Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SAB/Łd 11/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono przewlekłość prowadzonego postępowania przez organ uznając, że nie miała ona miejsca z rażącym naruszeniem prawa
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 125 par. 1 par. 2 art. 139 par. 1 par. 2 art. 140 par. 1 par. 2 art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: referent – stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi A.G. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - lipiec 2013 r. 1. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - lipiec 2013 r.; 2. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do zakończenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień – lipiec 2013 r. w terminie 30 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku; 4. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. G. wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2013 r.

Zarzucił w niej:

- rażącą przewlekłość prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie spornego podatku VAT, a przez to obrazę art. 125 § 1 o.p., nakazującego działać organom w sposób wnikliwy i szybki oraz art. 139 § 1 o.p., z którego wynika, że maksymalnym terminem załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym jest termin dwóch miesięcy;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług przejawiającą się w działaniu powodującym ponoszenie przez stronę od prawie 3 lat ekonomicznego ciężaru VAT, wskutek dopuszczenia się przewlekłości prowadzenia postępowania w stopniu rażącym;

- art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 o.p., w zw. z art. 120 o.p., poprzez wielokrotne przedłużanie terminu załatwienia sprawy o 3 miesiące czyli o termin nieprzewidziany w ustawie, co świadczy o rażącym stopniu przewlekłości;

- art. 140, w zw. z art. 120 o.p., poprzez próbę przedłużenia terminu załatwienia sprawy, który już upłynął.

W związku z powyższym wniósł o stwierdzenie, że w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do daty wniesienia niniejszej skargi nastąpiła przewlekłość postępowania, która naruszyła prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do zakończenia przedmiotowej sprawy i wydania rozstrzygnięcia w wyznaczonym przez sąd terminie. Stwierdzenie, iż przewlekłość miała charakter rażącego naruszenia prawa.

W uzasadnieniu wskazał, że rażąca przewlekłość postępowania w przedmiotowej sprawie, jest na tyle jaskrawa, iż można z całą pewnością stwierdzić, że godzi ona w zasadę neutralności podatku VAT, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego (w szczególności zasadę szybkości postępowania i zasadę praworządności) oraz stanowi wyraz instrumentalnego traktowania przepisów w zakresie terminów załatwiania spraw, bowiem postępowanie prowadzone jest już 2 lata i 9 miesięcy.

Postanowieniem z 5 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za miesiące kwiecień-lipiec 2013 roku. W ustawowym terminie załatwiania spraw szczególnie skomplikowanych organ w niniejszej sprawie przesłał pismo z prośbą o przesłanie materiału dowodowego i włączył materiał dowodowy do akt sprawy, a następnie wydał postanowienie wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy. Co istotne, to postanowienie zostało wydane po upływie dwóch miesięcy, czyli maksymalnym czasie załatwiania spraw szczególnie skomplikowanych. Na przestrzeni prowadzonego postępowania organ dotychczas piętnaście razy przedłużał termin zakończenia postępowania. W tym prawie 3-letnim okresie organ nie dokonał ani jednej czynności merytorycznej, nie przeprowadził żadnego dowodu. Jedynymi czynnościami, jakich dokonał organ w tym okresie było wysyłanie pism do innych organów podatkowych z prośbą o przesłanie materiału dowodowego oraz z prośbą o informację o przewidywanej dacie zakończenia innych postępowań prowadzonych przez te organy, a także do włączania materiału dowodowego do akt sprawy. Organ ograniczył się do podejmowania czynności o charakterze niemerytorycznym, nieprzybliżającym do zakończenia postępowania w sprawie. Ponadto nie dokonał żadnej czynności polegającej na, chociażby częściowej, analizie zebranego materiału dowodowego, co nie może być uznane za efektywne prowadzenie postępowania podatkowego.

W dniu 7 września 2017 r. strona wniosła do organu podatkowego wyższego stopnia ponaglenie w związku z niezałatwieniem wspomnianego postępowania w terminie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że uprawnienie do przedłużania terminu zakończenia postępowania nie zostało nadużyte, a wręcz było w pełni uzasadnione. Według organu wyższego stopnia wskazywana była za każdym razem racjonalna przyczyna przedłużenia postępowania, a długi czas postępowania jest związany z koniecznością zebrania materiału dowodowego.

W dalszej części skargi podatnik wskazał, m.in., że uzasadnieniem przedłużania postępowania podatkowego mogą być tylko i wyłącznie wyjątkowe i szczególnie uzasadnione przypadki. Ustalanie stanu faktycznego sprawy i w efekcie konieczność zgromadzenia materiału dowodowego są stałymi elementami każdego postępowania podatkowego. W każdym postępowaniu należy ustalić stan faktyczny i prowadzić postępowanie dowodowe (oprócz sytuacji, w których materiał dowodowy przekazany przez stronę wystarcza do załatwienia sprawy). Należy więc uznać, że uzasadnianie tak rażącej przewlekłości w sposób w jaki robi to organ jest niewystarczające. Tym bardziej, że w aktach sprawy brak jakiegokolwiek śladu, aby organ w ogóle zaczął analizować zebrany materiał dowodowy. Co więcej, przez całe prowadzone postępowanie organ jedynie oczekuje na zakończenie innych postępowań prowadzonych przez inne organy, okazjonalnie włącza otrzymany materiał dowodowy i wysyła postanowienia przedłużające termin załatwienia sprawy. Stanowi to w ocenie strony pozorowanie prowadzenia postępowania podatkowego i dokonywania jakichkolwiek czynności mających znaczenie dla sprawy. Organ w niniejszej sprawie przede wszystkim wysyła pisma do innych organów prowadzących postępowania w stosunku do innych podmiotów z prośbą o informację, kiedy postępowania te zostaną zakończone. Są to postępowania prowadzone przewlekle na przestrzeni kilku lat. Odpowiedzi tych organów ograniczają się do stwierdzeń o braku możliwości określenia takiego terminu lub wskazywania daty, do której został przedłużony termin załatwienia sprawy (która to data ulega w późniejszym czasie dezaktualizacji w związku z wysłaniem kolejnego postanowienia przedłużającego postępowanie). W związku z powyższym organ uzasadnia swoją przewlekłość przewlekłością innego organu. Zupełnie nie są brane pod uwagę prawa strony wynikające z zasady szybkości postępowania, czy nawet zasady praworządności. Na żadnym etapie postępowania, w żaden sposób organ nie uzasadnił konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcia innych organów w postępowaniach, o których mowa, a strona pozbawiona została kontroli zasadności przedłużania postępowania z tego powodu.

W niniejszej sprawie sprawne prowadzenie i szybkie zakończenie postępowania jest dla strony szczególnie istotne ze względu na fakt, iż strona do dnia dzisiejszego ponosi finansowy ciężar VAT z tytułu kwestionowanych transakcji. Jeszcze w postępowaniu kontrolnym została wydana decyzja zabezpieczająca, której skutkiem jest brak możliwości dysponowania zwróconymi kwotami VAT. Innymi słowy w niniejszej sprawie strona ponosi dolegliwe skutki przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego przez organ. Obowiązywanie decyzji zabezpieczającej jest bowiem immanentnie związane z czasem trwania postępowania podatkowego (która traci swój byt wraz z wydaniem decyzji wymiarowej w postępowaniu podatkowym). To sprawia, że organ winien w niniejszej sprawie respektować zasadę szybkości postępowania w szczególny sposób.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wysłane do strony w dniu jego wydania, tj. 5 lutego 2015 r. Z uwagi na bezskuteczność podjętych przez organ czynności by doręczyć stronie owo postanowienie 26 lutego 2015 r. ponownie wysłano przedmiotowe postanowienie i w dniu 4 marca 2015 r. zostało ono doręczone, zatem ten dzień stał się dniem wszczęcia postępowania podatkowego będącej przedmiotem niniejszej skargi.

Z uwagi na brak całości materiału dowodowego, w dniu 29 kwietnia 2015 r., czyli po upływie niespełna dwóch miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego organ wydał pierwsze postanowienie w trybie art. 140 o.p., którym zawiadomił pełnomocnika strony o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Nie można zatem mówić, iż postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy zostało wydane z przekroczeniem ustawowego terminu określonego art. 139 o.p.

Organ za bezzasadny uznał tez zarzut , co do bezpodstawnego przedłużenia postępowania podatkowego na okres trzech miesięcy. Podkreślił, że wśród regulacji Ordynacji podatkowej nie wskazano natomiast, iż termin załatwienia sprawy z art., 140 o.p. jest ograniczony art. 139 o.p. i nie może zostać przedłużony z góry o 3 miesiące. Przewidywany termin, wynikający z dotychczasowych ustaleń oraz z braków w materiale dowodowym, wskazywano na ówczesnym etapie postępowania podatkowego, co zostało potwierdzone również przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który ustosunkowując się do ponaglenia, stwierdził, iż strona była zawiadamiana o każdym przypadku niezakończenia postępowania podatkowego. W zawiadomieniach o zmianie terminu zakończenia postępowania podatkowego podawano przyczynę przedłużenia i wskazywano nowy termin załatwienia sprawy. W zawiadomieniach informujących o nowym terminie załatwienia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazywał racjonalne i logiczne przyczyny przedłużenia terminu

Zatem prawidłowo stosowano art. 140 o.p. i nie można skutecznie postawić zarzutu prowadzenia przedmiotowego postępowania z naruszeniem prawa.

Odnośnie samej przewlekłości organ przypomniał, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec podatnika w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku VAT za sporny okres. Z dotychczasowych ustaleń wynika, iż A. G. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane w odpowiedzi na skargę podmioty.

W okresie kwiecień - lipiec 2013 r. A. G. w rejestrze sprzedaży wykazał m.in. faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz następujących podmiotów: A Import - Export, Inh.: Y. K. w Berlinie, B w Berlinie Dotychczasowe ustalenia w zakresie wykazanych przez stronę transakcji nabyć towarów od w/w spółek oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów budzą wątpliwości, co do ich rzeczywistości. Jak bowiem wynika z informacji przekazywanych przez inne organy podatkowe, w imieniu w/w spółek mogły działać niezidentyfikowane osoby, które pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do przyjmowania i do wystawiania faktur, mających dokumentować zawarte transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również do używania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego. Poza tym w zakresie transakcji zawieranych ze spółkami C, D, E organ podatkowy zgromadził całość materiału dowodowego, który dowodzi, iż faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższych podmiotów, właściwe organy podatkowe przeprowadziły postępowania podatkowe i wydały decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT, z których wynika, iż pomiędzy w/w spółkami, a ich kontrahentami nigdy nie doszło do realnych transakcji.

Obecnie organ oczekuje na zakończenie postępowania podatkowego powadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec ostatniego z wykazanych przez stronę dostawców towarów, tj F spółka z o.o., które ma na celu ustalenie, czy ów podmiot prowadził w rzeczywistości działalność gospodarczą, a tym samym, czy faktury wystawione przez niego na rzecz A. G. odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze, a jeśli tak, to skąd pochodziły nabyte towary.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma znaczenie dla właściwego stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Niewątpliwie podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Temu właśnie służyły podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. czynności, kwestionowane przez stronę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. występując do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych - pozyskał materiały dowodowe (w postaci decyzji, protokołów przesłuchań świadków, adnotacji służbowych itd.), które stanowią podstawę przyszłego rozstrzygnięcia. Wszystkie podejmowane czynności były za każdym razem dogłębnie analizowane w oparciu o pozyskane nowe dowody oraz akta sprawy. Wyniki tych postępowań są o tyle istotne, gdyż będą obrazowały, czy pomiędzy stroną, a w/w podmiotami doszło do transakcji kupna - sprzedaży, czy też firmy te były jedynie wystawcami tzw. pustych faktur na rzecz A. G.. Natomiast, w przypadku gdy do transakcji doszłoby w rzeczywistości, decyzje organów podatkowych, winny rozwiać wątpliwości, czy towar wykazany na ww. fakturach pochodził z legalnego źródła. Dodano, iż do dnia sporządzenia przedmiotowej skargi, zarówno strona, jak i jej pełnomocnicy nie przedłożyli żadnego dowodu przybliżającego organ podatkowy do zakończenia przedmiotowego postępowania. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. okoliczność dotycząc skomplikowanego charakteru sprawy oraz gromadzenia obszernego materiału dowodowego, co istoty rzeczy jest czasochłonne, w żadnym razie nie może oznaczać pozorowania prowadzeni postępowania podatkowego.

Podsumowując organ podkreślił, iż długotrwały tok przedmiotowego postępowania nie oznacza przewlekłości, gdyż czas trwania każdego konkretnego postępowania podatkowego jest wypadkową czynników obiektywnych, przede wszystkim czasu niezbędnego do podejmowania działań do których organ podatkowy został zobowiązany przepisami art. 122 i art.187 § 1 o.p.

W piśmie procesowym z 12 stycznia 2018 r. A. G. podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wzmacniając argumentację skargi wskazał, że w niniejszej sprawie od sierpnia 2017 r. nie zostało skutecznie doręczone żadne postanowienie w trybie art. 140 o.p., wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy, tj. za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Nie wystąpiły w sprawie także przyczyny techniczne uzasadniające doręczenie tego postanowienia przez Pocztę Polską. Wynika z tego, że od dnia sierpnia 2017 roku organ pozostaje w niczym nieuzasadnionej przewlekłości mającej de facto charakter bezczynności, co dodatkowo uzasadnia zarzuty skargi w tym zakresie. Wskazane przez organ czynności polegają jedynie na wysyłaniu do innych organów zapytań o etap prowadzonych przez z nich postępowań i włączaniu przesłanych przez inne organy dokumentów do materiału dowodowego sprawy. Organ sam jednak nie podjął żadnych samodzielnych czynności mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Prowadzenie postępowania w taki sposób, iż sprowadza się ono do oczekiwania na efekt postępowań prowadzonych przez inny organ nie mogę być uznane za właściwe. Takie działanie organu ma charakter rażącej przewlekłości.

W odpowiedzi na owo pismo organ stwierdził m.in., że korespondencja dotycząca przedmiotowego postępowania, prawidłowo kierowana była do pełnomocnika A. T..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Mając na uwadze przedmiot skargi, na wstępie wskazać należy, że termin "przewlekłe prowadzenie postępowania" nie został zdefiniowany ustawowo. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 o.p. (art. 12 k.p.a.), ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Za postępowanie prowadzone przewlekle uznać należy postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Wydanie 5, Warszawa 2012, s. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 69-70). A, termin "przewlekłość postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II OSK 549/13).

W doktrynie wskazuje się, że celem poddania kognicji sądów administracyjnych kwestii badania przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej było wymuszenie nadania ich czynnościom sprawnego biegu, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przez organem administracji publicznej, ZNSA 2011, z. 5).

Stwierdzenie, że w określonej dacie - a tą będzie data orzekania przez sąd administracyjny - można zakwalifikować postępowanie organu, jako dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 238; także: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt II OSK 34/13).

Należy jeszcze zwrócić uwagę, że przepis art. 125 § 1 o.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 o.p.). Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy.

Stosownie do treści art. 139 § 1 i § 2 o.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, nakazując zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (art. 140 § 1 i § 2 o.p.). Tym samym ustawodawca dał prymat zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), które to zasady stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

Wskazać należy na brak kryteriów, jakimi powinien kierować się organ podatkowy przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Termin musi być jednak określony obiektywnie w znaczeniu takim, że upływ takiego terminu może być kontrolowany przez stronę i organ. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Za każdym razem nowy termin musi być jednak konkretnie określony poprzez wskazanie okresu, do którego nastąpi załatwienie sprawy (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1090/11 dostępny na orzecznia.nsa.gov.pl).

W kontekście wskazanego wyżej rozumienia terminu "przewlekłości postępowania" uznać należało, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaszły podstawy do stwierdzenia przewlekłości postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

Postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec w podatnika w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku VAT za sporny okres.

Z dotychczasowych ustaleń organu wynika, iż A. G. w spornym okresie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C sp. z o.o, D sp. z o.o, G sp. z o.o, E sp. z o.o i F sp. z o.o. W zakresie podatku należnego ustalono, iż w okresie kwiecień-lipiec 2013 roku. A. G. w rejestrze sprzedaży wykazał faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz A i B obie z siedzibą w Berlinie. Według organu poczynione ustalenia budzą wątpliwości, co do ich rzeczywistości. Jak bowiem wynika z informacji przekazywanych przez inne organy podatkowe w imieniu kontrahentów skarżącego mogły działać niezidentyfikowane osoby, które pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do przyjmowania i do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również do używania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego. W zakresie transakcji zawieranych ze spółką C, D, E i G organ zgromadził całość materiał dowodowego, który dowodzi, iż faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Obecnie organ podatkowy oczekuje na zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec F, które ma na celu ustalenie, czy podmiot ten prowadził w rzeczywistości działalność gospodarczą, a tym samym, czy faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz A. G. odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze, a jeśli tak, to skąd pochodziły nabyte towary.

W tej sytuacji wszczęcie postępowania podatkowego za badane okresy znajdowało oparcie w treści art. 165b § 1 o.p.

Jednak w toku tego postępowania organ nie wykazał należytej aktywności. Procedowanie organu pierwszej instancji w ramach badanego postępowania ograniczało się do wydawania kolejnych postanowień w trybie art. 140 o.p oraz wysyłania (zresztą wielokrotnego) próśb do innych organów podatkowych o przekazania informacji o terminie zakończenia prowadzonych przezeń postępowań dotyczących kontrahentów skarżącego oraz włączania przesłanych przez te organy materiałów dowodowych. Nie kwestionując konieczności zebrania niezbędnego materiału dowodowego podnieść wypada, że na dzień sporządzenia przez stronę skargi do sądu administracyjnego postępowanie podatkowe w tej sprawie trwało już 2 lata i ponad 9 miesięcy, wszystkie 25 czynności wykonanych w trakcie tego postępowania (wskazanych w odpowiedzi na skargę) dotyczyło wyłącznie przekazania przez inne organy informacji o stanie postępowań toczących się przeciwko kontrahentom skarżącego i dowodów w tych postępowaniach zebranych, w tych ramach, pomiędzy poszczególnymi czynnościami, w wielu przypadkach dochodziło do nieuzasadnionych przerw (nie dokonywano żadnych czynności). W szczególności pomiędzy czynnościami wskazanymi w odpowiedzi na skargę jako poz.6 i 7 upłynęło prawie 2 miesiące, jako poz.12 i 13 ponad 2 miesiące, jako poz.13 i 14 ponad trzy miesiące, jako poz.17-18 dwa miesiące, jako poz.20 i 21 ponad dwa miesiące, jako poz.22 i 23 – ponad trzy miesiące, poz.24-25 ponad 4 miesiące. Taki sposób procedowania, to nic innego jak przewlekłość, która w oczywisty sposób uderza w interesy procesowe strony. Praktyka taka jest niedopuszczalna.

Z analizy akt administracyjnych wynika, że organ zawiadamiał skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie, wskazując nowe terminy jej załatwienia, uzasadniając niezałatwienie sprawy w terminie koniecznością zgromadzenia wszelkich dowodów niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie sądu, organ, korzystając z możliwości przedłużenia terminu załatwienia sprawy organ naruszył przepis art. 139 i 140 o.p. Należy bowiem stwierdzić, że organ nie podjął samodzielnie jakichkolwiek czynności mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej w zakresie prowadzonego wobec skarżącego postępowania. Nie podjął w gruncie rzeczy własnych czynności mających na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, poprzestając na włączeniu do akt sprawy pism innych organów podatkowych wraz załącznikami przez nie nadesłanymi. Można wręcz odnieść wrażenie, że prowadząc postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. oczekuje na wydanie decyzji przez inne organy. To oczywiście w znacznym stopniu "ułatwia" procedowanie, niemniej może prowadzić (a w tej sprawie prowadzi) do naruszenia art. 125 o.p. i art. 121 § 1 o.p. Istotne znaczenie ma fakt, że przedmiotem postępowania jest kontrola prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług. Sprawdzenie prawidłowości rozliczania skarżącego podatku VAT za sporne okresy wymaga zatem podjęcia przez organ podatkowy szeregu czynności procesowych mających na celu ocenę rzeczywistego przebiegu transakcji potwierdzonych zaewidencjonowanymi fakturami. Niewątpliwie, w związku ze stwierdzeniem współpracy podatnika z "podejrzanymi" podmiotami, ustalenia prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego mogą być pomocne w podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie, jednak analiza akt sprawy prowadzi do przypuszczenia, że organ zdaje się być ukierunkowany na wyłączne "zastosowanie się" do ustaleń innego organu, na które skarżący nie może mieć żadnego wpływu. Należy jednak zwrócić uwagę, że prawidłowość uwzględnienia przez skarżącego w rejestrach zakupu faktur VAT wystawionych przez innych kontrahentów wymaga ustalenia przez organ prowadzący postępowanie rzeczywistego charakteru transakcji. W tym celu ważne jest nie tylko zweryfikowanie przez inny (właściwy) organ dokumentów i wyjaśnień podatnika, który wystawił fakturę, ale również uzyskanie przez organ w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który pozwoli na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Realizacja prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 o.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Podzielając zarzut naruszenia art. 139, art.140 § 1 i art. 120 o.p. sąd nie zgadza się z ich uzasadnieniem zawartym w skardze. W szczególności zgodnie z art. 140 § 1 o.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W ocenie sądu użyty w tym przepisie zwrot "we właściwym terminie" oznacza termin wskazany w art. 139 § 1 o.p., niemniej w ramach kolejnych, po pierwszym zawiadomieniu w trybie art.140 § 1 OP ( wobec niedotrzymania terminu wskazanego w art. 139 § 1 o.p. ) organ nie jest już związany przedłużać postępowanie każdorazowo o czas nie dłuższy niż dwa miesiące, tylko o czas niezbędny do wykonania czynności, które konieczne są do merytorycznego zakończenia postępowania. Innymi słowy, jeśli zakres postępowania dowodowego jest tak znaczny, że z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, iż dwumiesięczny termin ich dokonania jest niemożliwy, organ wydając kolejne postanowienie w trybie art. 140 § 1 o.p. nie jest zobowiązany termin zakończenia postępowania oznaczyć na dwa miesiące, tylko na czas niezbędny na dokonanie czynności w sprawie. Należy za to zgodzić się z pełnomocnikiem, że wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie nastąpiło z dniem 20 lutego 2015 roku (z upływem 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 o.p, zgodnie z art. 150 § 4 tej ustawy). W tym zakresie doszło także do naruszenia prawa, niemniej nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy, ani owo naruszenia nie miało charakteru rażącego skoro dalsze czynności podjęte przez organ zmierzały do rzeczywistego przekazania informacji podatnikowi o wszczętym w stosunku do niego postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie, według składu orzekającego w sprawie, przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz 1369 ze zm.), jest stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.06.2012 r. sygn. akt I OSK 675/12). Jednakże, celem ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy sąd wziął pod uwagę, że choć organ podejmował kolejne czynności w sposób opieszały i nieefektywny, jednakże na czas trwania postępowania jako całości, złożyło się nie tylko jego postępowanie, ale również częściowo uzasadnione oczekiwanie na ustalenia innych organów podatkowych. W tym stanie sprawy, za nieuzasadniony i nieuprawniony uznano wniosek skarżącego o stwierdzenie, że przewlekłość organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze opartym na zarzucie naruszenia art. 86 ust.1 ustawy VAT do naruszenia tego przepisu nie doszło. Przede wszystkim przedmiotem niniejszego postępowania nie była ocena zasadności pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bo de iure do pozbawienia takiego nie doszło, tylko zgodności postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z przepisami proceduralnymi zawartymi w Ordynacji Podatkowej. Innymi słowy sprawując pod kątem zgodności z prawem kontrolę postępowania organu podatkowego, sąd nie był władny stwierdzić naruszenia art.86 ust.1 ustawy VAT, bowiem organ podatkowy tego przepisu nie stosował.

Odnosząc się do zarzutu braku w aktach sprawy częściowej analizy wyników postępowania podatkowego, należy zauważyć, iż w przepisach prawa procesowego nie wskazano na konieczność dokumentowania dla stron postępowań podatkowych bieżących wniosków płynących z materiału dowodowego zgromadzonego na danym etapie postępowania. Należy zgodzić się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., że taka analiza mogłaby zostać poczytana przez stronę jako chęć wydania przez organ rozstrzygnięcia o zamierzonej treści, co więcej takie działanie pozbawione byłoby racjonalności, skoro dopiero całość materiału dowodowego może stanowić podstawę oceny dowodów i dokonania ustaleń faktycznych.

Argumenty podniesione w piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2018 roku również nie zasługują na uwzględnienie. Istota tych argumentów sprowadza się do stwierdzenia, że pełnomocnikowi strony – doradcy podatkowemu K. M. nie były doręczane postanowienia wydane w trybie art.140 § 1 o.p. W związku z tym zarzutem stwierdzić należy, że A. G. w niniejszym postępowaniu ustanowił trzech pełnomocników, oprócz K. M., także doradcę podatkowego A. S. oraz doradcę podatkowego A. T.. Jednocześnie ten ostatni pełnomocnik A. T. został wskazany jako pełnomocnik właściwy do doręczeń. Zgodnie z art. 138g (a wcześniej zgodnie z art. 145 § 3) o.p. strona ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. Tak było w niniejszej sprawie, w związku z tym organ podatkowy był uprawniony do doręczania postanowień wydanych w sprawie (a także innych pism kierowanych do skarżącego) do doradcy podatkowego A. T. z pominięciem innych dwóch pełnomocników.

Mając powyższe rozważania na uwadze, na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a., stwierdzono przewlekłość postępowania, uznając jednocześnie, że przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa.

O obowiązku zakończenia przez organ przedmiotowego postepowania w terminie 30 dni od dnia doręczenia akt administracyjnych wraz z prawomocnym wyrokiem orzeczono na podstawie art. art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono a na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

A.J.