Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 65/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 35.875 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2013 r. Nadleśnictwo nie uwzględniło faktu, że na części zarządzanych przez Nadleśnictwo gruntach posadowione są napowietrzne linie i urządzenia elektroenergetyczne.

Poczyniwszy ww. ustalenie organ I instancji pismem z [...] marca 2017 r. wezwał Nadleśnictwo do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości

za 2013 r. wskazując jednocześnie na fakt, iż Nadleśnictwo nie wykazuje

do opodatkowania powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej pod liniami elektroenergetycznymi, mimo że na terenie Nadleśnictwa znajdują się linie i urządzenia energetyczne.

Nadleśnictwo odmówiło złożenia korekty deklaracji, gdyż nie posiada żadnych informacji o stanach faktycznych, które wskazywałyby na zasadność złożenia korekty. Zdaniem Nadleśnictwa samo posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach zarządzanych przez Lasy Państwowe nie stanowi podstawy do uznania, że jest na nich prowadzona działalność gospodarcza, grunty pod liniami elektroenergetycznymi są nadal przedmiotem gospodarki leśnej,

a ponadto są zakwalifikowane jako las (Ls) i powinny być opodatkowane podatkiem leśnym.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017r. organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok.

Na wezwanie organu podatkowego E Sp. z o. o. przedłożyła kompletną, wypełnioną i podpisaną przez obie strony umowę wykonawczą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. z wszystkimi załącznikami.

Natomiast w piśmie z [...] czerwca 2017 r. Nadleśnictwo wyjaśniło, że nie zawierało żadnej umowy ramowej z E Sp. z o.o., a umowa taka została zawarta ale pomiędzy E Sp. z o.o. a Skarbem Państwa PGL Lasy Państwowe, reprezentowanym przez Regionalne Dyrekcje Lasów Państwowych. Nadleśnictwo dodało również, że pisemne uregulowania o zasadach i warunkach korzystania przez "Operatora" z gruntów Nadleśnictwa zostały określone w Umowie Wykonawczej nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r.

W odpowiedzi na wezwanie E Sp. z o.o. do przedłożenia m. in. ww. umowy, Wójt Gminy otrzymał kompletną wypełnioną i podpisaną przez obie strony Umowę Wykonawczą z [...] listopada 2012 r. z wszystkimi załącznikami. Prowadzona działalność "Operatora" obejmuje działania wymienione w załączonej umowie, która nie uprawnia "Spółki" do trwałego i ciągłego korzystania z gruntów leśnych m. in. na prowadzenie wycinek i podkrzesywania drzew i krzewów. Organ powierzchnię zajmowaną przez zakłady energetyczne ustalił na podstawie danych zawartych w załączniku nr 1.

Organ podkreślił, że wyodrębniony pas gruntu stanowiący część działek sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako las, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, jest zajęty na wykonywanie czynności składających się na działalność gospodarczą związaną z przesyłem energii elektrycznej. W przepisach ustawy z dnia 10.04.1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 220 ze zm.), w art. 4 ust. 1 nałożony został na przedsiębiorstwa energetyczne, zajmujące się przesyłem energii, obowiązek utrzymania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Przy tym teren pod liniami elektroenergetycznymi musi być utrzymany we właściwym stanie, umożliwiającym eksploatację i konserwację linii energetycznych. Zatem pas gruntów pod liniami elektroenergetycznymi należy traktować jak grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), czyli od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów

i budynków. Wyznacznikiem owego "związania" jest okoliczność posiadania tych gruntów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, czyli przez zakłady energetyczne.

Zdaniem organu podatkowego I instancji nie może znaleźć zastosowania

na gruncie prawa podatkowego i w związku z zaistniałym stanem faktycznym przepis art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków

i świadczeń (..) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W ocenie organu podatkowego wykorzystywanie gruntu zajętego pod liniami energetycznymi było związane z zarobkową działalnością przedsiębiorcy energetycznego.

