Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2751/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 2010 nr 86 poz 1007 art. 174 pkt 2, art. 184
law: Uchwała Zgromadzenia Ogólnego Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie regulaminu wewnętrznego  urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
article: art.12 ust.4 pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15, art.7 ust.3 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1407/11 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: M. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1407/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

I.2.W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wnioskiem z dnia 21 listopada 2007 r. E.[...] sp. z o.o. ( zwana dalej: Spółką ) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że Spółka prowadzi działalność w zakresie tzw. marketingu doświadczeń i w związku z planowanym debiutem giełdowym na rynku New Connect zamierza dokonać kolejno następujących czynności zmierzających do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie:

1) podwyższenia kapitału zakładowego spółki do minimalnego poziomu wymaganego dla spółki akcyjnej, tj. 500.000 zł, poprzez zwiększenie liczby dotychczasowych udziałów, które zostaną objęte w części przez dotychczasowych, w części zaś przez nowych wspólników, przy czym wskazano, że została już podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego, a Spółka czeka na rejestrację podwyższenia w sądzie;

2) po uzyskaniu odpowiedniej wysokości kapitału zakładowego, przekształcić spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną;

3) wejście Spółki na rynek New Connect, poprzez wprowadzenie do obrotu istniejących akcji, jak i emisję nowych akcji w drodze oferty prywatnej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała:

a) czy wydatki przez nią poniesione, takie jak m.in.: dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego - opłaty notarialne, sądowe, koszty ogłoszeń, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz wydatki na doradztwo prawne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu spółki ;

b) czy wydatki przez nią poniesione, a dotyczące procesu przekształcenia - koszty sporządzenia planu przekształcenia, badania planu przekształcenia przez biegłego rewidenta, opłaty notarialne związane z zawarciem umowy spółki akcyjnej, opłaty za wpis spółki do KRS oraz w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, a także wydatki na doradztwo prawne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu spółki;

c) czy wydatki przez nią poniesione, takie jak m.in. dot. dotyczące wejścia na giełdę - koszty opinii biegłych rewidentów, wydatki na audyt, doradztwo prawne i finansowe (w tym na tzw. autoryzowanego doradcę) przy wprowadzaniu spółki do publicznego obrotu, a także wydatki na doradztwo marketingowe (np. tworzenie strategii, działania public relations) oraz na przeprowadzenie oferty prywatnej akcji, opracowanie, druk i dystrybucję dokumentu informacyjnego, reklamę i promocję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu spółki?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że wymienione przez nią koszty powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ proces jej restrukturyzacji zakończony debiutem na rynku papierów wartościowych ma na celu spowodowanie wzrostu przychodów Spółki poprzez zwiększenie kapitału oraz wzrost rozpoznawalności ( prestiżu ), co z kolei uzasadnia uznanie wydatków poniesionych w opisanym stanie faktycznym, za koszty podatkowe uzasadnione gospodarczo i pośrednio związane z planowanymi przychodami. Odnośnie kosztów związanych z obsługą prawną świadczoną przy czynnościach dotyczących podwyższenia kapitału, Spółka wskazała, że profesjonalna wiedza prawnicza jest potrzebna przy dokonywaniu tego typu czynności, co uzasadnia kwalifikację tych wydatków jako związanych z całokształtem działalności gospodarczej i poniesionych w celu uzyskania przychodu. Natomiast co do kosztów dotyczących przekształcenia w spółkę akcyjną zaakcentowała, że wydatki takie są ponoszone z zamiarem osiągnięcia zamierzonego celu w postaci pozyskania dodatkowego źródła finansowania i wzmocnienia jej pozycji w związku z wejściem na rynek publiczny. Taki sam cel mają wydatki związane z wejściem na giełdę papierów wartościowych. W tym przypadku występuje pośredni związek pomiędzy poniesionymi kosztem, a przychodem uzyskanym z działalności wspieranej środkami pochodzącymi z emisji nowych akcji.

I.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks Spółek Handlowych ( Dz. U. z 2000 r. , Nr 94, poz. 1037 ze zm.- zwanej dalej k.s.h.) i wyjaśnił, że w ich świetle wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki związane funkcjonalnie z powiązanymi czynnościami podwyższenia kapitału zakładowego, przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w celu emisji giełdowej, służą umożliwieniu spółce emisji akcji i notowaniu ich na rynku New Connect, a więc pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem organu podatkowego, z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54 z 2000r., poz. 654 z późn. zm.- zwana dalej: u.p.d.o.p.) wynikało, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie może być zaliczana do przychodów podatkowych spółki. W ocenie organu podatkowego, skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania - w przedmiotowej sprawie poniesione przez spółkę wydatki wskazane we wniosku - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, ale związane z przysporzeniami nieuważanymi za przychód przez ustawodawcę. Stanowisko takie, w ocenie organu, potwierdza treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.

