Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 45/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Danuta Małysz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/13 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2 400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1034/13, oddalił skargę J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

I.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że w zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego w 2007 roku dochodu złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w G. J. A. wykazał dochód ze stosunku pracy w wysokości 56.088,11 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 8.889,98 zł, podatek według skali wyniósł 8.812,31 zł. Od podatku podatnik odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.452,94 zł oraz ulgę z tytułu wychowywania dzieci w kwocie 1.145,08 zł, w konsekwencji podatek należny wyniósł 4.214,00 zł. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wobec P. A. (bratanka podatnika) w zakresie zasadności opodatkowania w latach 2006-2007 zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej – pod nazwą "R." w formie karty podatkowej stwierdzono, że P. A. w dniu 10 listopada 2006 r. złożył wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16, podatnik nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek w zakresie usług ślusarskich, sam nie posiadał odpowiednich kwalifikacji w tym zakresie, nie zgłaszał zatrudnienia pracowników, działalność tę prowadził J. A. korzystając z danych P. A., który zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "R.". W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J. A. w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 27 listopada 2009 r. stwierdził - na podstawie art. 40 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - wygaśnięcie decyzji określającej wysokość stawki karty podatkowej na 2007r. z uwagi na podanie przez P. A. danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

Decyzją z dnia 31 marca 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 67.069,00 zł. Naczelnik US uznał, że J. A. prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi m.in. na rzecz A.T. Sp. z o.o., posługując się danymi bratanka - P. A., który zarejestrował działalność na nazwisko własne pod nazwą "R." i opodatkował ją kartą podatkową. Podatnik ani P.A. nie przedłożyli, żadnych ewidencji podatkowych ani dowodów źródłowych, dlatego dochód uzyskany przez podatnika z tej działalności określono na podstawie dowodów źródłowych zebranych w toku postępowania.

Na skutek wniesionego odwołania i przekazania przez organ odwoławczy sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnik US decyzją z dnia 13 listopada 2012 r. określił J. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 45,304,00 zł. Powyższe było następstwem zmiany osiągniętej przez podatnika w 2007r. wysokości dochodu, którą wyliczono w kwocie 169.156,05 zł jako sumę dochodu ze stosunku pracy (zgodnego z zeznanym) w kwocie 56.088,11 zł i dochodu ustalonego ,,z tytułu wypłaconych pieniędzy" z konta bankowego firmy "R." w kwocie 113.067,94 zł.

