Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 713/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 73 § 1 pkt 1, art. 76a § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Od 1 stycznia 2009 r., w sytuacji rozliczenia przez podatnika, z tytułu określonej czynności, należnego podatku od towarów i usług w okresie rozliczeniowym wcześniejszym od tego, w którym powstał z jej tytułu obowiązek podatkowy, a tym samym powstania zaległości podatkowej w tymże późniejszym okresie rozliczeniowym, zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następuje – na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – z dniem powstania nadpłaty, w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy, tzn. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

TEZY

Od 1 stycznia 2009 r., w sytuacji rozliczenia przez podatnika, z tytułu określonej czynności, należnego podatku od towarów i usług w okresie rozliczeniowym wcześniejszym od tego, w którym powstał z jej tytułu obowiązek podatkowy, a tym samym powstania zaległości podatkowej w tymże późniejszym okresie rozliczeniowym, zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następuje – na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – z dniem powstania nadpłaty, w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy, tzn. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1928/11 w sprawie ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 marca 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1928/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, że świadczy na rzecz swoich klientów m.in. usługi transportowo-spedycyjne, które są objęte szczególnymi zasadami powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na bardzo dużą liczbę faktur wystawianych przez spółkę co miesiąc, mogą się zdarzać takie sytuacje, w których spółka rozpozna obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi transportowo-spedycyjnej w miesiącu "X", podczas gdy obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany w miesiącu "X+1". W takich sytuacjach spółka nie rozpoznaje obowiązku podatkowego w miesiącu "X+1", co może skutkować powstaniem zaległości podatkowej w tym miesiącu. Spółka ma wątpliwość, czy od tej zaległości są naliczane odsetki od zaległości. Jednocześnie spółka wskazała, iż nadpłata wynika wyłącznie z jej wewnętrznych analiz. Jeśli podejmie decyzję o uwidocznieniu tej nadpłaty, będzie ona wykazana poprzez złożenie korekt deklaracji, z którymi dodatkowo w niektórych miesiącach może się wiązać złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w nieznacznej części korygowanej kwoty). Wówczas uwidocznienie nadpłaty miałoby miejsce po terminie do złożenia deklaracji za właściwy miesiąc (miesiące). Gdyby okazało się, że przed złożeniem takich korekt, właściwy organ podatkowy/skarbowy wszcząłby postępowanie podatkowe, to taka nadpłata mogłaby być uwidoczniona także w drodze decyzji podatkowej tegoż organu. W związku z powyższym, spółka zapytała, czy jeśli rozpozna obowiązek podatkowy w VAT zbyt wcześnie (w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym powinna była rozpoznać obowiązek podatkowy), to czy powstają odsetki od zaległości podatkowej, która powstanie w miesiącu, w którym spółka powinna była rozpoznać obowiązek podatkowy.

Zdaniem spółki, w takiej sytuacji nie powinny być naliczane odsetki od zaległości. Spółka wskazała, że w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") kwota podatku VAT wpłacana przez nią za miesiąc, w którym nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w VAT, stanowi kwotę nadpłaty. W miesiącu, w którym spółka dokonała wpłaty, nie powstało jeszcze skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, a więc wpłacony podatek jest nienależny. W ocenie wnioskodawcy, nadpłata z tytułu przedwczesnego rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczonych usług transportowo-spedycyjnych powstaje z momentem zapłaty nienależnego podatku. Nawet w okresie poprzedzającym 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę nie byłyby należne, gdyby organ podatkowy wydał decyzje, w których określiłby właściwe wysokości podatku VAT, czyli zaliczyłby "nadpłatę" z miesiąca "X" na "zaległość" w miesiącu "X+1". W miesiącu "X" spółka ma nadpłatę. Jednocześnie w miesiącu "X+1" spółka nie rozpoznaje obowiązku podatkowego, co oznacza, że może powstać zaległość podatkowa. Spółka uznała, że od zaległości wskazanych we wniosku nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę z uwagi na treść art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 O.p. W omawianym przypadku powstaje bowiem nadpłata zaliczana do przypadków, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 O.p., a więc zaliczenie nadpłaty powstałej w miesiącu "X" na poczet zaległości podatkowych za miesiąc "X+1" następuje z dniem powstania zaległości podatkowej, gdyż nadpłata powstała wcześniej, czyli z dniem zapłaty nienależnego podatku. Skoro zapłata tegoż nienależnego podatku następuje przed dniem powstania zaległości podatkowej, nie istnieje – zdaniem spółki – okres pomiędzy powstaniem zaległości a powstaniem nadpłaty, za który można by naliczać odsetki od zaległości. Już w dniu powstania zaległości podatkowej w miesiącu "X+1" zaległość ta jest "konsumowana" przez istniejącą nadpłatę powstałą w miesiącu "X".

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że wystąpienie nadpłaty w podatku powoduje, że pomiędzy podatnikiem a Skarbem Państwa powstają powiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, zaś Skarb Państwa dłużnikiem podatnika. Podatnik nie ma jednak pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą, w sytuacji gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe (art. 76 O.p.). Organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a § 1 O.p. Postanowienie to ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności.

Organ przytoczył treść art. 51, art. 53, art. 72 § 1, art. 76a § 2, art. 73 § 1 i § 2, art. 75 § 1 O.p., po czym stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku należy przyjąć, iż kwoty różnic, będące efektem korekty pierwotnych deklaracji, nie zostały uiszczone w ustawowym terminie, zatem stały się zaległością podatkową. Zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 6 oraz art. 78 § 3 pkt 3 O.p. istotne znaczenie ma data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który na podstawie art. 75 § 3 składa się wraz ze skorygowaną deklaracją. W tej dacie następuje ujawnienie powstałej nadpłaty, zatem uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez organ podatkowy powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (do wysokości nadpłaty). W przedstawionym stanie faktycznym spółka wykazała w poszczególnych okresach rozliczeniowych zaniżone zobowiązanie podatkowe, które skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, od której zgodnie z art. 53 § 1 O.p. winny zostać naliczone odsetki. Naliczanie odsetek za zwłokę jest skutkiem prawnym istnienia zaległości i bez znaczenia jest świadomość istnienia nadpłaty i jej konsekwencji, przyczyny jej powstania, a także jakiekolwiek inne aspekty funkcjonowania podmiotów stosunku prawnopodatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 14b §1 oraz art. 14c §1 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej tylko w zakresie części stanu faktycznego i części pytania przedstawionego we wniosku o interpretację;

- art. 53 i art. 76a § 2 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że spółka powinna naliczać odsetki od zaległości, mimo że w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje zaległość podatkowa;

- art. 120 O.p. przez niewłaściwą realizację norm regulujących zasady udzielania interpretacji indywidualnych przepisów prawa;

- art. 121 §1 O.p. przez wybór niekorzystnej dla podatnika interpretacji art. 76a § 2 O.p., bez jakiegokolwiek uzasadnienia, mimo że możliwa jest również inna, korzystna dla spółki interpretacja tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o interpretację. Ponadto zarzuciła, iż Minister Finansów wydał interpretację indywidualną tylko odnośnie części stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku spółki. Podniosła, iż nie wskazywała we wniosku o interpretację lub w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, że interesuje ją wyłącznie uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie przypadku uwidocznienia nadpłaty w korekcie deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem skarżącej, Minister Finansów powinien był ocenić jej stanowisko w zakresie wszystkich przypadków uwidocznienia nadpłaty. Podkreśliła, iż Minister Finansów całkowicie pominął część stanu faktycznego i wydał niepełną interpretację, wybierając wyłącznie jeden z trzech elementów stanu faktycznego, do którego się odniósł. W ocenie skarżącej, organ bezzasadnie stwierdził, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji VAT-7 zawsze powoduje, że nadpłata może być zaliczona na poczet zaległości podatkowej dopiero z chwilą złożenia wniosku (zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 O.p.). Minister Finansów nie uzasadnił również – zdaniem skarżącej – dlaczego w stanie faktycznym opisanym przez nią, nie ma zastosowania art. 76a § 2 pkt 1 O.p., a ma zastosowanie akurat art. 76a § 2 pkt 2 tej ustawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko reprezentowane dotychczas w niniejszej sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd podkreślił, że w kwestii stanowiącej przedmiot niniejszego sporu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08 i w wyroku z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08.

W pierwszym z przywołanych wyroków NSA stwierdził, iż przepisy: art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 1, art. 55 § 2, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 76b O.p., literalnie czytane, uzasadniają stanowisko organu podatkowego, iż w przypadku przedwczesnego zapłacenia podatku powstałą nadpłatę zalicza się na zaległość podatkową i odsetki. Regulacje te pozwalają bowiem twierdzić, że podatnik podatku VAT znajdujący się w sytuacji jak skarżąca (polegającej na przedwczesnym rozliczeniu podatku należnego w zawyżonej wysokości i zaniżeniu w związku z tym wysokości zobowiązania w dalszym okresie rozliczeniowym), z jednej strony stawał się z dniem wymagalności podatku dłużnikiem podatkowym, bowiem ciążyła na nim zaległość podatkowa podlegająca oprocentowaniu z dniem następującym po dniu jej powstania, natomiast z drugiej strony nie mógł wykazać się nadpłatą, mimo że podatek przedpłacił. Natomiast Skarb Państwa nie ponosił żadnego uszczerbku, skoro dysponował już stosowną należnością. W świetle zastosowanych przepisów, sytuacja podatnika podatku VAT uiszczającego nienależny podatek kształtowana jest w sposób szczególny, odmienny od sytuacji podatników innych podatków, a to stawia pod znakiem zapytania ich zgodność z zasadą konstytucyjnego demokratycznego państwa prawa, sprawiedliwości społecznej (art. 2, art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP) oraz równości wobec prawa (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). NSA podkreślił, że zastosowanie przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b O.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy (wskazującego na dzień powstania nadpłaty dla określenia okresu, od którego może być ona zaliczona na poczet zaległości podatkowych), sprzeczne jest z jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności.

Sąd wskazał dalej, że w wyroku z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08 NSA przyjął natomiast, że w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. (data uchylenia art. 73 § 1 pkt 6 O.p.), stosowanie art. 53 § 1 i § 4 O.p. w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek VAT za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych.

3.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko NSA wyrażone w ww. wyrokach, podkreślając, że wyroki te zapadły, gdy obowiązywał niekorzystny dla podatników art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Dalej Sąd wskazał, że pkt 6 art. 73 § 1 O.p. został uchylony na podstawie art. 1 pkt 19 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318). Zamiarem ustawodawcy było, aby poprzez wykreślenie pkt 6 w art. 73 § 1 O.p. wyeliminować naliczanie odsetek za zwłokę w sytuacji takiej, jak przedstawiona we wniosku skarżącej. Według obecnie obowiązujących przepisów nadpłata nie powstaje z momentem złożenia korekty deklaracji w podatku VAT. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że w takiej sytuacji, jak przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Skoro nadpłata powstaje z tym momentem, zaś Skarb Państwa dysponuje już kwotą przedpłaconego podatku, to - w ocenie Sądu - nie ma okresu, za który należy obliczyć odsetki za zwłokę. Odsetki w takiej sytuacji nie spełniają swojej funkcji kompensacyjnej, zaś stosowanie represji w postaci pobrania odsetek za przedwczesne zapłacenie podatku pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności.

3.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił jednak zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organ art. 14b §1, art. 14c §1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 76a § 2 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6, art. 78 § 3 pkt 3 oraz art. 75 § 5 O.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, gdyż Sąd niezasadnie uznał, że w przypadku przedwczesnego zapłacenia podatku VAT, powstałą nadpłatę zalicza się na zaległość podatkową i odsetki z dniem faktycznego nadpłacenia podatku; tymczasem momentem zaliczenia nadpłaty winna być data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, z której wynika kwota tej nadpłaty; w konsekwencji Sąd błędnie nie zastosował powyższych regulacji do wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego;

- niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 73 § 1 pkt 1 O.p., przez przyjęcie, że w przypadku przedwczesnej zapłaty podatku VAT nadpłata z tego tytułu powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub wysokości większej od należnej, tymczasem moment powstania nadpłaty w okolicznościach wskazanych przez spółkę określa art. 76a § 2 pkt 2 O.p., którego w sprawie nie zastosowano.

Minister Finansów, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zakwestionowanej interpretacji indywidualnej, wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o obciążenie organu kosztami postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 73 § 1 pkt 1 O.p., przez przyjęcie, że w przypadku przedwczesnej zapłaty podatku VAT nadpłata z tego tytułu powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub wysokości większej od należnej, a w konsekwencji chybiony jest zarzut niezastosowania art. 76a § 2 pkt 2 O.p.

5.2. Rozpoznawana sprawa dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego już po uchyleniu z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 73 §. 1 pkt 6 O.p., lecz brzmienie tego przepisu oraz jego wykładnię należy potraktować jako punkt wyjścia do rozważań w zakresie przedmiotowego sporu.

Przypomnieć zatem należy, że art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. stanowił, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

5.3. Na tle tego przepisu, odnośnie określenia momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w sytuacji zadeklarowania i uiszczenia podatku z tytułu określonej czynności w okresie rozliczeniowym wcześniejszym, niż wymagały tego przepisy prawa, trafnie Sąd pierwszej instancji przywołał wyroki NSA z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08 i z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08. Z powyższych orzeczeń NSA wynika, że w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. (data uchylenia art. 73 § 1 pkt 6 O.p.), stosowanie art. 53 § 1 i § 4 O.p., w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy, wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek VAT za dany okres rozliczeniowy, wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku, nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych.

5.4. Trafnie również Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pkt 6 art. 73 § 1 O.p. został uchylony przez art. 1 pkt 19 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318), aby wyeliminować naliczanie odsetek za zwłokę w sytuacji takiej, jak przedstawiona we wniosku skarżącej, skoro nadpłata w VAT od 1 stycznia 2009 r. powstaje na mocy art. 73 § 1 pkt 1 O.p.

5.5. Podnieść bowiem należy, że wraz z uchyleniem art. 73 § 1 pkt 6 O.p., od dnia 1 stycznia 2009 r. nadpłata z tytułu zawyżenia podatku należnego VAT powstaje, z zastrzeżeniem nadpłaty z tytułu zaliczek na rozliczenie kwartalne (por. § 2 pkt 4) – podobnie jak miało to miejsce w stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. – zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z 24 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 36/06; LEX nr 280366), w stanie prawnym obowiązującym przed ustanowieniem uchylonego art. 73 § 1 pkt 6 O.p., czyli od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i - w wyniku tego - stwierdzenia nadpłaty w tym podatku wskutek obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.), przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy – zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 ustawy O.p. – z dniem powstania nadpłaty, w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy.

5.6. W wyroku tym rozstrzygnięto również wątpliwości interpretacyjne co do zastosowania w takiej sytuacji normy art. 76a § 2 pkt 1, czy 2 O.p. NSA wskazał, że z treści tych przepisów wynika, że moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w punktach 1 i 2 uzależniony został od okoliczności, które nie mają charakteru rozłącznego, co oznacza, że w określonych przypadkach może dochodzić do sytuacji spełniających jednocześnie warunki z punktu 1 i 2. Taki też przypadek ma miejsce w sprawie powstania nadpłaty z uwagi na zawyżenie kwoty podatku należnego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w rozliczeniu za wcześniejszy okres rozliczeniowy, kiedy to nadpłata w VAT od 1 stycznia 2009 r. powstaje na mocy art. 73 § 1 pkt 1 O.p., co jednocześnie wymaga od podatnika złożenia korekty deklaracji podatkowej i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

5.7. Powstałą w tej sytuacji kolizję na tle art. 76a § 2 pkt 1 i 2 O.p. rozwiązać można jedynie dokonując wykładni norm tych przepisów z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., a przede wszystkim z uwzględnieniem wyrażonej w tym przepisie zasady sprawiedliwości społecznej oraz wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji zasady proporcjonalności.

5.8. Tak realizowana wykładnia wymaga przyjęcia, że w przypadku jednoczesnego wystąpienia przesłanek z punktu 1 i 2 art. 76a § 2 O.p., wymóg złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w celu ustalenia, że powstała ona w momencie określonym w art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nie oznacza, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powinno następować dopiero z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt 2), a nie z dniem jej powstania, stosownie do art. 76a § 2 pkt 1 O.p.

Skoro bowiem Skarb Państwa od dnia powstania nadpłaty (por. art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) dysponuje nienależną wpłatą podatku od dnia jej dokonania, nie byłoby zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej przesuwanie terminu zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej podatnika z dnia zaistnienia tej nadpłaty na dzień wystąpienia przez niego z wnioskiem o jej stwierdzenie. W przeciwnym bowiem wypadku podatnik w zaistniałej sytuacji byłby podwójnie pokrzywdzony: mimo wcześniejszej zapłaty Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej, byłby jednocześnie karany w formie odsetek z tytułu zaległości podatkowej za okres do złożenia wniosku o stwierdzenie tej nadpłaty.

5.9. Za taką wykładnią przemawia również zasada proporcjonalności, na co trafnie zwrócono uwagę w wyrokach NSA z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08 i z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08.

Przyjęcie, że w spornym przypadku zastosowanie znajdzie art. 76a § 2 pkt 2 O.p., skutkowałoby odpowiedzialnością odsetkową podatnika z tytułu zaległości podatkowej za okres do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powstałej w wyniku wcześniejszego (przed powstaniem obowiązku podatkowego) zadeklarowania i zapłacenia Skarbowi Państwa podatku z tytułu spornej czynności. Sytuacja taka prowadziłaby do zachwiania symetrii między interesami zarówno Skarbu Państwa, jak i podatników. Powodowałaby, że Skarbowi Państwa należą się odsetki od stwierdzonej zaległości podatkowej, mimo że de facto należnością tą już dysponuje, co miałoby charakter represyjny i niewspółmierny do zaistniałej sytuacji. Skoro bowiem kwotą zaległości Skarb Państwa już materialnie dysponował w momencie jej powstania pod względem formalnym, w związku z czym odpada funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych, żądanie od podatnika odsetek od tego rodzaju zaległości podatkowej byłoby sprzeczne również z zasadą proporcjonalności.

5.10. Reasumując, od 1 stycznia 2009 r., w sytuacji rozliczenia przez podatnika, z tytułu określonej czynności, należnego podatku od towarów i usług w okresie rozliczeniowym wcześniejszym od tego, w którym powstał z jej tytułu obowiązek podatkowy, a tym samym powstania zaległości podatkowej w tymże późniejszym okresie rozliczeniowym, zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następuje – na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – z dniem powstania nadpłaty, w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy, tzn. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

5.11. Z powyższych względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 76a § 2 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6, art. 78 § 3 pkt 3 oraz art. 75 § 5 O.p. i art. 73 § 1 pkt 1 O.p., uznać należy za chybione.

5.12. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.