Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 385/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9c ust. 1 pkt 5  lit.a art. 31b ust. 3  pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Tyliński Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi M. Ś. S.A. w Ś. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona podała, że jest producentem wyrobów papierowych i celulozowych (tektura, worki papierowe).

Na terenie zakładu funkcjonuje zakładowa beztlenowa oczyszczalnia ścieków.

W rezultacie fermentacji metanowej wydziela się gaz fermentacyjny - biogaz. Biogaz ten składa się głównie z metanu (CH4), który stanowi ponad 65% jego składu, drugim głównym elementem jest dwutlenek węgla (CO2) stanowiący około 30%. Zawartość pozostałych składników jest zmienna, stanowią je między innymi amoniak

i siarkowodór. Biogaz zgromadzony w komorze fermentacyjnej po odwodnieniu kierowany jest dalej. Większość kierowana jest do elektrociepłowni, natomiast na terenie oczyszczalni ścieków funkcjonuje również pochodnia biogazu (flara), która jest systemem awaryjnego spalania gazu, jeśli w zaistniałych okolicznościach nie można go wykorzystać inaczej. Z kalkulacji wykonanych przez Spółkę wynika, że we flarze

w 2016r. zużyto ok. 1% biogazu pozyskanego w zakładowej oczyszczalni ścieków.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie, czy zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a w zw. z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017r. poz. 43 ze zm.), dalej: "u.p.a.", spalenie biogazu we flarach można uznać za objęte zwolnieniem z akcyzy jako użycie tego gazu w procesie produkcji wyrobów energetycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie art. 9c ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 31b ust. 3 pkt 5 lit. a u.p.a. spalanie biogazu we flarach można uznać za użycie tego gazu w procesie produkcji wyrobów energetycznych objęte zwolnieniem z akcyzy. Biogaz jest bowiem produktem energetycznym, uzyskiwanym (wytwarzanym w oczyszczalni ścieków), więc incydentalne spalanie tego biogazu we flarze, która jest immanentnym elementem instalacji wytwarzającej ten biogaz (w związku z wymogami bezpieczeństwa) stanowi czynność objętą zwolnieniem z akcyzy.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Inne stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spalany we flarze, w przedstawionym stanie faktycznym, biogaz o kodzie Nomenklatury Scalonej CN 2711 29 00 jest wyrobem energetycznym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wspomniany wyrób mieści się bowiem w zakresie art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w którym wymienione zostały wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a., aby biogaz - w przedstawionym stanie faktycznym - mógł być zwolniony

z akcyzy, to musiałby być użyty w procesie produkcji wyrobów energetycznych, a więc w takim procesie, w którym finalnym produktem jest wyrób zaliczony przez przepisy ustawy do kategorii wyrobów energetycznych. Z opisu sprawy wynika jednak, że Spółka nie używa wytwarzanego biogazu w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Biogaz powstaje w prowadzonej przez Spółkę oczyszczalni ścieków, w trakcie realizowania zasadniczej funkcji tej oczyszczalni. Równocześnie z opisu sprawy nie wynika, aby dla wytworzenia większej ilości tego wyrobu, zużywano wytwarzany biogaz wtórnie w procesie jego wytwarzania w oczyszczalni np. dla podgrzania ścieków.

W związku z tym organ przyjął, że wyrób będący przedmiotem wniosku powstaje

w procesie oczyszczania ścieków. Następnie tak wytworzony biogaz zużywany jest

w elektrociepłowni, a jego nadmiar spalany jest we flarze.

Natomiast zarówno energia elektryczna, jak i ciepło nie są wskazane w art. 86 u.p.a. jako wyroby energetyczne, a tym samym biogaz nie jest używany do produkcji tego rodzaju wyrobów (nie jest używany w procesie produkcji wyrobów energetycznych). Zatem spalanie gazu we flarze nie może być objęte zwolnieniem z akcyzy w oparciu

o art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a.

