Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 950/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1106/13 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 1106/13, oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] października 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "Volkswagen Transporter" w wysokości 3.937 zł.

Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne było ustalenie, w jaki sposób zaklasyfikować nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochód, tzn. czy ww. pojazd należy zaliczyć do kategorii pojazdów osobowych (kod CN 8703), które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też ciężarowych (kod CN 8704), które nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwala zaklasyfikować przedmiotowy pojazd, jako samochód osobowy. W tym zakresie organ wskazał, że z pisma z dnia 01 października 2010r. otrzymanego od krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki "Volkswagen" spółki z o.o. "K." (obecna nazwa "V." spółka z o. o.) oraz stanowiącej uzupełnienie ww. pisma informacji przekazanej w dniu 27 maja 2013r. wynika, że pojazd marki "Volkswagen Transporter" o wskazanym nr nadwozia wyprodukowany został w roku 2000, jako dziewięciomiejscowy samochód osobowy, bez przestrzeni ładunkowej, bez przegrody, z szybami bocznymi na całej długości pojazdu oraz podłogą i ścianami bocznymi wyłożonymi odpowiednio gumą i płytą pilśniową. Organ wskazał, że z informacji zawartych w protokole oględzin pojazdu oraz załączonej dokumentacji zdjęciowej wynika, że przedmiotowy pojazd jest w 2/3 długości przeszklony oraz posiada przeszklone tylne drzwi podnoszone do góry. Pojazd posiada ponadto w części przeznaczonej do przewozu osób jednakową tapicerkę sześciu miejsc siedzących umiejscowionych wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w dwóch rzędach oraz dwa punkty oświetleniowe znajdujące się w podsufitce, jedno przy szybie czołowej, drugie nad kanapą drugiego rzędu siedzeń. Z kolei przestrzeń przeznaczona do przewozu towarów, która od pozostałej części pojazdu wydzielona została przegrodą z oknem umiejscowioną za drugim rzędem siedzeń, posiada podłogę wyłożoną wykładziną z tworzywa sztucznego, podsufitkę oraz tapicerowaną część boków, a pozostałą część ścian wyłożoną sklejką. Panele boczne tej części pojazdu posiadają otwory okienne, w których szyby zastąpiono pleksą w kolorze nadwozia. Oświetlenie części przeznaczonej do przewozu towarów umiejscowione zostało w podsufitce z wyłącznikiem znajdującym się bezpośrednio przy źródle światła. Organ wskazał ponadto na wyjaśnienia złożone do protokołu przesłuchania świadka przez obecnego właściciela pojazdu A. W., z których wynika, że w samochodzie od chwili jego zakupu do dnia oględzin nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych. Również z oświadczenia skarżącego wynika, że żadne zmiany konstrukcyjne w przedmiotowym pojeździe nie były przeprowadzane. Dyrektor Izby Celnej podzielił zatem stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do charakteru (rodzaju) przedmiotowego samochodu. Przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dokonane zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały. Dokonane zmiany w przedmiotowym samochodzie, umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Organ jednocześnie podkreślił, że nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. badaniu technicznym pojazdu oraz dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach i w oparciu o inne przepisy niż klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, jak domagała się tego strona, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) wskazał, że istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód Volkswagen Transporter jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie. Sąd I instancji wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd I instancji podkreślił, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 podają, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Jak wskazał dalej Sąd, z oględzin dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika, że samochód w 2/3 swej długości jest przeszklony. Ma też przeszklone tylne drzwi podnoszone do góry. Auto wyposażone jest w dwie sztuki dwubocznych wahadłowych drzwi z przodu pojazdu i drzwi przesuwane przy drugim rzędzie siedzeń z prawej strony pojazdu. Ponadto pojazd posiada, w części przeznaczonej do przewozu osób, dwa rzędy siedzeń dla sześciu osób, pasy bezpieczeństwa, dywaniki gumowe, oraz dwa punkty oświetleniowe znajdujące się w podsufitce, jedno przy szybie czołowej, drugie nad kanapą drugiego rzędu siedzeń. Z kolei przestrzeń przeznaczona do przewozu towarów, która od pozostałej części pojazdu wydzielona została przegrodą z oknem, umiejscowioną za drugim rzędem siedzeń, posiada podłogę wyłożoną wykładziną z tworzywa sztucznego, podsufitkę oraz tapicerowaną część boków, pozostała część ścian wyłożona jest sklejką. Panele boczne tej części pojazdu posiadają otwory okienne, w których szyby zastąpiono pleksą w kolorze nadwozia. Oświetlenie części przeznaczonej do przewozu towarów umiejscowione zostało w podsufitce. Z akt sprawy nie wynika, aby od momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu do dnia jego oględzin stan pojazdu uległ zmianie. Ponadto, z pisma z dnia 1 października 2010 r. importera pojazdów marki "Volkswagen" - spółki z o.o. "K." (obecna nazwa "V." spółka z o.o.) wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy. W przesłanym w dniu 27 maja 2013r. drogą elektroniczną piśmie doprecyzowano, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został w 2000 r., jako dziewięciomiejscowy samochód osobowy, bez przestrzeni ładunkowej, bez przegrody, z szybami bocznymi na całej długości pojazdu oraz podłogą i ścianami bocznymi wyłożonymi odpowiednio gumą i płytą pilśniową. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Sąd stwierdził, że w samochodzie po jego wyprodukowaniu dokonano zmian polegających na zainstalowaniu przegrody i wydzieleniu części ładunkowej. Zmiany te, umożliwiające zarejestrowanie go, jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się jednak ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, przesuwanych, wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, dywaników, oświetlenia w części przeznaczonej do przewozu towarów). Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane przeróbki w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Wstawienie przegrody, demontaż siedzeń i wydzielenie części ładunkowej taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. W konsekwencji, Sąd I instancji uznał, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Sąd wyjaśnił również, że zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jak trafnie zauważył organ podatkowy, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. Sąd nie zgodził się także ze skarżącym, że istotne znaczenie dla klasyfikacji pojazdu powinna mieć ładowność pojazdu. Kryterium to ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy pojazd mieści się w pozycji 8704 CN. Skoro przedmiotowy pojazd został zaklasyfikowany do pozycji 8703 CN, to nieuzasadnione jest nadawanie decydującego znaczenia ładowności pojazdu. Sąd wskazał również, że nie było także podstaw, aby w rozpatrywanej sprawie powoływać biegłego. Do dokonania klasyfikacji taryfowej pojazdu uprawniony jest jedynie organ celny. Opinia biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. nie może przesądzać tej kwestii, gdyż może ona dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. art. 80 ust. 1 u.p.a., 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187, art. 197 § 2 O.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł A. S. wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art.123, art. 124, art. 125, art. 181, art. 180, art. 187, art. 194, art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy:

1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2.podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

3. wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji,

4. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych,

5.postąpił prawidłowo uznając, że w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny oraz że na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego miał prawo uznać, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób a nie przewóz towarów.

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że uzasadnienie Sądu w zakresie kluczowych argumentów strony, dotyczących cech pojazdu charakteryzuje się ogólnością,

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z po. 59 zał. 1, art. 80 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz co najmniej reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia 2658/87, prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu, jako wyrobu akcyzowego, pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób lecz transport towarów.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 80 ust 1, art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowy samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; oraz nie uwzględnienie przy dokonywanej wykładni , że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym (w szczególności w zgodzie z art. 90 akapit pierwszy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, co powoduje, że konieczne jest sprawdzenie, czy dany towar bez względu na stosowaną klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze ( CN) lub w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowi wyrób akcyzowy i bez względu na zastosowaną klasyfikację statystyczną jest w ten sam sposób opodatkowany podatkiem akcyzowym oraz, że przedmiot opodatkowania, jako wyjątek od reguły, powinien być jednoznacznie określony w ustawie i nie można w tym zakresie dookreślać tego przedmiotu poprzez odwoływanie się wyłącznie do nomenklatury statystycznej (i zasad takiej nomenklatury), a jeżeli chcemy określić przedmiot opodatkowania – określony w ustawie, jako samochód osobowy lub samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to powinniśmy odwołać się również do innych aktów prawnych w tym np. definicji samochodu w innych ustawach podatkowych, definicji samochodu w prawie o ruchu drogowym, definicji słownikowej i.t.p.

b) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703 a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704

c) art. 81 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że termin zapłaty podatku akcyzowego wynosi 5 dni od dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ponadto, zarzucił wyrokowi Sądu I instancji inne naruszenia przepisów wskazane w uzasadnieniu skargi w tym również interpretowanie przepisów niejasnych bez uwzględnienia ich rozumienia w zgodzie z Konstytucją.

Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów (pismo z dnia 5 marca 2014 r. Biura rzecznika Praw Obywatelskich nr V.511.104.2014.JG, pisma z dnia 26 listopada 2013r., Ministra transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej nr TD-4-073-26/13, pisma z dnia 20 stycznia 2014r. Ministra Finansów nr AG5-063-17/MCL/2013/22, na okoliczność praktyk organów podatkowych związanych z wymiarem podatku akcyzowego od samochodów.

Z ostrożności procesowej pełnomocnik podniósł, że § 2 ust 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) są niezgodne z przepisami art. 34 (dawny art. 28 TWE) a także 110( dawny art. (0 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Powoływanie się na te przepisy powoduje w konsekwencji naruszenie zasad swobodnego przepływu towarów oraz naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Skarżący podniósł także, że zasadne byłoby rozważenie przez Sąd konieczności skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. zakresie, co bez wątpienia mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują. Nie rozpoznaje więc ponownie sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z kolei zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wielokrotnie w orzecznictwie NSA podkreślano, że Sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zatem obowiązek nałożony tym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie wskazanej normie prawnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia wskazanych wyżej wymogów. Formując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 120, 121, 123, 124, 125, 181, 180, 187, 188, 191, 194, 197, 14a, 14k ord. pod.) skarżący pominął fakt, że niektóre ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej składają się z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej (art. 121, 123, 125, 180, 187, 194, 197), jednakże nie skonkretyzowano, która z jednostek redakcyjnych tych przepisów została naruszona. Nie wskazano również, jaki był wpływ wskazanych uchybień na wynik sprawy. Ponadto, uzasadnienie skargi kasacyjnej w wielu miejscach zbudowano na zasadzie omawiania poszczególnych problemów związanych z istotą sporu bez ich przyporządkowania do poszczególnych zarzutów.

Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny tych zarzutów.

Przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów tj. pisma Biura Rzecznika Praw Obywatelskich nr V.511.104.2014.JG z dnia 5 marca 2014r., pisma Ministra transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej nr TD-4-073-26/13 z dnia 26 listopada 2013r., pisma Ministra Finansów nr AG5-063-17/MCL/2013/22 z dnia 20 stycznia 2014 r. należy wyjaśnić, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny wniosku dowodowego zawartego w skardze kasacyjnej nie uwzględnił.

W rozpoznawanej sprawie skarżący opiera skargę kasacyjną na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Ocena zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodu, jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym sklasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie "zasadniczo do przewozu osób".

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Zgodnie z treścią Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (Monitor Polski z 2006 r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Wskazana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem, cechuje się sporny samochód. Stwierdzone podczas oględzin cechy pojazdu nie pozostawiają wątpliwości, że były one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz świadczyły o dominującej funkcji (osobowej) związanej z jego przeznaczeniem. W ich wyniku stwierdzono, że pojazd w 2/3 swej długości jest przeszklony. Ma też przeszklone tylne drzwi podnoszone do góry. Wyposażony jest w dwie sztuki dwubocznych wahadłowych drzwi z przodu pojazdu i drzwi przesuwane przy drugim rzędzie siedzeń z prawej strony pojazdu. Ponadto posiada, w części przeznaczonej do przewozu osób, dwa rzędy siedzeń dla sześciu osób, pasy bezpieczeństwa, dywaniki gumowe, oraz dwa punkty oświetleniowe znajdujące się w podsufitce, jedno przy szybie czołowej, drugie nad kanapą drugiego rzędu siedzeń. Z kolei przestrzeń przeznaczona do przewozu towarów, która od pozostałej części pojazdu wydzielona została przegrodą z oknem, umiejscowioną za drugim rzędem siedzeń, posiada podłogę wyłożoną wykładziną z tworzywa sztucznego, podsufitkę oraz tapicerowaną część boków, pozostała część ścian wyłożona jest sklejką. Panele boczne tej części pojazdu posiadają otwory okienne, w których szyby zastąpiono pleksą w kolorze nadwozia. Oświetlenie części przeznaczonej do przewozu towarów umiejscowione zostało w podsufitce.

Potwierdzeniem, że pojazd należy klasyfikować do kodu 8703 jest również informacja importera pojazdów marki "Volkswagen" - spółki z o.o. "K." (obecna nazwa "V." spółka z o.o.), z której wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został w 2000 r., jako dziewięciomiejscowy samochód osobowy, bez przestrzeni ładunkowej, bez przegrody, z szybami bocznymi na całej długości pojazdu oraz podłogą i ścianami bocznymi wyłożonymi odpowiednio gumą i płytą pilśniową.

Analiza cech omawianego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Przy czy wymaga podkreślenia, że jak wynika z akt sprawy organy uwzględniły pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta oraz charakter samych zmian i towarzyszących im okoliczności, co potwierdziło, że wyprodukowano go, jako osobowy. Dokonane w samochodzie zmiany, polegające na zainstalowaniu przegrody i wydzieleniu części ładunkowej, umożliwiające zarejestrowanie go, jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się jednak ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, przesuwanych, wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, dywaników, oświetlenia w części przeznaczonej do przewozu towarów. Ponadto, nie były zmianami nieodwracalnymi, powodującymi zmianę jego przeznaczenia.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji zasadnie uznał zatem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej. Wobec powyższego za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art.123, art. 124, art. 125, art. 181, art. 180, art. 187, art. 194, art. 197 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny też jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Natomiast naruszenia tego przepisu nie można upatrywać, jak tego chce Skarżąca w zbyt ogólnym, w jej ocenie, wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ i to istotny, na wynik sprawy.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 oraz pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady, pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Zatem niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości. W konsekwencji, oznacza to brak możliwości efektywnego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 oraz pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.