Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 127/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust 2 pkt 8, ust 3 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 par. 1, art. 27 ust. 1, art. 28, art. 36, art. 65 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2015 r. nr IPPB1/4511-783/15-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz J. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2015 r. J. P. (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący") wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przejęcia ogółu praw i obowiązków oraz zwrotu wkładów z tytułu likwidacji spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej także "ustawa o PIT") nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Skarżący rozważa zawiązanie wraz z osobami fizycznymi i/lub osobami prawnymi i spółki osobowej (spółki jawnej) z siedzibą w Polsce (dalej także "Spółka") oraz pokrycie udziału w Spółce wkładem pieniężnym.

Każdy ze wspólników zobowiąże się do określonych działań na rzecz Spółki, w szczególności będzie zobowiązany do reprezentowania Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku, gdy założenia biznesowe związane z prowadzoną działalności gospodarczą w formie Spółki nie zostaną spełnione, umowa Spółki będzie przewidywać możliwość wystąpienia wspólnika ze Spółki lub wstąpienia innego wspólnika (lub wspólników) w prawa i obowiązki tego wspólnika.

W przypadku wstąpienia w prawa i obowiązki w miejsce jednego wspólnika przez innego wspólnika (lub wspólników), inny wspólnik (lub wspólnicy) będzie zobowiązany do określonych świadczeń na rzecz Spółki oraz nabędzie określone uprawniania zgodnie z postanowieniami umowy Spółki.

W zależności od sytuacji finansowej Spółki jawnej, wstąpienie w prawa i obowiązki Wnioskodawcy w prawa i obowiązki - innego wspólnika może nastąpić bez wypłaty dodatkowego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę lub za wypłatą dodatkowego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę.

Niezależnie od powyższego, wspólnicy Spółki mogą podjąć decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki. W przypadku podjęcia takiej decyzji, Spółka może zostać rozwiązana w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego zgodnie z art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej także: "KSH"), natomiast Wnioskodawca z tytułu rozwiązania Spółki otrzyma zwrot uprzednio wniesionych przez wspólnika/wspólników wkładów do Spółki, tj. środków pieniężnych, od których został odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych (podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości wkładów wniesionych do Spółki). Zwrot wkładów na rzecz wspólników będzie w wysokości przypadającej na danego wspólnika na moment rozwiązania Spółki. Na moment rozwiązania Spółki, zwrot wkładów na rzecz wspólnika/wspólników nastąpiłby w wysokości wartości uprzednio wniesionych wkładów przez wspólnika/wspólników (od których został odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych) pomniejszonej o wartość zobowiązań Spółki na moment rozwiązania. Wartość zwracanych wkładów na rzecz wspólników na moment rozwiązania Spółki nie będzie obejmować udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę, który to zysk podlegałby opodatkowaniu u wspólników na moment jego powstania.

W związku z powyższym opisem Skarżący zadał następujące pytania.

1. Czy przejęcie przez Wnioskodawcę (samodzielnie lub z innym podmiotem) ogółu praw i obowiązków, wynikających z umowy Spółki, innego wspólnika Spółki, zgodnie z art. 10 § 1,2,3 KSH, spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy? (przedmiotowe pytanie nie dotyczy przejęcia praw i obowiązków w zakresie wypłaty zysku z prowadzonej działalności gospodarczej wypracowanego przez Spółkę).

2. Czy w przypadku rozwiązania Spółki, z przeprowadzeniem lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej - zgodnie z art. 67 § 1 KSH, otrzymanie przez Wnioskodawcę zwrotu wkładów uprzednio wniesionych do Spółki (tj. wkładów przypadających na Wnioskodawcę na moment rozwiązania Spółki, z wyłączeniem wypłaty zysku z prowadzonej działalności gospodarczej wypracowanego przez Spółkę) spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy?

