Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2387/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 24/13 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. (dawniej: I. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. kwotę 2741 (słownie: dwa tysiące siedemset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 24/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę "P." S.A. w B. (I. Sp. z o.o.), dalej: "Skarżąca", bądź "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 23 sierpnia 2010 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca we wniosku z dnia 28 stycznia 2010 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 81.040,50 zł, pobranym przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku wniesienia aportów na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z dnia 21 grudnia 2007 r. oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od tej nadpłaty. Jako podstawę żądania Skarżąca wskazała art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "o.p.". Jej zdaniem pobranie podatku nastąpiło na podstawie przepisów sprzecznych z prawem unijnym. Powołując się na art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249 poz. 25 ze zm.) - dalej: "Dyrektywa 69/335" oraz art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), dalej: "u.p.c.c.", a także § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: " rozporządzenia Ministra Finansów") wyjaśniła, że skoro w latach 2004-2006 podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego było zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to wprowadzenie opodatkowania takich czynności tym podatkiem z dniem 1 lipca 2007 r. stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego. Oznacza to, że od 1 lipca 2007r. u.p.c.c. jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zakresie, w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych podniesienia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego.

Decyzją z dnia 18 maja 2010 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: "Naczelnik US") odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naliczenia oprocentowania, wskazując, iż przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335, na które powołuje się Skarżąca.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia 23 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego normy u.p.c.c. w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335. Mając na uwadze postanowienia wskazanej Dyrektywy 69/335, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, Organ wyjaśnił, iż harmonizacja prawa polskiego z prawem UE w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów UE ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 , tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., kiedy to obowiązywały w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10˙% i 5% (wyższe niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335). Wskazał, iż w Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42). Zatem, zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335 po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego.

Dyrektor IS również za nieuzasadnione uznał stwierdzenie, że przepisy u.p.c.c. są sprzeczne z Dyrektywą 69/335 i jako takie nie mogą mieć zastosowania, a zmiany wprowadzone w tej ustawie, w jej art. 2 pkt 4, z dniem 1 stycznia 2007 r. naruszają wynikającą z tej Dyrektywy klauzulę stand still. W ocenie Organu, przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia klauzuli stand still, bowiem nie doszło w czasie obowiązywania u.p.c.c. do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. W niniejszej sprawie, po dniu 1 stycznia 2007 r., nie doszło do rozszerzenia zakresu opodatkowania zmiany umowy spółki w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej w tym zakresie.

W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów postępowania:

- art. 120 o.p. przez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 o.p. przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżącej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty tak uiszczonego podatku. Zdaniem WSA kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera kwestia, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335, po przystąpieniu do Unii Europejskiej było uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany.

W tym kontekście WSA za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Wskazał, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. Biorąc więc pod uwagę treść przepisów unijnych, a więc art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą, a samo zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej oraz mając również na uwadze treść art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 zgodnie z którą Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %, należy uznać, że państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania wspomnianej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

WSA nie podzielił też stanowiska Skarżącej, że Polska naruszyła zasadę stand-still wprowadzając po przystąpieniu do Unii Europejskiej jednolitą stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany w wysokości 0,5% - zamiast obowiązujących przed akcesją stawek degresywnych. Dodatkowo WSA podkreślił, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych we wspomnianej wysokości nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335.

WSA zauważył także, że powyższe kontrowersje występujące w orzecznictwie w zakresie zwolnień z podatku od czynności cywilnoprawnych uporządkowała i wyjaśniła uchwała siedmiu sędziów NSA z 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12, która jest w niniejszej sprawie wiążąca.

Końcowo WSA podniósł, że w stanie faktycznym sprawy, a więc w 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przedmiotowej sprawie zmianę umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału (m.in. poprzez wniesienie do niej aportu) potraktowano jako czynność zwolnioną z podatku VAT. W konsekwencji oznacza to, że organy podatkowe słusznie uznały, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Ponadto na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniosła o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego o treści: czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r. stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółek naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z Dyrektywy 69/335, tj. w szczególności zasadę reguły prawa unijnego wynikającego z Dyrektywy 69/335, tj. w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie TSUE m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10).

