Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 772/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: w brzmieniu w styczniu 2004 r. - art.10 ust. 1 , art. 37 ust. 1 pkt 5, ust. 3 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par.6 ust. 1pkt 2, par. 14 ust. 2, 4 i 5, par. 28
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 772/07

UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] o określeniu spółce "A" zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r. w wysokości 43 957 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że u podatnika sprawdzono 686 przypadków sprzedaży oleju opałowego odbiorcom indywidualnym z wykazanym przeznaczeniem na cele grzewcze, dokonanych od marca 2003 do stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że w przypadku 210 nabywców, wymienionych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nie została potwierdzona ich tożsamość. Uzyskano informacje, że te osoby nie figurują w zbiorach meldunkowych. Sporządzono wykaz 210 takich nabywców. Z tego grona 16 osób, to nabywcy oleju opałowego w styczniu 2004 r. w łącznej ilości 25 461 l. Ten wykaz jest zawarty w załączniku nr 14 do protokołu kontroli nr [...]. W załączniku nr 15 do protokołu tej kontroli zawarto kserokopie oświadczeń indywidualnych nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu na cele opałowe. Wobec stwierdzenia przypadków rozbieżności między datą oświadczenia nabywcy, którego dane adresowe nie zostały potwierdzone a datą dokumentu WZ, w przypadkach budzących wątpliwości co do daty wystawienia oświadczenia nabywcy, jako datę sprzedaży przyjęto datę wystawienia dokumentu WZ.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że także przesłuchano 83 indywidualnych odbiorców oleju opałowego, wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze i 22 osoby nie potwierdziły zakupu lub ilości oleju opałowego, wykazanych w oświadczeniach, na cele opałowe. Ta niepotwierdzona w zeznaniach ilości oleju opałowego, jako przeznaczona na cele opałowe, to łącznie 74.125 l. W styczniu 2004 r. są to: T. K., B. Z., K. N., T. Ł.. Te osoby nie potwierdziły ilości oleju opałowego zakupionego na cele grzewcze, która jest wymieniona w oświadczeniach przedstawionych przez podatnika. Na podstawie zeznań tych nabywców nie ma potwierdzenia sprzedaż 6 792 l oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe.

Naczelnik Urzędu Celnego w tych okolicznościach faktycznych zważył, że zobowiązanie podatnika w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ilości 32 253 l / 25 461 l + 6 792 l / nie na cele opałowe, przy stawce 1 141 zł za 1000 l, to 36 801 zł. Taka kwota podatku akcyzowego nie została zadeklarowana i nie została zapłacona przez podatnika za styczeń 2004 r. Ta kwota jest zaległością podatkową. O taką kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym zadeklarowany podatek akcyzowy podlegał zwiększeniu.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał na art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, w związku z art. 2 i załącznikiem nr 6 poz. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej ustawa akcyzowa / oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5, § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm. – dalej rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego /. Powołał się na stanowisko prawne w sprawach SA/Sz 2623/00, SA/Po 2020/93, III SA/Lu 351/04, I SA/Wr 752/05, I SA/Wr 334/04. Na tej podstawie argumentował, że kiedy podatnik chce skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego, to w jego interesie leży rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji, która ma wpływ na określenie rozmiaru zobowiązania podatkowego. W interesie podatnika leży dbałość o uzyskanie rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, staranność przy weryfikacji danych nabywców oleju opałowego podawanych w oświadczeniach. Temu służy prawo podatnika przewidziane w art. 35a ustawy akcyzowej.

Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując odwołanie podatnika, podzielił ustalenia faktyczne, ich ocenę prawną, dokonane przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że zobowiązanie spółki "A" w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r. prawidłowo zostało określone w kwocie 43 957 zł, z czego 45 668 zł, to zaległość podatkowa.

Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zarzutów odwołania zwrócił uwagę, że podatnik ma instrumenty prawne, by sprawdzać prawdziwość danych nabywców oleju opałowego, jakie podają w oświadczeniach o przeznaczeniu na cele opałowe. Obok art. 35a ustawy akcyzowej takie uprawnienie podatnika ma podstawę prawną w art. 3 ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, 2, 5 ustawy z 2 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych / Dz. U. Nr 133, poz. 883, Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 /. Wskazał na stanowisko w sprawie I SA/Bd 1907/03. Argumentował, że skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy na sprzedaż oleju opałowego uwarunkowane jest posiadaniem oświadczeń, których treść jest zgodna z rzeczywistością. W przeciwnym wypadku wystarczyłoby oświadczenie spełniające jedynie wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane. Wskazał na stanowisko w sprawie I SA/Lu 116/05.

Ocenił, że zeznania świadków, którzy podważyli autentyczność przedstawionych oświadczeń o nabyciu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe, były podobne. Potwierdzały podpisywanie niewypełnionych oświadczeń, kupowanie mniejszych ilości oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe od wskazanych w oświadczeniach. Ocenił, że świadkowie nie mieli żadnego interesu we wprowadzeniu w błąd organów podatkowych. W tych okolicznościach stwierdził brak podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań świadków. Ocenił, że przyznanie przymiotu wiarygodności tym zeznaniom pozostaje w granicach swobodnej oceny dowodów, nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodził się z podatnikiem, że § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego przyznaje podatnikom sprzedającym olej opałowy dla innych celów niż opałowe, prawo obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu tego oleju. Zważył, że to prawo przysługuje wyłącznie podatnikowi. To oznacza, że organy podatkowe nie mogą zadysponować tym prawem bez woli podatnika. Spółka nie zadeklarowała 36 801 zł podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży 32 253 l oleju opałowego nie na cele opałowe. Przepis art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyklucza skuteczne złożenie korekty deklaracji w toku postępowania podatkowego. Dlatego nie ma podstawy prawnej żądanie podatnika obniżenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą w cenie nabycia sprzedanego oleju opałowego.

Argumentował, że § 4, § 5, § 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego nie wprowadza nowej daniny publicznej. Zachowana została tożsamość podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania, sposobu ustalania stawek podatkowych, maksymalna wysokość stawek podatkowych, zasady poboru podatku. Odejście od zastosowania tego rozporządzenia wywołałoby niekorzystne konsekwencje dla podatnika, bo prowadziłoby do obciążenia paliw akcyzą w wysokości z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie U 1/98.

Zważył, że w okolicznościach tej sprawy podatnik nie spełnił warunków z § 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. W przypadku, gdy te warunki nie są spełnione, to sprzedaż oleju opałowego traktowana jest jako dokonana na cele napędowe. W takim przypadku nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego.

Wskazał, że wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy uznał ewidencje sprzedaży podatnika za wadliwe w zakresie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe nabywcom, których dane nie zostały potwierdzone, bez oświadczeń; za nierzetelne w zakresie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe nabywcom, którzy w zeznaniach nie potwierdzili treści przedstawionych oświadczeń o nabyciu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe. Argumentował, że w tych okolicznościach nie został naruszony art. 193 § 2, § 3 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniał, że odmowa przesłuchania S. B.– Prezesa Zarządu spółki "A" była uzasadniona zasadami ekonomii i szybkości postępowania. Podatnik mógł zapoznać się z materiałem dowodowym, złożyć pisemne wyjaśnienia. Był reprezentowany przez osoby do tego uprawnione.

Odnośnie stanowiska adwokata P. B. w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego zważył, że zostało ono przedstawione w innym postępowaniu podatkowym, w którym S. B. był podatnikiem podatku akcyzowego, jako osoba fizyczna.

Odnośnie zarzutu pominięcia adwokata A. P. w postępowaniu podatkowym zważył, że ten adwokat był upoważniony do reprezentowania spółki "A" w trakcie kontroli podatkowej. Nie był umocowany do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi w toku postępowania podatkowego.

2. Spółka "A" złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniosła o uchylenie skarżonej decyzji. Zarzuciła brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; dowolną interpretację zdarzeń gospodarczych; nieuzasadnione wnioski w kwestii sprzedaży paliwa bez pobranego podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu; podwyższenie podatku akcyzowego na olej opałowy bez udowodnienia zmiany jego przeznaczenia na napędowe. Zarzuciła naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy akcyzowej, § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego; art. 120 – art. 125, art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Spółka argumentowała, że błędnie przyjęto moment powstania obowiązku podatkowego, który nie ma nic wspólnego z przyjęciem towaru do magazynu. Moment powstania obowiązku podatkowego powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia oleju na cele nieopałowe.

