Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 827/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 269
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 138
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 50/10 w sprawie ze skargi D.-P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D.-P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 17 marca 2010r., sygn. akt I SA/Po 50/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi D.-P. Sp. z o.o. w R. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. Wnioskiem skarżąca zwróciła się o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wskazała, że jest producentem i dostawcą materacy dla kontrahenta z siedzibą w Szwajcarii. Nabywca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany m.in. przez stosowne władze we Włoszech i na Węgrzech. Odbiorcami ostatecznymi towarów dostarczanych przez wnioskodawczynię każdorazowo są sklepy i magazyny, tj. podatnicy podatku od wartości dodanej, również posiadający stosowne numery identyfikacyjne dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, którzy mają swoje siedziby w różnych krajach członkowskich UE. Towary trafiają z magazynu zbiorczego bezpośrednio do odbiorców w różnych krajach członkowskich UE. Transport towarów z Magazynu Zewnętrznego leży w gestii przewoźników działających na rzecz nabywcy lub odbiorców. Magazyn Zewnętrzny jest odrębnym od Spółki podmiotem gospodarczym, który stanowi swego rodzaju centrum dystrybucyjne, w którym są magazynowane towary dostarczane przez wielu różnych producentów i dostawców dla nabywcy. Wnioskodawczyni dokumentuje dostawy w ramach WDT w sposób następujący: - faktura VAT bez podpisu Odbiorcy; - kopia listu przewozowego CMR potwierdzającego transport towaru zrealizowany z Magazynu Zewnętrznego do odbiorcy. Kopia CMR jest przekazywana do Spółki przez Magazyn Zewnętrzny; - packing list - który to dokument jest dołączony do faktury VAT także bez podpisu odbiorcy; - miesięczne zestawienie faktur - przesyłane do wnioskodawczyni przez nabywcę drogą elektroniczną. W chwili obecnej nabywca poinformował Spółkę, że jest zmuszony odstąpić od wysyłania kopii listów przewozowych CMR, o których mowa powyżej. Wynika to z faktu, że przygotowanie oraz dystrybucja kopii listów przewozowych CMR przez nabywcę i odbiorców dla wszystkich dostawców w Polsce (takich jak Spółka), jest wyjątkowo uciążliwe i kosztowne, a nadto nie znajduje potwierdzenia w regulacjach prawa wspólnotowego, które są częścią polskiego porządku prawnego. Wnioskodawczyni wskazała, że posiadany przez nią tzw. packing list nie jest dokumentem przewozowym otrzymanym od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego by jednoznacznie wynikało, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jest to dokument drukowany przez Spółkę, pełniący rolę "specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku", o czym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). Jest on dołączony do faktury i nie zawiera podpisu ani przedstawiciela Spółki, ani też odbiorcy. Bardzo często treść tej specyfikacji stanowi powtórzenie danych zawartych na fakturze VAT.

W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawczyni zapytała: po pierwsze - czy spełniwszy warunki określone w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, będzie ona uprawniona do zastosowania stawki 0% przy rozliczeniu WDT, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany miesiąc, będzie w posiadaniu: faktury VAT bez podpisu odbiorcy; - packing listu - który to dokument jest dołączony do faktury VAT - także bez podpisu odbiorcy; - przesłanego drogą elektroniczną do Spółki przez nabywcę miesięcznego zestawienia faktur ?

Zapytała również, czy może zrezygnować, nie utraciwszy prawa do stosowania stawki 0%, z obowiązku drukowania ww. specyfikacji i przesyłania jej wraz z fakturą VAT do nabywcy, jeżeli te same dane zawarte są już w fakturze ?

Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zastosowania stawki 0%, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za dany miesiąc (tj. do 25-go dnia następnego miesiąca), będzie w posiadaniu dokumentów, o których mowa w pierwszym pytaniu. Ponadto w jej przekonaniu, o ile treść faktury stanowi jednocześnie specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, to nie ma ona obowiązku dodatkowego drukowania i załączania dla kontrahenta unijnego odrębnego dokumentu, którego treść jest identyczna z tym, co wynika z faktury VAT.

2.2. Interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko spółki wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe - w zakresie dokumentacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz stawki podatku oraz za prawidłowe - w zakresie obowiązku stosowania dokumentu specyfikacji przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. W uzasadnieniu wskazano na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 4 i art. 9 Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm.) i stwierdzono, że wnioskodawczyni dysponując fakturą VAT, dokumentem "packing list" oraz przesłanym drogą elektroniczną miesięcznym zestawieniem faktur, nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, albowiem nie będzie wówczas w posiadaniu dokumentu otrzymanego od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynikałoby, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Po drugie, stwierdzono, że jeżeli faktura VAT posiada wszelkie dane, o których mowa w § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, Spółka nie ma obowiązku drukowania dodatkowego dokumentu pełniącego rolę "specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku", którego treść stanowi powtórzenie treści faktury.

2.3. Pismem nadanym dnia 12 października 2009 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej.

2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2.5. W skardze na interpretację skarżąca zarzuciła jej naruszenie: - art. 42 ust. 1 pkt 1-2 w zw. z ust. 3-4 oraz w zw. z ust. 11 ustawy o VAT; - art. 138 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niezastosowanie; - art. 14b O.p. poprzez uznanie, że organ w toku postępowania prowadzonego na podstawie tego artykułu nie jest uprawniony ani zobowiązany do uwzględnienia regulacji prawa wspólnotowego, tj. zapisów Dyrektywy 112.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji podzielił zarzuty dokonania w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni art. 42 ust. 1 pkt 1-2 w zw. z ust. 3-4 oraz w zw. z ust. 11 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przypadku gdy podatnik nie posiada stosownych dokumentów przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym została wykonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, wówczas ma obowiązek wykazać tę dostawę jako dostawę krajową, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co z kolei powoduje, że dostawa ta jest opodatkowana stawką właściwą dla tego rodzaju dostawy, tj. stawką krajową.

Zdaniem Sądu, wymienione wyżej przepisy zawierają jeden z warunków zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dotyczący udokumentowania wywozu z kraju towarów będących przedmiotem tej dostawy i dostarczenia ich na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), a także regulują sytuację, gdy ten warunek nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres (art. 42 ust. 12), jak również określają, przypadki gdy następnie podatnik otrzyma dowody dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 42 ust. 12a). Z przepisów tych nie wynika natomiast, aby w przypadku gdy podatnik, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy, a nie posiada jeszcze dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, wymienionych w ust. 3 z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 tego artykułu, wystąpił obowiązek zastosowania do tej wewnątrzwspólnotowej dostawy stawek krajowych właściwych dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Natomiast – na co słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca – ustawodawca krajowy stanowi w ust. 11 art. 42, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3 - 5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa – wymieniając przykłady takich dokumentów.

Według Sądu, dokonując wykładni wskazanych wyżej krajowych unormowań prawnych należy mieć na uwadze art. 138 Dyrektywy 112, w świetle którego, Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Sąd dodał, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwracano także uwagę, że zasadnicze znaczenie przy badaniu, czy podatnik ma prawo do zwolnienia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny mieć przesłanki obiektywne dotyczące faktycznego wystąpienia przemieszczenia towarów pomiędzy Państwami Członkowskimi. Natomiast warunki formalne, dowodzące tej okoliczności, które Państwa wprowadzają w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw z tym związanych, nie mogą być wykorzystywane w taki sposób, aby podważały neutralność podatku VAT (zob.: wyrok NSA z 13 maja 2008 r., I FSK 611/07, "M. Pod." 2009/3/32).

Sąd, biorąc pod uwagę wnioski wynikające z przepisów unijnych interpretowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, podzielił sposób rozumienia art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 - 4 ustawy o VAT zaproponowany przez skarżącą. Stwierdził, że przepisy te nie dają podstawy do podatkowego traktowania, do czasu otrzymania stosownych dowodów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeśli nastąpiło charakteryzujące ją przemieszczenie towarów do innego kraju Unii Europejskiej, w sposób tożsamy z dostawą krajową, i określania zasad powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego, tak jak w przypadku dostawy krajowej. Taka dostawa, mimo braku wszystkich wymaganych w art. 42 ust. 3 – 4 dokumentów, nie zmienia swojego materialnego charakteru nawet poprzez zaewidencjonowanie jej w sposób określony w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT jako dostawy na terytorium kraju.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 pkt 1-2 w zw. z ust. 3-4 oraz w zw. z ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co sprowadza się do uznania, iż skarżąca ma prawo do zastosowania stawki 0 %.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesowych według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował art. 42 ust. 1 pkt 1-2 w zw. z ust. 3-4 oraz w zw. z ust. 11 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnoszącym się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków zastosowania stawki 0%. Spowodowały one wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 lutego 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1440/08, z pytaniem prawnym do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów: Czy w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) warunkiem zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest konieczność posiadania przez podatnika wszystkich dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy, uzupełnionych ewentualnie dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, czy też wystarczy, gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)".

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął powyższe zagadnienie prawne w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10. Zwrócił w niej uwagę, że z treści art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że sam dokument przewozowy (najczęściej wtórnik (kopia) listu przewozowego), jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), nie jest wystarczającym dowodem wywozu towaru z terytorium Polski, o ile nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie określono przy tym formy takiego potwierdzenia na liście przewozowym oraz trybu jego uzyskiwania.

Listem przewozowym jest dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych. W zależności od rodzaju transportu może to być: Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM) lub Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), które są dokumentami stwierdzającymi zawarcie z koleją umowy o przewóz, Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stwierdzający fakt zawarcia umowy o przewóz drogowy oraz Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB), który stwierdza zawarcie umowy o przewóz w transporcie lotniczym.

Wszystkie te dokumenty stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowią - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. Na przykładzie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) stwierdził, że nadawca (dostawca towaru) samym takim dokumentem przewozowym (kopią) nie jest w stanie wykazać faktu, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), gdyż pokwitowanie odbioru towaru przez nabywcę następuje jedynie na cedule przewoźnika, która stanowi dla niego, a nie dla nadawcy, dowód doręczenia towarów.

Oznacza to, że sposób pozyskania takiego potwierdzenia dostarczenia towaru na liście przewozowym nie jest w żaden sposób normatywnie określony, co – w kontekście możliwości zastosowania stawki 0% w przypadku WDT – wprowadza podatników w niepewność co do wystarczającej formy takiego potwierdzenia oraz trybu jego uzyskania na takim dokumencie przewozowym.

NSA wskazał, że jako wyraz nadmiernego formalizmu w dowodzeniu dokonania WDT uznano żądanie posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i w konsekwencji z dniem 1 czerwca 2005r. uchylono taki wymóg wyrażony w art. 42 ust. 3 pkt 4 stawy o VAT. Z tego też względu, interpretując art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, w którym wymaga się posiadania przez podatnika dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie można żądać od podatnika, aby na dokumencie przewozowym posiadał potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, gdyż oznaczałoby to, że mimo uchylenia jako zbyt rygorystycznego art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy, jego norma byłaby - w następstwie takiej wykładni art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy - w dalszym ciągu obowiązująca. Ta negatywna konkluzja nie wskazuje jednak, jaką formę na dokumencie przewozowym powinno przybrać jednoznaczne potwierdzenie takiego faktu.

W przypadku natomiast, gdy wywozu towarów, będących przedmiotem WDT, dokonuje bezpośrednio podatnik, będący dostawcą towaru lub jego nabywca, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, z natury rzeczy możliwość stosowania stawki 0%, nie może być uzależniona od posiadania przez dostawcę dokumentu przewozowego przewoźnika (spedytora), o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy. W takiej sytuacji w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT postanowiono, że WDT jest opodatkowane stawką 0%, gdy podatnik oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku posiada dokument zawierający co najmniej: imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów; adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; określenie towarów i ich ilości; potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsc, siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy, albo inny adres, pod który są przewożone towary, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski); rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Również i w tym przypadku WDT dla zastosowania przez podatnika stawki 0%, nie sprecyzowano trybu sporządzenia takiego dokumentu - w tym podmiotu go sporządzającego oraz formy uzyskania potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył treść art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

NSA wskazał, że celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 ustawy) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Przepisy te równocześnie jednak określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Określenie to dalekie jest od precyzji, co dla podatników stanowi źródło niepewności odnośnie zakresu opodatkowania ich dostaw wewnątrzwspólnotowych. NSA uznał, że oceniając stosunek norm art. 42 ust. 3 i 4 do normy art. 42 ust. 11 należy również uwzględnić, że na gruncie postępowania podatkowego, w art. 180 § 1 Ordynacja podatkowa określono zasadę otwartego sytemu środków dowodowych.

Z powyższego względu NSA uznał, że wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi – nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski).

W takim przypadku mamy wprawdzie do czynienia z ustawowymi dowodami wykazania danej okoliczności, jednak w zakresie tylko takim, w jakim przepisy ustawy określają te dowody oraz dane, które powinny one zawierać. Z uwagi jednak na to, że przepisy te nie precyzują jednoznacznie pod względem normatywnym sposobu i formy pozyskania na tych dokumentach potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 pkt 1) lub do nabywcy w innym kraju członkowskim niż Polska (art. 42 ust. 4 pkt 4), nie można ich uznać za wyczerpująco określające żądane dowody, w sposób który pozwalałby wymienionym w tych przepisach dokumentom na jednoznaczne wykazanie dowodzonej nimi okoliczności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w cytowanej uchwale dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

Zastrzegł jednak, że z uwagi na treść tego przepisu, udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić "w szczególności" enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz – na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0% podatku, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Jest to uzasadnione, gdyż prawidłowość korzystania przez podatnika z tej stawki, powinna być weryfikowalna w oparciu o posiadane przez niego dokumenty, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Oznacza to, że wynikająca z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT możliwość sięgania na podstawie 180 § 1 Ordynacji podatkowej do otwartego katalogu dowodów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów.

Powyższe wnioskowanie – odnośnie wzajemnej relacji norm art. 42 ust. 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT – wspomaga także ich wykładnia prowspólnotowa, uwzględniająca orzecznictwo ETS wydane w tym przedmiocie na tle przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/ WE).

W art. 131 i art. 273 określono, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%), przy czym w przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia WDT (stawki 0%), może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w ww. przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, (orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën – w których przedstawiono istotę WDT oraz zasady stosowania do tej czynności zwolnienia od podatku (stawki 0%), w tym wymogi spełnienia stosownych warunków formalnych.

Z orzeczeń tych wynikają następujące konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT:

1) zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

2) przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu, co oznacza, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie.

3) przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.

4) jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Powyższe wnioski wskazują, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

Odnośnie zasady proporcjonalności, która w prawodawstwie polskim wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, ETS w wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C–504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (Lex nr 226167). Wynika z tego, że przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem WDT fizycznie opuściły Polskę, jako kraj dostawy, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do stosowania stawki 0% godziłoby również w zasadę neutralności, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru.

W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w kontekście wyroku ETS w sprawie C-409/04 Teleos plc i in., w której stwierdzono, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, w dostawie w stosunku do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem, a dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0%, istotnym jedynie pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany firmie transportowej nabywcy towar, a nie – wymagane w art. 42 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT – potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miał zostać dostarczony poza terytorium kraju.

Tym samym – przy uwzględnieniu kompleksowej wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, na którą składają się wykładnie: gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, odpowiedział, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Powyższa teza odnosi się również do normy art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, którą pominięto w udzielonej odpowiedzi, z uwagi na brak jej przywołania w przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniu prawnym.

Niniejszą uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny, opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy.

Zgodnie z treścią art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: u.p.p.s.a., treść tej uchwały wiążę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę. Ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej) ustanowiona w tym przepisie wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), szerzej w tej kwestii por.: A. Skoczylas. Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warszawa, 2004 r., s. 226 i następ.).

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały jak i przedstawioną obszernie powyżej argumentację.

Wykładnia przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT, zaprezentowana w zaskarżonym wyroku, nie stoi w sprzeczności z wykładnią tych przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Powoduje to, że zarzuty skargi kasacyjnej upatrujące naruszenie przepisów prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.