Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 428/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 3d, art. 90 ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1481
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tj
article: art. 67 ust. 1, art. 251, art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 § 1, art. 15, art. 75, art. 80, art. 136
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Michał Sowiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dofinansowania przypadającej do zwrotu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez H. B. (dalej: "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej: ,,SKO’’ lub ,,organ odwoławczy’’) z [...] stycznia 2019 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: ,,organ pierwszej instancji’’) z [...] marca 2016 r., nr [...], znak [...], wydaną w przedmiocie zwrotu dotacji pobranej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniach [...] września – [...] października 2013 r. w Niepublicznym Przedszkolu "[...]" w S. przy ul. S. [...] została przeprowadzona kontrola wykorzystania dotacji budżetowych. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie faktycznej liczby dzieci uczęszczających do przedszkola z danymi wykazanymi w miesięcznych rozliczeniach dotacji oraz prawidłowość wykorzystania dotacji na podstawie dokumentacji finansowo - księgowej kontrolowanej jednostki.

W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w wykazywanej w informacjach miesięcznych liczbie uczniów i ustalono w związku z tym, iż kwota [...] zł stanowiła dotację pobraną w nadmiernej wysokości. Stwierdzono ponadto, iż prowadząca Przedszkole H. B. nie udokumentowała wydatkowania środków dotacji w kwocie [...] zł (według ustaleń kontroli wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola) oraz, że część wydatków została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

W wystąpieniu pokontrolnym stwierdzono, iż dotacja wypłacona Przedszkolu w ogólnej kwocie [...] zł podlega zwrotowi wraz z odsetkami za zwłokę.

W związku z tym, że Strona nie dokonała zwrotu ww. kwoty Prezydent Miasta S. pismem z dnia [...] marca 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie zwrotu dotacji wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu niewykorzystania środków dotacji do końca roku budżetowego, na który została udzielona oraz dotacji wraz z odsetkami z tytułu wykorzystania środków dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Następnie organ ten wydał decyzję z dnia [...] maja 2014 r. ustalającą kwotę dotacji przypadającą do zwrotu w wysokości [...]zł za okres od dnia [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2012 r., w tym:

- kwotę [...] zł z tytułu niewykorzystanych środków dotacji do końca roku budżetowego, na które zostały udzielone,

- kwotę [...] zł z tytułu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Powyższa decyzja organu I instancji została następnie uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] czerwca 2014 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego w celu szczegółowego udokumentowania zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

Po ponownym rozparzeniu sprawy Prezydent Miasta S. w dniu [...] marca 2016 r. wydał decyzję nr [...], którą ustalił kwotę dotacji przypadającą do zwrotu w wysokości [...] zł przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w okresie od dnia [...] stycznia 2010 r. do dnia [...] grudnia 2012 r. W decyzji organ I instancji przedstawił szczegółowy podział kwot przypadających do zwrotu za poszczególne lata. Wskazał też, że kwota [...] zł należna jest z tytułu niewykorzystanych środków dotacji do końca roku budżetowego, a kwota [...] zł z tytułu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.; dalej: "u.s.o.") w poszczególnych latach. Organ przedstawił też terminy naliczania odsetek od poszczególnych kwot.

W odwołaniu Strona zarzuciła powyższej decyzji niezgodność z prawem w związku z naruszeniem art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (aktualnie t.j. Dz. U z 2019 r. ze zm.; dalej: ,,k.p.a.’’) w związku z art. 7 i art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. oraz prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o., a także nieważność na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ustawy o finansach publicznych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] uchyliło powyższą decyzję w całości i orzekło co do istoty sprawy: ustalając wysokość należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. przez Stronę otrzymanej na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej na łączną kwotę [...] zł w tym:

- z tytułu niewykorzystanych środków dotacji:

za rok 2010 w kwocie [...] zł,

za rok 2011 w kwocie [...] zł,

za rok 2012 w kwocie [...] zł;

- z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem:

1) za rok 2010 w kwocie [...] zł,

2) za rok 2011 w kwocie [...] zł,

3) za rok 2012 w kwocie [...] zł.

W następstwie rozpatrzenia skargi wniesionej na powyższą decyzję przez H. B. i Prokuratora Okręgowego w S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 listopada 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2981/16 oddalił skargi.

Od powyższego wyroku skargi kasacyjnie wnieśli: H. B. oraz Prokurator Okręgowy w S..

