Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 592/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka z o. o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2009 r., nr IBPP1/443-594/09/BM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług, jako uczestnika w projektach w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją tych projektów i dokumentowania świadczenia tych usług.

Wnioskodawca wskazał, iż jest wydawcą dziennika regionalnego "B". Działalność gospodarcza Spółki koncentruje się na działalności wydawniczej, świadczeniu usług poligraficznych, oraz sprzedaży powierzchni reklamowej w prasie. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. "B" wydawana przez Spółkę jest liczącą się gazetą regionalną, o szerokim odbiorze społecznym. Korzystając z renomy swojego tytułu Spółka zdecydowała się na uczestnictwo w Programie Operacyjnym Kapitał Ludzki (dalej: PO KL) finansowanym z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). W szczególności z uwagi na specyfikę swojej działalności Spółka uczestniczy w realizacji priorytetów realizowanych na szczeblu regionalnym.

Realizacja przez Spółkę projektów w ramach PO KL, jako taka nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Pozyskane finansowanie stanowi jedynie zwrot poniesionych kosztów tzw. "wydatków kwalifikowanych" (tj. wydatków, o których mowa w Rozdziale 3.1 pkt 1 Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO KL wydanych 29 marca 2009r. przez Ministra Rozwoju Regionalnego).

Bez względu na powyższe, Spółka uważa, iż uczestnictwo w projektach buduje wśród czytelników jej pozytywny wizerunek, co ma niewątpliwy wpływ na renomę wydawanych tytułów, a w konsekwencji przekłada się na wysokość nakładu i przychody z reklamy prasowej.

Spółka uczestniczy w projektach jako partner na zasadach przewidzianych w art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Liderami projektów, w których bierze udział Spółka są jednostki sektora finansów publicznych -szkoły wyższe.

Spółka podpisała trzy Umowy Partnerskie (dalej: Umowy) z Politechniką O. i Uniwersytetem O. (liderzy projektów - beneficjenci) inicjujące następujące projekty:

1) "X",

2) "Y",

3) "Z".

Zgodnie z Umowami Spółka zobowiązana jest do wykonania określonych zadań na które składają się działania należące do podstawowego zakresu działalności gospodarczej Spółki takie jak: druk oraz dystrybucja materiałów informacyjnych i reklamowych (ulotki lub tzw. wkładki do gazet), organizacja kampanii informacyjnej realizowanej na łamach tytułu należącego do Spółki jak i zlecanych innym mediom (radio, TV, Internet), organizacja konkursów prasowych, przygotowanie i publikacja artykułów prasowych o tematyce związanej z danym projektem.

Maksymalne wynagrodzenie za poszczególne świadczenia określane jest w budżecie projektu.

Zgodnie z Umowami lider projektu odpowiada za jego rozliczenie - Spółka otrzymuje od lidera zwrot nakładów poniesionych w związku z realizacją zadań wskazanych w Umowie o ile nakłady te stanowią "wydatek kwalifikowany", a ich poniesienie zostało właściwie udokumentowane. Z punktu widzenia klasyfikacji rodzajowej koszty ponoszone przez Spółkę w związku z projektem to w szczególności: koszty zakupu towarów (papier i materiały drukarskie), usługi obce (np. czas antenowy, serwis maszyn drukarskich, usługi reklamowe), wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w projekt, koszty wynagrodzeń wypłaconych na podstawie umów zlecenia i o dzieło.

W celu zapewnienia płynności finansowej Projektu Uczelnia zrefunduje Wnioskodawcy poniesione przez nią koszty związane z realizacją poszczególnych zadań projektu, w tym również koszty personelu zaangażowanego w realizację Projektu, zgodnie z zapisami wniosku projektowego. Warunkiem wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków finansowych na realizację Projektu jest przedstawienie Uczelni faktur, rachunków lub równorzędnych dokumentów poświadczających poniesione koszty.

W zawartej umowie partnerskiej Wnioskodawca zobowiązał się również do poddania się wszelkim czynnościom kontrolnym i sprawdzającym w trakcie realizacji projektu jak i po jego wykonaniu, przeprowadzanym przez Instytucję Pośredniczącą oraz inne uprawnione podmioty w ramach realizacji Projektu.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie:

1. Czy czynności wykonane w ramach opisanych wyżej projektów stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej VAT), lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 VAT i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT?

2. Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 VAT w zakresie w jakim nabywa towary i usługi na potrzeby opisanych projektów ?

3. W jaki sposób udokumentować wykonanie świadczeń na podstawie Umów ?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach Umów stanowią odpłatne świadczenie usług lub odpowiednio odpłatną dostawę towarów, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT.

W opinii Spółki, zgodnie z Umową przedmiotem świadczenia są oznaczone towary lub usługi za które Spółka otrzymuje określone w Umowie wynagrodzenie. Rozumienie pojęcia "odpłatności" (zasadniczego z punktu widzenia konstrukcji podatku od wartości dodanej) było przedmiotem licznych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. orzeczenie w sprawie C-16/93, RJ.Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden). Analizując orzecznictwo ETS można wysnuć wniosek, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie. W opinii Spółki, taki związek występuje, ponieważ Umowa wskazuje konkretne świadczenia do których wykonania zobowiązany jest partner, a kwota wynagrodzenia jest z góry określona. Fakt, iż wynagrodzenie w formie dotacji z EFS ustalone jest w kwocie równej poniesionym kosztom nie ma, w opinii Spółki, znaczenia z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 VAT podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że kwota otrzymana od lidera projektu stanowi podstawę opodatkowania VAT, jako dotacja z EFS mająca bezpośredni wpływ na cenę (dotacja pokrywa 100% wynagrodzenia). Stawką właściwą dla usług świadczonych w ramach Umów będzie, co do zasady stawka podstawowa 22% (art. 41 ust. 1 VATu) właściwa dla świadczenia usług poligraficznych w zakresie druku ulotek oraz usług reklamowych, choć w odniesieniu do niektórych świadczeń właściwe mogą być stawki preferencyjne lub zwolnienie z VAT.

W zakresie pytania drugiego wskazano, że konsekwentnie, jeśli wykonane na podstawie Umów świadczenia podlegają opodatkowaniu VAT, to Spółce, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z opisanymi czynnościami. Jeśli któreś ze świadczeń wykonywanych na podstawie umowy korzystać będzie ze zwolnienia z VAT, podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z tym świadczeniem nie będzie podlegał odliczeniu.

Podniesiono także, iż Spółka stoi na stanowisku, iż świadczenia wykonane na podstawie Umów Partnerskich powinny być dokumentowane fakturami wewnętrznymi zgodnie z art. 106 ust. 7 VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują wprawdzie wprost obowiązku dokumentowania otrzymanych dotacji fakturami wewnętrznymi jednak biorąc pod uwagę treść art. 106 ust. 7 VAT, dopuścić należy wystawienie faktury wewnętrznej także w przypadku otrzymania dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują wprawdzie wprost obowiązku dokumentowania otrzymanych dotacji fakturami wewnętrznymi, jednak biorąc pod uwagę treść art. 106 ust. 7 VAT, dopuścić należy wystawienie faktury wewnętrznej, także w przypadku otrzymania dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę.

Wątpliwości Spółki, co do zasad opodatkowania VAT czynności wykonywanych na podstawie Umów, wynikają ze stanowiska Ministerstwa Rozwoju Regionalnego. Zgodnie z pismem opublikowanym na stronie internetowej Wojewódzkiego Urzędu Pracy w O. "Zakres realizacji projektów partnerskich określony przez Instytucję Zarządzającą" zatwierdzonym 23 kwietnia 2009r. przez J. P. Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego należy rozróżnić dwa całkowicie odrębne sposoby realizacji projektu z udziałem więcej niż jednego podmiotu:

- Partnerstwo - określone w obowiązującym od 20 grudnia 2008r. art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, oraz

- Przekazanie realizacji zadań w projekcie lub zakup usług w ramach projektu - co oznacza możliwość zlecenia części zadań podmiotom z sektora lub spoza sektora finansów publicznych na podstawie ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. - Prawo zamówień publicznych oraz ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o partnerstwie publiczno-prywatnym.

Jak wskazuje Ministerstwo Rozwoju Regionalnego w powyższym piśmie "istotą odróżniającą partnerstwa od przekazania realizacji zadań, lub zakupu usług jest wspólne zarządzanie projektem, co oznacza powołanie grupy sterującej, która w sposób demokratyczny podejmuje decyzje o zasadniczych kwestiach w realizacji projektu. Grupa Sterująca, jest organem wspierającym beneficjenta w jego działaniu. Dotyczy to głównie podejmowania strategicznych decyzji. Powinna być odpowiedzialna za długoterminowe zarządzanie projektem i jego monitoring. Oznacza to kontrolę realizacji projektu na poziomie strategicznym, weryfikacja zgodności projektu z przyjętymi wcześniej celami i utrzymaniem założonych ram: zakresu, kosztów i terminów czasowych. W przypadku jakichkolwiek zmian w projekcie muszą one być wpierw przedstawione grupie, a potem przez nią zatwierdzone. Grupa Sterująca ocenia i akceptuje, na zasadzie konsensusu, zaproponowane przez Beneficjenta (lidera projektu) działania dla realizacji projektu. Zajmuje się także ich koordynacją i spójnością z innymi realizowanymi projektami jak również zmianami w zakresie składu personelu projektu.".

Konsekwencją dokonania powyższego rozróżnienia (na partnerstwo i świadczenie usług) jest uznanie, że pomiędzy partnerem a liderem projektu nie dochodzi do świadczenia usług. W opinii Spółki stanowisko takie nie jest właściwe z punktu widzenia ustawy o VAT jako, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanymi świadczeniami, a otrzymaną kwotą wynagrodzenia oraz istnieje więź prawna pomiędzy zlecającym wykonania czynności a Spółką.

Z drugiej strony Ministerstwo Rozwoju Regionalnego stwierdza w pkt 50 rozdziału VIII, iż "w odniesieniu do kwalifikowalności podatku VAT ponoszonego przez beneficjenta (lidera) i partnerów, podatek ten powinien być ujęty w budżecie projektu jedynie w części odpowiadającej kosztowi podatku VAT poniesionego przez beneficjenta (lidera) lub partnerów, którzy nie mają prawa jego odzyskania. Natomiast w stosunku do partnerów, którzy mają prawo odzyskiwania VAT, podatek ten nie powinien być wykazywany. Każdy z partnerów składa w tym zakresie odrębne oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT." Ministerstwo Rozwoju Regionalnego dopuszcza zatem istnienie sytuacji w której partnerowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych z projektem. Konsekwencja takiego podejścia jest uznanie, że czynności wykonywane w ramach projektu mogą podlegać opodatkowaniu VAT, jeśli spełnione są warunki ustanowione w ustawie o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w opinii Spółki, czynności podejmowane w ramach Umów Partnerskich stanowią odpłatne świadczenie usług lub odpowiednio odpłatną dostawę towarów, za które wynagrodzenie w formie dotacji z EFS wypłacane jest przez lidera projektu. Spółka zobowiązana jest zatem do opodatkowania wykonywanych świadczeń wg stawek VAT dla niego właściwych i jednocześnie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi świadczeniami (o ile nie są to towary lub usługi objęte zwolnieniem z VAT). Wykonane świadczenia mogą być dokumentowane fakturą wewnętrzną.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Spółki wydaje się potwierdzać również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 grudnia 2007r. sygn. IP-PP2-443-291/07-4/IK wydanej w analogicznej sprawie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2009r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przez pojęcie świadczenia, zdefiniowanego w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie, o którym mowa powyżej zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą, konsumentem).

Jeśli zatem z zawartej umowy partnerskiej zobowiązującej partnerów do wspólnego realizowania projektu wynika, że nie jest dokonywane żadne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wówczas nie występuje, w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy, świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji natomiast, gdy czynności wykonywane w ramach projektu są realizowane na zlecenie na rzecz zamawiającego, który będzie odbiorcą usługi, dysponentem czy zarządzającym prawami do wykorzystania efektów powstałych w wyniku realizacji projektu, wówczas czynność taką należy uznać za świadczenie usług, podlegającą opodatkowaniu.

Organ podniósł, że o rozstrzygnięciu, czy wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie podlega opodatkowaniu VAT, czy też nie, decydują warunki umowy zawartej pomiędzy partnerami, współwykonawcami projektu.

Za stanu faktycznego sprawy wynikało, zdaniem organu, iż realizacja przez Spółkę projektów w ramach PO KL, jako taka nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Pozyskane finansowanie stanowi jedynie zwrot poniesionych kosztów tzw. "wydatków kwalifikowanych".

Odbiorcami informacji rozpowszechnianych przez Wnioskodawcę w materiałach informacyjnych i reklamowych oraz w ramach kampanii informacyjnej realizowanej na łamach tytułu należącego do Spółki jak i zlecanych innym mediom (radio, TV, Internet) są nieskonkretyzowane podmioty (w tym różne osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej).

Mając na uwadze postanowienia umowy wskazano w interpretacji indywidualnej, że Wnioskodawca uczestniczy w realizacji Projektu na zasadzie partnerstwa, a nie na zasadzie usługodawcy w stosunku do lidera projektu, tj. uczestniczy w Projekcie na równych prawach, na co wskazują chociażby wzajemna odpowiedzialność każdej ze Stron umowy.

Lider projektu nie był odbiorcą usługi, wobec tego nie można stwierdzić, aby Wnioskodawca dokonywał świadczenia usług na rzecz lidera, czy też innego konkretnego podmiotu: osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej.

Podkreślono, iż skoro w przedmiotowej sprawie nie występuje określony świadczeniobiorca, tzn. Wnioskodawca nie wykonał żadnych usług za wynagrodzeniem na rzecz innych podmiotów, tym samym wykonywane ww. czynności w ramach realizacji części projektów nie stanowią usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazano, powołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasada powyższa wyklucza, w ocenie organu, możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca uczestniczy w realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w oparciu o umowę partnerską, tym samym realizując projekty nie wykonał żadnych usług za wynagrodzeniem na rzecz innych podmiotów tj. konkretnych podmiotów będących odbiorcą wykonanego świadczenia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi nie będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym.

Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych projektów.

Ponadto podniesiono, że ponieważ realizacja przez Wnioskodawcę projektów nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podatnik czynności tych nie dokumentuje fakturą wewnętrzną VAT w myśl art. 106 ust. 7 ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem faktury wewnętrzne wystawia się między innymi w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy, a jak wyżej wspomniano czynność powyższa jest wyłączona z zakresu tego podatku.

W dniu 22 września 2009r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 6 października 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Powyższa interpretacja stała się przedmiotem skargi wniesionej do tutejszego Sądu, w której skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "VATU"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, tj. uznanie iż w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostającego w związku z realizacją projektów finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego.

W opinii Skarżącej uznać należy, iż podejmowane czynności stanowią swego rodzaju wspólne przedsięwzięcie lidera oraz Spółki polegające na organizacji kampanii społecznych - a więc działań skierowanych do bliżej nie określonego kręgu odbiorców. Otrzymywane z EFS środki nie stanowią zaś wynagrodzenia za świadczenie usług, ale dotację do takiego wspólnego przedsięwzięcia. Podejście takie pozostaje w spójności z wytycznymi Ministerstwa Rozwoju Regionalnego.

Przyjmując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka zwróciła uwagę, iż fakt, że czynności wykonywane w ramach projektów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług nie oznacza automatycznie, iż pozostają one bez związku z dokonywaną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka podkreśliła motywy, jakimi kierowała się przystępując do projektów.

W szczególności Spółka podkreśliła, iż projekty same w sobie nie są ukierunkowane na osiągnięcie zysku — tj. celu dla którego "A" Sp. z o.o. jako przedsiębiorca została powołana. Nie oznacza to jednak, iż Spółka podejmuje w tym zakresie działalność "non profit". Z punktu widzenia działalności gospodarczej, uczestnictwo w projektach buduje bowiem wśród czytelników pozytywny wizerunek wydawanego tytułu, co ma niewątpliwy wpływ na jego renomę, a w konsekwencji przekłada się na wysokość nakładu (przychody ze sprzedaży tytułu) i pośrednio przychodów z reklamy prasowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało więc, iż efektem wykonywanych w ramach projektów czynności jest wsparcie działań Spółki mających na celu kreowanie pozytywnego wizerunku wśród czytelników wydawanego tytułu. Otrzymane za pośrednictwem lidera projektu finansowanie z EFS wspiera zatem bezpośrednio działania marketingowe Spółki, podejmowane w celu zwiększenia sprzedaży towarów i usług oferowanych przez Spółkę.

Spółka wskazała, iż z punktu widzenia działalności wydawnictw prasowych niezwykle istotnym jest postrzeganie wydawanych tytułów przez czytelników jako "społecznie zaangażowanych". Odbiór społeczny tytułu ma bowiem, bezpośredni wpływ na przychód zarówno ze sprzedaży egzemplarzowej jak i pośrednio na przychody z reklamy prasowej. Biorąc powyższe pod uwagę, wydawnictwa prasowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej inicjują i biorą udział w kampaniach społecznych. Przykładem może, być np. akcja [...] w której uczestniczy Spółka nie korzystając z żadnej formy wsparcia zewnętrznego.

Podsumowując, prowadzenie kampanii społecznych leży w żywotnym interesie Spółki, jako wydawcy gazety regionalnej. Akcje wspierające rozwój społeczności lokalnych, budują wizerunek wydawcy, jako podmiotu zaangażowanego w życie czytelników, a tym samym kształtują jego renomę i zaufanie do tytułu. Artykuły powstające w ramach kampanii są również istotną częścią treści gazet regionalnych.

W opinii Spółki należało zatem uznać, iż otrzymywane za pośrednictwem partnera środki z Europejskiego Funduszu Społecznego stanowią dotację wspierającą jej podstawową działalność gospodarczą, poprzez dofinansowanie działań marketingowych. Otrzymywana dotacja, pozostaje bez wpływu na ceny dostarczanych towarów (gazet) i świadczonych usług (sprzedaż powierzchni reklamowej), a tym samym nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Fakt, iż dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania, nie oznacza jednak, iż organizacja kampanii społecznych nie służy wykonywaniu czynności podatkowych. Ponoszone w związku z projektami, opisanymi w stanie faktycznym, wydatki przyczyniają się bowiem, tak do wzbogacenia treści wydawanej gazety, jak i wizerunku tytułu, a wiec bezspornie można wskazać związek pomiędzy ich poniesieniem a wartością sprzedaży opodatkowanej Spółki. Tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług na potrzeby projektów opisanych w stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Obowiązkiem organu dokonującego interpretacji jest natomiast w świetle art. 14c § 1 cytowanej ustawy dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega zatem między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Przy czym owo "wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego" musi być dokonane przez wnioskodawcę w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być precyzowany, czy modyfikowany w toku dalszego postępowania, np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wszelkie dane podlegające interpretacji winny być przedstawione we wniosku, zanim zostanie wydana interpretacja.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydając interpretację indywidualną, ocenił stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, za nieprawidłowe.

Wskazał, iż wykonywane w ramach projektów czynności nie stanowią odpłatnej dostawy towarów (odpłatnego świadczenia usług) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej: "nie można stwierdzić, aby Wnioskodawca dokonał świadczenia usług na rzecz lidera czy też innego konkretnego podmiotu: osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej."

Zatem, z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług na potrzeby projektów.

Organ wskazał ponadto, iż Spółka nie powinna dokumentować wykonywanych w ramach projektów czynności fakturami wewnętrznymi VAT.

Odnosząc się do istoty zaistniałego sporu, na wstępie zaznaczyć należy, iż Spółka zaakceptowała stanowisko organu w zakresie odpowiedzi na pytania 1 i 3. Natomiast odpowiedź na pytanie drugie naruszała, w opinii Spółki, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze Spółka podniosła, iż to fakt, że czynności wykonywane w ramach projektów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług nie oznacza automatycznie, iż pozostają one bez związku z dokonywaną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka podkreśliła motywy jakimi kierowała się przystępując do projektów. W szczególności Spółka podkreśliła, iż projekty same w sobie nie są ukierunkowane na osiągnięcie zysku — tj. celu dla którego "A" Sp. z o.o. jako przedsiębiorca została powołana. Nie oznacza to jednak, iż Spółka podejmuje w tym zakresie działalność "non profit". Z punktu widzenia działalności gospodarczej, uczestnictwo w projektach buduje bowiem wśród czytelników pozytywny wizerunek wydawanego tytułu, co ma niewątpliwy wpływ na jego renomę, a w konsekwencji przekłada się na wysokość nakładu (przychody ze sprzedaży tytułu) i pośrednio przychodów z reklamy prasowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało więc, zdaniem Spółki, iż efektem wykonywanych w ramach projektów czynności jest wsparcie działań Spółki mających na celu kreowanie pozytywnego wizerunku wśród czytelników wydawanego tytułu. Otrzymane za pośrednictwem lidera projektu finansowanie z EFS wspiera zatem bezpośrednio działania marketingowe Spółki, podejmowane w celu zwiększenia sprzedaży towarów i usług oferowanych przez Spółkę.

W świetle wyżej poczynionych uwag, uznać należało, iż istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ wydający interpretację słusznie uznał, iż w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi nie będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym.

Tym samym, czy trafnie uznano, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych projektów.

Z uwagi na fakt, iż Sąd dokonując kontroli udzielonej interpretacji sprawdza, czy organ podatkowy prawidłowo odczytał stan faktyczny przedstawiony we wniosku i czy do tego stanu faktycznego właściwie przyporządkował przepis prawa podatkowego i dokonał jego wykładni wskazać należy, że istotna jest wyłącznie treść wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji i przedstawiona tam ocena własna podatnika w spornej kwestii - prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim nabywa towary i usługi na potrzeby opisanych projektów do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazano w pierwszej części rozważań, wszelkie późniejsze modyfikacje wniosku, dokonane po wydaniu interpretacji nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy.

Spółka we wniosku podkreśliła, iż realizacja przez Nią projektów w ramach PO KL, jako taka nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku (...).Bez względu na powyższe Spółka wskazała, iż uczestnictwo w projektach buduje wśród czytelników jej pozytywny wizerunek, co ma niewątpliwy wpływ na renomę wydawanych tytułów, a w konsekwencji na wysokość nakładu i przychody z reklamy prasowej.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, iż czynności wykonywane w ramach Umów stanowią odpłatne świadczenie usług lub odpowiednio odpłatną dostawę towarów a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT. Wskazano, iż w opinii Spółki, kwota otrzymana od lidera projektu stanowi podstawę opodatkowania VAT, jako dotacja z EFS mająca bezpośredni wpływ na cenę (towarów i usług dostarczanych czy wykonywanych w ramach projektu – uwaga Sądu) - dotacja pokrywa 100% wynagrodzenia. Konsekwentnie, jeśli wykonane na podstawie Umów świadczenia podlegają opodatkowaniu VAT, to Spółce, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z opisanymi czynnościami. Jeśli któreś ze świadczeń wykonywanych na podstawie umowy korzystać będzie ze zwolnienia z VAT, podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z tym świadczeniem nie będzie podlegał odliczeniu.

Tak więc wnioskodawca wyraźnie wskazywał na związek poniesionych zakupów towarów i usług ze świadczeniami wykonywanymi na podstawie zawartych umów.

W ocenie Sądu, dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, wskazywała, iż upatruje prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym, iż ponoszone w związku z projektami wydatki przyczyniają się do wzbogacenia treści wydawanej gazety, jak i wizerunku tytułu, a więc można wskazać związek pomiędzy ich poniesieniem a wartością sprzedaży opodatkowanej Spółki. Dodatkowo podniosła, iż otrzymywana dotacja, pozostaje bez wpływu na ceny dostarczanych towarów (gazet) i świadczonych usług (sprzedaż powierzchni reklamowej), a tym samym nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, Spółka po wydaniu interpretacji indywidualnej dokonała modyfikacji stanu faktycznego wskazanego we wniosku, która jednak nie może mieć znaczenia dla oceny poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Treść tego przepisu wskazuje na kilka istotnych kwestii.

Po pierwsze, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikom podatku od towarów i usług. Po drugie, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom jedynie w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ponadto jest to prawo podatnika nie obowiązek obniżania podatku należnego o podatek naliczony.

Słusznie uznano w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że Spółka uczestnicząc w realizacji Projektu na zasadzie partnerstwa nie wykonywała żadnych usług za wynagrodzeniem na rzecz innych podmiotów. Zatem wykonywane przez Spółkę czynności w ramach realizacji projektu nie stanowiły usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stąd nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego też prawidłowo wskazano, iż konsekwentnie – skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych projektów.

Podkreślić należy, iż na powyższą "konsekwencję" wskazywała Spółka twierdząc we wniosku: "jeżeli któreś ze świadczeń wykonywanych na podstawie umowy korzystać będzie ze zwolnienia z VAT, podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z tym świadczeniem nie będzie podlegał odliczeniu".

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej podniósł także, iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Sądu, nie zawsze istnieje konieczność wskazywania takiego bezpośredniego związku. Sąd w składzie tu orzekającym podziela w tej kwestii pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 210r., sygn. akt I SA/Kr 1358/09, iż ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą (vide: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 1000).

Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Stanowisko Sądu nie wpływa jednak na ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nawet wówczas, gdyby przyjąć, iż Spółka wywodziła prawo do obniżenia podatku należnego w tym, iż ponoszone w związku z projektami wydatki przyczyniają się do wzbogacenia treści wydawanej gazety, jak i wizerunku tytułu, a więc można wskazać związek pomiędzy ich poniesieniem a wartością sprzedaży opodatkowanej Spółki.

W ocenie Sądu, związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług nie był ani uchwytny, ani oczywisty, a jak wskazano we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, realizacja przez Spółkę projektów w ramach PO KL nie była ukierunkowana na osiągnięcie zysku, a ponadto otrzymywana dotacja nie miała wpływu na ceny dostarczanych towarów (gazet) i świadczonych usług (sprzedaż powierzchni reklamowych).

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT okazał się nieuzasadniony.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.