Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 890/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2 i 6, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Op 764/14 w sprawie ze skargi Powiatu K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr IPTPP2/443-388/14-7/IR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Powiatu K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 lutego 2015 r., sygn. akr I SA/Op 764/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi Powiatu K. (dalej skarżący, Powiat, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację, 2. zasądził od organu na rzecz Powiatu kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr. 177, poz.1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r., nr 347, str. 1 ze zm. dalej dyrektywa 112) i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż Powiat ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów, nieodpłatnie przekazanego powiatowej jednostce budżetowej.

2.1. Powiat nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Postanowieniem z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 890/15 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w związku z przedstawieniem przez NSA postanowieniem z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 294/15 do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości oraz skierowaniem przez NSA postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego.

3.1. Postanowieniem z 4 kwietnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne oraz wyrokiem z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów oddalił skargę kasacyjną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 112 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż Powiat ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów, nieodpłatnie przekazanego powiatowej jednostce budżetowej.

W świetle tak sformułowanego zarzutu oraz wyroku Sądu I instancji przedmiotem sporu pozostaje to, czy Powiat, będzie mógł obniżyć podatek należny o podatek naliczony z poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę obiektu realizowanego w ramach projektu "K. Inkubator Przedsiębiorczości dla wsparcia rozwoju gospodarki w Powiecie K. - etap II budynek przy ulicy [...]"?

W sprawie nie pozostaje sporne, że "K. Inkubator Przedsiębiorczości" stanowi jednostkę budżetową Powiatu. Nie jest również sporne, że po oddaniu nieruchomości w nieodpłatny zarząd, K. Inkubator Przedsiębiorczości, jako jednostka budżetowa Powiatu, działając w imieniu własnym lecz wykonując zadania własne Powiatu, będzie wynajmował lokale biurowe, usługowe, po preferencyjnych cenach, na rzecz osób rozpoczynających działalność gospodarczą a dworzec autobusowy firmie P. Sp. z o.o. z/s w K. Sprzedaż powierzchni nieruchomości będzie wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej najmu, a do ceny będzie naliczany podatek VAT w stawce 23%.

4.2. W wydanej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów będą pozostawać bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Powiatu podatek należny. W ocenie organu interpretacyjnego będą one służyć czynnościom opodatkowanym po stronie K. Inkubatora Przedsiębiorczości, któremu Powiat nieodpłatnie przekazał efekty przedmiotowej inwestycji. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że to nie Powiat, lecz K. Inkubator Przedsiębiorczości będzie zawierał z podmiotami rozpoczynającymi działalność gospodarczą czy też firmą P. umowy na wynajem lokali biurowych, usługowych, wystawiał ww. podmiotom faktury oraz odprowadzał z tego tytułu podatek należny, czyli dokonywał sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

4.3. Odmienny pogląd wyraził Sąd I instancji, który uznał, że brak jest podstaw do pozbawienia Powiatu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych z tej przyczyny, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku Powiatu - niecechująca się na gruncie VAT odrębną podmiotowością w stosunku do tego Powiatu.

4.4. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów, należy przyznać rację Sądowi I instancji, że organ interpretacyjny wadliwie przyjął, że w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz 86 ust. 1 ustawy o VAT przekazanie przez Powiat budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów obiektu wielofunkcyjnego w trwały zarząd jego jednostce budżetowej (K. Inkubatorowi Przedsiębiorczości) jako odrębnemu od Powiatu podatnikowi VAT jest okolicznością wyłączającą możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie przez Powiat wydatków związanych z tą inwestycją.

4.5. W świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 oraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-276/14 ([...]), jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami VAT. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., I FPS 4/15 wyraził pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

4.6. Odnosząc zaprezentowane tezy uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, należy stwierdzić, że również powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do realizacji inwestycji udostępnionej następnie nieodpłatnie powiatowej jednostce budżetowej na potrzeby wykonywania przez tą jednostkę zadań własnych powiatu, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sprawie nie ulega bowiem wątpliwości, że jednostka budżetowa Powiatu (K. Inkubator Przedsiębiorczości) będzie wykorzystywać przekazany jej obiekt do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

4.7. W tym zakresie do odmiennych wniosków nie można dojść po analizie wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] przeciwko [...] (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, których przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że nawet początkowe wykorzystywanie dobra inwestycyjnego dla celów nieopodatkowanych nie wyklucza prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w szczególności charakter tego dobra oraz zamiar podatnika nie wyklucza w przyszłości prowadzenia działalności gospodarczej. Jak trafnie natomiast zauważono w wyrok siedmiu sędziów z dnia 1 października 2010 r., I FSK 294/15, takie stanowisko TSUE wynika z zasady neutralności w zakresie obciążeń podatkiem od wartości dodanej podatników prowadzących działalność gospodarczą, opowiadające się także w przypadku podmiotów prawa publicznego za szerokim rozumieniem pojęcia czynności nabycia "jako podatnik". W tym ostatnim wyroku NSA uznał, że "w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno - kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług."

4.8. W rezultacie trafnie przyjął Sąd I instancji, że Powiat, nabywając towary i usługi celem budowy budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów z zamiarem ich nieodpłatnego przekazania jednostce nabył je do działalności gospodarczej i tym samym działał w charakterze podatnika podatku VAT i tym samym nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów także w sytuacji, gdy jej jednostka budżetowa (K. Inkubator Przedsiębiorczości) zarządza obiektem w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, działając przy tym w imieniu skarżącej.

Powiat i jego jednostkę budżetową należy co do zasady traktować jako jednego podatnika. Istotne znaczenie należy zatem przypisać kwestii wykorzystywania obiektu do czynności podlegających opodatkowaniu, uwzględniając przy tym szczególną pozycję Powiatu jako podmiotu prawa publicznego.

4.9. W tym miejscu podkreślić należy, że wpływu na wynik oceny wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej nie mogła mieć okoliczność, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm., dalej: u.s.z.r.).

Ustawa ta weszła wżycie po wydaniu przedmiotowej interpretacji i dlatego też przewidziane w niej uregulowania nie mogły podlegać wykładni przepisów prawa podatkowego, które obejmowała przedmiotowa interpretacja. W konsekwencji przepisy u.s.z.r. nie mogły być brane pod uwagę przez Sąd I instancji przy ocenie zaskarżonej interpretacji, ani też nie stanowiły podstaw kasacyjnych złożonej w rozpatrywanej sprawie skargi kasacyjnej.

4.10. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 112 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).