Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 503/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65 ust. 1a i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122; art. 180, art. 188; art. 191; art. 210 par 4; art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par 2 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3; art. 5; art. 21 ust. 1 i 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant - st. sekr. sąd. Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. w J. kwotę 2827 (dwa tysiące osiemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi, wniesionej przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2013r. i określająca zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca oraz październik 2008r. oraz umarzająca postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe wrzesień i grudzień 2008r.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniach 3 , 16 i 20 listopada 2009r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową wobec A. Sp. z o.o. (dalej: ,,Podatnik", ,,Skarżący’’). Jej zakresem objęto dokumentację finansowo-księgową, ewidencję i dokumenty źródłowe celem ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r.

Ustalono m.in., że Podatnik w ww. okresie wykonywał działalność polegającą na obrocie olejem opałowym, korzystając ze obniżenia stawek podatku akcyzowego na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z póżn.zm.), dalej: ,,rozporządzenie’’, na warunkach określonych w § 4 tego rozporządzenia. We wskazanym wyżej okresie, Podatnik dokonał zakupu łącznie 306.836 litrów oleju opałowego od: P. Spółka jawna z siedzibą w B., ,,B." z siedzibą w W. i P. S.A. z siedzibą w P.

Podatnik – zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia – kupując olej opałowy, składał w wystawionych przez sprzedawcę fakturach VAT oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

Ustalono, że w kontrolowanym okresie, Podatnik dokonał sprzedaży łącznie 289.661 litrów oleju opałowego na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, udokumentowanej fakturami VAT oraz paragonami z kasy fiskalnej oraz zużył na potrzeby prowadzonej działalności łącznie 16.240 litrów oleju opałowego. W trakcie kontroli Podatnik przedstawił również dokumenty ,,Rozliczenie dostawy oleju opałowego’’, w których wyszczególniono cały obrót olejem opałowym z poszczególnych dostaw, w oparciu o faktury zakupu oleju opalowego.

Do faktur sprzedaży VAT i paragonów fiskalnych Podatnik przyjął os nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów zawierające zapis ,,Zgodnie z Rozporządzeniem MF z dnia 19 grudnia 2001r. § 6 ust 1 pkt 2 z późniejszymi zmianami w sprawie zakupu oleju opałowego przez osoby fizyczne niniejszym oświadczam, że zakupiony olej opałowy przeznaczony jest na cele opałowe’’. Kontrolujący wskazali, iż przedmiotowe oświadczenia zawierają niewłaściwą podstawę prawną, gdyż w tym okresie obowiązywał przepis § 4 ust 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r.

Do każdej kopii faktury VAT, będącej w posiadaniu Podatnika, dołączano oryginał paragonu fiskalnego przeznaczony dla nabywcy. Oświadczenia zostały pobrane do 117 faktur VAT, a w 6 przypadkach oświadczenie zostało wystawione na inną osobę niż nabywca na fakturze sprzedaży.

Kontrolujący ustalili, że do oświadczeń przechowywanych przez Podatnika nie zostały dołączone dokumenty sprzedaży, a na oświadczeniach nie został naniesiony numer dokumentu sprzedaży oraz data jego wystawienia. Stwierdzono, że nie został spełniony wymóg formalny wskazany w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia. Ponadto kontrolujący wskazali, iż nie wszystkie z przedstawionych oświadczeń spełniały wymogi formalne z § 4 ust 2 rozporządzenia, gdyż nie zawierały m.in. numeru PESEL i NIP nabywcy.

Protokół z kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2009r. został doręczony Podatnikowi w dniu 30 grudnia 2009r.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie wobec Podatnika w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za:

- styczeń 2008r. w wysokości 5.252,00zł

- luty 2008r. w wysokości 2.020,00zł,

- marzec 2008r. w wysokości 8.310,00zł,

- kwiecień 2008r. w wysokości 3.322,00zł,

- maj 2008r. w wysokości i 1.614,00zł,

- czerwiec 2008r. w wysokości 2.940,00zł,

- wrzesień 2008r. w wysokości 2.000zł,

- październik 2008r. w wysokości 1.798,00zł,

- grudzień 2008r. w wysokości 2.006,00zł.

Po uwzględnieniu zapłaconej akcyzy przy nabyciu oleju opałowego, kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące wynoszą:

- styczeń 2008r. w wysokości 4.643,00zł,

- luty 2008r. w wysokości 1.786,00zł,

- marzec 2008r. w wysokości 7.346,00zł,

- kwiecień 2008r. w wysokości 2.937,00zł,

- maj 2008r.w wysokości 1.427,00zł,

- czerwiec 2008r. w wysokości 2.599,00zł,

- wrzesień 2008r. w wysokości 1.768zł,

- październik 2008r. w wysokości 1.589,00zł

- grudzień 2008r. w wysokości 1.7773,00zł.

oraz umorzył postępowanie podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: lipiec, sierpień i listopad 2008r. wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r.

W dniu 27 grudnia 2012r. do Naczelnika UC w P. wpłynęło odwołanie Spółki.

Decyzji I instancji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- naruszenie art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000zł/1000 l od sprzedaży oleju opałowego,

- naruszenie art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania,

- naruszenie art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, z późn. zm.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec Strony nie pozostaje w opozycji do regulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj:

- naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym,

- naruszenie art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalnodowodowy,

- naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie przepisu ustawy o podatku akcyzowym nakładającego na sprzedawcę obowiązek odmowy dokonania sprzedaży oleju opałowego nabywcom określonym w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z póżn. zm.) w przypadku nieuzyskania stosownego oświadczenia od kupującego najpóźniej w dacie sprzedaży,

- naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji wewnętrznie sprzecznego stanowiska w zakresie przeprowadzania weryfikacji materialnej oświadczeń,

- naruszenie art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieudowodnienie Stronie użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. (zaskarżoną do WSA) Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i:

1) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za nw. okresy rozliczeniowe:

- styczeń 2008r. w wysokości 3.384.00zł,

- luty 2008r. w wysokości 804,00zł,

- marzec 2008r. w wysokości 3.564,00zł,

- kwiecień 2008r. w wysokości 815,00zł,

- maj 2008r. w wysokości 1.427zł,

- czerwiec 2008r. w wysokości 2.070,00 zł,

- październik 2008r. w wysokości 1.589,00zł.

2) umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe wrzesień i grudzień 2008r. oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] listopada 2012r. umarzającą postepowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: lipiec, sierpień i listopad 2008r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC, na początku zauważył, ze zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt IFSK 220/07 nie wyklucza się możliwości objęcia jedną decyzją dwóch bądź więcej okresów rozliczeniowych.

Następnie organ wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 z póżn. zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed dniem 1 marca 2009r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W związku z tym, w niniejszej sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.).

Dalej Dyrektor podkreślił, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu akcyza podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Przy czym, za sprzedaż na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej stosownie (art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy) oraz zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej.

Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Dyrektor omówił także przepis art. 18 ust. 1 ustawy dotyczący obowiązku składania deklaracji dla podatku akcyzowego, a także wskazał, iż zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Podkreślił, że zgodnie z art. 64 ustawy podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu.

Wskazał, że zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2 000zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opalowe 233zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60zł od 1 000 kg, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700zł od 1 000 kg gotowego wyrobu. Podał, że w myśl art. 65 ust. 1 lit. a) pkt 1 w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe –2000zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu.

Podał, że zgodnie z delegacją ustawową (art. 65 ust. 2 ustawy akcyzowej) Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), dalej: ,,r.w.s.o.s.p.a.’’, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 ustawy oraz określil warunki stosowania tych obniżonych stawek..

Podkreślił fakt, że § 4 ust. 1 r.w.o.p.a. stanowi, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży;

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na o oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego te sprzedaż.

Ust. 2 rozporządzenia stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Dyrektor stwierdził, że w okresach rozliczeniowych od stycznia do czerwca 2008r. oraz w październiku 2008r. sprzedaż oleju opałowego w łącznej ilości 8.495 litrów , podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym bez prawa do zastosowania obniżonej stawki podatkowej z uwagi na brak dokumentów spełniających przesłanki, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 oraz § 4 ust. 2 r.w.o.s.p.a.. Jednocześnie, dokonując powyższych ustaleń, organ odwoławczy zastosował zasadę zakazu reformationis in peius.

