Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 569/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 51
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. j. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M. sp. j. z siedzibą w S. kwotę 2050 zł (słownie: dwa tysiące pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2018 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy S. (dalej: "Burmistrz") określił "M. spółce jawnej z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wysokość podatku od nieruchomości na rok 2017 w kwocie 5.822,00 zł przyjmując do opodatkowania budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości 291.096,48 zł według stawki 2%. Kwota podatku po zaokrągleniu wyniosła 5.822,00 zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca nabyła od spółki L. z siedzibą w G. elementy pakietu partnerskiego, w tym środki trwałe (budowle). Strona w dniu 23 grudnia 2009 r. nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2017 w celu wykazania nabytych wartości budowli. W związku z tym wszczęto postępowanie podatkowe oraz wezwano Skarżącą do przedłożenia deklaracji w spawie podatku od nieruchomości na 2017 r. i przedstawienia dokumentów dotyczących wartości środków trwałych dotyczących budowli (stacji paliw wraz z urządzeniami instalacyjnymi, a także elementów demontowanych konstrukcji na wiacie). Na podstawie otrzymanej tabeli amortyzacyjnej środków trwałych ustalono wartość budowli na kwotę 291.096,48 zł (zbiornik paliwa jednokomorowego o wartości 19.992,05 zł, zbiornik paliwa jednokomorowego o wartości 22.205,43 zł, oraz zakupione elementy pakietu partnerskiego tj. dystrybutor 1-3 o wartości 21.000,00 zł, dystrybutor 4 o wartości 6.000,00 zł, dystrybutor 5 o wartości 4.000,00 zł, sterowniki o wartości 117.454,00 zł, komputery kasowe, drukarki o wartości 10.232,00 zł, odkurzacz, kompresor o wartości 8.303,00 zł, elementy demont. konstr. na pawilonie o wartości 5.375,00 zł i elementy demont. konstr. na wiacie o wartości 76.535,00 zł).

Nieruchomość opodatkowano zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w S. nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i inkasa (Dz. Urz. Woj. Maz. Poz. 10178 z dnia 28 listopada 2016 r., dalej: "uchwała Rady Miejskiej") stawką podatku od kwoty 291.096,48 zł od jej wartości 2%.

Spółka wniosła odwołanie zaskarżając decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie:

– przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędne uznanie, że zbiorniki na paliwo, dystrybutory paliwowe, sterowniki i elementy demontowane konstrukcji na wiacie stanowią budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości;

– przepisów postępowania tj. art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018, poz. 800, ze zm., dalej: "O.p.") wobec nie zebrania całego materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji;

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędne i niepełne uzasadnienie decyzji zarówno pod względem podstaw prawnych jak i stanu faktycznego uniemożliwiające prawidłową i pełną ocenę wartości merytorycznej zapadłej decyzji.

Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem SKO, zamontowane przez Stronę zbiorniki na paliwo, dystrybutory oraz sterowniki, umożliwiające obsługę dystrybutorów stanowią nierozerwalną część budowli sieciowej. Celem prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług sprzedaży paliw, niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów (zbudowanie sieci). SKO wskazało, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych za budowle uznaje również urządzenia budowlane przez które należy rozumieć właśnie urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym. SKO zwróciło uwagę, że sama Strona wskazała, że dystrybutory paliwa, sterowniki przez które należy rozumieć funkcjonujący system komputerowy nadzorujący odmierzania paliwa są urządzeniami technicznymi będącymi efektem działalności konstruktorskiej nie będącej działalnością budowlaną, oraz że stanowią one wyposażenie techniczno-technologiczne stacji paliw. W ocenie organu odwoławczego potwierdza to zasadność rozstrzygnięcia podjętego przez Burmistrza.

SKO wyjaśniło, że stacja paliw wraz z urządzeniami instalacyjnymi a także elementy demontowane konstrukcji na wiatach mieszczą się w pojęciu budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stacja paliw jest odrębnym od budynku obiektem budowlanym służącym do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości - budowli tj. 2% od jej wartości. SKO zgodziło się z organem pierwszej instancji w przedmiocie uznania przedmiotu opodatkowania za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. SKO uznało również, że Burmistrz prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, przyjmując do opodatkowania wartość budowli ustaloną w oparciu o dane przekazane przez Stronę. SKO nie stwierdziło przy tym naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz umorzenie postępowania, a w razie nieuwzględnienia tego wniosku, o uchylenie decyzji obu instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca podniosła naruszenie przepisów materialnych w postaci art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędne zakwalifikowanie środków trwałych Strony jako budowle i urządzenia budowlane. W przypadku nieuznania argumentacji podanej w uzasadnieniu skargi w części dotyczącej elementów demontowalnych wiaty i pawilonu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim dokonano uznania za budowlę obiektu budowlanego – wiaty – który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie pawilonu za budowlę, podczas gdy jednocześnie spełnia on kryteria budynku;

– w zw. z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego zastosowanie i opodatkowanie elementów demontowywalnych wiaty i pawilonu niewłaściwą stawką.

Strona zarzuciła również naruszenie przepisów proceduralnych, mających znaczący wpływ na wynik postępowania w postaci art. 187 w zw. z art. 198 O.p. poprzez niezebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności poprzez niedokonanie oględzin stacji paliw.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi oraz podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 P.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję SKO, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że decyzja ta, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, naruszają prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest to, czy zasadnie organy podatkowe zakwalifikowały nabyte przez Skarżącą elementy pakietu partnerskiego, to jest: zbiorniki paliwa, dystrybutory, program sterujący (sterowniki), komputery kasowe, drukarki, odkurzacz, kompresor, elementy demontowane konstrukcji na pawilonie i wiacie, jako budowle i urządzenia budowlane, określając Skarżącej podatek od nieruchomości w wysokości 2% wartości tych środków trwałych. Dodatkowo Skarżąca zarzuca organom, że błędnie zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i uznały za budowle obiekty budowlane, które spełniają kryteria bycia budynkiem (pawilon, wiata).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. budynek, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, natomiast budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, iż jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

W świetle art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W orzecznictwie podatkowym wskazuje się: "Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r.nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm., dalej "Pr. bud."). Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie.

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Pr. bud.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Pr. bud.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii-budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 Pr. bud., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1805/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Decyzją z dnia [..] marca 2018 r., utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją SKO z dnia [...] grudnia 2018 r., Burmistrz Miasta i Gminy S. opodatkował jako budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą środki trwałe Skarżącej: zbiorniki paliwa (tu nie ma sporu, gdyż w skardze Spółka przyznała, że zbiorniki są wprost wymienione jako budowle), dystrybutory, komputery kasowe i drukarki, program sterujący (sterowniki), odkurzacz i kompresor, demontowane elementy konstrukcji na wiacie i pawilonie. Odnośnie dystrybutorów Skarżąca twierdzi, że nie mogą one zostać uznane za urządzenie techniczne zgodnie z art. 3 ust. 9 Pr. bud., ponieważ nie są efektem robót budowlanych, lecz działalności konstruktorskiej, i jako takie podlegają łatwemu demontażowi – nie są więc częścią zbiorników na paliwo. Odnośnie komputerów kasowych i drukarek, programu sterującego (sterowników), odkurzacza i kompresora Skarżąca wskazuje, że nie są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym jak przyłącza lub urządzenia instalacyjne. Dodatkowo podnosi, że drukarki czy zainstalowany w komputerze program sterujący nie są też rzeczami ściśle związanymi z obiektem budowlanym, bowiem można je w każdej chwili odłączyć i przenieść w inne miejsce. Co do demontowanych elementów konstrukcji na wiacie i pawilonie Skarżąca twierdzi, że te elementy mają charakter demontowalny, co sprawia, że nie mogą być uznane za część budynku. Według niej nie powinny być one w ogóle opodatkowane, jako że nie są częścią składową wiaty/pawilonu, a jedynie przynależnością w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej "k.c."). Dodatkowo Skarżąca podnosi, że zarówno wiata (przyporządkowana w ustawie Prawo budowlane do kategorii XVIII jako obiekt magazynowy), jak i pawilon (w którym mieści się sklep oraz gdzie klienci stacji płacą za zakupione paliwo) są budynkami i jako takie nie mogą być uznane za budowlę.

Jedynymi dowodami w sprawie, znajdującymi się w aktach administracyjnych, są niepoświadczone za zgodność z oryginałami kserokopie:

– Protokół przekazania majątku (zdawczo-odbiorczy) z dnia 17 grudnia 2009 r. (odwołującego się do nieznajdującego się w aktach sprawy Aneksu nr 6 do Umowy Partnerstwa Handlowego "[..]"),

– Wykaz Elementów Pakietu Partnera, stanowiący załącznik do ww. Protokołu, w którym wymieniono: dystrybutor [...] (5 szt.), sterownik PV, system monitoringu zbiorników, system kasowy (komputer kasowy 2 szt., komputer zaplecza, drukarka [...] 2 szt., serwer [...]), meble sklep, kompakt [...] – odkurzacz i kompresor, maszt flagowy (3 szt.), kosz (4 szt.), podajnik na papier (2 szt.), podajnik na rękawiczki (2 szt.), elementy demontowalne konstrukcji na pawilonie (otoki pawilonu bez napisów i znaków L.), elementy demontowalne konstrukcji na wiacie (otoki wiaty bez napisów i znaków L.), nośnik pod baner 3m (2 szt.), stojak WINDMASTER na plakaty B1 (3szt.), ramę plakatu B1 (2 szt.),

– Faktura VAT nr [...] z dnia 23 grudnia 2009 r. na kwotę 296.010,00 zł netto (361.132,20 zł brutto), w której jako nazwę towaru wskazano "Elementy Pakietu Partnera zgodnie z wykazem na protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 17.12.2009 r.",

– Tabela amortyzacyjnej środków trwałych za rok 2017.

W aktach sprawy brak jest dokumentacji technicznej stacji paliw.

W sentencji decyzji organu pierwszej instancji określono podatek od nieruchomości łącznie od "Budowli związanych z prowadzoną dział. gosp. 291.096,48 zł". W uzasadnieniu wskazano: "Na podstawie otrzymanej tabeli amortyzacyjnej środków trwałych ustalono wartość budowli w wysokości 291.096,48 zł tj. zbiornik paliwa jednokomorowego o wartości 19.992,05 zł, zbiornik paliwa jednokomorowego o wartości 22.205,43 zł oraz zakupione elementy pakietu partnerskiego tj. dystrybutor 1-3 o wartości 21.000,00 zł, dystrybutor 4 o wartości 6.000,00 zł, dystrybutor 5 o wartości 4.000,00 zł, sterowniki o wartości 117.454,00 zł, komputery kasowe, drukarki 10.232,00 zł, odkurzacz, kompresor 8.303,00 zł, elem. demont. konstr. na pawilonie 5.375,00 zł i elem. demontowane konstr. na wiacie o wartości 76.535,00 zł)." Dalej zacytowano wybrane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane. Odnosząc się do rozpoznawanej sprawy Burmistrz Miasta i Gminy S. wskazał jedynie: "Organ podatkowy stoi na stanowisku, że zamontowane przez podatnika zbiorniki na paliwo, dystrybutory oraz sterowniki, umożliwiające obsługę dystrybutorów stanowią nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług sprzedaży paliw, niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów (zbudowanie sieci). Wskazać przy tym należy iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych za budowle uznaje również urządzenia budowlane przez które należy rozumieć właśnie urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym. Stacja paliw wraz z urządzeniami instalacyjnymi. A także elementy demontowane konstrukcji na wiacie mieszczą się w pojęciu budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Stacja paliw jest odrębnym od budynku obiektem budowlanym służącym do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości – budowli tj. 2% od jej wartości."

Już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wskazała, że: organ pierwszej instancji w trakcie postępowania nie poczynił żadnych ustaleń pozwalających na jasne stwierdzenie charakteru powiązania przedmiotowych rzeczy z budowlą; że organ ten nie podaje w żaden sposób, nawet zdawkowy, opisu wskazanych w uzasadnieniu rzeczy, czym one faktycznie są i jaki charakter one pełnią; że organ tylko wymienia w uzasadnieniu decyzji zbiornik, dystrybutor oraz sterownik a także wiatę i bez cienia wątpliwości uznaje, iż są one nierozerwalną częścią budowli sieciowej nie opisując w sposób szczegółowy ich sposobu działania, sposobu połączenia i współdziałania z innymi elementami tej budowli; że organ nie wymienia także innych przedmiotów jako części składowych tej budowli, które mają potencjalnie z nią współpracować; że organ nie wskazał czy rzecz te należy uznać za samodzielną budowlę czy za urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym; że organ nie podjął rozważań w zakresie rzeczywistych funkcji i przeznaczenia tych urządzeń.

Mimo takich zarzutów SKO uznało, że organ pierwszej instancji nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie. Jednocześnie SKO w swoim uzasadnieniu odniosło się jedynie do zbiorników na paliwo, dystrybutorów oraz sterowników, a także elementów demontowalnych konstrukcji na wiatach, całkowicie pomijając pozostałe elementy pakietu partnerskiego, wymienione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (komputery kasowe, drukarki, odkurzacz, kompresor).

W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 198 O.p. poprzez niezebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności poprzez niedokonanie oględzin przedmiotowej stacji paliw.

W ocenie Sądu powyższy zarzut jest zasadny. Działanie organów podatkowych naruszyło przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana "O.p.") podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego (niebudzącego żadnych wątpliwości) wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu, a proces ustalenia istnienia lub nieistnienia tych faktów stanowi proces dowodzenia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Przy czym, mając na uwadze art. 180 § 1 O.p., dowód może być ujmowany jako przedmiot dowodzenia, czyli fakt lub okoliczność podlegająca udowodnieniu, jak również jako źródło dowodowe, przez które należy rozumieć osobę lub rzecz, od której lub na podstawie której organy podatkowe uzyskują informacje mające istotne znaczenie dla sprawy. W myśl natomiast art. 191 O.p. to czy dana okoliczność została udowodniona, organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zatem zasada swobodnej oceny dowodów tylko w tedy będzie zrealizowana, gdy zostaną zgromadzone w sposób zgodny z przepisami prawa wszelkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się zasadami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Materiał dowodowy jest bowiem zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 tej ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 124 omawianej ustawy organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Z przedstawionych zasad postępowania podatkowego wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazać też należy, iż z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, iż w uzasadnieniu faktycznym decyzji, przestawiając ustalenia, które organ podatkowy uznaje za zgodne z rzeczywistością, nie wystarczy powołanie się na określony materiał dowodowy, który przemawia za tymi ustaleniami, ale konieczne jest także w sytuacji, gdy z innych dowodów wynikają przeciwne wnioski, podanie przyczyn, przemawiających za brakiem wiarygodności tych dowodów, a wiarygodnością tej części materiału dowodowego, na podstawie której określone fakty uznano za udowodnione.

Jednoczenie – z uwagi na wyżej opisane braki w aktach administracyjnych sprawy – podkreślić należy, że akta sprawy powinny stanowić dokumenty oryginalne lub poświadczone za zgodność z oryginałem kopie dokumentów. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Aby jednak mogły one stanowić podstawę ustaleń faktycznych, powinny być w trybie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zgromadzone w aktach sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę prawdy obiektywnej. Odnosząc bowiem przywołaną regulację do realiów rozpoznawanej sprawy uznać należy, że w ramach postępowania prowadzonego przez Burmistrza Miasta i Gminy S. oraz SKO nie doszło do ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy.

Prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości podatku od nieruchomości na 2017 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. zaniechał przewidzianego art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zebrane w aktach administracyjnych kserokopie jedynie części dokumentów związanych z programem partnerskim nie są wystarczające dla ustalenia, co w istocie zostało przekazane Skarżącej protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 17 grudnia 2009 r., które z tych elementów były w posiadaniu Spółki w 2017 r., a nade wszystko do czego one służyły i jak były powiązane w innymi elementami lub ze stacją paliw. Wobec tych braków w materiale dowodowym nie da się potwierdzić tez organów podatkowych o tym, że elementy te są powiązane w sposób czyniący je przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości od budowli. Nie sposób również zweryfikować twierdzeń Skarżącej, że demontowalne elementy konstrukcji na wiacie i pawilonie nie stanowią części składowych wiaty/pawilonu, lecz jedynie przynależności, przez które przepis art. 51 § 1 k.c. rozumie rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

Rozpoznając odwołanie Skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji SKO w ogóle nie odniosło się do większości zarzutów Skarżącej. W szczególności zarzut niezebrania całego materiału dowodowego został przez organ odwoławczy potraktowany jednym, w żaden sposób nie uzasadnionym, zdaniem. Co więcej, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, SKO uzasadnieniu swojej decyzji odniosło się jedynie do zbiorników na paliwo, dystrybutorów oraz sterowników, wskazując iż stanowią one nierozerwalną część budowli sieciowej, znowu w żaden sposób nie uzasadniając tego twierdzenia. W szczególności SKO nie odniosło się do zawartego w odwołaniu twierdzenia, że każde z urządzeń ma swoje odrębne, podstawowe i integralne znaczenie, przy czym nie są one urządzeniami związanymi z budowlą i co za tym idzie nie można ich zaliczyć do urządzeń budowlanych. Dwa akapity niżej SKO wyjaśniło, że stacja paliw wraz z urządzeniami instalacyjnymi a także elementy demontowane konstrukcji na wiatach mieszczą się w pojęciu budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. SKO, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie podjęło żadnej próby wyjaśnienia czym są te elementy demontowalne konstrukcji wiaty, zaś istnienie równolegle również elementów demontowalnych konstrukcji pawilonu w ogóle umknęło temu organowi. Mimo powołania się w odwołaniu Spółki na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK/48/15 stwierdzający niezgodność art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, SKO w ogóle nie odniosło się kwestii, czy wiata i pawilon, będące w ocenie Skarżącej budynkami, mogą być uznane jednocześnie za budowlę. Co więcej, w uzasadnieniu decyzji SKO nie ma odniesienia się tego organu do komputerów kasowych, drukarek, odkurzacza i kompresora, które zostały przez organ pierwszej instancji wymienione przy wyliczaniu wartości budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tymczasem organ drugiej instancji zobligowany jest do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a nadto - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) - powinien dokonać ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i w zależności od wyników tej oceny wydać stosowne orzeczenie. Organ drugiej instancji ma obowiązek zbadania wszystkich okoliczności sprawy oraz odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Obowiązek rzetelnego wyjaśnienia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wynika także z wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, która zobowiązuje organy podatkowe do dołożenia szczególnej staranności w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu powyższe prowadzi do wniosku, że wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, to jest art. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., które to naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego konieczne było uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] marca 2018 r., a o kosztach postępowania orzekł jak w punkcie 2 sentencji wyroku, na zasadzie art. 200 P.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien zebrać materiał dowodowy (np. oględziny, dokumentacja techniczna stacji paliw), który może potwierdzić, że sporne elementy wchodzące w skład pakietu partnerskiego stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przypadku, gdy dowody z oględzin i dokumentacji technicznej okażą się niewystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji powinien rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w którym wyjaśniono by charakter techniczny i użytkowy spornych obiektów, ich wzajemne powiązania i niezbędność dla oceny znaczenia zapewnienia podstawowej, funkcjonalnej działalności stacji paliw jako całości. Zgromadzony w ponownym postępowaniu materiał dowodowy powinien być oceniony i rozważony, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji. Dopiero po ustaleniu, czym w istocie są skrótowo opisane w Wykazie Elementów Pakietu Partnera rzeczy (a w przypadku programu komputerowego sterującego – prawa) i jak są one powiązane ze sobą i ze stacją paliw, jaką rolę pełnią, będzie możliwe określenie, czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Z definicji urządzenia budowlanego określonej w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wynika, że uznanie urządzenia technicznego za urządzenie budowlane wymaga, aby: - po pierwsze, urządzenie było związane z obiektem budowlanym; - po drugie, zapewniało możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Dokonując kwalifikacji poszczególnych środków trwałych należy zatem wykazać, w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, że środki te spełniają określone cechy.

Konieczne jest również wyjaśnienie, czym w istocie są składniki majątkowe opisane jako "Elem. demont. konstr. na pawilonie" i "Elem. demont. konstr. na wiacie", co pozwoli ustalić, czy stanowią one części składowe pawilonu i wiaty, czy też są – jak utrzymuje Skarżąca – jedynie przynależnościami.

Do akt sprawy administracyjnych powinny być dołączone wszystkie dokumenty stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, w oryginałach lub potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopiach.

Na zasądzoną tytułem kosztów postępowania sądowego kwotę 2050 zł składa się uiszczony wpis w wysokości 233 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1800 zł przewidzianej w § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).