Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 221/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, 4, 5, 18, 19, 32
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant: Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A. B., prowadzącego Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe "S." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od V do X 2002 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

W okresie 27 lutego - 20 maja 2004 r. Urząd Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. przeprowadził wobec P.P.U. "S." A. B. (dalej: skarżący) postępowanie kontrolne obejmujące rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość rozliczeń należności podatkowych za rok 2002. W wyniku dokonanych ustaleń w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wydał decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres I - XII 2002r., w której min. określono skarżącemu w tym podatku:

- za miesiąc maj 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia w wysokości 7.316 zł,

- za miesiąc czerwiec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7.358 zł,

- za miesiąc lipiec 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.687 zł,

- za miesiąc sierpień 2002 zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.285 zł,

- za miesiąc wrzesień 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 195 zł,

- za miesiąc październik 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.976 zł.

Kwoty zobowiązań podatkowych wskazane w treści decyzji zostały przez skarżącego zapłacone, po stosownym pomniejszeniu o uprzednio uregulowane kwoty podatku wynikające ze składanych deklaracji.

Wskazana decyzja została uchylona przez organ II instancji, podobnie jak wydana w następstwie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania druga decyzja organu I instancji. Na skutek tego w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał z kolei trzecią decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres I - XII 2002r.

W wyniku postępowania wywołanego wniesieniem przez skarżącego odwołania od wskazanego rozstrzygnięcia, w zakresie dotyczącym rozliczenia za I i II 2002 r. w dniu 3 lutego 2006 r. wydano decyzję uchylającą decyzje organu I instancji i określono kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za ten okres. Odrębną decyzją z tego samego dnia utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za III, IV, XI i XII 2002 r. W zakresie dotyczącym okresu V- X 2002 r. zwrócono organowi I instancji przedmiotową sprawę, w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę zaskarżonej decyzji. Na skutek tego organ I instancji w dniu 6 marca 2006 r. zmienił uprzednio wydaną decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres V - X 2002 r.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wydał rozstrzygnięcie (decyzja nr [...]), którym utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odnoszącą się do okresu V - X 2002 r., zmienioną poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego.

Wydane decyzje stały się przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W wyniku postępowania sądowoadministracyjnego wyrokami z dnia 27 listopada 2006 r. uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia 3 lutego 2006 r. dotyczące okresu I i II 2002 r. oraz okresu III, IV, XI i XII 2002 r. W sprawie ze skargi na decyzję z 29 maja 2006 r. nr PP-4407/215/V-X-2002/05, a dotyczącą okresu V - X 2002 r., postanowieniem z dnia 20 listopada 2006 r. odrzucono skargę.

Na skutek wniosku skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził nieważność wydanej przez siebie decyzji z [...] nr [...]. Wobec tego koniecznym stało się rozpatrzenie uprzednio wniesionego przez skarżącego odwołania od decyzji z dnia [...], w części dotyczącej okresu V - X, zmienionej decyzją z 6 marca 2006 r. Na skutek tego organ odwoławczy uchylił wskazaną decyzje organu I instancji w części dotyczącej miesięcy od maja do października 2002 r.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w L., decyzją z dnia [...] nr [...] określił skarżącemu w podatku od towarów i usług:

- za miesiąc maj 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia w wysokości 8.410 zł,

- za miesiąc czerwiec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.713 zł,

- za miesiąc lipiec 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.568 zł,

- za miesiąc sierpień 2002 zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.048 zł,

- za miesiąc wrzesień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia w wysokości 259 zł,

- za miesiąc październik 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.376 zł.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ wskazał na zawyżenie podatku naliczonego za poszczególne miesiące okresu od maja do października 2002 r. U podstaw tego stwierdzenia legło ustalenie, że usługi transportowe dokumentowane fakturami wystawionymi przez J. D., nie miały miejsca w zakresie odpowiadającym kwotom wykazanym na zaewidencjonowanych przez skarżącego 18-tu fakturach, tj. po trzy w każdym z miesięcy wskazanego okresu. Na podstawie zgromadzonego materiału organ dokonał ustalenia rozmiaru usług faktycznie wykonanych w okresie V - X 2002 r., a następnie, powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: p.t.u., skorygował kwotę podatku naliczonego w części w jakiej wynikała z faktur, a nie znajdowała odzwierciedlenia w faktycznej wartości tych usług, tj. obliczonej dla usług rzeczywiście świadczonych na rzecz skarżącego.

