Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1028/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 4 kwietnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 roku sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, maj, lipiec i sierpień 2013 r. oraz umorzenia postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2018 r., poz.800), dalej O.p. oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia G.S. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, maj, lipiec i sierpień 2013 r. i umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r.

W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne.

Postanowieniem z dnia 10 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął wobec A G.S. postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. Następnie postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014 r. dopuścił jako dowód w sprawie protokół kontroli podatkowej nr [...] z dnia 30 lipca 2014 r. przeprowadzonej w firmie A G.S. w zakresie - produkcji, zużycia i obrotu wyrobami akcyzowymi (z wyłączeniem benzyn silnikowych i węglowodorów gazowych) - paliwami napędowymi, olejami smarowymi i preparatami smarowymi oraz pozostałymi wyrobami energetycznymi przeznaczonymi do użycia lub używanymi lub oferowanymi na sprzedaż jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do takich paliw (bez względu na kod CN), kontrola zużycia i wykorzystanie kontrolowanych wyrobów energetycznych na potrzeby prowadzonej działalności, kontrola prawidłowości stosowanej klasyfikacji wyrobów będących przedmiotem produkcji, zużycia i obrotu oraz kontrola w zakresie spełnienia wymogów uprawniających do stosowania preferencji podatkowych, ustalania podstawy opodatkowania rozliczania zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej oraz ewidencji i dokumentacji prowadzonych w związku z produkcją, zużyciem i obrotem wyrobami, w tym m. in. dokumentacji handlowej, przewozowej (ze wskazaniem numerów środków przewozowych i firm transportowych realizujących przemieszczenia), magazynowej, jakościowej, finansowej i kasowej, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od dnia 1 października 2012 r. do dnia rozpoczęcia kontroli, tj. do dnia 2 sierpnia 2013 r.

Z protokołu kontroli wynika, że G.S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A G.S. sprzedawał olej napędowy, dla którego nie było możliwe ustalenia, czy został od niego odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza za styczeń 2013 r. w wysokości 246 480,00 zł, za maj 2013r. w wysokości 29 179,00 zł, za lipiec 2013 r. w wysokości 912 368,00 zł i za sierpień 2013 r. w wysokości 1 489,00 zł i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. Decyzję doręczono stronie w dniu 30 marca 2016 r.

Od powyższej decyzji G.S. złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie ustalenia sytuacji faktycznej w której pozostawał sprzedawca ustalony w toku postępowania wobec nabywcy, co skutkowało dowolnością w ustaleniu podatnika podatku akcyzowego w konkretnych transakcjach wyrobem akcyzowym;

naruszenie przepisów prawa materialnego co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.

- art. 8 ust. 2 i 6 oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że nie wynika z nich norma określająca kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy od każdego z kolejno wskazanych podmiotów pod warunkiem, że poprzednik w obrocie wyrobem akcyzowym podatku i opłaty paliwowej nie zapłacił, nie zadeklarował lub podatek nie został określony.

Wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów księgowych spółki B zabezpieczonych przez [..] delegatura w Ł. w postępowaniu w sprawie o sygn. [...] na okoliczność potwierdzenia transakcji dostaw oleju napędowego przez spółkę B do firmy A G.S., protokołu przeszukania oraz spisu i opisu rzeczy znalezionych w toku przeszukania na okoliczność wskazania miejsca przechowywania dokumentów księgowych spółki B w celu potwierdzenia transakcji dostaw oleju napędowego pomiędzy spółką B a firmą A G.S. w styczniu 2013 r. oraz przesłuchanie w charakterze świadka B.G. na okoliczność prowadzenia rachunków spółki B w roku 2013 i wskazanie aktualnego miejsca przechowywania dokumentów księgowych w formie papierowej oraz elektronicznej w celu umożliwienia organowi prowadzącemu przedmiotowe postępowanie zapoznania się z tymi dokumentami i potwierdzenia transakcji dostaw oleju napędowego pomiędzy spółką B a firmą A G.S. w styczniu 2013 r.

Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2013 r. zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.),dalej u.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jak stanowi art. 10 ust. 10 u.p.a., ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. W myśl postanowień art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., do wyrobów akcyzowych zaliczono m.in wyroby energetyczne, określone w załączniku nr l do ustawy. W załączniku tym w poz. 44 zostały wymienione pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych Stosownie zaś do art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a., do wyrobów energetycznych zalicza się pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), co oznacza, że dopiero wskazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Powołane wyżej przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności np. producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz, itd. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, regulacje dotyczące opodatkowania nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych były bardzo zbliżone do przepisów obecnie obowiązujących. Zgodnie bowiem z treścią art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z kolei art. 11 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje, iż podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są także, na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z redakcji art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wykazano, że podatek akcyzowy od nabytych przez G.S. wyrobów akcyzowych nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a zatem zasadnym było opodatkowanie podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Z dowodów zgromadzonych w toku kontroli wynika, że w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. G.S. prowadził stację paliw przy ul. C 10a w S. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu oleju napędowego, co dokumentował fakturami zakupu VAT. Zakupione paliwo odbierano i przetankowywano do zbiorników (3 zbiorniki podziemne o pojemności ogółem około 63 tys. litrów i 2 zbiorniki naziemne o pojemności ogółem 10 tys. litrów) znajdujące się na stacji paliw. Dostawcami paliwa ww. okresie były:

- D D.M. z siedzibą w L., ul. E 5,

- B Sp. z o.o. z siedzibą Ł., przy ul. F 7,

- G P.B., Z. ul. H 74e,

- J Sp. z o.o. z siedzibą w B.,

- K Sp. z o.o. z siedzibą w C.,

- L Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.,

- Ł Sp. z o.o. z siedzibą w Z.,

- M Sp. z o.o. z siedzibą w Z.,

- N Sp. z o.o. z siedzibą w P.

W toku kontroli potwierdzono transakcje zakupu od podmiotów: D D.M., G P.B., Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o., L Sp. z o.o. i J Sp. z o.o. W aktach sprawy znajdują się faktury VAT z których wynika, że firma A G.S. nabywała paliwo od spółki B w styczniu 2013 r. Z uwagi jednak na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce B (tj. brak dostępu do dokumentacji firmy B i brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę), nie potwierdzono transakcji nabycia paliwa. Ustalono, że prezesem i jedynym udziałowcem spółki B jest A.T., a siedzibą spółki W. Organ stwierdził, że ceny oleju napędowego widniejące na fakturach VAT odbiegają od cen hurtowych P (z tego okresu) i brak jest dowodów, że od zakupionego 130 280 litrów oleju od spółki B został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto organ zwrócił uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił spółce B zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2012 r. natomiast decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r.

Na podstawie danych zawartych w systemie finansowo -księgowym ZEFIR ustalono, że nie zostały zapłacone należności podatkowe określone ww. decyzjami. Wobec spółki B prowadzone postępowanie kontrolne, które zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej we W. w związku ze śledztwem w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącym działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu m.in. popełnianie przestępstw skarbowych związanych z wprowadzeniem do obrotu odbarwionego oleju jako oleju napędowego oraz oleju napędowego sprowadzonego na teren kraju dla celów opałowych, a także podejmowanie działań mających na celu udaremnienie lub utrudnienie przestępczego pochodzenia korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych. Z akt sprawy [...] wynika, że spółka B była odbiorcą podrobionego oleju napędowego z R Sp. z o.o. w W. Spółka R była podmiotem fikcyjnym tzw. słupem wystawiającym "puste" faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka B pełniła rolę jednego z ogniw łańcucha dostawców paliw. Była podmiotem, za pośrednictwem którego wprowadzono do obrotu odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy. Spółka działała w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwionym olejem opałowym. Z paliw opałowych grupa przestępcza wytwarzała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo do silników samochodowych.

Nie przeprowadzono czynności sprawdzających w spółce K z powodu braku kontaktu z ww. podmiotem. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 21 stycznia 2013 r. podatnik nabył od spółki K 5 000 litrów oleju napędowego. W dniu 21 stycznia 2013 r. przeprowadzono kontrolę jakości paliwa sprzedawanego przez G.S. na stacji paliw w S. Zgodnie ze sprawozdaniem z badań z dnia 19 lutego 2013 r. Izby Celnej w B. w badanej próbce oleju napędowego stwierdzono obecność ciężkiej frakcji węglowodorowej, a dodatkowe badania wykazały obecność barwnika Solvent Blue 35 w ilości 0,7 mg/1, ponadto próbka nie spełniała wymagań jakościowych dla oleju napędowego określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r., w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U.Nr 221, poz. 1441 ze zm.).

Z uwagi zatem na nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem rejestracyjnym - wirtualne biuro, brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę K, brak dostępu do dokumentacji spółki, brak we właściwych urzędach, deklaracji dla podatku VAT i akcyzowego za pierwszy kwartał 2013 r. stwierdzono, że G.S. w styczniu 2013 r. był w posiadaniu 5 000 litrów paliwa, co do którego brak jest dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

Nie potwierdzono również transakcji ze spółką N. W celu weryfikacji transakcji przeprowadzono czynności sprawdzające, w ramach których Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, że spółka N z siedzibą w P. nie została zarejestrowana w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat podatku na konto Izby Celnej w P. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. ustalono, że spółka N była zarejestrowana jako podatnik VAT od 26 marca 2014 r., spółka złożyła deklarację VAT-7K (zerową) za pierwszy kwartał 2013 r., a siedziba spółki znajdowała się (umowę najmu rozwiązano w dniu 4 grudnia 2013 r.) w wirtualnym biurze. Na podstawie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w spółce S będącej składem podatkowym ustalono, że spółka N, w czerwcu 2013 r. wprowadziła i wyprowadziła ze składu podatkowego S Sp. z o.o. około 2,5 mln litrów oleju napędowego za który zapłaciła podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Na podstawie dokumentów WZ uzyskanych od Naczelnika Urzędu Celnego w L. dotyczących wyprowadzeń ze składu podatkowego spółki S do spółki N ustalono, że ilości oleju napędowego wydanego według WZ ze składu podatkowego do N tylko w jednym przypadku - WZ [...] z dnia 18.06.2013r. jest taka sama, jak na dokumencie od N dla A G.S. - WZ [...], faktura [...], jednak posiadają one datę wystawienia znacznie późniejszą, tj. 26 czerwca 2013 r.

Ponadto z dokumentów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w P. (dochodzenie w sprawie o sygn. akt [...]) wynika, że prezes zarządu spółki N W.S. był "słupem" otrzymywał od nieznanych osób pieniądze za podpisywanie dokumentów których treści nie znał, wiedział, ze został prezesem spółki, ale nie wiedział jakiej. Spółka T z siedzibą w S., jako zarejestrowany odbiorca dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego dla spółki N. Spółka N sprzedała olej napędowy do U Sp. z o.o. i W A.M., nie ustalono dostaw oleju napędowego do A G.S., ani do miejscowości S. Na podstawie informacji z Urzędu Celnego w Z. ustalono, że w okresie od 18 do 28 czerwca 2013 r. spółka N nabyła od spółki T około 270 000 litrów oleju napędowego. Urząd Kontroli Skarbowej w P. przekazał zestawienie transakcji sprzedaży oleju napędowego według faktur VAT wystawionych przez N Sp. z o.o. za czerwiec 2013 r. Z przedmiotowego dokumentu wynika, że w czerwcu 2013 r. N wystawił kolejno faktury o nr od [...] z dnia 1 czerwca 2013 r. do [...] z dnia 28 czerwca 2013 r., co jest sprzeczne z okazanymi przez podatnika fakturami o nr od [...] z 17 czerwca 2013 r do [...] z 29 czerwca 2013 r.

Ponadto z informacji uzyskanych przez Urząd Skarbowy w P. w toku czynności sprawdzających u przewoźników U Sp. z o.o. i X Ł.O. oraz z protokołów przesłuchań kierowców przewożących olej napędowy do kontrahentów/odbiorców firmy N Sp. z o.o. wynika, że nie potwierdzają one dostaw oleju napędowego do A G.S..

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w czerwcu 2013 r. skarżący nie nabywał oleju napędowego od spółki N.

W toku postępowania ustalono również, że w lipcu 2013 r. G.S. sprzedał 557 084 litry oleju napędowego pomimo, że zakupił w tym miesiącu tylko 59910 litrów paliwa od Dystrybucja Paliw D.M., ponieważ nie dysponował bazą magazynową pozwalającą przechowywać 500 000 litrów paliwa uznano, że faktury od N Sp. z o.o. świadczące o zakupie paliwa w ilości 500 751 litrów legalizują zakup paliwa z nieznanego źródła sprzedawanego w lipcu 2013 r. na stacji paliw A G.S. w S. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że w lipcu 2013 r. G.S. zakupił i sprzedał 500 751 litrów oleju napędowego z nieznanego źródła dla którego nie ustalono, że został zapłacony podatek akcyzowy.

W dniu 8 maja 2013 r. funkcjonariusze Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w Ł. przeprowadzili kontrolę na stacji paliw w S. prowadzonej przez G.S.. W toku kontroli stwierdzono, że w zbiornikach podziemnych na stacji paliw, znajduje się paliwo w ilości około 19 300 litrów. Badanie pobranych próbek paliwa wykazało, że jest to olej smarowy o kodzie [...]. Przedmiotowy olej smarowy, zgodnie z dokumentem CMR nr [...] z dnia 7 maja 2013 r. był przewożony przez A.T. - Usługi Transportowe R.T. - z Litwy tranzytem przez Polskę na Łotwę. A. T. podczas przesłuchania zeznał, że miejscem docelowym była Republika Czech, a w dniu 8 lipca 2013 r. przedłożył prawidłowy dokumentu CMR, z którego wynika, że odbiorcą był Y s.r.o Praga Republika Czeska. Podczas kolejnych przesłuchań zeznał, że podczas przejazdu przez Polskę nastąpiło uszkodzenie ciągnika autocysterny. Po uzyskaniu zgody właściciela stacji paliw G.S. przerwał procedurę tranzytu i zlał część przewożonego oleju smarowego do zbiornika na stacji paliw. G.S. potwierdził, że wyraził zgodę na rozładowanie cysterny na stacji paliw w S. W toku dochodzenia RKS [...] (obecnie RKS [...]) przeprowadzono dowód z opinii biegłego, który w opinii z dnia 24 czerwca 2013 r. stwierdził, że usterki pojazdu nie miały wpływu na dalszą jazdę, nie utrudniały jej i umożliwiały przetransportowanie ładunku znajdującego się w cysternie. Ustalono, że olej zlany do zbiornika na stacji paliw miał masę 13440 kg.

Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2015 r. włączono materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w W. zebrane w wykonaniu wniosku o pomoc prawną w sprawie [...] wraz z ich tłumaczeniami na język polski, a postanowieniem z dnia 30 września 2015 r. włączono do akt sprawy materiały przekazane przez Wydział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej przy zebrane w wykonaniu wniosku o pomoc prawną w sprawie [...] wraz z ich tłumaczeniami na język polski. Z załączonych dokumentów wynika, ze przedmiotowy olej smarowy był wprowadzony na terytorium Polski przez litewską spółkę, a czeska spółka służyła jedynie do maskowania nielegalnych przywozów olejów mineralnych do Polski.

Wobec powyższych ustaleń stwierdzono, że G.S. był w posiadaniu 16015 litrów oleju przeznaczonego do napędu pojazdów od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. W toku postępowania ustalono na podstawie dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, że w dniu 2 sierpnia 2013 r. na stacji paliw w S. przeprowadzono kontrolę jakości paliwa, w trakcie której pobrano próbki ze zbiornika zawierającego 2378 litrów oleju napędowego. Zgodnie ze sprawozdaniem z badań z dnia 5 września 2013 r. Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. próbki badanego towaru nie spełniały, w zakresie składu frakcyjnego, wymagań jakościowych dla oleju napędowego. Podczas kontroli G.S. oświadczył, że paliwo pochodziło od M Sp. z o.o. Przesłuchana w charakterze świadka Prezes Zarządu M Sp. z o.o. K.M. potwierdziła sprzedaż oleju napędowego do firmy A przedłożyła atest jakości paliwa i oświadczyła, że został zapłacony od tego oleju podatek akcyzowy.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że G.S. osobiście nawiązywał współpracę z dostawcami paliw (nie podpisywał z nimi umów handlowych), sam zamawiał towar i dokonywał płatności najczęściej gotówką, także w kwotach powyżej 15 000 EURO. Podatnik nie zachował należytej staranności w celu eliminacji ryzyka dotyczącego zakupu (obrotu) paliwem o nieznanym pochodzeniu. G.S. dokonał zakupu paliwa od spółek: B, K i N od którego nie ustalono, że na wcześniejszym etapie obrotu uiszczono należny podatek akcyzowy.

Ponadto w maju 2013 r. skarżący posiadał w zbiorniku na stacji paliw w S. 16 015 litrów oleju od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, a w sierpniu 2013 r. 2 378 litrów paliwa, które nie spełniało wymagań jakościowych. Z uwagi na fakt, że na poprzednich etapach obrotu od paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy, to skarżący jako nabywca zobowiązany jest do uiszczenia należności. W trakcie kontroli i prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że paliwo nazywane olejem napędowym faktycznie nim było i że uiszczono od niego podatek akcyzowy. Tymczasem obowiązek podatkowy zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a. z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów z zastrzeżeniem ust. 11.

Podatnikiem akcyzy zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W myśl art. 21 ust.1 u.p.a., podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych - art. 88 ust. 1 u.p.a., jest ich ilość, wyrażona w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Przepis art. 89 w pkt od 1 do 13 u.p.a. różnicuje stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wg kodów CN i parametrów jakościowych, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie są znane (brak atestów) właściwości fizyko-chemiczne i kody CN, nabywanych i oferowanych do sprzedaży jako paliwo silnikowe - olej napędowy, wyrobów akcyzowych zastosowano stawkę określoną w pkt 14, tj. stawkę dla pozostałych paliw silnikowych - 1822 zł/1000 litrów.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 180 § l, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że:

- skarżący ma obowiązek zapłacić podatek akcyzowy pomimo, że została on już określony wobec sprzedawcy, tj. wobec spółki B Sp. z o.o. od której skarżący nabył olej napędowy co skutkowało dowolnością w ustaleniu stanu faktycznego, tj. podatnika podatku akcyzowego w konkretnych transakcjach wyrobem akcyzowym i naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania tego samego towaru akcyzą;

- źródłem odpowiedzialności podatkowej jest ryzyko podatkowe nabywcy wyrobu akcyzowego nieograniczone wskazaniem przez nabywcę wszystkich danych dostawcy wyrobu akcyzowego, a który pozostał zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego jako sprzedawca - co skutkuje, że status podatnika podatku akcyzowego uzależniony jest od dowolnej woli organów i wytypowania w łańcuchu znanym organom sprzedawców i nabywców wybranej osoby jako podatnika podatku akcyzowego. Swoboda organów w wyznaczeniu osoby zobowiązanej do zapłaty podatku nie jest ograniczona ustaleniem kolejnych faz obrotu i podmiotów uczestniczących w tych kolejnych fazach obrotu w celu wskazania pierwszego podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego lecz swoboda ta jest wyznaczona swoistą wspólną odpowiedzialnością wszystkich uczestników obrotu - podczas gdy ustawodawca nie określił w przepisach prawa solidarnej odpowiedzialności kolejnych nabywców wyrobów akcyzowych z poprzednikiem lub poprzednikami w obrocie w sytuacji gdy nie zadeklarowali lub nie

zapłacili oni podatku od sprzedawanego wyrobu akcyzowego a są ustalonymi w toku

postępowania dowodowego sprzedawcami;

-zbędne jest ustalenie sytuacji faktycznej, w której pozostawał sprzedawca ujawniony w toku postępowania wobec nabywcy co skutkowało dowolnością w ustaleniu podatnika podatku akcyzowego w konkretnych transakcjach wyrobem akcyzowym,

- zasadne jest oddalenie wniosków dowodowych skarżącego - podczas gdy zmierzały one do ustalenia okoliczności dotyczących sprzedawców wyrobu akcyzowego w szczególności ustalenia na podstawie ich dokumentacji, czy dostawy do skarżącego miały miejsce i czy sprzedawcy zapłacili lub są w stanie wskazać, że ich poprzednicy w obrocie zapłacili podatek akcyzowy.

Ponadto zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art.8 ust.2 i 6 oraz art.13 ust.1 u.p.a. poprzez wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że nie wynika z nich norma określająca kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy implikowana jednofazowością podatku akcyzowego, podczas gdy organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych kolejno wskazanych podmiotów pod warunkiem, że poprzednik w obrocie wyrobem akcyzowym podatku nie zapłacił, nie zadeklarował lub podatek nie został mu określony.

W oparciu o przedstawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, maj, lipiec i sierpień 2013 r. i umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r., zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Na wstępie należy wskazać, że materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 108 poz. 626 ze zm.); dalej u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza, czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1571/14).

Z brzmienia cyt. powyżej art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta.

Wskazać również należy, że przedstawiona interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego.

Zdaniem sądu dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. z uwzględnieniem przywołanych wyżej przepisów dyrektywy, czyli dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają znaczenia takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określającej instytucję opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W ramach podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. Z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15).

Reasumując tę część rozważań ze wskazanych powyżej przyczyn postawione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 i 6 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. należało uznać za chybione.

Uwzględniając kierunek wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. za nietrafne należało również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, których istota sprowadza się do twierdzenia, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu na okoliczność ustalenia sprzedawców oleju napędowego, a w szczególności, czy dostawy miały miejsce i czy sprzedawcy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacili podatek akcyzowy i czy są w stanie fakt ten udokumentować.

Organy w toku przeprowadzonego ustaliły, że w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. skarżący prowadząc stację paliw dokonywał zakupu oleju napędowego, co dokumentował fakturami zakupu VAT. Dostawcami paliwa ww. okresie były: D D.M. z siedzibą w L., ul. E 5, B Sp. z o.o. z siedzibą Ł., przy ul. M. F 7, G P.B., Z. ul. H 74e, J Sp. z o.o. z siedzibą w B., K Sp. z o.o. z siedzibą w C., L Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., Ł Sp. z o.o. z siedzibą w Z., M Sp. z o.o. z siedzibą w Z. i N Sp. z o.o. z siedzibą w P.. W toku kontroli transakcje zakupu oleju napędowego spośród wymienionych powyżej podmiotów, potwierdziło tylko pięć, tj.: Dystrybucja Paliw D.M., G P.B., Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o., L Sp. z o.o. i J Sp. z o.o.

Z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce B (tj. brak dostępu do dokumentacji firmy i brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę), nie potwierdzono transakcji nabycia paliwa. Ustalono, że prezesem i jedynym udziałowcem spółki B jest A.T., a siedzibą spółki W.. Organ stwierdził, że ceny oleju napędowego widniejące na fakturach VAT odbiegały od cen hurtowych P (z tego okresu) i brak jest dowodów, że od zakupionego 130 280 litrów oleju od spółki B został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ ustalił również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił spółce B zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2012 r. natomiast decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r.

Na podstawie danych zawartych w systemie finansowo -księgowym ZEFIR ustalono, że należności podatkowe określone ww. decyzjami nie zostały zapłacone, a wobec spółki B prowadzone jest postępowanie kontrolne wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej we W. (sprawa o sygn. akt [...]). Z akt sprawy o sygn. [...] wynika, że spółka B była odbiorcą podrobionego oleju napędowego z R Sp. z o.o. w W. Spółka R była podmiotem fikcyjnym tzw. słupem wystawiającym "puste" faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółka B pełniła rolę jednego z ogniw łańcucha dostawców paliw. Była podmiotem, za pośrednictwem którego wprowadzono do obrotu odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy. Działała w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwionym olejem opałowym. Z paliw opałowych grupa przestępcza wytwarzała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie jako paliwo do silników samochodowych.

Czynności sprawdzających nie przeprowadzono również w spółce K. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 21 stycznia 2013 r. ustalono, że skarżący nabył od spółki K 5 000 litrów oleju napędowego. Przeprowadzona w dniu 21 stycznia 2013 r. kontrola jakości paliwa sprzedawanego przez skarżącego na należącej do niego stacji paliw wykazała, że poddana badaniu próbka oleju napędowego nie spełniała wymagań jakościowych dla oleju napędowego określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r., w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U.Nr 221, poz. 1441 ze zm.).

Z uwagi nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem rejestracyjnym - wirtualne biuro, brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę K i brak dostępu do dokumentacji spółki, brak we właściwych urzędach, deklaracji dla podatku VAT i akcyzowego za pierwszy kwartał 2013 r. stwierdzono, że skarżący w styczniu 2013 r. był w posiadaniu 5 000 litrów paliwa, co do którego brak jest dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

W toku prowadzonego postępowania organy nie potwierdziły również transakcji ze spółką N. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. ustalono, że spółka N była zarejestrowana jako podatnik VAT od dnia 26 marca 2014 r., a za pierwszy kwartał 2013 r. spółka złożyła deklarację VAT-7K (zerową). Siedziba spółki znajdowała się (umowę najmu rozwiązano w dniu 4 grudnia 2013 r.) w wirtualnym biurze. Na podstawie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w spółce S będącej składem podatkowym ustalono, że spółka N w czerwcu 2013 r. wprowadziła i wyprowadziła ze składu podatkowego S Sp. z o.o. około 2,5 mln litrów oleju napędowego za który zapłaciła podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Na podstawie dokumentów WZ dotyczących wyprowadzeń ze składu podatkowego spółki S do spółki N ustalono, że ilości oleju napędowego wydanego według dokumentu WZ ze składu podatkowego do N tylko w jednym przypadku – (tj. WZ 53/06/13/SP/H z dnia 18 czerwca 2013 r.) jest taka sama, jak na dokumencie wystawionym przez N na rzecz A G.S. - WZ [...], faktura [...], jednak data wystawienia dokumentu jest znacznie późniejsza, tj. 26 czerwca 2013 r.

Na podstawie dokumentów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w P. (sprawa o sygn. akt [...]) ustalono, że prezes zarządu spółki N W.S. był "słupem" otrzymywał od nieznanych osób pieniądze za podpisywanie dokumentów, których treści nie znał. Spółka T z siedzibą w S., jako zarejestrowany odbiorca dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego dla spółki N. Spółka N sprzedała olej napędowy do U Sp. z o.o. i W A.M., nie ustalono dostaw oleju napędowego do A G.S., ani do miejscowości S. Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Celnego w Z. ustalono, że w okresie od 18 do 28 czerwca 2013 r. spółka N nabyła od spółki T około 270 000 litrów oleju napędowego. Z kolei Urząd Kontroli Skarbowej w P. przekazał zestawienie transakcji sprzedaży oleju napędowego według faktur VAT wystawionych przez N Sp. z o.o. za czerwiec 2013 r. Z przedmiotowego dokumentu wynika, że w czerwcu 2013 r. spółka N wystawiła faktury o nr od [...] z dnia 1 czerwca 2013 r. do [...] z dnia 28 czerwca 2013 r., która nie pokrywają się z okazanymi przez skarżącego fakturami o nr od [...] z 17 czerwca 2013 r do [...] z 29 czerwca 2013 r.

W ramach czynności sprawdzających u przewoźników, tj. U Sp. z o.o. i X Ł.O. przesłuchano kierowców przewożących olej napędowy do kontrahentów/odbiorców firmy N Sp. z o.o., którzy nie potwierdzili dostaw oleju napędowego do A G.S.. W związku z powyższym stwierdzono, że w czerwcu 2013 r. skarżący nie nabywał oleju napędowego od spółki N.

W toku postępowania ustalono natomiast, że w lipcu 2013 r. skarżący dokonał sprzedaży 557 084 litry oleju napędowego pomimo, że zakupił w tym miesiącu tylko 59910 litrów paliwa od Dystrybucja Paliw D.M. Z uwagi na fakt, że nie dysponował bazą magazynową pozwalającą na przechowanie 500 000 litrów paliwa uznano, że faktury dokumentujące zakup 500 751 litrów paliwa od N Sp. legalizują zakup paliwa z nieznanego źródła, które sprzedane zostało w lipcu 2013 r. Stwierdzono, że w lipcu 2013 r. skarżący zakupił i sprzedał 500 751 litrów oleju napędowego z nieznanego źródła pochodzenia dla którego nie ustalono, że został zapłacony podatek akcyzowy.

W dniu 8 maja 2013 r. funkcjonariusze Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w Ł. przeprowadzili kontrolę na stacji paliw w S. prowadzonej przez skarżącego. W toku kontroli stwierdzono, że w zbiornikach podziemnych na stacji paliw, znajduje się paliwo w ilości około 19 300 litrów. Badanie pobranych próbek paliwa wykazało, że jest to olej smarowy o kodzie 27101999. Przedmiotowy olej smarowy, zgodnie z dokumentem CMR nr [...] z dnia 7 maja 2013 r. był przewożony przez A.T. - R.T. - z Litwy tranzytem przez Polskę na Łotwę. A.T. podczas przesłuchania zeznał, że miejscem docelowym była Republika Czech, a w dniu 8 lipca 2013 r. przedłożył prawidłowy dokumentu CMR, z którego wynika, że odbiorcą był [...] Republika Czeska. Podczas kolejnych przesłuchań zeznał, że podczas przejazdu przez Polskę nastąpiło uszkodzenie ciągnika autocysterny. Po uzyskaniu zgody właściciela stacji paliw G.S. przerwał procedurę tranzytu i zlał część przewożonego oleju smarowego do zbiornika na stacji paliw. G.S. potwierdził, że wyraził zgodę na rozładowanie cysterny na stacji paliw w S. W toku dochodzenia RKS [...] (obecnie RKS [...]) przeprowadzono dowód z opinii biegłego, który stwierdził, że usterki pojazdu nie miały wpływu na dalszą jazdę, nie utrudniały jej i umożliwiały przetransportowanie ładunku znajdującego się w cysternie. Ustalono, że do zbiornika na stacji paliw zlano olej o masie 13440 kg.

Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2015 r. włączono materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w W. zebrane w wykonaniu wniosku o pomoc prawną w sprawie [...] wraz z ich tłumaczeniami na język polski, a postanowieniem z dnia 30 września 2015 r. włączono do akt sprawy materiały przekazane przez Wydział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej przy zebrane w wykonaniu wniosku o pomoc prawną w sprawie [...] wraz z ich tłumaczeniami na język polski. Z załączonych dokumentów wynika, ze przedmiotowy olej smarowy był wprowadzony na terytorium Polski przez litewską spółkę, a czeska spółka służyła jedynie do maskowania nielegalnych przywozów olejów mineralnych do Polski.

Wobec powyższych ustaleń stwierdzono, że skarżący posiadał 16015 litrów oleju przeznaczonego do napędu pojazdów od którego nie zapłacono podatku akcyzowego.

Przeprowadzona w dniu 2 sierpnia 2013 r. na stacji paliw kontrola jakości paliwa, w trakcie której pobrano próbki ze zbiornika zawierającego 2378 litrów oleju napędowego wykazała, że próbki badanego towaru nie spełniały, w zakresie składu frakcyjnego, wymagań jakościowych dla oleju napędowego. Podczas kontroli skarżący oświadczył, że paliwo pochodziło od M Sp. z o.o. Przesłuchany w charakterze świadka Prezes Zarządu M Sp. z o.o. potwierdził sprzedaż oleju napędowego do firmy A przedłożył atest jakości paliwa i oświadczył, że podatek akcyzowy został zapłacony.

W oparciu o przedstawione powyżej prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne organy zasadnie określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, maj, lipiec i sierpień 2013 r. i umorzyły jako bezprzedmiotowe postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r.

Raz jeszcze należy podkreślić, że okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Cecha jednofazowości podatku akcyzowego wynikająca art. 8 ust. 6 w powiązaniu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. sprowadza się do tego, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Wyszczególnienie wśród podmiotów na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów, sprzedawców, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy poprzez swoiste "uszczelnienie" systemu podatkowego. Profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie (zadeklarowanie) tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu, a wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, a więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił (zadeklarował) od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy lub posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę akcyzy. Innymi słowy w sprawach, w których podstawę materialną rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Skarżący jest podatnikiem nie ze względu na przypisanie mu złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a dlatego, że wszedł w posiadanie paliwa, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono (nie zadeklarowano) podatku akcyzowego.

Reasumując należy wskazać, z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych zasad postępowania, albowiem rozstrzygnięcie meritum sprawy należy do wyłącznej kompetencji organu. Sąd administracyjny kontroluje realizację przez organy norm proceduralnych w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W tych granicach sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy. W szczególności, za zasadne uznał stanowisko organu odwoławczego wyrażone w postanowieniu z dnia 7 sierpnia 2018 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Zgodzić się bowiem należy z argumentacją zawartą w przedmiotowym rozstrzygnięciu, że przeprowadzenie dowodów, o których mowa w odwołaniu skarżącego z dnia 12 kwietnia 2016 r. nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - nie zmierzało do wykazania, że podatek akcyzowy od oleju napędowego zakupionego od spółki B został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem.

Zasadnie zatem organy obu instancji ustaliły i uznały, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ww. kontrahent nie zadeklarował ani nie zapłacił od fakturowanych dostaw podatku akcyzowego. Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego od nabywanych paliw. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została zapłacona wcześniej. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, że od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - organ podatkowy nie ma obligatoryjnego obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń obciążenia jego akcyzą od tego wyrobu. Obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko.

Należy podkreślić, na co zwracał już uwagę sąd w poprzednich wyrokach dotyczących skarżącego, że prowadząc działalność na rynku paliw skarżący powinien systematycznie sprawdzać swoich kontrahentów i zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w taki sposób, aby mieć pewność co do wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych produktów. Takiej staranności skarżący nie dochował, gdyż nie sprawdzał, czy jego kontrahenci posiadają koncesję na obrót paliwami, nie sprawdzał też przedmiotowych firm we właściwym urzędzie celnym, nie żądał przedstawienia zaświadczeń, że firmy są zarejestrowanymi podatnikami ani certyfikatów jakości paliwa.

Mając powyższe na uwadze sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku postępowania naruszyły przepisy prawa materialnego, jak i przepisy prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, skoro bowiem należna akcyza nie została odprowadzona (zadeklarowana) na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, to skarżący prawidłowo został zobowiązany do jej zapłaty.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. k.ż.