Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 291/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 18 b par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 70 par.8 , par.6, par.1 -7
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.2, art.32, art. 64 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.119 pkt3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art.200, art. 205 par.1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Monika Świerczak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2019 r. J. W. wniósł skargę na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2019 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2018 r. nr [...], odmawiające uwzględnienia sprzeciwu o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której zawiadomieniem z [...] listopada 2018 r. (doręczonym [...] listopada 2018 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował skarżącego o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnej w podatku od osób fizycznych, wynikającej z deklaracji [...] za 2011 r. - wartość należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W dniu [...] listopada 2018 r. skarżący wniósł sprzeciw na powyższe zawiadomienie, zarzucając brak jest podstaw prawnych do ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych jego zaległości podatkowych z uwagi na ich przedawnienie.

Odmawiając postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. uwzględnienia sprzeciwu Naczelnik wskazał, że skarżący posiada nieuregulowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł należności głównej, wynikającej ze złożonego w dniu 25 kwietnika 2012 r. zeznania o wysokości osiągniętych dochodów w roku podatkowym za 2011 - PIT-36 z kwotą do zapłaty [...] zł. Z uwagi na fakt, że powyższe zobowiązanie nie zostało uregulowane w ustawowym terminie, w dniu [...] sierpnia 2012 r. wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej, Naczelnik przekazał ww. tytuł wykonawczy wraz aktami sprawy celem prowadzenia łącznej egzekucji w trybie egzekucji sądowej do komornika sądowego. W dniu [...] marca 2013 r. organ wystąpił z wnioskiem o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za 2011 r. Sąd Rejonowy w [...] zawiadomieniami z [...] marca 2013 r. poinformował o dokonaniu wpisu w księgach wieczystych.

W związku z powyższym Naczelnik, powołując się na art. 70 § 1 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") stwierdził, że powyższe przepisy mają zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem zaległości podatkowe objęte zawiadomieniem, zostały zabezpieczone przez wpis hipoteki przymusowej na posiadanych przez stronę nieruchomościach, w związku z czym nie uległy przedawnieniu.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wskazał, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego w 2012 r. dokonano wpisu w księgach wieczystych hipoteki przymusowej w Sądzie Rejonowym w [...] na dwóch nieruchomościach. Z uwagi natomiast na przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zwrócił wpłaty uzyskane w 2018 r. w drodze egzekucji sądowej na konto komornika sądowego, jako nienależne organowi podatkowemu. Skarżący powołał się również na fakt złożenia przez organ podatkowy wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. W związku z powyższym wniósł o oddalenie zagrożenia ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, umorzenie pozostałej kwoty [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz wykreślenie wpisów w księgach wieczystych z uwagi na przedawnienie zobowiązania

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powołując się na treść art. 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej wskazał, że analiza przedawnienia zobowiązania wykazała, że termin przedawnienia upłynął co prawda z dniem [...] sierpnia 2018 r., jednak po tym terminie może być ono egzekwowane z przedmiotu hipoteki wpisanej w dniu [...] marca 2013 r. Komornik sądowy prowadził egzekucje należności pieniężnych z rachunku bankowego. Natomiast przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, do prowadzenia egzekucji wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Dlatego też po upływie terminu przedawnienia Naczelnik wystąpił z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Co więcej, po analizie karty kontowej podatnika i stwierdzeniu dokonania po terminie przedawnienia wpłat w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Naczelnik dokonał zwrotu wpłat na konto komornika sądowego. Nie było to jednak równoznaczne z uznaniem wpłaconych kwot za nienależne dla organu podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania i rezygnacją z ich pozyskania lecz wynikało z obowiązującego w tym zakresie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

W skardze do tut. Sądu strona zarzuciła organowi, że pomimo skutecznej egzekucji dokonał wpisu hipoteki przymusowej w dwóch księgach wieczystych w na dwóch nieruchomościach, zaś zajęcie hipotek było bezpodstawne, nieuzasadnione i nieadekwatne do wielkości egzekwowanej kwoty w wysokości [...] zł. Kwota ta nie uprawnia do tak drastycznych działań Urzędu Skarbowego, który nie wystąpił z żadną propozycją negocjacji w celu rozsądnego rozwiązania sporu. Ponadto wpłaty dokonywane na poczet zaległości za 2018 r. zostały zwrócone przez urząd skarbowy. Jednocześnie skarżący wniósł o umorzenie pozostałej kwoty zaległości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w związku z przedawnieniem, wykreślenie wpisu w księgach wieczystych hipoteki przymusowej w Sądzie Rejonowym w [...] na dwóch nieruchomościach oraz odstąpienie i przez Urząd Skarbowy w P. od ujawnienia zaległości w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie kluczową i najistotniejszą kwestią sporną, jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego, według którego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia w postępowaniu o wpis danych do Rejestru Należności Publicznych.

Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 18b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), w Rejestrze Należności Publicznoprawnych gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, wynikających z tytułów wskazanych w tym przepisie. Należą do nich m.in. powinności ukształtowane w decyzjach ostatecznych, a także wynikające wprost z przepisów prawa. Tym samym, w tej kategorii pojęciowej ponad wszelką wątpliwość mieszczą się zaległości podatkowe oraz, będące ich konsekwencją, odsetki za zwłokę. Co zaś oczywiste, podstawą dla ujawnienia należności we wspomnianym rejestrze jest istnienie zobowiązań publicznoprawnych, których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego lub jednostka samorządu terytorialnego. Nie przewiduje się zatem gromadzenia danych dotyczących należności pieniężnych niepodlegających egzekucji, w tym takich, które uległy przedawnieniu.

Organy podatkowe ustosunkowały się merytorycznie do podniesionego zarzutu przedawnienia, uznając za dopuszczalne badanie tej kwestii, już na etapie rozpoznania sprzeciwu po zawiadomieniu dłużnika o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. W ocenie Sądu stanowisko organów w powyższym zakresie co do zasady jest prawidłowe. Błędny jest natomiast pogląd organu, że sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki, pozwala na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia przez odwołanie się do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z brzmienie ww. przepisu nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają.

Sąd wskazuje, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto - nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich) w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku." (por. wyrok NSA z 16 września 2014 r., I FSK 317/14). Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Zagadnienie konstytucyjności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wiąże się z kontrolowaną sprawą. Dokonanie przez organ błędnej, niekonstytucyjnej wykładni wskazanego przepisu spowodowało, że organ odmówił zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległe należności publicznoprawne powinny ulec przedawnieniu na zasadach ogólnych i jako takie nie powinny zostać wpisane do Rejestru Należności Publicznoprawnych.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, będąc związany stanowiskiem Sądu, dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Następnie ustali, czy będące przedmiotem kontrolowanej sprawy zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 Ordynacji podatkowej. W przypadku ewentualnego stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, organ prowadzący Rejestr powinien uwzględnić sprzeciw skarżącego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 119 pkt 3, art.145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.