Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 86/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12, art. 16 ust. 1-2, art. 19 ust. 5
journal: Dz.U. 1994 nr 123 poz 600
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 749/11 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 749/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Spółka w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2004 r. wykazała podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 3.655.169 zł. Zeznanie to skorygowała w dniu 22 grudnia 2005 r. wykazując podatek dochody od osób prawnych w kwocie 2.612.788 zł i składając jednocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.052.382 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. i decyzją z 23 listopada 2010 r. określił zobowiązanie w tym podatku na kwotę 3.828.143 zł. Z decyzji tej wynika, że dniu 30 kwietnia 2004 r. Spółka uzyskała zezwolenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej – Invest-Park (dalej: WSSE). W 2004 r. Spółka prowadziła zatem działalność podlegającą opodatkowaniu (okres przedstrefowy) i działalność która nie podlegała (okres strefowy). W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził szereg nieprawidłowości w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 3.098.076 zł. Za zasadny organ podatkowy uznał jedynie zarzut Spółki dotyczący wyłączenia z kosztów podatkowych opłat licencyjnych. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zakwestionowania przez organ podatkowy wykrytych podczas inwentaryzacji nadwyżek i niedoborów w środkach obrotowych organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych materiałów dowodowych, które pozwoliłyby na weryfikację zdarzeń prowadzących, w konsekwencji dokonanego spisu z natury, do powstania ujawnionych różnic między stanem magazynowym towarów, a stanem wykazanym w księgach, tj. nadwyżek i niedoborów. W odwołaniu Spółka przedstawiła jedynie ogólną argumentację, która bez wskazania konkretnych dowodów, zdaniem organu odwoławczego, może zostać przypisana każdej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że kwestie powstania strat w środkach obrotowych należy ocenić na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.). Wskazano też, że jeśli z ujawnionych nadwyżek magazynowych wynika, że przedsiębiorca posiada większą ilość zapasów niż dokumentuje prowadzona przez niego ewidencja magazynowa, to nadwyżki te należy zaliczyć do przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do decyzji Ministra Gospodarki, stwierdzającej wygaśnięcie zezwolenia z dnia 30 kwietnia 2004 r. na prowadzenie działalności przez Spółkę w WSSE, organ odwoławczy stwierdził, powołując się na wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt II OSK 659/08, że decyzja Ministra Gospodarki wywołuje skutki ex tunc, poczynając od momentu w którym powstały przesłanki wygaśnięcia tej decyzji, czyli w dacie, w której decyzja zezwalająca na działalność strefową stała się bezprzedmiotowa, zatem od momentu w którym uprawniony zrezygnował ze swojego uprawnienia na prowadzenie działalności w WSSE, tj. od dnia złożenia wniosku do Ministra Gospodarki o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia. Fakt wydania decyzji o wygaśnięciu zezwolenia, zdaniem organu odwoławczego, nie miał zatem wpływu na rozliczenie roku 2004.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 5 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 123, poz. 600 ze zm., dalej ustawa o sse) w zw. z art. 162 § 1ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. nr 98, poz.1071 ze zm. dalej K.p.a.) i w związku z art. 12 ustawy o sse i art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. przez uznanie, że decyzja Ministra Gospodarki, stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia strefowego wywołuje skutki dopiero od dnia złożenia przez Spółkę wniosku o wygaszenie tej decyzji. Zdaniem skarżącej, przyjmując takie stanowisko organ odwoławczy kwestionuje decyzję Ministra Gospodarki, gdyż z jej treści wynika, że Spółka nie korzystała ze zwolnienia strefowego i fakt ten wypełnia znamiona bezprzedmiotowości decyzji od momentu jej wydania. Organy podatkowe zignorowały całkowicie wykładnię gramatyczną przepisu art. 19 ustawy o sse, wprowadzającego rozróżnienie między cofnięciem zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, a stwierdzeniem wygaśnięcia zezwolenia. Tak interpretacja ww. przepisu, w ocenie skarżącej, jest sprzeczna z brzmieniem art. 12 ustawy o sse w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.o.d.p., gdyż prowadzi do wniosku, że Spółka w latach 2004 –2010 winna korzystać ze zwolnienia strefowego mimo, że nie miała do tego podstaw w postaci zezwolenia, którego wygaśnięcie stwierdził Minister Gospodarki decyzją z dnia 10 października 2010 r. Strona skarżącą zarzuciła także naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne i niekonsekwentne zakwestionowanie dokonanego przez Spółkę rozliczenia stwierdzonych podczas inwentaryzacji nadwyżek i niedoborów.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów procesowych art. 191, art. 121, art. 124, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przejawiające się: - w dowolnej oceny dowodów i rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść strony przez uznanie materiału dowodowego za niewystarczający do zaliczenia kwoty 7.207.902,35 zł do kosztów podatkowych, ale wystarczający do zaliczenia tej kwoty do przychodu, mimo, że inwentaryzacja aktywów i pasywów została w Spółce przeprowadzona zgodnie z ustawą o rachunkowości, co potwierdzone zostało przez niezależnych biegłych rewidentów w opinii i raporcie uzupełniającym opinię z badania sprawozdania finansowego za 2004 r., oraz

