodzeń alokowanych do działalności pozastrefowej), a wynagrodzenia sfinansowane ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio jako koszty działalności strefowej oraz koszty działalności pozastrefowej).

Ad. 2

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska w zakresie pytania nr 1 za błędne, Spółka wnosi o potwierdzenie, że nie powinna zaliczać dofinansowania otrzymanego na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19, do przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych), a wynagrodzeń sfinansowanych ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19, Spółka nie powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych)

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji wskazał, w zakresie ustalenia, czy:

a) prawidłowe jest przyjęcie, że dofinansowanie otrzymane na podstawie art. 15g i 15gg z dnia 2 marca 2020 r o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm., dalej: "ustawa o Covid-19"), Spółka powinna rozpoznać jako przychód (odpowiednio jako przychód zwolniony związany z działalnością strefową w zakresie, w jakim dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń pracowników strefowych oraz przychód opodatkowany w części, w jakiej dofinansowanie dotyczy kosztów wynagrodzeń alokowanych do działalności pozastrefowej), a wynagrodzenia sfinansowane ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio jako koszty działalności strefowej oraz koszty działalności pozastrefowej), w części dotyczącej:

- rozpoznania jako przychód zwolniony związany z działalnością strefową w zakresie, w jakim dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń pracowników strefowych - jest nieprawidłowe,

- rozpoznania jako przychód opodatkowany w części, w jakiej dofinansowanie dotyczy kosztów wynagrodzeń alokowanych do działalności pozastrefowej - jest prawidłowe,

- zaliczenia wynagrodzeń sfinansowanych ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio jako koszty działalności strefowej oraz koszty działalności pozastrefowej - jest prawidłowe,

b) Spółka powinna nie zaliczać dofinansowania otrzymanego na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, do przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych), a wynagrodzeń sfinansowanych ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o COVID, Spółka nie powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych) - jest nieprawidłowe.

Organowi wydającemu skarżoną Interpretację, na podstawie art. 57a p.p.s.a., Skarżąca zarzuciła:

I. Dopuszczenie się błędnej wykładni prawa materialnego tj.:

1. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w związku z art. 15g i 15gg ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm., dalej: "ustawa o Covid-19") poprzez uznanie, że środki otrzymane przez Spółkę z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 nie stanowią przychodu zwolnionego związanego z działalnością prowadzoną na podstawie zezwolenia, na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej,

- w zakresie odpowiedzi na pierwsze pytanie zadane we wniosku Spółki z 13 września 2021 r. tj. czy środki otrzymane na podstawie ustawy o Covid-19 stanowią przychód z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

2. art. 16 ust. 4 pkt 6a (winno być: art. 12 ust. 4 pkt 6a) ustawy o CIT poprzez stwierdzenie, że świadczenia przyznane na podstawie art. 15g i 15gg stanowiłyby przychód podlegający opodatkowaniu, mimo że wynagrodzenia wypłacone pracownikom z tych środków nie zostałyby uwzględnione przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów.

3. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku świadczeń przyznawanych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19.

4. art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

- w zakresie odpowiedzi na drugie pytanie zawarte we wniosku Spółki z 13 września 2021 r. w zakresie czy środki otrzymane na podstawie ustawy o Covid-19 nie stanowią przychodów, jeśli koszty z tytułu wypłaty z tych wynagrodzeń nie zostaną uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.

Końcowo w skardze Skarżąca wskazała, że Organ naruszył także art. 14c § 1 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niepełne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia.

W oparciu o powyższe zarzuty, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji. W dalszym piśmie procesowym Strona podtrzymała swoje zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jak już wskazano w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia ww. przepisów postępowania

Wskazując ramy prawne sprawy z uwzględnieniem podniesionych zarzutów należy powołać art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zgodnie z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obligatoryjnego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno wyjaśnić podstawę prawną wraz z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. W analizowanym przypadku organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną udzielił odpowiedzi w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oraz dokonał oceny stanowiska Skarżącej stwierdzając, że jest ono nieprawidłowe we wskazanej części. Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi zawiera wszystkie elementy wymienione we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpującą i adekwatną do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego ocenę stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ powołał niezbędne przepisy oraz dokonał analizy przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, które przesądzały o zasadności przyjętego stanowiska.

Uzasadnienie prawne tego stanowiska jest wystarczająco wyczerpujące, przedstawia argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika dlaczego stanowisko Skarżącej uznano za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu wydającego interpretację indywidualną.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego w wydanej interpretacji indywidualnej udzielono jednoznacznej odpowiedzi na postawione przez skarżącą pytanie, w sposób wyczerpujący wyjaśniono też przyczyny, dla których uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że art. 14c § 1 O. p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny" stanowiska Wnioskodawcy. Oznacza to, że Organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (v. wyroki WSA w Warszawie z 8 czerwca 2009 r. III SA/Wa 489/09 oraz z 18 lutego 2009 r. III SA/Wa 2804/08). Zatem trudno wskazać jakiekolwiek usprawiedliwione powody, dla których można uznać, że wydana interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa proceduralnego, a mianowicie art. 14c § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących dopuszczenia się błędu wykładni przepisów prawa materialnego to w ocenie Sądu analizowane przepisy DKIS zinterpretował właściwie.

Istota sporu sprowadza się co do zasady do odpowiedzi na pytanie czy środki otrzymane przez Spółkę z FGŚP na podstawie art. 15g i 15 gg ustawy o COVID-19 jako dofinasowanie wynagrodzeń strefowych stanowią przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT jak również do wskazania czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy o COVID, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych, natomiast wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników, zgodnie z ustawą CIT, mogą stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4- 6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z ww. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wynika, że aby dany dochód korzystał ze zwolnienia z opodatkowania musi być uzyskany z działalności:

1. prowadzonej na terenie SSE,

2. prowadzonej na podstawie zezwolenia.

Przede wszystkim zaznaczyć należy, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie ma charakteru podmiotowego. Ma ono charakter przedmiotowy. Nie obejmuje więc wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w zezwoleniu.

W sprawie w istocie spornym jest sformułowanie "dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" w kontekście otrzymanych przez spółkę środków otrzymanych z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19.

Przypomnieć należy, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. W procesie interpretacji (wykładni) przepisów prawa podatkowego, w zwłaszcza tych stanowiących o ulgach i zwolnieniach, pierwszeństwo należy przyznać wykładni językowej, a ta w przypadku analizowanych przepisów prowadzi do niebudzącego wątpliwości - w ocenie Sądu - odkodowania treści normy. (analogiczny podgląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt: I SA/Wr 902/21, który Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela).

W ocenie Sądu w okolicznościach wskazanych we wniosku opisane środki chociaż mają związek z działalnością w SSE ale mimo tego związku nie są dochodem (przychodem) z tej działalności.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu ze zwolnienia korzystają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ustawa nie obejmuje zwolnieniem dochodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE.

W ocenie Sądu za takie dochody (z działalności) uznać należy dochody bezpośrednio generowane, będące prostym następstwem działalności przedsiębiorcy, a nie wszystkie dochody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej rozumieć należy dochody uzyskiwane z odpłatnej dostawy towarów i usług, wytworzonych lub świadczonych przez przedsiębiorcę w trakcie prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej. W związku z tym, dofinansowanie wynagrodzeń pracowników otrzymane na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Nie można zatem też czynić zasadnego zarzutu DKIS, iż ten interpretuje błędnie przepis ustanawiający zwolnienie podatkowe, gdyż pozostając na gruncie wykładni gramatycznej, uznaje, że pojęcie "dochodu z działalności gospodarczej", nie obejmuje swoim zakresem - pozostających w niewątpliwym związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przedmiotowych środków uzyskanych przez Spółkę z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19. Nawet więc, jeżeli istnieją względy natury celowościowej przemawiające za przyznaniem takiego zwolnienia, to jednak w tym przypadku nie mogą przy interpretacji spornego przepisu mieć one przesądzającego znaczenia. Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie o dochodach uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie zaś o dochodach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalne strefy ekonomicznej. Analogiczne stanowisko zawarł w swym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 21 grudnia 2021 r. w sprawie sygn. akt II FSK 818/19 (sprawa dotyczyła odszkodowania). Tym samym niezasadne są przeciwne twierdzenia Spółki.

Mając na uwadze, powyższe Sąd ocenił, że wbrew zarzutom skargi DKIS w skarżonej interpretacji nie dokonał błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni, tj. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten ma zastosowanie do wydatków, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli dany wydatek zgodnie z przepisami ustawy może stanowić koszt uzyskania przychodów, to art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, miałyby zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy wynagrodzenia pracowników nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychów, bowiem nie spełniałyby warunków wskazanych w ustawie. W ocenie Sądu zgodnie z przepisami ustawy o CIT, otrzymane wsparcie stanowi przysporzenie, czyli przychód. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Uznać więc należy, że każde otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne będą stanowiły dla podatnika przychód podatkowy. Podsumowując, środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy o COVID, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych. Zatem podkreślić należy, że w przypadku, gdy wynagrodzenie pracownika zostało sfinansowane ze środków FGŚP, przyznanych na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy o COVID, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nie znajdują zastosowania.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu, w ocenie Sądu, w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, w części sfinansowanej środkami przyznanymi z FGŚP, nie znajdzie zastosowania żadne wyłączenie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, w odniesieniu do tych wypłat, nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59 tej ustawy. Zauważyć bowiem należy, że środki które otrzymała Skarżąca na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID nie podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Środki te stanowiły, jak słusznie wskazał Organ przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Fakt, że środki te pochodziły z budżetu państwa nie wpływa na ich prawno-podatkowy charakter. W konsekwencji, w ocenie Sądu, Organ zasadnie wskazał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w sprawie. Tym samym podniesiony w skardze zarzut w tym zakresie jest bezpodstawny.

W konsekwencji, za bezpodstawne należy uznać wszystkie zarzuty skargi.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.