Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1411/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 7 ust.1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 7
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
article: art. 1 ust.1 pkt 1 lit k, ust.2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 54
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1411/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012 r., sprawy ze skargi "P" S.A. w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 czerwca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Skarżąca spółka – "P" S.A. (poprzednio – "W" S.A.) w wyniku uchwały podjętej na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Spółki w dniu 22 kwietnia 2010r. dokonała podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 10.000.000 zł, poprzez wniesienie wkładów pieniężnych do spółki przez akcjonariusza i emisję nowych akcji.

W związku z dokonanym podwyższeniem notariusz w dniu 22.04.2010r. pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 49.948 zł.

W dniu 7 grudnia 2010r. skarżąca spółka zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 49.948,00 zł. Ponadto na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej zwróciła się o naliczenie stosownego oprocentowania od tej nadpłaty.

Uzasadniając swoje żądania spółka podniosła, że jego pobranie nastąpiło niezgodne z prawem Unii Europejskiej, w tym z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r., znowelizowanej przez dyrektywę 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r.

Zgodnie z tą nowelizacją państwa członkowskie UE zostały zobligowane do zwolnienia z dniem 1 stycznia 1986r. od podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu 1 lipca1984r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. W ocenie skarżącej spółki, obowiązek stosowania przez Państwo Polskie powyższych przepisów wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z którego wynika, iż od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Ponadto zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich co oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć tę kolizję zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skarżąca stwierdziła, że w zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim decyduje prawo krajowe obowiązujące w tym państwie na dzień 1 lipca 1984r, niezależnie od tego, czy to państwo było wówczas członkiem Wspólnoty Europejskiej. Konsekwencją takiego stanowiska, w przypadku Polski, jest konieczność odniesienia się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U nr 45 poz. 226 ze zm.), oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983r.w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983r nr 34, poz. 161 ze zm.).

Spółka, powołała się na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Jej zdaniem kluczową kwestię stanowi zapis § 54 ust.1 w związku z ust. 4 rozporządzenia Ministra finansów w sprawie opłaty skarbowej. Spółka uważa, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej, czy też spółki z o.o. oraz, że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Oznacza to, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli od dnia 1 maja 2004r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółki akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z dnia 27 stycznia 2011r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 49.948 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, cytując treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. Ki pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9 , art. 6 ust.1 pkt 8 lit. B oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia aktu notarialnego w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki (Dz.U. z 10 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) stwierdzono, że w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego, nastąpiła zmiana umowy spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc w dacie dokonania podwyższenia kapitału zakładowego czynność ta nie była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem zasadnym było pobranie przez notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonania tej czynności. W konsekwencji uznano że, w przedmiotowej sprawie, nie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z Dyrektywą 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. organ stwierdził, że z art. 7 ust. 1 cyt. Dyrektywy wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego wszystkie czynności, które w dniu 1 lipca 1984r były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Tymczasem z obowiązującej w dniu 1 lipca 1984r. ustawy o opłacie skarbowej z dnia 19 grudnia 1975r. i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej wynika, że czynności związane z zawiązaniem spółki i podwyższeniem kapitału zakładowego podlegały opodatkowaniu stawką 5%, a więc wyższą niż określona w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Wobec powyższego zwolnienie określone w cyt. wyż Dyrektywie nie mogło mieć zastosowania.

Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969, Nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez jego błędną wykładnię. W odwołaniu skarżąca spółka powieliła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Na skutek rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 czerwca 2011 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że w dniu podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki Dyrektywa 69/335/EWG, na którą powołuje się skarżąca, już nie obowiązywała. Obowiązującą natomiast była Dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. Nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2009 r., wdrożyła postanowienia powołanej Dyrektywy Nr 2008/7/WE. Organ zacytował treść przepisów znowelizowanej ustawy w zakresie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. K , art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9 i stwierdził, że stanowiły one podstawę opodatkowania czynności w postaci podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki mającego miejsce w dniu 22 kwietnia 2010 r. W zakresie obowiązku zwolnienia od podatku kapitałowego, wynikającego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej;

