Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 216/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 28b ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 10 i art. 11
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. S. (dalej określanej jako: strona, skarżąca, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 kwietnia 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie op), którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 24 października 2016 r. określającą skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2015 r. niższą niż zadeklarowana kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz za maj 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 32.992 zł.

Rozstrzygnięcia organów zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

W wyniku prowadzonego wobec firmy skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2014 r. do maja 2015 r. zakwestionowano stronie prawidłowość dokonanego rozliczenia w tym podatku, wskutek stwierdzenia, że podatniczka błędnie zadeklarowała - jako świadczenie usług poza terytorium kraju - sprzedaż usług spedycyjnych na rzecz spółki A Ltd z siedzibą zarejestrowaną w [...] ([...]).

Według poczynionych przez organ I instancji ustaleń, w okresie objętym kontrolą podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą B z siedzibą w [...], której przeważającym przedmiotem był transport drogowy towarów i świadczenie usług spedycyjnych. Przy czym, jak zeznała skarżąca w toku przesłuchania przed organem w charakterze strony w dniu 22.03.2016 r., osobą, która faktycznie zajmowała się wszystkimi sprawami firmy był jej mąż J. S. Z dokumentacji księgowej wynikało, iż firma B w okresie od lutego do maja 2015 r. świadczyła przede wszystkim usługi spedycyjne, wykonywane na rzecz kontrahentów zarejestrowanych poza terytorium kraju, tj.: A Ltd [...],[...] (dalej w skrócie A) oraz C [...],[...].

Analizując transakcje ze spółką A organ uznał, że usługi zrealizowane przez B na rzecz tego kontrahenta powinny być zakwalifikowane jako sprzedaż krajowa, albowiem jak ustalono, spółka A choć formalnie zarejestrowana w [...] z siedzibą w [...], w rzeczywistości swą działalność gospodarczą prowadziła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Okoliczność tą potwierdzały zwłaszcza dowody w postaci uwierzytelnionych kserokopii informacji (SCAC) udzielonych przez organy administracji podatkowej [...]. Z przekazanych informacji wynikało, że: A zadeklarowała i rozliczyła usługi świadczone na jej rzecz przez polskiego podatnika. Menadżerem A jest obywatel Polski B. P. Zadeklarowany adres rejestracyjny firmy A jest wykorzystywany wyłącznie do korespondencji, a działalność prowadzona jest w Polsce. Pod tym adresem prowadzona była tylko księgowość firmy, a "inna działalność firmy jest prowadzona osobiście przez menadżera firmy". Księgowość firmy nie posiada wystawionych lub otrzymanych dokumentów źródłowych, jak również dokumentów przedłożonych podczas kontroli, a wszystkie dokumenty zostały przesłane mailowo przez menadżera. Płatności za usługi świadczone na rzecz A dokonywane były z jej rachunku założonego w banku polskim. Nadto poinformowano, że Spółka nie ma zgłoszonych rachunków bankowych w [...].

Za wnioskiem o faktycznym miejscu świadczenia usług w Polsce, zdaniem organu, przemawiały także inne okoliczności faktyczne sprawy, w tym zeznania B. P. (pełniącego, jak ustalono, funkcję prezesa A i zarazem jedynego udziałowca tej spółki), w których przyznał on, że nie przebywał na stałe na terytorium [...] i nie posiada tam statusu rezydenta, a do [...] jeździł minimum raz w miesiącu. Do pozostałych okoliczności organ zaliczył to, że do celów prowadzenia firmy B. P. posługiwał się polskim numerem telefonu, że wszelka korespondencja prowadzona była w języku polskim, że zapłata za usługę następowała zawsze za pośrednictwem polskiego banku, że strona internetowa A była prowadzona na polskiej domenie [...] oraz, że korzystającymi z usług spedycyjnych, świadczonych przez B, były wyłącznie podmioty polskie.

Wszystkie te okoliczności, zdaniem organu, budziły uzasadnione podejrzenia co do miejsca faktycznego prowadzenia działalności przez A, w związku z czym podatniczka winna zachować szczególną ostrożność w kontaktach z tym kontrahentem i podjąć kroki w celu upewnienia się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, czego nie uczyniła.

W rezultacie organ I instancji uznał, że zastosowanie w sprawie ma art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej jako uptu), zgodnie z którym, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu, przeprowadzone postępowanie wykazało, że rzeczywista siedziba A nie znajdowała się w [...], lecz właściwa działalność tej firmy prowadzona była na terenie Polski przez B. P. Skarżąca natomiast nie wykazała należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Z tych przyczyn organ, stosownie do art. 193 § 4 op, stwierdził nierzetelność ewidencji dla celów podatku VAT w zakresie zapisów w rejestrach sprzedaży - "Rejestry VAT sprzedaży, sprzedaż poza terytorium kraju (sprzedaż)" za miesiące od lutego do maja 2015 r. dotyczących transakcji na rzecz A. Jednocześnie, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 op, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Prawidłową wielkość podstawy opodatkowania określono na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez B na rzecz A, przyjmując wielkość sprzedaży wykazaną w fakturze jako kwotę brutto i obliczając "metodą w stu" prawidłową wielkość obrotu i podatku należnego.

Wskutek poczynionych ustaleń organ I instancji decyzją z 24 października 2016 r. określił stronie w podatku od towarów i usług za:

• luty 2015 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie w wysokości 22.361 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 25.633 zł,

• marzec 2015 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 35.353 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki w wysokości 140.742 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 130.000 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 10.742 zł,

• kwiecień 2015 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 11.641 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 101.658 zł,

• maj 2015 r. - kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości 32.992 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 103.551 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem strona, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie norm procesowych, a to: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 op oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28b uptu oraz art. 10 i art. 11 w zw. z art. 20 i art. 22 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w wyniku rozpatrzenia odwołania uznał podniesione w nim zarzuty za nieuzasadnione i dokonując merytorycznej analizy całości materiału dowodowego decyzją z dnia 7 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 28b ust. 1 i 2 uptu oraz art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (dalej w skrócie rozporządzenie 282/2011) – definiujących pojęcia miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że w świetle tych przepisów pod pojęciem siedziby podatnika należy rozumieć miejsce, w którym podejmowane są istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto w ust. 3 art. 10 rozporządzenia 282/2011 wskazano, że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z orzeczeniem TSUE C-73/06, siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz, w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne. Z kolei z przepisu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 wynika, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" (o którym mowa w art. 44 dyrektywy VAT, implementowanym w art. 28b uptu) powinno się charakteryzować wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z poglądami doktryny dla określenia tego pojęcia bierze się pod uwagę aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (A.Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b).

Oceniając stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby uznał, że zgromadzone dowody dawały wystarczającą podstawę do stwierdzenia, iż podatniczka zaniżyła podatek należny w miesiącach luty, marzec, kwiecień i maj 2015 r., wskutek błędnego rozliczenia sprzedaży usług świadczonych na rzecz A z siedzibą zarejestrowaną w [...] ([...]). Sprzedaż tą strona zakwalifikowała jako świadczenie usług poza terytorium Polski, uznając, że miejscem ich świadczenia jest [...], czyli miejsce gdzie A (usługobiorca) jest zarejestrowana i posiada numer identyfikacji podatkowej, w związku z czym, na podstawie art. 28b ust. 1 uptu nie wykazała podatku należnego. Z dokumentacji księgowej, przedstawionej przez stronę wynikało, że A powierzyła organizację transportu firmie B na podstawie czterech zleceń organizacji transportu zawartych na okresy: 1) od 20-02-2015 r. do 28-02-2015 r., 2) od 1-03-2015 r. do 31-03-2015 r., 3) od 1-04-2015 r. do 30-04-2015 r., 4) od 1-05-2015 r. do 31-05-2015 r. Firmę A reprezentował prezes zarządu B. P. Zgodnie z ww. zleceniami: specyfikacja warunków dostaw i towarów miała odbywać się według uzgodnień telefonicznych, natomiast płatność miała zostać wykonana przelewem po wykonanej usłudze i wystawieniu faktury. W związku z wykonanymi usługami firma B złożyła "Informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach" za poszczególne okresy objęte postępowaniem kontrolnym, tj.:

1) za I kwartał 2015 r. w dniu 15.04.2015 r., w której wykazała wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług m.in. na rzecz podatnika o nr [...] (A) na kwotę 563.601 zł,

2) za II kwartał 2015r. w dniu 14.07.2015r., w której wykazała wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług m.in. na rzecz tego podatnika w kwocie 1.678.784 zł.

