Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3827/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 162 § 1, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 97
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Grzegorz Nowecki, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania sądowego jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2016 r. nr [...], którym odmówiono przywrócenia E. sp. z o.o. z siedzibą w W. [dalej: "Skarżąca] terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2016 r. określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r., tj. w wysokości 5 359 884,00 zł za I kwartał 2013 r. oraz w wysokości 2 298 726,00 zł za II kwartał 2013 r. Skarżąca zakwestionowała to postanowienie uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. bezpodstawnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od niekorzystnej dla niej decyzji.

Skarżąca w dniu 14 września 2016 r. [k. 916, segregator I akt postępowania administracyjnego] nadała do Dyrektora Izby Skarbowej w W. korespondencję zawierającą: odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 7 czerwca 2016 r.; wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania [k. 930-935, segregator I akt postępowania administracyjnego], pełnomocnictwo dla osoby podpisujących wniosek o odwołanie, a także potwierdzenie uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Skarżąca podniosła, że do 11 maja 2016 r. należała do międzynarodowej grupy energetycznej V. i w tym dniu wszystkie jej udziały zostały sprzedane na rzecz nowego właściciela, to jest czeskiej spółki K. s.r.o.; od tego dnia nie wznowiła działalności operacyjnej zawieszonej w związku ze zmianą udziałowca. Skarżąca podkreśliła, że przed zmianą właściciela, jak i po tym zdarzeniu była podmiotem z całościowym udziałem kapitału zagranicznego, a w jej zarządzie zasiadały osoby niebędące obywatelami Polski. Skarżąca podała, że w związku z tym zatrudniła pracownika w osobie Pani A. K. i zawarła umowę wynajmu biura z R. sp. z o.o. [P.], będącym podmiotem z międzynarodowej i renomowanej grupy R. w celu prawidłowego obiegu korespondencji otrzymywanej na terytorium Polski. Zatrudniona pracownica była odpowiedzialna za czynności administracyjne Skarżącej, w tym była zobowiązana do informowania zarządu spółki o treści korespondencji otrzymywanej za pośrednictwem P.. Na skutek transakcji sprzedaży spółki nowy zarząd spółki wypowiedział tej pracownicy umowę o pracę, zwalniając ją zarazem z obowiązku świadczenia pracy oraz wypowiedział jej upoważnienie do otrzymywania korespondencji w imieniu spółki. Przed zwolnieniem z obowiązku świadczenia pracy nowy zarząd spółki zobowiązał tę pracownicę do poinformowania P. o wygaśnięciu jej umocowania oraz o obowiązku przekazywania przez P. korespondencji adresowanej do Skarżącej bezpośrednio do nowego zarządu spółki. Skarżąca we wniosku podkreśliła, że nie otrzymała decyzji, gdyż wskazana pracownica nie poinformowała pracownika P. o cofnięciu jej z dniem wypowiedzenia umowy o pracę upoważnienia do przekazywania poczty do zarządu oraz o obowiązku informowania o nadchodzącej korespondencji bezpośrednio nowego zarządu spółki. Skarżąca uznała, że to oznacza, że z przyczyn obiektywnych i niezależnych od niej nie wiedziała o wydaniu decyzji, zatem nie ponosi winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Skarżąca zaznaczyła, że w datach 7 i 8 września 2016 r. zapoznała się z dokumentami zgromadzonymi w sprawie, z których wynika, że ww. decyzja została wysłana na adres P. i odebrana przez pracownika P. w dniu 13 czerwca 2013 r. Tego samego dnia pracownica P. przesłała drogą elektroniczną skan odebranej decyzji do byłej pracownicy Skarżącej, Pani A. K., nie wiedząc o cofniętym jej upoważnieniu i poinformowała ją, jako dotychczasowego pełnomocnika Skarżącej o otrzymaniu tego dnia korespondencji, w tym decyzji.

Skarżąca podniosła, że Pani A. K., pomimo że posiadała wiedzę o doręczeniu spółce decyzji, nie przekazała informacji nowemu zarządowi spółki.

