Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4140/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 8 ust, 1 i 2a,  art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1 , art. 145 par 1  pkt 1  lit. a, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.308.2017.2.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko M. sp. z o.o. z siedzibą w W., 2) w pozostałym zakresie skargę oddala, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Podatnik" lub "Strona") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej także "Dyrektor KIS") z dnia 19 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 września 2017 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 28 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółka należącą do grupy l. . założoną w związku z realizacją inwestycji w nieruchomości (dalej: "Inwestycja"). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w Polsce. Działalność Spółki, także w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. niekorzystające ze zwolnienia z VAT).

Działalność Spółki skupia się przede wszystkim na budowie nowych atrakcyjnych przestrzeni biurowych i handlowych o wysokim standardzie, które następnie są przez Wnioskodawcę wynajmowane komercyjnie.

W zawieranych przez Spółkę umowach najmu najemcy zobowiązują się do okresowego uiszczania kwot czynszu, obejmującego tzw. czynsz podstawowy oraz dodatkowe opłaty eksploatacyjne, kalkulowane na podstawie metrażu wynajętej powierzchni, stanowiące partycypację najemców w kosztach funkcjonowania Inwestycji i utrzymania jej wysokiego standardu zgodnego z oczekiwaniami najemców (dalej: "Opłaty eksploatacyjne"). Opłaty eksploatacyjne pokrywają m. in. koszty stałe danej Inwestycji (np. obciążające ją podatki i opłaty publiczne), jak również koszty innych świadczeń zapewnianych przez Wnioskodawcę (a realizowanych zwykle przez zewnętrznych dostawców), które mogą obejmować m.in dostawę mediów, utrzymanie czystości i bezpieczeństwa, koszty niezbędnych napraw i konserwacji systemów wewnętrznych Inwestycji Up. Wysokość Opłat eksploatacyjnych należnych Spółce ustalana jest na podstawie prognoz kosztów utrzymania danej Inwestycji (elementy składowe prognozy oraz sposób jej kalkulacji określone są w umowach najmu) i rozliczane z najemcami, po zakończeniu danego roku przy uwzględnieniu kosztów faktycznie poniesionych. Obciążenie z tytułu Opłat eksploatacyjnych jest przez Spółkę dokumentowane fakturą, na której widnieje jedna pozycja dotycząca ogółu Opłat eksploatacyjnych z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

W umowach podpisywanych z najemcami Spółka zawiera również często klauzule dotyczące zwrotu wynajmowanych pomieszczeń po zakończeniu umowy. Zwykle stosowne postanowienia przewidują obowiązek najemców do zwrócenia wynajętej powierzchni w stanie czystym, pustym (tj. opróżnionym z majątku najemcy) i kompletnym pod względem wszystkich zabudów i elementów wykończeniowych oraz innych przedmiotów będących własnością Spółki.

W ramach prowadzonej działalności (tj. najmu powierzchni biurowych i handlowych), Wnioskodawca może zapewnić wykonanie przez zewnętrznych usługodawców szeregu usług, wśród których znajdują się także usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", jak np. usługi remontowe lub konserwacyjne. Usługi te organizowane są przy uwzględnieniu potrzeb wynikających ze stanu zużycia Inwestycji, jak i ze względu na potrzeby zgłoszone bezpośrednio przez najemców. Charakter organizowanych usług i rozliczenie kosztów poniesionych za nie przez Spółkę może przybrać jedną z następujących form:

1. Usługi świadczone dla oznaczonego najemcy rozliczane w ramach Opłat eksploatacyjnych - w przypadku, gdy wykonana usługa budowlana dotyczy np. czynności serwisowych takich jak utrzymania instalacji lub usług remontowych (niezwiększających wartość, budynku, tj. niestanowiących ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) oraz może zostać przypisana bezpośrednio jednemu najemcy lub wyodrębnionej z całości grupie najemców, gdy prace dotyczą powierzchni wynajętej przez jednego najemcę kosztów przeprowadzonych prac, poniesionych wstępnie przez Wnioskodawcę, możliwe jest również poprzez zwiększenie prognozy Opłat eksploatacyjnych, jakie dany najemca (najemcy) będzie zobowiązany ponosić – dalej: "Wariant 2".

2. Usługi świadczone dla ogółu najemców rozliczane w ramach Opłat eksploatacyjnych - zarządca danej Inwestycji w ramach przysługującego mu budżetu operacyjnego Inwestycji może zdecydować o konieczności wykonania określonych prac (np. serwisowych lub remontowych) dotyczących wszystkich najemców Inwestycji - np. modernizacja elementów wejścia głównego do budynku, konserwacja wind w budynku, utrzymanie sieci elektrycznej i teletechnicznej. Koszty realizacji takich usług ponoszone są wstępnie przez Wnioskodawcę, a następnie - po rozliczeniu w odpowiedniej części na każdego z najemców zgodnie z przyjętym kluczem rozliczeniowym (co do zasady w stosunku do powierzchni wynajętej przez indywidualnego najemcę) - mogą zwiększyć prognozy Opłat eksploatacyjnych wszystkich najemców w danej Inwestycji - dalej: "Wariant 3".

3. Usługi świadczone w ramach prac adaptacyjnych typu "fit-out" polegających na wykończeniu wynajętego lokalu zgodnie z oczekiwaniami najemcy. Przeprowadzenie tego typu prac jest powszechną praktyką na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych i ma na celu zachęcenie potencjalnych najemców do wynajęcia lokalu w Inwestycji Wnioskodawcy zamiast u podmiotu wobec niego konkurencyjnego. Na przeprowadzane prace nałożony zostaje zazwyczaj limit budżetowy, wyznaczający górną granicę kosztów planowanych prac, jakie zostaną w całości pokryte przez Wnioskodawcę. Limit określany jest w toku negocjacji z potencjalnym zainteresowanym najemcą i na podstawie kosztorysu przygotowanego przed przystąpieniem do prac. Realizacja usług budowlanych i remontowych w ramach prac adaptacyjnych powierzana jest przez Spółkę jednemu lub większej liczbie usługodawców. Ostateczna wysokość kosztów prac adaptacyjnych ustalana jest na podstawie otrzymanych przez Spółkę faktur dokumentujących wykonanie prac. W niektórych z podpisanych umów Wnioskodawca wraz z najemcą ustalają, że jeżeli wartość dokonanych prac przekroczy kwotę ustalonego limitu (np. ze względu na późniejsze zlecenie przez najemcę wykonania dodatkowych, nieuwzględnionych uprzednio prac lub ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą Spółki, takie jak wzrost cen materiałów lub robocizny w stosunku do wyceny przyjętej w kosztorysie), to wówczas najemca zobowiązany będzie pokryć powstałą nadwyżkę, która jest na niego refakturowana po ustaleniu całkowitej wartości poniesionych kosztów. Zdarza się jednak, że mimo przekroczenia limitu ustalonego budżetu. Wnioskodawca celem utrzymania poprawnej relacji biznesowej z kontrahentem decyduje się pokryć powstałą nadwyżkę kosztów we własnym zakresie (innymi słowy, nadwyżka nie jest rozliczana z najemcą). Po zakończeniu okresu najmu, prawo własności do wszelkiego rodzaju wykonanych adaptacji, udogodnień i elementów infrastruktury wynajętego lokalu (w tym do wyposażenia nabytego przez Spółkę w ramach limitu budżetu), pozostaje po stronie Wnioskodawcy - dalej: "Wariant 4".

4. Dodatkowo, w niektórych Inwestycjach część lokali może stanowić odrębna nieruchomość - lokale te stanowią wówczas własność podmiotów innych niż Spółka. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm.), w Inwestycji, w której doszło do wyodrębnienia własności lokali, z mocy prawa powstaje wspólnota mieszkaniowa (dalej: "Wspólnota"). Wspólnota jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. W Inwestycjach, w których część lokali stanowi własność innych podmiotów, Spółka pełni funkcję zarządcy budynku. W ramach tej roli Spółka zleca podmiotom trzecim wykonanie różnego rodzaju usług - np. naprawę lub konserwację systemów użytkowych Inwestycji, takich jak system wentylacji, klimatyzacja. Koszty ponoszone przez Spółkę celem zapewnienia tych usług są refakturowane na Wspólnotę. Następnie Wspólnota dokonuje podziału poniesionych kosztów na poszczególnych członków wspólnoty (w tym na Spółkę) w zależności od rodzaju i zakresu wykonanych prac. W przypadku kosztów prac dotyczących wyodrębnionego lokalu. Wspólnota dokonuje bezpośredniego fakturowania tych kosztów na właściciela tego lokalu. Inaczej w przypadku prac dotyczących nieruchomości wspólnej w ramach Inwestycji (tj. gruntu i części Inwestycji, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali). W odniesieniu do takich prac, Wspólnota obciąża ich kosztem właścicieli lokali, w ramach kosztów zarządu nieruchomością wspólną, stosownie do udziału danego właściciela lokalu w nieruchomości wspólnej, co jest dokumentowane przez Wspólnotę notami księgowymi - dalej "Wariant 5".

Warianty 1 - 5 będą w dalszej części niniejszego wniosku zwane łącznie "Wariantami".

Podmioty zewnętrzne realizujące usługi zlecone przez Wnioskodawcę są podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Usługodawcy mogą być - w świetle zawartej ze Spółką umowy - uprawnieni do korzystania z usług podwykonawców.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

- w zakresie pytania 2 w części stanu faktycznego dotyczącego opisanego Wariantu 2:

Konkretne usługi jakie są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez zewnętrznych usługodawców, których dotyczy pytanie 2 złożonego Wniosku to w szczególności:

a. wymiana pompki skroplin w urządzeniu klimatyzacyjnym;

b. wymiana podzespołów w urządzeniu klimatyzacyjnym;

c. naprawa urządzenia klimatyzacyjnego;

d. konserwacja urządzenia klimatyzacyjnego w serwerowni;

e. instalacja nowego urządzenia klimatyzacyjnego.

W ocenie Wnioskodawcy świadczone usługi wskazane powyżej powinny być klasyfikowane odpowiednio zgodnie z następującymi symbolami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"):

a. Symbol PKWiU 33.12.18.0 - Usługi naprawy i konserwacji urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, z wyłączeniem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych,

b. Symbol PKWiU 33.12.18.0 - Usługi naprawy i konserwacji urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych z wyłączeniem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych,

c. Symbol PKWiU 33.12.18.0 - Usługi naprawy i konserwacji urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, z wyłączeniem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych,

d. Symbol PKWiU 33.12.18.0 - Usługi naprawy i konserwacji, urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych z wyłączeniem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych,

e. Symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,

Usługi wskazane powyżej, stanowiące w ocenie Wnioskodawcy część składową kompleksowej usługi najmu, dotyczą czynności serwisowych - utrzymania instalacji klimatyzacyjnej oraz planowanej instalacji nowych urządzeń klimatyzacyjnych przyporządkowanych do konkretnego najemcy (grupy najemców) – klimatyzatorów znajdujących się w pomieszczeniach najemcy (grupy najemców).

Świadczone usługi budowlane są zlecane oraz realizowane w związku z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami najmu. W przypadku, gdy sytuacja tego wymaga (podjęta jest decyzja co do potrzeby wykonania usług budowlanych w pomieszczeniach najemcy dla utrzymania określonego standardu powierzchni), Wnioskodawca zleca wykonanie tych usług zewnętrznemu wykonawcy. Spółka rozlicza ich koszt jako dodatkowe Opłaty eksploatacyjne dla tego konkretnego najemcy lub rozlicza je w ramach zwiększenia prognoz na Opłaty eksploatacyjne budynku dla tego konkretnego najemcy. Najemca nie musi zlecać wprost wykonania określonych prac - jeśli stan techniczny wynajmowanej powierzchni tego wymaga, określone roboty mogą zostać zaaranżowane np. przez zarządcę nieruchomości. Natomiast w zawartych umowach najmu najemca zobowiązał się do ostatecznego pokrywania kosztów takich prac.

Rozliczenie usług naprawy/konserwacji oraz usług budowlanych w tym Wariancie następuje poprzez zwiększenie Opłat eksploatacyjnych dla tego konkretnego najemcy (grupy najemców).

Zgodnie z umową najmu, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za wszelkie konserwacje i naprawy konstrukcji Budynku, wspólnych instalacji ogólno -budynkowych oraz systemów wentylacyjnych, a także zewnętrznych chodników i dróg. Wynajmujący nie jest odpowiedzialny za konserwację i naprawy klimatyzacji w stanowiącej część Pomieszczeń serwerowni najemcy, jednak może zlecić wykonanie tych usług na koszt najemcy. Najemca jest zobowiązany do zawiadomienia i umożliwienia Wynajmującemu wykonania wszelkich napraw, za które odpowiada Wynajmujący, niezwłocznie po ujawnieniu lub wykryciu przez najemcę potrzeby dokonania takiej naprawy.

Zgodnie z Umową najmu zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą koszty eksploatacji obejmują wszystkie wydatki eksploatacyjne dotyczące najmowanej nieruchomości w tym, ale nie wyłącznie: koszty mediów, usuwania ścieków, elektryczności, ogrzewania i oświetlenia, koszty ubezpieczenia nieruchomości, koszty konserwacji wyposażenia, koszty zarządzania oraz wszelkie inne koszty, które Wynajmujący uważa za niezbędne.

W każdym miesiącu w terminie wskazanym dla czynszu podstawowego, najemca płaci na podstawie faktury VAT miesięczną opłatę / zaliczkę na poczet przypadających na niego kosztów eksploatacyjnych, powiększoną o należny VAT.

Wnioskodawca podkreślił, że zakres udzielonych powyżej odpowiedzi został wyznaczony pytaniami zadanymi przez Dyrektora KIS – w szczególności Wnioskodawca skupił się na precyzyjnym przedstawieniu konkretnych przykładów usług budowlanych realizowanych w ramach tego Wariantu. Niemniej, Wnioskodawca zauważył, że w jego ocenie usługi te nie powinny być analizowane oddzielnie, w oderwaniu od świadczenia głównego w postaci świadczonej przez Wnioskodawcę usługi najmu, gdyż bez samego najmu świadczenie usług budowlanych najemcom traci rację bytu.

- w zakresie pytania 3 w części stanu faktycznego dotyczącego opisanego Wariantu 3:

Konkretne usługi finansowane w ramach Opłat eksploatacyjnych, jakie są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez zewnętrznych usługodawców, których dotyczy pytanie 3 złożonego Wniosku, to w szczególności:

a. docieplenie elewacji;

b. odnowienie holi windowych przed wejściem do pomieszczeń najemców;

c. malowanie wejścia do budynku;

d. naprawa instalacji kanalizacji tłocznej;

e. zabezpieczenie antykorozyjne elementów i konstrukcji stalowych na terenie zewnętrznym:

f. remont centrali wentylacyjnych;

g. wymiana zużytych grzejników wodnych;

h. naprawa i częściowa wymiana instalacji grzewczej;

i. naprawa i częściowa wymiana instalacji zimnej wody.

W ocenie Wnioskodawcy świadczone usługi wskazane powyżej powinny być sklasyfikowane zgodnie z następującymi symbolami PKWiU:

a. Symbol PKWiU 43.29.11.0 - Roboty związane z zakładaniem izolacji oraz Symbol PKWiU - 43.31.10.0 Roboty tynkarskie;

b. Symbol PKWiU 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);

c. Symbol PKWiU 43.34.10.0 - Roboty malarskie;

d. Symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;

e. Symbol PKWiU 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);

f. Symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;

g. Symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;

h. Symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;

i. Symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Usługi budowlane wskazane powyżej stanowią w ocenie Wnioskodawcy element kompleksowej usługi najmu, bez której wykonanie tychże usług byłoby bezcelowe. Usługi te dotyczą konserwacji, naprawy konstrukcji budynku, wspólnych instalacji ogólno-budynkowych oraz systemów wentylacyjnych, a także zewnętrznych chodników i dróg. Są to usługi związane z utrzymaniem nieruchomości w dobrym stanie technicznym i jej obsługą, co leży w interesie Wnioskodawcy jako właściciela budynku odpowiedzialnego prawnie za jego stan.

Wnioskodawca wskazał, że zarządca danej Inwestycji w ramach przysługującego mu budżetu operacyjnego Inwestycji może zdecydować o konieczności wykonania określonych prac (np. serwisowych lub remontowych) dotyczących wszystkich najemców Inwestycji. Świadczone usługi budowlane są zlecane przez Wnioskodawcę na podstawie przesyłanego do wykonawcy /usługodawcy formularza zamówienia. Po otrzymaniu wyceny prac, podejmowana jest decyzja, co do realizacji przedmiotowych usług budowlanych. Usługi te są ściśle związane ze stosunkiem najmu i utrzymaniem standardu Inwestycji, w związku z tym najemcy są co do zasady zobowiązani do pokrywania kosztów tych usług w ramach uiszczanych Opłat eksploatacyjnych.

Na podstawie zawartych umów najmu Wynajmujący jest zobowiązany do utrzymywania budynku i ma prawo do zlecenia tych usług zewnętrznemu wykonawcy. Koszty eksploatacji obejmują wszystkie wydatki eksploatacyjne dotyczące najmowanej nieruchomości w tym, ale nie wyłącznie: koszty mediów, usuwania ścieków, elektryczności, ogrzewania i oświetlenia, koszty ubezpieczenia nieruchomości, koszty konserwacji wyposażenia, koszty zarządzania oraz wszelkie inne koszty które Wynajmujący uważa za niezbędne dla utrzymania nieruchomości i jej obsługi. Na najemcę przypada konieczność poniesienia kosztów eksploatacyjnych odpowiadających zwykle udziałowi najemcy w wynajmowanej powierzchni w stosunku do łącznej powierzchni wynajmowanej wszystkich budynków biurowych położonych na nieruchomości. W każdym miesiącu w terminie wskazanym dla czynszu podstawowego, najemca płaci na podstawie faktury VAT miesięczną opłatę / zaliczkę na poczet przypadających na niego kosztów eksploatacyjnych, powiększoną o należny VAT. Po zakończeniu każdego roku okresu najmu Wynajmujący przedstawia najemcy zestawienie zbiorcze rzeczywistych kosztów eksploatacyjnych poniesionych w zakończonym roku kalendarzowym oraz wskazuje kwotę odpowiadającą udziałowi najemcy w poniesionych kosztach eksploatacyjnych. W opłatach eksploatacyjnych są zawarte usługi budowlane, jednak w przedmiotowym Wariancie nie ma sytuacji, w której Wnioskodawca refakturowałby bezpośrednio koszty usług budowlanych na najemców.

Zgodnie z umową najmu, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za wszelkie konserwacje i naprawy konstrukcji Budynku, wspólnych instalacji ogólno-budynkowych oraz systemów wentylacyjnych, a także zewnętrznych chodników i dróg. Najemca jest zobowiązany do zawiadomienia i umożliwienia Wynajmującemu wykonania wszelkich napraw, za które odpowiada Wynajmujący, niezwłocznie po ujawnieniu lub wykryciu przez najemcę potrzeby dokonania takiej naprawy.

Wnioskodawca podkreślił, że zakres udzielonych powyżej odpowiedzi został wyznaczony pytaniami zadanymi przez Dyrektora KIS - w szczególności Wnioskodawca skupił się na precyzyjnym przedstawieniu konkretnych przykładów usług budowlanych realizowanych w ramach tego Wariantu. Niemniej, Wnioskodawca zauważył, że w jego ocenie usługi te nie powinny być analizowane oddzielnie, w oderwaniu od świadczenia głównego w postaci świadczonej przez Wnioskodawcę usługi najmu, gdyż bez samego najmu świadczenie usług budowlanych najemcom traci rację bytu.

- w zakresie pytania 4 w części stanu faktycznego dotyczącego opisanego Wariantu 4:

Usługi, jakie są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez zewnętrznych usługodawców, których dotyczy pytanie 4 złożonego Wniosku, to w szczególności:

a. prace aranżacyjne - Symbol PKWiU 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);

b. wymiana drzwi w pomieszczeniach najemcy - Symbol PKWiU 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

Usługi budowlane wskazane w pkt 15 polegają przede wszystkim na pracach demontażowych, stawianiu nowych ścian, montażu stolarki, wymiany stolarki, montażu podłóg, montażu sufitów, instalacji zabudowy meblowej, instalacji wyposażenia łazienek, instalacji systemów HVAC, instalacji systemów sygnalizacji pożarowej, systemu kontroli dostępu, prac projektowych.

Zapewnienie tych usług na rzecz Wnioskodawcy następuje na podstawie umowy o roboty budowlane zawieranej z wykonawcą, Wnioskodawca jest stroną umowy i to Wnioskodawca bezpośrednio rozlicza się z wykonawcą z tytułu realizacji koncepcji aranżacji. Jak wskazano we Wniosku, możliwe są sytuacje, gdy wykonanie prac aranżacyjnych zlecone zostanie dwóm lub więcej wykonawcom odpowiedzialnym za różne zakresy prac. Zapewnienie usług budowlanych przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy, następuje na podstawie umowy najmu zawartej przez Wnioskodawcę z najemcą.

Zgodnie z konkretną umową najmu, najemca i Wynajmujący ustalają, że wynajmowana powierzchnia zostanie wykończona zgodnie ze standardem wykończenia uzgodnionym przez strony (prace wykończeniowe; tzw. fit-out), co niejednokrotnie stanowi warunek zawarcia umowy najmu. Prace wykończeniowe są nadzorowane przez ekspertów technicznych Wnioskodawcy. Prace są zlecane i opłacane przez Wynajmującego, przy czym Wynajmujący pokrywa koszty prac wykończeniowych do wysokości równowartości w złotych polskich uzgodnionej kwoty Euro za każdy metr kwadratowy wynajmowanego biura (tzw. wkład w wykończenie), na podstawie faktur wystawionych przez dostawców lub wykonawców. Dodatkowa nadwyżka kosztów ponad kwotę wkładu w wykończenie jest pokrywana przez Najemcę na podstawie faktur przedstawionych przez Wynajmującego w terminach wskazanych w fakturach Wynajmującego (o ile taka nadwyżka kosztów w ogóle wystąpi, bo tak jak to zostało wskazane we Wniosku, nierzadko przekroczenie budżetu ujawnia się dopiero w trakcie wykonywania zleconych prac i pozostaje poza pełną kontrolą Spółki).

- w zakresie pytania 5 w części stanu faktycznego dotyczącego opisanego Wariantu 5:

W ocenie Wnioskodawcy świadczone usługi, zakresie pytania 5 w części stanu faktycznego dotyczącego opisanego Wariantu 5 powinny być sklasyfikowane zgodnie z następującymi symbolami PKWiU:

a. Symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;

b. Symbol PKWiU 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);

c. Symbol PKWiU 43.11.10.0 - Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych;

d. Symbol PKWiU 43.21.10.2 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych;

e. Symbol PKWiU 43.29.11.0 - Roboty związane z zakładaniem izolacji;

f. Symbol PKWiU 43.29.19.0 - Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane;

g. Symbol PKWiU 43.32.10.0 - Roboty instalacyjne stolarki budowlane:

h. Symbol PKWiU 43.33.29.0 - Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane;

i. Symbol PKWiU 43.34.10.0 - Roboty malarskie;

j. Symbol PKWiU 43.34.20.0 - Roboty szklarskie;

k. Symbol PKWiU 43.39.11.0 - Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych.

I. Symbol PKWiU 43.39.19.0 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych;

m. Symbol PKWiU 43.91.11.0 - Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych;

n. Symbol PKWiU 43.91.19.0 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich;

o. Symbol PKWiU 43.99.30.0 - Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali:

p. Symbol PKWiU 43.99.20.0 - Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań;

q. Symbol PKWiU 43.99.10.0 - Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych;

r. Symbol PKWiU 43.31.10.0 - Roboty tynkarskie.

Usługi, których dotyczy pytanie 5 złożonego wniosku, dotyczą:

a. usług budowlano - montażowych polegających na wymianie silników w centralach wentylacyjnych oraz instalacji elektrycznej i zasilania przyporządkowanej do wszystkich lokali w budynku, bez względu na wyodrębnienie własności lokali;

b. usług budowlano - montażowych polegających na wymianie stacji uzdatniania wody z instalacją wodociągową do nawilżaczy przyporządkowanej do lokali, które należą wyłącznie do jednego członka Wspólnoty;

c. usług wymiany i serwisu zasilania agregatów wody lodowej przyporządkowanej do wszystkich lokali w budynku, bez względu na wyodrębnienie własności lokali:

d. usługi instalacji systemu BMS sterującego pracą nawilżaczy przyporządkowanej do wszystkich lokali w budynku, bez względu na wyodrębnienie własności lokali;

e. usługi instalacji zasilania rozdzielnic central wentylacyjnych przyporządkowanej do wszystkich lokali w budynku, bez względu na wyodrębnienie własności lokali.

W budynku, w którym część lokali stanowi własność innego podmiotu, Wnioskodawca pełni funkcję zarządcy budynku. W ramach tej roli Spółka, będąc zobowiązanym do utrzymywania budynku we właściwej kondycji, ma prawo zlecać usługodawcom zewnętrznym wykonanie różnego rodzaju usług. Zgodnie z umową koszty ponoszone przez Spółkę celem zapewnienia tych usług są refakturowane na Wspólnotę. Następnie Wspólnota dokonuje podziału poniesionych kosztów na poszczególnych członków wspólnoty (w tym na Spółkę) w zależności od rodzaju i zakresu wykonanych prac. W przypadku kosztów prac dotyczących wyodrębnionego lokalu - np. usług budowlano-montażowych polegających na wymianie stacji uzdatniania wody z instalacją wodociągową do nawilżaczy przyporządkowanej do konkretnych lokali. Wspólnota dokonuje bezpośredniego refakturowania tych kosztów na właściciela tych lokali.

W przypadku prac dotyczących usługi instalacji zasilania rozdzielnic central wentylacyjnych tj. usługi przyporządkowanej do wszystkich lokali w budynku, bez względu na wyodrębnienie własności lokali Wspólnota obciąża, w ramach kosztów zarządu nieruchomością wspólną, stosownie do udziału danego właściciela lokalu oraz części wspólnych w całej nieruchomości wspólnej. Kwota przeznaczana na prace budowlane przypadająca na poszczególnych właścicieli nieruchomości wspólnej ustalana jest każdorazowo w rocznym planie gospodarczym zarządu Nieruchomością Wspólną, w tym w budżecie na dany rok.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytania:

1) Czy Spółka będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT w razie nabycia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w ramach opisanego Wariantu 2? (we wniosku oznaczone nr 2)

2) Czy Spółka będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT w razie nabycia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w ramach opisanego Wariantu 3? (we wniosku oznaczone nr 3)

3) Czy Spółka będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT w razie nabycia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w ramach opisanego Wariantu 4? (we wniosku oznaczone nr 4)

4) W ramach opisanego Wariantu 5, czy Spółka powinna wykazywać podatek należny na fakturach wystawianych na rzecz Wspólnoty? (we wniosku oznaczone nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Spółka nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT w razie nabycia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w ramach opisanego Wariantu 2.

Ad. 2 Spółka nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT w razie nabycia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w ramach opisanego Wariantu 3.

Ad. 3 Spółka nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT w razie nabycia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w ramach opisanego Wariantu 4.

Ad.4 Spółka powinna wykazywać VAT należny na fakturach wystawianych na rzecz Wspólnoty jedynie w zakresie, w jakim faktury te dotyczą prac wykonanych na rzecz nieruchomości wspólnej w ramach Inwestycji.

Skarżąca wskazała na brzmienie znowelizowanego art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT (z mocą od dnia 1 stycznia 2017 r. ), art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w tym treść załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W ocenie Spółki przynajmniej niektóre z usług nabywanych przez nią w ramach realizacji świadczeń opisanych w Wariantach stanowią usługi budowlane w rozumieniu załącznika nr 14 (i te usługi są przedmiotem niniejszego zapytania). Spółka podniosła, że ustawa o VAT nie zdefiniowała pojęcia "podwykonawcy". W związku z tym Skarżąca powołała się na jego słownikowe znaczenie. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. rozliczenie świadczenia usług budowlanych w ramach odwrotnego obciążenia zajdzie jedynie w sytuacji, w której występują minimum trzy podmioty:

1) podwykonawca realizujący faktycznie usługi budowlane,

2) główny wykonawca, który podzlecił częściowo lub całkowicie wykonanie usług budowlanych podwykonawcy oraz

3) inwestor, który zlecił wykonanie części lub całości usług budowlanych głównemu wykonawcy.

W ocenie Spółki w świetle dyspozycji art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, odwrotne obciążenie dotyczyć będzie w takim układzie jedynie rozliczeń pomiędzy podwykonawcą a głównym wykonawcą. Główny wykonawca, jako podmiot świadczący swą usługę budowlaną na rzecz ostatecznego odbiorcy usług budowlanych, tj. inwestora, powinien natomiast na swojej fakturze wykazać kwotę VAT należnego według zasad ogólnych.

Wariant 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Wariantu 2, jeśli Spółka, wykonując swoje zobowiązania, wynikające z zawartych umów najmu, zdecyduje się zlecić zewnętrznemu usługodawcy wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, to podatnikiem z tytułu takiego świadczenia usług będzie usługodawca (a nie Spółka). Innymi słowy, w opinii Spółki, w przypadku Wariantu 2 mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przedstawionego stanu faktycznego, w ramach umowy najmu, najemcy nabywają kompleksową usługę polegającą na prawie używania lokalu o określonym standardzie i spełniającym określone warunki techniczne. Elementem nieodłącznie związanym ze świadczeniem głównym realizowanym w ramach takiej kompleksowej usługi (czyli dostępem do lokalu i prawem jego używania) są usługi pomocnicze, obejmujące różne czynności, które łącznie podsumować można nazwą "usługi serwisowej lokali". Usługa taka polega na zapewnieniu i utrzymywaniu użytkowanych lokali w standardzie z chwili wynajęcia. W skład tak rozumianej usługi serwisowej wchodzi zarówno zapewnienie mediów do lokalu (najemcy nie mają wpływu na dostawców wybranych przez Spółkę lub zarządcę Inwestycji), jak i różnego rodzaju usługi, w tym budowlane przedstawione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Skarżąca podniosła, iż stosownie do wypracowanego stanowiska TSUE należy uznać, że jeżeli transakcja składa się z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym, to nie powinna być sztucznie rozdzielana. A tym samym, jeżeli transakcja składa się z kilku nierozerwalnie ze sobą związanych świadczeń, to powinna być traktowana jako jedno kompleksowe świadczenie podlegające takim samym zasadom opodatkowania na gruncie ustawy o VAT.

W przypadku Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami umów najmu, w ramach czynszu najemcy zobowiązują się pokrywać poza czynszem podstawowym również Opłaty eksploatacyjne czyli koszty Inwestycji pozwalające na jej funkcjonowanie jako nieruchomości o wysokim standardzie. Zapis takiej treści ma w zamyśle Wnioskodawcy wskazywać na kompleksowy charakter świadczonej usługi. Strona zwróciła uwagę, że z perspektywy najemców sens gospodarczy ma jedynie nabycie takiej usługi kompleksowej - bez świadczenia głównego w postaci prawa do używania lokalu w Inwestycji, najemcy nie ponosiliby przecież kosztów prac remontowych tych lokali lub prac serwisowych mających utrzymać prawidłowość funkcjonowania wszelkich instalacji i - ogólnie - standard wynajętej przez nich powierzchni. Wskazane usługi pomocnicze nie stanowią więc celu samego w sobie, lecz są środkiem do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi Spółki. Sama okoliczność odrębnego fakturowania Opłat eksploatacyjnych w stosunku do czynszu najmu nie może w opinii Spółki wpłynąć na kwalifikację prawnopodatkową usługi Wnioskodawcy jako usługi kompleksowej, gdyż już z treści zawieranych umów wynika wprost, że Opłaty eksploatacyjne stanowią część składową czynszu najmu. Spółka podkreśliła, że zasadniczo nie jest możliwe nabycie od niej ani samych świadczeń o charakterze serwisowym lub remontowym (tj. bez jednoczesnego wynajęcia powierzchni w Inwestycji), ani też wynajęcie powierzchni w Inwestycji bez obowiązku uiszczania Opłat eksploatacyjnych (tzn. bez zapewnienia przez Wnioskodawcę świadczeń z tytułu nadzoru techniczno-budowlanego, dostawy mediów itp.). Wobec tego, w opinii Spółki, niewątpliwym jest kompleksowy charakter świadczonej przez nią usługi najmu.

W konsekwencji powyższej kwalifikacji usługi Spółki, nie można zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że jest on podatnikiem z tytułu nabycia określonych usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeśli sam wprawdzie nabywa takie usługi, ale jego świadczenie (po stronie sprzedażowej) takiej usługi nie stanowi. Jak wskazuje jasno przepis art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, omawiane szczególne zasady rozliczenia mogą mieć zastosowanie tylko, gdy usługi budowlane są świadczone przez "podwykonawcę", co automatycznie implikuje, że podwykonawca wykonuje prace z zakresu zobowiązania "wykonawcy" do wykonania danych usług budowlanych. Zdaniem Wnioskodawcy, na tę okoliczność kładzie nacisk Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPP 1-2.4512.85.2017.2.AW. W ocenie Spółki, mechanizm odwrotnego obciążenia dotyczący usług budowlanych może więc mieć zastosowanie jedynie w przypadku zachowania "ciągłości" charakteru usług nabywanych i odsprzedawanych przez "wykonawcę". Według Strony, jeżeli świadczenie realizowane przez podmiot pośredniczący nie może zostać - tak jak w przypadku Spółki - uznane za usługę budowlaną w rozumieniu załącznika nr 14, bowiem stanowi kompleksową usługę najmu, to Spółka powinna otrzymywać od swoich kontrahentów faktury z wykazanym VAT należnym, nawet jeśli pewne usługi budowlane wykonywane są w ramach takiej kompleksowej usługi. W ocenie Skarżącej wyodrębnianie usług budowlanych z całego świadczenia Spółki na potrzeby rozliczenia VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nieuzasadniony okolicznościami danej transakcji. Dodatkowo Skarżąca podniosła, iż z uwagi, że stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia stanowi wyłom od reguły ogólnej, zgodnie z którą VAT należny rozlicza podatnik świadczący usługę, to w ocenie Wnioskodawcy nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających zasadę szczególną (wyjątek). W konsekwencji, skoro ustawodawca enumeratywnie określił w załączniku nr 14 wraz z podaniem kodu PKWiU usługi budowlane podlegające temu szczególnemu reżimowi i nie zastrzegł odrębnie, że przepisy te stosuje się również w przypadku usług, dla których usługi budowlane stanowią element usługi kompleksowej, to w opinii Wnioskodawcy brakuje podstaw do domyślnego stosowania szczególnych zasad odwrotnego obciążenia w takim przypadku.

Wariant 3

W ocenie Wnioskodawcy argumentacja dotycząca Wariantu 2 znajduje zastosowanie także w przypadku Wariantu 3, tzn. Spółka z tytułu nabycia usług budowlanych z załącznika nr 14 do ustawy o VAT dotyczących całej Inwestycji powinna otrzymywać od swoich kontrahentów faktury z wykazanym VAT należnym, skoro nabyte usługi wykorzystywane są przez Spółkę do świadczenia kompleksowej usługi najmu.

Zdaniem Spółki, o braku możliwości traktowania Wnioskodawcy jako głównego wykonawcy i rozliczania nabywanych przez Spółkę usług budowlanych dotyczących całej Inwestycji w ramach odwrotnego obciążenia świadczy również okoliczność, że konsumentem nabywanych usług budowlanych w tym zakresie jest de facto sama Spółka, a nie jej najemcy, którzy tylko są zobowiązani do pokrywania części kosztów utrzymania standardu Inwestycji w postaci Opłat eksploatacyjnych jako składowej czynszu za nabywaną kompleksową usługę najmu powierzchni biurowej lub handlowej.

W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na treść art. 61 i art. 62 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2016 r.. poz. 290 ze zm.; dalej: "Prawo budowlane") nie można przyjąć, że Wnioskodawca działa jako główny wykonawca, nabywając np. określone usługi serwisowe lub konserwacyjne dotyczące całej Inwestycji (mieszczące się w katalogu przewidzianym w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT), za które odpłatność w odpowiedniej części poniesie w ramach zwiększonych Opłat eksploatacyjnych każdy z najemców. Konsumpcja usług dotyczących całej Inwestycji w zasadniczej części odbywa się po stronie samej Spółki, która powinna być w takiej sytuacji traktowana jako inwestor dla tych prac, co jednocześnie skutkuje brakiem podwykonawcy (podmiot wykonujący prace z pozycji Spółki występuje więc jako główny wykonawca). Wobec tego, zastosowanie schematu rozliczenia VAT poprzez odwrotne obciążenie na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT zostaje w ocenie Wnioskodawcy wyłączone.

Wariant 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez Spółkę określonych usług budowlanych z załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, gdy cały koszt prac ponoszony jest wyłącznie przez Spółkę, gdyż ostateczne koszty nie przekroczyły założonego budżetu, nie budzi wątpliwości, że to Wnioskodawca pełni rolę inwestora, który powinien otrzymywać od swoich kontrahentów faktury z wykazanym VAT należnym. Skoro bowiem transakcja zawierana jest bezpośrednio pomiędzy podmiotem wykonującym usługi budowlane i Wnioskodawcą, to w relacji tej nie zachodzi stosunek podwykonawstwa, a tym samym nie ma podstaw do zastosowania szczególnych reguł rozliczenia VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zdaniem Spółki, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT nie znajdą zastosowania także wtedy, gdy ostateczny koszt prac przekroczy budżet gwarantowany przez Wnioskodawcę i powstałą nadwyżkę kosztów Spółka rozliczy bezpośrednio z najemcą. Przemawiają za tym następujące argumenty:

a) korzystanie z wszelkich poczynionych adaptacji i zakupionych ewentualnie środków trwałych (wyposażenia) będzie tylko dodatkowym elementem kompleksowej usługi najmu świadczonej przez Spółkę - bez najmu nie byłoby prac adaptacyjnych;

b) bez zachęty w postaci wykonania prac adaptacyjnych zgodnych z oczekiwaniami najemców, najemcy najprawdopodobniej w ogóle nie zawarliby ze Spółką umów najmu, bowiem wartość dla najemcy stanowią dopiero powierzchnie dostosowane do jego indywidualnych potrzeb. Dlatego też to w interesie Spółki chcącej świadczyć kompleksową opodatkowaną VAT usługę najmu powierzchni Inwestycji jest organizacja prac adaptacyjnych;

c) Spółka podkreśliła, iż efekty nabytych przez Wnioskodawcę usług budowlanych, czyli adaptacje wykonane w ramach prac fit-out (jak również nabyte w tym zakresie wyposażenie), od momentu ich powstania/zakupu stanowić będą własność Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, to on - nie zaś najemca - będzie ostatecznym odbiorcą "konsumentem" usługi wykonania prac adaptacyjnych. W rezultacie nie zajdzie stosunek podwykonawstwa w relacji pomiędzy podmiotami wykonującymi usługi budowlane a Spółką, co skutkuje brakiem podstawy do rozliczenia VAT należnego przy wykorzystaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, nawet jeśli nadwyżka kosztów prac adaptacyjnych zostanie pokryta przez danego najemcę.

Spółka podkreśliła, że przyjęcie odmiennego stanowiska - co zdaniem Wnioskodawcy byłoby nieuprawnione - powodowałoby istotne problemy praktyczne, na które ustawa o VAT nie przedstawia odpowiedzi. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że nierzadko przekroczenie budżetu ujawnia się dopiero w trakcie wykonywania zleconych prac i pozostaje poza pełną kontrolą Spółki.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, iż wykonanie prac adaptacyjnych może zostać zlecone jednemu podmiotowi, który będzie pełnił rolę głównego wykonawcy względem Spółki, ale może również zostać powierzone szeregowi niezależnych względem siebie usługodawców, którzy swoje prace mogą rozpoczynać i kończyć - a więc i fakturować - w różnych okresach. W związku z tym, Spółka nie jest w stanie przewidzieć uprzednio, czy nadwyżka kosztów w ogóle powstanie, a jeśli powstanie, to ustawa o VAT nie wskazuje, jak określić, która część wynagrodzenia płaconego przez Wnioskodawcę powinna zostać rozliczona na zasadzie odwrotnego obciążenia jako odpowiadająca nadwyżce kosztów, którą poniesie najemca. W szczególności z przepisów nie wynika, czy Spółka powinna w takiej sytuacji zażądać proporcjonalnej korekty faktur przez wszystkich usługodawców, czy może tylko faktur, które zostały wystawione bądź wpłynęły do Spółki po przekroczeniu budżetu. Dodatkowo, co szczególnie istotne, takie następcze korygowanie dokonanych już rozliczeń podważałoby pewność obrotu i w skrajnych przypadkach stawiałoby Spółkę przed koniecznością dwukrotnej zapłaty VAT, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Gdyby bowiem doszło do powstania nadwyżki kosztów i rozliczenia jej z najemcą, Spółka powinna przekonać swojego kontrahenta, aby po pewnym czasie skorygował swoją fakturę, czyli zmienił kwalifikację prawnopodatkową swojego świadczenia, na skutek wewnętrznych ustaleń pomiędzy Spółką a najemcą (będącym podmiotem wobec tego kontrahenta obcym), których to ustaleń kontrahent nie zawsze musi być świadomy. Spółka nie może więc wykluczyć odmowy skorygowania swojej faktury przez usługodawcę. W takiej sytuacji Spółka, jeśli zapłaciła już temu kontrahentowi wynagrodzenie w wysokości uwzględniającej wykazany na jego fakturze VAT należny, mając świadomość niepoprawności takiego rozliczenia, nie mogłaby potraktować kwoty tego podatku jako własnego podatku naliczonego, gdyż zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Jednocześnie jednak, Spółka byłaby zobowiązana do rozpoznania podatku należnego i naliczonego przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT. To zaś w efekcie wiązałoby się z dwukrotnym obciążeniem z tytułu VAT po stronie Wnioskodawcy i naruszeniem kluczowej dla konstrukcji tego podatku zasady neutralności.

W ocenie Spółki ze względu na powyższe oraz fakt, że wszelkie usługi budowlane w ramach prac fit-out świadczone są bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy, który po okresie najmu pozostanie właścicielem nie tylko wynajętej powierzchni, ale także wszelkich efektów prac adaptacyjnych oraz dostarczonego wyposażenia nawet w razie pokrycia nadwyżki wykraczającej poza budżet przez najemcę, Wnioskodawca powinien otrzymywać od swoich kontrahentów faktury z wykazanym VAT należnym.

W zakresie Wariantu 5

Wnioskodawca wskazał, że wykonane przez niego usługi budowlane, z tytułu których obciąży Wspólnotę w ramach opisanego Wariantu 5, powinny być rozliczone odrębnie:

- W części dotyczącej kosztów usług wyświadczonych bezpośrednio na rzecz wyodrębnionych lokali współwłaścicieli - w tym wypadku faktury powinny zostać wystawione bez wykazania VAT należnego, gdyż Spółka będzie świadczyć swe usługi względem Wspólnoty jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT. W związku z powyższym, obowiązek rozliczenia VAT należnego będzie leżał po stronie nabywcy usługi (tj. Wspólnoty);

- W części dotyczącej kosztów usług wyświadczonych na rzecz nieruchomości wspólnej (części wspólnych Inwestycji) - w tym wypadku faktury powinny zostać wystawione z VAT należnym, gdyż odbiorcą końcowym usługi (jej konsumentem) będzie Wspólnota, nie zaś poszczególni współwłaściciele lokali. Stawia to więc Spółkę w pozycji głównego wykonawcy usługi budowlanej, w związku z czym rozliczenie pomiędzy Spółką a Wspólnotą w tym zakresie powinno odbyć się według zasad ogólnych (tj. poza mechanizmem odwrotnego obciążenia).

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2017 r. rozstrzygnął w zakresie pytania oznaczonego we wniosku pod numerami 2-5 (Wariant 2, 3, 4 i 5), natomiast w zakresie pytania nr 1 (Wariant nr 1) wydał odrębne rozstrzygnięcie. Dyrektor KIS w skarżonej interpretacji uznał stanowisko Spółki w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia za prawidłowe w ramach opisanego Wariantu 5 oraz za nieprawidłowe w ramach opisanego Wariantu 2, 3 i 4. W uzasadnieniu Organ podkreślił, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Dyrektor KIS wskazał, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 1-4b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), dalej jako: "O.p.". Dyrektor KIS zaznaczył, iż Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi organ udzielił wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Dyrektor KIS uznał, iż w analizowanym przypadku (Wariant 2) Wnioskodawca, wykonując czynności serwisowe, planowanie instalacji nowych urządzeń klimatyzacyjnych dla konkretnego nabywcy (grupy nabywców) oraz świadcząc usługę najmu tego lokalu, nie świadczy usługi kompleksowej. W ocenie Organu Wnioskodawca świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi: usługę najmu oraz prace związane z czynnościami serwisowymi, instalacją nowych urządzeń klimatyzacyjnych, które co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych, a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne, możliwe do zrealizowania oddzielnie. Zdaniem Dyrektora KIS pomimo tego, iż rozliczenie kosztów przeprowadzonych prac w ramach opisanego Wariantu 2, poniesionych wstępnie przez Wnioskodawcę, a później poprzez zwiększenie prognozy Opłat eksploatacyjnych jako dany najemca (najemcy) będzie zobowiązany ponosić, nie można uznać, że Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową. Oznacza to, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz najemców dwie odrębne czynności - usługę najmu oraz prace związane z utrzymaniem instalacji klimatyzacyjnych oraz planowanie instalacji nowych urządzeń klimatyzacyjnych.

W związku z powyższym organ uznał, iż w analizowanym przypadku (Wariant 2) nabywane przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa w załączniku 14 do ustawy o VAT, powinny być zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, rozliczone przez Wnioskodawcę na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Dyrektor KIS zaznaczył, iż w analizowanym przypadku podmioty zewnętrzne jako podatnicy, u których sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, świadcząc przedmiotowe usługi na rzecz Wnioskodawcy, wykonują je jako podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Organ w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Wariantu nr 3 uznał, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca, wykonując czynności serwisowe, remontowe związane z utrzymaniem nieruchomości w dobrym stanie technicznym dla ogółu najemców oraz świadcząc usługę najmu, nie świadczy usługi kompleksowej. Zdaniem Dyrektora KIS, Wnioskodawca świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi: usługę najmu oraz prace związane z czynnościami serwisowymi lub remontowymi, które co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne, możliwe do zrealizowania oddzielnie. Wymienione w opisie sprawy (Wariant 3) usługi budowlane same w sobie stanowią odrębną usługę od usługi najmu. Dyrektor KIS odniósł, iż jak wskazał Wnioskodawca, jest On odpowiedzialny za wszelkie konserwacje i naprawy budynku, wspólnych instalacji ogólno - budynkowych oraz systemów wentylacyjnych, a także zewnętrznych chodników i dróg. Najemca zaś jest zobowiązany do zawiadomienia i umożliwienia wynajmującemu, wykonania wszelkich napraw, za które odpowiada wynajmujący. Zatem rozdzielenie prac, o których mowa w Wariancie 3, od usługi najmu nie ma sztucznego charakteru.

Według Organu niniejszego nie zmienia okoliczność, że koszty świadczenia usług serwisowych, remontowych (Wariant 3) stanowią część usługi najmu. Jak wskazał Wnioskodawca, najemcy są zobowiązani do pokrywania kosztów usług w ramach Opłat eksploatacyjnych. W każdym miesiącu w terminie wskazanym dla czynszu podstawowego, najemca płaci na podstawie faktury VAT miesięczną opłatę / zaliczkę na poczet przypadających na niego kosztów eksploatacyjnych, powiększoną o należny VAT. Po zakończeniu każdego roku okresu najmu wynajmujący przedstawia najemcy zestawienie zbiorcze rzeczywistych kosztów eksploatacyjnych poniesionych w zakończonym roku kalendarzowym oraz wskazuje kwotę odpowiadającą udziałowi najemcy w poniesionych kosztach eksploatacyjnych.

W ocenie Dyrektora KIS nie można uznać, że Wnioskodawca, świadcząc usługę najmu oraz wykonując prace serwisowe, remontowe związane z utrzymaniem nieruchomości w dobrym stanie technicznym dla ogółu najemców świadczy usługę kompleksową. Oznacza to, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz najemców dwie odrębne czynności - usługę najmu oraz prace związane z utrzymaniem nieruchomości w dobrym stanie technicznym.

W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, iż w analizowanym przypadku nabywane przez Wnioskodawcę prace remontowe i konserwatorskie (Wariant 3) stanowiące usługi, o których mowa w załączniku 14 do ustawy o VAT, powinny być zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, rozliczone przez Wnioskodawcę na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca jest bowiem czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmioty zewnętrzne świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy również są podatnikami, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Ponadto, mając na uwadze, że Wnioskodawca nabywa przedmiotowe usługi w celu świadczenia usług na rzecz najemcy, podmioty zewnętrzne świadczące przedmiotowe usługi na rzecz Wnioskodawcy wykonują je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Organ uznał, iż Wnioskodawca, nabywając usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w ramach opisanego Wariantu 3, będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT.

W zakresie przedstawionego przez Stronę Wariantu 4 Organ stwierdził, że w analizowanej sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi z załącznika nr 14 do ustawy od podmiotów zewnętrznych w celu wykonania prac wykończeniowych wynajętego lokalu zgodnie z oczekiwaniami najemcy, podmioty zewnętrzne działają względem Wnioskodawcy jako podwykonawcy, bowiem w tej konkretnej sytuacji Wnioskodawca działa na rzecz najemców jako wykonawca usługi. Dyrektor KIS zwrócił uwagę, iż jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka nabywa usługi, o których mowa w załączniku nr 14 ustawy o VAT, od podmiotów zewnętrznych w celu wykonania prac wykończeniowych w danym lokalu zgodnie z potrzebami najemcy przy tym koszty prac wykończeniowych obciążają Wnioskodawcę do wysokości równowartości w złotych polskich uzgodnionej kwoty Euro za każdy metr kwadratowy wynajmowanego biura (tzw. wkład w wykończenie), a dodatkowa nadwyżka kosztów ponad kwotę wkładu w wykończenie jest pokrywana przez najemcę na podstawie faktur przedstawionych przez wynajmującego w terminach wskazanych w fakturach. W ocenie Dyrektora KIS, skoro Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania całości prac wykończeniowych na rzecz konkretnego najemcy, to podmioty zewnętrzne w tej sytuacji powinny całą kwotę należności zafakturować, a Wnioskodawca rozliczyć z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W odniesieniu do całości wykonanej usługi, podmioty zewnętrzne wykonujące prace adaptacyjne o których mowa w Wariancie 4 (fit - out) działają bowiem na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, co obliguje Wnioskodawcę do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości nabytych prac. W tym kontekście organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, iż ze względu na fakt, że Wnioskodawca po okresie najmu stanie się właścicielem efektów prac adaptacyjnych, nie powinna mieć zastosowania reguła odwrotnego obciążenia w odniesieniu do świadczonych usług. Dyrektor KIS nie podzielił w tym kontekście stanowiska Wnioskodawcy, że poczynione prace adaptacyjne będą dodatkowym elementem kompleksowej usługi najmu świadczonej przez Spółkę.

Dyrektor KIS zauważył, że prace adaptacyjne świadczone w ramach Wariantu 4 oraz usługa najmu nie tworzą jednej kompleksowej usługi. Jak wskazał Wnioskodawca usługi budowlane w ramach opisanego Wariantu 4 polegają m.in. na pracach demontażowych, stawianiu nowych ścian, montażu stolarki, podłóg, sufitów, instalacji zabudowy a zapewnienie tych usług na rzecz Wnioskodawcy następuje na podstawie umowy o roboty budowlane zawieranej z wykonawcą. W tym kontekście organ stwierdził, że Wnioskodawca świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi: usługę najmu oraz prace adaptacyjne w odniesieniu do wynajmowanej powierzchni, które co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także zarówno z formalnego, jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne, możliwe do zrealizowania oddzielnie, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług.

Organ zwrócił uwagę, iż Wnioskodawca nabywa usługi związane z pracami adaptacyjnymi polegającymi na wykończeniu wynajętego lokalu zgodnie z oczekiwaniami najemcy. Tym samym Organ stwierdził, iż w analizowanym przypadku, procedura odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie do całości usług, również do tej części usług, o których mowa w załącznika nr 14 do ustawy o VAT nabywanych od usługodawców której koszty nie będą ponoszone przez najemcę (tj. tej części, w której Spółka pokrywa koszty wykańczania lokali) w ramach prac adaptacyjnych, o których mowa w Wariancie 4 (fit-out). W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, iż mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie do całości usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nabywanych przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych w celu wykonania prac związanych z adaptacją lokalu zgodnie z oczekiwaniami najemcy. Przedmiotowe usługi, o których mowa w Wariancie 4, nabywane przez Spółkę powinny być rozliczane w ramach odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT.

Organ z kolei stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Wariantu 5 uznał za prawidłowe. W ocenie Dyrektora KIS w sytuacji ponoszenia kosztów w ramach zarządu nieruchomością wspólną Wspólnota nie świadczy żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali. Zatem Wnioskodawca nie świadczy usług budowlanych jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W konsekwencji w fakturach wystawianych na rzecz Wspólnoty w zakresie w jakim faktury dotyczą prac wykonywanych na rzecz zarządu nieruchomości wspólnej (np. prace dotyczące instalacji zasilania rozdzielnic wentylacyjnych tj. usługi przyporządkowanej do wszystkich lokali w budynku, bez względu na wyodrębnienie własności lokali) Spółka powinna wykazać podatek należny według właściwej stawki, gdyż rozliczenie w tym zakresie między Spółką a Wspólnotą odbywa się według zasad ogólnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor KIS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie, w jakim Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie:

- Art. 14c § 1-2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji pomijającego okoliczności faktyczne i argumenty przytoczone przez Skarżącego we Wniosku oraz poprzez uzasadnianie przez DKIS własnego stanowiska przy użyciu ogólnych stwierdzeń, nienawiązujących (nieodnoszących się) do konkretnych argumentów Spółki, czym Dyrektor KIS naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

- Art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że w Wariantach nr 2-4, przy nabyciu usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w tych przepisach, a więc powinna rozliczyć VAT należny od nabywanych usług w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, podczas gdy nie jest spełniony warunek nabycia usługi od podwykonawcy, wynikający z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT, z tego względu, że:

- w przypadku Wariantu nr 2 - rzeczone usługi budowlane są nabywane przez Spółkę celem świadczenia przez nią jednej kompleksowej usługi najmu;

- w przypadku Wariantu nr 3 - rzeczone usługi budowlane są nabywane przez Spółkę celem świadczenia przez nią jednej kompleksowej usługi najmu, a ponadto za konsumenta poszczególnych usług budowlanych w Wariancie nr 3 należy w istocie uznać samego Skarżącego;

- w przypadku Wariantu nr 4 - rzeczone usługi budowlane są nabywane przez Spółkę będącą ich konsumentem (w przypadku, gdy ostateczne koszty prac adaptacyjnych nie przekraczają założonego budżetu) lub na potrzeby świadczenia przez Spółkę jednej kompleksowej usługi najmu (gdy założony budżet zostanie przekroczony i powstałą nadwyżkę Skarżący rozliczy bezpośrednio z najemcą).

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) - dalej jako "P.p.s.a.".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

W myśl zaś art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż wniesiona skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd pragnie podkreślić, iż indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Dopiero bowiem zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest zatem działaniem niewładczym, informującym o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA").

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Warto także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że w ocenie Sądu przedmiotowej interpretacji należy zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze przez Skarżącą.

Zaznaczyć przy tym należy, iż Spółka wniosła skargę na interpretację z dnia 19 października 2017 r., nie precyzując wprost, iż zaskarża jej część, niemniej jednak w skardze zawarła wniosek wyłącznie o uchylenie tejże interpretacji w zakresie, w jakim Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawdiłowe. Także zarzuty sformułowane w skardze oraz ich uzasadnienie dotyczą wyłącznie odpowiedzi na pytania 2-4 udzielonej przez Dyrektora KIS. A zatem Sąd, związany w niniejszej sprawie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, dokonał kontroli skarżonej interpretacji tylko w zakresie odpowiedzi na pytania 2, 3 i 4. Z uwagi jednak na zakres zaskarżenia, który obejmował całą interpretację, konieczne było także wydane rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 5 – stąd treść punktu 2 wyroku ("w pozostałym zakresie skargę oddala"). Powyższe jednak nie ma większego wpływu na meritum sprawy, gdyż w zakresie pytania 5 Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Przechodząc do zasadniczej części rozważań, wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a powyższej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

- usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

- usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do tej ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do tej ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku wystąpienia dalszych "podzleceń", podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" Dyrektor KIS posłużył się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Dyrektor KIS jednocześnie wskazał, iż zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.p1/sjp/podwykonawca:2503008) podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

W sprawie bezsporne było to, że zarówno Spółka, jak i świadczące na jej rzecz usługi budowlane wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT podmioty spełniają warunki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Sporne było jedynie w zakresie Wariantów 2, 3 i 4, czy Wnioskodawcę w opisanych stanach faktycznych można uznać za wykonawcę, a jego usługodawców za podwykonawców (jak uznawał Organ), czy też Wnioskodawcę można uznać za inwestora, a jego usługodawców za wykonawców. Innymi słowy, sporne było jedynie zaistnienie warunku wymaganego w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Sąd, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT podniesiony przez Skarżącą, pragnie wskazać, że w jego ocenie nie ma wątpliwości, iż w każdym z opisywanych Wariantów 2, 3 i 4 Spółka jest inwestorem, a nie generalnym wykonawcą. Jako główny argument wskazać należy, iż Skarżąca w każdym z tych przypadków będzie – po wykonaniu prac budowlanych - właścicielem efektu tych prac, bowiem jest właścicielem nieruchomości, na których wykonywane są prace. Sąd nie zna żadnego przypadku, w którym generalny wykonawca prac budowlanych czy remontowych wykonywałby takie prace na nieruchomości będącej jego własnością i w efekcie byłby także właścicielem wyniku tych prac. Bezsporne jest, iż w takim przypadku właściciel nieruchomości, na której prowadzone są prace budowlane, jest inwestorem.

Powyższych ustaleń nie zmienia treść art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym: "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Nie można bowiem uznać w opisanym przypadku, iż Skarżąca działała na rzecz osoby trzeciej, ale wyłącznie lub w przeważającej części na swoją rzecz, tj. w swoim, Wynajmującego interesie.

Wskazać tu należy, pomocniczo, w zrozumieniu ról, jaką odgrywają strony procesu budowlanego, z jednej strony na art. 17 Prawa budowlanego, a z drugiej strony na art. 647 kc. Zgodnie z art. 17 Prawa budowlanego uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1) inwestor;

2) inspektor nadzoru inwestorskiego;

3) projektant;

4) kierownik budowy lub kierownik robót.

Z kolei art. 647 kc stanowi, iż: "Przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia".

Z kolei o podwykonawcy stanowi art. 6471 kc. Zgodnie z nim:

"§ 1. Inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

§ 2. Zgłoszenie, o którym mowa w § 1, nie jest wymagane, jeżeli inwestor i wykonawca określili w umowie, zawartej w formie pisemnej pod rygorem nieważności, szczegółowy przedmiot robót budowlanych wykonywanych przez oznaczonego podwykonawcę.

§ 3. Inwestor ponosi odpowiedzialność za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia w wysokości ustalonej w umowie między podwykonawcą a wykonawcą, chyba że ta wysokość przekracza wysokość wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2. W takim przypadku odpowiedzialność inwestora za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia jest ograniczona do wysokości wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2.

§ 4. Zgłoszenie oraz sprzeciw, o których mowa w § 1, wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

§ 5. Przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.

§ 6. Postanowienia umowne sprzeczne z treścią § 1-5 są nieważne".

Jak wskazuje się w doktrynie prawniczej odnośnie obowiązków inwestora:

"Podstawowym uprawnieniem zamawiającego jest uzyskanie wykonanego obiektu budowlanego, który stanowi materialny rezultat, a podstawowym uprawnieniem wykonawcy jest otrzymanie wynagrodzenia w umówionej przez strony wysokości. Przed zmaterializowaniem się określonego w umowie rezultatu (budynku, obiektu) istnieje w świadomości stron pewne jego wyobrażenie, "abstrakcyjny pierwowzór", ujęty w ramach projektu budowlanego. Natomiast w obecnych warunkach ekonomicznych należy wyeksponować w pełni interes wykonawcy, dla którego najważniejsza jest perspektywa osiągnięcia konkretnego zysku. (...) Obowiązki inwestora podzielić można w myśl przepisu art. 647 k.c. na trzy grupy, a mianowicie: na obowiązki związane z przygotowaniem robót budowlanych, z ich wykonaniem oraz z zapłatą wynagrodzenia. Przepis ten precyzuje obowiązki inwestora, odsyłając wprost do szeroko rozumianego prawa budowlanego, określających czynności związane z przygotowaniem robót – w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu – następnie uczestniczenia w procesie wykonania obiektu, a w końcu do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. (...) Inwestor ma także obowiązek współdziałania z innymi uczestnikami procesu budowlanego, a w szczególności podejmowania decyzji w czasie wykonywania obiektu w sprawach od niego zależnych. (...) Obowiązki inwestora obejmują przygotowanie finansowe i organizacyjne robót budowlanych, a w szczególności uzyskanie projektów (kupno gotowego projektu, zlecenie opracowania oryginalnego projektu)" (T. Sokołowski, "Komentarz do art. 647 kc", LEX).

Z kolei odnośnie wykonawcy, podkreśla się, iż jego obowiązki "(...) polegają przede wszystkim na wykonaniu obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, zabezpieczeniu placu budowy oraz na oddaniu zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego" (T. Sokołowski, "Komentarz do art. 647 kc", LEX).

Zważyć też należy, iż kc nie zawiera definicji podwykonawcy. W tym zakresie należy więc sięgnąć do orzecznictwa sądowego, gdzie stwierdzono, że jeżeli prace wykonywane przez podwykonawcę w ramach umowy prowadzić będą do powstania danego obiektu, stanowiąc przy tym część składową ostatecznego efektu, to taka umowa z podwykonawcą będzie traktowana jako umowa z podwykonawcą w rozumieniu art. 6471 k.c. Zdaniem sądu, umowa taka może być jednak zakwalifikowana jako umowa o dzieło (wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. I ACa 242/14).

Sąd Apelacyjny zwrócił w powyższym wyroku uwagę, że: "Dla przyjęcia, że mamy do czynienia z umową o podwykonawstwo robót budowlanych, istotne znaczenie mogą mieć także takie elementy, jak: związek powierzanych robót z rozwiązaniami technicznymi ujętymi w projekcie budowlanym obiektu budowlanego i pozwoleniu na budowę czy zinstytucjonalizowany nadzór nad jego wykonaniem [...]. Z tego względu w orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że dyspozycją art. 647 (1) k.c., nie jest np. umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych, jak też umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą materiałów budowlanych [...]."

Pomocne jest także zapoznanie się z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2008 r., sygn. I CSK 106/08. Sąd ten uznał, że z dobrodziejstwa solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy korzystają zarówno podwykonawcy realizujący usługi na podstawie umowy o roboty budowlane, jak i podwykonawcy spełniający usługi na podstawie umowy o dzieło. Zwrócił także uwagę, że odwołanie się do robót budowlanych wykonanych przez podwykonawcę ma jedynie taki sens, że rezultat świadczenia podwykonawcy powinien składać się na obiekt stanowiący przedmiot świadczenia wykonawcy w ramach zawartej z inwestorem umowy o roboty budowlane. Sąd wyraźnie podkreślił, że: "Nie są natomiast niewątpliwie umowami o podwykonawstwo w rozumieniu art. 6471 § 5 k.c. umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych, jak też umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą materiałów budowlanych".

Powyższe rozważania oddają ogólny sens relacji prawnych pomiędzy inwestorem-wykonawcą-podwykonawcą, jednakże podkreślić należy, iż w związku z omawianym problemem prawnym przepisów ustawy o VAT dotyczących tzw. odwróconego mechanizmu VAT, sytuacja ta będzie ograniczona jedynie do przypadków, gdy podwykonawca świadczy usługi wymienione w Załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, czyli zasadniczo usługi budowlane.

Wskazać także należy, iż – przy uwzględnieniu powyższego zastrzeżenia – także cywilistyczna koncepcja podwykonawcy pokrywa się zasadniczo z potocznym rozumieniem tego słowa, a także jego definicją słownikową, przytoczoną przez Dyrektora KIS.

Biorąc powyższe pod uwagę, podnieść należy, iż Spółka w żadnym z opisanych Wariantów 2, 3 i 4 nie może być uznana za wykonawcę. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że w Wariantach 2 i 3 prace budowlane mogą być wykonane nawet wbrew woli najemcy, który jednakże będzie na podstawie umowy najmu zobowiązany do poniesienia ich kosztów (albo w całości – Wariant 2, albo w części przypadającej proporcjonalnie na danego najemcę – Wariant 3). Jak bowiem wynika z samej interpretacji odnośnie Wariantu 2 – "Najemca nie musi zlecać wprost wykonania określonych prac – jeśli stan techniczny wynajmowanej powierzchni tego wymaga, określone roboty mogą zostać zaaranżowane przez zarządcę nieruchomości" (s. 21 interpretacji). Z kolei w Wariancie 3 usługi budowlane świadczone są dla ogółu najemców i dotyczą remontu części budynku, które służą wielu najemcom – np. modernizacja wejścia głównego do budynku, konserwacja wind. W obydwu przypadkach jednak prace budowlane są wykonywane na nieruchomości będącej własnością Spółki. W takim stanie faktycznym nie można – jak wynika z interpretacji - przypisać najemcom Skarżącej statusu inwestora, a jej samej generalnego wykonawcy, nawet pomimo obciążenia późniejszego w Opłatach eksploatacyjnych najemców kosztami przeprowadzonych remontów. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której inwestor miałby być "inwestorem mimo woli", tj. niezgadzającym się na dokonanie określonych prac remontowych, a nawet je kontestującym, a do takich sytuacji może dojść w opisanych Wariantach 2 i 3. W Wariancie 3 statusem inwestora miałby być obdzielony – jak należy domniemywać z interpretacji Dyrektora KIS – zbiór najemców określonej nieruchomości, których nie łączy przecież wzajemnie żadna więź prawna.

Dodatkowo wskazać należy na obowiązki inwestora wynikające z przepisów kc oraz Prawa budowalnego. Jak wskazano powyżej, należą do nich czynności związane z przygotowaniem robót – w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu – następnie uczestniczenia w procesie wykonania obiektu, a w końcu do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia, a także obowiązek współdziałania z innymi uczestnikami procesu budowlanego, a w szczególności podejmowania decyzji w czasie wykonywania obiektu w sprawach od niego zależnych. W opisanych Wariantach 2, 3 i 4 można uznać, iż obowiązki te dotyczą wyłącznie Spółki, a nie jej Najemców. W szczególności w zakresie Wariantu 3 wskazać należy, iż nie można oczekiwać od najemców wydania tej części nieruchomości (a następnie jej odbioru), której przecież nie wynajmują, a mają tylko do niej dostęp (wejście główne do budynku, winda). Te wszystkie okoliczności przemawiają jednoznacznie za uznaniem, że Skarżąca jest inwestorem, a nie wykonawcą w opisanych Wariantach 2, 3 i 4.

Zważyć też należy, iż tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia VAT jest wyjątkiem, a nie regułą. A zatem regulacje dotyczące tego mechanizmu nie powinny być poddane wykładni rozszerzającej, obejmującej stany faktyczne inne niż wprost przewidziane w ustawie o VAT.

Odnośnie zaś Wariantu 4, tj. przygotowania przedmiotu najmu w ramach usługi tzw. fit-out, wskazać należy, iż do powyższego elementu usługi najmu odniósł się WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 9 maja 2018 r. sygn. III SA/Wa 2769/17 i III SA/Wa 2770/17. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy Sądu zaprezentowane w powyższych wyrokach.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawach o sygn. III SA/Wa 2769/17 i III SA/Wa 2770/17, określenie, że usługa modernizacyjna jest świadczona na rzecz najemcy, gdyż to on korzysta ze zmodernizowanego lokalu, nie jest uprawnione. Zauważyć trzeba bowiem, że wspomniane świadczenie, w przeciwieństwie np. do dostawy mediów, nie zostaje w całości zużyte przez najemcę. Stanowi w związku z tym trwałe ulepszenie lokalu, a zatem przysporzenie po stronie wynajmującego. Potwierdza to treść cywilnoprawnej umowy najmu, która zakłada, że jedynie drobne nakłady połączone ze zwykłym użytkowaniem rzeczy obciążają najemcę (art. 662 § 2 kc).

Chcąc stwierdzić, że Strona nabywa prace budowlane we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy, należy wykluczyć, iż sama nie jest beneficjentem tych usług. Trzeba zatem ustalić, czy korzyść wynajmującego, czy też korzyść najemcy, ma w opisanym przez Skarżącym przypadku charakter dominujący.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawach o sygn. III SA/Wa 2769/17 i III SA/Wa 2770/17, przesądzające znaczenie w tym względzie odgrywa trwały charakter usług, który przemawia za tym by uznać, że głównym korzystającym jest właściciel lokalu, a nie ten kto go przez pewien czas użytkuje. Zresztą między najemcą a wynajmującym nie przypadkowo występują świadczenia w postaci zwrotu nakładów, które najemca poczynił na przekazanym mu w użytkowanie przedmiocie najmu. Nie budzi wówczas wątpliwości, że tego typu działania najemcy na majątku wynajmującego stanowią usługę, z tytułu, której, co do zasady, wynajmujący, jako podmiot uzyskujący przysporzenie, powinien wypłacić najemcy wynagrodzenie. Analogicznie, jeśli wynajmujący sam czyni takowe nakłady, nie otrzyma z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż ulepszając własny składnik majątku nie działa na rzecz najemcy, lecz na własną rzecz. Jeśli nawet obciąży najemcę poniesionymi kosztami, to nie nastąpi to w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która może obejmować także dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb najemcy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd powyższy podziela.

Zdaniem Sądu, wszelkie ulepszenia nieruchomości oddanych w najem są więc, co do zasady, wykonywane na rzecz ich właścicieli. Powyższa uwaga dotyczy również opisanych we wniosku usług budowlanych we wszystkich Wariantach, tj. 2, 3 i 4. Prace te stanowią bowiem standardowe prace remontowo-modernizacyjne, które nawet jeśli są wykonywane pod konkretnego najemcę, należy traktować jako utrzymanie lokalu w niepogorszonym stanie (Wariant 2) lub ulepszenie lokalu (Wariant 4), a więc beneficjentem tych nakładów jest w dominującym stopniu jego właściciel. Prac wymienionych w Wariancie 3 w ogóle nie da się zaś zakwalifikować jako prac wykonanych pod konkretnego najemcę, gdyż nie dotyczą lokali przez nich zajmowanych, a części nieruchomości, do których najemcy lub ich klienci mają dostęp.

Kolejny, nie mniej istotny argument przemawiający za tym, aby uznać, że Strona dokona nabycia usług budowlanych na własną rzecz w Wariantach 2, 3 i 4, stanowi opisany we wniosku zasadniczy przedmiot działalności Skarżącej. Strona świadczy bowiem usługi najmu lokali, z którymi to usługami wiąże się bądź obowiązek utrzymania nieruchomości wynajmowanej we właściwym stanie (Wariant 2), bądź dokonania ulepszeń w części nieruchomości, niewynajmowanej bezpośrednio przez najemcę, ale do której ma on dostęp (Wariant 3). Spółka może także zobowiązać się do przygotowania wynajmowanych nieruchomości, tak aby zostały wydane w odpowiedniej aranżacji oraz w umówionym stanie technicznym (Wariant 4). Nabycie usług budowlanych stanowi zatem element kalkulacyjny usług wykonywanych przez Stronę, który może zostać przez nią rozliczony w dowolny sposób. Jakkolwiek Strona zdecyduje się ów wydatek uwzględnić, nie można uznać, że otrzyma wynagrodzenie za odrębną usługę budowlaną, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, lecz co najwyżej część wynagrodzenia za usługę najmu lokalu, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie stanu faktycznego przedstawionego w Wariancie 4, podkreślić należy, iż zgodnie z art. 662 § 1 kc, wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu. Jeśli więc Skarżąca zobowiązuje się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany oraz w określonym stanie technicznym, to należy uznać, że świadczy w ten sposób wyłącznie usługę najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną. Dlatego też Spółka usługi montażowe i adaptacyjne nabywa na własną rzecz, tj. na rzecz podmiotu zobowiązanego do wydania przedmiotu najmu w określonym stanie. W konsekwencji Strona nie odsprzedaje usług budowlanych, a jedynie uwzględnia je w ramach otrzymanego wynagrodzenia za inne świadczenie. Przy czym bez znaczenia pozostaje to, czy Strona doliczy wartość nabytej usługi budowlanej do umówionego czynszu, czy też wystąpi o zwrot w całości. Sposób rozliczenia usługi najmu nie może bowiem powodować, że essentialia negotii umowy najmu, tworzące również w ujęciu ekonomicznym jedno niepodzielne świadczenie (wydanie przedmiotu najmu w umówionym stanie za wynagrodzeniem), staną się w ujęciu prawnopodatkowym dwiema odrębnymi usługami.

Warto dodać, że w przepisach ustawy o VAT ustawodawca posługuje się niejednokrotnie pojęciem usługi najmu (lub wynajmu), które nie zostało zdefiniowane w przepisach tej ustawy podatkowej. Należy zatem przyjąć, że treść wspomnianej usługi odpowiada, co do zasady, treści cywilistycznej umowy najmu, a zatem usługa ta zakłada również doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego stanu, niebędące odrębnym świadczeniem.

W ocenie Sądu, gdyby nawet przyjąć, że w Wariancie 4 adaptacja lokalu pod określone preferencje kontrahenta stanowi odrębną usługę, to i tak, jeśli usługodawcę łączy z tym kontrahentem umowa najmu, której przedmiotem jest wspomniany lokal, to w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), nie można uznać, iż jest to usługa, która w sposób samodzielny wywiera określone skutki podatkowe. Podobne zastrzeżenie należy uczynić do stanów faktycznych opisanych w Wariantach 2 i 3, w których najemcy w Opłatach eksploatacyjnych zwracają na rzecz Spółki poniesione przez nią koszty tytułem robót budowlanych.

Każdą transakcję należy bowiem, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r., C-584/13 Mapfre; z 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP PensionService A/S; z 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhause).

Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa).

Świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok TSUE z 10 marca 2011 r., C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, Bog i in.).

Przy czym nie ma w tym wypadku znaczenia, że możliwe jest zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasady nierozdzielania świadczeń stanowiących jedną całość w oparciu o kryteria przedstawione powyżej (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV).

Reasumując, Sąd stwierdza, że w Wariancie 4, tj. w sytuacji, gdy wynajmujący dokonuje modernizacji lokalu, który to lokal stanowi przedmiot umowy najmu, zakupione w związku z tym usługi budowlane nabywa we własnym imieniu i w dominującym stopniu na własną rzecz. Tym samym, nawet jeśli w związku z adaptacją lokalu otrzyma odrębne wynagrodzenie od najemcy, to i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz najemcy na zasadzie przewidzianej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Analogicznie jest w Wariantach 2 i 3 – czyli także w sytuacjach, gdy najemca zwraca Wnioskodawcy jako wynajmującemu w Opłatach eksploatacyjnych albo całość poniesionych przez niego wydatków na prace remontowe dotyczące danego wynajmowanego lokalu (Wariant 2), albo część tych wydatków poniesionych na modernizację tzw. części wspólnych nieruchomości (typu winda, drzwi wejściowe) przypadającą proporcjonalnie na najmowany przez niego lokal. W takich sytuacjach Opłaty eksploatacyjne są także tylko i wyłącznie elementem kalkulacyjnym usługi najmu, bez której nie miałby żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

Innymi słowy, umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także stosowna jego modernizacja i adaptacja (Wariant 4). Umowa najmu może także przewidywać naprawę elementów wynajmowanej nieruchomości, następującą nawet bez zgody najemcy (Wariant 2), czasem wbrew jego woli. Umowa najmu może także przewidywać, że w trakcie jej trwania Wynajmujący dokona ulepszeń/modernizacji nie tyle bezpośrednio przedmiotu najmu (tj. lokalu), ale i tej części nieruchomości, do której najemca i jego klienci mają dostęp (części nieruchomości służące różnym najemcom). Powyższe nie zmienia jednak faktu, iż mamy do czynienia z jedną umową najmu, usługą kompleksową, bowiem te wskazane w niej elementy nie miałyby sensu bez usługi głównej, tj. najmu. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane czynności są wykonywane z myślą o jednym, czy też o wielu potencjalnych najemcach. Zastosowanie znajdzie wówczas art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i to wyłącznie do usługi najmu, bez możliwości wyodrębnienia z niej świadczenia czysto ubocznego w postaci prac budowlanych.

Jakkolwiek zatem gdyby uznać, że wspomniane prace budowlane stanowią odrębną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to jeśli dotyczą przedmiotu umowy najmu, mają charakter wyłącznie uboczny i pomocniczy względem zasadniczego świadczenia. Tym samym, otrzymane za te usługi wynagrodzenie stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, niezależnie w jakiej formie zostałby rozliczone przez Stronę i jej kontrahentów. Nie można zatem zgodzić się, aby sam fakt ujęcia w fakturze kosztu nabytej usługi budowlanej powodował, że Strona zostanie uznana za podmiot świadczący tę usługę w sposób niezależny od usługi najmu, oraz przyjąć, iż nabycie usługi budowlanej nie nastąpiło w imieniu Skarżącej, a także na jej rzecz.

W świetle powyższych uwag zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT, które to przepisy wprowadzają wyjątek od zasady, że podatnikiem z tytułu świadczenia usług jest usługodawca, niejako przenosząc w niektórych przypadkach ów obowiązek na nabywcę świadczenia.

Niezależnie od powyższego Sąd ponownie stwierdza, że Strona, jako właściciel nieruchomości, na której wykonywane są prace, i tak nie mogłaby zostać uznana za głównego wykonawcę prac budowlanych, czyli podmiot zlecający wykonanie tych świadczeń podwykonawcom. Strona działa w charakterze inwestora, zaś wykonawcą będzie podmiot, któremu zleci wykonanie robót budowlanych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie wykonywania bądź zlecania robót budowlanych. Wnioskodawca wykonuje natomiast działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należących do niej nieruchomości.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Na podstawie art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny przedstawił stan faktyczny zgodnie opisem wnioskodawcy, a także wskazał, że stanowisko Strony odnośnie Wariantów 2, 3 i 4 jest nieprawidłowe. Organ udzielił odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, na poparcie której przestawił stosowną argumentację prawną. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja zawierała więc wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. Zarzut naruszenia tych przepisów, a także art. 121 § 1 i art. 14h O.p., należało zatem uznać za nieusprawiedliwiony.

Nie mniej jednak z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego wniesiona skarga podlegała uwzględnieniu w przeważającej części. Interpretacja, uznająca stanowisko Strony za nieprawidłowe odnośnie pytań 2, 3 i 4, musiała w związku z tym w takim zakresie zostać uchylona.

W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. W punkcie 2 wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a., co wyjaśniono powyżej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącego poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b) kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (doradcy podatkowego) - § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153);

c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.