Jak jednak wykazało przeprowadzone postępowanie podatniczka nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług do A bez podatku VAT oraz wykazania w deklaracjach VAT-7 sprzedaży usług na rzecz tej firmy jako usług, dla których realizowana jest zasada "odwrotnego obciążenia". Z poczynionych ustaleń wynikało bowiem, że mimo formalnej rejestracji NAS na terenie [...], faktyczna działalność tego podmiotu prowadzona była na terenie Polski, wobec czego brak było podstaw do przyjęcia przez stronę, w oparciu o treść art. 28b ust. 1 uptu, że usługi przez nią świadczone podlegałyby opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej kontrahenta, tj. w [...].

W toku postępowania kontrolnego ustalono, na podstawie informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową w informacji SCAC nr ref. [...], że menadżerem spółki A jest obywatel Polski – B. P. Kontakt z polską firmą A był dokonywany za pośrednictwem poczty elektronicznej lub też przez telefon. Zadeklarowany adres rejestracyjny firmy jest wykorzystywany wyłącznie do korespondencji z firmą. Działalność jest prowadzona w Polsce. [...] organy poinformowały także, iż klientem [...] firmy za badane okresy, tj. luty i marzec 2015r. była polska firma D sp. z o.o. NIP: [...]. Ponadto z odpowiedzi SCAC o nr [...] wynika, że A zarejestrowała siedzibę i zarząd pod adresem [...], ul. [...] nr [...], przy czym pod tym adresem prowadzona była tylko księgowość firmy. Inna działalność firmy prowadzona jest osobiście przez jej menadżera. Płatności za usługi świadczone na rzecz spółki dokonywane były z rachunku założonego w polskim banku. W kolejnej informacji SCAC (dotyczącej czerwca 2015 r.) wskazano, że pod zadeklarowanym adresem [...] firmy znajduje się jedynie księgowość firmy A. Wszystkie inne czynności dokonywane są przez menadżera firmy – B. P. Podczas kontroli ustalono również, że księgowość nie posiada wystawionych lub otrzymanych dokumentów źródłowych, jak również dokumentów przedłożonych podczas kontroli. Wszystkie dokumenty zostały przesłane mailowo przez menadżera. Spółka nie ma zgłoszonych rachunków bankowych w [...].

Zdaniem organu, przekazane przez administrację [...] informacje uprawniają do wniosku, że A nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie [...], a jej adres rejestracyjny był adresem, pod którym prowadzona była jedynie księgowość firmy. Wniosek ten potwierdzają również zeznania właściciela i prezesa spółki – B. P., złożone w dniach 17.02.2016 r. oraz 13.07.2016 r. Z zeznań tych wynikało, że działalność firmy A polegała na organizacji transportu drogowego. Spółka nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę, natomiast miała korzystać z usług świadczonych przez [...] podmioty, m.in. księgowość firmy była prowadzona w [...] przez biuro rachunkowe E Ltd. Organizacją transportu oraz obsługą klientów zajmował się osobiście B. P., m.in. za pośrednictwem Internetu, a dokumenty dotyczące poszczególnych transakcji miały znajdować się w siedzibie spółki w [...]. Przy czym B. P. zeznał, że nie przebywa na stałe na terytorium [...], nie posiada tam statusu rezydenta, a jedynie regularnie jeździ do [...] w celach biznesowych. Natomiast na pytanie dotyczące faktycznego przebiegu organizacji transportu świadek zeznał, że cyt.: "Wszelkie transakcje odbywają się w siedzibie Spółki. Spotkania biznesowe organizowane są w siedzibie spółki w [...]".

Z kolei w dniu 13.07.2016 r. przesłuchiwany B. P. stwierdził, że nie spotyka się ze swoimi kontrahentami, porozumiewa się z nimi przez Internet, telefon i nie ma potrzeby utrzymywania osobistych kontaktów z kontrahentami. Ponadto wyjaśnił, że do [...] jeździł minimum raz w miesiącu, ze względu na rozliczenia podatkowe, a podczas pobytów nocował w hotelach. Odnośnie posiadanych rachunków bankowych zeznał, iż jego firma korzystała z rachunków w polskich bankach w celu ułatwienia rozliczeń z kontrahentami w złotówkach i obniżenia kosztów. Wskazał przy tym, że A miała posiadać rachunki bankowe m.in. w [...] (czemu przeczą informacje władz [...]). W kwestii numeru telefonu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej zeznał, że posiada polski numer telefonu uwidoczniony na każdej fakturze wystawionej przez A, ponieważ najczęściej przebywa na terytorium Polski, a nadto ze względu na koszty. Oświadczył dalej, że dokumenty firmy przechowywane są w siedzibie spółki i w biurze rachunkowym w [...] oraz, że nie posiada kopii, natomiast oryginały dokumentów CMR miały znajdować się wyłącznie w [...]. Według przesłuchiwanego, część dokumentów jest zeskanowana i dostępna on-line. Dokumenty, które wystawił, przekazywał księgowym pocztą lub osobiście, natomiast klienci byli zobowiązani do przesyłania oryginałów dokumentów na adres siedziby pod rygorem braku zapłaty za fakturę. Według świadka, przed przekazaniem do biura rachunkowego miał osobiście weryfikować i kompletować dokumentację firmy A, po czym przekazywał ją wyłącznie A. I. Ponadto do odbioru korespondencji z poczty miały być upoważnione jedna lub dwie osoby z biura rachunkowego, które posiadały oddzielne upoważnienia dla tej czynności. Dodatkowo świadek wskazał, że poza firmą A był i jest zatrudniony na umowę o pracę w spółce F Sp. z o.o., której jest właścicielem, a także prowadzi działalność gospodarczą pod firmą G ([...],[...][...], NIP: [...]) oraz posiada udziały w firmie H Sp. z o.o., a także dwie jednoosobowe spółki na [...], tj.: I s.r.o oraz J s.r.o.

Zdaniem Dyrektora Izby, w świetle poczynionych ustaleń za prawidłowe należało uznać stanowisko organu I instancji, że A nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w [...]. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że adres rejestracyjny tej spółki nie spełniał kryteriów pozwalających na przyjęcie, że było to miejsce siedziby przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 10 Rozporządzenia 282/2011. Pod adresem tym mieściło się jedynie biuro rachunkowe, prowadzące księgowość firmy i służył on wyłącznie do korespondencji z firmą. Nie był on natomiast miejscem, gdzie podejmowane są istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie jest to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, miejsce operacji bankowych. Jedynym udziałowcem i prezesem spółki jest B. P., zamieszkały w [...]. Spółka nie zatrudniała pracowników, a na terytorium [...] korzystała jedynie z usług biura rachunkowego. Firma ta nie posiadała w [...] - poza wynajmowanym adresem siedziby - zaplecza technicznego do świadczenia usług. Kierowanie i zarządzanie działalnością spółki odbywało się z terytorium Polski. Dyspozycje dotyczące poszczególnych transportów wydawane były przez B. P. przebywającego w Polsce (z zeznań złożonych w dniu 13.07.2016 r. wynika, że do [...] przyjeżdżał średnio raz w miesiącu, nocował w hotelach, przy czy na poparcie tych zeznań nie przedstawił dowodów). Płatności za usługi dokonywane były z rachunku bankowego założonego w Polsce, a fakt przechowywania oryginałów dokumentów w biurze rachunkowym nie został potwierdzony przez [...] administrację podatkową. Jak słusznie stwierdził organ I instancji, praktycznie wszystkie sprawy, jakie były konieczne do nawiązania i kontynuowania współpracy pomiędzy firmami B a A, dokonywane były w Polsce. Dyspozycje w zakresie wysyłki cystern wydawał zamieszkały w Polsce B. P. za pośrednictwem polskiego numeru telefonu lub e-mailem. Do celów prowadzenia działalności firmy B. P. posługiwał się polskim numerem telefonu. Wszelka korespondencja prowadzona była w języku polskim, a zapłata za usługę wykonana przez B następowała w większości w złotówkach, jednak zawsze za pośrednictwem polskiego banku. Ponadto na wyciągach bankowych dokumentujących płatności spółki na rzecz firmy B (przesłanych w załączeniu do formularzy SCAC przez [...] administrację podatkową) obok nazwy Spółki figuruje adres "ul [...],[...][...]". Strona internetowa spółki A Ltd prowadzona była na polskiej domenie [...]. Za stanowiskiem organu I instancji przemawia również fakt, że ostatecznymi nabywcami usług świadczonych przez firmę skarżącej były polskie podmioty. Ponadto z dokumentów CMR znajdujących się w dokumentacji strony wynika, że nadawcami jak i odbiorcami towaru były polskie firmy. Ustalenia dotyczące transportu dokonywane były na terenie Polski. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na sprzeczność w zeznaniach B. P., który podczas pierwszego przesłuchania zeznał, że wszystkie transakcje i spotkania biznesowe odbywają się w siedzibie spółki w [...], natomiast w kolejnych zeznaniach oświadczył, że z kontrahentami porozumiewał się przez telefon, Internet (wymiana e-mail, komunikatory).

W opisanym stanie faktycznym okoliczność, że A posiada adres siedziby zarejestrowany w [...] oraz posiada numer identyfikacyjny VAT tego państwa, nie były wystarczające do uznania, że z tytułu usług spedycyjnych skarżąca nie była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego. Jak bowiem wynikało z zebranego materiału dowodowego A posiadała w Polsce biuro w znaczeniu funkcjonalnym, tj. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a równocześnie żaden aspekt działalności gospodarczej nie wskazuje, by prowadziła ona działalność na terytorium [...]. Słusznie zatem przyjął organ I instancji, że reguła zawarta w art. 28b ust. 1 uptu nie miała zastosowania w sprawie.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji w kwestii niedochowania przez stronę należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Podkreślił, że okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. Takimi obiektywnymi okolicznościami w rozpatrywanej sprawie było używanie przez zagranicznego kontrahenta polskiego numeru telefonu, rozmowy telefoniczne oraz korespondencja mailowa przeprowadzane w języku polskim, założenie strony internetowej na polskiej domenie oraz wykorzystywanie rachunku bankowego założonego w polskim banku, z którego dokonywano płatności w większości w walucie polskiej oraz organizacja transportu z udziałem polskich firm, który odbywał się przede wszystkim na terytorium kraju. Ponadto firma B świadcząc usługi na rzecz [...] spółki miała świadomość, iż ostatecznymi odbiorcami usług są podmioty z terytorium Polski. Takie bowiem podmioty figurowały na dokumentach CMR. Zdaniem organu, wszystkie te okoliczności, jak również niechęć B. P. do osobistego spotkania z przedstawicielem firmy B oraz obowiązek wysyłania faktur do [...], powinny wzbudzić wątpliwości strony co do prawidłowości zastosowania w przeprowadzanych transakcjach mechanizmu przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z transakcji na usługobiorcę w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usług jest siedziba usługobiorcy, o czym mowa w art. 28b ust. 1 uptu. Nie znajdują zatem uzasadnienia twierdzenia odwołania, iż strona, działając w dobrej wierze, dołożyła wszelkich starań w zakresie weryfikacji kontrahenta. Skarżąca ograniczyła się bowiem jedynie do sprawdzenia, czy kontrahent jest aktywnym, zarejestrowanym na terytorium [...] jako podatnik VAT podmiotem, nie mając na względzie ww. obiektywnych okoliczności, które wskazywały na to, że kontrahent prowadzi faktyczną działalność na terytorium Polski. Nie próbowała sprawdzić, dlaczego [...] spółka działa przez osobę polskiego prezesa, nie wzbudziło jej wątpliwości, iż funkcjonuje jak typowy polski podmiot. Nie zdziwiło ją, dlaczego zobowiązana jest wysyłać faktury do [...] na podany adres siedziby, choć adres ten nie wynikał ze strony internetowej spółki, a wszystkie ustalenia dotyczące transportu dokonywano na terytorium kraju.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z argumentacją odwołania, że strona podjęła wszelkie kroki, jakie przewiduje Rozporządzenie 282/2011, w celu potwierdzenia statusu usługobiorcy. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 20 tego rozporządzenia w przypadku, gdy świadczenie usług wykonywane na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem uznawanej za podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE i gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w jednym państwie lub w przypadku braku siedziby prowadzenia działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - ma stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu w jednym państwie, to świadczenie usługi podlega opodatkowaniu w tym państwie. Usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Informacje te mogą zawierać numer identyfikacyjny VAT nadany przez państwo członkowskie, gdzie usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą.

Zdaniem organu, sama okoliczność, że strona pozyskała informacje o siedzibie i potwierdzeniu numeru VAT VIES świadczącym o zarejestrowaniu podmiotu w [...], nie mogła stanowić podstawy do zastosowania art. 28b ust. 1 uptu. W rozpatrywanej sprawie okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez A wskazywały, że spółka ta prowadzi działalność w Polsce, a adres siedziby w [...] jest tylko adresem pocztowym, który zgodnie z art. 10 ust. 3 Rozporządzenia 282/2011, nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, jeśli inne okoliczności prowadzenia działalności tego nie potwierdzają. Również z powołanego art. 20 Rozporządzenia 282/2011 wynika, że usługodawca powinien dokonać weryfikacji informacji otrzymanych od usługobiorcy. Zatem strona, chociaż dokonała sprawdzenia aktywnego numeru VAT, wobec pozostałych okoliczności, tj. świadczenia usług dla końcowego odbiorcy w Polsce, obywatelstwa polskiego jedynego właściciela i prezesa spółki, polskiego numeru telefonu nabywcy usług, konta w polskim banku, rozmowy w języku polskim, polskiej domeny strony internetowej, płatności w wielu przypadkach w walucie polskiej - powinna była powziąć wątpliwości co do miejsca świadczenia usług.

