Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1037/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, art. 332
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 40, art. 45
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 20 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił w części decyzję [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w Łodzi za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., wynikającą ze zobowiązania podatkowego D. S. (wspólniczki Spółki cywilnej "A"), w ten sposób że obniżył wysokość wskazanej w decyzji pierwszoinstancyjnej zaległości podatkowej z kwoty 240.619,00 zł do kwoty 52.800,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego, podał, że w dniu [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS w Ł. wydał decyzję Nr [...] określającą D. S. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 227.055,60 zł, zaś w dniu [...] r. decyzję Nr [...] w sprawie określenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 209.447,90 zł. Decyzję te, jak wywodził organ odwoławczy, w dniu 25 czerwca 1998 r. Izba Skarbowa uchyliła i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia Inspektorowi UKS.

Dalej wskazał, iż w dniu [...] r. na wniosek Inspektora UKS Urząd Skarbowy wydał decyzję o zabezpieczeniu zaległości podatkowej za rok 1995 w kwocie 227.055,60 zł i odsetek w kwocie 326.813,70 zł. Wymieniona decyzja stanowiła podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w Łodzi uchyliła jednakże decyzję zabezpieczającą i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Kolejna decyzja o zabezpieczeniu należności podatkowych z dnia [...] r. Nr [...] została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] r. Nr [...]. Następnie Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS w Ł. wydał dwie decyzje z dnia [...] r., tj. decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., w wysokości 389.301,30 zł oraz zaległość, w kwocie 242.034,30 zł oraz decyzję Nr [...] określającą odsetki za zwłokę w wysokości 258.552,30 zł. Decyzje te Izba Skarbowa w Ł. decyzjami z dnia [...] r. utrzymała w mocy.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż D. S. nie uregulowała dobrowolnie orzeczonych należności, zaś postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne. Dlatego Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności "A" Spółki z o.o. za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. wraz z odsetkami w kwocie 264.000 zł, tj. do wartości nabytego przedsiębiorstwa "A" Spółka cywilna, stanowiącej część zobowiązania podatkowego D. S. Organ podał, że w dniu 29 czerwca 1999 r. został sporządzony akt notarialny (repertorium A nr [...]) dotyczący zawiązania Spółki z o.o. "A" z siedzibą w Łodzi. Kapitał zakładowy tej Spółki wyniósł 4.250 zł i dzielił się na 17 równych i niepodzielnych udziałów, o wartości po 250 zł. D. S. wniosła do tej Spółki wkład w wysokości 750 zł, obejmując 3 udziały. W dniu 6 lipca 1999 r. sporządzony został akt notarialny (repertorium A nr [...]) dotyczący podwyższenia kapitału Spółki o kwotę 1.496.000 zł, (tj. z kwoty 4.250 zł do kwoty 1.500.200 zł). D. S. objęła 1.056 nowych udziałów o łącznej wartości 264.000 zł, które pokryła w całości wkładem niepieniężnym w postaci należącego do niej udziału w przedsiębiorstwie "A" Spółka cywilna z siedzibą w Ł..

Izba Skarbowa w Ł., po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, decyzją z dnia [...] r. Nr [...], uchyliła tą decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, stwierdzając naruszenie art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Op. Organ odwoławczy uznał, że skoro w rozpatrywanej zaległość podatkowa powstała przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, to zgodnie z przywołanym przepisem, do odpowiedzialności osób trzecich, stosuje się przepisy ustawy z dnia 18 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t. j. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.).

[...] Urząd Skarbowy Ł. – G. w dniu [...] r. ponownie rozpoznając sprawę wydał decyzję Nr [...] o odpowiedzialności Spółki "A" za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 240.619 zł, stanowiącej zobowiązanie podatkowe D. S.. Decyzję tą Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchyliła w całości i orzekła o odpowiedzialności Spółki za zaległość w kwocie 52.800 zł. Skargę na tą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 maja 2005 r., I SA/Łd 367/05 oddalił. Wyrok ten Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 października 2006 r., II FSK 1301/05, uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach tego wyroku NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania przez ogólnikowy charakter uzasadnienia wyroku WSA, brak odniesienia się do argumentów strony i podniesionych zarzutów, uchylanie się od rozważań prawnych, co w konsekwencji uniemożliwiło stronie poznanie argumentów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem NSA, z brzmienia tego przepisu wynika, iż odpowiedzialność osoby trzeciej – nabywcy majątku podatnika zachodzi tylko wówczas gdy dokona się ustaleń (związku), że majątek ten albo obrót, przychód lub dochód z niego został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych podatnika, które stały się zaległościami podatkowymi. Według NSA, podstawa ustalenia zobowiązań podatkowych i jej związek z majątkiem podatnika nabytym w drodze aportu przedsiębiorstwa powinny być ustalone w tej sprawie, a jej wykazanie z kolei wymaga konkretnych ustaleń co do składników przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do Spółki w rozumieniu art. 55¹ kc w dniu 6 lipca 1999r. Podniósł też, iż art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zakłada istnienie odpowiedzialności nabywcy majątku tylko wtedy gdy między nabytym majątkiem a podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową, istnieje związek o charakterze normatywnym. Związek ten WSA przedstawił w sposób ogólnikowy, przyjął bowiem, że skoro przedmiotem aportu do Spółki było wniesienie łącznie z pozostałymi wspólnikami Spółki cywilnej całości zorganizowanego przedsiębiorstwa, przy zachowaniu tożsamości wspólników, to uznać należało, iż skarżąca Spółka stała się nabywcą całości tego majątku do wartości tego majątku. W przypadku podatków dochodowych istnienie takiego związku między majątkiem podatnika a podstawą opodatkowania powinno być ustalone i wskazane w każdym przypadku. Tymczasem WSA, jak wywodził NSA, nie zwrócił uwagi, iż istnienie związku normatywnego nie ma znaczenia tylko wówczas, gdy nabywcą majątku podatnika jest członek jego rodziny. Za bezzasadne NSA uznał natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przesłanek odstąpienia od przeniesienia odpowiedzialności, tj. zaistnienia w sprawie przesłanki zasad współżycia społecznego bądź ważnych względów społeczno – gospodarczych, stosowania w niniejszej sprawie art. 118 § 1 Op oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika. W kwestii ostatniego z tych zarzutów NSA podniósł, że skoro wobec D. S. w 1999r. wszczęto postępowanie egzekucyjnej zawiadomiono ją o czynnościach egzekucyjnych, to przedawnienie jej zobowiązania nie mogło nastąpić z upływem 31 grudnia 2001r., co oznacza, iż wydanie decyzji o odpowiedzialności Spółki zoo "A" za zaległości D. S. w dniu [...]r. nie nastąpiło po przedawnieniu tego zobowiązania. W następstwie tego wyroku WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r., I SA/Łd 1902/06, uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., wskazując na naruszenie art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tj. nie ustalenie czy przejęty majątek albo obrót, przychód lub dochód z niego został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych podatnika, którego stały się zaległościami podatkowymi. Sąd wskazał, że zakres odpowiedzialności nabywcy określa się w takim stosunku do zobowiązań podatkowych podatnika, w jakim nabyty majątek albo obrót, przychód i dochód został przyjęty do podstawy ustalania zobowiązań podatkowych, jednakże tylko do wysokości wartości nabytego majątku podatnika.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej V-ce Prezes Zarządu Spółki zoo "A" M. P. pismem z dnia 5 września 2007 r. uzupełnił odwołanie, żądając umorzenia postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości. Uzasadniając ów wniosek wskazał na art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz podniósł, iż postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Spółki za zaległości podatkowe D. S. stało się bezprzedmiotowe, bowiem zobowiązanie to wygasło z dniem 20 kwietnia 2003 r. na skutek przedawnienia.

W następstwie przywołanego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję decyzją Nr [...]. W motywach tej decyzji odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podatniczki. Stwierdził, że zobowiązanie podatkowe D. S. określone ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] r. powstało na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a organ egzekucyjny na podstawie wystawionego w dniu 17 marca 2000 r. tytułu wykonawczego prowadził wobec podatniczki postępowanie egzekucyjne. Czynności te zostały dokonane już pod rządami Ordynacji podatkowej, przed upływem przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zastosowano zatem czynności egzekucyjne (pierwsza w roku 1999) - skutecznie przerywające bieg terminu przedawnienia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji, gdy zobowiązanie powstało pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zaś pierwsza czynność egzekucyjna powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia została zastosowana pod rządami ustawy - Ordynacja podatkowa, to wówczas przepisy tej właśnie ustawy będą miały, jak podnosi orzecznictwo sądowe, znaczenie dla oceny skutków przerwania biegu terminu przedawnienia (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2004 r., I SA/Wr 4206/01, wyrok NSA z dnia 28 listopada 2005 r., FSK 1534/04, i z dnia 19 stycznia 2007 r., akt FSK 1377/05). W świetle art. 70 § 4 Op. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. zobowiązanie podatkowe D. S. nie przedawniło się, bowiem postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 23 stycznia 2007 r., I SA/Łd 1902/06, przeprowadził postępowanie w celu ustalenia składników przedsiębiorstwa - Spółki cywilnej - wniesionego jako aport do Spółki zoo "A". Podkreślił, że ani D. S., ani Spółka zoo "A" nie przyczynili się do wyjaśnienia tej kwestii, D. S. oświadczyła, iż nie posiada żadnych dokumentów dotyczących tych składników, Spółka "A" z kolei zignorowała wezwania organów podatkowych, zasłaniając się skomplikowanym charakterem sprawy i trudnościami w odnalezieniu dokumentów. Niemniej jednak dokonana z urzędu przez organ analiza dokumentów Spółki cywilnej z daty przystępowania D. S. do Spółki cywilnej, a następnie wniesionych w drodze aportu do Spółki zoo "A" oraz zestawień środków trwałych wynikających z bilansów sporządzonych na dzień likwidacji Spółki cywilnej i na dzień rozpoczęcia działalności Spółki zoo, doprowadziła organ podatkowy do wniosku, wedle którego te składniki, które były składnikami Spółki cywilnej stały się składnikami Spółki zoo "A", a wartości środków trwałych były jednakowe i wskazywały 641.706,81 zł. Ustalił nadto, iż przedmiot działalności Spółki zoo "A" powstałej z przekształcenia Spółki cywilnej "A" nie uległ zmianie. Organ wskazał nadto, iż przedmiotem działalności Spółki cywilnej w roku 1995r. były usługi w zakresie zabezpieczeń antykorozyjnych, prac konserwacyjnych i naprawczych oraz prac remontowo – budowlanych, zaś porównanie tego zakresu z wykazem środków trwałych tej Spółki, tj. maszyn, urządzeń oraz wartości niematerialnych i prawnych w sposób jednoznaczny wskazuje, iż majątek ten służył uzyskaniu przychodu przez tą Spółkę, co oznacza, iż majątek D. S. przejęty w drodze aportu przez Spółkę "A" w wysokości 76.609,72 zł przyczynił się do powstania zobowiązania podatkowego D. S., jako wspólniczki Spółki cywilnej, za rok 1995, które to zobowiązanie przekształciło się następnie w zaległość podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, iż brak możliwości wypełnienia treści art. 55¹ kc, tj. odniesienia poczynionych wyżej ustaleń co do majątku wniesionego w drodze aportu (Spółki cywilnej) do Spółki zoo "A" nie jest następstwem zaniechania podjęcia działań przez organy podatkowe, lecz brakiem takich możliwości, gdyż strona postępowania Spółka zoo nie dopełniła obowiązku wskazania w umowie Spółki zoo "A" przedmiotu wkładu (aportu), a była do tego obowiązana gdy wspólnik pokrywa swój udział w spółce, tak jak w niniejszej sprawie, wkładami niepieniężnymi.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zoo "A" wniosła o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Decyzji tej zarzuciła naruszenie:

a) prawa materialnego, tj.:

- art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Op., poprzez błędne zastosowanie;

- art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 153 ppsa, poprzez błędne zastosowanie;

- art. 40 ust. 1 w związku z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez błędne zastosowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego;

b) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, 122, 124, 210 § 4 Op., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż wydanie zaskarżonej decyzji było niedopuszczalne, bowiem w dacie jej wydania zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych, obciążająca D. S., wygasła na skutek przedawnienia. Nie można było zatem orzekać o ewentualnej odpowiedzialności skarżącej Spółki jako osoby trzeciej. Następnie Spółka, po przedstawieniu ewolucji przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, biegu terminu przedawnienia, jak również ich konsekwencji, stwierdziła, iż powinny one podlegać ocenie na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bowiem pod rządami tej ustawy powstało zobowiązanie podatkowe D. S.. Wywodziła nadto, iż skoro doręczono D. S. tytuł wykonawczy nr [...] w dniu 20 kwietnia 1998r., to bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany z tą datą, a skoro na mocy art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przedłużenie terminu przedawnienia nie mogło być dłuższe niż 5 lat, to zobowiązanie D. S. uległo przedawnieniu z dniem 20 kwietnia 2003r. Za istotną skarżąca Spółka uznała okoliczność umorzenia prowadzonego na podstawie tego tytułu postępowania egzekucyjnego wskutek uchylenia decyzji określającej zobowiązanie D. S.. Alternatywnie, gdyby Sąd nie podzielił tego stanowiska, Spółka podniosła, iż przyjmując nawet, iż przerwanie biegu tego terminu nastąpiło dopiero w 2000r., tj. z chwila zajęcia rachunku bankowego, wynagrodzenia oraz zajęcia prawa majątkowego D. S. z tytułu udziałów w Spółce zoo "A" na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 marca 2000r. nr [...], to skutki przerwania biegu terminu przedawnienia nadal należy oceniać w oparciu o ustawę o zobowiązaniach podatkowych, a to dlatego, że sprawa zobowiązania podatkowego D. S. została wszczęta pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a zakończona pod rządami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, wobec braku normy intertemporalnej do kwestii materialnych, a taką jest kwestia przedawnienia, należy stosować przepisy poprzednio obowiązujące. Przepisy ustaw podatkowych co do zasady nie mogą bowiem działać wstecz. To zaś oznacza, iż przerwany z dniem 10 lipca 2000r. bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zakończył ten bieg w lipcu 2005r., a zatem przed wejściem w życie nowelizacji art. 70 Op. Skutki przerwania biegu terminu przedawnienia opisane w art. 70 § 4 Op. według stanu prawnego na koniec 2002 r. nie mogą, zdaniem skarżącego, oddziaływać na stan faktyczny powstały w okresie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych z dwóch powodów. Po pierwsze z uwagi na bardziej niekorzystne dla podatnika unormowanie związane przede wszystkim z biegiem terminu przedawnienia po jego przerwaniu (termin biegnie na nowo), po drugie zaś ze względu na brak w Ordynacji podatkowej unormowań dotyczących ich retroaktywnego zastosowania. W ocenie strony skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, iż organ odwoławczy nie rozważył przedmiotowej kwestii, przyjmując a priori stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 70 § 4 Op. w aktualnym brzmieniu. Wskazany przepis w ogóle nie powinien stanowić przedmiotu rozważań Dyrektora Izby Skarbowej. Oceniając możliwość jego zastosowania organ odwoławczy wziął pod uwagę unormowanie przewidziane w art. 70 § 4 Op. według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2002 r., które zgodnie z przedstawionymi wyżej rozważaniami nie mogło stanowić materialno - prawnej podstawy oceny kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia. Tym samym, art. 70 § 4 Op według aktualnego stanu prawnego nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszego postępowania, co czyni argumentację strony przeciwnej pozaprawną i nieprzystającą do okoliczności sprawy. Fundamentalną zasadą prawa w demokratycznym państwie prawnym jest bowiem to, że każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość. Skoro sprawa została wszczęta pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zakończenie zaś miało miejsce w okresie obowiązywania ustawy - Ordynacja podatkowa, to w zakresie przepisów prawa materialnego, do których zalicza się niewątpliwie przepisy regulujące kwestię przedawnienia należy stosować ustawę o zobowiązaniach podatkowych, natomiast w kwestiach proceduralnych należy stosować przepisy obowiązujące w dacie prowadzenia postępowania, czyli przepisy procesowe Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając naruszenie art. 45 § 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), strona skarżąca wywodziła, że organ odwoławczy nie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnych wyrokach WSA w Łodzi, I SA/Łd 1902/06, i NSA w Warszawie, II FSK 1301/05, tj. nie wykazał związku normatywnego między nabyciem majątku a podstawą ustalenia zobowiązania podatnika.

Naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego Spółka uzasadniła z kolei stosowaniem przepisów prawa materialnego z mocą wsteczną, pomimo braku wyraźnego nakazu w przepisach prawnych, rozstrzyganiem wszelkich wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść strony i przemilczenie okoliczności faktycznych korzystnych dla strony, ogólnikowym wskazaniem podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz pominięciem oceny wpływu zmian regulacji prawnej na przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej bez orzeczenia w jakiej części decyzja ta jest prawidłowa, a w jakiej wadliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 8 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie (sygn. akt I SA/Łd 99/08), wskazując że rozstrzygnięcie sprawy orzeczenia o odpowiedzialności Spółki "A" za zaległości podatkowe D. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia zawisłej przed NSA sprawy ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2007r., I SA/Łd 515/07, w przedmiocie odmowy umorzenia prowadzonego wobec D. S. postępowania egzekucyjnego. W przywołanym wyroku Sąd dokonał oceny prawnej i analizy okoliczności faktycznych, dotyczących przedawnienia zobowiązania D. S., za które odpowiedzialnością została obciążona Spółka "A".

W piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2009 r., dotyczącym wniosku skarżącej Spółki o podjęcie zawieszonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 maja 2009 r., II FSK 189/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2007 r., I SA/Łd 515/07, oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec D. S. w przedmiocie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995. W związku z powyższym wyrokiem, postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zaległości podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 i przekazał w całości sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Pismem z dnia [...]r. skarżąca Spółka, powołując się na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...]r. o umorzeniu prowadzonego wobec D. S. postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, wniosła o podjęcie postępowania.

Postanowieniem z dnia 24 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei w myśl art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu pierwszej instancji wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, który rozpoznaje kolejną skargę na orzeczenie organu administracji publicznej, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest on bowiem związany oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z poprzednich orzeczeń sądów administracyjnych obu instancji. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007r., I SA/Wa 2027/06, LEX nr 307165). Z kolei wskazania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają one sposób ich postępowania w przyszłości. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309 czy wyrok NSA z dnia 13 września 2006r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Dopuszczalne jest jednakże odstępstwo od tej zasady. Sąd ten może bowiem odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA uwzględniającym skargę kasacyjną, a następnie w orzeczeniu WSA, będącym konsekwencją orzeczenia NSA, a uwzględniającym skargę na akt organu administracji publicznej, jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA czy WSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486).

Podnieść też należy, że w myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku NSA z dnia 6 października 2006r., II FSK 1301/05, a następnie wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2007r., I SA/Łd 1902/06. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko tego Sądu wyrażone we wskazanych wyrokach. W uzasadnieniu tego wyroku NSA zarzuty naruszenia przepisów art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz zarzut przedawnienia zobowiązania D. S. uznał za chybione. Jak bowiem wynika z tego uzasadnienia, zdaniem NSA, "nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej (dodajmy wniesionej przez Spółkę zoo "A" na poprzednio podjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzję w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na tą Spółkę za zobowiązania D. S.) by przesłanki istnienia zasad współżycia społecznego bądź ważnych względów społeczno – gospodarczych nie były przez sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe rozważanie. Nie chodzi przy tym o to, by Sąd pierwszej instancji niejako konwalidował braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji, skoro wprost stwierdza ono brak wystąpienia takich przesłanek i podkreśla, że działanie podatniczki polegające na wyzbyciu się majątku w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej i wyegzekwowania należności poprzez przekazanie nieletniemu synowi własnościowego praw do lokalu mieszkalnego zajmowanego przez siebie, a także zawiązanie nowej Spółki i wniesienie do niej majątku spółki cywilnej uniemożliwiło zastosowanie w sprawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. (...) z instytucji prawnej odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika (art. 40 ust. 2 i art. 45 ust. 1) nie może korzystać nawet pośrednio ten, kto sam poprzez własne działanie doprowadził do uchylenia się od odpowiedzialności podatkowej. Takie zachowanie należy ocenić jako nadużycie prawa, które nie może podlegać ochronie prawnej". Zdaniem NSA, "skoro wobec D. S. w 1999r. wszczęto postępowanie egzekucyjne i zawiadomiono ją o czynnościach egzekucyjnych, to przedawnienie jej zobowiązania nie mogło nastąpić z upływem 31 grudnia 2001r., a zatem nietrafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej, że wydanie decyzji o odpowiedzialności w dniu 15 kwietnia 2002r. nastąpiło już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego D. S.". Natomiast chylając poprzednio podjęty przez WSA w Łodzi wyrok z dnia 18 maja 2005r., I SA/Łd 367/05, NSA zwrócił uwagę na konieczność zbadania niewyjaśnionej kwestii, jakie składniki przedsiębiorstwa – spółki cywilnej - wniesiono jako aport do Spółki zoo w rozumieniu art. 55¹ kc, zakres odpowiedzialności nabywcy określa się w takim stosunku do zobowiązań podatkowych podatnika, w jakim nabyty majątek albo obrót, przychód i dochód został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych, jednakże tylko do wysokości wartości nabytego majątku podatnika. Wykazanie podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych i jej związku z majątkiem podatnika nabytym w drodze aportu przedsiębiorstwa wymaga konkretnych ustaleń co do składników przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do Spółki w rozumieniu art. 55¹ kc. Będąc związany tymi wytycznymi, WSA wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007r., I SA/Łd 1902/06 uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w tej sprawie.

W konsekwencji wskazanych zaleceń i oceny kwestia wynikających z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przesłanek odstąpienia od przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatnika na skarżącą Spółkę oraz przedawnienia została już oceniona ostatecznie, zaś przedmiotem ponownego postępowania przed organami podatkowymi, a następnie przed WSA, mogły być li tylko okoliczności dotyczące najogólniej to ujmując składników majątkowych Spółki cywilnej wniesionych aportem do Spółki zoo oraz związku tychże składników z podstawą zobowiązania podatnika.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez Spółkę zoo "A" decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2007r. oraz mając na uwadze wiążącą ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 6 października 2006r., II FSK 1301/05, a następnie wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2007r., I SA/Łd 1902/06, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie naruszono bowiem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, w tym art. 70, przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz. U. z 1993r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zobowiązaniach podatkowych oraz powołanych wyżej art. 190 i art. 153 ppsa.

Przede wszystkim podnieść należy, iż zarzut naruszenia art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 153 ppsa, jest, jak się wydaje, niezrozumieniem wskazanej wyżej instytucji związania oceną prawną oraz wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu podjętego w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 6 października 2006r., jak i zajętego w tym wyroku przez NSA stanowiska w kwestii naruszenia przez organy podatkowe w tej sprawie wskazanych przepisów. W tym miejscu można zatem ograniczyć się do stwierdzenia, że wydanie decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej jest obowiązkowe dla organu podatkowego, jeżeli nie zachodzą, tak jak to de facto przyjął NSA w niniejszej sprawie w wyroku z 6 października 2006r., przesłanki wyłączające odpowiedzialność, określone w art. 40 ust. 2 o zobowiązaniach podatkowych. Skuteczne powoływanie się na zasady współżycia społecznego lub ważne względy społeczno-gospodarcze może bowiem mieć miejsce jedynie w wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania, tj. wypadki zagrażające egzystencji podatnika. Jeśli natomiast podatnik wyzbywa się majątku, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, to nie można mówić o zaistnieniu którejś z tych przesłanek (por. też wyrok NSA w Poznaniu z dnia 1 października 2002r., I SA/Po 169/01, LEX nr 77834 czy wyrok NSA w Białymstoku z dnia 7 maja 1999r., SA/Bk 202/98, Biul.Skarb. 1999/3/31).

W świetle zaprezentowanej w powołanych wyżej orzeczeniach oceny, wywołujący najdalej idące skutki zarzut skargi naruszenia art. 40 ust. 1 w związku z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego D. S. w dacie wydawania decyzji o przeniesieniu spornej odpowiedzialności, a w konsekwencji i uprawnienia organu do wydania decyzji w tej sprawie, wbrew zarzutom skargi, również nie jest zasadny. Wprawdzie zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego D. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych o charakterze materialnym, tj. przepis art. 30 tej ustawy wprowadzający pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Płynący z tego wniosek, wedle którego termin tego przedawnienia, jako rozpoczęty 31 grudnia 1996r., winien zakończyć ten bieg z dniem 31 grudnia 2001r. nie jest trafny w okolicznościach niniejszej sprawy. Jak bowiem w sposób wiążący przesądził NSA w uzasadnieniu podjętego w tej sprawie uprzednio wyroku z dnia 6 października 2006r., II FSK 1301/05, został on przerwany w 1999r. wskutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zawiadomienia D. S. o czynnościach egzekucyjnych, co oznacza, zdaniem NSA, iż wydanie decyzji o odpowiedzialności w dniu 15 kwietnia 2002r. nie nastąpiło po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Uzupełniając dokonaną przez NSA ocenę tej kwestii, wyjaśnić należy, iż czynności egzekucyjne, czego nie kwestionuje skarżąca Spółka, dokonano pod rządami Ordynacji podatkowej, a to oznacza, iż skutki przerwania biegu terminu przedawnienia, wbrew twierdzeniom skargi, muszą być oceniane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o charakterze procesowym. Jak bowiem przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie, dla oceny skutków przerwania biegu tego terminu należy stosować przepisy obowiązujące w dacie dokonywania tychże czynności (por. np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 października 2008r., I SA/Rz 564/08, Lex nr 498179). Z przedłożonych na wezwanie Sądu dokumentów wynika, iż w dniu 8 kwietnia 1998r. wystawiono tytuł wykonawczy o nr [...], z uwagi jednakże na uchylenie decyzji stanowiącej podstawę tego tytułu postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego tytułu zostało umorzone w dniu 30 czerwca 1998r. Stosownie do obowiązującego w tej dacie przepisu art. 70 § 4 Op, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Doręczenie tytułu wykonawczego o nr [...] nie stanowiło jednakże, jak w sposób wiążący przyjął w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 maja 2009r., II FSK 189/08, żadnej czynności przerywającej bieg terminu przedawnienia. To zaś oznacza, iż rozpoczęty w dniu 31 grudnia 1996r. bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania zakończyłby w dniu 31 grudnia 2001r. Jednakże w dniu 17 marca 2000r. organ egzekucyjny na podstawie nowej decyzji, tj. decyzji UKS w Ł. Nr [...] i Nr [...], wystawił tytuł wykonawczy Nr [...], a następnie na podstawie tego tytułu zawiadomieniami z dnia 10 lipca 2000r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia udziałów podatnika w "B", w "C" oraz w Spółce zoo "A" (dokonane w dniu 17 lipca 2000r.), konta bankowego w Bank Śląski SA (dokonane w dniu 17 lipca 2000r.) oraz wynagrodzenia za pracę w Spółce zoo "A" (dokonane z dniem 17 lipca 2000r.). zawiadomienie o zastosowanych środkach doręczono skarżącej w dniu 19 lipca 2000r. Powyższe prowadzi do wniosku, iż w lipcu 2000r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania wskazanych środków egzekucyjnych, o którym mowa w art. 70 § 4 zdanie pierwsze Op, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie sądowym zmiana tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003r., polegająca na zastąpieniu wcześniejszego zwrotu "pierwszej czynności egzekucyjnej", a za taką uznawano doręczenie tytułu wykonawczego, zwrotem "środka egzekucyjnego", jest korzystniejsza dla podatnika niż obowiązująca przed tą datą. Zgodnie z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), jeśli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika i inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed wejściem w życie niniejszej ustawy. Nowe brzmienie tego przepisu "wprowadza dla przerwania biegu terminu przedawnienia, a więc zdarzenia niekorzystnego dla podatnika, dwa warunki, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienia o tym podatnika, natomiast przed nowelizacją okolicznościami powodującymi przerwanie biegu terminu przedawnienia było podjęcie przez organ egzekucyjny pierwszej czynności egzekucyjnej oraz powiadomienia o tym podatnika. Tak więc, jak z tego wynika, wymóg zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej jest o wiele korzystniejsze dla podatnika, gdyż wymaga od organów egzekucyjnych podjęcia o wiele bardziej zaawansowanych czynności w procedurze egzekucyjnej, niż tylko podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej" (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2009r., I SA/Sz 559/08, Lex nr 477383). W związku z kolejną zmianą wskazanego przepisu dokonaną z dniem 1 września 2005r., dotyczącą tym razem zdania drugiego tego przepisu, a polegającą na zastąpieniu dotychczasowego zwrotu "od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne" zwrotem "od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny", ocenę tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po przerwaniu, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005r., należało przeprowadzić, jak podnosi orzecznictwo sądowe, z uwzględnieniem art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), jeśli w dniu wejścia w życie noweli nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Chodzi tu o przypadki, w których o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decydowało zastosowanie środka egzekucyjnego, a tak było poczynając od dnia 1 stycznia 2003r. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2009r., I SA/GL 945/08, Lex 506582, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2009r., II FSK 413/08, Lex nr 513215 czy wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008r., II FSK 374/07, Lex nr 4530004). W orzecznictwie podnosi się również, iż zarówno art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), jak i art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), nadają znowelizowanym przepisom Ordynacji podatkowej, dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego, moc wsteczną, wprowadzają zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 19 października 2007r., I SA/Op 159/07, Lex nr 401615 czy wyrok NSA z dnia 16 maja 2007r., II FSK 668/06, Lex nr 338485). Podnieść też należy, iż wyżej opisane okoliczności faktyczne przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania D. S. w świetle wskazanej regulacji prawnej były przedmiotem wiążącej oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 15 maja 2009r., II FSK 189/09 w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec D. S. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zwrócił uwagę, iż "z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 10 lipca 2000 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany. Do dnia 1 września 2005 r. nie rozpoczął biegu na nowo, z uwagi na toczące się postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do tej daty). A zatem do dnia nowelizacji ustawy zobowiązanie nie uległo przedawnieniu wobec czego bieg przedawnienia podlegał nowej regulacji. Bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do nie przedawnionych w dniu 1 września 2005 r. zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu przedawnienia wskutek zastosowanie środka egzekucyjnego termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Nie uwzględnia się przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. Z tej przyczyny, o ile nie doszło do kolejnego przerwania, biegu przedawnienia przed dniem 10 lipca 2005 r. w tej dacie przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu". Powyższe prowadzi do wniosku, iż zobowiązanie podatkowe D. S. nie uległo przedawnieniu ani w dniu 31 grudnia 2001r., ani w dacie wydawania przez organ pierwszej instancji, co miało miejsce w dniu 15 lutego 2002r., decyzji przenoszącej odpowiedzialność za to zobowiązanie na Spółkę zoo "A" jako nabywcy Spółki cywilnej "A". Poczynione ustalenia w kwestii przedawnienia zobowiązania podatnika pozwalają zająć się kwestią przedawnienia uprawnienia organu do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, uprawnienie to organy podatkowe posiadają bowiem z uwagi na art. 332 Op i art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych tak długo jak długo nie wygasło zobowiązanie samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005r., FSK 2594/04, Lex nr 187759 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 września 2004r., I SA/Bd 202/04, Lex nr 222369). Dla oceny przedawnienia tego uprawnienia bez wpływu pozostaje jednakże zarówno podjęte postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 18 września 2009r. Nr VII/724-35/06/09-PB umarzające prowadzone wobec D. S. postępowanie egzekucyjne oraz uchylające dokonane czynności egzekucyjne, jak i podjęcie przez organ odwoławczy decyzji w dniu 26 listopada 2007r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatnika. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią za zobowiązania podatnika ma charakter decyzji konstytutywnej, statuuje ona odpowiedzialność osoby trzeciej za długi podatnika, stanowi ona podstawę zaistnienia odpowiedzialności dłużnika wtórnego. Odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością akcesoryjną i następczą, a nie odszkodowawczą. Odpowiedzialność akcesoryjna oznacza, że jest to odpowiedzialność, której źródłem jest cudze zobowiązanie, które nie zostało wykonane. Innymi słowy, jest to odpowiedzialność, jaką prawem określony krąg osób ponosi za cudzy dług. Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ powstaje obowiązek uregulowania przez osobę trzecią cudzego zobowiązania. To zaś oznacza, iż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatnika na etapie postępowania odwoławczego skutkuje jedynie tym, iż decyzja drugoinstancyjna mogła utrzymywać w mocy decyzję pierwszoinstancyjną lub modyfikować treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji (wyrok NSA W-wa z dnia 21 czerwca 2004r., FSK 162/04, LEX nr 129759). Modyfikacja ta nie mogła jednak pogarszać sytuacji osoby odpowiadającej za cudzy dług. Kwestia dopuszczalności i skuteczności egzekucji zobowiązania podatnika z majątku osoby trzeciej, odpowiadającej za to zobowiązanie, jako podlegająca ocenie w toku postępowania egzekucyjnego, a więc wykraczająca poza zakres rozważań niniejszego postępowania, nie podlega ocenie Sądu przy kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji.

Za chybiony Sąd uznał też zarzut skargi, dotyczący kluczowej dla merytorycznego rozstrzygnięcia tej sprawy kwestii, na którą wskazał NSA w swoim wyroku z dnia 6 października 2006r., a która jest sporna między stronami, a mianowicie zagadnienie związku normatywnego między wniesionym jako aport do Spółki zoo "A" majątkiem Spółki cywilnej "A", zgodnie z przypadającym D. S. w tej Spółce udziałem, a podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego D. S. wynikającego z prowadzonej przez Spółkę cywilną działalności gospodarczej. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, zalecenia NSA zawarte w tym wyroku zostały, co wynika zarówno z załączonych akt administracyjnych, jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wykonane przez organ podatkowy, a ich wykonanie nastąpiło pomimo biernej postawy w wyjaśnieniu wskazanej kwestii tak ze strony samej Spółki zoo "A", jak i ze strony podatnika D. S.. Nie budzi wszak wątpliwości, iż Spółka zoo "A" dwukrotnie wezwana pismami z dnia 23 kwietnia 2007r. i z dnia 12 czerwca 2007r. do przedłożenia wykazu majątku D. S., przypadającego jej z tytułu udziałów w Spółce cywilnej "A", a wniesionego tytułem aportu do Spółki zoo "A", wezwania te zignorowała, zaś przesłuchany w dniu 12 września 2007r. M. P. – v-ce Prezes tej Spółki oświadczył, że ze względu na skomplikowany stan prawny firmy żadnych dokumentów nie jest w stanie odnaleźć. Z kolei D. S. w odpowiedzi na wezwanie organu do wyjaśnienia tej kwestii w piśmie z dnia 23 lipca 200r. wyjaśniła, iż nie posiada żadnych żądanych przez organ dokumentów, przesłuchana zaś w dniu 12 września 2007r. oświadczyła, iż nie ma żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności przez Spółkę cywilną i Spółkę zoo. W drodze wyjaśnień wskazanych osób, posiadających niewątpliwie wiedzę w tym zakresie, nie było zatem możliwe ustalenie wskazanej przez NSA kwestii. Nie było to też możliwe w drodze analizy wykazu majątku Spółki cywilnej wnoszonej jako aport do Spółki zoo, a to dlatego, że jak wynika z aktu notarialnego z dnia 6 lipca 1999r. Repertorium Nr [...] oraz oświadczeń wspólników zlikwidowanej Spółki cywilnej "A" z dnia 19 lutego 2002r., ani wspólnicy zlikwidowanej, ani nowo tworzonej nie sporządzali takiego wykazu, pomimo że byli, na co zwrócił uwagę organ, do tego obowiązani na mocy przepisu art. 163 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy. Istotne jest i to, że w akcie notarialnym z dnia 6 lipca 1999r., na mocy którego podwyższono kapitał zakładowy Spółki zoo "A" o aport w postaci Spółki cywilnej "A", posłużono się jedynie definicją użytego w art. 55¹ kc pojęcia przedsiębiorstwo. W tym zakresie nie można zatem postawić organom zarzutu nie wykonania wytycznych NSA, tj. zarzutu naruszenia art. 45 § 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 153 ppsa. Orzecznictwo sądowe przyjmuje wszak, iż przepis art. 187 § 1 O.p, nakładający na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, w niniejszej sprawie dotyczących składników aportu, nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009r., II FSK 35/08, LEX nr 496226 czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2008r., I SA/Gl 90/08,LEX nr 508658). Zwrócić jednakże należy uwagę, iż pomimo braku współdziałania zainteresowanych podmiotów w wyjaśnieniu analizowanej tu kwestii, organy podatkowe poczyniły z urzędu, na co wskazują załączone akta administracyjne, niezbędne ustalenia. W tym celu dokonały porównania wartości środków trwałych wynikających z bilansów sporządzonych na dzień likwidacji Spółki cywilnej "A" i na dzień rozpoczęcia działalności przez Spółkę zoo "A", przedmiotu działalności Spółki zoo "A" i Spółki cywilnej "A" na podstawie zaświadczenia UMŁ z dnia 14 marca 1995r. o wpisie do ewidencji działalności Spółki cywilnej, odpisu KRS Spółki zoo, raportów z badania sprawozdania finansowego ZUA Spółki cywilnej "A" za 1995 i 1996r. oraz zeznania D. S. z dnia 12 grudnia 2007r., zestawienia wydatków inwestycyjnych przyjętych do ulgi inwestycyjnej Spółki cywilnej za 1995r., tabeli amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych Spółki cywilnej za 1995r., protokołu kontroli ewidencji i dokumentów Spółki cywilnej za 1995r. oraz umowy wstąpienia D. S. do Spółki cywilnej z dnia 19 grudnia 1994r. Wbrew więc zarzutowi skargi naruszenia art. 122 Op, organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania celem ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a następnie dokonały prawidłowej i zgodnej z przyjętymi w tej materii regułami oceny dowodów. Dokonana przez organy analiza wskazanych dokumentów oraz wyciągnięte z nich wnioski są, w ocenie Sądu, prawidłowe, ocena dowodów logiczna i znajdująca oparcie w zebranym materiale dowodowym. Zasadnie organy przyjęły, iż na przedmiot wkładu pieniężnego wnoszonego aportem do Spółki zoo składała się szacunkowa wartość środków trwałych Spółki cywilnej, szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wartość zakupionych przez Spółkę cywilną w 1995r. technologii wykładzin i rurociągów, programów komputerowych, kosztorysowych, programu BISSNES plan, a wartość środków trwałych obu porównywalnych Spółek na dzień likwidacji jednej i rozpoczęcia działalności drugiej była jednakowa, przedmiot działalności obu Spółek był ten sam, zaś D. S., przystępując do Spółki zoo, wniosła wierzytelność, którą posiadała w stosunku do wspólników likwidowanej Spółki cywilnej z tytułu przedmiotów, stanowiących wkład do tej Spółki jej zmarłego męża. Po dokonaniu stosownych wyliczeń matematycznych co do wartości środków Spółki cywilnej uwzględniając udział D. S. w tej Spółce, organ przyjął wartość należnego D. S. majątki, wnoszonego do Spółki zoo, na kwotę 72.109,72 zł. Zgodzić też należy się z organem podatkowym, wedle którego porównanie działalności Spółki cywilnej z wykazem środków trwałych, wniesionych następnie aportem do Spółki zoo, dowodzi, iż majątek ten służył uzyskaniu przez Spółkę cywilną przychodu, który w części dotyczącej sprzedaży usług przez tą Spółkę przyczynił się do uzyskania przez Spółkę cywilną w 1995r. przychodu. Dodatkowo podnieść należy, iż ustalony w powyższy sposób przez organy podatkowe majątek Spółki cywilnej w części przypadającej D. S. został przyjęty, tak jak tego wymaga art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, do ustalenia zobowiązania podatkowego D. S. z tytułu posiadania udziału w Spółce cywilnej w 1995r., które następnie stało się zaległością podatkową, za którą odpowiada Spółka zoo "A" (nabywca całości majątku Spółki cywilnej), a związek między tym majątkiem a podstawą ustalenia zobowiązania ma charakter normatywny, majątek ten przyczynił się wszak do uzyskania przychodu przez Spółkę cywilną z tytułu świadczonych usług przy użyciu składników tego majątku, a sam przychód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak bowiem wynika z art. 10 ust. 1 pakt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na 1995r. źródłami przychodu są pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, za przychód z tej działalności zaś, zgodnie z art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Istotne jest także i to, że zaległości podatkowe D. S. wynikały w 1995r. wyłącznie z zaniżenia wykazanych przez nią przychodów osiągniętych w Spółce cywilnej "A", które były związane z posiadanymi przez nią w tej Spółce udziałami.

Kolejny zarzut skargi, tj. zarzut naruszenia art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 332 Op nie został z kolei sprecyzowany w uzasadnieniu skargi. Wydaje się jednak, iż jest on wynikiem wadliwego odczytania treści art. 332 Op, w myśl którego do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Analiza decyzji obu instancji wyraźnie wskazuje, iż organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności Spółki zoo "A" za zobowiązania D. S. zastosowały zgodnie z tym przepisem - przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w tym również wynikające z ust. 2 art. 40 tej ustawy przesłanki odstąpienia od przeniesienia tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 Op, sprowadzający się w istocie do nie budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez nie należyte wyjaśnienie skarżącej Spółce zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Wbrew temu zarzutowi, organy wyjaśniły w sposób obszerny, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji, motywy przyjętego rozstrzygnięcia, a samo rozstrzygnięcie znajduje oparcie w załączonych aktach administracyjnych dowodach. Podnieść nadto należy, iż uzasadnienie to zawiera wszystkie wymagane przez art. 210 Op elementy zarówno w zakresie stanu faktycznego, jak i prawnego. Organ w sposób obszerny przedstawił zarówno stan faktyczny sprawy, jak i argumentację prawną. Zasadności tego zarzutu nie można natomiast upatrywać w tym, iż strona skarżąca w swoim subiektywnym odczuciu nie została przekonana co do podjętego rozstrzygnięcia. Zarzut ten byłby zasadny, gdyby motywy rozstrzygnięcia zostały zawarte w odrębnym piśmie, argumentacja organu była niekompletna, albo wewnętrznie sprzeczna, a więc dokonana wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008r., I SA/Ol 294/08, LEX nr 461225, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2008r., I SA/Wr 1288/07, LEX nr 483121 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008r., III SA/Wa 488/08, LEX nr 477477).

Zgodzić się natomiast należy z zarzutem naruszenia art. 233 § 1 Op poprzez wadliwe skonstruowanie sentencji zaskarżonej decyzji. Naruszenie to nie miało jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy, pomimo bowiem nie zamieszczenia w sentencji tej decyzji zwrotu w jakiej części uchylono decyzję pierwszoinstancyjną i jakie w tej części zapadło orzeczenie, nie budzi wątpliwości do jakiej wysokości odpowiada Spółka zoo "A" za zobowiązania D. S.. Zawarte w sentencji tej decyzji sformułowanie "obniżyć odpowiedzialność "A" Sp.zoo za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. Pani D. S. z kwoty 240.619,00 zł do kwoty 52.800,00 zł" wyraźnie wskazuje, iż Spółka zoo "A" odpowiada za zobowiązania D. S. w wysokości 52.800,00 zł.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

t.n.