Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 147/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust.1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier za styczeń 2010 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] określającą A sp. z o. o. z siedzibą w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc styczeń 2010 r. w wysokości 6.000 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu [...] A sp. z o.o., złożyła deklarację dla podatku od gier za miesiąc styczeń 2010 r., w której zadeklarowano podatek od gier w wysokości 6.000 zł., wskazując w załączniku do deklaracji POG-4/R, że spółka posiada trzy automaty do gier o niskich wygranych. W dniu 7 czerwca 2010 r. spółka złożyła korektę deklaracji wykazując podatek od gier w wysokości 2.218 zł. Jako przyczynę korekty wskazała brak notyfikacji ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, na mocy której zostały wprowadzone podwyższone stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie spółki projekt tej ustawy powinien - stosownie do Dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, która została transponowana do prawa krajowego na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych - zostać notyfikowany Komisji Europejskiej, albowiem zawiera przepisy techniczne. W ocenie Podatnika brak notyfikacji przedmiotowej ustawy powoduje konieczność określenia zobowiązania w podatku od gier na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, tj. w kwocie 180 euro od jednego automatu.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc styczeń

2010 r. w wysokości 6.000 zł.

Spółka odwołała się od tej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską); 2) art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w związku z przepisami ustawy o grach hazardowych zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy, której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i 9 Dyrektywy nie został notyfikowany; 3) art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] udzielił Spółce, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Decyzja ta wydana została na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z art. 45a ust. 1 tej ustawy, podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa o grach hazardowych, której art. 144 stanowi, że traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych, natomiast art. 139 ust. 1 tej ustawy określa nowe stawki podatku dla podatników prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Podatek uiszcza się w formie zryczałtowanej, a jego stawka wynosi 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że w styczniu 2010 r. spółka posiadała trzy automaty, które podlegały opodatkowaniu.

Spór sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia kwestii czy ustawa o grach hazardowych winna być notyfikowana Komisji, stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34.

W tym względzie organ odwoławczy wskazał, że Dyrektywa 98/34 została implementowana przez Rzeczpospolitą Polską do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. Obowiązek notyfikowania projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne spoczywa na ministrze kierującym określonym działem administracji, a więc w przypadku ustawy o grach hazardowych - na ministrze finansów. Zgodnie z art. 38a ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej minister kierujący określonym działem uczestniczy w krajowym systemie notyfikacji norm i aktów prawnych, a w szczególności jest obowiązany do niezwłocznego przekazania aktów prawnych i projektów aktów prawnych objętych tym systemem do koordynatora krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w celu dokonania ich notyfikacji Komisji Europejskiej. W myśl § 10 ust. 2 pkt 4 Regulaminu pracy Rady Ministrów autor projektu aktu normatywnego jest obowiązany do umieszczenia w uzasadnieniu do projektu informacji o obowiązku jego notyfikacji. Minister Finansów uznał, że niniejsza ustawa nie podlega procedurze notyfikacji, ponieważ nie zawiera przepisów technicznych. Ze względu na obowiązek notyfikowania wynikający z Dyrektywy 98/34, przepisy dotyczące takich zagadnień wyłączone zostały do projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przyjętych przez Radę Ministrów dnia 19 stycznia 2010 r. Przeprowadzone wyłączenie umożliwiło przeprowadzenie procesu legislacyjnego ustawy o grach hazardowych, bez obowiązku notyfikacji.

W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej uznał, że zarzut naruszenia Dyrektywy 98/34 poprzez oparcie decyzji organu pierwszej instancji na przepisach ustawy o grach hazardowych (w szczególności zastosowanie art. 139 ust. 1 tej ustawy) jest niezasadny.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że w przeprowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenie którejkolwiek z zasad ogólnych postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie przepisów prawa prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewnił spółce czynny udział, w tym umożliwił wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów. Organ wyjaśnił również zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia zasad postępowania dowodowego art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, mimo nieprzeprowadzenia przez organ I instancji wnioskowanego przez spółkę dowodu z korespondencji Ministra Finansów, Kancelarię Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki prowadzonej z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wskazał, że zgodnie przedmiotem ustaleń organu mogą być jedynie okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy, gdyż organ zna prawo. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Wbrew twierdzeniom spółki decyzja organu pierwszej instancji nie narusza art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4, gdyż określając zobowiązanie podatkowe organ zastosował właściwą podstawę prawną oraz ją wyjaśnił przytaczając odpowiednie przepisy prawa. Ponadto wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę.

W ocenie organu odwoławczego nie znajduje również uzasadnienia zarzut spółki odnośnie naruszenia, przez uchwalenie ustawy o grach hazardowych, zasady lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Z uzasadnienia do rządowego projektu przedmiotowej ustawy wynika, że założenia do projektu ustawy były przedmiotem uzgodnień międzyresortowych oraz zostały poddane konsultacjom społecznym, a przyjęte w ich wyniku uwagi zostały wprowadzone do projektu w/w ustawy. Założenia projektu ustawy o grach hazardowych oraz pisma otrzymywane w trakcie konsultacji były zamieszczone w Biuletynie Informacji Publicznej, na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Powyższe w ocenie organu odwoławczego oznacza, że spółka miała możliwość zapoznania się z postępem prac nad projektem ustawy i mogła zgłaszać do niej zastrzeżenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia Konstytucji RP organ odwoławczy wskazał, że każdy podmiot gospodarczy, prowadzący działalność ponosi ryzyko związane z jej prowadzeniem. Ustawa o grach hazardowych nie odbiera podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przepis art. 129 ust. 1 tej ustawy stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu ich wygaśnięcia, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ustawa o grach hazardowych przenosi jedynie tego rodzaju działalność na grunt kasyn. Jest to jednak w dalszym ciągu ten sam rodzaj reglamentacji.

Na poparcie swojej argumentacji organ odwoławczy wskazał, że Parlament Europejski w rezolucji z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie uczciwości gier hazardowych, podkreślił, że zgodnie z zasadą pomocniczości i w oparciu orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie maja prawo regulować i kontrolować rynki gier hazardowych zgodnie z ich tradycją i kulturą w celu ochrony konsumentów. W rezolucji usługi hazardowe uznano za specyficzny rodzaj działalności gospodarczej ze względu na aspekty społeczny ich prowadzenia, zwłaszcza na ochronę ludzi młodych. Podobne stanowisko zostało wyrażone również w opinii Rzecznika Generalnego Yvsa Bota jak również w opinii z dnia 17 grudnia 2009 r. wydanej w sprawie The Sporting Exchange Ltd. przeciwko Minister van Justitie, nr C- 203/08 oraz w sprawie Ladbrokes Betting & Gaming Ltd przeciwko Stichting de National Sporttotyalisator, nr C-258/08. Z opinii tych wynika jednoznacznie, że państwom członkowskim przysługuje swoboda uznania wystarczająca do określenia wymogów niezbędnych dla ochrony uczestników gier oraz porządku społecznego, przy uwzględnieniu ich specyfiki społeczno - kulturowej.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy wskazał, że nieobowiązująca już ustawa o grach i zakładach wzajemnych pozwalała na uprawianie legalnego hazardu w sposób niemalże całkowicie pozbawiony kontroli. Kwestie te znalazły unormowanie dopiero w ustawie o grach hazardowych. Wprawdzie regulacje te budzą zastrzeżenia sfery biznesowej jednak, wartością nadrzędną w tym względzie pozostaje dbałość o prawidłowy rozwój społeczeństwa, walka z nałogami i uzależnieniami oraz ochrona konsumentów.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu 29 grudnia 2010 r., w odpowiedzi na wezwanie do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej prof. dr hab. P. K., oraz ponowiła wniosek o wystąpienie do odpowiednich organów o przekazanie korespondencji przez nie prowadzonej z Komisją Europejską, w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Dowody te zostały zgłoszone na okoliczność braku wymaganej notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy podniósł w tym kontekście, że kwestie te zostały już wcześniej szczegółowo wyjaśnione w postanowieniu Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]

Pełnomocnik spółki wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję zarzucając jej naruszenie: przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jako niezgodnego z tymi przepisami; 2) art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych; 3) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34, przez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Spółki w postępowaniach jej dotyczących; 4) art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec spółki.

Skarżąca spółka wnosiła o chylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, względnie o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych, a mianowicie: 1. Czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?; 2. Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)? i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia; względnie o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych, a mianowicie: 1) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?; 2. Czy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?; 3. Czy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. Z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?, względnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki wskazał, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie kwestionował, obowiązywania ustawy o grach hazardowych stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji. Wnioskowane dowody służyć miały jedynie wyjaśnieniu istotnej dla sprawy kwestii, a mianowicie dopełnienia obowiązku notyfikacji i prawidłowości procesu legislacyjnego, od których zależy skuteczność ww. ustawy. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej strona postępowania ma prawo fakt ten kwestionować. Natomiast nieuzasadniona odmowa przeprowadzenia dowodu, którym strona pragnie się posłużyć dla wykazania swoich racji stanowi naruszenie prawa do inicjatywy dowodowej (art. 188 Ordynacji podatkowej), zasady podejmowania wszystkich niezbędnych czynności w postępowaniu, w tym zbierania wszelkich niezbędnych dowodów (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i obrony (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Brak rzeczowego uzasadnienia dla odmowy przeprowadzenia dowodu stanowi o naruszeniu zasady wyjaśniania i przekonywania oraz o nieprawidłowym uzasadnieniu decyzji (art. 124 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Wskazane naruszenia i braki materiału dowodowego spowodowały ostatecznie, że przyjęte w sprawie ustalenia pozbawione są dostatecznej i pełnej podstawy dowodowej, co stanowi o naruszeniu zasady czynienia ustaleń na podstawie kompletnego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Udostępnienie wskazanych dokumentów ma również istotne znaczenie z punktu widzenia oceny, czy podawane przez projektodawców motywy wprowadzenia przepisów ograniczających działalność w zakresie gier hazardowych, były rzeczywiste i czy oparte zostały na jakichkolwiek danych empirycznych, względnie na innej istotnej wiedzy, co ma znaczenie z punktu widzenia oceny, czy wprowadzane w ten sposób ograniczenia mogą być uznane za proporcjonalne - zarówno z punktu widzenia reguł ograniczania swobód traktatowych jak i swobód konstytucyjnych.

Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 pojęcie "przepisy techniczne" obejmuje specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług. Wskazała, że analiza art. 1 prowadzi do wniosku, że dla oceny obowiązku notyfikacji, kluczowy jest dualistyczny podział na: "produkty" - dotyczą ich wyłącznie pojęcia: "specyfikacje techniczne" oraz "inne wymagania" oraz "usługi", których dotyczy wyłącznie pojęcie "zasada dotycząca usług". Nie istnieje zatem na gruncie Dyrektywy 98/34 pojęcie "specyfikacja techniczna dotycząca usług" podobnie jak pojęcie "inne wymagania dotyczące usług". Oceniając czy przepisy ustawy o grach hazardowych zawierają przepisy techniczne nie należy się zatem koncentrować się jedynie na grach hazardowych jako usługach i wskazywać, że nie są to "usługi społeczeństwa informacyjnego", a tym samym, że nie dotyczy ich Dyrektywa 98/34. Skarżąca wskazała, że przedmiotowa ustawa reglamentując rynek gier hazardowych wpływa bezpośrednio na obrót produktami wykorzystywanymi na tym rynku - automatami o niskich wygranych używanymi do gier. Automaty takie są natomiast produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1 Dyrektwy 98/34 zatem należy oceniać, czy ustawa o grach hazardowych nie wprowadza "specyfikacji technicznych" lub "innych wymagań" w odniesieniu do takich urządzeń.

Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do produktów (w rozumieniu art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34) w postaci automatów do gier o niskich wygranych, ustawa zawiera zarówno "specyfikacje techniczne", jak i "inne wymagania" (w rozumieniu odpowiednio art. 1 pkt 3 i 4 Dyrektywy 98/34). I tak, "specyfikacją techniczną" jest jednoznacznie definicja gier na automatach zawierająca same określenie tychże automatów art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, jak również art. 23 ust. 1 tej ustawy, który wskazuje, że automaty muszą spełniać wszystkie wymogi określone przepisami ustawy. Specyfikacją techniczną dla automatów o niskich wygranych, jest art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, który opisuje cechy tych produktów, konkretnie w zakresie ich konstrukcji i funkcji oraz wysokości maksymalnych możliwych do wygrania stawek. Z kolei za "inne wymagania", czyli wymagania nałożone na produkt w celu ochrony np. konsumentów, należy uznać wszelkie ograniczenia w udostępnianiu automatów do gier o niskich wygranych publiczności, tj. m.in. wygasanie zezwoleń udzielonych i zakaz udzielania nowych - art. 129 ust. 1 i 2 oraz art. 138 ustawy o grach hazardowych, czy możliwość umieszczania nowych automatów wyłącznie w kasynach.

W tym kontekście spółka podkreśliła, że w świetle orzecznictwa ETS nie budzi wątpliwości możliwość uznania za przepisy techniczne normatywnej reglamentacji gier, także w odniesieniu do produktów używanych do świadczenia takich usług (w tym automatów do gier) jak i fakt, że znajdują do nich zastosowanie wszelkie reguły dotyczące traktatowej swobody przemieszczania towarów. Skarżąca powołała przy tym orzeczenia ETS C-124/97 Laara, C-267/03 Lindberg, oraz opinię Rzecznika Generalnego F. G. Jacobsa przedstawioną w dniu 16 grudnia 2004 r. w sprawie C 267/03.

Spółka wskazał, że Dyrektywa 98/34 jest naprawdę skuteczna jedynie wówczas, gdy wszystkie przepisy techniczne są notyfikowane, włącznie z przepisami dotyczącymi gier losowych i pieniężnych, ponieważ stanowią one działalność gospodarczą i wchodzą w zakres stosowania zasady swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług. Spółka podkreśliła także, że notyfikacji z natury rzeczy powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze, co do zasady stanowią zamkniętą całość. W tym zakresie spółka wskazała na obowiązek notyfikacji wynikający zarówno z faktu, należy wskazać, że definicja automatu o niskich wygranych, konstruująca definicję gier na takich automatach (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) stanowi "przepisem technicznym", a konkretnie "specyfikacją techniczną" w rozumieniu art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34, jak również na to, że zawarte w niej przepisy finansowe również stanowią "inne wymagania" odnoszące się do produktów - w rozumieniu art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34. W ocenie spółki ma to szczególne znaczenie, gdy przepis podatkowy wprowadza faktycznie "zabójczą" stawkę podatku (ang. predatory toxation), mając w istocie na względzie nie cel fiskalny lecz ograniczenie i reglamentację określonych usług na rynku, a ostatecznie jego zdławienie.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przedmiotem opodatkowania są faktycznie urządzenia do gier. Przepis ten odnosi się bezpośrednio do urządzenia jako produktu i jego wykorzystywania na rynku. Winien być zatem uznany, za środek ograniczający ilościowo jego przywóz do Polski, wykazując zasadnicze podobieństwa do podatku akcyzowego. Powyższe przesądza o uznaniu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34, gdyż na kilku poziomach wpływa on na popyt na urządzenia (automaty do gier) i swobodny nimi obrót.

Wobec braku notyfikacji całej ustawy o grach hazardowych jej przepisy nakładające ograniczenia i obowiązki, w tym art. 139 ustawy, są pozbawione skuteczności, na którą to okoliczność skarżąca może powołać się w postępowaniu. Stanowisko takie znajduje oparcie w orzecznictwie ETS (por. wyrok w sprawie C-194/94 CIA Security International i wyrok w sprawie C-443/98 Unilever)

Spółka podkreśliła również, że wojewódzki sąd administracyjny jako sąd wspólnotowy ma kompetencję aby samodzielnie odmówić zastosowania przepisów, które z naruszeniem Dyrektywy 98/34, nie zostały notyfikowane i orzec z ich pominięciem. Dodała, że kwestia obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych została dostrzeżona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który trzema postanowieniami z 16 listopada 2010 r. (III SA/Gd 262/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 352/10) zwrócił się z pytaniami prawnymi do TSUE w celu ustalenia, czy przepisy ww. ustawy zakazujące zmiany lokalizacji automatów do gier, zakazujące przedłużania zezwoleń oraz zakazujące wydawania nowych zezwoleń stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34.

Spółka wskazała również na nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług, wprowadzone ustawą o grach hazardowych. Jakkolwiek wysokość opodatkowania podatkiem od gier nie podlega, co do zasady harmonizacji w ramach Unii Europejskiej, to jednak takie opodatkowanie może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach UE (art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu UE). Przepis art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest nie tylko normą techniczną, lecz stanowi ograniczenie o charakterze ilościowym.

Z tych samych powodów drastyczne, nieproporcjonalne i nie motywowane fiskalnie opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych, bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze może w ocenie spółki odnosić skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu UE) i świadczenia usług (art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu UE).

Spółka podniosła również, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych ograniczający możliwości przenoszenia automatów w inne miejsca, stanowi faktyczne ograniczenie przywozowe i środek o charakterze równoważnym do ograniczeń ilościowych, zakazanych na podstawie art. 34 TFUE. Podkreślając, że wskazane swobody nie mają bezwzględnego charakteru i mogą być uchylane lub ograniczane ze względu na ochronę szeroko pojętego "interesu publicznego", podnosiła, że wprowadzane ograniczenia muszą być proporcjonalne.

Zdaniem spółki, element reglamentacji gier na automatach o niskich wygranych w postaci opodatkowania tych automatów jest nieproporcjonalny i w istocie nie służy realizacji deklarowanego interesu publicznego. O ile bowiem deklaruje się, że ograniczenie gier na automatach do kasyn i wygaszanie punktów gier służyć ma ograniczeniu negatywnych zjawisk uzależnień od hazardu, to stoi to w sprzeczności z podtrzymaniem monopolu Państwa, w zakresie innego typu, ale również gier hazardowych - gier liczbowych organizowanych przez państwowego monopolistę (B Sp. z o.o.). Powyższe przesądza, że deklarowany cel ograniczenia swobód traktatowych nie jest rzeczywisty i adekwatny, a tym samym proporcjonalny. Ani projekt uzasadnienia ustawy o grach hazardowych ani pozorne konsultacje społeczne w toku prac legislacyjnych nie dostarczają jakichkolwiek danych lub badań, które pozwalałyby na weryfikację potrzeby takiego a nie innego ograniczenia działalności na rynku gier, w tym automatów o niskich wygranych.

Spółka argumentowała, że drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z zasady tej wynika konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom norm podatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy skarbowe, oraz konieczność aby (por. wyroki TK z: 11 maja 2004 r., K 4/03 i 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07) przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie zaskakiwały ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji odnośnie dalszego postępowania. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa i umożliwia przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Naruszenie wskazanych wartości, tj. zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony interesów w toku, a przez to praworządności, oznacza, że przepis art. 139 ust. 1 oraz art. 145 in principio ustawy o grach hazardowych, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem spółki, przepisy art. 139 ust. 1 i 2 ww. ustawy są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą, co dotyczy także obowiązków podatkowych. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane.

Wprowadzone ustawą o grach hazardowych opodatkowanie ryczałtowe w odniesieniu do automatów, na poziomie przekraczającym najczęściej możliwości operatorów jest samo w sobie nieproporcjonalne i narusza istotę prawa własności, co stanowi o niezgodności art. 139 ust. 1 UGH z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Podatnik winien mieć bowiem możliwość uiszczenia podatku z korzyści ekonomicznych dostarczanych przez przedmiot opodatkowania. Jeżeli nie ma takiej możliwości i musi "dokładać" środki na pokrycie podatku z innych źródeł majątkowych, zostaje faktycznie pozbawiony własności. Opodatkowanie takie stanowi w ocenie Skarżącej ingerencję w konstytucyjnie gwarantowane prawo własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP), jak również w prawo do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP). Ocena proporcjonalności ograniczenia prawa wymaga ustalenia, czy wkroczenie prawodawcy w sferę wolności lub praw jest niezbędne dla osiągnięcia założonego celu, a nie jedynie "sprzyja" temu celowi, czy też "ułatwia" jego osiągnięcie.

Spółka argumentowała, że ustawodawca nie przedstawił rzeczywistego, konstytucyjnie usprawiedliwionego motywu ograniczenia działalności gospodarczej i prawa własności - przez konfiskacyjne opodatkowanie na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Natomiast w jej ocenie istnieją przesłanki jednoznacznie łączące te przepisy z potrzebą ochrony państwowego monopolisty w zakresie gier liczbowych oraz odwrócenia negatywnych emocji społecznych wywołanych informacjami medialnymi dotyczącego procesu nowelizacji ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych.

Wobec braku rzeczywistych, możliwych do weryfikacji i popartych obiektywnymi danymi, przesłanek ograniczeń praw konstytucyjnie chronionych, przepis art. 139 ust. 1 należy uznać za niezgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP, w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2011 r. spółka podtrzymując zarzuty zawarte w skardze wskazała na dodatkowe argumenty, które powinny być uwzględnione przy rozstrzygnięciu. Odnosząc się do kwestii związanej z koniecznością notyfikacji ustawy o grach hazardowych spółka wskazała na nie powoływane dotychczas orzeczenie ETS sprawach C-279/94 Komisja przeciwko Włochom oraz C-145/97 Komisja przeciwko Królestwu Belgii. Wynika z nich, konieczność notyfikacji całego projektu ustawy, a nie jedynie przepisów technicznych.

Spółka powołała również pismo Ministra Gospodarki z dnia 21 czerwca 2009 r., adresowane do Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z którego wynika, że "przesłanki przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE spełniają następujące artykuły noweli (projektu ustawy o zmianie ustawy o grach i zakładach wzajemnych - przyp. pełnomocnika)" - art. 15b ust. 3 - "Automaty, automaty o niskich wygranych i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji ustawy". Podczas gdy obecnie obowiązujący przepis art. 23 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi, że automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy.

Spółka podkreśliła również, że nieistotna i nie dotycząca sprawy jest kwestia uznania działalności w zakresie gier na automatach jako usługi społeczeństwa informacyjnego. Kwestią sporną jest bowiem uznanie automatów za produkt, na którego obrót ma wpływ ustawa o grach hazardowych. Skarżąca podkreśla, że obowiązek notyfikacji projektu ustawy związany był zatem, z zawartymi w nim przepisami technicznymi dotyczącymi produktów, które mogły w ewidentny sposób wpłynąć na popyt na takie produkty. W ocenie Spółki notyfikacji należało poddać nie tylko indywidualnie rozpatrywany art. 139 ust. 1, ale także pozostający z nim w ścisłym związku art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.

Obowiązek notyfikacji potwierdza także, w ocenie spółki, treść poradnika Ministerstwa Gospodarki "System Notyfikacji przepisów Technicznych - Poradnik" dostępny na stronie internetowej Ministerstwa Gospodarki. Spółka argumentowała, że jej stanowisko potwierdza również praktyka notyfikacyjna państw członkowskich - w tym Polski.

Spółka podkreśliła także, że § 5 pkt 5 Rozporządzenia dopuszcza rezygnację z notyfikacji w przypadku przepisów mających na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. W ocenie spółki przepis ten nie znajduje odpowiednika w Dyrektywie 98/34, zatem w tym zakresie jest z nią sprzeczny i nie może być stosowany. Wskazała, że w art. 10 ust. 1 tiret trzecie Dyrektywy 98/34 dopuszczono rezygnację z notyfikacji przepisów dzięki którym, państwa członkowskie stosują klauzule bezpieczeństwa.

Spółka podtrzymała prezentowaną w skardze argumentację dotyczącą braku możliwości uznania art. 129 ust. 3 i 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych za przepisy służące ochronie moralności publicznej lub porządku publicznego, a także dotyczącą kwestii naruszenia regulacjami zawartymi w ustawie o grach hazardowych traktatowej zasady swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości, oraz świadczenia usług. Na poparcie prezentowanego stanowiska przedstawiła szereg orzeczeń ETS w tym, orzeczenie w sprawie Rosengren C-170/04 i w sprawie Gambelli C-243/01.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydana ona została z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu istota sporu prawnego dotyczy kwestii oceny prawidłowości (i w konsekwencji zasadności) określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc styczeń 2010 r. w kwocie 6.000 zł. Kwestia ta stawiana jest w niespornych okolicznościach stanu faktycznego i dotyczy wyłącznie zagadnienia prawnego, a mianowicie konsekwencji obowiązywania ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w tym również charakteru jej regulacji w relacji do Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a ponadto korespondencji ustawy krajowej z dyrektywą, jak również zgodności ustawy o grach hazardowych z konstytucją.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że sprawa stanowiąca przedmiot orzekania Sądu jest sprawą podatkową. W konsekwencji skorygowania przez skarżącą spółkę deklaracji z miesiąc stycznia 2010 r. i zadeklarowania, w miejsce pierwotnej kwoty 6.000 zł, kwoty 2,218 zł, a następnie wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc styczeń, wszczęte zostało postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, w rezultacie którego, stosowanie do przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych, zobowiązanie to określone zostało w wysokości 6.000 zł – w dniu wejścia w życie ustawy, tj. w dniu 1 stycznia 2010 r., spółka A posiadała 3 automaty o niskich wygranych podlegające opodatkowaniu w zryczałtowanej formie, tj. w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Analiza zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że za najdalej idące uznać należy, po pierwsze, zarzuty naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie i zastosowanie sprzecznego z nimi – według spółki - art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a także naruszenia art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34, przez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, zwłaszcza art. 139 ust. 1 tej ustawy, w sytuacji, gdy – według skarżącej spółki – przepis ten, wobec naruszenia wynikającego z Dyrektywy 98/34 obowiązku notyfikacji nie miał zastosowania w sprawie, po drugie zaś, zarzut naruszenia art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który zdaniem spółki nie jest zgodny ze wskazanymi przepisami ustawy zasadniczej.

Odnosząc się do pierwszej spośród wskazanych kwestii, Sąd w składzie orzekającym w sprawie, nie podziela argumentacji skargi o naruszeniu, w konsekwencji zaniechania obowiązku notyfikacji, wskazanych przepisów aktów prawa unijnego, a w rezultacie o naruszeniu przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie w sprawie, zamiast, jak należy wnosić z uzasadnienia skargi i okoliczności stanu faktycznego sprawy (korekta deklaracji i uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) przepisu art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Ze wstępu do Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, jednoznacznie wynika, że ratio legis jej regulacji jest stworzenie warunków efektywnego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez zapewnienie transparencji w zakresie tworzenia krajowych regulacji technicznych, które mogą stanowić istotne bariery w urzeczywistnianiu i rozwoju wspólnego rynku, i odnośnie których podmioty gospodarcze operujące na wspólnym rynku, powinny mieć stworzone warunki oceny wpływu tych planowanych regulacji na aktualnie realizowane i planowane przedsięwzięcia gospodarcze (pkt 3, pkt. 4, pkt 5, pkt 7, pkt 9, pkt 19, pkt 20), co w konsekwencji implikuje obowiązek powiadamiania i przekazywania Komisji przez Państwa Członkowskie wszelkich projektów przepisów technicznych (art. 8 Dyrektywy).

Z powyższego wynika, że determinowany realizacją celów dyrektywy, adresowany do Państw Członkowskich obowiązek notyfikacji dotyczy przepisów technicznych, którymi w rozumieniu art. 1 pkt 11 tej Dyrektywy, tj. "przepisami technicznymi", są specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto:

– przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności ze zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

– dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

– specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Ponadto, do celów stosowania Dyrektywy 98/43/WE, w rozumieniu jej art. 1 pkt 3 i pkt 4 "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, zaś "inne wymagania" oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów lub środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót.

W kontekście oceny zasadności wskazanych zarzutów skargi wskazać również należy, że przedmiotowy zakres normowania Dyrektywy 98/34/WE, zdeterminowany jej tytułem, ma zastosowanie do produktów i usług społeczeństwa informacyjnego, co wynika z jej art. 1 pkt 1 i pkt, w świetle których "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rolnymi, zaś pojęcie "usługi" oznacza każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, tzn. każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, droga elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy. Przy tym, dla tej definicji, świadczenie usługi: "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron; "drogą elektroniczą" oznacza, iż usługa przesyłana jest pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; "na indywidualne żądanie odbiorcy" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie.

W tej mierze poza sporem jest również, według Sądu, że ze wskazanym zakresem regulacji unijnej oraz przedmiotowym zakresem jej zastosowania, koresponduje regulacja krajowa, a mianowicie wydane na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji, rozporządzenie Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, uwzględniające w swej treści, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisie upoważniającym, konieczność precyzyjnego podziału zadań w tym zakresie między właściwe organy administracji rządowej oraz państwowe jednostki organizacyjne w celu realizacji zobowiązań wynikających z wiążących RP umów międzynarodowych (por. zwłaszcza §1 ust. 1, § 2 pkt 1 – "usługa", § 2 pkt 1a – "produkt", § 2 pkt 2, pkt 3 – "specyfikacje techniczne", "inne wymagania", § 4 i § 5 – obowiązek notyfikacji przepisów technicznych, jego zakres oraz wyjątki).

Konfrontując, w okolicznościach stanu sprawy, treść przywołanej regulacji unijnej, jej cel oraz przedmiotowy zakres jej normowania i zastosowania, zwłaszcza zaś normatywną treść pojęć "usługi", "specyfikacji technicznej", "innych wymagań", "przepisów technicznych", którymi prawodawca unijny na jej gruncie operuje (a także komplementarnej i korespondującej z nią regulacji krajowej), ze wskazanymi zarzutami skargi i ich argumentacją, stwierdzić należy, że ocena przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (którego przedmiot regulacji ogranicza się wyłącznie do określenia wysokości stawki podatku) dokonywana z perspektywy przedmiotowego obowiązku notyfikacji oraz konsekwencji zaniechania jego realizacji, nie daje podstaw, aby przyjąć, jak wywodzi skarżąca spółka, że przepis ten ma charakter przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji, że procedura jego stanowienia obejmowała obowiązek notyfikacji Komisji.

Wbrew stanowisku strony skarżącej stwierdzić należy, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru technicznego. Nie dotyczy on produktu lub usługi, o którym mowa w art. 1 pkt 1 i pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Ponadto, działalność w zakresie urządzania gier na automatach, regulowana i reglamentowana krajową ustawą o grach hazardowych, nie mieści się w zakresie definicji "usługi", którą dla celów stosowania dyrektywy, w zakresie określonego nią obowiązku notyfikacji, prawodawca unijny zdefiniował w jej art. 1 pkt 2, precyzując takie konieczne jej i łączne cechy, jak "świadczenie na odległość", "drogą elektroniczną" i na "indywidualne żądanie odbiorcy usługi" – gra na automatach, jako usługa oferowana przez urządzającego tę grę, nie jest świadczona na odległość. Wskazany przepis ustawy o grach hazardowych (ustawy krajowej) nie może być uznany za przepis techniczny również i z tego powodu, że jak już wskazano, przedmiot jego regulacji ogranicza się wyłącznie do określenia wysokości stawki podatku, a kształtowanie wysokość stawki podatku, wobec braku harmonizacji w tym zakresie, należy do sfery swobodnego i samodzielnego działania Państw Członkowskich. W tej mierze, w kontekście przywoływanego wyżej art. 8 Dyrektywy 98/34/WE regulującego zakres realizacji obowiązku notyfikacji, wskazać również należy, że w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad określonych w art. 1 pkt 11, podejmowana w formie uwag lub szczegółowych opinii "interwencja" Komisji lub Państw Członkowskich może dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Norma prawna dekodowana z przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przede wszystkim normą celu fiskalnego, z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy.

W konsekwencji powyższego, w tym również stanowiska i argumentacji prezentowanej we wskazanej kwestii spornej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, kierunek którego Sąd w składzie orzekającym w sprawie afirmuje (wyrok WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 157/10; wyrok WSA w Olsztynie z 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II SA/Ol 650/10; wyrok WSA w Warszawie z 15 lipca 2010 r., sygn. akt VI SA/Wa 737/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2010 r., III SA/Wr 292/10; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 września 2010 r., sygn. akt II SA/Go 437/10; wyrok WSA w Lublinie z 7 października 2010 r., sygn. akt III SA/Lu 204/10; wyrok WSA w Gdańsku z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 100/11) stwierdzić należy, że przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym jej przepis art. 139 ust. 1, zostały ustanowione bez naruszenia, wynikającego z Dyrektywy 98/34/WE obowiązku notyfikacji, albowiem obowiązkowi temu nie podlegały.

W związku z wyżej przedstawionymi argumentami, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, nie ma również podstaw, aby wskazaną regulację ustawy o grach hazardowych, zważywszy na charakter i przedmiot regulacji jej art. 139 ust. 1 kwalifikować, jako ograniczającą swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE. Zwłaszcza gdy podkreślić, że wskazane swobody nie mają bezwzględnego charakteru, albowiem ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego, mogą podlegać ograniczeniu, w pełnym ich zakresie lub w części, co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest stosunkowo szerokiej swobodzie regulacyjnej prawodawcy krajowego.

Stanowi to konsekwencję tego, że gry stanowią szczególny rodzaj działalności gospodarczej, któremu w kontekście uwarunkować moralnych, religijnych i kulturowych w Państwach Członkowskich towarzyszy trend jej ograniczania albo wręcz zakazywania, a to w związku z potrzebą ochrony konsumentów (ograniczanie ludzkiej namiętności do gry), eliminacji szkodliwych skutków dla jednostki oraz skutków społecznych (uzależnienie od hazardu), eliminowania i minimalizowania ryzyk związanych z nadużyciami finansowymi, co mieści się w kategorii pojęcia nadrzędnych względów interesu ogólnego mogących uzasadniać ograniczenie swobód przepływu towarów i świadczenia usług, i co w rezultacie nakazuje i uzasadnia pozostawienie Państwom Członkowskim stosunkowo szerokiego zakresu swobody regulacji determinowanego niezbędnym poziomem ochrony konsumentów i porządku publicznego (por. tezy: 61 – 67 Orzecznictwo, opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C – 42/07). Oczywiście poza sporem jest, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że interwencja prawodawcy krajowego w tym przedmiocie, tj. regulacja krajowa, aby mogła być uznana za korespondującą z regulacją unijną, nie może mieć charakteru dyskryminującego i nie może być nieproporcjonalna (tj. ma być ona odpowiednia do realizacji celu i nie wykraczać poza to co jest niezbędne do jego regulacji).

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przez pryzmat regulacji unijnej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w tym również uwzględniając opartą na faktach argumentację Dyrektora Izby Celnej oraz Naczelnika Urzędu Celnego w [...] odwołującą się do instytucji konsultacji społecznych, według Sądu nie ma podstaw, aby zarzut nieproporcjonalnego ograniczenia swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług uznać za zasadny.

