Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3279/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr IPPP1/443-469/14-4/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca Spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o interpretację indywidualną, z którego wynikało, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą dającą prawo do odliczenia VAT. Przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług z zakresu szeroko rozumianej logistyki. Skarżąca jest właścicielem floty samochodowej, w skład której wchodzą pojazdy samochodowe wyłącznie wykorzystywane do działalności gospodarczej skarżącej, w tym samochody osobowe, które nie dają pełnego prawa do odliczenia, gdyż nie posiadają wskazanych w ustawie cech konstrukcyjnych, które wykluczałyby ich wykorzystanie do użytku prywatnego. Wykluczenie użytku prywatnego tych pojazdów następuje poprzez określony sposób ich wykorzystania przez skarżącą, potwierdzony prowadzoną ewidencją ich przebiegu. Korzystanie z tych pojazdów podlegałoby wewnątrzfirmowemu regulaminowi, który ściśle zakazuje pracownikom korzystania z pojazdów dla celów prywatnych.

Skarżąca przewiduje, że będzie odpłatnie wynajmować przedmiotowe samochody osobom fizycznym, w tym m.in. swoim pracownikom (niekoniecznie tym samym, którzy na co dzień korzystają ze wskazanych pojazdów). Najem pojazdów będzie dokonywany za wynagrodzeniem, w ramach jej działalności gospodarczej oraz według właściwych stawek rynkowych. Przedmiotem pytania we wniosku o interpretację indywidualną są wszystkie pojazdy samochodowe wchodzące w skład floty samochodowej Spółki wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, objęte ewidencją przebiegu pojazdów, w tym: samochody osobowe, oraz inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe, w których liczba miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, o dopuszczalnej ładowności większej niż 500 kg (a więc pojazdy a contrario wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312 dalej: ustawa zmieniająca). Przedmiotem pytania Skarżącej nie są natomiast pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT). Skarżąca wskazała, że regulamin korzystania z samochodów służbowych określa w sposób ścisły zasady korzystania z pojazdu przez pracownika, w tym w szczególności określa zakaz korzystania z samochodu do celów prywatnych pracownika; samochód nie może być używany dla celów komercyjnych lub brać udziału w jakichkolwiek zawodach, nie wolno umieszczać na samochodzie żadnych znaków reklamowych, bez uprzedniej zgody dyrektora zarządzającego, nie wolno dokonywać żadnych modyfikacji w samochodzie. Jednocześnie regulamin określa szereg obowiązków pracownika polegających na dbaniu o stan techniczny samochodu i utrzymywaniu go w stanie niepogorszonym. Zgodnie z regulaminem, osobami uprawnionymi do korzystania z pojazdów są pracownicy, inne osoby posiadające prawo jazdy, jeżeli pracownik jest pasażerem. W przypadku najmu pojazdu uprawnionym do kierowania pojazdem jest najbliższa rodzina pracownika (małżonek, partner), przy czym nagminne używanie pojazdu przez tę osobę stanowi naruszenie regulaminu.

Regulamin określa nadzór nad używaniem pojazdów, który sprawuje wyznaczony przez Skarżącą pracownik, dyrektor zarządzający. W ramach nadzoru pracownicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według zasad określonych w odpowiednich przepisach ustawy o VAT. Poprawność wpisów do ewidencji weryfikowana będzie przez dyrektora zarządzającego. Ponadto osoba korzystająca z pojazdu w trakcie najmu jest zobowiązana do kontrolowania faktycznego czasu jego używania. Nieprzestrzeganie wewnątrzfirmowego regulaminu Skarżącej przez pracownika jest uznawane za istotne naruszenie obowiązków pracowniczych, które skutkować może natychmiastowym zwolnieniem z pracy oraz nałożeniem kary finansowej do wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia.

Skarżąca wskazała też, że w zakres działalności gospodarczej wchodzą również czynności opisane przez nią we wniosku o interpretację, a więc również czynność polegająca na najmie pojazdów samochodowych na rzecz osób fizycznych, w tym np. na rzecz jej pracowników. Fakt, że najem pojazdów nie został wskazany w jej danych rejestrowych jako przedmiot działalności, pozostaje bez wpływu na określenie zakresu pojęcia przedmiotu działalności Skarżącej w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytanie czy wynajem przez nią pojazdu samochodowego jej pracownikowi wpływa na jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego przy nabyciu danego pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem?

Prezentując własne stanowisko, Skarżąca stwierdziła, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które: zamierza objąć ewidencją przebiegu pojazdów oraz w odniesieniu do których byłby egzekwowany zakaz używania do celów prywatnych pracowników, zgodnie ze stosownymi zapisami regulaminu wewnętrznego skarżącej i które w ramach działalności gospodarczej Spółki okazjonalnie byłyby odpłatnie wynajmowane pracownikom.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 6 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu Skarżąca nie stworzyła procedur wykorzystania pojazdów w pełni wykluczających potencjalny ich użytek prywatny, co powoduje, że przedmiotowe pojazdy nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżąca nie wyklucza, a wręcz dopuszcza sytuacje, w których osoba uprawniona, pomimo rzekomego zakazu, wykorzysta samochód do celów prywatnych, skoro z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zgodnie z regulaminem, osobami uprawnionymi do korzystania z pojazdów są pracownicy, inne osoby posiadające prawo jazdy, jeżeli pracownik jest pasażerem. Zdaniem organu nie można nazwać inaczej niż prywatnym wykorzystaniem pojazdu, sytuacji gdy będą go wykorzystywały w zasadzie wszystkie osoby posiadające prawo jazdy, mimo, że pracownik będzie pasażerem.

Z uwagi na fakt, że istnieje możliwość wykorzystania przez osobę upoważnioną (oraz każdą inną posiadającą prawo jazdy) ww. samochodów do realizacji celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zostanie wypełniony aspekt obiektywny niezaistnienia potencjalnych możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Istnieje realna możliwość wykorzystywania ww. pojazdu, przez osobę uprawnioną, do realizacji jej celów prywatnych.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację z dnia 6 sierpnia 2014 r. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:

- art. 86a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie, w związku z uznaniem, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT od wydatków związanych z pojazdami opisanymi we wniosku o interpretację;

- art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca wykorzystuje do celów mieszanych wskazane we wniosku o interpretację pojazdy samochodowe;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2010/C dalej TUE) przez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasad opodatkowania "użycia prywatnego" wynikających z orzecznictwa TSUE;

- art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej przez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa do pojazdów opisanych w stanie faktycznym wniosku o interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3436/14 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ błędnie ocenił, iż przedstawione we wniosku o interpretację procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i istnieje realna szansa użycia samochodów do celów prywatnych.

W ocenie Sądu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że na podatniku ciąży obowiązek stworzenia takich regulacji wewnętrznych oraz mechanizmów kontroli przestrzegania wykorzystania postawionych do dyspozycji pracowników pojazdów, które zminimalizują ryzyko wykorzystania samochodów również dla celów nie związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych). Nie jest natomiast, zdaniem Sądu, prawidłowe rozumienie przepisu, że wymaga on wykluczenia nawet potencjalnego wykorzystania samochodów do celów prywatnych. W rzeczywistości prowadziłoby to do wykluczenia możliwości zastosowania tego przepisu w praktyce, gdyż dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych, niż związane z działalnością gospodarczą Spółki. Chodzi jedynie o stworzenie takich mechanizmów używania pojazdów, które dają maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, że dla uznania, iż podatnik wykluczył możliwość "mieszanego" użycia samochodów, konieczny jest nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, przykładowo za pomocą GPS lub, w przypadku używania pojazdu przez pracownika do celów służbowych, obowiązek zostawiania auta po godzinach pracy na parkingu przedsiębiorstwa, bez możliwości jego pobrania poza tymi godzinami, w tym w weekendy czy wyjazd urlopowy, na cele inne niż wyłącznie działalność przedsiębiorstwa. Czynności takie mogą być przewidziane przez podatnika w regulaminie, ale nie są z całą pewnością obowiązkowe, a brak ich zastosowania nie przesądza o braku wykluczenia użycia pojazdów również do celów prywatnych.

Zdaniem Sądu z przedstawionego opisu wynika, że Spółka podjęła działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodu na potrzeby inne, niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzające brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego pracownika. Okoliczności te to m.in. wprowadzenie regulaminu używania samochodów służbowych, w tym sankcji za ich nieprzestrzeganie, wprowadzenie nadzoru użytkowania ww. samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej, przejawiające się w weryfikowaniu przez dyrektora zarządzającego poprawności wpisów do ewidencji przebiegu pojazdu. Powyższe świadczy, że Spółka dokłada staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdu do celów prywatnych. W efekcie Sąd ocenił, że Spółka podjęła działania o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do pytania o wpływ najmu przez Spółkę samochodu jej pracownikom na prawo Skarżącej do odliczenia 100% VAT, Sąd wskazał, że do tego stanu faktycznego nie ma zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, a więc 50 % możliwość odliczenia VAT, gdyż w ust. 3 wskazano, że ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są: "wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika" (art. 86a ust. 3 lit. a) ustawy o VAT). Skoro, jak wskazała Spółka wynajem aut dokonywany będzie odpłatnie, po cenach rynkowych i wiąże się z pobieraniem VAT, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, to samochody te uznać należy za wykorzystywane do działalności gospodarczej. W konsekwencji w stosunku do tych samochodów, możliwe będzie odliczenie 100% podatku naliczonego. Bez znaczenia dla dokonanej oceny, zdaniem Sądu, będzie okoliczność że samochody te udostępniane są pracownikom do celów prywatnych. Skoro do pracowników nie stosuje się żadnych preferencji cenowych, to nie ma znaczenia komu ten samochód się wynajmuje, a zatem uzasadnione jest twierdzenie, że jest to usługa opodatkowana VAT.

Minister Finansów wniósł skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1669/15 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że jakkolwiek we wniosku o interpretację (str. 3 wniosku) Skarżąca sformułowała wątpliwość w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w pytaniu: "Czy wynajem przez Spółkę pojazdu samochodowego jej pracownikowi wpływa na prawo Spółki do odliczenia 100% VAT naliczonego przy nabyciu danego pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem?", to jej argumentacja, w ramach prezentacji własnego stanowiska w sprawie, sugerowała konieczność wypowiedzenia się organu co do kompleksowych działań, które łącznie dawałyby jej pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. W tym kontekście Skarżąca prezentowała pogląd, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi osobowymi, które Spółka obejmie ewidencją przebiegu pojazdów, w odniesieniu do których byłby egzekwowany zakaz używania ich do celów prywatnych pracowników, zgodnie ze stosownymi zapisami regulaminu wewnętrznego Spółki i jednocześnie – w ramach działalności gospodarczej Spółki – okazjonalnie byłyby one odpłatnie wynajmowane pracownikom. Organ dokonujący interpretacji stał na stanowisku, że podjęte przez Spółkę, opisane we wniosku, działania na rzecz zagwarantowania wykorzystania przedmiotowych samochodów osobowych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika są niewystarczające dla oceny, że wykluczona została możliwość użycia tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, w tym do celów prywatnych pracowników. Kwestię najmu pojazdu pracownikom, jako wyraz działalności gospodarczej Spółki organ ocenił również jako nie decydującą o przeznaczeniu aut wyłącznie do działalności gospodarczej.

W konsekwencji zarówno organ w zaskarżonej interpretacji, jak i Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, traktowali kwestię objętą pytaniem (na której w istocie koncentruje się spór) jedynie jako jeden z warunków oceny, czy przedmiotowe samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki w kontekście prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków z nimi związanych. Wobec braku jednak zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej, nie brak było podstaw prawnych do weryfikacji intencji Skarżącej wobec treści rozstrzygnięcia objętego przedmiotową interpretacją.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie wystąpiły wskazywane przez Skarżącą przesłanki do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o następującej treści: " Czy przepisy prawa Unii Europejskiej, to znaczy art. 1 i 2 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej RP do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust 1 lit a) i art. 168 Dyrektywy 112 w związku z art. 26 ust 1 lit a) i art. 168 tej dyrektywy należy rozumieć w ten sposób, że sprzeciwiają się ustawodawstwu państwa członkowskiego, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem i użytkowaniem samochodów dla celów przedsiębiorstwa podatnika może być ograniczone także w takiej sytuacji, w której samochody te, obok wykorzystywania ich jako samochodów służbowych podatnika, są wynajmowane odpłatnie pracownikom podatnika na ich cele prywatne?".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji w uchylonym wyroku, oceniając odpłatny najem samochodów na rzecz pracowników Skarżącej, w kontekście wykorzystywania tych pojazdów samochodowych (wraz ze stricte służbowym ich wykorzystaniem) wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, podzielił stanowisko Skarżącej, że taki najem stanowi działalność gospodarczą, wiec nie może stanąć na przeszkodzie przyznaniu Spółce prawa do odliczenia 100% VAT naliczonego od wydatków związanych z takim pojazdem. Nie zaprezentował przy tym szerszego uzasadnienia takiego stanowiska, ograniczając się do zestawienia ze sobą dwóch przepisów: art. 86a ust 1 i ust 3 ustawy o VAT. Przypuszczać można, że stwierdzeniu Spółki o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego najmu samochodów osobowych na rzecz pracowników, przypisał status elementu stanu faktycznego, rezygnując tym samym z weryfikacji takiego stanowiska. Jednak organ w zaskarżonej interpretacji ocenił tę okoliczność na potrzeby zastosowania prawa materialnego w sprawie.

Organ, podważając wykładnię art. 86a ust 4 pkt 1 w związku z art. 86a ust 1 ustawy o VAT zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie zawierania z pracownikami usług najmu samochodów prezentował pogląd, konsekwentnie wyrażany w trakcie całego postępowania, że wszelkie opisane działania podejmowane przez Skarżącą, nie gwarantują, że dany pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej Spółki. Zasadnicze pytanie Spółki koncentrowało się tymczasem na możliwości pełnego odliczenia VAT w przypadku odpłatnego wynajmu samochodu służbowego jej pracownikom, przy dodatkowym spełnieniu wymaganych prawem warunków materialno- i formalnoprawnych - w konsekwencji możliwość uznania, że odpłatny wynajem pracownikowi samochodu poza godzinami pracy nie jest równoznaczny z oddaniem samochodu do używania samochodu na potrzeby prywatne pracownika, tylko ze świadczeniem usługi wynajmu w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę. Oznaczałoby to, że samochód (przy jego odpłatnym wykorzystywaniu na cele prywatne pracownika) byłby związany wyłącznie z działalnością opodatkowaną.

Odnosząc się do tej zasadniczej kwestii spornej w sprawie tj. do możliwości uznania, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc odpłatne usługi najmu samochodów osobowych na rzecz swoich pracowników, tudzież członków ich rodzin, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena Spółki co do charakteru tej działalności nie ma uzasadnienia. Uznał, że takie ułożenie umownych działań gospodarczych, jakie we wniosku o interpretację przedstawiła Skarżąca, ocenić należy w kategorii nadużycia prawa.

Sąd drugiej instancji wskazał, że z opisu stanu faktycznego wynika natomiast, że Skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie świadczy ogólnie dostępnych usług najmu samochodów, z czego korzystaliby przy okazji jej pracownicy (np. przedsiębiorstwo zajmujące się wynajmem samochodów, w ramach czego z ogólnie dostępnej usługi może także skorzystać pracownik), lecz postanowiła świadczyć takie usługi przede wszystkim dla pracowników, z założenia ograniczając zakres podmiotowy potencjalnych usługobiorców. Podejmowane działania (brak reklamy, dominujący profil działalności o innym charakterze, a nawet brak wzmianki w ewidencji o takiej działalności, jako dodatkowy argument), zdaniem NSA wskazują, że działalność ta jest dedykowana pracownikom Skarżącej. Po to została stworzona i tak została zorganizowana. Także szczegółowy regulamin dotyczący korzystania z samochodów, który ingeruje w sposób korzystania przez usługobiorcę z przedmiotu najmu, przewidując system kar za "nagminne używanie pojazdu" w ramach umowy, uznać należy za bardzo nietypowe warunki prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie podatnicy co do zasady nie stwarzają sobie sami ograniczeń (podmiotowych i przedmiotowych) by zmniejszyć zakres swojej działalności.

NSA stwierdził, że działalność Skarżącej rozpoznać należy w istocie jako wydzielenie części relacji na linii pracodawca – pracownik, odnoszących się do korzystania z mienia/towarów przedsiębiorstwa i nadania im charakteru działalności gospodarczej, w ramach swobody prowadzenia takiej działalności. Należy zauważyć, że Skarżąca w istocie nie podważa oceny organu, że podjęta działalność ma jej przynieść efekt w postaci uzyskania korzyści podatkowej w postaci pełnego prawa do odliczenia VAT. Okoliczności stanu faktycznego pozwalają również na ocenę, że jest to jedyny cel podjęcia świadczenia takich usług. W takich okolicznościach uprawniona zostaje ocena, że podjęte działania noszą znamiona nadużycia prawa.

NSA wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia koniecznym jest nie tylko stwierdzenie, że konkretne transakcje zostały tak ułożone, by przynieść korzyść podatkową (może to być nawet ich wyłączny cel), lecz koniecznym jest ustalenie, że taki cel podatkowy pozostaje w sprzeczności z celami Dyrektywy 112 i przepisami krajowymi, które cele te wprowadzają. I w tym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konstrukcja odpłatnych usług najmu samochodów osobowych świadczonych przez Spółkę, jako pracodawcę, na rzecz jej pracowników pozostaje w sprzeczności z celem, jakiemu służy regulacja przyjęta w trybie art. 395 Dyrektywy 112, zawarta w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a) w związku z ust. 4 ustawy o VAT, będąca wyrazem implementacji decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51). Podobne stanowisko na tle tożsamego stanu faktycznego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. w sprawie I FSK 1721/15 (dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

Sąd stwierdził, że przedstawiona wyżej ocena prawna czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych działań podejmowanych przez skarżącą dla wykazania, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, albowiem Spółka we wniosku wskazała, że chodzi o samochody, które spełniają kumulatywnie warunki: są objęte ewidencją przebiegu pojazdów, jest wobec nich egzekwowany zakaz używania ich do celów prywatnych pracowników (regulamin korzystania) i są one, w ramach działalności gospodarczej Spółki, okazjonalnie wynajmowane pracownikom. Zdaniem NSA zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, mimo, że negatywnie opiniujące ocenę Skarżącej, prezentuje nieprawidłową interpretację prawa materialnego, tymczasem interpretacja podatkowa zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na względzie wskazany przepis i ocenę prawną zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego, który zapadł w niniejszej sprawie, należało stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym zawarcie przez Skarżąca Spółkę z jej pracownikami umów najmu samochodów służbowych stanowić będzie nadużycie prawa. Zawarcie tych umów sprzeczne będzie z celem jakiemu służy regulacja przyjęta w trybie art 395 Dyrektywy 112, zawarta w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a) w związku z ust. 4 ustawy o VAT, będąca wyrazem implementacji decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51). Oznacza to, że odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją samochodów, w warunkach opisanych we wniosku o interpretację, będzie niezgodne z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a) w związku z ust. 4 ustawy o VAT, gdyż przepis ten służy realizacji zasady neutralności opodatkowania, która ma zastosowania w stosunku do czynności podejmowanych w ramach normalnej działalności gospodarczej, z wyłączeniem czynności stanowiących nadużycie prawa, które nie mają na celu realizacji działalności gospodarczej lecz osiągnięcie wyłącznie korzyści podatkowych. Konsekwencją tego jest brak po stronie Skarżącej prawa do odliczenia całości kwot podatku naliczonego przy zakupach związanych z eksploatacja samochodów które zostaną objęte umowami najmu, zawartymi z pracownikami Skarżącej.

W rozpoznanej sprawie organ stwierdził, że przepis art. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a) w związku z ust. 4 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w stosunku do Skarżącej oraz, że będzie miał do niej zastosowanie przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z innych przyczyn niż nadużycie prawa. Organ stwierdził, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w stosunku do Skarżącej dlatego, że opisany przez nią we wniosku o wydanie interpretacji system kontroli wykorzystywania pojazdów przez pracowników nie zapewnia eliminacji możliwości wykorzystania tych pojazdów dla celów innych niż prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza. Oznacza to, że zaskarżona interpretacja zawierała wadliwe uzasadnienie, które nie wskazywało prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym co stanowiło naruszenie art. art. 14c § 2 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).