Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 339/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Powołane przepisy: article: art. 145,  par. 1,  pkt 1,  art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 roku sprawy ze skargi B.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 131 zł ( sto trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3 264zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego marki Opel Vectra, rok produkcji 1995.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że w dniu 21 czerwca 2004r. B. D. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Opel Vectra wraz z wnioskiem o wydanie potwierdzenia wpłaty podatku akcyzowego. W złożonej deklaracji wykazał podatek akcyzowy w kwocie 3 264zł. Strona dokonała wpłaty podatku akcyzowego, zaś w dniu 12 lipca 2006r. złożyła do Urzędu Celnego wniosek o zwrot niesłusznie zapłaconej akcyzy, stwierdzając we wniosku, iż wymóg odprowadzania akcyzy przed zarejestrowaniem unijnego auta jest sprzeczny z przepisami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE) oraz orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS).

Dyrektor Izby Celnej , podzielając stanowisko organu pierwszej instancji podniósł, że państwa członkowskie Unii Europejskiej zobowiązane są do stosowania jednolitych zasad funkcjonowania niektórych systemów podatkowych, w tym systemu poboru podatku akcyzowego. Podatek ten jest tzw. podatkiem konsumpcyjnym, co oznacza, że powinien być pobierany z chwilą wprowadzenia wyrobu akcyzowego do konsumpcji, według stawki podatku obowiązującej w państwie, w którym to wprowadzenie nastąpiło. Wspólny system prawa akcyzowego obowiązuje w Unii Europejskiej od 1993r. na mocy Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r., nr 92/12/EWG w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i kontrolowania takich wyrobów, ustalającej zasady obrotu produktami objętymi akcyzą i sposób pobierania akcyzy w stosunku do towarów unijnych lub importowanych do Unii Europejskiej z krajów trzecich. Dyrektywa ta uzupełniona została dyrektywami szczegółowymi (strukturalnymi) dotyczącymi opodatkowania poszczególnych wyrobów akcyzowych oraz regulacjami budującymi cały system przemieszczania się tych towarów z tzw. podatkiem akcyzowym zawieszonym.

Zgodnie z art. 249 (189) TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Aktami, który maja zasięg ogólny, wiążący w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich, jest rozporządzenie Rady WE, tak jak i rozporządzenia Komisji.

Rozporządzenia Komisji regulują jedynie kwestie odnoszące się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pozostawiając państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania wyrobów niezharmonizowanych, oczywiście z uwzględnieniem postanowień art. 90 (95) TWE. Wniosek taki, zdaniem organu, wynika z art. 3 ust. 3 wskazanej wyżej Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r.

W myśl zaś z art. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623 z ze zm.), stanowiącej przeniesienie na grunt ustawodawstwa krajowego dorobku wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego, do wyrobów niezharmonizowanych należą m.in. samochody osobowe (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, nie wymienione w zał. nr 2). W cyt. ustawie uregulowano kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych na terenie Unii Europejskiej, a nie zarejestrowanych na terenie kraju, wraz z określeniem stawki tego podatku, która może podlegać obniżeniu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Zgodnie z normą zawartą w art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy). Jednocześnie obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Ponadto w myśl przepisu art. 81 ust. 1 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, a podmiot dokonujący takiego nabycia jest obowiązany, przy dokonywaniu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przedstawić wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju (art. 82 ust. 3 i 4 ustawy). Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, a także treść art. 72 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 58 z 2003r., poz. 515 ze zm.), z którego wynika, że rejestracji samochodu osobowego dokonuje się na podstawie enumeratywnie wymienionych dokumentów, w tym dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego i jest rejestrowany po raz pierwszy, jak również art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, w ocenie Dyrektora Izby Celnej podatnik prawidłowo złożył w siedzibie właściwego urzędu celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz uiścił wyliczony i wykazany w tej deklaracji podatek akcyzowy.

Ponieważ w momencie zapłaty obowiązek podatkowy miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów, nie może być mowy o nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeśli wystąpiłaby sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego, w tym przypadku ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego, mogłoby to skutkować jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe, lub, w przypadku zaistnienia wątpliwości co do wykładni prawa wspólnotowego, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uprawnienie to przysługuje jednak wyłącznie organom władzy sądowej, a nie organom podatkowym, które nie posiadają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym i tym samym nie są władne kwestionować mocy obowiązujących przepisów w zakresie zobowiązań podatkowych. Także odmowa przez sądy zastosowania przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa.

