Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 960/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 68 § 4 , art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 155, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 199, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 349/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 10.12.2009r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.803 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, stwierdzając, że w tym roku podatkowym wraz z mężem poniosła wydatki w wysokości 291.949,36 zł i zgromadziła mienie o wartości 58.277,54 zł, przewyższające o 204.153,97 zł. mienie zgromadzone w tym roku podatkowym oraz o 87.932,31 zł mienie zgromadzone w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że wskutek naruszenia przepisów postępowania dowodowego w sposób nieuprawniony uznano brak pokrycia wydatków poniesionych w roku 2003 w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, przyjmując, że osiągała ona wraz z mężem przychody ze źródeł nieujawnionych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 30.04.2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że podstawą żądania złożenia przez skarżącą oświadczenia o poniesionych wydatkach i źródłach dochodu za 2003 r. jest art. 155 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) i w świetle art. 180 § 1 O.p. niezrozumiały jest zarzut, jakoby oświadczenie to nie mogło być dowodem w sprawie. Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia art.199 O.p. wskazując, że skarżąca na wezwanie organu w celu przesłuchania w charakterze strony nie stawiła się, a zatem nie było możliwe przesłuchanie jej w charakterze strony. Przesłuchany został natomiast mąż skarżącej – J. S. W świetle art. 68 § 1 i § 4 O.p. nie doszło także do przedawnienia prawa do wydania decyzji oraz nie naruszono przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 8 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca zarzuciła, że błędnie uznano, iż w roku 2003 uzyskała dochody nie znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, że naruszono art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przez połączenie dochodów ze źródeł nieujawnionych z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych i że naruszono przepisy postępowania podatkowego wskutek oparcia rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia w sprawie poniesionych wydatków

i źródeł dochodu za 2003r. Zarzuciła także, że dokonano dowolnej oceny zebranych dowodów w zakresie wielkości oszczędności na dzień 1.01.2003 r. i na dzień 31.12.2003r., a także, że wpłaty dokonane na rachunek bankowy w trakcie roku podatkowego pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Ponadto skarżąca podniosła, że zobowiązanie jej do złożenia wyjaśnień odnoszących się do ogółu wydatków poniesionych w roku podatkowym narusza zagwarantowaną w art. 47 Konstytucji RP zasadę ochrony życia prywatnego.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że złożone przez skarżącą i jej męża oświadczenie w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za 2003r. na mocy art.155 §1 i art. 180 § 1 O.p. może być uznane za dowód w sprawie i że nie narusza to ani art. 47, ani art. 51 Konstytucji RP, gdyż istnieje podstawa prawna do żądania złożenia takiego oświadczenia przez podatników. Organy podatkowe prawidłowo wyliczyły wartość oszczędności znajdujących się w domu skarżącej i jej męża, uznając za wiarygodne i zaliczając do nich pochodzące od rodziców (teściów) darowizny i pożyczki z 2002r., przeznaczone na zakup domu oraz zgodnie z twierdzeniami męża skarżącej przyjmując, że dokonane

w lutym i marcu 2003r. wpłaty na rachunki bankowe pochodziły z oszczędności zgromadzonych w domu. Nie zostały także naruszone wymienione w skardze przepisy prawa materialnego, skoro podatnicy w 2003 r. dokonali wydatków przewyższających mienie zgromadzone w tym roku i w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a ponieważ wydatków tych dokonywano z majątku wspólnego małżonków, należało zastosować art. 8 u.p.d.o.f. Rozliczenia dochodów i wydatków dokonano w odniesieniu do całego roku podatkowego, a nie miesięcznie. Ustalone decyzjami zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu na mocy art. 68 § 4 O.p., skoro decyzję ustalającą zobowiązanie za rok 2003 doręczono dnia 10.12.2009 r., a więc przed upływem 5 lat od końca roku,

w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok 2003.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła

o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości

i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 210 O.p., a to przez uznanie zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, pomimo tego, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie podjęto w nim wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, wskutek czego rozstrzygnięcie oparto przede wszystkim na złożonym przez stronę postępowania oświadczeniu w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu w roku 2003, które to oświadczenie nie mogło być uznane za środek dowodowy, pominięto wniosek o przesłuchanie skarżącej w charakterze strony, uznano, że skarżąca uzyskała przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, że dokonane w lutym i marcu 2003 r. wpłaty na rachunek bankowy "pochodziły z nielegalnych źródeł", pominięto, że małżonek skarżącej uzyskiwał dochody z pracy zagranicą, a w grudniu 2002 r. otrzymał kwotę 30.000 zł ze sprzedaży nieruchomości oraz że przyjęto, że przychody skarżącej w roku 2003 nie pokrywają się z wydatkami, pomimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że w roku 2003 uzyskała przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podczas gdy wykazała że

z przychodu osiągniętego w tym okresie i z oszczędności z lat poprzednich była

w stanie ponieść wykazane wydatki, a także przez błędną wykładnię wymienionych przepisów, polegającą na uwzględnieniu jedynie majątku zgromadzonego przed poniesieniem wydatku i nieuwzględnienia mienia pochodzącego z lat poprzedzających. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. "przez zaakceptowanie przez Sąd błędnych ustaleń organów podatkowych, ponieważ dochodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych" oraz naruszenie art.208 § 1 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd odmowy umorzenia postępowania podatkowego, pomimo istniejących ku temu przesłanek.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej

i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy zauważyć, że multiplikowanie zarzutów i powoływanie jako podstaw kasacyjnych wymienionych zbiorczo, licznych przepisów postępowania (czterech przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz trzynastu przepisów Ordynacji podatkowej) ani nie sprzyja ich przejrzystości, ani nie podnosi ich walorów argumentacyjnych. Przeciwnie – tak skonstruowaną skargę kasacyjną cechuje duża ogólnikowość i brak precyzyjnego wskazania, ustalenia których konkretnie faktów zaniechano i dlaczego były one prawnie doniosłe oraz które fakty (i dlaczego) ustalono błędnie. W szczególności nie wystarczy tu ogólne powołanie się na błąd w zakresie uznania, iż uzyskane w roku 2003 przez skarżącą i jej małżonka przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz pochodzące z takich źródeł mienie zgromadzone w latach poprzednich pozwoliło na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2003, skoro poparte dowodami wyliczenia organów podatkowych temu przeczą. Dla skutecznego podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz zakwestionowania zbudowanej w oparciu o nie podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia podatkowego, konieczne byłoby precyzyjne wskazanie faktów i okoliczności podważających wnioski organów podatkowych To dopiero uprawniałoby do stawiania zarzutu pod adresem sądu administracyjnego, przeprowadzającego kontrolę ich działalności pod względem zgodności z prawem. Takim wymogom nie odpowiadają zarzuty postawione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy).

W szczególności po części niezasadne, a po części niezrozumiałe są zarzuty naruszenia poszczególnych przepisów P.p.s.a. O ile zrozumiały (chociaż niezasadny, o czym niżej) jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. przez niezastosowanie pierwszego z tych przepisów wobec naruszenia – w ocenie wnoszącej skargę kasacyjną – przepisów postępowania podatkowego, a więc postępowania innego, niż uregulowanego w Kodeksie postępowania administracyjnego (art. 145 § 2 P.p.s.a.), o tyle trudne do powiązania z materią badanej sprawy są zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi zasadę wyrokowania przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, drugi – zakreśla granicę orzekania przez sąd administracyjny (w granicach danej sprawy, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną). Skarżąca nie wyjaśniła jednak, w czym upatruje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku orzekał nie na podstawie akt sprawy, względnie że wykroczył poza granicę sprawy lub nie dostrzegł naruszenia prawa nie wskazanego przez stronę. Okoliczność, że Sąd ten nie podzielił wniosków skarżącej odnośnie wadliwości postępowania podatkowego (dowodowego), nie może stanowić uzasadnienia zarzutów naruszenia wymienionych przepisów, ponieważ zarzuty takie są nieadekwatne do przedmiotu tych przepisów.

Co się tyczy zarzutów naruszenia przepisów O.p., odnieść się do nich należy w takim zakresie, w jakim można je skonkretyzować. I tak: wbrew zapatrywaniu skarżącej oświadczenie złożone przez stronę postępowania podatkowego w trybie art. 155 § 1 O.p. może być dowodem w sprawie. Świadczy o tym norma zawarta w art. 180 § 1 O.p., w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pogląd, że oświadczenie strony (wyjaśnienie złożone organowi w wykonaniu wezwania w trybie art. 155 O.p.) stanowi w postępowaniu podatkowym dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.01.2010 r., II FSK 1961/09); pogląd ten potwierdza także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą. Rażąco chybiony, gdyż sprzeczny z faktami, jest zarzut pominięcia wniosku o przesłuchanie skarżącej w charakterze strony, skoro nie stawiła się, a zatem nie było możliwe przesłuchanie jej w charakterze strony. Niemniej jednak, dowód taki w toku postępowania przeprowadzono wobec męża skarżącej dnia 23.04.2009 r., odbierając od niego wyjaśnienia w trybie art. 199 O.p. Chybione są także zarzuty, że uznano, iż dokonane w lutym i marcu 2003 r. wpłaty na rachunek bankowy "pochodziły

z nielegalnych źródeł" i że pominięto, iż małżonek skarżącej uzyskiwał dochody z pracy zagranicą, a w grudniu 2002 r. otrzymał kwotę 30.000 zł ze sprzedaży nieruchomości. W rzeczywistości uznano, że wspomniane wpłaty obejmowały środki pochodzące

z darowizn lub pożyczek od rodziny, a więc, że nie pochodzą ze źródeł nieujawnionych, suma uzyskana ze sprzedaży nieruchomości została uwzględniona w ustalaniu stanu oszczędności skarżącej i jej męża na dzień 31.12.2002 r., natomiast faktu uzyskiwania dochodów z pracy za granicą skarżąca nie udowodniła. Dlatego też nie do przyjęcia jest przedstawiona przez skarżącą i będąca konkluzją sformułowanych przez nią zarzutów teza, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie podjęto w nim wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Teza ta jest bowiem niedostatecznie uargumentowana i jawi się tylko jako projekcja poglądów i oczekiwań skarżącej, a nie obiektywna ocena przeprowadzonego postępowania. W konsekwencji upada także zasadniczy zarzut nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie pozwalającym na przyjęcie, że przychody skarżącego w roku 2003 nie pokrywają się

z wydatkami.

Błędne są zatem twierdzenia co do naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów statuujących zasady postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p., jak i przepisów zawierających szczegółowe normy tego postępowania, jak art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 O.p. (pomijając już okoliczność, że w skardze kasacyjnej niełatwo dopatrzeć się uzasadnienia tez o naruszeniu poszczególnych przepisów). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło także do naruszenia pozostałych wymienionych w niej przepisów postępowania, jak art. 201 § 1 pkt 2 i art. 210, względnie – co wynika już tylko z uzasadnienia skargi kasacyjnej – art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się bowiem wyjaśnienia w skardze kasacyjnej, dlaczego postępowanie podatkowe powinno być zawieszone, ani jaki inny organ i jakie zagadnienie wstępne miał rozstrzygnąć (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.), a także na czym polegało uchybienie w zakresie powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p.) – poza tym, że odbiegało od oczekiwań skarżącego. W konsekwencji nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie. Przepis ten stanowi bowiem podstawę prawną uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji w przypadku stwierdzenia innego, niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, nie miał podstaw do zastosowania tego przepisu.

Przechodząc do zbadania zarzutów postawionych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należy przede wszystkim podkreślić, że niezależnie od twierdzeń już to o niewłaściwym zastosowaniu, już to o błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., skarżący przy pomocy tych zarzutów w istocie usiłuje zwalczać poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Świadczy o tym zastosowana formuła zarzutów: "przyjęcie, że strona ... osiągnęła ... przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy faktycznie ... wykazała swe źródła przychodu", czy też, że uwzględniono jedynie majątek zgromadzony przed poniesieniem wydatku i nieuwzględniono mienia pochodzącego z lat poprzednich, "co doprowadziło do błędnego uznania, iż w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z dochodem pochodzącym ze źródeł nieujawnionych". Podobnie rzecz się ma z zarzutem naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., sformułowanym jako "zaakceptowanie przez Sąd błędnych ustaleń organów podatkowych". Otóż naruszenie wymienionych przepisów przez błędne ich zastosowanie nastąpiłoby wtedy, gdyby wynikiem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych było stwierdzenie, że nie występuje dochód ze źródeł nieujawnionych, a przepisy te jednak zastosowano. Jeżeli jednak wynikiem poczynionych ustaleń było stwierdzenie, że strona uzyskała dochód ze źródeł nieujawnionych, zastosowanie tych przepisów było prawidłowe, natomiast kwestionując podjęte rozstrzygnięcie podatkowe strona powinna zwalczać jego podstawę faktyczną, a nie zastosowanie prawa materialnego. Ponieważ zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3.12.2008 r., II FSK 1252/07 i z dnia 11.02.2009 r., II FSK 1556/07), zarzuty określone przez skarżącą jako odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, a w rzeczywistości zwalczające ustalenia faktyczne sprawy, nie mogą być uznane za skuteczne.

Nawet pomijając wytknięte wyżej błędy konstrukcyjne podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba dodać, że także merytorycznie są one bezzasadne. Nawet bowiem przyjmując, że postawienie zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, czyli zarzutu odnoszącego się do niewłaściwego zrozumienia przepisu prawa materialnego, w istocie nie miało dotyczyć uznania, że w sprawie występuje dochód ze źródeł nieujawnionych, ale błędu polegającego na nieuwzględnieniu brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z roku 2003, stanowiącego o wydatkach nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i zastosowania przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., kiedy przepis ten mówi o wydatkach nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków, to i ten zarzut należy uznać za nieuprawniony. W sprawie niewątpliwie bowiem zastosowano przepis w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, czego wyrazem było rozliczenie wydatków i wartości mienia zgromadzonego w całym roku podatkowym, a nie tylko mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. można stwierdzić jedynie tyle, że dochodów ze źródeł nieujawnionych rzeczywiście nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych i tak też stało się w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też nieprawidłowe powołanie tego przepisu w uzasadnieniu prawnym decyzji nie miało wpływu na wynik sprawy i nie obligowało Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do uchylenia tej decyzji. Ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny wobec braku stosownego zarzutu nie może wypowiedzieć się na temat relacji pomiędzy

art. 8 ust. 1, a art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., ustanawiającym zasadę odrębnego opodatkowania małżonków.

Rażącym błędem jest postawienie w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej

w art.174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p., który to przepis określając przesłanki umorzenia postępowania podatkowego jest typowym przepisem postępowania. W każdym razie skarżąca w sposób oczywisty myli się twierdząc, że przedawnienie zobowiązania z tytułu opodatkowania ujawnionego w roku 2003 dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nastąpiło z upływem roku 2008, podczas gdy treść art. 68 § 4 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że przedawnienie nastąpiłoby dopiero z upływem roku 2009, gdyby wcześniej nie doręczono decyzji ustalającej to zobowiązanie. Wynika to wprost z brzmienia tego przepisu, stanowiącego, że do przedawnienia takiego zobowiązania dochodzi wtedy, gdy decyzja ustalająca nie zostanie doręczona przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Ponieważ decyzja dotyczy roku podatkowego 2003, termin do złożenia zeznania rocznego za ten rok upłynął dnia 30.04.2004 r. (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), a pięć lat od końca roku 2004 upływało z końcem roku 2009. Skoro zatem decyzja wymiarowa (ustalająca) doręczona została skarżącej przed upływem roku 2009, do przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego nie doszło.

Podsumowując przeprowadzone rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie był uzasadniony, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.