Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1146/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 83 par. 1 pkt 22 lit. b i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 442/06 w sprawie ze skargi T. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 442/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi T. S. A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 stycznia 2006 r., w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 listopada 2005 r. oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że kwestią sporną między spółką a Dyrektorem Izby Skarbowej była kwalifikacja prawna transakcji spółki i właściwej dla nich pozycji deklaracji VAT-7. Spółka, zwracając się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji w tym zakresie, wskazała, że dostarcza własny towar do wolnego obszaru celnego znajdującego się na terytorium Czech, gdzie towar zgłaszany jest do odprawy celnej, a następnie wywożony jest do USA. Spółka posiada fakturę sprzedaży, na której jako nabywca wymieniony jest odbiorca z USA oraz dokument celny SAD wystawiony przez czeską agencję celną. W ocenie spółki posiadane dokumenty uprawniają ją do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 22 lit. b i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako ustawa o VAT), a dostawa taka powinna być ujęta w deklaracji VAT-7 analogicznie jak eksport, gdyż nosi ona cechy charakterystyczne dla eksportu towarów, spełniony jest bowiem warunek wywozu towarów z kraju, choć odbywa się on na terytorium wolnego obszaru celnego w Czechach, wywóz jest dokonany przez dostawcę i potwierdzony przez urząd celny wyjścia.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, wyjaśniając, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt ustawy o VAT miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do dostawcy. Stąd też miejscem dostawy dokonywanej przez wnioskodawcę jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dostawa powinna zostać wykazana jako dostawa krajowa w poz. 21 deklaracji VAT-7. Zastosowanie znajdzie art. 83 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT, w związku z czym dostawa ta będzie opodatkowana stawką 0%. Spółka nie wniosła zażalenia na opisane postanowienie, które stało się ostateczne.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał udzieloną interpretację za błędną i powołując się na art. 14b § 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzją z dnia 3 listopada 2005 r. zmienił ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku należało uznać, że podatnik nie dokonywał dostawy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przedmiotem nie były towary objęte procedurą wywozu na terenie kraju - objęcie procedurą wywozu następowało dopiero na terenie Czech, a więc już po przemieszczeniu towaru. Tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 83 ust.1 pkt 22 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przewiezienie własnych towarów do wolnego obszaru celnego na terenie Czech można zakwalifikować jako zrównane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów - o ile podatnik spełni warunki określone w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Konsekwencją uznania wykonywanych przez podatnika czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest prawo do zastosowania stawki VAT 0%, a właściwą pozycją deklaracji VAT -7 dla tych transakcji jest pozycja 30 "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów".

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zmiany ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Strona zarzuciła naruszenie art. 83 ust.1 pkt 22 lit. b i ust. 2 ustawy o VAT i art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie spółki dokonywane przez nią transakcje mogą być uznane za dostawy, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 22 lit b, bowiem stanowiły właśnie szczególny przypadek zastosowania stawki 0%. Stanowisko organu bazuje na założeniu, że konieczne jest zachowanie określonej kolejności czynności wymienionych w art. 83 ust.1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT, co nie wynika z ustawy, która w powołanym przepisie nie powtarza regulacji z art. 13 ust. 4 pkt 4. Zdaniem spółki warunki dotyczące realizacji procedury wywozu, określone w art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy nie odpowiadają warunkom określonym w jej art. 83 ust. 1 pkt 22 lit. b. Pojęcie "objęcie procedurą wywozu", którym posługuje się ten ostatni przepis, nie przesądza o miejscu rozpoczęcia procedury wywozu. W przekonaniu spółki "objęcie procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych", o jakim mowa w art. 83 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT, jest spełnione także wówczas, gdy objęcie procedurą wywozu nastąpiło na terenie Czech. Terytorium Wspólnoty Europejskiej stanowi jednolity obszar celny, na którym dozwolone jest swobodne przemieszczanie towarów, co przemawia za umożliwieniem przedsiębiorcom dokonywania formalności celnych w każdym kraju członkowskim. Strona zarzuciła, że mimo odwołania się do art. 13 ust. 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził jednoznacznie, czy transakcje, o których strona pisała we wniosku, stanowią przemieszczenie towarów, o jakim mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż zastosowanie tego przepisu organ uzależnił od spełnienia określonych w tym przepisie warunków. Tymczasem spółka nie posiada statusu zarejestrowanego podatnika VAT na terytorium Czech, trudno też uznać, że dokonuje tam czynności opodatkowanych.

