Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1464/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14a § 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 16 ust. 1 pkt. 6
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 114/07 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz L. S.A. z siedzibą w G. kwotę 487 (czterysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 czerwca 2007 r., I SA/Gd 114/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę L. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 16 grudnia 2005 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wnioskiem z 13 września 2005 r. L. z siedzibą w G. zwróciła się o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów straty zaistniałej w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych dokonanych przez wnioskodawczynię w wynajętych lokalach użytkowych, powstałej wskutek rozwiązania umów najmu przed upływem okresu amortyzacji przyjętych do używania środków trwałych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni wskazała, że wynajmowała lokale w centrach handlowych w tzw. stanie surowym i przeprowadzała prace adaptacyjne dostosowując je do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonane nakłady kwalifikowała jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzowała w okresach 10 - letnich. W myśl postanowień umownych, z chwilą rozwiązania umowy zobowiązana była usunąć z lokalu wszystkie dokonane nakłady albo pozostawić je w lokalu bez prawa żądania w zamian rekompensaty. Wnioskodawczyni stwierdziła, że według niej w przypadku rozwiązania umowy przez upływem 10 - letniego okresu amortyzacji, strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodu. Powyższa konstatacja wynika z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, dalej: u.p.d.o.p.), interpretowanego a contrario.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. w postanowieniu z 7 października 2005 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zdaniem organu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario u.p.d.o.p. nie można uznać za koszt uzyskania przychodu straty z tytułu likwidacji inwestycji w przypadku, gdy podatnik faktycznie jej nie zlikwiduje, a po prostu zaprzestanie jej używania. W tym przypadku, bowiem nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji, ponieważ nie następuje sama faktyczna likwidacja środka trwałego.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpoznaniu zażalenia podzielił ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji i uznał, że w niniejszym przypadku nie dochodzi do likwidacji środka trwałego rozumianej jako zniszczenie lub zużycie. Nie ma więc tu zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.p., ponieważ nie wystąpi strata w środkach trwałych - z tytułu ich likwidacji - w wysokości niezamotyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka zaprzestaje jedynie - w związku z wygaśnięciem/rozwiązaniem umowy najmu - użytkowania tego środka trwałego w działalności gospodarczej. Tym samym, według organu odwoławczego, środek trwały nie ulega likwidacji, a jedynie przestaje istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztami poniesionymi na adaptację lokalu, a osiąganymi przychodami. Według organu utrata tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi podstawę do nieuznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów. Poniesione koszty mógłby zrekompensować spółce jedynie wynajmujący.

3. W skardze do sądu pierwszej instancji L. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotą rozstrzygnięcia w sprawie jest dokonanie właściwej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd w związku z tym powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt. 6 oraz art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. wskazał, że w okolicznościach sprawy nie może budzić wątpliwości, że zaprzestanie użytkowania lokali użytkowych nie nastąpiło w okolicznościach niezależnych od woli przedsiębiorcy, który ma do czynienia z umowami, których samo zawarcie oraz warunki są całkowicie zależne od woli zawierających je stron. Tym samym zasady i warunki rozwiązania umowy były przedmiotem negocjacji i zgodnych ustaleń. Skoro więc skarżąca miała wpływ na treść postanowień umowy, to nie można uznać, że zawarcie klauzuli o możliwości rozwiązania umowy przez upływem terminu amortyzacji poczynionych nakładów bez konieczności dokonania stosownej rekompensaty przez wynajmującego, odbywało się poza jej świadomością oraz że nie miała ona wpływu na takie skonstruowanie postanowień umowy, by jej interesy znalazły pełną ochronę, choćby w postaci możliwości dochodzenia roszczeń odszkodowawczych w trybie art. 471 k.c. Niewątpliwie przedsiębiorca powinien ponosić konsekwencje swych nietrafnych posunięć gospodarczych i odpowiedzialności tej nie może przerzucać na Skarb Państwa poprzez zaliczanie strat wywołanych swoimi niestarannymi działaniami do kosztów uzyskania przychodu. Słusznie zatem, w ocenie sądu, organ odwoławczy wywiódł, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w przedmiotowej sprawie brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami z tytułu poniesionych wydatków na adaptację lokali, a osiąganymi przychodami, a nie zachodzą wskazywane przez stronę przesłanki z art. 16c pkt 5 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. a contrario. Nie można bowiem zaakceptować stanowiska skarżącej, w kontekście treści zawieranych przez nią umów najmu lokali, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, w sytuacji wcześniejszego niż wskazuje umowa, ustania stosunku najmu. Dlatego też sąd pierwszej instancji stwierdził, że strona skarżąca błędnie próbuje dowodzić swych twierdzeń przez proste interpretowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario uznając, że wszelkie inne rodzaje strat nie wymienione wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania mogą być, co do zasady, traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby jednak nieuprawnione i nie mogłoby prowadzić do prawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Trudno bowiem w ocenie sądu pierwszej instancji dosłownie mówić o samych stratach (jako kosztach) poniesionych w celu uzyskania dochodów. Zazwyczaj są one bowiem niezamierzone i powstają wbrew woli podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarczą. Tak więc nie samo ponoszenie strat należy traktować jako środek zmierzający w celu osiągnięcia przychodów, bo byłoby to nieracjonalne, lecz cały zespół działań, starań, zabiegów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu pozyskiwania przychodów, zaś straty, tylko jako, często nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany, element tych działań, objęty ryzykiem każdej działalności gospodarczej. W tym też kontekście rozpatrywano możliwość zaliczenia określonych strat do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też w ocenie sądu pierwszej instancji rozwiązanie umowy cywilnoprawnej zgodnie z zasadami w niej określonymi, nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy. Są to całkowicie odmienne przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego i nie można stawiać pomiędzy nimi znaku równości, a w związku tym ta właśnie okoliczność, a nie interpretacja słowa "likwidacja" mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Błędny jest wywód skarżącej prowadzący do wniosku, że formalnoprawna i faktyczna sytuacja podatnika, któremu ukradziono środek trwały jest identyczna z formalnoprawną i faktyczną sytuacją podatnika, którego pozbawiono możliwości korzystania ze środka trwałego w postaci nakładów w obcych środkach trwałych na skutek rozwiązania umowy najmu w zgodzie z jej postanowieniami. W tym względzie przyjąć należy za zasadne stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty wywołanej tylko i wyłącznie z jej winy, a wynikającej z zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie popełniłby. Należy mieć na uwadze, że skarżąca jako profesjonalista musiała znać zasady panujące w obrocie gospodarczym i zgodnie z zasadą autonomii woli stron miała wpływ na konstrukcję zawieranej umowy, a jako profesjonalista winna przewidzieć, jakie skutki na przyszłość mogą rodzić poszczególne jej postanowienia.

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 1 §11 art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. nr 153 poz. 1269, dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, a także art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez dokonanie przez WSA w sposób błędny kontroli prawidłowości postępowania dyrektora izby skarbowej i błędne przyjęcie, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe pozwala na wysunięcie wniosku, że rozwiązanie umowy najmu jest zaniedbaniem spółki, które powoduje, że spółka nie może zaliczyć strat wynikających z niezamortyzowanej części nakładów na lokal do kosztów uzyskania przychodów, w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji w której powinna ona podlegać uwzględnieniu;

- art. 3 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i art.3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c a także art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) poprzez dokonanie przez WSA w sposób błędny kontroli prawidłowości postępowania dyrektora izby skarbowej i niedostrzeżenie, że organ ten w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił z jakich powodów uznał, że rozwiązanie umowy najmu jest zaniedbaniem spółki, które powoduje, że spółka nie może zaliczyć strat wynikających z niezamortyzowanej części nakładów na lokal do kosztów uzyskania przychodów, w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji w której powinna ona podlegać uwzględnieniu;

- art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, a także art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA w sposób błędny kontroli prawidłowości postępowania dyrektora izby skarbowej i brak odniesienia w uzasadnieniu wyroku do kwestii interpretacji pojęcia "likwidacja środka trwałego", mimo faktu, że skarżąca spółka w skardze oraz w innych pismach w sprawie wielokrotnie zwracała uwagę na fakt, że interpretacja tego słowa ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a dyrektor izby skarbowej błędnie interpretował pojęcie "likwidacji środka trwałego", w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji w której powinna ona podlegać uwzględnieniu;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. a także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez dokonanie przez WSA w sposób błędny kontroli prawidłowości postępowania Dyrektora Izby Skarbowej i niedostrzeżenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. w zaskarżonej decyzji błędnie ustalił stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia poprzez błędne przyjęcie, że w opisanym przez spółkę stanie faktycznym nie dochodzi do "likwidacji środka trwałego" gdyż "likwidacja" oznacza jedynie fizyczne zniszczenie (unicestwienie) środka trwałego gdy tymczasem spółka w pismach składanych w toku sprawy szeroko argumentowała dlaczego przedstawiony stan faktyczny należy uznać za likwidację środka trwałego, w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji w której powinna ona podlegać uwzględnieniu;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c, a także art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie przez WSA w sposób błędny kontroli prawidłowości postępowania dyrektora izby skarbowej i niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonanej przez organ podatkowy polegającej przede wszystkim na tym, że sąd przyjął, iż organ podatkowy ma prawo oceniać "racjonalność" ponoszenia wydatku w postaci nakładów inwestycyjnych na lokal gdy tymczasem odpowiedź na zadane przez spółkę pytanie powinna sprowadzać się do wskazania czy wydatek taki miał związek z przychodem jaki spółka osiągała w danym lokalu, w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji w której powinna ona podlegać uwzględnieniu;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c, a także art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. a contrario poprzez dokonanie przez WSA w sposób błędny kontroli prawidłowości postępowania Dyrektora Izby Skarbowej i niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku tego, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował przepisu art. 16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. interpretowanego a contrario, w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji w której powinna ona podlegać uwzględnieniu, w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji w której powinna ona podlegać uwzględnieniu.

Dodatkowo zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku polegającą na błędnym przyjęciu, że:

- wydatki na adaptację lokalu poniesione zaraz po zawarciu umowy najmu nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w tej części w jakiej nie zostały zamortyzowane w trakcie trwania umowy najmu gdyż umieszczenie w umowie najmu klauzul pozwalających najemcy pozostawić nakłady w lokalu bez konieczności ich zabrania ale też bez konieczności zapłaty przez wynajmującego żadnych kwot jest zaniedbaniem podmiotu gospodarczego, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu musi prowadzić do wniosku, że umieszczenie takich klauzul w umowie najmu jest racjonalne ponieważ pozwala spółce uniknąć ponoszenia dodatkowych kosztów w postaci wydatków związanych z usunięciem nakładów z lokalu i byłoby zupełnie nieracjonalne gdyby spółka musiałaby ponosić podwójną stratę (nakłady na lokal oraz koszty ich usunięcia) oraz naruszenie przepisu prawa materialnego art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na jego niezastosowaniu na zasadzie interpretacji a contrario w niniejszej sprawie w sytuacji, w której przepis ten powinien być stosowany ponieważ intencją ustawodawcy było aby podatnik mógł zaliczyć wszystkie nakłady w obcych środkach trwałych (za wyjątkiem sytuacji opisanych w art.16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz w art. 16 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p.) jako koszt uzyskania przychodu jeżeli zostały spełnione warunki z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także naruszenie przepisu prawa materialnego art.16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie art.16 ust. 1 pkt 5 u.p.do.p. polegające na jego niezastosowaniu na zasadzie interpretacji a contrario w niniejszej sprawie w sytuacji, w której przepis ten powinien być stosowany ponieważ intencją ustawodawcy było aby podatnik mógł zaliczyć wszystkie nakłady w obcych środkach trwałych (za wyjątkiem sytuacji opisanych w art.16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz w art.16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.) jako koszt uzyskania przychodu jeżeli zostały spełnione warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji w której powinna ona podlegać uwzględnieniu.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego tj. art. 1, art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie przepisów art. 1, art. 2, oraz art. 217 Konstytucji RP i będące tego następstwem naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawą bezpieczeństwa prawnego obywateli i lojalności państwa wobec nich, zasady legalności oraz racjonalnego ustawodawcy, a nadto naruszenie zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść podatnika wynikających z nie dających się usunąć wątpliwości w systemie prawnym oraz języku prawnym i prawniczym a także w stanie faktycznym, w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji w której powinna ona podlegać uwzględnieniu.

W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, jakkolwiek jej bardzo kazuistyczne zarzuty w wielu punktach się powtarzają, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od odrębnego ustosunkowania się do każdego z nich.

Przedmiotem sprawy niniejszej jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, której udzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. na pisemny wniosek podatnika. Zauważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 14a § 2 o.p., w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania interpretacji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest min. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Jest to istotne, bowiem tylko podatnik posiada pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym podstawę dla ustalenia właściwych regulacji prawa podatkowego, których dotyczy wniosek o interpretację. Jednocześnie organ podatkowy, jeżeli uznaje wniosek za kompletny i nie wymagający uzupełnienia w trybie przewidzianym przepisami prawa, jest związany stanem faktycznym zawartym we wniosku. Jakiekolwiek odstępstwa od tak przyjętego stanu faktycznego są niedopuszczalne, bowiem ustalenia te nie są przedmiotem postępowania w sprawie o udzielenie interpretacji, tym bardziej, że może ona dotyczyć także hipotetycznego (przyszłego) stanu faktycznego.

Za uzasadniony w związku z poczynionymi wyżej uwagami należy uznać zarzut opisany w punkcie 1, 2 i 8 lit. a) skargi kasacyjnej, błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy mowa jest o rozwiązaniu umowy najmu z powodu zaniedbania spółki. Z wniosku podatnika o pisemną interpretacje wynika, "że sporadycznie zdarza się, że wskutek bądź wcześniejszego rozwiązania umowy najmu bądź wygaśnięcia umowy najmu, L. zaprzestaje korzystania z wynajętych lokali przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych". Tymczasem sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach, akceptując jednocześnie stanowisko organów podatkowych stwierdza, że "skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty wywołanej tylko i wyłącznie z jej winy, a wynikającej z zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie popełniłby". Tego rodzaju ustalenie nie wynika w żadnej mierze ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika i w sposób oczywisty wpływa na prawidłowość dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego mających w sprawie zastosowanie.

Powyżej stwierdzone uchybienie narusza art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oparł się na wadliwych ustaleniach faktycznych, sprzecznych z treścią wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Rację ma autor skargi kasacyjnej wywodząc w zarzucie opisanym w punkcie 3 i 4, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji nie odniósł się do, mającej zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii interpretacji pojęcia "likwidacja środka trwałego", mimo że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż ta okoliczność przesądziła o niemożliwości uznania za koszt podatkowy, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.pd.o.p. a contrario, powstałej w okolicznościach faktycznych sprawy straty. Sąd pierwszej instancji natomiast, z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdził jedynie, że przyczyny rozwiązania umowy cywilnoprawnej, a nie interpretacja słowa "likwidacja" mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pogląd ten miałby jakiekolwiek uzasadnienie, gdyby sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wypowiedział się, co do charakteru prawno podatkowego zdarzenia gospodarczego, jakim było wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu bądź wygaśnięcie umowy najmu i zaprzestanie korzystania z wynajętych lokali przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych. Z treści pytania zadanego przez podatnika we wniosku o interpretację i udzielonej na nie odpowiedzi wprost bowiem wynika, że podatnik rozwiązanie (wygaśnięcie) umów najmu, przed upływem amortyzacji traktuje jako stratę z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych. W związku z tym te elementy prawno podatkowej oceny winny podlegać w pierwszym rzędzie kontroli sądu. Dopiero wówczas możliwe będzie dokonanie kontroli legalności zaskarżonego aktu w odniesieniu do prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Zupełnie chybione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. albowiem przepisów tych ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie stosowały i nie mogły stosować. Uszło chyba uwadze autorowi skargi kasacyjnej, że postępowanie w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego regulowanego przepisami działu IV Ordynacji podatkowej i przepisy tego działu mają do postępowania w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego zastosowanie tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi. Zarówno z treści art. 14a § 4 o.p., jak i z treści pozostałych przepisów dotyczących interpretacji prawa podatkowego nie wynika podstawa prawna do stosowania wskazanych wyżej przepisów, a co się z tym wiąże przepisów tych nie można było stosować, a tym samym naruszyć.

Przedwczesne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a odnoszące się do przepisów prawa materialnego, bowiem ich kontrola kasacyjna będzie możliwa dopiero wówczas, jeżeli sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach ograniczy się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o interpretację i tylko w takim zakresie dokona kontroli legalności zaskarżonego do tego sądu aktu.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pierwszej kolejności ustali, czy organy podatkowe nie wyszły poza zakres stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, a następnie dokona kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie zastosowanych w sprawie (w stanie faktycznym sprawy) przepisów prawa materialnego. Jednocześnie sąd uwzględni poczynione wyżej uwagi na temat zastosowania w stanie faktycznym sprawy zwrotu normatywnego "likwidacja środka trwałego".

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 3 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).