Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 573/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. G. A. L - P., E. S. Spółka Jawna w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1646/09 w sprawie ze skargi P. W. G. A. L - P., E. S. Spółka Jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. W. G. A. L - P., E. S. Spółka Jawna w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 grudnia 2009r. w sprawie I SA/Wr 1646/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P.W. "G. A. L. E. S. Spółka Jawna w Ś. (dalej Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 03 września 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r.

Sąd I instancji przedstawił następujący tok postępowania: Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. dołączając korekty deklaracji VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe. Korekty polegały na zwiększeniu kwot podatku naliczonego do odliczenia o kwoty nieuwzględnione w pierwotnych rozliczeniach, wynikające z faktur zakupu paliwa do samochodów osobowych (VOLVO S60, Mercedes - Benz E 270 i Mercedes - Benz ML 320 CDI) i samochodu ciężarowego Mercedes – Benz VANEO oraz spłaty rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego Mercedes - Benz, 100% podatku naliczonego w fakturach wystawionych za w/w miesiące) oraz samochodu osobowego marki Mini Cooper, 40% podatku naliczonego w fakturach wystawionych za w/w miesiące).

W uzasadnieniu wniosku powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, z którego, zdaniem Spółki, wnika prawo do odliczenia w zakresie objętym korektami.

Organ podatkowy na podstawie zbadanych dokumentów zakupu paliwa oraz umów leasingu na w/w samochody stwierdził, że stronie przysługuje prawo odliczenia 60 % podatku naliczonego związanego z ratami leasingowymi uiszczanymi od użytkowanych samochodów osobowych (bądź innymi wynikającymi z zawartej umowy leasingu płatnościami, udokumentowanymi fakturą) oraz prawo do odliczenia podatku związanego z zakupem paliwa do samochodu ciężarowego marki Mercedes - Benz VANEO.

Organ uznał, że nie przysługuje prawo do odliczenia VAT związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych: VOLVO S60, Mercedes -Benz E 270 Mercedes-Benz ML 320 CDI, które wyprowadził z uregulowania art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT).

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Spółka odliczyła w 2006 roku 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zawartej w dniu 26.05.2006r. umowy leasingu operacyjnego na samochód osobowy Mercedes – Benz, a także odliczając w pierwotnie złożonych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. deklaracjach VAT-7, 60 % podatku zawartego w fakturach, dokumentujących spłatę miesięcznych rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego Mini Coper. Z tej racji wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w związku z odliczeniem całych kwot związanych ze spłatą w/w rat leasingowych został załatwiony odmownie. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 18 czerwca 2009r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 września 2009r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że organ I instancji przeprowadził w oparciu o powołany wyrok ETS analizę podniesionych zagadnień w odniesieniu do złożonych korekt deklaracji VAT–7 za poszczególne miesiące 2008r. oraz treści złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazał, że analiza art. 25 ust. 1 pkt 2 uchylonej ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm. dalej jako ustawa o VAT z 1993r), w powiązaniu z obowiązującym do 30 kwietnia 2004r., § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. dalej rozporządzenie MF z 2002r) wskazuje, że na podstawie w/w uregulowań, obowiązujących w okresie przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, podatnikowi w ogóle nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, leasingu lub podobnej umowy.

Od dnia 1 maja 2004r. (także w badanym okresie rozliczeniowym) obowiązywał art. 86 ust. 3 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku nabycia samochodów osobowych (oraz innych pojazdów o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony) kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej na fakturze, nie więcej niż 6.000 zł. Na mocy art. 86 ust. 7 ustawy o VAT także usługobiorcy użytkujący samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, mają prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanych fakturą. Suma odliczonych kwot w całym okresie użytkowania samochodu nie może jednak przekroczyć 6.000 zł. Ponieważ Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, przysługującego jej w odniesieniu do użytkowanych w leasingu samochodów osobowych marki Mercedes-Benz ML 320 CDI oraz Mini Cooper, ponieważ odliczyła przysługującą jej kwotę podatku naliczonego w okresach wcześniejszych, nie było podstaw do przyznania jej prawa do odliczenia całości podatku naliczonego związanego ze spłacaniem rat leasingowych, dlatego korekty deklaracji VAT-7 złożone w tym zakresie nie zostały uznane za uzasadnione.

Organ stwierdził, że powołane w sprawie przepisy (obowiązujące po 1 maja 2004r.) nie tylko nie ograniczyły uprawnień strony w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z używaniem w leasingu samochodów osobowych, ale były korzystniejsze, niż regulacje obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, kiedy to obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku związanego z nabyciem samochodu osobowego lub jego użytkowaniem na podstawie umowy leasingu. Dlatego, w świetle powołanego orzeczenia ETS, nie ma podstaw do odstąpienia w przedmiotowej sprawie od stosowania kryteriów zawartych w art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT, jeśli przepisy te nie tylko nie rozszerzają zakresu ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, rzeczywiście stosowanego w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, lecz wręcz ograniczają wyłączenia obowiązujące na podstawie ustawy o VAT z 1993r. Zatem zastosowanie nowych przepisów nie jest sprzeczne z celem wyrażonym w art. 176 VI Dyrektywy UE.

W odniesieniu do wydatków na zakup paliwa do samochodów osobowych, organ odwoławczy wskazał, że sytuacja podatników w porównaniu do okresu sprzed akcesji Polski do UE, nie uległa zmianie. Zarówno ustawa obecna, jak i przepisy wcześniejsze nie pozwalały na odliczenie VAT od zakupionego paliwa do samochodów osobowych, wobec czego również w tym przypadku nie można mówić o rozszerzeniu nowymi uregulowaniami ograniczeń w odliczeniu VAT w stosunku do wcześniej stosowanych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia tego podatku.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie uznania zasadności korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodu ciężarowego marki Mercedes-Benz VANEO 1,9 we wskazanych miesiącach 2008r i stwierdzenia nadpłaty w VAT za te okresy rozliczeniowe, w wysokościach odpowiadających kwotom podatku zawartego w fakturach nabycia paliwa do samochodu ciężarowego.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty wynikającej ze złożonych deklaracji korygujących, określając wysokość tej nadpłaty w innej, niż żądana kwocie, nie mógł przyjąć kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w wysokościach zadeklarowanych, dlatego określił te zobowiązania na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 2, art. 7, art. 64, art. 84, art. 91, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.), przez stosowanie do oceny stanu faktycznego norm prawnych, których treść nie jest umieszczona w przepisach prawa podatkowego, a które od 1 maja 2004r. nie obowiązują ze względu na ich uchylenie;

- art. 86 ust 1 pkt 3, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 86 ust. 1, w związku z art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 347 z 11.12.2006 dalej Dyrektywa 112), w związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (MP Nr 20 poz. 359 z dnia 14 maja 2004r.), gdyż art. 86 ust. 1 pkt 3, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie mogą obowiązywać, jako niezgodne z w/w przepisem Dyrektywy 112, który stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych ograniczających prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie. W każdym razie powyższy przepis stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło swoje ustawodawstwo, obowiązujące od dnia wejścia w życie dyrektywy, w sposób rozszerzający zakres stosowania tych ograniczeń,

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji, gdy kwota ta wynikała z prawidłowo sporządzonej deklaracji podatkowej

- art. 21 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż ze względu na wypełnienie przez stronę obowiązków w zakresie prawidłowego złożenia rozliczenia podatku VAT brak było podstaw do wydawania w sprawie decyzji,

- art. 21 § 3 O.p. przez jego zastosowanie pomimo, że wypełnione zostały wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa i w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa określona została wysokość zobowiązania podatkowego w złożonych deklaracjach,

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nie dokonanie stronie zwrotu należnej nadpłaty i oprocentowania.

Argumentacja Spółki w uzasadnieniu sprowadziła się do stwierdzenia, że podatnicy od dnia wejścia Polski do Unii i uchwalenia nowej, obowiązującej od tego czasu ustawy o VAT, mogli i nadal mogą odliczać VAT od paliwa nabywanego do każdego rodzaju samochodu, o ile tylko ten samochód był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż nie istnieje norma prawna, która by tego zabraniała. Organ podatkowy, ani sąd nie może samodzielnie powołać normy prawnej opartej na uchylonych przepisach prawa, co zdaniem skarżącej potwierdza wyrok ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uznał skargi za uzasadnioną. Podkreślił, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu przez Spółkę samochodu osobowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej oraz paliwa stanowiącego napęd do tego samochodu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

Sąd przypomniał, że od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska została związana prawem wspólnotowym, do przestrzegania którego jest zobowiązana. Wskazał, że zgodnie z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system VAT, wynikającą z art. 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. 1967, 71, s. 1301) oraz z VI Dyrektywy - obowiązującej w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i następnych VI Dyrektywy stanowi integralną część elementu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w VI Dyrektywie.

Sąd podkreślił, że art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zastrzega prawo do odliczenia przez podatnika kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywanie przez niego towarów czy usług, jeżeli towary te bądź usługi służyły prowadzonej przez podatnika działalności opodatkowanej a odstępstwa od tej zasady zostały przewidziane w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie.

Sąd I instancji stwierdził, że zakaz rozszerzania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego od chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, wobec krajów, które przystąpiły do Unii Europejskiej po dniu wejścia w życie tego aktu, obowiązuje je od chwili przyjęcia porządku prawnego Wspólnot.

Sąd I instancji wskazał, że organy w sprawie uwzględniły art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Wyjaśnił, że z powołanego wyroku wynika, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń. Trybunał wskazał, że klauzula "standstill" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. Na tle przedmiotowej sprawy Trybunał uznał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia po tym dniu zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie samochodów oraz paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo przeanalizowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do użytkowanych w leasingu samochodów osobowych. Sąd podkreślił, że w zakresie odnoszącym się do prawa krajowego, a istotnym z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy, wskazania wymaga to, że w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej moc prawną utraciła ustawa o VAT z 1993r. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz 3a tej ustawy (w brzmieniu na dzień 30 kwietnia 2004r), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika oraz do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Sąd I instancji wskazał, że w badanych okresach rozliczeniowych obowiązywał art. 86 ust. 3 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku nabycia samochodów osobowych (oraz innych pojazdów o dopuszczalnej masie do 3,5 tony) kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej na fakturze, nie więcej niż 6.000 zł. Stosownie do art. 86 ust. 7 ustawy o VAT także usługobiorcy użytkujący samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, mają prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanych fakturą. Suma odliczonych kwot w całym okresie użytkowania samochodu nie może jednak przekroczyć 6.000 zł.

Sąd podkreślił, że Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do użytkowanych w leasingu samochodów osobowych Mercedes-Benz ML 320 CDI oraz Mini Cooper, gdyż w obu przypadkach odliczyła w okresach wcześniejszych przysługującą kwotę podatku naliczonego (w 2006r. z tytułu samochodu Mercedes-Benz, a w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2008r. - z tytułu samochodu Mini Cooper). Podatnik nie miał prawa do odliczenia całości podatku naliczonego związanego ze spłacaniem rat leasingowych, dlatego złożone korekty deklaracji nie zostały uznane.

Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. a ustawy o VAT zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia, jak i utrzymując zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy nie narusza art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców samochodów osobowych jest dopuszczalne i zgodne z VI Dyrektywą.

Sąd podzielił stanowisko organów w sprawie odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodów osobowych. Podkreślił, że ograniczenie to istniało w ustawodawstwie krajowym przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kontynuacją wskazanego przepisu jest art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W świetle powyższego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Według Sądu Wojewódzkiego, wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed 1 maja 2004r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112) mogło być ono zachowane również i po tej dacie. Stąd też ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still".

W pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania złożonych korekt w związku z odliczeniem podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodu ciężarowego marki Mercedes-Benz VANEO 1,9 i stwierdzeniem nadpłaty w podatku VAT w wysokościach odpowiadających kwotom podatku zawartego w fakturach wskazujących na nabycie paliwa do samochodu ciężarowego.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust.1 pkt 3, 5, 7 i art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię przy dokonywaniu oceny prawnej, oceniającej zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i uznanie przez Sąd, że przepisy te organ podatkowy powinien zastosować w sytuacji, gdy Sąd rozpoznając skargę mając na uwadze art. 2, 7, 91 ust 3, art. 217 Konstytucji RP nie mógł stwierdzić, że organy podatkowe właściwie zastosowały te przepisy, gdyż przepisy te nie mogą obowiązywać i być stosowane, jako niezgodne z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (Dyrektywą 112), który stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie. Zdaniem Spółki Sąd I instancji powinien stwierdzić, że sporne przepisy jako niezgodne z przepisami Dyrektywy, nie powinny być stosowane a powinien być zastosowany przepis art. 168 Dyrektywy 112 w związku z art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów spowodowało, że Sąd zaakceptował akt prawny, który nie odpowiada prawu.

2) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności, art. 151 p.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu, gdy w ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, gdyż Sąd nie mógł oddalić skargi, z uwagi na to, że organ podatkowy wbrew art. 193 § 4 O.p. nie pominął prowadzonych przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych, w tym przypadku rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za sporny okres jako dowód, co powoduje, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, w których zapisy odzwierciedlają stan faktyczny, jaki miał miejsce stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji sprzeczności tych nie wyjaśnił, nie wskazał, dlaczego określa inną wysokość podatku naliczonego niż wykazana przez skarżącą w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT. Strona stwierdziła, że Sąd w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie będąc związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną skargi, powinien ją uwzględnić. Naruszenie wskazanych przepisów miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku nie stwierdzenia nierzetelności rejestrów zakupu i sprzedaży VAT brak jest podstaw faktycznych i prawnych do określania innej wysokości podatku naliczonego i należnego w podatku od towarów i usług za sporny okres, niż ta, która wynika z rzetelnych rejestrów zakupu, sprzedaży i złożonych deklaracji.

Autorka skargi kasacyjnej podkreśliła, że od 1 maja 2004r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem, stanowiąc część krajowego porządku prawnego; w przypadku kolizji z ustawami Państw Członkowskich, prawo europejskie ma pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Spółka wskazała, że przed akcesją podatnicy mogli odliczyć cały VAT od tzw. samochodów z kratką oraz paliwa do ich napędu, jeżeli dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg. Oznaczało to prawo odliczenia dla większości aut (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r). Przepisy te zostały uchylone na podstawie art.175 ustawy o VAT i od 1 maja 2004r. wprowadzono tzw. wzór Lisaka, w którym decydująca była ładowność powyżej 697 kg (dla auta pięcioosobowego). Prawo odliczenia straciły wówczas np. samochody kombi. Jeśli auto spełniało wzór, przedsiębiorca odliczał cały VAT od zakupu auta i od paliwa, jeśli nie, firma mogła odliczyć tylko 50% VAT, ale nie więcej niż 5.000 zł, bez prawa odliczania VAT od paliwa. Kolejne ograniczenie nastąpiło 22 sierpnia 2005r. - prawo pełnego odliczenia VAT od zakupu samochodu i paliwa pozostało jedynie właścicielom pikapów i samochodów z jednym rzędem siedzeń. Pozostali mogli odliczyć 60% VAT od zakupu auta, ale nie więcej niż 6.000 zł, także bez odliczania VAT od paliwa.

Zgodnie z prawem UE nowy kraj członkowski mógł, po wejściu do Unii, zachować tylko te ograniczenia, które obowiązywały przed akcesją. Tymczasem Polska dwa razy po wejściu do UE zawężała prawo do odliczenia VAT dla przedsiębiorców i jednocześnie uchyliła przepisy określające ograniczenia, które obowiązywały przed akcesją, co spowodowało, że ograniczenia obowiązujące przed akcesją przestały obowiązywać.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008r w sprawie C-414/07 Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie i klauzulą stałości, Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004r. Jeżeli zatem Państwo nie chce rezygnować ze swoich praw i chce je zachować, to po w/w wyroku ETS powinno zmienić obowiązujące obecnie przepisy prawa ograniczające odliczenie VAT od samochodów osobowych, które są sprzeczne z prawem Unii i powrócić do przepisów stosujących te ograniczenia obowiązujących przed 1 maja 2004r., zgodnie z klauzulą stałości; dopóki ustawodawca tego nie uczyni, nie obowiązują podatników żadne ograniczenia przy odliczeniu VAT od samochodów osobowych. Skarżąca podkreśliła, że organy państwa i Sądy nie mogą samodzielnie konstruować normy prawnej opartej na uchylonych przepisach prawa i nie mogą stosować normy prawnej sprzecznej z przepisami Unii.

W ocenie skarżącej, powyższe pozwala na sformułowanie tezy, iż naruszenie przez polskiego ustawodawcę klauzuli stałości zawartej w VI a następnie w 112 Dyrektywie, rodzi po stronie tego ustawodawcy obowiązek zmiany niezgodnych z prawem przepisów, dopóki przepisy te nie zostaną zmienione, nie mogą obowiązywać, a co za tym idzie nie mogą być stosowane żadne ograniczenia, które prawem nie są przewidziane. Wolą ustawodawcy nie było utrzymanie przepisu o treści obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii, lecz wprowadzenie nowej regulacji, jednak skoro zmiany naruszyły klauzulę stałości, to przepisy te nie mogą obowiązywać. Ustawodawca zatem, jeżeli chce zachować klauzulę stałości powinien zmienić treść przepisów niezgodnych z prawem unijnym w obowiązującej obecnie ustawie i zamienić je na treść przepisów, które obowiązywały przed 1 maja 2004r. Dopóki tego nie uczyni nie ma normy prawnej, która ograniczałaby odliczenia VAT w tym zakresie.

Zdaniem Spółki, podatnicy od wejścia Polski do Unii i uchwalenia nowej ustawy o podatku od towarów i usług, mogli i nadal mogą odliczać od podatku należnego podatek naliczony od: zakupu samochodu, paliwa do każdego rodzaju samochodów, rat leasingowych, byle tylko ten samochód był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż nie istnieje norma prawna, która by tego zabraniała. W jej opinii ani organ podatkowy ani Sąd dokonując wykładni prawa zgodnie z celami dyrektywy, a także wykładni zgodnie z zasadą skuteczności prawa wspólnotowego, nie może samodzielnie konstruować normy prawnej faktycznie nieistniejącej w krajowym porządku prawnym, opartej na uchylonych przepisach prawa. W opinii strony, organ podatkowy nie może dokonywać oceny, czy uchylona norma prawna rozszerza czy nie, uprawnienia do odliczeń podatku naliczonego, takiej oceny dokonać może tylko sąd, co stwierdził ETS w wydanym wyroku. Dla poparcia swojego stanowiska Spółka wskazała na wyrok WSA w Krakowie z 30 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 176/09 WSA w Krakowie.

W dalszej części skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że rzetelne i niewadliwe rejestry podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,; brak obalenia domniemania prawidłowości zapisów zawartych w ewidencji sprzedaży w sposób określony w art. 193 § 4 i § 6 - 8 O.p. powoduje, że organ jest związany domniemaniem określonym w art. 193 § 1, art. 180 i 181 O.p. Określenie podatnikowi innej wysokości podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z prowadzonych rejestrów podatkowych, bez przeprowadzenia postępowania w trybie art. 193 O.p. w związku z art. 180 i art. 181 tej ustawy narusza w/w przepisy prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całym zakresie swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Autorka skargi kasacyjnej postawiła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Tak sformułowany zarzut pod adresem zaskarżonego wyroku skutkował rozpoznaniem w pierwszej kolejności naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ramach tych zarzutów Spółka zarzuciła brak pominięcia przez organy, zgodnie z art. 193 § 4 O.p. prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych – rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, jako dowodu za badany okres. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, Sąd I instancji powinien, nie będąc związany granicami skargi, w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a dostrzec naruszenie powyższego przepisu.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 i § 6 O.p księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów a jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 3 pkt 4) O.p. przez księgi podatkowe należy rozumieć księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Na gruncie ustawy o VAT taki status zyskują rejestry prowadzone zgodnie z art. 109 tej ustawy.

Organ nie kwestionując braku realizacji przez siebie obowiązku określonego w art. 193 § 6 O.p. wskazał, że nie uznawał za konieczne pomijanie zapisów ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy do stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji księgowej kontrolowanej Spółki zastosowały przepisy w sposób odmienny niż Spółka, co wynikało z istoty sporu, który dotyczył przepisów prawa materialnego a nie ustaleń faktycznych.

Bezsporne w sprawie pozostawało ustalenie, że zakwestionowane zapisy w rejestrze VAT odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Należało uznać zatem, że były one rzetelne. Błędna ocena, co do możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony z tytułu określonych dostaw lub usług kwalifikować może rejestr obejmujący taki nieuprawniony wpis, jako wadliwy. Jednocześnie wadliwość ta nie miała w sprawie żadnego wpływu na rozstrzygnięcie albowiem, jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej we W., istota sporu sprowadzała się do interpretacji prawa materialnego, która determinowała ocenę prawa Spółki do zwiększenia kwot podatku naliczonego do odliczenia z rzetelnych dokumentów księgowych w postaci wskazanych faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że aczkolwiek w sprawie organy nie zostały zwolnione z obowiązku wynikającego z art. 193 § 6 O.p. albowiem mimo, że postępowanie wywołane zostało wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty, to następnie przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe i wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to powyższe naruszenie – nieuwzględnione przez Sąd I instancji – nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Autorka skargi kasacyjnej nie uzasadniła w skardze takiego wpływu, ograniczając się do sformułowania zarzutu. Z tego tytułu podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy podkreślić, że skarżąca Spółka dostrzega go w błędnej wykładni zastosowanych przepisów. Generalnie autorka skargi kasacyjnej prezentuje stanowisko, że po wydaniu przez ETS wyroku w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie nie ma podstaw do stosowania art. 86 ust 3 i ust 7 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ ani organ, ani sąd w procesie wykładni prawa uwzględniającej cele dyrektywy nie może samodzielnie konstruować normy prawnej faktycznie nieistniejącej, bo opartej na uchylonych przepisach prawa.

Dla oceny zasadności tego zarzutu należy przywołać tezy powołanego wyroku ETS, zgodnie z którym "art. 17 ust 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli, co winien ocenić sąd krajowy, te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W wyroku tym Trybunał zlecił sądom krajowym ocenę ewentualnego naruszenia takiego rozumienia normy art. 17 ust 6 VI Dyrektywy, jaką wskazał w wyroku, przy rozważeniu wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

Należy podkreślić, że w tezie 41 orzeczenia Trybunał stwierdził, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też sama w sobie na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń".

Z powołanego wyroku wynika, że sąd krajowy ma obowiązek dokonywać oceny wprowadzonych po przystąpieniu Polski do EU ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności opodatkowanej. Jeśli dokonując na tle konkretnej sprawy, analizy przepisów uzna, że nastąpiło rozszerzenie zakresu ograniczeń względem przepisów obowiązujących przed akcesją, ma obowiązek dokonać interpretacji przepisów prawa krajowego w taki sposób, by uwzględniając cele VI Dyrektywy, osiągnąć zgodne z tą Dyrektywą skutki.

Należy podkreślić, że Trybunał w powołanym wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust 6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzeniu wcześniejszych ograniczeń. Przepis krajowy, który jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, nie traci swojej mocy obowiązującej, nie może jednak być stosowany w zakresie, w jakim pozostaje w kolizji z tym prawem.

Uwzględniając zatem wpływ wskazań zawartych w powoływanym w sprawie wyroku w sprawie Magoora sp. z o.o. na rozstrzygnięcie o zarzutach skargi kasacyjnej Spółki, należy ocenić, czy Sąd I instancji przeanalizował, w jakim zakresie obowiązujące od 01 maja 2004r normy art. 88 ust 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust 3 ustawy o VAT, w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust 3 i 7 ustawy o VAT w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest określenie, w jakim przypadku normy tych przepisów rozszerzyły istniejące przed akcesją ograniczenia w odliczeniu podatku i, co za tym idzie, są pozbawione skuteczności. Taka ocena musi odnosić się – w kwestiach prawa do odliczenia podatku z tytułu leasingu samochodów firmowych, tudzież nabycia do nich paliw – do porównania norm art. 25 ust 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r oraz § 10 ust 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r z normami obowiązującymi na moment powstania zobowiązania podatkowego. Wskazane wyżej przepisy nie są podstawą prawną rozstrzygnięcia, służą jedynie jako odniesienie, przy stosowaniu art. 86 ust 3 i 7 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, służące ocenie, czy ich regulacja rozszerza zakres dopuszczalnych wyłączeń prawa do odliczenia; odpowiedź pozytywna oznaczałaby brak ich skuteczności z uwagi na naruszenie zasady stand still.

Należy zauważyć, że aczkolwiek analizowany wyrok odnosił się bezpośrednio do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych, to jednak wskazania w nim zawarte odnoszą się również do innych ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania funkcjonujące po 1 maja 2004r pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie stanu prawnego obowiązującego przed akcesją, m.in. z tytułu leasingu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skargi kasacyjnej, jakoby z powołanego wyroku ETS wynikało, że od 01 maja 2004r nie istnieją, poza art. 86 ust 1 ustawy o VAT, żadne inne ograniczenia w prawie krajowym w zakresie odliczania podatku naliczonego przy leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT, jak również przy nabyciu paliwa do tych pojazdów, jest nieuprawnione.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji ustalił, że regulacje art. 88 ust 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust 3 ustawy o VAT, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust 3 i 7 ustawy o VAT w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu tych pojazdów, nie wprowadziły rozszerzenia ograniczeń istniejących na dzień 30 kwietnia 2004r na podstawie art. 25 ust 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r oraz § 10 ust 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r. Uzasadniony pozostaje wniosek, że unormowania art. 86 ust 3 i 7 ustawy o VAT w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych są od 1 maja 2004r korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r, które w ogóle zakazywały odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w 2008r,podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od raty leasingowej lub innych płatności wynikających z umowy leasingu udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6000zł. Skoro więc ograniczenia prawa do odliczenia w ustawie o VAT nie zostały rozszerzone wobec ograniczeń obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r, nie było podstaw, by odmówić ich zastosowania.

Natomiast w przedmiocie nabycia paliw do takich samochodów należy wskazać, że art. 25 ust 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z kolei w art. 88 ust 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust 3 ustawy o VAT powtórzono zakaz odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Nie było więc podstaw do twierdzenia, że obowiązujące unormowania rozszerzyły zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz, że stanowią ich kontynuację.

W świetle powyższych argumentów za chybione należało uznać stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej błędnej wykładni art. 86 ust 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust 2 lit a) i art. 17 ust 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 lit a) i 176 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 2, art. 7, art. 31 ust 3, art. 87 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP. Ograniczenia Spółki w odliczeniu podatku naliczonego znajdują uzasadnienie w powołanych Dyrektywach oraz krajowych przepisach ustawowych zawartych w ustawie o VAT, interpretowanych zgodnie z zasadą stand still, wyjaśnioną przez ETS w wyroku C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie.

Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów pozostaje zgodna z normami konstytucyjnymi.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną oraz zasądził od Spółki na rzecz organu kwotę 2400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt. 6 oraz § 14 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).