Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 929/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie NSA Halina Betta Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 617,- zł ( sześćset siedemnaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. Ch. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia 10%-towego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. W. [...] we W. i określająca zobowiązanie w tym podatku na kwotę [...].

M. Ch. nabył dnia [...], za cenę [...], z majątku odrębnego, lokal mieszkalny położony przy ul. W. [...] we W., z przeznaczeniem na siedzibę firmy. Lokal ten sprzedał następnie w dniu [...], za kwotę [...]. Dnia [...] złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ) i e) ustawy z dnia 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej; updf. Pismami z dnia [...] oraz z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. wezwał podatnika do przedstawienia dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży w/w lokalu na cele mieszkaniowe.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] organ I instancji określił M. Ch. 10%-owy zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) , art. 14 ust. 2 pkt c) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) - e ) updf i stwierdził, że do dnia wszczęcia postępowania podatnik nie dostarczył żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. Stwierdził również, że podatnik winien uiścić odsetki w wysokości połowy odsetek pobieranych od zobowiązań podatkowych od dnia [...] do dnia całkowitej zapłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji M. Ch. zarzucił organowi naruszenie art. 75 § 1 i 77 § 1 k.p.a. – przez odmowę przyjęcia dokumentów potwierdzających przeznaczenie 150.000,- zł, pochodzących ze sprzedaży lokalu, na spłatę kredytu zaciągniętego w Cuprum Banku na zakup nieruchomości, dokumentów dowodzących zakupu w listopadzie 2003 r. działki budowlanej za kwotę [...] oraz przeznaczenia [...] na spłatę pożyczki mieszkaniowej w Kredyt Banku, a także dokumentów świadczących o wydatkowaniu [...] na rozbudowę i modernizację własnego budynku mieszkalnego we W. Zarzucił także naruszenie art. 73 § 1 k.p.a. i art. 200 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. – wskazując, że nie umożliwiono mu zapoznana się z zebranym materiałem dowodowym, gdyż w terminie wyznaczonym stronie na zapoznanie się z materiałem dowodowym prowadzący sprawę pracownik przebywał na urlopie, zaś pracownicy obecni w urzędzie odmówili zajęcia się sprawą. Kiedy natomiast podatnik przybył do urzędu w umówionym dniu ([...]), dowiedział się, że decyzja została już wydana. Nie udostępniono mu protokołu, ani treści decyzji do wglądu. Podatnik podniósł również, że decyzja nie zawierała wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, dla których nie dał im wiary; nie zawierała też wskazania podstawy prawnej.

W piśmie przekazanym organowi II instancji wraz z odwołaniem organ I instancji wyjaśniał, że podatnik nie zgłosił się w wyznaczonym terminie, jak również nie złożył żadnych dokumentów mogących mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie organu

Dyrektor Izby Skarbowej we W. pismem z dnia [...] wezwał podatnika do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających dokonanie wydatków na cele mieszkaniowe, w tym wszystkich, na które powoływał się w odwołaniu. W odpowiedzi podatnik przedłożył m.in.: harmonogram spłaty kredytu w Kredyt Banku S.A., akt notarialny z dnia [...] – ustanowienie hipoteki kaucyjnej na zabezpieczenie kredytu zaciągniętego w tym Banku, wyciągi z rachunku bankowego w KB S.A., faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych, wystawione na nazwisko M. Ch. oraz wystawione na nazwisko jego żony J. K.; akt notarialny z dnia [...] – na podstawie którego J. K. nabyła działkę niezabudowaną, położoną w R.; przelewy z rachunku J. K. z tytułu zapłaty za w/w działkę, na kwotę [...]; umowę z Cuprum Bankiem S.A. w L. o kredyt inwestycyjny (na sfinansowanie zakupu lokalu przy ul. W.) oraz zaświadczenie o spłacie tego kredytu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił podatek w kwocie [...].

