Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 576/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2,  art. 8, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1d, art. 16 ust. 1 pkt 40, 50, 57a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2012r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] "X." Sp. z o.o. z siedzibą w P. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. "X." Sp. z o.o. w oparciu o Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników "X." S.A. oraz Spółek zależnych (dalej: ZUZP) oraz Porozumienia i Protokoły dodatkowe do ZUZP przyznała pracownikom nagrody z funduszu załogi tworzonego z zysku do podziału (dalej: fundusz załogi lub fundusz nagród) na zasadach określonych w Regulaminie tworzenia, podziału i wypłaty nagród z funduszu załogi Spółki (dalej: Regulamin). Uruchomienie opisanego funduszu wynika z decyzji Zgromadzenia Wspólników.

Regulamin określa zasady wypłaty nagród w następujący sposób: prawo do nagrody przysługuje pracownikom zatrudnionym przez wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2010 r. i będących nadal w zatrudnieniu na dzień 30 czerwca 2011 r. Pracownikom zatrudnionym w roku 2010 przysługuje nagroda proporcjonalnie do okresu przepracowanego w roku 2010 liczonego w pełnych miesiącach. Nagroda indywidualna z funduszu nagród z zysku za rok 2010 dla uprawnionego pracownika wynika z podzielenia kwoty z zysku przeznaczonego na fundusz nagród i liczby uprawnionych pracowników w etatach. Nagroda będzie wypłacana proporcjonalnie do wymiaru etatu uprawnionego pracownika. W przypadku, gdy w dniu 31 grudnia 2010 r. na pracowniku ciążyła kara przewidziana w art. 108 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm. – dalej zwaną: "K.p."), otrzyma on wówczas połowę przysługującej mu kwoty nagrody. Pozostała część nagrody zostaje natomiast rozdysponowana na wszystkich uprawnionych pracowników.

Zgromadzenie Wspólników Spółki, uchwałą z dnia 28 czerwca 2011 r. w sprawie podziału zysków zatrzymanych w roku 2010, postanowiło przeznaczyć część zysków na fundusz nagród. Nagrody skalkulowane zgodnie z zasadami zawartymi w Regulaminie wnioskodawczyni wypłaciła na rzecz uprawnionych pracowników w dniu 22 lipca 2011 r. Jednocześnie, z tytułu wypłat na rzecz pracowników realizowanych z funduszu nagród, Spółka opłaciła składki na ubezpieczenie społeczne pracowników, a także składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, finansowane ze środków funduszu nagród. Dodatkowo, jak wynika z Załącznika nr 18 do ZUZP, Spółka prowadzi Pracowniczy Program Emerytalny (dalej: PPE) w formie grupowego ubezpieczenia pracowników z funduszem kapitałowym, na zasadach określonych w ustawie i wynegocjowanych ze stroną związkową. Warunki korzystania przez pracowników Spółki z PPE oraz ubezpieczenia życiowo-emerytalnego zostały określone w Załączniku nr 18 do ZUZP. Składki w wysokości 7% wynagrodzenia uczestnika PPE zostały sfinansowane przez Spółkę na rzecz uprawnionych pracowników z funduszu załogi.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. Czy wypłaty w kwocie brutto zrealizowane przez Spółkę na rzecz pracowników z funduszu nagród (tj. nagrody z funduszu załogi utworzonego z zysku wypracowanego przez wnioskodawczynię w roku 2010) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy opłacone przez Spółkę z funduszu nagród składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, naliczone od wypłat zrealizowanych na rzecz pracowników (tj. nagród z funduszu załogi utworzonego z zysku wypracowanego przez wnioskodawczynię w roku 2010), stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3. Czy składki na PPE uiszczane przez Spółkę a finansowane z funduszu nagród utworzonego z zysku wypracowanego przez wnioskodawczynię w roku 2010, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Spółka wskazała, że w przypadku wypłat na rzecz pracowników, obejmujących nagrody wypłacane z funduszu załogi utworzonego z wypracowanego zysku, spełniona jest zarówno przesłanka pozytywna pozwalająca na zaliczenie przedmiotowych kwot do kosztów uzyskania przychodów, wskazana w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej zwaną: "u.p.d.o.p.") - tj. zachodzi związek wydatku z przychodem Spółki, jak również nie zachodzi przesłanka negatywna wyłączająca taką możliwość - tj. wypłaty dokonane na rzecz pracowników nie są enumeratywnie wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji wnioskodawczyni uznała, że wypłaty w kwocie brutto zrealizowane na rzecz pracowników, obejmujące nagrody z funduszu załogi utworzonego z zysku wypracowanego przez wnioskodawcę w roku 2010, stanowią po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów u.p.d.o.p.

W zakresie pytania nr 2 Spółka, opierając się na argumentacji powołanej w odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdziła, że opłacone z funduszu nagród składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, naliczone od wypłat z funduszu nagród, utworzonego z zysku wypracowanego przez wnioskodawcę w roku 2010, stanowią dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów u.p.d.o.p. Dokonując analizy przesłanki negatywnej Spółka podniosła, że w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania ograniczenia wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., wyłączające możliwość zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów u.p.d.o.p., albowiem wypłaty z funduszu załogi utworzonego z zysku wypracowanego przez wnioskodawcę w roku 2010, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią nagród lub premii w rozumieniu przepisów K.p. oraz reguł znaczeniowych języka polskiego. Wnioskodawczyni podkreśliła, że kryterium decydującym o nabyciu przez pracownika uprawnień do otrzymania nagrody z funduszu załogi utworzonego z zysku wypracowanego przez wnioskodawcę w roku 2010 był fakt bycia zatrudnionym, przez wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz pozostawania w zatrudnieniu na dzień 30 czerwca 2011 r. Nagroda została przy tym wypłacona proporcjonalnie do wymiaru etatu uprawnionego pracownika (z zastrzeżeniem obniżki wartości nagrody w przypadku pracowników karanych karami porządkowymi). Zaznaczono także, że o charakterze świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz natura świadczenia, przy czym opisane w stanie faktycznym wypłaty mają charakter dodatkowego wynagrodzenia, niezwiązanego ze spełnieniem przez uprawnionych pracowników obowiązków pracowniczych w danym roku w szczególny sposób lub osiągnięciem określonych efektów.

Co do pytania nr 3 wnioskodawczyni, opierając się na przepisie art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p., doszła do przekonania, że wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji PPE, w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych, nie muszą spełniać wymogu wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nie muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te, jej zdaniem, zawsze stanowią koszt uzyskania przychodów, gdyż istnieje odrębny przepis regulujący zasady zaliczania tego typu wydatków do kosztów podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji wydatki ponoszone przez nią w związku z opłacaniem składek na PPE a finansowanych z funduszu nagród, stanowią koszt uzyskania przychodów. Strona podkreśliła, że przepisy u.p.d.o.p. nie uzależniają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższego typu składek od tego, czy są one dokonywane z zysku netto podatnika, czy też z innego źródła. Wskazano także, iż do przedmiotowych wydatków nie znajdzie również zastosowania żaden inny przepis zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska dotyczącej kwestii nr 1 i 3 Spółka powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając jako organ upoważniony w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Argumentując swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 15 ust. 1 i 1b, art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., art. 105 K.p. oraz art. 6 ust. 1, art. 24 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 ze zm. – dalej zwaną "u.p.p.e.").

Odpowiadając na pytanie nr 1, organ interpretacyjny stwierdził, że wypłaty z zysku netto zrealizowane na rzecz pracowników choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym), a zatem nie mają charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk. Wobec powyższego organ uznał, że Spółka nie może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wypłat w kwocie brutto, zrealizowanych na rzecz pracowników z funduszu nagród (tj. nagród z funduszu załogi utworzonego z zysku wypracowanego przez wnioskodawczynię w roku 2010).

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2, organ wskazał, że konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto, jest nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy czy Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, tj. Spółkę. Wydatki tego typu, stanowiące element podziału wypracowanego przez wnioskodawczynię zysku netto, nie mają bowiem charakteru kosztowego. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o skutkach podatkowych wynikających z wypłat, o jakich mowa we wniosku, ma ustalenie ich charakteru, a z opisanego stanu faktycznego wynika, że de facto mają one charakter premii, gdyż ich wypłata uzależniona jest od spełnienia konkretnego i podlegającego weryfikacji warunku. W niniejszej sprawie warunkiem tym jest osiągnięcie przez Spółkę zysku oraz przeznaczenie go przez stosowny organ Spółki do wypłaty wśród pracowników, zgodnie z zapisami Regulaminu.

Odnosząc się natomiast do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 3, organ wskazał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, iż wypłaty z zysku netto nie mają charakteru kosztowego. Oznacza to więc, że finansowane z funduszu nagród składki, uiszczane przez Spółkę na PPE, nie mogą zostać zaliczone przez wnioskodawczynię do kosztów podatkowych, gdyż są one zasilane środkami z zysku i stanowią element jego podziału.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Spółka w dniu [...] wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1d oraz art. 16 ust. 1 pkt 40, 57, i 57a) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że na gruncie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wypłaty z funduszu załogi oraz opłacone od tych wypłat składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz PPE nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej zwaną "O.p."), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika.

Uzasadnienie skargi zostało w znacznej części oparte na tych samych argumentach co wniosek o wydanie interpretacji. Dodatkowo Spółka podniosła, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni językowej art. 15 ust. 1 i ust. 1d u.p.d.o.p. uznając, iż źródło finansowania wydatku ma wpływ na możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych. Tym samym organ wykroczył poza dyspozycję powyższych przepisów stwarzając dodatkowe, nieuregulowane ustawowo warunki zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Zdaniem strony skarżącej organ dokonał niedopuszczalnego odstępstwa od wykładni językowej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 1d u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy rezultaty tej wykładni są jednoznaczne. Spółka podkreśliła także, że przedmiotowe wypłaty na rzecz pracowników mają charakter kosztowy, albowiem zostały one pokryte z majątku skarżącej, który został w ten sposób uszczuplony. W ocenie Spółki do składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz PPE nie można stosować podejścia analogicznego do tego, jakie zostało zastosowane do wypłat będących przedmiotem wniosku. Skarżąca powołała się także na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, które w jej ocenie, w pełni potwierdzają prawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego skarżąca stwierdziła, że organ dokonując spornej interpretacji kierował się regułą in dubio pro fisco, a także zaniechał obiektywnej analizy powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Rozpoznając zaś skargę na ten akt sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania, a więc zgodność z prawem samego aktu - według stanu prawnego z daty jego dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jego wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Wobec powyższego skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w konkretnych okolicznościach, zaprezentowanych przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji, może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłaty z funduszu załogi, a także opłacone od tych wypłat składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz PPE.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wypłat zrealizowanych na rzecz swoich pracowników z funduszu nagród, gdyż źródłem tych wypłat jest zysk netto Spółki z roku poprzedniego, a zatem wydatki te nie mają charakteru kosztowego. W konsekwencji, organ nie uznał za koszt podatkowy również, związanych z powyższymi wypłatami, składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy czy Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, tj. Spółkę, a także składek na PPE. Natomiast zdaniem skarżącej, przedmiotowe wydatki, na podstawie przepisów art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w roku, w którym zostały dokonane.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia argumentów strony skarżącej, w pełni podziela stanowisko organu.

Rozstrzygnięcie zawisłego sporu wymaga w pierwszej kolejności wskazania, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej interpretacji były przepisy u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem, aby zaliczyć poniesiony przez podatnika wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi on spełniać szereg wymogów. Przede wszystkim musi on zostać poniesiony przez podatnika, być wydatkiem rzeczywistym oraz pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Wydatek ten musi także zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza, iż musi on pozostawać z przychodem w związku przyczynowo-skutkowym tego rodzaju, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Ponadto przedmiotowy wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

Z kolei, przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów, których ustawodawca nie uznaje za koszty uzyskania przychodów. Badając zatem zasadność zaliczenia jakiegoś wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy każdorazowo uwzględnić treść art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku gdy dany wydatek będzie mieścił się w zakresie powyższego przepisu, to wydatek ten nie może być zakwalifikowany do kosztów podatkowych.

Skarżąca, dokonując wykładni a contrario art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., doszła do przekonania, że brak ujęcia danego wydatku w analizowanym przepisie (przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), lub też brak możliwości zaliczenia danego wydatku do ograniczenia konkretnie wskazanego w przepisie art. 16 ust. 1, automatycznie skutkuje możliwością zakwalifikowania owego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Spółka podkreśliła, że żaden inny przepis u.p.d.o.p. nie uzależnia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych we wniosku, od tego, czy są one dokonywane z zysku netto podatnika, czy też z innego źródła.

