Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 38/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 18d par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lutego 2021 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. wszczął wobec D. Spółka z o.o. w S. (dalej również jako: "skarżąca", "Spółka", "Strona") postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. organ ten określił Spółce, w miejsce zadeklarowanej straty, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 844.699 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. (DIAS) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art. 18d § 1 Ordynacji podatkowej, przekazał postępowanie podatkowego do dalszego prowadzenia Naczelnikowi P. Urzędu Celno-Skarbowego w B.

Po przeprowadzeniu przejętego postępowania podatkowego i w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 710.302,00 zł w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 4.233.824,65 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie zadeklarowała i nie zapłaciła należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., w związku

z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. kwoty 7.972.255,07 zł przekazanej na rzecz szwajcarskiego udziałowca, tj. A. (dalej również jako: "A."), określonej przez Spółkę jako "odsetki od pożyczki". W toku postępowania podatkowego ustalono, że umowa pożyczki z dnia [...] lutego 2013 r. zawarta pomiędzy A. a Spółką nie została zrealizowana, w związku z czym powyższa kwota stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), nie stanowi kosztów uzyskania jej przychodów w 2014 r.

DIAS w B., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, w dniu [...] listopada 2020 r. wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] lutego 2013 r. Strona (jako Pożyczkobiorca) zawarła z A. (jako Pożyczkodawca) umowę pożyczki w wysokości 222.000.000,00 zł, na okres do [...] grudnia 2015 r., wg. oprocentowania wynoszącego 5,215% w skali roku. Z treści tej umowy wynika, że w dniu [...] grudnia 2012 r. Spółka wydała 222 obligacji imiennych serii A o łącznej wartości nominalnej 222.000.000 zł, które zostały nabyte przez D. Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna. Spółka poinformowała D. Sp. z o.o. S.K.A. o zamiarze wczesnej spłaty obligacji, wyznaczając termin spłaty na dzień [...] lutego 2013 r. Kwota pozostała do spłaty z tytułu obligacji wynosi 222.000.000 plus odsetki. W warunkach uruchomienia pożyczki postanowiono, iż ze względu na fakt, że Pożyczkobiorca zgodzi się zwrócić kwotę obligacji D. Sp. z o.o. S.K.A., Pożyczkobiorca polecił Pożyczkodawcy, zgodnie z postanowieniami art. 9211 Kodeksu cywilnego, aby dokonał kwoty płatności pożyczki na rzecz D. Sp. z o.o. S.K.A. w U. Bank. Część z tej pożyczki w wysokości 79.995.000 zł została zwrócona na rzecz I. w dniu [...] lipca 2013 r., z należnością związaną z objęciem przez A. nowoutworzonych udziałów w Spółce (akt notarialny z [...] czerwca 2013 r. Rep. A nr [...]). Ze sporządzonego w dniu [...] listopada 2013 r. aneksu do umowy pożyczki wynika, iż w dniu [...] lipca 2013 r. Pożyczkobiorca spłacił Pożyczkodawcy kwotę 79.950.000 zł i jest to kwota związana wyłącznie z kwotą główną pożyczki, a nie odsetkami. Strony ponadto potwierdziły, iż do spłaty pozostała kwota pożyczki 142.500.000 plus odsetki. Na potwierdzenie realizacji umowy pożyczki z [...] lutego 2013 r. otrzymanej od udziałowca A., Spółka przedłożyła zlecenie zapłaty z [...] lutego 2013 r. sporządzone przez A.: kwoty 222.000.000 zł na rzecz D. sp. z o.o. S.K.A. w banku szwajcarskim

z adnotacją - "[...]"; kwoty 20.000.000 zł na rzecz H. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w banku polskim z adnotacją - "[...]", jak też notę debetową z [...] lutego 2013 r. potwierdzającą dokonanie w dniu [...] lutego 2013 r. przelewu kwoty 222.000.000 zł na rzecz D. Sp. z o.o. S.K.A., tytułem - "[...]". W dniu [...] listopada 2013 r. Spółka dokonała zwrotu na rzecz A. 15.000.000 zł tytułem spłaty kwoty głównej pożyczki. Odsetki od pożyczki należne za 2014 r. zostały przez Spółkę zapłacone w formie przelewów bankowych w ratach, w terminach: [...] lutego 2014 r., [...] lipca 2014 r., [...] listopada 2014 r., [...] grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 7.972.255,07 zł, na podstawie 4 faktur wystawionych przez A.. Kwoty odsetek Spółka w całości zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, iż umowa zawarta w dniu [...] lutego 2013 r. pomiędzy A. a Spółką, miała cechy umowy pożyczki. Natomiast kwota 222.000.000 zł, która w dniu [...] lutego 2013 r. wpłynęła na rachunek D. Sp. z o.o. S.K.A. w banku szwajcarskim, nie stanowiła kwoty pożyczki udzielonej Stronie. Jak wynika z treści polecenia zapłaty z dnia [...] lutego 2013 r. sporządzonego przez A. na kwotę 222.000.000 zł na rzecz D. Sp. z o.o. S.K.A. tytułem przelewu środków pieniężnych była zawarta w dniu 6 listopada 2012 r. Przedwstępna Umowa Sprzedaży Udziałów (PSPA). Taka bowiem adnotacja widnieje na poleceniu zapłaty - "[...]". A. wystawiając zlecenie zapłaty [...] lutego 2013 r., na 3 dni przed zawarciem umowy z [...] lutego 2013 r. nie powołała się na umowę pożyczki, lecz na przedwstępną umowę nabycia udziałów z dnia 6 listopada 2012 r.

DIAS przeanalizował treść Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Udziałów (PSPA) datowanej na dzień [...] listopada 2012 r. i wskazał, że z jej treści wynika, że H. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (jako zbywca) oraz Pani R. K. i Pan P. K. (jako właściciele) zawarli umowę przedwstępną sprzedaży na rzecz A. przedsiębiorstwa wchodzącego w skład D. Sp. z o.o. S.K.A., które zostanie wniesione do innej Spółki, zwanej "Spółką przejmowaną". Wskazano, że kupujący zapłaci 20.000.000 zł oraz dokona spłaty obligacji na rzecz D. Sp. o.o. S.K.A. na kwotę 222.000.000 zł.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że Przyrzeczona (Zobowiązująca) Umowa Sprzedaży Udziałów (Umowa FSPA) została zawarta w dniu 21 lutego 2013 r. tj. w dacie zawarcia umowy pożyczki w wysokości 222.000.000 zł pomiędzy A.,

a Spółką. W Przyrzeczonej (Zobowiązującej) Umowie Sprzedaży Udziałów określono: Przedmiot Umowy - 500 Udziałów stanowiących 100 % kapitału Spółki Docelowej (D. Sp. z o.o.), Cenę Nabycia w kwocie 20.000.000 zł, datę przejścia Udziałów na Nabywcę - dzień zamknięcia Umowy, płatność ceny w kilku etapach: zapłacenie Ceny Nabycia Sprzedającemu w dniu zamknięcia niniejszej Umowy, skorygowanie Ceny Nabycia po Dniu Zamknięcia zg. z pkt 3.3. Umowy Przedwstępnej, i/lub spowodowanie przez Nabywcę uznania rachunku bankowego Spółki Kwotą Obligacji Transferowych - w dniu Zamknięcia niniejszej Umowy.

