Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 736/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 736/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2016 r., sprawy ze skargi "K" Organizacja S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 kwietnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 kwietna 2016 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 lutego 2016 r. nr [...] w sprawie określenia Spółce Akcyjnej K. O. O. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. kwocie 241.114,00 zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm.).

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych.

K. O. O. S.A. z siedziba w K. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zajmowała się odzyskiem surowców z materiałów segregowanych. W wyniku prowadzonego w Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. polegające na odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie złomu, które jak ustalono, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że zadeklarowany przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okres podatek naliczony nie może stanowić podstawy do odliczeń.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 24 października 2011 r. decyzję nr [...], w której określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w kwotach innych niż wykazane w rozliczeniach za te miesiące.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 kwietnia 2012 r. w pkt 1 uchylił ww. decyzję w części dotyczącej miesięcy od czerwca od grudnia 2006 r. i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego, w pkt 2 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy od stycznia do maja 2006 r.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 876/12 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Wydając rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim dotyczy okresów rozliczeniowych od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r. jest wadliwa, gdyż organ drugiej instancji orzekł merytorycznie pomimo upływu okresu przedawnienia. Sąd uznał, że na gruncie niniejszej sprawy istniała możliwość wydania decyzji jedynie za grudzień 2006 r., a weryfikacja zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. odbyła się z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania jest niedopuszczalne.

Skarga kasacyjna wniesiona od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego została oddalona wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 1739/13.

Mając na uwadze zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie rozpatrzył sprawę i w dniu 15 lutego 2016 r. wydał nową decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2006 r.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Spółka zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie zgromadził materiału dowodowego w stopniu umożliwiającym prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Spółka nie zgodziła się również z dokonaną oceną zgromadzonego materiału dowodowego i zarzuciła brak uzupełnienia go o dowody wskazane w odwołaniu, co zdaniem Spółki doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem art. 122, art. 187, art. 188 O.p. W złożonym odwołaniu Spółka podniosła także, że organ nie wskazał na żadne okoliczności faktyczne, które powinny wzbudzić jej podejrzenia, iż być może nieświadomie uczestniczy w przestępczym procederze.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w niniejszej sprawie w dniu 18 maja 2012 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną wcześniej w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2012r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. uległ zawieszeniu z tym dniem. W dniu 23 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał wyrok (sygn. akt I SA/Kr 876/12), w którym uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2012 r., oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz określił, że ww. decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku. Ww. wyrok uchylający wydane uprzednio decyzje organów podatkowych, z nadaną klauzulą prawomocności wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 1 października 2015 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. uległ zawieszeniu na 228 dni. Po okresie zawieszenia, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej od dnia 2 października 2015 r. i upływa z dniem 16 maja 2016 r.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył ponownie merytorycznie przedmiotową sprawę uznając, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych decyzją organu pierwszej instancji za miesiąc grudzień 2006 roku.

Organ odwoławczy przypomniał, iż w toku postępowania kontrolnego zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w grudniu 2006 r. przez:

1. R.-M. R. F., [...] Ł., ul. B. Ustalenia dotyczące tej firmy oparto na materiałach zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz na dowodach zgromadzonych w trakcie śledztwa o Sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa,

2. Z.-M. R. C., [...] Ł., ul. [...],

3. M.-Z. P. Ś., [...] Ł., ul. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że co prawda w trakcie postępowań prowadzonych przez organy skarbowe właściwe dla ww. podmiotów, nie wyszły na jaw nieprawidłowości po stronie dokonanej przez te podmioty sprzedaży, jednakże z materiałów zebranych w okresie późniejszym, w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową pod sygnaturą nr [...] oraz z przesłuchań przeprowadzonych przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, iż ww. firmy firmowały działalność L. N.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego ww. firm organ uznał, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez te firmy na rzecz K. O. O. S.A., w rzeczywistości nie miały miejsca Za takim twierdzeniem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przemawiają faktyczne okoliczności działania wymienionych firm, a mianowicie:

- właściciele firm założyli działalność gospodarczą za namową osób trzecich (w tym

L. N., K. S.), którzy poinstruowali ich w jaki sposób i gdzie zarejestrować działalność gospodarczą i założyć rachunki bankowe oraz sfinansowali opłaty z tym związane,

- osoby trzecie (w tym L. N., K. S.) wskazali osoby, które miały prowadzić rachunkowości firm zajmujących się handlem złomem,

- osoby trzecie (w tym L. N., K. S.) wskazywali firmy od

których faktycznie nabywano złom bez dokumentowania tego nabycia fakturami VAT i oni też regulowali zobowiązania wobec tych firm. Wszystkie środki jakie wpływały na konta firmowe za sprzedaż złomu były od razu wypłacane i przekazywane osobom trzecim,

- osoby trzecie (w tym L. N., K. S.) faktycznie kontrolowały rachunkowość wymienionych firm dostarczając księgowej faktury zakupu złomu wystawione przez fikcyjne podmioty w celu skompensowania podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT sprzedaży oraz udokumentowania kosztów zakupu złomu,

- rola "formalnych właścicieli" ograniczała się do prac związanych z sortowaniem złomu lub jego transportem od faktycznego dostawcy do odbiorcy, wypisywania faktur sprzedaży złomu, których treść była im podawana przez pracowników punktów skupu złomu na rzecz których wystawiali faktury sprzedaży. W spółce K. w oddziale w Ł. był to M. G. kierownik punktu skupu,

- M. G. był znajomym L. N. i posiadał wiedzę o funkcjonowaniu fikcyjnych firm dostarczających złom do Oddziału K. w Ł.,

- wszyscy mieli świadomość, że taka działalność założonych przez nich firm jest nielegalna, a jej efektem jest wyłudzenie podatku VAT. Nie interesowały ich jednak szczegóły działania założonych przez ich firm. Zainteresowani byli otrzymywaniem comiesięcznego wynagrodzenia za firmowanie działalności prowadzonej de facto przez osoby trzecie.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy w ślad za organem I instancji przyjął, iż wymienieni kontrahenci K. O. O. S.A. założyli działalność gospodarczą za namową osób trzecich, posługiwali się fikcyjnymi fakturami zakupu, nie byli właścicielami ani nawet dysponentami sprzedawanego złomu, nie byli również dysponentami środków wpływających na konta ich firm za sprzedany towar w związku z tym dokumentowane przez nich transakcje nie mieszczą się w definicji odpłatnej dostawy towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu II instancji opisani powyżej kontrahenci byli jedynie formalnymi właścicielami zarejestrowanych na ich nazwiska firm. Nie czerpali zysków z działalności tych podmiotów, nie podejmowali kluczowych decyzji dla działalności ich firm, nie byli właścicielami złomu sprzedawanego przez te firmy, nie inwestowali własnych środków w formalnie prowadzoną przez nich działalność. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci okazanych przez stronę dokumentów, przesłuchań świadków, decyzji podatkowych oraz materiałów udostępnionych przez Prokuraturę, pochodzących ze śledztw dotyczących nieprawidłowości w obrocie złomem, pozwala twierdzić, iż działalność gospodarcza formalnie zarejestrowana na opisane wyżej podmioty była w rzeczywistości działalnością gospodarczą prowadzoną przez L. N., K. S.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w dalszej kolejności, że dla spełnienia przesłanek firmanctwa konieczna jest zgoda osoby firmującej na używanie jej nazwiska lub firmy w celu stworzenia pozorów, że prowadzi ją firmujący. Zgoda ta może być wyrażona w sposób dorozumiany, poprzez fakt, że firmujący podejmuje działania, które na zewnątrz, w stosunku do osób trzecich mają stworzyć pozory, iż to firmujący prowadzi działalność gospodarczą.

Kontrahenci Spółki nie byli przedsiębiorcami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie czerpali zysków z tej działalności, nie podejmowali decyzji dotyczących kierunku działania i nie inwestowali swoich środków w tę działalność. Operacje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez M., Z.-M., R.-M., a prowadzone faktycznie przez inne osoby nie są zatem w ocenie organu odwoławczego transakcjami sprzedaży pomiędzy Spółką, w ww. podmiotami, niezależnie od tego, że Spółka była faktycznym odbiorcom towaru oraz, że z formalnego punktu widzenia ww. podmioty wystawiły Spółce faktury sprzedaży.

Organ, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT podkreślił, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznie podatkiem należnym Skarbowi Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że oceniając dokonane w niniejszej sprawie ustalenia wzięto także pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

W orzeczeniach tych wskazano, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w obrocie złomem niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. Za każdym razem, gdy mamy do czynienia z oszukańczą działalnością należy indywidualnie oceniać, w każdej sprawie, czy nabywca towaru zachował szczególną staranność przy dokonywaniu transakcji.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy kwestionowanych transakcjach. W złożonych zeznaniach M. Z. - Prezes Zarządu Spółki - wskazał, że w Spółce obowiązywała procedura sprawdzania klientów - NIP, REGON, zaświadczenie o działalności gospodarczej. Wątpliwości, co do zachowania należytej staranności przez Spółkę budzi jednak zdaniem organu stosowana przez nią procedura polegająca jedynie na okazaniu dokumentów bez pozostawienia jakiegokolwiek śladu w dokumentacji o sposobie weryfikacji kontrahenta.

Ponadto w zaskarżonej decyzji podkreślono, iż obrót złomem jest działalnością koncesjonowaną i wymaga stosowania specjalnej dokumentacji określonej w przepisach prawa.

Jak wynika z pisma Urzędu Marszałkowskiego z dnia 10.10.2012r. nr [...] podmioty widniejące na kwestionowanych fakturach tj. M. P. Ś., Z.-M. R. C., R.-M. R. F. nie posiadały stosownych zezwoleń.

W przedstawionej przez Spółkę dokumentacji brak było również kart odpadów wystawionych przez tych sprzedawców - co winno wzbudzić wątpliwości co do prawidłowości przeprowadzanych transakcji. Natomiast staranny kupiec prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem w celu upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta powinien sprawdzić czy posiada on takie zaświadczenia i żądać wystawienia przewidzianych w przepisach kart odpadów.

Organ zwrócił również uwagę, że w transakcjach ze wszystkimi trzema kontrahentami od których kwestionowane są faktury, ze strony Spółki uczestniczył kierownik oddziału M. G.

Jeżeli więc M. G. wiedział, że inne osoby przywożą towar, a potem inne osoby mają przyjeżdżać do firmy aby wystawić faktury za towar już tam się znajdujący - samo to winno wzbudzić w nim wątpliwości, co do rzetelności tych transakcji. Ponadto organ podkreślił, iż z jego zakresu obowiązków wynikało, że jest odpowiedzialny za sporządzanie i nadzór nad dokumentacją tj. między innymi nad Kartami Przekazania Odpadów, których to nie przedstawiono. W dokonywanej ocenie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można również pominąć znajomości M. G. z L. N. - czyli organizatorem całego procederu (na taką znajomość wskazują zeznania E. Ś. - jednej z osób firmujących działalność L. N.).

Organ przypomniał, iż znajomość M. G. z L. N. została dokładnie przedstawiona w zeznaniach E. Ś. (jednej z osób firmujących działalność L. N., która dokonywała transakcji ze Spółką w okresie od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r.) jakie złożył do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 2.07.2008 r. oraz protokołu przesłuchania strony z dnia 24.11.2008 r. w postępowaniu prowadzonym w jego sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadto, że z powołanych okoliczności (znajomość z organizatorem procederu L. N., sposób obiegu dokumentów i towaru, udział i organizowanie w późniejszym okresie obrotu pustymi fakturami) wynika, że pracownik Spółki K. zaangażowany w realizację kwestionowanych transakcji miał wiedzę, co do braku legalności tych transakcji.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez opisane wcześniej podmioty, a prowadzone faktycznie przez inne osoby nie są transakcjami pomiędzy Spółką, a tymi podmiotami.

W tym zakresie dano wiarę zeznaniom świadków będących kontrahentami Spółki, gdyż wraz z dokumentami uzyskanymi od innych organów tworzą one logiczną całości i odtwarzają faktyczny łańcuch transakcji obrotu złomem oraz wyjaśniają jaka rolę w tym procederze pełniły firmy, których sprzedaż złomu na rzecz Spółki była kwestionowana. Stwierdzono, że organ kontroli skarbowej dołożył należytej staranności w celu zapewnienia kompletności w zakresie zebranego materiału dowodowego, który w całości stanowił podstawę wydania decyzji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, K. O. O. O. S.A. z siedzibą w K. zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej:

1) naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- wadliwe zastosowanie art.200 § 1 O.p.,

- naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów,

- naruszenie art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz brak wyraźnego wskazania, które z dowodów zostały przez organ uznane za wiarygodne, a którym organ odmówił wiarygodności;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie strony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur sytuacji gdy strona dochowała należytej staranności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i nie mogła wiedzieć, że jej kontrahenci dopuszczają się nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza jednoznacznie, że Panowie Ś., C., F. firmowali działalność L. N. Tezie tej przeczą w szczególności ostateczne decyzje organów podatkowych. Teza ta wydaje się także wątpliwa w świetle faktycznych czynności wykonywanych przez wymienionych panów w ramach prowadzenia przez nich działalności. Nie znajduje ona również potwierdzenia w jakichkolwiek rozstrzygnięciach, czy to organów podatkowych, czy też sądów. Trudno przyjąć, by L. N. nie spotkał się z jakąkolwiek reakcją organów państwa jeśli prawdziwa byłaby teza o skali oszustw podatkowych jakich się dopuścił. W tej sytuacji, w przekonaniu Spółki, organy prowadzące postępowanie powinny podjąć czynności dowodowe, które te wątpliwości by usunęły.

Jest niezrozumiałe dla Spółki dlaczego do akt sprawy nie włączono ani jednego rozstrzygnięcia uprawnionego organu państwowego dotyczącego L. N. W ocenie strony skarżącej jest nieprawdopodobne aby w stosunku do tej osoby nie została wydana ani jedna decyzja, lub też nie było prowadzone postępowanie karne lub karne skarbowe. Podobnie nieprawdopodobne jest, aby ta osoba - jeśli prawdziwe są zeznania świadków cytowane w zaskarżonej decyzji - nie została skazana za popełnione przestępstwo.

Druga sporna kwestia podniesiona przez skarżącą Spółkę dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Spółka - zakładając, że wskazane osoby firmowały działalność innego podatnika - wykazała się należytą starannością w prowadzeniu działalności gospodarczej dokonując transakcji z tymi osobami. W tym zakresie zdaniem Spółki nie było dotychczas prowadzone jakiekolwiek postępowanie dowodowe. Organy nie gromadziły na powyższą okoliczność żadnych dowodów uważając, że dla pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że wystawcy faktur firmowali działalność innego podmiotu.

Strona skarżąca zarzuciła również, że nie wyjaśniono kluczowej kwestii, jaką jest odpowiedź na pytanie, co wiadomo - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - o znajomości M. G. z L. N. Czy organ ustalił kiedy osoby te się poznały, od kiedy się spotykali - jeśli w ogóle - towarzysko i co to oznacza? W którym momencie tej znajomości - o ile w ogóle – M. G. został poinformowany o działalności L. N., w tym o trzech firmach, z którymi transakcje zostały zakwestionowane zaskarżoną decyzją? Zdaniem Spółki powyższe kwestie nie zostały wyjaśnione, bowiem prowadzący postępowanie nie uważali ich za istotne i nie gromadzili materiału dowodowego w tym zakresie.

Spółka podkreśliła, że w grudniu 2006 r. dostarczało jej złom kilkaset dostawców, tymczasem organy skarbowe zakwestionowały dostawy od 3 dostawców, co nie stanowi nawet 1% ogółu dostawców. Nawet w oddziale w Łodzi dostawy od tych trzech podmiotów stanowiły margines obrotów tego oddziału. Niezrozumiałym dla strony skarżącej jest zatem, jak w tej sytuacji można twierdzić, że Spółka nie weryfikowała swoich dostawców, w szczególności poprzez sprawdzanie ich zezwoleń do prowadzenia określonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta (podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji) jest prawidłowa i nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że sprawa dotycząca zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług spółki K. za poszczególne miesiące 2006 roku była już przedmiotem rozpoznania przez WSA w Krakowie, jak również przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wyrokiem Sądu pierwszej instancji z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 876/12 wydana uprzednio decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe dla strony skarżącej za poszczególne miesiące 2006 r. zostały uznane za wadliwe w zakresie, w jakim dotyczyły okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2006 r. Zobowiązania podatkowe za te okresy uległy bowiem przedawnieniu w myśl art. 70 § 1 O.p.

Równocześnie w ww. wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przesądził, że na podstawie obiektywnie ustalonych okoliczności sprawy, wykazane zostało, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności przy kwestionowanych transakcjach od S. Z. M. K. E. S., R.-M. R. F., M.-Z. R. C., M.-Z. P. Ś. Jednocześnie Sąd zakwestionował wyjaśnienia organów podatkowych dotyczące dochowania staranności przez firmę T. T. K. W tym miejscu należy przypomnieć, iż w uzasadnieniu omawianego wyroku WSA w Krakowie wprost przyjął m.in., iż "...organy wskazały, że z obiektywnie ustalonych okoliczności sprawy wynika, iż spółka nie dochowała należytej staranności przy kwestionowanych transakcjach, albowiem jak wskazał prezes zarządu M. Z., w spółce obowiązywała procedura sprawdzania klientów (NIP, REGON, zaświadczenie o działalności gospodarczej), jednakże kierownik punktu skupu w Ł. M. G. był znajomym L. N., a więc osoby, która zleciła założenie firm kilku osobom, od których faktury kwestionowane były w niniejszym postępowaniu. Z materiału zgromadzonego w sprawie zaś (głównie zeznania E. Ś.) wynika, że kierownik skupu wiedział, że osoby te są przysyłane przez L. N. i w jakim celu wszystko się odbywa. Zaznaczyć przy tym należy, że w opinii Sądu, działania kierownika oddziału spółki obciążają samą spółkę. Zatem jego wiedza jako pracownika firmy w zakresie firmanctwa i świadome uczestniczenie w całym procederze muszą być uznane za obciążające stronę skarżącą, a tym samym wykluczające jej dobrą wiarę. Większość podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury, tj. S.Z.M.K. E. Ś., M. P. Ś., Z.-M. R. C.i, R.-M. R. F. pochodziło z Ł. Wszystkie faktury wystawione były przez te firmy w Ł. i ostemplowane pieczątką firmową tamtejszego zakładu nr [...] znajdującego się przy ul. [...]. Stąd ustalenia, że kierownik tego zakładu znał L. N. i miał wiedzę czego dotyczy proceder wskazują na to, że spółka w świadomy sposób uczestniczyła w nielegalnych działaniach.

W tym miejscu należy dodatkowo wskazać, że zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organy bezsprzecznie i jednoznacznie ustaliły na podstawie obszernego materiału dowodowego (pochodzącego m. inn. z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową pod sygn. [...], ale także z przesłuchań, które Dyrektor UKS przeprowadzał we własnym zakresie, z decyzji podatkowych wydanych wobec tych podmiotów, z materiałów dostarczonych przez samego podatnika), że podmioty te jedynie firmowały działalność gospodarczą prowadzoną przez L. N. Kontrahenci ci byli jedynie formalnymi właścicielami zarejestrowanych na ich nazwiska firm, ale nie czerpali zysków z działalności, nie podejmowali kluczowych decyzji, nie byli właścicielami złomu sprzedawanego przez te firmy, nie inwestowali środków własnych w formalnie prowadzoną przez siebie działalność. Co miesiąc L. N. płacił im jedynie określoną kwotę pieniędzy za firmowanie jego działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 1739/13 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku z dnia 23 kwietnia 2013r., uznając, że dokonane przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne, a także ich ocena są prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne ocenił także zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie NSA wskazał m.in., iż "Z obiektywnie ustalonych okoliczności tej sprawy, wykazanych na etapie prowadzonego przez organy postępowania wynika, iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinna przewidzieć, że nabywając złom uczestniczy w transakcjach wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, jeden z kierowników punktu skupu spółki (Oddział w Ł.) M. G. był znajomym L. N., a więc osoby, która zleciła założenie firm kilku osobom, od których faktury kwestionowane są w tym postępowaniu. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że kierownik ten wiedział o tym, że osoby te przysyłane są przez L. N., czyli są z firmy, którą on kieruje." Zdaniem NSA "Prawidłowo też Sąd I instancji ocenił, że pomimo błędnego co do zasady stanowiska odnośnie badania kwestii należytej staranności po stronie podatników, którzy dokonali odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które dopuściły się nieprawidłowości, organy wykazały, że z obiektywnie ustalonych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy kwestionowanych transakcjach. Należy zgodzić się z opinią Sądu , że działania kierownika oddziału Spółki obciążają samą spółkę, a jego wiedza jako pracownika firmy w zakresie firmanctwa i świadome uczestniczenie w całym procederze muszą być uznane za obciążające stronę skarżącą, a tym samym wykluczające jej dobrą wiarę. Zgodnie z ustaleniami faktycznymi organów większość podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury, tj. S.Z.M.K. E. Ś., M. P. Ś., Z.-M. R. C.i, R.-M. R. F. pochodziło z Ł., przy czym faktury wystawione były przez te firmy w Ł. i ostemplowane pieczątką firmową tamtejszego zakładu nr [...]. Sąd wskazał tez na ustalenia, że L. N. płacił kontrahentom jedynie określoną kwotę pieniędzy za firmowanie jego działalności."

Prowadząc ponownie postępowanie w przedmiotowej sprawie organy podatkowe były zatem związane wykładnią prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych powyżej wyrokach.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 30.7.2009r., sygn. akt II FSK 451/08 sygn. akt I GSK 940/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14.1.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/09).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, orzekający w niniejszej sprawie doszedł do wniosku, że decyzje te są prawidłowe, a organy podatkowe w sposób właściwy wypełnił dyspozycję art. 153 p.p.s.a.

Zgodnie z zaleceniami Sądu, organy podatkowe, rozpoznając sprawę ponownie, określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres dotyczący jedynie miesiąca grudnia 2006 r., a to wobec trafnego przyjęcia, iż zobowiązanie podatkowe za wskazany miesiąc 2006r. nie uległo przedawnieniu.

Równocześnie organy zakwestionowały faktury wystawione przez firmy: R.-M., Z.-M. oraz M., z wyłączeniem faktur wystawionych przez firmę T., odnośnie której wcześniejsze ustalenia organów zostały uznane za niewystarczające.

Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie pozbawiono firmę K. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych na jej rzecz przez podmioty R.-M., Z.-M., M. Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji miedzy wskazanymi podmiotami, bowiem ww. podmioty powstały w celu firmowania działalności w zakresie obrotu złomem prowadzonej w rzeczywistości przez inne osoby (L. N., K. S.).

Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych, co do tego, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z firmanctwem jest prawidłowe. Powyższa konkluzja jest także zbieżna ze stanowiskiem sądów obu instancji orzekających wcześniej w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego oceny, a także właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

W sprawie przeprowadzono analizę zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów oraz zeznań, co w konsekwencji pozwoliło na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Przechodząc do szczegółowych rozważań wskazać należy, że jeśli chodzi o firmę R.-M. R. F. organy oparły swoje ustalenia na materiałach zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz na dowodach zgromadzonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Dokonały przy tym własnej oceny tychże materiałów.

I tak organy trafnie wskazały w szczególności na zeznania K. D., która jak podała, pracowała u L. N. w charakterze pomocy domowej, przy czym czasem na polecenie L. N. dostarczała do księgowej dokumenty firm złomiarskich, którymi kierował L. N. Z tego co pamięta w/w świadek dokumenty dotyczyły "R." pseudonim "R.", D. D. i E. Ś. Widziała, że R. F. przywoził L. N. pieniądze i faktury, a czasami odbierał od niego jakieś dokumenty. L. N. wydawał F. polecenia gdzie ma jechać po towar i gdzie ma go sprzedać. Dawał mu też pieniądze na zakup złomu, a pieniądze ze sprzedaży złomu przez R. trafiały do L. K. D. kilka razy pod nieobecność L. N. odbierała od niego pieniądze.

Z kolei do protokołu przesłuchania podejrzanego K. S. (pasierb L. N.) zeznał, że R. F. Przywoził do N. pieniądze i dokumenty. Pieniądze były przeznaczone dla N. Pod jego nieobecność F. zostawiał je jemu lub K. D. N. wysłał go do pomocy przy rozładunku i sprzedaży złomu.

Przesłuchiwany P. F. zeznał z kolei, że L. N. powiedział mu, że inne osoby zakładają na R. F. firmy, tak by ten mógł płacić niższe podatki.

Nadto jak ustalono wobec R. F. prowadzone było postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług zakończone wydaniem decyzji z dnia 11 grudnia 2007 r. [...] oraz z dnia 14 grudnia 2007 r. [...]. Z decyzji tych wynika, że w dokumentacji tej firmy znajdowały się faktury VAT zakupu od firm, które nie figurowały w rejestrach podatników, adresy wskazane jako miejsca ich działalności nie istniały, numery identyfikacji podatkowej którymi się posługiwały należały do innych podmiotów.

Jeśli chodzi o firmę Z.-M. wskazać należy m.in. na zeznania R. C. zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa. Otóż R. C. zeznał, że od samego początku funkcjonowania skupu L. N. wskazywał mu od kogo ma kupić złom i komu go sprzedać. Sprzedaż Złomu miała następować z pominięciem skupu L. N., bezpośrednio do odbiorcy. Jeśli nie było umówionego odbiorcy, to towar był przywożoną na plac Z.- M., a stamtąd przewożony do odbiorcy, którego wskazywał L. N. załatwiał faktury zakupu złomu i regulował płatności za towar. R. C. zeznał również, że na prośbę L. N. wypisywał in blanco faktury sprzedaży złomu, które ten zawoził do skupu, który odbierał złom, po czym odwoził C. wypisaną fakturę.

Nadto wskazać należy, że wobec firmy Z.-M. R. C. prowadzone było postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2010 r. UKS [...]. Jak ustalono w ramach tego postępowania w okresie od lipca do grudnia 2006 roku R. C. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego 60 sztuk faktur mających dokumentować sprzedaż złomu (w tym do firmy K.). W rzeczywistości faktury te nie potwierdziły realnych transakcji gospodarczych.

Jeśli chodzi o firmę M. P. Ś., zauważyć należy, na podstawie protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego P. Ś. pochodzącego ze śledztwa o sygnaturze nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, oraz protokołu przesłuchania w charakterze świadka ustalono, że K. S. zaproponował P. Ś. założenie działalności gospodarczej w postaci skupu złomu. K. S. sfinansował opłaty związane z założeniem firmy oraz wskazał w jaki sposób i gdzie należy ją zarejestrować. Na polecenie K. S. znalazł na ulicy [...] w Ł. plac na prowadzenie skupu złomu. Pieniądze na opłaty związane z czynszem za wynajem placu dał mu K. S., a pochodziły one od L. N. Na polecenie Staszewskiego założył konto w I. , na które miały wpływać pieniądze z handlu i złomem. Kartę bankomatową i PIN, przekazał K. S. Udzielił mu również pełnomocnictwa do prowadzenia w jego imieniu działalności gospodarczej firmy M.-Z.

P. Ś. zeznał nadto, że nie interesował się sprawami firmy, gdyż chodziło mu głównie o pieniądze, które dostawał od S. (który przywoził mu raz w miesiącu już wypisane faktury do podpisu). Z tego co wie, zysk w jego firmie był wypracowywany przez zaniżenie podatku VAT (złom był kupowany bez VAT-u, a sprzedawany z VAT-em i na tym się zarabiało).

Analiza przytoczonych zeznań, a także uwzględnienie decyzji właściwych organów podatkowych zapadłych w sprawach ww. podmiotów nie pozostawia wątpliwości, że podmioty te w istocie firmowały działalność L. N., a wystawione przez te podmioty faktury na rzecz spółki K. dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Z dokonanych ustaleń wynika, że osoby które założyły ww. firmy tak naprawdę firm tych nie prowadziły, a były jedynie ich formalnymi właścicielami. Ich aktywność polegała w głównej mierze na wypisywaniu faktur sprzedaży złomu. Osoby te nie dysponowały złomem, który był sprzedawany, nie dysponowały także środkami pieniężnymi otrzymywanymi za sprzedaż tego złomu. Nie interesowały ich szczegóły związane z działalnością tych firm, nie podejmowały one żadnych decyzji związanych z ich prowadzeniem, nie inwestowały swoich środków w tą działalność. Co miesiąc L. N. płacił im jedynie określoną kwotę pieniędzy za firmowanie jego działalności. Jak ustalono, to L. N. wskazywał firmy od których faktycznie nabywano złom bez dokumentowania tego nabycia fakturami VAT. To również L. N. wydawał polecenia, w jaki sposób i gdzie zarejestrować działalność, jak założyć rachunki bankowe itp. Osoby figurujące jako właściciele firm R.-M., Z.-M. oraz M. od początku miały świadomość, że celem działalności prowadzonej przez założone przez nich firmy jest wyłudzenie podatku VAT.

Przepisem prawa podatkowego definiującym istotę firmanctwa jest przepis art. 113 O.p. Z przepisu tego wynika, że firmant jest tzw. osobą trzecią, którą podatnik, za jej zgodą wykorzystuje (posługując się imieniem i nazwiskiem lub firmą tej osoby), w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1125/14 firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Najczęściej w przypadku firmanctwa dochodzi bądź do narażenia uszczuplenie podatku lub do samego uszczuplenia. Celem działania firmowanego jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe. Narzędziem zaś do osiągania tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innej osoby. Z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmowany uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany jak i firmujący ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne.

Należy podkreślić, iż w orzecznictwie w kontekście firmanctwa wskazuje się także na treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że istotną cechą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Podobnie w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazuje się na samodzielność oraz ciągły charakter podejmowanych czynności. W pojęciu samodzielności, o którym mowa w art. 15 ust.1 ustawy o VAT mieści się prawo do podejmowania decyzji w ramach działalności, odnoszenie korzyści z jej prowadzenia, ryzyko oraz ponoszenie odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Uznanie podmiotu za firmanta skutkuje na podstawie przepisów ustawy o VAT tym, że faktury wystawione przez taki podmiot nie rodzą, co do zasady po stronie odbiorcy towarów lub usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający (art. 88a ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT). Z drugiej strony konsekwencją wystawienia takich faktur jest obowiązek zapłaty podatku VAT przez firmanta na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Firmant nie ma też prawa do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony.

W dalszej kolejności zauważyć należy, co już wielokrotnie podkreślano na kanwie orzeczeń zapadłych w sprawie tzw. firmanctwa, że podatnik powinien zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego jeżeli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury.

Potwierdzenie tego poglądu odnajdujemy w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David TSUE stwierdził, jako nieprawidłowe ocenił postępowanie organów odmawiające podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD. W wyroku tym stwierdzono, że z uwagi na to, iż odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca Spółka miała świadomość, iż jej kontrahenci nie byli przedsiębiorcami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście wskazać należy, że obrót złomem jest działalnością koncesjonowaną.

Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., Dz.U. nr 62 poz. 628 ze zm.) prowadzenie zbierania odpadów oraz transport odpadów wymaga uzyskania zezwolenia, z zastrzeżeniem art. 31 ust. 1, art. 32 ust. 1 oraz art. 33 ust. 1a i 4. Zezwolenie na zbieranie lub transport odpadów wydaje starosta. Z kolei art. 36 powołanej ustawy o odpadach stanowi, że posiadacz odpadów, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jest obowiązany do prowadzenia ich ilościowej i jakościowej ewidencji zgodnie z przyjętym katalogiem odpadów i listą odpadów niebezpiecznych.

Jak wynika z pisma Urzędu Marszałkowskiego z dnia 10 października 2012 r. nr [...] podmioty widniejące na kwestionowanych fakturach tj. M. P. Ś., Z.-m. R. C., R.-M. R. F. nie posiadały stosownych zezwoleń. Firmy te nie prowadziły także wymaganej dokumentacji (m.in. brak było również odpadów wystawionych przez tych sprzedawców).

Spółka z kolei nie sprawdzała, czy jej kontrahenci posiadają zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gospodarki odpadami (miała żądać od kontrahentów jedynie okazania dokumentów rejestracyjnych). Jak wynika z ustaleń organów, Spółka nie posiadała także ustalonej procedury sprawdzania kontrahentów.

Zauważyć w tym miejscu należy, że firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklarację VAT-7, co jednakże nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. Odpowiednia weryfikacja podmiotów uczestniczących w obrocie złomem jest więc szczególnie istotna, choćby z tego względu, że w zakresie handlu złomem oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, a zatem i kryteria oceny należytej staranności powinny być ostre.

W kontekście okoliczności wskazujących na niedochowanie przez firmę K. należytej staranności wskazać należy także na osobę M. G. - kierownika oddziału spółki K., który (co potwierdzają jego podpisy na fakturach oraz wystawiane przez niego dokumenty przyjęcia towaru) uczestniczył w transakcjach ze wszystkimi trzema kontrahentami. M. G. był osobą odpowiedzialną za kontakty z kontrahentami Spółki i weryfikację przedstawianych przez nich dokumentów. Jak ustalono, M. G. wiedział, że inne osoby przywożą towar, a inne osoby wystawiają za ten towar faktury. Akceptował także to, że kontrahenci Spółki nie przedstawiali wymaganych dokumentów, w tym Kart Przekazania Odpadów. Jak wynika z zeznań m.in. E. S., M. G. znał się z L. N.. Odnośnie transakcji z firmą K. E. S. wyjaśnił, że rozpisywał faktury sprzedaży na towar, który w ogóle nie przechodził przez jego firmę. Na polecenie L. N., jeździł do oddziału K., gdzie czekał na niego kierownik. E. S. miał ze sobą pieczątkę firmową oraz druki faktur sprzedaży. Kierownik skupu dyktował mu asortyment, ilość i cenę jaka miała znaleźć się na wypisywanych fakturach. Wypisaną fakturę podpisywał i oddawał M. G., który przy nim stemplował oryginał i oddawał kopię. Pieniądze z tej faktury były przelewane na jego konto, a on wypłacał je i oddawał L. N.

Nadto jak ustalono, M. G. prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego [...] Wydział Karny z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt [...] został uznany za winnego zarzucanych mu czynów, w tym m.in. tworzenia fikcyjnych podmiotów gospodarczych.

W ocenie Sądu, powołane okoliczności, w tym sposób obiegu towaru i późniejsze podpisywanie faktur przez inne osoby niż te które towar dostarczyły, a także znajomość M. G. z L. N. wskazują, że M. G. posiadał pełną świadomość, co do fikcyjności transakcji zawieranych z firmami M., Z.-M. oraz R.-M.

Sąd w pełni podzielna stanowisko organu odwoławczego, że skoro M. G. świadomie uczestniczył w nielegalnym obrocie złomem i wiedział, że to nie osoby wskazane na fakturach są faktycznymi dostawcami złomu, to jego wiedza, jako pracownika odpowiadającego za kontakty z dostawcami jednocześnie powoduje, że Spółka również posiadała taką wiedzę. Spółka bowiem działa przez swoich pracowników. Powyższe stanowisko organu jest zresztą zbieżne ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w wyroku sygn. akt I SA/Kr 876/12, w którym stwierdzono, że wiedza M. G. jako pracownika firmy w zakresie firmanctwa i świadome uczestniczenie w całym procederze muszą być uznane za obciążające Spółkę , a tym samym wykluczające jej dobra wiarę.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 368/09).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca.

Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że transakcje wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie zostały one dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, a Spółka wiedziała, że nabywa towar od podmiotu innego, niż wykazany na fakturze.

Podsumowując, Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący opisały zaistniały w sprawie stan faktyczny, wskazując wszelkie elementy decydujące o końcowej ocenie, iż strona skarżąca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy R.-M., Z.-M. oraz M. bowiem podmioty te firmował działalność prowadzoną w rzeczywistości przez L. N.

Zdaniem Sądu ocena wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest spójna i została przeprowadzona w oparciu o zasady doświadczenia życiowego. Poszczególne dowody zostały ocenione z uwzględnieniem pozostałych oraz wynikających z nich okoliczności faktycznych. Organ w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń i dokładnie odniósł się do zebranych w sprawie dowodów, zwłaszcza zeznań świadków. Nieuzasadnione są zatem zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego czy też materialnego.

Okoliczność, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest odmienna od oceny podatnika nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady legalizmu, praworządności, czy też zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono wyjątkowo szczegółowo stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz trafnie przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych transakcji. W wydanych rozstrzygnięciach organy każdorazowo odwołały się przy tym do materiału dowodowego sprawy oraz przytoczyły treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odwoławczy w wystarczającym stopniu odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op . Wynikająca z przepisów art. 210 § 4 O.p. w zw. z art.124 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo i wyczerpująco zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

W kontekście zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art.188 O.p. oraz wobec wyczerpująco zebranego w sprawie materiału dowodowego, który pozwolił organom na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym również w zakresie świadomego uczestnictwa strony skarżącej w zakwestionowanym handlu złomem należy przypomnieć, iż organ podatkowy zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 roku, sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 391/05, wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 roku, sygn. akt. I FSK 424/12, publ. CBOSA). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami strony, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez organ w sprawie. Prawidłowa wykładnia art. 188 O.p. nie może zatem dopuszczać do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W sytuacji więc, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia. Z uwagi na powyższe oraz wobec kompletności materiału dowodowego, który pozwalał organom jednoznacznie ustalić stan faktyczny sprawy i w jego efekcie wydać końcowe rozstrzygnięcia w sprawie, w realiach niniejszej nie można skutecznie zarzucać organom, iż te nie przeprowadzały dalszych środków dowodowych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleni skargi.