Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 168/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24, art. 24a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 733/12 w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od S. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2623 (słownie: dwa tysiące sześćset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Przedmiot zaskarżenia

Wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., I SA/Łd 733/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

2. Przebieg postępowania podatkowego, przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

2.1. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej w roku 2006 skarżący wykazał przychód w kwocie 15.703.925,49 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 13.325.445,27 zł, dochód w wysokości 2.378.480,22 zł oraz podatek należny w wysokości 445.934 zł. W 2006 r. skarżący prowadził działalność pod firmą H. [...] S. R.. Przedmiotem działalności była produkcja wyrobów hutniczych, tj. opakowań szklanych, słoi i lampionów do zniczy, nadto świadczył on usługi dzierżawy pomieszczeń (Dom Handlowy M.) oraz usługi transportu pojazdami ciężarowymi. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w księgach rachunkowych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżący ujął w księdze i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z siedmiu faktur mających dokumentować zakup oleju napędowego, wystawionych przez F. [...] M. K. z siedzibą w T. na łączną kwotę netto 77.923,60 zł. Działalność firmy E. polegała jednak, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego, którym podmiot ten nie dysponował. Firma E. została założona po to, aby dokumentować obrót paliwem, jednak M. K. nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie dysponował olejem napędowym, faktury zakupu oleju napędowego od K. Spółka z o.o. będące w jego posiadaniu zostały sfałszowane, nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał i nie wynajmował samochodów do przewozu paliwa, a zakupiony Jelcz cysterna nie mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, ponieważ M. K. nie odebrał dowodu rejestracyjnego stwierdzającego dopuszczenie pojazdu do ruchu. Wystawca faktur nie posiadał bazy paliwowej i zbiorników do magazynowania paliw. Firma E. M. K. była producentem "pustych faktur", tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. W firmie E. nie następował faktyczny zakup, a przez to faktyczna sprzedaż paliwa. Firma została stworzona tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem. W świetle poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że dokumenty księgowe w postaci faktur wystawionych przez firmę E. na łączną kwotę netto 77.923,60 zł, nie dokumentują rzeczywistego zakupu oleju napędowego przez H. [...]. Nie mogą one być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych prowadzonej działalności, w konsekwencji kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ kontroli skarbowej uznał prowadzoną przez podatnika księgę rachunkową za okres od stycznia do grudnia 2006 r. za nierzetelną w zakresie zapisów dokonanych na podstawie faktur zakupu VAT, na których jako wystawca widnieje firma E. M.K., a faktury wystawione przez tę firmę jako niemogące potwierdzać rzeczywistych wydatków. Odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kierując się przesłanką zawartą w przepisie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 8 kwietnia 2011 r. określił S. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 460.740 zł.

2.2. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił: brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego dotyczącego kwestionowanego zakupu paliwa i wykazania źródła pochodzenia paliwa, bezpodstawne twierdzenie, że przedstawione dokumenty księgowe nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, brak spójności pomiędzy dowodami zebranymi w sprawie a końcowymi ustaleniami zawartymi w decyzji i nadinterpretację przez organ kontroli skarbowej zebranych dowodów oraz wywodzenie z nich wniosków obciążających H. [...] S. R., w tym w wyniku niemożności przeprowadzenia kontroli w firmach K. oraz E. oraz naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez ich błędne zastosowanie i nadinterpretację. W uzasadnieniu odwołujący stwierdził, że E. prowadziła faktyczną działalność, co ma wynikać z zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Gminy I., potwierdzającego rejestrację działalności gospodarczej przez M. K., polegającej na sprzedaży paliw. Wyrejestrowanie tej działalności nastąpiło w sierpniu 2006 r., zatem po dacie dokonania transakcji z firmą podatnika. Ponadto w ewidencjach E. ujęto dostawy paliwa z firmy K.. Również zapłata przelewami za paliwo dostarczone przez E. (6 z 7 transakcji), w ocenie podatnika, miała potwierdzać rzeczywistość transakcji. Wizja lokalna przeprowadzona przez organ podatkowy po zakończeniu działalności przez dostawcę nie potwierdziła powyższego z uwagi na wcześniejsze formalne zlikwidowanie tej firmy, opróżnienie jej lokalu i wygaśnięcie umowy na zbiorniki. Podatnik podważył wnioski organu kontroli skarbowej wobec niemożności przeprowadzenia kontroli w firmie K.. Z materiałów oraz przesłuchań M. K. wynika, że brał on udział w organizowaniu dostaw oleju napędowego, wyszukiwał odbiorców, uzgadniał dostawy do poszczególnych kontrahentów, wystawiał i własnoręcznie podpisywał faktury sprzedaży, organizował przelanie paliwa do swojej cysterny, osobiście jeździł także z towarem (olejem) do kontrahentów; uczestniczył w operacjach związanych z zapłatami za dostarczone paliwo, a także -co bardzo istotne - rozliczał operacje finansowe wynikające z działalności na swoim koncie bankowym. M. K. mógł korzystać z obcego transportu specjalistycznego, co jest powszechną praktyką, a przeciwstawia się tezie o braku materialnych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie podatnika nie było również wymogiem, ażeby mała firma, a taką była firma E., zatrudniała obligatoryjnie pracowników, skoro pewne czynności mógł wykonywać właściciel firmy - M. K., a inne mógł zlecać lub uzgadniać na zasadzie wzajemności świadczeń. Skarżący w odwołaniu podkreślił, że operacje zakupu paliwa potwierdzone były w sposób udokumentowany obligatoryjnymi dokumentami, a zapłaty dokonywano przelewami na konto sprzedawcy. Współpracę z firmą E. podatnik zakończył niezwłocznie, kiedy sprzedawca zaczął żądać zapłaty gotówką. Ponadto, współpraca z firmą E. trwała krótko, bo 4 miesiące i w niewielkim wymiarze finansowym. Skarżący stwierdził, że nie miał świadomości o przestępczej działalności kontrahenta oraz nie miał podstawy wątpić, że działalność firmy E. była prowadzona zgodnie z obowiązującym prawem.

2.3. Nie podzielając tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 26 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Postępowanie przed Wojewódzki Sądem Administracyjnym

3.1. W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 14 kwietnia 2011 r., II K 538/10, na okoliczność, że M. K., prowadząc firmę E., prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.", art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że M. K. nie dysponował olejem napędowym, a firma E. była wystawcą faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży oraz, że w firmie E. nie następował faktyczny zakup i faktyczna sprzedaż paliwa, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności, pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy prawomocnego wyroku karnego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzuty o naruszenie art. 9 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie strony doszło do opodatkowania, wbrew regulacji art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., przychodu zamiast dochodu. Pełnomocnik zakwestionował też odstąpienie przez organy podatkowe od szacowania i określenie podstawy opodatkowania po odrzuceniu wydatków na paliwo. W ocenie skarżącego organ odwoławczy nie kwestionował faktu zakupu paliwa, niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego, lecz wyłącznie legalność pochodzenia tego paliwa. Co więcej, fakt dokonywania zapłat za zakupione paliwo również nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Pełnomocnik zauważył, że uznanie faktury za dokument prywatny, a przez to nieuznanie go za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodu, kłóci ci się ze stanowiskiem SN oraz NSA. Podniósł, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako należne za rok 2006. Zaakcentował również pominięcie przez organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy wyroku Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 14 kwietnia 2011 r., II K 538/10 oraz materiału dowodowego i ustaleń faktycznych dokonanych przez prokuraturę w tejże sprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wyroku Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 14 kwietnia 2011 r., przytoczył treść stawianego M. K. zarzutu oraz tę część sentencji tego wyroku, w której stwierdzono, iż M. K. wprowadził do dokumentacji księgowej podrobione dokumenty w postaci faktur wystawianych rzekomo przez K. oraz że dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do E. takiego paliwa M.K. przyjmował i wprowadzał do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty. Stwierdził, że dokonana przez organy ocena nie mija się z kwalifikacją prawną działalności M. K. dokonaną we wskazanym wyroku.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1305/11) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 26 lipca 2011 r. w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Sąd zważył, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ odwoławczy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, w szczególności nie pozyskał wyroku Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II K 538/10, uznającego M. K. winnym zarzucanych mu czynów. Sąd podkreślił, że organ przed wydaniem decyzji pozbawił się możliwości oceny znaczenia tego dowodu dla niniejszej sprawy, w tym w świetle istniejących dowodów zgromadzonych w sprawie, m. in. rozbieżnych, a nawet wykluczających się zeznań M. K. (E.) i R. K. (K.) co do prowadzonej przez nich działalności. W podsumowaniu Sąd zobowiązał organ odwoławczy do uwzględnienia w materiale dowodowym sprawy wyroku Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim z 14 kwietnia 2011 r., dokonania jego oceny, w świetle całokształtu materiału dowodowego, w uzasadnieniu ponownej decyzji odwoławczej, odniesienia się do sformułowanego w skardze zarzutu zaniechania pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o wysokość zapłaconego przez skarżącego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w odniesieniu do zakwestionowanego przez organ zakupu paliwa.

3.4. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w przywołanym wyżej wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 16 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 kwietnia 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Uzasadnienie faktyczne decyzji jest zgodne z wymogami z art. 210 § 4 O.p., zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jednocześnie organ odwoławczy, poddając ocenie wyrok Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II K 538/10, z punktu widzenia reguł art. 191 O.p., stwierdził, iż wyrok ten jednoznacznie wyjaśnia źródło pochodzenia oleju napędowego, jakim "fakturowo" dysponował M. K.. A ponadto, w ocenie organu, wyjaśnia on także związki M. K. ze spółką K. i przesądza o prawidłowości oceny dokonanej w sprawie przez organ kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że M. K. popełnił przypisane mu wyrokiem czyny zabronione wspólnie i w porozumieniu z inną, nie ustaloną osobą, co oznacza przypisanie mu współsprawstwa przestępstwa.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w kosztach kwoty zapłaconej przez podatnika akcyzy organ odwoławczy stwierdził, że skoro za fakturą nie szedł towar w postaci oleju napędowego, którego M. K. w rzeczywistości nie posiadał, to akcyza od takiego paliwa nie ma charakteru kosztu uzyskania przychodu, gdyż faktury zakupu paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z tej samej przyczyny, w ocenie organu, nie było podstawy do wliczenia do kosztów zapłaconej opłaty paliwowej, chociaż obowiązek jej zapłaty powstał z dniem, z który podatnik stał się obowiązany do zapłaty akcyzy od zakupu oleju napędowego "nabytego fakturowo" od M. K..

4. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

4.1. Na powyższą decyzję skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W szczególności zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 22, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych i przyjęcie, iż M. K. nie dysponował olejem napędowym, a E. był wystawcą faktur,

- poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych,

- błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że M. K. nie dysponował olejem napędowym, firma E. była wystawcą faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży oraz, że w firmie E. nie następował faktyczny zakup i faktyczna sprzedaż paliwa,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym w szczególności, pominięcie przy rozstrzyganiu prawomocnego wyroku karnego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że uwzględniając sposób zapłaty, tj. przelewy bankowe, wydaje się dziwne, iż skarżący dokonywał przelewów bankowych na rzecz podmiotu, który nie dostarczyłby mu faktycznie paliwa. Ponadto uznał, iż faktura VAT ma szczególne znaczenie jako dokument zaufania publicznego. Odnosząc się do odstąpienia przez organy podatkowe od szacowania podstawy opodatkowania podkreślił za poglądami orzecznictwa, że "należało - dla prawidłowego ustalenia dochodu (jako różnicy pomiędzy przychodem i kosztami jego uzyskania), rozważyć dopuszczoną przepisami podatkowymi możliwość oszacowania kosztów uzyskania przychodów". Pełnomocnik podniósł również zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie oszacował wartości paliwa. Następnie przechodząc do oceny stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji w zakresie akcyzy i opłaty paliwowej, pełnomocnik wskazał, że zdaniem skarżącego kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej powinna być uwzględniona jako koszty uzyskania przychodu przy określaniu podstawy opodatkowania. Ponadto w ocenie pełnomocnika niezrozumiałym jest, że faktura jest odpowiednim dokumentem do nałożenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, ale nie stanowi podstawy do uznania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podsumowując stwierdził, iż skoro zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i jest ściśle związane z okresem zużycia paliwa, to co najmniej określone wartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Końcowo wskazał, że swobodna ocena dowodów w zaskarżonej decyzji, wynikająca z przepisu art. 191 O.p., została przekroczona w zakresie ustaleń wynikających z wyroku Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. II K 538/10, dotyczących M. K. podkreślając, iż w przywołanym wyroku Sąd Rejonowy nie stwierdził jakoby M. K. wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, za jakie należy uznać sprzedaż paliwa. W konsekwencji pełnomocnik wywiódł, że M. K. sprzedawał paliwo.

4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

4.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę, choć nie podzielił wszystkich jej zarzutów. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych i przez to błędnego ustalenia stanu faktycznego, bowiem zgromadzone w sprawie dowody dawały podstawę do wniosku, że M. K. nie dysponował olejem napędowym i wystawiane przez niego faktury sprzedaży tego towaru nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W decyzjach podatkowych wydanych w tej sprawie uzasadniono dostatecznie powyższy wniosek. Jakkolwiek M. K. zarejestrował się jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, założył w tym celu konto bankowe, na które wpływały należności za paliwo dostarczone rzekomo przez jego firmę i dysponował samochodem ciężarowym Jelczem cysterną do przewozu paliwa, a przede wszystkim wystawiał faktury na "sprzedawane" paliwo i prowadził formalnie dokumentację księgową obejmującą zapisy dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży paliwa, to wszystkie te działania miały na celu wprowadzenie w błąd kontrahentów i organy podatkowe, stworzenie pozorów rzeczywistego handlu paliwem i ukrycie działalności prowadzonej przez inną osobę lub osoby. Zdanie Sądu organy zasadnie oceniły jako wiarygodne obszerne zeznania M. K. składane przed różnymi organami, z których wynika, że nie zna on pochodzenia paliwa, które rzekomo kupował od firmy "K.", a do założenia firmy "E." namówił go mężczyzna, który przedstawiał się jako R. K. i ten mężczyzna kierował wszystkimi działaniami M. K.. M. K. nigdy nie uzyskał koncesji na handel paliwami, nie miał żadnych dokumentów potwierdzających jakość paliwa, nie miał własnych pieniędzy ani na zakup paliwa, ani na inne koszty związane z działalnością własnej firmy, nie zawierał żadnych umów ani z dostawcami, ani z odbiorcami paliwa. Pieniądze od nabywców paliwa płacone gotówką albo na konto przekazywał "K.", który za pomoc w rozprowadzaniu paliwa dwa razy w miesiącu dawał mu po około 1000 zł oraz dodatkowe pieniądze na opłacenie składek, ale podatki należne od firmy "E." regulował sam "K.". M. K. nie potrafił wskazać danych personalnych kierowców, których ponoć zatrudniał do rozwożenia paliwa Jelczem cysterną, chociaż dowód rejestracyjny tego samochodu nigdy nie został odebrany z właściwego urzędu. W ocenie składu orzekającego w sprawie także inne dowody zebrane w tym postępowaniu lub zebrane w innych postępowaniach, ale włączone do materiału dowodowego, potwierdzają ustalenia organów o braku rzeczywistego prowadzenia handlu paliwem przez M. K.. W konsekwencji za prawidłowe uznano ustalenia organów, że siedem spornych faktur zakupu paliwa znajdujących się w dokumentacji skarżącego, to dokumenty nierzetelne w tym zakresie, że w ich treści jako sprzedawca wpisany jest podmiot (F. [...] M. K.), który nie był rzeczywistym sprzedawcą towaru. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ustalenie takie nie musi jednak oznaczać automatycznie konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie paliwa, które zostały tymi fakturami udokumentowane.

Skład orzekający w sprawie nie dopatrzył się również naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", bowiem organ zastosował się do wskazań Sądu co do dalszego postępowania wyrażonych w pierwszym wyroku wydanym w tej sprawie w dniu 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1305/11 i dokonał oceny wyroku karnego, którym skazany został M. K.. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że z treści skazującego wyroku Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II K 538/10, wcale nie wynika, że M. K. był rzeczywistym sprzedawcą paliwa, w tym na rzecz skarżącego.

Za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w punkcie pierwszym skargi, choć z przyczyn innych niż w nich podniesione. Sąd przywołał treść art.22 ust.1 u.p.d.o.f. i wywiódł z niego, że w istocie każdy wydatek celowo poniesiony w celu uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art.23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Skład orzekający w sprawie zwrócił uwagę na uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wśród nich wymieniono art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., nakazujący ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie rzetelnie i prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Skarżący prowadził wprawdzie księgę rachunkową stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., ale nie była ona prowadzona prawidłowo, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przywołując treść art. 20 ust. 2, art. 21 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy Sąd wskazał na szczególną rolę dowodową ksiąg podatkowych, ale tylko takich, które są prowadzone rzetelnie i niewadliwie. Znaczenie takich właśnie ksiąg wynika także z przepisów ogólnych prawa podatkowego, a mianowicie z przepisu art. 193 O.p. Z powyżej powołanych uregulowań Wojewódzki Sąd Administracyjny wyprowadził wniosek, że konsekwencją częściowego uznania księgi rachunkowej za nierzetelną na skutek wykazania nierzetelności dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w księdze nie jest bezwzględna konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych nierzetelnymi dowodami źródłowymi, w tym wypadku nierzetelnymi fakturami. Konsekwencją zaś częściowego uznania nierzetelności tej księgi jest pozbawienie jej mocy dowodowej w tym zakresie. Podatnik może jednak w takim wypadku udowodnić poniesienie określonego wydatku i jego związek z przychodem innymi dowodami, o ile organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe kwestionują fakt poniesienia wydatku, jego wysokość lub celowość.

Sąd pierwszej instancji, odwołując się do dyspozycji art. 24b ust. 1 O.p. wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, kiedy nie jest możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a. Należy zatem uznać, zdaniem składu orzekającego w sprawie, że prawną konsekwencją pozbawienia ksiąg podatkowych mocy dowodowej jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1-5 O.p., chyba że określenie tej podstawy w zakresie danych wynikających z zakwestionowanych zapisów księgowych, będzie możliwe na podstawie innych wiarygodnych i przekonywujących dowodów. Obowiązek dostarczenia takich dowodów obciąża podatnika. Rozważania te doprowadziły do konstatacji, że organy błędnie uznały w tej sprawie, że podatnik nie wypełnił przesłanek art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co uzasadnia zarzut naruszenia tego przepisu. W zasadzie jedyną przyczyną odmowy uznania kosztowego charakteru wydatków na nabycie paliwa, związanych z siedmioma spornymi fakturami było stwierdzenie, że dostawcą paliwa nie był podmiot wpisany w treści tych faktur. Niezgodność faktur z rzeczywistością w zakresie określenia sprzedawcy paliwa była, według organów, wystarczającą przesłanką do wyłączenia z kosztów wydatków poniesionych na zakup paliwa. Zdaniem składu orzekającego w sprawie należy jednak uznać, że mimo nierzetelności faktur w powyższym zakresie, łączna ocena wszystkich dowodów zebranych w tej sprawie pozwala na zaliczenie spornych wydatków do kosztów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem nie budzi wątpliwości fakt rzeczywistego poniesienia wydatków. Niespornym jest, że zapłata za paliwo została dokonana przelewami na konto fakturowego dostawcy. Sytuacja taka dotyczy na pewno siedmiu faktur, a więc fakt niewykazania dokonania zapłaty może ewentualnie dotyczyć tylko jednej dostawy. Niekwestionowany przez organy jest też związek wydatków na zakup oleju napędowego z osiąganymi przez podatnika przychodami, czyli gospodarcza potrzeba zakupu oleju napędowego. Należy także uznać, że zapłata za olej napędowy na konto fakturowego, choć nierzeczywistego, dostawcy była w okolicznościach tej sprawy wydatkiem celowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z faktem zapłaty należności ewidentnie związana była dostawa paliwa. Podatnikowi dostarczono paliwo właśnie dlatego, że wpłacił należność na wskazane mu konto. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że nie ma znaczenia, że konto należało do firmującego, a nie do rzeczywistego dostawcy, bo właśnie wpłata na to konto była traktowana jako zapłata za dostawę towaru. Paliwo fakturowane spornymi fakturami nie trafiło do podatnika przypadkowo, ale było wynikiem zamówienia i ekwiwalentem dokonanej przez podatnika zapłaty. Organy nie kwestionowały ani ilości paliwa, ani jego wartości, co oznacza w rezultacie, że nie podważały faktu poniesienia wydatków w konkretnej wysokości i związku tych wydatków z uzyskanym przez podatnika w danym roku przychodem. Nierzetelność faktur dotyczy jedynie określenia sprzedawcy towaru. W tych okolicznościach, zdaniem składu orzekającego w sprawie, nie pozbawia to konkretnych wydatków charakteru celowego. W rezultacie, mimo prawidłowego, częściowego zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej, było możliwe prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie innych dowodów, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., z uwzględnieniem wydatków na nabycie oleju napędowego w wysokości wynikającej z treści spornych faktur. Te inne dowody to: zeznania M. K. oraz udokumentowane przelewy środków pieniężnych. Wynika z nich wysokość wydatków.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za nieprawidłową należy uznać interpretację art. 23 § 2 O.p. prezentowaną w skarżonej decyzji. Z decyzji organu wynika, że możliwe jest odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy część elementów podstawy opodatkowania jest niekwestionowana (w tej sprawie kwota przychodów i część kwoty kosztów), natomiast pozostała część tych elementów została zakwestionowana (pozostała część kosztów) z tego powodu, że dowody zakupu okazały się, według organu, nierzetelne ale jednocześnie organ nie zakwestionował faktu nabycia przez podatnika paliwa, być może od innego sprzedawcy. W ocenie Sądu w art. 23 § 2 O.p. chodzi o sytuację, w której na podstawie ksiąg podatkowych i innych dowodów istnieje możliwość ustalenia wszystkich elementów podstawy opodatkowania. W razie stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie dochodu, od szacowania można odstąpić, gdy dane te uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania. Jeżeli zatem dokumenty zakupu paliwa okazały się nierzetelne, czego logicznym wnioskiem było stwierdzenie nierzetelności księgi w tym zakresie, to organ nie może poprzestać na wyłączeniu z kosztów wydatków dokumentowanych tymi fakturami. Skoro paliwo było konieczne do świadczenia usług, to należało albo ustalić na podstawie innych dowodów rzeczywisty koszt nabycia paliwa, albo koszt ten oszacować. Skład orzekający w sprawie stwierdził, iż organ rzeczywiście nie musiałby szacować podstawy opodatkowania, w tej sprawie kosztów, gdyby chodziło o wydatki, których poniesienie nie byłoby konieczne do osiągnięcia przychodu. Stwierdzono również, że ewentualne przeprowadzenie szacowania podstawy opodatkowania w tej sprawie nie oznaczałoby zastępowania dowodzenia. Jednakże te właśnie okoliczności, istotne ze względu na brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zostały udowodnione, a ponadto organy nie kwestionują faktu poniesienia wydatku w określonej wysokości i jego związku z przychodami 2006 r. Nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej było następstwem nieuznania przez organy części wydatków na nabycie oleju napędowego. Skoro jednak wyłączenie wydatków na nabycie oleju napędowego nie jest prawidłowe, to w ocenie Sądu organ powinien ponownie ocenić kwestię zaliczenia do kosztów podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Końcowo podkreślono w uzasadnieniu orzeczenia, że nie można odmawiać podatnikowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spornych wydatków uzasadniając odmowę tym, że prowadziłoby to do legalizowania procederu wprowadzania do obrotu paliwa z nielegalnego źródła.

5. Skarga kasacyjna i stanowisko stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

5.1.Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt.1 lit.a p.p.s.a. poprzez:

1. błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego - tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznając, że podatnik nie wypełnił przesłanek do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów dokumentowanych fakturami wystawionymi prze firmę" E."- M. K., co było wynikiem błędnej wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd. Błąd Sądu pierwszej instancji polegał na niewłaściwym odczytaniu woli ustawodawcy zawartej w treści tego przepisu i przyjęcie, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów w rozumieniu prawno-podatkowym wystarczającym jest wykazanie przez podatnika w stanie faktycznym sprawy, niezbędności posiadania paliwa do prowadzonej działalności bez konieczności udokumentowania stosownymi "rzetelnymi" dowodami (faktury, rachunki) faktu poniesienia tego kosztu, co jest wymagane przez ustawę o rachunkowości i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższe stanowisko Sądu prowadzi wprost do negacji ratio legis obowiązywania tych przepisów w profesjonalnym obrocie gospodarczym w stosunku do "niektórych" wybranych podatników, którzy w tej sytuacji uzyskują legitymację do nieprzestrzegania w/w przepisów. Powyższe naruszenie miało kluczowy wpływ na rozstrzygnięcie.

2. błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, która polegała również na potraktowaniu tego przepisu jako "samodzielnej i kompletnej" podstawy prawnej uprawniającej do zaliczenia do kosztów wszystkich uzasadnionych wydatków wskazanych przez podatnika, z pominięciem art. 24a ust.1 tejże ustawy oraz wymogów wynikających z istniejącej w systemie prawnym ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 152, poz. 1375 ze zm.), które to przepisy, co oczywiste i racjonalne są uzupełnieniem - uszczegółowieniem obowiązków i uprawnień podatnika wynikających z art. 22 ust. 1 w/w ustawy. Pominięcie ustawy o rachunkowości oraz w/w rozporządzenia przy dokonywaniu wykładni przedmiotowego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi wprost do:

- obalenia domniemania racjonalnego ustawodawcy, który z jednej strony ustanawia w ustawie o rachunkowości i w/w rozporządzeniu oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f podwyższone standardy dotyczące dokumentowania w profesjonalnym obrocie zdarzeń gospodarczych, a następnie przepisem podatkowym art. 22 ust. 1 w/w ustawy poprzez kazuistyczne odczytanie jego treści de facto zwalniałby z obowiązku stosowania tych przepisowów w sytuacji, gdy przedłożone faktury okazały się nierzetelne;

- stworzenia nieograniczonych możliwości dla rozwoju tzw ."szarej strefy" -nieuprawnionego zróżnicowania obywateli pod względem ich obowiązków podatkowych, z uprzywilejowaniem tej grupy, która obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych nie respektuje. Powyższe uchybienia WSA miały istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia.

3. naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnym zaleceniu organom podatkowym w uzasadnieniu wyroku ustalenia uzasadnionych kosztów uzyskania przychodów w oparciu o szacunek - art. 23 § 1 O.p., mimo iż zdaniem organów nie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu. Skarżący z tym zaleceniem Sądu nie zgadza się, ponieważ zalecenie to prowadzi wprost do "obejścia" ustawy o rachunkowości i w/w rozporządzenia Ministra Finansów i do nieuprawnionego zwolnienia podatnika z obowiązku gromadzenia dowodów poniesienia przez niego wydatków kosztowych i zastępowanie wymaganej prawem dokumentacji operacji gospodarczych ustaleniami organów w drodze szacowania. Powyższe naruszenie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

4. naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 193 § O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów zastosowania analogicznej jak wykładnia prowspółnotowa, wywiedziona z orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 (Dziennik Urzędowy UE z dnia 18.08.2012 r.) w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, które nakazywały zastosowanie tego orzeczenia do podatku od towarów i usług oraz niewyjaśnienie powodów obowiązku badania zawinienia podatnika, chociaż z punku widzenia art. 193 § 2 O.p. "zawinienie podatnika" jest dla sprawy nieistotne wobec obowiązującej w podatkach obiektywnej odpowiedzialności, w związku z czym nie mające wpływu na wynik sprawy. Powyższe uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż za koszty podatkowe mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mające odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Zatem fakt posiadania przez podatnika paliwa i jego wykorzystywania w działalności gospodarczej, czy też dokonania zapłaty – nie jest wystarczający dla uznania, że wydatek związany z taką czynnością można zaliczyć do kosztów podatkowych. Konsekwencją stwierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami jest podważenie wiarygodności przebiegu całej transakcji, a więc poddanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokościach wskazanych w tych fakturach oraz zakwestionowanie zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatków z przychodem podatnika. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że ani fikcyjne faktury, ani dowody zapłaty za fikcyjne faktury, czy też zapisy w księgach podatkowych bazujące na treści fikcyjnych faktur nie są dowodami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

5.2. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną ani z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

5.3. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, co uzasadnia jej uwzględnienie.

6.2. Stan faktyczny sprawy nie został zakwestionowany na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Oznacza to, że oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy dokonać z uwzględnieniem stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Nie budzi zatem wątpliwości, że w księgach rachunkowych, prowadzonych przez skarżącego w roku 2006 zaewidencjonowano faktury wystawione przez M. K., w których jako przedmiot sprzedaży wskazano paliwo. Faktury te, jak wykazało postępowanie dowodowe, nie potwierdzały faktycznie dokonanej sprzedaży między podmiotami w niej wskazanymi, bowiem M. K. poprzez firmę E. nie dokonywał obrotu paliwem. Kwoty wynikające z faktur zostały zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego sprzedawcy wskazanego w fakturze, poza jedną fakturą, która została zapłacona gotówką. Podatnik nie przedstawił dowodów na zakup spornego paliwa od innego sprzedawcy.

6.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany można uznać pogląd, a Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art.24 a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 tej ustawy, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku, jak trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku, księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., Nr 76,poz. 694 ze zm.). Zgodnie z art.20 ust.2 tej ustawy podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowodem takim są m.in. faktury. Powinny one być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art.22 ust.1 ustawy o rachunkowości). Skoro zatem podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. w zw. art.24a ust.1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto wskazując na fakt poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013r., II FSK 1391/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA", http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. : w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014r., II FSK 2436/12 , wszystkie dostępne CBOSA). Wskazywano również, że z punktu uregulowań zawartych w art.22 ust.1,art.24 i art.24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11).

Zasadnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

4. Zasadnie także wskazano w skardze kasacyjnej, że nie było podstaw do nakazywania organom podatkowym szacowania podstawy opodatkowania (w zakresie kosztów zakupu paliwa). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tym kontekście stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10, z dnia 27 września 2012 r. ,II FSK 1598/11, z dnia 6 maja 2014r., II FSK 1282/12 (wszystkie dostępne w CBOSA). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Wobec braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1853/08, CBOSA). Prowadziłoby to w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców, tj. posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. lub określenia jej na podstawie art.23 § 2 O.p., na podstawie zeznań M. K. i częściowo na podstawie faktur przez niego wystawionych (co do wysokości wydatków). Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r. , II FSK 1179/09, CBOSA). To podatnik jest zobowiązany wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również powinien wyjaśnić, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

6.5.Zauważyć ponadto należy, że dając organowi wytyczne co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji wskazywał zarówno na konieczność dokonania szacowania, jak i na możliwość ustalenia podstawy opodatkowania stosownie do art.23 § 2 O.p., co czyniło te wytyczne niejednoznacznymi, a tym samym naruszało art.141 § 4 p.p.s.a. Biorąc jednakże pod uwagę, że w sprawie brak było podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie szacowania bądź na podstawie nierzetelnej faktury i zeznań rzekomego dostawcy paliwa, wadliwość ta w istocie nie miała wpływu na wynik sprawy. Ponadto, aczkolwiek nie można się zgodzić z zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku argumentacją, odwołującą się do dobrej wiary podatnika, to nie można Sądowi pierwszej instancji zarzucić, że nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

6.6. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Sąd ten oceni zasadność skargi, biorąc pod uwagę wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku.

6.7 O kosztach postępowania, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego organu za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie, orzeczono na podstawie art.209, art.203 § pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i ust.2 pkt 2 lit.a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490).