Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3098/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – B. C. pismem z dnia 20 kwietnia 2012r., zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz, że jest właścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w Warszawie (dalej: "Lokal"). Lokal został nabyty w 2009 r. wspólnie z (ówczesną) jego żoną do majątku wspólnego małżeńskiego i był używany na własne cele mieszkaniowe małżonków. Nabycie lokalu zostało sfinansowane środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytu zaciągniętego wspólnie przez małżonków, tj. byli oni dłużnikami solidarnymi względem banku.

Skarżący wskazał, że w związku z ustaniem ustawowej wspólności majątkowej oraz rozwodem w dniu 19 marca 2012 r., Skarżący oraz była żona, dokonali podziału majątku wspólnego poprzez zawarcie umowy o podział majątku wspólnego w formie aktu notarialnego. W wyniku zawarcia powyższej umowy, w szczególności Skarżącemu przypadła w całości własność lokalu.

Ponadto, wyjaśnił, że jego była żona oraz bank, który udzielił kredytu, zawarli w tym samym dniu aneks do umowy kredytowej, zgodnie z którym Skarżący stał się jedynym kredytobiorcą z tytułu kredytu zaciągniętego w związku z zakupem lokalu. W związku z tym, od dnia zmiany umowy kredytowej, zobowiązania z tytułu kredytu - obejmujące w szczególności ratę kredytu, tak w części spłaty kapitału, jak też odsetek - obciążają wyłącznie i w całości Skarżącego. Raty kredytu pobierane są przez bank z dołu w pierwszym dniu roboczym kolejnego miesiąca z rachunku bankowego prowadzonego przez ten bank na rzecz Skarżącego, na którym gromadzone są środki pieniężne stanowiące wyłączny majątek Skarżącego.

Biorąc pod uwagę, iż w momencie zawarcia umowy o podział majątku wspólnego, lokal był zamieszkiwany przez byłą żonę (natomiast nie był zamieszkiwany przez Skarżącego), Skarżący oraz była żona ustalili w umowie o podział majątku wspólnego, iż lokal ma zostać wydany Skarżącemu do 31 sierpnia 2012 r. Po tej dacie, Skarżący wyjaśnił, iż zamierza wykorzystywać lokal na własne cele mieszkaniowe, jednakże nie można wykluczyć, iż lokal będzie wynajmowany.

Z uwagi na fakt, iż pomimo nabycia własności lokalu oraz obowiązku spłacania rat kredytu, Skarżącemu nie został wydany lokal (wydanie go ma nastąpić w terminie wskazanym powyżej). W umowie o podział majątku Skarżący i była żona ustalili, iż do dnia wydania lokalu, była żona będzie mu płacić równowartość raty kredytowej (obejmującej zarówno część odsetkową, jak też kapitałową) za każdy rozpoczęty miesiąc. Płatność równowartości raty kredytu będzie następowała na rachunek bankowy Skarżącego w wysokości odpowiadającej kwocie raty określonej w zawiadomieniu o wysokości raty (wystawianym przez bank) w terminie do 29 dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym rata kredytowa zostanie pobrana przez bank z rachunku bankowego Skarżącego. Przy tym, kwota płatności nie będzie przekraczać określonego limitu, tj. jeśli kwota raty kredytowej za dany miesiąc płatnej przez Skarżącego na rzecz banku nie będzie przekraczać tego limitu, była żona będzie płacić Skarżącemu pełną kwotę raty pobieranej przez bank. Natomiast w przypadku, jeśli kwota raty kredytowej za dany miesiąc przekroczy określony limit, była żona zapłaci jedynie kwotę odpowiadającą limitowi, a pozostała część raty zostanie pokryta przez niego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zapytał:

1. Czy otrzymane od byłej żony kwoty stanowiące płatności równowartości rat kredytowych będą stanowiły przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", tj. najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze ?

2. Czy kwota rat kredytowych - w części odsetkowej - zapłaconych przez Skarżącego na rzecz banku będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów?

3. Czy kwota rat kredytowych - w części kapitałowej - zapłaconych przez Skarżącego na rzecz banku będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Skarżącego:

1. Otrzymane od byłej żony kwoty stanowiące płatności równowartości rat kredytowych będą stanowiły przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. tj. najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze.

2. Kwota rat kredytowych - w części odsetkowej - zapłaconych przez Skarżącego na rzecz banku będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów. Wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. sygn. [...]).

3. Kwota rat kredytowych - w części kapitałowej - zapłaconych przez Skarżącego na rzecz banku będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy u.p.d.o.f., tj. - art. 9 ust. 1 (przedmiot), art. 10 ust. 1 pkt 6 i 9 (źródła przychodów), art. 11 ust. 1 (pojęcie przychodów) oraz art. 20 ust. 1 . Ponadto wskazał, że stosownie do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "K.c." przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wyjaśnił, że podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu, który jak wynika z art. 659 § 2 K.c. może być oznaczony w pieniądzu lub świadczeniach innego rodzaju. Czynsz ten niezależnie od formy w jakiej został określony i uregulowany stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym.

Minister Finansów podkreślił, że sformułowanie "w szczególności" zawarte w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w ww. przepisie.

Minister Finansów wyjaśnił, że Skarżący otrzymuje od byłej małżonki środki pieniężne, tj. raty kredytowe (obejmujące zarówno część odsetkową, jak też kapitałową), w związku z faktem nie opuszczenia przez nią lokalu mieszkalnego, stanowiącego obecnie wyłączną jego własność. Między małżonkami nie została zawarta umowa najmu, a zatem otrzymane środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z czynszem z tytułu najmu.

Tym samym, Minister Finansów stwierdził, iż uzyskiwane przez Skarżącego od byłej małżonki, środki pieniężne, należy zakwalifikować do źródła przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł.

Podkreślił, iż w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Koszty poniesione przez podatnika należy zatem oceniać pod kątem ich celowości a więc dążenia do uzyskania przychodu a nie niezbędności.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Poza tym należy podkreślić, że koszty mają być bezwzględnie w sposób prawidłowy udokumentowane i poniesione przez podatnika a nie inne osoby.

Analizując powyższe, wskazał, iż Skarżący nie może uznać za koszt uzyskania przychodu - o którym mowa w art. 20 u.p.d.o.f. - wydatków, jakie poniósł na raty kredytowe (w części odsetkowej i kapitałowej) na rzecz banku. Wydatki te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, który został określony w katalogu art. 10 ust. 1 pkt 9 jako przychód z innych źródeł.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia z dnia 30 lipca 2012r. Minister Finansów uznał brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, ze względu na naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż otrzymane od byłej żony kwoty stanowiące równowartości rat kredytowych nie będą stanowiły przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. najem, dzierżawa i umowy o podobnym charakterze, a będą stanowiły przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. przychody z innych źródeł;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatki poniesione przeze mnie na raty kredytowe - w części odsetkowej i kapitałowej - na rzecz banku nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że nieprawidłowe jest stanowisko organu sprowadzające się do uznania, że skoro pomiędzy Skarżącym a jego byłą żoną nie została zawarta umowa najmu, to jego przychody wynikające z otrzymywania równowartości rat z tytułu kredytu na zakup mieszkania do momentu jego opuszczenia przez byłą żonę nie mogą stanowić przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychody te będą bowiem mogły być kwalifikowane do tego źródła przychodów, jeśli wynikają z umowy o charakterze podobnym do umowy najmu.

Skarżący odnosząc się do zaprezentowanego stanowiska Ministra Finansów stwierdził, że charakter ustaleń zawartych pomiędzy nim, a jego byłą żoną jest analogiczny do umowy najmu zawartej w K.c., bowiem Skarżący tak samo jak w przypadku umowy najmu - umożliwił byłej żonie korzystanie z Lokalu będącego jego własnością w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Zatem, zdaniem Skarżącego, umowę zawartą pomiędzy nim a jego byłą żoną należy uznać w tym zakresie za umowę o charakterze podobnym do umowy najmu - a co za tym idzie przychody wynikające z otrzymywania równowartości rat kredytowych należy uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ewentualnie, zdaniem Skarżącego, przychody te można byłoby zaliczać do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., tj. nieruchomości lub ich części. Natomiast, w żadnym razie nie jest możliwe zakwalifikowanie tych przychodów do źródła "inne przychody".

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że nie zgadza się z klasyfikacją otrzymywanych przychodów dokonaną przez organ. Niemniej jednak, niezależnie od tego, do którego źródła zaliczyć wspomniane przychody, w ocenie Skarżącego, poniesione wydatki z tytułu rat kredytowych będą stanowiły koszt uzyskania przychodów. Jak bowiem, wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Według Skarżącego, sformułowanie "w celu" wyraża związek przyczynowo- skutkowy, jaki musi zajść pomiędzy kosztami a przychodami. Związek ten polega ma tym, że poniesienie danego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła. W przedmiotowej sprawie, związek ten jest niewątpliwie spełniony - bez ponoszenia przeze mnie wydatków z tytułu rat kredytowych (np. z uwagi na spłatę zadłużenia przeze mnie), źródło przychodów nie będzie istniało (niezależnie czy będzie nim najem, podnajem i umowa o podobnych charakterze, czy inne źródło). Ponadto, wysokość przychodu bezpośrednio zależy od kwoty płaconych rat kredytowych.

W ocenie Skarżącego, uznanie rat kredytowych płaconych na rzecz banku za koszt uzyskania przychodów z tytułu zwrotu równowartości tych rat jest uzasadnione ekonomicznie, gdyż w przeciwnym przypadku byłby opodatkowany od dochodów, których w gruncie rzeczy ekonomiczne nie osiągnąłem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Wskazać należy, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 O.p.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, a zdanie to skład orzekający w pełni podziela, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p., który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h O.p., pozwala uznać, że dana interpretacja odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 178/10).

Powyższe należy odnieść do treści wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów oraz kosztów jego uzyskania.

W przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji w kwestii kwalifikacji do źródła przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego od byłej małżonki środków pieniężnych sprowadza się do przytoczenia treści przepisów tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 659 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego oraz konkluzji, że: "Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca otrzymuje od byłej małżonki środki pieniężne, tj. raty kredytowe (obejmujące zarówno część odsetkową, jak też kapitałową), w związku z faktem nie opuszczenia przez nią lokalu mieszkalnego, stanowiącego obecnie wyłączną własność Wnioskodawcy. Między małżonkami nie została zawarta umowa najmu, a zatem otrzymane środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z czynszem z tytułu najmu. Tym samym, stwierdzić należy, iż uzyskiwane przez Wnioskodawcę od byłej małżonki, środki pieniężne, należy zakwalifikować do źródła przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł".

Organ interpretacyjny uzasadniając negatywną dla Skarżącego interpretację powołał się na fakt, iż Skarżący nie zawarł umowy najmu z byłą małżonką i z tego wywiódł, iż otrzymane środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z czynszem z tytułu najmu.

W ocenie Sądu ten fakt, iż Skarżący nie zawarł umowy najmu i nie otrzymuje czynszu z umowy najmu jest bezsporny i wynikał wprost ze złożonego wniosku o interpretację. Natomiast Skarżący wyraźnie w uzasadnieniu swojego stanowiska odnośnie zadanego pytania nr 1 wskazał, że "stosunek prawny (umowa o podział majątku wspólnego - uwaga Sądu) nosi w tym zakresie podobieństwa do umowy najmu, poprzez którą - zgodnie z kodeksem cywilnym wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz".

Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest między innymi najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zasadnie Skarżący w skardze podnosi, iż z treści powyższego przepisu wynika, jasno, iż oprócz wskazanych tam wyraźnie umów takich jak najem, dzierżawa, podnajem i poddzierżawa, zakwalifikowaniu do tego źródła podlegają przychody wynikające z "umów o podobnym charakterze".

Zdaniem Skarżącego jego przychody wynikające z otrzymywania równowartości rat z tytułu kredytu na zakup mieszkania do momentu jego opuszczenia przez byłą żonę mogły być kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż wynikają z umowy o charakterze podobnym do umowy najmu.

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji brak jest wywodu odnoszącego się do tego, czy otrzymane przez Skarżącego od byłej żony kwoty stanowiące płatności równowartości rat kredytowych, tj. przychody wynikające z zawarcia umowy o podział majątku wspólnego w formie aktu notarialnego, stanowią przychody z umowy o podobnym charakterze do umowy najmu.

Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów zawartego w odpowiedzi na skargę, iż wydał on rozstrzygnięcie, nie zawężając treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze źródła, jakim jest najem. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podniósł, iż "Analizując bowiem treść przywołanego powyżej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można bowiem uznać, iż przedmiotowe środki pieniężne otrzymane przez stronę Skarżącą od byłej żony, mogą stanowić źródło przychodu określone w tym artykule, tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Dlatego też, uznano, iż otrzymane przez Skarżącego kwoty stanowiące płatności równowartości rat kredytowych, stanowią przychód ze źródła, o którym mowa w art. 20 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, tj. przychód z innych źródeł".

Sąd podkreśla, iż nawet z przytoczonego powyżej fragmentu odpowiedzi na skargę, wynika, że organ nie dokonał prawidłowej oceny zdarzeń faktycznych przedstawionych przez Skarżącego we wniosku. Minister Finansów zajmując jedynie ogólne stanowisko, nie przeprowadził analizy, czy wskazywane przez Skarżącego źródła przychodu w postaci otrzymywanych kwot stanowiących płatności równowartości rat kredytowych należy kwalifikować jako przychód ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż wynikają z umowy o charakterze podobnym do umowy najmu (podkreślenia Sądu), czy też nie. Organ nie zajął w tym zakresie stanowiska, do czego w ocenie Sądu był zobowiązany.

Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów zaskarżona interpretacja nie zawiera odpowiedniej argumentacji prawnej dlaczego Minister Finansów uważa, że stanowisko Skarżącego było błędne oraz prawidłowego odniesienia się przez organ interpretacyjny do stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku o interpretację.

Należy podkreślić, iż zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta wyrażana jest poprzez stwierdzenia dwojakiego rodzaju: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co wprost wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p.

Podkreślić przy tym należy, iż Sąd nie twierdzi, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Nie twierdzi też, że co do meritum przedstawionego we wniosku zagadnienia rację ma Skarżący. Tych bowiem okoliczności Sąd nawet nie badał.

Sąd ocenia prawidłowość zaskarżonej interpretacji. Dopiero bowiem wówczas, gdy odpowiada ona wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 O.p., a z jej treści wynika, że organ interpretacyjny na etapie wydawania interpretacji wziął pod uwagę wszystkie istotne unormowania i elementy stanu faktycznego (zdarzenia prawnego) i ocenił ich znaczenie, Sąd ma przesłanki do zbadania merytorycznej prawidłowości stanowiska Ministra Finansów.

Jeżeli zaś - jak w rozpatrywanej sprawie - wydając interpretację Minister Finansów nie uzasadnił w sposób prawidłowy negatywnej oceny stanowiska Skarżącego, a także nie uzasadnił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska, Sąd nie ma możliwości wypowiedzenia się o prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego. W rezultacie zaś interpretacja pozbawiona powyższych elementów nie może być uznana za prawidłową, a Sąd nie może przecież zająć stanowiska za organ.

Pamiętać bowiem należy, że Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W wyroku z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1216/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Nie jest więc rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu interpretacyjnego, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ. Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd uzasadni wadliwość stanowiska wnioskodawcy i prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego. Jednocześnie Sąd nie może odnieść się bezpośrednio (z pominięciem interpretacji) do stanowiska Skarżącego. Takie działanie Sądu równałoby się bowiem udzieleniu interpretacji, co jest obowiązkiem Ministra Finansów.

Minister Finansów ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Uwzględni przy tym przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. Sąd podkreśla, iż prawidłowa ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 jest konieczna do merytorycznej oceny pozostałych pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c §1 i 2 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec przestawionych naruszeń prawa o charakterze formalnym, Sąd uznał, że dalej idąca wypowiedź w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 tej ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie jej art. 200 p.p.s.a.