Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 397/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 ,a rt. 88 ust 3 a pkt 4 alit a, art. 108 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 28 lutego 2018 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 8, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i ust. 5a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 89b ust. 4, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 117, poz. 1054 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w C. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 8 sierpnia 2016 r., określającej Skarżącej: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2013 r. oraz miesiące od stycznia do maja 2014 r.; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za czerwiec 2014 r.; podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2014 r. z tytułu wystawionej faktury VAT Nr [...] z dnia 24 czerwca 2014 r. w kwocie 18.699,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł w ten sposób, że umorzył postępowanie za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni za czerwiec 2014 r. w kwocie 8.051,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku do zapłaty - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - za czerwiec 2014 r.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżąca w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. zadeklarowała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.051 zł.

Postanowieniami z dnia 21 października 2014 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przedłużył Spółce termin zwrotu podatku od towarów i usług wynikający z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. w wysokości 8.051,00 zł do czasu zakończenia postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia 8 sierpnia 2016 r. Naczelnik US umorzył postępowanie podatkowe za okres od sierpnia do listopada 2013 r. (na podstawie art. 208 § 1 O.p.), stwierdzając, iż okazane w toku postępowania dokumenty i dowody są zgodne z wartościami wykazanymi w złożonych deklaracjach VAT-7 za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe; natomiast decyzją nr [...] rozliczył Spółce podatek od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Spółkę.

Organ pierwszej instancji stwierdził: w rozliczeniu za grudzień 2013 r. naruszenie przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 460 zł, na skutek przeniesienia przez Spółkę błędnych wartości z rejestru zakupu za grudzień 2013 r. do odpowiednich pozycji korekty deklaracji VAT-7 za ten sam okres; w rozliczeniu za czerwiec 2014 r. po stronie podatku naliczonego - naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury [...] z dnia 24 czerwca 2014 r. na wartość netto 81.300,81 zł, podatek naliczony 18.699,19 zł tytułem zaliczki na budowę w J. (na której jako sprzedawca wskazana jest firma A M. C. z siedzibą w K. – dalej jako "A") co spowodowało jego zawyżenie; po stronie podatku należnego - brak obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, gdyż wystawiona przez Skarżącą na rzecz B Spółkę z o. o. S. K. z/s w C. (dalej jako "B") faktura VAT nr [...] z dnia 24 czerwca 2014 r. na wartość netto 81.300,81 zł, podatek VAT w kwocie 18.699,19 zł tytułem zaliczki na zakup nowego mieszkania w J. zgodnie z umową nr [...] z dnia 24 czerwca 2014 r. - nie odzwierciedla stanu faktycznego, a zawarcie przedwstępnej umowy nie miało miejsca.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że A nie realizowała prac na rzecz Skarżącej, a więc nie powstał również obowiązek podatkowy (w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) z tytułu wpłaty rzekomej zaliczki udokumentowanej tą fakturą, tym samym nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej wpłaty, zatem transakcja nie może być uznana za rzetelną

Zdaniem organu, celem i zamiarem stron transakcji nie było ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, lecz wyłącznie doprowadzenie po stronie sprzedającego do zwrotu podatku od towarów i usług i uwiarygodnienie transakcji zawartej z M. C., w celu osiągnięcia korzyści podatkowych przez Skarżącą oraz B.

Ponadto organ orzekł o obowiązku zapłaty podatku w wysokości 18.699,00 zł wynikającego z faktury Nr [...], wystawionej przez Skarżącą na rzecz B, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości.

Zdaniem strony argumenty podane w decyzji oraz ocena zgromadzonych w sprawie materiałów są całkowicie dowolne, nakierowane na z góry zaplanowany cel związany z odmową rozliczenia podatku VAT. Zdaniem Spółki M. C. wykonywał usługę, a posłużenie się przez niego ewentualnie wykonawcami - co jest powszechną praktyką w budownictwie - w żaden sposób nie może temu zaprzeczyć.

W piśmie z dnia 9 października 2017 r. ustanowiony przez stronę pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej w stosunku do A jak i innych czynności z udziałem M. C. w zakresie objętym zaskarżoną decyzją. Organ podatkowy nie pozyskał dokumentacji od A; nie ustalił, czy zawierała umowy z podwykonawcami, czy nabywała materiały budowlane od firm zewnętrznych celem realizacji umowy, jakie transakcje były realizowane za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił, co według niego powinno zawierać "rozliczenie zaliczki". W postanowieniu z dnia 1 sierpnia 2016 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu organ podatkowy nie kwestionuje, że jakiekolwiek prace na inwestycji zostały wykonane, lecz to, że zostały wykonane przez A. Strona wielokrotnie podnosiła, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. C. zostały faktycznie wykonane przez tę firmę.

Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zakwestionował w rozliczeniu za grudzień 2013 r. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 460 zł, podczas gdy zgodnie z art. 89b pkt 4 ustawy o VAT w przypadku uregulowania należności przez dłużnika po dokonaniu korekty podatku naliczonego, ma on prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano (lub w części kwoty podatku naliczonego - przy częściowym uregulowaniu należności).

W zakresie transakcji udokumentowanej fakturą [...] jako transakcji pozornej Strona uważa, że organ dokonał błędnej kwalifikacji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że doszło do zapłaty zaliczki przez B na rzecz Skarżącej na zakup lokalu, natomiast organ z góry ustalił tezę, że przyczyną zakwestionowania przedmiotowej transakcji jest udział M. C. i twierdzenie, iż wykonane przez niego prace nie miały miejsca.

Decyzją z dnia 28 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł w ten sposób, że umorzył postępowanie za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni za czerwiec 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku do zapłaty za czerwiec 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ stwierdził, że Spółka dokonała korekty danych wykazanych w deklaracji za grudzień 2013 r. zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, a zatem korekta była prawidłowa, dlatego zasadne było uchylenie decyzji Naczelnika US w zakresie rozliczenia za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. i umorzenie postępowania.

Zdaniem organu, z rejestru sprzedaży wynika, że Skarżąca w czerwcu 2014 r. wykazała sprzedaż udokumentowaną fakturą nr [...], wystawioną w dniu 24 czerwca 2014 r. na rzecz B tytułem zaliczki na zakup nowego mieszkania zgodnie z umową nr [...] z dnia 24 czerwca 2014 r. na kwotę 81.300,81 zł netto (18.699,19 zł VAT), przy czym podatek należny z tej faktury został skompensowany podatkiem naliczonym w tej samej wysokości, wynikającym z faktury nr [...], na której jako wystawca figuruje A.

W ocenie organu obie faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego, gdyż dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, a ich wystawienie miało na celu osiągnięcie korzyści podatkowych przez Skarżącą i B. Faktury te zostały wystawione w tym samym dniu i na identyczne kwoty; na żadnej z nich nie został wskazany numer rachunku bankowego właściwego dla odbiorcy należności (wystawcy faktury). Przy czym w zakresie płatności na fakturze wystawionej przez A widnieje zapis o sposobie zapłaty przelewem w dniu 24 czerwca 2014 r. na podstawie umowy cesji z tego dnia. Organ dokonał analizy umowy z dnia 8 czerwca 2014 r. zawartej między Skarżącą a A i stwierdził, że nie zostały jasno określone terminy i zakres wykonania prac, nałożone obowiązki znacznie wykraczają poza domniemany zakres prac, zaś sposób ich określenia jest nieczytelny.

Zdaniem organu, Skarżąca od samego początku nie była zainteresowana realizacją umowy przez A, a jedynie stworzeniem dokumentacji, która pozwoliłaby jej na rozliczenie dla celów podatkowych prac wykonywanych faktycznie przez inne podmioty, w wysokości zapewniającej korzystne skutki podatkowe.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że objęte umową usługi nie zostały wykonane przez A bowiem z protokołu datowanego na 29 maja 2014 r. wynika, że w tym dniu doszło do przekazania terenu robót M. C., przez H. H. działającego w imieniu Skarżącej (osoba ta w dacie widniejącej na protokole nie była wskazana w KRS jako upoważniona do reprezentowania Spółki), przy udziale D. W. (Kierownik Robót A) i M. W. (C Inwestor zastępczy), to jednak okoliczność ta - jak wynika z protokołu - miałaby mieć miejsce jeszcze przed podpisaniem umowy z dnia 8 czerwca 2014 r.

Zdaniem organu, brak jest dowodów potwierdzających fakt wykonania robót w badanym okresie przez A. Za takie nie można bowiem uznać zeznań składanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez M. W. - inspektora nadzoru, będącego jednocześnie inwestorem zastępczym i R. K. - kierownika budowy, bowiem zeznania co do możliwości faktycznych (tj. zaplecza technicznego) M. C. jako wykonawcy robót ze sobą sprzeczne.

W zakresie umowy Nr [...] zawartej w dniu 24 czerwca 2014 r. pomiędzy Skarżącą reprezentowaną przez D. D. a B reprezentowaną przez Prezesa Zarządu K. K. organ stwierdził, że podmioty te były ze sobą powiązane, gdyż K. K. (żona H. H. - obecnego Prezesa Zarządu Skarżącej oraz B Sp. z o.o.) w okresie dokonywania transakcji tj. w czerwcu 2014 r. była udziałowcem Skarżącej, w B Sp. z.o.o. (Spółce będącej komplementariuszem w B Sp. z o. o. Spółce komandytowej) udziałowcem oraz Prezesem Zarządu, w B Sp. z o. o. Spółce komandytowej - osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki jako Prezes Zarządu komplementariusza, tj. B Sp. z o.o.

W ocenie organu, umowy tej nie zawarto w formie aktu notarialnego, lecz w formie pisemnej, mimo że umowa w formie aktu notarialnego jest korzystniejsza dla potencjalnego nabywcy i lepiej zabezpiecza jego interesy. W niniejszej sprawie ani forma, ani treść umowy nie zabezpieczały należycie interesów Kupującego (B).

Organ uznał zeznania złożone przez K. K. za niewiarygodne z uwagi na to, że świadek pomimo tego, że to jej podpis widnieje na umowie, to jednak nie wiedziała, że umowa była ze strony Skarżącej podpisana przez Pełnomocnika tej Spółki D. D., a nie przez jej ówczesnego Prezesa M. K., nie potrafiła wskazać szczegółów transakcji, twierdząc że uzgadniała je z mężem H. H., w zakresie weryfikacji możliwości realizacji budowy przez Inwestora, tj. Skarżącą zeznała, że na tamten okres weryfikowali tę inwestycję; płatności dokonywane były bezpośrednio dla podwykonawców, co - jak stwierdziła - było dodatkowym potwierdzeniem, że budynek powstaje; jednocześnie jednak nie potrafiła wskazać kto realizował/budował lokal, nie wyjaśniła dlaczego na porozumieniu/cesji podpisanym w tej samej dacie co przedwstępna umowa sprzedaży lokalu nie widnieje jej podpis, choć wiedzę na temat tego porozumienia - jak stwierdziła - posiadała, nie potrafiła odnieść się do wskazanych w umowie terminów zakończenia budowy, w tym do daty 5 maja 2013 r., w której miało nastąpić zakończenie stanu surowego budynku, zeznała, iż wielokrotnie widziała działkę, na której realizowana była inwestycja, na moment kiedy składała wizyty na terenie odbywały się prace w ziemi, palowanie, jednocześnie jednak nie umiała powiedzieć czy w dacie zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży lokal w standardzie podstawowym był już zrealizowany.

Zdaniem organu wskazanie w umowie nieprawdziwych danych dotyczących stanu faktycznego inwestycji, brak zapisów o obowiązku wpłaty przez Kupującego zaliczki, na którą wystawiona została sporna faktura przez Skarżącą, brak zapisów zabezpieczających Kupującego - w przypadku wpłaty takiej zaliczki - przed niewywiązaniem się Inwestora z terminów w niej określonych ("zaliczka" opiewała na kwotę 100.000 zł, która stanowiła ponad 44% całej ceny określonej w umowie i nie była jedyną "zaliczką" z tego tytułu – Skarżąca jak wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia 27 października 2016 r., [...] wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. - w miesiącu tym wystawiła na rzecz B jeszcze trzy inne faktury tytułem zaliczki na zakup nowego mieszkania w J. zgodnie z umową nr [...] z dnia 24 czerwca 2014 r., na łączną wartość 81.446 zł) świadczy o tym, że jej zawarcie nie byłoby możliwe pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Wpłata zafakturowanej "zaliczki" na podstawie porozumienia/cesji z dnia 24 czerwca 2014 r., dokonana rzekomo na konto A, które nie zostało zgłoszone przez M. C. do urzędu skarbowego jako konto związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zostało również wskazane przez niego ani w umowie o roboty budowlane z dnia 8 czerwca 2014 r., ani w porozumieniu, ani w wystawionej przez niego fakturze - miała w istocie jedynie uwiarygodnić obie zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje.

Zdaniem organu, K. K. działała wyłącznie jako "wykonawca" zamiarów jakie przyświecały jej mężowi, który de facto był osobą lub jedną z osób, pod kierownictwem której odbywały się wszystkie "transakcje" formalizowane (bo nie faktycznie realizowane) przez podmioty powiązane.

W ocenie organu wystawiona na podstawie wskazanej umowy przez Skarżącą na rzecz B faktura z dnia 24 czerwca 2014 r., nr [...] tytułem zaliczki na zakup nowego mieszkania w J. na kwotę 81.300,81 zł netto, VAT 18.699,19 zł nie dokumentuje faktycznych czynności prawnych i jako taka nie podlega rozliczeniu dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził ponadto, że Naczelnik US zasadnie zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określając w spornej decyzji kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu w wysokości wynikającej z wystawionej faktury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 lutego 2018 r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni za czerwiec w kwocie 8.051,00 zł oraz utrzymania w mocy decyzji w zakresie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2014 r.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nieustaleniem stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o deklaracje VAT składane przez A za okres objęty niniejszym postępowaniem oraz nieprzeprowadzenie innych czynności dowodowych, o które wniesiono w piśmie z dnia 9 października 2017 r.,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który nie znajdował zastosowania w sprawie

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii: pierwsza z nich to zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowanej w ewidencji zakupu VAT i wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. faktury VAT wystawionej przez A tytułem zaliczki na budowę w J.; natomiast drugą kwestią sporną jest wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty przez Skarżącą podatku z tytułu wystawionej na rzecz B faktury VAT tytułem zaliczki na zakup mieszkania w J., przy czym podatek należny z tej faktury został skompensowany podatkiem naliczonym w tej samej wysokości, wynikającym z faktury, na której jako wystawca figuruje A.

Organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że obie sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a ich wystawienie miało na celu osiągnięcie korzyści podatkowych przez Skarżącą i jej kontrahenta Spółkę B. W zakresie faktury wystawionej przez A organ przyjął, że transakcja ta spowodowała powstanie podatku należnego, w deklaracji VAT wykazano zobowiązanie podatkowe, które nie zostało uregulowane do budżetu państwa; w zakresie faktury wystawionej przez Skarżącą – transakcja była neutralna podatkowo, bowiem podatek należny został skompensowany podatkiem naliczonym, w deklaracji VAT wykazano kwotę do zwrotu, natomiast po stronie B transakcja spowodowała obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, w deklaracji VAT pomniejszono zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie budzi wątpliwości organu fakt, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi jako wystawca i odbiorca oraz, że w kontaktach z tymi podmiotami Skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej, tj. z uwagi na powiązanie osobowe wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Ponadto skoro Skarżąca wprowadziła do obrotu fakturę powodującą uszczuplenie dochodów podatkowych, to winna zapłacić podatek wynikający z wystawionej faktury, na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia,

czy faktura wystawiona na rzecz Skarżącej przez kontrahenta, dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W sprawie przesłuchano K. K., przyjęto również wyjaśnienia M. W. i R. K., oraz podjęto próby przesłuchania M. C.. Oparto się również o ustalenia dokonane w innych sprawach podatkowych, w których powyższy mechanizm został także stwierdzony, tj. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do lipca 2013 r., zakończonym przez Naczelnika US decyzją z dnia 19 września 2014 r. utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem I SA/Gd 22/16 z dnia 22 marca 2016 r. oddalił skargę na tę decyzję oraz w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 27 października 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje.

Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały ustaleń, czy zafakturowane na rzecz Spółki usługi zostały zrealizowane przez M. C. zarówno na podstawie materiałów dowodowych zaoferowanych przez Stronę, jak i tych zgromadzonych przez organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania. Organy uwzględniły m.in. postanowienia zawartej między Skarżącą a A umowy z dnia 8 czerwca 2014 r., kwestionowanych po stronie podatku naliczonego i należnego faktur, porozumienia - umowy cesji z dnia 24 czerwca 2014 r. i związanych z tą umową operacji bankowych, harmonogramów rzeczowo-finansowych, protokołu przekazania placu budowy, Planu Bezpieczeństwa i Ochrony Zdrowia, protokołów i notatek z budowy, umowy, która miała być zawarta z innym wykonawcą, P. F. i jego wyjaśnień, dowodów osobowych, tj. protokołów przesłuchań świadków: M. W. - inspektora nadzoru, będącego jednocześnie inwestorem zastępczym i R. K. - kierownika budowy, dziennika budowy, wydruku z CEIDG, kopii decyzji w sprawie nadania numeru NIP z dnia 9 grudnia 2005 r. oraz zaświadczenia o numerze Regon, oświadczenia M. C. i dowodów związanych z podjętymi wobec niego czynnościami, przedłożonych przez Spółkę dokumentów związanych z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec M. C..

Sąd aprobuje stanowisko organu, zgodnie z którym dokumentacja dotycząca faktycznej realizacji usług przez M. C. powinna znajdować się w posiadaniu Spółki, bowiem była ona inwestorem na budowie w J.. Inwestując środki finansowe w realizację tak znaczącej inwestycji powinna była nie tylko jako inwestor, ale również jako nabywca usług i podatnik VAT, zadbać o należytą dokumentację związaną z tymi usługami. Tymczasem żadne z przedłożonych dowodów nie dają możliwości potwierdzenia, że wykonawcą tych prac była faktycznie A lub zatrudnieni przez nią pracownicy czy podwykonawcy.

Nieuiszczanie przez M. C. jako podatnika i przedsiębiorcy zobowiązań podatkowych, uchylanie się od obowiązku dostarczenia żądanej przez organy podatkowe dokumentacji, jego zachowanie podczas prowadzonych czynności karnoskarbowych w kontekście pozostałych okoliczności sprawy sprawia, że zasadne jest stwierdzenie, że żaden podmiot, który legalnie prowadzi działalność gospodarczą i faktycznie realizuje prace widniejące na wystawianych przez siebie fakturach nie

zasłaniałby się niepamięcią odnośnie zatrudnianych osób, nie unikałby kontaktu z organem podatkowym, i w konsekwencji nie narażałby się na sankcje karnoskarbowe, zwłaszcza, że był już karany. Fakt natomiast, że M. C. utrudniał czynności sprawdzające wobec niego, poprzez niestawianie się na wezwania, jest

jednoznaczny z tym, że nie przedkładał również żądanej dokumentacji. Dane wykazane w deklaracji VAT-7 pozostają bez znaczenia, gdyż nie wynika z nich, czy wskazane usługi budowlane zostały wykonane.

W ocenie Sądu, bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, czy wobec M. C. została wydana decyzja podatkowa za czerwiec 2014 r., gdyż okoliczność ta nie dyskwalifikuje ani przeprowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego, ani też sama w sobie nie może mieć wpływu na ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność, że organ podatkowy nie skorygował VAT zadeklarowanego przez wystawcę faktury, nie wskazuje, że organ podatkowy uznał faktury wystawione przez ten podmiot za odpowiadające transakcjom opodatkowanym, które miały rzeczywiście miejsce.

W powołanym w skardze piśmie z dnia 9 października 2017 r., wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie zostały złożone żadne wnioski dowodowe, a jedynie wskazane zarzuty, do których organ ustosunkował się w treści decyzji.

Organ nie zakwestionował dokumentacji stanowiącej formalno-prawną podstawę prowadzenia inwestycji budowlanej w J. (od pozwoleń na budowę począwszy, poprzez projekty budowlane, mapy ewidencyjne, rysunki techniczne, uzgodnienia z mediami) i wskazał, że inwestycja jest faktycznie prowadzona, a to nie jest w sprawie podważane. Z tych samych przyczyn do potwierdzenia wykonywania robót przez M. C. nie przyczyniłyby się również żądane przez Spółkę na etapie prowadzonego postępowania podatkowego oględziny/wizja lokalna terenu budowy.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tytułem przykładu wskazać należy na twierdzenia Skarżącej w zakresie drugiej zakwestionowanej w sprawie faktury, tj. faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego B tytułem zaliczki na zakup mieszkania, w których Skarżąca nie kwestionowała ustalonego stanu faktycznego i oceny zgromadzonych dowodów, a jedynie stwierdziła, że faktura dokumentuje opisane w niej czynności, a zaliczka została zapłacona, nie przedstawiając przy tym żadnych dowodów okoliczność tę potwierdzających.

Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego Strona korzystała np. zapoznając się w dniu 31 stycznia 2018 r. w siedzibie organu z aktami sprawy, a także składając pismo z dnia 5 lutego 2018 r. stanowiące wypowiedzenie się strony o zgromadzonym materiale dowodowym). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (zawiadomienie organu odwoławczego z dnia 16 stycznia 2018 r.).

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa

w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe.

Wyjaśnić należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia przepisów procedury podatkowej.

W zakresie posłużenia się dowodami zgromadzonymi w toku postępowania prowadzonego wobec M. C. organ zasadnie wskazał, że dowody te przedstawiają mechanizm związany z jego działalnością, a w którym Spółka uczestniczyła, i w konsekwencji mają istotne znaczenie dla oceny okoliczności i przebiegu kwestionowanych transakcji.

Powołując się na fakt powiązań osobowych i niezawarcie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego, organ wyraźnie wskazał, że w istocie żadne przepisy prawa nie zobowiązują do tego, aby przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości zawierana była z zachowaniem formy aktu notarialnego. Ocenił jednak tę okoliczność jak również treść samej umowy pod kątem prawnych możliwości należytego zabezpieczenia interesów kupującego. Organ odniósł się ponadto do wszystkich dowodów i okoliczności ustalonych w sprawie, w tym do sposobu zawarcia umowy sprzedaży mieszkania i zawartych w niej postanowień, wiedzy prezesa B na temat zawarcia umowy i stanu realizacji inwestycji, porozumienia/umowy cesji, sposobu "zapłaty" zaliczki wynikającej z zakwestionowanej faktury, braku rozliczeń pomiędzy stronami umowy w związku z tym, że nie doszło do jej realizacji, a B została zlikwidowana, sposobu rozliczeń Spółek dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy dokonując analizy stanu faktycznego sprawy powołał się na istniejące pomiędzy tymi podmiotami powiązania, bowiem miały one decydujący wpływ na to, że w ogóle doszło do wystawienia faktury nie dokumentującej faktycznych czynności.

W ocenie Sądu, Skarżąca nie wskazała, jakie istotne okoliczności czy zaistniałe sprzeczności należałoby wyjaśnić. Stwierdzenie Skarżącej, iż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia, jest zatem bezpodstawne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Argumentację tę powtórzono w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie prawidłowo organ uznał, że zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wiązało się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które pozostawały ze sobą w ścisłym związku. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Sąd aprobuje stanowisko, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057).

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

Skarżąca miała prawo odnieść się do zgromadzonego materiału dowodowego, stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny.

W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanej faktury VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony.

Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13,

LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234;

czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W toku postępowania organy nie kwestionowały, że Skarżąca prowadzi faktyczną działalność gospodarczą, zakwestionowano natomiast fakturę wystawioną przez A na rzecz Skarżącej tytułem zaliczki na budowę w J. oraz fakturę wystawioną przez Skarżącą na rzecz B tytułem zaliczki na zakup mieszkania w J., bowiem ich dostawa w kwestionowanych transakcjach była pozorna. Przedmiotem oceny był fakt wystawienia przez A na rzecz Skarżącej faktury, która nie dokumentowała faktycznego zdarzenia gospodarczego.

Podkreślić jednak należy, że konieczne jest wykazanie, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny transakcji Skarżącej z podmiotem wskazanym jako wystawca, oraz podmiotem, na rzecz którego następnie Skarżąca wystawiła fakturę VAT.

Odnosząc się do transakcji Skarżącej z A organ prawidłowo przyjął, że w wyniku weryfikacji faktury VAT wystawionej przez tego kontrahenta na rzecz Skarżącej, należało przyjąć, iż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że objęte umową usługi nie zostały wykonane przez A bowiem z protokołu datowanego na 29 maja 2014 r. wynika, że w tym dniu doszło do przekazania terenu robót M. C., przez H. H. działającego w imieniu Skarżącej (osoba ta w dacie widniejącej na protokole nie była wskazana w KRS jako upoważniona do reprezentowania Spółki), przy udziale D. W. i M. W., to jednak okoliczność ta - jak wynika z protokołu - miałaby mieć miejsce jeszcze przed podpisaniem umowy z dnia 8 czerwca 2014 r.

Zdaniem Sądu, brak jest dowodów potwierdzających fakt wykonania robót w badanym okresie przez A. Za takie nie można bowiem uznać zeznań składanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez M. W. - inspektora nadzoru, będącego jednocześnie inwestorem zastępczym i R. K. - kierownika budowy, bowiem zeznania co do możliwości faktycznych (tj. zaplecza technicznego) M. C. jako wykonawcy robót ze sobą sprzeczne. M. W. stwierdził, że materiały i maszyny do realizacji robót budowlanych na inwestycji w J. zapewniła firma A, R. K. zaś zeznał, że M. C. nie dysponował takim sprzętem (tzn. koparkami).

W świetle poczynionych ustaleń i braku dowodów źródłowych potwierdzających fakt wykonywania robót budowlanych przez M. C., czy też zatrudnionych przez niego podwykonawców trudno uznać, że dowodami takimi mogą być wyłącznie przedłożone przez Spółkę i M. W. protokoły, notatki i harmonogramy. M. C. nie mógł bowiem niewątpliwie wykonać tych prac, gdyż było to fizycznie niemożliwe, zaś opisane już powyżej okoliczności wskazują, że nikt - nawet Spółka - nie potrafił wskazać faktycznych wykonawców tych prac.

M. C. pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożył żadnej dokumentacji w tym zakresie, złożył tylko pisemne oświadczenie, z którego wynika, że: zapytanie ofertowe dotyczące budowy w J. otrzymał poprzez Inwestora zastępczego (D M. W.) i po weryfikacji jego oferta została wybrana, osobiście występował w kontaktach ze Spółką, osobą reprezentującą Spółkę był H. H. (który jak już wyżej wskazano nie był uprawniony do jej reprezentacji w tym okresie), do wykonania inwestycji korzystał z podwykonawców, ale nie pamięta nazw firm podwykonawców, jego pracownicy nie wykonywali żadnych prac na tej inwestycji, materiały zapewniała jego firma, a wystawione faktury obejmowały koszt zakupu materiałów, nieruchomość została przekazana w obecności Inwestora (H. H.) oraz Inwestora zastępczego (M. W.), ale daty nie pamięta, potwierdza fakt wystawiania faktur na rzecz Skarżącej, aktualne prace są na etapie wykonania płyty fundamentowej i zostały wstrzymane z powodu zimy, umowa ze Skarżącą jest nadal aktualna.

Zdaniem Sądu, zasadnie organ uznał, że oświadczenie to jest wewnętrznie niespójne. Z jednej bowiem strony M. C. pamiętał dokładnie imiona i nazwiska osób, z którymi rzekomo się kontaktował w sprawie budowy, a reprezentujące Inwestora, z drugiej zaś strony nie umiał wskazać żadnego z podwykonawców (nawet kierownika budowy R. K.), z którymi rzekomo sam współpracował przy realizacji budowy, zasłaniając się niepamięcią.

W związku z utrudnianiem przez M. C. przeprowadzenia czynności sprawdzających przedstawione mu zostały zarzuty w postępowaniu karno- skarbowym. Przy czym M. C. choć przyznał się do zarzucanych mu czynów, to jednak w dalszym ciągu nie umożliwił wglądu do dokumentacji firmy celem weryfikacji realizacji umowy ze Skarżącą.

Organ ustalił również, że fakt wykonywania przez A robót budowlanych na nieruchomości w J. w ogóle nie został odnotowany w Dzienniku Budowy. Przy czym ani A, ani M. C. nie zostali wskazani przez Inwestora w Dzienniku Budowy jako wykonawcy robót. Podpis M. C. nie znajduje się również przy żadnym wpisie dokonanym w tym dokumencie.

W ocenie Sądu, wszystkie powołane wyżej okoliczności potwierdzają prawidłowość dokonanej przez organy oceny, że wykonanie robót budowlanych przez A na podstawie umowy z dnia 8 czerwca 2014 r. nie miało miejsca, a przedłożone przez Stronę dowody, tj. protokoły i notatki z budowy, na których widnieją podpisy M. C., oraz zeznania składane przez panów W. i F. są niewiarygodne i nie dokumentują faktycznych czynności.

Za słuszne uznać zatem należy argumenty odnoszące się do braku podstaw do wystawienia przez A faktury zaliczkowej i rozliczenia wynikającego z niej podatku VAT w kwocie 18.699,00 zł w deklaracji złożonej przez Skarżącą za czerwiec 2014 r. Organ wskazał również, że w umowie nie zamieszczono żadnych postanowień odnoszących się do możliwości wypłaty zaliczki/zaliczek na poczet umówionych prac.

Zdaniem Sądu, organ zasadnie wskazał, że Spółka nie przedłożyła do akt sprawy kosztorysu/kalkulacji, na podstawie którego ustalona została wartość wynagrodzenia przewidzianego w umowie, polisy ubezpieczeniowej, której kopia miała być przedłożona inwestorowi przez wykonawcę w terminie 14 dni od dnia przejęcia placu budowy, projektu zagospodarowania terenu budowy, czyli w praktyce tych, do których sporządzenia i przedłożenia inwestorowi zobowiązany został wykonawca. Dokumenty te miały być dostarczone Inwestorowi najpóźniej w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie umowy lub (jak wyżej) przejęcia placu budowy. Ich brak wskazuje zaś, że Spółka co najmniej w tym niedochowanym przez A terminie - a więc jeszcze przed datą wystawienia spornej faktury - miała podstawy do powzięcia podejrzeń co do rzetelności kontrahenta.

Powyższe stwierdzenie uzasadnione jest również złą sytuacją finansową Spółki w badanym okresie: brak środków finansowych na realizację rozpoczętej inwestycji, zaległości wobec kontrahentów, zobowiązania wobec udziałowców z tytułu zaciągniętych pożyczek, która przyczyniła się do podejmowania decyzji mających na celu m.in. uzyskanie korzyści finansowych kosztem Budżetu Państwa – na co słusznie zwrócił uwagę organ.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 18.699,19zł, wynikający z faktury nr [...] wystawionej w dniu 24 czerwca 2014 r. przez A tytułem zaliczki na budowę w J., bowiem faktura ta nie dokumentuje faktycznych czynności prawnych pomiędzy stronami, a podnoszone w skardze argumenty przeciwne nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organów podatkowych, że zakwestionowana faktura VAT nie potwierdza rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa może skutkować w stosunku do Skarżącej tak dalece, że w efekcie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej, tj. I i VI Dyrektywa.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentem, że skoro dostarczono towar, czy usługę, to faktura dokumentująca ten obrót nie może być nazwana "pustą" fakturą. Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. Materiał dowodowy, w szczególności zeznania i wyjaśnienia Strony, świadków i kontrahentów podważają rzetelność wystawionych faktur.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia

21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę.

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury.

Skarżąca winna dochować szczególnej staranności nie tylko w zakresie wyboru kontrahenta, ale również w zbieraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towarów i usług, a w konsekwencji potwierdzenie transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach nie budzących żadnych wątpliwości. W toku postępowania kontrolnego poza oświadczeniami dotyczącymi sprawdzenia kontrahenta Skarżąca oprócz wydruku z CEIDG, kopii decyzji w sprawie nadania numeru NIP oraz zaświadczenia o numerze REGON, nie okazała żadnego dokumentu, który jednoznacznie świadczyłby o podejmowaniu działań w celu sprawdzenia kontrahenta.

Zdaniem Sądu, opisane zachowanie Skarżącej tj. rażące wręcz zaniedbania w zakresie formułowania treści umowy, reprezentacji Spółki przy jej podpisaniu, kompletowania całej dokumentacji budowy - w tym w zakresie określonym w umowie, ignorowanie przepisów prawa budowlanego poprzez niedokonywanie w dzienniku budowy wymaganych wpisów i wreszcie zlekceważenie znaczenia weryfikacji kontrahenta przed nawiązaniem współpracy - świadczy niewątpliwie o braku staranności Spółki, które pozwala na stwierdzenie, że Spółka nie tylko mogła wiedzieć od samego początku o nierzetelności kontrahenta, ale świadomie akceptowała ten stan z uwagi na chęć uzyskania korzyści podatkowej wynikającej z faktu wystawianych faktur umożliwiających jej korzystne rozliczenia podatku naliczonego.

Organ ma prawo wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT zbadał np., czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć. Przedstawienie całej gamy dowodów na rzetelność transakcji w sposób znaczny ją uprawdopodabnia i nie podważa jej rzetelności. Jeśli w takiej transakcji brak jednego z dowodów, to inny będzie niepodważalny i oceniając zebrany materiał dowodowy można będzie stwierdzić, że jest wielce prawdopodobnym, że transakcje były rzetelne. W przypadku zaś transakcji dokonywanej na podstawie faktury wystawionej przez A na rzecz Skarżącej przedstawiono wybiórcze dowody, które jedynie poświadczają czynności techniczne dokonane w związku z transakcją.

Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT określają warunki, jakie musi spełnić faktura VAT aby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Z uwagi na to, że jak dowiedziono wskazany kontrahent nie mógł wykonać wskazanych prac budowlanych, kryterium podmiotowej zgodności nie zostało zachowane.

Przede wszystkim zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o niedochowaniu przez Skarżącą szczególnej staranności przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie o dobrej wierze Skarżącej.

Skarżąca wprawdzie zawarła pisemną umowę ramową, a płatności dokonywała przelewem, jednakże ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, szczegółowo zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca miała podstawy do kwestionowania rzetelności transakcji i przy dołożeniu minimum staranności powinna była wiedzieć, iż przedmiotem obrotu nie były usługi budowlane wynikające ze spornej faktury. Strona, pomimo szeregu przesłanek wskazujących na fikcyjny charakter transakcji dokumentowanych sporną fakturą nie podjęła żadnych działań i nie zweryfikowała ani wiarygodności kontrahenta ani transakcji, w których uczestniczyła.

Zdaniem Sądu prawidłowo organ przyjął, że nawiązanie współpracy z firmami A i B było wynikiem powiązań osobowych, a strony umowy działały z pełną świadomością, bowiem jako podmioty powiązane doskonale znały swoją sytuację finansową, i stan faktyczny dotyczący nieruchomości, której dotyczyła umowa, a który nie miał nic wspólnego z postanowieniami umowy.

Organ ustalił, że K. K. (żona H. H. - obecnego Prezesa Zarządu Skarżącej oraz B Sp. z o.o.) w okresie dokonywania transakcji tj. w czerwcu 2014 r. była bowiem udziałowcem Skarżącej, w B Sp. z.o.o. (Spółce będącej kompementariuszem w B Sp. z o. o. Spółce komandytowej) udziałowcem oraz Prezesem Zarządu, w B Sp. z o. o. Spółce komandytowej - osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki jako Prezes Zarządu komplementariusza, tj. B Sp. z o.o.

Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że Strona działała w dobrej wierze.

Podkreślić należy przy tym, że na podstawie otrzymanej faktury Skarżąca mogła zmniejszyć kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększyć kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co w efekcie pozwalało na zmniejszenie obciążeń podatkowych wynikających z prowadzonej działalności.

Mając przy tym na uwadze fakt całkowitego braku wiedzy Prezesa Spółki Kupującej na temat tej transakcji, jak również to, że B przed jej likwidacją, która miała miejsce w styczniu 2016 r., ani nie nabyła przedmiotowego lokalu, ani nie otrzymała zwrotu wpłaconych "zaliczek", ani w żaden inny sposób nie dokonała ewentualnego rozliczenia przedmiotowej transakcji ze Skarżącą uzasadnia stwierdzenie, że transakcja ta nigdy nie miała być zrealizowana, a sporządzone w tym zakresie dokumenty (umowa przedwstępna, porozumienie, faktura zaliczkowa oraz dokonana wpłata) posłużyć miały jedynie do wygenerowania pożądanych przez strony umowy, korzystnych dla nich skutków podatkowych.

Sąd wyjaśnia przy tym, że organ rejestrując podatnika czy wydając zaświadczenie o jego zarejestrowaniu, nie może zakładać niezgodnego z przepisami działania podatnika. Dopiero podjęte czynności w ramach kontroli pozwalają na ocenę prowadzonej przez podatnika działalności, co miało miejsce w odniesieniu do Skarżącej i jej kontrahentów. Organ nie nakazuje Skarżącej wcielania się w obowiązki organów ścigania, kontroli celno-skarbowej, czy organów podatkowych. Podatnik chcąc jednak skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może ograniczać się do formalnego sprawdzenia kontrahenta, jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, a takie w niniejszej sprawie wystąpiły.

Nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb. Orz. s. 1-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb. Orz. s. 1-14191, pkt 25) punkt 54). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że działania Skarżącej były w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowych, co przeczy dobrej wierze podatnika.

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, ale wręcz była świadoma, że uczestniczy w takich transakcjach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wręcz wskazuje, że podatnik postępował w taki sposób, aby unikać płacenia podatków należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bezspornie - żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć, aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Każdy kontrakt pomiędzy dostawcą i odbiorcą należy oceniać indywidualnie, jednakże można przyjąć, że istnieją pewne kanony obrotu towarowego.

Zdaniem Sądu, Skarżąca jest doświadczonym podmiotem i dokładnie zna realia rynku, na którym działa od wielu lat. Trudno dać wiarę, że tak doświadczony podatnik, świadomie ogranicza sprawdzenie podmiotu, z którym w krótkim czasie dokonuje transakcji na tak dużą skalę, które w zwyczajowych sytuacjach zabezpieczane są umowami, wcześniejszymi spotkaniami kontrahentów i podejmowaniem wielu różnych działań zmierzających do zawarcia kontraktu.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanej fakturze realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Za bezpodstawne należy uznać także twierdzenia Skarżącej w zakresie drugiej zakwestionowanej w sprawie faktury, tj. faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego B tytułem zaliczki na zakup mieszkania.

W ocenie Sądu wystawiona na podstawie wskazanej umowy przez Skarżącą na rzecz B faktura z dnia 24 czerwca 2014 r., nr [...] tytułem zaliczki na zakup nowego mieszkania w J. na kwotę 81.300,81 zł netto, VAT 18.699,19 zł nie dokumentuje faktycznych czynności prawnych i jako taka nie podlega rozliczeniu dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, działania Spółki były ukierunkowane na uzyskanie konkretnych skutków podatkowych w podmiotach powiązanych.

Powołując się na fakt powiązań osobowych i niezawarcie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego, organ wyraźnie wskazał, że w istocie żadne przepisy prawa nie zobowiązują do tego, aby przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości zawierana była z zachowaniem formy aktu notarialnego. Ocenił jednak tę okoliczność jak również treść samej umowy pod kątem prawnych możliwości należytego zabezpieczenia interesów kupującego. Organ odniósł się ponadto do wszystkich dowodów i okoliczności ustalonych w sprawie, w tym do sposobu zawarcia umowy sprzedaży mieszkania i zawartych w niej postanowień, wiedzy prezesa B na temat zawarcia umowy i stanu realizacji inwestycji, porozumienia/umowy cesji, sposobu "zapłaty" zaliczki wynikającej z zakwestionowanej faktury, braku rozliczeń pomiędzy stronami umowy w związku z tym, że nie doszło do jej realizacji, a B została zlikwidowana, sposobu rozliczeń Spółek dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy dokonując analizy stanu faktycznego sprawy powołał się na istniejące pomiędzy tymi podmiotami powiązania, bowiem miały one decydujący wpływ na to, że w ogóle doszło do wystawienia faktury nie dokumentującej faktycznych czynności.

Zdaniem Sądu, z prawidłowych ustaleń organów skarbowych wynika, iż B była w posiadaniu faktury wystawionej przez Skarżącą, zatem bezsprzecznie stwierdzić należy, iż faktura ta została wprowadzona do obrotu prawnego i stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dokonując analizy dowodów zebranych w sprawie organy zasadnie nie stwierdziły wystąpienia żadnych przesłanek uzasadniających odstąpienie od zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem wskazana faktura wystawiona przez Skarżącą nie została w odpowiednim czasie wycofana z obrotu prawnego, dlatego nie można mówić o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych przez wystawcę faktury.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, jedynie powyższa okoliczność mogłaby mieć wpływ na odstąpienie od określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT, jednakże Spółka nie podjęła żadnych prób udowodnienia, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności mogące czynić bezzasadnym zastosowanie tej regulacji (vide: wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, wyroki NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09 i z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 645/12).

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym.

Wskazany przepis stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 21 października 2000 r. Nr L 269, s. 44 i nast.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty VAT.

TSUE orzekł, że każdy, kto wyszczególnia VAT na fakturze jest zobowiązany do jego zapłaty. W szczególności podmiot taki jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze niezależnie od obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE w sprawie Stadeco, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Stroy Trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 29).

Ponadto orzecznictwo TSUE wskazuje na to, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę (por. m.in. wyrok TS w sprawie: Bernhard Langhorst, C-141/96, EU:C:1997:417, pkt 20; Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, EU:C:2002:581, pkt 41; Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, C-454/98, EU:C:2000:469, pkt 57; Stroy Trans, EU:C:2013:54, pkt 32).

Wskazać przy tym należy, że wystawienie faktury, do której zastosowanie mają przepisy art. 108 ustawy o VAT nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy prawa krajowego zawierające regulacje dotyczące możliwości wystawienia faktury korygującej jako technicznej formy eliminacji takiej faktury (wyrok NSA z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1539/12, z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11). W wyroku TSUE z dnia 19 września 2000 r. wskazano na możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Przy czym obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, spoczywa na wystawcy faktury a nie na organie podatkowym.

Realne uszczuplenie dochodów podatkowych miało miejsce, a Spółka nie podjęła żadnych kroków w celu wyeliminowania tego ryzyka, czy też wykazania, że nie miało ono miejsca. Sporna faktura została bowiem wprowadzona do obrotu i stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w Spółce B.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.