Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4160/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... października 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia ... grudnia 2005 r. nr..., 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w K. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia ... października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki E. S.A., zwanej dalej "Skarżącą", utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia ... grudnia 2005 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia ... listopada 2005 r.

Wnioskiem z dnia ... listopada 2005 r. Spółka wystąpiła o wstrzymanie wykonania ww. decyzji (decyzja ta określała Spółce - po wznowieniu postępowania - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2000 r.) w trybie art. 224 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod.") z uwagi na ważny interes strony oraz interes publiczny, względnie - w razie nie uwzględnienia powyższego wniosku w całości – o przyjęcie w trybie art. 224a § l pkt 1 oraz § 2 w związku z art. 33d pkt 6 oraz art. 224 § 4 pkt l ord. pod., zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego ze wskazanej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w formie depozytu w gotówce oraz wstrzymanie wykonania decyzji w całości na tej podstawie.

W ramach przesłanki "ważnego interesu strony" Spółka podniosła, iż w wyniku bezprawnej odmowy wydawania przez urzędy skarbowe zaświadczeń o braku zaległości podatkowych, począwszy od 2004 r. pozbawiona została bez swojej winy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności brania udziału w przetargach oraz uzyskiwania dochodów. Organ uznawał bowiem, że na Spółce ciąży zaległość podatkowa w zakresie podatku VAT za 1998 r. Uzasadniając przesłankę "interesu publicznego" wskazała natomiast, iż identyczne jak przedstawione powyżej stanowisko Spółki, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, jak mający zastosowanie w decyzji z dnia ... listopada 2005 r., podzielone zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w toku postępowania podatkowego dotyczącego 2001 r., w którym wydano postanowienie wstrzymujące wykonanie decyzji z dnia ... marca 2005 r. Decyzja ta została następnie uchylona w postępowaniu odwoławczym z powodu niedostatecznego wyjaśnienia sprawy, co zdaniem Spółki przemawia za wstrzymaniem wykonania decyzji z dnia ... listopada 2005 r., gdyż istnieje duże prawdopodobieństwo także jej wadliwości z tegoż powodu. Wykonanie więc takiej decyzji może spowodować wyrządzenie znacznej szkody Spółce oraz konieczność jej wyrównania przez Skarb Państwa. Za wstrzymaniem wykonania przemawiała także - w ocenie wnioskodawcy - zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 1 września 2005 r., poprzez wprowadzenie zamiast przesłanki "szczególnie ważnego interesu strony" przesłanek "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego". Powołując się ponadto na treść art. 224a § 1 pkt 1 ord. pod., Spółka oświadczyła, że zabezpieczenie w formie depozytu w gotówce wpłaci niezwłocznie po otrzymaniu postanowienia w tym przedmiocie, o którym mowa w art. 33g w związku z art. 224a § 2 ord. pod.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., odmawiając wstrzymania wykonania powyższej decyzji postanowieniem z dnia ... grudnia 2005 r. stwierdził, iż Spółka nie wykazała na czym polega jej ważny interes lub interes publiczny. Wniosek zaś o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji uznał za niezasadny. Organ ten wywiódł bowiem, że z jego uzasadnienia nie wynika jaką kwotę Spółka mogłaby ewentualnie wpłacić na wykonanie zobowiązania oraz że w chwili obecnej nie posiada ona środków pieniężnych na ten cel i nie podała źródła ewentualnego ich pozyskania.

W zażaleniu z dnia ... grudnia 2005 r. Spółka zarzuciła, iż postanowienie zostało wydanie z rażącym naruszeniem art. 224 § 2, art. 224a § l pkt l i § 2 w związku z art. 33d pkt 6 oraz art. 224 § 4 pkt l w związku z art. 224a § 2 ord. pod. Uzasadniając zarzuty powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji odnośnie istnienia w sprawie przesłanek ważnego interesu strony i interesu publicznego. Podniosła, że organ pierwszoinstrancyjny nie rozpatrzył w ogóle zasadności przesłanek do wstrzymania wykonania decyzji. Wydane rozstrzygnięcie nie powinno być oparte o ocenę, iż nie zachodzi prawdopodobieństwo wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 224 § 2 ord. pod., lecz kwestia ta powinna być rozstrzygnięta w sposób władczy. Powołując się na przepis art. 224a § l pkt l ord. pod. Spółka stwierdziła, że organ podatkowy nie ma możliwości nieuwzględnienia wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia. Jeśli zaś wniosek złożony w tej materii w ocenie organu nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, to należało wezwać Spółkę do jego uzupełnienia w oparciu o art. 169 § 1 ord. pod.

