Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1573/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1,  art. 12  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w likwidacji z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 3 i ust. 6 pkt 3, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 4, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16i ust. 1 i art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) zmienił własną decyzję z dnia [...] r., nr [...] w ten sposób, że określił "A" spółce z o.o. w likwidacji w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 122.032,00 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 1.950,00 zł od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2009 r.

Przedmiotową decyzję z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stosownie do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. z dnia [...] r., nr [...] o zwrocie sprawy w oparciu o art. 230 O.p. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. poprzez korektę przychodów Spółki o wartość otrzymanych pieniędzy. Pierwotnie organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 38.815 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 130,00 zł od niezapłaconych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, czerwiec i lipiec 2009 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób prawnych, które wynikały z zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. o kwotę 813.460,00 zł poprzez zaliczenie do tej kategorii wydatków na zakup usług budowlanych i elektrycznych od "B" P. G., J. S. i A. S., udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem koszty wynikające z tych faktur nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu oraz zawyżyła przychody o kwotę 709.000 zł z tytułu odsprzedaży tych usług budowlanych i elektrycznych Spółce z o.o. "C". Ustalił także, że strona zaniżyła osiągnięty przychód o kwotę 427.980,00 zł otrzymaną z tytułu części zakwestionowanych transakcji sprzedaży w 2009 r. od "C" Sp. z o.o.

Ponadto organ stwierdził, że strona:

- zaniżyła przychód za okres od stycznia do grudnia 2009 r. po 200,00 zł za każdy miesiąc poprzez niezaliczenie do przychodu nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania dla potrzeb działalności gospodarczej z dwóch pomieszczeń przy ul. W[...] [...] w W.,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.589,20 zł związanej z zawyżonym odpisem amortyzacyjnym od samochodu osobowego "D",

-zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 14,33 zł w wyniku zastosowania błędnej stawki amortyzacyjnej systemu pływającej łyżki do koparko – ładowarki,

-zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.589.20 zł związanej z zawyżonym odpisem amortyzacyjnym od samochodu osobowego "D",

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.853,13 zł w wyniku księgowania odpisów amortyzacyjnych w błędnych wysokościach.

Powyższych ustaleń organ dokonał m.in. na podstawie zeznań strony reprezentowanej przez Z. D. (prezesa zarządu Spółki w 2009 r.), zeznań świadków P. G., J. S., A. S., T. B., H. M., M. W., A. D., J. Z., J. K., A. Sa., A. M., M. F., G. P., Z. B., S. K., G. N., A. T., analizy wyciągów bankowych Spółki za październik, listopad i grudzień 2009 r., analizy ksiąg podatkowych Spółki, faktur wystawionych przez "B" P. G., J. S. i A. S. wraz z umowami i protokołami odbioru robót, oświadczeń ewentualnych podwykonawców oraz na podstawie materiału dowodowego włączonego do prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia [...] r.

W odwołaniu z dnia 22 sierpnia 2012 r. Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej nie uznania za przychody kwoty 709.000,00 zł i nie zaliczenia w ciężar kosztów kwoty 813.460,00 zł oraz o wyłączenie z przychodów kwoty 437.980,00 zł stanowiącej zapłatę za zakwestionowane faktury przychodowe, zarzucając naruszenie prawa materialnego, przekroczenie swobody uznania administracyjnego oraz nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Spółki, przyjmując argumentację organu, należało wyłączyć z obrotu fakturę nr [...] na kwotę netto 101.584 zł, gdzie podwykonawcą

był P. G., jak również zmniejszyć obrót wynikający z faktury nr [...], gdzie podwykonawcą był J. S.

Ponadto w piśmie z dnia 26 września 2012 r. Spółka zarzuciła organowi naruszenie zasady reformationis in peius, zasady domniemania uczciwości podatnika oraz naruszenie art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we Wa. na podstawie art. 207 § 1, art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej O.p.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i ust. 6 pkt 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z o.o. w likwidacji w W., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w wysokości 102.731,00 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 1.950,00 zł od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyłączenie w "A" Spółka z o.o. z kosztów uzyskania przychodów kwoty 813.460,00 zł wynikającej z faktur wystawionych przez "B" J. S., P. G. i A. S. za zakup usług budowlanych oraz zmniejszenie przychodów Spółki "A" o wartość sprzedaży na rzecz Spółki z o.o. "C" robót budowlanych w łącznej kwocie 709.000 zł.

Do kosztów uzyskania przychodów Spółka "A" zaliczyła wydatki na nabycie usług budowlanych i elektrycznych według faktur VAT wystawionych przez: "B" P. G. – na kwotę 365.300 zł (nr faktury [...], [...], [...], [...], [...], [...]); "B" J. S. – na kwotę 368.160 zł (nr faktury [...], [...], [...], [...], [...]); "B" A. S. – na kwotę 80.000 zł (faktura nr [...]).

Organ odwoławczy wskazał, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazała, że część realizowanych przez Spółkę "A" w 2009 r. transakcji dotyczących usług budowlanych miała następujący przebieg: głównym wykonawcą usług budowlanych była Spółka z o.o. "C", następnie podwykonawcą "A" Spółka z o.o., a dalszymi podwykonawcami trzy "B" każdego ze wspólników Spółki z o.o. "C" i członków jej Zarządu, a końcowo niezidentyfikowane podmioty, jako podwykonawcy "B".

Ze znajdujących się w dokumentach Spółki "A" dowodów (faktur, protokołów odbioru) wynika, że "B" zlecone były w ramach podwykonawstwa usługi budowlane w "E" w L., obiekcie "F" w W., "G" oraz przy ul. S[...] i ul. A[...] w W. Usługi te zostały następnie odsprzedane firmie "C" spółce z o.o., co potwierdza treść wystawionych przez Spółkę "A" faktur.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i elektrycznych. Podał, że nie neguje samego faktu wykonania robót budowlanych (pomimo braku ustalenia rzeczywistego wykonawcy), lecz podważa ich nabycie od wskazanych "B", a co za tym idzie ich sprzedaż spółce z o.o. "C", gdyż całościowy przekrój przebiegu transakcji ujawnił brak finalnego wykonawcy robót, brak możliwości wykonania usług przez poszczególne "B" oraz nie wykonanie kwestionowanych usług przez Spółkę "A", co skutkowało brakiem możliwości ich dalszej odsprzedaży.