I.4.Pismem z dnia 25 lutego 2008 r. pełnomocnik spółki wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

I.5.Organ, w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji indywidualnej.

I.6.W skardze wniesionej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 53 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej zwanej p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie.

I.7. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, podtrzymując prezentowane w interpretacji stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

I.8. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2009r. , sygn. akt III SA/Wa 1684/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że skoro organ podatkowy nie zakwestionował co do zasady, że wydatki związane z opisanymi we wniosku czynnościami mogą być uważane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów mieszczące się w generalnej klauzuli określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc nie zanegował istnienia związku tych wydatków z potencjalnymi, przyszłymi przychodami spółki uzyskiwanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, o czy mowa jest we wniosku spółki, to nie jest wystarczające dla pozbawienia tych wydatków charakteru kosztów uzyskania przychodów, powołanie się w tej mierze jedynie na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem określone przysporzenie nie jest traktowane jako przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., to nie można, wskazując jedynie na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami, a "takimi przychodami", wykluczać możności traktowania tych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów według ogólnej formuły z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

I.9. Od powyższego wyroku organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. i uznanie, że skarżącej Spółce przysługuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, opisanych we wniosku wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o., przekształceniem spółki z o.o. w spółkę akcyjną oraz wejściem spółki na rynek New Connect poprzez wprowadzenie do obrotu istniejących akcji i emisję nowych akcji w drodze oferty prywatnej.

I.10.Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 441/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o wyniku dokonanej kontroli instancyjnej wyroku Sądu pierwszej instancji przesądziła uchwała w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, wskazująca na to, że" tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy." Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż w uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono, że do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Tymczasem Sąd pierwszej instancji uznał wszystkie koszty poniesione przez skarżącą Spółkę za koszty uzyskania. W świetle tych konstatacji, Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

I.11.Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 czerwca 2011r. , sygn. akt SA/Wa 1407/11, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd odwołując się obszernie do treści podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w/w uchwały wskazał, że organ podatkowy nie rozróżnił wskazanych przez skarżącą Spółkę kosztów, a tym samym zaniechał oceny charakteru wydatków pod kątem ich niezbędności dla podwyższenia kapitału zakładowego oraz pod kątem ich związku z możliwością pozyskania przychodów zaliczanych do podstawy opodatkowania. Stwierdził także, że nie można przyjąć, jak uczynił to organ podatkowy, że żadne wydatki związane z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził również, że decydująca o wyniku sprawy była wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art.7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. Dokonując analizy prawnej spornych przepisów Sąd idąc tokiem rozumowania Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo. Stąd koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Dodatkowo podniósł, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest też łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dalej Sąd podniósł, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można mówić o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

II.1. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust 4. pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że E. [...] Sp. z o.o. ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego, związane z procesem przekształcania spółki oraz wydatki związane z wejściem na giełdę, gdy tymczasem właściwe odczynie przez sąd przepisu art. 15 ust. 1 ustawy winno doprowadzić go do wniosku, że żaden z wydatków opisanych we wniosku nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ podatkowy stwierdził, iż zaskarżone orzeczenie pomimo przepisania prawie w całości treści uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011r. , sygn. akt II FPS 6/10, nie przystaje do realiów niniejszej sprawy, gdyż zostało źle odczytane. Organ podniósł przede wszystkim, że w trakcie wydawania interpretacji podatkowej Minister Finansów nie może ingerować w przedstawiony stan faktyczny, a w konsekwencji stan ten wyznacza granice wokół których porusza się organ. Stwierdził również, że całkowicie umknęło uwadze Sądu, że stan faktyczny wyznaczony dokonanym przez podatnika opisem jego wątpliwości prawnych dotyczył właśnie w całości sytuacji o której mowa w/w uchwale, a sprowadzającej się do tego, że "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego nie są kosztami uzyskania przychodów". Organ podatkowy zauważył, że wprawdzie zadane we wniosku o interpretację pytania nie dotyczyły dosłownie stanu faktycznego, którym NSA zajmował się w uchwale, to zaprezentowany w niej sposób rozumowania w całości odnosi się do niniejszej sprawy. Wszystkie bowiem pytania zadane przez Spółkę dotyczą ponoszonych przez nią wydatków, które związane są z podwyższeniem kapitału zakładowego, procesem przekształcania spółki z o.o. w spółkę akcyjną oraz wejściem na giełdę papierów wartościowych i mają związek z rozwojem spółki w sensie ekonomicznym, ale nie mogą być uznane za koszt podatkowy, bo nie generują same w sobie żadnego przychodu. Jednym ze skutków tej regulacji jest to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że strona skarżąca za pomocą zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego domagała się stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił przedstawiony we wniosku stan faktyczny, pomijając jego istotne elementy, wręcz źle go odczytując, a następnie na błędnie przyjętym stanie faktycznym dokonał subsumpcji przepisów prawa materialnego, dokonując ich niewłaściwej wykładni. Zdaniem strony skarżącej, uwadze Sądu pierwszej instancji umknęło, że stan faktyczny wyznaczony dokonanym przez podatnika opisem jego wątpliwości prawnych dotyczył w całości sytuacji, o której mowa w w/w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym, tak skonstruowany zarzut należało uznać za nieprawidłowy, albowiem strona skarżąca bez powołania się na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy ( art.174 pkt 2 p.p.s.a.) próbuje zanegować stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Organ podatkowy myli bowiem kategoryzowanie kosztów z ingerencją w przedstawiony przez podatnika stan faktyczny. Czym innym jest kategoryzacja przedmiotu analizy, a czym innym ingerencja polegająca na zmianie przedmiotu analizy, która faktycznie byłaby błędna, w przypadku interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Ingerencja polegająca na zmianie przedmiotu analizy niesie bowiem ze sobą element "zmiany" czy "korekty", a nie "specyficznego" zaszeregowania, czy raczej odpowiedniego sklasyfikowania w celu dokładnej oceny prawnej przedstawionych okoliczności, jak ma to miejsce w przypadku kategoryzacji. Proces ten niejako poprzedza subsumpcję stanu faktycznego pod odpowiednią normę prawa materialnego. Jest etapem przygotowawczym tej subsumpcji i co ważniejsze etapem koniecznym, jeżeli rzecz dotyczy materii tak szczegółowej i istotnej, a z drugiej strony niedookreślonej w pewnym sensie przez ustawodawcę, jak w badanej sytuacji. Można powiedzieć, że konieczność przeprowadzenia tego rodzaju kategoryzacji stanowi przejaw profesjonalnej metodologii stosowania prawa przez sąd administracyjny. Katalog przedstawionych przez Spółkę wydatków nie miał bowiem charakteru jednorodnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonując kontroli zaskarżonej indywidualnej interpretacji, prawidłowo przyjął stan faktyczny przedstawiony przez podatnika, w którym już sam zainteresowany poprzez wyliczenie wydatków dokonuje ich rozróżnienia, czego nie chce uznać skarżący organ podatkowy. Już bowiem w orzeczeniu z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 441/11, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Spółka o wydanie interpretacji wskazała oprócz wydatków, których poniesienie było konieczne dla podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji, także inne wydatki, związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania spółki.

Przechodząc następnie do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust 4. pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przede wszystkim podkreślić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela zasadność tezy oraz przedstawionych w cytowanej uchwale argumentów, w oparciu o którą zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie. Zatem wbrew stanowisku przedstawionym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo, powołując się obszernie na treść powyższej uchwały przyjął, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art.12 ust.4 pkt 4 i art.7 ust.1 i 2 w zw. z art.15 ust.1 u.p.d.o.p . Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć przygotowanie prospektu emisyjnego, druk, publikację i dystrybucję prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe oraz koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa. Wydatki, bez których jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego stanowią natomiast koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, a więc zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią tym samym koszty uzyskania przychodów. Zgodzić się zatem należy z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Błędnie jest zatem twierdzenie Strony skarżącej, że żaden z wydatków opisanych we wniosku nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Jak najbardziej słuszne jest w związku z tym, stanowisko Sądu zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż organ podatkowy nie rozróżnił wskazanych przez Spółkę kosztów i nie dokonał ich kategoryzacji w sposób przyjęty we wspomnianej uchwale, a tym samym zaniechał oceny charakteru wydatków pod kątem ich niezbędności dla podwyższenia kapitału zakładowego oraz pod kątem ich związku z możliwością pozyskania przychodów zaliczanych do podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji, zasadnie także stwierdził, że nie można przyjąć, jak uczynił to organ podatkowy, że żadne wydatki związane z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę.

W tym miejscu należy także zaznaczyć, że zupełnie chybione są uwagi organu podatkowego dotyczące niejako "przepisania – prawie w całości, treści uzasadnienia uchwały NSA". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający przytaczając lub cytując jakieś inne orzeczenie przyjął za swoją argumentację w nim użytą, gdyż w pełni podzielił jej tok i wnioski z niej płynące.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł, aby zaskarżone orzeczenie naruszało przepisy prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust 4. pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. W związku z tym, uznając, że odpowiada ono prawu, na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 oraz art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2) lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U z 2013r., poz. 490 ).