Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1674/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 w zw. z art. 17b, art. 16a ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Góra – Błaszczykowska, Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2015r. nr IPPB3/423-1179/14-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko R. S.A. z siedzibą w W., 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. Skarżąca – R. S.A. z siedzibą w W. we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej: "p.d.p.") przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy w szczególności usługi leasingu. Korzystającym - Leasingobiorcą w ramach umów leasingu są osoby prowadzące działalność gospodarczą lub osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Skarżąca zawiera m.in. umowy leasingu operacyjnego i finansowego w rozumieniu odpowiednio art. 17b i art. 17f ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.p."), w których pełni funkcję finansującego (leasingodawcy). Skarżąca rozważa dokonanie zmian w umowach leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b u.p.d.p. po stronie leasingodawcy, w ten sposób, że w miejsce dotychczasowego wejdzie nowy finansujący, a prawo własności przedmiotu leasingu zostanie przeniesione na nowego finansującego w drodze sprzedaży. Nowy finansujący przedmiot leasingu wprowadzi do ewidencji środków trwałych, obejmując go odpisami amortyzacyjnymi, zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.p. W ten sposób dojdzie do zmiany finansującego, a inne postanowienia umowy, w tym okres trwania umowy, suma opłat odpowiadająca co najmniej wartości początkowej środka trwałego, nie zostaną zmienione.

Skarżąca w uzupełnieniu ww. wniosku wskazała, że zmiany finansującego dokonają się w zakresie umów leasingu zawartych po 1 stycznia 2013r.

Skarżąca biorąc pod uwagę ww. zdarzenie przyszłe zapytała czy w momencie zmiany finansującego w umowie leasingu (na moment przeniesienia prawa własności przedmiotu leasingu na nowego finansującego) rozpozna:

1) przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości równej wartości niespłaconego przez Korzystającego kapitału (wartość ekspozycji)?

2) koszt uzyskania przychodu, w wysokości wydatków poniesionych przez Skarżącą na nabycie środka, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.?

Skarżąca na oba pytania udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

Skarżąca w odniesieniu do pytania 1 wskazała, że ceną sprzedaży (ceną rynkową) przedmiotu leasingu na rzecz nowego finansującego będzie wartość kapitału niespłaconego przez Korzystającego (wartość początkowa przejęta przez nowego finansującego pomniejszona o wartość spłaconego przez Korzystającego kapitału), określona w momencie sprzedaży wierzytelności z umowy leasingu, której sprzedawany przedmiot dotyczy.

W uzasadnieniu Skarżąca podała, że zmianę stron umowy leasingu przewiduje: art. 17a pkt 2 u.p.d.p. (stanowiący, że w przypadku zmiany strony lub stron umowy leasingu podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie). Przepisy rozdziału 4a u.p.d.p., dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu, nie regulują zagadnienia związanego z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu pomiędzy dotychczasowym finansującym a nowym finansującym w przypadku zmiany finansującego w zawartych umowach leasingu. Przepisy art. 17b, art. 17f, art. 16a, art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.p. uzasadniają tezę, że zmiana po stronie finansującego powoduje, że nowy finansujący ma obowiązek wprowadzić przedmiot umowy leasingu do swoich ksiąg i dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Podstawą odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych (art. 16f ust. 1 u.p.d.p.) określona jako cena nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.). W związku z tym, iż leasingobiorca pozostaje bez zmian, zmiana finansującego nie ma wpływu na postanowienia umowy odnoszące się do art. 17b ust. 1 pkt 3 u.p.d.p., czyli sumy ustalonych opłat odpowiadającej, co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Tak ustalona cena jest ceną rynkową w rozumieniu art. 14 u.p.d.p. Wynika to z cech umowy leasingu wskazanych w przepisach ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; zwana dalej: "k.c.") – art. 7091, art. 70911, art. 7097 § 1, art. 7099, art. 70910, art. 70912, art. 70914. Stanowisko Skarżącej ma potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy z 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r., poz. 1342, zwana dalej: "u.r.n.o.a.g."), z którego wynika, że jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany stron i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczania takiej umowy powinny odbywać się, jakby się nic nie zmieniło. Jeżeli bowiem dochodzi do przeniesienia praw i obowiązków na inny podmiot, nie dochodzi do przerwania biegu samej umowy, a jedynie do zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot. Skarżąca wskazała też, że jej stanowisko ma potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Skarżąca przedstawiając stanowisko, co do pytania 2 powołała się na art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., wskazując, że koszty uzyskania przychodów są rozpoznawane w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, do czego doszło w sprawie przez zbycie przez Skarżącą (finansującego) wierzytelności z umowy leasingu z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu operacyjnego. Skarżąca jako dotychczasowy finansujący dokonujący odpisów amortyzacyjnych na mocy art. 16a u.p.d.p. nabędzie więc prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości początkowej przedmiotu leasingu pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu zbycia. Koszt ten zostanie potrącony w momencie uzyskania przychodu - przeniesienia prawa własności przedmiotu leasingu na nowego finansującego (art. 15 ust. 4b u.p.d.p.).