W skardze kasacyjnej H. B. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ,,p.p.s.a.’’) w związku z art. 15 w związku z art. 136 § 1, art. 80 w związku z art. 75, art. 107 § 1 i art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 251 ust. 1 oraz 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. przejawiające się w tym, iż Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi Skarżących na ww. decyzję SKO w S. wydanej z naruszeniem przepisów polegającym na:

- naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, co doprowadziło do niedokonania sprawiedliwego i praworządnego rozstrzygnięcia w sprawie,

- przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przez co ocena ta przybrała cechy arbitralności poprzez nie uwzględnienie dowodów w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Arbitralność w ocenie dowodów stanowiąca naruszenie art. 80 k.p.a. w związku z art. 75 k.p.a. w efekcie doprowadziła do nie uwzględnienia dowodów, w szczególności w zakresie wypłaty wynagrodzenia Skarżącej i błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

- naruszeniu zasady praworządności poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów określających składniki decyzji oraz uzasadnienia decyzji, co doprowadziło do wadliwego określenia terminu liczenia odsetek;

- naruszeniu zasady praworządności poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów określających składniki decyzji poprzez niewskazanie całej podstawy prawnej na podstawie, której została wydana decyzja organu II instancji.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie przez Sąd I instancji stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie:

- naruszenia przepisów postępowania przez Prezydenta Miasta S. i SKO w S.;

- nie uznania za wydatkowaną w sposób prawidłowy kwot [...] zł i [...] zł w ocenie Organu II instancji należnej do zwrotu z tytułu poniesienia w roku budżetowym innym niż ten, na który została udzielona dotacja.

Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o. polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż:

- organy prawidłowo zakwestionowały wydatki poniesione na eksploatację samochodów osobowych i, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o przystosowaniu któregokolwiek z pojazdów do przewożenia posiłków oraz informacji o wysokości kosztów dowozu posiłków;

- organy prawidłowo zakwestionowały wydatki poniesione na zakup kieliszków do wina, a Skarżąca dysponowała jedynie oświadczeniem o wykorzystywaniu kieliszków do lekcji muzyki;

- organy prawidłowo zakwestionowały wydatki poniesione na zajęcia z rytmiki i języka angielskiego ze względu na finansowanie tychże zajęć przez rodziców;

- organy prawidłowo zakwestionowały wydatki poniesione na zapłatę kosztów ujętych w dwóch fakturach Przedsiębiorstwa Energetycznego w S. z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...] za eksploatację węzła cieplnego w okresie od [...] grudnia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r. na kwotę [...] zł oraz z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...] na opłatę zmienną za usługi przesyłowe w okresie od [...] grudnia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r. na kwotę [...] zł ze względu na fakt, że zobowiązanie do zapłaty przedmiotowych wydatków powstało po zakończeniu roku budżetowego 2011 (po [...] grudnia 2011 r.).

W skardze kasacyjnej Prokurator Okręgowy w S. zarzucił wyrokowi:

1. Naruszenie prawa materialnego, to jest:

- art. 251 ust. 1 i 4 w związku z art. 211 i art. 263 ust. 1 u.f.p. oraz art. 219 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż w przypadku dotacji oświatowej jej wykorzystanie nastąpiło przez realizację celu wskazanego w przepisach szczególnych zamiast przez zapłatę za zrealizowane zadania, zgodnie z regułą przewidzianą w art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p., co doprowadziło do naruszenia zasady "roczności" budżetu oraz błędnego uznania, że wydatki, które zostały wykazane jako podlegające rozliczeniu z dotacji w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2012 zapłacone po zakończeniu roku budżetowego, to jest w styczniu 2011, w styczniu 2012 oraz w styczniu 2013 r. nie stanowią datacji niewykorzystanych do końca roku budżetowego,

- art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że poniesione wydatki muszą mieć charakter wydatków bieżących dokonanych w okresie, w którym następowała realizacja celów których dotyczyły, najpóźniej do końca danego roku budżetowego, czyli do dnia [...] grudnia;

- art. 90 ust. 4 u.s.o. w zw. z § 4 ust. 2 uchwały Nr [...] Rady Miasta S. z dnia [...] sierpnia 2008 r. oraz § 5 ust. 7 i 8 uchwały Nr [...] Rady Miasta S. z dnia [...] sierpnia 2012 r. ustalających tryb udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania poprzez ich nie zastosowanie, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, iż dokonane w styczniu 2011 r., w styczniu 2012 r. oraz w styczniu 2013 r. płatności związane z realizacją zadań przedszkola w grudniu 2010, 2011 oraz grudniu 2012 r. nie stanowią dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego, a tym samym nie podlegają zwrotowi do budżetu Miasta S.;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 7, 77 i art. 80 k.p.a. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, że kwota dotacji w wysokości [...] zł. mimo jej wykorzystania po upływie roku budżetowego, na który została udzielona nie stanowi dotacji niewykorzystanej;

