Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1229/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 274 b par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust.2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z [...] marca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rzecz H. Sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. w zadeklarowanej kwocie 1.500.000 zł do dnia 6 października 2017 r.

1.2. Na podstawie akt sprawy i znanych Sądowi z urzędu orzeczeń sądowych ze skarg Spółki na postanowienia dotyczące przedłużania terminu zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy ustalono następujący stan faktyczny:

- 25 kwietnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja Spółki w podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2016 r. z wykazaną powyżej kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, a więc w terminie przypadającym na 24 czerwca 2016 r.;

- celem weryfikacji zasadności ww. zwrotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie upoważnienia z 6 czerwca 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku VAT za okres od marca do kwietnia 2016 r.;

- postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego;

- na powyższe postanowienie Spółka, po uprzednim wezwaniu NUS do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do WSA w Warszawie;

- postanowieniem z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2762/16, Sąd odrzucił tę skargę. Uwzględniając wnioski płynące z uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, Sąd nakazał organowi potraktowanie ww. wezwania do usunięcia naruszenia prawa jako złożonego w terminie zażalenie na ww. postanowienie NUS;

- w wyniku rozpoznania środka odwoławczego, DIAS [...] maja 2017 r. wydał postanowienie, w którym "konwalidował" zaskarżone postanowienie NUS, uzupełniając datę (6 czerwca 2017 r.), do której przedłużono termin zwrotu;

- postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu do 7 sierpnia 2017 r.;

- następnie postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., poprzedzającym wydanie postanowienia DIAS stanowiącego przedmiot skargi w niniejszej sprawie, NUS przedłużył termin zwrotu do 6 października 2017 r., wskazując, że prowadzący postępowanie kontrolne Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS) nadal gromadzi materiał dowodowy, a dotychczas zgromadzony nie pozwala na ocenę zasadności w całości lub części wykazanego zwrotu, o czym NUS został poinformowany w piśmie z 19 lipca 2017 r.;

- postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 8 sierpnia 2017 r.

1.3. W zażaleniu na postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. Spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 274b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 i art. 212 O.p.

Spółka podkreśliła m.in., że postanowienie NUS z [...] czerwca 2017 r. i [...] sierpnia 2017 r. nie zostały w sposób skuteczny wprowadzone do obrotu prawnego. Zostały one bowiem doręczone po upływie terminu zwrotu podatku, do którego zwrot ten został przedłużony. Momentem przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, a więc data jego doręczenia bądź ewentualnie ogłoszenia. W związku z powyższym, postanowienia te nie były skuteczne i tym samym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r., zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, stanowi nadpłatę, która należna jest Spółce wraz z odsetkami.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. [nie wskazano sygn. akt – przyp. Sądu] oraz późniejsze liczne orzeczenia NSA, Spółka stwierdziła, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, a próba przedłużenia tego terminu po jego upływie nie jest skuteczna. Jeżeli bowiem termin upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Spółka, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), wskazała również, że dokonanie zwrotu musi następować w rozsądnym terminie oraz że termin na dokonanie zwrotu może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli.

1.4. DIAS, powołując się na złożoność zagadnienia będącego przedmiotem zażalenia, dwukrotnie wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy (zob. postanowienia tego organu z [...] października 2017 r. i [...] stycznia 2018 r.), a następnie przywołanym na wstępie postanowieniem z [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] sierpnia 2017 r.

1.5. W uzasadnieniu postanowienia z [...] marca 2018 r. organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że: - kolejne postanowienia NUS w zakresie przedłużenia terminu zwrotu zostały wydane jak również wysłane, przed upływem terminu, który miał być przedłużony; - skuteczność przedłużenia terminu zwrotu podatku związana jest z momentem wydania, a nie doręczenia postanowienia w tym przedmiocie; - organ pierwszej instancji w terminie przepisanym dla zwrotu nadwyżki podatku nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia; - okoliczność trwania czynności weryfikujących rozliczenia Spółki powoduje, że nie jest możliwe stwierdzenie zasadności wykazanego przez nią zwrotu podatku za marzec 2016 r.; - tym samym uzasadnione było przedłużenie terminu zwrotu do 6 października 2017 r., tj. do daty przewidywanego terminu zakończenia postępowania kontrolnego.

2. Na powyższe postanowienie DIAS, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie:

- art. 87 § 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.

W skardze przedstawiono argumentację zbieżną z tą, którą przedstawiono w zażaleniu. Skarżąca podniosła również, że: - DIAS postanowieniem z [...] maja 2017 r. błędnie konwalidował postanowienie NUS z [...] czerwca 2016 r., poprzez określenie daty do której przedłużył termin zwrotu; - taka "konwalidacja" nie powodowała skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, bowiem powyższe postanowienie NUS zawierało jedno rozstrzygnięcie i w związku z tym nie było możliwe jego uchylanie jedynie w części; - poprawność zaskarżonego postanowienia należy oceniać w odniesieniu do wszystkich wydanych przez NUS postanowień przedłużających termin zwrotu za marzec 2016 r.; - postanowienie z [...] czerwca 2016 r. przedłużające termin zwrotu do bliżej nieokreślonego terminu zostało wydane wbrew stanowisku NSA wyrażonemu w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16; - skoro pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu było wadliwe, to każde kolejne postanowienie przedłużające ten termin powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego; - postanowienia NUS z [...] czerwca 2017 r. oraz [...] sierpnia 2017 r. nie zostały w sposób skuteczny wprowadzone do obrotu prawnego, ponieważ doręczono je po upływie terminu zwrotu podatku, do którego zwrot ten został przedłużony; - momentem przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, a więc data jego doręczenia bądź ewentualnie ogłoszenia; - w związku z powyższym, postanowienia te nie były skuteczne i tym samym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r., zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, stanowi nadpłatę, która należna jest Spółce wraz z odsetkami; - organ podatkowy nie wskazał żadnych okoliczności, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu, co stanowi o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p.; - okoliczność gromadzenia materiału dowodowego oraz jego weryfikacja, na tym etapie postępowania kontrolnego, przez ponad rok, nie może być uznana za uzasadnioną wątpliwość co do zasadności zwrotu; - NUS w postanowieniu z [...] sierpnia 2017 r. nie wskazał żadnych konkretnych wątpliwości, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu VAT za marzec 2016 r.; - natomiast postanowienie DIAS jest nieprawidłowe w zakresie utrzymania postanowienia organu pierwszej instancji, niezawierającego pełnego uzasadnienia, co stanowi naruszenie art. 121 i art. 124 O.p.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Jednocześnie wyjaśnić należało, że rozpoznaniu niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym nie mógł zniweczyć zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Art. 119 pkt 3 P.p.s.a. nie uzależnia bowiem możliwości rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym od zgody którejkolwiek ze stron (w tym także strony skarżącej). Warto przy tym zauważyć, że Skarżąca nie przedstawiła w skardze jakichkolwiek okoliczności, które mogły stanowić podstawę do rozważenia przez Sąd zastosowania art. 122 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie.

Trzeba zauważyć również i to, że standard rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym jest równie wysoki, jak w przypadku rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W obu sytuacjach rozpoznanie sprawy i wyrokowanie ma miejsce przed sądem w składzie trzech sędziów (zob. art. 16 § 1 oraz art. 16 § 2 w związku z art. 120 P.p.s.a.).

4.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] marca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] sierpnia 2017 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za marzec 2016 r. do dnia 6 października 2017 r.

Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie.

4.3. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT).

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15).

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16.

We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął".

Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował.

W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale).

Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie.

W ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest także dokonanie ustaleń co do daty jego doręczenia.

W kontekście powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma treść wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W wyroku tym uznano bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

W uzasadnieniu przywołanego wyroku powiększonego składu orzekającego na rzecz takiego poglądu przedstawiono następujące trzy podstawowe argumenty:

- "5.9. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. (...) skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. (...)"

- "5.10. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136). (...) W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że: "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata";

- "5.11. Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe.

Z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (...).

Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA)".

4.4. Wprawdzie powyższy wyrok wydany w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. Jednakże uwzględniając autorytet składu poszerzonego oraz wszechstronność argumentacji zaprezentowanej przez ten skład orzekający, powyższe stanowisko należało w pełni zaakceptować (tak też w wyroku NSA z 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1168/16).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, okoliczność, że powołany wyżej wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17, został wydany na tle art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. a następnie przepisy te ulegały zmianom, jest bez znaczenia. Z wprowadzonych zmian legislacyjnych nie sposób wywieść bowiem, aby przywołane wyżej zapatrywanie składu siedmiu sędziów NSA na kwestię doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT stało się nieaktualne.

4.5. Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za marzec 2016 r. był kilkukrotnie przedłużany, m.in. postanowieniami NUS z: [...] czerwca 2016 r., [...] czerwca 2017 r., [...] sierpnia 2017 r.

Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze (z uwagi na jej granice), postanowienie NUS z [...] sierpnia 2017 r., utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z [...] marca 2018 r. stanowiącym przedmiot rozpoznanej skargi, zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej 8 sierpnia 2017 r. Okoliczność ta wynika ze znajdującego się w aktach sprawy urzędowego poświadczenia doręczenia (k. 16 akt podatkowych) i pozostaje bezsporna między stronami (zob. w szczególności: s. 6 skargi – k. 5 verte akt sądowych i s. 10 odpowiedzi na skargę – k. 23 verte akt sądowych).

Zestawiając datę doręczenia postanowienia NUS z [...] sierpnia 2017 r., tj. 8 sierpnia 2017 r. z datą do której obowiązywało poprzednie przedłużenie terminu zwrotu wynikające z postanowienia NUS z [...] czerwca 2017 r., tj. datą 7 sierpnia 2017 r., stwierdzić należało, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2016 r. na podstawie postanowienia z [...] sierpnia 2017 r. nie mogło być skuteczne. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej 8 sierpnia 2017r., tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 7 sierpnia 2017 r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z [...] czerwca 2017 r.

W konsekwencji w realiach tej sprawy, przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić, skoro doręczenie postanowienia NUS nastąpiło już po tym jak wcześniej ustalony termin na dokonanie tego zwrotu wyekspirował.

4.6. Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że uzasadnienia zaskarżonego postanowienie DIAS z [...] marca 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] sierpnia 2017 r. nie odpowiadają standardom ustawowym.

Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie, co wynika wprost z art. 217 § 2 O.p.

Naruszenie ww. przepisu, jak również przepisów wskazanych poniżej należało ocenić jako mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin zwrotu, powinno zawierać wskazanie przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być sama okoliczność wydania postanowienia. Takim powodem nie może być też sama w sobie okoliczność prowadzenia określonego postępowania weryfikacyjnego (tu kontrolnego). Wyraźnie widoczne są deficyty uzasadnienia postanowienia NUS z [...] sierpnia 2017 r., w którym nie tylko nie przedstawiono konkretnych przyczyn dokonywania dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, ale także zaniechano przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania. W szczególności niemal całkowicie pominięto wcześniejsze postanowienia przedłużające termin dokonania zwrotu.

Sposób w jaki uzasadniono wspominane postanowienia godzi w zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy (zob. odpowiednio art. 120, art. 121 i art. 124 w związku z art. 280 O.p.).

Podkreślić należy, że przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (zob. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14).

Uwzględniając treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W tym zakresie podatnik powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji (zob. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14).

Także NSA zauważa, że stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi się opierać co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (zob. pkt 5.6. przywoływanego już wyżej wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17).

Oceniając uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia NUS o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z nich, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę. Zasadniczo wynika z nich jedynie tylko tyle, że na podstawie informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W., organy mają wiedzę, że postępowanie weryfikacyjne (kontrolne) nie zostało zakończone do dnia wydania postanowienia. W sprawie gromadzony jest materiał dowodowy, trwa jego weryfikacja, zaś na obecnym etapie postępowania, na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, nie jest możliwa ocena zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. Podkreślenia wymaga, że takie uzasadnienie towarzyszyło kolejnemu, a nie pierwszemu postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, gdzie ewentualnie stosunkowo zwięzła argumentacja mogłaby być akceptowana.

4.7. Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu usprawiedliwionym czyni wskazanie, że brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, że nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata. Potwierdza to art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18).

4.8. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

4.9. Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] sierpnia 2017 r. (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Sąd zasadził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł), stosownie do art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji wyroku).