Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1503/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1, art. 145
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 2, art. 20, art. 22, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 111 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1 pkt 2
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za kwiecień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżoną decyzją z [...] czerwca 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] marca 2013 r. nr [...], odmawiającą "A" sp. z o. o. z/s we W. (dalej: spółka, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za kwiecień 2010 r. z tytułu użytkowania automatów do gier o niskich wygranych. Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.).

Z akt sprawy wynika, że w złożonej pierwotnie deklaracji dla podatku od gier za kwiecień 2010 r. spółka wykazała 13 automatów do gier o niskich wygranych. Podatek

w kwocie 26.000 zł wyliczyła przy zastosowaniu stawki wynoszącej 2.000 zł od gier urządzanych na każdym automacie. Podatek ten wpłaciła w ustawowym terminie.

Następnie spółka wniosła o zwrot (zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p.) - ewentualnie - stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za kwiecień 2010 r. w kwocie 16.937 zł (i jej zwrot z odsetkami). Twierdziła, że tak znaczna zmiana wysokości stawki podatkowej

w trakcie ważności posiadanego zezwolenia na prowadzenie gier na automatach

o niskich wygranych narusza zasadę ochrony interesów w toku, skorelowaną z zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadą praw nabytych,

a przez to także zasadę praworządności. Zdaniem spółki - w konsekwencji powyższego - art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: u.g.h.) są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP.

W opinii spółki, wprowadzenie stawki podatku określonej w art. 139 ust. 1 u.g.h. narusza także art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, albowiem ustawodawca nie może

w sposób swobodny ograniczać wolnego obrotu towarami i tym samym ograniczać wolności działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, że jej stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Zaznaczyła, że

z uwagi na to, że przepisy u.g.h. nie były notyfikowane Komisji Europejskiej, art. 139 ust. 1 u.g.h. jest wobec niej nieskuteczny.

Do wniosku spółka załączyła korektę deklaracji dla podatku od gier, wykazując użytkowanie 13 automatów. Do opodatkowania przyjęła stawkę o równowartości 180 euro od gier urządzanych na każdym automacie i wykazała podatek od gier w kwocie 9.063 zł.

Z uwagi na to, że korekta budziła wątpliwości Naczelnika UC, organ ten wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia spółce zobowiązania w podatku od gier za kwiecień 2010 r., które zakończył decyzją z [...] stycznia 2013 r. nr [...], w której określił - za kwiecień 2010 r. - zobowiązanie

w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych w kwocie 26.000 zł. Decyzją z [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor IC nie uwzględnił odwołania i decyzję Naczelnika UC utrzymał w mocy.

Mając na uwadze powyższe, decyzją z [...] marca 2013 r. nr [...], Naczelnik UC odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier - za kwiecień 2010 r. - w kwocie 16.937 zł z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym - powołaną na wstępie decyzją - Dyrektor IC decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 144 u.g.h. utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej: u.g.z.w.), z wyjątkami w tym przepisie przewidzianymi. Zauważył, że w ww. przepisie nie został uwzględniony art. 45a u.g.z.w. stanowiący, że podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Uznał, że w sprawie podatek od gier urządzanych na automatach o niskich wygranych winien być obliczany zgodnie z art. 139 u.g.h., tj. w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Ocenił, że Naczelnik UC słusznie pobrał podatek od gier należny z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych - za kwiecień 2010 r. - w zadeklarowanej pierwotnie przez spółkę wysokości (26.000 zł).

Dyrektor IC zauważył, że kwestionując złożoną przez spółkę korektę deklaracji, Naczelnik UC określił spółce - za kwiecień 2010 r. - zobowiązanie w podatku od gier

z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych w wysokości tożsamej

z zadeklarowaną przez spółkę pierwotnie.

Analizując przepisy traktujące o nadpłacie podatku, w tym art. 72 § 1 pkt 1 O.p., organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie mamy do czynienia z kwotą nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Tym samym uznał, że Naczelnik UC prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za kwiecień 2010 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK, Trybunał) nie orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisów

- obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. - u.g.h. Są to zatem - zdaniem organu - przepisy obowiązujące, które organ podatkowy obowiązany jest stosować. Organ podniósł także, że organy podatkowe nie są powołane do badania zgodności przepisów prawa

z Konstytucją. Przywołał uzasadnienie wyroku TK z 6 marca 2002 r. (sprawa P 7/2000), w świetle którego organ podatkowy nie może odmówić stosowania przepisu, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Podkreślił, że art. 139 ust. 1 u.g.h., stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne, które wymagałyby notyfikacji w świetle Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm

i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. WE L 204 z 21.07.1998, str. 37, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337, ze zm. - dalej: Dyrektywa 98/34/WE). W ocenie organu, nawet, gdyby przyjąć za poprawny pogląd spółki, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny, o ile zawiera on również przepisy techniczne, to skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy, albowiem organy podatkowe nie mogłyby powoływać się w stosunku do jednostki jedynie na regulacje techniczne, nie zaś na wszystkie przepisy kwestionowanej w skardze ustawy.

Odnośnie powołanego we wniosku wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. (w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11), Dyrektor IC zauważył, że dotyczył on norm zawartych w art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - nie odnosił się on zatem do art. 139 ust. 1 u.g.h., określającego zryczałtowaną stawkę podatku od gier.

Organ odwoławczy zważył, że podatek od gier nie należy do grupy podatków zharmonizowanych, wobec czego - w przypadku zmiany wysokości jego stawki - nie jest wymagane zastosowanie procedury notyfikacji ustawy podatkowej. Zaznaczył, że TSUE wypowiadał się pozytywnie w kwestii wprowadzania przez niektóre państwa członkowskie ograniczeń w stosunku do podmiotów prowadzących działalność

w zakresie gier hazardowych (np. wyrok z 8 września 2009 r., sprawa C-42/07).

Dyrektor IC uznał, że - w wyniku zmiany stanu prawnego - spółka nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła. Wskazał, że jedynie została zmieniona (podwyższona) stawka podatku, z czym należało się liczyć, zważywszy na ogłaszane w mediach informacje o podjęciu działań ustawodawczych w tym zakresie, związanych z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

W opinii organu, art. 139 ust. 1 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) jest przepisem fiskalnym, który nie tworzy żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów świadczących usługi gier na automatach w salonach gier.

Nie dopatrzył się Dyrektor IC także, podzielając w tym zakresie argumentację Naczelnika UC, naruszenia zasad Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawa, legalizmu, ochrony praw nabytych, zaufania obywateli do państwa, obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej i przyzwoitej legislacji.

W świetle powyższych rozważań, Dyrektor IC za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony oraz naruszenia Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 139 u.g.h., który - zdaniem spółki - faktycznie nie obowiązuje.

W skardze na decyzje Dyrektora IC (spółka wniosła łącznie pięć tożsamym

w swej treści skarg na decyzje Dyrektora IC, w tym samym przedmiocie, lecz za inne okresy rozliczeniowe 2010 r.), zaskarżając je w całości, spółka wnioskowała o:

I. uchylenie każdej z zaskarżonych decyzji w całości;

II. połączenie wszystkich spraw ze skargi w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia;

III. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuty skargi obejmowały naruszenie:

- art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1 i art. 144 u.g.h.;

- art. 45a ust. 1 i 2 u.g.z.w. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a), art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4 O.p.;

- art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy 98/34/WE w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych;

- art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji

w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej;

zasad wynikających z orzecznictwa TSUE/ETS (spółka powołała konkretne wyroki, w tym wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11,

C-217/11) poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w 139 ust. 1 u.g.h., mimo że w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE i - jako taki - podlegał procedurze notyfikacji (co potwierdził TSUE), której jednak - przed jej uchwaleniem - u.g.h. nie została poddana;

- konstytucyjnych zasad: proporcjonalności, zaufania do państwa oraz prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku;

- przepisów prawa przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych, urządzanych na terenie województwa dolnośląskiego, w wysokości różnicy między podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez spółkę a podatkiem wynikającym z załączonych do wniosku o zwrot nadpłaty korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2010 r.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 207 § 1 i § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że organ ten nie rozpoznał wniosku spółki w zakresie wskazanym w punkcie I tego wniosku;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji przez Naczelnika UC, mimo że organ ten wszczął i prowadził odrębne - odnośnie każdego miesiąca - postępowanie w sprawie nadpłaty podatku od gier, podczas gdy spółka złożyła jeden wniosek o zwrot nadpłaty, dotyczący 5 miesięcy, w ramach rozpatrywania którego, w jednym postępowaniu wszczętym na wniosek spółki, organ obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez:

▪ brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia;

▪ niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy;

▪ bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała spółka;

▪ arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wywołuje skutków, od których TSUE w ww. wyroku z 19 lipca 2012 r. uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji.

Spółka przedstawiła obszerne uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym, w uzupełnieniu skargi, spółka wniosła o:

I. przedstawienie TK pytań prawnych co do zgodności przepisów u.g.h. z Konstytucją:

1) czy art. 139 ust. 1 u.g.h. rozpatrywany łącznie z art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2

i art. 138 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów spółki, jako prowadzącej działalność

w przedmiocie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, która - w zaufaniu do obowiązujących dotychczas przepisów - rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z tego przepisu zasadą ochrony interesów w toku;

2) czy u.g.h. jest zgodna z:

a) art. 1, art. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 20 Konstytucji RP, w związku z Preambułą Konstytucji RP, w zakresie, w jakim Preambuła odwołuje się do wartości takich jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałanie władz, dialog społeczny oraz zasada pomocniczości umacniająca uprawnienia obywateli i ich wspólnot, poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie tej ustawy z całkowitym pominięciem wymaganych konsultacji społecznych oraz innych elementów partycypacyjnych ze strony podmiotów zainteresowanych, których prawa zostały naruszone wskutek wejścia w życie nowej regulacji;

b) art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie ustawy w sposób faktyczny w ekstraordynaryjnym trybie pilnym, i to w sytuacji, gdy ustawa dokonywała zmiany ustawy podatkowej (w zakresie podatku od gier) oraz kodeksu karnego skarbowego;

c) art. 119 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, poprzez rozpatrzenie i uchwalenie ustawy bez przygotowania jakichkolwiek ekspertyz i opinii, a także w tak szybkim trybie, który uniemożliwił posłom wnoszenie poprawek do ustawy w terminie określonym w art. 119 ust. 2 i 3;

d) art. 121 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie - dla osiągnięcia celów politycznych - praw Senatu i jego członków do rozpatrzenia projektu ustawy;

a w konsekwencji,

e) czy u.g.h. została uchwalona przez Sejm i Senat bez dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw i czy jest w całości niezgodna z Konstytucją;

II. przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów wskazanych w treści pisma, tj. z opinii prawnej z 6 sierpnia 2013 r. w sprawie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h.

z art. 2 Konstytucji RP (opinia w załączeniu).

W uzasadnieniu pisma procesowego spółka odwołała się do twierdzeń zawartych w ww. opinii autorstwa dr. (adwokata) M. J.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Sąd uznał, że w sprawie zasadnie odmówiono skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier - za kwiecień 2010 r. - w kwocie 16.937 zł z tytułu użytkowania automatów do gier o niskich wygranych. W przypadku spółki nie zaistniała bowiem sytuacja określona w art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., tj.

- w deklaracji dla podatku od gier za ww. okres rozliczeniowy - spółka nie zadeklarowała podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych nienależnie lub

w wysokości większej od należnej. Sąd stwierdził, że spółka prawidłowo zadeklarowała

i uiściła ten podatek w wysokości 26.000 zł.

Podkreślenia wymaga, że w ramach zainicjowanego wnioskiem skarżącej postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie były władne do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od gier za kwiecień 2010 r.

Mając na uwadze fakt, że złożona przez spółkę korekta deklaracji budziła wątpliwości Naczelnika UC, organ ten prawidłowo wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia spółce zobowiązania w podatku od gier za kwiecień 2010 r., które zakończył decyzją z [...] stycznia 2013 r. nr [...], w której określił - za kwiecień 2010 r. - zobowiązanie w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych w wysokości 26.000 zł, czyli w kwocie zadeklarowanej przez spółkę w pierwotnie złożonej deklaracji, którą to kwotę spółka wpłaciła na rachunek organu podatkowego w ustawowym terminie. Decyzją z [...] czerwca 2013 r. nr [...], Dyrektor IC nie uwzględnił odwołania spółki i ww. decyzję Naczelnika UC utrzymał w mocy. Podkreślenia także wymaga, że tutejszy Sąd, wyrokiem z 13 listopada 2013 r. (I SA/Wr 1461/13), oddalił skargę na powołaną wyżej decyzję Dyrektora IC.

Skoro zatem spółka prawidłowo zadeklarowała i uiściła - za kwiecień 2010 r. - podatek od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych w wysokości 26.000 zł, co potwierdzono w przywołanych decyzjach (utrzymanych przez Sąd), to nie można było przyjąć, że u spółki wystąpiła nadpłata podatku.

Zauważyć trzeba, że organ I instancji prawidłowo prowadził postępowanie

w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier.

W datowanym na 26 października 2012 r. wniosku spółka wnioskowała o: (I) zwrot - na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. - nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (wyroku z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11); (II) ewentualnie (podkreślenie Sądu) - na wypadek niedokonania zwrotu w sposób jak

w pkt (I) - o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Sądu, organ I instancji słusznie skorzystał z zawartej we wniosku spółki alternatywy prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

W uzasadnieniu wydanych decyzji organy podatkowe wyjaśniły ponadto, że powołany

- jako podstawa wniosku sformułowanego w pkt (I) - wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. nie miał zastosowania w przypadku spółki (przepisy, które poddał ocenie TSUE, nie miały wpływu na sytuację spółki). Tym samym organy wyjaśniły, dlaczego - korzystając ze wskazanej przez spółkę alternatywy - procedowały zgodnie z żądaniem sformułowanym w pkt (II).

Nie podziela zatem Sąd stanowiska spółki, że - wbrew normie wyrażonej w art. 207 § 2 O.p. - organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę z jej wniosku nie w całości, lecz tylko w części.

Nie sposób zgodzić się z poglądem spółki, że jej wniosek zawierał dwa odrębne (autonomiczne) żądania, oparte na dwóch różnych podstawach prawnych. Przeczy temu bowiem przywołana wyżej treść wniosku zawierająca - skierowaną do organu - wyraźną alternatywę co do sposobu procedowania.

Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje, że wniosek o zwrot nadpłaty został sformułowany w pkt (I) wniosku, natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty w pkt (II).

Mając na względzie pozostawienie organom podatkowych wyboru sposobu (przedmiotu) procedowania, nie można skutecznie zarzucić tym organom, a co czyni spółka, że naruszyły one prawo, gdyż całość rozstrzygnięcia i uzasadnienia poświęciły one żądaniu wyrażonemu w pkt (II) wniosku. Tym samym, chybiony jest zarzut, że

w sprawie wydano decyzje częściowe. W konsekwencji niezasadne są - skierowane do decyzji Dyrektora IC - zarzuty procesowe (powiązane z ww. zarzutem) dotyczące rażącego naruszenia art. 207 § 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.,

jak również naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organ podatkowy, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, przepisów procesowych (art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. i wynikających z tych przepisów zasad procesowych) poprzez prowadzenie pięciu postępowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty odrębnie za każdy miesiąc i pięciu kolejnych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy występuje tylko jedna strona, żaden przepis prawa nie nakazuje bowiem organom podatkowym prowadzenia jednego - wspólnego - postępowania w przedmiocie wymiaru podatku

i nadpłaty za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte kontrolą organów - nawet wtedy, kiedy stan faktyczny i prawny w każdym z tych okresów jest tożsamy. Określenie wysokości zobowiązania i stwierdzenie nadpłaty tworzą poza tym odrębne przedmioty postępowania, mimo ich niewątpliwego powiązania ze sobą (przede wszystkim z uwagi na wpływ decyzji określającej zobowiązanie na decyzję w przedmiocie nadpłaty). Ponadto, podatek od gier jest deklarowany i płatny za okresy miesięczne.

Zatem nie stanowi naruszenia prawa wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej podatek od gier i decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za każdy miesiąc odrębnie.

Bez znaczenia pozostaje, że spółka złożyła jedno pismo (jeden wniosek)

o stwierdzenie nadpłaty łącznie za pięć okresów rozliczeniowych.

Oczywiście, organ podatkowy miał możliwość jedną procedurą objąć oba ww. przedmioty postępowania za wszystkie kontrolowane okresy rozliczeniowe. Żaden przepis prawa, o czym była mowa wyżej, do tego go nie obligował.

W ocenie Sądu, otrzymując korektę deklaracji zawierającą błędy, Naczelnik UC prawidłowo - przed rozstrzygnięciem w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty - wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od gier oraz wydał w tej sprawie decyzję. Stwierdzenie istnienia nadpłaty podatku jest bowiem konsekwencją określenia wysokości samego zobowiązania w sposób odmienny, niż wynikało to z deklaracji, zeznania lub wydanej wcześniej decyzji. Postępowanie

w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma zakres szerszy niż postępowanie

w przedmiocie nadpłaty i każdy z tych trybów kończy odrębne rozstrzygnięcie.

W niniejszej sprawie nie stwierdził także Sąd sytuacji, w której - z uwagi na procedowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty za każdy miesiąc oddzielnie - naruszone zostałyby prawa strony (jej pełnomocnika) do czynnego udziału w postępowaniu. Z uwagi na załączony do wniosku prawidłowy dokument pełnomocnictwa, organ właściwie uznał za skuteczne zastępstwo strony przez pełnomocnika ze wszelkimi tego konsekwencjami (także w zakresie doręczania pism pełnomocnikowi).

Niezrozumiały jest zarzut dotyczący nieuwzględnienia - zawartych we wniosku

o zwrot/stwierdzenie nadpłaty - żądań spółki dotyczących przeprowadzenia dowodów.

I tak, analiza treści wniosku potwierdza, że spółka nie sformułowała wprost żadnego wniosku o przeprowadzenie dowodu. Sąd zauważa, że takowych wniosków nie stanowią tezy i twierdzenia spółki z zaznaczeniem, że znajdują one potwierdzenie np. w zeznaniach (przesłuchaniach) konkretnie wskazanych przez spółkę osób, z adnotacją, że kontakt z tymi osobami jest możliwy pod adresem wnioskodawcy. Powyższego nie sposób uznać za konkretnie sformułowane, zgodne z art. 188 O.p., wnioski zawierające żądania przeprowadzenia dowodów w sprawie.

Ponadto, "sugerowane" we wniosku dowody dotyczyły sytuacji, w jakiej znalazły się podmioty prowadzące aktywność w zakresie urządzania gier na automatach

o niskich wygranych po wejściu w życie u.g.h., co nie miało bezpośredniego związku ze sprawą, tj. ustaleniem, jaką stawkę podatku od gier należało zastosować w przypadku spółki; czy w rozliczeniu spółki wystąpiła nadpłata, której stwierdzenia żądano we wniosku; czy art. 139 ust. 1 zawierał normy techniczne.

Nawiązując do powyższego Sąd stwierdza, że stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy (wystarczający). Nie dopatrzył się zatem Sąd naruszenia przepisów w tym zakresie, m.in. naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1

i art. 188 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. (statuującym zasadę zaufania do organów podatkowych) a także art. 191 O.p. (zawierającym zasadę swobodnej oceny dowodów).

Z akt sprawy wynika, że - potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy - ustalenia faktyczne, jakich w niniejszej sprawie dokonały organy podatkowe, są zgodne

z twierdzeniami strony i ograniczają się do ilości automatów do gier o niskich wygranych znajdujących się w dyspozycji strony. Żadna ze stron nie kwestionowała, że w spornym miesiącu - kwietniu 2010 r. - było ich 13.

Dalej Sąd zauważa, że organy podatkowe - odmawiając stwierdzenia nadpłaty

w podatku od gier - uznały, że spółka winna uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym "podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie".

Zdaniem spółki, u.g.h. - z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej - nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie winien znaleźć art. 45 ust. 1 u.g.z.w., który stanowił, że "podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie".

Kwestie związane z zastosowaniem do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa, w tym stawki podatku od gier - co w sprawie było sporne - stanowią element stosowania prawa a nie element ustaleń faktycznych.

Istota zarzutów skargi - pomimo wskazania w niej naruszenia różnych przepisów - dotyczy przede wszystkim dwóch kwestii:

1) zastosowania niewłaściwej stawki podatku od gier wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h., który nie ma mocy obowiązującej, z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy 98/34/WE); oraz 2) niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP.

Przystępując do oceny racji stron zawisłego przed Sądem sporu należy wskazać na orzeczenia sądów administracyjnych obu instancji, w których sądy te - na tle tożsamych co do istoty sporu spraw (dotyczących analogicznego stanu prawnego

i faktycznego) wyraziły poglądy, które Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela w całej rozciągłości, uznając zawartą w nich argumentację za własną (np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 lutego 2013, sygn. akt II FSK 2812/12; z 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 293/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 325/12; z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 35/12; z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 821/13; z 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 26/13).

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zastosowania stawki podatku z art. 139 ust. 1 u.g.h., z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, Sąd stwierdza, że określony w Dyrektywie 98/34/WE obowiązek notyfikacji dotyczy tylko przepisów technicznych. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest zaś przepisem technicznym ale typowym przepisem fiskalnym (podatkowym), zatem zakres uregulowany w Dyrektywie nie odnosi się do spornego

w sprawie przepisu a tym samym Dyrektywa nie mogła mieć do niego zastosowania.

Wynikającym z Dyrektywy obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego a jedynie tę jego część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Analizowany przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie odpowiada żadnej z kategorii "przepisów technicznych". Przepis ten reguluje kwestię fiskalną i odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która to usługa nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Za "usługę społeczeństwa informacyjnego" Dyrektywa uznaje: każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Świadczona przez spółkę usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia dwóch warunków tej definicji: nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną. Wobec tego zasadnym jest wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego

w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten należy uznać za typowy przepis

o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, a to oznacza, że - co do zasady - nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 w/w Dyrektywy. Problem, czy art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym, nie miał zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie odpowiada on zakresowi normatywnemu analizowanej Dyrektywy.

Podkreślić przy tym należy, że TSUE, w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji krajowych, sięgającą aż po jej całkowite zakazanie, z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego.

W ocenie Sądu, przepis art. 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminacyjnego

a ograniczenie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego. Przepis art. 139 u.g.h. nie ustanawia przy tym środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, nie narusza więc zasady proporcjonalności.

Sąd nie podziela zarzutów opartych na wyrokach TSUE z 19 lipca 2012 r.

w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11/ i C-217/11, na które powołała się spółka. Wyroki te dotyczyły bowiem przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, zatem argumentacja spółki w tym zakresie jest nieskuteczna.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że TSUE wypowiedział się w - powołanym przez skarżącą - wyroku z 19 lipca 2012 r. (w sprawie C-213/11 Fortuna i in.), co do zgodności przepisów u.g.h. (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Stwierdzono w nim, że przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami

i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów u.g.h. (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135) związanych

z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjno - prawnej).

Tak więc, w ocenie Sądu, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on zatem objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym

w Dyrektywie 98/34/WE. Nie stwarza też żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie - jako przepis o charakterze fiskalnym - skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Reasumując, obowiązek notyfikacji dotyczył tylko "przepisów technicznych", zaś sporny w sprawie art. 139 u.g.h. nie jest z pewnością przepisem technicznym. Reguluje on kwestię podstawy opodatkowania i stawki podatku - jest zatem typowym przepisem podatkowym, który nie wymaga notyfikacji.

W kwestii zarzutu odwołującego się do pośpiechu, jaki towarzyszył uchwalaniu u.g.h. - w szczególności zbyt krótkiego vacatio legis oraz nienależycie sformułowanych przepisów - należy wskazać, że tryb wprowadzenia u.g.h., wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 449 ze zm.), przewidującej - co do zasady - 14 dniowe vacatio legis. Nie narusza też - bardziej restrykcyjnego w tym zakresie - stanowiska TK, który obliguje do zachowania co najmniej 30 dniowego terminu do zmiany przepisów podatkowych przed końcem roku podatkowego. Ponadto, na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu u.g.h., a 6 i 11 listopada 2009 r. projekt u.g.h. wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało zainteresowanym podmiotom zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Poza tym, uchwalenie i wejście w życie u.g.h. poprzedzone było konsultacjami społecznymi. Ustawa została ogłoszona 30 listopada 2009 r. a weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Zatem zostały zachowane wymagane prawem standardy i terminy do jej wprowadzenia.

Sąd nie znalazł także podstaw do wystąpienia ze sformułowanymi w piśmie procesowym pytaniami prawnymi do TK o wyjaśnienie zgodności przepisów u.g.h.

z Konstytucją RP. Sąd nie podziela bowiem wątpliwości konstytucyjnych skarżącej.

W ocenie Sądu, kwestia zgodności art. 139 u.g.h. z Konstytucją nie budzi wątpliwości. Ustawa (u.g.h.) nie narusza bowiem konstytucyjnych zasad wynikających

z przywołanych w skardze przepisów: art. 2, art. 20, art. 22 i art. 32 Konstytucji RP, wyrażających zasady: demokratycznego państwa prawa, zaufania do państwa i prawa oraz ochrony praw nabytych i interesów w toku. Wartości te, jak wynika z orzecznictwa TK, nie mają charakteru bezwzględnego - dopuszczalne jest ich ograniczenie, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. Z uzasadnienia do u.g.h. wynika, że celem wprowadzenia opisywanych regulacji było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz konieczność monitorowania i regulowania rynku gier hazardowych.

