Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1504/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 21, art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1504/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2008r., sprawy ze skargi Z. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", w związku z art. 4 ust.2 ustawy z dnia 20 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217 poz.1590) zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] i uznał, iż przedstawione przez Z.K. stanowisko we wniosku z dnia [..] grudnia 2006r. jest nieprawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy wnioskiem tym skarżący zwrócił się do organu I instancji o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2005 roku w ramach prowadzonej działalności w formie spółki jawnej: Przedsiębiorstwo "W" [...], Spółka jawna zostały wykonane roboty budowlane na łączną kwotę brutto 1.593.215,96 zł na rzecz spółki "G" A.S. (zwanej dalej "G") głównego wykonawcy robót wynikających z umowy zawartej w dniu [...].06.2004 r. z Agencją [...] S.A. (zwanej dalej "A"). Faktury za wystawione prace, pomimo wezwań nie zostały zapłacone. W związku z tym wspólnicy Spółki "W" (Z. K., J. W.) złożyli do Sądu Rejonowego [...] wniosek o zawezwanie inwestora "A", jako dłużnika solidarnego z

"G" na podstawie art.6471§5 Kodeksu cywilnego do próby ugodowej. Z uwagi na brak porozumienia pomiędzy "A" i Spółką, Spółka "W" w dniu [...] kwietnia 2006 r. wniosła do Sądu Okręgowego [...] pozew przeciwko "A" i "G" jako dłużnikom solidarnym o zapłatę kwoty 1.211.329 zł. Spółka nie dochodziła całej należności od dłużników ze względu na wysokość kosztów sądowych, których, jak podała, nie była w stanie ponieść. Uiściła tylko tytułem wpisu kwotę 15 tys. zł. W pozostałym zakresie Sąd zwolnił ją od kosztów. Sąd Okręgowy nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym wydanym w dniu [...].06.2006 r. nakazał pozwanym zapłatę kwoty żądanej pozwem wraz z odsetkami. Od powyższego nakazu zapłaty "G" wniósł sprzeciw zarzucając, że zgodnie z umową o wykonanie robót, zawartą pomiędzy "G" a Spółką (zwanej dalej "umową") sądem właściwym do rozstrzygania sporów wynikających na tle realizacji umowy, był sąd polubowny w Genewie. Na skutek powyższego Sąd Okręgowy postanowieniem z dnia [...] w stosunku do "G" uchylił nakaz zapłaty z dnia [...] czerwca 2006 r. i odrzucił pozew z uwagi na podniesiony przez tą Spółkę zarzut. Od powyższego postanowienia Spółka wniosła do Sądu Apelacyjnego zażalenie podnosząc, iż zapis w umowie na sąd polubowny jest nieważny, gdyż został podpisany przez osobę nieumocowaną do dokonania tego w imieniu "G". Sąd Apelacyjny oddalił zażalenie Spółki. Postanowienie to jest prawomocne. Spółka od powyższego postanowienia Sądu Apelacyjnego w dniu [...]12.2006 r. wniosła skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego - postępowanie nie zostało jeszcze zakończone, a jego wynik jest niepewny. W przypadku gdy skarga kasacyjna nie zostanie przez SN uwzględniona, podatnik nie będzie w stanie skierować sprawy o zapłatę do sądu polubownego w Genewie, z uwagi na wysokie koszty związane z wszczęciem i prowadzeniem postępowania, których nie jest w stanie uiścić. Należności wynikające z wystawionych na rzecz "G" faktur, zostały zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", wykazane przez wspólników w przychodach za miesiące czerwiec i lipiec 2005 r. Jednakże brak zapłaty przez "G" powyższej należności spowodował zachwianie płynności finansowej Spółki, co z kolei poskutkowało niemożnością uiszczenia przez nią podatku dochodowego za 2005 r. w kwocie 92 064, 60 zł, w tym zaliczek za czerwiec i lipiec 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na wniosek podatnika odroczył zapłatę podatku dochodowego, a następnie zmienił swoją decyzję i rozłożył na raty zapłatę tego podatku. Jako podstawę faktyczną do wydania tej decyzji wskazał brak zapłaty należnych Spółce kwot od "G" za roboty budowlane.

We wniosku zostało zawarte zapytanie czy Spółka, dokonując odpisu aktualizującego wartości nieściągniętych od "G" należności, wynikających z faktur wystawionych za wykonane przez Spółkę roboty budowlane, będzie uprawniona do zaliczenia tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów, w takiej części należności, która była uprzednio zaliczona przez Spółkę do przychodów z powyższego tytułu. Skarżący uważa, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 23 ust. 3 pkt 4, a więc nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] uznał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23.

Zdaniem organu I instancji w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a przepis art.23 ust. 3 u.p.d.o.f., zawiera katalog otwarty i wymienia tylko przykładowo 4 przypadki takiego uprawdopodobnienia, wobec czego podatnicy mogą również w inny niż wymieniony w ustawie sposób uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności.

W ocenie organu l instancji skarżący uprawdopodobnił jako wierzyciel nieściągalność wierzytelności od Spółki "G", o ile tylko wierzytelności tej nie można skutecznie dochodzić od Agencji [...] S.A.

Na wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...]. skarżący pismem z dnia [...].08.2007r. złożył odwołanie w którym zarzuca, że decyzja ta została wydana:

- z naruszeniem przepisu art.14b §5 pkt 2 O.p. (brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r) - w związku z art. 4 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590) poprzez jego zastosowanie pomimo braku wymaganych przesłanek, a w szczególności braku przesłanki rażącego naruszenia prawa w postanowieniu organu I instancji,

- błędną wykładnię przepisów art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust.3 u.p.d.o.f.

Podniósł ponadto, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego jest całkowicie zgodne z prawem i zawiera prawidłową wykładnię przepisów ustawy. Brak zatem wymaganej przez art. 14b § 5 pkt 2 O.p. przesłanki rażącego naruszenia prawa lub orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]

Organ zgodził się z poglądem podatnika, że katalog zawarty w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty, a zatem ustawodawca dopuszcza istnienie także innych okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność. Okoliczności te powinny być jednak na tyle jednoznaczne, by organ podatkowy nie kwestionował ich jako dostatecznego uprawdopodobnienia nieściągalności. Obowiązek uprawdopodobnienia bądź udokumentowania nieściągalności wierzytelności spoczywa zawsze na podatniku. Prawdopodobieństwo nieściągalności powinno wynikać z przesłanek obiektywnych, sprawdzalnych, a nie tylko z subiektywnego odczucia podatnika. Skoro nakaz zapłaty został uchylony jak podaje wnioskodawca, względem "G", to podatnik może dochodzić przedmiotowej wierzytelności od Agencji [...] S.A. Aby uprawdopodobnić nieściągalność Spółka musi dochodzić przedmiotowej wierzytelności od obu dłużników. Nawet gdyby przyjąć, iż odnośnie -G" uprawdopodobniono nieściągalność, to pozostaje drugi dłużnik solidarny, od którego należy dochodzić zapłaty. Skoro Spółka podpisała umowę z zapisem na sąd polubowny w Genewie, to winna dochodzić swoich roszczeń zgodnie z tym zapisem. Spółka spisując kontrakt godziła się na konkretne warunki, z wszelkimi finansowymi konsekwencjami. Organ odwoławczy podkreślił, że przytaczane w odwołaniu wyroki WSA były wydawane w konkretnym stanie faktycznym i nie stanowią źródła prawa, stąd nie mogą być podstawą do zmiany obecnej decyzji. Rozstrzygnięcia oparte na podstawie przepisów art. 14b § 5 pkt 2 O.p. są rozwiązaniem przyjętym od dnia [...].01.2005r. i praktyka stosowania takich orzeczeń nie została jeszcze ukształtowana. Stwierdzono, że tryb postępowania określony normą przepisów art. 14a, 14b i 14c O.p. jest regulacją szczególną i nie znajduje odniesienia w treści przepisów postępowania podatkowego. Ustawodawca daje możliwość zmiany lub uchylenia postanowienia organu I instancji, o którym mowa w art. 14a § 4 jedynie w dwóch wypadkach:

- gdy wniesiono zażalenie oraz

- z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Jest to taksatywnie wymieniony krąg przyczyn uchylenia postanowienia organu I instancji z urzędu. Gdyby pojęcie "... jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo .." interpretować dla celów określonych przepisami art.14b § 5 pkt 2 O.p. w sposób zawężony tj. dla szczególnych stanów prawnych, wówczas nie byłoby żadnej możliwości wzruszenia postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów bądź błędnie oceniającego i interpretującego regulację prawną w stosunku do podanego stanu faktycznego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wniesiono o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art.23 ust.1 pkt 21 i art.23 ust.3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię,

2. przepisów postępowania, tj. art.14b § 5 pkt 2, art.120, art.121 §1 oraz art.233 §1 pkt 1 i pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 roku - w związku z art.4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z przekroczeniem zakresu hipotezy art.14b §5 pkt 2 O.p., a zatem obarczonej wadą braku podstawy prawnej.

Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do zmiany postanowienia w trybie art. 14b§5 O.p. Dla zastosowania dyspozycji tego przepisu naruszenie prawa lub dorobku orzeczniczego musi być rażące. Skarżący wskazał, że od początku dochodzi należności od obydwu dłużników solidarnych. W toku postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym "A" przeczy żądaniom i twierdzeniom Spółki, w szczególności kwestionując istnienie przesłanek odpowiedzialności solidarnej oraz podnosząc argument rzekomo wadliwego wykonania przez Spółkę prac, z których tytułu dochodzi ona analizowanych w niniejszej sprawie wierzytelności. Skarżący dodał także, że art. 23 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. przewiduje jako przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności, by dłużnik kwestionował wierzytelność na drodze sądowej. Niewątpliwym dłużnikiem Spółki z tytułu wykonania robót budowlanych jest jedynie "G", tj. podmiot, z którym Spółka zawarła umowę na wykonanie tychże robót. Solidarna odpowiedzialność "A" może być - i jest - kwestionowana. Kategoryczne stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że w razie braku możliwości ściągnięcia wierzytelności od "G" Spółka powinna dochodzić swoich roszczeń od hipotetycznego dłużnika subsydiarnego, jakim jest "A", jest zatem nieuprawnione, bowiem istotna jest jedynie kwestia ściągalności wierzytelności od dłużnika ze stosunku podstawowego. Ponieważ wyliczenie zawarte w art. 23 ust. 3 ma charakter katalogu otwartego, stany faktyczne zbliżone do wymienionych w nim wprost będą również spełniały przesłanki normy wynikającej z tego przepisu. Właśnie taka sytuacja zachodzi w niniejszym przypadku - dłużnicy kwestionują wierzytelność na drodze sądowej, aczkolwiek występując w roli pozwanych. Ponieważ Spółka ze względu na swoją sytuację finansową, nie będzie w stanie skierować sprawy przeciwko "G" o zapłatę należnego jej wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych do sądu polubownego w Genewie, brak możliwości ściągnięcia wierzytelności jest w niniejszej sprawie nie tylko wysoce prawdopodobny, ale wręcz pewny. Podkreślono, że dla uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wystarczające jest samo wykazanie faktu kwestionowania wierzytelności przez dłużnika na drodze sądowej. Jest to okoliczność niezależna od stanu majątkowego dłużnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, co następuje:

Skarga zasługuje na oddalenie.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Podstawą prawną oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez skarżącego we wniosku skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące kosztów uzyskania przychodów, a więc art. 22 i 23 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 22 ust.1 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie natomiast do art. 23 ust.1 pkt 21 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

2) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Żaden z powyższych przepisów nie wprowadza obowiązku aby nieściągalność należności została udowodniona, wystarczy aby ten fakt został uprawdopodobniony. Prawdą jest również, że okoliczności uprawdopodobniające nieściągalność danej należności, podane w art. 23 u.p.d.o.f. mają jedynie przykładowy charakter, a zatem możliwe jest uprawdopodobnienie faktu nieściągalności należności również poprzez powołanie się na inne okoliczności. Złagodzenie rygoru dowodowego nie oznacza jednak, że podatnik może poprzestać na samym tylko oświadczeniu, że dana należność jest nieściągalna, w szczególności, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, gdy prawdopodobieństwo nieściągalności wynika jedynie z subiektywnych odczuć podatnika a nie z przesłanek obiektywnych. Organ musi mieć bowiem możliwość zweryfikować, czy nieściągalność danej należności rzeczywiście ma miejsce. Nie można również zapomnieć, że zaskarżona decyzja została wydana w sprawie dotyczącej pisemnej interpretacji. W takim przypadku organ nie ustala stanu faktycznego, ale opiera się tylko na tych danych, które wynikają z treści wniosku. Podany we wniosku stan faktyczny będzie stanowić jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. ( Podobnie A.Kabat Ordynacja Podatkowa Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Spółka z o o Warszawa 2006 r Wydanie 3 str 97 )

Ponadto istotą sporu jest stwierdzenie, czy opisana we wniosku wierzytelność spełnia wymogi z art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. Do wydania prawidłowej interpretacji konieczne zatem było ustalenie czy zawarte we wniosku dane uprawdopodobniały nieściągalność wierzytelności. W przypadku gdy dane te nie byłyby pełne, organ byłby zobowiązany do wezwania o ich uzupełnienie.

W niniejszej sprawie skarżący wykazywał, że o nieściągalności należności świadczy fakt, że pozew skierowany przeciwko dłużnikowi "G" został odrzucony na skutek podniesienia przez dłużnika zarzutu zapisu na sąd polubowny. Jak sam skarżący przyznał, w łączącej strony umowie, dla sporów wynikających z tej umowy zastrzeżono właściwość sądu polubownego w Genewie. Skarżący argumentował jednak, że z uwagi na koszty związane z postępowaniem przed sądem w Genewie, dochodzenie tej należności przeciwko "G" jest niemożliwie. Nie można jednak zapominać, że podatnik dobrowolnie zgodził się , zawierając umowę, na określenie właściwości sądowej i jako profesjonalny uczestnik obrotu musiał zdawać sobie sprawę z kosztów ewentualnego procesu przed sądem polubownym w Genewie. W związku z tym uznać należy , że nieściągalności nie mogą uprawdopodobnić takie okoliczności, które zostały świadomie wywołane przez podatnika.

Ponadto należy stwierdzić, że fakt odrzucenia pozwu przez sąd powszechny z uwagi na skutek braku kompetencji do rozpoznania sprawy, nie jest okolicznością wystarczającą dla uprawdopodobnienia, że należność jest nieściągalna. Odrzucenie pozwu oznacza bowiem jedynie odmowę udzielenia sądowej ochrony prawnej zawartemu w pozwie roszczeniu powoda bez zajęcia merytorycznego stanowiska co do zasadności (bezzasadności) tego roszczenia w świetle norm prawa materialnego. Sąd odrzucając pozew stwierdza, że merytoryczne rozpoznawanie sprawy jest niedopuszczalne wyłącznie z przyczyn formalnych, tj. z braku określonych w normach procesowych przesłanek (Komentarz do art.199 kodeksu postępowania cywilnego, [w:] A. Jakubecki (red.), J. Bodio, T. Demendecki, O. Marcewicz, P. Telenga, M.P. Wójcik, Kodeks postępowania cywilnego. Praktyczny komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II.). Przy czym w przypadku, gdy postępowanie dotknięte jest wadą nieważności, tak jak w przypadku braku jurysdykcji krajowej ( art. l099 kpc ) spowodowanej umową o zagraniczny sąd polubowny, odrzucenie pozwu niweluje wszystkie skutki jego wniesienia.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że prawomocne odrzucenie pozwu przeciwko spółce "G" powoduje na gruncie cywilno - procesowym powstanie sytuacji takiej jak gdyby pozew ten nie został nigdy wniesiony. Można jedynie opierając się na orzecznictwie Sądu Najwyższego uznać, że odrzucenie pozwu nie przekreśla skutków wezwania do spełnienia świadczenia (art. 476 k.c.), dokonanego przez doręczenie pozwu (por. wyrok SN z 4 marca 1969 r., I PR 141/68, Biul. SN 1969, nr 10, poz. 163), a tym samym należy uznać, że ewentualne postępowanie wszczęte przeciwko spółce "G" znajduje się dopiero na etapie wezwania do zapłaty i nigdy poza ten etap nie wyszło.

Należy również podkreślić, że zgłoszenie zarzutu zapisu na sąd polubowny nie może być uznane jako kwestionowanie należności przez dłużnika (art. 23 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.), bowiem, jak wynika z przepisów kpc, zarzut zapisu na sąd polubowny może zostać skutecznie zgłoszony przed wdaniem się w spór co do istoty sprawy, a zatem przed zgłoszeniem jakichkolwiek merytorycznych zarzutów przez pozwanego. Trudno tu zatem mówić o kwestionowaniu należności przez dłużnika. Co prawda katalog sposobów, jakimi strona może się posłużyć do uprawdopodobnienia faktu nieściągalności jest katalogiem otwartym, jednakże musi to być okoliczność o podobnym charakterze i wiarygodności co przykłady wymienione w art. 23 ust 3 u.p.d.o.f. Samo oświadczenie skarżącego o niemożliwości uiszczenia wpisu na sąd polubowny, bez jednoczesnego wskazania, jaka jest wysokość przedmiotowego wpisu, wskazania wysokości środków jakimi dysponuje spółka, nie może żadną miarą zostać uznane za uprawdopodobnienie w znaczeniu użytym przez ustawodawcę.

Strona powinna uprawdopodobnić, że w konkretnym stanie faktycznym nie jest zdolna do dochodzenia w/w wierzytelności, mając jednak na uwadze fakt, że spółka uzyskała częściowe zwolnienie od kosztów sądowych w procesie cywilnym należy domniemywać, że sąd powszechny ustalił, iż dysponuje ona środkami pozwalającymi pokryć w części koszty procesu cywilnego. A co za tym idzie spółka ma środki pieniężne lub środki trwałe i dysponuje zdolnością kredytową - wobec tych faktów oraz nie przedstawienia wysokości środków, jakimi dysponuje spółka oraz wysokości wpisu na sąd polubowny, należy uznać, że dane zawarte we wniosku nie świadczą o tym, że działania strony są, co najmniej niewystarczające, by uznać fakt niemożności dochodzenia wierzytelności za uprawdopodobniony. Również okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego odroczył termin zapłaty podatku, a następnie zmienił swoją decyzję i rozłożył na raty zapłatę podatku, przemawia za tym, że trudności finansowe Spółki mają charakter przejściowy i istnieje realna szansa uregulowania przez Spółkę zaległych zobowiązań.

Skoro storna dobrowolnie zgodziła się na określenie właściwości sądowej przed sądem polubownym w Genewie, to musiała uznać, że jest w stanie koszty te pokryć. Brak przedstawienia we wniosku okoliczności faktycznych niezbędnych dla opisania całego stanu faktycznego przez skarżącego w sytuacji, gdy organ jest związany treścią wniosku, powoduje wydanie interpretacji, która nie może zostać uznana za wiążącą dla wydającego ją organu.

W przedmiotowej sprawie istotne jest również, że odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy zawartej pomiędzy skarżącym a "G" ponosi nie tylko strona umowy, ale również Agencja [...] SA będąca dłużnikiem solidarnym. Dlatego niesłuszne są twierdzenia skarżącego, że "A" jest jedynie hipotetycznym dłużnikiem subsydiarnym, a zatem, że istotna dla zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodów może być jedynie kwestia ściągalności wierzytelności od dłużnika ze stosunku podstawowego (umowy z "G"). Z przepisu art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można wywieść takiego ograniczenia. Ponadto takie rozumowanie stanowi zaprzeczenie istoty zobowiązania solidarnego, które zgodnie z art. 366 kc polega na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Zobowiązanie jest solidarne, jeżeli wynika to z ustawy lub z czynności prawnej. W obecnej sytuacji niewątpliwą podstawą solidarności jest art. 6471 § 5 KC. Możliwość domagania się zapłaty od "A" nie jest zatem hipotetyczna. Skarżący nie uprawdopodobnił natomiast, że należność jest nieściągalna również od tego dłużnika - ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "A" kwestionuje należność oraz, że próba ugodowa nie powiodła się. Ponieważ nakaz zapłaty został uchylony jedynie wobec "G", skarżący może dochodzić należności przed sądem powszechnym wobec "A", bez konieczności ponoszenia kosztów jak przed sądem w Genewie.

Tym samym uznanie przez organ podatkowy tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. wobec braku jakichkolwiek do tego podstaw, stanowiło rażące naruszenie prawa i było podstawą zmiany tego postanowienia w trybie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Pominięto bowiem wymóg uprawdopodobnienia nieściągalności, uznając za wystarczające samo oświadczenie.

Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia. Tego rodzaju pojęcie niedookreślone wprowadzone zostało jednak celowo przez ustawodawcę, aby w ten sposób umożliwić dokonywanie ocen przez organy podatkowe, z zachowaniem tzw. luzu decyzyjnego. Nie oznacza to wszakże, iż kategoria rażącego naruszenia prawa ma charakter całkowicie abstrakcyjny. Ma ona swój konkretny wyraz w skutkach wadliwych decyzji podatkowych.

W doktrynie obowiązują dwie uzupełniające się teorie rażącego naruszenia prawa w ujęciu szerokim oraz wąskim. W myśl utrwalonego orzecznictwa oraz doktryny wąskie ujęcie występuje wtedy, gdy należy stwierdzić, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa materialnego wówczas obowiązującego, a rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i niebudzącym wątpliwości przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako od razu "rzuca się w oczy". Ponadto cechą rażącego naruszenia prawa w ujęciu wąskim jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, str. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck - Warszawa 1996, str. 716-721). Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Na gruncie ustawy Ordynacja Podatkowa pojęcie "rażące naruszenia prawa", użyte w komentowanym przepisie, można jednak pojmować szeroko, obejmując nim w szczególności takie naruszenia prawa, które odpowiadają uchybieniom prawa, stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, przy czym "rażące naruszenie prawa, o którym mowa, w art. 14b Ordynacji podatkowej, nie może być traktowane na równi z tym samym pojęciem z art. 247, ponieważ wykluczona byłaby wówczas możliwość jakiejkolwiek zmiany wadliwego stanowiska" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2007 r., I SA/Wr 200/2007). Na marginesie można dodać, że za szerokim rozumieniem podstaw prawnych zmiany postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 O.p. (w brzmieniu sprzed 30 czerwca 2007r.) przemawiają pojawiające się komentarze, postulujące obowiązek uchylenia lub zmiany postanowienia zawierającego interpretację podatkową w każdym przypadku naruszenia prawa a nie tylko, gdy to naruszenie ma charakter rażący. Taka sytuacja pozostaje w wyraźnej sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa podatkowego, gdyż dopuszcza się funkcjonowanie w porządku prawnym rozstrzygnięć podatkowych sprzecznych z prawem. (por. R Mastalski (w: ) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, str. 119, wyd. Unimex). Należy pamiętać, że naruszenie prawa ma charakter rażący wówczas, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego w całości lub w części (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005 r. V SA/Wa 2761/2004).

W zaistniałej sytuacji uznać należy, że przyjęcie przez organ podatkowy tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż strona skarżąca uprawdopodobniła, że wierzytelność jest nieściągalna w sytuacji, gdy skutkiem odrzucenia pozwu jest powstanie sytuacji prawnej, w której wszelkie skutki procesowe stają się bezprzedmiotowe, w zestawieniu z treścią art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz faktem, że skarżący w żaden inny od wskazanego bezpośrednio w przepisie sposób nie uprawdopodobnił faktu nieściągalności wierzytelności, również wobec dłużnika solidarnego, stanowi rażące naruszenie prawa zarówno w ujęciu szerokim, ale również w wąskim, a co za tym idzie decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowa.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając skargę za nieuzasadnioną, orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

-----------------------

2