Uzasadniając takie stanowisko organ powołał się na sformułowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej, a także w art. 7 Konstytucji RP, zasadę praworządności opierając się dodatkowo na treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., sygn. P. 7/2000. Zarzut niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii, a w szczególności z art. 10, art. 25 oraz art. 90 TWE, mógłby zatem rozstrzygnąć Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który zgodnie z art. 220 TWE czuwa nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu Traktatu. Do dnia wydania rozstrzygnięcia ETS nie zajął jednak stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych z przepisami Unii Europejskiej i brak jest orzeczenia, w którym zostałaby stwierdzona niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z powołanymi przez podatnika przepisami prawa zawartymi w TWE.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż organom podatkowym znana jest zasada mówiąca o nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Zasada ta zdaniem organu ma jednak zastosowanie tylko wtedy, jeżeli w zakresie interpretacji na tle danej dziedziny prawa objętej prawem wspólnotowym, pojawia się w praktyce polskiej rozbieżność z interpretacją stosowaną w ramach Wspólnot Europejskich. Tylko wówczas w przypadku braku wyraźnej odmiennej wskazówki interpretacyjnej, rozbieżność ta powinna skutkować przyjęciem interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego. Trudno zaś mówić o takiej sytuacji w kwestii podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, skoro unijne przepisy w zakresie podatku akcyzowego wyłączyły tę grupę wyrobów z zasad harmonizacji, dając jednocześnie podstawę do ustanowienia takiej grupy wyrobów w systemie podatku akcyzowego danego kraju. Podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Dlatego też sam fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokość nie narusza Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ponadto w świetle art. 25 TWE zakazane między państwami członkowskimi są cła przywozowe i wywozowe oraz opłaty wywierające ten sam skutek. Zakaz ten stosuje się także do ceł o charakterze fiskalnym. W ocenie organu odwoławczego podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie może być z jednej strony uważany za cło lub opłatę o skutku równoważnym, które są prawem zakazane, z drugiej zaś jako podatek wewnętrzny (dopuszczalny dopóki nie dyskryminuje towarów wwożonych do kraju) i zostać zakwalifikowany do obu wskazanych kategorii obciążeń finansowych. Fakt ten wyklucza zatem niezgodność przepisów krajowych z postanowieniami art. 25 jak i art. 10 TWE w zakresie swobodnego przepływu towarów. Organ podniósł także, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednakowo traktują samochody osobowe importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo oraz sprzedawane w kraju przed pierwszą rejestracją. Są one opodatkowane jednakową stawką podatku akcyzowego, która zgodnie z w/w rozporządzeniem Ministra Finansów może podlegać obniżeniu zależnie od wieku samochodu i pojemności jego silnika i jest taka sama dla samochodu pochodzącego z dowolnego kraju UE jak i samochodu wyprodukowanego w kraju.

Ponadto przepisy krajowe nie wprowadzają żadnych ograniczeń ilościowych ani jakościowych w odniesieniu do nabywanego wewnątrzwspólnotowo czy sprzedawanego w kraju pojazdu. Nie stanowią również żadnej bariery ograniczającej obrót samochodami pomiędzy Polska a pozostałymi krajami UE, co znajduje odzwierciedlenie w gwałtownym napływie po 1 maja 2004r. samochodów osobowych do Polski. Zdaniem organu powyższe okoliczności świadczą dodatkowo o braku zasadności zarzutu dyskryminacji w prawie podatkowym, rozumianej jako efekt odmiennego traktowania podmiotów będących podatnikami wówczas, gdy takie odmienne traktowanie nie jest usprawiedliwione zróżnicowaniem sytuacji, w jakich podmioty te się znajdują.

Na tę decyzję Dyrektora Izby Celnej B. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .

Decyzji tej zarzucił bezprawność wobec naruszenia przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w szczególności art. 25, art.28 i art.90, którego Polska jest stroną oraz postanowień Dyrektyw 92/12EWG i 70/50/EWG. Zarzucił również, że zastosowanie przepisów wyżej przywołanej ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mających być uzasadnieniem dla przedmiotowej decyzji, stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich, co tym samym odnosi się do Polski. Przywołane przez Dyrektora Izby Celnej przepisy uzasadniające decyzję stanowią w istocie naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich, o których mowa w postanowieniach TWE. Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku.

W uzasadnieniu skargi B. D. podniósł, iż bezzasadna jest odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Stanowi naruszenie porządku prawnego obowiązującego po uzyskaniu przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej.

