Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 231/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 219 poz 2153
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1,2,3
journal: Dz.U. 2004 nr 53 poz 533
law: ustawa z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne - tekst jednolity
article: art. 1 par. 1, 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13 par. 2, 5, art. 14 par. 2, art. 14 ze zn. 1 par. 1 pkt 1, art. 14 ze zn.1 par. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Dnia 29 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant Referendarz Sądowy Robert Adamczewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] znak [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 117,00 (sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. bg


UZASADNIENIE

III SA/Łd 231/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.), art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( tekst jednolity Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001r. ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. – w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej oraz określającą kwotę wynikającą z długu celnego.

Jak wynika z załączonych akt administracyjnych w dniu [...] Spółka A zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na formularzu SAD Nr [...] dietetyczne środki spożywcze, zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Deklarując kwotę wynikająca z długu celnego zastosowała zawieszoną stawkę celną wynoszącą 0% od wartości celnej towaru. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego stosując autonomiczną stawkę celną wynosząca 20% od wartości celnej towaru.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zwieszania pobierania ceł od niektórych towarów, poprzez odmowę zastosowania przepisów tego rozporządzenia oraz pomimo wypełnienia przez Spółkę wymogu stawianego w § 2,

- rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 226, poz. 1885 ze zm. – nieobowiązujące) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.- nieobowiązujące), poprzez niewłaściwe zastosowanie klasyfikacji taryfowej.

Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i odmienne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w zakresie właściwej klasyfikacji taryfowej oraz zastosowania zawieszonych stawek celnych lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz powołanie biegłego celem wydania opinii co do właściwości i proporcji składu poszczególnych preparatów pod kątem ich przeznaczenia użytkowego jako dietetycznych środków spożywczych.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w zgłoszeniu celnym Spółka wniosła o zastosowanie zawieszonej stawki celnej. Zasady stosowania i korzystania ze środka taryfowego, zawieszenia w całości lub części poboru cła reguluje art. 14 Kodeksu celnego. Organ wyjaśnił, że zastosowanie zawieszonych stawek uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek: stawki zawieszone stosuje się wyłącznie na wniosek zgłaszającego, co zostało spełnione oraz towary w stosunku do których mają zostać zastosowane stawki zawieszone muszą spełniać warunki określone w przepisach prawa. Rozważając spełnienie drugiej przesłanki organ odwoławczy stwierdził, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 226, poz. 2235 ze zm.) ustanowiono zawieszoną stawkę celną 0% dla preparatów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Zastosowanie zawieszonej stawki celnej wymaga aby towar był klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0 i taki kod Spółka przypisała towarom zgłoszonym w pozycji 1 oraz towary powinny posiadać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że Spółka do zgłoszenia celnego nie załączyła wymaganego pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia w trybie wskazanym w ustawie z dnia 6 września 2001r Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.), a zatem nie zostały spełnione warunki określone w tym rozporządzeniu. Organ podał następnie, że w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tym samym organ I instancji prawidłowo zastosował autonomiczną 20 % stawkę celną od wskazanej przez stronę wartości celnej towaru, zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.

Odnosząc się do wniosku strony o powołanie biegłego, którego opinia miałaby pomóc organom celnym w prawidłowym określeniu kodu PCN , organ odwołał się do treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślając, że organ "może" zwrócić się do biegłego, co oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej , bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu sprawy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w zgłoszeniu celnym strona sama zaklasyfikowała zgłoszone towary do kodu PCN 2106 90 92 0 Taryfy Celnej. Naczelnik Urzędu Celnego nie kwestionował zgłoszenia celnego w tym zakresie, zatem kwestia klasyfikacji taryfowej nie jest przedmiotem sporu pomiędzy organem celnym a Spółką. Nie wystąpiły zatem przesłanki uzasadniające przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

W odniesieniu do zarzutu niewłaściwie zastosowanej klasyfikacji taryfowej, a co za tym idzie naruszenia przepisów rozporządzenia RM w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz niejednolitej klasyfikacji taryfowej, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 64 § 2a Kodeksu celnego złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. nie kwestionował zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej, a zatem kwestia klasyfikacji nie jest przedmiotem sporu między organem celnym a Spółką. Zwrócił też uwagę, że klasyfikacja taryfowa dokonana w innych zakończonych sprawach, nie może być przedmiotem oceny w tym postępowaniu.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił ponadto, że dział 30 Taryfy celnej obejmuje produkty farmaceutyczne. Wskazał, że w uwadze 1(a) do działu 30 podano, że dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV). W uwadze dodatkowej 1 wskazano, iż: Pozycja 3004 obejmuje ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na następujących substancjach aktywnych: witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować w pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub na dołączonej ulotce zostały podane następujące informacje:

a/ o rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat;

b/ o stężeniu substancji aktywnej (aktywnych) zawartych w nim;

c/ o dawkowaniu;

d/ o sposobie stosowania.

