Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 396/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. sprawy ze skargi W.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 396/11

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca W.L. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2011r, nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (z. dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 26.924 zł od dochodów w wysokości 35.898 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów

Rozstrzygnięcia organów zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w związku z poniesionym wydatkiem w łącznej kwocie 146.489,08 zł tytułem zakupu w 2005 r. nieruchomości na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...].10.2005r. W trakcie prowadzonego postępowania, celem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w tym wysokości zasobów finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania jakimi skarżąca mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2005 r. organ I instancji przeprowadził szereg czynności, w wyniku których stwierdził, że również wydatki poniesione w 2004 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Dysproporcja pomiędzy poniesionym przez skarżącą w 2004 r. wydatkiem, a uzyskanym przychodem w okresie 2000-2004 stała się przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2010r.). Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt sprawy za 2004r. dowody zgromadzone w sprawie dot. dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. ustalił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 26.924 zł. od dochodów w wysokości 35.898 zł. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W rozliczeniu roku wydatki podatkowego rodziny skarżącej organ I instancji przyjął w kwocie 72.683,43 zł., zaliczając do źródeł ich pokrycia kwotę 886,50 zł. Po stronie wydatków uwzględnił koszty utrzymania 4 osobowego gospodarstwa domowego oraz rozliczenie rachunku inwestycyjnego męża skarżącej. Do przychodów zaliczył dochód skarżącej z tytułu świadczeń rodzinnych oraz nadpłatę wynikającą z zeznania PIT-37 za 2003 r.

Organ ustalił, że źródłem przychodu stanowiącym podstawę utrzymania rodziny skarżącej i prowadzonego gospodarstwa domowego była praca małżonków oraz pomoc rodziny. W ocenie organu sytuacja dotycząca zatrudnienia małżonków L. i tym samym możliwości zarobkowania w okresie od 2000 r. do 31.12.2004r. nie była stabilna, a wysokość uzyskiwanych zarobków była bardzo niska.

W świetle zeznań skarżącej, świadków w konfrontacji z bardzo niskim dochodem małżonków L. organ podatkowy za wiarygodne uznał, że rodzina skarżącej w 2004 r. i w latach poprzedzających rok podatkowy korzystała z regularnego wsparcia finansowego i rzeczowego rodziców obojga małżonków. W związku z zamieszkiwaniem z rodzicami męża skarżącej oraz prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego, koszty utrzymania rozkładały się na dwie rodziny.

Do wyliczenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego za lata 2001-2004 organ podatkowy przyjął przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę dla 6-osobowego gospodarstwa domowego wg Rocznika Statystycznego-Budżety gospodarstw domowych za poszczególne lata. Za niewiarygodne organ podatkowy uznał natomiast przechowywanie w domu, bez wykorzystania, znacznych oszczędności przez okres prawie 5 lat przy bardzo niskich dochodach i korzystaniu ze stałej i znacznej pomocy ze strony rodziny.

Analiza stanu majątkowego rodziny skarżącej za lata 1998-2004 wyklucza gromadzenie jakichkolwiek oszczędności. Organ I instancji, na podstawie pełnej historii rachunku inwestycyjnego męża skarżącej za lata 2000-2004 o nr [...] prowadzonego przez Dom Maklerski, ustalił wysokość inwestowanych środków finansowych w poszczególnych latach jak również wysokość uzyskiwanych z tego tytułu przychodów. Wielkości te następnie uwzględnił po stronie przychodów i wydatków za poszczególne lata. W oparciu o historię rachunku bankowego skarżącej o nr [...] prowadzonego przez [...] S.A. ustalił przychody i wydatki za lata 2001-2002. Ich wysokość przyjął w analizie stanu majątkowego małżonków.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosków zgłoszonych przez Pełnomocnika Skarżącej w pismach z dnia [...] grudnia 2010 r. i [...] grudnia 2010 r. odmówił ich przeprowadzenia.

