Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 534/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 23, art. 23, art. 23 ust. 1, art. 22,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120-122, art. 187, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180, art. 181, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2014 r. sprawy ze skarg L. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., oddala skargi.


UZASADNIENIE

1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...] r. nr. [...] i nr [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. z dnia odpowiednio 20 grudnia 2013 r. nr 260/2013 i z dnia 20 listopada 2013 r. nr 230/2013 w sprawie określenia L. C. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r i 2007 r. w kwocie odpowiednio 274 717 zł i 764 067 zł.

1.2. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że L. C. w 2006 i 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe M.-T. w zakresie: produkcja pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, transport drogowy towarów. W ramach tej działalności podatnik zajmował się głównie przebudową samochodów na potrzeby jednostek straży pożarnej tj. na samochody strażacko - pożarnicze, ratowniczo-gaśnicze. Wykorzystywano w tym celu przede wszystkim nadwozia samochodów marek: Gazela, Jelcz, Star, Mercedes, Man.

Podatnik w 2006 i 2007 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych był opodatkowany podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.". Dla potrzeb ewidencyjnych prowadził księgi rachunkowe.

Postanowieniami z 14 października 2011 r. i 31 lipca 2012 r. Dyrektor UKS w K. wszczął z urzędu postępowania kontrolne w stosunku do L. C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za 2007 r. i grudzień 2006 r. W wyniku tych postępowań organ zakwestionował zaliczenie przez podatnika w poczet kosztów uzyskania przychodów 2006 r. wydatków wynikających z 11 faktur wystawionych przez E.-b. P. O. z K. oraz 13 faktur wystawionych przez Firmę Usługową "H." H. S. z K. oraz w 2007 r. 8 faktur wystawionych przez pierwszą z ww. firm i 20 przez firmę "H.". Podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków udokumentowanych tymi fakturami było stanowisko, że ww. usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te firmy, a wystawione przez ww. podmioty faktury były tzw. "fakturami pustymi". Powyższe nieprawidłowości były podstawą stwierdzenia przez organ kontroli, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w protokołach badania ksiąg z 17 października 2012 r. i 1 marca 2013 r. organ nie uznał ich za dowód w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z ww. faktur. Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ kontrolny odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

1.3. Organ wskazał, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 ust. 1 ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wydatek musi być prawidłowo udokumentowany. Faktura, która wykazuje zdarzenie gospodarcze sprzeczne z jej treścią nie może stanowić podstawy do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz dostawa towarów lub usług tą fakturą udokumentowana. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaistnienia zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się. Konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują udział w tej operacji gospodarczej strony, która nie brała w niej udziału.

1.4. Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego wynika, że L. C. nie wykazał w sposób rzetelny faktu poniesienia spornych wydatków zaliczonych w koszty uzyskania przychodów. Z akt sprawy wynika, że podatnik miał w 2006 r. i 2007 r. korzystać z usług podwykonawców między innymi Firmy E.-B. P. O. oraz firmy "H." H. S.. W tym zakresie L. C. złożył obszerne wyjaśnienia odnośnie funkcjonowania prowadzonej przez siebie firmy, zarówno podczas przesłuchania dokonanego w ramach śledztwa sygn. akt Ap V Ds. 4/12/S 7 stycznia 2010 r., jak również w toku niniejszego postępowania przez organ I instancji 26 września 2013 r., które organ przedstawił. Organ stwierdził, że wbrew zeznaniom podatnika materiał zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania wyklucza wykonanie usług wymienionych na spornych fakturach przez pracowników firmy E.-B.P. O.. Firma ta nie zatrudniała bowiem żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać przedmiotowe prace. Potwierdzają to zeznania samego P. O. z 1 sierpnia 2011 r. i 5 października 2012 r, które organ przytoczył. Z kolei z zeznań E. B., tj. jedynej osoby zgłoszonej przez P. O. do ZUS jako pracownika zatrudnionego w firmie E.-b. wynika, że w latach 2006-2008 zajmowała się wychowywaniem dziecka. Zapytana, dlaczego w okresie od 27 lipca 2006 r. do 30 września 2007 r. zgłoszona została do ZUS, jako pracownik firmy P.a O.ego odpowiedziała, że nie wie dlaczego. Przesłuchana 15 kwietnia 2009 r. przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. również zeznała, że w firmie E.-B. pracowała przez pół roku od października 2004 r. do maja 2005 r., a później przebywała na urlopie macierzyńskim i wychowawczym. Ponadto zeznała, że nie wie czym zajmowała się firma E.-B.. Pracując na pół etatu, zajmowała się sprzątaniem biura firmy, które stanowił jeden pokój w mieszkaniu przy ul. R.. W biurze nie było innych pracowników, poza Panem O., nie zauważyła również, aby przychodzili tam inni pracownicy lub inne osoby. Zeznała również, że firma dostawała zlecenia polegające na sprzątaniu po festynach i imprezach podobnego typu. P. O. w trakcie przesłuchania 5 października 2012 r. zeznał że w 2007 r. zatrudniał około dziesięciu osób i były to osoby związane z nadzorem budowlanym oraz prowadzeniem rachunkowości. Zeznał również, że osoby te były zatrudnione na umowę o dzieło, zlecenie i umowę o pracę. Wskazał wówczas nie tylko imiona i nazwiska zatrudnionych osób, ale także rodzaj wykonywanych przez nich prac, a mianowicie: E. B. - osoba do pomocy, A. Ł. - praca fizyczna w L., kontakt ze zleceniodawcą, K. D. - praca fizyczna na budowach, M. M. - praca w L., W. D. - pracownik budowlany, R.P.- praca w L. i na budowach. Biorąc zatem pod uwagę, że w okresie wrzesień – listopad 2007 r. P. O. nie dysponował pracownikami, którzy mogliby wykonywać prace z zakresu lakierowania samochodów, wykonywania w nich instalacji elektrycznych czy przezbrajania samochodów w firmie podatnika, nie mogło dojść do wykonywania przez E.-b. jej własnymi siłami usług wyszczególnionych na spornych fakturach. P. O. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego 1 sierpnia 2011 r. zeznał, że polityka jego firmy sprowadzała się zasadniczo do tego, aby prace i odpowiedzialność scedować na podwykonawców. Podatnik nie interesował się czy P. O. będzie miał jeszcze innych podwykonawców.

1.5. Organ ustalił, że ostatecznym wykonawcą usług wyszczególnionych na spornych fakturach winna być spółka S.t. oraz M.-s. Sp. z o.o. Zgodnie z zeznaniem P. O., D. S. -Prezes S.t. został mu polecony jako osoba, która dysponuje dużym zasobem ludzi. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż również spółka S.t. usług tych nie mogła wykonać. Świadczą o tym następujące okoliczności, które organ szczegółowo opisał i omówił: od maja 2006 r. spółka nie posiadała swojej siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Spółka w miesiącu grudniu 2006 r., w którym zostało wystawione 11 faktur dla E.-B.P. O. oraz w 2007 r. 5 faktur dla tej firmy i 3 faktury dla M. s.nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać prace wyszczególnione na fakturach. Ustalenia te potwierdziły również włączone do akt sprawy zeznania byłych pracowników Spółki S.t., tj. J. J., M. B., M. S., A. M., tj. osób, które były zatrudnione przez D. S. do połowy 2006 r. Z zeznań tych wynika, że w okresie do czerwca 2006 r. D. S. zatrudniał pracowników dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, ale w branży GSM, komputerowej oraz prac biurowych, a nie do usług wyszczególnionych na spornych fakturach. Kolejnym argumentem jest brak dokumentacji księgowej Spółki, której w toku postępowania wobec S.t. nie odnaleziono oraz zupełny brak wiedzy D. S. o zasadach prowadzenia księgowości. Spółka S.t. nie zadeklarowała ponadto w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. żadnych nabyć, a jedynie dostawy oraz podatek należny. Fakt ten potwierdza, że nie mając własnych pracowników nie korzystała również z usług podwykonawców dla realizacji zlecenia od firmy P. O.. Również Prezes Spółki D. S. w toku przesłuchania w dniu 3 kwietnia 2009 r. oświadczył, że nie przypomina sobie aby jakaś firma wystawiała mu faktury w okresie od czerwca 2006 r. do lutego 2008 r. Organ podkreślił, że L. C. nie znał spółki S.t., a jej prezesa D. S. poznał dopiero w 2010 r. Gdyby rzeczywiście S.t. realizowała usługi dla podatnika o tak szerokim zakresie, to wydaje się oczywiste, że winien on znać lub przynajmniej słyszeć nazwisko jej prezesa. Organ ustalił ponadto, że spółka S.t. nie zleciła również wykonania prac dla podatnika podwykonawcy, gdyż jak zeznał 3 kwietnia 2009 r. D. S. nie przypomina sobie by w okresie od czerwca 2006 r. do 2008 r. obca firma wystawiła mu faktury.

1.6. W ocenie organu również spółka M. s.nie prowadziła działalności, nie zatrudniała pracowników. Wprawdzie nie przeprowadził czynności sprawdzających w tej spółce, ale było to niemożliwe, ponieważ pod adresem wskazanym w KRS firma ta nie miała już swojej siedziby. W związku z powyższym dokonał ustaleń na podstawie zeznań udziałowców i osób pełniących funkcje w zarządzie spółki M. s., tj. C. P. pełniącego funkcję prezesa, M. D. – wiceprezesa oraz pozostałych udziałowców: E. W. i A. S., które organ przedstawił. Na ich podstawie organ stwierdził, że w pełni jest uzasadnione stanowisko, że wystawione przez nieznane osoby w imieniu M. s.faktury dla E.-b., a także kolejno przez S.t. dla M. s.dotyczące tych samych usług miały na celu stworzenie pozoru wykonania usług przez E.-B. dla M.-t..

