Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 203/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 135 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 137 par. 2 i 3, art. 187 par. 1, art. 191, art. 282 b par. 1, art. 282c par. 1 pkt 1 lit. d, par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2014 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 7.200 złotych (siedem tysięcy dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

E.M., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2013 r. w kwocie 553.662,00 zł z tytułu posiadania w okresie od [...] lutego do [...] grudnia 2010 r. tytoniu do palenia znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Organ pierwszej instancji swoją decyzję wydał na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej Ordynacja podatkowa, art. 2 ust.1 pkt 1, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust.1, art. 98 ust. 1 pkt 2, ust. 5 pkt 1, art. 99 ust. 2 pkt 2, ust. 9 oraz art. 114 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – zwanej dalej ustawa o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2013 (M.P. poz.910). Jak wynika z uzasadnienia decyzji funkcjonariusze Urzędu Celnego w okresie od [...] kwietnia do [...] czerwca 2013 r. przeprowadzili wobec skarżącej kontrolę podatkową, której przedmiotem była kontrola poprawności stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu tytoniem do palenia w okresie od [...] lutego do [...] grudnia 2010 r. Protokół kontroli z dnia [...] czerwca 2013 r. został podpisany przez skarżącą [...] lipca 2013 r. W wyniku analizy zebranych dokumentów, w tym przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółkę G sp. z o.o. oraz Pocztę Polską ustalono, że w badanym okresie skarżąca oferowała do sprzedaży za pośrednictwem portalu [...], wykorzystując konto "g", tytoń do palenia w opakowaniach jednostkowych o wadze 1 kg, sygnowany nazwą "O". Łączną ilość tytoniu ustalono na 863 kg.

W związku z powyższymi ustaleniami kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] października 2013r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia E.M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z posiadaniem w okresie od [...] lutego do [...] grudnia 2010 r. tytoniu do palenia znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jako dowód w sprawie został dopuszczony protokół kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. wraz z jego załącznikami. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że E.M., posługując się kontem "g", w okresie od [...] lutego do [...] grudnia 2010 r. dokonała poprzez portal [...] sprzedaży łącznie 863 kg tytoniu do palenia o nazwie "O", w opakowaniach jednostkowych o wadze 1 kg. W decyzji zamieszczono tabelę dotyczącą 41 aukcji, w ramach których skarżąca wystawiła tytoń na sprzedaż w badanym okresie. W zestawieniu tym przedstawiono dane dotyczące nr aukcji (ID), treści aukcji/nazwy przedmiotu (z zapisem "Oryginalny tytoń – O"), liczby sprzedanych przedmiotów/kg oraz daty wystawienia i daty zakończenia. Pierwsza aukcja ma datę wystawienia [...] luty 2010 r. a datę zakończenia [...] luty 2010 r., chronologicznie ostatnią jest aukcja z datą wystawienia [...] czerwca 2010r. i datą zakończenia [...] lipca 2010 r. Z zestawienia tego wynika m.in., że najmniej wystawiono do sprzedaży 6 kg towaru (aukcja o lp. 1), natomiast największa oferowana ilość to 30 kg (aukcje o lp.: 17, 20 - 23, 37- 41). Organ wskazał także, że na portalu [...] przy poszczególnych aukcjach widnieją zdjęcia opakowań z nalepkami z nadrukiem "O" a z opisu wynika, że przedmiotem transakcji był oryginalny tytoń do palenia wyżej wymienionej marki w opakowaniach o wadze 1000g. Celem określenia cech oryginalności produktu oferowanego na aukcjach przez skarżącą organ zwrócił się do producenta tytoniu marki "O". Z firmy O J.C. otrzymał odpowiedź, że produkcja wyrobu wyżej wymienionej marki w opakowaniach 1000g miała miejsce do końca lutego 2009 r. a od 1 marca 2009 r. produkowano tę markę tytoniu jedynie w opakowaniu 300g. Pismo wyżej wymienionego producenta zawiera ponadto informację, że nie współpracował z E.M.. Z kolei z przesłuchania strony wynikało, że tytoń oferowany na portalu [...] był przez nią kupowany na bazarze w [...],od nieznajomego mężczyzny, jednorazowo w ilościach 5-10 kg. Był to tytoń zapakowany w zamykane poprzez dociśnięcie woreczki foliowe, które nie wyglądały na oryginalne opakowania. Skarżąca nie pamiętała, czy były one w jakikolwiek sposób oznakowane ani czy były znaki akcyzy. Stwierdziła, że znajdował się w nich pocięty tytoń do palenia, waga jednego opakowania wynosiła około 1 kg. Podała ponadto, że dając ogłoszenia o sprzedaży na portalu [...] umieszczała również zdjęcia tytoniu o nazwie "O", nie mając pewności, czy oferowany tytoń tak się w rzeczywistości nazywa. Zakup tytoniu był dokonywany przez skarżącą za gotówkę, bez dokumentowania transakcji, z jej własnych środków finansowych. Z wyjaśnień skarżącej wynikało również, że osobiście umieszczała na portalu [...] ogłoszenia dot. sprzedaży tytoniu, posługując się komputerem będącym własnością jej matki a użytkowanym głównie przez syna skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, jak również to, że przeciwko skarżącej były prowadzone przez Referaty Dochodzeniowo-Śledcze UC oraz UC postępowania karne związane z przesyłaniem przez nią za pośrednictwem Poczty Polskiej tytoniu do palenia nieoznaczonego znakami akcyzy, jak i to, że nie współpracowała z producentem tytoniu marki "O" a sama nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego od posiadanego tytoniu, organ uznał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że od tego tytoniu nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Konkluzja była taka, że E.M. w okresie od [...] lutego do [...] grudnia 2010 r. posiadała tytoń do palenia, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i dokonywała na portalu internetowym [...] sprzedaży tego tytoniu, oznaczonego podrobionym znakiem towarowym i nieposiadającego znaków akcyzowych.

Naczelnik Urzędu Celnego przytoczył treść art. 8 ust.2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazując i podkreślając, że w myśl tego przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wskazał również, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy podatkowej podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ wyjaśnił również, że w związku z tym, iż na podstawie materiału dowodowego nie można określić jednoznacznie dnia powstania obowiązku podatkowego, należało uznać za dzień jego powstania [...] lipca 2013 r., tj. dzień, w którym Naczelnik Urzędu Celnego jako uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W rozpatrywanej sprawie owo stwierdzenie przyjęto na dzień podpisania protokołu kontroli przez skarżącą. Określenie powstania obowiązku podatkowego w tym przypadku nastąpiło zgodnie z art. 12 ustawy o podatku akcyzowym, przewidującym uznanie za datę powstania obowiązku podatkowego w akcyzie dnia, w którym uprawniony organ stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. W konsekwencji organ stwierdził, że będący w posiadaniu skarżącej w kontrolowanym okresie tytoń do palenia w ilości 863 kg podlega opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z uregulowaniami określonymi w art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, z odpowiednim zastosowaniem stawek w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2 tego artykułu ustawy. Wskazał przy tym i podkreślił, że za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 szt. dla papierosów, a dla tytoniu do palenia przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kg tego tytoniu. Uwzględniając powyższe organ wyliczył podatek akcyzowy w wysokości 553.662,00 zł. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł w imieniu skarżącej ustanowiony przez nią pełnomocnik, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym polegające na nieprawidłowo przyjętej podstawie materialnej dokonanego ustalenia podatku akcyzowego. Uzasadniając postawione zarzuty nie zgodzono się z ustalonym błędnie stanem faktycznym oraz przyjętą materialną podstawą prawną rozstrzygnięcia. Według strony tym samym nieprawidłowo przyporządkowano stan faktyczny ustalony w procesie stosowania prawa do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej. Materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej, zdaniem skarżącej, nie mógł zostać uznany za prawidłowo sporządzony, gdyż organ nie zawiadomił podatnika o powodach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, zgodnie z art. 282 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucono ponadto, że organ wszczynając kontrolę podatkową nie zwrócił uwagi na fakt, że wobec skarżącej prowadzona była inna kontrola podatkowa – Urzędu Skarbowego. Oznacza to naruszenie, wynikającego z art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zakazu prowadzenia wobec podatnika wielu kontroli.

Kolejny zarzut dotyczył ustanowienia w toku kontroli pełnomocnika. Stwierdzono, że organ kontrolujący uznał umocowanie w sprawie doradcy podatkowego S.C., sporządzając notatkę służbową na temat udzielonego pełnomocnictwa. O ustanowieniu pełnomocnika kontrolujący zostali poinformowani telefonicznie a następnie otrzymali faksem odpowiedni dokument. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej stwierdził, że czynności dowodowe bez uczestnictwa strony (przesłuchanie) i protokół kontroli jako niedoręczony stronie nie przedstawiają jakiejkolwiek mocy dowodowej z uwagi na art. 180 Ordynacji podatkowej. W zakresie merytorycznym zasadniczym zarzutem było to, że organ pierwszej instancji nie wykazał, że strona we wskazanym w decyzji okresie posiadała 863 kg tytoniu do palenia. Według odwołującej się, po pierwsze nie ustalono bez wątpliwości, że dysponowała ona towarem w postaci tytoniu do palenia. Organ nie ma próbek towaru, jakim dysponowała skarżąca, ani też analizy rzeczoznawcy w tym zakresie, natomiast zeznania odebrane od strony nie wskazują na charakter produktu przez nią posiadanego. Po drugie, w żadnym stopniu nie wykazano, aby skarżąca posiadała lub sprzedawała towar w ilościach wskazanych w decyzji. Podniesiono, że samo oferowanie na portalu nie wskazuje, że strona dokonała sprzedaży w ilości 863 kg, ani tym bardziej, że posiadała takie ilości. Nie wszystkie wystawione przedmioty znalazły nabywców, nawet jeśli nastąpiły zaakceptowane sprzedaże, to w związku z brakiem zapłaty wielokrotnie nie dochodziło faktycznie do transakcji.

W związku z tym niesprzedane towary były oferowane w następnej aukcji. Zwrócono uwagę, że z protokołu kontroli wynika, że strona otrzymała należności jedynie za część transakcji. Zdaniem strony organ tym samym nie udowodnił, że posiadała ona przyjęte w decyzji ilości rzekomego tytoniu do palenia. W następnej kolejności zostały zakwestionowane również ustalenia dotyczące niezapłacenia akcyzy od oferowanych produktów. W odwołaniu podniesiono, że z opisu aukcji wynika, że towar posiadał znaki akcyzy. Zeznania strony również nie potwierdzają tezy organu, że towar nie był oznakowany znakami akcyzy. Zarzucając ponadto brak prawidłowego uzasadnienia decyzji skarżąca wskazała, że są to jedynie krótkie stwierdzenia, że strona posiadała tytoń do palenia, bez szczegółowego wyjaśnienia, zatem stanowi to naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do ustaleń faktycznych dotyczących ilości wyrobu, jak i faktu nieopłacenia podatku akcyzowego. Strona twierdziła, że prowadząc postępowanie organ narzucił jej obowiązki udowodnienia lub zaprzeczenia stanów faktycznych, pomimo że taki obowiązek nie wynika z przepisów prawa. Powołując sygnaturę wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, na zakończenie w odwołaniu podniosła, że w postępowaniu podatkowym to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i to na nim ciąży obowiązek udowodnienia wysokości podstawy zobowiązania podatkowego i w żadnym razie wątpliwości czy też niejasności w zebranym materiale dowodowym nie może rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie pierwszoinstancyjne zostało przeprowadzone w sposób dokładny i szczegółowy. Zebrane dowody potwierdziły, że E.M. była w posiadaniu tytoniu do palenia oraz że dokonywała jego sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przemawia za tym szereg dowodów, takich jak: wydruki z konta bankowego skarżącej obejmujące kontrolowany okres i uwzględniające wpływy ze sprzedaży tytoniu na portalu internetowym; przesłuchanie strony z dnia [...] kwietnia 2013 r.; zestawienie aukcji na portalu [...] wystawianych przez użytkownika "g", pod którą to nazwą działała skarżąca; wydruk uzyskany od G sp. z o.o. z zestawieniem transakcji oraz wypłat dokonywanych przez skarżącą w usłudze [...] ze skonfigurowanym kontem bankowym skarżącej; zestawienie transakcji dokonywanych na portalu internetowym; zestawienie z informacjami o przesyłkach pocztowych nadanych przez E.M. w kontrolowanym okresie; wydruki z poszczególnych aukcji z danymi i zdjęciami tytoniu do palenia; pismo firmy O dotyczące tytoniu marki "O" i braku kontaktów handlowych ze skarżącą. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut o niezgodności z prawem zasadniczego dowodu w sprawie, tj. protokołu kontroli z dnia [...] czerwca 2013 r., co miało wynikać z tego, że materiał dowodowy został zebrany w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej bez zawiadomienia podatnika o powodach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 282c § 1 pkt 1 lit.d tej ustawy wymóg zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej nie dotyczy sytuacji, gdy kontrola dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej a z takim przypadkiem mamy do czynienia w związku z dokonywanym przez E.M. obrotem tytoniem do palenia. Wyjaśnił ponadto, że w momencie doręczenia skarżącej upoważnienia do kontroli otrzymała ona również pouczenie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego, zawierające zapis związany z brakiem zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, która to kwestia została jej też wyjaśniona, kiedy została zapoznana z prawami i obowiązkami kontrolowanej. Zwrócono w końcu uwagę, że w protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2013 r. (pkt III) znajduje się uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

W kwestii prowadzenia jednocześnie kontroli podatkowych przez dwa różne organy, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z przepisem, którego naruszenie zarzuciła skarżąca w odwołaniu, tj. art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz.1447 ze zm.), nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. E.M. nie można przypisać statusu przedsiębiorcy, nie ulega bowiem wątpliwości, że w czasie kontroli nie prowadziła żadnej zalegalizowanej działalności gospodarczej. Nie doszło zatem do naruszenia zakazu prowadzenia więcej niż jednej kontroli u przedsiębiorcy.

W zakresie ustaleń dotyczących wyrobu, tj. posiadania przez E.M. tytoniu do palenia w ilości 863 kg organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zostało w wystarczający sposób udowodnione, że oferowany tytoń był faktycznie tytoniem do palenia. Wskazał, że potwierdziła to sama skarżąca, podając podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2013r., że przedmiotem sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu [...] był tytoń do palenia i że był to jedyny rodzaj towaru sprzedawanego przez nią na tym portalu. Z wydruków ofert z archiwum [...] również wynika jednoznacznie, że do sprzedaży był oferowany tytoń do palenia. Skarżąca zamieszczała bowiem opis, że "Przedmiotem aukcji jest oryginalny tytoń do palenia marki O". W kwestii próbek towaru organ odwoławczy przyznał, że takimi nie dysponował, bowiem było to niemożliwe, skoro kontrolę przeprowadzono w 2013 r. a posiadanie i sprzedaż tytoniu miały miejsce w roku 2010. Skarżąca nie posiadała już w tym czasie tytoniu oferowanego do sprzedaży. Brak próbek nie stanowił jednak przeszkody w dokonaniu odpowiednich ustaleń na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Co do kwestionowania ilości sprzedanego tytoniu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał wszelkich starań i udowodnił, że właśnie w takiej ilości, tj. 863 kg był w posiadaniu skarżącej. Powołał się na wyjaśnienia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji podkreślając, że opodatkowaniu nie podlega tylko sprzedaż wyrobu akcyzowego, ale również jego posiadanie, jeżeli nie została od niego uiszczona akcyza, co wynika z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. W dalszym wywodzie organ odwoławczy zgodził się co do zasady, że oferowanie nie przesądza o sprzedaży, jednak zwrócił uwagę, że oferowanie oznacza posiadanie, bowiem korzystanie z usług portalu [...] zobowiązuje użytkowników, zarówno sprzedających i kupujących, do przemyślanych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego jest ponadto wątpliwe, aby E.M., która otrzymywała pozytywne komentarze do każdej transakcji, wystawiała do sprzedaży, np. podczas jednej aukcji 20 kg tytoniu do palenia w momencie, gdy faktycznie posiadałaby tylko 2 kg. Dyrektor Izby Celnej naprowadził ponadto, że zgodnie z regulaminem portalu [...] obrót towarami nie może naruszać przepisów prawa, zatem nie dziwi umieszczanie przez skarżącą w jej ofertach treści dotyczących oryginalności towaru oraz że tytoń posiada rzekomo znaki akcyzy. Dodał, że skorzystanie przez kupujących w tym przypadku z opcji "Kup teraz", powoduje automatycznie zawarcie umowy a dalszy tok postępowania kontrahentów wynika z obowiązujących przepisów prawa, co oznacza m.in., że towar kupiony musi zostać wydany. Zwrócił też uwagę, że aby skarżąca mogła działać bez przeszkód i dokonywać kolejnych transakcji sprzedaży, nie mogła pozwolić sobie na jakiekolwiek uchybienia, grożące m.in. zawieszeniem konta na portalu i sprawdzeniem jej wiarygodności.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej powyższe uzasadnia stwierdzenie, że materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość dostarczył podstaw do tego, aby przypisać skarżącej posiadanie 863 kg tytoniu do palenia, czemu organ pierwszej instancji dał wyraz w swojej decyzji. Za posiadaniem przez skarżącą wskazanej ilości tytoniu przemawia zestawienie transakcji dokonywanych na portalu internetowym wraz z podaniem numerów aukcji, nazwy wyrobu akcyzowego, ilości sprzedanego wyrobu, określeniem czasu trwania oferty sprzedaży oraz wszelkimi danymi, uzyskanymi od G sp. z o.o., wskazującymi na działalność E.M.. W ocenie organu odwoławczego decyzja pierwszoinstancyjna nie narusza też art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, spełniając warunek zamieszczenia w niej uzasadnienia faktycznego. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej przytoczył dwa orzeczenia sądów administracyjnych (sprawy: I SA/Po 209/10 oraz I SA/Wr 113/10). Odnosząc się do twierdzenia odwołania, że skarżąca "w poprzednich postępowaniach" zapłaciła akcyzę od części towarów, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że toczyły się wobec niej liczne postępowania karne skarbowe, najczęściej kończące się przedstawieniem zarzutu z art. 65 § 4 kks i dobrowolnym poddaniem się odpowiedzialności, skutkiem czego było nałożenie kary grzywny i obowiązek poniesienia kosztów postępowania karnego skarbowego a nie uiszczenie należnego podatku akcyzowego. Mając powyższe okoliczności na uwadze organ odwoławczy stwierdził bezzasadność również zarzutu naruszenia art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Powtórzył twierdzenie, że organ pierwszej instancji udowodnił posiadanie przez skarżącą 863 kg tytoniu do palenia, w związku z czym prawidłowo została określona wysokość zobowiązania podatkowego, z przyjęciem do wyliczeń właściwych ilości i kwoty. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej końcowo odniósł się również do zarzutów związanych z pełnomocnikiem skarżącej. Wyjaśnił szczegółowo na podstawie akt sprawy, że doradca podatkowy S.C. zgłosił się po raz pierwszy [...] maja 2013 r., jednak nie legitymował się odpowiednim dokumentem pełnomocnictwa co do zakresu umocowania, zatem nie mógł przystąpić do sprawy. W związku z tym zdarzeniem wystąpiono pisemnie 29 maja 2013r. do S.C. z wezwaniem o przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokument nadesłany faxem przez skarżącą uznano za niespełniający powyższych wymogów, co prowadziło do przyjęcia, że strona nie działa przez pełnomocnika. W związku z wniesieniem odwołania przez S.C. jako pełnomocnika strony organ pierwszej instancji wezwał ponownie do przedłożenia pełnomocnictwa, co zostało prawidłowo wykonane. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące nierespektowania faktu ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym za całkowicie nieuzasadnione. Według organu do momentu wniesienia odwołania (kiedy dostarczono poprawny dokument pełnomocnictwa) strona działała bez pełnomocnika. Wskazał przy tym, że ustanowiony pełnomocnik jest doradcą podatkowym, zatem jako profesjonalista powinien znać i stosować przepisy prawa procesowego dotyczące jego udziału w postępowaniu. Przytaczając orzecznictwo sądowoadministracyjne Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi, zgodnie z przepisem art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, złożyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W skardze zostały postawione zarzuty wcześniej zgłoszone w odwołaniu, z pewną modyfikacją, w tym co do skonkretyzowania naruszenia prawa. Zarzuty dotyczyły naruszenia: 1) przepisów proceduralnych mających wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego a w szczególności pominięcie fragmentów zeznania strony w sprawie oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami skarbowymi oraz pominięcie rozliczenia sprzedaży wyrobów na portalu [...]; 2) przyjętej podstawy materialnej dokonanego ustalenia podatku akcyzowego, tj.: - art. 99 ust.9 oraz art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym odpowiednio przez przyjęcie nieprawidłowo obliczonej podstawy naliczenia podatku na skutek przyjęcia jedynie hipotetycznej ilości zamiast faktycznie ustalonej oraz przez przyjęcie, że posiadany towar jest tytoniem do palenia, pomimo że organy celne nie posiadają próbek towaru. Skarżąca na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo, zgłaszając także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga zawiera ponadto wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, który został załatwiony przez Dyrektora Izby Celnej. Wydanym na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej P.p.s.a., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] wyżej wymieniony organ odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie skargi to w zdecydowanej części powielenie motywów uzasadnienia odwołania. W powołaniu się na art. 180 Ordynacji podatkowej ponownie postawiono zarzut, że jedyny dowód w sprawie w postaci protokołu z kontroli wraz z załącznikami nie posiada przymiotu dowodu zgodnego z prawem. Motywowano identycznie: po pierwsze niepowiadomienie podatnika przed rozpoczęciem kontroli o powodach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli zgodnie z art. 282 § 3 Ordynacji podatkowej i po drugie niezwrócenie uwagi, że wobec skarżącej w momencie wszczęcia kontroli podatkowej Urzędu Celnego była już prowadzona inna kontrola podatkowa – Urzędu Skarbowego. Strona skarżąca powołała się znowu na zakaz wynikający z art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ustanawiający ochronę kontrolowanych przed równoczesnym prowadzeniem kontroli przez więcej niż jeden organ kontroli. Polemizując ze stanowiskiem organu, zawartym w zaskarżonej decyzji, że strona nie wykonuje zalegalizowanej działalności gospodarczej, w skardze wskazano, że organy celne rozpoczęły kontrolę podatkową właśnie z uwagi na faktycznie prowadzoną przez E.M. działalność gospodarczą. Autor skargi zauważył przy tym, że zgłoszenie działalności gospodarczej nie jest warunkiem koniecznym uznania działalności gospodarczej według art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W ramach argumentacji dotyczącej zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej jako trzeci został przytoczony motyw związany z ustanowieniem pełnomocnika. Według strony skarżącej w okolicznościach, jakie wystąpiły w toku kontroli a związanych z informacją telefoniczną o ustanowieniu pełnomocnika, można uznać, że kontrolujący zawarli w protokole fakt zgłoszenia pełnomocnika do sprawy i tym samym prawidłowo zostali poinformowani o umocowaniu w sprawie. Wynika to wprost z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślono w skardze, że protokół i ustne oświadczenie E.M. o podpisaniu odpowiedniego dowodu jest wystarczającą przesłanką do uznania pełnomocnictwa w sprawie zgodnie z wyżej powołanym przepisem. Dodatkowo zarzucono, że organ w piśmie z [...] maja 2013 r. nie ustalił skutku braku przedstawienia takiego upoważnienia w postaci nieistnienia umocowania w sprawie a jedynie określił rygor nieprzyjęcia pisma z [...] maja 2013 r. w poczet dowodów w sprawie. Zdaniem skarżącej jest to równoznaczne z uznaniem umocowania w sprawie pełnomocnika. Dalej w tej kwestii skarga zawiera jeszcze zarzut nieodniesienia się przez organ do wykładni art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wskazała, że udzielenie pełnomocnictwa może nastąpić także ustnie do protokołu przez złożenie przez stronę przed organem podatkowym oświadczenia o udzieleniu pełnomocnictwa, które to oświadczenie powinno zostać zaprotokołowane zgodnie z art. 172 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym powtórzony został w całości zarzut odwołania, że "czynności dowodowe bez uczestnictwa Strony (przesłuchanie) i protokół kontroli jako niedoręczony Stronie nie przedstawiają jakiejkolwiek mocy dowodowej z uwagi na art. 180 Ordynacji podatkowej". W następnej kolejności i z ostrożności procesowej rozwinięty został zarzut, że "stan faktyczny sprawy ustalony w trakcie kontroli jest błędny". Autor skargi stanowczo nadal utrzymywał, że organy celne w sposób niepozostawiający wątpliwości nie wykazały, że E.M. dysponowała towarem w postaci tytoniu do palenia. Na portalu [...] dokonywała sprzedaży, ale z opisu nie wynika, aby oferowany produkt był tytoniem do palenia. Ponowiony został zarzut, że organ nie posiada ani próbek towaru, jakim dysponowała skarżąca, ani tym bardziej analizy rzeczoznawcy. Zeznania odebrane od strony (bez zawiadomienia pełnomocnika) nie wskazują na charakter produktu, jaki posiadała. W pełni zostało podtrzymane również twierdzenie, że w żadnym stopniu nie wykazano, że skarżąca posiadała towar lub sprzedawała w ilościach wskazanych w decyzji. Samo oferowanie w wielu aukcjach, na portalu internetowym ilości nie wskazuje, że skarżąca dokonała sprzedaży 863 kg, ani tym bardziej, że posiadała takie ilości. Odwołano się do mającej odzwierciedlenie w protokole kontroli analizy [...] wskazując, że nawet jeśli nastąpiły zaakceptowane sprzedaże to wielokrotnie nie dochodziło faktycznie do transakcji w związku z brakiem zapłaty. Niesprzedane towary były oferowane w następnej aukcji. Strona skarżąca zauważyła, że z protokołu kontroli podatkowej wynika, że otrzymała należności jedynie za część transakcji. Organy nie udowodniły zatem, że posiadała takie ilości rzekomego tytoniu do palenia. Zarzuciła, że w argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji "sformułowano (...) zasadę domniemania ilości posiadanych towarów". Zdaniem skarżącej nastąpiło to z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przypomniała, że aby w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ powinien kierować się przy ocenie dowodów prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Według skarżącej nieuprawnione było uznanie za podlegające opodatkowaniu ilości towarów oferowanych. Domniemanie przyjęte przez organ, że samo oferowanie towarów w kilku po sobie następujących aukcjach jest dowodem na ich posiadanie przeczy logice i doświadczeniu życiowemu. Zaznaczyła ponadto, że analiza wpłat na konto bankowe doprowadziłaby do wniosku, że ilość posiadanych towarów jest niższa, niż wskazana w decyzji. W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że ustalenia organu są przedwczesne i zbyt arbitralne, nie znajdują pełnego potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który powinien być uzupełniony. Nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą negatywnych ustaleń dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że zarzuty w niej określone są bezzasadne oraz podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2014 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi. Koncentrowało się ono wokół zarzutów naruszenia art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dowolnej ocenie stanu faktycznego oraz dokonania analizy materiału dowodowego z uchybieniem zasadzie uwzględniania ewentualnych wątpliwości związanych ze stanem faktycznym na korzyść podatnika. Zdaniem strony skarżącej na niekorzyść skarżącej rozstrzygnięto wątpliwości, jakie powstały przy ustaleniu wysokości sprzedaży a tym samym podstawy opodatkowania. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania zostały bowiem uznane sumy ilości oferowanych towarów, podczas gdy z doświadczenia życiowego oraz logiki wynika, że oferowanie towarów w następujących po sobie aukcjach nie musi wskazywać, że ilość towarów posiadanych czy też sprzedanych podlega prostemu sumowaniu. Organy nie przyjęły, że część towarów niesprzedanych podczas poprzedniej aukcji jest oferowana w następnej aukcji. Skarżąca wskazała, że z protokołu kontroli wynika, iż zapłata za towar nastąpiła tylko za część oferowanych towarów. Stwierdziła ponadto, że według orzecznictwa, jak i praktyki organów podatkowych, dotyczących obrotu na portalach internetowych, podstawa opodatkowania powinna wynikać z kwot faktycznie wpłaconych na rachunki bankowe czy też wpłat gotówkowych. Zdaniem skarżącej organy celne orzekając w jej sprawie dokonały niedopuszczalnego uproszczenia i błędnie uznały, że ilości oferowanych towarów na poszczególnych aukcjach podlegają sumowaniu, bez uwzględnienia innych istotnych elementów stanu faktycznego, tj. wpłat na rachunek bankowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) powoływanej jako P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

W związku z tym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu, na który złożono skargę, następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Mając na względzie tak określony wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że jakkolwiek nie wszystkie zarzuty są zasadne, skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie, gdyż doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przystępując do rozważań nad poszczególnymi zarzutami w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii uczestnictwa pełnomocnika w sprawie. Gdyby bowiem trafny okazał się zarzut, że nie uwzględniono ustanowienia pełnomocnika już na etapie postępowania kontrolnego, to należałoby przyjąć, że strona bez własnej winy nie brała udziału w sprawie a czynności i doręczenia dokonane z pominięciem pełnomocnika powodowałyby ich nieskuteczność i, tak jak domaga się pełnomocnik skarżącej, w pierwszej kolejności niemożność wykorzystania jako materiału dowodowego, w szczególności protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] czerwca 2013 r., w tym również zeznań strony z dnia [...] kwietnia 2013 r. Zarzut powyższy trzeba jednak uznać za niezasadny. Z akt sprawy, na podstawie których organ odwoławczy udzielił wyczerpujących i szczegółowych wyjaśnień w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika że o udziale pełnomocnika skarżącej w osobie S.C. będącego doradcą podatkowym można mówić dopiero na etapie złożenia odwołania. Jako autor tego odwołania, który je podpisał w imieniu skarżącej, został wówczas wezwany (po raz kolejny), by stosownie do art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej dołączył do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Brak powyższy został usunięty, w dniu 12 grudnia 2013 r. wpłynęło do Urzędu Celnego pismo doradcy podatkowego, w załączeniu którego zostało przedstawione odpowiednie pełnomocnictwo. Nietrafne są natomiast dywagacje zawarte w uzasadnieniu skargi, że wobec telefonicznego poinformowania przez skarżącą, że udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu S.C., na potwierdzenie czego przesłała do organu faks, "można uznać, że kontrolujący zawarli w protokole fakt zgłoszenia pełnomocnika do sprawy i tym samym prawidłowo zostali poinformowani o umocowaniu w sprawie". Organy od początku zasadnie domagały się przedłożenia przez pełnomocnika do akt sprawy właściwego zakresowo pełnomocnictwa, tzn. jego oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu, powołując się na przepis art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej. Zapis adnotacji urzędowej i ustne oświadczenie E.M. o podpisaniu odpowiedniego dokumentu nie mogły być wystarczającą przesłanką do uznania pełnomocnictwa w sprawie, zgodnie z wyżej powołanym przepisem. Zawarty w skardze dodatkowy zarzut nieodniesienia się przez organ do wykładni art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej uznać trzeba za chybiony jako nieodpowiadający okolicznościom sprawy. W myśl wskazanego przepisu pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Czynność ustnego zgłoszenia pełnomocnictwa do protokołu przez E.M. nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie. Skarżąca przez telefon poinformowała organ o udzieleniu pełnomocnictwa na piśmie, co nie oznaczało obowiązku sporządzenia protokołu w rozumieniu art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że nie było zgłoszeniem pełnomocnictwa ustnie do protokołu, przewidzianym w art. 137 § 2 tej ustawy. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu, że organ w piśmie z [...] maja 2013 r. "nie ustalił skutku braku przedstawienia takiego upoważnienia w postaci nieistnienia umocowania w sprawie a jedynie określił rygor nieprzyjęcia pisma z [...] maja 2013r. w poczet dowodów w sprawie" można przyznać, że rzeczywiście właściwe było wskazanie rygoru polegającego na przyjęciu, że strona działa bez pełnomocnika. Zauważyć jednak trzeba, że było to wezwanie wystosowane na skutek złożenia przez S.C., jako reprezentującego skarżącą pełnomocnika, pisma z informacją o towarach będących przedmiotem przesyłek pocztowych, których skarżąca była nadawcą. Wobec niezłożenia pełnomocnictwa przyjęto, że strona działa bez pełnomocnika, skutkiem czego, na tamtym etapie postępowania było w istocie nieprzyjęcie wyżej wymienionego pisma, podpisanego przez S.C., jako dowodu w sprawie. Uchybienie organu w zakresie rygoru zdaniem Sądu nie miało wpływu na samo rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do kolejnych zarzutów dotyczących kontroli podatkowej Sąd stwierdza niezasadność kwestionowania protokołu z kontroli jako legalnego dowodu w sprawie z tego powodu, że skarżąca przed rozpoczęciem kontroli nie została powiadomiona o powodach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Niedopełnienie powyższego obowiązku przez kontrolujących nie wynika z dokumentów kontroli. W dniu 5 kwietnia 2013 r. skarżącej zostało doręczone imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zawierające również pouczenie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego, gdzie w pkt 1 wskazano, że stosownie do art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, po wszczęciu kontroli bez zawiadomienia, o którym mowa w art. 282 b § 1 tej ustawy informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Organ słusznie przy tym wskazał, że podpis E.M. złożony pod tekstem pouczenia należy przyjąć jako potwierdzenie, że została poinformowana o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Również protokół kontroli z dnia [...] czerwca 2013r. zawiera zapis dotyczący uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, ze wskazaniem art. 282c § 1 pkt 1 lit.d Ordynacji podatkowej jako podstawy niezawiadomienia kontrolowanej o zamiarze wszczęcia kontroli. Rozpatrując powyższą kwestię nie można tracić z pola widzenia tego, że w przypadku skarżącej brak obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej rzeczywiście wystąpił. Kontrola dotyczyła poprawności stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu tytoniem do palenia, co było równoznaczne z kontrolą dotyczącą niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 282c § 1 pkt 1 lit.d Ordynacji podatkowej. Nadto trzeba mieć na względzie, że przepis art. 282c § 3 określa wymóg poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Informacyjny charakter, potwierdzony brakiem rygoru w przypadku niedopełnienia tego obowiązku czyni całkowicie nieuprawnionym i zbyt daleko idącym zarzut strony skarżącej, że niedochowanie wymogu podania przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli całkowicie dezawuuje postępowanie kontrolne a w szczególności powoduje, że protokół kontroli nie będzie w postępowaniu podatkowym dowodem , jako sprzeczny z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut postawiony w tym samym celu, żeby wyeliminować w postępowaniu podatkowym zasadniczy dowód w postaci protokołu kontroli z dnia [...] czerwca 2013 r., a dotyczący nierespektowania zakazu wielości kontroli w tym samym czasie wobec tego samego kontrolowanego, okazał się również nietrafny. Organy prawidłowo przyjęły, że zakaz ten, wynikający z art.82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dotyczy kontroli działalności przedsiębiorcy. E.M. nie miała statusu przedsiębiorcy, bo jako osoba fizyczna nie była wpisana w ewidencji działalności gospodarczej (od [...] lipca 2011r. Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej – CEIDG). Prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie miała przez to legalnego charakteru, zatem nie mogły jej dotyczyć gwarancje i ochrona ustanowione wobec przedsiębiorców na rzecz swobody działalności gospodarczej. Powyższe nie pozostaje przy tym w sprzeczności z przyjęciem na gruncie art. 282c § 1 pkt 1 lit.d Ordynacji podatkowej, wyłącznie w kwestii zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, że kontrola dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Zarzut naruszenia art. 98 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że posiadany towar jest tytoniem do palenia, zdaniem Sądu jest bezpodstawny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie wynika, że skarżąca dokonywała obrotu wyrobem akcyzowym w postaci tytoniu do palenia. Po pierwsze sama skarżąca przesłuchiwana [...] kwietnia 2013r. podała, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu [...] był tytoń do palenia. Podając okoliczności zakupu na bazarze w [...] od nieznajomego mężczyzny wskazała, że kupowany tytoń był zapakowany w woreczki foliowe o wadze jednostkowej około 1 kg i w woreczkach tych znajdował się pocięty tytoń do palenia. Również wydruki z portalu [...] potwierdzają, że wystawiany na sprzedaż był towar w postaci tytoniu do palenia. Opis towaru był jednoznaczny: "Przedmiotem aukcji jest oryginalny tytoń do palenia marki O" Komentarze nabywców potwierdzały zgodność otrzymanego towaru z opisem. W tej sytuacji kwestionowanie ustalenia, że przedmiotem obrotu był tytoń do palenia, postrzegać trzeba wyłącznie jako gołosłowne twierdzenie, na poparcie którego nie przedstawiono żadnych argumentów ani dowodów. Wskazywanie zaś, że organ nie posiada próbek towaru, które należałoby poddać badaniu eksperta, by na tej podstawie ustalić "charakter wyrobu" jest tylko i wyłącznie formalnym zabiegiem podważenia ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organ. Sąd wyraża pogląd zbieżny ze stanowiskiem organów, że badanie próbek to nie jedyna i konieczna droga ustalenia rodzaju tytoniu a ich brak nie stanowił przeszkody, by na podstawie innych dowodów móc stwierdzić, że działalność skarżącej dotyczyła tytoniu do palenia a zatem wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu w trakcie postępowania podatkowego zostało też ustalone, że od wyrobów, którymi handlowała skarżąca nie została uiszczona akcyza, zatem towary te podlegały opodatkowaniu z racji posiadania ich przez skarżącą. Z okoliczności przedstawionych przez skarżącą podczas jej przesłuchania wynika, że oferowała ona do sprzedaży tytoń niewiadomego pochodzenia, w opakowaniach nieoryginalnych, posługując się przy tym marką O, bez wiedzy i zgody producenta, który oświadczył, że ze skarżącą nie współpracował w żadnym zakresie. Stanowi to dostateczne potwierdzenie, że tytoń posiadany przez skarżącą był bez akcyzy. Sporną kwestią o zasadniczym znaczeniu dla wyniku sprawy jest natomiast ilość posiadanego przez skarżącą tytoniu do palenia, przyjęta przez organy do opodatkowania akcyzą. Ilość ta została ustalona na 863 kg, co wynikało z zestawienia danych dotyczących aukcji na portalu [...] w 2010r., zamieszczonego w decyzji organu pierwszej instancji (s.4 i 5). Przedstawiając to zestawienie Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził w swojej decyzji, że skarżąca posługując się kontem "g", w okresie od [...] lutego do [...] grudnia 2010r. dokonała sprzedaży przez portal [...] łącznie 863 kg tytoniu do palenia o nazwie O w opakowaniach jednostkowych o wadze 1 kg. Z analizy całej treści decyzji organu pierwszej instancji wynika, że ustalona ilość 863 kg tytoniu została przyjęta jako ilość posiadanych wyrobów akcyzowych.

Decyzja określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym została wydana na podstawie m.in. art. 8 ust.2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, które przedmiot opodatkowania akcyzą oraz podatnika akcyzy wiążą z posiadaniem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Posiadanie tytoniu, jako fakt decydujący o opodatkowaniu, podkreślono również w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. W powyższym zakresie prawidłowe co do zasady było rozumowanie organów, że skoro skarżąca wystawiała na aukcjach określone ilości tytoniu, to je posiadała. Niemniej taki tok byłby logiczny i niezakłócony, gdybyśmy mieli do czynienia tylko z aukcją prowadzoną w jednym, konkretnym czasie. Natomiast w rozpatrywanej sprawie rzecz dotyczy 41 aukcji, które odbyły się w różnych terminach od [...] lutego do [...] lipca 2010 r., przy czym skarżąca twierdzi, że były sytuacje wystawiania na poszczególnych aukcjach tego samego towaru, oferowanego już wcześniej, a to z tego powodu, że nie wszystkie transakcje zostały zrealizowane, ponieważ za niektóre towary kupujący nie zapłacili. Okoliczność wskazana przez skarżącą nie jest niewiarygodna i niemożliwa. Chociażby w konfrontacji z wpływami środków na rachunek bankowy skarżącej można powziąć wątpliwość co do wielkości obrotu w tym znaczeniu, że jest to mniejsza ilość, zatem niewykluczająca oferowania do sprzedaży więcej niż raz tego samego towaru. Znamienne jest przy tym i słusznie zwraca na to uwagę skarżąca, że kontrolujący na podstawie analizy sporządzonych przez nich zestawień podali inne wielkości, potwierdzając również, że wystąpiły transakcje niezrealizowane. W protokole kontroli została zamieszczona Tabela 1 – zestawienie danych dotyczących aukcji na portalu [...] w 2010 (k.337 akt administracyjnych), na podstawie którego kontrolujący stwierdzili, że w okresie objętym kontrolą skarżąca przeprowadziła 41 aukcji na wyżej wymienionym portalu, obejmujących 863 przedmioty sprzedaży. W trakcie przesłuchania skarżąca podała, że przedmiotem sprzedaży był tytoń w opakowaniach o wadze 1 kg, zatem przyjęto, że ilość przedmiotów sprzedaży odpowiada 863 kg tytoniu do palenia. Następne tabele dotyczyły płatności, i tak tabela nr 2 zawierała zestawienie operacji na rachunku bankowym skarżącej (w kontrolowanym okresie posługiwała się ona tylko tym jednym rachunkiem w swojej działalności) a tabela nr 3 – zestawienie transakcji [...] (od kwietnia 2010 r. użytkownik "g" skonfigurował swoje konto w tej usłudze, do wypłat w ramach usługi [...] podano numer tego samego rachunku bankowego). Według zestawień dotyczących płatności kontrolujący ustalili szacunkową ilość sprzedanego tytoniu łącznie na 111 kg (według tabeli nr 2) oraz 94 kg bądź po uwzględnieniu płatności anulowanych – 56 kg (według tabeli nr 3). Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że nie można było bez wątpliwości przyjąć tylko na podstawie tabeli nr 1, że opodatkowaniu akcyzą podlegały 863 kg tytoniu jako ilość posiadanego przez skarżącą w okresie od [...] lutego do [...] grudnia 2010 r. wyrobu akcyzowego w postaci tytoniu do palenia. Konfrontowanie danych dotyczących aukcji oraz płatności miało sens i znaczenie w sprawie, jeśli wziąć pod uwagę wyjaśnienia skarżącej z przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2013 r., że należności za sprzedany tytoń otrzymywała ona tylko i wyłącznie w formie przelewów bankowych (k.116). Dodatkowym argumentem za istnieniem wątpliwości w zakresie ilości tytoniu podlegającego opodatkowaniu, zdaniem Sądu jest kwestia przesyłek pocztowych, nadanych w badanym okresie przez skarżącą. Organy dysponowały informacją z Biura Zarządzania Ryzykiem i Zgodnością Poczty Polskiej, z której wynikało, że skarżąca w 2010 r. nadała w dwóch urzędach pocztowych 8 paczek pocztowych i 65 przesyłek za pobraniem (UP) oraz 1.538 przesyłek pocztowych (UP). Jeżeli uwzględnić, że skarżąca, jak sama oświadczyła, prowadziła działalność wyłącznie w zakresie sprzedaży tytoniu, zaś opakowanie jednostkowe towaru miało wagę 1 kg, to nasuwa się wątpliwość, czy skarżąca obracała być może jeszcze większą ilością tytoniu, czy może przesyłki obejmowały inne przedmioty, ale nie można również wykluczyć, że nadawany był ten sam towar nie tylko jeden raz. Analiza powyższego materiału nie została przeprowadzona. Wprawdzie została podjęta próba w tym zakresie, bowiem pismami z dnia [...] kwietnia oraz [...] maja 2013 r. kontrolujący wezwali skarżącą do wyjaśnienia, co było przedmiotem wysyłek pocztowych, nadawanych w wyżej wymienionych urzędach pocztowych, niemniej takich wyjaśnień od niej nie otrzymali. Organ prowadząc postępowanie podatkowe też nie zajmował się powyższą kwestią, nie rozważając, np. przesłuchania skarżącej w tym zakresie czy też przeprowadzenia dowodu z zeznań adresatów przesyłek. W tej sytuacji słuszny jest zarzut skarżącej, że ustalenia organu dotyczące ilości opodatkowanego tytoniu są przedwczesne i zbyt arbitralne, nie znajdują pełnego potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który na dodatek okazał się niepełny. Trzeba przyznać rację, że w należytym stopniu nie wykazano, że skarżąca posiadała podlegający opodatkowaniu towar w ilości wskazanej w decyzji. Miał zatem podstawy także zarzut o przyjęciu "domniemanej ilości posiadanych towarów". Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że ustalenie ilości posiadanego wyrobu akcyzowego nastąpiło z naruszeniem: art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 § 1 tej ustawy, jako że nie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ ocena materiału dowodowego, również w związku z jego niezupełnością, okazała się zbyt dowolna. Przypomnieć należy, że wyrażona w art. 191 zasada swobodnej oceny dowodów nie jest naruszona a ocena ta nie stanowi samowoli, gdy opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, zebrany materiał dowodowy poddany jest wnikliwej i wszechstronnej ocenie, ocena materiału dowodowego odnosi się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istotne okoliczności faktyczne jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Występujące w sprawie wątpliwości, które wiążą się z istotą rozstrzygnięcia, powinny zostać wyjaśnione a w przypadku niedających się wyjaśnić, nie powinny być brane pod uwagę na niekorzyść strony. W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczące ilości posiadanego tytoniu powinny być rozstrzygnięte zatem z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario. Zdaniem Sądu, wobec obiektywnej trudności wykazania przez organ, że towar oferowany przez skarżącą w ramach aukcji z badanego okresu, nie mógł być wystawiany więcej niż jeden raz, przy ustalaniu ilości wyrobu akcyzowego, podlegającego opodatkowaniu z racji jego posiadania, należałoby się kierować, jako budzącymi najmniej wątpliwości, ustaleniami dotyczącymi dokonanej sprzedaży, potwierdzonej zapłatą za towar. Wobec stwierdzenia, że ustalenia faktyczne dotyczące ilości posiadanego przez skarżącą tytoniu do palenia okazały się niewystarczające a ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem granic swobody określonej art. 191 Ordynacji podatkowej , konieczne stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w związku z uznaniem przez Sąd, że jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wypływające z niej, jak też sformułowane bezpośrednio, wskazania co do dalszego postępowania.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji. W pkt 2 sentencji, na podstawie art. 152 cyt. ustawy, orzekł w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej Sąd postanowił w punkcie 3, zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 3 ust. 1 pkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).