Organ odwoławczy wskazał, że wszystkie trzy zakłady "B" P. G., J. S. i A. S. prowadził J. S. – działający w imieniu własnym, jak i P. G. i A. S. Jednocześnie J. S. był prezesem "C" Sp. z o.o., a P. G. i A. S. członkami zarządu tej spółki. Faktury, na których jako wystawcy figurowały zakłady "B" Pana P. G. i A. S., wystawiał osobiście J. S. Zarówno Pan P. G., jak i A. S. faktycznie nie uczestniczyli w prowadzeniu działalności. Prowadzenie działalności przekazali p. J. S. Nie zabiegali o zlecenia, nie prowadzili negocjacji z kontrahentami, nie przejmowali materiałów powierzonych i placów budów od podmiotów zlecających usługi, nie nadzorowali robót jako przedstawiciele zakładów, nie dokonywali ich odbioru. Pan J. S. nie omawiał z P. G. i A. S. przedmiotu i warunków umów zawieranych ze Spółką "A" w ich imieniu.

P. G. nie wie co w jego imieniu robił J. S., jakie zawierał umowy, co sprzedawał, jaką prowadził dokumentację (przesłuchanie z dnia 1 7.03.2011 r.). P. G. zeznał, że w 2009 r. nie prowadził już działalności gospodarczej, prowadził ją w jego imieniu J. S. On sam nie wie jakie roboty budowlane zostały zlecone przez firmę "A" Zakładowi "B" P. G., jak zostały wycenione, kto był ich inwestorem, kto generalnym wykonawca, jak następowało przekazywanie placu budów i jak i kiedy następował odbiór prac.

Z materiału dowodowego, jak i zeznań J. S. i P. G. wynika, że żaden z Zakładów "B" nie posiadał w 2009 r. zaplecza technicznego do świadczenia usług budowlanych, nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę, nie podpisywał umów zlecenia, czy o dzieło.

W dokumentacji "B" za 2009 r. (którą faktycznie prowadził J. S.), znajdują się wyłącznie faktury sprzedaży na rzecz Spółki "A". Brak jest dowodów zakupu jakichkolwiek towarów i usług, choćby związanych z ogólnym funkcjonowaniem firmy. Na brak zaplecza technicznego oraz pracowników wskazali P. G., J. S., A. S. oraz strona.

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, świadczy, że "B" P. G., J. S. i A. S. fizycznie nie mogły wykonać robót budowlanych i robót tych nie wykonały.

Według J. S. usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" na rzecz Spółki "A", z uwagi na brak zaplecza techniczno - osobowego, podzlecane były innym podmiotom gospodarczym – jedno lub dwuosobowym firmom. Ostatecznych wykonawców usług Spółka "A", jak i J. S. nie wskazali. J. S. podał jedynie, że były to rzetelne i zaufane podmioty, z którymi od lat współpracował. Jednakże zakłady "B" nie dysponują jakimkolwiek dokumentem potwierdzającym współpracę z wykonawcami. Brak jest umów zlecających roboty budowlane, protokołów odbioru, czy też dokumentów dotyczących wzajemnych rozliczeń. J. S. stwierdził, że nie ma obowiązku przechowywania takich dokumentów, nie żądał też takich dowodów od wykonawców. Wszyscy ostateczni podwykonawcy zakładów budowlanych były to podmioty prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej. Zdaniem p. J. S. powodowało to, że nie była potrzebna jakakolwiek dokumentacja potwierdzająca wzajemną współpracę i rozliczenia.

W dokumentach "B" brak jest dowodów zapłaty podwykonawcom za pośrednictwem banku. Jak zeznał J. S. zobowiązania wobec podwykonawców płacone były wyłącznie gotówką, bezpośrednio do rąk podwykonawców. Brak jest pokwitowań dokonywanych płatności. Organ odwoławczy stwierdził, że przy jednoczesnej odmowne ze strony przedsiębiorcy ujawnienia kontrahentów brak jest możliwości wykazania, że świadczenie usług i transakcje zapłaty faktycznie miały miejsce.

Organ wskazał, że podjął próbę identyfikacji ostatecznych wykonawców usług występując do podatników funkcjonujących na terenie działania Spółki i rozliczających się w formie karty podatkowej, którzy mogli w ramach podwykonawstwa świadczyć usługi budowlane. Zwrócił się z prośbą o informację czy poszczególni podatnicy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywali wskazane w piśmie usługi w obiektach w W. przy ul. G[...] [...], W[...] [...], A[...], S[...], C[...] oraz w "E" w L. koło K. W otrzymanych odpowiedziach żadna firma nie potwierdziła wykonania takich usług dla przedmiotowych Zakładów "B". Nie zidentyfikował ich również J. S., tłumacząc to tym, że nie chce wprowadzać w błąd organu podatkowego, gdyż były to różne podmioty i prace wykonywały w różnym czasie. Nie zna kontaktowych numerów telefonu tych podmiotów.

W ocenie organu odwoławczego, gdyby te podmioty rzeczywiście były finalnymi wykonawcami robót, pracującymi na rzecz "B", to w obliczu kontroli przebiegu przedmiotowych transakcji, w celu rozwiania związanych z nimi wątpliwości organu z pewnością podałby te dane. W ocenie organu, J. S. nie miał przecież podstaw by sadzić, że przedsiębiorcy nie chcą się ujawnić.

Organ wskazał, że w dokumentach Spółki "A" brak jest faktur za podwykonawstwo od innych podmiotów aniżeli trzy Zakłady "B" p. J. S., P. G. i A. S.

