Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1084/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 12 ust. 1 pkt 8c,  art. 12 ust. 4 pkt 3e,  art. 12 ust. 13 i 14
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. w U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.482.2018.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z. sp. z o.o. w U. (dalej: "wnioskodawca" "spółka" lub "skarżąca") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny") z dnia 28 grudnia 2018 r. wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. We wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiała następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). W kolejnych miesiącach dojdzie do transakcji połączenia (dalej: "połączenie"), w ramach którego wnioskodawca przejmie dwie spółki prawa handlowego: W Sp. z. o. o. (dalej: "W") oraz N Sp. z o.o. (dalej: "N") - łącznie zwane: "Spółkami Przejmowanymi". Wnioskodawca nie posiada żadnych udziałów w Spółkach Przejmowanych, a one nie posiadają żadnych udziałów w spółce wnioskodawcy.

Spółki Przejmowane są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.; dalej: "K.s.h."), czyli poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na wnioskodawcę w zamian za udziały w spółce wnioskodawcy, które wyda on w swoim podwyższonym kapitale zakładowym wspólnikom spółek przejmowanych. Połączenie będzie skuteczne z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy (dalej: "Dzień Połączenia").

Dla potrzeb połączenia, niezależny podmiot dokona wycen wartości rynkowej podmiotów biorących udział w połączeniu (dalej łącznie: "wyceny"). W oparciu o treść wycen, a więc na podstawie wartości rynkowej podmiotów biorących udział w połączeniu, dojdzie do ustalenia tzw. parytetu wymiany udziałów spółek przejmowanych na udziały wnioskodawcy. Wszyscy wspólnicy Spółek Przejmowanych będą uczestniczyć w połączeniu. W jego ramach nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 K.s.h.

Mając powyższe na uwadze, wnioskodawca opisał metodologię ustalenia parytetu wymiany udziałów (str. 3 zaskarżonej interpretacji).

Podsumowując wskazał, że wartość rynkowa spółek przejmowanych, czyli Ww oraz Wn, będzie odniesiona:

- w całości na kapitał zakładowy wnioskodawcy lub

- częściowo na kapitał zakładowy wnioskodawcy oraz częściowo na kapitał (fundusz) zapasowy lub kapitał (fundusz) rezerwowy wnioskodawcy jako nadwyżka ceny emisyjnej (w rozumieniu przepisów Kodeksu) Cw (tj. udziałów Spółki jakie wnioskodawca wyda wspólnikom W) lub Cn (tj. udziałów Spółki jakie wnioskodawca wyda wspólnikom N) nad ich wartością nominalną.

Jeśli będzie taka konieczność, liczba udziałów wnioskodawcy wydanych wspólnikom spółek przejmowanych, czyli Cw oraz Cn, zostanie zaokrąglona w dół do najbliższej liczby całkowitej.

2. W oparciu o wyżej opisane zdarzenie przyszłe wnioskodawca zadał następujące pytania i przedstawiał własną ocenę prawną:

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm. - dalej "ustawa CIT" lub "u.p.d.o.p.") w wyniku połączenia, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku CIT w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych, wynikających z wycen, czyli w wysokości Ww (tj. wartości rynkowej W wynikającej z Wyceny) oraz Wn (tj. wartości rynkowej N wynikającej z wyceny)?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, niezależnie od tego czy w sprawie znajdzie, czy nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT, wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy CIT, będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu w podatku CIT wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z wycen, czyli Ww (tj. wartość rynkową W wynikającą z Wyceny) oraz Wn (tj. wartość rynkową N wynikającą z wyceny)?

3. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to czy w sytuacji, gdy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu w podatku CIT, o którym to przychodzie mowa jest w pytaniu nr 1 "wartość emisyjną udziałów", o której mowa w art. 4a pkt 16a ustawy CIT, a którą w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowić będzie wartość rynkowa Spółek Przejmowanych wynikająca z wycen, czyli Ww (tj. wartość rynkowa W wynikającą z wyceny) oraz Wn (tj. wartość rynkowa N wynikającą z wyceny)?

4. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to czy w sytuacji, gdy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu w podatku CIT, o którym to przychodzie mowa jest w pytaniu nr 1, w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wnioskodawcy, które w wyniku połączenia, wyda on wspólnikom Spółek Przejmowanych, czyli w wysokości wartości nominalnej Cw (tj. wartości nominalne udziałów Spółki jakie wnioskodawca wyda wspólnikom W) oraz Cn (tj. wartości nominalnej udziałów Spółki jakie wnioskodawca wyda wspólnikom N)?

Ad.1

Wnioskodawca, powołując się na art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m i art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wskazał, że w wyniku połączenia, po jego stronie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości majątku Spółek Przejmowanych. Przychód ten będzie zaliczony do źródła tzw. zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy.

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem "wartości majątku spółki przejmowanej", którym posługuje się art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT. W ocenie wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć w sposób ekonomiczny, a więc jako wartość rynkową. W związku z faktem, że ustalenie wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wymaga specjalistycznej wiedzy, w toku połączenia, dojdzie do opracowania przez niezależny, profesjonalny podmiot wycen, które posłużą do ustalenia tzw. parytetu wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na udziały wnioskodawcy oraz ustalenia przychodu wnioskodawcy w podatku CIT w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy.

Ad. 2.

Według wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, niezależnie od tego czy w sprawie znajdzie, czy nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT, wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy CIT, będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu, o którym to przychodzie mowa jest w pytaniu nr 1, wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z Wycen, czyli Ww (tj. wartość rynkową W) oraz Wn (tj. wartość rynkową N).

Wnioskodawca argumentował, iż w wyniku połączenia po jego stronie powstanie przychód na gruncie podatku CIT w wysokości wartości rynkowych Spółek Przejmowanych wynikających z wycen. Jednocześnie wartość rynkowa Spółek Przejmowanych zostanie odniesiona w całości na kapitał zakładowy lub częściowo na kapitał zakładowy oraz częściowo na kapitał (fundusz) zapasowy lub kapitał (fundusz) rezerwowy wnioskodawcy jako nadwyżka ceny emisyjnej (w rozumieniu przepisów K.s.h.) udziałów jakie wnioskodawca wyda wspólnikom W i N nad ich wartością nominalną. Powyższa alokacja będzie bezpośrednim wynikiem zastosowania metodologii ustalenia tzw. parytetu wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na udziały wnioskodawcy, która to metodologia została przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego.

Przez wzgląd na powyższe, w ocenie wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy w sprawie znajdzie, czy nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy CIT spółka będzie mogła wyłączyć ze swojego przychodu w tym podatku wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z wycen, ponieważ przychód ten w całości zostanie otrzymany przez spółkę na powiększenie jej kapitału zakładowego (o czym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT) lub częściowo zostanie otrzymany na powiększenie jego kapitału zakładowego, a w pozostałym zakresie będzie stanowić nadwyżkę, która to nadwyżka zostanie przekazana na jego kapitał zapasowy lub rezerwowy (o czym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT).

Ad. 3.

W ocenie wnioskodawcy, jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to w sytuacji, gdy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT, wnioskodawca, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e tej ustawy, będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu w podatku CIT "wartość emisyjną udziałów", o której mowa w art. 4a pkt 16a ustawy, a którą w opisanym zdarzeniu stanowić będzie wartość rynkowa Spółek Przejmowanych wynikająca z wycen, czyli Ww oraz Wn.

Powyższe będzie mieć zastosowanie o ile tak ustalona "wartość emisyjna udziałów" będzie równa lub wyższa niż wartość rynkowa tych udziałów czyli Cw i Cn Jeśli tak ustalona "wartość emisyjna udziałów" będzie niższa niż wartość rynkowa tych udziałów, to wtedy za "wartość emisyjną udziałów" w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy CIT należy rozumieć wartość rynkową tych udziałów.

Ad. 4.

W ocenie wnioskodawcy, jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to w sytuacji gdy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT, wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu w podatku CIT, o którym to przychodzie mowa jest w pytaniu nr 1, w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wnioskodawcy, które w wyniku połączenia wyda on wspólnikom Spółek Przejmowanych, czyli w wysokości wartości nominalnej Cw (tj. wartości nominalnej udziałów Spółki jakie wnioskodawca wyda wspólnikom W) oraz Cn (tj. wartości nominalnej udziałów Spółki jakie wnioskodawca wyda wspólnikom N).

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca odwołał się do treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Wskazał, iż w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT w wyniku połączenia, po jego stronie powstanie przychód na gruncie podatku CIT w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikających z wycen. Według wnioskodawcy, ustawa podatkowa nie wprowadza wyraźnej regulacji, co stanowi koszt uzyskania przychodu dla spółki przejmującej z tytułu przejęcia majątku spółek przejmowanych. Co nie oznacza jednak, że spółka przejmująca nie ma prawa do rozpoznania takich kosztów uzyskania przychodów - w takiej sytuacji konieczne jest bowiem zinterpretowanie ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz ustalenie co stanowi dla spółki przejmującej "wydatek" poniesiony na przejęcie majątku spółki przejmowanej w toku połączenia. W ocenie wnioskodawcy, takim "wydatkiem" dla spółki przejmującej jest wartość nominalna udziałów własnych jakie wyda ona wspólnikom spółek przejmowanych. Powyższe wynika z faktu, że aby nabyć majątek spółek przejmowanych, spółka przejmująca musi za niego "zapłacić" w formie własnych udziałów, które wyda wspólnikom W i N. To zaś oznacza, że wartość nominalna udziałów własnych spółki przejmującej będzie stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu z tytułu przejęcia majątku spółki przejmowanej. Taki wydatek spełnia bowiem wszystkie wyżej opisane warunki uznania go za koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie wnioskodawca podkreślił, że w wyniku rozpoznania takiego kosztu uzyskania przychodów, po jego stronie obiektywnie nie będzie mogła zostać rozpoznana żadna strata podatkowa, co wynika z faktu, że maksymalna wartość nominalna udziałów własnych spółki jakie wnioskodawca może wydać wspólnikom Spółek Przejmowanych jest (zgodnie z przepisami K.s.h.) zawsze ograniczona wartością rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z wycen (innymi słowy, maksymalny możliwy koszt uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy nigdy nie przekroczy wartości przychodu).

3. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy w świetle obowiązującego stanu prawnego za częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie organ zacytował przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m, art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 13 i ust. 14, art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy CIT, art. 491 § 1 i art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny wskazał:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodem dla wnioskodawcy jako spółki przejmującej majątek innych spółek - będzie wartość otrzymanego przez niego majątku tych spółek, ustalona na dzień połączenia. Potwierdzeniem tego jest również ogólna podstawa (zyski kapitałowe), wyrażona w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze ww. ustawy.

Przechodząc z kolei do sposobu obliczenia przychodu powstałego u wnioskodawcy w wyniku ww. transakcji organ wskazał, że pojęcie "wartość majątku" do którego odwołuje się ww. regulacja nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej. W ocenie organu, wspomniana "wartość majątku" powinna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątkowych spółek przejmowanych. Majątek to "czyjś stan posiadania". Tym samym, do wyliczenia przychodu wnioskodawcy powstałego w wyniku otrzymania majątku Spółek Przejmowanych należy posłużyć się wartością rynkową majątku tych spółek.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pyt. 1 organ uznał za prawidłowe.

Ad.2.

Zdaniem organu, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że niezależnie od tego czy w sprawie znajdzie, czy nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT, wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 tej ustawy, będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z wycen.

Organ zauważył, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 K.s.h., dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT - do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie K.s.h., jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy ww. regulacja.

W niniejszej sprawie - z uwagi na czynność połączenia wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi - zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne K.s.h. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółek przejmowanych, co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: wnioskodawcy). Konsekwentnie, wskazane przez wnioskodawcę przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy CIT nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 3, organ powołał raz jeszcze cytowany wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT. Wskazał, że wyłączenie z przychodów, o którym mowa w tym przepisie nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 art. 12 ust. 14 ustawy CIT. Zatem, w przypadku, gdy w sprawie nie znajdą zastosowania art. 12 ust. 13 i ust. 14, tj. połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, wnioskodawca będzie mógł dokonać wyłączenia z przychodów wartości majątku spółek przejmowanych odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów wydanych udziałowcom spółek przejmowanych.

W tej sytuacji, stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania 3 organ uznał za prawidłowe.

Ad.4.

W przypadku natomiast, gdy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT - organ interpretacyjny nie zgodził się z wnioskodawcą, że będzie mógł on rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych, które wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.: konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz to, że poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi z ww. elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy. Nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 nie oznacza jednak automatycznie, że wydatek ten może stanowić koszt podatkowy. W takim razie należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Argumentował, że przepisy dotyczące tzw. "małej klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego" (tj. art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy CIT) są efektem prac realizowanych na forum Unii Europejskiej w zakresie walki z oszustwami podatkowymi i uchylaniem się od opodatkowania (por. Dyrektywa Rady (UE) 2015/1211). Zgodnie z powołanymi przepisami transakcje połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego mogą korzystać z przywileju neutralności podatkowej jedynie wówczas, gdy są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W przypadku zastosowania tzw. "małej klauzuli" w sprawie unikania lub uchylania się od opodatkowania, określonej w art. 12 ustawy CIT, nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodów w kalkulacji podatku dochodowego. Co prawda żaden przepis art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie wymienia expressis verbis normy prawnej statuującej ten zakaz, jednakże należy go wywieść z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, wprowadzającego ogólną normę dotyczącą rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy CIT przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

W ocenie organu interpretacyjnego, planowane przez wnioskodawcę działania, w sytuacji gdy połączenie nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, będą zmierzały zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia przychodu, ale będą mały charakter sztuczny, nastawiony wyłącznie (lub w przeważającej części) na uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zamiast do osiągnięcia przychodu wnioskodawca będzie dążył do uniknięcia zapłaty podatku. W takiej sytuacji, nie pojawi się koszt podatkowy. Rzeczywiste znaczenie takiej transakcji, okoliczności tej transakcji oraz podjęte w takim przypadku działania w ramach transakcji będą prowadziły do stworzenia "sztucznej sytuacji" optymalizacji podatkowej, której zasadniczym uzasadnieniem jest uzyskanie korzyści podatkowych sprzecznych z celami przepisów prawa podatkowego, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, gdy zaistnieje konieczność rozpoznania przychodu w związku z zastosowaniem art. 12 ust. 13 ustawy CIT spółka nie będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku Spółek Przejmowanych.

Stanowisko wnioskodawcy organ w tym zakresie uznał zatem za nieprawidłowe.

Na marginesie organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia prawidłowości ustalenia parytetu tzw. wymiany udziałów Spółek przejmowanych na udziały wnioskodawcy. Kwestia ta bowiem nie jest uregulowana przepisami prawa podatkowego.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zaskarżył interpretację w części, w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, tj. w części obejmującej odpowiedzi organu interpretacyjnego na pytanie nr 2 oraz pytanie nr 4.

Zaskarżanej interpretacji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez:

(a) błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, która polegała na zastosowaniu przez organ nieuprawnionej wykładni zawężającej (sprzecznej z literalnym brzmieniem tych przepisów), zgodnie z którą wyżej przywołane przepisy ustawy nie mają zastosowania do połączenia spółek kapitałowych, w ramach którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz wydania przez spółkę przejmującą udziałów własnych na rzecz wspólników spółek przejmowanych, mimo uznania przez organ, że po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w podatku CIT (w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c), który to przychód (w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych) zostanie odniesiony przez w całości na kapitał zakładowy wnioskodawcy (co wypełnia literalne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT) lub częściowo na kapitał zakładowy oraz częściowo na kapitał (fundusz) zapasowy lub kapitał (fundusz) rezerwowy wnioskodawcy jako nadwyżka ceny emisyjnej udziałów, jakie wnioskodawca wyda wspólnikom spółek przejmowanych nad ich wartością nominalną (co wypełnia literalne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy CIT),

(b) błędną wykładnię art. 12 ust. 13 oraz art. 12 ust. 14 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, która polegała na zastosowaniu przez organ nieuprawnionej wykładni contra legem (sprzecznej zarówno z literalnym brzmieniem wyżej wskazanych przepisów ustawy CIT, jak również ich wykładnią celowościową i systemową), według której w sytuacji, gdy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 oraz ust. 14, to wnioskodawca nie będzie mógł rozpoznać jako kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej udziałów własnych wnioskodawcy, które w wyniku połączenia wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych ze względu na brak spełnienia (w ocenie Organu) przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu w podatku CIT, mimo (niespornego) uznania przez organ, że po stronie Spółki powstanie przychód w podatku CIT - co jednoznacznie wskazuje, że poniesiony przez wnioskodawcę wydatek jest nierozerwalnie związany z powstaniem po jego stronie przychodu w podatku CIT z tytułu połączenia,

2. naruszenie przepisów postępowania w postaci:

(a) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy,

(b) art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w ww. części i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi jej autor podniósł, że skarżąca i organ interpretacyjny w ramach pytania nr 1 zgodzili się, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, po stronie spółki powstanie przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikającej z wycen. Jednocześnie, jak wskazał wnioskodawca we wniosku, wartość rynkowa Spółek Przejmowanych będzie odniesiona w całości na kapitał zakładowy lub częściowo na kapitał zakładowy oraz częściowo na kapitał (fundusz) zapasowy lub kapitał (fundusz) rezerwowy jako nadwyżka ceny emisyjnej (w rozumieniu przepisów K.s.h.) udziałów spółki jakie wyda ona wspólnikom W i N nad ich wartością nominalną. Alokacja ta będzie bezpośrednim wynikiem zastosowania metodologii ustalenia tzw. parytetu wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na udziały wnioskodawcy, która to metodologia została przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego.

W ocenie skarżącej, istota sporu pomiędzy skarżącą a organem na gruncie odpowiedzi na pytanie nr 2 sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy o CIT znajdują również zastosowanie do połączenia spółek kapitałowych, w ramach którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz wydania przez spółkę przejmującą udziałów własnych na rzecz wspólników Spółek Przejmowanych.

Skarżąca argumentowała, że ustawa CIT nie wprowadza własnych definicji pojęć: "powiększenie kapitału zakładowego" oraz "nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy". Oznacza to, że pojęcia te należy interpretować zgodnie z regulacjami K.s.h. Kodeks przewiduje szereg sytuacji, w których dochodzi do "powiększenia kapitału zakładowego" oraz powstania w toku wydawania nowych udziałów "nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów", która zostaje "przekazana na kapitał zapasowy". Do takich sytuacji zaliczyć można m.in.: podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia do niej nowych wkładów pieniężnych lub niepieniężnych (aportów) przez obecnych lub nowych wspólników; podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej ze środków własnych; podział spółki kapitałowej, w wyniku którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej; połączenie spółek kapitałowych, w wyniku którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej.

Każda z wyżej opisanych sytuacji związana jest z "powiększeniem kapitału zakładowego" i w praktyce najczęściej występuje wraz z wydaniem nowych udziałów w tym podwyższonym kapitale zakładowym (wyjątek stanowią sytuacje, w których dochodzi jedynie do zwiększenia wartości nominalnej udziałów już istniejących).

W zależności od sposobu alokacji wartości wkładu pieniężnego lub niepieniężnego (aportu) lub wartości spółek dzielonych lub wartości spółek przejmowanych może dojść: (i) wyłącznie do podwyższenia kapitału zakładowego, (ii) zarówno do podwyższenia kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego.

W stosunku do wszystkich wyżej opisanych sytuacji K.s.h. posługuje się w sposób jednolity pojęciami "kapitał zakładowy" oraz "wartość nominalna udziałów", co oznacza, że nie traktuje tych sytuacji w sposób istotnie odmienny.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie skarżącej, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 Ustawy CIT jest jednoznaczny i dotyczy wszystkich wyżej opisanych sytuacji, a więc także połączenia spółek kapitałowych, w ramach którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz wydania przez spółkę przejmującą udziałów własnych na rzecz wspólników spółek przejmowanych.

Należy zatem uznać, że wykładnia zastosowana w odpowiedzi na pytanie numer 2 przez organ ma charakter nieuprawnionej wykładni zawężającej (sprzecznej z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy CIT).

Skarżąca podniosła, że prymat wykładni literalnej w prawie podatkowym posiada silne fundamenty w podejściu sądów administracyjnych oraz doktryny. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że niedopuszczalne jest odstępowanie od literalnego brzmienia przepisów w celu rozszerzenia obowiązku podatkowego.

Zdaniem skarżącej, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy CIT należy stosować do wszystkich sytuacji, w których dochodzi do "powiększenia kapitału zakładowego" oraz powstania w toku wydania nowych udziałów "nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów", która zostaje "przekazana na kapitał zapasowy". Odnosi się to także do połączenia spółek kapitałowych, w ramach którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz wydania przez spółkę przejmującą udziałów własnych na rzecz wspólników spółek przejmowanych.

Skarżąca argumentowała, że błędna wykładnia art. 12 ust. 13 oraz art. 12 ust. 14 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT polegała na zastosowaniu przez organ nieuprawnionej wykładni contra legem. Skarżąca i organ w ramach pytania nr 1 zgodzili się, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w wyniku połączenia po stronie wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku CIT w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikającej z wycen. Przez pryzmat tego faktu należy - jej zdaniem - ocenić stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie pytania numer 4, ponieważ organ, rozpatrując to pytanie, uznał, że skarżąca nie będzie mogła rozpoznać kosztu uzyskania przychodu (w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych, jakie będzie musiała wydać wspólnikom Spółek Przejmowanych), ponieważ nie zostanie spełniona przesłanka poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu w podatku CIT.

Wskazała, że organ pomija bezsporny fakt, że połączenie spowoduje powstanie przychodu w podatku CIT po stronie skarżącej (w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT). Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że w sprawie nie zostanie spełniona przesłanka poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu, skoro związek wydatku wnioskodawcy (w postaci wartości nominalnej udziałów własnych jakie Spółka przejmująca wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych w toku połączenia) z jego przychodem (czyli wartością rynkową Spółek Przejmowanych) jest tak oczywisty.

Przepisy art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 Ustawy CIT mają bowiem na celu jedynie ograniczenie możliwości zastosowania swoistej preferencji przewidzianej w ustawie CIT w postaci całkowitej neutralności w podatku CIT połączenia spółek kapitałowych, co stanowi wdrożenie do polskiego systemu podatkowego preferencji wynikającej ze stosownej dyrektywy unijnej. Zastosowanie w danym przypadku art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ww. ustawy powinno skutkować pozbawieniem podatnika prawa do tej preferencji, przy jednoczesnym jednak opodatkowaniu podatkiem CIT wyłącznie faktycznego ekonomicznego przysporzenia (na zasadach ogólnych).

Skarżąca zwróciła uwagę, że faktyczne ekonomiczne przysporzenie po stronie spółki przejmującej to różnica pomiędzy wartością rynkową spółek przejmowanych, a wartością nominalną udziałów własnych jakie spółka przejmująca musi wydać na rzecz wspólników spółek przejmowanych, aby otrzymać w toku procesu połączenia majątek spółek przejmowanych. Nie można zatem zgodzić się z organem co do wykładni art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT, ponieważ prowadzi ona do sytuacji, w której po stronie spółki przejmującej zastosowanie ma swoista sankcja pozbawiająca podatnika prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Wykładnia przepisów art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT prezentowana przez skarżącą jest zgodna z:

a) literalnym brzmieniem tych przepisów, ponieważ przepisy te wyłączają zastosowanie wyraźnie skonkretyzowanych przepisów ustawy CIT (gdyby ustawodawca chciał, aby art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT był rozumiany tak, jak próbuje to prezentować organ, to wyraźnie wyłączyłby zastosowanie również art. 15 ust. 1 ustawy CIT, co nie ma miejsca);

b) wykładnią celowościową i systemową, ponieważ art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy CIT wyłącza również inne preferencje przewidziane w tej ustawie (np. neutralność podatkową transakcji tzw. wymiany udziałów, neutralność podatkową aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w toku wykładni których nie ulega wątpliwościom, że jeśli w sprawie nie można zastosować danej preferencji, to podatnik powinien opodatkować daną transakcję na zasadach ogólnych, czyli z jednej strony ma obowiązek rozpoznać przychód w podatku CIT, a z drugiej strony ma prawo przypisać do niego określone koszty uzyskania przychodów;

c) wykładnią historyczną, ponieważ przed nowelizacją przepisów Ustawy CIT w zakresie zasad opodatkowania połączeń spółek kapitałowych, która miała miejsce 1 stycznia 2018 r. (nowelizacja ta miała charakter jedynie redakcyjny i była związana z wprowadzeniem do Ustawy CIT dwóch źródeł w postaci tzw. zysków kapitałowych oraz tzw. zysków operacyjnych) art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT wyraźnie wskazywał, że dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej (przepis ten był ograniczony poprzez art. 10 ust. 4 ustawy CIT, którego cel był analogiczny do obecnego art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 tej ustawy). W świetle dawnego art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy CIT, opodatkowaniu (w sytuacji, gdy w danym stanie faktycznym nie można było zastosować określonej preferencji w postaci neutralności połączenia spółek kapitałowych w podatku CIT) podatkiem CIT podlegało faktyczne przysporzenie ekonomiczne po stronie spółki przejmującej (czyli jak wskazano już wcześniej wyłącznie nadwyżka wartości rynkowej spółek przejmowanych ponad wartość nominalną udziałów własnych jakie spółka przejmująca wydała wspólnikom spółek przejmowanych).

Zdaniem skarżącej, nie ulega wątpliwości, że obecne regulacje należy odczytywać w analogiczny sposób, a jedyna różnica polega na tym, że do 31 grudnia 2017 r. ustawa wskazywała wyraźnie co jest w takiej sytuacji dochodem w podatku CIT (była nim nadwyżka wartości rynkowej spółek przejmowanych ponad wartość nominalną udziałów własnych jakie spółka przejmująca wydała wspólnikom spółek przejmowanych), natomiast od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT wskazuje, że po stronie spółki przejmującej powstaje przychód w wysokości wartości rynkowej spółek przejmowanych, do którego to przychodu (na ogólnych zasadach, czyli w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy CIT) możliwe jest przypisanie kosztu uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów własnych, jakie spółka przejmująca wyda wspólnikom spółek przejmowanych.

Jednocześnie, taka wykładnia przepisów zapewnia, że w obu tych stanach prawnych, opodatkowaniu podatkiem CIT podlega po stronie spółki przejmującej faktyczne przysporzenie ekonomiczne w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową spółek przejmowanych a wartością nominalną udziałów własnych, jakie spółka przejmująca musi wydać wspólnikom spółek przejmowanych.

W związku z powyższym, za zasadny należy przyjąć zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 12 ust 13 i ust. 14 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 8c wstawy CIT.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, skarżąca podniosła, że uzasadnienie stanowiska organu w zakresie pytania nr 2 oraz pytania nr 4 nie spełnia wymagań art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ nie uzasadnił w żaden sposób, dlaczego uważa, że "powiększenie kapitału zakładowego" oraz powstanie "nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów" jakie mogą mieć miejsce w toku połączenia spółek kapitałowych, nie mieści się w zakresie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy CIT. Całkowicie pominął fakt powstania przychodu w podatku CIT po stronie spółki (w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, co sam potwierdził w ramach odpowiedzi na pytanie nr 1), z którym skorelowany jest koszt uzyskania przychodu, którego dotyczyło pytanie nr 4, a jedynie arbitralnie stwierdził, że koszt ten nie zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodu w podatku CIT przez wnioskodawcę (organ w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego bezpośredni związek poniesienia wydatku, którego dotyczyło pytanie nr 4 z przychodem, którego dotyczyło pytanie nr 1 jest niewystarczający, aby taki wydatek potraktować u Wnioskodawcy jako koszt uzyskania przychodu w podatku CIT).

Skarżąca podniosła, że opisane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego jednoznacznie powodują, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

6. Wyrokiem z 31 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 197/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę spółki na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, w po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym skargi kasacyjnej skarżącej od ww. wyroku WSA w Gliwicach, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

NSA podzielił zastrzeżenia spółki co do tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wbrew dyspozycji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), nie wyjaśnia podstawy rozstrzygnięcia w stopniu, który mógłby być uznany za prawidłowy z punktu widzenia wszystkich przedstawionych powyżej argumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Ze stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że spółka planuje przeprowadzenie transakcji połączenia z dwiema spółkami kapitałowymi – spółkami z o.o., które nie są powiązane kapitałowo ze skarżącą. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., czyli poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na skarżącą w zamian za udziały skarżącej, które wyda w swoim podwyższonym kapitale zakładowym wspólnikom Spółek Przejmowanych. Jednocześnie wartość rynkowa Spółek Przejmowanych zostanie odniesiona w całości na kapitał zakładowy lub częściowo na kapitał zakładowy oraz częściowo na kapitał (fundusz) zapasowy lub kapitał (fundusz) rezerwowy spółki jako nadwyżka ceny emisyjnej (w rozumieniu przepisów K.s.h.) udziałów jakie spółka wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych (W i N) nad ich wartością nominalną.

Powołując adekwatne w sprawie przepisy prawa (obowiązujące na dzień wydania interpretacji), wyjaśnić na wstępie należy, iż ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2018 r. zmieniono przepisy dotyczące opodatkowania transformacji spółek kapitałowych. Wykreślony został cały art. 10 u.p.d.o.p., a wraz z nim regulacje dotyczące opodatkowania połączeń. Wprowadzono nowe regulacje – art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f u.p.d.o.p., które wbrew twierdzeniom skarżącej zasadniczo zmieniły sposób opodatkowania połączeń z punktu widzenia spółki przejmującej /nowo zawiązanej.

I tak w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności, ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zatem nie budzi wątpliwości, jak również jest bezsporne pomiędzy stronami, że przychodem dla skarżącej, jako spółki przejmującej majątek innych spółek (Spółek Przejmowanych), będzie wartość otrzymanego przez nią majątku tych spółek, ustalona na dzień połączenia. Przychód taki należy zakwalifikować jako przychód z zysków kapitałowych – z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p.).

Przepisami pozwalającymi na obniżenie przychodu spółki przejmującej/nowo zawiązanej (tu Skarżącej) w związku z nabyciem majątku spółki przejmowanej (tu Spółek Przejmowanych) są art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się, wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT - cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3f u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Z ww. przepisów wynika, iż przy transakcji połączenia ustawodawca wprowadził regulacje, w myśl których najpierw należy ustalić przychód, jaki powstaje po stronie spółki przejmującej, a następnie ustaloną wartość przychodu można obniżyć o wartość emisyjną przydzielonych w ramach połączenia udziałów (akcji) spółki przejmującej (art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p.) oraz o wartość odpowiadającą iloczynowi udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej oraz wartości majątku spółki przejmowanej (art. 12 ust. 4 pkt 3f u.p.d.o.p.).

Pozwala to na zachowanie zasady neutralności połączeń dla spółki przejmującej/nowo zawiązanej.

Zasada ta została jednak przez ustawodawcę ograniczona mocą przepisów tworzących tzw. szczególną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania - art. 12 ust. 13 i 14 u.p.d.o.p.

W myśl art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14).

Organ interpretacyjny potwierdził stanowisko skarżącej, że w przypadku gdy w sprawie nie znajdą zastosowania art. 12 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.p., tj. połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, skarżąca będzie mogła dokonać wyłączenia z przychodów wartości majątku Spółek Przejmowanych odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów wydanych udziałowcom spółek przejmowanych.

Prawidłowo natomiast organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej w zakresie pytanie 2 za nieprawidłowe.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kompleksowo regulują skutki podatkowe transakcji połączenia spółek kapitałowych dla spółki przejmującej (w sprawie Skarżącej).

Jak już Sąd wskazał połączenie skarżącej ze Spółkami Przejmowanymi dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. będzie neutralne podatkowo dla skarżącej wyłącznie przy obniżeniu jej przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast połączenie spółek kapitałowych nastąpi w warunkach określonych w art. 12 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.p, przewidziana w art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. możliwość zachowania neutralności podatkowej połączenia dla spółki przejmującej została przez ustawodawcę wyłączona.

Nie można, jak tego chce skarżąca, uznać, iż w razie przeprowadzenia transakcji połączenia spółek kapitałowych w okolicznościach opisanych w art. 12 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.p., istnieje możliwość utrzymania neutralności podatkowej połączenia dla spółki przejmującej w oparciu o regulacje z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p., w myśl których do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4) oraz kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 11). Stanowisko Skarżącej, iż brak możliwości obniżenia przychodu na podstawie 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p otwiera jej taką możliwość w oparciu o ww. przepisy, tzn. może ze swojego przychodu wyłączyć wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z wycen, ponieważ przychód ten w całości zostanie otrzymany przez Spółkę na powiększenie jej kapitału zakładowego (o czym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) lub częściowo zostanie otrzymany na powiększenie jego kapitału zakładowego a w pozostałym zakresie będzie stanowić nadwyżkę, która to nadwyżka zostanie przekazana na jego kapitał zapasowy lub rezerwowy (o czym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.) jest błędne z następujących powodów:

Otóż nie należy tak interpretować tekstów prawnych, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne (dyrektywa wykładni językowej zakładająca racjonalność językową prawodawcy).

Z powołanych przepisów wynika, iż ustawodawca zapewnia neutralność połączeń, których celem nie jest unikanie, czy też uchylanie się od opodatkowania. Tymczasem forsowane przez skarżącą podejście może prowadzić do sytuacji, w której połączenie, pomimo przeprowadzenia go bez uzasadnienia ekonomicznego, (co powoduje domniemanie, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania) będzie neutralne podatkowo dla spółki przejmującej.

W transakcji połączenia spółek kapitałowych przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania. Skutki podatkowe połączenia dla spółki przejmującej zostały bowiem całościowo uregulowane w ww. powołanych przepisach u.p.d.o.p. Art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f u.p.d.o.p. nie dotyczą połączenia z udziałem spółek osobowych. Z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f u.p.d.o.p. wprost wynika, że nie mają one zastosowania do połączenia z udziałem spółek osobowych. Mianowicie mowa jest w nich o:

- wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,

- wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Przywołane regulacje posługują się pojęciami:

"udziałowców (akcjonariuszy) spółek łączonych" - pojęcia te nie obejmują zatem wspólników spółek osobowych,

"kapitału zakładowego spółki przejmowanej" - tymczasem w spółce osobowej kapitał zakładowy nie występuje.

W konsekwencji przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, ust. 4 pkt 3e i 3f u.p.d.o.p. nie mają zastosowania w przypadku przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2022 r.; III SA/Wa 1820/21).

Podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać natomiast w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że połączenie spółki kapitałowej poprzez przejęcie spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu po stronie spółki przejmującej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. (zob. wyrok NSA z dnia z 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2229/17; z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1997/17; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Tymczasem z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż transakcja połączenia dotyczyć będzie spółek z o.o.

Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż jeżeli połączenie skarżącej ze Spółkami Przejmowanymi nastąpi w warunkach określonych w art. 12 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.p., skarżąca nie będzie mogła rozpoznać kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych, które wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych.

Nie można bowiem przyjąć, iż w sytuacji kiedy skarżąca nie może obniżyć przychodu przy transakcji połączenia zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. (z uwagi na brak uzasadnienia ekonomicznego transakcji połączenia), to neutralność podatkową transakcji może uzyskać poprzez rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w opisany sposób. Jak już Sąd wskazał, nie należy tak interpretować tekstów prawnych, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Ustawodawca zapewnia neutralność połączeń, których celem nie jest unikanie, czy też uchylanie się od opodatkowania. Tymczasem forsowane przez skarżącą podejście może prowadzić do sytuacji, w której połączenie, pomimo nieposiadania uzasadnienia ekonomicznego, będzie neutralne podatkowo dla spółki przejmującej (tu Skarżącej). Uzasadniając stanowisko w tym zakresie, skarżąca wskazała przecież, że maksymalny możliwy koszt uzyskania przychodu po jej stronie nie przekroczy wartości przychodu.

Organ interpretacyjny, uzasadniając stanowisko, powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W orzecznictwie wskazuje się, że zgodnie z tym unormowaniem wydatek poniesiony przez podatnika powinien spełniać następujące warunki: 1. winien zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; 2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; 3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; 5. został właściwie udokumentowany; 6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2027/18, publ. CBOSA).

Zatem prawidłowo organ interpretacyjny wywiódł, iż w ogóle nie jest możliwe rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji kiedy połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co w myśl art. 12 ust. 14 u.p.d.o.p. rodzi domniemanie, iż głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p.), a nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Przez wzgląd na powyższe, zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego należy uznać za bezzasadne.

W sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej "o.p.") interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd stwierdza, iż zaskarżona interpretacja spełnia wymagania ww. przepisu. Organ interpretacyjny ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy zdarzenia przyszłego, dokonał oceny stanowiska spółki i przedstawił własne wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja zawiera wywód prawny, z którego jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Przez wzgląd na powyższe, zarzuty naruszenia art. 14 c § 2 o.p. oraz art. 121 o.p. w związku z art. 14 h o.p. nie zasługują na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.