Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1188/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania A. P. (dalej: strona, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. nr [...] w przedmiocie:

I. określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł,

II. określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wykazaniem przez podatnika podatku na fakturze wystawionej w marcu 2015 r. w wysokości [...] zł, którego termin zapłaty przypadał na dzień 27 kwietnia 2015 r.

W podstawie prawnej decyzji organ powołał: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), a także przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa VAT) powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji.

Z akt administracyjnych wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zakwestionowano odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez:

1. A sp. z o.o. - faktura z [...] r., nr [...]- dotycząca zakupu aluminium A8 na kwotę netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł.23.

2. B sp. z o.o. - faktura z [...] r. nr [...] - dotycząca zakupu ołowiu na kwotę netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł.

Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego za ww. okres wyniosła [...] zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji faktury zakupu wystawione przez ww. podmioty dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

W zakresie podatku należnego stwierdzono, że skarżąca zawyżyła podatek należny o kwotę wynikającą z faktury VAT wystawionej na rzecz C sp. z o.o. [...] r. nr [...], dotyczącej sprzedaży aluminium A8 na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Łączna kwota zawyżenia podatku należnego za ww. okres wyniosła [...] zł.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji ww. faktura VAT nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT skarżąca wystawiając na rzecz ww. podmiotu gospodarczego fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zobowiązana jest do zapłaty podatku należnego wynikającego z tej faktury.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszoinstancyjny decyzją z [...] r. określił stronie za marzec 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę podatku do zapłaty jak w sentencji.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego: w szczególności prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, m.in. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania; dowolne przyjęcie, że podatnik nie dołożył należytej staranności w omawianych transakcjach, podczas gdy przy przeprowadzeniu rzetelnego postępowania podatkowego nie pozwalałby na to zebrany w sprawie materiał dowodowy; wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkującego wydaniem decyzji opartej na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym i błędnie poczynionych założeniach w sprawie, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 8 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne podważenie poprawności transakcji łańcuchowych, pomimo przeprowadzania ich przez skarżącą w zgodzie z wszelkimi wymogami przepisów prawa;

- art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy VAT, poprzez błędne przyjęcie, że strona nie zachowała dobrej wiary w opisanych w decyzji transakcjach;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkiem czego skarżąca została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że faktury opisane w decyzji nie potwierdzają dokonania czynności opodatkowanych;

- art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych należą się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił, że towar został zakupiony, opłacony, przewieziony, zweryfikowany jakościowo i przyjęty przez wiarygodną instytucję (tu. D S.A. - spółkę Skarbu Państwa). Skarżąca monitorowała kompletność dokumentacji, uprawnienia kontrahentów (wstrzymywała transakcje w razie ich braku), numer VAT kontrahenta (VIES) i jego aktywności w VAT, sprawdzała wiarygodność dostawcy m.in. wielokrotnie na stronie KRS, brak zadłużenia (żądała zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach), jakość towaru, rozpytywała o rzetelność kontrahenta innych firm, którzy z nią współpracowali, wysyłała korespondencje e-maił na adres kontrahenta, uzgadniała z kontrahentem szczegóły transakcji (w tym ustalała ilości, miejsca i terminy dostawy towaru), sprawdzała certyfikat jakościowy towaru, wyjaśniała wszelkie nieprawidłowości. A także: koordynowała realizację zamówienia. Faktury były wystawiane dopiero po uzyskaniu potwierdzenia przyjęcia towaru. Ponadto pełnomocnik podniósł, że odwołująca znała osobiście prezesa zarządu spółki B sp. z o.o. - R. K.. Następnie pełnomocnik zarzucił wadliwość decyzji organu pierwszej instancji poprzez oparcie się głównie na materiałach zgromadzonych przez inne organy oraz potraktowanie zeznań zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego jako materiału uzupełniającego.

Po zapoznaniu się w trybie art. 200 O.p. ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pełnomocnik odwołującej powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. C-189/18 Gleneore, wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez m.in. włączenie kompletnego protokołu z kontroli przeprowadzonej u kontrahenta C sp. z o.o. wraz z załącznikami.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Na str. 6-19 uzasadnienia decyzji przedstawiono ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego oraz w zakresie podatku należnego. Organ odwoławczy stwierdził też, że prawidłowo organ pierwszej instancji zakwestionował skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o. oraz A sp. z o.o., albowiem faktury wystawione przez ww. spółki, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca nie przedstawiła również żadnych dowodów mogących podważyć te ustalenia.

Zdaniem organu w stosunku do tych spółek ustalono, że podmioty te brały udział w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży towarów.

Właściwy miejscowo urząd skarbowy poinformował, że kontrola w spółce A sp. z o.o. nie jest planowana z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem oraz wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy VAT z dniem 10 października 2016 r. (k. 79). Spółka ta rozpoczęła działalność gospodarczą od 23 maja 2014 r. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług został dla tego podmiotu otwarty od 31 grudnia 2014 r. Przedmiot działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) stanowi działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (4649Z). Ponadto spółka posiadała adres "biura wirtualnego", nie składała deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach (PIT-4R), brak informacji o zatrudnieniu pracowników w marcu 2015 r. W zakresie podatku od towarów i usług spółka składa deklaracje kwartalne (vide: protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej k. 11, i k. 160 akta wyłączone). Spółka nie podjęła pisma organu pierwszoinstancyjnego odnośnie udzielenia informacji dotyczących zawarcia transakcji ze skarżącą.

Organ wskazał też, że przeprowadzona wobec B sp. z o.o. kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe wykazały, że ww. spółka uczestniczyła w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami w celu wyłudzenia podatku VAT. Przeprowadzone w tej spółce czynności sprawdzające w zakresie transakcji sprzedaży towaru (ołowiu) na rzecz skarżącej oraz kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku VAT w okresie od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. jednoznacznie wykazały, że ww. spółka w sposób świadomy uczestniczyła w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami w celu wyłudzenia podatku VAT. Spółka nie posiadała rzeczowych składników majątku trwałego, nie posiadała środków transportu i nie zatrudniała żadnych pracowników. Jedyną osobą działającą z ramienia spółki był R. K. - prezes zarządu spółki. Transakcje z udziałem tej spółki przebiegały w krótkim czasie - głównie w tym samym dniu, a zapłaty odbywały się w formie szybkich przelewów. Z kolei towar (ołów), będący przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej spółka B sp. z o.o. nabyła od spółki E sp. z o.o., która uczestniczyła w oszustwach karuzelowych, a adres siedziby ww. spółki jest adresem "biura wirtualnego". Ponadto organ zaakcentował brak chronologii pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami dotyczącymi dostawy towaru (ołowiu). Z akt sprawy wynika bowiem, że [...] r. R. K. wysłał maila do skarżącej z ofertą sprzedaży ołowiu w ilości [...] kg, natomiast [...] r. wysłał maila do E sp. z o.o. z zamówieniem, a załącznikiem do maila było zamówienie nr [...] r. z [...] r. na ołów w ilości [...] kg. Z powyższego wynika, że spółka B sp. z o.o. sprzedała towar, którego jeszcze nie posiadała.

Organ dodatkowo wskazał, że zgodnie ze zgłoszonym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przedmiotem działalności skarżącej jest w przeważającym zakresie działalność związana z pakowaniem, podczas gdy zgodnie z oświadczeniem z [...] r. złożonym przez odwołującą podczas prowadzonej kontroli podatkowej w kontrolowanym okresie przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu oraz sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanym sklepie (k.35).

W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, że w kontrolowanym okresie dostawcami aluminium i ołowiu na rzecz skarżącej nie mogły być wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT spółki, gdyż nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu tymi metalami. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji pozbawił prawa do odliczenia przez skarżącą podatku wynikającego z faktur wystawionych przez te spółki.

Organ zaakcentował, że skarżąca dysponuje jedynie prawidłowymi pod względem formalnym (zakwestionowanymi) fakturami VAT, które jednakże nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, jako adekwatne do ustalonego stanu rzeczy.

Na str. 23-29 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odniósł się do kwestii uznania skarżącej za świadomą udziału w transakcjach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu skarżąca nie dochowała należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów: nie przeprowadziła stosownego wywiadu, kontaktowała się wyłącznie elektronicznie, nie zainteresowała się źródłem pochodzenia towaru, nie dokonywała sprawdzenia ilościowego i jakościowego towaru, nie potrafiła również opisać szczegółów transakcji wielokrotnie w swoich zeznaniach wskazując, że brała udział jedynie w pośrednictwie sprzedaży. Zaniechała wystąpienia o informację, czy spółki z którymi zawiera transakcje są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, sprawdzenia czy składają deklaracje VAT-7, uzyskania referencji od kontrahentów spółek, które poświadczałyby rzetelność firmy, sprawdzenia, czy dysponują odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym, czy dysponują odpowiednią ilością pracowników, sprawdzenia, gdzie znajdują się siedziby spółek i poznania osobiście ich prezesów, zawarcia umów w formie pisemnej. O świadomym udziale skarżącej w nielegalnym procederze obrotu aluminium i ołowiem świadczą okoliczności związane z zawarciem przedmiotowych transakcji.

W odniesieniu do transakcji z:

- A sp. z o.o. była to jednorazowa transakcja zakupu towarów; o zawarciu transakcji zdecydowała potrzeba nabycia towaru i cena; do nawiązania współpracy doszło poprzez kontakt telefoniczny; skarżąca nie pamięta czy zawierana była pisemna umowa; nie pamięta szczegółowo okoliczności, nazwisk oraz daty rozpoczęcia współpracy (nie wie kto był prezesem zarządu spółki, nie wie kto wystawił fakturę, nie pamięta czy sama znalazła spółkę i skontaktowała się z nią, czy też było odwrotnie, nie pamięta też czy ktoś jej polecił tą spółkę i jak trafiła do tej spółki; nie pamięta kto organizował transport i poniósł jego koszty z firmy A sp. z o.o. do spółki C sp. z o.o.; towar nie trafił do skarżącej tylko od razu do zamawiającego; strona nie zna producenta zakupionego aluminium; nie wie gdzie towar został załadowany przez spółkę; nie pamięta czy widziała towar; zamówiła aluminium w ilości [...] kg pomimo, iż zamówienie firmy C sp. z o.o. wynosiło [...] tony; nie dysponowała wiedzą czy możliwym jest nabycie towaru w mniejszej ilości, czy też wyłącznie w ilości zgodnej z certyfikatem; certyfikat jakości potwierdzający wagę i jakość towaru widziała tylko mailowo, jego kopii nie posiada; dane firmy w celu wystawienia faktury zostały podane drogą mailową; o rachunku bankowym na który ma dokonać przelewu dowiedziała się z faktury lub informacji mailowej, nie pamięta dokładnie; natomiast w zakresie terminu płatności skarżąca wskazała, że to jest tzw. zapłata natychmiastowa, tzw. zapłata na kole - samochód jest zwalniany jak dostawca otrzyma zapłatę; w zakresie sprawdzenia wiarygodności spółki skarżąca otrzymała NIP, REGON, zaświadczenie o czynnym płatniku VAT; nie ubezpieczała towaru.

b) B sp. z o.o.: do nawiązania współpracy doszło poprzez kontakt telefoniczny; osoba z którą się kontaktowała był prezes zarządu R. K.; nie pamięta szczegółowo okoliczności zawarcia transakcji, (nie pamięta czy sama znalazła spółkę i skontaktowała się z nią, czy też było odwrotnie, nie pamięta też czy ktoś polecił jej spółkę, nie wie czy spółka miała swoją stronę internetową lub reklamowała się w innych sposób; o zawarciu transakcji ze spółką zdecydował zysk; nie pamięta czy widziała towar (ołów), który widnieje na fakturze wystawionej przez spółkę; nie pamięta czy wcześniej (przed [...] r.) dokonywała sprzedaży ołowiu; nie wie w jaki sposób sprawdzała wiarygodność spółki; dane firmy w celu wystawienia faktury otrzymała drogą mailową; drogą mailową otrzymała również fakturę od spółki; o rachunku bankowym, na który ma dokonać przelewu dowiedziała się z faktury albo z maila; nie miała obaw przy zamówieniu na tak dużą kwotę; wiedzę na temat przedmiotu działalności spółki posiadała z dokumentów; nabywając towar od spółki wiedziała komu towar ten zostanie kolejno odsprzedany.

Ponadto organ zaakcentował, że świadomy udział skarżącej w nielegalnym procederze obrotu ołowiem potwierdza również jej korespondencja mailowa dotycząca dostawy, sprzedaży i transportu przedmiotowego towaru (ołowiu). Analiza uzyskanych w toku kontroli podatkowej wydruków wiadomości mailowych dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży ołowiu świadczy o zaplanowanym z góry łańcuchu przebiegu transakcji.

W ocenie organu, przeprowadzone postępowanie dowiodło nie tylko braku staranności i przezorności podatnika, ale również jego wiedzy i świadomości udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Przy zachowaniu minimalnych środków ostrożności, strona dowiedziałaby się, że spółki z którymi zawiera transakcje, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie miały zaplecza technicznego ani personalnego do dokonywania przedmiotowych transakcji.

W zakresie podatku należnego organ wskazał, że skarżąca nie nabyła towaru od A sp. z o.o., zatem nie mogła go sprzedać do C sp. z o.o.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego o nierzetelnym charakterze ww. transakcji sprzedaży świadczą również okoliczności jej zawarcia. Zamówienie złożone zostało w formie elektronicznej, skarżąca nie ma wiedzy na temat transportu towaru, jego wydania, wyładunku i załadunku towaru. Oprócz faktury nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających sprzedaż aluminium.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że faktura sprzedaży wystawiona przez skarżącą na rzecz ww. podmiotu nie dokumentuje dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 lub 5 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Taka dostawa nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej i nie może być uznana za dostawę, eksport czy wewnątrzwspólnotową dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 lub 5 ustawy VAT. Zatem faktura ta nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie nie mają, więc zastosowania regulacje prawne dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania, jak również momentu powstania obowiązku podatkowego określone w art. 5, art. 19 i art. 29 ustawy VAT. Natomiast wystąpił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Na str. 31-38 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne.

W skardze do sądu administracyjnego strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej, zarzucając naruszenie:

1. Przepisów postępowania:

a. art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 191 O.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego: w szczególności prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

b. art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, mające wpływ na wynik sprawy;

c. art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez dowolne przyjęcie, że podatnik nie dołożył należytej staranności w omawianych transakcjach, podczas gdy przy przeprowadzeniu rzetelnego postępowania podatkowego nie pozwalałby na to zebrany w sprawie materiał dowodowy;

d. art. 123 O.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa do obrony;

e. art. 210 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji stwierdzeń sprzecznych ze stanem faktycznym oraz powoływanie się na fakty nieznajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym.

f art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych należą się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że, decyzja ta nie została doręczona skarżącej w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania a poszczególne czynności dzielił duży dystans czasowy.

2. Przepisów prawa materialnego:

1. art. 7 ust. 8 ustawy VAT, poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne podważenie poprawności transakcji łańcuchowych, pomimo przeprowadzania ich przez skarżącą w zgodzie z wszelkimi wymogami przepisów prawa;

2. art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz art. 108 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, iż skarżąca nie zachowała dobrej wiary w opisanych w decyzji transakcjach;

3. art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkiem czego podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

4. art. 108 ust. 1 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że faktury opisane w decyzji nie potwierdzają dokonania czynności opodatkowanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony powtórzył zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, akcentując, że pomimo kilku lat prowadzenia kontroli i postępowania podatkowego, nie zgromadzono materiału dowodowego, który pozwalałby na stwierdzenie, że skarżąca świadomie uczestniczył w istnieniu opisanego przez organ przestępczego procederu, mającego na celu wyłudzenie podatku VAT.

Następnie pełnomocnik zaakcentował, że skarżąca od [...] r. ([...] lat) prowadzi działalność gospodarczą w R.. W branży, którą się zajmuje bardzo ważną rolę odgrywa zaufanie. Rynek ten jest specyficzny i żeby handlować cynkiem czy aluminium trzeba mieć kontakty. Większość firm handlujących tym metalem na rynku lokalnym znają się i nie dopuszczają "nowych" podmiotów. Dlatego też transakcje z kontrahentami powtarzają się np. C sp. z o. o. występuje jako sprzedający i nabywca. Niektóre podmioty nie posiadały transportu albo kontaktów i musiały korzystać z usług innych podmiotów. Firmy działające w tej branży "nie pomijają się", ponieważ bazują na zaufaniu. Ryzyko pominięcia jednego w transakcji to ryzyko upadku kontraktu i wykluczenia z rynku. Rynek ten nie jest duży - to rynek lokalny. Płatność za towar odbywała się na tak zwanym "kole" - sprawdzano towar wewnątrz tira, po weryfikacji towaru i dokumentów (każdy wytop musiał posiadać atest), telefonicznie potwierdzano, że wszystko się zgadza i można rozładowywać tira. Następnie towar przerzucano na inny samochód, dokonywano płatności przelewem i zwalniano towar. Zwalnianie towaru następowało dopiero po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy sprzedającego. Sprawdzanie towarów polega na przeszukaniu wcześniejszych dokumentów. Jeżeli powtarza się numer wytopu lub jest podobna waga to nie dokonywano transakcji. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że w uzasadnieniu decyzji usiłuje stworzyć przekonanie, iż mamy do czynienia z oszustwem w formie "karuzeli podatkowej". Zdaniem pełnomocnika skarżącej pomiędzy wskazanymi w decyzji podmiotami nie doszło do jakichkolwiek fikcyjnych transakcji lub wystawienia "pustych faktur" bowiem towar został zakupiony, opłacony, przewieziony, zweryfikowany jakościowo i przyjęty przez wiarygodną instytucję (tu: D S.A. - spółkę Skarbu Państwa). Te fakty potwierdzają wszystkie dowody i ustalenia organu.

Według pełnomocnika podmioty w poprzedzających transakcjach ze skarżącą dopuściły się złamania prawa, ale nie w zakresie faktycznej realizacji transakcji, lecz poprzez niezapłacenie podatku VAT. Ich działanie było zaplanowane, co wynika z oszukańczej struktury (brak kapitału, brak kontaktu z zarządem spółek) i doprowadziło do uszczuplenia należności publicznej. Jednakże pomiędzy wymienionymi firmami doszło do zgodnych z prawem transakcji sprzedaży i faktycznego przekazania towaru, a o szczegółach uczestnictwa w procesie sprzedaży poszczególnych firm skarżąca dowiedziała się dopiero podczas kontroli i postępowania podatkowego.

Błędne ustalenie stanu faktycznego, pełnomocnik upatruje w uzasadnieniu decyzji, gdzie wskazano, że głównym przedmiotem działalności A sp. z o.o. było doradztwo w zakresie informatyki, z czego organ wyciąga wniosek jakoby firma ta nie miała żadnego związku z handlem aluminium. Tymczasem we wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym firmy A sp. z o.o. brak jest przedmiotu przeważającej działalności, pozostałe wymienione PKD działalności dotyczą zarówno handlu, jak i produkcji metali. Zdaniem pełnomocnika ustalając stan faktyczny organ nie sięgnął nawet do ogólnodostępnego rejestru, korzystającego z domniemania prawdziwości. To dotyczy też samej skarżącej, która posiadała we wpisie w KRS dotyczącym swojej działalności PKD – działalność związaną z pakowaniem dopiero od [...] r., a stan faktyczny dotyczy [...] r.

Następnie pełnomocnik powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. C-189/18 Glencore zarzucił, że w przedmiotowej sprawie doszło do pozbawienia skarżącego prawa do obrony, albowiem szereg dokumentów, dotyczących kontrahentów skarżącego został włączona do akt sprawy jedynie w formie wyciągów w znacznej części zanonimizowanych, co oznacza, że np. protokoły kontroli podatkowych kontrahentów skarżącego są niekompletne.

W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy dążąc do usprawiedliwiania błędów organu pierwszoinstancyjnego pominął i zbagatelizował jego nielegalne działanie polegające na ocenie stanu faktycznego sprawy, opierając się na przesłankach dotyczących działań podatnika w trakcie postępowania, w tym biernej postawy skarżącego w prowadzonym postępowaniu.

Uzasadniając naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p. poprzez bezpodstawne naliczenie odsetek za zwłokę oraz naruszenie przepisów prawa materialnego pozbawiająca podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, pełnomocnik wskazał na niczym nieuzasadnione długotrwałe postępowania podatkowe.

Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8 ustawy VAT, poprzez nieuznanie transakcji łańcuchowych, pełnomocnik upatruje w postawieniu skarżącej nadmiernych wymogów do spełnienia w postaci znajomości sytuacji towaru na etapie poprzednich sprzedawców (choć same organy nie potrafiły ustalić większości szczegółów dotyczących działalności firm występujących na poprzednich etapach obrotu, pomimo istnienia wszelkich dostępnych im środków).

Twierdzenie, że transakcje nie zostały dokonane, wymagałoby ich kompleksowej analizy, aż do ostatniego podmiotu biorącego w nich udział. Tymczasem organ w żaden sposób nie podważył skutecznego nabycia od firmy A sp. z o.o. i dalszej odsprzedaży lub zużycia towaru, przez D S.A. Skoro towar został nabyty i odsprzedany dalej (lub przetopiony w określone wyroby), twierdzenie, że do transakcji nie doszło przeczy zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Uzasadniając naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz art. 108 ustawy VAT, pełnomocnik wskazał, że zakwestionowane czynności zostały dokonane faktycznie, co potwierdza m. in.:

- fakt dokonania sprawdzenia firm,

- dokonanie transakcji (sprzedaż i przewóz towaru), dowód: korespondencja elektroniczna, wyjaśnienia strony i kontrahentów, certyfikaty, wydruki ze stron KRS, CRM i inne,

- potwierdzony sens ekonomiczny działania podatnika w transakcjach dowód: deklaracje podatkowe - osiągane przez skarżącego dochody, wyjaśnienia strony i kontrahentów,

- wielokrotnie podkreślany wpływ skarżącego na transakcje (rozporządzanie towarem jak właściciel), dowód: korespondencja elektroniczna, wyjaśnienia strony.

Wykazując dobrą wiarę i dochowanie należytej staranności, pełnomocnik wskazał m.in. na:

- Sprawdzanie wiarygodności dostawców ołowiu, ołowiu - A sp. z o. o. Dowód: wyjaśnienia strony, wydruki z KRS.

- Wymianę korespondencji e-mailowej i smsowej z każdym z kontrahentów.

Dowód: przekazane przez stronę dowody w postaci korespondencji e-mail.

- Bieżące uzgodnienia z kontrahentami na temat szczegółów transakcji, w tym spotkania z przedstawicielami tych firm (ustalenie ilości, miejsca i terminu dostawy produktu). Znajomość Podatnika z przedstawicielami firm np. z B sp. z o. o. Dowód: zeznania świadków, wyjaśnienia strony.

- Składanie zamówień oraz szczegółowa kontrola dostarczonego towaru pod kątem zgodności z zamówieniem, wyjaśnianie wszelkich nieprawidłowości. Sprawdzanie, monitorowanie jakości towaru zgodnie z obowiązującymi normami. Koordynowanie dostaw.

Dowód: zeznania świadków, wyjaśnienia stron, dokumenty potwierdzające jakość i wagę towaru.

- Fakturowanie sprzedanego ołowiu i aluminium. Skompletowanie i sprawdzenie poprawności dokumentów.

Dowód: pełna dokumentacja zgromadzona dla każdej z transakcji.

- Zapłata za towar w ciągu 1-2 dni od daty zakupu. Dokonywanie płatności za pomocą przelewów.

Dowód: potwierdzenia przelewów.

Te okoliczności zdaniem pełnomocnika wskazują, że skarżąca wykazała się ponadprzeciętną starannością.

Pełnomocnik zarzucił brak obiektywizmu organu podatkowego, o czym świadczy fakt, że sprzedaż ołowiu zgodnie z fakturą VAT nr [...] z [...] r. dokonana do spółki C sp. z o. o. uznana została jako nie odzwierciedlająca rzeczywistego stanu rzeczy, natomiast transakcje sprzedaży tego towaru na rzecz D SA nie zostały uznane za nierzetelne - nie przeprowadzono w tym podmiocie żadnej kontroli. Wręcz przeciwnie zaznaczono, że miało tam miejsce zużycie.

Kolejną nielogiczną argumentację organ przytacza w zakresie transakcji zawartych z A sp. z o. o., których nierzetelność ma wynikać z wykreślenia tej spółki z rejestru podatników VAT ([...] r.) kilka miesięcy po transakcji ze skarżącą.

Przytaczając kolejne fragmenty uzasadnienia decyzji, pełnomocnik skarżącej wywodzi, że organ manipuluje faktami, przedstawiając podatnika w złym świetle i tam gdzie jest to dla organu korzystne analizuje ciąg transakcji wykraczając poza bezpośrednie sąsiedztwo (np. co do kontrahenta B sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przystępując do badania legalności zaskarżonej decyzji, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie.

W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

W zarzutach skargi podniesiono, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty i kompletny oraz został wadliwie oceniony przez organy. Brak należytego, kompletnego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadził, zdaniem skarżącej, do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy VAT i nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A sp. z o.o. i B sp. z o.o. nieodzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności gospodarczych, a mianowicie: zakupu aluminium i ołowiu.

Z akt sprawy wynika, że w badanym okresie skarżąca zakupiła aluminium na podstawie faktury wystawionej przez spółkę A sp. z o.o. [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł. Z ustaleń organu wynika, że skarżąca odnośnie zawarcia przedmiotowej transakcji przedłożyła tylko wydruki ze strony internetowej dotyczące oferty sprzedaży aluminium. Natomiast właściwy miejscowo organ podatkowy poinformował, że kontrola w stosunku do spółki A sp. z o.o. nie jest planowana z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem oraz wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 z zastrzeżeniem ust. 9b-9f ustawy VAT z dniem 10 października 2016 r. (k.222). Spółka ta rozpoczęła działalność [...] r. Głównym przedmiotem działalności było doradztwo w zakresie informatyki, posiadała adres "biura wirtualnego", nie składała deklaracji PIT-4R, brak jest informacji o zatrudnionych pracownikach. Mimo wezwania spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, że do zakwestionowanej transakcji doszło. Skarżąca także oprócz faktur nie dysponowała żadnymi dowodami wskazującymi, że do transakcji rzeczywiście doszło. Skoro nie udało się ustalić okoliczności transakcji ze spółką, to słusznie wskazał organ, że spółka nie dysponowała towarem wskazanym w wystawianej fakturze, który mogłaby sprzedać na rzecz skarżącej.

Zebrany materiał dowodowy dotyczący transakcji skarżącej ze spółką B sp. z o.o., wskazuje również, że zasadnie organ zakwestionował fakturę dotyczącą zakupu ołowiu z [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz fakturę z [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Przeprowadzone w spółce czynności sprawdzające w zakresie transakcji sprzedaży towaru (ołowiu) na rzecz firmy skarżącej oraz kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku VAT w okresie od [...] r. wykazały, że ww. spółka w sposób świadomy uczestniczyła w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami w celu wyłudzenia podatku VAT. Spółka nie posiadała rzeczowych składników majątku trwałego, nie posiadała środków transportu i nie zatrudniała żadnych pracowników. Jedyną osobą działającą z ramienia spółki był R. K. - prezes zarządu spółki. Transakcje z udziałem spółki przebiegały w krótkim czasie - głównie w tym samym dniu, a zapłaty odbywały się w formie szybkich przelewów. Z kolei towar (ołów), będący przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej, B sp. z o.o. nabyła od spółki E sp. z o.o., mającej adres biura wirtualnego, która została założona przez osobę trudniącą się w zakładaniu spółek prawa handlowego, które z czasem uczestniczą w oszustwach karuzelowych. Słusznie wskazał organ, że analiza korespondencji mailowej pomiędzy spółką i skarżącą, wskazuje na brak chronologii pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami dotyczącymi dostawy towaru (ołowiu). Z akt sprawy wynika bowiem, że [...] r. R. K. wysłał maila do skarżącej z ofertą zakupu ołowiu w ilości [...] kg, natomiast [...] r. wysłał maila do E sp. z o.o. z zamówieniem, a załącznikiem do maila było zamówienie nr [...] r. z [...] r. na ołów w ilości [...] kg. Z powyższego wynika, że spółka B sp. z o.o. sprzedała towar, którego jeszcze nie posiadała. Skarżąca nie przedstawiła również żadnych dowodów mogących podważyć te ustalenia, albowiem dysponuje jedynie prawidłowymi pod względem formalnym (zakwestionowanymi) fakturami VAT, które jednakże nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Sąd podzielił także stanowisko organu w zakresie zakwestionowania faktury VAT wystawionej przez skarżącą na rzecz C sp. z o.o. z [...] r. nr [...], na kwotę netto [...] VAT [...] zł, albowiem aluminium A8 będące przedmiotem odsprzedaży na rzecz tej spółki pochodziło od spółki A sp. z o.o., w stosunku do której ustalono, że jest to podmiot nierzetelny.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że zupełnie niezrozumiałe jest twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że strona sprzedała aluminium spółce D SA, która go zużyła. Strona nie dokonała bezpośredniej sprzedaży na rzecz tej spółki. Na str. 15-19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ opisał przebieg transakcji pomiędzy C sp. z o.o. a firmą D, z którego wynika, że skarżąca był uczestnikiem szeregu transakcji z [...] r., jednakże nie sprzedała aluminium, ponieważ go nie posiadała, zatem zużyte aluminium nie było tożsame z towarem widniejącym na zakwestionowanych fakturach.

W tym miejscu wyjaśnić przyjdzie, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Sądu, oceniając ustalony stan faktyczny sprawy, organ prawidłowo stwierdził, że w sytuacji, gdy brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tej sytuacji obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez opisane wyżej firmy stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Skoro zaś skarżąca nie nabyła towarów, to nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży, a zaprezentowane okoliczności zakwestionowanych dostaw oraz charakterystyka ustalonych odbiorów utwierdza w tym przekonaniu. Uwzględniając kryteria prawne określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT należało przyjąć, że u skarżącej nie wystąpił rzeczywisty i legalny obrót towarem, a wystawione faktury nie były źródłem powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 tej ustawy. Tym niemniej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. To oznaczało konieczność wymierzenia podatku na tej podstawie prawnej, o czym organ zasadnie orzekł.

Odnosząc się do zarzutów skargi w w/w zakresie wyjaśnić trzeba, że norma art. 108 ust. 1 ustawy VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. m.in. wtedy, gdy czynność, która została w niej wykazana, nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym, i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. W takiej sytuacji sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury – także "pustej" faktury - w której została wykazana kwota podatku. Przypomnieć trzeba, że faktury "puste", to takie, które dokumentują czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Nieistotna jest przy tym przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie.

Odnosząc się do zarzutów pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także rozliczenia podatku należnego według zasad ogólnych, a nie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, raz jeszcze wskazać trzeba, że wymienione wyżej podmioty – kontrahenci skarżącego, a także sama skarżąca - nie dokonywały faktycznego obrotu towarowego.

Zdaniem Sądu organ słusznie ustalił i ocenił charakter transakcji z udziałem skarżącej i w/w kontrahentów. Poszczególne elementy składające się na definicję podatnika podatku VAT mającego prawo do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku VAT, neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do rozliczenia podatku VAT, należy zatem stwierdzić, że istnieje jakiś nabywca towarów i usług, tj. podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, przy czym przedmiot świadczenia powinien być wykorzystany w sferze działań tego przedsiębiorcy, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy (działalności gospodarczej). W tej sprawie kryteriom tym skarżąca i jej działalność nie sprostali. Wpływ na takie stanowisko miało i to, że skarżąca w szczególności: nie dysponowała towarem, gdyż się nim nie interesował, nie znała miejsc załadunku czy rozładunku towaru i nie brała w nim udziału, nie wiedziała kto dokonuje transportu towaru nie zawierała pisemnych umów z kontrahentami mimo dużej wartości transakcji, nie posiadała zaplecza magazynowego, środków trwałych, środków transportu koniecznych do przewozu wyrobów stalowych, występowała w transakcjach zawsze w charakterze pośrednika, fakturom sprzedaży zazwyczaj odpowiadały faktury zakupu co do ilości, rodzaju i asortymentu towaru, nie przejawiała zainteresowania ubezpieczeniem towaru, sposobem transportu, nie ponosiła ryzyka gospodarczego, podejmowane działania zorientowane były wyłącznie na wydłużeniu łańcucha dostaw, zamiast dążenia do jego skrócenia. Skarżący miała dostawców towaru, uczestniczących w karuzeli podatkowej nie działała w typowych sytuacjach rynkowych, a jedynie uczestniczyła w tworzeniu iluzji okrężnego ruchu towarów w celu uzyskania korzyści podatkowych, a nie dla osiągnięcia celów gospodarczych. Nie można pominąć, że w toku postępowania ujawniono podmioty występujące w łańcuchach transakcji, wskazano elementy stanu faktycznego, które doprowadziły organ podatkowy do wniosku, iż transakcje realizowano w warunkach "oszustwa karuzelowego". W ocenie Sądu, skarżący nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu cynkiem jako pośrednik. Dowody zgromadzone w sprawie (dokumenty z postępowań u kontrahentów, ustalenia odnośnie transportu, zeznania świadków i strony), przytoczone powyżej wskazują, że skarżąca faktycznie takim pośrednikiem nie była, gdyż w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała towaru, a jej rolą w łańcuchu dostaw było stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu. W opinii Sądu, przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe czy formalne rejestracje przedsiębiorców miały za zadanie jedynie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, a także utrudnić organom podatkowym ujawnienie stworzenia tzw. karuzeli podatkowej z udziałem skarżącej. Słusznie też wykazał organ na str. 23-29 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że skarżąca była świadoma udziału w transakcjach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Przy ocenie powyższego Sąd wziął pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia dowodowe we wzajemnym ze sobą powiązaniu, w tym m.in. brak ryzyka, łatwość zbytu, brak trudności logistycznych czy spedycyjnych, powiązania pomiędzy różnymi podmiotami na różnych etapach, brak wiedzy skarżącej o załadunku i wyładunku towaru, brak wiedzy o transporcie, brak ubezpieczenia towaru, znikoma wiedza na temat swoich kontrahentów, informacje mailowe świadczące o zaplanowanym z góry obrocie towarem. W konsekwencji Sąd uznał za słuszne stanowisko organu kwestionujące transakcje nabycia towaru. W efekcie, skoro nie nastąpiło nabycie, to także zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącego z tytułu dostawy towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i – jak to już wskazano - nie mogą być podstawą rozliczenia podatku należnego w rozumieniu art. 99 ust. 12 ustawy VAT. Niemniej jednak, stosownie do art. 108 ust. 1 tej ustawy, osoba która wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności bądź naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p., zaś uzasadnienie decyzji spełnia kryteria z art. 210 § 4 O.p. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Wbrew zarzutom skargi zgłoszenie wniosku dowodowego nie powoduje automatycznie konieczności jego uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy nie uchybiły powyższym kryteriom. Słusznie zatem organy wskazały, że materiały zgromadzone podczas postepowania podatkowego prowadzonego wobec B sp. z o.o. są wystarczające dla zakwestionowania transakcji potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez tę spółkę. Nie ma zatem potrzeby prowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. K. na ustalenie okoliczności, które zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

Niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 123 O.p. w związku z powołanym przez pełnomocnika wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na wyciągach z dokumentów dotyczących kontrahentów skarżącego i ograniczenie jego możliwości odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. Słusznie zauważył organ, że przepisy O.p., nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, zatem co oznacza, że organy miały prawo do tego, by oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Temu zadaniu organ sprostał, gdyż

skarżąca i jej pełnomocnik w toku prowadzonych postępowań podatkowych przed organami obu instancji mieli prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów, sporządzania kopii, żądać wydania uwierzytelnionych odpisów a przed wydaniem decyzji mieli zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Słusznie wskazał organ, że fakt, iż część dokumentów była w wersji zanonimizowanej, nie zmienia oceny i nie prowadzi do uznania, iż skarżąca nie miała takiego uprawnienia. Ponadto anonimizacja części dokumentów pochodzących z innych postępowań nie czyni takiego materiału dowodowego niekompletnym, przede wszystkim możliwe jest dokonanie pełnej jego oceny.

Co istotne, w toku całego postępowania strona nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Należy podkreślić, że wbrew ilości sformułowanych w skardze zarzutów, w istocie sprowadzają się one do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej –nie podzielił.

Za bezzasadne Sąd uznał twierdzenia strony skarżącej, że brała udział w transakcjach łańcuchowych.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku VAT jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Takim wyjątkiem jest art. 7 ust. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W wyroku z 1 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 527/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż cytowany przepis reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej". Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania).

W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2018r. sygn. akt I FSK 1599/16, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). O ile bowiem opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, co na gruncie niniejszej sprawy organy zakwestionowały, uznając, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że pomiędzy uczestnikami zakwestionowanych transakcji dochodziło wyłącznie do papierowego obiegu fakturowego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie. W myśl bowiem art. 54 § 1 ust. 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Słusznie wskazał organ, że ustalenie faktów w zakresie niezbędnych do rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia czynności kontrolnych u innych podmiotów, co istotnie wpłynęło na wydłużenie postępowania. Ponadto postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy po rozpoznaniu wniosku pełnomocnika w przedmiocie ponaglenia, uznał złożone ponaglenie za nieuzasadnione (k.256). Rozstrzygnięcia tego strona nie zaskarżyła do sądu administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę