Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 17/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...] określił A. A. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2010 r. w kwocie 0,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") za miesiące od stycznia do września 2010 r.

Skarżący od 16 lutego 2009 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą F(1). Przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego była hurtowa sprzedaż wyrobów tekstylnych. W toku postępowania kontrolnego nie zbadano ksiąg podatkowych z uwagi na brak dokumentów źródłowych oraz rejestrów zakupu i sprzedaży VAT. Dokumenty firmy skarżącego zostały skradzione. Włamanie zgłoszono w Komisariacie P. – [...], a dochodzenie w tej sprawie zostało umorzone postanowieniem z dnia 06 lutego 2015 r. Skarżący mimo wezwań organu kontroli skarbowej nie odtworzył skradzionej dokumentacji. Organ I instancji pozyskał jednak materiał dowodowy z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. B. – kontrahenta skarżącego – który został włączony do akt sprawy.

W odniesieniu do sprzedaży skarżącego ustaleń dokonano w oparciu o dowody źródłowe uzyskane w kontrolach krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego, tj. F(2) B. B. oraz P.P.H. F(3) C. C.. Ustaleń dokonano również w oparciu o historię rachunku bankowego za 2010 r. Ustalono, że skarżący wystawił faktury sprzedaży na rzecz F(2) B. B., P.P.H. F(3) C. C., F(4) D. D.. D. D. mimo wielokrotnych wezwań nie stawiła się. Przelała ona na konto skarżącego w 2010 r. łącznie 107.870,45 zł. Organ I instancji uzyskał również część faktur sprzedaży opodatkowanej 22% stawką podatku wystawionych w okresie od stycznia do maja 2010 r. Wartości wykazane na fakturach sprzedaży nie są zgodne z wartością sprzedaży zadeklarowaną przez skarżącego. Brak niektórych faktur i nieznana jest wartość wystawionych faktur.

W ocenie organu I instancji przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że skarżący w 2010 r. nie prowadził działalności gospodarczej. W tym okresie nie kupował tkanin, nie sprzedawał ich a faktury, które wystawił nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście omówiono ustalenia w zakresie rzekomo dokonywanych przez skarżącego nabyć. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów zakupu. Dostawcami skarżącego byli: F(5) E. E., F(6) F. F., F(7) s.c. G. G., H. H., F(8) I. I..

W rejestrach sprzedaży pierwszego z wymienionych kontrahentów brak jest wpisów potwierdzających transakcje sprzedaży na rzecz skarżącego. Formularze faktur, na których jako sprzedawca widnieje firma różnią się od wzorów faktur stosowanych przez tego kontrahenta. Również widniejąca na fakturach pieczątka różni się od tej stosowanej przez kontrahenta. Podpisy na spornych fakturach nie pochodzą od E. E.. Firma tej kontrahentki zajmowała się sprzedażą pasmanterii klientom indywidualnym. Nigdy nie kupowano ani nie sprzedawano tkanin w ilościach widniejących na spornych fakturach.

W rejestrach nabyć i dostaw F(6) F. F. brak zapisów świadczących o transakcjach ze skarżącym. Potwierdził to także w oświadczeniu F. F.. Kontrahent ten zeznał ponadto, że nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży tkanin, firma skarżącego nie jest mu znana. Świadek zaprzeczył również wystawieniu okazanych mu faktur. Podpis widniejący na tych fakturach nie był podpisem świadka, podobnie jak pieczątka, która różni się od tej, którą posługuje się świadek.

Przeprowadzone względem F(7) s.c. G. G., H. H. czynności sprawdzające wykazały, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tego kontrahenta brak zapisów dotyczących transakcji ze skarżącym. Omawiany podmiot prowadził ponadto w 2010 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży damskiej. G. G. zeznał, że firma skarżącego nigdy nie była kontrahentem F(7) s.c. G. G., H. H.. Nazwa firmy skarżącego nie była świadkowi znana. Świadek zaprzeczył również aby jego spółka wystawiała okazane mu faktury. F(7) s.c. G. G., H. H. nie prowadziła sprzedaży tkanin, zajmowała się sprzedażą detaliczną odzieży damskiej. Podpis na okazanych świadkowi fakturach nie był jego podpisem. Również pieczęć widniejąca na fakturach różniła się do tej stosowanej przez świadka. Podobne zeznania złożył również H. H..

Podczas czynności sprawdzających wobec F(8) I. I. ustalono, że kontrahent ten nie przeprowadzał w 2010 r. żadnych transakcji ze skarżącym. I. I. zeznał, że nie kojarzy firmy skarżącego, jak również, że nigdy z nim nie współpracował. Okazane świadkowi faktury VAT nie zostały przez niego wystawione, a pieczątka i podpis na nich zostały podrobione. Firma kontrahenta zajmowała się sprzedażą opakowań, nigdy nie zajmowała się handlem tkaninami. Do fakturowania świadek nie używał programu, za pomocą którego zostały sporządzone okazane mu faktury. W ocenie świadka okazane mu faktury były fikcyjne.

W odniesieniu do zakupów skarżącego tak jak w przypadku sprzedaży nie zgromadzono wszystkich dokumentów za kontrolowany okres. Skarżący deklarował jednak inne wartości zakupów oraz wynikającego z nich podatku naliczonego niż wynika to ze zgromadzonych faktur zakupu. W toku postępowania nie przedłożono ponadto żadnych dowodów zakupu towarów i usług.

Skarżący zeznał m.in., że nie posiadał magazynów, środków trwałych i nie zatrudniał pracowników. Kontakt z B. B. nawiązał przez swoją żonę, J. J.. Skarżący wskazał, że dostawcy tkanin to firmy, z którymi handlowała jego żona - J. J.. Skarżący nie pamiętał jednak nazwy tych firm jak również nazwisk właścicieli. Towar zakupiony od dostawców zawożony był transportem dostawcy bezpośrednio do B. B. do M(1). Skarżący opisał również okoliczności realizacji dostaw. J. J. zeznała, że nigdy nie była w siedzibie swoich dostawców. Z dostawcami umawiała się w siedzibie firmy F(2), na mieście, gdzie dokonywała weryfikacji przywiezionego towaru. Tam też dokonywano płatności. Świadek generalnie nie sprawdzała kto odbiera od niej gotówkę, czy jest upoważniony do jej odbioru. Zazwyczaj dostawcy dostarczali faktury razem z towarem. J. J. nie potrafiła również opisać dostawców, nie wie czy towar przywozili właściciele firm czy ich kierowcy. Weryfikacja kontrahentów polegała na sprawdzaniu przy pierwszej dostawie wpisu do ewidencji oraz regonu. Towar po przywiezieniu do firmy był rozładowywany skarżącego. W momencie dostarczenia towaru wystawiała B. B. fakturę, który od razu płacił gotówką za towar. B. B. posiadał maszyny do przewijania tkanin, ale ona nie umie ich obsługiwać. Nie przypominała sobie aby w 2010 r., poza sprzedażą tkanin do B. B., dokonywała sprzedaży do innych podmiotów.

Omawiając zeznania B. B. wskazano, że firma F(2) świadka mieściła się pod tym samym adresem co firma K. K., z tego też powodu K. K. (teść B. B.) poszerzając działalność gospodarczą o prowadzenie kręgielni zaproponował współpracę w zakresie prowadzenia handlu tkaninami. W związku z tym część klientów trafiała do firmy "F(2)" B. B.. Transport towaru do firmy świadka leżał w gestii dostawców. Część towaru była przemierzana i sprawdzana jakościowo a część która była zapakowana oryginalnie była przyjęta bez sprawdzania. B. B. zeznał, że nie pamięta dokładnie okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym. Towar przyjmował sam oraz zatrudnieni pracownicy. C. C. prowadząca działalność gospodarcza pod firmą P.P.H. F(3) wskazała, że skarżący miał dostarczać jej firmie poliester, oraz że towar był przywożony bezpośrednio do jej firmy. L. L. – pracownik firmy F(2) – zeznał, że zajmował się przewijaniem, sortowaniem, załadunkiem i rozładunkiem towaru. Świadek nie pamiętał jednak nazwisk dostawców, nie wie ilu ich było. Towar od dostawców był weryfikowany po przyjęciu na magazyn, towar ometkowany nie był weryfikowany, natomiast towar "ze stoku" był weryfikowany na przewijarkach tylko przez pracowników firmy. M. M. również będący pracownikiem firmy F(2) zeznał, że m.in., że nie kojarzy nazwisk dostawców ponieważ przyjeżdżały różne osoby. Przy odbiorze towaru nie było jego weryfikacji, towar był składowany na magazynie. Po dokonaniu dostawy towar znajdujący się w magazynie był sortowany pod kątem tego czy nadaje się do sprzedaży do krawców czy firm tapicerskich. N. N. – pracownik F(2) – zeznał m.in., że dostawców krajowych było około 10, ale nie pamięta ich nazwisk. Większość towaru szła od razu na magazyn a część sprawdzano przy dostawie. Towar był przewijany na przewijarkach i sortowany, zajmowali się tym pracownicy firmy i jakieś inne osoby, ale nie wie dokładnie jakie. O. O. również będący pracownikiem F(2) zeznał m.in., że towar odbierał z Holandii i Niemiec od jednej lub dwóch firm, których nazw nie pamięta. Świadek nie był w stanie wskazać żadnych dostawców krajowych.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący nie prowadził w 2010 r. działalności gospodarczej, nie kupował i nie sprzedawał tkanin a jego działalność polegała na wystawianiu "pustych" faktur sprzedaży. Firma skarżącego nigdy nie kupiła towaru od swoich rzekomych dostawców. Podmioty, których fakturami posługiwał się skarżący dokumentując zakup tkanin w rzeczywistości nie wystawiły ich i nie dostarczyły wykazanego na fakturach towaru. Łączna ilość tkanin, tj. 238.149,9 mb. jest większa od ilości tkanin wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz firmy "F(2)" B. B. – 237.960,9 mb. Skarżący pomimo wezwań nie wskazał żadnego dostawcy tkanin i nie odtworzył dokumentacji. Nie dano wiary twierdzeniom skarżącego, że kradzież dokumentacji finansowo-księgowej uniemożliwia udzielenie jakichkolwiek wyjaśnień w kwestii dostawców a także odbiorców tkanin. Z udostępnionego do kontroli rachunku bankowego nie wynika aby skarżący płacił za dostawy tkanin dostawcom. Z rachunku bankowego nie wynika również aby ponosił jakiekolwiek wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji nie można dać wiary zeznaniom skarżącego , że nie mając zaplecza technicznego, nie zatrudniając pracowników, bez żadnej reklamy był on dostawcą tkanin. Zaznaczono również, że "F(2)" B. B. to podmiot od lat działający na rynku tkanin, więc trudno dać wiarę, że podmiot ten nie korzystał z bezpośrednich dostaw od producentów czy importerów tkanin, korzystając z pośrednika w osobie skarżącego. Z zeznań złożonych przez skarżącego wynika, że był on w firmie "F(2)" B. B. w M(1) przy każdej dostawie. Z dostawcami każdorazowo spotykał się w tej właśnie firmie, sprawdzał towar, płacił gotówką, otrzymywał fakturę. Towar następnie przekazywał B. B.. Nie znał jednak osób, którym za zakupiony towar przekazywał gotówkę, nie wiedział jaką marżę stosował przy sprzedaży tkanin oraz jakiego pochodzenia był towar. Jednak zeznał, że towar do firmy B. B. zawoził na określone zamówienie. Natomiast B. B. zeznał, że gdy dostawca przyjeżdżał z towarem, wybierał z busa ten towar, na który miał aktualnie zapotrzebowanie. Następnie, jak zeznali również pracownicy B. B. towar był od razu przyjmowany na magazyn i dopiero później weryfikowany i sortowany przez pracowników B. B.. W świetle powyższego wskazano, że zeznania B. B. oraz skarżącego pozostają niespójne. O braku prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej świadczy również jej rzekome prowadzenie w miejscu zamieszkania, brak środków trwałych oraz zaplecza technicznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu tkaninami. Skarżący nie zatrudniał również żadnych pracowników . Z pewnością zatem skarżący nie mógł dostarczyć tkanin do "F(2)" B. B.. Z historii rachunku bankowego skarżącego wynika, że przelana na jego rzecz przez wskazaną ostatnio osobę kwota 210.000,00 zł została w dniu przelewu wypłacona z konta. W odniesieniu do części faktur dokonano jedynie zapłaty 8,5% całej należności wynikającej z faktury. Faktury na rzecz P.P.H. F(3) wystawiono również w okresie maj - wrzesień 2010 r. pomimo, wyrejestrowania skarżącego z rejestru podatników VAT.

W ocenie organu I instancji skarżący w kontrolowanym okresie nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu i w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Powołując się na postanowienia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU wskazano, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skarżący tymczasem w rzeczywistości nie nabył, nie posiadał i nie dysponował tkaninami, które mogłyby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdzono również, że skarżący wobec faktu nieprowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu tkaninami, nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od transakcji, których kwoty zostały zadeklarowane w deklaracji podatkowej za grudzień 2010 r. Skoro bowiem faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to określony w takich fakturach podatek nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. W kontekście faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz F(2) B. B. oraz P.P.H. F(3) C. C. powołano się na postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o uchylenie wymienionej na wstępie decyzji organu kontroli skarbowej oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzji organu I instancji zarzucono:

1) błędne ustalenia, iż skarżący w 2010 r. nie dokonywał zakupu tkanin i nie mógł ich dalej odsprzedać B. B. "F(2)" oraz C. C. "P.P.H. F(3)";

2) błędne ustalenie, iż skarżący w 2010 r. nie sprzedał tkanin B. B. "F(2)" oraz C. C. "P.P.H. F(3)";

3) określenie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za styczeń 2010 r. na podstawie faktur VAT, które nie znajdują się w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie;

4) uznanie za obciążającą okoliczności, iż skarżący nie dostarczył dokumentów do sprawy, podczas gdy było to obiektywnie niemożliwe, albowiem dokumenty zostały ukradzione podczas włamania w lutym 2015 r.;