DIAS zwrócił uwagę, że pomiędzy zawarciem Umowy PSPA z [...] listopada 2012 r. i Umowy FSPA z [...] lutego 2013 r. D. Sp. z o.o. S.K.A. i skarżąca Spółka dokonały czynności, które doprowadziły do powstania zobowiązań pomiędzy tymi podmiotami. W dniu [...] grudnia 2012 r. zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie emisji obligacji imiennych serii A o łącznej wartości 222.000.000 zł. Propozycja nabycia w/w obligacji została skierowana wyłącznie do D. Sp. z o.o. S.K.A. Celem emisji było wykorzystanie uzyskanych w ten sposób środków z emisji Obligacji, do nabycia przez Stronę przedsiębiorstwa D. Sp. z o.o. S.K.A. (w rozumieniu art. 551 k.c.). Obligacje te nie zostały zabezpieczone na majątku skarżącej Spółki. Jako sposób zapłaty ceny emisyjnej Obligacji wskazano umowne potrącenie wierzytelności Emitenta wobec Obligatariusza o zapłatę ceny emisyjnej

z wzajemną wierzytelnością Obligatariusza wobec Emitenta o zapłatę części ceny nabycia przedsiębiorstwa Obligatariusza. W dniu [...] grudnia 20012 r. D. Sp. z o.o. S.K.A. sprzedała na rzecz Spółki przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 k.c.), za cenę 228.000.000 zł. Cenę za przedsiębiorstwo zapłacono w następujący sposób: (-) kwotę 6.000.000 zł przelewem na rachunek bankowy w dniu [...] stycznia 2013 r.,

(-) potrącenie w dniu [...] grudnia 2012 r. z wzajemną wymaganą wierzytelnością Strony wobec D. Sp. z o.o. S.K.A.., o zapłatę ceny emisyjnej 222 Obligacji imiennych serii A, w kwocie 222.000.000 zł.

Zdaniem DIAS, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż kwota 222.000.000 zł przekazana w dniu [...] lutego 2013 r. przez A. nabywcę udziałów Spółki na rachunek bankowy D. Sp. z o.o. S.K.A., jako zapłata za realizacje umowy przedwstępnej z [...] listopada 2012 r. nie była związana z wykonaniem umowy pożyczki. Organ zauważył, że Spółka nie była stroną umowy PSPA z [...] listopada 2012 r. Poza tym, z treści tej umowy jednoznacznie wynika, że "Zbywca" tj. H. F., zamierza przenieść posiadane przedsiębiorstwo tj. "D.", do "Spółki przejmowanej" ("F. Sp. z o.o. - od [...] listopada 2012 r. D. Sp. z o.o.) przed zamknięciem transakcji, a "Nabywca" tj. A. pragnie nabyć od "Zbywcy" 100 % udziałów w "Spółce przejmowanej" w "Dniu zamknięcia" transakcji. W umowie wskazano, że zamknięcie nastąpi w terminie 5 dni roboczych od dnia, w którym spełniony zostanie ostatni z warunków. Z treści umowy wynika ponadto, że "Kupujący" za udziały "Spółki przejmowanej" dokona płatności w wysokości 20.000.000 zł oraz dokona spłaty obligacji w wysokości 222.000.000 zł na rzecz D. Sp. z o.o. S.K.A. Treść umowy nie budzi wątpliwości, iż kwota 222.000.000 zł przelana na rachunek D. Sp. z o.o. S.K.A. stanowiła w rzeczywistości element ceny zapłaty za udziały w Spółce. Nie była zatem realizacją umowy pożyczki.

Organ zwrócił także uwagę na zeznania Prezesa Zarządu H. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A, Pana T. A., który zeznał do protokołu, że Pani R. K. miała plan działania i sprzedaży przedsiębiorstwa. Według tych zeznań, emisja obligacji była związana z transakcją sprzedaży przedsiębiorstwa produkcji okien, był to element tej transakcji służący do rozliczenia sprzedaży przedsiębiorstwa ostatecznemu nabywcy czyli A.. Świadek potwierdził także, iż w dniu emisji obligacji, tj. na dzień [...] grudnia 2012 r. obligacje nie były zabezpieczone na majątku Spółki.

W ocenie DIAS, przedstawione zdarzenia wskazują, że D. sp. z o.o. S.K.A. formalnie "zbyta" na rzecz Funduszu została przekazana wyłącznie do dyspozycji Funduszu, który realizować miał dalszy plan R. K. sprzedaży już samego Przedsiębiorstwa zagranicznemu inwestorowi. Co więcej, z wyjaśnień pełnomocnika Strony wynika, że uzgodniona z wybranym inwestorem tj. A.) struktura transakcji zakładała, że w pierwszej kolejności D. Sp. z o.o. S.K.A. dokona sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz D. Sp. z o.o., a następnie A. kupi udziały w D. Sp. z o.o. będącej właścicielem Przedsiębiorstwa nabytego w ramach transakcji od D. Sp. z o.o. S.K.A. (A. nie był bowiem zainteresowany bezpośrednim nabyciem D. Sp. z o.o. S.K.A ani Przedsiębiorstwa, lecz nabyciem udziałów w polskiej spółce kapitałowej będącej właścicielem Przedsiębiorstwa). Sama sprzedaż Przedsiębiorstwa na rzecz D. Sp. z o.o. została - zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika - uzgodniona

z A. jako element struktury nabycia Przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika zatem, że kwota 222.000.000 zł przelana na rachunek D. Sp. z o.o. S.K.A. stanowiła w rzeczywistości element ceny zapłaty za udziały w Spółce.

Organ odwoławczy stwierdził, że ocena umowy pożyczki sporządzonej w dniu [...] lutego 2013 r. pomiędzy Stroną a A. możliwa była w powiązaniu z umowami

i zdarzeniami tj. dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania zakończonego wydaniem wobec Pani R. K. decyzji z [...] września 2019 r. nr [...].

Z akt sprawy wynika, iż umowa z dnia [...] lutego 2013 r. powiązana została

z następującym ciągiem zdarzeń gospodarczych:

1. w dniu [...] czerwca 2012 r. Pani R. K. i P. K. zawarli umowę z H. T. w zakresie współpracy dotyczącej: stworzenia przez H. T. dokumentacji funduszu, zawarcia umowy o prowadzenie aktywów funduszu, ustalenia zasad współpracy w zakresie emisji certyfikatów oraz bieżącej działalności funduszu. Stworzono H. F.;

2. w dniu [...] lipca 2012 r. R. K. sprzedała H. F. 50.000 akcji w spółce D. sp. z o.o. S.K.A. za 50.000,00 zł. (komplementariusz tej Spółki S.K.A. - D. sp. z o.o. był reprezentowany przez Panią R. K., zaś wspólnikami tej spółki byli R. K. i P. K.);

3. w dniu [...] lipca 2012 r. R. K. darowała tej spółce przedsiębiorstwo prowadzone pod firmą D.;

4. w dniu [...] listopada 2012 r. H. F. (jako zbywca) oraz Pani R. K. i Pan P. K. (jako "właściciele") zawarli umowę przedwstępną sprzedaży przedsiębiorstwa wchodzącego w skład D. sp. z o.o. S.K.A., które zostanie wniesione do innej Spółki, zwanej "Spółką przejmowaną" na rzecz A.. Wskazano, że kupujący zapłaci 20 mln zł oraz dokona spłaty obligacji na rzecz D. sp. z o.o. S.K.A. na kwotę 222 mln zł.

5. w dniu [...] listopada 2012 r. H. F. kupiła udziały w spółce F. sp. z o.o., która uchwałą jedynego wspólnika - H. F. - zmieniła nazwę na D. sp. z o.o.;

6. w dniu [...] grudnia 2012 r. D. sp. z o.o. S.K.A. sprzedała przedsiębiorstwo na rzecz D. sp. z o.o. za kwotę 228.000.000,00 zł w tym 6.000.000,00 zł gotówką i 222.000.000,00 zł w obligacjach wyemitowanych przez D. sp. z o.o.

7. w dniu [...] lutego 2013 r. H. F. (jako zbywca) i Państwo R. i P. K. (jako właściciele) sprzedali spółkę D. sp. z o.o. na rzecz A. za 242 mln zł. Cena została zapłacona w ten sposób, że 20.000.000,00 zł zapłacono H. F. zaś 222.000.000,00 zł na rzecz D. sp. z o.o. S.K.A. tytułem wykupu obligacji.

8. w dniu [...] grudnia 2013 r. D. sp. z o.o. S.K.A., działająca wówczas pod zmienioną firmą M. sp. z o.o. S.K.A. zawarła z H. F. umowę, na podstawie której M. sp. z o.o. S.K.A. nabyła własne akcje od H. F. w celu ich umorzenia. W zamian Fundusz uzyskał wynagrodzenie w wysokości 275.788.640,63 zł;

9. w dniu [...] grudnia 2013 r. zawarto również kolejną umowę pomiędzy M. sp. z o.o. S.K.A. (wskazywana jako Spółka), H. F. (wskazywana

w umowie jako Akcjonariusz) a M. SCsp - spółką prawa luksemburskiego. Z umowy tej wynika, że na podstawie umowy nabycia akcji w celu umorzenia zawartej pomiędzy Akcjonariuszem a Spółką z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz uchwały nr 1 z dnia [...] grudnia 2013 r. NWZ spółki w sprawie dobrowolnego umorzenia akcji w drodze nabycia akcji przez Spółkę, Spółka jest zobowiązana do zapłaty Akcjonariuszowi wynagrodzenia w kwocie 275.788.640,63 zł. Akcjonariusz zobowiązany jest natomiast wpłacić 275.788.640,63 zł jako wkład na pokrycie kapitału zakładowego L., zgodnie z umową wniesienia wkładu z dnia [...] grudnia 2013 r. W związku z umową Strony postanowiły, iż Akcjonariusz przekazał L. zobowiązanie i upoważnia Spółkę do dokonania płatności kwoty 275.788.640,63 zł oraz upoważnia L. do przyjęcia płatności jako świadczenia w wykonaniu Zobowiązania z Tytułu wkładu. Organ zwrócił uwagę, że wspólnikiem L. była M. Sp. z o.o., w której prezesem zarządu była R. K., która posiadała ponadto 50% udziałów w M. sp. z o.o.

Zdaniem DIAS, powyższe zestawienie wskazuje na to, że Pani R. K. miała wpływ na realizację powyższych zdarzeń i związanych z nimi przepływów finansowych. W związku z faktem, iż Zobowiązująca Umowa Nabycia Udziałów D. Sp. z o.o. była tylko jednym z elementóww ciągu zdarzeń gospodarczych, organ pierwszej instancji przeanalizował skutki podatkowe ww. czynności. Zgromadzony materiał dowodowy nasuwał wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego - jakim była umowa pożyczki, a organ zobowiązany był do kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych. Nie bez znaczenia w sprawie jest także fakt, iż Pani R. K. była jedynym uczestnikiem H. F., z kolei Fundusz posiadał 100 % akcji D. sp. z o.o. S.K.A. oraz był udziałowcem Strony. Stąd Pani R. K. była właścicielem struktury własnościowej, w której znalazły się środki z tytułu realizacji umów z [...] listopada 2012 r. i [...] lutego 2013 r. zawartych pomiędzy H. F. a A. oraz Państwem R. i P. K. Środki te były reinwestowane przez H. F., a następnie przez C. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty założony wraz ze zmianą podmiotu zarządzającego. Pani R. K. jest bezpośrednim właścicielem 100 % certyfikatów wyemitowanych przez C. F., który to podmiot obecnie reinwestuje środki pochodzące z realizacji ww. umów.

DIAS podniósł, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie zakwestionował, iż doszło do przekazania środków pieniężnych przez Udziałowca Strony na rzecz D. sp. z o.o. S.K.A. Nie podważał sposobu przekazania tych środków pomiędzy podmiotami. Dokonał jedynie odmiennej oceny tytułu przekazania środków pieniężnych. W oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż nie wystąpiła instytucja pożyczki.

Zdaniem organu odwoławczego, o ile w niniejszej sprawie, przekazanie środków pieniężnych w kwocie 7.972.255,07 zł przez Stronę na rzecz A., określonych jako "odsetki od pożyczki", nie oznacza, że została spełniona podstawowa przesłanka stanowiąca o możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Brak jest bowiem związków pomiędzy poniesieniem tego wydatku, a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Środki pieniężne przekazane zostały na rzecz udziałowca Spółki, bez tytułu prawnego oraz związku z przychodami Spółki. W sytuacji, gdy podjęte przez podatnika działania

w sposób oczywisty, z założenia nie służyły chęci rzeczywistego osiągnięcia przychodu, ale "sztucznego", wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów, nie może być mowy o związku przyczynowo - skutkowym pomiędzy poniesionym wydatkiem, a potencjalnymi przychodami. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyraźnie wskazuje, iż przekazana w dniu

[...] lutego 2013 r. kwota 222.000.000 zł, przez A. na rachunek bankowy D. Sp. z o.o. S.K.A.., nie wynikała z realizacji umowy pożyczki zawartej przez Stronę.

Powyższa decyzja DIAS stała się przedmiotem skargi Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Pełnomocnik działający

w imieniu Strony, zaskarżając tę decyzję w całości, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 199a w zw. z art. 122 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."), poprzez: (-) bezpodstawne przeniesienie na Spółkę skutków reklasyfikacji transakcji zawartej przez innego podatnika i której Spółka nie była stroną - w sytuacji, w której działanie to nie ma wpływu na rozliczenia DFO, (-) błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że Pożyczka udzielona Spółce przez A. (dalej również: Udziałowiec) nie miała charakteru umowy pożyczki (bez wskazania, jaki charakter umowa ta miała);

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez zastosowanie - w ślad za Naczelnikiem – wskazanego przepisu ustawy w oparciu o przesłanki nieznane temu przepisowi oraz w celu, któremu przepis ten nie służy - tj. w celu zakwestionowania ważnej

i faktycznie dokonanej czynności w postaci udzielenia pożyczki Spółce w oparciu

o tezę jakoby celem Spółki było uzyskanie korzyści podatkowej;

