Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2623/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14o, art. 14c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2016 r. nr IPPB6/4510-380/15-5/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...]sp. z o.o. z siedzibą w [...] (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia [...]października 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca, opisując stan faktyczny wskazała, iż jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, więcej niż 25% udziałów w spółce [...] S.A. (société anonyme, dalej: "spółka zależna") z siedzibą na terenie Konfederacji Szwajcarskiej. Spółka zależna podlega w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wskazując na treść art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") uznała, iż spółka zależna może stanowić wobec niej zagraniczną spółką kontrolowaną. Ponadto stwierdziła, iż przypadku Spółki zależnej nie zostaną spełnione warunki o których mowa w art. 24a ust. 17 u.p.d.o.p.

Skarżąca podkreśliła, iż będąc udziałowcem Spółki zależnej może otrzymać od spółki zależnej dywidendę. Spółka przewiduje również możliwość dokonywania przez spółkę zależną w trakcie roku obrotowego wypłat zaliczek na poczet dywidendy. Zaliczka na poczet dywidendy może zostać wypłacona również po zakończeniu roku obrotowego, którego dotyczy, z zysku wypracowanego w roku obrotowym, za który jest wypłacana. W ocenie Skarżącej nie można również wykluczyć, że dywidenda, wypłacona przez spółkę zależną będzie obejmowała również zyski, wypracowane w poprzednich latach obrotowych, a nie jedynie zysk z danego roku obrotowego.

W piśmie uzupełniającym z dnia 25 stycznia 2016 r. potwierdziła, że dywidenda, jaką spółka będzie otrzymywała od Spółki zależnej może obejmować również zyski wypracowane w latach obrotowych, które rozpoczęły się przed dniem [...]grudnia 2014 r. Tym niemniej wskazała, iż spółka zależna dokonuje i będzie dokonywać transakcji z podmiotami zagranicznymi, niebędącymi rezydentami podatkowymi na terenie Konfederacji Szwajcarskiej. W związku z przedmiotowymi transakcjami od dokonywanych na rzecz spółki zależnej wypłat pobierany jest podatek u źródła, którego ekonomiczny ciężar ponosi i będzie ponosić spółka zależna. Podatek u źródła pobierany jest przez płatnika, ale obowiązek podatkowy spoczywa na spółce zależnej, która jest podatnikiem tego podatku. Spółka zależna ponosi ekonomiczny ciężar podatku u źródła i stanowi on podatek zapłacony przez spółkę zależną (zaangażowanie płatnika w pobór i odprowadzenie podatku ma charakter czynności technicznej).

Końcowo podkreśliła, iż księgi spółki zależnej prowadzone są zgodnie z zasadami obowiązującymi w Konfederacji Szwajcarskiej w przyjętej walucie funkcjonalnej. Obecnie, ustalony rok podatkowy spółki zależnej nie przekracza okresu 12 miesięcy.

Skarżąca zwróciła się z zapytaniem w jaki sposób powinna ustalić podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu dochodów spółki zależnej stanowiącej zagraniczną spółkę kontrolowaną?

Udzielając odpowiedzi wskazała, iż zgodnie z art. 24a ust. 4 - ust. 6 i ust. ust. 12 -13, art. 20 ust. 8 oraz 27 ust. 2a u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu dochodów spółki zależnej stanowiącej zagraniczną spółkę kontrolowaną uzyskanych przez spółkę należy ustalić w ten sposób, że po zakończeniu roku podatkowego, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, na podstawie otrzymanych od spółki zależnej zestawień poszczególnych rodzajów osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów Wnioskodawca dokona zaewidencjonowania wartości poszczególnych rodzajów przychodów i kosztów wyrażonych w walucie funkcjonalnej spółki zależnej. Następnie Spółka dokona wyłączeń odpowiednio wartości przysporzeń niestanowiących przychodu podatkowego oraz wartości wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. Spółka dokona obliczenia wartości tak skalkulowanego dochodu spółki zależnej przypadającego na nią w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach spółki zależnej. Jednocześnie od tak obliczonego dochodu przypadającego na nią odliczona zostanie wartość dywidendy oraz zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Skarżącą w tym samym roku podatkowym, za który ustalana jest podstawa opodatkowania. Z kolei tak obliczona podstawa opodatkowania zostanie przeliczona na walutę polską kursem średnim ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego spółki zależnej. Następnie od tak określonej podstawy opodatkowania obliczony zostanie podatek dochodowy w wysokości 19%. W konsekwencji tak ustalony podatek dochodowy zostanie pomniejszony o podatek dochodowy zapłacony za dany rok podatkowy przez spółkę zależną, w tym również o zapłacony przez spółkę zależną podatek u źródła (w żadnym przypadku spółka nie dokona przy tym podwójnego odliczenia kwoty zapłaconego przez spółkę zależną podatku u źródła). Kwota podlegającego odliczeniu podatku dochodowego zostanie ustalona przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej pozostaje przypadający na Skarżącą dochód spółki zależnej uwzględniony w podstawie opodatkowania, po odliczeniu kwot dywidendy i zaliczek na dywidendę otrzymanych od spółki zależnej, do całkowitego dochodu spółki zależnej. Podlegający odliczeniu zagraniczny podatek dochodowy zostanie przeliczony na walutę polską kursem średnim ogłoszonym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała interpretacje wydane w indywidualnych sprawach podatników dotyczące podobnego stanu faktycznego.

Reasumując, szczegółowo przedstawiając regulacje zawarte w u.p.d.o.p., metodę kalkulacji podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty z tytułu dochodów spółki zależnej uzyskanych przez spółkę, stwierdziła, że jej stanowisko przedstawione we wniosku, jest prawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]lutego 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w [...], uznał przedstawione stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tejże interpretacji organ powołując się na treść m.in. art. 24a ust. 1, ust. 3 pkt 3, ust. 4-5 u.p.d.o.p. stwierdził, że regulacje w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych zostały wprowadzone do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 z późn. zm.) poprzez art. 1 ust. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: "ustawa zmieniająca"). Stosownie do art. 9 tej ustawy, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani stosować przepisy, o których mowa w art. 24a u.p.d.o.p. od początku roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r. W ocenie organu mają one zatem zastosowanie do tych dochodów, które powstały po tej dacie. Dywidendy obejmującej wypracowany zysk spółki zależnej z lat poprzednich, tj. za okresy poprzedzające wejście w życie przepisów o spółkach kontrolowanych, nie będzie mogła Skarżąca odliczyć od dochodu spółki zależnej za dany rok podatkowy. Organ argumentował, iż prawo nie działa wstecz.

Powyższe stwierdzenia doprowadziły organ do przekonania, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą odliczać zysków z lat poprzednich, w których powyższe przepisy jeszcze nie obowiązywały. W konsekwencji przyjęto, że

gdy dywidenda lub ewentualna zaliczka na poczet dywidendy jaką otrzymałby Skarżąca od spółki zależnej obejmująca zyski spółki zależnej z poprzednich lat podatkowych (tj. z lat poprzedzających wejście w życie znowelizowanych przepisów), to nie będzie miała ona prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania (tj. dochodu spółki, będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p.) kwoty tej dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy.

A contrario stwierdzono, iż Skarżąca będzie miała możliwość odliczyć kwotę otrzymanej w danym roku podatkowym dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy, obejmujących wypracowany zysk spółki zależnej z poprzednich lat podatkowych wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy lub zaliczek, który powstał po dniu wejścia w życie ustawy.

Odwołując się do treści art. 24a ust. 12 i ust. 13, art. 20 ust. 8, art. 22b oraz art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p., Minister przyjął, że termin do złożenia zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym został ustalony na koniec dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego. Termin ten uwzględnia okres niezbędny do zamknięcia przez zagraniczną spółkę kontrolowaną roku podatkowego i podjęcie uchwał w zakresie podziału zysku i wypłaty dywidendy.

Organ uznał, iż obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zdarzenia te powinny być wykazane w ewidencji nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. Dalej organ stwierdził, iż spółka zależna jest zagraniczną spółką kontrolowaną, przez co wobec tej spółki obowiązek wpisania do stosownego rejestru oraz prowadzenie ewidencji dla spółki zależnej odrębnej od ewidencji rachunkowej spółki. Wskazał jako obowiązek złożenia zeznania podatkowego i zapłaty podatku dochodowego od dochodów spółki zależnej.

Podsumowując Skarżąca posiadając nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, więcej niż 25% udziały w spółce zależnej, stanowiącej zagraniczną spółkę kontrolowaną, będzie zobowiązana do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych, zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w spółce zależnej służącego ustaleniu wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, ustalenia, na ostatni dzień roku podatkowego spółki zależnej, dochodu tej zagranicznej spółki kontrolowanej stanowiącej nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obowiązkiem Skarżącej będzie również dokonanie obliczenia podstawy opodatkowania spółki zależnej przypadającej na nią w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach spółki zależnej, od tak obliczonego dochodu przypadającego na Skarżącą odliczona zostanie wartość dywidendy oraz zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Spółkę w tym samym roku podatkowym, za który ustalana jest podstawa opodatkowania. Organ konsekwentnie przyjął, iż Skarżąca będzie mogła odliczyć od dochodu spółki zależnej kwoty dywidendy lub zaliczki na dywidendę obejmujące zysk spółki zależnej z poprzednich lat podatkowych, który powstał po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Z kolei przeliczenia wartości obliczonej podstawy opodatkowania na walutę polską należy dokonać po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego spółki zależnej. Obliczenia od podstawy opodatkowania podatku dochodowego w wysokości 19% oraz odliczenia od kwoty wyliczonego podatku dochodowego kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, w tym również zapłacony przez spółkę zależną podatek u źródła za rok podatkowy spółki, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje przypadający na podatnika dochód zagranicznej spółki kontrolowanej do całkowitego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej.

Natomiast kwotę podatku zapłaconego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w obcym państwie przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku. Odliczenie takie nie będzie jednak możliwe w sytuacji, w której brak będzie podstawy prawnej w postaci umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organu podatkowego państwa rezydencji podatkowej zagranicznej spółki.

Organ wskazał również na obowiązek wykazania i złożenia w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, w piśmie z dnia [...]czerwca 2016 r., brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc skargę w piśmie z dnia 2 sierpnia 2016 r., w której zarzuciła jej:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") przez niewydanie interpretacji w przewidzianym w ustawie terminie, w konsekwencji czego, zgodnie z art. 14o § 1 O.p. należy uznać, że w zakresie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego została wydana tzw. milcząca interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącej w pełnym zakresie;

b) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14k oraz art. 121 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie stanowiska Spółki w zakresie dotyczącym sposobu zaewidencjonowania osiągniętych przez spółkę zależną przychodów i poniesionych kosztów przy jednoczesnym nieuwzględnieniu art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przez niekompletne i niejednoznaczne uzasadnienie prawne oceny stanowiska spółki, jak również poprzez nieudzielenie pełnej odpowiedzi na pytanie, które zostało postawione przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w konsekwencji czego spółka nie może zastosować się do uzyskanej Interpretacji;

c) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez działania organu naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na:

- brak niezwłocznego doręczenia Spółce przedmiotowej interpretacji, w konsekwencji czego Spółka pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, że w zakresie przedstawionego przez nią we wniosku stanu faktycznego zastosowanie znalazł art. 14o § 1 O.p., oraz

- nieuwzględnienie przez organ jednoznacznych rezultatów wykładni językowej i przeprowadzenie rozszerzającej wykładni przepisów art. 24a ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. oraz art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, jak również przez niewłaściwe dokonanie wykładni systemowej powołanych przepisów, co w konsekwencji doprowadziło do niezgodnego z prawem zwiększenia obciążeń podatkowych spółki oraz podwójnego opodatkowania zysków spółki zależnej, podczas gdy w przypadku wystąpienia hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 2a O.p. organ powinien zastosować wskazany przepis O.p. i rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść Spółki, a także