Ustawa akcyzowa nie nakłada obowiązku prowadzenia ksiąg dla rozliczeń podatku akcyzowego. Dlatego organ podatkowy dowolnie stwierdza nierzetelność, wadliwość ksiąg podatkowych.

Odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. Pominięcie wniosku adwokata P. B. o zawieszenie postępowania podatkowego uniemożliwiło stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym, naruszyło art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe pominęły w postępowaniu podatkowym pełnomocnika podatnika ustanowionego w osobie adwokata A. P.

Organ podatkowy nie uzasadnił pominięcia zapłaconej akcyzy przy nabyciu towarów na podstawie faktur. Pominął, że została uiszczona stosowna akcyza przy zakupie. Akcyza została już zapłacona przez producenta lub importera.

Organ podatkowy dowolnie podważył wiarygodność oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Zeznania tych nabywców są sprzeczne z treścią przedstawionych oświadczeń, dokumentami WZ, paragonami fiskalnymi, ewidencja księgową. Oświadczenia podpisane przez nabywców, bez śladów przerabiania, nie mogły być zakwestionowane. Spółka nie miała obowiązku sprawdzania danych nabywców, nie miała technicznych możliwości sprawdzania autentyczności okazywanych dokumentów.

Organ podatkowy nie udowodnił okoliczności, które uzasadniałyby stosowanie wyższej stawki akcyzy, zmiany przeznaczenia oleju opałowego na cele nieopałowe.

Skarżąca argumentowała, że rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego w § 4, § 5, § 6 przekracza ustawowe upoważnienie, kiedy podwyższa w niektórych przypadkach wysokość podatku akcyzowego ponad określoną w ustawie. Minister Finansów nie mógł nałożyć obowiązku gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu towaru, bo nie miał do tego upoważnienia ustawowego. Organ podatkowy nie może powoływać się na przepisy rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, które jest sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami porządku prawnego. Gromadzenie i przechowywanie oświadczeń nabywców przez podatnika jest wbrew ochronie danych osobowych nabywców.

Przepis § 12 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego nie stanowi o naruszeniu § 6. Stwierdza, że zmiana przeznaczenia czy brak zabarwienia wyłączają zwolnienie od obowiązku podatkowego w akcyzie. Spółka była sprzedawcą. Nie zmieniała przeznaczenia zakupionego towaru.

3. Skarżąca zawarła w skardze zarzuty i argumentację w przedmiocie sprzedaży odbarwionego oleju opałowego na cele napędowe.

W tym miejscu należy wskazać, że zaskarżona decyzja w tej sprawie określiła skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r. Ta decyzja nie była oparta na ustaleniu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego na cele napędowe. Dlatego zarzuty skargi w tej części pozostają poza przedmiotowymi granicami sprawy podatkowej rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, poza granicami sądowej kontroli legalności na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo wskazał na stanowisko prawne w sprawie I SA/Lu 351/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami zarzutów skargi, na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6. Organ podatkowy uzasadnia, że załącznik nr 14 do protokołu kontroli nr [...] zawiera wykaz 210 nabywców oleju opałowego w okresie od 7 marca 2003 do 31 stycznia 2004 r., których dane adresowe nie zostały potwierdzone przez właściwe organy administracji. Ustala, że są to nabywcy o niepotwierdzonej tożsamości. Dalej organ podatkowy uzasadnia, że 16 z tych osób, to nabywcy oleju opałowego o niepotwierdzonej tożsamości w styczniu 2004 r.

Organ podatkowy prawidłowo stwierdza, że kiedy zgromadzone dowody nie pozwalają potwierdzić tożsamości nabywcy oleju opałowego, wymienionego w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, to takie oświadczenie nie potwierdza sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe, w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Należy zgodzić się z poglądem prawnym, że oświadczenie, o którym stanowi § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, to takie oświadczenie, które zawiera prawdziwe dane wskazane w § 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia; pochodzi od osoby, której tożsamość można potwierdzić w postępowaniu podatkowym.

Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji / w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji / nie wymienia osób wskazanych w oświadczeniach o nabyciu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe, których dane adresowe nie zostały potwierdzone, dotyczących stycznia 2004 r. Nie konkretyzuje grona nabywców oleju opałowego o niepotwierdzonej tożsamości w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym. Nie przypisuje każdemu z nich konkretnych ilości oleju opałowego, jako sprzedanych w rzeczywistości nie na cele opałowe.

Powoływany załącznik nr 14 wymienia 210 nabywców oleju opałowego z imienia i nazwiska, adres każdego z nich podany w oświadczeniu, numer dokumentu WZ, ilość litrów zakupionego oleju opałowego przez każdego z nich. Ten załącznik nie podaje dat transakcji, dat wydania oleju nabywcom. Według tego załącznika do siedemnastu osób jest przypisany dokument WZ ze wskazaniem 2004 r. Pod pozycją 187 tego załącznika, przy A. T. jest umieszczona odręczna wzmianka, że dokument WZ dotyczy lutego 2004 r.

Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjmuje, że obowiązek podatkowy skarżącej powstał z datą sprzedaży. Argumentuje, że wobec stwierdzenia przypadków rozbieżności między datą oświadczenia nabywcy, którego dane adresowe nie zostały potwierdzone a datą dokumentu WZ, w przypadkach budzących wątpliwości co do daty wystawienia oświadczenia nabywcy, jako datę sprzedaży przyjął datę wystawienia dokumentu WZ. Organ podatkowy nie wyjaśnia, które przypadki wywołały wątpliwości co do daty wystawienia oświadczenia, czy te wątpliwości dotyczą wszystkich oświadczeń nabywców o niepotwierdzonej tożsamości w styczniu 2004 r., z czego konkretnie wynikają wątpliwości organu podatkowego w zakresie zgodności daty wskazanej na oświadczeniu z datą rzeczywistej sprzedaży w każdym zakwestionowany przypadku. Organ podatkowy nie wyjaśnia z jakich powodów przy ustaleniu daty sprzedaży odmówił mocy dowodowej dacie wskazanej na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe i przyznał walor wiarygodności dokumentom WZ, stwierdzającym wydanie towaru, wykonanie umowy sprzedaży.

Organ podatkowy, kiedy uzasadnia przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego nabywcom o niepotwierdzonej tożsamości, nie na cele opałowe, nie konkretyzuje momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu poszczególnych sprzedaży dotyczących stycznia 2004 r.

Organ podatkowy pomija, że załącznik do protokołu kontroli nie stanowi integralnej części decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. Organ podatkowy pomija, że powoływany załącznik nr 14 do protokołu kontroli nie jest dokumentem źródłowym. Stanowi zestawienie dokumentów źródłowych, zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. Przypisuje określonemu nabywcy dowód WZ oznaczony numerem. Nie opisuje wszystkich okoliczności stanu faktycznego, koniecznych dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dysponując takim załącznikiem do protokołu kontroli, organ podatkowy nie był zwolniony od obowiązku ustalenia skonkretyzowanego grona nabywców oleju opałowego o niepotwierdzonych adresach, niepotwierdzonej tożsamości; ilości oleju opałowego przypisanej każdemu z takich nabywców; momentu powstania obowiązku podatkowego przy każdej konkretnej sprzedaży. Dokonując tych ustaleń organ podatkowy miał obowiązek rozważyć i ocenić całokształt materiału dowodowego, dowody z dokumentów źródłowych. Te rozważania i ocenę miał obowiązek przedstawić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy tych obowiązków nie dopełnił. Dopiero tak dokonane i uzasadnione ustalenia faktyczne w zakresie sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego nabywcom o niepotwierdzonej tożsamości, nie na cele opałowe, spełnią kryterium legalności i pozwolą ocenić zgodność z prawem ustalenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego.

Organ podatkowy z naruszeniem przepisów o postępowaniu przed organami podatkowymi poprzestał na ogólnym odwołaniu do treści załącznika nr 14. Pominął, że treść tego załącznika nie może zastępować uzasadnienia rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto nie pozwala na stanowcze skonkretyzowanie grona nabywców oleju opałowego o niepotwierdzonych danych adresowych, tożsamości w rozważanym okresie rozliczeniowym; nie konkretyzuje daty powstania obowiązku podatkowego.

W tych okolicznościach zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 , 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim ustala sprzedaż 25 461 l oleju opałowego z przeznaczeniem nie na cele opałowe. Na tym etapie postępowania podatkowego tej treści ustalenie jest dowolne i nie spełnia kryterium legalności. To naruszenie przepisów postępowania podatkowego może istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dodatkowo należy wskazać, że kiedy organ podatkowy przyjmuje, że skarżąca podlega opodatkowaniu akcyzą jako sprzedawca z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, to ma obowiązek wskazać podstawę prawną dla przyjętego momentu powstania obowiązku podatkowego, której nie wskazał. Nie rozważył art. 35 ust. 6 tej ustawy.

Dodatkowo organ podatkowy nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego stwierdza, że zaległość podatkowa skarżącej w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r. to 45 668 zł / str. 2 zaskarżonej decyzji /, kwota wyższa niż zobowiązanie podatkowe określone w osnowie decyzji organu pierwszej instancji, wyższa niż zaległość podatkowa wskazana w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji / str. 1, 7 decyzji organu pierwszej instancji /.

Natomiast wbrew zarzutowi skargi, organ podatkowy nie przyjął momentu powstania obowiązku podatkowego z datą przyjęcia towaru do magazynu.

7. Nie ma racji organ podatkowy, kiedy stwierdza, że nie miał podstaw prawnych do rozważenia zasadności odliczenia zapłaconej akcyzy, czego domagała się skarżąca. Nie odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, że podatnik nie ma prawa do obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą przy zakupie tylko na tej podstawie, że z tego prawa nie skorzystał przed wszczęciem postępowania podatkowego w deklaracji czy stosownej korekcie.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy akcyzowej stanowi, że podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego stanowi, że podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu.

Przepis § 28 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego stanowi, że w przypadkach określonych w § 14 ust. 2 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem że nabyty towar podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym oraz nie był zwolniony od tego obowiązku; że podatnik posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów.

To oznacza, że w rozpatrywanym stanie prawnym odliczenie akcyzy zapłaconej przy nabyciu następuje na podstawie faktury nabycia z wykazaną kwotą akcyzy / § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego /. Taka faktura dowodzi kwoty akcyzy zawartej w cenie nabycia wyrobu. Dowodzi powstania akcyzy należnej u wystawcy faktury, zbywcy. Jeśli w fakturach zakupu posiadanych przez podatnika nie jest wykazana kwota akcyzy zawartej w cenie nabycia, akcyzy należnej u sprzedawcy, to podatnik, który jest nabywcą nie może zasadnie żądać odliczenia. Faktura, która nie zawiera wskazania kwoty akcyzy zawartej w cenie nabycia wyrobu, nie dowodzi jej poniesienia / zapłaty /, nie daje podstaw do obniżenia akcyzy należnej.

W tym stanie prawnym, wbrew stanowisku organu podatkowego, sam brak obniżenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą w deklaracji dla podatku akcyzowego, nie pozbawia podatnika prawa tego obniżenia po wszczęciu postępowania podatkowego, kiedy podatnik nie ma uprawnienia do skutecznego skorygowania deklaracji / tu prawidłowo organ podatkowy powołuje art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /. Kiedy podatnik w toku postępowania podatkowego zgłasza organowi podatkowemu wolę dokonania obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą przy nabyciu wyrobu, to organ podatkowy ma obowiązek ustalić i ocenić czy w sprawie zachodzą okoliczności, które wyczerpują przesłanki obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zawartą w cenach zakupu, wymienione w § 14 ust. 2 w związku z § 28 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego.

W dotychczasowym postępowaniu organ podatkowy tych ustaleń i oceny nie dokonał.

8. Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że T. K., B. Z., K. N., T. Ł., nie potwierdzili treści przedstawionych oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe. Organ podatkowy ocenił te zeznania zgodnie z ich treścią, w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów, spójnie, logicznie, w myśl zasad doświadczenia życiowego. Na tej podstawie zasadnie przyznał walor wiarygodności tym zeznaniom i odmówił wiarygodności treści oświadczeń niepotwierdzonych zeznaniami nabywców. Tej treści ocena dowodów nie jest dowolna. Pozostaje w granicach swobodnej oceny dowodów. Nie narusza art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutowi skargi nie narusza zasad postępowania podatkowego zawartych w dziale IV, rozdziale I Ordynacji podatkowej.

Dysponując oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe o treści niezgodnej z rzeczywistością, organ podatkowy korzystnie dla skarżącej przyjął ilość oleju opałowego sprzedaną na cele opałowe na podstawie zeznań nabywców. W tych okolicznościach organ podatkowy nie naruszył prawa, kiedy ustalił, że sprzedaż 6 792 l oleju opałowego na cele opałowe nie ma potwierdzenia w oświadczeniach nabywców o treści zgodnej z rzeczywistością. Ustalił konkretne grono tych nabywców. Przypisał każdej sprzedaży ilość oleju opałowego sprzedanego nie na cele opałowe. Wskazał datę każdego zakwestionowanego oświadczenia. Te ustalenia prawidłowo wywiódł z wszechstronnej oceny dowodów źródłowych, które wyczerpująco rozważył w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podatkowego. Wbrew argumentacji skarżącej dokumenty WZ, paragony fiskalne, to dowody na rozmiar sprzedaży / którego organ podatkowy nie kwestionował /. Nie są to dowody przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego na cele opałowe.

Jednak kiedy organ podatkowy przyjmuje za moment powstania obowiązku podatkowego datę zakwestionowanego oświadczenia, to nie wyjaśnia w uzasadnieniu czy data zakwestionowanego oświadczenia, to data sprzedaży i nie podaje podstawy tej treści ustalenia. Jest to okoliczność istotna dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opodatkowania sprzedawcy, której organ podatkowy nie wyjaśnił.

9.Organ podatkowy nie naruszył obowiązującego prawa, kiedy wyraził stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wymagał od podatnika uzyskania oświadczenia od nabywcy, osoby fizycznej o przeznaczeniu nabywanego wyrobu wymienionego w § 4 ust. 1 tego rozporządzenia na cele opałowe. Treść tego oświadczenia określał § 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia i musi być zgodna ze stanem rzeczywistym, ma umożliwiać organowi podatkowemu weryfikację rzeczywistego przeznaczenia nabytego oleju opałowego. Niespełnienie warunków z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego / które ma miejsce także, kiedy oświadczenie zawiera dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, kiedy pochodzi od podmiotu o niepotwierdzonej tożsamości /, to sytuacja objęta § 12 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, która wykluczała zwolnienie podatnika / sprzedawcy / od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W zakresie w jakim sprzedaż oleju opałowego nie ma potwierdzenia w oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu na cele opalowe w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, w myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego należy odpowiednio stosować § 5 tego rozporządzenia. Unormowania rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z 23 grudnia 2003 r., kiedy określają warunki zwolnienia od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, zostały oparte na upoważnieniu zawartym w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej do zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy i określenia warunków stosowania tych zwolnień. Przepis art. 35a ustawy akcyzowej dał skarżącej prawny instrument, by mogła sprawdzać czy oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe odpowiadają rzeczywistości, czy spełniają warunki z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, czy pozwolą skorzystać z obniżonej stawki, ze zwolnienia od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Poza sporem była okoliczność, że olej opałowy to wyrób objęty zakresem § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego.

Olej opałowy to wyrób akcyzowy objęty załącznikiem 6 poz. 1 do ustawy akcyzowej, który jest objęty przedmiotowym zakresem art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, przewidującym stawkę opodatkowania akcyzą. Wbrew argumentacji skarżącej ten wyrób akcyzowy nie jest objęty zakresem art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego obniżyło ustawową stawkę dla tego wyrobu akcyzowego na podstawie upoważnienia z art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej do obniżenia stawek akcyzy z art. 37 ust. 1, do określenia warunków ich stosowania w związku z art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy akcyzowej. Nie daje podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji przyjęcie stawki opodatkowania akcyzą z § 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, kiedy organ podatkowy zasadnie argumentuje, że przyjęcie tej stawki opodatkowania oleju opałowego przeznaczonego nie na cele opałowe jest przyjęciem stawki, która nie przekracza przewidzianej w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Za stanowiskiem prawnym między innymi w sprawie I SA/Lu 747/07, wbrew zarzutowi skargi, nie narusza prawa materialnego decyzja organu podatkowego, kiedy określa zobowiązanie skarżącej w podatku akcyzowym z tytułu czynności wymienionej w art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy akcyzowej; kiedy ta czynność ma za przedmiot wyrób wymieniony w załączniku nr 6 ustawy akcyzowej, jak tego wymaga art. 34 ust. 1 tej ustawy; kiedy podatnikiem jest sprzedawca wymieniony w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej; kiedy przyjęta stawka opodatkowania, oparta na rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego nie przekracza ustawowej.

O tym czy i w jakim zakresie umożliwi wznowienie postępowania podatkowego stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 5/08, zainicjowanej pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 792/07, rozstrzygnie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

10. Odnosząc się do zarzutu skargi w przedmiocie zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności, niewadliwości ewidencji sprzedaży skarżącej, to ten zarzut pozostaje bez wpływu na wynik kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Jak wynika z jej uzasadnienia organ podatkowy nie zakwestionował rozmiaru zaewidencjonowanej sprzedaży. Zakwestionował przeznaczenie części przedmiotu zaewidencjonowanych sprzedaży na cele opałowe. To oznacza, że podstawa opodatkowania nie wynikała z zakwestionowania rzetelności czy niewadliwości ewidencji podatnika.

11. Nie ma racji skarżąca, kiedy podważa legalność zaskarżonej decyzji z argumentacją, że organ podatkowy pominął udział adwokata A. P., jej pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Ten zarzut, w tych samych okolicznościach sprawy był przedmiotem oceny prawnej w sprawie I SA/Lu 639/06 / w tej sprawie została oddalona skarga skarżącej na decyzję kasacyjną w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r. /. Należy powtórzyć za stanowiskiem prawnym w sprawie I SA/Lu 639/06, że zarzut pominięcia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie ma odzwierciedlenia w aktach sprawy. Z przedstawionych akt postępowania przed organami podatkowymi wynika, że po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń podatku akcyzowego za styczeń 2002 r. – styczeń 2004 r. adwokat A. P. złożył pełnomocnictwo o treści: "Na podstawie art. 284 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa /.../ upoważniam adwokat A.P. /.../ do reprezentowania mnie w trakcie kontroli podatkowej w firmie "A" sp. z o.o. NIP /.../ w czasie mojej nieobecności. Jednocześnie na podstawie art. 285 § 1 wyżej cytowanej ustawy rezygnuję z prawa czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych." Pełnomocnictwo zostało podpisane przez osobę uprawnioną do reprezentowania skarżącej. Z treści pełnomocnictwa jednoznacznie wynika, że zostało udzielone na podstawie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. Obejmowało umocowanie do reprezentowania kontrolowanego w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego w trybie Ordynacji podatkowej. Było ograniczone czasowo do postępowania kontrolnego, które zakończyło się doręczeniem skarżącej protokołu kontroli. Treść pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi A. P. wskazuje, że nie obejmowało wszczętego później postępowania podatkowego. Stąd organ podatkowy nie był uprawniony do prowadzenia postępowania podatkowego z udziałem adwokata A. P., bo ten adwokat nie miał statusu pełnomocnika skarżącej. Jeżeli wolą skarżącej była dalsza reprezentacja przez adwokata A. P., to ta wola powinna być wyrażona w pełnomocnictwie o stosownej treści, złożonym do akt postępowania podatkowego, jak tego wymaga art.137 § 3 Ordynacji podatkowej.

Nie ma racji skarżąca, kiedy podważa legalność zaskarżonej decyzji wskazując na prowadzenie postępowania podatkowego, mimo obiektywnych przeszkód, które wykluczyły czynny udział S. B.. Z akt postępowania przed organami podatkowymi wynika, że prowadzenie postępowania podatkowego nie naruszyło art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy prawidłowo argumentuje, że skarżąca o statusie osoby prawnej mogła być reprezentowania nie tylko przez S. B.. Prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie oznacza konieczności osobistego udziału w prowadzonych czynnościach.

Nie ma racji skarżąca, kiedy podważa legalność zaskarżonej decyzji brakiem przesłuchania S. B.. Ma rację organ podatkowy, że ten dowód był zbędny i jego nieprzeprowadzenie nie stanowi naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca pomija, że w tej sprawie podatkowej rozstrzygające znaczenie miał sposób udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

12. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o niewykonalności uchylonej decyzji uzasadnia art. 152 tej ustawy.

Orzeczenie o kosztach sądowych w części poniesionej przez skarżącą uzasadnia art. 200 tej ustawy.