1.7. W toku postępowania odwoławczego w związku z zarzutem pełnomocnika zbadano rzeczywistą ilość samochodów Gazela która została przezbrojona w miesiącu grudniu 2006 r. Organ ustalił, że firma podatnika miała wykonać w grudniu 2006 r. instalacje elektryczne aż w 23 szt. samochodach Gazela Furgon i w 1 samochodzie Gazela Kontener oraz 3 samochodach Star i w 1 Mercedesie, a także polakierować 23 szt. samochodów Gazela Furgon i 1 samochód Gazela Kontener, jak również przezbroić 23 samochody Gazela Furgon i 1 samochód Gazela Kontener. Oznaczałoby to, że znaczna część prac została wykonana przez firmę P. O., który nie dysponował możliwościami ich wykonania, podobnie jak "wynajęta" przez niego spółka S.t.. Obie firmy nie zatrudniały nikogo, kto mógłby wykonać wyżej wskazane usługi w firmie M.-T.. Biorąc pod uwagę wszystkie wymienione powyżej okoliczności organ stwierdził, że niemożliwe jest, by "osoby z zewnątrz", których część pracowników M.-T. w ogóle nie widziała bądź tylko słyszała o nich, wykonała prace w 23 na 29 samochodów typu Gazela, które zostały w grudniu 2006 r. wytworzone w firmie P.U.H. M.-T..

1.8. W toku postępowania kontrolnego aby wyjaśnić udział "osób z zewnątrz" w realizacji usług przebudowy samochodów przesłuchani zostali również pracownicy firmy, zarówno ci którzy zajmowali się montażem/demontażem Gazeli, dokonywali w tych samochodach instalacji elektrycznych, zajmowali się spawaniem zbiorników, jak też pracownicy, którzy nie pracowali bezpośrednio przy Gazelach. Organ przedstawił te zeznania i stwierdził, że niespójność powyższych zeznań sprawia, iż istotne dla oceny tego zagadnienia stało się ustalenie jakie prace mieliby wykonywać pracownicy P. O.. Z zakwestionowanych faktur wynika bowiem, iż firma P. O. miałaby dokonywać montażu i demontażu samochodów Gazela, instalacje elektryczne oraz lakierować te samochody. Tymczasem pracownicy firmy M.-T. zgodnie zeznali, iż instalacje elektryczne wykonywał w firmie H. J., który miał własną działalność i był zatrudniony przez L. C. jako podwykonawca. Pracownicy zeznali, że czasem pomagał mu w tych pracach brat lub zięć jak również G. J. (elektryk zatrudniony w M.-T.). H. J. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Elektromechanika Samochodowa H. J. z siedzibą w G.. Organ przedstawił również zeznania H. J. Podsumowując wskazał że wprawdzie z zeznań niektórych pracowników M.-T. wynika, że do firmy okresowo przychodziły osoby z zewnątrz, które to miały wykonywać prace przy samochodach Gazela. Analiza tych zeznań jednak wskazuje na brak spójności zarówno w liczbie takich osób oraz co do zakresu wykonywanych przez te osoby prac. Pracownicy nie potrafili określić nazwy firm podwykonawczych ani podać imion i nazwisk żadnej z tych osób z zewnątrz. Uznał, że rzeczywisty obraz prac w firmie M.-T. zawierają zeznania Pana H. J., który kategorycznie zaprzeczył by po godzinie 15.00 na terenie warsztatu, w którym znajdowały się samochody w trakcie ich przerabiania przebywały jakiekolwiek osoby z zewnątrz. Zeznania te organ uznał za wiarygodne.

1.9. Z kolei odnośnie faktur wystawionych przez firmę H. organ wskazał na zeznania L. C. i oświadczenie H. S., według którego nie zatrudniał pracowników w swojej firmie, zaś wszystkie usługi świadczone w 2006 r. dla L. C. wykonywał za pośrednictwem podwykonawcy - Agencji Usługowej A.-p.P. P. z siedzibą w K.. Organ wskazał też na zeznania H. S. z 27 września 2012 r., z których wynika, że w 2006 r. wykonywał prace przy samochodach Gazela, Star i Jelcz. Jego praca polegała na tym, że jego ekipa demontowała całość uzbrojenia, samochód wjeżdżał na lakiernię, był malowany na określony kolor (to robili pracownicy L. C.), a następnie ekipa musiała ponownie zamontować samochód. Pod względem technicznym prace nadzorowali na co dzień i bieżąco szef produkcji bądź brygadzista lub L. C.. Pracowników dawał P., raz trzech raz czterech. Z osób pracujących, które dał P. pamięta A. C., ponieważ pozostaje z nim w kontakcie i którego prosi czasami o drobne przysługi. Z zeznań złożonych przez A. C. 4 października 2013 r. wynika, że miał lakierować samochody, jednakże z zakwestionowanych faktur nie wynika, by takie usługi miała świadczyć firma A.-P.na rzecz H. S. czy też firma H. S. na rzecz M.-T.. W ocenie organu powyższe podważa wiarygodność zeznań tego świadka. Świadczy o braku zgodności tych zeznań z dokumentami. Przesłuchany z kolei 27 sierpnia 2013 r. w charakterze świadka P. P. zeznał, że nie zna H. S. i nie kojarzy firmy "H.", która była zaangażowana przez niego do realizacji koncertu bądź usług reklamowych. P. P. w zakresie okazanych faktur oraz umowy z dnia 3 października 2006 r. przedłożonych w trakcie czynności sprawdzających u H. S. zaznał, że nie wystawiał tych faktur, a podpis widniejący na nich nie jest jego podpisem, ponadto posługiwał się inną pieczątką firmową niż ta, która widnieje na ww. fakturach. Zeznał przy tym, iż nigdy nie świadczył usług H. S. ani nie otrzymywał od niego należności w żadnej formie. Zeznania te jednoznacznie wykluczyły, iż sporne prace zostały wykonane przez A.-P.P. P.. Z ww. zeznań pracowników wynika, iż żaden z nich nie wskazał, by powyższe prace wykonywał H. S., P. P. czy też osoby zatrudnione przez tych podatników. W fakturach wystawionych przez firmę "H." znajdują się między innymi faktury za wykonanie zbiorników stalowych na wodę, w tym: 1 do Stara 266 oraz 2 do Jelcza. Przesłuchani pracownicy w kwestii spawania zbiorników na wodę, wszyscy zgodnie zeznali, iż zajmował się tym w firmie W. W.. P. K. zeznał co prawda, że słyszał od W.ego, iż czasem miał on zostawiać rozpoczętą pracę spawania zbiornika, a po przyjściu do pracy na drugi dzień oprócz jednego zbiornika zastawał jeszcze inny świeżo zrobiony zbiornik. Jednakże przesłuchany W. W. zaprzeczył możliwości zaistnienia powyższego zdarzenia. Ponadto sam H. S. udzielając wyjaśnień o rodzaju usług wykonywanych dla firmy M.-T. nic nie wspomniał o spawaniu zbiorników, a jak wynika z zakwestionowanych faktur wykonano trzy zbiorniki na wodę. Okoliczność ta również potwierdza fikcyjność spornych faktur. W sprawie na podkreślenie zasługuje fakt, że faktury wystawione w imieniu P. P.ego w grudniu 2006 r. dotyczą usług zafakturowanych przez H. S. dla firmy M.-T. już w październiku i listopadzie 2006 r. Powyższe wskazuje na pozorność tych transakcji. Należy bowiem wskazać, że H. S. wystawił dla M.-T. faktury już od października 2006 r. Natomiast od swojego rzekomego podwykonawcy firmy A.-P.zakupił te usługi dopiero w grudniu 2006 r.

Z kolei odnośnie usług świadczonych w 2007r. dla P.U.H. M.-t. H. S. oświadczył, że wykonywał je przy pomocy pracowników, z którymi zawarł umowy o dzieło. Na potwierdzenie powyższego, okazał 12 umów o dzieło zawartych z M. M., S. G., C. K., W. M.. W ocenie organu zeznania ww. osób nie są spójne i nie stanowią logicznej całości. Żaden z przesłuchiwanych świadków pracowników H. S. nie potwierdził, by wykonał prace, które zostały mu zlecone przez H. S. i ściśle opisane w zawartych umowach o dzieło, a następnie wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz P.U.H. M.-t. L. C.. Nie potwierdzili nie tylko rodzaju prac, które wynikały z ww. umów, ale marek i ilości samochodów, w których te prace miałyby być wykonywane. Jedynie W. M. potwierdził, że podpisy widniejące na okazanych mu umowach o dzieło, które miał zawrzeć z H. S., jak również na rachunkach do tych umów oraz liście płac, należą do niego. W ocenie organu zeznanie W. M.również w tym zakresie jest niewiarygodne, bowiem umowy o dzieło, jak również pozostałe dokumenty zostały sporządzone na nazwisko "M." i widnieje na nich wyraźny podpis odręczny "M.". Dziwić może zatem fakt, iż na każdym z dokumentów każdorazowo popełnił błąd podpisując się własnym nazwiskiem. Organ zauważył, że umowy o dzieło dotyczyły wykonania konstrukcji i zabudowy samochodów oraz wykonania zbiorników na wodę na łączną kwotę 18.200 zł, natomiast faktury VAT wystawione za usługi rzekomo wykonane przez pracowników H.a S.a opiewały na kwotę 398 800 zł, a zatem wartość usług była niewspółmierna w stosunku do wynagrodzenia na podstawie umów o dzieło. Wobec powyższego brak jest ekonomicznego umotywowania działania L. C. do zatrudniania podwykonawców. Wszystkie ww. okoliczności wskazują, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane przez tę firmę. H. S. zawierał pozorne umowy o dzieło w celu uwiarygodnienia, że jego firma wykonała usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla P.U.H. M.-t. L. C..

1.10. Nie sposób w ocenie organu odwoławczego zaakceptować postawy podatnika, że zlecając P. O. i H. S.wykonanie określonych robót, był zainteresowany jedynie efektem prac i ich terminowością, a nie dociekaniem, kogo oni zatrudniali, czy mieli podwykonawców i kto wykonywał określone prace. Dla zabezpieczenia interesów każdej firmy, która tak jak firma podatnika, przystępuje do procedury zamówień publicznych i odpowiadała rękojmią lub gwarancją w razie roszczeń związanych z reklamacjami jest bardzo istotne kto wykona określone prace. Za brak profesjonalizmu podwykonawcy odpowiada bowiem główny wykonawca. Ponadto nie sposób również zaakceptować poglądu, że podatnik nie interesował się czy podwykonawca dysponował możliwościami pozwalającymi na wykonanie robót i kto jest faktycznym ich wykonawcą, godząc się tym samym na przyjęcie na siebie ryzyka związanego z wykonaniem prac przez nieznane osoby o nieznanych, niepewnych kompetencjach. Również te okoliczności są istotne dla zabezpieczenia interesów firmy. Organy nie kwestionują samego faktu wykonania usług wynikających ze spornych faktur, lecz to, że ani firma P. O. ani firma H. S. tych usług nie wykonała ani samodzielnie, ani przez wskazanych podwykonawców, co bezsprzecznie wykazało przeprowadzone postępowanie. Strona zaś nie wskazała w prowadzonym postępowaniu okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy wymienionymi na tych fakturach podmiotami.

1.11. W kwestii przedawnienia, organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnośnie decyzji za 2006 r. z dniem 24 października 2012 r., a za 2007 r. – 30 października 2012 r., o czym podatnik został zawiadomiony.

2. Skargi do Sądu

2.1. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. L. C. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 120 przez nie kierowanie się orzecznictwem sądowym, prawem europejskim, dowolne i tendencyjne dokonywanie ocen, itp.;

- art. 121 przez tendencyjne stawianie własnych celów fiskalnych ponad interesem podatnika;

- art. 122 i art. 187 przez tendencyjne i wybiórcze przyjęcie materiałów dowodowych, które potwierdziły stanowisko organu, a niewłączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań 16 świadków;

- art. 125 przez celowe nieuwzględnienie wszystkich zeznań świadków, ale tylko ich część korzystną dla organów podatkowych, odmówienie przeprowadzenia dodatkowych dowodów z zeznań świadków wskazanych przez pełnomocnika, konfrontacji, które mogły wnikliwie zebrać i ocenić całokształt materiału dowodowego.

2.2. Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, że szeroki jest zakres orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie funkcjonowania "pustych faktur". Wynika z niego jednoznacznie, że zwalczanie tego negatywnego zjawiska nie może usprawiedliwiać łamania prawa przez organy podatkowe. Powinny przestrzegać zasady praworządności. Uznanie funkcjonujących w obrocie prawnym faktur za puste powoduje olbrzymie korzyści fiskalne dla organów, ale jednocześnie olbrzymie, wyniszczające ekonomicznie konsekwencje dla podmiotów gospodarczych. W ocenie skarżącego powoduje to pęd u organów podatkowych do łatwego osiągania korzyści fiskalnych poprzez powszechne podważanie wiarygodności faktur i przypisywanie im statusu "pustych", co pozbawia nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Skarżący wskazał na orzeczenia TSUE, stanowiące przykład obrony podatnika przed tym negatywnym zjawiskiem i "polowaniem" także na uczciwych podatników.

2.3. Zdaniem skarżącego w świetle powyższych orzeczeń w jego sytuacji nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności, które dawałyby podstawę organom do podważenia wiarygodności przedmiotowych faktur. Tym bardziej, że wszystkie prace usługi miały faktycznie miejsce, o czym świadczą zeznania 16 świadków, w ocenie podatnika, celowo pominięte przez organy. Jednocześnie skarżący wymienił te osoby oraz przywołał ich zeznania. Ponadto skarżący wskazał, że sporne faktury zostały w rzeczywistości wystawione przez ich faktycznych wykonawców będących podmiotami podatkowymi istniejącymi, które wykazały w swojej dokumentacji podatkowej przychody i dochody z tych faktur i dokonały odpowiednich rozliczeń w urzędzie skarbowym. Skarżący nic nie wie o tym by osoby te dopuściły się jakichś oszustw podatkowych.

W opinii skarżącego nie znajduje uzasadnienia ocena organu, że D. S. nie podzlecał innej firmie wykonywania tych usług, które objął deklaracją VAT-7 za grudzień 2006 r. oraz że nie zatrudniał w grudniu 2006 r. pracowników i nie miał siedziby, a wcześniej nie zatrudniał w ogóle fachowców z tego zakresu, tj. oficjalnie nie, a faktycznie tak. Nie musiał mieć siedziby, bo jak wynika z przesłuchań świadków jego ludzie wykonywali te usługi w specjalistycznym zakładzie skarżącego. Kwestia niezgłoszenia formalnego zatrudnienia tych pracowników jest poza skarżącym. Jego interesowało tylko wykonanie na czas specjalistycznych usług. Skarżący z uwagi na realizację bardzo dużych kontraktów handlowych musiał korzystać z instytucji zlecenia innemu legalnemu podmiotowi gospodarczemu, którego znał z terminowości i jakości wykonywania specjalistycznych usług, a nie wykonywania jego obowiązków względem ZUS czy Inspekcji Pracy. Twierdzenie organu, że ten olbrzymi zakres usług specjalistycznych nie został w ogóle wykonany przez zleceniobiorcę jest absurdem. Skarżący podniósł, że zarzut jego uczestniczenia w procesie wystawiania pustych faktur jest gołosłownym, niepotwierdzonym żadnymi faktami i dowodami absurdem. Dla skarżącego kontrahentem nie jest podwykonawca lecz podmiot gospodarczy, który przyjął i rozliczył zlecenie – E.-b.. Skarżący wskazał, że dopełnił swoich obowiązków kontraktowych i sprawdził wcześniej, że jest to legalny i zarejestrowany podmiot gospodarczy, czynny podatnik VAT. Faktury od tego podmiotu obejmują rzeczywisty obrót gospodarczy, rozliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. Nadużyciem organów jest to, że te same faktury są prawidłowymi dokumentami do rozliczenia VAT należnego u składającego deklarację, a u skarżącego są traktowane jako puste. Jeśli sam organ powołuje się na zeznania świadków, że przedmiotowe usługi zostały fizycznie wykonane, to w ocenie skarżącego bezpodstawne jest przypisywanie mu uczestnictwa w procederze pustych faktur. Skarżący nigdy nie godził się na taki bezprawny układ choćby z uwagi na możliwość utraty prestiżu podmiotu znanego nie tylko na rynku krajowym, ale i zagranicznym, z długoletnią tradycją. W tej sytuacji stanowisko organu stanowi nadużycie. Pracownicy skarżącego zeznawali ponadto, że do zakładu przychodziły osoby z zewnątrz. Choć organ twierdzi, że zeznania te są ogólnikowi i niespójne to jednak ewidentnie świadczą, że osoby takie wykonywały usługi. Aby odrzucić takie dowody w postępowaniu należy je uzasadnić, przedstawić kontrdowody, które podważyłyby prawdziwość takich zeznań świadków. W ocenie skarżącego bez względu na znajomości z wykonawcami czy stosunki bieżące między nimi, najważniejszym i absolutnie niepodważalnym jest, że prace takie zostały wykonane.

2.4. Skarżący wskazał, że podobne zastrzeżenia i uwagi dotyczą również 13 faktur wystawionych skarżącemu w 2006 r. bezpośrednio przez firmę H. S. na podstawie zawartej z tą firmą umowy zlecenia. Sugerowanie, że skoro w umowie zlecenie nie zamieszczono zapisu o możliwości kolejnego podzlecenia, a także braku oświadczenia H. S. o dysponowaniu wykwalifikowanymi pracownikami, mimo że charakter prac tego wymagał jest nieuzasadnione. Dla skarżącego ważne jest, że prace zostały wykonane, co potwierdzili w zeznaniach pracownicy skarżącego. W ocenie skarżącego postepowanie organu, jak i sposób gromadzenie dowodów i czynionych ustaleń jest bezpodstawny, bezprawny i w całości sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości i krajowych sądów administracyjnych w zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał orzeczenia sądów administracyjnych.

2.5. Zdaniem skarżącego uzasadnienie faktyczne organu odwoławczego odbiega od istoty sprawy, odrzuca materiał dowodowy, który zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej powinien posłużyć realizacji zasady prawdy obiektywnej. Dla organu materiał dowodowy stanowi zeznanie jednego niewiarygodnego, uprzedzonego do skarżącego i negatywnie nastawionego za przerwaną współpracę z nim H.a J.. Dlaczego ważniejszym i jedynym wiarygodnym jest zeznanie byłego już podwykonawcy – J., który utracił w 2008 r. możliwość zarobkowania u skarżącego, wobec 16 zeznań świadków, którzy zeznali pod odpowiedzialnością karną że wykonywali te usługi. Skarżący dodatkowo zarzucił, że nie ustosunkowano się całkowicie do zarzutów i żądań zawartych w odwołaniu z 8 stycznia 2014 r. oraz piśmie uzupełniającym do zeznania z 24 lutego 2014 r.

2.6. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg.

2.7. Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "ustawa p.p.s.a."), na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Ke 534/14, I SA/Ke 535/14, I SA/Ke 536/14, I SA/Ke 537/14, natomiast sprawy o sygn. akt I SA/Ke 534/14, I SA/Ke 535/14 do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ke 534/14, a sprawy o sygn. akt I SA/Ke 536/14, I SA/Ke 537/14 do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ke 536/14.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzje nie naruszają prawa, co musiało skutkować oddaleniem skarg.

Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena czy skarżący miał prawo zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów 2006 r. wydatków wynikających z 11 faktur wystawionych przez E.-b. P. O. z K. oraz 13 faktur wystawionych przez Firmę Usługową "H." H. S. z K. oraz w 2007 r. 8 faktur wystawionych przez pierwszą z ww. firm i 20 przez firmę "H.".

W ocenie organu, skarżącemu prawo takie nie przysługiwało albowiem jak wykazało przeprowadzone postępowanie wskazane firmy nie świadczył usług, których dotyczą przedmiotowe faktury ani osobiście, ani za pośrednictwem podwykonawców.

3.3. Zaliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.o.f.Zgodnie z ich brzmieniem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym art. 23 u.p.d.o.f. nie jest prostą opozycją art. 22 Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, że kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej spełnione muszą być wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki. Podatnik winien wykazać ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, że rzeczywiście do transakcji zakupu usług między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącą przychodu. wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.4. Skarżący w skargach zarzucił naruszenie art.120, 121, 122 i art.187 ordynacji podatkowej. Zarzuty te są bezzasadne. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zasad prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy, po pierwsze obowiązek zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Winna być dokonana z uwzględnieniem logiki, wszechstronności oceny, czy też doświadczenia życiowego.

Oceniając postępowanie organu w przedmiotowych sprawach Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom. Prawidłowo przeprowadzono postępowania dowodowe, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić.

3.5. W wyniku tak przeprowadzonego postępowania, w ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że skarżący nie miał prawa zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów 2006 r. wydatków wynikających z 11 faktur wystawionych przez E.-b. P. O. z K. oraz 13 faktur wystawionych przez Firmę Usługową "H." H. S. z K. oraz w 2007 r. 8 faktur wystawionych przez pierwszą z ww. firm i 20 przez firmę "H.".

W zakresie faktur wystawionych przez P. O. na rzecz M.-t. L. C. i możliwości świadczenia usług opisanych w fakturach organ dokonał trafnej analizy zatrudniania przez O. pracowników którzy mogliby wykonać przedmiotowe prace. Słusznie organ uznał, że że P. O. w 2006 r. nie zatrudniał nikogo, kto mógłby wykonać ww. prace, na co wskazują zeznania E. B. ( pkt.1.4)

P. O. w trakcie przesłuchania 5 października 2012 r. zeznał że w latach 2007-2008 zatrudniał około dziesięciu osób i były to osoby związane z nadzorem budowlanym oraz prowadzeniem rachunkowości. Zeznał również, iż osoby te były zatrudnione na umowę o dzieło, zlecenie i umowę o pracę. Wskazał wówczas nie tylko imiona i nazwiska zatrudnionych osób, ale także rodzaj wykonywanych przez nich prac. Przesłuchani pracownicy nie stwierdzili by wykonywali oni jakiekolwiek prace w P.U.H. M.-t.. Tym samym, ponieważ we wrześniu i listopadzie 2007 r. P. O. nie dysponował pracownikami, którzy mieliby wykonywać prace z zakresu lakierowania samochodów, wykonywania w nich instalacji czy przezbrajania samochodów w firmie L. C. organ zasadnie stwierdził, że nie mogło dojść do wykonania przez firmę E.-b., jej własnymi siłami, usług wyszczególnionych na ww. fakturach. Organ dokonał także rzeczowej i pełnej analizy ewentualnego scedowania opisanych usług na podwykonawcę a mianowicie wskazywaną firmę S.t. oraz M.-S. sp.z o.o. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż również ww. spółki usług tych nie mogły wykonać. Wskazują na to podniesione przez organ argumenty. A mianowicie , że L. C. podczas przesłuchania 7 stycznia 2011 r. nie kojarzył firmy S.- T. i nic mu nie mówiło nazwisko D. S., tj. prezesa tej Spółki.

Spółka S.t. w grudniu 2006 r. i 2007 r. nie zatrudniała nikogo. Organ wskazał, że dla ustalenia stanu faktycznego w powyższym zakresie nie tylko uwzględnił pismo ZUS z 29 marca 2010 r., ale także zeznania J. J., M. B., A. M.,. Z powyższego wynika, że w okresie od stycznia do października 2006 r. zatrudnienie w S.t. Sp. z o.o. zmniejszało się sukcesywnie od deklarowanych 4 osób w styczniu, lutym i marcu, poprzez 2 osoby w maju i czerwcu, do 1 osoby w lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2006 r. Natomiast od listopada 2006r . spółka zaprzestała składania dokumentów rozliczeniowych do ZUS. Równocześnie D. S. wskazał, że nie przypomina sobie żadnej firmy, która wystawiałaby mu faktury w związku ze zleceniem podwykonawstwa. Ponadto w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r., S.t. wykazała dostawy towarów i podatek należny, nie wykazała jednak przy tym żadnych nabyć, zatem potwierdza to zeznanie D. S., że w tym miesiącu nie korzystał z usług podwykonawców. Zasadnie zatem organ ustalił, że prac wskazanych na ww. fakturach wystawionych przez P. O. na rzecz firmy M.-t. L. C., nie mogła wykonać żadna z ww. firm, tj. ani E.-b. ani S.t. Sp. z o.o. Do takich wniosków upoważniają także zeznania pracowników zatrudnianych przez skarżącego. Prawidłowo w tym zakresie uznał, że zeznania te nie potwierdzają by obce osoby wykonywały usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach. Przesłuchani świadkowie albo nie wiedzieli jakie prace były wykonane przez te osoby albo zeznania co do wykonywanych prac wykluczały się. Żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał, by obce osoby wykonywały instalacje elektryczne. W tym zakresie wszyscy pracownicy firmy M.-t. (w tym również ci, którzy wskazali, że widzieli pracowników z zewnątrz) zgodnie bowiem zeznali, iż instalacje elektryczne wykonywał w firmie H. J., który miał własną działalność i był zatrudniony przez L. C. jako podwykonawca, a lakierowaniem zajmował się w firmie A. S..

Prac takich nie mogła wykonać także spółka M.-s.. Jak słusznie wskazał organ (pkt.1.6 ). Na podstawie zeznań podstawie zeznań udziałowców i osób pełniących funkcje w zarządzie spółki M. s., tj. C. P. pełniącego funkcję prezesa, M. D. – wiceprezesa oraz pozostałych udziałowców: E. W. i A. S., organ zasadnie stwierdził, że wystawione przez nieznane osoby w imieniu M. s.faktury dla E.-b., a także kolejno przez S.t. dla M. s.dotyczące tych samych usług miały na celu stworzenie pozoru wykonania usług przez E.-B. dla M.-t..

3.6. Także co faktur wystawionych przez Firmę Usługową H. H. S. ustalenia organu są prawidłowe. Organ wskazał na zeznania L. C. i oświadczenie H. S., według którego nie zatrudniał pracowników w swojej firmie, zaś wszystkie usługi świadczone w 2006 r. dla L. C. wykonywał za pośrednictwem podwykonawcy - Agencji Usługowej A.-p.P. P.. Faktom tym zaprzeczył jednak P. P.. Wskazana w uzasadnieniu argumentu i fakty (pkt.1.7) w ocenie Sądu upoważniały organ do stwierdzenia, że poszczególne prace wymienione zarówno na fakturach wystawionych w imieniu firmy A.- P. - domniemanego podwykonawcę H. S., jak i na fakturach wystawionych przez H. S. dla P.U.H. M.-t. L. C., nie zostały wykonane przez powyższe podmioty. Agencja Artystyczna A.-p.w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług ślusarskich i mechanicznych, jej właściciel zaprzeczył, by znał H. S. i L. C..

Odnośnie usług świadczonych w 2007r. dla P.U.H. M.-t. H. S. oświadczył, że wykonywał je przy pomocy pracowników, z którymi zawarł umowy o dzieło. Na potwierdzenie powyższego, okazał 12 umów o dzieło zawartych z M. M., S. G., C. K., W. M.. Żaden ze wskazanych pracowników H.. S. nie potwierdził, by wykonał prace, które zostały mu zlecone przez H. S. i ściśle opisane w zawartych umowach o dzieło, a następnie wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz P.U.H. M.-t. L. C.. Także i w tym zakresie organ przeprowadził pełną analizę (pkt.1.7) która doprowadziła go do prawidłowych wniosków które Sąd w całości akceptuje.

Tym samym organ zasadnie stwierdził, że poszczególne prace wymienione na fakturach wystawionych przez H. S. dla P.U.H. M.-t. L. C., nie zostały wykonane. H. S. zawierał pozorne umowy o dzieło w celu uwiarygodnienia, że jego firma wykonała usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla P.U.H. M.-t. L. C.. Organ ponadto trafnie zauważył, że umowy o dzieło dotyczyły wykonania konstrukcji i zabudowy samochodów oraz wykonania zbiorników na wodę na łączną kwotę 18.200z ł, natomiast faktury VAT wystawione za usługi rzekomo wykonane przez pracowników H. S. opiewały na kwotę brutto 398.800 zł, a zatem wartość usług była niewspółmierna w stosunku do wynagrodzenia na podstawie umów o dzieło. Wobec powyższego brak jest ekonomicznego umotywowania działania L. C. do zatrudniania podwykonawców.

3.7.Mając powyższe na względzie należy uznać za całkowicie chybione zarzuty skarżącego co do tendencyjnego i wybiórczego przyjęcia materiału dowodowego. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił podstawy do zakwestionowania przedmiotowych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności . O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ zebrał materiał dowodowy, który prawidłowo ocenił i wywiódł prawidłowe wnioski.

3.8.Mając powyższe na względzie na Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargi oddalił.