Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1750/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust.1 h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 145 par 1  pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.136.2018.1.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 8 marca 2018 r. E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu wykonanych robót budowlanych w ramach umowy konsorcjum. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze usług budowlanych. W ramach swojej działalności Wnioskodawca świadczy usługi budowlane dla różnych podmiotów. W celu realizacji usług na rzecz zamawiających Wnioskodawca tworzy konsorcja razem ze swoimi partnerami biznesowymi. Konsorcjantami są praktycznie zawsze inne podmioty świadczące usługi budowlane, czy remontowe. Utworzenie konsorcjum pozwala stronom konsorcjum na składanie ofert oraz realizację usług, które nie mogłyby być realizowane przez każdego z konsorcjantów osobno, z uwagi na brak środków lub odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy, czy po prostu brak możliwości technicznych. Często celem zawiązania konsorcjum jest wygranie przetargów publicznych.

Konsorcja są tworzone przez Wnioskodawcę oraz inne podmioty (jeden albo więcej). Zasady współpracy w ramach konsorcjum regulowane są umową konsorcjum zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą i innymi konsorcjantami. Zgodnie z treścią umów konsorcjum, utworzenie konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek wspólnego majątku mającego charakter wspólności łącznej, nie powoduje zawiązania żadnego rodzaju spółki. Uczestnicy konsorcjum zachowują w ramach konsorcjum pełną odrębność i samodzielność. Dodatkowo kwestie te są jeszcze regulowane w zawieranych na tę okoliczność tzw. umowach wykonawczych.

Konsorcjum jest oparte na zasadzie równości wszystkich jego członków. Przejawia się to w tym, że generalnie istotne kwestie są uzgadniane wspólnie, a także (przede wszystkim) w tym, że wobec zamawiającego wszyscy uczestnicy konsorcjum są współwykonawcami zlecenia na jego rzecz oraz, że odpowiadają względem niego solidarnie za prawidłowość i terminowość wykonywania dla niego robót budowlanych. W tym zakresie wszyscy członkowie konsorcjum dokonują na rzecz zamawiającego wszelakich zabezpieczeń typu: wadium, gwarancje itd. Zawsze wszyscy członkowie konsorcjum są czynnymi podatnikami podatku VAT. Ponadto uczestnicy konsorcjum wybierają najczęściej wspólnie podwykonawców, usługodawców i dostawców dla potrzeb konsorcjum, przy czym same umowy z ww. podmiotami zawierają samodzielnie Lider lub Partnerzy. Usługi wykonywane przez członków konsorcjum mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, czyli są robotami budowlanymi, które przy spełnieniu pewnych warunków mogą podlegać tzw. odwrotnemu obciążeniu. Umowa konsorcjum reguluje również sposób podziału przychodów konsorcjum oraz kosztów wspólnych poszczególnych konsorcjantów, który jest dokonywany w formie procentowej. Zakres prac każdego z członków konsorcjum jest:

a) wprost określony w umowie konsorcjum (jest to tzw. konsorcjum rzeczowe); albo

b) nie jest określony w umowie konsorcjum (jest to tzw. konsorcjum finansowe); tutaj każdy z uczestników konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót.

W zależności od danej umowy konsorcjalnej Wnioskodawca jest albo tzw. Liderem Konsorcjum (dalej Lider), albo Konsorcjantem/Partnerem Konsorcjum (dalej Partner). Dla potrzeb wniosku o interpretację warianty te zostały określane jako wariant I konsorcjum (Wnioskodawca jest Liderem) lub wariant II konsorcjum (Wnioskodawca jest Partnerem).

W wariancie la Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia za wykonywanie funkcji Lidera. Lider konsorcjum ma za zadanie przede wszystkim reprezentować konsorcjum w relacji z zamawiającym. W szczególności Lider reprezentuje konsorcjum w danych przetargach (procedurze zamówienia, co obejmuje także uczestnictwo we wszelkich procedurach z tym związanych np. odwoławczych/sądowych), jest umocowany do prowadzenia korespondencji z zamawiającym, co obejmuje także otrzymywanie oświadczeń, instrukcji i zleceń od zamawiającego w toku wykonywania usług przez konsorcjum. Lider ma również za zadanie: zaciąganie wspólnych zobowiązań uczestników konsorcjum pozostających w związku z celem tego konsorcjum, przyjmowanie i dokonywanie w imieniu konsorcjum płatności związanych z konsorcjum, koordynować roboty prowadzone przez uczestników konsorcjum, w tym także między ewentualnymi podwykonawcami.