Dodatkowo organ wskazał, iż w okresie od maja do września 2002 r. skarżący nabywał usługi transportowe polegające na dowozie zatrudnionego pracownika z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, co jest równoznaczne ze świadczeniem usług pasażerskiego transportu lądowego na potrzeby osobiste pracowników. Zaniechanie opodatkowania tej usługi przez skarżącego spowodowało zaniżenie podatku należnego w kwocie stanowiącej iloczyn wartości tych usług i 22% stawki podatku od towarów i usług, właściwej dla usług transportowych, tj. łącznie za okres V - IX 2002 r. o kwotę 1067 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie:

1) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p., poprzez wydanie decyzji po upływie określonego terminu do dokonania tej czynności;

2) art. 18 ust. 1 p.t.u., poprzez zastosowanie stawki 22% do usług transportu osób.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podniósł, iż usługi transportowe dokumentowane fakturami wystawionymi przez J. D. nie były wykonane w zakresie odpowiadającym kwotom zawartym w treści tych dokumentów, a kwestia prawidłowości tych ustaleń - w świetle przepisów prawa materialnego i proceduralnego - stanowiła już przedmiot oceny przez sąd administracyjny, gdyż zaistniałe okoliczności są tożsame okolicznościom sprawy rozstrzygniętej pod sygn. I SA/Wr 565/08, w której jako skarżący występował A. B. Wnioski te wynikają przede wszystkim z analizy zapotrzebowania przedsiębiorstwa skarżącego na usługi tego rodzaju.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ II instancji powołał art. 70 § 1 o.p. określający okres przedawnienia oraz art. 59 § o.p., w którym pośród przesłanek powodujących wygaśnięcie zobowiązania ustawodawca przewidział jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, ponieważ w dniu 10 sierpnia 2004 r. skarżący dokonał wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem uiszczonym zgodnie z danymi wynikającymi ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002, a zobowiązaniem podatkowym za ten okres określonym w decyzjach wydanych przez organ I instancji. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe wygasło przed upływem terminu jego przedawnienia - na skutek dokonanej zapłaty - to nie zachodziła przeszkoda do wydania decyzji przez organ I instancji.

Motywując swoje rozstrzygnięcie w zakresie zastosowania 22% stawki do opodatkowania usług lądowego transportu pasażerskiego, świadczonych przez skarżącego na rzecz pracownika, a zakupionych uprzednio od zewnętrznego usługodawcy, organ powołał się na przepis art. 5 ust. 4 p.t.u., wskazując, iż świadczenie usług na zasadzie odsprzedaży winno zostać opodatkowane według tej samej stawki jaką zastosowano przy ich zakupie.

Ponadto organ stwierdził, iż nawet w przypadku uznania za właściwą stawki 7%, jej przyjęcie przez organy wywołałoby skutki tak po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, wobec czego wydane rozstrzygnięcie byłoby tożsame z wyrażonym w sentencji zaskarżonej decyzji.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej przez A. B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której domagał się on uchylenia zaskarżonego aktu, jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. W swoim piśmie skarżący stwierdził, iż w jego ocenie z dniem 31 grudnia 2007 r. upłynął termin w jakim organ mógł wydać decyzję odnoszącą się do rozliczenia podatku od towarów i usług za okres V - X 2002 r. Jak wskazał skarżący, w sprawie znajdują zastosowanie przepisy regulujące kwestię przedawnienia zobowiązań w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a te nie przewidywały jako przesłanki wstrzymania biegu przedawnienia sytuacji wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Skarżący przywołał również pogląd, iż w przypadku przedawnienia zobowiązania jego dobrowolne spełnienie prowadzi do powstania nadpłaty podlegającej zwrotowi.

Odnosząc się do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skarżący wskazał, iż art. 18 ust. 2 p.t.u. w celu określenia właściwej stawki podatku odsyła do załącznika nr 3 tej ustawy, w którym wymieniono usługi opodatkowane stawką 7%. Pod poz. 66 tego załącznika wskazano usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe, odpowiadające usługom jakie zakupił skarżący - wykonywane na rzecz pracownika poprzez odwożenie go do domu. Taką też stawkę winny przyjąć organy dla opodatkowania świadczonych usług.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2009 r. skarżący oświadczył, iż kwestionuje również ustalenia organu dotyczące obniżenia kwoty podatku naliczonego o część wynikającą z nabytych przez niego usług, które w ocenie organu nie zostały wykonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze formułowane przez skarżącego zarzuty, kontrolę aktu należało rozpocząć od ustalenia dopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w świetle przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązań.

Przesłanki wygaśnięcia zobowiązania zostały określone w sposób enumeratywny w treści art. 59 o.p. Pośród nich przewidziano zapłatę dokonaną przez podatnika (§ 1 pkt 1), jak też przedawnienie (§ 1 pkt 9).

Analiza przesłanek wskazanych w art. 59 o.p. pozwala na wyróżnienie dwóch trybów wygasania zobowiązań, tj. w drodze zaspokojenia wierzyciela (tu: Skarbu Państwa) poprzez spełnienie zobowiązania - tzw. efektywne wygaśnięcie zobowiązania oraz bez zaspokojenia wierzyciela - tzw. nieefektywne wygaśnięcie zobowiązania, jednakże bez względu na to z którym ze sposobów mamy do czynienia, zobowiązanie może wygasnąć tylko raz. Oznacza to, iż nie może dojść do jednoczesnego wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego spełnienia, a następnie przedawnienia. Wygaśnięcie zobowiązania, np. poprzez jego zapłatę, oznacza, iż przestało ono istnieć, podczas gdy warunkiem przedawnienia zobowiązania (jako jednej z form wygasania zobowiązań) jest jego istnienie. Zatem jedynie kategoryczne stwierdzenie, iż zobowiązanie powstało, a przy tym nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 59 pkt 1- 8 o.p., może uzasadniać analizę zaistniałej sytuacji w świetle przepisów regulujących przedawnienie zobowiązania.

Zagadnienie to stanowiło również przedmiot orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, iż katalog sposobów wygasania zobowiązań ma charakter zamknięty w tym sensie, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko w jednej z tych form. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło w całości, np. w drodze zapłaty, to nie może jeszcze raz wygasnąć w drodze przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4).

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, iż w dniu 10 sierpnia 2004 r. skarżący spełnił zobowiązanie podatkowe wynikające z treści decyzji organu I instancji z dnia [...], a uiszczona kwota (20.799 zł) stanowiła różnicę pomiędzy kwotą podatku wynikającą ze złożonych deklaracji za poszczególne miesiące 2002 r. a zobowiązaniem określonym w decyzji wraz z odsetkami. Okoliczność ta pozostaje poza przedmiotem sporu. Oznacza to, że doszło do efektywnego spełnienia zobowiązania, co jednocześnie wyklucza możliwość późniejszego przedawnienia tego zobowiązania. Z tych też przyczyn Sąd, przyjmując, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, uznał za bezzasadne powadzenie dalszych rozważań w tym przedmiocie, w szczególności dotyczących wskazywanego przez skarżącego okresu wstrzymania biegu terminu przedawnienia.

Skoro, jak ustalono, nie mamy do czynienia z sytuacją przedawnienia zobowiązania, to żaden też przepis nie pozbawia organów prawa do ponownego wydania decyzji dotyczącej rozliczenia podatku za ten sam okres jak wskazany w treści decyzji uchylonej, a stanowiącej podstawę dla uiszczenia zobowiązania w chwili dokonania tego. Uprawnienie to organ zrealizował poprzez wydanie decyzji, w której określone kwoty zobowiązania podatkowego odnoszące się do poszczególnych miesięcy okresu VII, VIII, X 2002 r. są niższe aniżeli kwoty zobowiązania spełnionego, a które odpowiada wartościom wskazanym w treści uchylonej już decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z [...]. Również określenie w zaskarżonej decyzji kwoty nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym - w zestawieniu z kwotami uprzednio uwzględnionymi w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. - zostało dokonane w sposób korzystny dla skarżącego. Z tych też przyczyn Sąd doszedł do przekonania, iż nie budzi wątpliwości uprawnienie organów do wydania decyzji w tym brzmieniu.

Ustosunkowując się do drugiego z zarzutów sformułowanych we wniesionej skardze należy zauważyć, iż z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że część z usług zakupionych przez skarżącego od J. D. była świadczona na potrzeby osobiste pracownika skarżącego poprzez odwożenie go do domu. Takie ustalenie stało się podstawą stanowiska organu, iż skarżący był zobowiązany do opodatkowania tych usług, a zdaniem Sądu pogląd ten jest w pełni zasadny. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 2 ust. 1 p.t.u. opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym, stosownie do ust. 3 pkt 2 tego artykułu powołany przepis znajduje zastosowanie również w przypadku przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników. Oznacza to, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca zrównał sytuacje świadczenia przez podatnika usług na potrzeby pracowników z odpłatnym świadczeniem usług, stanowiącym przedmiot działalności podatnika.

Oceny prawnej zaistniałej sytuacji nie zmienia fakt, iż usługi te nie były świadczone bezpośrednio przez skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 4 p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Przy tym, stosownie do art. 4 pkt 8 p.t.u., ilekroć w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest mowa o sprzedaży towarów rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 p.t.u. Z zestawienie powołanych przepisów wynika, iż w przypadku, gdy nabywane przez danego podatnika usługi wykonywane są przez świadczeniodawcę bezpośrednio na rzecz pracowników tego podatnika, to podatnik ten na gruncie przepisów powołanej ustawy znajduje się w sytuacji świadczącego usługi.

Zatem w przypadku, gdy zakupiona przez podatnika usługa świadczona jest na potrzeby osobiste pracownika, z tym zastrzeżeniem, iż świadczenie to nie stanowi realizacji obowiązku nałożonego na pracodawcę przepisami prawa pracy, podatnik winien wykazać podatek należny z tytułu jej wykonania. Przewidziane przez przepisy odstępstwo od tej zasady dotyczy jedynie sytuacji, gdy podatnik nie pomniejszył podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie tych usług (art. 7 ust. 3 p.t.u. w zw. z art. 4 pkt 8 p.t.u.).

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż skoro przy zakupie przedmiotowych usług skarżący skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego - w zakresie w jakim według ustaleń organów usługi te zostały faktycznie wykonane - to w przypadku ich przekazanie na potrzeby osobiste pracowników, zobowiązany był do naliczenia podatku należnego w tym zakresie. Nie budzi natomiast wątpliwości to, iż w świetle okoliczności niniejszej sprawy zapewnienie pracownikom transportu do i z miejsca pracy nie należało do obowiązków pracodawcy.

Z kolei w art. 32 p.t.u. został sformułowany obowiązek dokumentowania czynności sprzedaży poprzez wystawienie faktury, z tym jednak zastrzeżeniem, iż w przypadku wykonywania czynności wymienionych min. w art. 2 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5 p.t.u. - a zatem również w przypadku świadczenia usług na potrzeby osobiste pracowników podatnika - podatnik zobligowany jest do wystawienia faktury wewnętrznej (art. 32 ust. 4 p.t.u.).

Odnosząc się do kwestii właściwej stawki podatkowej należy przywołać art. 18 p.t.u. Zgodnie z brzmieniem ustępu 1 tego artykułu stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3. W art. 18 ust. 2 p.t.u. przewidziano, iż dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Wśród towarów i usług określonych w załączniku nr 3 pod poz. 112 wskazano usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe (ex 60.23). Na taki też charakter usług świadczonych na rzecz pracowników skarżącego wskazał organ. Jednocześnie jako stawkę właściwą do opodatkowania tych usług organy przyjęły 22%, argumentując, że taka stawka podatku została wskazana w treści faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez J. D. Takie postępowania organu, a w efekcie zaskarżona decyzja, nosi cechy wewnętrznej sprzeczności.

Należy zauważyć, iż nabywane przez skarżącego usługi to usługi tożsame z usługami świadczonymi na rzecz jego pracowników, wobec czego stawka podatku jaką powinien zastosować skarżący do ich opodatkowania winna być tożsama stawce według jakiej usługa ta została opodatkowana przy jej nabyciu. Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż jej stosowanie warunkowane jest wskazaniem przez świadczeniodawcę stawki prawidłowej.

W przypadku ustalenia, iż część z zakupionych usług miała charakter inny aniżeli wskazany w treści faktury, w konsekwencji czego właściwą do ich opodatkowania była inna stawka podatkowa, organy podatkowe nie powinny przyjmować stawki nieprawidłowej, wnioskując opodatkowanie nią czynności przez nabywcę usług.

Skoro zatem, według ustaleń poczynionych przez organ, część usług świadczonych przez J. D. miała charakter usług pasażerskiego transportu lądowego, (poz. 112 załącznika nr 3 do powoływanej ustawy) to zgodnie z art. 18 ust. 2 p.t.u. właściwa do ich opodatkowania jest stawka 7% i taką też stawkę powinien zastosować organ obliczając podatek należny od ich sprzedaży, przez którą należy rozumieć również świadczenie tych usług na potrzeby osobiste pracowników skarżącego. Zastosowanie stawki podatku w wysokości 22% dla usług tego rodzaju stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 2 p.t.u.

Ocena organów w zakresie właściwej stawki podatkowej winna zostać poprzedzona jednoznacznym ustaleniem charakteru świadczonych usług. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ określa wskazane usługi jako pasażerski transport lądowy, a jednocześnie, ustalając liczbę przejechanych kilometrów przy ich wykonaniu, posługuje się - dla ich określenia - pojęciem "usługi transportowe".

Zatem aktywność organu winna być ukierunkowana w pierwszej kolejności na prawidłowe ustalenie charakteru świadczonych przez J. D. usług, polegających na odwożeniu czy przywożeniu pracownika do pracy. Dopiero wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie pozwoli na prawidłowe określenie skutków zaistniałej sytuacji na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności na zastosowanie przy ich opodatkowaniu właściwej stawki podatkowej do opodatkowania tych usług.

Odnosząc się do pozostałych kwestii niniejszej sprawy, tj. obniżenia kwoty podatku naliczonego w zakresie w jakim dotyczy usług transportowych dokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. D., a które nie zostały rzeczywiście wykonane, Sąd doszedł do przekonania, iż rozstrzygnięcie organu w tym zakresie było prawidłowe.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że zachowano reguły wynikające z art. 122 i art. 187 o.p., a dokonana ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Przede wszystkim należy zauważyć, iż wnioski organu w tym zakresie zostały poprzedzoną szczegółowa analizą zarówno występowania zapotrzebowania ze strony skarżącego - z uwagi na prowadzoną przez niego działalność - usługami świadczonymi przez J. D., jak również możliwością ich wykonania przez świadczącego. Poczynione w tym zakresie ustalenia pozwoliły na zakwestionowanie ich wykonania w rozmiarze jaki wynika z faktur wystawionych na rzecz skarżącego.

W celu prawidłowego określenia tych wielkości organ I instancji w oparciu o dokumenty źródłowe sporządził szczegółowe zestawienie dokonanych przez skarżącego zakupów towarów w poszczególnych miesiącach, służących działalności gospodarczej, przy założeniu, że wymagały one wykorzystania transportu samochodowego. Wyłączono przy tym przypadki, gdy transport zakupów został dokonany przez inne firmy transportowe aniżeli firma J. D. lub przy wykorzystaniu samochodu osobowego należącego do skarżącego. Dodatkowo, na podstawie zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego uwzględniono sytuacje odwiezienia pracownika oraz świadczenie innych usług, polegających na przewozie materiałów do kontrahentów skarżącego. W dokonanym zestawieniu, mając na uwadze szczegółowo sporządzony plan dnia J. D. uwzględniający świadczenie przez niego usług w stałych godzinach na rzecz innego podmiotu, pominięto wskazywane przez skarżącego, a niemożliwe do wykonania usługi na odległych trasach. W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko organu, wskazując jednocześnie, iż zasady doświadczenia życiowego nakazują zanegować możliwość wykonywania tras dłuższych niż 350 km. Przeciwny pogląd byłby równoznaczny z przyjęciem, iż J. D. świadczył usługi przez całą dobę bez przerwy na odpoczynek czy posiłki.

Zestawienie wykonanych usług uzupełniono o dane obejmujące ilość przejechanych kilometrów w odniesieniu do wykazanych w zestawieniu pozycji, z uwzględnieniem podanej przez skarżącego i J. D., a nieodbiegającej od cen stosowanych przez innych przewoźników, stawki za 1 km usługi - 1,80 zł. Jako wartość netto usług przyjęto iloczyn kilometrów i stawki za 1 km. Do tak obliczonej wartości usług, przyjętej również jako wysokość wydatków skarżącego z tytułu ich nabycia, zastosowano stawkę 22% celem określenia kwoty podatku naliczonego, którą uwzględniono przy dokonaniu rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 r.

Zdaniem Sądu takie postępowanie organu, jako pozwalające na realna i obiektywną ocenę zakresu faktycznie świadczonych usług, było prawidłowe i w pełni zasadne. Zgromadzony materiał dowodowy wskazujący na sytuacje wymagające świadczenia usług przez J. D. na rzecz skarżącego prowadzi do wniosku, iż wartość usług rzeczywiście świadczonych stanowi jedynie ułamek kwot ujętych w treści zakwestionowanych faktur.

Oceniając zasadność obniżenia przez organy podatkowe kwoty podatku naliczonego, należy przypomnieć, że uprawnienie wynikające z powoływanego już art. 19 ust. 1 p.t.u., polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie jest uprawnieniem bezwzględnym. Skorzystanie z owego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków, przy czym przesłanką o podstawowym znaczeniu dla uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, w świetle brzmienia przepisu w 2002 r. oraz w perspektywie opartego o ten stan prawny orzecznictwa sądów administracyjnych, fakt nabycia towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Z kolei w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) - obowiązującego w okresie, którego dotyczy przedmiot niniejszej sprawy - wyraźnie przewidziano, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem, skoro poczynione ustalenia pozwoliły w sposób niebudzacy wątpliwości ustalić, iż znaczna część usług wskazanych w treści faktur wystawianych przez J. D. w rzeczywistości nie miała miejsca, to w tym też zakresie podatnikowi nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ceny usług, które nie zostały wykonane.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż doszło do naruszenia art. 18 ust. 2 p.t.u. a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec tego, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy procesowej, Sąd orzekł jak w sentencji.