Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 781/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 6-7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 134 par. 1, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 56 par. 1, art. 57 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W prawie podatkowym powinna być stosowana zasada równości stron, choć organy często o tym zapominają, zasłaniając się autonomią prawa podatkowego. Pojęcie "sprawy", którą rozpoznaje sąd, powinno być rozumiane szeroko i obejmować wszelkie rozstrzygnięcia dotyczące spornej kwestii.

Nie może być tak, że organy wszczynają postępowanie podatkowe, ale do odsetek chcą stosować przepisy dotyczące postępowania wyjaśniającego.

TEZY

W prawie podatkowym powinna być stosowana zasada równości stron, choć organy często o tym zapominają, zasłaniając się autonomią prawa podatkowego. Pojęcie "sprawy", którą rozpoznaje sąd, powinno być rozumiane szeroko i obejmować wszelkie rozstrzygnięcia dotyczące spornej kwestii.

Nie może być tak, że organy wszczynają postępowanie podatkowe, ale do odsetek chcą stosować przepisy dotyczące postępowania wyjaśniającego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 maja 2005 r. I SA/Łd 327/05 w sprawie ze skargi "P-W" Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2001 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 maja 2005 r., I SA/Łd 327/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Spółkę "P-W" Sp. z o.o. w O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28.01.2005 r., (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 27.10.2004 r. (...) w przedmiocie oprocentowania zwróconej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz stwierdził nieważność decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 20.08.2001 r., (...) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztami postępowania sądowego.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy oraz jej dotychczasowego przebiegu. W tych ramach wskazano, że organy podatkowe zgodnie przyjęły, iż początek biegu 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku należy liczyć od dnia otrzymania rozliczenia przez organ podatkowy. Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) organ podatkowy miał prawo do przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Podkreślono przy tym, iż ustawa nie regulowała kwestii formy w jakiej ma to nastąpić /decyzją czy postanowieniem/. Stąd też zakwestionowano interpretację przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną przez stronę wskazując, że termin zwrotu podatku można przedłużyć do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Podniesiono przy tym, że jeśli wynik postępowania wyjaśniającego stał się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego, to nie należało interpretować powołanego przepisu w ten sposób, że organ podatkowy zobowiązany był do zwrotu na rachunek bankowy różnicy wraz z oprocentowaniem, a dopiero po wydaniu określającej wysokość zobowiązania po stronie podatnika powstałby obowiązek zapłaty zaległości. Nie zmienia oceny jednak fakt, że prowadzone postępowanie podatkowe nie zakończyło się wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wykazała Spółka w deklaracji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano zarzuty dotyczące braku skutecznego przedłużenia terminu do dokonania wypłaty zadeklarowanego przez Spółkę podatku. Podniesiono, że po upływie 25 dni od dnia założenia rozliczenia organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, zakładając na podstawie podjętych wcześniej czynności kontrolnych, że zwrot podatku był nienależny. W związku z tym postanowieniem z dnia 13.08.2001 r. wszczęto postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji podatkowej, a nie czynności materialno-technicznej, jaką był zwrot nadwyżki podatku. Zaakcentowano, że postępowanie wyjaśniające służy sprawdzeniu zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu, a postępowanie podatkowe prowadzone jest w celu określenia wysokości wykazanych w deklaracji kwot w prawidłowej wysokości. Wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 165 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej oznacza zakończenie postępowania prowadzonego w oparciu o art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołano się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 1/02. Zarzucono przy tym, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie wyjaśniające zakończyło się wraz z wydaniem w dniu 13.08.2001 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem w dniu 10.09.2001 r. decyzji określającej prawidłową kwotę zwrotu podatku. W związku z tym wydanie w dniu 20.08.2001 r. decyzji o przedłużeniu terminu postępowania wyjaśniającego nie mogło wywołać skutków prawnych, ponieważ nie można przedłużyć postępowania, które zostało wcześniej zakończone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się w tym stanie rzeczy do powyższej argumentacji podniesiono, że pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej, w wyroku z dnia 6 maja 2004 r., I SA/Łd 951/05, odnosi się do sprawy, której nie można było uznać za tożsamą ze sprawą rozpoznaną w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją.