Od powyższej decyzji PGL Lasy Państwowe Nadleśnictwo wniosło odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego - norm art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wykorzystanie powierzchni przedmiotowych gruntów położonych pod liniami energetycznymi znamionuje prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż leśna;

2. naruszenie przepisów art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30 października 2002 r.

o podatku leśnym poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów Nadleśnictwo zobowiązane jest zapłacić podatek od nieruchomości, nie zaś podatek leśny;

3. naruszenie przepisów art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3c, d ustawy z dnia 18 września 1991 r. o lasach w związku z art. 1 ust. 3 ustawy

z dnia 30 Października 2000 r. o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie,

iż podatnik obowiązany jest zapłacić podatek od nieruchomości, nie zaś podatek leśny;

4. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych organu podatkowego polegającym na przyjęciu, iż Nadleśnictwo na spornych gruntach nie prowadzi gospodarki leśnej, podczas gdy działalność ta jest tam nadal prowadzona, zaś umiejscowienie i eksploatacja sieci elektroenergetycznej pozwala na prowadzenie działalności leśnej;

5. naruszenie przepisu art. 336 Kodeksu cywilnego wyrażające się

w przyjęciu, iż E sp. z o. o. jest posiadaczem zależnym nieruchomości, na których posadowione są linie energetyczne;

6. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegającego na zaniechaniu istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego czynności dowodowych wyrażających się:

- w zaniechaniu przesłuchania reprezentantów E Sp. z o.o. na okoliczność sposobu, częstotliwości i warunków korzystania przez E Sp. z o.o. z gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa i bezpodstawnym uznaniu, iż grunty pod liniami energetycznymi, zostały zajęte przez ten zakład energetyczny w sposób ciągły i trwały;

- w zaniechaniu przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa na okoliczność możliwości prowadzenia działalności leśnej na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi i bezpodstawne uznanie, iż grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są wyłączone z działalności leśnej i nie ma nich możliwości prowadzenia tego typu działalności;

- w zaniechaniu przeprowadzenia wizji lokalnej w miejscach posadowienia linii energetycznych celem ustalenia, czy istnieje możliwość wykorzystywania gruntów pod liniami energetycznymi na cele związane z działalnością leśną i błędnym przyjęciu, iż grunty pod liniami energetycznymi są wyłączone z działalności leśnej

i nie ma na nich możliwości prowadzenia takiej działalności;

- w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na podstawie

art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na okoliczność, czy pod liniami energetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej, czy też prowadzenie takiej działalności jest całkowicie i bez i wątpienia wyłączone, a także ustalenia dokładnej powierzchni pasów występujących pod liniami energetycznymi

i ograniczenia się w tym zakresie wyłącznie do ustaleń Nadleśnictwa i E Sp. z o. o. zawartym w umowie wykonawczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się z poglądem Nadleśnictwa,

iż okoliczność, że operator energetyczny w danym roku podatkowym jedynie kilkakrotnie dokonywał de facto określonych prac konserwatorskich, naprawczych, czy porządkowych, świadczy o tym, iż prowadzona na tym obszarze (w obrębie tzw. pasa technicznego) działalność gospodarcza miała m.in. w 2013 roku sporadyczny oraz incydentalny charakter i nie powinna przesądzać o tym, że grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych

dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie bezspornym jest, iż przez cały 2013 rok na przedmiotowym terenie posadowione były słupy energetyczne, należące do E spółki z o.o., na których to słupach znajdowały się linie energetyczne, służące przez cały ten okres w/w przedsiębiorcy do prowadzenia jego statutowej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Niespornym jest także, że na przedmiotowym terenie w tym czasie, tj. m.in. w roku 2013, podatnik prowadził wprawdzie gospodarkę leśną, jednakże jedynie w ograniczonym zakresie, co ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego prowadzona na spornym terenie leśnym