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła :

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt w zw. z art. 75 § 1 o.p., poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 120 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 69/335.Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącej.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym na dzień 21 grudnia 2007 r., w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania;

b) naruszenie art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym na dzień 21 grudnia 2007 r., w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu naruszenia zasady standstill przez polskiego ustawodawcę, który przywrócił opodatkowanie pcc wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT;

c) naruszenie art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez ich błędną wykładnie oraz. niewłaściwe zastosowanie, które polegało na uznaniu, iż Polska, implementując z dniem 1 maja 2004 Dyrektywę 69/335 do u.p.c.c., a następnie z dniem 1 stycznia 2009 Dyrektywę 2008/7, nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy zdaniem Skarżącej zasada stand-still została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003;

d) naruszenie art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r., dalej: Konwencja Wiedeńska) w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych z dniem 1 maja 2004 na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 15 stycznia 2004 r., dalej: ustawa nowelizująca) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335; tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż w części zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywane przez autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, implikuje naruszenie przepisów postępowania (art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 u.p.s.a., art. 120 o.p.). Dlatego też, w pierwszej kolejności ocenie muszą podlegać wskazywane jako naruszone, przepisy prawa materialnego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w dniu 21 grudnia 2007 r. doszło do czynność podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez emisję nowych udziałów, pokrytych częściowo wkładem pieniężnym w wysokości 1.291.900 zł, a częściowo wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego działki o pow. 2248,00 m2 położonej w W. przy ul. G., o wartości rynkowej 16.208.100,00 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 87.183,00 zł. Dlatego też, spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podwyższenie opisywanego kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego podlegał, czy też nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym czy pobrany przez notariusza podatek stanowi, czy też nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podwyższenie opisywanego kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. przez wadliwe zastosowanie tychże regulacji, art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. przez jego niezastosowanie oraz art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady stałości (kontynuacji) tzw. "stand still" określonej w przepisach art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969 r. o prawie traktatów i w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni omawianych przepisów dokonanej przez WSA. Poza sporem pozostaje, że w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C–372/10, TSUE wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Powyższe stanowisko TSUE należy ze zrozumieniem odnieść do stanu faktycznego oraz prawnego niniejszej sprawy.

W uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12; opublikowanej w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA zauważał, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jednocześnie w wyroku z dnia 23 października 2013 r., (sygn. akt II FSK 2255/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)., NSA stwierdzał, że przyjęcie, iż przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu u.p.c.c. Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Również w orzeczeniu z dnia 22 stycznia 2014 r. NSA zauważał, że "...wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym w tym przepisie zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, iż w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (...) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki, utożsamiane na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki. Tym samym zasadny jest wniosek strony skarżącej, iż w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., wniesienie aportu do spółki osobowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług." (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 526/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z podobnym stanem faktycznym oraz prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., że opisane "zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania u.p.c.c. o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek." (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1676/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że cytowane powyżej unormowania pozostają w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podwyższenie opisywanego kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego, podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie Polska nie naruszyło przepisów dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c., a także wcześniej bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, w odniesieniu do wniesienia wkładów pieniężnych, nie odstąpiła od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. 1 maja 2004 r. stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5%. Zatem wszelkie zmiany prawa krajowego nie mogły z natury rzeczy prowadzić do ponownego wprowadzenia ich opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej nie zasługuje na aprobatę. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, zmieniając stawkę podatkową z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska realizowała jedynie swoje uprawnienie wynikające z dyrektywy 69/335/EWG. Tym bardziej zatem korzystając z kompetencji przyznanych przez prawo pochodne, nie mogło dojść do udaremnienia przedmiotu i celu Traktatu Akcesyjnego, czyli prawa pierwotnego (zob. wyrok NSA z 3 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1800/13; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Uwzględniając powyższe, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego, orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 193 p.p.s.a.