Wnioskodawca, jako Lider rozlicza również wykonywanie usług przez konsorcjum z zamawiającym. W ramach rozliczania usług konsorcjum z zamawiającym Lider wystawia na zamawiającego faktury, dokumentujące część lub całość usług wykonywanych przez konsorcjum. W takim przypadku Wnioskodawca wystawia więc we własnym imieniu na zamawiającego faktury potwierdzające wykonanie prac w danym okresie. Faktury te obejmują zarówno realizację prac wykonanych przez Wnioskodawcę, jak i prace wykonywane przez Partnerów. Partner nie wystawi na zamawiającego własnych faktur, ponieważ za całość relacji z zamawiającym, w tym również za fakturowanie i rozliczanie prac, odpowiadać będzie Lider, czyli Wnioskodawca. Podstawą zapłaty przez zamawiającego wynagrodzenia należnego konsorcjum będzie faktura wystawiona przez Wnioskodawcę. W takim przypadku Wnioskodawca wypłaci Partnerowi należną mu część przychodów na podstawie faktury wystawionej przez Partnera. Faktury otrzymywane przez Wnioskodawcę od Partnera będą dokumentowały świadczenie usług (danego etapu lub zakresu prac), które będą jednocześnie zafakturowane przez Wnioskodawcę (Lidera) na zamawiającego (w ramach całej kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Lidera na zamawiającego). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że co do zasady nie nabywa on żadnych towarów lub usług od Partnerów na własne potrzeby. Fakt, że Partner wystawia fakturę na Lidera (Wnioskodawcę) wynika wyłącznie z postanowień zawartej umowy konsorcjum, zgodnie z którą to Lider będzie fakturował zamawiającego a Partner w takiej sytuacji może zafakturować tylko Lidera. Wynagrodzenie zafakturowane przez Partnera na Wnioskodawcę (tutaj Lidera konsorcjum) będzie uzależnione od kwoty, która będzie należna Wnioskodawcy od zamawiającego i to będzie korelatywne. Wynagrodzenie Partnera będzie wyliczone jako procent z ogólnej kwoty należnej całemu konsorcjum od inwestora (takowa wynika z umowy zawartej z inwestorem i jest generalnie znana). Jeżeli więc np. Liderowi należy się 55% z całej sumy wynagrodzenia od inwestora, a Partnerowi 45% tej sumy, to Lider wystawi na Inwestora fakturę na 100% należnej konsorcjum kwoty, a Partner wystawi na Lidera fakturę na 45% sumy wynagrodzenia należnej od inwestora. Przykładowo, jeżeli łączne wynagrodzenie dla konsorcjom wynosi 200 zł, to Lider wystawi na inwestora fakturę na 200 zł, a Partner wystawi na Lidera fakturę na 90 zł (45% z 200 zł). U Lidera (Wnioskodawcy) zostanie per saldo 110 zł (czyli 55% z 200 zł).

W zakresie rozliczenia kosztów, podczas trwania konsorcjum jego uczestnicy ponoszą je każdy z osobna. Te koszty podlegają rozliczeniu między uczestników konsorcjum tak, aby każdy z jego uczestników osiągnął wielkości kosztów na niego przypadające, wyliczone tymi samymi wskaźnikami procentowymi co wskaźniki przychodów ustalone w umowie konsorcjum i umowie wykonawczej (nawiązując do poprzedniego przykładu jest to 55% dla Inwestora i 45% dla Partnera). Takie rozliczenie następuje notami obciążeniowymi. Przykładowo, gdy łączne koszty konsorcjum wynoszą 180 zł, to z tej kwoty przypada na Lidera (Wnioskodawcę) 99 zł (55% z 180 zł), a na Partnera 81 zł (45 % z 180 zł). Jeżeli więc do czasu rozliczenia (przyjmując łączne poniesione przez obu uczestników konsorcjum kwoty kosztów w kwocie 180 zł):

a) Lider (Wnioskodawca) poniósł kosztów np. na 105 zł a Partner na 75 zł, to Lider wystawi na Partnera notę obciążeniową na 6 zł. Wtedy per saldo wypadnie, według wskaźnika procentowego, zakładany podział kosztów: Lider 99 zł (105 - 6 = 99), Partner 81 zł (75 + 6 = 81).

