Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 7/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 2, art. 155 par. 1, art. 158, art. 237
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Stanisław Bogucki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mariusza M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1513/03 w sprawie ze skargi Mariusza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 września 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mariusza M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Mariusza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 września 2003 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z roszczeniami do naniesień budowlanych.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wyjaśnił, iż przedmiotem sporu w sprawie jest rozbieżność stanowisk stron postępowania w zakresie interpretacji pojęcia "moment nabycia".

Podniósł, iż zarówno sposoby jak i forma przeniesienia prawa użytkowania wieczystego uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Natomiast na gruncie prawa podatkowego nie można mówić ani o zbyciu ani o nabyciu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezależnie od czynności prawnych podejmowanych w sferze prawa cywilnego. Moment przeniesienia prawa użytkowania wieczystego również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego, zawartymi w Księdze drugiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 232 par. 1 i nast. Kc, bowiem działka położona przy ul. K. 7 jest własnością Gminy Ł. i została przekazana Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z art. 232 par. 1 Kc grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego /np. gminy/ mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, które może zostać przeniesione na inną osobę i do którego zastosowanie mają odpowiednie przepisy o własności,

Zgodnie z art. 237 Kc do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Stosownie do treści art. 157 par. 2 Kc jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości zawarta została pod warunkiem, to do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Skarżący zawarł umowę z dnia 16 września 1998 r. pod warunkiem nieskorzystania przez Zarząd Miasta Ł. w prawa pierwokupu. W zakresie obowiązków zbywcy /skarżącego/ sprowadzała się ona do zobowiązania przeniesienia w przyszłości użytkowania wieczystego nieruchomości o ile uprawniony podmiot nie skorzysta z przysługującego mu prawa. Zatem wywołała ona jedynie skutki obligacyjne, natomiast nie przeniosła prawa użytkowania wieczystego. Wobec tego, Sąd stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły, że zbycie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z naniesieniami nastąpiła w dniu 16 września 1998 r.

Dopiero umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 9 kwietnia 1999 r. sporządzona w formie aktu notarialnego w par. 2 stanowi o przeniesieniu przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego na nabywcę i data podpisania /a nie sporządzenia/ tego aktu notarialnego jest datą zbycia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu położonej przy ul. K. 7 wraz z roszczeniami do naniesień budowlanych. W ocenie Sądu powyższe naruszenie jakkolwiek wymagało skorygowania, jednak nie może zdecydować o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ustalenie bowiem, że skarżący zbył przysługujące mu prawo użytkowania wieczystego w dniu 9 kwietnia 1999 r. nie zmienia faktu, że zbycie to nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Co do ustalenia momentu nabycia prawa Sąd przyznał rację organom podatkowym, gdyż do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 par. 1 Kc, a art. 158 Kc określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Przepis ten jednoznacznie stwierdza, że przeniesienie własności, a zatem także przeniesienie użytkowania wieczystego, powinno nastąpić w formie aktu notarialnego.

Sąd stwierdził, że fakt dokonania w dniu 24 maja 1990 r. wpłaty pieniężnej na wykup gruntu /niezależnie do tego, jak ta wpłata zostałaby nazwana/ nie spowodował nabycia przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego działki położonej przy ul. K. 7, także wówczas, gdy wpłacona kwota stanowiła kwotę zakupu.

Z dniem zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, w dniu 23 czerwca 1995 r. i zgodnie z par. 1 pkt "c" umowy, w wykonaniu uchwały (...) z dnia 24 kwietnia 1995 r. podjętej przez Walne Zgromadzenie Spółdzielni "Z.", prawo użytkowania wieczystego działki gruntu zostało przydzielone skarżącemu, w zamian za wpłaconą w dniu 24 maja 1990 r. kwotę 2.480.552 starych złotych, uiszczoną tytułem wkładu budowlanego, a zgodnie z par. 2 tej umowy, prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej działki zostało na skarżącego przeniesione.

Z dniem 23 czerwca 1995 r. nastąpiło nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu przez skarżącego, a skoro zbycie nastąpiło, jak ustalono powyżej, w dniu 9 kwietnia 1999 r. to przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Również niezasadny jest zarzut skarżącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego.

Dowód wpłaty Kp (...) złożony przez skarżącego został załączony do akt sprawy i oceniony jako dowód, jednak jak wskazano powyżej, fakt i data uiszczenia tej wpłaty nie ma znaczenia dla nabycia prawa użytkowania wieczystego.

Co do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 123 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie wskazane naruszenie prawa procesowego bezspornie nastąpiło, należy jednakże mając na uwadze treść art. 145 par. 1 ust. 1c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalić, czy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawowe określenie "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" oznacza, że w sposób znaczący uchybienie proceduralne zaważyło na treści wydanej decyzji, czyli gdyby nie nastąpiło to decyzja mogłaby być inna.

Aby zarzut uchybienia proceduralnego był skuteczny należałoby wykazać, że strona została pozbawiona wpływu na rozstrzygnięcie np. nie mogła zgłosić nowych dowodów w sprawie. W sprawie niniejszej, zdaniem Sądu, taka sytuacja nie miała miejsca. Organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnych czynności dowodowych, gdyż bezsporne w sprawie są daty dokonywanych przez skarżącego czynności prawnych, organ dokonał jedynie oceny zgromadzonych już dowodów.

Nie umniejszając roli jaką odgrywa zasada określona w art. 200 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że w sprawie niniejszej strona w żaden sposób nie umotywowała, że zaniechanie zastosowania przez Izbę Skarbową art. 200 par. 1 mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu, wadliwość prawna postępowania spowodowana niewyznaczeniem trzydniowego terminu nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 par. 1 ust. 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podniesiony przez skarżącego zarzut niedostatecznej wnikliwości przeprowadzonego postępowania co do kwalifikacji przychodu ze sprzedaży naniesień nie jest zasadny i nie mógł spowodować uchylenia decyzji. Organ odwoławczy nie pominął bowiem tej okoliczności i zwrócił sprawę do ponownego rozpatrzenia, a w odpowiedzi na pismo Urzędu Skarbowego wartość naniesień znajdujących się na gruncie została podana przez skarżącego.

W skardze kasacyjnej Mariusz M. zarzucił wyrokowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego interpretację.

Powołując się na powyższą podstawę wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniósł, iż Sąd bezzasadnie posiłkował się przy definiowaniu pojęcia "nabycie" przepisami prawa cywilnego, gdy w prawie podatkowym, a mianowicie w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług znajduje się definicja "nabycie", przez którą rozumie się "nabycie prawa do rozporządzenia jak właściciel".

Zarzuca Sądowi naruszenie art. 122, 123, 125 par. 1 oraz art. 120 i 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, 5 i 7 Konstytucji RP, gdyż podtrzymując zaskarżone decyzje obu instancji podatkowych Sąd naruszył powyższe przepisy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu natury procesowej zamieszczonego przez autora skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu. Na wstępie należy przypomnieć, iż strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wymaga podkreślenia, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami publicznymi. Są to przepisy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Istotną cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie "p.p.s.a."/. Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej, jak i jej podstawami, które stanowią elementy konstrukcyjnej skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi, takich jak prawidłowe wykazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakiegokolwiek przepisu procesowego, który został przez Sąd pierwszej instancji naruszony. W tej sytuacji należało uznać, że Mariusz M. nie zakwestionował skutecznie ustaleń przyjętych do oceny przez Sąd pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się w ten sposób, że podatnik na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w przewidzianej prawem formie aktu notarialnego w dniu 23 czerwca 1995 r. nabył prawo użytkowania wieczystego działki gruntu przy ul K. 7 w Ł., natomiast w dniu 9 kwietnia 1999 r. w takiej samej formie zbył prawo użytkowania wieczystego tej działki.

Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej Instancji, moment przeniesienia prawa użytkowania wieczystego również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego zawartymi w Księdze drugiej - Kodeksu cywilnego. W myśl art. 237 Kc do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. W art. 155 par. 1 Kc i art. 158 normodawca określił formę tej czynności prawnej, tj. formę aktu notarialnego. Niezachowanie przewidzianej prawem formy, stosownie do art. 73 par. 2 Kc skutkuje nieważnością czynności prawnej. Wobec tego tylko umowa sporządzona w formie aktu notarialnego mogła przenieść prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Inne czynności, a mianowicie dokonanie w dniu 24 maja 1990 r. wpłaty na nabycie gruntu, uchwała Walnego Zgromadzenia Spółdzielni "Z." z dnia 24 kwietnia 1995 r. - są dla skutecznego nabycia prawa użytkowania wieczystego obojętne.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż jest nieuzasadniony.

Błędna interpretacja oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. Stawiając Sądowi zarzut dokonanie błędnej interpretacji prawa skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepisy winien być rozumiany. Takich rozważań skarga kasacyjna nie zawiera.

W art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normodawca stanowi, iż źródłami przychodów jest sprzedaż, z zastrzeżeniem ust. 2, /które nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie/ nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub została dokonana, w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wymienionych wyżej, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycia.

Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że przychód ze sprzedaży m.in. prawa użytkowania wieczystego gruntu dokonanej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie stanowi jego źródło.

Do rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne dokonywanie interpretacji prawa, wystarczyło bezpośrednie rozumienie tekstu prawnego.

Skoro, co wynika z niewątpliwych ustaleń faktycznych, Mariusz M. nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu w dniu 23 czerwca 1995 r., tj. w dniu sporządzenia umowy przenoszącej prawo w formie aktu notarialnego zaś zbył to prawo w dniu 9 kwietnia 1999 r., to na podstawie bezpośredniego rozumienia tekstu prawnego organy podatkowe i Sąd trafnie stwierdziły, iż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu.

Nie powstała zatem wątpliwość interpretacyjna w myśl zasady, że jasny tekst nie wymaga interpretacji. Przyjęta w polskim orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa, która w prawie wspólnotowym znajduje odpowiednik w doktrynie acte clair wymaga, aby wykładnia prawa była dokonywana tylko w sytuacji wątpliwości interpretacyjnych czyli niejasnego tekstu prawnego.

Z tego powodu skarżący nie może w skardze kasacyjnej domagać się interpretacji prawa jasnego w swej treści, gdyż przedmiotem zarzutu może być tylko błędna wykładnia prawa materialnego.

Jedynie w kategoriach nieporozumienia traktować można sugestię, iż definicję "nabycie" w prawie podatkowym zawiera art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Otóż w powołanym art. 9 ustawy o podatku od treści i usług normodawca reguluje wewnętrzwspólnotowe nabycie i dostawę towaru, tj. przemieszczenie się towarów, jego obrót. Decydujące znaczenie w tym obrocie i w tym podatku odgrywa faktura. Odniesienie instytucji "nabycie towarów" w podatku od towarów i usług do nabycia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym jest nieporozumieniem. Tym bardziej, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych normodawca wyraźnie wskazuje, iż źródłem przychodu jest sprzedaż.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.