3) art. 18d § 1 w zw. z art. 127 o.p. - poprzez zaniechanie dokonania kontroli, czy Naczelnik był organem właściwym do orzekania w sprawie Spółki - w sytuacji, gdy żadne z działań podjętych przez Naczelnika po przejęciu postępowania od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie Spółki, co skutkowało rażącym naruszeniem gwarancji Spółki wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących właściwość organów podatkowych;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 2 o.p. - poprzez utrzymanie

w mocy decyzji Naczelnika mimo licznych i istotnych błędów popełnionych przez ten organ w toku postępowania - tj.: rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w oparciu

o okoliczności niepoparte dowodami, dowolnej oceny materiału dowodowego - tj. arbitralnego pominięcia dowodów jednoznacznie wskazujących na skuteczne udzielenie Spółce pożyczki, zaniechania ustalenia stanu faktycznego sprawy wbrew wytycznym sformułowanym w tym zakresie przez Dyrektora - co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, skutkowało bowiem odmową uznania odsetek od pożyczki zapłaconych do A. za koszty podatkowe Spółki.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, jak też o zasądzenie od Dyrektora na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ kwestionuje taki przebieg transakcji, który wynika z dokumentów i przyjmuje, że pożyczka nie miała rzeczywistego charakteru. Zdaniem Dyrektora odsetki zapłacone z tego tytułu na rzecz Udziałowca nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów. W decyzji brak jest uzasadnienia dla takiego stanowiska ponad: odwołanie się do faktu reklasyfikacji transakcji, której Spółka nie była nawet stroną; spostrzeżenie, że środki - które Spółka traktuje jako uzyskane tytułem pożyczki – zostały przekazane przez Udziałowca bezpośrednio do D. SKA (która to spółka była zbywcą przedsiębiorstwa, które nabyła Spółka oraz wierzycielem Spółki z tytułu wyemitowanych przez DFO Obligacji; nie była zaś stroną umowy sprzedaży udziałów w Spółce); wskazanie, że transfer bankowy środków został zlecony przed formalnym podpisaniem umowy pożyczki i został opisany jako "[...]" a nie jako Umowa Pożyczki; Z akt sprawy wynika także, że organy stały na stanowisku, iż Pani R. K. miała uniknąć zapłaty podatku z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa D. poprzez zaangażowanie w tym celu D. SKA

i H. F. w ciąg transakcji zrealizowanych w latach 2012-2014. Teza ta stanowi główną oś argumentacji zawartej w decyzji, mimo że ustalenie, który podmiot był ostatecznym sprzedającym przedsiębiorstwo D., nie ma znaczenia dla oceny rozliczeń podatkowych Spółki. Równocześnie w decyzji nie zakwestionowano zawarcia i wykonania umowy nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa D. -

tj. transakcji, dla sfinansowania której Spółka uzyskała pożyczkę od Udziałowca.

Dla skuteczności umowy nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa D. oraz konieczności sfinansowania takiej operacji nie ma znaczenia, kto był sprzedawcą udziałów w samej Spółce.

Pełnomocnik podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. nie obowiązywał w szczególności art. 119a o.p. stanowiący klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, a przepisy regulujące dopuszczalną swobodę organów podatkowych przy wykładni umów uregulowane były w art. 199a o.p. Znamienne jest przy tym, że w podstawie prawnej decyzji żaden z tych przepisów nie został powołany, jednak niewątpliwie to przez ich pryzmat należy oceniać zgodność z prawem rozstrzygnięcia wydanego w sprawie Spółki. W zaskarżonej decyzji całkowicie pominięto zarówno wykładnię, jak i zakres zastosowania art. 199a § 1 o.p., które były już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych i poglądów reprezentowanych

w doktrynie. Zgodnie z ugruntowanym w tym zakresie stanowiskiem, przepis

art. 199a § 1 o.p. nie zawiera uprawnienia innego niż dokonanie przez organ podatkowy wykładni złożonych oświadczeń woli stron danej i tylko tej czynności prawnej, która jest przedmiotem danego postępowania. Tym samym, zastosowanie powyższego przepisu wobec Spółki wymagało podjęcia przez organy szeregu działań wymaganych zgodnie z jego treścią w toku postępowania prowadzonego

w sprawie. Rażącym naruszeniem art. 199a § 1 o.p. było zakwestionowanie w decyzji skutków ważnej i skutecznie udzielonej pożyczki Spółce. Przepis art. 199a

§ 1 o.p. służy wyłącznie ustalaniu stanu faktycznego sprawy (tj. wyjaśnieniu rzeczywistej treści stosunków cywilnoprawnych) i nie uprawnia organów do podważania skutków rzeczywistych działań Spółki tylko dlatego, że w odmiennej sprawie dokonano reklasyfikacji czynności prawnej dokonanej przez Panią

R. K., i to takiej, której stroną nigdy nie była Spółka. Nieistotne dla rozstrzygnięcia w sprawie Spółki są także motywy działania Pani R. K., które organy bezpodstawnie próbują przypisać także Spółce. Równocześnie, skoro organy nie zdołały samodzielnie odtworzyć właściwego (w ich ocenie) przebiegu zdarzeń w sprawie - tj. jaką postać cywilnoprawną powinny były one przybrać tak, aby ich ciąg pozostał logiczny i spójny - to obowiązkiem organów było wystąpienie w tym zakresie do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik wskazał, że zaakceptowanie konkluzji organu co do "nieudzielenia" pożyczki prowadziłoby także do niemożliwych do zaakceptowania skutków w zakresie gospodarczych konsekwencji transakcji. Oczywisty jest bowiem fakt, że zawarcie jakiejkolwiek transakcji - w tym przypadku nabycia przedsiębiorstwa - wymaga posiadania środków na ten cel (w formie kapitału własnego bądź dłużnego). Bez sfinansowania nabycia przedsiębiorstwa D. środkami pieniężnymi pochodzącymi z pożyczki od udziałowca, do transakcji tej nigdy by nie doszło.

Zdaniem autora skargi, materiał dowodowy włączony do akt sprawy niezbicie potwierdza, że pożyczka została Spółce skutecznie udzielona, a wykonanie pożyczki nastąpiło poprzez przelew kwoty 222 mln zł z wykorzystaniem instytucji przekazu.

Pełnomocnik podkreślił, że w sprawie nie zaistniały podstawy do kwestionowania kosztowego charakteru odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jej Udziałowca z przywołaniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W decyzji dopuszczono się błędnego odczytania art. 15 ust. 1 jako przepisu umożliwiającego badanie motywacji podatnika dla dokonania danych czynności (w tym przypadku - zaciągnięcia pożyczki). Przepis art. 15 u.p.d.o.p. nie może być także wykorzystywany przez organy podatkowe jako substytut klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - w tym w odniesieniu do okresu, w którym klauzula ta nie obowiązywała w polskim porządku prawnym.

W skardze zwrócono również uwagę, że na żadnym etapie nie zweryfikowano zasadności przejęcia postępowania przez Naczelnika PUCS na podstawie art. 18d

§ 1 o.p.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy środki w kwocie 222.000.000 zł, które wpłynęły w dniu [...] lutego 2013 r. na rachunek bankowy D. Sp. z o.o. S.K.A., były realizacją umowy pożyczki zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a jej udziałowcem A. i w rezultacie, czy kwota 7.972.255,07 zł określona przez Stronę jako "odsetki od pożyczki" i zapłacona na podstawie czterech faktur wystawionych przez A. mogła zostać ujęta w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżącej w 2014 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1. celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2018 r. sygn. II FSK 1708/16 i z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 477/18, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem

i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2006 r. sygn.

II FSK 1447/05, LEX nr 263869). W wyroku z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. II FSK 1920/18 (dostępny w CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że celowość wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu i wpływa tym samym na podstawę opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym pomiędzy jego poniesieniem,

a przychodem. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze także racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a ponadto wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Poniesienie wydatku nie może być ukierunkowane na osiągnięcie przez podatnika innych, niewiązanych

z przychodem celów. Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. NSA zwrócił uwagę na pogląd wyrażany

w literaturze, że "przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku

do osiągnięcia przychodów (zob. Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty (w:) Regulacje prawno-podatkowe i rozwiązania finansowe, Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 75).

