Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 438/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. w B. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 1 marca 2018 r. nr[....] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego Wójt Gminy L. uznał za nieprawidłowe, stanowisko wnioskodawcy A S.A., w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wójt Gminy wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi kompletna stacja bazowa telefonii komórkowej a nie tylko jej fundamenty.

W uzasadnieniu Wójt Gminy podniósł, że we wniosku o interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od nieruchomości wnioskodawca wskazał następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca należy do Grupy kapitałowej [...]. Wnioskodawca w ramach Grupy prowadzi działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług z obszaru telekomunikacji. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności posiada stację bazową telefonii komórkowej posadowioną na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym 210 w Gminie L..

Stacja bazowa wnioskodawcy jest otoczona ogrodzeniem składającym się ze stalowych słupków, betonowych cokołów oraz siatki. Wewnątrz ogrodzonego terenu zlokalizowana jest przedmiotowa stacja bazowa telefonii komórkowej. Stacja ta posadowiona jest na fundamentach wylewanych w gruncie z wypuszczonymi kotwami do zamontowania pozostałej części stacji. Kotwy są na wysokości 35 cm od gruntu.

Pozostałą część stacji bazowej stanowią obiekty, które w każdej chwili mogą zostać zdemontowane, i przeniesione w inne miejsce. Należą do nich maszt, przykręcana stalowa drabina włazowa, stalowa szyna asekuracyjna, stalowa drabina kablowa, konstrukcja wsporcza, oświetlenie przeszkodowe przykręcane do wieży. Wobec urządzeń tych wnioskodawca używa określenia specjalistyczne urządzenia techniczne.

Pozostałe urządzenia to anteny, urządzenia transmisyjne, kable światłowodowe oraz zasilające, które zostaną dostarczone przez operatora i stanowić będą jego własność. Jak wskazuje wnioskodawca, specjalistyczne urządzenia techniczne stanowiące własność wnioskodawcy, nie są budowane, lecz wytwarzane w zakładach wytwórczych i dostarczone na miejsce przeznaczenia w celu ich montażu na fundamentach. Do ich zdemontowania a także ewentualnej wymiany lub naprawy nie jest wymagane przeprowadzenie robót budowlanych. Urządzenia te, po ich zdemontowaniu mogą być użyte m.in. do łączności bezprzewodowej w innej lokalizacji. Po ich demontażu, konstrukcja elementu budowlanego stacji bazowej, tj. fundamentu, w żaden sposób nie ulegnie uszkodzeniu.

Od fundamentów stacji w odległości 1,5 m znajduje się kolejny fundament, który jest wlewany w gruncie pod kontener techniczny o powierzchni 9 m2. Na tym fundamencie umieszczony jest prefabrykowany kontener techniczny wraz z wyposażeniem, który zostaje ustawiony dźwigiem na fundamencie z przekładką izolacji, umożliwiając jego ponowne podniesienie.

Przy tak opisanym stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: które elementy składające się na stację bazową telefonii komórkowej opisane w stanie faktycznym stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust, 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych?

Zdaniem wnioskodawcy, wśród wskazanych elementów składających się na stację bazową telefonii komórkowej, szczegółowo opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, wyłącznie element budowlany stacji bazowej telefonii komórkowej czyli fundament stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dalej wnioskodawca wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem i powstające w wyniku budowy. W przypadku stacji bazowej telefonii komórkowej - w ocenie wnioskodawcy - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać powinny wyłącznie fundamenty, na których posadowione zostały pozostałe obiekty stacji bazowej. Bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 3 pkt 3 prawa budowlanego definiującego budowlę, wskazuje się na "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z praktyką sądów administracyjnych dotyczącą opodatkowania stacji bazowych, budowlami są jedynie elementy budowlane takiej stacji. Istotne jest zatem rozróżnienie elementów budowlanych, tj. fundamentu od pozostałych części stacji bazowych, tj. specjalistycznych urządzeń technicznych. Orzecznictwo - zdaniem wnioskodawcy - jest jednolite co to tego, że jeśli urządzenie posiada elementy stricte budowlane (w tym wypadku fundament) to za budowlę uznaje się jedynie te części budowlane (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. I SA/Lu 124/10, z 20 lutego 2008 r., sygn.. I SA/Lu 174/08. Nie ma przy tym znaczenia, czy dotyczy to wprost wymienionego w nawiasie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego urządzenia technicznego, czy innego - ważna jest bowiem jego konstrukcja - posiadanie elementów budowalnych/fundamentu, gdyż z treści zawartej w nawiasie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego jasno wynika, że ma on charakter katalogu otwartego poprzez posłużenie się zwrotem "i innych urządzeń".

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Wójt Gminy przytoczył następującą argumentację.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie każda zatem budowla, ale tylko "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej", stanowi przedmiot podatku od nieruchomości. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma wątpliwości co do charakteru wykonywanej przez wnioskodawcę działalności - jest to działalność gospodarcza.

Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustawodawca w 2003 r. wprowadził do u.p.o.l. definicję budowli, która do momentu wydania niniejszej interpretacji nie uległa zmianie. Jest ona uregulowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Zgodnie z tym przepisem budowla jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Już tylko pobieżna analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że definicja budowli w prawie podatkowym nie ma charakteru samoistnego w tym sensie, że ustawodawca w jej konstrukcji odsyła do przepisów prawa budowlanego.

Zaprezentowany sposób ukształtowania terminu "budowla" w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., polegający na odesłaniu do określonych pojęć funkcjonujących w prawie budowlanym wyznacza granice jego wykładni. Oznacza to, że ustalając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy w pierwszej kolejności opierać się na pojęciach uregulowanych w przepisach prawa budowlanego takich jak: obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem budowlanym lub urządzenie budowlane. Wprawdzie w ustawie Prawo budowlane w ustawowym słowniczku pojęć zdefiniowany jest termin "budowla", niemniej jednak nie jest on tożsamy z terminem o identycznej nazwie unormowanym w przepisach u.p.o.l.. Innymi słowy nie można postawić znaku równości pomiędzy budowlą z u.p.o.l. a budowlą w prawie budowlanym. Nie w każdym przypadku dana rzecz, która spełnia kryteria z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. będzie mogła być zakwalifikowana jako budowla w rozumieniu prawa budowlanego. Budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości obejmuje także urządzenie budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które to jest odrębnie zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane (kryterium urządzenia budowlanego wypełnia ogrodzenie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Skoro w u.p.o.l. jest odesłanie do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to dopiero od ustalenia znaczenia tego terminu można przejść do analizy określonych pojęć w prawie budowlanym ale tylko tych, do których odsyła ustawodawca w u.p.o.l.. Art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, począwszy od 28 czerwca 2015 r., definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Ważne jest to, że ustawa o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw nie wprowadziła bezpośrednio zmian do u.p.o.l., które modyfikowałby normatywną definicję budowli. Niemniej jednak nadała nowe brzmienie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, w którym zawarta jest legalna definicja obiektu budowlanego, do którego to terminu odsyłają przepisy u.p.o.l.. Warto dodać, że nowelizacja prawa budowlanego nie dotyczyła pojęcia "urządzenie budowlane". Tym samym nie powinno być najmniejszych wątpliwości co do tego, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje ono bez jakichkolwiek zmian.

Definicja obiektu budowlanego obejmuje trzy kategorie pojęciowe: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury. Dość oczywistym jest, że skoro w pojęciu obiektu budowlanego jest mowa o budowli, uwzględniając reguły wykładni systemowej wewnętrznej, należy przez to rozmieć budowlę zdefiniowaną w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Termin ten obejmuje każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Każda z ww. rzeczy stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy czym powinna być ona rozpatrywana jako obiekt kompletny, tj. łącznie z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zupełność (kompletność, zdatność do użytku) przedmiotu opodatkowania wynika ewidentnie z treści art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane do której ustawodawca odsyła w przepisach ustawy podatkowej. Gdyby było inaczej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby zawarte bezpośrednie odesłanie do art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane (definicja budowli). Umożliwiłoby to "rozbiór" budowli na potrzeby opodatkowania. Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w obecnym stanie prawnym, a co za tym idzie nie ma żadnych podstaw normatywnych do tego aby w podatku od nieruchomości "dzielić" rzeczy poprzez wyodrębnienie części budowlanych i instalacji, a co za tym idzie opodatkować wyłącznie pierwsze z nich.

Wprawdzie w zmienionym od 28 czerwca 2015 r. brzmieniu przepisu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego ustawodawca nie używa już pojęcia "całość techniczno - użytkowa" niemniej jednak wskazuje na obiekt budowlany jako "budowlę wraz z instalacjami". Na tej właśnie podstawie należy wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. Składa się on bowiem nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym ale również instalacji. Dowodzi to, że w obiekt budowlany powinien być postrzegany jako obiekt kompletny możliwy do wykorzystania przy prowadzeniu określonej działalności (tu: działalności telekomunikacyjnej). Obiektem budowlanym jest zatem taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowlany szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania. Niewątpliwie ma to miejsce w przypadku stacji bazowej telefonii komórkowej. Należy przy tym zauważyć, że w myśl Słownika języka polskiego (pod red. M Szymczaka, Warszawa 1978, tom I, s. 794) pod pojęciem instalacji należy rozumieć zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Tak więc wykładnia językowa wskazuje, że pod pojęciem instalacji należy rozumieć również urządzenia i to cały ich zespół. Tego typu urządzeniami mogą być wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego specjalistyczne urządzenia techniczne (m. in. maszt, przykręcona stalowa drabina włazowa, stalowa szyna asekuracyjna, stalowa drabina kablowa, konstrukcja wsporcza, oświetlenie przeszkodowe przykręcone do wieży) oraz pozostałe urządzenia takie jak: anteny, urządzenia transmisyjne, kable światłowodowe oraz zasilające.

O "kompletności" budowli stanowiącej przedmiot podatku od nieruchomości, po zmianie brzmienia terminu "obiekt budowlany" począwszy od 28 czerwca 2015 r., w którym wskazywano na budowlę wraz z instalacjami i urządzeniami, można wnioskować stosując także wykładnię celowościową. Chodzi o to, że zmiany w przepisach prawa budowlanego ukierunkowane były na stworzenie przejrzystych ram prawnych dla procesu inwestycyjnego w budownictwie. Projektodawca nie odnosi się w nim do kwestii wpływu zmiany definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pozwala to stwierdzić, iż zmiana ta ma charakter neutralny z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Nawet w części uzasadnienia projektu dotyczącej wpływu zmiany przepisów na sektor finansów publicznych ustawodawca stwierdza brak negatywnego wpływu na ten sektor w części dotyczącej zarówno budżetu centralnego, jak i budżetów jednostek samorządu terytorialnego (gmin). W konsekwencji przyjąć można, iż zamiarem ustawodawcy nie było wprowadzenie zmian, które rzutowałby na zakres opodatkowania. Wydaje się, że nowelizacja przepisów prawa budowlanego miała na celu jedynie doprecyzowanie określonych pojęć oraz dostosowanie polskiego prawa budowlanego do standardów europejskich o czym świadczy fakt, że obiekt budowlany powinien być wykonany z użyciem wyrobów budowlanych. W kwestii uznania danych wyrobów za "budowlane" pomocna będzie ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy pod pojęciem wyrobu budowlanego należy rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z 4 kwietnia 2011, str. 5).

Powyższe oznacza, że obiekt, który został wykonany bez użycia tego typu wyrobów nie może być uznany za obiekt budowlany, a tym samym nie powinien stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestia ta, zdaje się także miała charakter wyłącznie doprecyzowujący. Podkreślić należy, że nie muszą mieć statusu wyrobu budowlanego instalacje umożliwiające wykorzystanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Literalne brzmienie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane wskazuje wyraźnie, że obiektem budowlanym jest "budowla wraz z instalacjami (...) wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". "Wzniesienie" dotyczy budowli a nie instalacji. Instalacje mają tylko umożliwić wykorzystanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast "przeznaczenie" obiektu budowlanego jednoznacznie wskazuje na jego funkcjonalność. W jakim bowiem celu obiekt stacji bazowej telefonii komórkowej, a dokładniej fundamenty, miałyby być wzniesione bez instalacji?

Części budowlane stacji bazowej telefonii komórkowej są prawdopodobnie tak skonstruowane, że umożliwiają montaż urządzeń (instalacji), w tym kontenerów. W tym ostatnim przypadku nie można wykluczyć sytuacji, w której kontenery posadowione na gruncie będą posiadały wszystkie cechy budynku z art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.. Z tych też powodów trudno uznać za właściwe stanowisko dotyczące opodatkowania wyłącznie fundamentów stacji bazowej telefonii komórkowej.

Bez znaczenia w kontekście kwalifikowania danej rzeczy do jednej z kategorii przedmiotów opodatkowania jest kwestia łatwości demontażu poszczególnych elementów stacji bazowej telefonii komórkowej czy rodzaj ich połączeń. W przeciwnym razie, rzadko który obiekt mógłby być uznany za budowlę czy też budynek na potrzeby opodatkowania. Nie ma znaczenia, biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli, to że obiekty zostały zakupione i przywiezione w miejsce montażu, a co za tym idzie są elementem procesu technologicznego - stanowią urządzenia techniczne.

Tym samym w kontekście podatkowo prawnej klasyfikacji obiektu budowlanego nieistotne jest to czy obiekt budowlany lub urządzenie budowlane jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia, czy też w zasadzie kompletny zakupiony przez podatnika jest w jego przedsiębiorstwie montowany. Sposób w jaki powstaje dany obiekt lub urządzenie pozostaje zatem bez znaczenia na zakres jego opodatkowania. Nawet obiekty lub urządzenia będące elementem ciągu technologicznego - są np. urządzeniami technicznymi - mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia techniczne, biorąc pod uwagę aspekt podatkowy, mogą być bowiem traktowane w zależności od funkcji jaką pełnią jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Podobne stanowisko zaprezentował skład orzekający NSA w wyroku z dnia 20 września 2017 r. (II FSK 1052/17, LEX nr 2380994) dotyczącym opodatkowania myjni bezdotykowej. Zdaniem Sądu, o zakwalifikowaniu urządzeń znajdujących się w myjni do budowli przesądza fakt, że stanowią one wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, a związku tego nie może przekreślić łatwość demontażu tych urządzeń, czy brak obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę dla ich instalacji. Podobnie bez znaczenia w tym zakresie pozostaje rodzaj połączeń tych urządzeń z częścią budowlaną. Sposób, czy rodzaj połączeń tych urządzeń nie wpływa bowiem na związek techniczno-użytkowy z elementami konstrukcyjnymi myjni.

Idąc dalej należy zwrócić uwagę, że "trzymając się" ściśle wyliczenia rzeczy uznanych za budowle w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego można doszukać się, i to bezpośrednio obiektu, do którego zaliczyliczyć należy stacje bazowe telefonii komórkowej. Zauważyć należy, że w przepisie tym ustawodawca wymienia wolnostojące urządzenia techniczne oraz wolnostojące maszty antenowe oraz konstrukcje oporowe. Bez wątpienia stacje bazowe telefonii komórkowej lub jej poszczególne elementy można zaliczyć do jednej z ww. kategorii. Pamiętać przy tym należy, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc budowla z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (m. in. wolnostojące maszty antenowe, konstrukcje oporowe, wolnostojące urządzenia techniczne) wraz z instalacjami umożliwiającymi ich wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem.

"Mechanizm" interpretacji terminu budowla, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymaga zatem zachowania następującej, normatywnej, kolejności. Po pierwsze należy sięgnąć do wskazanych przepisów ustawy podatkowej (u.p.o.l.), następnie do pojęcia obiekt budowlany (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Ostatni z powołanych przepisów odwołuje się zaś do terminu budowla, oczywiście nie w znaczeniu nadanym mu w art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., ale określonym w art. 3 pkt 3 u.p.b., przy czym wymienione w przepisach prawa budowlanego przykładowe budowle muszą być interpretowane łącznie z art. 3 pkt 1 u.p.b., tj. niedopuszczalne jest pominięcie zwrotu "instalacji umożliwiających wykorzystanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Zatem, jeżeli nawet uznamy, że budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego są wolnostojące maszty antenowe czy urządzenia techniczne to zestawienie tego przepisu z art. 3 pkt 1 u.p.b., prowadzi, wydaje się do oczywistego wniosku, iż obiektem budowlanym są wolnostojące urządzenia techniczne, wolnostojące maszty antenowe czy konstrukcje oporowe wraz z instalacjami umożliwiającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania stacji bazowej telefonii komórkowej, należy podkreślić, że w praktyce poszczególne elementy stacji bazowej telefonii komórkowej mogą stanowić odrębne środki trwałe. W tej sytuacji amortyzacji podlegają różne jej elementy lub zespoły tych elementów. Okoliczności te nie mają znaczenia na określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Dopuszczalne jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych odrębnie w ewidencji podatnika prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego. Przedmiotem opodatkowania nie jest środek trwały lecz budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto stwierdzić należy, że podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości nie mogą stanowić przepisy rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Podobnie podstawy tej nie powinny stanowić przepisy rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Wskazane regulacje zostały stworzone na inne potrzeby i nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Trzeba jednak pamiętać, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, iż podstawę opodatkowania budowli jest ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych.

"Podatkowa" definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje nie tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego ale również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Tym samym rzeczy znajdujące się na terenie stacji bazowej telefonii komórkowej (m. in. kompletne ogrodzenie) należy uznać za urządzenie budowlane, a tym samym budowle, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l..

W kontekście złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przedstawionego w nim stanu faktycznego i prawnego należy odnieść się również do kwestii wpływu prawa własności poszczególnych elementów składowych stacji bazowej telefonii komórkowej na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wnioskodawca wskazał bowiem, że część urządzeń zostanie dostarczona przez operatora i urządzenia (m. in. kable zasilające) będą stanowiły jego własność.

W tej części interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że jednym z argumentów przemawiających za zasadnością opodatkowania budowli, której właścicielem poszczególnych elementów są różne podmioty jest to, że prawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje wprost, że przedmiotem opodatkowania jest nie tylko "cała" budowla ale również jej "część". Także z innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że dopuszczalne jest opodatkowanie części budowli (np. art. 4 ust. 9). Biorąc to pod uwagę trudno przyjąć, że różny status własnościowy poszczególnych elementów budowli rzutuje na to czy dana rzecz jest nią czy też nie. Należy zauważyć, że przedmiotem podatku jest określony stan faktyczny lub prawnym z wystąpieniem którego ustawa łączy obowiązek podatkowy. W przypadku podatku od nieruchomości okolicznością z którą powiązano obowiązek podatkowy jest władanie budowlą lub jej częścią związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie uprawnione jest zatem ograniczanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie do sytuacji, gdy właścicielem poszczególnych elementów budowli jest ten sam podmiot. Definicja budowli ma charakter przedmiotowy. W żadnym jej elemencie ustawodawca nie nawiązuje do podmiotu, który ją lub jej częściami włada. Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega stacja bazowa telefonii komórkowej jako obiekt kompletny bez względu na to, kto jest właścicielem poszczególnych jej elementów składowych.

Do opodatkowania urządzeń stanowiących element składowy stacji bazowej telefonii komórkowej bez znaczenia pozostaje zatem kwestia statusu własnościowego poszczególnych jej elementów. Nie ma znaczenia to, kto jest właścicielem poszczególnych części stacji bazowej. Do takich, jednoznacznych wniosków, prowadzi analiza przepisów ustawy podatkowej. Przepisy u.p.o.l. oraz prawa budowlanego w żadnym zakresie nie odwołują się przy określaniu przedmiotu opodatkowania do cywilistycznego rozumienia terminu "rzecz" oraz "części składowe rzeczy". Prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, na co zwraca również uwagę wnioskodawca.

Tak więc nieruchomość zdefiniowana w k.c., nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Przedmiot podatku obejmuje również obiekty budowlane, które nie muszą być nieruchomościami w rozumieniu art. 46 § 1 k.c.. Z tych też powodów posługiwanie się pojęciem nieruchomości jako rzeczy, przy określaniu przedmiotu opodatkowania jest mało precyzyjne. Przedmiotem podatku są mianowicie: grunty, budynki i budowle, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 k.c.. Okoliczności te jednoznacznie dowodzą, że brak jest podstaw prawnych do określania przedmiotu opodatkowania (budowli lub jej części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej) podatkiem od nieruchomości w oparciu o przepisy prawa cywilnego. W tym zakresie regulacje tej ustawy nie znajdą zastosowania.

Reasumując, Wójt Gminy L. nie podziela stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie fundamenty stacji bazowej telefonii komórkowej. W ocenie organu wydającego interpretację, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego umożliwiające wykorzystanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane za budowlę należy uznać kompletną stację bazową telefonii komórkowej, a nie tylko jej fundamenty. W skład stacji bazowej telefonii komórkowej mogą bowiem wchodzić rzeczy spełniające kryteria obiektu budowlanego (np. fundamenty wraz z masztami i całą infrastrukturą telekomunikacyjną) oraz urządzenia budowlanego (np. ogrodzenie stacji bazowej telefonii komórkowej). Zarówno obiekt budowlany, jak i urządzenie budowlane stanowią budowlę, o której mowa w powołanych przepisach ustawy podatkowej (u.p.o.l.). Nie można również wykluczyć sytuacji, w której niektóre z obiektów posadowione na terenie stacji bazowej spełniać będą kryteria budynku.

Skargę do WSA, na powyższą interpretację indywidualną wniósł wnioskodawca. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, Spółka zarzuciła:

1. Dopuszczenie się błędu co do wykładni wskazanych niżej przepisów prawa proceduralnego, tj.:

• art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017.201 t.j. z dnia 1 lutego 2017 r.) w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy przez:

- brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej Interpretacji, z uwagi na nie odniesienie się do wszystkich argumentów skarżącej z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego;

- niespójność argumentacyjną uzasadnienia Interpretacji przejawiającą się faktem, że całość uzasadnienia Interpretacji organu dotyczy pojęcia obiektu budowlanego oraz budowli z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2017.1332 t.j. z dnia 6 lipca 2017 r.), podczas gdy wnioski płynące z konkluzji są odmienne i uznają opodatkowanie spornych obiektów przez kwalifikację jako urządzenia budowlanego, mimo że wcześniej w uzasadnieniu Interpretacji nie było to dostatecznie wyjaśnione;

• art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 tej ustawy w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2017.1785 t.j. z dnia 27 września 2017 r.; dalej: "U.p.o.l.") oraz w zw. z art. 3 pkt 1 oraz 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP przez:

- uznanie, że urządzenia wchodzą w zakres pojęciowy instalacji, dlatego można objąć je opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w kategorii budowli i posłużenie się w tym celu słownikiem języka polskiego, mimo że nie tylko nie jest to normą ustawową, ale nie stanowi on w ogóle źródła prawa w Polsce. Tym samym zastosowanie przez organ wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika i to wbrew literalnemu brzmieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego;

- rozszerzającą interpretację pojęcia budowli w oparciu o postanowienia

załącznika do Prawa budowlanego, mimo że definicja legalna budowli z u.p.o.l. nie odsyła do załącznika;

- posługiwanie się przesłanką całości techniczno-użytkowej a tym samym tezą o kompletności obiektu budowlanego), mimo że art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego nie posługuje się taką przesłanką.

2. Dopuszczenie się błędu co do wykładni wskazanych niżej przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego przez uznanie, że rodzaj połączeń czy łatwość demontażu spornych obiektów od fundamentu nie ma znaczenia dla objęcia ich opodatkowaniem, a budowlą mogą być obiekty, które nie zostały wybudowane, mimo że tym samym nie wchodzą one w ogóle w zakres ustawy Prawo budowlane, zatem nie mogą być budowlami;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez uznanie, że sporne w sprawie obiekty stanowią urządzenia budowlane, mimo że obiekty te są urządzeniami technicznymi, które nie wpływają na funkcjonalność budowli fundamentu, a tym samym nie spełniają cech urządzenia budowlanego;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez uznanie, że budowlą ma być obiekt kompletny z instalacjami, a następnie opodatkowanie urządzeń a nie instalacji i posługiwanie się przy tym przesłanką całości techniczno-użytkowej, której obecne brzmienie art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego nie przewiduje;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez uznanie spornych w sprawie urządzeń technicznych za budowlę, mimo że nie stanowią one obiektu budowlanego ponieważ (i) są urządzeniami, które (ii) nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych;

• art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

- z uwagi na zastosowanie przez organ wykładni contra legem przez uznanie, że nie ma podstaw, by za budowlę uznawać jedynie fundamenty pod maszyny i urządzenia, a samych urządzeń i instalacji już nie, mimo wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który za budowlę uznaje jedynie: "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową";

- przez posłużenie się dodatkową, pozaprawną, przesłanką do uznania urządzeń stacji bazowej posadowionych na fundamentach za budowle, jaką jest funkcjonalność/przeznaczenie fundamentów, mimo że art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyraźnie wskazuje, że bez względu na powiązania użytkowe fundamentów i posadowionych na nich urządzeń, są one odrębne pod względem technicznym i w takiej konfiguracji budowlą jest jedynie fundament - co wynika z literalnej wykładni art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

- przez uznanie, że sporne w sprawie obiekty można zaliczyć do jednej z kategorii budowli, jakie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymienia w swojej dyspozycji, tj. wolno stojących urządzeń technicznych, wolno stojących masztów antenowych lub konstrukcji oporowych, uznając, że sporne obiekty spełniają definicję jednego z tych obiektów, bez sprecyzowania którego. Dodatkowo takie rozumienie narusza przepisy prawa proceduralnego przez uznanie, że jeden obiekt może spełniać definicję trzech rodzajów obiektów, co jest sprzeczne z zasadą techniki prawodawczej jako przypisywanie jednemu obiektowi różnych kwalifikacji. Ponadto, organ bezzasadnie odwołuje się do obiektów o charakterze wolno stojącym, ponieważ z treści opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej prawa podatkowego zdarzenia przeszłego wynika wyraźnie, że żadne ze spornych urządzeń nie ma charakteru wolno stojącego, ponieważ jest posadowione na fundamencie.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe twierdzenia prezentowane we wniosku o udzielnie interpretacji prawa, szeroko przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a. ).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dodatkowo należy jeszcze wskazać, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie jest uprawniony do przyjęcia ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny podany we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres samej (udzielonej) interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia więc możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego dokonuje wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór między skarżącą spółką a organem sprowadza się do ustalenia, na gruncie wskazywanych przez strony przepisów prawa normatywnego terminu "budowla", a dokładniej czy za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być uznane wyłącznie elementy budowlane (fundamenty) stacji bazowej telefonii komórkowej czy też łącznie ze specjalistycznymi urządzeniami technicznymi (m. in. maszt, przykręcona stalowa drabina włazowa, stalowa szyna asekuracyjna, stalowa drabina kablowa, konstrukcja wsporcza, oświetlenie przeszkodowe przykręcone do wieży), ogrodzeniem oraz pozostałymi urządzeniami jak: anteny, urządzenia transmisyjne, kable światłowodowe oraz zasilające, (które zostaną dostarczane przez operatora i będą jego własnością)?

Należy podnieść, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane.

Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie.

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego).

Obiektem budowlanym, odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l., będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że przedmiotowa stacja bazowa telefonii komórkowej jest wykorzystywana przez skarżącą w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Podnieść również należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pojęcie "budowla" również w brzmieniu po zmianie, odnosi się do związku techniczno-użytkowego między obiektem budowlanym a urządzeniem budowlanym mówiąc o rozwiązaniu, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, publik. CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Wskazać należy, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że przedmiotowa stacja bazowa telefonii komórkowej stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Powyższe stanowisko, zdaniem Sądu, jest prawidłowe i należycie uzasadnione.

Podkreślić bowiem należy, że przedmiotowa stacja bazowa telefonii komórkowej wszystkie jej elementy (budowlane i techniczne) tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową służącą Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji (celu) do jakiej obiekt ten został przeznaczony.

Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny.

Zdaniem Sądu, nie miał znaczenia fakt, że urządzenia techniczne mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Stacji tej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie sposób przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania. Zakwalifikowaniu stacji wraz ze wszystkimi jej urządzeniami do budowli przesądza fakt, że jej elementy składowe, tj. urządzenia stanowią wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową. Na występowanie ww. związku nie ma wpływu łatwość demontażu tych urządzeń, czy brak obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę dla ich instalacji. Podobnie bez znaczenia w tym zakresie pozostaje rodzaj połączeń tych urządzeń z częścią budowlaną, nie wpływa bowiem na związek techniczno-użytkowy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), skargę oddalił.

DSz