Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 897/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 14b par. 1, 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Małgorzata Jużków po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...]r. znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w K. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...]r. znak [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy J. z [...]r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dot. podatku od towarów i usług w zakresie potwierdzenia prawidłowości stosowania zaprezentowanego we wniosku sposobu obliczenia pre-współczynnika odliczenia podatku naliczonego (wraz z przyjętymi włączeniami i wskazanymi źródłami pozyskiwania danych), wg którego Gmina będzie obliczała pre-współczynnik w stosunku do VAT naliczonego od wszystkich zakupów służących sprzedaży zarówno opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wskazania, czy wyliczony wg wskazanego sposobu pre-współczynnik posłuży do korekty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na

1) budowę i modernizację gminnej sieci kanalizacyjnej,

2) przebudowę i adaptację budynku biurowego,

3) środki trwałe,

o wartości przekraczającej 15.000 zł.

W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że [...] r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej potwierdzenia:

1. Czy do obliczenia właściwego pre-wskaźnika w stosunku do VAT naliczonego od wszystkich kosztów służących sprzedaży zarówno opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu, tj. sprzedaży na potrzeby jednostek wewnętrznych i zewnętrznych, Zakład powinien przyjąć, że w liczniku:

A - obrót ze sprzedaży usług stanowiących podstawę opodatkowania VAT, bez tego podatku, a w mianowniku:

P - przychody uwzględniane w sprawozdaniu Rb-30S z wykonania planu finansowego w części A określonej jako "Przychody" tj.:

- przychód ze sprzedaży usług stanowiących podstawę opodatkowania VAT, bez tego podatku, jak i przychód ze sprzedaży usług nie podlegających VAT dla odbiorców wewnętrznych,

- przychód z tytułu dotacji przedmiotowych otrzymanych w 2017 r. pomniejszony o dotacje zwrócone za dany rok, które są rozliczane i przekazywane na rachunek bankowy Gminy do 31 stycznia następnego roku;

- przychód z tytułu równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których Zakład otrzymał środki pieniężne,

- przychody finansowe: odsetki od przeterminowanych należności z tytułu opłat za wodę i ścieki.

Czy do mianownika wzoru na pre-wskaźnik nie zalicza się:

- przychodu ze sprzedaży środków trwałych, gdyż są wymienione jako wyłączenie w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r.;

- dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT, gdyż w sprawozdaniu Rb-30S nie są wymienione w części A "Przychody" lecz w części D - "Dane uzupełniające" (pkt 1 Informacja o finansowaniu inwestycji samorządowego zakładu budżetowego)?

2. Czy wyliczony zgodnie z zaprezentowanym wzorem pre-wskaźnik posłuży do korekty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na:

1) budowę i modernizację gminnej sieci kanalizacyjnej,

2) przebudowę i adaptację budynku biurowego,

3) środki trwałe,

o wartości przekraczającej 15.000 zł?

We wniosku o wydanie interpretacji Gmina stwierdziła, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Centralizacja rozliczeń w zakresie VAT w Gminie nastąpiła z dniem 1 stycznia 2017 r.