Pismem z dnia ... marca 2006 r. Spółka poinformowała o wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowienia z dnia ... lutego 2006 r. wstrzymującego w całości wykonanie decyzji z dnia ... stycznia 2006 r. w sprawie określenia E. S.A. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2001 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem w świetle tego postanowienia uznanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż Spółka nie uzasadniła na czym polega "ważny interes strony lub interes publiczny" wskazuje na prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Utrzymując w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż wskazane w art. 224 § 2 ord. pod. przesłanki wstrzymania wykonania decyzji są pojęciami nieostrymi, a to prowadzi do formułowania ocen w ramach okoliczności danej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz zobiektywizowane kryteria dotyczące możliwości dalszego funkcjonowania podmiotu. Ciężar dowodowy spoczywa w tej mierze na wnioskodawcy, jako podmiocie posiadającym bezpośredni interes w jego rozstrzygnięciu. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie wykazała, iż zachodzą przesłanki określone w tym przepisie. Nie mogą bowiem stanowić o istnieniu takich przesłanek okoliczności polegające na odmowie wydania przez urząd skarbowy zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, wstrzymanie wykonania decyzji z dnia ... stycznia 2006 r. oraz decyzji z dnia ... marca 2005 r., czy też zmiana stanu prawnego w zakresie art. 224 § 2 ord. pod. dokonana z dniem 1 września 2005 r. Fakt, iż w odrębnym postępowaniu podatkowym doszło do zastosowania instytucji wstrzymania wykonania decyzji nie zobowiązuje organu podatkowego do jej zastosowania również w innym postępowaniu, nawet wtedy, gdy dotyczy on podobnego stanu faktycznego. W sprawie nie naruszono zasady zaufania do organów podatkowych, jako że odnosi się ona do konkretnego postępowania i nie stanowi o jej naruszeniu podjęcie odmiennych rozstrzygnięć w innym postępowaniu. Takie działanie nie uchybia też konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W konkluzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż Spółka w złożonym wniosku nie uzasadniła w wystarczającym stopniu dla wstrzymania wykonania decyzji, na czym polega jej ważny interes lub interes publiczny.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 224a § 1 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zastosowanie instytucji w nim uregulowanej nie jest możliwe, jeżeli nie przyjęto zabezpieczenia wykonania zobowiązania, o którym mowa w art. 33d tej ustawy. Zwrócił przy tym uwagę, iż Spółka wnioskując o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji na tej podstawie wskazała jedynie formę, w jakiej zabezpieczenie miałoby nastąpić (depozyt w gotówce). Stosowanego zabezpieczenia jednak nie przedstawiła. Organ odwoławczy nie zakwestionował przy tym możliwości pozyskania przez Spółkę pieniędzy na ten cel. Nadto, Spółka nie wskazała wysokości kwoty zabezpieczenia oraz źródła pozyskania środków pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał zatem, że skoro nie doszło do przyjęcia zabezpieczenia, to nie został dopełniony warunek niezbędny dla wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji na podstawie analizowanego przepisu.

W skardze z dnia ... listopada 2006 r. Spółka zarzuciła rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 224 § 2 oraz art. 224a § 1 ord. pod. przez zaniechanie uchylenia postanowienia z dnia ... grudnia 2005 r. oraz orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem Spółki wyrażonym we wniosku z dnia ... listopada 2005 r., co z kolei naruszyło:

- art. 224 § 2 ord. pod. poprzez w pełni dowolne i bezpodstawne niezastosowanie tego przepisu pomimo istnienia przesłanek do jego zastosowania w postaci "ważnego interesu strony" i "interesu publicznego" oraz w sytuacji, gdy decyzja podatkowa wydana w stosunku do Spółki - w identycznym stanie faktycznym oraz w stanie prawnym mniej korzystnym dla Spółki - została wstrzymana w 2005 r. przez inny organ na podstawie tego przepisu, przez co rażąco naruszono zasady swobodnego uznania administracyjnego, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz równości wobec prawa,

- art. 224a § l pkt l i § 2 w związku z art. 33d pkt 6 i art. 224 § 4 pkt l w związku z art. 224a § 2 ord. pod. poprzez odmowę przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (określonego w decyzji z dnia ... listopada 2005 r.) w formie depozytu w gotówce oraz nie wstrzymanie wykonania tej decyzji pomimo prawnego obowiązku przyjęcia takiego zabezpieczenia przez organ kontroli skarbowej i wstrzymania wykonania decyzji w ten sposób zabezpieczonej.

W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia z dnia ... października 2006 r. i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponownie przedstawiła w rozbudowanej formie argumentację zgłaszaną w toku postępowania podatkowego. Dodała, iż w ramach art. 224a § l pkt l ord. pod. do podatnika należy inicjatywa w zakresie złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Natomiast obowiązkiem organu podatkowego jest jego uwzględnienie, poprzez wydanie na podstawie art. 33g ww. ustawy postanowienia określającego kwestie techniczne wpłaty tego zabezpieczenia (numer rachunku sum depozytowych, kwotę, tryb i termin złożenia depozytu w gotówce). Za błędne uznała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż wraz ze złożeniem wniosku o przyjęcie zabezpieczenia Spółka powinna takie zabezpieczenie złożyć. Przy formułowaniu takiego poglądu pominięty został bowiem przez organ art. 33g ord. pod., który stanowi o wydaniu postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Przepis ten ma zaś zastosowanie z uwagi na treść art. 224a § 2 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wskazując, iż zgodnie z regulacją art. 224a § l pkt l ord. pod. przesłanką konieczną dla wstrzymania wykonania decyzji w trybie w nim uregulowanym jest przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, stwierdził, że nie kwestionuje, iż ustawodawca w regulacji art. 33g ww. ustawy wskazał dla przyjęcia zabezpieczenia formę postanowienia. Nie zmienia to jednak faktu, iż na Spółce ciąży obowiązek złożenia takiego zabezpieczenia, czego nie uczyniono.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna, aczkolwiek jedynie pośrednio z powodów w niej wskazanych.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione, jak również ma prawo uwzględnić jedynie część wniosków skargi.

Rozpoznając sprawę Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, które skutkowało wadliwością zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji wymagającą ich wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Stwierdzić należało, iż zaskarżone w sprawie postanowienia wydane zostały w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. W ich podstawach prawnych organy orzekające powołały się jednocześnie na dwie różne podstawy instytucji wstrzymania wykonania decyzji, a mianowicie art. 224 i art. 224a ord. pod. Uznając, iż nie zostały spełnione przesłanki wskazane w obu przepisach odmówiono wstrzymania wykonania decyzji z dnia ... listopada 2005 r. Wobec takiego stanu rzeczy zwrócić trzeba uwagę, iż ustawodawca odmiennie ukształtował warunki, w jakich następuje stosowanie przywołanych przepisów.

W myśl pierwszego z nich organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym (§ 2). W sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia organ, który wydał decyzję – do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu (§ 4 pkt 1) albo organ odwoławczy – po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy (§ 4 pkt 2). Na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy zażalenie (§ 5).

W ocenie Sądu, orzekając w oparciu o art. 224 ord. pod. organy podatkowe nie naruszyły prawa. W szczególności nie była wadliwa dokonana przez nie ocena, iż okoliczności na podstawie których Spółka wykazywała istnienie przesłanek ważnego jej interesu oraz interesu publicznego, nie dawały podstaw do takiego przyjęcia. Zważyć bowiem należało, że bezpodstawne zdaniem Spółki odmowy wydania zaświadczeń o braku zaległości podatkowych dotyczyły, jak ona wskazała, kwestii rozstrzygnięć podjętych w przedmiocie podatku VAT za 1998 r. i następstw, jakie z nich wynikały począwszy od 2004 r. W rozpoznanej zaś sprawie chodziło o wstrzymanie wykonania decyzji wydanej w dniu ... listopada 2005 r. w przedmiocie takiego podatku odnoszącego się do rozliczeń z roku 2000. Podniesiona więc przez Spółkę okoliczność nie mogła być uznana za uzasadnienie ważnego jej interesu, który stał na przeszkodzie do wykonania tej decyzji. Brak bowiem było dowiedzenia przez Spółkę, na jaki jej interes i to interes nie jakikolwiek, lecz charakteryzujący się cechą "ważności" (istotności) będzie negatywnie oddziaływać wykonalność rzeczonej decyzji z 2005 r. Podobnie, w ramach przesłanki interesu publicznego Spółka także nie uzasadniła w czym tkwić mogło ewentualne oddziaływanie wykonania tej decyzji na wskazany interes, czy też jaki - oddziaływujący negatywnie - związek mógł zaistnieć między jej wykonaniem a określonymi dobrami mieszczącymi się w pojęciu interesu publicznego. Fakt, iż w innych sprawach wskazywanych przez Skarżącą zostało wstrzymane wykonanie decyzji, nie jest równoznaczne i nie stanowi o tym, że ta okoliczność sama w sobie tworzy "interes prawny", który przemawia za koniecznością czasowego odstąpienia od wykonania decyzji z dnia ... listopada 2005 r. Z kolei sugerowana przez Spółkę ewentualna wadliwość tej decyzji, którą mógłby stwierdzić organ odwoławczy, w ogóle nie mogła być podstawą takiego wstrzymania. Zdaniem Sądu art. 224 § 2 ord. pod. nie przewiduje możliwości wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej z powodu wad, którymi może ewentualnie być obarczona taka decyzja. W przepisie tym ustawodawca nie wprowadził bowiem takiej przesłanki, wskazując wyłącznie na "ważny interes strony lub interes publiczny", a w nich nie mieści się tego typu okoliczność. Odmiennie postąpił w przypadku postępowań nadzwyczajnych, gdzie okoliczności wskazujące na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, tudzież prawdopodobieństwo obarczenia decyzji wadą nieważności, stanowią o wstrzymaniu wykonania decyzji (art. 246 § 1 i art. 252 § 1 ord. pod.). Z przyczyn zaś oczywistych zmiana z dniem 1 września 2005 r. treści art. 224 § 2 ww. ustawy nie mogła służyć do wykazania zasadności wstrzymania wykonania powyższej decyzji. Wniosek Spółki w tej sprawie wpłynął do organu w dniu 28 listopada 2005 r. Podlegał więc rozpatrzeniu w oparciu o nowe brzmienie powyższego przepisu. Inne zaś sprawy Skarżącej z przyczyn już wskazanych nie miały znaczenia.