b) Lider (Wnioskodawca) poniósł kosztów np. na 96 zł a Partner na 84 zł, to Partner wystawi na Lidera notę obciążeniową na 3 zł. Wtedy per saldo wypadnie, według wskaźnika procentowego, zakładany podział kosztów: Lider 99 zł (96 + 3 = 99). Partner 81 zł (84 - 3 = 81). Oczywiście wszelkie rozliczenia między uczestnikami konsorcjum mają pokrycie w dokumentach, co obie strony sprawdzają dla tych celów.

Zdarza się także inny rodzaj I wariantu umowy konsorcjum (wariant Ib). W takim przypadku sekwencja rozliczeń wygląda następująco:

a) Wnioskodawca, jako Lider, wystawia na inwestora fakturę na 100% wynagrodzenia należnego wszystkim uczestnikom konsorcjum od inwestora (czyli jest tutaj tak samo jak w wariancie la).

b) Partner wystawia na Wnioskodawcę fakturę na roboty budowlane wykonane w danym okresie - taka faktura jest tylko i wyłącznie sumą poniesionych (wszystkich) przez Partnera kosztów związanych z realizacją prac dla inwestora w tym okresie (są tam między innymi koszty podwykonawców, koszty pracowników własnych Partnera, koszty materiałów itd.). Tutaj nie jest liczona marża przez Partnera,

c) w wyniku zabiegów opisanych w pkt a i b na Lidera (Wnioskodawcę) alokowane jest 100 % wszystkich przychodów i kosztów związanych z tym typem konsorcjum, poniesionych przez wszystkich jego uczestników,

d) Lider obciąża Partnera kosztami według wskaźnika podziału kosztów i przychodów przypadających na Partnera, przewidzianego umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum za pomocą noty obciążeniowej. Jeżeli więc na Partnera przypada 50% udział w przychodach i kosztach konsorcjum to wtedy Lider (Wnioskodawca) wystawia na Partnera notę obciążeniową na 50% wszystkich kosztów,

e) Lider uznaje Partnera przychodami według wskaźnika podziału kosztów i przychodów przypadających na Partnera, przewidzianego umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum; robi się to notą uznaniową. Jeżeli więc na Partnera przypada 50 udział w przychodach i kosztach konsorcjum to wtedy Lider (Wnioskodawca) wystawia na Partnera notę uznaniową na 50% przychodu uzyskanego od inwestora,

f) po działaniach opisanych w pkt d i e uczestnicy konsorcjum będą mieli u siebie per saldo alokowane przychody i koszty według wskaźników procentowych przewidzianych umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum,

g) w wariancie Ib są praktycznie te same rozwiązania odnośnie relacji z inwestorem, w tym odpowiedzialności podmiotów wobec inwestora, wzajemnych relacji uczestników konsorcjum, co w wariancie la. Tak więc również w tym wariancie utworzenie konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek wspólnego majątku mającego charakter wspólności łącznej, nie powoduje zawiązania żadnego rodzaju spółki. Uczestnicy konsorcjum zachowują w ramach konsorcjum pełną odrębność i samodzielność itd.

W wariancie II (Wnioskodawca jako Partner) sytuacja się zmienia i z reguły Lider Konsorcjum (inny podmiot niż Wnioskodawca) pełni w tym przypadku analogiczne obowiązki jak w wariancie la opisanym powyżej. W takim przypadku to Wnioskodawca (jako Partner) wystawia fakturę na Lidera Konsorcjum za wykonaną przez siebie część robót, a rozliczenie przychodów i kosztów następuje według zasad opisanych w wariancie la.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jeżeli Wnioskodawca jest Partnerem konsorcjum (wariant II) i wystawia zgodnie z umową konsorcjum fakturę VAT na Lidera za wykonane przez siebie roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, to czy powinien naliczyć na niej podatek VAT, czy też winien wystawić fakturę bez podatku VAT uznając się za podwykonawcę, którego usługa podlega rozliczeniu dla potrzeb podatku VAT w ramach tzw. odwrotnego obciążenia, o którym mówi art. 17 ust. 1 pkt 8) w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT?

