Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 787/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29  ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A s.c. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...].05.2017 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].09.2016 r. nr [...] w sprawie określenia za grudzień 2010 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 205.623 zł i określająca zobowiązanie w tym podatku w wysokości 205.542 zł

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy - po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. - organ I instancji w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego i analizy materiału dowodowego zgromadzonego w związku z przeprowadzoną kontrolą w A s.c. K. P., E. P. ( której przedmiotem działalności gospodarczej było świadczenie usług rehabilitacji leczniczej w schorzeniach narządu ruchu), w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., stwierdził następujące nieprawidłowości:

I) w zakresie podatku naliczonego :

1. Spółka stosowała nieprawidłowy wskaźnik proporcji, o którym mowa w art.90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn.zm – dalej ustawa o VAT), bowiem odliczyła podatek naliczony związany z zakupami towarów pozostałych oraz środków trwałych uwzględniając wartość towarów pozostałych oraz środków trwałych uwzględniając wartość tego wskaźnika na poziomie 65 %, podczas gdy z podsumowania kwot deklarowanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009 r. ustalono, że sprzedaż opodatkowana wyniosła 1.588.202 zł, w tym: wg stawki 7% - 1.572.843 i wg stawki 22% - 15.359, natomiast sprzedaż w kraju zwolniona od podatku - 2.927.000,00, czyli sprzedaż ogółem (opodatkowana i zwolniona) wyniosła 4.515.202 zł, z czego proporcja ostateczna wynosi 1.588.202 : 4.515.202 = 35,17 %, tj. po zaokrągleniu 36%.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że Spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia z zakupów pozostałych i środków trwałych o 29% (65% - 36%) i dokonał korekty tej kwoty ( podatek naliczony do odliczenia wyniósł łącznie 13.295 zł);

2. Spółka zawyżyła podatek naliczony obniżając podatek należny o podatek wykazany w związku z zakupami w dniach [...].12.2010r., [...].12.2010r. i [...].12.2010r. udokumentowanymi fakturami na zakup artykułów żywnościowych nie związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną, bowiem w tym okresie wykazała sprzedaż usług hotelowych jedynie dla dwóch osób. Organ nie uznał wyjaśnień Spółki, iż dokonała w drugiej połowie grudnia 2010 r. zakupu artykułów żywnościowych aby zabezpieczyć wyżywienie turnusu rehabilitacyjnego prowadzonego po 2 stycznia 2011 r. ponieważ na przełomie roku, ze względu na przeprowadzone inwentaryzacje w hurtowniach, występują problemy z zaopatrzeniem. W konsekwencji organ uznał, iż odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup artykułów żywnościowych na łączną kwotę netto 5.777,37 zł, VAT - 222,84 zł, stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem towary i usługi nie zostały wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;

3. W rejestrze zakupów VAT za grudzień 2010 r. Spółka uwzględniła wydatki niemające związku z czynnościami opodatkowanym tj. zakup aparatu cyfrowego [...], karty i torby i w związku z tym zawyżyła podatek naliczony o 118.27 zł (181,95 x 65%) co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W uzgodnionym ze Stroną terminie oględzin w dniu [...].07.2014r. nie okazano kontrolującym aparatu fotograficznego, w związku z tym nie uznano wyjaśnień Spółki, że w trakcie oględzin aparat znajdował się w gabinecie dyrektora. W wezwaniach skierowanych do Strony z dnia [...].04.2016 r. i [...].06.2016 r. organ I instancji wezwał stronę do okazania aparatu fotograficznego oraz udokumentowania wykonania przy pomocy aparatu fotograficznego reklam firmy czy udokumentowania wypadków, którym ulegali kuracjusze. Aparatu fotograficznego nie okazano, ani wykonanych przy pomocy aparatu reklam firmy czy udokumentowania wypadków, którym ulegali kuracjusze;

4. W rejestrze zakupów VAT za grudzień.2010 r. w poz. [...] wpisano wartość netto 249,22 zł, VAT 8,62 zł, w rubryce dokument wpisano [...], data wystawienia [...].12.2010 r., nazwa kontrahenta B S., ul. [...], NIP [...] i odliczono podatek naliczony od ww. zakupów. W okazanych dokumentach źródłowych brak ww. faktury. Organ uznał, że zawyżono podatek naliczony w grudniu o kwotę 5,61 zł (8.62 zł x 65%).

