Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 526/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 2, 3 i 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1991/16 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. S.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1991/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu dotyczy kwestii, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku powstaną różnice kursowe z tytułu działalności związanej z prowadzeniem systemu zabezpieczania płynności rozliczeń transakcji zawieranych w obrocie instrumentami finansowymi (papiery wartościowe/środki pieniężne złożone przez uczestników do depozytu). Inaczej wyrażona istota sporu dotyczy tego, czy powstaną różnice kursowe w przypadku otrzymywania i wypływu środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, gdy nie stanowią one własności podatnika.

W ocenie sądu, rację ma organ interpretacyjny wywodząc autonomiczność regulacji art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") Różnice kursowe powstałe w warunkach określonych w art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. zwiększają przychody (stosownie do art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p.) ale nie są powiązane z uzyskaniem przychodu. Innymi słowy, źródło z którego pochodzą otrzymywane lub nabywane środki lub wartości pieniężne wyrażone w walucie obcej nie będą jednocześnie powiązane ze źródłem przychodu.

Organ interpretacyjny jest natomiast w błędzie wywodząc, że skoro powstanie różnic kursowych, w przypadku o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., nie wiąże się z powstaniem przychodu lub poniesieniem kosztu to ruchy waluty na rachunku są oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych. Taki wniosek jest zbyt daleko idący i nie ma oparcia w treści art. 15a odczytywanego w całości.

W ocenie sądu, trzeba brać pod uwagę przyczyny i okoliczności transferów środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej, kolokwialnie mówiąc, "pojawienia" się i "zniknięcia" waluty obcej lub wartości pieniężnej wyrażonej w walucie obcej na koncie funduszu zarządzanego przez skarżącą.

Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1636 ze zm., dalej: "u.o.i.f." w art. 3 pkt 49 w związku z art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji (Dz. Urz. UE L 201 z 27.07.2012, str. 1, z późn. zm.) wyjaśnia, że "CCP" oznacza osobę prawną, która działa pomiędzy kontrahentami kontraktów będących w obrocie na co najmniej jednym rynku finansowym, stając się nabywcą dla każdego sprzedawcy i sprzedawcą dla każdego nabywcy. Tym podmiotem jest skarżąca.

Stosunek prawny łączący skarżącą z uczestnikiem systemu zarządzania funduszem zabezpieczającym i funduszem rozliczeniowym nie jest wynikiem klasycznej umowy cywilnoprawnej. Wysokość wpłat na fundusze winna być zależna od poziomu zobowiązań, które mogą powstać w wyniku rozliczanej przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych Spółka Akcyjna (dalej: "KDPW") lub skarżącą działalności uczestnika bądź też od sytuacji finansowej uczestnika. Regulamin wewnętrzny KDPW określa też skutki niewywiązywania się uczestnika z zawartej umowy, przewidując środki dyscyplinujące. Regulamin określa też konsekwencje rozwiązania umowy wiążące się z obowiązkiem zwrotu bieżących środków uczestnika.

W ocenie sądu I instancji, przepis art. 15a ust. 2 pkt 3 posługuje się pojęciami "otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej" oraz "dniem zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych". W stanie faktycznym sprawy nie można przyjąć, że skarżąca nabywa środki lub wartości pieniężne w walucie obcej. Nabycie musiałoby wiązać się z dokonaniem transakcji handlowej, mocą której skarżąca płacąc określoną cenę stałaby się właścicielem środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej lub zyskałaby prawo rozporządzania nimi jak właściciel.

Rozważając, czy w przedstawionym stanie faktycznym można mówić o "otrzymaniu" środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, sąd podkreślił, że biorąc pod uwagę tylko treść art. 15a u.p.d.o.p. ust. 2 pkt 3 (analogicznie ust.3 pkt 3) należałoby udzielić odpowiedzi twierdzącej, bo nie budzi żadnych wątpliwości, że skarżąca takie środki i wartości otrzymuje. Jednakże interpretacja pojęcia "otrzymania" środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej winna, w drodze wykładni literalnej wspartej wykładnią systemową wewnętrzną, uwzględniać też treść art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., który mówi o "otrzymaniu należności". Art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p ab initio wyraźnie wskazuje na zastosowanie do całego ust. 2 i całego ust. 3, a więc wraz z punktami trzecimi obu tych ustępów.

Środki lub wartości pieniężne w walucie obcej, które otrzymuje skarżąca nie mogą być traktowane jako jej "należności". Orzecznictwo sądów administracyjnych okoliczność otrzymywania środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w kontekście różnic kursowych wiąże z zapłatą zobowiązania cywilnoprawnego, w tym z darowizną. Cechą wspólną jest jednak ustalenie, że te środki lub wartości pieniężne w walucie obcej otrzymuje się lub nabywa na własność, wtedy można mówić o "otrzymywaniu należności" w tym zakresie. Wykonywanie zadań wynikających z prawa publicznego, które prowadzą do otrzymania przez skarżącą środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej nie może być jednak utożsamiane z otrzymywaniem przez skarżącą "należności". Skarżąca nie jest dla jej uczestników kontrahentem, w cywilistycznym znaczeniu, realizującym zdarzenia gospodarcze, ale wykonuje na ich rzecz zadania określone w przepisach prawa krajowego i wspólnotowego.

Sąd podkreślił, że masa majątkowa funduszy stanowi współwłasność łączną uczestników. Celem wniesienia przez uczestników papierów wartościowych i środków pieniężnych w walucie obcej nie jest więc definitywne przeniesienie ich własności na skarżącą, lecz wyłącznie złożenie tych aktywów na zabezpieczenie. Zatem zarówno te środki, jak też pożytki uzyskane z tytułu zarządu tymi środkami, są uzyskiwane na rachunek uczestników będących współwłaścicielami tych środków. Skarżąca podejmuje wprawdzie decyzje inwestycyjne dotyczące przekazanych mu środków, gdyż jest ustawowo uprawniona do zarządu tymi środkami w imieniu własnym, jednakże co należy podkreślić, że nie może nimi swobodnie dysponować. Decyzje podejmowane przez skarżącą w zakresie obrotu powierzonymi mu środkami są ograniczone do możliwości enumeratywnie wskazanych w ustawie i regulaminach. W tym zakresie skarżąca działa na rachunek uczestników. Nie można zatem twierdzić, że skarżąca w jakimkolwiek momencie staje się definitywnym właścicielem powierzonych mu środków, ani że otrzymywane przez nią środki lub wartości pieniężne w walucie obcej są jej należnościami. Obowiązki skarżącej względem uczestników funduszu rozliczeniowego i zabezpieczającego wynikają z przepisów prawa publicznego i wydanych na jego podstawie regulaminów, a więc nie są wynikiem nawiązanego stosunku zobowiązaniowego w cywilistycznym jego znaczeniu. Przysporzenia majątkowe na rachunkach funduszów, którymi zarządza skarżąca nie są jej przysporzeniami majątkowymi, ale przysporzeniami uczestników funduszy. Analogicznie będzie w przypadku zmniejszenia masy funduszy.

Masa aktywów walutowych funduszy nie stanowi należności skarżącej, którymi mogłaby ona swobodnie dysponować i rozporządzać. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, wnoszone środki pieniężne są wyodrębniane przez skarżącą w wewnętrznej ewidencji, jako środki uczestników będące w zarządzie skarżącej. Środki te nie są wykazywane w sprawozdaniach finansowych spółki, jako środki własne. Skarżąca nie może korzystać z nich w sposób dowolny, gdyż środki te mogą być wydatkowane wyłącznie na cele związane z realizacją zadań skarżącej, określonych w u.o.i.f. oraz wydanych na jej podstawie regulaminach, które stanowią integralną część umów o uczestnictwo w systemach rozliczeń i podlegają zatwierdzeniu przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Zdaniem Sądu, rację ma skarżąca porównując okoliczności otrzymywania przez nią środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej do otrzymywania kaucji lub depozytów. Fundusz zabezpieczający w istocie pełni funkcję kaucyjną. Opisywane we wniosku o interpretację inwestowanie przez KDPW na zlecenie skarżącej środków pieniężnych nie może obalać treści przepisów u.o.i.f., które stanowią o własności tych środków przez uczestników skarżącej, a nie przez nią samą.

Jak podano w opisie stanu faktycznego, do przewłaszczenia w celu zabezpieczenia dochodzi w sytuacji wniesienia przez uczestników papierów wartościowych. Jednakże, skarżąca nie dokonuje obrotu ani inwestycji papierami wartościowymi złożonymi na rachunek KDPW_CCP, jako zabezpieczenie. Wniesione papiery wartościowe są wyłącznie przechowywane na rachunku, a KDPW_CCP nie dokonuje żadnych zmian w ich stanie. Zgodnie z regulacjami nie może też ich użyć w żadnym innym celu niż związany z realizacją zadań ustawowych (czyli wykorzystania, jako zabezpieczenie). Jak twierdzi skarżąca, jedynymi operacjami, które mają miejsce w związku z wniesieniem tych papierów jest wyłącznie dokonanie ich zwrotu uczestnikowi (chyba, że zajdą okoliczności, które będą uzasadniały zatrzymanie papierów wartościowych przez KDPW_CCP). Mając to na względzie, w ocenie sądu powyższe wywody dotyczące otrzymywania obcych walut mają też odniesienie do otrzymywania papierów wartościowych wyrażonych w walucie obcej.

Organ interpretacyjny trafnie zauważa, że odnosząc się do istoty różnic kursowych zdefiniowanych w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. pewnym uproszczeniem jest, przyjęte w powszechnym użyciu i nazewnictwie, określanie tych różnic jako różnice "od własnych środków pieniężnych". W literalnym brzmieniu tych przepisów faktycznie nie używa się określenia "własne środki lub wartości pieniężne".

Zdaniem sądu, błędem byłoby jednak przyjmowanie, że art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. dotyczy także środków i wartości nie stanowiących własności podatnika, a będących własnością innych osób lub podmiotów. W takim razie ewentualne dodatnie różnice kursowe tworzyłyby przychody u skarżącej zwiększające jej zobowiązania podatkowe, ale bez możliwości pomniejszenia o te zobowiązania masy funduszy rozliczeniowych i zabezpieczających, które to masy nie stanowią przecież majątku skarżącej. Podatek dochodowy skarżąca zobowiązana byłaby zapłacić z jej własnego majątku, chociaż "przychody" jej majątku by nie stanowiły.

Ustawodawca w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. wprost wskazuje, że różnice kursowe powstają również w razie "zapłaty lub innej formy wypływu środków". Wykładnia literalna i systemowa wewnętrzna nakazuje uwzględniać w wyjaśnianiu znaczenia tych pojęć treść art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., który mówi o "zapłacie zobowiązań".

W świetle powołanych przez sąd I instancji przepisów art. 3 pkt 49, art. 48 ust. 2, art. 51 ust. 1, art. 52 ust. 2, art. 65, art. 66 ust. 1, art. 67 ust. 1, art. 68 u.o.i.f. nie można przyjąć, że skarżąca zwracając środki lub wartości pieniężne w walucie obcej w momencie zakończenia uczestnictwa w funduszu reguluje swoje zobowiązania. W opisie stanu faktycznego wyjaśniono, że wpłaty dokonane w walucie euro (jeżeli nie zaistnieje konieczność ich wykorzystania na cele gwarancyjne) będą zwracane uczestnikom w tej samej walucie. To samo dotyczy zwrotu papierów wartościowych.

Zatem zwrotu środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej nie należy uznawać za zapłatę zobowiązań. Także pojęcie "innej formy wypływu środków" nie powinno być odrywane od stosunków zobowiązaniowych. Rację miałby organ, gdyby ów "wpływ środków" odbywał się kosztem uszczuplenia majątku skarżącej, lecz opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o interpretację wskazuje, że tak nie jest. Wyzbyć się można tylko z tego co się uprzednio uzyskało.

Zapłata lub wypływ środków lub wartości może nastąpić, jeżeli wcześniej nastąpiło otrzymanie należności lub nabycie tych środków lub wartości do majątku podatnika. Może to przykładowo mieć miejsce w przypadku wypłaty dywidendy (nie jest kosztem podatkowym) z konta walutowego podmiotu wypłacającego dywidendę w walucie obcej, co może doprowadzić do powstania różnicy kursowej.

W konsekwencji sąd I instancji, stwierdził że organ interpretacyjny naruszył art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, alternatywnie orzeczenia co do istoty sprawy i oddalenia skargi, rozpatrzenia sprawy na rozprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15a ust. 2 pkt 3, art. 15a ust. 3 pkt 3 i art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez wadliwe uznanie, iż w okolicznościach sprawy opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie powstaną podatkowe różnice kursowe odpowiednio zwiększające przychody lub koszty uzyskania przychodów. Sąd błędnie uznał, iż w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez spółkę nie znajdzie zastosowania art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., a strona przeciwna nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów i kosztów z tytułu dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych. Powyższa błędna wykładnia doprowadziła sąd do wadliwej oceny co do zastosowania art. 15a ust. 2 pkt 3, art. 15a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

Spór w niniejszej sprawie, sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej powstaną różnice kursowe z tytułu działalności związanej z prowadzeniem systemu zabezpieczania płynności rozliczeń transakcji zawieranych w obrocie instrumentami finansowymi (papiery wartościowe/środki pieniężne złożone przez uczestników do depozytu).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ interpretacyjny argumentował, że różnice kursowe od własnych środków pieniężnych są związane z posiadaniem na własnym rachunku walutowym otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych i obrotem tymi środkami (wypływu środków). Jest to odrębna od związanych z rozliczaniem transakcji handlowych (należności i zobowiązań) w walutach obcych - kategoria różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Zdaniem organu interpretacyjnego, opisane we wniosku zdarzenie przyszłe objęte zostało dyspozycją art.15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż z konta spółki następuje wypływ środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Przesądzające znaczenie ma zatem sam fakt otrzymania lub nabycia środków i fakt ich wypływu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiska tego nie można zaaprobować z następujących względów.

Pojęcie różnic kursowych zawarte jest w art. 15a u.p.d.o.p., który stanowi, że dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody, natomiast ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów. Szczegółowe przypadki powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych uregulowane zostały w art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., które odpowiednio stanowią, że: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy zatem przyjąć, ze różnice kursowe nie pozostają obojętne ani dla przychodów podatnika ani dla jego kosztów i w zależności od tego czy są ujemne lub dodatnie, mogą zwiększać lub zmniejszać przychody lub koszty.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażone zostało stanowisko, że różnice kursowe nie stanowią samodzielnej pozycji kosztów lub przychodów, ale są jedynie elementem innych przychodów lub kosztów (por. wyroki NSA: z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1525/14; z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1544/11; z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 3/11, publik. CBOSA). Różnice kursowe muszą być zatem ściśle powiązane z działaniem gospodarczym, które stało się dla danego przedsiębiorcy podstawą przychodu bądź straty.

Zatem w realiach niniejszej sprawy należało uwzględnić przyczyny i okoliczności transferów środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej, w ramach funduszu zarządzanego przez skarżącą.

Z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że wnioskodawczyni jako podmiot zależny od KDPW prowadzi system zabezpieczania płynności rozliczeń transakcji zawieranych w obrocie instrumentami finansowymi, w tym system gwarantowania rozliczeń transakcji zawieranych na rynku regulowanym oraz w alternatywnym systemie obrotu.

Prowadzenie systemu zgodnie z przepisami u.o.i.f. należy do zadań KDPW, a na podstawie art. 48 ust. 7 u.o.i.f. w drodze pisemnej umowy zostało przekazane spółce. KDPW, umową w sprawie przekazania rozliczeń transakcji, przekazał spółce wykonywanie wszystkich czynności z zakresu zadań określonych w art. 48 ust. 2 u.o.i.f., w tym prowadzenie systemu. Spółka jest izbą rozliczeniową i prowadzi rozliczenia transakcji z zastosowaniem szeregu mechanizmów pozwalających na systemowe obniżenie ryzyka niewywiązania się stron ze zobowiązań wynikających z zawartych transakcji.

Jak trafnie podkreślił sąd I instancji, stosunek prawny łączący skarżącą z uczestnikiem systemu zarządzania funduszami: zabezpieczającym i rozliczeniowym, o których mowa w art. 65 i nast. u.o.i.f., nie jest wynikiem klasycznej umowy cywilnoprawnej. Wysokość wpłat na fundusze winna być zależna od poziomu zobowiązań, które mogą powstać w wyniku rozliczanej przez KDPW lub skarżącą działalności uczestnika bądź też od sytuacji finansowej uczestnika. Regulamin wewnętrzny KDPW określa też skutki niewywiązywania się uczestnika z zawartej umowy, przewidując środki dyscyplinujące. Regulamin określa też konsekwencje rozwiązania umowy wiążące się z obowiązkiem zwrotu bieżących środków uczestnika.

Podzielić należy zatem pogląd, że przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., które odnoszą się do "zapłaty lub innej formy wypływu środków" nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pojęcia "zapłaty zobowiązań", o którym mowa w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.

Przez "zapłatę lub inną formę wypływu środków (wartości) pieniężnych" rozumieć należy faktyczne wyzbycie się przez podatnika środków (wartości) pieniężnych w walucie obcej ze swego majątku, w wyniku którego następuje utrata władztwa nad nimi oraz uszczuplenie majątku podatnika. Za "wypływ środków lub wartości pieniężnych" należy natomiast uznać przekazanie ich osobom trzecim pod innym tytułem, gdy jednocześnie dochodzi do trwałego fizycznego wyzbycia się waluty, a w konsekwencji - uszczuplenia aktywów podatnika. (zob. Karolina Pyzio (w:), Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter (red.): Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Legalis 2019/el.).

Charakter funduszu zabezpieczającego, którym dysponuje spółka powoduje, że dokonując zwrotu środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej uczestnikom obrotu, w momencie zakończenia uczestnictwa w funduszu, spółka nie zwraca środków własnych, ale te które stanowią współwłasność uczestników. Zwraca je w tej samej walucie, w której je otrzymała. Spółka nie nabywa prawa własności tych środków. Realizując zadania wynikające z przepisów prawa, dysponuje ona środkami "obcymi". W relacji z uczestnikami spółka dokonując wypłaty nie dokonuje tego kosztem własnego majątku, lecz majątku uczestników. Zasadnie zatem sąd I instancji podzielił pogląd skarżącej, która porównała okoliczności otrzymywania przez nią środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej do otrzymywania kaucji lub depozytów.

W tych okolicznościach uprawnioną jest teza, że otrzymaniem ani nabyciem środków lub wartości pieniężnych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie jest przyjmowanie przez podatnika środków lub wartości pieniężnych w charakterze depozytów zabezpieczających, kaucji lub z innych podobnych tytułów. O otrzymaniu czy nabyciu w rozumieniu art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. można bowiem mówić wyłącznie w sytuacji, gdy środki lub wartości pieniężne staną się własnością podatnika.

Trafnie zatem sąd w zaskarżonym wyroku uznał za nieprawidłowy pogląd, że art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. dotyczy także środków i wartości niestanowiących własności podatnika, a będących własnością innych osób lub podmiotów.

Z tych względów zarzuty naruszenia powołanych wyżej przepisów oraz art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)