Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 479/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2011 r. do IV kwartału 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.099 (cztery tysiące dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) orzekał w następstwie odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z [...]r., nr [...]. W tym orzeczeniu nieostatecznym, Organ I instancji określił M.T. (zwanej dalej Podatniczką, Stroną lub Skarżącą) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od IV kwartału 2011 r. do IV kwartału 2012 r. w kwotach wskazanych w decyzji. Ponadto, Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego określił Stronie kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykazane w fakturach VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach od października 2011 r., do grudnia 2012 r., w wysokościach wskazanych w swojej decyzji nieostatecznej.

Rozpatrując odwołanie od decyzji Organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w części dotyczącej określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwot do zapłaty, wykazanych w fakturach VAT wystawionych w październiku i listopadzie 2012 r. Jednocześnie, w tym zakresie Organ odwoławczy umarzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Natomiast w pozostałej części, utrzymano w mocy decyzję Organu I instancji.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadło w następującym stanie faktycznym. We wskazanej wcześniej decyzji nieostatecznej, Organ I instancji określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w niższych wysokościach niż zadeklarowane przez Podatniczkę. Stało się tak, ponieważ zakwestionował on odliczenie w poszczególnych okresach rozliczeniowych podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycia od A sp. z o.o., z tytułu wykonania stolarki drewnianej wewnątrz budynku oraz od B, z tytułu "Prezentacja multimedialna; Reklama - wykonania". Jeżeli zaś chodzi o należny podatek od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego podał w wątpliwość kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz B., dotyczących czynszu za najem lokali położonych w R. oraz w P.

Ustalenia Organu I instancji były czynione w oparciu o czynności dowodowe przeprowadzone przez ten podmiot. Ponadto, gromadząc materiał dowodowy sięgnięto do ustaleń poczynionych w odniesieniu do kontrahentów Podatniczki w postępowaniach, w których występowali oni jako strony postępowania podatkowego. W związku z tym, analizując kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wynikające z faktur wystawionych przez A sp. z o.o. odwołano się do ustaleń utrwalonych w protokołach kontroli podatkowej przeprowadzonej u tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz do ostatecznych decyzji podatkowych wspomnianego organu podatkowego, w których określono wskazanemu wcześniej kontrahentowi Podatniczki podatek od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (podzielonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) wspomniane dokumenty (wśród nich trzy faktury wystawione Stronie) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro więc zakwestionowano wykonanie wskazanych wcześniej prac i – w ostatecznych decyzjach podatkowych - obciążono partnera handlowego Skarżącej podatkiem od towarów i usług, będącym konsekwencją wystawienia tzw. pustych faktur, w konsekwencji zanegowano u Podatniczki odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług.

Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do drugiego z dostawców Strony, tj. G.Z. Skarżąca odliczyła naliczony podatek od towarów i usług na podstawie wystawionej przez niego faktury z [...] r., dokumentującej wykonanie prezentacji multimedialnej. Zdaniem administracji podatkowej, wspomniana usługa kontrahenta Podatniczki nie miała natomiast miejsca. W tym przypadku, Organ I instancji odwołał się do ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oraz do ostatecznych (bo niezaskarżonych w trybie kontroli instancyjnej) decyzji podatkowych tego organu z [...]r. We wspomnianych rozstrzygnięciach, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił G. Z. podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonano tego za okresy rozliczeniowe obejmujące przedział czasu, w którym wspomniany podmiot wystawił Stronie fakturę z 29 czerwca 2012 r., dokumentującą wykonanie na jej rzecz prezentacji multimedialnej.

