Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 956/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. d, par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. e
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 224/02 w sprawie ze skargi "T." spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2000r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2. zasadza od "T." spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 /słownie trzy tysiące sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2005 r., I SA/Gd 224/02 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "T.", spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec 2000 r. - uchylono zaskarżoną decyzję, określono, że nie może być ona wykonana oraz zasądzono od organu odwoławczego na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania.

Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że (...) Urząd Skarbowy w G. w stosunki do "T." Sp. z o.o., w dnia 13 kwietnia 2001 r. wydał trzy decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec 2000 r., określając spółce wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za te miesiące.

Postępowanie podatkowe w tej sprawie skupiło się głównie na weryfikacji prawidłowości zastosowania przez skarżącą stawki "0" % na podstawie przepisów par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. "d" i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ do wykonanych na rzecz "AMC" w L. usług, które zostały udokumentowane 15 fakturami.

Zdaniem skarżącej usługi, określone w fakturach jako "reklama w miesięczniku V. Żyj Długo" lub "propagowanie produktów oferowanych przez "AMC" /zioła/, reklama poprzez wydawnictwa książkowe i prasowe", spełniły wskazane w par. 66 ust. 2 rozporządzenia warunki, a mianowicie:

1/ były świadczone na rzecz nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług,

2/ ich efekty były, są lub będą wykorzystywane poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej,

3/ należności za wykonanie tych usług zostały zapłacone i przekazane na rachunek bankowy skarżącej w banku krajowym w ciągu 90 dni od ich wykonania.

W efekcie przeprowadzonego postępowania poza sporem pozostało spełnienie warunków opisanych w punktach 1 i 3. Przedmiotem sporu stało się spełnienie warunku drugiego, tj. wykorzystania efektu usług poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem organ podatkowy I instancji uznał, iż efekty wykonanych usług, którymi zdaniem tego organu była reklama w czasopiśmie ukazującym się w języku polskim na terenie Polski, mogą być wykorzystane jedynie na terenie Polski.

Dalej Sąd stwierdził, że przeprowadzone przez Izbę Skarbową w związku ze złożonym od decyzji Urzędu Skarbowego odwołaniem postępowanie wyjaśniające wykazało, iż pod wskazanym w treści wystawionych dla "AMC" faktur przedmiotem fakturowania nie kryje się jedynie reklama w czasopiśmie "V. Żyj Długo". Zdaniem organu odwoławczego szerszy zakres usług, niż wskazują na to zapisy przedmiotowych faktur, a także wskazywane w składanych przez stronę pismach, czynności kryjące się pod określonym w treści faktur przedmiotem fakturowania nie pozwalają na uznanie, iż sprzedane usługi stanowiły reklamę w miesięczniku "V. Żyj Długo".

Dotyczące przedmiotowych faktur płatności faktycznie kryją za sobą szereg innych - niż wskazane w ich treści - czynności świadczonych na rzecz kontrahenta.

Dokonując oceny całokształtu przedstawionych przez stronę wypowiedzi w sprawie, Izba Skarbowa w G. uznała, iż zakupione przez "AMC" czynności należy opodatkować na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym: według stawki 22 %, określając je - wbrew żądaniu strony - wspólnym mianem usług marketingowych, umożliwiających na rynku polskim realizację prowadzonego przez "AMC" marketingu.

Powyższe znalazło wyraz w decyzji z dnia 20 grudnia 2001 r., którą Izba Skarbowa w G., utrzymała w mocy zaskarżone w odwołaniu decyzje (...) Urzędu Skarbowego w G.

"T." Spółka z o.o. w skardze na tę decyzję zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 21 par. 3 w zw. z art. 51 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 188, art. 210 i art. 229 Ordynacji podatkowej,

- art. 27 ust. 5-8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. "d" i e oraz ust. 2 i ust. 2a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których uwzględnił skargę, powołując się na treść art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.".

Przede wszystkim wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, bowiem narusza ona przepisy prawa procesowego, przede wszystkim art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdził, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania, przytaczając na poparcie tej tezy treść przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, że po stronie organu odwoławczego zabrakło woli przeprowadzenia pełnego i wyczerpującego postępowania, a także wyjaśnienia okoliczności sprawy. Podkreślił, iż organ odwoławczy stwierdzając niezupełność postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, podjął próbę przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W toku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak, jakiego rodzaju usługi świadczyła skarżąca spółka na rzecz firmy "AMC" w L., lecz arbitralnie przyjął, iż były to usługi marketingowe opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22 %. Przyjmując arbitralnie takie założenie organ odwoławczy zupełnie pominął w prowadzonym postępowaniu kwestię wyjaśnienia czy skarżącej przysługiwał przywilej zastosowania "0" % stawki podatku od towarów i usług do świadczonych usług na podstawie par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. "d i e" oraz ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Stwierdzone przez Sąd powyższe braki postępowania doprowadziły go do wniosku, iż było ono prowadzone z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, zaś naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, co musiało skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Sąd wskazał także na wynikającą z pisma procesowego strony skarżącej z dnia 31 marca 2005 r. okoliczność, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego prowadząc w stosunku do skarżącej postępowanie w sprawie określenia należnego zobowiązania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. nie stwierdził nieprawidłowości w opodatkowaniu stawką "0" % takich samych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz tego samego kontrahenta. Z uzasadnienia decyzji obejmujących wymienione okresy wynika, iż organ podatkowy w tym przypadku stwierdził, iż efekt usługi reklamy w miesięczniku "V. Żyj długo" oraz usługi zbierania i analizowania informacji o rynku, wykonanych przez "T." Sp. z o.o. na rzecz "AMC" w L. wykorzystany był poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem spółka spełniła warunki określone w par. 66 ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym uprawniona była do zastosowania obniżonej "0" % stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży przedmiotowych usług.

Odnosząc się do tej informacji Sąd stwierdził, że zmienność poglądów prawnych organu podatkowego wyrażonych na tle takiego samego stanu faktycznego musi zostać uznana za podważenie zaufania do organów podatkowych, a co za tym idzie za naruszenie ogólnej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w treści art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Co więcej takie działanie organów podatkowych może zostać uznane za naruszenie konstytucyjnej zasady pewności prawa. Stwierdzone naruszenie zasady postępowania wyrażonej w treści art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na istotny wpływ na wynik sprawy musiało zdaniem Sądu skutkować, podobnie jak wskazane wcześniej naruszenie art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, wyeliminowaniem wadliwej decyzji z obrotu prawnego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie par. 66 ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ w związku z art. 134 p.p.s.a. i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przy rozstrzyganiu skargi "T." Sp. z o.o. w S. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec 2000 r. /art. 174 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a./ przez zastosowanie przy rozstrzyganiu przez WSA w Gdańsku - pomimo nieprzywołania w podstawie prawnej wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. - w drodze analogii oceny prawnej zawartej w niebędących przedmiotem kontroli sądowej decyzjach Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w zakresie innych okresów rozliczenia w podatku VAT tj. XI i XII 2000 r.., które uwzględniały stosowanie par. 66 ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Tym samym naruszył art. 134 p.p.s.a., gdyż oceniając decyzje dot. rozliczenia Strony Skarżącej za inny okres niż badany wyszedł poza granice akt sprawy;

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 133 par. 1 p.p.s.a. /Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.../, art. 134 par. 1 p.p.s.a. /Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy.../ w związku z art. 1 i art. 3 par. 2 pkt 1/ p.p.s.a., art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez:

- w zakresie art. 133 par. 1 p.p.s.a. - nie odniesienie się do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału, tym samym postawione w uzasadnieniu organowi podatkowemu II instancji zarzuty nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, który dowodzi okoliczności wprost przeciwnych do tez zawartych w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku.,

- w zakresie art. 134 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 i art. 3 par. 2 pkt 1/ p.p.s.a. poprzez rozpoznawanie sprawy poza jej granicami, polegające na dokonaniu kontroli decyzji organów podatkowych /w zakresie podatku VAT za miesiące: kwiecień, maj, lipiec 2000 r./ poza jej stanem faktycznym ustalonym na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez Izbę Skarbową w G. /20.12.2001 r./ i oparcie rozstrzygnięcia tylko na materiale wybranym i dostarczonym przez Skarżącego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego innych okresów rozliczeniowych podatku VAT Skarżącego, a które stanowiły tylko część materiału dowodowego w innych postępowaniach tego Skarżącego - bez włączenia akt sprawy tych ostatnich do akt sprawy będącej przedmiotem orzekania. Tym samym WSA w Gdańsku rozstrzygnął poza granicami sprawy, gdyż bez zapoznania się z aktami sprawy /włączenia ich do sprawy będącej przedmiotem kontroli sądowej/ w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r., uznał że stan faktyczny dot. tych okresów rozliczenia był taki sam jak w miesiącach: kwietniu, maju, lipcu 2000 r.,

- w zakresie art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z przywołaniem zarzutu naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej - niewypełnienie jego postanowień gdyż WSA w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie zawarł dla organu administracji wskazań co do dalszego postępowania,

- w zakresie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 133 i art. 134 p.p.s.a. - błędną ocenę zebranego materiału dowodowego przez pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wykazanych przez organy podatkowe w aktach sprawy i uwzględnienie w zajętym stanowisku jedynie tych dowodów, które przedstawił w sposób wybiórczy Skarżący, pomijając istotne dla rozstrzygnięcia dowody w sprawie, a w konsekwencji bezpodstawne postawienie organowi podatkowemu II instancji zarzutu naruszenia art. art. 121, 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i tym samym bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Gdańsku jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

W związku z tymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.,

2. zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie jako całkowicie nieuzasadnionej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, wobec czego w pierwszej kolejności wymagają oceny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Ze sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 par. 4, a w konsekwencji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Jak stanowi art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W przepisie tym sformułowano w sposób jednoznaczny, że niezbędnymi składnikami uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji są, m.in. wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu, a w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności rozpatrzenia sprawy ponownie przez organ administracji - również wskazania dla tegoż organu, co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu wyroku pierwszej instancji w niniejszej sprawie zabrakło jednak obydwu tych elementów.

Sąd bowiem w sposób bardzo ogólnikowy stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie wyjaśniając de facto, czym - w tej konkretnej sprawie - objawiać się miało naruszenie tych przepisów postępowania podatkowego.

Za takie uzasadnienie trudno uznać stwierdzenia Sądu, że organ odwoławczy arbitralnie /odmiennie od organu I instancji/ przyjął, że strona skarżąca świadczyła usługi marketingowe opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 22 % i czynienie temuż organowi zarzutu, że przy tak dokonanym ustaleniu stanu faktycznego nie wyjaśnił, czy w stosunku do skarżącej nie zachodziły przesłanki do stosowania przez nią stawki opodatkowania "0" %, w oparciu o par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. "d i e" oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Jeżeli organ odwoławczy ustalił w oparciu o dodatkowo przeprowadzone czynności dowodowe inny stan faktyczny sprawy, aniżeli organ pierwszej instancji, i przyjął odmiennie od tego organu, że strona skarżąca nie świadczyła usług reklamowych, czy też przetwarzania danych i dostarczania informacji, do których odnosi się par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. "d i e" ww. rozporządzenia, nie ma podstawy do czynienia temuż organowi odwoławczemu zarzutu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy odnoszących się do przesłanek wiążących się ze stosowaniem przepisów prawa materialnego /w tym przypadku par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. "d i e" ww. rozporządzenia/, skoro organ odwoławczy poczynił ustalenia wskazujące na brak warunków do zastosowania tegoż przepisu prawa materialnego.

Jeżeli Sąd pierwszej instancji uznał, że poczynione przez organ odwoławczy ustalenie co do świadczenia przez stronę skarżącą usług marketingowych, a nie reklamowych, czy też przetwarzania danych i dostarczania informacji jest wadliwe, winien w pierwszym rzędzie zarzucić naruszenie przez tenże organ art. 191 Ordynacji podatkowej i wykazać popełnione błędy co do dokonanych ustaleń faktycznych, w zakresie oceny zgromadzonych dowodów. Wymaga to od Sądu odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy i w oparciu o jego analizę wykazania organowi podatkowemu wadliwości jego oceny, z uwagi, na przykład na nieuwzględnienie lub niewłaściwą ocenę określonych środków dowodowych zgromadzonych w sprawie.

Za nieuzasadniony należy uznać również pogląd Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem samo stwierdzenie faktu wydania w 2004 r. wobec skarżącej Spółki przez inny organ podatkowy pierwszej instancji, w innej sprawie, odmiennej decyzji od tej, która była przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie, nie uzasadnia ustalenia przez Sąd naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i oparcia na tym fakcie rozstrzygnięcia w zakresie legalności decyzji organu odwoławczego z 2001 r.

Ogólnikowe zatem, jak w niniejszej sprawie, stwierdzenie Sądu co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, bez szczegółowego odniesienia takiego zarzutu Sądu do konkretnych okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, nie czyni zadość normie wyrażonej w zdaniu pierwszym art. 141 par. 4 p.p.s.a. co do konieczności wyjaśnienia przez Sąd podstawy rozstrzygnięcia. Uchybienie to wpływa również na możliwość wywiązania się z dyspozycji normy pomieszczonej w drugim zdaniu art. 141 par. 4 p.p.s.a., nakładającym na Sąd obowiązek zawarcia w wyroku uchylającym decyzję organu administracji wskazań co do dalszego postępowania. Jeżeli bowiem Sąd nie określi w wyroku uchylającym konkretnych uchybień, których dopuścić się miał organ odwoławczy, skutkujących wyeliminowanie jego decyzji z obrotu prawnego, będzie miał następnie trudności ze wskazaniem temuż organowi, w jakim zakresie powinien uzupełnić postępowanie w przypadku ponownego rozpatrywania sprawy.

Taka sytuacja ma właśnie miejsce w niniejszej sprawie, gdyż trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania.

Jak natomiast słusznie stwierdzono w wyroku NSA z 9 września 2005 r., FSK 2033/04 - Lex nr 173169, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienia wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba i należy się tylko domyślać. Tego bowiem rodzaju i w tym zakresie wadliwe uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych - mających mieć miejsce po wyroku - czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. oraz art. 134 par. 1 p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji orzekał w tej sprawie na podstawie akt sprawy, nie wychodząc poza jej granice.

Tym samym w świetle stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, rozstrzyganie zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać należy za przedwczesne, bowiem ocena stosowania przepisów prawa materialnego może mieć miejsce jedynie na tle jednoznacznie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Jeżeli w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji uwzględni wniesioną doń skargę i uchyli zaskarżoną decyzję, uzasadnienie wyroku winno zawierać nie tylko wskazanie przepisów, które zostały naruszone przez organ odwoławczy, lecz również określenie poprzez jakie zachowania /działania, zaniechania/ tegoż organu doszło do ich naruszenia oraz przekazywać jednoznacznie dyspozycje co do dalszego postępowania w sprawie - zgodnie z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.