Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 493/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1,art. 125 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 200a § 1, art. 210 § 1 pkt 6,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Anna Dumas, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 477/08 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2008 r., I SA/Wr 477/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. Spółki Akcyjnej w W. (spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lutego 2008 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2007r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 35.850,00 zł oraz odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 1.746,10 zł.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w wyniku przeprowadzonego postępowania w Spółce Akcyjnej P. SA w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur dokumentujących zakup usług i towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz zaliczyła do przychodów kwoty wynikające z faktur sprzedaży dokumentujących transakcje w rzeczywistości nie mających miejsca. Dotyczyło to zakupu sprzętu komputerowego od P. P. sp. z o.o., jego dalszej odsprzedaży firmom "A." A. P., "G." T. B., "G.R." sp. z o.o. oraz dalszych transakcji tych firm w wyniku czego sprzęt komputerowy powrócił do P. P. Dotyczyło to także zakupu specjalistycznych usług informatycznych od firm "A." A. P., "G." T. B., "R." sp. z o.o., które faktycznie były zrealizowane u kontrahentów zewnętrznych przez pracowników obu spółek P.. Ustalono, że skarżąca nie kupowała żadnych usług informatycznych oraz sprzętu komputerowego od tych firm. Sprzęt komputerowy opisany na fakturach wystawianych kolejno przez w/w firmy dostarczony został do firmy A. w W. Omawiane transakcje miały na celu, w zależności od potrzeb danej firmy regulowanie wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Cała korzyść z tych transakcji została skumulowana w P. P., co ostatecznie znalazło wyraz w zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w tym podmiocie. Organy zakwestionowały, jako koszty uzyskania przychodów transakcje udokumentowane fakturami na zakup sprzętu komputerowego od firmy P. P. w łącznej kwocie 1.225.147 zł, jak również stwierdziły, że niemożliwe było dokonanie dostawy tożsamego co do rodzaju sprzętu komputerowego C. do firm "G.", "A.", "G.R." i przyjęto, że firma nie miał podstaw do zaliczenia w oparciu o art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.p. - do przychodów kwoty w łącznej wysokości 1.321.448 zł. Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 86.670 zł wynikających z faktur zakupu specjalistycznych usług informatycznych od firm "A.", "G.", "R.", gdyż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych.

3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji spółka wniosła o uchylenie decyzji obu organów zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie oraz rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1 i § 2, 121, 122, 123 § 1 124, 125, §1 i § 2, 187 § 1, 190 § 1, 191, 200a, 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod.

W piśmie procesowym z dnia 29 września 2008 r. spółka między innymi wskazała na rażące naruszenie przepisów poprzez nie włączenie do akt sprawy istotnych dowodów znajdujących się w Prokuraturze Okręgowej we Wrocławiu, zabezpieczonych na potrzeby postępowania w sprawie Ds.106/04 oraz odmowę udostępnienia tych akt. Również na etapie postępowania odwoławczego wystąpiono do organu o włączenie do akt korespondencji mailowej dotyczącej opłat za 2003 i 2004r. z tytułu umowy [...], znajdującej się na zabezpieczonym w spółce laptopie. W ocenie strony korespondencja ta świadczy o ponoszeniu przez P. P. opłaty serwisowej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie.

5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji miedzy innymi wskazał, że zarzuty naruszenia art. 122, 187, 180, 188 i 290 ord. pod. nie zasługiwały na uwzględnienie. Ustalenia i wnioski organów podatkowych, co do rzeczywistego obrazu transakcji zakupu sprzętu komputerowego przez spółkę od P. P. sp. z o.o., a następnie jego odsprzedaży do firm: "A.", "G." i "G. R." znajdowały potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych dowodach w decyzji. Przede wszystkim, w wyniku analizy dokumentacji źródłowej, wykazano, że ten sam sprzęt, którego właścicielem pierwotnie była P. P. sp. z o.o., po kolejnych zmianach właścicieli - najpierw spółki, a potem wymienionych wyżej podmiotów, trafiał w krótkim czasie (do dwóch tygodni) z powrotem do P. P. sp. z o.o., skąd dopiero był sprzedawany do ostatecznego odbiorcy- A. W tym okresie wartość sprzętu, wynikająca z kolejno wystawianych faktur, znacząco wzrastała, umożliwiając spółce P. P. sp. z o.o. podniesienie kosztów uzyskania przychodów oraz wartości podatku naliczonego VAT. Tożsamość sprzętu kupowanego przez spółkę oraz sprzedawanego później przez P. P. sp. z o.o. potwierdził w swojej opinii biegły A. C., sporządzonej na podstawie danych odtworzonych z laptopa T. B., dotyczących "G. R.", zaś strona w żaden sposób nie wykazała tezy przeciwnej. Jak przy tym wynikało z porównania faktur zakupu tego sprzętu przez spółkę z fakturami wystawionymi przez nią na rzecz "A.", "G." i "G. R.", niejednokrotnie sprzedaż towaru tym podmiotom następowała w dacie wcześniejszej, niż jego nabycie przez stronę skarżącą. Jako zasadne uznano wnioski organu, że spółka swobodnie dysponowała sprzętem firmy P. P. sp. z o.o., a rozliczeń sprzętu dokonywała dopiero po jakimś czasie, w zależności od potrzeb. Twierdzenia organów o fikcyjności transakcji obrotu sprzętem komputerowym, kupowanym przez stronę skarżącą od P. P. sp. z o.o. uzasadniały kolejne ustalenia postępowania, dotyczące okoliczności takich, jak brak dokumentacji firm "A.", "G." i "G. R.", w tym faktur dokumentujących transakcje pomiędzy tymi podmiotami oraz fakt, że należności wynikające z tych transakcji nie zostały uiszczone.

Zasadnie też, zdaniem sądu, organy uznały, że nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty strony, iż realność i sens ekonomiczny transakcji sprzedaży sprzętu na rzecz "A.", "G." i "G. R." potwierdzały powoływane przez stronę dowody co do ciążących na firmie P. P. sp. z o.o. opłatach serwisowych na rzecz C., których ciężar spółka ta chciała przenieść na inne podmioty - nabywców sprzętu. Z umowy zawartej pomiędzy P. P. a C. z dnia 1 sierpnia 1999 r. wynikało, że spółka P. nie była uprawniona do przeniesienia odpowiedzialności w zakresie usług serwisowych na rzecz innych podmiotów, gdyż tylko ona mogła ponosić odpowiedzialność za obsługę użytkowników końcowych. Ponadto C. pismem z dnia 14 czerwca 2005r. wyjaśniła, że nie otrzymywała takich opłat od P. P. Potwierdził to także A. B. pracownik firmy R. Spółka P. P. miała podpisaną z C. w 1999r. jedną umowę. Natomiast nie okazano organom żadnych dowodów potwierdzających, że spółka w 2002r. była obowiązana i płaciła opłatę serwisową na rzecz firmy C.. Żadna z tych firm nie posiada statusu partnera C., co potwierdził przesłuchany P. P. pracownik C.. Firmy te nie dokonały także rejestracji w firmie C.. W kwestii braku możliwości finansowych przejęcia opłaty serwisowej i odpowiedzialności za sprzęt wypowiedziała się A. P.

