Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1316/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5600(pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2006 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej w skrócie zwana Spółką), na którym podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, w drodze ustanowienia nowych udziałów. Nowo ustanowione udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika, tj. "B" Sp. z o.o. z siedzibą w S., w zamian za gotówkę oraz wkład niepieniężny w postaci prawa własności działek gruntu i wymagalnej, niespornej wierzytelności.

Od podwyższenia kapitału zakładowego został pobrany i odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 215.646 zł.

W dniu 26 stycznia 2010 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 109.320,49 zł

Decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 109.320,49 zł.

Po rozpoznaniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 23 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399) – dalej w skrócie zwanej u.p.c.c. wynika, iż zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęta została zmiana umowy spółki. Zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy w tym podatku nie jest natomiast wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki. Organ doszedł do wniosku, że należy odróżnić czynność prawną polegającą na zmianie umowy spółki od samej czynności wniesienia aportu do spółki, będącej konsekwencją podwyższenia jej kapitału zakładowego. Jakkolwiek wkład niepieniężny wnoszony do spółek prawa handlowego był zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług to jednak zwolnienie to, z uwagi na wskazaną różnicę, pozostawało bez wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki. W związku tym organ odwoławczy stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. czynność prawna polegająca na zmianie umowy spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem nie była to czynność objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Zwolnieniem z podatku VAT objęte było bowiem jedynie wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970) – zwanego dalej Rozporządzeniem.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, ze zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.c.c. czynność wniesienia aportu do spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem jest ona zwolniona z podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnienie związane z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w sytuacji, gdy udziały obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny, było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. W orzecznictwie zaprezentowane zostały dwa odmienne stanowiska.

Pierwszy z prezentowanych przez sądy poglądów sprowadzał się do stwierdzenia, że fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki. Zarówno przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., jak i przepis § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia nie dają podstawy do tego, by czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Sądy administracyjne wskazywały, że w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującego podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki obejmuje stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem kapitału, w tym również czynność zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast wniesienie aportu uzależnione jest od jego rodzaju. Zmiana umowy spółki powinna więc określać sposób i miejsce wykonania obowiązku wniesienia wkładu. Czym innym jest więc podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a czym innym jest wniesienie aportu do spółki jako następstwo dokonanego podwyższenia jej kapitału zakładowego w wyniku zmiany umowy spółki, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Brak jest zatem podstaw do utożsamiania czynności wniesienia aportu i podwyższenia kapitału zakładowego.

Sądy wskazywały także, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. podlegają te czynności cywilnoprawne, które co do zasady są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług lub te, wobec których obowiązek w podatku od towarów i usług nie może ulec skonkretyzowaniu z uwagi na wprowadzone w tym podatku zwolnienia. Skoro czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, wobec tego nie ma znaczenia dla wyłączenia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynność cywilnoprawnych treść § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, w którym zwolniono z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego.

Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyrokach NSA: z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1661/07, z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 746/12, a także w wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2007 r., I SA/Gl 113/07, WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r., III SA/Wa 921/08, WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r., III SA/Po 374/10, (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Stanowisko przeciwne wskazujące, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., zostało z kolei zaprezentowane w wyrokach NSA: z dnia 17 października 2008 r., II FSK 997/07 oraz z dnia 24 października 2008 r., II FSK 1478/08, a także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2970/10.

Ostatecznie w kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy spółki prawa handlowego skutkującej wniesieniem aportu powodującego podwyższenie kapitału zakładowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Jak zostało to wskazane w przywołanej uchwale, przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób. W każdym razie opodatkowaniu na gruncie u.p.c.c. podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot, np. rzecz. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że zgodnie z regulacją art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. "Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: (...) umowy spółki (akty założycielskie)". Tak skonstruowany przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami, które nie są istotne dla rozpatrywanej sprawy) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.).

Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.). W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca przewidział zatem istotne modyfikacje. Otóż w tym przypadku u.p.c.c. nie poprzestaje na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazuje ponadto szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Prawidłowa wykładnia przepisów u.p.c.c., prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane pytanie sądowe, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów, regulujących opodatkowanie aportu wnoszonego do spółki kapitałowej. Należy zwrócić uwagę, że art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c., dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"), wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)".

W kontekście powyższej wykładni NSA stwierdził, że pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. pojęciem jasnym językowo. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 K.s.h.). W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podwyższenie to może nastąpić w dwojakim trybie: w ramach pierwszego trybu wystarcza uchwała wspólników podjęta zwykłą większością głosów, natomiast w drugim trybie konieczne jest podjęcie uchwały większością dwóch trzecich głosów (art. 245 i art. 246 § 1 K.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez wniesienie wkładów na objęcie nowych udziałów lub pokrycie kwoty podwyżki istniejących udziałów. W każdym przypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 K.s.h.). Na gruncie u.p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowych), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 K.s.h.). Wprawdzie wartość nominalna kapitału ulegnie podwyższeniu, jednak nie w trybie, jaki ustawa wymaga dla uznania tej operacji za zmianę umowy. Konkluzja ta opiera się na wykładni systemowej zewnętrznej i znajduje swoje odzwierciedlenie w doktrynie (por. M. Goettel, A. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 115).

Wybór jednej z wyżej przedstawionych form, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału, nie ma jednak znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Według jednolitych zasad zatem został określony moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od sposobu, w jaki podwyższenie nastąpi, tzn. czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienia dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki. Dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, zgodnie bowiem z art. 262 § 4 K.s.h. podwyższenie kapitału w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. Jak wynika z powołanego art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., ustawodawca sformułował jednak odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców (por. M. Goettel, A. Goettel, Podatek..., s. 186-188; A. Mariański, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej. Komentarz, Gdańsk 2007, s. 159). W literaturze podjęto próbę wyjaśnienia, dlaczego ustawodawca dokonał zróżnicowania co do chwili powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do spółek, inaczej określając tę chwilę w razie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Wskazano, że unormowanie to należy tłumaczyć koniecznością usunięcia wątpliwości, które mogą powstać z uwagi na dwojaki tryb podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z których tylko jeden wiąże się z koniecznością zmiany umowy spółki. W każdym jednak przypadku potrzebna jest uchwała zgromadzenia wspólników (w spółce akcyjnej może to być wyjątkowo również uchwała zarządu) i dlatego chwilę jej podjęcia ustawodawca postanowił uznać za rozstrzygającą (por. M. Goettel, A. Goettel, Podatek..., s. 188).

Aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki, w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. W pewnych sytuacjach uiszczony w związku z podjętą uchwałą podatek będzie podlegał zwrotowi: mianowicie, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż cała kwota uiszczonego podatku. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnym decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nieprawidłowe należy jednocześnie uznać stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzające się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że na gruncie u.p.c.c. to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej.

Takie stanowisko jest niezgodne z językowym brzmieniem i kontekstem funkcjonalnym art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.). Przepis ten nakazuje bowiem w zakresie stosowania przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych uważać wniesienie aportu do spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki. Dochodzi zatem do utożsamienia z sobą tych dwóch czynności. Porządek logiczny analizowanego przepisu jest więc odmienny niż porządek czasowy poszczególnych działań podejmowanych w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, bowiem pierwszorzędne znaczenie ma czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej, które na potrzeby stosowania u.p.c.c. przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 tejże ustawy nakazuje utożsamiać ze zmianą umowy spółki. Taka wykładnia ww. przepisu prowadzi do logicznej spójności interpretowanej regulacji, w innym bowiem przypadku nie można byłoby racjonalnie wytłumaczyć dlaczego art. 1 ust. 3 u.p.c.c. nakazuje traktować jako zmianę umowy spółki czynności, których dokonanie nie jest warunkowane w świetle innych przepisów prawa (zwłaszcza K.s.h.) modyfikowaniem postanowień umowy spółki (por. np. podwyższenie kapitału zakładowego w drodze aportu do wysokości przewidzianych w dotychczasowych postanowieniach umowy spółki - art. 257 § 1 i 3 K.s.h.). Należy w związku z powyższym przyjąć, że w pewnych przypadkach art. 1 ust. 3 u.p.c.c. wprowadza fikcję prawną na potrzeby konstrukcji prawnopodatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych. Fikcja ta polega na tym, że na gruncie u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uznaje się czynności enumeratywnie wyliczone w art. 1 ust. 3 ww. ustawy (m.in. wniesienie aportu do spółki kapitałowej), które dla swojej skuteczności nie wymagają w rzeczywistości zmiany umowy spółki.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że dla rozstrzygnięcia postawionego zagadnienia prawnego konieczne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., która w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. miała następujące brzmienie: "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)". Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia o treści: "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Dla odpowiedzi na rozpatrywane pytanie sądowe kluczowa jest zatem ocena normatywnego rozwiązania z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia.

Zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej i cywilnej w podatku od towarów i usług w Rozporządzeniu, uregulowano w drodze wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że: "zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem unijnym" (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., III SA/Wa 540/08; WSA w Białymstoku z dnia 17 marca 2009 r., I SA/Bk 26/09; NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07; WSA w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2009 r., I SA/Kr 441/09; WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009 r., I SA/Łd 369/09; WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007 r., III SA/Gl 1041/07 – wszystkie publikowane na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym sądy administracyjne odmawiały zastosowania ww. przepisu Rozporządzenia w zakresie, w jakim ustanawia ono zwolnienie wniesienie aportu do spółki kapitałowej lub cywilnej w podatku od towarów i usług. Jednocześnie dążąc do ochrony podatników sądu administracyjne przyjęły, że uznając, iż czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług, trzeba było jednocześnie zaaprobować ocenę, że podatnikom (spółkom) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Wprowadzenie przez ustawodawcę niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia nie mogło pozbawiać strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku od towarów i usług określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił dalej, że niezależnie od braku przymiotu legalności ww. zwolnienia w kontekście prawa unijnego i kwestii wywiedzenia przez sądy administracyjne zwolnienia aportu wniesionego do spółek kapitałowych i cywilnych w podatku od towarów i usług z podstawy prawnej w postaci art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. kluczowe jest stwierdzenie, że czynność wniesienia aportu podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu sprzed 1 stycznia 2007 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Oznacza to, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów ww. Dyrektywy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za poglądem, że w podatku od czynności cywilnoprawnej przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki, przemawia także wykładnia historyczna. W brzmieniu obecnym art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowi, że: "Nie podlegają podatkowi: (...) 4) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, (...)". Wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, w drodze wnioskowania a contrario NSA wywiódł, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (data wejścia w życie ww. ustawy nowelizacyjnej) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki.

Podsumowując swoje rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wyprowadzona ww. nowelizacją ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

Mając na względzie stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, które na podstawie art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie p.p.s.a., wiąże skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Przyjąć bowiem należy, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie podjęcia przez Spółkę uchwały z dnia 8 czerwca 2006 r., czynność prawna zmiany umowy spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze ustanowienia nowych udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, objęta była wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W związku z powyższym zasadne było żądanie strony stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w części, w jakiej podatek ten został uiszczony w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku.

W związku powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach należnych stronie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się kwota uiszczonego wpisu w wysokości 2.000 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym prawnym w kwocie 3.600 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).