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2015r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania 1, a za prawidłowe w zakresie pytania 2, odwołując się do przepisów prawa powołanych przez Skarżącą.

W uzasadnieniu Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, iż przepisy rozdziału 4a u.p.d.p. nie regulują kwestii zbycia przedmiotu leasingu, gdy dochodzi do zmiany podmiotowej w umowie leasingu, ale nie mają zastosowania w sprawie. Nieprawidłowo więc Skarżąca wywodzi z ich treści stanowisko co do ceny sprzedaży. Stanowisko Skarżącej nie ma też potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu u.r.n.o.a.g., bo ustawa ta miała umożliwić zmiany stron umowy leasingu w trakcie trwania podstawowego okresu umowy leasingu, której konsekwencją przy braku zmian innych postanowień umowy leasingu jest kontynuacja pierwotnej umowy leasingu. Chociaż zbycia przedmiotu leasingu dokonuje finansujący, jest to transakcja odrębna od leasingu. Ustawodawca w u.p.d.p., w szczególności w przepisach o opodatkowaniu stron umowy leasingu nie wskazuje, że ww. transakcja mogłaby być inaczej traktowana, niż "zwykłe" zbycie rzeczy. Ustawodawca w art. 17a pkt 2 u.p.d.p. nie zmienia ogólnych zasad obowiązujących przy zbyciu rzeczy - środków trwałych, definiując podstawowy okres umowy leasingu. Tym samym art. 14 u.p.d.p. stanowi podstawę określenia skutków podatkowych zbycia przedmiotu leasingu (środka trwałego) - w zakresie przychodów. Z art. 14 ust. 1, 2, 3 u.p.d.p. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena ustalona bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu umowy, wówczas przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Ustawodawca w art. 14 ust. 2 u.p.d.p. przy ustaleniu wartości rynkowej zbywanej rzeczy lub prawa odwołuje się do obrotu rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku co dana rzecz lub prawo, nakazując ich indywidualizację za pomocą obiektywnych kryteriów wpływających na ich wartość, takich jak jego stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce uzyskania. Kryteria te w sposób immanentny kształtują ceny dóbr danego rodzaju czy gatunku, umożliwiając ich porównanie i konfrontację z będącą ich wypadkową wartością rynkową. Jeżeli organ podatkowy uzna, że cena ustalona przez strony znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu umowy, wówczas ma prawo do wezwania stron umowy do zmiany wartości (ceny) przedmiotu umowy lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli strony nie dokonają tego, wówczas organ podatkowy ustali wartość przedmiotu umowy z uwzględnieniem opinii biegłego (biegłych).

Minister Finansów nie zgodził się ze Skarżącą, że cena ustalona w momencie przeniesienia prawa własności przedmiotu leasingu w wysokości wartości niespłaconego przez Korzystającego kapitału, jest ceną rynkową w rozumieniu art. 14 u.p.d.p., bo o tym czy cena zbycia rzeczy odpowiada wartości rynkowej decydują kryteria z art. 14 ust. 2 u.p.d.p., czyli porównanie z cenami stosowanymi w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Ustawodawca wśród przesłanek, które można brać pod uwagę dokonując ww. porównania nie wymienia szczególnego "statusu" zbywanej rzeczy (środka trwałego) - wykorzystywania go w ramach leasingu i dlatego ceny sprzedaży ustalonej w sposób wskazany we wniosku nie można uznać za rynkową.

Zdaniem Ministra Skarżąca argumentując obszernie za przyjęciem ceny sprzedaży w wartości niespłaconego przez Korzystającego kapitału, z uwagi na szczególny charakter umowy leasingu na gruncie u.p.d.p. i k.c., oczekuje od organu wydającego interpretację potwierdzenia istnienia uzasadnionych przyczyn jej odbiegania od ceny rynkowej. Z na procedurę określoną w art. 14 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") ocena ta może być dokonana tylko w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego. Pozwolą one zweryfikować ustalenie przez podatnika, co do ceny. Organ wydający interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 O.p., nie ma kompetencji do zajmowania stanowiska w tym zakresie.

Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej w kwestii kosztów uzyskania przychodów – 2 pytanie i wskazał, że podstawę do określenia skutków podatkowych zbycia przedmiotu leasingu (środka trwałego) w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które nie podlegają modyfikacji ze względu zbycie dokonane przez pierwotnego finansującego nowemu finansującemu, który kontynuuje umowę leasingu - stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Ustawodawca zdecydował bowiem, że wydatki na nabycie środków trwałych, służących prowadzonej działalności gospodarczej w dłuższym okresie, nie stanowią kosztów podatkowych w momencie nabycia. Kosztem uzyskania przychodów w okresie używania środków trwałych będą odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.p.) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.p. Wydatki na nabycie środków trwałych pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne stają się kosztem dopiero w chwili zbycia środka trwałego.

3. Minister Finansów, odpowiadając na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, w części w jakiej jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, z uwagi na naruszenie: a) art. 17b ust. 1 w zw. z art. 16f ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. przez błędne uznanie, że podstawę dla określenia podatkowych skutków przeniesienia własności przedmiotu leasingu w wyniku zmiany finansującego w zawartej umowie leasingu stanowią przepisy ogólne, w szczególności art. 14 u.p.d.p., który nie podlega modyfikacji ze względu na fakt, że zbycia dokonuje pierwotny finansujący nowemu finansującemu, kontynuującemu umowę leasingu, b) art. 14 u.p.d.p. przez zawężającą jego interpretację polegającą na uznaniu, że brak wskazania w art. 14 u.p.d.p. okoliczności wykorzystywania danej rzeczy w umowie leasingu implikuje konieczność stosowania ceny rynkowej obliczonej wyłącznie w oparciu o kryteria w tym przepisie wskazane.

Skarżąca w uzasadnieniu wskazała, że Minister Finansów dopuścił się naruszenia ww. przepisów przez błędne uznanie, iż podstawę dla określenia podatkowych skutków przeniesienia własności przedmiotu leasingu w wyniku zmiany finansującego w umowie leasingu, stanowią przepisy ogólne, w szczególności art. 14 u.p.d.p., który nie podlega modyfikacji, tylko z tego powodu, że zbycia dokonuje pierwotny finansujący nowemu finansującemu, który kontynuuje umowę leasingu. Wykładnia ta prowadziłaby do wyinterpretowania normy prawnej niespójnej z pozostałymi przepisami u.p.d.p., dotyczącymi zasad amortyzacji środków trwałych. Cesja leasingu po stronie finansującego wiąże się z wejściem nowego podmiotu w rolę finansującego, z zachowaniem pozostałych elementów umowy leasingu takich jak: wysokość opłat, cena wykupu, podstawowy czas trwania umowy. Stanowi ona czynność z art. 509 k.c. - przelew wierzytelności, który nie narusza dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje jego zmianę podmiotową. Cesja wiąże się z kontynuacją dotychczasowej umowy. Skoro nie dochodzi do zmiany sumy opłat leasingowych określonej w cedowanej umowie oraz obowiązują przepisy art. 16, art. 16f ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., należy przyjąć, że sprzedaż przedmiotu leasingu nowemu leasingodawcy powinna uwzględniać konieczność takiego ustalenia ceny nabycia, która sprawiałaby, że w księgach cesjonariusza przedmiot leasingu zostałby ujęty w wartości początkowej równej kwocie pozostałych do zapłaty przez Korzystającego rat leasingowych. Cena nabycia określona w ww. umowie sprzedaży powinna być równa sumie rat leasingowych pozostałych do zapłaty przez Korzystającego (kapitałowi niespłaconemu). Tylko taka wykładnia pozwala na wyinterpretowanie norm spójnych z całokształtem regulacji u.p.d.p.

Minister Finansów nakazując ustalenie ceny sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie cen rynkowych (art. 14 ust., 1 i 2 u.p.d.p.) nie uwzględnia pozostałych norm u.p.d.p., w tym zasad ustalania wartości początkowej środka trwałego (art. 16a, art. 16f ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.). Wykładnia Ministra Finansów oparta na literalnym brzmieniu przepisów u.p.d.p. nie może zostać zaakceptowana również ze względu na konsekwencje absurdalne z punktu widzenia ekonomicznego. Gdyby przyjąć ww. interpretację, okazałoby się, że nowy finansujący musiałby nabyć przedmiot leasingu za cenę wyższą niż jej potencjalna "wartość" obejmująca pozostałe do spłaty raty leasingowe oraz wartość wykupu przedmiotu leasingu. Ustalenie ceny sprzedaży przedmiotu leasingu wyższej niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu leasingu prowadziłoby do sytuacji, w której nowy finansujący niejako "dopłacałby" do umowy leasingu płacąc za wstąpienie w prawa finansującego cenę wyższą niż wartość potencjalnych korzyści, jakie może z niej osiągnąć.