Za nietrafną uznać należy również (wspierającą tenże zarzut) argumentację odwołującą się do opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C – 42/07, a zawartą w piśmie procesowym z 29 czerwca 2011 r. Jest ona chybiona, według Sądu, z kilku powodów. Po pierwsze, strona skarżąca odwołując się do tezy 83 opinii Rzecznika Generalnego, czyni to w sposób selektywny i absolutnie dowolny, albowiem nie uwzględnia kontekstu wywodu zawartego w tejże opinii. Treść tezy 83, w której przywołane zostało stanowisko Trybunału formułujące adresowany do Państwa Członkowskiego zakaz powoływania się na interes publiczny (porządek społeczny), w celu uzasadnienia wprowadzenia regulacji ograniczających grę, jeżeli równocześnie towarzyszy temu nawoływanie i zachęcanie konsumentów do udziału w loteriach, grach losowych lub zakładach w celu czerpania z nich korzyści przez skarb państwa, wprost nawiązuje, gdy uwzględnić argumentację zawartą w tezie 79, zwłaszcza zaś w tezach 81 i 82 do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie Gambelli, w której kontekst stanu faktycznego dotyczył, najogólniej rzecz ujmując, polityki legislacyjnej Republiki Włoskiej ukierunkowanej na silną interwencję na rynku gier losowych i zakładów wzajemnych (i monopolizującą ten rynek) w celu uzyskania przez skarb państwa funduszy, i której to interwencji towarzyszyła równoczesna zachęta do korzystania przez konsumentów z tego rodzaju usług (por. w tej mierze, w kontekście kwestii włoskich uregulowań krajowych – tezy 7 – 9; opis postępowania przed włoskim sądem krajowym (tj. opis stanu faktycznego) zawarty w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie Gambelli – tezy 10 – 24, ze szczególnym uwzględnieniem tez 10 – 15 oraz 19 - 22). W związku z tym, tj. po drugie, wskazane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości, w okolicznościach stanu faktycznego sprawy uznać należy za nieadekwatne. Zwłaszcza, gdy po trzecie, w kontekście treści uzasadnienia do projektu ustawy o grach hazardowych oraz wskazanych w nim celów oraz skutków tej regulacji (wzrost ochrony społeczeństwa i praworządności przed skutkami hazardu) oraz powszechnie znanych okoliczności towarzyszących jej tworzeniu i uchwaleniu, brak jest podstaw, aby zasadnie wywodzić, że jej regulacja miała wywołać jakikolwiek adresowany do konsumentów efekt zachęty do udziału w grze w celu uzyskania korzyści finansowych przez Skarb Państwa. Wręcz przeciwnie, albowiem w konsekwencji stosowania instrumentów realizowania wskazanego celu tej regulacji, ustawodawca założył (jako skutek przewidywany) stopniowe obniżanie wpływów podatkowych, w związku między innymi z wygasaniem pierwotnie udzielonych zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych i zmniejszaniem ich liczby.

W konsekwencji za chybioną uznać należy argumentację wspartą stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości zawartym w orzeczeniach w sprawie Gambelli C – 243/01 i w sprawie Rosengren C – 170/04. Okoliczności stanów faktycznych w tychże sprawach zdecydowanie (wręcz biegunowo) odbiegają od okoliczności stanu sprawy stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, co czyni je po prostu nieadekwatnymi. Jakkolwiek więc stanowisko Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w tych orzeczeniach zawiera generalnie zorientowane tezy, o niewątpliwie atrakcyjnym walorze dla spółki, a to z punktu widzenia przyjętego kierunku argumentacji, to jednak nie może ono stanowić argumentu istotnego w przedmiotowej sprawie. We wskazanych sprawach, jak wynika z opisu regulacji krajowych (włoskiej i szwedzkiej) oraz z opisu postępowania przed sądami krajowymi (włoskim i szwedzkim) – por. tezy 3 – 9 i tezy 10 – 24 (Gambelli) oraz tezy 2 – 9 i tezy 10 – 14 (Rosengren) – z punktu widzenie zgodności (korespondencji) z prawem unijnym, w trybie pytań prejudycjalnych konfrontowane były przepisy ustaw krajowych, na gruncie których, najogólniej rzecz ujmując, 1) gdy chodzi o sprawę Gambelli ustanowione zostały bezwzględnie obowiązujące regulacje zakazujące każdemu i w każdym miejscy, pod rygorem sankcji karnych, prowadzenia działalności w zakresie przyjmowania, zawierania, rejestrowania i przekazywania ofert zakładów wzajemnych, w szczególności na współzawodnictwo sportowe, bez koncesji lub zezwoleń wydanych przez państwo, tj. włoski krajowy komitet olimpijski (CONI), osobom które są koncesjonariuszami CONI lub uzyskały zezwolenie ministra lub innego podmiotu, której to regulacji na poziomie krajowym, na rynku gier i zakładów wzajemnych, towarzyszyła ekspansywna polityka państwa zdeterminowana celem pozyskania środków pieniężnych oraz również istotnym celem ochrony interesów koncesjonariuszy CONI – kwestia prejudycjalna postawiona zaś została w ramach postępowania karnego przeciwko P. Gambellemu i 137 innym osobom, którym zarzucono urządzanie nielegalnych zakładów wzajemnych oraz posiadanie punktów przyjmowania zakładów wzajemnych, będących równocześnie centrami transmisji danych dotyczących zakładów, tj. czynu stanowiącego występek oszustwa na szkodę państwa; 2) gdy chodzi zaś o sprawę Rosengren ustanowione zostały restrykcyjne regulacje dotyczące wytwarzania, wprowadzania do obrotu i przywozu napojów alkoholowych oraz handlu tymi produktami, na gruncie których, w kontekście definicji sprzedaży hurtowej i sprzedaży detalicznej, spółką wyznaczoną w Szwecji do sprzedaży detalicznej wina, piwa wysokoprocentowego i napojów spirytusowych została spółka akcyjna z wyłącznym kapitałem państwa szwedzkiego (jej działalność, prowadzenie i sposób kontroli nad nią określa umowa zawarta z państwem szwedzkim), a przywóz do Szwecji tych produktów mógł być dokonywany wyłącznie przez podmioty, które otrzymały zezwolenie na prowadzenie składu lub zarejestrowane jako odbiorcy takich towarów, jak również przez spółkę prowadząca sprzedaż detaliczną – kwestia prejudycjalna postawiona zaś została w związku z zamówieniem przez skarżącego, drogą korespondencyjną i bez pośrednika, w miejscu zamieszkania w Szwecji, skrzynek wina wyprodukowanego w Hiszpanii, zajęcia przedmiotu tej dostawy, a w konsekwencji sporu odnośnie ogólnego zakazu bezpośredniego przywozu na terytorium państwa szwedzkiego napojów alkoholowych, który to przywóz nie był dokonywany osobiście przez osoby zamieszkujące w Szwecji.

W obydwu ze wskazanych sprawach, kwestią sporną z punktu widzenia reguł wolnego rynku i traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług była kwestia oceny regulacji krajowych ustanawiających monopole państwowe. Afirmując stanowisko wyrażone w nich przez Trybunał Sprawiedliwości stwierdzić jednak należy, że nie może być ono uznane za adekwatne w okolicznościach niniejszej sprawy, w tym w okolicznościach jej stanu prawnego obejmujących także uwarunkowania towarzyszące procesowi tworzenia ustawy o grach hazardowych oraz cele tej regulacji krajowej. Sprawy te, nie są bowiem tożsame, a więc i porównywalne, ze sprawą stanowiącą przedmiot orzekania Sądu.

Zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów pierwotnego i wtórnego prawa unijnego uznać należało więc za niezasadne, a w rezultacie, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który jako nie podlegający obowiązkowi notyfikacji miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji, za niezasadne uznać należało również zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji przepisów ustawy zasadniczej.

Według Sądu, który w kontekście przepisu art. 8 ust. 1 i 2 w związku z art. 178 ust. 1 i art. 193 Konstytucji, jest uprawniony i zobowiązany zarazem do dokonywania oceny zgodności z ustawą zasadniczą podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że współstanowiący podstawę jej wydania przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie narusza standardu konstytucyjnego.

Z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej wynika szereg, wywiedzionych z niej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasad szczegółowych, a mianowicie, takich jak zasada niedziałania prawa wstecz, zasada przyzwoitej legislacji, czy też - w kontekście przewidywalności w horyzoncie czasowym skutków podejmowanych przez podatnika działań i gwarancji, że obowiązujące prawo nie stanie się dla niego swoistego rodzaju pułapką - zasada pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego oraz zasada zaufania obywatela do stanowionego i stosowanego prawa. Z kolei, treścią wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji zasady proporcjonalności jest to, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw po pierwsze, mogą być ustanawiane tylko w ustawie po drugie zaś, tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób, po trzecie zaś, że ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zasada ta, generalnie zorientowana na ochronę wolności i praw jednostki, i mając przez to uniwersalny walor, posiada szczególnego rodzaju znaczenie na gruncie prawa podatkowego, zwłaszcza że wskazane warunki ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw, wprost powtórzone zostały w odniesieniu do zasady wolności gospodarczej (art. 20 w związku z art. 22 Konstytucji RP), a w szczególności do zasady ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 21 w związku z art. 64 Konstytucji RP). Świadczenie pieniężne na rzecz władzy publicznej (przymusowe) bez wzajemnego świadczenia z jej strony, kwalifikować należy, jako ingerencję w prawo własności i jego ograniczenie, albowiem jej rezultatem jest przewłaszczenie, stanowiące podstawową cechę ekonomiczną opodatkowania.

W analizowanym zakresie, również w kontekście zarzutów i argumentacji skargi, nie można pomijać znaczenie zasady powszechności opodatkowania oraz zasady konieczności podatku (art. 84 Konstytucji RP). Relacja do siebie przywołanych przepisów ustawy zasadniczej stawia bowiem, jako absolutnie oczywistą, kwestię kosztu praw i wolności. Konfrontowanie zasady wolności i praw z zasadą konieczności opodatkowania, traktowania ich w zupełnej i całkowitej izolacji oraz w opozycji do siebie, nie może bowiem pozostawać bez wpływu na bezpieczeństwo i gwarancje realizacji podstawowych wolności i praw.

Między innymi z tego względu, jak należy założyć, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że wypływająca z zasady ochrony zaufania do państwa i prawa zasada ochrony praw nabytych, oznaczając zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych nabytych na podstawie dotychczas obowiązujących regulacji prawnych, nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza całkowitego zakazu wprowadzania do porządku prawnego regulacji, które pogarszałyby sytuację prawną jednostek, co jednak musi być zawsze uzasadnione, na tle całokształtu okoliczności konkretnej sytuacji, ochroną innej wartości konstytucyjnej. Odstąpienie więc od zasady ochrony praw nabytych jest dopuszczalne, gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia realizacji innej wartości istotnej dla systemu prawnego, a cena dopuszczalności stosowania tego odstępstwa wymaga rozważenia, na ile oczekiwanie jednostki, że prawa uznane przez państwo będą realizowane, jest usprawiedliwione. Podkreślić również należy, że zasada zaufania do państwa i prawa ma charakter bardziej ogólny, a zakres jej stosowania obejmuje wszelkie sytuacje, w których regulacja prawna stanowi grunt dla kształtowania i ustalania przyszłych działań przez jej adresata. Cechą zasady ochrony praw nabytych jest zaś to, że ma ona węższy zakres stosowania, obejmujący jedynie sytuacje, w których regulacja prawna jest źródłem praw podmiotowych (ewentualnie maksymalnie ukształtowanych ekspektatyw tych praw, tj. sytuacji, w których spełnione zostały już wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządem danej ustawy bez względu na stosunek do nich późniejszej ustawy). Zróżnicowanie zakresu stosowania wskazanych zasad prowadzi do wniosku, że o ile każde naruszenie zasady ochrony praw nabytych stanowi zarazem naruszenie zasady ochrony zaufania do prawa, to jednak nie każde naruszenie zasady ochrony zaufania do prawa polegać musi na ingerencji w sferę praw nabytych (por. wyrok TK z 16 czerwca 2003 r., K 52/02).

W analizowanym kontekście podkreślić w konsekwencji należy, że jakkolwiek, jak wynika z zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji, prawo powinno być tak stanowione, aby nie podważać zaufania adresata norm prawnych do tego, że kształtować może on swoje działania w taki sposób, aby nowe regulacje nie nakładały na niego skutków prawnych, które nie były do przewidzenia na etapie podejmowania konkretnych decyzji, to jednak z zasady tej nie wynika równocześnie szczegółowa zasada ochrony oczekiwania, iż stan prawny w ogóle nie będzie podlegał zmianom. Z koniecznością interwencji prawodawcy, a w jej rezultacie zmian regulacji prawnych determinowanych dynamiką stosunków społecznych i gospodarczych należy się bowiem liczyć, albowiem zaniechanie ich podjęcia przez prawodawcę, w tego rodzaju okolicznościach, skutkowałoby niepożądaną petryfikacją systemu prawnego (por. np. wyrok TK z 3 lipca 2006 r., sygn. akt SK 56/05; wyrok TK z 27 czerwca 2006 r., K 16/05). Prawodawca musi więc, dysponować swobodą regulacyjną, w ramach której, i zgodnie ze standardem konstytucyjnym, będzie miał możliwość podejmowania niezbędnych i koniecznych działań.

Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi ze wskazanej wyżej perspektywy stwierdzić należy, że konsekwencją obowiązywania nowej ustawy o grach hazardowych nie jest pozbawienie skarżącej spółki, wynikającego z pierwotnie wydanej w tym przedmiocie decyzji, prawa prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, ani też prawa do dalszego jej prowadzenia, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego okres trwania jest, z woli ustawodawcy, wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Wejście w życie nowej ustawy o grach losowych, nie nastąpiło również według Sądu, z naruszeniem zasad prawidłowej legislacji, o czym przekonują wyżej przywoływane argumenty dotyczące wykorzystania na etapie tworzenia nowego prawa instytucji konsultacji społecznych, a w konsekwencji również transparencji działania prawodawcy. W kontekście przedmiotu orzekania Sądu, którym jest sprawa podatkowa, za odpowiedni uznać należy również okres vacatio legis – art. 145 ustawy o grach hazardowych.

Ponadto, obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie zwiększone, nie nosiły wbrew argumentacji skargi znamion konfiskacyjnych, a w rezultacie nie miały również tak drastycznego skutku, że doprowadziły do likwidacji tego rodzaju działalności. Według Sądu, spełnione bowiem zostały warunki brzegowe ingerencji w wolność prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawo własności. Ingerencja prawodawcy w tych sferach, zgodnie z art. 31 ust. 3 w związku z art. 22 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji nastąpiła: 1) w formie ustawy – ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (uchylająca dotychczas obowiązującą ustawę z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych); 2) wprowadzającej nowe unormowania ukierunkowane w ramach swobody regulacyjnej ustawodawcy, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy oraz oceny skutków regulacji, wprost na realizację celu społecznego w postaci wzrostu ochrony społeczeństwa i praworządności przed skutkami hazardu z towarzyszącym realizacji tego celu równoczesnym założeniem stopniowego obniżania wpływów podatkowych w związku z wygasaniem zezwoleń i zmniejszeniem liczby czynnych automatów, mimo jednoczesnej zmiany ryczałtowej stawki podatku – co mieści się w katalogu wartości wymienionych w ust. 3 art. 31 Konstytucji, istotnych z punktu widzenia oceny istnienia interesu publicznego w ograniczeniu praw i wolności konstytucyjnych; 3) i bez uszczerbku dla istoty tej wolności i tego prawa – wraz z wejściem w życie nowej ustawy, nie doszło bowiem, jak już wyżej wskazano, do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, czy też uniemożliwienia jej dalszego prowadzenia na podstawie decyzji wydanych pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy; nie doszło również, w związku z wprowadzeniem wyższej stawki ryczałtowej podatku, do naruszenia istoty prawa własności, albowiem stawka ta, ograniczając - w porównaniu z dotychczasowym - poziom zysku osiąganego przez urządzającego grę, nie ma jednak charakteru konfiskacyjnego skutkującego swoistego rodzaju "wywłaszczeniem" przedsiębiorcy; konfrontując w analizowanym zakresie cel nowej regulacji determinowany interesem publicznym w postaci ochrony społeczeństwa i praworządności przed skutkami hazardu z wolnością prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawem własności, nie sposób w kontekście testu proporcjonalności pominąć również faktu, że wskazane wolność i prawo należą do kategorii tzw. praw drugiej generacji, w sferze których łatwiej jest o ich ograniczenia. Nie sposób w konsekwencji nie dostrzec, że konwencja językowa, którą operuje ustrojodawca na gruncie odpowiednich przepisów konstytucji (art. 22, art. 64 ust. 3) zawiera możliwość i dopuszczalność ustanawiania ograniczeń.

W kontekście już przedstawionych argumentów, w tym odwołujących się do konsekwencji obowiązywania zasady powszechności opodatkowania oraz zasady konieczności podatku (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), w okolicznościach stanu faktycznego sprawy podkreślić również należy, że wobec faktu konstytucyjnego zdeterminowania podstaw regulacji prawnej w sferze obowiązków podatkowych, dopuszczalność tejże regulacji nie może być wprost rozpatrywana w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw, lecz w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej. Podnieść również należy, że jakkolwiek oczywistym jest, że treść obowiązku podatkowego nie może być kształtowana w sposób czyniący go w istocie rzeczy instrumentem konfiskaty mienia, to jednak przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe następujące w związku z nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej stanowi niedopuszczalne ograniczenie prawa własności skutkowałoby z gruntu fałszywym wnioskiem, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej adresata normy prawa podatkowego jest ograniczeniem jego własności, a tak daleko idąca ochrona własności i praw majątkowych z konstytucji nie wynika (por. wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., SK 16/10; wyrok TK z 20 listopada 2002 r., K 41/02; wyrok TK z 30 listopada 2004 r., SK 31/04).

W związku z powyższym, za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych w skardze zasad konstytucyjnych, co według skarżącej spółki nastąpić miało przez zastosowanie w sprawie niezgodnego z nimi przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

W konsekwencji uznania za niezasadne zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji aktów prawa unijnego (pierwotnego i wtórnego), jak również zarzutów naruszenia Konstytucji RP, formułowanych na tle argumentacji o niezgodności z nią przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, brak było podstaw, aby uczynić zadość żądaniu strony skarżącej i wystąpić odpowiednio z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Odnośnie kontekstu unijnego sprawy stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, nie ujawniła się, istotna z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia, kwestia "sporu o prawo", tj. o treść (interpretację) lub ważność (obowiązywanie) prawa unijnego, w sensie istnienia nie dających się usunąć wątpliwości, co do interpretacji albo ważności aktu prawa unijnego (nie zaś kwestii jego stosowania), których usunięcie byłoby niezbędne i uzasadniałoby wywołanie prewencyjnej kontroli jednolitości stosowania prawa unijnego w trybie pytania prejudycjalnego adresowanego do Trybunału Sprawiedliwości. Kontekst konstytucyjny sprawy nie ujawnił zaś, kumulatywnego ziszczenia się przesłanek podmiotowej, przedmiotowej oraz funkcjonalnej, jako koniecznego warunku realizacji przez Sąd orzekający w sprawie obowiązku zainicjowania pionowej kontroli norm w trybie pytania prawnego adresowanego do Trybunału Konstytucyjnego (art. 193 ustawy zasadniczej).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie odnalazł również podstaw prawnych, aby uczynić zadość żądaniu skarżącej spółki i zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych, z którymi wystąpił do Trybunału Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniami z 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10. Przedmiot tychże pytań prejudycjalnych dotyczył, jak wynika z ich treści, art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w ich relacji do art. 129, art. 135 i art. 138 ustawy o grach hazardowych, regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Udzielenie odpowiedzi na wskazane pytania prejudycjalne pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zwłaszcza, że jak na wstępie już podkreślono, sprawa ta jest sprawą podatkową, a przepisem współstanowiącym podstawę wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, określający zryczałtowaną stawkę podatku od gier, i w odniesieniu do którego nie istniał, według Sądu, obowiązek notyfikacji.

Brak jest również podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych.

Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W tym więc kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia.

Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Brak jest również podstaw, aby formułować ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji w związku z nieuwzględnieniem wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu. Według Sądu, wbrew zarzutowi i argumentacji skargi, nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej spółki o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki w celu ujawnienia korespondencji tych podmiotów z Komisją Europejską odnośnie spornej kwestii notyfikacji, nie skutkowało wadliwością dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. W kontekście bowiem istoty kompetencji orzeczniczych organu podatkowego – ustalenie podatkowoprawnych konsekwencji stwierdzonych faktów - zasady otwartości postępowania dowodowego oraz zasady równej mocy środków dowodowych (art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów podkreślenia wymaga, że warunkiem koniecznym i niezbędnym czynności procesowej przeprowadzenia dowodu jest to, że dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, tym samym przydatny do stwierdzenia (ustalenia) danej okoliczności, czy też faktu. Wnioskowany przez stronę dowód nie był, ani istotny, ani też przydatny dla wyjaśnienia sprawy prowadzonej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier w prawidłowej wysokości.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.