Od decyzji organu I instancji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, zarzucając decyzji organu I instancji naruszenie art. 120; 121; 122; 124; 180; 187; 188 w zw. z 192, 191, 210 § 4; 233 § 2 Ordynacji podatkowej a także art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. l i 3, 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniając swoje stanowisko. Pełnomocnik złożył także wnioski dowodowe w postaci przesłuchania Skarżącej, Świadków, tj. Pana R.L., Pana L.L., Państwa T. i H.N. oraz zwrócenia się do Komisji Nadzoru Finansowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosków dowodowych postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. odmówił ich przeprowadzenia, a decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji odniósł się do głównego zarzutu odwołania dotyczącego zanegowania przez organ I instancji możliwości częściowego sfinansowania przez skarżącą zakupu w 2005 r. mieszkania w [...] środkami w wysokości 78.000 zł uzyskanymi przez nią i jej męża ze sprzedaży w 2000 r. lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Za bezpodstawny uznał zarzut, iż organ I instancji nie przeprowadził wszystkich czynności procesowych istotnych dla sprawy w szczególności zaś, że bezzasadnie oddalił wnioski dowodowe skarżącej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ordynacji podatkowej:

1) art.120, poprzez nadużycie władczych kompetencji organu i przepisów prawa procesowego regulujących materię ustalania źródeł przychodu, tj. wymaganie od niej przedstawienia dowodów i precyzyjnych informacji za okres objęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych oraz w zakresie, w którym nie miała obowiązku ustawowego przechowywania dokumentów dla celów dowodowych. Wskazała na rolę "uprawdopodobnienia" okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy jako warunku postępowania dowodowego w sprawach o nieujawnione źródła dochodu;

2) art.121, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w jednostronnym, tendencyjnym prowadzeniu postępowania polegającym na dążeniu organu do ustalenia za wszelką cenę kwoty podatku;

3) art.122, poprzez nie przeprowadzenie wszystkich czynności procesowych istotnych dla sprawy oraz nie rozpoznanie istoty sprawy. Według niej, bezzasadne kwestionowanie wiarygodności jej twierdzeń i dowodów spowodowało, że ciężar dowodu przeciwnego obciążał wyłącznie organy, zaś przeprowadzenie wniosków dowodowych stało się koniecznością z uwagi na rozszerzenie kontroli na 2004r. i faktyczną analizę wydatków i przychodów dokonaną przez organ za lata 2000-2003; 4) art.180, poprzez nie przeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów w sprawie (pismo z [...] grudnia 2010r.), które stały się konieczne wobec negatywnej oceny faktów i dowodów zaoferowanych przez nią w pierwszej kolejności;

5) art.187, poprzez pobieżne zebranie materiału dowodowego i to wyłącznie w zakresie korzystnym dla organu;

6) art.188 w zw. z art.192, 191, 210 §4 - poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie odpowiadający wymogom ustawy, zanegowanie stanowiska strony bez rzetelnego uzasadnienia i wskazania dowodów na poparcie swoich racji;

7) art.233 §2 - poprzez nieuprawnioną krytykę zaleceń organu II instancji eksponowaną podczas przeprowadzenia przesłuchania jej jako strony.

Nadto wskazała na naruszenie art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w:

1)przyjęciu rygorystycznych, pozaustawowych wymogów dowodowych, co do kwestii przychodów, wydatków jej rodziny w latach 2000-2005 w sytuacji, gdy żadne przepisy prawa nie zobowiązują podatników do przechowywania dowodów z tak odległych lat;

2) pominięciu w procesie merytorycznego zastosowania tego przepisu kwestii uprawdopodobnienia posiadania środków-oszczędności pozwalających na sfinansowanie spornej kwestii.

Skarżąca zarzuciła organowi II instancji schematyczne powielenie w uzasadnieniu decyzji dotychczasowej argumentacji organu I instancji. W jej ocenie, organy poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów oraz swobodnej oceny materiału dowodowego spowodowały, że większość dowodów i argumentów postępowania, które przemawiały na jej korzyść zostały przez nie zakwestionowane. Zarzuciła, nie uwzględnienie: indywidualizacji oceny materiału dowodowego w odniesieniu do specyfiki podatnika, jego dotychczasowego funkcjonowania społecznoekonomicznego, statusu finansowego, funkcjonowania rodziny, doświadczenia życiowego, priorytetów ekonomicznych; indywidualizacji oceny materiału dowodowego z uwagi na charakter wydatku i jego przeznaczenia; sytuacji społecznoekonomicznej rodzaju przedmiotu dowodzenia, specyfiki oraz możliwości dowodowych związanych z okolicznościami podlegającymi dowodzeniu.

