Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 41/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 59
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 80 a Op
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi J.M.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia J. M. B., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku J. M. B. w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 14 kwietnia 2008 r. obejmujący należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za październik 2003 r. w kwocie należności głównej 177.100,00 zł.

Jako podstawę prawną dochodzonej należności w ww. tytule wykonawczym wskazano deklarację podatkową.

Decyzją z dnia 18 września 2008 r. Naczelnik określił J. M. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 118.067,00 zł.

W związku z wydaniem powyższej decyzji, Naczelnik w dniu 10 października 2008 r. zaktualizował tytuł wykonawczy nr [...] poprzez m.in. wskazanie jako podstawy prawnej dochodzonej należności powyżej wskazanej decyzji oraz zmianę kwoty należności głównej.

Pismem z dnia 12 maja 2015 r. J. M. B., na podstawie art. 59 § 4

w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619) - dalej jako "u.p.e.a.", wystąpił do Naczelnika z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych w jego toku czynności egzekucyjnych, z uwagi na fakt, że:

1. obowiązek wygasł w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego

na podstawie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", a także z uwagi na nieistnienie obowiązku podlegającego egzekucji w związku z faktem, że nie doszło ani do złożenia przez zobowiązanego deklaracji PIT-23 za 2003 r., ani też do skutecznej aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...] w wyniku wydania decyzji deklaratoryjnej z dnia 18 września 2008 r.;

2. ze względu na brak podstawy prawnej w tytule wykonawczym nr [...]

w związku z niezłożeniem przez zobowiązanego deklaracji PIT-23 za 2003 r. oraz brakiem skutecznej aktualizacji ww. tytułu wykonawczego w wyniku wydania decyzji deklaratoryjnej z dnia 18 września 2008 r.: zastosowano niedopuszczalne środki egzekucyjne, tytuł wykonawczy nie odpowiada warunkom przewidzianym w art. 27 § 1

i 2 u.p.e.a. oraz zaistniała przesłanka niedopuszczalności egzekucji ze względów przedmiotowych, tj. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W uzasadnieniu wniosku wskazano m.in., że pełnomocnictwa udzielone przez J. M. B. doradcy podatkowemu B. J. nie były pełnomocnictwami szczególnymi, o których mowa w art. 80a Ordynacji podatkowej, upoważniającymi do złożenia przez niego deklaracji PIT-23 za 2003 r. Tym samym, J. M. B. żadnych deklaracji PIT-23 za rok 2003 w 2008 r. nie składał. Skoro tak, to nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego, a także wszczęcia na jego podstawie egzekucji administracyjnej. Podkreślono, że podstawą do prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie może być każda deklaracja, lecz jedynie deklaracja prawidłowa, w tym podpisana, tj. pochodząca od podatnika. W ocenie zobowiązanego, dokonane

w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym czynności powinny zostać uznane za nieważne i bezskuteczne. Co więcej, w treści pisma z dnia 12 maja 2015 r. wskazano,

że nie zaistniały przesłanki do aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...],

co stanowi także o bezskuteczności czynności dokonanych na podstawie zaktualizowanego tytułu wykonawczego. Zdaniem strony, wynika to z treści obowiązującego wówczas § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) - dalej jako "rozporządzenie z 22 listopada 2001r.", który stanowił, że aktualizacji tytułu wykonawczego dokonuje się w trakcie postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem J. B., na skutek braku złożenia deklaracji podatkowej

i w związku z tym nieważnym i niewywołującym skutków prawnych postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (wskazującym tę deklarację jako podstawę wystawienia tytułu wykonawczego),

nie spełniona została ta przesłanka. Strona zarzuciła, że niedopuszczalne jest aktualizowanie tytułu wykonawczego w przypadku, gdy już w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie istniała cześć zobowiązania podatkowego uwidoczniona w tym tytule wykonawczym. Przywołując przepisy traktujące o przedawnieniu należności podatkowych i odnosząc je do stanu faktycznego sprawy, zobowiązany stwierdził,

że w niniejszym przypadku dochodzona należność uległa przedawnieniu w dniu 26 maja 2008 r.

Postanowieniem z dnia 15 września 2015 r. Naczelnik odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku zobowiązanego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 14 kwietnia 2008 r.

W wyniku wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 9 listopada 2015 r. organ odwoławczy wskazał, że złożony w rozpoznawanej sprawie wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego oparto na dwóch podstawach wskazanych w art. 59 § 1 u.p.e.a.,

tj. nieistnieniu obowiązku oraz jego wygaśnięciu na skutek przedawnienia (pkt 2), a także niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanych środków egzekucyjnych (pkt 7).

Odnosząc się do pierwszej podstawy Dyrektor wskazał, że tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 14 kwietnia 2008 r. został wystawiony w związku ze złożoną do organu podatkowego deklaracją PIT-23 podpisaną przez doradcę podatkowego B. J. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono,

że deklaracja ta została złożona przez ww. osobę za podatnika – J. M. B.

w dniu 11 marca 2008 r., tj. w czasie prowadzenia czynności sprawdzających ( wszczętych w związku ze złożeniem przez małżonków – B. W.-B. i J. B. oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele związane

z budową, rozbudową, remontem własnej nieruchomości ). Organ odwoławczy podał,

że wraz z przedmiotową deklaracją doradca podatkowy złożyła w Urzędzie Skarbowym także następujące dokumenty:

– podpisaną przez B. J. deklarację PIT-23 J. B. ( uprzednio

w dniu 5 lutego 2008 r. - w odpowiedzi na wezwanie wystosowane do podatników

w czasie czynności sprawdzających - do organu podatkowego zostało złożone pełnomocnictwo z dnia 29 stycznia 2008 r. udzielone przez podatnika upoważniające pełnomocnika do "występowania (...) we wszelkich sprawach przed organami podatkowymi, kontrolnymi, egzekucyjnymi, Wojewódzkim i Naczelnym Sądem Administracyjnym (...)");

– kopię pełnomocnictwa z dnia 9 marca 2008 r. udzielonego przez stronę B. J. upoważniającego ją do "reprezentowania (...) przed Urzędem Skarbowym

[...]";

– pismo z dnia 5 marca 2008 r. podpisane przez małżonków – B. W. – B.

i J. M. B. zatytułowane "Zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego", w którym wskazano, że małżonkowie składają "zawiadomienie

o popełnieniu przestępstwa skarbowego polegające na niezłożeniu w terminie deklaracji i niewpłaceniu w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży dnia 29 października 2003 r. nieruchomości położonej w G. przy

ul. [...]". Jednocześnie w piśmie tym podano, że "w dniu dzisiejszym złożona została w Urzędzie deklaracja PIT-23 oraz wniosek o rozłożenie zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami na raty. Przestępstwo nie było związane ze złą wolą osób zobowiązanych do złożenia wzmiankowej deklaracji i zapłaty podatku. Wynikało ono

z przeoczenia".

W kontekście powyższego Dyrektor zauważył, że w dniu 11 marca 2008 r., tj. w dniu złożenia w Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowej, obowiązywał art. 80a Ordynacji podatkowej, który dopuszczał możliwość podpisania deklaracji przez pełnomocnika podatnika na podstawie pełnomocnictwa składanego organowi podatkowemu właściwemu w sprawach podatku, którego dana deklaracja dotyczy. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że B. J., składając podpisaną przez siebie w imieniu podatnika - J. M. B., deklarację PIT-23 z tytułu zbycia w dniu 29 października 2003 r. nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], działała w granicach umocowania pochodzącego wprost od zobowiązanego. Jednocześnie z przedmiotową deklaracją zostało złożone pełnomocnictwo z dnia 9 marca 2008 r. upoważniające doradcę podatkowego do reprezentowania strony przed organem podatkowym. Dyrektor przyznał, że z treści przedłożonego organowi podatkowemu pełnomocnictwa wynikało, iż pełnomocnictwo to jest pełnomocnictwem ogólnym, jednakże razem z nim złożono pismo zatytułowane "Zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego", w którym J. B. wyraźnie potwierdził fakt złożenia deklaracji. Tym samym, zobowiązany aprobował sposób i formę (w tym także podpis deklaracji przez reprezentującego ją doradcę podatkowego), w której doszło do złożenia deklaracji podatkowej. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut strony, że dochodzony obowiązek nie istniał, gdyż nie doszło do skutecznego złożenia deklaracji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 14 kwietnia 2008 r.

