Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 956/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1054 (tysiąc pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.),art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] r., nr [...] , uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r., nr [...] , ustalającą J. W. (dalej: podatniczka, skarżąca) dochód z nieujawnionych źródeł przychodu podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł oraz orzekł nową wysokość tego dochodu w kwocie [...] zł i należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W dniach od 10 do 14 oraz od 17 do 19 lutego 2014 r. oraz od 10 do 13 marca 2014 r. pracownicy organu I instancji w związku z prowadzeniem przez małżonka skarżącej(J. W.)działalności gospodarczej przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W trakcie kontroli ustalono nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł.W związku z tym, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec podatniczki postępowanie w sprawie poniesionych w 2008 r. wydatków nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nadto, postanowieniem z tego samego dnia wszczęte zostało także postępowanie podatkowe w odniesieniu do małżonka podatniczki.

Pismem z dnia 2 maja 2014 r. wezwano małżonków do złożenia wypełnionych oświadczeń: o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 r. i o poniesionych w tym roku wydatkach.

W dniu 23 maja 2014 r. wpłynęło do organu podatkowego I instancji pismo z dnia 22 maja 2014 r. do którego załączono wypełnione oświadczenie o poniesionych w 2008 r. wydatkach, oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych w 2008 r. dochodów oraz kserokopię umowy z dnia 11 marca 2007 r. zawartej w Z. pomiędzy A. W. a J. W. dotyczącej powierniczego nabycia nieruchomości.

W złożonych przez podatniczkę oświadczeniach wskazana została kwota darowizny otrzymanej od ojca w wysokości [...] zł.

Ze złożonego oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych w 2008 r. dochodów (przychodów) wynikało, że w roku tym małżonkowie W. pozostawali w związku małżeńskim i nie zawierali rozdzielności majątkowej małżeńskiej. W oświadczeniu wykazali przy tym następujące źródła dochodu:

1. wynagrodzenie netto z pracy w kwocie [...] zł,

2. amortyzacja środków trwałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą [...] zł,

3. debet w A - około [...] zł,

4. nadwyżka z 2006 r. według decyzji Urzędu Skarbowego o nr [...] w kwocie [...] zł,

5. umowa z dnia 11 marca 2007 r. - zlecenie powiernicze, z której wynika, że A. W. przekazał mężowi podatniczki na poczet ceny przyszłego zakupu (tj. prawa własności działki o powierzchni min. [...] m2 wraz z budynkami) środki pieniężne w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ze złożonego przez małżonka podatniczki zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2008 r. oraz z informacji PIT-11 wynika, iż w 2008 r. przychód ze stosunku pracy wynosił [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, zaliczka na podatek dochodowy [...] zł, ubezpieczenie społeczne [...] zł i ubezpieczenie zdrowotne [...] zł. Zgodnie z wyjaśnieniem z dnia 17 października 2014 r. wynagrodzenie za pracę małżonek podatniczki otrzymywał ostatniego dnia miesiąca. W związku z tym przy ustalaniu wysokości przychodów i wydatków uwzględniono powyższe kwoty w poszczególnych okresach rozliczeniowych proporcjonalnie w wysokości 1/12 za każdy miesiąc.

Nadto, w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2008 r. jako dochód z działalności gospodarczej małżonek podatniczki wskazał także jako źródło przychodu amortyzację w kwocie [...] zł. Zgodnie z protokołem kontroli, jest to kwota amortyzacji mająca związek z działalnością prowadzoną przez męża podatniczki indywidualnie pod nazwą B. Ponadto w 2008 r. małżonek podatniczki prowadził także działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej C, w której posiadał 50 % udziałów. Amortyzacja w związku z działalnością tej spółki wynosiła [...]zł rocznie, z czego na małżonka podatniczki przypada [...]zł (50% udziałów).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ponieważ okresy rozliczeniowe w jego decyzji: od 1 lutego 2008 r. do 1 kwietnia 2008 r. oraz od 2 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia

2008 r. obejmują miesiąc kwiecień, który jest przyporządkowany do dwóch okresów rozliczeniowych, kwotę amortyzacji za kwiecień wyliczono proporcjonalnie, dzieląc miesięczną kwotę amortyzacji przez 30 dni. Organ w tych ramach przedstawił wyliczenie kwot amortyzacji za poszczególne okresy w ujęciu tabelarycznym.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2008 r. dochodów, małżonek podatniczki podał jako źródło pokrycia wydatków debet w banku w kwocie około [...]zł. Z okazanych w trakcie postępowania oraz kontroli podatkowej wyciągów bankowych wynika przy tym, że na dzień 1 stycznia 2008 r. saldo początkowe rachunku bankowego B wynosiło (+) [...]zł; dostępne saldo limitu debetowego [...]zł, zaś na dzień 31 grudnia 2008 r. małżonek podatniczki posiadał dostępne środki w wysokości [...]zł, w tym środki własne wynikające z salda końcowego (+) [...]zł oraz limit “overdraftu" w wysokości [...]zł co wskazuje, że na koniec 2008 r. nie wykorzystano środków debetowych.

Ponadto, jako jedno ze źródeł dochodu w 2008 r. małżonek podatniczki wskazał pozyskanie środków w kwocie [...]zł w związku z zawartą z A. W. w dniu 11 marca 2007 r. umową zlecenia powierniczego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, iż A. W. nie był w stanie zgromadzić kwoty [...]zł, będącej przedmiotem tejże umowy. W związku z tym, organ I instancji przyjął, że kwota ta nie mogła stanowić źródła przychodów małżonka skarżącej.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że jako jedno ze źródeł przychodów wskazano darowiznę otrzymaną przez podatniczkę od jej ojca J. G. w kwocie [...]zł (zgłoszoną w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 6 stycznia 2009r.). Z oświadczenia złożonego do protokołu kontroli wynika, że darowizna ta (otrzymana w dniu 29 grudnia 2008 r.) przelana została na konto B w dniu 30 grudnia 2008 r. w kwocie [...]zł (co potwierdza wyciąg bankowy), zatem kwotą darowizny można było dysponować dopiero od dnia jej otrzymania, nie mogła więc stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych do dnia 28 grudnia 2008 r.

Na podstawie wyciągów bankowych ustalono, że salda wynoszą: wyciąg bankowy [...]z dnia 30 grudnia 2008 r. - saldo początkowe [...]zł, saldo końcowe [...] zł; wyciąg [...] dnia 31 grudnia 2008 r. - saldo początkowe [...] zł oraz saldo końcowe [...]zł. Powyższe zdaniem organu wskazuje, że środki otrzymane w drodze darowizny, które wpłynęły na konto firmowe w dniu 30 grudnia 2008 r. nie zostały wydatkowane, ponieważ na dzień 31 grudnia 2008 r. na koncie pozostały środki pieniężne w wysokości [...]zł. Zatem ta pozostała na koncie B kwota może stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych od 1 stycznia 2009 r.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że z okazanych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego wyciągów bankowych wynika, iż salda bankowe wynoszą:

1. rachunek osobisty J. W., J. W.:

na 1 stycznia 2008 r. [...]zł,

na 31 stycznia 2008 r. [...]zł,

na 1 kwietnia 2008 r. [...]zł,

na 31 grudnia 2008 r. [...]zł.