2. Jeżeli Wnioskodawca jest Liderem konsorcjum (wariant la) to czy roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonane przez Partnera i zafakturowane na Wnioskodawcę zgodnie z umową konsorcjum, powinien potraktować jako wykonane przez podwykonawcę i rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8) w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i czy w związku z tym powinien żądać od Partnera wystawienia faktury VAT bez podatku VAT?

3. Jeżeli Wnioskodawca jest Liderem konsorcjum (wariant lb) to czy roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do UVAT, wykonane przez Partnera i zafakturowane na Wnioskodawcę zgodnie z umową konsorcjum, powinien potraktować, jako wykonane przez podwykonawcę i rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8) w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i czy w związku z tym powinien żądać od Partnera wystawienia faktury VAT bez podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, że Partner konsorcjum (Wnioskodawca) nie wykonuje pracy na zlecenie Lidera konsorcjum, ale osobiście na rzecz inwestora i nie jest podmiotem podporządkowanym Liderowi konsorcjum, nie można uznać go za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Wnioskodawca wyraził stanowisko, że w przypadku, w którym to Wnioskodawca jest Liderem konsorcjum, nie powinien uznawać robót budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych przez Partnera i zafakturowanych przez Partnera na Lidera (Wnioskodawcę), za roboty wykonane przez podwykonawcę, a co za tym idzie Wnioskodawca nie powinien rozliczać ich dla potrzeb podatku VAT w systemie odwrotnego obciążenia. Konsekwentnie, Wnioskodawca nie może żądać od Partnera wystawienia faktur bez podatku VAT. Partner, jako podmiot niebędący podwykonawcą, będzie zobowiązany do naliczenia na swoich fakturach podatku VAT, który będzie dla Wnioskodawcy (jako Lidera) podatkiem naliczonym do odliczenia.

2. W interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

DKIS wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych (zawierającym zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców), realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. W przypadku, wystąpienia dalszych "podzleceń" podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia. W sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją "odwrotne obciążenie".

DKIS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, celem zawarcia umowy Konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Partnerami konsorcjum jest wspólna realizacja usług na rzecz zamawiających, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik. Organ zauważył, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę. Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

DKIS uznał, że Partner konsorcjum będzie występował w charakterze podwykonawcy o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy Lidera konsorcjum, działającego w tym przypadku jako wykonawca usług względem zamawiającego. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VA7 od wykonanych przez Partnera konsorcjum robót budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) będzie ciążył na Liderze konsorcjum. DKIS wskazał, że konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT. Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum - z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług - występują wobec siebie w relacji dostawca - nabywca. Zatem działając w ramach umowy konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

DKIS wskazał, że w sytuacji opisanej we wniosku występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Zamawiający jest beneficjentem działań podejmowanych przez Lidera-podmiotem, który reprezentuje Konsorcjum w zakresie realizacji przedmiotu Kontraktu. Jest Lider i to on wystawia faktury na zamawiającego obejmujące całą wartość zamówienia. Lider otrzymuje należne od zamawiającego płatności za prace wykonane przez Lidera oraz Partnera Konsorcjum, zgodnie z zamówieniem. Natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez Partnera jest Lider. Z wniosku bowiem wynika, że faktury otrzymywane przez Lidera od Partnera będą dokumentowały świadczenie danego etapu lub zakresu prac Partnera (wykonanie robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT).

Przyjęty przez strony sposób dokumentowania czynności wykonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach Konsorcjum wskazuje na istniejący łańcuch świadczeń (stanowiących usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT). Wystawianie faktur przez Partnera na rzecz Lidera z tytułu wykonanego zakresu prac oraz "refakturowanie" tych kosztów przez Lidera na rzecz Zamawiającego w ramach faktur dokumentujących całość robót Konsorcjum, potwierdza, że otrzymane od Lidera kwoty stanowią dla Partnera wynagrodzenie za wykonane, określone w Umowie Konsorcjum, prace w celu realizacji całkowitego zamówienia. DKIS zauważył, że faktury są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych - czynności podlegających opodatkowaniu, a ich wystawianie uregulowane jest ściśle przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dla celów właściwego dokumentowania czynności na potrzeby rozliczeń VAT. Podstawą przyjętego przez strony sposobu fakturowania był określony schemat świadczeń wykonywanych na zasadach wynikających z umowy. W schemacie tym dochodzi do odsprzedaży świadczeń pomiędzy konsorcjantami, które to czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług. DKIS stwierdził, że w analizowanej sprawie wystawianie faktur przez Partnera na rzecz Lidera za zrealizowane świadczenia, a następnie przez Lidera na rzecz zamawiającego nie wynika wyłącznie z obowiązków określonych w ramach funkcjonowania konsorcjum, lecz przede wszystkim wynika z obowiązku dokumentowania każdej czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym przypadku odsprzedaży poszczególnych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. DKIS nie zgodził się z Wnioskodawcą, że struktura konsorcjum oraz przyjęty model odpowiedzialności wszystkich konsorcjantów (Partnera i Lidera) za wykonane prace wyklucza możliwość uznania Partnera za podwykonawcę Lidera.

W analizowanym przypadku, roboty budowlane wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, wykonane przez Partnera konsorcjum, Lider konsorcjum powinien potraktować jako wykonane przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji, w wariancie II, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art 17 ust. 1h ustawy o VAT, Wnioskodawca występując w charakterze Partnera Konsorcjum jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy zobowiązanym do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach umowy Konsorcjum robot budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Natomiast, w wariancie la i Ib, na podstawie art 17 ust. 1 pkt g w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Wnioskodawca jako Lider konsorcjum powinien roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonane przez Partnera konsorcjum, potraktować jako wykonane przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia. Jednocześnie, Partner konsorcjum powinien wystawić na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT bez podatku VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie".

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię. Strona podniosła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z 14b § 3 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p.") przez przyjęcie w wydanej Interpretacji założeń nieadekwatnych do sytuacji Skarżącej i nie wynikających z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, bądź wprost z nim sprzecznych. Skarżąca wniosła o uchylenie Interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga na interpretację indywidualną jest zasadna.

1. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. el.).

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3480/15), przepis art. 14c §1 O.p. wskazuje na silne powiązanie interpretacji indywidualnej z wnioskiem zainteresowanego. Warunek zaprezentowania w niej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest niezbędny i nie jest podyktowany względami czysto technicznym związanymi z publikacją interpretacji czy udostępnianiem właściwym organom podatkowym. Istota tkwi bowiem w tym, że organ interpretujący jest związany treścią wniosku. Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, co - jak już podnoszono wcześniej - może dotyczyć zdarzeń dopiero planowanych. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c §1 O.p.).

W orzecznictwie ugruntował się przy tym pogląd, że nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakimi są zarówno pełna ocena stanowiska wnioskodawcy jak i uzasadnienie prawne. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał przecież funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Innymi słowy - poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał. Sąd wskazuje, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok TK z 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i NSA (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego; Lexis Nexis 2010, s. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy podatku VAT w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu wykonywania robót budowlanych w ramach umowy konsorcjum. Spór koncentruje się wokół kwestii uznania Wnioskodawcy, występującego w charakterze Partnera Konsorcjum, za "podwykonawcę" zobowiązanego do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach umowy konsorcjum robót budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Organ uznał w zaskarżonej interpretacji, opierając się na przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, że Partner Konsorcjum będzie występował w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum działającego w tym przypadku jako wykonawca usług względem Zamawiającego (inwestora). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Partnera Konsorcjum robót budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) będzie ciążył na Liderze Konsorcjum działającym jako wykonawca (generalny wykonawca). Innymi słowy, usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonane przez Partnera konsorcjum, Lider Konsorcjum powinien potraktować jako wykonane przez "podwykonawcę" i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia. W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Skarżący występując w charakterze Partnera Konsorcjum jest podwykonawcą zobowiązanym do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach umowy Konsorcjum robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, wystawiając na rzecz Lidera faktury bez podatku VAT.

Zdaniem Skarżącego, organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia "podwykonawcy" (zastosowanego w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT), co doprowadziło do uznania, że relacje pomiędzy Partnerem i Liderem opisane we wniosku mają charakter relacji podwykonawstwa. Zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia tego pojęcia nie pozwala wzajemnych relacji partnerów w ramach opisanego we wniosku konsorcjum uznać za podwykonawstwo. W opinii Skarżącego, nie można uznać relacji pomiędzy Liderem konsorcjum i Partnerem za "podwykonawstwo", ponieważ Partner nie wykonuje prac na zlecenie Lidera, ale na podstawie umowy podpisanej z Zamawiającym. Charakter umowy konsorcjum wynika, zdaniem Strony, z analizy przepisów o zamówieniach publicznych, natomiast pojęcia "podwykonawcy", "generalnego wykonawcy" należy analizować w oparciu o regulacje k.c.

Zdaniem Sądu, zarzuty Skarżącej zasługują na uwzględnienie w niniejszej sprawie. Organ poczynił co prawda w interpretacji szereg uwag odnośnie zarówno do charakteru konsorcjum, jak też zdefiniowania, w powszechnym znaczeniu, pojęcia "podwykonawcy", jednakże finalnie rozważań tych nie przeniósł na grunt opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego. Pominął zupełnie specyficzną dla tego konkretnego przypadku charakterystykę wzajemnych relacji i umów zawartych pomiędzy członkami konsorcjum celem wykonania projektu, skupiając się jedynie na jednym aspekcie a więc schemacie wystawiania faktur VAT. Zdaniem Sądu, wystawianie faktur VAT w wewnętrznych rozliczeniach ma w tej sprawie charakter organizacyjny, ponieważ Skarżący wskazał, że nie świadczy na rzecz Lidera robót objętych umową.

3. W analizowanej sprawie kluczową kwestią jest zdefiniowanie roli konsorcjanta w stosunku do lidera konsorcjum, w świetle przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przywołane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W załączniku tym m.in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane. O ile w przypadku podatku VAT zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku VAT z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT został przeniesiony na nabywców usług. Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wynika, że jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia.

W orzecznictwie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 84/18) wskazuje się, że "(...) rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU". W każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez "podwykonawcę". Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu tych przesłanek łącznie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 84/18).

4. Zdaniem Sądu, można przyjąć, że w przedmiotowej sprawie kształtuje się w miarę jednolita linia orzecznicza, którą Sąd w pełni akceptuje i przyjmuje jako własne rozważania zawarte we wskazanych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych. W wyrokach tych – w podobnym stanie prawnym – uchylono zaskarżone interpretacje indywidualne (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 994/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 829/17; wyroki WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3070/17 oraz z dnia 4 lipa 2018 r. sygn. akt sygn. akt III SA/Wa 3356/17).

Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do istoty umowy konsorcjum. Umowa ta należy do grupy tak zwanych umów nienazwanych. Jej elementy podmiotowo i przedmiotowo istotne nie zostały określone w żadnym akcie prawnym. Funkcjonuje ona w obrocie prawnym na podstawie zasady swobody umów stanowiącej, że każda umowa jest dopuszczalna jeżeli nie jest zakazana. Umowa konsorcjum jest więc zaliczana do umów nienazwanych kreowanych treścią umowy w ramach swobody kształtowania stosunku zobowiązaniowego przewidzianej w art. 353¹ k.c. i traktowana jako umowa, do której stosuje się odpowiednio przepisy art. 860-875 k.c. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I ACa 29/15, LEX nr 1785898). Należy również zauważyć, że skoro umowa konsorcjum należy do niezabronionych przez prawo umów pozakodeksowych, to organy podatkowe nie mogą zakwestionować prawa do takiego wzajemnego ustawienia stosunków pomiędzy konsorcjantem a liderem, dopóki nie stwierdzą, że działanie ma na celu obejście przepisów prawa podatkowego.

Schemat umowy konsorcjum w ogólnym zarysie (chociaż istnieją różne modyfikacje) polega zasadniczo na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze podejmuje się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nich związek (konsorcjum) nie posiada osobowości prawnej, a także - co istotne dla niniejszej sprawy - nie jest podatnikiem podatku VAT. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania.

Dodatkowo wskazać należy, że z orzecznictwa TS UE wynika, że, TS UE stwierdził, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy" (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) p. Fazenda Pública).

Z reguły za wykonanie zamówienia odpowiadają przed inwestorem (zamawiającym) wszystkie podmioty uczestniczące w konsorcjum lub też odpowiada jeden podmiot z reguły zwany "Liderem". W niniejszej sprawie Skarżąca występująca w roli konsorcjanta. Ponosi pełną solidarną odpowiedzialność z liderem konsorcjum za wykonanie zamówienia przed inwestorem. Utworzenie konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek majątku wspólnego mającego charakter wspólności łącznej, nie powoduje zawiązania żadnego rodzaju spółki. W zakresie podatku VAT możliwe jest, że faktury za wykonane prace będą przekazywane bezpośrednio inwestorowi (zamawiającemu) przez poszczególnych konsorcjantów i oni będą otrzymywali wynagrodzenie bezpośrednio, ale możliwe jest też, że poszczególne czynności (usługi lub dostawy) będą fakturowane na lidera konsorcjum, zaś ten wystawi fakturę na inwestora i on otrzyma za nie wynagrodzenie. W tym ostatnim schemacie występują rozliczenia pomiędzy konsorcjantem a liderem i liderem a inwestorem (zamawiającym).

W niniejszej sprawie sporna jest rola konsorcjanta w stosunku do lidera konsorcjum, w świetle przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przywołane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia do usług wymienionych w załączniku do ustawy o VAT. W załączniku tym m.in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane (świadczone przez Skarżącego w niniejszej sprawie). O ile w przypadku podatku VAT zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 został przeniesiony na nabywców usług. Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wynika, że jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia.

Organ uznał, że konsorcjant jest "podwykonawcą" i w konsekwencji uznał, że rozliczenie pomiędzy członkami konsorcjum będzie objęte odwrotnym obciążeniem. Jest to stanowisko całkowicie błędne w świetle przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika bowiem, że:

- Skarżącego nie łączy z Liderem Konsorcjum (pełnomocnikiem) umowa o roboty budowlane lecz umowa konsorcjum ustalająca zasady współpracy, która nie określa ani zakresu robót, ani wynagrodzenia któregokolwiek z konsorcjantów, ani nawet terminu wykonania inwestycji;

- konsorcjom oparte jest na zasadzie równości wszystkich członków (np. koszty wadium i ubezpieczenia zostaną pokryte przez wszystkich uczestników konsorcjum);

- wszyscy członkowie konsorcjum są czynnymi podatnikami VAT; konsorcjantami są praktycznie zawsze inne podmioty świadczące usługi budowlane (remontowe); zachowują one samodzielność i pełną odrębność;

- konsorcjanci odpowiadają wobec inwestora solidarnie za niewykonanie lub nienależyte wykonanie kontraktu a wobec siebie za przyjęty zakres robót;

- sposób podziału przychodów konsorcjum oraz kosztów wspólnych poszczególnych konsorcjantów dokonywany jest w formie procentowej;

- zakres prac każdego z członków konsorcjum jest albo określony w umowie (tzw. konsorcjum rzeczowe), albo każdy z uczestników wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót (tzw. konsorcjum finansowe);

- w zależności od danej umowy konsorcjalnej Wnioskodawca jest albo tzw. Liderem Konsorcjum, albo Konsorcjantem/Partnerem Konsorcjum (dla potrzeb wniosku Strona określiła te warianty jako: wariant I konsorcjum (Wnioskodawca jest Liderem) lub wariant Il konsorcjum (Wnioskodawca jest Partnerem); w wariantach tych wskazano również na zasady kształtujące wynagrodzenie i rozliczanie kosztów.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie może na swój użytek modyfikować przedstawionego stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i w ślad za tym dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów dotyczących wyjątku od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT. Rolą organu dokonującego interpretacji jest dosłowne odczytanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i odniesienie go do obowiązujących przepisów o których interpretacje zwrócił się wnioskodawca. Jeszcze raz należy podkreślić, że z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego wynika, że w umowie konsorcjum, na podstawie zasady swobody umów, przypisano stronom umowy ściśle określone role i w przypadku Skarżącej nie jest to rola "podwykonawcy". Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że w przedstawionym stanie faktycznym beneficjentem prac podejmowanych przez Skarżącą w ramach konsorcjum jest Lider konsorcjum. Rolę beneficjenta można by przepisać Liderowi konsorcjum, wyłącznie w sytuacji, gdyby usługi wykonywane były przez Skarżącą jako członka konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum. Taka sytuacja nie jest opisana w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Beneficjentem prac wykonywanych przez Skarżąca jako członka konsorcjum jest inwestor, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Należy również wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia "podwykonawcy", dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, należy odwołać się do języka potocznego, albowiem Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). W myśl znaczenia słownikowego podwykonawca "to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy", dlatego też należy stwierdzić, że w przypadku gdy konsorcjant nie wykonuje pracy na zlecenie lidera lecz na zlecenie inwestora i odpowiada przed nim, to nie jest podwykonawcą. Inaczej mówiąc jeżeli uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu Partnera konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum.

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 ze zm., dalej: "p.z.p.") dopuszczają możliwość wspólnego ubiegania się przez wykonawców o udzielenie zamówienia (art. 23 p.z.p.). Są oni wówczas zobligowani do ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego (ust. 2), a przepisy dotyczące wykonawcy stosuje się odpowiednio do wykonawców, o których mowa w ust. 1 (ust. 3). Pełnomocnikiem wykonawców może być osoba trzecia, lub lider konsorcjum. Przy czym prawo zamówień publicznych nie definiuje odrębnie "wykonawcy wielopodmiotowego", lecz "wykonawcę" (art. 2 pkt 11 p.z.p.), w ten sposób, że jest nim osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego. Zatem uczestnikiem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego lub stroną w postępowaniu sądowym związanym z zagrożeniem interesu prawnego wykonawcy nie jest konsorcjum ani lider konsorcjum, lecz podmioty tworzące konsorcjum (por. wyrok SN z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt V CSK 475/10, postanowienie SN z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt III CZP 25/10). Jednocześnie p.z.p. definiuje w art. 2 pkt 9b umowę o podwykonawstwo, wskazując między innymi, że jest to umowa której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Odniesienie się do powyższych regulacji występujących na gruncie p.z.p. znajduje uzasadnienie zarówno z uwagi na zaistnienie opisanego stanu faktycznego w ramach zamówienia publicznego, jak i konieczności rozumienia tożsamych pojęć - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - w sposób jednakowy. Zatem na gruncie ustawy o zamówieniach publicznych ewidentnie mamy do czynienia z wyodrębnieniem wykonawcy, czyli podmiotu, który ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożył ofertę lub zawarł umowę w sprawie zamówienia publicznego od podwykonawcy, z którym tenże wykonawca zawarł umowę w zakresie wykonania danego zakresu robót objętych zamówieniem. Skoro w świetle art. 23 p.z.p. nie jeden z konsorcjantów, ale wszyscy konsorcjanci stanowią właściwy podmiot praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej w wyniku postępowania o udzieleniu zamówienia publicznego, to trudno uznać tak jak chce tego organ, jednego z konsorcjantów za podwykonawcę innego konsorcjanta (lidera konsorcjum). Takie stanowisko mogłoby być zasadne jedynie, gdyby z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że to lider konsorcjum jest beneficjentem prac podejmowanych przez Skarżącą a więc, że Skarżąca wykonuje prace na jego rzecz. Tymczasem beneficjentem prac wykonywanych przez Skarżącą jako członka konsorcjum jest inwestor, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Jeżeli bowiem uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu Partnera konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum. Lider reprezentuje pozostałych konsorcjantów w kontaktach z inwestorem (jako specyficzny pełnomocnik), ale niczego im nie zleca.

5. Podsumowując należy wskazać, że organ interpretacyjny, uznając w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, że Skarżąca ma status podwykonawcy, dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, nie uwzględniającej stosunków cywilnoprawnych między członkami konsorcjum ukształtowanymi w umowie, których pozycja jest równorzędna i którzy solidarnie odpowiadają za efekty prac przed inwestorem. Tym samym sformułowany w skardze zarzut, Sąd uznał zasadny.

Należy pamiętać, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Podkreślić należy, że przepis art. 14c § 2 O.p., wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji nie można dopatrzyć się tego drugiego elementu. Tymczasem przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Należy mieć na uwadze, że przepis art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Strona ma prawo oczekiwać wskazania przez organ prawidłowego sposobu postępowania, jeżeli to co robi lub zamierza zrobić na gruncie przepisów podatkowych zostało uznane za błędne.

Zasadnie zatem Skarżąca wskazuje, że w niniejszej sprawie naruszono dodatkowo art. 121 §1 O.p. poprzez zaniechanie oceny prawnej stanowiska Strony i w konsekwencji błędne ustalenia konkretnych relacji pomiędzy konsorcjantami. Uzasadnienie organu musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. o sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r. o sygn. akt II FSK 74/10).

6. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 4 P.p.s.a., na które składały się: wpis (200 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (240 zł).