Według drugiego z przepisów zastosowanych przy orzekaniu, tj. art. 224a § 1 pkt 1 ord. pod. organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania decyzji ostatecznej lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Jako jedną z form zabezpieczenia wskazano depozyt w gotówce (art. 33d pkt 6 ord. pod.). W powyższym zakresie odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy art. 33d-33g ww. ustawy. Ostatni z nich stanowi, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

W ocenie Sądu przywołane regulacje prawne przesądzają, iż zastosowanie instytucji wstrzymania wykonania decyzji w ramach art. 224a § 1 pkt 1 ord. pod. jest uzależnione od uprzedniego podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Brak postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia lub odmowie jego przyjęcia, o którym mowa w art. 33g ww. ustawy, w sytuacji, gdy został złożony stosowny wniosek w tym przedmiocie, uniemożliwia przystąpienie do rozpatrywania wniosku w sprawie wstrzymania wykonania decyzji.

Z art. 33g ord. pod. wynika, że postanowienie dotyczące przyjęcia zabezpieczenia wydawane jest "w sprawie" tego przyjęcia. Zatem odmiennie niż wywodzi to Spółka, zależnie od okoliczności faktycznych jest możliwe wydanie zarówno postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, jak i o odmowie jego przyjęcia. W konsekwencji w tym postępowaniu odrębnym, niejako wpadkowym w stosunku do postępowania prowadzonego w oparciu o art. 224a ord. pod., organ podatkowy rozstrzyga kwestię wnioskowanego przez stronę zabezpieczenia, nadając mu formę postanowienia. Podkreślić jednocześnie należy, że jest to postanowienie zaskarżalne w drodze zażalenia. W ramach więc tylko takiego postępowania mogą być rozstrzygane ewentualne spory dotyczące choćby trybu składania i przyjmowania zabezpieczenia (np. to, czy wraz z wnioskiem należy już przedstawić zabezpieczenie, czy tylko jego propozycję). Sąd z tej przyczyny odstąpił zatem od dalszej analizy tej problematyki, która może budzić pewne kontrowersje, jako że w pozostałym zakresie wykraczała ona poza zakres niezbędny dla rozpoznania niniejszej sprawy.

W konsekwencji stwierdzić należało, że wbrew powyższym przepisom nie zostało podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia, które Spółka mogłaby kwestionować. Skoro tak, to przedwczesnym było przystąpienie do załatwienia złożonego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 ord. pod. Bez wątpienia rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania tej decyzji w oparciu o wskazany przepis jest bezpośrednio uzależnione od kwestii zabezpieczenia. Przyjęcie zabezpieczenia skutkuje bowiem obowiązkiem wstrzymania wykonania decyzji. Zakres zaś takiego wstrzymania zależy od wysokości przyjętego zabezpieczenia. W realiach tej sprawy nierozstrzygnięci sprawy zabezpieczenia spowodowało wadliwość zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Naruszony bowiem został art. 224a § 2 w związku z art. 33g ord. pod. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego powodu wadliwe było utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przed załatwieniem sprawy zabezpieczenia. Czyniło to zasadnym zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod.

Uwzględniając treść art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uchylił także postanowienie organu pierwszej instancji.

Sposób rozstrzygnięcia wynikający z kontrolowanych postanowień uniemożliwił przy tym częściowe ich uchylenie. Rozstrzygnięciem tym była bowiem "odmowa wstrzymania wykonania decyzji", a więc rozstrzygnięcie o charakterze niepodzielnym.

Na marginesie można jedynie wspomnieć, iż usprawiedliwienia dla przyjętego w sprawie sposobu orzekania niejako "na skróty" nie mogła w żaden sposób usprawiedliwiać - podniesiona w stanowisku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia ... stycznia 2006 r. - obawa przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika (art. 205 § 1-3 i art. 212 § 1 p.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 340 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (100 zł) i wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł).