Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 562/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1337/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty refundacji wywozowej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od [...] na rzecz Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2014r. sygn. akt V SA/Wa 1337/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 marca 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty refundacji wywozowej.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że w dniu 31 marca 2008 r. do Agencji Rynku Rolnego ( dalej: ARR ) wpłynął wniosek [...] nr [...] z 19 marca 2008 r. o wypłatę refundacji z tytułu wywozu towaru o kodzie CN 1905 90 60 w ilości 9.160 kg.

Decyzją z 20 grudnia 2010 r., po przeprowadzeniu u skarżącej kontroli zarejestrowanych w ARR receptur produktów przetworzonych non-aneks I, która obejmowała weryfikacje receptur o kodach: [...], Prezes ARR udzielił refundacji wywozowej do wniosku WPR1 o numerze [...] z 19 marca 2008 r. w wysokości łącznej [...] zł (do pozycji 1, 2, 4) oraz odmówił wypłaty refundacji wywozowej do pozycji 3 tego wniosku.

Kontrole receptur [...], przeprowadzone w 2009 r. i 2010 r., zakończone zostały wynikiem pozytywnym.

Recepturę [...] (poz. 1) uznano za nieprawidłową na potrzeby refundacji wywozowych w części dotyczącej cukru a refundacja wywozowa została naliczona tylko do faktycznie zużytych produktów, zaś co do receptury [...] (poz. 3), kontrolowanej w 2008 r., dokumentacja produkcyjna i magazynowa prowadzona przez spółkę uniemożliwiła przeprowadzenie weryfikacji danych zadeklarowanych we wniosku o rejestrację receptury, co w konsekwencji prowadziło do całkowitej odmowy wypłaty refundacji.

Organ sytuację odnoszącą się do receptur z pozycji 1 i 3 potraktował jako nieumyślne żądanie strony wypłacenia kwoty refundacji wyższej od refundacji stosowanej i w związku z tym zgodnie z art. 48 ust. 1 lit. a rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 z dnia 7 lipca 2009 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz. Urz. WE L 186, s. 1-58 z 17 lipca 2009 r., dalej rozporządzenie nr 612/2009 ( weszło w życie z dniem 6 sierpnia 2009 r. zastępując rozporządzenie Komisji (WE) nr 800/1999 z 15 kwietnia 1999 r.) nałożył karę w wysokości połowy różnicy pomiędzy kwotą refundacji wnioskowanej a kwotą refundacji stosowanej do wywozu faktycznego.

Spółka złożyła 13 stycznia 2011 r. odwołanie od decyzji Prezesa ARR z 20 grudnia 2010r. zaskarżając wyłącznie jej punkt II, tj. odmowę wypłaty refundacji wywozowej do pozycji 3 wniosku z 19 marca 2008r.

Po rozpatrzeniu odwołania Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi decyzją z 11 marca 2013 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Prezesa ARR. Organ II instancji stwierdził, że rozpatrując sprawę należy wziąć pod uwagę wyniki kontroli dokonywanych w spółce przez Izbę Celną od 2009 r. w kontekście wskazywanego przez stronę sposobu podejścia do prowadzenia dokumentacji w latach 2004-2006. Organ odwoławczy wskazał, iż uchylenie decyzji Prezesa ARR w całości było konieczne pomimo zaskarżenia przez stronę tylko jej punktu II, gdyż wyliczenie kwoty należnej refundacji wywozowej było związane z wyliczeniem kwoty kary zgodnie z art. 48 ust. 1 lit. a rozporządzenia nr 612/2009 i odnosiło się także do receptury z poz. 1.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Prezes ARR decyzją z 19 grudnia 2013r. udzielił Spółce refundacji wywozowej do wniosku WPR1 o numerze [...] z 19 marca 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł do poz. 1, 2, 4 oraz w pkt II odmówił wypłaty refundacji wywozowej do pozycji 3 tego wniosku.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż produkty objęte wnioskiem zostały wyprodukowane w oparciu o zarejestrowane receptury o kodach: [...]. Rejestracji dokonano zgodnie z art. 10 rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 578/2010 z dnia 29 czerwca 2010r. w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1216/2009 w odniesieniu do systemu przyznawania refundacji wywozowych dla niektórych produktów rolnych wywożonych w postaci towarów nieobjętych załącznikiem I do Traktatu oraz kryteriów dla ustalenia wysokości kwot takich refundacji (Dz.U. L 171 z 6 lipca 2010r. s. 1, ze zm., dalej: rozporządzenie nr 578/2010 – przepis ten zastąpił art. 10 rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1043/2005).

W celu stwierdzenia czy zarejestrowane w ARR receptury są zgodne z recepturami stosowanymi przez stronę w praktyce produkcyjnej oraz potwierdzenia spełnienia warunków będących podstawą do udzielenia autoryzacji na wniosek Prezesa ARR zostały zlecone kontrole receptur.

W przypadku receptur o kodach: [...] kontrole zakończyły się pozytywnie. Natomiast w przypadku receptury o kodzie [...] stwierdzono na podstawie dokumentacji spółki mniejsze zużycie cukru o 0,57 kg/100kg produktu od ilości zadeklarowanej we wniosku o rejestrację receptury. Dlatego też uznano recepturę w części dotyczącej cukru za nieprawidłową na potrzeby refundacji wywozowych, a refundacja wywozowa została naliczona tylko do faktycznie zużytych produktów. W wyniku kontroli receptury o kodzie [...] przeprowadzonej w 2008 r. ustalono, że prowadzona przez stronę dokumentacja produkcyjna i magazynowa uniemożliwiła przeprowadzenie weryfikacji danych zadeklarowanych we wniosku o rejestrację receptury. Skarżąca nie przedstawiła kontrolującym dokumentacji, na podstawie której można było stwierdzić czy wykazane ilości surowców refundowanych wykorzystanych do produkcji były faktycznie zużyte. Z ustaleń kontroli wynikało, że spółka nie prowadziła ewidencji magazynowej surowców używanych do produkcji. W związku z tym nie można było potwierdzić ilości zużytych do produkcji surowców oraz nie było możliwe zidentyfikowanie użytych do kontrolowanej produkcji surowców. Nie było również możliwe ustalenie faktycznego zużycia surowców do produkcji półproduktów, ponieważ strona nie dokumentowała ilości surowców zużytych do produkcji i nie dokumentowała i nie ważyła ilości otrzymanych półproduktów. Mając na względzie wyniki działań kontrolnych, receptura [...] została uznana za nieprawidłową na potrzeby wypłaty refundacji wywozowych.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Minister Rolnictwa Rozwoju i Wsi decyzją z 28 marca 2014r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązkiem Spółki było przedstawienie właściwej dokumentacji wskazującej na zachowanie ciągłości w dokumentowaniu zużywania surowców i ewentualnych strat na etapie produkcji, bowiem zgodnie z art. 51 rozporządzenia nr 1043/2005 eksporter, który nie dostarczy zadowalających informacji na poparcie swojej deklaracji nie jest uprawniony do refundacji.

W oświadczeniu z 9 września 2004 r. skarżąca spółka zobowiązała się do uzupełnienia dokumentacji ewidencyjnej zapewniającego możliwość prawidłowej identyfikacji surowców używanych do produkcji towarów z refundacją jak i całej dokumentacji handlowej związanej z zakupem, dostawą oraz sprzedażą tych surowców, dzięki której będzie możliwa prawidłowa identyfikacja poszczególnych partii surowców użytych do produkcji towarów wywożonych z refundacją. Przeprowadzona w latach 2006-2008 kontrola weryfikacyjna zarejestrowanych receptur ustaliła, że mimo podjętego zobowiązania spółka nie dostosowała sposobu dokumentowania do wymogów autoryzacji warunkujących otrzymanie refundacji. Nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zgodność ilości zużycia produktów zadeklarowanych w recepturach z faktycznym zużyciem podczas wytwarzania towarów. Przedstawiona w trakcie kontroli dokumentacja była niewystarczająca do potwierdzenia prawidłowości danych zadeklarowanych we wnioskach o rejestrację receptur.

Organ odwoławczy, na podstawie analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie nie zgodził się także z twierdzeniem strony, że kontrolerzy z IC każdorazowo otrzymali ze spółki wszystkie dokumenty, o które się zwrócili i które zostały przez nich ocenione jako "stosowne". Z protokołów z kontroli weryfikacyjnych receptur przeprowadzonych w latach 2006-2008, jak również z licznych wyjaśnień kierowanych do ARR wynika, że kontrolerzy zwracali się do skarżącej o uzupełnienie dokumentów i zwracali uwagę, iż brakuje dokumentacji, która potwierdzałaby ilości surowców refundowanych zużytych do produkcji danego towaru przetworzonego (np. pismo IC do spółki z 15 września 2006 r.). Nadto w lutym 2007 r. w zakładzie produkcyjnym kontrolerzy wspólnie z Dyrektorem Naczelnym spółki dokonali analizy przedstawionych dokumentów i stwierdzili, że nadal są one niekompletne. Jednoznacznie wskazywali, że brakuje dokumentów pozwalających na rozliczenie zużycia składników refundowanych. Kontrolujący podkreślali, iż od lutego 2007 r. byli w stałym kontakcie telefonicznym ze stronę, prosząc o dosłanie kolejnych dokumentów. Pomimo zapewnień spółki żadne dokumenty do kontrolujących nie wpłynęły.

Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem odwołującej, iż dokumentacja produkcyjna Spółki nie uległa zmianie na przestrzeni lat, począwszy od 2004r. do 2012r., bowiem w trakcie kontroli przeprowadzanych w 2009r. jak i w 2012r. zakres dokumentów jaki został przedstawiony kontrolerom był znacznie poszerzony w porównaniu do ilości dokumentów jakie były przedłożone przez stronę w trakcie kontroli przeprowadzanych w latach 2006-2008. Jak wynika z analizy otrzymanych z Izby Celnej w Warszawie dokumentów, które spółka przedstawiła podczas kontroli w latach 2006 -2008 r. i podczas kontroli w 2012 r., zarówno rodzaj, jak i ilość dokumentów okazanych podczas kontroli tych samych receptur zdecydowanie się różnią. W trakcie kontroli w latach 2006-2008 strona przekazała kilkadziesiąt dokumentów mniej niż podczas kontroli przeprowadzanych w 2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego, Prezes ARR nie dopuścił się zarzucanych uchybień proceduralnych w zakresie prowadzonego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Postępowanie było prowadzone praworządnie i sprawiedliwe. W sposób wyczerpujący wyjaśnione zostały adresatowi decyzji przesłanki jakimi kierował się organ, który wydawał zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. Decyzja wydana została po zbadaniu okoliczności sprawy, w oparciu o wszechstronne rozważenie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu w decyzji zarówno interesu społecznego, jak i słusznego interesu obywateli. Prezes ARR przestrzegał podstawowego obowiązku organu administracji, jakim jest ocena spełnienia ustawowo określonych przesłanek do rozstrzygnięcia danej sprawy. Organ dokonał prawidłowej oceny faktów i wskazał je w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podał, że w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie miało stwierdzenie czy organ właściwie ustalił i ocenił niespełnienie przez skarżącą wymogów przewidzianych w przepisach wspólnotowych dotyczących przyznawania refundacji wywozowej do towarów przetworzonych non-aneks I oraz czy właściwie interpretował pojęcia: "stosowne dokumenty i informacje" (z art. 45 rozporządzenia Komisji (UE) Nr 578/2010 z dnia 29 czerwca 2010r. w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1216/2009 w odniesieniu do systemu przyznawania refundacji wywozowych dla niektórych produktów rolnych wywożonych w postaci towarów nieobjętych załącznikiem I do Traktatu oraz kryteriów ustalania wysokości kwot takich refundacji (Dz. Urz. UE L 171 z 6 lipca 2010 r. ze zm.) i "dostarczenie zadawalających informacji" (z art. 47 rozporządzenia nr 578/2010).

Istotne dla rozpoznania sprawy zasady korzystania z refundacji do produktów rolnych wywożonych w postaci towarów przetworzonych nieobjętych załącznikiem I do Traktatu (tzw. towary non-aneks I) w dniu złożenia przez skarżącą wniosku WPR1 określało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1043/2005 z dnia 30 czerwca 2005 r. w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 3448/93 w odniesieniu do systemu przyznawania refundacji wywozowych dla niektórych produktów rolnych wywożonych w postaci towarów nieobjętych załącznikiem I do Traktatu oraz kryteriów dla ustalenia wysokości kwot takich refundacji. Rozporządzenie to zostało uchylone z dniem 8 lipca 2010 r. na mocy art. 54 rozporządzenia Komisji (UE) nr 578/2010 z dnia 29 czerwca 2010 r. w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1216/2009 w odniesieniu do systemu przyznawania refundacji wywozowych dla niektórych produktów rolnych wywożonych w postaci towarów nieobjętych załącznikiem I do Traktatu oraz kryteriów ustalania wysokości kwot takich refundacji (Dz. Urz. UE L 171 z 6 lipca2010 r. z późn. zm.). Jakkolwiek rozporządzenie (WE) nr 1043/2005 utraciło moc, to odesłania do niego odczytuje się jako odesłania do rozporządzenia nr 578/2010, zgodnie z tabelą korelacji w załączniku IX.

W odniesieniu do kontroli zakładów produkujących towary przetworzone wywożone z refundacją oraz sposobu wypełniania wniosków o refundacje WPR1 obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz zasad postępowania z tymi towarami w zakresie przewidzianym dla organów celnych (Dz. U. Nr 101, poz. 1031 i z 2006 r. Nr 78, poz. 544; dalej jako rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.).

Sąd I instancji, po dokonaniu kontroli postępowania administracyjnego stwierdził, że organ właściwie ustalił stan faktyczny sprawy i na jego podstawie wywiódł uzasadniony wniosek, iż w odniesieniu do receptury nr [...] spółka nie spełniła wymogów przewidzianych w przepisach wspólnotowych dotyczących przyznawania refundacji wywozowej do towarów przetworzonych non-aneks I.

Zdaniem Sądu zasadnie organy obu instancji podkreśliły, że formularz wniosku o rejestrację receptury zawiera pouczenie o konsekwencjach prawnych wynikających ze złożenia nieprawdziwej deklaracji przedsiębiorcy. Producent składając w ARR wniosek o rejestrację receptury musi być świadomy, iż złożenie we wniosku nieprawdziwej deklaracji pociąga za sobą konsekwencje prawne. Podanie nieprawdziwych bądź niedokładnych informacji może wiązać się z odmową wypłaty refundacji, utratą uprawnień do refundacji wywozowych, a nawet koniecznością zwrotu uzyskanych kwot refundacji.

W ocenie Sądu, swoboda przedsiębiorstw w zakresie stosowanych technologii produkcji oraz wyposażenia technicznego a także różnorodność systemów dokumentowania procesów produkcyjnych uniemożliwiają i czynią niezasadnym narzucenie przedsiębiorstwom zamkniętego katalogu, wykazu dokumentów, które przedsiębiorca powinien posiadać w sytuacji korzystania z systemu receptur i uzyskiwania do nich refundacji wywozowych. Kontrolerzy badając daną recepturę, powinni otrzymać od przedsiębiorcy kompletny zestaw dokumentów obrazujący szczegółowo zużycie surowców na poszczególnych etapach produkcji. Obowiązkiem producenta jest przedstawianie właściwej dokumentacji wskazującej na zachowanie ciągłości w dokumentowaniu zużywania surowców i ewentualnych strat na etapie produkcji. Przepisy nie formalizują stanu i formy przedstawianych przez Stronę dokumentów.

Sąd stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy z mocy art. 45 i art. 47 rozporządzenia Komisji (UE) nr 578/2010 na stronie spoczywa obowiązek udowodnienia uprawnień do uzyskania refundacji, to właśnie strona decyduje o tym jakie dokumenty i informacje przedstawi kontrolującym, aby te uprawnienia udowodnić i uzyskać. Z przedstawionych im przez przedsiębiorcę dokumentów kontrolerzy uwzględnią te, które uznają za stosowne i zadawalające (w rozumieniu art. 45 i art. 47 rozporządzenia Komisji (UE) nr 578/2010) dla przyznania refundacji wywozowej.

Przedstawienie dokumentów potwierdzających prawdziwość receptur warunkuje uprawnienie do refundacji. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż skarżąca dla uzyskania refundacji musi przedstawić a więc udostępnić (doręczyć) dokumenty a nie jedynie poinformować, że posiada wymaganą dokumentację. Twierdzenia zatem strony, iż posiadała od 2004 r. właściwą dokumentację a jedynie nie przekazała jej kontrolującym w latach 2006-2008, nawet gdyby odpowiadały prawdzie, to nie mogłyby być uznane za wypełnienie zobowiązań z art. 45 i art. 47 rozporządzenia nr 578/2010.

Sąd podkreślił, że rekontrole odbywały się z uwzględnieniem wcześniej nieprzedstawianych dokumentów i dopiero uwzględnienie całości dokumentacji, wraz z zeszytem "Zużycie półproduktów WPR", przyniosło pozytywny dla strony wynik.

W ocenie Sądu I instancji organ administracji zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy i na tej podstawie ocenił całokształt sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazane zostały fakty, które organ uznał za udowodnione oraz dowody, na których się oparł. Nadto wydając zaskarżoną decyzję przestrzegał zasad postępowania administracyjnego, działając na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie możliwe kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, a co za tym idzie postępowanie prowadzone było, w ocenie Sądu, w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów państwa.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718) – dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego tj.

- art. 47 ust. 1 w związku z art. 45 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 578/2010 sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1216/2009 w odniesieniu do systemu przyznawania refundacji wywozowych dla niektórych produktów rolnych wywozowych w postaci towarów nieobjętych załącznikiem i do Traktatu oraz niektórych kryteriów ustalania wysokości kwot takich refundacji polegające na jego błędnej wykładni i przyjęciu, iż to przedsiębiorca sam podejmuje decyzje w zakresie dokumentacji mającej na celu udowodnienie uprawnień do uzyskania refundacji, w sytuacji gdy z porównania dyspozycji przepisu art. 47 ust. 1 oraz art. 45 ust. 2 w/w rozporządzenia nr: 578/2010 wynika, iż to organ kontrolujący winien wskazać dokumentację, którą uznaje za "stosowną" oraz "zadowalającą",

- art. 47 ust. 1 w związku z art. 45 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 578/2010 sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1216/2009 w odniesieniu do systemu przyznawania refundacji wywozowych dla niektórych produktów rolnych wywozowych w postaci towarów nieobjętych załącznikiem I do Traktatu, oraz niektórych kryteriów ustalania wysokości kwot takich refundacji polegające na jego błędnej wykładni i przyjęciu, iż skarżąca nie przedstawiła dokumentacji obrazującej zużycie półproduktów, w sytuacji, gdy przepisy nie precyzują, jakie dokumenty winni złożyć przedsiębiorcy i brak jest regulacji formalizujących stan i formę tych dokumentów, a poza dokumentami uwzględnieniu winny podlegać również wszelkie informacje uzyskane od Spółki;

- art. 45 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 578/2010 sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1216/2009 w odniesieniu do systemu przyznawania refundacji wywozowych dla niektórych produktów rolnych wywozowych w postaci towarów nieobjętych załącznikiem I do Traktatu oraz niektórych kryteriów ustalania wysokości kwot takich refundacji, polegające na jego błędnej wykładni, wyrażającej się w przyjęciu przez Sąd i instancji, iż przedsiębiorca zobowiązany jest do "fizycznego" doręczenia organom kontrolującym dokumentów, w sytuacji, gdy ww, przepis zezwala na przekazanie przez przedsiębiorcę organom kontrolującym również ustnych informacji w zakresie zużycia półproduktów.

2) na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na tym, iż Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie tj. uchylenia decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 28 marca 2014 roku w zaskarżonej części, jak i poprzedzającej ją decyzji Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia 19 grudnia 2013r. w części odmawiającej wypłaty refundacji wywozowej, pomimo ewidentnego naruszenia przez organ administracji w/w przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd I instancji motywów i przesłanek wydanego w sprawie orzeczenia, ogólnikowego ustosunkowania się do podniesionych w skardze zarzutów i jedynie lakonicznego wskazania w treści uzasadnienia zaskarżanego orzeczenia, iż Sąd za podstawę wydanego wyroku przyjął twierdzenia organów administracji, z którymi się zgadza.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.). Skarga kasacyjna powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 § 1 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a. ).

Skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., co pozwoliło na rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a następnie – w razie jego nieuwzględnienia – zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 p.p.s.a., a także z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.

Oceniając trafność tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kryterium tej kontroli określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. z 2016 r. poz. 1066; dalej jako p.u.s.a.), zgodnie z którym kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd dokona kontroli zaskarżonej decyzji według niedopuszczalnych kryteriów (innych niż kryterium legalności), z przekroczeniem granic tej kontroli (por. art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP, art. 3 § 2 i 3 oraz art. 4 i art. 5 p.p.s.a.) lub też zastosuje pozaustawowy środek.

W stanie sprawy nie mamy do czynienia z taką sytuacją, co czyni ten zarzut niezasadnym.

Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wspomniane kryterium legalności, a więc zbadał czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonych norm prawnych, czy dokonał właściwej ich interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Odwołanie się do tej normy procesowej zobowiązywało wnoszącą skargę kasacyjną do wykazania konkretnych okoliczności, które potwierdziłyby, że Sąd I instancji, w związku z wadliwie przeprowadzoną kontrolą zaskarżonej decyzji, zastosował nieadekwatny (do stanu rzeczy) środek, czego w skardze kasacyjnej strona nie wykazała. Stąd też prawidłowo Sąd I instancji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę strony.

Natomiast, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że spółka nie posiadała i nie przedstawiła w toku kontroli (prowadzonej w latach 2006 – 2008) stosownej dokumentacji (handlowej, produkcyjnej czy magazynowej) umożliwiającej zweryfikowanie zarejestrowanych w ARR receptur produktów przetworzonych non – aneks I, objętych wnioskiem z marca 2008 r., pod względem ilości i rodzaju użytych do produkcji surowców refundowanych.

Z dokonanych przez organ ustaleń, co znalazło aprobatę Sądu I instancji, wynika, że spółka nie prowadziła, w okresie objętym kontrolą, ewidencji magazynowej surowców wykorzystywanych do produkcji, jak też ewidencji zużycia półproduktów (receptur przejściowych). Surowce wykorzystywane do wytworzenia produktów przetworzonych wywożonych z refundacją wywozową nie były też przechowywane oddzielnie od innych surowców oraz nie były zapewnione warunki do fizycznej ich lokalizacji i identyfikacji.

Nadto, zeszyt "Zużycia półproduktów WPR" przedstawiał tzw. matematyczce rozliczenie "od końca", tzn. od wyrobu gotowego rozliczane zostały poszczególne półprodukty.

Z powyższych względów, za uzasadnione należy więc uznać stanowisko organu, że tzw. zeszyt "Zużycia półproduktów WPR" (przedłożony we wrześniu 2008 r., na etapie podsumowania wyników drugiej kontroli autoryzacyjnej) nie mógł stanowić dowodu na okoliczność faktycznego zużycia półproduktów refundowanych objętych przedmiotowym wnioskiem.

Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że dokument ten nie istniał w okresie prowadzenia pierwszej kontroli autoryzacyjnej, czemu nie zaprzecza też sama strona. Wręcz przeciwnie, na początkowym etapie postępowania przedstawiciel spółki twierdził, że nie jest konieczne szczegółowe dokumentowanie oraz odrębna lokalizacja surowców użytych do produkcji towarów na eksport z refundacją (skoro nie stanowią one przedmiotu obrotu), uznając za wystarczającą prowadzoną przez spółkę dokumentację księgową.

Ponadto, zeszyt ten nie mógłby stanowić wiarygodnego źródła informacji co do faktycznego zużycia surowców refundowanych nie tyle ze względu na to, że nie był prowadzony na bieżąco (nie zawierał skreśleń, poprawek) i że został sporządzony na podstawie notatek wykonanych w trakcie procesu produkcyjnego, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, ale przede wszystkim ze względu na to, że nie zostały przedłożone inne dokumenty, przykładowo takie jak: karta stanowiskowa, schemat receptur WPR, zużycie półproduktów do wyrobów WPR, rejestr stanu jakościowego, zmianowa karta rozchodu nadzienia, raport ubytków wagi ciasta, raport z pomiaru wagi syropu, receptury namiarowe, opis procesu produkcji oraz karta odpadów.

Konkludując, z uwagi na brak okazania przez stronę w czasie pierwszej autoryzacji zadawalającej dokumentacji (mimo wielokrotnych wezwań organu) twierdzenia strony, należy ocenić jako nieskuteczną, niemającą oparcia w rzeczywistości, próbę podważenia dokonanych przez organ ustaleń w sprawie.

Natomiast odnosząc się do pozostałych przepisów podniesionych w tej części zarzutu wypada wskazać, że zarówno art. 135 p.p.s.a. jak i art. 80 k.p.a. nie mogły mieć zastosowania w sprawie, aczkolwiek z różnych powodów.

Zgodnie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, a więc wówczas, gdy sąd stwierdzi, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. W stanie sprawy taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem Sąd I instancji oddalił skargę strony.

Natomiast, art. 80 k.p.a., podlegał wyłączeniu na mocy art. 4 ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem warunków i zasad określonych w przepisach prawa wspólnotowego, w sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, z wyłączeniem art. 10, art. 57 § 5, art. 58-60, art. 75, art. 76 § 2 i 3, art. 77 § 2-4, art. 78-88 oraz art. 97-103.

Na uznanie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi normatywny wzorzec dla kontroli uzasadnień wyroków wydawanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Przepis ten określa konieczne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku (... zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.), co oznacza, że do jego naruszenia dochodzi jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera jednego z elementów koniecznych lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (v. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 39), czego w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że z punktu widzenia rozpoznawanej skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie mają dwa zwroty normatywne tego przepisu, tj. "stan sprawy" oraz "podstawa prawna rozstrzygnięcia".

Jeśli chodzi o pierwszy z wymienionych elementów, to trzeba wskazać, że Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami administracji oraz wskazał stan faktyczny, jaki przyjął za podstawę orzekania. "Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o jakim mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie polega bowiem na szczegółowym opisaniu całej sprawy, lecz na opisaniu przebiegu postępowania administracyjnego w sposób zwięzły oraz przedstawieniu stanu faktycznego w stopniu, który jest niezbędny do wydania orzeczenia przez Sąd.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku zawiera również prawidłową ocenę prawną – rozumianą jako wyjaśnienie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z prawem, a w szczególności z powołaną w skardze kasacyjnej zasadą prawdy materialnej (art. 7 k.p.a.) oraz zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 77 § 1 k.p.a.).

Dodatkowo, w nawiązaniu do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji, należy też wskazać, że na mocy art. 4 ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą do postępowań w sprawie refundacji wywozowej nie stosuje się art. 75 k.p.a., według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny.

Oznacza to, że pojęcie dowodu w znaczeniu środka dowodowego, który pozwala na przekonanie się organu o istnieniu lub nieistnieniu danych faktów, ewentualnie prawdziwości lub fałszywości twierdzenia o faktach, w postępowaniu o wypłatę refundacji wywozowej uległo znacznemu ograniczeniu. Stąd też, za pozbawione racji należało uznać dowodzenie autora skargi kasacyjnej, podniesione w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, że na równi z dokumentacją, do prowadzenia której była zobowiązana spółka, powinny być traktowane ustne informacje z zakresu zużycia półproduktów refundowanych. Niezależnie od tego wypada zauważyć, że odtworzenie danych, z uwagi na brak utrwalenia ich na piśmie na poszczególnych etapach produkcji, byłoby jedynie czysto hipotetyczne, nie odzwierciedlające rzeczywistości. Notabene, brak jest dowodów na to, że spółka informowała ustnie organ kontroli o danych niezbędnych do przeprowadzenia weryfikacji receptur.

W podobny sposób należało odnieść się do wyników drugiej autoryzacji receptur, wówczas, gdy prowadzona przez stronę dokumentacja została uznana przez organ za zadawalającą. Przede wszystkim postawionej przez autora skargi kasacyjnej tezie, że spółka prowadzi w niezmienionej formie od 2004 r. dokumentację produkcyjną, w zakresie pozwalającym na zweryfikowanie wniosku o refundację z danymi zarejestrowanych receptur, przeczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W szczególności: pisma organu kontroli wzywające spółkę do przedłożenia dokumentacji, de facto bez odzewu; pisma wyjaśniające Dyrektora Izby Celnej, z których wynika, w jakim czasie i o jakie dokumenty została uzupełniona dokumentacja produkcyjna; wypowiedzi spółki wskazujące na brak potrzeby prowadzenia szczegółowej dokumentacji produkcyjnej.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 47 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 578/2010 oraz art. 45 ust. 2 powołanego rozporządzenia) przez błędną jego wykładnię wypada wskazać, że jego ocena jest możliwa tylko na podstawie stanu faktycznego, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię nie służy bowiem kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. W praktyce błędna wykładnia prawa materialnego może prowadzić do niewłaściwego zastosowania tego prawa.

W stanie sprawy taka sytuacja nie miała miejsca, a wobec oddalenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę rozpoznania niniejszego zarzutu należało przyjąć ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że spółka nie dostarczyła zadowalającej dokumentacji pozwalającej na weryfikację faktycznego zużycia półproduktów refundowanych, a co za tym idzie nie wykazała, że jest uprawniona do refundacji wywozowej.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, z powołanych w podstawie kasacyjnej przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 578/2010 nie wynika bezwzględny obowiązek wskazania przez organ konkretnej dokumentacji, którą uważa on za "stosowną" oraz "zadawalającą". Wręcz należy stwierdzić, że skoro przepisy te stanowią podstawę materialnoprawną dla organów do żądania dokumentacji i informacji, to regulują one uprawnienia (a nie obowiązki) organu. Poza tym, czego nie zauważa wnosząca skargę kasacyjną powołane przepisy zostały umieszczone w rozdziale V powołanego rozporządzenia, pn. "Obowiązki eksportera", co niejako też wskazuje, kto jest stroną zobowiązaną, a kto uprawnioną.

Zgodnie z art. 45 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 578/2010, regulującego obowiązki eksportera, jeżeli towary zostały użyte do wytworzenia towarów, które mają zostać wywiezione, deklaracja zainteresowanej strony zawiera ilość rzeczywiście użytych towarów oraz charakter i ilość każdego z produktów podstawowych, produktów uzyskanych w wyniku przetworzenia produktów podstawowych lub produktów zaliczonych do jednej z tych dwóch kategorii zgodnie z art. 3, z których uzyskano towary.

Zainteresowana strona na poparcie swej deklaracji zobowiązana jest dostarczyć właściwym organom wszystkie dokumenty i informacje, jakie te organy uznają za stosowne. Dokumenty i informacje, o których mowa, mogą być przechowywane i składane w formie elektronicznej.

Właściwe organy sprawdzają prawidłowość deklaracji za pomocą odpowiednich środków.

Natomiast zgodnie z art. 47 ust. 1 powołanego rozporządzenia eksporter, który nie złoży deklaracji, o której mowa w art. 46 albo nie dostarczy zadowalających informacji na poparcie swej deklaracji, nie jest uprawniony do refundacji.

Dodatkowo wypada wskazać, że stosownie do postanowień rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. (obow. do 1 maja 2010 r.), wprowadzającego regulację m.in. dotyczącą dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną, wniosek o refundację wywozową powinien być sporządzany na formularzu WPR 1, według wzoru określonego w załącznik nr 1 do rozporządzenia (§ 3 ust 1), a nadto powinien być złożony wraz ze zgłoszeniem celnym o objęcie procedurą celną towarów, które mają podlegać refundacjom (§ 4 ust. 1).

Z powołanej powyżej regulacji wynika zatem, że warunkiem uzyskania refundacji wywozowej dla niektórych produktów rolnych wywożonych w postaci towarów nieobjętych załącznikiem I do Traktatu jest spełnienie określonych wymogów. Ubiegający się o refundację wywozową jest zobowiązany do wyprodukowania towaru z użyciem surowca refundowanego, wywiezienia tego towaru poza granice UE oraz złożenia deklaracji, która powinna zawierać określone przepisami dane. Jest on też zobowiązany do dostarczenia (na żądanie organu) wszelkich dokumentów i informacji, jakie organ uzna za stosowne i zadawalające (zd. drugie ust. 2 art. 45 oraz art. 47 ust. 1 powołanego rozporządzenia).

Regulacja ta nie wprowadza natomiast normatywnego wzorca wymaganej/zalecanej dokumentacji, co oznacza, że podjęcie decyzji, co do wyboru sposobu dokumentowania oraz co do określenia rodzaju i zakresu dokumentów, za pomocą której ma być wykazane faktyczne zużycie surowców refundowanych, zostało pozostawione do swobodnego uznania przedsiębiorcy jako odpowiedzialnego za prawidłowe skorzystanie z refundacji wywozowej.

Refundacja wywozowa, co wymaga podkreślenia, jest przyznawana na wniosek zainteresowanego podmiotu. Dokument ten jest aktem woli, co przejawia się w świadomym dążeniu składającego oświadczenie do wywołania określonego skutku prawnego, w postaci otrzymania refundacji wywozowej, a także aktem wiedzy, z którym wiąże się z kolei domniemanie prawdziwości danych w nim zawartych. Domniemanie to jest wzruszalne, o ile składający wniosek o refundację wywozową nie zdoła wykazać, że dane w nim zawarte odpowiadają rzeczywistości.

Dlatego też nie można, jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej, z faktu, że organ jest zobowiązany dokonać oceny przedłożonej przez przedsiębiorcę dokumentacji, wyciągać wniosku, iż obowiązkiem organu jest wskazanie "stosownej" i "zadawalającej" dokumentacji, która pozwoli na zweryfikowanie uprawnień przedsiębiorcy do uzyskania refundacji wywozowej.

Obciążenie organu obowiązkiem czuwania nad prawidłowością rozliczeń z budżetem państwa uzyskanych w ramach refundacji wywozowych środków pieniężnych nie oznacza zwolnienia strony z obowiązku prowadzenia we własnym zakresie dokumentacji i przedkładania jej na żądanie organu. W każdym bowiem przypadku podmiot, na którym ciąży obowiązek rozliczeń publicznoprawnych, jest zobowiązany do wykazania podstaw tego rozliczenia. Przedsiębiorca nie może oczekiwać, że organ, niejako w zastępstwie za stronę, przyjmie na siebie obowiązek opracowania katalogu niezbędnych dokumentów, wymaganych przy rozliczaniu refundacji wywozowej.

Na zmianę tego stanowiska nie mogła też wpłynąć podniesiona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja wskazująca, że rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. zawiera wyłącznie wskazówki dla organu kontroli, a nie zainteresowanych stron.

Po pierwsze, jest to akt powszechnie obowiązujący (ogłoszony w Dz.U. z 2004 r. Nr 101, poz. 1031), a więc zawierający normy postępowania dotyczące adresatów określonych generalnie.

Po drugie, skoro rozporządzenie to regulowało kwestie związane z dokumentami stosowanymi w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz zasady postępowania z tymi towarami w zakresie przewidzianym dla organów celnych, to nic nie stało na przeszkodzie, aby podmiot występujący o refundację wywozową zapoznał się z tym aktem, a w szczególności z § 42 ust. 2 tego rozporządzenia, określającym rodzaj dokumentacji handlowej, jakiej może żądać organ w toku kontroli refundacji wywozowej. Można więc rzec, że w interesie strony, skoro dokonywała obrotu towarami, do których miało zastosowanie to rozporządzenie, było zapoznanie się z treścią tego rozporządzenia, aby uchronić się w przyszłości przed ewentualną odmową wypłaty refundacji wywozowej.

Z powyższych względów, nieprzekonywająca wydaje się również argumentacja wnoszącej skargę kasacyjną, w której odwołuje się ona do problemów, jakie napotykała ze strony organów w początkowym okresie stosowania przepisów prawa unijnego. Gdyby nawet hipotetycznie założyć wystąpienie takiej sytuacji, choć brak jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność, to strona powinna była wystąpić do organu z wnioskiem o wyjaśnienie wątpliwości, czego również nie uczyniła.

Końcowo trzeba też zauważyć, że w stanie sprawy istota sporu nie dotyczy tego, że spółka prowadziła i przedłożyła organowi dokumentację, a ten uznał ją za niestosowną i niezadowalającą, lecz tego, że spółka nie prowadziła dokumentacji, która pozwoliła wyliczyć faktyczne zużycie surowców refundowanych.

Okoliczności z tym związane należą jednak do elementów stanu faktycznego, a więc mogą stanowić przedmiot rozważań wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (a nie prawa materialnego), który jak wcześniej zostało wskazane okazał się nieskuteczny.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.