W rezultacie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji co do opodatkowania usług zrealizowanych przez skarżącą na rzecz A według 23 % stawki podatku.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, wskutek nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie i wskutek dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, a w szczególności błędnym ustaleniem, że siedziba A nie mieściła się w [...] i że strona o tym wiedziała lub powinna wiedzieć; że stałe miejsce prowadzonej działalności gospodarczej tej spółki mieściło się w Polsce i że wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym;

2) art. 193 § 1 op w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - wskutek pominięcia tej regulacji w sytuacji, gdy księgi podatkowe u kontrolowanej są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy;

3) art. 44 dyrektywy nr 2006/112/WE, art. 10, 11, 20 i 22 Rozporządzenia wykonawczego rady UE 282/2011 i art. 28b ust. 1 i 2 uptu, wskutek błędnej interpretacji tych przepisów skutkującej błędnym przyjęciem, że siedziba A nie mieściła się w [...] i że stałe miejsce prowadzonej działalności gospodarczej tej spółki mieściło się w Polsce, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, że zakwestionowane transakcje podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski stawką podatku VAT w wysokości 23%, a podmiotem obowiązanym do ich rozliczenia jest firma B.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik argumentował, że organy podatkowe nie zebrały dostatecznych dowodów, uprawniających do oceny, że A nie miała siedziby w [...], a jej stałym miejscem prowadzenia działalności był teren Polski. Zdaniem pełnomocnika, w zaskarżonej decyzji całkowicie pominięto kwestię, gdzie odbywają się posiedzenia zarządu A. W szczególności organy nie zbadały akt rejestrowych tej spółki, nie żądały wyjaśnień w tym zakresie od samej spółki lub od jej przedstawicieli, czy też wspólników. Zaskarżona decyzja nie zawiera ustaleń w kwestii struktury udziałowej spółki. Nie wiadomo jakie osoby (poza B. P.) mogły podejmować decyzje w istotnych sprawach zarządu. Dalej pełnomocnik wywodził, że w celu zakwestionowania miejsca świadczenia usług jako siedziby podatnika, organy zobowiązane były wykazać, że podatnik posiada stałe miejsce działalności gospodarczej, a tym samym odpowiednią strukturę na terytorium RP i że na rzecz tego stałego miejsca działalności gospodarczej świadczone są usługi. Tylko takie ustalenia umożliwiały, według pełnomocnika, wykluczenie ogólnej reguły, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest co do zasady miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Tymczasem w realiach tej sprawy, z uwagi na specyfikę prowadzonej przez A działalności, przejawiającej się w tym, że nie wymagała zaplecza personalnego i technicznego, nie da się wykazać funkcjonalnego związku między świadczonymi usługami, a stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Nie da się też wykazać, że nastąpił odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie, zdaniem pełnomocnika, organy nie wykazały dostatecznych przesłanek do zastosowania art. 28b ust. 2 uptu, albowiem sam fakt, że podatnik nie posiada odpowiedniej struktury w miejscu swojej siedziby nie pozwala jeszcze na wyeliminowanie ogólnej reguły miejsca świadczenia usług (siedziby podatnika). Przy tym brak jest ustaleń, by A posiadało takie zaplecze kadrowo- techniczne w Polsce (w zaskarżonej decyzji nie ma żadnego stwierdzenia, z którego wynikałoby, że A posiadała w Polsce jakieś biuro lub jakikolwiek majątek). Z kolei okoliczności takie jak to, że A zarejestrowana jest pod adresem: [...], ul. [...] nr [...], gdzie wynajmuje pomieszczenie biurowe od firmy E, która świadczy na jej rzecz również usługi księgowe i że pod tym adresem musiała też znajdować się bieżąca dokumentacja spółki, gdyż bez niej nie byłoby możliwe dokonywanie stosownych rozliczeń podatkowych na terytorium [...] – potwierdza, że istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką mają miejsce w [...]. Zdaniem pełnomocnika, brak jest jakichkolwiek danych, które uzasadniałyby twierdzenie, że ważne decyzje w sprawach spółki nie były podejmowane w [...]. Takie decyzje nie wymagają stałego pobytu na terytorium [...]. Również na terytorium [...] musiały być podejmowane decyzje leżące w kompetencji wspólników wobec konieczności ich rejestracji na terenie [...] na podstawie dokumentów sporządzonych w języku [...]. Jak wskazał pełnomocnik, okolicznościom, z których wynika, że rzeczywista siedziba spółki znajduje się w [...], nie przeciwstawiono ani jednej konkretnej okoliczności, z której wynikałoby, że siedziba spółki, czy też nawet miejsce jej stałej działalności mieści się na terytorium Polski (nie wskazano żadnych przykładów istotnych decyzji dotyczących zarządzania firmą, które były podejmowane w Polsce, pominięto też, że posiedzenia Zarządu spółki nie odbywały się na terytorium RP). Natomiast fakt, że A wykazywała również aktywność na rynku polskim w żaden sposób nie podważa siedziby prowadzenia jej działalności w [...], gdyż oczywistym jest, że spółka mająca siedzibę w jednym kraju może zawierać i realizować umowy w innym kraju. Oczywistym jest też, że do odmiennych ocen w kwestii siedziby A nie uprawniają wskazane przez organy okoliczności, że jej menadżerem był obywatel polski, że przy transakcjach w Polsce spółka posługiwała się rachunkiem polskiego banku, że rozmowy prowadzone były w języku polskim, gdyż takie okoliczności zazwyczaj występują w obrocie międzynarodowym. Pełnomocnik zarzucił następnie, że ocena co do miejsca świadczenia usług została oparta przez organy na analizie transakcji z firmą B, podczas gdy z punktu widzenia kryteriów przydatnych do oceny siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności istotne są okoliczności współpracy z wszystkimi kontrahentami. Odnosi się to również do kwestii podmiotów, którym sprzedawane były usługi nabyte przez A.

W dalszej kolejności pełnomocnik nie zgodził się z oceną organów w kwestii niedochowania przez stronę należytej staranności. Odwołując się do orzeczeń TSUE, zapadłych na gruncie przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku VAT, pełnomocnik wywiódł, że zasadnym jest, by wyrażona w tych orzeczeniach zasada mająca na celu ochronę podatnika, pozostającego w dobrej wierze, znalazła zastosowanie także w przypadku skarżącej. Z tym zastrzeżeniem, że po pierwsze organy nie wykazały, aby doszło do jakiegokolwiek oszustwa (z informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową wynika, że spółka zadeklarowała i rozliczyła usługi świadczone na jej rzecz przez polskiego podatnika), po wtóre przepisy art. 20-22 rozporządzenia 282/2011 wprost przewidują środki, jakie powinien podjąć usługodawca celem określenia miejsca świadczenia usługi. I tak, jeśli chodzi o czynności weryfikacyjne co do siedziby usługobiorcy, przepis art. 20 cyt. rozporządzenia przewiduje kontrolę jedynie za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Zdaniem pełnomocnika nie ulega wątpliwości, że skarżąca wymagania te spełniła, występując w trybie określonym w art. 17-19 uptu do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie o potwierdzenie zidentyfikowania kontrahenta z terytorium państw członkowskich (na co otrzymała pozytywną odpowiedź). Ponadto skarżąca sprawdziła trzykrotnie na stronie internetowej Komisji Europejskiej aktywność podmiotu A Ltd. [...] w systemie VIES (zapytania dnia 3 marca 2015 r., dnia 24 czerwca 2015 r. i 28 grudnia 2016 r. - zawierające informację, że podmiot o nr [...] jest aktywny). Poza tym, za każdą fakturę A uregulowała należność (wydruki wyciągów bankowych i potwierdzeń przelewów obok nazwy spółki A zawierają dane adresowe: ul. [...][...][...]). Na tej podstawie strona prawidłowo określiła miejsce świadczenia usług według siedziby kontrahenta oraz prawidłowo zastosowała mechanizm "odwrotnego obciążenia". Skarżąca spełniła też przesłanki wynikające z art. 18 ust. 1 lit. a Rozporządzenia 282/2011. Zarazem firma A nie przedstawiła firmie B żadnych dokumentów świadczących o posiadaniu przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W efekcie, wobec pozytywnej weryfikacji dokonanej na podstawie art. 20 Rozporządzenia 282/2011, strona miała uzasadnione podstawy do przyjęcia, że siedziba działalności gospodarczej A mieściła się w [...], co uzasadniało określenie miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28b ust. 1 uptu, tj. wg miejsca siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Brak więc było podstaw do dalszej weryfikacji. W szczególności nie było potrzeby prowadzenia weryfikacji celem ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie art. 22 rozporządzenia 282/2011. Powołując art. 22 rozporządzenia pełnomocnik wywiódł, że dla zastosowania tej regulacji konieczne jest ustalenie, czy w ogóle można mówić w konkretnym przypadku o jakiejś strukturze o charakterze personalnym i technicznym, do której dałoby się odnosić poszczególne kryteria, takie jak przykładowo charakter i zastosowanie świadczonej usług. Tymczasem w niniejszej sprawie taka struktura u usługobiorcy na terytorium RP nie występowała. Na podstawie analizy charakteru i zastosowania świadczonej usługi nie można byłoby ustalić w niniejszej sprawie, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej A mieściło się w Polsce. W realiach tej sprawy niemożliwe jest bowiem stwierdzenie, że usługa ze względu na swój charakter i zastosowanie ma jakikolwiek związek ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. W szczególności towar nie był dostarczony do A, w tym nie był dostarczany do miejsca, w którym spółka ta miałby jakieś biuro, oddział, zakład itp. Również na podstawie pozostałych kryteriów, przewidzianych w art. 22 rozporządzenia 282/2011, nie ma możliwości ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez usługobiorcę, bowiem żadna umowa lub zamówienie nie wskazywały, jakoby odbiór usługi odbywał się w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Odbiór usługi w sensie faktycznym odbywał się bowiem w miejscu dostarczenia towarów podmiotom trzecim (nabywcom towarów). A tych towarów nie odbierała, gdyż jedynie zlecała transport tych towarów do określonego miejsca. Również numer identyfikacyjny VAT usługobiorcy nie wskazywał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsca odbioru usługi. Natomiast numer identyfikacyjny VAT wskazywał na siedzibę zleceniobiorcy w [...].

W tej sytuacji, usługodawca miał prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej, a więc w niniejszej sprawie w [...]. Natomiast art. 20 i 22 rozporządzenia 282/2011, z punktu widzenia określenia miejsca świadczenia usługi, nie przywiązują żadnej wagi do obywatelstwa osób zarządzających; języka, którym się posługują; siedziby banków prowadzących rachunki bankowe, za pomocą których dokonuje się rozliczeń. Wbrew zatem stanowisku organów, powyższe okoliczności nie dawały stronie podstaw do podejrzeń, by zawarte usługi miały służyć celom wyłudzania VAT. Skarżąca nie miała też podstaw do podjęcia dalszych, poza już podjętymi, czynności weryfikacyjnych wobec kontrahenta. Pełnomocnik podkreślił, że transakcje te zostały zrealizowane, a A odprowadziła od nich podatek VAT. Żadna ze stron nie uzyskała zatem żadnej korzyści z faktu zastosowania procedury odwrotnego obciążenia i zapłaty podatku na terenie [...]. Z kolei fakt, że prezes zagranicznej firmy jest obywatelem polskim w ogóle nie dawał podstaw do podejrzeń, a tym bardziej podstaw do podjęcia dodatkowych czynności weryfikacyjnych (nie wiadomo jakich) z uwagi na obowiązującą w Unii Europejskiej zasadę przepływu osób i towarów oraz wolności działalności gospodarczej, które to zasady uprawniają obywatela jednego państwa do prowadzenia interesów w innym państwie. Poza tym skarżąca nie posiadała wiedzy, że B. P. przebywa w Polsce. Także wskazywane przez organ okoliczności posługiwania się polskim numerem telefonu i korzystania z polskiego rachunku bankowego stanowiły przejaw normalnej praktyki, mającej na celu uproszczenie rozliczeń, stąd nie można stronie z tego powodu zarzucać niedochowania należytej staranności. Nie mogła wzbudzić podejrzeń strony również okoliczność, że nadawcami i odbiorcami towarów były podmioty na terytorium Polski. Okoliczność ta pozostaje bowiem bez jakiegokolwiek związku ze strukturą kontrahenta. Poza tym, firma skarżącej jest podmiotem polskim i logicznym jest, że właśnie polskiej firmie zleca się transport, gdy punktem końcowym transportu jest terytorium Polski. Natomiast okoliczność, że zlecenie takie dokonywał podmiot zagraniczny nie jest niczym zabronionym, nadzwyczajnym, czy nietypowym. Strona otrzymywała zlecenia transportowe na terytorium Polski od innych zagranicznych firm. Ponadto, firma B w chwili otrzymania zlecenia nie wiedziała, kto jest nadawcą towaru i kto jest odbiorcą towaru. Otrzymywała komplety dokumentów dopiero po zrealizowanym zleceniu. Na podstawie tych dokumentów nie mogła jednak ustalić podmiotu zlecającego usługę spółce A.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej wskazywanej jako ppsa), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się zarzucanych naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia czy stwierdzenia nieważności.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2015 r., wskutek niewykazania podatku należnego z tytułu usług organizacji transportu drogowego zrealizowanych na rzecz spółki A Ltd z siedzibą zarejestrowaną w [...] ([...]), w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług.

Powodem zakwestionowania złożonych przez skarżącą deklaracji VAT-7 w zakresie spornych usług było stwierdzenie, że jej kontrahent, mimo iż posiadał formalnie siedzibę w [...], to jego faktyczna działalność była skoncentrowana na terytorium RP. W rezultacie organy stanęły na stanowisku, że do świadczonych przez firmę skarżącej usług nie miał zastosowania przepis art. 28b ust. 1 uptu, określający miejsce świadczenia według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 uptu, odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem, zdaniem organów, było terytorium Polski. Skutkowało to koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług stawką podatku VAT w wysokości 23%, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 uptu.

Kwestionując te ustalenia pełnomocnik skarżącego podniósł w skardze zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiące podstawę rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego. Przy czym zarzuty o charakterze proceduralnym mogą doprowadzić do uwzględnienia skargi wyłącznie w sytuacji wykazania ich istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył tych przepisów, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o odmiennej treści (por. wyrok z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I OSK 437/12 (dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów procesowych, w tym nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji dowolnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi tj. art. 121§ 1, art. 122, 187§ 1 i 191 op w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej.

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 121 op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stosownie do art. 122 op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Wyrażona w art. 122 op zasada prawdy materialnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie zgodnie z art. 191 op dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W kontekście tych przesłanek Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie decyzji. Organy dokonały wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 op i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Organy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz zasad logiki w sposób przekonujący oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wskazując jakim dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności.

Szczegółową ocenę w tym zakresie Sąd przedstawi w dalszej części uzasadnienia, poprzedzając rozpatrzenie zarzutów analizą norm prawnych, będących podstawą rozstrzygnięcia, albowiem przesłanki określone w przepisach prawa materialnego wyznaczały w tej sprawie kierunek i ramy postępowania dowodowego.

Zgodnie z treścią art. 28b ust.1 uptu, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei ustęp 2 tego przepisu stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Cytowany przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm. – dalej w skrócie dyrektywa 112) w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że regułą jest, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę działalności gospodarczej. Ustawa zastrzega, że reguła ta nie ma zastosowania gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. W takim przypadku miejscem świadczenia usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności. Omawiane regulacje dążą do opodatkowania wyświadczonej usługi w miejscu faktycznego jej wykorzystania, to znaczy jej konsumpcji przez usługobiorcę: w jego siedzibie, miejscu zamieszkania, stałym miejscu prowadzenia działalności lub miejscu, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu. Zasadą jest wówczas rozliczanie podatku przez nabywcę w ramach tzw. mechanizmu "odwrotnego obciążenia" - usługobiorca sam nalicza i odlicza podatek VAT w deklaracji składanej w kraju swojej siedziby, zamieszkania lub miejsca stałego prowadzenia działalności (por. J. Zubrzycki, "Leksykon VAT", Unimex 2010 r., str. 355).

Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1). Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z orzeczeniem TSUE C-73/06, siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.