W następstwie rozpatrzenia skargi kasacyjnej H. B. oraz Prokuratora Okręgowego w S., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2581/18: oddalił skargę kasacyjną H. B., uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2981/16 oraz uchylił decyzję SKO w S. z [...] kwietnia 2016 r. nr [...].

W następstwie ponownego rozpatrzenia odwołania Skarżącej SKO w S. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z [...] marca 2016 r. W uzasadnieniu przedstawiło stan faktyczny sprawy, a następnie wskazało – powołując się na przepisy art. 90 ust. 1, 3c, 3d oraz ust. 4 u.s.o. i art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2, art. 252 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013, poz. 885, ze zm.; dalej: "u.f.p." lub ,,ustawy o finansach publicznych’’) na zasady udzielania dotacji m.in. przedszkolom niepublicznym oraz na zasady obowiązujące przy zwrocie tych dotacji, jeżeli zostaną one wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem bądź pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

SKO podniosło następnie, że w toku kontroli przeprowadzonej w dniach [...] września - [...] października 2013 r. w przedszkolu prowadzonym przez Stronę, ustalono że brak jest dowodów wydatkowania dotacji w ogólnej kwocie [...] zł. Strona wyjaśniła, iż nieudokumentowane kwoty stanowią wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora Przedszkola. Na wypłatę wynagrodzenia w toku kontroli Strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów księgowych. Przedstawione przez nią dowody wewnętrzne KW zostały sporządzone w celu uniknięcia obowiązku zwrotu dotacji, której rozdysponowanie nie zostało udokumentowane dowodami wystawionymi w dacie pobrania środków dotacji oraz nie było zaewidencjonowane w prowadzonej w Przedszkolu księdze przychodów i rozchodów.

Zdaniem Kolegium, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, iż odpisy amortyzacyjne, w kwocie [...] zł, nie stanowią wydatku. Amortyzacja oznacza bowiem zmniejszenie się wartości środka trwałego w pewnym okresie, w wyniku użytkowania lub starzenia się. Niewątpliwym jest, iż amortyzacja jest kosztem niepieniężnym. Natomiast wydatek jest rozchodem środków pieniężnych w formie gotówkowej (z kasy) lub bezgotówkowej (z rachunku bankowego), posiadający zdolność do likwidowania zobowiązań jednostki gospodarczej wobec innych podmiotów gospodarczych. Z zestawienia tych pojęć wynika, iż amortyzacja jakkolwiek jest kosztem to jednak nie jest wydatkiem. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki. Wskazane w rozliczeniu koszty amortyzacji, które z uwagi na charakter odpisów amortyzacyjnych nie zostały wypłacone, stanowią zatem dotację niewykorzystaną (brak wypłat, poniesienia wydatku).

Następnie SKO odniosło się do kwestii zobowiązania Strony przez organ I instancji do zwrotu środków pochodzących z dotacji z uwagi na to, że środki te przeznaczono na wydatki poniesione w innym roku niż ten, na który dotacja została udzielona ([...]zł). Organ odwoławczy powołał się w tym względzie na, wiążący w niniejszej sprawie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany w wyroku z dnia 21 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2581/18, wskazujący, że środki pochodzące z dotacji należało wydatkować do końca danego roku kalendarzowego, a w przypadku braku ich wydatkowania zwrócić do budżetu Miasta S. w terminie do dnia [...] stycznia roku następnego. Sąd podkreślił również, że przedmiotowe wydatki miały związek z realizacją zadań przedszkola o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., tj. były wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących, których pokryciu służyła dotacja. Zatem wykorzystaniem dotacji była zapłata. Zapłata ta w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków nastąpiła po upływie roku budżetowego. W konsekwencji SKO stwierdziło, że kwota [...] zł (szczegółowy podział tej kwoty na poszczególne wydatki przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) stanowi dotację nie wykorzystaną do końca roku budżetowego na który została udzielona.

Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków poniesionych na eksploatację samochodów SKO stwierdziło, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów na okoliczność przeznaczenia tych wydatków na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o., a pozyskane dowody z Prokuratury Rejonowej w S. nie pozwalają na przyjęcie, iż samochody o nr rej. [...] i [...] w latach 2010 - 2012 były w jakikolwiek sposób związane z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania, opieki w tym profilaktyki społecznej. Natomiast wyjaśnienia strony dotyczące dowożenia posiłków do filii przedszkola przy ul. P. nie zostały poparte żadnymi dowodami. Natomiast okoliczność, że pojazdy były wykorzystywane przez H. B. jako dyrektora i przez pracowników przedszkola nie świadczy o tym, że przedmiotowe pojazdy służyły ściśle celom określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty.

W ocenie Kolegium, Strona nie wykazała również, że wydatki poniesione na zakup kieliszków do czerwonego wina zostały poniesione na cele o jakich mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Samo twierdzenie, że kieliszki były przeznaczone do celów nauki muzyki, bez poparcia tego stosownymi dowodami potwierdzającymi, iż kieliszki były niezbędne i rzeczywiście wykorzystywane w trakcie zajęć muzycznych, nie może stanowić samoistnej podstawy do uznania tych wydatków za związane z działalnością oświatowo-wychowawczą przedszkola. W odniesieniu do wydatków w kwocie [...] zł, z tego za 2010 r. kwotę [...] zł, za 2011 r. kwotę [...] zł i za 2012 r. kwotę [...] zł przeznaczonych na sfinansowanie zajęć dodatkowych z rytmiki i języka angielskiego SKO wskazało natomiast, że zajęcia te były finansowane z opłat wnoszonych przez rodziców. Wynika to ze statutu przedszkola (§ 21, str. 7). Poza tym organ wskazał, że w toku kontroli ustalono (str. 21 protokołu), iż w dziennikach lekcyjnych nie udokumentowano przeprowadzenia zajęć z rytmiki i języka angielskiego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu SKO stwierdziło ich niezasadność.

W skardze na powyższą decyzję H. B. wiosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz. u z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: ,,o.p’’ lub ,,Ordynacja podatkowa’’) w związku z art 60 i 67 ustawy o finansach publicznych;

art. 10 § 1 k.p.a.;

art. 15 k.p.a. w związku z art. 136 k.p.a.;

art. 80 k.p.a. w związku z art. 75 k.p.a;

2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty

art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby - co odnieść należy do, powołanego we wstępnej części uzasadnienia, wyroku NSA z 21 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2581/18.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi przypomnieć należy przepisy właściwe dla rozpoznawanej sprawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2012, a więc w stanie sprawy, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Ust 2b cyt. przepisu stanowi, iż dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3c u.s.o.).

Stosownie do art. 90 ust. 3d ustawy oświatowej, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

W ustawie o systemie oświaty nie określono wydatków, które zalicza się do wydatków bieżących, dlatego też przyjmuje się, że rodzaje wydatków bieżących należy przyjmować na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz.U. Nr 38, poz. 207).

W myśl art. 90 ust. 4 u.s.o. tryb udzielania i rozliczania dotacji ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji i zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniu wykorzystania dotacji.

Zasadniczą podstawą do wydania decyzji o zwrocie dotacji jest u.f.p. Zgodnie z jej art. 251, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia [...] stycznia następnego roku (ust. 1). Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5).

Stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1.

Zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p., odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem i następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Z art. 67 ust. 1 u.f.p. wynika, iż do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 tej ustawy, nieuregulowanych u.f.p. stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do pierwszego zarzutu skargi, dotyczącego przedawnienia (naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), należy na wstępie zauważyć, że Skarżąca prawidłowo stwierdziła, zgodnie z poglądami orzecznictwa, że obowiązek zwrotu dotacji wynika z mocy prawa, co oznacza, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. W sprawie w tym względzie zastosowanie będzie miał zatem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej określający, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie, otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy najwcześniej 2010 roku, co oznacza, że pięcioletni termin liczony od końca tego roku, w którym nastąpiła płatność dotacji, upływał z końcem 2016 r., a nie z końcem 2015 r. jak wskazuje to Skarżąca. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Uwzględniając zatem okoliczność, że skarga na uprzednią decyzję SKO w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r. Nr [...] wniesiona została w dniu [...] czerwca 2016 r., to od tej daty bieg termin przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności. Oznacza to w realiach rozpatrywanej sprawy, w której odpis wyroku NSA z 21 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2581/18 wraz z aktami sprawy doręczony został SKO w dniu [...] listopada 2018 r. (ustalenia poczynione przez Sąd na podstawie znanych z urzędu akt sprawy V SA/Wa 2981/16), że od dnia [...] listopada 2018 r. termin przedawnienia biegł dalej. W tym stanie rzeczy wydanie zaskarżonej decyzji SKO w dniu [...] stycznia 2019 r. nastąpiło przed upływem 5-cio letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. Przedstawiając powyższe Sąd stanął na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia, co czyni niezasadnym zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 o.p.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art.10 § 1 k.p.a., ponieważ nie powiadomienie Skarżącej przez SKO o możliwości wypowiedzenia się, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt l OSK 1691/18) uchybienie art. 10 § 1 k.p.a. może stanowić podstawę uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy wykaże się, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie w skardze nie przytoczono nowych dowodów czy też okoliczności, których Skarżąca nie mogła powołać w związku z brakiem powiadomienia przez SKO w trybie art. 10 § 1 k.p.a.

Odnosząc się do zarzut dotyczącego naruszenia art. 15 k.p.a. (określającego zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego) w związku z art. 136 § 1 k.p.a. (który upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów albo zlecić przeprowadzenie takiego postepowania organowi, który wydał decyzję) należy zauważyć, że w analogicznej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z 21 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2581/18. Sąd Kasacyjny analizując zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz twierdzenia Skarżącej, że organ odwoławczy rozstrzygając sprawę merytorycznie ma obowiązek przeprowadzić własne postępowanie dowodowe w trybie art. 136 k.p.a. wskazał, że zadaniem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy nie może, więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji. Z drugiej zaś strony organ ten jest uprawniony jedynie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Oznacza to, że organ odwoławczy nie przeprowadza ponownie dowodów, które zostały przeprowadzone przez organ I instancji. Zadaniem organu odwoławczego jest ocena materiału dowodowego, dotyczącego stanu faktycznego stwierdzonego w czasie wydania decyzji przez organ I instancji, uzupełnionego o nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji, jak i te okoliczności faktyczne, które po wydaniu decyzji przez organ I instancji uległy zmianie, oraz te, które w świetle zmienionych przepisów prawa mają znaczenie prawne (zob. wyrok NSA z 28 lipca 2000 r., V SA 102/00, "Gazeta Prawna" 2005, nr 67, s. 5). Zatem zwrot "uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie" wskazuje na ograniczony zakres czynności dowodowych przeprowadzanych na etapie postępowania odwoławczego, gdyż przeprowadzenie dowodów w zbyt szerokim zakresie może zostać ocenione jako naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.).

Sąd Kasacyjny podniósł również, że ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji wymaga od organu odwoławczego ustalenia, czy organ pierwszej instancji zgromadził "całokształt materiału dowodowego" i właściwie ocenił zebrane w sprawie dowody. W przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń, zaś dokonana przez ten organ ocena dowodów zebranych w sprawie jest prawidłowa, wówczas nie jest obowiązany do poszukiwania dalszych dowodów. Organ odwoławczy nie jest ponadto związany ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ pierwszej instancji, co upoważnia organ odwoławczy do innej oceny zebranych (prawidłowo) dowodów niż dokonana przez organ pierwszej instancji. Również w tym przypadku organ odwoławczy nie jest obowiązany do gromadzenia dowodów i może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na materiale zawartym w aktach sprawy administracyjnej. Przepis art. 136 może mieć zatem zastosowanie wówczas, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że materiał zebrany przez organ pierwszej instancji był niewystarczający do prawidłowego załatwienia sprawy lub część materiału dowodowego została zgromadzona z naruszeniem prawa w sposób uniemożliwiający uznanie pewnych faktów za udowodnione, przy czym w obu tych przypadkach organ odwoławczy powinien ocenić, czy nie ma podstaw do wydania decyzji kasacyjnej (zob. A. Wróbel, Komentarz do art. 136, LEX/el 2016).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zakończonej decyzją SKO w S. z [...] stycznia 2019 r., podkreślić należy, że Skarżąca nie wnosiła w toku postępowania odwoławczego o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W skardze również nie wskazano, o jakie dowody i materiały należałoby ewentualnie uzupełnić postępowanie dowodowe w kwestii finansowania wydatków z dotacji. Natomiast organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy, właściwie oceniony przez organ I instancji, jest wystarczający do prawidłowego załatwienia sprawy. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Co więcej wydając zaskarżoną decyzję, SKO nie tylko oceniło zasadność zarzutów odwołania lecz również rozstrzygnęło ponownie sprawę ustalenia dotacji przypadającej do zwrotu w jej całokształcie, a więc zgodnie z wymogami stawianymi wobec organów odwoławczych.

Przedstawiając powyższe Sąd stwierdził niezasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 15 k.p.a. w zw. z art. 136 § 1 k.p.a.

Niezasadny, w ocenie Sądu, jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 80 k.p.a. - określającego zasadę swobodnej oceny dowodów, w związku z art. 75 k.p.a. - regulującego kwestię dowodów w postępowaniu administracyjnym, w tym wymóg (§ 1) dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zauważyć należy, że również w tym zakresie wypowiedział się NSA w wyroku z 21 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2581/18 podzielając stanowisko sądu I instancji, wyrażone w wyroku z 30 listopada 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2981/16, że Skarżąca nie udokumentowała wydatków z tytułu wynagrodzenia dyrektora przedszkola, eksploatacji samochodów, zakupu kieliszków do czerwonego wina, zajęć dodatkowych z rytmiki i języka angielskiego pod kątem poniesienia ich na realizację celów, o których mowa w art. 90 ust. 3 d u.s.o. W związku z tym środki w tym zakresie nie mogą zostać rozliczone z dotacji oświatowej. Skarżąca, pomimo kilkakrotnych wezwań organu, nie przedstawiła dowodów na to, że wydatki służyły realizacji ww. celów. W zebranym w sprawie materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na jednoznaczne potwierdzenie faktu dokonywania ze środków otrzymanych dotacji oświatowych wypłat wynagrodzenia dla skarżącej z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola w wysokości i terminach wynikających z przedłożonych dowodów KW. Dotowany powinien wydatkować środki otrzymane z dotacji w sposób zgodny z przeznaczeniem, jak również ma obowiązek odpowiednio utrwalać fakt ich poniesienia zarówno w dowodach źródłowych, jak i prowadzonych ewidencjach. Obowiązek ten wynika z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W rozpatrywanej sprawie dokumentacja w postaci dowodów wewnętrznych (KW) oraz prowadzonej ewidencji księgowej nie pozwalała na ustalenie prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji. W zakresie wydatków poniesionych na eksploatację samochodów Skarżąca również nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na wykazanie związku wydatków dotyczących użytkowania samochodów z realizacją celów określonych w art. 90 ust. 3 d u.s.o. Przedstawienie samych faktur oraz rachunków dotyczących wydatków poniesionych na eksploatację samochodów, czy też wyjaśnienie strony o dowożeniu posiłków do fili przedszkola, jest niewystarczające, aby stwierdzić do jakich celów służyły te samochody. Zwłaszcza w sytuacji, gdy ciężar dowodu właściwego wykorzystania środków dotacji leży po stronie korzystającego z tej dotacji. Kieliszki do czerwonego wina miały zgodnie z oświadczeniem strony służyć w przedszkolu do nauki muzyki. Jednakże i w tym przypadku, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność. Natomiast z zeznań świadków wynikało, że wydatki poniesione na prowadzenie dodatkowych zajęć z języka angielskiego i rytmiki były finansowane przez rodziców. Wobec tego zostały one zakwestionowane z uwagi na podwójne finansowanie, tj. z opłat wnoszonych przez rodziców, a ponownie ze środków dotacji. Strona nie przedstawia dowodów pozwalających jednoznacznie stwierdzić, że zajęcia były finansowane wyłącznie ze środków dotacji (mimo dwukrotnych wezwań). Sąd Kasacyjny podkreślił, że zakwestionowane wydatki nie zostały udokumentowane pod kątem ich poniesienia na realizację celów, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz, że uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 80 w związku z art. 75 k.p.a. ma wyłącznie polemiczny charakter.

Podzielając powyższe stanowisko NSA w całości Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie ustaleń dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, tj. przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Reasumując w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na naruszenie art. 80 k.p.a. w zw. z art. 75 k.p.a.

Jednocześnie przesądzenie przez NSA, że zakwestionowane wydatki w łącznej wysokości [...] zł (w tym dotyczące: eksploatacji samochodów w kwocie [...] zł, zakupu kieliszków do wina w kwocie [...] zł oraz sfinansowania zajęć dodatkowych z rytmiki i języka angielskiego w kwocie [...] zł) nie zostały udokumentowane pod kątem ich poniesienia na realizację celów, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. oznacza, że zarzut dotyczący naruszenia powyższego przepisu, w zakresie wskazanych wydatków, należało uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, należy ponownie powołać się na wiążący wyrok NSA z 21 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2581/18 w którym przedstawiono interpretację przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W wyroku tym wyjaśniono, że zasadę ogólną dotyczącą zwrotu niewykorzystanych dotacji przewiduje art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z powołanym przepisem dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia [...] stycznia następnego roku. W przypadku dotacji obowiązuje więc obligatoryjna zasada roczności ich wykorzystania. Natomiast w art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych wskazano, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Odrębne przepisy o jakich mowa w odniesieniu do dotacji oświatowych to przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w myśl którego dotacje oświatowe są przeznaczane na dofinansowanie zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, przy czym dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...). Z kolei w myśl art. 90 ust. 4 u.s.o., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielenia i rozliczenia dotacji, o których mowa w ust. 1a-1c i 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobierania i wykorzystania, w szczególności podstawę obliczenia dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Korzystając z tej delegacji ustawowej Rada Miasta S. w uchwale Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r., w sprawie ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, w § 4 ust. 2 ustaliła, że dotacji udziela się na dany rok budżetowy. W § 5 ust. 7 i 8 uchwały Nr [...] Rady Miasta S. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w sprawie ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, ustalono że dotacja niewykorzystana do końca roku budżetowego oraz dotacja, która została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości, albo została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem określonym w przepisach o systemie oświaty, podlega zwrotowi do budżetu miasta w terminie i na zasadach określonych ustawą z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (§ 5 ust. 7 ) oraz, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących dotowanych placówek (§ 5 ust. 8).

Mając na uwadze zapisy wskazanych Uchwał Rady Miasta S. oraz treść art. 251 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o finansach publicznych, zdaniem Sądu Kasacyjnego, wątpliwości nie powinno budzić, że środki z dotacji należało wydatkować do końca danego roku kalendarzowego, a w przypadku braku ich wydatkowania zwrócić do budżetu Miasta S. w terminie do dnia [...] stycznia roku następnego. Wskazano również, że zakwestionowane wydatki miały związek z realizacją zadań przedszkola, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., tj. były wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących, których pokryciu służyła dotacja. Zatem wykorzystaniem dotacji była zapłata. Zapłata ta w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków nastąpiła po upływie roku budżetowego.

NSA podkreślił przy tym, że istotne ograniczenie wydatkowania dotacji zawarte jest w art. 90 ust. 3d u.s.o., zgodnie z którym dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli lub placówek. Zatem wydatek należy przypisać do tego roku, w którym zapłata została dokonana. Jest to najistotniejsza różnica pomiędzy wydatkiem bieżącym a kosztem bieżącej działalności danego podmiotu. Wydatek ogólnie oznacza przepływ środków finansowych od finansującego (dającego) do finansowanego (otrzymującego). W aspekcie ewidencji rachunkowej wiąże się on z tzw. zasadą kasową, tzn. z ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych nie w chwili powstania zobowiązania do dokonania przesunięcia majątkowego (zasada memoriałowa) lub roszczenia, lecz faktycznej dyspozycji składnikami majątku jednostki (zob. wyrok WSA z 27 lutego 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2682/12).

Sąd Kasacyjny zaznaczył, że istotną cechą dotacji oświatowej jest jej ograniczenie czasowe do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z "roczności" budżetu. Zasada "roczności" budżetu jednostki samorządu terytorialnego wyrażona została w art. 211 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki (ust.1). Budżet ten uchwalany jest na rok budżetowy (ust.2). Rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy (ust.3). Dlatego też zgodnie z zasadą "roczności" budżetu przepis art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wymaga przestrzegania tej zasady, stanowiąc że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia [...] stycznia następnego roku. Potwierdza tę zasadę przepis art. 263 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, który stanowi, że niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, z upływem roku budżetowego.

Podzielając w całości powyższe stanowisko należało stwierdzić niezasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. podniesionego w zakresie kwoty [...] zł., ponieważ wydatki w tej kwocie zostały poniesione w innym roku niż ten na który dotacja została udzielona.

W ocenie Sądu prawidłowe jest ustalenie organów, że środki dotacji w wysokości [...] zł nie zostały wykorzystane do końca roku budżetowego na który zostały udzielone. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo zakwalifikował wskazaną kwotę jako niewykorzystaną do końca roku budżetowego, a nie jak podnosi Skarżąca jako kwotę ,,wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem’’ Aprobując powyższe stanowisko organów Sąd przychyla się do generalnego poglądu, iż wynagrodzenie za wykonywanie zadań dyrektora szkoły (przedszkola) może być finansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13). Nie może to jednak skutkować brakiem rzetelności w zakresie dokumentowania wydatków pokrywanych z dotacji. Zdaniem Sądu, obowiązkiem organu prowadzącego przedszkole niepubliczne jest dokonanie rozliczenia wykorzystania dotacji w oparciu o posiadane dowody księgowe, np. faktury, rachunki, listy płac, wyciągi bankowe obrazujące wydatki ponoszone na działalność oświatowo-wychowawczą przedszkola. W przypadku kontroli dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej, finansowej, organizacyjnej i dokumentacji z przebiegu nauczania.

Podkreślić należy, iż ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie. Jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających. W tym kontekście wskazać należy, że organ opierając się na danych ze skróconych wydruków księgi przychodów i rozchodów oraz historii operacji bankowych jednoznacznie wykazał, że Przedszkole nie zarejestrowało wydatków w 2010 r. w ogólnej łącznej wysokości [...] zł, w 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł i w 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł. Skarżąca nie przedstawiła w toku kontroli żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie ww. wypłat jako wynagrodzenia. Dowody takie zostały przedstawione dopiero w toku dalszego postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dotacji. Były to jednak dowody wewnętrzne KW, co do których organ zasadnie stwierdził – posiłkując się opinią biegłych przeprowadzoną na potrzeby postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. – że zostały one sporządzone wyłącznie w celu uniknięcia obowiązku zwrotu dotacji. Przedmiotowe dowody wewnętrzne nie zawierały też opisu, który wskazywałby na to, że wynagrodzenie rzeczywiście zostało sfinansowane ze środków dotacji.

W ocenie Sądu ocena ww. dowodów przedstawionych przez Skarżącą była prawidłowa, a dokumenty wewnętrzne KW z uwagi na brak potwierdzenia w innych dokumentach – w szczególności w księdze przychodów i rozchodów – a w zasadzie z uwagi na sprzeczność z tymi dokumentami oraz ze względu na przedstawienie ich po zakończeniu kontroli, trafnie zostały uznane za niewiarygodne. Dodać należy, że sposób wypłaty środków pieniężnych z tytułu - jak wskazuje Skarżąca - wynagrodzenia był różny i całkowicie przypadkowy zarówno co do wypłacanych sum, jak i sposobu ich wypłacania. Skarżąca wypłacała pieniądze gotówką, poprzez realizację czeku lub wykonywany był przelew z konta bankowego.

Wszystkie powyższe okoliczności stanowią podstawę do uznania, że Skarżąca nie wykazała w kategoriach dowodowych poniesienia wydatków z tytułu wynagrodzenia. W związku z powyższym środki w tym zakresie nie mogą zostać rozliczone z dotacji oświatowej. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z 18 lipca 2016 r., I SA/Gl 1029/15, w którym wskazano, że "wynagrodzenie może być ustalane i determinowane zakresem wykonanych w danym miesiącu zadań, jednak każdy rodzaj wykonywanej pracy (w szerokim jego ujęciu) musi być poprzedzony określeniem zakresu jego zadań umożliwiającym jego wykonanie a także wysokością przysługującego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to może być określone bądź ryczałtowo (tj. w stałej miesięcznej kwocie), może być też mierzone zakresem wykonanych zadań, przy czym zakres tych prac jak też ich wartość winny być z góry określone. Trudno zaakceptować stanowisko, że niewykorzystana część dotacji za dany miesiąc stanowi wynagrodzenie należne prowadzącemu szkołę, który jednocześnie pełni funkcję jej dyrektora, skutkuje to bowiem pełną dowolnością w kreowaniu comiesięcznej wysokości wynagrodzenia przyznawanego "sobie samemu"." Tak więc wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę (przedszkole) i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f tej ustawy.

W tym stanie rzeczy za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w odniesieniu do kwoty 1 089 122,63 zł, który to przepis, regulujący kwestie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, nie miał w ogóle zastosowania do zakwestionowanej dotacji w kwocie 1 089 122,63 zł jako niewykorzystanej do końca roku budżetowego.

Reasumując, wobec bezzasadności zarzutów podniesionych w skardze, jak również braku innych podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.