Zdaniem spółki wątpliwe było wystąpienie w sprawie przesłanek dokonania zmiany ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie został spełniony warunek stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przez organ dokonujący interpretacji, bowiem rozbieżności interpretacyjne pojawiające się przy wydawaniu decyzji nie mogą stanowić takiej przesłanki. Treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie tylko nie wykazywała literalnej sprzeczności z art. 83 ust. 1 pkt 22 lit. b, a wręcz była prawidłowa, stąd też brak było podstaw do wzruszenia tego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując wyrażoną niej argumentację. Stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż czynności dokonywane przez podatnika na terytorium Czech będą służyły wykonywaniu przez niego czynności jako podatnika. Z art. 83 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT wynika warunek objęcia towarów procedurą wywozu już w momencie dostawy do wolnego obszaru celnego, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę spójnika "i", a warunek ten nie był przez stronę spełniony. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco naruszało art. 83 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT, bowiem przepis ten jest jednoznaczny i nie może być rozumiemy w sposób przedstawiony w tym postanowieniu.

3. W skardze na powyższą decyzję strona podniosła zarzuty analogiczne do przedstawionych w odwołaniu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę, uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc stwierdzenie rażącego naruszenia prawa w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazując na konieczność innego rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa", niż na gruncie art. 247 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji podkreślił, iż zasadne byłoby przyjęcie, że dokonując kwalifikacji danego naruszenia prawa jako "rażącego naruszenia prawa", uzasadniającego zmianę postanowienia organu podatkowego I instancji w trybie nadzoru na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ ma w pewnych sytuacjach prawo sięgnąć także do innych, niż językowa, rodzajów wykładni, szczególnie do wykładni systemowej, do której odniesienie się byłoby uzasadnione wówczas, gdy wykładnia gramatyczna nie pozwala na jednoznaczne wyinterpretowanie normy prawnej, zaś wykładnia systemowa prowadzi do wniosków zarówno jednoznacznych, jak i oczywistych. W takim wypadku można mówić o pomocniczym odwołaniu się do wykładni innej niż językowa, o ile nie będzie ona zarazem wykraczać poza możliwy na gruncie wykładni gramatycznej sens przepisu. Jednakże pomocnicze sięgnięcie do wykładni innej, niż językowa, a więc stwierdzenie naruszenia prawa nie tylko w oparciu o brzmienie przepisu, można uznać za dopuszczalne jedynie wówczas, gdy inny rodzaj wykładni czyni nie tylko dopuszczalną lub właściwszą jedną z możliwych interpretacji językowych przepisu, ale gdy wskazuje w sposób oczywisty na nieprawidłowość jednej z nich.

Sąd I instancji podkreślił też konieczność wykazania przez organ nadzoru przesłanki "rażącego naruszenia prawa" jako podstawy zmiany interpretacji w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro ustawa przypisuje udzielanej interpretacji moc wiążącą dla organów podatkowych oraz związaną z tym ochronę podatnika, zaś przesłankę zmiany postanowienie organu podatkowego formułuje odwołując się do tak "mocnego" pojęcia, jak "rażące naruszenie prawa", organ podatkowy, dążąc do zmiany interpretacji w trybie nadzoru, jest obowiązany w sposób niewątpliwy wykazać, że do tego rodzaju naruszenia prawa doszło w danej sprawie. Nie jest wystarczające uznanie, że prawidłowa wykładnia przepisu jest inna, niż przyjęta przez organ dokonujący interpretacji, ale konieczne jest wykazanie, iż wykładnia zakwestionowana w trybie nadzoru jest nie do przyjęcia. Jeśli przy tym organ odwołuje się do innych niż językowa rodzajów wykładni powinien wykazać dlaczego do takich, a nie innych, oraz udowodnić oczywistość wyprowadzonych wniosków.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w sposób dostateczny swoich uprawnień do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W decyzji wydanej w I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał co prawda na inną, niż przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretację przepisów, jednak nie dokonał w istocie oceny argumentacji tego organu w świetle omawianej przesłanki "rażącego naruszenia prawa", poza bowiem stwierdzeniem, iż udzielona interpretacja była błędna, co powodowało konieczność jej zmiany na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ nie przeprowadził żadnego wywodu w tej kwestii. Uzasadnienie w tym zakresie nie zostało też uzupełnione w stopniu wystarczającym w decyzji II instancji, gdzie organ stwierdził, iż art. 83 § 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT jest na tyle jednoznaczny, że interpretacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszyła go w stopniu rażącym. Stwierdzenie takie jest arbitralne i nie dowodzi, zdaniem Sądu I instancji, podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji. Przede wszystkim argument o "jednoznaczności" przepisu organ odnosi tylko do art. 83 ust. 1 pkt 22 lit. b, co wskazywałoby, że ten przepis ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji prawnej dokonywanych przez spółkę czynności oraz pozycji deklaracji, w której ma ona obowiązek wykazać opisane transakcje - a to właśnie zagadnienie było przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie. We wniosku spółka zadała co prawda także pytanie o możliwość skorzystania ze stawki 0% w oparciu o art. 83 § 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT na podstawie opisanych we wniosku dokumentów oraz wokół tego zagadnienia koncentrowała zarzuty odwołania, jednak organ potraktował wniosek spółki jako dotyczący dwóch różnych zagadnień i kwestię możliwości zastosowania do opisanych transakcji art. 83 §1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT objął odrębnym postępowaniem. Przyjmując natomiast, że organ uznał ten właśnie przepis za decydujący dla rozstrzygnięcia pytania rozważanego w niniejszej sprawie - skoro "jednoznaczność" tego przepisu stanowiła o rażącym naruszeniu prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, dlaczego zmieniona w trybie nadzoru interpretacja w kwestii pozycji deklaracji VAT-7, właściwej do wykazania spornych transakcji rażąco naruszała art. 83 §1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT. Z uzasadnienia decyzji wynika, że interpretację tego przepisu organ próbował wywodzić z wykładni językowej, uznając, iż warunek objęcia towaru procedurą wywozu dla odbiorcy spoza terytorium Wspólnoty oznacza konieczność posiadania potwierdzenia rozpoczęcia procedury wywozu już w momencie dokonywania dostawy do wolnego obszaru celnego, położonego na terytorium Czech. Takie rozumienie wymogu wynikającego z art. 83 § 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT - objęcia procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych - nie wynika z samego brzmienia tego przepisu, trudno bowiem jedynie na podstawie analizy językowej powołanego przepisu przesądzić, czy warunek objęcia towaru procedurą wywozu ma charakter temporalny (tj. zastosowanie stawki 0% jest możliwe w odniesieniu do dostawy towarów już wcześniej objętych procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych) czy też ma charakter funkcjonalny (tj. zastosowanie stawki 0% jest możliwe w odniesieniu do dostawy towarów wtedy, gdy ostatecznie zostaną spełnione warunki także co do objęcia towaru procedurą wywozu). Użycie w przepisie spójnika "i" wskazuje jedynie na konieczność wystąpienia wszystkich wskazanych warunków dla zastosowania stawki 0%, nie przesądza natomiast o kolejności ich spełnienia. Uzasadnienia dla wniosków co do zakresu zastosowania art. 83 § 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT należy zdaniem Sądu I instancji szukać w wykładni systemowej. Nie jest też na gruncie dokonanej przez organ interpretacji jasne, czy i w jaki sposób organ wyprowadza z art. 83 §1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT stanowisko w kwestii właściwej dla opisanych transakcji pozycji deklaracji VAT-7 i na czym w tym wypadku polega rażące naruszenie prawa. Odnosząc się do zagadnienia kwalifikacji prawnej transakcji spółki i właściwej dla nich pozycji deklaracji organ odwoławczy wskazał m.in. na art. 22 i art. 13 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT, stwierdzając, że czynności spółki można kwalifikować jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów. Tych przepisów, jak również przepisów i argumentacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył jednak w ogóle w świetle przesłanki rażącego naruszenia prawa.

Nadto Sąd I instancji wskazał, iż nie sposób za bezpodstawny uznać zarzut spółki, iż organ nie przesądził jednoznacznie, czy transakcje będące przedmiotem zapytania stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowana stawką "0". Organ stwierdził, że mogą one być uznane ze wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów, o ile podatnik spełni warunki określone w art. 13 ust. 3 ustawy VAT. Na wyrażaną przez stronę wątpliwość, iż warunków tych nie spełnia z uwagi na rodzaj dokonywanych czynności oraz brak rejestracji dla potrzeb VAT na terenie Czech, organ stwierdził, że czynności spółki niewątpliwie służą wykonywaniu przez spółkę czynności jako podatnika, jednak pominął kwestię rejestracji. Nie wypowiedział się jednoznacznie co do kwalifikacji prawnej działań podatnika. Tymczasem interpretacja udzielona w indywidualnej sprawie powinna być na tyle konkretna, żeby podatnik mógł się do niej zastosować. Jeżeli za istotne dla właściwej kwalifikacji działań spółki organ uznawał spełnienie określonych warunków, które nie wynikały z podanego przez stronę stanu faktycznego, to nie powinien domniemywać tych okoliczności, ale zwrócić się do strony w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie wniosku w tym zakresie. Z interpretacji powinna bowiem wynikać wyraźna odpowiedź na pytanie podatnika. Udzielenie spółce w sprawie odpowiedzi o "warunkowej możliwości" uznania opisanych przez nią transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie spełniało tych wymogów.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie, iż organy administracyjne prowadzące postępowanie naruszyły art. 14 b § 5 pkt 2 albowiem nie wykazały, iż poprzedzające wydane w sprawie decyzje postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo; art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło, a wobec tego należało na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec o oddaleniu skargi. W konsekwencji doszło też do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 83 ust. 1 pkt. 22 lit. b ustawy o VAT, przez przyjęcie, że ten przepis nie dotyczy czynności wykonywanych na terenie kraju w zakresie objęcia procedurą celną, podczas gdy wszystkie przepisy tej ustawy dotyczą czynności wykonywanych na terenie kraju.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt. 22 lit. b stawkę "0" stosuje się do dostaw towarów do wolnych obszarów celnych przeznaczonych do wywozu do odbiorcy poza terytorium Wspólnoty i objętych procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych, w tym także w celu ich kompletacji, pakowania lub formowania przesyłek zbiorowych. Wyjaśniając sformułowanie "dostawy towarów do wolnych obszarów celnych", odniesiono się do art. 5 ust. 1, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z tego katalogu czynności opodatkowane w obrocie "wewnątrzkrajowym" to odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak "właściciel", o ile ma to charakter odpłatny. Przez terytorium kraju zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się natomiast terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Organ podkreślił, że podatek VAT jest podatkiem terytorialnym, wobec czego naliczany jest od transakcji, które mają miejsce na określonym terytorium. Teren wolnego obszaru celnego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt. 22 lit. b ustawy stanowi bez wątpienia terytorium kraju, a tym samym nie może odnosić się do wszystkich wolnych obszarów celnych położonych na terytorium Wspólnoty. W stanie faktycznym sprawy sam podatnik wskazał, że dostarcza własny towar do wolnego obszaru celnego znajdującego się na terenie Czech, co oznacza, że nie będziemy mieli do czynienia z dostawą krajową, co potwierdza też brak "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jako właściciel", a tym samym art. 88 ust. 1 pkt. 22 lit. b nie znajdzie zastosowania. Nieprawidłowe jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, który uznał, iż dostawę przez spółkę własnego towaru do wolnego obszaru celnego na terytorium Czech należy wykazać jako dostawę krajową w poz. 21 deklaracji. VAT.

Odnosząc się natomiast do użytego w art. 83 ust. 1 pkt. 22 lit. b sformułowania "objętych procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych" wskazać należy, że nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia wykonawcze do niego. Zgodnie z art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego "zgłoszenie wywozowe musi być zgłoszone w urzędzie celnym właściwym do dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu". Przepisy wspólnotowe podają też definicję eksportera w rozumieniu art. 161 ust. 5 WKC. Zgodnie z art. 788 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego jest to osoba, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami. "Eksportem towarów" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jest potwierdzony przez urząd określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju (Polski) poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonywany przez: dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (art. 2 pkt. 8 ustawy o VAT). Dla zaistnienia eksportu towarów muszą więc wystąpić łącznie następujące przesłanki: ma miejsce czynność określona w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy (tzn. spełniająca kryterium przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jako właściciel), następnie dochodzi do wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, następnie dochodzi do potwierdzenia wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych. Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy. Przepis wyraźnie określa chronologię wystąpienia określonych przesłanek - wywóz następuje "w wykonaniu", a więc po dokonaniu czynności określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy. Tylko dostawa towarów, której następstwem będzie wywóz tych towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług spowoduje skutki przewidziane nie dla dostawy towarów na terytorium kraju, ale dla eksportu towarów. Zatem przemieszczenia towarów przez zarejestrowanego w Polsce podatnika czynnego VAT na terytorium innego kraju Wspólnoty (w tym także do wolnego obszaru celnego położonego na terytorium Czech) nie można uznać za eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma bowiem wykonania czynności spełniających kryterium przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co stanowi warunek do uznania określonej czynności za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt. 1-4 ustawy.

Dokonana przez podatnika czynność dostarczenia własnego towaru do wolnego obszaru celnego znajdującego się na terenie Czech umożliwia zakwalifikowanie tej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza to pojęcie na czynności niemające charakteru dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczaniu towarów z przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanym tam przez niego jako podatnika czynnościom opodatkowanym. Jednocześnie ustawodawca w art. 13 ust. 4 wskazał na szereg okoliczności, w przypadku zaistnienia których przemieszczenie towarów nie zostanie uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - w pkt. 4 wskazano, że przemieszczenie towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem, że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany przez urząd celny w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż towary będące własnością spółki mają być przedmiotem eksportu, jednakże podatnik nie posiada dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium Polski, gdyż objęcie procedurą wywozu następuje dopiero na terytorium Czech. Oznacza to, że nie zaistniała żadna z okoliczności wymienionych w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT, wyłączających możliwość uznania przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Czynności spółki niewątpliwie służą bowiem wykonywaniu przez spółkę czynności jako podatnika. Odnosząc się do zarzutu o braku odniesienia się do faktu niezarejestrowania spółki na terenie Czech, organ wskazał, iż okoliczność rejestracji nie jest czynnikiem determinującym bycie podatnikiem, gdyż o tym przesądzają wykonywane przez podmiot czynności. W ocenie organu czynność realizowana przez podatnika w przedstawionym przez niego stanie faktycznym podlega opodatkowaniu w Polsce jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy, a właściwą pozycją deklaracji VAT - 7 dla opisanych we wniosku transakcji jest pozycja 30 "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów".

Odnosząc się do oceny Sądu I instancji, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał dostatecznie dlaczego zmieniana w trybie nadzoru interpretacja rażąco naruszała art. 83 § 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT, organ wskazał, iż przesłanka rażącego naruszenia prawa może być na gruncie przedmiotowego postępowania rozumiana jako wadliwa i niedopuszczalna wykładnia przepisu. Skoro istotą wydawanego postanowienia jest interpretacja przepisu, to dokonanie jej w sposób niedopuszczalny i sprzeczny z regułami wykładni spełni przesłankę z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Skoro z uchylonych decyzji jednoznacznie wynika, iż przyczyną zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego była wadliwa wykładnia art. 83 ust. 1 pkt. 22 lit. b ustawy o VAT, a wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego orzeczenie w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, to oczywistym jest, iż przyczyną zmiany tego postanowienia był fakt wydania go z rażącym naruszeniem prawa. Zatem przesłanka rażącego naruszenia prawa została przez organy orzekające w sprawie wykazana, jednoznacznie bowiem wskazano, iż przyczyną zmiany postanowienia jest jego wydanie z rażącym naruszeniem prawa. Stąd też Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie, iż organy administracyjne naruszyły art. 14b § 5 pkt 2. Sąd I instancji nie przedstawił też żadnych argumentów wskazujących, iż przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 22 lit. b jest nieprawidłowa. Trudno za taki argument uznać wskazanie, że "trudno jedynie na podstawie analizy językowej powołanego przepisu przesądzić, czy warunek objęcia procedurą wywozu ma charakter temporalny (tj. zastosowanie stawki "0" jest możliwe do dostawy towarów już wcześniej objętych procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych), czy tez ma charakter funkcjonalny (tj. gdy zastosowanie stawki "0" jest możliwe w odniesieniu do dostawy towarów, wtedy, gdy ostatecznie zostaną spełnione warunki także do objęcia towaru procedurą wywozu)". Sąd I instancji, podkreślając wagę wykładni systemowej, nie przedstawił jak przez odwołanie się do tej wykładni należy zakwalifikować dokonywane przez podatnika czynności dostawy własnych towarów do wolnych obszarów celnych na terytorium Czech. W ocenie organu interpretator powinien się opierać na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta prowadzi do nie dających się usunąć wątpliwości, powinien korzystać z wykładni systemowej, jeśli natomiast wykładnia systemowa nie prowadzi do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to można posłużyć się wykładnią funkcjonalną. Porządek wykładni nie ma charakteru absolutnego i może zostać przełamany, jednakże tylko przez poważne argumenty natury systemowej i funkcjonalnej. Podkreślono, iż strona oczekuje rozstrzygnięcia w zakresie przepisów prawa materialnego, a nie analizy pojęcia "rażące naruszenie prawa" w odniesieniu do procedury interpretowania tych przepisów.

W przedmiotowej sprawie wykładnia językowa art. 83 ust. 1 pkt. 22 lit. b w zw. z art. 5, art. 22 ust. 1 pkt. 1, art. 13 ust. 3 oraz ust. 4 pkt. 4 ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, iż dokonywaną przez podatnika czynność przemieszczenia towarów na terytorium innego kraju Wspólnoty należy bez wątpienia uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Poprawność powyższej wykładni potwierdza zastosowanie reguł wykładni systemowej. Dodatkowo podkreślono zasadniczą cechę podatku od towarów i usług, tj. zasadę terytorialności. Zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu, bowiem WSA naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania jak i dokonał błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt. 22 lit. b ustawy o VAT, przez przyjęcie, że ten przepis nie dotyczy czynności wykonywanych na terenie kraju w zakresie objęcia procedurą celną, podczas gdy wszystkie przepisy tej ustawy dotyczą czynności wykonywanych na terenie kraju.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie z uwagi na brak uzasadnionych podstaw i to, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej strona wskazała, iż wątpliwości budzi twierdzenie, iż teren wolnego obszaru celnego stanowi terytorium kraju, a tym samym nie może dotyczyć wszystkich wolnych obszarów celnych położonych na terytorium Wspólnoty. Podkreślono, iż dotychczasowa argumentacja organu bazowała jedynie na konieczności objęcia towaru procedurą wywozu na terytorium kraju, natomiast argument co do konieczności utożsamiania wolnego obszaru celnego z terytorium kraju nie był wcześniej podnoszony. W ocenie spółki ograniczenie zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 22 lit. b wyłącznie do wolnych obszarów celnych położonych na terytorium kraju nie znajduje potwierdzenia w literalnej wykładni przepisu. Nie jest również zrozumiałym stwierdzenie o braku przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, skoro dostawa miała miejsce.

Strona nie zgadza się też z zarzutem organu, wskazującym na nieprawidłowość stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii powołania art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i pojęcia "miejsce dostawy". W ocenie spółki analiza zakresu opodatkowania danej transakcji, a w szczególności kwestii, czy stanowi ona zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów na terytorium kraju, nie jest możliwa bez uwzględnienia przepisów określających miejsce dokonania dostawy. Skoro art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, mający zastosowanie w analizowanym przypadku, wyraźnie stanowi o miejscu rozpoczęcia wysyłki jako miejscu dostawy dla towarów transportowanych, to należy przyjąć, iż miejscem dostawy, a tym samym jej opodatkowania, jest terytorium kraju (tutaj bowiem rozpoczyna się wysyłka). To, iż dostawa miałaby miejsce do wolnego obszaru celnego położonego w kraju, nie miałoby znaczenia z punktu widzenia uznania dostawy za krajową, skoro rozstrzyga o tym miejsce dokonania dostawy a nie miejsce przeznaczenia towarów (położenia wolnego obszaru celnego). Stąd też argument, iż art. 83 ust. 1 pkt 22 lit. b znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku dostaw dokonywanych do wolnych obszarów celnych położonych na terytorium kraju nie zasługuje na uwzględnienie.

Nawiązując do warunku objęcia towarów procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych, strona wskazała, iż organ skoncentrował się na definicji eksportera i transakcji eksportu (które w analizowanej sprawie nie mają przecież zastosowania), zamiast na analizie przepisów dotyczących procedury wywozu, a właściwie wyjątków od zasady przewidzianej w art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC). Na takie wyjątkowe sytuacje, określone w art. 789, 790 i 791 rozporządzenia wykonawczego do WKC, które przewidują prawnie dopuszczalną i skuteczną możliwość złożenia zgłoszenia celnego w urzędzie celnym innym niż właściwym dla siedziby spółki, strona wskazywała w toku postępowania. Skoro na gruncie przepisów wspólnotowych dopuszczalna jest możliwość zgłoszenia towarów do procedury wywozu w innym urzędzie niż urząd celny właściwy dla siedziby spółki, a art. 83 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT odwołuje się w tym zakresie do przepisów celnych, to uzależnianie zakresu zastosowania tego przepisu od objęcia towarów procedurą wywozu wyłącznie na terytorium kraju nie znajduje podstaw prawnych.

Spółka nie zgadza się też z zakwalifikowaniem czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Źródłem wątpliwości jest fakt wykonywania przez spółkę czynności jako podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego (tj. Czech), co stanowi warunek potraktowania dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

W odpowiedzi na podniesione przez organ podstawy kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania, strona wskazała, że nie zostało wskazane w skardze kasacyjnej w jakim zakresie wyrok nie był zgodny z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nie uwzględniał całego zgromadzonego materiału dowodowego. Fakt, iż Sąd I instancji dokonał innej oceny prawnej zgromadzonego materiału niż organ, nie stanowi o tym, że materiał zgromadzony w sprawie nie był przedmiotem analizy, a skoro takie naruszenie w ocenie organu miało miejsce, powinien on dokładnie wskazać, jakie konkretnie materiały nie zostały uwzględnione w trakcie orzekania.

W ocenie spółki w zaistniałej w sprawie sytuacji mogły powstać istotne wątpliwości co do zaistnienia "rażącego naruszenia prawa", stanowiącego przesłankę uchylenia i zmiany w trybie nadzoru postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 83 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT, a także spór, jaki powstał w przedmiotowej sprawie na gruncie jego interpretacji i zakresu zastosowania, trudno mówić o naruszeniu prawa w stopniu rażącym, skoro przepis nie jest jednoznaczny i budzi wątpliwości interpretacyjne. Podkreślono, iż sam organ nie prezentował jednoznacznego stanowiska, skoro w trakcie postępowania podkreślał konieczność objęcia towarów procedurą wywozu na terytorium kraju (nie wspominając o wymogu dokonania dostawy do wolnego obszaru celnego na terytorium kraju), dopuszczając jednocześnie warunkowo uznanie transakcji za WDT, natomiast w skardze kasacyjnej podnosi już konieczność dokonania dostawy do wolnego obszaru celnego na terytorium kraju i jednoznacznie kwalifikuje transakcję jako WDT. Strona podziela stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym organ w trybie nadzoru obowiązany jest wykazać w sposób niewątpliwy, iż do takiego rodzaju naruszenia jak "rażące naruszenie prawa" doszło w konkretnym przypadku. Argumentacja organu w tym zakresie nie jest wyczerpująca i nie stanowi wystarczającej przesłanki uchylenia i zmiany interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ocenie spółki ocena dokonana przez Sąd I instancji w pełni odpowiada kryterium zgodności z prawem i nie wykracza poza zakres sprawy administracyjnej.

Zdaniem spółki trudno się odnieść do zarzutu błędnego przedstawienia stanu faktycznego z powodu braku jego uzasadnienia. Prawidłowość przedstawienia stanu prawnego nie budzi wątpliwości spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna organu z powodu braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

8. Rozpatrywana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Organ odwoławczy zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jak też naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.83 ust. 1 pkt 22 lit.b u.p.t.u, przy czym w ujęciu autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego stanowiło konsekwencję wskazywanych przez niego naruszeń prawa procesowego.

9. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności ocenie tej należało poddać ten z nich, który odnosi się do zasadniczego powodu uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Jak wynika to wprost z przedostatniego zdania uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s.14), powodem tym było przede wszystkim stwierdzone przez Sąd naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a podstawą prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Co więcej Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał jednoznacznie, jaki konkretnie przepis został przez organ podatkowy naruszony, a mianowicie przepis art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zastrzeżenia Sądu dotyczyły trybu, w jakim zmieniona została przez organ odwoławczy korzystna dla skarżących interpretacja przepisów prawa podatkowego udzielona im przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, iż interpretacja ta, jako rodząca szczególne uprawnienia dla podatników, korzysta z ochrony trwałości i może być zmieniona przez organ odwoławczy jedynie na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Powołany w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej art. 14b § 5 pkt 2 stanowi, iż organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

W świetle powyższego przepisu, należałoby oczekiwać, iż organ odwoławczy wydając na jego podstawie decyzję zmieniającą postanowienie w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wykaże zaistnienie jednej z określonych w nim przesłanek, warunkujących możliwość wydania decyzji w tym trybie oraz stanowisko swoje w tej mierze uzasadni.

W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, brak było ze strony organu odwoławczego jakiegokolwiek wskazania w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej wydając bowiem decyzję w trybie art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz utrzymując tę decyzję w mocy, ograniczył się w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć jedynie do przytoczenia treści interpretacji udzielonej przez podległy mu organ podatkowy a następnie przedstawienia swojej własnej oceny prawnej co do stanowiska skarżącej spółki zawartego w ich wniosku o udzielenie interpretacji, odmiennej od oceny dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w uchylonym postanowieniu. Nie wyjaśnił natomiast w najmniejszym nawet stopniu, jakie przesłanki legły u podstaw wydania przez niego decyzji w oparciu o powyższy przepis. Sąd pierwszej instancji przyjmując, iż w rachubę może jedynie wchodzić przesłanka "rażącego naruszenia prawa" dodatkowo wskazał, iż dla wykazania jej zaistnienia nie jest wystarczające samo wyrażenie odmiennego poglądu prawnego, lecz konieczne jest także wykazanie, że organ pierwszej instancji naruszył to prawo w stopniu rażącym.

Dodać również należy, iż wykazanie zaistnienia przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz uzasadnienie faktu ich zaistnienia, z oczywistych względów powinno mieć miejsce na etapie postępowania przed organami podatkowymi, w wydanych przez te organy i podlegających sądowej kontroli rozstrzygnięciach, nie zaś dopiero na etapie skargi kasacyjnej. Argumentacja podnoszona w skardze kasacyjnej organu podatkowego może jedynie odwoływać się w tym zakresie do niedostrzeżonej, bądź błędnie zinterpretowanej przez Sąd pierwszej instancji treści zawartej w wydanym przez ten organ i zaskarżonym do sądu rozstrzygnięciu. Nie może natomiast zmierzać, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, do uzupełniania tej treści i tworzenia uzasadnienia, które w zaskarżonej decyzji w ogóle nie było prezentowane. Tak należy bowiem ocenić podejmowaną przez autora skargi kasacyjnej próbę wykazania, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco naruszało prawo, a Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji to wykazał. Niezależnie od bezskuteczności takich zabiegów z wyżej przedstawionych powodów, uzasadnienie podane w tym zakresie w skardze kasacyjnej przez organ dostarcza raczej argumentów przemawiających przeciwko prezentowanej przez niego tezie o rażącym naruszeniu prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, niż przemawiających za przyjęciem jej zasadności w rozpoznawanej sprawie. Spośród wielu wypracowanych w orzecznictwie sądowym wskazówek interpretacyjnych co do rozumienia pojęcia rażącego naruszenia prawa organ przytacza te z nich, które wyznaczają dosyć ostre kryteria uznania naruszenia prawa za rażące. Organ odwoławczy stwierdza bowiem, iż rażące naruszenie prawa będzie wówczas występować, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Dodaje także, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Przytaczając te poglądy Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazuje jednak, z jakich powodów należy uznać, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa oraz w czym objawia się oczywista sprzeczność tego rozstrzygnięcia z treścią przepisu, poprzestając na gołosłownym stwierdzeniu, iż wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego orzeczenie w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej. Pamiętać przy tym należy, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie są art. 83 § 1 pkt 22 lit.b i ust.2 u.p.t.u. - przepisy o złożonym charakterze. Jeżeli chodzi akurat o te przepisy, to dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy wypowiadane w piśmiennictwie podatkowym nie dostarczają argumentów, aby przepisy te należały do tych, których wykładnia nie budzi wątpliwości. Dotyczy to również tego aspektu stosowania tych przepisów, który występuje w rozpatrywanej sprawie, a więc określenia stosowania stawki 0% do dostaw towarów do wolnych obszarów celnych przeznaczonych do wywozu dla odbiorcy poza terytorium Wspólnoty.

Mając na względzie powyższe, a zwłaszcza treść wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, sformułowany przez autora skargi kasacyjnej pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oparty na twierdzeniu, iż Sąd ten nieprawidłowo uznał, iż organ odwoławczy nie wykazał, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco naruszało prawo - należy uznać za oczywiście bezzasadny.

Oznacza to, że podatkowy organ odwoławczy nie jest zwolniony z wykazania, iż zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 14b § 5 pkt 2 o.p., tj. czy postanowienie rażąco narusza prawo, czy postanowienie rażąco narusza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, czy postanowienie rażąco narusza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, czy też niezgodność postanowienia z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Decyzja interpretacyjna zatem każdorazowo powinno wskazywać na jedną z przesłanek określonych w art. 14b § 5 pkt 2 o.p. i zawierać uzasadnienie w tym zakresie.

10. Organ odwoławczy zarzuca także Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ten zarzut nie został w ogóle uzasadniony, dlatego też nie może być uwzględniony.

11. Nie może być także uwzględniony zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oparty na twierdzeniu, iż Sąd wydając rozstrzygnięcie uchybił tym przepisom, albowiem dokonując oceny zaskarżonej decyzji zastosował inne kryterium kontroli, niż kryterium legalności.

Pomijając już brak związku tak sformułowanego zarzutu z treścią przepisu wskazanego jako naruszony, tj. art. 134 p.p.s.a., zarzut ten nie został uzasadniony. Można więc tylko wskazać, iż zaskarżonego wyroku wynika, iż powodem uchylenia wydanych w sprawie decyzji było, według Sądu pierwszej instancji, naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa procesowego. Nie jest natomiast wiadome, jakie to kryterium zastosowane przez Sąd pierwszej instancji, inne niż kryterium legalności, autor skargi kasacyjnej miał na myśli formułując powyższy zarzut. Brak podania w skardze kasacyjnej minimum informacji, w czym konkretnie objawiało się zarzucane Sądowi uchybienie, nie pozwala Sądowi kasacyjnemu na merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.

12. Podobnie rzecz się ma z kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 133 p.p.s.a.. Również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym oparte jest jego twierdzenie, iż Sąd wydał wyrok niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nie uwzględnił całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie.

13. Z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa procesowego, podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło - wobec uznania za bezzasadne pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej nie może zostać uwzględniony, jako że nie zostało skutecznie podważone stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż uchylone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego (tym samym nie mógł być zastosowany zarzucany przepis art.151 p.p.s.a.).

14. Co się tyczy zarzutów naruszenia prawa materialnego to są one przedwczesne bowiem sąd pierwszej instancji, co wynika z treści uzasadnienia orzeczenia, ich nie stosował, ani nie dokonywał ich zupełnej oceny.

15. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu