Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3121/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 646/15 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." sp. z o.o. z siedzibą w L.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 lutego 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 646/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę T. Sp. z o.o. w L. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS, organ) z 31 grudnia 2014 r.nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS, organ I instancji), decyzją z 30 września 2014 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 180.854 zł. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. -dalej: O.p.), gdyż dane wynikające ze sprawozdania finansowego, korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2008 r., uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania – deklaracjami PIT-R4 za 2008 r., pozwalały na określenie zobowiązania podatkowego.

Skarżąca wniosła na powyższe orzeczenie odwołanie, po którego rozpatrzeniu DIS, decyzją z 31 grudnia 2014 r. uchylił rozstrzygniecie NUS w całości i określił

stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 142.535 zł. W motywach podkreslił, że Spółka nie uczestniczyła aktywnie w dwukrotnie prowadzonym postępowaniu podatkowym przed NUS. Nie podjęła żadnych prób odtworzenia dokumentacji podatkowej za 2008 r., która - jak utrzymuje - została spalona w czasie pożaru, jaki miał miejsce 5 października 2011 r. w siedzibie przy

ul. S. w L. Organ odnosząc się do tych wyjaśnień wskazał, że

z ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania nie wynika, aby przedmiotem zniszczenia w wyniku pożaru była jakakolwiek dokumentacja należąca do skarżącej. Co więcej, zebrany materiał dowodowy wyklucza spalenie tej dokumentacji. Jak bowiem wynika z pisma R. Sp. z o.o. z 29 kwietnia 2014 r., tj. biura rachunkowego prowadzącego księgi podatkowe Spółki za 2008 r., pod adresem tego biura zostało zgłoszone miejsce przechowywania tych ksiąg. Nadto, z dniem 31 marca 2012 r., czyli 6 miesięcy po pożarze, biuro przekazało wszystkie dokumenty Spółki do Kancelarii Prawnej W. , której adres do korespondencji wskazał pełnomocnik Spółki.

Dalej DIS podkreślił, że Spółka nie wykazała dobrej woli i nie podjęła żadnej współpracy

z NUS w celu okazania ksiąg podatkowych, bądź odtworzenia dokumentów źródłowych, pozwalających na potwierdzenie prawidłowości rozliczenia za 2008 r. wykazanego

w korekcie zeznania CIT-8. Pełnomocnik strony, pomimo 3 - krotnego odbioru wezwania organu I instancji do przedłożenia ksiąg rachunkowych Spółki za 2008 r.

i wszelkich dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tych księgach, nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej i nie złożył żadnych wyjaśnień (nie udzielił żadnej odpowiedzi na te wezwania). W tych okolicznościach, DIS uznał, że wobec nieokazania ksiąg podatkowych Spółki za 2008 r., zasadnym było określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2008 r. na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania przez organ I instancji. Szczegółowy wykaz wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów WSA przedstawił na k-3-4 uzasadnienia wyroku.

DIS zaznaczył, że pozostałe wydatki, z uwagi na brak dowodów źródłowych - w kwocie 866.752,73 zł (3.994.610, 32 zł – 2.713.605,83 zł – 350.346,49 zł – 51.600,11 zł -12.305,16 zł), nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Podkreślił też, że strona nie wyjaśniła, które koszty z rachunku zysków i strat na wartość 9.105,69 zł nie zostały wykazane w korekcie zeznania CIT-8 za 2008 r. (wg rachunku zysków i strat – 3.994.610,32 zł., wg CIT-8 - 3.985.504,63 zł).

DIS stwierdził także, że wobec braku dowodów potwierdzających poniesienie innych kosztów wskazanych przez Spółkę w piśmie z 25 listopada 2014 r., wydatki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. O faktycznym poniesieniu ww. kosztów nie świadczą bowiem załączone do ww. pisma komputerowe wydruki zestawień faktur. Również wydruk e-mail z 27 sierpnia 2010 r. załączony do tego pisma pozostaje bez wpływu na ustalenia badanej sprawy dotyczącej rozliczenia podatkowego Spółki za 2008 r.

Ostatecznie DIS uznał, że przychody Spółki za 2008 r. wynoszą 5.365.595,68 zł.

[odpowiadają wykazanemu w korekcie zeznania CIT-8 za 2008 r. z 21 sierpnia

2009 r. – zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop)], koszty uzyskania przychodów 3.329.541,80 zł, dochód -2.036.053,88 zł. Tak określona podstawa opodatkowania ustalona - mimo braku ksiąg rachunkowych i dokumentacji źródłowej - w oparciu o dane wynikające ze sprawozdania finansowego Spółki, deklaracji PIT-4R za 2008 r. oraz zeznania CIT-8, uzupełnione dowodami potwierdzającymi poniesienie kosztów przedłożonymi przez stronę w toku postępowania odwoławczego (27 fakturami VAT, 5 duplikatami faktur VAT

i rozliczeniem dostaw energii elektrycznej w 2008 r.), jest prawidłowa.

Następnie organ wyjaśnił, że proponowane w odwołaniu oszacowanie kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. poprzez proporcjonalne porównania kosztów poniesionych przez Spółkę w 2008 r. z wartością przychodów za ten rok z 2007 r., nie ma żadnych podstaw, bowiem - jak wynika z akt sprawy zgromadzonych w toku dwukrotnie przeprowadzonego postępowania podatkowego - okoliczność braku ksiąg podatkowych Spółki nie wynika z przyczyn niezależnych od Spółki (np. zniszczenia

w wyniku pożaru, zalania, kradzieży itp.), lecz z zamierzonego nieudostępnienia ich organowi. Stąd, ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dowody zgromadzone przez NUS w toku postępowania podatkowego, przy dołożeniu należytej staranności

w ich pozyskaniu, bez udziału i zainteresowania strony, a uzupełnione dowodami przedłożonymi przez pełnomocnika Spółki dopiero na etapie postępowania odwoławczego, jest prawidłowe, bo oparte na dowodach dotyczących realnie osiągniętych przez Spółkę wyników działalności i poniesionych kosztów.

W skardze do WSA skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i ją poprzedzającej. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 3-5 O.p.,

z uwagi na fakt, że organ, pomimo braku danych wynikających z ksiąg podatkowych nie pozwalających na całkowite określenie podstawy opodatkowania, nie zastosował instytucji oszacowania podstawy opodatkowania; 2. art. 120 O.p., z uwagi na fakt, że organ działał w sprawie bez poszanowania naczelnych norm prawnych przyjętych

w polskim systemie prawa; 3. art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w zakresie określenia podstawy opodatkowania w taki sposób, że rozstrzygano wszelkie wątpliwości wyłącznie na niekorzyść strony; 4. art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych dowodów, w szczególności poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów w postaci zwrócenia się do kontrahentów Spółki; 5. art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zebrania właściwego materiału dowodowego, a następnie brak prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie, w jakim w ogóle został zgromadzony

w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez zupełne pominięcie przedstawionych przez skarżącą zestawień obrotów z kontrahentami; 6. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. W szczególności poprzez pominięcie kosztów prowadzonej działalności wskazanych w zestawieniu przedstawionym przez skarżącą, w sytuacji, gdy częściowo dowody dokumentujące obrót wskazany w zestawieniu zostały przedstawione organowi. Organ, według strony, nie powołał się w swojej decyzji na jakiekolwiek dowody, natomiast swoje uzasadnienie rozpoczął od przedstawienia nieprawidłowych lub nieistotnych przedmiotowo podstaw dla późniejszego rozstrzygnięcia. 7. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 107 § 3 kpa, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja w części nazwanej "uzasadnieniem" nie zawiera de facto ustawowych elementów, tj. nie zawiera wymaganego wskazania prawidłowej podstawy prawnej, jak też prawidłowo wskazanych faktów, które organ uznał za udowodnione,

a także nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, gdyż uzasadnienie tej decyzji jest w zasadzie uzasadnieniem niezupełnym. Do skargi załączono szereg faktur i dokumentów.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie nie dotyczy w istocie żadnych kwestii o charakterze materialnoprawnym. Sprowadza się on bowiem tylko do tego, jak daleko sięgać musi inicjatywa dowodowa organu w sytuacji, kiedy podatnik nie przedstawia dowodów na poniesienie kosztu uzyskania przychodu, choć to na nim właśnie spoczywa ciężar wykazania, że taki koszt poniósł. Inaczej mówiąc – problem niniejszej sprawy dotyczy tego, czy zasada prawdy materialnej (art. 122, art. 180,

art. 187 § 1 O.p.) jest tak fundamentalna, że nawet zupełnie bierna postawa podatnika, uniemożliwiająca ustalenie faktów istotnych z punktu widzenia przedmiotu sprawy, nie usprawiedliwia wydania decyzji wadliwej, gdyż nie opartej na kompletnym materiale dowodowym. WSA uznał, że na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy, że wobec pasywnej postawy jedynego podmiotu, któremu znane być mogą rzeczywiste koszty uzyskania przychodu, tj. samego podatnika, wydana decyzja może opierać się na tych danych, którymi dysponuje organ podatkowy, i które w obiektywny sposób były mu dostępne.

Następnie przypomniał, że zarzut zignorowania zasady prawdy materialnej i niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy strona uzasadniała tym, że: nie była w stanie odtworzyć dokumentacji sprzed 5 lat z powodów obiektywnych (pożar w październiku 2011 r.), prezes jej zarządu przebywał w latach 2008 – 2010 w delegacjach poza terytorium Polski, zaś brak bieżącej styczności

z kontrahentami uniemożliwiał odtworzenie "z pamięci" listy tych kontrahentów (str. 3 skargi, ostatni akapit). Z tym stanowiskiem Spółki Sąd się nie zgodził.

Wskazał, że w niniejszej sprawie organy podjęły czynności, które mogły doprowadzić do ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu. Po uchyleniu przez DIS decyzji

z 8 sierpnia 2013 r. NUS zwrócił się do potencjalnych kontrahentów Spółki, z którymi utrzymywała kontakty gospodarcze w 2007 r., z pytaniem o takie kontakty w 2008 r. Odpowiedzi albo nie udzielono, albo wynika z nich, że skarżąca w ramach tych poszczególnych kontaktów nie ponosiła kosztów uzyskania przychodów w 2008 r.. Trzykrotnie występowano do Spółki (pisma z 24 kwietnia 2014., 25 czerwca 2014 r., 22 sierpnia 2014 r.) o przekazanie ksiąg rachunkowych oraz wszelkich dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księgach, ale pełnomocnik skarżącej na te wezwania nie reagował. Organ uzyskał też informację od B., że umowa z tym Biurem na obsługę księgową została co prawda rozwiązana, ale dopiero w dniu 31 marca 2012 r., wtedy też wszelkie dokumenty zostały Spółce oddane. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie stanowisko, że pożar z października 2011 r. stanowił przyczynę braku ksiąg podatkowych, skoro - według relacji biura rachunkowego – księgi te zwrócono pół roku później. Ponadto, pożar ten dotknął powierzchnie magazynowo – biurowe oraz wyposażenie i maszyny, a nie dokumentację (Spółka nie zgłaszała jednostce straży pożarnej zniszczenia dokumentacji, ani też nie zgłosiła tego później organowi podatkowemu). Dlatego też, wg WSA rację ma organ twierdząc, że "...Spółka nie wykazała dobrej woli i nie podjęła współpracy z NUS w celu okazania ksiąg podatkowych, bądź odtworzenia dokumentów źródłowych..." (str. 15 zaskarżonej decyzji). Sąd podkreślił, że od wszczęcia postępowania w listopadzie 2012 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji upłynęło ponad dwa lata, w czasie których Spółka miała wszelkie możliwości uzyskania dokumentów źródłowych, abstrahując od faktu, że mogła też wskazać rzeczywiste powody braku ksiąg podatkowych, albo księgi te okazać. Z tej perspektywy za przejaw rażącej nielojalności Sąd uznał pismo Spółki

z 25 listopada 2014 r., złożone na miesiąc przed upływem okresu przedawnienia i po dwóch latach od wszczęcia postępowania, w którym stawia ona przed organem zadanie uzyskania od jej dziesięciu kontrahentów faktur kosztowych. Tak też ocenił ponaglanie organu do niezwłocznego podjęcia poszukiwań dowodów poniesienia kosztu uzyskania przychodu i akcentowanie, że z końcem roku 2014 r. kontrahenci nie będą już mieli obowiązku przechowywania dowodów źródłowych.

WSA podkreślił, że jak wynika z akt podatkowych sprawy, a także z samej skargi, Spółka była w stanie pozyskać te dowody, skoro nawet do skargi załączyła szereg faktur, które - pomimo podjętych przez NUS czynności – nie były znane organom w toku postępowania. Te dowody, które Spółka zgłosiła przed wydaniem decyzji, zostały przez DIS uwzględnione – przychód został odpowiednio obniżony poprzez uwzględnienie zgłaszanych w ostatnich dniach roku 2014 r. dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodu (10 faktur dotyczących usług obsługi prawnej, 7 faktur dotyczących wynajmu pomieszczeń, 10 faktur i 5 duplikatów dotyczących usług spedycyjno – transportowych, portowych, 1 dowód kosztu związanego z nabyciem energii elektrycznej). Słusznie natomiast organ nie uwzględnił danych wynikających z tabelarycznego ujęcia ewentualnie otrzymanych faktur, wyszczególnionych w formie wydruku komputerowego (załącznik do pisma z 25 listopada 2014 r.), a także faktur załączonych do skargi. Te wydruki komputerowe nie są bowiem dowodem poniesienia kosztu, faktury załączone do skargi nie były i nie mogły być znane organowi w dacie wydania decyzji, zaś Spółka nie dołożyła wymaganej staranności o własne interesy i nie wykazała zapobiegliwości w ich wcześniejszym zgłoszeniu. Nie usprawiedliwia jej ani pożar, ani nieobecność prezesa zarządu w Polsce w latach 2005 – 2010, ani jego nieznajomość języka polskiego, ani fakt, że pracownicy Spółki zostali już zwolnieni, a sama Spółka nie prowadziła w czasie postępowania podatkowego aktywnej działalności gospodarczej. Jak widać na przykładzie faktur dołączonych do skargi, ich uzyskanie było obiektywnie możliwe.

WSA zastrzegł jednocześnie, że otwarta pozostaje kwestia ewentualnego wznowienia postępowania wobec ujawnienia nowych dowodów w sprawie.

Sąd I instancji za niezasadny uznał również zarzut zaniechania przez organy szacowania podstawy opodatkowania. Zaznaczył bowiem, że nie można szacować podstawy w sytuacji, kiedy podatnik nie przestrzega obowiązków dokumentacyjnych, nie przedstawia ksiąg podatkowych i nie współpracuje z organami w celu

ustalenia rzeczywistej wartości któregoś z elementów składających się na podstawę opodatkowania. Oczekiwanie, że w takiej sytuacji organ zastosuje instytucję szacowania oznaczałby obejście tych przepisów dotyczących obowiązków dokumentacyjnych oraz niebezpieczeństwo przypisania podatnikowi kosztów,

z założenia jak najbardziej zbliżonych do rynkowych, których podatnik de facto nie poniósł.

WSA jako chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p., albowiem jak stwierdził, uzasadnienie decyzji przedstawia przesłanki, jakimi organ się kierował, opisuje wszystkie zgromadzone dowody, logicznie i precyzyjnie wyjaśnia, dlaczego przyjęto określone w decyzji elementy składające się na podstawę opodatkowania,

i dlaczego w takiej właśnie wysokości.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Spółka na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23

§ 1 pkt 2 O.p., poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że nie zachodzą przesłania do określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy stanowisko takie jest błędne, ponieważ stan faktyczny przedstawiony w skardze wskazuje na brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia po stronie skarżącej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie skargi kasacyjnej i przyjęcie, że określenie wysokości przychodów w roku podatkowym, przy równoczesnym braku kompletnych dokumentów dotyczących kosztów uzyskania przychodu możliwe jest odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; c) art. 3 § 1, art. 145 1 pkt 1 lit. c)

w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo niedokonania przez WSA kontroli działalności zarówno NUS oraz DIS w zakresie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie i w efekcie niedokładnym wyjaśnieniu przedmiotowego stanu faktycznego; d) art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku

w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz brak ich oceny a także wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

DIS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skardze kasacyjnej jej autor podniósł wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy uwzględnieniu określonych

w art. 141 § 4 p.p.s.a. warunków, którym czynić powinno zadość uzasadnienie wyroku

i po skonfrontowaniu ich z treścią uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, brak jest podstaw, aby uznać, że uzasadnienie to nie spełnia wymogów konstrukcyjnej poprawności, a w konsekwencji, że nie realizuje funkcji perswazyjnej oraz funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji, prawidłowo realizując obowiązek kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu wyroku, odniósł się do istotnych w sprawie kwestii dotyczących sfery faktów, zajmując wyraźne stanowisko, co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że nierozprawienie się przez WSA ze wszystkimi zarzutami skargi nie może a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej

z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości, co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia. Tak też jest w tej sprawie. Nie sposób w tym miejscu jednocześnie nie zaznaczyć, że strona podnosząc zarzut nie rozpoznania niektórych z nich, w żaden skonkretyzowany sposób ani nie uszczegółowiła o które konkretnie zarzuty chodzi, ani też nie wykazała jaki istotny wpływ ma to podnoszone przez nią w sposób ogólnikowy naruszenie na wynik sprawy. Stąd przedmiotowy zarzut należy uznać za chybiony.

Nie znajdują również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy i pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

W punkcie wyjścia należy zwrócić uwagę na art. 15 ust. 1 zd. 1 updop (zawierający legalną definicję kosztów uzyskania przychodów). Zgodnie z tym przepisem,

w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skoro mowa

jest o kosztach poniesionych, bez wątpienia oznacza to, że chodzi o wydatki, które

mają charakter rzeczywisty. Jak też, o wydatki, które pozostają w związku

z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ponadto niezbędne jest istnienie związku poniesionego wydatku z przychodami. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie wystarczy, że nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu określonym w art. 16 updop, ale jeszcze wydatek taki musi mieć związek

z przychodem. Istotnym jest, że tylko łączne spełnienie wszystkich elementów (przy jednoczesnym nie występowaniu danego kosztu w negatywnym katalogu wyszczególnionym w art. 16 w/w ustawy) decyduje o tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług

u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Powyższe kryteria,[określone brzmieniem art. 15 updop] pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, są wiążące dla organów. Determinują prowadzone przez nie w tym zakresie postępowanie. Akta niniejszej sprawy, przedstawione w rozstrzygnięciach organów argumenty dowodzą, że w/w norma prawna legła u podstaw przeprowadzonej przez nie oceny poszczególnych wydatków. Strona skarżąca prawidłowości tego postępowania skutecznie w skardze kasacyjnej nie podważyła. Nie sformułowała bowiem zarzutu naruszenia powyższej normy prawnej

i nie wykazała, że organy uchybiły wynikającym z jej treści dyrektywom.

Mając natomiast na względzie argumenty skargi kasacyjnej, koniecznym staje się podkreślenie, że nie kwestionując oczywistych obowiązków organów podatkowych

w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, pamiętać jednakże trzeba,

że w pewnych sytuacjach ciężar wykazania określonych sytuacji faktycznych spoczywa na podatniku. Jeżeli bowiem zgromadzony przez organy materiał dowodowy uprawnia do wniosków podważających wiarygodność dowodów przedłożonych przez podatnika, to w takich przypadkach inicjatywę dowodową winna przejąć strona postępowania.

W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy bez aktywności podatnika organ podatkowy nie ma możliwości uzyskania wiedzy o dowodach, które tylko podatnikowi są znane

i potwierdziłyby przeciwne stanowisko strony. Taki rozkład ciężaru dowodowego uzyskał aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym akcentowano, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy kto

z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (zob. np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Również

w piśmiennictwie wskazuje się, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, że istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zgromadzone przez organ. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu, może przedstawić dowody popierające jej stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje określone twierdzenia (por. A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, s. 49).

Wykazanie więc, że zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wydatek spełnia warunki określone przepisami należy do podatnika i brak jest podstaw do obciążania tym obowiązkiem organów podatkowych. Nie może z pola widzenia umykać fakt, że obniżenie przychodu o poniesione koszty nie jest obowiązkiem, lecz prawem podatnika uzależnionym od wykazania, że poniesione one zostały w celu osiągnięcia przychodów.

Zatem, to głównie na stronie spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

Argumenty strony powoływane przez nią w toku postępowania celem wyjaśnienia przyczyn braku dokumentacji, jak i niemożliwości jej dostarczenia na wezwanie organu zostały w toku postępowania przez organ zweryfikowane i ocenione. Odniesiono się zarówno do kwestii powoływanych przez stronę, jak - pożar, nieobecność prezesa zarządu w Polsce, jego nieznajomość języka polskiego, ale również do innych, jak miejsca i czasu przechowywania dokumentacji podatkowej skarżącej w obu biurach podatkowych, braku współpracy strony z organami (nie reagowanie na wezwania NUS), czasu trwania postępowania (ponad dwa lata) i biernej postawy skarżącej w jego toku; czy wystąpienia NUS do potencjalnych kontrahentów Spółki z 2007 r. Poczynione na tym tle wnioski należy uznać za trafne, znajdujące odpowiednie umocowanie w aktach sprawy. Skarga kasacyjna w żaden sposób ich nie podważa. Słusznie też stanowisko organów w tym zakresie zaaprobował Sąd I instancji, jednocześnie negatywnie oceniając podejmowane przez skarżącą - przed upływem okresu przedawnienia - próby scedowania na organy poszukiwania u jej kontrahentów dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie NSA, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał Sądowi I instancji na stwierdzenie, że Spółka wykazała, że była wstanie pozyskać dowody poniesienia kosztów uzyskania przychodów, skoro takie dołączyła zarówno w toku postępowania odwoławczego, jak i do skargi. Dodać należy, że DIS, dowody, które strona zgłosiła przed wydaniem przez niego decyzji, uwzględnił pomniejszając tym samym odpowiednio przychód.

Nie sposób odmówić racji DIS, jak i Sądowi, który stanowisko organu w tym względzie zaaprobował, że brak było podstaw do uwzględnienia danych wynikających

z tabelarycznego ujęcia faktur, wyszczególnionych w formie wydruku komputerowego, przedstawionych przez stronę w załączniku do pisma z 25 listopada 2014 r. Komputerowe wydruki zestawień faktur nie świadczą bowiem o faktycznym poniesieniu kosztu.

Słusznie też w tej sprawie Sąd stwierdził, że nie było podstaw do uwzględnienia

w rozliczeniu faktur załączonych do skargi, skoro w istocie, nie były i nie mogły być znane organowi w dacie wydania decyzji. Choć postępowanie trwało ponad dwa lata, strona przedłożyła je dopiero na etapie postępowania przed sądem. Trudno uznać za rzeczowe, rzetelne i miarodajne argumenty autora skargi kasacyjnej, który trudności

w pozyskaniu dokumentacji w czasie trwania postępowania podatkowego tłumaczy skutkami wystąpienia siły wyższej. Wbrew jego przekonywaniu, akta sprawy obrazują pasywną postawę strony w toku znacznej części prowadzonego przed organami postępowania.

Odnosząc się natomiast do argumentów strony skarżącej sformułowanych

w kontekście problematyki szacowania należy wskazać, że w przypadku braku rzetelnej dokumentacji w zakresie poniesionych wydatków, która umożliwiłaby zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to na stronie spoczywa ciężar udowodnienia faktycznego poniesienia określonego wydatku. Uzyskanie w toku postępowania dowodów uzupełniających w rozumieniu art. 23 § 2 O.p., które organ może uwzględnić określając wysokość podstawy opodatkowania, to wszelkie środki dowodowe pozwalające na określenie podstawy opodatkowania.

Oszacowanie wynikające z art. 23 O.p. jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Na "ostateczność" instytucji oszacowania podstawy wskazuje wyraźnie treść art. 23 § 2 O.p., stanowiąc, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dopóki więc choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu

o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie przepisu art. 23 O.p.

W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, braku dokumentacji - czyli sytuacji które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów odmowa uznania wynikających z nich wydatków za kosztów uzyskania przychodów nie nakłada na organy ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających ich określenie w inny sposób. Oszacowanie,

o którym mowa w art. 23 O.p., nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony. Zarówno z przepisów O.p., jak i ustawy podatkowej nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody [podkreślenie NSA] pozwalające ustalić, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości poniósł wydatki.

Uwzględniając powyższe uwagi, jak i całokształt okoliczności stanu faktycznego sprawy wynikający z akt należy podzielić stanowisko WSA co do tego, że nie można szacować podstawy w sytuacji, kiedy podatnik nie przestrzega obowiązków dokumentacyjnych, nie przedstawia ksiąg podatkowych i nie współpracuje z organami w celu ustalenia rzeczywistej wartości któregoś z elementów składających się na podstawę opodatkowania. W rzeczy samej, oczekiwanie, że w takiej sytuacji organ zastosuje instytucję szacowania oznaczałby przede wszystkim niebezpieczeństwo przypisania podatnikowi kosztów, z założenia jak najbardziej zbliżonych do rynkowych, których podatnik de facto nie poniósł.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.