W jej ocenie, podstawowym problemem jest zanegowanie przez organy możliwości częściowego sfinansowania zakupu mieszkania przy ul. [...] ze środków uzyskanych z wcześniejszej sprzedaży innego mieszkania - co w toku postępowania wykazała, a czego organ nie chciał przyjąć do wiadomości. Podkreśliła, że organy obu instancji:

1) nie wskazały przyczyn uznania jej twierdzeń za niewiarygodne;

2) nie dokonały rozpatrzenia dowodów przeprowadzonych na tę okoliczność na jej wniosek;

3) odniosły powyższy problem tylko do twierdzeń jej oraz jej męża konkludując, iż argumenty te są sformułowane na potrzeby postępowania;

4) pominęły fakt, że uprawdopodobnioną okoliczność posiadania środków potwierdzili świadkowie H.N., T.N., L.L..

Wskazała też, że nie uwzględniły takich okoliczności, jak: bardzo oszczędny tryb życia jej rodziny i praktyczne zaniechanie wydatkowania na inne cele życiowe, tj. ruchomości, wakacje, całkowite uzależnienie finansowe od pomocy rodziców w zakresie wydatków życia codziennego; fakt wspólnego zamieszkania z teściami i związanego z tym bieżącego pokrywania przez nich wydatków; specyfikę funkcjonowania jej małżeństwa w zakresie wzajemnych relacji ekonomicznych pomiędzy nimi oraz faktu, że pomimo pozostawania we wspólności małżeńskiej jej mąż prowadził różne interesy na własną rękę nie wtajemniczając ją w to - co nie oznaczało jednak, iż korzystał z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania.

Za dowolne i nielogiczne uznała również ustalenia organów, iż jej rodzina skonsumowała środki finansowe ze sprzedaży nieruchomości (tj. na bieżące wydatki w latach następnych oraz na grę jej męża na giełdzie).

Podkreśliła, że o tym, że dokonana ocena jest dowolna świadczą takie okoliczności jak: 1) sprzedaż mieszkania w 2000r., która była w ówczesnym czasie najpoważniejszą transakcją małżeńską i związana była z wyzbyciem się najważniejszego i najcenniejszego składnika majątkowego. Z zasad doświadczenia życiowego wynika, że zazwyczaj środki pochodzące z takiego źródła inwestowane są w inny lokal mieszkalny, dom lub oszczędności, nie zaś na bieżącą konsumpcję; 2) przechowywanie oszczędności w warunkach domowych nawet przez kilka lat nie było niczym nadzwyczajnym zważywszy na fakt, iż w okresie poprzedzającym transakcję, tj. przed 2000r. rynkiem oszczędnościowym wstrząsnęło kilka upadłości banków, w których liczne rzesze klientów utraciły oszczędności swojego życia (upadek Banku [...], Banku Spółdzielczego); 3) fakt przechowywania pieniędzy w domu potwierdził jej mąż, świadkowie tj. rodzice oraz teść. Organy kwestie te całkowicie pominęły nie odnosząc się do tych dowodów.

Podkreśliła też, że nie miała obowiązku udowodnienia lecz "uprawdopodobnienia" faktu posiadania oszczędności, a stwierdzenie organu, iż środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania były źle zainwestowane przez jej męża uważa za niedopuszczalne uproszczenie sprawy.

Wskazała również, że organ w toku postępowania nie poddawał w wątpliwość okoliczności związanych z ustaleniem faktu przechowywania oszczędności w domu. W trakcie przesłuchania kwestie te nie były przedmiotem szczególnych jego dociekań. Podkreśliła, że wykazała inicjatywę wnioskując o przeprowadzenie kolejnych dowodów -przesłuchanie siebie oraz świadków, tj. R.L., L.L. i małżeństwa N. na okoliczność: miejsca przechowywania środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży mieszkania, przyczyn ich oszczędzania i wyboru sposobu przechowywania, osób poinformowanych o fakcie posiadania oszczędności i ich wysokości, przyczyn braku zaufania do instytucji bankowych, braku potrzeb korzystania z oszczędności na cele bieżącej konsumpcji, braku możliwości inwestowania środków na inne cele poza mieszkaniowymi. Organy nie tylko odmówiły ich przeprowadzenia, ale nie przeprowadziły własnych dowodów z urzędu.

Ostatecznie stwierdziła, że wobec spłycenia przez organ przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie przychodów i wydatków jej rodziny, ostateczna ocena stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie jest całkowicie abstrakcyjna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do poszczególnych zarzutów, uznał je za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art.184 Konstytucji RP w związku z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art.3 §2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art.145 §1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art.145 §1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do brzmienia art.133 §1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art.134 §1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać przede wszystkim należy, że na podstawie art.10 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą updof, do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła".

W treści art,20 ust.1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją.

Warto również wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art.20 ust.3 updof,, należy szukać w art.84 Konstytucji RP z 4 kwietnia 1997r. Zgodnie z jego treścią; każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej, (zob. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64).

Analiza powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym.

Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98.

W tym miejscu wypada podkreślić, że w orzecznictwie sądowym wyrażany jest powszechnie pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach". Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony, to nie mógł on stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie ( tak też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r. I SA/Bk 235/05 LEX nr 194560). Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika.

Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika.

W postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art.122 i art.187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zw. dalej: Ordynacją podatkową) nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji. Bowiem, to że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy, nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art.20 updof zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności.

Zgodnie z treścią art.122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu

faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi

nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art.187 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej - organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, i co istotne, nie kolidują z zebranymi w sprawie dowodami.

Odnosząc się konkretnie do poszczególnych ustalonych i ocenionych w trakcie prowadzonego postępowania faktów, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że główną osią sporu pomiędzy stronami jest to, czy źródłem częściowego pokrycia poniesionego przez Skarżącą w 2005r. zakupu mieszkania przy ul. [...] mogły być, jak podnosiła strona, środki finansowe w wysokości 78.000zł uzyskane, przez nią i jej męża ze sprzedaży w 2000r. lokalu mieszkalnego położonego w [...].

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca, wbrew temu co utrzymuje, nie posiadała na dzień 1 stycznia 2004r. za wyjątkiem środków zgromadzonych przez jej małżonka na rachunku inwestycyjnym, jakichkolwiek zasobów gotówkowych, w tym również w kwocie 78.000zł pochodzących ze sprzedaży w 2000r. lokalu mieszkalnego w [...].

W ocenie Sądu, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału oraz wynikające z jego analizy wnioski przekonują o prawidłowości tej tezy.

Zauważyć bowiem należy, że twierdzeniom strony o posiadanych w/w oszczędnościach pochodzących z 2000r. organy w sposób uprawniony i uzasadniony zebranym materiałem dowodowym przeciwstawiły szereg okoliczności, które nie potwierdziły argumentacji Strony. W pierwszej kolejności wypada wskazać na dokonaną przez nie (głównie Naczelnika IUS) analizę poniesionych przez małżonków wydatków i uzyskanych przychodów, która jedynie za lata 2001-2002 wykazała nadwyżkę przychodów nad wydatkami (odpowiednio 65.491,68zł. i 20.266,78zł.), albowiem już za lata 2003 - 2004 wykazała nadwyżkę wydatków nad przychodami (odpowiednio 81.011,82zł. i 11.979,09zł.). Do rozliczenia organy przyjęły między innymi środki zgromadzone na rachunku bankowym skarżącej, przychody wynikające z zeznania rocznego, a także środki wynikające z rozliczenia rachunku inwestycyjnego jej małżonka. Zasadnie również zwróciły uwagę na takie aspekty sprawy mające miejsce w okresie objętym analizą, jak: niestabilna sytuacja Małżonków w zakresie zatrudnienia, ich niskie zarobki, korzystanie z częściowej pomocy finansowej i rzeczowej rodziców. Zgodzić się również należy z organem, iż na możliwość zgromadzenia i posiadania przez rodzinę strony oszczędności niewątpliwie miało wpływ inwestowanie przez jej małżonka na przestrzeni lat 2002-2004 znacznych środków na giełdzie papierów wartościowych.

Potwierdzają to zebrane w sprawie dowody, w szczególności analiza pełnej historii rachunku inwestycyjnego prowadzonej przez Dom Maklerski, która pozwoliła na zbadanie nie tylko możliwości inwestycyjnych małżonka Strony i przeprowadzanych transakcji, ale również na ustalenie faktycznej wysokości uzyskanych w danym roku przychodów i poniesionych z tego tytułu wydatków. Jednocześnie w odpowiedzi na podniesione w skardze zarzuty dotyczące oddalenia wniosku o przesłuchanie skarżącej na okoliczność braku jej wiedzy w zakresie rozmiarów inwestycji giełdowych dokonywanych przez jej męża i sposobu dysponowania przez niego tymi środkami, powtórzyć za organem wypada, że bez znaczenia pozostaje wiedza, bądź brak świadomości skarżącej o dokonywanych przez jej męża transakcjach giełdowych, bowiem te, objęte analizą, dotyczą okresu, w którym istniała między małżonkami ustawowa wspólność majątkowa. Inwestowane środki były ich środkami wspólnymi. Przychody i wydatki z tytułu obrotu papierami wartościowymi za poszczególne lata zostały ujęte w analizie i stanowiły podstawę do oceny możliwości zgromadzenia przez nich oszczędności na początek badanego roku. Co istotne, poczynione ustalenia wykazały, że wysokość ponoszonych przez męża Strony wydatków związanych z obrotem na giełdzie przewyższała wysokość uzyskanych przychodów z tego tytułu.

Jako chybiony wypada również uznać zarzut dotyczący wniosku o zwrócenie się do Komisji Nadzoru Finansowego o podanie jakie Banki w Polsce ogłosiły upadłość lub likwidację w okresie pomiędzy 1992r., a 2005r. oraz jakie straty ponieśli klienci banków, które ogłosiły upadłość lub likwidację w w/w okresie. Rację ma organ wyjaśniając, że ogólne informacje statystyczne jakie by tą drogą pozyskano, nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie skarżącej. Przede wszystkim, dane te ani by nie dowodziły, ani by też nie uprawdopodobniły faktu posiadania przez stronę w domu spornej kwoty 78.000zł.

Nadto, słusznie Dyrektor IS wskazał, że brak zaufania skarżącej do instytucji bankowych, (do wykazania którego strona zmierzała składając powyższy wniosek) nie może być okolicznością potwierdzającą fakt przechowywania przez nią pieniędzy w domu. Co ważne, materiał dowodowy wskazuje, że w latach 2001-2002 oraz w 2004r. posiadała rachunki bankowe prowadzone przez [...] S.A.

Sąd pragnie podkreślić, że nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie oddalenia również innych składanych przez Stronę w toku postępowania wniosków dowodowych. Zasadna była odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy przesłuchania świadków na okoliczności odnoszące się do kwestii przechowywania -zadysponowania przez małżonków środków ze sprzedaży nieruchomości w [...]. Osoby te były już słuchane w powyższym zakresie, ich zeznania cechowała znacząca ogólnikowość.

Podobnie należało ocenić wniosek o przesłuchanie męża skarżącej na okoliczność dokonywanych transakcji giełdowych. Organ w tej kwestii oparł się na dokumentach pozyskanych z Domu Maklerskiego.

W ocenie Sądu, organy we wszystkim przypadkach, ustosunkowując się do wniosków dowodowych strony wskazywały w sposób wyczerpujący powody podjętego przez nie rozstrzygnięcia. Przedstawione przez nie motywy miały pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Skarżąca w toku prowadzonego postępowania, zarówno przed organami, jak obecnie Sądem - szczególną moc dowodową przypisuje roli "uprawdopodobnienia" okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy - jako warunku postępowania dowodowego w sprawach o nieujawnione źródła dochodu - dzięki któremu, w jej ocenie, wypełniła zasadniczą przesłankę wykazania posiadania / przechowania spornych środków finansowych od 2000r. do 2005r.

Odnosząc się do niniejszego zagadnienia należy wyjaśnić, że powołana zasada "uprawdopodobnienia" nie ma żadnych podstaw normatywnych. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy prowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych, bez pewności zaistnienia określonych okoliczności.

Możliwość uprawdopodobnienia jest bowiem wyjątkiem od reguły jaką jest dowodzenie w sprawie podatkowej, gdyż uprawdopodobnienie daje, co oczywiste, przekonanie słabsze od pewności. Dlatego ustawy podatkowe przewidują ten środek ustalania stanu faktycznego tylko w związku z faktami nie mającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy (por. wyrok NSA z 6 października 2009r. Sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874).

Zatem, nie ulega wątpliwości, że informacje przemawiające za tym, że określone wydatki Strony znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez nią zasobach, w świetle art.20 ust. 3 updof, nie mogą być uznane za nie mające zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Strony nie jest wystarczające ogólne powołanie się na posiadanie środków pieniężnych z lat ubiegłych. Zgromadzenie oszczędności w określonej wysokości musi wynikać z ustalonych okoliczności faktycznych. Znajdować odzwierciedlenie w ustaleniach wynikających z całokształtu zebranego i wzajemnie skonfrontowanego w sprawie materiału - i to zarówno z inicjatywy organu jak i samej strony. Należy podkreślić, że ramom takiej samej oceny podlegają wyjaśnienia strony, które stanowią co prawda dowód w tego rodzaju postępowaniu, lecz ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2009r. sygnatura akt I SA/G11142/08).