W latach 2009-2014 Gmina była beneficjentem projektu pod tytułem "[...]". Gmina była odpowiedzialna za inicjowanie i realizowanie przedsięwzięcia i prowadziła inwestycję poprzez Zakład Komunalny powołany Uchwałą Rady Gminy, który działa w formie samorządowego zakładu budżetowego i nie posiada osobowości prawnej. Zarządzanie Projektem powierzono Jednostce Realizującej Projekt znajdującej się w strukturze organizacyjnej Zakładu. Zakres rzeczowy Projektu objął budowę [...] km sieci kanalizacyjnej oraz [...] przepompowni. W czerwcu [...] r. prace inwestycyjne zostały zakończone. Wartość poniesionych wydatków, na które Zakład otrzymywał z Gminy dotację celową, wyniosła [...]; wartość odliczonego przez Zakład VAT wyniosła [...] zł. Będąc czynnym podatnikiem VAT Zakład odliczał w całości VAT naliczony zawarty w zakupach inwestycyjnych, gdyż omawiana inwestycja, w świetle wówczas obowiązujących przepisów, miała służyć w 100% sprzedaży opodatkowanej. Koszt inwestycji został rozliczony w kwocie netto. Zarówno zakres działalności Zakładu określony w uchwale powołującej (z późniejszymi zmianami), jak i ustawa o finansach publicznych obowiązująca od 27 sierpnia 2010 r. oraz ustawa o VAT z 11 marca 2004 r. wskazują, że budowana inwestycja miała służyć działalności wyłącznie opodatkowanej VAT. Ponadto od 2011 r. Zakład zaprzestał wykonywania innych niż działalność gospodarcza czynności własnych Gminy, takich jak utrzymanie dróg oraz zieleni na obszarze Gminy, jak też innych niepodlegających VAT. Potwierdzeniem prawidłowości dokonywanych rozliczeń VAT był wynik kontroli przeprowadzonej przez inspektorów właściwego miejscowo urzędu skarbowego dokonanej na wniosek Zakładu, która miała miejsce po odwołaniu od wyników pierwszej kontroli.

Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy. Obecnie w ramach działalności statutowej, Zakład wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej mające na celu zaspokajanie bieżących potrzeb społeczności lokalnej. Należą do nich zadania w zakresie eksploatacji, utrzymania i konserwacji urządzeń komunalnych takich jak: wodociągi, kanalizacja sanitarna, a także wywóz nieczystości płynnych przy pomocy pojazdów asenizacyjnych. Zakład odpłatnie wykonuje zadania pokrywając koszty swojej działalności z:

1) czynności podlegających opodatkowaniu VAT, według stawek obniżonych: dostawa wody, odbiór ścieków, wywóz nieczystości,

2) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - odbiór ścieków i wywóz nieczystości wykonywane na rzecz Urzędu i jednostek Gminy,

3) przychodów związanych z działalnością gospodarczą, ale będących poza opodatkowaniem podatkiem VAT:

- przychodów finansowych: odsetek od przeterminowanych należności z tytułu opłat za wodę i ścieki;

- pozostałych przychodów operacyjnych;

• równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których Zakład otrzymał środki pieniężne,

• ze sprzedaży środków trwałych;

4) dotacji przedmiotowych, kalkulowanych według stawek jednostkowych jako dopłaty do ceny 1m3 ścieków i nieczystości płynnych będących poza opodatkowaniem podatkiem VAT (interpretacja indywidualna Nr [...]);

5) dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji będących poza opodatkowaniem podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazał, że Zakład nie wykonuje czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług. Do momentu centralizacji VAT Zakład był traktowany jako odrębny, od tworzącej go Gminy, podatnik na gruncie VAT. W konsekwencji do końca 2016 roku był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i dokonywał odrębnych od Gminy rozliczeń tego podatku. Od 2011 r. wykonywał wyłącznie dostawy opodatkowane VAT i w związku z tym był uprawniony do odliczeń podatku naliczonego od całości zakupów. Zakład świadczy usługi:

- wywozu nieczystości płynnych za pomocą dwóch pojazdów asenizacyjnych, których zakup został sfinansowany ze środków pochodzących z Gminy:

1) samochód zakupiony w styczniu [...] roku - VAT odliczony 100%, tj. [...] zł;

2) samochód zakupiony w [...] roku - VAT odliczony 100%, tj. [...] zł;

3) samochód zakupiony w [...] roku - VAT odliczony 100%, tj. [...] zł;

- odprowadzania ścieków korzystając z gminnej sieci kanalizacyjnej (inwestycja wskazana na początku wniosku - VAT odliczony 100%, tj. [...] zł), która została oddana do bezpłatnego użytkowania i administrowania Zakładowi w celu wykonywania zadań własnych Gminy. Przyjęcie na stan Zakładu nastąpiło [...] r. Tytułem użytkowania Zakład wnosi do Gminy corocznie podatek od nieruchomości. Sieć kanalizacyjna została zmodernizowana:

- w 2017 r. [...] zł - VAT odliczony 100%.

