Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1095/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 a  par. 1  pkt 2 i 3, art. 233   par. 1 i  par. 3,  art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009r. sprawy ze skargi S.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie odsetek za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2000 – 2003 w wysokości [...] zł, rozłożenia na 36 rat podatku od środków transportowych w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł za lata 2000 – 2003.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał na wstępie, że S.G. zwrócił się w dniu [...]r. z wnioskiem o rozłożenie na raty podatku od środków transportowych za lata 2000 – 2003 i umorzenie odsetek za zwłokę. Dalej wskazano, że w toku postępowania dowodowo-wyjaśniającego ustalono, iż zobowiązany jest osobą w wieku [...] lat, uzyskuje wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto, żona zobowiązanego (lat [...]) pracuje na ¼ etatu, uzyskując wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto, a jej przewlekła choroba wymaga leczenia pochłaniającego miesięcznie ok. [...] zł (nie przedstawiono rachunków), podatnik mieszka w lokalu komunalnym o powierzchni [...] m 2 (miesięczny koszt utrzymania – [...] zł), zobowiązany posiada samochód osobowy marki [...] – rocznik [...], który wg oświadczenia nie jest eksploatowany ze względu na stan techniczny (ubezpieczenie stanowi kwotę [...] zł rocznie), zadłużenie zobowiązanego z tytułu kredytu wynosi [...] zł (miesięczna rata – [...] zł), dochód na osobę w rodzinie wynosi ok. [...] zł. Wskazane powyżej dane zostały przez organ I instancji uznane za wiarygodne.

Następnie organ I instancji przytoczył treść art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wskazał, że o przypadkach uzasadniających zastosowanie ulgi płatniczej, o których mowa w tych przepisach, można mówić w razie znacznego obniżenia się zdolności płatniczej podatnika spowodowanej zaistnieniem obiektywnych czynników zewnętrznych, na wystąpienie których podatnik nie mógł mieć wpływu, a spłata lub wyegzekwowanie należności podatkowych w sposób istotny podważyłoby warunki egzystencji podatnika.

W kolejnych fragmentach uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji przedstawiono problematykę tzw. uznania administracyjnego, akcentując, iż ustalenie przez organy podatkowe, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważania takiej możliwości, ale samo przez się nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania pozytywnej dla podatnika decyzji. Okolicznościami uzasadniającymi przyznanie ulgi podatkowej są przesłanki: materialne (stan majątkowy, trwale istniejące trudności płatnicze), wypadki losowe, zagrożenie ważnych interesów podatnika, a w szczególności zagrożenie jego egzystencji.

W kontekście powyższych rozważań organ I instancji stwierdził, że nie może w całości uwzględnić wniosku strony, gdyż zobowiązany wraz z małżonką pracują, a zatem rodzina osiąga stałe dochody. Podkreślono także, iż zaległość podatkowa, której dotyczy rozpoznawany wniosek, powstała w wyniku uchylania się od płacenia należnego podatku, a okoliczność zaniedbania terminowego wpłacania podatku od środków transportowych (który uiszcza się bez wezwania, czego podatnik musiał mieć świadomość) nie może być utożsamiana z "ważnym interesem podatnika" w rozumieniu art. 67 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Akcentując, że zaniedbanie tego obowiązku było działaniem nieracjonalnym, skutkującym powstaniem zaległości podatkowej, organ I instancji podkreślił (odwołując się do orzecznictwa sądowego), że umarzanie należności budżetowych stanowi uszczerbek dochodów państwa i samorządów, a całe społeczeństwo nie może ponosić negatywnych skutków nierozważnych bądź nieumiejętnych działań podmiotów gospodarczych. Prezydent Miasta C. odnotował także, iż podatnik posiada nieeksploatowany ze względu na stan techniczny (jak oświadczono) samochód osobowy, a mimo to ponosi koszty jego ubezpieczenia w kwocie ok. [...] zł rocznie, co prowadzi do wniosku, że sytuacja finansowa rodziny zobowiązanego pozwala na tego rodzaju wydatki. Organ podatkowy zwrócił także uwagę, że zobowiązany uzyskał kredyt bankowy, co oznacza, że jego kondycja finansowana musi być na tyle dobra, że zapewnia zdolność kredytową. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 15 maja 1991 r., sygn. akt SA/Gd 295/91, publ. POP 1994/1/7 stwierdzono, iż konieczność spłaty kredytu nie stanowi, zdaniem organu, podstawy do umorzenia zaległości podatkowych osób, których sytuacja materialna pozwala na ich uiszczenie, natomiast przeszkadza temu jedynie aktualny poziom wydatków podatnika. Sposób, w jaki podatnik gospodaruje swoim majątkiem i swymi przychodami nie jest i nie może być nigdy podstawą do zwolnienia od obowiązku podatkowego, ani nie może stanowić podstawy do ulgowego traktowania tego zobowiązania. Nawiązując do wskazywanej przez stronę choroby małżonki organ I instancji zauważył, iż nieprzedłożenie rachunków potwierdzających ponoszone koszty leczenia uniemożliwia organowi stwierdzenie, czy powyższe może stanowić przesłankę zastosowania ulgi płatniczej.

Reasumując Prezydent Miasta C. stwierdził, że sytuacja majątkowa i dochodowa strony nie wyróżnia jej na tle innych osób zobowiązanych do płacenia podatków, nie jest szczególna i wyjątkowa, a zwłaszcza nie zagraża jej egzystencji. Wręcz przeciwnie – rodzina podatnika posiada stałe dochody z wynagrodzenia za pracę (miesięczny dochód na osobę w rodzinie wynosi [...] zł) oraz majątek ruchomy, a zatem nie jest w gorszej sytuacji od innych osób zobowiązanych do uiszczania podatków od środków transportowych. Nie dopatrując się okoliczności decydujących o "ważnym interesie podatnika" organ I instancji nie stwierdził także przesłanki "interesu publicznego", gdyż wziął pod uwagę, że Gmina z dochodów własnych, do których zaliczany jest podatek od środków transportowych finansuje wydatki na oświatę, kulturę, itp. Nadmieniono, że odsetki za zwłokę są planowanym dochodem budżetu Gminy, a zgodnie ze stosowną uchwałą Rady Miasta z dnia 10.01.2008 r. planowane wpływy z tego tytułu stanowią 770.000 zł.

Prezydent Miasta C. zauważył także, iż zgodnie z sugestią zawartą w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. uchylającą decyzję organu I instancji z dnia [...]r. starał się uzgodnić ze zobowiązanym wysokość rat, jednakże strona oświadczyła, że nie jest w stanie określić wysokości rat jakie możliwe byłyby do płacenia. Stwierdzając zatem, że jednorazowa spłata zaległości podatkowej przekracza możliwości finansowe strony rozłożył spłatę podatku i odsetek za zwłokę na 36 rat.

W odwołaniu od powyższej decyzji S.G. podniósł, że był współwłaścicielem autobusu marki [...] o nr rejestracyjnym [...] wraz ze S.K. w częściach równych. Wszelkie należności w podatku od tego środka transportu były na bieżąco regulowane do czerwca 1999 r., kiedy to S.K. zmarł (spadkobiercą ustawowym pojazdu została żona zmarłego). W tym też czasie pojazd uległ istotnej awarii (koszty naprawy przekraczały wartość samochodu), jednakże jego zbycie było niemożliwe bez zgody drugiej współwłaścicielki, która mimo nalegań nie podjęła żadnych działań w tym kierunku. Za niezgodne z prawem uznał zatem odwołujący obciążenie go zaległościami z tytułu podatku z pominięciem spadkobierczyni współwłaściciela pojazdu, której opieszałość przyczyniła się do powstania zaległości podatkowej. S.G. wyjaśnił także, iż sam nie by w stanie uiścić należnego podatku, gdyż na skutek niezależnych od niego czynników jego zdolność płatnicza znacznie się obniżyła. W efekcie wspomnianej awarii samochodu zmuszony był zawiesić działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób (wykreśloną z ewidencji w listopadzie 2000 r.) i pozostał bez żadnych źródeł dochodów. W okresie tym małżonka podatnika zatrudniona była na pełnym etacie i posiadała zdolność kredytowa, dzięki której możliwe było zaciągnięcie kredytu na spłatę zadłużenia męża. Na przełomie 2001/2002 żona podatnika poważnie zachorowała, korzystała przez kilka miesięcy ze zwolnienia lekarskiego, a potem przebywała w sanatorium (pobyt sfinansowano z kredytu). Po nieznacznej poprawie zachorowała na kolejną chorobę, wskutek czego (chorując nadal) mogła powrócić do pracy tylko na ¼ etatu. Bezpodstawnie zatem organ podatkowy utożsamia posiadanie kredytu z dobrą sytuacją finansową podatnika, dla którego spłata zadłużenia jest ogromnym obciążeniem (wymaga np. rezygnacji z zakupu lekarstw dla żony). Podatnik wyjaśnił także, iż przy zakupie leków nie pobierał rachunków, gdyż nie wiedział, że ich przedłożenie okaże się niezbędne przy ubieganiu się o ulgę płatniczą. S.G. zanegował także twierdzenie organu podatkowego, że jego sytuacja finansowa pozwala na opłacenie ubezpieczenia nieeksploatowanego samochodu i oświadczył, że pojazd ten przekazał do użytkowania synowi, który (zamieszkując co prawda z rodzicami) posiada stałe zatrudnienie, prowadzi odrębne gospodarstwo domowe, przygotowuje samochód do eksploatacji, opłacając jednocześnie obowiązkowe ubezpieczenie.

W konkluzji odwołania podatnik stwierdził, że jego sytuacja rodzinna i finansowa, jak również opieszałość spadkobierczyni S.K. czyni wniosek o umorzenie odsetek od należności głównej zasadnym. Jednocześnie podatnik oświadczył, że zobowiązuje się ustalone raty miesięczne należności głównej opłacać regularnie i terminowo.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazano w szczególności, że w postępowaniu dotyczącym ulgi podatkowej da się wyróżnić dwa wyraźne etapy: pierwszy polegający na badaniu, czy w danej, indywidualnej sprawie istnieje uzasadniony ważny interes podatnika lub interes publiczny (o których mowa w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej) i drugi, który polega na dokonaniu przez organ podatkowy wyboru – czy w kategoriach uznania administracyjnego ulgę zastosować czy też nie. Akcentując, że kolejność procedowania nie może być odwrócona, zwrócono uwagę, że jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji w prawidłowo prowadzonym postępowaniu, a więc po rzetelnym ustaleniu stanu faktycznego i wszechstronnej analizie interesu strony i interesu publicznego dojdzie do przekonania, że te dwie przesłanki udzielenia ulgi, w danej sprawie nie zachodzą, to zbędne jest przechodzenie do stosowania uznania administracyjnego.

Definiując przesłankę ważnego Interesu publicznego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. odwołało się do wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Sz 945/01 (POP 2004/4/88), w którym stwierdzono, iż "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych". "Nadzwyczajne przypadki losowe" to – jak wskazał organ II instancji – okoliczności, które są niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź są spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. W tym kontekście organ odwoławczy zwrócił uwagę, że obowiązek płacenia podatków musi być uwzględniany w planowaniu budżetu gospodarstwa domowego, co w przypadku podatku od środków transportowych jest o tyle łatwiejsze, że wysokość tego podatku o charakterze majątkowym oderwana jest od osiąganego przychodu.

Przez interes publiczny rozumie się natomiast dyrektywę nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji (tak NSA w wyroku z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2752/01, LEX nr 145004).

Podkreślając w tym miejscu, że stwierdzenie występowania ważnego interesu podatnika czy też interesu publicznego jest zaledwie punktem wyjścia do rozpoznawania sprawy, czyli przeprowadzenia postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości lub odsetek bądź rozłożenia spłaty na raty, a nie bezwzględną przyczyną powodującą zastosowanie takich ulg, organ odwoławczy stwierdził (za wyrokiem NSA z dnia 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 498/00), że kontrola instancyjna omawianych decyzji polega w rzeczywistości jedynie na ocenie poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających z niego konkretnych konkluzji.

Mając na uwadze powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. uznało, że organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie kondycji finansowej i możliwości płatniczych podatnika ubiegającego się o zastosowanie ulgi płatniczej. Właściwie przeprowadzono, w ocenie organu odwoławczego, "rozważania dotyczące zachodzenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a także przedstawiono argumenty przemawiające za odmową zastosowania umorzenia odsetek i za zastosowaniem rozłożenia na raty". Oceniono także kondycję finansową gospodarstwa domowego podatnika z uwzględnieniem takich czynników jak: dochody wnioskodawcy, stan zdrowia podatnika i jego rodziny, majątek nieruchomy i ruchomy, a także konieczność spłaty innych niż podatki zaległości i zobowiązań.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. odnotowało także, iż z subiektywnego punktu widzenia podatnika zawsze można stwierdzić, że ma on "ważny interes", w zwolnieniu z obciążenia związanego ze spłatą zobowiązania podatkowego, jednakże organ I instancji wykazał, że w przyszłości podatnik będzie mógł zrealizować obowiązek podatkowy i dlatego rozłożył zaległość podatkową wraz z odsetkami na stosunkowo długi okres (36 rat).

Organ odwoławczy wskazał także, iż ponieważ zasadą jest płacenie podatków w terminach, a ewentualnych zaległości podatkowych jednorazowo, to każde odstępstwo od tych reguł, na jakie pozwoli organ podatkowy, stanowi złagodzenie sytuacji w jakiej znalazł się zobowiązany. Tego rodzaju ulgi nie mogą jednakże stanowić formy kredytowania podatnika, a organ podatkowy zmuszony jest do wyboru takiej drogi postępowania, aby interesy społeczności lokalnej nie doznały uszczerbku spowodowanego brakiem środków z wpłacanych podatków. W rozpatrywanej sprawie, po ocenie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że wniosek podatnika o umorzenie odsetek nie zasługuje na uwzględnienie, natomiast uwzględnił jego wniosek o rozłożenie zaległości wraz z odsetkami na raty.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, iż art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) przewiduje, iż jeżeli środek transportowy stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Solidarność dłużników (art. 366 § k.c.) polega zaś na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Tak więc Gmina C. była uprawniona do zażądania od S.G. spełnienia całego świadczenia.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, S.G. wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2000 – 2003 oraz umorzenie opłaty prolongacyjnej związanej z rozłożeniem zaległości podatkowej na raty.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ podatkowy błędnie ocenił jego sytuację finansową oraz bezpodstawnie nie uznał, że nieuregulowanie podatku od środków transportowych spowodowane było działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (śmierć współwłaściciela pojazdu, pozostawanie bez pracy).

Strona podkreśliła, że na kondycję jej gospodarstwa domowego ma wpływ wysokość dochodów (wynagrodzenie otrzymywane przez S.G. w kwocie [...] zł oraz dochody żony z zatrudnienia w wymiarze ¼ etatu w wysokości -[...] zł), stan zdrowia członków rodziny, stan majątkowy oraz konieczność spłaty innych zaległych zobowiązań. Skarżący wyjaśnił także, iż jego małżonka, będąc jeszcze zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy (co później zmieniło się ze względu na istotne pogorszenie w 2000 r. stanu zdrowia) posiadała zdolność kredytową i zaciągnęła kredyt na spłatę zobowiązań męża po zlikwidowaniu działalności gospodarczej. Kredyt ten (spłacany nadal z wielkim wysiłkiem, wymagającym niejednokrotnie rezygnacji z zakupu leków dla żony) przeznaczono także na sfinansowanie leczenia małżonki i jej pobyt w sanatorium.

Skarżący zanegował zastosowanie art. 366 § 1 k.c. tylko do jego osoby, podczas, gdy Gmina C. nie zażądała spełnienia świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, czyli także od spadkobierców S.K. Podkreślił również, iż opieszałość spadkobiercy w działaniach, które mogły doprowadzić do zbycia nieużytecznego pojazdu stanowiła jedną z przyczyn nieuregulowania należności podatkowych we właściwym terminie

Za sporne uznał skarżący naliczenie opłaty prolongacyjnej, której nie ustala się w przypadku rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty spowodowanego przypadkiem losowym, za który niewątpliwie można uznać śmierć współwłaściciela pojazdu, pozostawanie bez pracy oraz nagłą chorobę małżonki. Nie można także, zdaniem strony, pominąć tego, że decyzję dotyczącą rozłożenia na raty wydano w związku z postępowaniem układowym.

W konkluzji skargi strona skarżąca stwierdziła, że "w zaskarżonej decyzji naruszone zostało prawo poprzez błędne ustalenie "ważnego interesu podatnika", co czyni skargę uzasadnioną.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Poddaną kontroli Sądu w niniejszej sprawie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...]r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2000 – 2003 oraz w przedmiocie rozłożenia na 36 rat podatku od środków transportowych za lata 2000 – 2003 wraz z odsetkami za zwłokę.

Rozpatrując odwołanie strony od decyzji organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. bezpodstawnie przyjęło, (za wyrokiem NSA z dnia 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 498/00), że kontrola instancyjna decyzji wydawanych na podstawie art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, opartych na uznaniu administracyjnym polega w rzeczywistości jedynie na ocenie poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających z niego konkretnych konkluzji. Zwracając w tym miejscu uwagę, że w przywołanym wyroku wskazano zasadnicze aspekty sądowej (a nie sprawowanej przez organ podatkowy II instancji) kontroli decyzji uznaniowych, w ramach której kompetencje Sądu ograniczone są do oceny czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów podkreślić trzeba, iż "błędny jest pogląd, jakoby art. 233 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uprawniał Samorządowe Kolegium Odwoławcze jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym; przepis ten wprawdzie nie pozwala Kolegium orzec co do istoty sprawy, ale to nie oznacza, że nie bada ono sprawy merytorycznie" (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2525/99, ONSA 2002/1/16)". Stwierdzić zatem należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. rozpatrując odwołanie od decyzji dotyczącej ulgi płatniczej, zobowiązane jest "zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) (...) ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji". (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005/4/30). Ustanowioną w art. 127 Ordynacji podatkowej "dwuinstancyjność postępowania należy rozumieć jako dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy - a więc w postępowaniu II instancji jako ponowną analizę argumentów strony przedstawionych zarówno w postępowaniu I instancji, jak i argumentów podniesionych już po jego zakończeniu. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu I instancji" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 193/05, LEX nr 179004).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ odwoławczy zobowiązany był do oceny wniosku podatnika z punktu widzenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek określonych w art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, co wymagało niewątpliwie samodzielnej oceny sytuacji majątkowej, rodzinnej i możliwości płatniczych S.G., a także rozważenia czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do należności objętej wnioskiem o umorzenie. Całkowicie niewystarczające w tym zakresie jest poprzestanie na aprobacie rozważań i konkluzji przyjętych przez organ I instancji.

Należy także zwrócić uwagę, że okoliczności powstania zaległości podatkowej nie mogą być podstawowym kryterium ustalenia istnienia przesłanek określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (okoliczność ta może być natomiast brana pod uwagę przy ocenie zasadności udzielenia lub odmowy udzielenia ulgi), a rozważania w tym przedmiocie nie mogą ograniczać się do problematyki majątkowego charakteru podatku od środków transportowych i zasad solidarności dłużników podatkowych, a całkowicie pomijać kwestii śmierci współwłaściciela pojazdu. Warto także zwrócić uwagę na niedopuszczalność stosowania zawężającej wykładni art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, w ramach której możliwość zastosowanie ulgi płatniczej wiąże się wyłącznie z sytuacjami, w których zadłużenie spowodowane zostało wystąpieniem nadzwyczajnych, całkowicie niezależnych od podatnika okoliczności. Nie negując, że dokonując ustaleń w tym zakresie należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne, podkreślić trzeba, że "przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczyć jedynie do nieprzewidywalnych przypadków losowych, nadzwyczajnych zdarzeń, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika. Interes podatnika należy widzieć szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 595/07, LEX nr 365225). Konieczna wydaje się także, zdaniem składu orzekającego, weryfikacja oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji, który oceniając kondycję finansową rodziny podatnika istotne znaczenie przypisał zdolności kredytowej umożliwiającej zaciągnięcie kredytu wiele lat wcześniej oraz pominął całkowicie cel, na jaki zaciągnięto i wydatkowano środki pochodzące z tegoż kredytu.

Nie negując zasadności konstatacji organu II instancji, który stwierdził, iż w postępowaniu dotyczącym ulgi płatniczej da się wyróżnić dwa wyraźne etapy: pierwszy polegający na badaniu, czy w danej, indywidualnej sprawie istnieje uzasadniony ważny interes podatnika lub interes publiczny (o których mowa w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej) i drugi, który polega na dokonaniu przez organ podatkowy wyboru – czy stosując uznanie administracyjne ulgę zastosować czy też nie, a także mając na uwadze przedstawione powyżej granice sądowej kontroli decyzji wydawanych w oparciu o art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej skład orzekający stwierdził konieczność zobowiązania organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania wniosku S.G. Nawiązując do zarzutów skargi uznać należy także zasadność zawarcia w uzasadnieniu decyzji o rozłożeniu należności na raty adnotacji o zasadach naliczenia opłaty prolongacyjnej wraz z ewentualnym wyjaśnieniem podatnikowi, że warunki odstąpienia od ustalenia opłaty prolongacyjnej nie zostały spełnione.

"Sąd administracyjny stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może uznać tej okoliczności za nieistotną" (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt FSK 169/04, POP 2005/3/59), a zatem skonstatować należy, iż zaistniała przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd nie rozstrzygał natomiast o kosztach postępowania, gdyż skarżącemu przyznano prawo pomocy w tym zakresie. Ze względu na charakter zaskarżonej decyzji pominięto także orzeczenie w przedmiocie jej wykonalności, o którym mowa w art. 152 powołanej ustawy.