Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 870/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162,  art. 148
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia [...] r. [...] wydane na podstawie art. 228 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) stwierdzające, że odwołanie W. R. (R.) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik) z dnia [...]r. znak: [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2013 w kwocie [...] zł zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia, oraz na podstawie art. 162 § 1, § 2 i art. 163 § 2 o.p. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. Postępowanie przed organem podatkowym.

2.1. W uzasadnieniu ww. postanowienia Dyrektor wskazał, że ww. decyzją Naczelnik ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2013 w kwocie [...] zł. Orzeczenie to zawierało stosowne pouczenie o prawie wniesienia odwołania, w tym o sposobie, w jaki należy uczynić (za pośrednictwem organu, który decyzję wydał) oraz o terminie, w którym należy wnieść ewentualne odwołanie (14 dni od dnia doręczenia decyzji).

Decyzja Naczelnika została przesłana drogą pocztową na adres strony: ul. [...], [...] W.. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tego rozstrzygnięcia, przesyłka zawierająca tę decyzję została dwukrotnie awizowana, w tym po raz pierwszy w dniu [...]r., a powtórnie w dniu [...]r., przy czym stosowne zawiadomienia o pozostawieniu jej w placówce pocztowej: [...] W., umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej. Powyższe pozwalało uznać, że doręczenie tejże decyzji nastąpiło w trybie art. 150 w związku z art. 144 § 1 pkt 1 o.p. W myśl bowiem art. 150 § 1 pkt 1 o.p. - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego - w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, a stosownie do treści § 2 tego artykułu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się m.in. w oddawczej skrzynce pocztowej. W przypadku niepodjęcia pisma w tym terminie, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (§ 3). Zgodnie przy tym z § 4 tej regulacji, w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Doręczenie ww. decyzji nastąpiło w dniu 16 lipca 2018r., co oznacza, że ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 30 lipca 2018r. W konsekwencji wniesione przez pełnomocnika strony odwołanie w dniu 7 lutego 2019r. (vide odcisk pieczęci operatora pocztowego), nastąpiło z uchybieniem powołanego wyżej terminu.

2.2. Dnia 7 lutego 2019r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego A. W. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od ww. decyzji Naczelnika. Równolegle, tj. w dniu 7 lutego 2019r. pełnomocnik strony skierowała tożsame odwołanie również do Naczelnika (data wpływu 12 lutego 2019r.).

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wiedzę o powyższej decyzji strona uzyskała dopiero w dniu 31 stycznia 2019r., kiedy to pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy. Ponadto uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podatnika, bowiem cała korespondencja w sprawie kierowana była na nieprawidłowy adres, zaś podatnik przebywał poza granicami kraju i nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu.

2.3. Rozpatrując ww. wniosek Dyrektor wskazał, iż zgodnie z art. 162 § 1 o.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do § 2 powołanego przepisu, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, a jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Z akt sprawy wynika natomiast, że w dniu 21 stycznia 2019r. skarżący udzielił na druku PPS-1 pełnomocnictwa szczególnego radcy prawnemu A. W. do reprezentowania go "w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2013 rok wraz z odsetkami ustalonymi przez organ podatkowy (zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł za 2013 rok. Udzielając ww. pełnomocnictwa, strona szczegółowo wskazała zakres umocowania, czym potwierdziła, że posiadała wiedzę o wydanej przez Naczelnika decyzji w powyższym zakresie. Nie sposób przyjąć, że dniem powzięcia przez podatnika informacji o wydaniu decyzji była data, w której pełnomocnik zapoznał się z jej treścią.

Tym samym skarżący uchybił siedmiodniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, albowiem termin ten zakończył bieg najpóźniej w dniu 28 stycznia 2019r., licząc od daty, kiedy to strona udzieliła pełnomocnictwa, wskazując w nim szczegółowe umocowanie do reprezentowania w zakresie objętym przedmiotową decyzją. W tym dniu skarżący posiadał już wiedzę o wydaniu decyzji, która stała się podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego.

W związku z ww. decyzją została również wszczęta egzekucja administracyjna na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]r., obejmującego należność z tytułu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł wraz z odsetkami za 2013 rok, co wynika z akt sprawy (k. 85 akt podatkowych US w W.). Tytuł ten wystawiony został na skarżącego i wraz z zawiadomieniem z dnia [...]r. znak: [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (k. 85, 69 akt podatkowych US w W.) skutecznie został doręczony w dniu [...]r. dorosłemu domownikowi, matce, S. R..

W kontekście powyższego Dyrektor wskazał, że skarżący w dniu 23 stycznia 2019r. udzielił radcy prawnemu, A. W., kolejnego pełnomocnictwa, tj. "...do zastępstwa prawnego i procesowego w przedmiocie postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2013 rok (zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł)", która w dniu 23 stycznia 2019r. udzieliła dalszego pełnomocnictwa, tj. A. K., "Do zapoznania się z aktami podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2013 rok (zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł) oraz wykonania ich zdjęć ".

W opinii Dyrektora radca prawny A. W. już z datą 21 stycznia 2019r. miała realną możliwość realizowania uprawnień procesowych w zastępstwie strony skarżącej. Od tej daty należy też liczyć termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Nic bowiem nie stało na przeszkodzie (pełnomocnik takich przeszkód nie wskazuje), by w ciągu przedmiotowych 7 dni pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy. Tymczasem dopiero w dniu 23 stycznia 2019r. A. W. udzieliła dalszego zastępstwa procesowego, zaś pełnomocnik substytucyjny dopiero w dniu 31 stycznia 2019r. zapoznał się z aktami sprawy. Stwierdzić więc należy, że odnośnie ustalania momentu ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia danego środka odwoławczego przez pełnomocnika po upływie tegoż terminu, można by wskazać, że przyczyna ta ustaje w dniu, w którym pełnomocnik miał rzeczywistą możliwość wniesienia wniosku, nie później jednak niż z dniem upływu terminu do jego wniesienia liczonego od dnia ustanowienia go pełnomocnikiem.

Powołane wyżej okoliczności jednoznacznie wskazują zatem, iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony z naruszeniem powołanego wyżej art. 162 § 2 o.p., bowiem złożony został dopiero w dniu 7 lutego 2019r., a zatem po 17 dniach od ustanowienia go pełnomocnikiem.

Zatem nie można zgodzić się z argumentacją strony, iż skarżący wiedzę o wydanej decyzji uzyskał dopiero w dniu 31 stycznia 2019r., tj. z chwilą zapoznania się pełnomocnika z jej treścią. Wiedzę o wydanej decyzji strona posiadała bowiem co najmniej już z chwilą udzielenia ww. pełnomocnictw z dnia 21 stycznia 2019r., i 23 stycznia 2019r., o czym świadczy szczegółowo określony ich zakres.

Dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 o.p., przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu. Nie może to być data, w której pełnomocnik podatnika zapoznał się treścią decyzji, gdyż przyjmując za zasadne takowe zachowanie, o dacie, od której należy liczyć ww. termin, decydowałby wówczas sam podatnik, a nie przepis prawa (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2018r. I SA/Po 588/18, NSA z dnia 8 marca 2017 r., I FSK 1473/15).

Zdaniem Dyrektora skarżący nie dochował należytej staranności, aby do powyższego uchybienia nie dopuścić. Brak winy w uchybieniu terminu powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o własne interesy i przy braniu pod uwagę także uchybień spowodowanych nawet niewielkim niedbalstwem. Przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy jego uchybienie nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku.

Powoływana przez skarżącego okoliczność dotycząca braku wiedzy o prowadzonym wobec niego postępowaniu nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Skarżący posiadał wiedzę o prowadzonych wobec niego czynnościach sprawdzających (k. 14 - 16 akt podatkowych US w W.). Mając świadomość, że organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające, celem wyjaśnienia źródła pochodzenia środków pieniężnych, którymi sfinansował zakup w 2013r. nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], winien zadbać o swoje interesy i dokonać aktualizacji swoich danych adresowych.

Z akt sprawy wynika, że adres, na który została skierowana decyzja - o której mowa powyżej, był jedynym zgłoszonym adresem zamieszkania strony, aktualnym zarówno na dzień rozpoczęcia czynności sprawdzających, na dzień wszczęcia wobec strony postępowania podatkowego oraz na dzień wydania i doręczenia decyzji Naczelnika.

Dyrektor nie podzielił poglądu pełnomocnika strony, że skarżący nie posiadał wiedzy, że wobec niego organ podatkowy prowadzi postępowanie, jak również nie miał świadomości o ww. wydanej decyzji, co oznacza naruszenie art. 148 § 1 o.p. poprzez kierowanie (...) począwszy od momentu postanowienia z dnia [...]r. do decyzji z dnia [...]r. (...) korespondencji na nieprawidłowy adres, tj. ul. [...], [...]W..

W tych ramach Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy kierował do strony korespondencję na adres, który był wskazany przez podatnika w rejestrach urzędowych (k. 91 akt podatkowych US w W.). Na podstawie danych adresowych, zgłoszonych przez podatnika, którymi dysponował organ podatkowy, skutecznie doręczono mu postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2013 rok w trybie art. 150 o.p.

Wprawdzie organ podatkowy, skierował pismo z dnia [...]r. pod adres nieruchomości zakupionej przez skarżącego (akt notarialny z dnia [...]r. Repertorium [...] numer [...]: k. 3 akt podatkowych US w W.), jednak nie przesądza to o zmianie adresu zamieszkania. Podatnik był poinformowany o możliwości dokonania aktualizacji swoich danych w zakresie dotyczącym miejsca zamieszkania - o czym świadczy znajdująca się w aktach sprawy notatka służbowa z dnia 14 lipca 2015r. (k. 16 akt podatkowych US w W.), jednakże takowej aktualizacji nie dokonał.

Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika strony, że korespondencja w trakcie prowadzonego postępowania była kierowana na nieprawidłowy adres, tj. na ulicę [...], [...]W.. Z protokołu z dnia [...]r. znak: [...] (k. 14 akt podatkowych) nie wynika - wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, że skarżący poinformował o zmianie adresu zamieszkania, bowiem żadnego nowego adresu nie podał. Treść protokołu na to wskazuje. Wprawdzie w dokumencie tym odnotowano "adres zamieszkania W., ul. [...]", jednakże nie wynika z tego, aby adres, o którym mowa powyżej, był aktualnym adresem zamieszkania podatnika. Co więcej, z notatki służbowej spisanej w dniu 14 lipca 2015r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w W. (k. 16 akt podatkowych) wynika, że skarżący został telefonicznie poinformowany o konieczności dokonania aktualizacji adresu zamieszkania na druku ZAP-3. Posiadał on zatem wiedzę, że w przypadku zmiany adresu zamieszkania, winien dokonać we właściwym urzędzie skarbowym stosownej aktualizacji. Natomiast organ podatkowy kierując do podatnika postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie mógł za podatnika decydować o zmianie adresu zamieszkania, tj. wysyłać korespondencję na adres: W., ul. [...], gdyż skarżący nie dokonał w tym zakresie stosownej zmiany.

Pełnomocnik strony powołał się również na fakt, iż skarżący na stałe mieszka w Wielkiej Brytanii, gdzie ma stałe miejsce zatrudnienia. Tym samym podatnik nie mógł w dowolnym momencie udać się do właściwego Urzędu. Powyższe jest jednak sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie.

