Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 315/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199 a § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust.1 pkt 2 i 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 i 11
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 14 października 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. J.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2015 r. nr [...], określającą skarżącemu na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 10.675 zł.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu 19 kwietnia 2011 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym roczne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010 r. PIT-36L, w którym wykazał z tytułu działalności gospodarczej: przychody 918.049,18 zł, koszty uzyskania przychodów 34.513,39 zł, dochód (podstawa opodatkowania) 883.536 zł, podatek (stawka 19 % - art. 30c) 167.871,84 zł, odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne 2.403.22 zł, należny podatek 165.469 zł.

Postanowieniem z [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku postępowania organ ustalił, że J.J. w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPH E. Złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od 2004 r. na zasadach określonych w art. 30c (podatek liniowy). W księdze podatkowej skarżący księgował faktury VAT wystawione na rzecz Spółki z o.o. "Ł" w zakresie świadczonych usług oraz i dzierżawy majątku. W pozostałych przychodach wykazał przychód ze zbycia samochodu ciężarowego.

Dokonując analizy przedłożonych przez skarżącego faktur organ podatkowy stwierdził, że J.J. wystawił dwie faktury VAT o tym samym numerze [...] z tego samego dnia, tj. [...] kwietnia 2010 r., dokumentujące różne usługi: nadzór nad produkcją II kw oraz doradztwo technologiczne przy produkcji wybranych asortymentów. Z kolei w księdze podatkowej skarżący zaewidencjonował przychód wyłącznie jeden raz w wysokości 50.000 zł, w opisie zdarzenia gospodarczego ujmując go pod nazwą "sprzedaż". Natomiast Spółka "Ł" przesłała kserokopie faktur wystawionych przez J.J., wśród których wystąpiła tylko jedna faktura o numerze [...] z [...] kwietnia 2010 r., dokumentująca usługę doradztwa technologicznego przy produkcji wybranych asortymentów.

Organ podatkowy wystąpił również do skarżącego o wyjaśnienie czy świadczenie usług na rzecz Spółki "Ł" (oprócz dzierżawy) w 2010 r. ma oparcie w jakiejkolwiek umowie pisemnej lub ustnej zawartej ze Spółką i o jej przedłożenie, a w przypadku, gdy umowy miały charakter ustny, wyjaśnienia kto przy ich zawieraniu reprezentował Spółkę i jakie były postanowienia co do ich przedmiotu, czasu trwania, wynagrodzenia. Ponadto o wyjaśnienie, w oparciu o jakie metody i sposoby J.J. dokonał wyceny świadczonych Spółce w 2010 r. usług oraz o przedstawienie ewentualnych dowodów związanych z tą wyceną.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący przedłożył umowę o współpracy zawartą [...] stycznia 2010 r. pomiędzy Spółką reprezentowaną przez członka zarządu M.J. a firmą PPH E, reprezentowaną przez skarżącego. Zgodnie z zapisami tej umowy firma skarżącego miała świadczyć następujące usługi:

1. organizowanie i nadzorowanie działalności handlowej i marketingowej w zakresie:

- zakupu surowców i opakowań (analiza cen giełdowych),

- sprzedaż wyrobów Spółki w kraju i zagranicą,

2. opracowywanie nowych wyrobów (asortymentów) w zależności od potrzeb marketingowych w tym: receptur, technologii, uzgodnienie projektów konstrukcyjnych i graficznych opakowań;

3. organizowanie inwestycji w zakresie: wyboru maszyn i urządzeń, wyboru dostawcy - kontrahenta, negocjacje cenowe, zaproponowanie schematu montażowego (rozmieszczenia na powierzchni produkcyjnej);

4. nadzór (fizyczny) nad produkcją w szczególności w godzinach popołudniowych i nocnych oraz ( w dniach wolnych, w których odbywa się produkcja.

W ww. umowie dla poszczególnych usług określono warunki wynagrodzenia: dla usług wymienionych w punkcie nr 1 - w wysokości od 5% do 10% obrotu w zależności od stopnia trudności i rentowności, dla usług wymienionych w pkt 2 - w wysokości ustalanej indywidualnie w zależności od stopnia trudności przedsięwzięcia, dla pkt 3 - w wysokości ustalanej indywidualnie w zależności od wielkości i zakresu inwestycji, zaś w stosunku do usług z pkt 4 - w wysokości 150 zł/h.

Ponadto skarżący wyjaśnił, że wycena świadczonych usług została dokonana w oparciu o analizę: zakresu prac do wykonania, ich wartości rynkowej, czasu i kompetencji potrzebnych na zrealizowanie zadania, z uwzględnieniem ryzyka wprowadzenia tych rozwiązań, korzyści jakie Spółka mogła uzyskać, a następnie uzyskała wdrażając opracowania skarżącego. Wysokość wynagrodzenia wiązała się każdorazowo również z tym, że skarżący nie zachował praw autorskich do zastosowanych w Spółce, opracowanych przez niego rozwiązań dla wyrobów i innych opracowań, na co wskazuje fakt, że w późniejszym okresie nie pobierał tantiem z tego tytułu.

Organ ustalił, że M.J. został powołany na członka zarządu dopiero z dniem [...] kwietnia 2010r., z chwilą podjęcia uchwały o jego powołaniu w trakcie nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, czyli po dniu, w którym została podpisana umowa o współpracy z [...] stycznia 2010 r. Na ww. walnym zgromadzeniu wspólników, na którym został odwołany z członka zarządu U.S. a powołany na członka zarządu M.J. stawił się wyłącznie J.J.. Organ podatkowy ustalił przy tym, że wspólnik skarżącego zmarł w październiku 2008 r. ,zaś spadkobierca U.S. – T.G.S. został ujawniony dopiero [...] sierpnia 2012 r.

Skarżący przedstawił jednocześnie "dokumentację podatkową" z [...] stycznia 2010 r. sporządzoną w oparciu o art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokumentacja ta przygotowana została opisowo i zawiera ogólne stwierdzenia co do uzasadnienia wyboru oferty skarżącego, nie zawiera danych umożliwiających porównanie ofert firm zewnętrznych z ofertą podatnika. W opisie metody ustalenia ceny wymieniono kryteria dokonania wyboru, tj.: doświadczenie w realizacji zleceń, kompleksowość realizacji zleceń, odpowiedzialność za wykonanie każdego zlecenia cząstkowego, warunki płatności. Przy opisie metody ustalenia ceny brak jest danych liczbowych prezentujących inne oferty, na których oparto wycenę. Dokumentacja ta została zatwierdzona i podpisana przez M.J. jako członka zarządu również przed jego powołaniem.

W trakcie postępowania organ podatkowy wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie zawartych transakcji pomiędzy skarżącym a Spółką "Ł" oraz, z uwagi na specyfikę świadczonych usług, o ustalenie czy Spółka posiada wymierne materialne wyniki tych usług, czy zostały one udokumentowane, a także o ustalenie, czy którekolwiek z opracowań podatnika zostało zakwalifikowane przez Spółkę do wartości niematerialnych i prawnych. W odpowiedzi Naczelnik wskazał, że wszelkie obciążenia wg faktur wystawionych przez skarżącego z tytułu usług Spółka zadekretowała w koszty działalności bieżącej. Spółka nie przedstawiła (poza umową najmu i dzierżawy oraz umową o współpracy z [...] stycznia 2010 r.) dokumentów dotyczących przeprowadzonych przez skarżącego analiz, opracowań, kalkulacji i strategii oraz doradztwa.

Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że J.J. przystąpił do Spółki w 1996 r. i na walnym zgromadzeniu w dniu [...] października tego samego roku powołany został do jej zarządu. Umowę najmu i dzierżawy z [...] listopada 1999 r. w imieniu Spółki "Ł" skarżący zawarł i podpisał sam ze sobą jako członek zarządu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] stycznia 2015r. określił skarżącemu, na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 10.675 zł. W uzasadnieniu decyzji, wskazując na ustalenia postępowania podatkowego, organ wyjaśnił, że skarżący nie udowodnił, iż otrzymany w 2010 r. przychód pochodził z innych źródeł przychodu czy też podstawą jego otrzymania była inna umowa. Podkreślił, że stanowisko takie przyjął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 298/13 w sprawie J.J. dotyczącej 2009 r.

Organ podatkowy, na podstawie art. 210 Kodeksu spółek handlowych, uznał umowę o pracę zawartą przez J.J. ze Spółką "Ł" za nieważną, podobnie jak umowę o współpracy z [...] stycznia 2010 r., zaś działania skarżącego jako członka zarządu i jednocześnie udziałowca Spółki noszą znamiona mających na celu obejście przepisów podatkowych. Skarżący obciążając Spółkę kosztami własnych usług doprowadził do sytuacji, w której jego wynagrodzenie z powyższego tytułu opodatkowane było jednokrotnie (w tym od 2004 r. podatkiem liniowym 19%), stanowiąc jednocześnie koszt w Spółce. Kwoty powyższe obniżały zysk Spółki, który winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, a dopiero z zysku po opodatkowaniu możliwa jest wypłata dywidendy, która jako przychód udziałowca w przypadku skarżącego byłaby opodatkowana podatkiem dochodowym wg stawki 19%, a wspólnika będącego osobą zagraniczną według właściwej dla niego stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ zauważył, że skarżący wskazywał, iż działania jego były akceptowane przez wspólnika, natomiast wspólnik zmarł w październiku 2008 r., zaś jego spadkobierca został ujawniony dopiero w 2012 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że fakt nieważności czynności prawnych, które przyniosły skarżącemu korzyść finansową i w swej istocie dotyczyły działań, które co do zasady na gruncie prawa byłyby dopuszczalne, nie neguje obowiązku ich opodatkowania. Uznał, że jedynym ważnym stosunkiem prawnym łączącym skarżącego ze Spółką jest funkcja członka zarządu sprawowana na podstawie uchwały podjętej przez walne zgromadzenie wspólników. Dochody skarżącego wynikające z czynności wchodzących w zakres kompetencji członka zarządu winny być opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznał to za wystarczającą podstawę do przyjęcia, że dotyczyły przychodów wymienionych w art. 13 pkt 7 ww. ustawy. W ocenie organu czynności wymienione na fakturach wystawionych w 2010 r. stanowią czynności zarządcze wykonywane na podstawie zawiązanego stosunku organizacyjnego ze Spółką. Czynności rozliczane w ramach działalności gospodarczej skarżącego mieszczą się bowiem w kompetencjach członka zarządu, obejmujących szeroko rozumiane zarządzanie. Działania skarżącego dotyczyły zarządzania majątkiem Spółki i doboru sposobów realizacji celów Spółki. Skarżący podejmował je na bieżąco i stale.

W tej sytuacji organ przyjął, że czynności wykonywane przez skarżącego na podstawie nieważnej umowy o pracę oraz czynności rozliczane w ramach działalności gospodarczej skarżącego w oparciu o wystawione przez niego faktury pochodziły ze źródła określonego w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a skarżący nie udowodnił, że przychód ten pochodził z innych źródeł bądź, że podstawą jego otrzymania była inna umowa. Organ powołał się przy tym na stanowisko tut. Sądu zawarte w wyroku wydanym w sprawie I SA/Go 298/13, zaznaczając że stan prawny nie zmienił się w 2010 r. Stwierdził również, że podatek z tytułu przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy obliczany jest w oparciu o art. 26 i art. 27 tej ustawy według tzw. zasad ogólnych, co zostało uczynione przez Naczelnika w decyzji z [...] stycznia 2015 r. o numerze [...].

Naczelnik stwierdził również, że skarżący uzyskał przysporzenie z tytułu wynajmu Spółce własnego majątku, mimo że umowa najmu jest również nieważna jako naruszająca przepisy art. 210 k.s.h. (wcześniej art. 203 k.h.). Przychody z tego tytułu zakwalifikował do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznaczając, że kryterium zaliczenia przychodu z najmu składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej jest wyłącznie fakt jego wykorzystywania w tej działalności. Stwierdził, że skarżący oddał Spółce "Ł" w najem i dzierżawę maszyny i urządzenia, a także nieruchomości wcześniej wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał również, że mimo, iż umowa z [...] listopada 1999 r. dotycząca najmu i dzierżawy środków trwałych firmy E uznana została za nieważną, to przyjąć należy, że strony tej umowy stosowały postanowienia w niej zawarte. Dzierżawie na podstawie tej samej umowy podlegał również samochód [...]. W oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy do źródła przychodów z działalności gospodarczej zakwalifikował również przychód ze sprzedaży samochodu ciężarowego.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zawyżył je o łączną kwotę 5.299,29 zł. Ujął w nich:

- opłaty za media dzierżawionych nieruchomości,

- koszty zakupu paliwa, napraw i części samochodowych, koszty ubezpieczeń, przeglądów i badań technicznych samochodów [...],

- koszty obsługi księgowej przez biuro rachunkowe.

Naczelnik wskazał, że [...] to samochód skarżącego, który nie został przyjęty do ewidencji jako środek trwały (skarżący takiej ewidencji nie prowadził), nie była prowadzona również ewidencja przebiegu ww. pojazdu, ale skarżący w księdze podatkowej za 2010 r. ujął w ciężar kosztów wydatki związane z eksploatacją tego samochodu. Powołując się na przepis art. 23 ust. 5 ww. ustawy organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania wydatków w kwocie 4.185,43 zł związanych z eksploatacją ww. auta za koszty prowadzonej działalności gospodarczej.

Analizując postanowienia umowy z [...] listopada 1999 r. oraz przepisy Kodeksu cywilnego, organ pierwszej instancji - powołując się na art. 666 k.c. - przyjął, że samochód [...] był wynajmowany Spółce przez skarżącego, zatem koszty jego utrzymania wynikające ze zwykłego używania (zakup benzyny, koszty bieżących napraw) obciążają najemcę i w tej sytuacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu przez skarżącego. Kwotę tę organ wyliczył na 1.113,86 zł.

W zakresie ewidencjonowania pozostałych wydatków organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości.

Natomiast w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik uznał prowadzoną przez skarżącego księgę podatkową za wadliwą, stosownie do treści art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zaznaczając że w tej części nie stanowi ona dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnioną interpretację przepisów Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu cywilnego bez wcześniejszego wystąpienia do Sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych łączących podatnika ze Spółką z o.o.

"Ł" i będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, a także w związku z nieuprawnioną oceną, w szczególności w zakresie wykonywania usług niematerialnych i wywodzenie z nich niekorzystnych dla podatnika rozstrzygnięć w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w przedmiocie opodatkowania, tj. z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30 ust. 1, 2 oraz 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez podjęcia działań, do których organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a które mogły mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenia w tym postępowaniu. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Uzasadniając odwołanie skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji wielokrotnie powołał się na ustalenia dokonane w toku prowadzonego przez siebie postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. o sygn. akt I SA/Go 263/13 z 5 września 2013 r. W ocenie skarżącego charakter usług w 2009 r. polegał głównie na świadczeniu usług zarządczych, a nie związanych z opracowywaniem nowych technologii i innych usług tego rodzaju, które świadczone były przez podatnika w 2010 r.

Skarżący zwrócił również uwagę na nadzwyczajną sytuację prawną panującą w Spółce po śmierci U.S., wspólnika posiadającego większość udziałów. Wskazał, że szczegółowe informacje i wyjaśnienia w tym zakresie zawarte zostały w zeznaniach, które zostały przez niego złożone od [...] stycznia 2015 r. w trakcie przesłuchania w związku z prowadzonym przez Urząd Skarbowy postępowaniem wobec Spółki z o.o. Ł za lata 2010 -2012. Jednocześnie skarżący wniósł o włączenie protokołu z tego przesłuchania do materiału dowodowego niniejszego postępowania jako istotnego dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Nadto skarżący podkreślił, że zakres świadczonych przez niego usług niematerialnych obejmował bardzo wąską wiedzę techniczną, technologiczną oraz analityczną, które są zgodne z jego wykształceniem zawodowym i doświadczeniem zdobytym zarówno w trakcie wykonywania pracy zawodowej przed rozpoczęciem prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w ramach PHU E oraz w trakcie prowadzenia tej działalności do czasu przystąpienia przez niego do ww. Spółki jako wspólnika. Zdaniem skarżącego ustalenie prawidłowych proporcji w tym zakresie uniemożliwiłoby organowi pierwszej instancji forsowanie tez o nieprawidłowościach w dokonanych przez niego rozliczeniach podatkowych i ma istotny wpływ dla negatywnej oceny materiału dowodowego i wyłączenia ze źródła przychodów tych przychodów, które związane są ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz Spółki. Skarżący zakwestionował także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów eksploatacji dzierżawionych w Spółce pojazdów.

Dyrektor Izby Skarbowej włączył do materiału dowodowego protokół przesłuchania J.J. w ramach postępowań prowadzonych wobec Spółki z o.o. "Ł" za lata 2010 - 2012. Natomiast skarżący przedłożył kopię aktu notarialnego z [...] kwietnia 1996 r. (Rep. A nr [...]) oraz tekstu jednolitego umowy Spółki z o.o. "Ł".

Decyzją z [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że umowa o pracę z [...] stycznia 2000 r. oraz umowa o współpracy z [...] stycznia 2010 r. zawarte zostały z naruszeniem art. 210 k.s.h. Wyjaśnił, że treść tego przepisu w sposób jednoznaczny określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, a nie zastosowanie się do tej reguły powoduje bezwzględną nieważność tych umów. Dyrektor wskazał również, że ocena skutków podatkowych umowy z [...] stycznia 2000 r., na mocy której skarżący zawarł sam ze sobą umowę o pracę i zgodnie z którą powierzył sobie pełnienie obowiązków Dyrektora Zakładu, była już przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 298/13. Stwierdził, że wszystkie umowy pomiędzy Spółką z o.o. "Ł" a J.J., w tym także umowa z [...] stycznia 2000 r. oraz umowa najmu i dzierżawy z [...] listopada 1999 r., zawarte zostały z naruszeniem art. 210 k.s.h. W ocenie organu odwoławczego na odmienną ocenę materiału dowodowego nie wpływają złożone przez skarżącego wyjaśnienia oraz załączone do nich dokumenty, tj. kopie aktu notarialnego z [...] kwietnia 1996 r. i jednolity tekst umowy Spółki "Ł".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w 2010 r. nie zaistniał zatem odmienny stan prawny od badanego wcześniej roku 2009. Brak jest również podstaw prawnych do uznania, aby z chwilą powołania M.J. na członka zarządu konwalidacji uległy postanowienia umowy z [...] stycznia 2010 r., gdyż zatwierdzane przez Spółkę usługi i zapłata za nie następowała już przez nowo powołanego członka zarządu. Umowa z [...] stycznia 2010 r., zawarta z naruszeniem art. 210 k.s.h., staje się bezwzględnie nieważna.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na ocenę zebranego materiału dowodowego nie wpływa również wskazywana przez podatnika nadzwyczajna sytuacja prawna panująca w Spółce z o.o. Ł po śmierci U.S., ani treść protokołu przesłuchania J.J. sporządzonego w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania kontrolnego w Spółce "Ł" w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010 - 2012. Powyższe okoliczności nie zmieniają bowiem faktu, że przedmiotowa umowa nie spełnia normy, o której mowa w ww. art. 210 k.s.h.

Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na treść art. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że z przepisu tego wynika, iż tylko w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, organ ma obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego. W granicach swojej właściwości organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków podatkowych. Jednym z przejawów odrębności prawa podatkowego jest konieczność oceniania przez upoważnione organy, skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym w zależności od tego czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania. Wskazał, że stwierdzenie, iż konkretna umowa nie wywołała zamierzonych w niej skutków prawnych nie ma związku z faktem opodatkowania otrzymanego przez skarżącego przychodu. Opodatkowaniu nie podlega umowa stron czy jej przedmiot lecz otrzymywane przez skarżącego jako członka zarządu kwoty pieniężne od Spółki, w której pełnił tę funkcję. Nie udowodniono bowiem by istniała jakakolwiek inna umowa stanowiąca tytuł prawny do otrzymania przedmiotowego przychodu. Nie zostały przedłożone też żadne dowody potwierdzające wykonanie przez podatnika autorskich opracowań.

Organ odwoławczy, stwierdził, że kwota 820.000 zł wynikająca z faktur wystawionych przez PPH E na rzecz Spółki z o.o. "Ł" nie jest przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej w 2010 r. przez J.J. i winna zostać zakwalifikowana do przychodu określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaś kwestia kwalifikacji przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście została rozstrzygnięta decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2015 r. o numerze [...].

Dyrektor uznał również za prawidłowe stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że kwota 96.000 zł wynikająca z faktur wystawionych z tytułu dzierżawy składników majątkowych firmy E na rzecz "Ł" Spółka z o.o. stanowi przychód z działalności gospodarczej, opodatkowany zgodnie z wyborem podatnika na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. Natomiast za bezzasadne uznał żądanie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków dotyczących zakupu paliwa, wykonanego przeglądu i opłacenia polisy ubezpieczeniowej samochodu marki [...] należącego do skarżącego, ponieważ samochód ten nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jak również skarżący nie prowadził ewidencji przebiegu tego pojazdu. Za zasadne uznał również wyłącznie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup oleju napędowego i bieżących napraw samochodu [...], jak i odpisów amortyzacyjnych od ww. pojazdów. Skarżący nie prowadził bowiem ewidencji środków trwałych, a nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego nie ujawnionego w ww. ewidencji.

Na powyższą decyzję J.J., w ustawowym terminie wniósł skargę, zarzucając jej naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnioną i błędną interpretację Kodeksu spółek handlowych a także Kodeksu cywilnego i Kodeksu pracy bez wcześniejszego wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności stosunków prawnych będących przedmiotem oceny w zaskarżanej decyzji, w której z przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączono znaczną część przychodów, którą skarżący zadeklarował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, a tym samym niezgodnie ze stanem rzeczywistym i na podstawie błędnych przesłanek, bez podjęcia działań, do których organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, niewłaściwie określono podstawę opodatkowania.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

Uzasadniając skargę J.J. wskazał, że w akcie notarialnym z [...] kwietnia 1996 r. (wraz z tekstem jednolitym umowy Spółki "Ł") w § 14 już podczas rejestracji Spółki w 1996 r., a zatem jeszcze przed przystąpieniem do niej przez J.J., wspólnik - założyciel Spółki, U.S. postanowił, że "W ramach przedmiotu przedsiębiorstwa Spółki każdy z członków Zarządu jest upoważniony do jednoosobowej reprezentacji i może składać oświadczenia woli, zawierać akty prawne i podpisywać w imieniu Spółki, o ile w niniejszej umowie nie postanowiono inaczej. Członek Zarządu może być drugą stroną czynności prawnej, dokonywanej między nim a Spółką." W § 20 U.S. postanowił, że "Wszystkie umowy z członkami Zarządu są zawierane przez jednego przedstawiciela Zgromadzenia Wspólników. Pozostali pracownicy Spółki są podrzędni w stosunku do Zarządu. Zarząd zawiera umowy dotyczące zatrudnienia pracowników, umowy te rozwiązuje i decyduje o ich wynagrodzeniu." Skarżący zaznaczył, że ww. postanowienia umowy Spółki obowiązują do dnia dzisiejszego i jego zdaniem jednoznacznie z nich wynika, że wzorem istniejącego w niemieckim systemie prawnym prawa spółek zamiarem wspólnika U.S. było takie uregulowanie w akcie założycielskim, które dawałoby możliwość zawierania przez członka zarządu Spółki tzw. umów z samym sobą (niezależnie od charakteru i celu takiej umowy).

W ocenie skarżącego naruszenie przepisów k.s.h., których skutkiem jest określenie umów jako nieważnych, może być dokonana jedynie przez sąd powszechny a nie przez organy podatkowe, które w granicach swojej właściwości są zobowiązane do oceny ich ważności i skuteczności w zakresie przypisywanych im skutków podatkowych. Skarżący stwierdził, że zakres usług wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej nigdy nie budził wątpliwości dla większościowego wspólnika Spółki i został wyczerpująco wyjaśniony organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego.

Skarżący podniósł, że niezgodne ze stanem faktycznym wyłączenie przez organy podatkowe obu instancji znacznej części wartości świadczonych w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej usług i uznanie ich na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako działalność wykonywaną osobiście wynika również z błędnej interpretacji powołanych przez organ podatkowy definicji działalności gospodarczej. Skarżący stwierdził, że wszystkie usługi świadczone przez niego w ramach zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej spełniają kryteria przewidziane w ustawie podatkowej, a zatem nie było podstaw prawnych do ich wyłączenia z uznanego przez skarżącego za właściwe źródła przychodów i ich odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej. Wskazał również, że prawomocne rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 5 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Go 298/13 zapadło w sytuacji, gdy ani skarżący, ani organy podatkowe obu instancji, a tym bardziej Sąd nie zwrócili uwagi na powołane wyżej postanowienia zawarte w akcie założycielskim Spółki, gdyż dokument ten nie był włączony do akt postępowania administracyjnego a tym samym nie mógł być pod tym kątem analizowany.

Skarżący podkreślił, że zarówno on jak i Spółka, na rzecz której świadczył usługi niematerialne w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wielokrotnie podlegali kontrolom organów podatkowych (w tym kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego) w zakresie prawidłowości rozliczeń podatków dochodowych i do czasu wydania w niniejszym postępowaniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie stwierdzono nieprawidłowości pomimo, że stan prawny skarżącego i Spółki nie uległy zmianie, co powodowało przeświadczenie skarżącego, że w 2010 r. sposób rozliczeń jest prawidłowy i nie wymagał zmiany.

Nadto skarżący zaznaczył, że ze Spółką "Ł", oprócz stosunku właścicielskiego (w roku 2010 skarżący był mniejszościowym udziałowcem) oraz z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu (której zakres jest uregulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych), łączył go (na podstawie powoływanych wielokrotnie umów) stosunek prawny polegający na świadczeniu usług niematerialnych (w żadnym zakresie niezwiązanych z czynnościami zarządczymi w spółce) oraz polegających na najmie i dzierżawie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej PPH E. Niezrozumiałe jest zatem dla skarżącego twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że jedynymi relacjami między nim a Spółką były relacje polegające na członkostwie w jej zarządzie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie złożonym na rozprawie powielił argumentację skargi.

Sąd zważył, co następuje.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie poniższych rozważań należy zaznaczyć, że istotę sporu w niniejszej sprawie oraz w sprawie rozpoznanej pod sygnaturą I SA/Go 327/15 stanowi podatkowa kwalifikacja przychodów skarżącego z 2010 r. Skarżący wykazał je częściowo jako przychody uzyskane z wynagrodzenia za pracę w Spółce "Ł" (składając PIT-37) a częściowo jako przychody uzyskane z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą PPH E (składając PIT-36L). Kwalifikacja ta została zakwestionowana przez organy podatkowe, a prowadzone przez nie postępowania podatkowe zostały zakończone wydaniem decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie oraz decyzji, od której skargę rozpoznano w sprawie I SA/Go 327/15. Decyzja będąca przedmiotem niniejszego postępowania dotyczyła przychodów skarżącego uzyskanych w 2010 r. z najmu i dzierżawy pomieszczeń i środków trwałych oraz ze sprzedaży samochodu ciężarowego, uznanych za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej [art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.)].

Skarżący zarzuca organom podatkowym, że błędnie zinterpretowały Kodeks spółek handlowych, Kodeks cywilny i Kodeks pracy, wyłączając z przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej znaczną ich część bez wcześniejszego wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności stosunków prawnych będących przedmiotem oceny w zaskarżonej decyzji. Zarzut ten okazał się chybiony.

Zgodnie z art. 199 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Ustanowiony tym przepisem obowiązek organu podatkowego wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie powstaje wówczas, gdy z zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, przy czym wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Subiektywne przekonanie strony postępowania, że one istnieją, jak i subiektywne przekonanie organu podatkowego, że nie istnieją nie ma dla zastosowania przepisu art. 199a § 1 ww. ustawy żadnego znaczenia. Jednakże, co do zasady, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, powinien samodzielne rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe do stwierdzenia nieważności umów z [...] listopada 1999r. (najmu i dzierżawy) oraz z [...] stycznia 2010r. (o współpracę) były uprawnione. Zgodnie bowiem z art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) - w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W przypadku, o którym mowa w art. 210 § 1, chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2002, s. 481 i n.; stanowisko to potwierdził także SN w wyroku z 11 marca 2010 r., IV CSK 413/09, LEX nr 677902). W pierwszym przypadku dotyczy to przede wszystkim umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o zarządzanie spółką. Nie jest wykluczone zawieranie umów, które wiązać się będą z pewnymi zobowiązaniami wspólnika, który jednocześnie pełni funkcję członka zarządu. Może to dotyczyć umowy pożyczki, darowizny, zamiany itp. Do wspomnianych umów, które w ogóle nie muszą mieć związku z pełnieniem funkcji, może należeć zawarcie umowy sprzedaży, najmu lokalu. Dotyczyć to więc będzie zarówno sytuacji, w której członek zarządu chce na przykład sprzedać spółce samochód lub kupić od spółki nieruchomość (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2002, s. 481 i n.). Wszystkie sytuacje związane z zawieraniem umów mogą prowadzić do nadużyć, w szczególności naruszyć interesy spółki, na przykład przez zaniżenie ceny itp. (podobnie SN w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., IV CSK 413/09, LEX nr 677902, w którym podkreślono, że nie jest konieczne, aby sprzeczność interesów pomiędzy spółką a członkiem zarządu rzeczywiście występowała, wystarczy bowiem potencjalna kolizja interesów; zob. również wyrok SN z dnia 9 września 2010 r., I CSK 679/09, LEX nr 622199, zgodnie z którym art. 210 § 1 k.s.h. ma chronić spółkę, jej wspólników i wierzycieli przed niekorzystnymi dla spółki decyzjami jej zarządu. Skutkiem niezachowania formy przewidzianej w ww. art. 210 k.s.h. jest - zgodnie z art. 58 § 1 k.c. - nieważność dokonanej czynności prawnej.

Podkreślenia wymaga, że skarżący zarówno umowę najmu i dzierżawy, jak i umowę o współpracy zawarł z naruszeniem art. 210 k.s.h. Jednoznaczne brzmienie tego przepisu, jak i art. 58 § 1 k.c. dało organom podatkowym możliwość stwierdzenia nieważności ww. umów bez konieczności występowania do sądu powszechnego w oparciu o przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie również organy nie miały wątpliwości w kwestii ważności umów, mimo postanowień aktu założycielskiego Spółki. W jego § 14 wskazano, że członek zarządu może być drugą stroną czynności prawnej, dokonywanej między nim a Spółką. Jednakże zapis taki nie daje możliwości uznania za ważne czynności prawnych jakimi są umowy z [...] listopada 1999 r. i [...] stycznia 2010 r. ani też nie powoduje konieczności wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunków prawnych wynikających z tych umów. Mając na względzie ww. przepisy k.s.h., k.c. i Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że organy podatkowe były zobowiązane do oceny ważności i skuteczności umów w zakresie ich skutków podatkowych, czego dokonały obszernie swoje stanowisko uzasadniając.

Błędnie natomiast rozumuje skarżący, twierdząc w skardze, że skoro postanowienia aktu założycielskiego Spółki nigdy nie zostały zakwestionowane przez polskie organy, w tym sąd prowadzący Rejestr Handlowy, a obecnie KRS, należy wprost stosować postanowienia tego aktu, mimo ograniczeń wynikających z k.s.h. Wpisanie spółki do rejestru sądowego (czy to wcześniejszego RH czy obecnego KRS) nie sanuje postanowień jej aktu założycielskiego, szczególnie tych które są sprzeczne z uregulowaniami k.h., bądź k.s.h. Natomiast kwestię nieważności rozpatrywać można dopiero w przypadku, gdy na podstawie tych postanowień ukształtowane zostaną stosunki prawne, dokonane zostaną konkretne czynności prawne. Wtedy bowiem można kwestionować skuteczność czynności prawnej bądź istnienie czy nieistnienie stosunku prawnego. Tego właśnie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie, stwierdzając nieważność opisanych wyżej umów.

Nie ma także znaczenia dla rozstrzygnięć zawartych w decyzjach organów obu instancji, że wcześniejsze kontrole organów skarbowych nie stwierdziły nieprawidłowości, choć – jak twierdzi skarżący – "stan prawny" jego i Spółki nie uległy zmianie. Bliżej w skardze J.J. kontroli tych nie opisuje, natomiast z uzasadnienia wyroków tut. Sądu wydanych w sprawach I SA/Go263/13 oraz I SA/Go 298/13 (na które powołują się organy obu instancji), wynika, że przeprowadzona w 2010 r. w stosunku do skarżącego kontrola podatkowa roku 2009 zakwestionowała rozliczenie podatku dochodowego.

Zawarta przez skarżącego jako reprezentanta Spółki z samym sobą jako osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą PPH E umowa najmu i dzierżawy pomieszczeń biurowych, produkcyjnych i magazynowych oraz środków trwałych również jest nieważna z mocy prawa. Nie oznacza to jednak, że przychód uzyskany z tego tytułu przez skarżącego nie podlega opodatkowaniu. Stanowi on bowiem przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem z tej działalności są również przychody z m. in. najmu i dzierżawy składników majątku, związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy). W sprawie jest bezsporne, że pomieszczenia biurowe, produkcyjne i magazynowe oraz środki trwałe były, przed ich udostępnieniem Spółce "Ł", wykorzystywane przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, zatem prawidłowo organy podatkowe przychody z ww. tytułu zaliczyły do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zasadnie rozliczając je w oparciu o regulację zawartą w art. 14 ust. 1e powołanej wyżej ustawy.

Zasadnie również za nieważną uznały organy podatkowe umowę o współpracy z [...] stycznia 2010r. W tym przypadku zawarł ją ze skarżącym M.J., który w Spółce nie pełnił żadnej funkcji, a który dopiero po 4 miesiącach od jej zawarcia został członkiem zarządu Spółki (udział w walnym zgromadzeniu, na którym to nastąpiło brał tylko skarżący, następców prawnych zmarłego wspólnika nie reprezentował nikt). Fakt, że wystawiane przez skarżącego na podstawie ww. nieważnej umowy faktury były przez Spółkę regulowane i - jak wynika z zeznań skarżącego - sprawdzane przez drugiego członka zarządu (M.J.) pod względem merytorycznym nie konwaliduje ww. nieważnej umowy. Należy również zgodzić się z organami podatkowymi, że szerokie kompetencje członka zarządu pozwalają na przyjęcie, iż skarżący w rzeczywistości podejmował szereg działań, w których mieszczą się wymienione w fakturach czynności, bowiem k.s.h. w sposób bardzo ogólny i jednocześnie szeroki definiuje uprawnienia i obowiązki członka zarządu (art. 201 § 1 k.s.h.) Na podkreślenie zasługuje fakt, że Spółka nie dysponuje jakimikolwiek opracowaniami wykonanymi przez skarżącego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skarżący w złożonych w lutym 2015 r. zeznaniach w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki wskazywał, że dla zleceniodawcy wykonywanych przez niego usług niematerialnych ważniejsze od pisemnych opracowań były efekty końcowe jego projektów, a te są nie do podważenia. Nie wspomniał jednak, że wartość wystawianych faktur za świadczone przez niego na rzecz Spółki usługi niematerialne od 2006 r. wielokrotnie przekraczała zysk Spółki, zatem efektem działalności skarżącego był zysk Spółki kilka razy niższy od kosztów poniesionych przez nią za skorzystanie z usług skarżącego prowadzącego własną działalność gospodarczą pod firmą E. W roku 2012, mimo że Spółka na usługi skarżącego wydała ponad 2.600.000 zł, rok zakończyła stratą w wysokości ponad 350.000 zł. Znaczenie ma także fakt, że Spółka koszty świadczonych przez skarżącego usług ujmowała w bieżące koszty działalności, do których zaliczane są koszty ogólnego zarządu.

Podkreślić również należy, że w dokumentach skarżącego znajdowały się dwie faktury wystawione na tę samą kwotę, tego samego dnia ([...] kwietnia 2010r.), oznaczone tym samym numerem ([...]) lecz dokumentujące różne usługi: "nadzór nad produkcją II kwartał" oraz "doradztwo technologiczne przy produkcji tych samych asortymentów". W dokumentacji Spółki znajdowała się tylko faktura z tym drugim opisem, a skarżący otrzymał należność tylko z jednej faktury. Obecność dwóch faktur dotyczących tej samej kwoty może świadczyć o tym, że opis czynności, którą zafakturowano zmieniono, aby – jak zauważył organ – dokumentował rzekomo świadczone usługi, które nie mieściłyby się ściśle w kompetencjach członka zarządu. Znamienne jest także to, że skarżący ustalenia w tym zakresie pominął milczeniem, nie wyjaśniając istnienia dwóch opisanych wyżej faktur.

Słusznie zatem organy obu instancji przyjęły, że w tej sytuacji jedynym ważnym z punktu widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego ze Spółką był stosunek członkostwa w zarządzie, funkcjonujący od 1996 r. na podstawie powołania przez walne zgromadzenie, na podstawie którego skarżący podejmował wszelkie decyzje niezbędne do funkcjonowania Spółki, oddając jej jako organ zarządzający swoją wiedzę. Taka konkluzja znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Nie ulega zatem wątpliwości, że otrzymane przez skarżącego w 2010 r. od Spółki należności tytułem wynagrodzenia za usługi udokumentowane fakturami stanowią przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym źródłem tego przychodu nie jest świadczenie przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej usług, lecz działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zgodnie bowiem z art. 13 pkt 7 powołanej wyżej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Czynności wykonywane przez skarżącego w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe umowy o współpracy mieszczą się w kompetencjach członka zarządu, co zostało przez organy podatkowe wykazane i wyczerpująco uzasadnione. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działania skarżącego wypełniają pojęcie prowadzenia spraw spółki, o którym mowa w art. 201 k.s.h.

Należy także zgodzić się z organami podatkowymi, że z brzmienia powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej oraz jej art. 5a pkt 6 wynika, że aby zaliczyć dany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej najpierw należy wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła. Organy podatkowe, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, przychody skarżącego otrzymane na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT dotyczących umowy o współpracy prawidłowo zakwalifikowały jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, co wykluczyło możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast przychody z najmu i dzierżawy Spółce pomieszczeń i środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą skarżącego oraz ze zbycia wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą samochodu ciężarowego (art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) zasadnie zakwalifikowały jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia organów podatkowych w zakresie kosztów uzyskania ww. przychodów. Zasadnie, w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 46 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczone zostały z tych kosztów wydatki (4.185,43 zł) związane z eksploatacją samochodu osobowego [...], ponieważ skarżący nie prowadził ewidencji środków trwałych, jak i nie prowadził ewidencji przebiegu tego pojazdu. Również prawidłowo, poddając szczegółowej analizie przepisy art. 694, art. 693 § 1 i art. 666 § 1 k.c. oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy, organy podatkowe wyłączyły część wydatków związanych z najmem samochodu [...] (1.113,86 zł), tj. wydatków związanych z zakupem paliwa, kosztem przeglądu, ubezpieczeniem i kosztami napraw.

Sąd nie podzielił również sugestii skarżącego, że organy podatkowe dokonały swoistej selekcji realizowanych przez niego umów, ponieważ mimo uznania wszystkich za nieważne – przychody z jednych (najem i dzierżawa) zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej, a przychody z innych (usługi niematerialne) zaliczył do działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem Sądu ten dokonany przez organy podział znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż umowy dzierżawy i najmu nieruchomości i urządzeń nie wchodziły w zakres obowiązków członka zarządu ani nie stanowiły innego, poza działalności gospodarczą, źródła przychodu.

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do wniosku, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Nie naruszyły także innych przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zgromadzone w sprawie dowody poddane zostały wnikliwej i wszechstronnej ocenie, z której wyprowadzono spójne i logiczne wnioski.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.