Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 803/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.42 ust.1, ust.3 i ust.11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2016 r,. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w dniu 8 stycznia 2016 r. wydał decyzję, w której określił spółce "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej przez podatnika w złożonej za przedmiotowy okres deklaracji VAT-7.

Podstawą wydania w/w decyzji było uznanie przez Naczelnika US zawartych przez Spółkę we wrześniu 2012r. transakcji sprzedaży śruty sojowej na rzecz czeskich kontrahentów, ujętych w ewidencjach sprzedaży Spółki jako WDT i opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 0%, za dostawy krajowe (dokonane i opodatkowane na terytorium kraju) opodatkowane 23%-ową stawką podatku VAT. Organ pierwszej instancji ustalił w trakcie przeprowadzonego postępowania, że towar sprzedany przez Skarżącą we wrześniu 2012r. na rzecz: B s.r.o. z/s M., Czechy, (dalej jako "B ") oraz C - s.r.o. z/s P., (dalej jako "C – ") nie został wywieziony z kraju, a sprzedany podmiotom na terytorium Polski. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że Spółka za wrzesień 2012r. nieprawidłowo ujęła w ewidencji sprzedaży, jako potwierdzające transakcje WDT, faktury:

1) wystawione na rzecz B dokumentujące sprzedaż śruty sojowej o łącznej wartości 727.350,10 zł;

2) wystawione na rzecz C - dokumentujące sprzedaż śruty sojowej o łącznej wartości 629.362,32 zł.

Jak ustalił Naczelnik US w przeprowadzonym postępowaniu, towar w postaci śruty sojowej sprzedawany w/w spółkom był przez Skarżącą kupowany od D z Holandii oraz od E Sp. z o.o. Sprzedaż następowała na podstawie zawieranych z kontrahentami umów sprzedaży, po uprzedniej wpłacie zaliczki lub wpłacie całości należności. Towar był odbierany bezpośrednio z elewatorów portowych w S. lub G./G. przez przewoźnika wynajętego przez kupujących - F Sp. z o.o. (dalej "F"). Towar jednak, jak ustalono na podstawie czynności sprawdzających oraz kontroli przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, nie został wywieziony poza granice kraju, nie trafił też do odbiorców - wskazanych w dokumentach - na terytorium Czech. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że posiadane przez Skarżącą dokumenty nie potwierdzają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, a co za tym idzie, nie uprawniają do zastosowania 0% stawki podatku VAT, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Naczelnik US uznał też, że strona nie dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, co do faktycznego przebiegu dokonanych dostaw na rzecz czeskich kontrahentów.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego organ pierwszej instancji uznał otrzymane przez Skarżącą należności od kontrahentów: B i C - , dotyczące w/w faktur WDT za obrót krajowy podlegający na gruncie obowiązującej na tamten czas ustawy o VAT opodatkowaniu stawką w wysokości 23%.

W złożonym odwołaniu strona uznała za błędne stanowisko Naczelnika US, według którego niewypełnienie warunku wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju powoduje uznanie transakcji za transakcje krajowe i opodatkowanie ich stawką przewidzianą dla dostawy tych towarów na terytorium kraju w wysokości 23%. Jak wskazuje Spółka, w przedmiotowej sprawie obowiązek wywozu towarów z terytorium kraju spoczywał na przewoźniku działającym na zlecenie nabywcy - F. Spółce został dostarczony przez nabywcę dokument potwierdzający wywóz towarów w postaci listu przewozowego CMR, będący podstawą do udokumentowania dokonania WDT. Spółka wskazuje, iż działała przy tym w zaufaniu do kontrahenta i nie miała świadomości nieuczciwości kupującego, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towar zakupiony przez B i C - nie opuści terytorium Polski.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS") decyzją z dnia 11 maja 2016 r. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję.

W ocenie Dyrektora IS Naczelnik US w wydanej w dniu 8 stycznia 2016r. decyzji dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie braku faktycznego wywozu poza granice kraju śruty sojowej, której sprzedaż była przedmiotem spornych faktur. Na powyższe wskazuje przede wszystkim materiał dowodowy zebrany w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających u przewoźnika - F, w tym przesłuchań kierowców w niej zatrudnionych, oraz dowody uzyskane z czynności sprawdzających przeprowadzonych u końcowych, rzeczywistych nabywców śruty sojowej.

M. C. - Prezes Zarządu F, pełniącej funkcję przewoźnika towarów, których sprzedaż przez stronę na rzecz B i C - udokumentowana jest spornymi fakturami, kilkakrotnie oświadczała, że F nie świadczyła usług transportowych na rzecz B i C - , a przewożony towar w postaci śruty sojowej nie był nigdy wywożony poza granice kraju, ale trafiał do nabywców na terenie Polski, co znajduje potwierdzenie w dokumentach WZ firmy.

Również przesłuchani w trakcie zleconych przez Naczelnika US czynności sprawdzających kierowcy zatrudnieni we wrześniu 2012r. w F po okazaniu kopii dowodów CMR wystawionych przez w/w firmę dokumentujących transport śruty sojowej we wrześniu 2012r. zgodnie oświadczyli, że towar, których przedmiotowe CMR dotyczyły trafiał do odbiorców w kraju i zaprzeczyli jakoby kiedykolwiek wyjeżdżali z nim do Czech.

Wskazano, że F pomimo dysponowania kopiami dokumentów CMR identycznymi jak Skarżąca, w których jako sprzedawca widniała Skarżąca a jako nabywca: B lub C - , zaprzeczyła, jakoby zawierała jakiekolwiek transakcje handlowe z w/w firmami, a odnośnie towaru, którego powyższe CMR dotyczyły, utrzymywała, że nabywany był on w firmie G Sp. z o.o. (dalej jako "G") i następnie sprzedawany bezpośrednio u nabywców krajowych.

Odnośnie powyższego wskazano, że w toku przeprowadzonej przez organy podatkowe kontroli podatkowej w G, czynności sprawdzających przeprowadzonych w F oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych u nabywców śruty sojowej sprzedawanej przez F, ustalono, że śruta sojowa sprzedawana przez F odbiorcom krajowym pochodziła od Skarżącej. Przeprowadzona kontrola podatkowa w G wykazała, że firma ta przeprowadzała jedynie transakcje kupna-sprzedaży śruty sojowej, nie posiadała magazynów, w 2012r. nie zatrudniała pracowników, wg zeznań prezesa spółki transport odbywał się środkami należącymi do F. W toku kontroli nie udało się zgromadzić faktur, które mogłyby dokumentować nabycie przez G śruty sojowej w badanym okresie, spółka nie posiadała też innych dokumentów dot. handlu towarem (WZ, PZ, dokumenty dot. przewozu), posiadała jedynie faktury sprzedaży, a próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów ustalonych w oparciu o zapisy wynikające z historii rachunków bankowych okazały się bezskuteczne, nie udało się nawiązać kontaktu z żadnymi podmiotami.

Zdaniem organu odwoławczego na fakt sprzedaży przez F śruty sojowej zakupionej u Skarżącej kontrahentom krajowym, świadczy przede wszystkim fakt "pokrywania się" powyższych faktur (datą wystawienia i ilością towaru) z fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz B i C - , dla których F była przewoźnikiem. Nabycie przedmiotowego towaru przez kontrahentów krajowych potwierdziły również przeprowadzone u poszczególnych odbiorców czynności sprawdzające.

Dodatkowo Dyrektor IS uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji również w zakresie dobrej wiary podatnika, którą wbrew twierdzeniom Spółki organ pierwszej instancji poddał ocenie, jako niewystarczające do uznania, że Spółka podejmując współpracę i przeprowadzając transakcje handlowe z B i C - dochowała należytej staranności, aby upewnić się, że transakcje, w których bierze udział, nie prowadzą do nadużycia/oszustwa podatkowego.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez:

a) jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dodatkowym warunkiem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% jest dobra wiara podatnika i zachowanie przez niego należytej staranności, podczas gdy z przepisów prawa unijnego ani krajowego taki warunek nie wynika, a organ podatkowy nie jest uprawniony do wywodzenia dodatkowych warunków, które nie są przewidziane przepisami prawa,

b) jego błędną wykładnię, poprzez uznanie, że podjęte przez skarżącą działania nie stanowiły wszelkich możliwych i racjonalnych działań w zakresie weryfikacji i doboru kontrahentów,

c) niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% wskutek przyjęcia, że skarżąca nie spełnia wymogu posiadania w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających rzeczywisty wywóz z terytorium kraju towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, podczas gdy skarżąca spełnia wszystkie wskazane w w/w przepisie warunki.

- naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami, dalej: "O.p."), poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się m.in. w nie przeprowadzeniu dowodu na okoliczność procedur zakładania rachunku bankowego w Banku S.A. przez podmioty mające siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej oraz przerzucenie na skarżącą ciężaru dowodowego w postaci nałożenia na skarżącą obowiązku generalnej weryfikacji kontrahentów i nałożenie obowiązku drobiazgowego sprawdzania potencjalnych kontrahentów,

2) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuzasadnioną dowolność interpretacji zebranego materiału dowodowego,

3) art. 121 w zw. z art. 2a O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wyrokiem z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 802/16 uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja Dyrektora IS, utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. naruszyła przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na zasady prowadzenia postępowania podatkowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że przedmiotowa śruta sojowa, której sprzedaż Skarżąca udokumentowała kwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, jako potwierdzającymi transakcje WDT, nie została wywieziona poza granice kraju, nie trafiła do odbiorców (wskazanych w dokumentach) na terytorium Czech. Przy czym towar ten był odbierany bezpośrednio z elewatorów portowych przez przewoźnika wynajętego przez kupujące Spółki czeskie. Sąd podkreślił przy tym, że przewoźnik dysponował kopiami dokumentów CMR identycznymi jak Skarżąca, w których jako sprzedawca widniała Skarżąca, a jako nabywca Spółki czeskie jednak zaprzeczył aby zawierał jakiekolwiek transakcje handlowe ze Skarżącą i Spółkami czeskimi, a śrutą sojową nabywał w firmie G. Organy podatkowe ustaliły jednakże, że śruta sojowa sprzedawana przez przewoźnika odbiorcom krajowym pochodziła od skarżącej Spółki. Natomiast przeprowadzona kontrola podatkowa w G wykazała, że firma ta przeprowadzała jedynie transakcje kupna - sprzedaży śruty sojowej, nie posiadała magazynów, w 2012r. nie zatrudniała pracowników, wg zeznań prezesa spółki transport odbywał się środkami należącymi do F. W toku kontroli nie udało się zgromadzić faktur, które mogłyby dokumentować nabycie przez G śruty sojowej w badanym okresie, spółka nie posiadała też innych dokumentów dot. handlu towarem (WZ, PZ, dokumenty dot. przewozu), posiadała jedynie faktury sprzedaży, a próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów ustalonych w oparciu o zapisy wynikające z historii rachunków bankowych okazały się bezskuteczne, nie udało się nawiązać kontaktu z żadnymi podmiotami.

W tym stanie faktycznym, w opinii Sądu, spór między Skarżącą, a organami podatkowymi koncentruje się na kwestii oceny dobrej wiary skarżącej przy doborze kontrahentów, tj. czy skarżąca dokonała sprawdzenia wiarygodności Spółek czeskich w należyty sposób, wykonała wszelkie czynności, które powinien wykonać dostawca dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego.

WSA podkreślił, że bezsporne jest między stronami, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej (0%) stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie doprowadziła do udziału w oszustwie.

Z treści mających w sprawie zastosowanie przepisów art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE.

Organy podatkowe przyjęły, że Skarżąca wykazała spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie wykazała, że działała w dobrej wierze. Przy czym Skarżąca wykazała, że dysponowała kompletem dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę. Wszystkie spółki miały ważny numer identyfikujący je na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT UE.

Ponadto wskazała, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Spółka posiadała w swojej dokumentacji dokumenty potwierdzające, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium Czech, a więc spełniła wszystkie wymogi wymagane przepisami ustawy VAT.

W świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i zarzutów Skarżącej, Sąd nie podzielił wniosków Dyrektora IS wynikających z kwestii istnienia, bądź nie istnienia po stronie skarżącej Spółki dobrej wiary.

W ocenie Sądu przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawiera jednoznacznej oceny istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego. Sąd analizując akta sprawy, a także oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia dostrzegł, iż organy podatkowe nie zbadały sprawy z perspektywy podatnika - skarżącej, w czasie sprawdzania czeskich Spółek i dokonywania transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej, ale z perspektywy kontroli w 2015 r. Podkreślić bowiem należy, że nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary skarżącej okoliczności, które nie występowały w czasie zawierania transakcji i samej dostawy.

Sąd zwrócił również uwagę, że polski podatnik może zweryfikować, czy jego kontrahent ma numer VAT EU jednak nie ma możliwości sprawdzenia, czy przestrzega on przepisów obowiązujących w kraju swojej siedziby, realizuje prawidłowo obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz rzetelnie dokonuje rozliczeń z organami podatkowymi, czy uczestniczy w działaniach przestępczych.

Nałożenie na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów obowiązku zweryfikowania powyższych okoliczności w celu umożliwienia skorzystania 0% stawki opodatkowania stanowiłoby w ocenie sądu wymóg nieproporcjonalny dla osiągnięcia zamierzonego celu, to jest dla uniknięcia ewentualnego oszustwa podatkowego.

Ponadto organy podatkowe nie wyjaśniły, nie uzasadniły w decyzji, roli przewoźnika (mimo treści zeznań jego kierowców tom III akt), który wypisywał CMR w okolicznościach wskazanych przez świadków - kierowców, a co zdaniem Sądu winno być wzięte pod uwagę przy ocenie istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary w 2012 r.

Wobec powyższego, uznając że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej Dyrektor IS wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

1. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji, przy braku naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez zbyt lakoniczne, ogólne i pobieżne uzasadnienie (w zasadzie 1 strona) zajętego przez sąd stanowiska w rozpoznanej sprawie w stosunku do nadmiernie rozbudowanego stanu sprawy (29 stron) - zamiast zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron - oraz brak w uzasadnieniu wskazania, co do dalszego postępowania organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, poza jednym zdaniem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 i art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art 191 O.p., poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, w tym zarzucając organom podatkowym nie zbadanie sprawy z perspektywy podatnika - w czasie sprawdzania czeskich spółek i dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowej, ale w wyniku kontroli w 2015r.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, i przyjęcie że nastąpiło spełnienie przesłanek uprawniających do zastosowania stawki 0%, w sytuacji, gdy w przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło nawet do przemieszczenia faktycznego towarów (wywozu towarów z terytorium kraju) w wykonaniu dostawy tych towarów, na terytorium kraju członkowskiego inne niż terytorium kraju.

2. naruszenie prawa materialnego, w tym art. z art. 41 ust. 3 , art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie że w sprawie podatnik miał prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0%, a także błędną ich wykładnie poprzez przyjęcie, że podatnik podjął wszelkie możliwe i racjonalne działania w zakresie weryfikacji i doboru kontrahentów, z zatem dochował należytej staranności.

Wskazując na powyższe, wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości i rozpoznanie skargi przez NSA w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo w toku postępowania strony złożyły pisma procesowe.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 306/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu NSA stwierdził, że najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia przepisów postępowania jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu.

NSA po lekturze przedmiotowego uzasadnienia WSA, zgodził z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie to jest na tyle istotne, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Ten sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia bowiem stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i polemizowania z argumentacją Sądu pierwszej instancji. Tak sformułowane uzasadnienie wyroku w znaczący sposób utrudnia również NSA możliwości dokonania kontroli instancyjnej.

W pierwszej kolejności NSA stwierdził, iż sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez zbyt lakoniczne, ogólne i pobieżne uzasadnienie (w zasadzie 1 strona) zajętego przez sąd stanowiska w rozpoznanej sprawie w stosunku do nadmiernie rozbudowanego stanu sprawy (29 stron) - zamiast zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron - oraz brak w uzasadnieniu wskazania, co do dalszego postępowania organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, poza jednym zdaniem – jest w pełni uzasadniony.

Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej – czemu nie przeczy Skarżąca – w niniejszej sprawie nie było kwestią sporną brak faktycznego wywozu towaru poza granice kraju, ale kwestia zachowania dobrej wiary przez stronę skarżącą przy dokonywaniu transakcji. Przy tym zarówno organ, jak i strona skarżąca podnosiły wiele argumentów na poparcie swoich stanowisk. WSA w uzasadnieniu wyroku uchylił się od oceny tej spornej kwestii i wskazując na braki dowodowe i niewłaściwą ocenę sprawy przez organy stwierdził, iż organy podatkowe nie zbadały sprawy z perspektywy podatnika w momencie dokonywania transakcji, ale z perspektywy kontroli, która miała miejsce kilka lat później. Takie sformułowanie jest niezrozumiałe dla NSA, bowiem nie zostało w żaden sposób uzasadnione, a zgodnie z przepisami postępowania, kontrole podatnika mogą być dokonywane do czasu upływu okresu przedawnienia i w większości przypadków mają miejsce kilka lat po zaistnieniu zdarzenia objętego obowiązkiem podatkowym. Według NSA trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał na czynności, które powinien podjąć organ ponownie rozpoznając sprawę na skutek uchylenia decyzji w tym zakresie. W skardze kasacyjnej wskazano na wiele okoliczności – szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji – które w ocenie organów świadczą o niezachowaniu przez stronę skarżącą należytej staranności przy dokonywaniu transakcji. NSA także wskazał, że Skarżąca podaje w składanych pismach i w skardze fakty, które świadczą jej zdaniem o wypełnieniu wymogu należytego zweryfikowania kontrahenta i okoliczności transakcji.

W treści skargi strona skarżąca formułowała zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, ale w zakresie braków dowodowych polegających na nieprzeprowadzeniu dowodu na okoliczność procedur zakładania rachunku bankowego w Banku S.A. przez podmioty mające siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej. Oczywiście na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W takim jednak przypadku WSA – zważywszy na okoliczności niniejszej sprawy, w której zgromadzono obszerny materiał dowodowy – dostrzegając braki lub nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu powinien jasno wskazać na te braki, ale w konfrontacji z już zebranym materiałem dowodowym i oceną sprawy dokonaną przez organy. W niniejszej sprawie tego nie uczyniono, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera rozbudowaną część historyczną, natomiast uzasadnienie wyroku w części dotyczącej rozstrzygnięcia sprawy nie pozwala NSA na stwierdzenie, jakie wady procesowe dostrzegł orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny, w szczególności, że także strona skarżąca wskazywała na szereg okoliczności uzasadniających jej stanowisko, czego – podobnie jak w zakresie stanowiska organu – Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ocenił.

Podobnie w opinii NSA niezrozumiałe jest stwierdzenie WSA, że organy podatkowe przyjęły, że skarżąca wykazała spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie wykazała, że działała w dobrej wierze. Po pierwsze art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera w ust. 1 także pkt 2 (pkt 3 został dodany 1 kwietnia 2013r.), które oceniane łącznie oznaczają spełnienie warunków zastosowania stawki 0%, a do tego Sąd pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł. A po wtóre w niniejszej sprawie organy wskazały, iż towar nie przekroczył granic kraju, co przyznaje nawet sama strona skarżąca, co oznacza niespełnienie jednej z przesłanek warunkujących zastosowanie stawki 0%.

Także – jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej – odnośnie podniesionej przez Sąd kwestii niewyjaśnienia przez organy podatkowe roli przewoźnika pod kątem badania istnienia dobrej wiary strony skarżącej NSA wskazał, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ omówił i odniósł się do tego zagadnienia.

W związku z tym, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. NSA uwzględnił skargę kasacyjną. Ponownie rozpoznając sprawę WSA zobowiązany będzie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oceniając stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji i zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie sformułowane przez Skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Istotą sporu w niniejszym postępowaniu jest określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w kwocie odmiennej niż ta, którą Skarżąca wykazała w złożonej za przedmiotowy okres deklaracji VAT-7, poprzez zastosowanie do faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz C - i B w badanym okresie stawki VAT przewidzianej dla dostaw towarów na terytorium kraju w wysokości 23%, w miejsce przyjętej przez Skarżącą stawki 0% stosowanej do transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Spółka nie podnosi zarzutów odnośnie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, że do faktycznego wywozu poza granice kraju towaru, którego sprzedaż dokumentują sporne faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz C - i B nigdy nie doszło. Zarzuty dotyczą jedynie kwestii dobrej wiary Spółki, której braku przy przeprowadzaniu transakcji z w/w kontrahentami organy podatkowe nie wykazały, tym samym bezpodstawnie odmówiły Spółce prawa do zastosowania do przedmiotowych transakcji stawki VAT 0%.

Otóż zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji z treści przepisów art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3 i 4 oraz 11 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dotyczą one jedynie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Aby dostawa towarów mogła być opodatkowana według stawki 0% na podstawie tych przepisów, w pierwszej kolejności muszą zostać spełnione przesłanki uznania tej dostawy za wewnątrzwspólnotową. Jeżeli dostawy nie można uznać za dostawę wewnątrzwspólnotową, to niemożliwe jest także zastosowanie 0% stawki podatku w oparciu o art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy. Natomiast jeżeli dostawa jest dostawą wewnątrzwspólnotową, to dla zastosowania stawki 0% wymagane jest spełnienie warunków wymienionych w art. 42 ust. 1 i sprecyzowanych w ustępach następnych tego artykułu.

Jak prawidłowo wskazały organy, art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jako wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu dostawy tych towarów, na terytorium kraju członkowskiego inne, niż terytorium kraju. Aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, spełniony być musi przede wszystkim warunek faktycznego przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności. Przewidziane w dalszych przepisach wymogi, dotyczące udokumentowania dostawy w sposób uprawniający podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% (art. 42 ustawy) mają charakter niejako wtórny do wyrażonej w art. 13 tej ustawy definicji. Powyższe znajduje potwierdzenie w samej treści tychże zapisów, które jednoznacznie przypisują wymaganym dokumentom funkcję potwierdzenia, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dyrektor IS po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie stwierdził, że towary, których sprzedaż przez Skarżącą na rzecz B i C - dokumentują sporne faktury, nie zostały wywiezione z terytorium kraju, tym samym transakcje te nie mogą być uznane za dostawy wewnątrzwspólnotowe i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane według 0% stawki podatku, o której mówi przepis art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, niespełnione bowiem zostały przesłanki określone w art. 13 ust. 1 ustawy.

Skarżąca mogłaby skorzystać z 0% stawki VAT w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, gdyby wykazała dobrą wiarę i należytą staranność w doborze kontrahentów.

Dyrektor IS w zakresie dobrej wiary podatnika, wbrew zarzutom Spółki, zasadnie uznał, że podejmując współpracę i przeprowadzając transakcje handlowe z B i C - Spółka nie dochowała należytej staranności, aby upewnić się, że transakcje, w których bierze udział, nie prowadzą do nadużycia/oszustwa podatkowego. Strona stoi na stanowisku, iż jej dobra wiara i brak wiedzy odnośnie nieuczciwych działań kontrahentów w chwili przeprowadzania transakcji uprawniają ją do zastosowania do transakcji z nimi zawartych stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka twierdzi, że w przedmiotowej sprawie stała się ofiarą działania oszustów, którzy deklarowali nieprawdę i poświadczali ją w dokumentach, o czym nie wiedziała i nie mogła wiedzieć pomimo wszelkich racjonalnych działań podjętych w celu upewnienia się, że przedmiotowe transakcje nie wiążą się z popełnieniem nadużycia czy też oszustwa w zakresie podatku VAT.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor IS po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie wskazał, że Skarżąca nawiązując współpracę we wrześniu 2012 r. z B i C - nie dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje, w których bierze udział nie prowadzą do nadużycia/oszustwa podatkowego. Wskazać należy, że Naczelnik US już na etapie kontroli zasadnie wskazywał na okoliczności, że Spółka nie dochowała należytej staranności, jakiej można było od niej wymagać w okolicznościach, gdy:

- przedstawiciele firm czeskich mieli miejsce zamieszkania w Polsce, posługiwali się językiem polskim, podpisywali (na wszystkich etapach transakcji) wszystkie dokumenty jednoosobowo;

- zakupów dokonywali w odstępach zaledwie 1-5 dniowych;

- należności wpływały z rachunków bankowych prowadzonych przez banki z adresem w kraju,

- przewozu towaru dokonywała ta sama spółka, tj. F Sp. z o.o., wskazana na dowodach CMR jako przewoźnik, która nie posiadała licencji na usługi w transporcie międzynarodowym,

- nie wzbudziła także żadnych wątpliwości awizacja przez przedstawicieli firm czeskich do odbioru śruty sojowej dzień po dniu tych samych kierowców i tych samych pojazdów;

- brak oficjalnej strony internetowej kontrahentów.

O ile, jak trafnie zauważyła Skarżąca, powyższe okoliczności nie stanowią dowodów na oszukańczy charakter działalności B i C – , to jednak powinny były skłonić podmiot rozpoczynający z nimi współpracę do podjęcia działań weryfikacyjnych w celu upewnienia się, że transakcje z nimi zawarte nie będą prowadziły do nadużyć i jako takie w powiązaniu z działaniami podjętymi przez Spółkę powinny być wzięte pod uwagę przy ocenie dobrej wiary strony.

W ocenie Sądu, w świetle powyższych okoliczności działania podjęte przez Spółkę w celu weryfikacji kontrahentów nie wyczerpują znamion należytej staranności, której można by oczekiwać od profesjonalnego, działającego od lat podmiotu gospodarczego. Na powyższe wskazuje przede wszystkim analiza dwóch głównych dowodów, którymi Spółka próbuje udowodnić swoją dobrą wiarę: wydruki z systemu VIES weryfikujące aktywność kontrahentów jako podatników VAT oraz opinie kredytowe dotyczące wskazanych kontrahentów.

Odnośnie pierwszego z nich, prawidłowo organ wskazał, iż system VIES ma na celu zapewnienie podatnikom możliwości weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta, pozwalając sprawdzić, czy nabywca z innego kraju członkowskiego jest zarejestrowanym podatnikiem VAT dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego. Strona wielokrotnie podnosiła, iż wobec obu kontrahentów: B i C - dokonywała weryfikacji w systemie VIES w celu upewnienia się, że ma do czynienia z aktywnym podatnikiem podatku VAT. Dyrektor IS zasadnie jednak wskazał, że przedłożone w trakcie postępowania dokumenty w tym zakresie wskazują, iż Spółka dokonywała powyższej weryfikacji nie przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentami, ale już po przeprowadzeniu transakcji. Jak sama Skarżąca wskazała w piśmie z dnia 23 września 2014 r. B został zweryfikowany w systemie VIES przed złożeniem zeznania podatkowego za okres rozliczeniowy, w którym do transakcji doszło. Wskazać należy, że sporne transakcje z B i C - przeprowadzono we wrześniu 2012 r., natomiast data wydruków z systemu VIES weryfikujących obu czeskich kontrahentów to 22 października 2012 r..

Powyższe wskazuje, że weryfikacja kontrahentów została przez Spółkę przeprowadzona w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT, natomiast nie miała na celu upewnienie się co do wiarygodności kontrahentów przed nawiązaniem z nimi współpracy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. I FSK 576/13, którego fragment z resztą sama strona przytoczyła "podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT".

Tym samym w ocenie Sądu wydruki z systemu VIES sporządzone przez Spółkę w celu weryfikacji kontrahentów pod względem statusu podatkowego nie mogą świadczyć o zachowaniu należytej staranności w zakresie współpracy z B i C - we wrześniu 2012 r., gdyż zostały sporządzone już po tym okresie.

Odnośnie weryfikacji czeskich kontrahentów w systemie Coface pod względem zdolności kredytowej wskazać należy, że w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie znajduje się opinia odnośnie tylko jednego z kontrahentów - B . W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora IS z dnia 11 marca 2016 r. do przedłożenia m.in. opinii kredytowej odnośnie C – , strona wskazała, że dokumentacja z weryfikacji kontrahenta z okresu poprzedzającego współpracę nie została zachowana.

Odnośnie opinii dotyczącej B wskazać należy, że decyzja odnośnie przyznania limitu kredytowanego, co prawda pochodzi z dnia poprzedzającego pierwszą transakcję, tj. z 4 września 2012 r., jednak zauważyć należy, że jest to decyzja rozpatrująca złożony przez Skarżącą wniosek o przyznanie limitu kredytowego negatywnie.

Zgodnie z opisem usługi Opinii Kredytowej @RATING oferowanej przez Coface dostępnej na stronie internetowej http://www.coface.pl/Oferta-Coface/Sprawdz-kontrahenta/Opinie-kredytowe-rating, opinia limitu kredytu kupieckiego dla każdej zgłoszonej firmy (lub portfela firm) połączona z 12-miesięcznym monitoringiem zmian wysokości tego limitu. Wysokość limitu odpowiada ochronie ubezpieczeniowej, którą Coface objąłby w przypadku ubezpieczenia tych należności. Opinie Kredytowe @rating, określają zdolność firm do regulowania zobowiązań".

Strona w niniejszym postępowaniu stoi na stanowisku, że zastosowanie we współpracy z B i C - systemu przedpłat ze względu na otrzymaną negatywną opinię kredytową odnośnie czeskich kontrahentów świadczy o zachowaniu przez nią należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami.

W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy wywiódł, że o ile zastosowanie systemu przedpłat po otrzymaniu negatywnej opinii kredytowej odnośnie B świadczy o staranności kupieckiej w zakresie zabezpieczenia regulowania zobowiązań przez kontrahenta na rzecz Spółki, to podjęcie współpracy po otrzymaniu negatywnej opinii kredytowej, w której określono jako wysokie (5 w skali 1-10) ryzyko nieregulowania zobowiązań przez kontrahenta, już za taką starannością nie może przemawiać. Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że w otrzymanej opinii kredytowej odnośnie B wskazano, iż na negatywną decyzję odnośnie przyznania kredytu kupieckiego miały wpływ następujące okoliczności: niedostępność aktualnych danych finansowych oraz fakt, że jest to mała lub nowo założona firma.

Pomimo dysponowania powyższymi informacjami, Spółka zdecydowała się na przeprowadzenie transakcji sprzedaży z czeskim kontrahentem, zaś weryfikację podatkową przeprowadziła już po jej zakończeniu.

Kolejnymi dowodami wskazującymi na brak dobrej wiary Spółki we współpracy z B , są potwierdzenia transakcji z konta firmowego dotyczące zapłaty należności za faktury wystawione na rzecz tego kontrahenta. Wskazać należy, iż 3 pierwsze faktury zostały uregulowane poprzez wpłaty przez osobę fizyczną, a nie w formie przelewu bankowego z firmowego konta czeskiej spółki. Mimo, że regulowanie należności przez zupełnie nowego kontrahenta następowało w formie gotówkowej (łącznie w wysokości 345.136,00 zł), nie wzbudziło to podejrzeń Spółki, co do jego uczciwości, która przeprowadziła kolejne transakcje sprzedaży z podejrzanym podmiotem.

Odnośnie współpracy Skarżącej z drugim kontrahentem C – w kontekście zachowania dobrej wiary, wskazać należy, że Spółka w trakcie prowadzonego postępowania przedłożyła wydruk z systemu VIES z 2012 r. oraz potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej temu podmiotowi, jednak w ocenie Sądu dowody zasadnie zostały ocenione jako niemogące świadczyć o zachowaniu należytej staranności w zakresie współpracy z tym kontrahentem.

Wskazać należy, że tak jak i w przypadku B , również wydruk z systemu VIES dotyczący weryfikacji C - pochodzi z dnia 22 października 2012 r., a więc został sporządzony przez stronę nie przed nawiązaniem z tym kontrahentem współpracy, ale już po przeprowadzeniu z nim transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Odnośnie dokumentu z dnia 14 marca 2012 r. wskazać należy, że dokument ten mający potwierdzać nadanie numeru podatkowego firmie C - nie posiada daty pozyskania go przez stronę, a opinię kredytową strona posiada odnośnie tylko jednego z kontrahentów - B , przy czym, jak już podniesiono wyżej, nie stanowi ona dowodu na działanie strony z należytą starannością.

Tym samym nie można uznać twierdzeń strony, iż Spółka podjęła wszelkie możliwe i racjonalne działania zarówno w weryfikacji i doborze kontrahentów, jak i w trakcie przeprowadzania z nimi transakcji handlowych.

Dyrektor IS trafnie wywiódł, że przy badaniu należytej staranności nie mogą podlegać ocenie poszczególne działania podjęte przez podatnika osobno, w oderwaniu od siebie, ale również we wzajemnej łączności ze szczególnym uwzględnieniem momentu, w jakim zostały przeprowadzone. Podatnik nie może argumentować dochowania należytej staranności samym faktem przeprowadzenia weryfikacji kontrahenta, jeżeli po uzyskaniu negatywnych informacji, podejmuje się współpracy z weryfikowanym podmiotem. Tak samo nie może powoływać się na podejmowane przez siebie działania w kontekście dobrej wiary przy przeprowadzaniu transakcji z podmiotem, jeżeli czynności te zostały przez niego podjęte już po zakończeniu z nim współpracy.

Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy. Prowadzone postępowanie powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania.

Mimo, że art. 122 O.p. nakłada ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na organy podatkowe, to zasada ta nie jest jednak nieograniczona. W powyższym zakresie zachodzi konieczność współdziałania organu i podatnika w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego.

W kontekście powyższego wskazać należy, iż w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii dobrej wiary strony przy przeprowadzaniu transakcji z B i C - we wrześniu 2012 r. O ile w przypadku ustalenia faktycznego przebiegu spornych transakcji (np. miejsca faktycznej dostawy towarów - jak w niniejszej sprawie) w świetle art. 122 O.p. przerzucającego de facto ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym na organ, to od organu podatkowego należy oczekiwać podejmowania działań, zbierania dowodów, poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to w przypadku badania dobrej wiary ciężar dowodowy będzie w większej części spoczywał na stronie. Trudno sobie bowiem wyobrazić sytuację, w której organ podatkowy mógłby zebrać materiał dowodowy świadczący o należytej staranności strony bez jej udziału. W tym przypadku bowiem, tylko strona dysponuje wiedzą, jakie czynności podjęła przed przystąpieniem do współpracy z kontrahentami. Tym samym nie można w kontekście badania dobrej wiary zarzucić naruszenia art. 122, art. 187 i 191 O.p. organowi, który jej oceny dokonał na podstawie tylko tych dokumentów, które przedłożyła strona.

Okoliczności wyżej wskazane, zdaniem Sądu winny były wzbudzić wątpliwość strony jako przezornego i dbającego o swoje interesy przedsiębiorcy. Wielokrotnie podnoszone przez Skarżącą twierdzenia, iż przed przeprowadzeniem transakcji z B i C - podjęła wszelkie możliwe i racjonalne działania zgodne ze zwyczajowo przyjętym w biznesie poziomem staranności przed przystąpieniem do transakcji z nowymi kontrahentami należy uznać za gołosłowne, bowiem zaoferowane przez Skarżącą dowody w sposób nie budzący wątpliwości świadczą o niedochowaniu należytej staranności przez stronę przy przeprowadzaniu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, co uzasadniono wyżej.

W ocenie Sądu nie sposób również mówić o naruszeniu w niniejszej sprawie art. 121 i art. 2a O.p. Przepis art. 2a O.p. stanowi, iż niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie treść zastosowanych przepisów jest jasna, nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Podatnik nie ma prawa do zastosowania stawki VAT 0% do sprzedaży towarów, których dostawa miała miejsce na terytorium kraju, jeżeli przy realizacji powyższych transakcji nie działał w dobrej wierze. Powyższa wykładnia nie budzi u strony zastrzeżeń, o czym świadczy treść złożonego odwołania. Natomiast fakt, że została wydana decyzja odmienna od oczekiwań strony nie świadczy o naruszeniu przepisów, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 2a) O.p.

Odnosząc się do zarzutów strony odnośnie pominięcia przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego na okoliczność procedur zakładania rachunku bankowego w Bank SA przez podmioty mające siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej, organ odwoławczy trafnie wskazuje, iż powyższy dowód nie miałby znaczenia w sprawie. Strona powyższy wniosek argumentuje tym, że prawo bankowe nakłada na banki przed zawarciem umowy o prowadzenie rachunku bankowego obowiązek weryfikacji podmiotu, aby nie dopuścić do zakładania rachunków bankowych przez podmioty "anonimowe", tzn. niezidentyfikowane. Powyższe miałoby świadczyć w ocenie strony o pozytywnej weryfikacji C - przez Bank S.A., gdyż z rachunku tego banku strona otrzymywała należności od kontrahenta, tym samym Spółka miała gwarancję, iż właścicielem towaru stanie się podmiot, który faktycznie dokonał zapłaty za towar. W ocenie Sądu Dyrektor IS trafnie zauważył, że przeprowadzenie dowodu, o który wnioskuje Spółka miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby odbiorcami spornych faktur wystawianych przez Spółkę były podmioty nieistniejące. W takim przypadku fakt dysponowania przez kontrahenta kontem bankowym świadczyłby na korzyść Spółki, gdyż ta w takim wypadku miałaby uzasadnione prawo domniemywać, iż współpracuje z podmiotami istniejącymi. Wskazać jednak należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której fakt istnienia kontrahentów Spółki nie jest poddawany w wątpliwość, a "jedynie" rzetelność transakcji przez nie przeprowadzanych, czego bank nie był obowiązany badać. Tak więc dowód ten nie miałby znaczenia w sprawie, a zatem wniosek o jego przeprowadzenie został przez organ pierwszej instancji zasadnie odrzucony. Dodać tu należy, że argumentacja strony, iż to Bank miałby weryfikować kontrahenta strony również podważa staranność i dobrą wiarę podatnika.

Odnośnie podnoszonego przez stronę argumentu, że w niniejszej sprawie to przewoźnik - firma F jest odpowiedzialna za brak wywozu towarów, których sprzedaż jest udokumentowana spornymi fakturami i to ona w ocenie Spółki powinna ponosić winę, a nie strona, jak też odnośnie argumentu, że system VIES nadal jako aktywny wskazuje podmiot C - , wskazać należy, iż oszustwa po stronie kontrahentów Spółki nie zwalniają podatnika od obowiązku dochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności. Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że przeprowadzając transakcje objęte opodatkowaniem podatkiem VAT uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). W punkcie 60 w/w wyroku TSUE wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się o jego wiarygodności. Powyższe stanowisko podtrzymywane jest również przez sądy krajowe jak np. NSA w wyroku z dnia 19 października 2015 r. sygn. akt I FSK 833/14. Ponadto wskazać należy, że argument strony, iż system VIES nadal wskazuje C – , jako aktywnego podatnika VAT, należy na gruncie niniejszej sprawy uznać za bezzasadny, gdyż ta i tak, jak ustalono, przed podjęciem współpracy z C - z tego systemu nie skorzystała.

Tym samym nie można podzielić stanowiska Spółki przedstawionego w skardze, że dokonując transakcji udokumentowanych spornymi fakturami działała w dobrej wierze i nie mogła posiadać wiedzy o nieprawidłowościach z nimi związanych.

W rozważanej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady proporcjonalności wspólnego systemu VAT. TSUE w sprawie Halifax C-255/02 w tezach 68 - 86 tego wyroku wskazał, że uprawnienia wynikające z Dyrektywy przysługują wyłącznie jeśli transakcje będące ich podstawą nie mają oszukańczego charakteru. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Group, pkt 76). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyroki z dnia z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach Kittel i Rewolta Recycling połączonych C-439/04 i C-440/04, wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Skoro strona uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo, a dowody zebrane w sprawie nie wskazują na działanie z należytą starannością, aby zapobiec w nich udziałowi, to wskazać należy, że Spółka stanęła tym samym poza systemem zwolnień o jakich mowa w Dyrektywie, konsekwencją czego było prawo organu do obciążenia transakcji stawką podatku należną dostawie towarów na terenie kraju. Obciążenie w takiej sytuacji dostawcy podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącą.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.