Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 152/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi K.-P. F. R. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.-P. F.R. Sp. z o.o. w T. kwotę 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu spółka podała, że została utworzona [...]. na podstawie uchwały Sejmiku Województwa [...] z dnia [...]. Województwo [...] posiada 100% udział w kapitale spółki. Spółka została utworzona w wyniku podziału innej spółki przez wydzielenie, a mianowicie [...] Funduszu Pożyczkowego spółki z o.o. w T., w której Województwo było większościowym udziałowcem. Fundusz został powołany w celu prowadzenia działalności obejmującej wspieranie i promowanie rozwoju województwa [...], w tym rozwoju gospodarczego, poprzez wprowadzenie przez spółkę na rynek regionalny instrumentów inżynierii finansowej istotnych z punktu widzenia polityki rozwoju województwa. Fundusz jest zatem spółką celową, powołaną do realizacji zadań publicznych samorządu wojewódzkiego, a nie komercyjną.

Wnioskodawca podał, że jednym z projektów realizowanych przez spółkę jest projekt JEREMIE, który jest nowatorską inicjatywą uruchomioną przez Komisję Europejską i prowadzoną w województwie [...] przez instytucję zarządzającą programem wspólnie z menadżerem Funduszu Powierniczego JEREMIE (najpierw [...] Funduszem Pożyczkowym spółki z o.o., a obecnie z wnioskodawcą). Projekt ten wspiera mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa w województwie [...] w formie pożyczek i poręczeń. Całkowita wartość tego projektu wynosi [...] zł. Za realizację zadań powierzonych przez Województwo spółce w ramach projektu należy się wynagrodzenie. Zgodnie z zawartą między Województwem a spółką umową, ww. projekt bazuje na strukturze kaskadowej, na którą składają się: 1) instytucja zarządzająca RPO [...] 2007-2013, którą jest Województwo [...], 2) beneficjent (skarżąca spółka), który pełni rolę menadżera Funduszu JEREMIE, 3) pośrednicy finansowi - podmioty publiczne lub prywatne, odrębne od beneficjenta, wybrane przez beneficjenta w drodze konkursu w celu wdrażania instrumentów inżynierii finansowej (dalej: "IIF"), tj. pożyczek i poręczeń - pośrednicy finansowi zawierają w tym celu z beneficjentem tzw. umowy operacyjne II stopnia; 4) mikro, małych i średnich przedsiębiorstwa z terenu województwa [...], stanowiące ostatecznych odbiorców wsparcia w formie pożyczek

i poręczeń w ramach projektu - przedsiębiorcy zawierają w tym celu z pośrednikami finansowymi tzw. umowy operacyjne III stopnia. Podstawowym zadaniem instytucji zarządzającej jest przekazanie beneficjentowi bezpośredniego wkładu finansowego, który beneficjent wykorzystuje do realizacji swoich podstawowych zadań umownych, a mianowicie: a) utworzenia Funduszu Powierniczego JEREMIE i zarządzania nim, b) wyboru tzw. pośredników finansowych, c) udostępniania środków pośrednikom finansowym, d) zwrotu środków w okresie wyjścia z IIF, zgodnie bowiem z § 12 umowy, beneficjent jest zobowiązany do zwrotu na rzecz instytucji zarządzającej kwoty bezpośredniego wkładu finansowego ze środków RPO [...] 2007-2013.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2017r. rozpoczął się tzw. "okres wyjścia z IIF", tj. okres od zakończenia realizacji projektu do stwierdzenia przez instytucję zarządzającą prawidłowego wypełnienia przez beneficjenta wszystkich zobowiązań określonych w umowie. Okres wyjścia z IIF wymaga wdrażania tzw. polityki wyjścia z IIF.

