Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 405/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1 par. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2006 r. wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej

w S., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] zmieniającą decyzję z dnia [...]r. nr [...] i określającą T. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006 roku w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie przeprowadzonej

w Spółce kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej zwanej "u.p.a.", ustalono, że w miesiącu sierpniu 2006 r., podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa

w zakresie akcyzy, uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku. Kontrolujący organ uznał, że Spółka, pobierając od odbiorców paliwa opałowego oświadczenia nie spełniające wymogów określonych właściwymi przepisami prawa podatkowego, uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, nie dopełniła obowiązku odprowadzenia należnej akcyzy oraz złożenia deklaracji podatkowej AKC-3 za miesiąc sierpień 2006 roku.

Ustalenia dokonane przez organ kontroli oraz stwierdzone nieprawidłowości

w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywcy, iż nabywany olej przeznaczył

na cele opałowe były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. W toku postępowania organ podatkowy od 19 (spośród 21) osób uzyskał potwierdzenia nabycia oleju na cele opałowe oraz postanowieniem z dnia [...] r. włączył do postępowania podatkowego dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej w Przedsiębiorstwie F.

Natomiast, na mocy postanowienia z dnia [...] r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – Prezesa Zarządu M. Sp. z o.o., o co wnosiła Spółka T. Postanowieniem z dnia

[...] r. ww. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań innych świadków, wskazanych przez Spółkę we wniosku z dnia 24 lipca 2008 r.

W konsekwencji poczynionych ustaleń oraz stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia [...]r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Spółka nie zgodziła się z podjętym przez organ podatkowy rozstrzygnięciem

i wniosła odwołanie, żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz wstrzymania jej wykonania. Strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności

art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa

(tj. Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej zwaną "O.p.", oraz naruszenie

art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. jak również naruszenie art. 217 w związku z art. 87 i 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę wyjaśnień składanych przez podatnika w trakcie kontroli podatkowej. Zdaniem strony, podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego, nie miał żadnych faktycznych i prawnych możliwości do weryfikacji prawdziwości danych zawartych

w oświadczeniach nabywców oleju co do podanych w nich nazwisk, imion, adresów zamieszkania, numerów NIP czy rodzajów urządzeń grzewczych, sprawdzenia czy nabyty olej rzeczywiście został zużyty do celów grzewczych, co winno być obowiązkiem organów wykonawczych realizujących normy ustanowione przez prawodawcę. Strona wskazała ponadto, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "urządzenie grzewcze". Organy podatkowe powinny podjąć wszelkie działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p.,

w tym ustalić sposób użycia oleju opałowego przez jego nabywcę. Spółka stwierdziła, że za treść oświadczeń odpowiada nabywca, a nie sprzedawca oleju opałowego, bowiem ustawodawca nie nałożył na sprzedawcę obowiązku sprawdzania danych wynikających z oświadczeń. W ocenie Spółki, nieuzasadnione jest również obciążanie jej skutkami zużycia oleju opałowego przez nabywców

do innych celów niż grzewcze, przy jednoczesnym braku stosownych instrumentów faktycznych i prawnych.

Według Spółki, formalne źródła prawa podatkowego zostały określone przez ustawodawcę w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku

z art. 87 i 92 tej ustawy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego

w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów prawa nie może być rozszerzająca.

Zdaniem strony wprowadzenie przez ustawodawcę preferencji podatkowych

do jakich zaliczyć można sprzedaż oleju na cele grzewcze powinno być precyzyjnie uregulowane takimi przepisami, które umożliwiają właściwe i bezpieczne stosowanie tego prawa, zarówno przez sprzedającego jak i kupującego. Strona na potwierdzenie powyższego stanowiska przytoczyła wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Sygn. akt. C-l85/00 Komisja Europejska przeciw Finlandii. Spółka uznała, że nie można przerzucać na sprzedawcę oleju opałowego ryzyka związanego

z niekompletną regulacją prawną i interpretacją dokonaną przez organy podatkowe mające na celu wyłącznie skuteczną egzekucję zobowiązania należnego od innego podmiotu.

W piśmie z dnia 30 lipca 2009 r. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 65 u.p.a.,

a w konsekwencji przepisów § 4 ust. 1 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.". Zdaniem Spółki przepis art. 65 ust. 1 u.p.a. ustanawia stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu, która została obniżona o 1 zł na mocy rozporządzenia Ministra Finansów. Wobec tego, ewentualną konsekwencją niespełnienia warunku w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym mógłby być powrót do stawki podstawowej, a więc ustalonej w wysokości 233 zł za 1 000 litrów gotowego wyrobu.

Zarzucając organowi niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 65 ust. 1a u.p.a., strona przedstawiła własną interpretację tego przepisu i wskazała,

że nie odwołuje się on w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia lub posiadania oświadczenia wadliwego skutkującego uznaniem, iż nabywane wyroby nie

są przeznaczone na cele opałowe. W świetle art. 65 ust. 1a u.p.a. brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie jest podstawą podwyższenia stawki podatkowej.

Podstawą tą, może być niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym dotyczących barwienia

i znakowania. Dalej Spółka przedstawiła własną wykładnię terminu "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach", wskazując, iż pojęcie to należy wiązać z parametrami i cechami oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, a nie z okolicznościami związanymi z dokumentowaniem obrotu tymi paliwami.

Strona wskazała, że przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w którym podano stawkę podatku akcyzowego w wysokości 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy użycie oleju opałowego nastąpi niezgodnie

z przeznaczeniem, sprzedaż nastąpi z użyciem odmierzaczy paliw ciekłych albo też wprowadzenia do obrotu olejów opałowych nieprawidłowo zabarwionych

lub oznaczonych. Natomiast, przepis ten nie miał zastosowania do sposobu dokumentowania obrotu tym olejem opałowym. Tym samym brak, czy też wadliwość oświadczeń, nie skutkowało zastosowaniem tej podwyższonej do 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, stawki akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia [...] r.

nr [...] zwrócił organowi pierwszej instancji akta sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na stwierdzenie, iż 31 oświadczeń nabywców oleju opałowego (a nie 10 jak uznał organ I instancji) było nieprawidłowych w dniu ich otrzymania przez Spółkę, a zatem Naczelnik Urzędu Celnego winien podwyższyć podstawę opodatkowania, co wpłynęłoby również na zwiększenie kwoty podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. zmienił decyzję z dnia [...] r. nr [...] i orzekł co do istoty sprawy, określając Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006 roku w wysokości [...] zł oraz określił wysokość odsetek od wpłat dziennych w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 12 stycznia 2011 r. Spółka wniosła po terminie odwołanie

od wyżej wskazanej decyzji. Strona do odwołania dołączyła wniosek

o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania

od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Na orzeczenie

to Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, którą Sąd oddalił wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygnatura akt I SA/Sz 843/11. Od wyroku strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który dotychczas nie rozpoznał sprawy.

Niezależnie od toczącego się postępowania sądowego w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] roku, Dyrektor Izby Celnej w S. kontynuując postępowanie odwoławcze od pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., tj. z dnia [...]r. nr [...], wezwał stronę do przedłożenia faktur zakupu oleju opałowego oraz dokumentów potwierdzających zapłatę za nabyty olej opałowy. Wykonując wezwanie organu, Spółka nadesłała żądane dokumenty.

Organ odwoławczy po wszechstronnej i szczegółowej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz po zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...].

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał

na uprawnienia i obowiązki organu II instancji wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zakres rozstrzygnięcia organu odwoławczego, w tym prawo do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W dalszej części swojego orzeczenia organ przytoczył treść przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz treść art. 4 ust. 1 oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., powołał się na treść załącznika nr 1 poz. 5 do ostatniej wymienionej ustawy, a następnie wyjaśnił,

że w podatku akcyzowym zdarzeniami powodującymi powstanie zobowiązania podatkowego jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych, w tym oleju opałowego. Dalej, powołując się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1a u.p.a.

i ust. 2) przedstawił wysokość stawki akcyzy na paliwa silnikowe oraz na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. Organ odwoławczy podał również warunki, które powinien spełnić sprzedający oleje opałowe oraz szczegółowo wymienił elementy, które powinno zawierać oświadczenie nabywcy olejów opałowych na cele opałowe – zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia

2004 r.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zastosowane w sprawie przepisy odnoszące się do miesiąca sierpnia 2006 roku nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczenia w określonej formie. Tylko kompletne i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia i pobrane najpóźniej w momencie wystawiania faktury lub innego dokumentu sprzedaży, uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego,

w przeciwnym przypadku nie można było uznać, że sprzedaż dokonano na cele opałowe. Uzyskanie od nabywcy w oświadczeniu wszystkich danych określonych

w przepisach prawnych było obligatoryjne i uprawniało do skorzystania z niższej stawki podatku akcyzowego, umożliwiało ponadto organowi podatkowemu jego weryfikację. Zdaniem organu drugiej instancji, podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, miał prawo do weryfikacji danych nabywcy, w tym żądania okazania dokumentu tożsamości nabywcy. Konsekwencją bowiem pobrania przez sprzedawcę wadliwego oświadczenia lub niepobrania była utrata prawa do skorzystania przez sprzedawcę z preferencji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nabywała olej opałowy

z przeznaczeniem do celów opałowych, korzystając z preferencji w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego, tj. 232 zł za 1 000 litrów, a następnie sprzedawała ten olej zarówno dla osób prowadzących działalność gospodarczą jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tym samym Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Organ zaznaczył,

że nie każda sprzedaż na terytorium kraju rodzi obowiązek w podatku akcyzowym. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1 - 3 (dotyczy także sprzedaży), to nie powstaje obowiązek podatkowy

na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Organ dodał, że pod pojęciem sprzedaży, w myśl dyspozycji art. 4 ust. 2 u.p.a. należy rozumieć inne czynności wskazane w tym przepisie, w tym także zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10).

Następnie organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w sierpniu 2006 r. spośród wszystkich zrealizowanych przez Spółkę transakcji, w odniesieniu do 32 transakcji sprzedaży oleju opałowego, udokumentowanych fakturami VAT, nabywcy oleju nie złożyli stosownych oświadczeń, spełniające wymogi prawem przewidziane, tj. nie złożono informacji

o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, oświadczenia zawierały również inne braki, szczegółowo opisane w decyzji (nie złożono podpisu, nie podano numeru PESEL

i NIP oraz miejsca złożenia oświadczenia, nie wskazano rodzaju i ilości urządzeń grzewczych, podano agregat prądotwórczy jako rodzaj urządzenia grzewczego).

Dalej, organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz definicje słownikowe terminów: "opał" i "opałowy", wyjaśnił, że zużycie oleju na cel opałowy oznacza opalanie tym olejem, a zatem wykorzystywanie go w taki sposób, aby w procesie jego spalania wytwarzana była energia cieplna wykorzystywana do ogrzewania. Nie było zatem, z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, istotne, czy w wyniku jakiegokolwiek spożytkowania oleju opałowego w procesie wieloetapowym został ostatecznie osiągnięty cel grzewczy, ale to, czy finalny efekt w postaci ogrzania

był bezpośrednim skutkiem procesu spalania oleju opałowego w przystosowanym

do tego celu urządzeniu grzewczym. Wobec tego, zużyciem oleju na cele opałowe będzie jedynie zużycie go bezpośrednio w urządzeniu grzewczym. Natomiast,

ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynikało, że urządzeniem do którego wykorzystywał olej opałowy M. Sp. z o. o. oraz Przedsiębiorstwo F. to agregaty prądotwórcze, o czym świadczą oświadczenia załączone do faktur VAT. Organ podkreślił, że agregat prądotwórczy nie służy bezpośrednio do ogrzewania, ale do wytwarzania energii elektrycznej, która może dopiero w dalszej kolejności zasilać inne urządzenia, w tym grzewcze. Nawet wykorzystanie agregatu do zasilania urządzeń grzewczych, przez co w ten sposób utworzono zespół urządzeń, nie zmienia faktu, że w taki sposób nie doszło do wykorzystania oleju jako opału.

Odnosząc się do oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznych nie prowadzącym działalności gospodarczej, w ocenie organu oświadczenia te zawierały kilka wad, co skutkowało utratą przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych (WSA w Gdańsku z dnia

24 stycznia 2008 r., I SA/Gd 454/07 oraz NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07, z dnia 19 marca 2008 r., I FSK 498/07 oraz z dnia 22 kwietnia 2008 r.,

I FSK 390/07).

Zdaniem organu drugiej instancji skoro Spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego, uregulowaną szczególnymi przepisami prawnymi, to przyjmując

od kupującego oświadczenie o przeznaczeniu na cele uprawniające do zastosowania obniżonej do kwoty 232 zł na 1000 litrów stawki akcyzy, zobligowana była

do spełnienia warunków prawem przewidzianych. Nie wywiązanie się z obowiązku spełnienia wymogów stawianych tej sprzedaży, skutkowało zastosowaniem właściwej podwyższonej stawki akcyzy do 2 000 zł na 1 000 litrów (określonej w art. 65

ust. 1 lit. a pkt 1 u.p.a.). Następnie organ przedstawił w tabeli w jaki sposób określił zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej dalej w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że na podstawie przedłożonych przez Spółkę faktur zakupu (szczegółowo opisanych w decyzji), ustalił ilość zakupionego oleju opałowego, który w sierpniu 2006 r. został odsprzedany poszczególnym nabywcom na cele opałowe. Na podstawie poczynionych ustaleń organ zakwestionował sprzedaż 37 818 litrów oleju opałowego z uwagi na to,

że sprzedawca nie pobrał od nabywców oleju opałowego na cele opalowe prawidłowym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Następnie, organ odwoławczy przedstawił wzór według którego obliczył wysokość podatku akcyzowego, wskazując, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006 roku wyniosła [...] zł.

Dalej, organ drugiej instancji przytaczając treść przepisów art. 18 ust. 1 u.p.a.,

19 ust. 2 u.p.a., art. 51 § 1 O.p., art. 53 § 1 i § 3 O.p., art. 54 § 1 pkt 5 O.p. i 56 § 3 O.p., podał wzór obliczenia odsetek od wpłat dziennych przy zastosowaniu procentowej stawki, a następnie przedstawił w tabeli sposób obliczenia należnych odsetek od wpłat dziennych w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazana przez niego kwota odsetek jest wyższa niż podana przez organ I instancji, gdyż organ niższej instancji przyjął błędny okres naliczania odsetek, tj. od 25 września 2006 r. zamiast od 26 września 2006 r. Jednakże z uwagi na niewielką różnicę (1 zł) w wysokości należnych odsetek Dyrektor Izby Celnej odstąpił od zastosowania trybu określonego w art. 230 § 1 O.p., niemniej z zachowaniem zasady równości obywateli wobec prawa oraz zasadą równego świadczenia obywateli na rzecz Państwa, a z drugiej strony zasady wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. – szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu.

Ponadto, organ powołując się na treść przepisów § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu

i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799), zwanego dalej "rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r." wskazał, że skorzystanie z obniżenia stawek podatku akcyzowego zależy od złożenia przez podatnika stosownej informacji popartej dowodami, że w wystawionej fakturze dokumentującej zakup oleju opałowego zawarto informację o kwocie akcyzy. Jednakże w przedłożonych przez Spółkę fakturach nie wyszczególniono kwoty podatku akcyzowego, wobec czego nieuprawnione było obniżenie należnej akcyzy

o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu z dnia

23 września 2008 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia

[...] r., organ odwoławczy wyjaśnił, że brak było możliwości prawnych zastępowania złożonych oświadczeń innymi dowodami, ponieważ w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie przewidziano możliwości stosowania alternatywnych dowodów na potwierdzenie opałowego przeznaczenia nabytego oleju opałowego. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 390/07 oraz z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu strony, organ przytoczył fragment wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07 oraz wskazał, że organy podatkowe nie zarzuciły Spółce braku działań w przedmiocie weryfikacji sposobu zużycia oleju opałowego, ani nie żądały podejmowania takich działań. Przepisy podatkowe regulujące kwestie oświadczeń również nie nakładały na sprzedawcę obowiązku ustalania sposobu zużywania oleju opałowe przez jego nabywcę. Głównym zarzutem skutkującym powstaniem po stronie Spółki zobowiązania podatkowego było nie pobranie od nabywców oleju opałowego stosownego oświadczenia.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że sprzedawca był uprawniony i miał możliwość weryfikacji prawdziwości danych zawartych

w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, bowiem dane dotyczące imienia

i nazwiska, adresu zamieszkania zawarte są w dokumencie tożsamości osób fizycznych, a sprzedawca może zażądać okazania tego dokumentu celem potwierdzenia danych wynikających z oświadczenia ze stanem faktycznym. Organ ten przyznał, że wprawdzie numeru NIP sprzedawca nie jest w stanie zweryfikować, niemniej powinien żądać wpisania tych danych w treści oświadczenia. Organ dodał również, że oprócz numeru NIP w treści oświadczenia osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej powinien być odnotowany także numer PESEL, który znajduje się w dokumencie tożsamości.

Odnosząc się zaś do kwestii braku definicji urządzenia grzewczego

w przepisach podatkowych, organ wyjaśnił, że nie wyklucza posłużenia się słownikowym lub potocznym znaczeniem tego pojęcia. Jednakże w rozpoznawanej sprawie okoliczność ta nie miała znaczenia, bowiem w sprawie uchybienie sprzedawcy polegało na tym, że nie pobrał on od nabywców oleju opałowego oświadczeń, z których wynikałoby, ze przeznaczą oni olej na cel opałowy.

Dalej, organ odniósł się do zagadnienia uregulowania preferencji podatkowych przepisami prawnymi, wskazując, że wbrew twierdzeniom strony, zakres przedmiotu opodatkowania wynika z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Organ dodał, że ustalenie zgodności lub nie przepisów prawa podatkowego

z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie leży w gestii organu odwoławczego. Natomiast, interpretacja przepisów prawa podatkowego

i argumentacja przemawiająca za taką interpretacją zostały szczegółowe wyjaśnione

w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa, określając podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym

za miesiąc sierpień 2006 roku w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek od wpłat dziennych w wysokości [...] zł.

Organ drugiej instancji wyjaśnił również, iż mając na względzie art. 18 ust. 1

i art. 19 ust. 1 u.p.a., art. 53 § 1, § 3 i § 4 O.p., naliczanie odsetek od zaległości podatkowej powinno nastąpić od 26 września 2006 roku do dnia wpłaty włącznie,

z wyłączeniem okresu od 20 lutego 2008 r. do 15 września 2008 r. oraz od dnia

10 grudnia 2008 r. do dnia doręczenia decyzji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego

w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w związku przepisami § 2, § 3 i § 4 ust 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia w szczególności poprzez przyjęcie, iż:

- przepisem art. 65 ust. 1a u.p.a. ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od tego czy nabywca oleju opałowego złoży oświadczenie określone przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz od tego czy takie złożone przez nabywcę oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze jest poprawne pod względem formalnym;

- w świetle przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a określającego elementy, jakie powinno zawierać oświadczenia osoby fizycznej nabywcy oleju opałowego, w przypadku oświadczenia stosowanego przez skarżącego a noszącego nazwę "Oświadczenie/Atest/WZ" dla jego ważności, a tym samym możliwości stosowania niższych stawek podatku akcyzowego powinien złożyć swój podpis nie tylko w miejscu, w którym widnieje sformułowanie "data i podpis odbiorcy oleju opałowego", ale także pod zapisem "Nabywca oświadcza, iż przeznaczy nabyty olej opałowy lekki na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.;

- na podstawie przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz postanowień § 2, § 3 i § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz postanowień zawartych w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia skarżąca była uprawniona żądać od nabywców oleju opałowego uzupełnienie oświadczeń o wymagane dane, a nabywcy owe dane i to dane prawdziwe oraz kompletne na żądanie sprzedającego obowiązani byli podać;

- w świetle przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz postanowień § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nabywcy oleju opałowego nie byli uprawnieni do uzupełnienia oświadczeń złożonych przy dostawie oleju o brakujące informacje;

2) naruszenie zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz

art. 191 O.p. polegających m.in. na:

- bezzasadnym przyjęciu, iż podpis składany przez nabywcę na stosowanym przez skarżącego oświadczeniu pod nazwą "Oświadczenie/Atest/WZ", przy sformułowaniu "Data i podpis nabywcy oleju opałowego" nie obejmuje całej treści tego oświadczenia;

- bezpodstawnym przyjęciu, że na 27 oświadczeniach nabywców brak informacji o miejscu ich wystawienia, podczas gdy informacja ta umieszczana była przy sformułowaniu "adres dostarczenia towaru lub adres urządzeń grzewczych";

- pominięcie faktu, iż organ podatkowy I instancji dokonując wyliczenia

podwyższonego podatku akcyzowego, nie uwzględnił tego, że skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy od zakwestionowanej partii oleju opałowego w kwocie [...] zł od 1 000 litrów wyrobu, co oznaczało, że organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe, zawyżył je;

- pominięciu okoliczności dotyczącej złożenia przez 19 nabywców oleju, których oświadczenia zostały zakwestionowane, potwierdzenia nabycia oleju opałowego na cele opałowe (w odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji).

Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji

z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), zwanej dalej "p.p.s.a.". W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej

w S., uznał, że skarga jest niezasadna, brak bowiem podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. określającego stawkę podatku akcyzowego w kwocie 2000 zł za 1.000 litrów, w sytuacji, gdy organ ustalił,

że skarżąca Spółka w okresie od 1 czerwca 2006 r. do 31 sierpnia 2006 r. sprzedawała w warunkach obniżonej akcyzy olej opałowy dysponując oświadczeniami nabywców, które zdaniem organu nie były prawidłowe.

Organy podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy (wynoszącej od 15 września 2005 r. - [...]zł/1.000 litrów) w związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie trzydzieści dwa (32) oświadczenia dotyczące osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej było wadliwych, nie zawierały bowiem podpisu nabywcy oleju opalowego pod treścią oświadczenia (wszystkie oświadczenia), brak informacji o miejscu wystawienia oświadczenia 27 oświadczeń), numeru PESEL (4 oświadczenia), brak NIP (23 oświadczenia), wskazanie agregatu prądotwórczego jako urządzenia grzewczego ( 5 oświadczeń), przez co nie spełniały wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004 r.

Brak prawidłowo udokumentowanej sprzedaży oznaczał w konsekwencji dla organu użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co z kolei skutkowało zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów.

Skarżąca Spółka, nie zgodziła się w skardze z ustaleniami organu co do wszystkich zakwestionowanych oświadczeń. Zdaniem skarżącej, stwierdzone przez organy brakujące elementy oświadczeń wymagane treścią § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., nie mają charakteru bezwzględnego, powodującego, że jakikolwiek brak niweczy fakt złożenia oświadczenia. Przepis zaś art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a., w którym wykazana jest stawka podatku akcyzowego w wysokości 2000,00 zł za 1 000 litrów gotowego wyrobu odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy użycie oleju opałowego nastąpi niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaż nastąpi z użyciem odmierzaczy paliw ciekłych albo też z wprowadzenia do obrotu olejów opalowych nieprawidłowo zabarwionych lub oznaczonych. Według skarżącej przepis ten nie ma zastosowania do sposobu dokumentowania obrotu tym olejem opałowym.

A zatem, źródłem kontrowersji są zarówno ustalenia faktyczne dokonane przez organ, jak również ich ocena z punktu widzenia wówczas obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W ocenie Sądu, zarzut skarżącej co do wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ jest bezpodstawny w świetle treści oświadczeń załączonych do akt podatkowych niniejszej sprawy. Nie budzą bowiem wątpliwości,

że zakwestionowane oświadczenia (32) zawierają braki wskazane przez organ. A zatem, spór sprowadza się w zasadzie do polemiki z oceną organu na gruncie zastosowanych w rozpoznawanej sprawie przepisów.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku,

że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie,

że tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust.1 i 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania

z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust.1 i 2 ww. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Oceniając zarzuty skarżącej Spółki przypomnieć należy, że od dnia 01 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257; znowelizowana ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 160, poz. 1341), oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy (cytowane wyżej i wielokrotnie nowelizowane) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Niniejsza sprawa dotyczy podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2006 r. z tytułu sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego w tym okresie, a zatem do jej rozstrzygnięcia znajdują zastosowanie powołane przepisy w brzmieniu obowiązującym w tej dacie.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w zmienionym ww. ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), która weszła w życie w dniu 24 sierpnia 2005 r. przepisie art. 65 ust.1, zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia,

w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się to olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350º C lub których gęstość w temperaturze 15º C jest niższa od 890 kg/m³, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Zgodnie z brzmieniem poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do 14 września 2005 r. stawka preferencyjna na olej opałowy na cele opałowa wynosiła 233 zł za 1.000 litrów wyrobu, zaś od 15 września 2005 r. – 232 zł za 1.000 litrów. Warunki zastosowania obniżonej stawki określone natomiast zostały w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do0stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 10 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowi, że podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy,

a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Istotne znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie powołanego wyżej przepisu rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z obniżonej stawki w podatku akcyzowym.

Zgodnie z § 55 ust.1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100,

poz. 908) każdą samodzielną myśl ujmuje się w odrębny artykuł (tutaj paragraf "§"). Jeżeli samodzielną myśl wyraża zespół zdań, dokonuje się podziału artykułu na ustępy (ust.3 zd. pierwsze). Podział artykułu na ustępy wprowadza się także

w przypadku, gdy między zdaniami wyrażającymi samodzielne myśli występują powiązania treściowe, ale treść każdego z nich nie jest na tyle istotna, aby wydzielić ją w odrębny artykuł ( ust.4).

Jak wynika z konstrukcji ww. § 4 rozporządzenia, myśl prawodawcy ujęta w § 4 jest podzielona na 5 ustępów, które jednak tworzą jedną wspólną całość. Oznacza to, że analizując treść norm wynikających z § 4 ww. rozporządzenia, badamy je jako jedną rozwiniętą myśl ustawodawcy, dochodząc do jednego wniosku co do funkcji oświadczenia odbieranego przez podatnika – sprzedawcę, a mianowicie, że tylko oświadczenie spełniające wszystkie wymogi formalne przewidziane § 4 ust.1 i ust.2 rozporządzenia uprawnia do zastosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, co uzasadnia zwrot "uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia", zawarte w ust.1 § 4. Cały bowiem § 4 jest jedną kompletną myślą prawodawcy, która jest doprecyzowana i rozwinięta w kolejno następujących po sobie ustępach, a zatem stanowi normę prawną wprowadzającą reguły postępowania, których dochowanie uprawnia do uzyskania obniżonej stawki podatku akcyzowego co do nabywanego oleju opałowego i stanowi uzupełnienie normy prawnej wynikającej z art. 4 ust.1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a. w związku z art. 65 u.p.a.

Norma prawna, a zatem reguła postępowania, która wynika z ww. przepisu § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia wskazuje wyraźnie na konkretnego jej adresata, a mianowicie, podatnika – sprzedawcę, któremu następnie norma ta nakazuje uzyskiwać od oznaczonego nabywcy (osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub nieprowadząca działalności gospodarczej) oświadczenie o ściśle określonej treści co do jej minimum, ze wskazaniem konkretnego skutku,

a mianowicie, że oświadczenie to uprawnia do stosowania stawek wymienionych

w poz.2 lit. a) załącznika Nr 1 do rozporządzenia (zamiast stawki w wysokości 2 000,00 zł/1 000 l stosownie do art.65 ust.1a pkt 1 u.p.a.). Spełnienie tego wymogu, a więc przyjęcie przez podatnika – sprzedawcę oświadczenia zawierającego dane

w zakresie wymaganym przez prawodawcę, konieczne jest zatem dla sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Na gruncie brzmienia przytoczonego przepisu zachodzi podstawa do uznania, że prawodawca położył nacisk na treść oświadczeń składanych przez nabywców wobec podatnika-sprzedawcy, nie pozostawiając swobodnego wyboru podatnikowi -sprzedawcy w przedmiocie reguł postępowania co do daty przyjęcia oświadczeń oraz ich treści. Przepisem tym prawodawca nałożył na sprzedawcę powinność przyjmowania od nabywców oleju oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., które muszą odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, by doszło do nabycia uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Zauważyć jednocześnie należy, że norma prawna zawarta w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. stanowi wytyczne co do sposobu postępowania nie tylko przez podatnika-sprzedawcę podczas transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, lecz tym samym stanowi dla organu podatkowego ścisłą wskazówkę zachowania się w czasie kontroli, zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych, by móc ustalić, czy podatnik-sprzedawca nabył prawo do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego. Przepis ten wiąże podmioty stosujące ten przepis, co uzasadniają użyte w tym przepisie zwroty. "powinno zawierać dane", "powinno być dołączone", "powinno zawierać co najmniej". Oznacza to, że tak skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie obniżenia stawki w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego oraz innymi obowiązkami w zależności od osoby nabywcy (odrębnego złożenia lub dołączenia do faktury albo kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy).

Zgodzić się należy z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń o określonej treści, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt

I FSK 1352/10 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia olejów opałowych na cele opałowe – muszą spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów akcyzowych. Dlatego, iż ustawodawca uznał olej opałowy za wyrób akcyzowy zharmonizowany, co do którego konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem, by obniżenie akcyzy – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania

w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na inne poza grzewczymi celami.

W ocenie Sądu, ww. przepisy prawa jednoznacznie wskazują, jakiej treści oświadczenia uprawniają do obniżenia stawki podatku (do kwoty 232 zł /1.000 l. wyrobu). Uznać zatem należy, że w ocenie prawodawcy właśnie dane określone w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia są konieczne dla realizacji celu oświadczeń (wykazanie przeznaczenia oleju).

Skoro ww. przepisy określają elementy konieczne oświadczenia uprawniającego do obniżenia stawki akcyzy, oznacza to, że regulują one poprawność formalną takiego oświadczenia. Ponadto – jak wyżej wskazano - tylko oświadczenia zawierające prawem określoną treść umożliwiają weryfikację faktycznego zużycia ww. wyrobów zgodnie z deklaracją nabywcy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawodawca nie wprowadził żadnych odstępstw od wymogu odebrania przez sprzedawcę od nabywcy oleju oświadczeń ściśle określonej prawem treści, co świadczy, że co do zasady są one konieczne dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek uzyskania oświadczeń w określonej formie i treści. Tylko kompletne oświadczenia uprawniają do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy.

W sytuacji oświadczeń nieprawidłowych, nie można uznać, że sprzedaż nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Konsekwencją sprzedaży oleju opałowego niezgodnej z przeznaczeniem jest – jak słusznie przyjął organ podatkowy - zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w myśl którego

w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie

z przeznaczeniem, a także sprzedaż ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Sąd zatem nie podziela zarzutu skargi w zakresie w jakim skarżąca Spółka kwestionuje wykładnię również ww. przepisu.

Należy zauważyć, że art. 65 ust. 1 u.p.a. określa stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w przedmiotowej sprawie w kwocie 232 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu (obowiązującej od 15 września 2005 r.). Jednocześnie art. 65 ust. 2 u.p.a. zawiera fakultatywne upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 tego przepisu, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania z uwzględnieniem określonych w pkt 1 – 3 wymagań. Z treści obydwu powołanych przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że chodzi w nich o stawkę akcyzy na taki sam produkt "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe". Stawka ta została określona na poziomie ustawowym z możliwością jej obniżenia w drodze rozporządzenia, co nastąpiło i obniżona stawka od 15 września 2005 r. wynosiła 232 zł/1000 l.

W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia (sprzedaży) olejów opałowych, związanych z niespełnieniem określonych w odrębnych przepisach wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu).

Podsumowując, w przyjętym rozwiązaniu prawnym mamy do czynienia

z dwoma stawkami akcyzy: dla "oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe" (stawka obniżona w wysokości 232 zł/1.000 l.)) jak i oleju "użytego niezgodnie z przeznaczeniem" (stawka 2.000 zł/1.000 l).

Wynikający z zasady prawdy obiektywnej obowiązek organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy dotyczy zatem zbadania, czy podatnik posiada stosowne oświadczenia oraz oceny, czy oświadczenia te spełniają określone prawem wymogi formalne.

Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają niezbędnych danych, oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego.

Organy sprostały wyżej wskazanym wymogom. Z ustaleń w rozpoznawanej sprawie wynikało, że podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej deklarował przeznaczenie wyrobu na cele opałowe. W rozpoznawanej sprawie stwierdzono nieprawidłowości, które w ocenie organu dyskwalifikowały oświadczenia ze względu na brak niezbędnych elementów (brak podpisu nabywcy oleju opałowego, brak numeru PESEL i NIP, brak miejsca wystawienia oraz wskazanie agregatu prądotwórczego jako urządzenia grzewczego). Sąd zgadza się również z organem, że w 5 przypadkach, gdzie wskazano agregat prądotwórczy jako urządzenie grzewcze, olej opałowy nie został sprzedany na cele grzewcze, gdyż urządzenie to użyto w celach napędowych (zasilania). Powyższe okoliczności, chociaż kwestionowane przez skarżącą, nie znajdują jednak oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Jest to zatem jedynie polemika z dokonaną przez organ oceną prawną zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd, zgadzając się z organem,

że prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, stwierdził, że oświadczenia nie spełniały prawem przewidzianych wymogów formalnych. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe nie została należycie udokumentowana. W ocenie Sądu, posiadanie prawidłowych oświadczeń, to obowiązek podatnika znany mu długo wcześniej przed dokonaniem transakcji sprzedaży, a zatem jego niedochowanie skutkuje niemożliwością skorzystania z preferencji podatkowych. Istotne z punktu widzenia zastosowania obniżonej stawki akcyzy wymagane dane muszą znaleźć się na oświadczeniach w chwili sprzedaży wyrobu bez możliwości ich późniejszego uzupełniania, czy przeprowadzania postępowania dowodowego w tym zakresie. Za nieistotne można uznać tylko takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji zasadności obniżenia stawki podatku. Skoro zaś prawodawca kładzie nacisk na treść tych oświadczeń, stawia bowiem wymóg zamieszczenia w oświadczeniu konkretnych danych, w tym PESEL, NIP, daty i miejsca wystawienia oraz informacji o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, to nie ma oparcia w prawie teza, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym, skutkującym niemożliwością skorzystania z prawa do obniżonej stawki podatkowej. Wykazanie powyższego spoczywa na podatniku, bowiem to on ponosi odpowiedzialność za spełnienie przesłanek koniecznych do skorzystania z preferencji podatkowych. W ramach obowiązku organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się bowiem obowiązek poszukiwania dowodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwiania braku staranności podatnika. To bowiem podatnik sprzedający wyrób akcyzowy, chcąc skorzystać z prawa do obniżonej stawki akcyzy powinien przede wszystkim dołożyć należytej staranności celem zgromadzenia właściwych oświadczeń. Ryzyko nieprawidłowych oświadczeń obciąża podatnika (wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Uzyskanie właściwego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem koniecznego warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być spełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (np. wyrok NSA z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z 3 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 751/09 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Wobec tego nie jest trafny zarzut błędnej wykładni § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Przypomnieć należy, że istota sporu dotyczy braków formalnych oświadczeń. W kwestii tej skarżąca wskazała, że uprawniona była żądać od nabywców uzupełnienia danych wymaganych przepisami, co - zdaniem Sądu – należy rozumieć, że późniejsze uzupełnienie oświadczeń niż w dacie sprzedaży jest dopuszczalne, a tym samym - zdaniem skarżącego - organ winien ustalić rzeczywiste użycie oleju na podstawie oświadczeń, którymi podatnik dysponował. Sąd nie podziela tego poglądu w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów, gdyż te - jak wyżej wskazano - wymagają kompletnych oświadczeń w dacie dokonywania transakcji sprzedaży.

W tej sytuacji należy również stwierdzić, że nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zajęte przez organy podatkowe stanowisko, co do przesłanek wyłączających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy – z powodu nieprawidłowych oświadczeń, wynika bowiem nie z błędnych ustaleń faktycznych lecz z odmiennej oceny prawnej w tej kwestii.

Sąd nie zgadza się natomiast z organem w przedmiocie kwestionowania braku wskazania wprost w oświadczeniu "celu opałowego", zamiast zawartego w oświadczeniach stwierdzenia "(...) na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87, poz. 825 z późn. zm. Dz. U. Nr 17, poz. 1473). Zdaniem Sądu, również takie oświadczenie spełnia wymóg z § 4 ust.1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia, tzn. jest oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, gdyż cel ich złożenia (opałowy) niewątpliwie wynika z powołanych przepisów. Jednak ta sporna okoliczność nie ma znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wobec istnienia innych istotnych braków formalnych w zakwestionowanych oświadczeniach, a zatem danych wymaganych przez prawodawcę.

W pozostałym zakresie zarzuty stawiane organom podatkowym są całkowicie chybione. Organ nie kontrolował nabywców oleju, bowiem to nie działanie nabywców (kontrahentów) było przedmiotem postępowania ani też podstawą do zastosowania sankcyjnej stawki.

Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenie uprawnia sprzedawcę do skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. Braki formalne występujące w kwestionowanych oświadczeniach powodują, że strona nie wypełniła wymogów oświadczenia

o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przewidzianych określonymi przepisami prawa, które stanowią minimum ustawowe w kontroli obrotu paliwami. Ustawodawca wprowadza wymóg dla przedsiębiorcy dokonującego sprzedaży olejami opałowymi przeznaczonymi do celów opałowych, objętymi obniżoną stawką podatku akcyzowego, legitymowania się prawidłowej treści dokumentem. Posiadanie dokumentu o treści wymaganej obowiązującymi przepisami stwarza domniemanie, że sprzedaży oleju opałowego dokonano faktycznie na cele opałowe. Domniemanie to zwalnia sprzedawcę z odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z oświadczeniem zużycie oleju opałowego i upoważnia podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia niespełniającego wymogów formalnych, których nie można uzupełnić w toku prowadzonego postępowania, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., tj. nie 232 zł za 1000 l. lecz 2000 zł za 1000 l. Obalenie tego domniemania następuje bez konieczności ustalenia, że kontrahent faktycznie zużył olej opałowy na inne cele niż opałowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Postępowanie to bowiem skierowane jest na prawidłowość obliczania i wpłacania podatku przez sprzedającego ten olej, w związku z czym to on ponosić będzie w tym postępowaniu konsekwencje nieprawidłowości prowadzonej przez siebie dokumentacji.

Nadto, należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w S., stosownie do art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem

z dnia [...] r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Regulacja zawarta w powołanym przepisie wprowadziła szczególny tryb procesowy, w którym następuje zwrócenie sprawy organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Jest to instytucja tzw. wymiaru uzupełniającego, czyli przekazania sprawy organowi pierwszej instancji bez załatwienia odwołania. Przesłankami zastosowania wymiaru uzupełniającego może być niezgodność z obowiązującymi przepisami zarówno podstawy opodatkowania jak i samego zobowiązania. Jeśli zajdą okoliczności określone w tym przepisie to organ rozpatrujący odwołanie jest zobowiązany do przekazania sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania uzupełniającego wymiaru podatkowego. Regulacja ta nie daje organowi odwoławczemu uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego.

W orzeczeniu z dnia 9 czerwca 2009 r. NSA wskazał, że "art. 230 o.p. ma złożony charakter, w zakresie w jakim reguluje sposób działania organu odwoławczego jest przepisem procesowym, natomiast z uwagi na skutki jakie wywołuje (odstępstwo od zagwarantowanego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu niepogarszania sytuacji strony wnoszącej odwołanie) jest przepisem prawa materialnego. Jako przepis o charakterze wyjątkowym (odstępstwo od zasady) musi być interpretowany ściśle. Zezwala on na zwrot sprawy i dokonanie wymiaru uzupełniającego tylko wówczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone (ustalone) w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Różnica ta powinna wynikać z oceny rozstrzygnięcia w aspekcie zastosowanego przepisu prawa materialnego, ale nie z odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy" (wyrok NSA, II FSK 285/08, LEX nr 511139).

Na podstawie analizy akt sprawy, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Celnej w S. nie naruszył ww. przepisu, gdyż zwrot sprawy nie nastąpił z uwagi na odmienną ocenę materiału dowodowego, lecz błędnego zastosowania przez organ I instancji przepisów prawa materialnego.

Sumując, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, a dokonane ustalenia faktyczne, znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań prawnych i zastosowania przepisów prawa materialnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 86 poz. 825 ze zm.). Jak wyżej wskazano, stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W ust. 2 pkt 10 u.p.a.. ustawodawca wskazał, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w której organ wykazał, że skarżąca Spółka zakupiony przez siebie olej opałowy wykorzystała jedynie w części na cele grzewcze, co oznacza, że w pozostałej części zakupiony olej został wykorzystany na cele, co do których nie ma zastosowania obniżona stawka akcyzy. Jak wykazało postępowanie, to działanie strony skarżącej pozbawiło ją prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku.

W tym stanie rzeczy, brak podstaw do uznania, że organy podatkowe

w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym naruszyły 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. oraz § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez ich błędną wykładnię. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni ww. przepisów, wyprowadzając z niej poprawny wniosek, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Argumenty przytoczone w skardze nie dają podstawy do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ, gdyż jest ona logiczna i wewnętrznie spójna, a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak

w sentencji.