Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1111/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1, art.35 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 12 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 122, art.180, art.181, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.134 § 1, art.141 § 4,  art.145 § 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Kr 91/10 w sprawie ze skarg P.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P.T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 17 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Kr 91/10) oddalił skargi P. T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2009 r.: nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2002 r. i nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2003 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W wyniku przeprowadzonej w przedsiębiorstwie S. P. P. P. T. kontroli podatkowej w przedmiocie obrotu paliwami w okresie od sierpnia do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do grudnia 2003 r. stwierdzono, że skarżący legitymował się fakturami mającymi potwierdzić fikcyjny zakup paliw płynnych od firmy "V." Spółka z o.o. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r., dot. 19.850 litrów benzyny bezołowiowej za kwotę 51.582,21 zł oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r., dot. zakupu 18.960 litrów oleju napędowego za kwotę 46.725,02 zł). W toku postępowania kontrolnego uzyskano materiał dowodowy z akt prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. śledztwa sygn. akt V Ds. 26/05/Sp, który w ocenie organu podatkowego dawał podstawę do przyjęcia za udowodnione, że Spółka "V." w okresie od sierpnia do grudnia 2002 r. oraz w 2003 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Z akt śledztwa wynikało, że faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę "V." dla nabywców paliwa dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane zarówno przez ten podmiot, jak też przez jej kontrahentów. Postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w T. zakończyło się skierowaniem do sądu aktu oskarżenia przeciwko P. C. i jego kontrahentom (organizatorom procederu handlu paliwami). Wszyscy oskarżeni, z wyjątkiem jednego, który zmarł, wnieśli o skazanie ich bez rozprawy i wymierzenie im kary w uzgodnionej wcześniej wysokości.

W związku z powyższym, organ podatkowy stwierdził, że wymienione wyżej faktury za grudzień 2002 r. oraz kwiecień 2003 r. nie stanowią dowodu obrotu paliwem pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, a w konsekwencji nie można uznać, że podatek VAT i akcyzowy został opłacony w pełnej wysokości i zasadnym jest wszczęcie z urzędu w odniesieniu do nabywcy postępowania podatkowego w związku z brakiem uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie.

Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w N. T. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. w wysokości 24.253,00 zł oraz kwotę zaległości podatkowej w wysokości 21.406,00 zł, a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. (nr [...]) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2002r. w wysokości 32. 855,00 zł oraz kwotę zaległości podatkowej w wysokości 29. 060,00 zł. Jako podstawę wydania decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w N. T. powołał art.21 § 1 pkt 1, § 3, art.51 § 1, art.53 § 1, art.55 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz.60 z 2005r. ze .zm., dalej o.p.), art.6 ust.1, art.10 ust.2, art.34 ust.1, art.35 ust.1 pkt 3, ust.2, art.36 ust.3, art.37 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz.50 z 1993r. ze zm.) oraz §2 ust.1 pkt 1, §3, §12 ust.1 pkt 4, §21 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz.269 z 2002 r. ze zm.).

Organ podniósł, że mimo fikcyjności obrotu paliwami pomiędzy ww. podmiotami, skarżący nabył w grudniu 2002 r. 19.850 litrów paliwa, którą to ilość wprowadził na stan magazynowy i za którą zapłacił przelewam kwotę 51.582,21 zł, a w kwietniu 2003 r. nabył 18.960 litrów paliwa, którą to ilość również wprowadził na stan magazynowy, zaewidencjonował i za którą zapłacił przelewem kwotę 46.725,02 zł. W związku z powyższymi ustaleniami organ przyjął, że nabycie paliwa nastąpiło od bliżej nieokreślonej osoby. Organ zarzucił skarżącemu, że ten prowadząc obrót paliwami płynnymi, nabył olej napędowy i benzynę bezołowiową, które następnie sprzedał nie odprowadzając podatku akcyzowego w należnej wysokości, ani też nie deklarując tego obrotu w momencie sprzedaży (skarżący złożył deklarację za wskazane okresy, która dotyczyła wyłącznie obrotu gazem do tankowania pojazdów). Ponadto organ podatkowy wyjaśnił, że z uwagi na brak uiszczenia podatku akcyzowego w terminie, zgodnie z art.51§1 o.p., spowodowało to wystąpienie zaległości podatkowej, od której naliczane są odsetki za zwłokę.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołań skarżącego, decyzjami z dnia [...] grudnia 2009 r., uchylił rozstrzygnięcia organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zaległości podatkowej i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym :

1. za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 32.855,00 zł

2. za miesiąc kwiecień 2003 r. w kwocie 24.253,00 zł

Organ odwoławczy podniósł, że na etapie postępowania przed drugą instancją zostało przeprowadzone dodatkowe postępowanie uzupełniające przez organ pierwszej instancji, w ramach którego uzyskano dodatkowe dowody. Ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego wynikało, iż “V." Spółka z o.o. wprowadzała do ewidencji księgowej i wystawiała faktury poświadczające nieprawdę w zakresie kupna i sprzedaży paliw ciekłych, nie prowadząc w 2002 i 2003 roku działalności gospodarczej. Zgodnie z ustaleniami organów, rola ww. spółki polegała na “fakturowaniu sprzedaży paliwa na odbiorców wskazanych przez organizatorów procederu", a prokurent spółki P. C. wykorzystywał działalność gospodarczą spółki, pozorując legalny handel paliwem.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, skoro spółka “V." w okresie od 2002r. do 2003r. w rzeczywistości nie wykonywała działalności handlowej w zakresie paliw silnikowych, zapisy dotyczące zapłaty podatku VAT i akcyzowego nie potwierdzały dokonania rzeczywistych obowiązków podatkowych. Ponadto organ wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż benzyna oraz olej napędowy dostarczone do firmy skarżącego zostały sprzedane odbiorcom detalicznym w miesiącach grudniu 2002 r. i kwietniu 2003 r., a skarżący dokonując sprzedaży paliw objętych zakwestionowanymi fakturami, nie zadeklarował, ani nie uiścił podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w decyzji organu I instancji wystąpił błąd niemający wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, polegający na określeniu kwoty zaległości podatkowej.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargach na powyższe decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. P. T. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 17 lutego 2011 r. oddalił skargi. Sąd stwierdził, że zgodne z prawem jest stanowisko organów podatkowych, iż skarżący był sprzedawcą , o którym mowa w art.35 ust.1 pkt.3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie był uprawniony do zwolnienia z obowiązku podatkowego w tym podatku na podstawie § 12 ust.1 pkt.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. oraz odpowiednio § 14 ust.1 pkt.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego, zatem organy podatkowe zobligowane były do wydania decyzji określających należy podatek.

W ocenie Sądu I instancji, stan faktyczny sprawy ustalony został na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego (w tym miedzy innymi na podstawie protokołów materiałów wyłączonych z akt śledztwa prowadzonego przez prokuraturę Okręgową w T. pod sygn. akt V Ds. 26/05/Sp). Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że Spółka "V.", od której skarżący nabywał benzynę bezołowiową oraz olej napędowy objęty zakwestionowanymi fakturami, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, jak również ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie narusza, zdaniem Sądu, obowiązujących przepisów w tym zakresie.

Sąd wskazał, że konsekwencją ustalenia, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nie prowadził działalności gospodarczej i nie odprowadzał należnego podatku akcyzowego jest stwierdzenie, że należny od dokonanych transakcji podatek akcyzowy nie został uiszczony, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Przekonanie skarżącego, że wpłacona należność na konto Spółki "V." obejmowała należny podatek akcyzowy, nie mogła wpłynąć na zmianę oceny faktów ustalonych przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu, wobec tego, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwoliło ustalić rzeczywistych źródeł nabycia przedmiotowego paliwa, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż pochodziło ono z bliżej nieokreślonych źródeł.

Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że skoro od nabytego paliwa nie został uiszczony podatek akcyzowy, a także, że skarżący jako sprzedawca przedmiotowego paliwa nie odprowadził należnego podatku akcyzowego, wówczas Naczelnik Urzędu Celnego w N. T. zobligowany był do wydania decyzji określających te należności.

Ponadto Sąd podkreślił, że wbrew zarzutom skarżącego, firmy “V." nie można uznać za "sprzedawcę na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem" zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego, gdyż firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie fakturowała fikcyjne transakcje.

Sąd wskazał, że skoro zasadą jest płacenie podatku akcyzowego od sprzedawanego paliwa, a wyjątkiem od zasady jest zwolnienie od tego podatku na określonych zasadach, to ciężar wykazania prawa do zwolnienia ciążył na podatniku tj. skarżącym.

Odnośnie wpływu umorzenia postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko skarżącemu, Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K., że ocena materiału dowodowego w każdym z tych postępowań dotyczy innych przesłanek i każde z tych postępowań jest postępowaniem odrębnym i niezależnym. Sąd podkreślił, że w postępowaniu podatkowym wina, ani okoliczności zdarzenia wywołującego obowiązki podatkowe nie mają wpływu na określenie tych obowiązków i nie są przedmiotem badania przez organy prowadzące to postępowanie.

Sąd również podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K. dotyczące przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy prawidłowo doręczył skarżącemu tytuły wykonawcze, skutecznie wszczynając postępowanie egzekucyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. nie podzielił również opinii skarżącego, że organy naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł P. T., zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

1. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.- poprzez niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie sprawy w zakresie przyjęcia, iż :

a) skarżący był sprzedawcą, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt.3 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie był uprawniony do zwolnienia z obowiązku podatkowego w tym podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego oraz odpowiednio na podstawie § 14 ust.l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego,

b) Spółka "V." w okresie od sierpnia do grudnia 2002 r. oraz w 2003 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, faktury sprzedaży wystawione przez tę Spółkę dla nabywców paliwa dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane zarówno przez ten podmiot, jak też przez jej kontrahentów,

c) skarżący prowadząc obrót paliwami płynnymi, nabył w dniu [...] kwietnia 2003 r. olej napędowy, a w dniu [...] grudnia 2002 r. benzynę bezołowiową, które następnie sprzedał nie odprowadzając podatku akcyzowego w należnej wysokości, ani też nie deklarując tego obrotu w momencie sprzedaży,

d) od nabytego paliwa nie został uiszczony należny podatek akcyzowy,

e) faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego (faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. mająca potwierdzać zakup przez skarżącego 19.850 litrów benzyny bezołowiowej za kwotę 51.582,21 zł oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. mająca potwierdzać zakup przez skarżącego 18.960 litrów oleju napędowego za kwotę 46.725,02 zł) nie stanowią dowodu obrotu paliwem pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, a w konsekwencji nie jest prawdziwa informacja podaną na tych dokumentach sprzedaży, że podatek VAT i akcyzowy został opłacony w pełnej wysokości,

f) stan faktyczny sprawy ustalony został na podstawie wyczerpującej oceny materiału dowodowego i dawał podstawę do przyjęcia, że spółka "V.", od której skarżący nabywał benzynę bezołowiową oraz olej napędowy objęty zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, jak również ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie narusza obowiązujących przepisów w tym zakresie,

2. art. 145 § 1 lit. c ustawy p.p.s.a.- poprzez jego pominięcie i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ II Instancji w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p.- poprzez :

a) nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz nie rozważenie w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego zebranego w sprawie materiału dowodowego (szczegółowe zarzuty w uzasadnieniu skargi),

b) zaniechanie ze strony organu podjęcia działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i ograniczenie prowadzonego postępowania dowodowego do prostego pozyskania określonych materiałów z prowadzonego równolegle postępowania karnego,

c) sporządzenie motywacyjnej części orzeczenia w sposób niepełny, bez należytego przedstawienia przyczyn, dla których zdaniem organu podatnik miałby uczestniczyć w procederze dokonywania zakupu "fikcyjnych" faktur VAT, nie wskazanie w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, jak również przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz wyjaśnieniom podatnika odmówił wiarygodności,

d) i tym samym naruszenie wyrażonej w art. 124 zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy oraz prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 Ordynacji nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa,

3. art. 145 § 1 lit. c ustawy p.p.s.a. - poprzez jego pominięcie i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ II Instancji w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, art.53 § 1, art. 55 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 08 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także art.6 ust.l, art. 10 ust.2, art.34 ust.l, art.35 ust.l pkt 3, ust.2, art.36 ust.3, art 37 ust.2 ustawy z dnia 08 01 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 2 ust.l pkt 1, § 3, § 12 ust. 1 pkt 4, § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz.269 z 2002 r. ze zm.) - poprzez wadliwe zastosowanie polegające na określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. i kwiecień 2003 r. mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia,

4. art. 134 ust. 1 w związku z art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz art.l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269) - poprzez zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie ich zgodności z prawem, a to w następstwie m.in. wadliwego przyjęcia, iż:

a) organy podatkowe mogą zaniechać przeprowadzenia samodzielnego postępowania wyjaśniającego w sytuacji, gdy równolegle prowadzone jest postępowanie karne i mogą wówczas oprzeć swe ustalenia na materiałach zgromadzonych w tejże sprawie karnej,

b) ocenie sądu administracyjnego nie podlega kwestia oceny faktu (bezspornego), iż skarżący zapłacił przelewem na konto spółki "V." należność za paliwo oraz twierdzenia skarżącego, iż dokonana wówczas wpłata obejmowała także podatek akcyzowy,

5. art. 151 ustawy p.p.s.a.- poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na oddaleniu skarg w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do ich uwzględnienia, a to w następstwie naruszenia w toku postępowania podatkowego wskazanych wyżej (pkt 3-4) przepisów.

W oparciu o powyższe zarzuty P. T. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej opisanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt.2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są całkowicie bezzasadne.

W tym miejscu należy podkreślić, że strona wnosząca skargę kasacyjną zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. wskazuje, iż do naruszenia tego przepisu doszło poprzez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym. W ramach tego zarzutu strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że brak było podstaw do uznania skarżącego za sprzedawcę w rozumieniu przepisu art.35 ust.1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku VAT oraz podatku akcyzowym, a także to, że skarżący winien korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Ponadto strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że do naruszenia wskazanego wyżej przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. doszło w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że spółka "V." w okresie czasu podanym w decyzjach administracyjnych nie prowadziła działalności gospodarczej, że skarżący w spornym okresie czasu prowadząc obrót paliwami płynnymi nie odprowadził podatku akcyzowego, a tym samym, że podatek akcyzowy nie został w ogóle odprowadzony, a także, że nie było podstaw do kwestionowania wiarygodności zakwestionowanych faktur.

Z treści art.141§ 4 p.p.s.a. wynika, że określa on elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku i w tym zakresie wskazuje, iż chodzi tutaj o zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona, uzasadnienie winno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko wskazujące, że zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony tylko w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r. II FPS 8/09 ONSAiWSA 2010/3 poz.39, wyrok NSA z 20.08.2009 r. II FSK 568/08 niepublikowany).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej wyżej uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/09, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. W motywach wyroku Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji szczegółowo omówił także dlaczego uznał, iż organy zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu w kwestionowanym zakresie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że powołana w skardze kasacyjnej norma art.134 § 1 p.p.s.a. wprowadza zasadę, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wniesienie skargi powoduje jedynie wszczęcie postępowania sądowo administracyjnego. Oznacza to, że nie będąc związany granicami skargi, sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza to natomiast, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie mając na uwadze podjęte rozstrzygnięcie. Jednocześnie należy podkreślić, że przyjęcie przez sąd określonego sposobu badania zaskarżonego aktu pozostawione zostało uznaniu sądu i może stanowić wadę dokonanej kontroli jedynie wówczas, gdy skarżący wykaże, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego w dość ogólnikowy sposób odniósł się do omówionej wyżej kwestii, nie wskazując okoliczności, które mogłyby świadczyć o naruszeniu przez Sąd I instancji w/w przepisu art.134 § 1 p.p.s.a. Pamiętać bowiem należy, że naruszenie granic sprawy miałoby miejsce, gdyby sąd uczynił przedmiotem rozpoznania legalność innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę- a taka sytuacja w tej sprawie nie miała miejsca. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakich okoliczności- w granicach tej sprawy- nieobjętych zarzutami i wnioskami skargi sąd nie wziął pod uwagę. Samo twierdzenie skarżącego o zapłaceniu podatku akcyzowego od sprzedanego paliwa pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a strona skarżąca nie wykazała faktu zapłacenia podatku akcyzowego od paliwa objętego zaskarżonymi decyzjami.

W zakresie dotyczącym zarzutów skargi kasacyjnej szczegółowo opisanych w punkcie III podpunkt 3 petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż spółka "V." faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, w szczególności nie była faktycznym sprzedawcą paliwa kupionego przez skarżącego a wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Tak więc zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, iż wystawione przez spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem paliwem. Ponadto poza sporem winna pozostawać okoliczność, że skarżący paliwo wykazane na zakwestionowanych fakturach wprowadził na stan magazynowy a następnie sprzedał odbiorcom indywidualnym. Wreszcie stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał aby podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym przypomnieć należy, że redakcja przepisu art. 35 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym wskazuje, że celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów wymienionych w kolejności w nim wskazanej, lecz każdy z wymienionych w nim podmiotów producent, importer, sprzedawca, nabywca jest w tym samym stopniu zobowiązany do zapłaty podatku, przy zachowaniu zasady, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym.

Jednocześnie w przepisie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego zawarto generalne zwolnienie z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, wyłączając ze zwolnienia podmioty sprzedające wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których podatek nie został zapłacony. Zatem warunkiem korzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, iż podatek akcyzowy został zapłacony przez inny podmiot w poprzedniej fazie obrotu. Ciężar dowodzenia tego faktu spoczywa na podatniku. Przepis art. 35 ust. 1 w/w ustawy nie uzależnia odpowiedzialności podmiotów w nim wskazanych od dobrej lub złej wiary. Podstawową przesłanką takiej odpowiedzialności, jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu. Okoliczność, czy podatnik posiadał wiedzę, że podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, czy też wiedzy takiej nie posiadał, nie jest istotna z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego. W tym stanie rzeczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut szczegółowo opisany w punkcie III podpunkt 3 petitum skargi kasacyjnej jest bezzasadny.

Wbrew stanowisku strony wnoszącej skargę kasacyjną brak jest także podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art.145 § 1 lit.c p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy administracji publicznej nie dopuściły się naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa szczegółowo opisanych w punkcie III podpunkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Wobec powyższego podkreślić należy, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zakres faktów, podlegających udowodnieniu wynika z treści hipotezy normy prawnej, która w ich ocenie będzie miała zastosowanie w sprawie. Niezbędne zatem jest ustalenie tylko tych faktów, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż Sąd I instancji prawidłowo ocenił sposób i zakres przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego. Wskazywał przy tym na to, że organy celne w trakcie tego postępowania korzystały zarówno z dowodów bezpośrednich jak i z dowodów pośrednich w postaci materiałów pochodzących z innych postępowań.

Niewątpliwie część dowodów wykorzystanych przez organy w tym postępowaniu dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia była zgromadzona w innych postępowaniach. Pamiętać jednak należy, że dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku postępowania przygotowawczego, czy postępowania karno-skarbowego było prawnie dopuszczalne z mocy art.180 i art.181 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej i dotyczącym podatku akcyzowego nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu. Ponadto stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała aby zachodziła konieczność powtórzenia dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach i włączonych do materiału dowodowego w tej sprawie, a w szczególności nie wykazała, że czynności te są niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (vide wyrok NSA z 29.01.2009 r. I FSK 1916/07 niepublikowany, wyrok NSA z 6.09.2007 r. II FSK 110/07 niepublikowany).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art.204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.