Powołując się dalej na regulację art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zauważono, że regulują one zasady oprocentowania opóźnionego zwrotu podatku VAT. Wskazano przy tym, że różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, tj. w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. W związku z tym podniesiono, że organ podatkowy I instancji nie przedłużył skutecznie terminu do wypłaty deklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku VAT, gdyż urząd Skarbowy nie prowadził postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyjaśniono, że unormowane w art. 21 ust. 6 ustawy ww. ustawy postępowanie nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, prowadzonym na podstawie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie to służy sprawdzeniu zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu, w przeciwieństwie do postępowania podatkowego, które prowadzone jest w celu określenia wysokości wykazanych w deklaracji kwot w prawidłowej wysokości.

Nawiązując do powyższych uwag zauważono, że wszczęcie przez urząd skarbowy postępowania podatkowego na podstawie art. 165 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej czyni niedopuszczalnym postępowanie określone w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie jest w związku z tym możliwe równoległe prowadzenie tych postępowań. Nadmieniono przy tym, że stanowisko to znalazło pełne potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 1/02, jak i w piśmiennictwie /J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2002, Wrocław 2002, str. 547; M. Szubiakowski: Zwrot podatku od towarów i usług - zagadnienia proceduralne - Przegląd Podatkowy 2001 nr 1 str. 54/.

Podniesiono dalej, że podjęcie przez Urząd Skarbowy dopiero 20.08.2001 r. decyzji o przedłużeniu postępowania wyjaśniającego było prawnie bezskuteczne, a w związku z tym nie istniała podstawa prawna dla zastosowania w odniesieniu do wypłaconego Spółce po terminie zwrotu różnicy podatku stopy oprocentowania w wysokości 50 procent oprocentowania nadpłaty. W związku z czym uznano, że decyzje naruszyła przepisy art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który, powołując się na zarzuty naruszenia przepisów;

1/ postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 165 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi skarżącej Spółki i uchylenie przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, pomimo przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz pkt 2 w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./

- art. 135 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 134 par. 1, art. 52 par. 1-4, art. 53 par. 1, art. 54 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 20.08.2001 r. przedłużającej termin do zwrotu różnicy podatku VAT pomimo tego, że to rozstrzygnięcie stało się ostateczne i prawomocne w toku instancji w innym postępowaniu /sprawie/,

oraz

2/ prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...), przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na wadliwej subsumpcji przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego i uznanie w ten sposób, iż:

- decyzja Urzędu Skarbowego przedłużająca termin do zwrotu różnicy podatku VAT została wydana z rażącym naruszenie tego przepisu, bo po wszczęciu postępowania podatkowego,

- nie istniała podstawa prawna dla zastosowania w odniesieniu do wypłaconego skarżącej Spółce po terminie zwrotu różnicy podatku stopy oprocentowania w wysokości 50 procent oprocentowania nadpłaty,

oraz błędną jego wykładnię przez uznanie, iż nie ma on zastosowania w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku VAT po zakończeniu kontroli podatkowej w tej sprawie,

wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, albo uchylenie tegoż wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Na poparcie powyższych zarzutów i żądań procesowych podniesiono w uzasadnieniu skargi, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc czerwiec 2001 r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Stąd też stosowną decyzją, podjętą w terminie przewidzianym dla zwrotu różnicy podatku, przedłużony został termin dokonania zwrotu tejże różnicy podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Decyzja ta stała się ostateczna w związku z czym podniesiono, że prawomocne rozstrzygnięcie nie może być skutecznie kwestionowane w postępowaniu dotyczącym wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku, ponieważ wszelkie zarzuty mogły być podniesione jedynie w postępowaniu, w którym to postanowienie, błędnie nazwane decyzją, zapadło.

Powołując się na art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podkreślono, że przepis ten nie dotyczy rozstrzygnięć zaskarżalnych, a Sąd, na podstawie art. 134 par. 1 tej ustawy, rozstrzyga w granicach danej sprawy. Pogląd ten wsparto przy tym nawiązaniem do poglądów judykatury.

Stąd też, wobec istnienia w obrocie prawnym nie kwestionowanej decyzji w sprawie przedłużenia zwrotu podatku VAT za miesiąc czerwiec 2001 r. oraz mając na uwadze fakt, iż przeprowadzone postępowanie wykazało zasadność zwrotu -wypłacił podatnikowi należną kwotę wraz z należnymi odsetkami.

