Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 829/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A. spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek za miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części, w której utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. II. stwierdza, że decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Spółki A. spółki z o.o. w likwidacji we W. kwotę 23.991 zł (dwadzieścia trzy tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt jeden zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Spółki A. w likwidacji we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2005 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 kwietnia 2004 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 2.235.878 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek za miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r. w łącznej kwocie 718.268,50 zł.

Powyżej powołane rozstrzygnięcie oparto na następującym stanie faktycznym.

Po przeprowadzonej kontroli organy podatkowe uznały, że Spółka A. w likwidacji z siedzibą we W. nieprawidłowo zadeklarowała podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. tj.:

- zawyżyła zarówno przychód jak i koszty podatkowe o kwotę 7.165.549, 01 zł (korekta nie wpłynęła na wysokości zobowiązania podatkowego),

- zaniżyła przychód o kwotę 11.902.948,49 zł z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych,

- zawyżyła przychód o kwotę o 106.008 zł z tytułu sprzedaży prawa własności gruntu, oraz

- zaniżyła koszty podatkowe o kwotę 3.055.161,14 zł z tytułu sprzedaży mieszkań.

W związku z tymi nieprawidłowościami Spółka także nieprawidłowo wykazała zaliczki na podatek dochodowy. Organ podatkowy ustalił prawidłową wysokość tych zaliczek i na podstawie art. 53 a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa określił odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach.

Na etapie postępowania odwoławczego i sądowego sporna w rozpoznawanej sprawie miedzy stronami była wyłącznie wysokość przychodu uzyskanego przez Spółkę ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika, że umową notarialną z dnia 26 kwietnia 2002 r. (akt notarialny rep. A nt [...]) developer Spółka B. we W. sprzedała nieruchomość wraz z rozpoczętą na tej nieruchomości inwestycją pod nazwą " [...]" w P. przy ul. N. [...], polegającą na budowie budynku mieszkalnego. Z umowy wynika, że przejęcie prowadzonej inwestycji nastąpiło według stanu na dzień 28.02.2002 r. Sprzedający oświadczył, że do tego dnia poniósł nakłady inwestycyjne w kwocie 36.528.056,91 zł i otrzymał na poczet finansowania budowy od przyszłych nabywców mieszkań kwotę 16.304.225,85 zł, a do dnia zawarcia umowy dodatkowo kwotę 467.171 zł. Cenę sprzedaży nieruchomości strony ustaliły na kwotę 6.562.951 zł, w tym cenę prawa własności działki na kwotę 3.900.000 zł i wartość inwestycji na kwotę 2.662.951 zł. Zgodnie z § 5 pkt 2 umowy, sposób płatności ceny, wynikającej z umowy, strony ustaliły w odrębnym porozumieniu zawartym w dniu 26.04.2002 r. W myśl tego porozumienia, skarżąca Spółka (Spółka A. w likwidacji we W.) zobowiązała się do:

- przejęcie kredytu w kwocie 6.000.000 zł zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży,

- pokrycia kosztów nadpłat (67.000 zł) dokonanych przez klientów,

- odstąpienia od żądania zapłaty 467.171 zł z tytułu wpłat wniesionych przez klientów w okresie od 1.03. do 26.04 2002 r.,

- przejęcie zobowiązania Spółki B., wobec firmy C. w kwocie 562.951 zł

Spółka B. we W. w ramach porozumienia zobowiązała się do :

- zapłaty kwoty 250.000 zł z tytułu budowy kotłowni,

- poniesienia kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja (78.000 zł),

- odstąpienia od dopłat od klientów z tytułu indeksacji (160.000 zł),

- pokrycia kosztów VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości (186.406,57 zł),

- zapłaty 150.000 zł z tytułu odstąpienia od żądania kwoty 467.171 zł otrzymanej tytułem wpłat wniesionych przez klientów w okresie od 1.03. do 26.04 2002 r.,

- przekazania wszystkich wpłat klientów przekazanych od dnia 29.04 2002 r.

Spółka B. we W. w związku z inwestycją zawarła szereg umów z przyszłymi nabywcami lokali w budowanym budynku, zobowiązując się na ich rzecz wybudować i przenieść własność samodzielnych lokali mieszkalnych wraz ze związanym z tymi lokalami udziałem w nieruchomości wspólnej. W § 6 pkt 4 umowy notarialnej strony zobowiązały się do zawarcia aneksów do umów z osobami, z którymi zawarto umowy o indywidualne finansowanie budowy lokali mieszkalnych w celu przejęcia praw i obowiązków z tych umów przez skarżącą Spółkę. Spółka B. zobowiązała się zwrócić osobom, które nie wyrażą zgody na przejęcie przez Spółkę A. w likwidacji we W. praw i obowiązków, wynikających z umów o indywidualne finansowanie budowy, dotychczas wpłacone kwoty i wstąpić w ich miejsce w prawa i obowiązki wynikające z tych umów.

W umowie z dnia 26.04.2002 r. skarżąca Spółka oświadczyła, że przejmuje zobowiązania z umów o indywidualne finansowanie budowy, tj. zobowiązania do wybudowania i wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych oraz przeniesienia własności tych lokali wraz ułamkową częścią prawa do gruntu, pod warunkiem uzyskania na to zgody osób, z którymi zawarto te umowy. Ostatecznie do umów o indywidualne finansowanie budowy zawarto aneksy miedzy developerem Spółką B., a osobami fizycznymi. Z aneksów tych wynika, że Spółka A. od dnia zawarcia umowy notarialnej, tj. od dnia 26.04.2002 r., wstępuje w prawa i obowiązki Spółki B., polegające na obowiązku wybudowania i przeniesienia własności lokali mieszkalnych wraz z przynależnym udziałem w gruncie. W aneksach tych wskazano też kwoty jakie nabywcy wpłacili na konto Spółki B., zaliczkowo na poczet ceny zakupu lokalu objętego umową stron. Strona skarżąca kolejnym aneksem potwierdziła, że wchodzi w prawa i obowiązki poprzedniego inwestora na opisanych wyżej warunkach.

W 2002 r. skarżąca Spółka, na podstawie notarialnych umów sprzedaży z indywidualnymi klientami, sprzedała 102 lokale mieszkalne i jeden lokal użytkowy wraz z udziałem we własności gruntu o łącznej wartości 13.774.612,63 zł. Z kwoty tej do przychodu skarżąca Spółka zaliczyła 1.871.664,14 zł, tj. tę kwotę którą faktycznie otrzymała od nabywców lokali, a która stanowi różnicę miedzy ceną sprzedaży lokali, a kwotą wpłat uiszczonych na rzecz poprzedniego inwestora (tj. Spółki B.).

Zdaniem organów podatkowych, skarżąca Spółka zaniżyła przychód o kwotę 11.209.948,49 zł, gdyż wynikająca z umów notarialnych cena jest kwotą należną w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz.654 ze zm. – dalej powoływanej jako u.p.d.p.). Organy podatkowe stwierdziły, że Spółka A. w likwidacji we W. sprzedaży lokali dokonała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej - Dz. U. nr 41, poz.324 ze zm.). Przychód ze sprzedaży wystąpił w dniu podpisania aktów notarialnych, gdyż wówczas, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, doszło do przeniesienia własności nieruchomości. Zaliczkowe wpłaty otrzymane przez Spółkę B stanowiły przychodu tej spółki, zgodnie z art.12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. Z tych względów nawet ewentualne opodatkowanie tych kwot jako przychodu przez Spółkę B. nie miało w sprawie znaczenia. Z tych przyczyn organ odmówił przeprowadzenia, na wniosek skarżącej Spółki, dowodu z kontroli sprawdzającej w Spółce B.

Na decyzję organu odwoławczego Spółka A. w likwidacji we W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzuciła:

- naruszenie zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego, tj. art. 122 i art. 123 w związku z art. 180 i art. 187 §1, art. 188 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 – dalej powoływanej jako O.p.) przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz niedopuszczenie wnioskowanych dowodów,

- naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 3 u.p.d.p. przez uznanie, że podatnik osiągnął przychód należny, choć faktycznie nie otrzymał części należności i kwot tych nie mógł dochodzić, gdyż zostały one uiszczone na rzecz innego podmiotu.

