Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1797/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski,, sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w sprawie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Z. J. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził powstanie z mocy prawa, na podstawie art. 204 ust. 1 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego, długu celnego oraz określił wysokość należności celnych w odniesieniu do samochodu osobowego marki F., motocykla Y. oraz przyczepy H., objętych procedurą dopuszczenia do obrotu w pozycjach 1-3 zgłoszenia celnego nr OGL [...] z dnia [...] maja 2011 r. z zastosowaniem zwolnienia z należności przywozowych w związku z naruszeniem warunku określonego w art. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych.

2. Po rozpatrzeniu odwołania Z. J., Dyrektor Izby Celnej

w B. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

3. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 138/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę od ww. decyzji.

4. Pismem z dnia [...] września 2016 r. Z. J., dalej również "Skarżący", wniósł o wznowienie postępowania w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Skarżący wniósł również o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2013 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] listopada 2012 r. Do żądania dołączył kopie dokumentów bankowych, mających świadczyć o tym, iż to w Polsce uzyskiwał dochody w postaci emerytury przekazywanej z USA, co według niego, świadczy o tym, iż przeniósł swoje miejsce zamieszkania do Polski.

Ponadto dołączył kserokopię odpisu wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] maja 2016 r., uniewinniającego jego osobę od zarzutu niezachowania warunku, od którego uzależnione było zwolnienie od cła i podatków przedmiotowego towaru.

5. Dyrektor Izby Celnej w B. poinformował stronę, że do złożonego wniosku o uchylenie wskazanych w nim decyzji nie mają zastosowania przepisy art. 240 Ordynacji podatkowej, lecz odpowiednie przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L z dnia 10 października 2013 r. nr 269, s. 1 – dalej w skrócie: "UKC").

Jednocześnie organ powiadomił, że podstawie art. 22 ust. 2 UKC wniosek został przyjęty i następnie, decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], odmówił wnioskowanego przez Skarżącego uchylenia decyzji. Dyrektor Izby Celnej uznał, że dowody przedstawione przez stronę nie wystarczają do uznania, że ostateczna decyzja z dnia [...] marca 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2012 r. nie jest zgodna z przepisami prawa celnego w rozumieniu art. 23 ust. 3 UKC.

6. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 3 UKC, organ celny, który wydał daną decyzję, może w każdej chwili ją unieważnić, zmienić lub cofnąć, jeżeli nie jest ona zgodna z przepisami prawa celnego. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia niezgodności z przepisami prawa celnego. Jednak, biorąc pod uwagę, iż przepis ten dotyczy trybu nadzwyczajnego wzruszania decyzji administracyjnych, należy zakładać, iż kryteria zastosowania tego przepisu są bardziej ostre, niż w przypadku trybu zwyczajnego, uregulowanego w art. 44 kod.

Zdaniem organu celnego, należy owe pojęcie odnosić do sytuacji, gdy wydane rozstrzygnięcie stoi w wyraźnej sprzeczności z treścią obowiązujących przepisów prawa, regulujących materię, której dane rozstrzygnięcie dotyczy.

Organ zauważył, że w postępowaniu zakończonym decyzjami z [...] listopada 2012 r. (pierwsza instancja) i [...] lutego 2013 r. (druga instancja), ustalono w sposób niesporny fakty mające znaczenie dla ustalenia, czy strona spełniała w dniu zgłoszenia celnego kryteria osoby przenoszącej swoje miejsce zamieszkania na obszar celny Wspólnoty, określone w art. 3-11 ww. rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, a w konsekwencji, czy przedmiotowy towar podlegał zwolnieniu od cła.

Z danych pozyskanych w toku tego postępowania, niekwestionowanych przez stronę, a ustalonych głównie na podstawie jej zeznań, wynikało, że po zgłoszeniu towarów i kilkumiesięcznym pobycie w Polsce, Skarżący wyjechał na ok. 3 miesięcy do USA, potem wrócił w okresie zimowym 2011/2012 na 3 miesiące do Polski. W marcu 2012 r. ponownie wyjechał do USA, gdzie przebywał do dnia wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B., tj. do [...] listopada 2012 r. (jak wynika z oświadczeń świadków, planował on wtedy przyjazd do Polski w grudniu 2012 r.). W treści decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. odniesiono się również do podniesionego przez stronę faktu posiadania przez nią domu w Polsce, mającego stanowić dowód na to, iż w maju 2011 r. przeniosła ona swoje miejsce zamieszkania z USA do Polski.

Wyjaśniono, iż zakup domu miał miejsce w 1997 r., a więc 14 lat przed deklarowanym przesiedleniem, zatem nie można twierdzić, iż był on związany bezpośrednio z zamiarem zakończenia stałego pobytu w USA w maju 2011 r. Zdaniem organów w badanym okresie, tj. od deklaracji o przesiedleniu się - do daty wydania decyzji organu I instancji (ok. 18 miesięcy) - w USA koncentrowało się życie Skarżącego, bowiem tam zamieszkiwał, poza okresem zimowym przebywania w Polsce. W Polsce w tym czasie nie był ani zatrudniony ani ubezpieczony. Faktyczne związki Skarżącego z Polską w tym okresie polegały na tym, że posiadał on dom w B. i rodzinę - brata i innych członków rodziny we wsi T., w której sam nie zamieszkiwał podczas okresowych przyjazdów do Polski. Te same jego związki z Polską istniały również w okresie, gdy zamieszkiwał na stałe w USA - nie uległy one zmianie w związku z deklarowanym przesiedleniem się w maju 2011 r.

Organy nie podzieliły również twierdzenia, iż założenie konta w polskim banku dokonane zostało w związku z przesiedleniem, bowiem konto założono o wiele wcześniej, podczas zamieszkiwania w USA.

Odnosząc się do przedłożonych do wniosku dowodów i twierdzeń, że kilkukrotne przelewy na konto wykazanych kwot, dokonywane zarówno przed majem 2011 jak też po tej dacie, dowodzą faktu, że to w Polsce pobierana była w tym okresie emerytura, Dyrektor Izby Celnej uznał je za bezpodstawne. Wskazał, że Skarżący faktycznie przez większość czasu objętego postępowaniem organu I instancji mieszkał w USA, zatem normalnym stanem jest, że tam wypłacana była mu amerykańska emerytura związkowa. Przedstawione dokumenty bankowe nie potwierdzają jednak dyspozycji dla odpowiedniego urzędu w USA o przekazywanie kwot emerytury do banku w Polsce, a okresowo ze swego konta bankowego w USA Skarżący zasilał konto w banku w Polsce, skąd czerpał zapewne środki potrzebne mu podczas krótkich, głównie zimowych, przyjazdów do kraju. Tak wynika z dokumentów potwierdzających dokonywanie przelewów, dołączonych przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania. Nie wynika natomiast z tych dokumentów, jak wyżej zauważono, podnoszony przez stronę fakt przelewów przez właściwą instytucję w USA kwot emerytur do banku polskiego. Osoba posiadająca środki na kontach bankowych w różnych krajach może swobodnie dokonywać przelewów między tymi bankami, co Skarżący czynił i udokumentował ww. dokumentami bankowymi. Nie można jednak na podstawie wskazanych przez stronę pojedynczych przelewów zasilających stan konta w polskim banku twierdzić, że to w Polsce strona czerpała środki do życia, a z tego twierdzenia wyciągać kolejny wniosek, że to w Polsce była w tym czasie koncentracja jej życiowych interesów.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dowody w postaci dokumentów bankowych, przedłożone przez stronę, nie wnoszą istotnych elementów do zebranego materiału dowodowego, a przynajmniej nie są to elementy na tyle istotne, że uzasadniałyby stwierdzenie, iż decyzja z dnia [...] lutego 2013 r. zaakceptowana wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, nie jest zgodna z przepisami prawa celnego.

W odniesieniu do przedłożonego wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] maja 2016 r. sygn. akt [...] uniewinniającego Skarżącego od zarzucanego mu czynu, polegającego na naruszeniu przepisów kodeksu karnego skarbowego, organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem postępowania tego sądu nie była kwestia spełnienia, bądź nie, przez Skarżącego kryterium osoby przesiedlającej się w świetle wyżej przytaczanych przepisów celnych, lecz kwestia odpowiedzialności karnej. Sąd w powyższym wyroku uznał, że zebrane dowody nie są wystarczające do przypisania winy oskarżonemu. Nie oznacza to jednak, że treść tego wyroku determinuje rodzaj rozstrzygnięcia w sprawie celnej. Oba postępowania są bowiem niezależne od siebie.

Organ nie podzielił ponadto zarzutu pominięcia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I GSK 1471/14 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 września 2016 r. I SA/Bk 660/16. Wskazał, że chociaż dotyczą one tego samego zgłoszenia celnego, to nie dotyczą tego postępowania, lecz odrębnych postępowań organów obu instancji, zakończonych odrębnymi rozstrzygnięciami.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy potwierdził, że dowody przedłożone przez stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, w świetle całości materiału dowodowego, nie upoważniają organu celnego do zastosowania w sprawie art. 23 ust. 3 UKC.

7. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do tut. Sądu. Działający w jego imieniu pełnomocnik sformułował zarzuty naruszenia:

a) art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 - dalej: o.p.) poprzez wydanie decyzji w pierwszej i drugiej instancji w przedmiocie zmiany ostatecznej decyzji celnej przez tego samego pracownika organu celnego, w sytuacji, gdy podlegał on wyłączeniu od udziałuw sprawie z mocy ustawy;

b) art. 23 ust. 3 UKC poprzez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że zmiana ostatecznej decyzji celnej możliwa jest wyłącznie w razie stwierdzenia wyraźnej (rażącej) sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisów prawa, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia literalna i funkcjonalna powołanego przepisu winna skutkować zmianą decyzji w przypadku niezgodności decyzji z przepisami prawa celnego, co miało miejsce w przedmiotowe sprawie;

c) art. 23 ust. 3 UKC poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013 r. pomimo, iż decyzja ta w świetle okoliczności przytoczonych we wniosku jest niezgodna z przepisami prawa celnego, w szczególności z art. 3 i następne rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, zaś po wydaniu decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013 r. zaszły okoliczności, które uzasadniają stwierdzenie, że decyzja ta została wydana z oczywistym naruszeniem prawa materialnego,

d) art. 23 ust. 3 UKC poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi konieczność wydania decyzji o charakterze kasatoryjnym i umorzenia postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy nowe okoliczności wykazane przez stronę dokumentami załączonymi do wniosku o wznowienie postępowania oraz zakończonym uniewinnieniem Skarżącego postępowaniem karnym Sądu Rejonowego w B. potwierdzają w powiązaniu i uzupełnieniu z innymi dowodami zgromadzonymi w uprzednio zakończonym postępowaniu, że co najmniej od maja 2011 r. centrum interesów życiowych podatnika była Polska;

e) art. 23 ust. 4 lit. a UKC poprzez niezastosowanie powyższego przepisu i pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy szczególnych okoliczności przemawiających za ponowną oceną decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. a mianowicie nieuzasadnione przyjęcie, że dokumenty potwierdzające otrzymywanie emerytury na rachunek w polskim banku już od marca 2011 r. nie wskazują w powiązaniu z całością materiału dowodowego na przesiedlenie się Skarżącego na terytorium Wspólnoty w zadeklarowanej przez niego dacie.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach.

8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

9. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Bk 300/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2017r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w sprawie zwolnienia od cła importowanego towaru.

Oddalając wniesioną od tej decyzji przez Z. J. skargę, WSA w Białymstoku przytoczył treść art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 221 o.p., a następnie stwierdził, że strona skarżąca, zarzucając wydanie decyzji w dwóch instancjach przez tego samego pracownika, nie dostrzega, że decyzje te wydała osoba będąca piastunem organu. Uznał zatem, że w sprawie nie ma zastosowania powołana przez stronę uchwała NSA z dnia 18 lutego 2013r., I GPS 2/12. Przedmiotem tej uchwały jest wyłącznie kwestia wyłączenia od orzekania pracownika organu monokratycznego, który jest upoważniony do działania w jego imieniu, ale nie jest jego piastunem. W uchwale tej stwierdzono, jak wskazał Sąd I instancji, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 o.p. W jej uzasadnieniu podkreślono, że do pracownika działającego jako organ nie można stosować przepisów o wyłączeniu pracownika, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 o.p. Piastun organu jednoosobowego wykonuje bowiem funkcję organu. Dopuszczenie do jego wyłączenia, w określonych sytuacjach, mogłoby doprowadzić do pozbawienia tego organu działania.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy o.p. o nadzwyczajnych trybach wzruszenia decyzji, w tym art. 240 § 1 pkt 5, lecz przepisy art. 23 ust. 3, art. 27 i art. 28 UKC. Trafnie też, zdaniem Sądu, organ zauważył, że UKC nie definiuje pojęcia niezgodności decyzji z przepisami prawa celnego i zachodzi potrzeba posiłkowego sięgnięcia do pojęć znanych krajowym trybom nadzwyczajnym. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania poglądu organu, że zawarte w art. 23 ust. 3 UKC pojęcie niezgodności z przepisami prawa celnego należy odnosić do sytuacji, gdy wydane rozstrzygnięcie stoi w wyraźnej sprzeczności z treścią obowiązujących przepisów prawa celnego.

W ocenie Sądu I instancji, prawidłowo organ ocenił materiał dowodowy, w tym powołane przez skarżącego dowody. Analizując postępowanie przez pryzmat art. 23 ust. 3 UKC stwierdził, że organ uwzględnił w szczególności ustalenia dotyczące okresów przebywania skarżącego w Polsce i w USA w okresie od dnia zgłoszenia deklaracji o przesiedleniu, dotyczące posiadanego majątku, powiązań rodzinnych, miejsca uzyskiwania dochodów, miejsca zatrudnienia.

Dołączone przelewy bankowe nie dowodzą – jak argumentował Sąd - że skarżący pobierał emeryturę w Polsce. Okresy pobytu w USA, gdzie skarżący przebywał przez większość czasu, gdy prowadzone było postępowanie przed organem celnym pierwszej instancji (2011/2012), uprawniają do twierdzenia, że to tam wypłacano mu emeryturę związkową. W przedłożonych dokumentach nie wystąpiły dyspozycje przekazywania kwot przez odpowiedni urząd amerykański do banku w Polsce. To, że skarżący okresowo zasilał konto w polskim banku, nie oznacza, że emeryturę pobierał w Polsce. Organ logicznie wyjaśnił, że przelewy te miały związek z przyjazdami skarżącego do Polski i miały na celu zapewnienie środków na pobyt w kraju. Dołączone przelewy nie świadczą zatem o przeniesieniu centrum życiowych interesów do kraju.

