Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2726/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 144 ust. 1, art 145
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 41 ust.3, art 13 ust 1, art 5 ust 1 pkt 5, art.7, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, art. 145 § 2, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości W. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. (poprzednio [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lutego 2017 r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne wobec [...] Sp. z o.o. (do 5 kwietnia 2017 r. działająca pod firmą "[...]" Sp. z o.o.).

Naczelnik [...]Urzędu Celno - Skarbowego w B. (dalej: "NUCS", "organ I instancji") po analizie całości materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie przeprowadzonego w rozpatrywanej sprawie postępowania kontrolnego decyzją z [...]października 2018 r., określił Stronie wysokość z zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał, że Strona na skutek ujęcia kwot wynikających z faktur zakupu VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zawyżyła w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące styczeń - marzec i maj - grudzień 2013 r. wartości netto i kwoty podatku naliczonego związane z nabyciem towarów i usług pozostałych w części stanowiącej rzekome nabycie towarów handlowych od podmiotów, których przedstawicielami były osoby pochodzenia wietnamskiego i tureckiego. Ponadto na skutek ujęcia kwot wynikających z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zawyżyła w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące luty - marzec i maj grudzień 2013 r. wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Faktury te dokumentują rzekomą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu zarejestrowanego na terenie Łotwy, tj. [...].

W odwołaniu Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1) art 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") przez:

- zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy m dowodowego i oddalenie wniosku dowodowego Spółki, w sytuacji, w szczególności nie można było na jego podstawie stwierdzić, że wszystkie transakcje miały nierzeczywisty charakter, gdyż był on niespójny i wewnętrznie sprzeczny;

- uznanie, że materiał dowodowy włączony do akt niniejszego postępowania w postaci wyjaśnień składanych przez podejrzanych w ramach prowadzonego równolegle przez Prokuraturę Okręgową w L. postępowania przygotowawczego w całości potwierdzał nierzeczywistość transakcji, pomimo że przesłuchania te potwierdzają, że co najmniej część transakcji miała charakter rzeczywisty;

- oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na materiale dowodowym pozyskanym z Prokuratury Okręgowej w L. w ramach prowadzonego przez nią postępowania przygotowawczego, podczas gdy materiał ten nie jest ostateczny i może podlegać dalszym zmianom lub zostać uznany za niewiarygodny na dalszym etapie postępowania karnego;

- uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu stanowił wystarczającą podstawę do wydania decyzji, w sytuacji, w której nie upewniono się, że został on pozyskany w sposób legalny i prawidłowy,

2) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") przez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje z podmiotami [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.,

3) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust 1, ust. 7 ust. 1 oraz 41 ust. 3 u.p.t.u. uznanie, że dostawy towarów do [...] nie miały faktycznie miejsca i tym samym nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u.,

4) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez uznanie, że stanowił on wystarczającą podstawę do uznania, że:

- cała dokumentacja związana z transakcjami przeprowadzanymi z podmiotami [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...]Sp. z o.o. oraz [...] została wytworzona jedynie "dla pozoru" oraz miała jedynie na celu uwiarygodnienie nierzeczywistych transakcji;

- decyzje wydane wobec [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. wystarczająco potwierdzały nierzetelność transakcji przeprowadzanych przez Spółkę z tymi podmiotami, a dokonywana weryfikacja miała na celu jedynie uwiarygodnienie nierzeczywistych transakcji;

- transakcje z [...] Sp. z o.o. oraz [...]Sp. z o.o. także były nierzeczywiste, co potwierdzają zeznania prezesów tych Spółek;

- okoliczności transakcji z [...] potwierdzały, że dostawy te także realizowane były jedynie dla pozoru.

DIAS decyzją z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał w pierwszej kolejności, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Strona została zawiadomiona. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie NUS zawiadomił bowiem Stronę pismem z 10 sierpnia 2018 r. w trybie art. 70c O.p., iż w dniu 18 lipca 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, na skutek przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku z tym, że postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...] lipca 2018 r. sygn. akt [...] o połączeniu sprawa postępowaniem karnym przygotowawczym objęte zostały m. in. uszczuplenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2013 r. Powyższe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 10 sierpnia 2018 r.

Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, że bieg terminu przedawnienia w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. uległ zawieszeniu.

Organ odwoławczy wskazał, że w 2013 r., tj. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, Strona była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wedle DIAS faktury VAT, na których jako wystawcy występują [...]sp. z.o.o, [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a podatek VAT wynikający z tych faktur, został rozliczony na podstawie art. 108 u.p.t.u. Podmioty te w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zarządzane były przez osoby pochodzenia wietnamskiego.

Natomiast pozostali kontrahenci Strony, to jest [...] sp. z o.o. i Dominant sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zarządzane były przez osoby pochodzenia tureckiego. Przy czym w tych spółkach w październiku 2017 r. zostały nabyte przez osoby związane z [...] sp. z o.o., tj. A. W. i S. J. Zgodnie z zawartymi w internetowej bazie KRS, osoby te zostały udziałowcami ww. spółek.

Towary, których zakup opisano fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, został następnie zadeklarowany przez Stronę jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów na rzecz podmiotu [...].

W ocenie DIAS, Strona uczestniczyła w oszustwie mającym na celu obniżenia jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2013 r. Schemat przestępczego procederu polegał w przypadku podmiotów wietnamskich (Spółki [...], [...], [...] i [...]) na tym, że zarówno one jak i ich rzekomi dostawcy (ustalono dostawców Spółek [...] i [...]) nie prowadziły rzeczywistego obrotu towarem i nie dokonywały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wystawione przez te podmioty faktury VAT zakupu i sprzedaży będące tzw. "pustymi fakturami" pozwoliły kolejnym podmiotom dokonywanie oszustw podatkowych. Deklaracje VAT-7 składane przez te podmioty nie wykazywały podatku do wpłaty a jedynie niewielkie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia, podmioty te stanowią więc kategorię tzw. "znikających podatników", których przestępczym jest wygenerowanie podatku od towarów i usług służącego do obniżenia zobowiązań podatkowych przez następne podmioty - w tym przypadku przez Stronę fikcyjnych zakupów towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw tych samych towarów.

Zadeklarowany przez Stronę podarek należny (według stawki 23%) wynikał z prawidłowo wystawionych faktur VAT dotyczących działalności w zakresie świadczenia usług pracy przez pracowników tymczasowych, usług kadrowych, introligatorskich, archiwizacyjnych, załadunkowych, napraw i konserwacji maszyn, foliowania, oraz usług outsourcingu. Fikcyjne "faktury zakupu" posłużyły do obniżenia u należnego o wykazany w nich podatek naliczony, natomiast rzekome WDT dawało nieuzasadnione podstawy do zastosowania stawki 0 %. Podobny schemat oszustwa miał miejsce w rzekomych transakcjach z podmiotami tureckimi (tj. spółkami: [...] i [...]). W przypadku [...] inne organy podatkowe także nie zdołały dotrzeć do jej dostawców pomimo ich ustalenia. Dostawców tych także należy określić jako tzw. "znikających podatników". Stwierdzono też, że podmioty [...] i [...] zadeklarowały pomiędzy sobą transakcje zakupu i sprzedaży towarów. Także w przypadku podmiotów tureckich udowodniono, że wystawione przez nie faktury VAT stanowią "puste faktury" i posłużyły kolejnym podmiotom, w tym Stronie postępowania, do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego, opisane powyżej okoliczności faktyczne sprawy wskazują jednoznacznie, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, wystawionych przez podmioty, które nie potwierdziły wykonania czynności w nich określonych. Z kolei takie transakcje, w świetle zasady zakazu nadużywania prawa należało uznać za "czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W konsekwencji przyjęto, że działalność Strony oraz innych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, odpowiada schematowi oszustwa podatkowego. Całokształt okoliczności sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że transakcje zakupu oraz sprzedaży zostały zrealizowane, a faktury, na podstawie których Strona dokonała odliczenia naliczonego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy Stroną i jej kontrahentami

Za zasadnym przyjęto przypisanie przez NUCS Stronie świadomego udziału w nielegalnym procederze pozorowania obrotu towarem oraz jego dokumentowania przez wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Strona nie może zatem skutecznie przysługiwać prawo odliczenia podatku naliczonego, gdyż jej działalność wskazuje na świadomy udział w transakcjach prowadzących do nadużycia w zakresie podatku VAT.

W ocenie DIAS, Strona faktycznie nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a wystawione faktury WDT na rzecz [...] były fakturami fikcyjnymi nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wykazano w decyzji, skoro Spółka nie dokonała nabycia przedmiotowych towarów, których w rzeczywistości nie było, to tym samym nie mogła dokonać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Strona nie miała prawa do wykazania sprzedaży i zastosowanie 0% stawki właściwej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wynikającej z art. 41 ust. 3 u.p.t.u, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%.

Odnosząc się do złożonego przez Stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu zakończenia postępowania karnego prawomocnym wyrokiem sądu, DIAS podkreślił, że co do zasady postępowanie karne nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Ponadto w toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe umożliwiły Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, 121, 122, 123 O.p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji jest zatem prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 498 ze zm., dalej: "P.u.n.") przez niezastosowanie i prowadzenie postępowania pomimo ogłoszenia przez Sąd Rejonowy dla W. w W. z dniem [...] lipca 2019 r. (sygn. akt: [...]) upadłości Spółki, obejmującą likwidację majątku;

- art. 145 P.u.n przez niezastosowanie, prowadzenie postępowania i wydanie decyzji, pomimo że w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, postępowanie może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. zgodnie z którymi organ podatkowy jest obowiązany działać na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez ich niezastosowanie, a w szczególności brak ustalenia obowiązków związanych z ogłoszeniem upadłości i prowadzenie postępowania przeciwko upadłemu;

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie i niezawieszenie postępowania administracyjnego z urzędu, pomimo że wskazany przepis wprost wskazuje taki obowiązek w przypadku ujawnienia się zagadnienia wstępnego, którym jest możliwość umieszczenia wierzytelności na liście wierzytelności w prowadzonym postępowaniu upadłościowym.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. DIAS podniósł, że stroną postępowania podatkowego jest także syndyk, którego rolę w tym postępowaniu wyznaczają przepisy prawa upadłościowego (art. 75, art. 144 ust. 1 i 2 P.u.n.). Ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na sam byt organów upadłego, jak również, że po ogłoszeniu upadłości, upadły jest nadał podatnikiem. Syndyk nie jest podatnikiem, ale działa on na rachunek upadłego i jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym). Jak podkreślono, nie występuje w Ordynacji podatkowej regulacja prawna w zakresie zawieszenia postępowania w związku z ogłoszeniem upadłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wprawdzie istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy prawidłowo procedował w sprawie, w szczególności, czy w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, a następnie dokonał jego prawidłowej oceny i poprawnie określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2013 r., jednakże mając na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd był obowiązany, pomimo braku stosownych zarzutów skargi sformułowanych wobec decyzji będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii przedawnienia.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, iż w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem zaskarżonej decyzji z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Szczegółowe rozważania w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił na str. 4-5 zaskarżonej decyzji, a kwestia ta w sprawie sporna nie była. W tym miejscu zatem wystarczy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się zasadniczo z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do objętego zaskarżoną decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca i od maja do listopada 2013 r., powinien nastąpić 31 grudnia 2018 r.

Organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. zawiadomił bowiem Stronę pismem z dnia 10 sierpnia 2018 r. w trybie art. 70c O.p., iż w dniu 18 lipca 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, na skutek przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku z tym, że postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...] lipca 2018 r. sygn. akt [...] o połączeniu sprawa postępowaniem karnym przygotowawczym objęte zostały m. in. uszczuplenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2013 r. Powyższe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 10 sierpnia 2018 r. przed upływem terminu przedawniana doręczone zostało (k. 138 Tom V akt administracyjnych). Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało również skierowane do Strony w dniu 22 sierpnia 2019 r. i doręczone jej pełnomocnikowi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (k. 149, Tom V akt administracyjnych).

Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Skarżącej, czym uczyniono zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 70c, a także nakazowi przyjętemu w uchwale NSA z 30 października 2018 r., sygn.. akt I FPS 3/18 (uchwała dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnik został poinformowany o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do marca i od maja do grudnia 2013 r.

Istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie i sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności zakwestionowania stronie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez tzw. podmioty wietnamskie ([...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] sp. z o.o.) oraz tzw. podmioty tureckie ([...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o.) na rzecz Skarżącego, rzekomo dokumentujących nabycie tekstyliów oraz ich późniejsza wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podmiotu zarejestrowanego na terenie Ł. – [...].

Jednakże wpierw wobec jedynie sformułowanych zarzutów skargi dotyczących naruszenia poszczególnych przepisów P.u.n. i O.p., Sąd pragnie odnieść się do tych zarzutów.

Wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracji wymaga decyzji organu podatkowego; wielkość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa może zostać określona jedynie przez organ administracji, jakim jest organ skarbowy, w ramach postępowania podatkowego będącego postępowaniem administracyjnym, a rozstrzygnięcie sędziego - komisarza w postępowaniu upadłościowym nie może zastąpić takiej decyzji. Również zgłoszenie do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w wysokości innej od wykazanej w deklaracji - wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową, wydaną po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika (upadłego), jakim jest syndyk (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 695/18, LEX nr 2600551).

Istotne jest również przyjęcie, że wbrew tezie prezentowanej w skardze przez pełnomocnika Skarżącego umieszczenie wierzytelności na liście w postępowaniu upadłościowym nie jest zagadnieniem wstępnym. Z norm kompetencyjnych zawartych w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego nie wynika, iż to organy postępowania upadłościowego władne są do rozstrzygania o wierzytelnościach stanowiących zobowiązania podatkowe. Podatkowa decyzja wymiarowa nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu – komisarzowi (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn.. akt I FSK 288/08, LEX nr 593882).

Sąd podziela powyższe poglądy i uznaje je za swoje.

Zarzuty skargi opierają się na tezie, że ze względu na treść przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: P.u.n.), oraz przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie w niniejszej sprawie w ogóle nie powinno być prowadzone. Zdaniem Skarżącego, P.u.n. stanowi lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych. To oznacza, że w sprawie zastosowanie znajduje bezwzględnie obowiązujący przepis art. 144 ust. 1 P.u.n., który nie pozwala na wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego przeciwko syndykowi o wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości (dotyczącą masy upadłości).

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przepis art. 144 ust. 1 P.u.n. stanowi, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2).

Powołany przepis oznacza, że syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 1 P.u.n. wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Podstawienie syndyka w miejsce upadłego ma więc bezwzględny charakter.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie [...] sp. z o.o. w upadłości z stał się stroną postępowania podatkowego - w sensie formalnym. Nie budzi sporu, że udział [...] w postępowaniu został zapewniony. A zatem przepis art. 144 P.u.n., który tylko określa status prawny syndyka jako zarządcy masy upadłości, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie został naruszony. Wypełniając dyspozycje wynikające z tego przepisu organ prawidłowo określił jako adresata decyzji – [...]sp. z o.o. w upadłości w W. Stroną - podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych nadal jest zaś [...] sp. z o.o. w upadłości.

Skarżący upatruje prawidłowość swojego stanowiska o niemożności prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie w treści art. 145 P.u.n. Przepis ten stanowi, że postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Znaczenie tego przepisu należy odczytywać poprzez treść art. 146 ust. 1 P.u.n., który stanowi, że postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Z tym, że należy zauważyć, że zawieszenie postępowania ze względu na ogłoszenie upadłości strony przewidują przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 174 § 1 pkt 4 k.p.c.) oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a.). Natomiast podobnych rozwiązań brak jest na gruncie postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, tj. w ustawie Ordynacji podatkowa, a także w Kodeksie postępowania administracyjnego. Sąd podziela pogląd WSA w Kielcach z dnia 14 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Ke 87/11), że "braku takiej regulacji nie sposób odczytywać jako luki konstrukcyjnej w systemie prawa", co obrazowo wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 288/08 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Po pierwsze, brak jest podstaw, by wyłączenie dużej grupy postępowań administracyjnych potraktować jako przypadkowe uchybienie i stosować przez analogię rozwiązania przewidziane w innych gałęziach prawa. Dokonana od 1 października 2003 r. nowelizacja Ordynacji podatkowej, uwzględniająca m.in. zmiany wynikające z wprowadzenia w życie P.u.n., zawiera rozwiązanie dotyczące wpływu ogłoszenia upadłości na bieg przedawnienia (art. 70 § 3). Ze wskazanego przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W przypadku ogłoszenia upadłości inne przewidziane Ordynacją podatkową możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia przez organy są wykluczone. Nowela ta nie wprowadziła jednak zmian w zakresie obowiązku zawieszenia toczących się postępowań podatkowych. Intencje tej nowelizacji należy zatem odczytywać jako celowe i uzasadnione rozwiązanie dotyczące wpływu postępowania upadłościowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Co istotne dla niniejszej sprawy, nie wynika z niej jednak przeszkoda do prowadzenia postępowań podatkowych zmierzających do ustalenia lub określenia tych zobowiązań po ogłoszeniu upadłości.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Podstawy do zawieszenia nie stanowi wbrew twierdzeniom Skarżącego przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem nie wymienia ona jako przesłanki zawieszenia postępowania ogłoszenia upadłości.

Z powołanego przez Skarżącego przepisu art. 145 P.u.n. wynika zakaz podjęcia po ogłoszeniu upadłości wszczętego wcześniej postępowania z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości. Zakaz ten nie odnosi się jednak do wszczętego przed ogłoszeniem upadłości postępowania podatkowego. W ocenie Sądu zakaz podjęcia dotyczyć bowiem może jedynie postępowań, które uległy zawieszeniu. A jak wyżej wykazano brak jest, zarówno w Ordynacji podatkowej jak i w ustawie P.u.n., podstawy prawnej do stwierdzenia skutku zawieszenia postępowania podatkowego z mocy prawa. Skoro nie ma przepisu, który nakazywałby zawiesić postępowanie kontrolne lub podatkowe, organy są zobowiązane do ich kontynuowania.

Innymi słowy, podjęte może być tylko to postępowanie (wszczęte przed ogłoszeniem upadłości), jeżeli zostało wcześniej zawieszone. Nie podlega zawieszeniu z powodu ogłoszenia upadłości postępowanie podatkowe. Tym samym postępowanie to jest cały czas w toku, zmienia się tylko na podstawie art. 144 ust. 1 P.u.n. formalne oznaczenie strony (wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 87/11, LEX 1127209).

Powyższa analiza przepisów prowadzi do uznania, że w istocie, jak wskazuje to Skarżący, prawo upadłościowe jest aktem normatywnym szczególnym, co tworzy uprzywilejowanie w jego zastosowaniu. Status pierwszeństwa wynika jednak tylko z tych kwestii, które w ustawie są wyraźnie uregulowane, czyli art. 146 P.u.n., który odnosi się do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast żaden przepis P.u.n. nie zakazuje prowadzenia postępowania podatkowego po ogłoszeniu upadłości podatnika.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prowadząc wobec [...], po ogłoszeniu upadłości Spółki, postępowanie podatkowe wszczęte przed tą datą w stosunku do upadłego (Spółki) i wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły art. 145 i art. 144 § 1 i § 2 P.u.n. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego, w pełni uprawnionym było prowadzenie postępowania podatkowego i w jego efekcie wydanie decyzji wobec upadłej Spółki.

Zaznaczyć należy, że w skardze Skarżąca nie wysunęła żadnych zarzutów co do przyjętych ustaleń organów wynikających z zaskarżonej decyzji jak również nie podjęła polemiki z tymi ustaleniami. Sąd, badając sprawę z urzędu, miał jednak obowiązek dokonać kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej legalności i zgodności z prawem.

Sąd badając z urzędu zaskarżoną decyzję nie stwierdził jej wadliwości która skutkować by miała koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd ustalenia poczynione przez organy uznał za słuszne i znajdujące swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W niniejszej sprawie poddano kontroli ustalenia dokonane przez organy, a mianowicie czy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uprawniał do zastosowania przez te organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust 1, ust. 7 ust. 1 oraz 41 ust. 3 u.p.t.u.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Sąd podzielił stanowisko organów, że w przedmiotowej sprawie całokształt zebranego materiału dowodowego pozwolił na ustalenie, iż podmioty, które miały dostarczać towar do Skarżącej tj.: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały żadnych towarów, a jedynie wystawiały faktury VAT, które nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Podobnych ustaleń dokonano w stosunku do rzekomych dostaw od spółek [...] i [...]. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na dokonywanej dostawie przez wystawców tych faktur.

Zdaniem Sądu całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotów wystawiających te faktury, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Przypomnieć należy na wstępie, że wobec podmiotów, które wystawiły zakwestionowane w postępowaniu faktury na rzecz Skarżącej tj.: [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. wydane zostały przez właściwe dla nich organy podatkowe decyzje, w których faktury te uznane zostały za nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatek w nich wykazany jako podlegający wpłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto dokonane w stosunku do poszczególnych podmiotów ustalenia dawały podstawę uznania, że ich działalność nie nosiła znamion rzeczywistej działalności i ograniczały się one do wystawiania faktur mających dokumentować transakcje sprzedaży, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

- ustalenia w zakresie [...] Sp. z o.o.

W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zakończonego decyzją wydaną dla [...] Sp. z o.o. za okres od lutego 2012 r. do marca 2013 r. ustalono, że pod wskazanym adresem prowadzenia działalności gospodarczej nie prowadziła działalności. Stwierdzono, iż [...]nie posiada i nie użytkuje środków trwałych, powierzchni magazynowych, nie zatrudnia pracowników, transakcje zakupu i sprzedaży towarów mają miejsce w tym samym dniu, w bliżej nieokreślonym miejscu na terenie W.

Organ nie nawiązał kontaktu z prezesem [...] Sp. z o.o., panem L. C., mimo wielokrotnych wezwań kierowanych na adres zamieszkania czy adres wskazany jako siedziba spółki.

Na konto [...] Sp. z o.o. wpływały środki pieniężne od kontrahentów, które były tego samego dnia wypłacane gotówką przez osoby w żaden sposób nie związane z działalnością [...] Sp. z o.o. Jak ustalono osoby nie będące upoważnionymi do reprezentowania spółki ani jej pracownikami pobierały określoną kwotę z banku a następnie pieniądze te przekazywał różnym osobom, wskazanym telefonicznie przez L. C., na parkingu, między halami w W. Pieniądze przekazywane były zazwyczaj tego samego dnia co zostały pobrane z banku, różnym osobom pochodzenia azjatyckiego i polskiego. Spółka nie za pośrednictwem banku nie regulowała zobowiązań wobec swoich dostawców.

Faktury sprzedaży wystawiane były z zerową lub bliską zeru marżą, transakcje dokonywane były szybko, zakup następował jednego dnia a część towarów wykazana na danej fakturze zakupu, była sprzedawana dnia następnego, co nie jest możliwe przy braku magazynów i środków transportu.

Również dostawcy [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. [...] Sp. z o.o. pod adresami wskazanym jako ich siedziba nie prowadziły działalności, brak jest kontaktu z ich przedstawicielami. W dokumentach [...] Sp. z o.o. nie stwierdzono również umów, zamówień, uzgodnień mailowych, telefonicznych (bilingów i kosztów telekomunikacyjnych), kosztów transportu, spedycji, brak było faktur dotyczących kosztów najmu lokalu, w którym zgłoszona była siedziba i miejsce prowadzenia działalności.

- ustalenia w zakresie [...] Sp. z o.o.

W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zakończonego decyzją wydaną dla [...] Sp. z o.o. za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. ustalono, że spółka ta wystawiła faktury na łączną kwotę 2 593 049 zł, jednocześnie nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych, w szczególności faktur zakupów i rejestrów zakupów, niezbędnych do rozliczeń podatku od towarów i usług. [...] Sp. z o.o. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług, w której zadeklarowano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. [...] Sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 lutego 2012 r. i z dniem 30 października 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Po przeprowadzeniu oględzin miejsca wskazanego jako siedziba [...] Sp. z o.o. oraz na podstawie informacji od właściciela obiektu położonego w W. ustalono, iż [...] Sp. z o.o. nie była najemcą lokalu położonego pod ww. adresem siedziby, nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, jak również nie przebywa pod wskazanym adresem przedstawiciel spółki, prezes zarządu nie przebywa na terenie Polski, od innych najemców lokali położonych w W. uzyskano informację, że [...] Sp. z o.o. nigdy nie była najemcą lokalu. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P., poza przekazanymi przez inne organy skarbowe dokumentami, tzn. fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o., nie udało się pozyskać innej dokumentacji księgowej ani nawiązać kontaktu z osobami reprezentującymi ten podmiot.

- ustalenia w zakresie [...] Sp. z o.o.

W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zakończonego decyzją wydaną dla [...] Sp. z o.o. za okres od stycznia do maja 2013 r. ustalono, że pod adresem rejestracyjnym spółki nie ma oznak prowadzenia żadnej działalności gospodarczej. Z informacji uzyskanych od pracownika firmy [...], wynika, że [...] Sp. z o.o. był najemcą lokalu pod ww. adresem w okresie 4 kwietnia 2011 r. - 26 września 2013 r., jednak w związku z rażącym uchylaniem się od płatności czynszu ww. umowa został rozwiązana bez okresu wypowiedzenia. Postanowieniem Sądu Rejonowego W. z dnia [...] czerwca 2014 r. wykreśleniu uległ adres siedziby [...] Sp. z o.o. Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej [...] Sp. z o.o. było biuro wirtualne, co przesądza, że nie mogły być tam dokonywane transakcje kupna i sprzedaży towarów handlowych, wystawianie faktur sprzedaży, wydawane czy przyjmowane towary, odbywane spotkania z kontrahentami, czy podejmowane decyzje co do bieżącej działalności podmiotu. W miejscu wskazanym jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej nie znajdują się już księgi podmiotu. [...] Sp. z o.o. nie posiada środków trwałych, nie posiada i nie użytkuje powierzchni magazynowych, nie zatrudnia pracowników, nie przedłożyła żadnych wymaganych dokumentów, dokumentacji źródłowej. Jedyną dokumentacją jaką dysponował organ w toku postępowania były przekazane przez inne organy skarbowe dokumenty, tj. faktury wystawione przez spółkę. Ze zgromadzonych danych wynika, że [...] Sp. z o.o. wystawiała duże ilości faktur, realizowała bardzo znaczące obroty tytułem sprzedaży, przy jednoczesnym braku realnych zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych dla prowadzenia działalności, brak było umów czy też kontraktów handlowych z odbiorcami towarów, a płatności za zakupiony i sprzedawany towar, w większości przypadków były dokonywane w formie gotówkowej.

Za okres odpowiadający datom wystawienia faktur na rzecz Skarżącej [...] Sp. z o.o. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za okres styczeń – maj 2013 r., w których zadeklarowano kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Całokształt powyższych okoliczności doprowadził organ do uznania, że [...] Sp. z o.o. należy zaliczyć do kategorii znikających podatników.

- ustalenia w zakresie [...] Sp. z o.o.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka [...] nie przedłożyła wymaganych dokumentów. Ustalono, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] listopada 2013 r., w stosunku do Spółki [...] zostało wszczęte z urzędu postępowanie przymuszające w przedmiocie zmiany adresu siedziby ww. podmiotu. Spółka [...], mimo wezwania do złożenia wniosku, nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku. Mając powyższe na uwadze ww. Sąd Rejestrowy, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., postanowił z urzędu wykreślić wpis adresu: [...], [...] W.

Kontrolujący nie byli w stanie ustalić na czym polegała działalność gospodarcza [...] sp. z o.o. W związku z powyższym stwierdzono, że [...] sp. z o.o., wyłącznie w oparciu o rejestrację siedziby i działalności w biurze wirtualnym nie prowadzi pełnoprawnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Nie ustalono miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nie ustalono posiadanych zasobów majątkowych i osobowych niezbędnych dla prowadzenia takiej działalności. W złożonych deklaracjach VAT -7 wykazano niemalże równoważące się kwoty sprzedaży i zakupów, z rozliczenia których wynikały wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie powyższego stwierdzono, że działalność Spółki [...] jest pozorowana, a podmiot ten istnieje tylko i wyłącznie jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego.

Jak ustalono wystawcami faktur, opisujących rzekomo zakupione przez [...] Sp. z o.o. towary (następnie przefakturowane) były podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., którym siedziby mieścić się miały na terenie Wólki Kosowskiej. Wskazane podmioty były również rzekomymi dostawcami towarów na rzecz wcześniej opisanej spółki [...].

Przedstawiając schemat działania [...] Sp. z o.o. ustalono, że towar kupiony w danym dniu towar (wyłącznie od kontrahentów: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.) tego samego dnia sprzedawała w takiej samej ilości bez zastosowania marży lub z zastosowaniem minimalnej marży rzędu kilku groszy na 1 sztuce. Tak więc zysk z transakcji sprzedaży łącznie opiewał na bardzo niewielkie kwoty, co czyniło całą działalność Spółki nieracjonalną (ekonomicznie nieopłacalną). Spółka nie przedstawiła umów z kontrahentami, które regulowałyby warunki zakupu i sprzedaży (sposób i miejsce dostawy, warunki cenowe).

Reasumując Sąd podziela ocenę zaprezentowaną w skarżonej decyzji wskazującą, że działalność dostawców Skarżącej, którzy wystawili sporne faktury nie nosi znamion rzeczywistej działalność gospodarczej. Świadczą o tym okoliczności ustalone przez organy w postępowaniach prowadzonych wobec tych podmiotów takie jak korzystanie z wirtualnych biur, brak zaplecza osobowego, majątkowego (wyposażenie, środki trwałe), brak umów najmu pod adresami wskazanymi jako ich siedziba, brak kontaktu z osobami formalnie reprezentującymi te podmioty, brak dokumentacji księgowej oraz jakiejkolwiek dokumentacji handlowej. Nie negując tego, że wystawcy zakwestionowanych faktur na rzecz Skarżącej spełniali formalne aspekty uznania ich za przedsiębiorcę i podatnika, tj. zostali zarejestrowani w stosownych rejestrach (KRS), dokonali zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług oraz zasadniczo składali deklaracje podatkowe dla potrzeb tego podatku, przywołany całokształt okoliczności wskazuje, że nie prowadzili oni w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami wykazanymi na wystawianych fakturach. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, iż wobec wszystkich podmiotów, wydane zostały decyzje, w których faktury wystawione na rzecz Skarżącej uznane zostały za nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatek w nich wykazany jako podlegający wpłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jako prawidłowe ocenić należy również dokonane przez organy ustalenia co do rzekomych dostaw towarów od "podmiotów tureckich" tj. spółek [...] oraz [...].

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego stwierdzi w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...], że podmioty będące głównymi dostawcami towarów do tej spółki to [...] Sp. z o.o., , [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. nie przekazały dokumentacji podatkowej i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Siedziby Spółki [...] oraz [...] mieściły się pod tym samym adresem w W. ponadto ich udziałowcami byli A. W. i S. J., tj. osoby reprezentujące [...] Sp. z o.o., będącego pośrednikiem organizującym zakup towarów na rzecz Skarżącej oraz organizującym rzekome dostawy WDT na Łotwę.

Jak słusznie zauważył organ, w aktach sprawy zalega dokumentacja zgromadzona przez Prokuraturę Okręgową w L., z której to wynika, że postawiono zarzuty przedstawicielom spółek [...] oraz [...] (Y. D. – k.17-24 Tom 3 akt administracyjnych, O. D. - k. 20-27 Tom 3 akt administracyjnych i U. D. - k. 21-28 Tom 3 akt administracyjnych) działania w zorganizowanej grupie przestępczej w związku z fikcyjnym obrotem towarami odzieżowymi z podmiotami [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Postawione zarzuty sprowadzały się do wskazania uszczuplania należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, a także legalizowaniu środków pieniężnych pochodzących z tych przestępstw o dotyczyło procederu, w którym określone podmioty z W. wystawiały tzw. "puste" faktury sprzedaży odzieży. Do postawionych zarzutów osoby te przyznały się oraz złożyły obszerne wyjaśnienia potwierdzając w nich, że wystawione faktury były tzw., "pustymi fakturami", co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ również zasadnie zakwestionował deklarowane przez Skarżącego w 2013 r. sprzedaż ww. towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do łotewskiego podmiotu [...] w R. W fakturach tych Strona zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0% wynikającą z art. 41 ust. 3 u.p.t.u.

Z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika ponadto, że dostawy WDT do łotewskiego podmiotu [...] miały być realizowane przez kierowców (pracowników [...] Sp. z o.o.) S. Z., A. F., R. P. Nadzorować, kontrolować i potwierdzać transporty które miały być dokonywane w ramach WDT Skarżącego miał J. C.

Do akt sprawy włączone zostały przesłuchania zarówno kierowców [...] Sp. z o.o. oraz pracowników (reprezentantów tej spółki) jak i zeznania J. C., które w ocenie Sądu przedstawiają prawdziwy obraz i cel zakwestionowanych transakcji.

I tak z zeznań J. C. z dnia 27 lipca 2018 r. (k. 173-176 Tom 3 akt administracyjnych) wynika proceder fikcyjnego wystawiania faktur, fikcyjnego obrotu towarem oraz przekazywania gotówki zaplanował wspólnie z A. W. i S. J. (osoby reprezentujące [...] Sp. z o.o.). Miał w tym brać udział podmiot z W. należący do osoby pochodzenia tureckiego. Od września 2012 r. fikcyjnymi odbiorcami towarów zostały spółki z L.: [...] i [...]. Tymi spółkami jak stwierdził miał posługiwać się I. B., który dysponował magazynem. Wedle podejrzanego B. posiadał magazyny i zaproponował następujący schemat: awizacja kwoty na dwa dni przed przyjazdem (do R.), przywóz dokumentów (faktury, CMR, itp.) oraz gotówki, płatność zwrotna przelewem na konta inwestora. W praktyce gotówkę od J. C. przyjmował I. B. J. C. potwierdził, że sporządzał dokument, który miał poświadczać obecność towaru na samochodzie. W jego ocenie pomysł i organizacja fikcyjnego eksportu (w rzeczywistości WDT) to dzieło A. W. i S. J. Do protokołu został załączony odręczny schemat obiegu pieniędzy w postaci przelewów i gotówki sporządzony przez J. C., który przedstawia się następująco: inwestor (Skarżąca) wykonuje przelew kwoty brutto zgodnie z fakturą VAT dla dostawcy (np. podmiot turecki), ww. kwotę w gotówce odbierają S. J. i A. W., gotówka będąca kwotą netto zgodnie z fakturą WDT plus narzut Skarżącej o plus kwota za transport i prowizja przewożona jest przez J. C. do odbiorcy ([...]). Następnie odbiorca dysponując gotówką wykonywał przelew ekspresowy na rzecz inwestora oraz przelew na rzecz [...] Sp. z o.o. z tytułu transportu. Z kolei jak wskazano dalszymi nabywcami rzekomego towaru są podmioty cypryjskie.

Z kolei podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 17 sierpnia 2018 r. (k. 182-189, Tom 3 akt administracyjnych) podejrzany potwierdził oraz szczegółowo opisał proceder przewozu i przekazywania gotówki oraz obiegu dokumentów mający związek z fikcyjnymi dostawami towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firm z R. Gotówkę od niego miał odbierać I. B., który również podpisywał i podstemplowywał dokumenty przywiezione przez J. C. (CMR, faktury, dokumenty magazynowe). Kopie podpisanych dokumentów zabierał J. C. Dokumenty te oraz gotówkę otrzymywał od A. W. i S. J. w P. lub w W. W późniejszym okresie dokumenty przekazywane były kierowcom przez pracownice biura [...] Sp. z o.o. Następnie dokumenty były odbierane kierowcom przez J. C. Zdaniem J. C., A. W. i S. J. dbali aby wobec pracowników swojego biura stworzyć pozory faktycznie prowadzonej działalności i faktycznego obrotu towarem. Przygotowywali wszystko co towarzyszy normalnemu obrotowi - dokumenty, zdjęcia towaru, maile.

