Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1065/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 7 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi J. K. i G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] określającą zobowiązanie J. i G. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 23.573,00 zł i orzekł wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 22.844,00 zł, w pozostałej części zaś utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził m.in., iż G. K. wraz z żoną J. K. złożyli wspólne zeznanie za rok 2002, wykazując w tym zeznaniu dochód G. K. z działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce cywilnej "A". Dalej, odnosząc się do spornej w niniejszej sprawie kwestii ustalenia prawidłowej wartości początkowej środków trwałych, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, odwołał się do przepisów § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 30, poz. 130 z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Stwierdził, iż wskazane przepisy w sposób zbieżny definiują pojęcie środka trwałego, jak również stanowią, iż amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania maszyny, urządzenia i środki transportu -o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Maszyny, urządzenia i środki transportu stanowić będą zatem, jak wywodził organ odwoławczy, środek trwały, jeżeli w momencie przyjęcia do używania będą kompletne i zdatne do użytku. Wartość początkową tych środków ustala się w zależności od sposobu, w jaki podatnik wszedł w ich posiadanie. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r., § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. oraz art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Przy czym przepisy powyższe w odpowiednio w § 4 ust. 7, § 6 ust. 7 i art. 22g ust. 9 wprowadzają zasadę w myśl której, jeżeli ustalenie kosztu wytworzenia nie jest możliwe - jego wartość ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych. Powyższe akty prawne wskazują co należy rozumieć pod pojęciem "cena nabycia" i "koszt wytworzenia", nie definiują jednak terminu "wytworzenie". W związku z tym przy wyjaśnianiu znaczenia tego pojęcia należy uwzględnić przede wszystkim wnioski wypływające z wykładni gramatycznej. Według słownika języka polskiego "wytwarzać" to samo co wytworzyć, tworzyć, robić, wyrabiać, przy czym "tworzyć" to robić coś z niczego, nadawać byt czemuś co dotąd nie istniało, z materiałów istniejących wyrabiać rzecz nową, wytwarzać, kształtować, formować (p. Słownik ilustrowany języka polskiego pod red. M. Arcta, Warszawa 1995 r., tom II s. 948). Powyższe przepisy wskazują jednocześnie, odpowiednio w § 4 ust. 3, § 6 ust. 3 i art. 22g ust. 17, iż wartość początkową środków trwałych podwyższają wydatki poniesione na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację). Przepisy prawa podatkowego terminu ulepszenie nie definiują. Orzecznictwo sądowe wskazuje, iż jego znaczenie należy ustalić na podstawie wykładni językowej. Według słowników języka polskiego, na przykład, modernizacja to samo co unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś; rekonstrukcja to odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych; adaptacja oznacza przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie, nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Powyższe wskazuje, iż generalnie ulepszenie środka trwałego nie oznacza jego wytworzenia.

W pkt I uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, iż dźwig samochodowy marki Roman [...] (poz. 1) Spółka cywilna "A" wprowadziła do ewidencji środków trwałych na podstawie dokumentu nabycia nr [...] z dnia 17 lutego 1993r., co oznacza, iż nie był to środek trwały wytworzony przez Spółkę. Z zawartej w dniu 11 marca 1993r. przez J. D. i Z. K. umowy spółki cywilnej wynika wszak, iż świadczenie usług transportowo - sprzętowych miało następować samochodowym "Roman" nr podwozia [...], nr silnika [...] zakupionym za kwotę 45.000.000 zł, tj. 4.500,00 PLS, który to zakup udokumentowany został fakturą VAT nr [...]. Na tej podstawie organ odwoławczy przyjął, iż powyższy dźwig musiał być w dniu rozpoczęcia działalności kompletny i zdatny do użytku i od tego dnia wykorzystywano go w działalności gospodarczej. Podniósł nadto, iż w ewidencji środków trwałych, sporządzonej w 1996r., aktualizującej wartość środków na dzień 11 stycznia 1996r. Spółka cywilna "A" dźwig marki Roman [...] ujęła w poz. 1, z datą nabycia 17 lutego 1993r. według faktury [...] według wartości początkowej w kwocie 56.600,00 zł, tj. w wysokości wynikającej z wyceny z dnia 11 stycznia 1996r. dokonanej przez rzeczoznawcę.

Dalej zauważył, iż w 1995r. Spółka dokonała likwidacji działalności w zakresie usług transportowo-sprzętowych żurawiem Roman, co znalazło odzwierciedlenie w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 06 marca 1995r., po czym dźwig ten, po naprawie i modernizacji ponownie wprowadziła do ewidencji środków trwałych w dniu 1 lutego 1996r., przyjmując jako jego wartość cenę wynikającą z wyceny biegłego. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka "A" w 1995r. poniosła nakłady na środek trwały, wykorzystywany wcześniej w działalności gospodarczej. W ich wyniku nie powstał, na co wskazuje wycena biegłego dokonana w dniu 11 stycznia 1996r. przez Organizację Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego w Ł., nowy środek trwały. Spółka przywróciła więc sprawność wykorzystywanemu wcześniej w działalności gospodarczej środkowi trwałemu. Dlatego za koszt uzyskania przychodów roku 2002 uznał jedynie odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego w kwocie 7.293,96 zł, na podstawie art.22 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pkt II uzasadnienia organ odwoławczy zauważył z kolei, iż żuraw samochodowy marki Roman [...] (poz. 9) Spółka cywilna "A" kupiła zgodnie z fakturą VAT Nr [...] z dnia [...]r. od Przedsiębiorstwa Transportu i Sprzętu "B" w W. Ś. w czerwcu 1996r. za kwotę brutto 24.400.00 zł (netto 20.000,00 zł); brak informacji od sprzedawcy o stanie tego pojazdu (korespondencja wróciła z adnotacją "adresat wyprowadził się"); został wprowadzony w dniu 19 czerwca 1996r. do ewidencji środków trwałych w cenie nabycia netto, określonej w fakturze zakupu; amortyzację od tego środka trwałego, jak wskazuje protokół z kontroli za 1996r., naliczała od stycznia 1997r., zaś Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. naliczył odpisy amortyzacyjne od tego samochodu za okres od sierpnia do grudnia 1996r., łącznie w wysokości 1.400,00 zł i jednocześnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup środka trwałego, a wartość początkową tego środka Spółka podniosła wykorzystując sporządzoną na jej zlecenie opinię biegłego dniu 04 kwietnia 1997r. do kwoty 108.605,80 zł, która stanowiła różnicę między jego wartością netto określoną w opinii biegłego, a kwotą dokonanych odpisów amortyzacyjnych w wysokości 14.344,20 zł.

Natomiast żuraw samochodowy obrotowy marki IFA [...] (poz. 12) został, jak wywodził organ odwoławczy, zakupiony przez Spółkę cywilną "A" zgodnie z fakturą VAT Nr [...] z dnia [...]r. od Przedsiębiorstwa Robót Zmechanizowanych i Transportu "C" w likwidacji w B. w dniu 18 października 1996r. za kwotę brutto 6.100.00 zł (netto 5.000,00 zł) i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w październiku 1996r. w cenie nabycia netto w wysokości 5.000,00 zł. Organ odwoławczy zauważył nadto, iż z protokołu z kontroli podatkowej za 1996r. wynika, iż amortyzację od tego środka trwałego Spółka naliczała od stycznia 1997r. Urząd Skarbowy w B. wymienioną wyżej decyzją z dnia [...]r. naliczył jednak odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego także za listopad i grudzień 1996r. i jednocześnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie środka trwałego, a następnie od dnia 01 listopada 1997r. Spółka rozpoczęła naliczanie odpisów amortyzacyjnych od ustalonej w drodze opinii biegłego w dniu 22 października 1997r. wartości początkowej żurawia samochodowego obrotowego marki JFA [...] w wysokości 33.570,00 zł, stanowiącej różnicę między wartością netto tego żurawia określoną w opinii biegłego, a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w kwocie 3.730,00 zł.

Na podstawie powyższych danych organ odwoławczy uznał, iż wskazane pojazdy Spółka cywilna "A" wprowadziła do ewidencji środków trwałych w miesiącu, w którym miało miejsce ich nabycie, według wartości początkowej odpowiadającej cenie ich nabycia, ustalonej zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, co oznacza, iż środki te Spółka "A" wykorzystywała w działalności gospodarczej od chwili zakupu, a więc zanim poddała je, jak twierdzi, naprawie i modernizacji. W momencie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych urządzenia te były zatem kompletne i zdatne do użytku, w przeciwnym razie nie byłoby podstaw do ujmowania ich w ewidencji środków trwałych i naliczania odpisów amortyzacyjnych. Dodatkowo podniósł, iż zakupiony pojazd był, co wynika z wyjaśnień Spółki z dnia 19 kwietnia 2007r., wyeksploatowany. Teoretycznie pracował, jednak z uwagi na nadmierne zużycie podzespołów dochodziło do awarii i ciągle był naprawiany. Oznacza to, iż nakłady na ten środek trwały poniesione zostały w toku jego eksploatacji.

W wyniku wskazanych przez stronę prac nie uległa, co podkreślił organ odwoławczy, zmianie marka i oznaczenie pojazdów, ich numer fabryczny, rok produkcji, nie powstał zatem nowy środek trwały, nie miało zatem miejsce wytworzenie środka trwałego. Rzeczoznawcy określili wykonane przy tych pojazdach prace terminem "naprawa". W przypadku wymiany w pojeździe zużytych części na nowe, w tym bardziej nowoczesne, czy też uzupełnienie go o brakujące części można mówić o jego ulepszeniu, a w sytuacji gdy tylko nastąpi wymiana zepsutych części na nowe, o remoncie, nie zaś o wytworzeniu pojazdu. Wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych zwiększają ich wartość początkową, którą ustala się na podstawie dowodów, nie zaś na podstawie wyceny biegłego. Zgodnie z § 6 ust. 3 zdanie pierwsze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) jeżeli środki trwale uległy ulepszeniu (przebudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 4a - 7, 9 - 11 i 13 - 14, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Rozporządzenie w § 6 ust. 6, przewiduje możliwość ustalenia wartości środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, ale tylko w przypadku, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji.

Organ odwoławczy zauważył nadto, iż w toku postępowania podatkowego nie przedłożono dowodów poniesienia nakładów (wydatków) na wskazane wyżej żurawie samochodowe, a ustalenie wartości nakładów poniesionych na wskazane środki na podstawie wyceny biegłego nie jest możliwe w świetle cytowanych wyżej przepisów prawa. Stwierdził, iż Spółka cywilna "A" żuraw samochodowy marki Roman DSO 185T oraz żuraw samochodowy obrotowy marki IFA [...] nabyła, jak również ponosiła wydatki na ich "naprawę główną" w okresie gdy dla celów działalności gospodarczej prowadziła ewidencję środków trwałych. W związku z tym nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z § 6 ust. 6 powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. według wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę. Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy argument, iż rachunki dokumentujące wydatki poniesione na te środki trwałe zostały zniszczone po 6 latach przechowywania.

Powołując przepis art. 88 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), stwierdził, iż podatnicy wystawiający rachunki są obowiązani kolejno je numerować i przechowywać kopie tych rachunków w kolejności ich wystawienia przez 5 lat kalendarzowych, licząc od końca roku, w którym wystawiono rachunek oraz art. 88 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do podatników obowiązanych do żądania rachunków obowiązywał tylko do dnia 31 grudnia 2002r. Ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przepisowi art. 88 § 1 z dniem 01 stycznia 2003r. nadała nowe brzmienie, zgodnie z którym podatnicy wystawiający rachunki są obowiązani kolejno je numerować i przechowywać kopie tych rachunków, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, iż Spółka miała obowiązek przechowywania dokumentów zakupu do czasu przedawnienia zobowiązania za rok podatkowy, w którym po raz ostatni zaliczono w ciężar kosztów uzyskania przychodów udokumentowane nimi wydatki. Spółka winna zatem być w posiadaniu wszystkich dokumentów zakupu części i materiałów użytych do przebudowy powyższego pojazdu z 1997 r. i lat następnych.

W pkt III uzasadnienia organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych od żurawia na podwoziu samochodowym Kamaz [...] (poz. 16) oraz podnośnika montażowego marki Star [...] (poz. 15), łącznie w wysokości 21.868,44 zł. Pierwszy ze wskazanych pojazdów został bowiem zakupiony od firmy P.H.U. "D" w C. według faktury VAT Nr [...] z dnia [...]r., za kwotę netto 20.000,00 zł i zgodnie z pismem sprzedawcy z dnia 30 stycznia 2007r. w dniu sprzedaży był sprawny technicznie, a Spółka wykazała wysokość wydatków poniesionych na remont tego środka trwałego fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawioną przez firmę Z. L., a następnie wprowadziła go do ewidencji środków trwałych, przyjmując za jego wartość początkową ustaloną na podstawie opinii biegłego z dnia 25 maja 1998r. przyjęto w wysokości 151.640,00 zł i od tej wartości naliczała odpisy amortyzacyjne; samochód ten zarejestrowano w dniu 05 czerwca 1998r., co wskazuje, iż w miesiącu czerwcu samochód ten wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej; Spółka przedstawiła faktury VAT na zakup materiałów i części wykorzystanych do naprawy powyższego środka trwałego, łącznie na kwotę 6.449,84 zł.

Organ odwoławczy podniósł, iż podnośnik montażowy Star [...] Spółka zakupiła w dniu 19 lutego 1998r. według faktury VAT Nr [...] od Zakładów Chemicznych "E" S.A. w P., za kwotę 11.200,00 zł, pojazd ten, co wynika z pisma sprzedawcy z dnia 29 stycznia 2007r. nr [...], w dniu sprzedaży był urządzeniem zużytym w 75%, wymagał naprawy poszerzonej wynikłej z długiego okresu eksploatacji w środowisku silnie agresywnym chemicznie, wykazywał dużą awaryjność; został zarejestrowany w Urzędzie Rejonowym w B. w dniu 27 lutego 1998r., zaś w dniu 30 marca 1998r. na zlecenie Spółki rzeczoznawca wycenił podnośnik na kwotę brutto 51.500,00 zł, a następnie Spółka wprowadziła go do ewidencji środków trwałych według wartość początkowej w kwocie 42.213,05 zł, odpowiadającej jego wartości netto wykazanej w opinii rzeczoznawcy; firmy potwierdziły wykonanie tych usług, nie posiadały jednak dokumentacji z tym związanej.

W tym stanie faktycznym organ odwoławczy uznał, iż pojazdy te nie zostały wytworzone przez Spółkę. Rzeczoznawcy określili wykonane przy tych pojazdach prace terminem "naprawa". W przypadku wymiany w pojeździe zużytych części na nowe, w tym bardziej nowoczesne, czy też uzupełnienie go o brakujące części, można mówić o jego ulepszeniu, a w sytuacji gdy tylko wymieniamy zepsute części na nowe o remoncie, nie zaś o wytworzeniu pojazdu, na co wskazuje wykładnia gramatyczna tych terminów. W konsekwencji uznał, iż żuraw na podwoziu samochodowym Kamaz [...] oraz podnośnik montażowy marki Star [...] zostały nabyte przez Spółkę "A" w drodze kupna, przy czym pierwszy z wymienionych pojazdów był kompletny i zdatny do użycia już w momencie zakupu, drugi sprawność techniczną osiągnął po wykonaniu naprawy i modernizacji. Zatem ich wartość początkowa winna być ustalona zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. w oparciu o cenę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, w tym o wydatki przeznaczone na remont lub ulepszenie środka trwałego poniesione przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych. Przepis ten stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji i różnic kursowych, oraz pomniejszoną, zgodnie z odrębnymi przepisami o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Organ wziął pod uwagę, iż katalog kosztów związanych z zakupem jest w tym przepisie otwarty, ustawodawca wymienił tylko przykładowo niektóre z tych wydatków. Wskazane wyżej rozporządzenie w § 6 ust. 6 przewiduje możliwość przyjęcia wartości środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia, ale tylko w przypadku, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatnika przed dniem założenia ewidencji.

W niniejszej sprawie przepis ten nie ma jednak zastosowania, bowiem zarówno żuraw samochodowy [...] na podwoziu samochodowym Kamaz, jak i podnośnik montażowy marki Star [...] Spółka cywilna "A" nabyła w momencie gdy prowadziła dla celów działalności gospodarczej ewidencję środków trwałych. W związku z tym nie było możliwe określenie ich wartości początkowej na podstawie § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten pozwala na przyjęcie wartości środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia, ale tylko w przypadku, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatnika przed dniem założenia ewidencji.

W punkcie IV uzasadnienia organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od dźwigu samochodowego Tatra [...] (poz. 18) w kwocie 27.183,24 zł. Pojazd ten Spółka cywilna "A" zakupiła na Słowacji, co udokumentowane zostało fakturą Nr [...] z dnia [...]r., a jego wartość, jak wskazuje deklaracja celna SAD [...] z dnia 19 października 1999r. wynosiła 29.732.00 zł. cło 4.459,80 zł, podatek od towarów i usług 7.522,20 zł, przy czym Urząd Celny w Ł. Posterunek Celny w R. decyzją z dnia [...]r. wartość celną tego dźwigu określił ostatecznie na 40.293,00 zł, a po wykonaniu wskazanych przez Spółkę napraw i remontów został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, według wartości określonej przez rzeczoznawcę w dniu 28 stycznia 2000r., zaś odpisy amortyzacyjne naliczano od kwoty 230.000,00 zł. Dźwig samochodowy Tatra [...] został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w B. w dniu 28 lutego 2000r. Wskazany pojazd został, zdaniem organu odwoławczego, nabyty przez Spółkę "A" w drodze kupna. Powyższego nie zmienia fakt, iż przed przyjęciem do używania pojazd ten wymagał naprawy. Zatem jego wartość początkowa winna być ustalona zgodnie z § 6 ust 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2000r., tj. w oparciu o cenę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, w tym o wydatki przeznaczone na remont lub ulepszenie środka trwałego poniesione przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych. Przepis ten za wartość początkową środków trwałych uważa w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, "cenę nabycia" definiuje zaś przepis § 6 ust. 4a i 4b rozporządzenia jako kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Wyjątek od tej zasady zawiera § 6 ust. 6 powyższego rozporządzenia, jednakże jak wskazano wyżej dotyczy to tylko sytuacji, gdy środek trwały został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych. Przepis ten nie ma jednak zastosowanie, gdyż przedmiotowy dźwig nabyty został w okresie gdy spółka prowadziła ewidencję środków trwałych. Wartość początkową powyższego dźwigu należało zatem ustalić zgodnie z § 6 ust. 4a i 4b tego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Cenę nabycia tego środka trwałego powiększył jednak o udokumentowane koszty związane z jego zakupem, tj. o wartość długu celnego i opłatę manipulacyjną, ustalił więc jego wartość początkową prawidłowo.

W punkcie V uzasadnienia, organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych od dźwigu samochodowego TATRA [...] (poz.22), żurawia samochodowego COLES Hydra 54 (poz. 20) oraz żurawia samojezdnego COLES Husky (poz. 21), łącznie w kwocie 33.784,74 zł.

Żuraw samochodowy COLES Hydra Spółka cywilna "A" zakupiła w dniu 15 listopada 2000r. zgodnie z fakturą VAT [...] za kwotę 150.000,00 zł od "F" W. S.A., a pojazd ten, co wynika z pisma sprzedawcy z dnia 25 stycznia 2007r., w momencie sprzedaży był "technicznie niesprawny", w dniu 31 maja 2001r. rzeczoznawca, po dokonanej naprawie głównej, określił jego wartość rynkową na kwotę 320.250,00 zł brutto, a następnie pojazd wprowadzono do ewidencji środków trwałych według wartości ustalonej przez rzeczoznawcę tj. w kwocie netto 262.500,00 zł, udokumentowano wykonane w 2001r. naprawy fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r.

Z kolei żuraw samojezdny COLES Hasky Spółka kupiła, co wynika z faktury VAT Nr [...] z dnia [...]r., za kwotę 55.000,00 zł od "F" W. S.A., zarejestrowała w Starostwie Powiatowym w dniu 24 sierpnia 2001r., a w dniu 30 sierpnia 2001r. określono wartość tego pojazdu po naprawie głównej na kwotę brutto 170.800.00 zł, w momencie sprzedaży wymieniony żuraw samochodowy był, co wynika z pisma Spółki Akcyjnej "F" W. z dnia 25 stycznia 2007r., "technicznie niesprawny".

Dźwig samochodowy na podwoziu samochodowym Tatra [...] Spółka kupiła natomiast, co podniósł organ odwoławczy, w dniu 26 kwietnia 2002r., według deklaracji celnej SAD Nr [...] z dnia 29 kwietnia 2002r., jego wartość statystyczna wynosiła 65.192,00 zł, wartość celna "O", podatek od towarów i usług 14.342,20 zł, został zarejestrowany w dniu 22 maja 2002r. w Starostwie Powiatowym, wykonana w dniu 19 lipca 2002r. ekspertyza określiła jego wartość po naprawie według aktualnego stanu technicznego na kwotę 213.500,00 zł brutto, netto 175.000,00 zł, naprawę udokumentowano fakturą VAT Nr 20/06/02 z dnia 06 czerwca 2002r. na kwotę 600,00 zł.

W tym stanie faktycznym uznał, iż od dźwig samochodowy TATRA [...], żuraw samochodowy COLES Hydra 54 oraz żuraw samojezdny COLES Husky, zostały nabyte przez Spółkę "A" w drodze kupna. Zatem wartość początkowa tych środków trwałych winna być ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), tj. w oparciu ocenę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, w tym o wydatki przeznaczone na remont lub ulepszenie środka trwałego poniesione przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych. Przepis ten stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia. Przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 tej ustawy za "cenę nabycia" generalnie uważa kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczane do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wartość tę stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 5 ustawy koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego..., zgodnie z art. 22 ust. 1 i 1a. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22g ust. 1 pkt 8 przewiduje możliwość przyjęcia wartości środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, ale tylko w przypadku, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji.

Wymieniony wyżej żuraw samochodowy COLES Hydra i żuraw samojezdny COLES Husky nabyto w dniu 15 listopada 2000r., dźwig samochodowy na podwoziu samochodowym Tatra [...] w dniu 26 kwietnia 2002r., a więc w okresie kiedy Spółka cywilna "A" dla potrzeb pozarolniczej działalności gospodarczej prowadziła ewidencję środków trwałych. W związku z tym ustalenie wartości początkowej wymienionych środków trwałych zgodnie z zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe. Wartość tych środków trwałych winna być zatem ustalona zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, iż po naprawie wartość powyższego sprzętu wzrosła, w przypadku sprzedaży cena byłaby kilka razy wyższa niż w momencie zakupu, nie ma w tej kwestii znaczenia. Przepisy prawa nie przewidują bowiem w takiej sytuacji możliwości określenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie opinii biegłego. Ponadto wycena biegłego nie odzwierciedla, zdaniem organu odwoławczego, wysokości nakładów poniesionych na środek trwały. Wartość początkową żurawia samochodowego COLES Hydra, żurawia samojezdnego COLES Husky i dźwigu samochodowego na podwoziu samochodowym Tatra [...] powiększył cenę ich zakupu o udokumentowane o kwotę 923,70 zł oraz o kwotę 600,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję J. i G. małżonkowie K. wnieśli o stwierdzenie jej nieważności z uwagi na brak podania podstawy prawnej lub jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Decyzji tej zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenie wyrażonej w art. 120 Ordynacji zasady praworządności zakazującej organowi odwoławczemu pozostawienia w obiegu prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa; art. 121 § 1 stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa; art. 122 i art. 187 § 1 statuujących zasadę prawdy obiektywnej; art. 180, art. 187 i art. 191 dotyczących reżimu przeprowadzania postępowania dowodowego, w szczególności nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonanie dowolnej jego oceny; art. 210 § pkt 6 i § 4 określających wymogi uzasadnienia decyzji podatkowej, w tym wskazanie przyczyn odmowy pewnym dowodom wiarygodności; art. 21 § 3, art. 207 § 1, art. 208 § 1 w związku z art. 210 § 5 pkt 1 Ordynacji poprzez nieokreślenie w sentencji wysokości zobowiązania podatkowego i nie wskazanie rozstrzygnięcia co do części decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie, w jakim zakresie decyzje uchylono. Zaskarżonej decyzji zarzucono nadto naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 22g ust. 1 i ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.); § 2 ust. 1, § 6 ust. 3, ust. 5 i ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), jak również § 4 ust. 3 i § 4 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.).

W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła obszerne ustalenia i stanowisko organu podatkowego w spornych kwestiach, a nadto przytoczyła treść mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawnych. Podniosła, iż w sprawie należało ustalić, czy prace wykonane przy poszczególnych środkach trwałych mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rekonstrukcja, rozbudowa lub modernizacja, przy czym pojęciami tymi, wobec ich nie zdefiniowania w prawie podatkowym, należy posługiwać się w znaczeniu potocznym. Podniosła nadto, iż pojęcia remont i modernizacja nie muszą się wykluczać, a ustawa podatkowa dopuszcza możliwość w przypadku gdy podatnik nie będzie w stanie udokumentować wydatków poniesionych na wytworzenie lub ich nabycie ustalenie wartości początkowej przez biegłego, którego powoła podatnik. Podniósł, iż wydatki na ulepszenie to wydatki powodujące zwiększenie wartości użytkowej tych środków z dnia ich przekazania do użytkowania. Zdaniem strony skarżącej, okoliczność sprzedaży wyprodukowanego w 1985r. żurawia Roman [...] w roku 2003 za cenę 19.000,00 zł potwierdza, iż był on poddany modernizacji. Organy podatkowe nie ustosunkowały się, w ocenie strony, do jej wyjaśnień składanych w toku postępowania, zignorowały też zeznania świadków, informacje firm dokonujące prac remontowo – modernizacyjnych i mimo że zebrany materiał dowodowy był niekompletny nie przeprowadziły opinii z biegłego do spraw mechaniki samochodowej. Zamiast tego ograniczono się do dowodzenia, iż wykonane roboty nie miały wpływu na zwiększenie wartości początkowej sprzętu i nie mogły być pracami koniecznymi do doprowadzenia go do tego by stał się kompletny i zdatny do użytkowania, a więc do uznania go za środki trwałe. Naruszenie przepisów postępowania polegało na nie przesłuchaniu właścicieli firm dokonujących napraw. Strona zakwestionowała też dokonane przez organy podatkowe ustalenia co do stanu technicznego i zdatności do użytkowania w momencie nabycia spornych pojazdów. Zdaniem skarżących, organ podatkowy nie uwzględnił też wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2006r., których treść przytoczyła. Organy podatkowe nie mogą też orzekać na niekorzyść podatnika w przypadku, gdy nie mogą ustalić stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007r., I SA/Wa 2027/06, LEX nr 307165). Z kolei wskazania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają one sposób ich postępowania w przyszłości. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309 czy wyrok NSA z dnia 13 września 2006r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest jednak związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Rozstrzygnięcie należy zatem uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Zmiana choćby jednego z elementów stosunku prawnego stwarza bowiem inną sprawę (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku z dnia 12 lipca 2006r., sygn. akt I SA/Łd 567/06. Oznacza to że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko tego Sądu wyrażone we wskazanym wyroku.

W pierwszej kolejności podnieść należy jednak, że w myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję oraz mając na uwadze wiążącą ocenę prawną i wskazania wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 lipca 2006r., sygn. akt 567/06, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie naruszono bowiem, wbrew zarzutom skargi, wskazanego wyżej przepisu art. 153 ppsa, jak również przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, oraz prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 z późn. zm.), zwanej dalej pdf; rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.).

W pierwszej kolejności podnieść należy, iż w wyroku z dnia 12 lipca 2006r. Sąd nakazał organom podatkowym ustalenie stanu technicznego pojazdów wymienionych w poz. 9, 12, 15 - 22 wykazu środków trwałych w momencie ich nabycia, tj. czy były kompletne i zdatne do użytku w momencie ich przyjęcia do użytkowania, w drodze przesłuchania współwłaścicieli "A", a w razie ustalenia, że w tym momencie nie były kompletne oraz zdatne do użytku wyjaśnienie charakteru prawnego przeprowadzonego w nich remontu przed przyjęciem do użytkowania, oraz ustalenie w drodze przesłuchania współwłaścicieli "A" ewentualnie także biegłego rzeczoznawcy, sporządzającego opinię, wyniku przeprowadzonego przy pojeździe z poz. 1 i poz. 11 remontu, tj., czy przywrócony został stan techniczny pojazdu, czy też w jego wyniku urządzenie nabyło nowych wartości użytkowych; wyjaśnić w drodze informacji od podmiotów wykonujących naprawy i remonty oraz w drodze przesłuchań współwłaścicieli "A" wysokość kosztów i zakresu wykonanych napraw, a także wyraził pogląd w myśl którego w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym tylko wyjątkowo w sytuacji takiej, jak mająca miejsce w niniejszej sprawie, wartość ulepszenia środka trwałego może zostać ustalona w oparciu o opinię biegłego powołanego przez podatnika. Możliwość ta istnieje wówczas, gdy środek trwały został wykonany sposobem gospodarczym lub w zakładzie podatnika i ustalenie kosztów wytworzenia tego środka nie było możliwe w oparciu o koszt wytworzenia tych środków. Nadto Sąd stwierdził, iż "w świetle przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz art. 22g ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można mieć najmniejszych wątpliwości, co do tego, że brak jest podstawy prawnej do określenia przez samego podatnika wartości początkowej tych środków, które zostały nabyte w drodze kupna. W takim przypadku wartością początkową środka trwałego jest cena nabycia, również precyzyjnie zdefiniowana w tych aktach prawnych.

Wskazane powyżej zalecenia co do ustalenia stanu technicznego pojazdów w momencie ich nabycia, wartości nakładów i zakresu robót organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, wykonały, choć uczyniły to, co potwierdza analiza załączonych akt administracyjnych, nie w drodze przesłuchania współwłaścicieli "A" czy biegłego, lecz poprzez uzyskanie wyjaśnień tych współwłaścicieli, sprzedawców poszczególnych pojazdów oraz podmiotów wykonujących naprawy i remonty tych pojazdów. Sposób dowodzenia ma jednak drugorzędne znaczenie, nie może przesądzać o niewykonaniu zaleceń Sądu o ile w ich wyniku zostały, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, wyjaśnione wskazane przez Sąd okoliczności faktyczne. W tym bowiem celu zmierzały zalecenia Sądu. I tak, okoliczności te zostały wyjaśnione na podstawie informacji zawartych przez Przedsiębiorstw Handlowo – Usługowe D. w piśmie z dnia 30 stycznia 2007r. (k. 215), E. SA w piśmie z dnia 25 stycznia 2007r. (k. 221), przedłożonego przez Zakłady Chemiczne D SA protokołu zbędności maszyn lub urządzenia nr [...] z dnia 6 stycznia 1998r. dotyczącego samochodu STAR [...] (k.230), [...] L. M. w piśmie z dnia 2 marca 2007r. (k. 240-242), "F" F. spółka jawna w piśmie z dnia 12 marca 2007r. (k. 262), Zakład [...] Z. L. w piśmie z dnia 28 czerwca 2007r. (k. 265-264), HSW S. W. w piśmie z dnia 23 sierpnia 2007r. (k.298-295) oraz pisma Spółki "A" z dnia 19 kwietnia 2007r. (k-255). Z dokumentów tych, a także zgromadzonych uprzednio przez organy podatkowe, wynika, że ujęty w poz. 1 środków trwałych pojazd ROMAN [...] został przez Spółkę nabyty w 1993r, po czym ponownie wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 1 lutego 1996r. po wykonaniu szeregu robót, przy czym prace remontowe w zakresie jednostki napędowej były prowadzone przez "F", częściowo - modernizacyjne układu zawieszenia i hydrauliki we własnym zakresie, części zakupiono zaś na giełdach a częściowo przez "F", szacunkowo koszty na naprawę i modernizację Spółka określiła na kwotę 40.000 zł, "F" potwierdził jedynie naprawy sprzętu, brak danych i dokumentów co do ceny i daty, Z. K., współwłaściciel Spółki, posiada odpowiednie uprawnienia i wiedzę w zakresie wykonanych we własnym zakresie robót (tego rodzaju nakłady nie wymagają dużych nakładów części lecz wkładu pracy). Z kolei pojazd wymieniony w poz. 11 Liaz [...] poddano naprawie i przebudowie w firmie F., koszt naprawy Spółka określiła na kwotę 20.000 zł, skrzynię ładunkową przerobiono w firmie JAMAL za cenę 6.000zł, część robót wykonano we własnym zakresie, części zakupiono na giełdach i z demontażu likwidowanych samochodów, wartość materiałów zużytych do wykonania podnośnika hydraulicznego Spółka określiła na ok. 5.000 zł, udokumentowano zakup części fakturami wystawionymi przez [...] itp. na kwotę 8.155,66 zł oraz remont skrzyni ładunkowej na kwotę 4.400zł zgodnie z fakturą wystawioną przez [...] L. M.. W pojeździe wymienionym w poz. 9 ewidencji środków trwałych - ROMAN [...] - prace modernizacyjne wykonano własnymi siłami, części zakupiono na giełdach, naprawę silnika i kabiny kierownicy dokonała firma F., szacunkową wartość nakładów Spółka określiła na kwotę 80.000zł, pomimo potwierdzenia przez wykonawców zewnętrznych wykonania robót, nie przedłożono żadnych dokumentów na tę okoliczność. Z kolei w wymienionym w poz. 12 żuraw obrotowy IFA [...] naprawę silnika, podzespołów oraz odtworzenia zużytej kabiny dokonał F., modernizację i przebudowę hydrauliki wykonano we własnym zakresie, przebudowy ogranicznika udźwigu wykonał L., a Spółka wartość naprawy określiła na 40.000zł, części pochodziły z drugiego samochodu, zastosowano części polskie z uwagi na trudności w nabyciu oryginalnych części niemieckich, wykonawcy zewnętrzni potwierdzili naprawy, lecz nie przedłożyli żadnych dokumentów na ich wartość. Prace w wymienionym w poz. 15 podnośniku montażowym STAR [...] zostały wykonane we własnym zakresie, części zaś zakupiono na giełdzie, nie przedłożono żadnych dowodów co do wysokości kosztów. W środku trwałym wymienionym w poz. 16 - żuraw KAMAZ [...]-podzespoły wykonał F., nie przedłożono dokumentów co do wysokości napraw, wymianę ogranicznika wykonała firma L., która wymianę tą udokumentowała przedłożoną fakturą nr [...] z dnia [...] na kwotę 1.095zł, części zakupiono w T. w W. Ś., we własnym zakresie wykonano wymiany hydrauliki siłowej, nakłady na ten środek trwały Spółka określiła na 170.000zł, w dniu zakupu pojazd był sprawny. W przypadku pojazdu wymienionego w poz. 18 żuraw -TATRA [...] prace związane z hydrauliką, podwoziem i zawieszeniem wykonano we własnym zakresie, remont kabiny wykonała firma F., naprawę ogranicznika zaś L., części zakupiono na giełdach, szrotach, nakłady na ten środek Spółka określiła na kwotę 70.000 zł, wskazani wykonawcy potwierdzili naprawy, nie posiadali jednak żadnych dokumentów. W pojeździe z poz. 20 żuraw COLES HYDRA 54 naprawę ogranicznika wykonał L., kabinę kierowcy – F., układ zasilania – H. S. W., pozostałe prace wykonano we własnym zakresie, części w zdecydowanej większości zakupiono na giełdach i szrotach, koszty napraw Spółka określiła na 130.000zł, L. i F. potwierdzili prace, udokumentowano jedynie wysokość robót wykonanych przez Hutę Stalowa Wola fakturą na kwotę 757,43 zł, zgodnie z dokumentacją przetargową sprzedawcy pojazd ten był niesprawny technicznie. Natomiast w wymienionym w poz. 21 pojeździe żuraw samojezdny COLES HUSKY naprawę ogranicznika dźwigu dokonał L., pozostałe prace remontowe wykonano we własnym zakresie, części zakupiono na szrotach i giełdach, wartość naprawy Spółka określiła na 100.000zł, udokumentowano jedynie wydatek na kwotę 923,70 zł, zgodnie z dokumentacją przetargową sprzedawcy pojazd ten był niesprawny technicznie. W pojeździe wymienionym w poz. 22 żuraw TATRA [...] naprawę ogranicznika wykonał L., pozostałe prace remontowo – modernizacyjne wykonano we własnym zakresie, części zakupiono na giełdach, także na Słowacji, szrotach, wartość napraw Spółka określiła na 90.000zł, udokumentowano naprawę fakturą wystawioną przez firmę L. na 600,00 zł.

Analiza powyższych danych prowadzi do kilku wniosków, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej w niniejszej sprawie kwestii stanu technicznego wskazanych w wyroku WSA z dnia 12 lipca 2006r. pojazdów w momencie ich nabycia oraz zakresu i wartości wykonanych we wszystkich pojazdach prac związanych z ich naprawami i modernizacjami. Przede wszystkim zauważyć należy, iż pojazdy wymienione w poz. 9, 12, 15-18 i 22 zostały nabyte w drodze kupna, w dacie ich nabycia były bowiem sprawne, przy czym pojazdy z poz. 9 i 12 zostały zakupione i wprowadzone do ewidencji w tej samej dacie, zaś pojazd z poz. 12 w momencie wprowadzania do ewidencji środków trwałych, jak przyznała Spółka, "teoretycznie pracował, jednak z uwagi na nadmierne zużycie podzespołów dochodziło do awarii i ciągle był naprawiany. Powyższe okoliczności oznaczają, iż pojazdy te były kompletne i zdatne do użytkowania, a nadto zostały nabyte w sytuacji, gdy Spółka prowadziła ewidencję środków trwałych. Faktu nabycia w drodze kupna nie zmieniają wykonane w pojazdach z poz. 15 i 18 naprawy, awaryjności tych środków, spowodowanej chociażby ich wiekiem, nie można wszak utożsamiać z brakiem zdatności do użytkowania. Może to mieć wpływ co najwyżej na efektywność i wydajność wykonywanych przy ich użyciu robót budowlanych. Z kolei pojazd wymieniony w poz. 1 ewidencji środków trwałych został nabyty przez Spółkę w 1993r., stanowił on, jak wynika z umowy Spółki, maszynę przy użyciu której Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą. Pojazd ten musiał być zatem w dacie nabycia kompletny i sprawny do użytku. Okoliczności tej nie zmienia to, iż w 1995r. dokonano jego formalnej likwidacji i po poczynionych na ten środek nakładach wprowadzono go ponownie do ewidencji środków trwałych w dniu 1 lutego 1996r. Skoro bowiem pojazd ten stanowił środek trwały już używany przez Spółkę, to Spółka co najwyżej mogła przywrócić jego pierwotną sprawność ewentualnie zmodernizować czy ulepszyć. W ocenie Sądu, zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, iż za ich wartość początkową wskazanych pojazdów należy uważać cenę nabycia. Zgodnie bowiem z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) obowiązującym w stosunku do pojazdu wymienionego w poz. 22; § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 4a i 4b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), mającym zastosowanie do pojazdów z poz. 9, 12, 15 -18, oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) – pojazd poz.1, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się co do zasady cenę ich nabycia, za cenę nabycia z kolei kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Z powyższych przepisów wynika, iż nie jest, jak tego oczekuje strona skarżąca, dopuszczalne ustalenie wartości początkowej w drodze opinii powołanego przez podatnika biegłego. Takiej oceny prawnej wskazanych przepisów dokonał też w sposób wiążący WSA w Łodzi w wyroku z dnia 12 lipca 2006r. Wprawdzie przepis ust. 8 art. 22g pdf oraz ust. 6 § 6 wskazanego rozporządzenia z 1997r. stanowi, iż jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Zgodzić się jednak należy z organami podatkowymi, iż przepisy te nie mają zastosowania w stosunku do wskazanych pojazdów, skoro w dacie ich nabycia Spółka prowadziła ewidencję środków trwałych.

Podwyższenie wartości początkowej wskazanych pojazdów w drodze spornej opinii nie byłoby możliwe, nawet gdyby przyjąć, jak tego oczekuje Spółka, iż już nabyte środki trwałe w wyniku wykonanych w nich robót zostały ulepszone. Zgodnie bowiem z ust. 8 art. 22g zdanie I pdf, ust. 3 § 6 wskazanego rozporządzenie z 1997r. oraz § 4 ust. 3 rozporządzenia z 1995r., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł (1.000 zł według rozporządzenia z 1995r.). Organ odwoławczy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uwzględnił jednak wszystkie poniesione przez Spółkę i udokumentowane stosownymi fakturami wydatki na wskazywane przez Spółkę naprawy, modernizacje czy przebudowy poszczególnych środków trwałych oraz uiszczone odpisy amortyzacyjne, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodu badanego roku. I tak, organy podatkowe uwzględniły zakup części na kwotę 8.155,66 zł wynikająca z faktur wystawionych przez firmy, tj. [...] itp., remont skrzyni ładunkowej na kwotę 4.400zł, łączną kwotę 6.449,84 zł udokumentowaną fakturami wystawionymi przez firmy [...], fakturę nr [...] z dnia [...] na 1.095zł, wydatek na kwotę 923,70 zł, naprawę na kwotę 600,00 zł, prace remontowo – modernizacyjne kwotę 923,70 zł. Nie można natomiast na podstawie potwierdzenia wykonania tych robót przez firmy zewnętrzne domniemywać ich wartości w wysokości wskazanej przez Spółkę. W przypadku ewentualnego ulepszenia dotychczasowego środka trwałego jedyną podstawą podwyższenia jego wartości początkowej jest udokumentowanie tego wydatku stosowną fakturą. Na podatniku ciąży zatem obowiązek wykazania kosztów (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2006r., II FSK 717/05, Lex 282689). W drodze opinii biegłego ustawodawca zezwolił bowiem na zasadzie wyjątku określić wartość początkową środka trwałego nabytego lub wytworzonego we własnym zakresie przez podatnika, nie zaś nabytego i później ulepszonego. Brak udokumentowania poniesienia pozostałych wskazanych przez Spółkę wydatków podwyższających wartość początkową danego środka trwałego czyni zbędnym rozważania co do charakteru tych nakładów, tj. ich ulepszenia, nie ma to bowiem w świetle powołanych wyżej przepisów żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Trudno też dać wiarę Spółce, iż ów nieudokumentowany stosownymi dokumentami księgowymi zakres robót w środkach trwałych miał wartość wskazaną przez Spółkę, skoro sama Spółka w dniu 3 stycznia 2005r. (k.14 akt administracyjnych, szary segregator) powołała się na okoliczność zniszczenia dokumentów z uwagi na upływ 6 – letniego okresu przedawnienia, a jednocześnie fakt zaginięcia tylko niektórych faktur wystawionych firmy F. i L. i odnalezienie faktur dokumentujących nakłady wykonane przez wszystkie pozostałe firmy (k.15 – 72 oraz k. 89 -128 akt administracyjnych). Zwrócić też uwagę należy na to, iż brakujące faktury zostały wystawione przez dwie firmy, a mianowicie firmę F. i L., zaś zakres robót wykonanych przy poszczególnych pojazdach był bardzo zbliżony.

Z kolei środki trwałe wymienione w poz. 20 i 21 były, jak wynika z informacji uzyskanej od sprzedawców, w momencie sprzedaży niesprawne technicznie, nie były one zatem kompletne i zdatne do użytku. Właściwość tą uzyskały zatem dopiero w wyniku wykonanych robót. Nie można ich zatem uznać za nabyte w drodze kupna, jak przyjął organ odwoławczy. Wadliwa ocena tej okoliczności nie ma jednak, w ocenie Sądu, wpływu na legalność zaskarżonej decyzji. Wbrew bowiem twierdzeniom tej Spółki, nie było podstaw do ustalenia ich wartości początkowej w drodze sporządzonej przez powołanego przez Spółkę opinii biegłego. Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 2 pdf, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, za koszt wytworzenia zaś, w myśl ust. 4 zdanie I tegoż przepisu, wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się jednak zgodnie ze zdaniem II ust. 4 art. 22g pdf, wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. A zatem za koszt wytworzenia środka trwałego ustawodawca uznaje wartość w cenie nabycia elementów niezbędnych do wytworzenia środka i usług, z wyjątkiem pracy własnej. Także w wiążącej w niniejszej sprawie zarówno organy administracji publicznej, jak i Sąd w niniejszym składzie, ocenie prawnej zawartej w wyroku z dnia 12 lipca 2006r. Sąd wyraził pogląd, wedle którego w świetle tych przepisów nie było dopuszczalne przyjęcie wartości początkowej środków przy uwzględnieniu kosztów ich wytworzenia w dodatku w drodze opinii biegłego. Podobne stanowisko jest też prezentowane w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 19 maja 2006r., II FSK 727/05, Lex 282689 ostatnie zdanie tezy). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, iż wykonane przez Spółkę w znacznym zakresie prace remontowe, modernizacyjne czy naprawcze w pojazdach z poz. 20 i 21 nie stanowią kosztu wytworzenia i nie mogą podwyższać wartości początkowej wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego. To zaś oznacza, iż nie było dopuszczalne określenie wartości tych robót w drodze sporządzonej przez powołanego przez Spółkę opinii biegłego, jak dopuszcza to wyjątkowo przepis ust. 9 art. 22g pdf. Spółka mogła i powinna była też zadbać o stosowne dokumenty zakupu części, zakupu usług obcych czy wykonania tych robót przez jej własnych pracowników, ale poza podstawową umową o pracę.

Nie sposób też dać wiarę twierdzeniom strony skarżącej, wedle której Spółka poniosła nakłady na poszczególne środki trwałe wahające się od około 30.000,00 zł do nawet 170.000,00 zł i że dane te po tak znacznym upływie czasu była w stanie, jak twierdzi, odtworzyć z pamięci. Wątpliwości budzą też wyjaśnienia [...] Z. L. zawarte w piśmie z dnia 28 czerwca 2007r., iż dane dotyczące wykonywanych w Spółce "A" robót w środkach trwałych odtworzono z pamięci z uwagi na zbyt długi upływ czasu i trudno precyzyjnie odnieść się do wykonanych prac oraz cen w latach 1996-2001. Istotne jest też to, iż podane przez Spółkę wydatki są wielokrotnie, nawet, tj. np. w przypadku wymienionego pod poz. 16 pojazdu, 8,5 razy większe od ceny nabycia poszczególnych środków trwałych, przy braku dokumentów ich poniesienia, oraz w sytuacji gdy z wyjaśnień Z. K. – współwłaściciela Spółki z dnia 5 listopada 2003r., wynika, iż części zakupiono za niską cenę, co oznacza, iż koszty ich nabycia nie mogły aż tak wpłynąć na wzrost ich wartości początkowej. Nie można też stawiać znaku równości między wartością rynkową pojazdu wskazaną w opiniach biegłych a ich wartością początkową czy wartością poczynionych na nie nakładów. Wartość ewentualnie ulepszonego środka zwiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, a nie o różnicę wartości (między wartością początkową pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a wartością po ulepszeniu ustaloną przez biegłego – por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2005r., sygn. akt FSK 2024/04, Lex nr 172954. Wycena biegłego nie wyszczególnia bowiem wartości pracy własnej, nie stanowiącej kosztu wytworzenia, czy rzeczywistej ceny części użytych do prac przy pojazdach.

W sprawie nie doszło też do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy sprawy jest obszerny, kompletny, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały w sposób wszechstronny wyjaśnione w dodatku zgodnie z zaleceniami wiążącego w tej sprawie wyroku z dnia 12 lipca 2006r., a ocena okoliczności faktycznych sprawy jest logiczna i zgodna wiedzą oraz doświadczeniem życiowym. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest obszerne, przedstawiono w nim przebieg postępowania, przytoczono treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz dokonano ich subsumcji w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Nie było też, w ocenie Sądu, potrzeby wskazywania przyczyn odmowy wiarygodności wyjaśnieniom Spółki i firmie F. czy L. co do rzeczywistego wykonania zakwestionowanych przez organy robót we wskazanej przez Spółkę wysokości w poszczególne środki trwałe, skoro Spółka nie udokumentowała, jak tego wymagały powołane wyżej przepisy, wartości nakładów poniesionych na środki trwałe nabyte jako kompletne i zdatne do użytkowania czy też wykonała naprawy we własnym zakresie, a tych ustawodawca nie zaliczył do kosztów wytworzenia.

Chybiony jest natomiast argument organu (np. str. 10 decyzji II akapit od góry), iż nie powstał nowy środek trwały, skoro w wyniku naprawy nie uległa zmianie marka i oznaczenie pojazdu, ich nr fabryczny, rok produkcji. Nie są to bowiem okoliczności stanowiące przesłankę uznania danego środka za wytworzonego. W konsekwencji pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy. Wadliwa jest też sentencja zaskarżonej decyzji, nie określa ona bowiem części w jakiej uchylono decyzję pierwszoinstancyjną, nie ma ona jednak wpływu na wynik sprawy. Możliwe jest bowiem ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego strony skarżącej.

Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna są zgodne z przepisami prawa oraz nie dostrzegając z urzędu uchybień mogących mieć czy też mających wpływ na rozstrzygnięcie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.

t.n.