Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 419/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Bd 419 /10 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Natalia Nawrocka po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: ...) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 08 października 2009 r. do Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynął wniosek A. B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny. W roku 2005 oboje małżonkowie zakupili wyodrębniony lokal mieszkalny, na nabycie którego zaciągnięty został kredyt hipoteczny. W zeznaniach za lata 2005 i 2006 dokonali odliczeń od dochodu z tytułu spłaty odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na ww. lokal mieszkalny.

Dnia 29 maja 2008 r. złożyli korektę zeznań za lata 2005 i 2006, w której zrezygnowali z przedmiotowej ulgi i dokonali zapłaty zaległego podatku dochodowego wraz z należnymi odsetkami.

W dniu 20 maja 2008 r. małżonkowie sprzedali ww. lokal za kwotę 228.000 zł

i dnia 29 maja 2008 r. złożyli oświadczenie, że uzyskane pieniądze - w okresie dwóch lat od daty sprzedaży - przeznaczą na cele mieszkaniowe, korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Przed podpisaniem aktu notarialnego, tj. w dniu 06 kwietnia 2008 r. zawarli umowę przedwstępną sprzedaży i otrzymali od przyszłych nabywców zaliczkę w wysokości 15.000 zł. Przyszli nabywcy lokalu spłacili też za wnioskodawców kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego w wysokości 75.721,75 zł (w tej kwocie mieścił się kredyt zaciągnięty na zakup garażu w wysokości 10.881,39 zł). Pozostałą kwotę w wysokości 137.278,25 zł małżonkowie otrzymali w dniu podpisania aktu notarialnego.

Natomiast dnia 22 listopada 2007 r. małżonkowie podpisali przedwstępną umowę kupna nowego mieszkania i w dniu 27 listopada 2007 r. uiścili zaliczkę w wysokości 1.000 zł. W dniu 11 czerwca 2008 r. na poczet zakupu mieszkania zapłacili kwotę 93.000 zł, a w dniu 18 grudnia 2008 r. dokonali zakupu ww. mieszkania za kwotę 282.467,25 zł.

W dniu 21 lipca 2008 r. na zakup tego mieszkania zaciągnięty został kredyt hipoteczny w wysokości 220.000 zł. Kwota pozostała ze sprzedaży mieszkania, tj. 70.159,64 zł została przeznaczona na własne cele mieszkaniowe (m. in. na zakup kafelek, parkietów, drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, parapetów, zakup instalacji sanitarnej, elektrycznej, malowanie ścian itp.) oraz na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami. Wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego ponoszone były zarówno przed, jak i po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego na stronę i małżonka własność lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, strona zadała następujące pytania:

1. Czy spłata rat kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, który został zaciągnięty na zakup mieszkania w 2008 r., dokonana w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży poprzedniego mieszkania, może zostać uznana za wydatki na cele mieszkaniowe od dnia podpisania aktu notarialnego przenoszącego na wnioskodawcę i jej małżonka własność tego lokalu, tj. od dnia 18 grudnia 2008 r., czy też od dnia pierwszej spłaconej raty nowego kredytu?

2. Czy wydatki na cele mieszkaniowe poniesione przed datą podpisania aktu notarialnego przenoszącego na wnioskodawcę i jej małżonka własność lokalu, tj. od dnia 22 listopada 2007 r. traktowane są jako wydatki na cele mieszkaniowe korzystające z ulgi mieszkaniowej?

Zdaniem wnioskodawcy, w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej wolny od podatku jest przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w tej części, w jakiej wydatkowany został na własne cele mieszkaniowe, m. in. zakup, remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego oraz spłatę kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami, co wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym wnioskodawca stoi na stanowisku, że każda spłata raty kredytu hipotecznego wraz z odsetkami (od dnia podpisania umowy kredytowej) oraz każdy wydatek udokumentowany dowodem zapłaty, poniesiony na cele mieszkaniowe od chwili podpisania umowy przedwstępnej, tj. od dnia 22 listopada 2007 r. do dnia podpisania aktu notarialnego, powinien być uznany jako wydatek na cele mieszkaniowe i powinien korzystać z powołanego zwolnienia podatkowego.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. oraz spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego, natomiast w pozostałej części uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z treści wniosku wynika, iż strona wraz

z małżonkiem dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę 228.000 zł, która uregulowana została przez nabywców w następujący sposób:

1. po podpisaniu umowy przedwstępnej z dnia 06 kwietnia 2008 r. małżonkowie uzyskali w gotówce 15.000 zł tytułem zaliczki oraz

2. przyszli nabywcy spłacili kredyt hipoteczny zaciągnięty na sprzedawaną nieruchomość w łącznej kwocie 75.721,75 zł, w tym,

3. dnia 20 maja 2008 r. tj. po sporządzeniu aktu notarialnego uregulowana została pozostała część należności, tj. kwota 137.278,25 zł.

Kwota uzyskana ze sprzedaży została wydatkowana w następujący sposób:

1. po spisaniu umowy przedwstępnej z dnia 06 kwietnia 2008 r. spłacony został kredyt hipoteczny w łącznej kwocie 75.721,75 zł, w tym: kwota 10.881,39 zł wydatkowana została na spłatę kredytu hipotecznego przeznaczonego na zakup garażu, kwota 64.840,36 zł wydatkowana została na spłatę kredytu mieszkalnego przeznaczonego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego,

2. dnia 11 czerwca 2008 r. kwota 93.000 zł wydatkowana została na zakup nowego mieszkania,

3. pozostała część, w kwocie 59.278,25 zł wydatkowana została na wykończenie lokalu mieszkalnego oraz spłatę kredytu mieszkalnego zaciągniętego na to mieszkanie (obliczona przez organ kwota różni od wartości wskazanej przez wnioskodawcę tj. od kwoty 70.159,64 zł).

Organ wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym podlegają środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczone na zakup nowego mieszkania w kwocie 93.000 zł, gdyż faktycznie zostały poniesione ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, tj. po podpisaniu aktu notarialnego, na mocy którego małżonkowie zbyli lokal mieszkalny.

Zdaniem organu wydatek w kwocie 1.000 zł poniesiony w dniu 22 listopada

2007 r. tj. na zaliczkę na zakup nowego mieszkania nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu albowiem został on poniesiony przed podpisaniem przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu i przed uzyskaniem przez małżonków środków z tytułu sprzedaży tego lokalu.

Odnosząc się do wydatków poniesionych przez małżonków na wykończenie nowo zakupionego lokalu mieszkalnego organ stwierdził, że wydatki poniesione przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu nie korzystają

z przedmiotowego zwolnienia.

W tym zakresie organ wskazał na treści art. 21 ust. 16 omawianej ustawy,

z którego wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Organ zatem uznał, że ze zwolnienia mogą korzystać wyłącznie środki faktycznie wydatkowane na wykonanie prac wykończeniowych we własnym lokalu mieszkalnym, tj. dokonanych po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego prawo własności do lokalu.

Analizując natomiast możliwość zwolnienia z opodatkowania kwot wydatkowanych na spłatę kredytu mieszkaniowego organ stwierdził, że podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32, lit. a) ustawy. Powyższe oznacza, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości oraz innych nieruchomości mieszkalnych, pod warunkiem, że jest to nieruchomość wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Zatem kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z umowy kredytowej. Bez znaczenia w tym przypadku jest natomiast data zaciągnięcia kredytu (pożyczki) na zakup nieruchomości lub prawa majątkowego. Powyższe zwolnienie ma zastosowanie tylko pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Z uwagi na powyższe oraz mając na uwadze fakt, że wnioskodawca i jej małżonek najpierw za lata 2005 i 2006 dokonywali odliczeń od dochodu spłacanych odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedany lokal mieszkalny, a następnie, w maju 2008 r. skorygowali zeznania za te lata i w tych korektach nie zostały uwzględnione odliczenia z tytułu tzw. ulgi odsetkowej, organ stwierdził, że środki które przeznaczone zostały na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego w wysokości 64.840,36 zł korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Natomiast część środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 10.881,39 zł, która wydatkowana została na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup garażu, nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia.

Z omawianego zwolnienia korzystają ponadto wydatki poniesione w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 21 lipca 2008 r. na zakup nowego lokalu mieszkalnego - w tym również wydatki poniesione od momentu zawarcia umowy tego kredytu do dnia sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego na małżonków prawo własności lokalu mieszkalnego albowiem wydatki te poniesione zostały po uzyskaniu środków ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego, tj. po dniu 20 maja 2008 r.

Podsumowując organ stwierdził, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym podlegają przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowane przez stronę i jej małżonka na zakup nowego mieszkania w kwocie 93.000 zł oraz wydatki na wykończenie (remont i modernizację) lokalu mieszkalnego poniesione po sporządzeniu aktu notarialnego, przenoszącego na stronę i jej małżonka prawo własności lokalu mieszkalnego, wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego w kwocie 64.840,36 zł oraz wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego w 2008 r. poniesione w ciągu dwóch lat od dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Natomiast nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu wydatki w kwocie 1.000 zł poniesione dnia 27 listopada 2007 r. tytułem zaliczki na zakup lokalu mieszkalnego, wydatki na wykończenie nowo zakupionego lokalu mieszkalnego poniesione do momentu uzyskania prawa własności tego lokalu, wydatki na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup garażu w kwocie 10.881,39 zł oraz raty kredytu zaciągniętego w 2008 r. na zakup lokalu mieszkalnego poniesione po upływie dwóch lat od daty tej sprzedaży.

Odnosząc się do wskazanych przez wnioskodawcę wyroków NSA i WSA organ stwierdził, że orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Pismem z dnia 28 stycznia 2010 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem strony, uznanie przez organ jedynie zwolnienia

z opodatkowania przychodu wydatkowanego na cele mieszkaniowe po sporządzeniu aktu notarialnego tj. po dniu 18 grudnia 2008 r. jest niezgodne z zasadami współżycia społecznego. Skarżąca wskazała, że remont mieszkania przy ul. [...] został dokonany ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania [...]. Podniosła, że od lipca 2008 r. zamieszkiwała wraz z małżonkiem w tym lokalu. Skarżąca uważa, że dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego istotne jest wydatkowanie przychodu na cele związane z nabyciem określonej rzeczy lub prawa. Bez znaczenia jest to, czy nabycie faktycznie nastąpi.

Strona uważa, że wydatkowanie przychodów na nabycie określonych rzeczy lub praw może nastąpić także na mocy umowy przedwstępnej. Zawarcie takiej umowy i zapłata z tego tytułu określonych kwot uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, o ile później nastąpiło faktyczne nabycie własności lub prawa.

Każdy zatem wydatek, poniesiony ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, udokumentowany dowodem zapłaty na cele mieszkaniowe, poniesiony od chwili podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania tj. 06 kwietnia 2008 r. do dnia podpisania aktu notarialnego, powinien być uznany jako wydatek na cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na interpretację indywidualną A. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14a i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Strona zaskarżyła wydaną interpretację w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe jej stanowisko.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że skoro nabyła wraz z mężem prawo własności lokalu mieszkalnego, na który poczyniła wydatki w okresie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, to wydatki te powinny korzystać z ulgi mieszkaniowej. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca obszernie przytoczyła treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 496/09 oraz wskazała na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r. sygn. akt FPS 9/96. Odnosząc się do powołanych wyroków strona podniosła, że przy wydawaniu interpretacji podatkowych organ powinien uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych. Nieuzasadnione pomijanie tego orzecznictwa narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.

Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W związku z tym zadaniem sądu administracyjnego nie jest merytoryczne rozpoznanie sprawy, a jedynie kontrola legalności działania administracji publicznej. (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s.

Przystępując do oceny przedłożonej interpretacji z prawem należy wskazać, że zgodnie z art. 14 b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Ważne aby interpretacja nie dotyczyła stanu faktycznego, który jest przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też postępowania przed sądem administracyjnym ( art. 14 b § 4). Wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych , organów kontroli skarbowej ale tylko w zakresie tego stanu faktycznego, który był podstawą wydania interpretacji. Dlatego wnioskodawca winien przedstawić wyczerpująco stan faktyczny wraz z własnym stanowiskiem w sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że wydana interpretacja narusza prawo chociaż nie wszystkie zarzuty skargi należy uznać za uzasadnione.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca wnosząc o wydanie interpretacji domagała się udzielenia przez Ministra Finansów odpowiedzi na zadane dwa pytania :

1. Czy spłata rat kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, który został zaciągnięty na zakup mieszkania w 2008 r., dokonana w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży poprzedniego mieszkania, może zostać uznana za wydatki na cele mieszkaniowe od dnia podpisania aktu notarialnego przenoszącego na wnioskodawcę i jej małżonka własność tego lokalu, tj. od dnia 18 grudnia 2008 r., czy też od dnia pierwszej spłaconej raty nowego kredytu?

2. Czy wydatki na cele mieszkaniowe poniesione przed datą podpisania aktu notarialnego przenoszącego na wnioskodawcę i jej małżonka własność lokalu, tj. od dnia 22 listopada 2007 r. traktowane są jako wydatki na cele mieszkaniowe korzystające z ulgi mieszkaniowej?

Wnioskodawczyni uznała, że skoro nabyła wraz z mężem prawo własności lokalu mieszkalnego, na który poczyniła wydatki w okresie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego, to wydatki te powinny w całości korzystać z ulgi mieszkaniowej. Według skarżącej w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej wolny od podatku jest przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w tej części, w jakiej wydatkowany został na własne cele mieszkaniowe, m. in. zakup, remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego oraz spłatę kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami, co wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej w skrócie zwana ustawą "u.p.d.o.f."

Wskazała, że każda spłata raty kredytu hipotecznego wraz z odsetkami (od dnia podpisania umowy kredytowej) oraz każdy wydatek udokumentowany dowodem zapłaty, poniesiony na cele mieszkaniowe także i ten od chwili podpisania umowy przedwstępnej, tj. od dnia 22 listopada 2007 r. do dnia podpisania aktu notarialnego, powinien być uznany jako wydatek na cele mieszkaniowe i powinien korzystać z powołanego zwolnienia podatkowego.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. oraz spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego, natomiast w pozostałej części uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy organ uznał, że nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu wydatki :

1. w kwocie 1.000 zł poniesione dnia 27 listopada 2007 r. tytułem zaliczki na zakup lokalu mieszkalnego,

2. na wykończenie nowo zakupionego lokalu mieszkalnego poniesione do momentu uzyskania prawa własności tego lokalu,

3. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup garażu w kwocie 10.881,39 zł

4. oraz raty kredytu zaciągniętego w 2008 r. na zakup lokalu mieszkalnego poniesione po upływie dwóch lat od daty tej sprzedaży.

W opinii Sądu, zaliczka w kwocie 1.000 zł uiszczona dnia 27 listopada 2007 r., następnie wliczona w cenę mieszkania jest wydatkiem, który powinien zostać uwzględniony jako wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego. Takie stanowisko potwierdza Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. w sprawie FPS 9/96, w której sformułowano pogląd, z którego wynika, że : "Przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 a lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1994 r., jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny".

Ponadto jak wynika z akt sprawy przedmiotową zaliczkę nie uznano za wydatek zwolniony z opodatkowania gdyż w dacie wydatkowania małżonkowie nie uzyskali fizycznie środki z tytułu sprzedaży tego lokalu.

Ten pogląd organu zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż brak jest podstaw prawnych do kwestionowania prawa skarżącej do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy skarżąca wydatkowała w terminie ustawowym środki pieniężne będące w jej posiadaniu inne niż uzyskane ze sprzedaży. Taki pogląd został wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 09 kwietnia 2010 r.. w sprawie I S.A./Wr 138/10, z którym skład orzekający w niniejszej sprawie się zgadza.

Potwierdza tę tezę również wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia

25 sierpnia 1999 r., w sprawie I SA/Gd 1782/97, w którym wyrażono pogląd:

"(...) przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Niedopuszczalnie zawężająca jest interpretacja wymagająca, aby te same fizycznie pieniądze lub tylko wpłaty dokonane po dniu sprzedaży pochodzące wprost z tego źródła przychodu były zwolnione od podatku (...)".

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c cyt. ustawy źródłem przychodów jest z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 2 cyt. przepisu odpłatne zbycie :

• nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, o ile nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) u.p.d.o.f. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) są wolne od podatku dochodowego:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,

c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,

d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo

kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

A zatem można powiedzieć, że intencją Ustawodawcy było preferowanie rozwoju budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie z podatku dochodowego środków pieniężnych uzyskanych przy sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) cyt. po spełnieniu dwóch przesłanek.

A zatem podatniczka aby skorzystać ze zwolnienia winna :

• przeznaczyć przychód ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe;

• uczynić to w ciągu dwóch lat od sprzedaży mieszkania.

Ustawodawca dla realizacji ww. prawa zawarł tylko te dwa warunki. W uchwale NSA

z 23 czerwca 2003r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wyrażono jednoznacznie pogląd, że "zwolnienie to jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki".

Jak wynika z treści przywołanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy u.p.d.o.f., zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, wyrażającego się w pomocy państwa w celu zaspokojenia potrzeb swych obywateli.

Istotnie rację ma organ , iż przy interpretowaniu normy prawa podatkowego - w zakresie zwolnień i ulg podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanową metodę interpretacyjną. Dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, wtedy należy sięgnąć do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Jak wiadomo prawo podatkowe, ze względu na swoja specyfikę skutecznie opiera się stosowaniu wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego, jej stosowanie jest zdaniem Sądu uzasadnione i konieczne.

W tym miejscu należy zauważyć, że w kierunku takiej wykładni ww. przepisu zmierza konsekwentnie orzecznictwo sądów administracyjnych.

Należy zwrócić uwagę na tezy uchwał siedmiu sędziów NSA tj. z 25 listopada 1996 r., w sprawie FPS 5/96 (opubl. w: ONSA 1997/2 poz. 43) gdzie stwierdzono, że w cyt. ustawie określono końcowy termin wydatków, nie sprecyzowano natomiast innych warunków ograniczających możliwość skorzystania z tego zwolnienia. Należy wskazać, iż z tego wywiedziono, że uzyskanie przychodu nie musi się wiązać z momentem zawarcia umowy sprzedaży. Przychód może być bowiem uzyskany przed datą umowy sprzedaży w formie zaliczki lub przedpłaty. Zdaniem NSA spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...).

Drugą kwestią którą należy zdaniem Sądu uwzględnić jest sprawa wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego przed datą przeniesienia własności na wnioskodawców tj. z dniem 18 grudnia 2008r. Jak wynika z akt sprawy strona poniosła znaczne nakłady, które jej zdaniem z uwagi na fakt, że przeznaczyła na to środki uzyskane z ze sprzedaży mieszkania, winny także zostać zaliczone jako wydatki na cele mieszkaniowe i to własne cele mieszkaniowe. Organ natomiast uznał, że wydatki sprzed aktu notarialnego nie mogą skorzystać ze zwolnienia gdyż były poniesione na niewłasne cele mieszkaniowe.

Zdaniem Sądu taka interpretacja organu nie może się ostać zwłaszcza, że w terminie owych dwóch lat od sprzedaży mieszkania wnioskodawczyni wraz z mężem była właścicielką przedmiotowego mieszkania.

Problemem jest tu więc przymiot własności, który wynika z użytego przez Ustawodawcę pojęcia " własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego".

To oznacza, że aby można było skorzystać z przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym od przychodów pochodzących ze sprzedaży nieruchomości należy między innymi ponieść wydatki na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego którego jest się właścicielem.

Zdaniem Sądu organ nie wziął pod uwagę tej okoliczności, że Ustawodawca wskazał, że jedynym terminem, który winien być przestrzegany to termin dwóch lat na wydatkowanie przychodu na wyraźnie określony cel, którym są własne cele mieszkaniowe. Stąd rodzi się pytanie czy w momencie wydatkowania podatnik musi być już właścicielem lokalu czy po upływie owych dwóch lat.

W opinii Sądu własność może być nabyta później (oczywiście w ramach okresu dwuletniego o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt, 32 lit a) updof), istotny jest bowiem cel wydatków (por. m. in. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki PIT. Komentarz, wyd. Lex 2009, strona 495). Od dnia 1 stycznia 2004r. Ustawodawca potwierdził, że przymiotnik własny należy rozumieć nie wyłącznie jako oznaczenie przysługiwania prawa własności ale szerzej. A zatem wydatki poniesione na modernizację i remont lokalu winny zostać uwzględnione bez wydatków stanowiących wyposażenie.

W odniesieniu do pozostałych wydatków tj. do spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup garażu w kwocie 10.881,39 zł stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe wraz z całą argumentacją. Należy wskazać, że spłata kredytu na zakup garażu nie może skorzystać ze zwolnienia z uwagi na fakt, iż budowa garażu nie mieści się w dyspozycji ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub cyt. ustawy.

Ostatni wydatek a mianowicie dotyczący spłat rat kredytu zaciągniętego w 2008 r. na zakup lokalu mieszkalnego poniesiony po upływie dwóch lat od daty sprzedaży mieszkania nie może skorzystać ze zwolnienia, gdyż minął termin na poniesienie takich wydatków. W tym zakresie stanowisko organu należy uznać za prawidłowe.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja jako naruszająca prawo winna być wyeliminowana z obiegu prawnego.

Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględniając dokonaną przez Sąd interpretację wskazanych przepisów prawa powinien dokonać prawidłowego ich zastosowania.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 uchylił zaskarżoną interpretację, określił w oparciu o art. 152 , że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości i orzekł o kosztach na podstawie art. 200 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).