Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1537/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 4 lit. a i b w zw. z art. 1a pkt 7
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...], [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej "O.p."), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy A Spółka z o.o. w Z. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki – jest nieprawidłowe.

We wniosku, będącym wnioskiem wspólnym Zainteresowanych, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, będąca Pożyczkodawcą, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej. Pożyczkodawca i Pożyczkobiorca należą do tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej.

Pożyczkodawca udzielił pożyczki pieniężnej Pożyczkobiorcy, na podstawie umowy pożyczki, która została podpisana przez upoważnionych przedstawicieli stron w ich siedzibach, odpowiednio: w Z. oraz D. (Stany Zjednoczone). Całość kwoty pożyczki została przekazana w ramach jednej transzy, a przelane środki pochodziły z rachunku bankowego Pożyczkodawcy prowadzonego przez bank zarejestrowany i działający w Polsce. Zgodnie z umową, od kwoty udzielonej Pożyczki Pożyczkodawcy należą się odsetki płatne kwartalnie.

Pożyczkobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Pożyczkobiorca nie jest także zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług na terytorium Polski.

Zgodnie z umową spółki, przedmiotem działalności Pożyczkodawcy jest m.in. "pozostałe pośrednictwo pieniężne", które zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności obejmuje m.in.: "działalność związaną z przyjmowaniem depozytów i udzielaniem kredytów, w takich formach jak: pożyczki, zastawy hipoteczne, karty kredytowe itp. przez instytucje finansowe inne niż bank centralny, np. banki, kasy oszczędnościowe, towarzystwa kredytowe", a także "pozostałe formy udzielania kredytów", które zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności obejmuje m.in.: "działalność związaną z usługami finansowymi dotyczącymi przede wszystkim udzielania kredytów przez instytucje nieobjęte pośrednictwem pieniężnym". Pożyczkodawca wskazał, że w ramach dotychczas prowadzonej działalności udzielał odpłatnych pożyczek pieniężnych, a w przyszłości planuje również udzielać pożyczek na rzecz podmiotów z jego grupy kapitałowej oraz innych podmiotów. Pożyczki te będą udzielane w szczególności ze środków własnych Pożyczkodawcy wygenerowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz otrzymanych od innych podmiotów.

Pożyczkobiorca, działając wyłącznie z ostrożności zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu przeprowadzonej transakcji. W przypadku uzyskania potwierdzenia prawidłowości przedstawionego w niniejszym wniosku stanowiska zamierza wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku.

Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Pożyczkobiorca jest zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki?

Zdaniem Zainteresowanych, Pożyczkobiorca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia mowy pożyczki.

Powołano art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazano, że celem ustawodawcy było wprowadzenie jasnego podziału pomiędzy czynności objęte regulacjami podatku od towarów i usług i czynności objęte regulacjami podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym podziałem, czynności podejmowane w obrocie profesjonalnym pozostają w sferze regulacji podatku od towarów i usług, podczas gdy czynności o charakterze nieprofesjonalnym są opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka powołała się na stanowisko prezentowane przez doktrynę (Z. Ofiarski Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych [w:] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 2., H. Filipczyk [w:] Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, art. 2., M. Gargul, W. Oleś [w:] M. Gargul, W. Oleś, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2013, art. 2.) oraz orzecznictwo (wyrok WSA w Kielcach z 14 stycznia 2016 r., I SA/Ke 698/15), a także wydane interpretacje indywidualne (z [...] r., [...]; z [...] r., [...]; z [...] r., [...]).

W ocenie Spółki, niezależnie od miejsca jej faktycznego opodatkowania, z uwagi na fakt, iż Pożyczkodawca udzielając pożyczki działa, w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o czym świadczy m.in. fakt, iż:

- pożyczka jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- Pożyczkodawca będzie obowiązany (przy spełnieniu dodatkowych warunków) do wystawienia faktury dokumentującej dokonanie czynności,

- Pożyczkodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z udzieloną pożyczką,

- Pożyczkodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia wynagrodzenia z tytułu udzielenia pożyczki w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług,

to w związku z otrzymaniem pożyczki, po stronie Pożyczkobiorcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ interpretacyjny, prezentując własne stanowisko, uznał przedstawioną przez Wnioskodawcę ocenę za nieprawidłową.

Wskazał, że przywołał tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wyjaśnił, że przedmiotem tej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Zainteresowanych zajęta na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej zawarcia umowy pożyczki. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie - interpretację indywidualną z [...] r., nr [...].

Organ przytoczył przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.; dalej "u.p.c.c."), tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, ust. 4, art. 1a pkt 7, art. 2 pkt 4, art. 4 pkt 7, art. 6 st. 1 pkt 7 oraz art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej "K.c.").

Wyjaśnił, że z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego.

Nawiązując do podanego stanu faktycznego podkreślił, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja (umowa) − dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku stronami − podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub też przynajmniej jedna ze stron umowy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy więc ustalić czy konkretna umowa pożyczki (ta, której skutki podatkowe są oceniane) jest opodatkowana (będzie opodatkowana), podatkiem od towarów i usług czy też jest (będzie) zwolniona z opodatkowania. Jednocześnie ustawodawca w uregulowaniach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, używając określenia podatek od towarów i usług stwierdza, że ma to być podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z treści wniosku wynika, że stronami umowy pożyczki jest podmiot polski (Pożyczkodawca) oraz podmiot amerykański (Pożyczkobiorca). Tym samym, aby umowa pożyczki była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, musi być opodatkowana podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, lub też którakolwiek ze stron musi być z tego podatku z tytułu tej umowy zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odwołanie do podatku od wartości dodanej nie ma tutaj zastosowania, gdyż odnosi się do tzw. państw członkowskich. Zgodnie z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. - państwa członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Pożyczkobiorca do grona tych państw nie należy.

W interpretacji indywidualnej z [...] r. ([...]) organ stwierdził, że przekazanie środków pieniężnych (a zatem wartości o charakterze niematerialnym) na rzecz Pożyczkobiorcy, na określony czas, za ustalonym wynagrodzeniem (oprocentowaniem), uzyskiwanym w określonych okresach rozliczeniowych, stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły i w celach zarobkowych. Usługa tego rodzaju mieści się zatem w pojęciu "działalność gospodarcza" zdefiniowanym w art. 15 ust. 2 ustawy. Każda czynność wykonana przez Zainteresowanego będącego stroną, szczególnie zaś wykonana z wykorzystaniem swego majątku, objęta jest definicją działalności gospodarczej wykonywanej przez podmiot występujący w charakterze podatnika. Tym samym udzielenie pożyczki, nawet jednorazowej, należy traktować jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej Pożyczkodawcy, a w konsekwencji wykonaną przez Pożyczkodawcę, jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, skoro Pożyczkobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, to zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 1994 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej "u.p.t.u.") miejsce świadczenia usługi udzielenia pożyczki będzie znajdowało się poza terytorium kraju (Polski). Zatem czynność udzielenia pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju.

Podsumowując stwierdził, że skoro omawiana czynność udzielenia pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, to w powyższej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Jak bowiem wynika z powyższej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, czynność udzielenia pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też podatkowi od wartości dodanej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie podlegała opodatkowaniu według reguł obowiązujących w Stanach Zjednoczonych Ameryki. W takim przypadku, opisana umowa pożyczki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W skardze na powyższą interpretację Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego - doradcę podatkowego) wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 2 pkt 4 lit. a i b w zw. z art. 1a pkt 7 u.p.c.c. poprzez uznanie, że podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są także transakcje zawierane w ramach obrotu profesjonalnego, w konsekwencji skutkującą objęcie pożyczki udzielonej przez Spółkę pcc, mimo, iż Spółka udzielając pożyczki działała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (obrotu profesjonalnego);

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 2 pkt 4 lit. a i b w zw. z art. 1a pkt 7 u.p.c.c., poprzez objęcie podatkiem pcc transakcji wykonywanej przez Spółkę w charakterze podatnika VAT podlegającej zatem zasadniczo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od ustalonego dla potrzeb VAT miejsce świadczenia tej transakcji

oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

3) tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 i z art. 14r § 5 O.p. poprzez brak oceny stanowiska Spółki w zakresie argumentów uzasadniających stanowisko Spółki.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że organ dokonał własnej wykładni art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w powiązaniu z definicją z art. 1a pkt 7 u.p.t.u. pomijając wykładnię celowościową podkreślaną we wniosku.

Zdaniem Skarżącej regulacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wskazuje, iż podstawowym celem ustawodawcy było wprowadzenie jasnego podziału pomiędzy czynności objęte regulacjami podatku od towarów i usług i czynności objęte regulacjami podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym podziałem, czynności podejmowane w obrocie profesjonalnym, zawodowym pozostają w sferze regulacji podatku od towarów i usług, podczas gdy czynności o charakterze nieprofesjonalnym, pozostające w sferze prywatnej stron transakcji, są opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (powołała wyroki o sygn. I SA/Wr 64/18 oraz II FSK 2964/17).

Pełnomocnik odwołał się również do uzasadnienia projektu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który zawiera podstawowe założenia w zakresie tego jak należy odczytywać normy tej ustawy. Podkreślił, że niezachowanie przypisania skutków podatkowych ze względu na podział na działalność profesjonalną i obrót poza profesjonalny, prowadzić może z jednej strony do podwójnego opodatkowania zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych jak i podatkiem od towarów i usług, a z drugiej strony do opodatkowania niezgodnie z charakterem danej transakcji (objęciem podatkiem od towarów i usług transakcji o charakterze prywatnym i vice versa).

Zwrócił uwagę, że znaczenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie jest jednoznaczne, dlatego językowa interpretacja tego przepisu w zw. z art. 1a pkt 7 ustawy jest niejednoznaczna i konieczne jest jej uzupełnienie o wykładnię celowościową.

Zdaniem Spółki z uwagi na wykładnię celowościową (w zakresie ratio legis przepisu), konieczna jest interpretacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c., która przewiduje brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozpatrywanej pożyczki z uwagi na profesjonalny charakter transakcji. Do prawidłowego zastosowania normy prawnej art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych konieczne jest bowiem zastosowanie dychotomicznego podziału na czynności wykonywane w obrocie profesjonalnym i poza nim. Zaklasyfikowanie natomiast czynności objętych podatkiem od towarów i usług (a jednoczenie nie objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych) wyłącznie do tych, których miejsce świadczenia ma miejsce na terenie Unii Europejskiej, prowadzi bowiem do wykładni sprzecznej z podstawowymi założeniami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pełnomocnik podkreślił, że profesjonalny charakter udzielania pożyczki, jest w sprawie bezsporny.

Rozwijając zarzut naruszenie art. 2 pkt 4 ppkt a i b w zw. z art. 1a pkt 7 u.p.c.c. zarzucił, że organ pomimo, iż nie podważył objęcia pożyczki reżimem ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, iż z uwagi na miejsce świadczenia pożyczki ustalone dla potrzeb podatku od towarów i usług poza terytorium Polski i Unii Europejskiej, zastosowanie będzie miało w rozpatrywanym wypadku opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zauważył jednak, że dla wyłączenia transakcji poza zakres podatku od czynności cywilnoprawnych konieczne jest aby przynajmniej jedna ze stron efektywnie występowała w roli podatnika podatku od towarów i usług (nie jest wystarczające by strony transakcji były zarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług czy też aby doszło do fizycznej zapłaty podatku).

Podkreślił, że dla dokonania prawidłowej oceny czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy też opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, istotne jest przede wszystkim ustalenie czy podmiot w ramach jej wykonywania działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Późniejsze ustalenia chociażby co do miejsca opodatkowania mają charakter wtórny wobec powyższej okoliczności.

W konsekwencji przyjął, że Spółka udzieliła pożyczki podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dokonała jej bezsprzecznie w ramach statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik zarzucił ponownie organowi, ze do przedstawionych argumentów odniósł się w sposób wybiórczy, koncentrując się jedynie na okoliczności związanej z miejscem opodatkowania pożyczki, ograniczając się do przytaczania przepisów prawnych, w żaden sposób nie odnosząc się do sytuacji przedstawionej przez Spółkę w opisie stanu faktycznego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła poglądy doktryny oraz orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Podtrzymał, że w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Powołując się na wydaną interpretację w zakresie podatku od towarów i usług uznał, że czynność udzielenia pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, jak również podatkowi od wartości dodanej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; będzie podlegała opodatkowaniu według reguł obowiązujących w Stanach Zjednoczonych Ameryki. W takim przypadku, opisana umowa pożyczki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki – wnosząc jak w skardze – podniósł, że mamy do czynienie z tzw. "eksportem usług", w ramach którego należy wystawić fakturę VAT, a także odliczeniu będzie podlegał podatek od czynności wykonywanej na terenie państwa trzeciego.

