Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2998/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 a-f, art. 21, art. 2a, art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 127, art. 229, art. 210
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 17, art. 30a ust. 6, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A.K. (dalej: strona lub skarżący) jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS lub organ) z [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że Szef KAS wskutek uwzględnienia wniosku organu kontroli, przejął kontrolę celno-skarbową nr [...] w całości do dalszego prowadzenia. W tym samym dniu organ podatkowy zawiesił przejętą kontrolę celno-skarbową oraz wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w zakresie dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30a i art. 30b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz.U.2021.1128, dalej ustawa o PIT). W toku kontroli celno-skarbowej ustalono bowiem, że w wyniku dokonania szeregu działań pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym z udziałem spółek zależnych od strony, doszło do przekazania bez opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na rzecz strony majątku spółki kapitałowej K. sp. z o.o., w której strona była udziałowcem, o łącznej wartości 215.686.381,06 zł. W zespole czynności uczestniczyły, m.in., następujące podmioty:

1) strona wraz z małżonką i członkami najbliższej rodziny,

2) spółki prawa handlowego bezpośrednio lub pośrednio zależne od strony i jej małżonki, tj.:

a) U. sp. z o.o., [...];

b) M. sp. z o.o., [...];

c) K. sp. z o.o., adres rejestracyjny jw.,

d) K. sp. j., [...], która powstała z przekształcenia K. sp. z o.o.

Ustalono ponadto, że strona od 1979 r. prowadziła indywidualną działalność gospodarczą pod firmą U. w zakresie produkcji wyrobów z mięsa. Przedsiębiorstwo to Strona wniosła w 2011 r. w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej U. sp. z o.o., aby następnie formalnie zakończyć 16 listopada 2012 r. według CEIDG wykonywanie jednoosobowej działalności gospodarczej. Jednoosobowa działalność gospodarcza strony została zastąpiona strukturą składającą się ze spółek kapitałowych bezpośrednio, a następnie także pośrednio powiązanych ze stroną. W ten sposób stworzona została struktura składająca się, m.in., z:

1) K. sp. z o.o., której bezpośrednim większościowym udziałowcem była strona,

2) M. sp. z o.o., w której z kolei podmiotem dominującym była K. sp. z o.o.

3) U. sp. z o.o., której podmiotem dominującym była natomiast M. sp. z o.o.

W celu stworzenia wskazanej struktury, skarżący dokonał, m.in., aportu udziałów w spółce U. sp. z o.o. do spółki M. sp. z o.o. Następnie udziały objęte w M. sp. z o.o. wniósł do spółki K. sp. z o.o. Ostatecznie, część udziałów w M. sp. z o.o., będących w posiadaniu K. sp. z o.o., zostało umorzonych za wynagrodzeniem. Bezpośrednio po tym K. sp. z o.o. udzieliła stronie pożyczki w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu otrzymanemu tytułem umorzenia tych udziałów. W dalszej kolejności doszło do przekształcenia formy prawnej K. sp. z o.o. na spółkę jawną (K. sp. j.) oraz zakończenia bytu prawnego K. sp. j. W rezultacie ww. działań, majątek spółki kapitałowej, w tym środki pieniężne wypłacone pierwotnie tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały na rzecz K. sp. z o.o., zostały definitywnie przekazane w 2016 r. stronie bez obowiązku ich zwrotu oraz bez obciążenia tego przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ zajął stanowisko, że stan faktyczny sprawy wyczerpuje wszystkie przesłanki z art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Podejmowane w roku 2016 przez stronę czynności nie miały ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia, bowiem skarżący nie kierował się w swoich działaniach celami innymi niż uzyskanie korzyści podatkowych, a przy tym angażował w nie podmioty pośredniczące oraz dzielił poszczególne operacje w nieuzasadniony sposób. Organ uznał, że działania te nie były związane z rzeczywistym prowadzeniem działalności gospodarczej, a celem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, a następnie jej rozwiązania, było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej.