Sąd nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów konstytucyjnych. Zwrócić należy uwagę, że określanie celów aktów normatywnych stanowi realizację kompetencji legislatywy do kształtowania polityki prawa. W gestii państwa leży bowiem możliwość wyznaczania granic prawnie chronionych interesów podatników oraz zakresu ich obciążeń. W opisywanej sprawie ustawodawca działał

w granicach swobody kształtowania polityki prawa i wprowadzając nowe stawki podatkowe nie naruszył żadnej z wymienionych w skardze zasad.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uregulowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. podyktowane było koniecznością wyważenia interesu ogólnego i interesu przedsiębiorców. Tym samym, ustanowienie ograniczeń w zakresie gier hazardowych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszało powołanych

w skardze zasad i wartości konstytucyjnych.

W przedmiocie ograniczenia działalności polegającej na świadczeniu usług

w zakresie loterii wypowiadał się też wielokrotnie ETS (wyrok z 21 września 1999 r.

w sprawie C-124/97 Läära; wyrok z 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler; wyrok z 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 Anomar).

Z powyższych orzeczeń wynika, że - w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach - ETS dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie.

Krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, o ile są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, służą przeciwdziałaniu nadużyć finansowych i nie mają charakteru dyskryminacyjnego.

Zatem zarówno znane Sądowi stanowisko TK, jak i dorobek orzeczniczy ETS (TSUE) pozwalają sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, że ustanowiony

w u.g.h. system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług, ustanowionych w prawie wspólnotowym i w fundamentalnych zasadach określonych

w Konstytucji RP.

Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 129 ust. 1 i art. 144 u.g.h. Przepisy te nie stanowiły bowiem podstawy prawnej skarżonej decyzji podatkowej, wobec czego wykraczają poza zakres przedmiotowy rozpoznanej sprawy. Ponadto art. 129 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem prawa podatkowego, reguluje natomiast kwestię wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach

o niskich wygranych. Sąd nie dostrzega związku pomiędzy tym przepisem a art. 139 ust. 1 u.g.h.

Nawiązując końcowo do zarzutów skargi odwołujących się w swej argumentacji do zasady państwa prawnego oraz zasady ochrony zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa należy wyjaśnić, że w poszanowaniu dla tych wartości ochroną prawną objęta została niedopuszczalność zmiany stawki podatkowej w ciągu roku podatkowego, która to zasada została zachowana przy wprowadzeniu nowych rozwiązań prawnych.

Przy ocenie zarzutu naruszenia wspomnianych wartości konstytucyjnych nie sposób nie wspomnieć i tej okoliczności, że przedmiotem sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji były kwestie związane z ustaleniem właściwej stawki podatkowej,

a nie dopuszczalność do wykonywania działalności opodatkowanej. Bezsporne jest przy tym, że skarżąca utrzymała wcześniej przyznane jej prawo do wykonywania takiej działalności, a okres, na jaki wydane zostało zezwolenie, jest wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez nią nakładów na rozpoczęcie działalności. Zatem bezpodstawny jest zarzut skarżącej o naruszeniu jej "interesów w toku".

W konsekwencji Sąd nie podzielił twierdzeń zawartych w załączonej do pisma procesowego opinii prawnej, którą na rozprawie dopuszczono jako dowód w sprawie.

Reasumując, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej spółce - za kwiecień 2010 r. - stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier w kwocie 16.937 zł.

Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - badając legalność zaskarżonej decyzji - nie stwierdził przy jej wydaniu naruszenia przepisów prawa procesowego ani wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego i to zarówno w wymiarze przepisów krajowych, jak i wspólnotowych.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd może (podkreślenie Sądu) zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Korzystając z przyznanej kompetencji, Sąd zarządził połączenie rozpoznawanych na rozprawie 5 grudnia 2013 r. spraw ze skargi spółki tylko do wspólnego rozpoznania, nie znajdując powodów dla ich połączonego w celu wspólnego rozstrzygnięcia, o co wnosiła spółka.

Wobec bezzasadności zawartych w skardze zarzutów, Sąd - na podstawie art. 151 ww. ustawy - skargę oddalił.