II) w zakresie podatku należnego:

1.Spółka zaniżyła w rozliczeniu za grudzień 2010 r. sprzedaż o kwotę 994.098,36 zł, podatek VAT w wysokości 218.701,64 zł dotyczącą nieruchomości niezabudowanej w K., tj. działki gruntu nr [...] o powierzchni 0,1698 ha na rzecz nabywcy C sp. z o.o. S.. Organ podatkowy stwierdził na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że brak było podstaw do wystawienia przez Spółkę faktury korygującej z dnia [...].12.2010 r. nr [...] z powodu braku możliwości zapłaty całości kwoty. Pomimo wystawionej faktury korygującej doszło, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością przez C spółka z o.o., o czym świadczy opłacanie przez tę Spółkę podatku od nieruchomości oraz podjęte przez nabywcę działania w celu zagospodarowania nieruchomości gruntowej i uzyskania w efekcie pozwolenia na budowę budynku apartamentowo -hotelowego z pływalnią na działce [...] z dnia [...].02.2012 r.

Spółka dopiero po kontroli przesłała akt notarialny sporządzony w dniu [...].05.2015 r. tj., umowę przeniesienia prawa własności, w którym spółka z o.o. C przenosi własność nieruchomości na rzecz spółki A, albowiem nie doszło do jej wydania w posiadanie spółki C z powodu braku zapłaty całej ceny sprzedaży. Na podstawie powyższego aktu notarialnego dokonano zmian w księdze wieczystej, gdzie według stanu na dzień [...].09.2015 r. właścicielami nieruchomości gruntowej byli K. P. i E. P., jako wspólność łączna wspólników spółki.

Wobec powyższego uznano, że Spółka zaniżyła sprzedaż w grudniu 2010 r. o kwotę netto 994,098,36 zł, VAT, wg. stawki 22 % VAT - 218.701,64 zł. Zatem organ stwierdził, że niezaewidencjowanie całości uzyskanego obrotu stanowi naruszenie art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].09.2016 r, nr [...], w której w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 13.026,00 zł określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 205.623,00zł

W zarzutach złożonych w postępowaniu odwoławczym Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odnośnie zbycia nieruchomości, zakupu produktów żywnościowych. Ponadto zarzuciła przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. określonego zaskarżoną decyzją. Strona stanęła na stanowisku, że czynności dokonane przez organ I instancji nie skutkują przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. ww decyzją z dnia [...].05.2017 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w niższej kwocie.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego s.c. A w D ([...].12.2016 r. i uzyskano kwotę 17.86 zł), E ( [...].12.2016 r. i uzyskano kwotę 12,45 zł) oraz w F w L. (brak środków). Strona o powyższym została zawiadomiona w dniu [...].12.2016 r. (doręczenie zastępcze) - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].01.2017 r. Organ za bezzasadne uznał twierdzenie strony, że przesyłka została doręczona w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu [...].01.2017 r. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że pierwsze zawiadomienie adresata nastąpiło w dniu [...].12.2016 r., zaś ponowne zawiadomienie w dniu [...].12.2017 r. W ocenie organu odwoławczego nastąpiło skuteczne doręczenie (fikcja doręczenia) w 14 dniu od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej tj. [...].12.2016 r. bez względu na termin określony w pozostawionym awizo o przesyłce - [...].01.2017 r. Data ta nie ma znaczenia w świetle przepisów Ordynacji podatkowej bowiem w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem 14 dnia od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej. Zauważono, że także w dniu [...].01.2017 r. Spółka nie odebrała przesyłki i przesyłkę odesłano do organu.

Zdaniem organu odwoławczego nie ma znaczenia fakt, że próba doręczenia przesyłki była w okresie świąteczno – noworocznym oraz że zbyto przedsiębiorstwo. Zauważono, że w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej jak też w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników widnieje spółka cywilna "A'' K. P., E. P. (wydruk komputerowy z [...].04.2017r. oraz 2017-05-[...]) pod adresem wskazanym z na ww. przesyłce tj. ul. [...] nr [...],[...] S. Nie ma też żadnej informacji o zmianie adresu do doręczeń.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wystawienie faktury korygującej z dnia [...].12.2010 r. na wartość netto 994.098,36 zł, VAT 218.701,64 zł przez s. c. A dla nabywcy C sp. o.o. było bezzasadne w związku z czym niezasadnie zmniejszono obrót o kwotę podatku należnego.

Organ odwoławczy podkreślił, że analiza materiału dowodowego wykazała, że pomimo wystawionej faktury korygującej z dnia [...].12.2010 r. doszło, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością przez C spółkę z o.o., gdyż po nabyciu przez C sp. z o.o. w dniu [...].12.2010 r. dopiero w dniu [...].05.2015 r., C spółka z o.o. przeniosła własność nieruchomości na rzecz Skarżącej z powodu braku zapłaty całej ceny sprzedaży.

Organ podkreślił, że w latach 2010-2015 wszelkie ciężary z działką związane ( np. podatek od nieruchomości ) ponosiła spółka C, składała deklaracje na podatek od nieruchomości [...] na lata 2011 - 2015, wystąpiła z wnioskiem o wydanie postanowienia opiniującego wstępny projekt podziału działki w celu wydzielenia działek pod projektowaną trafostację, otrzymała postanowienie wydane przez Urząd Miasta K. stwierdzające dopuszczalność podziału działki, z dokumentów uzyskanych. ze Starostwa Powiatowego w K. wynika, iż dnia [...].01.2011 r. Starostwo Powiatowe w K. przesłało do Urzędu Miasta w K. zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków, w którym Starostwo zawiadamia, iż wykreślono właściciela A i dopisano właściciela działki [...] - C sp. z o.o. C sp. z o.o. wnioskowała i uzyskała pozwolenie na budowę budynku apartamentowo-hotelowego z pływalnią w K. ([...].02.2012 r.), dokumenty przesłane ze Starostwa w K. tj: wniosek o pozwolenie na budowę z dnia [...].02.2012 r., zgłoszenie zamiaru wykonania robót budowlanych przez inwestora C sp. z o.o., decyzję z dnia [...].01.2014 r. w której Starosta K. zatwierdza projekt budowalny i udziela pozwolenia na budowę dla inwestora C sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji jest informacja, iż "inwestor do wniosku z dnia [...].02.2012 r. o pozwolenie na budowę dołączył oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej ."

W ocenie organu odwoławczego pismo z dnia [...] grudnia 2010 r. zawiadamiające, iż spółka C nie wywiąże się z zawartego w § 8 i 9 aktu notarialnego z dnia [...].12.2010 r. zobowiązania, tj. nie zapłaci spółce A pozostałej kwoty - 1.212.800 zł nie zmienia faktu, że doszło do przeniesienia władztwa nad przedmiotową nieruchomością, bowiem oświadczenie to stoi w sprzeczności z podejmowanymi przez nabywcę działaniami po tej dacie.

Natomiast odnośnie faktur dotyczących zakupów artykułów spożywczych organ uznał prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami przedmiotowych produktów spożywczych w wysokości (222,84 zł x 36 % ) tj.81 zł co ma wpływ na uchylenie zaskarżonej decyzji oraz określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż organ I instancji.

Organ podzielił stanowisko organu I instancji co do niekwestionowanego przez Stronę ustalenia w zakresie nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...].12.2010 r. z tytułu zakupu aparatu cyfrowego [...], karty i torby.

Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego prawidłowo skorygowano podatek naliczony poprzez zastosowane prawidłowego wskaźnika proporcji w sposób określony o którym mowa w art.90 ust. 1,2,3,4 i 5 ustawy o VAT, wg wyliczeń wstępnych na podstawie danych dotyczących sprzedaży w 2009 r.

W skardze Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w związku z § 4 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 123, 180, 181 i 187 O.p. mających wpływ na wynik wydanego rozstrzygnięcia poprzez przeczenie i pominięcie rozpoznania zarzutu nie doręczenia stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ podatkowy I instancji w oparciu o który to rygor podjęto postępowanie egzekucyjne.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było obarczone brakiem oznaczenia strony, który to brak nie podlega sanacji w drodze sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej.

Tym samym wobec braku w obrocie prawnym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazane zobowiązanie podatkowe z nieostatecznej decyzji nie może być egzekwowane w drodze przymusu państwowego. Ponadto w dacie dokonania zajęć wierzytelności z rachunków bankowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wierzytelności te należały już do G S. – H sp. z o.o. do którego przedsiębiorstwo spółki cywilnej A zostało w całości wniesione.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2017 r. Skarżąca tak jak w odwołaniu od decyzji zarzuciła zakwestionowanie przez organ faktury korygującej dotyczącej nieruchomości w K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje;

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązań podatkowych jest jednym ze sposobów ich wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego. W świetle powyższego przepisu zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. przedawnia się z końcem 2016r. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego.

Jednak w uchwale z dnia 29.06.2009 r. sygn. I FPS 9/08 NSA w składzie siedmiu sędziów orzeczono, iż przepis art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu NSA stwierdził, iż z wykładni dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku , a kończy się z upływem 5 lat.

