Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1273/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 65 ust. 1, art. 65 ust.1a pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2014 r. sprawy ze skargi J.spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 1273/13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Celnej (dalej - DIC), po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. A. (dalej – spółka, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (dalej – NUC) z dnia [...] określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za: styczeń 2008 r. w kwocie 2.600 zł, luty 2008 r. w kwocie 5.040 zł, marzec 2008 r. w kwocie 4.520 zł, kwiecień 2008 r. w kwocie 17.240 zł, maj 2008 r. w kwocie 10.160 zł, czerwiec 2008 r. w kwocie 10.980 zł, lipiec 2008 r. w kwocie 11.320 zł, sierpień 2008 r. w kwocie 50.600,00 zł, wrzesień 2008 r. w kwocie 26.020 zł, październik 2008 r. w kwocie 33.920 zł i listopad 2008 r. w kwocie 8.640 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu DIC podał, że decyzją z dnia [...] NUC określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - listopad 2008 r.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, błędną jego ocenę, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie obrotu olejem opałowym oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej – u.p.a.) poprzez ich zastosowanie.

Decyzją z dnia [...] DIC uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał NUC sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NUC określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - listopad 2008 r. w łącznej kwocie 181.040 zł.

Od tej decyzji pełnomocnik strony również złożył odwołanie, w którym ponowił wcześniejsze zarzuty, a dodatkowo zarzucił naruszenie art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez uznanie prowadzonych przez stronę ksiąg za nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty.

Decyzją z dnia [...] DIC utrzymał w mocy decyzję NUC.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Lu 862/12, uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że brak w niej uzasadnienia, z którego wynikałby stan faktyczny sprawy.

Uzasadniając obecnie wydaną decyzję, DIC wskazał na ustalenia postępowania podatkowego, podając, że skarżąca w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu olejami opałowymi. Sprzedaż oleju opałowego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą dokumentowana była fakturami VAT, na których umieszczano adnotacje nabywców o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Weryfikacja tych faktur wykazała prawidłowość i rzetelność danych w nich zawartych (faktury wystawione dla B., C. S.C. D. i E.). Sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym ewidencjonowana była natomiast na kasie fiskalnej, a nabywcy składali oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju do celów opałowych. Strona przedstawiła 129 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, wystawione przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, opiewające na łączną ilość 93.680 litrów. Olej opałowy zużywany był przez stronę również na potrzeby własne - do ogrzewania pomieszczeń firmy. Na podstawie ewidencji zakupów i sprzedaży, paragonów fiskalnych, faktur VAT, oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego oraz spisów z natury, dokonano rozliczenia obrotu olejem opałowym w 2008 r. Jeśli chodzi o oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nie zawierają one numerów PESEL i NIP nabywcy, określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych ani miejsca (adresu), gdzie się znajdują, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, ani wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Dane osobowe zawarte w 105 przedstawionych przez stronę oświadczeniach nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gminy, urzędy miasta, Terenową Bazę PESEL Izby Celnej, a korespondencja wysłana na podane w nich adresy wróciła z adnotacjami "nie ma takiego adresu", bądź "adresat nieznany". Podanych w oświadczeniach adresów nie potwierdziły też czynności dokonane przez organy policji. Łączna ilość oleju opałowego widniejąca na tych oświadczeniach wynosi 78.120 litrów.

Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy oleju opałowego, których dane podane w oświadczeniach pozwoliły na ich skuteczne wezwanie, wyjaśnili: J. M., T. Z., E. S. i D. B. nie potwierdzili okazanych im oświadczeń twierdząc, że nigdy nie dokonywali zakupów oleju opałowego od strony ani nie posiadali żadnych urządzeń grzewczych, w których mógł być on wykorzystywany; J. P. potwierdził okazane mu oświadczenia oraz wskazane na nich ilości zakupionego oleju opałowego, wskazując przy tym, iż został on wykorzystany do celów grzewczych; P. S. potwierdził fakt zakupu w 2008 r. od strony łącznie 500 litrów oleju opałowego oraz złożenia jednego oświadczenia, obejmującego kilka zakupów, na którym wpisał łączną ilość zakupionego oleju tj. 500 litrów; po okazaniu przedmiotowego oświadczenia świadek potwierdził, iż zostało ono sporządzone przez niego, jednakże wpisana na nim ilość zakupionego oleju tj. 1.500 litrów jest inna aniżeli ilość faktycznie przez niego zakupiona; J. D. potwierdził fakt dokonywania w 2008 r. zakupów oleju opałowego, jednakże nie potwierdził okazanych mu oświadczeń twierdząc, iż znajdujące się na nich podpisy nie należą do niego; świadek wskazał przy tym, że zakupu oleju opałowego od strony dokonał tylko raz w ilości ok. 60-80 litrów, składając przy tym stosowne oświadczenie, którego jednak nie było wśród okazanych mu oświadczeń; E. M. potwierdził oświadczenie z dnia 23 października 2008 r. oraz wpisaną tam ilość zakupionego oleju opałowego w ilości 680 litrów, natomiast nie potwierdził ilości zakupionego oleju opałowego widniejącej na oświadczeniu z dnia 28 lipca 2008 r. wskazując jednocześnie, iż zakupił wówczas faktycznie 200 litrów oleju; A. P. zeznał, że dokonywał zakupów oleju opałowego u strony, podpisując oświadczenia o jego przeznaczeniu, lecz nie potwierdził okazanego mu oświadczenia z dnia 13 czerwca 2008 r. twierdząc, że widniejący na nim podpis nie należy do niego oraz, że wpisana na nim ilość zakupionego oleju opałowego jest inna niż faktycznie zakupiona, zakupił on bowiem 170 litrów oleju; G. P. zeznała, że w 2008 r. dokonała 3 razy zakupów oleju opałowego w różnych ilościach, ale nie większych niż 150 litrów składając przy tym stosowne oświadczenia o przeznaczeniu. Po okazaniu 3 oświadczeń potwierdziła, że znajdują się na nich jej podpisy, jednak nie potwierdziła wpisanej na nich ilości oleju twierdząc, że nigdy nie kupowała takich ilości i wskazując jednocześnie, że każdorazowo zakupiła wówczas nie więcej jak 150 litrów oleju; J. S. i T. K. nie potwierdzili okazanych im oświadczeń twierdząc, że nigdy nie dokonywali zakupów oleju opałowego od strony ani nie posiadali żadnych urządzeń grzewczych, w których mógł być wykorzystywany olej opałowy; J. P. potwierdził natomiast dwukrotny zakup oleju opałowego. W wyniku przeprowadzonych przesłuchań potwierdzono dokonanie zakupu oleju opałowego w ilości 1.960 litrów oleju. Odnośnie 6 transakcji potwierdzono dokonanie zakupu oleju opałowego, jednakże w innych (mniejszych ilościach) niż wynika to z przedstawionych przez stronę oświadczeń - dotyczy to 1.120 litrów. Świadkowie nie potwierdzili zakupu 2.640 litrów widniejących na przedmiotowych oświadczeniach. W przypadku 3 transakcji stwierdzono, że nabywca zmarł w dniu 15 kwietnia 2000 r. - dotyczy to 2.300 litrów oleju.

W ramach pomocy prawnej zwrócono się do Naczelnika Urzędu Celnego z prośbą o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. B., zamieszkałego w K. celem potwierdzenia transakcji zakupu od strony oleju opałowego oraz ustalenia sposobu jego wykorzystania. Z oświadczenia złożonego przez jego syna wynika, że świadek ze względu na stan zdrowia nie może stawić się na przesłuchanie na podane w wezwaniu miejsce, a także, że T. B. nie nabywał oleju opałowego u strony.

Przesłuchany w charakterze strony, przedstawiciel spółki – K. J. stwierdził, że sprzedażą oleju opałowego zajmowała się głównie B. J., czasami J. J. i sporadycznie on osobiście. Wszyscy wiedzieli o obowiązku pobierania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i się do niego stosowali. Nabywcy oleju opałowego przyjeżdżali do firmy i dokonywali jego zakupu. Strona nie była w stanie wyjaśnić dlaczego na oświadczeniach o przeznaczeniu z 2008 r. widnieją dane osób, których tożsamości ani adresy zamieszkania nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gmin. Podała jedynie, że przy sprzedaży oleju opałowego nabywca składał oświadczenie i dane na nim wpisywane były przyjmowane jako wiarygodne. W sytuacji, gdy nabywca nie okazywał dowodu tożsamości, nie można było zweryfikować, czy te dane są prawdziwe. B. J. zeznała, że przy każdej sprzedaży oleju opałowego żądała od nabywcy, aby napisał odpowiednie oświadczenie. Nie żądała wylegitymowania się tłumacząc, że prawo nie nakazywało wówczas, aby żądać od nabywców oleju opałowego okazania dowodu osobistego. J. J. zeznał natomiast, że czasami zajmował się obsługiwaniem klientów chcących dokonać zakupu oleju opałowego i wydawał im towar. Nie pamięta, czy w sytuacjach, gdy dokonywał sprzedaży oleju opałowego, żądał od nabywców okazania dowodu osobistego.

Pomimo wezwań, spółka nie przedstawiła oryginałów dokumentów, w których wykazana jest kwota podatku akcyzowego oraz dowodów potwierdzających, że kwota podatku akcyzowego została zapłacona.

W dniu 27 grudnia 2011 r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych prowadzonych w spółce za okres od stycznia do grudnia 2008 r., w którym stwierdzono ich nierzetelność. Został on przesłany pełnomocnikowi strony, który nie wniósł do niego zastrzeżeń.

Dalej DIS powołał na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2 u.p.a. i art. 65 ust. 1, i stwierdził, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym za sprzedaż uważa się zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdzi dokonanie takiej czynności. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła w 2008 r. 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z dyspozycji art. 65 ust. 2 u.p.a., Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej – rozporządzenie M.F.) obniżył stawkę akcyzy dla oleju opałowego do 232 zł/1000 litrów (poz. 2 Załącznika nr 1 do rozporządzenia) i określił warunki jej stosowania. Warunkiem stosowania preferencyjnej stawki akcyzy było m.in. oznaczenie oleju opałowego nieusuwalnym znacznikiem i zabarwienie barwnikiem na czerwono w sposób określony przepisem prawa, zaś na sprzedawcy oleju opałowego ciążył - zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia M.F. - obowiązek uzyskania od nabywcy - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej stosownego oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie takie należało dołączyć do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Stosownie do art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, stawka akcyzy wynosiła dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Odwołując się do powołanych przepisów, DIC stwierdził, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie zostały potwierdzone przez świadków lub nie dało się ustalić nabywców oleju opałowego ze względu na fikcyjne dane adresowe, należało uznać za niewiarygodne. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwia natomiast opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy.

Na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji NUC, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, błędną, wybiórczą i tendencyjną jego ocenę, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie obrotu olejem opałowym, oraz art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez uznanie prowadzonych przez stronę ksiąg za nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty,

2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 i 181 O.p., poprzez oparcie ustaleń faktycznych na niedopuszczalnym środku dowodowym tj. na oświadczeniu osoby trzeciej, pomimo istnienia możliwości przeprowadzenie przesłuchania świadka, co istotnie naruszyło prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu,

3. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,

4. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niezrealizowanie w zaskarżonej decyzji wymagań stawianych przez ten przepis i nieprawidłowe sporządzenie treści decyzji w zakresie stanu faktycznego,

5. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 O.p., poprzez nieodniesienie się do wszystkich okoliczności stanu faktycznego w niniejszej sprawie,

6. przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, gdy ze wszystkich okoliczności sprawy wynika, iż nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podniósł, że z przepisów prawa nie wynika obowiązek weryfikacji przez sprzedawców danych zawartych w składanych przez nabywców oświadczeniach oraz, że strona nie tylko nie miała obowiązku weryfikacji oświadczeń, ale nie miała również takiego prawa. W ocenie pełnomocnika spółki, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że jeżeli oświadczenie zostało złożone przez osoby, których tożsamości nie można ustalić, to należy uznać, że olej opałowy nie został sprzedany na cele grzewcze i podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Organ nie ustalił jednoznacznie, że sprzedany przez podatnika olej opałowy nie został przeznaczony na takie cele. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że dużą część ustaleń organy oparły o zeznania świadków, którzy bądź zaprzeczyli, iż nabywali olej opałowy, bądź nie potwierdzili nabycia w takiej ilości jaka wynikała z oświadczenia. W toku czynności organy nie wyjaśniły jednak, do jakich urządzeń osoby te używały bądź mogły używać oleju opałowego, czy ewentualnie są rolnikami, czy posiadają ciągnik bądź inne urządzenie do, którego olej opałowy może być używany jako napęd, czy w ogóle wykorzystywały same olej opałowy czy zbywały go dalej. Dając wiarę zeznaniom świadków organy powinien wskazać okoliczności, z których wynika, że są one wiarygodne.

Przy rozstrzyganiu sprawy organ zupełnie nie wziął pod uwagę kwestii, że nabywca składając oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przyjmuje na siebie odpowiedzialność za nierzetelność tego oświadczenia, a także za dalsze czynności dotyczące wyrobu akcyzowego niezgodne z jego przeznaczeniem. Pomimo, że może istnieć przy tych czynnościach sprzeczność interesów pomiędzy sprzedawcą a nabywcą, organ skupił się tylko na stronie formalnej oświadczeń i całkowicie obdarzył wiarą zeznania świadków. Zasadność podjęcia dodatkowych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego potwierdzają zeznania E. M., który przyznał, iż dużą część zakupionego oleju opałowego zużył jako paliwo do ciągnika. Podobna sytuacja mogła mieć miejsce przy zakupie oleju opałowego przez inne osoby, które w obawie przed konsekwencjami nie potwierdzają tego w składanych zeznaniach. Brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego należy odnieść również do okoliczności związanych z oświadczeniami osób, które nie potwierdziły zakupu oleju opałowego, potwierdziły zakup w mniejszej wysokości oraz zaprzeczyły, jakoby podpis widniejący na oświadczeniu był ich podpisem. W toku postępowania nie podjęto próby wyjaśnienia ewidentnych sprzeczności wynikających ze złożonych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ze złożonymi zeznaniami w charakterze świadka. Środkiem dowodowym, który pozwoliłby wyeliminować wskazane sprzeczności jest powołanie biegłego grafologa, który mógłby stwierdzić, czy podpisy widniejące pod oświadczeniami należą do osób, które temu przeczą. Organ powinien zweryfikować sprzeczne zeznania G. P., która po okazaniu jej 3 oświadczeń, z jednej strony nie potwierdza wpisanej na nich ilości oleju opałowego, a z drugiej wskazuje, iż własnoręcznie wpisywała na oświadczeniach faktycznie zakupioną ilość oleju opałowego. Błędem jest dwukrotne zakwestionowanie tego samego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego J. D. z dnia 8 października 2008 r. na 1300 litrów, raz jako sprzedaż oleju opałowego nabywcom, których dane osobowe nie zostały stwierdzone przez właściwy urząd miasta lub gminy, dwa jako sprzedaż oleju opałowego nabywcom, którzy nie potwierdzili zakupu oleju opałowego i w związku z tym dwukrotne rozliczenie tej samej ilości oleju dla określenia podatek akcyzowego. Niesłusznie też zakwestionowano oświadczenie o nabyciu oleju opałowego w ilości 720 litrów złożone przez T. B., opierając się jedynie o pisemne oświadczenie jego syna W. B., w sytuacji gdy istniała możliwość przesłuchania go w charakterze świadka, co zasugerowano w złożonym oświadczeniu.

Następnie pełnomocnik wskazał, w jaki sposób, zgodnie z przepisami O.p. powinno być prowadzone postępowanie podatkowe oraz, że to na organie spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zarzucił też, że organ jedynie ocenił decyzję NUC i odniósł się do zarzutów odwołania, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności, bowiem nie rozpatrzył sprawy ponownie

Wskazując na naruszenia art. 193 O.p., pełnomocnik spółki podniósł, że z faktu posiadania przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie spełniają wymogów formalnych zawartych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia M.F. nie można wnioskować, że zapisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a księgi są nierzetelne i wadliwe. Podstawą zapisów w księgach podatkowych transakcji związanych z zakupem i sprzedażą oleju opałowego były faktury i zapisy (wydruki) dokonane w kasie fiskalnej, których organ nie kwestionował.

Błędy w ustaleniach faktycznych oraz niewłaściwa wykładnia przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia M.F. i art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. doprowadziły organ do błędnego wniosku, że strona powinna uiścić podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w wysokościach określonych w zaskarżonej decyzji. Przepisy przytaczane w skarżonych decyzjach nie wiążą utraty preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z uzyskaniem od nabywców stosownych oświadczeń. Hipoteza § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia M.F. obejmuje wyłącznie uzyskiwania oświadczeń od osób prawnych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Art. 65 ust. 1a u.p.a. nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, natomiast nawet brak oświadczenia lub braki formalne oświadczenia nie może oznaczać automatycznie, że sprzedany olej opałowy został przeznaczony na cel inny niż grzewczy. Sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp.