Podkreślił, iż brak prawidłowo udokumentowanej sprzedaży oznacza użycie

oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co z kolei skutkowało zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000zł/1.000 litrów.

Zdaniem Dyrektora, norma prawna zawarta w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stanowi wytyczne co do sposobu postępowania nie tylko przez sprzedawcę ale stanowi także ścisła wskazówkę dla organów podatkowych. Użyte w przepisie zwroty: ,,powinno zawierać dane’’, ,,powinno być dołączone’’, ,,powinno zawierać co najmniej’’ oznacza, iż wprowadza to granice swobody rozstrzygania w jednostkowych sprawach w przedmiocie obniżenia stawki w podatku akcyzowym. W związku z tym, w ocenie organu, oświadczenia ostatecznie uznane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie jako dające Podatnikowi prawo do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, są również wadliwe. Jednakże, z uwagi na zakaz reformationis in peius (art. 234 OP), organ odwoławczy nie zakwestionował oświadczeń wyłącznie z powodów, o których wyżej mowa.

Organ odwoławczy ustalił, że Podatnik posiada łącznie 304 oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008r., z których 117 sztuk dotyczyło transakcji udokumentowanej faktury sprzedaży VAT z dołączonym paragonem fiskalnym. Do każdej kopii faktury został dołączony paragon fiskalny potwierdzający dokonanie transakcji. Oświadczenia pobrano do 117 faktur VAT. Nie zostały dołączone do nich dokumenty sprzedaży, a na oświadczeniach brak numeru dokumentu sprzedaży i daty wystawienia tego dokumentu.

Do akt postępowania podatkowego, w dniu 1 marca 2012r., dołączono rolki z kasy fiskalnej za okres od 1 stycznia 2008r. do 12 marca 2008r. i od 18 września 2008r. do 31 grudnia 2008r. oraz raporty dobowe z wskazany okres. Jednocześnie Podatnik wyjaśnił, że została zagubiona rolka z kasy fiskalnej dot. transakcji sprzedaży w okresie od 13 marca 2008r. do 17 września 2008r. Wobec powyższego, Naczelnik UC przyporządkował 188 oświadczeń do paragonów fiskalnych, a w przypadku ich braku – do danych z raportów dobowych z kasy fiskalnej, biorąc pod uwagę datę wystawienia oświadczenia, ilość oleju opałowego oraz podmiot je wystawiający.

Organ II instancji, mając na uwadze zakaz reformationis in peius, zweryfikował wszystkie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Zakwestionował 12 oświadczeń które, w jego ocenie, nie spełniały wymogów określonych w § 4 rozporządzenia w.o.s.p.a. (str. 22-27 uzasadnienia decyzji).

Dyrektor, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania podatkowego, uznał za wiarygodne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego w których brak było jedynie jednego z dwóch numerów: NIP lub PESEL (odmiennie niż Naczelnik).

Podkreślił, iż w świetle obowiązującego w 2008r. stanu prawnego, na sprzedawcy ciążył obowiązek spełnienie szeregu warunków, w tym formalnych, celem opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na zasadach preferencyjnych, związanych z przeznaczeniem tego towaru. Brak dokumentów spełniających przesłanki określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, w ocenie organu, uniemożliwiają Podatnikowi skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Następstwem braku oświadczenia z § 4 ust. 1 rozporządzenia jest powrót do stawki podatku określonej ustawą – 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust.1a pkt 1ustawy).

Reasumując organ stwierdził, że wszystkie pobrane przez Podatnika oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie zostały dołączone do dokumentów sprzedaży wystawionych przez Podatnika, a także nie zawierały numeru dokumentu sprzedaży oraz daty jego wystawienia (§ 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Część nie zawierała numeru PESEL, NIP, REGON, danych adresowych (numer domu), brak określenia rodzaju oraz typu posiadanych urządzeń grzewczych, brak czytelnego podpisu. Kilka oświadczeń zawiera nr PESEL osoby niefigurującej w bazie PESEL czy złożone zostały przez osoby nieuprawnione (oświadczenie złożyła osoba fizyczna w swoim imieniu, a dokument sprzedaży został wystawiony w innej dacie na podmiot gospodarczy). Tak więc , zdaniem Dyrektora IC nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto Dyrektor stwierdził, że skoro Skarżący miał obowiązek – na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia- uzyskać od nabywców oświadczenia umożliwiające identyfikację tychże nabywców, to również miał – w świetle ustawy o ochronie danych osobowych – prawo pozyskiwać te dane osobowe i miał także prawo do ich weryfikacji przez wzgląd do paszportu, dowodu osobistego, a w razie odmowy okazania, mógł odstąpić od sprzedaży.

Organ wskazał, że w świetle powyższego, Sprzedawca miał prawo i obowiązek zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców, więc miał także prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był zażądać okazania np. dowodu osobistego, a w razie odmowy, odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

Organ nie zgodził się także z zarzutami naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów OP, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej przez A. Sp. z.o.o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagano się jej uchylenia w całości.

Skarżąca zarzuciła decyzji;

A. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z póżn. zm.) poprzez uznanie, że sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę.

2. § 4 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia poprzez uznanie, iż sporządzenie przez kupującego oświadczenia w dacie wcześniejszej niż sprzedaż lub data wystawienia faktury, stanowi naruszenie warunków przez sprzedawcę, skutkujące zastosowaniem wobec niego stawki akcyzy w kwocie 2000 zł/1000 litrów gotowego wyrobu.

3. art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 z 2004r. poz. 257 z póżn.zm.) w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia i art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08. 1997r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2002r. nr 101 poz. 926),dalej jako ODOS, poprzez błąd w wykładni prawnej i uznanie, iż oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego nie mogą być poprawiane przez nabywców w dacie późniejszej niż data zakupu tego wyrobu akcyzowego, mimo, iż ustawa ODOS na której możliwość stosowania przez sprzedawcę przy odbieraniu oświadczeń powołuje się organ wydający zaskarżoną decyzję, zobowiązuje administratora danych do poinformowania - w tym wypadku kupującego – o prawie dostępu do treści swoich danych oraz ich poprawiania.

4. art. 65 ust 1a ustawy PA w związku z § 4 ust 2 pkt. 5 rozporządzenia poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa stosowany przez nabywców deklarowanych jako posiadane przez nich urządzeń grzewczych, mimo, iż organ podatkowy nie wskazał skarżącej przepisów ustawy PA i rozporządzenia, które definiowałyby pojęcia ,,rodzaj’’ i ,, typ’’ urządzeń grzewczych.

5. § 4 ust 1 pkt. 1 rozporządzenia poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca mogła uzależnić dokonanie sprzedaży od spełnienia przez kupujących warunków określonych w w/w przepisie rozporządzenia.

6. art. 65 ust. 1a i 2 ustawy PA, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że nie spełnienie warunków przez podmioty określone w § 4 ust 1 pkt. 1 rozporządzenia, skutkuje wobec skarżącej zastosowaniem stawki sankcyjnej.

7. art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy PA, poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego

B. Naruszenie przepisów postępowania tj:

1. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 z późn. zm.), dalej" OP, poprzez przedstawianie wewnętrznie sprzecznego stanowiska w zakresie odpowiedzialności sprzedawcy za poprawność wszystkich danych zawieranych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

2. art. 122, 180, 188, 191 OP, poprzez bezpodstawne uznanie, iż nabywcy, którzy w składanych przez siebie oświadczeniach zawarli zbyt krótki numer PESEL, są osobami niemożliwymi do zidentyfikowania, mimo, iż pozostałe dane zawarte na zakwestionowanych oświadczeniach pozwalały na bezproblemową ich identyfikację.

3. art. 120, 121§ 1 oraz art. 210 § § OP, poprzez niewskazanie definicji legalnej pojęcia ,,rodzaj’’ i ,,typ’’ urządzeń grzewczych zawartej w ustawie PA lub rozporządzeniu, które byłyby wiążące zarówno dla sprzedawcy jak i nabywcy oleju opałowego w przypadku obowiązku dokumentowania sprzedaży/zakupu oleju opałowego w preferencyjnej cenie.

4. art. 120 i 121 § 1 oraz art. 210 § 4 OP poprzez uznanie, ze ustawa ODOS, na możliwość skorzystania z której wskazuje Dyrektor Izby Celnej, ma zastosowanie tylko w części dotyczącej ustalenia danych osobowych zaś związane z tym nałożone na administratora danych obowiązki wobec nabywców, nie mają zastosowania w stosunku do osób udostepniających dane w formie oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego

5. art. . 120 i 121 § 1 oraz art. 210 § 4 OP, poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a ustawy PA, a nadto poprzez prezentowanie dwóch wewnętrznie sprzecznych stanowisk w zakresie interpretacji tekstu podatkowego.

Rozwijając powyższe zarzuty w motywach skargi, Spółka podniosła, że

podstawą zapadłego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie 12 transakcji sprzedaży oleju opałowego, które to transakcje zarówno co do ich zaistnienia jak i celu zostały potwierdzone przez nabywców. Wskazała, że organ niezasadnie zakwestionował jej prawo do dokonania sprzedaży oleju opałowego na rzecz nabywców określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, tj. Firm, z powodu złożenia oświadczenia w dacie późniejszej niż data sprzedaży i data wystawienia faktury oraz z powodu sporządzenia przez nabywców oświadczeń w formie odpowiadającej oświadczeniu składanemu przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Chodzi o – oświadczenie z dnia 21.03. 2008r. – nabywca E. Sp. z o.o.

-- oświadczenie z dnia 12.06. 2008r. – nabywca P.

-- oświadczenie z dnia 17.10. 2008r. – nabywca P.

Sprzedawca, zdaniem Skarżącej, nie ma prawa odmówić sprzedaży oleju opałowego Firmie po cenie preferencyjnej z powodu nieuzyskania oświadczenia w dacie sprzedaży. Inaczej narażałby się na odpowiedzialność odszkodowawczą z tytułu stosowania bezprawnych ograniczeń pewnej grupie nabywców. Podkreśliła także, iż z analizy brzmienia § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika, że złożenie oświadczenia przez kupującego nie musi nastąpić ani w dacie sprzedaży ani w dacie wystawienia faktury. Brak jest także zapisu, że nabywca będący Firmą, aby dokonać zakupu oleju opałowego w cenie preferencyjnej, musi złożyć oświadczenie najpóźniej w dacie wystawienia faktury przez sprzedawcę. Taki zapis – zdaniem Skarżącej – uzależniałby wykonanie czynności pierwotnej (zakup oleju opałowego w cenie preferencyjnej) od czynności niedokonanej przyszłej (złożenie oświadczenia w dacie późniejszej niż zakup). Ponadto Spółka podkreśliła, że sprzedawca nie dysponuje żadnymi ustawowymi narzędziami, które umożliwiłyby mu wyegzekwowanie od Firm (po dokonanej sprzedaży) oświadczenia, nie mówiąc już o wpływie na jego poprawność formalną.

Nadto Spółka podniosła, iż jej zdaniem, jedynym warunkiem, za niespełnienie którego może odpowiadać sprzedawca przy dokonywaniu sprzedaży oleju opałowego Firmom, jest niewystawienie faktury VAT.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora IC, że warunek konieczny do dokonania sprzedaży oleju opałowego z kwotą akcyzy według stawki 232 zł./1000 litrów to dysponowanie na dzień sprzedaży oświadczeniem kompletnym formalnie i poprawnym materialnie , niezależnie od kategorii nabywców.

Spełnienie tego warunku jest w minimalnym stopniu uzależnione od sprzedawcy, tak jak bezpodstawne jest, zdaniem Skarżącej, przypisywanie odpowiedzialności sprzedawcy w zakresie prawdziwości danych zawieranych w oświadczeniach składanych przez nabywców – osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Cytując przepis art. 6 ust. 1 i 3 ustawy ODOS Skarżąca stwierdziła, że ustalenie poprawności numeru NIP wymagałoby poniesienia nadmiernych kosztów, czasu i działań, zaś ustalenie przez sprzedawcę poprawności adresu zamieszkania deklarowanego w oświadczeniu było i jest niemożliwe.

Równie niemożliwe – stwierdziła Spółka – jest sprawdzenie prawidłowości danych w oświadczeniu, odnoszących się do deklaracji nabywcy o posiadaniu urządzeń grzewczych, ich ilości, rodzaju i typie.

Spółka nie zgodziła się więc z twierdzeniem, że o prawie dokonania sprzedaży oleju opałowego w cenie preferencyjnej decydowało odebranie kompletnego i jednocześnie zawierającego wszystkie prawdziwe dane oświadczenia.

Kolejnym błędem popełnionym, zdaniem Skarżącej przez Dyrektora IC, jest przyjęcie przez niego niedopuszczalności konwalidacji oświadczeń w dacie późniejszej niż sprzedaż. Ustawa o ODOS przewiduje możliwość poprawiania przekazywanych administratorowi – w tym wypadku sprzedawcy – danych osobowych. Poprawiane mogą być więc oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego.

Powołując się na § 4 ust 1 pkt 2 rozporządzenia, podkreślono, iż niedopuszczalna jest jedynie sprzedaż oleju opałowego na rzecz Firm bez uzyskania oświadczenia. Brak jest wykluczenia możliwości uzyskania oświadczenia w dacie wcześniejszej niż sprzedaż.

Przechodząc do rozwinięcia zarzutów natury procesowej, Skarżąca wskazała, że Dyrektor bezpodstawnie uznał, że nabywcy G. S. i T. C. nie figurują w bazie PESEL. Osoby te istnieją i potwierdziły fakt dokonania transakcji zakupu oświadczeniami, podając numer dowodu tożsamości.

Odnośnie warunku określonego w § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia tj. tego, że informacja dotycząca parametrów urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywcę , powinna składać się z następujących elementów: rodzaj , typ Skarżąca podniosła, w rozporządzeniu i w ustawie PA brak jest definicji tych pojęć. To zaś stwarza nabywcom problemy w dokładnym określeniu posiadanych przez nich urządzeń grzewczych. Trudno, aby za to ponosił odpowiedzialność podatkową sprzedawca.

Skarżący nie zgadza się z organem w zakresie interpretacji art. 65 ust. 1a ustawy PA, który użyte w tym przepisie pojęcie ,,użycie’’ interpretuje szeroko i zastępuje je pojęciem ,,sprzedaż,,. Nie ma to, zdaniem Skarżącej , żadnego uzasadnienia w przepisach ustawy PA, gdyż ustawodawca w art. 4 ust. 2 tejże ustawy wyraźnie określił czynności uznawane za sprzedaż. Powołał się przy tym na wyroki NSA - z dnia 11 stycznia 2011r. I GSK 899/09 i z dnia 12 maja 2011r. I GSK 244/10 – wskazujące, że pojęcie ,,użycie’’ należy interpretować ścisle.

Ponadto, w złożonym przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie Głosie do protokołu wskazano na to, iż kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia przepisów ustawy PA, które winny być interpretowane w sposób zgodny z przepisami wspólnotowymi w szczególności z zasadą proporcjonalności.

Pełnomocnik zwrócił uwagę na to, że obowiązek opodatkowania paliw silnikowych, jak i paliw opałowych, wynika z dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej (w brzmieniu z roku 2008). Ponadto, istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest dyrektywa w sprawie banderolowania. Stosownie do jej art 3 Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa, chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą sankcje, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; sankcje takie powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Podkreślił, iż implementując postanowienia dyrektywy, państwa członkowskie nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie sa odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł również, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła sprzedaż na cele opałowe. Stwierdzone w czasie kontroli uchybienie nie stanowi żadnej przeszkody do zbadania rzeczywistej przeszkody do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju. Nie doszło do jakiegokolwiek nadużycia w zakresie obrotu olejem opałowym.

Wskazał także, że zważywszy na treść art. 2 ust. 3, art. 5, art 21 ust. 1 i art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, obniżona stawka akcyzy powinna zostać zasadniczo przyznana podmiotowi w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, tj. użycia paliwa na cele opałowe, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. W związku z tym , ponieważ w sprawie nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i brak jakichkolwiek nadużyć w zakresie użycia oleju na cele inne niż opałowe, zastosowanie stawki jak dla olejów napędowych, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla skarżącej. Takie działanie organów podatkowych, zdaniem pełnomocnika, narusza treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust, 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ jeszcze raz podkreślił, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej – oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów wymaganego przepisem prawa lub uzyskanie oświadczenia niespełniającego tych wymogów, stanowiło jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m. in. przepisem art.1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. Nr 270), dalej: p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Skarga jest zasadna.

Na początku Sąd przypomina, że zgodnie z brzmieniem art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 z póżn. zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed dniem 1 marca 2009r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W związku z tym, w niniejszej sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z pózn. zm.), dalej: ustawa PA.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niesporny.

Podatnik , w okresie od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r. wykonywał działalność polegającą na obrocie olejem opałowym, korzystając z obniżenia stawek podatku akcyzowego na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z póżn. zm.) na warunkach określonych w § 4 tego rozporządzenia.

W dniach 3, 16, 20 listopada 2009r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową.

W jej wyniku, po sporządzeniu stosownego protokołu, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010r. Naczelnik UC w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Podatnika w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za wskazane okresy (treść decyzji wskazana w części historycznej niniejszego uzasadnienia).

W wyniku złożonego odwołania, po przeprowadzeniu postępowania, Organ II instancji wydał w dniu [...] grudnia 2013r. decyzję, będącą przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie.

Zakwestionował 12 oświadczeń, które w jego ocenie nie spełniały wymogów określonych w § 4 rozporządzenia.

Dla przypomnienia, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. stanowi, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży;

3) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

4) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego te sprzedaż.

Ust. 2 rozporządzenia stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Konsekwencją nieuznania złożonych oświadczeń za prawidłowe było przyjęcie, że jest ich brak, co z kolei powoduje, iż następstwem braku takiego oświadczenia jest powrót do stawki podatku określonej ustawą – zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stanowiącego, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opalowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia , użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Należy zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że jako sprzedawca nie mogła uzależnić dokonania sprzedaży od spełnienia przez nabywców warunków z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. W przeciwieństwie do nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, pozostali nabywcy – Firmy – byli zwolnieni od obowiązku złożenia, najpóźniej w dacie sprzedaży, stosownego oświadczenia. Z analizy przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia należy wywieźć, iż ustawodawca uznał, że złożenie oświadczenia przez kupującego nie musi nastąpić ani w dacie sprzedaży ani w dacie wystawienia faktury. Brak jest także zapisu, że nabywca – Firma – aby dokonać zakupu oleju opałowego po cenie preferencyjnej, musi złożyć oświadczenie najpóźniej w dacie wystawienia faktury, a więc maksymalnie w 7 dniu od daty dokonania sprzedaży. Sprzedawca nie dysponuje narzędziami prawnymi, aby wyegzekwować od Firm złożenia stosownego oświadczenia, także poprawnego, po dokonaniu sprzedaży. Nie został również nałożony na podatnika obowiązek odmowy dokonania sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego. Nie mogąc uzależniać dokonania sprzedaży od uprzedniego uzyskania stosownego oświadczenia, sprzedawca nie może dokonać sprzedaży oleju ze stawką określoną w art. 65 ust. 1a ustawy PA.

WSA podziela pogląd Skarżącej, iż nie sposób przypisać odpowiedzialności sprzedawcy w zakresie prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Nawet gdyby Skarżąca skorzystała z ustawy ODOS, to nie ma żadnej gwarancji, że nabywca wskaże prawidłowe dane, to jest adres zamieszkania i numer NIP. Sprzedawca nie miał (i nadal nie ma) możliwości ustalenia poprawnego adresu zamieszkania, tj. nie ma uprawnień natury prawnej pozwalających mu na weryfikowanie danych zawartych w dowodzie osobistym nabywcy, dotyczących adresu zameldowania, gdyż musiałby posiadać uprawnienie do złożenia skutecznego zapytania do urzędów gmin, czy osoba wypełniła obowiązek meldunkowy.

To samo dotyczy sprawdzenia przez sprzedawcę prawidłowości danych dotyczących umieszczenia przez nabywcę w oświadczeniu deklaracji co do posiadanych urządzeń grzewczych, ich ilości i typie. Sprzedawca nie ma żadnych instrumentów danych mu przez przepisy prawa, do dokonania w tej kwestii weryfikacji tego, co wpisał nabywca. Brak jest w ustawie PA i rozporządzeniu definicji pojęć ,,rodzaj’’, ,,typ’’, więc nabywcy mają problem w określeniu odpowiednim pojęciem posiadanych przez nich urządzeń grzewczych. Za to nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej sprzedawca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyrokach o sygn.. akt: I GSK 1382/11, I GSK 1383/11, I GSK 1384/11, w których wskazano na konieczność weryfikacji materialnej oświadczeń i niemożność określania zobowiązania podatkowego tylko z powodu występowania w oświadczeniach braków, które dodatkowo nie wpływają na możliwość zarówno identyfikacji nabywców jak i weryfikacji dokonanych transakcji.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, iż brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Zasadnicze znaczenie ma sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjna stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. To jest zadanie dla kontroli przez organy podatkowe (por. wyr. NSA z dnia 12 maja 2011r. sygn. akt: I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011r. , sygn. akt: I FSK 1459/10, z dnia 11 września 2013r., sygn. akt: I GSK 1560/12). Nie chodzi o samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opalowego na cele opalowe.

Także pojęcia ,,użycie’’ (art. 65 ustawy PA) nie można rozumieć szeroko i zastępować go pojęciem ,,sprzedaż’’. To w art. 4 ust 2 ustawy PA zostały określone czynności uznawane za ,,sprzedaż’’. Zakres pojęcia ,,sprzedaż’’ jest inny niż czynność prawna polegająca na przeniesieniu własności , znana w prawie cywilnym. Zasadą jest ścisła interpretacja pojęcia ,,użycie’’ i dokonanie wykładni gramatycznej tego pojęcia.

Obowiązek opodatkowania paliw silnikowych, jak i paliw opałowych, wynika z dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej (w brzmieniu z roku 2008). Ponadto, istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest dyrektywa w sprawie banderolowania. Stosownie do jej art 3 Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa, chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą sankcje, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; sankcje takie powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Implementując postanowienia dyrektywy, państwa członkowskie nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu.

W przedmiotowej sprawie nastąpiła sprzedaż na cele opałowe. Stwierdzone w czasie kontroli uchybienie nie stanowi żadnej przeszkody do zbadania rzeczywistej przeszkody do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju. Nie doszło do jakiegokolwiek nadużycia w zakresie obrotu olejem opałowym.

Należy się zgodzić ze Skarżącą, że zważywszy na treść art. 2 ust. 3, art. 5, art 21 ust. 1 i art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, obniżona stawka akcyzy powinna zostać zasadniczo przyznana podmiotowi w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, tj. użycia paliwa na cele opałowe, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. W związku z tym , ponieważ w sprawie nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i brak jakichkolwiek nadużyć w zakresie użycia oleju na cele inne niż opałowe, zastosowanie stawki jak dla olejów napędowych, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla Skarżącej. Takie działanie narusza treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust, 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności.

Na koniec Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja jest mało czytelna; Dyrektor Izby Celnej w W. rozpatrywał odwołanie od jednej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2012r. nr [...], tymczasem orzekł że, uchyla zaskarżone decyzje w całości, zaś na końcu, że utrzymuje zaskarżone decyzje w mocy, zamiast orzec, iż utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy w części dotyczącej okresów rozliczeniowych: lipiec, sierpień i listopad 2008r.

Z tych wszystkich względów, uznając zarzuty skargi za zasadne, zarówno co do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego jak też przepisów postepowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a), c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 p.p.s.a.