Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1065/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 130 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 26 ust. 2, art. 26 ust. 3, art. 37b, art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. kwotę [...] z tytułu zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku J. N. o ponowne rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., utrzymał w mocy tę decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego - wydał decyzję z dnia [...] r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych za 2008 r. w kwocie [...]zł. Decyzję tę z upoważnienia Dyrektora UKS podpisał Wicedyrektor mgr M. P..

Od wyżej wymienionej decyzji strona złożyła odwołanie do Izby Skarbowej w S. z wnioskiem o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Na przedmiotowe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Sąd ten wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1348/14. Powyższe orzeczenie jest prawomocne.

W dniu [...] marca 2016 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wpłynął wniosek strony o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r.

Jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania podatnik wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że w przedmiotowej sprawie ujawniły się nowe dowody znane organowi z urzędu, których nie wziął jednak pod uwagę przy wydawaniu decyzji. W toku prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej pominął istotny dowód, jakim jest pismo G. S. A. I Oddział w K. z dnia 21 kwietnia 2008 r., dotyczące umowy kredytowej nr [...] z dnia 18 czerwca 2007 r., informujące o wysokości zaciągniętego kredytu na zakup akcji L. S. A. oraz o wysokości poniesionych kosztów związanych z kredytem.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku rozpatrzenia wniosku w sprawie wznowienia postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w całości, stwierdzając brak przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzję w tym przedmiocie, wydaną w dniu [...] r., podpisał Wicedyrektor UKS w L. mgr M. P..

Podatnik złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor UKS utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. Decyzję tę podpisał Wicedyrektor UKS w L. mgr J. Z.. Organ nadmienił, że okoliczności na które podatnik powołał się we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, stanowiły przedmiot dowodzenia przez organ w postępowaniu wznowieniowym i merytoryczną podstawę wydawania decyzji z dnia [...]r.

Organ podkreślił, że w toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności podnoszonych przez stronę, tj. faktu zaciągnięcia kredytu na zakup akcji L. S.A. W tym celu pismami z dnia 14 kwietnia 2016r. oraz 02 maja 2016 r. wezwano podatnika do przekazania pisma G. S.A. I Oddział w K. dotyczącego umowy kredytowej z dnia [...] r. wraz z umową kredytową, w celu potwierdzenia zaciągnięcia kredytu na zakup akcji L. S.A, jak też do przesłania kserokopii dokumentów świadczących o zakupie i sprzedaży papierów wartościowych w 2008 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona przekazała dokumenty potwierdzające zaciągnięcie kredytu na zakup akcji L. S.A. (pisma z G. S.A. I Oddział w K. z dnia 21 kwietnia 2008 r., z dnia 10 marca 2009 r., oraz z dnia 5 lutego 2008 r., informujące, że podatnik dnia 18 czerwca 2007 r. zaciągnął w instytucji finansowej kredyt w wysokości [...] zł na zakup akcji L. S.A. oraz o poniesionych kosztach ww. kredytu, które wyniosły w 2007 r.: prowizja- [...] zł; odsetki – [...] zł oraz w 2008 r.: prowizja- [...] zł; odsetki- [...] zł ). Ponadto pismem z dnia 10 maja 2010 r. podatnik wyjaśnił, że papiery wartościowe zostały nabyte za pośrednictwem Domu Maklerskiego I. S.A. w K.. W związku z powyższym, wezwaniem z dnia [...] maja 2016 r. zwrócono się do G. S.A. (poprzednio G. S.A.) celem weryfikacji informacji podniesionych przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania tj. o przekazanie zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek za lata 2007-2008, z podaniem wysokości zobowiązań wynikających z tych umów, celów na jakie zostały udzielone pożyczki i sposobu zabezpieczenia ich spłaty oraz wysokości kosztów poniesionych w związku z uruchomieniem kredytu na zakup akcji L. S.A., jak również o przekazanie historii rachunku bankowego związanego z zaciągnięciem kredytu na zakup akcji. G. S. A. pismem z dnia 14 lipca 2016 r. w odpowiedzi na powyższe żądanie przekazał informację, z której wynika, że umowa kredytowa na zakup akcji L. S. A. została zawarta w dniu 18 czerwca 2007 r. na kwotę [...]zł. Nadmieniono również, że zgodnie z informacjami zawartymi w systemach bankowych, umowa była rozliczona i zamknięta z dniem 30 kwietnia 2008 r. Ponadto poinformowano, że bank nie jest w posiadaniu umowy kredytowej na zakup akcji L. S.A. zawartej w dniu 18 czerwca 2007 r.

Organ podkreślił, że powyższe nowe okoliczności faktyczne i dowodowe związane z kosztami poniesionymi przez podatnika w związku z kredytem na zakup akcji L. S.A., nieznane organowi w momencie wydawania decyzji ostatecznej, nie wywarły wpływu na zmianę oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a tym samym na zmianę przedmiotowej decyzji.

Organ przypomniał, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego tj. kolejną jego instancją. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej.

