Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 361/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 23,  art. 120,  art. 122,  art. 191,  art. 199a,  art. 210 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia zamiennie oznaczanej jako: O.p., art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( t.j. – Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), a także przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. – Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), następnie powoływanej również w skrócie : u.p.d.o.p. lub ustawa podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego w imieniu A Sp. z o.o. w Z. przez jej pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r., nr [...]; [...], którą określono Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że u podstaw wydania decyzji pierwszoinstancyjnej legło stwierdzenie zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł wskutek zaliczenia do nich wydatków rzekomo poniesionych tytułem zakupu:

a) linii technologicznej od K.W. ( kwota – [...] zł),

b) towarów od M.R.H., prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą w L. pod nazwą B ( kwota – [...] zł),

c) towarów od K.L., prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą w C. pod nazwą C ( kwota – [...] zł).

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił wydającemu ją organowi naruszenie art. 120, art. 199a § 3 i art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stanowi wyraz subiektywnej oceny, nie jest wynikiem procesu stosowania prawa i nie zostało oparte na żadnej podstawie prawnej, lecz na założeniu fikcyjności transakcji, podczas gdy pojęcia tego nigdzie nie zdefiniowano, w szczególności ustawodawca bezpośrednio nie wiąże z nim żadnych negatywnych dla podatników skutków. Zdaniem odwołującego się organ podatkowy, chcąc zarzucić brak dokonania transakcji, powinien powołać się na pozorność czynności prawnych i dokonać oceny tychże transakcji z powołaniem się na art. 199 a O.p. – czego nie uczynił. W konsekwencji, z uwagi na treść art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p., zaskarżona odwołaniem decyzja zawiera wadę dającą podstawę do jej uchylenia. Ponadto organ podatkowy uznając dokonane przez stronę transakcje za fikcyjne nie przeprowadził szczególnych czynności procesowych, wymaganych przez art. 199 a O.p.

Strona podniosła, że dla stwierdzenia, iż księgi podatkowe prowadzone przez nią były w sposób nierzetelny koniecznym byłoby zbadanie ksiąg innych kontrahentów uczestniczących w sprzedaży materiałów. Przytaczając brzmienie art. 199a § 1, § 2 i § 3 O.p. strona zarzuciła, iż organ podatkowy nie powołuje się na żaden z wymienionych przepisów zaznaczając jednocześnie, że żaden z nich nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem strony organ podatkowy stwierdzając, iż transakcje były fikcyjne naruszył kompetencje sądu powszechnego, zaś w przypadku linii technologicznej zastosowanie art. 15 ustawy podatkowej i wyłączenie odpisów amortyzacyjnych związanych z tą linią z kosztów uzyskania przychodów było nieuprawnione.

Badając ponownie sprawę organ odwoławczy, w wyniku analizy zapisów protokołu kontroli oraz dokumentów źródłowych, ustalił, że podatnik zaliczył w latach 2004 – 2005, do kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup linii technologicznej w równych 11 miesięcznych częściach po [...] zł, oraz że w 2005 r. obciążono koszty uzyskania przychodów kwotą ogólną [...] zł

( styczeń – kwiecień 2005 r. ). Dokumentując ten wydatek strona przedłożyła: dokument nazwany "umowa kupna – sprzedaży" z dnia 30 czerwca 2004 r., zgodnie z którą Spółka nabyła za cenę [...] zł od pana K.W. "linię technologiczną do okleinowania profili ze spienionego PCV nr seryjny [...] moc: wydajność : 350 mb/h", "protokół odbioru urządzenia" z dnia 1 lipca 2004 r., umowę gwarancyjną z dnia 5 lipca 2004 r., protokoły z instalacji tej linii oraz protokół z jej likwidacji z dnia 20 czerwca 2005r. ( na skutek zużycia), kwity kasowe : [...] z [...] r. ( zaliczka na zakup linii na kwotę [...] zł ) i [...] z [...] r. ( zaliczka na zakup linii na kwotę [...] zł).

Weryfikując fakt zawarcia przedmiotowej umowy i jej wykonania organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka pana K.W. ( w dniu 4 sierpnia 2008 r.) oraz włączył do akt sprawy dwie opinie biegłego grafologa z dnia 22 października 2009 r. i 3 listopada 2009 r. Z pierwszej opinii wynikało, że podpisy złożone na umowie i dokumentach związanych z nabyciem przedmiotowej linii nie są podpisami K.W. i nie zostały nakreślone przez D.K. ani M.L.. W drugiej ekspertyzie stwierdzono, że na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez D podpisy o treści "K.W., W." nie zostały nakreślone przez K.W. ani M.L., prawdopodobnie zostały nakreślone przez D.K..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej wyjaśniając, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest ustalenie, iż został poniesiony, wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem i został prawidłowo udokumentowany przy czym chodzi tu wyłącznie o wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny ( definitywny). Organ odwoławczy zacytował treść obowiązującego w badanym okresie art. 4 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), wskazując, że według dokumentu nazwanego "umową kupna – sprzedaży" jej stronami byli przedsiębiorcy i jednocześnie wartość tej transakcji przekroczyła równowartość [...] euro, co oznacza, że płatność z niej wynikająca powinna nastąpić w formie przelewu bankowego. Brak takiego dowodu powoduje, że strona nie udowodniła, że doszło do poniesienia opisanego w umowie wydatku. Przytaczając przepis art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, że strona oprócz wewnętrznych dowodów własnych ( kwity kasowe ), nie dysponowała żadnymi zewnętrznymi dowodami źródłowymi ( fakturami VAT ) w oparciu, o które sporządzono kwity. Nie dysponując dokumentami źródłowymi, które stanowiłyby podstawę do zaksięgowania operacji gospodarczej polegającej na zakupie przedmiotowej linii technologicznej, a tym samym do ujęcia kwoty [...] zł w urządzeniach księgowych, strona nie mogła dokonać przedmiotowych odliczeń.

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że nie ma wątpliwości co do tego, iż nie istniał stosunek prawny pomiędzy przedsiębiorcami, o którym mowa w omawianym dokumencie nazwanym "umową kupna – sprzedaży" linii technologicznej wobec ustalenia, że dokument ten nie odzwierciedla zgodnego oświadczenia woli czy zamiaru stron, albowiem podpis pana K.W. na przedmiotowym dokumencie, nie został przez niego nakreślony. Dokument ten nie potwierdza zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży linii technologicznej między wskazanymi w tej umowie podmiotami. Organ odwoławczy wskazał również na treść zeznań pana K.W. z których wynika m.in. iż nie zawarł on ani nie podpisał przedmiotowej umowy, podpisy i parafki na pozostałych związanych z umową dokumentach nie są jego, umowę dostał wcześniej od członka zarządu A pana D.K., który dostarczył mu ją w związku z kontrolą Urzędu Kontroli Skarbowej w spółce A.

Podsumowując organ drugiej instancji stwierdził, że wskazane fakty potwierdzają zasadność nieuznania, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, że koszt uzyskania przychodów kwoty związanej z transakcją kupna – sprzedaży linii technologicznej. Wyjaśnił również, że nie naruszono art. 199a Ordynacji podatkowej, gdyż z zebranego materiału dowodowego, że nie doszło do zawarcia przedmiotowej umowy, a zatem nie było wątpliwości, że nie istniał stosunek prawny łączący spółkę A z panem K.W..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, że w 2004 r. strona nabyła od pani M. R.H. materiały wykorzystywane m.in. do produkcji elementów okien w związku z czym sprzedająca wystawiła na kupującego (podatnik ) faktury na łączną kwotę [...] zł. Materiały te sprzedająca nabyła uprzednio od innych podmiotów gospodarczych za cenę znacznie niższą tj. kwotę [...] zł, materiały nie zostały przez firmę sprzedającej ( "B") w żadnym stopniu przetworzone bądź objęte jakąkolwiek procedurą uzasadniającą podwyższenie ich ceny, nie poniosła wydatków na pozyskanie kontrahentów, materiały były dostarczone bezpośrednio do podatnika, strona była jedynym kontrahentem i odbiorcą tychże materiałów. Dokładne zbadanie i analiza okoliczności zakupu a następnie odsprzedaży przedmiotowych materiałów przez panią M.R.H.– zdaniem organu – wskazuje niepodważalnie, że jej udział w transakcjach miał na celu jedynie wygenerowanie wyższych kosztów u strony, a tym samym zaniżenie podstawy opodatkowania. Potwierdza to fakt, iż osoba ta pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej pod firmą "B" faktycznie ją niewykonywała skoro brak jest dowodów na podejmowanie przez nią ( poza wystawianiem faktur i wynajęciu biura rachunkowego ) jakichkolwiek czynności (działań) odpowiadających zakresowi działalności przez nią zgłoszonej właściwym organom rejestracyjnym. Przedmiotem obrotu były duże partie towarów zaś firma B nie dysponowała odpowiednimi powierzchniami magazynowymi, natomiast z zeznań pana D.K. wynika, że towar był bezpośrednio dostarczany od kontrahentów do podatnika i w ogóle nie trafiał do L. ( siedziby firmy B). Z zeznań tego świadka wynika również, że jest zięciem właścicielki firmy B, firma ta powstała w 2004 r. zajmuje się zaopatrzeniem z branży przetwórstwa tworzyw sztucznych do firmy A, przejęła dostawców towarów o przedmiotowym asortymencie od jego żony a swojej córki, świadek na początku 2004 r. został prezesem Zarządu Spółki A, czynności w firmie B rozpoczął po miesiącu jej działalności, towar był bezpośrednio dostarczany od dostawców do podatnika, faktury wystawiała osobiście właścicielka firmy B dokonując przeliczenia sztuk na metry. Świadek zeznał, że ceny ustalała z panem L., który był za słaby "żeby sam kupować przedmiotowe produkty i tylko pan L. decydował o zakupach w firmie A".

Organ odwoławczy wskazał, że między firmą B a panem D.K. nie doszło do wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej, nie została między tymi podmiotami zawarta umowa spółki, zlecenia, o dzieło czy umowa o pracę, zaś pan D.K. podejmując jakiekolwiek czynności mające na celu zapewnienie dostaw dla spółki A występował tylko i wyłącznie w jej imieniu jako prezes zarządu.

Organ drugiej instancji ustalił także, iż na firmę B faktury wystawiali w

2004 r. następujący kontrahenci : " A" M.L., "E" Spółka z o.o. , "F" Spółka z o.o., "G" Spółka z o.o., "H" Spółka z o.o., "I" W.Z.W.H. Już w 2003 r. podatnik – bez udziału podmiotów pośredniczących – nabywał towary o podobnym lub takim samym asortymencie od wymienionych podmiotów z wyjątkiem "I" i "F", od których zakupu dokonywała firma "J" s.c., w której wspólnikiem był pan K.B. członek zarządu i udziałowiec podatnika. Z zeznań świadków pracowników wymienionych wyżej kontrahentów firmy B: B.S., A.J., A.M., M.P., P.Ż., A.B., K.N. wynika, że nie znają właścicieli tej firmy, nie potwierdzają czy mieli z nią lub przedstawicielem jej firmy kontakt, zaś w wyniku uzgodnień z podatnikiem zobowiązali się wystawiać faktury zamiast bezpośrednio na spółkę A – to na firmę B. Organ ustalił również, że majątek właścicielki firmy B nie mógł zapewnić źródła finansowania jej działalności, a w szczególności zakupu w ciągu jednego roku towaru na kwotę przekraczającą [...] mln zł. Właścicielka tej firmy korzystała z trzech rachunków bankowych: dwóch osobistych i jednego firmowego. Jak wykazano obieg pieniądza przebiegał na tych kontach według następującego schematu: na konto firmy B pieniądze wpływały z dwóch źródeł, część kwot przelewała strona, część była przelewana z konta osobistego właścicielki firmy B. Konto osobiste było z kolei zasilane przez udziałowców strony. Z konta firmowego B regulowano należności wobec : kontrahentów, Skarbu Państwa, ZUS i za usługi doradcze oraz dokonywane były wpłaty i wypłaty związane z prowadzeniem konta bankowego. Jednocześnie znaczne kwoty z konta firmowego przelewano z powrotem na konto osobiste właścicielki B, a stąd na konto udziałowców strony ( podatnika ). Przelewy te następowały w podobnej lub takiej samej wysokości w przeciągu jednego lub dwóch dni. Według organu odwoławczego oznacza to, że pieniądze nie były gromadzone np. na poczet dalszych zakupów lub nieprzewidzianych zdarzeń, oraz że należności regulowała na bieżąco strona poprzez konta właścicielki B. Organ odwoławczy podkreślił, że należności z faktur wystawionych przez firmę B na stronę przewyższały przeszło dwukrotnie należności jakie firma ta winna była kontrahentom za dostawy materiałów, zatem powinna wykazywać nadwyżkę. Tymczasem konto firmowe B było jeszcze zasilane przez udziałowców A poprzez konto prywatne jej właścicielki. Właścicielka firmy B, jej córka i zięć oraz pozostali udziałowcy strony bądź odmówili złożenia zeznań, bądź nie złożyli stosownych wyjaśnień co do okoliczności związanych z przepływem środków finansowych na wskazanych rachunkach. Dysponując szczegółowym zestawieniem operacji za cały okres od 2 stycznia 2004 r. do 18 stycznia 2006 r. na koncie osobistym właścicielki firmy B organ podatkowy ustalił, że z konta tego zostało zasilone konto firmy B na łączną kwotę [...] zł, ale równocześnie w tym czasie z konta firmowego B została przelana na konto osobiste łącznie kwota [...] zł oraz że udziałowcy A zasilili przedmiotowe konto osobiste na łączną kwotę [...] zł, natomiast na ich konto osobiste oraz żony udziałowca A pani A.K. została odprowadzona kwota w łącznej wysokości [...] zł. Na konto firmowe B wpływały środki pieniężne ze spółki z o.o. A tytułem zapłaty za faktury wystawione przez tę firmę. Jednakże wszelka nadwyżka na przedmiotowym koncie, po potrąceniu należności wobec kontrahentów firmy B, uregulowaniu należności podatkowych, opłat za prowadzenie osobistego konta oraz należności z tytułu doradztwa trafiała na konta udziałowców spółki A. Dlatego też organ odwoławczy uznał, iż brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia by strona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyższą kwotę aniżeli w wysokości wynikającej z faktur wystawionych formalnie na firmę B. Jak ustalił organ podatkowy "marża" jaką firma B naliczyła w 2004 r. w fakturach wystawionych stronie w wyniku, przefakturowania na jej rzecz towarów handlowych wynosiła średnio 168,05 % przy czym dostawy obejmowały ten sam asortyment towarów i od tych samych dostawców co zostało wykazane w tabeli ujętej w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Organ odwoławczy uznał więc, że różnica pomiędzy ceną towarów uwidocznionych na fakturach wystawionych na rzecz firmy B, a ceną tych samych towarów uwidocznionych na fakturach wystawionych przez firmę B na rzecz spółki A nie stanowiły marży tylko sztuczne zawyżenie ceny nie mające uzasadnienia w obrocie handlowym. W rzeczywistości bowiem towar został nabyty przez spółkę A za cenę uwidocznioną na fakturach kontrahentów firmy B. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle przedstawionego materiału dowodowego oraz regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust.1 ustawy podatkowej brak jest jakichkolwiek podstaw, by strona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę wynikającą z faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę B, w łącznej wysokości [...] zł. Stwierdził, że nie kwestionuje, iż przedmiotowe produkty strona nabyła w toku prowadzonej działalności i zgodnie z jej profilem, jednakże po cenie wynikającej z faktur wystawionych przez przedmiotowych kontrahentów na rzecz firmy B, a nie po cenie rażąco wysokiej wynikającej z faktur wystawionych przez firmę B.

Organ drugiej instancji, na podstawie spisu inwentaryzacyjnego na dzień 31 grudnia 2004 r., ustalił, że na łączną wartość materiałów zakupionych od firmy B w magazynie na koniec 2004 r. pozostały niewykorzystane ( w produkcji lub niesprzedane ) materiały w łącznej wysokości [...] zł. Przyjmując opisane wyżej dane oraz wyrażoną procentowo średnią wysokość zawyżenia materiałów przyjętą przez firmę B ( 168,05 %), ustalono niezawyżoną wartość magazynową materiałów jakie strona zużyła do produkcji wyrobów niesprzedanych w 2004 r.

([...] zł ) i wyliczono wysokość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez stronę w 2005 r. wynoszącą [...] zł ([...]zł – [...]zł ). Kwota ta nie została więc ustalona w wyniku szacowania lecz wyliczona w sposób opisany wyżej. Dlatego też organ odwoławczy sprostował tę część decyzji pierwszoinstancyjnej, w której powołano art. 23 § 4 O.p. bowiem w stanie faktycznym oraz prawnym zaistniałym w przedmiotowej sprawie podstawy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów stanowił art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, co oznacza, że w tej sprawie nie zachodziła konieczność szacowania z uwagi na treść art. 23 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., w oparciu o zapisy ewidencji księgowej oraz faktury VAT, ustalił, że strona w 2005 r. wykazała zakup materiałów od firmy "C" K.L. na łączną kwotę [...] zł, zaś w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "C" ustalono, że materiały w całości odsprzedane stronie zostały zakupione u 5 kontrahentów za [...] zł ( wartość netto zakupu ), co oznaczało, że firma C w sprzedaży na rzecz strony stosowała "marżę" w wysokości 435,22 %. Firma C w 2005 r. była opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z dniem 31 grudnia 2005 r. firma ta została zlikwidowana. Ustalił, że firma C nie poniosła żadnych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, za wyjątkiem zakupu materiałów odsprzedanych stronie oraz usług księgowych. Właściciel firmy zeznał, że od 2007 r. jest szwagrem pana M.L. członka zarządu spółki A, spotkał pana K.B., z wykształcenia jest lekarzem z wynagrodzeniem miesięcznym [...] zł brutto ( 2005 r.), zawarł ze spółką A ustną umowę, a ceny materiałów zostały spisane w formie notatki ze spotkania i podpisane przez strony, towar do A był dostarczany przez kontrahentów ich transportem, bądź A woził materiały własnym transportem, za faktury zakupu płacił kontrahentom w momencie otrzymania pieniędzy od A, płatności realizowano w formie przelewów. W oparciu o zapisy ewidencji księgowej oraz dowody źródłowe ustalono, że A w latach 2003 – 2005 utrzymywał kontrakty handlowe z podmiotami gospodarczymi, które wytwarzały produkty rzekomo zakupione przez firmę C, a następnie sprzedane przez nią na rzecz spółki A. Członkowie zarządu spółki A nie wyrazili zgody na przesłuchanie w charakterze strony w celu wyjaśnienia przyczyn korzystania z pośrednika – firmy C przy zakupie materiałów po cenach znacznie wyższych niż ceny stosowane przez bezpośrednich dostawców materiałów. Przeprowadzono czynności sprawdzające u wymienionych dostawców oraz przesłuchano osoby tam zatrudnione były to M.P., P.Ż., K.N., H.M., A.B., B.W.. Z dowodów tych wynikało, m.in. że zamawiającymi materiały w 2005 r. byli pracownicy spółki A, a nie pan K.L., nie było kontaktów handlowych z firmą C, Spółka A zlecała fakturowanie sprzedaży na firmę C. Dokonano analizy rachunków bankowych ( firmowego i osobistego ) właściciela firmy C ( za okres 1 styczeń 2005 r. do 31 grudzień 2007 r.) stwierdzając, że z rachunku firmowego pan K.L. w okresie od 18 października 2005 r. do 7 sierpnia 2007 r. dokonał przelewów na rachunek osobisty w łącznej wysokości [...] zł, zaś z rachunku osobistego pan K.L. w okresie od 5 stycznia 2006 r. do 8 sierpnia 2007 r. dokonał przelewów na konta osobiste należące do udziałowców spółki A w łącznej wysokości [...] zł, co wskazuje na to, że należności w kwocie [...] zł uzyskane przez pana K.L. od spółki A zwrócono udziałowcom tej spółki. Ustalono również, że w okresie od dnia 14 czerwca 2006 r. do dnia 23 czerwca 2006 r. udziałowcy spółki A wpłacili na rachunek osobisty właściciela C kwotę ogółem [...] zł, który po otrzymaniu tych pieniędzy w okresie od 19 czerwca 2006 r. do dnia 23 czerwca 2006 r. przelał na swoje konto firmowe kwotę ogółem [...] zł w celu jego zasilenia. Następnie z konta firmowego, w dniu 23 czerwca 2006 r. dokonał przelewu na rzecz spółki A kwoty [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego chronologia powyższych zdarzeń potwierdza ścisłą współpracę udziałowców spółki A i pana K.L. w celu uwiarygodnienia transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

Organ drugiej instancji stwierdził, że wydatek w kwocie [...] zł z tytułu zakupu materiałów w firmie C nie został poniesiony przez stronę w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż transakcje zakupu materiałów przez firmę C i ich odsprzedaży spółce A w rzeczywistości nie miały miejsca skoro: wydatek nie został poniesiony w takiej wysokości, na jaką wystawiła faktury firma C na rzecz A, C faktycznie nie uczestniczyła w transakcjach zakupu i odsprzedaży materiałów, brak jest dowodów na podejmowanie przez C jakichkolwiek działań związanych handlem materiałami, wszelkie czynności związane z zakupem materiałów dokonywane były przez pracowników A, już w 2003 r. A – bez pośredników – nabywała towary o podobnym lub takim samym asortymencie od podmiotów, od których rzekomo nabywał materiały pan K.L.. Spółka A nie przedłożyła innych dowodów, które stanowiłyby przeciwdowód tej okoliczności i jednocześnie nie wznosiła żądań przeprowadzenia dowodów w tym zakresie, w szczególności nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że to właściwie dzięki staraniom lub wyłącznemu pośrednictwu pana K.L. kontrahenci dostarczali towar do A.

Przedmiotowy wydatek w żaden sposób nie mógł się przyczynić do uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia ich źródła, gdyż nie istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym. Dlatego, według organu odwoławczego, prawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji odnoszące się do naruszenia przez stronę art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w firmie C przesłuchano w charakterze świadków członków zarządu A panów D.K., K.B., którzy zeznali, że zawarli w latach 2006 – 2007 z panem K.L. umowy pożyczki pierwszy z nich na kwotę [...] zł, a drugi na ok. [...] zł, których poręczycielem był pan M.L.. Do dnia przesłuchań pożyczki te nie zostały zwrócone. Pan K.L. przedstawił dokumenty z których wynika, że z D.K. zawarł dwie umowy pożyczki na łączną kwotę [...]zł pierwsza w dniu 22 maja 2006 r. a druga w dniu 1 grudnia 2006 r., z K.B. zawarł kolejne dwie umowy pożyczek na łączną kwotę [...] zł pierwsza w dniu 23 stycznia 2006 r. a druga 1 grudnia 2006 r., zaś z M. L. zawarł jedną taką umowę w dniu 23 stycznia 2006 r. na kwotę [...] zł. Postanowienia tych wszystkich umów były tożsame.

Oceniając te dowody organ odwoławczy uznał, że przedłożone umowy pożyczki zostały sporządzone wyłącznie na potwierdzenie dokonanych przez pana K.L. zwrotów środków pieniężnych na konta członków zarządu strony. Świadek D.K. zeznał, że nie zna i nie spotkał osobiście K.L., zaś świadek K.B. zeznał, że "nie utrzymuje z tym panem kontaktów osobistych". Zdaniem organu drugiej instancji trudno dać wiarę, aby osoby, które się nie znały i osobiście nie spotykały zawarły ze sobą umowy pożyczek o tak znacznej wartości. Ponadto, zdaniem organu, niewskazanie w umowach pożyczek okresu na jaki zostały zawarte, terminu ich spłaty, brak zapisów o zabezpieczeniu pożyczek, a także zawarcia w umowach postanowień, że o transzach udzielonych pożyczek decyduje pożyczkobiorca jest sprzeczne z logiką oraz z doświadczeniem życiowym i świadczy o tym, że umowy pożyczek sporządzono jedynie w celu uzasadnienia operacji bankowych na rachunku osobistym pana K.L.. Wniosek ten potwierdza analiza operacji bankowych na tym rachunku oraz ich porównanie z treścią umów i zeznaniami ich stron. Ustalono bowiem, że przelewów dokonywano przed zawarciem umów, a łączne kwoty przelewów były wyższe niż wykazane w umowach. Organ odwoławczy podał również, że pożyczkobiorcy nie deklarowali oraz nie obliczyli i nie wpłacili podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartych umów pożyczek.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pomimo zawarcia w decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzenia, iż dokonane transakcje były "fikcyjne" to podstawą rozstrzygnięcia była potwierdzona zebranymi dowodami okoliczność, iż transakcje te faktycznie nie miały miejsca. Dlatego zarzut naruszenia przez organ pierwszoinstancyjny art. 199 a § 3 O.p. był bezzasadny wobec stwierdzenia, że nawet gdyby sąd potwierdził, że bez wątpienia stosunki prawne istniały, to nie miałoby to wpływu na zmianę konsekwencji podatkowych, skoro transakcje te nie miały miejsca.

Organ odwoławczy wskazał, że na dzień 31 grudnia 2005 r. Spółka wykazała wartość magazynową materiałów i wyrobów zakupionych od firmy C w kwocie [...] zł, zaś organ pierwszej instancji wysokość kosztów uzyskania przychodów w zakresie wartości materiałów wykorzystanych do produkcji wyrobów sprzedanych w 2005 r. ustalił w kwocie [...] zł według wyliczenia [...] zł – [...] zł. W związku z powyższym wysokość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów strony w 2005 r. wynosi [...] zł [([...] zł – [...] zł) – ([...] zł – [...] zł)]. Podkreślił, że kwota wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strony wydatków w wysokości [...] zł nie została ustalona w wyniku szacowania, a wyliczona jako różnica pomiędzy kwotami wynikającymi z faktur wystawionych przez firmę C i producentów materiałów. Tym samym sprostowania wymagała ta część uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, w której powołano art. 23 § 4 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że organy podatkowe nie poddają ocenie dokonanych przez podmioty w przepisie tym wymienione czynności ze względu na skutki jakie wywołują na gruncie innych gałęzi prawa w tym prawa cywilnego lecz ich skutków na gruncie prawa podatkowego. Podał również, iż w firmach B i C zostały przeprowadzone kontrole podatkowe i zostały poddane badaniu nie tylko księgi rachunkowe, ale i operacje na kontach bankowych. Ponadto przesłuchano w charakterze świadków pracowników producentów materiałów. Zatem nie było przyczyn dla których należałoby badać jeszcze księgi rachunkowe tych kontrahentów skoro sprzedaż przez nich materiałów nie była kwestionowana.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca A Sp. z o.o. w Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając, iż wydana została z naruszeniem art. 120, art. 210 § 1 pkt 4, art. 122 i art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej oraz przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ustawy podatkowej.

Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, że w przypadkach budzących wątpliwości, wobec sprzecznych zeznań stron oraz dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji zakupu linii technologicznej organ podatkowy zobowiązany był – w oparciu o art. 199a § 3 O.p. do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Zaniechanie tego obowiązku powoduje, że organ podatkowy wbrew obowiązującym regulacjom uznał samodzielnie, że dany stosunek prawny nie istnieje naruszając art. 120 O.p. Dotyczy to również oceny transakcji z M.H. i K.L.. Zdaniem skarżącej przepis art. 15 ustawy podatkowej nie może w niniejszej sprawie stanowić samodzielnej podstawy do zakwestionowania kwalifikacji poniesionych kosztów do kosztów podatkowych. Skoro, jak przyznaje organ podatkowy, transakcje te miały miejsce, skarżąca wydatkowała określone kwoty na zakup towarów a następnie towary te wykorzystywane były w produkcji, to nie ma podstaw by uznać, iż wydatki te nie stanowią kosztów podatkowych. Zdaniem skarżącej organ podatkowy powołując się na niedokonanie transakcji z K.L. zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, powołując się na pozorność czynności prawnych, a w tym celu posłużyć się art. 83 k.c..

Według strony skarżącej organ podatkowy nie oparł swojej decyzji na żadnej podstawie prawnej. Wskazała, że transakcje z M.H. oraz K.L. dokonywane były w analogicznych okolicznościach – obie te osoby występowały w charakterze pośredników w dostawie towarów na rzecz skarżącej. Mimo to organ podatkowy w pierwszym przypadku zastosował przepis art. 15 ustawy podatkowej, a w drugim utrzymywał, że transakcji nie dokonano. Potwierdza to, że wnioskowania organów podatkowych nie są osadzone w konkretnych normach prawa podatkowego, zaś stosowanie odmiennych norm do identycznych stanów faktycznych musi skutkować tym, iż w przynajmniej jednym przypadku proces stosowania prawa "opatrzony" jest błędem.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym podejmowanie czynności dowodowych wyłącznie w celu potwierdzenia swych tez. W szczególności zaniechały weryfikacji zapisów księgowych podmiotów dokonujących dostaw na rzecz pośredników – M.H. oraz K.L.. Podniosła, że dokonywana przez producentów towarów następnie odsprzedawanych skarżącej sprzedaż na rzecz K. L. była potwierdzona fakturami VAT i znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej tych podmiotów. Zdaniem skarżącej pominięcie przeprowadzenia analizy dokumentacji księgowej stanowi istotne naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Podobnie należy oceniać brak przeprowadzenia dowodu z zeznań osób pełniących funkcje członków zarządów producentów towarów sprzedawanych na rzecz K.L., tylko te osoby mogły mieć wiedzę na temat współpracy z danym podmiotem. Ustalenia organów podatkowych w przedmiocie transakcji z K.L. wskazują, że księgi podatkowe prowadzone przez jego kontrahentów są nierzetelne.

Strona skarżąca stwierdziła, że w kontekście transakcji z K. W. należało ustalić czy otrzymał on wynagrodzenie w zamian za sprzedane urządzenie i czy kwota ta została zadeklarowana jako jego dochód.

Zdaniem strony skarżącej redakcja przepisu art. 199 a § 3 O.p. wyraźnie wskazuje, iż w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na brak stosunku prawnego organ podatkowy "występuje" ze stosownym powództwem. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. w którym stwierdzono, że wątpliwości, o których mowa w art. 199 a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. W przypadku transakcji z K. W. strona skarżąca zapłaciła za przeniesienie własności linii technologicznej, urządzenie to istniało i było wykorzystywane w przedsiębiorstwie skarżącej w toku produkcji aż do momentu, w którym uległo uszkodzeniu.

Według skarżącej przepis art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej stanowi lex imperfecta, gdyż ustawodawca nie wiąże z naruszeniem tego przepisu żadnych konsekwencji prawnych dla stron transakcji. W niniejszej sprawie nie można z okoliczności zapłaty ceny w inny niż wskazany w tym przepisie sposób wywodzić negatywnych dla skarżącej konsekwencji, w szczególności w zakresie uznania danego wydatku za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy podatkowej. Zdaniem strony skarżącej fakt braku transakcji sprzedaży przedmiotowej linii technologicznej nie jest tak oczywisty jak twierdzi organ podatkowy, zaś prawidłowa ocena całości okoliczności sprawy powinna doprowadzić do zastosowania art. 199a § 3 O.p. Analogicznie należy oceniać ustalenia organów podatkowych w zakresie niedokonania transakcji z K.L..

Skarżąca podniosła, że wydatki na nabycie materiałów od M.H. poniesione były w celu uzyskania przychodów, a tym samym spełniały warunek określony w art. 15 ustawy podatkowej. Wyjaśniła, że żaden z tych wydatków nie mieścił się w kategorii wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 tej ustawy. Zauważyła, iż wskazane w art. 15 ustawy podatkowej przesłanki uznania danego wydatku za koszty uzyskania przychodów nie wymieniają kryterium rentowności. W związku z tym, to czy zakup towarów od M.H. był ekonomicznie opłacalny nie ma żadnego wpływu na możliwość zaliczenia tego wydatku w koszty uzyskania przychodu skarżącej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. strona skarżąca wskazała, że materiał dowodowy winien być uzupełniony o istotne dla sprawy okoliczności tj. ustalenia poczynione przez Sąd Rejonowy w Z. II Wydział Karny w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Wniosła o włączenie tego wyroku jako dowód w sprawie na okoliczność potwierdzenia faktu użytkowania linii technologicznej nabytej od K.W. i potwierdzenia braku należytej staranności organów podatkowych o wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy.

W piśmie z dnia 22 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że z przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika możliwość przeprowadzenia dowodu z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowód taki ma wyłącznie charakter uzupełniający. Uzupełniającemu charakterowi powołanego przez stronę skarżącą dowodu przeczy formułowanie na jego podstawie wniosków w kwestii będącej już przedmiotem sporu w postępowaniu administracyjnym oraz fakt jego nieprzedstawienia bądź powiadomienia o nim organu odwoławczego.

Pismem z dnia 27 lipca 2011 r. strona skarżąca powiadomiła o uchyleniu wyroku w sprawie M.L. sygn. akt [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż sporna w sprawie była kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji kwot ( ich wysokości ) zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu linii technologicznej ( odpisy amortyzacyjne ) i materiałów wykorzystanych przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe wydatki, w kwotach przez stronę skarżącą wykazanych, nie zostały poniesione bądź nie zostały prawidłowo udokumentowane, zaś strona skarżąca dowodziła zasadności ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu ( straty ), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16 a – 16 m. "Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu" ( tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 229/10). "Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z treści tego przepisu nie wynika, ażeby możliwość ta związana była w jakikolwiek sposób z ważnością umowy cywilnoprawnej, na podstawie, której koszt podatkowy powstał". " Z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne" ( tak wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 848/09 ). " Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ( tak wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09). "Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce" ( tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca

2009 r. sygn. akt I SA/Wr 184/09).

W myśl art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), mającej zastosowanie w sprawie z uwagi na brzmienie art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi".:

1) zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów,

2) zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom

3) wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca, w którym dokonano transakcji.

Cytowany przepis nakłada na wymienione w nim podmioty, w warunkach tam opisanych, obowiązek dokonywania wskazanych w nim płatności w sposób przewidziany tym przepisem, przy czym zwrot " w każdym przypadku" należy rozumieć jako wyłączający jakiekolwiek odstępstwa w tym zakresie. Oznacza to, że dokonywanie lub przyjmowanie określonych tym przepisem płatności w innej formie niż za pośrednictwem rachunku bankowego narusza prawo, zaś brak dowodu dokonania lub przyjęcia płatności za pośrednictwem rachunku bankowego powoduje, że dana płatność nie jest w sposób prawidłowy dokumentowana, co ma oczywisty wpływ na możliwość zaliczenia tak poczynionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Podobnie nie można uznać za prawidłowo dokumentowany wydatek, co do którego brak jest dowodów źródłowych zewnętrznych obcych, w oparciu o które podatnik wytworzył wewnętrzne dowody własne w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Tylko prawidłowe czyli zgodne z prawem udokumentowanie poczynionego przez podatnika wydatku pozwala na jego zaliczenie w koszty uzyskania przychodu.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy ustalił, że strona faktycznie nie poniosła wydatku związanego z nabyciem linii technologicznej, gdyż dotyczył on transakcji, która nie miała miejsca. W sposób nie budzący wątpliwości stwierdził, że przedłożone przez stronę dowody dokumentujące zakup nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a w szczególności że dokument nazwany "umową kupna – sprzedaży" nie potwierdza zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży linii technologicznej między wskazanym w tym dokumencie podmiotami. Ustalił bowiem, że podpis złożony na tym i innych dokumentach świadczących o nabyciu spornej linii przez osobę wymienioną tam jako nabywca nie jest podpisem autentycznym lecz został nakreślony przez kogoś innego. Wykazał również, że wydatek ten nie został prawidłowo udowodniony, skoro podatnik poza dowodami w postaci kwitów kasowych nie przedstawił żadnych innych dokumentów źródłowych, które mogłyby stanowić podstawę do zaksięgowania operacji gospodarczej polegającej na zakupie przedmiotowej linii technologicznej.

Uzyskane przez organ podatkowy, w toku prowadzonego postępowania, dowody doprowadziły do ustalenia, że przedmiotowy wydatek nie został poniesiony, gdyż nie istniał stosunek prawny w postaci umowy kupna sprzedaży spornej linii technologicznej, zaś wydatek nie został właściwie udokumentowany co uniemożliwiało zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów również w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki w kwocie [...] zł z tytułu zakupu materiałów w firmie B. Z ustaleń tego organu wynikało, że przedmiotowe materiały firma B nabyła uprzednio od innych podmiotów gospodarczych za cenę znacznie niższą bo za kwotę [...] zł, nie zaistniały okoliczności powodujące znaczne podwyższenie ich ceny, nie poniosła wydatków na pozyskanie kontrahentów, materiały były dostarczane bezpośrednio od producenta do podatnika (A), zaś podatnik był jedynym kontrahentem i odbiorcą tychże materiałów. Organ wykazał również, że przedmiotem obrotu firmy B były duże partie towarów natomiast firma ta nie dysponowała odpowiednimi powierzchniami magazynowymi. Poza wystawianiem faktur i wynajęciem biura rachunkowego właścicielka firmy nie podjęła żadnych czynności odpowiadających zakresowi działalności przez nią zgłoszonej (handel hurtowy). W rzeczywistości wszelkie czynności związane z przedmiotowymi towarami wykonywał pan D.K. ( zięć właścicielki firmy, udziałowiec i członek zarządu Spółki A) bądź inne osoby, ale bez czynnego udziału firmy B. Pracownicy firm wystawiających faktury na firmę B oświadczyli, że nie znają jej właścicielki i nie potwierdzili by ona sama lub przedstawiciel jej firmy z nimi się kontraktowali. Wskazali jedynie, że w wyniku uzgodnień z podatnikiem (A) zobowiązali się wystawiać faktury zamiast bezpośrednio na stronę skarżącą to na firmę B. Właścicielka firmy B nie dysponowała majątkiem czy walorami pieniężnymi umożliwiającymi zakup w ciągu roku towarów za kwotę przekraczającą [...] zł, zaś analiza rachunków bankowych tej firmy i jej właścicielki wykazała, że pieniądze nie były gromadzone na poczet dalszych zakupów lecz dokonywano przelewów pieniędzy między tymi kontami w podobnej lub tej samej wysokości w przeciągu jednego lub dwóch dni. Organ odwoławczy na podstawie zebranych dowodów właściwie wywnioskował, że płatności wobec kontrahentów firmy B były regulowane faktycznie przez podatnika ( A), a jedynie przepływ pieniędzy następował na wskazane konta właścicielki firmy. Badanie rachunków bankowych doprowadziło do słusznego ustalenia, że wszelka nadwyżka na koncie firmy B, po potrąceniu należności wobec kontrahentów tej firmy, uregulowania należności podatkowych, opłat za prowadzenie konta oraz należności z tytułu doradztwa trafiała na konta udziałowców spółki A. Organ podatkowy wyliczył, że kwoty ujęte w fakturach wystawionych przez kontrahentów na rzecz firmy B i tej firmy na rzecz spółki A różniły się średnio o 168,05% . Różnica ta nie stanowiła marży firmy B lecz sztuczne zawyżenie ceny nie mające uzasadnienia w obrocie handlowym. Tak więc w rzeczywistości przedmiotowy towar został nabyty przez spółkę A za cenę uwidocznioną na fakturach formalnie wystawionych przez kontrahentów na rzecz firmy B.

Skoro przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej pozwala zaliczyć w koszty uzyskania przychodu jedynie koszty poniesione w roku osiągnięcia przychodu to kosztem takim nie może być wydatek, który z przyczyn obiektywnych nie może prowadzić do osiągnięcia przychodu. Nie stanowi kosztu podatkowego wydatek poczyniony przez podatnika w innym celu niż wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Nie będzie takim kosztem kwota wydatkowana wyłącznie w celu wygenerowania u podatnika wyższych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, a przez to do obniżenia podstawy opodatkowania. Dlatego też organ odwoławczy słusznie uznał, że koszt uzyskania przychodu podatnika stanowi jedynie kwota wynikająca z faktur wystawianych na rzecz firmy B a nie kwoty ujawnione w fakturach sporządzonych przez firmę B na potrzeby podatnika za te same towary. Skoro różnica tych kwot zwracana była udziałowcom podatnika trudno uznać by mogła ona stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wydatek poczyniony na zakup materiałów w firmie C w kwocie [...] zł, gdyż wydatek ten nie został faktycznie poniesiony przez spółkę A. Organ odwoławczy ustalił, że firma C była w 2005 r. opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i nie poniosła żadnych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, za wyjątkiem zakupu materiałów "odsprzedanych" spółce A oraz usług księgowych. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ odwoławczy wykazał, że zapłata za faktury zakupu przedmiotowych towarów przez C uiszczona była w momencie otrzymania pieniędzy od spółki A, zaś płatności realizowano w formie przelewów. Podatnik znał rzeczywistą cenę tych towarów. Posługując się analizą rachunków bankowych w tym firmowego i osobistego właściciela firmy C organ odwoławczy bezspornie stwierdził, że należności w kwocie [...] zł uzyskane przez tę firmę od spółki A zwrócono jej udziałowcom, oraz że udziałowcy ci zasilali konto firmowe C w celu przelania wpłaconej kwoty na rzecz spółki A.

Ustalone przez organ odwoławczy okoliczności dowodziły, że przedmiotowy wydatek nie został poniesiony w takiej wysokości, na jaką wystawiła faktury firma C na rzecz spółki A, a firma C faktycznie nie uczestniczyła w transakcjach zakupu i odsprzedaży materiałów. Zasadny był tym samym wniosek, że podatnik bez uzasadnienia faktycznego i prawnego uznał za koszt uzyskania przychodu sporną kwotę przewyższającą wartość towarów wpisaną w fakturach wystawionych na rzecz firmy C. Wydatek ten w żaden sposób nie mógł się przyczynić do uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia ich źródła. Sporny wydatek służył osiągnięciu celów udziałowców spółki A a nie samej spółki. Tym samym nie został spełniony warunek niezbędny dla zaliczenia tego wydatku do kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił i ocenił okoliczności związane z umowami pożyczki pomiędzy członkami zarządu spółki A a właścicielem firmy C dowodząc, że umowy te sporządzono jedynie na potwierdzenie dokonanych zwrotów środków pieniężnych na konta osobiste członków zarządu skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu skargi odnośnie zaniechania przez organy podatkowe zastosowania przepisu art. 199 a O.p. należy podnieść, że "organy podatkowe mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych prawnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe – w ramach przysługujących im uprawnień – art. 191 Ordynacji podatkowej – są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego" ( tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 264/07). "Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy" ( tak wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1611/06). "Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego" ( tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 656/10). "O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 560/10).

Sąd uznał za uzasadnione okolicznościami sprawy stanowisko organu odwoławczego, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie doszło do zawarcia umowy kupna – sprzedaży linii technologicznej, a zatem że nie było wątpliwości, że nie istniał stosunek prawny, wynikający z tej "umowy", łączący spółkę A z K.W.. Organ odwoławczy wykazał bowiem, że dokument stanowiący umowę kupna sprzedaży przedmiotowej linii nie został podpisany przez osobę określoną tam jako jej zbywca. Z zeznań tej osoby wynika także, iż nie zawarł przedmiotowej umowy, nie podpisał dokumentu, a umowę dostarczył mu członek zarządu spółki A w związku z kontrolą skarbową w tej spółce. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia i użytkowania przez skarżącą przedmiotowej linii technologicznej ustaliły jedynie, że nie została ona nabyta w sposób wskazany przez skarżącą. Okoliczność użytkowania określonej rzeczy przez podatnika nie oznacza możliwości jej amortyzowania w sytuacji, gdy podatnik nie wskazał czynności prawnej lub zdarzenia skutkujących jej nabyciem, zaś wykazane zostanie, że wydatek wskazany przez podatnika jako cena nabycia, nie został w żaden wiarygodny i przewidziany prawem, sposób udokumentowany, a jej wartość nie wynika z obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego.

Ustalenie, iż do zawarcie konkretnej, przenoszącej własność rzeczy, umowy faktycznie nie doszło nie podlega przepisom art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy okoliczność nie istnienia określonej umowy wynika z dowodów zgromadzonych w toku postępowania zaś dokument stwierdzający jej dokonanie okazał się nieprawdziwy, to czynność taka nie może rodzić żadnych wątpliwości, przewidzianych w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej.

Należy dodać, że w przypadku zakupu spornych towarów organ podatkowy udowodnił fakt, iż wydatek ten nie był wyższy niż wykazany w fakturach wystawionych formalnie na rzecz firmy B czy C. Fakt ten nie stanowi stosunku prawnego czy prawa, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Nie było więc potrzeby występowania do sądu w trybie tam przewidzianym.

Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 120, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 O.p. oceniając swobodną ocenę dowodów przeprowadzoną w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ocena ta nie została w żaden sposób zakwestionowana przez stronę skarżącą. Zaskarżona decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej, skoro wskazuje przepisy prawa będące podstawą wydanego rozstrzygnięcia.

Bez istotnego znaczenia dla sprawy pozostaje wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. sygn. akt [...] już choćby z tego powodu, że orzeczenie to zostało uchylone wyrokiem Sądu drugiej instancji. Warto bowiem zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w myśl art. 11 ustawy p.p.s.a., wiążące są jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego i to tylko co do popełnienia przestępstwa, a nie w innym zakresie. Wyrok uniewinniający i jego ustalenia może być dowodem w sprawie, o ile ma dla niej znaczenie, jednak sądu administracyjnego nie wiąże w sposób opisany w art. 11 ustawy p.p.s.a. Dowód taki stanowi jeden z elementów postępowania dowodowego przed organami podatkowymi w sytuacji, gdy istniał przed wydaniem rozstrzygnięcia podatkowego i był znany organom rozstrzygnięcie to wydającym.

W niniejszej sprawie wskazany przez stronę skarżącą wyrok wraz z jego pisemnym uzasadnieniem mimo, iż zapadł przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie został przez podatnika ujawniony organowi odwoławczemu co oznaczało, że nie stanowił materiału dowodowego sprawy, gdyż organ ten nie miał o nim wiedzy. Należy przy tym zgodzić się z organem odwoławczym, że wymienione orzeczenie nie wnosi do sprawy nic nowego, gdyż nie stanowi dowodu nabycia przedmiotowej linii technologicznej ani faktycznego dokonania spornego wydatku.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że będąca przedmiotem oceny decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. i przy zastosowaniu art. 151 tej ustawy skargę oddalił.