Podniesiono przy tym, że zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /w brzmieniu obowiązującym do dnia 26.03.2002 r./ w sytuacji, gdy podatnik składa deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, Urząd Skarbowy ma 25 dni na dokonanie zwrotu. W tym czasie organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika w deklaracji podatkowej. W przypadku gdyby Urząd Skarbowy nie dokonał żadnej z powyższych czynności, to zgodnie z art. 21 ust. 7 różnicę podatku nie zwróconą w terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Za bezsporne uznano, że organ podatkowy wydał w terminie wynikającym z art. 21 ust. 6 ustawy decyzję o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Wskazano, że dokonując wykładni gramatycznej można uznać, że postępowanie wyjaśniające może być prowadzone w każdej z ww. form procesowych, rozpoczęcie nowej formy czynności powoduje "pochłonięcie" poprzedniej formy procesowej, ponieważ przykładowo postępowanie podatkowe jest "najwyższą" formą procesową w rozumieniu Ordynacji podatkowej, zapewniającej największa prawa podatnikowi. Inna wykładnia prowadziłaby do całkowitego absurdu, że za czas czynności sprawdzających podatnikowi należą się mniejsze odsetki, a za czas postępowania podatkowego większe tymczasem, gdy postępowanie podatkowe zawsze musi kończyć takie czynności, jeżeli organ podatkowy chce podatnikowi ograniczyć wysokość zwrotu różnicy podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie Urząd po zakończeniu kontroli podatkowej wszczął postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji określającej zwrot w prawidłowej wysokości.

Stąd też skoro postępowanie kontrolne dało podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego, to nie można interpretować powyższego przepisu w ten sposób, że organ zobowiązany jest do zwrotu na rachunek bankowy różnicy wraz z oprocentowaniem, a dopiero po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, podatnik miałby obowiązek uregulować zaległość.

W obszernej odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie w dniu 14.10.2005 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska i żądania procesowe swych mandatów. Dodatkowo pełnomocnik strony skarżącej w ramach uzupełnienia uzasadnienia skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji stwierdził nieważność decyzji z dnia 20.08.2001 r. mimo braku do tego podstaw prawnych. Równocześnie zauważył, że rozumowanie Sądu w istocie rzeczy pozbawia organy podatkowe możliwości realnej kontroli prawidłowości deklarowanych zwrotów podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

W punkcie wyjścia zauważyć bowiem należy, iż strona skarżąca - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - skargę tę oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, podstawach kasacyjnych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, bowiem w ramach podstawy opisanej w pkt 2 /naruszenie prawa procesowego/ naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 165 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" w zw. z art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 135 par. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 par. 1, art. 52 par. 1-4, art. 53 par. 1, art. 54 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w ramach podstawy ujętej w pkt 1 ww. przepisu wytknięto Sądowi podjęcie zaskarżonego wyroku z uchybieniem art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Dodatkowo na rozprawie w dniu 14.10.2005 r. pełnomocnik strony skarżącej, w ramach uzupełnienia uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazał na fakt wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 20.08.2001 r. w sprawie przedłużenia zwrotu różnicy podatku bez podstawy prawnej.

Odnosząc się do powyższych zarzutów w pierwszej kolejności skomentować należy ostatni z przedstawionych wyżej. Otóż wbrew intencji pełnomocnika skarżącej owo uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej przybrało w istocie rzeczy postać przywołania nowego, dotychczas niezgłoszonego, zarzutu kasacyjnego. Praktyka taka jest wszakże niedopuszczalna w świetle redakcji art. 183 par. 1 zd. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozumując bowiem a contrario z regulacji tej wnosić należy, iż po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej wnoszący ten środek odwoławczy nie ma możliwości uzupełnienia /zmodyfikowania, rozszerzenia/ jej o nowe, wcześniej niezgłoszone, podstawy kasacyjne, w oparciu o które chciałaby kwestionować skarżone orzeczenie kończące postępowanie w sprawie. Stanowisko takie potwierdził zresztą Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 12 października 2004 r., FSK 554/04 zauważył "Sąd może rozważyć zasadność skargi kasacyjnej w aspekcie podniesionych zarzutów i wniosków, nie jest natomiast uprawniony do rozpoznawania nowych zarzutów, zgłoszonych po wniesieniu skargi kasacyjnej, czy to przez stronę, czy to przez jej pełnomocnika, jeżeli nie były one uwzględnione jako podstawy skargi kasacyjnej" /Monitor Podatkowy 2005 nr 1 str. 37/. Stąd też wskazany wyżej zarzut, jako spóźniony, nie może stanowić przedmiotu badania tut. Sądu w niniejszym postępowaniu.

Co zaś się tyczy pozostałych zarzutów to składają się one w swej sumie na twierdzenie, iż Sąd I instancji na tle okoliczności faktycznych sprawy wyraził błędny pogląd w kwestii wysokości należnych odsetek od zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zwłaszcza, że zwrot ów poprzedzony został podjęciem decyzji w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki, która wobec jej nie zaskarżenia stała się ostateczna.

Odnosząc się zatem do tak zidentyfikowanego przedmiotu sporu w punkcie wyjścia przywołać trzeba kluczowe dla rozstrzygnięcia przepisy art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu ustalonym nowelą z dnia 17.11.2000 r. /Dz.U. nr 105 poz. 1107/. Tak więc zgodnie z treścią ust. 6 cyt. wyżej przepisu "zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Ust. 7 stanowi natomiast, że "różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych".

Taka konstrukcja powyższych regulacji ujawnia, że wolą prawodawcy było w istocie rzeczy wyważenie interesów zarówno podatników jak i Skarbu Państwa.

Z jednej strony zabezpieczają one interesy tych pierwszych przez dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika podatku od towarów i usług. Z analizowanych tu przepisów wynika bowiem po pierwsze termin w jakim organ podatkowy ma dokonać zwrotu nadwyżki, po wtóre konsekwencję prawną jego niedotrzymania. Sprowadza się zaś ona do tego, że w przypadku jego uchybienia podatnikowi należą się odsetki liczone jak w przypadku nadpłaty podatku, które, zgodnie z przepisem art. 78 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, stanowią równowartość odsetek pobieranych od zaległości podatkowej. Te zaś - zgodnie z art. 56 par. 1 cyt. ustawy - wynoszą 200 procent podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim.

Natomiast z drugiej strony przewidują one uprawnienia dla organów na wypadek, gdyby zasadność zwrotu nadwyżki podatku była problematyczna. Upoważnił je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu przewidując zarazem, iż gdy w jego efekcie zasadność zwrotu zostanie pozytywnie dla podatnika potwierdzona nadwyżka ta zwrócona zostanie wraz z odsetkami liczonymi jak w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty /vide: zd. 2 ust. 6 art. 21 ustawy o VAT/. Te zaś zgodnie z przepisem art. 57 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowią połowę odsetek pobieranych od zaległości podatkowej.

W tej sytuacji pojawia się istotna do rozstrzygnięcia kwestie co należy rozumieć pod pojęciem "postępowania wyjaśniającego", którym posługuje się zd. 2 ust. 6 art. 21 ustawy o VAT oraz kiedy postępowanie to rozpoczyna się i kończy. Od ich rozstrzygnięcia zależy bowiem odpowiedź na zasadniczy problem niniejszej sprawy, który sprowadza się do tego kiedy zasadny zwrot nadwyżki nastąpić ma z odsetkami ustalanymi zgodnie z przepisem art. 56 par. 1, a kiedy według art. 57 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że judykatura zasadniczo jednoznacznie opowiada się za poglądem, iż postępowanie uregulowane w przepisie art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o VAT nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym w związku z czym należy go zaliczać do czynności sprawdzających uregulowanych przepisami Działu V Ordynacji podatkowej. Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 1999 r., I SAB/Wr 7/99 /nie publ./ stwierdził, że "dokonując oceny instytucji postępowania wyjaśniającego unormowanej w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że postępowanie to na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zaliczone być powinno do czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V, w art. 272-280 Ordynacji podatkowej. Po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 1998 r. ustawy - Ordynacja podatkowa, jakiekolwiek czynności podejmowane przez organy podatkowe w stosunku do podatników muszą się mieścić w reżimie przepisów tej ustawy, która w sposób kompleksowy normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową czynności sprawdzające /art. 1 Ordynacji podatkowej/. Zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku postępowania wyjaśniającego, o którym stanowi art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Organ podatkowy ma bowiem ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Przepis art. 277 Ordynacji podatkowej stanowi zresztą jednoznacznie, że przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku" publ. [w:] J. Zubrzycki - "Leksykon VAT 2001 r.", Wyd. UNIMEX Wrocław 2001 r., str. 562-563/. Do identycznych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny doszedł zresztą także i w dwóch późniejszych uchwałach z dnia 22 kwietnia 2000 r., FPS 1/02 /ONSA 2002 Nr 4 poz. 135/ i FPS 5/02 /ONSA 2002 Nr 4 poz. 137/. W uzasadnieniu pierwszej z nich stwierdzono przy tym, że spośród dwóch konkurencyjnych trybów postępowania określonych w dziale IV i V Ordynacji podatkowej przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy "w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na art. 272 pkt 3 i art. 277 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z nich celem czynności sprawdzających jest między innymi ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, do których przepis ten zalicza deklaracje. Drugi z tych przepisów z kolei stanowi, że art. 274-276 stosuje się odpowiednio w wypadku złożenia wniosku w sprawie zwrotu podatku. Jeśli zatem w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. mówi się o dodatkowym sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, wówczas sprawdzenie to ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Jeżeli czynności sprawdzające dostarczą podstaw do uznania niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym, nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego, które zostanie zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje w ramach czynności sprawdzających. Jednakże i w tym wypadku nie ma podstaw do wydania decyzji w tym przedmiocie, albowiem zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej możliwość odpowiedniego stosowania przy czynnościach sprawdzających innych jej przepisów nie obejmuje art. 207".

W konsekwencji powyższych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości tryb, w jakim prowadzić należy postępowanie uregulowane przepisem art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o VAT.

Ustalenie początku tego postępowania pozostaje zasadniczo kwestią pozbawioną znaczenia, zwłaszcza na tle okoliczności niniejszej sprawy. Inaczej natomiast przedstawia się zagadnienie jego zakończenia. Jest zaś ona o tyle ważka, że z tym momentem kończy się przyznana przez prawodawcę ochrona interesów Skarbu Państwa, która - jak to wynika z dyspozycji art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o VAT - polega na naliczaniu oprocentowania w przypadku konieczności zwrotu nadwyżki według korzystniejszej /o połowę/ niższej stawki.

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba w pierwszym rzędzie, że kwestia ta nie została jednoznacznie uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Kierując się wszakże specyfiką postępowania uregulowanego w Dziale V tej ustawy zarówno judykatura /por.: cyt. wyżej wyrok NSA I SAB/Wr 7/99/ jak i doktryna /vide: cytowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądy M. Szubiakowskiego i J. Zubrzyckiego/ wskazują, iż postępowanie to kończy się z momentem zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń. Pierwszym jest czynność materialno-techniczna polegająca na dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku. Drugim czynność procesowa polegająca na wszczęciu w sprawie postępowania podatkowego.

Stanowisko takie uznać należy za logiczne przez co godzi się je w pełni zaaprobować. Nie wymaga przecież szerszego komentarza pierwsze z wyżej wymienionych zdarzeń. Jest bowiem oczywiste, że z chwilą dokonania zwrotu nadwyżki postępowanie wyjaśniające kończy się. Cel tego postępowania zostaje w ten sposób zmaterializowany. Wbrew pozorom także i drugie ze wskazanych wyżej zdarzeń /wszczęcie postępowania podatkowego/ nie może budzić kontrowersji. Skoro, jak wcześniej wyjaśniono, postępowanie wyjaśniające prowadzone jest w ramach przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, które jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w dziale IV tej ustawy /postępowanie podatkowe/ to trybów tych nie można ze sobą utożsamiać. W konsekwencji tego przejście na kolejny etap procedowania w sprawie, wyznaczone przez wszczęcie postępowania podatkowego, siłą rzeczy oznaczać musi zakończenie etapu wcześniejszego - tj. czynności /tu: postępowania/ wyjaśniającego. Z tą też chwilą kończy się wspomniana wcześniej ochrona skarbu Państwa. Zdanie 2 ust. 6 art. 21 ustawy jednoznacznie bowiem łączy korzystniejszy sposób naliczania odsetek /według zasad określonych w art. 57 par. 1 Ordynacji podatkowej/ wyłącznie z postępowaniem wyjaśniającym a nie innymi postępowaniami, jakie w danej sprawie można by prowadzić przeciw podatnikowi.

Innymi słowy stwierdzić można w konkluzji powyższych uwag, że zgodnie z treścią przywołanego wyżej przepisu /art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o VAT oprocentowanie zwracanej nadwyżki liczone według zasad określonych w art. 57 par. 1 Ordynacji podatkowej przysługuje wyłącznie za okres w jakim toczyło się postępowanie wyjaśniające a nie jakiekolwiek inne postępowanie prowadzone w sprawie w tym postępowanie podatkowe określone w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

Rozumowanie takie wpisuje się zresztą w akcentowane wyżej cele jakie spełnia analizowana tu regulacja. Obliguje bowiem ona organy podatkowe do wyjaśnienia kwestii zasadności zwrotu w ramach stosunkowo prostych i z założenia szybkich - co niej jest bez znaczenia dla podatników prowadzących działalność gospodarczą - działań weryfikacyjnych. Równocześnie nie łamie ono prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Niemniej z zestawienia normy zawartych w ust. 6 i 8 art. 21 ustawy wnosić można, iż kierując się wspomnianymi wyżej celami zamiarem prawodawcy było stworzenie takiego mechanizmu, który powstrzymywałby organy podatkowe przed pochopnym, nieuzasadnionym, nadużywaniem instytucji postępowania podatkowego. Tak więc regulacja ta stanowi jednoznaczny sygnał ażeby postępowanie takie wszczynać wtedy i tylko wtedy, gdy czynności sprawdzające co najmniej uprawdopodobniają bezzasadność zwrotu nadwyżki.

Swoją drogą przeciwna interpretacja analizowanych tu uregulowań byłaby w ocenie Sądu niedopuszczalna albowiem prowadziłaby do naruszenia zasady równości wobec prawa. Wszakże nie może być tak, że na podatnikach podatku od towarów i usług ciążą zasadniczo same obowiązki a organy podatkowe, reprezentujące interesy Skarbu Państwa, posiadają wyłącznie uprawnienia, które wykorzystywać mogą bez jakichkolwiek ograniczeń i ewentualnych konsekwencji takiego stanu rzeczy.

Skoro zatem Sąd I instancji oparł swe rozstrzygnięcie w dotychczas analizowanym zakresie na poprawnej interpretacji rzeczonych przepisów to tym samym trudno zgłoszone przeciw niej zarzuty kasacyjne uznać za uzasadnione.

Ażeby jednak można było w oparciu o powyższe rozumowanie dojść do wspomnianego rozstrzygnięcia zaistniała konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 20.08.2001 r., (...) podjętej w przedmiocie "przedłużenia terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2001 r.", co też Sąd I instancji uczynił, wskazując na przepisy art. 135 i art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ten sposób dochodzimy do drugiej spornej kwestii niniejszej sprawy, która sprowadza się do tego, czy orzekający w sprawie Sąd mógł rozstrzygnięcie takie podjąć.

Odnosząc się do tego zagadnienia należy podnieść na wstępie, iż aczkolwiek zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważania dotyczące tej kwestii nie są w pełni zadowalające to jednak rozstrzygnięcie to trudno uznać za wadliwe. W szczególności zaś podstaw do tego nie dostarczają zarzuty kasacyjne naprowadzone przez stronę skarżącą, które co do zasady uznać należy za chybione. Są one, bowiem albo spóźnione, o czym wspomniano na wstępie niniejszych rozważań, albo też nieuzasadnione.

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba w punkcie wyjścia rozważań nad analizowanym tu zarzutem, że strona skarżąca uważa, iż Sąd I instancji bezzasadnie ingerował w rozstrzygnięcie, które stało się ostateczne w toku innego postępowania, które uważa za odrębną sprawę.

Otóż w punkcie wyjścia rozważań nad tym zagadnieniem zauważyć trzeba, że sposób jego rozstrzygnięcia uzależniony jest od odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem "sprawy", które to pojęcie wyznacza w istocie rzeczy zakres dopuszczalnej ingerencji Sądu I instancji. Pojęciem tym operują, bowiem dwa kluczowe w tym zakresie przepisy art. 134 par. 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pierwszy z nich stanowi, mianowicie, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Zgodnie natomiast z treścią drugiego z nich, istotniejszego z punktu widzenia treści zaskarżonego wyroku, "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia".

Analizując powyższy problem dojść można do niewątpliwej konstatacji, iż pojęcie "sprawy", jakim posługują się cyt. wyżej przepisy, jest pojęciem niedookreślonym. Prawodawca, bowiem w żaden sposób go nie zdefiniował. W konsekwencji oznacza to, że jego zakres wymaga ustalenia na potrzeby każdego indywidualnego przypadku. Innymi słowy w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest dostatecznych przesłanek, które pozwalałyby zbudować uniwersalną definicję "sprawy". Mając wszakże na względzie poglądy zarówno doktryny jak i judykatury za w pełni uprawniony uznać należy pogląd, że analizowane tu pojęcie rozumieć należy szeroko. U podstaw takiego wniosku spoczywa fakt, iż pojęcie "sprawy", jakim operują przywołane wyżej przepisy niewątpliwe różni się od pojęcia "sprawa administracyjna". Jest, bowiem od niego szersze. Spostrzeżenie to pozwala, zatem przyjąć, że obejmuje ono wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia /także akty i czynności/ administracyjne, bez względu na to czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. Innymi słowy granice sprawy, o której mowa w ww. przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem /aktem lub czynnością/ administracyjnoprawnym /por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 25-26; 434-435/.

W tym znaczeniu Sąd orzekający w niniejszej sprawie, opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "sprawy" zwłaszcza, że wydaje się ono logiczne. Wbrew pozorom, bowiem pozwala ono na wskazanie rozstrzygnięć, które mogą stanowić przedmiot ingerencji Sądu podjętej w trybie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak i tych, które są spod niej wyłączone. Przykładowo wyklucza ono w nadzwyczajnych postępowaniach administracyjnych możliwość objęcia "sprawą" rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniach pierwotnych, o ile nie zachodzą przesłanki warunkujące uruchomienie tychże postępowań.

Kierując się zatem powyższymi uwagami Sąd przyjął, iż w granicach przedmiotowej sprawy mieści się rozstrzygnięcie mające za przedmiot przedłużenie terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego. Wpisuje się bowiem ono w istotę stosunku prawnego podlegającego załatwieniu skarżonym tu rozstrzygnięciem warunkując w istocie rzeczy jego podjęcie. Tym samym więc wbrew twierdzeniom strony skarżącej mieści się ono w granicach sprawy, o której stanowią przepisy art. 134 par. 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez co podjęta wobec niego interwencja Sądu I instancji była w pełni dopuszczalna.

Co zaś się tyczy jej merytorycznej zasadności to kwestionowana ona być nie może i w istocie rzeczy nie jest. Przesądzają bowiem o tym zarówno poczynione wyżej uwagi dotyczące formy w jakiej organy podatkowe winny orzekać o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jak też poczynione ustalenia, które świadczą, iż postępowania o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT faktycznie prowadzone nie było skoro protokołem kontroli z 13.08.2001 r. stwierdzono bezzasadność zwrotu i na tej podstawie wszczęto tegoż samego dnia postępowanie podatkowe po czym w dniu 20.08.2001 r. podjęto decyzję o przedłużeniu terminu zwrotu tej nadwyżki.

Końcowo zauważyć trzeba, w nawiązaniu do zaprezentowanych wyżej wywodów, że całkowicie chybione są zarzuty strony skarżącej w zakresie w jakim ta podnosi niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w sprawie oraz wytyka uchybienia w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji wziął bowiem pod uwagę wszystkie te okoliczności, które niezbędne były zarówno dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Ocena tych okoliczności także była prawidłowa. Co zaś się tyczy poprawności uzasadnienia to nawet, gdyby uznać, iż jest ono fragmentarycznie niepełne /co wyżej już wytknięto/ to i tak fakt ten nie dawałby w świetle treści art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstaw do uwzględnienia skargi bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu I instancji w całej swej rozciągłości niewątpliwie prawu odpowiada.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.