Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 818/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.59 §1 pkt9, art.70 §1 i §4, art.86 §1, art.120, art.121, art.122, art.123 §1, art.124, art.125, art.139 §1, art.140, art.180 §1, art.181 §1, art.187 §1, art.188, art.191, art.199, art.210 §1 pkt4, art.283 §5,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.86 ust.1, art.88 ust.3a pkt4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.233
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od grudnia 2004 roku do września 2005 roku oraz za listopad i grudzień 2005 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] na podstawie:

- art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 47 § 3, art. 53, art. 86 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.",

- art. 99 ust. 12 w związku z art. 5, art. 20 ust. 5 i ust. 6, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT",

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej: "Rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.",

określił A.X. (dalej: podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2005 r. Z decyzji wynika, że pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te firmy na jego rzecz tytułem sprzedaży oleju napędowego, ponieważ dowody potwierdzają jednoznacznie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te nie dysponowały tego rodzaju towarem, a jedynie legalizowały obrót paliwem niewiadomego pochodzenia, poprzez wystawianie faktur VAT. Tym samym faktury te rozliczone przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2004 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez powyższe firmy. Podatnik dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach postąpił wbrew regulacji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., który obowiązywał do 31 maja 2005 r. Natomiast dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur w czerwcu 2005 r., w lipcu 2005 r., w sierpniu 2005 r., we wrześniu 2005 r., w listopadzie 2005 r., w grudniu 2005 r. dokonał naruszenia, obowiązującego od 01 czerwca 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Od decyzji tej podatnik A.Y. złożył odwołanie w którym wniósł o uchylenie decyzji, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji tej zarzucił naruszenie:

1) art. 193 § 2 O.p, w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) - dalej: "Rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r.", poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegające na zaniechaniu zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, poprzez powołanie się na inne toczące się postępowania karne bez przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy we własnym zakresie i niesamodzielną ocenę materiału dowodowego, na który powołuje się organ;

3) art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Ponadto podatnik złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców zatrudnionych w jego firmie : B.Y., C.Y., D.Y. - na okoliczność zakupu paliwa od firm wskazanych w zaskarżonej decyzji oraz o przesłuchanie w charakterze świadków na tę samą okoliczność: E.Y., F.Y., G.Y., H.Y. Dodatkowo zawnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka I.Y. na okoliczność wydzierżawienia E.Y. magazynów paliwowych oraz cystern przeznaczonych do rozwożenia paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...] po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W toku postępowania organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] odmówił przesłuchania w charakterze świadków: E.Y., F.Y., G.Y., H.Y. i I.Y.. Natomiast uwzględnił wniosek i przesłuchał w charakterze świadków: D.Y., C.Y. i B.Y. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], pomimo zakwestionowania kwot podatku naliczonego, w związku z bezpodstawnym zaewidencjonowaniem przez podatnika faktur wystawionych na jego rzecz przez obie spółki w grudniu 2004 r. oraz w: styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2005 r., stwierdził nierzetelność rejestrów zakupu VAT prowadzonych przez podatnika jedynie za miesiące od grudnia 2004 r. do września 2005 r. Powinien więc był objąć badaniem księgi również za listopad i grudzień 2005 r., zgodnie z procedurą opisaną w art. 193 § 6, § 7, § 8 O.p. Brak stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych za listopad i grudzień 2005 r. skutkuje tym, że księgi podatkowe za te miesiące objęte są nadal domniemaniem prawdziwości.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] kwietnia 2012 r., wydał decyzję nr [...], w której określił podatnikowi A.Y., kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych, gdyż pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych w sprawie faktur VAT. "X" sp. z o.o. uczestniczyła bowiem w obrocie paliwem z niewiadomego źródła, a w celu uzyskania w księgach rachunkowych zgodności stanów magazynowych paliwa dokumentowała jego zakup "pustymi" fakturami pochodzącymi od firm "słupów", które nie były nigdy właścicielami oleju napędowego. Również "Z" sp. z o.o., była jednym z podmiotów gospodarczych zaangażowanych w proceder polegający m.in. na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako olej napędowy. W wyniku przeprowadzonej kontroli uznał, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za 2004 i 2005 r. są nierzetelne w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. W tej sytuacji, organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika są nierzetelne "także" za listopad i grudzień 2005 r. w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT.

Od powyższej decyzji podatnik A.Y. złożył odwołanie w którym wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 193 § 2 O.p. w związku z § 11 Rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna;

- art. 193 § 6-8 O.p., poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych stwierdzających ich nierzetelność w listopadzie i grudniu 2005 r., przy jednoczesnym stwierdzeniu, że księgi podatkowe za ten okres uznaje się za nierzetelne;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia i zbadania materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania "decyzji o przekonywującej treści" oraz "wadliwą" ocenę materiału dowodowego, skutkujące naruszeniem zasady prawdy materialnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w dniu [...] sierpnia 2012 r. wydał decyzję nr [...], którą uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie przeprowadził badania ewidencji zakupów za listopad i grudzień 2005 r., zgodnie z procedurą opisaną w art. 196 § 4-8 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że organ I instancji kontrolą objął księgi podatkowe prowadzone przez podatnika w całym 2004 r. i całym 2005 r., ale jedynie dotyczące podatku dochodowego. Natomiast odnośnie VAT, kontrolujący nie byli upoważnieni, aby badać ewidencje zakupu i sprzedaży VAT prowadzone przez podatnika A.Y. za listopad i grudzień 2005 r. Wobec tego, sformułowania znajdującego się w protokole kontroli z dnia [...] sierpnia 2010 r., że nierzetelne są księgi prowadzone przez podatnika za 2004 r. i za 2005 r. nie można było odnieść do ewidencji zakupów VAT prowadzonych przez podatnika za listopad i grudzień 2005 r.

Rozpatrując sprawę po raz kolejny, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] stycznia 2013 r. wydał decyzję nr [...] w której określił podatnikowi A.Y. w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do września 2005 r. oraz za: listopad i grudzień 2005 r. kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach odmiennych, aniżeli deklarowane przez podatnika, na skutek pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT i podtrzymał pogląd wyrażony w dwóch poprzednich decyzjach (z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2012 r.), że faktury pochodzące od wskazanych w decyzjach spółek nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie firmowały transakcje sprzedaży oleju napędowego. W toku ponownego rozpatrywania sprawy wezwał podatnika do przedłożenia rejestrów dostaw i nabyć oraz dokumentów źródłowych za listopad i grudzień 2005 r., a także do przedłożenia ewidencji środków trwałych i innych dokumentów mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za ten okres. Podatnik złożył oświadczenie, że nie posiada dokumentów z prowadzonej w roku 2005 działalności gospodarczej "z uwagi na upływ okresu przedawnienia". Poinformował przy tym, że przedkładał te dokumenty w trakcie kontroli podatkowej.

Od tej decyzji podatnik również złożył odwołanie, w którym wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie art. 193 § 6 - 8 O.p., poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych stwierdzających ich nierzetelność w listopadzie i grudniu 2005 r., przy jednoczesnym stwierdzeniu, że księgi podatkowe za ten okres uznaje się za nierzetelne. Podniósł również naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na zaniechaniu zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, wadliwej ocenie materiału dowodowego oraz na ograniczeniu postępowania dowodowego w sprawie praktycznie do powołania się na inne toczące się postępowania karne, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy we własnym zakresie. Zarzucił również, że błędnie przyjęto, że nie zachował należytej staranności przy podejmowaniu współpracy z zakwestionowanymi kontrahentami.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w dniu [...] czerwca 2013 r. wydał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...].

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przedstawił następujące ustalenia faktyczne i ocenę prawną:

Zarówno spółka z o.o. "X" jak i spółka z o.o. "Z" nie kupowały i nie sprzedawały oleju napędowego. Zaangażowane były w proceder, polegający na wprowadzaniu do obrotu niewiadomego pochodzenia - produktu ropopochodnego (przeklasyfikowanego oleju opałowego). W tym celu grupa osób zorganizowała obieg faktur, z których wynika fakt kupna lub sprzedaży oleju napędowego, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji był inny produkt ropopochodny. Z tego powodu faktury te, jako nieodzwierciedlające faktycznych transakcji, są nierzetelne ponieważ nie zachodzi tożsamość rzeczywistego przedmiotu transakcji z przedmiotem transakcji uwidocznionym na wystawianych fakturach.

Proceder wprowadzania do obrotu powyższego produktu został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2009 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] wydanej dla spółki z o. o. "Z" w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., grudzień 2005 r. oraz za styczeń 2006 r., włączonej do sprawy postanowieniem organu I instancji z dnia [...] listopada 2010 r. W decyzji tej organ podatkowy powołał się m.in. na akt oskarżenia z dnia [...] marca 2007 r. Prokuratury Okręgowej w [...] skierowany wobec I.Y. w którym zostało przedstawione ustalenie, że zorganizowana grupa przestępcza zajmowała się legalizowaniem oleju opałowego grzewczego "[...]" sprowadzanego z [...] i [...] lub innego paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Importem oleju opałowego "[...]" - zbliżonego parametrami do oleju napędowego - zajmowała się spółka "W" (następca spółki "W" lub "W"), która była głównym dostawcą paliwa do I.Y. pełniącego wiodącą rolę w zorganizowaniu procederu. Po zakupie oleju opałowego przez I.Y., paliwo trafiało wyłącznie do obrotu fakturowego, a więc "na papierze" do firm, w których następowała pozorna legalizacja oleju, umożliwiająca wprowadzenie go do obrotu jako oleju napędowego. Wśród podmiotów uczestniczących w ww. procederze była również spółka z o.o. "Z". W akcie oskarżenia postawione zostały również zarzuty F.Y., że działając w zorganizowanej grupie przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej jako prezes spółki z o.o. "Z" z siedzibą w [...] dokonywał oszustw na szkodę Skarbu Państwa, poprzez poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. włączył do materiału dowodowego niniejszej sprawy materiał dowodowy na którym oparty został powyższy akt oskarżenia.

Z zeznań I.Y. z dnia [...] marca 2006 r. (złożonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]) wynika, że spółka z o.o. "Z" dzierżawiła zbiorniki paliwowe od firm "T" i "U" należących do żony przesłuchiwanego. Prezesem Zarządu spółki z o. o, "Z" był F.Y., który działalność tę jedynie firmował, gdyż w rzeczywistości spółką kierował I.Y. W tej spółce F.Y. miał [...] procent udziałów, pozostałe [...] procent posiadała jego żona [...]. Z F.Y. podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2006 r. opisał, że w proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa z niewiadomego źródła zaangażowana była grupa osób, z których każda miała swoje zadanie do wykonania. Poinformował, że księgową w spółce z o.o. "X" była C.X., natomiast faktury wystawiała K.Y. Podał również, że to I.Y. był pomysłodawcą i głównym partnerem handlowym firmy. On również finansował tę działalność. Przyznał, że spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami. Poinformował, że "był skazany" na dostawy paliwa od I.Y. - paliwo zapełniające zbiorniki spółki z o.o. "Z" pochodziło zawsze od firm I.Y. bądź od firm z I.Y. współpracujących, tj.: "S", "W" z [...], "J" ze [...]. Podał, że nie wiedział skąd tak naprawdę pochodziło paliwo wlewane do zbiorników spółki z o.o. "Z". Powyższe F.Y. potwierdził podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2006 r. kiedy to odnośnie roli I.Y. w spółce z o.o. "Z" poinformował, że ten nie tylko dostarczał paliwo, ale tę firmę tak naprawdę założył i finansował F.Y. "w każdych okolicznościach kiedy było to konieczne". Narzucił sieć odbiorców, natomiast podejrzany nie pozyskał żadnego klienta.

Z zeznań z dnia [...] kwietnia 2006 r. C.X. - głównej księgowej w spółkach z o.o. "Z" i "X", wynika, że paliwem w spółce z o.o. "Z" zajmował się I.Y., że spółka "X" i spółka i "Z" obracały tylko dokumentami. Sąd Rejonowy dla [...] w [...] w [...] Wydziale Karnym prawomocnym wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2009 r., sygn. akt [...] uznał, że również C.X. odegrała rolę we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliwa z niewiadomego źródła. Orzeczeniem tym została uznana winną tego, że w okresie od [...] listopada 2003 r. do miesiąca stycznia 2006 r. w [...] wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez [...] J.Y., spółkę z o.o. "S", spółkę z o.o. "W", "R" Wyrokiem tym C.X. została uznana winną również tego, że w okresie, co najmniej od maja 2005 r. do [...] lutego 2006 r., w [...], wykonując obowiązki księgowej spółki z o.o. "Z" oraz spółki z o.o. "X", ewidencjonowała faktury zakupu nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju przez:

- "Z" spółkę z o.o. oleju napędowego od firm:

1. "[...]" sp. z o.o. z/s [...], ul. [...],

2." [...]" sp. z o.o. z/s [...], ul. [...],

3. "[...]" sp. z o.o. [...], ul. [...] oraz

- przez spółkę z o.o. "X" oleju napędowego od firm:

1. [...], ul. [...]

2." [...]" ul. [...],[...]

3. [...] sp. z o.o., ul. [...]

4." [...]" sp. z o.o., ul. [...]

5. [...], ul. [...]

6." [...]" s.c. [...]

7. [...] "[...]"[...],[...]

8." [...]" sp. z o.o. ul. [...],[...]

9." [...]" sp. z o.o. ul. [...],[...]

10. "[...]" spółka z o.o. [...], ul. [...]

11." [...]" sp. z o.o. ul. [...]

12. "[...]" sp. z o.o. ul. [...],[...]

13. "[...]" sp. z o.o. ul. [...],[...].

Powyższy wyrok dowodzi, że podmioty, które rzekomo miały być sprzedawcami oleju napędowego do: "X" sp. z o.o. i "Z" sp. z o.o. nie dostarczały w rzeczywistości takiego towaru wymienionym spółkom. Orzeczenie potwierdza więc, że te firmy uczestniczyły we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliwa z niewiadomego źródła.

Ponadto F.X. posiadająca 50% udziałów w spółce z o.o. "Z" prawomocnym wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2008 r. sygn. akt [...] wydanym przez Sąd Rejonowy dla [...] w [...] Wydziale Karnym, została uznana winną tego, że w okresie co najmniej od [...] kwietnia 2005 r. do [...] stycznia 2006 r., w [...], przyjęła środki płatnicze pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, polegającego na dokonywaniu oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę z o.o. "Z" oraz "S". Z orzeczenia tego wynika, że spółka z o.o. "Z" była wykorzystywana do dokonywania oszustw podatkowych.

Sąd Rejonowy dla [...], w [...] Wydziale Karnym w prawomocnym wyroku z [...] sierpnia 2008 r., sygn. akt [...] potwierdził istnienie zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa, poprzez wprowadzenie w błąd organu podatkowego, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach w postaci faktur VAT. Z wyroku wynika, że w skład tej grupy wchodzili: I.Y. (kierujący grupą), J.X., E.Y., F.Y., A.X., B.X., C.X., D.X.. Sąd mocą tego wyroku uznał winnymi A.X. i B.X. tego, że działając w tej zorganizowanej grupie popełniali przestępstwa przeciwko Skarbowi Państwa. Odnośnie B.X. wyraźnie stwierdził, że poprzez wypisywanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera dokumentów w postaci faktur VAT, ułatwiła innym osobom poświadczenie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego. Dotyczyło to m.in. faktur VAT wystawionych na rzecz spółki z o.o. "X" w 2003 r., w 2004 r. oraz w 2005 r.

Prezes spółki "X" E.Y., podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2006 r. opisał działalność firmy oraz rolę poszczególnych osób w przestępczym procederze. Poinformował mianowicie, że spółka z o.o. "X" rozpoczęła działalność w 1996 r., a głównym przedmiotem jej działalności była produkcja spirytusu surowego. W 2002 r. w ramach rozliczeń z "P" za sprzedaż spirytusu surowego firma otrzymała w zamian rozcieńczalnik - spirytus skażony. Natomiast któryś z kontrahentów (przesłuchiwany nie pamiętał nazwy) zamiast rozcieńczalnika zaproponował w rozliczeniu olej napędowy i w ten sposób spółka z o. o. "X" rozpoczęła obrót paliwem. Nie mając własnych magazynów do przechowywania paliwa spółka korzystała z magazynów dzierżawionych od firmy "T" (której współwłaścicielem był I.Y. (tak: zeznanie I.Y. z dnia [...] marca 2006 r.). Po pewnym czasie I.Y. zaproponował usługę w postaci rozwożenia paliwa. Kiedy E.Y. zainteresował się handlem paliwem, wówczas skontaktował się z nim F.Y. i poinformował, że będzie przedstawicielem firmy paliwowej sprzedającej olej napędowy po niższych cenach. To była "S" sp. z o.o. Przyznał, że F.Y. nie był wymieniony w dokumentach rejestrowych spółki z o.o. "S" oraz nie dysponował żadnym upoważnieniem od właściciela tej firmy. Zamówienia na olej napędowy E.Y. składał ustnie bezpośrednio u F.Y. Natomiast paliwo było przywożone cysternami "S" przez kierowców I.Y., z którymi bezpośrednio kontaktowali się telefonicznie potencjalni kupujący. Nie potrafił podać imion i nazwisk kierowców ale podał, że zajmowali się oni również wyszukiwaniem odbiorców oraz uzgadniali cenę sprzedawanego paliwa. E.Y. zarabiał od [...] do [...] groszy na litrze. Poinformował, że nie mógł kupować oleju napędowego od "O" lub "N", gdyż spółka z o.o. "X" nie miała koncesji na obrót paliwem. Spółka ubiegała się o taką koncesję, ale jej nie otrzymała i wówczas firma zakończyła prowadzenie działalności polegającej na obrocie paliwem.

Obieg dokumentów który ułatwił wprowadzanie do obiegu gospodarczego paliwa z niewiadomego źródła opisała B.X. w toku przesłuchania w dniu [...] marca 2006 r. Podała, że wypisywała faktury na polecenie i zgodnie z instrukcjami I.Y., który dostarczał jej bloczki niewypisanych, ale ostemplowanych i podpisanych faktur oraz wykazy w numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Wypisywała faktury sprzedaży w imieniu firmy "S" sp. z o.o. na rzecz spółki z o.o. "X" oraz spółki z o.o. "Z". Dokumenty te były nieostemplowanie i niepodpisane, ale po pewnym już czasie ostemplowane i podpisane trafiały do ewidencji księgowej spółki z o.o. "X". Na potrzeby tych faktur tworzone były w ewidencji księgowej spółki inne dokumenty księgowe, takie jak: KP (kasa przyjmie) i KW (kasa wypłaci). Przesłuchiwana B.X. otrzymywała od prezesa E.Y. druki in blanco tych dokumentów, opatrzone jedynie podpisem i stemplami firm: J.X., "R" i "S", a następnie wypełniała je według jego instrukcji, bądź instrukcji głównej księgowej C.X. Zeznająca podała, że czasem kwoty na dokumentach KP i KW dopasowywane były wielkością do wystawionych faktur, bądź rozbijane były na mniejsze kwoty, by nie przekroczyć przepisów dotyczących obrotu gotówkowego. Do wymienionych dokumentów wypisywała także dokument PZ (przychód zewnętrzny), które miały świadczyć o tym, że paliwo "wchodziło do" firmy "X" sp. z o.o. Przyznała, że pomimo że prowadziła kartotekę magazynową, to nigdy nie miała kontaktu z paliwem, a dane do tej kartoteki pochodziły z faktur VAT. Poinformowała, że zdarzały się sytuacje, w których brakowało faktur VAT "na pokrycie" ilości już sprzedanego paliwa. Wówczas C.X. udawała się do prezesa E.Y. i informowała go o zaistniałej sytuacji. Po około dwóch dniach pojawiały się faktury na brakującą ilość paliwa. Najczęściej były to faktury, których numer był łamany przez literę, np. A, R. Za swoje działania B.X. została skazana prawomocnym wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2008 r., sygn. akt [...] wydanym przez Sąd Rejonowy dla [...] w [...] Wydziale Karnym.

Ponadto wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] w [...] Wydziale Karnym: z dnia [...] czerwca 2007 r., sygn. akt [...] uznano winnym A.X. m.in. tego, że będąc współwłaścicielem firmy "M" s.c. z siedzibą w [...] poświadczył nieprawdę, co do transakcji zawartych w fakturach VAT wystawionych na sprzedaż oleju napędowego do "X" sp. z o. o. z siedzibą w [...], podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny. Wyrok dotyczy faktur wystawionych w 2004 r. Podobnie wyrok z dnia [...] lutego 2008 r., sygn. akt [...], mocą którego Sąd Rejonowy w [...] w [...] Wydziale Karnym uznał E.X. winnym m.in. tego, że w 2004 r. wspólnie i w porozumieniu z A.X. i innymi osobami w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, polecił A.X. współwłaścicielowi "M" s.c. poświadczyć nieprawdę w fakturach VAT wystawionych na sprzedaż oleju do sp. z o.o. "X", podczas gdy w rzeczywistości transakcji tych nie było gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny. Powyższe wyroki nie dotyczą okresu objętego postępowaniem, jednakże dowodzą one występowania regularnego, trwającego dłuższy czas procederu, polegającego na wprowadzaniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, oraz potwierdzają, że osoby zaangażowane w tę działalność stworzyły obieg dokumentów mający ją uwiarygodnić. Z powołanych orzeczeń sądowych wynika, że działania przestępcze podejmowane były przez wskazane osoby zarówno w 2004 r. jak i w 2005 r. Wykorzystywanie spółki z o.o. "X" w opisywanym procederze w 2005 r. potwierdzone zostało prawomocnymi wyrokami sądowymi, więc o uczestnictwie tej spółki w oszustwie podatkowym w 2005 r. nie zdecydowały wyłącznie wyroki odnoszące do A.X. i E.X.

W toku postępowania przed organem I instancji pozyskał również materiały od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów podatnika. tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w tym m.in. decyzje wydane w następstwie przeprowadzonych postępowań podatkowych (wyciąg z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2009 r., nr [...], wyciąg z decyzji z [...] października 2009 r., nr [...], wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] września 2009 r., nr [...], wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] września 2009 r., nr [...], wyciąg decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2010 r., nr [...], które zostały włączone do materiału dowodowego sprawy postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. organu I instancji nr [...]. Do materiału dowodowego sprawy zostały włączone protokoły przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2006 r. C.X. (przesłuchanie zostało przeprowadzone przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...]), protokół przesłuchania strony w dniu [...] kwietnia 2006 r. E.Y. (przesłuchanie zostało przeprowadzone przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...]).

Organy nie ograniczyły się jedynie do zgromadzenia materiałów dowodowych z postępowań karnych, tym bardziej, że również Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w trakcie postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., włączył do materiału dowodowego sprawy dodatkowe dokumenty. Na szczególną uwagę zasługuje pismo z dnia [...] marca 2011 r., Starostwa Powiatowego w [...], informujące o tym, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...] - samochód ciężarowy - cysterna, marki "[...]" jest własnością I.X. Pismo to stanowiło odpowiedź na wystąpienie organu w którym zwrócił się o udzielenie informacji dotyczących pojazdu o powyższym numerze rejestracyjnym. Podatnik bowiem w trakcie rozpatrywania po raz pierwszy sprawy przez organ odwoławczy wskazał, że samochodem o takim numerze rejestracyjnym dostarczano paliwo do jego firmy, a I.X. jest żoną I.Y., prowadzącą z pomocą męża działalność gospodarczą pod nazwą "L" z siedzibą w [...].

Organ odwoławczy przychylając się do wniosków dowodowych podatnika, w dniu [...] marca 2011 r., przesłuchał w charakterze świadków (w obecności pełnomocnika podatnika) kierowców firmy "K" A.X. w okresie objętym postępowaniem: B.Y., C.Y. oraz D.Y. Świadkowie ci potwierdzili dostawy paliw do podatnika, nie posiadali jednak wiedzy na temat tego, jakie firmy dostarczały paliwo, a także w jaki sposób regulowano płatności z tego tytułu. Przesłuchiwani zeznali również, że w trasie byli poddawani kontrolom Inspekcji Transportu Drogowego, podczas których były pobierane próbki paliwa do badania, pod kątem jakości i rodzaju paliwa oraz, że w toku tych kontroli nie zostały stwierdzone nieprawidłowości. Na fakt częstych kontroli jakości paliwa wykorzystywanego przez pojazdy firmy "K", przeprowadzanych "w trasie" powołał się także podatnik przesłuchiwany w dniu [...] kwietnia 2010 r. jako strona. [...]Wojewódzki Inspektor Transportu Drogowego w [...] pismem z dnia [...] maja 2011 r. poinformował organ odwoławczy, że w latach 2004-2005 inspektorzy nie prowadzili kontroli pojazdów w zakresie używanego paliwa poprzez pobranie próbek paliwa ze zbiornika pojazdu. Wobec tego zeznania świadków i podatnika w tym zakresie ocenione zostały jako niewiarygodne.

W tej sytuacji chybiony jest zarzut podatnika, że rozstrzygnięcie zostało oparte jedynie na materiałach z postępowań karnych oraz, że brak dążeń organów podatkowych do ustalenia stanu faktycznego przez "osobowe źródła dowodowe".

Z kolei organ I instancji, rozpatrując sprawę ponownie w wyniku wydania przez organ odwoławczy w dniu [...] września 2011 r. decyzji kasacyjnej nr [...], wystąpił do Departamentu Przedsiębiorstw Energetycznych w Urzędzie Regulacji Energetyki z zapytaniem, czy spółka z o.o. "Z" oraz spółka z o. o. "X" posiadały koncesje na obrót paliwami i uzyskał odpowiedź dnia [...] lutego 2012 r., że spółka z o.o. "Z" w dniu [...] maja 2005 r. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jednakże w dniu [...] sierpnia 2005 r. wniosek ten pozostawiono bez rozpatrzenia. Natomiast spółka "X" w dniu [...] czerwca 2004 r. wystąpiła o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ale w dniu [...] września 2005 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydał decyzję nr [...], w której odmówił udzielenia spółce wnioskowanej koncesji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...] lutego 2012 r., zwrócił się do Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w [...] z prośbą o przesłanie protokołów kontroli dotyczących badania jakości paliwa w spółce z o. o. "Z" skąd uzyskał przy piśmie z dnia [...] lutego 2012 r., protokół kontroli (podpisany w dniu [...] marca 2006 r.), stwierdzający, że po przeprowadzeniu badań laboratoryjnych próbek paliwa stwierdzono, że paliwo - olej napędowy pochodzące ze spółki z o.o. "Z" nie spełniało wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 216, poz. 1825) - dalej: "Rozporządzenie z 19 października 2005 r.".

Organy podatkowe obu instancji, nie ograniczyły się do rozpatrzenia sprawy jedynie w oparciu o materiały z innych postępowań, ale przeprowadziły własne postępowanie dowodowe w ramach, którego podjęły szereg czynności prowadzących do ustalenia stanu faktycznego. W aktach postępowania podatkowego znajduje się materiał dowodowy, na podstawie którego został przez Prokuraturę Okręgową w [...] sporządzony akt oskarżenia. Ocenie organów podatkowych obu instancji podlegał ten materiał dowodowy konfrontacji z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, w tym z treścią zeznań podatnika A.X. w charakterze strony, z zeznań świadków - pracowników firmy "K", dokumentami i informacjami przekazanymi przez Urząd Regulacji Energetyki, czy Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej. Dopiero całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dał podstawy do postawienia tezy, że dostawy paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę z o.o. "Z" i przez spółkę z o.o., "X" nie zostały zrealizowane przez podmioty widniejące na dokumentach jako ich wystawcy. Ponadto, osoby objęte aktem oskarżenia zostały uznane winnymi zarzucanych im czynów bowiem do: C.X., B.X., A.X., F.X. zostały wydane prawomocne wyroki sądowe.

Decyzja organu I instancji nie nasuwa wątpliwości co do tego czy spółki uczestniczyły w obrocie "pustymi fakturami", a paliwo od zakwestionowanych firm nie było do nich dostarczane, czy też może paliwo było dostarczane, ale pochodziło z niewiadomego źródła. Na stronie [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] wskazano, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że "X" sp. z o.o. i "Z" sp. z o.o. nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika A.X., a wystawione przez te podmioty faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast na stronie [...] decyzji stwierdzono, że podatnik sam siebie naraził na zakup paliwa niewiadomego pochodzenia, o nieznanych parametrach jakościowych. Organ I instancji stwierdził jednoznacznie, że olej napędowy nie był dostarczany do podatnika ze spółek z o.o. "X" i "Z" a podmioty te wprowadzały do obrotu paliwo z niewiadomego źródła - produkt ropopochodny pochodzący z przeklasyfikowania oleju opałowego na olej napędowy. W sprawie nie kwestionuje się jednak faktu istnienia paliwa, a jedynie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez "X" sp. z o.o. oraz "Z" sp. z o.o., ponieważ podmioty te nie dysponowały olejem napędowym, a zatem nie mogły sprzedać takiego towaru podatnikowi.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 § 6-8 O.p., poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych stwierdzającego ich nierzetelność za listopad i grudzień 2005 r., przy jednoczesnym twierdzeniu, że księgi podatkowe za ten okres są nierzetelne. W myśl art. 196 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ I instancji, na podstawie upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2010 r., przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do września 2005 r. W protokole kontroli organ I instancji stwierdził, że przeprowadził kontrolę rejestrów nabyć i rejestrów sprzedaży za wszystkie miesiące 2004 r. i 2005 r. Okazało się, że przeprowadzenie kontroli dokumentów na potrzeby podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2005 r., wykraczało poza zakres upoważnienia do kontroli i stanowiło naruszenie art. 283 § 5 O.p. na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], wskazując, że w aktach sprawy brak protokołu badania ksiąg podatkowych podatnika za listopad i grudzień 2005 r., a zatem nie ma podstaw do stwierdzenia ich nierzetelności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...] października 2012 r., wezwał podatnika A.Y. do przedłożenia rejestru dostaw i rejestru nabyć za listopad i grudzień 2005 r., dokumentów źródłowych dotyczących nabyć i dostaw, ewidencji środków trwałych i innych posiadanych przez podatnika dokumentów, mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za te miesiące. Podatnik w piśmie z dnia [...] października 2012 r. oświadczył, że nie jest już w posiadaniu żądanej dokumentacji w tym zakresie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że powołanie się na przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2004 r. do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2005 r., nie zwalnia podatnika z obowiązku przechowywania całości dokumentacji związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za ten okres. W świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2005 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2010 r., natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. ulega przedawnieniu z końcem 2011 r. Jednakże na podstawie art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W sprawie pismem z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że w stosunku do podatnika A.Y. prowadzona jest egzekucja celem wyegzekwowania podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004 r. oraz za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2005 r. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2010 r. [...],[...],[...],[...]. W ramach egzekucji w dniu [...] grudnia 2010 r. dokonane zostało zajęcie [...] samochodów ciężarowych. Jak wynika z kopii protokołu zajęcia i odbioru ruchomości w dniu [...] grudnia 2010 r., podatnik potwierdził podpisem jego otrzymanie. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia w sprawie został przerwany w dniu [...] grudnia 2010 r., tym samym biegnie na nowo od [...] grudnia 2010 r. a więc, że zobowiązanie podatkowe za okres od grudnia 2004 r. do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2005 r. ulegnie przedawnieniu z końcem 2015 r.

Zgodnie natomiast z art. 86 § 1 O.p., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyznaczony przez ustawodawcę długi okres przechowywania dokumentów księgowych, powiązany z ustawowym okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest konsekwencją wprowadzenia jako zasady w przypadku większości podatków - w tym także podatku od towarów i usług - samoobliczenia zobowiązania. Ma on umożliwić wsteczną kontrolę takiego rozliczenia na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów.

Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy organ II instancji stwierdził, że podatnik A.Y. miał obowiązek przechowywania dokumentów księgowych, a ich brak stanowi o naruszeniu art. 86 § 1 O.p.

W tym kontekście bezpodstawny jest zarzut zaniechania sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych. Badania ksiąg nie zostały przeprowadzone, z uwagi na to, że podatnik dokumentów do kontroli nie przedłożył, nie podjął także próby odtworzenia swojej dokumentacji księgowej. Księgi podatkowe za listopad i grudzień 2005 r., jak stwierdził podatnik, już nie istnieją. Brak zatem dokumentów, które takiej kontroli mogłyby podlegać. Nie jest tak, że organ I instancji stwierdził w decyzji, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika A.Y. za listopad i grudzień 2005 r. są nierzetelne. Na stronie [...] kwestionowanej decyzji organ I instancji stwierdził, że ze względu na brak dokumentów i ksiąg podatkowych, nie miał możliwości przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych za listopad i grudzień 2005 r., a tym samym zweryfikowania rzetelności lub wadliwości tychże ksiąg i zapisów w niej dokonanych". Poza dyskusją zatem pozostaje kwestia rzetelności ksiąg podatkowych za listopad i grudzień 2005 r. Księgi podatkowe były organowi podatkowemu dostępne w 2010 r., bowiem przeprowadzono ich kontrolę. Jednakże była to kontrola w innym zakresie niż objęty postępowaniem podatkowym. Podatnik zwracał uwagę, że organ podatkowy powinien wiedzieć co i w jakim zakresie kontrolować, aby móc na tej podstawie wydać decyzję. Organ I instancji popełnił błąd prowadząc nieuprawnioną kontrolę dokumentów czemu organ odwoławczy dał wyraz w decyzjach z dnia [...] września 2011 r., nr [...] i z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], którymi przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ponownie prowadzonym postępowania błąd powinien zostać naprawiony przez przeprowadzenie w sposób prawidłowy badania ksiąg podatkowych i sporządzenia z tej czynności protokołu. Organ I instancji usiłował tego dokonać. Podatnik miał obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2005 r., któremu to obowiązku nie podołał.

Pomimo braku ksiąg podatkowych organ I instancji, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, słusznie uznając, że dane wynikające z deklaracji, poszerzone o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, pozwalały na jej określenie.

Organ I instancji dokonał weryfikacji dokumentów źródłowych, które legły u podstaw sporządzenia deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2004 r. do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2005 r. w trakcie kontroli podatkowej zakończonej podpisaniem w dniu [...] sierpnia 2010 r. protokołu z tej kontroli. Kontrola rejestrów zakupów i sprzedaży za listopad i grudzień 2005 r. okazała się nieuprawniona z uwagi na przekroczenie zakresu upoważnienia do kontroli, jednakże rejestry i dokumenty źródłowe, które posłużyły do ich sporządzenia, zostały poddane analizie również w ramach kontroli rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005 r., przeprowadzonej zgodnie z upoważnieniem. Organ I instancji zakwestionował jedynie faktury zakupu od "Z" sp. z o.o. i "X" sp. z o. o. Organ I instancji słusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, dokonując w decyzji rozliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o dane wynikające z protokołu kontroli, dokumentów źródłowych za listopad i grudzień 2005 r., dane wynikające z deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2005 r. oraz dane uzyskane w toku postępowania podatkowego.

Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zawarte w powołanych wyżej przepisach zasady postępowania podatkowego w sprawie zostały zachowane. Organ I instancji w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który ocenił w kontekście właściwie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Materiał dowodowy niniejszej sprawy, został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. Natomiast odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, aniżeli ta, jakiej oczekuje podatnik nie może uzasadniać omawianego zarzutu.

Bezzasadny jest zarzut nienależytej oceny dochowania bądź nie należytej staranności podatnika w doborze kontrahentów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] - wykonując zalecenia w tym względzie zawarte w decyzjach kasacyjnych organu II instancji z dnia [...] września 2011 r., nr [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] – dokonał w tym zakresie analizy i wskazał na okoliczności, które powinny były skłonić podatnika do podjęcia działań weryfikacyjnych w stosunku do kontrahentów. Okoliczności te (na które zwrócił również uwagę organ I instancji) wynikają z zeznań podatnika A.Y. z dnia [...] kwietnia 2010 r. złożonych w siedzibie Urzędu Skarbowego w [...]. Podatnik przedstawił w nich, że na parkingu przed miejscowością [...] stała autocysterna, na której umieszczona była reklama informująca o dostawie oleju napędowego do klienta i podany był numer telefonu, którego podatnik nie pamiętał. Po rozmowie z kierowcą odnośnie ceny paliwa i warunków dostawy podatnik zanotował numer na cysternie i złożył zamówienie telefonicznie. Podał, że zapłata za paliwo następowała gotówką w momencie dostawy, "do rąk" kierowcy, który przywoził towar. Odnośnie dokumentów transakcji poinformował, że otrzymywał za pośrednictwem faxu fakturę pro forma, natomiast oryginał faktury otrzymywał od kierowców przywożących paliwo przy następnej dostawie lub pocztą. Kierowcy nie wypisywali faktur, były one już przygotowane wcześniej. Poza fakturami podatnik nie otrzymywał żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby, że transakcje rzeczywiście były zawarte. Podkreślał, że kontakt z firmami był jedynie telefoniczny, że nie zna nazwisk osób, które dostarczały paliwo. Okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami oraz okoliczności, w jakich dostarczano paliwo, potwierdzają, że podatnik musiał mieć świadomość tego, że bierze udział w nielegalnym procederze, a niepodjęcie działań weryfikujących dostawców paliwa potwierdza, że w istocie godził się na udział w takim procederze. Podkreślenia wymaga, że podatnik kontakt z kontrahentami nawiązał telefonicznie, nie znał właścicieli firm figurujących na fakturach, płatności dokonywał w formie gotówkowej, w dniu dostawy do ręki kierowców, których tożsamości nie znał. Wskazuje to na brak jakiejkolwiek przezorności w zawieraniu transakcji. Wzgląd na zasady staranności obligowały podatnika do zbadania pozycji podatkowej kontrahentów. Podjęcie czynności mających na celu sprawdzenie sprzedawców było tym bardziej uzasadnione, że transakcje były wielokrotne. Na rynku funkcjonuje wiele podmiotów, które jedynie firmują obrót paliwem, w sytuacji gdy źródło jego pochodzenia nie jest ujawnione. To nakłada na odbiorców towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostaw towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru. Okoliczności towarzyszące zakupom wykazanym w kwestionowanych fakturach, a podane przez podatnika podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2010 r. powinny wzbudzić podejrzenia u podatnika, co do legalności źródła pochodzenia towaru. Zauważyć należy, że płacenie za paliwo do rąk kierowców nieznanych z imienia i nazwiska, bez żądania innej - poza fakturami - dokumentacji potwierdzającej odbiór paliwa i gotówki, dowodzi nieprofesjonalnego i niestarannego zachowania podatnika. Podatnik nie podjął czynności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. W szczególności nie wykorzystał możliwości, jakie daje przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Nie można zgodzić się z podatnikiem, że organ podatkowy nie może wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego badał, czy wystawca faktury za towary i usługi jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i czy jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty te nie dopuszczają się nieprawidłowości. Wprawdzie podatnik nie ma prawnie nałożonego obowiązku sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jednakże to w jego interesie leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Takim działaniem może być chociażby ustalenie, czy kontrahenci posiadają koncesję umożliwiającą im sprzedaż paliw płynnych. Sprzedawcę koncesjonowanego należy bowiem uznać za podmiot wiarygodny, pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Wystawca faktur działając bez koncesji jest niewiarygodny i dopuszcza się czynu zabronionego. Na konieczność podejmowania czynności weryfikujących kontrahentów wskazuje się również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Pomimo braku po stronie podatnika, obowiązku sprawdzenia wystawców faktur, podjęcie takich czynności zmniejsza ryzyko udziału w nierzetelnych transakcjach. W przypadku natomiast braku opisanych powyżej czynności, ponosi on negatywne konsekwencje swojego zaniechania.

Odnośnie nadesłania przez pełnomocnika podatnika do organu odwoławczego w trakcie rozpatrywania pierwszego odwołania z dnia [...] grudnia 2010 r. postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa w sprawie przeciwko I.Y. i innym, podejrzanym o czyny z art. 258 § 1 k.k. i inne podkreślić należy, że znajdujące się w nim jednoznaczne stwierdzenie, że ocena Prokuratury Okręgowej w [...] dotyczy ściśle zarzutów stawianych w niniejszej sprawie, nie odnosi się i nie może odnosić się do zarzutów stawianych w sprawie I.Y. i nie odnosi się i nie może odnosić do zarzutów stawianych w sprawie [...] Sądu Rejonowego dla [...] (strona [...]). Ustalenia faktyczne przedstawione w omawianym wyżej postanowieniu, dotyczące dystrybucji oleju opałowego z firmy "W" jako napędowego - nie niweczą ustaleń postępowania tj. odnośnie nierzetelności zaewidencjonowanych przez podatnika faktur VAT, dokumentujących zakup oleju napędowego. W postanowieniu Prokuratury Okręgowej w [...] stwierdzono jedynie, że działania I.Y. nie noszą znamion działania w zorganizowanej grupie przestępczej (czyli takich z art. 258 § 1 k.k.). Nie stwierdzono natomiast, że nie uczestniczył on we wprowadzeniu do obrotu gospodarczego produktu ropopochodnego pochodzącego z przeklasyfikowania oleju opałowego na napędowy i że zdarzenie takie nie miało miejsca. Załączony do pisma pełnomocnika inny dokument - protokół przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] września 2009 r. E.Y. (przesłuchanie przeprowadzone zostało przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]), zawiera zapis zeznań świadka E.Y., który zeznał, że "X" kupował olej napędowy od E.X., że zamawiał paliwo u E.X., a na części faktur, które otrzymywał od E.X. widniały jego firmy, a na części faktur widniały nazwy innych firm. Jednakże wśród materiału dowodowego sprawy znajduje się kopia, powoływanego już w wcześniej wyroku Sądu Rejonowego w [...],[...] Wydział Kamy z dnia [...] lutego 2008 r., którym uznano E.X. winnego tego, że będąc pełnomocnikiem firmy "J" Co i osobą uprawnioną do przyjmowania i wystawiania w imieniu tej firmy faktur VAT - potwierdzał nieprawdę w fakturach VAT wystawionych przez firmę "M" i przez A.X., które polecił mu wystawić na sprzedaż oleju napędowego do firmy "J" Co, podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny. Zatem jeżeli nawet E.Y. kupował od E.X. towar, to przedmiotem transakcji nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny. Natomiast z przedłożonego przez pełnomocnika podatnika protokołu z rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w [...] w [...] Wydziale Karnym z dnia [...] października 2009 r. w sprawie [...] wynika, że zeznania w charakterze świadka złożył G.X. Strona nie wskazała jednakże, jakie okoliczności wynikające z przedstawionego protokołu są istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Odnosząc się natomiast do przedłożonego przez pełnomocnika podatnika protokołu z rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w [...],[...] Wydział Karny z dnia [...] stycznia 2010 r. w sprawie [...] stwierdzić należy, że również i w tym przypadku nie wskazał, jakie okoliczności wynikające z jego treści mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z kolei do pisma z dnia [...] maja 2011 r. pełnomocnik podatnika dołączył: akt oskarżenia przeciwko H.X. z dnia [...] marca 2010 r., protokół z rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w [...], Wydział [...] Karny z dnia [...] marca 2011 r., w sprawie [...], wyrok Sądu Rejonowego w [...],[...] Wydział Karny z dnia [...] marca 2011 r. w sprawie [...] uniewinniający H.X. od zarzucanych mu czynów. Jednocześnie w piśmie z dnia [...] maja 2011 r. wskazał, że załączone zeznania E.Y. wskazują na okoliczności odmienne od tych, na które powołuje się autor zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powyższego należało przypomnieć, że E.Y. zeznając podczas rozprawy przed Sądem Rejonowym w [...] w dniu [...] marca 2011 r., w sprawie [...] poinformował, że H.X. kupował olej napędowy od "X", co jest niewiarygodne, gdyż z omówionego powyżej materiału dowodowego - w tym z prawomocnych wyroków sądowych - wynika, że spółka z o. o. "X" uczestniczyła we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego produktu ropopochodnego pochodzącego z przeklasyfikowania oleju opałowego na olej napędowy, nie mogła zatem sprzedawać oleju napędowego. Natomiast wydanie przez Sąd Rejonowy w [...],[...] Wydział Kamy w dniu [...] marca 2011 r., sygn. [...] wyroku uniewinniającego dla H.X. nie ma bezpośredniego wpływu na postępowanie. H.X. oskarżony był o to, że zajmując się sprawami gospodarczymi w firmie "I" K.Y. podał nieprawdziwe dane w deklaracjach VAT-7, poprzez zawyżenie kwot podatku naliczonego. Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego jest zasadność odliczenia podatku naliczonego przez podatnika A.Y., a nie przez H.X. Brak pisemnego uzasadnienia tego wyroku uniemożliwia poznanie przesłanek, którymi kierował się sąd uniewinniając H.X. od popełnienia zarzucanego mu czynu. Natomiast odnośnie pisma (bez daty) dostarczonego przez podatnika w dniu [...] maja 2013 r., w którym oświadcza, że paliwo kupowane w spółce z o.o. "Z" zużył wyłącznie na potrzeby własnej firmy oraz, że nie dokonywał dalszej odsprzedaży surowca, należało stwierdzić, że przedmiotem sporu nie jest okoliczność wykorzystywania paliwa przez podatnika, ale prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki "X" i "Z".

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po dokonaniu oceny stanu faktycznego, istniejącego w badanym okresie, stwierdza, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe z punktu widzenia zgodności z prawem.

W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji ostatecznej i zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 193 § 2 O.p., w związku z § 11 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna;

- art. 193 § 6 - § 8 O.p., poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych za listopad i grudzień 2005 r., przy jednoczesnym, stwierdzeniu, że księgi podatkowe za ten okres uznaje się za nierzetelne;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, materiału dowodowego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści oraz skutkująca naruszeniem zasady prawdy materialnej wadliwa ocena materiału dowodowego; wskazane naruszenia przejawiają się w ograniczeniu postępowania dowodowego w sprawie praktycznie do powołania się na inne toczące się postępowanie karne bez przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy we własnym zakresie i samodzielnej oceny materiału dowodowego, na który powołuje się organ; błędnie przyjęto jakoby podatnik nie zachował należytej staranności przy podejmowaniu współpracy z wymienianymi w decyzji spółkami.

Podatnik uważa, że organowi podatkowemu, pomimo kilkukrotnego rozpatrywania sprawy, nie udało się skutecznie obalić domniemania zgodności księgi podatkowej z prawdą. Nie zostało bowiem przeprowadzone żadne postępowanie dowodowe, które pozwoliłoby na skuteczne obalenie tego domniemania. Ponadto stwierdził, że materiał dowodowy, na który powołuje się organ I instancji pochodzi w większości ze spraw nie zakończonych nawet prawomocnymi orzeczeniami. Postępowanie podatkowe nie wykazało jednak fikcyjności zakwestionowanych faktur VAT. Ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są chaotyczne i nie wynika z nich, czy organ podatkowy uznał, że podatnik uczestniczył jedynie w obrocie pustymi fakturami, a paliwo od zakwestionowanych firm nie było dostarczane, czy też może było ono dostarczane, ale pochodziło z niewiadomego źródła. Podatnik podniósł, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty. Organy podatkowe w sposób jednoznaczny powinny wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Podsumowując, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] i stwierdził, że nie doszło na naruszenia przepisów prawa wskazanych przez podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd podkreśla, że stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumpcji.

W opinii sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie. Tę kwestię przedstawia sąd na wstępie bowiem zarzut przedawnienia jest zarzutem najdalej idącym. Przyjęcie , że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego czyniło by zbędnym do0konywanie zasadności pozostałych zarzutów skargi. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, m.in. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 O.p., tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że w stosunku do A.Y. na podstawie tytułów wykonawczych [...],[...],[...],[...] z dnia [...] grudnia 2010 r. prowadzona była egzekucja celem wyegzekwowania podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004 r. oraz za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. W ramach egzekucji w dniu [...] grudnia 2010 r. dokonano zajęcia [...] samochodów ciężarowych. Ze znajdującej się w aktach sprawy kopii protokołu zajęcia i odbioru ruchomości w dniu [...] grudnia 2010 r. wynika, że A.Y. potwierdził podpisem jego otrzymanie. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu [...] grudnia 2010 r., tym samym biegnie na nowo od [...] grudnia 2010 r. W sprawie nastąpiło więc skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, w związku z powyższym nie było przeszkód do orzekania o VAT za miesiące grudzień 2004 r. oraz za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r.

Sąd przed oceną dalszych zarzutów skargi podkreśla, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy A.Y. miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmy "X" sp. z o.o. i "Z" sp. z o. o. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem faktu prowadzenia przez podatnika działalności polegającej na handlu olejem napędowym, jednak brak było dowodów potwierdzających, że paliwo pochodziło od powyższych firm. Dokonując takiego ustalenia organy zdaniem sądu nie naruszyły przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem w rezultacie stanowiło podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który to stan faktyczny sąd uznał za podstawę wyrokowania.

W opinii sądu zarzut, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie jest zasadny. I tak zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie organy podatkowe działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, przychyliły się również do żądań podatnika dotyczących przesłuchania wymienionych przez niego osób w charakterze świadków, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku postępowań. Zgodnie z art. 140 O.p., zawiadamiały podatnika o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zdaniem sądu nie został naruszony art. 121 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach z dnia: 30 września 2005 r., FSK 2528/04, CBOSA; 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, który oceniły w kontekście właściwie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym z dowodów wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. Brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego ograniczonego do powoływania się na dowody zgromadzone w postępowaniach karnych, częściowo nie dotyczących okresu objętego postępowaniem kontrolnym u podatnika. Należy podkreślić, że postępowanie dowodowe nie ograniczało się jedynie do zgromadzenia materiałów dowodowych z postępowań karnych. Zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania organy podatkowe przesłuchały licznych świadków, a zeznania wielu innych włączyły z innych postępowań do materiału dowodowego sprawy. Na podkreślenie zasługuje fakt, że przesłuchując świadków czy stronę pouczały ich o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553) - dalej: "k.k." za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań. W przypadku podatnika przesłuchanie każdorazowo odbyło się po wyrażeniu przez niego zgody (art. 199 O.p.). Podatnik poprzez pełnomocnika każdorazowo z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu, był zawiadamiany o miejscu i czasie przesłuchania świadków. Organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające także u kontrahentów podatnika. Działając zgodnie z art. 180 § 1 O.p., za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych dociekały, czy faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem były więc postanowienia z dnia [...] listopada 2010 r., [...] czerwca 2011 r., [...] maja 2011 r. [...] lutego 2012 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się dowodami w tej sprawie. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych za pomocą dowodów z dokumentów zawierających przesłuchanie podatnika, czy świadków złożonych w rygorach innego postępowania podatkowego, nie można było uwzględnić bez ponownego przesłuchania czy uzyskania na nowo uzyskanych zeznań (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 roku, II FSK 1517/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ważnym jest, że organy podatkowe podejmujące taką decyzję, dokonały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego. Zdaniem sądu w sprawie nie został naruszony także art. 180 i art. 188 O.p. Podatnik wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków E.Y., F.Y., G.Y. i H.Y., na okoliczność zakupu paliwa przez firmę "K" A.Y. od firm wskazanych w zaskarżonej decyzji oraz przesłuchanie I.Y. na okoliczność wydzierżawiania E.Y. magazynów paliwowych oraz cystern przeznaczonych do rozwożenia paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmawiając przesłuchania powyższych świadków słusznie wskazał, że nie jest kwestionowany fakt istnienia paliwa, ani fakt dostarczania paliwa "firmom wskazanym w decyzji" oraz "firmie pana [...]", ale fakt odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej na jego rzecz przez firmę "Z". W tej sytuacji ustalenia czy paliwo do firmy "K" rzeczywiście było dostarczone oraz czy firma "T" dostarczała paliwo "firmom wskazanym w decyzji" i czy firma "H" dostarczała paliwo "firmie pana [...]" pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W tej sytuacji odmówiono przesłuchania E.Y., F.Y., G.Y., H.Y. Odmawiając natomiast przesłuchania w charakterze świadka A.Y. organ II instancji stwierdził, że okoliczność, która ma zostać dowiedziona w wyniku przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie jest w sprawie kwestionowana. Nie budzi bowiem wątpliwości, że magazyny firmy "T" były przez I.Y. dzierżawione E.Y. i spółce z o. o. "X". Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami: z dnia [...] listopada 2010 r., z dnia [...] marca 2012 r., [...] grudnia 2012 r., [...] marca 2013 r., [...] kwietnia 2013 r., wyznaczono podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Był też informowany wielokrotnie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i był zawiadamiany o przesłuchaniach poszczególnych świadków. Skutkiem powyższego jest m. in. to, że fakt wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie naruszył prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Ponadto skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa i w dniu [...] maja 2013 r. zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym.

Sąd podkreśla, że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został zebrany w całości i rozpatrzony we wzajemnym powiązaniu w sposób wyczerpujący, jest pełny i wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Podkreśla przy tym, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Gdy więc następuje zakwestionowanie rzetelności faktur i dochodzi do wzruszenia wynikającego z nich domniemania faktycznego co do przebiegu zdarzenia gospodarczego, to jednak na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik. Dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych. W szczególności dotyczy to sytuacji gdy tylko podatnik posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Podatnik nie podołał temu obowiązkowi. Skoro kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie materialnej prawidłowości faktur wystawionych przez "X" i "Z", to powinien przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego. Tymczasem nie dostarczył wiarygodnych dokumentów potwierdzających transakcje. Na podstawie dowodów przedłożonych przez podatnika nie można w sposób logiczny i spójny odtworzyć przebiegu zdarzeń stwierdzonych fakturami.

W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. I tak dowodami przemawiającymi przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez "X" i "Z" są w szczególności zeznania E.Y., J.X., F.Y., D.X., B.X., C.X., I.Y. i A.X. oraz prawomocne wyroki wydane przez sądy rejonowe: wyrok z dnia [...] kwietnia 2009 r., wydany w sprawie o sygn. akt [...] przez Sąd Rejonowy dla [...] w [...] Wydziale Karnym dla C.X. oraz wyrok wydany w dniu [...] sierpnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt [...] przez Sąd Rejonowy dla [...], w [...] Wydziale Karnym dla A.X. oraz dla B.X., jak również orzeczenia Sądu Rejonowego w [...] w [...] Wydziale Karnym: z dnia [...] czerwca 2007r., sygn. akt [...] wydany dla A.X. oraz z dnia [...] lutego 2008r., sygn. akt [...] wydany dla E.X.

Wyrok Sądu Rejonowego dla [...] w [...] Wydziale Karnym z dnia [...] kwietnia 2009 r., sygn. akt [...] dowodzi , że firmy, które rzekomo miały być sprzedawcami oleju napędowego do: "X" sp. z o. o. i "Z" sp. z o.o. nie dostarczały w rzeczywistości takiego towaru wymienionym spółkom. W wyroku tym sąd uznał, że C.X., główna księgowa w spółkach z o. o. "Z" i "X" odegrała znaczącą rolę w wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliwa z niewiadomego źródła. Orzeczeniem tym uznano ją za winną tego, że w okresie od [...] listopada 2003 r. do stycznia 2006 r., w [...] wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez J.X., spółkę z o. o. "S", spółkę z o. o. "W", "R". Wyrokiem tym uznano C.X. winną również tego, że w okresie, co najmniej od maja 2005 r. do [...] lutego 2006 r., w [...], wykonując obowiązki księgowej spółki z o. o. "Z" oraz spółki z o. o. "X", ewidencjonowała faktury zakupu nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju przez spółkę z o. o. "Z" i spółkę z o. o. "X".

Natomiast z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla [...] w [...], w [...] Wydziale Karnym z [...] sierpnia 2008 r., sygn. akt [...] wynika, że w 2004 r. i w 2005 r., spółka z o. o. "X" uczestniczyła w dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa, poprzez firmowanie transakcji, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Wyrok ten potwierdził istnienie zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa, poprzez wprowadzenie w błąd organu podatkowego, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach w postaci faktur VAT. Zdaniem Sądu Rejonowego dla [...] w skład tej grupy wchodzili: I.Y. (kierujący grupą), J.X., E.Y., F.Y., A.X., B.X., C.X., D.X. Przedmiotowym wyrokiem A.X. i B.X. uznano winnymi tego, że działając w tej zorganizowanej grupie popełniali przestępstwa przeciwko Skarbowi Państwa. Odnośnie B.X., która także została skazana tym wyrokiem, stwierdzono, że poprzez wypisywanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera dokumentów w postaci faktur VAT, ułatwiła innym osobom poświadczenie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych niemających miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego. Dotyczyło to m.in. faktur VAT wystawionych na rzecz spółki z o. o. "X" w 2003 r., w 2004 r. oraz w 2005 r.

Wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] w [...] Wydziale Karnym: z dnia [...] czerwca 2007 r., sygn. akt [...] uznano winnym A.X. m.in. tego, że będąc współwłaścicielem firmy "M" s.c. z siedzibą w [...] poświadczył nieprawdę, co do transakcji zawartych w fakturach VAT wystawionych na sprzedaż oleju napędowego do firmy "X" sp. z o. o. z siedzibą w [...], podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny. Natomiast wyrokiem z dnia [...] lutego 2008 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w [...] w [...] Wydziale Karnym uznał E.X. winnym m.in. tego, że w 2004 r. wspólnie i w porozumieniu z A.X. i innymi osobami w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, polecił A.X. współwłaścicielowi "M" s.c. poświadczyć nieprawdę w fakturach VAT wystawionych na sprzedaż oleju do firmy "X" sp. z o. o. podczas gdy w rzeczywistości transakcji tych nie było gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny.

Powyższe wyroki dowodzą funkcjonowania procederu, polegającego na wprowadzaniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, oraz potwierdzają, że osoby zaangażowane w tę działalność stworzyły obieg dokumentów mający ją uwiarygodnić, że działania przestępcze dokonywane były przez wskazane osoby zarówno w 2004 r. jak i w 2005 r.

Potwierdzeniem tezy o nierzetelności faktur, na których jako wystawca widnieje spółka z o.o. "Z" jest również prawomocny wyrok z dnia [...] sierpnia 2008 r. sygn. akt [...] wydany przez Sąd Rejonowy dla [...] w [...] w [...] Wydziale Karnym, którym F.X. - posiadająca [...] procent udziałów w spółce z o.o. "Z" - została uznana winną tego, że w okresie co najmniej od [...] kwietnia 2005 r. do [...] stycznia 2006 r., w [...], przyjęła środki płatnicze pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, polegającego na dokonywaniu oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę z o.o. "Z" oraz "S". Z orzeczenia tego wynika, że spółka z o. o. "Z" była wykorzystywana do dokonywania oszustw podatkowych.

Z kolei z uzasadnienia aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...] marca 2007 r. wydanego dla I.Y. wynika, że zorganizowana grupa przestępcza zajmowała się legalizowaniem oleju opałowego grzewczego - [...] (sprowadzanego z [...]i [...]) lub innego paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Importem oleju opałowego [...] - zbliżonego parametrami do oleju napędowego - zajmowała się spółka "W", która była głównym dostawcą paliwa do I.Y. (pełniącego - w ocenie Prokuratury - wiodącą rolę w zorganizowaniu opisywanego procederu). Po zakupie oleju opałowego przez I.Y., paliwo trafiało wyłącznie do obrotu fakturowego, a więc "na papierze" do firm, w których następowała pozorna legalizacja oleju, umożliwiająca wprowadzenie go do obrotu jako oleju napędowego. Wśród podmiotów uczestniczących w ww. procederze była spółka z o.o. "Z". W przedmiotowym akcie oskarżenia postawiono również zarzuty F.Y. (prezesowi zarządu spółki z o.o. "Z"), który oskarżony został o to, że działając w zorganizowanej grupie przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej jako prezes spółki z o.o. "Z" z siedzibą w [...] dokonywał oszustw na szkodę Skarbu Państwa, poprzez poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego.

W toku postępowania organy podatkowe uzyskały materiał dowodowy od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów podatnika. Zgromadziły protokoły przesłuchań świadków przeprowadzonych w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego. Poza tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przesłuchał w charakterze strony A.Y., natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przychylając się do wniosku strony przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadków kierowców zatrudnionych przez podatnika. B.Y., C.Y. oraz D.Y. Świadkowie ci potwierdzili dostawy paliw do przedsiębiorstwa strony, nie posiadali jednak wiedzy na temat tego, jakie firmy dostarczały paliwo, a także w jaki sposób regulowano płatności z tego tytułu. Przesłuchiwani zeznali również, że w trasie byli poddawani kontrolom Inspekcji Transportu Drogowego, podczas których pobierano próbki paliwa do badania, pod kątem jakości i rodzaju paliwa. W toku tych kontroli - jak zeznali świadkowie - nie stwierdzono nieprawidłowości. Na częste kontrole jakości paliwa wykorzystywanego przez pojazdy firmy "K", przeprowadzane "w trasie" powołał się także podatnik, przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2010 r. w charakterze strony. W celu weryfikacji wskazanych wyżej okoliczności organ odwoławczy - pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. - wystąpił do [...] Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego w [...] o udzielenie informacji dotyczących przeprowadzania kontroli pojazdów w zakresie rodzaju używanego paliwa przez pobranie próbek paliwa. Pismem z dnia [...] maja 2011 r. [...] Wojewódzki Inspektor Transportu Drogowego w [...] poinformował, że w latach 2004-2005 inspektorzy [...] Inspektoratu Transportu Drogowego w [...] nie prowadzili kontroli pojazdów w zakresie używanego paliwa poprzez pobranie próbek paliwa ze zbiornika pojazdu. W związku z tym zeznania świadków i strony w tym zakresie uznać należy za niewiarygodne.

Z kolei pismem z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...],[...],[...],[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił się do [...] Inspektoratu Inspekcji Handlowej w [...] z prośbą o przesłanie protokołów kontroli dotyczących badania jakości paliwa w spółce z o. o. "Z". Przy piśmie z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], Inspektorat przekazał protokół kontroli (podpisany w dniu [...] marca 2006 r.), w którym wskazano, że po przeprowadzeniu badań laboratoryjnych próbek paliwa stwierdzono, że paliwo - olej napędowy pochodzące ze spółki z o.o. "Z" nie spełniało wymagań jakościowych określonych w Rozporządzeniu z 19 października 2005 r.

Organ I instancji, rozpatrując sprawę ponownie w wyniku wydania przez organ odwoławczy w dniu [...] września 2011 r. decyzji kasacyjnej nr [...], pismem z dnia [...] lutego 2012 r. wystąpił do Departamentu Przedsiębiorstw Energetycznych w Urzędzie Regulacji Energetyki z zapytaniem, czy spółka z o. o. "Z" oraz spółka z o.o. "X" posiadały koncesje na obrót paliwami. W odpowiedzi z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] poinformowano, że spółka z o.o. "Z" w dniu [...] maja 2005 r. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jednakże w dniu [...] sierpnia 2005 r. wniosek ten pozostawiono bez rozpatrzenia. Natomiast spółka z o.o. "X" w dniu [...] czerwca 2004 r. wystąpiła o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ale w dniu [...] września 2005 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydał decyzję nr [...], w której odmówił udzielenia spółce wnioskowanej koncesji.

Zdaniem sądu niezasadny okazał się zarzut przyjęcia przez organy podatkowe, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika za listopad i grudzień 2005 r. są nierzetelne przy jednoczesnym zaniechaniu sporządzenia protokołu z badania tych dokumentów. Nie może być w sprawie mowy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego z uwagi na brak protokołu badania ksiąg podatkowych. Kwestię nierzetelności ksiąg podatkowych organ II instancji pozostawił poza wszelką dyskusją z uwagi na brak możliwości skontrolowania tych dokumentów, a tym samym zweryfikowania rzetelności lub wadliwości tychże ksiąg i zapisów w niej dokonanych. Podatnik tych dokumentów we właściwym czasie do kontroli nie przedłożył, nie podejmując także próby odtworzenia swojej dokumentacji księgowej. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził w decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], że organ I instancji, na podstawie upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2010 r. przeprowadził u A.Y. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do września 2005 r., że przeprowadzenie kontroli dokumentów na potrzeby podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. i za miesiące od października do grudnia 2005 r., wykraczało poza zakres upoważnienia do kontroli i stanowiło naruszenie art. 283 § 5 O.p. W rezultacie stwierdzenia znajdującego się w protokole kontroli z dnia [...] sierpnia 2010 r., że nierzetelne są księgi prowadzone przez podatnika za 2004 r. i za 2005 r. nie można było odnieść do ewidencji zakupów VAT prowadzonych przez podatnika za listopad i grudzień 2005 r.

Nie mogło odnieść skutku prawnego oświadczenie podatnika z dnia [...] października 2012 r., z powołaniem się na upływ terminu przedawnienia, że nie jest już w posiadaniu dokumentacji w postaci rejestru dostaw i rejestru nabyć za listopad i grudzień 2005 r., dokumentów dotyczących nabyć i dostaw, ewidencji środków trwałych i innych dokumentów, mających wpływ na rozliczenie VAT za listopad i grudzień 2005 r. W świetle art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 4 i art. 86 § 1 O.p. w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o czym była mowa na wstępie, bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu [...] grudnia 2010 r., a zatem zobowiązanie podatkowe za listopad i za grudzień 2005 r. ulegnie przedawnieniu z końcem 2015 r. Podatnik zgodnie z art. 86 § 1 O.p. obowiązany był do upływu terminu przedawnienia tj. do końca 2015 r. do przechowywania ksiąg podatkowych za ten okres i dokumentów związanych z ich prowadzeniem. Okres przechowywania dokumentów księgowych, powiązany z ustawowym okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest konsekwencją samoobliczenia zobowiązania i ma umożliwić wsteczną kontrolę takiego rozliczenia na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów.

Nie jest także zasadny zarzut, że akt oskarżenia Prokuratury Rejonowej w [...] z dnia [...] marca 2007 r., o sygn. [...] przeciwko m. in. F.Y., był podstawą ustaleń faktycznych w sprawie podatnika. Wiarygodność twierdzeń w nim zawartych została przyjęta z uwzględnieniem oceny dowodów , które legły u podstaw jego sporządzenia, w tym protokoły przesłuchania oskarżonych i świadków w sprawie karnej. Dowody te zostały skonfrontowane z innymi dowodami z dokumentów zgromadzonymi w toku postępowania.

Nie jest zasadny również zarzut, że nie mają znaczenia w sprawie ( bowiem nie dotyczą okresu objętego postępowaniem) , następujące wyroki: z dnia [...] czerwca 2007 r., Sądu Rejonowego w [...] w [...] Wydziale Karnym: sygn. akt [...] wydany wobec A.X. oraz z dnia [...] lutego 2008 r., sygn. akt [...] wydany dla E.X. Wyroki te w sposób wiążący stwierdzają winę sprawców i uprawniają do przyjęcia ustalenia, że miał miejsce proceder wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, oraz że osoby zaangażowane w ten proceder skonstruowały taki obieg dokumentów mający na celu jego uwiarygodnienia jako rzetelny handel paliwem. Wymienione osoby działania przestępcze dokonywały w 2004 r. jak i w 2005 r. Wykorzystywanie spółki z o.o. "X" w opisywanym procederze w 2005 r. potwierdzone prawomocnymi (powołanymi przez organ odwoławczy) wyrokami sądowymi. Dlatego ustalenie udziału tej spółki w oszustwie podatkowym w 2005 r. nie przesądziły jedynie wyroki odnoszące do A.X. i E.X.

Nie budzi więc sprzeciwu ocena organu odwoławczego odrzucająca tezę podatnika, że miały miejsce dostawy paliwa wynikające ze spornych faktur ze strony "X" i "Z" a także wnioskowanie organu, że jeżeli jakiekolwiek towary trafiły do podatnika, to nie mógł to być towar należący do wystawcy spornych faktur. Spółki z o. o.: "X" i "X" nie sprzedawały oleju napędowego, nie sprzedały go więc również na rzecz A.Y. Działalność tych spółek polegała na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliwa z niewiadomego źródła.

W świetle powyższego sąd stwierdza, że prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę zakwestionowania rzetelności spornych faktur stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. W opinii sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę. Podnieść należy, że skarżący w odwołaniu od decyzji jak i w rozpoznawanej skardze kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz zebrane w toku kontroli podatkowej. Podatnik nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń odnośnie materialnej prawdziwości spornych faktur.

Organy obu instancji nie naruszyły też zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie.

Sąd na tle przyjętego stanu faktycznego uznał za stosowne odniesienie się do zagadnienia neutralności VAT w zakresie odpowiadającym potrzebie wyrokowania. Do chwili akcesji obowiązywała ustawa o VAT z 1993 r. oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Przewidywały one, że odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące i niezarejestrowane jako podatnicy VAT, z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości i potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego. Na gruncie tych przepisów w powszechnej praktyce organów skarbowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, następowała odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z takich faktur. Po akcesji z dniem 1 maja 2004 r. i wejściu w życie polskiej ustawy o VAT w początkowym okresie nadal obowiązywała wskazana powyżej praktyka orzecznicza. Po wydaniu jednak przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling (Zb. Orz. 2006, s. I-06161), część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę, możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Około 2010 r. ukształtowała się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa w podatku od wartości dodanej ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia. Za najbardziej reprezentatywny dla tego nurtu orzecznictwa należy uznać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. w sprawie I FSK 688/09. W orzeczeniach wskazywano, że uwagi poczynione przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling dotyczą tzw. "transakcji karuzelowych" i nie mogą znaleźć zastosowania w polskich sprawach podatkowych. Po wydaniu wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-368/09 Pannon Gép Centrum kft. (Zb. Orz. 2010, s. I-07467), ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Sprawa węgierska dotyczyła bowiem błędu formalnego w fakturze, nie był natomiast kwestionowany fakt wykonania usług przez podwykonawcę i jego status jako podatnika VAT. Nie uległa zmianie ponieważ w kraju już pod rządem ustawy o VAT z 1993 r. zatem jeszcze przed akcesją do Unii Europejskiej, orzecznictwo sądowe kwestionowało praktykę organów podatkowych niweczącą prawo podatnika do odliczenia VAT z faktury zawierającej błędy formalne. Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dotychczas nieopublikowany w Zbiorze). Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1), dalej: "Dyrektywa 112" dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii, która po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Z powołaniem się na naczelną dla podatku od wartości dodanej zasadę neutralności sądy administracyjne przyjmują, że nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników "nieuczciwych". Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, bądź prowadzący fikcyjną działalność bez zbadania jakie środki ostrożności podjął podatnik uznaje się za niedopuszczalne. Podkreśla się, że skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Podkreśla się, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, poprzedzających dostawę dla niego dopuszczono się oszustwa w VAT jeśli nie wiedział on o tym lub nie mógł wiedzieć. Za najbardziej reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa są dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeden w sprawie I FSK 1201/11 i drugi w sprawie I FSK 1542/11. Kolejnym orzeczeniem TSUE, które uzależnia zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od wykazania świadomości podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dotychczas nieopublikowany w Zbiorze). Wskazano w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

W nawiązaniu do powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 919/12 skatalogował pewne zasady rekonstrukcji stanu świadomości podatnika, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Są to takie okoliczności, które obciążają podatnika jak: płatności gotówkowe faktur o znacznej wartości oraz brak sprawdzenia wiarygodności w ogólnodostępnych rejestrach wpisów dotyczących sprzedawcy wystawiającego faktury. Ponadto wskazano na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego obejmującego przesłuchanie samego podatnika, jak i świadków co do okoliczności transakcji (w tym pracowników odbierających dostawy) na okoliczności związane z samym przebiegiem dostaw, czy realizacji usług. Wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skoro sporne faktury wystawione przez kontrahenta nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, to nie dawały odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu.

W nawiązaniu do powyższych wywodów sąd uznaje, że organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Suma przywołanych powyżej okoliczności związanych z ustaleniami faktycznymi i oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe, nie pozostawia wątpliwości, że skarżący przyjmując kwestionowane faktury od "X" i "Z" miał pełną świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistej transakcji dostawy paliwa. Mimo powtarzalności kontraktów podatnik nie wskazał by podjął jakiekolwiek kroki, by upewnić się, że kontrahenci są w rzeczywistości dostawcami towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy winny skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności ze strony nabywcy przy wyborze kontrahenta. Zdaniem sądu, w interesie skarżącego podatnika, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Sąd podkreśla, że wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez "X" i "Z" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ skarżący nie nabywał od wystawców faktur paliwa w ilościach wskazanych na tych fakturach. Podatnik nie zważał na okoliczności, które powinny były go skłonić do weryfikacji kontrahentów. Sam podatnik opisał uzgadnianie warunków dostawy paliwa na przydrożnym parkingu z nieznanym kierowcą autocysterny przed miejscowością [...] w oparciu o które złożył telefonicznie zamówienie. Zapłata za paliwo następowała gotówką w momencie dostawy "do rąk" kierowcy, który przywoził towar. Otrzymywał za pośrednictwem fax-u fakturę proforma, natomiast oryginał faktury otrzymywał od kierowców przywożących paliwo przy następnej dostawie lub pocztą. Kierowcy nie wypisywali faktur, były one już przygotowane wcześniej. Kontakt z firmami był jedynie telefoniczny, a strona nie znała nazwisk osób, które dostarczały paliwo. Transakcje z firmami: "X" sp. z o.o. i "Z" sp. z o.o. były wielokrotne. Działaniem weryfikacyjnym mogło być ustalenie, czy kontrahenci posiadają koncesję umożliwiającą im sprzedaż paliw płynnych. Sprzedawcę koncesjonowanego należy bowiem uznać za podmiot wiarygodny, pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Suma tych okoliczności potwierdza zatem, że poprzez zakwestionowane faktury wystawiane przez "X" i "Z" miało dochodzić tylko do próby zalegalizowania dostaw oleju napędowego pochodzącego ze zgoła niewiadomych źródeł.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia towarów – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze (który wcześniej nabył lub go wytworzył i czy dysponował warunkami umożliwiającymi prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej). Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skoro sporne faktury wystawione przez "X" i "Z" nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawców, nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.