Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1779/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2900/16 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 21 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2900/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. W. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 11 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) z 4 marca 2016 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i podkreślił, że wystarczającą przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i poinformowanie podatnika, że przedawnienie nie następuje, bowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

2.3. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że postanowieniem z 29 listopada 2012 r. (nr [...]) organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącej dochodzenie o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 61 § 1 i art. 6 § 2 Kodeksu karnoskarbowego oraz, że pismem z 7 grudnia 2012 r. (doręczonym 13 grudnia 2012 r.) skarżąca została poinformowana, że w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), z dniem 29 listopada 2012 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2006 r. do listopada 2009 r.

2.4. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowo były ustalenia organów podatkowych, że 55 faktur VAT wystawionych przez "B." [...] tytułem wykonania usług sprzątania biur i klatek schodowych oraz terenów zewnętrznych, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach. W konsekwencji – jak zaznaczył – zasadnie stwierdziły, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w kwestionowanych fakturach.

2.5. Przyjęte ustalenia – jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku – wynikały z zeznań P. W., z włączonej do materiału dowodowego decyzji ostatecznej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z 9 października 2012 r. oraz z dokumentacji przekazanej przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w B.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z zeznań P. W. wynikało, że nie posiadał on podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej, miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, informacji dotyczących transakcji dokonywanych ze skarżącą takich jak: miejsce świadczenia usług, danych personalnych pracowników świadczących usługi sprzątania, okoliczności dotyczących współpracy z innymi firmami oraz informacji dotyczących nabycia sprzętów i środków niezbędnych do świadczenia usług. Ponadto z ustaleń przyjętych w wydanej wobec niego decyzji wynikało, że jego działalność polegała głównie na wystawianiu pustych faktur. Powyższe ustalenia wynikały także z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania A. J. oraz z zeznań [...], którzy opisali proceder wystawiania pustych faktur, role poszczególnych osób w tym zakresie, jak również z dokumentacji przekazanej przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w B.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie odmówiły waloru wiarygodności zeznaniom P. S., który pomimo pełnienia funkcji dyrektora generalnego, nie tylko nie wiedział ilu i czy w ogóle P. W. zatrudniał pracowników, ale także nie interesowało go to czy prace zostały wykonane. Ponadto co istotne, sam P. W. zeznał, że "w okresie roku 2008 przez 8-9 miesięcy przebywał w H. i pracował na czarno".

2.6. Sąd pierwszej instancji przyjął następnie, że prawidłowe były także ustalenia, z których wynikało, że skarżąca nie zachowała należytej staranności wymaganej w transakcjach gospodarczych, gdyż nie zawierała pisemnych umów z kontrahentem na wykonanie spornych usług, zawierających specyfikację tych usług, formę i warunki jej wykonania oraz określenie ich ceny, współpraca odbywała się na podstawie ustaleń telefonicznych dotyczących ich rzekomego zakresu i ceny. Skarżącą nie interesowało czy P. W. posiada stosowne zaplecze techniczne i odpowiednią ilość pracowników do wykonania usług sprzątania, nie znała nazwisk jego pracowników, którzy mieli pracować razem z zatrudnionymi przez nią pracownikami oraz nie nadzorowała wykonania usług przez P. W.

2.7. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie, w którym zebrały w sposób wyczerpujący i rozpatrzył cały materiał dowodowy, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. O naruszeniu przepisów postępowania podatkowego nie mogło, wbrew zarzutom skarżącej, świadczyć włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów z postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów, decyzji wydanych w stosunku do P. W., bowiem – jako dokumenty urzędowe – korzystały z domniemania zgodności z prawdą (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) i oceniono je zgodnie z całością zgromadzonego materiału dowodowego i na podstawie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie.

2.8. Według Sądu pierwszej instancji naruszeniem przepisów postępowania nie mogła także świadczyć odmowa przesłuchania świadków, których przesłuchano w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., w tym P. W. i ograniczenie się do włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchania tych osób.

Skarżąca składając wniosek o ponowne przesłuchanie tych osób nie podała żadnych konkretnych przesłanek, które takie żądanie miałyby uzasadniać, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że konieczność przesłuchania P. W. miałaby służyć uzyskaniu od niego zeznań w zakresie ujawnionych dowodów, zawartych umów, zakresu wykonywanych robót ustalonych na podstawie zeznań innych świadków. Nie wskazała także, których osób przesłuchanych uprzednio, zachodziła konieczność ponownego przesłuchania i nie podała na jakie okoliczności należało te osoby przesłuchać.

2.9. Sąd pierwszej instancji przyjął także, że nie były zasadne zarzuty skargi, że równolegle toczące się śledztwo pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B. VI Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej (sygn. [...]) było zagadnieniem wstępnym, obligującym organ podatkowy do zawieszenia prowadzonego postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane byłby skutki podatkowe.

2.10. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej decyzji, mając na uwadze całość materiału dowodowego, zasadnie ustalono, że sporne faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i że skarżąca wykorzystała te faktury, wprowadzając je do obiegu prawnego i gospodarczego w celu udokumentowania zakupu usług wykonanych "na czarno" przez nieustalone osoby. W konsekwencji trafnie przyjęto, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego tych fakturach.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.2.1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na jego niezastosowanie pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i bezprzedmiotowości postępowania w sprawie oraz obowiązku jego umorzenia, co wynika wprost z nieuwzględnienia przez Sąd okoliczności związanych z niezachowaniem przez organa podatkowe wymogów wynikających z przywołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11,

3.2.2. błędną wykładnię art. 88 ust. 3 a punkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w art. 2, art. 4 i art, 17 i art. 18 VI Dyrektywy z zasadą neutralności VAT oraz pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika VAT, to jest firmę B.,

3.2.3. przyjęcie, wbrew stanowi faktycznemu istniejącemu w sprawie, że w zakresie rozliczenia w powyższy sposób podatku VAT skarżąca składała oświadczenia woli w sposób świadomy, gdyż była świadoma swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, że wystawionym fakturom nie towarzyszy realna transakcja, a tym samym wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z czynnościami dla pozoru, a zatem działała w złej wierze, której to złej wiary skarżącej zarówno organ pierwszej jak i drugiej stopnia w tym postępowaniu nie udowodnił, pomimo że to na organy podatkowe został przeniesiony obowiązek udowodnienia tych okoliczności, zgodnie z wyrokiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C -142/11,

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.3.1. art. 3 § 2 pkt 2 i art. 145 §1 lit. a i b. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na oddalenie skargi w sytuacji, w której zaistniały podstawy do jej uwzględnienia,

3.3.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem Sąd pierwszej instancji przyjął w sprawie stan faktyczny ustalony przez organ administracji skarbowej bez rozważenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, w tym w szczególności w zakresie wskazanym w punktach 3. a, b, c, d, e i f skargi w sytuacji, gdy ustalenia w tym zakresie dokonane przez organy podatkowe w całości zostały oparte na dowolności ocen, na domniemaniach i spostrzeżeniach, które to błędy w całości zostały powielone przez Sąd pierwszej instancji z uwagi na wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy, który to materiał wskazuje, że organy podatkowe nie wykazały nadużycia prawa w stopniu wystarczającym do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT,

3.3.3. art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ drugiej instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie, w którym zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, pomimo że organy podatkowe dopuściły się w sprawie szeregu istotnych uchybień, w tym nie przeprowadziły uzupełniającego postępowania dowodowego, pomimo występowania takiej potrzeby, co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania, a ponadto nieuwzględnienie, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady oficjalności postępowania wykluczającej podejmowanie przez każdy z organów podatkowych wyłącznie czynności zmierzających do udowodnienia okoliczności niekorzystnych dla strony postępowania, a które to naruszenia zostały wskazane w przywołanych powyżej zarzutach zawartych w skardze, a które przez Sąd pierwszej instancji nie zostały uwzględnione,

3.3.4. art. 134 §1 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem Sąd pierwszej instancji orzekając w tej sprawie nie wziął pod uwagę całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, jak również nie dostrzegł braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy podatkowe oraz nie załatwienia sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu skarżącej, a także braku wszechstronnego i wyczerpującego rozważenia zebranego materiału dowodowego, w tym z uwagi na niewyjaśnienie i niewskazanie przez Sąd czy i w jakim zakresie ustalenia i oceny dokonane w decyzjach Naczelnika III Urzędu Skarbowego w B. zostały zweryfikowane i potwierdzone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygnaturą akt [...], w zakresie wskazanym szeroko w punkcie 7 skargi, tym bardziej w sytuacji, gdy zarówno te organy jak i Sąd bardzo dużą wagę przywiązały do dokumentacji przekazanej przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w B., a zatem Sąd pierwszej instancji w sposób bezzasadny uznał nie skorzystanie w tym postępowaniu z istotnego w sprawie materiału dowodowego za niemające znaczenia dla pełnego wyjaśnienia sprawy,

3.3.5. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez odmowę zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego zgłoszonego na podstawie wniosku z 11 stycznia 2016 r., w sytuacji, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sposób oczywisty uzależnione jest od rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygnaturą akt [...], w zakresie wskazanym w skardze,

3.3.6. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku, przez niedostateczne wskazanie w jego treści okoliczności, które Sąd uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności, bądź poprzez posłużenie się określeniami nieprecyzyjnymi i ogólnymi odnoszącymi się do zebranego materiału dowodowego,

3.3.7. art. 216 i art. 236 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że wniosek z 11 stycznia 2016 r. o zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego nie został rozpatrzony przez organa podatkowe postanowieniem, na które przysługuje zażalenie co stanowi naruszenie zasad określonych w art. 122 i art. 123 w związku z art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej, jednakże naruszenie to Sąd uznał za nieistotne na wynik toczącego się w sprawie postępowania bez wskazania uzasadnienia przyjętego w tym zakresie stanowiska, przy jednoczesnym przyjęciu założenia, że ewentualne skorzystanie przez skarżącą z przysługującego jej uprawnienia do zaskarżenia decyzji zakończy się dla niej niekorzystnie,

3.4. Ponadto "z ostrożności procesowej", w nawiązaniu do zarzutu zawartego w punkcie 3.2.1, zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 70 § 6 punkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie oraz utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w wyniku błędnego przyjęcia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do dnia upływu tego terminu, to jest do 31 grudnia 2013., skarżąca nie została skutecznie powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a tym samym nastąpiło wygaśnięcie prawa do orzekania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.,

3.6. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak rozpoznane równolegle, wniesione przez skarżącą skargi kasacyjne w sprawach oznaczonych sygn. akt I FSK 609/18 (podatek VAT za grudzień 2006 r.), I FSK 610/18 (podatek VAT za okresy od stycznia do grudnia 2007 r.) oraz I FSK 1784/18 (okresy rozliczeniowe za okresy od stycznia do sierpnia 2009 r.), nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Nie był zasadny najdalej idący zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.1 i 3.3.4 skargi kasacyjnej) polegający na wydaniu zaskarżonej decyzji po upływie przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i że z upływem 5-letniego okresu zobowiązania ta wygasły. Podniesiono, że zawiadomienie o zawieszeniu przedawnienia, wystosowane przez organ podatkowy, nie zawierało dostatecznej treści, a przez to jego doręczenie nie wywierało skutku w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia. Dodatkowo skarżąca zwracała uwagę na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a mianowicie jedynie w celu uskutecznienia zawieszenia przedawnienia.

Oceniając te zarzuty podkreślić trzeba, że skarżąca błędnie przyjęła, że w rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Z upływem 2008 r. rozpoczynał bowiem bieg termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2008 r., a tym samym do ich przedawnienia mogło dojść z końcem 2013 r.. Natomiast w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. termin jego płatności przypadał 25 stycznia 2009 r., a zatem z upływem tego roku (2009 r.) rozpoczynał bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznaczało, że do przedawnienia mogło dojść z końcem 2014 r.

4.3. Ponadto, gdy chodzi o zarzuty związane z przedawnieniem, to – jak trafnie odnotował Sąd pierwszej instancji – odwołać się należy do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Przyjęto w nim, że do naruszenia zasady konstytucyjnej wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP dochodzi wówczas, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe w sytuacji, gdy podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 z Konstytucją przesądzał brak wymogu poinformowania podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

Jakkolwiek sentencja powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygała w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., tym niemniej w końcowej części uzasadnienia wyroku Trybunał stwierdził, że również art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po tym okresie, z tych samych powodów, "zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną".

4.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że pismem z 7 grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pr. skutecznie poinformował skarżącą, z powołaniem się na art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. uległy zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 29 listopada 2012 r.

Bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej, w których skarżąca podważała skuteczność zawiadomienia z 7 grudnia 2012 r., z uwagi na to, że nie wskazano w nim związku postępowania karnego skarbowego z niewykonaniem konkretnego zobowiązania oraz, że nie określono w nim skutków dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z treści zawiadomienia wynikało bowiem, że podano w nim skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) tj., że "termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2006 do listopada 2009 r. uległ zawieszeniu". Ponadto powiązano ten skutek ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podając także datę kalendarzową zaistnienia owego zdarzenia.

4.5. Nie były także zasadne zarzuty, że niezbędnym wymogiem treści zawiadomienia, z punktu widzenia wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, było określenie przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego podejrzenie popełnienia stanowiło przesłankę wszczęcia tego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1551/15 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), w którym wyjaśniono, że w świetle przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, z punktu widzenia wiedzy podatnika obejmującej kwestię przedawnienia (nieprzedawnienia) jego zobowiązań podatkowych nie jest konieczna informacja określająca przestępstwo, z uwagi na którego podejrzenie popełnienia zostało wdrożone postępowanie karne skarbowe. Zwrócono przy tym uwagę na to, że Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie musi być jawne dla podatnika, a w szczególności, nie ma obowiązku zawiadamiania go o wszczęciu postępowania in rem. "Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie". Taką wiedzę w niniejszej sprawie skarżąca uzyskała na podstawie wymienionego zawiadomienia z 7 grudnia 2012 r.

W uzupełnieniu powyższych uwag można jeszcze odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (dostępna – CBOSA) wyjaśnił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Jakkolwiek przywołana wyżej uchwała dotyczyła stanu prawnego obowiązującego od 15 października 2013 r., tj. ukształtowanego ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149), a zatem obejmującego zmienione brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz dodany art. 70c Ordynacji podatkowej, to dalej idącego obowiązku informacyjnego, aniżeli wynika z tej tezy, nie sposób formułować w odniesieniu do stanu prawnego poprzedzającego, w którym w Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

4.6. Nie zasługiwała na uwzględnienie także argumentacja skarżącej co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stwierdzono, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Przytoczona powyżej uchwała rozstrzygała problem, czy sądy administracyjne (w kontekście odpowiednich przepisów w uchwale powołanych) mogą kontrolować przesłanki zastosowania w sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, czy też zasadne jest ograniczenie badania do oceny podjęcia przez organy czynności wprost wynikających z przywołanych przepisów. W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że oprócz ustaleń co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s., sądy administracyjne powinny analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

W niniejszej sprawie nie ulegało wątpliwości, że 29 listopada 2012 r. zostało wydane przez Urząd Skarbowy w P. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracjach VAT-7 za okresy od listopada 2006 r. do grudnia 2009 r., przez nienależne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu wystawionych na rzecz skarżącej faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Czynem tym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie wpływów z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 237.679,50 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. i art. 6 § 2 K.k.s.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie było jednak podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, tj. służący jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Skarżącej przedstawiono bowiem 25 lutego 2013 r. zarzuty karne (vide postanowienie o przedstawieniu zarzutów z tej samej daty). Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 K.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Z przepisu art. 313 § 2 K.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. Zwykle towarzyszu mu przesłuchanie podejrzanego, co miało miejsce także w niniejszym przypadku (protokół przesłuchania skarżącej z 25 lutego 2013 r.).

Ponadto należało mieć na uwadze to, że postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie karnej określało czyn obejmujący okresy od listopada 2006r. do grudnia 2009 r. O ile więc wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce na krótko przed upływem terminu przedawnienia za okresy od stycznia do listopada 2008 r. to zależności takiej nie sposób odnieść do kolejnych okresów rozliczeniowych. Ponadto, z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., pismem z 17 października 2012 r. poinformowany został przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o wydaniu wobec P. W. decyzji z 9 października 2012 r., określającej kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, którego "kontrahentem" była skarżąca (do pisma dołączono decyzję). Powyższe pozwalało przyjąć, że organ postępowania przygotowawczego dopiero pod koniec 2012 r. wszedł w posiadanie informacji i materiałów dających podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co potwierdza brak pozornego działania w tej sprawie.

W świetle powyższych uwag zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie znajdował żadnego usprawiedliwienia.

4.7. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności, stwierdzić trzeba, że nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny. Przepis ten określa elementy konstrukcyjne, jakie składają się na prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Naruszenie tego przepisu zachodzi więc wtedy, gdy uzasadnienie wyroku elementów tych nie zawiera, co przejawiać się będzie zasadniczo tym, że wyrok nie będzie się poddawać kontroli instancyjnej. Natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest możliwe podważanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania, bądź też stanowiska w zakresie wykładni i zastosowania prawa materialnego (przykładowo wyroki NSA: z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1186/18, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 277/16, z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt II OSK 1753/20 - CBOSA).

Tymczasem w skardze kasacyjnej, uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi argumentowano, że "Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny bez rozważenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny (...) w sytuacji, gdy ustalenia w tym zakresie dokonane przez organy podatkowe w całości zostały oparte na dowolności ocen, na domniemaniach i spostrzeżeniach, które to błędy w całości zostały powielone przez WSA". Takie uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi świadczyło o tym, że podjęto próbę podważenia przyjętego przy wyrokowaniu stanu faktycznego, który w ocenie skarżącej nie został prawidłowo ustalony.

Reasumując; Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

4.8. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w tej sprawie zastosowania).

Z treści sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu wynikało, że "zaniechanie Sądu" zasadniczo odnosiło się do bliżej nieokreślonego "braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego". Jedynie przykładowo (określając "w tym") podniesiono, że Sąd zaniechał oceny, czy ustalenia odnośnie braku prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez P. W., wyrażone w decyzji podjętej wobec tego podmiotu, zostały potwierdzone w toku postępowania karnego w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B.

W kontekście tak uzasadnionego zarzutu podkreślić należy, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób przyjąć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedmiotem swojego rozpoznania uczynił inną sprawę (pod względem podmiotowym bądź przedmiotowym), aniżeli sprawa zakończona decyzją zaskarżoną przez stronę.

Z kolei "brak związania zarzutami i wnioskami skargi" oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, w następstwie czego może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tejże skardze, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Jednakże podkreślić trzeba, że stawiając tego rodzaju zarzut skarżąca powinna była wskazać, jakie to naruszenia prawa niepodniesione w skardze do sądu pierwszej instancji zostały przez ten Sąd niedostrzeżone ze skutkiem dla wyniku sprawy.

Odnotować przy tym należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09; z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06 z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14 – CBOSA).

W odniesieniu do treści zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można natomiast podzielić stanowiska skarżącej, że brak dowodów dotyczących sposobu zakończenia sprawy karnej prowadzonej w stosunku do P. W. świadczył o niekompletności materiału dowodowego niezbędnego w postępowaniu podatkowym do przesądzenia zagadnienia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej. Niewątpliwie różny jest cel postępowania karnego i postępowania podatkowego. Postępowania te rządzą się także odrębnymi regułami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/16). Organ podatkowy jest umocowany do samodzielnej oceny zebranego w sprawie podatkowej materiału dowodowego i i załatwienia sprawy podatkowej i nie można mu skutecznie zarzucać, że "nie śledził postępów spawy karnej", bądź też nie oczekiwał na jej zakończenie, albo też, że nie zabiegał o wciągnięcie w poczet dowodów bliżej nieokreślonych materiałów gromadzonych w sprawie karnej.

4.9. Całkowicie chybione było powiązanie w pkt 3.3.4. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Stawiając taki zarzut autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym, co wprost wynika z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a., zgodnie z którym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem niemających zastosowania w tej sprawie przepisów działów IV i VIII.

4.10. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten był w istocie powieleniem zarzutu skargi, przy czym w jego ramach wskazano na mankamenty uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku sądowego, podczas gdy przepisy te dotyczą decyzji administracyjnej.

W świetle tak sformułowanego zarzutu należy po pierwsze odwołać się do wcześniejszych uwag i ocen, w których wyjaśniono, że składniki uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego normuje przepis art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezależnie od wadliwości sformułowania zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, ażeby uzasadnienie decyzji podatkowej zostało sporządzone z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.

4.11. Nie dawały żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 216 i art. 236 Ordynacji podatkowej w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W motywach zarzutu kasacyjnego skarżąca podnosiła, że prowadzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej w sposób oczywisty uzależnione było od rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygnaturą [...].

Zarzut ten był bezzasadny. W orzecznictwie, pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Tymczasem związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym jest jedynie związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego, co także powyżej wyjaśniono.

Skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia powyższych przepisów z uwagi na niewydanie postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego wskazała, że Sąd uznając naruszenie prawa w tym zakresie za nieistotne, nie uzasadnił takiej oceny. Skarżąca nie wykazała jednak w żaden sposób, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.12. Nie dawały także żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca powołała w sposób skomasowany liczne przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz Ordynacji podatkowej, a w tym drugim zakresie, zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnym (art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jako też przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, stwierdzając ogólnie, że "(...) Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę całości materiału dowodowego, jak również nie dostrzegł braku wszechstronnego wyjaśniania stanu faktycznego i prawnego przez organy podatkowe".

Przedstawienie ogólnego i chaotycznego uzasadnienia, wspólnego do szeregu przepisów materialnych i proceduralnych o zróżnicowanym charakterze i zakresie regulacji (obok przytoczonych przed chwilą przepisów materialnoprawnych, także: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 201, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 216, art. 235 Ordynacji podatkowej, a obok tego art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a.) prowadziło do wniosku, że zarzuty te nie zostały należycie uzasadnione, a przez to pozostawały poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298 – CBOSA).

4.13. Odnosząc się do treści zarzutów naruszenia przepisów postępowania, trzeba także odnotować, ze pośród postawionych zarzutów skarżąca nie wskazała na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, który dotyczy oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Przepis ten ma istotne znaczenie w procesie ustalenia stanu faktycznego, albowiem wyznacza reguły, według których organ dokonuje oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zaś wynikiem tej oceny są ustalenia faktyczne.

Do kluczowych ustaleń faktycznych w tej sprawie należało ustalenie, że wystawca faktur P. W. nie był podmiotem, który faktycznie wykonał na rzecz skarżącej usługi sprzątania, a także to, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji nabycia usług sprzątania. Zaniechanie postawienia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej (ewentualnie w powiązaniu z innymi przepisami z zakresu postępowania dowodowego) uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiedzenie się, czy ocena materiału dowodowego obejmowała całość tego materiału we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów i czy była oceną swobodną, a nie dowolną.

4.14. Odnotować także trzeba, że zarzucając w skardze kasacyjnej "niewyjaśnienie i niewskazanie przez Sąd czy i w jakim zakresie ustalenia i oceny dokonane w decyzjach Naczelnika III Urzędu Skarbowego w B. zostały zweryfikowane i potwierdzone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygnaturą akt [...]" i że "(...) organy jak i Sąd bardzo dużą wagę przywiązały do dokumentacji przekazanej przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w B." skarżąca nie zarzuciła naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej.

W przepisie powyższym ustawodawca, wprowadzając odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, dopuścił możliwość wykorzystywania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach przez profesjonalne organy. Wobec tego nie było potrzeby, a tym bardziej konieczności, powtarzania przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tych uzyskanych zeznań samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie naruszało innych przepisów Ordynacji podatkowej.

W skargi kasacyjnej pominięto także, że ustalenia odnoszące się do wystawcy kwestionowanych faktur VAT, tj. że jego działalność polegała głównie na wystawianiu pustych faktur, wynikały z włączonej do materiału dowodowego decyzji ostatecznej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z 9 października 2012 r., która – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu powodował, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena oraz moc dowodowa wymienionej wyżej decyzji nie została podważona.

Tymczasem z uwagi na wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę rozpoznania sprawy "w granicach skargi kasacyjnej", to wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny – jak już wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie – nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż jest upoważniony do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2344/14 – CBOSA).

4.15. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego podkreślić należy, że ponieważ nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, to niezasadny był zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Z przepisu powyższego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczące tej czynności.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia tego przepisu doprowadzić miał brak ustalenia, że zaistniały okoliczności uzasadniające pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur P. W., gdyż organy podatkowe w istocie nie udowodniły braku dobrej wiary podatnika. Taki sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego niewątpliwie świadczy o tym, że za jego pomocą podjęto próbę kwestionowania przyjętych ustaleń faktycznych.

Tymczasem przy ocenie tego zarzutu wiążące było ustalenie, że skarżąca w okresie rozliczeniowym będącym przedmiotem rozpoznania w tej sprawie obniżyła podatek należny o naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących transakcje, które faktycznie nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Brak zarzutu naruszenia art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej przesądzało o zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

4.16 Chybiony był także zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3 a punkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez "nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w art. 2, art. 4 i art, 17 i art. 18 VI Dyrektywy z zasadą neutralności VAT, pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego".

W skardze kasacyjnej nie dostrzeżono, że w 2008 r. tj. w okresach objętych zaskarżoną decyzją obowiązywała Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., poz. 347.1 z dnia 11 listopada 2006 r.). Powołane zatem w skardze kasacyjnej "art. 2, art. 4 i art, 17 i art. 18 VI Dyrektywy" nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie a tym samym nie mogły zostać naruszone.

4.17. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

21