Sąd, za bezzasadny uznaje także zarzut strony dotyczący uchybień w zakresie uzasadnienia decyzji. Organ przytoczył treść przepisów znajdujących w sprawie zastosowanie, prawidłowo je zinterpretował, wyjaśnił, którym dowodom dał wiarę, a którym dowodom odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Uzasadnienia obu decyzji są w tym zakresie czytelne i nie pozostawiają wątpliwości co do ustaleń poczynionych w tym względzie przez organy podatkowe, zatem zarzut naruszenia art.210 §4 Ordynacji podatkowej ("stanowiącego, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa") Sąd uznał za chybiony. (II FSK 2070/08)

Akta niniejszej sprawy dowodzą, że przedkładane przez Skarżącą informacje na temat źródeł przychodów organy poddały wnikliwej analizie, przeprowadziły dowody

niezbędne i celowe dla weryfikacji jej twierdzeń. Dokonały właściwej oceny zebranego w sprawie materiału.

Uznały środki finansowe otrzymane od rodziny. Również dokonując analizy kosztów utrzymania, uwzględniły zeznania strony i świadków o pozostawaniu rodziny skarżącej na częściowym utrzymaniu teściów i rodziców i ponoszeniu przez nich częściowych kosztów z tym związanych.

Odmiennie niż oczekiwałaby tego Strona oceniły jedynie możliwości częściowego sfinansowania przez nią zakupu nieruchomości w 2005r., środkami pochodzącymi ze sprzedaży w 2000r. lokalu mieszkalnego. Niemniej jednak, jak zostało to już powyżej stwierdzone - stanowisko organów było w pełni uzasadnione konkluzjami wynikającymi wprost ze zgromadzonego w sprawie materiału.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy zgodnie z regułami procedury podatkowej. Stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, której zastosowanie implikowało zaskarżone rozstrzygniecie.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podważył możliwość posiadania przez małżonków jakichkolwiek środków poza systemem bankowym. Ponosili oni bowiem wydatki przewyższające posiadane środki. Tym samym, słusznie podkreślił organ, że w takiej sytuacji trudno dać wiarę, aby pieniądze w kwocie 78.000zł uzyskane w 2000r. przechowywane były w domu i wydatkowane dopiero w 2005r.

Na zakończenie, warto również zwrócić uwagę na jeszcze dwie kwestie, które przekonują do podjętego przez organy rozstrzygnięcia. Mianowicie, z akt sprawy wynika, że organ przeprowadził swego rodzaju symulację w zakresie oceny możliwości przechowywania przez Małżonków do początku 2005r. jakichkolwiek środków poza systemem bankowym przy uwzględnieniu, że rodzina skarżącej w latach 2001-2004 była na całkowitym utrzymaniu rodziców i nie ponosiła w związku z tym żadnych wydatków.

W istocie, otrzymany wynik podważył wyjaśnienia strony o przechowywaniu w domu pieniędzy ze sprzedaży w 2000r. lokalu mieszkalnego i wydatkowaniu ich dopiero w 2005r. Bowiem, rodzina Skarżącej już od 2002r. nie posiadała wystarczających środków na pokrycie ponoszonych przez siebie wydatków.

Trafnie zatem organ stwierdził, że przechowywanie w tej sytuacji jakichkolwiek pieniędzy w domu kłóci się z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Pomoc obojga rodziców nie była wystarczająca dla potrzeb funkcjonowania bytowego rodziny skarżącej, która pozwalałaby na możliwość zgromadzenia i przechowywania oszczędności w domu.

Ponadto, w toku postępowania nie zostały wskazane żadne źródła z których sfinansowane zostałyby nadwyżki wydatków nad przychodami za lata 2002-2004.

Konkludując, rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny.

Konfrontując powyższe twierdzenia z całokształtem zebranego materiału oraz poczynionymi na tej podstawie wnioskami, które z kolei znalazły swoje urealnienie w podjętych decyzjach - Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów w zakresie wskazanym w skardze (art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i ust.3, art.30 ust.1 pkt 7 updof oraz art.120, art.121, art.122, art.180, art.187, art.188 w zw. z art. 192, art.191, art.210 §4, art.233 §2 Ordynacji podatkowej).

W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Każda powoływana przez stronę okoliczność była dogłębnie i rzetelnie badana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.

/-/ J. Niedzielski /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Wierchowicz