Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 651/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2396/08 w sprawie ze skarg B. Spółka z o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...] z dnia 10 lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Spółka z o. o. w W. kwotę 10663zł (słownie: dziesięć tysięcy sześćset sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2396/08 wojewódzki sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B.- M. S. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej Spółka lub Skarżąca)na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz z dnia 10 lipca 2008 r. oddalił skargi w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. trzema decyzjami z dnia 9 października 2007 r., decyzją z dnia 3 października 2007 r. i dwoma decyzjami z dnia 5 października 2007 r. określił Spółce podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu importu towaru (farmaceutyków) w prawidłowych wysokościach, niższych niż wynikające ze zgłoszeń celnych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że Spółka zaniżyła wartość celną importowanych towarów o wartość udzielonych jej rabatów obniżających cenę transakcyjną.

W odwołaniach od wyżej wymienionych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 83 § 1-3 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm. dalej Kodeks celny), wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999r. (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) - zwanych dalej "Wyjaśnieniami dotyczącymi wartości celnej, a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, a drugiej strony, sporządzonego w Brukseli 12 grudnia 1991r. (zał. do Dz. U. z 1994r., Nr 11 poz. 38 ze zm., zwanego dalej "Układem Europejskim",

- art. 91 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z zaciągniętymi międzynarodowymi wynikającymi m.in. z Układu Europejskiego,

- art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku VAT w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.),

- art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 50 ze zm., dalej jako O.p.) przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej w ww. decyzjach - art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2, 3 i 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT 1993r.,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, w oparciu o błędne ustalenia dotyczące przedmiotowego zgłoszenia celnego, które zamieszczono niezgodnie z art. 65 § 5 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. Strona wyjaśniła, że decyzje organów celnych utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wydano pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli po upływie terminu do wydania takiej decyzji,

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez spółkę w zgłoszeniach celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych,

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru,

- § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999r.-Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru.

W uzasadnieniach podniesiono, że strona nie kwestionuje ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego w zakresie zawarcia z kontrahentem zagranicznym umowy handlowej oraz udzielenia wsparcia finansowego (rabatu) w określonej w umowie wysokości, ale nie zgodziła się, że uzyskanie wsparcia finansowego (rabatu) miało wpływ na deklarowana wartość celna importowanych towarów, ponieważ wsparcie to było zagwarantowane przez kontrahenta zagranicznego. Strona zarzuciła również, że zmianę wysokości podatku od towarów i usług dokonano na podstawie przepisów nieobowiązujących w chwili wydania decyzji ustawy o VAT z 1993r.

Następnie podniosła, że przewidziane umowami rabaty były warunkowe, ich udzielenie zależało od spełnienia zastrzeżonych w umowach przesłanek, w szczególności od osiągnięcia w okresie rozliczeniowym oznaczonych wielkości (progów) zakupu leków przez Skarżącą i terminowego regulowania należności eksporterów. Wyjaśniła także , że w dniu dokonania zgłoszeń celnych, ceny uwidocznione na fakturach handlowych załączonych do zgłoszeń celnych odpowiadały wartościom transakcyjnym importowanych towarów, w rozumieniu cen należnych za importowany towar, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca wskazała, że upusty udzielano Spółce po dokonaniu odpraw celnych i wartość celna w dniu przyjęcia ww. zgłoszeń nie mogła uwzględnić ewentualnie udzielonych późniejszych upustów. Jej zdaniem zadeklarowane przez nią wysokości podstaw opodatkowania w imporcie towarów były prawidłowe, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że Przepisy ustawy o VAT z 1993r. przestały obowiązywać od dnia 1 maja 2004r., a zatem nie mogły już być po tym dniu podstawą działania organu celnego. Takiej podstawy dla organów celnych nie mogły stanowić także przepisy nowej ustawy o VAT z 2004r. w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie tejże ustawy. Zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004r. stanowił kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993r. Według Skarżącej nie można również przyjąć, że ustawa o VAT z 2004r. przewiduje identyczne uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak czyniły to przepisy ustawy o VAT z 1993r.

Spółka uznała, że wprawdzie przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., przewiduje, iż w sytuacji, w której organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, lecz nie można uznać, że to uprawnienie jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993r. Skarżąca zwróciła uwagę, że systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. wskazuje, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby organy celne uznały przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Zarzuciła także, że decyzje organu pierwszej instancji nie zawierały wyjaśnień powołanych większości wskazanych przepisów, co ograniczyło stronie prawo do obrony i pełne ustosunkowanie się do zarzutów. Naruszono również zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów państwa.

Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy ww. decyzje organu I instancji przedstawił szczegółowe ustalenia w zakresie wartości celnej towarów. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko organów celnych w kwestii ustalenia wartości celnej towarów z uwzględnieniem udzielonych Skarżącej rabatów wynikających z not kredytowych, znalazło potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, zapadłych w analogicznych sprawach.

Dyrektor wskazał, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych Strony decydują przepisy obowiązujące w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w 2002r. (zatem przepisy materialne ustawy o VAT z 1993r.) Natomiast, w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ, zastosowanie znajdą, w przypadku braku przepisów przejściowych przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w odwołaniu. Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. Materiał dowodowy zebrany z urzędu oraz dokumenty i oświadczenia złożone przez Skarżącą zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p.

Na powyższe decyzje spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993r.

Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniach skarg wskazano, iż oparcie decyzji organu drugiej instancji na obowiązujących obecnie przepisach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., odpowiadających treścią nieobowiązującym przepisom jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Ponadto literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT jest inne, niż brzmienie wskazanych w decyzjach przepisów ustawy o VAT z 1993r. z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ drugiej instancji nie odniósł się do tego zarzutu odwołania i przyjął, że skoro przepisy ustawy o VAT z 1993r. nie obowiązują, to ich odpowiednikiem są przepisy nowej ustawy o VAT z 2004r., które stosuje się bezpośrednio. Powtórzono również rozważania zawarte w odwołaniu, a dotyczące możliwości potraktowania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. jako przepisu prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawy o VAT z 2004r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993r. Dalej WSA podniósł, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. odpowiada treści art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., a art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. odpowiada art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. stanowiący, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. w opinii Sądu zarówno art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., jak i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r. do postępowań dotyczących określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu nakazują stosować przepisy Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji dokonując porównania przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów ustawy z 2004 r. oparł się na ostatnim obowiązującym przed ich uchyleniem brzmieniu przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Następnie podkreślił, że wskazane przez Skarżącą przepisy ustawy o VAT z 1993r., aczkolwiek powołane w podstawach prawnych decyzji organu pierwszej instancji w ogóle nie mogły stanowić podstawy działania tego organu w rozpatrywanych sprawach.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że przepisy te nie obowiązywały w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnych, a ponieważ miały charakter procesowy, brak było podstaw, aby wywodzić z nich uprawnienie do wydania decyzji w momencie gdy utraciły już swoją moc. W ocenie Sądu milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa.

Dalej powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Sąd uznał, że skoro art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. był przepisem procesowym, organy orzekające obu instancji powinny zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., w którym ustawodawca przewidział dla organów celnych, działających tu jako organy podatkowe (art. 13 § 1 pkt 1 i 2 O.p., uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy. Podkreślił przy tym, że w obu wskazanych wyżej przepisach ustaw podatkowych mowa jest kwotach podatków wykazanych nieprawidłowo w zgłoszeniach celnych.

W ocenie Sądu w trakcie przeprowadzonych przez organy postępowań wyjaśniających ustalono, iż deklarowana przez Stronę w zgłoszeniu celnym wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia wystawionych przez eksportera not kredytowych, a zatem została ustalona w sposób niezgodny z art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Wartość celna sprowadzonych towarów była bowiem określona jedynie na podstawie faktury handlowej, którą Strona załączyła do zgłoszenia celnego, podczas gdy Spółka związana była umowami dystrybucyjnymi, które gwarantowały jej otrzymywanie rabatów handlowych mających na celu zapewnienie udanej produkcji i sprzedaży produktów kontrahentów zagranicznych Spółki na terenie Polski.

Sąd podzielił także pogląd Dyrektora Izby Celnej, wyrażony w odpowiedzi na skargę, że kwotą nieprawidłową jest zarówno kwota wykazana w wysokości niższej niż należna w świetle przepisów prawa, jak też kwota wyższa.

W następnej kolejności WSA wyjaśnił, że sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji ustawodawca określił w art. 33 i art. 34 tej ustawy, a o tym, który z tych przepisów znajdzie zastosowanie decyduje okoliczność, czy podatnik złożył zgłoszenie celne, czy też nie.

Zdaniem Sądu treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie wynika żadne czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji, w szczególności do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 tej ustawy. Sąd uznał, że przepis ten w istocie przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od wynikającego z art. 33 ust. 2 ustawy VAT z 2004r. prawa organu celnego do określenia wysokości podatku. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik możne zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa.

Za bezsporne uznał Sąd, że wydanie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, określających wysokość podatku od towarów i usług tytułu importu, było konsekwencją uznania zgłoszeń celnych dokonanych przez Skarżącą za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanego towaru. Oznacza to, że w należało zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Sąd zauważa, że przepis ten również wskazany został w podstawach prawnych decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym rozpatrywanych spraw, kiedy to obok przepisów błędnych w podstawie prawnej decyzji wskazano prawidłowy przepis proceduralny, a przy tym istota tych przepisów jest taka sama, brak jest podstaw, aby uznać decyzje za dotknięte wadą skutkującą koniecznością ich uchylenia. Wada ta nie mogła mieć bowiem wpływu na rozstrzygnięcie.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000r.), określający podstawę opodatkowania w imporcie towarów jako wartość celną powiększoną o należne cło. Prawidłowo też oparł się na wartości celnej wynikającej z ostatecznych decyzji uznających przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe. Sąd ocenił również, czy w sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 § 1 O.p. Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych upłynął w 2002r. Ze znajdujących się w aktach podatkowych zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że decyzje organu pierwszej instancji Skarżąca otrzymała 12 i 16 października 2007r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2007r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzje dopiero w 2008r. Bezspornym jest, że Skarżąca uiściła zadeklarowane zobowiązania. Sąd podzielił panujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

Od powyższego orzeczenia Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. , dalej jako p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

Niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z przepisami art. 11 ust. 2 oraz art. 11 c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowej oceny zastosowania tego przepisu prze Dyrektora Izby Celnej w W., a co za tym idzie bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) oddalenie skargi i niestwierdzenie nieważności decyzji organów administracji, mimo że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

b) oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów administracji, mimo że zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o:

1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie,

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p.

W kwestii najistotniejszej dla rozstrzygnięcia tej sprawy - czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) – wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r.

Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić należało naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tegoż ostatniego przepisu.

Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tegoż uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.