W rezultacie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Szef KAS decyzją z [...] marca 2021 r., nr [...], określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości 22.739.286 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że do ustalonego stanu faktycznego zastosowanie znajdą, w szczególności, przepisy art. 119a § 1,2 i 3, art. 119c § 1 i 2 pkt 1,2,4 oraz 5, art. 119d oraz art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. - a w konsekwencji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., jakie powinny mieć zastosowanie gdyby strona dokonała czynności odpowiedniej, tj. gdyby doszło do wypłaty zysku (dywidendy) stronie, zamiast wieloetapowych działań, za którymi stał transfer nieopodatkowanych środków pochodzących z umorzenia udziałów w spółce M. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji uznał tym samym, że w wyniku realizacji opisanego zespołu czynności, strona osiągnęła korzyść podatkową w postaci zmniejszenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w wysokości 22.739.286 zł.

Strona od powyższej decyzji odwołała się, kwestionując powyższe ustalenia tak co do zasady, jak i co do przyjętej wysokości uzyskanej korzyści podatkowej. Strona nie wniosła o zasięgnięcie przez organ odwoławczy opinii Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] października 2021 r., Szef KAS orzekając jako organ drugiej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 119a § 1-3 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 2-2b, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 ustawy o PIT, utrzymał w mocy własne orzeczenie wydane w pierwszej instancji.

Szef KAS ustalił, że 16 maja 1979 r. strona podjęła działalność gospodarczą pod firmą U., której przeważającym przedmiotem była produkcja wyrobów z mięsa, z wyłączeniem wyrobów z mięsa drobiowego. 27 października 2003 r. została zawiązana U. sp. z o.o., której udziały w kapitale zakładowym w wysokości 50.000 zł objęli wspólnicy: strona: 98 udziałów o wartości 49.000 zł i K.K. oraz M.K. (dzieci Strony): po jednym udziale o wartości 500 zł.

Szef KAS przedstawił szczegółowo historię zmian reorganizacyjnych dokonanych w toku działalności gospodarczej przez stronę oraz podmioty z nią powiązane (str. 15-16 decyzji). W szczególności wskazał, że 30 kwietnia 2012 r. doszło do zawiązania M. sp. z o.o., której 99 udziałów o wartości 4.950 zł objęła strona za wkład pieniężny, zaś jeden udział o wartości 50 zł objęła U. sp. z o.o. sp. k.

Organ ustalił też, że 6 czerwca 2013 r. została zawiązana K. sp. z o.o., której udziały w kapitale zakładowym w wysokości 5.000 zł objął w całości R.J. Przeważającym przedmiotem działalności tej spółki było doradztwo związane z zarządzaniem. Następnie 30 lipca 2014 r. podniesiono kapitał zakładowy K. sp. z o.o. poprzez wniesienie przez stronę w drodze aportu 2.340.729 udziałów M. sp. z o.o. o wartości rynkowej 161.168.853,38 zł. W zamian za aport strona objęła w K. sp. z o.o. 3.223.300 udziałów o wartości nominalnej 161.165.000 zł. Następnie 3 marca 2015 r. zarejestrowano w Krajowym Rejestrze Sądowym zbycie przez R.J. na rzecz U. sp. z o.o. 100 udziałów K. sp. z o. o. o wartości nominalnej 5.000 zł.

Natomiast 12 października 2015 r. ponownie został podniesiony kapitał zakładowy K. sp. z o.o., poprzez wniesienie w drodze aportu udziałów M. sp. z o.o. należących do strony (790.846 udziałów o łącznej wartości nominalnej 39.542.300 zł i rynkowej 54.453.011,44 zł) oraz M.K. (22.846 udziałów o wartości nominalnej 1.142.300 zł i rynkowej 1.573.041,40 zł). W zamian za ten aport objęli oni w K. sp. z o.o. udziały o wartości nominalnej 56.026.000 zł, odpowiednio: strona 1.089.060 udziałów, a M.K. 34.460 udziałów. Kolejno, 12 listopada 2015 r. doszło do nabycia przez M. sp. z o.o. 39.188 swoich udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.959.400 zł od U. sp. z o.o. sp. k. w celu umorzenia, za zgodą wspólnika, bez zmniejszenia kapitału zakładowego i bez wynagrodzenia dla wspólnika.

W rezultacie jedynym wspólnikiem M. sp. z o.o. została K. sp. z o.o. posiadająca 3.154.421 udziałów o łącznej wartości nominalnej 157.721.050 zł.

Następnie Szef KAS ustalił i przedstawił działania, które uznał w niniejszej sprawie za związane bezpośrednio z przekazaniem w 2016 roku na rzecz strony majątku w związku z rozwiązaniem K. spółki jawnej, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, mianowicie:

• 1 kwietnia 2016 r. wspólnicy M. sp. z o.o. podjęli uchwałę w przedmiocie nabycia 2.354.421 udziałów spółki celem ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem, z obniżeniem kapitału zakładowego spółki, należących do wspólnika spółki, tj. K. sp. z o.o. Nabycie wskazanych udziałów, o łącznej wartości nominalnej 117.721.050 zł, nastąpiło w zamian za wynagrodzenie na rzecz K. sp. z o.o., wynoszące 119.680.450 zł. Wspólnikami K. sp. z o.o. byli: strona - posiadająca 4.312.360 udziałów o łącznej wartości nominalnej 215.618.000 zł oraz M.K. - posiadająca 31.460 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.573.000 zł.

• 6 czerwca 2016 r. K. sp. z o.o. zawarła ze stroną umowę, na mocy której spółka ta udzieliła stronie pożyczki w wysokości 119.680.450 zł na czas nieoznaczony, z oprocentowaniem w wysokości 3-miesięczny WIBOR 3M plus marża 3% w stosunku rocznym. Wypłata pierwszej transzy pożyczki w kwocie 10.000.000 zł nastąpiła przelewem 9 czerwca 2016 r. Kolejne transze były sukcesywnie wypłacane do 6 lipca 2016 r . Uzyskana przez stronę pożyczka została przekazana, w części na finansowanie celów prywatnych i konsumpcyjnych strony, w części sfinansowanie działalności inwestycyjnej strony (dofinansowanie podmiotu w którym strona posiadała udziały (pod postacią kolejnej pożyczki, udzielonej M. sp. z o.o.)

• 9 czerwca 2016 r. M. sp. z o.o. zawarła ze stroną umowę pożyczki, na podstawie, której strona pożyczyła spółce kwotę 107.680.450 zł z oprocentowaniem w wysokości 3-miesięczny WIBOR 3M plus marża 2% w stosunku rocznym. Wypłata pierwszej transzy pożyczki w kwocie 4.610.000 zł nastąpiła 13 czerwca 2016 r. kolejne transze wypłacane były sukcesywnie do 4 lipca 2016 r. Łącznie skarżący pożyczył M. sp. z o.o. kwotę 98.952.700 zł. Strona wyjaśniła, że pożyczka ta została udzielona M. sp. z o.o. w celu bieżącego finansowania działalności spółki i zapewnienia bieżącej płynności spółki oraz ograniczenia kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu bankowego. Pożyczka została później w całości spłacona na wspólny rachunek bankowy państwa K.

• 18 listopada 2016 r. doszło do przekształcenia K. sp. z o.o. w K. spółkę jawną. Wkład do tej spółki osobowej został pokryty z majątku przekształconej spółki kapitałowej. W związku z powyższym strona weszła w posiadanie 99,276 % majątku spółki jawnej o łącznej wartości 215.601.545,15 zł, natomiast M.K. 0,724 % majątku spółki jawnej o łącznej wartości 1.572.879,96 zł. Wartość tego majątku odpowiadała ustalonej wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na 2 kwietnia 2016 r., zgodnie z opinią biegłego rewidenta, tj. wartości 217.174.425,11 zł (aktywa razem wynoszące: 217.209.697,08 zł; zobowiązania i rezerwy na zobowiązania (-) 35.271,97 zł; aktywa netto 217.174.425,11 zł; kapitał własny: 217.174.425,11 zł).

