Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1046/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 180, art. 181, art. 191, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1046/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008r., sprawy ze skargi "I" Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.617zł ( pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych ).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1046/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...]określającą I. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w kwocie 121.688 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieprawidłowo zadeklarowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2004 w kwocie 15.956 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 49.180,33 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu CIT-8 o kwotę 617.829,16 zł, co w konsekwencji spowodowało, po rozliczeniu strat podatkowych, zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę 121.688 zł. Korekta kosztów uzyskania przychodów o kwotę 617.829,16 zł wynikała z ich zaniżenia o kwotę 20.030 zł oraz ich zawyżenia o kwotę 637.859,16 zł (609.825,83 zł + 28.033,33 zł).

Organ zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów kwotę 609.825,83 zł stanowiącą wynagrodzenie zapłacone za usługi związane z inwestycją prowadzoną przy ul. L.[...] w C., gdyż zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego usług na tę kwotę w rzeczywistości nie wykonano.

W dniu [...]maja 2002 r. została bowiem zawarta umowa przedwstępna warunkowa sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "C." z siedzibą w C. między I. Sp. z o.o. działającą jako Sprzedający a Z.P., działającym jako Kupujący. W umowie tej Sprzedający zobowiązał się nabyć od Syndyka Masy Upadłości "C." Sp. z o.o. w upadłości przedsiębiorstwo upadłego (warunek zawieszający umowy) oraz po dokonaniu nakładów na składniki w/w majątku wnieść je aportem do Spółki "C." Sp. z o.o. Z chwilą kiedy aktywa "C." Sp. z o.o. osiągnęłyby wartość nie niższą niż 24.500.000 zł miało dojść do zawarcia umowy przyrzeczonej tj. umowy zbycia udziałów "C." Sp. z o.o. na rzecz Kupującego. Sprzedający zobowiązał się poczynić nakłady na składniki mienia "C" Sp. z o.o. w upadłości nabyte od Syndyka, aby doprowadzić je do uzgodnionej wartości.

Równocześnie w umowie zostało zastrzeżone, że na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej Sprzedający będzie posiadał 100% udziałów "C." Sp. z o.o. Umową z dnia [...] lipca 2002 r. Z. P. przeniósł prawa wynikające z umowy z dnia [...] maja 2002 r. na "F". Sp. z o.o.

W wykonaniu umowy z dnia [...]maja 2002 r. I. Sp. z o.o. nabyła przedsiębiorstwo "C." Sp. z o.o. w upadłości od Syndyka Masy Upadłości (akt notarialny z dnia[...], Rep[...]) oraz prawo użytkowania wieczystego działek położonych w C. od "E." Sp. z o.o. - akty notarialne z dnia[...], Rep. [...]i z dnia [...]Rep.[...].

Na zakupionych nieruchomościach Spółka prowadziła inwestycję polegającą na zmodernizowaniu i przebudowaniu hali produkcyjnej na obiekt handlowy nadający się do handlu wielkopowierzchniowego. Nakłady związane z inwestycją ponoszone były w latach 2002 - 2003 i księgowane były na koncie "030 - inwestycje w nieruchomości". Umową z dnia [...]kwietnia 2004 r. Spółka sprzedała w/w nieruchomości "C." Sp. z o.o. Organ I instancji ustalił, że w toku prac inwestycyjnych Spółka zleciła Firmie U., ul. B.[...]C., wykonanie usług na podstawie następujących umów:

umowa z dnia [...] sierpnia 2002 r. dotycząca wykonania prac wyburzeniowych obiektów znajdujących się na działkach nr [...]położonych w C. przy ul. L. [...]w okresie od 19 sierpnia 2002 r. do 30 września 2002 r. za kwotę netto 1.000.000 zł,

umowa z dnia [...] września 2002 r. dotycząca wykonania prac drogowych i dróg dojazdowych w budowanym centrum handlowym w C. przy ul. L. [...]w okresie od 23 września 2002 r. do 11 października 2002 r. za kwotę netto 80.000 zł.