Za niezasadne sąd uznał zarzuty strony dotyczące niewyjaśnienia przez organy korespondencji e-mailowej znajdującej się na laptopie spółki, mającej potwierdzić ponoszenie przez P. P. opłat gwarancyjnych. Organ przeprowadził w tym zakresie wyczerpujące postępowanie i w jego ramach dokonał w dniu 25 kwietnia 2007 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji we Wrocławiu w Wydziale Dochodzeniowo-Śledczym oględzin dokumentów zabezpieczonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko S. K. i S. D. dotyczących zapisów elektronicznych znajdujących się w laptopie należącym do członka zarządu P. S.A. Analiza ww. materiału nie wykazała istnienia dowodów, o których ujawnienie wnosił pełnomocnik strony w zakresie prowadzonej w 2004 r. korespondencji z tytułu obowiązku ponoszenia przez firmę P. P. Sp. z o.o. opłat serwisowych za sprzęt komputerowy C. w latach poprzednich. Nie znaleziono żadnych informacji, które odpowiadałyby treści wnioskowanych przez spółkę żądań odnośnie włączenia do przedmiotowej sprawy dowodów w zakresie korespondencji prowadzonej pomiędzy stroną a wskazanymi pracownikami firmy C. w kwestii obowiązku ponoszenia opłat serwisowych na rzecz C.

Ponadto organ odwoławczy pismem z dnia 29 czerwca 2007 r. wystąpił z pytaniem do Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu, czy w wyżej wymienionym laptopie zabezpieczonym przez prokuraturę znajdują się wskazane przez pełnomocnika strony informacje oraz czy możliwe jest ich odtworzenie. W odpowiedzi na powyższe w dniu 8 października 2007 r. Komenda Wojewódzka Policji we Wrocławiu Wydział Dochodzeniowo-Śledczy wskazała, że dokonując sprawdzenia zawartości płyty zawierającej przedmiotową opinię nie ujawniono jakiejkolwiek korespondencji elektronicznej otrzymanej przez firmę P. od D. R. oraz od A. D.

Zdaniem sądu trafnie organ odwoławczy zauważył, że o sposobie rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie zakwestionowania szeregu udokumentowanych spornymi fakturami transakcji, które w rzeczywistości nie były dokonane, nie decyduje kwestia uiszczania bądź zaniechania uiszczania w 2002r. przez firmę P. P. Sp. z o.o. opłat serwisowych na rzecz firmy C. z tytułu zakupu sprzętu komputerowego. Kluczowe znaczenie bowiem miał udowodniony przez organ, a istniejący w 2002 r. zaplanowany proceder wystawiania "pustych" faktur pomiędzy podmiotami: P. P. Sp. z o.o., P. SA, "A." A. P., "G." T. B., "G. R." sp. z o.o., mający na celu wywołanie określonych, korzystnych w danych okresie rozliczeniowym dla konkretnej firmy skutków podatkowych.

Sąd podkreślił, że wszystkie ustalenia, co do uczestniczenia przez spółkę w łańcuchu fikcyjnych transakcji, były wynikiem skrupulatnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zostały szeroko omówione w decyzjach organów obu instancji oraz poparte wskazaniem dowodów, na których organy się opierały. Argumentacja przedstawiona przez organ w tym zakresie była spójna, logiczna i w przekonaniu sądu nie naruszała warunków wynikających z art. 191 ord.pod.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 ord. pod. sąd pierwszej instancji wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji wynikało, że organy bardzo szczegółowo rozważyły wszelkie dostępne dowody, powołane przez podatników oraz uzyskane przez organ, bez względu na ich treść i wpływ na ustalenia postępowania. Odmowa przeprowadzenia poszczególnych dowodów została szczegółowo uzasadniona i w świetle warunków, wynikających z art. 188 ord. pod. jej zasadność nie budziła wątpliwości sądu. Strony mogły brać czynny udział w postępowaniu, były zawiadamiane o przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków.

Co do zarzutu naruszenia art. 190 § 1 ord. pod. sąd podniósł, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ zgodnie z regułami określonymi w art. 289 ord. pod., jedynie w odniesieniu do przeprowadzonego w dniu 6 lutego 2006 r. przesłuchania B. P.- księgowej firmy "S." Sp. z o.o. (w podmiocie tym na zlecenie P. SA firma "R." sp. z o.o. miała świadczyć usługi informatyczne), wskazano, iż zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia o terminie i miejscu zeznań świadka wskazuje, iż pełnomocnik strony przedmiotowe pismo otrzymał dopiero w dniu 6 lutego 2006r. Organ uznał więc, że treść zeznań B. P. nie może być dowodem w sprawie. Wskazał jednak, że zeznania świadka z dnia 6 lutego 2006r., zostały potwierdzone materiałem z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w spółce "S.", zawierającym m.in. wyjaśnienia składane przez B. P. w dniu 10 grudnia 2004 r. oraz zeznaniami M. Ł. - administratora sieci w firmie "S.", zeznającego w charakterze świadka w dniu 14 lutego 2006r.