(na tzw. pasach technicznych określonych łączącą podatnika oraz operatora energetycznego umową wykonawczą) działalność gospodarcza w zakresie przesyłu energii elektrycznej była w okresie objętym niniejszą decyzją działalnością dominującą i decydującą, w ślad za czym grunt ten uznać należy za grunt zajęty

na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe grunty pod liniami energetycznymi (tj. zajęte pod pasy techniczne), z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, są oczyszczane z drzew

i krzewów, co wynika z obowiązujących przepisów prawnych oraz ustalonego

w sprawie stanu faktycznego. Czynności tych dokonuje operator energetyczny

na własny koszt, we własnym zakresie i w rozmiarze, jaki uzna za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej. Z tego względu za niewiarygodne Kolegium uznało twierdzenia Nadleśnictwa, co do sytuowania pod liniami napowietrznymi ognisk biocenotycznych. Kolegium wyjaśniło, że prowadzenie działalności leśnej, która nosi znamiona działalności wskazanej w ustawie

o swobodzie działalności gospodarczej, czyli jest zorganizowana i ciągła, nie można utożsamiać z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu oraz jego ekosystemu.

W ustawie o lasach wskazano, że lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, tj. np.: tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak

w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne

pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt, że powstałe, w wyniku ulokowania w lesie linii napowietrznych, pasów technicznych, o których przebiegu, szerokości i warunkach utrzymania decyduje ich operator, mogą stanowić jednocześnie pasy przeciwpożarowe, nie może zatem decydować o zasadności zastosowania względem tych gruntów podatku leśnego, zamiast podatku

od nieruchomości. Pomimo okoliczności, że pasy techniczne znajdują się

w granicach lasu, jednak przywołana powyżej argumentacja.

Organ odwoławczy wskazał, że niewątpliwie sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych

oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania

i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii

i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej

niż działalność leśna. Z pewnością także wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Z kolei, okoliczność, że grunty pasów technicznych pod liniami napowietrznymi znajdują się w granicach lasu i przynależą do jego ekosystemu nie przesądza o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości skoro, działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona.

Organ odwoławczy stwierdził, że celem zróżnicowania stawek podatkowych od poszczególnych nieruchomości jest realizowanie celu fiskalnego podatku

od nieruchomości i dążenie do obciążenia stawkami najwyższymi podmiotów,

które wykorzystują dane grunty lub budynki do prowadzenia stricte zarobkowej działalności gospodarczej. Działalność leśna tymczasem korzysta z preferencji podatkowej, co jest spowodowane jej specyfiką, tj. funkcjonowaniem na terenach leśnych przez co łączy w sobie "motywy ochrony" z "motywem korzystania",

a zatem nie sprowadza się tylko do działań gospodarczych związanych,

np. z pozyskiwaniem drewna czy runa leśnego, ale także do zachowania, ochrony

i powiększania zasobów leśnych.

W ocenie kolegium prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut, iż organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej, albowiem, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał wszelkich ustaleń i czynności procesowych niezbędnych dla wnikliwego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, pozwalających na właściwe rozstrzygnięcie sprawy.

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako LS (lasy), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak

za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy

w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są

w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane

z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r.

o podatku leśnym,

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie

na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne nie są

w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, tj. prowadzona jest na nich działalność leśna,

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przedsiębiorca energetyczny jest faktycznie bezumownym posiadaczem gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające tymi gruntami - zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego,

- art. 1ust.3 ustawy o podatku rolnym oraz art.1a ust 1pkt.7 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że działalność leśna pod liniami elektroenergetycznymi jest wyłączona, pomimo tego, że w 2013r. Nadleśnictwo prowadziło działalność

(gospodarkę) leśną w sposób zorganizowany i ciągły.

Nadto Nadleśnictwo zarzuciło organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.:

• bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień Nadleśnictwa co do prowadzenia

na gruntach pod liniami napowietrznymi działalności leśnej, bez wskazania dowodów na poparcie tezy organów, że grunty są wyłączone z działalności leśnej,

• bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi

są w posiadaniu przedsiębiorcy, z uwagi na faktyczne zajęcie tych gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę,

• nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów np. oględzin gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, dowodu z opinii biegłego ds. gospodarki leśnej, dowodu

z przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa (nadleśniczego) na okoliczność prowadzenia działalności leśnej na przedmiotowych gruntach,

• naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania.

Wobec podniesionych zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji

w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Wniosło także o zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie Nadleśnictwa ustalenie, które grunty są opodatkowane podatkiem leśnym, wymaga w pierwszej kolejności zbadania, w jaki sposób te grunty

są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, a więc zgodnie

z rozporządzeniem w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 68 ust. 2 tego rozporządzenia grunty leśne są sklasyfikowane m.in. jako lasy i oznaczone symbolem - LS. Przesłanka sklasyfikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków ma charakter ustawowy i powoduje, że organ podatkowy jest związany oznaczeniem określonym w tej ewidencji.

W związku z powyższym, kolejnym krokiem w celu ustalenia prawidłowego opodatkowania lasów jest zbadanie, czy zachodzi wyjątek w ich opodatkowaniu podatkiem leśnym, tj. czy są one zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Powyższy wniosek potwierdza także art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Zdaniem strony skarżącej pojęcie "zajęcia" z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, jak również z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., z uwagi na brak definicji ustawowej, powinno być rozumiane zgodnie z jego znaczeniem językowym (słownikowym). "Zająć" oznacza powszechnie - "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię" (słownik języka polskiego PWN, tak samo Słownik SJP). Odnosząc się do tej definicji należy zauważyć, że przedsiębiorca energetyczny nie "zapełnił" powierzchni gruntów swoimi urządzeniami. Napowietrzne linie elektroenergetyczne przebiegają w powietrzu nad gruntem, a nie np. na gruncie bądź pod gruntem,

co bardziej uzasadniałoby faktyczne zajęcie gruntu na potrzeby działalności gospodarczej.

Nadleśnictwo podniosło, że liczne przykłady z orzecznictwa i doktryny potwierdzają, że "zajęcie" oznacza rzeczywiste i trwałe wykonywanie działalności gospodarczej na gruncie, a samo istnienie napowietrznych linii elektroenergetycznych nie przesądza o "zajęciu" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Nadleśnictwa, brak faktycznego zajęcia gruntów pod liniami napowietrznymi do celów działalności gospodarczej potwierdza dodatkowo umowa, która nie przenosi posiadania gruntów pod liniami energetycznymi, a jedynie określa zasady współdziałania w zakresie umożliwienia przedsiębiorcy energetycznemu dostępu do linii i urządzeń. Umowa w żadnej sytuacji nie pozwala przedsiębiorcy energetycznemu w jakikolwiek sposób "zająć" gruntów pod liniami napowietrznymi na cele działalności gospodarczej. Organy nie odniosły się do tych postanowień Umowy, które wskazywały na liczne ograniczenia przedsiębiorców energetycznych w prowadzeniu ich działalności i ściśle określały,

na jakich zasadach Nadleśnictwo udostępniało im grunt. W rzeczywistości udostępnienie gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w celu:

- niezbędnej wycinki drzew i krzewów odbywa się co 3 - 4 lata.

- standardowych oględzin linii odbywa się raz na rok (dla linii 110 kV) lub raz na 5 lat (dla linii 15 kV). Odnośnie usuwania awarii linii Nadleśnictwo podkreśliło, że jest ono związane z zapewnieniem ciągłości zasilania lub jego przywracaniem i z uwagi

na fakt dostarczania za pośrednictwem sieci energii elektrycznej zarówno do osób fizycznych, jak i instytucji użytku publicznego to niewątpliwie leży ono w interesie publicznym (przy czym usuwanie awarii również ma charakter incydentalny). Zaznaczyło również, że E jest przedsiębiorcą o szczególnym znaczeniu gospodarczo-obronnym, którego przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej jest dystrybucja energii elektrycznej, w rozumieniu ustawy z dnia

23 sierpnia 2001 r. o organizowaniu zadań na rzecz obronności.

Zdaniem Nadleśnictwa, przedstawiona w wyrokach NSA i w decyzji SKO wykładnia normy prawnej zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym i w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest niepełna, gdyż nie uwzględnia innych ustaw, mających bezpośredni związek z korzystaniem przez przedsiębiorców energetycznych z gruntów leśnych.

Nadleśnictwo zwróciło uwagę, że nie można uznać, działając logicznie i na gruncie obowiązującego prawa, że grunty pod liniami energetycznymi mogą być jednocześnie zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej (art. 3 pkt 2 ustawy o lasach) i jednocześnie zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna. Obie te sytuacje wzajemnie się bowiem wykluczają.

W ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie nie doszło do zajęcia gruntów pod liniami napowietrznymi przez przedsiębiorstwo energetyczne z uwagi na fakt,

że E nie wykorzystywała faktycznie i trwale gruntów do celów swojej działalności (a jedynie incydentalnie). Taki wniosek potwierdza Umowa zawarta z E

i rzeczywiste wykonywanie tej Umowy. Co więcej niezasadne są również twierdzenia, że działalność gospodarcza miała charakter dominujący w stosunku do działalności leśnej prowadzonej przez Nadleśnictwo, co Strona szczegółowo opisuje poniżej.

Nadleśnictwo podniosło, że organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach i nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie tezy, że działalność leśna na tych terenach nie jest prowadzona lub jest prowadzona w bardzo ograniczonym zakresie.

W ocenie Nadleśnictwa grunty pod liniami napowietrznymi nie są w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego co konsekwentnie powinno oznaczać, że nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

Nadleśnictwo podkreśliło, że Umowa nie przenosi posiadania gruntów

na przedsiębiorcę, a co za tym idzie, pozostają one w faktycznym władztwie (posiadaniu) oraz zarządzie Nadleśnictwa. Jednocześnie, w rozpatrywanej sprawie nie zawarto dodatkowych umów dzierżawy lub najmu, które mogłyby skutkować przeniesieniem posiadania gruntów. Nadleśnictwo wskazało, że nie doszło

do zawarcia umów dzierżawy z uwagi na fakt, że chciało ono pozostać jedynym posiadaczem i zarządcą gruntów oraz mieć realny wpływ na prowadzenie na nich działalności leśnej. Podkreśliło, że jest faktycznie władającym posiadaczem przedmiotowych gruntów, a więc to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku

od przedmiotowych gruntów.

Zdaniem strony skarżącej przeniesienie posiadania nie mogło nastąpić również w sposób wskazany w art. 348 Kodeksu cywilnego, ponieważ przeniesienie posiadania na podstawie tego przepisu może nastąpić poprzez wydanie przez aktualnego posiadacza rzeczy będącej w jego posiadaniu (traditio corporalis), przez wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, lub środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą (traditio symbolica). Jednak samo wydanie wskazanych w art. 348 KC przedmiotów nie wystarcza do przeniesienia posiadania rzeczy. Skutek ten jest uzależniony od tego, czy wydanie rzeczy wskazanych

w art. 348 KC następuje jednocześnie z wyrażeniem przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa we własnym interesie oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą (tak, Komentarz do Kodeksu cywilnego, red. Osajda 2017, wyd. 16/B Lackoroński, Legalis). W tym kontekście Nadleśnictwo wyjaśniło,

że jako aktualny posiadacz gruntów nigdy nie wyrażało woli rezygnacji

ze sprawowania faktycznego władztwa na gruntami we własnym interesie

ani przedsiębiorcy energetyczni nie wyrażali woli rozpoczęcia sprawowania władztwa nad tymi gruntami, co oznacza, że w opisywanej sytuacji, wbrew temu co twierdzi organ II instancji, nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów pod liniami napowietrznymi na rzecz przedsiębiorców.

Strona skarżąca wskazała, iż nieprawidłowe są twierdzenia organów,

że w przedmiotowej sprawie posiadanie gruntów pod liniami napowietrznymi odbywa się bez tytułu prawnego i wynika z samego faktu ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaznaczyła, że zgodnie z poglądami doktryny, uzyskanie posiadania następuje w chwili, gdy określony podmiot prawa cywilnego rozpoczyna sprawować względnie trwałe, faktyczne władztwo nad rzeczą we własnym interesie. Następuje to w chwili, gdy zaczną współwystępować dwa elementy składające się

na pojęcie posiadania: corpus oraz animus rem sibi habendi (tak, Komentarz

do Kodeksu cywilnego, red. Osajda 2017, wyd. 16/B Lackoroński, Legalis). Wskazuje się, że władztwo polega na faktycznym, rzeczywistym władaniu rzeczą z zamiarem utrzymania się w tym władaniu. Władztwo cechuje się więc występowaniem elementu behawioralnego (corpus) w postaci obiektywnie istniejącego zachowania,

czyli władania rzeczą oraz elementu mentalnego, psychicznego (animus) w postaci zamiaru utrzymania się w tym władaniu (tak, Komentarz do kodeksu cywilnego Tom I, red. Gutowski, wyd.1/T Sokołowski, 2016, Legalis). Nadleśnictwo podkreśliło,

że w niniejszej sprawie, przedsiębiorca energetyczny nie sprawuje trwałego, faktycznego władztwa nad gruntami we własnym interesie, a zatem nie występuje ani element corpus w postaci obiektywnego władania rzeczą ani element animus w postaci zamiaru utrzymania sie w tym władaniu. O braku trwałego, faktycznego władztwa nad gruntami świadczy również chociażby fakt, że E nie ma stałego i bezpośredniego dostępu do swoich urządzeń, tj. nie posiada kluczy do barier wjazdowych na drogi leśne, a każde wejście na teren Nadleśnictwa w celu wykonania jakichkolwiek prac eksploatacyjnych czy usunięcia awarii jest każdorazowo uzgadniane.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2017r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] sierpnia 2017 r. określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 35.875,00 zł.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania

gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne.

W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione

na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja

w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach

i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Jak słusznie zatem zauważyły organy podatkowe, brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Zgodnie

z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń

lub powierzchnię zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić

lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Termin: "zająć" rozumieć należy również, jako - zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, wziąć coś w posiadanie, które to wyjaśnienie wydaje się bardzie przydatne w analizowanej sprawie. Wskazać także (należy na znaczenie słowa "zająć" zawarte w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono,

że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś.

Zgodzić się zatem należy z wnioskiem Kolegium, że terminu "zajęcie

na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem

z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 – powołanych również w zaskarżonej decyzji. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania

i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej.

Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki

od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych

lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem

od nieruchomości.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy,

że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E korzystała w 2013 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2013 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej [...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. Umowie Wykonawczej nr [...], przedmiotem której było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy "Stronami" w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie "Nadleśnictwa",(zwanych również "gruntami" a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji w Oddziale Dystrybucji oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 ust.1). Z jej treści wynikało również, że strony dopiero wyrażają wolę ustanowienia

w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych

na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust.2, § 11). Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie

lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym

dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych

w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku nr 1.

Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika zatem,

że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadała także E Sp. z o.o. Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017 r.sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Powyższe wskazuje, że E Sp. z o.o. uzyskała faktyczne władztwo nad gruntami pod liniami elektroenergetycznymi i była w ich posiadaniu, chociaż posiadanie to nie wynikało z zawartej umowy, co z kolei nie pozwala uznać ten podmiot za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. zdaniem Sądu ewidentnie wskazują, że E Sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości.

Z ww. umowy wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Potwierdza to również skarżące Nadleśnictwo, które w złożonej skardze podniosło, że nie doszło do zawarcia umów dzierżawy z uwagi na fakt,

że chciało ono pozostać jedynym posiadaczem i zarządcą gruntów oraz mieć realny wpływ na prowadzenie na nich działalności leśnej. Podkreśliło, że jest faktycznie władającym posiadaczem przedmiotowych gruntów, a więc to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku od przedmiotowych gruntów.

Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących

w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Nie sposób jednak podzielić stanowiska strony skarżącej, że grunty pod liniami napowietrznymi nie są w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego

a w konsekwencji nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu

i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej

na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność

ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie,

że przedmiotowe grunty w 2013 r. znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy

– operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej

na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje,

że grunty leśne (Ls) były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej; z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Natomiast nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Jak wykazano wyżej, E Sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala.

W ocenie Nadleśnictwa organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia Nadleśnictwa co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach

i nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie tezy, że działalność leśna na tych terenach nie jest prowadzona lub jest prowadzona w bardzo ograniczonym zakresie.

Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać

o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w cytowanym art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi,

np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny,

itp. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne

w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, mającego w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem

ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym

lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.