Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 293/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 ust.1, art. 8 ust.2, art. 10 ust.1 i ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 86 ust.1 pkt.2, art. 88 ust.1, art. 89 ust.1 pkt.14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 5, art. 120, art. 121 par.1, art. 122, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 37h, art. 37j ust. 1, art. 37k ust.1, art. 37l ust. 1, art. 37m. ust.1
journal: Dz.U. 2018 poz 2014
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za listopad i grudzień 2013r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

B. C. i K.C. prowadzący działalność gospodarczą A. s.c. (dalej jako strona, skarżący) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]"r., w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za listopad i grudzień 2013r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że strona prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej był m.in. transport drogowy towarów - działalność przeważająca.

Naczelnik Urzędu Celnego w E przeprowadził kontrolę podatkową A. s.c., w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej w okresie od "[...]" r. do "[...]"r.

W wyniku stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, postanowieniem z dnia "[...]" r. NUS w E. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za miesiące listopad 2013r., grudzień 2013r. Podstawę do wszczęcia niniejszego postępowania podatkowego stanowiły ustalenia i materiał dowodowy z kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za okres od "[...]"r. do "[...]"r., zakończonej protokołem z kontroli podatkowej z dnia "[...]"r.

W okresie objętym kontrolą Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji AKC-4 dotyczących podatku akcyzowego oraz informacji o opłacie paliwowej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w kontrolowanym okresie od "[...]"r. do "[...]"r. Strona zakupiła paliwo silnikowe w łącznej ilości "[...]" litrów, udokumentowane fakturami wystawionymi przez:

- B. Sp. j., NIP: "[...]",

- L. Sp. z.o.o., NIP: "[...]",

- S. Sp. z.o.o., NIP: "[...]",

- K. Sp. z.o.o., NIP: "[...]"

Organy ustaliły, że ww. firmy były podmiotami istniejącymi wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzającymi pozory legalności działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Z materiału dowodowego wynikało, że Strona za dostarczone paliwo dokonywała płatności tylko w formie gotówkowej. Żaden z przedłożonych dokumentów nie zawierał informacji o zapłaconym podatku akcyzowym zawartym w cenie paliwa. Organ podatkowy ustalił, że zakupione, zaewidencjonowane na podstawie faktur, w których jako dostawcy widnieją ww. Spółki, paliwo jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia "[...]"r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013r. w kwocie "[...]" zł, grudzień 2013r. w kwocie "[...]" zł oraz wysokość opłaty paliwowej za listopad 2013r. w kwocie "[...]" zł oraz grudzień 2013r. w kwocie "[...]" zł.

W odwołaniu z dnia "[...]" r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z "[...]" utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał m.in. treść art. 1, art. 2 ust.1 pkt 1, art. 8 ust.6, art. 10 ust.1 i 10, art.12, art. 13 ust.1 pkt 1, art. 86 ust.1 pkt 2 i ust.2, art. 88 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) (zwanej dalej u.p.a.). Organ omówił także zasady ponoszenia obowiązku opłaty paliwowej. Wskazano, że zasady ponoszenia obowiązku w opłacie paliwowej określa ustawa z dnia "[...]"r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (dalej ustawa o autostradach) wg. stanu prawnego, obowiązującego w objętym postępowaniem okresie (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 931 z poźn. zm). Organ wskazał następnie na art. 27q, art. 37j ust.1, art. 37k ust.1 , art. 37l, art. 37m ust.2 i ust. 4 i 37o ust. 1 ustawy o autostradach. DIAS szczegółowo omówił ustalenia faktycznie poczynione w sprawie i przeprowadzone dowody.

DIAS wskazał na szczegółowe zestawienie zakwestionowanych faktur za okres "[...]" – "[...]" r. W których jako sprzedawcę wskazano: B. Sp. j. i L. Sp. z.o.o. Łączna ilość zakupionego paliwa wynikająca z zakwestionowanych faktur obliczona została na "[...]" litrów oleju napędowego (listopad 2013 r. – "[...]" litrów, grudzień 2013 r. – "[...]" litrów).

