Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1272/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.3 ust.1, art. 3 ust. 1a, art. 20 ust.3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Y. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 780/09 w sprawie ze skargi Y. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Y. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 lutego 2010 r., I SA/Łd 780/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Y. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 sierpnia 2009 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego L. ustalił, że w 2000 r. podatnik poniósł wydatki w kwocie [...] zł, na którą składała się cena zakupionej w dniu 24 listopada 2000 r. nieruchomości w L. wraz z opłatami notarialnymi w wysokości [...] zł, koszty związane z wykończeniem nieruchomości i zakupem mebli w wysokości [...] zł, częściową spłatą kredytu hipotecznego wraz z odsetkami w wysokości [...] zł oraz koszty utrzymania – [...]zł, a na pokrycie tych wydatków podatnik przedstawił środki finansowe w kwocie [...] zł, na którą składają się dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy [...] zł i kredyt bankowy w wysokości [...] zł (umowa kredytowa z dnia 28 marca 2000 r.) Organ pierwszej instancji nie uznał jako źródła finansowania wydatków darowizn, które według oświadczenia podatnik otrzymywał od rodziców z T. na przestrzeni kilku lat i w konsekwencji różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi w 2000 r. a dochodami, która wyniosła [...] zł, organ podatkowy opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 75%. Ustalone w ten sposób zobowiązanie podatkowe wyniosło [...] zł.

3. Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej wskazaną na wstępie decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę [...] zł (co oznacza, że zobowiązanie w tym podatku wynosi [...] zł) od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." W uzasadnieniu decyzji organ odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatnika oraz zeznaniom jego rodziców o przekazanych z T. darowiznach, które zgodnie z ich twierdzeniami miały być zwolnione z opodatkowania w T. W konsekwencji organ przyjął, że twierdzenia podatnika o finansowaniu poniesionych w 2000 r. wydatków środkami pieniężnymi darowanymi podatnikowi przez rodziców w latach 1990 – 2000 nie znalazły poparcia w zgromadzonym materialne dowodowym. Organ zaznaczył, że to podatnika obciąża dowód, iż wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w ten sposób w latach poprzednich.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił organom naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał także na naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 – 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188. art. 191, art. 200, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p.". Uzasadniając zarzuty podatnik podniósł m.in., że dopiero w 2000 r. otrzymał kartę pobytu w Polsce, zatem nie można wobec niego zastosować instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych. W okresie poprzedzającym okres, którego dotyczy decyzja podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a z okoliczności sprawy wnika, że dochody nie pochodziły z terytorium RP, lecz z T.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna.

Wskazując na treść art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych sąd zaznaczył, że opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę, a zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. doznają pewnych modyfikacji. Przenosząc rozważania ogólnej natury na grunt omawianej sprawy sąd stwierdził, że organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne w oparciu o przeprowadzone dowody, w tym w szczególności wyjaśnienia skarżącego, zeznania jego rodziców oraz pozostałych świadków – osób znajomych skarżącemu .Zdaniem sądu nie kwestionując tego, że skarżący mógł wwozić do Polski walutę obcą uznać jednak należało, że akta administracyjne nie pozwalają dać wiary twierdzeniom strony co do wartości przywiezionej z T. waluty w kwocie [...] USD, sposobu jej przechowywania, czy też prawnego charakteru tych przysporzeń.

Wbrew zarzutom skargi sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący w 2000 r. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a polskie organy podatkowe nie opodatkowały środków pieniężnych osiągniętych w T. Strona nie wykazała bowiem, że wydatek sfinansowała właśnie środkami pochodzącymi z położonych w T. legalnych źródeł. Sąd odniósł się do treści art. 3 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. oraz pojęcia "miejsca zamieszkania" na gruncie Kodeksu cywilnego, jak również w rozumieniu słownika języka polskiego i zwrócił uwagę, że sam skarżący przyznał, iż w 2000 r. uzyskał kartę stałego pobytu w Polsce, co oznacza zamieszkiwanie na terytorium RP. Wskazując na przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 1997 r. o cudzoziemcach (Dz. U. z 2001r., Nr 127, poz. 1400 ze zm.) sąd zauważył, że karta stałego pobytu jest dokumentem uprawniającym osoby nie posiadające obywatelstwa polskiego do przebywania, zamieszkiwania oraz podjęcia pracy na terytorium Polski, a jej wydanie uzależnione jest od spełnienia szeregu wymagań, a wśród nich od minimalnego nieprzerwanego okresu przebywania w Polsce przez okres 5 lat. Z powyższego już wynika, że skoro strona w 2000 r. uzyskała kartę stałego pobytu, to nie tylko w 2000 r., ale również w okresie 5 wstecz musiała przebywać w Polsce z zamiarem stałego pobytu. Inną istotną okolicznością świadczącą, że skarżący co najmniej od 1996 r. przebywał w Polsce z zamiarem stałego pobytu jest uzyskanie przez niego w 1996 r. numeru identyfikacji podatkowej, zakup w dniu 19 marca 1996 r. samochodu i jego zarejestrowanie, czy też zakup w listopadzie 1997 r. nieruchomości lokalowej. Okoliczność pobytu strony przed 2000 r. w Polsce na stałe wynika również z zeznań jej polskich znajomych.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż organy przeprowadziły wnioskowane przez stronę dowody, a materiał dowodowy zebrały w sposób wnikliwy i wyczerpujący, nie ograniczając się wyłącznie do weryfikacji twierdzeń podatnika. W toku postępowania organy przesłuchały świadków, w tym w drodze pomocy międzynarodowej, przeprowadziły z urzędu dowody rejestru dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, karty meldunkowej, zeznań podatkowych strony, wyjaśniły jej sytuację majątkową. Zdaniem sądu przy ocenie dowodów nie zostały też przekroczone granice dowolności, organ podatkowy kierował się bowiem, co potwierdzają uzasadnienia decyzji obu instancji, zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczeniem życiowym, potraktował też zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i ocenił je z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada zaś wymogom art. 210 § 4 i art. 124 o.p.

Końcowo sąd podniósł, że jak wynika z akt sprawy skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, o czym świadczą składane przez niego wyjaśnienia i wnioski dowodowe, ponadto był on powiadamiany o przeprowadzanych dowodowych oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W tym kontekście za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 200 o.p., skoro strona nie tylko została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji i złożenia wyjaśnień, ale co istotne – z prawa tego skorzystała.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnik zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: art. 120-125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez stronę w toku kontroli i postępowania, co do tego, że środki, które stanowiły pokrycie dla dokonanych wydatków pochodziły ze źródeł zagranicznych i w okresie gdy podatnik nie podlegał w RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a tym samym zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie powinno mieć miejsca,

b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez pełnomocnika strony dotyczących sfinansowania wydatków środkami przywiezionymi z zagranicy, a osiągniętymi w latach poprzedzających rok, którego dotyczy wydana decyzja,

c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym, co szczególnie widoczne jest w argumentacji, a ściślej biorąc przypuszczeniach dotyczących braku środków ze źródeł zagranicznych w sytuacji, gdy skarżący za te okresy nie podlegał polskiej jurysdykcji podatkowej,

II. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez przyjęcie, że organy nie dopuściły się naruszenia art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., albowiem skarżący w okresie, w którym wwożone były pieniądze do kraju z T. podlegał w RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

III. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym w postępowaniu stanowił, że stawka 75% znajduje zastosowanie do dochodu osiągniętego na terytorium RP, w sytuacji gdy w świetle okoliczności sprawy niewątpliwie mienie wydatkowane w RP pochodziło z T.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie do osoby, względem której decyzja nie powinna zostać wydana i przyjęcie, że możliwość ustalenia dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy dotyczy również osób nieobjętych w RP nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, osiągających w tym okresie dochody za granicą i względem dochodów osiągniętych za granicą, czym naruszono art. 20 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.,

b) niewłaściwe zastosowanie i pominięcie faktu, że sankcyjna stawka, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do dochodów osiągniętych na terytorium RP, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy nie budzi wątpliwości, że środki finansowe pochodziły z T.

Mając na względzie tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Skarga kasacyjna kwestionuje przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy czyniąc zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Nie wskazuje jednak na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów z osobna i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a jedynie łącznie odnosi je do poszczególnych okoliczności faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Analiza wskazanej w skardze kasacyjnej argumentacji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że w istocie sprowadza się ona do polemiki z prawidłowymi ustaleniami sądu pierwszej instancji, prezentującej własną subiektywną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów.

Nie może budzić wątpliwości, że organy podatkowe w sposób bardzo szczegółowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, przeprowadzając wszystkie istotne dla sprawy dowody, w tym przede wszystkim zawnioskowane przez stronę skarżącą. Nie jest więc prawdą, że sąd pierwszej instancji, czy wcześniej organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Istota sporu faktycznego sprowadza się do tego, czy wydatki podatnika poniesione w 2000 r. zostały sfinansowane ze środków pochodzących z zagranicy. W bardzo szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji dokonując wnikliwej analizy przeprowadzonych w sprawie dowodów stwierdził, że niedobór środków pieniężnych w wysokości [...] zł w związku z poniesionymi w 2000 r. wydatkami, nie znajduje pokrycia w mieniu lub przychodzie zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Niedobór ten nie znajduje także pokrycia w źródłach zagranicznych, jak chciałby tego autor skargi kasacyjnej. Wywody sądu pierwszej instancji w tym zakresie odnoszą się do każdego z dowodów z osobna i wszystkich razem we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wbrew odmiennym argumentom skargi kasacyjnej dokonana ocena jest zgodna z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i przepisami postępowania dowodowego. Autor skargi kasacyjnej ogólnikowymi sformułowaniami nie wykazał aby między wnioskami sądu, które wyprowadza on przy ocenie poszczególnych dowodów, istniały sprzeczności te wnioski dyskwalifikujące. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji w sposób bezstronny, racjonalny i wszechstronny rozważył materiał dowodowy jako całość, przyjmując ustalenia, które przez skarżącego nie zostały skutecznie zakwestionowane.

Bez znaczenia dla przyjętego stanu faktycznego i jego prawno podatkowych konsekwencji pozostaje okoliczność nie podlegania przez skarżącego przed rokiem 2000 polskiej jurysdykcji podatkowej. Przedmiotem postępowania jest zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. W tym roku skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Fakt zamieszkiwania przez podatnika na terytorium RP, w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., w sposób przekonywujący udowodnił sąd pierwszej instancji (por. str. 18 pisemnych motywów wyroku). W związku z tym instytucja opodatkowania dochodów nieujawnionych znajduje do skarżącego zastosowanie (por. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe. Warszawa 2010, str. 54).

Niezrozumiałe jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że sąd oparł się na przypuszczeniach dotyczących braku środków ze źródeł zagranicznych w sytuacji, gdy podatnik za te okresy nie podlegał polskiej jurysdykcji podatkowej. Otóż po pierwsze należy zauważyć, że ustalenia sądu nie są przypuszczeniami, lecz stwierdzeniami faktycznymi mającymi swe źródło w ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów. Po drugie nie należy zapominać, że w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że poniesione przez podatnika wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to na podatniku kwestionującym trafność takiego stwierdzenia ciąży obowiązek wskazania źródła lub środka dowodowego zaprzeczających takiemu stwierdzeniu. Z okoliczności sprawy niniejszej wynika, że dowody i okoliczności wskazane przez podatnika okazały się niewiarygodne i nie mogły stanowić podstawy ustaleń faktycznych w sprawie.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo, jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika rzeczy lub praw stanowiących przedmiot wydatku.

Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności, tzn., musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów wolnych od opodatkowania. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania (osiągnięcia) przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485). Innymi słowy dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie) – (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 973/07, niepubl.; wyrok WSA w Łodzi z 22 stycznia 2010 r., I SA/Łd 691/09, Lex nr 559667).

W sprawie niniejszej organy podatkowe i sąd pierwszej instancji w sposób bezsporny wykazały jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione w danym roku podatkowym i jakie mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich mogło być uwzględnione przy ustalaniu dochodów nieujawnionych podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. Z poczynionych ustaleń wynika, że podatnik w danym roku podatkowym nie mógł dysponować mieniem pochodzącym z T. Ta okoliczność wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej nie została skutecznie zakwestionowana.

Dla zastosowania normy określonej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest konieczne, nawet możliwe ustalenie, że w okresie, w którym skarżący przebywał na terytorium RP istniały źródła przychodów położone na terytorium RP, z których skarżący nie ujawnił dochodów, ewentualnie ujawnił je w niepełnej wysokości. Istotą bowiem regulacji zawartej w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. jest jej zastosowanie do dochodów ukrytych przed opodatkowaniem, który posłużyły do pokrycia wydatków przez podatnika objętego w Polsce w nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje poglądu zawartego w skardze kasacyjnej, jak i prezentowanego w piśmiennictwie prawniczym, że zgodnie z tym przepisem w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. ustawodawca zrezygnował z sanacyjnego opodatkowania dochodu nieujawnionego uzyskanego poza terytorium RP. W sprawie niniejszej nie zostało jednak wykazane, że dochód nieujawniony pochodził z zagranicy, a konkretnie z T. W związku z tym zasadnie organy podatkowe zastosowały sanacyjną stawkę podatku określoną w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy przewidziane w tym przepisie. W szczególności w sposób niemalże drobiazgowy odnosi się do wszystkich argumentów skargi, wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia i ją w sposób wyczerpujący wyjaśnia.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt , § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).