Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 461/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, 10 ust. 1 pkt 9,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121, 122, 187 par. 1, 191, 234,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło,, Sędzia NSA Anna Żak, Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 461/09

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 20 lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie ustalenia H. W. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w 2001 roku podatnik wraz z żoną poniósł wydatki oraz zgromadził na dzień 31 grudnia 2001 roku na rachunkach bankowych środki w łącznej kwocie [...] zł, ich przychody za ten rok zamknęły się kwotą [...] zł., w konsekwencji nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła [...] zł stanowiąc ich przychód z nieujawnionych źródeł.

Z uwagi na fakt pozostawania małżonków W. w ustroju wspólności majątkowej należny od podatnika zryczałtowany podatek dochodowy ustalono na kwotę [...] zł. Organy podatkowe nie uznały za udowodnione, iż podatnicy na dzień 1 stycznia 2001r. posiadali zasoby pieniężne w gotówce w kwocie 400.000,00 zł pochodzące m. in. ze sprzedaży drewna, oszczędności z wynagrodzeń za pracę podatnika w latach 1968-1980 i dochodów z działalności gospodarczej w latach 1980-1999. Odnośnie dochodów ze sprzedaży drewna, zdaniem organu, postępowanie wykazało, że w 2001r. podatnicy nie dokonali żadnej sprzedaży. Uiścili jedynie w 2001r. opłatę roczną w wysokości 3.518,90 zł. z tytułu wyłączenia gruntów leśnych z produkcji leśnej. Nie uwzględniono także dochodów z działalności gospodarczej osiąganych przez H. W. w okresie poprzedzającym 1993r. ze względu na fakt, że podatnik udokumentował jedynie przychody uzyskiwane z tego tytułu bez kosztów ich uzyskania co nie obrazowało faktycznie uzyskiwanych dochodów. Nie zaliczono także nieudokumentowanych w żaden sposób dochodów uzyskanych przez H. W. z usług świadczonych rolnikom w latach 1988-1999 oraz z obrotu walutami.

Organ odwoławczy podał, że nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, że posiadane oszczędności pochodzą z zaciągniętych w dniu 16 lipca 1999r. kredytów, gdyż otrzymane kredyty podatnicy przeznaczyli na przedpłaty i zakup węgla, miału węglowego, spłatę rat leasingowych, zakup paliw oraz zapłatę podatków. Wszystkie środki z banku przekazywane były na konto określonego podmiotu gospodarczego lub instytucji, nie zaś na prywatne konta podatników. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich winno pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Według organu nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, że wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym oszczędności w gotówce pochodzą z zaciągniętych w 1999r. kredytów obrotowych. Brak jest uzasadnienia dla uwzględnienia kwoty 804.075,75 zł uiszczonej przez podatników w 2001r. tytułem spłaty kredytu firmy "A." po stronie dochodu osiągniętego przez podatników w 2000r., gdyż stanowi ona wydatek oraz dotyczy innego roku podatkowego. Nie może też przemawiać za uwzględnieniem przychodów w stanie środków zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001r. okoliczność, że podatnik nie był zobowiązany do gromadzenia dowodów dokumentujących wydatki ponoszone w związku z działalnością prowadzoną przed 1993r. Podatnicy w oświadczeniu majątkowym wskazali na fakt posiadania gotówki w kwocie 400.000 zł nie precyzując źródeł pochodzenia tych środków, a dopiero na etapie postępowania odwoławczego podnieśli argument posiadania na dzień 1 stycznia 2001r. środków pieniężnych na książeczce oszczędnościowej prowadzonej przez Bank Spółdzielczy w W. w łącznej wysokości 825.439,05 zł. W ocenie organu, sam fakt dokonania w trakcie 2000r. wypłat z tej książeczki na łączną kwotę 825.439,05 zł nie może przesądzać, że kwota wypłaconych środków pozostawała w dyspozycji małżonków W. na dzień 1 stycznia 2001r. Podatnicy nie wskazali bowiem żadnych dowodów, iż wypłacone na przestrzeni 2000r. z przedmiotowej książeczki środki przechowywali w domu, zwłaszcza, że ich zwyczajem było lokowanie środków pieniężnych w banku. W ciągu roku poza wypłatami z książeczki dokonywane były na nią znaczne wpłaty - łącznie na kwotę 775.000,00 zł. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że przedmiotowe wypłaty zostały uwzględnione przy wymiarze zobowiązania podatkowego za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przez przyjęcie sald w/w książeczki na początek i koniec 2000 r.

