Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1572/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA A. Cudak, P. Kiss, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2004 r. sprawy ze skargi K. Ł. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej A. w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Drugi Urząd Skarbowy Ł. - B. orzekł o odpowiedzialności K. Ł. za zaległości podatkowe "A" S.A. z siedzibą w Ł. w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. w kwocie 123.060 zł oraz za miesiąc luty w kwocie 520.216 zł. W lakonicznym uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że na koncie wyżej wymienionej spółki powstała zaległość z powodu nie uregulowania podatku VAT za miesiące styczeń i luty 1999 r., a egzekucja tych zaległości przeciwko spółce okazała się nieskuteczna. Podstawą prawną odpowiedzialności K. Ł. za powyższe zaległości jest art.116 § l Ordynacji podatkowej. Niezapłacone zobowiązania spółki powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki.

W odwołaniu od tej decyzji K. Ł. zarzucił błędną ocenę przesłanek umożliwiających organowi podatkowemu orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu (odwołującego się) za zaległość podatkową spółki. Stwierdził, iż z decyzji nie wynika jakie czynności egzekucyjne i z jakim skutkiem zostały podjęte wobec spółki i czy egzekucję skierowano do całego majątku podatnika. Wskazał, że organ podatkowy nie skierował egzekucji do wierzytelności spółki wobec firmy "B. ", a zatem na razie przedwczesny jest wniosek o bezskuteczności egzekucji wobec podatnika (spółki "A"). Poza tym organ podatkowy nie dostrzegł, iż odwołujący byłby zwolniony od odpowiedzialności z uwagi na wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych, bowiem nie można mu zarzucić spóźnionego zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Wniosek taki został zgłoszony w końcu marca 1999 r., to jest zaraz po uzyskaniu na podstawie wstępnych wyników bilansu wiadomości o złej sytuacji finansowej spółki i wynikającej z tego obawie, że majątek spółki nie wystarczy na zaspokojenie jej długów. Do tego czasu spółka miała jedynie trudności płatnicze o charakterze przejściowym. Gwałtowne pogorszenie sytuacji finansowej wyniknęło na początku lutego 1999 r. na skutek zajęcia przez komornika sądowego na podstawie nieprawomocnego nakazu zapłaty wszystkich środków obrotowych.

Izba Skarbowa w Ł. po wcześniejszym uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny dwóch decyzji wydanych w tej sprawie w postępowaniu odwoławczym (w tym decyzji kasacyjnej) ponownie rozpoznała powyższe odwołanie i decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy określone na wstępie rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdziła, że organ ten zebrał w trakcie kontroli udokumentowanej protokołem z dnia [...] dostateczne informacje świadczące o trudnej sytuacji finansowej, w jakiej spółka znalazła się już w 1998 r. Ustalenia kontrolne w tym zakresie nie znalazły odzwierciedlenia w decyzji organu I instancji, a zatem organ odwoławczy postanowił naprawić stwierdzone uchybienie dokonując w swej decyzji przedstawienia i analizy tych informacji. Przedstawione w decyzji wskaźniki charakteryzujące sytuację finansową spółki określone zostały na podstawie danych liczbowych wynikających ze sprawozdań i zapisów księgowych sporządzonych i dokonanych przez spółkę. Izba dokonała analizy kilku wskaźników finansowych dochodząc do wniosku, że sytuacja finansowa spółki już w drugiej połowie 1998 r. uzasadniała zgłoszenia przez zarząd wniosku o upadłość, bowiem spółka od wielu miesięcy była niewypłacalna i funkcjonowała przy braku płynności finansowej. Organ odwoławczy podkreślił, że zarząd spółki był zobowiązany do bieżącego analizowania sytuacji finansowej w celu ujawnienia momentu, w który majątek spółki nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań. Nie jest wystarczające w tej mierze opieranie się jedynie na okresowo otrzymywanych bilansach, jak w tej sprawie na bilansie za 1998 r. K. Ł. nie wskazał też mienia spółki, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art.116 § l Ordynacji podatkowej powtarzając zarzuty sformułowane w odwołaniu. Podkreślił, iż organy obu instancji nie wykazały istnienia podstawowego warunku przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka jej zarządu, a mianowicie nie wykazały bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Z decyzji nie wynika bowiem, czy przeciwko spółce toczyła się jakakolwiek egzekucja. Poza tym stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie, bowiem wiadomość o braku majątku na zaspokojenie długów spółki skarżący uzyskał dopiero w końcu marca 1999 r. po analizie wstępnego bilansu. Przytoczone przez Izbę Skarbową wskaźniki finansowe nie świadcząc istnieniu już w 1998 r. przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość. Trwałe zaprzestanie płacenia długów w marcu 1999 r. w ogóle nie wystąpiło. Prócz tego wskaźniki te Urząd Skarbowy wyliczył dopiero w oparciu o protokół kontroli spółki z drugiej połowy kwietnia 1999 r., a więc po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Gdyby spółka chciała oprzeć się na tych wskaźnikach, to wniosek o upadłość mogłaby zgłosić dopiero w maju 1999 r. Wspomniany protokół kontroli nie był zresztą podstawą wydania decyzji, gdyż został sporządzony później niż jej projekt. Orzeczenie o odpowiedzialność skarżącego za zaległość spółki "A" jest błędne także dlatego, iż skarżący wskazał majątek, z którego możliwe było przeprowadzenie egzekucji zaległości - wierzytelność wobec firmy "B. ". Egzekucja w tej mierze możliwa była z nieruchomości "B". Powyższe zarzuty uzasadniają według skarżącego uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko.

Sąd zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, chociaż nie w zakresie wszystkich zarzutów. Podstawą prawną odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej za jej zaległość podatkową jest

art.l 16 w zw. z art.l 07 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Zgodnie z treścią przywołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową ciążącą na spółce było ustalenie następujących okoliczności (przesłanki pozytywne odpowiedzialności):

- osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki,

- zobowiązanie, z którego wynika zaległość powstało w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu,

- egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.

Ustalenie istnienia powyższych okoliczności ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art.l 22 i art.l 87 § l Ordynacji podatkowej. Mimo istnienia tych okoliczności osoba trzecia może zwolnić się od powyższej odpowiedzialności wykazując istnienie jednej z trzech przesłanek egzoneracyjnych, a więc wykazując że :

- zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło we właściwym czasie,

- niezgłoszenie wniosku o upadłość lub brak postępowania układowego nie było zawinione przez tę osobę,

- osoba ta wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych w zasadzie ciąży na osobie trzeciej, co wynika z treści art.l 16 § l (...chyba, że członek zarządu wykaże...).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zgodnie z art. 108 § l Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w decyzji. Zasadniczymi elementami decyzji są m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne - art.210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej. W decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową podatnika-spółki handlowej powinno się znaleźć wskazanie argumentów, które świadczą o zaistnieniu wszystkich pozytywnych przesłanek odpowiedzialności.

Odnosząc się do rozstrzygnięć organów obu instancji w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że nie zawierają one właściwego uzasadnienia w zakresie istnienia jednej przesłanki pozytywnej. W decyzji organu I instancji stwierdzono lakonicznie, iż cyt.,... dotychczasowe czynności podjęte przez tutejszy urząd skarbowy celem wyegzekwowania zaległości podatkowych w stosunku do S.A. "A" okazały się nieskuteczne." Z takiego stwierdzenia nie wynika jednak jakie to były czynności i kiedy zostały podjęte. W decyzji organu odwoławczego brak jakiegokolwiek odniesienia się do tej okoliczności, chociaż była ona przedmiotem zarzutu odwołania. W tym zakresie niepełne są zatem uzasadnienia organów obu instancji. Brak właściwego uzasadnienia w tym zakresie uniemożliwia weryfikację prawidłowości rozstrzygnięcia, a więc sprawdzenia, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki, w której był członkiem zarządu. Skarżący zasadnie zarzuca, iż organy podatkowe nie wykazały (nie znalazło to odzwierciedlenia w decyzjach, o których wyżej mowa), że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Należy podkreślić, że istotnym jest stwierdzenie powyższych uchybień w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] i w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] , bowiem te decyzje są obecnie przedmiotem kontroli sądowej. Wprawdzie organ I instancji w decyzji z dnia [...] wskazywał, jakie czynności egzekucyjne były podejmowane przeciwko spółce i z jakim skutkiem, lecz decyzja ta została ostatecznie uchylona, a więc wyeliminowana z obrotu. W takiej sytuacji istnienie tej okoliczności powinno być wykazane przez organ odwoławczy w decyzji będącej przedmiotem skargi.

W odniesieniu do zgłaszanych przez podatnika przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność należy zauważyć, iż przedmiotem sporu jest to, czy skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Ten "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, to moment określony w art.5 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz.512 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem wniosek o upadłość skarżący powinien zgłosić w ciągu 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub od chwili, gdy majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, w zależności od tego, która z tych okoliczności wystąpiła szybciej. Według skarżącego dopiero z końcem marca 1999 r. po zapoznaniu się ze wstępnym bilansem za 1998 r. mógł stwierdzić istnienie podstawy do wnioskowania o upadłość. Zakwestionowanie przez organ podatkowy tego twierdzenia wymaga wykazania, że już wcześniej majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów, a zatem jej pasywa przewyższyły aktywa, ewentualnie, że wcześniej spółka trwale zaprzestała płacenia długów. Istotne jest wykazanie tych ustawowych przyczyn zgłoszenia wniosku o upadłości, a nie analizowanie poszczególnych wskaźników finansowych obrazujących pogarszanie się pozycji finansowej spółki. Należy jednak podzielić w tym względzie pogląd organu podatkowego, iż organ zarządzający spółką winien na bieżąco kontrolować jej sytuację finansową i mieć w tym względzie orientację, aby w porę zgłosić ewentualny wniosek o upadłość. Zarząd spółki ma obowiązek wnioskować o upadłość w ciągu 2 tygodni od chwili gdy pasywa przewyższą aktywa, co oznacza konieczność bieżącego śledzenia przez zarząd sytuacji spółki by taki moment wychwycić. Nie jest zatem uzasadnione powoływanie się jedynie na dane wynikające ze sprawozdań rocznych, bo decyzje podejmowane na ich podstawie z reguły będą spóźnione.

Należy także wyjaśnić kiedy spółka "A" wystąpiła po raz pierwszy z wnioskiem o upadłość, czy w końcu marca 1999 r., czy też 31 maja 1999 r., jak wynika z notatki urzędowej z dnia 26 października 1999 r. (k. 169 - tom I akt podatkowych).

Wyjaśnienie tej okoliczności może być istotne w zależności od ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Należy przy tym rozważyć, czy wniosek o upadłość został skutecznie wniesiony, gdyż z powyższej notatki wynika, iż został zwrócony przez Sąd. W postępowaniu upadłościowym zgodnie z art.68 Prawa upadłościowego stosuje się przepisy kpc.

Nie jest natomiast uzasadnione twierdzenie skarżącego, iż wskazał on mienie podatnika, z którego możliwe było prowadzenie egzekucji (nieruchomość należąca do firmy "B. "). Po pierwsze, skoro spółka "A" była wierzycielem firmy "B. ", to możliwe było w postępowaniu egzekucyjnym przeciwko spółce zajęcie tej wierzytelności, co oczywiście nie oznaczałoby prowadzenia egzekucji z nieruchomości należącej do "B.". Po drugie, wierzytelność ta była niewielka w porównaniu z zaległością spółki (k. 103 nakaz zapłaty).

Z uwagi na powyższe należało na podstawie art.145 par. l pkt.l lit.a oraz lit.c i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżona decyzję i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, a na podstawie art.152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu.