Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 1614/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 161 par. 1 pkt 3, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33 par. 1 i 4, art. 33a par. 1 pkt 2, art. 233
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 717/06 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2001 oraz dokonania zabezpieczenia na majątku spółki kwoty zaległości podatkowych za te lata oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 22 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 717/06, wydanym na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku umorzył postępowanie sądowe ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 czerwca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2001 oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty zaległości podatkowych za te lata.

Z uzasadnienia postanowienia wynikało, co następuje:

19 grudnia 2003 r. nastąpiło połączenie, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, P. S.A. z/s w G. i E. S.A. z/s w W. W wyniku połączenia majątek Spółki E. został przeniesiony na P. S.A.

Spółka Akcyjna P., stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 2 ustawy -Ordynacja podatkowa, jako osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej Spółki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za lata 1999-2002 przez Spółkę E. S.A., w której prawa i obowiązki wstąpiła Spółka P. S.A. jako następca prawny, wystąpił 29 sierpnia 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnej z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2002 na majątku Spółki P.

Organ kontroli wskazał, że Spółka na przestrzeni objętych kontrolą lat posługiwała się (ujmowała w ewidencji) nierzetelnymi fakturami (których wartość zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów), co miało na celu uniknięcie obciążeń podatkowych.

W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał 14 grudnia 2005 r. decyzję, w której określił przybliżone kwoty zobowiązania Spółki P. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 199-2001 oraz dokonał zabezpieczenia sumy zaległości (5.644.168 zł) na jej majątku.

21 grudnia 2005 r. P. S.A. złożyła odwołanie zarzucając decyzji naruszenie art. 33 § 1, art. 121, art. 122, art. 124, art. 181 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wskazała że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zbadał, czy Spółka terminowo oraz prawidłowo uiszcza podatki, opłaty i inne daniny publicznoprawne, do czego był zobowiązany w pierwszej kolejności. Zarzuciła, że organ starał się deprecjonować fakt odliczania przez Spółkę od dochodu uzyskanego w 2005 r. strat wykazanych w latach poprzednich, podczas gdy możliwość odliczania strat była prawem podatnika, a w 2005 r. Spółka osiągnęła dochód.

Niedopuszczalne było powoływanie się na wykazaną w 2004 r. stratę na działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględnienie tej okoliczności prowadziłoby do wniosku, że wykazana strata wpływała na wykonywanie bieżących zobowiązań podatkowych. Fakt, że majątek Spółki był finansowany z kapitałów obcych był nieistotny, a wysoki stopień zadłużenia potwierdzał, że wierzyciele Spółki obdarzyli ją zaufaniem i uznali jej sytuację za stabilną.

Wpływ na wypłacalność spółki relacji zobowiązań do kapitału nie został uprawdopodobniony. Poziom wskaźnika może najwyżej uprawdopodobnić przekonanie, iż Spółka będzie miała trudności ze spłatą zobowiązania bez naruszania aktywów trwałych.

W piśmie z 21 grudnia 2005 r. podniesiony został zarzut, iż decyzja zabezpieczająca została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nie miał podstawy prawnej do złożenia wniosku o dokonanie zabezpieczenia. Spółka wywiodła, że wniosek był pochodną ustaleń kontroli prowadzonej w Spółce bez właściwego i prawnie skutecznego postanowienia o wszczęciu kontroli skarbowej.

Następnie pismem z 11 stycznia 2006 r. strona uzupełniła złożone odwołanie, zarzucając przedawnienie, z dniem 31 grudnia 2005 r., zobowiązania podatkowego za 1999 r.

Decyzją z 30 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999- 2001 zostały zabezpieczone przez dokonanie wpisu hipoteki przymusowej. W art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wskazano, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że dowody zgromadzone w sprawie wskazywały, że Spółka E., której następcą prawnym został P. S.A. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych za czynności, które na nie miały miejsca.

Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie zmiany (tj. przed 1 stycznia 2003 r.) miały zastosowanie przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy "zmieniającej".

Stosownie do tego przepisu zabezpieczenia można było dokonać (...) przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania lub określającej wysokość zaległości podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynikało, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane; organ podatkowy określał w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. analiza finansowa mogła stanowić podstawę dla dokonania oceny w zakresie zdolności podatnika do regulowania przyszłych zobowiązań podatkowych, a tym samym jej wyniki (w sytuacji, gdy wskazywały na jego złą sytuację finansową) mogły stanowić argument przy dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika na mocy art. 33 Ordynacji podatkowej.

W sprawie przeprowadzono szczegółową analizę finansowo-majątkową Spółki P. z uwzględnieniem jej zdolności płatniczej w oparciu o wskaźniki ekonomiczne obliczone na podstawie danych wynikających ze sprawozdania finansowego za 2004 r., raportu kwartalnego zawierającego skrócone sprawozdanie finansowe P. za III kwartał 2005 r. wg stanu na dzień 30 września 2005 r., sprawozdanie statystyczne [...] z dnia 20 października 2005 r. o przychodach kosztach i wyniku finansowym P. S.A. za okres od początku roku do końca III kwartału 2005 r.

Przeprowadzona analiza pozwoliła na stwierdzenie, że działalność Spółki P. charakteryzuje się wysokim ryzykiem wynikającym z finansowania jej głównie ze źródeł zewnętrznych, jednocześnie zdolność spłaty tych zobowiązań z operacyjnej działalności przedsiębiorstwa, bez naruszania trwałych składników majątku uległa zmniejszeniu.

Postępowanie zabezpieczające było postępowaniem szczególnym. Podstawowym jego celem była ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie takie nie prowadziło do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarzało jedynie gwarancje, że w przyszłości dojdzie do skutecznego wykonania (lub wyegzekwowania) tego obowiązku. Zabezpieczenie egzekucji przed określeniem (lub ustaleniem) obowiązku podatkowego, możliwe było, gdy przepis szczególny na takie zabezpieczenie zezwala. Przepisem tym pod rządami Ordynacji podatkowej był jej art. 33.

Ustawodawca wskazał na takie przesłanki zabezpieczenia jak niedokonywanie w terminie wpłaty zobowiązań oraz czynności mające na celu wyzbycie się majątku. Przesłanki te nie stanowiły zamkniętego katalogu. Stwierdzenie "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" winno być rozumiane szeroko, a więc każda czynność podatnika, która może rodzić obawy o wykonanie przyszłego zobowiązania mogła stanowić dla organu podatkowego podstawę do dokonania zabezpieczenia. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 10 marca 2006 r. wynikało, że 30 grudnia 2005 r. dokonana została sprzedaż nieruchomości w G. ul. N. [...] stanowiącej siedzibę Spółki.

Nie był trafny zarzut, że organ kontroli nie miał podstaw do złożeniu wniosku o dokonanie zabezpieczenia, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego było obarczone wadą prawną dyskwalifikującą jakiekolwiek czynności prawne oparte na wynikach tego postępowania.

Postanowienie z 13 kwietnia 2005 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego Nr [...] w Spółce P. będącej następcą prawnym E. S.A. zostało wydane zgodnie z dyspozycją art. 13a pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), w myśl którego postępowanie kontrolne w sprawach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, wszczyna wyłącznie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w przypadku udokumentowanego przypuszczenia występowania między kontrolowanym a jego kontrahentami powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wystawiając powyższe postanowienie był w posiadaniu informacji o prawdopodobnie fikcyjnych transakcjach, jakie zawierała Spółka E. z powiązanymi - w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podmiotami: "B." S.C. oraz "J.". Brak było zatem podstaw do stwierdzenia, jak chce tego Spółka, iż przedmiotowe postanowienie było "rażąco wadliwe".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. S.A. z siedzibą w G. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu I i II instancji, w razie ustalenia przez Sąd braku podstaw do stwierdzenia nieważności - uchylenie przedmiotowych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła:

naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ w związku z art. 15 § 1 i art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości;

naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 33 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej w okolicznościach nieuzasadniających dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych;

naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 70 § 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji dokonującej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że decyzja została wydana z uchybieniem przepisów o właściwości. Decyzja w sprawie zabezpieczenia została wydana przez organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, przed wydaniem przez organ kontroli skarbowej decyzji wymiarowej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2001. Przepis art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej powinien być interpretowany z uwzględnieniem art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, zatem jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji wymiarowej organem właściwym do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest organ kontroli skarbowej. Przesłanką dokonania zabezpieczenia jest obawa co do niewykonania zobowiązania podatkowego wynikająca z dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Organ podatkowy nie mógł dokonać zabezpieczenia w toku postępowania innego niż podatkowe. Również w postępowaniu egzekucyjnym w administracji jedyną podstawą wystąpienia przez organ kontroli skarbowej z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia w trybie art. 155a § 2 u.p.e.a. może być uprzednie wydanie przez ten organ decyzji w sprawie zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony organ odwoławczy, utrzymując decyzję z dnia 14 grudnia 2005 r. w części dotyczącej zabezpieczenia zaległości podatkowej za rok 1999, naruszył art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w momencie orzekania przez organ odwoławczy uległo przedawnieniu. Z dniem 31 grudnia 2000 r. rozpoczął bieg termin przedawnienia, termin upłynął 31 grudnia 2005 r. Wbrew stanowisku organu II instancji przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do stwierdzenia, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu, jednakże w ich przypadku upływ terminu przedawnienia nie wywołuje skutku wygaśnięcia zobowiązania, jedynie wyłącza możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego. Przyjęcie innej interpretacji prowadziłoby do wniosku, że w przypadku zobowiązań zabezpieczonych hipoteką dokonywanie przez organy podatkowe wymiaru podatku nie podlegałoby żadnym ograniczeniom czasowym.

Spółka szczegółowo wywodziła brak podstaw do dokonania zabezpieczenia, albowiem ustalenia sytuacji finansowej spółki dokonano z pominięciem kompleksowej analizy fundamentalnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z 16 maja 2007 r. skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając z urzędu decyzję o zabezpieczeniu, naruszył w sposób istotny przepisy o postępowaniu administracyjnym, gdyż wydał decyzję bez wszczęcia postępowania w sprawie. Postępowanie zabezpieczające jest wszczynane wyłącznie z urzędu, albowiem analiza polegająca na porównaniu art. 33 Ordynacji podatkowej z innymi normami zawartymi w tej ustawie wskazuje, że ilekroć ustawa przewiduje możliwość wszczęcia postępowania na wniosek, wynika to z wyraźnego brzmienia przepisu. Wniosku nie może złożyć organ, nie może być bowiem uznany za stronę postępowania administracyjnego.

Podtrzymując zarzut naruszenia przepisów o właściwości organów skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 155a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albowiem przepis ten nie reguluje kwestii wszczynania postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zabezpieczenia dokonuje organ egzekucyjny, a takim organem nie może być organ kontroli skarbowej.

Przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wbrew twierdzeniom organu nie mógł być odczytywany jako norma zezwalająca na nieograniczone w czasie określanie wysokości zobowiązania podatkowego.

Przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest decyzja o zabezpieczeniu, która wygasła w związku z wydaniem decyzji wymiarowej. Sąd nie może umorzyć postępowania w niniejszej sprawie, albowiem strona ma interes prawny kontroli działania organów podatkowych; autor skargi powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r. (sygn. akt SK 68/03).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W wyroku z 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 33 § 4 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) był zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny, nie mogą uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Decyzja wymiarowa wyraża obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego w określonej wysokości, więc bezzasadny jest pogląd, że wcześniejsze zabezpieczenie mogło godzić w prawa podatnika.

Od decyzji wymiarowej wydanej w pierwszej instancji przez organ podatkowy przysługuje odwołanie do organu wyższego stopnia a od jego decyzji - skarga do sądu.

Materia decyzji zabezpieczającej staje się - z chwilą jej wygaśnięcia z powodu doręczenia decyzji wymiarowej - przedmiotem decyzji wymiarowej. Skutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego lub sądowoadministracyjnego w przedmiocie tej decyzji.