Sąd nie dopatrzył się również uchybienia przepisom postępowania w zakresie, w jakim ustalenia organu dotyczyły spornych usług wykonanych przez firmy "G.", "A." i "G. R.". Stwierdzony i szeroko omówiony w decyzji organu obu instancji stan faktyczny jednoznacznie świadczył o tym, że w/w podmioty nie mogły wykonać dla skarżącej spółki usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. O fikcyjności wykonywania usług przez spółki "G.", "A." i "G. R." na rzecz skarżącej organ wnioskował przede wszystkim na podstawie braku dokumentacji księgowej w szczególności braku duplikatów zakwestionowanych u skarżącej faktur. Cała dokumentacja firmy T. B. i firmy "A." zaginęła. Na podstawie dodatkowych ustaleń kontroli z 2004r. ustalono brak oznaczeń ww. firm i śladów prowadzenia działalności gospodarczej, między innymi w przypadku firmy "A." brak oznaczenia wskazującego na funkcjonowanie podmiotu i remontowanie biura. Pod adresem siedziby firmy "G." (lokal mieszkalny) mimo kilkakrotnych wizyt nikogo nie zastano. Z zeznań T.B. wynikało, że siedziba firmy miała zostać zmieniona. Natomiast pod adresem spółki "G. R." znajduje się dom wolnostojący i brak jest na nim oznakowania o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Jednocześnie organy kwestionując wykonywanie usług oparły się na zeznaniach świadków J. D., który usługi wykonywane na rzecz Urzędu Miejskiego kojarzy z usługami wykonywanymi w imieniu spółki P. Przesłuchano pracowników firmy G., którzy zeznali, że żaden z nich nie wykonywał prac informatycznych. Przesłuchano M. Ś. - członka zarządu "G. R." do 2001r. który potwierdził, że nigdy nie podpisywał okazanych mu faktur, ani nie posługiwał się pieczątką widniejącą na tych fakturach, a zdarzenia gospodarcze opisane na tych fakturach są mu nieznane. Przesłuchano A. P., która zeznała, że nie posiada żadnych skonkretyzowanych informacji na temat wykonywania usług (jakie, na czyją rzecz), jej wiedza sprowadzała się do informacji zaczerpniętych z internetu. Ostatecznie zeznała, że całość dokumentacji była niezgodna z prawem i zasadami obrotu gospodarczego oraz, że nie wykonywała żadnych prac informatycznych, świadczyła jedynie drobne prace biurowe. Przysłuchano T. B., którego zeznania składane w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu karnym świadczą o wzajemnej sprzeczności (pierwotnie twierdził, że faktury są nierzetelne, następnie wycofał się z tego, potem twierdził, że wykonywał usługi informatyczne sam, innym razem, że był tylko świadkiem ich wykonania, jeszcze innym razem twierdził, że to firmy "A.", "G." i "G. R." zatrudniały pracowników, posiadających kwalifikacje pozwalające na świadczenie usług dla spółek P.. Przeczą temu jednak zeznania A. P., M. Ś. i pracowników firmy "G.". Ze wszystkich zeznań wynika jednoznacznie, że T. B. kontrolował działalność wszystkich trzech podmiotów.

W ocenie sądu powyższe ustalenie były podstawą wniosków organów, co do fikcyjności zakupu specjalistycznych usług informatycznych od firm "A.", "G.", "G. R.", które miały być zrealizowane u ostatecznych kontrahentów zewnętrznych firmy P. SA.

Sąd nie dopatrzył się również uchybienia przepisom postępowania w zakresie, w jakim ustalenia organu dotyczyły spornych usług wykonanych przez firmę "R." sp. z o.o. Stwierdzony i szeroko omówiony w decyzji organu obu instancji stan faktyczny jednoznacznie świadczył o tym, że w/w podmiot nie mógł wykonać dla skarżącej spółki usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Jak bowiem wskazały organy, kontrola podjęta wobec tej firmy wykazała, że nie prowadzi ona działalności pod podanym adresem, zaś z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wynika że "R." składała deklaracje w podatku od towarów i usług oraz podatku od osób prawnych za okres od XI 1998 r. do VII 1999 r. Deklaracje za okres od VIII 1999 r. do V 2004 r. zostały złożone w imieniu tego podmiotu dopiero 15 czerwca 2004 r. (już po wykreśleniu spółki z rejestru), po interwencji S. K. i S. D., co skutkowało kolejną próbą przeprowadzenia kontroli w spółce "R.", która również nie potwierdziła faktycznego istnienia i działania tej firmy. Kwot wynikających z deklaracji do dnia 16 lipca 2004 r. "R." nie wpłaciła. Przy tym deklaracje te były opatrzone nieczytelnym podpisem oraz pieczęcią ZPCHR "R." - mimo, że z otrzymanego z Dolnośląskiego Urzędu Wojewódzkiego pisma z 13 lipca 2004 r. wynikało, że status ZPCHR spółka "R." utraciła jeszcze w 2002 r., na skutek działań kontrolnych podjętych przez Wojewodę Dolnośląskiego w 2000 r. Podczas kontroli w 2004 r., także właściciel nieruchomości, na której "R." miała prowadzić działalność stwierdził, że podmiot ten już od dwóch lat działalności pod wskazanym adresem nie prowadził.

Fakt zakończenia faktycznie działalności przez "R." sp. z o.o. w 1999 r. potwierdził były prezes tej firmy M. K., który podał m.in. że działalność tej spółki polegała na produkcji konfekcji, natomiast nigdy nie świadczyła usług informatycznych. Świadek ten zeznał, że do 2001 r. współpracował ze spółkami P., a jego działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur w zamian za wynagrodzenie. Fakt niewykonania spornych usług przez "R." na rzecz skarżącej spółki znalazł także potwierdzenie w innych dowodach, powołanych w decyzjach organów obu instancji, tj. zeznaniach J. L., B. P. i M. Ł, materiale zebranym w trakcie kontroli w firmie "S." we W.

W przekonaniu sądu, zebrany materiał dowodowy, wobec nieprzedstawienia przez stronę innych wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby na zakwestionowanie poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, uprawniał organy do przyjęcia, że sporne usługi nie zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji - do zakwestionowania zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.314.463,72 zł .

W kontekście powyższego podnoszone przez stronę zarzuty co do znaczenia i waloru opinii biegłych w zakresie oceny wykonania usług przez ww podmioty zdaniem sądu nie zasługiwały na uwzględnienie. Opinie te dodatkowo mogły stanowić dla organu potwierdzenie fikcyjności spornych usług w świetle zawartej w tych opiniach szczegółowej analizy możliwości wykonania przez te firmy specjalistycznych usług informatycznych. W szczególności dotyczy to opinii P. W., odnoszącej się do projektów na rzecz E. Z opinii wynikał bowiem bezspornie, że podmioty i zatrudniani pracownicy nie dysponowali konieczną wiedzą i możliwością wykonania usług. Powołane przez organy opinie świadczyły generalnie o roli jaką podmioty pełniły w systemie fikcyjnej sprzedaży i usług przez spółki P. Z opinii wynikało, że tylko spółki P. były dostawcą końcowych rozwiązań i tylko one dysponowały wykwalifikowanym personelem w zakresie technologii informatycznych i sieciowych. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach A. C. z dnia 8 września 2005r., który stwierdził jednoznacznie, że podmioty "A.", "G." i "G. R." nie wykonywały żadnych usług. Należy jednocześnie podkreślić, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej zakwestionowane przez organy faktury były przedmiotem oceny biegłego, co wynika z załącznika znajdującego się przy opinii.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a ord. pod. wskazano, że w miejsce rozwiązań przewidzianych w art. 24 a) i b) ord. pod. wprowadzono w dziale IV "Postępowanie podatkowe", w rozdziale 11 "Dowody" przepis art. 199a. Artykuł 199a § 1 i 2 potwierdza - chociaż niedosłownie - zasadę interpretacji oświadczeń woli, zawartą w art. 65 § 1 k.c., a także dyrektywę zamieszczoną w zdaniu drugim art. 83 § 1 k.c., odnoszącą się do oceny pozornego oświadczenia woli, złożonego w celu ukrycia innej czynności prawnej. Nie jest to rozwiązanie nowe, tym bardziej, że i przed nowelizacją ordynacji podatkowej z czerwca 2005 r. organy podatkowe miały obowiązek uwzględnić obie zasady wynikające z wymienionych przepisów kodeksu cywilnego. Musiały to uczynić ustalając stan faktyczny sprawy w ramach zakreślonych mu przez art. 191 ord. pod. nakazujący ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. O ile § 1 art. 199a ord. pod. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tejże czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli "czyste intencje", a jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenie woli, o tyle § 2 art. 199a ord. pod. reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Ukrycie czynności prawnej pod czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli. Zgodnie z art. 83 § 1 k.c. pozorność może przybrać dwie postacie. Albo strony nie zamierzają wywołać żadnych skutków prawnych i ustalona czynność jest nieważna, albo też dokonują czynności dla ukrycia innej czynności i wtedy ważność tej drugiej czynności zwanej dysymulowaną, ocenia się według właściwości tej czynności, w tym także według przepisów określających jej formę. Przepis art. 199a § 2 ord. pod. dotyczy tej drugiej postaci pozorności. Jeżeli bowiem w stanie faktycznym miał miejsce pierwszy z dwóch rodzajów pozorności oświadczenia woli, a zatem strony nie zamierzały wywołać żadnych skutków prawnych, czynność symulowana jest nieważna. Skoro nie ma jej w obrocie prawnym, to nie może wywołać również skutków podatkowych. Organ podatkowy musi mieć tę okoliczność na uwadze. Z kolei, jeżeli pozorne oświadczenie woli zostało złożone w celu ukrycia innej czynności prawnej, a zatem gdy zachodzi drugi wypadek pozorności opisany w zdaniu drugim § 1 art. 83 k.c. i uregulowany w art. 199a § 2 ord. pod. organ podatkowy winien dokonać oceny skutków podatkowych z tej ukrytej czynności prawnej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie ustalały treści czynności prawnej wynikającej z zawartej pomiędzy P. a firmami "G." i "A." umowy, lecz działając zgodnie z art.187 w związku z art. 191 ord. pod. oceniły, że w rzeczywistości usługi informatyczne nie zostały wykonane dlatego zarzut naruszenia art.199a w tym zakresie nie może być uznany za skuteczny. Wbrew zarzutom skargi, na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie wywodziły, że firmy te dokonały na rzecz P. jednostronnego świadczenia. Wręcz przeciwnie, organy podatkowe podnosiły, że firmy "G." i "A." w rzeczywistości nie wykonały żadnych usług informatycznych dla "P. S.A.".

W trakcie postępowania zrealizowane zostały wszystkie zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe. Stąd też niezrozumiały pozostawał zarzut, że nieuwzględniony został wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania A. D. Wniosek taki został zgłoszony w trakcie postępowania prowadzonego w firmie P. P. Sp. z o.o., ale nie został ponowiony w postępowaniu dotyczącym P. S.A. Ponadto należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w związku z żądaniem pełnomocnika strony odnośnie skonfrontowania zeznań pana A. B. - pracownika firmy P. P., który czynnie uczestniczył w działalności gospodarczej firmy P. S.A, z innymi zgromadzonymi w toku postępowania dowodami, w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego przesłuchał w charakterze świadka pana A. B., jednak nie wniosło ono nic nowego do sprawy, bowiem świadek nie potrafił przyporządkować poszczególnych kontrahentów do konkretnej spółki tj. do spółki P. S.A. lub do P. P. sp. z o.o., nie pamiętał też nazw firm współpracujących w 2002r. z P. S.A, zasłaniając się upływem czasu i brakiem możliwości podejmowania decyzji w przedmiotowych firmach. Wg A. B. to zarząd spółek, identyczny w składzie w obu firmach P. decydował o wyborze podwykonawców i realizacji zleceń. Ponadto pan A. B. nie był w stanie jednoznacznie wskazać, czy prace wykonywane w firmie "S." sp. z o.o. i w "L." S.A. odbierał on osobiście i jaka dokładnie firma wykonywała zafakturowane usługi. Natomiast panią A. P. świadek kojarzy jako przedstawiciela firmy "A.", a nie osobę która bezpośrednio wykonywała usługi.

Za nieuzasadniony uznał sąd także zarzut odnośnie priorytetowego potraktowania zasady szybkości postępowania z uszczerbkiem dla jego wnikliwości. Jak wynikało z akt sprawy postępowanie kontrolne zostało rozpoczęte w marcu 2004r., natomiast decyzję nr [...] wydano w listopadzie 2006r., zatem przedmiotowe postępowanie trwało 32 miesiące. W związku z uchyleniem w/w decyzji przez organ drugiej instancji ponownie sprawa była rozpatrywana od lutego 2007r. do czerwca 2007r., czyli kolejne 4 miesiące. Rozciągnięcie w czasie postępowania kontrolnego świadczy - wręcz przeciwnie do twierdzeń pełnomocnika strony - o jego wnikliwości, a nie szybkości, zwłaszcza, że w trakcie trwania postępowania kontrolnego organy z własnej inicjatywy podejmowały szereg działań w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości oraz rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków m.in. poprzez powołanie biegłych, którzy w sposób bezsporny stwierdzili, iż T. B. i A. P. nie byli w stanie wykonać usług zafakturowanych zakwestionowanymi fakturami. Ponadto dodać należy, że strona wnioskowała o przeprowadzenie szeregu dodatkowych dowodów m.in. przesłuchań świadków, które w pełni zostały przez organy zrealizowane.

Zasadnie też ustalono, że pracownicy obu spółek P. formalnie zatrudnieni w jednej z powołanych Spółek, bez tytułu prawnego wykonywali prace w drugim podmiocie (ustalenia poczynione w firmie E., M., Starostwo Powiatowe w S., Urząd Gminy w K.). Podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że spełnienie przez podatnika jedynie wymogów formalnych faktur nie wystarcza, aby dany zakup zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Konieczne bowiem jest - poza obowiązkiem spełnienia wymogów formalnych - aby otrzymane faktury oddawały rzeczywisty przebieg transakcji handlowych. Ponadto kwestią sporną w niniejszej sprawie nie był fakt, że usługi zostały w ogóle wykonane u ostatecznych odbiorów, ale fakt, iż wyszczególnionych na przedmiotowych fakturach usług nie wykonywały firmy, które wystawiały na te usługi faktury. Otrzymane faktury muszą odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a nie - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem.

Za słuszne sąd uznał również stanowisko organów nieuznające prawa spółki do zaliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie 2.646,72 zł poniesionego przez P. S.A. tytułem zakupu usług gastronomicznych. W zakresie powyższym ustalone zostało, że bezpośrednimi odbiorcami usług gastronomicznych byli prezes spółki P. S.A. S. K. i wiceprezes S. D. Obaj wyżej wymienieni nie byli pracownikami spółki. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy nie mogły uznać za wiarygodne wyjaśnień spółki złożonych w piśmie z dnia 18 listopada 2005 r. wskazujących na to, że zakupów usług gastronomicznych dokonywali pracownicy firm podczas spotkań z kontrahentami, a panowie S. K. i S. D. przychodzili pod koniec rozmów w celu akceptacji faktur. Kontrole sprawdzające przeprowadzone w lokalach gastronomicznych znajdujących się we Wrocławiu i ich ustalenia ujęte w zaskarżonej decyzji są bowiem odmienne od powyższych wyjaśnień spółki.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 ord. pod. przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie rozprawy sąd wskazał, że organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia rozprawy wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko. Wskazał, że przedmiotem rozprawy nie może być gromadzenie dowodów, ani prezentowanie poglądów na temat ich znaczenia dla sprawy. Zauważono, że pełnomocnik strony wniósł o włączenie do akt sprawy korespondencji elektronicznej wysłanej od D. R. w dniu 18 marca 2004 r. i od A. D. w dniu 15 czerwca 2004 r. oraz ich skonfrontowanie na rozprawie z dowodami ze źródeł osobowych. Organ trafnie uznał, że rozprawa nie stanowi formy umożliwiającej stronie skorzystanie z uprawnień wynikających z art. 200 ord. pod. Za niezrozumiałe uznał także powody, dla których w ramach rozprawy należałoby dokonać konfrontacji zeznań P. P., a także A. C. z dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a w szczególności z dokumentami, którymi posłużył się biegły sporządzając opinię, a dokumenty te są enumeratywnie wymienione w tejże opinii. Skarżący nie wykazał, jaki faktycznie ma być przedmiot rozprawy, w jakim celu należałoby dokonać konfrontacji zeznań wskazanych we wniosku świadków, nie wyjaśniono wystarczająco okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie wynikałyby z innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym.

Ponadto sąd wskazał, że niezrozumiałe były zarzuty w zakresie braku możliwości zapoznania się z zabezpieczonymi aktami sprawy w związku z odmownym rozpatrywaniem przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu wniosków spółki w tym zakresie. Wszystkie dokumenty - w tym zebrane przez Prokuraturę - na których oparły się organy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie zostały włączone do akt sprawy i strona mogła się z nimi zapoznać i z tego uprawnienia skorzystała, czego dowodem są protokoły zapoznania się z dokumentami i sporządzania z nich kserokopii. Akta sprawy były więc cały czas udostępniane stronie. Wskazać należy, że postępowanie toczące się przed Prokuraturą jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i na czynności podejmowane przez Prokuraturę służą odrębne środki zaskarżenia.

Wbrew twierdzeniu strony organ rozpatrzył wniosek o uwzględnienie ustaleń kontroli krzyżowej w firmie "T." sp. z o.o., w firmie "R." sp. z o.o. oraz zeznań pracownika firmy "R." sp. z o.o. A. B. Protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie "R." sp. z o.o. z dnia 21 marca 2005 r. i w firmie "T." sp. z o.o. z dnia 21 marca 2005 r. oraz protokół przesłuchania świadka A. B. - pracownika "R." sp. z o.o. zostały przez organ l instancji postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2005r. włączone do postępowania i poddane szczegółowej analizie. Ocena ich znajduje odzwierciedlenie na stronie 34 decyzji organu l instancji.

7. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a - poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj.

a) analizowanie i opisywanie w zaskarżanym wyroku zarzutów odwołania a brak ustosunkowania się do zarzutów skargi oraz ich uzasadnienia zawartego w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W.,

b) niewypowiedzenie się w kwestii zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia rozprawy z powołaniem się na okoliczności które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, choć:

- zachodziły podstawy do konfrontowania zeznań poszczególnych świadków, wobec rozbieżności, które zostały szczegółowo opisane w uzupełnieniu skargi,

- przeprowadzenie rozprawy umożliwiłoby skonfrontowanie i przesłuchanie biegłych co do materiału który stanowił podstawę do przygotowania opinii, który to materiał od początku był poddawany krytyce nie tylko ogólnej ale wyraźnie wskazywano na okoliczności z powodu zaistnienia których, opinie są mało wiarygodne,

c) nieustosunkowanie się do zarzutów rozwiniętych w uzupełnieniu skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W.

d) nieustosunkowanie się do złożonego wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentów czym jednocześnie naruszono art. 106 p.p.s.a.;

2) art. 106 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie wniosku o dopuszczeniu dowodu z dokumentu zawartego w uzupełnieniu skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W., który był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, gdyż miał na celu wykazanie, iż opłaty na rzecz C. były rzeczywiście przedmiotem rozmów, a ponadto dowód ten nie spowodowałby nadmiernego przedłużenia postępowania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. art. 120, 121 § 1 i 2,122, 123 § 1, 124, 125 § 1 i 2, 187 § 1, 190 § 1, 191, 200a, 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ord. pod., poprzez :

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności związanych z faktycznym wykonaniem usług, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, naruszenie przepisu zgodnie z którym wniosek dowodowy strony należy uwzględnić, jeżeli dotyczy on okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jeżeli nie są one stwierdzone innym dowodem co należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli strona składa wniosek tzw. kontrdowód, czy też dotyczący przeciwdowodu to organ powinien takie wnioski uwzględnić,

brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, mimo zgłaszanych zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego oraz mimo obszernego kształtu decyzji, która jednak w istocie rzeczy jest zrelacjonowaniem przebiegu postępowania oraz selektywnie potraktowanego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszono zasadę określoną w art. 124 ord. pod.

przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonych dowodach, dodajmy z pominięciem dowodów proponowanych przez stronę postępowania, oraz przeprowadzonych w sposób proponowany przez stronę tj. w trakcie rozprawy,

brak wyjaśnienia rozbieżności, jakie pojawiły się w toku postępowania, w szczególności wynikających z konfrontacji poszczególnych dowodów między sobą, do czego szczególnie przydatna byłaby instytucja rozprawy,

brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy, a w drugiej natomiast pozbawione jest merytorycznej argumentacji, w szczególności brak wskazania, dlaczego organ dał wiarę zeznaniom niektórych świadków, a odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony popartymi dowodami w postaci dokumentów,

przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym, jeżeli chodzi o oparcie decyzji na materialne, który nie jest kompletny,

h) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co szczególnie widoczne jest jeśli chodzi o sposób podejmowania czynności dowodowych w sprawie, w tym wyjaśnienia, iż dokumenty znajdujące się na laptopie nie istnieją w sytuacji gdy moi mocodawcy jednak owe dokumenty zlokalizowali i nawet przedłożyli organowi podatkowemu

i) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez sformułowanie już na początku postępowania określonej tezy, która przebija w wielu miejscach w odwołaniu, oraz była już klarowna na samym początku postępowania, a dalsze czynności podejmowane przez kontrolujących miały ją jedynie potwierdzić,

j) naruszenie przepisów dotyczących przeprowadzenia rozprawy z uwagi na fakt, iż w świetle okoliczności niniejszej sprawy w tym założonego stanu faktycznego zachodziły podstawy do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy właśnie w ramach rozprawy w trakcie postępowania odwoławczego, w szczególności gdy:

- zachodziły podstawy do konfrontowania zeznań poszczególnych świadków, wobec rozbieżności szeroko opisywanych w trakcie postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego,

- umożliwiono by tym sposobem skonfrontowanie i przesłuchanie biegłych co do materiału który stanowił podstawę do przygotowania opinii, które to uchybienia miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i tym samym podlega oddaleniu.

Przechodząc do przedstawionych podstaw kasacyjnych za niezasadny uznać należało zarzut wskazany w pkt 3 skargi kasacyjnej. Przed podaniem powodów, dla których zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie został uwzględniony warto przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż zakwestionowane faktury zakupu oraz sprzedaży dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe założenie strona próbowała zwalczyć podważając prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego w oparciu o wskazanie naruszenia przepisów szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisy te, a w zasadzie wynikające z nich normy prawne, które w ocenie strony, zostały naruszone, miały uzasadniać niezgodność zaskarżonego wyroku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis ten stanowi o uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zarzuty strony koncentrowały się głównie na podważeniu prawidłowości gromadzenia oraz oceny zebranego materiału dowodowego, który to stanowił punkt wyjścia do wydania zaskarżonego aktu.

Przechodząc szczegółowo do kolejnych naruszonych przepisów procedury podatkowej, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że w toku postępowania została naruszona zasada praworządności, wyrażona w art. 120 ord. pod. Zasada ta oznacza działanie w ramach zakreślonych w art. 87 Konstytucji RP źródeł powszechnie obowiązującego prawa, przestrzeganie norm prawa materialnego oraz procesowego, oraz respektowanie zasady nadrzędności jednych norm nad innymi. Wybiegając w pewnym sensie do wniosków, które wyciągnięte zostały po analizie pozostałych zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny już w tym miejscu pragnie zaznaczyć, że nie dopatrzył się naruszeń prawa, które mogłyby rzutować na uznanie pogwałcenia zasady praworządności. Co więcej, treść skargi kasacyjnej nie wskazuje, aby strona zarzut powiązany z art. 120 ord. pod. w szczególny sposób uzasadniła. Zatem bazując jedynie na ogólnych dyrektywach, wynikających z tego przepisu, nie sposób było dostrzec naruszenia powołanego przepisu. Co więcej faktu naruszenia przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie czy interpretację, nie można prosto utożsamiać z naruszeniem zasady praworządności tj. z podejmowaniem przez organy działań w ogóle niemających podstaw prawnych.

Nie ma również racji strona powołując się na naruszenia przez organy zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 i 2 ord. pod. Nie można w szczególności zgodzić się z tezą, że naruszenie tego przepisu uzasadniał, odmienny niż prezentowany przez stronę, pogląd na kluczowe w sprawie kwestie. Strona, głosząc tezę, że organ na początku postępowania miał już wyrobiony pogląd na sprawę, który starał się bronić, będąc obojętnym na kontrargumentację musi bazować na konkretnych dowodach, a nie jedynie na fakcie, że strona prezentuje inne stanowisko oraz inaczej widzi pewne zdarzenia, które podlegały ocenie. Co do zasady trudno jest organom podatkowym zarzucić naruszenie wyrażonej w art. 121 ord. pod. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jeśli nie dokonano w sprawie odmiennej oceny prawnej w odniesieniu do tego samego adresata, na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej, bez dokładnego uzasadnienia takiej różnicy. Kolejny zarzut, godzący w obowiązki organu uregulowane w omawianym przepisie, dotyczył zastrzeżeń wyrażonych odnośnie wyników badania zawartości zabezpieczonego skarżącej komputera. W tym zakresie strona sugeruje celowe pomijanie pewnych dowodów przez organ, który jak wynika z akt sprawy bazował na ekspertyzie biegłego policyjnego. Wydaje się zatem, że również w tym zakresie, uzasadnienie skargi kasacyjnej bazuje jedynie na hipotezach, o "zatajaniu" przez organ materiału dowodowego, nie jest natomiast poparte uzasadnionymi argumentami. Co więcej w skardze kasacyjnej strona wskazuje jedynie, że uzyskała określoną korespondencję, nie podaje natomiast, czy nastąpiło to konkretnie z badanego przez organy ścigania komputera.

Sąd kasacyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 ord. pod., w którym sformułowana została jedna z naczelnych zasad postępowania, a mianowicie zasada prawdy obiektywnej. W myśl powołanego przepisu, organy podatkowe mają za zadanie podjąć wszelkie, niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego praz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Odpowiadając na zarzut strony, trzeba na wstępie wskazać, że materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie był niezwykle wszechstronny, a kluczowe założenia, stanowiące punkt wyjścia do odebrania stronie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, a mianowicie fikcyjność dokonywanych transakcji zostały niezbicie wykazane. Odnośnie świadczenia usług komputerowych, które w ocenie organów faktycznie wykonali pracownicy skarżącej, to argumentacja skargi kasacyjnej nie koncentruje się na podważeniu kluczowych okoliczności, które przesądzały o zasadności takiego uznania. Strona nie była w stanie zakwestionować, popartych dowodami twierdzeń, że jej kontrahenci nie mieli logistycznego zaplecza oraz możliwości do wykonania skomplikowanych usług, prowadzili zupełnie inny rodzaj działalności, nie można było ich zlokalizować, nie posiadali dokumentacji na okoliczność tych usług. Podnoszone argumenty o powstałej dokumentacji mogą co najwyżej świadczyć, że usługi takie były przygotowywane, ale w żadnym razie nie potwierdzają czy i przez kogo zostały wykonane. Również na okoliczność sprzedaży sprzętu komputerowego nie wskazano kontrdowodów, które mogły by stanowić przeciwwagę dla wszechstronnego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy miały dość podstaw w postaci zgodnych zeznań świadków oraz opinii biegłych, które dawały prawo do zakwestionowania ekonomicznego sensu dokonywanych transakcji. A brak ekonomicznego sensu dokonywania transakcji wprost prowadził do niewiarygodności określonych dowodów albowiem przeczył regułom zdrowego rozsądku, sensu gospodarczego a w konsekwencji był przejawem oceny zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego. Dodatkowe potwierdzenie w tym zakresie organ uzyskał stwierdzając braki w dokumentacji kontrahentów oraz fakt nie uiszczenia opłat za dokonaną sprzedaż. Te i wiele innych, kluczowych okoliczności skarga kasacyjna konsekwentnie pomija. Rozumowanie organów podatkowych, które trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały zatem przez organ orzekający przekroczone. W konsekwencji również sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Powyższe rozważania prowadzą do uznania, że niezasadnie strona wskazuje na naruszenia art. 123 § 1 ord. pod., który to przepis nakazuje zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Skarżąca, wskazując na naruszenie powołanego przepisu, powołuje się na fakt nie uzyskania dostępu do dokumentacji, zabezpieczonej przez prokuraturę. Nie mniej jednak nie wykazuje kluczowej dla zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania przesłanki z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie wpływu naruszenia na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienione w skardze kasacyjnej dokumenty tj. umowy handlowe, oferty techniczne, protokoły przekazania i odbioru dokumentacji technicznych, notatki z uzgodnień oraz wykonane projekty muszą być oceniane przez pryzmat zgłoszonych wcześniej wątpliwości w stosunku do wskazanych w tych dokumentach podmiotów (wykonawców usług). Wątpliwości te wywołują natomiast określone konsekwencje, prowadzące do stwierdzenia, że wymienione dokumenty, jeśli istniały, to i tak dotyczyły fikcyjnych usług, które w rzeczywistości nigdy się nie odbyły.

Nie ma również usprawiedliwionych podstaw w stwierdzeniu naruszenia art. 124 ord. pod., gdyż zarzut ten nie został należycie uzasadniony. W motywach wskazujących sprzeczność działań organów z wymieniona normą, strona w zasadzie podniosła tylko jej treść stwierdzając, że organ nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy. Takie uzasadnienie naruszenia prawa jest niewystarczające, a związany granicami skargi kasacyjnej (na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny by interpretować intencje strony, czy też doszukiwać się naruszenia wskazanego przepisu w innych elementach toczącego się postępowania. Analogicznie należało potraktować zarzut naruszenia art. 125 § 1 i 2 ord. pod., który oprócz wymienienia powyższej normy prawnej nie został opatrzony żadnym uzasadnieniem. Rozwijając powyższe rozważania należy zwrócić uwagę na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wskazywał, iż wobec związania granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 u.p.p.s.a. nie jest władny by badać sprawę w oderwaniu od wskazanych przez stronę naruszeń przepisów prawa, których dopuścił się sąd pierwszej instancji w toku wydawania zaskarżonego orzeczenia. Przyjęta i utrwalona linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że Sąd ten nie ma prawa wykraczać poza postawione zarzuty kasacyjne, dokonywać ich doprecyzowania czy wreszcie samemu dochodzić, naruszenia którego konkretnie przepisu dopatrzył się autor skargi kasacyjnej. Innymi słowy sądowi kasacyjnemu nie wolno samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. m. in. wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04, niepubl.). Jedynymi wyjątkami od omawianej reguły jest na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. nieważność postępowania lub sytuacja, kiedy po wniesieniu skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie (por. uchwalę siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn akt I OPS 9/09). Przechodząc do kwestii formułowania zarzutów należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dotychczasowy dorobek orzeczniczy Naczelnego Sadu Administracyjnego również w zakresie powołanego przepisu daje jednoznaczną odpowiedź w jaki sposób należy skutecznie poddać pod merytoryczną ocenę naruszenie przepisów prawa, którego dopuścił się sąd pierwszej instancji. Niewątpliwie wspólnym mianownikiem dla obu podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. jest precyzyjne określenie normy prawnej oraz wskazanie na czym w ocenie autora skargi kasacyjnej jej naruszenie polegało. Tym samym, w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego będzie to wskazanie konkretnego przepisu prawnego i wyjaśnienie jak należy prawidłowo odczytywać jego treść, lub na jakiej podstawie doszło do błędu subsumcji, natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania, obok dokładnego powołania przepisu, koniecznym jest wykazanie, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku jak również domyślać się w jaki sposób naruszenie danego przepisu wpłynęło na wydane w sprawie orzeczenie (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/05, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72, s. 142, oraz wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 86/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 37).

Nie można było również uznać za zasadny zarzut oparty na naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ord. pod. W tym wypadku niezrozumiałe jest zastrzeżenie do "sprawozdawczej" części decyzji, skoro obowiązek przedstawienia stanu sprawy wynika właśnie z powyższych przepisów. Również zastrzeżenia co do wyjaśnienia podstaw prawnych oraz odniesienia się do poszczególnych dowodów nie znajdują odzwierciedlenia w treści decyzji organu odwoławczego.

Przechodząc do zarzutów koncentrujących się na kwestiach prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, tj. kwestii naruszenia art. 187 §1, art. 190 § 1 i art. 191 ord. pod., to zostały one już częściowo odparte we wcześniejszych rozważaniach. W tym miejscu należy jednak dodać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został zbadany wszechstronnie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie nosiły znamion dowolności. Okoliczności związane z przeprowadzanymi transakcjami, które ustalono w toku prowadzonego postępowania, takie jak: prawie natychmiastowy powrót zbywanego sprzętu do sprzedawcy, korzyści w zakresie możliwości podnoszenia kosztów uzyskania przychodów, brak ekonomicznego uzasadnienia sprzedaży, fikcyjność podmiotów, brak możliwości wykonywania przez nich usług, brak dokumentacji u kontrahentów podważały wiarygodność twierdzeń strony. Są to argumenty o wyjątkowo mocnej sile przekonywania. Dodatkowo wymienione okoliczności potwierdzone zostały w zeznaniach licznych świadków oraz biegłych, a także poparte dowodami uzyskanymi w innych postępowaniach podatkowych oraz karno-skarbowych. Organy, kierując się doświadczeniem życiowym oraz mając do czynienia z wyjaśnieniami uczestników transakcji, musiały dojść do słusznych wniosków, że wystawione faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dostarczał zatem szeregu uzasadnionych wątpliwości, związanych z działalnością skarżącej spółki. Wszystkie te okoliczności tworzyły logiczną całość, która w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego musiała czynić omawiany zarzut nieskutecznym. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę na fakt, że by poddać pod wątpliwość ustalenia organów strona musiałaby zwalczyć cały szereg powiązanych, wzajemnie się uzupełniających, zgodnych ustaleń, które co istotne pochodziły z różnych źródeł. Ponadto uszło uwadze skarżącego, że w działaniach organów podatkowych główny nacisk nie został położony jedynie na korespondencję z firmą Cisco. Materiał dowodowy był wszechstronny i opierał się na wielu innych ustaleniach. Tak więc nawet gdyby przyjąć, że badanie komputera przez biegłego policyjnego było wadliwe, to i tak nie wpływa to na całokształt sprawy oraz inne okoliczności, które wskazują jednoznacznie jaki był cel dokonywanych sprzedaży. Tym samym uznać należy, że skarżąca nie przedstawiła kontrdowodów na zasadnicze okoliczności kwestionowane przez organy. Zatem pogląd strony, który opierał się na nieuprawnionej tezie, że organy podatkowe dokonały błędnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mógł skutkować uznaniem zarzutu powiązanego z art. 187 §1, art. 190 § 1 i art. 191 ord. pod.za zasadny.

Nie ma uzasadnionych podstaw również zarzut oparty na naruszeniu art. 200a ord. pod. Przepis ten w dosłownym brzmieniu przedstawia się następująco:

"Art. 200a. § 1. Organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę:

1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania;

2) na wniosek strony.

§ 2. Strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie.

§ 3. Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

§ 4. W sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy wydaje się postanowienie."

Jak więc widać przepis ten dzieli się na kilka paragrafów oraz jak w przypadku §1 na dwa punkty. Całość stanowi zbiór norm, które regulują szereg kwestii z zakresu prowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest sprecyzowania, naruszenie konkretnie której z norm miało miejsce w toczącym się postępowaniu. Co więcej strona mówi o "przepisach dotyczących przeprowadzenia rozprawy", a zatem jej działanie w ramach wyjaśnienia podstaw kasacyjnych, w tym przypadku, daje rezultat przeciwny. Jak już wcześniej częściowo wspomniano prawidłowo postawiony zarzut z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazywać powinien konkretny przepis prawa, jaki w ocenie strony został naruszony (poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej i aktu prawnego, w jakim przepis ten został zamieszczony), oraz sprecyzowanie formy naruszenia i wyjaśnienia, na czym ono polegało. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie przytoczonych zarzutów i ich umotywowanie. Sposób jego sporządzenia powinien pozwolić na przypisanie poszczególnych jego fragmentów do konkretnych zarzutów skargi kasacyjnej. Prawidłowe zredagowanie skargi kasacyjnej jest rzeczą bardzo istotną, gdyż to od strony zależy zakres kontroli instancyjnej, jakiej dokonuje Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle powyższego, sposób, w jaki pełnomocnik strony sformułował omawiany zarzut kasacyjny, zamyka możliwość merytorycznego odniesienia się do podnoszonych w nim kwestii.

Przechodząc do kolejnych podstaw kasacyjnych, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis stanowi katalog wymogów, którym sprostać musi uzasadnienie wyroku. Zdaniem strony Sąd, w pisemnych motywach zaskarżonego orzeczenia, nie odniósł się do zarzutów skargi, do kwestii zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia rozprawy oraz do złożonego wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentów. Jeśli chodzi o pierwsze zastrzeżenie, to Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., nie jest władny by doprecyzowywać, lub rozwijać powoływane zarzuty kasacyjne. Zatem strona, ogólnikowo powołując się na brak ustosunkowania do zarzutów skargi, musi liczyć się z tym, że Sąd kasacyjny nie będzie sam badał, które z zarzutów zostały pominięte. Ponadto strona powinna mieć na uwadze, że treść stawianych zarzutów w odwołaniu oraz w skardze była dość zbliżona, a zatem trudno winić sąd, że po części odniósł się również do kwestii poruszanych na wcześniejszych etapach postępowania. Odnośnie drugiego z zastrzeżeń, a mianowicie pominięcia zarzutu o odmowie przeprowadzenia rozprawy stwierdzić należy, że i to zastrzeżenie nie przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie sposób stwierdzić, czy pominięcie wymienionego zarzutu skargi miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nawiązując bowiem do analizy poprzedniej podstawy kasacyjnej nie sposób dostrzec, by na okoliczność odmowy przeprowadzenia rozprawy strona wskazała konkretny przepis, który naruszył organ odwoławczy, a następnie, w procesie sądowej kontroli, również sąd pierwszej instancji. Skarżąca wprawdzie wskazuje na okoliczności przemawiające za koniecznością przeprowadzenia rozprawy i powołuje art. 200a ord. pod, ale nie daje tym podstaw do zbadania, czy zostały spełnione przesłanki uzasadniające żądanie strony w tym zakresie. W związku z powyższym, wobec braku właściwego zakwestionowania działania organu, który rozprawy nie przeprowadził, również pominięcie tej kwestii przez sąd pierwszej instancji staje się nieistotne z punktu widzenia wpływu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. na wynik sprawy. Jeśli chodzi natomiast brak ustosunkowania się do wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentu to z akt sprawy nie wynika, aby strona w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji składała wniosek w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a, a zatem i w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za chybiony.

Przechodząc zarzutu zawartego w pkt 2 skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 106 p.p.s.a., to stosownie do poczynionych uwag nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Po pierwsze należy bowiem zauważyć, że wbrew wymogom stawianym przez art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, która konkretnie jednostka redakcyjna art. 106 p.p.s.a. została przez sąd pierwszej instancji naruszona. Już samo to uchybienie powoduje, że tak nie dokładny zarzut nie może być przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzony prawidłowo. Po drugie należy wskazać, że art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczy dowodów dodatkowych i ma służyć ocenie, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Przepis ten nie może być natomiast podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza. A poza tym należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., II FSK 1475/07, LEX nr 528073). Konkludując zatem uznać należało powyższy zarzut naruszenia art. 106 p.p.s.a. za bezzasadny.

Konkludując wskazać należy, że także w sprawie I FSK 962/09 Naczelny Sąd Administracyjny podobnie sformułowaną skargę kasacyjną spółki oddalił.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).