Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2548/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr2325/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2005r., sprawy ze skargi M.S.H. Sp. z o.o. w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 13 sierpnia 2002r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok, -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] czerwca 2002 roku Nr [...] Nr [...], Nr [...], Nr [...]-Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej /Dz. U. Nr 54 z 1999 roku poz. 572 ze zm./ oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./ określił Spółce Jawnej "M." M. M., B. M.:

z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 roku:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 247.392,00 zł

• ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.422,00 zł

z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 roku:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 431.261,00 zł

• ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 57.953,00 zł

z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 roku:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 184.325,00 zł

• ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.985,00 zł

z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 roku:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 8.066,00 zł

• ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.525,00 zł

z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 roku:

• wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 81.767,00 zł

• ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 264,00 zł

W odwołaniu pełnomocnik skarżącej Spółki domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji, zarzucając błędną interpretację art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez odmowę rozliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach otrzymywanych przez podatnika w miesiącach luty, marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2000 roku, a więc w miesiącach wcześniejszych od otrzymania faktury, a także naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, która nie określiła wysokości zaległości podatkowej.

Decyzjami z dnia [...] września 2002 roku Nr [...], Nr [...], Nr PP-[...], Nr -[...], Nr [...], Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie pełnomocnik "M.l" B. M., M. M.Spółka jawna w Krakowie domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji pierwszej instancji, w zakresie, w jakim organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania, mimo, iż decyzje dotyczyły spółki cywilnej, której wspólnikami są osoby fizyczne, a wspólnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki i mogą ponosić odpowiedzialność wynikającą z kodeksu karnego skarbowego.

Pozostałych ustaleń stwierdzonych i opisanych w zaskarżonych decyzjach, pełnomocnik Spółki nie kwestionował, a zatem są bezsporne.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa stwierdziła, że podniesione zarzuty są bezzasadne i wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie stwierdzono, że w miesiącu lutym, marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2000 roku Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Użycie przez ustawodawcę słowa "ustala", a nie "może ustalić", oznacza, że wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe cyt. art. 27 ust. 5 jest obligatoryjne, w sytuacji zaistnienia określonych tam przesłanek. Zarzuty pełnomocnika Spółki stwierdzające, iż ustalenie dodatkowego zobowiązanie podatkowego spółce cywilnej, zdaniem Izby Skarbowej są nieuzasadnione.

Co prawda, Trybunał Konstytucyjny orzekł o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy, w zakresie, zakresie, jakim dopuszczają wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę, jako zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe - jednak odnosi się to wyłącznie do osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą. Nie odnosi się to jednak do spółek cywilnych. Wyrok NSA z 5.11.1999 roku III SA 7074/98

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik strony skarżącej w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że wskazane przepisy mogły stanowić podstawę prawną do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 roku sygn. akt K 17/97.

Z treści sentencji i uzasadnienia powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez przepisy podatkowe, jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Odnosi się to do osób fizycznych.

Jednak w prawie podatkowym, zarówno w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej za podatnika uznaje się nie tylko osoby fizyczne i osoby prawne, ale także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, podlegające na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W roku 2000, do którego odnoszą się przedmiotowe decyzje, także art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) traktował, jako podmioty gospodarcze (przedsiębiorców) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, utworzone zgodnie z przepisami prawa jeżeli ich przedmiot działania obejmował prowadzenie działalności gospodarczej. Wejście w życie od 1 stycznia 2001 roku ustawy Prawo o działalności gospodarczej, według której nie spółka cywilna, a wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy i do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych.

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna, nieposiadająca osobowości prawnej, nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej i w związku z tym, nadal powinny być wobec niej stosowane sankcje na podstawi art. 27 powołanej ustawy, bowiem w przypadku wspólników spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności według dwóch niezależnych reżimów prawnych: podatkowego i karnego skarbowego. Podatnikiem podatku od towarów i usług, któremu wymierzono dodatkową sankcję, są wspólnicy spółki, tylko spółka cywilna - stanowią tak między innymi: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1999 roku sygn. akt III SA 8250/98; wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000 roku sygn. akt III SA 929/99; wyrok NSA z dnia 9 marca 2000 roku sygn. akt SA/Sz 1924/99, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 roku sygn. akt III SA 1183/01.

Odmienny pogląd w kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego prezentował Sąd Najwyższy, stwierdzając w licznych wyrokach (między innymi w uchwale SN z dnia 26 stycznia 1996 roku III CZP 111/95, w wyroku SN z dnia 13 listopada 1997 roku I CKN 710/97, wyroku SN z dnia 6 stycznia 1999 roku III RN 99/98), że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 Prawo działalności gospodarczej, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego. Spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, bowiem za przedsiębiorców uznaje się jej wspólników w zakresie wykonywania przez nich działalności gospodarczej i dlatego nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych, jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter osobisty, bezpośredni, a zatem nieograniczony.

Wobec tak poważnych rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, zagadnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego zostało przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dniu 14 marca 2005 roku sygn. akt FPS 1/04 podjął uchwałę, z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 roku dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdził, iż "ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie określała, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku, spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowo-prawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek (J. Zubrzycki, Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999 s. 27-28).

Wejście w życie od dnia 1 stycznia 2001 roku Prawa o działalności gospodarczej, według, którego nie spółka cywilna, a wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, zatem do tego podatnika kierowane są dyspozycje organów podatkowych, w tym decyzje o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż prawo podatkowe ma zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne, zaliczane do prawa prywatnego. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, łącznie z prawem cywilnym (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 roku s. 104)

Również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich, za zaległości podatkowe podatnika, na gruncie prawa podatkowego, cechuje swoista specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w .odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji, może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 107 § 1, art. 108 § 1 i § 3Ordynacji podatkowej). Orzeczenie zatem o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz jej byłych wspólników (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej) musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania, w którym wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. Zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku, jako zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki rozstrzygać należy w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron (J.Zubrzycki, Opodatkowanie...str.34-35). Decyzja o podatkowy zobowiązaniu w od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozwala uznać spółkę cywilną, jako zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku, jako jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej posiadającej w świetle art. 1 a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki.

Z kolei w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna, jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść odpowiedzialności karnej skarbowej. Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna, jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem jak już wcześniej wykazano, za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i art. 56 kodeksu karnego skarbowego i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka cywilna".

W przedmiotowej sprawie powołana powyżej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje w pełni zastosowanie.

Reasumując uznać należy, że organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, zaś zarzuty zawarte w skardze nie są uzasadnione.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.