• 29 grudnia 2016 r. doszło do rozwiązania umowy spółki jawnej oraz zakończenia jej działalności. Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców 25 stycznia 2017 r. Na dzień rozwiązania spółki jawnej jej majątek składał się, m.in.,:

- ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku spółki w kwocie 9.590,59 zł, oraz

- należności z tytułu udzielonej stronie pożyczki w kwocie 119.680.450 zł i odsetek od tej pożyczki w kwocie 124.074,20 zł oraz

- udziałów w spółce kapitałowej (799.999 udziałów w M. sp. z o. o. o łącznej wartości nominalnej 39.999.950 zł i o łącznej wartości rynkowej 97.514.406,22 zł) .

Na mocy uchwały o rozwiązaniu spółki K. sp. j. strona otrzymała 99,276% majątku likwidacyjnego tej spółki o łącznej wartości 215.686.381,06 zł w postaci przeniesienia na jej rzecz części aktywów spółki o łącznej wartości 215.745.655,40 zł, z zastrzeżeniem obowiązku pokrycia przez niego części zobowiązań (rezerw na zobowiązania) spółki w kwocie 59.274,34 zł.

Na powyższy majątek składały się:

a) należności z tytułu udzielonej jej przez spółkę pożyczki w kwocie 119.680.450 zł wraz z odsetkami od tej pożyczki w kwocie 124.074,20 zł

b) 787.092 udziały w kapitale zakładowym spółki M. sp. z o.o., o łącznej wartości nominalnej 39.354.600 zł i o łącznej (rynkowej) wartości 95.941.131,20 zł.

Szef KAS uznał, że w sprawie zaistniały okoliczności do określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją K. sp. z o. o. - w roku podatkowym, w którym doszło do podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki osobowej, tj. K. sp. j. wstępującej w jej miejsce w rezultacie przeprowadzonego przekształcenia - bowiem doszło do łącznego spełnienia wszystkich przesłanek materialnoprawnych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej). Tym samym organ stanął na stanowisku, że skarżący nie może być chroniony uzyskanymi interpretacjami indywidualnymi, w sytuacji, gdy przedstawiony we wnioskach o interpretację stan faktyczny odbiega od rzeczywistego, tj. nie uwzględnia wszystkich elementów i czasu sekwencji czynności zmierzającej do uniknięcia opodatkowania.

Według Szefa KAS w analizowanej sprawie zrealizowany zespół czynności spełniał wszystkie kryteria unikania opodatkowania z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, tj.:

1) opisane działania stanowiły zespół czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej, a skutkiem realizacji zespołu czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej,

2) czynności te zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej,

3) sposób działania był sztuczny,

4) uzyskana korzyść podatkowa była w tych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że realizacja przekształcenia K. sp. z o.o. w spółkę jawną (K. sp. j.) i podjęcie, w stosunkowo krótkim czasie od tego zdarzenia, uchwały o jej rozwiązaniu, zmierzała przede wszystkim do osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci niepowstania po stronie skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2016 r. Zasadniczym motywem ekonomicznym przeprowadzenia tych działań było przekazanie na rzecz wspólników majątku zgromadzonego przez K. sp. z o.o. Tym samym organ uznał, że skutki podatkowe czynności należało określić zgodnie z dyspozycją art. 119a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, tak jakby skarżący dokonał bezpośredniej likwidacji spółki kapitałowej.

Zdaniem Szefa KAS, w ustalonych okolicznościach, gdyby strona otrzymała wypłatę takich środków bezpośrednio od spółki kapitałowej, w której była udziałowcem (M. sp. z o.o. lub K. sp. z o.o.), przychód z tego tytułu podlegałby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stawce 19%. U strony powstała zatem korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ pował się w tej kwestii, w szczególności na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c oraz d ustawy o PIT, argumentując, że z tytułu dokonania definitywnych transferów od spółki kapitałowej na rzecz swojego wspólnika - u drugiego z wymienionych podmiotów powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PIT. W niniejszej sprawie, pomimo otrzymania przez stronę w 2016 r. definitywnego transferu środków pieniężnych od K. sp. z o.o. w wysokości 119.680.450 zł, mających swoje ekonomiczne źródło w majątku M. sp. z o.o., strona nie rozpoznała przychodu i kosztu jego uzyskania z tytułu tego przysporzenia, ani nie wykazała zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tego tytułu. Korzyścią podatkową jest zatem niepowstanie u strony zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Wysokość tej korzyści podatkowej wynosi 22.739.286 zł, co stanowi, po zaokrągleniu do pełnych złotych, iloczyn wartości definitywnego transferu środków pieniężnych oraz stawki podatkowej określonej w art. 30a ust. 1 ustawy o PIT, tj. 19%.

W okolicznościach niniejszej sprawy, organ odwoławczy uznał, że czynności:

1) "stopniowego ograniczenia" zaangażowania finansowego K. sp. z o.o. w M. sp. z o.o., oraz

2) unicestwienia K. sp. z o.o. poprzez przekształcenie tej spółki w spółkę jawną i jej likwidację,

były czynnościami zaplanowanymi i nierozerwalnie zespolonymi w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Jednakże aby osiągnąć zaplanowane korzyści podatkowe, konieczne było dokonanie czynności w określonej kolejności.

Organ ten dostrzegł, że gdyby nie dokonanie "stopniowego ograniczenia", to:

• K. sp. z o.o. nie posiadałaby majątku, w skład którego wchodziłyby środki pieniężne w wysokości 119.680.450 zł wynikające ze zbycia akcji M. sp. z o.o.;

• z powodów określonych wyżej, K. sp. z o.o. nie mogłaby udzielić stronie pożyczki w wysokości 119.680.450 zł, gdyż nie posiadałaby takich środków pieniężnych w swoim majątku;

• strona w wyniku przekształcenia i likwidacji K. sp. z o.o. otrzymałaby przede wszystkim

3.131.582, tj. 3.154.421 x 99,276%, udziałów w M. sp. z o.o. i nie otrzymałaby wierzytelności pożyczkowej, ani istotnych środków pieniężnych;

• strona nie byłaby w stanie udzielić i wypłacić na rzecz M. sp. z o.o. pożyczki w wysokości 107.680.450 zł, gdyż stosownych środków pieniężnych na reinwestycję nie otrzymałaby od K. sp. z o.o.

W efekcie nie doszłoby również do powstania oczekiwanych przez stronę korzyści podatkowych polegających na:

• niepodatkowym transferze do jej majątku prywatnego środków pieniężnych w wysokości 119.680.450 zł, gdyż takich środków pieniężnych, ani takiej wierzytelności pożyczkowej nie posiadałaby w swoim majątku likwidowana K. spółka jawna;

• obniżeniu zobowiązania podatkowego M. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnym wynikającym z przekształcenia 75% kapitału własnego na kapitał dłużny, pochodzący z pożyczki udzielonej przez stronę, i możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów całości lub części odsetek wynikających z tej pożyczki.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzenie zespołu czynności, w tym "stopniowe ograniczenie’' zaangażowania finansowego K. sp. z o.o. w M. sp. z o.o., zostało dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej polegającej na nieopodatkowanym transferze środków pieniężnych w wysokości ponad 119 mln zł do majątku prywatnego strony. Organ odwoławczy nie dostrzegł w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy celów ekonomicznych, które zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej byłyby, także w ujęciu łącznym, więcej niż "mało istotne" i pozwalałaby na wyłączenie stwierdzenia przesłanki intencji działania strony przede wszystkim w celu unikania opodatkowania.