Aby suma opłat leasingowych pozostała na poziomie sprzed cesji, wartość początkowa przedmiotu leasingu w księgach "nowego" finansującego powinna odpowiadać kapitałowi pozostałemu do spłacenia przez Korzystającego. Przyjęcie przez cesjonariusza innej, wyższej wartości początkowej przedmiotu leasingu (cena wyższa niż ww. kapitał), zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 3 u.p.d.p., aby scedowana umowa zachowała status umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu u.p.d.p. należałoby odpowiednio zwiększyć wysokość opłat leasingowych wskazanych w umowie leasingu. Takie rozwiązanie stałoby w sprzeczności z zasadami cesji, która nie powoduje zmiany treści stosunku prawnego w zakresie innym niż jego podmiot. Przy umowie leasingu nie powinny ulec zmianie: czas trwania umowy, przedmiot leasingu, suma opłat leasingowych.

Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w ww. interpretacji o konieczności określenia przychodu cedenta w wartości równej cenie rynkowej rzeczy, wyłącznie na podstawie przesłanek z art. 14 u.p.d.p., prowadziłoby do powstania ryzyka braku spłaty przez Korzystającego wartości początkowej. Gdyby cenę rynkową określić na poziomie wyższym niż wartość pozostałych do spłacenia opłat leasingowych, suma tych opłat z pierwotnej umowy byłaby niższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu, przyjętej w księgach "nowego" finansującego. Wówczas pozbawiono by cedowanej umowy cech umowy leasingu operacyjnego, bo po cesji umowa nie spełniałaby przesłanki z art. 17b ust. 1 pkt 3 u.p.d.p., dotyczącej odpowiedniego stosunku sumy opłat leasingowych do wartości początkowej przedmiotu leasingu. Do zachowania przez umowę cech umowy leasingu operacyjnego konieczna byłaby modyfikacja wysokości opłat leasingowych, co byłoby sprzeczne z konstrukcją czynności cesji umowy.

Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem Ministra o odrębności transakcji sprzedaży przedmiotu leasingu od cedowanej umowy leasingowej i wskazała, że na gruncie prawa cywilnego, sprzedaż rzeczy jest, co do zasady, czynnością odrębną od umowy leasingu, na podstawie której dochodzi do przekazania rzeczy do korzystania. Prawo rozporządzania przedmiotem leasingu doznaje ograniczeń - art. 70914 k.c., który stanowi, że w razie zbycia rzeczy przez finansującego nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego. Finansujący ma obowiązek niezwłocznie zawiadomić korzystającego o zbyciu rzeczy. Z przepisu tego wynika, że niemożliwe jest swobodne rozporządzenie przedmiotem leasingu. Każdorazowo nabywca przedmiotu leasingu wstępuje z mocy prawa w istniejący stosunek leasingu. Na gruncie prawa podatkowego również zbycie przedmiotu leasingu przez finansującego jest ściśle związane z umową leasingu. Świadczy o tym np. art. 17j ust. 1 u.p.d.p. (jeżeli w umowie leasingu określono cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 u.p.d.p.). Transakcja sprzedaży przedmiotu leasingu nie może być na gruncie prawa podatkowego traktowana jako czynność odrębna od umowy leasingu, więc przy określaniu jej skutków prawnopodatkowych należy uwzględnić przepisy dotyczące umowy leasingu (zwłaszcza art. 17b ust. 1 pkt 3 u.p.d.p.), w kontekście dokonywania interpretacji przepisów u.p.d.p. w zgodności z całokształtem jej regulacji.

Zdaniem Skarżącej katalog kryteriów ustalania ceny rynkowej zbywanej rzeczy określony w art. 14 u.p.d.p. ma charakter otwarty, na wskazuje użycie zwrotu "w szczególności". W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że oznacza to wstęp do wyliczenia jedynie przykładowego. Art. 14 ust. 2 u.p.d.p. obejmuje zatem nie tylko elementy bezpośrednio w nim wymienione, ale też inne okoliczności niż stan, stopień zużycia rzeczy oraz czas i miejsce zbycia rzeczy - wpływające na jej wartość rynkową. Nie sposób a priori wykluczyć, że cecha zbywanego przedmiotu odnosząca się do jego wykorzystania w ramach umowy leasingu nie wpływa na poziom jego ceny rynkowej. Występujące na gruncie przepisów k.c. ograniczenia w zakresie rozporządzalności przedmiotem leasingu mogą wpływać na popyt na rzeczy będące przedmiotem leasingu. Wstąpienie w rolę finansującego na miejsce zbywcy przedmiotu leasingu dokonuje się ex lege i wiąże się z koniecznością tolerowania określonych w umowie ograniczeń w wykonywaniu prawa własności (w szczególności prawa Korzystającego do używania przedmiotu leasingu). W efekcie, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, że specyficzny "status" zbywanej rzeczy będącej przedmiotem leasingu może być czynnikiem kształtującym jego cenę.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie przez uchylenie zaskarżonej interpretacji w części zaskarżonej.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647, zwana dalej: "P.u.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a.).

3. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów dokonał nieprawidłowej i zawężającej wykładni przepisów prawa materialnego art. 14 ust. 2 u.p.d.p. w związku z art. 17b u.p.d.p. i art. 16a ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Sąd stwierdza, że spór sprowadzał się do zagadnienia przychodów Skarżącej (dotychczasowego leasingodawcy) z odpłatnego zbycia rzeczy – przedmiotu leasingu, gdy dojdzie do zmiany podmiotowej - po stronie leasingodawcy – w umowie leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 14b u.p.d.p., która polega na wstąpieniu nowego finansującego w miejsce dotychczasowego i kontynuacji umowy leasingu z nowym finansującym, z tym, że inne postanowienia umowy, w tym okres trwania umowy, suma opłat odpowiadająca, co najmniej wartości początkowej środka trwałego, nie zostaną zmienione.

Sporem tym nie były objęte zagadnienia leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f u.p.d.p., gdyż Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazała, że choć świadczy usługi leasingu operacyjnego i finansowego, rozważa dokonanie zmian zawartych w umowach leasingu operacyjnego. Tym samym niezasadne były zarzuty skargi odwołujące się do treści art. 17f u.p.d.p., gdyż przepis ten nie był i nie mógł być przedmiotem interpretacji indywidualnej, z uwagi na opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Skarżącą spółkę, którym związany był organ udzielający interpretacji indywidualnej.

4. Sąd, biorąc pod uwagę charakter spornego w sprawie zagadnienia wskazuje, że orzecznictwo sądowe dotyczące zmian podmiotowych w umowie leasingu, jeszcze przed dokonaniem zmian na mocy ww. u.r.n.o.a.g. nie było jednolite.

Skarżąca w skardze powołała się wskazała wyroki potwierdzające prawidłowość jej stanowiska oraz wskazała, że sama tylko zmiana podmiotu umowy leasingu jest neutralna z punktu widzenia skutków umowy leasingu i nie powoduje konieczności ponownej oceny umowy pod kątem spełnienia powyższych warunków.

Sąd stwierdza, że takie poglądy wyrażono w wyrokach WSA w Białymstoku z: 5 maja 2010r. sygn. akt I SA/Bk 79/10; 8 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Bk 176/11, a także w wyrokach NSA z 18 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1755/10 i II FSK 1687/10, z: 21 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2216/11; 4 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 187/13; 24 września 2015r. sygn. akt II FSK 1778/13 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reprezentatywne dla tej grupy orzeczeń są rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 21 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2216/11. Sąd w orzeczeniu tym stwierdził, że ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Następnie skonstatowano, że ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować, jako umowę leasingu, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy. Nie można więc twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem doprowadziłoby do sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystającego wydatki dotyczące przedmiotu umowy leasingu (niepodlegające – co do zasady – wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.), nie mogłyby być traktowane, jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego. Następstwem przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią byłoby wobec tego "zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków służących osiąganiu przychodów. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u przejmującego leasing, a tym bardziej u poprzedniego korzystającego". NSA w wyroku z 24 września 2015r. sygn. akt II FSK 1787/13 wyraził też zapatrywanie, że dokonana 1 stycznia 2013r. zmiana art. 17a pkt 2 u.p.d.p. miała charakter wyłącznie interpretacyjny i nie wprowadziła nowego rozwiązania normatywnego w tym względzie.

Natomiast pogląd przeciwny, zgodnie z którym zmiana jednego z podmiotów umowy leasingu powoduje konieczność ponownej oceny spełnienia przez umowę warunków określonych w rozdziale 4a u.p.d.p. zajęto w wyrokach WSA w Łodzi z 31 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Łd 1497/10; 10 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Łd 1444/10, w wyroku WSA w Białymstoku z 11 października 2011r. sygn. akt I SA/Bk 314/11, w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1456/12, a także w wyrokach NSA z: 6 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1332/11; 26 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1484/11; 26 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2733/13, a także w zdaniu odrębnym do wyroku NSA z 24 września 2015r. sygn. akt II FSK 1787/13 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Najbardziej reprezentatywny jest w tym zakresie pogląd przedstawiony w uzasadnieniu wyroku NSA z 16 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2392/13. Sąd w orzeczeniu tym zaakcentował, że podstawą określenia skutków podatkowych cesji umowy leasingu po stronie korzystającego mogą być wyłącznie zasady wynikające z ustawy podatkowej, a strony umów cywilnoprawnych (w tym umowy leasingu) nie mogą tą umową przenosić praw lub obowiązków podatkowych. NSA podzielił przy tym pogląd, że gdy umowa nie spełnia warunków podatkowej umowy leasingowej, przepisy w zakresie preferencyjnych zasad sprzedaży przedmiotu leasingu nie mają zastosowania. Wstąpienie w prawa i obowiązki podatkowe przez nowego korzystającego mogłoby nastąpić tylko w sytuacjach przewidzianych w rozdziale 14 O.p. Uprawnienia, jakie daje k.c., nie przekładają się na uprawnienia podatkowe. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeżeli nie ma jej w prawie podatkowym nie można jej wywodzić z innej dziedziny prawa, np. prawa cywilnego. Przytoczone rozważania pozwoliły na konkluzję, że w sytuacji, gdy prawo podatkowe nie przewiduje przeniesienia uprawnień z jednego korzystającego na drugiego korzystającego w wyniku umowy cesji przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowiła podatkową umowę leasingu. Zdaniem NSA dokonana 1 stycznia 2013r. nowelizacja art. 17a pkt 2 u.p.d.p. ma kształtujący (a nie jedynie doprecyzowujący) charakter.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający skargę na ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów wskazuje, że rozbieżność orzecznictwa w powyższym zakresie została przełamana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 23 maja 2016r. sygn. akt II FPS 1/16.

NSA w sentencji ww. uchwały wskazał, że zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013r.

Z uzasadnienia ww. uchwały NSA wynika, że umowa leasingu, o której stanowi u.p.d.p., jest zasadniczo umową leasingu w rozumieniu prawa cywilnego, chociaż dla wywołania skutków podatkowych ustawa podatkowa wymaga określonej treści poszczególnych jej elementów. Zauważyć jednak należy, że wymogi te mają charakter przedmiotowy i nie dotyczą podmiotu umowy w osobie leasingodawcy, przy założeniu, że - jak w sprawie niniejszej - leasingodawca i (ewentualnie) osoba nabywająca przedmiot leasingu w czasie jego trwania są podmiotami prowadzącymi działalność opodatkowaną w zakresie usług leasingowych.

Przeniesienie własności rzeczy (przedmiotu leasingu) w czasie trwania umowy leasingu powoduje zmianę podmiotu będącego stroną umowy. Nabywca rzeczy wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego. Skutek ten następuje z mocy samego prawa i w istocie oznacza, że nabywca staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków finansującego wynikających z tego stosunku prawnego. Wstępuje on w sytuację prawną zbywcy wynikającą z umowy leasingu. Treść umowy natomiast pozostaje bez zmian (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 70914 Kodeksu cywilnego, LEX 2014r.). Jeżeli, w przypadku zmiany podmiotowej umowy, to jest wyłącznie zmiany osoby leasingodawcy, czyli finansującego, treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, bez zmian pozostają również te jej części czy też elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. W relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o "nowej umowie", ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne jest również przyrównywanie wprost umowy sprzedaży przedmiotu leasingu do cesji, czyli przelewu wierzytelności na podstawie art. 509 k.c. Umowa sprzedaży przenosi własność przedmiotu trwającego leasingu nie zaś jakąkolwiek wierzytelność. Wprawdzie z tytułu wejścia z mocy prawa, czyli art. 70914 § 1 k.c., do realizowanej nadal umowy leasingu nabywca jej przedmiotu uzyskuje wierzytelność w zakresie rat leasingowych, jest to jednak konsekwencja wykonywanej umowy leasingu, której treść pozostała bez zmian, nie zaś skutek umowy przelewu wierzytelności. Wstąpienie do wykonywanej umowy leasingu przez nabywcę przedmiotu leasingu w czasie jej trwania powoduje wejście tego podmiotu w ogół praw i obowiązków strony tej umowy, są to jednak prawa i obowiązki wynikające z treści umowy, która nie uległa zmianie, a więc jeżeli spełniała wymogi przewidziane przez ustawę podatkową nie wymaga ponownego podatkowego jej weryfikowania. Prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszą się do treści umowy leasingu, która w omawianym przypadku nie ulega zmianie. Nie są natomiast uzależnione od tego, kto jest leasingodawcą, jeżeli wykonuje on zgodną z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego niezmienioną przedmiotowo umowę, w której w szczególności nie ulega zmianie osoba leasingobiorcy, czyli korzystającego, który z tytułu wykonania tej umowy posiada zasadniczo prawo zaliczania rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy przychód leasingodawcy, niezależnie od tego, kto nim jest, stanowić będzie jego przychód do opodatkowania. Wobec powyższego, to jest przede wszystkim wykonywania umowy leasingu o tej samej treści, od której, nie zaś od osoby leasingodawcy umowę wykonującego, uzależnione są prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego, wymóg niezbędności podstawy prawnej następstwa prawnego w prawie podatkowym - odnoszącego się do hipotezy wstąpienia w prawa i obowiązki trwającej umowy leasingu przez nabywcę przedmiotu tej umowy - jest nieuzasadniony.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznający skargę na ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów oraz mając na uwadze treść ww. uchwały NSA z 23 maja 2016r. sygn. akt II FPS 1/16, z którą zgadza się w pełni, a także to, że uchwała ta na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. jest wiążąca dla sądów administracyjnych, podnosi, że stanowisko zaprezentowane w uchwale wskazuje, że nie można w pełni przyznać racji stanowisku, które wyraził Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd zauważa, że Skarżąca prezentując własne stanowisko we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, odwołała się zarówno do treści przepisów podatkowych, jak również do treści przepisów kodeksu cywilnego, dotyczących umowy leasingu, wskazując, że przepisy rozdziału 4a u.p.d.p., dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu nie regulują zagadnień związanych z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu pomiędzy dotychczasowym a nowym finansującym, gdy dochodzi jedynie do zmiany umowy leasingu operacyjnego. Skarżąca wskazała też że art. 17b, art. 16a, art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.p. uzasadniają tezę, że zmiana po stronie finansującego powoduje, że nowy finansujący ma obowiązek wprowadzić przedmiot umowy leasingu do swoich ksiąg i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a cena sprzedaży przedmiotu leasingu obejmuje wartość kapitału niespłaconego przez Korzystającego na moment zmiany finansującego. Podstawą odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych (art. 16f ust. 1 u.p.d.p.) określona, jako cena nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.). W związku z tym, iż nie do chodzi do zmiany leasingobiorcy, jak również innych elementów umowy leasingu (w tym sumy ustalonych opłat odpowiadającej, co najmniej wartości początkowej środka trwałego oraz okresu trwania umowy), poza finansującym, to zasady opodatkowania rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło. Skarżąca wskazała, że ceną sprzedaży przedmiotu leasingu będzie wartość kapitału, którego nie spłacił Korzystający – określona na dzień sprzedaży. Tak ustalona cena jest, zdaniem Skarżącej, ceną rynkową w rozumieniu art. 14 u.p.d.p.

Minister Finansów, choć dysponował ww. stanowiskiem Skarżącej, popartym przepisami: art. 17b, art. 16a, art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.p., uznał, że wystarczające jest jedynie odwołanie się do treści art. 14 u.p.d.p., jako przepisu ogólnego, w zakresie podstawy do określania przychodu przy zbyciu przedmiotu leasingu (środka trwałego).

W ocenie Sądu takie działanie Ministra Finansów nie może być uznane za prawidłowe z uwagi na treść powoływanych przez Skarżącą przepisów prawa. Minister Finansów poprzez uznanie, że w sprawie możliwe jest zastosowanie jedynie oceny art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.p. uznał de facto, że nie ma potrzeby stosowania pozostałych przepisów prawa materialnego, które zdaniem Skarżącej powinny być zastosowane.

Sąd jedynie na marginesie zauważa, że Minister Finansów mając na względzie treść art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., nie zakwestionował zupełności przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, szczególnie w zakresie tego, jakie elementy zawierała cena sprzedaży przedmiotu leasingu i czy poza wartością kapitału niespłaconego przez korzystającego miała ona inne elementy, prowadzące do urynkowienia tej ceny. Również w tym zakresie Skarżąca nie podniosła zarzutów w skardze, a Sąd Administracyjny był stosownie do treści art. 57a P.p.s.a. związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Minister Finansów w ramach opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, nie decydując się zastosowanie trybu z art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. powinien więc przyjąć, że cena sprzedaży przedmiotu leasingu obejmowała wyłącznie wartość kapitału niespłaconego przez korzystającego. Skarżąca nie wskazała bowiem we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że w wyniku zmiany podmiotowej w umowie leasingu operacyjnego – jedynie po stronie leasingodawcy - w drodze umowy sprzedaży przedmiotu leasingu, dojdzie do zmiany wartości przedmiotu leasingu. Skarżąca wyraźnie bowiem wskazuje, że w umowie leasingu operacyjnego dochodzi do zmiany jednego jej elementu – podmiotowego – w miejsce dotychczasowego leasingodawcy wchodzi nowy leasingodawca.

Skoro z opisu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynikało, że doszło do zmiany wartości przedmiotu leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b u.p.d.p. w związku ze zmianą ww. umowy leasingu, która będzie polegała jedynie na zmianie osoby leasingodawcy, należało przyjąć, że dotychczasowa wartość przedmiotu leasingu pozostała niezmienna. Nabywca rzeczy stosownie do treści art. 70914 k.c. w związku z art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.p., jak również stosownie do poglądów wyrażonych w ww. uchwale NSA z 23 maja 2016r. sygn. akt II FPS 1/16, wstępuje bowiem w stosunek leasingu w miejsce dotychczasowego finansującego i z mocy samego prawa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki finansującego wynikające z umowy leasingu. Skoro w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku nie dochodzi do zmiany sumy opłat, które odpowiadają co najmniej wartości początkowej środka trwałego, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 u.p.d.p., należy przyjąć, że nowy leasingodawca przejmie niespłacone opłaty, do uiszczenia których zobowiązany będzie korzystający na rzecz nowego leasingodawcy. Skarżąca nie wskazała, że elementem ceny są inne wartości poza wartością niespłaconego kapitału.

W tym kontekście rację ma Skarżąca wskazując, że gdyby przyjąć, że zaskarżona interpretacja Ministra Finansów jest prawidłowa, okazałoby się, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, przy wyłącznej zmianie podmiotowej w umowie leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b u.p.d.p. – polegającej na zmianie osoby leasingodawcy, w ten sposób, że w miejsce dotychczasowego wejdzie nowy finansujący, a prawo własności przedmiotu leasingu zostanie przeniesione na nowego finansującego w drodze umowy sprzedaży, to nowy finansujący musiałby nabyć przedmiot leasingu za cenę odmienną niż jej "wartości", która dotychczas figurowała w ewidencji środków trwałych, co nie ma oparcia w powołanych przez Skarżącą przepisach prawa.

Sąd zauważa, że skoncentrowanie się przez Ministra Finansów na treści przepisów art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.p. bez uwzględnienia regulacji powoływanych przez Skarżącą, a odnoszących się istoty leasingu operacyjnego art. 17b u.p.d.p. w związku z art. 16a i art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nie stanowi o prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego.

Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.p. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przepis art. 14 ust. 2 u.p.d.p. stanowi, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przepis art. 14 ust. 3 u.p.d.p. stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Przepis art. 14 ust. 4 u.p.d.p. stanowi, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.p. stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. stanowi, że z a wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Sąd zgadza się z Ministrem Finansów, że co do zasady nie można wykluczyć prawa do zastosowania przez organ podatkowy w każdej sprawie przepisu art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.p., gdyż są to przepisy przewidujące ogólne reguły określania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Tym niemniej sens przepisów art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.p., przy uwzględnieniu wykładni systemowej wewnętrznej u.p.d.p., a szczególnie powoływanych przez Skarżącą przepisów o amortyzacji (art. 16a ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.) oraz przepisów dotyczących umowy leasingu (art. 17b u.p.d.p. w związku z art. 70914 § 1 k.c.), jeśli cena sprzedaży nie obejmowała innych elementów niż wartość niespłaconego przez korzystającego kapitału, nie może zostać wypaczony. Sprzedawany jest bowiem środek trwały, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. o ściśle określonej wartości, a stosownie do art. 17b ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. ) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

6. Tym samym Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, mając powyższe rozważania Sądu na względzie, powinien zastosować prawidłową wykładnię ww. powołanych przepisów prawa materialnego i ocenić, czy prawidłowe było stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazujące, że przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu stanowi wysokość kapitału niespłaconego przez korzystającego i czy można ją określić jako wartość początkową przyjętą przez nowego finansującego, pomniejszoną o wartość kapitału spłaconego.

7. Sąd mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, z uwagi na wskazane wyżej uchybienia, na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt drugi sentencji).