2. rachunek B:

na 1 stycznia 2008 r. [...]zł,

na 31 stycznia 2008 r. (-) [...]zł,

na 1 kwietnia 2008 r. [...]zł,

na 31 grudnia 2008 r. [...]zł.

W związku z powyższym, do przychodów i wydatków zaliczono:

1. w okresie od 1 stycznia do 31 stycznia 2008 r. jako przychody kwotę [...] zł, która stanowi faktycznie posiadane środki na rachunku bankowym B na dzień 1 stycznia 2008 r. i kwotę [...]zł stanowiącą faktycznie posiadane środki na osobistym rachunku bankowym oraz kwotę [...]zł, tj. kwotę wykorzystanego na dzień 31 stycznia 2008 r. kredytu odnawialnego w rachunku bankowym B;

2. w okresie od 1 lutego do 1 kwietnia 2008 r. jako wydatek kwotę [...]zł, tj. kwotę spłaconego kredytu odnawialnego w rachunku bankowym B.

Jako źródło finansowania wydatków 2008 r. w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2008 r. dochodów wskazano także nadwyżkę w kwocie [...]zł wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia [...]r. umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie poniesionych w 2006 r. wydatków, nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ I instancji w dniu 26 lutego 2013 r. sporządził (w oparciu o posiadane na ten dzień dane) analizę poniesionych w 2007 r. wydatków i osiągniętych dochodów i ustalił, że za 2007 r. osiągnięto sumarycznie przychody na łączną kwotę [...]zł oraz poniesiono wydatki w łącznej kwocie [...]zł. Analizę tę organ przedstawił w ujęciu tabelarycznym. Organ odwoławczy wskazał, że nadwyżka wydatków nad przychodami w 2007 r. wyniosła [...]zł, co przy uwzględnieniu nadwyżki wynikającej z decyzji z dnia [...]r. w kwocie [...]zł daje nadwyżkę wydatków nad przychodami w 2007 r. w wysokości [...]zł.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że w dniu 28 października 2014 r. do organu I instancji wpłynęło pismo informujące, iż odnaleziono dodatkowe umowy dotyczące 2008 r., tj. umowę sprzedaży motoroweru Malaguti Phantom za cenę [...]zł oraz sprzedaży motocykla Awo Simson za kwotę [...] Euro. W wyniku prowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że powyższe transakcje sprzedaży stanowią jedno ze źródeł finansowania wydatków w 2008 r.

Organ odwoławczy dalej wskazał, że z oświadczenia o poniesionych w 2008 r. wydatkach wynika, iż rodzina podatniczki liczyła cztery osoby, zaś na wydatki roczne związane z utrzymaniem rodziny składały się: wyżywienie [...]zł, odzież [...]zł, eksploatacja samochodu [...]zł, ubezpieczenie (bez wskazania rodzaju) [...]zł, wydatki na naukę dzieci [...]zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV [...]zł. Ponadto do wydatków zaliczono stratę z działalności gospodarczej, tj. [...]zł. Z oświadczenia o wydatkach wynika także, że małżonkowie zamieszkiwali z rodzicami a koszty utrzymania domu ponosiła teściowa podatniczki. Organ I instancji ustalił nadto, iż w związku z utrzymaniem budynku przy ul. [...] w Z. J. W. wydatkował (w skali roku) łącznie następujące kwoty: podatek od nieruchomości [...]zł, usługi telekomunikacyjne [...]zł, wywóz nieczystości [...]zł, energia elektryczna [...]zł. Wszystkie powyższe kwoty wykazano w poszczególnych okresach rozliczeniowych z uwzględnieniem dat poniesienia wydatków. Podstawowym źródłem przychodów w 2008 r. były przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie ze złożoną (w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, przy czym kwota przychodu wynikająca z korekty w porównaniu do pierwszego zeznania nie uległa zmianie) dnia 10 kwietnia 2014 r. korektą zeznania PIT-36L łączna kwota przychodów wynosi [...]zł, w tym z działalności prowadzonej osobiście pod nazwą B w kwocie [...]zł oraz w ramach spółki cywilnej C (w której J. W. posiadał 50 % udziałów), tj. [...]zł.

W oświadczeniu o poniesionych w 2008 r. wydatkach jako wydatek wskazano stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Organ I instancji nie uwzględnił jednak kwoty straty po stronie wydatków (będącej różnicą pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu z uwzględnieniem stanów remanentów) lecz kwotę osiągniętych przychodów oraz poniesionych w 2008 r. kosztów uzyskania przychodów. Sama strata jest bowiem wynikiem finansowym prowadzonej działalności i nie stanowi źródła przychodu ani źródła pokrycia wydatków z dochodu.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez J. W. pracownicy organu I instancji przeprowadzili kontrolę podatkową w B oraz w spółce C, w dniach od 10 do 14 oraz od 17 do 19 lutego 2014 r. i w dniach od 10 do 13 marca 2014 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Przy analizie przychodów i wydatków związanych z prowadzoną przez J. W. działalnością wzięto pod uwagę zapisy w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, podatek należny i naliczony wynikający z deklaracji VAT-7 oraz złożone w dniu 17 października 2014 r. oświadczenie, że płatności regulowane były na bieżąco i przeważnie gotówkowo. W styczniu 2008 r. w pozostałych wydatkach ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów amortyzację w kwocie [...]zł. Ponieważ wydatek na zakup środka trwałego miał miejsce w dniu 29 stycznia 2008 r., amortyzację za 01/2008 wyliczono proporcjonalnie do ilości dni, tj. od 1 stycznia 2008 r. do 29 stycznia 2008 r. ([...]zł) i od 30 stycznia 2008 r. do 31 stycznia 2008 r. ([...]zł).

Organ odwoławczy następnie wskazywał, że w protokole kontroli opisano zapisy w ewidencji środków trwałych z 2008 r. B, z której wynika, że w roku tym J. W. zakupił następujące środki trwałe:

1. motocykl SUZUKI VZR 1800 (co potwierdza faktura VAT nr [...]z dnia [...]r. wystawiona przez firmę D na kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł i brutto [...]zł); pismem z dnia 17 października 2014 r. J. W. wyjaśnił, że za motocykl zapłacił w dniu zakupu gotówką [...]zł oraz w dniu 2 kwietnia 2008 r. kwotę [...]zł, z czego [...]zł przelewem oraz [...]zł gotówką;

2. urządzenie do obsługi klimatyzacji CLIMFILL AUTO (na podstawie faktury VAT nr [...]z dnia [...]r. wystawionej przez E w K., zgodnie z którą wartość netto wynosi [...]zł, VAT [...]zł); zapłaty dokonano, zgodnie z oświadczeniem z dnia 17 października 2014 r., gotówką w dniu 31 marca 2008 r.; z protokołu kontroli nie wynika, by spółka C w 2008 r. dokonywała nabycia środków trwałych.

W związku z powyższym dokonano zestawienia wydatków i przychodów małżonków W. za 2008 r. w rozbiciu na okresy: od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 stycznia 2008 r., tj. zapłaty za zakup urządzenia do klimatyzacji, od dnia 1 lutego 2008 r. do dnia 1 kwietnia 2008 r. włącznie, tj przed poniesieniem dnia 2 kwietnia 2008 r. wydatku w kwocie [...] zł (zapłaty za motocykl), od dnia 2 kwietnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008r. na koniec roku podatkowego.

W oparciu o protokół kontroli oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów ustalono, że dla B zakup towarów handlowych wynosił [...]zł, koszty uboczne [...]zł, wynagrodzenia [...]zł, pozostałe wydatki [...]zł, a dla spółki C: zakup towarów handlowych [...]zł, z tego 50 % (wartość udziałów J. W.) to [...]zł; pozostałe wydatki [...]zł, z czego przypadający na J. W. udział wyniósł [...]zł.

Organ odwoławczy zaznaczył następnie, że kwota podatku VAT podlegająca wpłacie za miesiące od XII 2007 do XI 2008 r. według deklaracji VAT-7 wynosi [...]zł a faktycznie dokonane wpłaty wynoszą łącznie za cały rok: należność główna [...]zł oraz odsetki od nieterminowych wpłat [...]zł.

Ponieważ w 2008 r. J. W. prowadził także działalność gospodarczą w spółce cywilnej C, przeanalizowano także deklaracje podatkowe VAT-7 złożone przez tę spółkę i ustalono, że podatek naliczony od zakupów pozostałych za miesiące I-XII 2008 r. wynosi [...]zł, z czego na J. W. przypada kwota [...]zł. Kwota podatku VAT podlegająca wpłacie za miesiące od XII 2007 r. do XI 2008 r. według deklaracji VAT - 7 wynosi [...]zł i kwota taka faktycznie została wpłacona; na J. W. przypada kwota [...]zł (tj. 50% z [...]zł).

Organ odwoławczy dalej podniósł, że wydatki 2008 r. zmniejszono o kwotę podatku należnego z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na łączną kwotę [...]zł.

W tych ramach wskazano, że dokonując transakcji zakupu towarów od przedsiębiorców z Unii Europejskiej nabywca jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT. Jeżeli transakcja spełnia definicję GKL wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), to kupujący zobowiązany jest wykazać VAT należny. Jednocześnie ma także (przy spełnieniu określonych w ustawie warunków) prawo do jego odliczenia.

Ze złożonych w 2008 r. deklaracji VAT - 7, pozycja: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wynika, że J. W. zawierał transakcje zakupu towarów od przedsiębiorców z Unii Europejskiej. Ponieważ opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów następuje w kraju nabywcy, podatnik zobowiązany jest do ustalenia naliczenia podatku zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie wiąże się przy tym z poniesieniem wydatku związanego z naliczeniem podatku należnego, gdyż podatek należny i naliczony jest równy – nabycie wewnątrzwspólnotowe w deklaracji VAT rozlicza się zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego. Organ odwoławczy wskazał, że w wydatkach 2008 r. uwzględniono także opłacone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Z protokołu kontroli wynika, że składki na ubezpieczenie społeczne opłacane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą księgowane były bezpośrednio do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W protokole kontroli kontrolujący sporządzili zestawienie wpłaconych w 2008 r. składek na ubezpieczenie zdrowotne, w kwotach podlegających odliczeniu od podatku. Składki na ubezpieczenie zdrowotne były płacone w podwójnej wysokości, tj. za J. W. oraz za J. W. jako osobę współpracującą. Łączna kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegająca odliczeniu wynosi [...]zł.

W 2008 r. łącznie wpłacono na ubezpieczenie zdrowotne kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy zauważył też, że zgodnie z protokołem kontroli w 2008 r. ponoszono także wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na podstawie umowy o nr [...]z dnia [...]r. zawartej z F S.A. w K. w związku z zakupem samochodu marki Ford Mondeo (środek trwały). Zgodnie z harmonogramem spłaty w 2008 r. należało spłacić raty kapitałowe na łączną kwotę [...]zł. Zgodnie z protokołem kontroli w 2008 r. spłacono raty kapitałowe na łączną kwotę [...]zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji dokonał wyliczenia wydatków i przychodów w 2008 r. według okresów poniesienia tych wydatków, organ ten uwzględnił również fakt, iż J. i J. W. pozostają w związku małżeńskim, w którym obowiązuje wspólność majątkowa małżeńska. Rozliczeń organ dokonał w formie tabelarycznej. Wynika z nich, że:

1. za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 stycznia 2008 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami wynosiła [...]zł,

2. za okres od 1 lutego 2008 r. do 1 kwietnia 2008 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami wynosiła [...]zł,

3. za okres od 2 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła (-)[...]zł.

Reasumując, organ I instancji decyzją z dnia [...]r. ustalił, że wydatki w okresie od dnia 2 kwietnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. przekraczają dochody uzyskane przed ich poniesieniem o kwotę [...]zł, z czego na stronę skarżącą przypada ½ wysokości, tj. [...]zł, zatem należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. wynosi [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła jej naruszenie:

a) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) poprzez przyjęcie, że umowa dotycząca zlecenia powierniczego zawarta z A. W. jest niewiarygodna;

b) procedury podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej: k.p.c.) poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, przy jednoczesnym powoływaniu się na pozorność czynności prawnej pomimo braku rozstrzygnięcia sądu powszechnego w tym zakresie;

art. 199a O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego oraz, że organ podatkowy samodzielnie może stwierdzić pozorność czynności prawnej i wywodzić z niej skutki prawne;

c) podstawowych zasad postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

art. 121 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek błędnego stosowania przepisów prawa opartego również o błędy logiczne organu podatkowego i błędne ustalenia faktyczne;

art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wywiedzenie z tego nieprawidłowych skutków prawnych.

W uzasadnieniu odwołania podatniczka zaznaczyła, że podczas przesłuchania A. W. potwierdził fakt przekazania kwoty pieniężnej, w ramach zawartej umowy powierniczej. Stwierdziła również, że w chwili zawierania spornej umowy miał on 38 lat, stąd jego życie zawodowe nie zaczynało się w 2001 r., od którego to roku organ rozpoczął swoje wyliczenia. Nadto, A. W. wykonywał za granicą między innymi prace na wysokościach (wymiana aluminiowych konstrukcji dachowych), które są bardzo wysoko płatne. Zatem, szacunkowa wartość dochodów uzyskanych przez niego według organu pierwszej instancji, nie ma żadnego związku z realiami życiowymi.

Nadto podatniczka stwierdziła, że jej zdaniem art. 199a § 3 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 1891Kpc, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia (nieistnienia) tego stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe. Zaznaczyła, że w tabelarycznym zestawieniu przez organ I instancji wydatków za 2007 r. wskazano, iż nadwyżka wydatków nad przychodami (po zaokrągleniu nadwyżki z 2006 r.) wyniosła [...] zł, lecz w zestawieniu tym nie uwzględniono ani wzrostu remanentu, ani wzrostu środków pieniężnych w 2007 r. W wyniku ich uwzględnienia, niedobór środków finansowych byłby znacznie wyższy. Podatniczka stwierdziła, że ze środków uzyskanych od A. W. korzystała już w 2007 r., co potwierdza również fakt wykonania umowy powierniczej w marcu 2007 r. Ponadto, jej zdaniem organ I instancji błędnie ustalił koszty utrzymania rodziny, gdyż ze złożonego w postępowaniu oświadczenia matki J. W. wynika, iż to ona ponosiła całość kosztów dotyczących ogrzewania domu (w tym gazu do ogrzewania). Strona podniosła również, że w decyzji organu I instancji, w tabeli zawierającej rodzaje przychodów i wydatków w okresie od 2 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. brak jest podatku należnego C po stronie przychodów, pomimo, że po stronie wydatków uwzględniono podatek naliczony z tej .

Decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i orzekł nową wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł oraz należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...]zł.

Na wstępie rozważań nad prawidłowością decyzji organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący stanowić podstawę do jej uchylenia. Organ I instancji podjął bowiem wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy a zebrany materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego w sposób pełny, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego.

Organ odwoławczy podniósł następnie, że w dniu 17 lutego 2015 r. wpłynęło pismo wyjaśniające małżonków W., w którym zaznaczyli oni, że zawarcie umowy powierniczej w 2007 r. zostało przez nich udowodnione. Wskazali przy tym, że ustalenia odnośnie niemożności wykonania tej umowy organ I instancji oparł w głównej mierze na ogłoszonym przez GUS minimalnym wynagrodzeniu w krajach UE.

Odnosząc się do zarzutu nieuznania przez organ I instancji jako wiarygodnej umowy powierniczej z 2007 r. organ odwoławczy wskazał, że poddając pod ocenę wiarygodność tej umowy analizował zdarzenia z nią związane. Z treści umowy powierniczej z dnia 11 marca 2007 r. wynika, że A. W., zamieszkały w Wielkiej Brytanii jako dający zlecenie J. W. zamierza zakupić w Z. lub okolicy prawo własności działki o powierzchni [...] m2 wraz z budynkami. Zgodnie z § 2 tej umowy, celem wykonania przedmiotu umowy A. W. przekazuje J. W. jako przyjmującemu zlecenie kwotę [...]zł na poczet ceny sprzedaży prawa własności oraz dodatkowych kosztów, w tym kosztów aktu notarialnego. Z §4 umowy wynika, że za jej wykonanie nie przysługuje wynagrodzenie, a § 7 umowy stanowi, iż umowa podlega rozwiązaniu w przypadku, gdy J. W. nie nabędzie własności nieruchomości w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r. Z treści umowy nie wynika wprost kiedy środki w kwocie [...]zł zostały przekazane J. W. i dlatego w dniu [...] r. przesłuchano jako świadka A. W. oraz w dniu [...] r. J. W.. Z zeznań A. W. wynika, że powierzył on J. W. kwotę [...]zł na zakup domu oraz działki, natomiast z uwagi na to, że sytuacja w budownictwie zmieniła się a transakcja zakupu się przedłuża ustalili oni ustnie, że J. W. środkami tymi może dysponować. Z zeznań tych nie wynika, w jaki sposób może on tymi środkami dysponować, wynika natomiast, że pieniądze przekazane zostały w gotówce, w złotówkach o nominałach po [...]zł. Przy sporządzaniu umowy i przekazywaniu gotówki nie byli obecni świadkowie, umowę zawarto w domu J. W.. A. W. zeznał, że od 2001 r. pracuje za granicą, w latach 2001 – 2004 pracował we Włoszech na stacji diagnostycznej, wykonywał prace na wysokości (wymiana aluminiowych konstrukcji dachowych), oraz pracował sezonowo na zbiorach we Francji (zbiory i prace budowlane), w Niemczech (praca w warsztatach samochodowych), od maja 2004 r. (do nadal) prowadzi w Anglii działalność gospodarczą pod nazwą G w zakresie budowlanej i handlu samochodami. Trudno określić, jakie uzyskał faktycznie dochody, gdyż większość inwestował na bieżąco w prowadzoną działalność. Zaznaczył, że powierzenie pieniędzy J. W. traktuje jako inwestycję. Oświadczył nadto, że od 2004 r. jego dochody wynosiły średnio około [...] funtów tygodniowo, z czego na utrzymanie przeznaczał około [...] funtów.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ I instancji w celu ustalenia czy A. W. mógł zgromadzić środki pieniężne w wysokości [...] zł, dnia 23 czerwca 2014 r. zwrócił się z wnioskiem do brytyjskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w zakresie uzyskiwanych w latach 2004-2007 dochodów. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe (Dz.U. Nr 141, poz. 1178) rezydenci i nierezydenci przekraczający granicę państwową są obowiązani zgłaszać, w formie pisemnej, organom celnym lub organom Straży Granicznej, przywóz do kraju oraz wywóz za granicę złota dewizowego lub platyny dewizowej, bez względu na ilość, a także krajowych lub zagranicznych środków płatniczych, jeżeli ich wartość przekracza łącznie równowartość [...] Euro. Wobec treści tych przepisów wystąpiono do Izb Celnych i do Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w W. o udzielenie informacji, czy A. W. w okresie od 2004 r. do dnia 11 marca 2007 r. składał deklaracje dewizowe dotyczące przewozu środków pieniężnych. W odpowiedzi na zapytanie w 12 przypadkach nie stwierdzono wpisów dotyczących deklaracji dewizowych a w 4 przypadkach nie jest możliwe udzielenie informacji z uwagi na upływ pięcioletniego okresu przechowywania dokumentacji.

W dniu 8 października 2014 r. wpłynęła do organu I instancji odpowiedź brytyjskiej administracji podatkowej z dnia 1 października 2014 r. W załączeniu przesłano rozliczenia podatku A. W. od 6 kwietnia 2004 r. do 5 kwietnia 2005 r., od 6 kwietnia 2005 r. do 5 kwietnia 2006 r. oraz od 6 kwietnia 2006 r. do 5 kwietnia

2007 r., które włączono do postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r. a następnie wyłączono postanowieniem z tego samego dnia z uwagi na interes publiczny rozumiany między innymi jako nienaruszalny interes innych podatników.

Organ odwoławczy podniósł, że ponieważ organ podatkowy I instancji nie dysponował danymi dotyczącymi osiąganych przez A. W. dochodów w związku z pracą za granicą (Niemcy, Francja, Włochy)w latach od 2001 r. do marca 2004r. (w tym dokładnym okresem zatrudnienia w poszczególnych krajach), a ponad dziesięcioletni upływ czasu uniemożliwiał pozyskanie dokładnych danych, wyliczając wysokość osiąganych dochodów wykorzystano dane dostępne w Internecie. Na podstawie danych zawartych na stronie Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej ustalono, że minimalne wynagrodzenie w jednym z krajów w którym zgodnie z zeznaniami przebywał A. W.(we Francji) wysokość miesięcznej minimalnej płacy w Euro w 2003 r. wynosiła [...]Euro. Z uwagi na brak danych dotyczących minimalnych płac w pozostałych krajach(Niemcy i Włochy) przyjęto, że wielkości te są zbliżone do płacy we Francji. Ze strony Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej wynika także miesięczna minimalna płaca w Euro w Wielkiej Brytanii, która wynosiła w 2003 r. [...]Euro, a w 2004 r. [...]Euro. Powyższe wskazuje, że dochody osiągane w Wielkiej Brytanii jak i we Francji kształtowały się na podobnym poziomie, przyjęto, że podobny poziom płacy minimalnej występował we Włoszech i w Niemczech. Nadto, osiąganie zarobków w kwocie około [...]Euro miesięcznie znajduje też potwierdzenie w artykule dostępnym w Internecie, dotyczącym m.in. średnich zarobków polskich emigrantów w Europie w latach 2004 – 2013. Wynika z niego, że średnie miesięczne zarobki na osobę w 2004 r. wynosiły [...]zł (co w przeliczeniu na Euro daje kwotę [...]Euro miesięcznie). Kwota będąca przedmiotem umowy powierniczej z 2007 r. stanowi równowartość [...]Euro (według kursu średniego NBP w marcu 2007 r. wynoszącego [...]zł).

Ponadto z ustaleń organu I instancji wynika, iż A. W. nie składał za lata 2004-2012 zeznań podatkowych w miejscu zameldowania na terenie kraju a jedynie w Urzędzie Skarbowym w R. za 2004 r. odnotowano informację o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-8B.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., organy podatkowe miały prawo, ale i obowiązek zbadania, czy A. W. miał możliwości finansowe zgromadzenia kwoty [...]zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ II instancji stanął na stanowisku, że nie był on w stanie zgromadzić kwoty, będącej przedmiotem umowy powierniczej. A. W. w protokole przesłuchania oświadczył, iż w okresie przebywania w Wielkiej Brytanii środki na bieżąco inwestował w prowadzoną działalność gospodarczą. Trudno też przypisać umowie powierniczej charakteru inwestycyjnego, gdyż przekazanie na okres 13 lat środków pieniężnych w wysokości [...]zł bez żadnego zabezpieczenia, nie wykonanie przez przyjmującego zlecenie przez okres 7 lat (tj. od 2007 r. do nadal) zlecenia wynikającego z treści umowy powierniczej, jak również brak decyzji o ulokowaniu takiej kwoty środków pieniężnych chociażby w banku, na lokatach, by osiągnąć mierzalne korzyści finansowe wskazuje na działanie nieracjonalne ze strony zleceniodawcy umowy. Co prawda, jak zaznaczył organ odwoławczy, nie można nikomu odmówić podejmowania nieracjonalnych decyzji finansowych czy inwestycyjnych, niemniej jednak muszą istnieć pewne granice tej nieracjonalności, które zdaniem organu odwoławczego zostały przekroczone. Już sama ta okoliczność w ocenie organu odwoławczego jest wystarczająca, aby uznać, że umowa powiernicza została zawarta dla pozoru i jej jedynym celem było wykazanie posiadania środków przez J. W..

Dalej organ odwoławczy zwrócił też uwagę na treść art. 741 k.c., zgodnie z którym przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. J. W. nie był w związku z tym uprawniony do tego, aby pieniądze przekazane mu w drodze umowy zlecenia powierniczego służyły mu do pokrycia jego wydatków prywatnych. Zatem skoro zebrany materiał dowodowy pozwolił na dokonanie przez organ jego samodzielnej oceny, która przyczyniła się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie wystąpiła przesłanka do wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 O.p. sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Organ odwoławczy odnosząc się do nieuznania przez organ I instancji dowodu w postaci potwierdzenia zwrotu kwoty [...]zł dotyczącej umowy powierniczej zawartej w 2007 r. jako nie związanej ze sprawą stwierdził, że pokwitowanie zwrotu A. W. przez J. W. kwoty [...]zł zostało sporządzone dnia 10 października 2014 r. Zatem słusznie zdaniem organu II instancji organ I instancji uznał, iż nie dotyczy on sprawy, której postępowanie podatkowe obejmuje 2008r.

Organ odwoławczy podkreślił, że w złożonym odwołaniu podatniczka chcąc uwiarygodnić dysponowanie środkami pozyskanymi od A. W. podważa dokonane przez organ podatkowy rozliczenie dotyczące roku 2007.Organ odwoławczy wskazał, iż z wyjaśnień organu I instancji wynika, że w 2012 r. organ ten prowadził wobec małżonków W.ch postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zakończyło się wydaniem dnia [...] r. decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie poniesionych w 2006 r. wydatków, nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. W decyzji tej wskazano, że w 2006 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła [...]zł. Zestawienie przychodów i wydatków małżonków sporządzone zostało także w odniesieniu do roku 2007 i zgodnie z nim nadwyżka wydatków nad przychodami w 2007 r. wyniosła [...]zł. Ponieważ jednak na koniec 2006 r. wystąpiła nadwyżka środków pieniężnych, odstąpiono od wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczącego 2007 r. Zestawienie organu podatkowego, obejmujące 2007 r., uwzględnione zostało także w treści decyzji, obejmującej rok 2008.

W kwestii rozliczenia kosztów utrzymania rodziny organ odwoławczy wskazał, że oświadczenie o poniesionych wydatkach z dnia 12 maja 2014 r. złożone zostało w urzędzie skarbowym w dniu 23 maja 2014 r. W oświadczeniu tym strona nie podała kosztów utrzymania mieszkania, wskazując, iż wszelkie koszty opłaca K. W. (matka J. W.). W celu potwierdzenia tych informacji organ I instancji wezwał K. W. w charakterze świadka na przesłuchanie w sprawie partycypowania w kosztach utrzymania nieruchomości oraz ponoszenia innych kosztów wspólnie z synem J. W. i jego rodziną. Świadek zeznała, że średnio miesięcznie wydawała około [...]zł na opłaty: węgiel, wodę, wywóz śmieci. Natomiast syn płacił za światło około [...] zł miesięcznie i za telefon stacjonarny [...]zł miesięcznie. Pismami z dnia 30 czerwca 2014 r. organ I instancji wystąpił do instytucji świadczących usługi dostarczania do budynku mieszkalnego mediów, w tym do gazowni. W piśmie z dnia 7 października 2014 r. H sp. z o.o. wskazało, że umowa kompleksowa na dostawę gazu zawarta jest z J. W., natomiast brak jest informacji o osobie wpłacającej, przy czym suma wpłat w 2008 r. wynosi [...]zł.

Ponieważ K. W. podczas przesłuchania w dniu [...] r. nie wskazała, by podatnik ponosił opłaty za gaz, a dostawca paliwa gazowego nie wskazał osoby dokonującej wpłaty za świadczone usługi dostarczania gazu, organ I instancji uznał, że wydatki te ponosiła K. W. i tym samym nie uwzględnił w decyzji po stronie wydatków opłat za gaz.

Dlatego też zarzut podatniczki dotyczący błędnego rozliczenia kosztów utrzymania domu w części dotyczącej ogrzewania (gazem) organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Odnosząc się następnie do zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego braku podatku należnego po stronie przychodów w tabeli na stronie 17 decyzji organu I instancji (przy jednoczesnym uwzględnieniu podatku naliczonego po stronie wydatków) organ II instancji stwierdził, że istotnie w tabeli tej pominięto po stronie przychodów podatek należny spółki C w kwocie [...]zł w okresie od 2 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Łączna kwota podatku należnego wynikająca z deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę C za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. wynosi [...]zł, z czego na J. W. przypada udział 50 % czyli kwota [...]zł. W okresie rozliczeniowym od 1 stycznia 2008 r. do 31 stycznia 2008 r. do przychodu zaliczono kwotę podatku należnego [...]zł (tj. 50 % z kwoty [...]zł), w okresie od 1 lutego 2008 r. do 1 kwietnia 2008 r. uwzględniono jako przychód kwotę [...]zł i [...]zł (50 % kwoty [...]zł), czyli w okresie od 2 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. należało uwzględnić kwotę [...]zł (50 % z kwoty [...]zł).

Organ odwoławczy zaznaczył, że w związku z powyższym faktyczna kwota przychodów od 2 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. winna wynosić [...]zł ([...]zł kwota przychodu za ten okres wynikająca z decyzji + zaniżona kwota podatku należnego spółki w wysokości [...]zł), co ma bezpośredni wpływ na wysokość nadwyżki wydatków nad przychodami, która w tej sytuacji winna wynosić [...]zł a nie jak wskazał organ I instancji [...]zł.

Powyższy zarzut podatniczki został zatem przez organ odwoławczy uwzględniony.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w toku analizy akt sprawy zauważył, iż organ I instancji nie wykazał w sposób chronologiczny, w których okresach na przestrzeni 2008 r. poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w uzyskanych przychodach. W związku z tym, przesyłając do organu I instancji postanowienie nr [...]z dnia [...]r. w sprawie zlecenia uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 O.p., w piśmie przekazującym zlecił organowi I instancji zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie rozliczenia na zasadach, o których mowa wyżej. Organ odwoławczy zaznaczył też, że z decyzji organu I instancji nie wynika, które wydatki poniesione w trakcie 2008 r. i w jakim przedziale czasowym nie znalazły pokrycia i stanowiły podstawę do przyjęcia, że środki przeznaczone na ich poniesienie pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Powyższe nie wynika również z przeprowadzonej przez organ I instancji "analizy po kontroli dotyczącej J. W. za 2008 rok w związku z artykułem 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", składającej się na akta sprawy.

Organ I instancji pismem z dnia 17 marca 2015 r. zwrócił się do małżonków W. o przedłożenie dokumentów źródłowych oraz wyciągów z rachunków bankowych a następnie (w odpowiedzi na ich pismo z dnia 22 marca 2015 r.) wyjaśnił stronie zasadność wystosowanego do niej wezwania. Następnie w kolejnym piśmie z dnia 14 kwietnia 2015 r. organ I instancji ponownie wezwał małżonków o dostarczenie dokumentów, jednak nie przedłożyli oni jakiejkolwiek dokumentacji. W związku z tym, organ I instancji w piśmie z dnia 11 maja 2015 r. wyjaśnił, że nie jest możliwe przeprowadzenie porównania wartości zgromadzonych zasobów majątkowych z wysokością dokonanych wydatków w sposób chronologiczny, bez dostarczenia wymaganych dokumentów przez stronę.

Organ odwoławczy zaznaczył też, że w dniu 3 kwietnia 2015 r. wpłynęło pismo małżonków W., w którym wyrazili oni pogląd, że na podstawie art. 229 O.p. organ odwoławczy może jedynie "uzupełnić" materiał dowodowy, zaś ustalenie chronologii ponoszenia wydatków oraz przychodów w 2008 r. nie jest uzupełnieniem materiału, lecz przeprowadzeniem na nowo postępowania, co w świetle obowiązujących przepisów nie jest możliwe.

Z zarzutem powyższym nie zgodził się organ odwoławczy, który w szczególności wskazał, że w postępowaniu podatkowym w I oraz w II instancji obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, nakazująca podjęcie organom podatkowym wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uzupełnienie materiałów w zakresie ustalenia chronologii ponoszenia wydatków oraz uzyskania przychodów podatnika nie wykracza więc poza granice postępowania z art. 229 O.p. Co więcej, to podatnik, w trosce o ochronę własnego interesu, powinien aktywnie włączyć się do postępowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ małżonkowie W. nie dostarczyli odpowiednich dokumentów, w toku postępowania dokonano wyliczenia wydatków i przychodów 2008 r. według okresów poniesienia tych wydatków, tj. od 1 stycznia 2008 r. do 31 stycznia 2008 r., od 1 lutego 2008 r. do 1 kwietnia 2008 r. oraz od 2 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. (tj. w trzech okresach rozliczeniowych – od zakupu pierwszego i drugiego środka trwałego oraz na koniec roku podatkowego).

W toku prowadzonego postępowania zbadano możliwość zgromadzenia zasobów majątkowych przed poniesieniem wydatków na zakup środków trwałych:

1. nabycie na podstawie faktury [...]z dnia [...]r. wystawionej przez E w K. urządzenia do obsługi klimatyzacji CLIMFILL AUTO o wartości brutto [...]zł; zapłaty za urządzenie dokonano gotówką w dniu 31 stycznia 2008 r.;

2. nabycie dnia 31 marca 2008 r. na podstawie faktury VAT nr [...]wystawionej przez firmę D za kwotę [...] zł brutto środka trwałego - motocykla SUZUKI VZR 1800; pismem z dnia 17 października 2014 r. J. W. wyjaśnił, że za motocykl zapłacił w dniu zakupu gotówką kwotę [...]zł oraz w dniu 2 kwietnia

2008 r. kwotę [...]zł (w tym: [...]zł przelewem oraz [...]zł gotówką).

W związku z powyższym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy pozwoliły zdaniem organu odwoławczego na zbadanie, czy przed poniesieniem powyższych wydatków małżonkowie posiadali środki na ich nabycie.

Organ II instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. stwierdzając, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Za niezasadny uznał także zarzut, iż organ I instancji nie zebrał dowodów w sposób wystarczający, dokonując pobieżnej analizy materiału dowodowego.

Końcowo organ odwoławczy dokonał analizy wydatków i przychodów za 2008 r. w oparciu o zebrane materiały dowodowe i wyjaśnienia strony. W tych ramach organ odwoławczy zaznaczył, że za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 stycznia 2008 r. oraz od dnia 1 lutego 2008 r. do dnia 1 kwietnia 2008 r. organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia (nadwyżka przychodów nad wydatkami odpowiednio [...]zł oraz [...]zł). Natomiast przychody za okres od dnia 2 kwietnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. należało zwiększyć o podatek należny spółki C w kwocie [...]zł (tj. 50% z [...]zł). Przychody oraz wydatki z tego okresu organ odwoławczy przedstawił w ujęciu tabelarycznym, z którego wynika, iż nadwyżka wydatków nad przychodami w okresie od dnia 2 kwietnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. wyniosła [...]zł, z czego na podatniczkę przypada ½ w wysokości [...]zł (w zaokrągleniu [...]zł). Wobec tego, organ odwoławczy orzekł nową wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75 % dochodu, tj. w kwocie [...]zł, działając w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 65 § 1 k.c. oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że umowa dotycząca zlecenia powierniczego zawarta z A. W. jest niewiarygodna;

2. procedury postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. a) art. 1891 k.p.c. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, przy jednoczesnym powoływaniu się na pozorność czynności prawnej, pomimo braku rozstrzygnięcia sądu powszechnego w tym zakresie;

b) art. 199a O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego oraz że organ podatkowy samodzielnie może stwierdzić pozorność czynności prawnej i wywodzić z niej skutki prawne;

3. podstawowych zasad postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek błędnego stosowania przepisów prawa opartego również o błędy logiczne organu podatkowego i błędne ustalenia faktyczne;

b) art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wywiedzenie z tego nieprawidłowych skutków prawnych;

c) art. 187 O.p. poprzez nie przeprowadzenie w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego,

d) art.229 O.p. poprzez zlecenie przez organ odwoławczy organowi I instancji przeprowadzenia nowego postępowania dowodowego w całości - pomimo braku takich uprawnień;

e) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego nie zastosowanie, pomimo wskazania, że należy postępowanie dowodowe uzupełnić w całości;

f) naruszenie art. 127 O.p. a w konsekwencji art.78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez "fikcyjność dwuinstancyjności postępowania".

Uzasadniając skargę skarżąca zaznaczyła w pierwszej kolejności, że jej zdaniem uwagi i wskazówki zawarte w piśmie organu odwoławczego przekazującym akta podatkowe organowi I instancji w celu ich uzupełnienia zawierają znamiona pouczenia, w jaki sposób winno być przez organ I instancji przeprowadzone postępowanie podatkowe. Zdaniem skarżącej treść tego pisma narusza art. 229 O.p., art. 120 i art. 121 O.p. ale także art. 78 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Według skarżącej organ odwoławczy nakazał organowi I instancji przeprowadzenie nowego postępowania pomimo braku umocowania w przepisach do takiego działania, pomijając procedurę z art. 233 § 2 O.p. Ma to szczególne znaczenie, gdyż po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób szczególny.

Skarżąca zaznaczyła, że nie dostarczyła organowi żądanych dokumentów, gdyż były one już dwukrotnie w dyspozycji organu: podczas kontroli podatkowej i ponownie podczas postępowania podatkowego. Skarżąca nie była w posiadaniu żadnych dodatkowych dokumentów oprócz tych, które były już dostarczane do organu.

Nasępienie wskazała, że pomimo zastrzeżeń co do analizy przychodów i wydatków dokonanej przez organ I instancji, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję przyjął prawie w całości do swoich wyliczeń ustalenia zawarte w uchylonej przez siebie decyzji organu I instancji. Jako wyjaśnienie takiego rozwiązania wskazano fakt, że na wezwanie organu I instancji małżonkowie nie przedłożyli żądanych dokumentów. Nie było więc możliwości przeprowadzenia porównania wartości zgromadzonych zasobów majątkowych z wysokością dokonywanych wydatków w sposób chronologiczny tj. "dzień po dniu". Skarżąca podkreśliła, że wszystkie żądane dokumenty organ posiadał przez okres prawie 7 miesięcy do swojej dyspozycji. Fakt, że błędnie przeprowadzono postępowanie podatkowe, nie może być wykorzystywany przeciwko stronie skarżącej.

ę

W ocenie skarżącej, "organ sobie tylko znanym sposobem podzielił rok podatkowy na 3 okresy i tak rozliczył przychody i koszty". Organ odwoławczy "ratując" wydaną decyzję nakazał ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej trudno uznać, że rozliczenie wydatków "dzień po dniu" jest postępowaniem uzupełniającym, zwłaszcza, że stronę wezwano do przedłożenia ponownie pełnej dokumentacji za 2008 r. Uzupełnieniem dowodów może być np. konieczność przetłumaczenia dokumentów z języka angielskiego na język polski, na pewno jednak przeprowadzenie nowego, pełniejszego postępowania podatkowego (poprzednio 3 okresy, obecnie 365 okresów) nie nosi znamion postępowania uzupełniającego z art. 229 O.p.

Dalej skarżąca wywodziła, że organ odwoławczy nie podważył prawdziwości zeznań A. W. w zakresie zawarcia umowy powierniczej z 2007 r. Podkreśliła, iż zarzut, że przyjmujący zlecenie nie może używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie (zgodnie z art. 741 k.c.) może podnosić wyłącznie dający zlecenie, a nie organ podatkowy.

Skarżąca wskazała też, że organ odwoławczy błędnie rozliczył w formie tabelarycznej przychody i wydatki za okres od 2 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Skoro uznano możliwość rozliczenia tak długiego okresu jako sumy poszczególnych rodzajów przychodów i wydatków, należało ująć wszystkie kwoty, a nie tylko wybiórcze. Skoro w dniu 30 grudnia 2008 r. (a więc w okresie rozliczeniowym) wpłynęła na konto bankowe darowizna od ojca J. W. w wysokości [...] zł, brak jest podstaw do wyłączenia jej z przychodów tego okresu. Organ odwoławczy nie uwzględnił również w powołanym rozliczeniu salda początkowego na rachunku bankowym B na początek dnia 2 kwietnia 2008 r. w wysokości [...]zł oraz ½ stanu środków na rachunku bankowym C w wysokości [...]zł. Nie uwzględniono również w powołanym rozliczeniu salda końcowego na rachunku bankowym B na dzień 31 grudnia 2008 r. w wysokości [...]zł oraz stanu środków na rachunku bankowym C w wysokości [...]zł.

Zdaniem skarżącej, nawet gdyby przyjąć, że organ miał prawo podzielić rok na 3 okresy i ustalić chronologię dochodów i wydatków w tych okresach, to rozliczenie od dnia 2 kwietnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. powinno wyglądać następująco:

(+)[...]zł - stan środków na rachunkach bankowych na początek dnia 2 kwietnia 2008 r.;

(+) [...]zł - darowizna dla J. W. od ojca;

(+) [...]zł - przychody z tabeli ze str. 29 decyzji;

(-) [...]zł - wydatki z tabeli ze str.29 decyzji;

(-) [...]zł - stan środków na rachunkach bankowych na koniec 31 grudnia 2008 r.

Reasumując skarżąca wskazała, że jej zdaniem niedobór wynosi ogółem [...]zł (a nie [...]zł jak wyliczył organ odwoławczy) i został on w całości pokryty środkami posiadanymi ze zlecenia powierniczego. Brak jest zatem podstaw do zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Organ odwoławczy zaznaczył też, że w tabelarycznym rozliczeniu przychodów i wydatków małżonków W. za okres od dnia 2 kwietnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. nie ujęto darowizny w wysokości [...]zł, gdyż przelewu tej darowizny dokonano w dniu 30 grudnia 2008 r. na konto B (co potwierdza wyciąg bankowy). W związku z tym organ I instancji słusznie przyjął, iż kwotą tą można było dysponować dopiero od dnia jej wpływu na konto, zatem nie mogła ona stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych do dnia 29 grudnia 2008 r.

Odpowiadając na zarzut skarżącej, że nie uwzględnił salda początkowego na dzień 2 kwietnia 2008 r. na koncie B w kwocie [...]zł oraz [...]zł w przypadku spółki C, organ odwoławczy podkreślił, że salda początkowe na dzień 1 stycznia 2008 r. na powyższych kontach zostały uwzględnione w przychodach za okres rozliczeniowy od 1 do 31 stycznia 2008 r., następnie zaś nadwyżka za ten okres w [...]zł stanowiła przychód w okresie od 1 lutego do 1 kwietnia 2008 r. Konsekwentnie, nadwyżka z tego okresu w kwocie [...]zł stanowiła przychód do rozliczenia kolejnego okresu, tj. od 2 kwietnia do 31 grudnia 2008 r. Rozliczając zgromadzone środki finansowe organ nie dokonywał podziału na środki zgromadzone w banku i przechowywane w gotówce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Kontrola w zakresie wskazanych powyżej przepisów dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a Sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.).

Skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem również na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2008 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Trzeba także zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Niemniej Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni oraz stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca2014 r., sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Zatem sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski oraz wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. powtórzył uwagi dotyczące treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Oznacza to, iż organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować. Jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy organ I instancji nie wykazał w sposób chronologiczny, w których okresach na przestrzeni 2008 r. poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w uzyskanych przychodach. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] ,zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. Ponadto szczegółowe zalecenia organ II instancji zawarł w piśmie przekazującym powyższe postanowienie, odwołując się do aktualnego w tej materii orzecznictwa sądów administracyjnych. I tak organ odwoławczy zlecił organowi I instancji zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie rozliczenia na zasadach, o których mowa wyżej. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że z decyzji organu I instancji nie wynika, które wydatki poniesione w trakcie 2008 r. i w jakim przedziale czasowym nie znalazły pokrycia i stanowiły podstawę do przyjęcia, że środki przeznaczone na ich poniesienie pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Powyższe nie wynika również z przeprowadzonej przez organ I instancji "analizy po kontroli dotyczącej J. W. za 2008 rok w związku z artykułem 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Niedostatki zatem przeprowadzonego postępowania podatkowego dostrzegł już na etapie postępowania odwoławczego organ II instancji.

Niemniej uzupełniające postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone, a dostrzeżone braki sanowane. Organ II instancji nie wykazał w sposób chronologiczny, w których okresach na przestrzeni 2008 r. poniesione wydatki skarżącej nie znajdowały pokrycia w uzyskanych przychodach. Brak wykazania w sposób chronologiczny, w których okresach na przestrzeni 2008 r. poniesione wydatki skarżącej nie znajdowały pokrycia w uzyskanych przychodach czyni decyzję organu odwoławczego na tyle wadliwą, że powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W żaden sposób nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania w tym zakresie pasywna postawa podatników. Przeprowadzenie porównania wartości zgromadzonych zasobów majątkowych z wysokością dokonanych wydatków w sposób chronologiczny jest bowiem istotą postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

Przechodząc z kolei do zarzutów skarżącej odnośnie naruszenia art. 199a O.p.W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis ten dotyczy trzech zagadnień:

1. ustalenia treści czynności prawnej,

2. skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej

3. wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącej są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., Organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie kwestia ustalenia, czy umowa zlecenia powierniczego zawarta w dniu 11 marca 2007 r. pomiędzy J. W. a A. W. miała istotnie pozorny charakter wymaga dodatkowego przesłuchania w charakterze świadka A. W.. Sąd zauważa, że organy podatkowe obu instancji ustalając, czy A. W. był w stanie zgromadzić kwotę [...] zł, aby później przekazać ją J. W. na zakup nieruchomości oparł się na danych statystycznych dostępnych w Internecie na stronie Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, dotyczących minimalnych płac polskich emigrantów na terenie Francji. Co więcej organy podatkowe nie dysponowały nawet danymi statystycznymi dotyczącymi zarobków polskich emigrantów na terenie Niemiec i Włoch, stwierdzając, że nie są one dostępne. Organy podatkowe z góry założyły, że A. W. posiadał zarobki na poziomie płacy minimalnej, opierając się przy tym na hipotetycznych wyliczeniach. Skoro organy podatkowe kwestionują wiarygodność umowy powierniczej, której strony zgodnie twierdzą, że do jej zawarcia doszło to konieczne jest szczegółowe przesłuchanie A. W. na okoliczność zgromadzenia kwoty [...] zł, w tym ustalenie: jakie dochody w poszczególnych latach i w poszczególnych państwach osiągał świadek, ile przeznaczał na swoje utrzymanie, względnie utrzymanie swojej rodziny, czy posiadał oszczędności.

Mając powyższe na uwadze stan faktyczny, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji nie został należycie ustalony. Ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia obowiązkiem Sądu było usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Doszło bowiem do naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z uwagi na fakt, że organ I instancji nie przeprowadził zleconego mu przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. a w konsekwencji art. 127 O.p., z przyczyn oczywistych należy uznać za przedwczesne.

Wskazane naruszenie przepisów proceduralnych mogło więc mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym przez Sąd zakresie, zebrane dowody podda szczegółowej analizie i ocenie oraz wyda rozstrzygnięcie uwzględniające ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 1054 zł, obejmującej uiszczony wpis sądowy.