Z zeznań tego podejrzanego wynika, że spółka [...] była "słupem" i była związana z I. B. Wtrącić w tym miejsca należy, że

z wydruku odpowiedzi łotewskiej administracji podatkowej dotyczącej wymiany informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych ("SCAC", tom I akt administracyjnych) [...] nie przekazała żadnych dokumentów potwierdzających transakcje ze Skarżącą. Działalność gospodarcza tego podmiotu została zawieszona i firma została wyłączona z rejestru płatników VAT.

Podejrzany wyjaśnił, że początkowo w celu przewozu gotówki i dokumentów wyjeżdżał on z kierowcą [...] Sp. z o.o. R. P. i rozjeżdżali się po przekazaniu gotówki i dokumentów. Ponadto na potrzeby wyjazdów za granicę [...] Sp. z o.o. wynajęła w ramach leasingu samochody dostawcze VW [...] i VW [...]. Podejrzany wskazał, że wyjazdy realizował również ze S. Z., który wiedział, że jedzie bez towaru, ale nie miał świadomości, że on wiezie gotówkę.

Ponadto ww. protokołu przesłuchania podejrzanego J. C. z dnia 20 lipca 2018 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. załączył fragment protokołu posłuchania podejrzanego S. J., który przyznał, że zaproponował współpracę swojemu znajomemu J. C. który miałby pilnować interesów na "pribałtyce". Towar rzekomo miał pochodzić od spółki [...], rzekomym podmiotem dokonującym fikcyjnego WDT początkowo firmy z poza [...], pośrednikiem była firma [...] Sp. z o.o. a fikcyjnymi odbiorcami firmy z państw nadbałtyckich. S. J. przedstawił procentowy podział "zysków" z tego procederu do którego następnie przystąpiły spółki z [...]. Stwierdził, że nie wie kto faktycznie organizował firmy z L. i E., a odpowiedzialnym za kontakty z firmami z L. i E. oraz przewożenie gotówki był J. C. a na tę kwotę składała się wartość sprzedanego towaru powiększona o 5 do 7% w stosunku do ceny zakupu, 3,5% dla fikcyjnego odbiorcy oraz kwota za fikcyjny transport 500 euro (co jest zgodne z fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...]. S. J. potwierdził, że J. C. wiedział o tym, że jest obrót "pustymi fakturami". Przyznał też, że A. W. faktycznie za każdym razem odbierałem gotówkę od Turków tj. od O. D. w przypadku współpracy z jego spółkami. Natomaist gotówkę przekazywaliśmy J. C.

W ocenie Sądu ze wskazanych zeznań jasno wynika jak wyglądał schemat rzekomych transakcji pomiędzy podmiotami z nich uczestniczącymi w którym to z góry założono ich fikcyjny charakter, a w istocie zakwestionowane dostawy wykonywane przez Skarżącą do podmiotu łotewskiego sprowadzały się do transportowania gotówki, a w ramach transakcji zwrotnej przekazywano przelewem środki finansowe tytułem rzekomej zapłaty za towar, który nie był w istocie dostarczany. Powyższe potwierdzają zeznania kierowców [...] Sp. z o.o., którzy mieli dokonywać dostaw tekstyliów do podmiotu łotewskiego.

Z treści zeznań złożonych w dniu 10 maja 2018 r. (k. 24-26 Tom 3 akt administracyjnych) R. P. zeznał, pracował na stanowisku kierowcy i jego praca poległa na transporcie zwrotów towarów z magazynu w Rydze na Łotwie. tj. [...]. Po te zwroty jeździł dwa razy w tygodniu a za pierwszym razem z J. C. Po te zwroty jeździł około roku czasu - do przełomu lat 2013/2014. Podejrzany jednoznacznie stwierdził, że nigdy nie było takiej sytuacji aby z P. zawoził towar do magazynu w R. Zawsze z P. jechałem na pusto, odbierałem worki ze zwrotami z garażu w R. i zawoził je do C. Z kolei w zeznaniach z dnia 10 maja 2018 r. przedstawił okoliczności załadunku towarów w W., które to następnie miały być przedmiotem WDT dokonywanego przez Skarżącą. Podejrzany wyjaśnił, że w W.podstawiał auto do załadunku przy boksie lub magazynie spółki [...], a pracownicy umiejscowiali w nim worki z towarem, po czym robił dokumentację zdjęciową i wyładowywano towar z powrotem. Następnie jechał na "pusto" na L. albo do E.

Z przesłuchania kolejnego kierowcy w spółce [...] – A. F. przeprowadzonego w dniu 9 maja 2018 r., który zeznał, że faktyczny transport towaru wykonał (do T.) około trzech razy w ramach działalności gospodarczej [...] Sp. z o.o. i jej sieci sklepów A.. Przyznał, że na polecenie S. J. i A. W. wykonywał kursy na pusto do R. na L. Pierwszy raz pojechał ze S. Z., który pokazał mu gdzie podjechać i zostawić dokumenty (CMR i faktury). Od czasu gdy na samochodach zamontowano nadajniki GPS jeździł do W.m.in. do firmy [...], gdzie ładowano worki z towarem, wykonywano fotografie pustego pojazdu oraz częściowo załadowanego a następnie pojazd rozładowywano. Takie fikcyjne załadunki wykonywał w różnych firmach w W.

Natomiast w trakcie przesłuchania podejrzanego przeprowadzonego w dnia 9 maja 2018 r. S. Z. zeznał, że w spółce [...] zatrudniony był od 2012 lub 2013 r. W początkowym okresie zatrudnienia faktycznie brał towar z W.. Dostawcą była firma [...]. Towar ten przewoził na L. do R. - w miejsce wskazane przez J. C. W przypadku początkowych przejazdów na pusto, nie była wykonywana dokumentacja fotograficzna fikcyjnego załadunku towarów. Dopiero po zamontowaniu nadajników GPS, faktycznie jeździł do W., do firmy [...], w celu wykonania zdjęć fikcyjnie załadowanego towaru.

Odnosząc się do powyższych zeznań dotyczących faktycznego transportu towarów do magazynu w Rydze, organy przyjęły, że towar ten został następnie z powrotem przewieziony do Polski jako "zwroty towaru" o czym zeznał R. P. lub jego przewozu do Polski dokonała spółka [...] - co z kolei zeznał J. C. podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 17 sierpnia 2018 r.

Mając na względzie dokonane ustalenia należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle zgromadzonych dowodów, zgodne z logiką i w granicach swobodnej oceny mieści się stwierdzenie, że rzekomi dostawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami tekstyliów do Spółki, co uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a-c i pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności.

Wymóg badania dobrej wiary w przypadku zastosowania wobec podatnika art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych wskazujących, że przesłanką pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

Przypomnieć należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż działanie w dobrej wierze może zachodzić wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy na bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) TSUE zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroytrans EOOD) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD). Również w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek) TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenie tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym TSUE w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując.

W świetle wyżej wymienionych orzeczeń stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia podatku, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń Skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13).

Wskazać również należy za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11, że dopiero jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w zakresie VAT, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze.

Logika i doświadczenie życiowe nakazywały organowi, aby z tych wszystkich okoliczności faktycznych wyprowadzić wniosek, że Skarżący przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków oraz dokonując WDT, świadomie uczestniczył w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług. Przyjąć należy, że dokonana ostatecznie przez DIAS ocena o braku po stronie podatnika tzw. "dobrej wiary", czy staranności w działaniu, jest wynikiem ustalonych okoliczności w których działała Skarżąca, w tym obszernych i wyczerpujących zeznań licznych świadków.

Mając na względzie powyższe Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem DIS, iż stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za prawidłowe Sąd uznaje również ustalenia w zakresie świadomości Skarżącą co do brania udziału z nielegalnym procederze pozorowania obrotu towarem oraz jego dokumentowania przez wystawianie fikcyjnych faktur.

Podsumowując zakres poczynionych w postępowaniu ustaleń stanu faktycznego i ich oceny w skarżonej decyzji, dawały one postawę do uznania, że podmioty wskazane na spornych fakturach jako dostawcy towaru w rzeczywistości dostaw tych nie wykonały, a Strona była świadoma co do udziału w nierzetelnych transakcjach.

W ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko DIAS zawarte w zaskarżonej decyzji wskazujące, że Strona uczestniczyła w oszustwie mającym na celu obniżenia jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2013 r. Schemat przestępczego procederu polegał w przypadku podmiotów wietnamskich (Spółki [...], [...], i [...]) oraz podmiotów tureckich ([...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o.,) na tym, że zarówno one jak i ich rzekomi dostawcy (nie prowadziły rzeczywistego obrotu towarem i nie dokonywały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wystawione przez te podmioty faktury VAT i sprzedaży będące tzw. "pustymi fakturami" pozwoliły kolejnym podmiotom dokonywanie oszustw podatkowych.

Zadeklarowany przez Stronę podatek należny (według stawki 23%) wynikał z prawidłowo wystawionych faktur VAT dotyczących działalności w zakresie świadczenia usług pracy przez pracowników tymczasowych, usługowych, introligatorskich, archiwizacyjnych, załadunkowych, napraw i konserwacji maszyn, foliowania, oraz usług outsourcingu. Fikcyjne "faktury zakupu" posłużyły do obniżenia u należnego o wykazany w nich podatek naliczony, natomiast rzekome WDT dawało nieuzasadnione podstawy do zastosowania stawki 0 %. Podobny schemat oszustwa miał miejsce w rzekomych transakcjach z podmiotami tureckimi (tj. spółkami [...] i [...]). W przypadku spółki [...] inne organy podatkowe także nie zdołały dotrzeć do jej dostawców pomimo ich ustalenia. Dostawców tych także należy określić jako tzw. "znikających podatników". Stwierdzono też, że podmioty [...] i [...]zadeklarowały pomiędzy sobą transakcje zakupu i sprzedaży towarów. Także w przypadku podmiotów tureckich udowodniono, że wystawione przez nie faktury VAT stanowią "puste faktury" i posłużyły kolejnym podmiotom, w tym Stronie postępowania, do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczaniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa. Tak więc konieczne jest, by dokumenty stanowiące pod stawę do dokonywania odliczeń podatku, dokumentowały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem.

Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi.

Opisane powyżej okoliczności faktyczne sprawy wskazują zaś jednoznacznie, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, wystawionych przez podmioty, które nie potwierdziły wykonania czynności w nich określonych

Mając na uwadze powyższe takie transakcje, w świetle zasady zakazu nadużywania prawa należy więc uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, iż działalność Strony oraz innych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, odpowiada schematowi oszustwa podatkowego. Całokształt okoliczności sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że transakcje zakupu oraz sprzedaży zostały zrealizowane, a faktury, na podstawie których Strona dokonała odliczenia naliczonego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy Stroną i jej kontrahentami.

Zasadnym jest stanowisko organów, że Stronie z uwagi na jej świadomy udział w nielegalnym procederze pozorowania obrotu towarem oraz jego dokumentowania poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT, nie może skutecznie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż jej działalność jak wykazano powyżej, wskazuje na świadomy udział w transakcjach prowadzących do nadużycia w zakresie podatku VAT. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej "pustą" fakturą, nie może jednocześnie twierdzić, że nie ma wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1418/17, LEX nr 3010277).

Zasadnym jest więc również stanowisko DIAS, że Strona nie miała prawa do wykazania sprzedaży i zastosowanie 0% stawki właściwej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wynikającej z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż Strona faktycznie nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a wystawione faktury WDT na rzecz [...] były fakturami fikcyjnymi nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie dokonała nabycia przedmiotowych towarów, których w rzeczywistości nie było, to tym samym nie mogła dokonać ich wewnątrzwspólnotowej dc stawy w rozumieniu art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując, w ocenie Sądu, Skarżąca nie podważyła w żaden sposób dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie.

Z tych względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

.