Wykonanie usług w postaci wyburzenia obiektów znajdujących się na działkach nr[...] w C. zostało udokumentowane protokołem z dnia [...] września 2002 r. i fakturą VAT nr [...]z dnia [...]wystawioną na kwotę 1.000.000 zł, VAT 220.000 zł. Należność zapłacono przelewem w dniu [...] września 2002 r. Faktura została zaksięgowana na koncie "030 - inwestycje w nieruchomości". Z kolei wykonanie prac drogowych i dróg dojazdowych w budowanym centrum handlowym w C. przy ul. L. [...]zostało udokumentowane protokołem odbioru robót z dnia [...] października 2002 r. oraz fakturą VAT nr [...]z dnia[...] wystawioną na kwotę 80.000 zł, VAT 5.600 zł. Należność zapłacono przelewem w dniu [...] października 2002 r. Faktura została zaksięgowana na koncie "030 - inwestycje w nieruchomości".

Po zbyciu nieruchomości będącej przedmiotem inwestycji na rzecz "C." Sp. z o.o., w/w wydatki Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]nr [...]włączył do akt postępowania podatkowego akta postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Firmie U., ul. B. [...]C. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że w/w firma nie posiadała żadnych środków trwałych i narzędzi zdatnych do wykonywania zleconych prac. Pewien zakres robót zleciła podwykonawcom tj. firmie B. z C. za kwotę 30.000 zł (faktura VAT nr [...]z dnia[...]), rozbiórki i położenia ścian hali produkcyjnej dokonała firmie "A". z B. za kwotę 30.000 zł (faktura VAT nr [...]z dnia[...]).

Organy podatkowe opierając się na informacjach zebranych podczas kontroli u kontrahenta strony skarżącej, w tym na oświadczeniach W. N. z dnia [...] grudnia 2004 r. i [...] listopada 2004 r. stwierdziły, że faktycznie wykonane prace stanowiły tylko częściowe wykonanie zobowiązań wynikających z umów zawartych z I. Sp. z o.o., tj. wykonane prace polegały jedynie na wyburzeniu części budynków ( tym samym nie zostały w całości wykonane usługi określone umowa z dnia [...] sierpnia 2002 r.) oraz na uporządkowaniu terenu, budowy dróg zleconej umową z dnia [...] września 2002 r. nawet nie rozpoczęto.

Celem ustalenia rzeczywistej wartości prac wykonanych przez Firmę "U." na rzecz I. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał biegłych sądowych do spraw kosztorysowania, projektowania, orzeczeń budowlanych oraz zarządzania nieruchomościami: H.O. i R.J. Obydwoje biegli oceniając zakres rzeczywiście wykonanych robót opierali się m.in. na kosztorysie inwestorskim z dnia 28 lipca 2002 r. będącym w posiadaniu Spółki, a sporządzonym na zlecenie "E." Sp. z o.o. przez budowniczego A.P. dotyczącym inwestycji pod nazwą "rozbiórka hal fabrycznych". Powyższy kosztorys oszacował koszty inwestycji na kwotę 995.637,80 zł. Biegła H.O. w przygotowanym kosztorysie określiła wysokość robót wykonanych przez "U." na kwotę brutto 479.009,87 zł korygując kosztorys inwestorski o czynności nie wykonane według oświadczenia stron (wywóz gruzu, jego utylizacja i przyjęcie na składowisko, wykonanie ogrodzenia, rozbiórka fundamentów). R.J. przygotował natomiast dwa kosztorysy: w kosztorysie korygującym kosztorys inwestorski o prace nie wykonane (ogrodzenie, demontaż dachu, demontaż konstrukcji stalowej i papy, wywóz gruzu i złomu, utylizacja gruzu) określił wysokość robót wykonanych przez "U." na kwotę brutto 573.612,49 zł , a w kosztorysie autorskim na kwotę brutto 521.812,52 zł.

Organ I instancji, po przeanalizowaniu opracowanych przez biegłych kosztorysów, przyjął wartość robót wykonanych przez Firmę "U." w kwocie wynikającej z kosztorysu korzystniejszego dla podatnika, sporządzonego przez R.J., tj. w wartości 573.612,49 zł brutto (470.174,17 zł netto). Opierając się na opinii biegłego, organ podatkowy przyjął, że wartość wykonanych robót, a więc wysokość uzasadnionych kosztów wyniosła 470.174,17 zł. W konsekwencji, zdaniem organu, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 609.825,83 zł (1.000.000 zł + 80.000 zł = 470.174,17 zł), co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że Spółka dokonała nieprawidłowej kwalifikacji kosztów w dwóch przypadkach. Mianowicie, w latach 2002 - 2004 prowadziła inwestycję, która w 2004 r. została sprzedana Spółce "C.", a mimo to niektóre wydatki związane z inwestycją na bieżąco zaliczała do kosztów uzyskania przychodów 2002 r., co według organu stanowi naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podniósł, że wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero w dacie sprzedaży inwestycji i tak też zostały zakwalifikowane w decyzji pierwszoinstancyjnej. Kwota zaniżenia kosztów uzyskania przychodów 2004 r. z tego tytułu wyniosła 20.030 zł i dotyczyła kosztów wpisu w księdze wieczystej tj. wydatków poniesionych na podstawie aktu notarialnego Rep.[...]. Spółka zawyżyła też zdaniem organu koszty uzyskania przychodów o kwotę 28.033,33 zł z tytułu nabycia samochodu osobowego [...]rok produkcji 2001 oraz zaniżyła przychody z tytułu jego sprzedaży o kwotę 49.180,33 zł, naruszając tym samym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów oraz art. 14 w/w ustawy w zakresie przychodów, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej. Organ powołał na okoliczność określenia ceny rynkowej biegłych i w oparciu o wydane przez nich opinie wydał swoje rozstrzygnięcie.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 z późn. zm.) oraz naruszenie norm prawa procesowego tj. art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art.187 § 1, art. 190 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że organy obydwu instancji niezasadnie zakwestionowały wydatki w kwocie 609.825,83 zł dotyczące kosztów inwestycji związanej z wyburzeniem budynków położonych na działkach o nr ew., [...]położonych w C. przy ul. L.[...]. Jest bowiem okolicznością bezsporną, że wszystkie obiekty znajdujące się na działkach zostały wyburzone, czemu nie zaprzeczają organy podatkowe i co można naocznie stwierdzić porównując stan po zakupie nieruchomości i stan obecny, a Spółka zapłaciła kwoty wynikające z zawartych z firmą "U." umów oraz z wystawionych faktur po zakończeniu prac wyburzania i porządkowania. Dokumentacja Spółki świadczy również o tym, że nie ponosiła ona żadnych dodatkowych kosztów przeprowadzania prac wyburzeniowych oraz robót drogowych oprócz tych, które zostały zapłacone "U." To zaś świadczy o tym, że Spółka nie korzystała z usług innych firm w zakresie prac zleconych "U." Powyższe okoliczności, a także fakt, że strona skarżąca nie miała sprzętu i mocy przerobowej, aby samodzielnie, we własnym zakresie wykonać takie prace świadczą, zdaniem Spółki o tym, że wszystkie obiekty znajdujące się na działkach zostały wyburzone, czemu nie zaprzeczają organy podatkowe i co można naocznie stwierdzić porównując stan po zakupie nieruchomości i stan obecny, a Spółka zapłaciła kwoty wynikające z zawartych z firmą "U." umów oraz z wystawionych faktur po zakończeniu prac wyburzania i porządkowania. Dokumentacja Spółki świadczy również o tym, że nie ponosiła ona żadnych dodatkowych kosztów przeprowadzania prac wyburzeniowych oraz robót drogowych oprócz tych, które zostały zapłacone "U." To zaś świadczy o tym, że Spółka nie korzystała z usług innych firm w zakresie prac zleconych "U.". Powyższe okoliczności, a także fakt, że strona skarżąca nie miała sprzętu i mocy przerobowej, aby samodzielnie, we własnym zakresie wykonać takie prace świadczą, zdaniem Spółki o tym, że prace zlecone firmie "U." zostały wykonane w całości, zwłaszcza w kontekście faktycznego wyburzenia obiektów na gruncie. Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie udowodniły, że sporne roboty wykonał inny podmiot niż firma, czy jej podwykonawcy.

Skarżąca Spółka zakwestionowała również opinie biegłych, na których oparły się organy podatkowe, gdyż kwoty przez nich podawane wykazują się znacznym zróżnicowaniem, a także opinie dotyczyły wyceny nie wszystkich robót, jakie zostały faktycznie wykonane. Ponadto niezasadne jest stanowisko biegłych, że firma "U." nie miała środków i narzędzi, by w czasie określonym w umowie dokonać wyznaczonego w niej zakresu robót. Skarżąca podkreśliła, że "U." działała zatrudniając podwykonawców posiadających specjalistyczny sprzęt.

W ocenie strony skarżącej, wyłączenie przez organy podatkowe spornych wydatków z kosztów podatkowych było nieuzasadnione i z tego powodu, że warunki uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 1 w zw. z art.16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały przez Spółkę spełnione, a żadnych innych wymagań ustawa nie statuuje. Kwestionowane przez organy faktury zostały w pełni opłacone, a więc Spółka poniosła wydatki, bezpośrednio związane z planowaną inwestycją, zatem poniosła je w celu osiągnięcia przychodów. Ponadto usługi zostały wykonane i potwierdzone przez kierownika budowy oraz osoby nadzorujące inwestycję. Dopiero na tej podstawie faktura została zatwierdzona przez zarząd Spółki i zapłacona.

Strona skarżąca postawiła również zarzut, że w trakcie postępowania podatkowego przesłuchano tylko właścicielkę firmy "U." W. N., przyjmując jej wyjaśnienia za prawdziwe i nie wyjaśniając stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony również dlatego, że pomimo wniosków Strony nie przesłuchano kluczowych osób zaangażowanych w przeprowadzenie robót tj. kierownika nadzoru robót. Również nie przesłuchano osoby, która sporządziła kosztorys inwestorski tj. A.P., co pozwoliłoby na stwierdzenie zasadności takiej oceny kosztów.

Ponadto Spółka zarzuciła, że nie uczestniczyła w żadnym stadium postępowania kontrolnego prowadzonego w C. przeciwko wykonawcy usługi, czym naruszono art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka po powiadomieniu jej o włączeniu dokumentów z C. do akt postępowania nie wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego i ponowne przeprowadzenie dowodów, gdyż nie przewidywała, że konsekwencje nieprawidłowości w jednej firmie zostaną rozciągnięte na jej kontrahenta. Nie biorąc udziału w postępowaniu, nie uczestnicząc w przesłuchaniu świadków i nie mając możliwości ustosunkowania się do opinii biegłych, naruszono w przekonaniu skarżącej art. 190 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ nie kwestionuje, że roboty wyburzeniowe nie zostały wykonane, tylko podważa zakres tych robót, a co za tym idzie ich wartość i wysokość obciążenia kosztów podatkowych z tego tytułu. Zdaniem organu II instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie usługodawcy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika jednoznacznie, że część zleconych robót nie została wykonana, za czym mają przemawiać zeznania świadków, oświadczenia W.N., środki techniczne jakimi jej firma dysponowała oraz opinie biegłych H. O. i R. J., którzy zgodnie stwierdzają, że zakres i wartość wykonanych robót jest niższa niż określona w umowie i przyjęta przez stronę.

W ocenie biegłych wszystkie wykonane roboty związane były z robotami rozbiórkowymi, porządkowymi na terenie inwestora. Nie obejmowały pełnego zakresu prac określonych w kosztorysie inwestorskim, który był podstawą ustalenia kwot ujętych w umowach zawartych z W. N.. Biegły R.J. oszacowując wartość rynkową prac wyburzeniowych zestawił w tabeli znajdującej się na stronie 4 opinii prace, które nie były wykonane tzn. ogrodzenie, demontaż dachu, demontaż konstrukcji stalowej i papy, wywóz gruzu i złomu, utylizacja gruzu. Ponadto w obydwu opiniach stwierdzono, że zlecone prace drogowe w ogóle nie zostały wykonane, a przeprowadzone roboty nie miały żadnego związku z robotami drogowymi w zakresie ich budowy.

Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji nie opierała zarzutów co do zakresu wykonanych robót na twierdzeniu, że "...z kontroli przeprowadzonej u wykonawcy usługi wynika, że nie był on w stanie wykonać usług wymienionych w fakturach...", bo nie dysponował odpowiednim sprzętem. Podstawą zakwestionowania w zaskarżonej decyzji w/w wydatków było ustalenie, że zamówione usługi nie zostały w całości wykonane w ramach umowy z dnia [...] sierpnia 2002 r. oraz umowy z dnia 23 września 2002 r. nie zaś, że nie zostały przez usługodawcę wykonane własnymi siłami. Organ zgodził się, że nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, iż usługodawca zlecał wykonanie robót podwykonawcom, ponieważ strony w/w umów tego nie zabroniły oraz podkreślił, że biegli ustalili, które podmioty uczestniczyły w wykonaniu na rzecz firmy W. N. prac będących przedmiotem sporu i w miarę możliwości przesłuchali ich przedstawicieli. Na tej podstawie ustalili zakres prac wykonanych zarówno przez firmę W. N. jak i podwykonawców i oszacowali ich wartość. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne stanowisko organu I instancji oparte na wycenie sporządzonej przez R. J., że wartość faktycznie wykonanych robót wynosi 573.612,49 zł brutto. Natomiast pozostała część kwoty wypłaconej firmie W. N. w wysokości 609.825,83 zł przekracza wartość wynagrodzenia należnego za zakres wykonanych prac. W związku z powyższym, wydatki w kwocie 609.825,83 zł w świetle art. 15 ust. 1 w/w ustawy nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka nie uczestniczyła w postępowaniu prowadzonym w C. przeciwko wykonawcy usługi, ponieważ nie była stroną w tym postępowaniu. Organ I instancji nie prowadził dowodu z opinii biegłych na okoliczność wykonania prac wyburzeniowych lecz włączył do akt postępowania opinie sporządzone w tym przedmiocie na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu prowadzonym wobec strony, która sporne prace miała wykonać. Wobec powyższego organ I instancji nie mógł skarżącej Spółki zawiadomić o terminie jego przeprowadzenia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona została powiadomiona o włączeniu dokumentów do akt przedmiotowego postępowania postanowieniem z dnia [...]a w dniu 13 października 2006 r. pełnomocnik Spółki osobiście zapoznał się z aktami sprawy. Strona nie wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego w w/w zakresie, jak również o powtórzenie czynności dowodowych zarówno przed organem I instancji jak również przed organem odwoławczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że niezasadne są te zarzuty skargi, które zmierzają do wykazania, że organy podatkowe naruszyły wynikającą z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym z uwagi na to, że skarżąca Spółka nie była powiadamiana o czynnościach podejmowanych w postępowaniu kontrolnym u jej kontrahentki W. N., a polegających m. in. na dokonaniu przesłuchania świadków i biegłej H. O..

Zgodnie z brzmieniem art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei z art. 181 cytowanej ustawy wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym, w którym strona nie uczestniczyła. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków.

Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, że o ile strona nie zgłosi wniosku o ponowienie przeprowadzonych w innym postępowaniu dowodów z jej udziałem, to organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzać ich ponownie z urzędu. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej Spółki został poinformowany o włączeniu w skład materiału dowodowego szeregu dokumentów, m. in. protokołów przesłuchań świadków oraz opinii biegłych poprzez doręczenie mu odpisu postanowienia organu I instancji z dnia [...]W dniu 13 października 2006 r. zapoznał się również osobiście z aktami sprawy, a pomimo tego strona nie wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego, jak również o powtórzenie czynności dowodowych z jej udziałem zarówno przed organem I instancji jak również przed organem odwoławczym. Stąd nie można postawić organom zasadnego zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w niniejszym postępowaniu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały - w przypadku wydatków związanych ze sporną inwestycją na działkach o nr ew. [...]położonych w C. przy ul. L. [...]- istnienia ustawowych kryteriów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadających generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz nie może znajdować się w grupie wydatków, które wyraźnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, jak również nie zakwestionowały okoliczności faktycznego poniesienia wydatku i sposobu jego udokumentowania. Kwestią bezsporną jest bowiem, że wydatek na rzecz Firmy U. został udokumentowany dwoma fakturami VAT: nr [...]z dnia [...]wystawioną na kwotę 1.2200.000 zł oraz nr [...]z dnia [...]wystawioną na kwotę 85.600 zł oraz potwierdzeniami dokonanych przelewów z dnia 20 września 2002 r. i 23 października 2002 r.

Spór koncentruje się natomiast wokół twierdzenia organów podatkowych stojących na stanowisku, że poniesione wydatki udokumentowane fakturami VAT nr [...]nie mogą stanowić w całości kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że zakres rzeczywiście wykonanych usług rozmija się z zakresem prac określonym w umowach z dnia [...] sierpnia 2002 r. i [...] września 2002 r.

Przy czym, po dokonaniu przez Sąd rekonstrukcji procesu myślowego organów podatkowych - znajdującego swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji oraz biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza opinie biegłych H. O. i R.J. należy dojść do wniosku, że organy podatkowe - ustalając stan faktyczny w dużej mierze w oparciu o w/w opinie biegłych - posiłkowały się w zakresie ustalenia rodzaju robót objętych umową kosztorysem inwestorskim sporządzonym na zlecenie "E." Sp. z o.o. przez budowniczego A.P., a dotyczącym inwestycji pod nazwą "rozbiórka hal fabrycznych".

Zdaniem biegłych, zaakceptowanym następnie przez organy podatkowe, zakres zlecenia określony w umowie z dnia [...]sierpnia 2002 r. zawartej pomiędzy I. Sp. z o.o. z Firmą U. pokrywa się z zakresem prac wyszczególnionych w kosztorysie inwestorskim. Innymi słowy, tenże kosztorys determinuje przedmiot umowy.

Takie odgórne założenie jest jednak nieuprawnione i świadczy o dokonaniu przez organy podatkowe oceny dowodów z naruszeniem wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że przedmiot umowy został w jej treści określony w sposób bardzo lakoniczny i ogólnikowy jako "wykonanie prac wyburzeniowych obiektów znajdujących się na działkach położonych w C. o nr ew.[...]". W żadnym miejscu tej umowy nie został natomiast wyszczególniony konkretny zakres prac, a przede wszystkim w żadnym miejscu swoich postanowień umowa nie odsyła do kosztorysu inwestorskiego A.P.. Należy zauważyć, że kosztorys ten powstał na zlecenie zupełnie innego podmiotu i wykorzystany był jedynie pomocniczo przez strony umowy do ustalenia ogólnej ceny usług. Przy czym należy podkreślić, że strony mają pełną swobodę w kształtowaniu stosunków umownych, w tym ustalania ceny za usługi objęte umową. Nawet jeśli działania podatnika byłyby nieracjonalne z punku wiedzenia ekonomicznego, to organom podatkowym nie wolno z takich faktów wysuwać niekorzystnych dla strony wniosków. Strony miały więc prawo ustalić cenę w wysokości określonej umową z dnia [...] sierpnia 2002 r., tj. w kwocie 1.220.000 zł brutto, nawet jeśli przedmiot tej umowy był węższy od zakresu prac wskazanego w kosztorysie inwestorskim. Jeśli tylko wydatek ten był faktycznie przez podatnika poniesiony i spełniał inne przesłanki wymagane art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to miał prawo być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma żadnej podstawy prawnej do kwestionowania przez organy podatkowe czy też biegłych wartości rzeczywiście wykonanych usług, nawet w przypadku gdyby ich cena odbiegała od cen takich samych usług realizowanych na rynku tych usług przez innych kontrahentów. Dodatkowo w niniejszej sprawie nie było żadnych przesłanek ku temu, by zakres umowy z dnia [...] sierpnia 2002 r. określać w oparciu o sporny kosztorys inwestorski.