Określając Skarżącej kwoty należnego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Organ I instancji zanegował rzeczywisty charakter usług najmu świadczonych przez Stronę G. Z. (zawarte umowy dotyczyły lokali położonych w R. i w P.). Także w tym przypadku, Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego oparł się na ustaleniach poczynionych w postępowaniu, którego stroną był wspomniany kontrahent Podatniczki, prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Również one znalazły swoje odzwierciedlenie w ostatecznych (bo niezaskarżonych w odwołaniu) decyzjach tego organu z [...] r. Poza wcześniej już wskazanym wymiarem podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonanym w stosunku do G. Z., Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował w nich kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, związane z fakturami dokumentującymi usługi najmu, wystawionymi przez Skarżącą. Skoro u kontrahenta Strony zakwestionowano wynikający z nich naliczony podatek od towarów i usług, w konsekwencji Skarżąca została obciążona tymi samymi kwotami jako podatkiem należnym, określonym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nastąpiło to, ponieważ – w przekonaniu Organu I instancji, ukształtowanym w oparciu o oględziny lokalu położonego w R., przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. – pomieszczenie to nie służyło prowadzeniu działalności gospodarczej przez jego najemcę. Nie dokonano natomiast analogicznej czynności dowodowej w odniesieniu do drugiego z mieszkań należących do Podatniczki, znajdującego się w P., wg treści faktur udostępnianych temu samemu jej partnerowi handlowemu. Ponadto, nie przeprowadzono dowodów, wnioskowanych przez Stronę (przesłuchania świadków – osób zamieszkałych w mieszkaniach sąsiadujących z jej lokalami znajdującymi się w R. i w P.) – na okoliczność wykorzystywania ich do działalności gospodarczej prowadzonej przez G.Z..

W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Jednocześnie, zarzuciła ona decyzji Organu I instancji obrazę:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez:

a) naruszenie art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do opodatkowania usług wynajmu;

b) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie normy dotyczącej odliczenia podatku naliczonego;

c) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie do odliczania podatku naliczonego z rzekomych tzw. "pustych faktur";

d) naruszenie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie normy dotyczącej rzekomych tzw. "pustych faktur";

2. przepisów prawa procesowego na skutek:

a) naruszenia zasady legalizmu z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez stosowanie reguł nie mających pokrycia w prawie podatkowym;

b) naruszenia zasady budowania zaufania podatnika do organu podatkowego z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczny z nią sposób prowadzenia postępowania;

c) naruszenia zasady zmierzania do ustalenia stanu faktycznego z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jej niezastosowanie skutkujące brakiem ustaleń stanu faktycznego z jednoczesnym dokonaniem ustaleń wbrew stanowi faktycznemu;

d) naruszenia zasady czynnego udziału strony z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie polegające na uniemożliwieniu zadawania pytań osobom, które były świadkami w innym postępowaniu, w sytuacji gdy odpowiedzi na te pytania miały istotne znaczenie dla tej sprawy, a nie miały znaczenia do postępowania, w ramach którego świadkowie byli przesłuchiwani;

e) naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego informacji nie mających znaczenia dla sprawy podatkowej, łamiąc przy tym tajemnicę skarbową;

f) naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie do materiału dowodowego dowodów z innych postępowań, bez weryfikacji prawdziwości ich treści oraz przydatności dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy;

g) naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Strona;

h) naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wyciąganie wniosków wbrew logice oraz doświadczeniu życiowemu przynależnemu organowi pierwszej instancji;

i) naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez samodzielnie (bez udziału biegłego w tym zakresie) wyciąganie wniosków dotyczących: zasad funkcjonowania rynku rzeczników patentowych, jakie standardy pracy są stosowane w tej branży, weryfikacji montażu stolarki drewnianej, stawek czynszu za nieruchomości w okolicy o podobnych parametrach, z uwzględnieniem kwestii, że przedmiot najmu nie jest wynajmowany do pełnej dyspozycji najemcy (tzw. najem niewyłączny);

j) naruszenia art. 198 Ordynacji podatkowej w poprzez: nieprzeprowadzenie oględzin stolarki drewnianej, nieprzeprowadzenie oględzin nieruchomości w P., wyciąganie wniosków z oględzin przeprowadzonych w dniu 11 czerwca 2014 r., podczas gdy zakwestionowane faktury dotyczą 2011 r. oraz 2012 r.;

k) naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w celu skorzystania z dobrodziejstwa jakie niesie ta norma;

ł) naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie polegające na nie wystąpieniu przez organ podatkowy do sądu powszechnego w sytuacji, gdy powziął wątpliwości co do zaistnienia czynności prawnej polegających na: zakupie stolarki drewnianej, świadczeniu usług wynajmu, zakupie prezentacji multimedialnej;

m) naruszenia tajemnicy skarbowej z art. 293 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie do akt sprawy informacji o innym podatniku, w zakresie przekraczającym zakres niezbędny dla potrzeb tej sprawy podatkowej;

3. naruszenie przepisów o właściwości poprzez pasywny sposób prowadzenia postępowania (organ podatkowy zaniechał zbierania dowodów we własnym zakresie) i - tym samym - pozwolenie na podjęcie rozstrzygnięcia podatkowego przez inny organ. W przekonaniu Strony:

a) organ wybiórczo i selektywnie wykorzystał dowody z innych postępowań;

b) nie uzupełnił tych dowodów o dowody typowe dla postępowania podatkowego, w tym niezasadnie odmówił przeprowadzenia nowego dowodu;

c) zastąpił dowody, które należałoby jednoznacznie przeprowadzić w postępowaniu podatkowym, jedynie dowodami z innych postępowań, mimo że Strona przekonująco tłumaczyła przyczyny swego wniosku;

d) naruszył przepisy o tajemnicy skarbowej przy włączaniu materiałów z innych postępowań podatkowych, poprzez ujawnienie informacji dotyczących innego podmiotu w zakresie szerszym niż niezbędny, przyznał uprzywilejowaną, a nieuzasadnioną rolę pewnym środkom dowodowym.

Równocześnie, Podatniczka w całości zaskarżyła postanowienie Organu I instancji z [...]r. w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu.

Z kolei, pismem z 26 lutego 2018 r. Strona uzupełniła odwołanie zarzucając przedmiotowej decyzji:

a) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego informacji objętych tajemnicą skarbową, bowiem różni Naczelnicy Urzędów Skarbowych przekazali akta nie powołując się na tryb przewidziany w Ordynacji podatkowej;

b) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego informacji objętych tajemnicą skarbową, bowiem Organ I instancji nie posiadał zgody Prokuratury Okręgowej na wykorzystanie dokumentów z postępowania przygotowawczego w ramach postępowania podatkowego;

c) naruszenie zasady legalizmu z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez stosowanie reguł nie mających pokrycia w prawie podatkowym, bowiem Organ I instancji dopuścił do akt dokumenty objęte tajemnicą postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową oraz objęte tajemnicą skarbową – jak to ujęto - pochodzącą od innych Naczelników Urzędów Skarbowych;

d) naruszenie zasady budowania zaufania podatnika do organu podatkowego z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego dopuścił do akt dokumenty objęte tajemnicą postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową oraz innych Naczelników Urzędów Skarbowych, czym - jak to ujęto - nie działał w celu budowania zaufania podatnika do organu podatkowego.

Jednocześnie, Podatniczka zaskarżyła w całości wszystkie postanowienia Organu I instancji dotyczące włączenia do materiału dowodowego sprawy podatkowej dokumentów wskazanych w odwołaniu.

Jak wiadomo, Organ II instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w części dotyczącej określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwot do zapłaty, wykazanych w fakturach VAT wystawionych w październiku i listopadzie 2012 r. Równocześnie, w tym zakresie Organ odwoławczy umarzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Natomiast w pozostałej części, utrzymano w mocy decyzję Organu I instancji. Stało się tak, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej co do zasady podzielił zapatrywanie i argumentację Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego. W jego przekonaniu nie ulegało wątpliwości to, że stolarka okienna została wykonana na rzecz Skarżącej. Organ odwoławczy stanął natomiast na stanowisku, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, usługi tej nie wykonał podmiot, który wystawił dokumentującą ją fakturę. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, także prezentacja multimedialna nie została opracowana przez wystawcę faktury potwierdzającej świadczenie tej usługi (szczegółowa argumentacja co do braku podstaw do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług została zawarta w decyzji ostatecznej).

Z kolei, odnosząc się do materii należnego podatku od towarów i usług, Organ II instancji powtórzył tezę wcześniej już formułowaną przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego, że zasadne było odwołanie się do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Podatniczka w istocie nie wynajmowała lokali swojemu kontrahentowi, a więc wystawione przez nią faktury były puste. Jednocześnie, uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. oraz – w tym zakresie - umorzenie postępowanie w sprawie uzasadniono upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze do Sądu Strona zanegowała legalność ostatecznej decyzji podatkowej w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Organu I instancji. Z tego względu wniosła ona o uchylenie decyzji podatkowej w części zaskarżonej. Jednocześnie, Podatniczka zarzuciła rozstrzygnięciu Organu odwoławczego:

obrazę przepisów procesowych:

a) naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w decyzji I i II instancji, w sytuacji, gdy zobowiązania wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2011 roku, oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2012 roku uległo przedawnieniu w okresie podstawowym, bowiem przedawnienie podatkowe zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ulega zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 1, nawet jeśli doszło do zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej;

b) naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w dacie decyzji odwoławczej, w sytuacji, gdy zobowiązania wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r. uległy przedawnieniu;

c) naruszenie zasady legalizmu z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez stosowanie reguł niemających pokrycia w procesowym oraz materialnym prawie podatkowym;

d) naruszenie zasady legalizmu z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wyciąganie wniosków z innego postępowania podatkowego (prowadzonego wobec G.Z) i tym samym zaakceptowanie rażących naruszeń prawa;

e) naruszenie zasady budowania zaufania podatnika do organu podatkowego z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczny z tą zasadą sposób prowadzenia postępowania;

f) naruszenie zasady zmierzania do ustalenia stanu faktycznego z art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez jej niezastosowanie skutkujące brakiem ustaleń stanu faktycznego z jednoczesnym dokonaniem ustaleń wbrew stanowi faktycznemu;

g) naruszenie zasady czynnego udziału strony z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie polegające na uniemożliwieniu zadawania pytań osobom, które były świadkami w innym postępowaniu, w sytuacji gdy odpowiedzi na te pytania miały istotne znaczenie dla tej sprawy, a nie miały znaczenia do postępowania, w ramach którego świadkowie byli przesłuchiwani;

h) naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego, co do którego rzekomo Organ I instancji miał zgodę prokuratora Prokuratury Okręgowej. Tymczasem, w przekonaniu Skarżącej, udzielona zgoda dotyczy podmiotu oznaczonego "UKS w K.";

i) naruszenie art. 180 ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego postępowania odwoławczego materiałów z postępowania karnego, co którego rzekomo Organ II instancji miał zgodę prokuratora Prokuratury Okręgowej. Tymczasem, udzielona zgoda dotyczy podmiotu oznaczonego "UKS w K.";

j) naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego decyzji podatkowych wydanych wobec G.Z;

k) naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego - bez wydania postanowienia w tej materii - pisma od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ry. w sprawie pozyskanej informacji od organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w kwestii doręczeń zarządzeń zabezpieczenia, bowiem sprzeczne z prawem jest dopuszczenie do materiału dowodowego dokumentów bez postanowienia dopuszczającego dowód;

l) naruszenie art. 180 w zw. z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego materiałów objętych tajemnicą skarbową pochodzących od innych organów podatkowych, bowiem te podmioty nie wyraziły zgody na udostępnienie informacji w trybie przewidzianym w art. 297 Ordynacji podatkowej lub art. 298 Ordynacji podatkowej;

m) naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie do materiału dowodowego dowodów z Innych postępowań, bez weryfikacji prawdziwości ich treści oraz przydatności dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy oraz dawanie pierwszeństwu jednemu dowodowi przed innymi dowodami zebranymi w sprawie;

n) naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Strona, tym samym uniemożliwiając jej przeprowadzenie przeciwdowodu co do dowodów zebranych samodzielnie przez organ podatkowy oraz uniemożliwiając stronie weryfikację dowodów zebranych samodzielnie przez organy podatkowy;

o) naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wyciąganie wniosków wbrew logice oraz doświadczeniu życiowemu przynależnemu Organowi I instancji, chociażby w zakresie relacji gospodarczych pomiędzy podmiotami, pojęcia tzw. "najmu niewyłącznego" oraz z tego powodu że dały pierwszeństwo decyzji podatkowej przed innymi dowodami,

p) naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez samodzielnie (bez udziału biegłego w tym zakresie) wyciąganie wniosków dotyczących; zasad funkcjonowania rynku rzeczników patentowych, jakie standardy pracy są stosowane w tej branży, weryfikacji montażu stolarki drewnianej, stawek czynszu za nieruchomości w okolicy o podobnych parametrach, z uwzględnieniem kwestii, że przedmiot najmu nie jest wynajmowany do pełnej dyspozycji najemcy (tzw. najem niewyłączny),

q) naruszenie art. 198 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie oględzin nieruchomości w P., wyciąganie wniosków z oględzin przeprowadzonych w dniu 11 czerwca 2014 r., podczas gdy zakwestionowane faktury dotyczą 2011 r. oraz 2012 r.;

r) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim utrzymano w mocy decyzję Organu I instancji, bowiem naruszenia materialne i proceduralne nie dają podstaw do zastosowania tej normy;

s) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim decyzja nie została uchylona ze względu na przedawnienie lub zgodność deklaracji podatkowych z przepisami prawa materialnego;

t) naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na błędy proceduralne.

2. Obrazę przepisów prawa materialnego wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie:

a) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że nie doszło do przedmiotowych transakcji gospodarczych (w zakresie podatku naliczonego);

b) naruszenie art. 8, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich zastosowanie.

Dodatkowo, Skarżąca zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia kontekście do zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług. W przekonaniu Strony stało się tak, ponieważ art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko do zobowiązania podatkowego. Ponadto, Podatniczka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w skardze.

Odpowiadając na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Z kolei, w piśmie procesowym, datowanym na 19 kwietnia 2019 r., Podatniczka powtórzyła tezę o tym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej nie dotyczy powinności kształtowanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podczas rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego wyjaśniły, że decyzje wydane w stosunku do kontrahenta Podatniczki (G.Z) nie zostały prawidłowo doręczone. W związku z tym, będą one ponownie doręczone w trybie przewidzianym przepisami prawa. Dlatego też, nie można mówić o tym, że nastąpiło określenie zobowiązania podatkowego G.Z.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie ze względów procesowych. Jak już wcześniej wspomniano, zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie była zarówno zanegowanie u Podatniczki odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, jak i określenie jej podatku należnego w związku z wystawieniem tzw. pustych faktur. W tym pierwszym przypadku chodziło o dokumenty wystawione przez dwa podmioty (A sp. z o.o. oraz B,). Z kolei, puste faktury, związane z niemającymi miejsca usługami najmu, w przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji, zostały sporządzone przez Podatniczkę i wydane G. Z.