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczący podatków od gromadzenia kapitału, przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

Uzasadniając skargę, skarżąca spółka w przeważającej mierze powtórzyła dotychczasową argumentację. Argumentując zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 stwierdziła, że skoro Polska nie maiła prawa w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008 /7, niezależnie od tego czy nakładano taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006r., nie jest uprawniona do nakładania takiego podatku po dniu 1 stycznia 2009r., czyli także w dniu 22 kwietnia 2010r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W pismach uzupełniających z dnia 24 października 2011r. oraz 11 czerwca 2012r. skarżąca spółka rozszerzyła zarzuty skargi, zarzucając naruszenie klauzuli standstill.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)– dalej p.p.s.a., bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145pP.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, która powstała zdaniem spółki, w związku z uiszczeniem przez nią podatku od podniesienia kapitału zakładowego spółki w drodze emisji nowych akcji, które nastąpiło uchwałą z dnia 22 kwietnia 2010r. Skarżąca spółka zarzuciła, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W jej ocenie wynika to z faktu, że w polskim stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową. Z powyższego oraz treści art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE skarżąca wywiodła natomiast, że skoro Polska w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do końca 2008r. nie miała prawa nakładać podatku kapitałowego, to niezależnie od tego czy nakładano taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006r., nie jest uprawniona do nakładania takiego podatku po dniu 1 stycznia 2009 r., czyli także w dniu 22 kwietnia 2010r.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że w dacie dokonania przez spółkę czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a więc w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 22 kwietnia 2010r. obowiązującą była Dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008 r., str. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE 249 z 03.10.1969 r., str. 25) zmienioną dyrektywami: 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. L 103, str. 13) oraz 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, str. 23). Celem nowego aktu wspólnotowego było ujednolicenie i uporządkowanie zasad opodatkowania kapitału spółek kapitałowych w Państwach Członkowskich Unii Europejskiej. Dyrektywa Rady 2008/7WE uprościła pobór podatku kapitałowego, w szczególności przez ograniczenie katalogu czynności podlegających temu podatkowi oraz wyłączenie z opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych wymienionych w tej dyrektywie.

Zakres przedmiotowy Dyrektywy 2008/7/WE wyznaczający operacje, które mogą być opodatkowane w państwach członkowskich podatkiem kapitałowym, określony został w art. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którym, cyt. Dyrektywa reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładu kapitałowego spółek kapitałowych, działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych oraz emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji. W art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE określony został jej zakres podmiotowy. I tak, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączeniu I. Z kolei załącznik I zawiera wykaz spółek, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. a). Spółki prawa polskiego zgodnie z pkt 21 załącznika I, to spółka akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem spółka akcyjna należy do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu ww. przepisów.

Stosownie do art. 3 lit. a) i c) ww. Dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4, za "wkłady kapitałowe" uważa się: utworzenie spółki kapitałowej, podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Zgodnie z art. 5 ust.1 lit. a) ww. Dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Jednakże na mocy przepisów szczególnych ww. dyrektywy podatek kapitałowy w niektórych państwach członkowskich niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) może być przez to państwo naliczany. I tak art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy stanowi, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym" może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. Na podstawie art. 8 ww. Dyrektywy stawka naliczanego podatku kapitałowego jest jednolita, nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki. W żadnym przypadku stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać 1 %.

Stosownie do treści art. 15 cyt. Dyrektywy państwa członkowskie zostały zobowiązane do dostosowania przepisów krajowych do celów Dyrektywy do dnia 31 grudnia 2008r. Wykonując to zobowiązanie polski ustawodawca dokonał nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Po wdrożeniu postanowień Dyrektywy Rady 2008/7/WE, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. 22 kwietnia 2010 r. (Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 przewiduje, że podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółki, statutów spółek i ich zmiany (art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy). Natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną i ciąży na spółce (art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 4 pkt 9 ww. ustawy). Podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego, stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy), przy czym stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%(art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania, że podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki, które nastąpiło w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów pieniężnych do spółki przez akcjonariusza i emisję nowych akcji, stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kwota 10 000 000 zł, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że Sądowi wiadomy jest fakt, iż z dniem 22 kwietnia 2010r., przepis art. 2 pkt 6 otrzymał brzmienie, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z: łączeniem spółek kapitałowych, przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów (Dz.U. z 2010 r. Nr 44, poz. 251). Nie mniej jednak mając na uwadze przytoczony zakres wyłączeń, stwierdzić należy, że będąca przedmiotem badania Sądu czynność cywilnoprawna polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji nie jest nim objęta.

Reasumując, Sąd stwierdza, że unormowania prawa polskiego w zakresie spełnienia przez państwo członkowskie warunków uprawniających do obciążania podatkiem kapitałowym, na dzień powstania obowiązku podatkowego w badanej sprawie, w pełni odpowiadają zaleceniom Dyrektywy 2008/7/WE. Cytowany wyżej art. 7 ust. 1 cyt. Dyrektywy zezwalał państwom członkowskim na naliczanie podatku kapitałowego pod warunkiem, że: państwo to naliczało tenże podatek w dniu 1 stycznia 2006 r., stawka naliczanego podatku kapitałowego jest jednolita, nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r., przy czym żadnym przypadku stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać 1 %.Wszystkie te wymogi zostały spełnione albowiem ustawa z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006r. (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399) w art. 7 ust. 1 pkt 9 przewidywała opodatkowanie umowy spółki oraz jej zmiany, jednolitą stawką podatku w wysokości 0,5%. Stawka ta nie ulegała zmianie i na dzień dokonania czynności opodatkowanej, tj. 22 kwietnia 2010 r. wynosiła również 0,5%.

Przechodząc do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG poprzez jego niezastosowanie, Sąd ponownie zaznacza, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 22 kwietnia 2010r. powołana Dyrektywa nie miała mocy obowiązującej. Zgodnie bowiem z treścią art. 16 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, Dyrektywa 69/335/EWG traci moc z dniem 1 stycznia 2009 r. Nie mniej jednak Sąd uznał za konieczne rozpatrzenie zarzutu w kontekście tego aktu albowiem w treści przywołanego artykułu widnieje zapis, że utrata mocy Dyrektywy 69/335/EWG następuje bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika II, w którym wymieniono Dyrektywę Rady 69/335/EWG z terminem transpozycji 1 stycznia 1972 r. oraz Dyrektywę Rady 85/303/EWG z terminem transpozycji 1 stycznia 1986 r. Skoro zatem obowiązki transponowania ww. Dyrektyw do prawodawstw państw członkowskich zostały zachowane akty te w powyższym zakresie utrzymały moc wiążącą.

Sąd zauważa, że kwestia zgodności prawa polskiego z prawem unijnym w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wielokrotnie była przedmiotem badania sądów administracyjnych. Stanowiska sądów w tym zakresie, wyrażone min. w wyrokach: NSA z dnia 25.05.2012 r., sygn. akt II FSK 564/12, WSA we Wrocławiu z dnia 20.04.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 270/12, WSA w Gdańsku, sygn.. akt I SA/Gd 1040/11, WSA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1252/11, WSA w Łodzi z dnia 27.04.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1524/11, orzekający Sąd w pełni podziela te poglądy i przyjmuje za własne.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że przepisy krajowe naruszają art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Powyższy przepis stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

W tej kwestii przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej. Zgodnie z jego treścią cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Należy przy tym dodać, że obowiązek zwolnienia o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do Państwa Polskiego począwszy od dnia 1 maja 2004r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984r. to należy zauważyć, że na ten dzień, stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 %.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d wyż cyt. ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść tej ustawy przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W paragrafie 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Kolejne przepisy precyzowały: podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy - 54 ust. 3, oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty – § 54 ust. 4.

Powyższe wskazuje, że nie może być mowy o niezastosowaniu przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, albowiem wobec stanu prawnego istniejącego w Polsce na dzień 1lipca 1984r., Polska nie była zobowiązana do zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego z podatku kapitałowego.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej jakoby w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki nie podlegało opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem, gdyż przedmiotem opodatkowania były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej i spółki z o.o. z wyłączeniem wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, Sąd uznał, że nie znajduje on uzasadnienia.

W cytowanych wyżej przepisach ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej i § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej, pojawiało się pojęcie "wkładu wspólnika" oraz "wspólnika" bez przyporządkowania znaczenia tym wyrażeniom. Pojęciami tymi posługiwało się natomiast obowiązujące wówczas Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy. Pojęcie wspólnika występowało tu jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej konsekwentnie posługiwano się pojęciem akcjonariusz (zobacz Dział XII KH - Spółka akcyjna).

Prowadzić to może do wniosku, że w § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia, przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej, komandytowej czy też spółki z o.o. Problematyczne staje się więc ustalenie, czy istnienie takiej opłaty można rozciągnąć również na analogiczne czynności dotyczące spółki akcyjnej. Otóż, oceniając tę kwestię należy mieć na uwadze realia ancien regime. Nie sposób bowiem abstrahować od kwestii ideologicznych i opierać się wyłącznie na wykładni językowej. W ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL-u, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa (np. Bank PEKAO S.A. i Bank Handlowy S.A., które zajmowały się obsługą międzynarodowych operacji finansowych prowadzonych przez władze Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej).

Uznać zatem należy, że spółka akcyjna traktowana była jako spółka państwowa i nie podlegała tym samym reżimom, co spółki kapitałowe. Dlatego też brak było wprost regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, ponieważ w praktyce taka sytuacja nie zachodziła. Wobec powyższego do obecnie funkcjonującej instytucji spółki akcyjnej należy odnieść te same regulacje, które dotyczyły innych spółek prawa handlowego. W konsekwencji uznać należy, że skoro opodatkowaniu podlegały stosowne operacje dotyczące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to gdyby istniały wówczas "normalne" spółki akcyjne, to one również byłyby objęte zakresem niniejszego unormowania.

Za tak dokonaną wykładnią przemawiają dyrektywy wykładni ewolucyjnej (uwzględniającej zachodzące zmiany w dziedzinie prawa spółek i prawa podatkowe dokonane po transformacji ustrojowej) oraz dyrektywy wykładni funkcjonalnej, które wskazują, że w razie istnienia w tamtym okresie czasu innych, aniżeli państwowych (powoływanych na szczególnych zasadach), spółek akcyjnych i funkcjonowania reguł gospodarki rynkowej to one również były opodatkowane w podobny sposób jak spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd też opieranie się wyłącznie na wykładni językowej prowadzi do nieusprawiedliwionych konkluzji. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie wnioskowania per analogiam (a simile) ma wyłącznie charakter posiłkowy, wskazujący, że obecna regulacja znajduje swoje uzasadnienie w unormowaniach z 1984 roku, co w rezultacie powoduje brak sprzeczności regulacji prawa krajowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych) z prawem unijnym, nie prowadząc jednocześnie do naruszenia zasady nullum tributum sine lege.

Sąd nie akceptuje tym samym poglądu wyrażonego m. in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu 23 września 2011r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1212/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Rz 169/12, które to uznały, że "że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, co oznacza, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową".

Na uwzględnienie nie zasługują też argumenty pełnomocnika skarżącej jakoby Polska naruszyła zasadę stadstill zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%.

Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335/EWG). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335/EWG, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c.

Dyrektywa 69/335/EWG nie wprowadza rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty.

Wbrew stanowisku skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w zupełnie innych okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie. W tamtej sytuacji Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku."

Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem nie zniesiono opodatkowania tej czynności po to by ponownie go wprowadzić, a jedynie podwyższono stawkę podatku w stosunku do tej, która istniała przed akcesją Polski do struktur unijnych, przy czym stawka ta nie przekroczyła progu 1% określonego w Dyrektywie nr 69/335/EWG.

Reasumując stwierdzić należy, że słusznie organ wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 Ordynacji podatkowej. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu wystąpił obowiązek zapłaty.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.