Organ wskazał, że przychód ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania nie jest – w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 updf, przychodem z działalności gospodarczej M. Ch. Stwierdził również, że podatnik nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) updf. W myśl bowiem tego przepisu warunkiem zwolnienia przychodu ze sprzedaży lokalu położonego przy ul. W. we W. od 10%-owego podatku było wydatkowanie tego przychodu, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele mieszkaniowe, wskazane w tym przepisie. Spośród wydatków udokumentowanych dowodami przedłożonymi przez podatnika na wezwanie organu odwoławczego, do zwolnienia uprawniały, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jedynie wydatki na remont i modernizację domu przy ul. B. we W., udokumentowane fakturami wystawionymi na nazwisko M. Ch., na łączną kwotę [...]. Nie uznał organ natomiast za dowodzące poniesienia wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) updf, faktur wystawionych na nazwisko żony podatnika J. K., argumentując, że nie mogły być poniesione z przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu przy ul. W., skoro podatnik nabył ten lokal z majątku odrębnego. Nie uznał organ także wydatku w kwocie [...], dokonanego z konta J. K. tytułem zapłaty za zakup działki [...], położonej w R., bowiem nieruchomość tę żona podatnika nabyła z majątku odrębnego. Ponadto z aktu notarialnego z dnia [...] rep. A nr [...] wynikało, że pomiędzy M. Ch. a J. K. istnieje rozdzielność majątkowa. Zdaniem organu odwoławczego, warunków określonych w powołanym przepisie nie spełniały również powołane przez podatnika spłaty kredytu zaciągniętego [...] w Cuprum Banku S.A., spłaconego przed terminem. Ostatniej wpłaty podatnik dokonał [...] na kwotę [...]. Kwoty tej nie można było uznać za wydatkowaną na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updf, gdyż kredyt ten został zaciągnięty wcześniej, niż 24 miesiące przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia praw podatnika wynikających z art. 200 o.p. organ odwoławczy uznał ten zarzut za bezpodstawny i wskazał, że postanowienie o wyznaczeniu stronie 7 - dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym doręczono podatnikowi dnia [...], zaś w odwołaniu M. Ch. podniósł, że w wyznaczonym terminie, tj. od dnia [...] do [...] nie był obecny pracownik prowadzący jego sprawę. Nieobecność pracownika nie stanowiła natomiast przeszkody do skorzystania przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w art. 200 o.p.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. M. Ch. zarzucił błędną ocenę materiału dowodowego. Podniósł, że bezpodstawnie organ przyjął, że nieruchomość została nabyta z majątku odrębnego, podczas gdy do 2004 r. między małżonkami istniała wspólność majątkowa, a nieruchomość zakupiono ze środków pochodzących z kredytu, na który musiała wyrazić zgodę żona skarżącego. Bezzasadnie zatem nie uznano spłat tego kredytu. Bezpodstawnie też nie uznano wydatków na remont i modernizację, poniesionych w 2003 r. tj. w okresie wspólności majątkowej, z powodu wystawienia faktur na nazwisko żony skarżącego. Tymczasem żona w 2003 r. nie osiągała żadnych dochodów i mogła wydatkować jedynie środki męża. Ten sam argument podniósł M. Ch. w odniesieniu do wydatków w kwocie [...] na zakup działki w R. Stwierdził też, że bezpodstawnie nie uwzględnił organ spłat rat oraz odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w Kredyt Banku za okres od 2003 do 2005 r. Skarżący podtrzymał też zarzut naruszenia art. 200 o.p. i podniósł, że gdy przybył do organu i poinformował o celu swojej wizyty, pracownik przebywający w pokoju nie udostępnił mu akt, powołując się na nieobecność pracownika prowadzącego sprawę.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnośnie pożyczki w Kredyt Banku organ stwierdził, że podatnik nie wykazał kiedy zaciągnął tę pożyczkę i na jaki cel została wydatkowana. W kwestii naruszenia art. 200 o.p. wskazał, że zachodzą sprzeczności między zarzutami podatnika i wyjaśnieniami organu I instancji, jednak w postępowaniu odwoławczym wyznaczono podatnikowi termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 200 przez organ I instancji, poprzez uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się przed wydaniem decyzji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Zarzut ten jest o tyle istotny, że dotyczy podstawowego prawa strony postępowania podatkowego tj. prawa do czynnego udziału w postępowaniu, którego naruszenie może stanowić nawet podstawę wznowienia postępowania. Co prawda ewentualne zarzucane przez skarżącego naruszenie prawa dotyczy jedynie postępowania przed organem I instancji, jednak zważywszy na fakt, że całość dokumentów została dostarczona przez skarżącego i rozpatrzona przez organ dopiero na etapie postępowania odwoławczego, to przyznanie, że organ I instancji uniemożliwił podatnikowi skorzystanie z uprawnień określonych w art. 200 o.p., w tym okazania istotnych, jego zdaniem, dokumentów, mogłoby czynić zasadnym zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Analiza akt sprawy nie pozwala jednak na uznanie powyższego zarzutu za skuteczny. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, że choć według skarżącego w wyznaczonym mu na zapoznanie się z materiałem dowodowym terminie pracownik Urzędu Skarbowego prowadzący sprawę przebywał na urlopie i z tego względu nie umożliwiono mu wglądu do akt sprawy, to argument ten nie znajduje potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym. Jak bowiem wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru, postanowienie z dnia [...] o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu na podstawie art. 200 o.p. zostało odebrane przez żonę skarżącego w dniu [...]. Wyznaczony stronie 7-dniowy termin upłynął zatem dnia [...]. Tak więc nieobecność pracownika w dniach od [...] do [...], miała miejsce już po upływie terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Co jednak najistotniejsze, skarżący podnosząc zarzut, że uniemożliwiono mu zapoznanie się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, nie poparł go żadnym dowodem. Jednocześnie wyjaśnienia organu co do przebiegu wizyty skarżącego w Urzędzie Skarbowym przeczą temu, co podnosił on w odwołaniu i skardze. Z wyjaśnień organu I instancji wynikało bowiem, że skarżący pojawił się w siedzibie organu, nie wyjaśnił jednak co jest celem jego wizyty, a po uzyskaniu informacji, że prowadzący sprawę pracownik przebywa na urlopie, opuścił pokój. Wobec sprzecznych co do faktycznego przebiegu zdarzenia stanowisk organu i skarżącego decydujące znaczenie należy w postępowaniu podatkowym przypisać temu, co wynika z akt administracyjnych. Wymaga bowiem podkreślenia, że postępowanie podatkowe podporządkowane jest zasadzie pisemności, co wynika z art. 126 o.p., w myśl którego sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, zasada ta nie odnosi się jedynie do formy końcowego załatwienia sprawy, tj. wydania decyzji, "lecz w rozsądnym zakresie również do wszystkich czynności w toku załatwienia sprawy, jak komunikowania się organu ze stronami i stron z organem, przyjmowania oświadczeń i wyjaśnień stron, przesłuchiwania świadków (...) wszystkie czynności, nawet dokonane tylko ustnie (wyjaśnienia stron, głos obrony, zeznania świadków, odebrania opinii biegłych i.t.p. muszą być utrwalone w protokole, a zatem w postaci pisemnej" (E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 63). Powyższe oznacza, że także w razie dokonania przez stronę czynności w formie ustnej organ ma obowiązek udokumentowania tej czynności w formie pisemnej. Zasada ta znajduje potwierdzenie i rozwinięcie w art. 172-177 o.p. W myśl art. 172 o.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Z protokołu powinno wynikać kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne strony; protokół powinien być odczytany osobom biorącym udział w czynności urzędowej i potwierdzony ich podpisami (art. 173 § 1 i 2 o.p.). Czynności organu, z których nie sporządza się protokółu, mające znaczenie dla sprawy, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tej czynności (art. 177). Obowiązkom organu w opisanym zakresie odpowiada prawo strony do żądania udokumentowania jej żądań, wyjaśnień lub innych czynności w formie pisemnej, zgodnie z powołanymi przepisami. Realizacja tego prawa przez podatnika jest o tyle istotna, że brak udokumentowania w formie pisemnej dokonanej przez niego czynności czy też brak jego podpisu na protokole może być przyczyną kwestionowania dokonania przez niego tej czynności (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 602).

Nie ulega wątpliwości, że czynność zapoznania się strony z materiałem dowodowym jest czynnością o istotnym znaczeniu dla postępowania i powinna być utrwalona w formie pisemnej – protokółu. Odnosi się to również do zgłoszenia żądania przeglądania akt oraz przyjęcia dokumentów (jeśli nie zostało przedłożone w formie pisemnej przez samego podatnika), a tym bardziej do sytuacji odmowy okazania podatnikowi akt sprawy lub przyjęcia dokumentów. Skarżący zatem spotykając się z odmową udostępnienia mu akt sprawy powinien był żądać spisania protokołu na tę okoliczność. Na odmowę dopełnienia obowiązków ze strony pracownika organu przysługiwało mu z kolei prawo wniesienia skargi do organu nadzoru. Z akt sprawy jednak nie wynika, by skarżący domagał się odnotowania faktu odmowy udostępnienia mu akt sprawy i przyjęcia dokumentów, on sam również nie przedłożył dowodów na tę okoliczność. W konsekwencji podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 200 o.p. nie znajduje oparcia w aktach postępowania. Odnośnie zarzutu odmowy przyjęcia posiadanych przez skarżącego dokumentów można na marginesie zauważyć, że nawet ewentualna odmowa przyjęcia dokumentów przez obecnego pracownika nie stała na przeszkodzie, by skarżący złożył te dokumenty w kancelarii Urzędu Skarbowego lub nadał pocztą. Bezspornie również mimo dwukrotnego wezwania skarżącego przez organ I instancji do dostarczenia dowodów potwierdzających wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 updf, nie stawiał się w siedzibie organu ani nie dostarczył żądanych dokumentów w wyznaczonych terminach.

W tym stanie faktycznym organ II instancji zasadnie po otrzymaniu odwołania ponownie wezwał skarżącego pismem z dnia [...] do przedstawienia wszystkich dowodów istotnych do rozstrzygnięcia sprawy. Niewątpliwie też podatnik został zapoznany z materiałem dowodowym w trybie art. 200 o.p. przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Jako materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji organ powołał art. 28 updf – uznając, że przychód ze sprzedaży przez skarżącego lokalu położonego przy ul. W. we W. nie jest zarazem przychodem z prowadzonej przez M. Ch. działalności gospodarczej. Tym samym przychód ten stanowił odrębne źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) updf, tj. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części (tu: pkt a) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Z kolei powołany art. 28 updf, w brzmieniu obowiązującym w momencie sprzedaży przez skarżącego lokalu tj. w 2003 r., stanowił, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1). Podatek od tego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. W dalszej części przepis ten stanowił, że zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami.

Warunkiem zwolnienia od opodatkowania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) updf było zarazem złożenie oświadczenia, o którym mowa w cytowanym art. 28 ust. 2a updf oraz faktyczne wydatkowanie tego przychodu na cele wymienione w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) lub e), tj.:

a) na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, (...)

e) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył w wymaganym terminie oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze zbycia lokalu położonego przy ul. W. we W. na w/w cele, określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) lub e) updf. Organ podatkowy prawidłowo przystąpił więc po upływie 2 lat od uzyskania przychodu do skontrolowania, czy skarżący dochował warunków zwolnienia tego przychodu od opodatkowania. Ustalenia organu w tym zakresie, na skutek wniesionej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., podlegały z kolei kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Działając w ramach tej kontroli Sąd uznał, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 122, 187 i art. 191 o.p.

Podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest wyrażony w art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op.). W szczególności oznacza to konieczność odniesienia przez organ do zgłaszanych przez podatnika dowodów i dokonania oceny ich znaczenia dla sposobu załatwienia sprawy oraz ich mocy dowodowej. Zgodnie z utrwalonym w tym względzie orzecznictwem sądów administracyjnych wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów, (por. wyrok NSA z dnia 26.10.2005 r. sygn. akt l FSK 188/05 LEX nr 173261, podobnie wyrok NSA z dnia 22.02.2005 r. sygn. akt. FSK 1444/04, PP 2006/6/53). Dopiero kompletny materiał dowodowy i wszechstronnie wyjaśniony stan faktyczny może być poddany przez organ ocenie, w myśl art. 191 o.p., i stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem powołanych zasad, wyrażonych w art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. , możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący w odwołaniu z dnia [...] powołał się m.in. na fakt poniesienia wydatków w kwocie [...] na spłatę odsetek od pożyczki mieszkaniowej, zaciągniętej w Kredyt Banku. Wśród dokumentów, jakie dostarczył na wezwanie organu odwoławczego znalazły się m.in.: wydruki harmonogramu spłat kredytu uzyskanego w Kredyt Banku S.A. II Oddział we W., akt notarialny z dnia [...], Repertorium A nr [...], stwierdzający ustanowienie na wspólnej nieruchomości skarżącego i jego żony hipoteki kaucyjnej celem zabezpieczenia pożyczki hipotecznej udzielonej małżonkom przez w/w Bank, a także kopie wyciągów bankowych z rachunku M. Ch. w Kredyt Banku S.A. W zaskarżonej decyzji organ jednak w ogóle nie odniósł się do tych dokumentów ani do twierdzeń podniesionych w tym zakresie w odwołaniu. Nie wypowiedział się w kwestii uwzględnienia lub nieuwzględnienia wydatków, których miały dowodzić. Organ dokonał natomiast oceny spłat kredytu udzielonego skarżącemu [...] przez Cuprum Bank, jednak jak wynika zarówno z treści odwołania, jak i ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, były to dwa różne kredyty, udzielone przez inne banki, w innym czasie, na inne cele i spłacane w różnych terminach i kwotach. Co prawda w odpowiedzi na skargę organ uzasadniał, że odpowiadając na wezwanie z dnia [...] do przedstawienia dokumentów dotyczących wydatkowania środków finansowych pochodzących ze sprzedaży lokalu położonego przy ul. W. we W., skarżący nie wykazał, kiedy zaciągnął pożyczkę w Kredyt Banku, ani na jaki cel została wydatkowana, jednak – w przekonaniu Sądu – powyższe argumenty podniesione w odpowiedzi na skargę nie mogły zastępować stanowiska, jakie winien był organ zająć w zaskarżonej decyzji ani konwalidować jej braków w tym zakresie. Bezsprzecznie bowiem sprawę podatkową organ załatwia w drodze decyzji i w niej właśnie organ musi zawrzeć ocenę wszystkich okoliczności sprawy i podniesionych co do nich dowodów. Dokonanie tej oceny dopiero na etapie odpowiedzi na skargę, a więc poza postępowaniem podatkowym, nie spełnia określonych w powołanych wyżej przepisach wymogów co do wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, ustalenia stanu faktycznego i wszechstronnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Nie można przy tym, zdaniem Sądu, zgodzić się z przytoczonym stanowiskiem organu, zawartym w odpowiedzi na skargę, jakoby sam fakt niepodania przez podatnika daty i celu spornego kredytu w odpowiedzi na wezwanie mógł przesądzać o nieuwzględnieniu tych wydatków. Abstrahując nawet od faktu, że cel pożyczki (kredytu) został wskazany przez skarżącego w odwołaniu, zaś przedłożone przez niego w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] dokumenty zawierają m.in. informacje o dacie pozostawienia przez Kredyt Bank S.A. kredytu do dyspozycji kredytobiorcy (harmonogram spłat), ewentualna niekompletność dokumentów powinna była skutkować wezwaniem do ich uzupełnienia oraz wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, a nie ich arbitralnym odrzuceniem. Jakkolwiek bowiem to podatnik musiał wykazać dochowanie warunków do skorzystania ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu, to powyższe nie zwalniało organu podatkowego od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań koniecznych dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w szczególności, gdy podatnik wskazał okoliczności, które chciał udowodnić oraz przedstawił dowody – choćby niekompletne – na ich potwierdzenie. Otrzymawszy zatem w/w dokumenty i mając wątpliwości do przeznaczenia wynikających z nich wydatków skarżącego oraz okoliczności ich poniesienia, organ miał obowiązek podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie – co jednak w sprawie nie miało miejsca. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy winien więc zbadać przedłożone przez podatnika dokumenty na okoliczność spłaty kredytu zaciągniętego w Kredyt Banku S.A., ustalić, czego dotyczył ten kredyt, kiedy został zaciągnięty, w jakich kwotach i terminach spłacony oraz dokonać oceny powyższych okoliczności w decyzji rozstrzygającej sprawę.

Odnosząc się do powoływanych przez skarżącego wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego w Cuprum Banku, Sąd uznał, że organ podatkowy zasadnie odmówił ich uwzględnienia. Poza powoływanym przez organ argumentem, że kredyt ten został zaciągnięty wcześniej, niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przez skarżącego przychodu ze zbycia lokalu (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, w brzmieniu na 2003 r.), przede wszystkim trzeba wskazać, że z umowy kredytowej wynika, że kredyt ten został udzielony na zakup lokalu przy ul. W. we W., a więc właśnie lokalu sprzedanego przez skarżącego w 2003 r. Zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 updf ma natomiast zastosowanie w przypadkach, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży jednej nieruchomości zostaje przeznaczony na realizację innych, nowych potrzeb mieszkaniowych podatnika, nie zaś na spłatę zobowiązań ciążących na nim w związku z nabyciem nieruchomości, której się wyzbył. Powyższe odnosi się także do wydatkowania zaliczki otrzymanej na poczet ceny sprzedaży tego lokalu i przeznaczonej na spłatę w/w kredytu.

Zasadnie odmówił też organ uwzględnienia wydatków w kwocie [...], poniesionych w związku z nabyciem przez żonę skarżącego – J. K. działki położonej w R. Jak bowiem słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, nieruchomość tę J. K. nabyła z majątku odrębnego (akt notarialny z dnia [...] Repertorium A nr [...]) i pozostając już w rozdzielności majątkowej ze skarżącym. Tym samym nie został w stosunku do M. Ch. spełniony obligatoryjny warunek nabycia tej działki, wynikający wprost z art. 21i ust. 1 pkt 32 lit. a) updf. Mimo podnoszonych w skardze argumentów, mających wykazać, że faktycznie pieniądze na zakup działki nie mogły pochodzić z majątku odrębnego J. K., organ – opierając się na dokumencie urzędowym, jakim jest akt notarialny – był związany zawartym w nim oświadczeniem strony o nabyciu tej działki z majątku odrębnego. Jak bowiem wynika z art. 194 o.p., dowody urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa i przez uprawnione do tego podmioty, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Obalenie domniemania prawdziwości aktu notarialnego wymagało przeprowadzenia dowodu przeciw temu dokumentowi, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Z kolei w kwestii zawartych w zaskarżonej decyzji ustaleń co do wydatków na remont i modernizację, organ prawidłowo uwzględnił wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na nazwisko skarżącego. Jednocześnie jednak, zdaniem Sądu, ocena faktur dotyczących tego rodzaju wydatków, a wystawionych na nazwisko żony podatnika, była wadliwa. Błędnie bowiem organ wywodził z faktu nabycia przez skarżącego lokalu przy ul. W. z majątku odrębnego, że wydatki, których dotyczyły faktury wystawione na nazwisko żony skarżącego, nie mogły być poniesione z przychodu uzyskanego ze sprzedaży powyższego lokalu. Okoliczność, że sprzedany w 2003 r. lokal stanowił majątek odrębny M. Ch. nie oznaczała bowiem, że środki pochodzące z tej sprzedaży nie mogły potem tworzyć majątku wspólnego małżonków i jako takie być wydatkowane przez każde z nich na m.in. na cele mieszkaniowe, w granicach zwykłego zarządu. W razie zaś wydatkowania wspólnych środków finansowych przez jednego z małżonków, wydatek taki zawsze dotyczy obojga, a zakup jest dokonywany na rzecz majątku wspólnego, chyba że co innego wynika z wyraźnego oświadczenia strony dokonującej zakupu z majątku wspólnego. Stąd też mniejsze znaczenie ma określenie nabywcy na fakturze. Faktura bowiem wskazuje w tej sytuacji jedynie stronę transakcji, nie może natomiast decydować o tym, czy wydatek został poniesiony przez oboje małżonków (z majątku wspólnego), czy przez jedno z nich, z jego majątku odrębnego. Istotne dla oceny spornych wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi na nazwisko J. K. było natomiast to, czy zostały poniesione w okresie istnienia między małżonkami wspólności ustawowej oraz czy dotyczyły remontu lub modernizacji budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, będącego własnością obojga małżonków lub samego skarżącego – a więc czy spełniały warunki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updf. Z akt sprawy wynikało, że rozdzielność majątkowa między M. Ch. oraz J. K. istniała dopiero od [...] – co odnotowano w akcie notarialnym z dnia [...] Repertorium A nr [...], dotyczącym nabycia przez J. K. działki w R., podczas gdy skarżący przedłożył faktury dokumentujące nabycie materiałów budowlanych na nazwisko żony jeszcze w 2003 r. Ponadto z powołanego już aktu notarialnego z dnia [...] o ustanowieniu hipoteki kaucyjnej wynikało, że M. Ch. i J. K. byli na prawach wspólności ustawowej właścicielami domu jednorodzinnego, położonego przy ul. B. [...] we W. – który to adres znajdował się również (jako adres nabywcy) na spornych fakturach. Tak więc rzeczą organu było bezspornie ustalić, czy faktury te dotyczyły nakładów na dom stanowiący współwłasność skarżącego i jego żony, czy też dotyczyły jakiejś innej nieruchomości, będącej majątkiem odrębnym J. K.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.

O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.