Z kolei pełnomocnik organu – podtrzymując dotychczasowe stanowisko – zauważyła, że wydana dla Spółki interpretacja z [...] r. dotycząca podatku od towarów i usług nie została zaskarżona. Powołała wyroki NSA o sygn.: II FSK 67/17, II FKS 2574/10 oraz II FSK 2205/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy ‒ zdaniem organu interpretacyjnego ‒ stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Zagadnieniem spornym w rozpatrywanej sprawie, na tle przedstawionego stanu faktycznego i zadanego organowi interpretacyjnemu pytania, pozostaje ustalenie, czy w sytuacji udzielenia przez skarżącą Spółkę pożyczki kontrahentowi w grupy kapitałowej mającemu siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki, czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

Zdaniem Skarżącej, skoro udzieliła pożyczki, jako profesjonalny podmiot w ramach prowadzonej działalności i będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z udzieloną pożyczką, a także będzie zobowiązana do uwzględnienia wynagrodzenia z tytułu udzielenia pożyczki w proporcji, o której mowa w art. 90 u.p.t.u., to po jej stronie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej. Według Spółki istotne jest ustalenie, czy podmiot działa w charakterze podatnika od towarów i usług.

Zdaniem organu interpretacyjnego o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Pożyczkobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, to zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejsce świadczenia usługi udzielenia pożyczki będzie znajdowało się poza terytorium kraju, a winno nastąpić według reguł obowiązujących w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Czynność udzielenia pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, to w powyższej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Zgodnie z art. 720 § 1 K.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości

Przywołać także należy regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b - podatkowi podlegają (...) czynności cywilnoprawne: umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku;

- art. 1 ust. 4 czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 1a użyte w ustawie określenia oznaczają:

5) państwo członkowskie - państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym;

7) podatek od towarów i usług - podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich;

- art. 2 pkt 4 nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;

- art. 4 pkt 7 obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - na biorącym pożyczkę lub przechowawcy.

Ustawodawca w art. 1 u.p.c.c. wyznaczył zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, obejmując nim m.in. umowy pożyczki pieniędzy. Natomiast w art. 2 u.p.c.c. wyłączył z opodatkowania te czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub też z takiego opodatkowania są zwolnione, z zastrzeżeniem wskazanych w przepisie kategorii czynności. W doktrynie podkreśla się, że podatek od czynności cywilnoprawnych zbliża się, ze względu na opodatkowanie określonego obrotu (transakcji) do podatku od towarów i usług, przy czym wyznaczenie linii decydującej, z którym podatkiem będziemy mieli do czynienia powiązane jest z charakterem danego obrotu, tj. opodatkowanie transakcji niezawodowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zaś czynności profesjonalnych (zawodowych) podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy, rozróżnienie obrotu gospodarczego (profesjonalnego) i prywatnego stanowi kryterium decydujące – poza określonymi wyjątkami – o opodatkowaniu odpowiednio podatkiem od towarów i usług lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, decydujące znaczenie ma zawodowy, a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uzależnione będzie zatem od treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym, jakiekolwiek wątpliwości co do opodatkowania (w tym zwolnienia) danej czynności powstałe na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będą prowadziły do odpowiednich wątpliwości w zakresie możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (por. S. Bogucki, A. Wacławczyk, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, LEX oraz przywołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa).

We wniosku Skarżąca podała, że przedmiotem jej działalności jest m.in. "pośrednictwo finansowe", a w ramach dotychczasowej działalności udzielała odpłatnych pożyczek pieniężnych, w przyszłości zaś zamierza ich udzielać podmiotom z grupy kapitałowej jak oraz innym podmiotom. Organ nie kwestionował tej części wypowiedzi, zatem należy przyjąć za Skarżącą, że profesjonalny charakter udzielenia przez nią pożyczki jest niesporny.

Z utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika bowiem, że ani formalny status podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. A zatem, odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy Sam fakt "zarobkowego udzielenia pożyczki" nie jest równoznaczny z zawodowym udzielaniem pożyczek przez pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ma to znaczenie w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W założeniu bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych służy opodatkowaniu czynności prawnych realizowanych w tzw. obrocie nieprofesjonalnym. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają natomiast te czynności, które realizowane są w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w przytoczonych przepisach. Kluczowe znaczenie ma więc ustalenie, czy umowa pożyczki był zawierana w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z: 22 stycznia 2015 r., II FSK 3091/12; z 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1105/16; z 14 sierpnia 2019 r., II FSK 2964/17; z 27 października 2021 r., III FSK 185/21).

Dodać należy, że organ powołał się interpretację z [...] r. (nr [...]) dotyczącą podatku od towarów i usług wydaną na rzecz Skarżącej, na podstawie tożsamego stanu faktycznego. Uznał tam działania Skarżącej przy udzielaniu pożyczki na rzecz Pożyczkobiorcy, jako mieszczące się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie i tam stwierdzając, że istotne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, a skoro Pożyczkobiorca nie posiada go w Polsce, to zgodnie z art. 28b u.p.t.u., miejscem tym będzie jego siedziba (Stany Zjednoczone). Należy więc przyjąć, że Skarżąca udzieliła pożyczki w ramach prowadzonej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Ustaleniu więc podlega relacja pomiędzy zakresami opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w kontekście art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 27 października 2021 r. zauważył, że art. 2 u.p.c.c. wymienia kategorie czynności prawnych wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie zwolnione z tego podatku. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi itp.), uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Tymczasem zwolnienie od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (por. G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c.) to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Za czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.) należy rozumieć czynność rodzącą powstanie obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, z uwagi na istniejące w tym zakresie zwolnienie podatkowe - podmiotowe lub przedmiotowe (por. W. Stachurski [w]: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 144-145, wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12). Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje natomiast zakres opodatkowania tym podatkiem, jak i zwolnienia od tej daniny publicznoprawnej.

Natomiast ww. Komentarzu (S. Bogucki, A. Wacławczyk, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, LEX) odnotowano, że chcąc zachować linię demarkacyjną pomiędzy opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i podatkiem od czynności cywilnoprawnych, właściwa kwalifikacja czynności (jej zdefiniowanie) i w konsekwencji odczytanie danej czynności na potrzeby opodatkowania musi mieć charakter ogólny (dorozumiany) – z perspektywy bowiem podatku od czynności cywilnoprawnych decyduje jej charakter cywilnoprawny, podczas gdy dla podatku od towarów i usług kluczowa będzie istota gospodarcza danego zdarzenia, niezależna od cywilnoprawnego charakteru. Tym samym, niezależnie od tego, że obydwie ustawy podatkowe operują odmienną siecią pojęć, na potrzeby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. konieczne jest zidentyfikowanie określonej czynności "wspólnej" dla podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od jej odmiennego zdefiniowania w każdym ze wskazanych podatków. Odmienne podejście oznaczałoby praktyczny brak możliwości zastosowania wskazanego przepisu w bardzo wielu przypadkach. Zauważono tam również, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uzależnione będzie zatem od treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym, jakiekolwiek wątpliwości co do opodatkowania (w tym zwolnienia) danej czynności powstałe na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będą prowadziły do odpowiednich wątpliwości w zakresie możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Pewne wątpliwości może wzbudzać posłużenie się przez ustawodawcę w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. sformułowaniem "czynności (...) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług", podczas gdy w kolejnej części przepisu w sytuacji, w której przynajmniej jedna ze stron czynności "jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności". Pomimo że wykładnia systemowa mogłaby sugerować, że mamy do czynienia z pojęciem odsyłającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, co jest zresztą zgodne z posłużeniem się tym sformułowaniem w art. 5 u.p.t.u., niemniej takie odczytanie oznaczałoby, iż pierwsza część przepisu wyczerpywałaby całościowy zakres możliwych czynności, które stanowiłyby przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Niepotrzebne byłoby zatem dodatkowe odesłanie do czynności zwolnionych z opodatkowania, chyba że ta miałaby na celu wyłącznie zawężenie wyłączenia przez odniesienie się do czynności sprzedaży/zamiany nieruchomości czy też udziałów lub akcji. Tym samym należy zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym "czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług" to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podczas gdy przez odniesienie do "czynności zwolnionej" ustawodawca miał na myśli czynność, wobec której powstaje obowiązek podatkowy, nie przekształca się on jednak, ze względu na istniejące zwolnienie, w zobowiązanie podatkowe.

Warunkiem realizacji "czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług" jest spełnienie przesłanki przedmiotowej, czyli czynności znajdującej się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podmiotowej, czyli dokonania jej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.

Analizowana czynność cywilnoprawna (tj. zawarta umowa pożyczki) pozostaje czynnością dokonaną przez polską spółkę kapitałową, profesjonalnie trudniącą się "obrotem finansowym", prowadzącą działalność w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Organ formułując odmienne na stanowisko, powoływał się na miejsce świadczenia usługi (poza terytorium Polski) twierdząc, że z uwagi na art. 28b u.p.t.u., transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług nie będzie polski usługodawca (Pożyczkodawca), a zagraniczny nabywca (Pożyczkobiorca). Zdaniem składu orzekającego o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów u.p.c.c. nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Skarżąca, z tytułu udzielenia pożyczki jako podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem finansowym, pozostaje co do tej czynności, opodatkowana podatkiem od towarów i usług (a ponadto zwolniona z tego podatku).

W lansowanym przez organ stanowisku doszłoby bowiem do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozważanej transakcji w kraju i jednocześnie – z uwagi na powołany art. 28b u.p.t.u. – do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w państwie gdzie usługa ma być wykonana. Na marginesie podnieść należy, że rozważaniu nie podlegają kwestie dotyczące umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako nieobjęte tym postępowaniem.

Rację ma więc Skarżącą, że nie taki był cel wprowadzenia przepisu art. 2 ust. 4 u.p.c.c. W pierwotnym brzmieniu przepis ten stanowił, że nie podlegają podatkowi "czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku". Projekt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (por. druk nr 1498, Sejm III kadencji) zakładał, że "projektuje się ostateczne i nie budzące wątpliwości rozgraniczenie zakresów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podatkiem od towarów i usług, przez przyjęcie zasady, że zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych te czynności, w których przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest, na podstawie odrębnych przepisów, opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub na mocy tych przepisów jest zwolniona od tego podatku (art. 2 pkt 4 projektu). Opodatkowaniu będą zatem podlegały czynności cywilnoprawne obrotu gospodarczego "nieprofesjonalnego", których dokonanie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Precyzyjne określenie przedmiotu podatku pozwoli na uniknięcie wątpliwości interpretacyjnych, co ma miejsce pod rządami obecnie obowiązującej ustawy o opłacie skarbowej". Zasady tej nie zmieniły nowelizacje tego przepisu (obowiązujące od 1 maja 2004 r. oraz 1 stycznia 2016 r.).

Oczywiście pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. W procesie wykładni prawa nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni celowościowej, systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Należy bowiem pamiętać, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna), co gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa.

Z przepisu art. 2 ust. 4 u.p.c.c. wynika zarówno zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego podatku od towarów i usług, jak i zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Zakresy obu ustaw są bowiem rozłączne. Oznacza to, że jeżeli dana czynność obrotu prawnego podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; przy czym zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, która ze stron czynności cywilnoprawnej wymienionej w ww. ustawie z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub od tego podatku zwolniona. W realiach tej sprawy Skarżąca pozostaje taką stroną niezależnie od miejsca wykonania umowy.

Pełnomocnik Skarżącej uzasadniając stanowisko Spółki odwoływał się do tzw. "eksportu usług". Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług "eksport usług" nie został uznany za odrębną czynność opodatkowaną, lecz podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług poza Polską, a podatek ten mógłby zostać odliczony, gdyby te czynności były świadczone w kraju a podatnik dysponuje dokumentami, z których wynika związek podatku naliczonego z tymi czynnościami. Na tej podstawie usługi świadczone poza terytorium kraju mają charakter sprzedaży opodatkowanej, jakkolwiek w innym kraju. Przyjęte rozwiązanie stanowi implementację postanowień zawartych w art. 169 Dyrektywy 112. Czynność stanowiąca eksport usługi stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce dostawy nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem na terytorium kraju, lecz w kraju odbiorcy tej usługi. Jednocześnie jako usługa, która daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy ustalaniu proporcji powinna zostać uwzględniona zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Natomiast świadczenie usługi, która nie dają takiego prawa - tylko w mianowniku tej proporcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2016 r., II FSK 1015/14). Konstrukcja tzw. "odwrotnego obciążenia" ma bowiem skutek taki, że podatek od towarów i usług musi rozliczyć usługobiorca (mający siedzibę w państwie trzecim), lecz nie zmienia to sytuacji usługodawcy (podmiotu krajowego), który nadal pozostanie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W kontekście przedstawionych wyżej rozważań, stanowisko Skarżącej należało uznać za uzasadnione. Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 lit. a i b w związku z art. 1a pkt 7 u.p.c.c. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ udzielając interpretacji indywidualnej zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną ocenę.

Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się kwota wpisu sądowego oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika zasądzona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.), a także opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa.