Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1543/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 133 par. 1,2, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 13  art. 18, art. 49, art. 63
law: Wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1543/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r., sprawy ze skargi E. w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata:, 2009, 2010 i 2011, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 26 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 239b oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 29 stycznia 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. W dniu 15 lipca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął do wniosek E.z siedzibą w S. (dalej: strony skarżącej), złożony na podstawie art. 75 § 1 O.p. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 91.588,26 zł, powstałej w wyniku pobrania w latach 2009-2011 przez płatników: S. S.A., Grupę K. S.A. i S. S.A. podatku od wypłaconych dywidend. We wniosku podano, że strona skarżąca jest funduszem inwestycyjnym prawa amerykańskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek, a konkretnie spółka D. jest otwartą zarządzającą spółką inwestycyjną (funduszem inwestycyjnym) działającą zgodnie z amerykańską ustawą o spółkach inwestycyjnych z 1940 r., natomiast E. jest jednym z subfunduszy serii (Series) Spółki D. . Powyższe znalazło potwierdzenie w złożonych następnie dokumentach tj. uwierzytelnionych tłumaczeniach oświadczeń rejestracyjnych.

Decyzją z dnia 29 stycznia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od dywidendy wypłaconej w latach 2009 – 2011 przez płatników: S. S.A., Grupę K. S.A. i S. S.A. Organ ustalił, że polskie podmioty – płatnicy: S. S.A. NIP [...], Grupa K. S.A. NIP [...] i S. S.A. [...] złożyli stosowne informacje o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zarówno Naczelnikowi Urzędu Skarbowego jak i podmiotowi, któremu wypłacono dywidendę oraz pobrali z tego tytułu i odprowadzili zryczałtowany podatek dochodowy. I tak S. S.A. pobrała i odprowadziła podatek od odbiorcy należności: E.. -, za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie 11.201 zł, E. - za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie 11.201 zł, E. za miesiąc wrzesień 2011 r. w kwocie 4.900 zł. Grupa K. S.A. pobrała i odprowadziła podatek od odbiorcy należności: E. za miesiąc sierpień 2010 r. w kwocie 23.482 zł, E. za miesiąc sierpień 2011 r. w kwocie 23.482 zł. S. S.A. pobrała i odprowadziła podatek od odbiorcy należności: E. za miesiąc lipiec 2011 r. w kwocie 17.322 zł. Organ I instancji wskazał, że po przeprowadzeniu szeregu czynności wyjaśniających ustalono, że podanie inicjujące postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wniesione zostało przez osobę nie będącą stroną w rozumieniu art. 133 § 1 i § 2 O.p. Podał przy tym, że na podstawie przedłożonych do sprawy certyfikatów rezydencji wystawionych przez amerykańską administrację podatkową oraz wyjaśnień strony skarżącej z dnia 10 października i 16 grudnia 2013 r., ustalono że w latach 2009-2011 E., nie posiadała statusu osoby prawnej na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego, ani nie była w tym okresie traktowana jak osoba prawna w zakresie opodatkowania jej dochodów. Z przedłożonych trzech certyfikatów rezydencji z dnia 25 lutego 2009 r. oraz z dnia 11 czerwca 2012 r. wynika, że rezydentami Stanów Zjednoczonych Ameryki dla celów podatkowych byli partnerzy Spółki E. tj. odpowiednio: w 2009 r. E. , a w latach 2010 i 2011: E. , S. oraz S.. Zatem z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy i wyjaśnień wnioskodawcy wynika, że strona skarżąca jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej. Na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego podatnikami w zakresie podatku dochodowego są jej partnerzy (wspólnicy) a nie sama spółka. Partnerami (wspólnikami) tymi nie są osoby fizyczne.

W odwołaniu od tej decyzji, strona skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez stwierdzenie na rzecz spółki nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009-2011 w kwocie 91.588,26 zł. Wspomnianej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

– art. 133 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 75 § 1 O.p. poprzez uznanie, że brak jest przesłanek materialnoprawnych do uznania Spółki za stronę postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych i w efekcie umorzenie postępowania wszczętego wnioskiem Spółki jako bezprzedmiotowego w sytuacji, w której Płatnicy pobrali od Spółki przedmiotowy podatek nienależnie;

– 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 2 in fine i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) poprzez niestwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy Naczelnik uznał, że Spółka, od której pobrano zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, nie jest objęta zakresem podmiotowym u.p.d.o.p.;

– art. 63 w zw. z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C83 z dnia 30 marca 2010 r. str. 47; dalej: TFUE) poprzez odmowę Spółce równego traktowania pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, zwolnionych bezwarunkowo z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Ponadto autor odwołania zarzucił organowi pierwszej instancji wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

– art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym;

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegający jedynie na chaotycznym przywołaniu przepisów prawnych mających stanowić podstawę prawną decyzji oraz zdawkowym przytoczeniu poglądów doktryny i orzecznictwa, niemających związku z niniejszą sprawą, bez wyjaśnienia sposobu ich rozumienia, interpretacji i zastosowania przez Naczelnika w stanie faktycznym sprawy, a także poprzez formułowanie wzajemnie sprzecznych argumentów, jak również brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W ocenie Spółki określenie "podatnik" użyte w art. 133 § 1 O.p. powinno być interpretowane zgodnie z wykładnią celowościową w sposób umożliwiający podmiotowi, od którego pobrano podatek nienależnie (lub w wysokości większej od należnej) występowania w charakterze strony w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nadpłaty podatku. Dalej strona skarżąca przekonuje, że podmiot, który nie podlega obowiązkowi podatkowemu w danym podatku (np. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych), ale doznaje uszczerbku majątkowego poprzez pobór nienależnego podatku przez płatnika – bowiem uznany został bezzasadnie przez tegoż płatnika za podatnika - jest w kontekście art. 75 § l i samego art. 7 O.p. stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., gdyż w przeciwnym wypadku nie byłby w stanie nigdy odzyskać od organów nienależnego świadczenia. Powołując się na pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 15 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 2842/99 uważa, że pogląd ten winien być zastosowany w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, zarzucając jednocześnie organowi podatkowemu niekonsekwencję, iż przyjmując podatek odprowadzony przez płatnika potraktował Spółkę jako podatnika, a w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty już nie uważa Spółki za podatnika.

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że w analizowanej sprawie nie wystąpił, żaden z przewidzianych w art. 1 u.p.d.o.p. przypadek, który uzasadniłby przyznanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych osobowej spółce skarżącej. Organ przypomniał, że definicja strony zawarta w art. 133 § 1 O.p. pozwala na wskazanie trzech przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na przypisanie określonemu podmiotowi miana strony w postępowaniu. Po pierwsze, katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. I tak stroną w postępowaniu podatkowym jest: podatnik, płatnik, inkasent tj. podmioty zdefiniowane w art. 7, 8 i 9 O.p. oraz w poszczególnych ustawach podatkowych, jak również następca prawny podatnika, płatnika i inkasenta – art.. 93-106 O.p., a ponadto osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p. Organ zaznaczył, że istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych – Konkretnej normy prawa materialnego odniesionej do określonego stanu faktycznego. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Ponadto zauważono, że stroną postępowania staje się zatem podmiot spełniający wyżej wymienione przesłanki występując z wnioskiem o wszczęcie postępowania, czyli żąda czynności organu podatkowego; bądź też na skutek czynności organu podatkowego – wszczęcie postępowania z urzędu. Zdaniem organu, w analizowanym przypadku nie zostały spełnione łącznie wymienione wyżej przesłanki gdyż strona skarżąca nie należy do żadnej kategorii podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W tym konkretnym przypadku podmiot który wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych nie będąc w ogóle podatnikiem tego podatku, w świetle uregulowań u.p.d.o.p. nie posiada jakichkolwiek uprawnień czy obowiązków, które mogłyby zostać skonkretyzowane wobec strony skarżącej na podstawie przepisów tej ustawy. Podmiot ten nie jest również traktowany jako podatnik na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadne jest zatem stanowisko organu I instancji, w którym stwierdzono, że pomimo tego, iż żądanie wniesione przez Spółkę zostało sformułowane na podstawie ustaw podatkowych, to z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, brak jest przesłanek materialnoprawnych do uznania Spółki za stronę postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z faktu, iż do organu podatkowego wpłynęły (w latach 2010-2012) przesłane przez płatników druki IFT-2/IFT2R o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz że odprowadzono z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy, nie wynika, że organ podatkowy przyznał podmiotom wymienionych w tych drukach status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Organ podatkowy nie był wtedy w posiadaniu stosownych certyfikatów rezydencji pochodzących od administracji podatkowej państwa siedziby wykazanych przez płatników podmiotów zagranicznych, nie miał więc podstaw – po formalnym i rachunkowym sprawdzeniu uzyskanych informacji – do kwestionowania zawartych w nich danych, czy to odnoszących się do zasadności dokonanej wypłaty dywidendy (na rzecz wykazanych w informacjach podmiotów), czy wysokości pobranego podatku. Jak bowiem wyżej wykazano polscy płatnicy: S. S.A., Grupa K. S.A. i S. S.A. dokonali wypłaty dywidendy i pobrali zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie informacji i danych identyfikujących podmiot zagraniczny dostarczonych im przez samą Spółkę (zauważyć wypada, iż w jednym przypadku występuje różnica w nazwie podmiotu zagranicznego) a więc przy czynnym udziale Spółki. Nadto wymienieni wyżej płatnicy przesłali również stosowne informacje druk IFT-2R podmiotowi, któremu wypłacono dywidendę oraz pobrano z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy, zatem ich treść była znana Spółce. Biorąc pod uwagę okoliczność, że Spółka E. będąc podmiotem zagranicznym sama najlepiej wiedziała jaki jest Jej status prawno-podatkowy w Stanach Zjednoczonych Ameryki (tj. że nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, że podatnikami byli jej partnerzy/wspólnicy) winna była przekazać płatnikom polskim dokładne informacje identyfikacyjne na swój temat, a nawet po przesłaniu Jej informacji (IFT-2R) co najmniej te dane skorygować, orientując się, że została potraktowana przez polskich płatników jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych - czego jednak nie uczyniła. Organ drugiej instancji wskazał, że okoliczności braku podmiotowości prawno-podatkowej Spółki ujawnione zostały dopiero w tym konkretnym postępowaniu, które zostało umorzone z przyczyn formalno-prawnych. Podkreślenia wymaga, że niniejsza decyzja nie rozstrzyga kwestii czy obiektywnie nadpłata nie istnieje, czy dywidenda została wypłacona właściwemu podmiotowi, czy podatek został zasadnie i prawidłowo pobrany, stwierdza jedynie, że w okolicznościach sprawy jakie wystąpiły po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających na obecnym etapie, Spółce E., ani w Stanach Zjednoczonych Ameryki ani w Polsce nie przysługiwał status podatnika, zatem nie mogła być stroną postępowania w sprawie nadpłaty z wniosku z dnia 12 lipca 2013 r. Decyzja ta również nie przesądza, czy Spółka doznała uszczerbku majątkowego, otrzymując dywidendę pomniejszoną o zryczałtowany podatek dochodowy, skoro podatnikami na gruncie amerykańskiego prawa byli Jej partnerzy (wspólnicy). Uzasadnienie tej decyzji nie daje także podstaw do formułowania zarzutów niekonsekwencji - niemożności dochodzenia stwierdzenia nadpłaty podatku i odzyskania zdaniem Spółki nienależnie pobranego podatku, bowiem zasygnalizowano w nim, iż brak jest przeszkód, by wnioski w tym zakresie zostały złożone przez podmioty będące w istocie podatnikami zarówno na gruncie obowiązującego prawa amerykańskiego jak i polskiego. Odnosząc się natomiast do podniesionego przez Spółkę postulatu zastosowania w tym konkretnym przypadku zasady analogii w kontekście przywołanego w odwołaniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 15 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 2842/99, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że analizując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazać wypada, że poglądy orzecznictwa przedstawiają w tym przedmiocie szczególną wstrzemięźliwość, wskazując, iż granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej; przez analogię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, ani też tworzyć nowych stanów faktycznych. Wykładnia przez analogię służy wypełnianiu tzw. luk w systemie prawa. Nie jest to metoda interpretacji zastanych przepisów prawa. Jej istotą jest bowiem w każdym przypadku przyjęcie w procesie stosowania prawa faktu istnienia normy prawnej tam, gdzie z przepisów prawa - za pomocą konwencjonalnych metod interpretacji - wywieźć jej nie sposób. Stosowanie analogii na gruncie prawa podatkowego może nastąpić w wyjątkowych sytuacjach i winno następować z wielką ostrożnością. Jednakże w tym konkretnym przypadku nie może mieć to miejsca, bowiem przywołany w odwołaniu wyrok NSA z dnia 15 lutego 2001r. sygn. akt III SA 2842/99 jak przyznaje Spółka odnosił się do innego niż zaistniały w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Podnieść zarazem należy, że przedmiotowy wyrok z dnia 15 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 2842/99 został po uwzględnieniu rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez Prezesa NSA uchylony przez Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 170/01. Kolejno Naczelny Sąd Administracyjny po ponownym rozpatrzeniu skargi w wyroku z dnia 29 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 2556/02 uznał zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie umorzenia postępowania wskazując, iż relacja prawna między organem podatkowym a skarżącą nie miała charakteru administracyjno - prawnego. Tym samym w sprawie nie było miejsca na działanie władcze organu podatkowego w postaci decyzji administracyjnej. Na gruncie art. 208 § 1 O.p. bezprzedmiotowość należy rozumieć jako stan, w którym istnieje brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznana sprawy a jak wyżej wskazano w analizowanym przypadku stan taki w sprawie wystąpił – przede wszystkim ze względów podmiotowych. W tej sytuacji sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 75 § 1 O.p. nie znajdują uzasadnienia ani faktycznego ani prawnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w trybie art. 208 § 1 O.p. podatkowa zdeterminowane było również innymi okolicznościami sprawy. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca powołała się na pewne elementy podmiotowe i przedmiotowe, które mogły statuować spółkę jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych np. wskazała, że płatnik wypłacając dywidendę podmiotowi zagranicznemu pobrał i odprowadził zryczałtowany podatek dochodowy u źródła, który w przekonaniu Spółki nie był podatkiem należnym. W tej sytuacji organ podatkowy podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy, wystosował wezwanie z dnia 29 sierpnia 2013 r., w którym sprecyzowano jakich dokumentów oczekuje się od wnioskodawcy (między innymi dokumentów potwierdzających czy wnioskodawca posiada status osoby prawnej), prowadzono korespondencję z wnioskodawcą, przedłużano terminy do przedłożenia stosownych dokumentów. Jednostka dostarczała dowody, wyjaśnienia, nadto organ podatkowy zawiadomieniem z dnia 10 stycznia 2014 r. stosownie do treści art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co oznacza, że postępowanie wyjaśniające zainicjowane wnioskiem Spółki z dnia 12 lipca 2013 r. toczyło się z Jej udziałem do momentu, gdy w oparciu o weryfikację okoliczności faktycznych, organ stwierdził, że w analizowanej sprawie brak jest przesłanek do orzekania w zakresie nadpłaty, bowiem wnioskodawca nie ma statusu podatnika w podatku, którego dotyczy postępowanie. Powyższe ustalono w oparciu o niekwestionowane przez Spółkę dokumenty (uwierzytelnione tłumaczenia certyfikatów rezydencji, oświadczeń rejestracyjnych - formularz N-1 A). Zatem zasadnie przyjęto, iż niecelowe było dalsze prowadzenie postępowania, badanie czy wyjaśnianie kwestii przedmiotu opodatkowania tj. zasadności podniesionych we wniosku kwestii odnoszących się do instytucji nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, stosowania art. 63 w związku z art. 18 TFUE, czy też ustosunkowywanie się do podnoszonych aspektów nierównego traktowania pod względem podatkowym zagranicznych funduszy inwestycyjnych w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych - zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 (lOa) u.p.d.o.p., bowiem w niczym nie zmieniłoby to sytuacji procesowej Spółki, która nie może występować jako strona postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Organ nie odniósł się do podnoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń dotyczących zasadności stwierdzenia nadpłaty, albowiem zagadnienie to nie było przedmiotem zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również sformułowanych przez Spółkę zrzutów w przedmiocie wadliwości formalnoprawnej wydanej decyzji wynikającej z naruszenia art. 120 O.p. poprzez ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ani zarzutów odnoszących się do treści uzasadnienia decyzji.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze powtórzyła zarzuty stawiane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Strona skarżąca stanęła na stanowisko, że uzależnienie przyznania zagranicznym funduszom inwestycyjnym zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce od spełnienia warunku podlegania opodatkowaniu od całości dochodów w państwie ich siedziby, czy też posiadania osobowości prawnej, prowadzi do ograniczenia skuteczności zasady swobodnego przepływu kapitału, prowadząc do dyskryminacji strony skarżącej ze względu na przynależność państwową. Zdaniem strony skarżącej uznanie, że spółka nie podlega podatkowi CIT powoduje obowiązek stwierdzenia przez organ nadpłaty zgodnie z pierwotnym wnioskiem spółki, a nie prowadzi do umorzenia postępowania w tym przedmiocie. W innym wypadku stanowisko organu podatkowego musi być odczytane jako zamykające drogę do odzyskania nienależnie uiszczonego podatku podmiotowi, który poniósł ciężar tego podatku, co stoi w sprzeczności z zasadą praworządności. Na poparcie swoich twierdzeń strona skarżąca przedstawiła szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz decyzji podatkowych dotyczących podmiotów funkcjonujących w analogicznej formie prawnej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art.134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja naruszała obowiązujące prawo, co spowodowało konieczność jej uchylenia.

Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności umorzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko organów oparte zostało na podstawowym założeniu, że strona skarżąca nie należy do podmiotów objętych zakresem regulacji prawnej (u.p.d.o.p.). Zaznaczyć przy tym należy, że konsekwencją stanowiska organów podatkowych co do nie podlegania skarżącej przepisom u.p.d.o.p., był brak oceny prawnej i odniesienia się do powołanych we wniosku o zwrot nadpłaty zasad traktatowych (przede wszystkim art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 TWE) i art. 18 TFUE (poprzednio art. 12 TWE) oraz brak rozważenia kwestii porównywalności skarżącej spółki (jako funduszu zagranicznego) do funduszy krajowych, które to zagadnienia organy podatkowe uznały za przedwczesne dla rozstrzygnięcia sprawy, skupiając się jedynie na kwestiach formalnych.

W ocenie Sądu takie stanowisko organów podatkowych jest niezasadne i powoduje szereg konsekwencji prawnych, na które trafnie zwróciła uwagę strona skarżąca. Pogląd o nie stosowaniu wobec skarżącej przepisów u.p.d.o.p. organy podatkowe oparły na bezspornym ustaleniu faktycznym, że skarżąca w 2010 oraz w 2011 r. nie była osobą prawną oraz nie była traktowana jako osoba prawna zgodnie z przepisami prawa podatkowego Stanów Zjednoczonych Ameryki (kraj siedziby). Dalej organy uznały, że skoro skarżąca spółka miała w kraju siedziby status spółki osobowej, to powinno się zastosować w sprawie odpowiednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organy stwierdziły, że uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w takiej sytuacji przysługuje wspólnikom skarżącej spółki.

Strona skarżąca trafnie zauważyła, że przy przyjęciu takiego stanowiska, konsekwentnie uznać należało, że skoro nie podlega ona przepisom u.p.d.o.p., to pośrednio organy przyznały, że tym bardziej nie było podstawy prawnej do pobrania zryczałtowanego podatku od osób prawnych przez płatników na podstawie tej ustawy. Słusznie dalej strona skarżąca stwierdziła, że w takim wypadku w stosunku do niej nie mogło dojść do skonkretyzowania obowiązku podatkowego na podstawie tej ustawy i w efekcie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W ten sposób pobrany podatek stał się świadczeniem nienależnym i już z tej przyczyny, wniosek o zwrot nadpłaty winien zostać rozpatrzony. Zdaniem Sądu strona skarżąca słusznie ponadto zauważyła, że brak jest podstaw do kwestionowania jej uprawnienia do złożenia wniosku o nadpłatę, skoro to od niej pobrano nienależny podatek. Sprawę dodatkowo skomplikowało stanowisko organów podatkowych, które takie uprawnienie przyznają wspólnikom skarżącej (na podstawie u.p.d.o.f.), oparte na założeniu, że wspólnikami są osoby fizyczne. Jak wynika jednak z wyjaśnień skarżącej spółki, czego organy nie kwestionują, jej wspólnikami nie są osoby fizyczne. Przy utrzymaniu takiego stanowiska organów, jedyną drogą prawną pozwalającą na odzyskanie nienależnego świadczenia, byłoby ewentualnie zgłoszenie roszczenia na podstawie przepisów o nienależnym świadczeniu, zawartych w Kodeksie cywilnym (art. 410 § 2 k.c.), a dochodzenie realizacji tego roszczenia musiałoby nastąpić przed sądem powszechnym w postępowaniu cywilnym. Byłby to jednak wniosek zbyt daleko idący, albowiem co do zasady, kwestia nadpłaconego podatku winna być rozstrzygnięta na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O.p.) w związku ze znajdującymi zastosowanie w okolicznościach faktycznych tej sprawy przepisami u.p.d.o.p. (skoro skarżąca uiściła podatek na podstawie tej ustawy). Ma zatem rację strona skarżąca twierdząc, że taki pogląd organu zamyka jej drogę do dochodzenia nienależnie uiszczonego podatku, mimo tego, że poniosła ciężar tego podatku, co należy krytycznie ocenić w kontekście zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.

Wobec powyższego uznać należy stanowisko organów podatkowych o niepodleganiu skarżącej – w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy – przepisom u.p.d.o.p. za bezzasadny, a z pewnością nie uzasadniający tezy o braku podstaw do przyznania skarżącej statusu strony postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od osób prawnych. W ocenie Sądu merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty winien nastąpić po analizie wskazanych we wniosku skarżącej podstaw prawnych, tj. powołanych wyżej zasad traktatowych (art. 63 i art. 18 TFUE) oraz przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe dla funduszy krajowych (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.). W szczególności organy winny rozważyć, czy istnieją uzasadnione podstawy do różnicowania sytuacji krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych z uwagi na formę prawną działania funduszu, czy sposób opodatkowania w państwie siedziby.

Pozostając przy zagadnieniu zakresu podmiotowego u.p.d.o.p. w kontekście analizowanego tu zwolnienia podatkowego, zwróć należy uwagę na stanowisko krajowych sądów administracyjnych, wyrażone w związku z treścią zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 września 2014 r., III SA/Wa 854/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził m.in., że w powołanym przepisie ustawa operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania – o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia i jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz 1a u.p.d.o.p., to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p. w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników tego podatku. W ten sposób omawiany przepis ustanawia swoistą współzależność pomiędzy wspomnianą kategorią "instytucji wspólnego inwestowania", a warunkami jej zwolnienia z opodatkowania. Taką instytucją jest podmiot, który spełnia wymagania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.d.o.p., a skoro dany podmiot spełnia te wymagania, to przez to staje się instytucją wspólnego inwestowania. Logiczną konsekwencją istnienia statusu tego podmiotu jako instytucji wspólnego inwestowania, która – z definicji – spełnia wskazane wymagania, jest zwolnienie jej dochodów z opodatkowania. WSA w Warszawie słusznie uznał także, że analizowany przepis formułuje specyficznie skonstruowaną definicję instytucji wspólnego inwestowania, a zwalniając ją z opodatkowania w Polsce czyni ją przez to automatycznie podatnikiem także wtedy, gdy z punktu widzenia prawa krajowego nie ma nawet najprostszej formy organizacyjno – prawnej, tzn. kiedy nie jest nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). W ten właśnie sposób przepis ten uzupełnia katalog podatników wynikający z art. 1 ust. 1 oraz art. 1a u.p.d.o.p.

Z punktu widzenia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, szczególnego podkreślenia wymaga ponadto trafny pogląd WSA w Warszawie, zawarty w cytowanym wyżej wyroku, wyrażony w kontekście podstawowych zasad prawa UE (zasady niedyskryminacji z art. 18 TFUE, zasady swobody przepływu kapitału z art. 63 TFUE oraz zasady swobody przedsiębiorczości z art. 49 TFUE, poprzednio art. 43 TWE), zgodnie z którym, forma organizacyjno-prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie.

Jak wynika z treści wniosku o stwierdzenia nadpłaty, skarżąca powołała się na zwolnienie podatkowe zawarte w punkcie 10 analizowanego tu przepisu, który stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy, co oznacza, że wszelkie dochody uzyskane przez fundusze inwestycyjne, w tym także z tytułu dywidendy, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Warunkiem zwolnienia jest to, aby fundusz działał na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Podkreślić należy, że w odróżnieniu od powołanego wyżej zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., zwolnienie o którym mowa w punkcie 10 art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jest bezwarunkowe, a korzyść w postaci pełnego zwolnienia od dochodów uzależniona jest wyłącznie od siedziby podmiotu. Wobec powyższego kluczową w sprawie kwestią, a pominiętą i nie rozważoną należycie przez organy podatkowe, jest zagadnienie porównywalności funduszy krajowych i zagranicznych oraz sposób rozumienia tego pojęcia, szczególnie istotną w kontekście powoływanej przez skarżącą zasady niedyskryminacji. Odmienne traktowanie podatników, w świetle powołanych przez skarżącą zasad traktatowych, może dotyczyć bowiem wyłącznie przypadków, w których obiektywnie sytuacja podatników nie jest możliwa do porównania lub jest to uzasadnione względami ogólnego interesu. A zatem, sformułowanie przez organy podatkowe wniosku o nie stosowaniu rozważanego tu zwolnienia podatkowego do funduszu zagranicznego (nierezydenta), wymaga przedstawienia przesłanek, na podstawie których organy doszły do takiego wniosku, albowiem tylko w ten sposób możliwa będzie ocena, czy stanowisko organów podatkowych nie dyskryminuje nierezydentów i nie narusza zasady swobody przepływu kapitału i zasady swobody przedsiębiorczości.

Organy podatkowe stosując przepisy prawa krajowego, powinny mieć na uwadze oczywisty i nie wymagający szerszego omówienia fakt, że Rzeczpospolita Polska od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych również przez instytucje poprzedzających UE Wspólnot Europejskich. Dlatego też Polska, obowiązana jest respektować postanowienia prawa UE, stanowiącego element prawa wewnętrznego RP. Z faktem tym wiąże się w określonych okolicznościach obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy podatkowe i sądy prawa UE oraz zapewnienie mu należytej efektywności. Obowiązuje również zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie sprzeczności normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej.

Stosownie do treści art. 63 ust. 1 TFUE (art. 56 ust. 1 TWE), zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi, a państwami trzecimi. W kontekście tej zasady, mając też na uwadze fakt, że nie ma ona charakteru absolutnego, a w relacjach z państwami trzecimi (spoza Unii Europejskiej) dopuszczalne są ograniczenia swobody przepływu kapitału, które mogą wynikać z okoliczności wymienionych w treści tzw. klauzul derogacyjnych (zawartych art. 64 ust. 1 TFUE (w art. 57 ust. 1 TWE) i (art. 65 ust. 1 TFUE (art. 58 ust. 1 TWE), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym, odmowa przyznania zwolnienia funduszowi z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, który działa na analogicznych zasadach jak fundusze polskie, prowadziłoby do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału. Rozstrzygając sprawę o zbliżonych okolicznościach faktycznych jak w sprawie niniejszej, NSA stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały jakiemu celowi służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych od funduszy amerykańskich, który uzasadniałby wyłączenie tych drugich funduszy z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (zob. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1702/12 i II FSK 1284/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie wskazuje się wyraźnie na wymóg wykazania przez organy podatkowe jakiemu interesowi służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) od funduszy amerykańskich, który uzasadniałby wyłączenie tych drugich funduszy z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Między innymi przesłanka polegająca na konieczności zapewnienia skuteczności nadzoru podatkowego, nie może uzasadniać odmiennego traktowania funduszu zagranicznego, tym bardziej w sytuacji, w której zwolnienie wynikające z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie zawiera żadnych warunków, których spełnienie wymagałoby weryfikacji przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 532/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poglądy te pozostają w zgodzie z aktualnym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 10 kwietnia 2014 r. TSUE uznał, że przepisy krajowe takie jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym mogą prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału, zakazanego co do zasady na mocy art. 63 TFUE (wyrok TSUE w sprawie: sygn. C-190/12 E. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej). Do tego stanowiska nawiązał także Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach. W powyższym wyroku TSUE stwierdził ponadto, że art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 TWE) dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. Jednocześnie TSUE podkreślił, że art. 63 TFUE i art. 65 TFUE (poprzednio art. 58 TWE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Trybunał uznał, że to do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii.

Trybunał zwrócił uwagę, że do środków zakazanych przez art. 56 TWE zalicza się środki mogące zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w tym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby będące rezydentami państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyroki TSUE: z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 A, Zb.Orz. s. I-11531; z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych C-436/08 i C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, Zb.Orz. s. I-305; wyrok z dnia 10 maja 2012r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in.).

W tym kontekście w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych podkreśla się, że różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend pomiędzy funduszami inwestycyjnymi będącymi rezydentami a funduszami inwestycyjnymi niebędącymi rezydentami może zniechęcać z jednej strony fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie trzecim do obejmowania udziałów spółek z siedzibą w Polsce, a z drugiej strony inwestorów będących rezydentami w tym państwie członkowskim do nabywania udziałów w funduszach inwestycyjnych niebędących rezydentami (zob. podobnie ww. wyrok TSUE w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in.). Takie różne traktowanie może prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału. W powołanym wyroku wydanym w sprawie C-190/12 TSUE wykluczył, aby ograniczenia wynikające z regulacji krajowych można uzasadnić koniecznością zachowania spójności systemu podatkowego, czy podziałem kompetencji podatkowych i zachowania wpływów podatkowych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2014 r., I SA/Bd 489/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak zaznaczono już wyżej, w cytowanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C 190/12, Trybunał zwrócił szczególną uwagę na kwestię możliwości zweryfikowania przez organy podatkowe w ramach możliwej pomocy udzielonej przez administrację podatkową w państwie siedziby danego funduszu, informacji przekazanych przez zagraniczny fundusz inwestycyjny, ocenionych następnie przez organy podatkowe w kontekście porównywalności takiego funduszu z funduszami krajowymi. Wymiana informacji ma przede wszystkim ustalić, czy fundusz zagraniczny prowadzi działalność w ramach regulacji równoważnych z regulacjami obowiązującymi w Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu istnieją skuteczne mechanizmy wymiany takich informacji pozwalające organom podatkowym na weryfikację informacji dostarczonych przez fundusz zagraniczny, który powołuje się na zwolnienie podatkowe wynikające z prawa krajowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiające wymianę informacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych, a w szczególności na art. 23 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania, a także na art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (por. powoływany wyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 1284/12).

Sąd zdaje sobie sprawę, że organy umorzyły postępowanie z uwagi na brak ich zdaniem po stronie skarżącej przymiotu strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i nie rozważały merytorycznie wniosku strony skarżącej. Niemniej jednak przytoczone powyżej wywody miały na celu wykazanie, że przy określaniu przymiotu strony, nie można w niniejszej sprawie poprzestać tylko i wyłączenie na regulacjach krajowych, pomijając regulacje wspólnotowe. Zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby w ocenie Sądu do naruszenia zasady niedyskryminacji z art. 18 TFUE, zasady swobody przepływu kapitału z art. 63 TFUE oraz zasady swobody przedsiębiorczości z art. 49 TFUE, poprzednio art. 43 TWE, gdyż pozbawiałoby w istocie stronę skarżącą możliwości odzyskania nienależnie zapłaconego podatku i to bez merytorycznego rozpatrzenia jej wniosku. W takiej sytuacji strona skarżąca prowadząc identyczną działalność, jak krajowe fundusze inwestycyjne, tylko w innej formie prawnej, byłaby traktowana w sposób dyskryminujący. Traktowanie takie jest jednak niedopuszczalne, w świetle wywodów przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia. Z tych też powodów organy powinny merytorycznie rozpoznać wniosek strony skarżącej i nie zamykać jej drogi wydaniem formalnego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia jest wobec powyższego forma prawna w jakiej działa strona skarżąca. W szczególności forma ta nie może powodować odmowy przyznania przymiotu strony w postępowaniu i w konsekwencji prowadzić do umorzenia postępowania. Znamienne w tym zakresie jest stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 marca 2014r., sygn. akt II FSK 755/12, że dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., istotne znaczenie ma ustalenie, czy zagraniczny fundusz inwestycyjny spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, tzn. czy stanowi fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. NSA podkreślił przy tym, że dla rozstrzygnięcia spornego problemu istotną rolę mają rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna. Wyraźnie z powyższego wynika, że forma prawna nie może zamykać podmiotowi zagranicznemu drogi do merytorycznego zbadania, czy przedmiotowe zwolnienie mu przysługuje. Tymczasem wydając zaskarżoną decyzję, organy podatkowe zamknęły stronie skarżącej możliwość zbadania zasadności tego zwolnienia, która jak wynika z wyżej przedstawionego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może mieć żadnego znaczenia. Podkreślić przy tym należy, że zainicjowane postępowanie jest jedyną drogą dla strony skarżącej, aby wykazać niezasadność pobrania podatku.

Ponadto w ocenie Sądu dla zasadności przyjęcia stanowiska strony skarżącej zupełnie bez znaczenia jest jej ewentualne przyczynienie się do pobrania podatku przez płatników. Element ten jest podkreślany przez organy podatkowe. Tymczasem regulacje dotyczące postępowania w przedmiocie nadpłaty w żadnym miejscu nie uzależniają możliwości stwierdzenia nadpłaty od braku winy wnioskodawcy. Tym samym organy podatkowe nie mogły skutecznie umorzyć postępowania powołując się na tę okoliczność.

Na marginesie należy także zauważyć, że przed sądami administracyjnymi zawisło już wiele spraw dotyczących kontroli postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych. Sądy administracyjne w zasadzie dokonywały kontroli merytorycznych decyzji organów podatkowych, nie kwestionując legitymacji strony skarżącej jako strony postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Warto tu powołać w szczególności wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 295/14, którego rozważania prawne Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne. Należy również wskazać w tym miejscu wyroki WSA w Krakowie z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2117/11 oraz z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1964/10, jak również WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 594/11. Trzeba również mieć na uwadze, że podobny problem prawny był przedmiotem wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1966/10, jak również WSA w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 485/14, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 486/14, I SA/Bd 492/14 oraz I SA/Bd 493/14, z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 490/14 oraz I SA/Bd 491/14, z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 487/14, z dnia 24 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 488/14 oraz z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 489/14, czy też WSA w Warszawie z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1691/14 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 208 § 1 w zw. z art.133 § 1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Z kolei na podstawie art. 135 p.p.s.a., środek ten zastosowano również względem decyzji wydanej w pierwszej instancji, jako, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe winny mieć na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną, uwzględniającą prounijną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i w konsekwencji merytorycznie rozpoznać wniosek strony skarżącej. Organy będą miały na uwadze, że stawianie wymogu identyczności nierezydentów z rezydentami może stanowić ukrytą dyskryminację. Chodzi tu przede wszystkim o ustalenie podstawowego przedmiotu działalności i ogólnych zasad funkcjonowania, a nie o szczegółowe regulacje dotyczące formy prawnej, ponieważ regułą jest, że między poszczególnymi funduszami w różnych krajach zawsze będą istnieć różnice dotyczące szczegółowych rozwiązań, co samo przez się nie stanowi jeszcze o braku porównywalności.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę, ustaloną w myśl art. 205 § 1 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (500 zł), opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (240 zł) ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.