Również w piśmie z dnia 18 marca 2011 r. Spółka "A" wyjaśniła, że roboty udokumentowane fakturami wystawionymi przez p. J. S., P. G. i A. S. nie były wykonywane przez pracowników Spółki "A".

Odnośnie robót dotyczących obiektów "F" w W. Prezes Spółki "A" wskazał, że w tym czasie Spółka realizowała zadania na rzecz "H" i "G" oraz na obiekcie szpitala i kilku innych firmach, dlatego też Spółka "A" nie mogła zrealizować własnymi siłami zlecenia na rzecz "C" i musiała się posiłkować zakładami podwykonawczymi.

Odnośnie robót w "E" L. Z. D. zeznał, że na budowie był jeden raz. Ze względu na specjalistyczny charakter robót Spółka "A" nie mogła ich samodzielnie zrealizować. Dlatego zleciła wykonanie tych robót firmie Pana P. G. Roboty realizował Pan J. S.

Organ odwoławczy stwierdził, że mimo tego, że Spółka "A" wyżej wskazanych robót nie wykonała, dowody w postaci umów, wystawionych faktur i protokołów odbioru wskazują na nią jako wykonawcę i przekazującego usługę spółce z o.o. "C". W ocenie organu potwierdza to dodatkowo, że dokumenty te nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

Z zeznań Pana Z. D. - Prezesa Spółki "A" wynika, że doskonale znał panów J. S., P. G. i A. S. i od dawna z nimi współpracował, znając ich kompetencje zawodowe. Zdaniem organu, miał zatem pełną świadomość, że Panowie Ci będąc z jednej strony właścicielami "B", jednocześnie są członkami Zarządu Spółki z o.o. "C" oraz znana musiała mu być sytuacja zaistniała w 2009 roku, dotycząca zaprzestania faktycznej działalności przez p. P. G. i A. S., ze względu na zły stan zdrowia i prowadzenie działalności w ich imieniu przez p. J. S.

Organ odwoławczy stwierdził, że przyjmując zlecenia na dane roboty od J. S. reprezentującego "C" i w tym samym dniu lub następnym zlecając te roboty wyłącznie Panu J. S. prowadzącemu "B" musiał zdawać sobie sprawę z dwuznaczności i niecodzienności takiej sytuacji. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, strona nie może skutecznie twierdzić, że nie ma znaczenia dla jej obowiązków podatkowych sytuacja prawna i faktyczna kontrahentów, bowiem Podatnik ponosi pełną odpowiedzialność za rzetelność danych deklarowanych dla celów podatkowych.

Zdaniem organu, niewątpliwy wpływ na wzajemne relacje miedzy kontrahentami miał fakt, że wspólnikami i członkami Zarządu Spółki z o.o. "C" byli w 2009 r. Panowie J. S., P. G. i A. S. Osoby te figurowały również w ewidencji podatników jako osoby fizyczne prowadzące samodzielną działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych Wszyscy panowie wybrali zryczałtowaną formę opodatkowania podatkiem dochodowym, deklarując podatek w wysokości 5,5% przychodów.

J. S. załatwiał wszystkie sprawy związane ze spornymi transakcjami, o wszystkim decydował, wszystko przebiegało z jego inicjatywy i pod jego nadzorem. Jako powód zlecania przez Spółkę "C" robót Zakładom "B" za pośrednictwem Spółki "A" J. S. podał, że bezpośrednie zlecanie prac osobom fizycznym byłoby nieetyczne, nie wypada aby sam sobie zlecał prace, chciał więc zachować przyzwoitość.

Organ odwoławczy wskazał, że usługi budowlane są na tyle specyficzne, że wiążą się z rzetelnością i gwarancja wykonania. Spółkę "A" powinien zastanowić cel praktykowanego mechanizmu podzlecania robót. Wykonawca usług budowlanych w przypadku podzlecania ich wykonania innemu podmiotowi powinien zainteresować się możliwościami wykonania usług przez ten podmiot. W tym przypadku Pan Z. D. Prezes Spółki "A" wiedział, że zleceniobiorca nie ma możliwości wykonania zleconych mu świadczeń. W praktyce jest również tak, że zlecający usługę kontroluje sposób jej wykonania, postępy, jakość. Wynika to bowiem z odpowiedzialności za końcowy elekt. Prezes Spółki "A" natomiast nie interesował się zleconymi sprawami, na budowie jedynie bywał, nie wiedział ile pracowało osób i kto, nie pamięta zakresu prac objętych fakturami, które dokumentować miały prace wykonane w ramach zlecenia otrzymanego od spółki z o.o. "C". Organ odwoławczy wskazał, że wynika to zapewne z sytuacji, że w rzeczywistości Pan J. S. sam sobie zlecał roboty i sam dla siebie je wykonywał. Taki układ nie mobilizował Strony do dbałości o jakość sprzedawanych usług oraz prowadził do całkowitej bierności. Ponadto podwykonawstwo robót w transakcjach ze Spółką "C" Spółka "A" zlecała wyłącznie Zakładom "B" należącym do wspólników i członków Zarządu tej Spółki. Prace wykonywane były z materiałów powierzonych i dostarczonych przez Spółkę "C" na teren budowy. Organ stwierdził, że brak było zatem uczestnictwa Spółki "A" w wykonaniu przedmiotowych świadczeń.

Z zeznań Prezesa wynika, że do każdej faktury wystawiane były kalkulacje i kosztorysy, praktyką jednak firmy "C" było niszczenie dokumentów. Pan J. S. zeznał, że generalną zasadą było to, że po roku od otrzymania zapłaty dokumenty typu umowy, kosztorysy, kalkulacje, protokoły typowania robót, protokoły robót dodatkowych byty niszczone. Dokumenty potrzebne były tylko w przypadku, gdyby między stronami wynikł jakiś spór.