- lakonicznym uzasadnieniu, pomijającym okoliczności stwierdzenia przez Ministra Gospodarki wygaśnięcia zezwolenia strefowego, tj. okoliczności o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy, mimo zajęcia przez organ odwoławczy stanowiska odmiennego niż organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności wskazał, że zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w WSSE w dniu 30 kwietnia 2004 r. uzyskało Przedsiębiorstwo P. S.A. W dniu 18 listopada 2009 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie P. S.A. z siedzibą w W. podjęło uchwalę w sprawie połączenia z W. Polska spółką z o.o. z siedzibą w Warszawie. W związku z połączeniem spółek nastąpiła zmiana nazwy z P. na W. Następnie pismem z dnia 1 września 2010 r. W. Polska spółka z o.o. z siedzibą w W. wystąpiła z wnioskiem do Ministra Gospodarki o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w WSSE. Jak wynika za decyzji stwierdzającej wygaśniecie zezwolenia, Spółka skorzystała z pomocy publicznej w formie dotacji, natomiast nie korzystała i nie zamierza korzystać ze zwolnienia podatkowego, dlatego zrezygnowała z zezwolenia. Minister Gospodarki, powołując art. 104 i art. 162 § 1 pkt 1 K.p.a. i art. 19 ust. 5 ustawy o sse, stwierdził, że tak ustalony stan faktyczny wypełnia znamiona bezprzedmiotowości decyzji, a wyłączenie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej, która nie będzie wykonywana leży zarówno w interesie strony jak i w interesie społecznym. Sąd wskazał, że w sprawie nie jest sporne, że decyzja Ministra Gospodarki z dnia 4 października 2010 r. w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia ma charakter deklaratoryjny. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że decyzja ta skutki prawne ex tunc wywołuje nie od dnia wydanie zezwolenia na działanie w WSSE, ale od dnie złożenia przez Spółkę wniosku o wygaszenie decyzji, tj. od dnia w którym Spółka zrezygnowała, przed upływem terminu, z korzystania z uprawnienia wynikającego z zezwolenia, tym samym, z dniem złożenia takiego wniosku, zwalniając się z obowiązków jakie wynikały z zezwolenia. Powołany w decyzji jako podstawa prawna art. 19 ust. 5 ustawy o sse uprawnia Ministra Gospodarki do wydania, na wniosek przedsiębiorcy, decyzji o wygaśnięciu zezwolenia. Wyjaśniono, że o wygaśnięciu decyzji (zezwolenia), zgodnie z art. 162 § 1 pkt 1 K.p.a. powołanym w decyzji Ministra Gospodarki, organ administracji może orzec, jeśli decyzja stała się bezprzedmiotowa, a stwierdzenie wygaśnięcia takiej decyzji, albo nakazuje przepis prawa, albo orzeczenie takie leży w interesie społecznym lub w interesie strony. W rozpoznawanej sprawie organ administracji stwierdził, że orzeczenie o wygaśnięciu decyzji, która nie będzie wykonywana, leży zarówno w interesie strony jak i w interesie społecznym. Sąd pierwszej instancji podniósł, że z treści uzasadnienia decyzji Ministra Gospodarki z dnia 4 października 2010 r., wbrew twierdzeniom strony, nie wynika aby skutki prawne tej decyzji sięgały dalej wstecz niż do dnia złożenia wniosku przez przedsiębiorcę. Nie można takiego wniosku wyprowadzić też ze stwierdzenia bezprzedmiotowości zezwolenia. Samo stwierdzenie bezprzedmiotowości zezwolenia nie oznacza bowiem, że wydanie zezwolenia było bezprzedmiotowe, ale że korzystanie z tego zezwolenia stało się dla przedsiębiorcy bezprzedmiotowe w dacie złożenia wniosku. Inna wykładnia przepisu art. 19 ust. 5 ustawy o sse w związku z art. 162 § 1 pkt 1 K.p.a. prowadziłaby do wniosku, że przedsiębiorca nie ma możliwości rezygnacji z zezwolenia na działanie w strefie przed końcem okresu, na jaki została utworzona strefa bez ponoszenia negatywnych konsekwencji. W przypadku przyjęcia wykładni proponowanej przez stronę skarżącą przedsiębiorca rezygnując z zezwolenia przed upływem terminu, na jaki zostało udzielone, zobowiązany byłby do poniesienia takich skutków jak w przypadku cofnięcia zezwolenia, tj. zapłaty podatku. Wykładnia ww. przepisów dokonana przez stronę skarżąca w konsekwencji prowadzi do zrównania skutków cofnięcia zezwolenia ze stukami wygaśnięcia zezwolenia. Sąd podkreślił, że cofnięcie zezwolenia związane jest z nie wywiązywaniem się przez przedsiębiorcę z obowiązków, zatem skutki takie są uzasadnione. Zatem w ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że decyzja Ministra Gospodarki z dnia 4 października 2010 r. stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia z dnia 30 kwietnia 2004 r. na prowadzenie przez skarżącą Spółkę działalności na terenie WSSE wywołuje skutki od dnia złożenia przez Spółkę wniosku o wydanie takiej decyzji.

