Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1680/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 5, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania J.P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] , określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] r. w wysokości 28.471,00 zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613, zwanej dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1, art. 77 ust. 1 i 2, art. 78 ust 1 - 7, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., zwaną dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w toku kontroli w zakresie obrotu olejami smarowymi w okresie od 1.11.2012 r. do 30.04.2013 r. ustalono między innymi, że "A" dokonał zakupu olejów smarowych od "B" Sp. z o.o. w C. , która zgodnie z dokumentami dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. Pismem z 8.08.2104 r. Urząd Celny w C. poinformował, iż w dniach 16.06.2014 r. i 9.07.2014 r. wysłano do R.O. byłego prezesa zarządu "B" Sp. z o.o, wezwanie do stawienia się w Urzędzie Celnym w C. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających. Dwukrotnie całość korespondencji wróciła z adnotacją "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". Jednocześnie 31.07.2014 r. uzyskano informację od lokatorki lokalu nr [...] przy ul. [...] , iż R. O. wyprowadził się z lokalu nr 9 cztery lata temu. Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. pismem z [...] r. poinformował, że "B" sp. z o.o. została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT/VAT-EU od 20.10.2012 r. Spółka złożyła tylko jedną deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za czwarty kwartał 2012 r., nie wykazując żadnych czynności podlegających opodatkowaniu oraz zakupu towarów i usług. Spółka nie składała również informacji podsumowujących VAT-UE. Z dniem 22.05.2013 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto z Krajowego Rejestru Karnego wynikało, iż prezes zarządu R. O. jest poszukiwany listami gończymi wystawionymi w 2013 r.

Natomiast z raportu analizy R. sporządzonego [...] r. przez Sekcję Oceny R. Służby Celnej wynikało m.in., że:

- spółka "B" jest podmiotem fikcyjnym, którego dane identyfikacyjne służyły do dokonywania transakcji zakupu oleju silnikowego przez "A" ;

- spółka z o.o. "B" nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała żadnych deklaracji w urzędzie celnym, nie składała również deklaracji INTRASTAT, nie figuruje jako płatnik ZUS i nie figuruje w ewidencji podatników od nieruchomości oraz w rejestrze gruntów i budynków miasta C. ;

- jedynym udziałowcem spółki był R. O. , który 29.10.2013 r. został wykreślony z funkcji prezesa zarządu (obecnie poszukiwany przez KA KWP K. ) i nie wskazano innej osoby do reprezentacji podmiotu. Ponadto siedziba spółki z o.o. "B" znajduje się w lokalu mieszkalnym, który nie posiada zaplecza do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej;

- w trakcie kontroli przeprowadzonej przez władze litewskie, dyrektor litewskiej spółki oświadczył, że w imieniu podmiotu "B" Sp. z o.o. występowała osoba o nazwisku D. L. , która wcześniej dokonywała transakcji w imieniu podmiotu P. Korespondencja dotycząca transakcji Spółki "B" z podmiotem litewskim odbywała się z adresu poczty elektronicznej, który jest wskazany w CEiDG jako adres poczty elektronicznej firmy "A" oraz P. U. P. . Na dokumentach CMR odbiór przesyłki od litewskiego dostawcy został potwierdzony pieczątką o treści: "A" , ul. [...] (dodatkowe miejsce wykonywania działalności), podpis nieczytelny.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, zgodnie z fakturą nr [...] z 13.12.2012 r., następnie postanowieniem z 18.09.2014 r. włączył do prowadzonego postępowania dokumenty w postaci:

- raportu z analizy R. z dnia [...] r. wraz z załącznikami,

- pisma Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r.,

- pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w z [..] r.

- pismo Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał J.P. do przedstawienia m.in.:

1. informacji na temat składu jakościowego w postaci kart charakterystyki, świadectw jakości określających dane fizyko-chemiczne olejów smarowych ujętych w fakturach zakupu od "B" sp. z o.o. w okresie od 1.11.2012r. do 30.04.2013 r.;

2. szczegółowych wyjaśnień dot. przemieszenia olejów smarowych, zakupionych w "B" sp. z o.o. warunków dostawy, firm transportowych, płatności za usługi transportowe, wyjaśnień w zakresie magazynowania olejów smarowych, sposobu dostarczania do odbiorców;

3. zamówień dot. transakcji zakupu w/w olejów smarowych, wszystkich faktur sprzedaży oraz potwierdzeń płatności za sprzedany towar.

W odpowiedzi na powyższe, J. P. w piśmie z [...] r. oświadczył, że nie ma możliwości przekazania informacji na temat składu jakościowego w postaci kart charakterystyki, świadectw jakości, ponieważ takowych nie posiada, nie zostały dostarczone przez "B" sp. z o.o. Towar zakupiony w "B" sp. z o.o. dostarczany był do magazynu "A" pod wskazany adres - bezpośrednio do odbiorcy. Jednocześnie strona wyjaśniła, że nie posiada faktur transportowych za towar zakupiony w "B" sp. z o.o. , ponieważ w cenie zamówionego towaru zawarta była również dostawa. Dokumenty CRM strona przesłała na płycie DVD. Oleje smarowe zakupione w spółce "B" dostarczane były bezpośrednio do magazyn "A" lub pod adres wskazany bezpośrednio przez odbiorcę.

Natomiast w odpowiedzi na wezwanie organu o wskazanie osób, którzy odpowiedzialni byli za współpracę z litewskim podmiotem [...] , w szczególności wskazanie adresu zamieszkania L. D. , który posługiwał się adresem poczty elektronicznej [...] . strona poinformowała, iż:

1. w "A" nie było osób zatrudnionych odpowiedzialnych za współpracę z w/w litewskim podmiotem;

2. L. D. był odpowiedzialny za zamówienia towaru dla przedsiębiorstwa P. J.P., tzn. do kontaktu z dostawcami towarów oraz organizowania logistyki, transportu oraz zamówień i jedyną osobą biegle mówiącą w języku angielskim, a zatem mógł w sposób precyzyjny komunikować się z podmiotem zagranicznym. Upoważniony był również do składania zamówień towaru z ramienia "B" sp. z o.o., który to towar miał być sprzedany przedsiębiorstwu [...] .

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał protokoły przesłuchań świadków J.P.L. D. , złożone w UKS w K. , z których wynikało m.in., że:

- zarówno J.P. jak i jego pracownik L. D. nigdy nie byli w siedzibie "B" Sp. z o.o. i nie widzieli R. O. - prezesa zarządu "B" sp. z o.o.

- korespondencja pomiędzy "B" sp. z o.o. a podmiotami zagranicznymi odbywała się z adresu [...] "dla 100% pewności, że towar nie jest podrobiony i idzie z wiadomego źródła pochodzenia" - cytat z zeznania J.P. z dnia [...] r.

- J. P. zlecił swojemu pracownikowi L. D. nawiązanie współpracy z firmami zagranicznymi w celu zakupu oleju smarowego przez spółkę z o.o. "B" . L. D. kontaktował się z R. O. (prezesem spółki "B" ) wyłącznie telefonicznie, w celu poinformowania go o znalezieniu kontrahenta zagranicznego i możliwości odbioru towaru. Faktura wystawiona od kontrahenta zagranicznego była przesyłana na adres poczty elektronicznej firmy "A" : pphu [...]. a następnie wysyłana pocztą do spółki "B" ;

- wszelka korespondencja pomiędzy spółką "B" , a podmiotami zagranicznymi w okresie październik 2012 r. - marzec 2013 r. odbywała się z adresu email [...] .:

- dokumenty rejestracyjne spółki "B" zostały przesłane do podmiotów zagranicznych również z adresu mailowego firmy "A" , gdyż jak zeznał J. P. - prezes spółki "B" R. O. nie znał języka angielskiego;

- J. P., poprosił R. O. a o składanie aktu woli do każdej faktury, w której własnoręcznie podpisze i stwierdzi, że wszystkie podatki wynikające z faktury są uiszczane na bieżąco, dlatego jego zdaniem nie było konieczne sprawdzenie wiarygodności spółki "B" ;

- wszystkie dostawy oleju smarowego zakupionego przez spółkę z o.o. "B" były bezpośrednio odbierane przez P. J. P. cyt. (zeznanie J.P.): " w każdym przypadku towar z zagranicy jechał albo na nasz magazyn ul. [...] w J. , albo do Opola (....) Każdy transport był weryfikowany u mnie przeze mnie lub przez Pana L. (...) Każdorazowo transport był sprawdzany i przeliczany. Potwierdzeniem są podpisy na CMR-kach

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że:

1. w związku z podaniem przez "A" kontrahentom zagranicznym danych firmy "B" sp. z o.o., a następnie złożeniem przez "A" zamówień z wykorzystaniem danych "B" sp. z o.o., faktury nabycia wewnątrzwspólnotowego zostały wystawione na "B" sp. z o.o.;

2. w następnej kolejności "B" sp. z o.o. wystawiała faktury sprzedaży do "A" wskazując w oświadczeniach i fakturach sprzedaży na prośbę J.P. , że podatek akcyzowy został zapłacony, co nie było zgodne z prawdą, gdyż akcyza w rzeczywistości nigdy nie została zapłacona;

3. zamówione przez "A" J. P. towary przesłane wraz z dokumentami przewozowymi, wystawionymi na "B" sp. z o.o. w rzeczywistości trafiały bezpośrednio od kontrahentów zagranicznych do P. J.P. , gdzie były każdorazowo przeliczane i sprawdzane. Dokumenty przewozowe były potwierdzane w polu 24 nie przez "B" sp. z o.o. ale przez firmę "A" J. P. ;

4. faktury w formie elektronicznej wystawione przez kontrahentów zagranicznych na "B" sp. z o.o. trafiały do firmy "A" J. P. celem sprawdzenia zgodności z zamówieniem;

5. firma "A" J. P. organizowała transport towaru z zagranicy zlecając firmom transportowym wykonanie usług transportowych podając jako zleceniodawcę "B" sp. zo .o.

W związku powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał, że to J. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" dokonał w okresie od listopada 2012 r. do kwietnia 2013 r. przemieszczenia olejów smarowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, dokonał zatem nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. zwrócił się do przedstawicieli producentów olejów smarowych "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "E" . z o.o. i "F" Sp. z o.o. z prośbą o przedstawienie kodów klasyfikacyjnych w oparciu o Nomenklaturę Scaloną CN dla wyszczególnionych wyrobów smarowych oraz o wskazanie kryteriów, które przesądziły o przyjętej klasyfikacji. Jednocześnie zwrócono się z prośbą o przedstawienie danych pochodzących od producenta tych wyrobów, określających procent wagowy użytych do ich produkcji olejów bazowych, zgodnie z ogólnie stosowaną systematyką API, a więc określającą ich przynależność do poszczególnych grup pochodzenia mineralnego (grupy I,II,III) lub syntetycznego ( grupy IV i V). W odpowiedzi na powyższe wpłynęły pisma od przedstawicieli producentów, w których wskazano odpowiednie kody CN odpowiadające danym produktom, a także podstawę ich klasyfikacji.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych na podstawie faktury nr [...] z dnia 13.12.2012 r., dotyczącej nabycia Mobil Delvac MX 15W40(2081), w wysokości 28.471,00 zł, w stosunku do J. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: P. J. P. , w uzasadnieniu decyzji wskazując, iż przedmiot niniejszego postępowania stanowią wyroby akcyzowe w postaci olejów smarowych klasyfikowanych do kodu 2710 tj. olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparatów, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatu Mobil Delvac MX 15W40(2081).