Czyniąc ustalenia dowodowe dotyczące transakcji z G.Z., Organ I instancji oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniach podatkowych, prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Jego stroną był G. Z. Wspomnianemu podmiotowi z jednej strony określono podatek od towarów i usług w związku z transakcjami, które – w przekonaniu administracji podatkowej - nie miały miejsca, z drugiej zaś – zanegowano mu odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach dokumentujących usługę najmu, wystawionych przez Skarżącą. Swoistym "odbiciem" tych ustaleń stało się zaś zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń podatkowych Strony. Skoro bowiem – jak przyjął organ podatkowy – kontrahent Podatniczki nie świadczył jej usługi opracowania prezentacji multimedialnej, nie mogła ona odliczyć związanego z tym, naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, ponieważ u G.Z zanegowano odliczenie podatku od towarów i usług z pustych faktur dokumentujących najem, wystawionych mu przez Skarżącą, zasadne było obciążenie jej podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak przy tym podkreślano w decyzjach organów podatkowych obydwu instancji, ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego znalazły swoje odzwierciedlenie w ostatecznych, bo niezaskarżonych przez G.Z, decyzjach wspomnianego organu podatkowego, skierowanych do wskazanego kontrahenta Strony.

Odnosząc się do tej kwestii, należy zauważyć, że w myśl art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, zwanej dalej O.p.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, nie ma prawnych przeszkód w tym, aby materiał dowodowy z jednego postępowania wykorzystywać w innym postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie sprzyja to realizacji zasady szybkości i prostoty, wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. Jednocześnie jednak, administracja podatkowa jest zobowiązana honorować regulację prawną służącą ochronie praw podatnika jako słabszego podmiotu stosunku podatkowoprawnego. Służy temu w szczególności powinność umożliwienia stronie postępowania ustosunkowania się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym do ustaleń poczynionych w innych postępowaniach, wykorzystywanych jako dowody w danej sprawie. Wymóg ten jest przejawem honorowania zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), a także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 121 § 1 O.p.).

Jednocześnie należy zauważyć, że z posiłkowaniem się materiałem dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu wiąże się istotna niedogodność. Jest ona konsekwencją sytuacji, w której nie są pewne ustalenia poczynione w innej procedurze, gdyż nie znalazły one swojego ukoronowania w postaci ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. Tak właśnie stało się w stanie faktycznym, dotyczącym kontrahenta Strony, czyli G.Z.

Jak już wcześniej wskazano, wbrew temu, co sygnalizowano w decyzji Organu II instancji (a także w odpowiedzi na skargę), wspomniane wcześniej ustalenia nie są pewne, ponieważ nie są ostateczne decyzje podatkowe kierowane do G.Z, wydane w postępowaniach, w którym był on stroną. Co więcej, należy przyjąć, że w obecnym stanie sporu brak jest nawet nieostatecznych rozstrzygnięć sprawy podatkowej wspomnianego kontrahenta Podatniczki. Dzieje się tak, ponieważ – jak okazało się podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym - nie miały miejsca prawidłowe doręczenia G. Z. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w jego sprawie. Tym samym, nie są pewne ustalenia poczynione w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do tego podmiotu, następnie wykorzystane w postępowaniu, którego stroną była Skarżąca. Biorąc pod uwagę tę okoliczność, nie sposób przyjąć iż udowodniono brak podstaw do odliczenia przez Skarżącą naliczonego podatku od towarów i usług (niewykonanie usługi – prezentacji multimedialnej przez G.Z), a także wystawianie przez Podatniczkę pustych faktur, dokumentujących usługi najmu świadczone temu samemu podmiotowi. Nie podobna bowiem twierdzić, bo wyrywa się to spod zasad logicznego rozumowania, że co prawda brak jest ostatecznych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych kontrahenta Skarżącej, ale materiał dowodowy zgromadzony w tamtych postępowaniach może być wykorzystany w postępowaniu podatkowym, którego stroną jest Podatniczka. Dlatego, ponownie orzekając w sprawie Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien uzupełnić ten brak postępowania dowodowego, działając zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Ze względu na wskazane uchybienie procesowe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej P.p.s.a.), jako że miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 482 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3 600 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).