Skarżący powołał się na jedną z czterech wynikających z TWE wolności, polegającą na swobodnym przepływie towarów bez granic, a więc i barier celnych. Na rynku wewnętrznym obejmującym obszar bez granic wewnętrznych, zapewniony zostaje swobodny przepływ towarów, jak też usług, osób i kapitału.

Towary te podlegają tym samym normom i wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. W razie importu towarów, nie mogą być one opodatkowane wyżej niż takie same produkty krajowe. Zakaz ten wyraża zasada niedyskryminującego obciążania podatkami towarów krajowych i zagranicznych, zawarta w art. 90 i 91 TWE. Oznacza to też, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzone z państw Unii Europejskiej pośrednich lub bezpośrednich podatków, które by były wyższe niż nakładane na towary podobne krajowe.

Zdaniem skarżącego ustawa o podatku akcyzowym oraz w/w rozporządzenie Ministra Finansów mają charakter dyskryminujący, i są sprzeczne z Dyrektywami 70/50/EWG oraz 92/12/EWG oraz art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 28 i art. 90 TWE. Na potwierdzenie tej tezy powołał szereg argumentów, popartych orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. W pierwszej kolejności wskazał, iż akcyza, jako opłata o skutku równoważnym do cła, nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim, jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce. Tezę tą wyraża art. 25 TWE.

Po drugie, obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe, niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym, co z kolei znajduje potwierdzenie w art. 90 TWE. Z przepisu tego wynika również, iż akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem UE, opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Zgodnie natomiast z zaleceniem Komisji Europejskiej, wyrażonym przed akcesją Polski do UE, Polska powinna uznawać "pierwszą rejestrację" innych państw Wspólnoty i nie pobierać za to dodatkowych opłat.

B. D. nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej , zgodnie z którym postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG) umożliwiają utrzymanie podatku akcyzowego na inne wyroby, niż wyroby akcyzowe. \wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWC podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Warunku tego nie spełnia akcyza przewidziana przez ustawę o podatku akcyzowym na samochody używane nabyte na terytorium Wspólnoty. Zwiększa bowiem formalności związane z przekraczaniem granicy, utrudniając tym samym swobodny przepływ towarów.

Jako kolejny argument uzasadniający tezę, iż akcyza na pojazdy używane nabyte na terytorium Wspólnoty poza Polską jest sprzeczna z postanowieniami TWE, skarżący przywołał preambułę do Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (70/50/EWG). Zgodnie z jej treścią wszelkie środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce, i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone, podlegają zniesieniu. Zdaniem strony wprowadzenie akcyzy należy do właśnie takich skutków.

W końcowej części uzasadnienia skarżący podniósł, że niezgodny z prawem wspólnotowym jest również art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, nakładający na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych obowiązek składania deklaracji uproszczonych do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc

od dnia nabycia. Przepis ten łamie zasadę swobodnego przepływu towarów i stoi w sprzeczności z art. 28 TWE stanowiącym, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Także i te stwierdzenia zostały poparte orzeczeniem ETS.

Skarżący zwrócił także uwagę na fakt, że osoby dokonujące zakupu samochodów używanych, zarejestrowanych na terytorium Polski nie są zobligowane do zapłaty akcyzy i dopełnienia uciążliwych formalności, w szczególności powrotu do kraju w ciągu 5dni od daty nabycia pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii jednolitości traktowania przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz samochodów sprzedawanych w kraju przed pierwszą rejestracją, organ podniósł, iż jednolitość ta dotyczy zarówno stosowanej stawki podatku akcyzowego, sposobu informowania właściwych organów podatkowych o powstaniu obowiązku podatkowego, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego samochody osobowe sprzedawane w kraju podlegają stawce 13,6% przy pojemności silnika powyżej 2000 cm3, pozostałe podlegają stawce 3,1%. Załącznik nr 2 do tego rozporządzenia zawiera tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnatrzwspólnotowo, nabywanych wewnatrzwspólnotowo i importowanych. Samochody osobowe w zależności od pojemności silnika podlegają tu odpowiednio stawce 13,6% powyżej 2000 cm3, a pozostałe stawce 3,1% - w przypadku samochodów do 2 lat. Również starsze samochody są opodatkowane według jednakowych stawek podatkowych zależnych od wieku samochodu, a nie od miejsca nabycia. Sprzedaż w kraju podlega obowiązkowi wystawienia faktury, przekazania nabywcy dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju (jeśli sprzedający nabył samochód wewnątrzwspólnotowo), oraz złożenia deklaracji AKC-3. W przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego nabywający zobowiązany jest potwierdzić zakup dokumentem wystawionym przez sprzedającego, złożyć deklarację AKC-U oraz uzyskać dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy powstaje zaś z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy), a w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania towaru (art. 80 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest wysokość podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego.

Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymaga zbadania zgodności uregulowań prawa krajowego, tj. przepisów (m.in. art. 80 i 81) ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej jako rozporządzenie z 22 kwietnia 2004r.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 – załącznik, powoływanego dalej jako TWE) oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r. nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. z 1992r. nr 76/1).

Od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia wejścia w życie Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003r. o przystąpieniu do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864; tzw. Traktat Ateński), na mocy którego Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego). Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z przepisami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako ETS) zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym przejawia się w koncepcji pierwszeństwa jego stosowania, tj. w każdym przypadku, gdy sąd krajowy stwierdzi niezgodność normy prawa krajowego z prawem wspólnotowym, ma obowiązek odmowy zastosowania tej normy prawa krajowego.

W razie wątpliwości, czy rzeczywiście występuje niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd państwa członkowskiego powinien wystąpić do ETS z zapytaniem wstępnym na podstawie art. 234 TWE. Orzeczenie wydane w tym trybie przez ETS wiąże sąd w danej sprawie, nie mając co prawda mocy wiążącej erga omnes, wskazując jednak kierunek wykładni analizowanych przepisów dla innych sądów i organów.

Wspomniana wyżej kwestia dotycząca zgodności przepisów prawa krajowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, ze wskazanymi normami prawa wspólnotowego, na skutek pytania prejudycjalnego wystosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 679/05) stała się przedmiotem badania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

W orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2007r. (sprawa o sygn. C-313/05) Trybunał stwierdził po pierwsze, że podatek akcyzowy, taki jak ten ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Wskazał również, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

ETS nie zakwestionował zatem samej zasady pobierania podatku akcyzowego, a także możliwości stosowania przepisów dotyczących deklaracji uproszczonej przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Zarazem jednak podniósł, że w analizowanej kwestii istotnym jest, by dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji (przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy), a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. Jak bowiem wynika z rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane w okresie dwóch lat od ich wyprodukowania, są opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki.

Natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie ze wzorem przewidzianym w § 7 tego rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru prowadzi zaś do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Powołując się na własne, wcześniejsze orzeczenia Trybunał wskazał, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (wyrok w sprawie C-90/94 Haahr Petroleum, Rec. str. I-4085, pkt 34, oraz wyrok z dnia 23 października 1997 r. w sprawie C-375/95 Komisja przeciwko Grecji, Rec. str. I-5981, pkt 29).

W konsekwencji ETS stwierdził, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

W niniejszej sprawie podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego objęto samochód osobowy marki Opel Vectra wyprodukowany w 1995 roku. Skarżący nabył ten pojazd 15 czerwca 2004r., zaś w dniu 21 czerwca 2004r. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, uiszczając 23 czerwca 2004r. należność wynikającą z podatku akcyzowego w kwocie 3 264zł.

Wyliczenia stawki podatku dokonano w oparciu o reguły przewidziane w przepisie § 7 w/w rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. Dokonując więc oceny zasadności wniosku o zwrot nadpłaty należało rozważyć prawidłowość zastosowania tego przepisu rozporządzenia w aspekcie jego zgodności z przepisami wspólnotowymi, tj. art.90 akapit pierwszy TWE poprzez zbadanie, czy wyliczona kwota podatku przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych używanych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej. W przypadku bowiem istnienia takiej nadwyżki, zgodnie z powołanym orzeczeniem ETS, przepis ten jako niezgodny z normami prawa wspólnotowego, nie może być stosowany.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, sąd krajowy, nie może badać, czy zastosowanie w/w § 7 omawianego rozporządzenia w tej konkretnej sprawie jest niezgodne z art. 90 TWE, gdyż w postępowaniu administracyjnym kwestia ta w ogóle nie była ustalana i rozpatrywana. Wobec powyższego z uwagi na konieczność poczynienia przez organy celne ustaleń faktycznych, stanowiących odniesienie dla prawidłowego zastosowania norm prawnych, z uwzględnieniem hierarchii źródeł prawa (zasady pierwszeństwa), mając na względzie zachowanie wymogu dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należało wyeliminować z obrotu rozstrzygnięcia organów obu instancji.

Reasumując, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.