W odpowiedzi na skargę, DIC wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismami z dnia 12 marca 2014 r. pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty skargi i wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 20012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny skarg konstytucyjnych w sprawach SK 14/12, SK 59/12 i SK 60/12 dotyczących zagadnienia prawidłowości sporządzania oświadczeń w zakresie sprzedaży oleju opałowego.

Na rozprawie w dniu 2 lipca 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia odpowiedzi przez TSUE na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14 oraz podniósł dodatkowy zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 5 w związku z art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003 r. Nr 2003/96/WE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniosek strony zawarty w piśmie z dnia 12 marca 2014 r. o zawieszenie postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem w podanych przez skarżącego sprawach zarejestrowanych pod sygnaturami: SK 14/12, SK 60/12 i SK 59/12, pytania zadane Trybunałowi Konstytucyjnemu dotyczyły zbadania zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a zatem innego stanu prawnego niż mający miejsce w sprawie niniejszej. Jeśli chodzi natomiast o przepisy rozporządzenia M.F. z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 4 ust. 5 tego rozporządzenia jest zgodny z art. 2 Konstytucji.

Sąd oddalił również wniosek o zawieszenie postępowania zgłoszony na rozprawie w dniu 2 lipca 2014 r. We wskazanym przez pełnomocnika strony skarżącej orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2014 r. przedstawiono do TSUE pytania prejudycjalne: 1. czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 – 15 u.p.a.? 2. czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe? 3. czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.?

Wskazane w powołanym wyżej postanowieniu przepisy 89 ust. 14 - 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania.

W cytowanym postanowieniu WSA we Wrocławiu wskazał na przepisy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96).

Na rozprawie w dniu 2 lipca pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut ich naruszenia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu zarzut ten jest bezpodstawny, albowiem powyższe przepisy dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w niniejszej sprawie, które określają warunki korzystania z przywileju w postaci preferencyjnej stawki podatku akcyzowego

Wracając do przepisów będących materialnoprawną podstawą orzekania, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie oparły się na regulacjach: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia M.F.

Aby ocenić, czy prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny, należy w pierwszej kolejności odnieść się do podanych przepisów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 i 3 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności te zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności.

W myśl art. 10 ust. 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są również podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Stosownie do art. 65 ust. 1 u.p.a., stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W myśl art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r., wydanym na podstawie delegacji zawartej m.in. w art. 65 ust. 2 u.p.a., Minister Finansów określił warunki stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego.

W wyroku z 1 września 1998 r., sygn. U 1/98, Trybunał Konstytucyjny wskazał: "Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym" (OTK ZU nr 5/1998, poz. 63).

Z przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia wynika, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Kwestia uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, jako warunku zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a także ocena prawdziwości oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów była już wielokrotnie badana przez sądy administracyjne. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem przez nie przedstawianym, obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., I GSK 103/12, publ., jak wszystkie inne powołane niżej w tekście: strona internetowa: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym, natomiast oświadczenia niekompletne bądź zawierające nieprawdziwe dane są traktowane na równi z ich brakiem, uniemożliwiając tym samym zastosowanie preferencyjnej stawki podatku (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 maja 2013 r., III SA/Po 64/1). Skutki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze wbrew określonym obowiązującym prawem warunkom, a więc w sytuacji, gdy oświadczenie zawiera istotne dla identyfikacji nabywcy oleju opałowego braki lub gdy jest ono nieprawdziwe - obciążają sprzedawcę, który traci prawo do niższej akcyzy od tak sprzedanego oleju, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w wyższej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., I GSK 410/12).

Jednolite jest też stanowisko sądów co do rzetelności danych osobowych zawartych w oświadczeniu przy sprzedaży oleju opałowego. Wskazuje się w nim, że skoro sprzedający ma prawo w świetle ustawy z 1997 r. o ochronie danych osobowych i obowiązek (w świetle rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy, czyli ma prawo domagać się ich weryfikacji przez wgląd do dokumentu identyfikacyjnego nabywcę (paszport, dowód osobisty), a w razie odmowy okazania - odstąpić od sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r. I GSK 413/12 i a dnia 26 maja 2011 r., I GSK 292/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2013 r., III SA/Łd 68/13, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 marca 2012 r., I SA/Sz 952/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2011 r., I SA/Kr 469/11).

Nie ma zatem racji pełnomocnik skarżącego, że strona nie tylko nie miała obowiązku weryfikacji oświadczeń, ale nie miała również takiego prawa.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy co do zasady z organami podatkowymi, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Stosując powyższe przepisy, organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu, podczas ustalania stanu faktycznego, mają jednocześnie obowiązek ścisłego przestrzegania regulacji zawartych w O.p. Oznacza to, że jeżeli sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być - z poszanowaniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego (por. wyrok NSA a dnia 14 maja 2013 r., I GSK 103/12). Zgodzić się tu należy z pełnomocnikiem skarżącego, że ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Jednak organy nie są obowiązane do sprawdzania każdorazowo, czy nabywca złożył w tym zakresie zgodne z rzeczywistością oświadczenie. Skoro ustawodawca określił jakie okoliczności muszą być udowodnione (przeznaczenie olejów opałowych na cele grzewcze) i środki dowodowe, za pomocą których te okoliczności mogą zostać udowodnione (oświadczenie nabywcy oleju opałowego o określonej treści), to rzeczą organów podatkowych jest ustalenie, czy podatnik stosowne dowody posiada oraz, czy są one rzetelne i w konsekwencji ocena, czy fakty prawotwórcze zostały udowodnione. Nie jest więc możliwe ustalanie okoliczności, które powinny wynikać z prawem określonych oświadczeń nabywców oleju opałowego za pomocą innych środków dowodowych.

Tym samym zarzut autora skargi, że w toku postępowania organy nie wyjaśniły do jakich urządzeń nabywcy używali bądź mogli używać oleju opałowego, czy ewentualnie są rolnikami, czy posiadają ciągnik bądź inne urządzenie, do którego olej opałowy może być używany jako napęd, czy w ogóle wykorzystywały same olej opałowy czy zbywały go dalej jest chybiony.

Jak wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, strona w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu olejami opałowymi. Sprzedaż oleju opałowego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą dokumentowana była fakturami VAT, na których umieszczano adnotacje nabywców o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Weryfikacja tych faktur wykazała prawidłowość i rzetelność danych w nich zawartych.

Sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym ewidencjonowana była natomiast na kasie fiskalnej, a nabywcy składali oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju do celów opałowych. Olej opałowy zużywany był przez stronę również na potrzeby własne, do ogrzewania pomieszczeń spółki.

Strona przedstawiła 129 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, wystawione przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, opiewające na łączną ilość 93.680 litrów. Nie zawierają one numerów PESEL i NIP nabywcy, określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych ani miejsca (adresu), gdzie się znajdują, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, ani wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Dane osobowe zawarte w 105 przedstawionych przez stronę oświadczeniach nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gminy, urzędy miasta, Terenową Bazę PESEL Izby Celnej, a korespondencja wysłana na podane w nich adresy wróciła z adnotacjami "nie ma takiego adresu", bądź "adresat nieznany". Podanych w oświadczeniach adresów nie potwierdziły też czynności dokonane przez organy policji. Łączna ilość oleju opałowego widniejąca na tych oświadczeniach wynosi 78.120 litrów.

Pomimo braku wszystkich niezbędnych elementów oświadczeń, organ podatkowy wezwał celem przesłuchania nabywców oleju opałowego, których dane podane w oświadczeniach pozwoliły na ich skuteczne wezwanie. Część z przesłuchanych świadków nie potwierdziła okazanych im oświadczeń twierdząc, że nigdy nie dokonywała zakupów oleju opałowego od strony (J. M., T. Z., E. S., D. B., J. S. i T. K.); jeden z nich (J. P.) potwierdził okazane mu oświadczenia oraz wskazane na nich ilości zakupionego oleju opałowego, wskazując przy tym, iż został on wykorzystany do celów grzewczych; P. S. potwierdził fakt zakupu od strony łącznie 500 litrów oleju opałowego oraz złożenia oświadczenia, na którym wpisał taką ilość zakupionego oleju, a nie 1.500 litrów, jak widniało w przedstawionym mu przez organ dokumencie; J. D. potwierdził fakt dokonywania zakupów oleju opałowego, jednakże nie potwierdził okazanych mu oświadczeń twierdząc, iż znajdujące się na nich podpisy nie należą do niego; świadek wskazał przy tym, że zakupu oleju opałowego od strony dokonał tylko raz w ilości ok. 60-80 litrów, składając przy tym stosowne oświadczenie, którego jednak nie było wśród okazanych mu oświadczeń; E. M. potwierdził oświadczenie z dnia 23 października 2008 r. oraz wpisaną tam ilość zakupionego oleju opałowego w ilości 680 litrów, natomiast nie potwierdził ilości zakupionego oleju opałowego widniejącej na oświadczeniu z dnia 28 lipca 2008 r. wskazując jednocześnie, iż zakupił wówczas faktycznie 200 litrów oleju; A. P. zeznał, że dokonywał zakupów oleju opałowego u strony, podpisując oświadczenia o jego przeznaczeniu, lecz nie potwierdził okazanego mu oświadczenia z dnia 13 czerwca 2008 r. twierdząc, że widniejący na nim podpis nie należy do niego oraz, że wpisana na nim ilość zakupionego oleju opałowego jest inna niż faktycznie zakupiona, zakupił on bowiem 170 litrów oleju; G. P. zeznała, że w 2008 r. dokonała 3 razy zakupów oleju opałowego w różnych ilościach, ale nie większych niż 150 litrów składając przy tym stosowne oświadczenia o przeznaczeniu. Po okazaniu 3 oświadczeń potwierdziła, że znajdują się na nich jej podpisy, jednak nie potwierdziła wpisanej na nich ilości oleju twierdząc, że nigdy nie kupowała takich ilości i wskazując jednocześnie, że każdorazowo zakupiła wówczas nie więcej jak 150 litrów oleju.

Z podanych powodów zakwestionowano wiarygodność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze jako niespełniające wymogów określonych przepisami § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia M.F. w sytuacji, gdy:

1) dane osobowe zawarte w przedstawionych oświadczeniach (105 szt.) nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gminy, urzędy miasta, Terenową Bazę Pesel Izby Celnej, w wyniku przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego polegającego na weryfikacji danych zawartych w przedstawionych przez podatnika oświadczeniach poprzez wysłanie pod adresy wskazane w kwestionowanych dokumentach stosownych wezwań, gdzie poczta zwróciła korespondencję z adnotacjami: nie ma takiego adresu, czy adresat nieznany oraz weryfikacji danych dokonanej przez funkcjonariuszy policji - łączna ilość oleju opalowego: 78120 litrów,

2) nabywcy kupili olej opałowy w ilościach mniejszych niż widniejące na okazanych oświadczeniach ( 6 szt.) - łączna ilość oleju opałowego: 3640 litrów,

3) nabywca widniejący na oświadczeniu (3 szt.) zmarł dnia 15 kwietnia 2000 r. i nie mógł podpisać oświadczenia w 2008 r. - łączna ilość oleju: 2300 litrów,

4) osoby które zeznały do protokołu przesłuchań, iż nigdy nie kupowały i nie składały oświadczeń oraz nie potwierdziły podpisów widniejących w przedstawionych im oświadczeniach ( 11 szt.) - łączna ilość oleju: 6460 litrów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w powyższym zakresie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. W szczególności zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, który następnie oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. DIC nie naruszył też art. 127 O.p., bowiem ustalił stan faktyczny w oparciu o dowody źródłowe oraz ocenił go przez pryzmat przepisów obowiązującego prawa materialnego. To, że odniósł się do dowodów zebranych przez NUC, a także do zarzutów odwołania nie jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Prawidłowo też uzasadnił wydaną przez siebie decyzję, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie jest bardzo szczegółowe, precyzyjnie opisano w nim przeprowadzone w tej sprawie postępowanie dowodowe i ustalenia w nim dokonane. Podano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że ocena dowodów jest inna niż życzyłaby sobie tego strona, nie jest naruszeniem powyższych przepisów.

Wracając do swobodnej oceny dowodów, w myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają.