- brak odniesienia się przez organ w sposób wyczerpujący do argumentacji Spółki dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty z tytułu dochodów spółki zależnej (brak rozpatrzenia całości sprawy);

d) art. 125 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez brak niezwłocznego doręczenia spółce przedmiotowej interpretacji, w konsekwencji czego spółka nie mogła zastosować się do interpretacji oraz pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, że w zakresie przedstawionego przez nią we wniosku stanu faktycznego zastosowanie znalazł art. 14o § 1 O.p.;

2) dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj.:

a) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 24a ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. przez dokonanie rozszerzającej wykładni tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nie będzie mogła odliczyć od dochodu spółki zależnej kwoty dywidendy lub zaliczek na dywidendę obejmujących zysk spółki zależnej, który powstał przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, podczas gdy w myśl § 6 i § 8 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej (załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. z 2002 r., Nr 100, poz. 908, dalej: "Zasady techniki prawodawczej") przepisy prawne nie mogą być formułowane w sposób, który dopuszczałby dokonanie przez organ takiej wykładni powołanych przepisów;

- art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej przez dokonanie rozszerzającej wykładni tego przepisu, w konsekwencji której organ uznał, że uniemożliwia on odliczenie od przypadającego na spółkę dochodu spółki zależnej kwoty dywidendy lub zaliczek na dywidendę obejmujących zysk spółki zależnej, który powstał przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, podczas gdy w myśl § 6 i § 8 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej przepisy prawne nie mogą być formułowane w sposób, który dopuszczałby dokonanie przez organ takiej wykładni powołanego przepisu;

- art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej przez niewłaściwe dokonanie wykładni systemowej tych przepisów, w konsekwencji której organ uznał, że odliczenie od przypadającego na spółkę dochodu spółki zależnej kwoty dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy, której podstawę stanowiłyby zyski wypracowane przez Spółkę zależną przed dniem 1 stycznia 2015 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit;

b) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej przez błędne przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w stosunku do zysków wypracowanych przez spółkę zależną, które stanowią podstawę wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy, w sytuacji, gdy przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazuje jedynie od kiedy podatnicy są zobowiązani do stosowania przepisów art. 24a i art. 27 ust. 1 i 2a u.p.d.o.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W piśmie z dnia 26 sierpnia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do wydawania interpretacji indywidualnych, zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( § 3 ), przy czym opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W przepisie art. 14c § 1 (z uwzględnieniem jego zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2016r. przepisem art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) postanowiono, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 omawianej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Oceniając zaskarżoną interpretację w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Ponieważ najdalej idącym zarzutem jest naruszenie przepisów postępowania przez niewydanie Interpretacji w przewidzianym w ustawie terminie, w konsekwencji czego, zgodnie z art. 14o § 1 O.p., zdaniem Skarżącej, należy uznać, że w zakresie przedstawionego przez nią stanu faktycznego została wydana tzw. "milcząca" interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie, Sąd obowiązany jest w pierwszej kolejności do zbadania tego właśnie zarzutu.

Odnosząc się do powyższego zarzutu podkreślić należy, że stan faktyczny w tej sprawie nie budzi wątpliwości, gdyż Jak przyznał sam Organ, interpretację wydaną na wniosek Spółki z dnia [...]lutego 2016 r., doręczono Skarżącej Spółce [...]maja 2016 r. Jednocześnie pismem Nr [...]z dnia [...]maja 2016 r. Organ wyjaśnił Skarżącej przyczyny opóźnienia w wysyłce wydanej w dniu [...] lutego 2016 r. Interpretacji. Z akt sprawy wynika też, że w chwili stwierdzenia tejże nieprawidłowości nastąpiła niezwłocznie wysyłka wskazanej Interpretacji.

W ocenie Sądu, choć kwestia "naruszenia" ustawowego, trzymiesięcznego terminu na wydanie Interpretacji jest niesporna, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym miejscu odnieść się należy do treści przepisu art. 14d § 1 ustawy O.p., zgodnie z którym interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji. Stosownie zaś do art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d cyt. Ustawy uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Zdaniem Sądu, z brzmienia wskazanych przepisów nie wynika, aby pojęcia "wydanie interpretacji" można utożsamiać z pojęciem "doręczenie interpretacji".

Zauważenia wymaga, że w rozdziale 1a ustawy Ordynacja podatkowa p.n. "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", ustawodawca posłużył się zarówno pojęciem "wydanie interpretacji" (art. 14d) jak i "doręczenie interpretacji indywidualnej" (art. 141 i art. 14m § 1 pkt 2). Takie ujęcie konstrukcji wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że nie podstaw do tego, aby ustawodawca bez zamierzonego celu dokonał powyższego zabiegu legislacyjnego.

Tak więc, "wydanie" i "doręczenie" to – na gruncie Ordynacji podatkowej - dwie różne czynności procesowe. Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej, polegającą na podpisaniu interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy oraz podjęciu działań mających na celu jej doręczenie. "Doręczyć", znaczy natomiast tyle, co "oddać do rąk, przynieść na miejsce przeznaczenia, dostarczyć" (por: Nowy słownik języka polskiego, pod red. E. Soból, Warszawa 2002, s. 147).

Podkreślenia wymaga, że zaprezentowany powyżej pogląd, w zakresie konieczności rozróżnienia tych pojęć, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, stwierdzając, że: "zrekonstruowanie znaczenia pojęcia "niewydanie interpretacji" należy poprzedzić wyjaśnieniem jego przeciwieństwa, to jest pojęcia "wydanie interpretacji" użytego w art. 14b § 1 i art. 14d. Pierwszy z tych przepisów ustanawia kompetencję organu do działania - tylko na wniosek - w określonej w tym przepisie formie prawnej. Drugi przepis ustanawia termin, do którego, po ewentualnym odliczeniu terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4, działanie to powinno być zakończone. (...) Słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Stąd też wydać interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b i 14d ustawy to sporządzić pisemną informację, jak należy rozumieć, bądź stosować, przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez zainteresowanego zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym.

Dodać można, że powyższy pogląd przeważa także w piśmiennictwie. Na tle przepisów Rozdziału 1a prezentowali go m.in. tacy autorzy jak B. Brzeziński, A. Gomułowicz, W. Morawski i J. Drosik, stwierdzając, że "(...) za stanowiskiem, że wydanie interpretacji w określonym w ustawie terminie nie oznacza również jej doręczenia, przemawiają także i to w sposób jednoznaczny, wnioski wyprowadzone przy pomocy reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Ilekroć ustawodawca zamierzał związać skutek prawny z doręczeniem aktu dał temu wyraz w redakcji przepisu. Tak postąpił w odniesieniu do skutków podatkowych, które miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej (141) oraz po doręczeniu tej interpretacji (art. 14m § 1 pkt 2)".

Niezależnie od zaprezentowanych poglądów, w ocenie Sądu, za odmiennym rozumieniem pojęcia "wydanie" w odniesieniu do interpretacji – wbrew sugestiom skargi - nie przemawiają również względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter przepisu art. 14o O.p.czy autonomiczność regulacji dotyczących interpretacji indywidualnych. Cel, jakim jest uzyskanie przez zainteresowanego stanowiska organu w przedstawionej sprawie, zostaje osiągnięty dopiero w chwili doręczenia interpretacji indywidualnej. Nie oznacza to, że ustawodawca musiał, bądź zamierzał, wyznaczyć organowi koniec terminu załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 14d O.p., datą doręczenia tego aktu. Taki zamiar musiałby znaleźć wyraz w treści przepisu.

Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem.

Zauważyć przy tym trzeba, że ocena, czy takie, jak w art. 14d O.p., określenie terminu do wydania interpretacji jest właściwe, a w szczególności, czy nie stwarza zachęty do antydatowania tego aktu, nie należy do sądu administracyjnego lecz do ustawodawcy, który poprzez zaprezentowaną wyżej konstrukcję tych przepisów i wprowadzonych pojęć, tak właśnie przesądził.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej odnośnie funkcji ochronnej Interpretacji indywidualnej wskazać należy, że nie tylko art. 14o pełni funkcję "ochronną". Istotniejszym z pewnością dla osoby trzeciej jest ograniczenie w czasie możliwości orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (art. 118 § 1) do dnia wydania, a nie doręczenia decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07). Tę samą uwagę można odnieść do art. 70 § 2 pkt 1 O.p. dotyczącego biegu przedawnienia. Utożsamienie obu pojęć prowadziłoby do pogorszenia sytuacji podatnika w przypadku zwrotu nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 1 i 2).

Podsumowując, przedstawione rozważania, w ocenie Sądu, przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji", nie zaś okoliczność jej doręczenia.

Sąd zauważa dodatkowo, powyższy wniosek ma swoje oparcie także że w wykładni "prokonstytucyjnej". Przeciwne stanowisko mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wcześniej uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. podkreślił również, że "(...) przy takim, jak wskazano wyżej, rozumieniu pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej", nie zachodzi potrzeba podjęcia (...) stosownych rozważań, czy opóźnienie w doręczeniu interpretacji jest przyczyną niezależną od organu w rozumieniu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Doręcza się pismo, zawierające interpretację indywidualną, a opóźnienie w jego doręczeniu pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania przez organ ustawowego terminu do wydania tej interpretacji".

Takie rozumienie pojęcia "niewydanie interpretacji" potwierdza również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt K 49/12, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa rozumiany w ten sposób, że pojęcie "niewydanie interpretacji" nie oznacza braku jej doręczenia w terminie określonym w art. 14d powołanej ustawy, jest zgodny z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

W świetle przedstawionych rozważań, mających oparcie także w przywołanej uchwale NSA i wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić należy, że zgłoszony przez Skarżącą zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 14d § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji w przewidzianym terminie, a w konsekwencji zastosowanie art. 14o § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. uznanie, że w zakresie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego została wydana tzw. milcząca interpretacja należy uznać za pozbawiony podstaw prawnych.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych przy wydaniu zaskarżonej Interpretacji.

Jak już wskazano w części wstępnej rozważań dotyczących charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego a składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Interpretacja, w myśl art. 14c § 1 i 2 O.p., zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Co istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Rozpoznaniu podlega zatem wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. Wnioskodawca dysponuje więc przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny w jakim dochodzi do wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zakresem prawnym jest natomiast zagadnienie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywane przez wnioskodawcę w pytaniu o tę ocenę oraz w będącej odpowiedzią na to pytanie własnej, tj. wnioskodawcy, ocenie prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10).

W świetle wskazanych granic Interpretacji, nie można zatem przyjąć, że wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy - nie zaś jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. Podkreślić należy, iż przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku (tak w wyroku: WSA w Gdańsku z 13 lutego 2009 r., I SA/Gd 816/08, WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 stycznia 2009 r., I SA/Go 881/08).

Tak więc zakres interpretacji indywidualnej wyznacza pytanie postawione we wniosku. W związku z tym organ nie jest zobowiązany wyrażać swojej opinii w kwestiach, co do których Spółka nie zgłosiła pytań.

Przechodząc ad meritum a tym samym również oceny zasadności zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego w wydanej Interpretacji, stwierdzić należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca będzie mogła odliczyć od dochodu Spółki zależnej kwoty dywidendy lub zaliczki na dywidendę obejmujące zysk Spółki zależnej z poprzednich lat podatkowych, który powstał po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Sąd podzielił w tym zakresie jako prawidłowe, stanowisko podatnika.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) został dodany w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 24a (art. 1 pkt 22 ustawy zmieniającej).Przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2015r. Z kolei zgodnie z art. 9 powyższej ustawy zmieniającej w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 21 października 2014 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1478) podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych - stosują m.in. przepis art. 24a - począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Na mocy wskazanych przepisów przejściowych podatnicy uwzględniają dochody zagranicznej spółki kontrolowanej dopiero od roku podatkowego tej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Słusznie zwraca uwagę skarżąca, że przepis przejściowy odnosi się wyłącznie do dochodu spółki kontrolowanej. Pojęcie "dochodu" jest pojęciem prawa podatkowego. Dla zagranicznych spółek kontrolowanych zostało ono zdefiniowane w art. 24a ust 6. Zgodnie z nim "Dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich." I do tak rozumianego dochodu należy odnosić przepis przejściowy ustawy zmieniającej. Jednak tak rozumiany dochód nie jest tożsamy z pojęciem "zysku".

"Zysk" jest kategorią prawa bilansowego, niezdefiniowaną w prawie podatkowym. Nie są to również wartości tożsame. Co więcej są w praktyce możliwe sytuacje gdy – ze względu na odmienności uregulowań obu gałęzi prawa wystąpi "dochód" a nie wystąpi "zysk" lub odwrotnie. Przepisy ustawy o CIT nie odnoszą się w żaden sposób do "zysku" zagranicznej spółki kontrolowanej. Wskazują tylko na "dywidendę" – jako dochód z udziału w zyskach osoby prawnej, jednak również tego pojęcia nie definiują. Wysokość i zasady wypłaty dywidendy określają przepisy regulujące ustój spółek – w Polsce przepisy Kodeksu spółek handlowych i odpowiednie przepisy aktów tworzących spółki ( umów). Również w tym wypadku pojęcie "dochód" i "dywidenda" absolutnie nie mogą być uznawane za synonimy. Również w tym wypadku nie można przyjmować, że wystąpienie w spółce kontrolowanej dochodu automatycznie prowadzi do wypłaty dywidendy. Dla uzyskania prawa do dywidendy konieczne jest zajście dodatkowych warunków- najczęściej podjęcie przez organu spółki stosownej uchwały ale także np. pokrycie strat z lat ubiegłych.

Przepis przejściowy, na który powołuje się organ wyraźnie wskazuję, że nowa regulacja ma zastosowanie do dochodu spółki kontrolowanej wypracowanego po wejściu w życie ustawy. Nie odnosi się natomiast do dywidend. Z ogólnej zasady niedziałania prawa wstecz można jedynie wywieść, że art. 24a nie może mieć zastosowania do dywidend otrzymanych przed wejściem w życie ustawy. Jak słuszne wskazuje Skarżąca z dążeniem wywierającym skutki podatkowe – np. w zakresie powstania obowiązku podatkowego - jest otrzymanie dywidendy nie zaś wypracowanie przez spółkę zysku z którego dywidenda pochodzi.

Żadnej szczegółowej regulacji nie zawiera w tym zakresie także art. 24a ustawy o CIT. Art. 24a ust 4 stanowi, że "Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;

2) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej."

Przepis ten nie zawiera żadnego ograniczenia, co do okresu, za który wypłacone zostały dywidendy. Nie zawiera wskazuje w szczególności, że dywidenda ma dotyczyć konkretnego roku podatkowego lub np. roku, w którym spółka zagraniczna spełnia warunki do uznania za spółkę kontrolowaną. Nie zawiera też zakazu kumulowania dywidend. Wskazuje jedynie, że dywidenda ma być otrzymana od zagranicznej spółki kontrolowanej. Wobec tego wprowadzanie w drodze wykładnie dodatkowego warunku, wyłączającą stosowanie przepisu do pewnej kategorii dywidend jest niedopuszczalne.

Zgodnie, z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania.

Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 9 ustawy nowelizującej i art. 24a ust 4 ustawy o CIT prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Jak wskazał NSA w wyroku z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3774/13, "nie można [...] zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej". Takie działanie stanowi także naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej.

Reasumując tę część rozważań, Sąd uznał, że Organ przy wydaniu Interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 24a ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej przez niewłaściwe dokonanie wykładni systemowej tych przepisów.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej, Organ Interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną Interpretację w całości.

Na wniosek Skarżącej, Sąd w pkt. 2) sentencji wyroku zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).