Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1186/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 98
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 122,191,210
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1186/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2016 r., sprawy ze skarg C. Sp. z o.o. w K na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 lipca 2016 r. nr [...],[...],[..] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec 2014 r. - uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 3 marca 2016 r., znak [...], wydanymi na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 1 i ust. 4, ust. 5 pkt 1 i 2, art. 99 ust. 2 pkt 2 i 3, ust. 6, ust. 9, ust. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów za rok 2014 (M.P. poz. 962), Naczelnik Urzędu Celnego określił C. sp. z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty oraz marzec 2014 r.

Organ wskazał, że spółka dokonywała obrotu wyrobami tytoniowymi i suszem tytoniowym, posiadała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i produkcję ok. 40 000 cygar miesięcznie. W uzasadnieniu decyzji opisano rodzaje produktów, wytwarzanych przez spółkę pod nazwą "cygaro". Kontrolujący, uwzględniając wyniki badań L. w B., stwierdzili że wyprodukowane w okresie objętym kontrolą wyroby tytoniowe należy uznać za tytoń do palenia (kod CN 2403 19), który jest wyrobem akcyzowym. Ich zdaniem spółka błędnie zaklasyfikowała wyroby o nazwie: cygaro LS2, cygaro LS5, cygaro LS22 oraz cygaro LS40.

Dalej w uzasadnieniu podano, że C. w związku z prowadzoną produkcją w składzie podatkowym wyrobów, zadeklarowanych jako cygara dokonał wpłat dziennych podatku akcyzowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz złożył deklaracje podatkowe, deklarując w nich podatek akcyzowy wg stawki dla cygar. Organ uznał za zasadne objęcie analizą pod kątem ustalenia tożsamości wyrobów wyłącznie cygara, których próbki pobrano do badań laboratoryjnych i wyniki badań włączono do akt kontroli podatkowej, a następnie do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. W styczniu i lutym 2014 r. były to cygara LS2, LS5 i LS40, natomiast w marcu 2014r. – cygara LS22. W przypadku pozostałych cygar organ uznał, że ze względu na niepobranie próbek nie ma podstaw do prowadzenia analizy, w związku z czym należy przyjąć ich tożsamość jako cygara oraz przyjąć ich opodatkowanie, zadeklarowane przez spółkę.

Następnie organ pierwszej instancji omówił materiał dowodowy, w tym treść wyjaśnień Wydziału L. w B. oraz opinii jakościowej wydanej przez T. S.A. w J. Na podstawie tych dokumentów oraz protokołów kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że sporne wyroby LS2, LS5, LS40 oraz LS22 nie spełniają wymogów dla cygar, nie nadawały się do palenia w postaci, w jakiej zostały wyprodukowane i są tytoniem do palenia. Zdaniem organu dowodzi tego wynik badań laboratoryjnych, wykonanych przez dwa niezależne laboratoria. Podatnik nie dopełnił zatem obowiązku zapłaty należnego podatku akcyzowego od tytoniu, posiadanego po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Organ zauważył, że spółka odnośnie kwestii przydatności spornych produktów do palenia w trakcie kontroli nawiązała do załączonych do zastrzeżeń wobec kontroli za rok 2013 nagrań (film na płycie CD, przedstawiający palenie cygar), wniosła też o włączenie płyty do materiału dowodowego obecnej kontroli. Swojego wniosku spółka nie ponowiła jednak po wszczęciu postępowania podatkowego. Organ stwierdził jednak, że na filmie widać wyraźne problemy z zapaleniem wyrobu, wysypywanie się tytoniu, nie wiadomo też, jakie cygara były testowane.

C. sp. z o.o. w K. wniósł w terminie odwołania od powyższych decyzji. wniósł w terminie odwołania od powyższych decyzji. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, wymagających od organu uwzględnienia przy wydawaniu decyzji wszystkich dowodów i okoliczności, po ich wnikliwym i wszechstronnym zbadaniu oraz należytej ocenie, brak obiektywizmu, wyrażający się w prowadzeniu postępowania pod z góry założoną tezę, pomijaniu niektórych dowodów oraz pomniejszaniu znaczenia innych, a także uporczywym forsowaniu stanowiska, że produkowane cygara nie nadawały się do palenia, w związku z czym nie będąc cygarami w rozumieniu przepisów nie mogły korzystać z uprzywilejowanej stawki akcyzowej. Nadto spółka podniosła zarzut błędnej interpretacji przepisów, dotyczących stosowania podatku akcyzowego, a zwłaszcza art. 98 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, co doprowadziło do obciążenia jej nienależnym podatkiem. W oparciu o powyższe zarzuty C. sp. z o.o. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

Decyzją znak [...], wydaną dnia 28 lipca 2016 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2014r. i określił to zobowiązanie w innej wysokości. Natomiast decyzjami znak [...] oraz [...], wydanymi w tej samej dacie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, dotyczące zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2014r.

Organ odwoławczy omówił materiał dowodowy, opisując wyniki badań przeprowadzonych przez Wydział L. w B. oraz firmę I. S.A. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w oparciu o ten materiał uprawnione jest twierdzenie, że produkowane przez spółkę jako cygara wyroby LS2, LS5, LS22 oraz LS40 nie spełniają definicji z art. 98 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i w rzeczywistości są tytoniem do palenia (art. 98 ust. 5). Konkluzję te oparł na stwierdzeniu, że wskazane wyroby nie spełniają zwykłych oczekiwań konsumentów oraz nie mogą być i nie są przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. Zdaniem organu odwoławczego kwestia możliwości palenia została jednoznacznie rozstrzygnięta w opiniach obu laboratoriów, przy czym brak podstaw do kwestionowania prawidłowości i rzetelności tych dokumentów, wytworzonych przez akredytowane placówki. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że co prawda spółka w trakcie kontroli wnioskowała o przesłuchanie świadków, jednak jego zdaniem wniosek ten należało ponowić w trakcie postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy odniósł się do opinii Specjalistycznego Ośrodka Badań, Atestów i Certyfikacji w G., na którą powoływała się strona skarżąca. Wskazał, że mimo jej nieprzedstawienia treść opinii jest mu znana i zakwestionował jej przydatność, wskazując m. in. na próby palności, prowadzone z wyeliminowaniem czynnika ludzkiego.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził jednocześnie, że kwestia przeznaczenia wyrobów wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym wydaje się mieć znaczenie drugorzędne, skoro wyroby te nie spełniały zwykłych oczekiwań klientów. Organ sformułował ramy znaczeniowe tego ostatniego sformułowania, zwracając uwagę, że cygara utożsamiane są z produktami luksusowymi. Zaznaczył, że sporne produkty miały monstrualne rozmiary, średnicę znacznie utrudniającą trzymanie w ustach, tytoń się z nich wysypywał, cena była niska, a liście tytoniu owijające całość były niskiej jakości, wydzielające charakterystyczne zapachy. Produkty były opakowane w sztywną folię, nie zawierały tytoniu cygarowego, nie posiadały opaski, a nadto nie nadawały się do palenia. Organ zauważył też, że nic nie wskazuje, by cygara dla koneserów i kolekcjonerów miały odpowiadać takim właśnie parametrom.

Następnie w uzasadnieniach organ odwoławczy zauważył, że w związku ze zmianami przepisów od dnia 1 stycznia 2013r. nastąpił wzrost sprzedaży cygar jako alternatywnego źródła pozyskiwania tytoniu, wykorzystywanego do nielegalnego wytwarzania papierosów. Nie zostało dowiedzione, że spółka celowo wytwarzała wyroby o kształcie cygar z przeznaczeniem do produkcji papierosów, niemniej na pewno musiała mieć świadomość, do jakich celów są one wykorzystywane.

Organ odniósł się też do przedstawionej w toku postępowania odwoławczego Ekspertyzy Zespołu Rzeczoznawców z dnia 31 maja 2016r., sporządzoną przede wszystkim przez M. S. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie ma podstaw do uznania, że opinia ta w jakimkolwiek zakresie może mieć wpływ na poczynione ustalenia i prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zakwestionował m.in. stwierdzenia tej opinii odnośnie znaczenia wagi cygar, a nadto wskazał, że w kwestii badania palności opinia ta pozostaje w sprzeczności z treścią opinii laboratorium z G.

Dyrektor Izby Celnej wskazał następnie, że w opiniach i odwołaniach wskazywano przykłady cygar o większych rozmiarach niż sporne produkty, niemniej jednak zdaniem organu są to cygara skierowane do wąskiego kręgu odbiorców.

W końcowych częściach uzasadnień organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołań, uznając że zaskarżone decyzje zostały wydane z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego. W decyzji znak [...] wskazał nadto na zasadność zarzutu, dotyczącego ujęcia w rozliczeniu dwukrotnie tej samej faktury i na nowo wyliczył zobowiązanie podatkowe za styczeń 2014r.

Spółka C. sp. z o.o. nie zgodziła się z powyższymi rozstrzygnięciami i wniosła w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a polegające na błędnej interpretacji i stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności jej art. 98 ust. 4 i ust. 5 wraz z przepisami o stawkach podatku akcyzowego w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r., w zakresie ustawowego pojęcia "cygaro", co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia jej nienależnym podatkiem. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak obiektywizmu wyrażający się w prowadzeniu postępowania pod z góry założoną tezę, pomijanie niektórych dowodów, pomniejszanie znaczenia innych oraz uporczywe forsowanie stanowiska, że produkowane cygara nie nadawały się do palenia, w związku z czym nie będąc cygarami w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym nie mogły korzystać z uprzywilejowanej stawki akcyzowej, obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie.

Powyższe skargi zarejestrowano pod sygnaturami akt I SA/Kr 1186/16 – I SA/Kr 1188/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 16 grudnia 2016 r. postanowił połączyć te sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je dalej pod sygn. akt I SA/Kr 1186/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Spór pomiędzy organami celnymi a stroną skarżącą dotyczył tego, czy wytworzone przez C. sp. z o.o. produkty, nazwane cygarami i oznaczone symbolami LS2, LS5, LS22 i LS40 spełniają przesłanki, pozwalające uznać je za cygara w rozumieniu definicji, zawartej w art. 98 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.). Stosownie do tej definicji, za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się:

1) tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu,

2) tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry

- jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym.

Powołany przepis zakreślał w niniejszej sprawie okoliczności, których ustalenie było rzeczą organów celnych. Aby stwierdzić, czy sporne produkty są cygarami w rozumieniu ustawy, należało ustalić skład produktu (tytoń zrolowany w owinięciu z tytoniu, względnie tytoń zrolowany z poszarpanym i wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu itd.), ustalić, czy produkty były albo mogły być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym, a ponadto przeanalizować, czy właściwości produktów oraz ich związek ze zwykłymi oczekiwaniami konsumentów pozwalają uznać je za cygara.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie tych okoliczności, należało przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów o.p. W tym zakresie wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy celne ustaliły, że sporne produkty nie spełniają przesłanek, pozwalających uznać je za cygara. Ustalenia te oparły na dwóch dowodach z ekspertyz: opinii zatytułowanych "Sprawozdanie z badań", sporządzonych przez Izbę Celną w B. (oddzielne sprawozdania dla poszczególnych rodzajów produktów) oraz opinii zatytułowanych "opinia jakościowa" autorstwa I.S.A.

Opinie Izby Celnej w B. zawierały opis zlecenia, dane dotyczące próbki, opis badanych produktów (makroskopowa identyfikacja tytoniu i wyrobów tytoniowych, mikroskopowa identyfikacja tytoniu i wyrobów tytoniowych, pomiar długości, obwodu i masy wyrobów tytoniowych oraz część zatytułowaną "podsumowanie". W ramach podsumowania sprawozdanie podawało, że wymiary badanych wyrobów odbiegają od cygar występujących w handlu. Dalej wskazano, że warunek przeznaczenia do palenia w stanie niezmienionym nie jest spełniony, gdyż produkt ze względu na swoje właściwości nie nadaje się do palenia w postaci, w jakiej występuje. Sprawozdania wskazywały na "przeprowadzone próby palenia przedmiotowego wyrobu", nie zostało jednak sprecyzowane, na czym owe próby polegały. Następnie wskazano, że z powodu zbyt dużych rozmiarów i wysokiego stopnia ubicia niemożliwe jest palenie wyrobu w stanie niezmienionym. Opinia wskazywała nadto na definicje cygar w ustawie o podatku akcyzowym oraz notach wyjaśniających di kodu 2402 10 00 Nomenklatury Scalonej, a nadto zawierała stwierdzenie, że przedmiotowy wyrób może stanowić próbę wprowadzenia do obrotu tytoniu do palenia ze znacznie obniżoną stawką podatku akcyzowego. Zdaniem Laboratorium produkt należy klasyfikować jako tytoń do palenia.

Oceniając ten dowód należy przede wszystkim zauważyć, że same "Sprawozdania" nie zawierają informacji, w jaki sposób przeprowadzono badania, np. jak wykonywano próby zapalania wyrobów. W piśmie z dnia 26 października 2015 r. Laboratorium wyjaśniło dodatkowo, że wg jego wiedzy nie istnieją uregulowania prawne czy dokumenty normatywne, odnoszące się do parametrów jakościowych i ilościowych cygar, w oparciu o które można byłoby stwierdzić, czy wyrób nadaje się do palenia, a w związku z tym nie istnieją też dostępne urządzenia pomiarowe, pozwalające na stwierdzenie tej cechy. Laboratorium wyjaśniło również, że próby palenia wykonywał jeden z pracowników. W przypadku wszystkich badanych produktów niemożliwe było zaciągnięcie dymu tytoniowego po przypaleniu jednego końca wyrobu – z powodu zbyt dużej długości, średnicy i dużego stopnia ubicia tytoniu wewnątrz. Nie stwierdzono również przepływu powietrza w momencie zaciągania ustami przed przypaleniem jednego z końców. Zdaniem Laboratorium świadczy to o tym, że produkty nie nadają się do palenia w sposób uznany za zwyczajowy w przypadku cygar. Nawet przy uwzględnieniu tych dodatkowych wyjaśnień należy zauważyć, że brak jest informacji o sposobie przygotowania cygara do zapalenia, np. Laboratorium nie podało, czy badane wyroby posiadały kapturki i przed próbą zapalenia były one usuwane, względnie – co wg dostępnej wiedzy stanowi alternatywny sposób przygotowywania cygar – czy w jednym z końców wyrobu wykonano otwór, pozwalający na przepływ powietrza. Nie wiadomo, za pomocą jakich przyborów próbowano cygaro zapalić, jak wyglądał proces zapalania, a zatem nie można zweryfikować, czy przeprowadzający badania pracownik czynił to prawidłowo. Nadto uwzględnić należy fakt, że cygara dla zachowania swoich właściwości muszą być prawidłowo przechowywane; jeżeli opakowanie zostało usunięte, znaczenie dla możliwości palenia będzie miała np. wilgotność produktu. Ponadto opinie czynią wrażenie bardziej ekspertyz prawnych, niż opinii biegłego, zawierają bowiem opis ustaleń, pozbawiony szerszego omówienia, a także prawną ocenę – kwalifikację wyrobu wraz z sugestią, że nie może być on klasyfikowany jako cygaro.

Opinie I. S.A. również nie zawierały opisu i wyjaśnienia metodologii przeprowadzanych badań. Znalazły się w nich stwierdzenia, że "wyrób jest specyficznie zbudowany i nie spełnia wymogów dla cygar", opis wymiarów badanych wyrobów, dokładniej opisaną strukturę produktu z oceną, że wykorzystano składniki niskiej jakości. W opiniach zwrócono uwagę na opakowanie foliowe ciężkie do usunięcia, a także na charakterystyczny zapach (rozpuszczalników organicznych lub innych substancji ropopochodnych) i konkluzję, że produkty nie powinny się znaleźć w sprzedaży. W opiniach wskazano, że produkty nie nadają się do palenia ze względy na wymiary (sprecyzowano, o jakie chodzi), a w przypadku niektórych – również ze względu na specyficzny zapach. Wprost podano, że nie wykonano badania żarzenia. Odnośnie metodologii w opiniach wyjaśniono jedynie, że badania analityczne wykonano z użyciem metod akredytowanych w laboratorium oraz załączono wyniki tychże badań.

W ocenie Sądu powyższe opinie jakościowe budzą poważne zastrzeżenia, które w zasadzie wykluczają możliwość przyjęcia tych ekspertyz za podstawę ustaleń faktycznych. Opinie zawierają oceny, które nie są dokładnie omówione; nie wiadomo, z jakich przyczyn uznano, że produkty nie spełniają wymogów oraz nie wskazano, jakie to winny być zdaniem autorów wymogi. Prób zapalenia nie podejmowano. Co więcej należy zwrócić uwagę, że opinie wydawane są przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą na tym samym polu, co strona skarżąca, a zatem przez firmę konkurencyjną. Ustawodawca nie zdecydował się co prawda na wprowadzenie przesłanki wyłączenia biegłego w wypadku okoliczności, mogących wpływać na jego bezstronność (art. 197 § 3 o.p.), niemniej jednak nie można tego aspektu pominąć przy ocenie dowodu z takiej opinii. Organy celne w ogóle nie powinny były zatem powoływać biegłego poprzez zwrócenie się o wydanie opinii do podmiotu, który konkuruje ze stroną skarżącą na rynku.

Na etapie postępowania odwoławczego strona skarżąca przedstawiła dowód w postaci opinii biegłych, zatytułowanej "Ekspertyza zespołu rzeczoznawców". Wg podanych w niej informacji przygotował ją Zespół Rzeczoznawców Stowarzyszenia [...] z mgr inż. M.S. jako rzeczoznawcą wiodącym. Organ drugiej instancji opinia ta nie mogła mieć wpływu na poczynione w sprawie ustalenia.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy zbyt pochopnie odmówił wskazanej ekspertyzie wartości dowodowej i nie dokonał jej dokładnej oceny. Należy zwrócić uwagę, że opracowanie to jest obszerne, liczy bowiem 15 kart (opinie, na których organy oparły ustalenia faktyczne, były opracowaniami kilkustronicowymi). W opinii dokładnie opisano próbkę, użytą do badań, ilustrując zdjęciami fakt opakowania cygara oraz opatrzenie go pieczęcią Urzędu Celnego. Następnie opisana została zawartość cygara z podaniem jego dokładnych parametrów, w tym m. in. wilgotności (9 %). W opinii wyrażono pogląd, że cygaro może posiadać rozmaite rozmiary i kształty, wpływające na walory smakowe cygara; wskazano, że długość może m. in. wpływać na czas palenia, średnica natomiast na intensywność palenia i w konsekwencji na łagodniejszy albo ostrzejszy jego smak. Waga w ocenie autorów ekspertyzy nie ma znaczenia dla konsumentów i nie jest parametrem podawanym na rynkach. Wskazano, że zastosowanie dużego formatu może mieć uzasadnienie w konieczności złagodzenia smaku cygara. Zdaniem autorów opinii tytonie, użyte w badanym produkcie są stosunkowo niskiej jakości, wskazany został również najbardziej prawdopodobny typ tytoniu, jaki badany produkt zawiera.