W przedmiotowej sprawie Spółka zadeklarowała w rozliczeniu za grudzień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 13.026.00 zł. Z końcem 2016 roku nie nastąpiło przedawnienie rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług określonych ww. zaskarżoną decyzją za grudzień 2010 r" (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w związku z podjęciem przez organ podatkowy I instancji czynności skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań, o których mowa w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W przedmiotowej sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego s.c. A w D ( [...].12.2016 r. i uzyskano kwotę 17.86 zł), E ( [...].12.2016 r. i uzyskano kwotę 12,45 zł) oraz w F w L. (brak środków). Strona o powyższym została zawiadomiona w dniu [...].12.2016 r. (doręczenie zastępcze) - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].01.2017 r. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że pierwsze zawiadomienie adresata nastąpiło w dniu [...].12.2016 r., zaś ponowne zawiadomienie w dniu [...].12.2017 r. W ocenie Sądu nastąpiło skuteczne doręczenie ( fikcja doręczenia) w 14 dniu od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej tj. [...].12.2016 r. bez względu na termin określony w pozostawionym awizo o przesyłce - [...].01.2017 r. Data ta nie ma znaczenia w świetle przepisów Ordynacji podatkowej bowiem w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem 14 dnia od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego całkowicie niezrozumiałe są zarzuty skargi, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, który bezsprzecznie należy do s.c. A czyli do skarżącej w D i E było nieprawidłowe i nie przerwało biegu terminu przedawnienia.

W skardze strona sformułowała zarzuty wykonania zobowiązania podatkowego dotyczące postępowania egzekucyjnego oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym miejscu należy wskazać treść art. 134 p.p.s.a. z którego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przedmiotem rozstrzyganej sprawy jest kwestia określenia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że przedmiotem oceny Sądu nie może być postępowanie egzekucyjne i postanowienie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, które stało się ostateczne, gdyż wykraczają one poza granice sprawy. Strona powinna była w odpowiednim czasie kwestionować tamte rozstrzygnięcia.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej jak i Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników widnieje wpis, że K. P. oraz E. P. są wspólnikami spółki cywilnej A" K. P., pod adresem wskazanym na przesyłanych z organów podatkowych do Spółki pismach. Nie ma też żadnej informacji o zmianie adresu do doręczeń .

Z żadnego dokumentu nie wynika też, aby ustał by prawny spółki cywilnej. Co więcej na wezwaniu tut. Sądu do złożenia dokumentu wskazującego umocowanie do wniesienia skargi i określającego sposób reprezentacji strony skarżącej pełnomocnik złożył taki dokument w postaci umowy spółki.

W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął zatem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem nadano decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Znajdujące się w aktach sprawy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zawiera oznaczenie strony zarówno w osnowie jak i uzasadnieniu tego postanowienia i prawidłowo zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (w aktach wydruk urzędowego poświadczenia doręczenia). Organ zastosował zatem środek egzekucyjny poprzez zajęcie rachunku bankowego i zawiadomił o tym Stronę, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

Wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2017 r. organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wystawienie faktury korygującej z dnia 31.12.2010 r. przez Skarżącą dla nabywcy C sp. o.o. i zmniejszenie obrotu o kwotę podatku należnego.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Natomiast ust. 4 ww. przepisu wskazuje, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust.4a i 4 b. Powyższe unormowanie wymienia przypadki, które określają kiedy możliwe jest obniżenie podstawy opodatkowania. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 2008 r. Nr 212, poz. 1337 z poźn.zm.) wskazano w § 13 ust. 1, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z ust. 3 ww. paragrafu przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy lub zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Natomiast w myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Warunkiem pierwotnym w stosunku do wystawienia faktur korygujących jest zatem zaistnienie okoliczności faktycznych wymienionych w ww. przepisach. Przesłanką do wystawienia faktury korygującej może być zatem obok stwierdzonej pomyłki pozycji faktury, udzielnie rabatu po wystawieniu faktury VAT jak i zwrot towarów, zwrot kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Żadna z wymienionych przesłanek nie zaistniała w miesiącu grudniu 2010 r. w odniesieniu do transakcji zbycia nieruchomości gruntowej aktem notarialnym z dnia [...].12.2010 r. i fakturą VAT z dnia [...].12.2010 r.

Podkreślenia wymaga, że powyższe regulacje ustawowe i rozporządzenia precyzyjnie regulują przesłanki i sposób korygowania faktur. Przepisy rozporządzenia odnośnie korygowania faktur, w każdym przypadku odwołują się do treści art. 29 ust. 4 ww. ustawy. Oznacza to więc, iż aby można było dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania w pierwszej kolejności należy spełnić przesłanki z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku o towarów i usług. W niniejszej sprawie Strona nie dokonała jednak obniżenia podstawy opodatkowania w związku z jakąkolwiek przesłanką w przepisie tym wymienionym.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomimo wystawionej faktury korygującej z dnia [...].12.2010 r. doszło, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością przez C spółkę z o.o., gdyż świadczą o tym następujące okoliczności: aktem notarialnym z dnia [...].12.2010r. przeniesiono własność nieruchomości wspólników Spółki, na rzecz C sp. z o.o. Dokonano wpisu jako właściciela osobę prawną C sp. z o.o. S. na podstawie umowy przenoszącej własność nieruchomości Repertorium A nr [...] z dnia [...].12.2010r. Dopiero aktem notarialnym sporządzonym w dniu [...].05.2015 r., C spółka z o.o. przeniosła własność nieruchomości na rzecz Skarżącej, albowiem nie doszło do jej wydania w posiadania spółki z o.o. C z powodu braku zapłaty całej ceny sprzedaży. Ponadto w latach 2010-2015 wszelkie ciężary z działką związane (np. podatek od nieruchomości ) ponosiła spółka C, składała deklaracje na podatek od nieruchomości DN-1 na lata 2011 - 2015, wystąpiła z wnioskiem z dnia [...].04.2011 r. o wydanie postanowienia opiniującego wstępny projekt podziału działki nr [...] w celu wydzielenia działek pod projektowaną trafostację, otrzymała postanowienie z dnia [...].05.2011 r. wydane przez Urząd Miasta K. stwierdzające dopuszczalność podziału działki, z dokumentów uzyskanych w dniu [...].06.2015 r. ze Starostwa Powiatowego w K. wynika, iż dnia [...].01.2011 r. Starostwo Powiatowe w K. przesłało do Urzędu Miasta w K. zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków, w którym Starostwo zawiadamia, iż wykreślono właściciela A i dopisano właściciela działki [...] - C sp. z o.o. C sp. z o.o. wnioskowała i uzyskała pozwolenie na budowę budynku apartamentowo-hotelowego z pływalnią w K. przy ul. [...] na działce [...] z dnia [...].02.2012 r., dokumenty przesłane w dniu [...].06.2015 r. ze Starostwa w K. tj: wniosek o pozwolenie na budowę z dnia [...].02.2012 r., inwestor-C zgłoszenie zamiaru wykonania robót budowlanych z dnia [...].02.2012 r. przez inwestora-C sp. z o.o., decyzję z dnia [...].01.2014 r. w której Starosta K. zatwierdza projekt budowalny i udziela pozwolenia na budowę dla inwestora C sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji jest informacja, iż "inwestor do wniosku z dnia [...].02.2012 r. o pozwolenie na budowę dołączył oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej ."

Podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że pismo z dnia [...] grudnia 2010 r. zawiadamiające, iż spółka C nie wywiąże się z zawartego w § 8 i 9 aktu notarialnego z dnia [...].12.2010 r. zobowiązania, tj. nie zapłaci spółce A pozostałej kwoty nie zmienia faktu, że doszło do przeniesienia władztwa nad przedmiotową nieruchomością, bowiem oświadczenie to stoi w sprzeczności z podejmowanymi przez nabywcę działaniami po tej dacie.

W świetle tych przepisów brak zapłaty za towar gdy doszło zgodnie z treścią art.7 ust.1 ustawy o VAT do przeniesienia władztwa nad przedmiotową nieruchomością, bowiem zapis w księgach wieczystych dotyczący właściciela działki został dopiero zmieniony w 2015r. (po otrzymaniu przez Skarżącą protokołu kontroli), nie stanowi samodzielnej przesłanki do wystawienia faktury korygującej.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający dla podjęcia stanowiska, że nie było podstaw do korekty w grudniu 2010 r. obrotu ze sprzedaży nieruchomości niezabudowanej - działki [...] położonej w K.. Trudno bowiem zaakceptować prawo do obniżenia obrotu i podatku należnego na podstawie przedmiotowej korekty faktury w przypadku gdy nabywca w grudniu 2010 r. faktycznie dysponował ww. nieruchomością, w odniesieniu do tej nieruchomości podejmował skuteczne działania związane z jej zagospodarowaniem.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazać należy, że zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu wskazanym w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd, działając na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 ww. ustawy, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.