Skarżący odnosząc się do pytania nr 1 powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 1 i ust. 1 ustawy o PIT. Stwierdził, że w świetle ww. przepisów wskazał, że odnoszą się one do przysporzeń majątkowych, które miały miejsce po stronie podatnika, o charakterze definitywnym, a więc powiększających wartość netto majątku podatnika, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. W przypadku przejęcia przez podatnika ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie można mówić o powstaniu po stronie przejmującego ogół praw i obowiązków definitywnego przysporzenia majątkowego (podobnie jak w przypadku nabycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej), tak więc transakcja ta będzie na gruncie ustawy o PiT neutralna podatkowo. Przysporzenie takie powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia ww. ogółu praw i obowiązków (wówczas powstanie z tego tytułu ewentualny przychód do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy).

W świetle powyższego Skarżący uznał, że przejęcie (samodzielnie lub z innym podmiotem) ogółu praw i obowiązków, wynikających z umowy Spółki, innego wspólnika Spółki, zgodnie z art. 10 § 1,2,3 KSH, nie spowoduje powstania przychodu po jego stronie.

Skarżący odnosząc się do pytania nr 2 powołał się na treść art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT. Zauważył, że ustawa o PIT nie zawiera odrębnych od powyższych regulacji w zakresie konsekwencji rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania procedury likwidacji. Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w braku odrębnych uregulowań ustawy o PIT, należy do określenia konsekwencji rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania procedury likwidacji zastosować ww. art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji, a przeprowadzeniem formalnego postępowania likwidacyjnego powinny pozostać bez wpływu na konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o PIT. Zarówno likwidacja spółki, jak i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego, mają ten sam skutek w postaci definitywnego zakończenia bytu prawnego spółki. Nie istnieją przy tym żadne racjonalne przesłanki pozwalające na różnicowanie sytuacji wspólników w zależności od wyboru jednego z dopuszczalnych sposobów zakończenia jej działalności.

W świetle powyższego Skarżący uznał, że otrzymanie w wyniku rozwiązania Spółki, z przeprowadzeniem lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej - zgodnie z art. 67 §. 1 KSH, środków pieniężnych stanowiących zwrot wkładów uprzednio wniesionych do Spółki (tj. wkładów przypadających na Wnioskodawcę na moment rozwiązania Spółki, z wyłączeniem wypłaty zysku z prowadzonej działalności gospodarczej wypracowanego przez Spółkę) nie będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po jego stronie.

Skarżący na poparcie swego stanowiska powołał się na treść interpretacji indywidualne oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w z dnia 25 marca 2014 r., sygn. ISA/Rz 89/14.

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydał w dniu 24 września 2015 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB1/4511-783/15-2/KS w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

- zwrotu wkładów z tytułu likwidacji spółki jawnej - jest prawidłowe.

- przejęcia ogółu praw i obowiązków bez wypłaty wynagrodzenia - jest nieprawidłowe,

- przejęcia ogółu praw i obowiązków za wypłatą wynagrodzenia - jest prawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 22 § 1, art. 8 § 1, art. 65 § 1, art. 65 § 3 KSH, art. 5a pkt 26, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. W jego ocenie jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania, wynikającego z art. 65 § 1 KSH. Zwolnienie to (w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi) stanowi dla Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. W rezultacie w przypadku wstąpienia w prawa i obowiązki innego wspólnika bez wypłaty dla niego wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, w wysokości przypadającej na niego części wkładu, z dniem wystąpienia wspólnika Wnioskodawcy ze spółki jawnej. W związku z powyższym Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych przejęcia ogółu praw i obowiązków bez wypłaty wynagrodzenia za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ wskazał, że w przypadku gdy Wnioskodawca przejmie ogół praw i obowiązków innego wspólnika spółki jawnej (wstąpi w jego prawa i obowiązki), a czynność ta nastąpi za wypłatą wynagrodzenia przez Skarżącego, wówczas nie można mówić o powstaniu po jego stronie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W takim przypadku czynność ta nie będzie wypełniać dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, ponieważ będzie miała ona charakter odpłatny. Skarżący uszczupli bowiem swoje aktywa co bez wątpienia nie spowoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. W powyższym zakresie organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z 14 września 2015 r. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 14 ust. 1, 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT w zw. z art. 65 § 1 KSH poprzez:

- uznanie, że w przypadku przejęcia ogółu praw i obowiązków innego wspólnika spółki jawnej bez wypłaty dodatkowego wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń z dniem wystąpienia wspólnika Wnioskodawcy ze spółki jawnej,

- uznanie, iż zastosowanie art. 65 § 1 KSH jest obligatoryjne w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, podczas gdy wskazany przepis nie ma charakteru obligatoryjnego i nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej bez wynagrodzenia.