W ocenie Skarżącej, uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło nie z jej winy, to jest z przyczyn obiektywnych, od niej niezależnych. Pomimo doręczenia decyzji P., żaden z pracowników spółki, w tym zarząd nie miał świadomości, że decyzja została wobec niej wydana, gdyż taka informacja celowo nie została im przekazana przez Panią A. K., która działała w imieniu spółki bez upoważnienia i na jej szkodę. Skarżąca we wniosku podkreśliła, że zanim zarząd zorientował się w działaniu w imieniu spółki i na jej szkodę przez osobę nieupoważnioną, doszło do wydania i doręczenia decyzji tej osobie zamiast spółce. Skarżąca zauważyła, że do dnia doręczenia decyzji pracownicy P., to jest do 13 czerwca 2016 r. była pracownica Skarżącej nie poinformowała pracownika P. o wygaśnięciu jej pełnomocnictwa oraz o obowiązku informowania o nadchodzącej korespondencji nowego członka zarządu spółki. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Skarżąca wskazała, że e-mailem z 30 czerwca 2016 r. była pracownica Skarżącej, Pani A. K. celowo nakazała osobie uprawnionej do odbioru korespondencji w biurze wirtualnym Skarżącej zaprzestania odbierania poczty przychodzącej na adres Skarżącej, zamiast wskazać nową osobę upoważnioną do odbioru korespondencji w imieniu spółki. Zdaniem Skarżącej, przy największej nawet staranności nie mogła ona zapobiec powyższemu naruszeniu obowiązków przez zatrudnioną przez nią pracownicę, nie mogła bowiem zakładać, że zatrudniona przez nią pracownica będzie działać na jej szkodę. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów potwierdzających brak winy spółki w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji, w postaci przesłuchania świadków w osobie byłej pracownicy Skarżącej – Pani A. K., która nie przekazała informacji o zmianie osoby właściwej w sprawie odbioru korespondencji w spółce, a także pracownicy P., Pani I. J., która odebrała sporną decyzję i przesłała do pierwszej z pań – która już nie była właściwa do odbioru korespondencji. Dowody te miały być przeprowadzone na okoliczność niepoinformowania pracownicy P. o nowym członku zarządu spółki, na rzecz którego należało przekazywać odbieraną korespondencję, pomimo takiego obowiązku oraz umyślnego nieprzekazywania przez byłą pracownicę Skarżącej nowemu zarządowi spółki informacji o odebranej przez pracownicę P. decyzji, pomimo posiadania takiej wiedzy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał tak uzasadniony wniosek za niezasługujący na uwzględnienie i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia o odmowie przywrócenia terminu Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że decyzja została doręczona na adres spółki w dniu 13 czerwca 2016 r., która została prawidłowo pouczona o trybie składania odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło nie z jej winy, uznając, że o braku winy w niedopełnieniu obowiązków można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia [Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, E. Iserzon, J. Starościak, Warszawa 1970r. s. 136]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że w jego ocenie postępowanie Skarżącej nosi znamiona niestaranności w prowadzeniu działalności. Organ zwrócił też uwagę, że doręczenie następuje w siedzibie lub w miejscu prowadzenia działalności, stosownie bowiem do regulacji art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepis art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Organ podał, że Skarżąca stosownie do danych identyfikacyjnych zgłoszonych do organu, zarówno jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, jak i adres korespondencji i adres rejestracyjny podała adres: ul. [...], [...] W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił dodatkowo, że Skarżąca wiedziała o toczącym się w stosunku do niej postępowaniu kontrolnym.

Skarżąca nie zgadzając się z odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wniosła dniu 20 grudnia 2016 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

- art. 162 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy Skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy;

- art. 123 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków – byłej pracownicy, która nie przekazała zarządowi spółki korespondencji, a także pracownicy P.;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu w sposób nakierowany wyłącznie na maksymalizację przychodów Skarbu Państwa i rażące pomijanie interesów Skarżącej, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, czego bezpośrednim skutkiem było przyjęcie, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, że przekroczenie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, dotyczącą sposobu jej funkcjonowania w Polsce, akcentując, że była pracownica Skarżącej, która nie przekazała zarządowi informacji o przesłaniu decyzji, jest kompetentnym pracownikiem. Skarżąca podkreśliła, że dotychczasowy pełnomocnik spółki – A. K., w ramach zawartej ze spółką umowy, była odpowiedzialna za czynności administracyjne Spółki, w tym zobowiązana do informowania zarządu spółki o treści korespondencji otrzymywanej za pośrednictwem P.. A. K. była związana z dawnym właścicielem spółki, V. i po zmianie właściciela pozostała pracownikiem zagranicznych struktur V., gdzie jest obecnie zatrudniona. Skarżąca wskazała, że w związku z powyższym, nowy zarząd spółki w maju 2016 r., na skutek transakcji sprzedaży spółki, wypowiedział A. K. umowę o pracę, zwalniając ją od obowiązku świadczenia pracy oraz wypowiedział jej upoważnienie do otrzymywania korespondencji w imieniu spółki, przed zwolnieniem z obowiązku świadczenia pracy zobowiązał jednak A. K. do poinformowania P. o wygaśnięciu jej umocowania oraz obowiązku przekazywania otrzymywanej korespondencji spółki bezpośrednio do nowego zarządu spółki. Skarżąca podała, że wypowiedzenie umowy o pracę nie wynikało z braku rękojmi wykonywania przez A. K. swoich zadań w sposób kompetentny, lecz z jej chęci pozostania w strukturach grupy V., gdzie pracuje do dzisiaj. Skarżąca podkreśliła, że nowy zarząd spółki był świadomy nieskazitelnej działalności A. K., która jako pełnomocnik zarządu skarżącej w sposób samodzielny przez kilka lat rozwijała działalność grupy V. na terenie Polski, prowadząc bieżące sprawy spółki i reprezentując ją we wszystkich sprawach związanych z działalnością, w tym w kontrolach i postępowaniach podatkowych, w związku z czym powierzenie jej obowiązku poinformowania P. o konieczności kierowania korespondencji bezpośrednio do nowego zarządu spółki było uzasadnione i nie cechowało się w szczególności działaniem z nienależytą starannością.

