Wyrok NSA, sygn. akt FSK 279/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym przytoczenie przepisu ustawy stanowiącego podstawę kasacji. Konieczne jest także sprecyzowanie, do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego doszło i na czym ono polegało. Uzasadnione zarzuty kasacyjne odnosić się winny do orzeczenia zaskarżonego skargą kasacyjną nie zaś do postępowania administracyjnego, które było przedmiotem osądu Sądu pierwszej instancji. W postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje bowiem - zasadniczo w granicach skargi kasacyjnej i jej zarzutów - orzeczenia sądu, na które, zgodnie z prawem, wniesiona została skarga kasacyjna nie zaś postępowanie czy decyzje administracyjnych organów podatkowych.

TEZY

W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym przytoczenie przepisu ustawy stanowiącego podstawę kasacji. Konieczne jest także sprecyzowanie, do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego doszło i na czym ono polegało. Uzasadnione zarzuty kasacyjne odnosić się winny do orzeczenia zaskarżonego skargą kasacyjną nie zaś do postępowania administracyjnego, które było przedmiotem osądu Sądu pierwszej instancji. W postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje bowiem - zasadniczo w granicach skargi kasacyjnej i jej zarzutów - orzeczenia sądu, na które, zgodnie z prawem, wniesiona została skarga kasacyjna nie zaś postępowanie czy decyzje administracyjnych organów podatkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jacek Brolik (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Cywilnej K. w C. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 13 października 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2173/02 w sprawie ze skargi Spółki Cywilnej K. w C. na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach Ośrodka Zamiejscowego w Częstochowie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

FSK 279/04

Uzasadnienie

Decyzją z 9 kwietnia 2002r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Katowicach - Ośrodek Zamiejscowy w Częstochowie -określił spółce cywilnej "K." w C. (B. L., J. S., Z. S.) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998r. w kwocie 14.810 zł, zaległości w tym podatku w kwocie 14.153 zł oraz odsetki od tej zaległości naliczone do dnia wydania tej decyzji w kwocie 18.981. Ustalił ponadto dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 4.245,90 zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, że we wrześniu 1998r. Spółka zakupiła 49.000 l oleju napędowego i do dnia sporządzenia spisu z natury, tj. do 31 grudnia 1998r. nie udokumentowała i nie zaewidencjonowała jego sprzedaży, a zatem zaniżyła obrót netto stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Do ustalenia wysokości obrotu za wrzesień 1998r. z tytułu nie zaewidencjonowanej sprzedaży oleju organ pierwszej instancji przyjął ¼ kwoty przychodu ze sprzedaży 49.000 l oleju obliczoną przy zastosowaniu średniej marży stosowanej przez Spółkę w wysokości 5%. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił ponadto, że we wrześniu 1998r. Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury VAT Nr FV 94/0998 z 30 września 1998r. nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy.

W odwołaniu od tej decyzji wspólnicy Spółki "K." zarzucili organowi pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że nie zasugerował im możliwości korekty wystawionych faktur tak, by zniwelować błąd popełniony z niewiedzy. Drugi zarzut dotyczył naruszenia § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), który stanowi, że ust. 4 ptk 2 tego przepisu nie stosuje się wówczas, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Decyzją z [...] Izba Skarbowa w Katowicach - w Ośrodku Zamiejscowym w Częstochowie, uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania Spółki "K." w podatku od towarów i usług i w tym zakresie umorzyła postępowanie. W pozostałym zakresie utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Izba stwierdziła, że organ kontroli skarbowej nie miał uprawnień do sugerowania stronie w jaki sposób ma skorygować swe błędy w samoobliczeniu podatku. Ocenił natomiast rzetelność jej rozliczeń z budżetem państwa na podstawie dokumentów stanowiących podstawę zapisów w rejestrach prowadzonych przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów. Izba podkreśliła przy tym, że zgodnie z art. 81§ 4 ptk 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej – z zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Izba Skarbowe stwierdziła następnie, że analiza materiału dowodowego nie potwierdza oświadczenia strony o ujęciu sprzedaży spornej ilości 49.000 l oleju napędowego w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak i w deklaracjach podatkowych. Natomiast prawidłowość ustaleń w zakresie przychodu uzyskanego z tej sprzedaży znajduje potwierdzenie w decyzjach wydawanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wspólników spółki, które to decyzje stały się ostateczne.

W końcowej części uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania strony skarżącej w podatku od towarów i usług, mając na uwadze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1998r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z 21 maja 2002r., sygn. akt III RN 64/01.

Wyrokiem z dnia 13 października 2003r. sygn. akt I SA/Ka 2173/02 Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach – oddalił skargę B. L., J. S. i Z. S. – wspólników Spółki cywilnej "K." w C. na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach - Ośrodek Zamiejscowy w Częstochowie - z dnia [...].

W uzasadnieniu wyroku wskazano przede wszystkim, że w postępowaniach dotyczących zobowiązań wspólników spółki "K." w podatku dochodowym za 1998r., zakończonych decyzjami ostatecznymi Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] wspólnikom przypisany został przychód ze sprzedaży 49.000 l oleju napędowego dokonanej w okresie od września do grudnia 1998r.( udokumentowany fakturą z dnia 30 września 1998r nr. 94/09/98). Decyzje te następnie uzyskały przymiot decyzji prawomocnych. Nie sposób zatem przyjąć, aby w ramach oceny tego samego stanu faktycznego możliwe było dojście przez Sąd do wniosków przeciwnych, zwłaszcza gdy uwzględnić, że przychód ze sprzedaży towarów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest w przypadku podatku od towarów i usług obrotem.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, że ustaleń co do zakupu 49.000 l oleju napędowego orzekające organy podatkowe dokonały na podstawie faktury z dnia 30 września 1998r. Nr 94/09/98, znajdującej się w dokumentacji spółki "K." i ujętej przez nią w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, na podstawie której podatek naliczony wynikający z tej faktury ujęty został w rozliczeniu podatku za wrzesień 1998r. W tej sytuacji twierdzenie zawarte w skardze, że spółka nie zakupiła oleju napędowego nie jest zasadne. Chybiony jest też argument, że zakupu nie było albowiem spółka nie posiadała magazynu paliw. Rozróżnić bowiem trzeba zakup towaru od jego fizycznego odbioru: to że towar nie został odebrany w ten sposób, że nie przeniesiono go do magazynu odbiorcy nie oznacza, iż nie został zakupiony. Za niezasadne Sąd uznał również powołanie się przez spółkę na przepis art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) akcentując, że użyty w tym przepisie zwrot "otrzymanie przez nabywcę towaru wcale nie musi oznaczać wywozu towaru do magazynu nabywcy"(możliwa jest bowiem sytuacja, w której wydanie towaru przez sprzedawcę i jego odbiór przez nabywcę następuje w magazynie sprzedaży przy czym towar pozostaje do wyłącznej dyspozycji nabywcy). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, aby dokonane w postępowaniu ustalenia zapadły w warunkach naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadnione Sąd uznał twierdzenie strony, iż organy powinny udowodnić ile oleju spółka sprzedała w poszczególnych miesiącach. Argument ten, zdaniem Sądu, jest odwróceniem kolei rzeczy: w świetle art. 10 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było to obowiązkiem podatnika. Nie wypełniając tego obowiązku podatnik musi liczyć się z przypisaniem mu obrotu w sposób szacunkowy - na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił również zarzutu strony naruszenia w sprawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzając, że wyniki tzw. kontroli krzyżowej u wystawcy faktury pozwoliły na ustalenie, że nie posiadał on dokumentacji podatkowej dotyczącej września 1998r. (jak to wyjaśniła sama strona skarżąca została ona skradziona). W sprawie brak zatem było podstaw do przyjęcia, że podatek wykazany w spornej fakturze został przez jej wystawcę ujęty w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu błędne jest przy tym stanowisko strony skarżącej, iż skoro nie ma dokumentacji, to organy nie udowodniły, że wystawca faktury nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku w deklaracji. Skoro nie ma stosownych dokumentów, to nie ma podstaw do przyjęcia faktu za udowodniony.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu wyroku podano, że obowiązek wynikający z tego przepisu był w sprawie bezprzedmiotowy, albowiem organ odwoławczy nie uzupełniał materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik "K." spółki cywilnej (B. L., J. S., Z. S.) wniósł o jego uchylenie w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach:

- błędnej wykładni przepisu § 54 ust. 2 ptk.2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą organ podatkowy może stosować wobec podatnika przepis § 54 ust. 4 ptk.2 powołanego rozporządzenia bez obowiązku badania czy zaszła sytuacja, o której mowa w § 54 ust. 9 tego rozporządzenia,

- błędnej wykładni art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą obowiązek wynikający z tego przepisu jest bezprzedmiotowy, gdy organ odwoławczy orzeka li tylko na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak jest uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim zauważyć i podkreślić należy, że zarzuty i argumentacja skargi skierowane są w istocie rzeczy w stosunku do postępowania administracyjnego i zapadłych w nim decyzji podatkowych. Skarga nie przedstawia natomiast wskazania i uzasadnienia podstaw prawnych i zarzutów z oceny których mogło by wynikać, że kontrolując wykonywanie administracji publicznej Sąd pierwszej instancji – w postępowaniu sądowym i w wydanym wyroku – naruszył określone przepisy prawa.

Podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) odnoszą się niewątpliwie do postępowania administracyjnego w sprawie; skarżący nie zarzuca, nie argumentuje, nie uzasadnia natomiast, czy, a jeżeli tak, to jakie przepisy prawa naruszył Sąd administracyjny pierwszej instancji oceniając zastosowanie przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu administracyjnym.

Odnośnie wywiedzionego w skardze zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego w postaci § 54 ust. 2 pkt.2, § 54 ust. 4 pkt.2 i § 54 ust. 9 (cyt.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzić należy, że wykładni i stosowania tych przepisów dokonywały w sprawie organy podatkowe. Sąd przepisów powyższych, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nawet nie interpretował. W zaskarżonym wyroku Sąd meritii wypowiedział się tylko co do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym i zaakceptował jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe wywodząc, że brak u wystawcy spornej faktury z dnia 30 września 1998r. dokumentacji podatkowej za wrzesień 1998r. nie uzasadnia uznania za udowodnione twierdzenia strony skarżącej o zadeklarowaniu do opodatkowania podatku należnego wynikającego z tejże faktury. Zdaniem Sądu pierwszej instancji błędne jest stanowisko strony skarżącej, iż skoro nie ma rzeczonej dokumentacji to organy podatkowe nie udowodniły, że wystawca faktury nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku w deklaracji. Jeżeli nie ma stosownych dowodów – konkluduje Sąd pierwszej instancji – to nie ma podstaw do przyjęcia faktu za udowodniony.

Przeciwko powyższej argumentacji zaskarżonego wyroku skarga nie przedstawia jakichkolwiek uzasadnionych zarzutów kasacyjnych. Zaskarżony wyrok nie zawiera interpretacji przywoływanych w kasacji przepisów materialnego prawa podatkowego, nie przedstawia poglądu prawnego, że organ podatkowy może stosować wobec podatnika przepis § 54 ust. 4 pkt.2 (cyt.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. bez obowiązku badania czy zaszła sytuacja, o której stanowi § 54 ust. 9 tego rozporządzenia. Sąd pierwszej instancji formułuje i przedstawia wyłącznie ocenę, że w rozpoznawanej, indywidualnej sprawie brak było podstaw faktycznych do uznania za udowodnione, iż wystawca spornej faktury zadeklarował wynikający z niej podatek należny do opodatkowania. W powyższym zakresie rozważań Sądu pierwszej instancji skarga kasacyjna nie przedstawia zarzutów jakie przepisy prawa miałby naruszyć Sąd oceniając w ten sposób ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe.

W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym przytoczenie przepisu ustawy stanowiącego podstawę kasacji. Konieczne jest także sprecyzowanie, do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego doszło i na czym ono polegało. Uzasadnione zarzuty kasacyjne odnosić się winny do orzeczenia zaskarżonego skargą kasacyjną nie zaś do postępowania administracyjnego, które było przedmiotem osądu Sądu pierwszej instancji. W postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje bowiem – zasadniczo w granicach skargi kasacyjnej i jej zarzutów – orzeczenia sądu, na które, zgodnie z prawem, wniesiona została skarga kasacyjna nie zaś postępowanie czy decyzje administracyjnych organów podatkowych.

Skarga kasacyjna, zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270), przysługuje od (zaskarżonych nią) orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji nie zaś od decyzji wydawanych w postępowaniu administracyjnym, chociażby były one przedmiotem rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Rozpoznawana w niniejszym postępowaniu skarga kasacyjna sporządzona, sformułowana, skonstruowana i uzasadniona została – w istocie rzeczy – jak odwołanie lub skarga do sądu administracyjnego pierwszej instancji od decyzji podatkowej; w szczególności, ze skargi tej nie wynikają uzasadnione, skierowane wprost i jednoznacznie do zaskarżonego wyroku podstawy kasacyjne, które uzasadniać by mogły jej uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjna należało oddalić.