Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1483/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 109
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2921/15 w sprawie ze skargi R.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 3 października 2014 r. wszczął w stosunku do skarżącego, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w oparciu o art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 marca 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 321.694,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 20 sierpnia 2008 r. Podatnik nabył od rodziców w drodze darowizny do swego majątku osobistego udział stanowiący niezabudowaną działkę o nr [...] oraz zabudowaną działkę o nr 596. Następnie aktem notarialnym z dnia 17 lutego2009 r. Strona na podstawie umowy zamiany otrzymała niezabudowaną działkę nr 597/2 z obszaru 0,5282 ha w zamian za przeniesienie własności zabudowanej działki nr [...] o powierzchni 0,4321 ha. Kolejnym aktem notarialnym z dnia 15 października 2009 r. dot. warunkowej umowy sprzedaży Podatnik wraz z żoną nabył niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,0400 ha, którą następnie małżonka darowała mężowi do jego majątku osobistego. Z kolei na podstawie umów dzierżawy gruntów rolnych z dnia 9 kwietnia 2009 r. i 29 grudnia 2010 r. Podatnik stał się dzierżawcą działki nr [...], a następnie w wyniku jej podziału działki nr [...].

W trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w dniu 18 marca 2010 r. została zawiązana G. sp. z o.o. z siedzibą w O. na mocy aktu notarialnego z dnia 18 marca 2010 r. Kapitał zakładowy spółki wyniósł 5.000,00 zł, podzielony został na 50 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 100,00 zł każdy, które zostały objęte przez Podatnika. Udziały zostały pokryte gotówką. W dniu 29 kwietnia 2010 r. Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy - KRS zarejestrował Spółkę w Rejestrze Przedsiębiorców. Przedmiotem działalności Spółki w 2011 r. było m.in. wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja i handel energią elektryczną. Na mocy umowy z dnia 14 lutego 2011 r. prawa z umowy dzierżawy działki nr [...] wykonywała G. z o. o.

Organ wskazał, że w dniu 6 września 2011 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, w trakcie którego przyjęto m.in. uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Na podstawie tej uchwały podjętej w formie aktu notarialnego kapitał zakładowy Spółki podwyższony został do kwoty 1.825.000,00 zł przez utworzenie 18.200 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 100,00 zł każdy.

Nowo utworzone udziały o łącznej wartości nominalnej 1.820.000 zł objęte zostały przez Podatnika. 18.200 udziałów zostało pokrytych wkładem niepieniężnym w następujący sposób:

– 80 udziałów, każdy o wartości nominalnej 100 zł, o łącznej wartości nominalnej 8.000,00 zł, pokrytych zostało wkładem niepieniężnym o wartości 8.000,00 zł w postaci niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu;

– 920 udziałów, każdy o wartości nominalnej 100 zł, o łącznej wartości nominalnej 92.000 zł, pokryte zostały wkładem niepieniężnym o wartości 92.000,00 zł, w postaci niezabudowanej nieruchomości;

– 17,200 udziałów, każdy o wartości nominalnej 100 zł, o łącznej wartości nominalnej 1.720.000,00 zł, pokrytych zostało wkładem niepieniężnym o wartości 1.720.000,00 zł, w postaci autorskich praw majątkowych, przysługujących Podatnikowi w stosunku do Projektu elektrowni wiatrowej M. przez przeniesienie tych praw na wszystkich polach eksploatacji, poza tymi które przepisy prawa pozostawiają do wyłącznej dyspozycji autora jako niezbywalne autorskie prawa osobiste.

W dniu 2 listopada 2011 r. Sąd Rejonowy [...] wydał postanowienie o wpisie do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do kwoty 1.825.000,00 zł.

W postępowaniu administracyjnym Strona uściśliła, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki w 2011 roku było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny (Dz. U. 2014r., poz. 121) wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika jako osobę fizyczną pod firmą G. w ramach której Strona podjęła działania zmierzające do realizacji inwestycji w postaci elektrowni wiatrowej Podatnik wyjaśnił także, że w skład przedsiębiorstwa wniesionego wkładem niepieniężnym do Spółki wchodziły również prawa z decyzji Starosty W. nr [...] z 8 kwietnia 2010 roku – pozwolenie na budowę elektrowni wiatrowej oraz z umowy o przyłączenie z 30 września 2009 roku zawartej z P. S.A.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że składniki majątkowe wniesione aportem przez Podatnika do spółki nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo, ponieważ nie cechują się stopniem zorganizowania umożliwiającym realizację celu, jakim jest prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji niezabudowane nieruchomości gruntowe i autorskie prawa majątkowe do Projektu elektrowni wiatrowej M. były elementami niezbędnymi do stworzenia przedsiębiorstwa w postaci elektrowni wiatrowej, jednak nie można było przyjąć, że tworzyły samoistnie przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną jego część. Ponadto działalność gospodarcza prowadzona przez Stronę pod firmą G. generowała przychód osiągany z tytułu szkoleń z zakresu informatyki oraz usług konsultingowych, w związku z czym nie można uznać, aby elementy majątku przedsiębiorcy w postaci dwóch nieruchomości oraz autorskich praw majątkowych do projektu elektrowni wiatrowej M. były bezpośrednio związane z bieżącą działalnością zarobkową prowadzoną przed powstaniem Spółki przez Podatnika jako przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 20 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że przez jako aport niezabudowane nieruchomości położone oraz autorskie prawa majątkowe do projektu elektrowni wiatrowej nie stanowiły, wbrew twierdzeniu Strony, przedsiębiorstwa w rozumieniu nadanemu temu pojęciu przez art. 551 kc w zw. z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor IS uznał, że w skład aportu wniesionego do Spółki w postaci niezabudowanych nieruchomości i praw autorskich w zamian za jej udziały nie wchodziło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 55(1) kc. Z opisanych wyżej przyczyn zasadnie organ I instancji stwierdził brak podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Ponadto wniesione przez Stronę do spółki składniki jako pokrycie obejmowanych przez nią udziałów nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. W omawianym przypadku nie wystąpiły łącznie następujące atrybuty: wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne. Organ drugiej instancji podkreślił, że w toku postępowania ustalono, iż przedsiębiorstwo w postaci niezabudowanych nieruchomości oraz autorskich praw majątkowych w postaci projektów inwestycji elektrowni wiatrowej M. nie istniało ani w momencie prowadzenia działalności przez skarżącego pod firmą G. ani w chwili wniesienia tych nieruchomości i projektów aportem do G. sp. z o. o.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 55(1) kc przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że przedmiotem aportu do G. sp. z o. o. dokonanego w 2011 r., nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c. podczas gdy składniki majątku, wniesione przez Stronę do Spółki, w wykonaniu szeregu czynności prawnych, jako wkład niepieniężny, stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) kc;

2) art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wskazany przepis, ustanawiający zwolnienie dla przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do przychodu Strony, uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w 2011 r., podczas gdy przychód uzyskany przez Stronę z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w 2011 r., objęty jest dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. i w konsekwencji podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania:

3) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Dyrektora IS, że Dyrektor UKS poprawnie zakończył postępowanie kontrolne przez wydanie decyzji I Instancji, podczas gdy wobec braku nieprawidłowości w ustaleniu zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w związku z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną, istniały podstawy do zakończenia postępowania wynikiem kontroli, tj. w trybie przewidzianym w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s.;

4) art. 21 § 3 O.p., przez jego błędne zastosowanie przez Dyrektora IS i utrzymanie decyzji I Instancji w mocy, podczas gdy na Stronie nie ciążył obowiązek zapłaty podatku w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w 2011 r. i w konsekwencji warunki do wydania decyzji I Instancji tj. decyzji określającej z art. 21 par. 3 O.p., nie zostały spełnione co uzasadniało uchylenie Decyzji I Instancji w całości, zgodnie z żądaniem Strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że cechą, która nadaje status przedsiębiorstwa jest przeznaczenie materialnych i niematerialnych składników majątkowych danego podmiotu, które mają służyć realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można uznać że przedmiot aportu, który w niniejszej sprawie obejmował niezabudowane nieruchomości położone w M. oraz autorskie prawa majątkowe do projektu elektrowni wiatrowej stanowił przedsiębiorstwo.

WSA zwrócił uwagę, że w żaden sposób nie zostało wykazane w niniejszej sprawie, aby w czasie wniesienia aportu budowa elektrowni wiatrowej M. została rozpoczęta, a nawet gdyby do podjęcia takich działań doszło, zauważyć należy, że będący w trakcie budowy, niewykończony składnik przedsiębiorstwa ze swej istoty nie stanowi jeszcze struktury samodzielnie realizującej wyznaczone dla niej cele, przez co wskazany zespół składników majątkowych nie generuje przychodów, kosztów, należności, ani zobowiązań towarzyszących jego funkcjonowaniu (zgodnego z założonym przeznaczeniem, w niniejszej sprawie wytwarzania energii).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący zarzucając art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 55(1) k.c., poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia przez WSA w zaskarżonym Wyroku, że przedmiotem aportu do spółki G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonanego przez Skarżącego, nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55[1] k.c., podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 5a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 55[1] k.c. prowadzi do uznania, że składniki majątku, wniesione przez Skarżącego do G., w wykonaniu szeregu czynności prawnych, jako wkład niepieniężny, stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c.,

- art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez WSA w zaskarżonym Wyroku, polegające na przyjęciu, że wskazany przepis, ustanawiający zwolnienie dla nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do objęcia przez Stronę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym G. w 2011 r., podczas gdy właściwe zastosowanie powołanego przepisu prowadzi do uznania, że znajduje on zastosowanie dla objęcia przez Stronę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym G. w 2011 r., i w konsekwencji nominalna wartość objętych przez Stronę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym G. w 2011 r. podlega u Strony zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadzała się do kwestii czy wniesiony przez skarżącego do G. Spółki z o.o. aport, na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 września 2011 r., stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wyrażona została zasada, zgodnie z którą (w stanie prawnym odnoszącym się do badanej sprawy) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wyjątek od tej reguły przewidziany został w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., w świetle którego wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ustalenie zatem, co w istocie stanowiło przedmiot wkładu wnoszony przez podatnika do spółki kapitałowej miało wpływ na ustalenie skutków podatkowych tejże operacji.

W judykaturze nie budzi wątpliwości, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz pewnym samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero właśnie czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników (materialnych i niematerialnych), lecz ich zorganizowany i wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zespół (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3246/13). W konsekwencji uznać należy, że dla zidentyfikowania przedsiębiorstwa jako szczególnego rodzaju rzeczy w obrocie znaczenie ma takie zespolenie wszystkich wchodzących w jego skład elementów, że wszystkie one używane są w celu prowadzenia działalności, którą cechuje fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, podporządkowanie zasadom gospodarki rynkowej (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. akt II CSK 722/16). Przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz pewnym samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Tylko wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, które to atrybuty muszą wystąpić łącznie, pozwala na zakwalifikowanie części zespołu składników należnych i nienależnych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011r., sygn. akt II FSK 1941/09).

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy wyprowadzić można wniosek, że tym wszystkim kryteriom winien odpowiadać kompleks rzeczy i praw bezpośrednio przed wniesieniem do spółki w formie aportu. Nie chodzi tu zatem o wprowadzenie do spółki z o.o. aportu w postaci składników rzeczowych mogących stanowić potencjalne przedsiębiorstwo (np. po pewnych zabiegach), lecz funkcjonujące przedsiębiorstwo. Z zestawienia składników majątkowych wprowadzanych do spółki z o.o., a zawartego w akcie notarialnym z dnia 6 września 2011 r. nic takiego nie wynika.

Nie ulega też wątpliwości, że rozstrzygnięcie, co w konkretnym przypadku stanowiło przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi wynik dokonanych przez organy w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Inaczej mówiąc rozstrzygnięcie spornej kwestii związane jest z pozyskaniem kompletnego materiału dowodowego oraz jego właściwą oceną. W skardze kasacyjnej nie został natomiast podniesiony żaden zarzut naruszenia przepisów procesowych, co de facto pozbawia sąd kasacyjny możliwości podważenia poczynionej przez organy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że przedmiotem aportu były wyszczególnione w akcie notarialnym z dnia 6 września 2011 r. składniki majątkowe (nieruchomości gruntowe i autorskie prawa majątkowe) oraz, że nie stanowiły one ani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c., ani też jego zorganizowanej części. Reasumując, za pomocą sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie można podważyć ani dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, ani też ich oceny sprowadzającej się do uznania, że wnoszone do spółki składniki majątkowe nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego. Skarga kasacyjna jest profesjonalnym i wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym, stąd też przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 1042/17).

Nie dostrzegając zatem istnienia usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia wskazanych w podstawie kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.