Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 756/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21, art. 10 ust.1 pkt 8 lit a-c ,art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca ) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019r. sprawy ze skarg H. Ż., B. Ż. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej ( obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ) z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz H. Ż., B. Ż. kwotę 2 250 (dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

H.B.Z (strona, skarżący, podatnicy) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Z akt sprawy i uzasadnień zaskarżonych rozstrzygnięć wynika, że decyzjami z dnia "[...]"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011r. w wysokości po 37.469 zł na każdego z podatników.

Organ podatkowy ustalił, że małżonkowie Z osiągnęli przychód w wysokości 395.000 zł, ze sprzedaży w dniu 30 marca 2011 r. lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 66,50 m2 wraz z przynależną piwnicą o powierzchni użytkowej 1,60 m² oraz udziałami wynoszącymi 6650/2954635 w części wspólnej budynku i prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, pod budynkiem "[...]" Prawo do tej nieruchomości podatnicy nabyli w dniu 19 grudnia 2007 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz umowy przeniesienia własności na rzecz członka spółdzielni. W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło jej nabycie, powstał obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że podatnicy nie złożyli oświadczenia, iż spełniają warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. oraz nie dokonali rozliczenia z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w zeznaniu podatkowym za 2011 r. Koszty uzyskania przychodu obejmowały poniesione opłaty notarialne i zostały ustalone w łącznej wysokości 594 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]". powołał treść przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 19 grudnia 2007r., a zatem do opodatkowania jej sprzedaży mają zastosowanie przepisy obowiązujące w 2008 r.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w tym roku, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie do treści art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Organ podał, że w świetle powyższych przepisów, w odniesieniu do osób, które uzyskały w 2011 r. przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia upływał z dniem 30 kwietnia 2012 r.

Z akt wynika, że pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż podatnicy nie dokonali rozliczenia z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a także nie złożyli oświadczeń o spełnieniu warunków zwolnienia w myśl art. 21 ust. 21, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f..

Podatnikom nie przysługiwało zatem prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w którym podnosi się, że skoro złożenie wymaganego oświadczenia stanowi jeden z warunków koniecznych dla skorzystania ze zwolnienia, to brak takiego oświadczenia skutkuje opodatkowaniem dochodów ze sprzedaży nieruchomości, chociażby nawet podatnik spełniał drugi z warunków przedmiotowego zwolnienia (vide wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 72/11, WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 561/10, WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 976/09, WSA w Opolu z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt. I SA/Op 360/15).

W ocenie organu II instancji, wobec jednoznacznej treści przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego, bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostają zarzuty, argumenty i dowody wskazane przez podatników. Wbrew ich przekonaniu, błędne informacje jakie mieli uzyskać od notariusza, czy pracownika organu, pozostają bez wpływu na prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych. Ustawodawca nie nałożył na organy podatkowe obowiązku informowania z urzędu podatników o możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ani wzywania ich do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Organ zwrócił uwagę, że określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin 2 tygodni na złożenie oświadczenia, został zmieniony przepisem art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego konsekwencją w tym przypadku był obowiązek złożenia oświadczenia w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bez wpływu na rozstrzygnięcia pozostaje też argumentacja podatników dotycząca terminu przesłania dokumentów przez Urząd Skarbowy do Urzędu Skarbowego, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podobnie opisana w odwołaniach sytuacja bytowo – finansowa małżonków nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym, którego przedmiotem jest zbadanie, czy decyzja organu podatkowego jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, nie zgodzili się z dokonaną w nich interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Podnieśli, że B.Z został poinformowany w Urzędzie Skarbowym X, o obowiązku uwzględnienia faktu sprzedaży mieszkania w zeznaniu podatkowym PIT za 2011 r. Jednak wobec braku odpowiedniej rubryki w formularzu PIT, podatnicy uznali, że skoro kancelaria notarialna powiadamia organ podatkowy o fakcie sprzedaży mieszkania, to powiadomi również o zakupie innego lokalu, w wyniku czego będą zwolnieni z obowiązku podatkowego. O uldze meldunkowej zostali oni poinformowani dopiero w Urzędzie Skarbowym Y.

Skarżący zwrócili uwagę, że w sprzedanym lokalu zameldowani byli od 27 lat, podczas, gdy warunkiem skorzystania ze spornej ulgi jest zameldowanie jedynie przez okres minimum 12 miesięcy przed sprzedażą nieruchomości. Potwierdzeniem tak długiego zameldowania w W. jest złożenie pierwszego zeznania podatkowego w Urzędzie Skarbowym Y właśnie za rok 2011. Zeznanie to może stanowić jednocześnie oświadczenie o zameldowaniu, w sytuacji gdy ustawodawca nie określił formy tego oświadczenia.

Jak podniesiono w skardze, osoby bardziej zorientowane lub podlegające innym urzędom skarbowym, skorzystały z tej formy ulgi. To zaś wskazuje na nierówne traktowanie obywateli, wbrew postanowieniom Konstytucji RP. Skarżący nigdy wcześniej nie działali wbrew przepisom podatkowym, ani nie uchylali się od obowiązków podatkowych. W tym przypadku spełnili warunki ulgi meldunkowej i dokonali zakupu innego lokalu mieszkalnego za środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania. Okazało się jednak, że zakup nieruchomości nie był konieczny, a pieniądze na nią przeznaczone można było przeznaczyć na spłatę pozostałych długów. W wyniku nieprzemyślanych decyzji nowo nabytą nieruchomość musieli sprzedać ze znaczną stratą. Odwołując się do sytuacji finansowo – bytowej, stwierdzili jednocześnie, że utrzymanie w mocy decyzji spowoduje konieczność spłaty do końca ich życia zobowiązań wraz odsetkami.

Odpowiadając na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 46/16 uchylił zaskarżone przez Z decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" . W uzasadnieniu wyroku Sąd zwrócił uwagę, że w 2007 r. skarżący dokonali nabycia - w rozumieniu art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, w związku z ustanowieniem przez Spółdzielnię Mieszkaniową odrębnej własności - lokalu mieszkalnego, którego byli przez 27 lat posiadaczami, na zasadzie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Zbycie tego mieszkania nastąpiło 30 marca 2011 r., na skutek sprzedaży. W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że środki uzyskane z tego tytułu podatnicy przeznaczyli na zakup lokalu mieszkalnego w W spełniając tym samym warunki do zwolnienia od podatku przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 131, w zw. z ust. 25 pkt.3 u.p.d.o.f., obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. Nie płaciliby zatem podatku, gdyby nie przepis art. 8 ustawy zmieniającej, jednoznacznie określający jako warunek zwolnienia, obowiązek złożenia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

W powołanych wyżej okolicznościach faktycznych i prawnych, zdaniem Sądu, występuje nierówność traktowania podatników przez władze publiczne w sytuacji, gdy w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, podatnicy podlegają odmiennym warunkom zwolnienia. Takim zdarzeniem na gruncie u.p.d.o.f. jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodu określonego w art. 10 ust.1 pkt 8 lit a-c nie można zakładać, że nabycie nieruchomości, lokalu mieszkalnego następuje z zamiarem zbycia, a zatem data nabycia determinuje konieczność utrzymania takich samych warunków zwolnienia podatkowego przez okres 5-ciu lat. Konstytucyjny cel zwolnienia przychodu ze zbycia nieruchomości od podatku jest zrealizowany tylko w przypadku przeznaczenia przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe.

Analiza przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodu ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 8 lit a – c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. wskazuje, przy zastosowaniu literalnej wykładni, że w przypadku niezłożenia oświadczenia o spełnianiu warunków "ulgi meldunkowej" tacy podatnicy, jak oboje skarżący, znajdują się w gorszej sytuacji, niż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości i prawa w 2009 r., a także w gorszej od podatników, którzy nabyli nieruchomości i prawa przed 2007r. i miały do nich zastosowanie zasady obowiązujące w dniu 31 grudnia 2006 r.

Dalej WSA wskazał, że bardzo istotną zmianą w zakresie zasad opodatkowania przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust.1 pkt.8 lit a-c u.p.d.o.f., dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (...) ( Dz.U. nr 217, poz. 1588), było ustanowienie od 1 stycznia 2007 r. (art. 30e u.p.d.o.f.) zasady, że opodatkowaniu podlegać ma dochód, a nie przychód, jak to było w okresie od początku obowiązywania ustawy, tj. od 1 stycznia 1992 r. do końca 2006r. W tym przypadku uzasadnione zatem było zdaniem Sądu, pozostawienie dotychczasowych zasad, tj. zarówno prawa do zwolnienia, jak i opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości, obowiązujących w dniu 30 grudnia 2006 r. do nieruchomości nabytych przed tym dniem (art. 7 ustawy zmieniającej). Podatnicy, którzy co do zasady nie mają zamiaru sprzedawać nabytych nieruchomości, czy lokali, bo wykorzystują je na własne cele mieszkaniowe, nie gromadzą bowiem i nie przechowują faktur VAT celem udokumentowania nakładów poniesionych na modernizację, która niewątpliwie powoduje wzrost ich wartości.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że wobec braku dowodów poniesienia przez podatników kosztów odpłatnego zbycia mieszkania w W, do rozliczenia podatku dochodowego obojga małżonków za rok 2011, organy przyjęły jako koszt jedynie wydatki dotyczące opłacenia kosztów notarialnych w kwocie 594 zł, pomniejszając tylko o tę kwotę przychód ze sprzedaży w wysokości 395.000 zł. Do wyliczenia nie uwzględniły natomiast, uzasadniając to nie przedłożeniem przez stronę stosownych dokumentów, realnej ceny nabycia nieruchomości w 2007r., ani nakładów poniesionych na lokal w okresie jego posiadania .

Z treści przepisów art. 22 ust. 6c, 6e i 6f, u.p.d.o.f. wynika, że istotne dla ustalenia dochodu ze zbycia lokalu koszty jego nabycia lub wytworzenia powinny być waloryzowane w stopniu odpowiadającym wzrostowi cen w okresie posiadania przez podatnika zbywanej następnie nieruchomości lub lokalu. Ustawodawca wyraził tu intencję, by dochód podlegający opodatkowaniu, w ww. zakresie nie był ustalany przy przyjęciu kosztów według nominalnych wartości z chwili poniesienia wydatków.

Wobec powyższego w ocenie Sądu, uzasadnione jest w okolicznościach niniejszej sprawy przyjęcie, że w przypadku, gdy przedmiotem zbycia w 2011 r. był lokal mieszkalny nabyty w 2007 r. w wyniku przeniesienia przez Spółdzielnię Mieszkaniową własności lokalu na rzecz członka spółdzielni, któremu przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, wkład mieszkaniowy stanowiący jakąś część kosztów budowy lokalu, powinien być waloryzowany tak, jak to przewiduje art. 22 ust 6 u.p.d.o.f., nie tylko za okres od nabycia odrębnej własności, ale za okres od przydziału lokalu. Można powiedzieć, że 27-letni okres posiadania lokalu przez skarżących, to cała epoka istotnych zmian w systemie prawa, w tym regulacji w zakresie stosunków własnościowych. Sąd wskazał tu na nieobowiązujący już przepis art. 218 § 4 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r., nr 188, poz. 1848 ze zm., dalej: "u.p.s") oraz art. 11 ust. 2¹ ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013, poz. 1222, dalej: "u.s.m.") i uznał, że organy niezasadnie nie uwzględniły przy określaniu kosztów nabycia sprzedanego w 2011 r. lokalu, jego aktualnej wartości, zwaloryzowanej na dzień (rok) nabycia własności lokalu. Ponadto zdaniem Sądu, o ile nakłady na lokal powodujące zwiększenie jego wartości zostały poczynione przed 1 stycznia 2007 r., niekorzystający z profesjonalnej pomocy prawnej podatnicy, powinni być pouczeni w toku postępowania o znaczeniu wartości tych nakładów dla ustalenia podstawy opodatkowania, po czym mieć pełną możliwość udowodnienia ich rodzaju i wysokości, skoro przez okres 27 lat przed nabyciem, będąc w posiadaniu lokalu niewątpliwie ponosili wydatki na jego utrzymanie, remonty, czy modernizację.

Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie podatnicy, z powodu błędu co do prawa, pomimo wydatkowania w 2011r. dochodu ze zbycia nieruchomości (odrębnej własności lokalu) na cele mieszkaniowe, zostali zobowiązani do zapłaty wyższego podatku niż podatnicy, którzy np. zbyli w tym roku nieruchomość nabytą w 2006 i nie wydatkowali przychodu na cele mieszkaniowe. Przy przyjęciu bowiem nominalnych wartości wkładu mieszkaniowego i innych kwot zapłaconych Spółdzielni, a także braku faktur dla wykazania wartości nakładów poniesionych na lokal w czasie jego posiadania, tylko niewielkie kwoty pomniejszyły przychód. Praktycznie ustalono więc dochód prawie w wysokości przychodu, do którego zastosowano stawkę 19% (a nie 10%, jaką by zastosowano do przychodu, ze zbycia nieruchomości nabytych w 2006 r.).

Wobec powyższego WSA uchylił zaskarżone decyzje i zlecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględniły przedstawioną w wyroku ocenę prawną w zakresie interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu oraz poczyniły z zapewnieniem czynnego udziału podatników, stosowne ustalenia co do realnej wartości wkładu mieszkaniowego na dzień nabycia własności lokalu mieszkalnego oraz wartości nakładów poczynionych w czasie posiadania lokalu, wpływających na jego wartość rynkową w chwili sprzedaży.

W wyniku złożonej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 października 2018, sygn. akt II FSK 2832/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

NSA wskazał, że Sąd powinien wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdarzeniem prawnym, do którego odnosi się to źródło przychodu, a tym samym, z którym wiąże koszty uzyskania przychodu, jest nabycie nieruchomości, w tym także stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego. Również do tego zdarzenia, tj. nabycia nieruchomości w określonym terminie przed jej zbyciem odwołuje się norma dotycząca kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wynikająca z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., która stanowi o "udokumentowanych kosztach nabycia".

NSA podkreślił, iż poza sporem pozostaje w sprawie, że do nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego przez skarżących doszło na podstawie umowy zawartej, w formie aktu notarialnego, przez podatnika ze spółdzielnią mieszkaniową w dniu 19 grudnia 2007 r., której przedmiotem było ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie tego prawa na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowej. Sąd powinien ustosunkować się do konsekwencji prawnych nabycia przez skarżących wkładu mieszkaniowego, a następnie ustanowienia na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a także ocenić jakie koszty zostały poniesione przez nich w dacie ustanowienia i przeniesienia na ich rzecz odrębnej własności lokalu, czyli na nabycie nieruchomości, tj. własności lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

W związku z tym Sąd, skoro nie uczyniły tego organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, powinien odwołać się do przepisów u.s.m., które dotyczą wkładu mieszkaniowego i spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.s.m. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w niniejszej ustawie. W przypadku przekształcenia w prawo odrębnej własności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m., na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Dotyczy to w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami. Jeżeli natomiast spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków obowiązany jest on do spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa. Wynika stąd, że osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy, w tym wkład mieszkaniowy, który stanowi udział w kosztach budowy lokalu.

Wobec tego Sąd powinien w toku kontroli zaskarżonych decyzji podatkowych wziąć pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zgodnie z nim poniesione przez podatnika wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w odrębną własność lokalu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę powinien zatem zwrócić uwagę na to czy organy podatkowe ustaliły w toku postępowania, czy i jakie aktywa podatników stanowiły w rozpatrywanej sprawie koszty nabycia odrębnej własności lokalu.

W ocenie NSA, Sąd nie zwrócił uwagi, że osoby, którym przysługiwało wcześniej lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musiały spłacić przypadającą na ich lokal część kosztów budowy, w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatników tak rozumiane wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego, które następnie zostało przekształcone w prawo własności, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Okoliczności te powinny zbadać organy podatkowe, na co powinien wyraźnie i jednoznacznie zwrócić uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Stosownie bowiem do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku z tytułu zbycia należy uwzględnić wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy, tj.: wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem właściwej spółdzielni mieszkaniowej (według stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność); kwotę umorzonego kredytu; nakłady, które zwiększały wartość zbywanego lokalu udokumentowane fakturami VAT; koszty sporządzenia aktu notarialnego wynikające z tego dokumentu.

NSA wskazał, że Sąd orzekający ponownie w niniejszej sprawie powinien zatem uwzględnić treść tych przepisów i zbadać czy doszło do wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie czy powstała wierzytelności po stronie nabywców lokalu mieszkalnego obejmująca zwaloryzowaną wartość rynkową lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Sąd bowiem nie wypowiedział się wcześniej czy wierzytelność taka powstała, w jakiej dacie i czy wobec tego istniał też koszt uzyskania przychodu po stronie nabywców odrębnej własności za okres od daty przydziału lokalu do chwili uwłaszczenia. Dopiero wówczas zaistniałyby podstawy by twierdzić, że określona wartość wkładu mieszkaniowego stanowi składnik kosztów nabycia własności lokalu mieszkalnego, którą należało ustalać według zwaloryzowanej wartości rynkowej tego lokalu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wobec tego - po pierwsze modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo-administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - zwanej dalej "p.p.s.a.", ale również art. 168 § 3, art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, publ. Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej. Po wtóre - zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu.

Przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481). W niniejszej sprawie wyjątki takie jednak nie miały miejsca. Stan faktyczny ustalony w sprawie nie uległ żadnej zmianie, nie uległ też zmianie stan prawny w sprawie.

Podkreślić należy, że wykładnia prawa dokonana przez NSA obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Takiej wykładni NAS dokonał wprost wskazując, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji co do wykładni prawidłowo wskazanych przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny z całą stanowczością podkreślił, że interpretacja gramatyczna przepisu art. 8 ust 1 ustawy zmieniającej, nie powinna budzić w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości ze względu na znaczenie słów użytych przez normodawcę. Wynika z niej jednoznacznie, że do przychodu lub dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a)–c) u.p.d.o.f., nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady opodatkowania określone w przepisach tej ustawy obowiązujących w dniu 31 grudnia 2008 r. Natomiast bezspornym w sprawie jest fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło 19 grudnia 2007 r. Dlatego do opodatkowania sprzedaży tej nieruchomości zastosowanie mają wyłącznie przepisy obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008r.

W konsekwencji do tego zdarzenia prawnego należało zastosować przepisy art. 21 ust 1 pkt 126 lit b) u.p.d.o.f., regulujące zwolnienie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Odnosząc się do argumentacji skargi nie można podzielić stanowiska, że w przypadku skarżących za datę nabycia lokalu - w rozumieniu art.10 ust.1 pkt.8 lit.a ustawy- należy przyjąć datę przydziału tego lokalu przez Spółdzielnię. Można uznać, w świetle przepisów ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze ( Dz. U nr 30 poz. 210 ze zm.) jak i przepisów powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych ( Dz.U z 2003r. nr 119 poz. 1116 , dalej w skrócie "u.s.m".), że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego było (jest) prawem, które w swojej treści, poza prawem do używania lokalu zawiera element dotyczący rozliczeń w zakresie wkładu mieszkaniowego w wypadku wygaśnięcia prawa do lokalu. Ma ono charakter majątkowy. Do ochrony tego prawa stosuje się odpowiednio przepisy o ochronie własności. Jednak spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie jest prawem rzeczowym i jest niezbywalne, zatem nie stanowi żadnego z praw rzeczowych wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit a –c u.p.d. o f. Natomiast jego "przekształcenie" polega na ustanowieniu przez spółdzielnię na swoją rzecz odrębnej własności lokalu ( art.9 ust.8 u. s. m.) i przeniesienie własności lokalu na rzecz członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, po dokonaniu odpowiednich spłat należności związanych z wybudowaniem tego lokalu ( art.12 u. s. m. ). Dotyczy to w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami. Jeżeli natomiast spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków obowiązany jest on do spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa. Wynika stąd, że osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy, w tym wkład mieszkaniowy, który stanowi udział w kosztach budowy lokalu. Z zapisów aktów notarialnych wynika, że prawo własności przy przekazaniu skarżącym nie posiadało żadnych obciążeń, a więc powyższe obciążenia zostały spłacone. Organy winny jednak ustalić w jakim zakresie i w jakiej wysokości skarżący ponieśli te obciążenia przeprowadzając dowód z dokumentów spółdzielni mieszkaniowej na okoliczności wysokości uiszczonego wkładu lokatorskiego jak również czy i w jakiej wysokości uiszczane były spłaty kredytów budowlanych. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że rzeczywiście doszło do nabycia lokalu mieszkalnego w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność tego lokalu na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego przez podatników ze spółdzielnią mieszkaniową w dniu 19 grudnia 2007 r., której przedmiotem było ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie tego prawa na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że osoby, którym przysługiwało wcześniej lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musiały spłacić przypadającą na ich lokal część kosztów budowy, w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatników tak rozumiane wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego, które następnie zostało przekształcone w prawo własności, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Okoliczności te powinny zbadać organy podatkowe. Stosownie bowiem do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku z tytułu zbycia należy uwzględnić wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy, tj.: wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem właściwej spółdzielni mieszkaniowej (według stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność); kwotę umorzonego kredytu; nakłady, które zwiększały wartość zbywanego lokalu udokumentowane fakturami VAT; koszty sporządzenia aktu notarialnego wynikające z tego dokumentu. Zgodnie z orzecznictwem obowiązek waloryzacji wkładu mieszkaniowego jaki wynikał z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1994 r. Nr 90, poz. 419) w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych oraz obowiązkiem wprowadzenia przez spółdzielnie tak określonej wysokości wkładu mieszkaniowego do ksiąg rachunkowych, stanowi w świetle przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. podstawę do jej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 września 2017 r., II FSK 1803/17, z 21 czerwca 2017 r., II FSK 1530/15, oraz z 11. 07. 2018 r., II FSK 1977/16).

Okoliczności powyższe nie były w ogóle w sprawie ustalane przez organy podatkowe. Skarżący byli co prawda wzywani do złożenia stosownych dokumentów tak, aby można było zastosować przepisy prawa materialnego uwzględniające koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nabytego wcześniej mieszkania. Stwierdzili oni jednak, że nie posiadają dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na zbytą nieruchomość. Do akt sprawy dołączono jedynie dwa akty notarialne stwierdzające nabycie oraz następnie sprzedaż nieruchomości. Jako koszt pomniejszający przychód podatkowy wyrażony w cenie sprzedanej nieruchomości organy przyjęły zatem wydatki dotyczące opłacenia kosztów notarialnych przy nabyciu lokalu. Za uzasadniony zatem uznać należy zarzut skarg co do naruszenia przepisów art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z treścią tych przepisów, poniesione przez podatnika wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w odrębną własność lokalu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Organy podatkowe winny więc w toku postępowania ustalić, czy i jakie aktywa podatników stanowiły koszty nabycia odrębnej własności lokalu, jakie koszty zostały poniesione przez skarżących w dacie ustanowienia i przeniesienia na ich rzecz odrębnej własności lokalu, czyli na nabycie nieruchomości, tj. własności lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdarzeniem prawnym, do którego odnosi się to źródło przychodu, a tym samym, z którym wiąże koszty uzyskania przychodu, jest nabycie nieruchomości, w tym także stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego. Również do tego zdarzenia, tj. nabycia nieruchomości w określonym terminie przed jej zbyciem odwołuje się norma dotycząca kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wynikająca z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., która stanowi o "udokumentowanych kosztach nabycia". Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony z 1 stycznia 2007 r. w art. 1 pkt 15 lit. g) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (...). Wskazanie w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów stanowiło konsekwencję wprowadzenia nowych zasad opodatkowania przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. Z 1 stycznia 2007 r. podstawę opodatkowania w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości stanowił dochód. Dlatego należało uwzględnić koszty uzyskania tego przychodu związane głównie z wydatkami na nabycie tego prawa.

Wskazując na powyższe Sąd uznał, że koniecznym jest by organ przeprowadził w powyżej wskazanym zakresie postępowanie dowodowe. Okoliczności te nie były bowiem przedmiotem rozpoznania przez organy obu instancji w niniejszej sprawie.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni w jakiej wysokości możliwe jest przyjęcie kosztów uzyskania przychodów w okolicznościach niniejszej sprawy oraz nałożenie zobowiązania podatkowego na skarżących.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.