Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 220/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1-4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska (spr.), Protokolant ref. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa spółki wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności M. F. (dalej: "Skarżąca"), byłego członka jednoosobowego zarządu B. Limited sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług.

2. Decyzją z [...] maja 2018 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2013 r. do marca 2014 r., maj 2014 r. oraz czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

3. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."); art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 189 § 2 O.p.; art. 123 O.p.; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 116 § 2 O.p.

Ponadto Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia NUS z [...] maja 2018 r. o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych dotyczących wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w C. o przekazanie akt postępowania w zakresie dotyczącym Spółki, sygn. akt [...] oraz o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki w czasie, gdy pełniła funkcję prezesa zarządu, a także na okoliczność, czy złożenie tego wniosku doprowadziłoby do zaspokojenia ewentualnych roszczeń urzędu skarbowego.

Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania tj. oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu z 14 sierpnia 2014 r., pisma z 28 sierpnia 2014 r. zawiadomienie Sądu o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu w Spółce wraz z potwierdzeniem nadania i potwierdzeniem doręczenia, pisma z 28 sierpnia 2014 r. zawiadomienie NUS o złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa zarządu w Spółce wraz z potwierdzeniem nadania i potwierdzeniem odbioru, umowy o pracę zawartą pomiędzy Skarżącą a Spółką, w imieniu której działał S. M.

4. Decyzją z [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] maja 2018 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności wskazane w art. 116 O.p., tj. ustalono, że osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki pełniła obowiązki członka jej zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych, a także stwierdzono bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki.

DIAS stwierdził, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w tym z odpisu KRS oraz umowy Spółki – akt notarialny z 22 lutego 2013 r. (repertorium A nr [...]), wynika że Skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki od 22 lutego 2013 r. do dnia rezygnacji, tj. 22 sierpnia 2014 r., a więc w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: od czerwca 2013 r. do marca 2014 r., maj 2014 r. oraz czerwiec 2014 r.

DIAS wskazał, że zgodnie z § 37 umowy Spółki powołano pierwszy jednoosobowy zarząd Spółki w osobie Skarżącej, powierzając jej funkcję prezesa zarządu. Zgromadzone dokumenty – lista wspólników Spółki na 22 lutego 2013 r., oświadczenie wszystkich członków zarządu Spółki z 22 lutego 2013 r., wzór podpisu z 22 lutego 2013 r. wskazują, że już 22 lutego 2013 r. Skarżąca reprezentowała Spółkę.

Jak wynika natomiast z pisma Skarżącej z 14 sierpnia 2014 r. zatytułowanego oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, z dniem 22 sierpnia 2014 r. złożyła ona rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki. Oświadczenie to zostało przyjęte przez D. G. – wspólnika Spółki. O powyższym fakcie Skarżąca poinformowała również Sąd Rejonowy dla W. w W. pismem z 28 sierpnia 2014 r. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 28 sierpnia 2014 r.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że: faktycznie nie pełniła ona funkcji prezesa zarządu Spółki; była jedynie zatrudniona na podstawie umowy o pracę, a więc nie mogła samodzielnie podejmować decyzji; z uwagi na charakter łączącej ją umowy miała wykonywać polecenia S. M. , który zatrudnił ją na stanowisku prezesa zarządu Spółki – organ odwoławczy wyjaśnił, że przedstawione okoliczności, dotyczące wskazania jako wyłącznego decydenta w sprawach Spółki – S. M. , nie stanowią okoliczności uwalniającej Skarżącej od odpowiedzialności. Organ odwoławczy podał, że Ordynacja podatkowa nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności. Art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się sprawami Spółki.

DIAS zauważył, że powołanie danej osoby w skład zarządu spółki ma na celu kierowanie przez nią działaniami tej osoby prawnej. Ponadto pełnienie funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest dobrowolne, wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody), a członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. W związku z powyższym fakt, że Skarżąca, nie miała wpływu na działalność Spółki, nie zwalnia jej z odpowiedzialności za długi podatkowe Spółki.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przy ustalaniu przesłanki "pełnienia funkcji" nie ma znaczenia również rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką tj. czy była to umowa o pracę, zlecenie, kontrakt menedżerski, czy też brak jakiejkolwiek umowy. Bez znaczenia jest też kwestia wynagrodzenia, czy też relacje między członkami zarządu. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę.

W związku z powyższym, zdaniem DIAS, Skarżąca, nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w której była członkiem zarządu z tej przyczyny, że w czasie pełnienia tej funkcji była zatrudniona na umowę o pracę i wykonywała polecenia osoby trzeciej, tj. swojego pracodawcy.

W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji DIAS stwierdził, że w odniesieniu do objętych niniejszym postępowaniem zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz 2014 r. NUS prowadził postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki.

Egzekucja administracyjna zaległości podatkowych Spółki, objętych niniejszym postępowaniem była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 1 lutego 2017 r. Wszczęcie egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych nastąpiło z dniem 28 lutego 2017 r.

Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 6 lutego 2017 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w D. Banku Polska S.A. Zajęcie okazało się nieskuteczne. Na podstawie aplikacji CERBER ustalono, że Spółka nie posiada innych rachunków bankowych. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono również, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, jak również w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Ponadto wskazano, że w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu egzekucyjnym Skarżąca złożyła pismo z 24 czerwca 2015 r., w którym wskazała, że w okresie, w którym pełniła funkcję prezesa zarządu, Spółka posiadała majątek w postaci wierzytelności przysługującej od D. sp. z o.o. w kwocie 5.798.494 zł oraz podała numer rachunku bankowego w D. Banku. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wskazanej wierzytelności. D. sp. z o.o. nie uznała jednak zajętej wierzytelności.

Organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić aktualnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, nowego rachunku bankowego, ani innego majątku Spółki, do którego można byłby skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. Wobec faktu, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne nie wykazywało szans na zaspokojenie zaległych zobowiązań, postanowieniem z 31 marca 2017 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wyjaśnił, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postępowanie skierowane pod adres wskazany przez wierzyciela okazało się bezskuteczne. Spółka nie prowadzi tam działalności, nie pozostawiła majątku. Wszelkie działania podjęte przez organ egzekucyjny nie ujawniły majątku ruchomego, wierzytelności, rachunków bankowych, ani praw majątkowych, do których można by było skierować egzekucję.

Następnie DIAS wskazał, że Skarżąca nie wykazała, aby w przedmiotowej sprawie ziściły się przesłanki egzoneracyjne, wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p.,

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, rozumianym zgodnie z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy z 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: "P.u.n."), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., jak również nie wykazała braku winy w niezłożeniu ww. wniosku.

DIAS wskazał, że Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co potwierdza odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr 0000459824 według stanu na dzień 13 maja 2017 r. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu nie zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku, gdyż Spółka nie miała wówczas żadnych zaległych zobowiązań wobec kontrahentów, ani też nie toczyły się wobec niej żadne postępowania o zapłatę. DIAS podał, że Spółka nie wywiązywała się z wynikających z przepisów prawa obowiązków. Z ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce wynika, że Spółka uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co szczegółowo opisano w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Wystawiane przez Spółkę dokumenty miały na celu jedynie urealnienie rzekomych transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z udziałem Spółki w ww. procederze ustalono, że Spółka nie odprowadziła należnych Skarbowi Państwa podatków. Z akt sprawy wynika, że poza zaległościami objętymi zaskarżoną decyzją Spółkę obciążają niewykonane zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, odsetki, koszty upomnienia oraz koszty egzekucyjne za okres od sierpnia 2014 r. do października 2014 r., co wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. z 12 czerwca 2017 r.

W świetle powyższego, organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, że w odniesieniu do Spółki wystąpiła jedna z przesłanek upadłości wskazanych w art. 11 ust 1 P.u.n., tj. zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań.

DIAS uznał, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił w sierpniu 2013 r., tj. w drugim okresie rozliczeniowym, za który powstała zaległość podatkowa. Termin płatności podatku od towarów i usług lipiec 2013 r. przypadał bowiem na 26 sierpnia 2013 r. i z tym dniem Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych (od sierpnia 2013 r. do marca 2014 r., maj 2014 r. oraz czerwiec 2014 r.). Zdaniem DIAS, podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki zaistniały więc w chwili kiedy funkcję prezesa zarządu Spółki pełniła Skarżąca, dodatkowo nie łączył ją wówczas ze Spółką stosunek pracy, gdyż umowę o pracę zawarto 15 października 2013 r.

Odnosząc się do kwestii braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki DIAS podkreślił, że od członków zarządu spółki kapitałowej jest wymagany profesjonalizm a także podwyższona staranność. Winni oni stale kontrolować sytuację w spółce przy najmniej na tyle, aby orientować się czy jest ona wypłacalna i czy nie zachodzą przesłanki skutkujące obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego. Jeżeli dana osoba pełni tę funkcję mimo, że nie jest w stanie takiej kontroli sprawować, bierze na siebie ryzyko związane ze skutkami ewentualnej niewypłacalności tego podmiotu. Skarżąca nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w której była prezesem zarządu z tej przyczyny, że w czasie pełnienia tej funkcji łączył ją ze Spółka stosunek umowy o pracę i wykonywana polecenia swojego pracodawcy tj. S. M. i nie orientowała się w sprawach Spółki. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że nie miała wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo wystąpienia ku temu podstaw.

Organ odwoławczy podał również, że Skarżąca w toku prowadzonego postępowania, nie wskazała mienia Spółki, z którego mogłaby być prowadzona skuteczna egzekucja.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą w toku postępowania przed NUS oraz w odwołaniu, DIAS wskazał, że brak było podstaw do uwzględnienia tych wniosków, gdyż dotyczyły one okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami.

5. Nie zgadzając się z ww. decyzją Skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 116 § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie przesłanki zwalniającej Skarżącą z odpowiedzialności jako osoby trzeciej, pomimo wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, z uwagi na to, że nie miała wpływu na decyzje podejmowane co do działalności Spółki i nie pełniła czynnie funkcji zarządzającej. Ponadto w tym czasie była zatrudniona na podstawie umowy o pracę, a więc nie mogła samodzielnie podejmować decyzji, gdyż z uwagi na charakter umowy miała wykonywać polecenia S. M. , który zatrudniał ją na tym stanowisku;

- art. 122 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej bez przeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie, tj. dowodu z treści akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w C. pod sygnaturą akt [...], pomimo zawnioskowania o wystąpienie przez organ podatkowy do Prokuratury i przesłanie akt postępowania na okoliczność wskazania osoby faktycznie sprawującej zarząd w Spółce w okresie powstania zobowiązań podatkowych oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki w czasie, gdy pełniła funkcję prezesa zarządu, jak również na okoliczność, czy złożenie tego wniosku doprowadziłoby do zaspokojenia ewentualnych roszczeń urzędu skarbowego;

- art. 121 w zw. z art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez błędną i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że przedstawione okoliczności sprawy nie udowadniają braku winy Skarżącej.

6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2013 r. do marca 2014 r., maj 2014 r. oraz czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

7.2. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 O.p. powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

7.3. Sąd wskazuje, że w sprawie nie są sporne okoliczności dotyczące pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, a mianowicie bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki od 22 lutego 2013 r. do dnia rezygnacji, tj. 22 sierpnia 2014 r., a więc w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: od czerwca 2013 r. do marca 2014 r., maj 2014 r. oraz czerwiec 2014 r.

Powyższe znajduje potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy: odpisie z KRS, umowie spółki, oświadczeniu o rezygnacji.

Spełniona również została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki.

W zakresie tej przesłanki przypomnieć należy, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08 wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W sprawie zostało wydane postanowienie z [...] marca 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny przedstawił przebieg postępowania i podjęte w jego toku czynności zmierzające do ujawnienia składników mienia Spółki, z których mogłyby zostać zaspokojone należności wobec Skarbu Państwa, wskazując na brak ich efektów (brak środków na rachunku bankowym, brak ruchomości i nieruchomości, brak wierzytelności, brak oznak prowadzenia działalności pod adresem siedziby).

W rozpatrywanej sprawie podjęte czynności egzekucyjne bezspornie nie przyniosły zaspokojenia dochodzonych należności podatkowych, gdyż nie ujawniono żadnego składnika majątku Spółki mogącego zaspokoić zaległości podatkowe w łącznej kwocie ponad 5 mln zł należności głównej.

7.4. Sporne są natomiast przesłanki egzoneracyjne, tj. przesłanki uwalniające od odpowiedzialności.

Skarżąca argumentowała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Nie miała bowiem wpływu na decyzje podejmowane w Spółce. Nie pełniła czynnie funkcji prezesa zarządu. Była zatrudniona na podstawie umowy o pracę i wykonywała jedynie polecenia pana M. Skarżąca zarzuciła w tym zakresie nieprzeprowadzenie istotnych dowodów w sprawie, w tym z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w C.(sygn. akt [...]) na okoliczność wykazania osoby faktycznie sprawującej zarząd w Spółce.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, w okresie w którym była prezesem zarządu nie miała wiedzy o podstawach do złożenia wniosku o upadłość. Nie wiedziała o tym, że Spółka wystawiała nierzetelne faktury, w wyniku czego obowiązana była do zapłaty podatku.

Niezależnie od powyższego, organ nie ustalił, czy złożenie wniosku o upadłość spowodowałoby, że organ zaspokoiłby swoje roszczenia.

7.5. Odnosząc się do powyższego, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że podziela stanowisko organów podatkowych, że wydanie decyzji określających prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego nie powoduje powstania nowego zobowiązania. Zgodnie z dominującym w orzecznictwie poglądem (zob. uchwała II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącej należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne. Ponadto określając czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty wynikające z decyzji, a nie z deklaracji.

W ocenie Sądu, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z powyższego wynika, że w art. 11 P.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną, tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2).

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Zdaniem Sądu, niewątpliwie od czerwca 2013 r. Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych. Brak kolejnych wpłat (za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 r.) miał charakter trwałego, a nie jednostkowego nieregulowania tych zobowiązań. Tym samym niewątpliwie, w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie, zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przy czym słusznie Skarżąca podnosi, że zaległości w stosunku do ZUS, na które powołują się organy podatkowe, zostały wygenerowane już po rezygnacji Skarżącej z funkcji w zarządzie. Niemniej jednak dla zaistnienia przesłanki niewypłacalności wystarczające było nieregulowanie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług.

Sam termin wskazany w decyzji przez DIAS jako "właściwy termin" złożenia wniosku upadłość, tj. wrzesień 2013 r. został przyjęty w sposób prawidłowy. Jak już wyżej wskazywano, zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Zostały natomiast ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym do wykazywania zobowiązań podatkowych we właściwej wysokości).

Ponadto, na gruncie art. 116 O.p. dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności nie ma znaczenia, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ostatecznie doprowadziłoby do zaspokojenia organu podatkowego. Istotne jest, aby wniosek ten został złożony w terminie określonym w art. 21 ust. 1 P.u.n.

7.6. Sąd zauważa również, że skoro niezależną i wystarczającą przesłanką zgłoszenia wniosku o upadłość jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, to kwestia oceny, kiedy Spółka znalazła się w sytuacji, w której jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, nie jest już decydująca dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W konsekwencji nie miały znaczenia w sprawie te wszystkie okoliczności i te wszystkie wnioski dowodowe, które były wskazywane w toku postępowania oraz w skardze, a dotyczące sytuacji finansowej Spółki w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu.

Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań.

Innymi słowy, skoro powstanie stanu niewypłacalności było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, czyli wiązało się z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., to zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność spełnienia przesłanek powstania stanu niewypłacalności z art. 11 ust. 2 P.u.n.

Ustalenia i oceny z tego zakresu, zdaniem Sądu, zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, że jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III KK 117/12; OSNKW 2013/3/25).

Z punktu widzenia wystąpienia przesłanki zaprzestania płacenia długów nie ma znaczenia ani wartość ani charakter zadłużenia (mogą to być zarówno zobowiązania publicznoprawne, jak i cywilnoprawne), ani też powód, dla którego dłużnik przestał płacić swoje zobowiązania.

Nie ma tu znaczenia przyczyna takiego stanu rzeczy, a także to czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich.

7.7. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którym, odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. nie podlega osoba, która faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki.

Przesłanka pełnienia funkcji członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. rozumiana jest formalnie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności i nie pozwalają na wyinterpretowanie z nich, że członek zarządu, który faktycznie nie zajmował się prowadzeniem spółki lub nie posiadał wystarczających kwalifikacji nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Orzekanie o odpowiedzialności członków zarządu nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie stopnia ich zaangażowania w działalność spółki i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia.

Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, Nr 2, poz. 19.). Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie np. regulacja art. 111 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/050).

Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego.

Tym samym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych na okoliczność tego, kto faktycznie zarządzał Spółką.

Sąd wskazuje również, że członek zarządu pozbawiony realnych możliwości wpływu na działania spółki powinien zrezygnować ze stanowiska. Przyjmując powołanie na prezesa zarządu Spółki Skarżąca przyjęła odpowiedzialność za jej wypłacalność oraz za należyte kierowanie jej sprawami nie tylko wobec administracji podatkowej, ale także wobec jej kontrahentów. Od odpowiedzialności tej nie może się uchylić oświadczeniem, że sprawami Spółki w rzeczywistości nie kierowała. W takim przypadku powinna złożyć rezygnację, aby nie wprowadzać w błąd co do swego udziału w czynnościach zarządczych. Skoro jednak tego nie uczyniła i zawierzyła innej osobie, ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

Skarżąca w toku postepowania nie wykazała, że została pozbawiona możliwości zarządzania Spółką na skutek bezprawnych działań osoby trzeciej. Skarżąca po prostu zdecydowała się na wykonywanie poleceń pana M., pobierając za to stosowne wynagrodzenie. Kwestia pozostawania w stosunku pracy i obawa o utratę zatrudnienia nie może stanowić podstawy do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki.

Skarżąca zrezygnował z funkcji prezesa zarządu dopiero po półtorarocznym okresie pełnienia tej funkcji. Organy okoliczność tę uwzględniły w toku postępowania.

7.8. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącą mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Organ podatkowy podjął próbę zajęcia wierzytelności wskazanych w toku postępowania przez Skarżącą, które to wierzytelności miały przysługiwać Spółce od D. sp. z o.o. Niemniej jednak D. sp. z o.o. nie uznała tych wierzytelności.

7.9. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.