Zdaniem sądu, organy miały pełne prawo, w sytuacji ustalenia nieprawdziwości większości danych wskazanych w oświadczeniach nabywców przedstawionych przez stronę w postępowaniu podatkowym – dać wiarę zeznaniom świadków co do twierdzeń odnoszących się do rzetelności danych w nich zawartych, a dotyczących zakupów dokonywanych przez tych świadków. Zwłaszcza, że zostali oni pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Co do zarzutu strony, zawartego w uzasadnieniu skargi, że organy dwukrotne zakwestionowały to samo oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego J. D. z dnia 8 października 2008 r. na 1300 litrów, raz jako sprzedaż oleju opałowego nabywcom, których dane osobowe nie zostały potwierdzone przez właściwy urząd miasta lub gminy, dwa jako sprzedaż oleju opałowego nabywcom, którzy nie potwierdzili zakupu oleju opałowego i w związku z tym dwukrotne rozliczyły tą samą ilość oleju dla określenia podatek akcyzowego, zauważyć należy, że jeśli chodzi o zestawienia oświadczeń sporządzone przez NUC, rzeczywiście J.D. wymieniony jest w nich dwukrotnie: raz w zestawieniu, w którym wymieniono dane adresowe podane w oświadczeniach, które nie zostały potwierdzone przez odpowiedni urząd gminy czy miasta, i raz w zestawieniu, w którym takie dane zostały potwierdzone. Zestawienia te mają odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Wynika to z informacji urzędów w tym przedmiocie, a także z zeznań J. D. W toku przesłuchania wyjaśnił on bowiem, że w 2008 r. tylko jeden raz dokonał zakupu oleju opałowego u skarżącej spółki i były to 3 – 4 bańki o pojemności 20 litrów. Przy zakupie wypełnił oświadczenie. Jednak nie było to żadne z okazanych mu oświadczeń otrzymanych przez organ od strony: z dnia 28 września oraz z dnia 8, 15, 23 i 25 października 2008 r. Świadek zeznał, że podpisy na oświadczeniach nie są jego podpisami, a oświadczenia z dnia 15, 23 i 25 października posiadają inny adres niż jego, nie potwierdził też ilości zakupionego oleju opałowego podanej w tych dokumentach (1.300 litrów). Słusznie zatem organy podatkowe zakwestionowały oświadczenia podane przez skarżącą spółkę (k. 571 akt adm.).

Odnosząc się do oświadczenia T. B., zauważyć należy, że organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w ramach pomocy prawnej z prośbą o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania go w charakterze świadka, celem potwierdzenia transakcji zakupu od strony oleju opałowego oraz ustalenia sposobu jego wykorzystania. NUC dwukrotnie wzywał go na przesłuchanie (pisma z dnia 22 lutego 2010 r. i z dnia 22 marca 2010 r.). Pomimo wezwań, świadek nie stawił się na przesłuchanie. Pismem z dnia 30 marca 2010 r. jego syn – W. B. wyjaśnił, że ojciec z uwagi na wiek, oraz stan zdrowia nie prowadzi żadnej działalności tak na terenie K. jak i poza wymienionym miastem. Jako, że stan zdrowia nie pozwala mu na jakiekolwiek prowadzenie interesów, on zajmuje się sprawami osobistymi ojca. Poinformował, że w 2008 r. ojciec nie wyjeżdżał poza K., a tym bardziej do K., ani nie dokonywał on żadnego zakupu w firmie " A.". Skoro zatem stan zdrowia nie pozwalał T. B. na opuszczanie miejsca zamieszkania, zgodzić się należy z organami, że dane zawarte w jego oświadczeniu nie zostały potwierdzone. Zresztą, strona też nie kwestionuje stanu zdrowia świadka, skoro uważa, że należało przesłuchać go w miejscu zamieszkania.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest natomiast brak w aktach i decyzjach obu instancji rozliczenia sprzedaży oleju opałowego niespełniającej warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego – w stosunku do każdego miesiąca, za który określono zobowiązanie w tym podatku. Brak takiego rozliczenia powoduje, że ani skarżący, ani Sąd nie mogą zweryfikować prawidłowości dokonanego rozliczenia. Budzi ono natomiast wątpliwości w sytuacji, gdy w decyzji NUC za miesiące czerwiec i lipiec podano inne wartości odnośnie ilości sprzedanego oleju opałowego zamieszczone w tabeli na stronie 35 i wyliczonego od tej sprzedaży podatku akcyzowego na stronie 36.

W ocenie Sądu, powyższe stanowi naruszenie przepisów art. 121 § 1, 122 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności decyzji uzasadnia art. 152, a w zakresie kosztów postepowania art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.