Wskazane rozporządzenie zawiera również w art. 11 ust. 1 definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (zob. wyrok w spr. C-231/94 Faaborg-gelting Linien a/s v. Finanzamt Flensburg). Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo - rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (tak w orzeczeniu 168/84 -Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Aitstadt). Z drugiej jednak strony w orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw. W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. C – 605/12 Welmory, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych sprawy, Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów, że dla celów rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych przez skarżącą usług spedycyjnych nieuprawnione byłoby przyjęcie kryterium siedziby A w [...]. Stanowisko to znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że organy podatkowe [...] zakwestionowały prowadzenie działalności przez A na terenie tego kraju. Z przekazanych przez te organy informacji (SCAC) wynikało, że menadżerem A jest obywatel Polski B. P., że zadeklarowany adres rejestracyjny firmy w [...] jest wykorzystywany wyłącznie do korespondencji, że jest to tylko miejsce prowadzenia księgowości firmy, a działalność firmy jest prowadzona w Polsce, osobiście przez menadżera firmy. Organy [...] wskazały ponadto, że księgowość firmy nie posiada wystawionych lub otrzymanych dokumentów źródłowych (wszystkie dokumenty zostały przesłane mailowo przez menadżera) oraz, że spółka nie ma zgłoszonych rachunków bankowych w [...].

Z poczynionych ustaleń wynikało, że menadżer B. P. jest zarówno prezesem jak i jedynym udziałowcem A, zatem niewątpliwie to on kierował całą działalnością spółki. W oparciu m. in. o dowody z zeznań złożonych przez niego w charakterze świadka w dniach 17.02.2006 r. i 13.07.2016 r., ustalono, że działalność gospodarcza prowadzona przez A miała polegać na zlecaniu organizacji transportu towarów, że B. P. był odpowiedzialny za działalność firmy w 2015 r. i osobiście zajmował się organizacją transportu oraz obsługą klientów. Przy czym, specyfika prowadzonej przez A działalności przejawiała się w tym, że nie wymagała posiadania stosownego zaplecza kadrowo – technicznego, spółka nie zatrudniała pracowników, a wszelkie kontakty z kontrahentami odbywały się telefonicznie lub drogą mailową. B. P. potwierdził, że nie przebywa na stałe na terytorium [...], nie posiada tam statusu rezydenta, a jedynie regularnie jeździ do [...] w celach biznesowych. Wyjaśnił również, że do [...] jeździł minimum raz w miesiącu, ze względu na rozliczenia podatkowe. Celem owych wyjazdów miało być uporządkowanie dokumentów i weryfikacja wykonania usług. Podczas pobytów w [...] B. P. zatrzymywał się w hotelach. W zakresie posiadanych rachunków bankowych przesłuchiwany zeznał, iż jego firma korzystała z rachunków w polskich bankach, w celu ułatwienia rozliczeń z kontrahentami w złotówkach i obniżenia kosztów. Zeznał również, że A miała posiadać rachunki bankowe m.in. w [...], czemu zaprzeczyła administracja podatkowa [...] w informacji SCAC.

W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budziło również sporu, że do celów prowadzenia firmy B. P. posługiwał się polskim numerem telefonu, że wszelka korespondencja prowadzona była w języku polskim, że zapłata za usługę następowała zawsze za pośrednictwem polskiego banku, że strona internetowa A była prowadzona na polskiej domenie [...], jak też to, że odbiorcami usług zleconych do wykonania firmie B były wyłącznie firmy polskie.

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do stwierdzenia, że adres rejestracji A nie był użytkowany jako miejsce siedziby podatnika w rozumieniu art. 28b ust. 1 w zw. z art. 10 rozporządzenia 282/2011. Brak jest jakichkolwiek dowodów, że kontrahent skarżącej prowadził faktyczną działalność na terenie [...]. Z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika żaden aspekt działalności gospodarczej wykonywanej przez A, który wiązałby się z jej siedzibą w [...]. Słusznie organy wywiodły, iż określenie "siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy" z przepisu art. 28b ust. 1 uptu należy interpretować nie tylko, jako fizyczne miejsce, pod którym zarejestrowany został podmiot (adres pocztowy), lecz musi ona utożsamiać miejsce, z którego zarządza się tym podmiotem. Zarejestrowany adres siedziby A warunków tych nie spełnia, gdyż, jak słusznie przyjęły organy, był to tylko adres pocztowy. Nie jest to natomiast miejsce, gdzie podejmowane są istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie jest to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, miejsce operacji bankowych.

W ocenie Sądu, wbrew podniesionym zarzutom skargi, ocena organów, kwestionująca faktyczną działalność A na terenie [...], podjęta została na podstawie obiektywnych przesłanek, opartych na okolicznościach faktycznych sprawy i nie sposób jej zarzucać dowolności. Nie ulega wątpliwości, że funkcjonowanie A w istocie opierało się na jednej osobie i jej decyzjach – B. P. Uwzględniając zatem informacje udzielone przez organy administracji podatkowej [...], że Spółka nie zatrudniała pracowników, a na terytorium [...] korzystała jedynie z usług biura rachunkowego oraz to, że B. P. nie posiadał stałego miejsca zamieszkania w [...], a jedynie przebywał tam sporadycznie (ok. raz w miesiącu), że jego stałym miejscem zamieszkania był adres w Polsce w [...], gdzie mieściło się centrum jego aktywności życiowej, na co wskazuje także fakt prowadzenia przez niego kilku innych firm na terenie kraju – za logicznie poprawny i oparty na zasadach doświadczenia życiowego - Sąd uznaje wniosek organów, że adres w [...] nie był miejscem prowadzenia faktycznej działalności A. Tym bardziej, że za wnioskiem tym przemawiały także inne opisane wyżej okoliczności, wiążące działalność A z terytorium Polski (posługiwanie się polskim numerem telefonu, regulowanie płatności za pośrednictwem polskiego banku, komunikowanie się w języku polskim, zarejestrowanie strony internetowej A na polskiej domenie [...], jak też to, że odbiorcami usług zleconych do wykonania firmie B były wyłącznie firmy polskie). Wszystkie te okoliczności, rozpatrywane w ich wzajemnym powiązaniu, potwierdzają stanowisko organów, że faktyczna działalność A nie była prowadzona w [...], lecz skoncentrowana była na terytorium Polski. Co więcej, zdaniem składu orzekającego, zebrany materiał dowodowy pozwala sądzić, że podany dla A adres w [...] miał jedynie pozorować prowadzenie tam działalności gospodarczej.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy mieć na uwadze specyfikę świadczonych przez A usług organizacji transportu, która, zgodnie z zeznaniami B. P. polegała na zlecaniu innym podmiotom (w tym skarżącej) ich realizacji na zasadzie podwykonawstwa. Słusznie podkreślał pełnomocnik strony w skardze, świadczenie tego typu usług nie wymagało zaplecza kadrowo technicznego, w związku z czym trudno jest powiązać tego rodzaju usługi z miejscem ich stałego wykonywania (można je wykonywać w dowolnym miejscu). Niemniej jednak, zdaniem Sądu, w takiej sytuacji fakt stałego zamieszkania w danym miejscu osoby zlecającej wykonanie tych usług nabiera szczególnego znaczenia, zwłaszcza, że była ona jednocześnie prezesem i jedynym udziałowcem tej firmy i jedyną osobą podejmującą aktywność gospodarczą w jej imieniu. Jeżeli bowiem taka osoba nie przebywa na tyle często, jak wymagają tego potrzeby prowadzenia takiej branży, na terenie kraju, w którym została zarejestrowana jej firma, a przy tym istnieją dodatkowe oznaki wiążące działalność firmy z miejscem wykonywania usług w innym kraju, w którym to kraju także znajduje się centrum życiowe tej osoby zarządzającej – to sytuacja taka uprawnia do wniosku, że formalny adres rejestracyjny nie jest miejscem, z którego wykonuje się zarządzanie firmą. W rozpatrywanej sprawie B. P. zeznał, że przebywał w [...] co najmniej raz w miesiącu, a celem tych wyjazdów miało być uporządkowanie dokumentów i weryfikacja wykonania usług. Częstotliwość przebywania w [...] przemawia zatem za uznaniem, że decyzje dotyczące organizacji transportu nie zapadały w tym państwie. Co prawda, jak podkreśla pełnomocnik skarżącej, prowadzenie spraw firmy nie wymagało stałego pobytu B. P. w [...], jednakże, zdaniem Sądu, nie było też możliwe skuteczne funkcjonowanie podmiotu [...] przy tak sporadycznych wizytach. Sam zresztą B. P. temu nie zaprzecza, wskazując w swych zeznaniach, że nie musiał on przebywać na terytorium [...], żeby prowadzić kontakty handlowe, negocjować z kontrahentami, czy dokonywać przelewów, ponieważ zawsze ma przy sobie komputer, telefon oraz pieczątki firmowe i w każdym czasie może negocjować warunki zawieranych umów, czy kontraktów. Znamienne przy tym jest, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, że podczas pierwszego przesłuchania w dniu 17.02.2016 r. B. P. zeznał, iż wszelkie transakcje oraz spotkania biznesowe odbywają się w siedzibie spółki w [...], po czym w kolejnym przesłuchaniu zeznaniom tym zaprzeczył, wskazując, że nie spotyka się ze swoimi kontrahentami, porozumiewa się z nimi przez Internet, telefon i nie ma potrzeby utrzymywania osobistych kontaktów z kontrahentami. Taka niespójność zeznań osoby, która osobiście zajmowała się sprawami spółki i miała na nie decydujący wpływ, w powiązaniu z opisywanymi wyżej okolicznościami, świadczącymi o konsumowaniu spornych usług w Polsce, pozwala sądzić, że utworzenie siedziby spółki w [...] stanowiło sztuczną konstrukcję, ukrywającą fakt, że świadczenie przedmiotowych usług miało faktycznie miejsce na terytorium RP.

Wbrew zarzutom skargi, oceny organów w tym aspekcie w żaden sposób nie podważa fakt, że w miejscu formalnej siedziby znajdowało się również biuro rachunkowe, prowadzące księgowość A, albowiem miejsce prowadzenia ksiąg podatkowych spółki pozostaje bez wpływu na czynności zarządcze. Podobnie bez wpływu na wynik sprawy pozostają argumenty skargi, że wiele podmiotów posiada miejsce prowadzenia działalności w innych krajach, co w żaden sposób nie podważa posiadania siedziby w danym państwie. Nie negując tych argumentów, które są oczywiste, należy zauważyć, że firma A w takich warunkach nie działała i nie można utożsamiać prowadzonej przez nią działalności z działalnością podmiotów zagranicznych, świadczących usługi na rynku innego państwa. Jak już bowiem wyżej wskazano, działalność A opierała się de facto na jednej osobie i jej decyzjach – B. P. W tej sytuacji, fakt stałego miejsca zamieszkania tej osoby w Polsce, w powiązaniu z okolicznościami świadczącymi o konsumpcji zrealizowanych usług w Polsce miał kluczowe znaczenie dla oceny, że jej działalność skoncentrowana była na terytorium RP.

W tych okolicznościach za uprawnione uznać należy stwierdzenie organów, że praktycznie wszystkie sprawy, jakie były konieczne do nawiązania współpracy pomiędzy firmami B a A, dokonywane były w Polsce. Również wszelkie sprawy w zakresie późniejszej współpracy firmy A i firmy skarżącej dokonywane były w Polsce. Dyspozycje w zakresie wysyłki cystern wydawał zamieszkały w Polsce B. P., za pośrednictwem polskiego numeru telefonu lub e-mailem. Do celów prowadzenia działalności firmy B. P. posługiwał się polskim numerem telefonu. Wszelka korespondencja prowadzona była w języku polskim, a zapłata za usługę wykonana przez B następowała w większości w złotówkach, zawsze za pośrednictwem polskiego banku.

W rezultacie Sąd podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym, mimo iż A formalnie została zarejestrowana w [...] i jej adres wskazuje na funkcjonowanie w tym państwie, to jednak jej aktywność gospodarcza prowadzona była na terenie Polski, zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że stosownie do art. 28b ust. 1 uptu, zakwestionowane transakcje nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Słusznie również wskazano w zaskarżonej decyzji, że okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku.

Zgodnie z art. 20 rozporządzenia 282/2011, w przypadku, gdy świadczenie usług wykonywane na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem uznawanej za podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE i gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w jednym państwie lub w przypadku braku siedziby prowadzenia działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - ma stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu w jednym państwie, to świadczenie usługi podlega opodatkowaniu w tym państwie. Usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Informacje te mogą zawierać numer identyfikacyjny VAT nadany przez państwo członkowskie, gdzie usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą.

W rozpatrywanej sprawie okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez A wskazywały, że spółka ta prowadzi działalność w Polsce, a adres siedziby w [...] jest tylko adresem pocztowym, który zgodnie z art. 10 ust. 3 rozporządzenia 282/2011, nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, jeśli inne okoliczności prowadzenia działalności tego nie potwierdzają.

Organy obu instancji przedstawiły okoliczności, o których wiedziała skarżąca i które obiektywnie wskazują na stałe miejsce prowadzenia działalności przez A w Polsce, zatem skarżąca powinna podjąć wymagane prawem działania zmierzające do weryfikacji [...] kontrahenta, zwłaszcza, że pełnomocnik działający w imieniu skarżącej odpowiedzialny za przyjmowanie zleceń i ich podzlecanie (jako osoba działająca w branży transportowej od dłuższego czasu) posiadał wiedzę dotyczącą mechanizmów prowadzących do nadużyć podatkowych. Słusznie wobec tego wskazał organ odwoławczy, że skarżąca w sytuacji gdy kontakty z firmą odbywały się poprzez zamieszkałego w Polsce B. P. przez telefon z polskim numerem, a wpłaty za usługi otrzymywano z polskiego rachunku bankowego, powinna upewnić się, czy działalność prowadzona jest w miejscu siedziby za granicą, zwłaszcza, że transport dotyczył polskich firm i odbywał się w kraju. Zadowolenie się jedynie sprawdzeniem, czy kontrahent jest aktywnym, zarejestrowanym na terytorium [...] jako podatnik VAT podmiotem, z uwagi na obiektywne okoliczności towarzyszące tej współpracy, było niewystarczające. Wątpliwości dodatkowo powinien wzbudzić brak danych kontaktowych do siedziby spółki w [...], niewskazanie danych dotyczących siedziby na stronie internetowej spółki, w sytuacji gdy spółka funkcjonowała jak typowy polski podmiot kontaktując się przez polskiego menadżera i posługując się telefonem zarejestrowanym w Polsce oraz stroną internetową zarejestrowaną na polskiej domenie. Okoliczności te z pewnością powinny skłonić skarżącą do podjęcia zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa i zweryfikowania czy podana siedziba firmy jest rzeczywista, czy w firmie ktoś przebywa, z zatem czy jest tam prowadzona działalność, zwłaszcza, że nie doszło do spotkania z kontrahentem i podpisania umowy dotyczącej współpracy. Podzielić przy tym należy zastrzeżenia organu odwoławczego, że zlecenie zawarte z A miało charakter bardzo ogólny, nie podawało żadnych szczegółów i warunków wykonywania usług, co w kontekście w/w okoliczności oraz uregulowania wynikającego z art. 28b uptu, powinno wzbudzić wątpliwości strony, co do miejsca świadczenia usług. Podatniczka zgodziła się na współpracę mimo braku zawarcia umowy i ustalenia chociażby warunków odpowiedzialności, czy ubezpieczenia przewożonego towaru, czy też posiadania pełnej dokumentacji handlowej przy organizacji transportu. Trudno w tej sytuacji przyjąć, że strona podjęła zwykłe handlowe środki bezpieczeństwa celem weryfikacji kontrahenta.

Podzielić przy tym należy stanowisko organu odwoławczego (wyrażone w odpowiedzi na skargę) o brak wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie orzecznictwa TSUE dotyczącego badania kwestii "dobrej wiary". Do zastosowania w tej sprawie art. 28b ust. 1 uptu niezbędne było ze względu na okoliczności towarzyszące transakcjom upewnienie się przez skarżącą czy działalność jej kontrahenta prowadzona jest rzeczywiście w miejscu siedziby za granicą. Niewystarczające było sprawdzenie tylko, czy kontrahent jest aktywnym, zarejestrowanym na terytorium [...] podatnikiem VAT, nie miała natomiast znaczenia "dobra wiara", którą należy badać przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podzielić także należy argumentację organu wyrażoną w odpowiedzi na skargę, że w wydanych decyzjach organy nie kwestionują usług wykonywanych przez stronę na rzecz A. Organy zakwestionowały niewłaściwe zakwalifikowanie miejsca świadczenia usług i zastosowanie mechanizmu tzw. "odwrotnego obciążenia" co skutkowało, że ani skarżąca, ani A nie wykazały podatku należnego w Polsce od świadczonych usług. Na marginesie należy zauważyć, że takie ułożenie stosunków handlowych, w których zarówno odbiorcy, jak i dostawcy usług są podmiotami polskimi, a sama usługa wykonywana jest w większości na terytorium Polski, poprzez wprowadzenie do łańcucha usługodawców i usługobiorców firmy (np. A) zarejestrowanej w [...], sprawia, że podatek, który powinien zostać zapłacony w Polsce, nie jest odprowadzany w tym kraju. Powyższe powoduje utratę przez skarb państwa należności wynikającej z podatku należnego od marży, który spółka zapłaciłaby, gdyby była podmiotem zarejestrowanym w Polsce. Ponadto należy zauważyć, że założenie przez B. P. firmy w [...], mimo że działalność prowadzona jest w kraju, mogło być celowym działaniem, w związku z niższą stawką podatku VAT, która w [...] wynosi 20 %. Takie działanie może również wpływać na większą konkurencyjność usług świadczonych przez spółkę na polskim rynku usług spedycyjnych. Podkreślić raz jeszcze w związku z tym należy, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest ustalenie, czy prawidłowo firma B zakwalifikowała miejsce świadczenia usług transportu drogowego na rzecz spółki A i to dla tych usług należało określić miejsce świadczenia.

Za bezpodstawne należy uznać zarzuty wskazujące na brak ustaleń dotyczących posiadanie przez Spółkę w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy w decyzji i w odpowiedzi na skargę, działalność prowadzona przez A nie wymagała żadnej specjalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tego rodzaju usługi mogły być organizowane z każdego miejsca na świecie przy wykorzystaniu dostępu do Internetu i najprostszych środków technicznych, takich jak laptop i telefon komórkowy. W niniejszym stanie faktycznym kontakt z klientem odbywał się w formie elektronicznej lub telefonicznej z terytorium Polski, przez przebywającego w Polsce prezesa zarządu spółki jednoosobowo prowadzącego jej działalność, przy wykorzystaniu zlokalizowanych w Polsce narzędzi teleinformatycznych i finansowych. Specyficzny sposób prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie organizacji transportu niewątpliwie pozwala przy poczynionych w sprawie ustaleniach przyjąć, że A posiadała w kraju biuro w znaczeniu funkcjonalnym, tj. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a nie w znaczeniu tradycyjnym, jak argumentuje pełnomocnik. Sąd nie podzielił przy tym argumentacji skargi, że uwagi na charakter usług zlecanych przez A nie da się wykazać funkcjonalnego związku między tymi usługami a stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, w efekcie czego nie da się wykazać, że usługi były realizowane na rzecz tego miejsca. Jak słusznie wskazały organy, usługi były wykonywane przez polski podmiot, na rzecz ostatecznych polskich odbiorców usług. Strona wystawiając faktury po wykonaniu usługi była tego świadoma. Spółka A korzystała z polskiego rachunku bankowego oraz polskiego numeru telefonu, właściciel i prezes spółki jest polskim obywatelem, posługującym się językiem polskim, płatności dokonywane były w większości w walucie polskiej. Wobec tego stałym miejscem prowadzenia działalności spółki, na rzecz którego wykonywane były usługi, jest teren Polski. Zatem, przy takim sposobie prowadzenia działalności nie można uznać, że spółka miała gdziekolwiek siedzibę, czy też szczególną strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Takie wnioski wypływają też z ustaleń dotyczących bezpośrednio B. P. - jedynego udziałowca i jedynego członka zarządu spółki, odpowiedzialnego za działalność firmy w 2015 r., który jak zeznał organizacją transportu oraz obsługą klientów zajmował się osobiście. Nie zatrudniał pracowników.

Z tych względów stanowisko zawarte w skardze, że nie wiadomo jakie osoby (poza B. P.) mogły podejmować decyzje w istotnych sprawach spółki, należy uznać za chybione. Skoro to właśnie B. P. podejmował wszelkie decyzje w sprawach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, to trafnie wskazał Dyrektor DIAS, że posiedzenia zarządu, jeśli takie w ogóle się odbywały, oraz istotne decyzje były podejmowane w miejscu, gdzie zazwyczaj przebywał. B. P. miał stałe miejsce zamieszkania w Polsce w [...] i w Polsce koncentrowały się jego czynności związane z prowadzoną działalnością, w złożonych zeznaniach nie wskazywał innego miejsca, w którym przebywałby dłużej niż w Polsce. W [...] przebywał sporadycznie, raz w miesiącu.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że spółka ma siedzibę w Polsce oraz, że organy błędnie utożsamiają siedzibę przedsiębiorstwa z miejscem stałego prowadzenia działalności gospodarczej wskazać należy, iż organy uznały adres rejestracyjny spółki w [...] jako formalny, gdyż spółka A nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie [...]. Wykazały natomiast, wbrew twierdzeniom skargi, że spółka prowadzi działalność na terenie Polski. Za chybione należy także uznać zarzuty braku ustaleń w kwestii struktury udziałowej spółki, gdyż jedynym udziałowcem i jedynym członkiem zarządu spółki był B. P., odpowiedzialny za działalność firmy w 2015 r., który osobiście zajmował się organizacją transportu oraz obsługą klientów.

W konsekwencji organy prawidłowo przyjęły, że w tym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania reguła wyrażona w art. 28b ust. 1 uptu, a usługi zrealizowane przez skarżącą na rzecz A należy opodatkować według 23 % stawki podatku VAT, albowiem zastosowanie w sprawie ma art. 28b ust. 2 uptu. W tych okolicznościach zasadnie stwierdzono, stosownie do art. 193 § 4 op, nierzetelność ewidencji dla celów podatku VAT w zakresie zapisów w rejestrach sprzedaży - "Rejestry VAT sprzedaży, sprzedaż poza terytorium kraju (sprzedaż)" za miesiące od lutego do maja 2015 r. dotyczących transakcji na rzecz A. Uprawnione było również, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 op, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Z przyczyn opisanych wyżej chybione są zatem zarzuty naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art.44 dyrektywy nr 2006/112/WE, art. 28b ust. 1 i 2 uptu oraz art. 10 i art. 11, art. 20 i 22 rozporządzenia nr 282/2011.

Nadto, jak słusznie podkreślił Dyrektor DIAS w odpowiedzi na skargę, zgodnie z art. 22 ust. 1 akapit 1 i 2 rozporządzenia 282/2011, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi. W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tożsame z podmiotem płacącym za usługę. Zdaniem organu, w sprawie ma zastosowanie akapit pierwszy w/w przepisu. Sąd podziela powyższą ocenę, gdyż z charakteru i zastosowanie świadczonej usługi wynika, że usługa była świadczona na rzecz odbiorcy posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, skargę jako bezzasadną oddalił.