2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie miał na uwadze, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący przedstawił dwa zagadnienia, budzące jego wątpliwości, związane z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej oraz z rozwiązaniem spółki jawnej bez przeprowadzenia likwidacji.

Pierwsze z zagadnień dotyczyło konsekwencji, jakie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wywołuje wystąpienie wspólnika spółki jawnej bez dodatkowego wynagrodzenia dla pozostałych wspólników.

Skarżący uważał, że samodzielne lub z innym wspólnikiem przyjęcie przez niego ogółu praw i obowiązków występującego ze Spółki wspólnika nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód taki powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia przez niego tegoż ogółu praw i obowiązków.

Zdaniem Ministra Finansów, wstępując – bez wypłaty dodatkowego wynagrodzenia – w prawa i obowiązki wspólnika, który wystąpił ze spółki jawnej, Skarżący jako wspólnik pozostały w spółce, uzyska przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.) w wysokości przypadającej na niego części wkładu, z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Zagadnienie powyższe było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, którego przykłady Skarżący wskazał. Korzystne dla podatników stanowisko zajęte zostało również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 311/11 oraz w wyroku z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 891/11 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stanowisko to podziela.

Strona słusznie odwołała się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących ustrój i zasady funkcjonowania spółek jawnych. W świetle tych przepisów spółka jawna może posiadać własny majątek, który jest majątkiem odrębnym od majątków osobistych jej wspólników (art. 8 § 1 k.s.h w związku z art. 36 k.s.h.). Zgodnie zaś z art. 28 k.s.h., na majątek spółki składa się wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zważywszy przy tym na przyjętą w Kodeksie spółek handlowych konstrukcję podmiotowości prawnej osobowych spółek handlowych, które nie posiadają jednak osobowości prawnej, uznać należy, że jako odrębne podmioty, spółki te posiadają swój własny majątek z wszelkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy.

Wskazać trzeba, iż spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są poszczególni wspólnicy, którzy uzyskują przychody z działalności spółki i ponoszą koszty ich uzyskania w proporcji, w jakiej uczestniczą w zyskach spółki zgodnie z umową spółki. Jak bowiem stanowi art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przepisu powyższego wyraźnie wynika więc, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne. Bezspornym jest, że kwota należna wystąpi, gdy roszczenie o jej zapłatę stanie się wymagalne. Ustawodawca w sposób powiązał więc moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia.

W zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącego kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia udziału kapitałowego pozostałych w Spółce wspólników (stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego) stanie się należna dopiero w momencie występowania ze spółki za wynagrodzeniem. Dopiero bowiem w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie takiego wspólnika powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Innymi słowy, z momentem wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego i skorelowany z tym uprawnieniem obowiązek spółki do dokonania stosownej wypłaty.

Zdaniem Sądu, brak jest również podstaw, aby – jak to uczynił Minister Finansów – już w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej przypisać pozostającemu w Spółce Skarżącemu przychód w postaci wartości świadczenia w naturze albo nieodpłatnego świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Minister Finansów uważał, że jeżeli wspólnik występujący ze spółki zrezygnuje z dochodzenia roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku spółki, wspólnicy pozostający w spółce zostają zwolnieni ze zobowiązania polegającego na wypłaceniu występującemu wspólnikowi udziału (art. 65 § 1 k.s.h.). W wartości tegoż zwolnienia upatrywał on przychodu uzyskanego przez wspólników, tak jak Skarżący, pozostających w spółce.

Sąd poglądu powyższego nie podziela.

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjmuje się ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 65 § 3 k.s.h. udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Przepis art. 65 § 1 k.s.h. ma charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Jeżeli zatem wspólnik wystąpi ze spółki bez wynagrodzenia, działając zgodnie z umową spółki lub uchwałą, przepis ten nie może mieć zastosowania – nie powstanie obowiązek wypłacenia temu wspólnikowi udziału obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 k.s.h.

Z wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika jedynie, że umowa Spółki będzie przewidywała wystąpienie wspólnika. Natomiast zapłata przez Skarżącego dodatkowego wynagrodzenia przy wstępowaniu w prawa i obowiązki innego wspólnika uzależniona jest od sytuacji finansowej Spółki.

Wyjaśnić zatem należy, że wspólnik występujący ze spółki jawnej pozostawia swoje udziały spółce, a zatem udziały powiększają majątek spółki. Jak już Sąd wskazał, majątek spółki jawnej i majątki jej wspólników są majątkami odrębnymi. Zważywszy ponadto, że przychody i koszty, a w konsekwencji także dochód, rozliczane są bezpośrednio w odniesieniu do każdego ze wspólników spółki jawnej, nie można przyjąć, że przyrost majątku spółki będący rezultatem wystąpienia z niej jednego ze wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, generuje po stronie wspólników pozostających w spółce przychód podlegający odrębnemu opodatkowaniu.

Ponownie odwołać się należy do stanowiska NSA zajętego w wyroku z 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 311/11, zgodnie z którym kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia udziału kapitałowego pozostałych w spółce wspólników stanie się należna dopiero w momencie występowania ze spółki za wynagrodzeniem. Dopiero w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Wtedy też kwota pieniężna stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego stanie się kwotą należną. Twierdzenie, iż kwota przychodu staje się należna w innym momencie, pozbawiona jest uzasadnienia.

Innymi słowy, jak wyjaśnił NSA, dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej – po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników – innego wspólnika, co następowałoby ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego.

Rację ma więc Skarżący twierdząc, że samo przejęcie ogółu praw i obowiązków występującego wspólnika spółki jawnej jest zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego punktu widzenia bez znaczenia jest w istocie okoliczność, czy i kiedy ewentualnie Skarżący uzyska przychód związany z przejętymi prawami i obowiązkami – będzie to przychód wynikający z innego zdarzenia.

We wniosku o interpretację, uzasadniając pogląd, że wspólnik przejmujący ogół praw i obowiązków w spółce osobowej nie uzyska definitywnego przysporzenia majątkowego, Skarżący wyraził pogląd, iż ewentualny przychód do opodatkowania powstanie dopiero "w momencie ewentualnego zbycia ww. ogółu praw i obowiązków" przejętych od wspólnika, który wystąpił ze Spółki. Z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika jednakże, aby opodatkowanie zbycia ogółu przejętych praw i obowiązków innego wspólnika było zagadnieniem budzącym wątpliwości Skarżącego.

W ocenie Sądu wskazanie powyższe stanowiło jedynie przykładowo podany moment, w jakim Skarżący może ewentualnie uzyskać przychód związany z przejętymi prawami i obowiązkami wspólnika, który wystąpił ze Spółki. Nie ma to jednak wpływu na istotę stanowiska Skarżącego poddanego kontroli Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przychód nie powstanie w momencie przejęcia ogółu praw i obowiązków występującego wspólnika.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Kolejne zagadnienie przedstawione przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji wiązało się z rozwiązaniem spółki jawnej bez przeprowadzenia procesu likwidacji, przy czym nie było w sprawie sporne, że rozwiązanie spółki osobowej, zarówno w przypadku przeprowadzenia likwidacji, jak z pominięciem tego procesu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza zakończenie działalności gospodarczej spółki osobowej.

Spór dotyczy natomiast kwestii, czy wypłacona wspólnikowi z związku z rozwiązaniem spółki jawnej (bez przeprowadzenia likwidacji) kwota stanowiąca zwrot wkładu wniesionego przezeń do tej spółki, jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawy prawnej wyłączenia z opodatkowania środków pieniężnych, otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki jawnej, Skarżący upatruje w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

W ocenie Ministra Finansów, środki pieniężne, które Skarżący otrzyma po rozwiązaniu spółki jawnej będą jego przychodem z praw majątkowych, opodatkowanym na zasadach ogólnych, tj. po pomniejszeniu o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wkładu do tej spółki.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej (ust. 1 i 2) nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Rację ma Skarżący podnosząc, iż przepis powyższy sformułowany został jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. W przepisie tym ustawodawca nie zamieścił żadnych warunków jego stosowania, ani też odesłania do innych przepisów, które wprowadzałyby ograniczenia jego stosowania. Z treści omawianego przepisu wynika, że ma on zastosowanie w każdej sytuacji, gdy wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał "środki pieniężne" z tytułu likwidacji takiej spółki.

Skoro zatem ustawodawca nie ustanowił żadnych dodatkowych ograniczeń stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., brak jest podstaw, aby ograniczeń takich poszukiwać np. odwołując się do wyników wykładni celowościowej, na którą Minister Finansów powołał się zresztą dopiero w odpowiedzi na skargę. Podniósł bowiem, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. ma zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących, których źródłem są operacje gospodarcze spółki (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), które już zostały opodatkowane podatkiem dochodowym.

Takie stanowisko wykracza poza dopuszczalne granice stosowania wykładni celowościowej. Sprowadza się bowiem w istocie do odmowy zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. z uwagi na przesłanki, które nie zostały wyartykułowane w ustawie.

Zdaniem Sądu, istotne znaczenie tego rodzaju wykładni prawa jest niewątpliwe i bezsporne. Jednakże, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, podzielaną przez Skład orzekający w rozpoznanej sprawie, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane przede wszystkim zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności zaś jeżeli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych, albo też jeżeli określają przychody podlegające opodatkowaniu bądź z opodatkowania wyłączone.

Skoro zasadnicze znaczenie ma treść ustawy podatkowej, to wykładnia gramatyczna musi być podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni prawa. Wolę ustawodawcy odzwierciedla i pozwala ustalić przede wszystkim tekst uchwalonej ustawy. Tekst ustawy, nie zaś uzasadnienie jej projektu, dostarcza podatnikowi i organom podatkowym wiedzy o obowiązującej normie prawnej, do której powinni się stosować.

Nie kwestionując zatem możliwości i zasadności stosowania wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego, Sąd podziela pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uchwale z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 13/95 (OTK 1996/2/12), zgodnie z którym wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Natomiast wykładnia systemowa powinna wychodzić z założenia zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją i zmierzać do takiej interpretacji jej przepisów, która pozwala na ich zachowanie w systemie prawa, jednak tylko w granicach, w jakich powstaje w zgodzie z sensem słów ustaw podatkowych.

Z powyższego wynika, że wykładnia celowościowa, podobnie jak systemowa, nie może doprowadzić do wyinterpretowania normy, która wychodzi poza granice zakreślone treścią przepisu bądź pomija element tekstu prawnego.

Innymi słowy, jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują obowiązkiem podatkowym określonych stanów faktycznych, oznacza to, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

Również zasada powszechności opodatkowania nie może być uzasadnieniem dla objęcia opodatkowaniem środków, które przepis ustawowy wprost zwalnia od podatku.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie przedstawił żadnego powodu, dla wykluczył zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 do opisanych przez Skarżącego środków pieniężnych uzyskanych w związku z rozwiązaniem Spółki.

Sąd stwierdza, iż prawidłowe było wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko, zgodnie z którym środki pieniężne (zwrot wniesionych wkładów) otrzymane w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód Skarżącego – wspólnika tej spółki.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., jako że nie uwzględnił go dokonując oceny stanowiska Skarżącego.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało między innymi w wyroku NSA z 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3775/13 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 8 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 447/14 i 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2321/14., WSA we Wrocławiu z 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 35/14 (dostępne j.w.).

Ponownie zatem rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną,

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.