Decyzją z dnia 4 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy został błędnie oceniony. Wbrew temu co twierdzi pełnomocnik decyzja Naczelnika US nie została oparta wyłącznie o zeznania P. A., a u podstaw jej rozstrzygnięcia legł całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego - w tym zeznania wszystkich świadków. Fakt, iż organ pierwszej instancji nie przytoczył całej treści protokołów z przesłuchań nie oznacza, że nie zostały one uwzględnione przy dokonywaniu wiążącej dla podatnika oceny. W konsekwencji stwierdzić należy, że ocena dokonana przez Naczelnika US spełnia kryteria wynikające z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz nie narusza treści przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił, że z akt sprawy wynika, że J. A. w 2007r. był zatrudniony w A.T. Sp. z o.o. w G. na stanowisku koordynator handlowy i uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 56.088,11 zł. Naczelnik US w decyzji z dnia 13 listopada 2012 roku ustalił, że podatnik w 2007r. uzyskał również dochód z innego źródła, tj. "z tytułu wypłaconych pieniędzy" z konta bankowego firmy "R." - do którego miał pełnomocnictwo – w kwocie 89.317,05 zł. Naczelnik US ustalił, że działalność gospodarcza pod nazwą "R." formalnie została zgłoszona (zarejestrowana) przez P. A. (bratanka podatnika), a w rzeczywistości nie była przez niego prowadzona. Stwierdził, że firma "R." została utworzona jedynie w celu wystawiania przez J. A. fikcyjnych faktur na rzecz spółki A T. Z kolei środki pieniężne, które wpłynęły na konto bankowe firmy "R.", a wydatkowane przez J. A. określił jako przychód podatnika, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Po bardzo obszernym przedstawieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik US zasadnie uznał, że pod firmą "R." nie prowadził działalności ani P. A. (formalny właściciel), ani J. A. Wykazano, że działalność ta powstała jedynie w celu stworzenia pozorów realności transakcji, a w konsekwencji wyprowadzenia ze spółki A. oraz A.T. kwot wykazanych na fikcyjnych fakturach VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z materiału dowodowego wynika, że prace dotyczące realizacji projektów oznaczonych numerami [...], [...] i [...] (te same, które wskazano na protokołach wykonania prac przez firmę "R.") niewątpliwie zostały wykonane. Projekt oznaczony numerem [...] dotyczył budowy stalowego kadłuba na rzecz firmy A. - prace te zostały przez spółkę A. T. wykonane i rozliczone. Faktem jest, że spółka A. T. prace dotyczące projektów [...], [...] i [...] nie realizowała samodzielnie - w tym celu zawierała również kontrakty z innymi firmami (m. in. ze spółką z o. o. P.). W związku z tym należało uznać, że prace związane z realizacją wskazanych projektów - w tym usługi ślusarskie - bezsprzecznie zostały wykonane "własnymi siłami" spółki A.T., bądź przez inne firmy, którym spółka ta zlecała wykonanie poszczególnych prac i których rzetelność nie została podważona.

Dalej wskazano, że J. A. (jak sam zeznał) z racji zajmowanego stanowiska w spółce A. T. miał dostęp do wszystkich dokumentów związanych z podwykonawcami spółki, a więc miał wiedzę na temat zakresu usług realizowanych przez te firmy. Ponadto według zeznań L. L. oraz P. L. podatnik miał również dostęp do dokumentacji spółki P. (kontrahenta spółki A. T.). Wynika z tego, że podatnik posiadał szeroką wiedzę na temat charakteru współpracy pomiędzy tymi spółkami (t.j. zakresu, wartości i terminowości wykonywania usług etc). W rezultacie podatnik wiedział jakiego rodzaju czynności powinien wykonać w celu stworzenia pozorów realności transakcji - rejestracja działalności gospodarczej, składanie deklaracji VAT, zgłoszenie pracowników do ZUS (w 2007r.), wystawienie faktur VAT, sporządzanie protokołów wykonania prac.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że bezspornym jest, że zarówno spółka A. T. jak i A. dokonała na konto firmowe "R." w 2006 roku przelewów w łącznej kwocie 195.184,67 zł. Jak również wskazano na wstępie niniejszej decyzji konto to założył P. A., ale do podejmowania środków z tego konta upoważnił również swojego wujka - J. A.. W konsekwencji kartą płatniczą do tego konta dysponował zarówno P. A., jak i podatnik. Przy czym z materiału dowodowego wynika, że głównym dysponentem konta był J. A. W 2006 roku z otrzymanych na konto firmowe "R." środków pieniężnych P. A. faktycznie dysponował kwotą 54.400,00 zł, a podatnik 122.009,54 zł.

Z uwagi na fakt, iż wpłaty na konto firmy "R." były konsekwencją fikcyjnych transakcji pomiędzy "R.", a spółką A.T. i A., otrzymane a niezwrócone przez J. A. środki pieniężne oceniono podatkowo, w oderwaniu od tych transakcji, uznając że nie stanowiły one przyczyny tejże wypłaty i stanowią przychód podatkowy, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z generalną zasadą określającą sposób powstania przychodu podatkowego, określoną w tym artykule przychodami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nie odpłatnych świadczeń. Przychodem w rozumieniu tego przepisu jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, nie mające charakteru zwrotnego, powodujące przyrost majątku podatnika, niezależnie od sposobu jego powstania, o ile przychód nie jest objęty wyłączeniem zawartym w art. 2 ust. 1 tej ustawy. Momentem powstania przychodu jest moment rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonej kwoty.

W niniejszej sprawie J. A. uzyskał w 2007 r. trwałe przysporzenie w kwocie 122.009,54 zł z tytułu dokonanych przez niego wypłat i płatności kartą ze środków pieniężnych znajdujących się na koncie firmowym "R.". Zatem Naczelnik US zasadnie przyjął w ocenie organu odwoławczego, że podatnik osiągnął przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. art. 10 ust.1 pkt 9 tej ustawy.

Jak wynika z akt sprawy wartości otrzymanych przelewów od spółki A.T. i firmy A. nie zostały przez podatnika zwrócone ani podmiotom gospodarczym, ani właścicielowi konta bankowego - P. A. W związku z tym kwotę 122.009,54 zł, którą podatnik swobodnie dysponował w 2007r. - o czym świadczą dokonane przez niego wypłaty i płatności należy uznać jako osiągnięty przez niego w 2007r. przychód.

W ocenie organu bezpodstawny jest zarzut, iż organ podatkowy nie zbadał, czy przysporzenie to nastąpiło w formie darowizny P. A. na rzecz podatnika. Przeczy temu przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny, z którego wynika między innymi, że P. A. był jedynie formalnym właścicielem konta bankowego, a jego głównym dysponentem był podatnik. Poza tym na potwierdzenie, iż P. A. podarował podatnikowi 122.009,54 zł nie ma żadnych dowodów. Pomiędzy podatnikiem, a P. A. nie była zawarta żadna umowa, a poza tym P. A. nie miał nawet wiedzy jakiego rzędu sumy znajdowały się na jego koncie bankowym (wyciągi z konta kierowane były na adres podatnika).

Nietrafne jest również twierdzenie, że skoro przypisano przychody J. A. to powinny one być zakwalifikowane do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż jak wykazano powyżej podatnik nie prowadził działalności w formie "R.". W konsekwencji nie było podstaw do zastosowania art. 23 O.p. i szacowania podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że bezpodstawny jest zarzut, że organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął próby ustalenia, co działo się ze środkami pieniężnymi pobranymi przez podatnika. Wobec tego zarzutu organ zauważa, że w niniejszej sprawie rodzaj wydatków nie przesądza o tym czy mamy do czynienia z przychodem o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to zatem, że uzasadnienie obejmujące te elementy jest sporządzone prawidłowo. Decyzja Naczelnika US bezsprzecznie spełnia te wymogi, gdyż zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne wraz z dokonaną oceną poszczególnych dowodów oraz wyjaśnienie podstawy prawnej i przytoczenie treści przepisów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - w szczególności art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie było podstaw obniżania przychodu o kwoty wypłacone P. B. i M. S. w wysokości 7.800,00 zł. Bowiem ani P. A. ani podatnik nie prowadzili działalności gospodarczej pod nazwą "R.", a w konsekwencji nie zatrudniali żadnych pracowników.

W zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że Naczelnik US zasadnie przyjął dochód ze stosunku pracy oraz odliczenia od dochodu i od podatku w kwotach zaznanych.

I.3. W skardze do WSA skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny, nieprawidłowo zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 191 O. p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, w oparciu o częściowo zebrany materiał dowodowy,

- art. 199a § 3 O.p. poprzez pominięcie trybu sądowego w zakresie ustalenia czynności pozornych,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji analizy wszystkich dowodów,

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez podejmowanie działań bez podstawy prawnej oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w nieustalonym stanie faktycznym.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że w przedmiotowej sprawie doszło tylko do formalnego zarejestrowania firmy "R." na P. A. i wystawiania faktur dla firmy A.T. i A., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu o tym, że działalność gospodarcza nie była faktycznie prowadzona świadczą m. in. zeznania świadków - P.A., który nie posiadał odpowiednich kwalifikacji, nie wykonywał żadnych usług, nie dysponował żadnymi pracownikami, nie podpisywał żadnych umów ani innych dokumentów związanych z działalnością (oprócz dokumentów zgłoszeniowych, L. L. - prowadzącej "księgowość" firmy "R." na prośbę J. A. i podrabiającej podpisy P. A. na dokumentach składanych do Urzędu Skarbowego i ZUS, za co została skazana wyrokiem z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt XIK 523/10 przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku, J. A., który składał gołosłowne i sprzeczne zeznania, iż rzekomo pomagał P. A. w prowadzeniu działalności i który był głównym dysponentem środków finansowych zgromadzonych na koncie bankowym firmy "R.", R. A., który nie zauważył, aby syn prowadził działalność gospodarczą, L. S. i F. W., którzy nic nie wiedzą na temat firmy "R." a zostali przesłuchani na wniosek podatnika, aby potwierdzić prowadzenie działalności przez firmę "R.", P. B. i M. S. (piłkarzy L.G.), którzy rzekomo byli zatrudnieni przez firmę "R.", jednakże nie znają P. A. oraz nie posiadają żadnych dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia, np. umów o pracę. Ponadto zakres opisanych przez nich prac nie pokrywa się z zakresem usług wskazanych w fakturach.

Na fakturach przedłożonych przez firmę A. T. brak jest danych osoby wystawiającej fakturę. Wskazano jedynie dane osoby odbierającej fakturę: "Koordynator Handlowy J. A.". Treść zakwestionowanych faktur nie wskazuje ani ilości i zakresu wykonanych prac, ani ceny za jednostkę wykonanej pracy, porównanie zapisów na fakturach z dowodami zapłaty, w zakresie terminów płatności i wysokości kwot brutto, wykazało, że zarówno data jak i wartość wypłacanych przez spółkę kwot, tytułem uregulowania należności ze spornych faktur, nie pokrywają się.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uwzględnił treść wyroku Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ z dnia 25 marca 2008r. sygn. akt V GC 74/08, którym Sąd oddalił powództwo A.T. Sp. z o.o. w G. przeciwko P. A. o zapłatę kwoty 53.543,06 zł. Z wyroku tego wynika, że pozwany nie wykonywał faktycznie żadnej działalności, nie świadczył żadnych usług, nie miał zaplecza dla prowadzenia usług ślusarskich ani w żadnej innej branży (bezsporne). W ocenie Sądu, przedstawione przez powoda twierdzenia i dowody mające potwierdzić fakt powstania stosunku zobowiązaniowego oraz jego treść budzą uzasadnione wątpliwości, takie pod kątem ewentualnej pozorności umowy, o ile była zawarta pomiędzy powodem i J. A. Nierzetelne protokoły wykonania prac przedłożone przez spółkę, które są sprzeczne z zeznaniami K. K. pracownika spółki A. T. - osoby podpisującej protokoły wykonania prac. Podkreślenia wymaga fakt, że sporne faktury zostały zakwestionowane również w firmie A. T., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której zakwestionował podatek VAT z nich wynikający. Decyzja Naczelnika US została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Spółka nie złożyła skargi na powyższą decyzję.

W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił, ze z materiału dowodowego wynika, że głównym dysponentem konta był J. A. Jak wynika z zestawiania transakcji tego konta bankowego płatności i wypłaty z karty należącej do J. A. wyniosły 91.317,05 zł. W ocenie Sądu, z uwagi na fakt, iż wpłaty na konto firmy "R." były konsekwencją fikcyjnych transakcji pomiędzy "R.", a spółką A.T. i A., otrzymane a nie zwrócone przez J. A. środki pieniężne prawidłowo oceniono podatkowo, w oderwaniu od tych transakcji, uznając że nie stanowiły one przyczyny wypłaty i stanowią przychód podatkowy, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił zeznania domniemanych pracowników "R.". Z ich zeznań nie wynika jakoby prace w zakresie rozładunku belek, desek, rur, płyt były przez nich wykonane dla firmy "R." P. A. Świadkowie ci zeznali, że wynagrodzenie wypłacano im w biurze na terenie stoczni, a firma "R." nie miała tam siedziby - w zaświadczeniu o ewidencji działalności gospodarczej podano adres: G. ul. N. [...]. Wskazali, że wynagrodzenie otrzymywali w gotówce i na tę okoliczność podpisywali listy płac, których nikt w przedmiotowym postępowaniu nie przedłożył. Poza tym żaden z nich nie posiada dokumentów potwierdzających zatrudnienie w firmie "R.". P. B. zeznał, że w firmie pracowało jeszcze ok. 10-15 osób, a M.S., że ok. 6-8. (Przy czym L. L. w składanych zeznaniach twierdziła, że P. A. zatrudniał 2 pracowników).

W toku postępowania podatnik nie wyjaśnił w sposób spójny i logiczny powyższych rozbieżności. Nie przedstawił dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia wskazanych pracowników.

Sąd uznał za bezpodstawny zarzut podatnika, jakoby organ spekulował bez udowodnienia swojej tezy, że J. A. zatrudniał powyższe osoby z ramienia spółki A.T. lub spółki P. Jak wynika z treści decyzji Dyrektor Izby Skarbowej jednoznacznie stwierdził, że osoby te nie były zatrudnione przez J. A. w firmie "R.", a jedynie na marginesie wskazał, że w analizowanych latach podatnik był pracownikiem spółki A. T. oraz podatnikiem spółki P.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo przyjął, że zeznania G. G. oraz E. J. nie potwierdzają prowadzenia działalności gospodarczej przez P. A. Z kolei wiarygodność wskazanego oświadczenia z dnia 6.03.2007r. została podważona przez Sąd Rejonowy w Gdańsku, który stwierdził, że widniejący na nim podpis P. A. został podrobiony przez L. L.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił zeznania K. K., pracownika spółki A. T. podpisującego protokoły wykonania prac mimo braku wiedzy jakie prace zostały przez tę firmę wykonane. Ponadto K. K. nie znając ustaleń co do wysokości wynagrodzenia za określone roboty oświadczył, że nie uczestniczył w rozmowach dotyczących wynagrodzenia dla poszczególnych wykonawców, potwierdza wykonanie robót na określoną wartość netto, nie podając, przy tym ani ilości wykonanych prac, ani terminu ich wykonania, czy choćby informacji o jakości wykonanych usług.

Sąd stanął na stanowisku, że zasadnie organ przyjął, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedstawiony przez prezesa spółki A.T. - G. . charakter współpracy z firmą "R." w rzeczywistości nie miał miejsca. Spółka A. T. nie przedstawiła żadnych dowodów, które wprost potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych prac przez P. A. Z okoliczności sprawy wynika, że wykonanie usług przez firmę "R." nie było w żaden sposób dokumentowane. Spółka nie posiada żadnych umów, z których wynikałyby: rodzaj i zakres usług, termin ich wykonania, stawka za jednostkę wykonanej usługi, sposób rozliczenia i terminy płatności, postanowienia regulujące kwestie związane z zaopatrzeniem materiałowym niezbędnym do wykonania usług, bądź określające czy zleceniobiorca ma osobiście wykonać zlecone zadanie, czy też jego wykonanie może podzlecić innemu przedsiębiorcy i czy na to wymagana jest zgoda zleceniodawcy. Spółka nie posiada też żadnych kosztorysów, protokołów odbioru wykonanych prac. Z kolei wskazywane przez spółkę protokoły - w ocenie Sądu - nie stanowią wiarygodnego dowodu świadczącego o faktycznym wykonaniu usług przez P. A.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut podatnika, iż organ podatkowy drugiej instancji nie ustalił natury wypłat dokonanych z kasy spółki A. T. na rzecz "R.". Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że na postawie samego dowodu wypłaty KW nie sposób ustalić charakteru wypłaty na rzecz "R.". Natomiast podatnik w tym zakresie nie złożył żadnych wyjaśnień oraz nie przedstawił żadnych dowodów.

Sąd uznał, że organ wykazał, że przesłuchanie świadków F. W. i L. S., nie przyniosły oczekiwanych przez skarżącego rezultatów. Podatnik wskazał, że uczestniczyli oni przy uzgadnianiu zakresu zlecenia składanego przez holenderską firmie "R.". Natomiast jak wykazano w skarżonej decyzji L. S. nie zna ani firmy "R.", ani A. Nie jest tym bardziej w stanie potwierdzić faktu i charakteru współpracy pomiędzy tymi firmami. Jak również zeznania F. W. w żaden sposób nie potwierdzają jakoby firma "R." faktycznie świadczyła usługi na rzecz A.

Ponadto Sąd stwierdził, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 O.p., bowiem wykazano, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego wynika, że firma "R." w rzeczywistości nie istniała, a w konsekwencji usługi przedstawione na spornych fakturach VAT nie zostały wykonane. W rezultacie, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że w niniejszej sprawie nie było konieczne wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w tym zakresie. W związku z tym podatnik bezpodstawnie zakwestionował, iż organ odwoławczy wykazał, że do pozorności wykonania usług przez firmę "R." pośrednio odniósł się Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ Wydział V Gospodarczy w wyroku z dnia 25 marca 2008r. sygn. akt V GC 74/08 oraz Sąd Okręgowy w Gdańsku XII Wydział Gospodarczy Odwoławczy w wyroku z dnia 25 lipca 2008r. sygn. akt XII Ga 236/08. W treści wyroku z dnia 25 marca 2008r. wskazano bowiem, że bezspornym jest, że P. A. nie prowadził jakiekolwiek działalności gospodarczej oraz że usługi wykazane na fakturach nie zostały wykonane.

W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie przypisano podatnikowi "odpowiedzialności za przychody z nieujawnionych źródeł", a ustalono, że osiągnął w 2007 roku przychód w kwocie 122.009,54 zł, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zw. art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Sąd stanął na stanowisku, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż z przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego nie wynika, że P.A. zawarł z J. A. umowę darowizny. Organ wykazał, ze P. A. był jedynie formalnym właścicielem konta bankowego, a jego głównym dysponentem był podatnik. Poza tym na potwierdzenie, iż P. A. podarował podatnikowi znaczną sumę pieniędzy nie ma żadnych dowodów.

Słusznie organ przyjął, że nietrafne jest twierdzenie podatnika, że skoro przypisano przychody J. A. to powinny one być zakwalifikowane do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż jak wykazano w skarżonej decyzji podatnik nie prowadził działalności w formie "R.". W konsekwencji nie było podstaw do zastosowania art. 23 O.p. i szacowania podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy prawidłowo, skonstatował, że rodzaj wydatków nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z przychodem o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.f.

W kontekście przedstawionych okoliczności również nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z dyspozycją wskazanego artykułu treść skarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Reasumując Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe na jakie podatnik wskazywał w środku zaskarżenia. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p.

II. Pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako P.p.s.a.):

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie iż organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz, że dokonał oceny materiału dowodowego zgodnie z wymogami przepisów postępowania;

- art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów zawartych w skardze do WSA w Gdańsku;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu mimo, że w stanie faktycznym sprawy istniały wątpliwości co do stanu faktycznego, a zatem istniała konieczność ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego przez sąd powszechny, a nie w ramach swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy;

2. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego oparcie się na ww. przepisach w sytuacji, gdy nie było do tego podstaw.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym, kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 P.p.s.a. Nadto, zgodnie z treścią art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważnościowych, wyszczególnionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w świetle przytoczonych uwag, nie dają podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku. Zostały one oparte na obu podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a. Taka sytuacja z reguły wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, bowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. Jednakże, formułując zarzuty naruszenia regulacji procesowych, wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, że wyeksponowane przez nich uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. taki, którego zaistnienie mogłoby skutkować na potencjalnie inne rozstrzygnięcie tegoż sądu.

Sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustaleń, czy w 2007 r. firma "R." P. A. faktycznie prowadził działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że P. A. w 2007 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, gdyż nie posiadał ku temu odpowiednich kwalifikacji, nie wykonywał żadnych usług, nie dysponował żadnymi pracownikami, nie podpisywał żadnych umów ani innych dokumentów związanych z działalnością. W konsekwencji bezspornym jest, że nie mógł wykonać żadnych usług na rzecz firm: A. T. i A.. Ponadto organ odwoławczy wykazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że również J. A. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą "R."

Przechodząc do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegającego na nie dostrzeżeniu przez WSA w Gdańsku uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy, należy przypomnieć, że w art. 122 O.p. została zawarta zasada ogólna prawdy obiektywnej, według której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast w świetle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

W przedmiotowej sprawie skarżący w istocie kwestionują ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem WSA w Gdańsku, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z treści powyższych przepisów Ordynacji podatkowej. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzone zostały nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddano analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, kierując się przy ich ocenie prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktując zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążąc do wszechstronności ich oceny. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie korzystały z bardzo szerokiego wachlarza dowodów - dowodów osobowych oraz obszernej dokumentacji. Do wszystkich okoliczności Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się w zaskarżonym orzeczeniu.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie dostrzegł, aby skarżący skutecznie podważył dokonaną ocenę poszczególnych dowodów, w szczególności zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił skutecznie wniosków dowodowych wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane zdarzenia nie miały miejsca. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego – skarżący nie przedstawili w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Nie można zgodzić się również z twierdzeniami skarżącego, że postępowanie dowodowe było przeprowadzone w sposób niepełny i wybiórczy, a ocena materiału dowodowego była dowolna. Cała argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej jest w istocie polemiką z ustaleniami Sądu pierwszej instancji. Wobec powyższego należy uznać, że Sąd pierwszej instancji właściwie stwierdził, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, efektem czego było oddalenie skargi.

Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na pominięciu zarzutów zawartych w skardze wobec zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 8/09 (ONSA i WSA 2010, z.3 poz. 39) wyrażono pogląd stosownie, do którego przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto podkreślić należy, że uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementy tj. zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd pierwszej instancji bardzo dokładnie odniósł się do istoty sporu w niniejszej sprawie i wyjaśnił z jakich powodów i na podstawie jakich przepisów prawa stanowisko Skarżącego nie zasługiwało na uwzględnienie.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu należy uznać, że zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie w ogóle nie zachodziła konieczność występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków obligacyjnych pomiędzy "R." a A.T. w trybie art. 199 a § 3 O.p., bowiem fakt nieistnienia w rzeczywistości przedsiębiorstwa "R." został udowodniony w sposób wystarczający. Ponadto zarzutem naruszenia art. 199 a § 3 O.p. nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, albowiem dotyczy on stosunku prawnego. Należy wyjaśnić, że przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Tak jak wyjaśniano już powyżej, w myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2104 r., sygn. akt II FSK 2777/12, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie zarzut ten nie ma żadnego uzasadnienia, bowiem zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji nie miały żadnych wątpliwości co do właściwego rozstrzygnięcia sprawy. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na przyjęcie, że firma "R." w rzeczywistości nie istnieje, a w konsekwencji usługi przedstawione na spornych fakturach VAT nie zostały wykonane.

Wobec niezakwestionowania przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego sprawy bezspornie wynika, że wpłaty na konto "R." były konsekwencją fikcyjnych transakcji ze spółkami A.T. i A., a wypłacone i niezwrócone przez skarżącego środki pieniężna zasadnie zostały ocenione jako przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.