5) uznanie za obciążające okoliczności dokonywania płatności gotówką za zakupione tkaniny oraz brak wydatków na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o protokoły z przesłuchania B. B. oraz jego pracowników, które odbyły się w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. B., oraz o wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 09 września 2015 r. wydanej wobec niego. W dniu 18 czerwca 2015 r. wszczęto dochodzenie dotyczące zobowiązań podatkowych wynikających z wymienionej na wstępie decyzji. Pismem z dnia 02 listopada 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-[...] zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2010 r. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu dnia 06 listopada 2015 r. Z uwagi na powyższe w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono wymienioną na wstępie decyzją.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdza, że skarżący w rzeczywistości nie nabywał towaru i nie dokonywał jego sprzedaży, a faktury, które wystawił na rzecz firmy "F(2)" B. B. oraz P.P.H. "F(3)" C. C. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym w szczególności brak wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup towaru, który miał być przedmiotem dalszej sprzedaży przez skarżącego. Wszyscy kontrahenci wskazani jako źródło zakupu kategorycznie zaprzeczyli rzekomym transakcjom. Rzekomi dostawy skarżącego nie prowadzili w 2010 r. działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu tkaninami, posługiwali się odmiennymi drukami faktur lub korzystali z innych programów do fakturowania jak również posługiwali się innymi pieczątkami. Skarżący nie wskazał innego źródła pochodzenia towarów, które miały być przedmiotem dalszej sprzedaży. Nie przedłożył ponadto żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających zakup towaru. Organ II instancji stwierdził, że skarżący nie złożył szczegółowych, przekonujących wyjaśnień o faktycznym dokonywaniu transakcji zakupu i sprzedaży tkanin. Niewiarygodne jest aby dokonując zakupów o regularnym charakterze o łącznej wartości brutto 3.771.485,00 zł skarżący nie potrafił podać żadnych danych pozwalających na identyfikację osób biorących udział w transakcjach po stronie dostawcy. Niewiarygodne jest również aby skarżący realizował wszystkie swoje transakcje opierając się wyłącznie na ustnych uzgodnieniach i dokonywał płatności gotówkowych o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych do rąk nieznanych sobie osób, nie uzyskując potwierdzenia zapłaty i nawet nie dociekając, czy ma do czynienia z właścicielem firmy, pracownikiem czy tylko z kierowcą. Brak wiedzy skarżącego dotyczącej osób biorących udział w transakcjach po stronie dostawcy, jak również brak dokumentacji, która zwykle towarzyszy transakcjom kupna i sprzedaży w postaci zapytań, zamówień, ofert, umów, uzgodnień dot. transportu, terminu i adresu dostawy, potwierdzeń zapłaty, itp. świadczy o tym, że skarżący w rzeczywistości nie nabył towaru, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży. Zwrócono również uwagę na brak zaplecza technicznego umożliwiającego skarżącemu prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu tkaninami. Za niepoparte żadnym dowodem uznano wyjaśnienia skarżącego, że organizował on transport zakupionych przez siebie towarów w taki sposób, aby trafiły bezpośrednio od jednego kontrahenta do drugiego. Powołując się na wyciąg z rachunku bankowego skarżącego zaznaczono, że skarżący nie ponosił jakichkolwiek wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O fikcyjnym charakterze działalności skarżącego świadczy również wystawianie przez niego faktur VAT już po wyrejestrowaniu go z rejestru podatników. Wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność kwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży nie stanowią zeznania J. J.. Potwierdziła ona, że wyszukiwała dostawców tkanin również dla męża, oraz że w większości mieli tych samych dostawców. J. J. nie podała jednak żadnych informacji, które mogłyby podlegać dalszej weryfikacji i potwierdzić, że skarżący nabył w rzeczywistości jakikolwiek towar. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest aby osoba, która od 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu tkaninami nie potrafiła wskazać żadnych danych pozwalających na identyfikację swoich dostawców oraz nie miała wiedzy co do pochodzenia towaru, który sprzedaje. Zeznania nabywców towarów nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność kwestionowanych faktur sprzedaży, bowiem skoro skarżący nie nabył towaru to nie mógł go również sprzedać. W ocenie organu II instancji również zeznania B. B. oraz C. C., nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność kwestionowanych faktur sprzedaży. Skoro bowiem skarżący nie nabył towaru, to nie mógł dokonać jego dalszej sprzedaży na rzecz ww. podmiotów. Zaznaczono również, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem B. B. zakwestionowano nie tylko faktury pochodzące od skarżącego lecz również faktury pochodzące od innych podmiotów, którzy podobnie jak skarżący nie wskazują wiarygodnego źródła pochodzenia towaru, twierdzą, że ich dokumentacja firmowa została skradziona, nie posiadają zaplecza w postaci magazynów, środków transportu, pracowników, nie wykazują kosztów działalności. Zrealizowane na rzecz skarżącego przelewy w ocenie organu II instancji miały na celu jedynie uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji. Dowodu potwierdzającego rzetelność kwestionowanych faktur sprzedaży nie stanowią także zeznania pracowników B. B.. Pracownicy Ci nie mają wiedzy pozwalającej na wskazanie danych jego dostawców. Większość pracowników w ogóle nie kojarzy osoby skarżącego. Jedynie N. N. kojarzy skarżącego jako osobę, która przewijała tkaninę na maszynie do przewijania tkanin. Zeznań tych nie sposób jednak uznać za wiarygodny dowód potwierdzający, iż skarżący dostarczał tkaniny do firmy B. B., jak również że wykonywał czynności przewijania tkanin na rzecz B. B..

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że skarżący każdą z rozważanych przez organ I okoliczności (takich jak brak magazynu, pracowników, środków trwałych, dokumentacji, dokonywanie płatności gotówką) ocenia odrębnie, gdy tymczasem łączne ich rozpatrzenie uzasadnia ocenę organu I instancji. Wyjaśniono również, że fakt niewystawienia oraz niepodpisania faktur przez wskazane na nich osoby wynika wprost ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Konkludując swoje rozważania w zakresie ustalonego stanu faktycznego organ II instancji stwierdził, że skarżący w rzeczywistości nie nabywał i nie sprzedawał tkanin, nie wykonywał także przemierzania i segregacji tkanin, a jego faktyczna działalność polegała na wystawianiu faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje gospodarcze.

Podzielono pogląd organu I instancji, że w objętym kontrolą okresie skarżącemu nie przysługiwał status podatnika podatku od towarów i usług jak również zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych. W kontekście postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o PTU stwierdzono, że sam fakt wystawienia faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży spowodował powstanie obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku. Zaznaczono również, że w toku postępowania odwoławczego uzupełniono akta sprawy o brakujące faktury.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ponadto wniesiono o zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych oraz o ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika w ramach prawa pomocy.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

2) przeprowadzenie dowodu z kopii dokumentów i uznanie kopii za wystarczający dowód w postępowaniu;

3) naruszenie art. 190 § 1 i 2 O.p. – poprzez pozbawienie skarżącego możliwości udziału w przesłuchiwaniu świadków E. E., F. F., G. G., I. I. i pozbawienie go możliwości zadawania pytań świadkom;

4) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez odmówienie wiary zeznaniom skarżącego, J. J., B. B., K. K., C. C. bez uzasadnienia tego stanowiska przez organ;

5) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez ustalenie, że skarżący fakturował dla B. B. towar pochodzący z innego źródła w oparciu o ustalenia dokonane w innych sprawach dotyczących innych dostawców B. B., co do których w tym postępowaniu nie zebrano żadnego materiału dowodowego;

6) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez dokonanie błędnego ustalenia, iż skarżący w 2010 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie kupował i nie sprzedawał tkanin, nie dokonywał segregacji i przemierzenia tkanin wskazanych na FV [...[, a faktury zakupu i faktury sprzedaży wystawione w tym okresie przez skarżącego na rzecz firm F(2) B. B., P.P.H. F(3) C. C. oraz F(9) K. K. nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, pomimo tego, iż organ nie dysponował kompletem dokumentów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego z uwagi na jej zaginięcie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 07 lutego 2017 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania o sygn. K 31/14 dotyczącego instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna zasługuje na oddalenie.

Niezależnie od zarzutów skargi rozważania należy rozpocząć od stwierdzenia, czy objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy wskazać, że termin przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. mijał z dniem 31 grudnia 2015 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Aktualna treść przytoczonego przepisu jest skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 [dostępny pod adresem: http://ipo.trybunal.gov.pl], w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stwierdził, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Celem realizacji obowiązku powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dodano do O.p. art. 70c. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wywiązując się z obowiązku nałożonego przez art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań – [...] pismem z dnia 02 listopada 2015 r. poinformował skarżącego, że w dniu 18 czerwca 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2010 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa skarbowe. Pismo zostało doręczone skarżącemu w dniu 06 listopada 2015 r. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 10 grudnia 2015 r. wynika również, że w dniu 16 września 2015 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty związane z postępowaniem skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wyjaśnienia wymaga, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam [tak: wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., I GSK 1116/09 orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Sąd nie podziela zarzutów co do niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pomimo dostrzeżenia przez TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 w doktrynie prawa podatkowego – przywołanych przez stronę skarżącą – poglądów, że jedynym celem wszczynania postępowań karnych skarbowych może być chęć zawieszania biegu terminów przedawniania zobowiązań podatkowych, Trybunał nie zdecydował się na uznanie za niekonstytucyjne przepisów przewidujących takie zawieszenie. W sentencji wyroku TK wskazano, że niezgodny z ustawą zasadniczą był przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa". Wydany zatem został tzw. wyrok zakresowy, w którym stwierdzono, że niekonstytucyjnością dotknięta jest jedynie część normy prawnej, jaka może zostać wyinterpretowana z zaskarżonego przepisu. Wnioskując a contrario należy uznać, że przepis O.p. przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia nie jest niezgodny z Konstytucją RP i to pomimo nawet podnoszonych przed Trybunałem twierdzeń o potencjalnej możliwości instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe tych regulacji. Z punktu widzenia zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. istotna pozostaje jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji możliwe jest odniesienie się do meritum zawisłego przed sądem sporu. Rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od przypomnienia, że w zaskarżonych decyzjach określono skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2010 r. w kwotach 0,00 zł określając podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU z tytułu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie orzekających w sprawie organów skarżący nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na handlu tkaninami. Działalność skarżącego ograniczała się do fakturowania transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organów podatkowych skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dokonał dostaw towarów na rzecz swoich rzekomych odbiorców jak również nie nabywał i nie dysponował towarem mogącym być przedmiotem dostaw. W konsekwencji skarżącego nie obciążał podatek należny z tytułu realizacji czynności podlegających opodatkowaniu i nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować rzekome nabycia towarów. Zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją powstało na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU z tytułu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rozstrzygnięcie zawisłej przed sądem sprawy w kontekście zarzutów skargi wymaga ustalenia czy wydając zaskarżoną decyzję trafnie przyjęto, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie, jak również ustalenia czy w sprawie doszło do wystawienia przez niego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle zaś art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 in principio ustawy o PTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle zaś art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przywołany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma on zastosowanie w sytuacji wystawienia faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną. Przepis ten znajdzie zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacjach, gdy wystawiono fakturę, choć udokumentowana nią czynność nie podlega opodatkowaniu, albo gdy w rzeczywistości nie zaistniała [tak: wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., I FSK 754/15].

Ocena zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli rozstrzygnięcia wymaga ustalenia, czy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób zgodny z prawem. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. Zgodnie z art. 190 § 1 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W świetle art. 190 § 2 O.p. strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Przywołane przepisy stanowią konkretyzację wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, przyznającej stronie prawo udziału w przeprowadzaniu niektórych z dowodów. Zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p.

Odnosząc normy wypływające z cytowanych przepisów do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi trafnie ustalono, że skarżący w 2010 r. nie kupował oraz nie sprzedawał tkanin oraz, że faktury zakupu i faktury sprzedaży wystawione w tym okresie na rzecz F(2) B. B., P.P.H. F(3) C. C. nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, że dokumentacyjnym źródłem sprzedawanego następnie rzekomo towaru byli: F(5) E. E., F(6) F. F., F(7) s.c. G. G., H. H., F(8) I. I.. Żaden ze wskazanych rzekomych dostawców skarżącego nie potwierdził jednak dostaw na jego rzecz. Czynności sprawdzające przeprowadzone względem F(5) E. E. wykazały, że kontrahent ten w swoich księgach nie ujął rzekomych transakcji ze skarżącym. Formularze używanych przez kontrahenta faktur różnią się od zakwestionowanych. Występują również różnice pomiędzy pieczątkami kontrahenta a pieczątkami widniejącymi na otrzymanych przez skarżącego fakturach. Na wystawionych przez siebie fakturach E. E. zawsze podpisywała się czytelnie i nie używała pieczątki "zapłacono gotówką". Stosowała również pieczątkę "Właściciel E. E.". F(5) E. E. zajmowała się sprzedażą pasmanterii klientom indywidualnym, nigdy nie kupowała i nie sprzedawała tkanin w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. E. E. w dniu 22 grudnia 2014 r. zeznała, że firma skarżącego nie była jej kontrahentem. Świadek zaprzeczyła również wystawieniu faktur na rzecz skarżącego.

Z oświadczenia F. F. z dnia 30 września 2014 r. wynika, że jego firma nigdy nie była kontrahentem skarżącego. Świadek ten dnia 28 listopada 2014 r. zeznał m.in., że nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży tkanin, a firma skarżącego nie jest mu w ogóle znana. Zaprzeczono również wystawieniu zakwestionowanych, wystawionych rzekomo przez świadka faktur. Omówiono również różnice pomiędzy fakturami wystawionymi przez świadka a tymi zakwestionowanymi przez organ.

Podmiot "F(7)" S.C. G. G., H. H. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży damskiej w Galerii [...] w M(2). G. G. i H. H. zaprzeczyli rzekomym transakcjom ze skarżącym, jak również wystawieniu na jego rzecz okazanych im faktur. Omawiany podmiot nie prowadził w ogóle sprzedaży tkanin. Świadkowie zaprzeczyli autentyczności podpisów oraz pieczęci widniejących na okazanych im fakturach.

F(8) I. I. również nie przeprowadził transakcji ze skarżącym. I. I. w dniu 26 lutego 2015 r. zeznał, że nie kojarzy firmy skarżącego jak również nigdy z nią nie współpracował. Świadek zaprzeczył autentyczności okazanych mu faktur, jak również autentyczności widniejących na nich podpisów i pieczęci. Firma świadka zajmowała się sprzedażą opakowań, nigdy nie zajmowała się handlem tkaninami.

Całokształt ustaleń wbrew twierdzeniom skargi jednoznacznie wskazuje na to, że wskazane podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami skarżącego. W tej sytuacji nie było konieczności weryfikowania autentyczności podpisów widniejących na zakwestionowanych przez organy fakturach zakupowych pochodzących rzekomo od powyższych kontrahentów.

Skarżący wystawił faktury sprzedaży na rzecz: "F(2)" B. B., oraz P.P.H. "F(3)" [...] C. C.. Z historii rachunku bankowego skarżącego wynika również, że sprzedaży dokonano na rzecz F(4) D. D.. W zakresie rzekomych transakcji sprzedaży skarżący zeznał m.in., że nie posiadał magazynu, środków trwałych, nie zatrudniał pracowników, posiadał jedynie busa, którego sporadycznie używał w prowadzonej działalności. W zakresie dostawców opierał się na kontaktach żony J. J.. Skarżący nie wskazał żadnych nazw ani nazwisk dostawców, od których miałby nabywać towar. Zeznał, że dostawy realizowano bezpośrednio do odbiorcy, gdzie otrzymywano fakturę, płacono dostawcy za towar, wystawiono fakturę dla odbiorcy oraz otrzymywano od niego zapłatę. Był obecny przy każdej dostawie, ale nie wie czy przedstawicielem dostawcy był kierowca, właściciel czy też inny pracownik. Przywołany fragment zeznań skarżącego mógłby wskazywać, że dostaw towarów dokonywano w warunkach transakcji łańcuchowej, tj. w sytuacji gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Wówczas na mocy art. 7 ust. 8 ustawy o PTU, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Dostawa łańcuchowa to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach [tak: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2015, dostępny w bazie danych LEX Omega – dokument nr 433180]. Analizując jednak realia spornych transakcji organ kontroli skarbowej sporządził zestawienie obrazujące nabycia oraz dostawy skarżącego na rzecz "F(2)" B. B. (str. [...] decyzji organu I instancji). Na podstawie tak sporządzonego zestawienia prawidłowo wskazano na różnice w ilościach tkanin wykazanych w fakturach zakupu i sprzedaży. Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego rozważonego we wzajemnej łączności nakazuje przyjąć, że skarżący ani sam ani przy pomocy swoich rzekomych dostawców nie zrealizował na rzecz innych podatników żadnej dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Oceniając wiarygodność zeznań skarżącego trafnie wskazano, że niewiarygodne jest aby dokonując zakupów o regularnym charakterze o łącznej wartości brutto 3.771.485,00 zł podatnik nie był w stanie podać personaliów podmiotów zaangażowanych w transakcje. Trafnie zwrócono uwagę na brak jakiegokolwiek zaplecza technicznego pozwalającego skarżącemu na prowadzenie działalności w dziedzinie handlu tkaninami. Organizowanie dostaw towaru bezpośrednio od kontrahenta skarżącego na rzecz dalszych podmiotów również nie zostało poparte żadnym dowodem. Na rachunku skarżącego brak zapisów świadczących o ponoszeniu ciężarów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na handlu tkaninami. Wyjątkiem jest zasilenie tego rachunku przez B. B. trzema przelewami na łączną kwotą 210.000,00 zł z tytułu płatności za nabyty rzekomo towar. Kwota ta jednak została w dniu przelewu wypłacona z konta. W skardze powołując się na art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 220 poz. 1447) trafnie wskazano, że gotówkowa forma rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami jest dozwolona do kwoty 15.000 euro. Okoliczność ta nie może jednak wywrzeć wpływu na wynik sprawy, bowiem brak dowodów świadczących o otrzymaniu przez skarżącego w gotówce kwot wynikających z wystawionych przez niego faktur sprzedaży.

W zeznaniach J. J. (żony skarżącego) również nie padają personalia osób mogących być źródłem zaopatrzenia skarżącego. Trafnie wskazano, że niewiarygodne jest aby osoba, która od 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu tkaninami nie potrafiła wskazać żadnych danych pozwalających na identyfikację swoich dostawców oraz nie miała wiedzy co do pochodzenia towaru, który sprzedaje.

B. B. zeznał, że skarżący przyjeżdżał do jego firmy z towarem wraz z kierowcą, a on wybierał z samochodu towar, na który miał aktualnie zapotrzebowanie. Wyjaśnił, że dostawca sam oferował tkaniny i wówczas świadek decydował czy je kupuje czy nie, albo świadek sam zamawiał tkaniny na podstawie okazanych próbek. Po rozładunku tkanin dostawcy wystawiali faktury i od razu płacił im gotówką. Towar przyjmowany był przez świadka oraz pracowników jego firmy. Dostawcy przyjeżdżali samochodami dostawczymi, do nich należał transport. Świadek nie ma wiedzy na temat pochodzenia tkanin, które nabywał. W skardze trafnie zauważono, że między zeznaniami skarżącego a zeznaniami B. B. nie występują rozbieżności. Przedstawienie przez skarżącego oraz B. B. zbliżonego modelu współpracy nie jest jednak wystarczające dla przyjęcia, że w sprawie doszło do faktycznej dostawy towaru. Nie budzi bowiem wątpliwości brak możliwości otrzymania przez skarżącego towaru od wszystkich znanych jego dostawców.

M. M. nie potrafił wskazać danych identyfikujących dostawców swojego pracodawcy. Świadek nie kojarzył w ogóle nazwiska skarżącego i nie wie czy był on dostawcą towarów. Również L. L. nie kojarzył nazwiska skarżącego, jak również nie był w stanie podać personaliów żadnego z dostawców. Analogiczne zeznania złożył O. O.. N. N. kojarzył skarżącego jako osobę przewijającą tkaninę na maszynie. Świadek również jednak nie potrafił wskazać dostawców swojego pracodawcy, tj. "F(2)" B. B.. Wbrew twierdzeniom skargi zeznania L. L. jak i nawet zeznania N. N. nie pozwalają więc na przyjęcie, że wystawionym przez skarżącego na rzecz "F(2)" B. B. fakturom towarzyszyła dostawa towarów. Skarżący nie wskazał ponadto wiarygodnych dowodów posiadania towarów wykazanych w fakturach sprzedaży na rzecz "F(2)" B. B..

Odnośnie transakcji skarżącego z P.P.H. "F(3)" [...] C. C. skarżący nie przedłożył rzetelnych faktur VAT zakupu tkanin, które miałyby być przedmiotem sprzedaży na rzecz wskazanego podmiotu. Skarżący nie odtworzył również dokumentacji, nie wskazując źródła pochodzenia towaru jak również dowodów mogących świadczyć o dysponowaniu dostarczanym rzekomo towarem. C. C. prowadziła działalność, w której istotne były cechy wykorzystywanych surowców, gdy tymczasem skarżący nie mógł wskazać źródeł pochodzenia kupowanych tkanin, ani przedłożyć atestów dotyczących ich jakości.

Omawiając całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy zaznaczyć, że skarżący na potrzeby prowadzonej rzekomo działalności nie posiadał majątku ani wyposażenia. Mimo, że współpraca z B. B. miała charakter stały nie podpisano żadnej umowy. Skarżący, jak również jego małżonka nie pamiętają żadnych szczegółów realizowanych transakcji. W świetle doświadczenia życiowego trudno dać wiarę, że "F(2)" B. B. jako podmiot od lat działający na rynku tkanin nie korzystał z dostaw producentów czy dystrybutorów tkanin, korzystając z pośrednictwa skarżącego. Zwłaszcza, że nie posiadał on żadnego zaplecza technicznego w zakresie dystrybucji tkanin, miał realizować transakcje dostawy bezpośrednio z rąk jego dostawcy do rąk jego odbiorcy, dokonując przy tym rozliczeń ze swoim odbiorcą i dostawcą w siedzibie odbiorcy. Należy ocenić zatem, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, jak również poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji prawidłowo przyjęto, że skarżący w kontrolowanym okresie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

Na akceptację nie zasługuje zarzut nieuzasadnionej odmowy uznania za wiarygodne zeznań skarżącego, J. J., B. B., K. K., C. C.. Jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę w aktach sprawy brak jest zeznań K. K. , zatem zeznania te nie mogły stanowić przedmiotu oceny. Uzasadnienie oceny dowodów wbrew twierdzeniom skargi zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji. Odmawiając wiary zeznaniom skarżącego oraz podmiotów nabywających od niego towar oparto się na innych dowodach takich jak: zestawienie obrazujące nabycia oraz dostawy skarżącego na rzecz "F(2)" B. B., zeznania pracowników tego podmiotu, zeznania osób mających być rzekomymi dostawcami nabywanego przez skarżącego towaru. Wskazano także obiektywne okoliczności świadczące o nieprowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej, takich jak: brak operacji bankowych wiążących się z działalnością oraz brak zaplecza technicznego charakterystycznego dla takiej działalności, niewskazanie szczegółów realizowanych rzekomo transakcji, niewskazanie danych osób biorących w nich udział. Uznając za niewiarygodne zeznania J. J. trafnie zwrócono uwagę na niewskazanie przez nią personaliów dostawców skarżącego, jak również niewskazanie okoliczności realizowanych rzekomo transakcji. W świetle doświadczenia życiowego trudno dać wiarę B. B., że od lat działając na rynku nie korzystał z dostaw producentów czy dystrybutorów tkanin, korzystając z pośrednictwa skarżącego. Trudno znaleźć sens gospodarczy pośrednictwa skarżącego w sytuacji, gdy jego dostawca miał bezpośredni kontakt z odbiorcą. Również zestawienie obrazujące nabycia oraz dostawy skarżącego na rzecz "F(2)" B. B. przemawiają za przyjęciem ich fikcyjności z uwagi na rozbieżności zachodzące pomiędzy ilością nabytego i sprzedanego towaru. Dokonana przez organ ocena zebranych w sprawie dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny. Pozostaje w zgodzie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Zarzut pozbawienia skarżącego możliwości udziału w przesłuchiwaniu świadków E. E., F. F., G. G., I. I. i pozbawienia go możliwości zadawania świadkom pytań nie zasługuje na uwzględnienie. Zeznania wskazanych osób zostały złożone w toku innych postępowań, a zawierające je protokoły zostały włączone przez organy do akt sprawy. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. [tak: wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., II FSK 602/13]. Powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania osoby uprzednio przesłuchanej w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające [tak: wyrok NSA z dnia 11 października 2012 r., II FSK 384/11]. Referowane poglądy należy zaaprobować również w odniesieniu do zeznań uzyskanych w toku postępowań innych niż postępowanie karne. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie wskazała okoliczności świadczących o konieczności ponownego przesłuchania osób, których zeznania złożone w toku innych postępowań zostały włączone do akt sprawy. Za bezpodstawny należy uznać również zarzut podnoszący przeprowadzenie dowodu z kopii dokumentów i uznanie kopii za wystarczający dowód w postępowaniu. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że również kserokopia dokumentu może zostać wykorzystana za dowód podlegający następnie swobodnej ocenie.

Niezasadny okazał się również zarzut podnoszący ustalenie, że skarżący fakturował dla B. B. towar pochodzący z innego źródła, w oparciu o ustalenia dokonane w innych sprawach dotyczących innych dostawców tego kontrahenta, co do których w niniejszym postępowaniu nie zebrano żadnego materiału dowodowego. Jak wskazano bowiem powyżej w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w oparciu o włączony do akt sprawy wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2015 r., nr [...] wskazano, że zakwestionowano nie tylko faktury otrzymane przez B. B. od skarżącego, lecz również faktury od innych dostawców, którzy podobnie jak skarżący nie wskazują wiarygodnego źródła pochodzenia towaru, twierdząc, że ich dokumentacja firmowa została skradziona, nie posiadają zaplecza w postaci magazynów, środków transportu, pracowników, nie wykazują kosztów działalności. Za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W poddanej sądowej kontroli sprawie organ I instancji wydał poprawną merytorycznie decyzję zatem obowiązkiem organu odwoławczego było utrzymanie jej w mocy na podstawie wskazanego przepisu. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skargi sformułowany w pkt 6 jej petitum. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego trafnie zwrócono uwagę na nieprzedłożenie przez skarżącego żądanej przez organy dokumentacji podatkowej. Trafnie zwrócono również uwagę, że to skarżącego obciążał obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych oraz gromadzenia dowodów stanowiących podstawę dla zapisów w tego rodzaju księgach. Skarżący jako przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z utratą takich dokumentów oraz konsekwencjami tego stanu rzeczy przejawiającymi się chociażby brakiem możliwości wskazania źródła pochodzenia towaru. Niedysponowanie przez organ kompletem dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą skarżącego nie wykluczało możliwości wydania zapadłych w sprawie decyzji. Należy podkreślić, że nieprzedłożenie przez skarżącego na wezwanie organu I instancji dokumentacji podatkowej samo w sobie nie stanowiło podstawy dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniu skargi wydając zaskarżoną decyzję nie przyjęto, że przesądzające dla rozstrzygnięcia sprawy były kwestie związane z nieposiadaniem przez skarżącego faktur sprzedaży, zakupu jak również innego rodzaju dokumentacji związanej z realizowanymi transakcjami. Okoliczności te jednak w powiązaniu z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego dodatkowo uzasadniały trafność rozstrzygnięcia. Na rzecz skarżącego nie zrealizowano dostaw od F(5) E. E., F(6) F. F., F(7) s.c. G. G., H. H., F(8) I. I.. Trafnie więc przyjęto, że skarżący nie dokonał następczych dostaw towarów na rzecz "F(2)" B. B. oraz P.P.H. "F(3)" [...] C. C..

Skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu a następnie dostawie towarów. W konsekwencji prawidłowo nie uznano go za podatnika podatku od towarów i usług i zasadnie przyjęto, że nie obciążał go podatek należny od rzekomych dostaw udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami. Prawidłowo odmówiono również skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie towaru. Przysługuje ono bowiem jedynie podatnikowi podatku od towarów i usług. Wobec wystawienia przez skarżącego faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw towarów obowiązkiem organów podatkowych było określenie kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji zgromadzono obszerny materiał dowodowy w pełni uzasadniający wydanie kwestionowanego rozstrzygnięcia. Nie naruszono przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy skargę jako niezasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).