Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1577/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 par 1, art. 119zf, art.119x par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1176/17 w sprawie ze skargi U. F. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od U. F. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2018 r. (sygn. I SA/Gl 1176/17) akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę U. F. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania, w ten sposób, że w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżone postanowienie, a w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a, 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej powoływanej w skrócie jako: "O.p.") po rozpatrzeniu zażalenia na własne postanowienie z dnia 12 lipca 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki osobowej - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

We wniosku o udzielenie interpretacji U. F. podał, że jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Izraelu oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie. W przyszłości wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz ewentualnie inne aktywa (prawa majątkowe) z tytułu rozwiązania mającej siedzibę w Polsce spółki osobowej prawa handlowego, innej niż spółka komandytowo-akcyjna. Rozwiązanie spółki osobowej nastąpi po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Do czasu jej rozwiązania jednym z przedmiotów działalności gospodarczej spółki osobowej będzie świadczenie usług finansowych, w tym udzielanie pożyczek. Do czasu rozwiązania spółka osobowa może udzielać pożyczek podmiotom trzecim lub wspólnikom spółki osobowej, w tym wnioskodawcy.

Z tytułu rozwiązania spółki osobowej wnioskodawcy, jako jej wspólnikowi, przysługiwać będzie prawo udziału w majątku likwidacyjnym spółki osobowej. Na dzień rozwiązania w majątku spółki osobowej mogą znajdować się: 1) środki pieniężne, 2) wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek udzielonych osobom trzecim lub wspólnikom w spółce osobowej, w tym wnioskodawcy, 3) ewentualnie inne prawa majątkowe.

Przedmiotem wniosku jest spółka osobowa pochodząca z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

Wnioskodawca wskazał nadto, że tzw. niepodzielone zyski spółki z o.o. na dzień przekształcenia w spółkę osobową zgodnie z przepisami prawa podatkowego będą przychodem wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym (PIT). Na dzień przekształcenia majątek spółki z o.o. jest majątkiem początkowym spółki osobowej zgodnie z przepisami KSH, a wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. stanowi wkład wspólników (w tym wnioskodawcy) do spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy środki pieniężne przekazane wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem spółki osobowej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT?

2. Czy przejęcie przez wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki osobowej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych podmiotom trzecim (tj. innym niż wnioskodawca) przez spółkę osobową lub nawet jeszcze przez spółkę z o.o., jak również późniejsza spłata tych pożyczek przez dłużnika na rzecz wnioskodawcy (jako nowego wierzyciela) w kwocie kapitału udzielonej pożyczki stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu PIT po stronie wnioskodawcy?

3) Czy przejęcie przez wnioskodawcę wierzytelności z tytułu udzielonych mu przez spółkę osobową lub spółkę z o.o. pożyczek oraz ich wygaśnięcie w wyniku kontuzji (wynikającej z tożsamości podmiotowej wierzyciela i dłużnika) spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca przyjął, że zdarzenia przedstawione w powyższych pytaniach nie spowodują powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że organ upoważniony do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jeżeli:

- wniosek o wydanie interpretacji, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym, lub

- z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte.

O "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić m.in. w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Postanowienie z dnia 12 lipca 2017 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie zostało wydane na podstawie otrzymanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 10 lipca 2017 r. opinii, według której w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Organ podatkowy ocenił, że wbrew twierdzeniom wnioskodawcy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową w celu jej późniejszej likwidacji jest czynnością sztuczną, która może mieć na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej niezgodnej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. W opinii organu, wskazywane przez wnioskodawcę planowane działania noszą znamiona działań o sztucznym charakterze w rozumieniu art. 119c O.p. w zakresie pozwalającym na uzasadnione przypuszczenie, że jako elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Zamysłem wnioskodawcy jest przekazanie składników majątku ze spółki kapitałowej do jego majątku. Liczne czynności podjęte przez wnioskodawcę (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, a następnie likwidacja tej spółki osobowej (podlegającej PIT) i w konsekwencji otrzymanie składników majątkowych przez wnioskodawcę) prowadzą więc do uzyskania stanu zbliżonego do stanu, który istniał przed dokonaniem tych czynności. Na ocenę opisanego sposobu działania jako sztucznego w opinii organu ma wpływ również sama ilość wskazanych powyżej czynności podjętych przez wnioskodawcę i zaangażowanie w przeprowadzony proces podmiotu pośredniczącego w sytuacji, gdy mógł on otrzymać składniki majątku bezpośrednio poprzez likwidację spółki kapitałowej. Dla osiągnięcia jedynego widocznego efektu realizacji wszystkich występujących działań (tj. przekazania składników majątku ze spółki kapitałowej do majątku Wnioskodawcy) nie było konieczne przeprowadzenie tych działań ani angażowanie w zastosowanej strukturze podmiotu, które finalnie i tak zostałby poddany likwidacji.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r.

Uzasadniając powyższą ocenę sąd podał, że analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może pomijać art. 119b § 1 O.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p, wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p. Jeśli zatem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez wnioskodawcę z tytułu określonych czynności nie przekracza 100 000 zł, to wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a O.p.

Sąd ocenił, że w sytuacji, gdy w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego brak jest informacji o wartości otrzymanych, czy spodziewanych korzyści, a organ interpretacyjny dopatruje się przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, to brak takich informacji czyni przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego niepełnym.

Sąd nie podzielił argumentów organu podatkowego, który podnosił, że nie jest możliwe ustalanie przez organ interpretacyjny zaistnienia przesłanki z art. 119b § 1 pkt 1 O.p., z uwagi na to, iż obliczanie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania. Powyższy pogląd, w zakresie, w jakim prowadzi do wniosku o zasadności przekroczenia progu kwoty 100 000 zł wskazanej art. 119b § 1 pkt 1 O.p. pozostaje bowiem w sprzeczności z treścią art. 14b § 5b O.p. Należy w tej mierze mieć także na uwadze, że interpretacja wydawana w indywidualnej sprawie opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego ocenie prawnej. W sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie pozwala na odniesienie się do wszystkich okoliczności mających wpływ na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., organ interpretacyjny ma możliwość zastosowania regulacji z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. celem uzupełnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego poprzez podanie danych umożliwiających ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., w kontekście przesłanki z art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2018 r. zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu organ podatkowy zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zrn.) - dalej p.p.s.a. - w zw. z art.165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej o.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w zaskarżonym postanowieniu, choć organ dokonał analizy i oceny elementów zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy uzasadnił wydane postanowienie i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy ordynacja podatkowej w zakresie dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania;

II. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 119a § 1 i art. 119b § 1 w zw. z art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowienia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podczas gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z. zastosowaniem art. 119a o.p., a Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał wiążącą organ opinię na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p., która jest dla organu interpretacyjnego wiążącą, co nie pozwalało na wydanie interpretacji i indywidualnej, a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 o.p., która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 o.p., co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanego przez organ postanowieni utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić;

III. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b § 1 o.p. oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p. poprzez brak rozróżnienia procedury interpretacyjnej, procedury opinii zabezpieczających oraz procedury postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, w ramach której uprawniony organ posiada wyłączne uprawnienie do kwantyfikacji korzyści podatkowej, a w konsekwencji stwierdzenie, że organ interpretacyjny powinien każdorazowo badać również w ramach procedury interpretacyjnej wysokość kwoty korzyści podatkowej podatnika, co godzi w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wypacza sens regulacji art. 14b jak również regulacji art. 119w-art. 119ze Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

IV. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji podatkowej, poza granice skargi i powołaną przez Stronę podstawę prawną, co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanego przez organ postanowienia dotyczącego utrzymania w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę strony oddalić;

V. przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1, art. 14b § 5b w zw. z art. 119a art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119x § 1 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ interpretacyjny zobligowany był do wezwania Strony do uzupełnienia zdarzenia przyszłego o elementy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (takim elementem jest wartość spodziewanej korzyści), a w konsekwencji wadliwe zastosowanie art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 art. 14b § 5b o.p., podczas gdy ocena "wartości spodziewanej korzyści" jest prerogatywą Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, wskazanie kwoty korzyści podatkowej nie może zatem stanowić elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanych w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych, a jedynie może być elementem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej;

VI. art. 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, tj. pominięcie celu regulacji jakim jest identyfikacja w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości wydania decyzji na postawie art. 119a Ordynacji podatkowej, oraz uznanie, że organ interpretacyjny zobowiązany jest każdorazowo do żądania kwantyfikacji kwoty korzyści podatkowej w ramach postępowania interpretacyjnego co prowadzi do podważenia ratio legis regulacji art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze podniesione zarzuty organ podatkowy wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżącej; 2) ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach sprawy do ponownego rozpatrzenia; 3) zasądzenia od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podatkowego organu interpretacyjnego jest zasadna.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej - O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., I FPS 1/14, ONSAiWSA z 2015 r. nr 1, poz.3; uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., K 49/12, OTK-A 2014/8/94, Dz.U.2014/1367).

Opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed zastosowaniem regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie, autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w O.p. procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II O.p., wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h O.p., oraz w rozdziale 4 Działu IIIA O.p., z przepisami wymienionymi w art. 119zf O.p.

W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, to jest przez zainteresowanego, wnioskodawcę. W obu postępowaniach zasadniczo nie prowadzi się postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii – por. art. 189 § 3 O.p., art. 197 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p.).

