Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1781/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1132/17 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od S. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 30.456 (trzydzieści tysięcy czterysta pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1132/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że organy podatkowe ustaliły, iż w poszczególnych miesiącach 2007 r. strona skarżąca świadczyła na rzecz autorsko uprawnionych odpłatne usługi zarządzania prawami autorskimi, a otrzymane za nie wynagrodzenie (stanowiące koszty inkasa za pośrednictwo w wypłacie tantiem autorskich) jako przychód zaksięgowała na koncie przychodowym (konto nr [...]). Następnie strona skarżąca dokonała podziału uzyskanego w 2006 r. wyniku finansowego, na który składały się przede wszystkim uzyskane odsetki z lokat pieniężnych. Wobec powyższego, w opinii organu, wypłacone autorsko uprawnionym w 2007 r. bonifikaty, uzyskane z lokowanych w 2006 r. środków finansowych na rachunkach bankowych, stanowią odrębne świadczenia pieniężne na ich rzecz, nie mające nic wspólnego z udzieleniem przez skarżącego bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów, przez co nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania.

Ponadto organy uznały, że oferowane przez stronę skarżącą nieodpłatne świadczenia usług stołówkowych na rzecz pracowników strony skarżącej w D. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona skarżąca w toku postępowania ograniczyła się jedynie do przedłożenia załącznika nr 9 Zasad wynagradzania pracowników oraz rozliczenia wyżywienia personelu i członków ich rodzin. Z powyższych dokumentów wynika zaś tylko, że pracownikom D. przysługuje prawo do bezpłatnego korzystania z wyżywienia w tych D..

W skardze od opisanej na wstępie decyzji, Stowarzyszenie zarzuciło organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż podstawą opodatkowania jest przychód określony na koncie analitycznym nr 710, a nie obrót na kontach obrotowych z poszczególnymi autorsko uprawnionymi, a także art. 29 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy, poprzez błędną wykładnię pojęcia "bonifikata", czego skutkiem była mylna ocena charakteru dokonanej przez stronę skarżącą w 2007 r. obniżki pobranych zaliczkowo kosztów inkasa za 2006 r. Ponadto strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 104 ust. 1 i art. 106 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 z późn. zm.) w zw. z § 1 w zw. z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w zw. z § 34 ust. 1 pkt 8 statutu oraz w związku z § 1 pkt 2 dokumentu o nazwie "[...]", poprzez przyjęcie, że strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i działa jako instytucja dochodowa generująca zyski ze swojej działalności oraz że nie ma podstawy prawnej do udzielenia bonifikaty. Według strony skarżącej organ naruszył również art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że pobieranie opłat od tzw. czystych nośników stanowi odpłatne świadczenie usług, a także, że świadczy nieodpłatnie usługi stołówkowe na rzecz pracowników, które nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Strona skarżąca zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 229 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn zm.), poprzez nieustalenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, w tym m.in. brak ustalenia charakteru konta nr 710 i kont obrotowych dotyczących poszczególnych autorsko uprawnionych, oraz nieustalenie faktycznych przychodów i kosztów z działalności inkasowo – administracyjnej. Zarzucono też naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie charakteru bonifikaty i sposobu jej księgowania na kontach obrotowych, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji charakteru prawnego, trybu i podstawy prawnej udzielonego na rzecz autorsko uprawnionych świadczenia, oraz art. 211 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji stronie skarżącej nie na piśmie, a częściowo na nośnikach elektronicznych. Ponadto zarzucono naruszenie art. 227 § 2 i art. 222 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów odwołania, a także art. 199a §1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 § 1 oraz art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zbadania i nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji woli (zamiaru) stron i celu czynności prawnej bonifikaty.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem sporu między stronami są trzy kwestie:

1. kwalifikacja wypłaty autorsko uprawnionym kwot uznawanych przez Stowarzyszenie za bonifikatę wynagrodzenia za pobór i podział tantiem autorskich, które przez organy uznawane są za odrębne świadczenia pieniężne na rzecz autorsko uprawnionych, oceniane przez organ jako niemające nic wspólnego z udzieleniem przez Stowarzyszenie bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów, przez co nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania,

2. opodatkowanie wynagrodzenia Stowarzyszenia jako obrotu za pobór i podział opłat od tzw. czystych nośników, podczas gdy Stowarzyszanie wykluczało w tej kwestii istnienie jakiegokolwiek wynagrodzenia za ten pobór i podział,

3. opodatkowanie, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wartości posiłków wydawanych pracownikom D., podczas gdy według Stowarzyszenia posiłki te stanowiły rzeczowy element wynagrodzenia, opodatkowany podatkiem dochodowym, od których Stowarzyszenie, jako płatnik, pobierało zaliczki na ten podatek.

Sąd wskazał, że zasadne, w zakresie oceny charakteru wypłat dokonywanych przez Stowarzyszenie na rzecz autorsko uprawnionych kwalifikowanych przez stronę jako bonifikaty, okazały się zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału w sprawie, w szczególności – ustalania stanu faktycznego, skutkujące naruszeniem art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, stanowisko organów, iż zwrócone autorsko uprawnionym kwoty pochodzące z działalności finansowej Stowarzyszenia w roku 2006 nie stanowi bonifikaty, jest przedwczesne i nie zostało odpowiednio wykazane, skoro Stowarzyszenie konsekwentnie podawało w toku postępowania, że dokonało zwrotu tych kwot pod tytułem prawnym bonifikaty z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Udzielenie bonifikaty jest według Sądu niezależne od szczególnego tytułu prawnego takiej bonifikaty, a także od źródła jej finansowania oraz sposobu księgowania środków przeznaczonych na sfinansowanie bonifikaty. U podstaw oceny prawnej zwróconej usługobiorcy kwoty pozostaje bowiem tylko pytanie o to, jaka jest wola usługodawcy (dostawcy towaru) zwracającego swojemu kontrahentowi określoną kwotę, a także, jaka jest wola usługobiorcy (nabywcy towaru) otrzymującego tę kwotę.

Sąd przywołał stanowisko Stowarzyszenia, które argumentowało, że podstawą udzielenia bonifikaty był art. 106 ust. 1 prawa autorskiego w zw. z § 1 ust. 3 statutu [...] (stanowiącym o niezarobkowym charakterze działalności). Według Stowarzyszenia występuje całkowita korelacja bonifikaty z wcześniej potrąconymi opłatami za zarządzanie prawami autorskimi. Żaden przepis prawa ani statutu nie zakazuje udzielenia bonifikaty, a zezwala na nią art. 353¹ Kodeksu cywilnego (zasada swobody kontraktowej). Co więcej, jak wskazywano w skardze oraz w piśmie z dnia 26 marca 2015 r., niezarobkowy charakter działalności [...] wręcz zobowiązywał do udzielenia bonifikaty. Sąd z powyższymi uwagami Stowarzyszenia się zgodził, a dodatkowo wskazał, że podstawy prawne udzielenia bonifikaty są dla jej zaistnienia nieistotne, gdyż, co wielokrotnie akcentował skarżący, skoro w ramach swobody kontraktowej prawo cywilne nie wyklucza udzielenia bonifikaty pozostawiając tę kwestie dyskrecjonalnemu uznaniu stron stosunku prawnego, to z bonifikatą będziemy mieć do czynienia zawsze wtedy, gdy z jakichkolwiek względów usługodawca obniża cenę za swoją usługę. Co prawda stosunek łączący [...] z autorsko uprawnionymi nie jest stricte cywilny, gdyż zdeterminowany jest m.in. przepisami prawa autorskiego, decyzją administracyjną Ministra Kultury i Sztuki, przepisami Prawa o stowarzyszeniach, ale dla charakteru zwróconych autorsko uprawnionym kwot nie ma to przesądzającego znaczenia, gdyż na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy istotne jest tylko to, jaka była intencja stron stosunku gospodarczego.

W opinii Sądu organy przywiązywały duże znaczenie do wspomnianego wyżej sposobu zaksięgowania otrzymanych zaliczek lub kwot wypłaconych jako bonifikaty autorsko uprawnionym (konto 710). Sposób księgowania nie może zmienić obiektywnego charakteru woli stron stosunku gospodarczego, co oznacza, że organy powinny skoncentrować się na zbadaniu, jakie intencje towarzyszyły Stowarzyszeniu przekazującemu kwoty pochodzące z działalności finansowej, a także, ewentualnie, jak te kwoty ocenili autorsko uprawnieni. W tym celu konieczne było przeanalizowanie literalnego brzmienia uchwały zarządu, uzyskanie wyjaśnień Stowarzyszenia, a nadto, w razie dalszych wątpliwości w tej kwestii, przesłuchanie członków statutowych władz [...] i osób autorsko uprawnionych, analiza przedstawionych dokumentów, w tym statutu, sprawozdania finansowego za rok poprzedzający okres objęty postępowaniem, rachunku zysków i strat stanowiącego załącznik do tego sprawozdania. Niezależnie od prawidłowości uznania przez organy, iż odsetki od lokat bankowych nie powinny być zaliczane do działalności inkasowo – administracyjnej (według [...] z przedłożonych dokumentów wynika, że te odsetki stanowią cześć dochodów z tej właśnie działalności), [...], uznając, że całkowite przychody przewyższają całkowite koszty, mógł skutecznie udzielić bonifikaty. Jej skuteczność nie zależy przy tym nawet od tego, że obiektywnie Stowarzyszenie mogło pozostawać w błędzie co do tego, jak kwalifikować przychody odsetkowe, z których sfinansowano bonifikaty i czy rzeczywiście całkowite przychody przewyższały całkowite koszty.

Trafnie wskazywało Stowarzyszenie, że nie łączył go z autorsko uprawnionymi żaden inny stosunek prawny, niż stosunek zarządu powierniczego prawami autorskimi (nie licząc samego stosunku członkostwa, który jednak nie jest obligatoryjny dla objęcia twórcy ochroną autorską [...]). Osiągnięcie nadwyżki z działalności Stowarzyszenia rzeczywiście mogło się okazać tylko po zakończeniu danego roku. Te okoliczności dodatkowo wzmacniają tezę Skarżącego, że zwracając autorsko uprawnionym, w kolejnym roku, kwoty pochodzące z tej nadwyżki, kierował się intencją obniżenia pierwotnie pobranego w zawyżonej kwocie wynagrodzenia. W opinii Sądu pogląd organów, że wypłaty te stanowiły "...odrębne świadczenia pieniężne nie mające nic wspólnego z udzieleniem przez skarżącego bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów, przez co nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania", jest arbitralny i nieudowodniony. Stanowisko Stowarzyszenia, poparte wymienionymi dokumentami, wskazywało, że pomiędzy pobranym pierwotnie wynagrodzeniem, a zwróconymi kwotami, istniał bezpośredni związek w tym sensie, że wolą skarżącego było pomniejszenie swojego wynagrodzenia o te kwoty, co zostało - przynajmniej per facta concludentia (brak sprzeciwu) – zaaprobowane przez autorsko uprawnionych. Intencje ekonomiczne, prawne, społeczne, handlowe, itp., jakimi kierowało się Stowarzyszenie udzielając bonifikaty, nie mają wpływu na jej kwalifikację z art. 29 ust. 4 ustawy. O ile jednak wolą stron było obniżenie wynagrodzenia za usługę (dostawę), takie obniżenie musi skutkować proporcjonalnym obniżeniem podstawy opodatkowania. Wymaga tego fundamentalna w tym podatku zasada opodatkowania rzeczywistego obrotu, który to obrót (jego wysokość) należy wyłącznie do decyzji stron danej transakcji.

W zakresie drugiej z wymienionych kwestii spornych, tj. opodatkowania wynagrodzenia Stowarzyszenia za pobór i podział opłat za czyste nośniki, Sąd I instancji przypomniał, że w niniejszej sprawie chodziło o to, czy podlega opodatkowaniu wynagrodzenie (obrót), jakie Stowarzyszenie pobiera dla siebie (pomniejszając o stosowne kwoty pobierane od producentów i importerów opłaty od czystych nośników), należne za ten pobór i podział. Wynagrodzeniem Stowarzyszenia (obrotem) były właśnie te kwoty, o jakie pomniejszono opłaty reprograficzne pobrane od producentów i importerów. W sferze zainteresowania organów w niniejszej sprawie była więc relacja Stowarzyszenia i osób autorsko uprawnionych, a nie relacja Stowarzyszenia jako organizacji zbiorowego zarządzania i producentów oraz importerów czystych nośników. Wobec tego, wbrew poglądowi skarżącego, ta właśnie relacja, która istniała z racji poboru opłat reprograficznych, i która pozostawała w sferze zainteresowania organów w niniejszej sprawie, niczym nie różni się od relacji, jaka istnieje pomiędzy Stowarzyszeniem pobierającym tantiemy, a osobami autorsko uprawnionymi. Jedyna różnica polega na tym, że w pierwszym przypadku Stowarzyszenie pobiera opłaty reprograficzne, zaś w drugim - tantiemy. W jednym i w drugim przypadku rola [...] jest jednak taka sama – jest pośrednikiem w przekazywaniu środków finansowych osobom autorsko uprawnionym, w jednym i w drugim przypadku pobrane i przekazane środki Stowarzyszenie pomniejszało o swoje wynagrodzenie, które w świetle art. 29 ust. 1 było obrotem – podstawą opodatkowania. W tym zakresie zatem Sąd I instancji przyznał rację organom.

Analizując natomiast status podatkowy wydawanych w D. posiłków, Sąd I instancji również dopatrzył się uchybień dowodowych. Według Sądu rolą organów w tym zakresie było zweryfikowanie twierdzenia Stowarzyszenia, zgodnie z którym posiłki te stanowiły część wynagrodzenia pracowników, a to poprzez analizę listy płac, która - według Stowarzyszenia – potwierdzała, że każdy z pracowników korzystający z nominalnie "bezpłatnych" posiłków w rzeczywistości otrzymuje ja jako rzeczowy składnik wynagrodzenia, zaś [...] pobiera z tytułu tej formy wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy. Ostatecznie wersję skarżącego pozwoliłoby ocenić przesłuchanie pracowników, albo odebranie od nich, w trybie art. 155 Ordynacji, stosownych wyjaśnień.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego:

1. art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię,

2. art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w dodatkowym piśmie z dnia 10 lipca 2018 r. Stowarzyszenie wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 13 marca 2020 r. - działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - zawiesił toczące się w niniejszej sprawie postępowanie kasacyjne, do czasu podjęcia rozstrzygnięcia w kwestii zagadnienia prawnego, przedstawionego do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w postanowieniu tego Sądu z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1708/17, a mianowicie: "Czy za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., obniżający podstawę opodatkowania w podatku VAT należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem, dla organizacji zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., nr 24, poz. 83 z późn. zm.) za usługi wykonane dla autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi, można uznać świadczenie pieniężne wypłacone przez tę organizację autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji ?".

Z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 września 2020 r., sygn. akt I FPS 2/20 rozstrzygnął powyższe zagadnienie prawne, postanowieniem z dnia 23 października 2020 r. podjęto zawieszone postępowanie. W tym kontekście w piśmie z dnia 19 lutego 2021 r. organ, odwołując się do treści przedmiotowej uchwały, zawarł dodatkową argumentację, która w jego opinii potwierdza stanowisko, zgodnie z którym Stowarzyszenie nie spełniło przesłanek do zastosowania rabatu z tytułu wypłaty autorsko uprawnionym świadczeń pieniężnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że obydwie strony, tj. organ w piśmie z dnia 5 lutego 2021 r. oraz Stowarzyszenie w piśmie z dnia 26 stycznia 2021 r., wyraziły zgodę na rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na etapie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno w zakresie naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego sporne pozostają dwie kwestie, a mianowicie: charakter wypłaty przez Skarżącego autorsko uprawnionym kwot – wg Stowarzyszenia - tytułem bonifikaty wynagrodzenia za pobór i podział tantiem autorskich, a w ocenie organu - odrębnego świadczenia pozyskanego jako odsetki od lokowania należności autorsko uprawnionym (konsekwencją tego sporu była możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania w analizowanym okresie, zgodnie z art. 29 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz opodatkowanie wartości posiłków wydawanych pracownikom D. w kontekście brzmienia art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Odnosząc się do pierwszego problemu wskazać należy, że powyższej kwestii Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie przesądził, negując jednak stanowisko organu, który ocenił sporne wypłaty jako "niemające nic wspólnego z udzieleniem przez Skarżącą bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów" bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego na okoliczność charakteru wypłaconych kwot. W tym kontekście, uchylając zaskarżoną decyzję i zamieszczając w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Sąd meriti stwierdził, że "organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego oraz do wykonania wskazanych czynności procesowych dla ewentualnego zakwestionowania stanowiska Stowarzyszenia, iż udzieliło skutecznie bonifikaty wynagrodzenia za pobór tantiem autorskich. Dotychczas zebrane dowody wskazują bowiem, że taka bonifikata miała miejsce". W związku z tym za zasadne potraktował zarzuty skargi naruszenia przez organ art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu podnieść należy, że dla rozstrzygnięcia tego problemu doniosłe pozostaje stanowisko zaprezentowane w uchwale z dnia 7 września 2020 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 2/20. Teza uchwały stanowi, że świadczenie pieniężne wypłacone przez organizację zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji można uznać za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obniżający podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem, dla tej organizacji za usługi wykonane na rzecz autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi.

Przedmiotowa uchwała zapadła wprawdzie na tle stanu prawnego obowiązującego w 2008 r., jednak z uwagi na zbliżone brzmienie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w 2007 r., a więc w okresie, którego dotyczyło niniejsze postępowanie, pozostają w pełni aktualne także dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Z przepisu tego wynika m. inn. że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). Przy czym w realiach niniejszej sprawy nie było kwestionowane samo rozumienie pojęcia rabatu (bonifikaty), jako czynnika mającego bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzącego do obniżenia jej wartości (ceny), a w konsekwencji obniżający podstawę opodatkowania. Problem dotyczył natomiast tego, czy świadczenie pieniężne wypłacone uprawnionym przez organizację zbiorowego zarządzania, jaką jest Stowarzyszenie [...], z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji, stanowi taki rabat (bonifikatę). Stąd orzekający w niniejszej sprawie Sąd dla rozważań w przedmiocie charakteru spornych świadczeń wypłaconych w analizowanych okresach, posiłkował się argumentacją zawartą w uzasadnieniu uchwały.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, rozpatrując tożsamą kwestię, na tle innego okresu rozliczeniowego Skarżącego, w przywołanej uchwale odwołał się w pierwszym rzędzie do charakteru prawnego organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, jaką jest Stowarzyszenie [...]. Wskazał w tym zakresie na art. 104 ust. 1 ustawy o prawie autorskim (w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2018 r.), zgodnie z którym organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, w rozumieniu ww. ustawy, są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy. Owo zbiorowe zarządzanie polega między innymi na udzielaniu zgody na korzystanie z utworów (zwykle za pośrednictwem licencji), pobieraniu wynagrodzeń od korzystających z chronionych przedmiotów (inkaso) oraz podziale i wypłacie zainkasowanych środków między uprawnionych (repartycja).

Stowarzyszenie jest organizacją "non-profit". Organizacje takie mogą prowadzić działalność gospodarczą, i taką prowadzi Skarżący, ale wszystkie środki finansowe takiej organizacji są przeznaczane na realizację celów określonych w statucie. Oznacza to, że Skarżący jako organizacja zbiorowego zarządu "non-profit", jest zobowiązany ustalić w danym roku przychód na działalności inkasowo-administracyjnej i, w przypadku, gdy będzie on wyższy od kosztów tej działalności, zobowiązany jest przekazać uprawnionym nadwyżkę przychodów nad kosztami z tej działalności. Stowarzyszenie, oprócz środków pieniężnych pobranych na rzecz uprawnionych, z tytułu przysługujących im praw autorskich lub praw pokrewnych, prawa do wynagrodzenia oraz opłat, określonych w ustawie o prawie autorskim, uzyskuje także pożytki, jakie środki te przyniosły do chwili ich wypłaty uprawnionym.

W uchwale Sąd podniósł, że w ustawie z dnia 15 czerwca 2018 r. o zbiorowym zarządzaniu prawami autorskimi i prawami pokrewnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1293 z późn. zm.) postanowiono, że obydwie te kategorie przychodów organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi stanowią przychody z praw, podlegające podziałowi na rzecz uprawnionych. Jakkolwiek do czasu wejścia w życie tej ustawy, nie było jednoznacznej regulacji w tym zakresie, to nie budziło wątpliwości, że pożytki (w tym odsetki pochodzące z lokowania pieniędzy należnych uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji) od pozyskanych przez Stowarzyszenie środków pieniężnych, podlegały stosownej repartycji na rzecz uprawnionych. Kwestią sporną na tle tej sprawy jest charakter wypłaty (repartycji) tych pożytków z punktu widzenia Stowarzyszenia, gdyż z punktu widzenia otrzymujących te środki uprawnionych stanowiły one dodatkowe, ponad już otrzymane, środki finansowe, niezależnie od tytułu prawnego ich wypłaty przez Skarżącego oraz tytułu prawnego otrzymania ich przez uprawnionych.

Uprawnieni pobierają należne im środki pieniężne z tytułu przysługujących im praw autorskich lub praw pokrewnych, prawa do wynagrodzenia oraz opłat, określonych w ustawie o prawie autorskim. Wypłacane im natomiast pożytki (w tym odsetki) od środków im niewypłaconych, są efektem zarządzania tymi środkami przez Stowarzyszenie, wobec czego mają one pośredni związek z przynależnymi im prawami i związanymi z nimi tantiemami. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny podniósł w uchwale, że dla oceny charakteru tych środków istotne jest to, czy wysokość ich wypłaty uprawnionym została określona proporcjonalnie do kwoty niewypłaconych im wynagrodzeń z tytułu ich twórczości i praw, czy też przyjęto inny sposób ich repartycji na rzecz uprawnionych. Wypłacenie ich w kwotach proporcjonalnych do niewypłaconych kwot należnych uprawnionym wskazywałoby – zdaniem NSA - na ich bezpośredni związek, jako należnego im dodatkowego wynagrodzenia z tytułu zatrzymania wypłaty przez Stowarzyszenie.

Jednak w stanie faktycznym tej sprawy, jak i sprawy, na tle której zapadła uchwała, kwota pochodzącą z odsetek bankowych od lokat pieniężnych, w formie uchwały poddana została repartycji na rzecz uprawnionych z wybranych działów repartycji, w formie "bonifikaty" w wysokości określonego procentu kosztów inkasa, co oznacza pomniejszenie pobranych w ciągu roku kosztów inkasa uprawnionych o ten procent. Wynika z tego, że spornej wypłaty środków z tych pożytków dokonano proporcjonalnie do poniesionych przez uprawnionych kosztów inkasa, co wskazuje na bezpośredni związek tych wypłat z tymi kosztami, przy jednoczesnym braku powiązania wypłaconych pożytków z kwotą niewypłaconych uprawnionym wynagrodzeń.

Skoro wysokość wypłaconych uprawnionym środków z dochodów lokowanych na rachunkach bankowych organizacji ustalona została proporcjonalnie do zapłaconego przez nich wcześniej inkasa, a nie w jakimkolwiek powiązaniu ze źródłem wcześniej dokonanej wypłaty wynagrodzenia, to wypłata tych środków nie jest w sposób bezpośredni powiązana z należnościami przysługującymi uprawnionym z tytułu ich twórczości i należnych praw, a zatem nie może być uznana za dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu. Istotą organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, jaką jest Skarżący, jest działanie, w którym opłaty z tytułu zarządzania nie powinny przekraczać uzasadnionych kosztów zarządzania prawami. Organizacja taka z istoty działania w formule organizacji "non profit", zobowiązana jest do zwrotu uprawnionym wszystkiego, co zostało uzyskane z tytułu zbiorowego zarządu prawami autorskimi ponad uzasadnione i rzeczywiście poniesione koszty zarządu (obowiązana jest do obniżenia kosztów inkasa potrąconych ponad rzeczywiście poniesione koszty swojej działalności). Dozwoloną formą realizacji tego obowiązku może być zwrot części pobranych kosztów inkasa uprawnionym, uzależniony od wysokości uzyskanych za dany rok przychodów z praw (w tym z pożytków) nad poniesionymi kosztami zarządu, co ustalić można dopiero po zamknięciu danego roku obrotowego w roku kolejnym.

Na tym tle istotny jest obiektywny charakter dokonanego zwrotu części potrącanych wcześniej kosztów inkasa, wynikający z analizy całokształtu okoliczności faktycznych, a nie jego nazwa, źródło pochodzenia środków wydatkowanych na ten zwrot, czy sposób księgowania pochodzenia tych środków i ich wydatkowania. Skoro potrącane koszty inkasa przez Stowarzyszenie stanowią opłaty z tytułu zarządzania, jakie organizacja ta pobiera z wynagrodzeń wypłacanych uprawnionym, obniżenie tych kosztów, poprzez zwrot ich części uprawnionym, stanowi obniżenie ceny usługi zarządzania świadczonej przez tę organizację autorsko uprawnionym.

W realiach stanu faktycznego sprawy, w której zapadła uchwała (tożsamego ze stanem faktycznym niniejszej sprawy) ustalono, że zachodzi korelacja wypłaconych przez Stowarzyszenie kwot z tytułu odsetek, jako zwrotu (pomniejszenie) części wynagrodzenia (ceny inkasa) uprawnionym w stosunku do pobranych od nich wcześniej zaliczek na poczet kosztów inkasa, co w ostatecznym rozrachunku ustala wynagrodzenie Skarżącego za usługi na rzecz poszczególnych uprawnionych. Co do zasady więc Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że tego typu świadczenie pieniężne wypłacone przez Stowarzyszenie można uznać za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym za zasadny należało potraktować zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni wskazanego przepisu, jako że Sąd I instancji wyszedł z niewłaściwego, bo "cywilistycznego" założenia, iż o tym czy można mówić o bonifikacie w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług decyduje wyłącznie wola stron stosunku gospodarczego. Efektem takiego stanowiska było nakazanie organowi kontynuowania postępowania dowodowego w kierunku ustalenia intencji stron przy przekazywaniu przez Stowarzyszenie kwot pochodzących z działalności finansowej autorsko uprawnionym. W tym kontekście za zasadne należało więc także uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Rację ma bowiem organ, że dla oceny charakteru wypłaconych kwot jako bonifikaty, ustalenia faktyczne były kompletne i nie zachodziła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego. Jednak ocena zgromadzonych dowodów nie uzasadniała stanowiska organu w zakresie charakteru dokonanych wypłat co do zasady.

Uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze wskazania, jakie wynikały z treści powołanej uchwały z dnia 7 września 2020 r., sygn. akt I FPS 2/20. Skład powiększony, oprócz przesądzenia charakteru spornych świadczeń wypłaconych przez Skarżącego wskazał również na konieczność spełnienia warunków formalnych dla skorzystania z takiej bonifikaty. W tym kontekście stwierdził, że "W sytuacji gdy zwrot ten jest dokonany na podstawie uchwały zarządu Stowarzyszenia jako organizacji działającej w formule "non profit" i udokumentowany potwierdzonymi wypłatami na rzecz poszczególnych uprawnionych, wydaje się, że spełnione są też warunki jego prawnej dopuszczalności i udokumentowania w rozumieniu tego przepisu, czego dokładne zbadanie należy jednak do sądu odsyłającego (w tym w zakresie ustalenia także co do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, czy koszty inkasa w stosunku do uprawnionych - w świetle stanu prawnego obowiązującego w 2008 r. - wymagały dokumentowania w formie faktur, a ich korekta dokumentowania fakturami korygującymi)".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestie związane z dokumentowaniem spornych wypłat nie były dotąd przedmiotem wypowiedzi stron postępowania, a analiza ustaleń faktycznych i prawnych w tym zakresie, co oczywiste, nie była przedmiotem oceny stanowiska Sądu I instancji. Organ w krótkim piśmie z dnia 19 lutego 2021 r. wskazał, że "Stowarzyszenie [...] nie spełniło łącznie dwóch wyżej wymienionych warunków" mając na uwadze obowiązek wystawienia faktury i następnie, w związku z udzielonym bonusem, faktury korygującej, jednak nie uzasadnił takiego stanowiska okolicznościami faktycznymi sprawy, a Skarżący nie zajął stanowiska w tym przedmiocie. Na marginesie zauważyć należy, że już po wydaniu wyroku w sprawie (23 kwietnia 2021 r.) wpłynęło do akt niniejszej sprawy pismo procesowe Stowarzyszenia (26 kwietnia 2021 r.), jednak jego argumentacja nie mogła być z oczywistych względów wzięta pod uwagę przy rozstrzyganiu o skardze kasacyjnej w sprawie.

Stowarzyszenie, mające cel niezarobkowy może prowadzić działalność gospodarczą jednak nie jako podstawową działalność, lecz pomocniczą, a dochód z działalności gospodarczej w całości musi być przeznaczony na realizację celów statutowych. Koreluje to ze stanowiskiem uchwały, gdzie po przytoczeniu niespornych regulacji odnoszących się do zasad funkcjonowania Stowarzyszenia, Sąd w składzie powiększonym stwierdził, że prowadzi ono działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co determinuje jego status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W efekcie ponownie przeprowadzając postępowanie Sąd I instancji powinien ustalić, czy zgromadzony materiał dowodowy dostarcza informacji dotyczących sposobu dokumentowania przez Skarżącego poboru wynagrodzenia za usługi wykonane na rzecz autorsko uprawnionych w postaci kosztów inkasa i w jaki sposób udokumentowano pomniejszenie o rabat (bonifikatę) przedmiotowego wynagrodzenia. Okoliczności faktyczne w tym zakresie zapewne nie są sporne, stąd wyjaśniającego stanowiska można oczekiwać od Skarżącego. Ustalenia w tym przedmiocie wpłyną na ocenę możliwości zastosowania do dokonanych wypłat art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle tych wskazań przedwczesne byłoby bezwarunkowe stwierdzenie, że Stowarzyszenie miało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wypłacone bonifikaty, albowiem Sąd I instancji nie badał i w związku z tym nie oceniał dodatkowych warunków realizacji prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Dążenie do ustalenia ich po raz pierwszy na etapie rozstrzygania o skardze kasacyjnej, skutkowałoby oceną okoliczności, które do tej pory nie były przedmiotem stanowisk stron i naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego.

Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację miały organy stwierdzając, na podstawie dostępnego im materiału dowodowego, że skarżące Stowarzyszenie świadczyło nieodpłatnie na cele osobiste pracowników D. usługi w postaci stołówkowego wyżywienia, a ocena ta spełniała wymagania, o których mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie strona podnosiła, że wyżywienie pracowników jest traktowane w Stowarzyszeniu jako element płacy pracowników (rzeczowy składnik wynagrodzenia pracowniczego), wartość tych świadczeń nie może zatem stanowić podstawy wymiaru podatku od towarów i usług (skoro jest składnikiem wynagrodzenia nie jest świadczeniem nieodpłatnym; zapłatą za to świadczenia jest praca pracownika), jednakże na tę okoliczność nie przedłożyła wystarczających dowodów. Z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji wynika, że Stowarzyszenie w toku postępowania ograniczyło się jedynie do przedłożenia załącznika nr 9 Zasad wynagradzania pracowników oraz rozliczenia wyżywienia personelu i członków ich rodzin, twierdząc że dokumenty te dowodzą, iż wartość wyżywienia personelu jest świadczeniem, które stanowi rzeczowy element wynagrodzenia. Tymczasem, jak stwierdził sam Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyznając w tej kwestii rację organom, z dołączonych dokumentów, jak również z brzmienia załącznika nr 9 Zasad wynagradzania pracowników, na który powołało się Stowarzyszenie, wynikała jedynie okoliczność, że pracownicy D. mają prawo do bezpłatnych posiłków. Jednocześnie Sąd ów ocenił, że gdyby poprzestać na przedmiotowych dokumentach, to faktycznie uprawnione byłoby uznanie przez organy, że na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług owe nieodpłatne świadczenia powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

W tym kontekście nieuzasadnione i zbyt daleko idące są dalsze twierdzenia Sądu I instancji, sprowadzające się w zasadzie do nałożenia na organy obowiązku dalszego poszukiwania dodatkowego materiału dowodowego w celu potwierdzenia gołosłownego w istocie stanowiska Stowarzyszenia o tym, że wartość spornego wyżywienia jest świadczeniem stanowiącym rzeczowy element wynagrodzenia pracowników. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, problem w tej materii sprowadza się do kwestii ciężaru w postępowaniu podatkowym. Jakkolwiek - zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązuje w nim ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednak zasada ta nie jest nieograniczona. Strona bowiem jest zobligowana do współdziałania w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej oraz zupełności materiału dowodowego nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy, co niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie (przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 491/17, z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1827/16; z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1975/16, czy wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1329/20).

Obligowanie więc organu do podejmowania kolejnych działań na gruncie niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnionych podstaw w sytuacji, gdy sama strona powołująca się na określone okoliczności nie oferuje w tym zakresie konkretnych dowodów.

W tym stanie rzeczy organy trafnie uznały, że skoro skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usług stołówkowych, a nie wykazał, by żywienie pracowników w D. było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to usługi stołówkowe świadczone na rzecz pracowników ww. D. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast obowiązek podatkowy przy świadczeniu powyższych usług powstał po wykonaniu usługi, a więc zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. tej ustawy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie uwzględnienie oceny prawnej i uwag zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania sądowego z uwagi na brzmienie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje taką możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych. W orzecznictwie podnosi się, że ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu wskazanego przepisu, zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 160/16). Sąd wziął zatem pod uwagę fakt wniesienia przez pełnomocnika organu kilku zbliżonej treści skarg kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są podobne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na to Sąd uznał, że przygotowanie się do sprawy wymagało od pełnomocnika organu znacznie mniejszego niż normalnie nakładu pracy, dlatego w niniejszej sprawie odstąpił od zasądzenia pełnego wynagrodzenia, przyznając je w kwocie 5.625 zł, która stanowi połowę z 75% stawki minimalnej określonej w § 2 pkt 8 cyt. rozporządzenia.