Następnie w opinii opisano budowę cygara, omawiając jego zawijacz oraz wkładkę, omawiając dokładnie sposób produkcji (wskazano na mechaniczne żyłowanie tytoniu, separację blaszki liściowej, odsianie wysiewek) oraz skład wkładki tytoniowej. W odniesieniu do kwestii, czy cygaro nadaje się do palenia, autorzy opinii wskazali, że nie byli w stanie tego ustalić. Próbka przekazana do badań zawierała tylko jedno cygaro, jego spalenie uniemożliwiłoby przeprowadzenie dalszych prób. Nadto cygaro było przez dłuższy czas przechowywane w nieodpowiednich warunkach i uległo znacznemu przesuszeniu, a prawidłowe doprowadzenie do odpowiedniej wilgotności trwałoby kilka tygodni. Zdaniem autorów z uwagi na znaczne przesuszenie pokrywa cygara mogła ulec uszkodzeniu, a zatem zapalenie byłoby niemożliwe albo przynajmniej znacznie utrudnione. W opinii obszernie omówiono twardość cygara i wrażenie "mocno nabitego", tłumacząc to właśnie niską wilgotnością. Zwrócono też uwagę na sposób przechowywania, wskazując że opakowanie opóźnia jedynie proces wysychania. W opinii podane zostały optymalne parametry wilgotności (14 %) oraz sposoby jej uzyskania. Zdaniem autorów opracowania prawidłowe i obiektywne przeprowadzenie badania, czy cygaro nadaje się do palenia wymagałoby zapewnienia warunków przechowywania próbki i jej kondycjonowania przed badaniami oraz przeprowadzenie badania oporności na zaciągnięcie. W tym miejscu wyjaśniono, że istnieje opracowana metodyka takich badań, a nadto stosowna aparatura – wskazano m. in. na producenta takich urządzeń. We wnioskach opinii podano, że badany produkt jest zrolowanym tytoniem o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu, zaś rozmiar nie dyskwalifikuje go jako cygara; natomiast nie było możliwe przeprowadzenie obiektywnej próby, określającej czy produkt nadaje się do palenia.

W orzecznictwie rozróżnia się wartość dowodową opinii prywatnych, wskazując nawet, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p.; traktować je należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 847/08, Lex Omega nr 594683). Niemniej jednak w niniejszej sprawie organy podatkowe nie mogły – zdaniem Sądu – pominąć przedstawionej ekspertyzy. Jako jedyna posiadała ona dokładny opis i dokumentację przedstawionych badań, zaś zamiast kategorycznych stwierdzeń pozbawionych uzasadnienia zawierała dokładne omówienie ustaleń, argumentację oraz wskazanie konkretów w postaci np. istniejącej metodyki badań, a nawet informację o producencie aparatury specjalistycznej. Warto zauważyć, że autorzy opinii, chociaż działali na zlecenie strony skarżącej, w sposób rzetelny uzasadnili, z jakich przyczyn przeprowadzenie próby palności nie było możliwe oraz przedstawili rozważania odnośnie ewentualnych badań w tym zakresie. Kwestię tego, czy konstrukcja cygara umożliwia zapalenie pozostawili bez jednoznacznej odpowiedzi. Zwrócili też uwagę na znaczenie przechowywania produktu oraz wilgotności, odnieśli się do kwestii rozmiarów wyrobu i przekonująco uzasadnili, z czym związane są różnice w długości i średnicy cygar. Organ odwoławczy winien był potraktować tę prywatną opinię jako dowód, umożliwiający weryfikacje poprawności opinii Laboratorium Celnego w B. oraz I. S.A.

Zauważyć należy, że faktycznie istnieją urządzenia, służące dokonywaniu pomiarów palności wyrobów tytoniowych, wytwarzane m. in. przez wskazaną w prywatnej ekspertyzie firmę B. ([...]). Prowadzi to do wniosku, że zbyt pochopnie zdyskwalifikowano w postępowaniu przydatność opinii z dnia 23 lutego 2015 r., sporządzonej przez Specjalistyczny Ośrodek Badań, Atestów i Certyfikacji w G. na podstawie testowania palności wyłącznie w sposób mechaniczny. Opinii ośrodka g. nie ma zresztą w aktach sprawy, organ odwoławczy wskazał jedynie, że znana jest mu jej treść. Sąd nie jest zatem w stanie ocenić tego dowodu, niemniej jednak jak wynika z treści zaskarżonych decyzji w trakcie prób, przeprowadzonych przez Specjalistyczny Ośrodek Badań, Atestów i Certyfikacji cygara się zapalały. Dyrektor Izby Celnej odwołał się do czasu palenia się cygar, wskazanego w tym opracowaniu, stwierdzając że jest on zbyt krótki. Nie wiadomo jednak, czy w trakcie badania mechanicznego czas palenia nie ulega zmianom.

Z decyzji wynika również, że dostępne było nagranie, które zdaniem skarżącej spółki miało pokazywać palenie się spornych produktów. Organy uznały, że nie można stwierdzić tożsamości zakwestionowanych wyrobów i próbek, palonych w czasie nagrania, a zatem spółka powinna była uwiarygodnić, że wyroby objęte postępowaniem i widoczne na prezentacji są jednolite. W tym miejscu trzeba zauważyć, że stosownie do art. 122 o.p. ustalenie tych okoliczności, a zatem zweryfikowanie przydatności dowodowej nagrania było rzeczą organów celnych. Mogły one weryfikować wartość dowodową filmu np. przesłuchując świadków, żądając od strony skarżącej wskazania danych osobowych osób, palących produkty. Z akt sprawy wynika, że takich działań nie podjęto. Organy zauważyły, że choć spółka podważała kompetencję pracowników Laboratorium w B., to sama nie wskazała, jakie kompetencje mają postronne osoby, uwidocznione na nagraniu. W ocenie Sądu ta kwestia jest bez znaczenia, jeżeli nagranie pokazało możliwość zapalenia produktu. Skoro osoba postronna, a zatem niekoniecznie obeznana z prawidłowymi sposobami zapalania cygar była w stanie je zapalić, oznaczałoby to, że to samo mógłby zrobić przeciętny konsument.

Zauważyć także należy, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy celne posiadały wiedzę na temat dalszych losów spornych produktów, tzn. czy zostały one sprzedane hurtowniom i rozprowadzone do punktów handlowych, a następnie czy zostały zakupione przez klientów, ewentualnie zaś – czy były przerabiane np. w celu uzyskania tytoniu. Okoliczności te są w ocenie Sądu istotne, a nadto z urzędu wiadomo, że w postępowaniach dotyczących innych okresów czasu organy celne prowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie (decyzje zaskarżone w sprawie sygn. akt I SA/Kr 746/16).

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że organy celne nie dokonały właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Oparły swoje ustalenia faktyczne na opiniach biegłych, które winny zostać ocenione jako nierzetelne i niekompletne. Opinie Laboratorium Celnego w B. nie mogły stanowić podstawy do przyjęcia, że sporne wyroby nie nadają się do palenia, skoro nie wskazywano sposobu przeprowadzenia prób oraz parametrów testowanych produktów, w tym wilgotności, zaniechano też opisu stanu badanych próbek, sposobu ich przechowywania itd. Opinie i. S.A. także trzeba uznać za pobieżne, a w dodatku fakt sporządzenia ich przez spółkę konkurencyjną wobec strony skarżącej całkowicie – zdaniem Sądu – dyskwalifikuje takie opracowania jako dowody w sprawie. Jednocześnie organy celne pominęły dowody i twierdzenia strony, mogące świadczyć o tym, że przedmiotowe produkty nadawały się do palenia. Z treści zaskarżonej decyzji wprost wynika, że istnieje prawdopodobieństwo możliwości zapalania spornych wyrobów – możliwe jest, że dokumentuje to przedstawiony przez skarżącą spółkę materiał filmowy, potwierdza to także opinia Specjalistycznego Ośrodka Badań, Atestów i Certyfikacji, na którą strona się powoływała. Ta ostatnia opinia nie została włączona do akt sprawy, podobnie jak znane organom dowody odnośnie sposobu dystrybucji produktów. Takie działanie czyni wrażenie celowego ograniczania materiału dowodowego oraz takiego dobierania dowodów, aby doprowadzić do wykazania założonej z góry tezy. W ocenie Sądu organy celne nie dysponowały jednoznacznym, wiarygodnym dowodem na to, że sporne produkty nie nadawały się do palenia. Jednocześnie pomijały okoliczności uprawdopodabniające, że palenie wyrobów było jednak możliwe bądź też pomniejszały wartość dowodową takich materiałów. Postępowanie wyjaśniające, przeprowadzone w sprawie narusza zatem art. 122 § 1 o.p., ocena materiału dowodowego jako wybiórcza i pobieżna wykracza poza granice oceny swobodnej, zaś uzasadnienie faktyczne decyzji nie czyni zadość wymogom, wynikającym z art. art. 210 § 4 o.p.

Podkreślić trzeba, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają wyraźnych, mierzalnych kryteriów odnośnie tego, co może zostać uznane za cygara. Dokładny jest zawarty w art. 98 ust. 4 opis fizyczny produktów, które mogą być za cygara uznane i w tym zakresie wskazać należy, że sporne wyroby spełniają owe kryteria. Nadto ustawodawca odwołał się do właściwości wyrobów, zwykłych oczekiwań konsumentów oraz możliwość przeznaczenia wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. Właściwości wyrobu, jak słusznie podnosi strona, wspierająca swoją argumentację prywatną opinią Zespołu Rzeczoznawców Stowarzyszenia Naukowo-Technicznego Inżynierów i Techników Przemysłu Spożywczego nie wykluczają możliwości uznania go za cygaro. Zwykłe oczekiwania konsumentów zostały przez organy celne ocenione dosyć pobieżnie, z naciskiem na uznanie cygar za produkt luksusowy. Taki charakter cygar nie oznacza przecież automatycznie, że część konsumentów będzie chciała nabyć produkt gorszej jakości, ale za niższą cenę. Ustalenia w tym zakresie należało oprzeć m. in. na zbadaniu, jak sporny towar był wykorzystywany przez odbiorców, jednakże organy celne tych kwestii w ogóle nie wyjaśniały. Kwestia przeznaczenia do palenia w stanie niezmienionym nie została dostatecznie wyjaśniona, a jedyna opinia biegłych, która wyklucza możliwość zapalenia cygar budzi znaczne wątpliwości, które omówione zostały powyżej.

Z powyższych względów należało wyeliminować z obrotu prawnego zarówno zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. Rozpatrując sprawę ponownie organy celne uzupełnią i prawidłowo ocenią materiał dowodowy. Niezbędne będzie odniesienie się do argumentów, zawartych w prywatnej opinii Zespołu Rzeczoznawców Stowarzyszenia Naukowo-Technicznego Inżynierów i Techników Przemysłu Spożywczego, a nadto zwrócenie się do Laboratorium w B.przynajmniej o wyjaśnienie kwestii istotnych, w tym sposobu prowadzonych badań palności i stanu badanych próbek. Jeżeli Laboratorium nie będzie w stanie jednoznacznie wyjaśnić tych kwestii, konieczne może się okazać pozyskanie dalszych opinii biegłych w sprawie, o ile oczywiście organy dysponują jeszcze materiałem w stanie, który umożliwiałby takie badania. Rzeczą organów będzie też uzupełnienie materiału dowodowego o opinię Specjalistycznego Ośrodka Badań, Atestów i Certyfikacji, nagrania prób palenia, na które powołuje się strona oraz pozyskanie w miarę potrzeby dalszych dowodów, pozwalających zweryfikować przydatność opinii i nagrania. Organy przeprowadzą też postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, jak sporne produkty były wykorzystywane przez odbiorców. Dopiero po wykonaniu tych zaleceń możliwe będzie wydanie decyzji w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.