W latach 2009-2014 Zakład dokonywał rozbudowy budynku biurowego, zakończonej w marcu 2014 r. Od tych zakupów inwestycyjnych odliczył 100% VAT naliczonego, tj. [...] zł.

Wnioskodawca stwierdził, że gminna jednostka lub zakład budżetowy charakteryzują się tym, że nie mają osobowości prawnej, nie są pod względem prawnopodatkowym podmiotami odrębnymi od samej Gminy, należą do Gminy i stanowią jej część. Jeśli zatem - po dniu centralizacji - świadczą na rzecz własnej Gminy odpłatnie usługi (i na odwrót) oraz pomiędzy sobą, czyli wzajemnie obciążają się kosztami za wykonane czynności, to opłaty te - jako wewnętrzne - nie podlegają VAT. Skoro bowiem jednostka lub zakład budżetowy jest jedynie częścią składową Gminy, to w konsekwencji nie może - przy scentralizowanym modelu rozliczeń - istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy nią a własną Gminą. Stąd właśnie bezpośrednio wynika, że skoro gminną jednostkę i zakład budżetowy oraz samą Gminę należy uznać za jednego i tego samego podatnika VAT, to czynności wewnętrzne od momentu centralizacji nie podlegają podatkowi VAT. Skutkiem pojawienia się od dnia centralizacji w gminie rozliczeń wewnętrznych, wzajemne obciążanie się kosztami scentralizowanych jednostek jest możliwe wyłącznie notą księgową, a nie fakturą. Dla celów deklarowania podatku należnego oznacza to brak jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej (w tym zwolnionej od VAT) oraz brak konieczności wykazywania tych kosztów (opłat) w deklaracji VAT-7. Tak więc od 1 stycznia 2017 r. jednostki Gminy, w tym Zakład Komunalny, wystawiają noty księgowe za świadczenia wykonane pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej Gminy, a także pomiędzy jednostką lub Zakładem Komunalnym a Gminą i na odwrót (świadczenia wewnętrzne), gdyż świadczenia te nie podlegają VAT oraz faktury VAT za sprzedaż towarów i usług na rzecz innych podmiotów tzw. zewnętrznych. Jednostki te prowadzą ponadto cząstkowe rejestry sprzedaży i zakupu, na potrzeby sporządzenia cząstkowej deklaracji VAT-7, a następnie zbiorczej deklaracji VAT-7 przez Gminę stanowiącej obecnie podstawę rozliczenia Gminy z urzędem skarbowym.

Innym skutkiem centralizacji VAT jest to, że obecnie dotacje przedmiotowe otrzymywane z Gminy nie są objęte zakresem ustawy VAT i w związku z tym Zakład Komunalny nie nalicza od nich podatku należnego (interpretacja indywidualna Nr [...]). Wcześniej Zakład posługiwał się orzecznictwem, zgodnie z którym te same dotacje były uznawane za cenotwórcze i stanowiły przedmiot opodatkowania VAT. Do końca 2016 r. to jest do czasu przeprowadzenia w Gminie centralizacji, Zakład otrzymywał z Gminy dotację przedmiotową, która dla potrzeb VAT była traktowana jako kwota brutto, a następnie obliczał metodą "w stu" kwotę netto i odprowadzał VAT należny do urzędu skarbowego na podstawie sporządzanej przez siebie deklaracji VAT-7.

W roku 2017, za sprawą niepodlegąjących opodatkowaniu dotacji przedmiotowych oraz dostaw na rzecz jednostek tej samej Gminy, Zakład został postawiony w sytuacji podmiotu, który - bez zmiany zakresu działalności oraz przeznaczenia zakupionych wcześniej i wybudowanych inwestycji - prowadzi obecnie sprzedaż opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym zmuszony jest do zastosowania innej metody w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z art. 91 ustawy o VAT po zakończeniu 2017 r. należy dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu zgodnie z art. 90 ust. 2-10, uwzględniając proporcje sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu dla zakończonego roku podatkowego.

Rozporządzenie Ministra Finansów z 17.12.2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej "rozporządzeniem" oraz załącznik do broszury informacyjnej z 17 lutego 2016 r. określają składniki zaliczane do wzoru zwanego "sposobem wyliczenia proporcji". Wg tego wzoru sposób wyliczenia proporcji dla samorządowych zakładów budżetowych przedstawia się następująco:

Ax100

X=_____________

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego (podstawa prawna: par. 3 ust. 4 rozporządzenia).

W związku z powyższym opisem zadano dwa, cytowane na wstępie pytania:

1. o sposób ustalania licznika i mianownika ułamka służącego do obliczenia właściwego pre-wskaźnika w stosunku do VAT naliczonego od wszystkich kosztów służących sprzedaży zarówno opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu, tj. sprzedaży na potrzeby jednostek wewnętrznych i zewnętrznych (przy zastosowaniu podanych w pytaniu włączeń, wyłączeń i wskazanych źródeł pozyskiwania danych) oraz

2. Czy wyliczony zgodnie z zaprezentowanym wzorem pre-wskaźnik posłuży do korekty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na:

1) budowę i modernizację gminnej sieci kanalizacyjnej,

2) przebudowę i adaptację budynku biurowego,

3) środki trwałe, o wartości przekraczającej 15.000 zł?

W ramach własnego stanowiska na pytanie 1. wnioskodawca udzielił odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając ten pogląd przytoczył definicję symbolu P, zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r.

Co do pytania 2. stwierdził, że w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2015r. na budowę sieci kanalizacyjnej Gmina nie będzie miała obowiązku korekty. Inaczej przedstawia się sytuacja nakładów na modernizację gminnej sieci kanalizacyjnej i nabycie środków trwałych w kwocie przekraczającej 15.000 zł, dokonanych po 1 stycznia 2016r., która będzie podlegała 10-letniej korekcie zgodnie z pre-wskaźnikami wyliczonym odrębnie dla kolejnych lat począwszy od 2017r.

Analizując złożony wniosek, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że jego przedmiotem była kwestia wydania interpretacji w zakresie stwierdzenia, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu należy przyjąć wymienione przez Gminę przychody z różnych tytułów (wraz z wskazanymi wyłączeniami i źródłami pozyskiwania danych). Uznał więc, że wydanie interpretacji w żądanym zakresie sprowadzałoby się do oceny prawidłowości przyporządkowania przedstawionych danych do określonej definicji, zawartej nie w ustawach podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych. Pytanie wnioskodawcy dotyczyło bowiem kwestii technicznych związanych z ustalaniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, z uwzględnieniem danych, jakie winny być wykazane w sprawozdaniach z wykonania planu finansowego, zatem wynikających z przepisów finansowych, a nie przepisów prawa podatkowego. Dlatego organ uznał, że analizowany wniosek wykraczał poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a w wyniku tego stwierdził, iż rozpatrzenie wniosku nie leży w jego kompetencjach.

W związku z powyższym organ wydał postanowienie z [...] r., nr [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, o odmowie wszczęcia postępowania.

Na powyższe postanowienie Gmina wniosła zażalenie wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem strony Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie naruszył przepisy O.p. dot. wydawania interpretacji prawa podatkowego oraz art. 165a O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p. i uznanie, że istnieją przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy złożony wniosek był kompletny i zobowiązywał do wydania interpretacji.

Zaskarżonym postanowieniem z [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z [...]r.

W uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że instytucja interpretacji indywidualnej stanowi formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje lub może znaleźć osoba zainteresowana. Jej istotą jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub przewidywanego stanu faktycznego opisanego przez zainteresowanego. Wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, a nie tylko samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. W związku z tym nie można przyjąć, że wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości. Nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. Podkreślił, że ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Organ przyznał, że nie neguje tego, że Gmina jest zainteresowana skutkami podatkowymi swojego zachowania czy potencjalnego zachowania, tj. określeniem wartości pre-współczynnika w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, gdy niemożliwe jest przypisanie wydatków do konkretnych rodzajów działalności. Jednakże pokonanie oceny i stanowiska zawartego we wniosku w przedmiotowym zakresie nie jest możliwe poprzez wydanie interpretacji indywidualnej. Wydanie interpretacji w żądanym przez Gminę zakresie sprowadzałoby się do oceny prawidłowości przyporządkowania przedstawionych danych do określonej definicji, które to dane nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, lecz w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ zauważył także, że ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077) jest aktem prawnym dedykowanym wprost m.in. takim podmiotom jak gminy. To na podstawie przepisów tej ustawy gminy określają źródła swojego (i podlegających im jednostek) finansowania, kwestie związane z wydatkowaniem środków publicznych oraz stosują określone w tym akcie zasady rachunkowości, planowania i sprawozdawczości w sektorze finansów publicznych. W rezultacie to Gmina, jako podmiot stosujący przepisy ustawy o finansach publicznych, jest podmiotem, który powinien jednoznacznie określić, jakie przychody (stanowiące przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych) winny być uwzględnione we wzorze dotyczącym sposobu określenia proporcji dla zakładu budżetowego.

Zdaniem organu, wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w postaci interpretacji indywidualnej nie zmierzałoby do przyporządkowania zdarzenia przyszłego do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej, lecz do uzyskania urzędowego, oficjalnego potwierdzenia, że zaprezentowany przez Gminę sposób (wraz z przyjętymi wyłączeniami i wskazanymi źródłami pozyskiwania danych), wg którego Gmina będzie obliczała pre-współczynnik dla zakładu budżetowego jest prawidłowy, na co wskazuje już treść wniosku. Ponadto analiza wniosku prowadzi do stwierdzenia, że wątpliwości Gminy nie dotyczą znaczenia norm prawnych wynikających ze wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i aktu wykonawczego, wydanego na ich podstawie, czy też problemów w ich rozumieniu. Sposób, w jaki zostało sformułowane pytanie nr 1 wniosku wskazuje, że wnioskodawca oczekiwał, iż organ potwierdzi o prawidłowości zaliczania poszczególnych składowych niezbędnych do wyliczenia prewspółczynnika (wynikających z ustawy o finansach publicznych), zgodnie ze wzorem z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r.

W konsekwencji stwierdził, iż żądanie wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku wykraczają poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego wydanie zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania uznał za zasadne.

Na to rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego.

Zarzuciła w niej zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie w indywidualnej sprawie skarżącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej;

2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, § 2a i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;

3) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak objęcie przez ewentualnie wydaną interpretację kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, odnoszące się przy tym m.in. do danych wykazanych w sprawozdaniach z wykonania planu finansowego;

4) art. 14b § 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niemające oparcia w przepisach prawa podatkowego twierdzenie, iż wydanie interpretacji wymagałoby w pierwszej kolejności weryfikacji podanych przez skarżącą danych wynikających ze sprawozdań z wykonania planów finansowych, nie mając wiedzy i kompetencji do oceny, czy dane te są prawidłowe;

5) art. 14h w zw. z art. 169 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do dalszego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy nie pozwala on na niebudzące wątpliwości zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego;

6) art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu w sytuacji, gdy skarżąca miała prawo oczekiwać, iż jej sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

7) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącą zakres analizy prawno-podatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

8) art. 5 ust. 1 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego w całości oraz zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi.

Przypomniał, że jego kompetencja obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych z zakresu prawa podatkowego. Natomiast sposoby sporządzania sprawozdań budżetowych i rodzaje środków, które są w nich ujmowane i części sprawozdań, w których powinny się znaleźć, uregulowane są w innych przepisach niż zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług i rozporządzeniach wydanych na mocy zawartych w niej delegacjach ustawowych czyli stanowiących przepisy prawa podatkowego. W takim zaś razie nie jest właściwy do wydania interpretacji w żądanym przez stronę zakresie.

Na potwierdzenie swego stanowiska powołał się na wskazane wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

W piśmie procesowym z [...] r. skarżąca podniosła, że wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, nie jest jednolita. Zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, obok wypowiedzi opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli takim, jakie przyjął organ, pojawiają się również stanowiska odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego pojęcia, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie dotknięte jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Sąd orzekający doszedł zaś do przekonania, że skarga jest niezasadna, albowiem postanowienie Dyrektora KIS odpowiada przepisom prawa, na podstawie których zostało wydane.

Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazać należy, że w myśl art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na mocy art. 14h O.p. przepis ten znajduje zastosowanie także w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Stosownie do art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Artykuł 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Instytucja interpretacji indywidualnej stanowi formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje lub może znaleźć zainteresowany. Jej istotą jest dokonanie podatkowej kwalifikacji zaistniałego lub przewidywanego, ale skonkretyzowanego stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, a głównym celem – budowanie w praktyce opodatkowania zaufania do organu, zwłaszcza zaś zwiększenie przewidywalności jego rozstrzygnięć. Nadto zaznaczyć należy, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla wnioskodawcy. Zawiera ona stanowisko o możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaistniałego lub przewidywanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych.

Z normy zawartej w art. 14c § 1 O.p. wynika, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, a nie tylko samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości. Nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej czy szczegółowego i kompleksowego opracowania zagadnienia, wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. Wreszcie stosownie do art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co oznacza, że organ jest właściwy do wydania interpretacji tylko w takiej sprawie, w której – w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – będzie kompetentny do wskazania właściwego sposobu postępowania. Warunek ten nie jest spełniony w sytuacji, gdy zajęcie stanowiska w sprawie wymagałoby analizy zasad sporządzania sprawozdawczości budżetowej jednostek samorządu terytorialnego, które nie należą do przepisów prawa podatkowego i do których analizy organ interpretacyjny nie jest właściwy.

Zdaniem Sądu nie można podzielić poglądu, że strona skarżąca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o wyżej przedstawionej treści oraz wnioskując o stwierdzenie, czy przedstawiony przez nią sposób obliczenia dochodu wykonanego jednostki budżetowej został prawidłowo przyjęty dla potrzeb określenia proporcji według sposobu (wzoru) przedstawionego w rozporządzeniu - oczekiwała subsumcji zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, że postępowanie, którego wszczęcia oczekiwała strona skarżąca, zmierzało nie do przyporządkowania stanu faktycznego do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej, a raczej do uzyskania urzędowego, oficjalnego potwierdzenia, że zaprezentowany we wniosku sposób określenia wartości obrotu i dochodu wykonanego jest prawidłowy. Za poglądem takim przemawia już treść wniosku. Jego analiza prowadzi bowiem do konkluzji, że wątpliwości strony skarżącej nie dotyczą znaczenia norm prawnych wynikających ze wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i aktu wykonawczego wydanego na ich podstawie, czy też problemów w ich rozumieniu. Sposób, w jaki zostały sformułowane pytania pozwala przyjąć, że strona skarżąca oczekiwała, że organ wskaże, które przychody - spośród przychodów ujętych we wskazanych częściach sprawozdań, do których sporządzania jest zobligowana właściwymi przepisami regulującymi zagadnienia sprawozdawczości budżetowej jednostek samorządu terytorialnego - należy kwalifikować jako przychody uwzględniane w sprawozdaniu Rb 30S.

Zdaniem Sądu ocena stanowiska skarżącej wymagałaby zajęcia przez organ stanowiska w zakresie sprawozdawczości i rachunkowości budżetowej, co z jednej strony naruszałoby przepisy O.p. nakazujące mu dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie innych dziedzin prawa, po wtóre wykraczałoby poza przyznane mu kompetencje.

Z powyższego wynika, że organ wydając zaskarżone orzeczenie nie naruszył prawa. W związku z powyższym zarzuty skargi naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. należało uznać za niezasadne.

Nie można także zgodzić się z poglądem, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

W tym zakresie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Organ w toku podejmowanych postępowań winien mieć na względzie obie cytowane zasady, a zasada zaufania nie może być rozumiana jako podstawa wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem. Skoro w przypadku konkretnego wniosku nie są spełnione przesłanki warunkujące wszczęcie postępowania w przedmiocie wydania aktu, nie można organowi interpretacyjnemu skutecznie czynić zarzutu, że poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania naruszył zasadę zaufania do organów, skoro wykazał, że zachodzą przesłanki do zajęcia takiego stanowiska.

Odnośnie wyroków NSA powołanych przez skarżącą na str. 5 pisma procesowego z [...] r. w ocenie Sądu potwierdzają one prawidłowość stanowiska organu, zaakceptowanego rzez Sąd orzekający. Zauważyć bowiem należy, że odnoszą się do obliczenia wykorzystanej wartości pomocy publicznej w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji środków trwałych, czy podatkowych skutków zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami modyfikującego treść zawartych umów. Tak więc mimo, iż dotyczą interpretacji skutków podatkowych zdarzeń regulowanych przepisami prawa innymi niż prawo podatkowe, to nie sposób nie zauważyć, że są to konkretnie sformułowane zagadnienia dotyczące sfery obowiązków danego podatnika, oparte o ściśle określony stan faktyczny. Natomiast wniosek skarżącej nie dotyczył jakiegoś konkretnego zagadnienia, lecz zmierzał do uzyskania stanowiska organu co do abstrakcyjnego i całościowego sposobu wyliczenia wartości podawanych we wzorze ws. obliczania współczynnika pre-proporcji. W takim zaś przypadku nie był żądaniem udzielenia interpretacji w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, lecz był wnioskiem o udzielenie generalnej instrukcji co do sposobu ustalania wartości ujmowanych we wzorze w sprawie ustalenia pre-proporcji, dodatkowo wymagającej analizy sprawozdawczości finansowej jednostek samorządu terytorialnego, a więc zagadnień pozostających poza zakresem przepisów prawa podatkowego, a tym samym poza sferą właściwości organu interpretacyjnego.

Po wtóre – niezależnie od powyższych zastrzeżeń - należy zauważyć, że zasady uwzględnienia przychodów w określonych częściach sprawozdania Rb-30S dotyczą wszystkich jednostek samorządu terytorialnego, które są zobowiązane do jego sporządzania. Zatem zajęcie stanowiska w żądanej przez wnioskodawcę materii stanowiłoby w istocie interpretację ogólną, której wydanie nie należy do zakresu działania Dyrektora KIS.

Nie stanowi wady rozstrzygnięcia fakt, że organ nie wzywał strony do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, co zarzuca strona w skardze. Podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nie były bowiem braki w opisie stanu faktycznego, lecz kwestia braku kompetencji Dyrektora KIS do jej wydania w opisanym już i jasnym stanie faktycznym.

W kwestii podniesionej w pkt. 4 skargi tj. Sąd stwierdza, że również nie jest on zasadny. W badanym postanowieniu – jak odczytuje go Sąd - organ nie twierdził, że nie może dokonać weryfikacji danych wynikających ze sprawozdań nie mając wiedzy czy są prawidłowe, lecz że w ogóle ich weryfikacja nie należy do właściwości organu. Nie chodzi więc o sprawdzenie, czy dane zostały ujęte zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, lecz o całkowity brak podstaw do wypowiadania się w kwestiach sprawozdawczości jednostek samorządu terytorialnego.

Zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z 13 maja 2016r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji jest dla Sądu niezrozumiały.

Po pierwsze, wnioskodawca nie przedstawił żadnego uzasadnienia tego zarzutu, nie wiadomo więc, jakie z brzmienia powołanych przepisów wywodzi wnioski w badanej sprawie i w czym konkretnie upatruje ich naruszenia. Nadto nie wskazuje publikatora, gdzie ustawa ta była opublikowana, czym przerzuca obowiązek sprecyzowania i uzasadnienia zarzutu na Sąd orzekający, co nie jest dopuszczalne.

Po wtóre zauważyć należy, że stosownie do powołanego art. 14na O.p. przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast w niniejszej sprawie organ nie wydawał dla wnioskodawcy żadnej decyzji, tym bardzie związanej z unikaniem opodatkowania czy nadużyciem prawa, których to działań stronie nie zarzuca.

Końcowo Sąd stwierdza, że ponieważ odpowiedź na pytanie 2. była ściśle związana z odpowiedzią na pyt. 1, argumentacja odnosząca się do zagadnienia 1. wskazuje także na brak możliwości wydania interpretacji również w zakresie pytania określonego jako 2.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.