Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 854/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par 1, par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J. G.-O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej J. G.-O. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [....]. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w A. K. określił J. G.-O. (skarżącej) zobowiązanie w podatku w podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzja objęła okresy od września do grudnia 2007r.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie

w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT oraz art. 121 § 1 w związku z art. 130 § 1 pkt 7, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 193 § 1 w związku z art. 193 § 6, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749), dalej O.p.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, iż skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez PPHU A. J. P. w łącznej kwocie [...]zł, ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych czynności.

W wyniku zaskarżenia powyższej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Bd 80/13 uwzględnił skargę strony i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. W wyroku Sąd stwierdził, że organ pominął w swojej analizie omówienie dowodu z dokumentu zawierającego zeznania Z. B., prokurenta spółki T. Sąd zauważył, że organ oparł się wyłącznie na informacji S. M. S. z o.o. N. K. A&A, nie weryfikując zawartych w niej danych w konfrontacji z informacją od W. Z. P. B. W.-M. SA. Ponadto, Sąd uznał, że

z zaskarżonej decyzji nie wynika wprost, czy J. P. składał regularnie deklaracje VAT-7 i odprowadzał jakikolwiek podatek z tego tytułu, czy też w ogóle nie dopełniał tego obowiązku.

W ocenie Sądu, niewyjaśniona pozostawała kwestia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w A. K. przeciwko J. P. w sprawie poświadczenia nieprawdy na fakturach VAT w celu osiągnięcia korzyści majątkowych w sprawie [...]. Podobnie dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnym było przeanalizowanie przesłanek zakończenia sprawy karnej z oskarżenia prywatnego przeciwko pracownicy Urzędu Skarbowego w A. K. W związku z powyższym Sąd uznał, że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób pełny, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Tym samym decyzja jest przedwczesna i nie może podlegać kontroli pod kątem zastosowania prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organ powinien jednoznaczne stwierdzić, czy stoi na stanowisku, że J.P. wystawiał tzw. puste faktury, czy też (skoro organ nie kwestionował zaistnienia transakcji w zakresie przedmiotowym) dostarczał skarżącej towar i usługi nieznanego pochodzenia, a wówczas organ powinien wykazać, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć w świetle okoliczności towarzyszących transakcjom, że uczestniczy w nielegalnym procederze.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej

w Bydgoszczy decyzją dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe, określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, bowiem

w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dalej organ podniósł, że we wrześniu, listopadzie i grudniu 2007r. podatniczka obniżyła podatek należny

o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i stwarzały jedynie formalne pozory funkcjonowania w obrocie prawnym. Podał, że wystawcą zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur był J. P. prowadzący firmę PPHU A. J. P., który w badanym okresie wystawił na rzecz firmy skarżącej 7 faktur VAT. Łączna wartość obrotu wyniosła [...] zł, w tym VAT [...] zł. Wystawione we wrześniu 2007r. faktury dotyczyły zakupu środków trwałych (d.R. S. i r.Y.), natomiast pozostałe faktury z listopada i grudnia 2007r. dotyczyły zakupu usług szycia i bawełny. Organ uznał, że okoliczności faktyczne ustalone w trakcie postępowania podatkowego pozwoliły na stwierdzenie, iż faktury otrzymane przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu towarów i usług od ich wystawcy, czyli J. P. Nie zakwestionował przy tym samego faktu posiadania przez podatniczkę maszyn szwalniczych. Stwierdził jednakże, że J. P. nie mógł być ich dostawcą.

Organ wskazał, że R. G. (ojciec skarżącej) przesłuchany na wniosek podatniczki zeznał, iż znał J. P., była to znajomość zawodowa; nie uczestniczył w transakcji zakupu maszyn szwalniczych; wydawał surowce i odbierał towar od J. P. w szwalni w S.; nie pamiętał jakimi samochodami przyjeżdżał J. P. lub jego syn wskazując, że były różne; nie porównywał oferty tego kontrahenta z innymi, o jego wyborze zadecydowała bliskość podwykonawcy; jako miejsce prowadzenia działalności przez J. P. wskazał A. K., P.; dokładnego adresu nie pamiętał.

Z kolei przesłuchany J. P. przyznał, że nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych, towary przewoził wynajmowanymi taksówkami; rozliczeń dokonywał przeważnie gotówką; nie pamiętał dostawców towarów handlowych; informacji o kontrahentach szukał w internecie; maszyny szwalnicze dostarczył skarżącej osobiście samochodem dostawczym; w transakcji uczestniczył R. G. lub M. O.; maszyny były prawie nowe, w idealnym stanie technicznym; nie pamiętał, czy były objęte gwarancją; nie przechowywał ich po zakupie, tylko niezwłocznie zawiózł do p. G.; posiada faktury zakupu tych maszyn; dla skarżącej wykonywał usługi szycia bluz polo, fartuchów szkolnych

i dresów z powierzonego przez nią materiału; wykonanie tych usług zlecał podwykonawcom, wynajmował jedną szwalnię pod Łodzią; materiał dostarczał M. O. lub przewoził go sam; spotykali się na "krzyżówkach w Ł.", dostarczał gotowe wyroby, bawełnę kupował w różnych miejscach województwa ł.; na pytanie czy posiada fakturę zakupu tej bawełny, odpowiedział, że chyba tak, ale aktualnie nie jest w jej posiadaniu; także chwilowo nie był

w posiadaniu dokumentacji firmy, nie podał nazwy firmy, która tę dokumentację prowadziła, przedłożył jedynie kopie faktur sprzedaży wystawionych dla podatniczki.

Organ podał, że mąż skarżącej zeznał, iż wszystkie transakcje z J. P. dokonywane były w siedzibie firmy S., w S.; sporządzano dowody wydawania materiałów do szycia przez firmę A., które po wykonaniu usługi i jej zafakturowaniu niszczono; skarżąca firma nie posiadała dowodów potwierdzających wydawanie materiałów, ani dokonanie zapłaty; nie wiedział, gdzie wykonywano usługi szycia, nie znał numerów pojazdów, którymi przyjeżdżał J.P.; zapłaty dokonywano gotówkowo.

Ponadto, organ zwrócił uwagę, że jak wynika z treści pisma spółki A&A M. N. K., jak również W. Z. P. B. W.-M. S.A., J. P. w kontrolowanym okresie nie wynajmował lokalu w Ł. przy ul. P. [...]. Natomiast zeznania Z. B., w ocenie organu odwoławczego, świadczą o tym, że J. P. potrzebował adresu w Ł. do celów formalnych, a nie do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że kontrahent skarżącej – J. P. nie prowadził w 2007 r. działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w Ł. przy ul. P. [...]. Potwierdzają to zarówno dokumenty zebrane przez organ podatkowy, jak i zeznanie R. G., który podał, że J. P. prowadził działalność gospodarczą

w A. K.

W ocenie organu, skoro J. P. dokonywał koniecznych formalności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. rejestracja, składanie deklaracji VAT), uznać należy, że adres, którym posługiwał się w celu pozorowania wykonywania działalności gospodarczej, służył mu jedynie do załatwienia formalnych spraw związanych z prowadzeniem działalności na terenie właściwego urzędu skarbowego w Ł., a nie do faktycznego jej wykonywania.

Organ wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie

w przypadku wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, a faktury na podstawie których może odliczyć podatek naliczony z nich wynikający muszą stwierdzać nabycie towarów bądź usług służących wykonywaniu tych czynności. Ponadto faktury muszą dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, pomiędzy wymienionymi na nich kontrahentami. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywoływać skutków podatkowych.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że J. P. nie prowadził działalności gospodarczej w Łodzi ani w innym miejscu. Żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w Ł. Fikcyjność jej prowadzenia w tym mieście wynika również z pism Naczelnika Urzędu Ł.-W., który bezskutecznie próbował dokonać kontroli u tego podatnika.

Organ uznał, że zeznania składane przez J. P. są niewiarygodne. Nie wskazał on żadnych swoich dostawców, adresów kontrahentów, nie okazał żadnej dokumentacji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie przedstawił żadnych umów, rachunków, ewidencji, nie wskazał żadnych osób ani nazw firm, z którymi współpracował, a także ich adresów, nie podał gdzie dokonywane były zakupy czy zlecane usługi. Nie miał żadnych środków trwałych, nie posiadał własnego transportu. Nie zatrudniał pracowników. Organ nie zgodził się

z twierdzeniem, że działalność J. P. była działalnością stricte logistyczno-organizacyjną, w wykonaniu której zbędne jest posiadanie obiektów, pracowników czy sprzętów. Nawet w tego rodzaju działalności, transakcje dokonywane są z innymi kontrahentami, których J. P. nigdy nie chciał ujawnić ani wskazać miejsca prowadzenia przez nich działalności. Dotyczyło to np. zlecenia wykonania usług szwalniczych, które musiały zostać wykonane

w konkretnym miejscu. Nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie gdziekolwiek działalności gospodarczej, za wyjątkiem faktur sprzedaży. W trakcie przesłuchania zeznał, że towary przewoził wynajmowanymi taksówkami, czego również nie potwierdził żadnymi dowodami. W ocenie organu, gdyby usługi zlecał, to z ekonomicznego punktu widzenia posiadałby stosowne rachunki na potrzeby rozliczenia swojej działalności. Tym bardziej, że transport towarów taksówkami z Ł. do S., jest transportem drogim.

Dyrektor zaznaczył, że fakt dokonania transakcji z J. P. nie został także potwierdzony w dokumentacji firmy skarżącej. Jak zeznał mąż podatniczki, M. O., sporządzano dowody wydania materiałów przez firmę A., ale po wykonaniu usługi i jej zafakturowaniu, dokumenty WZ niszczono. W ocenie organu, zachowanie takie wydaje się nieracjonalne i nielogiczne.

Zdaniem organu odwoławczego udowodniono, że faktury wystawione przez J. P. w okresie od września do grudnia 2007r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą a tym kontrahentem, były to tzw. puste faktury.

Organ uznał za bezzasadny zarzut o nieprawidłowo dokonanym wzruszeniu domniemania zawartego w art. 193 § 1 O.p. Podkreślił, że nie odrzucił ksiąg

w całości, albowiem uznał, iż wady ewidencji zakupów prowadzonej przez skarżącą dla potrzeb VAT za badany okres nie uniemożliwiają odtworzenia podstawy opodatkowania.

Oceniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do transakcji wykazanych na spornych fakturach.

Odnosząc się do kwestii przeanalizowania przesłanek zakończenia sprawy karnej przeciwko pracownicy Urzędu Skarbowego w A. K. organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie karne z oskarżenia prywatnego J. P. nie dotyczyło zobowiązań podatkowych ani innej sprawy normowanej przepisami prawa podatkowego prowadzonej wobec tego podatnika. Ponadto zostało ono zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w A. K., w którym pracownik Urzędu został uniewinniony od stawianych mu zarzutów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przez fakt, że organ prowadzący kontrolę podatkową posiadał informacje, który

z kontrahentów miał być szczególnie wnikliwie badany, organ odwoławczy stwierdził, iż nie była to istotna przyczyna wszczęcia kontroli podatkowej. Fakt, że organ posiadał informacje wskazujące na fikcyjną działalność kontrahenta nie naruszało żadnych przepisów prawa. Istotne było natomiast dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że podatniczka przyjęła do swoich rozliczeń tzw. puste faktury.