Sąd zgodził się z organem, że skoro przedmiotem postępowania karnoskarbowego była kwestia odpowiedzialności karnoskarbowej, gdzie istotnym elementem jest wina osoby oskarżanej, a kwestia winy nie ma znaczenia dla ustaleń czynionych w postępowaniu celnym, to możliwość zastosowania zwolnienia z należności celnych przywozowych mienia osobistego przewożonego na obszar UE w ramach przesiedlenia nie jest uzależniona od zawinienia takiej osoby w jakimkolwiek aspekcie warunków uprawniających do takiego zwolnienia. Wskazał przy tym, że odrębność między postępowaniem karnoskarbowym oraz celnym dostrzegana jest przez ustawodawcę, który w art. 88 Prawa celnego (pr.c.) postanowił, że prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe lub postępowania karnego nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie celnej.

10. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Z. J. zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 pr.c. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 221, art. 240 § 1 pkt 3 o.p., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi pomimo, że trzy decyzje wydane w niniejszym postępowaniu (decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013r. będąca przedmiotem wniosku inicjującego postępowanie; decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016r. wydana w pierwszej instancji odmawiająca zmiany decyzji ostatecznej; decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2017r. w postępowaniu odwoławczym) wydane zostały przez tego samego pracownika organu celnego, niebędącego piastunem organu, działającego w imieniu i z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w B., w sytuacji gdy pracownik ten podlegał wyłączeniu od udziału w sprawie z mocy ustawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 3 UKC poprzez bezzasadne oddalenie skargi oraz błędną wykładnię i przyjęcie, że zmiana ostatecznej decyzji celnej możliwa jest wyłącznie w razie stwierdzenia wyraźnej (rażącej) sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisów prawa, rozumianej w sposób nadany przez przepisy krajowe o trybie nadzwyczajnym, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia literalna i funkcjonalna powołanego przepisu UKC winna skutkować zmianą decyzji w przypadku niezgodności decyzji z przepisami pr.c., co miało miejsce w tej sprawie;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 3 UKC poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013r. w świetle okoliczności przytoczonych we wniosku o zmianę decyzji ostatecznej jest niezgodna z przepisami prawa celnego, w szczególności z art. 3 i n. rozporządzenia nr 1186/2009, zaś po wydaniu decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013r. zaszły okoliczności, które uzasadniają stwierdzenie, że decyzja ta została wydana z oczywistym naruszeniem prawa materialnego;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 3 UKC poprzez oddalenie skargi pomimo, że organ celny błędnie przyjął, że w sprawie nie zachodzi konieczność wydania decyzji o charakterze kasatoryjnym i umorzenia postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy nowe okoliczności wykazane przez stronę dokumentami załączonymi do wniosku o wznowienie postępowania oraz zakończonym uniewinnieniem skarżącego postępowaniem karnym Sądu Rejonowego w B. w sprawie o sygn. akt [...] potwierdzają w powiązaniu i uzupełnieniu z innymi dowodami zgromadzonymi w uprzednio zakończonym postępowaniu, że co najmniej od maja 2011r. centrum interesów życiowych podatnika była Polska;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 4 lit. a) UKC poprzez błędne oddalenie skargi i niezastosowanie powyższego przepisu skutkujące pominięciem przy rozpoznawaniu sprawy szczególnych okoliczności przemawiających za ponowną oceną decyzji z dnia [...] lutego 2013r. a mianowicie nieuzasadnione przyjęcie, że dokumenty potwierdzające otrzymywanie emerytury na rachunek w polskim banku już od marca 2011r. nie wskazują w powiązaniu z całością materiału dowodowego na przesiedlenie się Z. J. na terytorium Wspólnoty w zadeklarowanej przez niego dacie i w ocenie Sądu służyły jedynie do "zapewnienia środków na pobyt w kraju", w sytuacji, gdy NSA uwzględniając skargę kasacyjną skarżącego w sprawie o syg. akt I GSK 1471/14 dotyczącą innych składników mienia przesiedlenia wskazał, że "Sąd nie wyjaśnia dlaczego jeżeli ktoś, kto ma własny dom w Polsce, jest stale zameldowany i przywozi ze sobą z drugiej półkuli takie rzeczy jak np. dwa łóżka, stół i cztery krzesła, dwie komody to nie świadczy to tym, iż jest on w trakcie przesiedlenia się, lecz, że "jedynie" (...) wyraża wolę stałego miejsca zamieszkania w państwie trzecim";

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 rozporządzenia nr 1186/2009 poprzez bezzasadne oddalenie skargi i uznanie, że pomimo przedłożenia dowodów z potwierdzeń przelewów emerytury na konto bankowe w Polsce i ich pobierania w kraju co najmniej od marca 2011r. oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] maja 2016r., [...], uniewinniającego skarżącego od zarzutu naruszenia przepisów celnych polegającego na niezachowaniu warunku, od którego uzależnione było zwolnienie od cła i podatków, gdzie Sąd rozważał kwestię faktycznego przesiedlenia się na teren Wspólnoty, a nie jak wskazał WSA w Białymstoku winę osoby oskarżonej, co wynika z literalnej treści uzasadnienia wyroku załączonego do akt sprawy, które to dowody w powiązaniu z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją jednoznacznie wskazują, że skarżący w dniu [...] maja 2016r. posiadał miejsce zamieszkania i pobytu w Polsce, a co za tym idzie winno to skutkować zastosowaniem przepisów o zwolnieniu z cła.

Wskazując na te podstawy kasacyjne skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył jednocześnie, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozszerzył sformułowany w pkt 1 lit. a) petitum skargi kasacyjnej zarzut o zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez odstąpienie przez Sąd I instancji od przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA i rozstrzygnięcie tego zagadnienia w sposób odmienny od uchwały.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wnosił o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

12. Wyrokiem z dnia 13 września 2017 r., I GSK 721/17 Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący kasacyjnie zasadnie podnosił, że Sąd I instancji - zajmując kwestionowane skargą kasacyjną stanowisko – dokonał wadliwej kontroli decyzji odwoławczej we wskazanym aspekcie.

Sąd I instancji w oparciu o treść pieczątki uznał, iż w sprawie decyzja odwoławcza została wydana przez piastuna organu (nie zaś pracownika) - zastępcę Dyrektora Izby Celnej. Sąd I instancji nie przedstawił przy tym żadnej argumentacji, która doprowadziła do takiego wniosku. W konsekwencji tego błędnie również przyjął, że w sprawie nie ma zastosowania uchwała NSA z dnia 18 lutego 2013r., I GPS 2/12, odnosząca się do instytucji wyłączenia pracownika organu od wydawania decyzji, lecz podjęta na gruncie przepisu art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., analogicznego do art. 130 § 1 pkt 6 o.p., uchwała NSA z dnia 20 maja 2010r., I OPS 13/09, oraz wyrok TK z dnia 6 grudnia 2011r., SK 3/11, odnoszące się do zagadnienia prawnego wyłączenia piastuna organu administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając skargę kasacyjną był związany poglądem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 18 lutego 2013 r. Ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala bowiem na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w tej sprawie nie uznał za zasadne wystąpić z kolejnym pytaniem prawnym do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tym samym pogląd wyrażony w uchwale z dnia 18 lutego 2013 r. przyjął jako własny.

Zważywszy na powyższe NSA uznał, że osoba sprawująca funkcję monokratycznego organu w toku postępowania administracyjnego (podatkowego) ma pozycję organu, a nie pracownika i z tego względu nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 o.p., bowiem przyznanie organom administracji publicznej kompetencji do wykonywania administracji publicznej oznacza obowiązek działania, a pozbawienie tych kompetencji nie może prowadzić do pozbawienia organu zdolności do wykonywania zadań publicznych. Jednakże zastępca dyrektora izby celnej nie posiada, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przymiotu piastuna organu.

Z uwagi na okoliczności faktyczne tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podnieść też trzeba, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p. ma zastosowania do pracownika, w tym i zastępcy dyrektora izby celnej, który brał udział przy wydawaniu decyzji nie tylko w obu instancjach postępowania nadzwyczajnego, ale i w postępowaniu zwykłym (por. wyroki NSA z dnia 20 września 2013r., II GSK 736/11, 25 września 2013r. II GSK 618/11, II GSK 960/11, II GSK 602/11, 4 czerwca 2013r., II GSK 718/11, wyroki WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2013r., II SA/Bk 713/13, i II SA/Bk 712/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2013r., III SA/Łd 604/13).

Pomimo bowiem tego, że w ujęciu czysto procesowym sprawa załatwiana w postępowaniu zwykłym z uwagi na przedmiot i zakres orzekania nie jest tożsama ze sprawą załatwianą w postępowaniu nadzwyczajnym, to jednakże nie można zapominać – jak podnosi judykatura - o tym, że w "postępowaniu nadzwyczajnym bada się między innymi to, czy w danej decyzji z postępowania zwykłego tkwią określone wady. Uwzględniając taki zaś punkt widzenia, w sposób w pełni uprawniony można przyjąć, że postępowanie nadzwyczajne dotyka bezpośrednio tego, co przyjęto w decyzji wydanej w trybie zwykłym, czy też tego, co towarzyszyło jej wydaniu. Oznacza to, że w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ocenia się szeroko rozumiane elementy tkwiące w decyzji trybu zwykłego. W związku z zakresem tej właśnie oceny, uznać należy, że nie powinna jej dokonywać ta sama osoba, która wydała decyzję w trybie zwykłym.

Osoba taka nie powinna bowiem brać udziału w kontrolowaniu prawidłowości decyzji, uprzednio przez nią podpisanej, i to pod kątem ewentualnie oceny ciężkich wad, czy też naruszeń mającej w niej tkwić. Osoba taka potencjalnie miałaby bowiem stwierdzać, że niejako dopuściła się tych ciężkich naruszeń, co z istoty swojej wywołuje uzasadnione wątpliwości co do jej bezstronności i właściwego standardu obiektywizmu" (np. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 355/14, Lex nr 1677074, tak też wyrok NSA z dnia 8 lutego 2017r., II FSK 2637/16, Lex nr 2239281, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017r., I SA/Po 1404/16, Lex nr 2296279).

Wskazane wyżej uchybienie skutkowało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wobec przesłanek uchylenia wyroku, jak i biorąc pod uwagę przedmiot postępowania, jakim jest należność publicznoprawna, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (w szczególności naruszenia prawa materialnego).

NSA wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji uwzględni w pierwszej kolejności wyrażony w niniejszym wyroku pogląd NSA co do wykładni art. 130 § 1 pkt 6 o.p. biorąc pod uwagę niesporną okoliczność podpisania decyzji przez pracownika organu – zastępcę Dyrektora Izby Celnej w B.

NSA wskazał ponadto, że w dalszej kolejności, co jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy, Sąd I instancji dokona ponownej wykładni art. 23 ust. 3 rozporządzenia nr 952/2013, czego Sąd kasacyjny z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa nie może na obecnym etapie postępowania oceniać. W tym zakresie jak wynika z uzasadnienia kontrolowanego wyroku Sąd I instancji - pomimo dostrzeżenia, że przypadki wzruszenia ostatecznych decyzji określających wysokość długu celnego są kompleksowo uregulowane przez prawodawcę unijnego, co jak stwierdził wyklucza odwoływanie się do trybów nadzwyczajnych uregulowanych w o.p. - dokonał wykładni przepisów unijnych przez pryzmat regulacji o.p., w tym przesłanek uprawniających do wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym i zasady trwałości decyzji, powielając tym samym stanowisko organów celnych w tym zakresie.

NSA zauważył, że prawodawca unijny w sposób autonomiczny uregulował tryby wzruszenia decyzji ostatecznych, rozróżniając przy tym przesłanki wzruszenia decyzji korzystnych i niekorzystnych dla strony. Fakt ten uzasadnia uwzględnienie w procesie wykładni tych przesłanek celów unijnego uregulowania instytucji nadzwyczajnej wzruszenia decyzji, w tym przede wszystkim analizy art. 1 akapit drugi, pkt 22 i częściowo pkt 15 preambuły do rozporządzenia nr 952/2013 oraz art. 23 ust. 3 i art. 27 ust. 1 i art. 28 ust. 1 tego rozporządzenia.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017 r., I GSK 721/17, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Bk 300/17.

Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny.

Powyższa sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w z dnia 13 września 2017 r., I GSK 721/17, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Wykonując zalecenie NSA Sąd ponownie dokonał oceny zarzutu naruszenia przez organ II instancji art. 73 ust. 1 pr.c. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 221, art. 240 § 1 pkt 3 o.p., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi pomimo, że trzy decyzje wydane w niniejszym postępowaniu (decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013 r. będąca przedmiotem wniosku inicjującego postępowanie w trybie nadzwyczajnym; decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016 r. wydana w pierwszej instancji odmawiająca zmiany decyzji ostatecznej; decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2017 r. w postępowaniu odwoławczym) wydane zostały przez tego samego pracownika organu celnego, niebędącego piastunem organu, działającego w imieniu i z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w B.

Skład orzekający podziela i przyjmuje za własny pogląd, że rozpoznając skargę był związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 18 lutego 2013 r. Skład orzekający w tej sprawie nie uznał za zasadne wystąpić z kolejnym pytaniem prawnym do odpowiedniego składu NSA, a tym samym pogląd wyrażony w uchwale z dnia 18 lutego 2013 r. przyjął jako własny.

Zważywszy na powyższe Sąd uznał, że osoba sprawująca funkcję monokratycznego organu w toku postępowania administracyjnego (podatkowego) ma pozycję organu, a nie pracownika i z tego względu nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 o.p., bowiem przyznanie organom administracji publicznej kompetencji do wykonywania administracji publicznej oznacza obowiązek działania, a pozbawienie tych kompetencji nie może prowadzić do pozbawienia organu zdolności do wykonywania zadań publicznych. Jednakże zastępca dyrektora izby celnej nie posiada, w ocenie Sądu, przymiotu piastuna organu.

Z uwagi na okoliczności faktyczne tej sprawy podnieść też trzeba, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p. ma zastosowania do pracownika, w tym i zastępcy dyrektora izby celnej, który brał udział przy wydawaniu decyzji nie tylko w obu instancjach postępowania nadzwyczajnego, ale i w postępowaniu zwykłym (por. wyroki NSA z dnia 20 września 2013r., II GSK 736/11 i z dnia 25 września 2013 r. II GSK 618/11).

Pomimo bowiem tego, że w ujęciu czysto procesowym sprawa załatwiana w postępowaniu zwykłym z uwagi na przedmiot i zakres orzekania nie jest tożsama ze sprawą załatwianą w postępowaniu nadzwyczajnym, to jednakże nie można zapominać – jak podnosi judykatura - o tym, że w "postępowaniu nadzwyczajnym bada się między innymi to, czy w danej decyzji z postępowania zwykłego tkwią określone wady. Uwzględniając taki zaś punkt widzenia, w sposób w pełni uprawniony można przyjąć, że postępowanie nadzwyczajne dotyka bezpośrednio tego, co przyjęto w decyzji wydanej w trybie zwykłym, czy też tego, co towarzyszyło jej wydaniu. Oznacza to, że w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ocenia się szeroko rozumiane elementy tkwiące w decyzji trybu zwykłego. W związku z zakresem tej właśnie oceny, uznać należy, że nie powinna jej dokonywać ta sama osoba, która wydała decyzję w trybie zwykłym.

Osoba taka nie powinna bowiem brać udziału w kontrolowaniu prawidłowości decyzji, uprzednio przez nią podpisanej, i to pod kątem ewentualnie oceny ciężkich wad, czy też naruszeń mającej w niej tkwić. Osoba taka potencjalnie miałaby bowiem stwierdzać, że niejako dopuściła się tych ciężkich naruszeń, co z istoty swojej wywołuje uzasadnione wątpliwości co do jej bezstronności i właściwego standardu obiektywizmu" (np. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 355/14).

W rozstrzyganej sprawie, aż trzy decyzje wydane w niniejszym postępowaniu (decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013 r. będąca przedmiotem wniosku inicjującego postępowanie; decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016 r. wydana w pierwszej instancji odmawiająca zmiany decyzji ostatecznej; decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2017 r. w postępowaniu odwoławczym) wydane zostały przez tego samego pracownika organu celnego, niebędącego piastunem organu, tj. zastępcę Dyrektora Izby Celnej w osobie M. F., działającego w imieniu i z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w B.

Powyższa okoliczność rodzić podnoszoną w uzasadnieniu uchwały z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12, uzasadnioną obawę, że ze względu na "bliskość wobec sprawy" tegoż pracownika organu nie będzie on obiektywny przy ocenie podnoszonych przez stronę postępowania zarzutów wobec swoich wcześniejszych decyzji. Uczestniczy on wszak nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również odnosi się do zarzutów stawianych poprzednim decyzjom przez stronę. Jest więc niejako "sędzią we własnej sprawie", co stawia pod znakiem zapytania rzetelność i prawidłowość takiego procedowania i czyni kontrolę iluzoryczną. Rodzi to niebezpieczeństwo, że taki pracownik będzie z uwagi na osobiste zaangażowanie i zainteresowanie określonym sposobem załatwienia sprawy działał w sprawie stronniczo.

Powyższe oznacza, że zastępca Dyrektora Izby Celnej w B., posiadający status pracownika tej Izby, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 143 § 1 o.p., nie mógł stosownie do zaprezentowanych wyżej przepisów uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do istoty przez ten sam organ.

Z okoliczności tej sprawy wynika, że wyłączenie zastępcy Dyrektora Izby Celnej w B. od załatwienia tej sprawy nie skutkowało pozbawieniem organu podatkowego zdolności do rozpoznania tej sprawy, a więc do wykonania ustawowo przyznanych kompetencji. Decyzję mógł wydać Dyrektor tej Izby lub inny upoważniony do załatwienia tej konkretnej sprawy pracownik, w tym inny zastępca Dyrektora. W odpowiedzi na skargę organ podniósł, że wyłączenie wskazanego zastępcy Dyrektora od załatwienia tej sprawy rodziłoby konieczność powierzenia jej rozstrzygnięcia innemu zastępcy Dyrektora, nie odpowiedzialnemu merytorycznie za nadzór nad orzecznictwem. Ten argument nie jest jednakże przekonujący a ponadto tylko potwierdza obiektywną możliwość zapobieżenia w sprawie sytuacji objętej regulacją art. 130 § 1 pkt 6 o.p.

Nie podważa zasadności powyższej oceny podnoszona przez organ okoliczność, iż decyzję w obu instancjach "nadzwyczajnych" przygotowywali różni pracownicy (nie biorący wcześniej udziału w rozpoznaniu wniosku) a zastępca Dyrektora zaakceptował i podpisał decyzję. Jak przyznał bowiem sam organ zastępca jest odpowiedzialny za nadzór nad orzecznictwem, co oznacza, iż to on wydaje i podpisuje decyzje i na nim spoczywa ciężar podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Natomiast wyznaczony do przygotowania sprawy pracownik wykonał jedynie określone czynności przygotowawcze.

Raz jeszcze rozpoznając sprawę organ zadba, by nie doszło ponownie do sytuacji, jak powyżej i by decyzję organu w II instancji wydał i podpisał inny, niż w decyzji I instancji, upoważniony pracownik organu.

4. W ocenie Sądu zasadny jest również zarzut drugi skargi tj. naruszenia art. 23 ust. 3 UKC poprzez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że zmiana ostatecznej decyzji celnej możliwa jest wyłącznie w razie stwierdzenia wyraźnej (rażącej) sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisów prawa, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia literalna i funkcjonalna powołanego przepisu winna skutkować zmianą decyzji w przypadku niezgodności decyzji z przepisami prawa celnego, co miało miejsce w przedmiotowe sprawie.

Zasadnie NSA w wyroku uchylającym wyrok Sądu I instancji wskazał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy, istotne jest dokonanie ponownej wykładni art. 23 ust. 3 rozporządzenia nr 952/2013. Skład orzekający w tej sprwie jest tą oceną związany i ją podziela. Skoro przypadki wzruszenia ostatecznych decyzji określających wysokość długu celnego są kompleksowo uregulowane przez prawodawcę unijnego, to wyklucza odwoływanie się do trybów nadzwyczajnych uregulowanych w o.p.

NSA trafnie zauważył, że prawodawca unijny w sposób autonomiczny uregulował tryby wzruszenia decyzji ostatecznych, rozróżniając przy tym przesłanki wzruszenia decyzji korzystnych i niekorzystnych dla strony. Fakt ten wymaga uwzględnienia w procesie wykładni tych przesłanek celów unijnego uregulowania instytucji nadzwyczajnej wzruszenia decyzji, w tym przede wszystkim analizy art. 1 akapit drugi, pkt 22 i częściowo pkt 15 preambuły do rozporządzenia nr 952/2013 oraz art. 23 ust. 3 i art. 27 ust. 1 i art. 28 ust. 1 tego rozporządzenia.

Skład orzekający zwraca uwagę na ogólną zasadę wynikającą z pkt. 22 preambuły do UKC, zgodnie z którą w odniesieniu do decyzji dotyczących stosowania przepisów prawa celnego, w tym w odniesieniu do wiążących informacji, powinno się stosować te same zasady. Każda z tych decyzji powinna być ważna na całym obszarze Unii, przy czym należy przewidzieć możliwość jej unieważnienia, zmiany, chyba że postanowiono inaczej, lub jej cofnięcia, jeżeli nie jest zgodna z przepisami prawa celnego lub ich interpretacją.

Z ww. przepisów wynika więc wprost, że każda decyzja może być zmieniona jeśli nie jest zgodna z przepisami prawa celnego lub ich interpretacją i ustawodawca w tym względzie nie określił żadnych innych dodatkowych warunków, czy przesłanek unieważnienia decyzji celnej, poza jej niezgodnością z prawem bądź interpretacją.

Wykoncypowana w zaskarżonej decyzji zasada w nawiązaniu do przepisów o.p., zgodnie z którą zmiana ostatecznej decyzji celnej możliwa jest wyłącznie w razie stwierdzenia wyraźnej (rażącej) sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisów prawa, jest więc nieprawidłowa, skoro prawidłowa wykładnia literalna i funkcjonalna powołanego przepisów UKC winna skutkować zmianą decyzji w przypadku niezgodności decyzji z przepisami prawa celnego.

Raz jeszcze rozpoznając sprawę organ uwzględnieni w procesie wykładni przesłanki celów unijnego uregulowania instytucji nadzwyczajnej wzruszenia decyzji, w tym przede wszystkim ponownie przeanalizuje art. 1 akapit drugi, pkt 22 i częściowo pkt 15 preambuły do rozporządzenia nr 952/2013 oraz art. 23 ust. 3 i art. 27 ust. 1 i art. 28 ust. 1 tego rozporządzenia. Prawidłowa wykładnia literalna i funkcjonalna przepisów UKC winna skutkować konstatację, że wystarczająca przesłanką zmiany decyzji jest jej niezgodność z przepisami prawa celnego.

5. Reasumując przyjąć należy, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, wskazanej w art. 240 § 1 pkt 3 o.p., jaką jest wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 o.p. Zauważyć też należy, że ustawodawca nie wiąże podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, wymienionych w art. 240 § 1 o.p., z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik.

W rezultacie samo stwierdzenie wydania decyzji w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność jej uchylenia, bez analizy czy zaistnienie tej przesłanki wznowienia miało czy też mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016 r., II GSK 1099/14). Chodzi bowiem, co jeszcze raz należy podkreślić, o zagwarantowanie bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy.

Treść przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest zaś wyrazem stanowiska ustawodawcy, że naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej gwarancji bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej taką wadą.

Powyższe naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego powoduje, że przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi. W konsekwencji, Sąd nie mógł poddać kontroli zaskarżonej decyzji w jej materialnoprawnym aspekcie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i spowoduje przeprowadzenie postępowanie przy respektowaniu instytucji wyłączenia oraz wykładni przepisów UKC, zgodnie z którą wystarczająca przesłanką zmiany decyzji jest jej niezgodność z przepisami prawa celnego.

6. Z tych wszystkich powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).