Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1570/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rady Ogólnopolskiego Porozumienia Związków Zawodowych Województwa L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 737/18 w sprawie ze skargi Rady Ogólnopolskiego Porozumienia Związków Zawodowych Województwa L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.548.2018.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Rady Ogólnopolskiego Porozumienia Związków Zawodowych Województwa L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 737/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Rady Ogólnopolskiego Porozumienia Związków Zawodowych Województwa L. (powoływanego dalej jako: strona skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że strona skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Strona skarżąca prowadzi wyłącznie działalność statutową i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Realizuje projekt współfinansowany ze środków pochodzących z Unii Europejskiej – [...] na podstawie umowy zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej zwaną jako: PARP). Celem projektu pt. " [...] " jest wzrost potencjału [...] firm z sektora Małych i Średnich Przedsiębiorstw (MŚP). Realizacja projektu opiera się na wieloetapowym procesie obejmującym: identyfikację potencjalnych odbiorców wsparcia, opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MŚP, przygotowanie PR, monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia PR, opracowanie analizy faktycznej dostępności usług w branży dla MŚP, upowszechnienie wśród uczestników wiedzy o zdiagnozowanych potrzebach, działania interwencyjne.

W ramach realizacji projektu objętego zakresem wniosku strona skarżąca wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) powoływanej dalej jako: ustawa o VAT, tj.: usługi w zakresie doradztwa na rzecz uczestników. PARP nie jest zleceniodawcą usług realizowanych w projekcie. Przy realizacji projektu strona skarżąca współpracuje na zasadzie partnerstwa z niezależnym przedsiębiorcą świadczącym usługi doradcze (dalej zwanym jako: partner). Umowa zawarta z PARP przewiduje dotację na finansowanie 90% kosztów kwalifikowanych usług doradczych, natomiast 10% kosztów finansowane jest wkładem własnym. Dotacja jest przeznaczona w szczególności na: pokrycie kosztów wynagrodzeń i podróży służbowych osób realizujących projekt, usługi najmu pomieszczeń, w których realizowany jest projekt, usługi gastronomiczne świadczone na seminariach organizowanych w ramach projektu oraz usługi i towary związane z przygotowaniem materiałów dla uczestników projektu. W trakcie realizacji projektu wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z PARP w okresach kwartalnych. W przypadku niezrealizowania projektu, jest zobowiązany do zwrotu części otrzymanych środków pieniężnych.

W ramach realizowanego projektu partner nie realizuje na rzecz strony skarżącej żadnych świadczeń. Obydwa podmioty działają w ramach partnerstwa w celu realizacji projektu. W ramach realizowanego projektu partner i skarżąca świadczą na rzecz uczestników usługi w zakresie doradztwa i przygotowują plany rozwoju. Partner projektu do świadczonych usług w zakresie doradztwa nie wystawia faktur. Zgodnie z umową o dofinansowanie projektu beneficjentem dotacji jest strona skarżąca i na jej konto wpływają środki z dotacji. Środki otrzymane z dotacji są w części dystrybuowane na rzecz partnera w formie kwartalnych zaliczek. Partner rozlicza się ze stroną skarżącą na podstawie zawartej umowy. Partner otrzymuje środki pieniężne w postaci zaliczek w wysokości i terminach określonych w umowie. Partner rozlicza się z każdej zaliczki, przedstawiając skarżącej zestawienie poniesionych wydatków a strona skarżąca to zestawienie akceptuje. Na podstawie zaakceptowanych zestawień przedłożonych przez partnera, skarżąca pozyskuje kolejne transze środków z PARP na realizację projektu. Partner dokonuje wpłaty na rzecz skarżącej wkładu własnego do projektu. Wkład własny partnera jest dokumentowany fakturą (ze stawką zwolnioną) wystawioną przez skarżącą na rzecz partnera. Wkład własny partnera nie stanowi wynagrodzenia - jego wniesienie jest warunkiem otrzymania dotacji z PARP. Wkład własny przekazują na rzecz skarżącej również uczestnicy projektu. Uczestnicy projektu przekazują wkład własny wnioskodawcy w zamian za usługi w zakresie doradztwa i przygotowania Planów Rozwoju. Wkłady własne partnera i uczestników stanowią 10% wartości projektu. Wnioskodawca wskazał, że dotacja oraz wkłady własne przeznaczone są na pokrycie kosztów bezpośrednich i pośrednich związanych z realizacją projektu. Realizacja projektu jest uzależniona od dotacji, o której mowa w opisie sprawy. Gdyby wnioskodawca nie otrzymał dotacji, to nie realizowałby projektu.

1.3. W związku z tak opisanym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy dotację otrzymaną przez wnioskodawcę na realizację projektu, opisanego w stanie faktycznym, należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy wkład własny uczestników albo partnera, opisany w stanie faktycznym, należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

3. W jaki sposób należy udokumentować otrzymane środki w postaci dotacji oraz wkładów uczestników oraz partnera?

4. Jeżeli w ocenie organu otrzymaną dotację albo wkłady własne uczestników albo partnera należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to otrzymane środki należy traktować jako kwoty netto czy brutto?

5. Czy od zakupów związanych z realizacją projektu opisanego w stanie faktycznym można odliczyć 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te zakupy?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy:

1. Dotacja otrzymana na realizację projektu stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie powinna być wliczona do podstawy opodatkowania, gdyż dotacja otrzymana od PARP na realizację projektu nie ma charakteru cenotwórczego, a jedynie finansuje koszty działalności projektu ukierunkowanego na osiągnięcie określonego celu.

2. Wkład własny uczestników opisany w stanie faktycznym - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - należy wliczyć do podstawy opodatkowania, gdyż wkłady własne uczestników są bezpośrednio związane z realizacją konkretnej usługi doradczej. Dlatego wkłady własne uczestników należy uznawać za dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika, czego konsekwencją jest obowiązek wliczenia ich do podstawy opodatkowania.

Opisanego przez wnioskodawcę wkładu własnego partnera, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie należy wliczać do podstawy opodatkowania. Pomiędzy wnioskodawcą a partnerem nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, w którym w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Zatem przekazanie wkładu własnego przez partnera na rzecz wnioskodawcy nie stanowi kwoty należnej z tytułu usług związanych z realizacją projektu i kwota ta nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania.

3. Otrzymana przez wnioskodawcę dotacja jest dotacją zakupową i nie ma wpływu na cenę świadczonych usług a co się z tym wiąże nie jest dotacją, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega obowiązkowi wliczenia do podstawy opodatkowania. Przekazane stronie skarżącej środki finansowe na realizację projektu nie stanowią zapłaty za usługi świadczone na rzecz tych podmiotów, ani nie są dopłatą do ceny usług świadczonych przez skarżącą. Konsekwencją tego jest brak obowiązku udokumentowania otrzymania dotacji fakturami VAT. Kwota dotacji może zostać udokumentowana innym dokumentem, np. notą księgową czy obciążeniową. Zdaniem wnioskodawcy powinien on w momencie wniesienia wkładu przez uczestnika wystawić fakturę VAT na otrzymaną kwotę i opodatkować ją zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymany przez wnioskodawcę wkład własny partnera nie będzie mieć wpływu na cenę świadczonych usług a co się z tym wiąże, nie będzie stanowić dopłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie zaliczany do podstawy opodatkowania. Przekazane wnioskodawcy środki finansowe na realizację projektu nie będą stanowiły zapłaty za usługi świadczone na rzecz uczestników, ani nie będą stanowiły dopłaty do ceny tych usług. W konsekwencji wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokumentowania wkładu własnego partnera za pomocą faktury VAT. Wkład ten może być udokumentowany innym dokumentem np.: notą księgową lub obciążeniową.

4. Jeżeli otrzymaną dotację albo wkłady własne uczestników albo partnera należy wliczyć do podstawy opodatkowania, to w ocenie wnioskodawcy, otrzymane środki należy traktować jako kwoty brutto, stosownie do postanowień art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje jakąkolwiek dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok należności od nabywcy, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tego świadczenia w dacie jej otrzymania. Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli organ uzna, że otrzymane dotacje albo wkłady własne należy wliczyć do podstawy opodatkowania, to otrzymane środki należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek VAT a kwota podatku powinna być obliczona przez wnioskodawcę tzw. metodą "w stu".

5. Od zakupów związanych z realizacją projektu można odliczyć 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te zakupy. Do momentu rozpoczęcia realizacji projektu wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Usługi świadczone w ramach projektu nie znajdują się w katalogu usług zwolnionych z opodatkowania sformułowanym w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Ze względu na fakt, iż świadczone usługi będą miały charakter doradczy, wnioskodawca straci możliwość korzystania z tzw. zwolnienia podmiotowego, zgodnie z treścią art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że świadczone przez wnioskodawcę usługi nie są objęte obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają opodatkowaniu według podstawowej 23% stawki podatku.

1.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 września 2018 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

1. nieprawidłowe w zakresie: braku obowiązku uwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację projektu, braku obowiązku uwzględnienia w podstawie opodatkowania wkładu własnego otrzymanego od partnera projektu oraz w zakresie dokumentowania otrzymanej dotacji oraz wkładu własnego otrzymanego od partnera projektu notą księgową lub obciążeniową;

2. prawidłowe w zakresie: uwzględnienia w podstawie opodatkowania wkładu własnego otrzymanego od uczestników projektu, w zakresie dokumentowania otrzymanego wkładu własnego od uczestników projektu fakturami, w zakresie możliwości uznania otrzymanej dotacji za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek VAT oraz w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zarówno datacja jak i wkład własny partnera są kwotami, które maja na celu sfinansowanie przez wnioskodawcę świadczenia usług w ramach projektu, których przedmiotem jest szkolenie i doradztwo wykonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Kwoty dotacji i udziału własnego partnera mają na celu sfinansowanie kosztów wykonania tych usług. Dzięki tym kwotom cena usług wykonywanych w ramach projektu może być skalkulowana na odpowiednio niższym poziomie. Okoliczności te przesądzają o tym, że kwoty te są związane z konkretnym produktem i mają wpływ na jego cenę i jako takie na podstawie art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podlegają zaliczeniu do podstawy opodatkowania.

1.6. Wnioskodawca wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną z 12 września 2018 r. W skardze strona skarżąca zarzuciła wydanie ww. interpretacji z naruszeniem następujących przepisów prawa materialnego:

a. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez stwierdzenie, że otrzymana przez skarżącą dotacja oraz wkład własny partnera podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej zwany jako: podatek VAT);

b. art. 106b w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez stwierdzenie, że otrzymana dotacja oraz wkład własny partnera powinny być udokumentowane fakturami VAT.

1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 737/18 stwierdził, że organ podatkowy dokonał właściwej oceny możliwości zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT do stanu faktycznego opisanego przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie sądu otrzymane przez stronę skarżąca kwoty dotacji i wkładu własnego partnera stanowią kwoty mające na celu sfinansowanie świadczenia przez stronę skarżącą usług objętych projektem. Kwoty te mają spełnić taką funkcję jaką powinno spełnić wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Dzięki tym kwotom strona skarżąca może świadczyć usługi na rzecz uczestników pobierając od nich niższe wynagrodzenie za te usługi od tego, które musiałaby pobierać, gdyby nie korzystała z dotacji i dofinasowania w formie wkładu własnego partnera. Okoliczności te powodują, że ww. kwoty należy traktować jako kwoty pobierana od innych podmiotów niż usługobiorca, jako wynagrodzenie za wyświadczone usługi. Konsekwencją tego jest wynikający z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek doliczenia tych kwot do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Rada Ogólnopolskiego Porozumienia Związków Zawodowych Województwa L. wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej powoływanej jako: P.p.s.a., strona skarżącą zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez:

zastosowanie błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że otrzymana przez skarżącą dotacja oraz wkład własny wniesiony przez partnera skarżącej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT;

zastosowanie błędnej wykładni art. 106b w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że otrzymana przez skarżącą dotacja oraz wkład własny wniesiony przez partnera skarżącej powinny być udokumentowane przez skarżącą fakturami VAT.

W związku z tymi zarzutami, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że dotacja przekazana skarżącej przez PARP na realizację projektu nie ma charakteru cenotwórczego, a jedynie finansuje koszty działalności projektu ukierunkowanego na osiągnięcie określonego celu. Dotacja ta nie służy dopłacie do wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług doradczych. Dotycząca dofinansowanie umowa w żaden sposób nie określa mechanizmu bezpośredniej dopłaty do ceny, którą mógłby uiszczać przedsiębiorca za usługę doradczą w ramach projektu. W przedmiocie umowy, w sposób wyraźny zostało wskazane, że otrzymywane dofinansowanie służy realizacji całego projektu z określoną koncepcją wykonywania wsparcia doradczego dla przedsiębiorców i analizowania na tej podstawie ich potrzeb rozwojowych, które zgodnie z umową podlegają okresowemu raportowaniu dla PARP. Wsparcie to polega na realizowaniu usług doradczych, których wykonanie poprzedza zawarcie z przedsiębiorcą umowy wsparcia pozwalającej na określenie wymiaru pomocy de minimis/pomocy publicznej. Umowa o dofinansowanie nie wymaga od skarżącej wykonania określonych dopłat do ceny samej usługi doradczej. Wymaga za to poniesienia konkretnych kosztów kwalifikowanych niezbędnych do wykonania wsparcia doradczego dla przedsiębiorców podlegających weryfikacji w ramach wniosków o płatność.

W skardze kasacyjnej podkreślono, że otrzymana przez skarżącą dotacja jest dotacją zakupową i nie ma wpływu na cenę świadczonych usług i co się z tym wiąże nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT a tym samym nie wlicza się do podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej również wkład własny partnera nie ma wpływu na cenę świadczonych usług i analogicznie jak otrzymana dotacja nie stanowi dopłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega wliczeniu się do podstawy opodatkowania. Przekazane skarżącej środki finansowe na realizację projektu nie stanowią zapłaty za usługi świadczone na rzecz tych podmiotów, ani nie stanowią dopłaty do ceny usług świadczonych przez skarżącą. Skarżąca uważa, że nie będzie zobowiązana do dokumentowania otrzymanej dotacji oraz wkładu własnego wniesionego przez partnera za pomocą faktury VAT. Wpłaty te mogą natomiast zostać udokumentowane innym dokumentem np. notą księgową, czy obciążeniową.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.1. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że zagadnienie dotyczące kwestii opodatkowania środków otrzymanych z dotacji było przedmiotem orzeczeń tego sądu, w których odnośnie tego zagadnienia sformułowano jednolity pogląd prawny określający kryteria pozwalające na uznanie, dotacji za część podstawy opodatkowania podatkiem VAT( zob. wyroki NSA: z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/18; z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; z 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1849/18; z 15 czerwca 2021, sygn. akt I FSK 1713/18; z 30 listopada 2021, sygn. akt I FSK 1122/18; z 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19 i z 16 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 274/19; publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach.

3.2. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 341/1) w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

3.3. Przepisy ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni.

3.4. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (zob. np. wyrok TSUE C-184/00). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu.

3.5. Z powyższego wynika, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

3.6. Powyższe wnioski dotyczą także innych niż dotacje dopłat, pełniących funkcje podobne do funkcji dotacji, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wynika to wprost z postanowień art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który w swej treści zawiera odwołanie to tego rodzaju opłat. Za inne niż dotacje, opłaty objęte zakresem tego przepisu, należy uznawać uzyskiwane przez podatnika kwoty, które w świetle przepisów regulujących finanse publiczne nie mogą być kwalifikowane jako dotacje, i które mają na celu pokrycie kosztów wykonywania przez podatnika określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Uznanie tych kwot za objęte zakresem ww. przepisu uzależnione jest od tego, czy kwoty te rekompensują podatnikowi całość lub część zapłaty, która powinna być przez niego pobrana od nabywców czynności objętym dofinansowaniem. Kwoty te pełnią funkcję taką jak dotacje, jeżeli dzięki nim podatnik może sfinansować w całości lub w części koszty wykonania czynności opodatkowanych na rzecz nabywców i marżę, którą pobiera przy takich samych czynnościach, nieobjętych dofinansowaniem.

3.7. W stanie faktycznym, opisanym przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, występuje dotacja otrzymywana przez podatnika z PARP oraz dofinansowanie w postaci wkładu własnego partnera, który na zlecenie podatnika wykonuje czynności składające się na usługi świadczone na rzecz uczestników programu przez podatnika w ramach programu objętego dofinasowaniem. Obie te płatności dotyczą konkretnego świadczenia tj. usług szkoleniowych wykonywanych w ramach programu na rzecz jego uczestników, które są wykonywane bezpośrednio przez stronę skarżącą lub za pośrednictwem partnera działającego na polecenie skarżącej. Strona skarżąca wskazała we wniosku o wydaje interpretacji, że zarówno dotacja jak i udział własny partnera ma na celu sfinansowanie kosztów świadczenia przez skarżącą tych usług. We wniosku wskazano, że bez uzyskania przez skarżącą tych dopłat wykonanie usług na rzecz uczestników programu byłoby niemożliwe. Oznacza to, że opłaty te rekompensują stronie skarżącej wynagrodzenie, które musiałby pobrać od nabywców usług w formie ceny pobieranej za usługi. Okoliczności te w sposób wyraźny świadczą o tym, że dotacja i wkład własny partnera mają bezpośredni związek z usługami wykonywanymi przez stronę skarżąca i zastępują jej wynagrodzenie, które musiałaby pobierać za wykonane usługi, gdyby nie były one wykonywane w ramach programu objętego dofinasowaniem opisanym we wniosku o wydanie interpretacji.

3.8. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił otrzymywane przez stronę skarżącą: dotację i udział własny partnera, jako dopłaty do świadczenia konkretnych usług, które mają na celu zastąpienie skarżącej część wynagrodzenia za świadczenie tych usług. Wobec tego za prawidłowe należało też uznać zakwalifikowanie tych kwot jako kwot wskazanych w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, które powinny być uwzględnione przy obliczeniu podstawy opodatkowania i na podstawie art. 106b ustawy o VAT udokumentowane fakturą.

3.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).