Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 143/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 208 par. 1, art. 212
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 190, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 6 917,- zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił E. K. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą X. E. K.. W toku kontroli podatkowej wykazano nieprawidłowości, które wynikały z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę: 1) [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem 2 faktur zakupu usług budowlanych wystawionych przez PHU I. J. D., 2) [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem 7 faktur zakupu usług budowlanych wystawionych przez I. Sp. z o.o., 3) [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem 2 faktur zakupu usług naprawy sprzętu wystawionych przez Y. J. Ś., albowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji. W szczególności zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy na skutek przyjęcia, że zeznania złożone przez świadków w toku postępowania kontrolnego, potwierdzające wykonanie usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, są niewiarygodne.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 2 grudnia 2013 r., nr [...], doręczonym podatnikowi w dniu 23 grudnia 2013 r., działając w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), zawiadomił podatnika, że z dniem 18 listopada 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynikający z decyzji [...] r. oraz za 2008 r. wynikający z decyzji z dnia [...] r., na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Odnośnie meritum, organ II instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kontrahent podatnika - PHU I. J. D. oraz spółka I. brał udział w tworzeniu łańcucha podmiotów, których celem działania było wygenerowanie na wystawionych fakturach VAT kwot podatku należnego, o który w kolejnych fazach dystrybucji faktur ich posiadacze, wykorzystując zasady konstrukcji VAT, mogli obniżać wysokość własnych zobowiązań podatkowych. Rolą zarządzanych jednoosobowo przez J. D. firm było wydłużenie o kolejne ogniwo łańcucha "dostawców" oraz upozorowanie legalności zawieranych pomiędzy nim, a odbiorcami faktur transakcji, poprzez faktyczną rejestrację tego podmiotu (sądową i podatkową) oraz umiejscowienie transakcji fikcyjnych wśród innych faktycznie realizowanych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzono, że jednym z podmiotów, które bezpośrednio uczestniczyły w zawieraniu fikcyjnych transakcji ze spółką I. była m.in. firma podatnika X.. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenie stanu faktycznego oparte zostało w znacznym stopniu o materiał dowodowy z zeznań świadków, przesłuchanych w ramach postępowania kontrolnego oraz z zeznań osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych, w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] o sygn. akt [...]. Ponadto organ II instancji zaznaczył, że w uzasadnieniu odwołania podatnik nie kwestionował zasadności odmowy ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę Y. J. Ś..

W skardze z dnia 7 listopada 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, E. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze nie wskazano żadnego przepisu, który w toku postępowania podatkowego miałby zostać naruszony przez organy podatkowe. Skarżący ponownie zarzucił organom błędne ustalenia faktyczne i błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2016 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, rozszerzył argumentację skargi o zarzuty naruszenia: art. 70 § 1 O.p., tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z upływem 2013 r., art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak oszacowania podstawy opodatkowania i bezpodstawne zastosowanie przepisu art. 23 § 2 O.p., a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, oceny zeznań świadków. Jednocześnie wniósł o wystąpienie przez Sąd do Sądu Okręgowego w [...] Wydział Karny o odpis protokołu z rozprawy głównej z dnia 3 marca 2016 r., w sprawie o sygn. akt [...].

W piśmie procesowym z dnia 12 maja 2016 r., stanowiącym odpowiedź na powyższe pismo skarżącego, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 2344/15, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a.") oddalił skargę. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez: PHU I. J. D., spółkę I. oraz Y. J. Ś., albowiem faktury te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podkreślił, że nierzetelne faktury VAT nie mogą stanowić dowodu poniesienia określonych kosztów. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia złożonego na rozprawie wniosku dowodowego skarżącego WSA stwierdził, że w sprawie nie zaszły wyjątkowe okoliczności, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 3166/16, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe na tyle, że uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny uznał, że z uzasadnienia wyroku WSA nie sposób wywieźć jaki stan faktyczny przyjął za miarodajny Sąd pierwszej instancji i jakie przepisy prawa materialnego zastosował w niniejszej sprawie. Sąd ten nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. W szczególności NSA podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał żadnych dowodów, które uzasadniałyby tezę (konkluzję), że kontrahenci skarżącego brali udział w tworzeniu łańcucha podmiotów, których celem działania było wyłudzenie kwot podatku VAT należnego. WSA nie przedstawił mechanizmu działania owego "łańcucha" podmiotów oraz roli skarżącego w tym mechanizmie, wynikającej z konkretnych dowodów. Ponadto NSA zarzucił, że WSA nie dokonał analizy konkretnych dowodów, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. NSA wskazał także, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie poddał merytorycznej ocenie, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., 1509 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), zasadności wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach.

W wytycznych NSA stwierdził, aby WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednocześnie NSA wskazał, że skoro sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, traci na znaczeniu zarzut naruszenia art. 66 § 1 P.p.s.a., a skarżący będzie miał możliwość wypowiedzenia się odnośnie do wszystkich pism procesowych złożonych przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. w wysokości [...] zł.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że dokonując ponownej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze zasadę wynikającą z art. 190 P.p.s.a, zgodnie z którym, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14; wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że związany jest oceną prawną Sądu II instancji co do skutków naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, a rozpoznając sprawę ponownie w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut skarżącego oparty jest na twierdzeniu o braku skutecznego wykonania przez organ podatkowy obowiązku informacyjnego z art. 70c O.p.

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym – w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (I FPS 1/18).

W kontekście stanowiska zajętego przez NSA w ostatnio powołanej uchwale, należy ocenić zasadność zarzutu skarżącego, który odwołując się do treści doręczonego skarżącemu zawiadomienia (pismo z dnia 2 grudnia 2013 r. – TOM IV, 1476 i 1477 akt admin.) i faktu powołania w nim decyzji organu I instancji, która została uchylona przez organ II instancji przed sporządzeniem tego zawiadomienia, uznał , że pismo to nie może pełnić roli i wywołać skutku, jaki stanowi cel art. 70c O.p. (pismo procesowe skarżącego z dnia 6 maja 2016 r. )

W uchwale wydanej w sprawie o sygn. akt I FSP 1/18 NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że z treści wysłanego do skarżącego zawiadomienia, w tym poprzez wskazanie decyzji organu pierwszej instancji, skarżący wiedział jakiego okresu i jakiego podatku dotyczy postępowanie podatkowe, w związku z którym wszczęto postępowanie karne skarbowe. Z treści zawiadomienia wynika ponadto także data wszczęcia postępowania karnego skarbowego (18 listopada 2013 r.), a także wskazana jest sygnatura akt tego postępowania. Bezsporny fakt uprzedniego uchylenia decyzji przez organ II instancji nie ma w okolicznościach faktycznych tej sprawy istotnego znaczenia i nie niweczy skutku, jaki ustawodawca wiąże z doręczeniem podatnikowi zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p.

Pozostając przy problematyce związanej z oceną prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c O.p., Sąd – nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.) – zbadał z urzędu prawidłowość doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c, z punktu widzenia adresata tego pisma. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w ocenie skutków wadliwego doręczenia zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu przez organami podatkowymi. Do tej spornej kwestii odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 r., wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. W sentencji tej uchwały NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że skarżący był reprezentowany w postępowaniu kontrolnym przez pełnomocnika zawodowego (pełnomocnictwo z dnia 19 czerwca 2013 r., udzielone doradcy podatkowemu – Tom IV, k. 1504 akt admin.), a zawiadomienie w trybie art. 70c z dnia 2 grudnia 2013 r. doręczono skarżącemu w dniu 23 grudnia 2013 r. (Tom V, k. 1861 i 1862 akt admin.). W świetle sentencji uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18, nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.

Wobec powyższego zwrócić należy uwagę, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego mającego za przedmiot takie zobowiązanie jest natomiast konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wymóg ten wynika z art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I GSK 56/13).

Ponadto podkreślić należy, że zgodnie z art. 212 O.p. decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 377/16; z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15; z dnia 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14).

Jak wynika z akt sprawy administracyjnej decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...] r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 30 grudnia 2014 r. (Tom V, k. 1804 akt admin.), a zatem już po upływie terminu przedawnienia.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego okazał się zasadny. W tej sytuacji procesowej Sąd uznał za zbędne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70c O.p. i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p., po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1687).