Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1799/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto to uzasadnienie w takiej sytuacji zgodnie z treścią art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawione w uzasadnieniu wyroku przesłanki jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowią gwarancję, iż sąd dołożył należytej staranności przy ocenie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia to również umożliwią sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

TEZY

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto to uzasadnienie w takiej sytuacji zgodnie z treścią art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawione w uzasadnieniu wyroku przesłanki jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowią gwarancję, iż sąd dołożył należytej staranności przy ocenie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia to również umożliwią sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2004 r. 1/III SA 1736/02 w sprawie ze skargi Haliny Doroty K. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 27 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2004 r. 1/III SA 1736/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 maja 2002 r. (...) określającej Halinie K. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w 1997 r. Halina K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi, przemysłowymi, alkoholem i papierosami pod nazwą "DG", w związku z którą prowadziła księgi rachunkowe. Dla celów podatku od towarów i usług podatniczka prowadziła rejestry zakupów: towarów handlowych według faktur VAT, towarów handlowych według faktur uproszczonych i VAT-koszty oraz rejestr sprzedaży, gdzie ewidencjonowała dane z raportów miesięcznych z 9 kas rejestrujących oraz wykazywała sprzedaż udokumentowaną fakturami i rachunkami uproszczonymi. Nadto Halina K. ewidencjonowała na kontach księgowych podatek od towarów i usług należny, naliczony oraz jego rozliczenie.

W toku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustalono, że podatniczka zniszczyła kopie paragonów fiskalnych z 1997 r., a spis z natury na dzień 30 listopada 1997 r. sporządziła nieprawidłowo w cenach detalicznych, uwzględniających podatek od towarów i usług oraz marże handlowe. Za niemożliwe zatem uznano dokonanie weryfikacji deklarowanych przez podatniczkę wartości poszczególnych asortymentów towarów w odpowiednich stawkach podatku VAT. Podkreślono, że rozliczenie ilościowe zakupionych i sprzedanych towarów w poszczególnych asortymentach i poszczególnych stawkach można było dokonać jedynie dysponując kopiami paragonów fiskalnych. One też pozwoliłyby na ustalenie faktycznie stosowanych marż. Dobowe raporty fiskalne, którymi dysponowała podatniczka, obrazowały jedynie dobową sprzedaż w odpowiednich stawkach podatku od towarów i usług.

Podkreślono przy tym, iż zarówno w 1997 r. pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, jak i od 1 stycznia 1998 r. pod rządami Ordynacji podatkowej, termin przechowywania dokumentów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych wynosi 5 lat. Jednocześnie zaznaczono, iż znamiona ksiąg podatkowych, zgodnie z definicją legalną tego pojęcia /art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej/, wyczerpuje również ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kopie paragonów fiskalnych, jako dokumenty związane z prowadzeniem ksiąg podatkowych, winny zatem być przechowywane również przez 5 lat.

W toku kontroli stwierdzono również inne nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji podatkowej wskazujące na dokonywanie sprzedaży nie zaewidencjonowanej. Stwierdzono bowiem, że:

- raporty kasowe i miesięczne rejestry kasowe nie odzwierciedlały faktycznych utargów,

- stan gotówki w kasach rejestrujących nie odpowiadał wartościom wynikającym z ewidencji,

- nie wprowadzono do ksiąg handlowych rozliczenia remanentu na dzień 30 listopada 1997 r. w kwocie 3.665,08 zł i bezzasadnie zaksięgowano niedobór w kwocie 3.276,69 zł jako ubytki naturalne, które były rozliczane na bieżąco, a przy przepisywaniu remanentu z zeszytu na arkusze spisowe zawyżono jego wartość detaliczną o kwotę 863,35 zł,

- nie ewidencjonowano na kasach rejestrujących obrotu ze sprzedaży na talony handlowe,

- stwierdzono błędy /na minimalne kwoty/ w podliczeniach rubryk rejestru podatku należnego w styczniu i lutym 1997 r.

Poczynione w toku kontroli ustalenia w ocenie organów obu instancji uzasadniały pominięcie prowadzonej dokumentacji jako dowodu w postępowaniu podatkowym w oparciu o przepisy art. 193 par. 2, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i w konsekwencji szacunkowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług /art. 23 par. 1 tej ustawy/. Oszacowania podstawy opodatkowania dokonano w ten sposób, że od sumy wartości towarów ujętych w bilansie otwarcia i zakupionych w 1997 r. towarów /w cenach netto/ odjęto naturalne ubytki towarów handlowych i wartość towarów ujętych w bilansie zamknięcia /także w cenach netto/. Uzyskaną w ten sposób wartość przemnożono przez wyliczone marże dla wyodrębnionych 23 grup towarów. Marże zostały obliczone z porównania kolejnych pozycji remanentu na dzień 30.11.1997 r. z fakturami zakupu poszczególnych asortymentów towarów. Wyliczoną wartość sprzedaży towarów handlowych netto /5.621.304,24 zł/ porównano z przychodem zaksięgowanym na koncie 731 /5.358.745,27 zł/, uzyskując nie zaewidencjonowany przychód w kwocie 262.558,97 zł. Kwoty nie zaewidencjonowanej sprzedaży netto w poszczególnych miesiącach i w poszczególnych stawkach podatku VAT ustalono w oparciu o strukturę sprzedaży wynikającą z danych z deklaracji VAT-7.

Dodatkowo w styczniu 1997 r. stwierdzono zaniżenie podatku należnego o kwotę 2,35 zł, a w lutym 1997 r. o kwotę 3 zł z powodu błędnego podliczenia rubryk rejestru i przyjęto, iż wskazane nieprawidłowości zawierają się w kwotach nie zaewidencjonowanego podatku należnego.

Przedstawione ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji (...) z dnia 28.02.2002 r., określającej w podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 1997 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za wrzesień 1997 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i odsetki za zwłokę od nienależnie otrzymanego zwrotu oraz za miesiące od października do grudnia 1997 r. zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 27 maja 2002 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła ponownie podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. Organ odwoławczy zgodził się z oceną dotyczącą podstaw pominięcia prowadzonej ewidencji jako dowodu w postępowaniu podatkowym oraz przyjętą metodą szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Powodem uchylenia decyzji były dostrzeżone błędy w wyliczeniu marży dla jednego spośród 23 asortymentów towarów objętych sprzedażą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielił zarzuty podniesione w skardze dotyczące przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z naruszeniem zasad określonych w art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do pominięcia na podstawie art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej prowadzonej dokumentacji jako dowodu w sprawie. Ocena ta uzasadniała również określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem Sądu, pewne wątpliwości należało mieć jedynie co do przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące jako okresy rozliczeniowe. Z tego względu za niezbędne Sąd uznał uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty źródłowe, pozwalające na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienie od jej szacunkowego określenia. Wobec bowiem sprzecznych wyjaśnień Haliny K. o zniszczeniu kopii paragonów fiskalnych, koniecznym było ustalenie, czy istnieją kopie paragonów za miesiące od stycznia do listopada 1997 r. Złożone bowiem w dniu 22 października 1997 r. oświadczenie dawało podstawę jedynie do uznania braku tych kopii w grudniu 1997 r. Końcowo Sąd potwierdził wyprowadzony z przepisów art. 39 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 86 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przechowywania kopii paragonów z kas fiskalnych przez okres 5 lat.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w O., wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

Jako podstawę skargi kasacyjnej jej autor wskazał naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, polegające na błędnym przyjęciu, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przypominając dotychczasowy przebieg postępowania, wyjaśniono, że postępowanie organów obu instancji nie było dotknięte wadami wymienionymi w przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawę do podjętej oceny w sprawie dotyczącej pominięcia dokumentacji podatkowej prowadzonej przez podatnika i szacunkowego określenia podstawy opodatkowania stanowiło ustalenie braku kopii paragonów fiskalnych uniemożliwiających dokonanie ilościowego rozliczenia zakupionych i sprzedanych towarów oraz faktycznie stosowanych przez podatnika marż. W toku postępowania, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, przedstawiono jedynie kopie paragonów fiskalnych załączonych do kopii faktur VAT i rachunków uproszczonych oraz dotyczących zwrotu towarów. Na żadnym etapie postępowania strona nie twierdziła, że dysponuje kopiami paragonów fiskalnych. Wręcz przeciwnie, do protokołu przesłuchania z dnia 7 stycznia 2002 r. Halina K. zeznała, że miała prawo zniszczyć kopie paragonów fiskalnych. Opisała też okoliczności w jakich to nastąpiło. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów dotyczącym obowiązku przechowywania kopii paragonów z kas fiskalnych, odwołując się do wyjaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących interpretacji przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./.

W tej sytuacji, w oparciu o akta sprawy oraz wyjaśnienia podatnika nie można było stwierdzić o istnieniu kopii paragonów fiskalnych za 1997 r. Orzeczenie Sądu oparte zostało wyłącznie na treści oświadczenia Haliny K. z dnia 22 października 2001 r. o zniszczeniu kopii paragonów z kas fiskalnych za grudzień 1997 r. i nie zostało skonfrontowane z innymi zebranymi w sprawie materiałami dowodowymi. Z kolei żądanie przeprowadzenia dowodu z pamięci kas fiskalnych nie zostało uwzględnione, ponieważ zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej nie mogło doprowadzić do wyjaśnienia sprawy. Pamięć z kas fiskalnych umożliwiała wyłącznie odtworzenie raportów dobowych nie pozwalających na rozliczenie ilościowe sprzedanych towarów i ustalenie stosownych marż na poszczególne towary. Rozliczenia ilościowego zakupionych i sprzedanych towarów można było dokonać wyłącznie w oparciu o kopie paragonów z kas fiskalnych, które jednak zostały zniszczone. W takiej sytuacji nierzetelność ksiąg podatkowych /potwierdzona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku/ w powiązaniu z brakiem kopii paragonów dawała podstawę do szacunkowego określenia podstaw opodatkowania. Przyjęta metoda uwzględniała okresy rozliczeniowe właściwe dla podatku od towarów i usług ze względu na przyjętą na podstawie deklaracji VAT-7 strukturę sprzedaży w poszczególnych miesiącach.

W podsumowaniu stwierdzono, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i nie zachodziła potrzeba jego uzupełnienia. Podkreślono również, iż wskazując naruszenie przepisów postępowania w zaskarżonym wyroku, nie wyjaśniono w jakim stopniu to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Haliny K. wniósł o jej oddalenie, opowiadając się w całości za wykazaną w zaskarżonym wyroku podstawą do uchylenia decyzji organu odwoławczego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał istnienie kopii paragonów z kas fiskalnych. Kopie tych paragonów zostały przedstawione w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie. Zachodziły również wskazane przez Sąd przesłanki do uzupełnienia materiału dowodowego o odtworzone zapisy z pamięci kas fiskalnych. Dopiero wyjaśnienie tych spornych kwestii, jak słusznie przyjął Sąd, mogło stanowić podstawę do dalszych rozważań co do zasadności określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej /art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do naruszenia przez Sąd zaskarżonym wyrokiem przepisów o postępowaniu, mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i wnioskami skargi /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Podniesiony w skardze kasacyjnej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w O. zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, wymagania te spełnia, a ponadto ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Warszawa 2004 r., str. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno op. cit. str. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Postępowanie Sądowoadministracyjne, Warszawa 2004 r., str. 305/.

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

Dokonując oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stwierdzić należy, iż Sąd nie wykazał przesłanek, które mogły uzasadniać oparcie wydanego rozstrzygnięcia na tej podstawie. Nawet bowiem gdyby przyjąć, iż w sprawie istotnie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego /art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej/, to nie wykazano w jakim zakresie naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku potwierdzono bowiem prawidłowość oceny organów obu instancji o istnieniu podstaw do pominięcia dokumentacji podatkowej prowadzonej przez H. Kopania za 1997 r. jako dowodu w postępowaniu podatkowym /art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej/ oraz okoliczności uzasadniających szacunkowe określenie podstaw opodatkowania /art. 23 Ordynacji podatkowej/. Kierując się jednak konstrukcją podatku od towarów i usług oraz wprowadzoną zasadą miesięcznych rozliczeń, w ocenie Sądu organy podatkowe powinny dążyć do odstąpienia od szacunkowego określenia podstaw opodatkowania, wykorzystując regulację zawartą w art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej. Z tego rodzaju wykładnią tych przepisów nadających dalszy kierunek postępowania nie można się zgodzić. Z treści przepisu art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./ jednoznacznie wynika, że w każdym przypadku, jeżeli brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania albo gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, organ podatkowy jest uprawniony do określenia tej podstawy w drodze oszacowania. Zasada ta nie ulega wyłączeniu w stosunku do podatku od towarów i usług, w każdym razie nie wynika to z treści omówionego przepisu.

O istnieniu okoliczności wyłączających możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania /art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej/ powinny przesądzać materiały dowodowe zgromadzone na dzień wydania decyzji. Warunkiem bowiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ksiąg podatkowych były tego rodzaju, że istniałaby możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania. Tego rodzaju dowody jak wynikało z akt sprawy nie istniały, a w każdym razie nie zostały zaoferowane w odpowiednim czasie. W takiej sytuacji nie mogło zostać uznane za uzasadniające przyjęcie za przesłankę uzasadniającą zastosowanie w sprawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazanie konieczności prowadzenia postępowania w kierunku odstąpienia od szacunkowego określenia podstaw opodatkowania przy jednoczesnym pozytywnym /dla organów/ zweryfikowaniu ich oceny co do trafności zastosowania w sprawie art. 193 par. 4 i art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Gdyby jednak nawet pominąć przedstawione okoliczności związane z oceną trafności zastosowania w sprawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to nie można się również dopatrzyć aby w oparciu o całość zgromadzonych akt sprawy można było postawić organom orzekającym zarzut naruszenia art. 187 par. 1 i art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z istoty bowiem sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy /art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Działając w granicach wyznaczonych przez art. 106 par. 3 i art. 113 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić uzupełniające dowody z dokumentów. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Przeprowadzenie takich dowodów uzupełniających powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w protokole rozprawy. Ponadto na dokumencie złożonym do akt sprawy w toku posiedzenia przewodniczący obowiązany jest umieścić wzmiankę przez kogo dokument został złożony. Jeżeli ze względu na rodzaj dokumentu może on być zwrócony po ukończeniu postępowania, należy umieścić wzmiankę o tym fakcie w protokole /art. 101 par. 1 pkt 1-3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 47 pkt 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 września 2003 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych - Dz.U. nr 169 poz. 1646/.

Ze sporządzonego w dniu 14 kwietnia 2004 r. protokołu rozprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie nie wynika aby zostały złożone jakiekolwiek dokumenty uzupełniające. Zatem podstawę do wydania wyroku mogły stanowić wyłącznie dowody zgromadzone w aktach sprawy przedstawionych przez organy podatkowe. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w tych aktach stwierdzić należy, iż wbrew ustaleniom Sądu podanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku organy obu instancji zastosowały się do dyrektywy wynikającej z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Fakt zniszczenia kopii paragonów z kas fiskalnych za 1997 r. został w sposób odpowiadający tym przepisom wyjaśniony.

Przede wszystkim dokumentów tych /z wyjątkami opisanymi w protokole kontroli oraz w decyzjach obu instancji/ nie przedstawiono w trakcie kontroli skarbowej oraz po jej zakończeniu przed wydaniem decyzji przez organy obu instancji. Ponadto sam podatnik brak tych dokumentów uzasadniał ich zniszczeniem /oświadczenie w piśmie z dnia 22 października 2001 r. oraz pkt 10 wyjaśnień złożone do protokołu przesłuchania strony z dnia 7 stycznia 2002 r./.

Z wyjaśnień tych wynika w sposób dostatecznie uargumentowany, iż zniszczenie dokumentów /kopii paragonów z kas fiskalnych/ nastąpiło wobec wykazywanego /zresztą jak to ostatecznie potwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku bezpodstawnie/ braku obowiązku ich przechowywania przez okres 5 lat. Ewentualne wątpliwości co do treści oświadczenia z dnia 22 października 2001 r. wskazującego na brak tych kopii za grudzień 1997 r. zostały dostatecznie wyjaśnione w dalszym postępowaniu. Świadczy o tym chociażby treść zeznania do protokołu z dnia 7 stycznia 2002 r. W toku dalszego postępowania tych okoliczności podatnik nie podnosił, kwestionując wyłącznie obowiązek przechowywania kopii paragonów z kas fiskalnych.

Tych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności nie wziął pod uwagę w swojej ocenie Sąd, w każdym razie nie wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z treści tego uzasadnienia nie wynika też, że zweryfikowano wyjaśnienie strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia 13 kwietnia 2004 r. o przedstawieniu na rozprawie dodatkowych dowodów, w tym kopii paragonów z kas fiskalnych. Podjęcia takich czynności nie potwierdza, jak to już wcześniej wyjaśniono, sporządzony protokół z rozprawy z dnia 14 kwietnia 2004 r.

Z kolei zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej oparto na stwierdzeniu nie przeprowadzenia na żądanie strony uzupełniającego dowodu z pamięci kas fiskalnych. Przy czym Sąd ograniczył uzasadnienie w tym zakresie do samego stwierdzenia, iż taki dowód nie został przeprowadzony. Poza rozważaniami Sądu pozostała jednak ocena argumentacji zawartej w decyzji organu odwoławczego o istnieniu przesłanek uzasadniających przeprowadzenie takiego dowodu. Ocena istnienia takich przesłanek, znajdując oparcie w treści art. 188 Ordynacji podatkowej, pozostawiona została do dyspozycji organów podatkowych. Podejmując w tym zakresie rozstrzygnięcie, organ podatkowy powinien kierować się dyrektywą wypływającą z art. 188 Ordynacji podatkowej, a w postępowaniu sądowym kontroli powinno w takim przypadku podlegać nie to czy w ogóle złożono żądanie przeprowadzenia dowodu lecz to czy odmowa przeprowadzenia na żądanie strony takiego dowodu była należycie uzasadniona. Bez wątpienia na ocenę zasadności przeprowadzenia żądanego dowodu, jak to słusznie argumentował organ odwoławczy, powinno mieć określenie warunków technicznych kas rejestrujących oraz danych, które podlegały zapisowi w ich pamięci fiskalnej. Nie mogło bowiem budzić wątpliwości, iż podatnicy mogli stosować kasy rejestrujące spełniające wymogi określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178 ze zm./.

Nie odnosząc się do tej istotnej argumentacji przemawiającej za odmową przeprowadzenia dowodu z pamięci fiskalnej kas rejestrujących, Sąd nie wykazał aby w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej.

Wobec przedstawionych okoliczności potwierdzających zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej należało uznać, iż skarga ta miała usprawiedliwione podstawy uzasadniające jej uwzględnienie na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wysokość kosztów postępowania kasacyjnego wyznaczono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłaty za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.