Organ zaznaczył, że powyższe nie wyklucza możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze stawki akcyzy 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2c, bowiem wskazany przez Spółkę biogaz o kodzie Nomenklatury Scalonej CN 2711 29 00 nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy. Jednocześnie w opinii organu, spalanie wspomnianego biogazu we flarze będzie stanowiło zużycie do celów innych niż opałowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oceny przedstawionego stanu faktycznego i zastosowanie w sprawie art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej

w całości zarzucając dopuszczenie się błędu co do wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez uznanie, że zakres zużyć biogazu przedstawiony przez Spółkę nie podlega w całości zwolnieniu z akcyzy na podstawie tego przepisu. Skarżąca ponadto zarzuciła dopuszczenie się błędu co do wykładni przepisów prawa proceduralnego, tj.: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że proces spalania biogazu we flarach stanowi niemożliwy do wyeliminowania etap procesu produkcji biogazu, następujący po jego wytworzeniu i będący z nim w związku przyczynowo-skutkowym. Spółka wskazała,

że składniki biogazu (głównie metan) w mieszance z powietrzem mają właściwości wybuchowe, stąd istnieje konieczność stosowania zabezpieczeń, w szczególności na wypadek rozszczelnienia się instalacji, które mogłoby skutkować wybuchem lub pożarem. Wytwarzanie biogazu odbywa się w sposób ciągły, a sam proces technologiczny nie przewiduje magazynowania tego biogazu (nie ma zbiorników magazynujących), zatem również jego odbiór powinien odbywać się w sposób ciągły. Odbiory te realizowane są poprzez kierowanie biogazu za pomocą kompresora biogazu do elektrociepłowni zakładowej (dwa kotły grzewcze). Niemniej awaryjnie (w przypadku różnego rodzaju przestojów, przykładowo w związku z koniecznością napraw, konserwacji, nagły zanik energii elektrycznej, który wyłącza kompresor biogazu, itp.), incydentalnie dochodzi do zatrzymania odbiorów w elektrociepłowni. Wówczas biogaz jest spalany we flarze, która nie ma innej funkcji użytkowej, a więc spalanie tam gazu trudno traktować jako sytuację pożądaną w innych sytuacjach niż awaryjne. Z tego względu nie można rozpatrywać flary i spalania tam gazu w oderwaniu od całości procesu produkcyjnego tego gazu i należy uwzględnić, że jest to element bezpieczeństwa. Skarżąca podkreśliła, że znaczenie mają tutaj również względy środowiskowe, zważywszy na to, iż metan (główny składnik biogazu) jest gazem cieplarnianym dużo szkodliwszym niż dwutlenek węgla, zatem jego spalenie ma ograniczać szkodliwy wpływ na środowisko.

W ocenie Spółki, nie ma więc wątpliwości, że sama flara jest elementem instalacji wytwarzającej biogaz, co jest warunkowane wymogami technologicznymi, środowiskowymi i bezpieczeństwa, a spalanie tam biogazu (w opisanych sytuacjach awaryjnych) jest niezbędnym elementem realizowanych procesów produkcji wyrobu energetycznego (czyli biogazu).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, organ naruszył art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez uznanie, że zakres zużyć biogazu przedstawiony we wniosku o interpretację nie podlega w całości zwolnieniu z akcyzy na podstawie tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2

pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego

w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej

w indywidualnych sprawach, nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

II. Stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku, który stanowi dla organu podstawę dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest następujący: Spółka prowadzi produkcję wyrobów papierowych i celulozowych.

Na terenie zakładu produkcyjnego Spółki funkcjonuje zakładowa beztlenowa oczyszczalnia ścieków. W rezultacie fermentacji metanowej wydziela się gaz fermentacyjny - biogaz. Biogaz zgromadzony w komorze fermentacyjnej,

po oczyszczeniu kierowany jest dalej. Większość kierowana jest do elektrociepłowni, natomiast na terenie oczyszczalni ścieków funkcjonuje również pochodnia biogazu (flara), która jest systemem awaryjnego spalania gazu, jeśli w zaistniałych okolicznościach nie można go wykorzystać inaczej. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a w związku z art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. spalenie biogazu we flarach, można uznać za objęte zwolnieniem z akcyzy jako użycie tego gazu w procesie produkcji wyrobów energetycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, tj. zwolnienie z akcyzy przysługuje. Spółka traktuje przedmiotowy biogaz jako wyrób energetyczny, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W ocenie organu brak jest podstaw do zwolnienia.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

III. Przedmiotem wniosku jest zatem ocena podatkowa zużycia biogazu

w ramach wskazanych czynności w kontekście art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a.

Zgodnie z art. 31b ust. 3 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do:

1) napędu: a) statków powietrznych, b) w żegludze, włączając rejsy rybackie

- z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym,

o których mowa w art. 32 ust. 2;

2) użycia w procesie produkcji energii elektrycznej;

3) użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Powyższa regulacja jest implementacją art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE

z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51), zwanej dalej "Dyrektywą Energetyczną", zgodnie z którym zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku, gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

W ramach art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej zasadne jest wyróżnienie dla państw członkowskich regulacji obligatoryjnej oraz fakultatywnej. Obligatoryjne jest wyłączenie z zakresu czynności i stanów opodatkowanych zużycia na terenie zakładu produktu energetycznego w tym zakładzie wyprodukowanego.

Co się tyczy rozwiązania fakultatywnego, państwa członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako niepowodujące powstania zdarzenia kreującego wymagalność podatku. Wyłączenia nie mają zastosowania, jeśli produkty energetyczne są wykorzystywane na potrzeby napędu pojazdów bądź inne niezwiązane z produkcją produktów energetycznych.

Bezspornie prawodawca unijny dąży do opodatkowania wyrobów akcyzowych, które są skierowane do zużycia przez ostatecznego odbiorcę wyrobów akcyzowych, czyli przeznaczonych do konsumpcji (zob.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Sz 1193/14).

Porównanie norm art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej i art. 31 b ust. 3 pkt 3 u.p.a. wskazuje, że Polska prawidłowo implementowała zwolnienie wynikające z ww. normy dyrektywy unijnej, używając jednak nieco innej terminologii. Zamiast zastosowanego

w dyrektywie zwrotu do określenia przedmiotu zwolnienia, sformułowano ten przedmiot w ustawie o podatku akcyzowym jako: wyroby gazowe przeznaczone do użycia

w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Ponadto w zakresie, w jakim akty prawa wspólnotowego w postaci dyrektyw są wiążące dla Państw Członkowskich wskazać należy na treść art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, z którego to przepisu wynika, iż dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

W doktrynie podkreśla się, że to oznacza, iż w odróżnieniu od rozporządzeń, dyrektywy nie wiążą we wszystkich swych częściach, a tylko co do celu jaki ma być osiągnięty.

O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu. Wskazuje się także, że dyrektywy są adresowane do państw członkowskich, nie są natomiast kierowane do innych podmiotów prawa. Dyrektywy są więc instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych (vide: "Prawo Unii Europejskiej" pod red. J.Barcza, Warszawa 2004, s.212-213).

IV. Niewątpliwie zakres zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 31b ust. 3

pkt 3 u.p.a. stanowi istotę sporu w rozpatrywanej sprawie, co do zużycia (spalania) biogazu w tzw. flarach (w pochodni biogazu). Strony są zgodne co do tego, że biogaz

o kodzie Nomenklatury Scalonej CN 27 11 29 00 jest wyrobem energetycznym stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Odwołując się do przesłanek określonych

w ustawie stwierdzić należy, że zakres zwolnienia wyrobów gazowych od akcyzy wyznaczany jest przez określenie: "użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych".

Bezspornie interpretacji w zakresie zwolnienia zawartego w art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. należy dokonać uwzględniając cel i funkcję Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którą, zwolnieniu podlega zużycie wyrobów akcyzowych, które następuje na cele związane

z produkcją produktów energetycznych, a nie przeznaczone do konsumpcji, czyli skierowane do zużycia przez ostatecznego odbiorcę wyrobów akcyzowych.

Wskazać należy, że skoro w przepisach ustawy o podatku akcyzowym brak jest definicji pojęć użytych w powołanych wyżej aktach prawnych, to dla ustalenia ich znaczenia należy odwołać się do literalnego znaczenia tych pojęć w oparciu o słownik języka polskiego. Według Uniwersalnego Słownika języka polskiego PWN pod red. prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) "proces", to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś. Natomiast "produkcja" to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka, wytwarzanie, wytwórczość. W świetle powyższych definicji słownikowych uprawnione jest zatem przyjęcie, że proces produkcji należy rozumieć jako cykl następujących po sobie czynności (operacji) i zjawisk, polegających na przetwarzaniu określonego materiału i prowadzących do wytworzenia produktu finalnego. Nie budzi zatem wątpliwości, że rozumienie pojęcia "proces produkcji wyrobów energetycznych", oznacza pewne przemiany fizyko-chemiczne wyrobu gazowego w wyrób energetyczny.

Przyjmując taką definicję procesu produkcji Sąd akceptuje stanowisko organu, gdyż zużycie biogazu we flarze nie jest elementem procesu produkcji wyrobu energetycznego. Z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że biogaz powstaje w prowadzonej przez Spółkę oczyszczalni ścieków. Sam proces realizowany w oczyszczalni ścieków nie jest zasadniczo ukierunkowany na pozyskiwanie tego biogazu, uzyskiwany jest on tam niejako przy okazji realizacji zasadniczej funkcji oczyszczalni ścieków (s.3-4 wniosku). Następnie biogaz po oczyszczeniu jest w większości kierowany do elektrociepłowni, a w niewielkim zakresie, gdy nie można go wykorzystać, do pochodni biogazu - flary, gdzie jest spalany.

Z wniosku nie wynika, aby biogaz był użyty w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Biogaz zasadniczo zostaje zużyty do wytworzenia energii cieplnej

i elektrycznej w elektrociepłowni. Spółka miałaby rację, gdyby biogaz był wykorzystany do produkcji wyrobu energetycznego. Wówczas spalanie we flarze niewątpliwie byłoby immanentnym elementem procesu produkcji wyrobu energetycznego.

Skoro biogaz w ogóle nie jest zużywany w procesie produkcji wyrobu energetycznego, to również jego spalanie we flarze nie będzie podlegało zwolnieniu od opodatkowania.

V. Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej nr IPPP3/4513-4/15-2/SM z dnia 7 kwietnia 2015r. należy zgodzić się z organem, że nie ma ona charakteru wiążącego w niniejszej sprawie, a nadto zapadła ona na tle innego stanu faktycznego. W stanie faktycznym, będącym podstawą do wydania powołanej we wniosku interpretacji, Wnioskodawca nabywał z zewnątrz wyroby gazowe. Gaz ten przeznaczony był do wykorzystania w instalacjach produkcyjnych używanych do produkcji wyrobów energetycznych. Gaz ten nie był wykorzystywany w żaden inny sposób.

Odmiennie przedstawia się stan faktyczny wskazany we wniosku przez Skarżącą Spółkę, bowiem biogaz nie jest zużywany w procesie wytwarzania produktów energetycznych. Biogaz w żaden sposób nie jest też zużywany do produkcji biogazu. Rację ma organ, że biogaz w procesach wytwórczych zachodzących w oczyszczalni ścieków należących do Spółki stanowi jedynie produkt końcowy tych procesów,

nie będąc wykorzystywany w procesie produkcji tego produktu.

VI. Jeszcze raz podkreślić należy, że mogą wystąpić sytuacje, gdy spalanie biogazu we flarze będzie zwolnione z akcyzy, o ile w ogóle biogaz jest zużyty

w procesie produkcji wyrobu energetycznego, bądź jego spalanie we flarze służy procesowi wyrobu energetycznego. Spółka we wniosku nie wskazała, aby biogaz był wtórnie wykorzystywany do produkcji biogazu. Skoro natomiast biogaz w ogóle nie jest zużyty w procesie produkcji wyrobu energetycznego, to zwolnienie podatkowe nie przysługuje. W niniejszej sprawie spalanie biogazu we flarze nie było użyciem wtórnie w produkcji biogazu lub innego wyrobu energetycznego, lecz ubocznym spalaniem w procesie produkcji wyrobów nie będących wyrobami energetycznymi, do którego użyto biogazu. Energia elektryczna i ciepło nie są wymienione w art. 86 u.p.a. jako wyroby energetyczne. W niniejszej sprawie biogaz (także spalany we flarze) nie był użyty w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Rację ma organ, że nie wskazanie we wniosku, aby biogaz wtórnie był wykorzystywany w produkcji biogazu lub do produkcji innego wyrobu energetycznego powoduje, że zwolnienie nie przysługuje.

W związku z powyższym należy uznać, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego są bezzasadne. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż organ mylnie zinterpretował przepis art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. i mylnie uznał, że zużycie biogazu we flarze nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Skoro ze stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika, aby biogaz był zużywany

w procesie produkcji wyrobu energetycznego, to organ "poruszając" się w obrębie tak przedstawionego stanu faktycznego dokonał prawidłowej interpretacji. Okoliczność,

że organ wskazując brak podstaw do zwolnienia jednocześnie swoją argumentację wzmocnił wskazując, iż powyższe "nie wyklucza możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę, ze stawki 0 zł" na podstawie art. 89 ust. 2c u.p.a., nie oznacza naruszenia prawa uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

VII. Uznając w okolicznościach sprawy zarzuty skargi za niezasadne,

na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o jej oddaleniu.