Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1347/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 24 ust 4  pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 c - 14 h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I) nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 4 lutego 2013 r R. D. ( Podatnik, Skarżący) wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów, przekształcenia spółki oraz likwidacji spółki.

We wniosku wskazał, że jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce. Jest właścicielem 100% udziałów ("Udziały") spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na Cyprze, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze ("Spółka Cypryjska Kapitałowa"). Obecnie, Wnioskodawca zamierza wnieść - jako wkład niepieniężny (aport) - do specjalnie założonej w tym celu spółki z o. o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("A"), całość Udziałów w Spółce Cypryjskiej. W związku z tym obejmie udziały w "A" po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) Udziałów w Spółce Cypryjskiej na dzień ich wniesienia do "A", zaś "A" uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej. Spółka Cypryjska jest spółką holdingową, tzn. posiada aktywa nie prowadząc bezpośrednio działalności gospodarczej. Aktualnie, w Spółce Cypryjskiej nie występuje zysk mogący być przedmiotem późniejszego podziału, Spółka Cypryjska posiada natomiast wolne środki finansowe.

Następnie, wspólnicy "A" zamierzają dokonać przekształcenia spółki kapitałowej ("A") w spółkę osobową ("Spółka Osobowa") zgodnie z przepisami KSH. Wspólnikami Spółki Osobowej będą wszyscy wspólnicy "A", wielkość ich udziałów w Spółce Osobowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w "A", w momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia "A" ze spółki kapitałowej w spółkę osobową, "A" nie będzie wykazywała w bilansie niepodzielonych zysków.

W związku z powyższym zadano pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, iż w związku z przekształceniem "A" w Spółkę Osobową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku PIT żadnych innych wartości?

W ocenie Podatnika przekształcenie "A" w Spółkę Osobową jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej - tj. w formie spółki osobowej. Art. 553 § 1 KSH stanowi wprost, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych - w art. 93d Ordynacji podatkowej. Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. Wiąże się to z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz złożenia zeznania podatkowego, co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT.

Jednakże przekształcenie zarówno z punktu widzenia KSH i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 KSH oraz art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane, jako likwidacja spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest to bowiem jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej.

Z tego wynika, że w przypadku przekształcenia "A" w Spółkę Osobową, Wnioskodawca nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej ("A") nie ulega zwrotowi Wnioskodawcy, lecz staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej Spółki Osobowej. Zatem, pomimo otwartego katalogu przychodów, zawartego w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, nie można jednak uznać, iż w związku z przekształceniem "A" w Spółkę Osobową, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku PIT jakichkolwiek innych wartości.

Minister Finansów, w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia uznał stanowisko Podatnika w tym zakresie za nieprawidłowe.

Powołując przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wywodził, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstaje przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust 5 pkt 8.

W ocenie organu pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając, bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Organ podkreślił, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Wobec tego organ uznał, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy, czy rezerwowy - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem sam fakt nie wykazywania w bilansie spółki przekształcanej niepodzielonego - między wspólników zysku - nie przesądza jeszcze o tym, że spółka nie posiada zysku niepodzielonego w rozumieniu przepisów podatkowych, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Podatnik podtrzymał argumentację zawarta we wniosku o udzielenie interpretacji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywodził, że nie można mówić o niepodzielonych zyskach w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w sytuacji, gdy została już podjęta uchwała zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej o przeznaczeniu zysku na kapitały zapasowe (tj. zyski zostały podzielone na mocy uchwały wspólników spółki o podziale zysku, co nie oznacza, iż zyski te muszą zostać wydzielone, wypłacone, na rzecz wspólników tej spółki. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie można mówić o uzyskaniu dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej spółki osobowej. Nie można również uznać, iż spółka osobowa związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową będzie zobowiązana do zaliczenia do przychodów w podatku PIT jakichkolwiek innych wartości. Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki osobowej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, to spółka osobowa, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej spółki osobowej. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na co wskazuje użycie w ustawie PIT - słów "faktycznie uzyskany z tego udziału. " Dotyczy to też sytuacji, gdy przekształcana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada niepodzielone zyski z lat ubiegłych, znajdujące się na kapitale (funduszu) zapasowym spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Niepodzielone zyski lat poprzednich, pomniejszone o stratę roku albo powiększone o zysk roku, w którym nastąpi przekształcenie, staną się częścią (zostaną wykazane, jako) składową kapitału (funduszu) zapasowego spółki osobowej.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, i powołując się na wyrok wsa we Wrocławiu, w wyroku z dnia 11 sierpnia 2011 r. sygn. Akt SA/Wr 828/11 wywodził iż za przedstawionym przez niego rozumieniem pojęcia "niepodzielony zysk" przemawia uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. (druk sejmowy nr 1075 z dnia 1 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), której celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych, Organ podniósł, iż nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stoi na stanowisku, iż orzeczenia zapadłe w sprawach toczących się w innej konfiguracji podmiotowej, nawet, jeśli przedmiot sporu jest taki sam, nie wpływa na wynik rozstrzygnięcia w żadnej innej sprawie. Nie są wiążące dla innych sądów ustalenia faktyczne i poglądy prawne wyrażone w orzeczeniu innych sądów. Nie taki jest zresztą cel orzecznictwa, które ogranicza się z natury rzeczy do rozstrzygania indywidualnych spraw i nie stanowi źródła prawa w polskim porządku prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową powstanie po stronie wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w wysokości skumulowanych zysków ujętych w pozycji "kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością".

W pierwszej jednak kolejności wskazać należy, iż organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy o postępowaniu.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego oraz przytacza przepisy prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Uzupełnienie okoliczności faktycznych podanych we wniosku ogranicza się do przypadków, gdy wniosek zawiera w tym zakresie ewidentne, oczywiste braki. W przeciwnym razie żądanie ich uzupełnienia de facto powodowałoby, że w istocie prowadzonoby jednak postępowanie dowodowe. W ten sposób dochodziłoby do obejścia prawa. Skoro bowiem uregulowania zawarte w art. 14a i nast. O.p. wykluczają postępowanie dowodowe w postępowaniu "interpretacyjnym" (zob. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. I FSK 1116/11 orzeczenia, nsa.gov.pl), organ nie może podejmować takiego postępowania..

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego przedstawił przyszły stan faktyczny, jednoznacznie wskazując, że w dniu przekształcenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie wystąpią niepodzielone zyski. Jednocześnie zadał pytanie, czy z tytułu przekształcenia wystąpią przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego organ czyniąc rozważania na temat definicji "niepodzielonych zysków" wykroczył poza podany stan faktyczny i w istocie nie udzielił odpowiedzi na sformułowane prze Skarżącego pytanie. Naruszył tym samym art. 14b ust 3 O.p.

Niezależnie od powyższego uzasadnione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 4 pkt 8 u.p.d.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, (...), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochodem jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w razie przekształcenia takich spółek w spółki osobowe.

Kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest ustalenie znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski". Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10. W wyroku tym NSA wyraził pogląd, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach k.s.h.

Odnosząc się do stanowiska organu w sprawie celu wprowadzania zapisu art. 24 ust 4 pkt 8 u.p.d.f., podkreślić należy, iż "... Nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f...."( Wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 syg, akt II FSK 2366/11 orzeczenia, nsa.gov.pl). Ferowana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia celowościowa jest wątpliwa, gdyż w żadnym miejscu wywodu organ ten nie zrekonstruował ratio legis omawianego przepisu. Wykładnia tych przepisów musi bowiem także uwzględniać istotę autonomii prawa podatkowego. Niewątpliwie wyodrębnienie się prawa podatkowego w systemie polskiego prawa musi implikować jego autonomię w stosunku do innych gałęzi prawa. Należy jednak pamiętać, że autonomia tej stosunkowo młodej gałęzi prawa ma charakter względny, gdyż przejawia się tylko w określonym obszarze. W literaturze przedmiotu, zarówno polskiej, jak również zagranicznej, podkreśla się, że określone terminy (pojęcia) na przykład z prawa cywilnego, czy prawa handlowego, recypowane do prawa podatkowego, mogą w nim być stosowane, ale to od woli ustawodawcy zależy w jaki sposób mają być rozumiane (zob. A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 180.). W doktrynie wskazuje się na potrzebę zachowania celów prawa podatkowego, jak też "prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych" (tak: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 28.). Dlatego też nie można "mylić autonomii w sferze interpretacji ustaw podatkowych z autonomią ustawodawstwa jako takiego" (patrz. M. Bouvier, Wprowadzenie do prawa podatkowego i teorii podatku, Warszawa 2000, s. 190 oraz powołane tam poglądy: P.M. Gaudemeta i J. Moliniera).

Słusznie wywodzi Skarżący, że znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. "Nie można mówić o autonomii prawa podatkowego bez uwzględnienia (...) zupełności i spójności systemu prawa. Punktem wyjścia powinna być bowiem oczywista konstatacja, iż prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa, stanowiąc część regulowanego przez ten system porządku prawnego" (R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 10/2003, s. 3).

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m. in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

W tej sytuacji uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z owych "innych sposobów podziały zysku". Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że przeznaczenie zyskana inny cel, a nie na rzecz wspólników może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (zob. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.191 Kodeksu spółek handlowych. Lex 2013.). Gdyby bowiem było inaczej, to w art. 192 K.s.h. racjonalny ustawodawca nie wymieniałby odrębnie "niepodzielonych zysków z lat ubiegłych" oraz "kwot przeniesionych z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". Podobny pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (zob. J. Pustuła, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47).

Przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje potwierdzenie również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10; wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; wyroku WSA z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11; wyroku WSA z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12; wyroku WSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/12; wyroku WSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/11; wyroku WSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1396/12; (wyroki NSA i WSA dostępne na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl).

Zgodzić się zatem należy z poglądem, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego organ podatkowy błędnie uznał, że przez pojęcie "niepodzielone zyski" należy rozumieć tylko zyski spółki kapitałowej nie podzielone między udziałowców, naruszając w ten sposób art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego.

W konsekwencji organ podatkowy błędnie przyjął, że na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową powstanie po stronie wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w wysokości skumulowanych zysków ujętych w pozycji "kapitał zapasowy spółki z o. o".

Sąd orzekający w pełni podziela poglądy zawarte w cytowanym orzecznictwie. Sąd Wojewódzki wyraża przy tym ocenę, że obszerność i jednolitość orzecznictwa sądowego co do zagadnień mających znaczenie w niniejszej sprawie, pozwala mówić o ukształtowanej, utrwalonej linii orzeczniczej. W tym kontekście istotnym naruszeniem jest pominięcie przez organ powołanego przez nią orzecznictwa sądowego, potwierdzającego jej stanowisko w sprawie. Należy zgodzić się z organem, że poglądy judykatury w polskim systemie prawnym nie mają charakteru powszechnie obowiązującego. Jednak należy pamiętać, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego w zbliżonych, czy analogicznych stanach faktycznych i prawnych, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w doktrynie (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie do interpretacji indywidualnych, co wynika z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W wyroku z dnia 30 października 2001 r. (sygn. akt III SA 1409/00) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko Wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1916/08).

Ponieważ organ do powołanego orzecznictwa odniósł się jedynie stwierdzeniem, że powołane orzeczenia "...nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii", także i w tym zakresie uzasadnienie nie odpowiada wymogom prawa.

Skoro organ nie ustosunkował się do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych, tym samym naruszył przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w licznych orzeczeniach wielokrotnie zwracał uwagę na te kwestie. Pomimo tego – sądząc z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji – nadal okoliczności te są przez organ w sposób uporczywy i nieuprawniony całkowicie pomijane.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.