Dyrektor podał następnie, że powołany powyżej tytuł wykonawczy został zaktualizowany w dniu 10 października 2008 r. w związku z wydaniem przez Naczelnika decyzji z dnia 18 września 2008 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 118.067 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z dnia 17 grudnia 2008 r., a wniesiona na przedmiotową decyzję skarga została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 199/09 ( prawomocnego od dnia 23 października 2009 r.).

Organ odwoławczy podniósł, że aktualizacja tytułu wykonawczego wynikała

z obowiązujących wówczas przepisów rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. Jak stanowił § 9 ust. 1b tego aktu, jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

Odnosząc się do twierdzenia strony, że dyspozycja ww. przepisu nie ma zastosowania, gdyż w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne nie było w toku, Dyrektor podniósł, że postępowanie to (w przeciwieństwie do samej egzekucji, która zostaje wszczęta w dniu i na skutek okoliczności określonych w art. 26 § 5 u.p.e.a.) zostaje wszczęte wraz z przekazaniem przez wierzyciela organowi egzekucyjnemu wniosku

o wszczęcie egzekucji administracyjnej i tytułu wykonawczego, a w przypadku gdy zachodzi tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela (jak ma to miejsce w tym przypadku) wraz z wystawieniem tytułu wykonawczego.

Oceniając natomiast podniesiony w związku z aktualizacją tytułu wykonawczego zarzut strony dotyczący niedopuszczalności powyższej czynności, gdyż w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie istniała część zobowiązania podatkowego uwidoczniona w tym tytule wykonawczym, organ odwoławczy wskazał, że hipoteza

§ 9 ust. 1b ww. rozporządzenia wyraźnie dopuszczała - nakładając na wierzyciela obowiązek w tym przedmiocie - dokonanie aktualizacji tytułu wykonawczego po wszczęciu postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy na mocy wydanego orzeczenia została określona lub ustalona inna wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym.

W zakresie twierdzeń strony, że dochodzone zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, Dyrektor wskazał, że prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczy zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za październik 2003 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem

31 grudnia 2008 r., jednakże przed jego upływem doszło do przerwania jego biegu ( art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ) poprzez zastosowanie skutecznych środków egzekucyjnych,

a także jego zawieszenia poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania ( art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej ).

Niezależnie od powyższego, Dyrektor zwrócił uwagę, że obowiązek dochodzony na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] został zabezpieczony poprzez wpis hipoteki przymusowej, zgodnie zaś z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ odwoławczy dodał, że poza kompetencją organów prowadzących postępowanie w tym trybie jest ocena zgodności powyższego przepisu z Konstytucją RP oraz ocena prawidłowości dokonanych wpisów hipoteki przymusowej.

Odnosząc się końcowo do zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) Dyrektor podniósł, że zobowiązanie w niniejszej sprawie powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. na skutek zaistnienia zdarzenia,

z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14,

poz. 176 ze zm.). Mając to na uwadze oraz okoliczność, że istniała podstawa prawna do wystawienia tytułu wykonawczego, Dyrektor ocenił, że wskazane przez zobowiązanego przesłanki niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w przedmiotowym przypadku nie zachodzą. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stronie we wstępnej fazie prowadzonego postępowania (tj. w terminie 7 dni od dnia doręczenia jej odpisu tytułu wykonawczego) przysługiwał środek prawny w postaci zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, jednakże zobowiązany nie skorzystał z tego prawa.

W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego J. M. B., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił mu naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a., a także § 9 ust. 1b rozporządzenia z 22 listopada 2001 r., poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego, w szczególności poprzez odmowę stwierdzenia przez organ nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji w związku

z faktem, że nie doszło ani do złożenia przez skarżącego deklaracji PIT-23 za 2003 r.,

ani też do skutecznej aktualizacji tytułu wykonawczego w wyniku wydania decyzji deklaratoryjnej z dnia 18 września 2008 r., ewentualnie w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia przez organ, że obowiązek wygasł w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego,

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku uznania naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przedmiotowe postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone;