Skarżąca podkreśliła, że decyzją z [...] czerwca 2016 r. sygn. [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, lecz spółka nie otrzymała tej decyzji, gdyż A. K. wskutek celowego działania nie poinformowała pracownika P. o cofnięciu jej z dniem wypowiedzenia umowy o pracę upoważnienia do przekazywania poczty do zarządu oraz o obowiązku informowania o nadchodzącej korespondencji bezpośrednio nowego zarządu spółki. W konsekwencji Skarżąca uważa, że z przyczyn obiektywnych i niezależnych od niej nie wiedziała o wydaniu decyzji, a zatem nie ponosi winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Skarżąca podkreśliła, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie, z którymi zapoznała się w dniu 7 i 8 września 2016 r. w siedzibie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wynika, że decyzja została wysłana na adres P. i odebrana przez pracownika P., Panią I. J. w dniu 13 czerwca 2016 r., następnie, jeszcze tego samego dnia I. J., przesyłając drogą elektroniczną skan odebranej decyzji A. K., nie wiedząc o cofniętym jej upoważnieniu, poinformowała ją jako dotychczasowego pełnomocnika spółki o otrzymanej tego dnia korespondencji, w tym decyzji. Skarżąca podkreśliła, że A. K., pomimo iż posiadała wiedzę o doręczonej spółce decyzji, celowo nie przekazała również tej informacji nowemu zarządowi spółki. Skarżąca zauważyła, że w związku z powyższym organ uznał, że skutek doręczenia decyzji spółce nastąpił na podstawie art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 13 czerwca 2016 r., a termin na wniesienie odwołania od decyzji upłynął 27 czerwca 2016 r., zanim spółka miała możliwość zapoznania się z treścią decyzji. Skarżąca w konsekwencji uznała, że termin na wniesienie odwołania od decyzji upłynął, zanim miała możliwość zapoznania się z jej treścią.

Skarżąca podała, że w dniu 14 września 2016 r. złożyła odwołanie od decyzji,, a także wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z uwagi na brak winy spółki w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a w treści ww. wniosku wniosła również o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika do czasu rozpatrzenia ww. wniosku,, a także o przeprowadzenie dowodów potwierdzających brak winy spółki w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania w postaci przesłuchania świadków.

Zdaniem Skarżącej, złożyła ona wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, dowiedziała się bowiem o wydaniu decyzji w dniu [...] września 2016 r. podczas wizyty w [...] Urzędzie Skarbowym w sprawie postępowania podatkowego w zakresie rozliczeń podatku VAT i jeszcze tego samego dnia dokonano wglądu w akta sprawy, co potwierdza protokół sporządzony na ww. okoliczność z dnia 7 września 2016 r., lecz Dyrektor nie przychylając się do wniosków spółki, postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. sygn. [...] odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uzasadniając, iż spółka nie spełniła warunku dotyczącego uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy.

Skarżąca podjęła polemikę ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznając, że należy mieć przede wszystkim na uwadze, że rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu nie jest przedmiotem uznania administracyjnego, lecz jest gwarancją procesową usuwającą negatywne skutki pewnych wydarzeń zaistniałych w toku postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącej instytucja przywrócenia terminu jest elementem prawa strony postępowania podatkowego do wniesienia odwołania, co w dalszej kolejności warunkuje skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego, będące realizacją prawa do sądu wyrażonego wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowanego w art. 77 ust. 2 Konstytucji, jak również w art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności gwarantującym prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach.

Zdaniem Skarżącej, organ odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jest zobowiązany ustalić, jaka była przyczyna uchybienia terminu, a w razie potrzeby, kiedy ta przyczyna ustała, ewentualnie wezwać podatnika, aby te okoliczności wykazał. Zarówno przywrócenie terminu, jak i odmowa przywrócenia terminu musi wynikać z obiektywnych kryteriów, przy czym ocena tych kryteriów winna być dokonana na podstawie całokształtu okoliczności, które doprowadziły do tego, że uchybiono terminowi do wniesienia środka zaskarżenia [tak w wyroku WSA w Gliwicach I SA/GI 413/12 z dnia 10 grudnia 2012 r.].

Skarżąca podkreśliła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy, z przyczyn obiektywnych, zupełnie od niej niezależnych, gdyż:

- spółka, nie miała świadomości, iż decyzja została wobec niej wydana oraz doręczona P., gdyż wskutek celowych działań A. K. na szkodę spółki, bez umocowania, celowo nie była odbierana korespondencja, o czym spółka nie wiedziała,

- na skutek zawarcia transakcji sprzedaży udziałów spółki został powołany nowy zarząd spółki, który, zanim zorientował się w działaniu w imieniu spółki i na jej szkodę osoby nieupoważnionej doszło do wydania decyzji i próby jej doręczenia. Skarżąca podała, że w celu prawidłowego obiegu korespondencji otrzymywanej na terytorium Polski zawarła umowę najmu biura z P.. Jednocześnie, w celu dochowania należytej staranności związanej z prowadzeniem działalności na terytorium Polski oraz w celu nadzorowania czynności dokonywanych przez pracowników P. spółka zawarła umowę o pracę z A. K., powierzając jej odpowiedzialną funkcję związaną z obowiązkiem informowania zarządu spółki o wszelkiej przychodzącej korespondencji. Pracownik został zatrudniony w związku z faktem, iż w zarządzie spółki zasiadała osoba niebędąca obywatelem Polski oraz niewładająca językiem polskim, jednak w związku z transakcją sprzedaży spółki w maju 2016 r. spółka zdecydowała się wypowiedzieć umowę o pracę A. K., jako osobie związanej z jej poprzednim właścicielem. Jednocześnie spółka zwolniła A. K. od obowiązku świadczenia pracy, zobowiązując ją jednak wcześniej do poinformowania P. o zmianie osoby upoważnionej do odbioru korespondencji spółki na nowego członka zarządu oraz o wygaśnięciu jej upoważnienia. Skarżąca podniosła, że do dnia doręczenia decyzji pracownikowi P., tj. do 13 czerwca 2016 r., A. K. nie dopełniła jednak swych obowiązków i celowo, mając pełną świadomość konsekwencji swych czynów, działając na szkodę spółki, nie poinformowała pracownika P. o wygaśnięciu jej pełnomocnictwa oraz o obowiązku informowania o nadchodzącej korespondencji nowego członka zarządu spółki; ponadto e-mailem z dnia 30 czerwca 2016 r. A. K. celowo nakazała osobie uprawnionej do odbioru korespondencji w biurze wirtualnym spółki zaprzestanie odbierania poczty przychodzącej na adres spółki, zamiast wskazać nową osobę upoważnioną do odbioru korespondencji w imieniu spółki. W związku z tym poczta przychodząca na adres P. nie była z umyślnej winy A. K. odbierana i przekazywana do zarządu spółki, co powoduje, że z przyczyn obiektywnych spółka nie wiedziała oraz nie mogła się dowiedzieć o doręczonej jej decyzji. Skarżąca podała, że nie miała również świadomości, iż A. K., pomimo powierzenia jej takiego obowiązku, a więc dochowania należytej staranności w zakresie dbania o interesy spółki, nie przekazała informacji o konieczności kierowania przychodzącej korespondencji do nowego zarządu spółki.

W ocenie Skarżącej, przy największej nawet staranności nie mogła ona zapobiec powyższemu naruszeniu obowiązków przez zatrudnioną przez nią A. K., nie mogła bowiem zakładać, że zatrudniony przez nią pracownik będzie celowo działał na jej szkodę. Zdaniem Skarżącej, uczyniła ona zadość wszelkim wymaganiom staranności i ostrożności w prowadzeniu swoich spraw, upoważniając osobę władającą językiem polskim do odbierania korespondencji kierowanej do spółki z uwagi na pełnienie funkcji członków zarządu przez cudzoziemców, a następnie nakazując tej osobie przekazanie informacji o nowej osobie upoważnionej do odbioru korespondencji do P., z którym dotychczas jedyny kontakt ze strony spółki utrzymywała A. K.. A. K. naruszyła więc świadomie i celowo takie obowiązki, które w danych okolicznościach spółka mogła na nią nałożyć. Według Skarżącej, powyższe okoliczności uzasadniają brak winy spółki w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, co ma potwierdzać jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2009 roku, II OSK 1533/08, zgodnie z którym fakt celowego działania na szkodę podatnika jego pracownika uzasadnia brak winy podatnika w uchybieniu terminu,, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 czerwca 2008 roku, II SA/Wr 470/07, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy nawet przy największej staranności podatnik nie mógł zapobiec naruszeniu obowiązków przez jej pracownika, wyłączona jest jego wina w uchybieniu terminu.

Skarżąca podała, że składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania A. K. oraz I. J., w celu potwierdzenia powyższych okoliczności i uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika, a nie dopuszczając powyższych dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego, przy czym organ nie dopuścił powyższych dowodów ze względu na wskazany przez siebie brak staranności spółki w działaniu. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił Skarżącej w ww. postanowieniu brak zabezpieczenia przez spółkę jej interesów w sytuacji trwałej nieobecności w kraju zarządu, nieznajomości przepisów podatkowych danego kraju, nieznajomości przez zarząd języka polskiego oraz nieprawidłowości w doborze pracowników stwierdzając tym samym brak należytej staranności w działaniu. Skarżąca zauważyła, że w celu dochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, to właśnie z A. K. została zawarta umowa o pracę i udzielone stosowne pełnomocnictwo do odbierania korespondencji i reprezentowania spółki we wszystkich sprawach związanych z prowadzeniem działalności w Polsce. Przebieg jej wcześniejszego stażu pracy oraz współpracy ze spółką dawał jej odpowiednią rękojmię należytego wypełniania obowiązków. A. K. z powodzeniem uczestniczyła również w postępowaniach podatkowych, dając tym samym rękojmię odpowiedniego stanu niezbędnej wiedzy, co wyklucza przesłankę winy w wyborze zatrudnianych przez spółkę pracowników. Wnioski dowodowe miały na celu uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu, a zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania, oznaczającym wadliwość decyzji [por. wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r. I FSK 1318/13]. Zdaniem Skarżącej, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Natomiast, jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej [tzw. przeciwdowód] powinien zostać przeprowadzony. Zdaniem Skarżącej, odmienna interpretacja, w praktyce oznaczałaby pozbawienie strony postępowania prawa do skorzystania z instrumentu, za pomocą którego może żądać usunięcia braków w materiale dowodowym i za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Tym samym, organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę tylko dlatego, że dysponuje już dowodem wskazującym na pewne okoliczności odmiennie od twierdzeń strony. Oznaczałoby to, że jeśli organ wcześniej zdobędzie jakikolwiek dowód na daną okoliczność, to byłby to jedyny dowód w sprawie, a strona nie mogłaby zgłosić dowodu na okoliczności przeciwne [por. Komentarz do art. 188, [w:] Ordynacja podatkowa, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2014, Wyd. C.H.Beck]. Zdaniem Skarżącej, zasadne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w związku z zaistniałymi okolicznościami, a Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się w tym przypadku naruszenia art. 123 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, pozbawiając Skarżącą prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Skarżąca podkreśliła, że w zaskarżonym postanowieniu Organ stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie strona nie uprawdopodobniła braku winy przy uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, ponieważ jej postępowanie nosi znamiona niestaranności w prowadzeniu działalności, co ma oznaczać, że organ nie zarzucił jej braku uprawdopodobnienia istnienia okoliczności przywołanych we wniosku o przywrócenie terminu, lecz uznaje, że przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny wskazuje na jej brak należytej staranności w prowadzeniu działalności. W konsekwencji zdaniem Skarżącej, organ uznał za uprawdopodobnione twierdzenia dotyczące przyczyn uchybienia terminowi, lecz uważa, że przyczyny te nie niwelują winy spółki w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W ocenie spółki stanowisko organu jest nieprawidłowe, gdyż zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, okoliczności faktyczne wskazane we wniosku o przywrócenie terminu, polegające na celowym działaniu pracownika spółki na jej niekorzyść, przesądzają brak winy spółki w uchybieniu terminowi, a ewentualnym przedmiotem dalszego postępowania prowadzonego zgodnie z prawem może być weryfikacja, czy twierdzenia spółki zostały uprawdopodobnione, np. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego. Organ odstąpił jednak od jakiejkolwiek próby weryfikacji twierdzeń Skarżącej, w szczególności nie przesłuchując wnioskowanych przez nią świadków, skupiając się jedynie na wykazaniu, że okoliczności wskazujące na brak winy, rzekomo podnoszone przez spółkę, nie uchybiają jej winy. Organ wskazuje na przykład, że: "[...] podnoszony przez spółkę argument braku znajomości przez zarząd spółki języka polskiego oraz nieprawidłowości w doborze pracowników odpowiedzialnych w spółce za odbiór korespondencji nie jest wystarczający do uznania braku winy spółki w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania", podczas gdy Skarżąca nie podnosiła tego typu argumentów. Skarżąca podała, że powołując się na fakt nieznajomości języka polskiego przez zarząd,chciała wykazać, że zarząd podjął należytą staranność w umocowaniu pełnomocnika do wszelkich spraw związanych z jej działalnością w Polsce w osobie A. K., która znała język polski oraz doskonale orientowała się w polskich przepisach. W ocenie Skarżącej nie doszło także do nieprawidłowości w doborze pracowników odpowiedzialnych za odbiór korespondencji w spółce, gdyż kilka lat nieskazitelnej działalności A. K. jako pełnomocnika spółki w kraju dawało należytą rękojmię wykonywanej przez nią funkcji. Skarżąca nie zgodziła się też ze stwierdzeniami organu, w których wskazuje, że: "[...] decydując się na podjęcie działalności gospodarczej w danym kraju, podatnik powinien posiadać znajomość przepisów obowiązujących w danym kraju, bądź umocować osobę, posiadającą odpowiednią wiedzę. Brak zabezpieczenia interesów firmy zwłaszcza w sytuacji trwałej nieobecności w kraju oraz – jak podnosi Strona – w sytuacji nieznajomości przepisów podatkowych – ocenić należy jako brak staranności.", w sytuacji gdy spółka zabezpieczyła swoje interesy w Polsce, powołując na pełnomocnika osobę kompetentną i posiadającą odpowiednią wiedzę w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zdaniem Skarżącej, podobny błąd organ popełnia w dalszej części postanowienia, w którym stwierdza: "[...] iż na brak staranności Spółki wskazują okoliczności takie jak: brak pracowników w Spółce, oraz nieustanowienie pełnomocnika, z kolei fakt, iż w zarządzie spółki zasiadają osoby niebędące obywatelami Polski oraz niewładające językiem polskim nie jest okolicznością usprawiedliwiającą niedochowanie terminu ustawowego.", podczas gdy sprawami spółki w Polsce zajmował zatrudniony tam pracownik, będący jednocześnie pełnomocnikiem zarządu spółki i wykonujący faktycznie czynności zarządcze na terenie Polski. Te stwierdzenia organu, zdaniem Skarżącej, jednoznacznie wskazują, że rażąco naruszył on przepisy postępowania, gdyż w jawny i oczywisty sposób nie ustosunkował się do stanowiska Skarżącej i podnoszonych przez nią argumentów, w dodatku dowolnie nimi manipulując i przypisując spółce stanowisko całkowicie odmienne i sprzeczne z jej argumentacją zawartą we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Spółka bowiem w sposób klarowny i jasny szeroko opisała swoją argumentację, powołując się na celowe i niedające się przewidzieć zachowanie A. K., osoby kompetentnej, powołanej na pełnomocnika zarządu spółki z należytą starannością, na szkodę Skarżącej, co w jej ocenie wyłącza winę w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2016 r. poz. 1066], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zarzuty Skargi nie zasługują na akceptację.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny przesłanek do przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2016 r.

Zgodnie z treścią art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie następnie nastąpiło bez jego winy.

W rozpoznawanej sprawie podkreślenia wymaga, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2016 r. została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego i odebrana w dacie 13 czerwca 2016 r. przez Panią I. J., zaś na potwierdzeniu odbioru przesyłki widnieje odcisk imiennej pieczęci, na którym umieszczono odręczną parafę, jak również odcisk pieczątki V. Spółka z o.o., ul. [...]. Bezspornym jest zatem, że przesyłka adresowana do Skarżącej [jej poprzednika prawnego] została w jej imieniu odebrana. Skarżąca usiłuje wykazać, że uchybienie terminowi do złożenia odwołania nastąpiło bez jej winy, a to z tego powodu, że przesyłkę odebrała pracownica wirtualnego biura, która – nie wiedząc o zmianach personalnych i kompetencyjnych – przekazała ją dalej do pracownicy, która dotychczas zajmowała się obsługą korespondencji. W ocenie Skarżącej niedopilnowanie przez byłą pracownicę Skarżącej [jej poprzednika prawnego] przekazania przesyłki członkom zarządu usprawiedliwia niedochowanie terminu.

W ocenie Sądu, po pierwsze – to Skarżąca odpowiada za osoby działające w jej imieniu, ich dobór, kompetencje, a także należytą staranność w wykonywaniu obowiązków pracowniczych. Każdy z pracowników spółki, jej przedstawiciel, osoba upoważniona działa za spółkę, a skutki tego działania obciążają spółkę. Tymczasem Skarżąca we wniosku o przywrócenie terminu wprost podała, że korespondencję do niej adresowaną odebrała pracownica, z którą rozwiązano umowę o pracę jednocześnie, zwalniając ją z obowiązku świadczenia pracy, oraz której Skarżąca wypowiedziała upoważnienie do otrzymywania korespondencji w imieniu spółki. Tym samym, Skarżąca z momentem zdjęcia z pracownicy obowiązków związanych z obsługą korespondencji ponosiła ryzyko związane z jej odbiorem przekazywaniem członkom zarządu, co jest o tyle istotne, że Skarżąca rezydowała w wirtualnym biurze, a w konsekwencji przesyłki trafiały najpierw do obsługi tego biura – P., a dopiero w drugim kroku były przekazywane przez pracownika tego biura uprawnionemu pracownikowi Skarżącej. Powyższe oznacza, że to na Skarżącej, wobec dokonanych zmian personalnych i kompetencyjnych ciążył obowiązek i staranie, również w tym zakresie, aby pracownik wirtualnego biura był właściwie poinformowany o tym, komu ma przekazywać korespondencję adresowaną do Skarżącej.

Jeśli więc Skarżąca zdecydowała się na zmianę osoby, która z rąk pracownika wirtualnego biura miała odbierać korespondencję do niej kierowaną, to także na Skarżącej spoczywało poinformowanie tego pracownika o zmienionej sytuacji i o osobie, której należy przekazywać korespondencję. Jeśli Skarżąca zdecydowała się uczynić to za pośrednictwem pracownicy, której wypowiedziała umowę o pracę i zwolniła z obowiązku świadczenia pracy, jednocześnie zobowiązując ją do poinformowania wirtualnego biura [P.] o zmianach w zakresie osób uprawnionych do odbioru korespondencji, to także na Skarżącej spoczywało ryzyko skutków z tym związanych. To bowiem podmiot, który posługuje się danymi osobami, ponosi ryzyko i skutki działań tych osób, zaś ich zaniechania, niestaranności i uchybienia obciążają Skarżącą. Nie jest tak, jak usiłuje wykazać Skarżąca, że przy największej nawet staranności nie mogła zapobiec naruszeniu przez byłą pracownicę obowiązku poinformowania wirtualnego biura o zmianie osób uprawnionych do odbioru korespondencji. Wbrew stwierdzeniu zawartemu we wniosku o przywrócenie terminu, działania każdego pracownika są działaniami podmiotu go zatrudniającego i dokonanymi w jego imieniu, zaś wnioskowanie, że Skarżąca nie mogła zakładać, że zatrudniony przez nią pracownik będzie działał na jej szkodę, nie uwzględnia faktu, że Skarżąca odpowiada za działania swojego pracownika i za nadzór nad nim. Stanowisko prezentowane w skardze jest zresztą niekonsekwentne. O ile we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Skarżąca stanowczo podkreślała, że Pani A. K. celowo nie przekazała Skarżącej informacji o otrzymaniu decyzji i działała w imieniu spółki bez upoważnienia i na jej szkodę, czym miała naruszyć świadomie i celowo swoje obowiązki, to w skardze Skarżąca z jednej strony powtarza tę ocenę, z drugiej zaś eksponuje kompetencje i doświadczenie Pani A. K., wskazując, że dawała ona rękojmię odpowiedniego stanu niezbędnej wiedzy, co ma wykluczać przesłankę winy w wyborze zatrudnianych przez spółkę pracowników.

W ocenie Sądu to w gestii Skarżącej leżało zorganizowanie takiego sposobu odbierania przesyłek i takie upoważnienie osób, w którym będzie miała pewność, że przesyłka do niej adresowana zostanie jej doręczona, szczególnie że – jak podkreśla wielokrotnie Skarżąca zarówno we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jak i w skardze, że zarząd spółki nie władał językiem polskim, a sama Skarżąca dołożyła starań o sprawne funkcjonowanie na terenie Polski, zawierając umowę z renomowanym wirtualnym biurem i zatrudniając pracownika, który z jej upoważnienia wykonywał wszystkie czynności i kontaktował się z zarządem, w tym przekazywał adresowane do niej przesyłki.

Po drugie, Skarżąca, decydując się na korzystanie z wirtualnego biura, przyjęła na siebie ryzyko związane z bardziej złożonym, bowiem obejmującym więcej ogniw sposobem przekazywania przesyłek, które najpierw trafiają do pracownika wirtualnego biura odbierającego pocztę w imieniu Skarżącej, a następnie przekazywane są przez tego pracownika wskazanej przez spółkę osobie. Na uwagę zasługuje, że pracownica wirtualnego biura [Pani I. J.] była upoważniona do odbioru w imieniu Skarżącej adresowanej do niej korespondencji, upoważnienie to nie uległo zmianie wobec zmian własnościowych w spółce, a sporna decyzja została prawidłowo doręczona tej pracownicy, czego Skarżąca nie kwestionuje. To, że w ocenie Skarżącej zawiódł kolejny krok doręczania zarządowi spółki korespondencji, tj. że Pani A. K. nie przekazała zarządowi spółki otrzymanej od pracownicy wirtualnego biura korespondencji ani nie poinformowała wirtualnego biura o zmianie osoby, której należy tę korespondencję przekazywać, po wypowiedzeniu jej umowy o pracę, obciąża spółkę. Niezależnie od tego, gdyby Pani A. K. – zgodnie z oczekiwaniem Skarżącej – przekazała wirtualnemu biuru informację, że od wypowiedzenia jej umowy o pracę wraz ze zwolnieniem od obowiązku świadczenia pracy oraz wypowiedzenia pełnomocnictw [ten drugi element Skarżąca także we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienie odwołania eksponuje], należałoby rozważać, czy z perspektywy wirtualnego biura taka informacja byłaby skuteczna, skoro Pani A. K. nie posiadała już kompetencji do działania – udzielone jej dotychczas upoważnienia zostały odwołane.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2016 r. została doręczona Skarżącej na adres wirtualnego biura. Adres wirtualnego biura jest zarazem adresem siedziby Skarżącej, wpisanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Sąd zauważa, że rejestrowy adres siedziby przedsiębiorcy nie stanowi dodatkowego, poza nazwą i nr KSR identyfikatora przedsiębiorcy, bez znaczenia praktycznego, ale stanowi on adres, pod którym mieści się centrum aktywności przedsiębiorcy. Zgodnie bowiem z art. 97 Kodeksu cywilnego, osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa. Zatem osoba, która w imieniu Skarżącej odebrała korespondencję, uczyniła to pod adresem wskazanym jako adres siedziby Skarżącej, a zarazem nie będąc osobą nieuprawnioną. Skutki dalszego nieprzekazania korespondencji osobie w intencji Skarżącej nieuprawnionej są wynikiem jej własnej organizacji swojego biura, skoro to jej rzeczą było zakomunikowanie wobec wirtualnego biura, kto z rąk pracownika tego biura jest upoważniony do odbioru przesyłek. Jeśli Skarżąca powierzyła zadanie przekazania tej informacji pracownikowi, z którym rozwiązała umowę o pracę i któremu wypowiedziała pełnomocnictwa, to działanie tego pracownika jest jej działaniem, ze skutkiem obciążającym Skarżącą. W konsekwencji, uchybienie terminowi do złożenia odwołania – w związku z tym, że osoby, którym Skarżąca powierzyła odbieranie w swoim imieniu przesyłek – nie zakomunikowały zarządowi o otrzymaniu decyzji, jest skutkiem działania Skarżącej. W takiej sytuacji niezłożenie odwołania we właściwym, przewidzianym przez przepisy terminie nastąpiło z powodów, które pozostawały w gestii Skarżącej. Jeśli zatem w tym systemie przesyłka finalnie nie trafi do rąk Skarżącej, stanowi to tylko konsekwencje jej własnej organizacji.

Niewłaściwa czy nieoptymalna organizacja sposobu doręczania przesyłek przez wirtualne biuro obciąża bowiem Skarżącą.

Przeprowadzenie dowodów z przesłuchania obu pracownic: pracownicy wirtualnego biura, Pani I. J. – która odebrała przesyłkę i przekazała ją znajdującej się w trakcie wypowiedzenia pracownicy Skarżącej Pani A. K., a także Pani A. K. – pracownicy, wobec której Skarżąca złożyła wypowiedzenie i zwolniła ją z obowiązku świadczenia pracy i której rolą miało być poinformowanie wirtualnego biura o konieczności przekazywania przesyłek bezpośrednio zarządowi, pozostaje bez znaczenia dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezależnie bowiem od tego, czy i która z tych osób nie dopełniła obowiązków, wykazała się nie starannością albo nawet świadomie działała na niekorzyść spółki, to te działania obciążają Skarżącą jako podmiot, który posługuje się inną osobą. Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 oraz art.188 Ordynacji podatkowej przez nie dopuszczenie dowodu z zeznań świadków.

Tym samym, Sąd uznał, że Skarżąca nie wykazała, aby uchybienie terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez jej winy, co czyni zaskarżoną decyzję prawidłową. Termin do wniesienia odwołania wynika z ustawy, zaś jego uchybienie, którego konsekwencją jest stwierdzenie, że mamy do czynienia z ostateczną decyzją administracyjną, zaś uznanie, że nastąpiło uchybienie temu terminowi, nie stanowi – wbrew wywodom Skarżącej – działania organu w sposób nakierowany wyłącznie na maksymalizację przychodów Skarbu Państwa i rażącego pomijania interesów Skarżącej, skutkującego naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – lecz jest wyrazem prawidłowego zastosowania obowiązujących przepisów.

W konsekwencji Sąd uznał, że nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 162 §1 Ordynacji podatkowej, art. 123 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.