DIAS wskazywał, że zgromadzone w sprawie dowody nie pozostawiają wątpliwości, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym B. sp. j.:

• była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, ani informacji w sprawie opłaty paliwowej,

• nie posiadała żadnej bazy ani taboru umożliwiającego obrót paliwami,

• nie posiadała siedziby, chociaż wskazywała na adres ul. L. w O.,

• nie zatrudniała kierowcy, który mógłby wykonywać te transporty,

• spółka formalnie nie korzystała z żadnych zewnętrznych firm transportowych (zeznania księgowej M. C.).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w opinii DIAS bezspornym było, że w ślad za zakwestionowanymi fakturami sygnowanymi danymi spółki B. następowały rzeczywiste dostawy paliw do kontrolowanej Spółki w ilościach wskazanych na tych fakturach. Natomiast ich faktycznym dostawcą nie mogła być Spółka B. W okresie objętym kontrolą nie dysponowała eksploatowaną wcześniej cysterną do przewozu paliw, nie zatrudniała kierowcy, który mógłby wykonywać te transporty, transportów takich nie mógł realizować prezes Spółki B. A. K. - z uwagi na brak uprawnień do takich przewozów, spółka formalnie nie korzystała z żadnych zewnętrznych firm transportowych.

Powyższe ustalenia i okoliczności w zestawieniu z brakiem dokumentacji źródłowej Spółki B. - nawet przy uznaniu że spółka ta faktycznie obracała paliwami wyszczególnionymi w firmowanych jej danymi fakturami - nie pozwalały na ustalenie źródła pochodzenia tego paliwa (podmiotów od których Spółka B. je nabywała), jak i podmiotu który dokonał faktycznego dostarczenia tego paliwa. W konsekwencji nie można było uznać, że podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa od paliwa sygnowanego danymi Spółki B. zostały zapłacone.

DIAS wskazywał, w odniesieniu do kontrahenta podatnika - podmiotu L. Sp. z.o.o. (z którym transakcje handlowe w zakresie obrotu olejem napędowym zakwestionował organ podatkowy I instancji), że:

- Spółka z dniem "[...]" r. została wykreślona z rejestru podatników od towarów i usług V AT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz rejestru podatników VAT-UE - zgodnie z treścią art. 97 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- wszelkie podejmowane próby kontaktu ze Spółką nie powiodły się

- nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała również żadnych deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i informacji w sprawie opłaty paliwowej

- nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, koncesja została cofnięta w dniu "[...]" r. z uwagi na rażące naruszenia jej warunków

W opinii DIAS o pozornym charakterze działalności spółki L. w zakresie obrotu paliwami silnikowymi świadczą informacje znajdujące się w Informacji odpowiadającej odpisowi z Rejestru Przedsiębiorców pobranej na podstawie art. 4 ust. 4aa ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym z których wynika, że Spółka L. nie posiada adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozostawiono jedynie w oznaczeniu siedziby miasto C, nie złożyła rocznego sprawozdania finansowego, uchwał lub postanowień o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności podmiotu za lata 2013-2014 (dział 3 KRS rubryka 2 - Wzmianki o złożonych dokumentach), ostatnie dokumenty zostały złożone za rok 2006.

Organ na podstawie szczegółowo omówionych okoliczności faktycznych wskazał, że Spółka L., nie była rzeczywistym dostawcą paliwa nabytego przez kontrolowaną Spółkę A. na podstawie faktur sygnowanych jej danymi. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie było więc możliwości ustalenia źródła pochodzenia paliwa dostarczonego na ich podstawie, a co za tym idzie, czy od tych paliw została zapłacona akcyza oraz opłata paliwowa w należnej wysokości.

DIAS wskazywał jednocześnie w odniesieniu do kontrahentów Podatnika - K. Sp. z.o.o., oraz S. Sp. z.o.o., z którymi transakcje handlowe w zakresie obrotu olejem napędowym zakwestionowano, że nie miały one miejsca w okresie objętym postępowaniem, dlatego też organ podatkowy odstąpił od opisywania i analizy charakteru działalności ww. Spółek

Jak wywodził dalej DIAS według zgromadzonego materiału dowodowego Spółka A. zakupiła w kontrolowanym okresie tj. "[...]"r. do "[...]"r.:

• ogólnie oleju napędowego "[...]" litrów,

• w tym "[...]" litrów oleju napędowego z niekwestionowanych źródeł

• w tym "[...]" litrów oleju napędowego, którego zakup udokumentowany został fakturami, w których jako dostawcy figurowały Spółki B., L., S., K. (w okresie "[...]" r. do "[...]" r. "[...]" litrów oraz w okresie "[...]" do grudzień 2014r. "[...]" litrów).

Jednocześnie pojazdy, którymi Spółka wykonywała usługi transportowe w ramach prowadzonej działalności przejechały łącznie co najmniej "[...]" km.

Jak wywodził DIAS pomimo braku wielu danych, dokumentów i informacji, należy przyjąć, że zakupionego z niepodważonych źródeł paliwa było za mało do realizacji zamówień związanych z wykonywaniem usług transportowych w kontrolowanym okresie, w związku z powyższym, wbrew zarzutom strony, nie ma uzasadnienia kwestionowanie faktu, że olej napędowy w ilości wykazanej na fakturach zakupu został przez A. s.c. rzeczywiście nabyty i zużyty. Źródła pochodzenia tego paliwa z podważanych faktur nie zostały potwierdzone przez Spółki, które widnieją na fakturach jako sprzedawcy. W przypadku Spółki B. - przesyłka zawierająca wezwanie do potwierdzenia transakcji została zwrócona, w przypadku Spółki L. przesyłka została zwrócona przez operatora do Urzędu Celnego w E.

Organ podkreślał równocześnie, że konstrukcja art. 13 u.p.a. szeroko określającego krąg podatników podatku akcyzowego ma na celu zapewnienie skuteczności poboru akcyzy w związku z jej jednofazowym charakterem opodatkowania i eliminację negatywnych zjawisk, jak obrót towarami wprowadzonymi nielegalnie. Z konstrukcji tej wynika konieczność zachowania szczególnej staranności przy zawieraniu transakcji przez podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi. DIAS podkreślał, że przeprowadzone przez Stronę transakcje zakupu paliwa, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, wskazują na niezachowanie należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych i brak podstawowych informacji na temat dostawcy, a przy tym dokonywanie płatności w formie gotówkowej.

DIAS wskazywał również, że wobec ustalonych w toku postępowania faktów dotyczących B. Spółka Jawna należy wskazać że:

- pomimo zarejestrowania jako podatnik podatku akcyzowego firma nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego,

- nie posiadała miejsca faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego paliwami,

- nie posiadała infrastruktury niezbędnej dla faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowymi ilościami paliw,

- nie posiadała własnego taboru pozwalającego na prowadzenie działalności w zakresie handlu hurtowymi ilościami paliw,

- brak było oznak prowadzonej działalności, .

- w Bazie Podmiotów Szczególnych widnieje jako podmiot - nieistniejący, nierzetelny.

Natomiast L. Sp. z.o.o.:

- z dniem "[...]"r. została wykreślona z rejestru podatników od towarów i usług VAT oraz rejestru podatników VAT-UE, w okresie kontrolowanym nie składała deklaracji VAT-7, VAT-7D, zeznań ClT-8, sprawozdań finansowych, deklaracji PIT-4R,

• nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała również żadnych deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i informacji w sprawie opłaty paliwowej

• nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, koncesja została cofnięta w dniu "[...]" r. z uwagi na rażące naruszenia jej warunków.

• nie posiada adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

• nie złożyła rocznego sprawozdania finansowego, uchwał lub postanowień o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności podmiotu za lata 2013-2014, ostatnie dokumenty zostały złożone za rok 2006.

W nawiązaniu do powyższego DIAS stwierdzał, że dostawy paliwa silnikowego określonego na fakturach jako "olej napędowy" udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sprzedawcami dostarczanego do Podatnika paliwa określanego jako olej napędowy nie były legalnie działające podmioty, lecz osoby/osoba, która działała pod szyldem ww. firm, których celem było wprowadzenie do obrotu paliw z nieznanego źródła pochodzenia, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Jak zaznaczał DIAS materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawę do stwierdzenia, że badane w toku postępowania i zakwestionowane przez organ I instancji faktury związane były z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. W pełni uzasadniał też przyjęcie, iż faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego nabyte na ich podstawie paliwo należało potraktować jako pochodzące z nieznanego źródła. Należało zatem przyjąć, że paliwo zostało w rzeczywistości nabyte od innego podmiotu aniżeli wskazany w fakturach. To zaś uprawniało do stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Jak wskazywał Organ nierzetelność faktury, a więc jej niezgodność ze stanem faktycznym, dotyczy w tym przypadku jej strony podmiotowej, tj. podmiotu wskazanego jako dostawca paliwa. Wobec tego, iż wystawione faktury nie dokumentowały uwidocznionych na nich transakcji gospodarczych, podatnik był obowiązany uiścić podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową od oleju napędowego, od którego na poprzednich etapach obrotu należności te nie zostały zapłacone. Organ II instancji przypominał, że wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Organ podkreślał, że mimo obszernego katalogu dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, nie stwierdzono żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność, że od obrotu tym paliwem silnikowym został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Należało zatem przyjąć, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś paliwo zakupione przez skarżącego rzeczywiście pochodziło z innego nieznanego źródła. Powyższe było zaś równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu.

DIAS podkreślał także, że nie ma żadnych wątpliwości co do faktu, że Spółka A. weszła w posiadanie paliwa napędowego w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem organu odwoławczego nie zachowała ona przy tym należytej staranności w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahenta oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została opłacona na wcześniejszej fazie obrotu. DIAS wskazał następnie i omówił najistotniejsze z jego punktu widzenia źródła dowodowe potwierdzające trafność przyjętej tezy.

DIAS wywodził dalej, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa wart. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a, powstaje co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 ww. ustawy. Konieczną przesłanką dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego". Jednocześnie u.p.a. nie przewiduje kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. W tym zakresie organ odwołał się do stanowiska WSA w Olsztynie sformułowanego w wyroku z 1 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 934/16.

Jak wskazywał DIAS z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A. s.c. nabywał i posiadał w okresie objętym postępowaniem paliwo silnikowe, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości (nie zapłacono w żadnej wysokości), na wcześniejszych etapach obrotu. Na potwierdzenie odmiennego stanu rzeczy, skarżący nie przedstawili żadnych dowodów. Mając na uwadze powyższe, organ przyjął, że na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. należało uznać Stronę za podatnika podatku akcyzowego.

DIAS wskazywał, że z uwagi na fakt, że w postępowaniu nie można było określić parametrów jakościowych nabywanego paliwa, a Podatnik nie przedłożył atestów zakupionego paliwa, zaliczono je do pozostałych paliw silnikowych, zgodnie z definicją określoną wart. 86 ust. 2 u.p.a. i prawidłowo zastosowano stawkę akcyzy w kwocie 1 822 zł/1 000 l. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania stawki akcyzy w innej wysokości niż ww., albowiem nie ustalono parametrów przedmiotowego paliwa, wskazujących na możliwość dokładnego określenia kodu CN i parametrów jakościowych nabytych paliw.

Organ podkreślał również, odnosząc się do zarzutów strony, że zarówno protokół z kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w N jak i akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w E., których postanowienia dotyczą podatku od towarów i usług, nie są sprzeczne z treścią decyzji w zakresie podatku akcyzowego. W sprawie bowiem jednoznacznie dowiedziono, że wyroby akcyzowe w postaci oleju napędowego nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejące na kwestionowanych fakturach. Te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś paliwo zakupione (posiadane i zużyte) przez Spółkę pochodzi z innego nieznanego źródła. Podkreślano jednocześnie że ww. dokumenty są włączone do obszernego materiału dowodowego sprawy zgodnie z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 O.p. i zostały poddane analizie i ocenie czego dowodem jest treść decyzji organu I instancji oraz niniejszej decyzji.

W skardze od powyższej decyzji powtórzono co do zasady zarzuty zawarte w odwołaniu. Skarżący zarzucał Decyzji DIAS naruszenie:

Przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust.1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 10 ust. 1 i ust 10, art. 13 ust 1 pkt 1, art. 21 ust 1, art. 86 ust 1 pkt 2 i 9, ust. 2, art. 88 ust 1, art. 89 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (tj Dz. U. z 2011 nr 108 poz .626 ze zmianami) w związku z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zmianami), poprzez błąd w wykładni prawnej i niewłaściwe zastosowane, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżący nabyli i posiadali paliwo w ilości i rodzaju określone na fakturach sygnowanych danymi B. Sp. j., L. Sp. z.o.o. i w związku z tym przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z brakiem przedmiotu opodatkowania i z brakiem powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym

- art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 10 ust. 1 i ust 10, art. 13 ust 1 pkt 1 i art. 88 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym ( tj Dz. U. z 2011 nr 108 poz. 626 ze zmianami), poprzez błąd w wykładni prawnej i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że wobec nie ustalenia i nie wykazania przez organy podatkowe, że Skarżący nabyli i posiadali paliwo w ilości i rodzaju wynikające z faktur sygnowanych danymi B. Sp. j., L. Sp. z.o.o. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że powstał w stosunku do Skarżących obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i tym samym że Skarżący stali się podatnikiem podatku akcyzowego.

- art. 37h, art 37j ust 1 pkt 4, art. 37k ust 1, art. 37l ust 1 , art. 37m ust 1, art. 37o ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym ( t.j. Dz. U. z 2012r poz. 931 ze zmianami) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący byli podatnikami podatku akcyzowego i że dokonywali czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i konsekwencji przyjęcie, że w stosunku do Skarżących powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Naruszenia przepisów postępowania tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zmianami) poprzez błędne dokonanie ustaleń faktycznych i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżąca była w posiadaniu paliwa w ilości i rodzaju wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur sygnowanych danymi B. Sp. j., L. Sp. z.o.o.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez dokonanie błędnej i niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego a w szczególności:

a) materiału dowodowego i wniosków zawartych w protokole kontroli podatkowej z dnia "[...]"r. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli o numerze "[...]" i numerze "[...]" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w stosunku do Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług i powoływanie w uzasadnieniu decyzji wybranych wybiórczo poszczególnych ustaleń faktycznych bez odniesienia się dokonanej przez ten organ oceny materiału dowodowego i wyciągniętych wniosków

b) okoliczności, że Prokuratura Okręgowa w E. w sprawie sygn. akt. "[...]" przeprowadziła w stosunku do Strony postępowanie i w oparciu o zebrany materiał dowodowy skierowała do Sądu Rejonowego akt oskarżenia, oskarżając Skarżącego B. C., że posługiwał się fakturami sygnowanymi danymi B. Sp. j., L. Sp. z.o.o., K. Sp. z o.o., S. Sp. z.o.o. podając nie prawdę co do kwoty podatku naliczonego podczas gdy transakcje te nie miały miejsca a zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstawy do sformułowania zarzutu, iż Skarżący był w posiadaniu paliwa pochodzącego ze źródeł nieujawnionych skoro brak jest w akcie oskarżenia takiego zarzutu.

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ,187§ 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zmianami) poprzez sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego nie właściwej oceny polegającej na przyjęciu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. za prawidłowe dokonanego przez organ I instancji wyliczenia zużycia paliwa i braku udowodnienia prawdziwości danych przyjętych do jego dokonania oraz braku wskazania metody przeprowadzonych wyliczeń, sposobu dokonania wyliczeń oraz zastosowanych kryteriów

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ,187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zmianami) poprzez nie zebranie w całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz pominięcie istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania jego prawidłowej oceny i uwzględnienie wyłącznie dowodów w postaci faktur sygnowanych danymi B. Sp. j., L. Sp. z.o.o. podczas gdy brak jest dowodów z których by wynikało, że Skarżący byli w posiadaniu paliwa w ilości i rodzaju wynikającej z zakwestionowanych faktur i że zostało ono przez Skarżącego nabyte i otrzymane i w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zmianami) przez nie przeprowadzenia przez organy I i II instancji dowodu

a) z zeznań świadka A. K. członka zarządu spółki B. Sp.j.,

b) z zeznań świadka K. U. prezesa zarządu spółki "L." Sp. z.o.o., na okoliczność posiadania przez A. s.c, B. C., K. C. tzw. pustych faktur sygnowanych danymi B. Sp. j., "L." Sp. z.o.o. w celu wyłącznie pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z tychże faktur i że żadne dostawy paliwa nie miały miejsca.

c) odmowy przeprowadzenia dowodów z decyzji wydanych przez inne organy podatkowe w stosunku do K. Sp. z.o.o., S. Sp. z.o.o., z których treści wynika że mechanizm działania tych spółek był analogiczny jak działania B. Sp. j., "L." Sp. z.o.o. i posługiwania się fakturami sygnowanymi danych tych spółek przez Skarżącego wyłącznie w celu pomniejszenia zobowiązań podatkowych

d) z opinii biegłego - osoby dysponującej wiedzą specjalistyczna w zakresie techniki samochodowej w celu wydania opinii odnośnie wskazania norm zużycia paliw oraz faktycznego ich zużycia przez poszczególne samochody ciężarowe, którymi wykonano usługi transportowe w okresie za jaki jest wszczęte postępowanie podatkowe, biorąc pod uwagę warunki atmosferyczne, pojemność silnika, lata produkcji oraz stan licznika poszczególnych pojazdów i tym samym pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zmianami) poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry określony cel jakim było przyjęcie, że Skarżący nabył i posiadał paliwo w ilości i rodzaju wynikającej z faktur sygnowanych danymi B. Sp. j., L. Sp. z.o.o.,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zmianami) poprzez bezzasadne powoływanie się na zeznania i oświadczenia Skarżącego B. C. złożone w trakcie kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli podatkowej z dnia "[...]" r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w stosunku do Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług w sytuacji gdy zeznania i oświadczenia tam złożone nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i wyciągniętych wnioskach przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. oraz z których to Skarżący B. C. wycofał się składając zeznania w dniu "[...]" roku przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w E. oraz składając zeznania w dniu "[...]" roku w sprawie "[...]" w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w E.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 201 § 1 pkt i art. 205 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zmianami) poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia organu I instancji z dnia "[...]" roku o podjęciu postępowania zawieszonego postanowieniem z dnia "[...]"r. mimo, że nie nastąpiła zmiana okoliczności istniejących w dacie wydania postanowienia o jego podjęciu uzasadniających jego podjęcie tj. rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w przedmiocie podejrzenia poświadczenia w okresie od "[...]" r. do "[...]" r. w K. nieprawdy na fakturach VAT dokumentujących obrót olejem napędowym, tj. o czyn z art. 271 § 1 kk.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zmianami) poprzez nie załączenie do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań na które powołały się organy podatkowe załączając jedynie wybrane przez siebie dokumenty i dowody dotyczące B. Sp. j., L. Spółka z.o.o., a w konsekwencji pozbawienie Skarżących możliwości odniesienia się do tych dowodów i przedstawienia dodatkowych okoliczności dla poparcia podniesionych twierdzeń.

W związku z powyższym Skarżący wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji w oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji całości.

W obszernym uzasadnieniu skargi, Skarżący skoncentrowali się na zanegowaniu ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy, wskazaniu na możliwości uzupełnienia materiału dowodowego oraz podważaniu interpretacji ustalonych faktów przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę DIAS powtórnie omówił stan faktyczny sprawy, podtrzymał swoja wcześniejszą argumentację i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała prawo.

W świetle argumentacji skargi spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania, nabytego i posiadanego przez skarżącego w listopadzie i grudniu 2013 r. oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości "[...]" litrów oleju napędowego (listopad 2013 r. – "[...]" litrów, grudzień 2013 r. – "[...]" litrów). W konsekwencji istotę sporu stanowiła zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym, nabytego i posiadanego przez skarżącego w listopadzie i grudniu 2013r. oleju napędowego niewiadomego pochodzenia od którego naliczono: zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2013r. w kwocie "[...]" zł, grudzień 2013r. w kwocie "[...]" zł oraz opłatę paliwową za listopad 2013r. w kwocie "[...]" zł oraz grudzień 2013r. w kwocie "[...]" zł. Stanowisko, że to na podatniku spoczywał obowiązek w zakresie należnego podatku akcyzowego od wymienionego wyrobu akcyzowego, organy oparły na ustaleniu, iż w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został on zapłacony. Natomiast według skarżącego, w świetle treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie jest możliwe przerzucenie odpowiedzialności za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, skoro dochował on należytej staranności przy doborze kontrahenta.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że skarżący zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku akcyzowym jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, co było kwestionowane przez skarżących, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na prostym negowaniu dokonanych w tym zakresie ustaleń przez te organy, czy też odmiennej ocenie zebranych przez organ dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Podstawą materialną decyzji określającej stronie podatek akcyzowy były m.in. przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust.1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust.1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i 9, art. 88 ust. 1, art. 89 ust.1 pkt. 14 u.p.a. Unormowania te w sposób szeroki ujmują czynności odnoszące się do wyrobów akcyzowych, powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Przede wszystkim są to w obrocie krajowym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast według ust. 6 tego artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W literaturze słusznie podnosi się, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania.(vide: S. Parulski, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, pkt 13 wydawnictwo LEX). Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu (....). Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie transakcji, w myśl art. 8 ust. 6 u.p.a. jest wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona (zadeklarowana lub zapłacona) na wcześniejszym etapie obrotu. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokonał producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również poszczególne podmioty występujące w obrocie paliwem nie mogą być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji są wyroby akcyzowe. Tym samym, dla odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie ma posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych, dowodów, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do niego zobowiązanie podatkowe wygasło. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (p. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy wykazały w sposób dokładny i przekonywujący, że wystawca zakwestionowanych faktur, tj. Spółki B. Sp. j. i L. Sp. z.o.o., nie uiściły należnego podatku akcyzowego. Dokonując tego ustalenia, organy wyczerpująco odniosły się do zebranych w toku postępowania dowodów. Organ szczegółowo omówił – co zostało przedstawione w części historycznej uzasadnienia - cechy każdego z tych podmiotów. Wskazano, że Spółka B. w okresie objętym kontrolą nie dysponowała eksploatowaną wcześniej cysterną do przewozu paliw, nie zatrudniała kierowcy, który mógłby wykonywać te transporty, transportów takich nie mógł realizować prezes Spółki B. - z uwagi na brak uprawnień do takich przewozów, spółka formalnie nie korzystała z żadnych zewnętrznych firm transportowych. Powyższe ustalania prowadziły zaś do konkluzji, że nie sposób ustalić źródła pochodzenia paliwa sprzedawanego przez B., jak i podmiotu który dokonał faktycznego dostarczenia tego paliwa i w konsekwencji - że podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa od paliwa sygnowanego danymi Spółki B. zostały zapłacone.

W odniesieniu do spółki L. organy wskazały, m.in. że z dniem "[...]"r. została wykreślona z rejestru podatników od towarów i usług V AT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz rejestru podatników VAT-UE - zgodnie z treścią art. 97 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w okresie kontrolowanym nie składała deklaracji VAT-7, VAT-7D, zeznań CIT-8, sprawozdań finansowych, deklaracji PIT-4R, wszelkie podejmowane próby kontaktu ze Spółką nie powiodły się.

Powyższe ustalenia pozwalały przyjąć, że dostawy paliwa silnikowego określonego na fakturach jako "olej napędowy" udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sprzedawcami dostarczanego do Podatnika paliwa określanego jako olej napędowy nie były legalnie działające podmioty, lecz osoby/osoba, która działała pod szyldem ww. firm, których celem było wprowadzenie do obrotu paliw z nieznanego źródła pochodzenia, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakupione na podstawie ww. faktur, w których jako dostawca widnieje B. lub L., paliwo jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Zakwestionowane faktury nie zawierały jakichkolwiek zapisów odnoszących się do kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie paliwa. Formą zapłaty za zakupione przez skarżącego paliwo silnikowe wg ww. faktur była gotówka. Dowody, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy, nie pozwalały na przyjęcie, że podatek akcyzowy od paliwa, w którego posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zebrany materiał dowodowy, poparty przekonywującą argumentacją uzasadnienia zaskarżonej decyzji dawał podstawę do stwierdzenia, że badane faktury związane były z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. W pełni uzasadniał też przyjęcie, iż faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego nabyte na ich podstawie paliwo należało potraktować jako pochodzące z nieznanego źródła. Podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku. Wątpliwości budziła również zapłata przy rozliczaniu się za paliwo w formie gotówkowej, mimo, że jak na rozmiary prowadzonej działalności przez skarżącego były to kwoty znaczące. W ocenie Sądu, okoliczności realizacji dostawy oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodziły, że skarżący nie zachował staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona.

Zatem zarzuty skargi, że organy podatkowe naruszyły reguły, z których wynika obowiązek zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego nie były trafne. Zdaniem Sądu, ustalenie przez organy, że paliwo zostało w rzeczywistości nabyte od innego podmiotów aniżeli wskazane w fakturach, uprawniało do stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nierzetelność faktury, a więc jej niezgodność ze stanem faktycznym, dotyczy bowiem w tym przypadku jej strony podmiotowej, tj. podmiotu wskazanego jako dostawca paliwa.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wobec tego, iż wystawione faktury nie dokumentowały uwidocznionych na nich transakcji gospodarczych, podatnik jest obowiązany uiścić podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową od oleju napędowego, od którego na poprzednich etapach obrotu należności te nie zostały zapłacone. Przypomnieć bowiem należy, że wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sami skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, paliwo zakupione przez skarżącego rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła niż wskazane w fakturach. Powyższe jest zaś równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów stanowiskiem sądów administracyjnych, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).

W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił w szczególności zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, i art. 191 ustawy O.p. Stan faktyczny został bowiem ustalony prawidłowo. Ustalenia faktyczne mają oparcie w dowodach, które zostały zebrane w toku postępowania podatkowego. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Należy zwrócić uwagę, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 2103/15 wskazano, że "profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego".

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnej i niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcia przy jego ocenie wniosków zawartych:

- w protokole kontroli podatkowej z dnia"[...]"r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w zakresie podatku od towarów i usług

- w akcie oskarżenia skierowanym przez Prokuraturę Okręgową w E. w sprawie "[...]", w którym oskarżono Spółkę, że posługiwała się fakturami sygnowanymi przez Spółki: B., L., K., S. podając nieprawdę co do kwoty podatku naliczonego podczas gdy transakcje nie miały miejsca,

Wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko organów w zakresie oceny i interpretacji wskazanych wyżej źródeł dowodowych. Organy, szczegółowo odniosły się do wskazanych źródeł dowodowych, dokonały ich omówienia i analizy. Fakt, że wyciągnięte przez organy wnioski, są odmienne od stanowiska skarżących nie może świadczyć o naruszeniu przepisów procesowych lub naruszeniu standardów postępowania.

Wskazać należy również, ze Sąd podziela stanowisko organów, dotyczące odmowy realizacji wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych dotyczących przesłuchania szeregu świadków, z uwagi na to, że ich realizacja byłaby znacznie utrudniona. Okoliczności mające stanowić przesłankę ich przeprowadzenia były ponadto wystarczająco zbadane innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy. Należy podkreślić, że organy zebrały w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy, który szczegółowo przedstawiły. Organy przedstawiły także w sposób przekonujący interpretacje zgromadzonego materiału dowodowego. Standardy proceduralne nie wymagają zaś - co należy podkreślić - przeprowadzenia wszelkich dowodów. Organ zobowiązany jest wyjaśnić sprawę. Tym samym jeśli zgromadzone źródła dowodowe pozwalają na ustalenie w sposób wiarygodny i przekonujący prawnie istotnych okoliczności sprawy, to zasada ekonomiki procesowej i szybkości postepowania wymaga by odstąpić od przeprowadzania dowodów, które nie są już dla postępowania istotne.

Odnośnie wniosku dotyczącego powołania biegłego, który miał określić faktyczne zużycie paliwa przez poszczególne samochody ciężarowe należy zaznaczyć – podzielając w tym zakresie stanowisko organów - iż dowód z opinii biegłego przeprowadza się jedynie wówczas, gdy do wyjaśnienia niektórych okoliczności faktycznych nie wystarcza wiedza ogólna i doświadczenie życiowe oraz zgromadzone w danej sprawie dowody, a konieczne są wiadomości specjalne, o wysokim poziomie wiedzy i kwalifikacji zawodowych w danym zakresie. W przedmiotowym postępowaniu nie zachodzi potrzeba dokonywania ustaleń, dla których wymagane byłyby wiadomości specjalne. Wnioskowanie przez Skarżących o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zmierzało jedynie do przedłużenia postepowania. Powołanie biegłego zmierzać miało faktycznie do kwestionowania własnych ustaleń strony i ustaleń kontroli przeprowadzonej w spółce A. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N, a których to ustaleń kontrolowana spółka nie kwestionowała.

Dokonując uogólnienia rozważań w zakresie zarzutów dotyczących wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i braku podjęcia przez organy wskazanych przez skarżących czynności w postępowaniu dowodowym, wskazać należy, że nie można wymagać od organów podatkowych nieograniczonych działań nastawionych na poszukiwanie dowodów w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody dają spójny i klarowny obraz stanu faktycznego (wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 236/09). Jeśli zatem organy dokonały wyczerpującego ustalenia okoliczności istotnych w sprawie, to przystąpić mogły do etapu subsumpcji i oceny prawnej sprawy, która również nie jest kwestionowana przez Sąd.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego podjęcia postępowania zawieszonego, podkreślić należy, że postępowanie podatkowe zostało zawieszone postanowieniem z dnia "[...]"r. Organ zawieszając postępowanie przywołał art. 201 §1 pkt 2 O.p. (tj. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd). Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. postanowieniem z dnia "[...]"r. wznowił zawieszone postępowanie, wskazując że po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że rozstrzygnięcie przez inne, właściwe organy kwestii zeznania B. C. nieprawdy oraz fałszowania lub poświadczenia nieprawdy w wystawianych fakturach nie jest zagadnieniem wstępnym. Stanowisko to, wobec całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawionej przez organy analizy materiału dowodowego, oraz mających zastosowanie w sprawie przepisów, akceptowane jest przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Wskazać należy, że poczynione ustalenia w zakresie podatku akcyzowego, determinują niejako tożsamą ocenę w zakresie opłaty paliwowej.

Nie znajdując w tych okolicznościach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.