Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 311/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i 4 pkt 3a i 3b, art. 14, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 10, art. 65
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2015 r. nr IPPB3/4510-582/15-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Wnioskodawczyni" lub "Spółka") w dniu [...] czerwca 2015 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka rozważa możliwość nabycia od innego podmiotu całokształtu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej (dalej również jako "SK"), w związku z czym Spółka nabyłaby prawo do udziału w zysku w tej spółce komandytowej w wysokości 99,9% oraz pozycję komandytariusza. Określona w umowie cena, do zapłaty której byłaby zobowiązana Spółka, mogłaby wynieść przykładowo 151.000.00 zł.

Jako jeden z możliwych wariantów dalszego postępowania Spółka zakłada, że dokonałaby ona obniżenia swojego wkładu w spółce komandytowej, w wyniku czego otrzymałaby tytułem częściowego zwrotu swojego wkładu w spółce pakiet wierzytelności wobec podmiotów trzecich stanowiący składnik majątku spółki komandytowej, którego wartość wynosiłaby 150.000,00 zł (założona wartość ma charakter przykładowy). W rezultacie wkład Wnioskodawczyni w SK zostałby obniżony do kwoty 1.000,00 zł.

Dalej Spółka rozważa możliwość zawarcia umowy, na mocy której przeniosłaby przysługujący jej ogół praw i obowiązków komandytariusza na inny podmiot (dalej jako podmiot Z). Cena za nabywany przez podmiot Z ogół praw i obowiązków komandytariusza w SK określona zostałaby na 1000,00 zł.

Spółka zaznaczyła, że uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym otrzymanie pakietu wierzytelności wobec podmiotów trzecich tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie Spółki przychodu. W interpretacji organ zaaprobował pogląd Spółki, że w sytuacji, gdy w czasie trwania umowy spółki komandytowej dojdzie do obniżenia udziału kapitałowego jednego ze wspólników, który w związku z tym otrzyma częściowy zwrot wniesionego do spółki wkładu, na dany moment po stronie tego wspólnika nie powstanie przychód do opodatkowania - niezależnie od tego, czy częściowy zwrot wkładu nastąpi w formie pieniężnej czy też niepieniężnej. Skutki takiego częściowego zwrotu wkładu ustalane będą na dzień likwidacji spółki/wystąpienia z niej wspólnika. I tak, jeżeli częściowy zwrot wkładu miał formę świadczenia pieniężnego, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej "ustawa o CIT"). Jeżeli zaś częściowy zwrot wkładu nastąpi w formie niepieniężnej, na dzień likwidacji spółki/wystąpienia wspólnika ze spółki przychód powstanie wyłącznie w sytuacji, gdy dany składnik majątku został wcześniej zbyty (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT).

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1. Jak należy określić koszty uzyskania przychodów w związku z zawartą ewentualnie przez Wnioskodawczynię w przyszłości umową przeniesienia praw i obowiązków komandytariusza z Wnioskodawczyni na podmiot Z;

2. Jaki wpływ na określenie wyniku podatkowego transakcji na podstawie umowy przeniesienia praw i obowiązków komandytariusza z Wnioskodawczyni na podmiot Z miałby fakt dokonanego wcześniej obniżenia wkładu Spółki w SK.

Spółka odnosząc się do pytania nr 1 wskazała, że koszty uzyskania przychodów w związku z zawartą ewentualnie w przyszłości przez Wnioskodawczynię umową przeniesienia praw i obowiązków komandytariusza w SK z Wnioskodawczyni na podmiot Z określić należy w wysokości całej ceny nabycia tegoż ogółu praw i obowiązków komandytariusza w SK, zapłaconej wcześniej przez Wnioskodawczynię podmiotowi, od którego Spółka prawa te nabyła (151.000.00 zł).

W jej ocenie do określenia skutków umowy przeniesienia praw i obowiązków komandytariusza z Wnioskodawczyni na podmiot Z w podatku dochodowym nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT.

Spółka jest zdania, że zbycie praw i obowiązków komandytariusza, które miałoby miejsce w analizowanym przypadku nie może być utożsamione z wystąpieniem ze spółki, o którym mowa w ww. przepisie. Należy bowiem rozróżnić dwie formy dobrowolnego wycofania się wspólnika ze spółki komandytowej, które może nastąpić:

- w drodze wystąpienie wspólnika rozumianego jako wypowiedzenie umowy spółki (o którym mowa w art. 65 kodeksu spółek handlowych)

- na skutek przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki (o którym mowa w art. 10 kodeksu spółek handlowych).

Wobec braku zdefiniowania w ustawie o CIT pojęć "wystąpienie wspólnika" oraz "zbycie ogółu praw i obowiązków" w spółce niebędącej osobą prawną należy odnieść się do przepisów regulujących samą czynność jak i jej skutki.

Odmienność skutków zbycia ogółu praw i obowiązków oraz wystąpienia wspólnika wynika z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2013, poz.1030 ze zm., dalej "ksh").

Zgodnie z art 65 § 1 w zw. z art. 28 ksh (stosowanych na mocy art. 103 ksh do spółek komandytowych), w przypadku wystąpienia wspólnika po stronie Spółki powstaje obowiązek rozliczenia z występującym wspólnikiem zarówno w odniesieniu do wniesionego wkładu, jak i przyrostu majątku spółki nabytego w okresie jej funkcjonowania (udział kapitałowy wspólnika). Analogicznej sytuacji nie przewidują przepisy ksh w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika (art. 10 § 1 ksh). Przeniesienie to następuje pomiędzy zbywcą a nabywcą ogółu praw i obowiązków i tylko pomiędzy tymi stronami dochodzi do rozliczenia z tego tytułu. Konsekwencje podatkowe obu wskazanych wyżej rodzajów zdarzeń są odmienne. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki zastosowanie znajduje przywołany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3a lit b ustawy o CIT, nakazujący opodatkować przychód wspólnika pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcia prawa do udziałów w spółce i pomniejszony o uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z udziału w takiej spółce. Zgodnie z art. 28 w zw. z art. 103 ksh, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej trwania. Wspólnikowi występującemu ze spółki, przysługuje prawo do rozliczenia zarówno w zakresie jego wkładu jak i majątku nabytego przez spółkę, w części przypadającej na tego wspólnika. Wykładnia funkcjonalna art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT, wskazuje iż wolą ustawodawcy było opodatkowanie tylko tej nadwyżki, która zwiększyła udział kapitałowy wspólnika ponad to co sam wniósł do spółki jako wkład.

Natomiast w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej brak jest w ustawach o podatkach dochodowych przepisów szczególnych regulujących skutki takich transakcji. Zdaniem Wnioskodawczyni, opierając się na zasadzie racjonalnego prawodawcy, jest to zabieg celowy, który również dostrzegł różnicę pomiędzy wystąpieniem a zbyciem praw i obowiązków przez wspólnika, w przypadku którego wspólnik może tylko otrzymać przysporzenie wynikające z umowy sprzedaży prawa majątkowego, opartej na cenie ustalonej pomiędzy zbywcą i nabywcą. W tej sytuacji nie dochodzi do jakiegokolwiek przyrostu udziału związanego z posiadanym wkładem, który stanowiłby podstawę rozliczenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT. W związku z tym w interpretacjach organów podatkowych zgodnie wyrażane są opinie, iż dochód do opodatkowania należy w takich sytuacjach ustalać na zasadach ogólnych, tzn. określając wysokość przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT i kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Strona na poparcie swego stanowiska powołała się na wydane interpretacje indywidualne, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2011 r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2014 r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] stycznia 2015 r. nr [...].

W konsekwencji w związku z tym, że w umowie dotyczącej przeniesienia praw i obowiązków komandytariusza w SK z Wnioskodawczyni na podmiot Z cenę transakcyjną ustalono by w wysokości 1.000 zł - w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT - cena ta stanowiłaby dla Wnioskodawczyni przychód ze zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej (przy założeniu jej rynkowego poziomu).

Jeśli zaś chodzi o wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z tą transakcją, to należy odwołać się do ogólnej zasady sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1) koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

2) celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenia źródła przychodów,

3) wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, wynik analizowanej transakcji, określić należy na podstawie art. 7 ustawy o CIT jako różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem (1.000,00 zł) a kosztem jego uzyskania. Przy tym zdaniem Spółki kosztem tym będzie cała kwota, zapłacona pierwotnie z tytułu nabycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków komandytariusza w SK (151.000,00 zł). Wydatek w tej właśnie wysokości został bowiem przez Spółkę faktycznie poniesiony, wykazuje on bezpośredni związek z przychodem ze sprzedaży praw i obowiązków komandytariusza w SK, a także nie jest on uwzględniony w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka odnosząc się do pytania nr 2 uznała, że na określenie dochodu/straty z analizowanej transakcji nie będzie miał wpływu fakt dokonanego wcześniej częściowego zwrotu wkładu Spółki do SK w związku z obniżeniem tego wkładu.

Wypłata środków pieniężnych ze spółki komandytowej tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu nie stanowi przychodu dla wspólnika (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego). Spółka uzyskała w tym zakresie pozytywną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. sygn. [...]. Potwierdzeniem tego poglądu jest stanowisko NSA przedstawione w wyroku z 22 maja 2014 r. sygn. II FSK 1471/12. Konkluzja tego orzeczenia sprowadzała się do konstatacji, iż skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o CIT wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo. Natomiast, jak wskazał NSA, skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki. Co znamienne, NSA nie odniósł się przy tym do sytuacji zbycia przez wspólnika jego praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej. Uzasadnieniem jest tu okoliczność, iż podstawą rozważań Sądu był omawiany wyżej przepis art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, nie obejmujący skutków czynności zbycia "prawa udziałowego" w spółce osobowej. Powyższa argumentacja uzasadnia zdaniem Wnioskodawczyni wniosek, iż dokonany wcześniej częściowy zwrot wkładów przez spółkę komandytową nie powoduje powstania przychodu dla wspólnika także w momencie zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce. Odmiennego wniosku nie uzasadnia żaden z przepisów ustawy o CIT (szczególności podstawą takiej konkluzji nie mógłby być omawiany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b dotyczący wystąpienia wspólnika ze spółki). Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że fakt dokonanego wcześniej obniżenia wkładu Spółki w SK pozostanie bez wpływu na sposób określenia dochodu/straty z ewentualnej transakcji zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków komandytariusza SK na rzecz podmiotu Z.

W szczególności, w momencie zbycia praw i obowiązków komandytariusza w SK na rzecz podmiotu Z Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w związku z dokonanym wcześniej obniżeniem wkładów do SK. albowiem skutku tego nie przewidują przepisy ustawy o CIT.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał w dniu 23 września 2015 r. indywidualną interpretację, nr IPPB3/4510-582/15-2/DP, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Organ podtrzymał stanowisko zawarte w uzyskanej przez Stronę interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2015 r., nr [...]. Podzielił również stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. sygn. II FSK 1471/12, zgodnie z którym to wyrokiem majątek uzyskany z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej wyłączony jest z przychodów podatkowych. W omawianej sprawie nie ma również podstaw do podważenia stanowiska Spółki, zgodnie z którym dokonany częściowy zwrot wkładów przez spółkę komandytową nie spowoduje powstania po stronie wspólnika przychodu z tego tytułu w momencie zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Nie można jednak uznać, że przeprowadzona uprzednio operacja skutkująca uzyskaniem przez Spółkę pakietu wierzytelności nie będzie miała wpływu na określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że uzyskane przez Spółkę przysporzenie (nie uwzględnione po stronie przychodów podatkowych) rekompensuje część (w podanym we wniosku przykładzie liczbowym niemal całość) wydatków poniesionych przez nią na wstąpienie w prawa i obowiązki wspólnika spółki komandytowej. Wydatki te zatem, w części odpowiadającej wartości otrzymanego przysporzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu końcowej transakcji sprzedaży praw wspólnika przysługujących Wnioskodawczyni. Koszty możliwe do rozpoznania na ten moment należy zredukować proporcjonalnie do wartości przedmiotu sprzedaży generującego przychód określonej wartości.

Przekładając powyższe na przykład liczbowy zaprezentowany przez Spółkę Minister Finansów wyjaśnił, że kwotę 151.000,00 zł należy traktować jako wydatek związany: 1) z otrzymaniem przysporzenia (nie skutkującego rozpoznaniem przychodów podatkowych) w postaci pakietu wierzytelności o wartości 150.000,00 zł oraz 2) z uzyskaniem przychodu w postaci ceny, ustalonej w kwocie 1000,00 zł. za przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej na rzecz innego podmiotu. Wydatkowana kwota ulega w tym momencie podzieleniu ze względu na uzyskanie przysporzenia przez Wnioskodawcę z dwóch różnych źródeł. Najpierw jest to obniżenie wkładu, które jest neutralne podatkowo, a następnie sprzedaż, która generuje przychód podatkowy, ale w obniżonej (w stosunku do wartości nabytego ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej) kwocie ze względu na wcześniejszą operację gospodarczą powodującą obniżenie wartości przedmiotu sprzedaży. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, nabytych w sposób opisany w stanie faktycznym, kosztem uzyskania przychodów może być wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę w części związanej z przychodem osiągniętym ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Nie można bowiem całkowicie pomijać faktu, że wartość nabytego ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej - będącego następnie przedmiotem sprzedaży - uległa redukcji poprzez przekazanie na rzecz Wnioskodawczyni pakietu wierzytelności odpowiadającego w przybliżeniu 99 % kwoty poniesionej przez Wnioskodawczynię na wstąpienie w prawa i obowiązki wspólnika spółki osobowej. Wydatku odpowiadającego wartości uzyskanego z tytułu obniżenia wkładu przysporzenia nie można uznać za związane z osiągnięciem przychodu z tytułu zbycia praw przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej, gdyż pierwsze z przysporzeń wyłączone jest z przychodów podatkowych. Wracając w tym miejscu do przykładu liczbowego zamieszczonego we wniosku Organ doprecyzował, że kwota poniesionego wydatku w kwocie 151.000,00 zł powinna ulec podziałowi na dwie części. Wartość nabytego za tę kwotę ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej ulega obniżeniu o wartość 150.000,00 zł, a wspólnikowi pozostaje udział w spółce osobowej o wartości 1000,00 zł. Na ten moment z poniesionego wydatku wydzielić należy zatem kwotę 150.000,00 zł, której to kwoty Wnioskodawczyni nie może zaliczyć do kosztów podatkowych ze względu na neutralność podatkową operacji obniżenia wkładu w spółce osobowej. Do wskazanego przychodu w kwocie 1000,00 zł, występującego po utracie statusu wspólnika spółki komandytowej z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, można zatem przypisać tylko tę samą kwotę tj. 1000,00 zł, gdyż tyle proporcjonalnie pozostaje z poniesionego wydatku po odliczeniu kwoty związanej z otrzymanym przysporzeniem w postaci pakietu wierzytelności o wartości 150.000,00 zł.

Mając powyższe na względzie Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym kosztem podatkowym powstałym w związku z omawianą transakcją powinna być cała wartość poniesionego wydatku na nabycie całokształtu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej. Zdaniem organu podatkowego ustalenie wartości wydatku możliwego do rozpoznania jako koszt podatkowy wymaga uwzględnienia faktu zmniejszenia się wartości udziału Wnioskodawczyni w tej spółce i zrekompensowania tego poprzez wydanie jej składników majątkowych w postaci wierzytelności wobec podmiotów trzecich.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka pismem wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w złożonym wniosku.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia 16 listopada 2015 r. stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14 ust. 1 ustawy o CIT poprzez odmowę jego zastosowania,

- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT;

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.) wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W związku z powyższym Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka powołała argumenty merytoryczne, które wcześniej zawarła w stanowisku własnym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalanie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Uzasadniając zaś zarzuty o charakterze proceduralnym Skarżąca wskazała, że przyjęta przez organ wykładnia art. 14 ust. 1 jak i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest niedopuszczalna, godzi bowiem w obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario, rozumianą jako konieczność rozstrzygania wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika. Tym samym organ naruszył art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Poza tym, w ocenie Skarżącej, zastosowanie wykładni rozszerzającej przepisów mających zastosowanie w tej sprawie powoduje, że uchybione zostały także podstawowe zasady udzielania interpretacji indywidualnych, tj. zasada praworządności i zasada zaufania do organów administracji publicznej.

Z ww. powodów, zdaniem Skarżącej, interpretacja w jej indywidualnej sprawie wydana została z naruszeniem prawa.

W dniu 6 lutego 2017 r. do Sądu wpłynęło stanowisko Skarżacej w sprawie odpowiedzi na skargę złożonej przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola w ww. zakresie sprawowana jest pod względem zgodności z prawem wydawanych decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718, zwana "p.p.s.a.") kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach.

Uwzględniając powyższe kryteria Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu.

W punkcie wyjścia rozważań wypada zauważyć, że instytucja indywidualnych interpretacji służy wyjaśnieniu wątpliwości co do prawnopodatkowych skutków w związku z zastosowaniem w skonkretyzowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) danego przepisu prawa podatkowego.

Stosownie do treści ww. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje zaś organowi interpretującemu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Dla porządku wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji - w kontekście przedstawionego stanu faktycznego - wykładni podlegały przepisy art. 14 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Problem prawny postawiony we wniosku dotyczył zaś kwestii rozliczenia kosztów poniesionych przez Spółkę na nabycie (objęcie) prawa do udziałów w spółce osobowej w sytuacji późniejszego przeniesienia przez Spółkę na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem podatkowym przy przeniesieniu przez Spółkę na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powinna być pełna wartość poniesionego wydatku na nabycie tych praw i obowiązków.

Organ zakwestionował natomiast prawo do rozliczenia ww. kosztów w sposób wskazany przez Spółkę, uznając za konieczne uwzględnienie w sprawie faktu uprzedniego zmniejszenia wartości udziału Wnioskodawcy i wydania mu w związku z tym określonych składników majątkowych.

W konsekwencji organ nakazał w zaskarżonym akcie - w podanym we wniosku przykładzie - wydzielić z poniesionego wydatku kwotę 150.000,00 zł, której to kwoty - zdaniem organu - Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów podatkowych ze względu na neutralność podatkową operacji obniżenia wkładu w spółce osobowej. Do przychodu zaś w wysokości 1000,00 zł, występującego po utracie statusu wspólnika spółki komandytowej na skutek zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, można - w ocenie organu - przypisać tę samą kwotę, tj. 1000,00 zł, tyle bowiem proporcjonalnie pozostaje z poniesionego wydatku po odliczeniu kwoty związanej z otrzymanym przysporzeniem w postaci pakietu wierzytelności o wartości 150.000,00 zł.

Organ wskazał przy tym, że podtrzymuje stanowisko zawarte w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2015 r., nr [...]. Organ zgodził się również z poglądem NSA wynikającym z wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. II FSK 1471/12, zgodnie z którym majątek uzyskany z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej wyłączony jest z przychodów podatkowych.

Organ wypowiedział się przy tym, że w omawianej sprawie nie ma podstaw do podważenia stanowiska Spółki, zgodnie z którym dokonany częściowy zwrot wkładów przez spółkę komandytową nie spowoduje powstania po stronie wspólnika przychodu z tego tytułu w momencie zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Zauważyć należy, że niewątpliwie skutki podatkowe związane z uczestnictwem Spółki - osoby prawnej - w spółce komandytowej powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "ustawa o CIT").

I organ i Spółka zgadzają się co do tego, że do oceny skutków zdarzenia opisanego we wniosku znajdą zastosowanie przepisy ogólne ww. ustawy, jako że do czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie odnoszą się żadne szczegółowe przepisy wspomnianej ustawy.

Tak więc - uwzględniając ww. stanowisko organu i Spółki - dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie będą mieć art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust 1, art. 14 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ww. przepisy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, kształtując podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu".

I tak, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie.

Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód Spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Zgodnie z kolei z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast zagadnienie kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT ustawodawca opiera na tzw. klauzuli generalnej, przewidując w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, że takimi kosztami są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy (nie występujących w rozpoznawanej sprawie).

Na tle ww. przepisów sporne pozostaje, czy faktycznie zapłacona cena za ogół praw i obowiązków w spółce osobowej będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży tych praw, pomimo wcześniejszego istotnego obniżenia ich wartości w zamian za określony ekwiwalent.

Wskazać należy, że wcześniej na rzecz Spółki wydana została interpretacja w związku z wnioskiem Spółki z dnia 29 grudnia 2014 r., w której organ podzielił jej stanowisko. Organ nie wskazał jednak jakiego problemu prawnego dotyczyła tamta interpretacja i nie wyjaśnił jej znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Tymczasem Skarżąca przykłada wagę do już wydanego w jej sprawie aktu. Z jej relacji zawartej w stanie faktycznym wniosku, wynika że organ potwierdził w ww. interpretacji prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym otrzymanie pakietu wierzytelności wobec podmiotów trzecich tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie Spółki przychodu. W interpretacji organ zaaprobował pogląd Spółki, że w sytuacji, gdy w czasie trwania umowy spółki komandytowej dojdzie do obniżenia udziału kapitałowego jednego ze wspólników, który w związku z tym otrzyma częściowy zwrot wniesionego do spółki wkładu, na dany moment po stronie tego wspólnika nie powstanie przychód do opodatkowania - niezależnie od tego, czy częściowy zwrot wkładu nastąpi w formie pieniężnej czy też niepieniężnej. Skutki takiego częściowego zwrotu wkładu ustalane będą na dzień likwidacji spółki/wystąpienia z niej wspólnika (podkreślenie Sądu). I tak, jeżeli częściowy zwrot wkładu miał formę świadczenia pieniężnego, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT. Jeżeli zaś częściowy zwrot wkładu nastąpi w formie niepieniężnej, na dzień likwidacji spółki/wystąpienia wspólnika ze spółki przychód powstanie wyłącznie w sytuacji, gdy dany składnik majątku został wcześniej zbyty (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT).

W ocenie Sądu pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia znaczenia ww. interpretacji w tej sprawie. Sąd uznaje bowiem, że na tym etapie należy ocenić sprawę w całokształcie jej okoliczności. Jedną z nich jest zaś uprzedni - w stosunku do czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej - częściowy zwrot wartości wkładu na rzecz Spółki, jako wspólnika spółki osobowej.

Na podstawie już wcześniej wydanej interpretacji skutki takiego częściowego zwrotu wkładu ustalane miały być na dzień likwidacji spółki/wystąpienia z niej wspólnika. W tej jednak sprawie mamy do czynienia - jak już była o tym mowa - z czynnością zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Spółka tę okoliczność mocno akcentuje w swoim stanowisku i dowodzi jej odmienności prawnej od likwidacji spółki/wystąpienia z niej wspólnika. Wskazuje, że wystąpienie wspólnika ze spółki reguluje przepis art. 65 ksh, zaś kwestie związane ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej - art. 10 ksh. Dla porządku wskazać należy, że w stanie faktycznym wniosku nie ma mowy o likwidacji spółki osobowej.

W takiej sytuacji ocenić należało skutki prawne częściowego zwrotu wkładu na rzecz Spółki w sytuacji zbycia przez nią ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Tej kwestii dotyczyło pytanie drugie zawarte we wniosku. Zdaniem Sądu odpowiedź na to pytanie ma kluczowe znaczenie i determinuje sposób postępowania w sytuacji, której dotyczy pytanie nr 1.

Organ w tym zakresie wskazał, że w omawianej sprawie nie ma podstaw do podważenia stanowiska Spółki, zgodnie z którym dokonany częściowy zwrot wkładów przez spółkę komandytową nie spowoduje powstania po stronie wspólnika przychodu z tego tytułu w momencie zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Sąd zauważa jednak, że organ wypowiadając w zaskarżonej interpretacji ww. pogląd i przeprowadzając wywód o rozliczaniu kosztów nabycia udziału kapitałowego w sytuacji częściowego zwrotu jego wartości w składnikach majątku innych niż środki pieniężne, a w ślad za tym dokonując stosownych wyliczeń, nie sformułował pełnego stanowiska co do rozliczenia kosztów związanych z nabyciem przez Spółkę ww. udziału.

Konkretne wydatki zostały bowiem poniesione, a organ nie wyjaśnił, czy w ogóle (a jeśli tak - to w jakiej sytuacji) mogą one zostać uznane za koszty podatkowe i zostać w pełni (lub w części) rozliczone.

Sąd uznaje zatem za konieczne uporządkowanie argumentacji organu w odniesieniu przedstawionego problemu prawnego oraz właściwych przepisów prawnych.

Stanowisko organu wynikające z interpretacji narusza niewątpliwie wymogi i standardy wynikające z art. 14c Ordynacji podatkowej, a mówiąc ogólniej - nie realizuje dostatecznie funkcji informacyjnej indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, co może doprowadzić do wprowadzenia odbiorców interpretacji w błąd, utrudnić bądź nawet uniemożliwić realizacje jej funkcji ochronnych. Próba uzasadnienia wydanej interpretacji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania, nie może zastąpić oceny stanowiska wnioskodawcy określonego w art. 14c Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ winien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie uzupełniać stanowisko zawarte w już wydanej interpretacji.

Nie przesądzając więc o trafności merytorycznych ocen organu, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacji wymagała uchylenia wobec niewątpliwego, mogącego mieć istotny wpływ na jej wynik, naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając Sąd - na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. - orzekł, jak w sentencji wyroku.