Na powyższą decyzję H. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez:

- przyjęcie, że wydatki stanowiące spłatę kredytów obrotowych na prowadzenie działalności gospodarczej nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2000 r., w sytuacji gdy spłata kredytu dokonywana jest z przychodów będących w dyspozycji podatnika, a przychody są osiągane z bieżącej działalności gospodarczej,

- nie uwzględnienie przychodów z działalności w okresie poprzedzającym rok 1993, kserokopii rachunków wystawionych za świadczone usługi transportowe, handel opałem i sprzedaż piasku oraz wynajem sprzętu w latach 1982 - 1992 poprzez lakoniczne stwierdzenie, że nie uwzględniają one kosztów uzyskania przychodów;

- nie uznanie dochodów z tytułu posiadania kwoty na książeczkach oszczędnościowych w łącznej wysokości 825.439,05 zł.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1, 191 w związku z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podstaw zaskarżenia autor skargi podniósł, że nie uwzględnienie wskazanych wyżej dochodów przy ustalaniu zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2001r. stanowi rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w szczególności art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że skoro podatnicy przedstawili w odwołaniu dowody na uzyskiwanie środków z tytułu prowadzenia określonej działalności, to organ podatkowy zobowiązany był do dokonania wszechstronnej oceny w/w środka dowodowego, w szczególności w przedmiocie jego uwzględnienia do wysokości dochodów na dzień 1 stycznia 2001r. Zamiast tego stwierdzono jedynie, że przedmiotowe dowody nie dają obrazu faktycznie osiągniętego dochodu, gdyż nie dokumentują kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącego przedstawienie dokumentów dowodzi istnienia środków majątkowych według stanu na wskazany wyżej dzień. Jednak w tym przypadku opodatkowany był przychód, zatem brak jest dowodów ponoszenia kosztów jego uzyskania. Nie bez znaczenia jest też fakt, że minął już okres przechowywania dokumentacji księgowej wykazującej poniesienie takich kosztów. W takiej sytuacji organy podatkowe, posiadając dowody na uzyskanie przychodów, mogły dokonać szacunkowego określenia ich wysokości, nie zaś z góry zignorować fakt ich uzyskania.

Odnośnie książeczki oszczędnościowej prowadzonej przez Bank Spółdzielczy w W. nie uwzględniono kwot wypłat dokonanych w ciągu roku wynoszących 825.439,05 zł. Nieprawidłowość oceny dowodów polega w tym przypadku na przyjęciu niezgodnego z rzeczywistością założenia, że jedynie środki pozostające na książeczce oszczędnościowej zasługują na uwzględnienie.

Strona wskazała, że przedstawione uchybienia mają charakter rażący. Równocześnie stwierdziła, że przedmiotowa decyzja narusza art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż jest mniej korzystna dla podatnika niż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 października 2006r. nr 194/2006/D w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 180.842,00 zł.

Skarżący podniósł nadto, że organ wykazując w latach 2000 i 2001 wypływ gotówki z kieszeni podatników na spłatę kredytu pozostał niekonsekwentny i nie wliczył jako wpływ debetu kredytów bankowych w 1999r.

Reasumując strona stwierdziła, że naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. nastąpiło poprzez nieuwzględnienie stanu posiadanych środków na 1 stycznia 2000r., co stanowi podstawę do pokrycia brakujących środków pieniężnych w latach 2000 i 2001. Przy założeniu, że do przychodów zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001r. wlicza się wykorzystanie kredytów dla firmy "A.", możliwość uwzględnienia po stronie wydatków w 2001r. kwoty spłaty kredytu tj. 804.075,75 zł musi świadczyć o większym wykorzystaniu kredytu w 2000 i 2001r. A zatem podatnik posiadał środki na pokrycie brakujących kwot wydatków. Skutkiem takiego ustalenia przychodów i wydatków jest uwzględnienie po stronie wydatków kwoty spłaty kredytu, nie uwzględnionej na żadnym etapie jako przychód. Według podatnika organy mylnie utożsamiły kwotę wykorzystanego kredytu ze środkami jakie pozostają do dyspozycji kredytobiorcy. Zdaniem strony istota kredytu obrotowego pozwala na korzystanie z niego w dowolnym momencie, stąd w 2001r. podatnicy dysponowali całą kwotą, którą przeznaczali na bieżące wydatki. Fakt ten ma istotne znaczenie, bowiem obrót pieniądza pochodzącego z kredytu generował przychód, którym spłacono zobowiązania wobec banku. Organy podatkowe natomiast, nie uwzględniając możliwości korzystania z kredytu obrotowego (ok. 1.000.000 zł), z którego środki były przeznaczone na wydatki w 2001r., uznały za wydatek kwotę spłat tychże kredytów, nie uwzględniając kwot uzyskanego kredytu po stronie przychodu. Tym samym naruszono "neutralność podatkową" środków uzyskanych z banku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę podatnika uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie odpowiada prawu bowiem wydana została z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. regulujących zasady postępowania przed organami podatkowymi. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ord. pod. albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełniła wymogów z art. 191 tej ustawy.

W uzasadnieniu wskazano, że w przypadku postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, to podatnik jest w posiadaniu informacji o zgromadzonych zasobach i źródłach ich pochodzenia i na nim spoczywa powinność wykazania, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich. Okoliczności tych podatnik może dowodzić wszystkimi środkami dowodowymi. Podatnik, jako źródło pokrycia poniesionych w 2001r. wydatków wskazał posiadane oszczędności w wysokości 400.000zł i walutę obcą o wartości 220.000zł, przechowywane w domu. Źródłem oszczędności były według skarżącego między innymi osiągane dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego przed 1993r., co udokumentowane zostało kserokopiami rachunków wystawianych za świadczone usługi transportowe, handel opałem, sprzedaż piasku oraz wynajem sprzętu w latach 1982-1984 oraz 1988-1992. Organ nie kwestionując przedłożonych dowodów, nie uwzględnił wykazanego nimi przychodu z uwagi, jak stwierdził, na nieudokumentowanie kosztów poniesionych dla uzyskania tegoż przychodu. W ocenie sądu, w przypadku wskazania przez podatnika nie tylko źródła przychodów, ale również wysokości przychodów, obowiązkiem organów było wykorzystanie wszystkich środków dowodowych dla ustalenia kosztów prowadzonej działalności w tym zakresie. Mogło temu służyć m.in. przesłuchanie strony. W niniejszej sprawie w procesie dowodzenia organ ograniczył się do żądania od strony dokumentów, nie wykorzystując innych środków dowodowych służących ustaleniu stanu faktycznego. W przypadku, gdy podatnik udokumentował wysokość przychodów z prowadzonej przed 1993r działalności gospodarczej organ nie mógł ich nie uwzględnić, przynajmniej w części, nie obalając w ramach postępowania dowodowego wiarygodności przedłożonych przez stronę dokumentów. Zdaniem sądu I instancji nie jest uzasadnione również stanowisko organów w przedmiocie uznania spłaconych rat kredytu obrotowego jako wydatków podatników w 2001r. wobec nieuwzględnienia środków pochodzących z kredytu jako przychodów w latach poprzednich. Organy, uwzględniły w 2001 jako wydatki wartość spłaconych rat kapitałowych kredytu obrotowego udzielonego firmie A., tj. 804.075,75zł, zaś po stronie przychodów małżonków za ten rok, kwotę 11.938,95zł odpowiadającą wartości wykorzystanego w tym roku kredytu. Przyczyną, dla której organ nie uznał wykorzystanych kredytów jako przychodów podatników w poprzednich latach, było ustalenie, że zostały przeznaczone na przedpłaty i zakup węgla oraz miału węglowego, spłatę rat leasingowych, zakup paliw oraz zapłatę podatków, a środki przekazywane były na konta określonych podmiotów lub instytucji nie na prywatne konta podatników, co wykluczało czynienie z nich oszczędności. Jednocześnie bez względu na fakt czy źródłem finansowania działalności były środki własne czy kredyt, poniesione wydatki na ten cel zostały uwzględnione przy obliczaniu dochodu osiągniętego przez stronę z prowadzonej działalności przed 2001r. Skoro organ ustalając wydatki podatników uwzględnił spłatę kredytu obrotowego to powinien również uwzględnić wpływ pobranego kredytu na przychód małżonków w latach poprzednich. Finansując koszty prowadzonej działalności kredytem podatnik nie musi uruchamiać na ten cel środków własnych, co może mieć wpływ na ocenę możliwości dokonania oszczędności. Reasumując sąd I instancji wskazał, że skarżący w ramach prowadzonego postępowania wskazał, na dwa źródła przychodu wpływające na ocenę wielkości zgromadzonego mienia w latach poprzednich. Pierwsze z tych źródeł organ pomiął a limine nie prowadząc w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, natomiast drugiego nie uwzględnił w aspekcie jego wpływu na wartość zgromadzonego mienia w latach poprzednich, a w sposób uproszczony środki z kredytu obrotowego (po stronie przychodu) odniósł tylko do 2001r.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 września 2009 r. uchylił w całości wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Jak wskazał w uzasadnieniu wyroku zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powoływanej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy. Z treści powyższego przepisu wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. determinuje obowiązki stron postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł dochodu. Wynika z niego, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Podatnik dążąc do uwolnienia się od opodatkowania powinien wykazać, że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w omawianym przypadku opiera się na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Domniemanie istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł przesądza o regułach prowadzenia postępowania dowodowego, a mianowicie stanowi, że to właśnie podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, a więc wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym musi mieć walor legalności, a więc pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2008 r., sygn. II FSK 393/07, wyrok z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 120/07, wyrok z dnia 30 września 2008 r., sygn. II FSK 944/07, wyrok z dnia 8 maja 2009 r., sygn. II FSK 67/08). Z powyższego wynika, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie sąd zarzucił organom podatkowym nie przeprowadzenie w całości postępowania dowodowego zmierzającego w szczególności do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez skarżącego przed 1993 rokiem. W uzasadnieniu decyzji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to czysty dochód, a więc majątek, którym podatnik może dysponować po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, a nie przychód (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 1524/08). Szczegółowo wyjaśnił, powołując się na art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy, że podatnicy przedstawili jedynie plik rachunków z lat 1982-1984 i 1988-1992, z których wynikał osiągnięty przez nich przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast nie posiadali rachunków obrazujących koszty. Wobec tego stwierdzić należy, że faktycznie nie wykazali dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w latach 1982-1984 i 1988-1992. W sprawie niniejszej organy nie naruszyły przepisów postępowania dowodowego, jak to wskazywał sąd I instancji. Sąd ten przyjął, że to na organie podatkowym spoczywał ciężar dowodu w postaci ustalenia kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego przed 1993 rokiem. Jak już zostało podkreślone powyżej to na podatniku ciąży wykazanie, że poczynione wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach. Tak więc podatnik powołując się na okoliczność posiadania oszczędności pochodzących z działalności gospodarczej przez niego prowadzonej miał obowiązek wykazania nie tylko przychodów uzyskiwanych z tego tytułu, ale także z uwagi na wyłączne posiadanie wiedzy w tym zakresie także kosztów tej działalności i faktu opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2350/04, niepubl.). Sam fakt uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie zwalnia strony z obowiązku wykazania rzeczywistych dochodów uzyskiwanych z tego tytułu potwierdzających jej twierdzenia o możliwości czynienia z tego tytułu oszczędności służących pokryciu wydatków w kontrolowanym roku podatkowym Dopóki to nie nastąpi, przychody te powiększają kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych.

Nietrafnie również sąd I instancji ocenił stanowisko organów podatkowych, które nie uwzględniły po stronie przychodów posiadanych przez podatników kredytów obrotowych. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie kredyty obrotowe zostały przez podatników wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem, a więc na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, tj. zakup węgla i miału węglowego, spłaty rat leasingowych, zakup paliwa. Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły kwotę 11.938 zł kredytu wykorzystanego w kontrolowanym roku podatkowym i słusznie przyjęły, że kwoty kredytów niewykorzystane nie stanowiły przychodów, gdyż nie były w bezpośredniej dyspozycji podatników, jako kredyty bezgotówkowe były uruchamiane w momencie wpływu rachunku do zapłaty. Tak, więc prawidłowo postąpiły organy podatkowe uwzględniając środki pochodzące z kredytu obrotowego w wartości wykorzystanej w danym roku obrotowym po stronie przychodów podatników za ten rok, podobnie jak w wypadku roku 2000 środki wykorzystane w roku 2000 potraktowane zostały jako przychód osiągnięty w przez podatników w tym roku podatkowym, co znajduje oparcie w decyzjach podatkowych za rok 2000. W tym kontekście niezasadny jest zarzut pod adresem organów podatkowych, iż nie uwzględniły kwoty kredytów obrotowych wykorzystanych przez podatników w latach minionych w kontekście ich wpływu na możliwość poczynienia oszczędności, które stanowiły źródło pokrycia wydatków w roku 2001.

W tej sytuacji NSA uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art 187 § 1i art.191 Ord. pod.), mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego oraz T. W. ponowił zarzuty skargi rozwijając jej argumentację. W szczególności wskazał na uchybienia organów podatkowych w zakresie: braku uwzględnienia kredytów jako przychodów z lat poprzednich, braku uwzględnienia przychodów ze sprzedaży drewna, braku uwzględnienia książeczek mieszkaniowych, nieprawidłowego ustalenia przychodów uzyskanych przed 1993 r. oraz uchybień proceduralnych. Nadto wskazał na nieprawidłowe uwzględnienie wkładów gotówkowych wniesionych przez T. i H. W. do spółki cywilnej, w której są jedynymi wspólnikami, jako wypływu środków. Wkłady te zostały wniesione w 1997 r. w kwocie 130.000 zł. i w 1998 r. w kwocie 33.500 zł. i nie mogą być ujęte wyłącznie po stronie wydatków zmniejszających wysokość zasobów, którymi mogli oni dysponować na koniec 1999 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art.1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.nr. 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr. 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. Nadto zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, po uchyleniu wyroku, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istotą sporu między stronami jest ustalenie czy wartość mienia zgromadzonego przez małżonków W. w 2001r. oraz mienia pochodzącego z lat poprzednich była wystarczająca na pokrycie ponoszonych przez nich w tymże roku wydatków czy też uzyskali oni w tym roku przychód z nieujawnionych źródeł . Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji sąd podzielił zarówno pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie jak i przez WSA w w sprawie I SA/Ke 497/07 w przedmiocie ustalenia T. i H. małż. W. za 2000 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Odnosząc się do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powoływanej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy. Z treści powyższego przepisu wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określa również obowiązki stron postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł dochodu. Wynika z niego, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Podatnik dążąc do uwolnienia się od opodatkowania powinien wykazać, że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w omawianym przypadku opiera się na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Domniemanie istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł przesądza o regułach prowadzenia postępowania dowodowego, a mianowicie stanowi, że to właśnie podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, a więc wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym musi mieć walor legalności, a więc pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2008 r., sygn. II FSK 393/07, wyrok z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 120/07, wyrok z dnia 30 września 2008 r., sygn. II FSK 944/07, wyrok z dnia 8 maja 2009 r., sygn. II FSK 67/08) Z powyższego wynika, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach.

Niezasadny jest więc zarzut nieprzeprowadzenia w całości postępowania dowodowego zmierzającego w szczególności do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej skarżącego przed 1993 rokiem. W uzasadnieniu decyzji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to czysty dochód, a więc majątek, którym podatnik może dysponować po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, a nie przychód (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 1524/08). Szczegółowo wyjaśnił, powołując się na art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy, że podatnicy przedstawili jedynie plik rachunków z lat 1982-1984 i 1988-1992, z których wynikał osiągnięty przez nich przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast nie posiadali rachunków obrazujących koszty. Wobec tego stwierdzić należy, że faktycznie nie wykazali dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w latach 1982-1984 i 1988-1992. W sprawie niniejszej organy nie naruszyły przepisów postępowania dowodowego, bowiem nie na nich spoczywał ciężar dowodu w postaci ustalenia kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego przed 1993 rokiem Jak już zostało podkreślone powyżej to na podatniku ciąży wykazanie, że poczynione wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach. Tak więc podatnik powołując się na okoliczność posiadania oszczędności pochodzących z działalności gospodarczej miał obowiązek wykazania nie tylko przychodów uzyskiwanych z tego tytułu, ale także z uwagi na wyłączne posiadanie wiedzy w tym zakresie także kosztów tej działalności i faktu opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2350/04, niepubl.). Sam fakt uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie zwalnia strony z obowiązku wykazania rzeczywistych dochodów uzyskiwanych z tego tytułu potwierdzających jej twierdzenia o możliwości czynienia z tego tytułu oszczędności służących pokryciu wydatków w kontrolowanym roku podatkowym. Dopóki to nie nastąpi, przychody te powiększają kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych.

Powyższe rozważania odnoszą się w całej rozciągłości do podnoszonego przez podatników bezpodstawnej odmowy zaliczenia po stronie przychodów środków uzyskanych ze sprzedaży drewna. W tym, bowiem przypadku na podstawie świadectwa legalności pozyskania drewna wystawionego przez nadleśnictwo Przedbórz udokumentowano legalny przychód z w kwocie 6.913,68 zł., która została uwzględniona przez organy podatkowe. Podatnicy nie wykazali natomiast w żaden sposób uzyskania dalszych przychodów z tego tytułu.

Trafne jest także stanowisko organów podatkowych, które nie uwzględniły po stronie przychodów posiadanych przez podatników kredytów obrotowych. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie kredyty obrotowe zostały przez podatników wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem, a więc na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, tj. zakup węgla i miału węglowego, spłaty rat leasingowych, zakup paliwa. Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły kwotę 11.938 zł kredytu wykorzystanego w kontrolowanym roku podatkowym i słusznie przyjęły, że kwoty kredytów niewykorzystane nie stanowiły przychodów, gdyż nie były w bezpośredniej dyspozycji podatników, jako kredyty bezgotówkowe były uruchamiane w momencie wpływu rachunku do zapłaty. Tak, więc prawidłowo postąpiły uwzględniając środki pochodzące z kredytu obrotowego w wartości wykorzystanej w danym roku obrotowym po stronie przychodów podatników za ten rok, podobnie jak w wypadku roku 2000 środki wykorzystane w roku 2000 potraktowane zostały jako przychód osiągnięty przez podatników w tym roku podatkowym, co znajduje oparcie w decyzjach podatkowych za rok 2000. W tym kontekście niezasadny jest zarzut pod adresem organów podatkowych, iż nie uwzględniły kwoty kredytów obrotowych wykorzystanych przez podatników w latach minionych w kontekście ich wpływu na możliwość poczynienia oszczędności, które stanowiły źródło pokrycia wydatków w roku 2001.

W sposób wyczerpujący organy podatkowe rozważyły podnoszoną przez podatników kwestię posiadania kwot zgromadzonych na książeczkach oszczędnościowych oraz wypłat w 2000 r. z książeczki prowadzonej przez BS we W. na kwotę 825.439,05 zł. Ocena tej okoliczności zasługuje na aprobatę, nie przekracza bowiem granic swobodnej oceny dowodów o jakiej mowa w art. 191 Ord. pod i znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarówno w skardze jak i piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2009 r. nie przedstawiono żadnej racjonalnej argumentacji podważającej tę ocenę. Po pierwsze podatnicy w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r. nie wykazali tej kwoty ani też innych kwot wypłaconych z książeczek oszczędnościowych, a okoliczność tę podnieśli dopiero w odwołaniu. Po wtóre obok wypłat z tej książeczki, na przestrzeni 2000 r. dokonywano także wpłat na łączną kwotę 775.000 zł. Po trzecie wypłaty te zostały uwzględnione przez organy podatkowe przy wymiarze zobowiązania podatkowego za 2000 r. Wreszcie, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, sam fakt dokonania wypłat nie oznacza, że kwota ta pozostawała w ich dyspozycji na dzień 1 stycznia 2001 r. a podatnicy nie wskazali dowodów, że środki te przechowywali w domu poza systemem bankowym. Uwzględnienie tych wpłat po stronie przychodów byłoby możliwe jedynie w sytuacji gdyby skarżący wykazali, że pieniądze te przechowywali w domu a nie zużyli na potrzeby własne bądź prowadzonej działalności. Nie sposób w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego przyjąć, że dokonuje się wypłat z oprocentowanych rachunków jedynie po to, aby przechowywać środki przez dłuższy czas poza systemem bankowym tracąc odsetki. Nie można także pominąć, wynikającego z okoliczności sprawy, zwyczaju podatników gromadzenia środków pieniężnych w banku, o czym świadczą posiadanie przez nich liczne lokaty.

Odnosząc się do, podniesionego w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 4 grudnia 2009 r. ,zarzutu nieprawidłowego uwzględnienia wkładów gotówkowych do spółki jako wypływu środków, sąd uznał go za bezzasadny. Przede wszystkim należy podkreślić, że zarzut ten postawiony na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, został rozważony wyłącznie w kontekście ustalenia zobowiązania w podatku za 2000 r. Sprawa zaś ustalenia zobowiązania małż. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów została prawomocnie rozstrzygnięta (wyrok WSA w z 20.12.2007 r. I SA/Ke 497/07 oraz NSA z 9.09.2009 r. II FSK 529/08). W decyzjach dotyczących ustalenia zobowiązania w podatku za 2001 r. kwota wkładów gotówkowych do spółki nie została w żadnym stopniu uwzględniona tak po stronie wydatków jak i dochodów, a zatem pozostała neutralna dla wysokości tego zobowiązania. Odnotowano jedynie że podatnicy we wspólnych oświadczeniach o stanie majątkowym wykazali kwotę 153.500 zł wkładów w spółce osobowej zarówno na dzień 31 grudnia 2000 r. jak i 31 grudnia 2001 r.

W świetle powyższych rozważań należy również stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe sprostały nałożonym na nie przez przepisy Ordynacji podatkowej obowiązkom w zakresie postępowania dowodowego a zwłaszcza gromadzenia dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich oceny. Z tych względów zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord pod. okazał się bezzasadny.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 234 Ord. pod. Przepis ten, bowiem wyraża zakaz reformationis in peius, ale jedynie w zakresie realizacji przez organ odwoławczy swych uprawnień reformatoryjnych. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Z tych wszystkich względów skarga, jako bezzasadna, stosownie do treści art. 151 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.