Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 30/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.1, art. 21 ust.1 pkt 16 lit. a, art. 31
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant: Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie:

• art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 8, art. 30 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

• art. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11, art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 26 ust. 1 pkt b), art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 31, art. 32, art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

po rozpatrzeniu odwołania wniesionego pismem z dnia 16 grudnia 2007 r. przez Zakłady Produkcyjno - Usługowe "A" Sp. z o.o. (z siedzibą w P. G., przy ul. [...]) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 2007 r., Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określającej wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Nr [...] z dnia 4 grudnia 2006 r. oraz upoważnienia Nr [...] z dnia 4 grudnia 2006 r. do przeprowadzenia czynności kontrolnych - wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzono w Zakładach Produkcyjno - Usługowych "A" Spółce z o.o. z siedzibą w P. G. czynności kontrolne (udokumentowane protokołem kontroli z dnia 31 sierpnia 2007 r.) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2004 r.

W wyniku kontroli ustalono, że Spółka nie dopełniła obowiązków płatnika, wynikających z treści art. 31, art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie obliczając i nie pobierając w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od części świadczeń pieniężnych (wypłaconych w 2004 roku na rzecz zatrudnionych w niej pracowników. W oparciu bowiem o przedłożone do kontroli dokumenty ustalono, że w 2004 r. Spółka obok wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłaciła pracownikom środki pieniężne w kwocie 348.186,15 zł uznając je za wydatki poniesione z tytułu odbywania podróży służbowych krajowych i zagranicznych. Spółka nie pobrała od powyższych wypłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych kwalifikując je do kategorii zwolnienia przedmiotowego zakreślonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podczas, gdy zdaniem kontrolujących wypłacone świadczenia na powyższą kwotę nie stanowią zwrotu kosztów podróży służbowych, lecz przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka jako płatnik, zobowiązana była do pobrania i odprowadzenia na konto urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce siedziby płatnika, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 i art. 38 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym.

W związku z tym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4 grudnia 2007 r., Nr [...] orzekł o zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określił wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2004 w łącznej kwocie 80.213,80 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji ZPU "A" Spółka z o.o. pismem z dnia 16 grudnia 2007 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu tym strona wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość zarzuciła naruszenie:

- art. 9, art. 27, art. 31, art. 32 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie ich w stanie faktycznym, w którym nie miały one zastosowania, z uwagi na fakt, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 i pkt 23b powołanej ustawy diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika oraz zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy są wolne od podatku dochodowego,

- art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 6 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zastosowanie ich w stanie faktycznym, w którym brak jest uzasadnienia do ich zastosowania, gdyż zdarzenia opisane w tych przepisach nie wystąpiły,

- art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażające się w nie podaniu przyczyn, dla których dowodom zebranym zgodnie z prawem odmówiono wiarygodności, co uniemożliwiło Spółce wypowiedzenie się w przedmiotowej sprawie,

- art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie protokółu z pobrania dowodów - dokumentów Spółki z Komendy Policji i wykazu tych dowodów,

- art. 123, art. 180 § 1, art. 190 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zebranych niezgodnie z prawem, co do których Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się.

Przedmiotowej decyzji Spółka zarzuciła ponadto obrazę art. 122, art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, tzn. z pominięciem materiału dowodowego zebranego zgodnie z prawem oraz na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonej z naruszeniem postanowień art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 285 i art. 285a Ordynacji podatkowej, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, który jej zdaniem jest sprzeczny z rzeczywistością.

Dyrektor Izby Skarbowej w rozpatrzeniu odwołania przywołując przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju świadczenia pieniężne wypłacone ze stosunku pracy za wyjątkiem wymienionych w art. 21 i 52. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 16 i pkt 22 a ww. ustawy podkreślił, że jakkolwiek ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dochodowego diet i innych należności za czas podróży służbowych, to jednak dokumentacja przedłożona przez spółkę (zapisy na kontach księgowych 231, 234-1,234-2, 408, polecania wyjazdu służbowego ewidencja przebiegu pojazdów, wyciągi bankowe, rejestry kasowe wraz z dokumentami księgowymi - KW, KP, rozliczenia zaliczek, umowy zawierane z kontrahentami, protokoły przesłuchań pracowników spółki byłych i obecnie zatrudnionych) na okoliczność odbytych przez pracowników podróży służbowych potwierdziła, że większość z nich nie miała w rzeczywistości miejsca, a w przypadku podróży faktycznie odbytych - środkiem transportu nie były samochody osobowe stanowiące własność prywatną delegowanych pracowników. W konsekwencji zasadnie zdaniem organu odwoławczego stwierdzono, że część wypłat, w łącznej kwocie 348.186,15 złotych została niezasadnie uznana jako zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. powołanej ustawy z dnia 26 lipca1991 r. W toku kontroli ustalono, iż sposób księgowania i rozliczania delegacji prowadzony przez Spółkę odbywał się na koncie 234 w rozbiciu na 234-1 - delegacje i ryczałty oraz 234-2 - zaliczki z dalszymi rozwinięciami na poszczególnych pracowników. Jak ustalono w przypadku delegacji, które faktycznie nie odbyły się na kontach analitycznych 234-1 księgowano cały koszt tych delegacji. Na tych kontach księgowano również koszty podróży służbowych, które faktycznie miały miejsce przyjmując jednakże, że podróże te odbyły się przy użyciu własnego samochodu pracowników podczas, gdy w rzeczywistości do podróży tych wykorzystywano samochody będące własnością Spółki.

Pozostałe koszty delegacji (diety, noclegi), które się odbyły ewidencjonowane były na koncie 234-2.

Nadto kwoty naliczonych delegacji z konta 234-1 były wypłacane pracownikowi jak również służyły do podziału pomiędzy innych pracowników Spółki. Przy czym wysokość wypłaty delegacji z konta danego pracownika nie była uzależniona od zaewidencjonowanych wartości poszczególnych delegacji. Nie dokonywano bowiem na bieżąco wypłat z tytułu rozliczeń delegacji poszczególnym pracownikom tym samym zwrot kosztów następował bez wskazania, których wyjazdów służbowych zwrot ten dotyczył, a także kwotowo nie odpowiadał przedkładanym dowodom potwierdzającym fakt ich odbycia i poniesienia kosztów danej podróży służbowej.

Z przedłożonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż w większości przypadków pracownikom dokonywano wypłat w kwotach nie znajdujących odzwierciedlenia w wystawionych poleceniach księgowań wystawianych na podstawie formularzy poleceń wyjazdów służbowych.

Nie bez znaczenia zdaniem organu w przedmiotowej sprawie jest również fakt, że każdorazowo do zwrotów kosztów rzekomo odbytych podróży służbowych przez pracownika Spółki dochodziło w dniu wypłaty wynagrodzenia i były to kwoty tak dopasowane, że łącznie z wynagrodzeniem wynikającym z umowy o pracę oraz kwotą ewentualnej premii przyznanej na podstawie postanowienia Prezesa Zarządu Spółki w sprawie przyznania nagród uznaniowych za miesiąc (...), co miesiąc stanowiły jedną i tą samą kwotę lub zbliżonej wysokości.

Powyższy mechanizm ustalania przez Spółkę miesięcznego wynagrodzenia obrazuje poniższy przykład: I tak w przypadku Pani W. C. za miesiąc styczeń 2004 r. przedstawia się następująco:

• określone ogółem kwota wynagrodzenia za dany miesiąc: 3.300,00 zł

• przyznana premia (Postanowienie Prezesa Zarządu Spółki

z dnia 9 lutego 2004 r.) 1.900,00 zł

Sposób obliczania kwoty delegacji:

- płaca zasadnicza 984,13 zł

- wynagrodzenie brutto 2.884,13 zł - 984,13 zł + 1.900 zł

- potrącenia od wynagrodzenia brutto wg. listy płac 928,44 zł

- do wypłaty po potrąceniu wg. listy płac 1.955,69 zł = 2.884,13 zł - 928,44 zł

- wypłacono wg. wyciągu bankowego WB-4 z dnia 9 lutego 2004 r. kwotę 3.300,00 zł

- różnica (3.300,00 zł – 1.955,69 zł = 1.344,31 zł stanowi zaksięgowaną na koncie 234-1-002-rozrachunki z tytułu delegacji – W. C. - kwot delegacji, a faktycznie nie opodatkowaną kwotę wynagrodzenia.

Przyjęte przez Spółkę zasady dotyczyły wszystkich pracowników. Przez większą część roku 2004 otrzymywali oni wynagrodzenie z dopasowaną kwotą delegacji służbowej zawsze w tej samej lub zbliżonej kwocie, i tak np. :

• Z. W. otrzymywał miesięcznie z uwzględnieniem zwrotu kosztów "podróży służbowej" po 3.300 zł z wyjątkiem miesiąca grudnia - 3.250,03 zł,

• W. C. otrzymywała miesięcznie z uwzględnieniem zwrotu kosztów "podróży służbowej" po 3.300 zł,

• P. D. - otrzymywał miesięcznie 1.800,00 zł (cztery razy), 1.900,00 zł (trzy razy),

• L. J. otrzymywała miesięcznie 1.500 zł (siedem razy), 1.600,00 zł i 1.700,00 zł (po dwa razy) i 1.650,00 zł (jeden raz),

• K. B. otrzymywała miesięcznie po 1.500 zł,

• B. P. otrzymywał miesięcznie po 2.500 zł (osiem razy),

• M. W. otrzymywała miesięcznie po 1.000 zł (dziewięć razy) i 1.100,00 zł (dwa razy),

• J. W. otrzymywał miesięcznie po 1.500 zł,

• K. T. otrzymywał miesięcznie po 1.200,00 zł (osiem razy) i 1.500,00 zł,

Organ odwoławczy zwraca uwagę, że w działaniu tym zawsze zachodziła prawidłowość polegająca na tym, że im przyznana kwota premii (jednego z trzech składników wynagrodzenia) była niższa, tym wyższy był zwrot z tytułu delegacji. Dla potwierdzenia tej tezy np. wynagrodzenie Pana B. P. zatrudnionego w Spółce na stanowisku kierownika produkcji wypłacane było miesięcznie na stałym poziomie 2.500 zł, przy czym kwota przyznawanej miesięcznej premii wahała się w granicach od 200 zł do 500 zł. Pomimo, iż ten pracownik w miesiącach czerwcu, lipcu i grudniu 2004 r. premii nie otrzymał to i tak jego wynagrodzenie wypłacone (bez zmiany wysokości wynagrodzenia zasadniczego - 1.500,00 zł) za te okresy wyniosło 2.500 zł. W to miejsce bowiem Spółka przyznała pracownikowi wyższe kwoty zwrotu z tytułu delegacji.

Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie zdaniem organu jest fakt, że praktyką było również wypłacanie kosztów delegacji innemu pracownikowi, niż wynikało to z przypisanego konta analitycznego. Przy czym następowało to w taki sposób, że zapłaty kwoty delegacji wynikającej z dokumentu przelewu faktycznie nie otrzymywał jedynie pracownik, do którego konto to było przypisane. Z konta tego bowiem dokonywano wypłat również innym pracownikom. I tak np. wypłaty tytułem zwrotu kosztów delegacji z konta Pana B. P. odbywały się także na rzecz następujących pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych: K. M. - w kwocie 80,00 zł, K. A. w łącznej kwocie 3.036,09 zł, K. M. w łącznej kwocie 2.159,92 zł, B. M. w łącznej kwocie 2.404,99 zł, N. M. w łącznej kwocie 1.459,17 zł, H. W. w łącznej kwocie 1.187,72 zł, K. E. w łącznej kwocie 1.305,22 zł i K. J. w łącznej kwocie 2.067,17 zł oraz na rzecz sekretarki Pani M. W. w kwocie 23,81 zł. Natomiast z konta Pana T. K. na rzecz ww. pracowników, z wyjątkiem Pana H. W. i Pani M. W., wypłacono zwrot kosztów delegacji na łączną kwotę 2.631,91 zł.

