Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 78/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant Mateusz Cyma po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A. i M. K. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o nr [...] uchylająca w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] i określająca wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 66.808,50 zł. oraz zaległość z tego tytułu w kwocie 60.799,90 zł; wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji 136.809,50 zł.

Z akt sprawy wynika, że w 1996 r. Pan M. K. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A z siedzibą w S. oraz w spółce cywilnej B z p. P. K. i p. A. S. (udział 33,33%) z siedzibą w N. W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1996 r. (PIT-33) wykazał dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w przedsiębiorstwie A w wysokości 33.973,89 zł jako nadwyżkę przychodu w kwocie 1.263.227,42 zł nad kosztami uzyskania przychodu w kwocie 1.229.253,53 zł oraz stratę (według udziału) z działalności gospodarczej w spółce cywilnej B w wysokości 881,50 zł wynikającą z pomniejszenia przychodu w kwocie 281,67 zł o koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.163,17 zł. Ponadto wykazał podatnik dochód ze stosunku pracy w kwocie 9.609,97 zł. Żona p. A. K. nie wykazała dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Łączny dochód podatników za ten rok wyniósł zatem 42.702,36 zł, a należny podatek dochodowy - 9.723,70 zł.

W wyniku kontroli skarbowej (nr [...]) w prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwie A Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w 1996 r. przedmiotem działalności gospodarczej było m.in. "pośrednictwo w zawieraniu wszelkich transakcji gospodarczych" związanych ze sprzedażą usług budowlanych i usług marketingowych. Stwierdzono, iż w związku z realizacją robót budowlanych na rzecz sp. z o.o. C zlecił podatnik wykonanie robót następującym podwykonawcom: Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu D s.c., Firmie E, Firmie Handlowo-Usługowej F, Firmie G, Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu H, Firmie Handlowo-Usługowej I, którym wypłacił ogółem kwotę 1.203.690,00 zł.

Inspektor ustalił, iż w 1996 r. zarówno firma F jak i firma I nie wykonały żadnych usług wyszczególnionych na fakturach sprzedaży wystawionych Przedsiębiorstwu A zatem wystawione przez F na łączną kwotę108.200 zł oraz faktura wystawiona przez I na kwotę 24.740 zł nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego tj. sprzedaży usług, bowiem zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca.

W związku z powyższym Inspektor pomniejszył koszty uzyskania przychodu, wynikające z księgi - 1.229.253,53 zł - o kwotę 132.940 zł wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako udokumentowane koszty dotyczące zrealizowanych robót przez wskazane firmy podwykonawcze. Ponadto Inspektor obniżył koszty, wynikające z księgi o kwotę 1.820,98 zł związaną z wydatkami za używanie prywatnego telefonu do celów działalności gospodarczej. Stratę z działalności gospodarczej w spółce cywilnej B w wysokości 881,50 zł wykazaną w załączniku (PIT-B) do zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1996 r. (PIT-33) nie kwestionowano.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] wskazaną na wstępie określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym podatnicy wnoszą o jej uchylenie w całości, gdyż została wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Zarzucają także naruszenie przepisów art. 240 i 243 § l Ordynacji podatkowej, ponieważ organ kontroli skarbowej upoważnieniem Nr [...] z dnia 8 lipca 1997 r. przeprowadził w firmie, w dniach od 8 lipca do 28 listopada 1997 r. postępowanie kontrolne za 1996 r., wydając w dniu 28 listopada 1997 r. wynik kontroli nie określający żadnych zobowiązań podatkowych. Z uwagi na to, iż Urząd Skarbowy w Strzelcach Opolskich otrzymując wynik kontroli nie znalazł podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego należało wynik kontroli traktować jak prawomocną decyzję, a ponowne postępowanie kontrolne skarbowe za 1996 r. wdrożone w dniu 10 stycznia 2001 r. na podstawie upoważnienia nr [...] ma charakter wznowienia postępowania. Ponadto zarzucają odwołujący się naruszenie art. 122 i 192 Ordynacji podatkowej, w związku z uniemożliwieniem wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, a także nie uwzględnieniem żądania przesłuchania p. K. K. właściciela firmy I w charakterze świadka w obecności odwołującego się. Nadto zarzuty dotyczą naruszenie przepisów § 11 ust. 3 pkt 2 i § 13 ust. l pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.) poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków dotyczących używania prywatnego telefonu do celów służbowych.

Izba Skarbowa w Opolu po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej poniesionych wydatków związanych z rozmowami telefonicznymi, uznając, iż zarzuty w tym zakresie były uzasadnione. Stwierdzono, że w pozostałym zakresie ustalenia dokonane w toku kontroli oraz wnioski z nich płynące są prawidłowe.

Nie jest uzasadniony zarzut wielokrotnej kontroli za ten sam okres i w tym samym zakresie. Z akt sprawy wynika, iż upoważnieniem nr [...] wydanym w dniu 8 lipca 1997 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu oraz zawiadomieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego skarbowego za 1996 r. przeprowadzono postępowanie w firmie odwołującego się, które zakończono wydanym i doręczonym w dniu 28 listopada 1997 r. wynikiem kontroli. Ponieważ kontrolowany posiadał inne źródła utrzymania (przychody ze spółki cywilnej B oraz przychody ze stosunku pracy) które nie były objęte przedmiotową kontrolą skarbową, pouczony został, iż wynik kontroli nie określa zobowiązań podatkowych, a ustalenia w nim zawarte oraz dokumentacje z czynności kontrolnych zostanie wykorzystana jako materiał dowodowy w dalszym etapie postępowania. W związku z powyższym wynik kontroli jak to wskazało również Ministerstwo Finansów Departament Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 27 lutego 2001 r Nr KS-7-8502-ML-43-2/01 nie wywołuje skutków ostatecznej decyzji podatkowej. Tym samym brak było przeszkód formalnych do wszczęcia kontroli skarbowej wobec Przedsiębiorstwa A za okres objęty wcześniejszą kontrolą, zakończoną jedynie wynikiem kontroli.

Kolejny zarzut dotyczący nie uznania za koszt uzyskania przychodu faktur o łącznej wartości 132.940 zł za świadczone usługi budowlane przez podwykonawców na rzecz firmy A również jest nieuzasadniony, bowiem z materiału zebranego w sprawie wynika, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano między innymi faktury VAT wystawione przez F oraz I nie odzwierciedlające rzeczywistego stanu rzeczy. Ustalono, że w 1996 r. zarówno F jak i I nie wykonały żadnych usług wyszczególnionych na fakturach sprzedaży.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Decyzji zarzucał rażące naruszenie prawa a to:

- art. 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 w zw. z art. 20 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin

- art. 122, 123, 187, 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo podtrzymane zostały zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].

Podkreślił skarżący, iż zakwestionowane przez Inspektora faktury spełniały wymogi formalne, zaś potwierdzeniem ich prawdziwości jest fakt wykonania robót w nich określonych. Brak dokumentacji u kontrahentów skarżącego nie może stanowić dowodu na okoliczność, że faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

Stwierdzone zostało w toku postępowania wyjaśniającego, że wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów usługi budowlane o łącznej wartości 132.940 zł świadczone przez firmę Handlowo-Usługową F oraz firmę Handlowo-Usługową I nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bowiem firmy te nie wykonały żadnych usług wyszczególnionych w fakturach sprzedaży będących podstawa do dokonania zapisów w księdze.

Oświadczenia złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania w trakcie kontroli sprawdzającej prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów wystawianych przez kontrahentów dla firmy skarżącego wykazały, że nie wykonywali oni żadnych usług na jego rzecz. Pan K. K. i Pan W. K. oświadczyli bowiem, że nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, ani ewidencji księgowej, nie składali deklaracji podatkowych, nie zatrudniali pracowników. Okoliczności te zostało potwierdzone przez Urząd Skarbowy w Kluczborku i Drugi Urząd Skarbowy w Opolu. Ponadto faktury VAT wystawione przez F na firmę A o numerach 16/96 z 20.03.1996 r., 20/96 z 28.03.1996 r. i 36/96 z 26.04.1994 r. - zgodnie ze złożonymi oświadczeniami zostały napisane na maszynie przez Pana K. K., natomiast Pan W. K. je tylko podpisał.

W świetle tak zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie mogą więc stanowić podstawy dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, która powinna być prowadzona prawidłowo i rzetelnie. Warunki te zostały ustalone w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U Nr 148, poz. 720 ze zm.), który stanowi, że księga powinna być prowadzona prawidłowo zarówno pod względem formalnym (niewadliwie) jak i materialnym (rzetelnie). Prawidłowa pod względem formalnym jest księga prowadzona zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, natomiast prawidłowa pod względem materialnym jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Zapisy w księdze podatkowej stosownie do przepisu § 11 ust. l rozporządzenia cyt. wyżej powinny być dokonywane na podstawie dowodów księgowych, którymi są faktury, rachunki uproszczone oraz faktury i rachunki korygujące, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W tej sytuacji przyjęcie przez organy, że faktury te nie stwierdzają poniesienia kosztów przez firmę A, należy uznać za trafne.

Uprawienie organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość i rzetelność zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Oznacza to też prawo do ustalenia ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód księgowy dotyczy, jest podmiotem nie istniejącym w sferze stosunków gospodarczych. Ustaleń tego rodzaju organ może dokonać i dokonał w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w toczącym się postępowaniu.

W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a to zgodnie z wymogami art. 122 Ordynacji podatkowej. Realizacja prawdy obiektywnej w oparciu o art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa wymaga, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Złożony przez skarżącego wniosek o konfrontacyjne przesłuchanie w charakterze świadka p. K. K. zdaniem organów nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem dysponowano rzetelnymi dowodami, nie budzący żadnych wątpliwości co do ich mocy i wiarygodności.

Wymienione w art. 180 § l Ordynacji podatkowej dowody nie stanowią katalogu zamkniętego, są one wyliczeniem przykładowym, na co wskazuje sformułowanie "w szczególności". Możliwe jest zatem skorzystanie w postępowaniu podatkowym z różnych źródeł lub środków dowodowych o ile mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci protokołów z kontroli sprawdzających prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów u kontrahentów firmy A, protokołów przyjęcia oświadczeń złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania a także pisemnych informacji z organów skarbowych, w ocenie Sądu stanowi dostateczny materiał dowodowy uzasadniający stwierdzenie, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały dokonanych operacji gospodarczych zgodnie z ich przebiegiem. Twierdzenie skarżących, iż roboty budowlane zostały faktycznie wykonane, a ich odbiór został potwierdzony protokołami odbioru robót jest niewystarczające, dla przyjęcia odmiennego wnioskowania.

Nie uprawniony jest również zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, bowiem organy dokonały czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, w ramach których odebrały oświadczenia złożone pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Oświadczenia tego rodzaju korzystają z domniemania prawdziwości bowiem nie były sprzeczne z innymi dowodami lub faktami czy też okolicznościami ustalonymi w toku postępowania. Nie został przeprowadzony dowód z zeznań świadków czy też opinii biegłych lub oględzin a zatem nie istniał obowiązek zawiadamiania skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu.

Również kolejny zarzut dotyczący powstanie nienależnych odsetek na skutek wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu decyzji z dnia [...] w oparciu o powtórne postępowanie podatkowe, nie jest zdaniem Sądu uzasadniony.

Skarżący w wydanym wyniku kontroli pouczony został, iż ten ostatni nie określa zobowiązań podatkowych, a ustalenia w nim zawarte oraz dokumentacja z czynności kontrolnych zostanie wykorzystana jako materiał dowodowy w dalszym etapie postępowania. Jak to prawidłowo podkreśliły organy skarbowe, wynik kontroli nie wywołuje skutków ostatecznej decyzji podatkowej, tym samym brak było przeszkód formalnych do wszczęcia kontroli skarbowej wobec Przedsiębiorstwa A za okres objęty wcześniejszą kontrolą, zakończoną jedynie wynikiem kontroli.

Wymagalność odsetek za zwłokę reguluje przepis art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym naliczenie odsetek w przypadku istnienia zaległości podatkowej jest ustawowym obowiązkiem organu i nie może on od tego obowiązku odstąpić. To oznacza, że niezależnie od okoliczności w jakich powstały zaległości podatkowe, następstwem jest obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę.

Nie uprawnione jest również twierdzenie skarżącego, że na skutek braku wdrożenia postępowania podatkowego niezwłocznie po wydaniu wyniku kontroli ten ostatni przekształca się w prawomocną decyzję. Wynik kontroli, o czym wspomniano już wcześniej, stanowi jedynie środek dowodowy w postępowaniu podatkowym i nic nie stoi na przeszkodzie aby materiał ten został wykorzystany w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Reasumując, zdaniem Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzonego, istniały dostatecznie przekonywające podstawy do uznania zakwestionowanych wydatków za nie poniesione i nie mające związku z uzyskanym przychodem. Tym samym nie istnieją podstawy formalne i materialne do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.