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 ustawy O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy, w tym nie przeprowadzenie wszystkich dowodów koniecznych do pełnego i rzetelnego rozpoznania sprawy i zażądała uchylenia przedmiotowej decyzji w całości.

W uzasadnieniu strona wskazała, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. błędnie ustalił, że spółka "B" sp. z o.o. została utworzona na potrzeby działalności podatnika, który dokonywał faktycznego nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. Spółka była pośrednikiem w dostawach olejów zamawianych przez podatnika, z uwagi dobrze układającą się współpracę, konkurencyjne ceny i brak większych konfliktów. Podatnik nie miał wątpliwości co do rzetelności swojego kontrahenta.

Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, iż w celu obniżenia kosztów transportu towar był dostarczany bezpośrednio przez producenta do magazynu skarżącego i tam kontrolowany przez niego i L. D. . W związku z tym w dokumentach przewozowych CMR jako odbiorca występowała spółka "B" sp. z o.o., a potwierdzenie odbioru towaru było podpisywane z pieczątką skarżącego.

Odnosząc się do powiązań osobowych oraz korzystania z poczty elektronicznej skarżącego, pełnomocnik wyjaśnił, iż w ramach ustaleń z kontrahentem sp. z o.o. "B" , L. D. był odpowiedzialny za zamówienia towaru, kontakt z dostawcami oraz zorganizowanie logistyki transportu towaru dla firmy "A" J. P. . L. D. był jedyną osobą biegle mówiącą w języku angielskim i tylko on mógł się precyzyjnie komunikować z zagranicznymi podmiotami. Ponadto był osobą upoważnioną do składania zamówień towaru z ramienia "B" sp. z o.o., który miał być potem sprzedawany przedsiębiorstwu P. J. P..

W odniesieniu do zapłaty podatku akcyzowego, strona wskazała, że była zapewniana, że podatek akcyzowy od nabytych olejów był płacony, a jednocześnie nie posiadała żadnej możliwości zweryfikowania prawdziwości tych oświadczeń. Odwołujący domagał się nawet, żeby na fakturach wystawionych przez spółkę "B" każdorazowo znajdowało się oświadczenie, że sprzedający uiścił akcyzę od olejów będących przedmiotem sprzedaży. Zdaniem pełnomocnika, J. P. został przez kontrahenta oszukany i jako ofiara nie powinien ponosić odpowiedzialności za czyny, których dopuścił się nierzetelny kontrahent.

Odnosząc się do informacji otrzymanych od oficjalnych przedstawicieli na polski rynek producentów olejów smarowych pełnomocnik podkreślił, że informacje przedstawione przez ww. podmioty ograniczyły się jedynie do wskazania klasyfikacji taryfowej poszczególnych olejów przez nich oferowanych. Organ I instancji nie podjął żadnych działań, które miałyby na celu zweryfikowanie poprawności i rzetelności otrzymanych informacji, od podmiotów gospodarczych, będących konkurencją dla strony niniejszego postępowania, które mają interes w naruszeniu kondycji gospodarczej podatnika, naruszył art. 122 O.p. bowiem nie podjął wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W związku z tym, iż organ I instancji otrzymał informacje pozbawione szczegółów umożliwiających zweryfikowanie poprawności klasyfikacji (tj. skład chemiczny oferowanych olejów), powinien podjąć dalsze kroki, mające na celu sprawdzenie poprawności klasyfikacji, przeprowadzenie odpowiednich badań laboratoryjnych. Fakt nieprzeprowadzenia badań laboratoryjnych, które umożliwiałyby ustalenie składu olejów smarowych będących przedmiotem postępowania w opinii pełnomocnika powoduje, że wszelkie twierdzenia w tym zakresie nie znajdują żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, co stoi w sprzeczności z art. 187 §1 O.p., który to przepis zobowiązuje organy podatkowe do zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, ponieważ dopiero materiał dowodowy spełniający te wymagania może stanowić podstawę do prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] .

Organ odwoławczy przywołał treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 86 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust.5, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 77 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 78 ustawy o podatku akcyzowym i wskazał, że podmiot "A" faktycznie dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych stał się podatnikiem podatku akcyzowego i był zobowiązany:

- przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

- złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

- prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

W ocenie organu podatnik powyższych obowiązków nie wykonywał.

Organ wyjaśnił, że z faktury zakupu nr [...] wynika, że "A" kupił oleje mineralne w łącznej ilości 24 128 litrów, na fakturze nie wskazano kodu CN przedmiotowych wyrobów. Również strona na żadnym etapie postępowania nie wskazała, ani kodu CN przedmiotowych wyrobów, ani żadnych materiałów, na podstawie których można by było dokonać ich klasyfikacji towarowej.

Organ odwoławczy podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Celnego w K. , iż dla prawidłowej klasyfikacji wyrobów zasadnicze znaczenie mają informacje pochodzące od producentów wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania, gdyż producent olejów smarowych posiada najlepszą wiedzę o produkowanych przez siebie wyrobach, która to wiedza (m. in. dotycząca składu i przeznaczenia danego wyrobu) pozwala mu na prawidłową klasyfikację wyrobów. Tym samym zarzut strony dotyczący naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mających na celu sprawdzenie poprawności klasyfikacji uznał za niezasadny.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że strona mimo wezwań organu podatkowego do przedstawienia informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych w postaci kart charakterystyki, świadectw jakości określających dane fizyko-chemiczne olejów smarowych nie przedstawiła żadnych materiałów na podstawie których można by było dokonać, czy to klasyfikacji taryfowej wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania, czy też zakwestionowania informacji podanych przez producentów.

Odnosząc się do podnoszonego przez stronę zarzutu, że organ podatkowy błędnie przyjął, że "B" sp. z o.o. została utworzona na potrzeby działalności podmiotu P. J. P., który dokonywał faktycznego nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, że udokumentowane fakturami transakcje miały inny przebieg niż wynika to z treści faktur, gdyż faktycznego nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonał J. P. , a nie spółka z o.o. "B" .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając jej;

a) naruszenie prawa materialnego, tj. § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zupełne pominięcie kwestii zwolnienia podatnika od podatku akcyzowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydanie nieopartej na dokładnej analizie sprawy decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku J. P .;

b) naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, czego wyrazem jest uznanie, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione pomimo braków w postępowaniu dowodowym,

- art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym nieprzeprowadzenie koniecznych dowodów.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo wskazała, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się merytorycznie do zarzutu, iż informacje pozyskane od dystrybutorów olejów, ograniczyły się jedynie do wskazania klasyfikacji taryfowej poszczególnych olejów, a Naczelnik Urzędu Celnego w K. przyjął te informacje jako całkowicie pewne i nie podjął żadnych działań zmierzających do weryfikacji ich poprawności i rzetelności. Dyrektor Izby Celnej jedynie sformułował zarzut, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na podstawie których można by dokonać klasyfikacji produktów będących przedmiotem postępowania. Tymczasem strona nie posiadała dokumentów zawierających dokładny skład chemiczny oferowanych olejów, a bazowała na informacjach otrzymanych od swoich dostawców - producentów, albo ich oficjalnych przedstawicieli.

Skarżący, podniósł również, że żądał przeprowadzenia odpowiednich badań mających na celu zweryfikowanie informacji otrzymanych od ww. podmiotów. Wskazał także, że przedłożył Ekspertyzę Instytutu Nafty i Gazu numer E-2200/TA/08 wraz ze stosownymi wyjaśnieniami, które zostały przez organ podatkowy pominięte w ocenie całości zebranego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego, z opinii tej wynika, że oleje półsyntetyczne powinny być klasyfikowane pod kod 34. Ponadto organy podatkowe wszelkie wątpliwości co do przestawionej opinii rozstrzygnęły na niekorzyść skarżącego, co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do wskazanej przez skarżącego ekspertyzy Instytutu Nafty i Gazu numer E-2200/TA/08, wyjaśnił, że nie została ona przedłożona do postępowania prowadzonego przez organ I instancji jak i do postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w K. . W związku z powyższym zarzut dotyczący jej pominięcia organ odwoławczy uznał za bezzasadny, gdyż nie była dowodem w niniejszej sprawie.

Organ wskazał, iż ww. ekspertyza była dowodem w innych postępowaniach o odmiennym stanie faktycznym, rozstrzygniętych przez Dyrektora Izby Celnej w K. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), powoływanej dalej jako - "p.p.s.a.". Powyższe oznacza, że zaskarżony akt może zostać wzruszony przez sąd wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

W określonym powyżej zakresie kognicji Sąd uznał, że w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia dla J. P. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych zgodnie z fakturą nr [...] z 13 grudnia 2012 r. W toku postępowania administracyjnego organy ustaliły m.in., iż zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a kontrahent skarżącej, nie opłacił akcyzy.

Skład orzekający podziela pogląd powszechnie wyrażany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że w uczciwym obrocie faktura dokumentuje opisane w niej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a obieg faktur odpowiada obiegowi uwidocznionych w niej towarów. Nie oznacza to jednak, że każda faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami i że nie może wystąpić obieg fakturowy, który nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi tylko wtedy, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. np. wyroki NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. I SA/Lu 1240/96, z dnia 13 listopada 2003 r., sygn. I SA/Po 1332/02, publ. LEX). Ponadto utrwalona już linia orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że jeżeli faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji nie oznacza to tym samym, że olej nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego przez skarżącą. Należy bowiem odróżnić fikcyjny obrót dokumentami księgowymi, za które uznać należy faktury, od faktu sprzedaży określonych ilości oleju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z zasady logiki i doświadczenia życiowego, z których wynika, że działania polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur miały na celu legalizację faktycznego obrotu o innym przebiegu aniżeli wynikający z wystawionych faktur. W przeciwnym przypadku podejmowanie tych ryzykownych działań nie miałoby żadnego praktycznego i ekonomicznego uzasadnienia (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. I SA/Po 581/06, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 1520/14, publ: CEBOIS).

Słusznie wskazał organ podatkowy, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że to J.P. organizował zakup oleju smarowego od kontrahenta zagranicznego. J. P. zlecał swojemu pracownikowi L. D. nawiązywanie współpracy z różnymi firmami zagranicznymi handlującymi olejami smarowymi, a następnie organizację zakupu oleju na firmę "B" sp. z o.o. i transport. Obieg fakturowy odbywał się z adresu poczty należącej do firmy "A" J. P.. Wszystkie dostawy od zagranicznych dostawców ujęte na fakturach wysyłane były do magazynów firmy "A" i bezpośrednio przez niego weryfikowane. Dodatkowo J. P. domagał się, aby na fakturach wystawianych przez "B" sp. z o.o. znajdowało się oświadczenie o uiszczeniu podatku akcyzowego.

Słusznie też wskazał organ, że prezes spółki "B" R. O. nigdy nie był w posiadaniu towaru.

Z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., z raportu analizy R. z [...] r. sporządzonego przez Sekcję Oceny R. Służby Celnej wynika, że "B" sp. z o.o.: została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT/VAT-EU od 20.10.2012 r. i złożyła tylko jedną deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za czwarty kwartał 2012 r, nie wykazując żadnych czynności podlegających opodatkowaniu oraz zakupu towarów i usług; nie składała informacji podsumowujących VAT-UE; 22.05.2013 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług; nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała żadnych deklaracji w urzędzie celnym, nie składała również deklaracji INTRASTAT; nie figuruje jako płatnik ZUS i nie figuruje w ewidencji podatników od nieruchomości oraz w rejestrze gruntów i budynków miasta C.; jedynym udziałowcem spółki był R. O. , który w dniu 29.10.2013 r. został wykreślony z funkcji prezesa zarządu, jest poszukiwany listami gończymi wystawionymi w 2013 r.; nie wskazano innej osoby do reprezentacji podmiotu; siedziba spółki znajduje się w lokalu mieszkalnym, który nie posiada zaplecza do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Sąd podziela zatem stanowisko organu, że spółka "B" jest podmiotem fikcyjnym, którego dane identyfikacyjne służyły do dokonywania transakcji zakupu oleju silnikowego przez "A" J. P. .

Potwierdzają to również informacje uzyskane w trakcie kontroli przeprowadzonej przez władze litewskie, kiedy dyrektor litewskiej spółki oświadczył, że w imieniu podmiotu "B" sp. z o.o. występowała osoba o nazwisku D. L. , która wcześniej dokonywała transakcji w imieniu podmiotu PPHU "A" . Korespondencja dotycząca transakcji Spółki "B" z podmiotem litewskim odbywała się z adresu poczty elektronicznej, który jest wskazany w CEiDG jako adres poczty elektronicznej firmy "A" oraz P. U. P.. Na dokumentach CMR odbiór przesyłki od litewskiego dostawcy został potwierdzony pieczątką o treści: PPHU "A" , [...] , ul. [...] a (dodatkowe miejsce wykonywania działalności), podpis nieczytelny.

Zauważyć też przyjdzie, że niezależnie od tych ustaleń na temat podlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadku niezapłacenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, mamy do czynienia z utrwaloną linią orzeczniczą (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 317/13, CBOIS). Zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, LEX nr 1080796, także wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, CEBOIS). Organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty. Na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Tylko obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji (wyrok z dnia 25 marca 2014 r. , I GSK 317/13, Lex). Oznacza to, inaczej niż wskazuje skarżący, że to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 727/13, z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I GSK 650/14, CBOIS). Tylko obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Jednofazowość podatku akcyzowego przejawia się w tym, że obowiązek podatkowy powstanie, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, gdy nie została uprzednio zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z zasady jednofazowości podatku akcyzowego wynika, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest więc prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 995/12, Lex). Skoro cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Tym samym wobec przywołanego orzecznictwa, wtórna wydaje się być treść art. 8 ust 6 u.p.a. i wynikający z niej jednoznaczny obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych ustalenia we własnym zakresie czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Przyjmuje się wprawdzie, że jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza - co do zasady - powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Powyższe oznacza jednak wyłącznie to, że każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2014 r sygn. akt I GSK 5/13, CBOIS).

Słusznie zatem organ wskazał, że w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podsumowując tę część rozważań wskazać przyjdzie, że zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowości ustaleń organu w zakresie roli jaką w rozpoznawanej sprawie miała Spółka "B" , są bezzasadne.

Nie mogły odnieść także pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące nieprawidłowego zebrania materiału dowodowego, w zakresie ustalenia klasyfikacji taryfowej olejów.

Słuszne jest stanowisko organu, że skoro na fakturach nie wskazano kodu CN przedmiotowych olejów smarowych, skarżący zaś mimo szeregu wezwań organów podatkowych do przedstawienia m. in. informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, nie wskazał kodu CN tych wyrobów, ani żadnych materiałów, na podstawie których można by było dokonać ich klasyfikacji taryfowej, zasadnym było wystąpienie m. in. do firm: "C" Sp. z o.o., "E" p. z o.o., [...] Oddział w Polsce, "G" Sp. z o.o. i "F" Sp. z o.o. o wskazanie kodów CN odpowiadających danym produktom, zasadnym było oparcie się na tych klasyfikacjach. Skarżący w trakcie całego postępowania miał możliwość przestawienia materiałów, które podważałyby wskazane klasyfikacje. Skarżący nie przedstawił żadnych materiałów, wskazał przy tym, że firmy podały "nieprawidłowe" kody CN, będąc zainteresowane niekorzystnym dla skarżącego rozstrzygnięciem. Tymczasem z pism skierowanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. do firm: "C" Sp. z o.o., "E" p. z o.o., "D" SE Oddział w Polsce, "G" Sp. z o.o. i "F" Sp. z o.o. do przedstawienia kodów klasyfikacyjnych w oparciu o CN dla wskazanych wyrobów smarowych, nie wynika, że organ poinformował je, iż prowadzi postępowanie przeciwko J. P. . Tak więc chybiony jest zarzut, iż firmy te podały takie, a nie inne kody CN kierując się chęcią niekorzystnego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego nie wiedząc, iż to właśnie skarżący jest stroną tego postępowania. Słusznie też zauważył organ, że ww. firmy bazując na tych samych kodach deklarują i odprowadzają podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, podając nieprawidłowe kody szkodziłyby swoim interesom.

Organy podatkowe odniosły się również szczegółowo, wbrew temu, co podnosi skarżący, do przedstawionych przez niego dowodów i materiałów.

I tak, zarówno zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak i uzasadnienia zaskarżonych decyzji potwierdzają, iż organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem; zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy; i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniły, czy dana okoliczność została udowodniona.

Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, czego wyrazem jest uznanie, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione pomimo braków w postępowaniu dowodowym, poprzez nie podjęcie wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym nieprzeprowadzenie koniecznych dowodów.

Zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Zasadzie tej, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe sprostały, dokonując rozległej analizy dostępnego materiału dowodowego i usiłując ustalić stan faktyczny.

Okoliczności te w pełni potwierdzają zasadę ukształtowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, znakomicie oddającą kwestie rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów w podobnych sprawach, zgodnie z jej treścią nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku dowodzenia faktów, zwłaszcza jeśli wiedzę o nich posiadać winien sam podatnik, który, w oparciu o te właśnie fakty wyprowadzał korzystne dla siebie skutki podatkowe (por. np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 284/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 631/09, publ: LEX).

Postawiony w kontekście powyższych okoliczności zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 187 § 1 Op. poprzez niewyczerpujące i niedostateczne zebranie materiału dowodowego nie jest słuszny. W świetle powyższych okoliczności, zdaniem składu orzekającego, organy rozpatrujące sprawę w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż z zakwestionowanej przez organ faktury w żaden sposób nie wynika, iż podatek akcyzowy został zapłacony. W toku kontroli ustalono, iż podmiot wystawiający fakturę nie przedstawił żadnej dokumentacji księgowej i podatkowej, a w szczególności deklaracji podatkowych w zakresie akcyzy. Organ odwoławczy słusznie więc uznał, iż podatek akcyzowy zgodnie z powołanym przepisem obciąża skarżącą. Należy podkreślić, że organy uznały skarżącą za podatnika z tego powodu, że weszła ona w posiadanie i sprzedawała paliwa, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie zastosowano art. 21 § 3 O.p. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Poprzez takie działanie nie naruszono zasadny jednokrotności opodatkowania (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym), gdyż jak już wyżej wspomniano, nie ma dowodów na to, iż podatek akcyzowy został na poprzednich etapach zapłacony.

Przywołane argumenty pozwalają na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopuścił i przeprowadził niezbędne dowody wyczerpująco je rozpatrując, czyniąc tym samym zadość regułom zapisanym w przepisach art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. Nie przeczy temu nieprzeprowadzenie dowodu z ekspertyzy Instytutu Nafty i Gazu numer E-2200/TA/08, która nie została przedłożona do niniejszego postępowania, ani też z badań laboratoryjnych, albowiem jak już wcześniej wskazano, strona oprócz kwestionowania klasyfikacji kodu CN nie wskazała żadnych danych, z których takie badania mogłyby być przeprowadzone.

Na zakończenie wskazać trzeba, że zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 6 pkt 2 rozp. Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 32 ust. 3 u.p.a. podniesiony został w związku z decyzją określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a więc nie dotyczy niniejszej sprawy.

Z tych wszystkich względów Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.