W postępowaniu interpretacyjnym prowadzący je organ może wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, w tym, między innymi, do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Podstawą prawną wskazanego działania organu jest art. 169 § 1 O.p w zw. z art. 14 h O.p. Analogiczne uprawnienie, na podstawie art. 169 § 1 O.p., w zw. z art. 119zf O.p. oraz art. 119x § 4 O.p., przysługuje organowi prowadzącemu postępowanie w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. W postępowaniu interpretacyjnym organ wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawach niezarezerwowanych dla interpretacji, to jest poza merytoryczną oceną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia wymagającego oceny możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny może wydawać przewidziane dla tego postępowania postanowienia. W postępowaniu w przedmiocie wydania opinii, organ wydaje opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej, oprócz tego – analogicznie, jak w postępowaniu interpretacyjnym – może wydawać postanowienia.

Postępowanie o wydanie interpretacji rozpoczyna się od dnia otrzymania przez organ wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W postępowaniu odnośnie do opinii zabezpieczających, wniosek o jej wydanie, na podstawie art. 119 zb § 1 O.p., załatwia się bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, z czego wynika, że postępowanie to, tak jak postępowanie interpretacyjne, rozpoczyna się od dnia otrzymania wniosku zainteresowanego.

Opinię zabezpieczającą wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek zainteresowanego. Opinia zabezpieczająca, zgodnie z jej nazwą oraz przede wszystkim z treścią dotyczących jej unormowań, służy ochronie zainteresowanego przed zastosowaniem do dokonywanych przez niego istotnych dla prawa podatkowego czynności przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Podmiot wyłącznie uprawniony do wydawania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii oraz normatywny przedmiot postępowania ukierunkowanego na wydanie opinii, do której zastosowanie się przez zainteresowanego służyć ma jego ochronie w relacji do możliwości zastosowania przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, stanowią zasadnicze różnice i wyróżniki tego postępowania w stosunku do postępowania w przedmiocie pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach [2015/2066(INI)] (L. Etel: LEX, Komentarz WKP, 2017).

Na podstawie art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on – wprost, aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego – do przepisu art. 119a O.p. Konstruując – z przepisów art. 14b § 5b O.p i art. 119a O.p. - normę prawną adekwatną do stosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, co następuje. Ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu i w konsekwencji do podstawy opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 O.p., art. 119a § 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3 O.p., art. 197 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p., nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 O.p. i art. 119a § 5 O.p. przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. Zagadnienie, czy w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej w indywidualnej sprawie, w granicach dopuszczalnego w niej ograniczonego postępowania dowodowego, można zbadać wszystkie przesłanki stosowania i wyłączenia stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, pozostaje poza granicami rozpoznanej sprawy, nie może jednak ulegać wątpliwości, że opinia zabezpieczająca nie jest decyzją podatkową i decyzji tej nie zastępuje.

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że w obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p, adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. (rozpoznana sprawa nie dotyczyła art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu wszystkich przesłanek odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b O.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz ewentualne wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym. Reasumując: na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i ewentualnych wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych – sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest aktem administracyjnym, nie jest decyzją określającą/ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ administracji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też rozstrzygnięcia decyzji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art.14na pkt 1 O.p., przepisów art. 14k-14n O.p., przewidujących ochronę prawna z tytułu zastosowania się do interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Rozważając teoretycznie – jeżeli by nawet wezwać zainteresowanego wnioskodawcę do sprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez wskazanie uzyskanej bądź oczekiwanej korzyści podatkowej oraz jej wartości, to podatkowy organ interpretacyjny nie miałby jakichkolwiek możliwości dowodowych, żeby dane te zweryfikować. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego postępowania dowodowego wszak się nie prowadzi. Gdyby natomiast w -ewentualnym, przyszłym – postępowaniu podatkowym zostało ustalone, że wymienione wartości wbrew treści wniosku wystąpiły lub były inne od wskazanych przez zainteresowanego, wydana interpretacja z tego powodu oraz w powyższym zakresie nie realizowałaby funkcji ochronnych. Nie można bowiem realnie zastosować się do treści interpretacji wydanej w odniesieniu do indywidualnego stanu faktycznego, który w realizowanej rzeczywistości różni się od przyjętego w interpretacji.

Z tych powodów, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

Sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3, wprowadzonego do obowiązywania ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS – C/o2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zastosowanie tego trybu postępowania uzasadnione jest znacznym zwiększeniem oraz intensywnością pandemii wirusowej, w wyniku czego cały kraj znajduje się w strefie podwyższonego niebezpieczeństwa zarażenia, co dotyczy w szczególności Warszawa – siedziby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd nie dysponuje też możliwościami technicznymi przeprowadzenia rozprawy w trybie zdalnym, to znaczy z połączeniem teleinformatycznym z miejscami zamieszkania/pobytu/siedziby stron postępowania.