Za nieuzasadniony uznał Sąd pierwszej instancji zarzut Spółki dotyczący bezpodstawnego i niekonsekwentnego zakwestionowania dokonanego przez Spółkę rozliczenia stwierdzonych podczas inwentaryzacji nadwyżek i niedoborów. Sąd wskazał, że zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów podatkowych należy oceniać w kontekście art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten nie wyklucza powstałych strat w środkach obrotowych z kosztów uzyskania przychodów, jednak zaliczenie ich do kosztów uwarunkowane jest istnieniem związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodu. Kosztem podatkowych są niezawinione przez podatnika straty w środkach obrotowych powstałe na skutek zdarzeń losowych lub spowodowane ubytki i niedobory naturalne itp. Zdarzenia te winny być jednak w sposób właściwy udokumentowane. Zgodnie z art. 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz.694 ze zm.), zarówno przeprowadzenie jak i wynik inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego na który przypadał termin inwentaryzacji. Niezbędne jest zatem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek, które pozwoli ocenić,czy ujawnione straty w towarach powstały oraz czy powstały pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celi ich uniknięcia. W ocenie Sądu Spółka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby organom podatkowym na weryfikację zdarzeń prowadzących do powstania, ujawnionych w wyniku inwentaryzacji, różnic między stanem magazynowym towarów, a stanem wykazanym w księgach, tj. konkretnych nadwyżek i niedoborów. Organ podatkowy zwracał się do Spółki o przedłożenie protokołów inwentaryzacji przeprowadzonych w 2004 r. oraz przedłożenie spisów z natury oraz dokumentów z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego przyczyny i okoliczności powstanie niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych. Spółka w kolejnych pismach informowała o podejmowaniu działań zmierzających do odnalezienia w archiwach dokumentów źródłowych dotyczących różnic inwentaryzacyjnych materiałów produkcyjnych. Do dnia zakończenia kontroli podatkowej dokumentów takich Spółka nie przedłożyła, nie przedłożyła też w toku postępowania podatkowego, a w piśmie z dnia 12 grudnia 2008 r. wniosła o wydanie decyzji na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Wobec tego Sąd uznał, że chybione są zarzuty Spółki, że zaskarżoną decyzją wyłączono z kosztów podatkowych niedobory w środkach obrotowych, które były niezawinione przez Spółkę, co szczegółowo wyjaśniono w toku postępowania. Dalej Sąd pierwszej instancji wywiódł, że uzasadnianą konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie, że niedobory te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Brak możliwości zaliczenia stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji niedoborów do kosztów podatkowych wykluczał też możliwość ich kompensaty ze stwierdzonymi nadwyżkami (7.207.902,35 zł), które stanowiły przychód. Jeśli nadwyżek tych, w toku postępowania przeprowadzonego przez przedsiębiorcę w zakresie wyjaśnienia stwierdzonych różnic, nie skompensowano ze stwierdzonymi jednocześnie niedoborami na skutek np. pomyłek w ewidencjach lub błędów w spisach cząstkowych, to winny być zaliczone do przychodu. Wobec nie przedstawienia przez skarżąca Spółkę dowodów pozwalających na przyjęcie zasadności kompensat stwierdzonych nadwyżek inwentaryzacyjnych z niedoborami oraz dowodów potwierdzających, że stwierdzone niedobory inwentaryzacyjne są niezawinione przez Spółkę, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 7.207.902,35 zł, stanowiącą nadwyżki inwentaryzacyjne, w tym kwota 3.934.253,85 zł dotyczy okresu przedstrefowego, a kwota 3.273.648,50 okresu strefowego, a także zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.936.955,30 zł, stanowiącą niedobory inwentaryzacyjne i dotycząca okresu przedstrefowego. Sąd wskazał, że dokonując tego wyliczenia organ odwoławczy wyjaśnił, że koszty z tytułu niedoborów ogółem w 2004 r. wyniosły 10.144.857,65 zł (w tym koszty okresu przedstrefowego 3.273.648,50 zł, a koszty okresy strefowego 6.871.209,15 zł. Ponieważ w korekcie zeznania podatkowego Spółka zmniejszyła koszty dotyczące inwentaryzacji o kwotę 7.207.902,35 zł, doszło do zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę 2.936.955,30 zł.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.)., tj.