Organ wskazał, że nie przywiązywano również wagi do treści dokumentów. Dokumentów rozliczeniowych nie posiadają zarówno ich rzekomi wystawcy, jak i odbiorcy. Ponieważ jak podaje J. S. wszystkie firmy współpracują długo, nie potrzebne są jakiekolwiek gwarancje, przy prawidłowo wykonanym nadzorze nawet odbiory są niepotrzebne. Faktury natomiast zdaniem Pana J. S. nie muszą oddawać faktycznego okresu i zakresu wykonanych robót.

Z zeznań pracowników Spółki "A" przesłuchanych w charakterze świadków wynika, że żaden z nich nie znał J. S., P. G. i A. S. i nie współpracował z ich Zakładami "B". Pan J. S. sam nadzorował i odbierał roboty od podwykonawców Zakładów "B" i dla niego gwarancje na te roboty nie były potrzebne. Materiały wykorzystywane do robót zafakturowanych przez "B" stanowiły własność zleceniodawcy – "C". Pan J. S. osobiście przekazywał materiały podwykonawcom Zakładów "B". Po wykonaniu prac osobiście im płacił.

Dodatkowo dowodzi to, że Spółka "A", jak i przedstawiciele "B" przedmiotowych świadczeń nie wykonywali.

Organ odwoławczy uznał zatem, że faktury wystawione przez Zakłady "B" J. S., P. G. i A. S. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Spółka "A" nie nabyła świadczeń wynikających z przedmiotowych faktur, w związku z czym nie mogą one stanowić podstawy do uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazał, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Faktury stanowią podstawę do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów podatkowych, gdy dokumentują rzeczywiste czynności, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. faktycznie wykonane (poniesione w celu osiągnięcia przychodów). Zatem kwota 815.460 zł w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki "A".

Uwzględniając natomiast fakt, że usług budowlanych nie wykonała również Spółka "A" i nie mogła ich odsprzedać głównemu wykonawcy Spółce z o.o. "C" przychody Podatnika, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., należało zweryfikować o wartość wskazanych na fakturach "odsprzedanych" usług tj. o kwotę 709.000 zł. Kwota ta wynika z faktur wystawionych przez Spółkę "A" na rzecz "C" Spółki z o.o. za roboty budowlane dotyczące: "E" w L., "F" przy ul. W[...] w W., "F" przy ul. G[...] w W. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego w postaci przesłuchania świadków wynika, że pracownicy Spółki "A" nie świadczyli pracy na powyższych obiektach.

Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązany jest natomiast uwzględnić stanowisko Podatnika zawarte w odwołaniu od decyzji odnośnie wyłączenia z obrotu faktury wystawionej na rzecz Spółki z o.o. "C" nr [...] z dnia 13 grudnia 2009 r. na kwotę netto 101.584.00 zł za sprzedaż usług elektrycznych, gdzie podwykonawcą usługi była Firma "B" P. G.

Organ wskazał, że zeznania świadków pracowników Spółki "A" – M. W., T. B., A. M. i G. P. - ograniczają się do stwierdzenia, że przy ul. W[...] były wykonywane jakieś prace, pracownicy nie pamiętają dokładnie jakie i kiedy. W ocenie organu zeznania pracowników nie potwierdziły jednoznacznie, że prace elektryczne przy ul. W[...] faktycznie były przez Spółkę "A" wykonane i nie mogą jednoznaczni, decydować o tym, że Spółka miała możliwość odsprzedania tych usług elektrycznych Spółce "C", uwzględniając, że usług tych nie zakupiła od Zakładu "B" P. G.

W odwołaniu Podatnik wskazywał również na konieczność zmniejszenia obrotu wynikającego z faktury nr [...], gdzie podwykonawcą była firma p. J. S.

Wskazana faktura dokumentuje sprzedaż na rzecz "H" SA (faktury nr [...] z dnia 15 października 2009 r. na wartość netto 67.650 zł) usługi polegającej na usunięciu kolizji SN na czterech działkach przy ul. S[...]. Wykonanie tych robót zdecydowanie potwierdzili pracownicy Strony J. K., A. Sa., A. M., M. F., G. P., T. B. i H. M. Ponadto ze względu na to, że odbiorcą usług jest inny podmiot, brak jest uzasadnienia dla wyłączenia z obrotu tego dokumentu.

Ponadto, organ wskazał, że analizując wartości związane z zakupem i sprzedażą usług w Spółce "A" widać, że w części transakcji wartość usług zakupionych równa się wartości odsprzedanych. Spółka "A" pełni w nich jedynie rolę pośrednika "na papierze" o czym świadczy taka sama wartość zakupu i sprzedaże usługi. Organ podał, że zakwestionowana została ta sprzedaż, gdzie kwoty zakupu i sprzedaży usług praktycznie się pokrywają. W ocenie organu brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla takich transakcji. Dodatkowo wskazuje to na nieracjonalne działanie Spółki "A" polegające na ciągłym przyjmowaniu zleceń i przekazywaniu ich w tej samej wartości dalej. Uwzględniając również to, że Strona przyjmowała zlecenia od J. S. ze świadomością podzlecania ich wyłącznie tej samej osobie, powoduje to, iż występujący na dokumentach trzej podwykonawcy to de facto jeden, natomiast zlecający usługę jest również reprezentowany przez tę sama osobę. Zdaniem organu, świadczy to o tym, że Spółka "A" dokumentowała zakup i sprzedaż w omawianym zakresie "pustymi" fakturami. Otrzymywanie zlecenia od J. S. i przekazywanie go w całości również J. S. wskazuje, ze Spółka "A" była tylko wyłącznie pośrednikiem w łańcuchu wskazanych transakcji, którego rola sprowadzała się do pełnienia funkcji ogniwa pośredniego - wystawcy faktur.

Zdaniem organu podmioty biorące udział w przedstawionym łańcuchu wzajemnych transakcji zadbały wprawdzie o odpowiednią dokumentację w postaci zawartych umów, wystawionych faktur i podpisanych protokołów odbioru, jednak stan faktyczny i zeznania świadków, w tym panów J. S. i Z. D. wskazują, na nie pokrywający się z tymi dokumentami stan rzeczywisty. Wobec fikcyjności faktur, nie rzeczywiste pozostają związane z nimi umowy i protokoły odbioru robót i jako takie nie mają mocy dowodowej. Natomiast wskazane przez Stronę w odwołaniu protokoły przekazania placów budów nie istnieją. Z zeznań Pana Z. D. wynika, że place budów przekazywane były ustnie, w formie rozmów z Panem J. S. Również Pan J. S. wskazał (protokół z dnia 18 marca 2012 r.) że nie sporządza się protokołów przekazania placów budów, zarówno we współpracy Spółki "A" z Zakładami "B", jak i "B" z ich podwykonawcami.

Ponadto w odniesieniu do niektórych transakcji organ zauważył niezgodności co do dat wystawienia poszczególnych dokumentów. Dotyczy to sytuacji, kiedy odbiór robót od Spółki "A" nastąpił w dniu wystawienia przez nią faktury sprzedaży, natomiast odbiór tych samych robót przez Spółkę "A" od podwykonawców nastąpił półtora miesiąca później. Z kolei rozpoczęcie robót przez podwykonawcę nastąpiło 16 dni po zakończeniu, oddaniu i sprzedaży przez Spółkę (dotyczy to rozbudowy i naprawy nawierzchni asfaltowej przy ul. S[...] w W. - faktura nr [...] wystawiona przez p. J. S.).

Dla Podatnika na co wskazuje w uzupełnieniu odwołania, naturalna koleją rzeczy jest zwyczaj, że data odbioru robót od podwykonawcy może być data późniejszą niż zakończenie prac przez generalnego wykonawcę. Podatnik wskazuje na sytuacje, które mogą być tego przyczyną. Z żadnych dokumentów natomiast nie wynika, że w odniesieniu do przedmiotowych usług miało miejsce występowanie usterek, bądź niedoróbek, różna ocena bezusterkowej realizacji usługi, czy wpływ terminów płatności na datę odbioru usługi. Występująca zatem niezgodność okresów odbioru i wykonania usługi, zdaniem organu, wskazuje na brak rzetelności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych. Poza tym przekazywanie i odbieranie wykonanych prac następowało jednoosobowo wyłącznie przez p. J. S., a więc poza właścicielami Zakładów "B" oraz przedstawicielami Spółki "A", to tworzenie dokumentów w postaci umów zlecających usługi, protokołów odbioru oraz faktur, w których stroną były te podmioty, dodatkowo dowodzi, że dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Organ odwoławczy zgodził się z Podatnikiem, że nie każda transakcja jest zyskowna i niektóre działania przedsiębiorcy mogą mieć inny cel aniżeli osiąganie jak najwyższych dochodów, jednakże uwzględniając całokształt zaistniałej sytuacji w Spółce "A", powtarzalność czynności oraz cały mechanizm oscylujący wokół tych samych podmiotów, brak wskazania ostatecznego wykonawcy usług, który potwierdziłby wykonanie świadczenia, uznał, że dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego Spółki "A" za rok 2009 konieczne jest w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 oraz 12 ust. 3 u.p.d.o.p. dokonanie korekty w zakresie kosztów i przychodów podatkowych. Stwierdził, że kompleksowa ocena materiałów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzanych u wszystkich uczestników łańcucha spornych transakcji wykazała mechanizm wystawiania przez nich faktur za usługi, które w rzeczywistości były wykonane przez inne podmioty. Skutki tego mechanizmu uzasadnić można chęcią generowania kosztów przez Spółkę "C", rozliczające podatek dochodowy według stawki 19%, a tym samym przerzucaniem obowiązku podatkowego od sprzedaży usług na podmiot opodatkowany dużo niższą ryczałtową 5,5 % stawką podatku dochodowego. Zdaniem organu funkcja jaką pełnił J. S. w tych podmiotach pozwoliła mu tak układać bieg zdarzeń i w taki sposób dokonywać obrotu fakturami, aby generować koszty tam, gdzie wpływają one na obniżenie podstawy opodatkowania i jednocześnie wykorzystując korzystne formy opodatkowania innych podmiotach, którymi sam zarządzał. Obrót środków pieniężnych dotyczący przedmiotowych transakcji wykazał również, że pieniądze trafiały do Zakładów "B" prowadzonych de facto przez J. S. Według wyciągów bankowych Spółki "A" oraz informacji o zapłatach za przedmiotowe usługi zrealizowanych w 2010 r. przedłożonej przez Spółkę "A" przy piśmie z dnia 17 października 2011 r. Spółka "C" przelewała pieniądze na rachunek bankowy Spółki "A" za wystawione przez nią faktury sprzedaży, zaś Spółka "A"' w dniu otrzymania tych pieniędzy lub w dniu następnym przelewała je na rachunki bankowa Zakładów "B" panów J. S., P. G. i A. S. Z kolei pieniądze ze wszystkich trzech rachunków bankowych Zakładów "B" wypłacał Pan J. S. w gotówce, na tzw. dyspozycję ustną, w dniu ich wpływu lub w następnym dniu roboczym.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wydatki w łącznej kwocie 813.460,00 zł oraz sprzedaż na łączną wartość 709.000,00 oraz 101.584,00 zł udokumentowane wskazanymi w uzasadnieniu decyzji fakturami nie stanowią odpowiednio kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 i przychodów w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że pozbawione podstaw jest zarzucanie przez Podatnika, że organ podatkowy sam tworzy dowody domniemania, pomówienia i przypuszczenia i na siłę szuka dowodów. Liczne przesłuchania świadków, próby dotarcia do podmiotów, które mogły świadczyć ostatecznie usługi mogą świadczyć jedynie o rzetelności prowadzonego postępowania dowodowego. Mimo tego, że Strona deklaruje swój udział w prowadzonym postępowaniu nie wykazuje faktów, które potwierdzałyby jej twierdzenia. To Podatnik, jak i jego kontrahenci posiadają największą wiedzę dotyczącą wskazanych operacji gospodarczych. Nie wskazując natomiast rzeczywistego wykonawcy usług Podatnik pozbawił się skutecznego dochodzenia swoich racji.

Odnosząc się do przedstawionych w uzupełnieniu odwołania protokołów kontroli, organ wskazał, że dotyczyły one rozliczeń "B" za rok 2009 oraz "B" J. S. za rok 2002 i kontrolą objęto rozliczenia z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast w niniejszym postępowaniu dotyczącym rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Spółki "A" za rok 2009 organ nie jest zobowiązany do oceny dokonanych ustaleń z kontroli innych podmiotów. Treść natomiast tych protokołów oraz opisany w nich zaistniały stan faktyczny w "B" p. J. S., P. G. i A. S. pokrywa się natomiast ze stanem ustalonym w niniejszym postępowaniu.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 234 O.p. polegającego na zakazie wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść stronę odwołującej. Zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stosownie do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. z dnia [...] r., nr [...] po zwrocie sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego, tj. zwiększenia przychodów z tytułu otrzymanych przez Spółkę "A", w ramach jej działalności, pieniędzy. Pierwotnie wydana decyzja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w tym zakresie została zmieniona. W ocenie organu w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka uzasadniająca przekazanie sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego, gdyż zobowiązanie podatkowe Spółki zostało decyzją z dnia [...] r. określone w wysokości niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego.

W przedmiocie złożonego przez Stronę wniosku o przesłuchanie J. S. i Z. D., wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] odmówił przesłuchania w charakterze świadków ww. osób.

Powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za zasadne uznał powiększenie przychodów Spółki "A" o kwotę 437.980,00 zł otrzymaną jako zapłatę za usługi dokumentowane fakturami, uznanymi za fikcyjne. Wskazał, że rodzaj czynności, które dokumentowane były spornymi fakturami, mógł być przedmiotem skutecznych prawnie umów (czynności te nie były zakazane przez prawo), a pieniądze faktycznie wpłynęły na rachunek bankowy skarżącej strony. przedmiotu opodatkowania. Natomiast wskazany przez Spółkę "A" art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. reguluje sytuację w której nie pobiera się podatku od przychodów pochodzących z działalności zakazanej przez prawo, co w omawianej sprawie nie miało miejsca.

Za prawidłowe organu odwoławczy uznał – niekwestionowane w odwołaniu - doliczenie do przychodu wartości nieodpłatnych świadczeń tytułem nieodpłatnego użytkowania przez stronę lokalu oraz korektę dotyczącą prawidłowego wyliczenia miesięcznych odpisów amortyzacyjnych.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyło "A" spółka z o.o. w likwidacji w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za przychody kwoty 810.584,00 zł i nie zaliczenia w ciężar kosztów kwoty 813.460,00 zł i wyłączenie z przychodów kwoty 437.980,00 zł stanowiącej zapłatę za zakwestionowane faktury przychodowe oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, przekroczenie swobody uznania administracyjnego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że wykonanie usług i ich sprzedaż udokumentowane zostało fakturami, umowami cywilno – prawnymi, protokołami odbioru robót, protokołami przekazania placów budów oraz dokonanymi płatnościami za pośrednictwem banku. Zdaniem skarżącej, sytuacja prawna i faktyczna kontrahentów spółki jako zarejestrowanych podatników, wykazujących w swoich urządzeniach księgowych dokonane transakcje, jest bez znaczenia dla obowiązków podatkowych skarżącej spółki. Podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w odwołaniu, iż uznanie przez organy podatkowy otrzymanych należności w kwocie 437.680,00 zł z tytułu wystawionych "pustych" faktur jako przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stoi w kolizji z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., albowiem "puste" faktury są czynnościami pozornymi nie wywołującymi skutków prawnych i jako takie nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania. W ocenie skarżącej organy podatkowe wykreowały rzeczywistość naruszając art. 120 O.p. poprzez oparcie się na wnioskach kontrolujących, które bazują na przypuszczeniach, pomówieniach, insynuacjach i domniemaniach. Strona zarzuciła, iż organ w sprawie nie wziął pod uwagę wyników kontroli przeprowadzonej w "B", które wystawiły kwestionowane faktury, które to kontrole nie wykazały nieprawidłowości. Wskazała, że z materiału dowodowego wynika, iż finalny odbiorca usług, tj. "C" sp. z o.o. nie był w stanie własnymi siłami wykonać dokumentowanych fakturami robót, z czego wywiodła wniosek, iż to właśnie wystawcy kwestionowanych faktur roboty te musieli wykonać. Zarzuciła nadto, że fakt, iż J. S. nie wskazał innych podwykonawców, którymi się posługiwał, nie dowodzi, iż prace nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wa. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyłączenie w "A" Spółka z o.o. z kosztów uzyskania przychodów kwoty 813.460,00 zł wynikającej z faktu wystawionych przez "B" J. S., P. G. i A. S. za zakup usług budowlanych oraz zmniejszenie przychodów Spółki "A" o wartość sprzedaży na rzecz Spółki z o.o. "C" robót budowlanych w łącznej kwocie 810.584,00 oraz zwiększenie przychodów Podatnika o kwotę 437.980.00 zł.

Podniesione przez stronę w skardze zarzuty dotyczyły przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania, w tym w zasadniczej części przepisów regulujących postępowanie dowodowe oraz zasady oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i ust. 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.).

Przede wszystkim wskazać należy na specyfikę dowodzenia w postępowaniu podatkowym w zakresie kosztów podatkowych, które obniżają podstawę opodatkowania, a tym samym samo zobowiązanie w podatku dochodowym. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z obowiązków nałożonych przepisami procesowymi. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a wyciągnięte z niego wnioski są trafnie uzasadnione.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, nie doszło także do naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 121 O.p., albowiem organy działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych pouczeń o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury kosztowe wyszczególnione w zaskarżonej decyzji, dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze i tym samym wydatki skarżącej opisane w spornych fakturach mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu w rachunku podatkowym, ale konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, a wydatek został przez podatnika rzeczywiście poniesiony oraz pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym z prowadzonej działalności przychodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych należy zauważyć również pogląd, zgodnie z którym sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że wydatek ten nie został poniesiony. Należy jednak podkreślić, iż wówczas sam podatnik zobowiązany jest wykazać wszelkimi dowodami, że dana operacja gospodarcza opisana nierzetelnym dokumentem faktycznie wystąpiła, a związany z nią koszt został poniesiony. Okoliczność, że wystawiono fakturę i ewentualnie nawet dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana i dokonał tego podmiot wymieniony w tej fakturze.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Zasadą jest więc, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które miały bezpośredni wpływ na powstanie przychodu, poprzez ich poniesienie osiągnięto przychód lub też z założenia przychód powinien powstać.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wypracowana została na tle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. także w oparciu o kryteria wynikające z innych przepisów ustawy, oraz z wykształconej praktyki sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94, ONSA 1996 nr 2, poz. 95; z dnia 20 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Rz 406/98; z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97).

Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu, należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić bezpośredni lub nawet potencjalny związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Chodzi o konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nie określone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte nigdy. Ponadto niezbędna jest możliwość powiązania konkretnego wydatku z działalnością podatnika zaliczającego wydatek do kosztów uzyskania przychodów oraz właściwe udokumentowanie tego wydatku, przy czym przesłanki powyższe muszą występować łącznie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 64/00, niepubl., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2004 r, sygn. akt III SA 919/02).

Podsumowując, aby wydatek stanowił dla podatnika koszt uzyskania przychodów podatnik winien wykazać, iż spełnione zostały kumulatywnie następujące przesłanki:

1) wydatek został faktycznie poniesiony,

2) jest definitywny (rzeczywisty),

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,

4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie został wymieniony w katalogu wydatków objętych przepisem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wskazano na wstępie organy podatkowe zakwestionowały rzeczywiste wykonanie usług budowlanych i elektrycznych udokumentowanych: 6 fakturami wystawionymi przez "B" P. G. (nr faktury [...], [...], [...], [...], [...], [...]); 5 fakturami wystawionymi przez "B" J. S. (nr faktury [...], [...], [...], [...], [...]) oraz 1 fakturą wystawioną przez "B" A. S. (faktura nr [...]).

Oceniając zgromadzone w sprawie dowody należy zauważyć, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie uznał że sporne faktury kosztowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, by wykonały je na rzecz skarżącej "A" spółki z o.o. firmy: "B" P. G.; "B" J. S. oraz "B" A. S.

Jednocześnie skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła dowodów i nie wskazała okoliczności, które uzasadniłyby pogląd przeciwny.

Z zeznań P. G., A. S. oraz J. S. wynika, że żaden z "B" nie posiadał w 2009 r. zaplecza technicznego do świadczenia usług budowlanych, nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę, nie podpisywał umów - zlecenia, czy o dzieło. W dokumentacji "B" za 2009 r. (którą faktycznie prowadził J. S.) brak jest dowodów zakupu jakichkolwiek towarów i usług, choćby związanych z ogólnym funkcjonowaniem firmy. P. G. i A. S. nie posiadają żadnej wiedzy na temat przedmiotu i warunków umów zawieranych ze Spółką "A" w ich imieniu przez J. S.

Usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" na rzecz Spółki "A", co wynika z zeznań J. S., z uwagi na brak zaplecza techniczno-osobowego, podzlecane były innym podmiotom gospodarczym - jedno lub dwuosobowym firmom. Ostatecznych wykonawców usług zarówno J. S., jak i skarżąca podnosząca fakt wykonania spornych usług, nie wskazali.

Organ podjął poszukiwania ostatecznych wykonawców usług, występując do podatników funkcjonujących na terenie działania Spółki i rozliczających się w formie karty podatkowej, którzy mogli w ramach podwykonawstwa świadczyć usługi budowlane, kierując do nich pisma z prośbą o udzielenie informacji czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywali wskazane w piśmie usługi w obiektach w W. przy ul. G[...] [...], W[...] [...], A[...], Ś[...], C[...] oraz w "E" w L. koło K. Jednakże żadna firma nie potwierdziła wykonania takich usług dla przedmiotowych "B" P. G., J. S. oraz A. S.

"B" nie dysponują jakimikolwiek dokumentami związanymi z podwykonawstwem – umowami, protokołami odbioru robót. Także w dokumentach Spółki "A" brak jest faktur za podwykonawstwo od innych podmiotów aniżeli trzy "B" p. J. S., P. G. i A. S. Zauważyć należy, że zwyczajowe normy postępowania, nakazują taką dokumentację sporządzać i przechowywać, przy pracach tego rodzaju, jakie wynikały ze spornych faktur, które to normy są stosowane jako forma zabezpieczenia wykonania prac dla zleceniodawcy i w ramach których są sporządzane np. terminarze prac, umowy, protokoły odbioru wykonanych robót, dokumentacja wykonania prac.

Przeciwko twierdzeniom podatnika o rzeczywistym wykonaniu spornych usług przemawia także to, że w dokumentach "B" brak jest dowodów zapłaty podwykonawcom za wykonane prace. Jak zeznał J. S. zobowiązania wobec podwykonawców płacone były wyłącznie gotówką, bezpośrednio do rąk podwykonawców, jednakże brak jest pokwitowań dokonywanych płatności. Wskazać należy, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest tworzenie warunków, które zabezpieczą podmiot gospodarczy przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji przede wszystkim za pośrednictwem rachunków bankowych, a w przypadku płatności dokonywanych bezpośrednio czynienie to za potwierdzeniem zapłaty. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne, gdy kwota należności jaka jest uiszczana jest istotna. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem jak wynika z ustaleń łączna wartość zakwestionowanych faktur opiewa na kwotę 813.460,00 zł.

Bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia pozostają przy tym podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące kontroli przeprowadzonych w "B" za rok 2009 oraz w "B" J. S. za rok 2002, gdyż powyższymi kontrolami objęto rozliczenia z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast w niniejszym postępowaniu dotyczącym rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Spółki "A" za rok 2009 organ nie był zobowiązany do oceny dokonanych ustaleń z kontroli innych podmiotów.

Dlatego należy zaakceptować stanowisko organów podatkowych, iż materiał dowodowy stanowi podstawę do nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji faktur VAT wystawionych przez "B" P. G., J. S. i A. S.

Uwzględniając natomiast fakt, że usług budowlanych nie wykonała również Spółka "A", co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków – pracowników skarżącej oraz w charakterze strony Z. D. (prezesa Spółki "A") i nie mogła ich odsprzedać głównemu wykonawcy Spółce z o.o. "C", słusznie w konsekwencji przychody Podatnika zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., organ w zaskarżonej decyzji zweryfikował o wartość wskazanych na fakturach "odsprzedanych" usług o kwotę 709 000 zł. Kwota ta wynika z faktur wystawionych przez Spółkę "A" na rzecz "C" Spółka z o.o. za roboty budowlane do tyczące: "E" w L., "F" przy ul. W[...] w W., "F" przy ul. G[...] w W. Z powyższych względów zasadnie organ odwoławczy wyłączył z obrotu fakturę nr [...] z dnia 13 grudnia 2009 r. na kwotę netto 101.584 zł, wystawioną przez skarżącą na rzecz "C" Sp. z o.o., gdzie podwykonawcą był P. G.

Skoro bowiem "B" nie kupiły spornych usług, to nie wykonując ich samodzielnie z powodu braku możliwości i środków pracy, nie mogły ich także sprzedać Spółce "A". W takiej sytuacji Spółka "A" nie mogła przedmiotowych usług od "B" nabyć i sprzedać "C" spółce z o.o.

Strona zarzuciła także, iż uznanie przez organy podatkowy otrzymanych należności w kwocie 437.680,00 zł z tytułu zapłaty za "puste" faktury, jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., stoi w kolizji z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.sp., albowiem "puste" faktury są czynnościami pozornymi nie wywołującymi skutków prawnych i jako takie nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania.

W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. należy ocenić jako nietrafny, ponieważ przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Zgodnie z jego treścią, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W sprawie nie stwierdzono natomiast, iż strona skarżąca dokonała czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Umowy Natomiast bezsporne jest w sprawie, iż środki w kwocie uznanej za przychód - w rzeczywistości na rachunek bankowy strony wpłynęły w związku z prowadzoną przez Spółkę "A" działalnością.

Wskazać należy, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. pozostawia poza zakresem stosowania ustawy przychody wynikające z czynności, których w ogóle nie można dokonać w ramach obowiązującego prawa, ponieważ nie mogą one być wskazane w treści ważnej i skutecznej czynności prawnej. Mogą to być działania zakazane przez obowiązujący porządek prawny, ale również niemoralne oraz sprzeczne z dobrymi obyczajami i zasadami współżycia społecznego. Wyłączenie z opodatkowania czynności społecznie niepożądanych należy uznać za uzasadnione przede wszystkim wówczas, gdy odnosi się to do czynów zabronionych, spenalizowanych w przepisach karnych. Przyjęcie bowiem opodatkowania takich czynów oznaczałoby, że państwo z jednej strony potępia tego rodzaju zachowanie, uznając je za czyny przestępcze, z drugiej natomiast strony opodatkowuje je, a tym samym czerpie z nich zyski. Działanie takie prowadziłoby więc do usankcjonowania działalności, która z punktu widzenia nie tylko innych gałęzi prawa, ale również w odczuciu społecznym jest traktowana jako czyn zabroniony. Dlatego też nie są przychodami podatkowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: korzyści majątkowe uzyskane z produkcji lub handlu narkotykami, handlu przedmiotami pochodzącymi z kradzieży (w tym z paserstwa) czy też z organizacji nierządu (zob. Dariusz Strzelec, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex, 2012).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazuje się, że pojęcie "czynności", o których mowa w tym przepisie oznacza zachowania, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1927/04, z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06, z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 604/09, z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt. II FSK 2159/10, z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn.. akt II FSK 1103/11 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem ustalenie w sprawie braku rzeczywistego wykonania zawartych przez skarżącą umów dotyczących świadczenia usług budowlanych nie jest jednoznaczne z uznaniem, że nie mogły one zostać zawarte zgodnie z przepisami prawa. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że na gruncie polskiego porządku prawnego usługi budowlane mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów. W konsekwencji, powołanie się stronę skarżącą, w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., jest całkowicie bezpodstawne.

Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W sprawie natomiast bezsporna jest okoliczność otrzymania przez skarżącą spółkę środków pieniężnych, w kwocie ogółem 437.680,00 zł, które to środki wpłynęły na rachunek bankowy skarżącej.

Skarżąca nie ponowiła w skardze zarzutu odwołania o naruszeniu tzw. zasady reformationis in peius. Wskazać jednak należy, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stosownie do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. z dnia [...] r., nr [...] o zwrocie sprawy w oparciu o art. 230 O.p. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. poprzez korektę przychodów Spółki o wartość otrzymanych pieniędzy. Zgodnie z art. 230 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia) w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Wskazana instytucja, tzw. wymiaru uzupełniającego, umożliwiała pogorszenie sytuacji prawnej podatnika w toku postępowania odwoławczego i stanowiła wyjątek od zakazu reformationis in peius, zgodnie z którym nie można nakładać w toku postępowania odwoławczego na podatników nowych obowiązków, które nie były objęte decyzją wydaną w pierwszej instancji.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.