W ocenie Sądu, poczyniona przez Spółkę wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p., jest na pozór prawidłowa. Jednakże podkreślić należy, że skarżąca w swoich rozważaniach w ogóle nie wzięła pod uwagę konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych w wyniku czego doszła do błędnych wniosków. Należy bowiem zauważyć, że z konstrukcji podatku dochodowego wynika, iż podstawą opodatkowania jest dochód jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychód. Dochód, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowi różnicę przychodu, o którym mowa w przepisach rozdziału 2 u.p.d.o.p. oraz kosztów uzyskania przychodów uregulowanych przepisami rozdziału 3 powołanej ustawy. Obliczany jest on w danym przedziale czasu, jakim jest rok podatkowy w rozumieniu przepisów art. 8 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe nie ulega wątpliwości, że treść powołanych przepisów nie pozwala na powtórne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nagrody wypłacone pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia okres podatkowy, za jaki wypłacono nagrody, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród. Podkreślenia bowiem wymaga, że doliczanie do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej wypłaconych nagród z zysku spowodowałoby, niezgodne z przepisami art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., powiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę tychże nagród. Skutkiem tego byłoby pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego wypłacono nagrody. W skrajnych przypadkach operacje takie mogłyby w następnych latach doprowadzić do skorygowania dochodu podatkowego nawet do poziomu zerowego. W rezultacie takich korekt przychód zrównałby się z kosztami uzyskania przychodów. Jednocześnie oznaczałoby to zmianę źródła finansowania nagród, które w istocie nie byłyby finansowane z zysku, lecz w całości z kosztów uzyskania przychodów, tak jak pozostałe wynagrodzenia za pracę. Natomiast koszty uzyskania przychodów nie są elementem podatkowego stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kształtują one źródło podatkowe oraz wielkość podstawy opodatkowania. Odmienna interpretacja przepisów art. 15 oraz art. 16 u.p.d.o.p. prowadzi do błędu w konkluzji, a więc niepoprawnego wnioskowania co do miejsca i znaczenia w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na względzie utrwaloną w tym zakresie linię orzecznictwa NSA, który Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela, należy przyznać rację Ministrowi Finansów, który zasadnie stwierdził, że wypłaty z zysku netto zrealizowane przez skarżącą na rzecz pracowników, choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o przepisy u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one zatem, jak trafnie podkreślił organ interpretacyjny, charakteru kosztowego. Wobec powyższego wydatki te nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk.

Dodatkowo wskazać należy, że organ podatkowy prawidłowo uznał w spornej interpretacji, iż nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Mając bowiem na względzie treść art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., przyjąć należy, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych istotne znaczenie mają ekonomiczne źródła wypłaty wynagrodzeń w takiej lub innej formie. Jak już wyżej wskazano, koszty uzyskania przychodów, pomniejszając przychód podatkowy, wpływają w ten sposób na wielkość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei, przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają istotnego znaczenia źródła ekonomiczne, z których pochodzą przychody ze stosunku pracy. Oznacza to więc, że przychody ze stosunku pracy, o jakich mowa w art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), będą obliczane po stronie pracownika bez względu na to, czy pochodzą z kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, czy też płyną z zysku.

W świetle powyższych rozważań uznać należy, że także w zakresie kwestii będących przedmiotem pytania nr 2 i nr 3, tj. opłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz składek na PPE, mających swoje źródło w zysku netto Spółki, organ słusznie stwierdził, że skarżąca nie może zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia przy tym wymaga, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornych zagadnień są uregulowania zawarte w przepisach art. 15 ust. 1d oraz art. 16 ust. 1 pkt 40, albowiem, jak już wcześniej wskazano, treść art. 7 ust. 2 oraz art. 8 u.p.d.o.p. uniemożliwia Spółce powtórne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa procesowego. Zdaniem Sądu organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację działał zgodnie z zawartą w art. 121 § 1 O.p. zasadą pogłębiania zaufania do organu. Z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji jasno bowiem wynika, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały przez organ rozważone. Nie budzi także wątpliwości, że organ uzasadnił swoje stanowisko, powołując się na konkretne przepisy prawa, i uczynił to w sposób, który pozwolił wnioskodawcy poznać przyczyny, dlaczego stanowisko i argumentacja zawarte we wniosku zostały uznane za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przez organ obiektywnej analizy powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych podnieść należy, że organ w interpretacji powołał się na orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 160/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym został przedstawiony pogląd odmienny niż w wyrokach przywołanych we wniosku przez Spółkę. W tym kontekście Sąd zauważa, że organ nie ma obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich orzeczeń wskazanych przez stronę, skoro sam opiera się na wyrokach odmiennych. Powinien jednak formułować uzasadnienie swojego stanowiska w taki sposób, aby strona miała pewność, że jest ono budowane z uwzględnieniem przedstawionych przez nią argumentów. Zatem stwierdzenie braku odniesienia się przez organ do powołanych przez wnioskodawczynię orzeczeń sądów administracyjnych tylko wtedy może być uznane za naruszenie prawa, gdy organ podatkowy w ogóle nie uzasadni swojego stanowiska, a przy tym także nie wykaże przesłanek dla których nie podziela stanowiska podatnika, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Na marginesie wypada także zauważyć, iż powołane przez organ orzeczenie zostało wyrokiem NSA z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11, utrzymane w mocy, natomiast wskazany w skardze wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 498/10, który w ocenie skarżącej miał potwierdzać słuszność jej stanowiska, został, wyrokiem NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10, uchylony.

Reasumując powyższe, Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, które stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.