Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1553/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA (del.) Lidia Ciechomska - Florek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 13/09 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. P. W., pismem z 19 czerwca 2009 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 kwietnia 2009 r., który oddalił skargę skarżącego, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G., w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2001 r.

2. Skarżący, w skardze kasacyjnej z 19 czerwca 2009 r., zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Wskazując jako podstawę art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego przez błędną wykładnię :

a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, przez co błędnie zastosował art.20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.),

b/ naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. i nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez skarżącego:

Wskazując jako podstawę art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) oraz art.151 p.p.s.a. i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi, zwrócił uwagę, że posiadał dokumenty zakupu samochodów, dokumenty ich sprzedaży i odprawy celne, wobec czego organy podatkowe mogły bez trudu ustalić średnią cenę kosztową tak, jak to czyni się przy szacowaniu obrotów.

Zdaniem skarżącego, pogląd Sądu pierwszej instancji, że "P. W. nie był w stanie podać żadnych bliższych danych finansowych", jest niezgodny z prawem, ponieważ skarżący przeprowadził szczegółowe wyliczenie dochodów uzyskiwanych z wynajmowania domku letniskowego. Podał złotówkowe wartości osobodnia, ilości pomieszczeń i osób zakwaterowanych. W aktach sprawy znajdują się dowody w postaci rachunku za wynajem domu wystawionego turyście niemieckiemu oraz dowód zapłaty podatku od nieruchomości.

Organy podatkowe błędnie pominęły zeznania świadka A. K., który potwierdził fakt wynajmu domku, jego pełne zasiedlenie gośćmi w sezonie letnim oraz znaczne dochody uzyskiwane z tego tytułu. Zdaniem skarżącego, Sąd nie dokonał oceny prawidłowości postępowania dowodowego organów podatkowych. Co do okoliczności sprzedaży znaczków i uzyskanego w ten sposób dochodu, Sąd nie dokonał analizy stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na to, że znaczki zostały sprzedane kilka lat wcześniej, a rozmiar transakcji nie był duży, skarżący nie pamiętał szczegółów umowy. Fakt, iż pośrednik nie zbierał znaczków nie może być dowodem, że transakcji nie było. Skarżący wskazał też, że pracownicy "okazjonalni" nie mieli ustalanych stawek godzinowych, zaś wysokość zarobków pracowników niemieckich nie mogła być im znana, ponieważ Niemcy wykonywali inne prace, inaczej wynagradzane, a ich zarobki nie były podawane do wiadomości obcokrajowcom. Zagadnienia te nie były rozważane ani przez organy podatkowe ani analizowane przez Sąd. Odnosząc się do określenia wydatków skarżącego na bieżące utrzymanie rodziny, wskazał, że "(...) i dzisiaj rodziny muszą się utrzymać za dużo mniejsze kwoty aniżeli wykazane przez stronę". Uznał że Sąd powinien uwzględnić, jako dowód w sprawie, fakt posiadania przez niego lokat na rachunku bankowym i dysponowania tymi środkami. W jego ocenie, swobodna ocena dowodów nie oznacza dowolnej oceny dowodów.

Zdaniem skarżącego, Sąd naruszył dyspozycję art. 106 § 3 p.p.s.a., ponieważ oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, które były niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a których przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania.

Sąd dopuścił do naruszenia dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej, uznając, że organy podatkowe dochowały zasadzie prawdy obiektywnej.

Poprzez akceptację wadliwych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, Sąd naruszył przepisy prawa procesowego tj. art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co spowodowało aprobatę niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, rozstrzygnięcie Sądu, narusza tym samym przepis art. 145 § 1 lit .a) i c) p.p.s.a., gdyż stan faktyczny sprawy oraz szereg wątpliwości co do rozstrzygnięcia organów podatkowych, przemawiały za orzeczeniem o uchyleniu decyzji organów podatkowych i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania.

3. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, a ustalony przez organy podatkowe, przedstawiał się następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., decyzją z 29 czerwca 2007 r. ustalił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 31 października 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że kwota poniesionych przez małżonków B. W. i P.W., udokumentowanych wydatków, przewyższa kwotę uzyskanych przychodów. Organ podatkowy uwzględnił przychód z tytułu prowadzonej przez P. W. działalności gospodarczej. Nie uwzględnił natomiast wskazywanych przez niego przychodów pochodzących ze sprzedaży samochodów, pracy najemnej wykonywanej w Niemczech, wynajmu domku letniskowego w R., sprzedaży kolekcji znaczków pocztowych oraz sprzedaży przyczepy samochodowej. Zdaniem organu odwoławczego, nie stanowią one źródła pochodzenia środków zgromadzonych na rachunkach bankowych przed 2001 r. W szczególności, skarżący nie udowodnił, by uzyskiwał znaczne kwoty z tytułu pracy sezonowej (2-3 miesiące w roku) w Niemczech, wykonywanej w latach 1989 – 1991, skoro, podczas przesłuchania nie był w stanie podać istotnych informacji dotyczących tej pracy takich jak: stawki wynagrodzenia, wysokości dochodu, czy odnieść otrzymywane za pracę kwoty do średnich dochodów uzyskiwanych przez niemieckich pracowników na podobnych stanowiskach.

P. W. nie zgłaszał prowadzenia działalności gospodarczej w postaci wynajmu domku letniskowego oraz opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu. Wskazany przez skarżącego świadek nie był w stanie określić dochodów uzyskiwanych zarówno przez siebie jak i sąsiada z tytułu wynajmu domku letnikom, stąd jego oświadczenie organy uznały za niewiarygodne. Organ podatkowy drugiej instancji badając okoliczności zbycia znaczków przez skarżącego ustalił, że nabywca znaczków nie zna się na filatelistyce, nie zajmuje się zbieraniem znaczków i nie zna literatury z zakresu tej tematyki. Strony transakcji sprzedaży nie wyceniły kolekcji, nie konsultowały jej wartości ze specjalistą zaś cenę ustaliły we własnym zakresie. Nabywca kolekcji sprzedał ją godzinę później koledze za tę samą cenę, przy czym nie był w stanie podać nazwiska i miejsca zamieszkania kontrahenta. Biorąc pod uwagę te okoliczności, Dyrektor izby Skarbowej uznał, że wyjaśnienia skarżącego, oraz zeznania świadka A. P. są niewiarygodne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze względu na sprzeczność w zeznaniach świadka M. S., wskazywanego przez P. W. jako nabywcę przyczepy, brak zgłoszenia umowy sprzedaży w urzędzie skarbowym, mimo, że wszystkie inne umowy były rejestrowane terminowo, opłacanie składek z tytułu ubezpieczenia OC na nazwisko P. W., nieprzerejestrowanie przyczepy na nabywcę, cenę sprzedaży znacznie odbiegającą od cen rynkowych oraz przekraczającą ponad dwukrotnie cenę nabycia, należało uznać transakcję sprzedaży przyczepy samochodowej za fikcyjną. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne, by rodzina żyjąca na bardzo wysokim poziomie, przeznaczająca znaczne sumy na wyposażenie mieszkania, utrzymanie samochodów, media i telefony, korzystała z pomocy żywnościowej i rzeczowej osób trzecich oraz wsparcia Niemieckiego Czerwonego Krzyża, jak również wydawała na utrzymanie mniej niż statystyczny Polak, a mianowicie 2- zł. na wyżywienie jednej osoby dziennie. Organ odwoławczy uznał za wiarygodne twierdzenia skarżącego, że w latach 1991- 2000 uzyskiwał przychody ze sprzedaży sprowadzanych z zagranicy samochodów, przy czym stwierdził, że skarżący nie udowodnił, jaki dochód z tego tytułu uzyskał. Skarżący udokumentował jedynie cztery transakcje sprzedaży, przy czym nawet w przybliżeniu nie podał kosztów remontu nabytych samochodów oraz pozostałych kosztów związanych z zakupem i przywiezieniem ich do Polski. Sprowadzane samochody były uszkodzone bądź niekompletne. Zwrócił uwagę, ze przychody uzyskiwane ze sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy, nie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych żadnego z małżonków.

5. Skarżący, w skardze z 27 listopada 2008 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji ze względu na naruszenie przepisów postępowania. Jego zdaniem, materiał dowodowy nie został zbadany w sposób wyczerpujący, a dowody błędnie zinterpretowane i ocenione. W szczególności, należało uwzględnić w przychodach 2001 r. wpływy ze sprzedaży samochodów, ponieważ skarżący wykazał wartość uzyskanego z tego tytułu dochodu. Należało też uwzględnić przychody z wynajmu pokoi w domku letniskowym w R., należności otrzymane za pracę sezonową skarżącego w Niemczech oraz dochód ze sprzedaży kolekcji znaczków i sprzedaży przyczepy samochodowej. W ocenie skarżącego, określenie przez organ kosztów utrzymania rodziny nie uwzględnia jego wyjaśnień i wyliczeń.

W skardze wskazano nadto na naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przy czym skarżący nie wyjaśnił na czym błąd w wykładni tych przepisów polegał.

6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w niniejszym postępowaniu nie naruszyły zasad postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, organ trafnie wywiódł, że wydatki za badany rok musiały zostać pokryte z nieujawnionych źródeł. Organy podatkowe słusznie nie uwzględniły przychodów skarżącego uzyskanych ze sprzedaży samochodów. Zauważył, że sprzedaż używanego przez pewien czas samochodu, starszego niż zakupiony, następuje za cenę niższą niż cena zakupu. Skarżący nie wykazał też zyskowności tego rodzaju transakcji. Nie przedłożył dokumentów wykazujących cenę nabycia samochodów, kosztu sprowadzenia do Polski, wysokości należności celnych i podatkowych, wysokości zapłaconych składek ubezpieczeniowych, kosztu zakupu części zamiennych, a więc kosztów ulepszenia samochodów w takim zakresie, by osiągnąć zysk przy sprzedaży. Sąd nie dopatrzył się błędów organów podatkowych w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego na okoliczność wynajmu domku letniskowego w R. Nie znalazł podstaw, by zakwestionować dokonaną przez organy podatkowe ocenę zgłoszonej przez skarżącego jako źródło przychodów, transakcji sprzedaży kolekcji znaczków. Zdaniem Sądu, nie sposób uznać, że skarżący dowiódł, iż wydatki roku 2001 mogły zostać sfinansowane z należności za pracę sezonową skarżącego. Sąd wskazał, że organ trafnie wychwycił brak spójności podanych przez nabywcę okoliczności związanych z przeznaczeniem przyczepy. Zwrócił uwagę, iż w odstępie miesiąca świadek raz twierdził, że przyczepa uległa zniszczeniu, a później wyjaśniał, że jest użytkowana do prac gospodarczych przez jego rodziców w Niemczech.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyliczając koszty utrzymania rodziny skarżącego, nawet w wysokości przez niego wskazanej, wykazał, że podane dane są niewiarygodne a wsparcie się przez organ podatkowy danymi statystycznymi nie odrywa tych ustaleń od rzeczywistości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Wobec stwierdzenia, że zarzuty skargi kasacyjnej nie odpowiadają wymaganiom określonym w art. 176 p.p.s.a., należy wyjaśnić niektóre zagadnienia związane z prawną konstrukcją skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wniesiona przez skarżącego skarga kasacyjna zawiera bowiem błędy formalnoprawne wpływające na zakres merytorycznego rozpoznania zarzutów.

Centralnym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy. Art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na:

1). naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2). naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie, jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw kasacyjnych jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia ( całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia).

W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżoną część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to, działanie ex officio, które poza przypadkami nieważności postępowania – jest niedopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracvjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego ( por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszaw 2004r., str. 259).

Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie, Sąd nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.

Strona, składająca skargę kasacyjną, oparła ją na obydwu podstawach, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym, że prawidłowość stosowania prawa materialnego można ocenić dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do błędów w ustaleniach faktycznych, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Ze sformułowanych w skardze zarzutów opartych na tej podstawie żaden nie mógł być uznany za uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej zarzucił obrazę art. 145 § 1 lit a) i c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał tych zarzutów z przepisami prawa, które naruszył wojewódzki sąd administracyjny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącego skierował zarzuty przeciwko organom podatkowym, a wywody skarżącego z uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych co do wiarygodności dowodów zgromadzonych w sprawie.

Ocena stanu faktycznego przyjęta przez Sąd, a ustalona przez organy podatkowe, nie budzi zastrzeżeń. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, podnoszone przez niego okoliczności związane z gromadzeniem środków finansowych zostały omówione przez Sąd pierwszej instancji z podaniem przyczyn, dla których odmówiono im wiarygodności, zatem Sąd prawidłowo wskazał w uzasadnieniu wyroku, jako podstawę oddalenia skargi art. 151 p.p.s.a. Wyczerpująca treść uzasadnienia wyroku Sądu, czyni bezpodstawnym zarzuty naruszenia prawa procesowego, a to art. 122, art.187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, przez co błędnie zastosowano przepis art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zarzut ten jest tym bardziej niezrozumiały, że pomimo błędnego rozumowania Skarżącego, co do stosowania przez Sąd przepisów Ordynacji podatkowej - Sąd stosuje przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - trudno dopatrzyć się naruszenia wskazanych przepisów przez organy podatkowe. Z kolei, ocena postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe, nie nasuwała żadnych zastrzeżeń, co omówił wyczerpująco sąd wojewódzki. Wszystkie zawnioskowane dowody zostały przeprowadzone przez organy, a ocena ich wiarygodności nie naruszała, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżący wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a., który ustanawia kompetencje do przeprowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Nie wskazał natomiast jakich dowodów z dokumentów nie przeprowadził Sąd administracyjny pierwszej instancji, w trybie tegoż przepisu. Art. 106 § 3 p.p.s.a. jest przepisem wyjątkowym. Wyjątkowość instytucji ograniczonego postępowania dowodowego polega na tym, iż zasadniczo wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w oparciu o akta sprawy, w tym w szczególności akta nadesłane przez organ administracji publicznej przy odpowiedzi na skargę (art. 133 § 1 zdanie pierwsze i art. 54 § 2 p.p.s.a.). Ewentualne braki w materiale dowodowym zgromadzonym w tych aktach podlegają ocenie Sądu przy rozpoznawaniu sprawy. Strona może jednakże złożyć, w trybie omawianego przepisu, wniosek dowodowy, który będzie podlegał ocenie Sądu na rozprawie. Także Sąd może przeprowadzić postępowanie dowodowe z urzędu. Przeprowadzenie dowodu lub jego odmowa rozstrzygana jest w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie. Nie można przy tym tracić z pola widzenia przesłanek zastosowania tego przepisu, a mianowicie jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Współkształtują one bowiem ocenę Sądu, co do zastosowania analizowanej regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niezasadny. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

1) jest to niezbędne do wyjaśnienia niezbędnych wątpliwości,

2) nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika także, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. Tym samym, nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd, nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, niepubl.).

Zarzuty oparte na przesłance wynikającej z treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący uzasadnia naruszeniem prawa materialnego tj., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwych ustaleń co do stanu faktycznego, co w konsekwencji spowodowało aprobatę niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W tym miejscu zauważyć należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zakwestionowania ustaleń faktycznych ( por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 524/07). Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie postawić zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego ( art. 20 ust 1 i 3 p.d.o.f.), gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67). Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej obowiązany jest przedstawić, na czym polegała błędna interpretacja wskazanego przepisu prawa materialnego przez sąd. Należało odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować swoje własne stanowisko, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu.

Powyżej wskazanych wymogów, co do zarzutu naruszenia prawa materialnego, skarga kasacyjna nie zawiera.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w postępowaniu dowodowym przy ustalaniu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, organ podatkowy ustala kwotowo wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych. Jeżeli kwota wydatków jest wyższa od kwoty uzyskanych w danym roku przychodów, organ podatkowy jest zobligowany do obliczenia podatku należnego od tej kwoty. Ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który musi wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości lub posiada mienie zgromadzone wcześniej, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku. Skoro skarżący nie wykazał, że zgromadzone wcześniej przychody pochodziły z przychodów opodatkowanych, bądź zwolnionych od opodatkowania, to nie można zarzucić organom podatkowym, a tym bardziej Sądowi pierwszej instancji, że naruszono normę art. 20 ust. 1 i ust 3 u.p.d.o.p. Sąd dokonał bowiem analizy argumentów i dowodów przedłożonych przez skarżącego i przyczyn, dla których uznane one zostały za niewiarygodne przez organy podatkowe, w szczególności poprzez nieuznanie za ujawnione, we wskazanej wysokości, źródła przychodów w postaci sprzedaży samochodów używanych, sprzedaży znaczków czy wynajmu domku letniskowego w R. Wskazać należy, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt IIFSK 71/06 (Lex nr 263485) wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach następnych, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Zatem, w poddanym wykładni przepisie, chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku.

8. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z dnia 3 października 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).