Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1768/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Wykładnie językowa do wniosku, że dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż w wyniku oczywistego wyłączenia nie korzystają ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. W przepisie tym nie sprecyzowano przy tym, jakich dochodów (z najmu, sprzedaży) dotyczy wyłączenie ze zwolnienia w nim wyrażone. Należy zatem uznać, że wyłączenie to dotyczy wszelkich dochodów z nieruchomości, tj. budynków wymienionych w art. 24b ust. 1 tej ustawy podlegających opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.

TEZY

Wykładnie językowa do wniosku, że dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż w wyniku oczywistego wyłączenia nie korzystają ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. W przepisie tym nie sprecyzowano przy tym, jakich dochodów (z najmu, sprzedaży) dotyczy wyłączenie ze zwolnienia w nim wyrażone. Należy zatem uznać, że wyłączenie to dotyczy wszelkich dochodów z nieruchomości, tj. budynków wymienionych w art. 24b ust. 1 tej ustawy podlegających opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1904/18 w sprawie ze skargi S. [...] Fundusz Inwestycyjny Zamknięty [...] reprezentowany przez S. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.63.2018.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. [...] Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego [...] reprezentowanego przez S. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 marca 2019 r., III SA/Wa 1904/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. [...] Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego [...] reprezentowanego przez S. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżący", "strona", "fundusz"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, pismem z 20 czerwca 2018 r. strona wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania opodatkowaniu szczególnym podatkiem dochodowym (na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2018 r. , dalej: "u.p.d.o.p.") wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości stanowiących środki trwałe funduszu oraz w zakresie zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów strony ze sprzedaży i najmu posiadanych nieruchomości oraz dochodów o charakterze finansowym.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając stan faktyczny skarżący wyjaśnił, że jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci gruntów, na których następnie wznosi budynki biurowe przeznaczone na wynajem podmiotom trzecim i sprzedaje nowym inwestorom. Działalność ta jest prowadzona na podstawie art. 147 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. 2014 r. poz. 157 ze zm.), który stanowi, że przedmiotem lokat funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych oraz budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości. Działalność skarżącego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz wynajęcia (tzw. komercjalizacji) budynku zleca do innej spółki działającej jako inwestor zastępczy, za co płaci jej wynagrodzenie w formule koszt plus. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), strona sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich (np. zagranicznych funduszy inwestycyjnych). Model biznesowy funduszu zakłada zatem czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej. Stąd sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. W zależności od aktywności na rynku inwestycyjnym w Polsce następuje to w terminie od kilku do kilkunastu miesięcy od zakończenia budowy i wydania powierzchni pierwszym najemcom, przy czym zarządzający funduszem zawsze stara się skrócić ten okres do minimum. Co roku zdarzają się 2-5 sprzedaże gotowych budynków. Dotychczas, zasadniczo, sprzedaże następowały przed upływem 12 miesięcy od otrzymania choćby częściowego pozwolenia na użytkowanie. Niemniej jednak termin sprzedaży budynku do nowego inwestora uzależniony jest od dynamiki rynku nieruchomości i w przyszłości może się zdarzyć, że fundusz będzie dokonywał takich sprzedaży po upływie 12 miesięcy od otrzymania choćby częściowego pozwolenia na użytkowanie. Strona otrzymuje zatem następujące rodzaje dochodów:

1) dochody ze sprzedaży gotowych budynków biurowych wraz z tytułem do gruntu, na którym są posadowione,

2) dochody z wynajmu (w całości lub w części) gotowych budynków biurowych,

3) dochody z wynajmu budynków lub lokali w budynkach przeznaczonych do rozbiórki.

Ponadto, skarżący otrzymuje dochody o charakterze finansowym, w szczególności odsetki od środków pieniężnych, od udzielonego finansowania oraz z innych instrumentów finansowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy skarżący podlega opodatkowaniu szczególnym podatkiem dochodowym o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości stanowiących jej środki trwałe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok?

2) czy dochody skarżącego otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez skarżącego nieruchomości i dochody o charakterze finansowym (inne niż dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a-f), nadal mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym ?

Zdaniem strony, odnośnie pytania nr 1, fundusz podlega opodatkowaniu szczególnym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości stanowiących jej środki trwałe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Odnośnie pytania nr 2, dochody skarżącego otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez fundusz nieruchomości i dochody o charakterze finansowym (inne niż dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a-f), nadal mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2018 r. uznał stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1) podlegania opodatkowaniu szczególnym podatkiem dochodowym (na podstawie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.) wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości stanowiących środki trwałe funduszu - za prawidłowe,

2) zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów strony ze sprzedaży oraz najmu posiadanych nieruchomości - za nieprawidłowe,

3) zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów skarżącego o charakterze finansowym - za prawidłowe.

W zakresie, w jakim organ nie zgodził się ze stanowiskiem funduszu wyjaśniono, że zestawienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na stwierdzenie, że od 1 stycznia 2018 r. dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.). W art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. nie chodzi bowiem o określone "dochody, o których mowa w art. 24b ust. 1" lecz o "nieruchomości", o których mowa w tym artykule. Art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się bowiem do "dochodów" lecz do "przychodów" z tytułu własności środka trwałego, a podstawa opodatkowania odnosi się do wartości księgowej określonych składników aktywów. Zgodnie bowiem z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł. Dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, nie korzystają bowiem ze zwolnienia przedmiotowego. Treść zapisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p., zgodnie z którym, "o których mowa w art. 24b", należy bowiem rozumieć jako odesłanie do wymienionych tam nieruchomości a nie do podatku uregulowanego tym artykułem.

3. Na powyższą interpretację indywidualną fundusz wniósł skargę zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochody otrzymywane przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dochody skarżącego otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez niego nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Zarzucono również naruszenie art. 2a, art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm. – dalej "o.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz przedstawieniu wadliwego, niespójnego uzasadnienia prawnego oraz braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Wskazano również, ze przyjęta w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów prawa materialnego stanowi naruszenie zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady demokratycznego państwa prawa, zasady przyzwoitej legislacji, zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady pewności prawa.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji określił na wstępie, że na podstawie zarzutów skargi strony sporne w sprawie na tym etapie postępowania pozostawało to, czy dochody otrzymywane przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach ogólnych. Następnie, czy wspomniane nieruchomości wymienione w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. obejmują wyłącznie nieruchomości, które zostały rozpoznane przez fundusz jako środki trwałe, tj. ich przewidywany okres używania przez fundusz jest dłuższy niż jeden rok oraz czy opodatkowaniu podlegają dochody zarówno ze sprzedaży i najmu tych nieruchomości, czy wyłącznie dochody z ich najmu (nie z ich sprzedaży).

Odnosząc się do wymienionych spornych zagadnień sąd pierwszej instancji przede wszystkim zgodził się z organem interpretacyjnym, że obowiązujący od 1 stycznia 2008 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. wprowadza wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego dla dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. wyłącza ze zwolnienia dochody z nieruchomości, które to nieruchomości (a nie dochody) zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. odesłanie dotyczy nieruchomości zdefiniowanych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca w znajdujących się w tym punkcie (art. 17 ust. 1 pkt 57) lit. a-c oraz lit. e-f posługuję się pojęciami dochody (przychody), natomiast w interpretowanym przepisie (lit. g) wskazuje wyłącznie na dochody, co w zestawieniu z brzmieniem przepisu do którego odsyła, tj. art. 24b ust. 1 ustawy stanowiącym o podatku od przychodów ze wskazanych nieruchomości, potwierdza – w ocenie sądu pierwszej instancji - zaprezentowaną interpretację. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy posłużył się celowo pojęciem dochód (zamiast "dochód (przychód") z nieruchomości i odsyłając do art. 24b ust. 1 (stanowiącym o podatku od przychodu ze wskazanych w nim nieruchomości) określił, że dochód funduszy inwestycyjnych zamkniętych (określony na zasadach ogólnych) będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu wskazanych w tym przepisie (tj. art. 24b ust. 1) nieruchomości.

W zakresie drugiej z wymienionych kwestii sąd pierwszej instancji ocenił, że zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. wyłączenie ze zwolnienia od opodatkowania dochodów dotyczy dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, przez co należy rozumieć dochody z wymienionych w tym przepisie budynków (odpowiednio sklasyfikowanych w Klasyfikacji) położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiących własność funduszu inwestycyjnego zamkniętego i stanowiących środek trwały o określonej w tym przepisie wartości początkowej.

Analizując zasadność opodatkowania przez skarżącego (wobec zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. wyłączenia ze zwolnienia) dochodów z najmu oraz sprzedaży wymienionych we wniosku o interpretację indywidualną nieruchomości sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. wskazuje, że opodatkowane (wyłączone ze zwolnienia) są "dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" co wskazuje, że opodatkowany jest dochód z najmu tych nieruchomości, nie jest natomiast opodatkowany dochód ze sprzedaży tych nieruchomości. W przeciwieństwie do znajdujących się w tym samym punkcie (art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.) w lit. a i g przepisów wskazujących explicite na konieczność opodatkowania (wyłączenia ze zwolnienia) dochodów (przychodów) z udziału (lit. a) oraz dochodów (przychodów) ze zbycia tych udziałów (lit. f) interpretowany przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. zawiera odniesienie wyłącznie do dochodów z przedmiotowych nieruchomości (nie zawiera odniesienia do dochodów z ich sprzedaży). W ocenie sądu pierwszej instancji, dokonując interpretacji wskazanego przepisu (17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p.) nie można również pominąć tego, że odsyła on do nieruchomości składających się na przedmiot opodatkowania szczególnym podatkiem od przychodów, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji uznał również za zasadny zarzut naruszenia art. 14c §1 i 2 w związku z art. 14b §1 i 2 oraz art. 121 §1 w związku z art. 14h o.p. polegający na tym, że w zaskarżonej interpretacji – w ramach odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 - organ nie sprecyzował, do których (i w jakim zakresie) nieruchomości posiadanych przez skarżącego znajduje zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. (jest to element stanu faktycznego, do którego organ winien był się odnieść, w konsekwencji przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany odniesie się do tej kwestii).

Za niezasadny natomiast uznano zarzut skargi naruszenia przepisu art. 2a o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści wskazanych przepisów prawa.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci przepisów art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie przez sąd, że w wydanej interpretacji organ nie sprecyzował do których nieruchomości posiadanych przez skarżącą i w jakim zakresie znajduje zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., gdy tymczasem z treści zadanego pytania nie wynikało, by skarżąca oczekiwała osobnego rozstrzygnięcia dla każdego typu nieruchomości,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) co doprowadziło sąd do uznania, że organ w wydanej interpretacji naruszył wskazane przepisy uznając, że dochody skarżącej otrzymane przez nią ze sprzedaży posiadanych nieruchomości nie - mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, gdy tymczasem sąd dokonał zawężającej wykładni w/w przepisów bezzasadnie rozróżniając dochód z nieruchomości o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 57 lit. g u.p.d.o.p. na dochód z najmu oraz dochód ze sprzedaży, zaś właściwa wykładnia w/w przepisów - jakiej dokonał organ - winna skutkować uznaniem, że relacja przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. jest tego rodzaju, że wszystkie dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g - także wówczas, gdy nieruchomości wymienione w art. 24b ust. 1 są przedmiotem sprzedaży.

W odpowiedzi strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

6.1. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie istotą sporu stanowi wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim sąd pierwszej instancji wyprowadził z tych przepisów wnioski o zakresie wyłączenia ze zwolnienia dochodów (przychodów) z nieruchomości funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważają stanu faktycznego sprawy, a są jedynie konsekwencją zarzutów prawa materialnego. Przy tak sformułowanych w skardze kasacyjnej organu zarzutach ustalenie w oparciu o wskazane przepisy prawa materialnego, czy do dochodów (przychodów ) uzyskanych z tytułu najmu oraz sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości miało zastosowanie zwolnienie wprowadzone w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. odgrywa decydującą rolę dla potrzeb rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym w rozpoznawanej sprawie stwierdzenie, czy doszło do uchybień procesowych, należy poprzedzić oceną zasadności naruszenia prawa materialnego. W szczególności wyjaśnienia wymaga, jak należy rozumieć odesłanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. w zakresie wyłączenia ze zwolnienia dochodów (przychodów) funduszu do art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie skoro w rozpoznawanej sprawie nie był jednak kwestionowany stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku, to przedstawiony przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonym wyroku stan faktyczny należało uznać za wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowiący punk odniesień do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

6.2. Kierując się treścią zarzutów skargi kasacyjnej kwestionującą oceną sądu pierwszej instancji jako sporne na tym etapie postępowania należało uznać wyjaśnienie w oparciu o przepisy art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., czy wyłączenie ze zwolnienia od opodatkowania dochodów funduszu z nieruchomości - zgodnie ze stanowiskiem organu - należy odnosić do dochodów z najmu oraz sprzedaży tych nieruchomości, czy też - jak przyjął sąd pierwszej instancji - wyłączenie to należy odnosi się jedynie do dochodów z najmu nieruchomości, a tym samym nie dotyczy wskazywanych przez fundusz dochodów ze sprzedaży nieruchomości. Na tym etapie postępowania nie może zostać uwzględnione stanowisko zaprezentowane przez stronę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że jej dochody otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych nieruchomości i dochody o charakterze finansowym (inne niż dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a)-f)) u.p.d.o.p., nadal mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny podlega wyłącznie ocena sądu pierwszej instancji, że odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. do wspomnianych nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 tej ustawy należy interpretować jako odesłanie do zdefiniowanych w tym przepisie nieruchomości, z których własnością wiąże się stałe (a nie jednorazowe związane ze zbyciem) osiąganie przychodów. W efekcie, jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. stanowiący o opodatkowaniu (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia) "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" (i niezawierający explicite regulacji dotyczącej opodatkowania dochodów ze zbycia tychże nieruchomości) należy interpretować – w związku z pytaniami funduszu - jako opodatkowujący dochody z najmu wskazanych nieruchomości, jednocześnie nie obejmujący dochodów z ich sprzedaży. Tym samym, uznając, że dochody funduszu otrzymywane ze sprzedaży posiadanych przez niego nieruchomości nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. wobec ich wyłączenia w lit. g, organ interpretacyjny naruszył wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.

6.3. Istota sporu zatem w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawnej czy w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. dochody otrzymywane przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach ogólnych oraz czy sprzedaż takiej nieruchomości powinna skutkować obowiązkiem podatkowym.

Uznając za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej organu w pierwszej kolejności należało przypomnieć treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a. Z kolei w myśl art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018r. podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Odnosząc się na tle tych przepisów do sformułowanego w sprawie zagadnienia spornego Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011r, II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011r, I GPS 1/11; wyrok NSA z 17 czerwca 2013r., II FSK 702/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski: Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego. "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8). Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony - zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 6 lutego 1996 r. W 11/95). W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.).

Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011r, II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następ.).

6.4. Mając na uwadze brzmienie wskazanych przepisów należy uznać, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych są dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2018 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g tej ustawy wprowadza wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego dla dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. Ze względu na odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. przepis ten wyłącza ze zwolnienia dochody z nieruchomości, które to nieruchomości (a nie dochody – jak słusznie zauważył organ i zgodził się z tym sąd pierwszej instancji) zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 ustawy.

W art. 24b u.p.d.o.p. unormowano tzw. podatek od przychodów z budynków, który, mimo umieszczenia go w przepisach tej ustawy jest naliczany w zupełnie inny sposób, aniżeli typowy podatek dochodowy. Przepis art. 24b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - od dnia 1 stycznia 2018 r. - przewiduje konieczność naliczania i zapłaty podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego o wartości początkowej przekraczającej 10.000.000 zł będącego m.in. budynkiem biurowym sklasyfikowanym w Klasyfikacji Środków Trwałych podatnika jako "budynek biurowy". Podatek w takim przypadku wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc; przy czym "podstawą opodatkowania" jest przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł (art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p.). Wprowadzenie tego rozwiązania podyktowane było tym, iż w wielu przypadkach podatnicy nie wykazują dochodów do opodatkowania lub wykazują dochody w kwocie nieadekwatnej do skali i rodzaju prowadzonej działalności. Oznaczać to może wykorzystywanie przez podatnika działań optymalizacyjnych. Z punktu widzenia budżetu państwa sytuacja taka jest nieakceptowalna i wiąże się z podjęciem działań mających na celu zminimalizowanie takich możliwości (por. uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, Dz.U. z 2017r. poz. 2175 – Sejm VIII kadencji druk nr 1878).

6.5. Wykładnie językowa omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż w wyniku oczywistego wyłączenia nie korzystają ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. W przepisie tym nie sprecyzowano przy tym, jakich dochodów (z najmu, sprzedaży) dotyczy wyłączenie ze zwolnienia w nim wyrażone. Należy zatem uznać, że wyłączenie to dotyczy wszelkich dochodów z nieruchomości, tj. budynków wymienionych w art. 24b ust. 1 podlegających opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków. W przypadku, gdy wartość (o której mowa odpowiednio w art. 24b ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.p.) budynków określonych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie przekroczy kwoty 10 mln zł, to dochody pochodzące z tych budynków nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, a w konsekwencji dochody (określone na zasadach ogólnych) z najmu i sprzedaży opisanej nieruchomości będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Z racji tego, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. odsyła wprost do nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, a co za tym idzie odesłanie nie zawęża ani nie rozszerza zakresu przedmiotowego, przedmiotem opodatkowania (wyłączenia ze zwolnienia) na mocy tego przepisu są dochody z nieruchomości spełniających wszystkie warunki określone w art. 24b ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że warunkiem koniecznym opodatkowania przychodów z budynków po stronie funduszu jest to, ażeby budynki te stanowiły środek trwały funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz zostały oddane w całości lub w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zauważyć również należało, że ustawodawca w znajdujących się w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-c oraz lit. e-f posługuję się pojęciami dochody (przychody), natomiast w interpretowanym przepisie (lit. g) wskazuje wyłącznie na dochody, co w zestawieniu z brzmieniem przepisu do którego odsyła, tj. art. 24b ust. 1 ustawy stanowiącym o podatku od przychodów ze wskazanych nieruchomości, potwierdza prawidłowość zaprezentowane w interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy posłużono się celowo pojęciem dochód (zamiast "dochód (przychód)") z nieruchomości i odsyłając do art. 24b ust. 1 (stanowiącym o podatku od przychodu ze wskazanych w nim nieruchomości). Oznacza to, że dochód funduszy inwestycyjnych zamkniętych (określony na zasadach ogólnych) będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu wskazanych w tym przepisie (tj. art. 24b ust. 1) nieruchomości. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że w ustawie odróżniono kwestię "zwolnienia (...) dochodów z nieruchomości, o których mowa w art.24b ust. 1" (art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) od "zwolnienia (...) [z] podatku, o którym mowa w art. 24b" (art. 6 ust. 5 u.p.d.o.p.).

6.6. Przedstawiony wynik wykładni gramatycznej potwierdza również wykładnia systemowa omawianych przepisów. Dokonując od dnia 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 17 ust. 1 pkt 57 polegającej na dodaniu lit. g) ustawodawca miał na celu wyłączenie ze zwolnienia dochodów, z nieruchomości, które to nieruchomości zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 tej ustawy. Na zasadach wykładni systemowej wewnętrznej należało dla zdefiniowania pojęć użytych w tych przepisach odwołać się do definicji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro nie budzi wątpliwości wyłączenie ze zwolnienia dotyczy dochodu z nieruchomości tzw. Komercyjnych, to na ogólnych zasadach dochód ten obejmuje zarówno dochody okresowo uzyskiwane z najmu komercyjnego, jak i jednorazowo uzyskany dochód ze sprzedaży tej nieruchomości.

Na potrzeby rozpoznawanej sprawy należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Należy zatem przyjąć, że podstawę opodatkowania stanowi dochód jako, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie definiuje wprost przychodu, to jednak ustanawia reguły, w oparciu o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 , 3 c i 4 b u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). We wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyroki NSA z 25 listopada 2004 r., FSK 671/04; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08; publik. CBOSA), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

6.7. Na zasadach określonych w tych przepisach do przychodów funduszu związanych z posiadaniem nieruchomości należy zaliczyć zarówno przychody z wynajmu nieruchomości, jak i z jej sprzedaży. Przychód uzyskany z wynajmowanych lub wydzierżawianych nieruchomości będących własnością funduszu będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1, ust. 3 i 3c u.p.d.o.p.). Również na tych zasadach przychodem funduszu będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanych na cele prowadzonej działalności.

Należy jednak mieć na uwadze, że, co do zasady, przedmiotem opodatkowania jest dochód (ze źródła przychodów), tj. nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). W przypadku przychodu z najmu koszty te należy określić na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w przypadku przychodu ze sprzedaży nieruchomości dodatkowo z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W każdym z tych przypadków rozpoznaniu dla celów podatkowych podlega dochód z nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej przez fundusz działalności. Nie ma zatem racjonalnych przesłanek różnicowania tego dochodu dla potrzeb interpretacji określenia użytego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. Przepis ten, stanowiący o opodatkowaniu (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia) "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1", tylko wtedy gdyby zawierał explicite regulację dotyczącą opodatkowania dochodów ze zbycia tychże nieruchomości, mógłby być interpretowany w sposób podany w zaskarżonym wyroku jako opodatkowujący dochody z najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze nieruchomości komercyjnych. Jak już jednak wyjaśniano, z jego treści nie wynika, że nie obejmuje dochodów z ich odpłatnego zbycia.

6.8. Przedstawiony wynik wykładni gramatycznej oraz systemowej dodatkowo, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej. Zwrócić należy uwagę, że dodanie lit. g) w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy nie zostało zawarte w pierwotnym projekcie ustawy wprowadzającej zmiany m. innymi do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), a dopiero w ramach zgłoszonych poprawek w toku prac sejmowych. Pierwotne uzasadnienie do projektu zmian w ustawie nie zawiera odniesienia do zmienianego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy ( Sejm VIII kadencji druk nr 1878). Takie rozumienia treści wprowadzonej poprawki do omawianego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. zostało wskazane w toku prac Komisji Finansów Publicznych, w których stwierdzono, że: "celem poprawki jest wyłączenie dochodów pochodzących z nieruchomości objętych minimalnym podatkiem z dochodów zwolnionych w zamkniętych funduszach inwestycyjnych oraz specjalistycznych funduszach otwartych, stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz analogicznych do nich instytucji wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego". Taka intencja wprowadzenia tej regulacji wynika również ze stanowiska Ministerstwa Finansów - "FIZ (fundusze inwestycyjne zamknięte) i SFIO (specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte)", w którym stwierdzono, że zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla FIZ, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, będą podlegały regulacji z art 24b. Zwolnienie przedmiotowe nie znajdzie w tym zakresie zastosowania" (por. str. 9 https//legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445390/12445394/dokument307924 pdf).

Z tych względów dokonując interpretacji art.17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. nie można pominąć tego, że odsyła on do nieruchomości składających się na przedmiot opodatkowania szczególnym podatkiem od przychodów, o którym mowa w art. 24b ust. 1 tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem od przychodów, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. rzutuje na sposób interpretacji mającego zastosowanie w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p., który do tego przedmiotu odsyła (nieruchomości komercyjnych o znacznej wartości).

6.9. Ze względu na przedstawiony wynik wykładni gramatycznej, znajdującej dodatkowo potwierdzenie w wykładni systemowej i celowościowej za usprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej organu. Wbrew temu, co przyjął sąd pierwszej instancji, wykładnia językowa omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż w wyniku oczywistego wyłączenia nie korzystają ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. W przepisie tym nie sprecyzowano przy tym, jakich dochodów (z najmu, sprzedaży) dotyczy wyłączenie ze zwolnienia w nim wyrażone. Należy zatem uznać, że wyłączenie to dotyczy wszelkich dochodów z nieruchomości, tj. budynków wymienionych w art. 24b ust. 1 podlegających opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.

Za usprawiedliwiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p. w zakresie w jakim sąd pierwszej instancji zobowiązał organ interpretacyjny do sprecyzowania, do których (i w jakim zakresie) nieruchomości posiadanych przez skarżącą znajduje zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Wydana interpretacja, ze względu na sposób sformułowania przez stronę stanu faktycznego oraz przedstawionych na tym tle pytań, ma charakter uniwersalny i w tym sensie odnosi się do nieruchomości spełniających określone w omawianych przepisach kryteria.

6.10. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał sformułowane w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przedstawiona argumentacja odnosząca się do uzasadnionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie przesądzała równocześnie o braku podstaw do uwzględnienia przez sąd pierwszej instancji skargi strony.

Jednocześnie ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzając o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Jolanta Strumiłło Jan Rudowski Małgorzata Wolf - Kalamala