Poza tym, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym protokołów zeznań świadków oraz oświadczeń W. N., wbrew twierdzeniom organów podatkowych, wcale nie wynika, że prace objęte umowami z dnia [...] sierpnia 2002 r. i[...]września 2002 r. nie zostały rzeczywiście wykonane lub wykonano je w zakresie mniejszym niż wynikało to z przedmiotowych umów. Wręcz przeciwnie, zarówno świadkowie, jak i sama W. N. potwierdzają, że zlecone prace wyburzeniowo - rozbiórkowe zostały wykonane, co wynika również z treści protokołu odbioru.

Bezspornym jest fakt, i tej okoliczności nie kwestionują również organy podatkowe, że w konsekwencji całość prac wyburzeniowych została wykonana, gdyż na miejscu dawnych obiektów powstały zupełnie nowe zabudowania. Bezsporne jest i to, że W. N. w celu realizacji zlecenia korzystała z usług podwykonawców, czemu nie sprzeciwiała się umowa zawarta pomiędzy nią a stroną skarżącą. Niewykluczone również, że W.N. zatrudniała podwykonawców z naruszeniem przepisów prawa bez rejestrowania tych zdarzeń gospodarczych. Jednakże okoliczność ta w żadnej mierze nie może obciążać skarżącej Spółki, działającej w zaufaniu do swojego kontrahenta. Organy podatkowe nie udowodniły zaś, by to strona skarżąca zlecała prace wyburzeniowe jeszcze innym podmiotom - oprócz firmy W. N. - bez rejestrowania powyższych zdarzeń gospodarczych.

W takim stanie rzeczy nieuprawnione było stanowisko organów podatkowych kwestionujących część wydatków poczynionych przez skarżącą Spółkę na inwestycję w postaci wyburzenia obiektów znajdujących się na działkach położonych w C. o nr ew. [...]co należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Ponadto zdaniem organów podatkowych prace dotyczące budowy dróg dojazdowych wynikające z umowy z dnia [...] września 2002 r. w ogóle nie zostały wykonane, a nawet rozpoczęte, wobec czego zakwestionowały wydatek w kwocie 80.000 zł jako koszt uzyskania przychodu. W tej materii powołały się na oświadczenia W. N. z dnia [...] grudnia 2004 r. i [...]listopada 2004 r., z których mają wynikać powyższe okoliczności.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie kontrowersje budzi możliwość potraktowania składanych w postępowaniu podatkowym wyjaśnień, pisemnych informacji, oświadczeń stron, czy osób trzecich jako dowodu w sprawie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie akceptuje stanowisko tej linii orzeczniczej oraz tej części przedstawicieli piśmiennictwa, wedle których wszelkie wyjaśnienia, oświadczenia strony, jak i osób trzecich nie stanowią dowodu w sprawie, o ile nie zostały odebrane w formie zeznań. W przypadku oświadczeń składanych przez stronę dowodem są oświadczenia złożone w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Akceptowanie bowiem pisemnych informacji, uzyskanych od różnych podmiotów gospodarczych, jako środka dowodnego w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalnym zastępowaniem nimi dowodu z zeznań świadka, dowodu z opinii biegłego lub dowodu z dokumentu i narusza przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Strona postępowania nie może bowiem zadawać składającemu oświadczenie, czy udzielającemu informacji pytań, nie ma możliwości sprawdzenia jego kompetencji i wiarygodności informacji itp., przez co istotnego ograniczenia doznaje prawo do obrony jej praw (tak: Komentarz do art.181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, Komentarz do art.181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1999 r., I SA/Lu 1456/97, niepubl. oraz wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r., I SA/Lu 462/98, niepubl.).

Z tych też powodów należy stwierdzić, że pisemne oświadczenia złożone przez W. N., które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe oraz których treścią posiłkowali się biegli wydający opinie w postępowaniu kontrolnym toczącym się względem W. N., nie mają żadnej mocy dowodowej. Nie zostały bowiem złożone ani w formie zeznań strony w postępowaniu kontrolnym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, ani w formie zeznań świadka w postępowaniu podatkowym dotyczącym strony skarżącej. Organom podatkowym nie wolno było więc na ich podstawie czynić jakichkolwiek ustaleń faktycznych.

Nawet jeśli jednak warunkowo przyjąć, iż oświadczenia te stanowiły dowód w sprawie, to z ich treści można wysnuć nieco inne wnioski niż uczyniły to organy obydwu instancji. Mianowicie kontrahentka skarżącej Spółki oświadczyła, że "...Prace związane z drogami dojazdowymi polegały na przygotowaniu terenów pod drogę..."oraz "....Roboty te nie miały żadnego związku z robotami drogowymi w zakresie ich budowy...". Te twierdzenia nie oznaczają jednak, że firma W. N. nie wykonała żadnych prac związanych z drogami dojazdowymi. Wręcz przeciwnie, W. N. oświadczyła, że były wykonywane pewne prace, wprawdzie nie polegające na ich budowie, ale związane z przygotowaniem terenów pod drogę. Powyższe potwierdza dołączone do umowy z dnia [...] września 2002 r. zlecenie opatrzone tą samą datą, z którego wynika, że skarżąca I. Spółka z o.o. zleca firmie U. wykonanie prac drogowych przygotowawczych pod budowę parkingu i dróg dojazdowych. Za wykonane zlecenie ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie 80.000 zł netto. Również protokół odbioru robót z dnia 11 października 2002 r., który był podstawą wystawienia faktury VAT nr [...]potwierdza właśnie wykonanie prac przygotowawczych pod budowę parkingu wraz z wykonaniem prac przygotowawczych pod drogi wewnętrzne. Tę okoliczność potwierdzają również zeznania świadka A. B., który stwierdził, że jeśli chodzi o drogi dojazdowe, to oczyszczono je z gruzu i uporządkowano teren.

Organy podatkowe całkowicie pominęły ten wątek sprawy, pomijając jednocześnie dowód w postaci zlecenia z dnia 23 września 2002 r. , co doprowadziło do przedwczesnego zakwestionowania wydatku na kwotę 80.000 zł netto wynikającego z faktury VAT nr[...]. Organy obydwu instancji nie wyjaśniły więc wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tym samym dopuszczając się naruszenia prawa w postaci art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należało zatem w postępowaniu podatkowym ustalić w oparciu o zeznania przedstawicieli strony skarżącej oraz jej kontrahentki, a także osób podpisanych pod protokołem odbioru robót budowlanych z dnia 11 października 2002 r. z wykonaniem jakich prac łączyło się wystawienie faktury VAT z dnia [...]nr [...]mając na względzie treść protokołu odbioru robót oraz treść zlecenia z dnia 23 września 2002 r. oraz czy prace te rzeczywiście zostały wykonane. W tym kierunku winno pójść także postępowanie wyjaśniające i dowodowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), gdyż wyżej wskazane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 - § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).