Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 195/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, 122, 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7, 11 ust. 2, 11 ust. 4 pkt 1 i 2, art. 12 ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: par. 3 ust. 3, par. 4 ust. 1, 2 i 4, par. 15 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009r. sprawy ze skargi M. P.-E. F.I S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 195/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 marca 2009r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 22 grudnia 2008r., nr [...], określającą M. P. – E. F. I S.A. w [...] podatek dochodowy od osób prawnych za 2003r. w kwocie 539.363 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 2003r. M. P. – E. F. I S.A. w [...] wykazała dochód w wysokości 907.458 zł oraz podatek należny według stawki 27%, po odliczeniach, w kwocie 242.751 zł. Po przeprowadzeniu kontroli organ pierwszej instancji zwiększył tejże Spółce dochód do opodatkowania o kwotę 1.098.564,00 zł i należny podatek dochodowy o kwotę 296.612,00 zł. Zwiększenie dochodu do opodatkowania jest wynikiem zwiększenia zeznanych przez Spółkę przychodów z tytułu odsetek należnych Spółce od pożyczek udzielonych w latach 2002 i 2003 firmie powiązanej.

Jak ustaliły organy Spółka udzieliła C. P. E. F. II Sp. z o.o. w [...] pożyczek na podstawie umów zawartych: w dniu 5 grudnia 2002r. na kwotę 40.000.000,00 zł; w dniu 23 grudnia 2002r. na kwotę 30.000.000,00 zł; w dniu 6 stycznia 2003r. na kwotę 4.000.000,00 zł; w dniu 30 września 2003r. na kwotę 15.000.000,00 zł. Wszystkie pożyczki zostały udzielone na okres 5 lat. Zgodnie z § 3 umów pożyczki, naliczone od pożyczki odsetki miały być płatne w całości przy zwrocie całej kwoty pożyczki, bądź mogły być spłacane w dowolnej części, w wybranym przez pożyczkobiorcę terminie. Na podstawie w/w umów strony ustaliły, że oprocentowanie pożyczek będzie wynosiło za okres:

• od dnia podpisania umów zawartych w grudniu 2002r. do dnia 31 grudnia 2002r. 8,18% w stosunku rocznym;

• od dnia podpisania umowy z dnia 6 stycznia 2003r. do dnia 31 marca 2003r. 7,39% w stosunku rocznym;

• od dnia podpisania umowy z dnia 30 września 2003r. do dnia 31 grudnia 2003r. 5,72% w stosunku rocznym.

Natomiast odpowiednio: od 1 stycznia 2003r. i od 1 kwietnia 2003r. oprocentowanie ww. pożyczek strony ustaliły w wysokości WIBOR 3M powiększonego o marżę 0,5% w stosunku rocznym. Zgodnie z warunkami umów, oprocentowanie miało być aktualizowane co 3 miesiące, odpowiednio 1-go stycznia, 1-go kwietnia, 1-go lipca i 1-go października każdego roku i za podstawę wyliczeń strony miały przyjmować stawkę WIBOR 3M powiększonego o marżę 0,5% w stosunku rocznym, obowiązującą na dwa dni robocze przed ww. dniami.

Na dzień 31 grudnia 2003r. Spółka z tego tytułu i zgodnie z wymienioną formułą, tj. wg stawki WIBOR 3M + 0,5 %, naliczyła odsetki w kwocie 5.034.836,60 zł i zaksięgowała na koncie "Przychody z odsetek od udzielonych pożyczek". Spółka kwoty tej nie ujęła w przychodach do opodatkowania za 2003r., ponieważ nie nastąpiła faktyczna zapłata tych odsetek.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, dochody tego podmiotu określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie do art. 11 ust. 7 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003r., przez pojęcie powiązań kapitałowych rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5 % wszystkich praw głosu. Związki kontrolowanej Spółki z C. P. E. F. II Sp. z o.o. mają charakter powiązań kapitałowych, o których mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, albowiem posiadała ona 43,82% udziałów w C. P.-E. F. II" Sp. z o.o.

Ponadto jak wskazał organ w myśl § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Dokonując określenia, o którym mowa w ust. 2, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności: 1. kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona; 2. charakter i cel pożyczki (kredytu); 3. ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu; 4. walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut; 5. wysokość prowizji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ drugiej instancji ustalił, że wartość rynkowa odsetek, jakie uzgodniłyby za taką sama usługę podmioty niezależne, jest wyższa od ustalonej przez Spółkę w umowach z podmiotem powiązanym. Dla oceny rynkowej wartości odsetek uwzględniono warunki zawartych przez Spółkę umów, tj. w szczególności 5-letni okres karencji odsetek oraz wpływ tej karencji na wysokość ceny pożyczki, czyli odsetek. Z danych dostarczonych przez banki wynika, że maksymalny okres karencji w spłacie odsetek od kredytów stosowany przez banki wynosił 3 miesiące, a karencja w spłacie rat kapitału maksymalnie 6 miesięcy. Warunki udzielania kredytów przez banki różnią się przede wszystkim okresami karencji w spłacie odsetek. Z tego też względu wysokość oprocentowania kredytów przez banki nie może być porównywana wprost z oprocentowaniem pożyczki udzielonej przez Spółkę jednostce powiązanej.

Organ drugiej instancji powołał się na § 4 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

W celu wyeliminowania wpływu różnic w okresach karencji spłaty odsetek od pożyczek na ich cenę organ drugiej instancji ustalił hipotetyczny poziom oprocentowania, które zapewniałoby rynkowy charakter przy pięcioletnim okresie karencji w ich spłacie. Do wyliczenia wysokości odsetek zastosowano metodę polegającą na:

a) określeniu łącznej kwoty odsetek naliczonych od każdej z w/w pożyczek za okres 5 lat przy zastosowaniu stopy procentowej określonej na dzień udzielenia pożyczki oraz miesięcznej kapitalizacji naliczonych odsetek;

b) obliczeniu rynkowej rocznej stopy procentowej odsetek, jaka powinna być zastosowana na dzień podpisania umów, przy odroczeniu terminu spłaty na 5 lat.

Do wyliczenia odsetek, o których mowa w pkt a) organ przyjął, zgodnie z przepisem § 15 ust. 2 rozporządzenia, najniższe oprocentowanie jakie stosowały banki na dzień udzielania pożyczek, na okres 5 lat, w porównywalnych wysokościach. Z uwagi na fakt, że najniższe oprocentowanie kredytów stosowane przez banki występowało w przypadku miesięcznych okresów spłaty odsetek, dla dokonania racjonalnych poprawek w wysokości oprocentowania, zastosowano miesięczną kapitalizację naliczonych odsetek. Sposób taki przyjęto, ponieważ uznano, że skoro Spółka - pożyczkobiorca, w związku z odroczonym terminem spłaty odsetek, przez okres 5 lat nie musi płacić naliczonych odsetek, odsetki te można potraktować jako kolejną pożyczkę, od której wyliczone zostały należne odsetki. Skapitalizowane odsetki za okres 5 lat organy podatkowe wyliczyły stosując najniższą rynkową stopę oprocentowania. Przy ustalaniu wysokości tych odsetek zastosowały przepis § 3 ust. 3 w/w rozporządzenia, zgodnie z którym przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji. Roczne rynkowe stopy procentowe organ drugiej instancji wyliczył w oparciu o łączną kwotę odsetek naliczoną za 5 lat z uwzględnieniem kapitalizacji i najniższego oprocentowania na dzień udzielenia pożyczki. Wyliczeń dokonano odrębnie dla każdej z pożyczek.

Na podstawie dokonanych wyliczeń organ ustalił, iż roczna stopa procentowa w odniesieniu do każdej z udzielonych przez Spółkę pożyczek jest wyższa od oprocentowania zastosowanego przez Spółkę na dzień podpisania umów, a oprocentowanie ustalone przez Spółkę w 2002 i 2003 roku w żaden sposób nie rekompensowało Spółce odłożonej na 5 lat spłaty odsetek od pożyczek. Organ drugiej instancji po przeanalizowaniu warunków zawartych przez Spółkę umów pożyczek i materiału dostarczonego przez banki ustalił, iż przedmiotowe umowy miały charakter nierynkowy. Z tych też względów dochody Spółki za 2003r. z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych powiązanej z nią C. P.-E. F. II sp. z o.o., organ określił w drodze oszacowania przy zastosowaniu wskazanej w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, metody ceny niekontrolowanej oraz § 15 w/w rozporządzenia. Dochody te wyliczono przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej zewnętrznej, określonej w § 4 ust. 2 rozporządzenia.

Przy wyliczeniu tych dochodów za punkt wyjścia organ uznał określone w wyżej opisany sposób rynkowe stopy procentowe dla kredytów z terminem spłaty odsetek odroczonym na 5 lat. Z uwagi na całkowity brak na rynku tego typu transakcji, w oparciu o przepis § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia dokonano poprawek eliminujących istotne efekty tych różnic. Z uwagi na fakt, że w warunkach rynkowych (oraz zgodnie z zawartymi umowami pożyczek) oprocentowanie kredytów udzielonych na taki okres ma charakter zmiennej stopy procentowej, do oszacowania dochodów przyjęto formułę waloryzacyjną aktualizującą stopy procentowe stosowaną zarówno przez banki, jak i Spółkę. Formuła ta polega na ustalaniu wysokości stopy procentowej w oparciu o sumę dwóch składników, tj. niezmiennej przez cały okres kredytowania marży ustalonej odrębnie dla każdej pożyczki oraz części zmiennej opartej na wskaźnikach WIBOR (lub stawce bazowej). Suma tych elementów stanowi stawkę procentową odsetek stosowaną w okresie umowy. W umowach pożyczek Spółka ustaliła trzymiesięczny okres aktualizacji w oparciu o WIBOR 3M. Jednakże z uwagi na treść przepisu § 15 ust. 2 w/w rozporządzenia, który nakazuje stosować ceny najniższe, do oszacowania organ drugiej instancji przyjął oprocentowanie banków, które stosowały miesięczne okresy aktualizacji waloryzowane indeksem WIBOR 1M.

Przyjmując ustaloną dla poszczególnych pożyczek wysokość oprocentowania rynkowego w wysokości 8,44%, 9,25%, 8,66% i 5,99% organ drugiej instancji określił wysokość rynkowej stałej marży, zawartej w w/w stawkach procentowych. Marżę tę ustalił poprzez wyliczenie różnicy pomiędzy wysokością wyżej ustalonej rocznej stopy procentowej na dzień udzielenia pożyczki a wysokością najniższego indeksu WIBOR 1M lub stawki bazowej B, stosowanych przez banki na dzień udzielenia pożyczki. Następnie określił kwotę odsetek za 2003r. od każdej z pożyczek w oparciu o wyliczone stałe marże i WIBOR 1M lub stawkę bazową B - bez stosowania kapitalizacji. Dodatnia różnica pomiędzy wyliczonymi w powyższy sposób odsetkami od danej pożyczki, a kwotą odsetek naliczoną przez spółkę stanowi według organu przychód Spółki za 2003r. określony w drodze oszacowania na podstawie art. 11 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ drugiej instancji uznał za nieuzasadnione zarzuty wobec metody kalkulacji stopy procentowej dokonanej przez organ pierwszej instancji jako niekorzystnej dla podatnika, ponieważ została ustalona na dzień zawarcia poszczególnych pożyczek bez analizy zmian najniższych stóp procentowych stosowanych przez banki na przestrzeni lat 2003-2007. Organ podniósł, iż ta część kalkulacji dotyczyła ustalenia wysokości marży, jaką należałoby przyjąć aby zastosowane oprocentowanie odpowiadało wartości rynkowej. W zawartych przez Spółkę umowach zastosowano bowiem formułę WIBOR 3M + marża 0,5%. Marża została przez Spółkę przyjęta w wysokości niezmiennej przez cały okres kredytowania. W przedłożonej przez Spółkę dokumentacji podatkowej nie zawarto żadnych wyliczeń, z których wynikałaby wysokość tej marży. Spółka powołała się na ogólnikowe w opinii organ drugiej instancji stwierdzenie, że zgodnie z intencją stron wysokość oprocentowania winna być nie niższa niż wysokość najniższych odsetek, jakie pożyczkobiorca musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki na podobny okres w porównywalnych warunkach. W dokumentacji wskazano również listę czynników, w oparciu o które pożyczkodawca ustalił marżę. Organ drugiej instancji podniósł, iż zawarte w dokumentacji stwierdzenia nie zostały poparte żadnymi danymi liczbowymi mogącymi wskazywać w jaki sposób Spółka uwzględniła te założenia ustalając konkretną wysokość marży, tj. 0,5%.

Według wyliczeń dokonanych przez organy podatkowe dla poszczególnych umów marża rynkowa powinna wynosić: dla pożyczki w kwocie 40.000.000 zł udzielonej w dniu 5 grudnia 2002r. - 1,63%; dla pożyczki w kwocie 20.000.000 zł udzielonej w dniu 23 grudnia 2002r. - 2,00%; dla pożyczki w kwocie 4.000.000 zł udzielonej w dniu 6 stycznia 2003r. - 1,47%; dla pożyczki w kwocie 10.000.000 zł udzielonej w dniu 30 września 2003r. - 0,76%. Za nieuzasadnione uznano powoływanie się przez Spółkę na przewidywanie wysokości wskaźników WIBOR w przyszłości. Zgodnie bowiem z przepisem § 3 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji. W dniu zawarcia umów pożyczek Spółka nie mogła posiadać wiedzy dotyczącej wysokości stopy WIBOR w latach następnych. Umiejętność przewidywania zmian nie została też w żaden sposób ujawniona w sporządzonej dokumentacji podatkowej, gdzie w punkcie dotyczącym metod kalkulacji ceny Spółka mogła zawrzeć dane dotyczące przewidywanych wskaźników i sposobu wykorzystania tej wiedzy do wyliczenia wysokości odsetek od pożyczek.

Organ drugiej instancji podniósł ponadto, iż organ pierwszej instancji uwzględnił faktyczną wysokość wskaźników WIBOR w roku 2003 przy wyliczaniu dochodów w drodze oszacowania na podstawie w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Jedynie w celu ustalenia, czy ustalona w umowach marża odpowiada wartości rynkowej, zastosowano taki wskaźnik WIBOR, jaki mógł być Spółce znany w dniu zawierania umów pożyczek. Zaproponowane przez Spółkę w odwołaniu metody wyliczenia ceny rynkowej byłyby zdaniem organu drugiej instancji możliwe dopiero po całkowitym upływie okresu, na jaki przewidziano karencję spłaty odsetek. Zarówno bowiem Spółka - dla celów sporządzanej dokumentacji podatkowej, jak i organ podatkowy powinny mieć możliwość ustalenia ceny rynkowej danego świadczenia w dniu zawarcia umowy, a nie w okresie o kilka lat późniejszym.

Organ, jak wskazał, dokonał badania konkretnych umów, zawartych pomiędzy stronami i wyliczył wysokość odsetek, jakie uzgodniłyby za taką samą usługę (udzielenie pożyczki na podobnych warunkach), podmioty niezależne. Uznał również za bezzasadny zarzut, iż naruszony został przepis § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, poprzez dokonanie przez organ zewnętrznego porównania cen, podczas gdy właściwe jest wewnętrzne porównanie i odniesienie się do umów pożyczek zawartych przez spółkę z podmiotami niepowiązanymi, tj. spółkami D. P. Sp. z o.o., P. 5 (U. P.) Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. Spółka sama bowiem uznała powyższe podmioty za powiązane i w stosunku do zawartych z nimi transakcji opracowała dokumentację podatkową, wskazując na rodzaj występujących między podmiotami powiązań. Fakt, że ten rodzaj powiązań został uwzględniony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero od 2004r. nie pozwolił organowi drugiej instancji na ocenę, że były to podmioty całkowicie niezależne. Wskazany w dokumentacji podatkowej rodzaj powiązań pomiędzy tymi podmiotami mógł mieć wpływ na cenę transakcji - co zresztą jednoznacznie wynikało z treści tej dokumentacji. Ponadto w piśmie Spółki z dnia 24 stycznia 2007r. dotyczącym kwestii zabezpieczenia ryzyka rynkowego związanego z udzieleniem pożyczek podmiotom powiązanym Spółka stwierdziła, że sytuacja finansowa pożyczkobiorców (również tych nie powiązanych w rozumieniu ustawy podatkowej) i związana z nią zdolność kredytowa jest jej doskonale znana. Spółka oświadczyła również, że dysponując szeregiem efektywnych instrumentów nadzorczych i kontrolnych monitoruje utrzymanie takiej sytuacji finansowej dłużników, która umożliwi ich terminowe wywiązanie się ze zobowiązań wobec pożyczkodawcy.

W celu wyeliminowania niebezpieczeństwa oparcia się na niewłaściwych cenach organy ustaliły zewnętrzne ceny rynkowe i zastosowały ceny stosowane przez podmioty, pomiędzy którymi nie występują zależności. Nadto organ podkreślił, iż przepis § 4 ust. 1 i 2 w/w rozporządzenia pozostawia organowi możliwość wyboru wewnętrznego lub zewnętrznego porównania cen i nie wskazuje na pierwszeństwo żadnego z nich.

Nieuzasadniony jest zdaniem organu drugiej instancji także zarzut naruszenia § 15 rozporządzenia w związku z § 4 ust. 3 tego rozporządzenia poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów polegającą na uznaniu, że transakcja kredytu jest porównywalna do transakcji pożyczki. Pożyczki, jako źródło finansowania działalności gospodarczej stosowane na rynku są, zdaniem organu drugiej instancji, najbardziej porównywalne do kredytów bankowych. Spółka, tak jak i banki, prowadziła zarobkową usługową działalność gospodarczą. W 2003r. przychody z odsetek od udzielonych pożyczek stanowiły ponad 70 % wartości wszystkich przychodów Spółki. Kredyty bankowe spełniają podobne funkcje ekonomiczne i są ze swej istoty produktami podobnymi do pożyczek. Tak Spółka, jak i banki są podmiotami prawa handlowego i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Pomimo, iż podstawy prawne umów pożyczek i umów kredytowych są odmienne (Kodeks cywilny i Prawo bankowe) niemniej są to najbardziej zbliżone do siebie produkty finansowe. Powołując się nadto na ugruntowane orzecznictwo jak i zasady autonomii prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa organ drugiej instancji uznał, że umowa pożyczki jest porównywalna z umową kredytu. Regulacją prawa podatkowego w tym zakresie jest według organu drugiej instancji przepis § 15 powołanego wyżej rozporządzenia, który w sposób jednoznaczny nakazuje stosować reguły dotyczące ustalania wartości rynkowej zawartych umów pożyczek na takich samych zasadach, jak zawartych umów kredytów.

Organ drugiej instancji podniósł również, że w dokumentacji podatkowej sporządzonej przez Spółkę dla transakcji zawartych z C. P.-E. F. II Sp. z o.o. w pkt 4 jednoznacznie powołano się na stosowaną przez banki formułę: Koszt Kredytu = WIBOR 3M + Marża. Oznacza to, jego zdaniem, że Spółka przy kalkulacji ceny (wysokości oprocentowania) odnosiła się do kredytów bankowych, a nie innych form finansowania. Wobec powyższego organ drugiej instancji uznał, iż brak jest uzasadnienia do porównywania udzielonych przez Spółkę pożyczek do dopłat, obligacji czy depozytu nieprawidłowego, co podnosiła Spółka w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Wbrew zarzutom Spółki w zaskarżonej decyzji do kapitalizacji przyjęto okres miesięczny, ponieważ wszystkie wyliczenia zostały przeprowadzone w oparciu o najniższe oprocentowanie kredytu bankowego w dniu udzielenia pożyczek. Najniższe oprocentowanie banki ustaliły w oparciu o WIBOR 1M i miesięczną karencję. Ponadto, zdaniem organu, art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi samodzielną podstawę do określania wysokości dochodu i należnego podatku w przypadku, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Wynika to, zdaniem organu, jednoznacznie z treści tego przepisu, więc przepis art. 12 ust. 4 tej ustawy nie ma w tej sytuacji zastosowania.

Na powyższe rozstrzygnięcie M. P. – E. F. I S.A. w [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833, ze zm.) poprzez uznanie za prawidłowe analizy stosowanych cen transferowych z tytułu zawartych pożyczek w oparciu wyłącznie o zewnętrzne porównanie cen, w sytuacji gdy możliwe jest dokonanie porównania wewnętrznego cen, w odniesieniu do umów pożyczek zawartych przez skarżącą spółkę z podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86, ze zm.), tj. spółkami D. P. Sp. z o.o., P. 5 (U. P.) Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.;

- § 3 ust. 3 Rozporządzenia przez uznanie za prawidłowe porównania warunków transakcji do warunków, które mogłyby ustalić między sobą podmioty niepowiązane bez uwzględnienia wszystkich elementów kalkulacyjnych wysokości odsetek, które są brane pod uwagę przez podmioty niepowiązane, a w szczególności przez nie uwzględnienie tendencji zmian wskaźników WIBOR na potrzeby kalkulacji rynkowej stopy oprocentowania;

- § 15 w zw. z § 4 ust. 3 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów polegającą na uznaniu, że transakcją porównywalną do umowy pożyczki jest umowa kredytu udzielonego na podstawie przepisów Prawa bankowego;

- art. 11 u.p.d.o.p. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz 12 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z § 15 Rozporządzenia przez ustalenie dodatkowego przychodu po stronie skarżącej z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek, w rozliczeniu za rok podatkowy za który odsetki te nie są należne i są wypłacane;

- art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 15 Rozporządzenia poprzez uznanie, iż pozwalają one na ocenę rynkowości innych niż cena (wysokość odsetek) elementów umowy pożyczki;

Po drugie, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz wybiórcze analizowanie materiałów dowodowych, w szczególności nie uwzględnienie wszystkich okoliczności udzielenia pożyczek przez skarżącą spółkę oraz nie ustosunkowanie się do elementów które skarżąca wskazała, jako istotne różnice pomiędzy pożyczką a kredytem bankowym;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stosowania przepisów prawa oraz okoliczności stanu faktycznego na niekorzyść podatnika oraz nie odniesienie się do wszystkich istotnych argumentów, podnoszonych przez skarżącą na etapie postępowania kontrolnego i odwoławczego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, iż w 2002 i 2003r. udzieliła pożyczek na warunkach analogicznych jak spółce C. także spółkom U. P. Sp. z o.o., D. P. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., które nie są podmiotami powiązanymi ze skarżącą w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (wg brzmienia tego przepisu w roku 2003). Organy podatkowe natomiast nie dokonały porównania warunków tych pożyczek do umów pożyczek zawartych ze spółką C., co w ocenie skarżącej jest konieczne i uzasadnione. Organ drugiej instancji zdyskredytował transakcje ze spółkami Ultra P., D. P. i P. jako nieadekwatny materiał porównawczy, ponieważ zostały zawarte z podmiotami faktycznie powiązanymi ze skarżącą spółką. Zdaniem skarżącej nie można twierdzić, iż podmiot niebędący podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. jest jednak podmiotem powiązanym na podstawie dowolnych kryteriów przyjętych przez organ podatkowy. W szczególności nie można przyjmować takich wniosków na podstawie okoliczności, iż skarżąca przygotowała dla tych transakcji dokumentację podatkową zgodną z art. 9a u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej wszystkie warunki pożyczek udzielonych spółce C. zostały określone na poziomie rynkowym.

W opinii skarżącej gdyby pożyczki udzielone ww. podmiotom niepowiązanym zostały uwzględnione, to - zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 u.p.d.o.p. oraz w Rozporządzeniu - warunki, na jakich skarżąca udzieliła pożyczek spółce C. należałoby uznać za w pełni rynkowe. Skarżąca bowiem zastosowała takie same warunki udzielania pożyczek w odniesieniu do podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych. Skarżąca podniosła, iż informacje dotyczące np. sytuacji finansowej pożyczkobiorcy lub jego planów rozwoju, działalności, etc. mogą mieć istotne znaczenie przy ustalaniu warunków udzielania pożyczki. Nie oznacza to jednak, że podmioty te są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W opinii strony skarżącej, w sytuacji, gdy wybierając wewnętrzną metodę porównawczą organ podatkowy dysponuje bezpośrednio analogicznymi transakcjami, wówczas to ta metoda powinna zostać wybrana do badania w pierwszej kolejności, w miejsce zewnętrznego porównania. W przypadku zewnętrznego porównania, organ podatkowy zmuszony jest do eliminacji istotnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami.

Skarżąca spółka zarzuciła rozstrzygnięciu organu drugiej instancji, iż zostało oparte na kalkulacji oprocentowania sporządzonej przez Dyrektora UKS, pomimo że zawiera ono nieścisłości i błędne założenia. Skarżąca podkreśliła, iż powyższy zarzut nie zmienia jej stanowiska, iż wysokość oprocentowania przyjętego przez strony umów pożyczek została określona na poziomie rynkowym. Przedmiotowa kalkulacja zawiera nieścisłości oraz błędne założenia, które uniemożliwiają przyjęcie, iż może być ona podstawą do dokonania analizy rynkowości stosowanych cen. Po pierwsze, kalkulacja ta została oparta na pozornie korzystnym dla podatnika założeniu, iż podstawą do tych wyliczeń powinna być najniższa stopa procentowa, jaka funkcjonowała na rynku w momencie udzielania pożyczek. Jednakże tak ustalona stopa procentowa nie bierze pod uwagę zmian najniższych stóp procentowych stosowanych przez banki na przestrzeni od 2003 do 2007r. Przyjęcie wartości wskaźników WIBOR (bez względu czy będą to wskaźniki WIBOR Ml czy M3) w wysokościach, jakie obowiązywały w poszczególnych miesiącach od stycznia 2003r. do grudnia 2007r., powiększonych o najniższą stosowaną marżę, spowoduje, iż otrzymamy wartość stóp procentowych znacznie niższą od tych, jakie organy uznały za rynkowe wedle swych kalkulacji. Powyższe wnioski aktualne są zdaniem skarżącej spółki zarówno przy zastosowania wskaźnika WIBOR M1 z comiesięcznym okresem kapitalizacji odsetek, jak również wskaźnika WIBOR M3 z kwartalnym okresem kapitalizacji. Wprawdzie dokładna wysokość stawek WIBOR w następnych latach nie była jej znana, ale każdy podmiot gospodarczy stosuje stawki WIBOR po to aby dostosować wysokość oprocentowania pożyczek do zmieniającej się sytuacji gospodarczej, która wpływa na koszt pozyskania pieniądza, tj. na wysokość odsetek. I to jest właśnie uzasadniona przyczyna określania przez podmioty udzielające pożyczek wskaźnika WIBOR, jako elementu umożliwiającego dostosowanie wysokości odsetek do bieżących warunków gospodarczych (na moment każdorazowej wypłaty odsetek). Udzielające zatem pożyczek podmioty chcąc zachować rynkowość wysokości oprocentowania każdorazowo odnoszą się do elementu zmiennego kalkulacji ceny jakim jest WIBOR (LIBOR w przypadku pożyczek walutowych). Zdaniem skarżącej spółki chcąc przeprowadzić analizę tego jak zachowywałby się niezależny podmiot i jak ustaliłby wysokość odsetek należy również do takiego elementu zmiennego się odnieść. Na potrzeby kalkulacji przeprowadzonej przez Dyrektora UKS, powinny zatem według skarżącej użyte zostać stawki WIBOR z uwzględnieniem ich zmian na przestrzeni od 2002 do 2007 roku. Ograniczenie, o którym wspomina organ drugiej instancji w swojej decyzji dotyczy natomiast wyłącznie tego by nie pozbawiać waloru nierynkowości transakcji, które na moment ich zawarcia były rynkowe, ale wskutek późniejszych nieznanych w momencie zawierania transakcji okoliczności (np. wahań kursów) stały się nierynkowe. W ocenie skarżącej spółki, niedopuszczalnym jest rozszerzanie ograniczenia z § 3 ust. 3 Rozporządzenia na elementy kalkulacji ceny, zastosowane przez strony transakcji, aby uchronić się przed koniecznością każdorazowej zmiany wysokości tej ceny. Takie ograniczenie byłoby sprzeczne z jedną z głównych zasad wykładni prawa, zakazującej interpretacji wyjątków w sposób rozszerzający. Wobec powyższego, brak podstaw, aby w oparciu o § 3 ust. 3 Rozporządzenia, uznać okoliczność zmian stóp procentowych WIBOR za nie mającą znaczenia przy kalkulacji rynkowego poziomu oprocentowania pożyczek udzielonych przez skarżącą.

Drugim zarzutem skarżącej, w stosunku do kalkulacji przedstawionej przez Dyrektora UKS i zaakceptowanej przez organ drugiej instancji, jest sposób kapitalizacji hipotetycznych odsetek, jakie powinny być płacone w trakcie 5-letniego okresu karencji. Zdaniem Skarżącej, przyjęcie innego okresu spłaty odsetek (np. 3-miesięcznego, a nie miesięcznego) spowodowałoby zmianę łącznej wartości tak skalkulowanych odsetek. Jest to wynikiem zastosowania obowiązującej stawki nie do kolejnego miesiąca, lecz do przyjętego okresu rozliczeniowego. Zmiana ta, w zależności od wahań wskaźników WIBOR, mogłaby przybrać ujemną bądź dodatnią wartość łączną.

Skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji, iż fakt stosowania również przez banki okresów karencji w spłacie odsetek, nie dłuższych niż 3-miesieczne, nie znalazł odzwierciedlenia w przedstawionej kalkulacji. Według skarżącej okres karencji w spłacie jest elementem dodatkowym, niezależnym od najniższego występującego na rynku oprocentowania. W rzeczywistości, zastosowany przez organy podatkowe łącznie ze stawką WIBOR M1, 1-miesięczny okres karencji w spłacie powoduje, iż jedynie pozornie zastosowanie najniższego rynkowego poziomu oprocentowania jest korzystne dla podatnika. Gdyby w kalkulacji przygotowanej przez Dyrektora UKS zastosować jednak 3-miesieczny okres karencji (wraz ze wskaźnikiem WIBOR M1), wysokość hipotetycznego oprocentowania uległaby radykalnej zmianie, tj. o około kilkaset tysięcy złotych w odniesieniu do każdej z pożyczek. Wobec powyższego, brak w ocenie skarżącej podstaw do twierdzenia, iż kalkulacja przygotowana przez Dyrektora UKS i przyjęta przez organ drugiej instancji jako podstawa do szacowania przychodu, pozwala na dokonanie racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty różnic istniejących pomiędzy umowami pożyczki oraz kredytu bankowego. Z tego powodu skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie § 4 ust. 3 Rozporządzenia.

Skarżąca spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem, iż transakcje kredytu bankowego udzielane według ogólnego wzorca oraz transakcje pożyczki udzielone przez skarżącą są transakcjami w pełni porównywalnymi, zarzucając organowi drugiej instancji naruszenie § 15 w zw. z § 4 ust. 3 Rozporządzenia. Skarżąca podniosła, iż najbardziej porównywalne do pożyczek udzielonych C. są inne pożyczki, w szczególności pożyczki udzielone przez skarżącą podmiotom niepowiązanym. Skarżąca wskazała, iż umowa pożyczki oraz kredytu bankowego różnią się między sobą wieloma elementami, nie tylko okresem karencji w ich spłacie, ale: 1) oprocentowanie nie należy do elementów istotnych, tzw. essentialia negotii umowy pożyczki w odróżnieniu od kredytu, 2) Prawo bankowe przewiduje prowizję w związku z udzieleniem kredytu, 3) pożyczka może być udzielona pod tytułem darmym, 4) działalność w zakresie udzielania kredytów zastrzeżona została przez ustawodawcę dla banków, 5) zasadniczą przesłanką dla banku udzielającego kredytu jest kondycja finansowa potencjalnego kredytobiorcy, a skarżąca spółka ponieważ odzyskanie funduszy nie było nigdy zagrożone mogła zrezygnować z części opłat i prowizji jakie pobierają w analogicznych okolicznościach banki, 6) okres karencji w spłacie kwoty pożyczek i odsetek jest elementem tzw. accidentalia negotii treści umowy zarówno pożyczki, jak i kredytu, tzn. może, ale nie musi wystąpić, 7) w przypadku banków stałe spłacanie odsetek ma charakter zabezpieczający, a ponadto banki udzielając znacznej ilości kredytów muszą zapewnić sobie bieżący wpływ środków finansowych w postaci spłaty odsetek i kapitału, stąd też okresy karencji stosowane są w innym zakresie niż w przypadku umowy pożyczki, natomiast skarżąca spółka udziela ograniczonej ilości pożyczek, przez co jest bardziej elastyczna.

Skarżąca zarzuciła, iż żaden z powyższych elementów nie był przedmiotem analizy ze strony organu drugiej instancji, który ograniczył się wyłączenie do badania okresu karencji w spłacie pożyczki, bez analizy innych elementów, które odróżniają pożyczkę od kredytu bankowego. Okres karencji, zdaniem skarżącej, w spłacie kwoty pożyczek i odsetek jako element tzw. accidentalia negotii treści umowy zarówno pożyczki, jak i kredytu, nie powinien być czynnikiem, który decyduje o porównywalności umowy pożyczki i kredytu.

Następnie skarżąca spółka podniosła, iż jej intencją było zawarcie umowy pożyczki na warunkach rynkowych, czego dowodem jest oparcie ceny pożyczki o wskaźnik WIBOR, który z natury jest wskaźnikiem rynkowym. Jednak na rynku funkcjonują również inne metody ustalania ceny pożyczek. Skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji, iż stosując sposób rozumowania Dyrektora UKS, zawsze będzie można znaleźć na rynku bankowym kredyty, których cena jest wyższa od ceny pożyczki i tym sposobem udowadniać "nierynkowość" danej pożyczki.

Na kolejny dowód, że porównywanie pożyczki i kredytu bankowego nie jest zasadne, skarżąca spółka wskazała, iż wskaźnik WIBOR jest wyliczany w oparciu o oprocentowanie, według którego banki naliczają odsetki od pożyczek udzielonych innym bankom. Oznacza to, że bank może, albo pożyczyć środki innemu bankowi po stawce WIBOR, albo pożyczyć je innemu podmiotowi pobierając za to premię za ryzyko w wysokości marży bankowej. Podmioty nie będące bankami mogą ulokować środki w bezpiecznych instrumentach, np. na lokatach bankowych, za co otrzymują oprocentowanie z zasady niższe niż stawka WIBOR. Mogą również pożyczyć środki innym podmiotom pobierając za to premię za ryzyko. Obie te kategorie, tj. premia za ryzyko w przypadku przedsiębiorstwa i w przypadku banku mają znacząco różną treść ekonomiczną, dlatego też ich wysokość może również różnić się znacząco. Ponadto baza, do której dodawana jest premia za ryzyko jest różna. Dla przedsiębiorstwa jest lokata w instrumenty bezpieczne, dla banku może to być WIBOR.

Skarżąca zakwestionowała porównanie jej działalności do działalności prowadzonej przez banki. Inne są według niej również okoliczności udzielania pożyczek spółce C.. W szczególności zarzuciła organowi drugiej instancji nie wzięcie pod uwagę okoliczności takich jak: znajomość sytuacji finansowej pożyczkobiorcy, dysponowanie instrumentami nadzorczymi i kontrolnymi wobec pożyczkobiorców, prowadzenie przez banki swej działalności w sytuacji istnienia wielu kosztownych obostrzeń prawnych, etc. Według Spółki z § 15 Rozporządzenia wynika nakaz stosowania reguł dotyczących pożyczek do określania wartości rynkowej wynagrodzeń z tytułu udzielonych kredytów. Przepis ten mówi jedynie o takich samych zasadach w ramach porównywania pożyczek do pożyczek lub kredytów do kredytów, nie rozszerzając swojego zastosowania na porównanie pożyczek do kredytów bankowych. Okoliczność, iż wartość oprocentowania od pożyczek udzielonych C. została skalkulowania według wzoru: stawka WIBOR + marża nie przesądza według skarżącej, iż w ten sposób skarżąca odwołała się wprost do kredytów bankowych. Zasadą ustalania rynkowej stopy oprocentowania jest oparcie się na zmiennym składniku (w tym wypadku wskaźniku WIBOR M3) oddającym zmiany rynkowego oprocentowania w czasie, oraz drugiej wielkości, określającej zysk pożyczkodawcy. Takie założenia kalkulacji oprocentowania są zdaniem skarżącej często spotykane w praktyce i nie dotyczą jedynie kredytów bankowych.

Skarżąca podniosła, iż zgodnie z przepisami Rozporządzenia, przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji należy uwzględnić funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, oraz strategię gospodarczą przez nie stosowaną (§ 8-10 Rozporządzenia). Z kolei, zgodnie z § 4 ust. 3 Rozporządzenia, za porównywalne można uznać takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty tych różnic. Otrzymany przedział rynkowych wyników należy zdaniem skarżącej poddać analizie, uwzględniającej różnice w porównywalności transakcji. W ocenie Skarżącej, różnice, jakie istniały pomiędzy umowami kredytu bankowego oraz pożyczki, które zostały zawarte przez Skarżącą, istotnie wpływają na warunki, na jakich są zawierane. Organ drugiej instancji powinien według skarżącej rozważyć także porównywalność innych transakcji pełniących funkcję zapewnienia finansowania, przykładowo do dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub też obligacji. Zdaniem Skarżącej, za produkt zbliżony do kredytu można uznać gwarancję bankową, ponieważ podobnie jak kredyt stanowi czynność zastrzeżoną dla banków, jest celowa i w praktyce może pełnić funkcję zapewnienia finansowania. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, czynność prawną najbardziej zbliżoną do pożyczki stanowi depozyt nieprawidłowy, ponieważ składający depozyt przekazuje drugiej stronie transakcji środki pieniężne, które przechodzą na własność depozytariusza, który może z nich korzystać w dowolnym celu, lecz ma obowiązek ich zwrotu. Inną instytucją zbliżoną do pożyczek udzielanych przez spółkę matkę na rzecz spółki córki są dopłaty do kapitału przewidziane w kodeksie spółek handlowych. Skarżąca zarzuciła argumentacji organów podatkowych dotyczącej nieporównywalności pożyczek udzielanych przez udziałowców do dopłat przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych ogólnikowość i wskazanie wyłącznie elementów, które mogłyby utrudnić porównanie, a całkowicie pominięcie podnoszonych przez skarżącą cech wspólnych obydwu instrumentów finansowych. Skarżąca spółka wskazała też na inną formę finansowania, gdzie występuje rzeczywisty okres karencji w spłacie, jaką są obligacje zero-kuponowe.

Ponadto Skarżąca zakwestionowała twierdzenie organu drugiej instancji, iż art. 11 u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę do określania wysokości przychodu i należnego podatku, i z tego powodu w przedmiotowej sytuacji art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Zdaniem skarżącej w świetle tych przepisów odsetki są przychodem w momencie, kiedy następuje rzeczywista spłata odsetek. Za taką interpretacją przemawia w szczególności fakt, iż art. 12 ust. 4 pkt 2) u.p.d.o.p. mówi o "naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetkach". Jeśli organ kontroli nalicza dodatkową wartość odsetek to powinny one powiększać przychody skarżącej dopiero w momencie faktycznej zapłaty odsetek. W ocenie organu odsetki takie należą się bowiem z tytułu ustalenia okresu karencji w spłacie pożyczki. Jeśli taki jest ich tytuł naliczenia, to według skarżącej nie ma podstaw aby twierdzić, że są dodatkowym przychodem skarżącej przed upływem okresu karencji. Postanowienia art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 15 Rozporządzenia odnoszą się bowiem jedynie do ceny rynkowej za udzielenie pożyczki (wysokości odsetek) i nie zmieniają momentu uzyskania przychodu z tytułu odsetek według art. 12 ust. 4 pkt 2) u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, z § 15 Rozporządzenia wynika jednoznacznie, że pozwala on na ocenę jedynie ceny rynkowej za udzielenie pożyczki, to jest wysokości odsetek, a nie pozostałych warunków umowy pożyczki ustalonych przez jej strony. Pozostałe elementy wymienione w § 15 ust. 3 stanowić mogą jedynie dodatkowe kryteria pozwalające na ustalenie czy wartość ceny rynkowej (odsetek, prowizji) została określona prawidłowo. Skarżąca spółka podniosła, iż § 15 Rozporządzenia w związku z art. 11 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do sytuacji, w której uznano, że wysokość odsetek ustalono w wysokości rynkowej, lecz poddaje się w wątpliwość czy zastosowany zgodnie z zasadą swobody umów okres karencji odpowiada warunkom, które ustaliłyby niezależne podmioty. Zdaniem skarżącej wykładnią rozszerzającą jest uznanie, że § 15 Rozporządzenia w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. pozwala na oszacowanie ewentualnego przychodu pożyczkodawcy bazując na innym elemencie umowy pożyczki niż jej cena (tj. wysokość odsetek od pożyczki). Zdaniem Skarżącej wysokość oprocentowania, jaką zastosowała w udzielonych pożyczkach była na poziomie rynkowym. Zarzuciła organowi drugiej instancji, iż poddał analizie okoliczność dodatkową, tj. okres karencji w spłacie kwoty pożyczki oraz odsetek. Okoliczność tą organ podatkowy przełożył na wysokość odsetek i na tej podstawie oszacował dodatkowy przychód. Przedmiotem analizy był więc okres karencji w spłacie odsetek, a nie same odsetki.

Niezależnie od powyższego skarżąca spółka zarzuciła organowi drugiej instancji nie uwzględnienie innych okoliczności, które miały istotny wpływ na kształtowanie warunków udzielenia pożyczki, o których mowa wprost w § 15 ust. 3 Rozporządzenia. W szczególności elementów ryzyka związanego ze spłatą pożyczki.

Wskazując na naruszenia przepisów postępowania skarżąca spółka zarzuciła rozstrzygnięciu organu drugiej instancji arbitralne oparcie porównania warunków pożyczek udzielonych C. z kredytami bankowymi, spowodowane brakiem rzeczowego ustosunkowania się do argumentów podnoszonych przez skarżącą w tym zakresie. Zdaniem skarżącej, z uwagi na powyższe okoliczności organ drugiej instancji naruszył również zasadę postępowania ustanowioną przez art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Brak ustosunkowania się przez organ drugiej instancji do argumentów podnoszonych przez skarżącą, świadczy, w jej ocenie, o braku rzeczowych argumentów oraz o unikaniu przez organ głębszej merytorycznej oceny przedmiotowego stanu faktycznego.

W ocenie skarżącej, organ drugiej instancji wydał swą decyzję również z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która wynika z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej spółki istota naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego, iż w zaskarżonej decyzji wszelkie wątpliwości, co do stosowania przepisów prawa zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, a okoliczności stanu faktycznego zostały potraktowane w sposób wybiórczy. Skarżąca uważa, że naruszenie tej zasady znalazło wyraz np. w wyborze mniej korzystnej z możliwych i dozwolonych przepisami prawa metod oszacowania, tj. wyborze porównywalnej ceny niekontrolowanej zewnętrznej, mimo że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej wewnętrznej byłaby miarodajna dla oceny rynkowości transakcji i znajdowała poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ drugiej instancji naruszył zasadę zaufania poprzez nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do wszystkich istotnych argumentów przedstawianych przez skarżącą, na etapie postępowań kontrolnych i odwoławczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 12 czerwca 2009r. skarżąca, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę, podtrzymała zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Dodatkowo podkreśliła, że organy nie uwzględniły okoliczności związanych z poniesieniem przez banki administracyjnych kosztów udzielenia kredytu, obowiązkowych rezerw zawiązywanych przez banki, kosztów zabezpieczenia spłaty kredytu, kosztów wywiadu i informacji bankowej. Powyższe koszty mają w ocenie skarżącej wpływ na wysokość i warunki płaconych na rzecz banków odsetek. W przedmiotowej sytuacji skarżąca ich nie ponosi, co ma bezpośrednie przełożenie na wysokość i warunki płatności odsetek uzgodnionych przez skarżącą i C. Skarżąca podkreśliła, że organ nie wykazał w jaki sposób istnienie powiązań pomiędzy skarżąca a spółką C. wpłynęło na fakt ustalenia przez te spółki odsetek (cenę transakcji).

Na koniec skarżąca wskazała na rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawach, które, jej zdaniem, związane były z kwestionowaniem przez organy skarbowe rynkowego poziomu wynagrodzenia w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. W wyrokach z dnia 24 lutego 2009r. (sygn. akt I SA/Kr 1191/08 oraz I SA/Kr 1122/08), sąd ten doszedł do wniosku, iż podmioty mogą, zgodnie z zasadą swobody umów, uzgodnić warunki transakcji na warunkach dla siebie dowolnych (na podstawie art. 353¹ Kodeksu cywilnego), byleby nie były one sprzeczne z przepisami powszechnie obowiązującego prawa oraz zasadami współżycia społecznego. Natomiast "(...) w sytuacji, gdy dochodzi do bezspornego wykazania istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ocenić sytuację w kontekście zapisów tegoż artykułu i zbadać jaki wpływ na cenę kontrolowanej transakcji miały bądź mogły mieć istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji". Skarżąca zarzuciła organowi w przedmiotowej sprawie, że naruszył powyższą zasadę postępowania. Co prawda wskazał istnienie powiązań pomiędzy skarżącą i spółką C., jednakże nie wykazał w jaki sposób istnienie powiązań pomiędzy Skarżącą a C. wpłynęło na cenę transakcji (wysokość odsetek). Jako reprezentatywny wskazano również wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 lutego 2009r.; sygn. akt I SA/Kr 1191/08, zgodnie z którym ciężar wykazania powiązań i ich wpływu na przyjętą cenę spoczywa na organach podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę, między innymi na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania

administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ

na wynik sprawy.

Sąd również stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części w myśl przywołanej regulacji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (np. art. 247 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, czy też aby zaskarżona decyzja dotknięta była wadami kwalifikowanymi dającymi podstawę do wznowienia postępowania, czy też stwierdzenia nieważności decyzji.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu pomiędzy stronami przedmiotowego stosunku sądowoadministracyjnego jest ocena zdarzeń mających znaczenie fiskalne, wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych skarżącej Spółki. Kwestią zasadniczą pozostaje, zasadność i prawidłowość podważenia przez organy podatkowe wysokości wynagrodzenia Skarżącej z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych podmiotowi powiązanemu kapitałowo.

Dla oceny, czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania podatkowego do naruszenia przepisów regulujących to postępowanie, w tym dowodowe i tym samym, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Nie budzi bowiem wątpliwości, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Wymogi te, zdaniem Sądu, organy podatkowe w omawianym zakresie zrealizowały prawidłowo. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został rzeczowej i kompletnej analizie. Dokonana ocena dowodów nie jest dowolna, a uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów w niniejszej sprawie stanowił art. 11 ust. 4 pkt 2 w związku z ust.1 tego artykułu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.p. Stosownie do dyspozycji tego przepisu, gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, dochody tego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Regulacja ta jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a więc dochód faktycznie uzyskany przez podatnika, a nie dochód jaki podatnik mógł hipotetycznie osiągnąć. Pierwszą i podstawową więc przesłanką dla zastosowania tej szczególnej normy, co wynika z jej jednoznacznego brzmienia, jest wykazanie przez organ podatkowy korzystniejszych warunków wykonywania świadczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy sprostały tym wymaganiom. Ustalenia faktyczne organów mieszczą się w hipotezie tej normy prawnej i posiadają cechy logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego.

Bezspornym bowiem jest również między stronami, że związki Skarżącej z C. P. E. F. II Sp. z o.o. mają charakter powiązań kapitałowych, o których mowa w art. 11 ust. 7 u.p.d.o.p., albowiem Skarżąca posiadała 43,82% udziałów w spółce C.. Z kolei jako kontrahent Skarżącej spółka C. (pożyczkobiorca) otrzymywała świadczenia z tytułu zawartych umów pożyczek na warunkach korzystniejszych od wolnorynkowych. Jak wykazały to w toku postępowania organy wartość rynkowa odsetek jakie uzgodniłyby za takie same usługi podmioty niezależne jest wyższa od ustalonej przez Spółkę w umowach z podmiotem powiązanym. Ustalenia te znalazły szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniach podejmowanych w sprawie przez organy decyzji.

Takie ustalenia z kolei w sposób uprawniony pozwoliły organom na realizację drugiego elementu cytowanej wyżej normy prawnej, tj. określenia dochodów Skarżącej oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powyższych powiązań. Mechanizm takiego sposobu określenia został uszczegółowiony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), powoływanego dalej jako rozporządzenie. W szczególności § 15 rozporządzenia wskazuje, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach.

Organy wykorzystując w tym względzie bogaty materiał porównawczy dostarczony przez banki ustaliły dla poszczególnych zakwestionowanych umów wysokość marży na moment zawierania umów, a następnie obliczyły dochód z tytułu odsetek za 2003r. posługując się jako drugim elementem obok marży wskaźnikiem WIBOR.

Prawidłowość działania organów w tym zakresie potwierdza również szczegółowa analiza przestawionych przez skarżącą zarzutów. Nie zasługują one, w ocenie Sądu, na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej oraz wymogów formalnych uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów Skarżąca upatruje w braku ustosunkowania się organu do jej argumentów, co do doboru materiału porównawczego. W ocenie Sądu wybór tego materiału, w aspekcie przyjętej metody szacowania został w sposób należy uzasadniony. Organ dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji w sposób wystarczający. Argumenty organu w tym zakresie są logiczne, przejrzyste i nie można im przypisać dowolności. Zaskarżona decyzja również w tej kwestii nie uchyla się spod kontroli Sądu.

Dodatkowo skarżąca zarzucając organowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że "wszelkie wątpliwości, co do stosowania przepisów prawa zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika". Analizując przebieg procesu decyzyjnego organu Sąd nie dopatrzył się takowych jego wątpliwości. Organ w swych działaniach jest przekonywujący, konsekwentny, a interpretacja stosowanych przepisów jednoznaczna; znajduje to również odzwierciedlenie w uzasadnieniu prawnym decyzji.

Po drugie, odnosząc się do merytorycznej strony rozstrzygnięcia, zdaniem Sądu, wyraża ono prawidłową ocenę prawnopodatkową ustalonego stanu faktycznego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów prawa w stopniu kwalifikowanym, co z punktu widzenia kryterium kontroli sądowej, stanowi jedyną przesłankę do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu. Również zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Odnośnie kwestionowania przez Skarżącą przyjętej metody zewnętrznego zamiast wewnętrznego porównania cen, należy wskazać, że metody te mogą być stosowane alternatywnie. Analiza przepisu art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i § 4 ust. 4 rozporządzenia każe uznać za podstawową i pierwszorzędną metodę oszacowania dochodu przy pomocy metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, która polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Z kolei w ramach stosowania tej metody porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen) - § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Przepisy te nie krępują więc organów podatkowych, co do przyjęcia sposobu porównania cen, tj. wewnętrznego lub zewnętrznego, pozostawiając organom wybór. W niniejszej sprawie w ramach stosowania powyższej normy prawnej organ uzasadnił wybór i przyjął do porównania ceny jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty. Organ opisał również na czym, jego zdaniem, polegają zależności pomiędzy skarżącą a wskazywanymi przez nią do porównania podmiotami, a które to zależności nie pozwalają na dokonanie porównania wewnętrznego. Takie stanowisko organu zasługuje na akceptację, gdyż ma na celu zobiektywizowanie cech materiału porównawczego. Sam zaś brak formalnych powiązań kapitałowych w 2003r. pomiędzy Skarżącą a wskazywanymi przez nią do porównania podmiotami, co wielokrotnie eksponuje Skarżąca, zdaniem Sądu, nie dyskwalifikuje przesłanek organu dla zastosowania zewnętrznego porównania cen. W świetle opisanych przez organ wątpliwości miał on podstawę do odrzucenia porównania cen wewnętrznych. Między innymi relacje nadzorcze i kontrolne zarówno względem kontrahenta zakwestionowanych transakcji jak i tych formalnie niepowiązanych, a wskazywanych przez Spółkę do porównania są zbliżone. Dlatego, w ocenie Sądu, dokonany przez organy i w świetle przepisów dopuszczalny wybór nie był dowolny, spełnia kryteria adekwatności i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

Odnośnie zarzutu naruszenia § 3 ust. 3 rozporządzenia, w szczególności przez nieuwzględnienie tendencji zmian wskaźnika WIBOR na potrzeby kalkulacji rynkowej stopy oprocentowania, w ocenie Sądu, nie zasługuje on na uwzględnienie. Prawidłowo organy dla ustalenia marży rynkowej pożyczki przyjęły WIBOR znany w dacie zawierania umów. Takie działanie organów, wbrew twierdzeniu skargi znajduje oparcie w §3 ust. 3 rozporządzenia stosownie do którego przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji. Postulowane przez Skarżącą uwzględnienie zmian WIBOR w aspekcie 5-letniej karencji spłaty odsetek doprowadziłoby do wyeliminowania i to ex post czynnika ryzyka zmiany wartości nabywczej pieniądza, który jest nieodłącznym elementem przy zawierniu umów pożyczki czy też kredytu. Prawidłowo więc organ skalkulował wysokość marży dla każdej z pożyczek nie uwzględniając okoliczności, które nie mogły być znane kontrahentom w dniu zawierania umów, tj. abstrahując od postulowanej przez stronę przewidywalności zmiany wskaźnika WIBOR w momencie zawierania umów. Nie przekonywujące są w tym zakresie twierdzenia Skarżącej, co do długookresowej (pięć lat) umiejętności przewidywania zmiany wskaźnika WIBOR. Stąd zaakceptować należy przyjęty przez organy mechanizm wyliczenia marży dla poszczególnych umów pożyczek. Przy wyliczeniu natomiast w drodze oszacowania dochodu Spółki z tytułu odsetek w 2003r organy prawidłowo uwzględniły zmiany wskaźnika WIBOR. Uprawnionym również było przyjęcie do wyliczeń WIBOR 1M oraz miesięcznej karencji, jako stosowanych przez banki dla porównywalnych świadczeń, przy zastosowaniu najniższego oprocentowania.

W kwestii zarzutu błędnego uznania za porównywalne umowy pożyczki i kredytu bankowego, a tym samym przyjęcia do wyliczeń nieadekwatnego materiału porównawczego również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Eksponując go Skarżąca wskazuje na liczne różnice pomiędzy tymi dwiema umowami. Mimo jednak, istniejących różnic, niewątpliwie w aspekcie systemowym i normatywnym, to w świetle rachunku ekonomicznego i celu tych umów, są to najbardziej zbliżone do siebie produkty rynku finansowego. W szczególności podobieństwo to jest wyraźne, gdy umowy te służą finansowaniu działalności gospodarczej. Przy czym znamiennym jest, co słusznie podkreślił również organ, że działalność Skarżącej w zasadniczej części koncentruje się na udzielaniu pożyczek, z czego pochodzi ponad 70% wartości wszystkich jej przychodów. Profil działalności Skarżącej w przedmiotowym zakresie zbliżony jest więc do bankowego. Również sama Spółka w skardze stwierdza, że jej intencją było zawarcie umowy pożyczki na warunkach rynkowych, przy kalkulacji ceny pożyczek przyjęła mechanizm jej ustalania typowy dla kredytów bankowych, tj. WIBOR + marża. Skoro zaś Spółka przy kalkulacji ceny (wysokości oprocentowania) odnosiła się do kredytów bankowych, a nie innych form finansowania, to wbrew jej twierdzeniom, prawidłowo organy uznały też, iż brak jest uzasadnienia do porównywania udzielonych przez Spółkę pożyczek do dopłat, obligacji czy też depozytu nieprawidłowego. Dodatkowo należy zauważyć, że na porównywalność tych umów (pożyczki i kredytu) wskazuje również odpowiednie stosowanie przez banki do udzielanych pożyczek pieniężnych przepisów prawa bankowego dotyczących zabezpieczenia spłaty i oprocentowania kredytu (vide: art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe – t. j. Dz. U. z 2002, Nr 72, poz. 665 ze zm.). Sąd nie podziela też twierdzeń Skarżącej, jakoby organy nie odniosły się do eksponowanych przez nią różnic. Uzasadnienie organów w tym zakresie jest rzeczowe i nie można mu przypisać cech dowolności.

Nie zasługują również na uwzględnienie stwierdzenia strony, że nie ponosi ona żadnych kosztów udzielanych pożyczek, co stanowiłoby, jej zdaniem, przesłankę dla korekty, porównując umowę kredytu i pożyczki. Sama strona przeczy też temu twierdzeniu, jak wyżej już wskazano oświadczając, że "intencją Skarżącej było zawarcie umowy na warunkach rynkowych". W świetle m.in. takiego twierdzenia i wykazywania przez Spółkę cech rynkowych przyjętych stóp procentowych uprawnionym było i nakazanym prawnie, co szczegółowo wyjaśniły organy, przyjęcie do wyliczenia najniższych stóp procentowych obowiązujących na rynku w momencie zawierania przedmiotowych umów pożyczki. Sama redakcja przepisu §15 rozporządzenia nie przesądza zaś o normatywnym zakazie porównywania, w aspekcie ustaleń prawnopodatkowych, umów pożyczek i kredytów.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 15 rozporządzenia. Sąd podziela w tym względzie twierdzenie organów, że art. 11 u.o.d.o.p. stanowi samodzielna podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku, w przypadku, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Wynika to wprost z brzmienia tego przepisu i jak już wyżej wskazywał Sąd, przepis ten jako szczególny stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 u.p.d.o.p. (zob. szerzej: R. Pęk [w:] L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 205 i nast.). Wbrew więc twierdzeniom skargi w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Stanowisko to znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie innych sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2008r., sygn. II FSK 736/07 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 22 marca 2005r., sygn. I SA/Po 307/03 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 11 u.o.d.o.p. w związku z § 15 rozporządzenia poprzez uznanie, iż przepisy te pozwalają na ocenę rynkowości innych niż cena (wysokość odsetek) elementów umowy pożyczki. Organy odniosły się bowiem do ceny (wysokości najniższych odsetek) w przypadku udzielenia pożyczek na podobnych warunkach przez niezależne podmioty. Dla oceny rynkowej wartości odsetek uwzględniono warunki zawartych przez Spółkę umów, tj. w szczególności 5-letni okres karencji odsetek oraz wpływ tej karencji na wysokość ceny pożyczki, czyli odsetek. Przy czym Spółka zaprzecza samo sobie, bo w skardze wskazuje, że § 15 ust. 3 rozporządzenia daje podstawę do przyjmowania dodatkowych kryteriów pozwalających na ustalenie czy wartość ceny rynkowej została określona prawidłowo (zob. też szerzej R. Pęk, Podatek dochodowy..., w tym cytowane tam orzecznictwo i literaturę).

Wbrew również twierdzeniom skarżącej organ wskazał, w jaki sposób istnienie powiązań pomiędzy Skarżącą a spółką C. wpłynęło na fakt ustalenia przez te spółki odsetek (cenę transakcji). Otóż organ m.in. stwierdził, że wartość rynkowa odsetek jakie uzgodniłyby za taką samą usługę podmioty niezależne jest wyższa od ustalonej przez Spółkę w umowach z podmiotem powiązanym.

Konkludując, wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej [...], wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i argumentacji prawnej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.