Pełnomocnik strony przywołuje w przedmiotowej sprawie dwie okoliczności związane z miejscem zamieszkania skarżącego w 2018r., tj. w roku wszczęcia postępowania podatkowego oraz wydania przedmiotowej decyzji. Z jednej strony informuje, że skarżący zamieszkiwał w Wielkiej Brytanii, kwestionując tym samym zasadność prowadzenia wobec niego postępowania podatkowego przez Naczelnika, z drugiej zaś strony informuje, że organ podatkowy winien był kierować pisma na adres zamieszkania w Polsce, tj. [...]W., ul. [...].

Natomiast bezwzględnego podkreślenia wymaga fakt, iż skarżący dokonał zmiany adresu zamieszkania dopiero w dniu 18 października 2018r. (a więc po zakończeniu postępowania podatkowego), składając do organu podatkowego druk ZAP-3 i wskazując adres zamieszkania: W. ul. [...].

Zatem analizując ustalone powyżej okoliczność brak jest podstaw do uznania, że organ podatkowy błędnie kierował korespondencję na adres W. ul. [...], tj. na jedyny zarejestrowany adres zamieszkania podatnika - do dnia dokonania jego zmiany w wyżej wskazanym dniu. Ponadto przywoływane przez pełnomocnika twierdzenie, że skarżący "na stałe" mieszka w Wielkiej Brytanii, stoi w sprzeczności z faktem złożenia ww. ZAP-3, w którym, wskazano adres w W.. Dopiero na druku pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 z dnia 21 stycznia 2019r. skarżący wskazał adres zamieszkania w Wielkiej Brytanii.

Bezspornym jest, iż podatnik nie dokonał aktualizacji swoich danych osobowych, tj. adresu zamieszkania, a zatem nie dochował należytej staranności.

Dalej Dyrektor argumentował, że przywrócenie terminu nie jest przedmiotem swobodnego uznania administracyjnego. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko wtedy, gdy dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Uchybienie terminu może być poczytane jako zawinione przez stronę, jeżeli godziła się ona na wydarzenie, mogąc mu zapobiec.

Zgodnie z dominującą linią orzecznictwa, chodzi o każdy rodzaj winy, a więc zarówno winy umyślnej (celowej) jak i winy nieumyślnej w postaci niedbalstwa i lekkomyślności. W wypadku, gdy wnoszącemu prośbę można przypisać chociażby winę nieumyślną, a nawet lekkie niedbalstwo, przywrócenie terminu jest niedopuszczalne (wyroki: WSA w Lublinie z 4 października 2016 r., III SA/Lu 380/16, WSA w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2013 r., I SA/Bd 106/13, WSA w Poznaniu z 17 października 2012 r., II SA/Po 648/12, WSA w Warszawie z 17 lutego 2011 r., II SA/Wa 1697/10, WSA w Łodzi z 23 października 2014 r., II SA/Łd 573/14). Brak winy w uchybieniu terminu musi zostać uprawdopodobniony przez wnioskodawcę, który ma uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niego niezależna i uniemożliwiła mu działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach (wyrok NSA z 14 marca 2013 r., I FSK 604/12).

Zarówno argumenty przedstawione przez stronę, jak też przedłożone przez nią dowody muszą być przekonujące na tyle, by mogły stworzyć przekonanie o prawdopodobieństwie i wiarygodności wskazywanych przez nią okoliczności.

Naczelnik wszczynając postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia [...]r. znak: [...] z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013r., dysponował adresem zamieszkania wskazanym przez skarżącego w zgłoszeniu identyfikacyjnym/zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (NIP-1) złożonym w US w W. w dniu 18 kwietnia 2007r., tj. [...]W. ul. [...] (k. 91 akt podatkowych). Aktualizacji adresu zamieszkania skarżący dokonał dopiero w dniu 18 października 2018r. składając do organu podatkowego zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem (ZAP-3), w którym to wskazał adres zamieszkania: [...]W. ul. [...].

Zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. W warunkach przedmiotowej sprawy organ przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie ustalił adres miejsca zamieszkania skarżącego na podstawie danych rejestracyjnych podatnika zawartych w rejestrach urzędowych i nie miał obowiązku czynić żadnych dalej idących ustaleń w tym zakresie.

W przedmiotowej sprawie niewątpliwe i niesporne jest, że podatnik wskazał określony adres zamieszkania do ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy oraz że zgłoszenia tego nie zmieniał i nie weryfikował. Posłużenie się tym adresem w korespondencji z podatnikiem przez organ podatkowy było więc dostatecznie uzasadnione. Skoro podatnik poinformowany w 2015r. o konieczności aktualizacji danych, tu: adresu zamieszkania, nie dokonał takowej, to trudno wymagać, by organ podatkowy sam dowolnie go wybierał, zwłaszcza, że na takiej podstawie podatnik na użytek odwołania, również mógłby negować fakt wykorzystania przez organ adresu, którego podatnik sam nie wskazał.

Reasumując, organ podatkowy prawidłowo kierował w 2018r. korespondencję do skarżącego na adres: [...]W. ul. [...], gdyż na tamten czas (do aktualizacji danych złożonych w Urzędzie Skarbowym w dniu 18 października 2018r.) był to adres wskazany przez stronę jako adres zamieszkania.

Tym samym wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż został złożony z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności w art. 162 § 2 o.p., jak również podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu określonego w art. 162 § 1 o.p. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 148 § 1 o.p., poprzez kierowanie korespondencji w postępowaniu podatkowym, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania jak również decyzji na inny adres, aniżeli adres wskazany przez skarżącego jako adres zamieszkania, w tym na inny adres aniżeli ten, na który kierowana i odbierana była korespondencja w ramach prowadzonych czynności sprawdzających i który to adres został ustalony przez organ jako właściwy dla skarżącego adres do dokonywania doręczeń;

2. art. 150 o.p., poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia korespondencji, w tym decyzji, w trybie zastępczym w sytuacji, gdy organ powinien był powziąć wątpliwość co do prawidłowości adresu, na który kierowana była korespondencja, albowiem posiadał wiedzę o właściwym adresie skarżącego, na który kierowana była korespondencja w ramach czynności sprawdzających i pod którym była ona odbierana i który to adres został wskazany przez skarżącego jako adres zamieszkania (adres do doręczeń);

3. art. 162 § 1 i § 2 o.p., poprzez: 1) przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winny w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że nie mógł wiedzieć o toczącym się postępowaniu z uwagi na to, że nie otrzymał korespondencji w tej sprawie, albowiem organ wysyłał ją na niewłaściwy adres, tj. inny niż wskazany przez skarżącego jako jego adres zamieszkania (adres do doręczeń) i ustalony przez organ jako właściwy adres do dokonywania doręczeń skarżącemu, 2) przejęcie, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony po terminie, w sytuacji, gdy wniosek został złożony w terminie 7 dni od dnia powzięcia przez skarżącego informacji o prawdopodobnym uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania;

4. art. 228 o.p. oraz art. 163 § 1 o.p., poprzez niewydanie oddzielnych postanowień w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu i postanowienia o odmowie przywrócenia terminu, a rozstrzygnięcie tych dwóch kwestii w ramach jednego postanowienia.

5. art. 148 § 1 o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 d ustawy z dnia 13 października 1 995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. 1995.142.702, dalej: u.o.e.p., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez pomylenie występujących w nich pojęć i uznanie, że podatnik może jedynie dokonać wskazania adresu do doręczeń w kraju, o którym mowa w art. 148 § 1 o.p. przez wskazanie miejsca zamieszkania. Dokonana przez organ wykładnia nie wytrzymuje konfrontacji z literalnym brzmieniem obu przepisów. Po pierwsze art. 148 § 1 o.p. wprost rozróżnia miejsce zamieszkania od adresu do doręczeń w kraju. Po drugie art. 9 ust. 1 d zd. ostatnie u.o.e.p. wprost stanowi, że aktualizacja informacji o adresie zamieszkania za pomocą formularza w stosunku do podatników objętych hipotezą tego przepisu jest fakultatywna a podstawą jest poinformowanie organu w deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym, w przedmiotowej sprawie protokole przesłuchania. Podatnik od 2008 roku mieszka na stałe w Wielkiej Brytanii i na podstawie art. 2 ust. 1 do 4 u.o.e.p. ustawa ta nie ma do niego zastosowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wskazał, że z akt sprawy wprost wynika, że skarżący już podczas czynności sprawdzających w 2015 roku informował organ, że od 7 lat pracuje na stałe w Wielkiej Brytanii. W stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniały następujące okoliczności związane z adresem do doręczeń skarżącego:

1) niniejsze postępowanie podatkowe poprzedzone było czynnościami sprawdzającymi, które prowadzone były przez ten sam organ, co postępowanie podatkowe, a w ramach czynności sprawdzających korespondencja do skarżącego kierowana była na adres: W., [...].

2) w protokole z dnia [...] roku, wyraźnie wskazane jest, że adresem zamieszkania skarżącego jest W., [...].

3) w notatce służbowej z dnia 14 lipca 2015 roku, na którą powołuje się organ, w danych skarżącego wskazany jest adres: W., [...]. Natomiast ostatnie zdanie notatki brzmi: "Poinformowano p. W. R. o możliwości aktualizacji adresu zamieszkania na druku ZAP-3". Z powyższego zdania nie wynika, żeby podatnik został poinformowany, że w rejestrach widnieje de facto inny adres zamieszkania aniżeli ten, na który korespondencja była dotychczas kierowana. W związku z powyższym podatnik miał prawo zakładać, zgodnie z zasadami logiki, że skoro organ dokonuje doręczeń w ramach czynności sprawdzających na właściwy adres tj. W., [...] i taki adres został przez skarżącego wskazany w protokole, to na ten adres będzie kierowana każda dalsza korespondencja między nim a organem.

Tymczasem kolejna korespondencja była kierowana na adres ul. [...], [...] W.. Organ nie może zasłaniać się brakiem złożenia przez podatnika formularza ZAP-3, po pierwsze dlatego, że wykorzystanie tego formularza jest fakultatywne a nadto podatnik nie posiada adresu zamieszkania w Polsce. Co więcej, organ kierował do podatnika pisma na właściwy adres i podatnik miał prawo zakładać, że na ten adres organ będzie kierował każdą korespondencje. "Każda informacja zawierająca dane o nowym miejscu zamieszkania powinna być ustalona przez organ. Jeśli natomiast organ ma wątpliwości co do miejsca zamieszkania skarżącego lub nie uznawał jego adresu zameldowania na pobyt stały za wystarczający dowód, to mógł, a wręcz powinien zbadać te kwestię. (...) Organ mógł też wezwać skarżącego do złożenia stosownego oświadczenia co do wskazania miejsca zamieszkania, skoro uznał zameldowanie na pobyt stały za niewystarczające. Pominięcie więc przez organ faktu zameldowaniu na pobyt stały nie wydaje się pogłębiać zaufania do władzy" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2018 r. I SA/Po 715/18).

Nie ulega żadnej wątpliwości, że organ wiedział, że adres: [...], [...]W., nie jest właściwym adresem dla skarżącego. Z analizy akt i czynności w ramach czynności sprawdzających, wynika, że organ najpierw doręczał korespondencję na adres: ul. [...], [...]W., która nie była odbierana i w wyniku podjętych czynności wyjaśniających, z których notatki, jak się domyśla podatnik, znajdują się na wezwaniu z dnia [...] roku, kolejna korespondencja kierowana była na adres: W., [...].

Odnosząc się do argumentacji organu, co do niedochowania terminu na złożenia wniosku o przywrócenie terminu skarżący podtrzymał stanowisko co do tego, że data, od której należy liczyć 7 dniowy termin na złożenie wniosku to 31 stycznia 2019 roku. Powyższe wynika z tego, że: za dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 o.p., należy uznać dzień powzięcia przez stronę informacji o uchybieniu terminowi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 115/19). Podatnik, nie miał natomiast wiedzy o tym, że toczyło się wobec niego postępowanie podatkowe, gdyż jak wykazano powyżej nie otrzymał w tej sprawie żadnej korespondencji, gdyż była ona kierowana na niewłaściwy adres.

Organ stwierdza, że o tym, że podatnik wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym świadczy zakres udzielonego pełnomocnikowi w dniu 21 stycznia 2019 roku pełnomocnictwa. Tymczasem zakres udzielonego pełnomocnictwa został sformułowany na podstawie czynności sprawdzających i określał rodzaj sprawy, bez którego wskazania organ nie udostępniłby pełnomocnikowi akt sprawy. Sformułowany został możliwie szeroko, albowiem podatnik nie wiedział jaki jest etap sprawy. Do momentu zapoznania się z aktami podatnik nie miał wiedzy o tym, że została w stosunku do niego wydana decyzja, a tym bardziej nie wiedział, kiedy organ nadał tę decyzje i nie miał wiedzy co do upływu terminu na wniesienie od niej odwołania. O dacie, którą organ uznawał za datę doręczenia decyzji, a tym samym o dacie upływu terminu na złożenie odwołania podatnik dowiedział się w momencie zapoznania się z aktami przez pełnomocnika tj. 31 stycznia 2019 roku. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem został nadany 7 lutego 2019 roku, a więc 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 162 § 2 o.p. został dochowany.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Spór pomiędzy skarżącym a Dyrektorem sprowadza się do ustalenia czy w sprawie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i czy zachodzą przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W skardze skarżący kwestionuje zarówno rozstrzygnięcie organu w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz w zakresie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął dokonane przez organ podatkowy ustalenia faktyczne, albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. Rozważając sporne kwestie wskazać należy, iż z mocy art. 223 § 2 pkt 1 o.p. organ zobowiązany jest stwierdzić, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Okoliczność ta stanowi kategorię obiektywną i jest zależna od uznania organu. Stwierdzenie bowiem wniesienia odwołania z przekroczeniem terminu, zobowiązuje organ do wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. W konsekwencji organ dokonując w pierwszej kolejności sprawdzenia spełnienia warunków formalnych i zachowania terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p., zobowiązany był orzec jak w sentencji zaskarżonego postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Rozstrzygnięcie to powinno być poprzedzone ustaleniem, w sposób nie budzący wątpliwości, zarówno daty doręczenia decyzji jak też daty wniesienia odwołania, co też organ uczynił.

4.4. Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika w sposób, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. terminu. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że korespondencja w postępowaniu podatkowym, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania jak i decyzja kierowana była na inny adres, aniżeli adres wskazany przez skarżącego, z uwagi na obowiązującą zasadę oficjalności doręczeń.

Zdaniem Sądu zasadnie organ podatkowy kierował do skarżącego korespondencję na adres, który był wskazany przez podatnika w rejestrach urzędowych (k. 91 akt podatkowych). Na podstawie danych adresowych, zgłoszonych przez podatnika, którymi dysponował organ podatkowy, skutecznie doręczono mu postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i decyzję w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2013 rok, w trybie art. 150 o.p.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika nie wykazał zatem, aby korespondencja w toku postepowania była kierowana na nieprawidłowy adres, tj. na ulicę [...], [...]W.. Z protokołu z dnia [...]r. znak: [...] (k. 14 akt podatkowych) nie wynika, że skarżący poinformował o zmianie adresu zamieszkania, czy też adresu do korespondencji, bowiem żadnego nowego adresu nie podał (w tym również adresu do korespondencji). Wprawdzie w dokumencie tym odnotowano "adres zamieszkania W., ul. [...]", jednakże nie wynika z tego, aby adres, o którym mowa powyżej, był aktualnym adresem zamieszkania podatnika. Co więcej, z notatki służbowej spisanej w dniu 14 lipca 2015r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w W. (k. 16 akt podatkowych) wynika, że skarżący został telefonicznie poinformowany o konieczności dokonania aktualizacji adresu zamieszkania na druku ZAP-3. Posiadał on zatem wiedzę, że w przypadku zmiany adresu, winien dokonać we właściwym urzędzie skarbowym stosownej aktualizacji.

Organ podatkowy kierując do podatnika postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego (a więc dokument o doniosłym znaczeniu procesowym) nie mógł za podatnika decydować o zmianie adresu zamieszkania, tj. wysyłać korespondencję na adres: W., ul. [...], gdyż podatnik nie dokonał w tym zakresie stosownej zmiany. Stąd skierowana została prawidłowo na była na wynikający z dokumentów rejestracyjnych adres zamieszkania skarżącego: ul. [...], [...]W., będący jednocześnie adresem do korespondencji (vide informacja NIP-1 z 21 lutego 2007 r., k. 91 akt podatkowych).

Tym samym za niezasadne uznać należało zarzuty skargi nakierowane na podważenie skuteczności doręczenia w trybie art. 150 o.p. decyzji Naczelnika z dnia [...]r. znak: [...]. zawierającej stosowne pouczenie o prawie wniesienia odwołania, w tym o sposobie, w jaki należy uczynić (za pośrednictwem organu, który decyzję wydał) oraz o terminie, w którym należy wnieść ewentualne odwołanie (14 dni od dnia doręczenia decyzji).

W myśl bowiem art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, a stosownie do treści § 2 tego artykułu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się m.in. w oddawczej skrzynce pocztowej. W przypadku niepodjęcia pisma w tym terminie, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (§ 3). Zgodnie z § 4 tej regulacji, w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji Naczelnika wynika, że przesyłka zawierająca decyzję została dwukrotnie awizowana, w tym po raz pierwszy w dniu [...]r., a powtórnie w dniu [...]r., przy czym stosowne zawiadomienia o pozostawieniu jej w placówce pocztowej: [...] W., umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej. W pkt 5 zwrotnego potwierdzenia odbioru operator pocztowy zaznaczył kwadrat oznaczający, że adresat "nie podjął awizowanego pisma", natomiast kwadraty opisane: "pod wskazanym adresem jest nieznany" oraz "wyprowadził się", pozostały nie zaznaczone.

Podkreślenia wymaga, że adres, który rzekomo był nieaktualny, strona również wskazała jako adres swojego zamieszkania w akcie notarialnym sporządzonym w dniu [...]r. Rep. [...] nr [...] na okoliczność zawarcia umowy sprzedaży nieruchomość położoną w W., obręb [...], objętą księgą wieczystą numer [...], gdy tymczasem podatnik wskazuje, że na stałe mieszka na terenie Wielkiej Brytanii.

Zatem, pomimo wielokrotnych kontaktów telefonicznych z pracownikiem Urzędu Skarbowego w W., skarżący nie dokonał stosownych aktualizacji w zakresie adresu mimo twierdzenia, że uległ on zmianie. Będąc podatnikiem powinien założyć co najmniej możliwość, że urząd skarbowy będzie chciał się z nim skontaktować, tym bardziej, że o konieczności stosownej aktualizacji był informowany przez pracownika ww. urzędu, o czym stanowi notatka służbowa (k. 16 akt podatkowych).

Okoliczność wskazania w protokole z dnia [...]r. znak; [...] (k. 14 akt podatkowych) adresu zamieszkania: W. ul. [...], nie przesądza ani też nie potwierdza faktu, że organ podatkowy uzyskał dyspozycję ze strony skarżącego do zmiany adresu doręczania korespondencji. Nie można zatem uznać za zasadne twierdzenie pełnomocnika strony, że Skarżący w w/przywołanym protokole z dnia [...]r. (k. 14 akt podatkowych) wskazał adres: W., ul. [...] jako adres zamieszkania (adres do doręczeń). Podkreślić także trzeba, iż z zawartej tam adnotacji nie wynika, aby zamysłem skarżącego było wskazanie zmiany adresu, o którym mowa powyżej, jako adresu do korespondencji lub zamieszkania. Wbrew temu co wskazuje pełnomocnik Strony w skardze, informacja ta nie wynika z treści protokołu.

Za gołosłowne uznać należy zarzuty strony, że wnioskowanie organu było sprzeczne z prawdą, stronnicze, tendencyjne i nastawione na wygraną. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania omami lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., II FSK 372/09, wyrok WSA w Łodzi z 4 listopada 2015 r. I SA/Łd 692/15).

Tym samym adres, na który organ podatkowy wysłał skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego jak i ww. decyzję był jedynym adresem prawidłowym, co zostało ustalone w sposób odpowiadający art. 120 o.p. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy przeprowadził wstępne postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia daty doręczenia zaskarżonej decyzji (art. 187 § 1 o.p.). Jakkolwiek organ podatkowy dysponował informacją, co do możliwości zmiany adresu zamieszkania skarżącego to jednak informacji tej bez stosownej zmiany ze strony podatnika, nie mógł wykorzystać w świetle art. 148 § 1.

W konsekwencji dokonana przez organ odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego co do ustaleń dotyczących daty doręczenia decyzji organu I instancji nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Naczelnik działał bowiem w oparciu o właściwe normy kompetencyjne (art. 120 o.p.), dążąc w wyczerpujący sposób do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), dokonując wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1o.p.) i zasady pogłębiana zaufania do organów administracji publicznej (art. 121 § 1 o.p.) znalazło odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu faktycznym i prawnym.

4.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania stwierdzić przyjdzie, że zgodnie z art. 162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).

Z treści powołanego przepisu wynikają cztery przesłanki, które muszą wystąpić łącznie (kumulatywnie): (1) dochowanie terminu (nieprzywracalnego) do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, (2) wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu, (3) uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku swojej winy, (4) dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracalny termin.

Rozważając ziszczenie się ww. przesłanek w pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie podzielił stanowiska strony, że wniosek został złożony w terminie 7 dni od dnia powzięcia przez skarżącego informacji o prawdopodobnym uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

Z akt sprawy wynika boeirm, że w dniu 21 stycznia 2019r. skarżący udzielił na druku PPS-1, pełnomocnictwa szczególnego radcy prawnemu A. W., do reprezentowania go "w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2013 rok wraz z odsetkami ustalonymi przez organ podatkowy (zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł za 2013 r. Udzielając powyższego pełnomocnictwa, strona postępowania szczegółowo wskazała zakres umocowania, czym potwierdziła, że posiadała wiedzę o wydanej przez Naczelnika decyzji w powyższym zakresie. Tym samym nie sposób przyjąć za pełnomocnikiem skarżącego, że dniem powzięcia przez podatnika informacji o wydaniu decyzji była data, w której pełnomocnik zapoznał się z jej treścią.

Zdaniem Sądu zasadnie zatem Dyrektor uznał, że skarżący uchybił siedmiodniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, albowiem termin ten zakończył bieg najpóźniej w dniu 28 stycznia 2019r., licząc od daty, kiedy to strona udzieliła pełnomocnictwa, wskazując w nim szczegółowe umocowanie do reprezentowania w zakresie objętym przedmiotową decyzją. Oznacza to, że w tym dniu skarżący posiadał wiedzę o wydaniu decyzji, która stała się podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego.

Podkreślenia wymaga również fakt, że w związku z ww. decyzją została wszczęta egzekucja administracyjna na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]r., obejmującego należność z tytułu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł wraz z odsetkami za 2013 rok, co wynika z akt sprawy (k. 85 akt podatkowych US w W.). Tytuł ten wystawiony został na skarżącego i wraz z zawiadomieniem z dnia [...]r. znak: [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (k. 85, 69 akt podatkowych US w W.) skutecznie został doręczony w dniu [...]r. dorosłemu domownikowi, matce podatnika - S. R..

W kontekście powyższego zauważyć przyjdzie, że skarżący w dniu 23 stycznia 2019r. udzielił radcy prawnemu, A. W., kolejnego pełnomocnictwa, tj. "...do zastępstwa prawnego i procesowego w przedmiocie postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2013 rok (zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł), która w dniu 23 stycznia 2019r. udzieliła i dalszego pełnomocnictwa, tj. A. K., "Do zapoznania się z aktami podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2013 rok (zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł) oraz wykonania ich zdjęć".

Zasadnie zatem Dyrektor przyjął, że radca prawny A. W., już z datą 21 stycznia 2019r. miała realną możliwość realizowania uprawnień procesowych w zastępstwie strony skarżącej. Od tej daty należy też liczyć termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Nic bowiem nie stało na przeszkodzie (w każdym bądź razie pełnomocnik takich przeszkód nie wskazuje), by w ciągu przedmiotowych 7 dni pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy. Tymczasem dopiero w dniu 23 stycznia 2019r. A. W. udzieliła dalszego zastępstwa procesowego, zaś pełnomocnik substytucyjny dopiero w dniu 31 stycznia 2019r. zapoznał się z aktami sprawy.

Powołane wyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony z naruszeniem art. 162 § 2 o.p., tj. w dniu 7 lutego 2019r., a więc po 17 dniach od ustanowienia pełnomocnika w przedmiotowej sprawie.

4.6. Sąd podziela także pogląd Dyrektora, że strona nie uprawdopodobniła braku winy, co było jej obowiązkiem (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 stycznia 2016r., I SA/Op 623/15, LEX nr 1998634). Uprawdopodobnienie oznacza, iż uwiarygodnienie okoliczności, które spowodowały niemożność dokonania czynności w terminie, bez konieczności wykazywania ich w sposób ostateczny. Uprawdopodobnienie stanowi bowiem złagodzenie rygorów dowodowych odnośnie okoliczności usprawiedliwiających niedopełnienie czynności procesowej w terminie.

Z uwagi na fakt, iż art. 162 §1 o.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji.

Brak winy w uchybieniu terminu powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o własne interesy. Przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Zatem, przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (wyrok WSA w Opolu z dnia 25 kwietnia 2016r., II SA/Op 462/15).

Przy ocenie przesłanki braku winy należy brać pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przywrócenie terminu może więc mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę lub jej pełnomocnika zalicza się przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar, nieprawidłowe doręczenie pisma. Tylko w takich warunkach można przyjąć brak winy w uchybieniu terminu. Przywrócenie terminu nie jest natomiast możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2016r., III SA/Łd 1274/15, LEX nr 2012488, por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2016r., I SA/Go 509/15).

Sąd podziela prezentowany zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie pogląd (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 2000/09, wyrok z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 647/08, wyrok z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 500/11, wyrok z dnia 3 czerwca 20011 r. sygn. akt III SA/GI 2284/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 stycznia 2016r., I SA/Kr 1549/15, LEX nr 1995615), podkreśla się, że o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, iż dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 328-329; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 674-678, P. Pietrasz, Komentarz do art.162 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX nr 145249).

4.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że organ II instancji prawidłowo ocenił wskazaną przez stronę we wniosku o przywrócenie terminu argumentację. Doprowadziło to, zdaniem Sądu, do trafnej konkluzji, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy.

W tych ramach przypomnieć należy, że Naczelnik wszczynając postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia [...]r. znak: [...] z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013r., dysponował adresem zamieszkania wskazanym przez skarżącego w zgłoszeniu identyfikacyjnym/zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (NIP-1) złożonym w Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 18 kwietnia 2007r., tj. [...]W. ul. [...] (k. 91 akt podatkowych).

Aktualizacji adresu zamieszkania skarżący dokonał dopiero w dniu 18 października 2018r. składając do organu podatkowego zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem (ZAP-3), w którym to wskazał adres zamieszkania: [...]W. ul. [...].

Zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. W warunkach przedmiotowej sprawy organ przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie ustalił adres miejsca zamieszkania skarżącego na podstawie danych rejestracyjnych podatnika zawartych w rejestrach urzędowych i nie miał obowiązku czynić żadnych dalej idących ustaleń w tym zakresie.

W przedmiotowej sprawie niewątpliwe i niesporne jest, że podatnik wskazał określony adres zamieszkania do ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy oraz że zgłoszenia tego nie zmieniał i nie weryfikował. Posłużenie się tym adresem w korespondencji z podatnikiem przez organ podatkowy było więc dostatecznie uzasadnione. Skoro podatnik poinformowany w 2015r. o konieczności aktualizacji danych, tu: adresu zamieszkania, nie dokonał takowej, to trudno wymagać, by organ podatkowy sam dowolnie go wybierał, zwłaszcza, że na takiej podstawie podatnik na użytek odwołania, również mógłby negować fakt wykorzystania przez organ adresu, którego podatnik sam nie wskazał.

Reasumując, organ podatkowy prawidłowo kierował w 2018r. korespondencję do skarżącego na adres: [...]W. ul. [...], gdyż na tamten czas (do aktualizacji danych złożonych w Urzędzie Skarbowym w dniu 18 października 2018r.) był to adres wskazany przez stronę jako adres zamieszkania.

W konsekwencji mając na względzie akta, tj.: wezwanie z dnia [...]r. znak: [...] (k. 13 akt podatkowych), protokół z dnia [...]r. znak: [...] (k. 14 akt podatkowych), notatka służbowa z dnia [...]r. znak: [...] (k. 15 akt podatkowych), notatka służbowa z dnia [...]r. znak: [...] (k. 16 akt podatkowych), zasadnie, zdaniem Sądu Dyrektor uznał, że skarżący nie wykazał, że nie posiadał wiedzy o prowadzonych wobec niego czynnościach przed Naczelnikiem.

Wielokrotny kontakt telefoniczny pracownika organu ze stroną, wskazuje, że skarżący miał świadomość, że przed organem podatkowym musi dopełnić czynności wyjaśniających związanych z zakupem w 2013 roku nieruchomości. Z materiału dowodowego, tu: notatki służbowe i protokół przywołane powyżej, wynika, że podatnik był informowany o celu kontaktu, jak również o konieczności zaktualizowania swoich danych adresowych, jeżeli takowe uległy zmianie. Nie można zatem przyjąć i zgodzić się z tym, że podatnik nie wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym z winy organu.

Strona na dzień wszczęcia postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2013 (k. 41 akt podatkowych), tj. [...]r. oraz na dzień [...], tj. na dzień wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w ww. zakresie (k. 49 akt podatkowych) nie wskazała w rejestrach urzędowych, innego adresu zamieszkania (do doręczeń), niż ten, na który kierowana była korespondencja.

Konkludując zasadnie organ podatkowy stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie zasługuje na uwzględnienie, po pierwsze gdyż wniosek ten został złożony z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności w art. 162 § 2 o.p., jak również podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu określonego w art. 162 § 1 o.p.

4.8. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu niewłaściwego zastosowaniu art. 148 § 1 o.p. w zw. z art. 9 ust. 1d u.o.e.p., wskazać należy, że podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości doręczeń w postępowaniu podatkowym ma ocena, czy były one dokonywane na adres widniejący w urzędowej ewidencji podatników i płatników. Art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Zgodnie z art. 5 ust. 2a ww. ustawy, zgłoszenia identyfikacyjnego nie dokonują podatnicy będący osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzący działalności gospodarczej lub niebędący zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Jednakże, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 (art. 9 ust. Id u.o.e.p.) , tzw. druk ZAP-3.

W realiach rozpoznawanej istotne jest, że druk ten uwzględnia również wskazanie (aktualizację) adresu do korespondencji, co oznacza, że skarżący za pośrednictwem ZAP-3 mógł Podkreślenia wymaga, że skarżący dopiero w dniu 18 października 2018r. (a więc po zakończeniu postępowania podatkowego), złożył do organu podatkowego druk ZAP-3, w którym wskazał adres zamieszkania: W. ul. [...] (k. 92 akt podatkowych).wskazać jednoznacznie zarówno adres zamieszkania jak i adres do korespondencji.

W aktach sprawy brak dokumentu, na który w pkt 5 skargi powołuje się pełnomocnik oznaczony jako " protokół przesłuchania". Znajduje się tam natomiast, wielokrotnie już przywoływany, protokół z dnia [...]r. (k. 14 akt podatkowych), z którego nie wynika, jak już to podkreślano, aby Skarżący wskazał w nim zmiany zamieszkania, czy też korespondencji, w sposób wiążący dla organów podatkowych, natomiast wyjaśnił, że pracuje w Anglii, przy czym również nie wskazał adresu w tym państwie.

Reasumując, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, że organ podatkowy prawidłowo kierował korespondencję na adres W. ul. [...], tj. na jedyny zarejestrowany adres podatnika - do dnia dokonania jego zmiany w wyżej wskazanym dniu. Ponadto twierdzenie pełnomocnika, że skarżący "na stałe" mieszka w Wielkiej Brytanii nie znajduje odzwierciedlenia w druku ZAP-3, w którym wskazano adres w W.. Dopiero na druku pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 z dnia 21 stycznia 2019r. skarżący wskazał adres zamieszkania w Wielkiej Brytanii (k. 57 akt podatkowych).

4.9. Końcowo wskazać przyjdzie, że Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, zgodnie z którym organ winien był wydać dwa oddzielnie postanowienia. Jedno na podstawie art. 228 o.p., a drugie na postawie 162 o.p.

Postanowienie stwierdzające uchybienie terminu oraz postanowienie o odmowie przywrócenia terminu są ze sobą ściśle związane. Dopuszczalność ujęcia w jednym postanowieniu ww. rozstrzygnięć procesowych nie budzi wątpliwości. Zdaniem Sądu przepisy prawa procesowego nie stoją na przeszkodzie, aby postanowienia te wydane były jednocześnie odrębnie, bądź też w ramach jednego postanowienia. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest kwestią pierwotną, kwestia przywrócenia terminu ma charakter wtórny, aktualizuje się bowiem dopiero w razie uznania, że do uchybienia terminu doszło. W takiej też kolejności ujęto w sentencji skarżonego postanowienia, stosowne rozstrzygnięcia.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że z ww. art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że uchybienie przepisom prawa procesowego może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia jedynie w sytuacji, gdy mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czego w skardze nie wykazano.

Zaskarżone rozstrzygniecie wydane zostało w oparciu o przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w zakresie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, oraz na podstawie art. 162 § 1, § 2 pkt 1 ww. ustawy, w zakresie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

4.10. Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, z późn. zm.) skargę jako niezasadną oddalił.