A. Gomułowicz w monografii "Prawna formuła kosztu podatkowego" (Warszawa 2016) wskazuje, że jako koszty uzyskania przychodów co do zasady należy traktować te wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, aczkolwiek samo następstwo nie powstało (Rozdział I. 3. Sens regulacji prawnej – "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów"). W innym miejscu monografii autor dowodzi, że spór o związek przyczynowy jest sporem o zasadniczym znaczeniu dla prawidłowego stosowania przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem oceny prawnopodatkowej jest związek między zachowaniem podatnika a przypisywanymi skutkami tego zachowania. Do rozumienia związku przyczynowego wprowadza się kryterium "obiektywizmu". Najogólniej ta formuła sprowadza się do przyjęcia założenia, że związek przyczynowy odnosi się do obiektywnego powiązania ze sobą zjawiska, które określa się mianem "przyczyny" ze zjawiskiem określanym jako "skutek" (następstwo). Przy analizie związku przyczynowego, a zwłaszcza przy ocenie czynu podatnika, trzeba się kierować zasadami racjonalnego rozumowania, praktycznie odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Z tych samych przyczyn konieczne staje się uwzględnienie całości wielostronnych odniesień, które dotyczą działań podejmowanych przez podatnika (Rozdział II Związek przyczynowy [w:] Prawna formuła kosztu podatkowego).

Uwzględniając powyższe oraz konfrontując argumenty zawarte w skardze ze stanowiskiem wyrażony w zaskarżonej decyzji sąd uznał za prawidłowy i znajdujący oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym pogląd organu, że kwota 222.000.000 zł przekazana w dniu [...] lutego 2013 r. przez nabywcę udziałów skarżącej Spółki, tj. A. na rachunek bankowy podmiotu D. Sp. z o.o. S.K.A., jako zapłata za realizację umowy przedwstępnej z dnia [...] listopada 2012 r., nie była związana z wykonaniem umowy pożyczki zawartej w dniu [...] lutego 2013 r. między Spółką (jako Pożyczkobiorcą) i A. (jako Pożyczkodawcą). Organ trafnie wskazał, że skarżąca Spółka nie była stroną przedwstępnej umowy nabycia udziałów (PSPA) z dnia [...] listopada 2012 r. Stronami tych umów była H. F. (zbywca), Państwo R. i P. K. (właściciele) oraz A. (nabywca). Organ zasadnie również zwrócił uwagę na przedmiot owej umowy przedwstępnej, z której treści wynika, że H. F. zamierza przenieść posiadane przedsiębiorstwo tj. "D." do "Spółki przejmowanej" (na dzień zawarcia umowy przedwstępnej spółką przejmowaną miała być "F. Sp. z o.o., która od [...] listopada 2012 r. stała się podmiotem o nazwie D. Sp.

z o.o.), a A. pragnie nabyć 100 % udziałów w "Spółce przejmowanej". Z treści umowy wynika również, że A. za udziały "Spółki przejmowanej" dokona płatności w wysokości 20.000.000 zł oraz dokona spłaty obligacji w wysokości 222.000.000 zł na rzecz D. Sp. z o.o. S.K.A.

Powyższe uzasadnia twierdzenia organu, że kwota 222.000.000 zł przelana na rachunek D. Sp. z o.o. S.K.A. nie była realizacją przedmiotowej umowy pożyczki, lecz stanowiła w rzeczywistości element ceny zapłaty za udziały w Spółce. Świadczą o tym również zeznania Prezesa Zarządu H. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A, Pana T. A., który zeznał, że Pani R. K. miała plan działania i sprzedaży przedsiębiorstwa, a emisja obligacji była związana z transakcją sprzedaży przedsiębiorstwa produkcji okien, był to bowiem element tej transakcji służący do rozliczenia sprzedaży przedsiębiorstwa ostatecznemu nabywcy, czyli A..

Sąd zwraca uwagę na ocenę organu, który analizują treść decyzji podatkowej wydanej wobec R. K. wskazał, że D. sp. z o.o. S.K.A. formalnie "zbyta" na rzecz Funduszu H. została przekazana wyłącznie do dyspozycji tego Funduszu, który realizować miał dalszy plan R. K. sprzedaży już samego Przedsiębiorstwa zagranicznemu inwestorowi. Włączone do akt niniejszej sprawy dokumenty związane z transakcjami, w których uczestniczyła R. K. oraz decyzja wydana w stosunku do niej, pozwoliły organom orzekającym w niniejszej sprawie na wniosek, że to R. K., a nie fundusz H. F., dokonała w dniu [...] lutego 2013 r. na rzecz podmiotu szwajcarskiego, tj. A. sprzedaży udziałów w skarżącej D. sp. z o.o. W sprawie Pani R. K. oceniono, że podatniczka oraz Fundusz dokonali czynności pozornej, tj. w dniu [...] lipca 2012 r. pod pozorem sprzedaży przez R. K. na rzecz Funduszu 50.000 akcji imiennych D. sp. z o.o. S.K.A. za cenę w kwocie 50.000 zł, została zawarta umowa powiernictwa na podstawie której Pani R. K.: (-) przeniosła na rzecz Funduszu własność akcji Spółki D. sp. z o.o. S.K.A., do której dzień później przeniosła własność swojego przedsiębiorstwa D..; (-) zobowiązała Fundusz do: zakupu podmiotu docelowego (F. Sp. z o.o. - nazwa następnie zmieniona na D. Sp. z o.o.), na rzecz którego D. sp. z o.o. S.K.A. dokona sprzedaży Przedsiębiorstwa, sprzedaży udziałów w spółce docelowej która będzie posiadała Przedsiębiorstwo na rzecz A. i wniesienia środków uzyskanych ze sprzedaży Przedsiębiorstwa (uzyskanych od A. i z tytułu umorzenia akcji w D. Sp. z o.o. S.K.A.) jako wkład do Spółki M. scsp z siedzibą w L..

W skardze podniesiono, że tezę o tym, że odsetki od pożyczki udzielonej Spółce nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, organy oparły de facto na twierdzeniach, że: (-) umowa sprzedaży akcji w D. S.K.A. zawarta między Panią R. K. a H. F. z dnia [...] lipca 2012 r. miała jakoby być pozorna i w rzeczywistości stanowić umowę powiernictwa; (-) stroną umowy sprzedaży udziałów w Spółce zawartej z A. w dniu [...] lutego 2013 r. miałaby być w rzeczywistości Pani R. K., a nie Fundusz. W ocenie pełnomocnika zakwestionowanie charakteru przedmiotowych umów (i to wyłącznie na gruncie rozliczeń podatkowych Pani R. K.) nie ma i nie może mieć wpływu na ocenę skuteczności (w tym podatkowej) innych transakcji, których przeprowadzenia organ nie kwestionuje. W szczególności dla skuteczności umowy nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa D. oraz konieczności sfinansowania takiej operacji nie ma znaczenia, kto był sprzedawcą udziałów w samej Spółce.

Odpowiadając na powyższe trzeba przede wszystkim podkreślić, że podstawową regułą postępowania podatkowego jest przynależny organom podatkowym obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), co oznacza, że dowodem mogą być materiały pozyskane z innego postępowania. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie

w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Dla oceny skutków podatkowych umowy pożyczki zawartej między Stroną

a A. istotny stał się szerszy kontekst. Czynność ta umiejscowiona bowiem była

w ciągu zdarzeń, w których choć skarżąca Spółka nie uczestniczyła, to miały one wpływ na zidentyfikowanie, czy kwota 7.972.255,07 zł mogła zostać ujęta w ciężar kosztów podatkowych Spółki w 2014 r., bowiem owa umowa pożyczki stanowiła element rozłożonego w czasie przedsięwzięcia zmierzającego do zbycia przedsiębiorstwa R. K., prowadzącej działalność pod firmą D. [...]na rzecz zagranicznego inwestora A.. Czerpiąc wiedzę z dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec Pani R. K. (zakończonym decyzją z dnia [...] września 2019 r.), organ trafnie ocenił, że Pani R. K. miała wpływ na realizację szczegółowo wymienionych i opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zdarzeń i związanych z nimi przepływów finansowych, które były powiązane z badaną w niniejszym postępowaniu umową pożyczki z dnia [...] lutego 2013 r. Tymi zdarzeniami gospodarczymi były w szczególności poprzedzające umowę pożyczki w ujęciu chronologicznym:

- umowa zawarta w dniu [...] czerwca 2012 r. pomiędzy R. K. i P. K. a H. T. w zakresie współpracy dotyczącej: stworzenia przez H. T. dokumentacji funduszu, zawarcia umowy o prowadzenie aktywów funduszu, ustalenia zasad współpracy w zakresie emisji certyfikatów oraz bieżącej działalności funduszu. W ten sposób utworzono H. F.;

- sprzedaż w dniu [...] lipca 2012 r. przez R. K. na rzecz H. F. 50.000 akcji w spółce D. sp. z o.o. S.K.A. (Komplementariusz tej Spółki S.K.A. - D. sp. z o.o. był reprezentowany przez Panią R. K., zaś wspólnikami tej Spółki byli R. K. i P. K.);

- darowanie dzień później, tj. w dniu [...] lipca 2012 r. przez R. K. na rzecz D. sp. z o.o. S.K.A. przedsiębiorstwa prowadzonego pod firmą D.;

- zawarcie w dniu [...] listopada 2012 r. umowy przedwstępnej sprzedaży na rzecz A. przedsiębiorstwa wchodzącego już w skład D. sp. z o.o. S.K.A. Stronami umowy byli: działający jako zbywca H. F. (przypomnienia wymaga, że od [...] lipca 2012 r. właściciel 50.000 akcji w spółce D. sp. z o.o. S.K.A.) oraz Pani R. K. i Pan P. K. – jako właściciele, które to przedsiębiorstwo miało zostać wniesione do innej spółki - Spółki przejmowanej (F. sp. z o.o.). Wskazano, że kupujący zapłaci 20 mln zł oraz dokona spłaty obligacji na rzecz D. sp. z o.o. S.K.A. na kwotę 222 mln zł.

- w tym samym dniu, tj. [...] listopada 2012 r. H. F. kupiła udziały

w F. sp. z o.o., który to podmiot uchwałą jedynego wspólnika - H. F. – od [...] grudnia 2012 r. zmieniła nazwę na D. sp. z o.o.;

- uchwała zarządu skarżącej Spółki podjęta w dniu [...] grudnia 2012 r.

w sprawie emisji obligacji imiennych serii A o łącznej wartości 222.000.000 zł. Propozycja nabycia w/w obligacji została skierowana wyłącznie do D.

Sp. z o.o. S.K.A. Celem emisji było wykorzystanie uzyskanych w ten sposób środków z emisji Obligacji, do nabycia przedsiębiorstwa D. Sp. z o.o. S.K.A. (w rozumieniu art. 551 k.c.) przez Stronę;

- sprzedaż w dniu [...] grudnia 2012 r. przez D. sp. z o.o. S.K.A. przedsiębiorstwa (darowanego w dniu 31 lipca 2012 r. przez R. K.) na rzecz skarżącej D. sp. z o.o. za kwotę 228.000.000,00 zł w tym 6.000.000,00 zł gotówką i 222.000.000,00 zł w ww. obligacjach wyemitowanych przez D. sp. z o.o.;

- zrealizowanie przedwstępnej umowy PSP z dnia 6 listopada 2012 r.

i zawarcie w dniu [...] lutego 2013 r. przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów,

w wyniku której H. F. (jako zbywca) i Państwo R. i P. K. (jako właściciele) sprzedali skarżącą spółkę D. sp. z o.o. na rzecz spółki A. za cenę 242 mln zł. Cena została zapłacona w ten sposób, że 20.000.000,00 zł zapłacono H. F. zaś 222.000.000,00 zł na rzecz D. sp. z o.o. S.K.A. tytułem wykupu obligacji;

- zawarcie w tym samym dniu, tj. [...] lutego 2013 r. umowy pożyczki 222.000.000,00 zł między Spółką (jako Pożyczkobiorcą) i A. (jako Pożyczkodawcą i jedynym udziałowcem Pożyczkodawcy). Spółka reprezentowana była przez R. K..

Analizy w tym zakresie NPUCS dokonał zresztą zgodnie z dyspozycjami DIAS z decyzji kasacyjnej uchylającej pierwotne rozstrzygnięcie wydanej w tej sprawie

w pierwszej instancji. Organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] maja 2018 r. nakazał organowi pierwszej instancji m.in. dokonanie ustaleń dotyczących skutków ekonomicznych nabycia przedsiębiorstwa i kondycji Spółki w okresie kolejnych lat podatkowych, co miało umożliwić ocenę, czy zaciągnięcie pożyczki przez Spółkę miało związek ze słabymi efektami ekonomicznymi, wynalezionego rozwiązania

i w konsekwencji złą kondycja finansową Spółki wykonawczej, czy też było celowym działaniem nakierowanym na ponoszenie przez Spółkę kosztów działalności bez uzyskiwania dochodów, co niewątpliwie pozostawałoby w sprzeczności z zasadami działalności gospodarczej. Poza tym organ odwoławczy zobowiązał organ pierwszej instancji do dokonania ustaleń dotyczących powiązań osobowych i kapitałowych w Spółce z o.o., Spółce z o.o. S.K.A. oraz H. F. i oceny ich wpływu na sposób działania Spółki.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zrealizował te wytyczne, oceniając zarówno powiązania kapitałowe pomiędzy skarżącą Spółką a D. Sp. z o.o. S.K.A., jak również skutki ekonomiczne nabycia przedsiębiorstwa

p. R. K.. Analizując umowy i przepływy finansowe poprzedzające umowę pożyczki zawartą 21 lutego 2013 r. oraz zdarzenia następujące po zawarciu tej umowy, NPUCS doszedł do wniosku, że środki finansowe ze sprzedaży przedsiębiorstwa były cały czas skupione w majątku, którym dysponowała R. K.. Dodatkowo analiza kondycji finansowej firmy p. R. K. - D.– przed i po sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz D. sp. z o.o. S.K.A. wykazała, że przedsiębiorstwo to przynosiło zyski, a odsetki naliczane przez A. od "pożyczki" w istotny sposób wpływały na pogorszenie się wyników Strony w kolejnych latach. Stąd organ wywiódł, że zawarcie w dniu [...] lutego 2013 r. umowy pożyczki nie miało związku ze złą kondycją skarżącej D. Sp. z o.o. i zasadnie zdaniem sądu przyjął, że zawarcie tej umowy pożyczki bezpośrednio wiązało się ze sprzedażą udziałów Przedsiębiorstwa "D." na rzecz A.. Zamiar sprzedaży samego Przedsiębiorstwa na rzecz podmiotu zagranicznego potwierdziły zresztą wyjaśnienia pełnomocnika w trakcie toczącego się postępowania, z których wynika, że uzgodniona z wybranym inwestorem (tj. A.) struktura transakcji zakładała, że w pierwszej kolejności D. Sp. z o.o. S.K.A. dokona sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz D. Sp. z o.o., a następnie A. kupi udziały w D. Sp. z o.o. będącej właścicielem Przedsiębiorstwa nabytego w ramach transakcji od D. Sp. z o.o. S.K.A (A. nie był bowiem zainteresowany bezpośrednim nabyciem D. Sp. z o.o. S.K.A ani Przedsiębiorstwa, lecz nabyciem udziałów w polskiej spółce kapitałowej będącej właścicielem Przedsiębiorstwa). Sama sprzedaż Przedsiębiorstwa na rzecz D. Sp. z o.o. została uzgodniona z A. jako element struktury nabycia Przedsiębiorstwa.

Całościowy obraz wymienionych zdarzeń gospodarczych dał uzasadnione podstawy do stwierdzenia przez organy, że kwota 222.000.000 zł przekazana w dniu [...] lutego 2013 r. przez nabywcę udziałów Spółki (tj. A.) na rachunek bankowy D. Sp. z o.o. S.K.A., nie była związana z wykonaniem przedmiotowej umowy pożyczki. Potwierdza to również treść polecenia zapłaty sporządzonego przez A. na ww. kwotę 222.000.000 zł na rzecz D. Sp. z o.o. S.K.A. Tytułem przelewu środków pieniężnych była zawarta w dniu 6 listopada 2012 r. Przedwstępna Umowa Sprzedaży Udziałów (PSPA). Poza tym polecenie zapłaty ww. kwoty wystawione zostało 18 lutego 2013 r., tj. 3 dni przez zawarciem umowy pożyczki. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy nie kwestionowały przekazania środków pieniężnych przez A. na rzecz D. sp. z o.o. S.K.A. Dokonały jedynie odmiennej oceny tytułu przekazania środków pieniężnych stwierdzając, że nie była nim instytucja pożyczki.

Sąd nie stwierdza zatem aby doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 199 oraz art. 233 § 2 o.p.

Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są również zarzuty naruszenia

art. 199a w zw. z art. 122 i art. 180 o.p.

Niewątpliwie doniosłe i słuszne są poglądy judykatury i piśmiennictwa, które szeroko zostały przywołane w skardze wskazujące, że art. 199a o.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego i zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Relacja między klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania a art. 199a o.p. wyznaczana jest przez kontekst faktyczny zespołu zdarzeń o znaczeniu podatkowym. Organ podatkowy, aby badać ewentualną sztuczność działań podatnika, musi w pierwszej kolejności ustalić rzeczywisty charakter dokonywanych przez niego czynności i skutki tychże czynności. Dopiero ocena zgodnego zamiaru stron, celu czynności (a niekiedy również odwołanie się do sądu powszechnego

w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa) może stanowić podstawę do badania, czy unikanie opodatkowania miało miejsce. W tym sensie klauzula ogólna nie ma wpływu na stosowanie art. 199a o.p., a utożsamianie zabiegu przedefiniowania czynność w przypadku art. 199a i art. 119a nie może być uznane za dopuszczalne. Regulacja art. 199a § 1 o.p. nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a § 1 o.p., a w konsekwencji również na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby "odpowiedni", lecz wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej (np. cytowane w skardze wyroki

WSA w Białymstoku o sygn. I SA/Bk 478/20 i I SA/Bk 43/19 oraz wyrok NSA o sygn.

II FSK 112/16)

Poza sporem pozostaje twierdzenie skargi, że w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. nie obowiązywał art. 119a o.p., przewidujący klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, a przepisy regulujące dopuszczalną swobodę organów podatkowych przy wykładni umów uregulowane były w art. 199a o.p. Trafnie również zauważył pełnomocnik, że żaden z tych przepisów nie został przywołany w podstawie prawnej decyzji. Już z tego powodu zarzut naruszenia

art. 199a o.p. jest zdaniem sądu pozbawiony podstaw. Organy nie stosowały

w niniejszej sprawie tej regulacji. W żadnym miejscu decyzji nie odwołano się również do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Skoro przepis art. 199a § 1 o.p. daje organowi podatkowemu podstawy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu, to obowiązek ten wiąże organ podatkowy tylko wówczas, gdy dokonana

na podstawie art. 199a § 1 o.p. reklasyfikacja czynności prawnej wywołuje odmienne skutki podatkowe niż czynność prawna nazwana przez jej strony. W analizowanym przypadku organy nie dokonały tak rozumianej reklasyfikacji. Organy nie dokonywały wykładni oświadczeń woli stron umowy pożyczki, lecz skupiły się na wykazaniu,

czy doszło do jej wykonania, co mieści się w sferze ustaleń faktycznych, do których przepis art. 199a § 1 o.p. się nie odnosi. Istota sporu nie dotyczyła kwestii ustalenia istnienia określonego stosunku prawnego lub prawa, lecz okoliczności faktycznych. Organy nie twierdziły również, że pod pozorem zawarcia umowy pożyczki dokonano innej czynności prawnej. Skoro zatem zawarcie i treść umowy pożyczki nie była kwestionowana, brak było podstaw do stosowania w sprawie art. 199a § 1 i 3 o.p.

i organy nie uczyniły z tych przepisów podstawy prawnej rozstrzygnięć wydanych wobec Spółki. Organy nie miały przesłanek do wystąpienia do sądu powszechnego

o ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego.

Ustalenie przez organy, że umowa pożyczki z dnia [...] lutego 2013 r.

nie została zrealizowana implikowało z kolei konieczność zweryfikowania, czy kwota 7.972.255,07 zł określona przez Stronę jako "odsetki od pożyczki" mogła stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącej w 2014 r. Organy słusznie wskazały,

że zawarcie umowy pożyczki nie miało na celu osiągnięcia przez skarżącą Spółkę przychodów, ani zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Pożyczka nie została zaciągnięta w celu pozyskania środków na prowadzenie działalności gospodarczej,

a jedynie miała stanowić element ceny za udziały w Spółce nabyte przez A.. Negatywnie wypadła zatem obiektywna analiza wydatków Spółki, wykazywanych przez nią jako spłata pożyczki, pod kątem oceny ich związku

z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Dlatego też sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie zostały spełnione wszystkie przesłanki kwalifikujące wydatek podatnika jako stanowiący koszt uzyskania przychodu. Powtórzyć trzeba, że tymi przesłankami, co zresztą przyznaje autor skargi, są: 1) poniesienie kosztu przez podatnika; 2) poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny); 3) koszt powinien być właściwie udokumentowany; 4) poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 5) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów (może potencjalnie mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wszystkie te elementy muszą wystąpić łącznie. Skoro zatem organ zasadnie podważył związek przyczynowo - skutkowy wydatków z przychodami Spółki, to nie mogły one w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić kosztów podatkowych Strony w badanym 2014 r. Odnosząc się z kolei do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołanego w skardze (wyroki w sprawach o sygn. II FSK 1550/19, II FSK 2900/19), w którym wyrażony został pogląd, że regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można rozszerzać, zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane i, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., orzekający w tej sprawie sąd podziela to stanowisko, zauważa jednak, że nie można go odnosić bezpośrednio do realiów rozpatrywanego przypadku. Nic nie wskazuje na to, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowił, dla organów orzekających o prawie zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2014 r., substytut klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która w porządku prawnym pojawiła się później - w lipcu 2016 r.

W niniejszej sprawie zakwestionowanie kosztowego charakteru poniesionych wydatków nastąpiło z tego powodu, że nie zostały spełnione warunki określone

w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ nie podważał legalności działania podatnika, nie kwestionował istnienia umowy pożyczki, jej treści i jej ważności, nie potraktował też osiągnięcia korzyści podatkowej jako negatywnej przesłanki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W sprawie organy dokonały natomiast prawnopodatkowej oceny wydatków spółki.

Zdaniem sądu nie doszło również do naruszenia art. 18d § 1 o.p.

w zw. z art. 127 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Autor skargi podniósł, że rolą DIAS jako organu II instancji było zweryfikowanie nie tylko merytorycznych i proceduralnych podstaw wydania decyzji Naczelnika, ale również zbadanie, czy powierzenie postępowania do dalszego prowadzenia przez inny organ miało jakikolwiek wpływ na wyjaśnienie i rozstrzygnięcie sprawy Spółki. Uzasadnienia dla takiego działania próżno jednak szukać w treści decyzji. W ocenie pełnomocnika, w analizowanej sprawie mogą w rezultacie zachodzić podstawy nieważności decyzji NPUCS – czego nie zweryfikował DIAS, pomijając podstawowe gwarancje przysługujące Spółce na gruncie przepisów o.p.

Zgodnie z art. 18d § 1 o.p., organ podatkowy pierwszej instancji przekazuje,

w drodze postanowienia, do dalszego prowadzenia przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, po wyrażeniu uprzednio zgody przez ten organ, prowadzone postępowanie podatkowe, jeżeli informacje otrzymane przez organ podatkowy

z banku lub innej instytucji finansowej, o których mowa w art. 182, nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W myśl § 2 tego przepisu, postanowienie, o którym mowa w § 1, powinno zawierać w szczególności:

1) wskazanie postępowania podatkowego, którego przejęcie dotyczy;

2) uzasadnienie, że informacje otrzymane przez organ podatkowy z banku lub innej instytucji finansowej nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy; 3) wskazanie naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego na dzień wszczęcia przejmowanego postępowania podatkowego. Stosownie do art. 18d § 3 o.p., czynności podjęte we wszczętym postępowaniu podatkowym pozostają w mocy.

Uzasadniając wprowadzenie do Ordynacji podatkowej przepisu art. 18d projektodawca wskazał, że w obecnym stanie prawnym zakres informacji, jakie mogą być udostępniane organom podatkowym w trybie art. 182-185 o.p., jest znacznie węższy od zakresu informacji, jakie mogą uzyskać od banków i innych instytucji finansowych organy kontroli skarbowej. Ograniczenia przedmiotowe w zakresie pozyskiwania informacji od banków i innych instytucji finansowych przez organy podatkowe nie powinny uniemożliwiać wyjaśnienia sprawy podatkowej. Nie można akceptować sytuacji, w której postępowanie w tej samej sprawie wszczęte przez organ podatkowy zostałoby umorzone z uwagi na wskazane ograniczenia dowodowe, a postępowanie wszczęte przez organ kontroli skarbowej zostałoby zakończone decyzją merytoryczną z uwagi na szersze środki dowodowe. Zachowując zróżnicowanie w uprawnieniach organów, proponuje się stworzenie procedury przejęcia postępowania podatkowego organu podatkowego pierwszej instancji do dalszego prowadzenia przez organ kontroli skarbowej po uprzednim wyrażeniu zgody organu kontroli skarbowej. Przejęcie nastąpi pod warunkiem, że informacje otrzymane przez organ podatkowy z banku lub innej instytucji finansowej nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy (druk sejmowy nr 3462 sejmu VII kadencji).

W analizowanej sprawie Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. przekazał postępowanie podatkowe Naczelnikowi P. Urzędu Celno-Skarbowego (za uprzednim wyrażeniem zgody przez NPUCS). W uzasadnieniu podano, że powodem przekazania jest nieuzyskanie kompletnych informacji z banków o obrotach na rachunkach bankowych posiadanych przez Stronę, umożliwiających wyjaśnienie stanu faktycznego. NPUS nie uzyskał informacji z mBanku (odmowa banku). Poza tym pomimo wskazania przez Spółkę, że posiadała rachunki w C. w B., bank ten poinformował o braku otwartego rachunku. Organ podatkowy wskazał, że brak jest możliwości ustalenia istotnych okoliczności związanych z nabyciem przedsiębiorstwa przez Stronę począwszy od momentu jego przekazania przez Panią R. K. w formie darowizny, a zatem skutków ekonomicznych tych działań oraz kondycji Spółki.

W zaskarżonej decyzji DIAS skontrolował ww. postanowienie, odnosząc się tym samym do zarzutu stawianego przez Stronę w odwołaniu od decyzji wydanej

w pierwszej instancji. Organ odwoławczy ocenił, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza podjęcie przez NPUCS w B. czynności, które pozwoliły na wyjaśnienie okoliczności sprawy. Organ pierwszej instancji nie miał więc obowiązku ponownie w decyzji odnosić się do przesłanek będących podstawą przekazania postępowania do dalszego prowadzenia, gdyż przepis art. 18d o.p. nie formułuje takiego obowiązku. Zdaniem DIAS, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. był organem właściwym do wydania decyzji w niniejszej sprawie.

Wobec tego trudno jest zarzucać zaniechanie dokonania kontroli, czy NPUCS był organem właściwym do orzekania w sprawie Spółki.

Gołosłowne pozostaje twierdzenie pełnomocnika, że żadne z działań podjętych przez NPUCS po przejęciu postępowania nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie Spółki. Poza tym zauważenia wymaga, że z uwagi na konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy naczelnik urzędu celno-skarbowego, który przejął do prowadzenia postępowanie podatkowe, może skorzystać z ponownego wystąpienia do banku albo innej instytucji finansowej we właściwym trybie. Jeżeli tego nie uczyni, nie oznacza to, że zdezaktualizowała się właściwość do prowadzenia postępowania, którą nabył w omawianym trybie. Organ, któremu przekazane zostało postępowania zwrócił się jednak do mBanku (który to bank odmówił udzielenia informacji organowi pierwotnie prowadzącemu postępowanie) o sporządzenie i przekazanie informacji m.in. o posiadanych przez Spółkę rachunkach bankowych, ich obciążeniach, wpływach i taką informację uzyskał. NPUCS pozyskał również z kart rejestrowych Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego: protokół NZW, sprawozdanie biegłego rewidenta, sprawozdania zarządu z działalności Spółki, raport z badania sprawozdania finansowego. Akta sprawy wskazują, że organ, który przejął postępowanie, przeprowadził także inne czynności mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego.

Zdaniem sądu nie zostały naruszone gwarancje skarżącej wynikające

z przepisów regulujących właściwość organów podatkowych. Organ niewłaściwy to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania. W realiach rozpatrywanego przypadku właściwość NPUCS wynikała zaś z treści art. 18d § 1 o.p. i wydanego na jego podstawie postanowienia przekazującego postępowanie. Treść tego postanowienia zawierała wszystkie elementy wymagane prawem i została zakomunikowana Spółce. NPUCS mógł kontynuować postępowanie i zakończyć je wydaniem decyzji, uwzględniając cały zgromadzony w aktach materiał dowodowy.

Zdaniem sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) zgodnie z którym, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.