Organ podał, że włączył jako dowód do akt postępowania pismo Prokuratury Rejonowej w A. K. w sprawie umorzenia śledztwa prowadzonego w sprawie poświadczenia nieprawdy w fakturach wystawianych przez J. P. w okresie od [...]. do [...]. Z pisma tego nie wynika, aby J. P. prowadził działalność gospodarczą w kontrolowanym okresie. Postępowanie to ograniczyło się bowiem do przesłuchania kontrahentów,

w interesie których leżało potwierdzenie wystawienia faktur na ich rzecz. Dyrektor podkreślił, że fakt, iż prokuratura umorzyła prowadzone przeciwko J. P. postępowanie nie jest wiążące dla organów podatkowych i nie ma wpływu na prowadzone postępowanie podatkowe, które jest odrębnym postępowaniem od postępowania karnego, prowadzonym na podstawie innego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na zmianę stanowiska organów podatkowych w zakresie braku jakichkolwiek dowodów, iż J. P. prowadził działalność gospodarczą nie wpływają również zeznania Z. B., który potwierdził, iż Spółka T. użyczała nieodpłatnie "adresu przy ul. P. [...] Ł.". Samo stwierdzenie, że użyczono adresu wskazuje, iż celem było zarejestrowanie na ten konkretny adres firmy, co również potwierdził Z. B. zeznając, że był to adres do korespondencji. J. P. posiadał wprawdzie, według Z. B., wydzielone miejsce i regał na segregatory, jednakże z całą pewnością można stwierdzić, iż nie było to miejsce, w którym mógł dokonywać usług szycia. Organ dodał, że przekazanie dokumentów podatnika w związku

z wyrejestrowaniem przez niego działalności gospodarczej dotyczy dokumentów składanych przez tego podatnika w danym urzędzie skarbowym. Podkreślił, że organ podatkowy w Ł., w związku z wykazywaniem przez J. P.

w deklaracjach VAT-7 za okres od maja do lipca 2007r. wysokich obrotów (kwoty podatku należnego zbliżone były do kwot podatku naliczonego) podejmował wielokrotnie próby skontaktowania się z nim w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej czy zamieszkania. Okazały się one jednak bezskuteczne. W związku

z tym pismem z dnia [...]., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. przekazał dokumenty składane przez J. P. do urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce stałego zameldowania. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do transakcji wskazanych w spornych fakturach, nie potwierdzają one zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe określone stronie nie uległo przedawnieniu,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p.,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749), dalej p.p.s.a., przez nieuwzględnienie wskazań zawartych w wyroku WSA w Bydgoszczy z 9 kwietnia 2013r.,

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 193 § 1

w związku z art. 193 § 6, art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że została poinformowana pismem z dnia [...]. o tym, iż [...]. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2007r. na skutek wystąpienia przesłanki,

o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pomimo upływu blisko 10 miesięcy od tej daty nie została wezwana przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze

w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W Urzędzie Skarbowym

w A. K. poinformowano ją, że nie jest wobec niej prowadzone postępowanie w sprawie karnej skarbowej. Powołując się m.in. na przepisy art. 153

§ 1 kodeksu karnego skarbowego skarżąca stwierdziła, że podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ale postanowienie o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to powinno zostać włączone do akt sprawy, a ponadto ze względu na upływ czasu powinno też zostać dołączone postanowienie o ewentualnym przedłużeniu tego postępowania. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 skarżąca stwierdziła, że podatnik dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi zostać powiadomiony o tym fakcie. Ponadto w jej ocenie, organ podatkowy nie wypełnił dyspozycji zawartej w art. 153 p.p.s.a., ponieważ nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego, jak również nie odniósł się do wszystkich kwestii, które podniósł Sąd

w uzasadnieniu wyroku. Jako przykład wskazała brak omówienia dowodu

z dokumentu zawierającego zeznania Z. B., a także pisma W. Z. P. B. W.-M. S.A.

Zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT skarżąca stwierdziła, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania wartości materialnej faktur, na których jako wystawca figuruje firma A. J. P. Podkreśliła, że istotne

w sprawie jest to, iż firma ta działała spełniając wszystkie wymagane polskim prawem normy. Była zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej, posiadała numer REGON. Zarejestrowana była również w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. jako podatnik VAT czynny oraz wbrew twierdzeniom organów podatkowych posiadała siedzibę.

Skarżąca ponownie podniosła, że osoby prowadzące postępowanie kontrolne były osobiście zainteresowane wykazaniem, iż J. P. dopuścił się czynów mogących uznać go za oszusta, albowiem w Sądzie Rejonowym w A. K., toczyło się wówczas postępowanie z oskarżenia prywatnego J. P. przeciwko B. K. o pomówienie go, że jest oszustem prowadzącym fikcyjną firmę. Skarżąca podała, że obecnie postępowanie toczy się

w sądzie odwoławczym. Zakwestionowała również treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. Zarzuciła pozbawienie jej czynnego udziału

w postępowaniu przez niewłączenie do akt sprawy załączników do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. Zdaniem Spółki, zachodzi wątpliwość czy kontrola u J. P. w ogóle została przeprowadzona. Zarzuciła organowi podatkowemu niewłączenie istotnego dowodu w postaci zaświadczenia

o prowadzeniu działalności gospodarczej przez J. P. w okresie od [...]. do [...]. Podniosła, że głównym celem postępowania podatkowego nie było ustalenie stanu faktycznego, ale wykazanie, iż jej kontrahent – J. P. - podatnik z bazy podmiotów szczególnych jest oszustem. Postępowanie nie było prowadzone w sprawie skarżącej, ale przeciwko J. P. Za całkowicie chybione uznała stanowisko organu odwoławczego dotyczące umorzenia postępowania w sprawie poświadczenia nieprawdy w fakturach wystawionych przez J. P. Zdaniem skarżącej, podważa ono rzetelność oraz profesjonalizm Prokuratury. Strona zaznaczyła również, że nieobiektywnym działaniem organu podatkowego było wyłączenie z akt sprawy materiałów dowodowych z postępowania dotyczącego A. R.,

a wynikało ono z faktu, iż był on świadkiem oskarżenia w sprawie karnej wytoczonej pracownikom Urzędu Skarbowego w A. K.

Zdaniem skarżącej, twierdzenia organu odwoławczego o fikcyjności prowadzenia przez J. P. działalności gospodarczej są błędne, a fakt nieujawnienia przez niego okoliczności w jakich prowadzi swoje przedsiębiorstwo, nie jest dowodem dającym podstawę uznania go za oszusta.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności

(art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się

w nadesłanych aktach administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

II. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury VAT (7 sztuk) mające dokumentować nabycie maszyn szwalniczych, bawełny i usług szycia na kwotę [...] zł odzwierciedlały stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktur wystawionych przez firmę P.P.H.U. A. J.P. Zdaniem organu, faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są tzw. pustymi fakturami. W ocenie natomiast strony skarżącej, doszło do nabycia towaru i usług

w nich wykazanych, w związku z tym brak podstaw do pozbawienia podatnika odliczenia podatku naliczonego, przy czym organy prowadząc postępowanie naruszyły szereg przepisów prawa.

III. Pierwszym zagadnieniem wymagającym oceny jest ustalenie, czy

w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro

w przedmiocie podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2007r. organ odwoławczy wydał decyzję w dniu [...]. Strona skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania na skutek upływu terminu.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg zatem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że przepis ten (wprawdzie w brzmieniu obowiązującym do [...].) został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia

12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2012/7/81; Dz.U. 2012 poz. 848)."

Ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego rozstrzyga wprawdzie w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że również art. 70 § 6 pkt 1 w obecnie obowiązującym brzmieniu, z tych samych powodów, jest niezgodny z Konstytucją. Zatem nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70

§ 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r., a zatem mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005r., co oznacza, że opisane

w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP

i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy zatem wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo uwzględnił w tej kwestii znaczenie przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., stwierdzającego o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Niewątpliwie zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. po 31 grudnia 2012r. w tej części, która odnosi się do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do listopada 2007r. Rację należy przyznać organowi, że nie doszło do przedawnienia za miesiące październik – grudzień 2007r., ponieważ zaszły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bezspornie

w niniejszej sprawie nastąpiło wszczęcie w dniu [...]. postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe (przy czym podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego), o czym podatnik został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, tj. do końca 2012r. W aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...]. Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K., którym zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od października do grudnia 2007 r. Pismo to zostało skarżącej doręczone w dniu [....]., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (d.: k. 328-330, tom 2/2 akt administracyjnych). Tym samym, w dacie wydania decyzji podatkowej dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2007r. nie doszło do jego przedawnienia. Okoliczność nie włączenia do akt sprawy kopii postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie jest wadą, która stanowiłaby podstawę do stwierdzenia, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć dla potwierdzenia treści pisma kierowanego do strony skarżącej oraz w przypadku sporu co do samej okoliczności czy wszczęcie postępowania karnego miało miejsce, właściwe byłoby włączenie do akt sprawy tego postanowienia. Istotna jednak w sprawie jest okoliczność, że postępowanie karne zostało wszczęte, której to okoliczności strona skarżąca nie kwestionuje, a Spółka została poinformowana, iż w związku z tą przyczyną zostaje zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie postępowanie organu odpowiada wymogom jakie postawił Trybunał Konstytucyjny dla uznania, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podnieść też należy, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia okoliczność, iż doszło do zawieszenia postępowania w sprawie karnej skarbowej, skoro dalsze jego prowadzenie organ uzależnił od zakończenia sprawy podatkowej. W związku jednak z uchyleniem przez tut. Sąd zaskarżonej decyzji nie ma przeszkód, aby organ uzupełnił materiał dowodowy i włączył postanowienie o wszczęciu postępowania karnego, aby wykluczyć w przyszłości ewentualny spór co do samego faktu wszczęcia tego postępowania.

Zauważyć jednak należy, że organ orzekał w przedmiotowej sprawie także

o nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007r. Skoro wymienione zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wymienia miesiąca września 2007r., to tym samym przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania do tego okresu rozliczeniowego. Wprawdzie z pisma z dnia [...]. Urzędu Skarbowego

w A. K. wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte za miesiące od września do października 2007r., jednakże Spółka została zawiadomiona wyłącznie o skutkach tej okoliczności w zakresie m-cy od października do grudnia 2007r. z pominięciem miesiąca września 2007r. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ nie wykazał, iż nie doszło do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia za miesiąc wrzesień 2007r. Tut. Sąd oczywiście zauważa, że za miesiąc wrzesień 2007r. organ nie określał zobowiązania podatkowego, lecz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc. Jednakże należy mieć na uwadze, że w uchwale z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "Art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług."

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że na tle prawa podatkowego zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności

w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego

i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo

z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości

i sprawiedliwości. NSA wskazał, że zasady równości i sprawiedliwości w prawie daninowym powinny być przestrzegane ze specjalną skrupulatnością. W tym zakresie bowiem władczość państwa występuje szczególnie mocno. Podatnik ma wyjątkowo mały wpływ na treść stosunku prawnopodatkowego. Ustawodawca powinien dlatego z dużą wrażliwością dbać o to, aby wobec wszystkich podatników stosować jednakowe reguły (orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994r. (sygn. akt

K 10/93, publ. OTK z 1994r., poz. 7) oraz kłaść nacisk na bezpieczeństwo prawne

i ekonomiczne podatnika (uchwała TK z dnia 26 kwietnia 1994r., sygn. akt W. 11/03, publ. OTK z 1994r., poz. 22). Nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - byłaby sytuacja,

w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 O.p.). Zgodnie bowiem z tymi przepisami prawo do zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zwrotu. Po upływie tego terminu wygasa także prawo do złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwości zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. (...). Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa

i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie

w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego,

w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego

w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą taka pewność

w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli przyjąć, iż zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Prowadziłoby to do wykładnia ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować

w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

Reasumując NSA stwierdził, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie

z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego

i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności

i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 155/10; w wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 lipca 2013r. sygn. akt 565/13; w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2313/12.

Mając na uwadze powyższą uchwałę i jej uzasadnienie oraz treść art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może stanowić podstawy do przyjęcia, iż ma on zastosowanie wyłącznie do okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, za które wystąpiło zobowiązanie podatkowe. Zdaniem tut. Sądu, przepis ten ma także zastosowanie do różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego.

W konsekwencji – w przedmiotowej sprawie – należało zawiadomić podatnika

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za wrzesień 2007r. z powodu wszczęcia postępowania karnego. Wobec nie uczynienia temu zadość, nie można mówić

o wykazaniu, że nie doszło do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za ten okres rozliczeniowy. Organ natomiast nie wskazuje innej przyczyny, która spowodowałaby zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia za ten okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług.

IV. Przechodząc do dalszej oceny decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług należy podać, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia co do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia

12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak

i u odbiorcy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt

I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013).

Podkreślić dalej należy, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę

z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami

(por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt

I SA/Op 321/09, LEX nr 531143).

W przekonaniu Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady bez naruszenia tej reguły. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do nieuwzględnienia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącą. Wypada w tym miejscu podać, że organ zgromadził szereg dowodów, którymi wykazał, iż skarżąca nie nabyła towarów i usług

z zakwestionowanych faktur VAT od J. P. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że J. P. nie prowadził działalności pod adresem wskazywanym w dokumentach składanych w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. Organ podatkowy w Ł. podał, że w związku z wykazywaniem przez J. P. w deklaracjach VAT-7 za okres od maja do lipca 2007r. wysokich obrotów (kwoty podatku należnego zbliżone były do kwot podatku naliczonego) podejmował wielokrotnie próby skontaktowania się z nim w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej czy zamieszkania, jednakże okazały się one bezskuteczne. Nie przyniosły także rezultatu wezwania J. P. do przedłożenia dokumentacji podatkowej (d.: k. 27, 37 – tom 1 akt administracyjnych). W konsekwencji powstały trudności w ustaleniu, który organ podatkowy jest właściwy w sprawie J. P., tj. Urząd Skarbowy w A. K. (ze względu na miejsce zameldowania), czy Urząd Skarbowy w Ł.-W. (ze względu na zgłoszoną pod tym adresem działalność gospodarczą), który to spór został rozstrzygnięty przez Ministra Finansów (ostatecznie przesądzono, że właściwym jest Urząd Skarbowy Ł.-W. – d.: k. 339-343, tom 2/2 akt administracyjnych). Organy udowodniły, że pomimo faktycznego zarejestrowania dla celów podatku od towarów i usług oraz składania deklaracji podatkowych kontrahent ten nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu. Faktury od J. P. miały potwierdzać m.in. wykonanie usług szycia odzieży, jednakże nie dysponował on odpowiednim zapleczem, aby je wykonać. Adres miejsca prowadzenia działalności wskazywany na fakturach, wystawianych przez J. P., był wyłącznie adresem udostępnionym mu w celach rejestracyjnych oraz korespondencyjnych, nie wskazał innego miejsca, w którym te usługi mógłby wykonać. Spółka A&A M. N. K. zaprzeczyła, aby J. P. oraz Spółka T. wynajmowały powierzchnie w nieruchomości przy ul. P. [...] w Ł. Podano, że Firma A&A M. była jedynym podmiotem upoważnionym do podpisywania umów najmu (d.: k.236, tom I akt administracyjnych).

Z kolei z pisma W. Z. P. B. W.-M. S.A. wynika natomiast, że Spółka ta wynajmowała pomieszczenia firmie T. w okresie od [...]. do [...]. (d.: k. 260, tom I akt administracyjnych). Wg jednak zeznań Z. B. Spółka T. udostępniała tylko wydzielone miejsce i regał na segregatory J. P. (d.: k. 263-264, tom I akt administracyjnych). Zgodzić się należy z organem, że J. P.

w rzeczywistości nie posiadał ani nie wynajmował odpowiedniego pomieszczenia,

w którym znajdowałyby się maszyny do szycia, nie zatrudniał pracowników, którzy prace te wykonaliby. Okoliczności powyższe zostały przywołane i ocenione przez organ odwoławczy na s. 5-6 zaskarżonej decyzji.

Brak jest dowodów potwierdzających przyjęcie przez J. P. materiałów do wykonania usług szycia odzieży. Zasadnie także organ wskazał, że brak jest zgodności w zeznaniach świadków odnośnie miejsca przyjmowania materiału, tj. wg J. P. było to "na krzyżówkach" w Ł., natomiast wg M. S. O. materiał powierzał w S. Istotne jest, że

J. P. nie potrafił też wskazać źródła zakupu towarów, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował żadnymi środkami trwałymi w tym środkami transportowymi, rzekomo uszyte przez niego ubrania miał wozić taksówkami z Ł. do S. (miejsce działalności skarżącej), nie był w stanie jednak tego faktu udowodnić choćby dowodami zapłaty za usługi przewozu taksówkami na tak dużej trasie. J. P. nie wskazał też żadnego źródła pochodzenia towaru (bawełny, maszyn do szycia), jak również rzekomych podwykonawców, którym miał zlecać wykonanie usług szycia odzieży (d.: k. 199-204; 226-233, tom I akt administracyjnych). W pełni za trafne należy przyjąć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że nawet gdy działalność gospodarcza ma charakter logistyczno-organizacyjny, to transakcje dokonywane są z innymi podmiotami i podatnicy rzeczywiście korzystający z usług podwykonawców nie mają żadnych trudności

z ujawnieniem ich danych w celu zweryfikowania prawdziwości treści faktur VAT.

Zauważyć należy, że również skarżąca nie posiadała żadnych dowodów – poza fakturami VAT – potwierdzających nabycie towarów i usług od J. P. Podać należy, że według oświadczeń wszystkie transakcje odbywały się w formie gotówkowej, a dokumenty wydania materiałów do szycia według zeznań S. O. zostały zniszczone (d.: k. 121-131. tom I akt administracyjnych). Prawdą jest, że zapłata gotówką za towary i usługi jest dopuszczalna prawem, jednak należy w całokształcie okoliczności sprawy mieć na uwadze, iż powszechną zasadą wśród przedsiębiorców jest obrót bezgotówkowy. Podkreślić należy, że nie jest to jedyna i przesądzająca okoliczność wskazująca na fikcyjność transakcji, lecz jako jedna z wielu. Również twierdzenie o zniszczeniu dokumentów w firmie skarżącej mających potwierdzać wydawanie materiałów J. P., jest niewiarygodne i świadczyłoby o nielogicznym zachowaniu przedsiębiorcy, który powierzając towary do wykonania przez zleceniodawcę określonych usług, następnie niszczy dokumenty wydania towarów. Nawet z punktu widzenia rozliczeń pomiędzy stronami takiej umowy, nieracjonalna i mało wiarygodna jest teoria o niszczeniu dokumentów.

Sąd podkreśla, że sprawę oceniać należy z uwzględnieniem wszystkich przywołanych okoliczności, które jako całość potwierdzają fikcyjność transakcji, a nie jednej z nich oderwanej od pozostałych.

Zgodzić się należy z organem, że w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy pozwalają stwierdzić, iż faktury otrzymane przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu towarów i usług od ich wystawcy – J. P. Podkreślić należy, że organ nie zakwestionował samego faktu posiadania przez skarżącą towarów i nabycia usług, jednakże wykazał oraz stwierdził, iż J. P. nie mógł być ich dostawcą. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej zarówno w Ł., jak również w innym miejscu. Wystawione faktury były tzw. fakturami pustymi. Strona skarżąca uczestniczyła w procederze przyjmowania faktur od J. P., nie był on jednak dostawcą zarówno towarów, jak i usług w nich wykazanych. Analiza i ocena materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie skarżąca posługiwała się, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług z faktur wystawionych przez J. P.

V. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 153 p.p.s.a. Podać należy, że sprawa podatku od towarów

i usług za miesiące od września do grudnia 2007r. była rozstrzygana przez WSA

w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013r., sygn. akt ISA/Bd 80/13 uchylił uprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego z dnia [...].

W tym miejscu należy podać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Ocena prawna wyrażona przez sąd musi pozostawać

w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy bowiem można mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której to rozstrzygnięcie zapadło. Oceną prawną związany jest zarówno sąd, który tę ocenę wyraził, jak i organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w przypadku np. zmiany stanu prawnego, jeśli to spowoduje, iż pogląd sądu stanie się nieaktualny (zob.: wyrok NSA z 22 września 1999r., I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129).

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy

i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz nakreślenie kierunku,

w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie w celu uniknięcia wadliwości

(B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, wyd. 1, Warszawa 2008 r., s. 289-290).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej wykonał zalecenia Sądu i nie naruszył w tym zakresie art. 153 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym podstawę do uwzględnienia skargi. Odnośnie do zalecenia, aby organ zajął jednoznaczne stanowisko, czy w sprawie J. P. wystawiał tzw. puste faktury, czy też dostarczał towar i usługi nieznanego pochodzenia, należy stwierdzić, że w sposób jednoznaczny ustalił

i stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami, co zostało już omówione w części IV niniejszego uzasadnienia.

Organ też rozprawił się z zeznaniami Z. B. na s. 6 (od góry) oraz na s. 10 (od góry) zaskarżonej decyzji. Podał, że wprawdzie świadek ten potwierdził, iż Spółka T. (w której był prokurentem) udostępniła J. P. "wydzielone miejsce i regał na segregatory", jednakże głównie – wg zeznań tego świadka – użyczyła nieodpłatnie adresu do korespondencji. Organ podał, że zarówno J. P., jak i Z. B. byli zameldowani pod jednym adresem w Ł., jednakże Z. B. odmówił udzielenia odpowiedzi co do wspólnego zamieszkiwania (d: k. 263-264, 290-291, tom I akt administracyjnych). Powyższe wskazuje na trafność stanowiska organu, że zameldowanie było jednym

z elementów w tworzeniu fikcji prowadzenia działalności gospodarczej przez J. P. jako firmy działającej na terenie Ł.

Organ wykonując zalecenia WSA w poprzednio wydanym wyroku podał, że J. P. składał deklaracje VAT, jednakże przeprowadzenie kontroli u tego podatnika przez Urząd Skarbowy w Ł.-W. nie było możliwe i podatnik ten nie przedstawił żadnych dokumentów, pomimo iż twierdził, że je posiada. W aktach administracyjnych znajduje się szereg dowodów potwierdzających formalne funkcjonowanie firmy J. P. np. kserokopia zgłoszenia aktualizacyjnego, zaświadczenia o numerze REGON, o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszenia rejestracyjnego (d.: k. 268-286, tom I akt administracyjnych). Istotne jest, że J. P. nie przedstawił dokumentów źródłowych, które pozwoliłyby na ustalenie dostawców oraz usługodawców, a które mogłyby mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organy podatkowe natomiast nie kwestionowały samych okoliczności związanych z rejestracją tego podmiotu, wpisu do ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zauważyć należy, że jest to typowe zachowanie niektórych podmiotów, które dopełniają formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej, a która to rejestracja

w rzeczywistości ma służyć do utwierdzenia, iż ją prowadzą, gdy tymczasem ma ona fikcyjny charakter i ogranicza się głównie do wystawiania tzw. pustych faktur.

Odnośnie do podnoszonej okoliczności umorzenia postępowania karnego wobec J. P. w sprawie poświadczenia nieprawdy na fakturach VAT w celu osiągnięcia korzyści majątkowych podać należy, że organ wykonał także zalecenia Sądu w tym zakresie. W aktach administracyjnych znajduje się pismo Prokuratury Rejonowej w A. K. z dnia [...].,

w którym podano, iż przyczyną umorzenia postępowania był brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu, bowiem wszyscy kontrahenci J. P., dla których wystawiane były kwestionowane faktury potwierdzili, że opisane w nich transakcje w rzeczywistości miały miejsce

i dokonywali na ich podstawie zapłaty (d.: k. 323-324, tom 2/2 akt administracyjnych). W tej sytuacji należy stwierdzić, że materiał dowodowy został uzupełniony. Dowód ten został także prawidłowo oceniony. Zgodzić się należy

z organem, że jedyną przyczyną umorzenia postępowania karnego było potwierdzenie przez kontrahentów, iż z J. P. transakcje zostały dokonane. Tymczasem organy podatkowe prowadziły szersze postępowanie, odwołały się nie tylko do zeznań kontrahenta, ale również do zeznań innych świadków, oceniły dokumentację skarżącej, u której poza fakturami VAT brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakwestionowane dostawy towarów

i usług, brak dokumentacji u J. P., brak u tego kontrahenta bazy technicznej wskazującej na możliwość wykonania transakcji, danych co do rzekomych podwykonawców szycia odzieży, czy dostawców bawełny oraz maszyn szwalniczych do J. P.

W tym miejscu Sąd zauważa, że stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Co do zasady, związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych (por. orzeczenie SN z 16 grudnia 1961r., 2 CR 1229/60, OSN 1962, nr 3, poz. 118 i wyrok SN z 16 czerwca 1967r., III PRN 9/67, OSPiKA 1968, nr 12, poz. 263). Art. 11 wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania. Przepis ten ma zastosowanie do tych sytuacji, gdy istnienie wyroku karnego nie jest konieczną przesłanką rozstrzygnięcia sprawy, ale wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie sądowoadministracyjnej. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym, a także administracyjnym. W doktrynie procesu cywilnego formułowane są poglądy (adekwatne na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego), że przyznanie mocy wiążącej ustaleniom wyroku karnego stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów, a tym samym w pewnym stopniu także od zasady niezawisłości sędziego przy rozstrzyganiu sprawy. Z tych względów wykładnia art. 11 k.p.c. musi być prowadzona w sposób ścisły, tak by nie prowadziła do rozszerzenia zakresu okoliczności, które nie podlegają sprawdzeniu i ocenie przez sąd administracyjny (zob.: K.Piasecki: Niektóre aspekty uzasadnienia wpływu postępowania i wyroku karnego na postępowanie cywilne, w: Księga pamiątkowa ku czci Kamila Stefki, Warszawa 1967, s. 245 i n. oraz tenże: Wpływ postępowania

i wyroku karnego na postępowanie i wyrok cywilny, Warszawa 1970, s. 57-58). Zastrzeżenia tego rodzaju w postępowaniu sądowoadministracyjnym mają mniejsze znaczenie, choć i w tej procedurze granice stosowania art. 11 p.p.s.a. muszą być wyznaczane ściśle. Z art. 11 p.p.s.a. wynika, że moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte

w prawomocnym wyroku skazującym. Uzasadnienie wyroku sądu karnego stanowi jedynie dowód, że sąd karny tak, a nie inaczej ustalił i ocenił określone fakty, nie stanowi zaś dowodu ich istnienia, nie może więc zastąpić dokonania przez sąd samodzielnych ustaleń (por. wyrok SN z 1 grudnia 1967r., II PR 155/67, LEX nr 6258). Sąd administracyjny jest związany jedynie zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu. Nie są dla sądu wiążące inne ustalenia faktyczne sądu karnego, co do okoliczności ubocznych, wykraczające poza opis czynu zabronionego, nawet jeśli mowa jest o nich w sentencji wyroku sądu karnego (por. orzeczenie SN z 13 września 1949r., Kr. C. 344/49, PiP 1950, nr 5-6, s. 169-172 z glosą M. Waligórskiego: tamże; wyrok SN z 4 maja 1965r., I PR 116/65, OSPiKA 1966, nr 12, poz. 280; wyrok SN z 6 marca 1974r., II CR 46/74, OSPiKA 1975, nr 3, poz. 63).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że tut. Sąd nie jest związany tym bardziej postanowieniem o umorzeniu dochodzenia wydanym przez Prokuratora, czy też orzeczeniem Sądu Karnego uniewinniającego B. K. w sprawie

z oskarżenia prywatnego (kserokopia aktu oskarżenia – k. 295-297, tom 2/2 akt administracyjnych).

Również na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa brak uregulowania dotyczącego związania organu podatkowego postanowieniem Prokuratora

o umorzeniu dochodzenia. Organy podatkowe obowiązane i uprawnione są do zebrania i samodzielnej oceny materiału dowodowego w sprawie podatkowej, co nie może oznaczać dowolności. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa różne porządki prawne. Inny jest zakres przedmiotowy postępowania karnego, a inny postępowania administracyjnego. Oczywiście tut. Sąd zauważa, że w wyroku WSA z dnia 9 kwietnia 2013r. wskazano na przesłanki uniewinnienia, jednakże odwołano się w pkt 35 tego uzasadnienia do treści pkt 34, w którym to użyto sformułowania, iż przesłanki uniewinnienia "mogą mieć znaczenie dla oceny i charakteru działalności". WSA wówczas rozpatrując sprawę nie stwierdził, że mają one znaczenie dla sprawy, jak zdaje się błędnie odczytuje zalecenia Sądu strona skarżąca. Organ na s. 9 zaskarżonej decyzji podał, że postępowanie karne z oskarżenia prywatnego, wszczęte na wniosek J. P., nie dotyczyło zobowiązań podatkowych, ani innej sprawy normowanej przepisami prawa podatkowego prowadzonej wobec tego podatnika. Zakończone zostało wyrokiem Sądu Rejonowego w A. K., w którym B. K. została uniewinniona od stawianych jej przez J. P. zarzutów. Wyrok w sprawie karnej z oskarżenia prywatnego J. P. nie ma wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Taka ocena jest zgodna z przepisami prawa w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów i odpowiada treści art. 11 p.p.s.a. Wbrew zatem twierdzeniom skargi nie narusza uprzednio wydanego wyroku.

VI. W ocenie Sądu, organy podejmowały szereg działań mających na celu otrzymanie od J. P. dokumentów, czy choćby informacji dotyczących ewentualnego źródła pozyskania maszyn do szycia, bawełny, czy wykonania usług szycia odzieży, jednakże kontrahent ten ich nie przedłożył.

Podkreślić należy, że w przypadku rzeczywistych transakcji, podmioty w nich uczestniczące orientują się w nazwach kontrahentów, miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, dysponują adresami, numerami telefonów, przelewami, są w stanie wskazać dane, które pozwalają na weryfikację twierdzeń o dokonanym nabyciu, czy sprzedaży towaru, nie mają trudności we wskazaniu dostawców towarów lub usług, od których je nabyli, nawet jeżeli zdarzy się, iż dokumentacja nie zawsze jest kompletna. Potrafią jednak w takiej sytuacji wskazać dowody, którymi można ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Wbrew zatem zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przez organ art. 180

§ 1 O.p. (jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem), bowiem poza dokumentami brak także innych dowodów mogących potwierdzać zdarzenia gospodarcze wykazane w spornych fakturach VAT, co wyżej zostało omówione. Podnieść też należy, że zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur spowodowało, że księgi (ewidencja zakupu) w tej części – zasadnie przez organ zostały ocenione jako nierzetelne stosownie do art. 193 § 1 O.p. Zgodnie z art. 193 O.p.: księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów (§ 1); księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2); za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi

z odrębnych przepisów (§ 3); organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4); organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5); jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Sąd zauważa, że stwierdzenie, iż księgi są nierzetelne jest wtórne

w stosunku do uprzedniego ustalenia nierzetelności transakcji. Jeżeli nawet protokół

z kontroli podatkowej nie zawiera sformułowań co do samej nierzetelności ksiąg, przy jednoznacznym stwierdzeniu nierzetelności dokumentów źródłowych w niej zaewidencjonowanych (faktur VAT), to wadliwość ta nie może sanować rzetelności samych faktur i tym samym przyjęcia, że podatniczka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Podnieść się godzi także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. wydał postanowienie o włączeniu, a następnie o wyłączeniu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec innego kontrahenta J. P. (ze względu na interes publiczny), wydając w tym zakresie stosowne postanowienie podlegające zaskarżeniu. Niemniej jednak organ odwołał się np. także do treści protokołu przesłuchania świadka J. P. i jego zeznań złożonych w dniu [...]. (d.: k. 332-337, tom 2/2 akt administracyjnych). W konsekwencji niezasadny jest zarzut pominięcia istotnych dowodów mających znaczenie dla przedmiotowej sprawy.

Według Sądu, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi także do wniosku, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona).

W świetle powyżej podanych ustaleń i zebranego materiału dowodowego - również stanowisko strony skarżącej, że ustalenia i ocena prawna stanu faktycznego przez organy podatkowe zostały dokonane z naruszeniem art. 120 (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa), art. 121 § 1 (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 (jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy), należy uznać za bezzasadne. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę odniósł się do wszystkich istotnych

w sprawie okoliczności. Zauważyć należy, że stosownie do art. 229 O.p. organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy w sprawie. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji

w świetle zebranego materiału dowodowego (art. 210 §1 pkt 6, § 4 O.p.). Przytoczono w nim wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przedmiotem której było ustalenie, czy faktury pochodzące od J. P. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Niniejsza ocena tut. Sądu pod kątem przepisów prawa procesowego dotyczy ustaleń organu z zastrzeżeniem zagadnienia przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego na należnym za miesiąc wrzesień 2007r.

VII. W tej sytuacji tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wyłącznie z tej przyczyny, że organ nie wykazał, iż nie doszło do przedawnienia za miesiąc wrzesień 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi, że rozliczenie za miesiąc wrzesień może mieć wpływ na rozliczenie za następne miesiące, tut. Sąd uchylił decyzję w całości.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a orzeczono, że decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie Sąd orzekając o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonał miarkowania wysokości zasądzonych kosztów w oparciu o art. 206 tej ustawy. Sąd przyznał Skarżącemu kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (tytułem zwrotu części wpisu i wynagrodzenia doradcy podatkowego).

Z. Pietrasik L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz