Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 952/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 30cb ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres,, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.39.2021.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla w całości zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem administracji.

1.1. Przedmiotem skargi M. S. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Podatnik) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) nr (...) z dnia 9 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

1.2. Wnioskiem z dnia 23 kwietnia 2021 r. Podatnik wystąpił do DKIS o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box) preferencyjną 5% stawką podatkową. Wniosek dotyczył interpretacji przepisów art. 30ca – 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej: ustawą o PIT) wprowadzających z dniem 1 stycznia 2019 r. możliwość preferencyjnego opodatkowania 5% stawką - dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, wskazał, że jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w obszarze tworzenia programów komputerowych oraz usług informatycznych. Przedmiotowa działalność gospodarcza prowadzona jest przez Podatnika od maja 2018 roku. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT. W ramach swojej działalności Podatnik wykonuje czynności w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego, tj. kodu źródłowego oprogramowania komputerowego (dalej: "Oprogramowanie"). Wnioskodawca posiada wiedzę w zakresie technologii informatycznych i doświadczenie w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem Oprogramowania na rzecz swoich kontrahentów w Polsce i zagranicą. Wiedza z zakresu technologii informatycznych, w tym znajomość technologii.NET oraz języków programowania pozwala Podatnikowi na pracę nad tworzeniem Oprogramowania, np. nowoczesnych rozwiązań i aplikacji służących do identyfikowania i raportowania błędów występujących w systemach informatycznych. Tworzenie Oprogramowania przez Podatnika opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach opracowywanych w odpowiedzi na zgłaszane zapotrzebowanie kontrahenta i obejmuje tworzenie skryptów i algorytmów, zaprojektowanie algorytmu, przeprowadzanie testów, tworzenie dokumentacji technicznej i instrukcji do tworzonego Oprogramowania, oraz udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zarówno tworzy Oprogramowanie w sposób kompleksowy, tj. cały kod występujący w danym programie jest jego autorstwa, jak i dokonuje rozwoju już istniejącego oprogramowania i aplikacji. W przypadku rozwoju już istniejącego oprogramowania i aplikacji, Wnioskodawca dokonuje twórczego wkładu w jego rozwój, tj. tworzy nowe, autorskie linie kodu. Wytwarzane przez Podatnika Oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.; dalej: p.a.p.p.).

Umowy zawarte pomiędzy Podatnikiem a kontrahentem wskazują m.in., że z chwilą przekazania Zamawiającemu, jego klientowi lub kontrahentowi stworzonego programu komputerowego, Wnioskodawca przenosi na kontrahenta wszelkie majątkowe prawa autorskie. Zgodnie z zawieranymi przez Wnioskodawcę umowami z kontrahentami, Wnioskodawca ma prawo do wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich lub przeniesienie majątkowych praw autorskich dokonuje się w ramach ustalonego wynagrodzenia za wykonanie usługi tworzenia Oprogramowania.

Realizowane przez Wnioskodawcę prace w zakresie rozwoju Oprogramowania mają charakter twórczy i innowacyjny, gdyż poprzez łączenie i wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy i umiejętności w zakresie technologii informatycznych, tworzone są zupełnie nowe elementy Oprogramowania, które mają sprostać wymogom rynku, klientów oraz postępowi technologicznemu. Do przykładowych innowacyjnych rozwiązań opracowywanych przez Wnioskodawcę należy przykładowo praca nad Oprogramowaniem dotyczącym identyfikowania i raportowania błędów występujących w systemach informatycznych. Prowadzone prace rozwojowe nad Oprogramowania nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych. Prace realizowane przez Wnioskodawcę nie są również projektami powtarzalnymi - każda nowa funkcjonalność, nowy projekt lub oprogramowanie wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. W wyniku prowadzonych prac nad Oprogramowaniem powstaje nowy kod źródłowy stanowiący Oprogramowanie. Ze względu na specyfikę pracy związanej z tworzeniem Oprogramowania, Wnioskodawca może jednocześnie pracować nad kilkoma projektami, w ramach których tworzy Oprogramowanie. Wszystkie zadania zrealizowane w ramach tworzenia Oprogramowania, w szczególności też czas ich trwania są rejestrowane w systemie do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje jak czasochłonne były poszczególne projekty.

W ramach prowadzonej działalności Podatnik ponosi szereg kosztów: bezpośrednio związane z wytwarzaniem Oprogramowania (dalej: "Koszty IP") oraz pozostałe koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Do grupy Kosztów IP Podatnik zaliczył wydatki związane:

- ze sprzętem, meblami i artykułami biurowymi niezbędnymi Podatnikowi do tworzenia Oprogramowania (dalej: "Sprzęt"),

- z usługami dostępu do Internetu, kosztami podróży służbowych i delegacji, usługami telekomunikacyjnymi koniecznymi do bieżącej komunikacji z kontrahentem, przesyłania Oprogramowania, licencje na programowanie niezbędne do wytwarzania Oprogramowania, usługi szkoleniowe (dalej: "Usługi"),

- z usługami księgowymi i doradczymi niezbędnymi do prawidłowego rozliczenia i opodatkowania transakcji sprzedaży autorskich praw majątkowych z tytułu kwalifikowanego IP,

- z obowiązkowymi składkami na ubezpieczenia społeczne.

W ramach kategorii Sprzęt Podatnik wskazał, że mowa jest tutaj o:

- sprzęcie elektronicznym, artykułach służących do tworzenia kodu źródłowego i dokumentacji technicznej, tj. komputer wraz z urządzeniami peryferyjnymi niezbędnymi do jego obsługi (np. monitor, myszka, drukarka, klawiatura, artykuły biurowe),

- meblach,

- urządzeniach mobilnych (smartfony oraz tablety) służące do testowania Oprogramowania (aplikacje mobilne).

W ramach kategorii Usługi Podatnik wskazał, że mowa jest tutaj z kolei o usługach nabywanych przez Podatnika koniecznych do wykonywania Oprogramowania, tj.:

- usługach dostępu do Internetu lub usługach telekomunikacyjnych, w tym związanych z przesyłaniem danych (np. mobilny Internet w ramach usług telekomunikacyjnych),

- licencji na oprogramowanie konieczne do działania komputera oraz wytwarzania Oprogramowania (np. licencja na system operacyjny),

- profesjonalnych usługach księgowych i doradczych niezbędnych do prawidłowego rozliczania transakcji związanych z przeniesieniem praw autorskich,

- kosztach podróży służbowych i zakupu oraz użytkowania samochodu,

- kosztach szkoleń i egzaminów związanych z podnoszeniem kompetencji w zakresie programowania.

W ramach kategorii wydatków na ubezpieczenia społeczne Wnioskodawca wskazał na obowiązkowe składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz Narodowy Fundusz Zdrowia.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (p.k.p.r.). Świadczone przez Podatnika usługi dokumentowane są comiesięcznie wystawianymi fakturami sprzedaży. Ponadto prowadzi dodatkowo ewidencję sprzedaży Oprogramowania obejmującą:

a) miesiąc realizacji Oprogramowania,

b) nazwę Oprogramowania,

c) data dokumentu księgowego sprzedaży Oprogramowania,

d) nr dokumentu księgowego (np. faktury),

e) kwotę wynagrodzenia za dane Oprogramowanie (przychód),

f) wartość kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem danego Oprogramowania,

g) dochód (stratę) z danego programu obliczonego jako różnicę pomiędzy wynagrodzeniem z pkt e. i kosztami z pkt f.,

h) kalkulację nexus dla danego Oprogramowania.

Ewidencja ta jest prowadzona w formie elektronicznej.

W piśmie z dnia 29 czerwca 2021 r. Podatnik uzupełnił wniosek m.in. o następujące informacje. Działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia programów komputerowych jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca chce skorzystać z opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego począwszy od roku 2019, a także w latach następnych. Wnioskodawca dotychczas dokonywał odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT. Natomiast wydatkiem, który Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów, jest składka na Fundusz Pracy. Jednocześnie w przyszłości możliwa jest zmiana podejścia Wnioskodawcy, poprzez zaliczenie całości składek na ubezpieczenia społeczne do kosztów uzyskania Przychodów. Wnioskodawca zwrócił się o uwzględnienie w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym również takiej sytuacji. W ocenie Wnioskodawcy, składki na ubezpieczenia społeczne będą stanowiły koszt kwalifikowany w ramach IP BOX, wyłącznie w przypadku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. W związku z tworzeniem/modyfikacją/rozwinięciem oprogramowania, Wnioskodawca podał, że osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:

- ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

- z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Wnioskodawca zamierza prowadzić ewidencję od momentu uzyskania interpretacji indywidualnej. W odniesieniu do przeszłych okresów, ewidencję taką podatnik będzie posiadał na moment rozliczenia. Ewidencja odnosząca się do przeszłych okresów zostanie sporządzona na podstawie prowadzonej na bieżąco przez podatnika księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie Podatnik podał, że na brak obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji dla celów IP BOX na bieżąco wskazano m.in. w wyroku WSA Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Wr 170/20.

W związku z powyższym opisem Strona zadała następujące pytania.

1. Czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, na skutek których powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8, z którego dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 7 może zostać opodatkowany preferencyjną stawką w wysokości 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1?

2. Czy, zgodnie z art. 30ca ust. 5 w zw. z art. 30ca ust, 4 ustawy o PIT, koszty Sprzętu, Usług oraz ubezpieczeń społecznych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy, zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o PIT, Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia wymagania dla skorzystania z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT?

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji były pytania oznaczone we wniosku numerami 1 i 2. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 3, wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytań 1 i 2, Podatnik wskazał, że jego zdaniem:

1. prowadzone przez Wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, na skutek których powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8, z którego dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 7 może zostać opodatkowany preferencyjną stawką w wysokości 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1.

2. zgodnie z art. 30ca ust. 5 w zw. z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, koszty Sprzętu, Usług oraz ubezpieczeń społecznych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do zajętego stanowiska przedstawił swoje uzasadnienie.

1.3. Organ, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, wydał w dniu 9 lipca 2021 r. interpretację indywidualną, w której przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe. DKIS uznał, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania stanowiącego utwór prawnie chroniony, wytwarzanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 i 3 ustawy o PIT. Jednocześnie, wymienione we wniosku koszty Sprzętu, Usług oraz ubezpieczeń społecznych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jednakże z uwagi na to, że Podatnik nie prowadzi ewidencji, zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, to nie ma zatem możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Podkreślił, że podatnik, który chce skorzystać z preferencyjnej 5% stawki – zobowiązany jest prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym, powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo – rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP) powstałymi w wyniku prowadzenia tych prac. Na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego, organ uznał, że fakt sporządzenia (przedstawienia czy posiadania) w przyszłości odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z IP Box, nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.do.f. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze na przedmiotową interpretację Strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 30cb ust. 1 i 2 w zw. z art. 30ca ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że:

- fakt sporządzenia (przedstawienia czy posiadania) odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, tj. po zakończeniu roku podatkowego, nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT, podczas gdy powyższy przepis nie wskazuje na taki warunek;

- przyjęcie, że rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego, podczas gdy nie istnieją obiektywne przeszkody, by uznać taki sposób ewidencjonowania i wyodrębniania kwalifikowanych IP i dochodów z nich za nierzetelny lub niepoprawny;

- stworzenie odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, podczas gdy omawiany przepis wskazuje na obowiązek jej posiadania, lecz nie wskazuje dodatkowych przesłanek, jak określony cel, dla którego została założona;

2) naruszenie przepisów prawa postępowania, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 121 § 1 poprzez brak zawarcia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego dokonanej oceny odnośnie do obowiązku posiadania ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT;

b) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w oderwaniu od przepisów prawa, stosowanie w sposób nieuprawniony wykładni rozszerzającej oraz prowadzenie go w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry założony cel, tj. wydanie negatywnej interpretacji, uniemożliwiającej skorzystanie przez podatnika z ulgi podatkowej, z pominięciem wydanych dotychczas wyroków sądów administracyjnych.

W świetle tak sformułowanych zarzutów Strona wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości;

b) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

c) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W uzasadnieniu skargi Podatnik podkreślił, że przepisy dotyczące wymogów jakie musi spełniać ewidencja prowadzona przez osoby nieprowadzące ksiąg rachunkowych, nie wskazują momentu, od którego podatnik obowiązany jest prowadzić rzeczoną ewidencję. Wskazują natomiast, że obowiązek ten ciąży na podatnikach, którzy podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów o IP Box. Jeżeli więc w latach przeszłych, w których podatnik jeszcze nie stosował rzeczonej ulgi, nie miał on obowiązku prowadzenia tej ewidencji. Analogicznie, jeżeli zamierza on skorzystać z tej ulgi w stosunku do lat ubiegłych, powinien posiadać rzeczoną ewidencję na moment dokonania rozliczenia, tj. złożenia korekty deklaracji podatkowej, za lata przeszłe. Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska odwołał się w tym zakresie m.in. do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Wr 170/20 (LEX nr 3053863) i wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2021 r., sygn, III SA/Wa 2359/20 (LEX nr 3161008), w których wskazano, że przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Charakter ulgi, tj. możliwość skorzystania z niej dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w zeznaniu rocznym, wskazuje na to, że obowiązki ewidencyjne powinny zostać spełnione na dzień rozliczenia, tj. na moment złożenia deklaracji lub korekty deklaracji. Podatnik przywołał również wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2021 r., sygn. I SA/Go 78/21, w którym wskazano, że jeśli ewidencja, o której mowa w ust. 2 art. 30cb ustawy o PIT umożliwia sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej, to nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo i niespełniającą przesłanek ustawowych, bowiem ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągać wskazany cel, a jeśli go spełnia, wówczas należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przyjęte w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skargę należało uznać za zasadną.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

3.3. Wskazując ramy prawne niniejszej sprawy, należy podkreślić, że przepisy przewidujące preferencyjne opodatkowanie dochodów (w przypadku PIT – dochodów osiąganych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej) z tzw. kwalifikowanych praw własności intelektualnej zostały dodane do ustaw o podatku dochodowym z początkiem 2019 r. Przepisy te są zawarte w art. 30ca ustawy o PIT oraz w art. 24d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej określają przepisy art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a jednym z nich jest autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na podatnikach korzystających z opodatkowania podatkiem w ramach preferencji ciąży szereg obowiązków określonych przepisami art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 24e ust. 1 ustawy o CIT. Możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania wymaga bowiem spełnienia poniższych warunków:

- podatnik musi osiągnąć dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których jest również autorskie prawo do programu komputerowego;

- przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymogami ustawy PIT (lub CIT), w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5% stawkę.

Aby wyjaśnić, jak powyższe warunki należy spełnić w praktyce, Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. wydało oficjalne (zawierające 86 stron) "Objaśnienia dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box".

Należy zastrzec, że stosowanie omawianych zasad opodatkowania jest prawem podatników, a nie ich obowiązkiem. Wynika to pośrednio z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT oraz z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT, które przewidują opodatkowanie dochodów (strat) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na zasadach ogólnych, jeżeli na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

3.4. W będącej przedmiotem sporu interpretacji DKIS powodem zakwestionowania stanowiska Wnioskodawcy był brak bieżącego prowadzenia ewidencji. Organ nie zanegował stanowiska Wnioskodawcy, że osiąga on dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do których należą chronione prawem autorskim programy komputerowe wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT). Organ negatywnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy wyłącznie z uwagi na brak spełnienia w jego ocenie ostatniego warunku, jakim jest prowadzenie ewidencji służącej wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5% stawkę.

Zważywszy na zasadnicze podobieństwo stanu faktycznego i prawnego sprawy niniejszej oraz sprawy rozstrzygniętej wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 26 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 170/20, którego treść sentencji i uzasadnienia Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, w dalszych rozważaniach przytoczona zostanie zasadniczo argumentacja zastosowana przy rozstrzygnięciu tamtej sprawy.

W ocenie Sądu – zasadny jest zarzut skargi, że DKIS dokonał błędnej wykładni art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT – poprzez przyjęcie, że odrębna ewidencja, o której mowa w przepisach, sporządzona dopiero na potrzeby rozliczenia, nie wypełnia przesłanek ustawowych. Za nieprawidłowe i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym "fakt sporządzenia (przedstawienia czy posiadania) odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, tj. po zakończeniu roku podatkowego, nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów." (cyt. ze str. 31 zaskarżonej interpretacji).

Jak bowiem stanowi art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywanie zapisów w prowadzonych księgach w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W podanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a zatem dla spełnienia wymogów korzystania z preferencyjnej 5% stawki w podatku dochodowym - obowiązany jest do prowadzenia przedmiotowej odrębnej ewidencji.

We wspomnianych już wyżej Objaśnieniach Ministerstwo Finansów – (w pkt 174) wskazało wprost, że "Podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu".

Mając zatem na względzie powołany przepis art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT – w ocenie Sądu - brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco". Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia przepisu ani z celu jakiemu ma służyć ta ewidencja.

Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że podatnicy korzystający z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty, co oznacza, że IP Box jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego, w zeznaniu rocznym.

Prawidłowo prowadzona ewidencja umożliwia obliczenie dochodu z kwalifikowanego IP, lecz z niczego nie wynika warunek, że musi być ona prowadzona "na bieżąco". Szczegółowe wymogi co do prowadzenia ewidencji podatkowej określono w art. 30cb ustawy o PIT, a cel jej prowadzenia jasno podsumował Minister Finansów w Objaśnieniach dotyczących IP Box z lipca 2019 r. "[...] dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu". Jak wynika z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT – odrębna ewidencja powinna być sporządzona właśnie wyłącznie w celu skorzystania z preferencji IP Box i wyłącznie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, natomiast brak takiej ewidencji uniemożliwia skorzystanie z 5% stawki.

W podobnych sprawach rozpoznawanych przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 115/20 oraz z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Go 78/21, na które powoływał się Wnioskodawca w skardze, trafnie wskazano, że - zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o rachunkowości - księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. Ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, sporządzana jest w celu wykazania informacji, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu, przez podatników prowadzących p.k.p.r. i chcących podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ustawy o PIT. O ile zatem ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej, nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo lub niespełniającą przesłanek ustawowych jedynie z tego względu, że nie jest prowadzona "na bieżąco".

Istotą przedmiotowej ewidencji jest możliwość prawidłowego określenia podstawy opodatkowania 5% stawką. Z ewidencji tej powinno wynikać przypisanie kosztów prowadzonej działalności do poszczególnych źródeł przychodów. Dla celów obliczenia dochodu kwalifikowanego IP istotne jest, aby ewidencja ta prowadzona była w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów i kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu 5% stawką. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągnąć wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia, należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty. W sprawie będącej przedmiotem sporu organ pominął cel stworzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT przyjmując, że sporządzenie tej ewidencji dopiero na potrzeby rozliczenia spowoduje, że będzie ona prowadzona nienależycie. Tymczasem nienależyte prowadzenie tej ewidencji ma miejsce w sytuacji, gdy na jej podstawie nie jest możliwe określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, kiedy nie zawiera ona informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. Jeżeli jednak ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia, to nie można jej uznać za prowadzoną w sposób nieprawidłowy.

Poza tym, skoro niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji w ust. 3 art. 30cb ustawy o PIT zastrzeżono, że w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c, to za słuszny należy uznać płynący stąd wniosek, że w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych, jak i przedmiotowej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT.

Nie można tracić również z pola widzenia implikacji płynących z faktu, że przepisy dotyczące preferencji podatkowej IP Box obowiązują dopiero od dnia 1 stycznia 2019 r., a powołane Objaśnienia Ministerstwa Finansów wydane m.in. w celu ułatwienia podatnikom ich zrozumienia i stosowania, zostały opublikowane w połowie lipca 2019 r. Część podatników dopiero w tym okresie powzięła nie tylko zamiar skorzystania z preferencyjnego opodatkowania "IP Box", ale przede wszystkim z uwagi na sugerowaną przez Ministerstwo Finansów zasadność uprzedniego uzyskania interpretacji indywidualnej, ostateczną decyzję o skorzystaniu z niej i tak odłożyła na moment uzyskania pozytywnej interpretacji. Przyjęcie za prawidłowe prezentowanego przez organ stanowiska spowodowałoby brak możliwości skorzystania w rozliczeniu podatkowym za 2019 r. z preferencyjnego opodatkowania takich podmiotów.

3.5. Z wyżej wskazanych względów, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zaskarżoną interpretację należało zatem uchylić, uznając, że organ dopuścił się naruszenia art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT w sposób w nich opisany i odpowiadający zarzutom skargi. W myśl art. 153 p.p.s.a. przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ interpretacyjny zobowiązany będzie zatem do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej.

3.6. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

3.7. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095).