Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 728/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Rz., po rozpatrzeniu odwołania M. R. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz. z [...] października 2013r. znak: [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r. w wysokości 74.716 zł.

Jako podstawę prawną obu decyzji, przyjęto przepis art. 20 ust 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. W toku przeprowadzonej w stosunku do podatniczki kontroli podatkowej, w zakresie źródeł pochodzenia majątku stwierdzono, że poniesione przez podatniczkę i jej męża w roku 2009 wydatki, w tym na zakup nieruchomości za kwotę 450 000 zł, nie znajdują pokrycia w ujawnionych przez podatników źródłach przychodu. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2009 r. małżonkowie M. i W. R. zadeklarowali bowiem dochód jedynie po stronie samego W. R. w kwocie 58.424,30 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, opierając się na informacjach: ING Banku Śląskiego SA, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Skarbowego w R., Muzeum w R., Zespołu Szkół w M. oraz Powiatowego Urzędu Pracy w W., oraz na danych statystycznych GUS, w zakresie kosztów utrzymania, za lata 1982-1996 i 2005-2008, a także na zeznaniach świadków, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz. stwierdził, że na dzień 31 grudnia 2008 r. wystąpiła nadwyżka poczynionych przez podatników wydatków nad posiadanymi przez nich zasobami w kwocie 155.903,22 zł co oznacza, że na dzień poprzedzający badany rok podatkowy podatnicy nie posiadali żadnych oszczędności.

Po dokonaniu rozliczenia wydatków poniesionych przez podatników jedynie w 2009 r. organ I instancji ustalił, że wydatki w kwocie 199.243 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatników przed poniesieniem tych wydatków, a co za tym idzie - każdy z małżonków, z uwagi na fakt pozostawania we wspólności ustawowej, uzyskał w 2009 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 99.621 zł, który w myśl przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu według stawki 75%.

W związku z tym, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz. ustalił M. R. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 74.716 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacja podatkowa., a także przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Zarzuciła, że decyzja została oparta na błędnym założeniu, że podatnicy na dzień 1 stycznia 2009 r. nie posiadali oszczędności w gotówce, mąż podatniczki nie uzyskał dochodów ze sprzedaży numizmatów, a podatniczka nie dysponowała kwotą otrzymaną na skutek objęcia spadku po ojcu, oraz zakwestionowała prawidłowość przeprowadzonego postępowania przerzucającego ciężar dowodu na strony postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rz. po rozpatrzeniu powyższego odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, zapewniając stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów, zgłoszenia żądań oraz podjęcie inicjatywy dowodowej, dopuszczając jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem oraz wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrując zebrany materiał dowodowy.

Powołując się na przepis art. 9 ust 1, art. 20 ust 1 i 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p. podkreślił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w sposób prawidłowy ustalono na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, gdyż wydatki te i wartości nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zbadano czy poniesienie wydatku zostało poprzedzone zgromadzeniem mienia - z uwzględnieniem chronologicznego następstwa przychodów i wydatków. Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły rzeczywistą wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich - przed poniesieniem wydatków, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, którym mogły zostać sfinansowane wydatki podatników. Organ podatkowy I instancji był zatem uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnicy ponieśli w ciągu roku podatkowego 2009, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadzili w tym roku, oraz zasobów, które zgromadzili wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Ponieważ stwierdzone zostało, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione były do przyjęcia, że podatnicy osiągnęli przychody ze źródeł, których nie ujawnili. W tej sytuacji podatnicy zobowiązani byli do wykazania w sposób wiarygodny, jakie było źródło finansowania tych wydatków, przy czym wskazanie to musi dotyczyć kwot określonych co do rodzaju, a niekiedy okresu uzyskania przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy ustalono zatem, że uczyniony przez strony w 2009 r. wydatek nie znajdował pokrycia w ujawnionych przez podatników źródłach przychodu.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów postępowania poprzez uznanie, iż podatniczka nie otrzymała przychodu z tytułu spadku w kwocie 100.000 zł organ odwoławczy, uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe, podkreślając w treści zaskarżonej decyzji, że na okoliczność otrzymania przedmiotowych środków nie sporządzono żadnego dokumentu, zeznania świadków składane na różnych etapach postępowania okazały się sprzeczne, a z przedstawionego materiału dowodowego nie wynika wcale, że składnikiem masy spadkowej była w ogóle gotówka w kwocie 100. 000 zł. Ponadto, z uwagi na bezsporny fakt, iż przychód z tytułu działu spadku nie został opodatkowany, organ uznał, że nawet gdyby przyjąć, że środki uzyskane z tytułu spadku posłużyły sfinansowaniu wydatku w 2009 r., to nie pochodzą one ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, wobec czego nie mogą zostać uwzględnione po stronie dochodów w rachunku podatkowym w przedmiotowej sprawie.

Podobnie organ odwoławczy ocenił zarzuty dotyczące odmowy uwzględnienia jako źródła przychodu kwoty 45.000 zł, którą mąż podatniczki miał rzekomo uzyskać ze sprzedaży numizmatów. Przychód z tego źródła w kwocie 10.000 zł został uwzględniony, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, że faktycznie sprzedaż numizmatów za podaną kwotę miała miejsce, natomiast z uwagi na brak potwierdzenia okoliczności dokonania transakcji na kwotę 35.000 zł. - przychodu tego nie uznano za źródło finansowania wydatków w 2009 r.

W konsekwencji organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż została wydana na skutek prawidłowo przeprowadzonego postępowania.

W skardze na powyższą decyzję, skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zakwestionowała ustalenia faktyczne, będące podstawą wydania przedmiotowej decyzji, w odniesieniu do wielkości poniesionych przez nią wydatków w roku 2009, wielkości mienia zgromadzonego w roku podatkowym 2009 oraz latach poprzednich.

Zakwestionowała prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji odmowę uwzględnienia jako źródeł finansowania wydatków, dochodów z tytuły spadku oraz zarzuciła organowi podatkowemu dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. w zakresie uznania, że przychód uzyskany z tytułu spadku, nawet w razie udowodnienia jego faktycznego uzyskania, nie byłby uznany za źródło finansowania wydatków, gdyż podatnicy nie odprowadzili stosownego podatku od spadku tj. przychód ten nie pochodzi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W ocenie skarżącej brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. z uwagi na zawarte w art. 2 ust 1 pkt 3 tej ustawy wyłączenie przychodów podlegających ustawie o podatku od spadków i darowizn spod zakresu działania ustawy - należy ograniczyć wyłącznie do podatku dochodowego od osób fizycznych, a przychód ten należy traktować jako niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 620/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi M. R. , uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rz. z dnia [...] maja 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz. z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Wydając takie rozstrzygnięcie Sąd uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, mimo że w orzeczeniu tym odroczono utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Rz. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn.. akt II FSK 414/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia sąd kasacyjny wskazał miedzy innymi, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe prowadząc postępowanie, a następnie wydając decyzje nie naruszyły prawa materialnego, ani też prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd rozpoznając sprawę ponownie jest związany treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Konsekwencją tej zasady jest treść przepisu art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe unormowanie oznacza, że Sąd, który rozpoznaje sprawę ponownie, nie ma prawnej możliwości, aby dokonywać interpretacji przepisów prawa sprzecznej z wykładnią, jaka została zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji. Z tego też względu stanowisko i wywody Sądu, dotyczące prawidłowego rozumienia przepisów prawa, mających zastosowanie w konkretnej sprawie, powinny być w sposób ścisły zgodne z poglądami, jakie wyraził w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji nie ma więc w takiej sytuacji procesowej pełnej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia.

Sytuacja związania Sądu I instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zachodzi w niniejszej sprawie z uwagi na wydanie przez sąd kasacyjny wspomnianego już wcześniej wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 413/15.

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności należy wskazać na ramy materialnoprawne określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dotyczących tego przepisu, w szczególności wyroku Trybunału z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a więc mającym zastosowanie w sprawie). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy.

Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Takie też stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 2 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 413/15.

W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Poglądy takie podziela i prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14 i z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Zatem sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. powtórzył uwagi dotyczące treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się natomiast do kwestii dokonanej do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w jej ramach doszło jedynie do sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć pokryciu wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku.

Mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

W pierwszej kolejności, wobec zawartych w skardze zarzutów należy odnieść się do obowiązków dowodowych stron postępowania oraz przyjęcia podstawy, w oparciu o którą następuje ustalenie przedmiotu opodatkowania.

Ustalenie wysokości przychodu przypadku o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie odbywa się w oparciu o definicję przychodu zawartą w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ale na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy w odniesieniu do tego źródła przychodu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w danym roku podatkowym do wartości opodatkowanego lub zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, jakie zgromadził wcześniej. Jeżeli wartość wydatków nie znajduje swojego odpowiednika w wartości mienia zgromadzonego i dochodu z lat poprzednich to wówczas organ jest uprawniony do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychód ze źródła, którego nie ujawnił (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 marca 2015 r. I SA/Bk 152/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1696/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2014 r. I SA/Wr 2013/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powyżej wskazana teza jest przyjmowana jednolicie. Podstawą ustalenia przychodu w przypadku kwalifikowania go do źródeł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zewnętrzny przejaw posiadania majątku, polegający na dokonaniu wydatków nie znajdujących uzasadnienia we wcześniej posiadanych dochodach lub zgromadzonego, pochodzącego z "ujawnionych źródeł" mienia.

Inicjatywa dowodowa organu podatkowego w tym zakresie ogranicza się do konieczności wykazania, że rzeczywiście doszło do wydatkowania mienia przez podatnika, jak również, że organy nie posiadają w swojej dokumentacji (najczęściej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych) deklaracji, zeznań bądź innych dokumentów, z których by wynikało, że wydatkowane kwoty pochodzą ze źródeł znanych organom podatkowym i zostały opodatkowane lub też opodatkowaniu nie podlegały.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały, w jakiej wysokości wydatki W. a i M. R. w ich przekonaniu nie znajdują uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu i wskazując, że nie znajdują one pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych przez nich przychodach (dochodach).

W takiej sytuacji, gdy organy wskazują na zaistnienie takiej sytuacji, że podejrzewają, że doszło do nieujawnienia przychodów przez podatnika, są zobowiązane wezwać go do wykazania źródeł pochodzenia mienia przeznaczonego na sfinalizowanie danej czynności (w przedmiotowej sprawie dokapitalizowania spółki) w zakresie opodatkowania tych źródeł, bądź też wykazania, że przychody te nie podlegały opodatkowaniu (pochodzą z czynności niepodlegających opodatkowaniu).

W takiej sytuacji, co oczywiste, inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika i to on jest zobowiązany do wykazania, że mienie objęte postępowaniem z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub też opodatkowaniu nie podlegających. Tylko bowiem podatnik posiada wiedzę tego rodzaju, że może ona doprowadzić do przyjęcia, że pomimo początkowych wątpliwości organu, nie zachodzą przesłanki pojawienia się źródła przychodu opisanego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Działanie organu nie może w tym zakresie zastąpić podatnika. Nie można nałożyć na organ obowiązku, aby wykazał , oprócz tego, że podatnik poniósł wydatki tego rodzaju, jak opisane powyżej, że pochodzą one z opodatkowanego lub nieopodatkowanego źródła. Inicjatywa dowodowa i ciężar dowodu musi w tym zakresie spoczywać na podatniku. Sąd Administracyjny zgadza się przy tym ze stwierdzeniem NSA zawartym w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. II FSK 3376/14, że jakkolwiek ciężar dowodu przeniesiony zostaje na podatnika, nie zwalnia to organu podatkowego od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i jest on zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ musi więc z urzędu przeprowadzić wszelkie czynności, o których to możliwościach dowodowych wie i które to dowody przeprowadzić może, jak też powinien przeprowadzić wszelkie dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, których przeprowadzenia domaga się podatnik.

Jednak to na podatniku w celu uniknięcia opodatkowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ciąży obowiązek wykazania, że wydatki i wartości danego roku znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jego obciąża ryzyko nie wykazania tej okoliczności. Organ jest zobowiązany w sposób kompleksowy przeprowadzić postępowanie, zgromadzić wszelkie możliwe do uzyskania, mające znaczenie dla sprawy dowody a następnie poddać je wszechstronnej i wnikliwej ocenie, w kontekście ustalenia, czy wynikające z nich źródła pochodzenia mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia rzeczywiście miały miejsce i uzasadniają przyjęcie, że nie zachodzi sytuacja nieujawnienia przez podatnika źródeł przychodów.

Ocena taka musi być dokonana z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli materiał dowodowy musi być rozpatrzony w sposób wyczerpujący.

Organy podatkowe muszą wskazać jakie dowody uznają za wiarygodne, dlaczego inne dowody są niewiarygodne i jaki stan faktyczny z tych wiarygodnych dowodów został przez nie ustalony. Przez wszechstronną ocenę materiału dowodowego należy rozumieć rozważania odnoszące się do wszystkich występujących w sprawie dowodów, wzajemnych powiązań między nimi, możliwości zaistnienia wynikających z nich faktów. Organy w szczególności powinny wskazać dlaczego nie uznają za wiarygodne dowodów, z których wynikają fakty korzystne dla podatnika i dlaczego zaistnienie takich faktów odrzucają. Dokonana ocena nie może ograniczać się bądź to do części dowodów, lub też części argumentacji przemawiających za przyjęciem ich wiarygodności lub jej odrzuceniem. Organy powinny odnieść się zarówno do okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla podatnika. Rozważania swoje powinny oprzeć na zasadach wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Jedynie taka wszechstronna ocena może doprowadzić do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Jednocześnie należy zaznaczyć, że wszechstronności dokonanej oceny nie będzie przeczyć odrzucenie w całości jako niewiarygodnych dowodów zgłoszonych przez stronę. Wszechstronność oceny nie oznacza bowiem konieczności uwzględnienia w jakimś zakresie argumentów każdej ze stron. Pojęcie wszechstronności odnosi się do zakresu rozważań o dowodzie, a nie wynikających z nich wniosków.

Przed dokonaniem kontroli postępowania organów podatkowych w zakresie przestrzegania przez nie prawa procesowego należy jeszcze wskazać, że sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny dowodów. Kontrola ta ogranicza się do oceny procedowania przez organy podatkowe w zakresie kompletności materiału dowodowego i wszechstronności dokonanej oceny dowodów.

W niniejszej sprawie organy zgromadziły pełny materiał dowodowy. Przeprowadzono dowody zawnioskowane przez stronę, posiadała ona pełną swobodę zgłaszania wniosków dowodowych. Zgromadzono dowody, które w ocenie organów mogły służyć pełnemu wyjaśnieniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy a w szczególności wyjaśnienia charakteru dokonanego przez podatnika wydatku w aspekcie źródeł posiadania środków finansowych na jego dokonanie.

Dowody te zostały następnie przez organy poddane wszechstronnej i kompleksowej ocenie.

Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego nieuwzględnienia przez organy otrzymania w ramach spadku po zmarłym ojcu przez skarżącą Mirosławę R. , kwoty 100.000 zł należy wskazać, że prawidłowe w tej mierze jest stanowisko organów.

Organy zasadnie wskazały w tej mierze, że niezrozumiałe jest przekazywanie tej kwoty w dwóch ratach w znacznym odstępie czasowym w 2005 r. i 2008 r. podczas gdy kwota ta miała być zgromadzona przed śmiercią ojca M. R. i przechowywana w domu oraz w całości przeznaczona dla M. R. . Ponadto kwota 100.000 zł nie została zgłoszona do opodatkowania po zmarłym J.W.. Charakterystyczne jest przy tym to, że zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) zostało złożone w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów, w którym to postępowaniu właśnie na tę okoliczność powoływała się M. R. i jej mąż. Uzasadnione było w tej sytuacji zakwestionowanie przez organy zeznań strony oraz świadka W.W. odnośnie możliwości otrzymania tej kwoty.

W ocenie sądu prawidłowe jest także stanowisko organu podatkowego w kwestii nie uznania uzyskania przez męża skarżącej przychodu ze sprzedaży monet w kwocie 35.000 zł przed 2009 r. i w związku z tym możliwości posiadania przez niego środków opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, którymi pokryliby wydatki roku 2009. W niniejszej sprawie brak jest dowodów potwierdzających okoliczność posiadania i sprzedaży przedmiotowych monet.

Przesłuchany w sprawie świadek A.P. nie potwierdził faktu sprzedaży monet. Również W. R., oprócz swoich twierdzeń, nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność posiadania kolekcji numizmatów o takiej wartości. Zastanawiające jest, że kolekcjoner monet, numizmatów, nie posiada żadnych dowodów, które potwierdziłby fakt ich posiadania. Skarżący nie miał żadnych zdjęć, czy też katalogu, choćby częściowego, swojej kolekcji. Powyższe świadczy o tym, że mało prawdopodobnym jest posiadanie przez skarżącego kolekcji numizmatów o wartości 35.000 zł.

W tych okolicznościach Sąd uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.