2. art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego, w szczególności poprzez odmowę stwierdzenia przez organ, iż ze względu na brak podstawy prawnej w tytule wykonawczym w związku

z niezłożeniem przez skarżącą deklaracji PIT-23 za 2003 r., oraz brakiem skutecznej aktualizacji tytułu wykonawczego w wyniku wydania decyzji deklaratoryjnej z dnia

18 września 2008 r.:

a. zastosowano niedopuszczalne środki egzekucyjne,

b. tytuł wykonawczy nie odpowiada warunkom przewidzianym w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.,

c. zaistniała przesłanka niedopuszczalności egzekucji ze względów przedmiotowych,

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku uznania naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przedmiotowe postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone;

3. art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w administracji, mimo iż nie została złożona przez skarżącego deklaracja PIT-23 za 2003 r.

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku uznania naruszenia art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. przedmiotowe postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone;

4. art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez uznanie, że tytuł wykonawczy nr [...] zawierał prawidłową podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji w postaci deklaracji PIT-23 za 2003 r. podpisanej przez doradcę podatkowego B. J. bez wymaganego przepisem art. 80a Ordynacji podatkowej pełnomocnictwa szczególnego

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku uznania naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przedmiotowe postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone;

5. art. 80 u.p.e.a. w zw. z art. 26 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dokonane na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych były prawidłowe i w pełni skuteczne,

co ma skutkować przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego

- co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku uznania naruszenia art. 80 u.p.e.a. w zw. z art. 26 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie doszło do skutecznego zajęcia rachunków bankowych skarżącego, a tym samym do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

6. art. 80a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że z pełnomocnictwa ogólnego z dnia

9 marca 2008 r. udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu B. J. oraz z pism z dnia 5 marca 2008 r. wynika, iż doradca podatkowy posiadała pełnomocnictwo szczególne do podpisywania deklaracji

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku uznania naruszenia

art. 80a Ordynacji podatkowej przedmiotowe postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone;

7. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżąceg z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r.

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku uznania naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotowe postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone;

8. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przepis ten jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP i jako taki winien być stosowany

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pomimo zastosowania niekonstytucyjnego przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone;

9. art. 35 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podstawą wpisu hipoteki przymusowej był tytuł wykonawczy nr [...] wydany pomimo tego, że nie została złożona przez skarżąca deklaracja PIT-23 za 2003 r.

- co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku uznania naruszenia art. 35 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie istniała podstawa do wpisania hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do skarżącego, co z kolei stanowi przesłankę do wykreślenia tej hipoteki;

10. § 9 ust. 1b rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a.

w zw. z art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że w dniu dokonania aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...] postępowanie egzekucyjne było w toku,

co oznacza, że tytuł ten był w obrocie prawnym, pomimo iż nie została podpisana,

a więc de facto złożona przez skarżącego deklaracja PIT-23 za 2003 r., a także

w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że ww. tytuł wykonawczy mógł być aktualizowany, pomimo że w dacie jego wystawienia w związku z nieprawidłowym określeniem podstawy opodatkowania nie istniała 1/3 zobowiązania podatkowego w nim określonego

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku uznania naruszenia

§ 9 ust. 1b rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a.

w zw. z art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. bądź też w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przedmiotowe postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane

w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane

w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Oceniając wydane w sprawie postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w dniu 11 marca 2008 r. doszło do skutecznego złożenia przez J. M. B. deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23)?

Rozstrzygnięcie tej kwestii determinuje w istocie zasadność zdecydowanej większości zarzutów sformułowanych w skardze.

Zdaniem strony skarżącej, w sprawie nie doszło do skutecznego złożenia

ww. deklaracji, albowiem reprezentująca skarżącego doradca podatkowy nie posiadała szczególnego pełnomocnictwa do podpisania i złożenia w jego imieniu deklaracji

PIT-23, legitymując się jedynie pełnomocnictwem ogólnym.

Z kolei w ocenie organów administracji, okoliczności niniejszej sprawy wskazują,

że doradca podatkowy, składając podpisaną przez siebie w imieniu skarżącego deklarację PIT-23 działała w granicach umocowania pochodzącego wprost od zobowiązanego. Organy przyznały, że przedłożone pełnomocnictwo było pełnomocnictwem ogólnym, jednakże razem z nim zostało złożone pismo ("Zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego"), w którym skarżący potwierdził fakt złożenia deklaracji. Tym samym, aprobował sposób i formę (w tym także podpis deklaracji przez reprezentującą ją doradcę podatkowego), w której doszło do złożenia deklaracji.

W związku z tak zarysowaną osią sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 80a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749

ze zm.) jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, deklaracja, w tym deklaracja składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej, może być podpisana także przez pełnomocnika podatnika, płatnika lub inkasenta (§ 1). Pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji oraz zawiadomienie o odwołaniu tego pełnomocnictwa składa się organowi podatkowemu właściwemu w sprawach podatku, którego dana deklaracja dotyczy (§ 2).

W kwestiach dotyczących pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym (§ 4).

Przedstawione uregulowanie - obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. - zostało wprowadzone do Ordynacji podatkowej w związku z kwestionowaniem w orzecznictwie sądów administracyjnych zwolnienia podatnika z obowiązku podpisania deklaracji podatkowej, jeżeli została ona sporządzona i podpisana przez jego pełnomocnika. Rozstrzygając te wątpliwości w kierunku ułatwiającym podatnikom wywiązywanie się z ich obowiązków podatkowych ustawodawca przyjął jako zasadę dopuszczalność podpisywania deklaracji podatkowych przez pełnomocnika podatnika oraz zwolnienie podatnika z obowiązku podpisania deklaracji, która została podpisana przez jego pełnomocnika. Jakkolwiek pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych uznaje się za pełnomocnictwo o charakterze szczególnym w stosunku do pełnomocnictwa procesowego należy odpowiednio stosować w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej oraz prawa cywilnego dotyczące pełnomocnictwa (z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, druk nr 731 Sejmu V kadencji)

W piśmiennictwie podkreśla się, że pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji jest pełnomocnictwem tylko do niektórych czynności w postępowaniu, a więc czynności podpisywania deklaracji (ich rodzaj i zakres czasowy) powinny wynikać z treści pełnomocnictwa. Nie może być to pełnomocnictwo o charakterze ogólnym. Nie uprawnia ono do sporządzenia deklaracji (tak: S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwers, 2015).

Akcentuje się również, że pełnomocnictwo udzielone w oparciu o regulację art. 80a Ordynacji podatkowej upoważnia jedynie do podpisywania deklaracji. W konsekwencji, pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania w postępowaniach prowadzonych na podstawie art. 137 tej ustawy powinno zostać uzupełnione o uprawnienie do podpisywania deklaracji zawsze, gdy wolą mocodawcy jest także, aby to pełnomocnik podpisał za niego deklarację podatkową. Pełnomocnik działający na podstawie art. 137 Ordynacji podatkowej składa oświadczenia woli, nie budzi natomiast wątpliwości, że pełnomocnik podpisujący deklarację podatkową składa oświadczenie wiedzy (M. Grego, Podpisanie deklaracji podatkowej przez doradcę podatkowego, ZNSA 2010/3/76-86). Skoro zaś deklaracja jest dokumentem stanowiącym oświadczenie wiedzy, konieczne jest legitymowanie się przez pełnomocnika szczególnym pełnomocnictwem, a nie pełnomocnictwem ogólnym

(P. Bębenek, Podpisywanie w imieniu podatnika deklaracji i innych dokumentów

w zakresie akcyzy w imporcie oraz w związku z prowadzonym składem podatkowym, Doradca Podatkowy 2009/7-8/17-19).

Zwraca się również uwagę na różnice zachodzące pomiędzy pozycją pełnomocnika do podpisywania deklaracji i pełnomocnika procesowego, ustanowionego na podstawie

art. 137 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik procesowy, chcąc podpisywać deklaracje, musi być do tego upoważniony na podstawie komentowanego przepisu, nie wystarczy nawet bardzo szerokie pełnomocnictwo udzielone na podstawie art. 137 Ordynacji podatkowej (tak: L. Etel [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,

S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX, 2013, wyd. V).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się,

że pełnomocnictwo, o którym mowa w rozdziale 9a Ordynacji podatkowej, jest szczególnym rodzajem pełnomocnictwa, upoważniającym jedynie do złożenia podpisu na deklaracji, z wyłączeniem innych działań na rzecz podatnika. Pełnomocnictwo to nie uprawnia np. do sporządzenia deklaracji, co musi wynikać z innego tytułu prawnego. Osoba ustanowiona jedynie do podpisywania deklaracji nie może też "poprawiać" danych zawartych w deklaracji. Wszelkie skutki prawno-podatkowe związane z danymi ujawnionymi w deklaracji obciążają podatnika, płatnika lub inkasenta. Pełnomocnik nie ponosi z tego tytułu żadnej odpowiedzialności (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1303/08, LEX nr 593570).

Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że w aktach administracyjnych znajduje się kserokopia pełnomocnictwa z dnia 9 marca 2008 r., w którym J. M. B. upoważnił doradcę podatkowego B. J. do reprezentowania przed Urzędem Skarbowym.

Nie ulega wątpliwości, że ww. pełnomocnictwo nie jest pełnomocnictwem szczególnym, o którym mowa w art. 80a Ordynacji podatkowej.

Powyższą okoliczność potwierdził również organ odwoławczy, stwierdzając na stronie 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji: "mimo iż z treści przedłożonego organowi pełnomocnictwa wynika, iż pełnomocnictwo to jest pełnomocnictwem ogólnym". Pomimo takiego stwierdzenia organ, na podstawie innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (m.in. pisma z dnia 5 marca 2008 r. zatytułowanego "Zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego"), doszedł do wniosku, że skarżący potwierdził fakt złożenia deklaracji PIT-23. Tym samym, doszło do skutecznego złożenia deklaracji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 14 kwietnia 2008 r.

W ocenie Sądu, powyższa konstatacja organu odwoławczego jest nieuprawniona, albowiem ani pełnomocnictwo z dnia 9 marca 2008 r. złożone do akt sprawy w dniu

11 marca 2008 r. (k. 16 tomu 2 akt administracyjnych), ani też pełnomocnictwo z dnia

9 marca 2008 r. złożone do akt sprawy w dniu 27 sierpnia 2008 r. upoważniające doradcę podatkowego do występowania w imieniu skarżącego "we wszelkich sprawach przed organami podatkowymi, kontrolnymi, egzekucyjnymi, Wojewódzkim i Naczelnym Sądem Administracyjnym", nie są pełnomocnictwami szczególnymi do podpisywania deklaracji, o których stanowi art. 80a Ordynacji podatkowej. Oba te pełnomocnictwa są pełnomocnictwami ogólnymi udzielonymi na podstawie art. 137 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, brzmienie art. 80a § 2 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczne i nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych - pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji oraz zawiadomienie o odwołaniu tego pełnomocnictwa składa się organowi podatkowemu właściwemu w sprawach podatku, którego dana deklaracja dotyczy. Oznacza to, że faktu złożenia tego szczególnego pełnomocnictwa nie można ani domniemywać, ani wywnioskowywać z treści innych pism bądź okoliczności faktycznych sprawy (jak to uczynił organ w sprawie niniejszej). Jak słusznie zauważyła strona skarżąca, pełnomocnictwo to musi być wyraźne i z jasno określoną treścią.

Podsumowując: ponieważ obie deklaracje PIT-23, gdzie jako podatnika wskazano J. M. B., zostały podpisane przez doradcę podatkowego B. J., która - jak wyżej zostało wykazane - nie była umocowana do dokonania tej czynności, stwierdzić należy, że skarżący w 2008 r. nie złożył deklaracji PIT-23 z tytułu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym, nie istniała podstawa prawna do wystawienia w dniu 14 kwietnia 2008 r. tytułu wykonawczego nr [...] i prowadzenia na jego podstawie egzekucji administracyjnej.

Ponownie rozpoznając wniosek strony skarżącej z dnia 12 maja 2015 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego organ zastosuje się do oceny prawnej zaprezentowanej

w niniejszym orzeczeniu. Rzeczą organu będzie rozstrzygnięcie w sytuacji, w której przesądzono, że będąca podstawą prawną tytułu wykonawczego deklaracja PIT-23 nie została skutecznie złożona.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 120 P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]