W tym stanie rzeczy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sam fakt wprowadzenia takiej metody rozliczeń, gdzie z konta analitycznego danego pracownika były realizowane wypłaty na Jego rzecz jak i na rzecz innych pracowników potwierdza, że dokonywane przepływy środków pieniężnych pomiędzy kontami nie wynikały z rozliczenia kosztów faktycznie odbytych podróży służbowych, a jedynie służyły do dopasowania wynagrodzenia i to w części niezasadnie zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto jak wynika z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie poza kwotami z rozliczenia delegacji przekazywanymi, co miesiąc na konta pracowników Spółki wystawiano z tego tytułu dowody Kasa wypłaci - KW - jednorazowo na duże kwoty, które kilkakrotnie przekraczały ich roczne wynagrodzenie. I tak m.in. wypłacono:

• J. W. na podstawie: KW 25/2004 z dnia 6 lutego 2004 r. kwotę 27.193 zł oraz KW 269/2004 dnia 30 grudnia 2004 r. kwotę 70.000 zł (łącznie 97.193,00 zł) przy czym wynagrodzenie brutto za rok 2004, zgodnie z kartą wynagrodzeń stanowi 17.449,70 zł,

• P. D. na podstawie KW 26/2004 dnia 6 lutego 2004 r. kwotę 22.807 zł, i na podstawie KW 265/2004 dnia 30 grudnia 2004 r. kwotę 37.172,28 zł (łącznie 59.979,28 zł) przy czym wynagrodzenie brutto za rok 2004, zgodnie z kartą wynagrodzeń stanowi - 18.708,73 zł,

• Z. W. na podstawie KW 267/2004 dnia 30 grudnia 2004 r. kwotę 28.000 zł, przy czym wynagrodzenie brutto za rok 2004, zgodnie z kartą wynagrodzeń stanowi - 8.433,90 zł,

• L. J. na podstawie KW 268/2004 dnia 31 grudnia 2004 r. kwotę 46.000 zł, przy czym wynagrodzenie brutto za rok 2004, zgodnie z kartą wynagrodzeń stanowi - 17.347,42 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonana analiza dokumentów źródłowych i szeregu zapisów księgowych dotyczących rzekomych podróży służbowych bezspornie wskazała, na istniejące sprzeczności pomiędzy tymi danymi, co pozwoliło uznać ponad wszelką wątpliwość, że delegacje te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zestawienie dowodów księgowych tj. polecenia wyjazdu służbowego/delegacji za 2004 rok znajdujących się w ewidencji księgowej Spółki wraz z wskazaniem niektórych dokumentów przeczących wyjazdom w odległe strony i odbywania podróży służbowej prywatnymi samochodami osobowymi pracowników, a także informacją, które delegacje były wypełnione przez Panią M. O., która pracę w tej Spółce rozpoczęła w II połowie 2004 r., zawarte w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji z dnia 4 grudnia 2007 r. na przykładzie Pana J. W. - kierownika magazynu wykazują, że konfrontując polecenia wyjazdów służbowych z innymi dokumentami stwierdzono, brak uczestnictwa w delegacjach, a tym samym fałszowanie zapisów księgowych. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniach wykazywanych w drukach delegacji pracownik ten wykonywał czynności w miejscu pracy, co potwierdzają chociażby zapisy na dokumentach magazynowych - WZ, PZ i fakturach zakupu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa ponadto, ze przesłuchani na okoliczność odbycia podróży służbowych pracownicy w sposób lakoniczny i ogólny wskazywali, że podróże te odbyły się, lecz nie potrafili podać żadnych bliższych szczegółów, co do zasadności, charakteru i okoliczności spraw, które były im powierzone do uzgodnienia w ramach tych delegacji. Co więcej na pytania o nazwę ulicy, lokalizację, jak wyglądały budynki i pokoje firm do których byli delegowani, z kim rozmawiali, czy firma znajdowała się w centrum czy na obrzeżach miasta, itp. nie potrafili tych danych precyzyjnie wskazać.

Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania świadków potwierdzają ustalenia organu pierwszej instancji dokonane na podstawie dokumentów źródłowych i zapisów w księgach rachunkowych Spółki co do rejestrowania fikcyjnych podróży służbowych. Organ odwoławczy także zauważa, że w zakresie przyjętych zasad rozliczania kosztów z tytułu podróży służbowych Główna Księgowa - Pani W. C. nie potrafiła racjonalnie wyjaśnić, dlaczego jednostka przyjęła taki sposób rozliczeń, który jest niezgodny z zasadami rachunkowości zawartymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), natomiast stanowisko osób zarządzających Spółką, w żadnym razie również nie uwiarygodnia, że taki sposób księgowania oraz prowadzenia ewidencji i rozliczania kosztów delegacji wynikał z błędu, omyłki czy niedopatrzenia, wręcz przeciwnie potwierdza tylko, że było to świadome, celowe, działanie zmierzające do uniknięcia opodatkowania części wynagrodzenia pracowników pozostających ze Spółką w stosunku pracy.

Oceniając zebrany materiał dowodowy w sprawie nie bez znaczenia zdaniem organu pozostaje również treść pisemnego oświadczenia złożonego przez Panią M. O. w dniu 20 marca 2006 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej, przyjętego jako dowód w niniejszym postępowaniu, skoro stosownie do treści art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy podkreśla, że sama okoliczność, że Pani M. O. nie składała go w obecności strony, nie pozbawia tego oświadczenia mocy dowodowej. Nie zachodziła również potrzeba przesłuchania Pani O. w charakterze świadka, gdyż informacje zawarte w oświadczeniu, znajdują potwierdzenie w dokumentach Spółki a przy tym są logiczne i spójne. Wbrew twierdzeniu strona miała możliwość i wypowiadała się niejednokrotnie, co do jego treści m. innymi w zastrzeżeniach do protokołu, podczas przesłuchań w postępowaniu kontrolnym. Ponadto w dniu 13 listopada 2007 r. Prezes Zarządu odebrał postanowienie o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, lecz z uprawnienia tego nie skorzystał. Zgodnie z treścią art. 192 Ordynacji podatkowej - okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. A zatem argument, iż Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jest niezgodny ze stanem faktycznym. Natomiast sam fakt niewygodnych dla Spółki informacji zawartych w oświadczeniu i brak argumentów na ich podważenie, nie może stanowić zdaniem organu odwoławczego podstawy do jego kwestionowania jako dowodu w sprawie.

Odnosząc się natomiast do kwestionowanej przez stronę wartości dowodowej twierdzeń Pana T. K. zawartych w protokole z przesłuchania świadka w dniu 2 października 2007 r. organ odwoławczy zauważa, że dowód ten przeprowadzono na wniosek strony.

Przesłuchania ww. w charakterze świadka dokonano jednakże w jego miejscu zamieszkania ze względu na jego specyficzne warunki rodzinne - sprawowanie opieki nad 84 letnią, chorą na Alzheimera matką - aby nie powodować konieczności zapewniania matce świadka opieki zastępczej. Ponadto świadek kategorycznie odmówił możliwości uczestnictwa strony w trakcie czynności przesłuchania w mieszkaniu stanowiącym jego własność. Organ odwoławczy mając na względzie to, że strona w każdym stadium postępowania mogła przeglądać akta zgromadzone w trakcie kontroli, bywała w siedzibie Urzędu wielokrotnie podczas przesłuchań świadków, stwierdza, że strona miała możliwość zapoznania się z treścią zeznań Pana T. K. i wypowiedzenia się w tym zakresie. Zatem argument, iż Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jest bezzasadny i niezgodny ze stanem faktycznym. Ponadto, przed wydaniem decyzji Prezes Zarządu odebrał w dniu 13 listopada 2007 r. postanowienie o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, lecz z uprawnienia tego nie skorzystał. Natomiast okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej - jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Sam fakt niewygodnych dla Spółki informacji zawartych w zeznaniu świadka oraz to, że stronie brak argumentów na podważenie, nie może zdaniem organu stanowić podstawy do jego kwestionowania jako dowodu. Jeśli chodzi o merytoryczny zakres ustaleń, to świadek T. K. potwierdził jedynie fakty, które znalazły potwierdzenie w zebranej dokumentacji w czasie kontroli, a które stanowiły podstawę do sporządzenia protokołu i nie uznania wykonywania przez T. K. delegacji prywatnym samochodem do celów służbowych.

Nie znajduje również uzasadnienia podjęta przez stronę próba wykazania sprzeczności w ustaleniach organu, w kwestii odbywania podróży służbowych przez pracowników Spółki i ponoszenia z tego tytułu kosztów. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów przeciwnych, natomiast uzasadnienie odwołania w tej części oparła jedynie na niczym nieuzasadnionej polemice i przedstawieniu własnej oceny tychże dowodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym w szczególności art. 122, art. 191 i art. 187, a także art. 123, art. 180 § 1, art. 190 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że wbrew twierdzeniu Odwołującej, odmienna ocena stanu faktycznego od reprezentowanej przez Spółkę "A" w żadnym razie nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego i nie stanowi o tym, że w sprawie miały znaczenie jedynie dowody niekorzystne dla jednostki kontrolowanej, przy czym organ pierwszej instancji dokonał oceny wszystkich dowodów mających znaczenie dla właściwego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.

Również za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowana decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nie wyjaśnienia kwestii brakujących dokumentów "A" Sp. z o.o. pobranych przez kontrolujących z Prokuratury Rejonowej w P. G. organ odwoławczy zauważa, że stanowisko Spółki nie znajduje uzasadnienia na tle zgromadzonego w tej kwestii materiału dowodowego. Po stwierdzeniu bowiem przez kontrolujących braku dowodów PK na rozliczenie delegacji (księgowanych na koncie rachunkowym 408) za używanie prywatnych samochodów pracowników do celów służbowych, głównie od marca 2004 r., inspektor kontroli skarbowej zwrócił się pismami z dnia 1 marca 2007 r. i 8 marca 2007 r. do Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. o przekazanie brakujących dowodów. W odpowiedzi uzyskano informację, że wszystkie dowody księgowe Spółki za lata 1999-2005 pobrane zostały przez funkcjonariuszy Komendy Policji w P. G. na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej w P. G. Wskutek uzyskania takiej informacji Inspektor kontroli skarbowej pismem z dnia 12 marca 2007 r. oraz 19 marca 2007 r. zwrócił się do właściwego dla sprawy Prokuratora o udzielenie informacji czy brakujące dowody były przedmiotem zabezpieczenia i znajdują się w posiadaniu Prokuratury. W odpowiedzi uzyskano informację, że ani Prokuratura Rejonowa ani Komenda Powiatowa Policji nie dysponuje żadnymi dokumentami finansowymi Spółki za 2004 r. zabezpieczonymi w wyniku przeszukania pomieszczeń Spółki ponieważ dokumenty te zostały przekazane Inspektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. W celu wyjaśnienia braku dokumentów księgowych Spółki rejestrowanych na koncie 408 Inspektor przesłuchał na tę okoliczność Główną Księgowa Panią W. C. i Prezesa Zarządu Pana Z. W. Główna księgowa do protokołu przesłuchania z dnia 28 września 2007 r. zeznała "w kontekście tego, ze wykazano bardzo dużą ilość brakujących dokumentów księgowych jako delegacji z odbytych delegacji. Wszystkie delegacje zaksięgowane w księgach Spółki potwierdzają stan faktyczny (...). Zatwierdzone przez Zarząd i prawidłowo wprowadzone na tej podstawie do ksiąg Spółki." Natomiast niespójność zeznań Prezesa Zarządu Spółki ostatecznie nie pozwoliła na dokonanie jednoznacznego ustalenia co do okoliczności braku dokumentów będących podstawą dokonywanych księgowań na kontach rachunkowych Spółki. Nie znajduje również uzasadnienia wniosek pełnomocnika strony złożony w piśmie z dnia 5 września 2008 r. po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie przesłuchania wszystkich obecnych przy pobieraniu dokumentów Spółki pracowników i funkcjonariuszy Policji na okoliczność ostatecznego wyjaśnienia metody, sposobu, techniki i dokumentowania czynności pobrania zabezpieczenia tych dokumentów, bowiem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności te zostały w sposób wyczerpujący stwierdzone na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Przy czym nie mają one zasadniczego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, podstawą bowiem dokonanych ustaleń, a w konsekwencji wydania decyzji, były zapisy w księgach rachunkowych Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że opinia finansowa Biegłego Sądowego została sporządzona i przekazana do organu pierwszej instancji w dniu 8 stycznia 2008 r., tj. po wydaniu zakwestionowanej decyzji, to jednakże zawarte w jej konkluzji stanowisko w przedmiocie dokonanych rozliczeń "delegacji" pokrywa się z ustaleniami poczynionymi w tej sprawie.

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że w analogicznych stanach faktycznych w szczególności dotyczących mechanizmu rozliczania przez tę Spółkę kosztów "delegacji" w aspekcie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - za lata 2002-2003 Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2007 r. (sygn. akt I S.A./Gd 342/07, I S.A./Gd 343/07) uznał stanowisko organów podatkowych w tym zakresie za prawidłowe.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o:

- uchylenie tej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji,

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucił zaskarżonej decyzji:

I. Naruszenie prawa proceduralnego poprzez:

1. niezastosowanie w prowadzonym postępowaniu postanowień art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 200 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, co spowodowało ustalenie stanu faktycznego sprzecznego z rzeczywistością, gdyż podstawę jego ustalenia stanowiły:

- niepełny materiał źródłowy-dowodowy (niewyjaśniona sprawa przejęcia dokumentów przez Prokuraturę i z Prokuratury przez organ I instancji),

- "oświadczenie" byłego pracownika (nie będącego stroną, czyli dowód nieznany Ordynacji podatkowej), pomimo, że istniała realna możliwość zastąpienia go prawidłowym dowodem wymienionym w art. 181 tej ustawy, tj. dowodem z przesłuchania świadka,

- zeznanie świadka przesłuchanego nie zgodnie z art. 190 tej ustawy, czyli w sposób, w którym strona pozbawiona została przysługującego jej prawa czynnego udziału przy przeprowadzaniu tego dowodu, a tym samym została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, jak stanowią przepisy art. 192 ustawy,

- zaniechanie przez organ podatkowy II instancji przeprowadzenia, w odniesieniu do materiałów dowodowych zebranych przez organ I instancji, dodatkowego postępowania, którego wymagało wyjaśnienie istniejących sprzeczności pomiędzy me wymienionymi w Ordynacji podatkowej dowodami a dowodami źródłowymi i zeznaniami świadków zebranymi zgodnie z prawem.

2. wydanie decyzji z naruszeniem postanowień art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyrażające się niepodaniem przyczyn, dla których organy podatkowe odmówiły wiarygodności dowodom źródłowym takim jak:

- protokoły odbiorcze, w których uczestniczyli pracownicy będący w delegacji,

- zawarte kontrakty, a w szczególności ich harmonogram,

- zeznania świadków, pracowników Spółki w liczbie 7 osób,

- polecenia wyjazdów służbowym, podpisane przez Dyrektora Spółki i pracowników, którzy w nich uczestniczyli.

Strona skarżąca podkreśliła także, że o wyjaśnienie powodów nie uznania tych dowodów wnosiła w odwołaniu. Nie podanie przyczyn nie uznania słuszności argumentacji Spółki w przypadkach wymienionych w odwołaniu od decyzji, w których Spółka zasadnie wykazała, ze w dniu rozpoczęcia lub zakończenia podróży służbowej pracownik faktycznie miał realną możliwość wykonania czynności wynikających z podpisanych przez niego rachunków uniemożliwiło wypowiedzenie się Spółki w tej kwestii i ma wpływ na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy.

3. Brak ustosunkowania się w decyzji, co do zarzutu podniesionego w odwołaniu, dotyczącego oparcia rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji na ustaleniach kontroli przeprowadzonej z naruszeniem postanowień art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 285 Ordynacji podatkowej, poprzez wykonywanie czynności procesowych bez udziału strony, co miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego.

4. Naruszenie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie protokółu z pobrania dowodów - dokumentów Spółki z Komendy Policji w P. G. i wykazu tych dowodów, co spowodowało niewyjaśniony brak części dokumentów źródłowych skutkujące niemożliwością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

5. Naruszenie postanowień art. 30 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie do stanu faktycznego, który nie uzasadniał ich zastosowanie.

II. Naruszenia prawa materialnego poprzez naruszenie przepisów art. 9, art. 27, art. 31, art. 32 i art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Otóż stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle zaś art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym stanie prawnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju świadczenia pieniężne wypłacone ze stosunku pracy za wyjątkiem wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę ustawodawca nałożył na pracodawcę (zakład pracy) jako płatnika obowiązek obliczenia i poboru w ciągu roku zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych na ich rzecz wypłat.

Stosownie, bowiem do treści art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób. które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl z kolei art. 38 ust. 1 tejże ustawy płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31 przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru; jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji.

Przytoczona regulacja prawna nie budzi zatem wątpliwości, że na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ze stosunku pracy.

W świetle art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § I lub 2 (tj. płatnik nie wykonał obowiązków określonych w art. 8), organ ten •wydaje decyzją o odpowiedzialności podatkowej płatnika, lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewypłaconego podatku.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe w wyniku przeprowadzonej kontroli w ZPU "A" Sp. z o.o. zasadnie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie zakwalifikowania przez skarżącą spółkę części wypłat pieniężnych dokonanych w roku 2004 na rzecz pracowników na kwotę 348.186,15 zł, jako zwrotu kosztów podróży służbowych korzystających ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast do przychodów ze stosunku o pracy. Dokumentacja bowiem przedłożona przez Spółkę na okoliczność odbytych przez pracowników podróży służbowych potwierdziła, że większość z nich nie miała w rzeczywistości miejsca a w przypadku podróży faktycznie odbytych - środkiem transportu nie były samochody osobowe stanowiące własność prywatną delegowanych pracowników.

W tych okolicznościach wypłacone pracownikom z tego tytułu kwoty należało zakwalifikować jako przychody określone w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem nie stanowiły one zwrotu należności za czas podróży służbowej.

Instrumentem umożliwiającym ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie była analiza materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji w tej sprawie tj. zapisów na kontach księgowych (głównie na kontach; 231, 234-1, 234-2, 408) w konfrontacji z dokumentacja źródłowa (polecania wyjazdu służbowego, ewidencja przebiegu pojazdów, wyciągi bankowe, rejestry kasowe wraz z dokumentami księgowymi - KW, KP, rozliczenia zaliczek, protokoły przesłuchań pracowników byłych i obecnie zatrudnionych w Spółce).

Powyższa analiza potwierdziła stan faktyczny, że część wypłat, w łącznej kwocie 348.186,15 zł (za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.) została niezasadnie uznana przez Spółkę, jako zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. W toku kontroli ustalono bowiem, iż sposób księgowania i rozliczania delegacji prowadzony przez Spółkę odbywał się na koncie 234 w rozbiciu na 234-1 - delegacje i ryczałty oraz 234-2 - zaliczki z dalszymi rozwinięciami na poszczególnych pracowników. Jak ustalono w przypadku delegacji, które faktycznie nie odbyły się na kontach analitycznych 234-1 księgowano cały koszt tych delegacji. Na tych kontach księgowano również koszty podróży służbowych, które faktycznie miały miejsce przyjmując jednakże, że podróże te odbyły się przy użyciu własnego samochodu pracowników podczas, gdy w rzeczywistości do podróży tych wykorzystywano samochody będące własnością Spółki. Te koszty delegacji (diety, noclegi), które faktycznie się odbyły zaewidencjonowane zostały na koncie 234-2.

Nadto kwoty naliczonych delegacji z konta 234-1 były wypłacane pracownikowi jak również służyły do podziału pomiędzy innych pracowników Spółki. Przy czym wysokość wypłaty delegacji z konta danego pracownika nie była uzależniona od zaewidencjonowanych wartości poszczególnych delegacji. Nie dokonywano bowiem na bieżąco wypłat z tytułu rozliczeń delegacji poszczególnym pracownikom, tym samym zwrot kosztów następował bez wskazania, których wyjazdów służbowych zwrot ten dotyczył, a także kwotowo nie odpowiadał przedkładanym dowodom potwierdzającym fakt ich odbycia i poniesienia kosztów danej podróży służbowej.

Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest również okoliczność, że każdorazowo do zwrotu kosztów rzekomo odbytych podróży służbowych przez pracownika Spółki dochodziło w dniu wypłaty wynagrodzenia i były to kwoty tak dopasowane, że łącznie z wynagrodzeniem wynikającym z umowy o pracę oraz kwotą ewentualnej premii przyznanej na podstawie postanowienia Prezesa Zarządu Spółki w sprawie przyznania nagród uznaniowych za miesiąc (...), co miesiąc stanowiły jedną i tą samą kwotę lub o zbliżonej wysokości.

Zasady te dotyczyły prawie wszystkich pracowników Spółki, którzy przez większą część roku 2004 otrzymywali wynagrodzenie z dopasowaną kwotą delegacji służbowej w tej samej lub zbliżonej kwocie, i tak np.:

• Z. W. otrzymywał miesięcznie z uwzględnieniem zwrotu kosztów "podróży służbowej" po 3.300 zł z wyjątkiem miesiąca grudnia - 3.250,03 zł,

• W. C. otrzymywała miesięcznie z uwzględnieniem zwrotu kosztów "podróży służbowej" po 3.300 zł,

Ponadto w działaniu tym zawsze zachodziła prawidłowość polegająca na tym, że im przyznana kwota premii (jednego z trzech składników wynagrodzenia) była niższa, tym wyższy był zwrot kosztów z tytułu delegacji. Dla potwierdzenia tej tezy np. wynagrodzenie Pana B. P. zatrudnionego w Spółce na stanowisku kierownika produkcji wypłacane było miesięcznie na stałym poziomie 2.500 zł, przy czym kwota przyznawanej miesięcznej premii wahała się w granicach od 200 zł do 500 zł. Pomimo, iż ten pracownik w miesiącach czerwcu, lipcu i grudniu 2004 r. premii nie otrzymał to i tak jego wynagrodzenie wypłacone (bez zmiany wysokości wynagrodzenia zasadniczego - 1.500,00 zł) za te okresy wyniosło 2.500 zł, Spółka w tych miesiącach przyznała, bowiem temu pracownikowi wyższe kwoty zwrotu z tytułu delegacji. Takie działania Spółki były również w stosunku do pozostałych pracowników.

Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, że praktyką było również wypłacanie kosztów delegacji innemu pracownikowi, niż wynikało to z przypisanego konta analitycznego. Przy czym następowało to w taki sposób, że zapłaty kwoty delegacji wynikającej z dokumentu przelewu faktycznie nie otrzymywał jedynie pracownik, do którego konto to było przypisane. Z konta tego bowiem dokonywano wypłat również innym pracownikom.

W tym stanie rzeczy, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób całkowicie uprawniony uznał, iż stosowany mechanizm rozliczeń z tytułu "rzekomych" wyjazdów służbowych potwierdza bezspornie, że wypłaty i przepływy środków pomiędzy kontami poszczególnych pracowników pozostawały bez związku z wykonywaniem jakichkolwiek zadań służbowych poza siedzibą Spółki.

Sam bowiem fakt wprowadzenia takiej metody rozliczeń, gdzie z konta analitycznego danego pracownika były realizowane wypłaty nie tylko na jego rzecz ale i na rzecz innych pracowników potwierdza, że dokonywane przepływy środków pieniężnych między kontami nie wynikały z rozliczenia kosztów odbytych podróży służbowych a jedynie służyły do "dopasownia" wynagrodzenia i to w części niezasadnie zwolnionej z opodatkowania.

Fakt odbywania fikcyjnych podróży służbowych potwierdza także ta okoliczność, że poza kwotami z rozliczenia delegacji przekazywanymi, co miesiąc na konta pracowników Spółka wystawiała także z tego tytułu dowody Kasa wypłaci - KW - jednorazowo na duże kwoty, które kilkakrotnie przekraczały roczne wynagrodzenie. I tak np.:

• J. W. na podstawie dowodu: KW 25/2004 z dnia 6 lutego 2004 r. (K. UKS 943 - t. V) oraz KW 269/2004 dnia 30 grudnia 2004 r. (K. UKS 1000 - t. V), wypłacono łącznie 97.193,00 zł, przy czym wynagrodzenie brutto za rok 2004, zgodnie z kartą wynagrodzeń (K. UKS 274 -1. II) stanowiło 17.449,70 zł.

Nadto dokonana analiza dokumentów źródłowych i szeregu zapisów księgowych dotyczących rzekomych podróży służbowych bezspornie wskazała, na istniejące sprzeczności pomiędzy tymi danymi, co pozwoliło uznać ponad wszelką wątpliwość, że delegacje te w rzeczywistości nie miały miejsca.

I tak na przykładzie Pana J. W. - kierownika magazynu konfrontując polecenia wyjazdów służbowych z innymi dokumentami stwierdzono, brak uczestnictwa w delegacjach, a tym samym fałszowanie zapisów księgowych. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniach wykazywanych w drukach delegacji pracownik ten wykonywał czynności w miejscu pracy, co potwierdzają chociażby zapisy na dokumentach magazynowych - WZ, PZ i fakturach zakupu.

Także pracownicy przesłuchani na okoliczność faktycznego odbycia przez nich podróży służbowych w sposób lakoniczny i ogólny wskazywali, że podróże te odbyły się, lecz nie potrafili podać żadnych bliższych szczegółów, co do zasadności, charakteru i okoliczności spraw, które były im powierzone do uzgodnienia w ramach tych delegacji. Co więcej na pytania o nazwę ulicy, lokalizację, jak wyglądały budynki i pokoje firm do których byli delegowani, z kim rozmawiali, czy firma znajdowała się w centrum czy na obrzeżach miasta, itp. nie potrafili tych danych precyzyjnie wskazać.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, w kwestii wartości dowodowej wyjaśnień Pana T. K. zawartych w protokole z przesłuchania świadka w dniu 2 października 2007 r. uznając zarzut ten za niezasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej trafnie stwierdza, że sam fakt dochowania przesłanek wynikających z treści art. 190 Ordynacji podatkowej nie pozbawia wartości dowodowej wyjaśnień udzielonych przez Pana K. w jego lokalu mieszkalnym.

Ich pozyskanie nastąpiło, bowiem w szczególny sposób przewidziany w art. 155 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. w miejscu zamieszkania.

Z miejscem zamieszkania wiąże się tzw. zasada "miru dowodowego", która wyklucza bez uprzedniej zgody lokatora przebywania w tym lokalu osób trzecich. Natomiast Pan K. sprzeciwił się udziałowi strony skarżącej w czynnościach podjętych przez inspektora kontroli skarbowej w jego prywatnym lokalu mieszkalnym. Z tego też względu organy podatkowe nie mogły uwzględnić zasady czynnego udziału skarżącej spółki na tym etapie postępowania podatkowego.

Nie bez znaczenia jest natomiast fakt, że z wyjaśnieniami złożonymi przez Pana K. do protokołu z dnia 2 października 2007 r. Spółka "A" mogła się zapoznać, a także wypowiedzieć się odnośnie treści złożonych wyjaśnień.

Natomiast, w kwestii przyjęcia dowodu z dokumentu, tj. pisma Pani M. O. z dnia 20 marca 2006 r., należy zauważyć, że Pani O. w tym właśnie dniu sama zgłosiła się do siedziby organu pierwszej instancji tj. Urzędu Kontroli Skarbowej i złożyła oświadczenie na okoliczność nieprawidłowości w prowadzeniu księgowości Spółki.

Stosownie do treści art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W myśl zaś art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem jak trafnie stwierdza organ katalog środków dowodowych zamieszczonych w art. 181 nie jest zamknięty o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Dopuszczalne są zatem w postępowaniu podatkowym inne dowody nie wymienione w art. 181, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. W rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami są nie tylko te wymienione w tym przepisie, a zgromadzone w postępowaniu podatkowym, ale także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wobec powyższego przyjęcie jako dowodu w sprawie - oświadczenia Pani M. O. nastąpiło zgodnie z powołanym przepisem.

Natomiast sama okoliczność, że Pani M. O. nie składała go w obecności strony, nie pozbawia tego oświadczenia mocy dowodowej, zwłaszcza, że informacje zawarte w oświadczeniu są logiczne i spójne, a nadto znajdują potwierdzenie w dokumentach źródłowych Spółki. Strona skarżąca ponadto miała możliwość i wypowiadała się niejednokrotnie, co do jego treści m. innymi w zastrzeżeniach do protokołu, podczas przesłuchań w postępowaniu kontrolnym. Ponadto w dniu 13 listopada 2007 r. Prezes Zarządu odebrał postanowienie o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, lecz z uprawnienia tego nie skorzystał. Zgodnie zaś z treścią art. 192 Ordynacji podatkowej - okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Zatem zarzut podniesiony w skardze z dnia 8 grudnia 2008 r., że strona skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzenia tych dowodów zgodnie z treścią art. 192 Ordynacji podatkowej jest nie zgodny ze stanem faktycznym. Za bezzasadny uznać należy również zarzut strony skarżącej, że rozstrzygnięcia w decyzji dokonano tylko w oparciu o wypowiedzi p. M. O. i p. T. K., dając im wiarę, pomimo, jak to wykazano powyżej, zostały uzyskane w sposób sprzeczny z prawem i - zdaniem Spółki - z tych powodów nie mogą być dowodami".

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania świadków potwierdzają ustalenia organu pierwszej instancji dokonane na podstawie dokumentów źródłowych i zapisów w księgach rachunkowych Spółki co do rejestrowania fikcyjnych podróży służbowych.

Zatem dowody z zeznań świadków oraz oświadczenie Pani O. służyły jedynie jako potwierdzenie już stwierdzonej nieprawidłowości.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły w niniejszej sprawie stan faktyczny w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w skarżącej spółce, który oceniły zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej dokonując prawidłowej analizy materiału dowodowego i wyprowadzając prawidłowe konkluzje.

Odnosząc się do zarzutu, że organy obu instancji wydały decyzje w oparciu o niekompletne akta sprawy, zauważyć należy, że strona skarżąca już w toku kontroli posiadała dokładną wiedzę, jakie dokumenty źródłowe zostały przekazane przez Komendę Policji w P. G., natomiast próby odszukania brakujących dokumentów, nie przyniosły oczekiwanego rezultatu.

W tych okolicznościach postępowanie mogło być prowadzone jedynie w oparciu o dokumentację przejętą przez Komendę Powiatową w P. G.

Za bezzasadny uznać należy również zarzut spółki skarżącej, że organ podatkowy drugiej instancji nie podjął nawet próby zweryfikowania postępowania organu pierwszej instancji w celu doprowadzenia do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Stan faktyczny szczegółowo opisany został zarówno w zaskarżonej decyzji jak i organu pierwszej instancji. Zgromadzony zaś materiał dowodowy potwierdza zaistniałe nieprawidłowości w zakresie zakwalifikowania przez Spółkę części wypłat pieniężnych dokonanych w roku 2004 na rzecz pracowników, jako zwrotu kosztów podróży służbowych korzystający ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast do przychodów ze stosunku pracy.

Trudno również zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, że w związku z kwestionowaniem przez stronę wartości dowodowej zebranych dowodów, jak również brakiem dokumentów źródłowych i nie wyjaśnieniem okoliczności związanych z pobraniem dokumentów przez Policję, a następnie z ich dalszym przekazaniem do Urzędu Kontroli Skarbowej, była dostateczna podstawa do przeprowadzenia z urzędu rozprawy w celu rzetelnego i pełnego ustalenia stanu faktycznego.

Stosownie treści do art. 200a § 1 pkt 1, Organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę:

1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania.

W odniesieniu do wyżej przytoczonego stanu prawnego, ustawodawca formułuje dwie grupy przesłanek. Pierwsza odnosi się do sytuacji, w których w celu ustalenia stanu faktycznego zachodzi potrzeba koncentracji czynności dowodowych, takich jak: przesłuchanie świadków lub biegłych bądź przeprowadzenia dowodu z oględzin. Druga przesłanka dotyczy sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. W przedmiotowej sprawie brak było powyższych przesłanek do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, co trafnie podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę.

Z akt sprawy wynika, że Spółka księgowała delegacje na kontach 234 w rozbiciu na 234-1 delegacje i ryczałtu oraz 234-2 - zaliczki z dalszym rozwinięciem na poszczególnych pracowników. Fakt ten zdaniem strony skarżącej nie może przesądzać o charakterze należności, gdyż o charakterze należności decyduje stan faktyczny, tzn. czy przedmiotem dokonanej wypłaty lub zarachowanej należności są odbyte faktycznie podróże służbowe. Dowodami potwierdzającymi odbycie podróży służbowych są dowody źródłowe i zeznania świadków. Dowodami źródłowymi są zawarte kontrakty, harmonogramy wykonywanych prac (...)". Zdaniem strony skarżącej również dokonana w zaskarżonej decyzji analiza ekonomiczna kosztów transportu i ilości środków transportowych posiadanych przez Spółkę, nie może być rozstrzygającym dowodem w ocenie, że pracownicy nie odbywali podroży służbowych własnymi samochodami. W ocenie sądu nie sposób zgodzić się z tym zarzutem, bowiem organy obu instancji dokonały analizy i oceny całości zgromadzonego materiału, a stan ilości własnych środków transportu Spółki oraz fakt, że w ciągu roku 2004 Spółka ta korzystała również z usług innych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi ma istotne znaczenie dla sprawy. Bowiem okoliczność ta potwierdza, że Spółka nie miała potrzeby, aby wykorzystywać dla celów prowadzonej działalności gospodarczej samochody będących własnością pracowników zatrudnionych w Spółce.

Przedstawiony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny potwierdza, w sposób nie budzący wątpliwości, że kwestionowane podróże służbowe się nie odbyły. Potwierdzają ten fakt zarówno dowody źródłowe i zapisy w księgach rachunkowych Spółki jak i zeznania pracowników, którzy zeznając w charakterze świadka potrafili tylko określić, że wyjeżdżali w delegacje, jednakże nie potrafili w sposób precyzyjny określić szczegółów towarzyszącym w trakcie odbywania tych rzekomych delegacji.

Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 210 § 4, art. 122, art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Dodatkowo należy podkreślić, że w zakresie przyjętych zasad rozliczania kosztów z tytułu podróży służbowych sama Główna Księgowa - Pani W. C. nie potrafiła i racjonalnie wyjaśnić, dlaczego Spółka przyjęła taki sposób rozliczeń, który jest niezgodny z zasadami rachunkowości zawartymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, analiza zebranego materiału dowodowego jest logiczna, spójna i oparta na racjonalnych przesłankach zgodnych z praktyką i doświadczeniem życiowym. Odmienna zaś ocena stanu faktycznego od reprezentowanej przez płatnika w żadnym razie nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego i nie stanowi o tym, że w sprawie miały znaczenie jedynie dowody niekorzystne dla skarżącej spółki. Organy obu instancji wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej spółki dokonały oceny wszystkich dowodów mających znaczenie dla właściwego ustalenia stanu faktycznego, nie pomijając zeznań świadków w tym byłych jak i zatrudnionych w badanym roku podatkowym pracowników Spółki "A".

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie uznał, że ukryte jako koszty podróży służbowych wynagrodzenie stanowiło przychód, który na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegał opodatkowaniu; skoro zaś przychód ten podlegał opodatkowaniu to Spółka "A" obowiązana była na mocy art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako płatnik obliczyć i pobrać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od dokonanych tym osobom wypłat. W myśl natomiast art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a nie wpłacony. Zgodnie z § 4 tego przepisu - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2 organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a nie wpłaconego podatku. Zatem wbrew twierdzeniu strony skarżącej w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie postanowień art. 30 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 2007 r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki jako płatnika oraz określającą wysokość niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 za miesiące styczeń - grudzień w łącznej w wysokości 80.213,80 zł, prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 9, art. 27, art. 31, art. 32 i art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego określonych w ustawie - Ordynacja podatkowa.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w wyroku.