Z tych przyczyn skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skargę tę rozpoznał WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 19.10.2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 623/05) uchylił zaskarżoną decyzję w tej części w której utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30.09.2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwlokę od zaliczek na podatek dochodowy, w pozostałej części skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd wskazał na regulację zawartą w art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.p. i stwierdzi, że przychodem z działalności gospodarczej, odmiennie niż przychodem z innych źródeł przychodów, są przychody należne choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności nabyła nieruchomość z rozpoczętą inwestycją. W ramach tej transakcji doszło do zmiany stron umów o indywidualne finansowanie lokali mieszkalnych. Sąd wskazał, że taka zmiana zarówno po stronie wierzyciela jak i dłużnika jest możliwa na gruncie prawa cywilnego. W rozpoznawanej sprawie konsekwencją przelewu wierzytelności oraz przejęcia długu było zawarcie przez skarżącą Spółkę notarialnych umów o ustanowienie odrębnej własności lokali mieszalnych, a następnie sprzedaż tych lokali określonym nabywcom. Jako sprzedawca skarżąca uzyskała przychód w kwotach wynikających z umów sprzedaży. Okoliczność, czy w sensie kasowym kwota ta wpłynęła do Spółki pozostaje bez znaczenia, gdyż jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na zasadzie memoriałowej – przychód należny, a nie tylko faktycznie uzyskany. Kwoty pieniężnej wpłaconej Spółce B. przez nabywców lokali, przed zawarciem umowy o przejęciu praw i obowiązków przez skarżącą Spółkę, zdaniem Sądu, nie można było uznać za przychód uzyskany przez tę spółkę (Spółkę B.) z tytułu sprzedaży. O przychodzie ze sprzedaży można bowiem mówić od dnia zawarcia umowy sprzedaży. Wcześniejsze wpłaty miały charakter zaliczek, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., nie są przychodem. Niewątpliwie zaliczki wpłacone przez nabywców na rachunek Spółkę B winny stanowić przedmiot rozliczeń za stroną skarżącą jednak okoliczność ta nie wpływa na opodatkowanie przychodu z tego tytułu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, wynika, że skarżąca zrezygnowała z kwot uiszczonych w formie zaliczek na rzecz Spółki B. za okres od 1.03. do 26.04 2002 r., można mieć wątpliwości co do kwot wpłaconych wcześniej, jednak nie wpływa to na ostateczne rozstrzygnięcie. Fakt, że od nabywców lokali skarżąca nie może domagać się całej należności, w okolicznościach tej sprawy, nie oznacza, że przychodem nie jest cała cena określona w umowie.

Wobec powyższego za niezasadne WSA we Wrocławiu uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Sąd stwierdził też, że wbrew twierdzeniu skarżącej, wysokość nakładów w kwocie 36.528.056.91 zł nie jest kosztem podatkowym skarżącej. Wydatki te poniosła bowiem Spółka B. Kosztami skarżącej mogą być koszty poniesione przez ten podmiot w celu uzyskania przychodów.

W zakresie odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek, należnych na podstawie art. 53a O.p., WSA we Wrocławiu wskazał, że odsetki te nie mogą nakładać się na odsetki od zaległego zobowiązania podatkowego, co wystąpiło w zaskarżonej decyzji. Z tych przyczyn decyzję w tej części Sąd uchylił, w pozostałej części oddalił skargę.

Od wyroku w części oddalającej skargę Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpoznanie NSA wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r. (sygn. akt II FSK 444/07) uchyl wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19.10.2006 r. (sygn. akt SA/Wr 623/05) w części oddalającej skargę Spółki i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, za zasadny zarzut Spółki, że organy podatkowe, a w konsekwencji WSA we Wrocławiu, aprobując ustalenia faktyczne, dokonały błędnego zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.p. do stanu faktycznego, z którego wynikało, że skarżąca Spółka nie miała tytułu prawnego do domagania się od nabywców lokali zapłaty ceny wskazanej w aktach notarialnych. Jeśli z ustaleń faktycznych wynikało, że skarżącej Spółce nie przysługiwała od nabywców lokali zapłata ceny (lub jej cześć) za sprzedane lokale, to całkowicie błędnie przyjęto, że wystąpił przychód należny w wysokości ceny lokalu określonej w akcie notarialnym. NSA uznał za niemożliwe przyjęcie przychodu z działalności gospodarczej za należny, w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.p, wówczas, gdy podatnik nie miał tytułu do dochodzenia od nabywcy zapłaty ceny. Między sprzedawcą a nabywcą było bezsporne, że należność (jej część) przysługiwała poprzedniemu developerowi (Spółce B.), który m.in. z tych środków poczynił nakłady na wybudowanie lokali.

W ocenie NSA, zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów procesowych:

a) art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej powoływanej jako u.p.s.a.

- przez wyjście poza granice danej sprawy przez wyrażenie stanowiska w przedmiocie opodatkowania innego podatnika,

- przez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach wskutek nierozważenia, czy ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji były dopuszczalne bez pominięcia dowodu z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych w trybie przewidzianym w art. 193 § 6 w zw. z art. 193 §1 O.p.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. wskutek nieuchylenia decyzji mimo niekonsekwencji i wybiórczej oceny materiału dowodowego bez uwzględnienie całego materiału dowodowego.

NSA stwierdził, że nie zostały rozważone i poddane ocenie postanowienia umowne kształtujące prawa i obowiązki podatnika i innych uczestników obrotu gospodarczego, w celu wyprowadzenia logicznych wniosków, co do przychodu uzyskanego rzeczywiści przez podatnika w 2002 r. W szczególności, nie rozważono wpływu warunków wstąpienia skarżącej Spółki w miejsce Spółki B. na cenę sprzedaży inwestycji i bez powołania się na konkretne dowody wywiedziono, że skarżąca zrezygnowała z należnych jej jakoby od Spółki B. przychodów.

W ocenie NSA, doszło także do naruszenia prawa materialnego, które polegało na zaakceptowaniu nieuzasadnionego zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.p. w związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy, przy jednoczesnym prawidłowym zdefiniowaniu przez Sąd jako przychodu przychodu należnego, którego podatnik może się domagać od swojego kontrahenta z tytułu wykonanych na jego rzecz świadczeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za niecelowe uznał NSA podnoszenie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż w sprawie spór dotyczył przychodu, a nie kosztów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej powoływanej jako u.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na ponowne rozpoznanie skargi, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku WSA we Wrocławiu, wskazać należy, że zgodnie z art.190 u.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, co podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny, że z uwagi na zaskarżenie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19.10.2006 r. wyłącznie w części oddalającej skargę Spółki oraz z uwagi na związanie NSA granicami środka zaskarżenia, ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest prawomocny w części niezaskarżonej (tj. dotyczącej odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r.) Przypomnieć także należy, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. NSA uznał za zbędny z uwagi na istniejący między stronami zakres sporu, dotyczący wyłącznie przychodu z działalności gospodarczej.

Ponownie rozpoznając skargę, Sąd odniesie się wyłącznie do kwestii dotyczącej uznania za przychód z działalności gospodarczej cen sprzedaży wskazanych w aktach notarialnych sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z przynależnym udziałem we własności gruntu.

Sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów procesowych jak i naruszenia prawa materialnego. Uwzględniając, że podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia do dalszych rozważań może być, bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy.

W skardze podniesiono zarzuty niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

W sprawie nie jest sporne, że umową notarialną z dnia 26 kwietnia 2002 r. (akt notarialny rep. A nt [...]) developer Spółka B. we W. sprzedała Spółce A. w likwidacji we W. nieruchomość wraz z rozpoczętą na tej nieruchomości inwestycją pod nazwą " [...]" w P. przy ul. N. [...], polegającą na budowie budynku mieszkalnego. Z umowy wynika, że przejęcie prowadzonej inwestycji nastąpiło według stanu na dzień 28.02.2002 r. Sprzedający oświadczył, że do tego dnia poniósł nakłady inwestycyjne w kwocie 36.528.056,91 zł i otrzymał na poczet finansowania budowy od przyszłych nabywców mieszkań kwotę 16.304.225,85 zł, a do dnia zawarcia umowy dodatkowo kwotę 467.171 zł. Cenę sprzedaży nieruchomości strony ustaliły na kwotę 6.562.951 zł, w tym cenę prawa własności działki na kwotę 3.900.000 zł i wartość inwestycji 2.662.951 zł. Sposób płatności tej ceny strony ustaliły w odrębnym porozumieniu zawartym w dniu 26.04.2002 r. Ponadto z aneksów do umów zawartych z przyszłymi nabywcami lokali przez Spółkę B. wynika, że w prawa i obowiązki tej Spółki wstępuje Spółka A. w likwidacji we W. Organy podatkowe nie rozważyły, jaki wpływ na cenę sprzedaży nieruchomości wraz z inwestycją w toku miały przejęte zobowiązania Spółki B. wobec przyszłych nabywców lokali. Jednocześnie organy podatkowe uznały, że Spółka A. zrezygnowała z należności uiszczonych na rzecz Spółki B. w formie zaliczek przez przyszłych nabywców lokali, przy czym nie wskazano na podstawie jakich dowodów przyjęto takie ustalenia. Kwestia rozliczeń między Spółkami z tytułu zaliczek wpłaconych przez przyszłych nabywców dotyczy wyłącznie kwot wpłaconych w okresie do 01.03.2002 r. do 26.04.2002 r. i wynika z umowy sprzedaży – akt notarialny z 26.04.2005 r. oraz z porozumienia z dnia 26.04.2002 r. Brak ustaleń w odniesieniu do pozostałych zaliczek, tj. zapłaconych przed 28.02.2002 r. Organy podatkowe nie oceniły zatem jaki wpływ postanowienia umów kształtujących prawa i obowiązki podatnika i innych uczestników obrotu gospodarczego miały na uzyskanie rzeczywistego przychodu przez podatnika w roku podatkowym 2002. W szczególności, na co wskazał NSA w wyroku z dnia 21 maja 2008 r., nie rozważono "wpływu warunków wstąpienia skarżącej w miejsce Spółki B. na cenę sprzedaży inwestycji i bez powołania się na konkretne dowody wywiedziono, że skarżąca zrezygnowała z należnych jej jakoby od Spółki B. przychodów". Działaniem takim organy podatkowe naruszyły art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodnego, tj. dokonanie oceny dowodów bez uwzględnienia całego materiału dowodowego.

Ponownie prowadząc postępowanie organ odwoławczy winien poddać ocenie postanowienia umów kształtujących prawa i obowiązki skarżącej Spółki oraz innych uczestników obrotu gospodarczego, w celu wyprowadzenia logicznych wniosków, co do przychodu uzyskanego rzeczywiście przez stronę skarżąca w roku 2002 r. Ponadto winien rozważyć wpływ warunków wstąpienia skarżącej Spółki w miejsce Spółki B. na cenę sprzedaży inwestycji i z powołaniem się na konkretne dowody wskazać, czy skarżąca Spółka zrezygnowała z przychodów należnych jej od Spółki B. jakie były przyczyny tej rezygnacji i jakie ma to znaczenie dla uzyskanego przychodu przez skarżąca Spółkę, a w konsekwencji podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, które polegało na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 3 u.p.d.p. przez uznanie, że podatnik osiągnął przychód należny choć faktycznie nie otrzymał części należności i kwot tych nie mógł dochodzić, gdyż zostały one uiszczone na rzecz innego podmiotu, należy odwołać się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 21 maja 2008 r. wydanego w tej sprawie. W wyroku tym, NSA dokonał wykładni art. 12 ust. 3 up.d.p. przyjmując, że przychodem należnym z działalności gospodarczej jest przychód, którego podatnik może domagać się od kontrahenta z tytułu wykonania na jego rzecz, w ramach działalności gospodarczej, usług lub sprzedaży tworów. Przychodem należnym będzie zatem cena wskazana w umowie, jeśli jej zapłaty podatnik może domagać się od kontrahenta. Wykładnia ta jest wiążąca dla organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę.

Po dokonaniu oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z art. 191 O.p., organ winien ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez skarżącą Spółkę ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych na podstawie umów notarialnych z indywidualnymi klientami wraz z udziałem we własności gruntu, przy uwzględnieniu wykładni art. 12 ust. 3 u.p.d.p. dokonanej przez NSA w ww. wyroku.

Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza art. 191 O.p. w stopniu wpływającym na wynik sprawy, gdyż organ podatkowy dokonał oceny bez uwzględnienia całości materiału dowodnego oraz narusza art. 12 ust. 3 u.p.d.p. przez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu na gruncie ustalonego stanu faktycznego.

Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję w części, w której utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji obejmującą określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Na podstawie art. 152 ww. ustawy Sąd wstrzymał wykonanie decyzji w części uchylonej do czasu uprawomocnię się wyroku. Orzeczenia o kosztach uzasadnia art. 206 wyżej powołanej ustawy. Zasądzając koszty postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej Sąd uwzględnił rozstrzygnięcie w tym zakresie zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19.10.2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 623/05), którym uchylono tę samą decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r.