Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 511/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 8 ust 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2011 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek K. B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną - jednym z przyszłych założycieli spółki komandytowo – akcyjnej (dalej również w skrócie: SKA), w której będzie pełnił rolę akcjonariusza. Ponadto w przyszłości nie wyklucza, iż obejmie lub w inny sposób nabędzie akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych. SKA będzie prowadzić w Polsce działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej w skrócie: u.p.d.o.f., spółka osobowa, jaką jest SKA, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast przychody i koszty uzyskania przychodów spółki osobowej przypisywane są bezpośrednio każdemu ze wspólników spółki osobowej proporcjonalnie do ustalonego w umowie (statucie) spółki udziału wspólnika w zyskach spółki. Statut SKA oraz przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: KSH, dopuszczają wypłatę dywidendy na rzecz akcjonariuszy i w przyszłości do takiej wypłaty dojdzie. Jednak do chwili powzięcia przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, akcjonariusze SKA nie mają wobec spółki roszczenia o wypłatę zysku.

Niezależnie od powyższego wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej przewidziany w art. 30c u.p.d.o.f., tj. według stawki 19% i zgłosił ten wybór w przewidzianym prawem terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

- czy przychody akcjonariusza SKA należy zaliczyć do przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza na podstawie art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz czy akcjonariusz SKA ma prawo do opodatkowania dochodów metodą liniową określoną w art. 30c tej ustawy ?,

- czy w przypadku osiągnięcia przez SKA zysku, wnioskodawca powinien rozpoznać go jako przychód i rozliczyć poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym SKA osiągnęła zysk, czy za miesiąc, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy, czy też dopiero za miesiąc, w którym nastąpiła wypłata?

Zdaniem wnioskodawcy, stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka komandytowo-akcyjna jest zaliczana do grona spółek osobowych, nieposiadających osobowości prawnej. Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz analogicznie rozlicza się koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. uznaje się, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (w tym SKA), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Powyższe oznacza, że przychód akcjonariusza z udziału w SKA powinien być sklasyfikowany jako przychód z tytułu działalności gospodarczej. Dalej art. 9a u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnicy ci mogą wybrać metodę liniową opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

Brak jest przy tym jakichkolwiek przepisów wskazujących, że akcjonariusz SKA z takiego uprawnienia został wyłączony.

Wnioskodawca stanął zatem na stanowisku, iż przychody akcjonariusza SKA należy zaliczyć do przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Jednocześnie zdaniem wnioskodawcy akcjonariusz SKA ma prawo do opodatkowania przypadających na niego dochodów SKA metodą liniową, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f.

Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Kolejne jednostki redakcyjne art. 14 ustawy podatkowej zawierają uregulowania precyzyjnie wskazujące datę powstania przychodu z działalności gospodarczej w zależności z jakiego tytułu jest on osiągany. I tak, zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się - co do zasady - dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury, uregulowania należności. Hipoteza przytoczonego wyżej przepisu wyraźnie zawężona jest do przychodów z tytułu dostawy towarów ("wydanie rzeczy"), świadczenia usług ("wykonanie usługi") bądź "zbycia prawa majątkowego". Skoro więc przychód akcjonariusza SKA nie jest objęty hipotezą art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., to zdaniem wnioskodawcy do przychodu akcjonariusza SKA nie będzie miała również zastosowania dyspozycja omawianego przepisu. Art. 14 ust. 1e oraz 1h u.p.d.o.f. wskazuje moment powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, zatem również nie stosuje się ich do przychodów akcjonariusza SKA. Zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e oraz 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Cytowany przepis znajduje zastosowanie również do przychodu akcjonariusza SKA, a w konsekwencji należy uznać, iż przychód akcjonariusza SKA z tytułu udziału w zyskach SKA powstaje w momencie wypłaty mu przez SKA przysługującego mu udziału w zyskach spółki.

O tym, kiedy ma nastąpić dystrybucja zysków na rzecz akcjonariuszy SKA decyduje walne zgromadzenie wspólników SKA, przy czym spełnione muszą być warunki określone w przepisach prawa spółek oraz w statucie spółki.

Wspólnikom SKA przysługuje prawo do udziału w zysku Spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do Spółki, chyba że statut Spółki stanowi inaczej (art. 147 § 1 KSH). W opinii wnioskodawcy należy jednak zwrócić uwagę na zróżnicowanie sytuacji komplementariusza i akcjonariusza SKA. Podział zysku przypadającego komplementariuszom podlega odpowiednim zasadom dla podziału zysku w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 KSH), natomiast podział zysku przypadającego akcjonariuszom podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

O podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie SKA, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Zysk do podziału wynikać musi ze sprawozdania finansowego. Rozdziela się go pomiędzy akcjonariuszy w stosunku do liczby posiadanych przez nich akcji (art. 347 § 1 i 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym w statucie innym dniu (dniu dywidendy - art. 348 § 2 KSH). Zatem, jak twierdzi wnioskodawca, warunkiem wypłaty dywidendy akcjonariuszowi SKA jest zakończenie roku obrotowego Spółki, osiągnięcie przez SKA zysku możliwego do podziału między akcjonariuszy, sporządzenie sprawozdania finansowego, ewentualnie zbadanie go przez biegłego rewidenta oraz podjęcie uchwały o podziale zysku w części przypadającej akcjonariuszom. Z chwilą podjęcia uchwały następuje przekształcenie związanego z akcją uprawnienia do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty.

Biorąc pod uwagę całość przytoczonej argumentacji, wnioskodawca uważa, iż akcjonariusz SKA powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku SKA. Za taką interpretacją, jego zdaniem, przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, przychód akcjonariusza SKA powstaje w momencie otrzymania dywidendy przyznanej i wypłaconej przez SKA na podstawie przepisów prawa spółek, statutu spółki oraz uchwały walnego zgromadzenia wspólników SKA. W konsekwencji akcjonariusz SKA będzie zobowiązany do obliczenia oraz wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach SKA do 20 – go dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania dywidendy z SKA.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki:

NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. II FSK 2149/09,

WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. I SA/Wr 1064/09,

WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3079/10.

Ponadto wnioskodawca zwrócił uwagę, iż w zakresie opodatkowania wspólników spółek osobowych regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są tożsame z przepisami u.p.d.o.f. oraz również były przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W szczególności zwrócił uwagę na postanowienie NSA z dnia 7 marca 2011 r., sygn. II FSK 2025/09 o skierowaniu pytania prawnego do Składu Siedmiu Sędziów NSA w sprawie momentu powstania przychodu akcjonariusza SKA z tytułu udziału w zyskach tej spółki. Skład NSA kierujący pytanie przedstawił w uzasadnieniu postanowienia własne stanowisko, zgodnie z którym "przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są otrzymywane w wyniku podziału czystego zysku - pieniądze".

Rozpatrując powyższy wniosek Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, w zakresie:

- możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym - jest prawidłowe,

- momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając przyjęte stanowisko organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna. W myśl art. 125 KSH, spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 KSH).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ podniósł dalej, że w myśl art. 5a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Organ zaznaczył dalej, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki.

Biorąc pod uwagę treść przedstawionych powyżej regulacji organ interpretacyjny stwierdził, iż uzyskane przez spółkę osobową (tj. SKA) przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w takiej spółce stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce.

Wynika stąd, że dochody, jakie wnioskodawca będzie uzyskiwał jako akcjonariusz SKA, winien on zaliczać do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej w formie spółki komandytowo - akcyjnej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym organ interpretacyjny stwierdził, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, są opodatkowane na zasadach określonych w jej art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 – go stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.).

Stosownie do art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki nie mającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Natomiast w myśl art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik:

1. prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek nie mających osobowości prawnej,

2. jest wspólnikiem spółek nie mających osobowości prawnej,

wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

W myśl art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w jej art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 oraz 30 d tej ustawy, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W świetle powyższego organ stwierdził, iż uzyskiwany przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo - akcyjnych dochód, który jak wskazano jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, po spełnieniu przez wnioskodawcę wymogów określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. 19% "podatkiem liniowym".

Organ dodatkowo zauważył, iż skoro wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, z której dochody opodatkowuje tzw. podatkiem liniowym, jednocześnie będzie uzyskiwał dochody z tytułu udziału w spółkach komandytowo - akcyjnych, które również zaliczane są do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to mając na względzie treść art. 9a ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochód jaki wnioskodawca będzie osiągał z tytułu udziału w SKA, będzie również opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., a więc tzw. "podatkiem liniowym" (o ile wnioskodawca spełnia warunki do korzystania z tej formy opodatkowania).

Oceniając stanowisko wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przez niego przychodu z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo - akcyjnych, Minister Finansów stwierdził, iż w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h oraz 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

W myśl art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f., jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei art. 14 ust. 1h u.p.d.o.f. stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). Mając na względzie treść powyższych przepisów organ stwierdził, iż osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w SKA uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią art. 14 u.p.d.o.f. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej przychód powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki - zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przepis ten jasno wskazuje, iż każdemu udziałowcowi spółki nie będącej osobą prawną (jak np. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej), na gruncie ustawy, przypisuje się przychód. Przychód ten stanowi część przychodu uzyskanego przez spółkę, a wynikającego z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych (do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2009 r., Dz.U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) i określony jest proporcjonalnie do przypadającego udziałowcowi (akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej) prawa w udziale w zysku, w rozumieniu KSH. Z kolei art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, iż dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, u podatników którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Organ zauważył, że w powiązaniu art. 24 ust. 1 z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tych ksiąg.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,

2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,

3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Stosownie do art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f., podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowani na zasadach określonych w jej art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 – go dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 – go dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 – go stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r.).

Mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę nie mającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników takich informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółką.

W ocenie organu brak jest podstaw, aby z faktu, iż na gruncie KSH (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH), podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo - akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku.

Minister Finansów podkreślił dalej, że Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Z tych między innymi względów należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego w KSH i pojęcia "dochód" stanowiące podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy podatkowej. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. to zawarte w normach KSH) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu, jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku i zaliczek na podatek. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu świadczenia podatkowego (np. zaliczek na podatek). Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach KSH jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Organ dalej podniósł, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca jest założycielem spółki komandytowo - akcyjnej, w której będzie pełnił rolę akcjonariusza. Nie wyklucza również, iż w przyszłości obejmie lub w inny sposób nabędzie akcje innych spółek komandytowo - akcyjnych.

Zdaniem organu, z tytułu uczestnictwa w SKA wnioskodawca uzyska - co do zasady - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu należy ustalić według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W ciągu roku podatkowego zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Organ interpretacyjny podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo - akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 KSH. Spółka komandytowo - akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Organ zaakcentował, że ponieważ spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Brak osobowości prawnej spółki komandytowo - akcyjnej, w myśl koncepcji ustawodawcy, przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend, jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Organ zauważył, że ustawodawca, rezygnując z opodatkowania SKA jednym podatkiem (np. dochodowym od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega "dochód tej spółki" (przychody spółki, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika). Przyjęcie odmiennej koncepcji oznaczałoby, że część dochodu uzyskanego w ramach spółki komandytowo - akcyjnej, w trakcie roku podatkowego mogłaby być w ogóle nieopodatkowana.

Końcowo organ interpretacyjny zaznaczył, że zapoznał się z powołanymi przez wnioskodawcę orzeczeniami, tym niemniej postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko, co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów. Organ zaznaczył też, że wydając interpretację oparł się na odmiennej linii orzeczniczej sądów administracyjnych aniżeli ta zaprezentowana przez wnioskodawcę we wniosku.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 24 stycznia 2012r.) pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił organowi interpretacyjnemu błędną wykładnię art. 14 ust. 1 – 1i w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód akcjonariusza SKA z tytułu uczestnictwa w tej spółce powstaje niezależnie od wypłaty dywidendy (zaliczki na dywidendę).

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie z dnia 23 lutego 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą interpretację pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w części, w której uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz o zwrot kosztów postępowania.

Interpretacji Ministra Finansów zarzucił (analogicznie jak w wezwaniu z dnia 24 stycznia 2012 r.) naruszenie art. 14 ust. 1 – 1i w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce powstaje niezależnie od wypłaty dywidendy (zaliczki na dywidendę).

Opisując w pierwszej kolejności dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko wnioskodawcy i organu interpretacyjnego, pełnomocnik podtrzymał następnie w całej rozciągłości przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanowisko wnioskodawcy. Wskazał także na kształtującą się na przestrzeni ostatniego roku linię orzeczniczą sądów administracyjnych, przeciwną do poglądów, prezentowanych przez Ministra Finansów. Przykładowo pełnomocnik powołał m.in. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 15 września 2011 r. sygn. I SA/Kr 983/11 oraz z dnia 13 września 2011 r. sygn. I SA/Kr 694/11, WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 2469/10, WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. I SA/Po 919/10. Pełnomocnik zaznaczył również, że skargi kasacyjne, składane przez Ministra Finansów w sprawach, w których sądy administracyjne podzielają stanowisko podatników odnośnie zagadnienia, będącego również przedmiotem niniejszej sprawy, są z reguły oddalane przez Naczelny Sąd Administracyjny – wskazał w tym zakresie na wyroki: z dnia 9 maja 2011 r. sygn. II FSK 2126/09 oraz z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1459/09.

Końcowo pełnomocnik wskazał, że w dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę o sygn. II FPS 1/11 w której stwierdził, iż powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo – akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż twierdzenie powyższe zachowuje trafność w stosunku do opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo – akcyjnych będących osobami fizycznymi. Końcowo pełnomocnik podkreślił, że momentem powstania przychodu akcjonariusza SKA z tytułu uczestnictwa w tej spółce jest moment otrzymania dywidendy (lub zaliczki na poczet dywidendy) i jednocześnie przychód ten jest przyporządkowany do źródła: działalność gospodarcza.

Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację, zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Organ zaznaczył także, iż wskazywana w skardze uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FPS 1/11 wydana została na gruncie innego aktu prawnego (tj. ustawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych) aniżeli przepisy będące przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej, przepisy dotyczące opodatkowania akcjonariusza SKA, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są identyczne. W szczególności, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w przeciwieństwie do u.p.d.o.f., nie zawiera definicji działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy - art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: O.p.).

Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 3 O.p.).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p.

Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W ocenie Sądu skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, co uzasadnia jej uchylenie.

W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że pomiędzy wnioskodawcą (skarżącym) a organem interpretacyjnym nie ma sporu co do tej części stanowiska wnioskodawcy, w której opowiada się on za możliwością zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu podatkiem liniowym. Sporna między stronami jest natomiast kwestia momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z uczestnictwa w SKA.

Przechodząc w tym miejscu do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej zaakcentować należy, że słusznie organ interpretacyjny stwierdził, iż dochody uzyskiwane przez wspólnika w SKA należy kwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za stanowiskiem tym przemawia bowiem gramatyczna wykładnia przepisów tejże ustawy podatkowej. Wskazać należy tutaj na art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz na art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Z kolei, w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Podkreślić zatem trzeba, że skoro SKA (spółka osobowa) nie jest osobą prawną, to jej akcjonariusze, będący osobami fizycznymi, nie mogą uzyskiwać z takiej spółki dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa jest w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (por. w tej kwestii np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. II FSK 1925/09, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 784642).

Za prawidłowe więc uznać trzeba stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że osiągnięty dochód z tytułu uczestnictwa w SKA stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., niezależnie od posiadanego przez danego wspólnika statusu w spółce.

Nieprawidłowo natomiast, co trzeba w niniejszej sprawie podkreślić, organ interpretacyjny ocenił zasady rozliczania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, z tytułu uczestnictwa w SKA.

Odnosząc się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności przybliżyć należy status prawny akcjonariusza SKA w świetle uregulowań KSH. Zasadnicze znaczenie ma tutaj bowiem sytuacja prawna akcjonariusza, w szczególności zaś to, w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki i kiedy można mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku jej akcjonariusza.

W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że SKA zawiera w swojej konstrukcji elementy właściwe dla dwóch typów spółek: spółki osobowej, jak i dla spółki kapitałowej. Ustawodawca przesądził jednak ostatecznie o charakterze tej spółki, zaliczając SKA do spółek osobowych. SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników tj. komplementariusza i akcjonariusza. Jej istotą jest połączenie działania inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. w tej kwestii A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, opubl. w wersji elektronicznej LEX).

Stosownie do art. 126 § 1 pkt 2 KSH w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Wobec tego, w myśl art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Wynika stąd, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. W świetle przepisów KSH prawo do dywidendy powstaje jedynie wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie posiada skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Akcjonariuszowi SKA przysługuje więc zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Dopiero z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu dywidendy (części zysku).

Wierzytelność powyższa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. sygn. II FSK 1925/09, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 784642). Do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma on jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA wpływa z kolei na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy - na mocy art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wobec uznania, że źródłem uzyskania przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Zgodnie z kolei z ust. 3 pkt 1 tego artykułu obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazać należy, że w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (do którego odwołuje się art. 44 tej ustawy) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont.

Analizując ostatnio przywołane przepisy w pierwszej kolejności trzeba zaakcentować, że w regulacjach prawnopodatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Zgodnie natomiast z orzecznictwem sądów administracyjnych, za kwoty należne uważa się te przychody, które "wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin <> jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem <> (wierzytelność)" – (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r. sygn. II FSK 1028/06, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 377519).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wobec akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną, obowiązek podatkowy powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim bowiem przypadku kwotą należną jest kwota, co do której akcjonariusz ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Jest to zatem kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji).

Podkreślić trzeba, że prawo wspólnika spółki do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością wypływającą z tego prawa. Samo zaistnienie prawa do udziału w zysku nie oznacza jeszcze powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwotę należną), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami KSH przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., i to niezależnie od tego, czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

Wynika z tego, że jeżeli akcjonariusz nie uzyska w trakcie roku podatkowego przychodu (dochodu), obowiązek zapłaty stosownej zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi po stronie akcjonariusza obowiązek wpłacania zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Z mocy bowiem art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Akcjonariusz powinien zatem uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za ten miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. II FSK 36/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeżeli w danym roku podatkowym - z jakichkolwiek przyczyn - akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku SKA (nie uzyskuje przychodu należnego - kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to nie powstaje u niego obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w SKA decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty (por. w tym zakresie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Gl 653/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując powyższe rozważania, po pierwsze: dochód akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną, z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, przy czym istnieje możliwość wyboru jego opodatkowania stawką liniową 19%.

Po drugie, uzyskiwany jest on wówczas, gdy po stronie akcjonariusza powstaje roszczenie w stosunku do spółki o wypłatę dywidendy.

W świetle powyższego skład orzekający nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, przedstawionego w zaskarżonej interpretacji w zakresie zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy. Sąd nie podziela tym samym zapatrywań prawnych, zawartych w tej materii w przywołanych przez organ wyrokach NSA z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. II FSK 2/10 oraz II FSK 3/10, wskazując na ukształtowaną w ostatnim okresie odmienną linię orzeczniczą, zawartą m.in. w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 15 września 2011 r., sygn. I SA/Kr 983/11, WSA w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. I SA/Gl 287/12, czy też w cytowanym już wyroku NSA z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. II FSK 36/11.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku wykładnię przepisów, w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z uczestnictwa w SKA.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 cytowanej wyżej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153), zasądzono od organu na rzecz strony skarżącej koszty postępowania, obejmujące uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł oraz opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.