1. naruszenie art. 19 ust. 5 ustawy o sse w zw. z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o sse w zw. z art. 12 ustawy o sse w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na:

a. uznaniu, że "decyzja Ministra Gospodarki (...) stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia (...) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie WSSE wywołuje skutki dopiero od dnia złożenia przez Spółkę wniosku o wygaszenie tej decyzji, tj. od dnia .01.09.2019 r., a nie od dnia wydania zezwolenia", co stoi w sprzeczności z wykładnią gramatyczną, systemową i celowościową przepisów strefowych dotyczących zasad udzielania, korzystania i zwrotu pomocy publicznej;

b. orzeczeniu, że przedsiębiorca, wobec którego wydano na jego wniosek decyzję stwierdzającą wygaśnięcie zezwolenia strefowego nie ma obowiązku i prawa rozliczenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych i co więcej powinien korzystać nadal z pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku z tytuły prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, mimo braku podstawy w postaci wymaganego zezwolenia;

c. całkowitym zignorowaniu wykładni gramatycznej, systemowej i celowościowej ww. przepisów wprowadzających rozróżnienie pomiędzy wygaśnięciem zezwolenia z uwagi na upływ czasu, na jaki ustanowiona została specjalna strefa ekonomiczna, cofnięciem zezwolenia z urzędu i wygaśnięciem zezwolenia na wniosek przedsiębiorcy oraz bezpodstawnym zrównaniu w skutkach dwóch odrębnych instytucji: wygaśnięcia zezwolenia z uwagi na upływ czasu oraz stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia;

d. orzekaniu o skutkach stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia strefowego w oparciu o przesłankę bezprzedmiotowości, która nie jest przewidziana w przepisie, jak również przyjęciu nielogicznego, wzajemnie sprzecznego założenia, że deklaratoryjna decyzja stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia wywołuje skutek od momentu w którym stała się bezprzedmiotowa, przy czym bezprzedmiotowość w ocenie Sądu, występuje w momencie złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia, podczas gdy złożenie wniosku wymaga także wykazania przesłanki bezprzedmiotowości decyzji (zgodnie z przywołanymi przez Sąd przepisami K.p.a, nie mającymi zastosowania sprawie);

e. dokonaniu interpretacji przepisów w sposób umożliwiający obejście przez podatników prawa, tzn. w sytuacji, w której podatnik nie wywiązuje się że zobowiązań strefowych stanowiących materialną przesłankę udzielenia i korzystania z pomocy publicznej wskazaną w zezwoleniu, może - zgodnie ze stanowiskiem Sądu potwierdzającym dokonaną przez organ wykładnię – złożyć wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia argumentując, że z niego rezygnuje, a tym samym, zgodnie z tym stanowiskiem, w momencie złożenia wniosku zezwolenie stanie się bezprzedmiotowe i podatnik nie będzie miał obowiązku uiszczenia podatku za okres do złożenia wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia, podczas gdy intencją ustawodawcy było umożliwienie przedsiębiorcy wyjście ze strefy, ale przy założeniu, że jednostronne zwolnienie się ze zobowiązań strefowych powoduje sytuację powrotu do sytuacji sprzed uzyskania zezwolenia i rozliczenie się na zasadach ogólnych;

2. naruszenie art. 19 ust. 5 ustawy o sse w zw. z art. 16 ust. 6 ustawy o sse w zw. z art. 162 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na:

a. rozstrzygnięciu o konsekwencjach prawno - podatkowych decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zezwolenia strefowego wyłącznie w oparciu o przesłankę "bezprzedmiotowości" interpretowanej zgodnie z art. 162 § 1 pkt 1

K.p.a., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i niezastosowanie przepisu art. 19 ust. 5 ustawy o sse, mimo że zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o sse stanowi on autonomiczną i jedyną podstawę stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia strefowego i w ten sposób nierozpoznanie istoty sprawy, a tym samym;

b. pominięciu w trakcie rozstrzygania jednoznacznego brzmienia art. 16 ust. 6 ustawy o sse, zgodnie z którym przepisów K.p.a. nie stosuje się w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia strefowego, co wyłącza orzekanie przez Sąd o prawno - podatkowych skutkach stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia strefowego w oparciu o art. 162 § 1 pkt 1 K.p.a.

a tym samym naruszeniu zasad wykładni systemowej i celowościowej ww. przepisów strefowych i podatkowych, a przez odmowę Spółce prawa rozliczenia straty jako straty podatkowej również naruszeniu zasady równego traktowania podatników wobec prawa.

Tymczasem, zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów:

a. Minister Gospodarki stwierdza wygaśnięcie zezwolenia strefowego w oparciu o autonomiczną, niezależną od art. 162 § 1 pkt K.p.a., podstawę prawną zawartą w art. 19 ust. 5 ustawy o sse, wobec czego przesłanka bezprzedmiotowości w rozumieniu art. 162 § 1 pkt 1 K.p.a. nie ma znaczenia dla rozstrzygania o prawno - podatkowych skutkach stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia strefowego,

b. decyzja stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia strefowego ma charakter deklaratoryjny i powoduje sytuację powrotu podatnika do sytuacji sprzed uzyskania zezwolenia strefowego, a więc konieczność zwrotu pomocy publicznej poprzez zapłatę podatku, jak również możliwość rozliczenia straty na zasadach ogólnych, co jest zgodne z intencją ustawodawcy oraz systemową i celowościową wykładnią przepisów dotyczących korzystania z pomocy publicznej na podstawie zezwolenia strefowego, przeciwna wykładnia prowadzi zaś do obejścia przepisów i naruszenia zasad udzielania i korzystania z pomocy publicznej,

c. każdy z trzech przewidzianych w art. 19 ust. 5 ustawy o sse sposobów zakończenia prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia strefowego powoduje odmienne konsekwencje dla rozliczenia podatku dochodowego przez przedsiębiorcę, przy czym wyłącznie wygaśnięcie zezwolenia z uwagi na upływ czasu jest dla przedsiębiorcy "neutralne podatkowo", zaś wcześniejsze zakończenie działalności strefowej (w wyniku cofnięcia bądź stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia) wiąże się z określonymi konsekwencjami podatkowymi;

3. naruszenie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. bezpodstawne i niekonsekwentne zakwestionowanie dokonanego przez Spółkę rozliczenia uzasadnionych niedoborów i nadwyżek środków obrotowych stwierdzonych w ramach inwentaryzacji, skutkujące zawyżeniem przychodów Spółki o kwotę 7.207.902,35 zł;

4. naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę ich zastosowania do strat Spółki poprzez wyłączenie w ramach inwentaryzacji przeprowadzonej prawidłowo zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, stanowiących normalne zjawisko w działalności gospodarczej o profilu produkcyjnym, mimo że ich powstanie było niezawinione przez Spółkę.

II. naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez:

a. oddalenie skargi, mimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji Dyrektoria Izby Skarbowej w W. w całości z uwagi na jej niezgodność z prawem materialnym,

b. oddalenie skargi, mimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości z uwagi na jej niezgodność z szeregiem przepisów postępowania, w tym ze względu na jej niezgodność z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., z wyrażoną w art. 121 O.p. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. oraz z art. 210 O.p. określającym wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie decyzji;

2. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

a. sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnienia podstaw prawnych wyroku w części dotyczącej konsekwencji prawno – podatkowych stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia strefowego w sposób niepozwalający na przyjęcie, że Sąd dokonał oceny sprawy, odnosząc się do wszystkich kwestii podlegających badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym i do zarzutów skargi;

b. a tym samym, że będąca powinnością sądu administracyjnego rzetelna kontrola działalności administracji publicznej rzeczywiście miała miejsce, w szczególności z uwagi na fakt, że przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjny była wyłącznie kwestia określenia momentu, od którego decyzja stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia strefowego wywołuje skutki prawne, zaś Sąd nie rozstrzygnął wprost istoty sporu, ti. prawno - podatkowych skutków stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia strefowego.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego art. 19 ust. 5 ustawy o sse w zw. z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o sse w zw. z art. 12 ustawy o sse w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, naruszenie art. 19 ust. 5 ustawy o sse w zw. z art. 16 ust. 6 ustawy o sse w zw. z art. 162 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. bezpodstawne i niekonsekwentne zakwestionowanie dokonanego przez Spółkę rozliczenia uzasadnionych niedoborów i nadwyżek środków obrotowych stwierdzonych w ramach inwentaryzacji, skutkujące zawyżeniem przychodów Spółki o kwotę 7.207.902,35 zł, naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę ich zastosowania do strat Spółki poprzez wyłączenie w ramach inwentaryzacji przeprowadzonej prawidłowo zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, stanowiących normalne zjawisko w działalności gospodarczej o profilu produkcyjnym, mimo że ich powstanie było niezawinione przez Spółkę oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy art. 141 par. 4 i art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a.

W związku z tym, że skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej ogranicza się tylko do wymienienia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 O.p.) nie wskazuje natomiast na czym polegało naruszenie przepisów prawa procesowego przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń przez organy podatkowe stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo odniósł się do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów (s.31.). Sąd pierwszej instancji odniósł się również do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p. wskazując, że nie doszło do naruszenia wymienionych przepisów, bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej oceny dowodów. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych uznać należy za bezpodstawne. Pierwszy z powołanych przepisów określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Musi ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. W ramach pierwszego z elementów sąd winien nie tylko opisać dotychczasowy przebieg sprawy, w tym ustalenia dokonane przez organy podatkowe, ale również je ocenić, tak, by było oczywiste, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 1, poz. 9).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, a także zawarł własną ocenę i analizę tego stanu. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 P.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, Lex 381141).

Zatem okoliczność, że zdaniem składającego skargę kasacyjną, ocena dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych była wadliwa, nie może być brana pod uwagę jako uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał również oceny prawnej zaskarżonej decyzji, odnosząc się do wszystkich kwestii podlegających badaniu w sprawie oraz zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej, uznać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Analizując zarzut naruszenia art. 19 ust. 5 ustawy o sse w zw. z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o sse w zw. z art. 12 ustawy o sse w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.op. w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 5 u.p.d.op. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że decyzja Ministra Gospodarki z dnia 4 października 2010 r. nr [...] stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia nr [...] z dnia 30 kwietnia 2004 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie WSSE wywołuje skutki dopiero od dnia złożenia przez Spółkę wniosku o wygaszenie tej decyzji tj. od dnia 1 września 2010 r., a nie od dnia wydania zezwolenia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 12 ustawy o sse dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o sse, przez osoby prawne są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa (art. 19 ust. 1 ustawy o sse). Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o sse zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie lub rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu lub nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki. Na warunkach określonych w art. 19 ust. 4 ustawy o sse minister właściwy do spraw gospodarki może na wniosek przedsiębiorcy zmienić zezwolenie. Stosownie do art. 19 ust. 5 ustawy o sse na wniosek przedsiębiorcy minister właściwy do spraw gospodarki stwierdza, w drodze decyzji, wygaśnięcie zezwolenia.

Pismem z dnia 1 września 2010 r. strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Ministra Gospodarki o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w WSSE.. Jako podstawę prawną żądania wniosku strona skarżąca wskazała art. 19 ust. 5 ustawy o sse i art. 162 par. 1 pkt 1 Kpa., podając, że skorzystała z pomocy publicznej w formie dotacji, a nie korzystała i nie zamierza korzystać ze zwolnienia podatkowego. Decyzją z dnia 4 października 2010 r. nr [....], wydana na podstawie art. 104 i art. 162 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 19 ust. 5 ustawy o sse Minister Gospodarki stwierdził wygaśnięcie zezwolenia nr [...] z dnia 30 kwietnia 2004 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie WSSE. Minister stwierdził, że stan faktyczny wypełnia znamiona bezprzedmiotowości decyzji, a wyłączenie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej, która nie będzie wykonywana leży zarówno w interesie strony, jak i w interesie społecznym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 19 ust. 5 ustawy o sse i przyjął, że decyzja o stwierdzeniu wygaśnięcia zezwolenia ma charakter deklaratoryjny i wywołuje skutek od dnia złożenia przez stronę skarżącą wniosku o wygaszenie decyzji. Na mocy art. 16 ust. 6 ustawy o sse do postępowania w sprawie udzielania, cofania i zmiany zezwolenia stosuje się przepisy kpa. Art. 162 par. 1 pkt 1 Kpa przewiduje stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ze względu na jej bezprzedmiotowość o ile podjęcie takiego rozstrzygnięcia nakazuje przepis prawa, albo gdy leży to w interesie społecznym lub interesie strony. Decyzja stwierdzająca wygaśniecie decyzji ma charakter aktu deklaratoryjnego i wywołuje skutki prawne ex tunc od dnia, w którym powstały przesłanki wygaśnięcia decyzji. Zagadnienie bezprzedmiotowości decyzji wiąże się z istnieniem stosunku administracyjnoprawnego, a więc z istnieniem jego przedmiotu, podmiotów oraz obowiązków i uprawnień stron. Bezprzedmiotowość wynika m. in. z rezygnacji z uprawnień przez stronę (J. Borkowski, B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2009, s. 765). Rezygnację uprawnionego z realizacji uprawnienia uznać należy za bezprzedmiotowość o charakterze przedmiotowym. Korzystanie z zezwolenia stało się dla strony skarżącej bezprzedmiotowe w dacie złożenia wniosku. Art. 19 ust. 5 ustawy o sse uprawnia Ministra Gospodarki do wydania na wniosek przedsiębiorcy decyzji o wygaśnięciu zezwolenia. Do postępowania w przedmiocie wygaśnięcia decyzji zastosowanie znajdą przepisy Kpa (art. 162 par. 1 pkt 1 Kpa). Art. 19 ust. 5 ustawy o sse należy uznać, za przepis szczególny nakazujący stwierdzić wygaśniecie decyzji (zezwolenia). Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji następuje zatem w trybie art. 162 par. 1 pkt 1 Kpa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. bezpodstawne i niekonsekwentne zakwestionowanie dokonanego przez Spółkę rozliczenia uzasadnionych niedoborów i nadwyżek środków obrotowych stwierdzonych w ramach inwentaryzacji, skutkujące zawyżeniem przychodów Spółki o kwotę 7.207.902,35 zł, naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę ich zastosowania do strat Spółki poprzez wyłączenie w ramach inwentaryzacji przeprowadzonej prawidłowo zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, stanowiących normalne zjawisko w działalności gospodarczej o profilu produkcyjnym, mimo że ich powstanie było niezawinione przez Spółkę nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów podatkowych należy oceniać w kontekście art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten nie wyklucza powstałych strat w środkach obrotowych z kosztów uzyskania przychodów, jednak zaliczenie ich do kosztów uwarunkowane jest istnieniem związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są niezawinione przez podatnika straty w środkach obrotowych powstałe na skutek zdarzeń losowych lub spowodowane ubytki i niedobory naturalne itp. Zdarzenia te winny być jednak w sposób właściwy udokumentowane. Zgodnie z art. 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz.694 ze zm.), zarówno przeprowadzenie jak i wynik inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego na który przypadał termin inwentaryzacji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek, które pozwoli ocenić, czy ujawnione straty w towarach powstały oraz czy powstały pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celi ich uniknięcia. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i ustalił, że Spółka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby organom podatkowym na weryfikację zdarzeń prowadzących do powstania, ujawnionych w wyniku inwentaryzacji, różnic między stanem magazynowym towarów, a stanem wykazanym w księgach, tj. konkretnych nadwyżek i niedoborów. Sąd pierwszej instancji zasadnie wywiódł, że uzasadnianą konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie, że niedobory nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Brak możliwości zaliczenia stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji niedoborów do kosztów uzyskania przychodów wykluczał też możliwość ich kompensaty ze stwierdzonymi nadwyżkami (7.207.902,35 zł), które stanowiły przychód. Jeśli nadwyżek tych, w toku postępowania przeprowadzonego przez przedsiębiorcę w zakresie wyjaśnienia stwierdzonych różnic, nie skompensowano ze stwierdzonymi jednocześnie niedoborami na skutek np. pomyłek w ewidencjach lub błędów w spisach cząstkowych, to winny być zaliczone do przychodu. Wobec nie przedstawienia przez skarżąca Spółkę dowodów pozwalających na przyjęcie zasadności kompensat stwierdzonych nadwyżek inwentaryzacyjnych z niedoborami oraz dowodów potwierdzających, że stwierdzone niedobory inwentaryzacyjne są niezawinione przez Spółkę, w konsekwencji Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 7.207.902,35 zł, stanowiącą nadwyżki inwentaryzacyjne, a także zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.936.955,30 zł, stanowiącą niedobory inwentaryzacyjne.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.