W przypadku preparatów opartych na witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, zawartość jednej z tych substancji w zalecanej dawce dobowej podanej na etykiecie, opakowaniu lub załączonej ulotce musi być znacząco wyższa niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia czy dobrego samopoczucia. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej odnoszącymi się do pozycji 3004 " zastrzeżenia do brzmienia pozycji nie stosują się do produktów żywnościowych lub napojów, takich jak produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne naturalne lub sztuczne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. (...). Do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Pewne znaczenie odżywcze mają również zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne. (...) I dalej niniejsza pozycja nie obejmuje dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymywania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub działu 22"

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, z zestawienia powyższych przepisów wynika, że posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w Dziale 30 Taryfy celnej. Przykładem produktu, który spełnia wymogi zastosowania zawieszonej stawki celnej jest dietetyczny środek spożywczy, stanowiący uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte. Preparat ten uzupełnia dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy oraz posiada wpis do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium RP, lecz na skutek uwagi 1a do Działu 30 klasyfikowany jest do pozycji 2106. Organ powołał się też na wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. 70, poz. 645), w których na stronie 2395 przedstawiono opinię Ministra Finansów dotyczącą klasyfikacji do pozycji 2106 Taryfy celnej dietetycznych środków spożywczych, stanowiących uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych, zezwalających na uznanie ich za leki w rozumieniu innych przepisów jak Taryfa celna.

Organ odwoławczy stwierdził, że z punktu widzenia przepisów zawartych w Taryfie celnej możliwe jest występowanie dietetycznego środka spożywczego posiadającego pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, które na skutek uwagi 1(a) do działu 30 klasyfikowany będzie do pozycji 2106. Dyrektor Izby Celnej stwierdził także, że nie ma żadnych zastrzeżeń co do wiarygodności dokumentów przedstawionych przez Spółkę i zawartych tam danych. Dane zawarte w dokumentach wydanych przez Głównego Inspektora Sanitarnego (zezwolenia i decyzje) są okolicznościami stwierdzonymi urzędowo i mają moc wiążącą zarówno dla Spółki jak i organów celnych. Wyjaśnił, że Główny Inspektor Sanitarny w zezwoleniach i decyzjach zezwolił na wprowadzenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych o określonych nazwach i składzie. Powyższe dokumenty określają charakter i przeznaczenie przedmiotowych preparatów. Nie są to jednak dokumenty, o których mowa w rozporządzeniu dotyczącym zawieszonych stawek celnych. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał też wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 93/04 z 16 czerwca 2005 r.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. w uzasadnieniu decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśnił prawne możliwości zastosowania zawieszonej stawki celnej wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki z 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 226, poz.2235 ze zm.). W toku postępowania wyjaśniającego wezwał Spółkę do przedstawienia, aktualnych na dzień zgłoszenia, pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia dla sprowadzonych preparatów. W piśmie z dnia 10 lutego 2006 r. a następnie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że żądane pozwolenia są niezbędne do zastosowania zawieszonej stawki celnej i dlaczego zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego nie mogą stanowić podstawy do zastosowania tych stawek. Fakt, że analiza zebranego materiału nie przyniosła rezultatów oczekiwanych przez Spółkę nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych.

Odnosząc się do zarzutu braku projektów decyzji, z którymi strona mogłaby się zapoznać przed wydaniem decyzji wskazał, że z treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że Spółka ma prawo wypowiedzieć się w sprawie całego materiału dowodowego. Organy prowadzące postępowanie mają obowiązek wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału . Nie mają natomiast obowiązku przygotowania projektu decyzji i przedstawienia go stronie. Powołał się przy tym na orzeczenie NSA SA/Sz 1764/96. Organ podkreślił, że nie jest zasadny zarzut nieodniesienia się do informacji Prezesa Głównego Urzędu Ceł gdyż organ I instancji w sposób obszerny ustosunkował się do tego pisma i wyjaśnił powody wprowadzenia obniżonych (zawieszonych) stawek celnych niektórych grup towarów. W kwestii wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowy wniosek wpłynął do organu już po wydaniu decyzji w I instancji, a ponadto z uwagi na fakt, iż klasyfikacja taryfowa nie była przez ten organ kwestionowana wniosek należy uznać za nieuzasadniony.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka A zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie :

- norm prawa materialnego oraz procesowego tj. art. 120, art. 121§ 1 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez:

a/ bezpodstawną odmowę Spółce zastosowania zawieszonych stawek celnych wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084) , a tym samym nieprawidłowe zastosowanie Taryfy celnej,

b/ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy naliczenie długu celnego oraz podatku od towarów i usług związane jest z nieprawidłowościami leżącymi po stronie organów celnych,

c/ utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w miejsce skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego poprzez powołanie biegłego rzeczoznawcy, który uzupełniłby wiedzę merytoryczną orzekających organów celnych w zakresie rozstrzyganej sprawy, albowiem organy celne nie rozróżniają dietetycznych środków od preparatów dietetycznych tj. odżywek dietetycznych, wzmacniających i uzupełniających dietę posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia.

Strona skarżąca wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] i umorzenie postępowania, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, nadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka podkreśliła, że wypełniła skrupulatnie wszystkie wymogi warunkujące wprowadzenie do obrotu na obszar RP dietetycznych środków spożywczych uzyskując decyzję Głównego Inspektora Sanitarnego zezwalającą na wprowadzenie tych środków do obrotu. Podstawę prawną do wprowadzenia na obszarze RP środków spożywczych (również dietetycznych środków spożywczych) stanowi wyłącznie ustawa o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia. W ocenie Spółki, sugerowanie przez organy celne stosowania do tych produktów przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne i wynikających z niego procedur, przewidzianych tam dla leków, nie znajduje najmniejszego uzasadnienia. Tym samym żądanie okazania przez Spółkę Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia dla dietetycznych środków spożywczych stoi w jawnej sprzeczności z przepisami prawa. Zdaniem Spółki organy nie rozróżniają dietetycznych środków spożywczych od preparatów dietetycznych, a zatem należy nałożyć na organ celny obowiązek przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego o opinię biegłego rzeczoznawcy. W ocenie Spółki organy celne nieprawidłowo interpretują zapisy rozporządzenia uprawniającego do zastosowania zawieszonej stawki celnej . Organ celny podaje, że towary winny być klasyfikowane do kodów PCN 2106 90 92 0 lub 2106 90 98 0 oraz powinny posiadać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu jako produkty lecznicze i podlegać wpisowi do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do obrotu na terytorium RP. Odnośnie drugiego warunku Spółka stwierdza, że z treści omawianego rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002r. nigdzie nie wynika obowiązek posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia na podstawie przepisu ustawy Prawo farmaceutyczne, gdy z treści rozporządzenia wynika, że dotyczy ono dietetycznych środków spożywczych. Przepisów dotyczących produktów leczniczych nie można stosować do środków spożywczych. Spółka zakwestionowała także powoływanie się przez organ celny na wyrok WSA w Gliwicach z 16.02.2005 r. III SA/ Gl 93/04, gdyż dotyczy on zupełnie odmiennego stanu faktycznego.

Spółka A stwierdziła ponadto, że w niniejszej sprawie przedmiotem spornym nie jest klasyfikacja taryfowa. Sporne są natomiast kwestie dotyczące właściwej taryfikacji, to jest zastosowania lub nie zawieszonej stawki celnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że decyzję o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca . Stwierdził, że przyjmując zadeklarowany przez Spółkę w zgłoszeniu celnym kod PCN 2106 90 92 0 Taryfy celnej wystąpiła konieczność zbadania możliwości zastosowania zawieszonej stawki celnej w kontekście przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003r. Odnosząc się do zarzutu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego poprzez powołanie biegłego organ wyjaśnił, że może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii , jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne . W ocenie organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał możliwość dokonania wyczerpującej oceny stanu faktycznego i prawnego. W sprawie kluczowe dla zastosowania zawieszonej stawki celnej jest przedstawienie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Tym samym przeprowadzanie kolejnych dowodów na okoliczność rozróżnienia dietetycznych środków spożywczych od preparatów dietetycznych było, zdaniem organu, bezzasadne. Organ odwoławczy wskazał, że dokonując interpretacji prawa stosował wyłącznie terminologię zawartą w Taryfie Celnej oraz w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, a także posiłkował się informacjami i opiniami zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, tom V, będących załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70 poz. 645). Celem interpretacji było m.in. wykazanie, że przepisy Taryfy Celnej przewidują możliwość klasyfikowania do pozycji 2106 dietetycznych środków spożywczych posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Organ stwierdził, że przedstawiona ocena przepisów stanowi również uzasadnienie i wyjaśnienie powodów żądania przez organy celne okazania przez Spółkę Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia w celu ewentualnego zastosowania zawieszonej stawki celnej.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że powoływanie się w zaskarżonej decyzji na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. III SA/Gl 93/04 jest niedopuszczalne, gdyż dotyczył on zupełnie odmiennego stanu faktycznego (wyrok dotyczył środków dietetycznych a nie dietetycznych środków spożywczych) Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie była możliwość zawieszenia poboru cła dla preparatów dietetycznych, zaklasyfikowanych do pozycji 2106 Taryfy Celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił zastosowania zawieszonej stawki celnej z powodu nieprzedstawienia przez importera pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach odniósł się do możliwości prawnej zastosowania zawieszonej stawki celnej. W niniejszej sprawie Spółka A zaimportowała dietetyczne środki spożywcze klasyfikowane do pozycji 2106 Taryfy Celnej , które również nie posiadały pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Z punktu widzenia Taryfy celnej ww. towary są klasyfikowane do tej samej pozycji 2106 Taryfy Celnej i w tym sensie , w ocenie organu, są one podobne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę należało uwzględnić z przyczyn, które zostaną wskazane poniżej. Organy celne w toku postępowania z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie poczyniły pełnych ustaleń faktycznych i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie uzasadniły swoich rozstrzygnięć w sposób odpowiadający prawu. Naruszenia te w ocenie Sądu miały charakter istotny.

W rozpoznawanej sprawie podstawowym przedmiotem sporu jest kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] przez Spółkę A do kodu PCN 2106 90 92 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne?

Na wstępnie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 roku (zgłoszenia celnego dokonano w dniu 26 lutego 2004r.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru (patrz wyrok NSA z 30 maja 2007r. I GSK 1646/06 LEX nr 351025) .

W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 226, poz. 2235) i te przepisy miały zastosowanie w sprawie. Zatem zarzut naruszenia przez organy celne rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084) nie może być uznany za zasadny, choć w istocie brzmienie przepisu mającego zastosowanie w sprawie zostało niewiele zmienione.

Spór sprowadza się zatem do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r., przepisu rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia"

Powyżej wskazane rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej wydane zostało na podstawie art. 14¹ § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw gospodarki, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, może, w drodze rozporządzenia, ustanowić zawieszenie w całości lub w części poboru ceł.

W myśl art. 14¹ § 2 Kodeksu celnego, środki taryfowe , o których mowa w art. 14 § 2 Kodeksu celnego (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł) stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa.

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia, do dnia 30 kwietnia 2004 r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 219, poz. 2153), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi w odrębnych przepisach. Z rozporządzenia wynika zatem, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: 1/ towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia, 2/ pochodzenie towaru zostało udokumentowane.

Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%; "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia".

Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów zaklasyfikowanych do w/w kodu organy celne uzasadniały, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem "pozwoleń na dopuszczenie do obrotu, wydanych przez Ministra Zdrowia" (we wcześniejszych rozporządzeniach "świadectw rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia"). Strona skarżąca podkreślała natomiast, że wymaganie przedstawienia " pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia" jest nieuzasadnione, albowiem przepisy nie wymagają, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały świadectwa rejestracji.

Organ celny nie podzielając tego stanowiska Spółki ograniczył się jednak tylko do przytoczenia – zacytowania uwagi 1a do Działu 30 (Produkty farmaceutyczne) i uwagi dodatkowej do Działu 30, cytatu z uwagi, która nie została konkretnie wskazana i stwierdzenia, że z zestawienia tych przepisów wynika, że posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w Dziale 30 Taryfy. Jako przykład takich produktów przytoczył zaś treść wyjaśnień do Taryfy Celnej. Taka wykładnia treści przepisu rozporządzenia dotyczącego zawieszonych stawek celnych jest niewystarczająca i nie wyjaśnia istoty problemu.

Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I GSK 695/07, I GSK 583/07, I GSK 696/07, I GSK 694/07 ( niepublikowane).

Podkreślić w związku z tym należy, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zawieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Nie zwalania to jednak organów od rzetelnej analizy okoliczności faktycznych, przedstawionych dokumentów i wnikliwej interpretacji zastosowanego przepisu.

Rozstrzygnięcie problemu w przedmiotowej sprawie tkwi w odpowiedzi na pytanie, czy wymóg posiadania "pozwoleń na dopuszczenie do obrotu, wydanych przez Ministra Zdrowia" dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz" czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku.

W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie organy celne w pierwszej kolejności powinny ustalić, czego dotychczas nie uczyniły, znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis.

Należy przy tym zgodzić się z poglądem, wyrażonym m.in. w wyroku z 30 maja 2008 r. (I GSK 583/07 i I GSK 697/07) przez Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł (Dz. U. Nr 151, poz. 1687), w którym brzmienie przepisu mającego zastosowanie w sprawie było identyczne, że zastosowanie wykładni językowej (gramatycznej ), przy interpretacji powyższej regulacji nie daje w tym przypadku jednoznacznego rezultatu. Brak jest podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i - tym bardziej - preparaty "mające charakter dietetycznych środków spożywczych" są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i - dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0, których dotyczy zawieszenie poboru cła - używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego.

I tak: w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozycji 2106 mowa o "przetworach spożywczych" (gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawodawca używa z kolei m.in. takich określeń jak "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi" czy "preparaty często określane jako uzupełnienie diety". Pojęcie "środki spożywcze" - które mogły być określane jako "dietetyczne środki spożywcze" (art. 3 ust. 1 pkt 16) - znane było też w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.). Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku , z powyższego wynika, że także reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń wyrażeń sformułowanych przede wszystkim w języku prawnym, ale i w języku potocznym, nie mogła dać jednoznacznego rezultatu. Sąd ten podkreślił, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. W konsekwencji wskazał na konieczność wnikliwego rozważenia, czy w systemie prawa istnieją przepisy, które przewidują możliwość wydania przez Ministra Zdrowia Świadectwa Rejestracji (Pozwolenia na dopuszczenie do obrotu) dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. NSA wskazywał także na konieczność rozważenia w takiej sytuacji, czy zachodzi tożsamość między towarami opisanymi jako dietetyczne środki spożywcze, a preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych. Wskazana te są w pełni aktualne w niniejszej sprawie.

Ponieważ rozporządzenie Ministra Gospodarki /.../ dla zawieszenia poboru cła przewidywało wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia, odnieść należy się do przepisów regulujących te zagadnienia, jak ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.). Brak rozważań w tym przedmiocie oznacza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto interpretacji przepisu mającego podstawowe znaczenia dla oceny zasadności odmowy zastosowania zawieszenia poboru cła w sprawie. Świadczy to o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis wymaga m.in. wyjaśnienia postawy prawnej decyzji z przytoczeniem prawa.

W rozpoznawanej sprawie należy zwrócić uwagę, że w dacie zgłoszenia celnego obowiązywała już opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów - Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (rozporządzenie weszło w życie 9 maja 2003 r.). Regulacja ta w odniesieniu do towarów taryfikowanych do 2106 brzmiała: "1. Produkty stosowane w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierające w swoim składzie mleka, a zawierające wyizolowane białka z mleka lub soi. 2. Dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna. Patrz również opinia 3003/1 lub 3004/1." Brzmienie tej regulacji wskazuje, że ustawodawca przewiduje istnienie takich towarów, które są klasyfikowane do kodu Taryfy celnej 2106 (Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone), a posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych.

W opinii składu orzekającego w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny zatem ustalić znaczenie użytego w spornym przepisie sformułowania "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis. Podkreślenia wymaga, że treść spornego przepisu wskazuje, że ustawodawca mimo, że nawiązuje do kodu Taryfy celnej nie określa towarów dla których przewiduje zawieszenie pobierania ceł jako przetworów spożywczych, ale przywilej ten przewiduje tylko dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Organy celne winny więc wyjaśnić, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewna grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych, jak tego chce skarżąca.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art.13 § 2 Kodeksu celnego środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14 (a więc m.in. zawieszenie pobierania ceł) stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej taryfy celnej. W świetle § 5 artykułu 13 klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Oznacza to, że dokonując interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN. Mając powyższe na uwadze przeanalizują i przedstawią w uzasadnieniu decyzji ocenę stanowiska skarżącej zaprezentowaną w przedstawionych opiniach, wyjaśnieniach oraz interpretacjach.

Oczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma również ocena czy w świetle obowiązujących przepisów prawa preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych mogły uzyskać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydawane przez Ministra Zdrowia. Po ustaleniu kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych organy celne przeanalizują, czy kwalifikują się one do uzyskania pozwolenia wydawanego przez Ministra Zdrowia.

Konieczną przesłanką żądania pozwolenia wydawanego przez Ministra Zdrowia jest również ustalenie, że obowiązek uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie pobierania ceł. Organy celne podejmując niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie uznały, że dla zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów w postaci dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 wymagane jest pozwolenie wydane przez Ministra Zdrowia. W ocenie organów celnych przepis wymaga bowiem przedstawienia takiego pozwolenia dla wszystkich towarów opisanych w tym przepisie. Tymczasem strona przedstawiając opinię dr hab. B. K. udowadnia, że wymóg przedstawienia takiego świadectwa dotyczy tylko towarów opisanych po spójniku "oraz".

Reasumując w opinii Sądu budowa zdania w analizowanej normie prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz", czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga też kwestia ewentualnego żądania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych.

Powyższych wątpliwości nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach. Gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy.

Na zakończenie należy wskazać, że jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest wyjaśnienie podstawy prawnej. Sądy administracyjne dokonując oceny legalności zaskarżonych do nich aktów i czynności sprawują również kontrolę w zakresie sposobu interpretacji przepisów prawnych oraz jej wyników, stanowiących normatywną podstawę administracyjnej decyzji stosowania prawa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie decyzji organów celnych w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej, ograniczające się do przytoczenia treści uwag do Działu 30 Taryfy Celnej nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i powoduje, że decyzja w istocie nie poddaje się kontroli Sądu. Należy także podzielić podnoszony przez Spółkę zarzut, że argumentacja organu jest niespójna i świadczy o myleniu pojęć. Przykładem może być użyte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. stwierdzenie, że " z punktu widzenia przepisów zawartych w Taryfie celnej możliwe jest występowanie dietetycznego środka spożywczego posiadającego pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, który na skutek uwagi 1(a) do działu 30 klasyfikowany będzie do pozycji 2106", czy też sformułowanie z odpowiedzi na skargę, że " celem interpretacji było wykazanie, że przepisy Taryfy Celnej przewidują możliwość klasyfikowania do pozycji 2106 dietetycznych środków spożywczych posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". W tym kontekście można podzielić stanowisko Spółki, że stawianie wymogu, aby środek spożywczy (dietetyczny środek spożywczy) uzyskał pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia narusza przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne, gdyż taki wymóg , a zatem i możliwość uzyskania takiego pozwolenia dotyczy tylko produktów leczniczych (art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust 1,2,3, ustawy), nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych. W tym znaczeniu można zgodzić się z opinią Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia, na którą powołuje się strona, że wymóg posiadania świadectw rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia (pozwolenia na dopuszczenie do obrotu) nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych. W świetle wcześniejszych rozważań nie przesądza to jednak o możliwości zastosowania do tych produktów zawieszonych stawek celnych.

Również zasadnie strona zarzuca organom celnym nieuprawnione powoływanie się na wyrok WSA w Gliwicach w sprawie III SA/GI 93/04, który w przedmiotowej sprawie nie może wspierać argumentacji organów orzekających. Fakt, iż w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Gliwicach występował ten sam kod Taryfy celnej nie upoważnia do powoływania się na to rozstrzygnięcie jako potwierdzające stanowisko organów celnych w przedmiotowej sprawie skoro jak wykazała strona inny był stan faktyczny w obu sprawach, a istota problemu tkwi w rozróżnieniu dietetycznych środków spożywczych od środków dietetycznych.

Załączone przez Spółkę opinie dotyczące interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie zawieszonych stawek celnych Sąd potraktował jako uzupełnienie stanowiska strony.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art., 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 w/w ustawy. Działając na podstawie art. 152 ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji.

J.S.