Aktualnie obowiązujący art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na analogiczne brzmienie powinien być oceniany z uwzględnieniem powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zawartym w piśmie z 16 maja 2001 r. przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu powołanego wyroku była również kwestia oceny tej normy w kontekście prawa do sądu.

Zarzut skarżącej był nieuzasadniony, co wynikało z samego charakteru decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek.

Wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje takiego skutku, aby umarzające postępowanie decyzje drugiej instancji nie podlegały badaniu merytorycznemu sądu administracyjnego, zwłaszcza w zakresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia.

Powyższe sformułowanie dotyczy innego stanu faktycznego niż w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, nastąpiło po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego.

Wygaśnięcie decyzji powoduje, że podatnik nie może skutecznie odwołać się od tej decyzji do organu podatkowego drugiej instancji. W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe (nie ma decyzji) i należy je umorzyć. "Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 7499/98, PP 2001, nr 7 i wyrok NSA z 10 października 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23). W orzecznictwie sądowym można też spotkać poglądy odmienne. W wyroku z 8 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 820/01, POP 2003, z. 4, poz. 96, NSA podniósł, że "...przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadziłoby nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji, ale również wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej" (por. L. Etel /w:/ Komentarz do art. 33a ustawy - Ordynacja podatkowa. Komentarz, "Dom Wydawniczy ABC" 2006).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 lutego 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1106/03.

Zabezpieczenie jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ona zapewnić wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego ha nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. To, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiane z postępowaniem egzekucyjnym, gdyż w jego wyniku nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 33a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, lub z dniem doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego czy wysokość zwrotu podatku.

Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, co skutkowałoby umorzeniem postępowania odwoławczego (por. wyroki NSA z 10 października 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 51/01, POP 2003/2/23, czy z 14 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 7499/98, "Przegląd Podatkowy" 2001/7/59).

Podobnie Sąd administracyjny powinien umorzyć postępowanie w sprawie skargi na taką decyzję, jeżeli orzeczenie miałoby zostać wydane po wygaśnięciu decyzji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, s. 136 i postanowienie WSA w Warszawie z 18 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1600/02, LEX nr 146542).

Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron (por. J. Orłowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2002 r. III SA 820/01, POP 2003/4/390).

Wobec wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999, 2000 i 2001 rozpoznanie skargi stało się bezprzedmiotowe (brak przedmiotu zaskarżenia) co obligowało Sąd do umorzenia postępowania ze skargi na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 czerwca 2006 r.

W skardze kasacyjnej od opisanego postanowienia P. S.A. :

na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. - wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz

na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. - o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Postanowieniu zarzuciła:

Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Przepisami, które powinny mieć w tej sprawie zastosowanie, są art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA w Gdańsku oparł swoje rozstrzygnięcie na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy poprzez przyjęcie, że w sprawie brak było przedmiotu zaskarżenia rozumianego jako decyzja administracyjna (decyzja o zabezpieczeniu). Prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy doprowadziłby skład orzekający do wniosku, że w chwili wniesienia skargi jak również w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia istniał przedmiot zaskarżenia, jakim była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 30 czerwca 2006 r. (Nr [...]). WSA w Gdańsku naruszył także art. 133 § 1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z akt sprawy wynikało w sposób wyraźny, że do dnia wydania orzeczenia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie wygasła z mocy samego prawa jak również nie stwierdzono jej wygaśnięcia przez organ który wydał tę decyzję.

W przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna za nieuzasadniony zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, podnoszę kolejny zarzut kasacyjny:

Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Naruszenie prawa procesowego polegało na umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego pomimo istnienia przedmiotu tego postępowania rozumianego jako decyzja ostateczna organu administracji publicznej (organu podatkowego) tudzież jako roszczenie procesowe o zbadanie zgodności z prawem działania organu podatkowego. WSA w Gdańsku naruszył również przepisy prawa materialnego w postaci art. 45 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tych przepisów. Prawidłowe zastosowanie tych przepisów powinno prowadzić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a nie do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że:

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Akta sprawy stanowi dokumentacja zgromadzona w postępowaniu podatkowym, z której wynika również stan faktyczny sprawy. W aktach sprawy znajdowała się zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej.

W świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na s. 14 uzasadnienia stwierdza, że "wobec wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999, 2000 i 2001 rozpoznanie skargi stało się bezprzedmiotowe (brak przedmiotu zaskarżenia) co skutkowało umorzeniem postępowania". Ustalenie WSA w Gdańsku, w zakresie stanu faktycznego, jest błędne, gdyż w sprawie nie wystąpił brak przedmiotu zaskarżenia rozumianego jako decyzja ostateczna organu podatkowego. Przedmiotem zaskarżenia, którym była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 czerwca 2006 r. (Nr [...]), istniał w chwili złożenia skargi, jak i w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia. WSA w Gdańsku zatem błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, co doprowadziło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Zgodnie z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. regulującym przesłanki umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego, postępowanie takie umarza się w przypadku jego bezprzedmiotowości. Sam fakt powołania w art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. przesłanki o charakterze otwartym, niedookreślonym nie może jednak powodować, że przepis ten będzie stosowany przez Sąd z dowolnością wykraczającą poza ramy możliwej wykładni. Bezprzedmiotowość postępowania jest określana jako sytuacja, gdy w toku postępowania, a jeszcze przed wydaniem wyroku przestaje istnieć przedmiot zaskarżenia.

W niniejszej sprawie postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu, przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest roszczenie procesowe, ujawniające się w formie skargi na niezgodność z prawem albo działania organu administrującego, które było przedmiotem określonego postępowania prowadzonego przez ten organ, albo też jego bezczynności.

Strona ma w dalszym ciągu roszczenie i interes prawny w kontroli działania organów podatkowych, biorąc pod uwagę kryterium zgodności z prawem, ponieważ z decyzji o zabezpieczeniu, organy podatkowe wyprowadzają istotne skutki prawne istniejące i w chwili składania skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w chwili jej rozpatrywania (zabezpieczenie zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia). Jednym z tych skutków, bodaj najważniejszym, jest dokonana egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego po upływie terminu jego przedawnienia.

Nie można również pomijać skutku polegającego na konieczności zbadania, czy rozstrzygnięcia organów wydających decyzje w niniejszej sprawie były zgodnie z prawem ze względu na rodzaj zarzutów sprowadzający się do wydania decyzji przez organ niewłaściwy, a więc skutkujących nieważnością decyzji administracyjnej.

Gdyby w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy o bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, to należałoby uznać, że właściwie żadna decyzja o zabezpieczeniu - z uwagi na brzmienie art. 33a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - nie mogłaby być poddana kontroli sądowoadministracyjnej, a wiele z nich w ogóle kontroli instancyjnej (umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego). Już tylko taki argument wskazuje na konieczność odrzucenia takiego rozumienia przepisów ustawy dotyczących bezprzedmiotowości postępowania, które uznawałoby, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu jest podstawą do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Co istotne, stanowisko takie wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 listopada 2002 r. (sygn. akt III SA 820/2001). Z racji tego, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje zarówno w art. 208 § 1 O.p. jak i w art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. można wnioskować, że powyżej cytowane orzeczenie NSA pozostaje aktualne również w kontekście postępowania sądowoadministracyjnego. Tym bardziej że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie nie jest decyzja, która wygasła lub której wygaśnięcie stwierdzono.

Nawet gdyby uznać, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu wpływa na tok postępowania instancyjnego w trakcie postępowania podatkowego, to już tego rodzaju wniosku nie można wyprowadzić co do bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracjnego. Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego jest bowiem decyzja organu drugiej instancji (decyzja ostateczna). Decyzja ta nie jest "decyzją o zabezpieczeniu", o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. i w art. 33a O.p., ale decyzją utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

Materia wygaśnięcia decyzji jest uregulowana w rozdziale 20 działu IV Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania ani art. 258 O.p. stanowiący o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji w drodze decyzji, ani też art. 259 O.p. normujący kwestię wygaśnięcia decyzji ex lege. Przedmiotem skargi do sądu administracyjnego była decyzja wydana przez organ II instancji, do której nie mają zastosowania, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, przepisy o wygaśnięciu decyzji. Nie można więc uznać za uprawnione twierdzenia o tym, że nie istniał przedmiot zaskarżenia.

Nie można uznać za trafny pogląd zaprezentowany w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r. (sygn. akt SK 68/2003), z którego wynika, że "materia decyzji zabezpieczającej staje się - z chwilą jej wygaśnięcia z powodu doręczenia decyzji wymiarowej - przedmiotem decyzji wymiarowej". Trybunał Konstytucyjny stwierdza dalej, że możliwość złożenia odwołania od decyzji wymiarowej zapewnia również kontrolę pośrednią decyzji o zabezpieczeniu.

Powołanie się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie może stanowić argumentu za trafnością rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku również z powodu brzmienia art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. Zgodnie z tym przepisem Trybunał orzekając jest związany granicami skargi. Granice skargi są wyznaczone przez powołanie określonych przepisów aktu prawnego i przepisów Konstytucji określających wzorce kontroli, jak również przez stan faktyczny będący przedmiotem zastosowania zaskarżonych przepisów. Zatem skoro stan faktyczny sprawy i stan faktyczny zaprezentowany w skardze do Trybunału Konstytucyjnego były różne to i sentencja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Skarga do TK dotyczyła bowiem sytuacji, w której decyzja o zabezpieczeniu wygasła na etapie postępowania odwoławczego (podatkowego), co spowodowało bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie została wydana decyzja organu II instancji i decyzja ta jest przedmiotem skargi. Decyzja ta w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie prawnym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 45 ust. 1 stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Zgodnie z tą zasadą, ustanowione w art. 45 ust. 1 prawo każdego podmiotu do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd powinno być brane pod uwagę w każdym postępowaniu toczącym się na terytorium Polski. Umorzenie postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. stanowiło naruszenie powołanego wyżej prawa do sądu z uwagi na pozbawienie podatnika prawa do zbadania legalności działania organów administracji dokonujących zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej z powodu bezprzedmiotowości postępowania w sytuacji, gdy skarga dotyczy decyzji wydanej w II instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania. Należy podkreślić, że rolą sądu administracyjnego jest przede wszystkim określenie, czy zaskarżone działanie organu podatkowego było zgodne z prawem, czy też nie. Umorzenie postępowania z powodu bezprzedmiotowości nie znajduje w niniejszej sprawie uzasadnienia, z racji tego, iż w dalszym ciągu istnieje w obiegu prawnym przedmiot zaskarżenia, jakim jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 czerwca 2006 r. Nr [...].

Przesłanka bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie nie wystąpiła z uwagi na istnienie roszczenia procesowego o zbadanie zgodności z prawem działania organu podatkowego, jak i decyzji ostatecznej organu II instancji, zatem umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. stanowiło obrazę prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na opisaną skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna P. S.A. z siedzibą w G. nie miała uzasadnionych podstaw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skarżonym postanowieniem, jw., na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu... umorzył postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 czerwca 2006 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2001 oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki tej kwoty.

Podstawą materialnoprawną wydania decyzji "zabezpieczającej" był art. 33 § 4 w związku z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Decyzja była weryfikowana w postępowaniu odwoławczym (art. 233 § 1 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej) skarżoną decyzją z 30 czerwca 2006 r., która z kolei została zaskarżona do WSA.

Po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego zostały wydane i doręczone stronie skarżącej decyzje wymiarowe określające wysokość zobowiązań podatkowych za wskazane lata. Tym samym wystąpiła przesłanka wygaśnięcia decyzji "zabezpieczającej" wskazana w art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej co - w ocenie WSA - wyczerpywało przesłankę umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego wskazaną w art. 161 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu...

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia skarżonym wyrokiem art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu...

Sąd nie oceniał merytorycznie skarżonej decyzji o zabezpieczeniu.

O wydaniu decyzji wymiarowych: dotyczących lat 1999,2000 w dniu 16 października 2006 r., dotyczącej 2001 r. w dniu 23 października tego roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku został poinformowany pismem procesowym Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 10 stycznia 2007 r. - pozostającym w aktach sądowoadministracyjnych sprawy.

Przywołany wyżej art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że "Decyzja o zabezpieczeniu wygasa: z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość obowiązania podatkowego".

Jeśli chodziło o zarzut naruszenia skarżonym postanowieniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... to przepis ten nie obligował sądu administracyjnego do "ustalania" stanu faktycznego sprawy ani nie odnosił się wprost do oceny zgodności z prawem ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy dokonanego przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne nie orzekają w sposób bezpośredni o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy tego rodzaju zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zasady sprawowania tej kontroli uregulowane zostały w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym w jego art. 141 § 4. Przepis ten stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Skarżony wyrok wszystkie te elementy zawierał. Fakt, że nie wskazał na datę doręczenia decyzji wymiarowej, czego zresztą strona skarżąca nie podnosiła negując fakt wydania tej decyzji w ogóle, nie wypełniał przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...

Również zarzuty kasacyjne przedstawione jako alternatywne nie zasługiwały na uwzględnienie. Skoro będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja wygasła (z mocy prawa), w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, to nie można było skutecznie zarzucić wyrokowi naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu... bez uzasadnienia tego zarzutu w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 174 skargę kasacyjną można było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Przywołane w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji RP są przepisami ustrojowymi. Zarzut ich naruszenia dla swej skuteczności winien być powiązany z zarzutem naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów bezpośrednio służących realizacji zasad konstytucyjnych.

Istotnie art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej stanowił, że "Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej". Autor skargi nie wskazał jednak, który przepis Konstytucji miał być bezpośrednio zastosowany przez WSA. Zgodnie z art. 435 ust. 1 Konstytucji RP "każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez uzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd".

Realizacja "prawa do sądu (administracyjnego)", zgodnie z art. 175 ust. 1 i art. 184 Konstytucji, służyły powołane wyżej ustawy: Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Możliwe przedmioty zaskarżenia wskazywał (i wskazuje) art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu...

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie było umorzenie administracyjnego postępowania odwoławczego w sprawie "zabezpieczenia", zatem bez związku z nią pozostawało odwołanie się przez autora skargi do orzeczenia NSA w Warszawie z 8 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 820/2001 i do art. 208 Ordynacji podatkowej, który w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie mógł mieć zastosowania.

Skarżona do WSA decyzja Dyrektora Izby Skarbowej była "decyzją o zabezpieczeniu". "Decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji" ma ten sam przedmiot co decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji. Zważywszy na uprawnienia organu odwoławczego zapisane w art. 233 Ordynacji podatkowej oczywistym było, że organ ten ponownie rozpoznaje "tę samą" sprawę w jej całokształcie.

Nie było do pomyślenia "wygaśnięcie" z mocy prawa decyzji pierwszoinstancyjnej z równoczesnym uznaniem za "przedmiotową" w obrocie prawnym decyzji wydanej przez organ odwoławczy w sytuacji kiedy wygaśnięcie decyzji nastąpiło po zakończeniu postępowania odwoławczego, a taka sugestia zawarta została w skardze kasacyjnej. Autor skargi nie wyjaśnił związku art. 258 i art. 259 Ordynacji podatkowej z jej art. 33a (§ 1 pkt 2) mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które powinno być uzasadnieniem przedstawionych w niej zarzutów (art. 176 Prawa o postępowaniu...), w tym próba kwestionowania zasadności rozstrzygnięcia zawartego w przywołanym przez WSA wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03, stanowiło ogólnikową polemikę z zaskarżonym postanowieniem; nie wskazywało natomiast na faktyczne wystąpienie przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...

Po myśli art. 183 § 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Miał obowiązek brania pod uwagę z urzędu jedynie nieważności postępowania.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego spośród wymienionych w art. 183 § 2 Prawa...

Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.

Sąd nie mógł oceniać intencji skarżącej strony, które nie zostały we właściwy sposób wyartykułowane w takiej skardze.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekła ja w postępowaniu.

Sąd nie orzekał o kosztach postępowania. Przedmiotem skargi było bowiem postanowienie sądu administracyjnego I instancji, a nie wyrok o jakim mowa w art. 204 Prawa o postępowaniu...