Wnioskodawca wskazał, że instytucja zarządzająca RPO [...] rozlicza z beneficjentem poniesione przez niego, w okresie wyjścia z IIF, koszty administracji

i zarządzania funduszem powierniczym, w formie określonego ryczałtu. Niezależnie od ryczałtu na koszty administracji i zarządzania instytucja zarządzająca RPO [...] rozlicza z beneficjentem poniesione przez niego, w okresie wyjścia z IIF, koszty związane z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi, w tym koszty sądowe. Koszty te rozliczane są pomiędzy beneficjentem i instytucją zarządzającą na podstawie rzeczywiście poniesionych i udokumentowanych wydatków beneficjenta. Do instytucji zarządzającej należy ocena zasadności poniesionych wydatków i zatwierdzenie zwrotu ich równowartości wnioskodawcy. Czynność tę można rozpatrywać jako ściąganie długów w rozumieniu potocznym. Jak dotąd, nie wystąpił przypadek prowadzenia postępowania sądowego czy egzekucyjnego wobec pośrednika finansowego, dlatego najważniejszą częścią rozliczeń stron umowy stanowi ryczałt za koszty administracji i zarządzania Funduszem Powierniczym JEREMIE.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego spółka zadała pytanie,

czy wartość ryczałtu na pokrycie kosztów administracji i zarządzania rozliczanych

i zwracanych beneficjentowi w okresie wyjścia z IIF (tj. od dnia 1 stycznia 2017r.) oraz wartość zwrotu kosztów postępowań egzekucyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na okoliczność,

że wnioskodawca działa w ramach przedstawionego stanu faktycznego jako organ władzy publicznej.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu, analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja w zakresie realizacji zadań określonych w zawartej przez [...] Fundusz Pożyczkowy spółka z o. o. z Województwem umowie z dnia [...]., mocą której wnioskodawcy (podmiotowi, który powstał w wyniku podziału [...] Funduszu Pożyczkowego spółki z o. o. przez wydzielenie, konsekwencją czego na wnioskodawcę przeszły prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy) została powierzona realizacja zadania w zakresie pełnienia funkcji menadżera Funduszu Powierniczego JEREMIE w ramach inicjatywy JEREMIE, nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ zaznaczył,

że stopień zależności spółki od Województwa nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Województwa powierzonych [...] Funduszowi Pożyczkowemu spółka z o. o. i w wyniku przejęcia i kontynuacji tych zadań przez wnioskodawcę, za podlegające, jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka, co prawda, wykonuje na mocy umowy czynności związane z realizacją zadań własnych samorządu województwa, do realizacji których Województwo zostało powołane, ale czynności te wykonuje jako odrębny podmiot. Za realizację czynności w powyższym zakresie wnioskodawca otrzymuje określone w umowie wynagrodzenie. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez niego usługi. Mimo, że wykonywane są czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 2 ust. 2 ustawie o samorządzie województwa, na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, to jednak spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje spółka od Województwa,

a świadczeniem na jego rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Z tych też względów, czynności świadczone na rzecz Województwa w oparciu o zawartą umowę stanowią określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym stanowisko odnośnie braku opodatkowania wykonywanych czynności organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, przejawiające się w uznaniu, że spółka nie działa w ramach opisanego stanu faktycznego jako organ władzy publicznej, realizujący zadania o charakterze publicznoprawnym, i tym samym jest w stosunku do realizowanych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług, z uwagi m.in. na następujące przesłanki:

- skarżąca jest spółką celową, powołaną do realizacji zadań publicznych samorządu wojewódzkiego (wspierania i promowania rozwoju województwa [...], a nie komercyjną,

- w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych wskazuje się,

że wykonywanie zadań własnych przez jednostki samorządu terytorialnego stanowi działanie w charakterze organu władzy publicznej,

- w orzecznictwie sądowym (zarówno polskich sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) dopuszcza się jednocześnie, że organem władzy publicznej może być również spółka prawa handlowego, co z kolei jednoznacznie wyklucza organ w wydanej interpretacji (podkreślając jako argument za swoim stanowiskiem, że spółka nie stanowi części administracji samorządowej, a swoje zadania wykonuje jako odrębny podmiot),

- w ramach opisanego stanu faktycznego spółka niewątpliwie wykonuje zadania publiczne, stanowiące ustawowo zadania własne samorządu województwa (wdrażanie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013), które dodatkowo realizowane są w ścisłej współpracy z Województwem [...],

- w niniejszej sprawie nie występuje również ryzyko powstania zakłóceń konkurencji,

o których mowa w prawie unijnym - skarżąca realizuje usługę w ogólnym interesie gospodarczym (obsługa finansowanego ze środków unijnych projektu, którego celem nie jest osiąganie zysku lecz wsparcie małych i średnich przedsiębiorstw województwa [...], która nie byłaby świadczona na rynku bez interwencji publicznej,

- umowa, na podstawie której skarżąca wykonuje swoje czynności nie jest w swojej istocie kontraktem cywilnoprawnym, który ma źródło w polskim prawie cywilnym,

a została oparta o administracyjnoprawną metodę regulacji,

- umowa, na podstawie której skarżąca wykonuje swoje czynności przewiduje również rozliczenie poniesionych przez spółkę kosztów administracji i zarządzania funduszem powierniczym w formie ryczałtu,

2) art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, przejawiające się w uznaniu, że realizowane przez skarżącą czynności stanowią czynność opodatkowaną VAT, tj. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, podczas gdy otrzymane przez skarżącą środki pieniężne stanowią w istocie ryczałt rozliczający poniesione przez spółkę koszty administracji i zarządzania funduszem powierniczym,

3) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez:

- pominięcie w procesie interpretacji prawa istotnych dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego,

- zignorowanie przytoczonego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych

i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że jest spółką celową powołaną do realizacji zadań publicznych samorządu wojewódzkiego,

a nie spółką komercyjną. Wszystkie udziały (100%) w kapitale spółki posiada Województwo [...]. Powstała ona przez wydzielenie z [...] P. Funduszu Pożyczkowego spółki z o.o. i jest następcą prawnym tej spółki. W dniu [...]. Województwo zawarło z [...] Funduszem Pożyczkowym umowę o finansowanie Funduszu Powierniczego JEREMIE ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Treść tej umowy została opisana w treści wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r. W wyniku powyższego wydzielenia na skarżącą przeszły prawa i obowiązki związane z pełnieniem funkcji menadżera Funduszu Powierniczego JEREMIE. Projekt JEREMIE to inicjatywa wspierająca mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa w województwie w formie pożyczek i poręczeń, finansowana ze środków unijnych. Działania wykonywane w ramach umowy stanowią jedną z form realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. Instytucją zarządzającą RPO jest samorząd województwa [...] reprezentowany przez zarząd województwa. Począwszy od dnia [...] r. rozpoczął się tzw. okres wyjścia z IIF, tj. okres od zakończenia realizacji projektu do stwierdzenia przez instytucję zarządzającą prawidłowego wypełnienia przez skarżąca wszystkich zobowiązań określonych w umowie. Instytucja zarządzająca rozlicza ze skarżącą poniesione przez nią w okresie wyjścia z IIF koszty administracji i zarządzania funduszem powierniczym w formie ryczałtu.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wartość ryczałtu na pokrycie kosztów administracji i zarządzania rozliczanych i zwracanych skarżącej w okresie wyjścia z IIF oraz wartość zwrotu kosztów postępowań egzekucyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem spółki ryczałt ten nie podlega opodatkowaniu, ponieważ wykonując czynności w ramach powyższej umowy wykonuje ona zadania własne samorządu województwa, a zatem działa jako podmiot prawa publicznego. Organ interpretujący uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Według organu spółka wprawdzie wykonuje na mocy umowy czynności związane z realizacją zadań własnych samorządu województwa, lecz czynności te wykonuje jako odrębny, niewchodzący w skład administracji samorządowej podmiot,

co nie wyklucza opodatkowania wskazanego ryczałtu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych

i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podkreślenia wymaga, że możliwość zakwalifikowania danej transakcji jako transakcji odpłatnej jest uzależniona od istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Co za tym idzie, świadczenie usługi następuje odpłatnie, a zatem podlega opodatkowaniu tylko, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyrok TSUE z dnia 26 września 2013 r., w sprawie C-283/12 i przytoczone tam orzecznictwo). Okoliczność,

iż działalność podmiotu gospodarczego polega na pełnieniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w interesie powszechnym, jest w tym zakresie bez znaczenia. Płatność dokonana przez organ władzy publicznej w interesie ogólnym może stanowić świadczenie wzajemne za wykonywanie usług w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (por. opinia rzecznika generalnego Niila Jääskinena z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-174/14 i przytoczone tam orzecznictwo). Nadto fakt,

iż wynagrodzenie zostało ustalone nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy nie jest w stanie wpłynąć na bezpośredni związek istniejący pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a wynagrodzeniem (por. wyrok TSUE z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14). W świetle powyższych wywodów stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a uzyskaną w zamian odpłatnością.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest jednak także to, aby czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W świetle powyższego przepisu, aby dany podmiot, niebędący organem władzy, nie był uważany za podatnika muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) podmiot ten powinien być "innym podmiotem prawa publicznego", 2) musi działać jako organ władzy publicznej.

Próbę zdefiniowania pojęcia podmiotu prawa publicznego na gruncie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE podjął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (Saudaçor). W tej sprawie portugalska spółka akcyjna świadczyła na rzecz regionu usługi w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a regionem. W wyroku tym Trybunału potwierdził, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej. Trybunał stwierdził, że przepis art. 13 ust. 1 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich. Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego", powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię. Ponadto w powyższym wyroku stwierdzono, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. W konkluzji swoich wywodów Trybunał uznał, iż art. 13 ust. 1 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

Odwołując się do powyższego wyroku Trybunału, NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15 stwierdził, że spółka prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest gmina, a która decyzją władz tej gminy została wyznaczona do wykonywania zadania użyteczności publicznej polegającego na gospodarowaniu odpadami komunalnymi, nie jest podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom organu, okoliczność, że skarżąca jest spółką prawa handlowego i nie wchodzi w skład administracji samorządowej nie oznacza automatycznie, że nie można jej zaliczyć do kategorii "innych podmiotów prawa publicznego" w rozumieniu art. art. 13 ust. 1 dyrektywy. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości, a za nim NSA spółka prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego może być podmiotem prawa publicznego. Dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT istotna jest ocena charakteru zadań, które ten podmiot wykonuje, a nie ocena formy prawnej, w której zadania te są realizowane (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., I FSK 1644/13).

Zdaniem Sądu, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma to, czy skarżąca działa jako organ władzy publicznej. Działalnością wykonywaną przez władze publiczne jest działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych,

jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych (por. wyrok TSUE z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C – 358/97). Dana działalność może więc stanowić wykonywanie władzy publicznej jedynie wówczas, gdy obowiązuje szczególny reżim prawny lub – inaczej mówiąc - jeżeli cel i przepisy, którym podlega ta działalność dają podstawę do wywiedzenia takiego wniosku. W tym kontekście Trybunał Sprawiedliwości we wskazanym wyżej wyroku w sprawie C-174/14 wskazał, że wyłączenie przewidziane w art. 13 ust. 1 dyrektywy obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego.

Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazywała, że stosunek prawny łączący Województwo oraz spółkę powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym prawa unijnego, np. rozporządzenia 1083/2006. Według strony umowa zawarta z Województwem nie jest w swej istocie kontraktem cywilnoprawnym.

Zdaniem Sądu, gdyby rzeczywiście było tak, że stosunek łączący spółkę z Województwem [...] podlegał reżimowi administracyjnemu, to należałoby zgodzić się ze skarżącą, że na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie można byłoby jej uznać za podatnika VAT. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych pozostają poza sferą opodatkowania VAT (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r., I FSK 1147/15). Ocena jednak czy czynności wykonywane przez spółkę podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu czy cywilnoprawnemu należy do organu. W zaskarżonej interpretacji brak jest w tym względzie jakichkolwiek wywodów. Organ nie dokonał z tego punktu widzenia oceny charakteru umowy łączącej spółkę z Województwem, celu i charakteru przepisów, którym podlega działalność skarżącej,

jak i wykonywanych przez nią zadań.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, w myśl art. 14 § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazanie powodów z jakich pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił mające w sprawie zastosowanie przepisy prawne, jak i wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu.

Za nieprawidłowe uznać należy takie działanie organu interpretującego, w którym nie wyjaśnia on, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, poprzez nie odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów, jak i do mającej w sprawie zastosowanie regulacji prawnej.

Zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych wymogów, ponieważ nie zawiera oceny wszystkich przesłanek skutkujących wyłączeniem w sprawie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a w konsekwencji uznania strony za podatnika VAT. Organ nie ocenił bowiem, czy skarżąca działa w charakterze organu władzy publicznej. Nie odnosi się też do argumentacji strony, że stosunek łączący spółkę z Województwem [...] podlega reżimowi administracyjnemu. W rezultacie organ naruszył art. 14 § 1 i § 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).