Organ stwierdził, że wydatek stanowią koszty, bez których nie byłoby możliwe nabycie akcji L. S.A. Takim wydatkiem są koszty związane z nabyciem zbywanego papieru wartościowego, jak również koszty kredytu zaciągniętego na jego nabycie, w tym koszty zapłaconych prowizji i odsetek. W rezultacie prowizje i odsetki od kredytu zaciągniętego w celu nabycia przedmiotowych akcji stanowią koszt uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały faktycznie poniesione.

Jak wynika z informacji przekazanych przez Dom Maklerski I. S.A., łącznie z informacją PIT-8C za 2013 r. złożoną przez Dom Maklerski do [...] Urzędu Skarbowego w S., zbycie akcji L. S.A. nastąpiło w 2013 r. Zatem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji. Niemożliwe jest zatem zaliczenie wydatków poniesionych przez podatnika z tytułu zaciągniętego kredytu na zakup akcji L. S.A. w kwocie [...]zł do kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu podatkowym za 2008 r., z uwagi na fakt zbycia przedmiotowych papierów wartościowych dopiero w 2013 r.

W skardze na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można jedynie część prowizji oraz odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup akcji;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika.

W toku prowadzonego postępowania wznowieniowego organ podatkowy pozyskał nowe dowody, które w opinii skarżącego stanowiły podstawę do zmiany decyzji wymiarowej. Organ otrzymał zaświadczenia z G. oraz Domu Maklerskiego, z których to dokumentów wynikało jednoznacznie, jakie wydatki podatnik poniósł na nabycie akcji L. . Strona akcje w tej spółce nabyła ze środków pochodzących z zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego. Prowizja oraz odsetki od udzielonego kredytu bankowego wyniosły [...] zł. Poniesione wydatki na zakup tychże akcji zostały przez podatnika rozliczone w deklaracji PIT-38.

Strona nadmieniła, że do deklaracji PIT-38 zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 załączyła PIT-8C - informację o dochodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2008. Znamiennym jest, że [...] Urząd Skarbowy w S. nie kwestionował prawidłowości i rzetelności złożonej deklaracji PIT-38 za 2008 r., pomimo dużej różnicy pomiędzy deklaracją a będącą w posiadaniu urzędu informacją PIT-8C.

Skarżący zarzucił, że decyzja UKS została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, a przede wszystkim przepisów art 30b ust. 2 pkt 1, a w tym art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadząc postępowanie kontrolne, organ wydał w dniu [...] czerwca 2014 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł tj. wyższe o kwotę [...]zł od kwoty podatku wykazanego w deklaracji PIT-38 za 2008 r., przy czym w deklaracji PIT-38 wysokość osiągniętych przychodów oraz poniesionych kosztów jest prawidłowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko zawarte w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, z innych jednak przyczyn niż wskazane w treści skargi.

Zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718), dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to m.in., iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzja ostateczną, unormowane w rozdziale 17 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: o.p. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, mającym na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 §1 wskazanej ustawy.

Dokonując sądowej kontroli legalności decyzji należy jednak w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na fakt, że decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodu uzyskanego przez J. N. ze sprzedaży papierów wartościowych, podpisana została z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez M. P. – Wicedyrektora tego Urzędu. Podobnie, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]r., została podpisana z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez M. P. - W..

Jak wynika z art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 1991 nr 100 poz. 442 ze zm., dalej: u.k.s.), organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jeżeli wydał decyzję w ostatniej instancji. Zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, od decyzji (...) dotyczącej uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub o wznowieniu postępowania, wydanych przez (...) dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie służy odwołanie. Stronie służy wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy przez organ, który wydał decyzję. Do wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań (art. 26 ust. 3 u.k.s.).

Zgodnie z treścią art. 37 b ustawy o kontroli skarbowej, czynności związane z realizacją zadań ustawowych wykonują inspektorzy i pracownicy. Stosownie zaś do art. 38 ust. 2 u.k.s. do wyłączenia pracownika stosuje się odpowiednio art. 130 o.p.

Jak stanowi przepis art. 130 §1 pkt 6, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, pracownik (...) podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 130 §1 pkt 6 powołanego przepisu wymaga właściwej interpretacji pojęć: zaskarżonej decyzji oraz brania przez pracownika udziału w wydaniu decyzji.

Zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w trybach nadzwyczajnych. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są to instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć, co może doprowadzić do ich wzruszenia. Nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych jest tryb wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia decyzją sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę określoną w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe uwagi dotyczące pojęcia "zaskarżonej decyzji" do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, iż nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, jakim jest wznowienie postępowania, objęta zastała ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu J. N. uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych za 2008 r. Zarówno tę decyzję, jak również decyzję Dyrektora UKS z dnia [...]r., wydaną w toku rozpoznawania nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest wznowienie postępowania, podpisał z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej M. P..

Wyrażenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy odnieść do stadium decyzyjnego postępowania podatkowego. Nie chodzi więc ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowanie w niej czynności dowodowych, czy też sporządzenie projektu decyzji, co mieści się w fazie instrukcyjnej postępowania, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy przez pracownika imiennie upoważnionego do wydania decyzji, czy też przez członków organu kolegialnego tworzących skład orzekający. Takie stanowisko przyjął NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 69/11 wskazując: "wydanie decyzji przez pracownika następuje wtedy, gdy pracownik taki działając z upoważnienia organu wydaje decyzję, jest jej autorem, a więc rozstrzyga władczo o prawach i obowiązkach strony postępowania. Czym innym jest zaś prowadzenie postępowania podatkowego bądź wykonywanie w tym postępowaniu niektórych czynności". W analizowanym przepisie nie wskazuje się wprost na to, że ma to być decyzja wydana w niższej instancji, co wiąże się z kazuistycznym uregulowaniem w art. 13 i 14 o.p. właściwości organów podatkowych jako organów odwoławczych i orzekających w trybach nadzwyczajnych oraz jako organów wyższego stopnia. Zaskarżenie decyzji nie powoduje we wszystkich przypadkach przeniesienia sprawy do organu wyższej instancji (vide: Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa pod red. B. Adamiak, J. Borkowskiego, R. Mastalskiego, J. Zubrzyckiego; Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 697-698).

W uchwale 7 sędziów z dnia 18 lutego 2013 r. w sprawie sygn. akt I GPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niepożądana jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy jednej – zaangażowany jest w jej merytoryczne rozpoznanie pracownik , który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie tej sprawy. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby się odnieść do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby, np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywiste, że w tego rodzaju przypadkach może powstać bardzo prawdopodobna obawa, iż ze względu na tę bliskość pracownika wobec sprawy, do wyrażonych w uzasadnieniu poglądów, nie będzie on obiektywny przy ocenie wniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Kaczmarczyk: glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007 r., II GSP 2/06, "Gdańskie Studia Prawnicze" Przegląd Orzecznictwa 2008, nr 1, str. 53). Tymczasem – jak podkreślił NSA – instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Wskazany pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej, podpisując obie decyzje, niewątpliwie wziął udział w prawnie wiążącym rozstrzygnięciu sprawy.

Sąd, znając pogląd, zgodnie z którym instytucja wyłączenia pracownika nie odnosi się do ochrony uruchamianej w trybie nadzwyczajnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014r., sygn. akt II FSK 622/13), pragnie jednak podkreślić, że przepisy o wyłączeniu pracownika w postępowaniu podatkowym stanowią gwarancję proceduralną przestrzegania przez administrację podatkową zasady obiektywizmu i bezstronności w relacjach z jednostką. Rozpoznanie środka zaskarżenia powinno zaś odbywać się ze skrupulatnym zachowywaniem powyższych gwarancji. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę dotyczy to również trybu nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania, tym bardziej, że w efekcie wznowienia postępowania dojść może do ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Uznanie, iż w przypadku nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest wznowienie postępowania, nie ma zastosowania instytucja wyłączenia pracownika unormowana w art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej prowadzić może – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - do sytuacji oceny przez pracownika organu podatkowego własnego rozstrzygnięcia, zawartego w zaskarżonej decyzji ostatecznej. Z punktu widzenia obiektywizmu i bezstronności w relacjach z jednostką, której gwarancją są przepisy o wyłączeniu pracownika, byłoby to nie do przyjęcia.

Sąd w składzie niniejszym podziela zatem pogląd, wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", zawarte w art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 23 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 2078/14; z dnia 3 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 1825/14 oraz z dnia 27 października 2015r., sygn. akt I FSK 1133/14).

Z tego względu przyjąć należy, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, wskazanej w art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jaką jest wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Zauważyć też należy, że ustawodawca nie wiąże podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, wymienionych w art. 240 §1 wskazanej ustawy, z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik. W rezultacie samo stwierdzenie wydania decyzji w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność jej uchylenia, bez analizy czy zaistnienie tej przesłanki wznowienia miało czy też mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. akt II GSK 1099/14). Chodzi bowiem, co jeszcze raz należy podkreślić, o zagwarantowanie bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Treść przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, wymienionej w art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest zaś wyrazem stanowiska ustawodawcy, że naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej gwarancji bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej taką wadą.

Powyższe naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego powoduje, że przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi. W konsekwencji, Sąd nie mógł poddać kontroli zaskarżonej decyzji w jej materialnoprawnym aspekcie.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i spowoduje przeprowadzenie postępowania przy respektowaniu instytucji wyłączenia pracownika.

Z tych względów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach ma podstawę w treści art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. w zw z § 14 ust. 1 pkt 1 c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z dnia 5 listopada 2015 r.poz. 1804). Na zasądzone od organu, określonego zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Sądowej (Dz.U. z dnia 2 grudnia 2016 r., poz. 1947), składają się: wpis w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony, będącego radcą prawnym w kwocie [...]zł.