Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1879/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4a ust. 2
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 236/11 w sprawie ze skargi B. F. i D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 grudnia 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od B. F. i D. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2 847 (słownie: dwa tysiące osiemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skarg B. F. i D. F. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S.z dnia 27 grudnia 2010 r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.z dnia 23 września 2010 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją dnia 23 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 9.992 zł – B.F. oraz w wysokości 16.812 zł D.F. z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłym w dniu 18 kwietnia 2007 r. P.F. W uzasadnieniu wskazano, że Sąd Rejonowy w D. postanowieniem z dnia 9 lipca 2007 r., stwierdził nabycie spadku na podstawie ustawy przez żonę B.F. oraz syna D.F. w udziałach po 1/2 części. Postanowienie Sądu uprawomocniło się 30 lipca 2007 r. Na podstawie zeznania podatkowego o nabyciu majątku w drodze spadku, złożonego w dniu 12 lipca 2010 r. i skorygowanego w dniu 25 sierpnia 2010 r. oraz dokumentów złożonych w dniu 21 września 2007 r., 12 lipca 2010 r. oraz 25 sierpnia 2010 r., organ podatkowy instancji ustalił jakie rzeczy i prawa majątkowe zostały po zmarłym. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżący złożyli zeznania podatkowe po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Organ ustalił D.F. podatek w wysokości 16.812 zł., a B.F. w wysokości 9.992 zł.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia skarżący wskazali, że byli w Urzędzie Skarbowym w terminie 30 dni od momentu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku. Jednak, do złożenia zeznań podatkowych nie doszło z powodu braku możliwości wyliczenia majątku w Spółce z o.o. P. w której spadkodawca był udziałowcem i prezesem.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzjami z dnia 27 grudnia 2010 r. uchylił w całości obie decyzje organu pierwszej instancji i ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 9.840 zł B. F. oraz w wysokości 16.653 zł. D.F. jednak z innych przyczyn niż podniesione w odwołaniu. W uzasadnieniu wskazano, że w rozpoznawanej sprawie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym P.F. uprawomocniło się z dniem 30 lipca 2007 r., zatem miesięczny termin do złożenia zgłoszenia podatkowego upłynął z dniem 30 sierpnia 2007 r. Organ odwoławczy w wydanej decyzji wskazał także, że podatnicy w korekcie zeznań podatkowych złożonych w dniu 25 sierpnia 2010 r., dla potrzeb opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wykazali jako przedmiot spadku 2 udziały w Spółce z o.o. P. o wartości 18.160 zł. Jednak z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, potwierdzających posiadanie przez nich 2 udziałów w tej Spółce wynika, że wspólnikiem tej Spółki jest także B. F. (żona spadkodawcy), posiadająca 1 udział w Spółce. Zatem, przedmiotem spadku jest udział do 1/2 części w 3 udziałach Spółki o wartość udziału 13.620 zł, zatem wartość całej masy spadkowej stanowi kwotę 50.5691 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wskazano, że naliczenie podatku od spadków i darowizn było bezpodstawne, gdyż z zebranych dowodów nie wynika jednoznacznie, aby skarżący nie starali się dotrzymać 30-dniowego terminu na złożenie zeznania podatkowego od spadków i darowizn. Według skarżących, niedopełnienie formalności czasowych wynikało z procedur administracyjnych, jakie trzeba było spełnić, aby uzyskać wymagane dokumenty jak i zapewnienia pracownika urzędu skarbowego, iż okoliczność późniejszego dostarczenia wymaganych dokumentów nie wpłynie na obowiązek zapłaty podatku.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżone decyzje wskazał, że zostały wydane z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co skutkowało odmową zastosowania przez organy podatkowe w sprawie art. 4a ust. 2

ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn.zm., dalej: u.p.s.d.). Wskazano, że z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja tego uregulowania, którą na mocy art. 1 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267), wydłużono termin miesięczny określony w art. 4a ust. 1 i w ust. 2 do 6 miesięcy.

Zdaniem sądu pierwszej instancji norma prawna wynikająca z art. 4a ust. 1, ust. 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. naruszała konstytucyjną zasadę proporcjonalności, którą można wyprowadzić z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz zasady zaufania obywateli do państwa, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Wymóg zgłoszenia do urzędu skarbowego, o którym mowa jest w tym przepisie w terminie miesięcznym był, zdaniem WSA, nadmiernym obciążeniem nałożonym na podatników, chcących skorzystać z przysługującego im zwolnienia. WSA stwierdził zaś, że skarżący podjęli czynności faktyczne w celu skorzystania ze zwolnienia ustawowego, skoro w dniu 21 września 2007 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęły dokumenty przez nich złożone. Z tego powodu należało uznać, że za uprawdopodobnione twierdzenia skarżących, iż stawili się w Urzędzie Skarbowym w terminie do 30 dni od momentu uprawomocnienia się orzeczenia.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S. wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

art. 145 § 1 lit a) oraz lit.c) p.p.s.a. oraz art. 151 tej ustawy poprzez wyrażenie błędnego poglądu, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co skutkowało odmową zastosowania przez organy podatkowe w sprawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., podczas gdy przepis ten w ocenie sądu powinien znaleźć zastosowanie w sprawie, co skutkowała uchyleniem zaskarżonych decyzji ze stwierdzeniem, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, w sytuacji gdy organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny a w sprawie powinien mieć zastosowanie przywołany art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenie i zamiast oddalenia skargi zgodnie z art. 151 p.p.s.a. nastąpiło uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w stosunku do decyzji, która odpowiada prawu;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w tym przypadku na postawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co w konsekwencji doprowadziło sąd do nieuprawnionego wniosku, że w sprawie ma zastosowanie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., co miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do naruszenie art. 151 p.p.s.a. i uchyleniu decyzji odpowiadających prawu;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r, poprzez błędną wykładnię – WSA mylnie odczytał nie rozważył treści normy prawnej, a w konsekwencji nie zastosował jej w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 września 2010r., ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn poprzez błędne przyjęcie, że w sytuacji gdy skarżący jako uczestnicy postępowania o stwierdzenie nabycia spadku są objęci normą prawną zawartą w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., a nie normą prawną wynikającą z art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy i wywiedzenie wniosku, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma zastosowanie do skarżących, w sytuacji gdy przepis ten związany jest z uprawdopodobnieniem faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku praw rzeczowych lub praw majątkowych oraz zgłoszenie tego faktu w terminie miesiąca od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o ich nabyciu, co miało istotny wpływ na treść orzeczenie i w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji odpowiadających prawu;

art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 1 tej ustawy oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a. ) w zw. z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe dokonanie funkcji kontrolnej i bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 grudnia 2010r. ustalającej skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 9.840 zł i 16. 812 zł na skutek braku dokonania przez sąd wykładni przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i nieodniesienie się w tym zakresie do uzasadnienia wyroku oraz nieustosunkowanie się do ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, w tym do argumentów organu podatkowego, co do zasadności zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.a., co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenie i doprowadziło do uchylenie decyzji odpowiadającej prawu zamiast oddalenia skargi zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a.;

art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 §1 oraz art. 153 tej ustawy poprzez niewzięci pod uwagę przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że termin określony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego i wynikające z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania dotyczą wprost opodatkowania, a nie prawotwórczego stosowania zwolnień podatkowych, tak więc istotne w sprawie są ustalenie organu podatkowego, z którego wynika, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 9 lipca 2007. skarżący na podstawie ustawy nabyli spadek, skoro postanowienie uprawomocniło się 30 lipca 2007r. to skarżący mieli wiedzę, co do tego od jakiej daty należało liczyć termin do złożenia zeznania tak, by mogli skorzystać ze zwolnienia; nieuwzględnienie tych okoliczności przez sąd miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wskazali na nieprawidłowości w sformułowaniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 art. 176 p.p.s.a.) za usprawiedliwione i oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej ze względu na odmowę zastosowania w ustalonym stanie faktycznym zwolnienia od opodatkowania nabytego przez skarżących spadku na podstawie art. 4a ust.2 u.p.s.d. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu ustalony stan faktyczny w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie pozostawiał wątpliwości, co do tego kiedy skarżący dowiedzieli się o nabyciu spadku oraz co do tego, że nie złożyli oświadczenia o treści wymaganej na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W takim przypadku pominięcie w istocie bezspornego stanu faktycznego sprawy oraz wskazanie organom konieczności ponownej oceny zebranego materiału dowodowego w kierunku ustalenia przesłanek zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dodatkowo należało uznać za naruszające zasady postępowania wyrażone w art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organu powołano przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzuty te (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art.133 § 1, art. 135, art. 141 § 1 i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej), jak wynika ze sposobu ich sformułowania oraz przedstawionego w skardze kasacyjnej uzasadnienia nie zmierzały do podważenia przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego. W ocenie organu w ustalonym w sposób bezsporny stanie faktycznym, skoro skarżący w ogóle nie złożyli zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) oraz nie budziła wątpliwości data ich nabycia określona w prawomocnym postanowieniu sądu, to nie zachodziła potrzeba ponownej oceny tego materiału dowodowego w kierunku ustalenia przesłanek zastosowania w sprawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W tym wypadku złożenie zeznania podatkowego o nabyciu majątku w drodze spadku w dniu 12 lipca 2010r. tj. po upływie prawie trzech lat od uprawomocnienia w dniu 30 lipca 2007r. postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia tego spadku przesadzało o opodatkowaniu majątku nabytego w drodze spadku i wykluczało równocześnie jakiekolwiek rozważania o istnieniu podstaw do zwolnienia od opodatkowania. Zatem o wyniku sprawy decydowała wykładnia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego (art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust. 2 u.p.s.d) w oparciu, o które należało w ocenie sadu ponownie ocenić dopuszczalność zastosowania w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego określonego w tych przepisach.

Brak zarzutów podważających przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

Z tych względów stan faktyczny sprawy należało uznać za niesporny. Został przedstawiony w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 1 i 2 oraz ponownie str. 11 i 12). Z istotnych ze względu na rozstrzygnięcie w sprawie ustaleń wynikało, że skarżący złożyli zeznanie podatkowe o nabyciu majątku w drodze spadku w dniu 12 lipca 2010 r., skorygowane w dniu 25 sierpnia 2010 r. Podstawę do określenia jakie rzeczy i prawa majątkowe zostały nabyte po zmarłym i wchodziły w zakres opodatkowania stanowiły dokumenty złożone w dniu 21 września 2007 r., 12 lipca 2010 r. oraz 25 sierpnia 2010 r. Nie jest również sporne, że postanowienie Sądu Rejonowego w D. z dnia 9 lipca 2007 r., stwierdzające nabycie przez skarżących spadku po zmarłym w dniu 18 kwietnia 2007 r. P. F. na podstawie ustawy uprawomocniło się w dniu 30 lipca 2007 r. Z akt sprawy nie wynika również, aby w okresie wcześniejszym (przed złożeniem zeznania) skarżący złożyli zgłoszenie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych właściwemu organowi podatkowemu umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sporne pozostawała ocena czy złożenie przez skarżących w dniu w dniu 21 września 2007 r. do organu podatkowego pierwszej instancji kserokopii: odpisów z ksiąg wieczystych (KW nr: 6251, 12530, 10653, 9017), dowodów rejestracyjnych oraz postanowienia Sądu Rejonowego w K., sygn. akt [...] mogło zostać zakwalifikowane jako zgłoszenie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d Rozstrzygając przedstawione zagadnienie sporne należało zgodzić się z organem podatkowym, że tylko zgłoszenie o treści wymaganej przez ten przepis mogło zostać uznane za dopełnienie warunków zwolnienia od opodatkowania.

Zgadzając się z zarzutami skargi kasacyjnej za oparty na błędnych przesłankach należało uznać pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że do zastosowania zwolnienia wystarczające było "podjęcie czynności faktycznych w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego" i wobec nie dochowania przewidzianego dla zgłoszenia terminu "należało w sprawie zastosować przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d."

Nie zgadzając się z tą oceną w pierwszej kolejności należało przypomnieć wprowadzone z dniem 1 stycznia 2007r. zasady zwolnienia od opodatkowania dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych.

Z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że wymienieni w nim podatnicy są zwolnieni od podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, jeżeli zgłoszą to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 1 miesiąca - w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Przepis ten wprowadza termin prawa materialnego, który obowiązywał w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267) termin ten od dnia 1 stycznia 2009 r. został wydłużony do 6 miesięcy. Przy czym z art. 2 ustawy zmieniającej wynika, że termin określony ustawą zmieniającą stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Zatem ten nowy termin nie ma zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Również ustawa zmieniająca nie ma przepisów przejściowych, które miałyby zastosowanie do stanów faktycznych istniejących przed wejściem w życie przepisów nowych, a które byłyby poddane kognicji organów podatkowych i sądów w okresie po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepisy takie zawierał natomiast projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn druk nr 341 Sejmu VI kadencji. Stąd też zauważyć trzeba, że w jego uzasadnieniu zwrócono uwagę na to, że przyjęty w ustawie termin 1-miesięczny do złożenia zgłoszenia jest zbyt krótki, jeżeli zważy się na to, że spadkobiercy muszą w nim podać szczegółowe dane, co do majątku spadkowego i jego wartości. Zauważyć należy, że obowiązywanie w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. terminu 1 miesiąca od uprawomocnienia postanowienia sądu dokonanie zgłoszenia wywołuje zastrzeżenia w orzecznictwie sadowym. W wyroku z dnia 14 grudnia 2011r., Sygn. akt II FSK 1208/11 (publik. CBOSA) NSA stwierdził, że przepis art. 121 Ordynacji podatkowej w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. może stanowić podstawę prawną do badania przyczyn i okoliczności niezachowania przez podatnika terminu 1 miesiąca do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku, gdy nabycie to następuje w drodze dziedziczenia. Przepis ten może być podstawą do skorygowania przez organy podatkowe negatywnych skutków niezachowania przez podatnika terminu 1 miesiąca z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W innym wyroku stwierdzono, że ocena zasadności zastosowania w danej sprawie jednomiesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia spadku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r., powinna uwzględniać wymogi zasady wykładni zgodnej z konstytucją, a w szczególności art. 2 i art. 31 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w których zawarte są zasada proporcjonalności oraz zasada zaufania obywateli do państwa (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011r., Sygn. akt II FSK 1801/09, publik. CBOSA). Podnoszone wątpliwości w zakresie stosowania terminu do zgłoszenia spowodowały skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści "czy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. w części w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku jest niezgodny z zasadą prawidłowej legislacji oraz zasadą zaufania do państwa prawa i jego organów wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (por. postanowienie WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2011r., Sygn. akt I SA/Kr 38/11 - sprawa zarejestrowana w Trybunale pod Sygn. akt P 43/11 do dnia rozprawy nie została rozstrzygnięta). Zarówno w sprawach rozstrzyganych przez NSA, jak i w sprawie w której skierowano pytanie z opisu stanu faktycznego wynikało, ze sporne pozostawało nie to, czy w ogóle powinno mieć miejsce złożenie zgłoszenia, lecz przekroczenia przewidzianego do tego zgłoszenia terminu. W sprawach tych odmiennie niż ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie złożone zostało zgłoszenie jednak z różnych przyczyn z przekroczeniem jednomiesięcznego terminu.

W tej sytuacji zgodzić się należało z organem podatkowym, że złożenie zgłoszenia SD - Z1 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Niespełnienie tego warunku w formie przewidzianej w tym przepisie powoduje, że nie został spełniony jeden z materialno prawnych warunków zastosowania zwolnienia i zbędne stają się rozważania co do terminu przewidzianego na złożenie tego zgłoszenia (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2010r., Sygn. akt II FSK 2174/08; II FSK 1178/08; z dnia 10 grudnia 2009r., Sygn. akt II FSK 1178/08; z dnia 3 listopada 2010r., Sygn. akt II FSK 1171/09; z dnia 12 stycznia 2011r., Sygn. akt II FSK 1648/09; z dnia 18 marca 2011r., Sygn. akt II FSK 1801/09; z dnia 14 grudnia 2011r., Sygn. akt II FSK 1207/10; publik. w CBOSA). Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy nie budziło wątpliwości, że skarżący tego wymogu w ogóle nie dopełnili, to nie można wywodzić, jak błędnie to przyjmuje sąd pierwszej instancji, że można było je zastąpić "innymi czynnościami faktycznymi podatnika" i dodatkowo w tym zakresie wbrew oczywistym w tym zakresie ustaleniom faktycznym badać okoliczności, które mogły spowodować niezłożenie zgłoszenia we właściwym terminie. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie, podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia zwolnienia podatkowego w terminie (z uwzględnieniem wyjątku z art. 4a ust. 4) powoduje jego wygaśnięcie, a w konsekwencji utratę prawa do zwolnienia od podatku. Zgłoszenie to jest typowym przykładem notyfikacji organowi podatkowemu o skorzystaniu przez podatnika ze zwolnienia podatkowego Zatem z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia było zgłoszenie w określonym terminie faktu nabycia majątku spadkowego naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia (ustawowego lub testamentowego), zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie, którego bieg rozpoczyna się od dnia uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy z dnia 16 listopada 2006r. wprowadzającej do ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4a wprowadzenie w tym przepisie całkowitego zwolnienia od podatku następuje pod warunkiem zgłoszenia faktu nabycia majątku organowi podatkowemu. Wprowadzenie tego warunku miało na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego. Jednocześnie obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego w drodze dziedziczenia przez nabywców zwolnionych od podatku zastąpił składanie przez te osoby zeznań podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i miał na celu uzyskanie pewności prawnopododatkowej odnośnie nabytego majątku. Ponadto w art. 4a ust. 2 przewidziano, że w przypadku gdy nabywca dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, w którym zobowiązany jest zgłosić nabycie rzeczy lub praw majątkowych, aby zwolnienie przysługiwało nabywca ma obowiązek zgłosić te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego w określonym w terminie od dnia w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz udowodnić fakt późniejszego dowiedzenia się o ich nabyciu.

Zgodnie z treścią art. 4a ust. 2 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009r. jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Również ten termin został wydłużony z dniem 1 stycznia 2009r. do 6 miesięcy. Jak trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powyższy przepis ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający. Przykładowo spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku (był zawiadamiany przez sąd o terminach rozpraw, doręczono mu postanowienie sądu opatrzone klauzulą prawomocności), nie może, powołując się na ten przepis, twierdzić, że o terminie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło.

Jak wynika z bezspornych okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy skarżącym będącym uczestnikami postępowania (wnioskodawcami) znane były okoliczności związane z wydaniem w dniu 9 lipca 2007 r., postanowienia przez Sąd Rejonowy w D. stwierdzającego nabycie przez nich spadku oraz jego uprawomocnienia w dniu 30 lipca 2007 r. Pomimo upływu termin wprowadzonego w omówionym art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., skarżący nie złożyli zgłoszenia. Zgłoszenia, którym mowa nie można zastępować złożeniem zeznania podatkowego w dniu 12 lipca 2010r.

Równocześnie za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że skoro podatnicy wykazali w sposób graniczący z pewnością, iż podjęli czynności faktyczne w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a terminu miesięcznego nie byli w stanie dochować z przyczyn od nich niezależnych (obiektywnych), chociażby z tego powodu, że oczekiwali na wycenę nabytych w spadku udziałów w spółce z o.o., to należało w sprawie zastosować przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Jak wynika z jego treści przepis ten nie mógł mieć w ogóle zastosowania w sprawie, w której nie wystąpiły okoliczności w nim opisane tj. późniejsze dowiedzenie się o nabyciu spadku.

Z podanych powodów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Nie było bowiem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchybienia w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego oraz podstaw do wskazywania kierunków tego postępowania zmierzających do ustalenia innego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy niż ten, który wynikał z akt sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną ocenę odnośnie braku podstaw do zastosowania tego przepisu w sprawie oraz rozpozna sprawę w zakresie prawidłowości opodatkowania nabytych przez skarżących w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).