W rezultacie, zdaniem Szefa KAS, strona i podmioty od niej zależne dokonały zespołu czynności, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a sposób działania był sztuczny. Korzyścią podatkową osiągniętą w wyniku dokonania zespołu czynności było "bezpodatkowe" przetransferowanie do strony ponad 119 mln zł, których źródłem był majątek M. sp. z o.o., tj. podmiotu, który nadal istnieje.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że sposób w jaki zlikwidowana została K. sp. z o.o. nie miał wpływu na osiągnięcie korzyści podatkowej przez stronę, ale sprowadzał się do sposobu dokończenia schematu unikania opodatkowania i tego, czy strona realizując ten schemat zapłaci pośrednio dodatkowe koszty jego realizacji. Gdyby bowiem strona rozpoczęła likwidację K. sp. z o.o. w sposób bezpośredni, tj. bez przekształcenia w sp. j., po udzieleniu pożyczki na rzecz strony, to zobligowana byłaby do zapłaty na rzecz pożyczkodawcy odsetek od pożyczki, zaś pożyczkodawca zobligowany byłby do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od powstałego przychodu, będącego de facto także dochodem.

Organ odwoławczy podzielił natomiast zarzut i argumentację strony, dotyczącą naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie czynności odpowiedniej, która - w uproszczeniu - nie mogła zostać na gruncie prawa cywilnego i handlowego dokonana. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął bowiem, że spółki zależne od strony, bez precyzyjnego wskazania która z nich, mogły wypłacić na jej rzecz dywidendę. Jeżeli jednak - jak podnosi strona - spółki te nie posiadały zdolności dywidendowej, to ta czynność nie może zostać uznana za czynność odpowiednią, a czynność ta powinna być możliwa do dokonania w danych warunkach prawnych. Dodatkowo, indywidualne cechy każdej ze spółek holdingowych niezależnie wykluczały taki sposób działania. W przypadku K. sp. z o.o. trudno uznać, że podmiot przeznaczony do likwidacji wypłaciłby dywidendę w tak istotnej wysokości. W przypadku M. sp. z o.o. strona nie była do 8 czerwca 2016 r. bezpośrednim udziałowcem tego podmiotu, zaś od tego dnia posiadała tylko jeden udział. Nie sposób uznać, że wypłata przez M. sp. z o.o. na rzecz strony ponad 119 mln zł mogła być powiązana na gruncie prawa handlowego i relacji spółka-wspólnik z dywidendą, do której otrzymania uprawniałby tylko co najwyżej jeden udział.

Organ podniósł, że z okoliczności wynika, iż źródłem środków pieniężnych przekazanych definitywnie stronie była M. sp. z o.o. Z kolei K. sp. z o.o. posłużyła w schemacie unikania opodatkowania jako podmiot pośredniczący, którego zadaniem było udzielenie pożyczki na rzecz strony. Gdyby bowiem nie realizacja zespołu czynności lub - przynajmniej - udzielenie przez K. sp. z o.o. tej pożyczki, osiągnięcie korzyści podatkowej nie byłoby możliwe, strona w wyniku likwidacji K. sp. z o.o. otrzymałaby zasadniczo tylko udziały w M. sp. z o.o., co nie leżało w polu jej zainteresowań, zaś M. sp. z o.o. nie byłaby w stanie zapłacić ceny nabycia udziałów własnych, gdyż nie posiadała takich środków pieniężnych. Skoro K. sp. z o.o. była podmiotem zbędnym w grupie kapitałowej strony, a jej rola ograniczyła się do bycia podmiotem pośredniczącym, umożliwiającym realizację schematu unikania opodatkowania, to podmiot ten nie powinien, zdaniem organu odwoławczego, uczestniczyć w czynności odpowiedniej. Zaangażowanie spółki holdingowej II stopnia mogło mieć na celu utrudnienie wykrycia schematu unikania opodatkowania przez administrację podatkową. Z doświadczeń Szefa KAS wynika, że podatnicy celowo komplikują strukturę grupy kapitałowej, aby w gąszczu rzekomo rynkowych i mających uzasadnienie gospodarcze operacji ukryć schemat unikania opodatkowania. Inną zaletą zaangażowania K. sp. z o.o., obniżającą tzw. ryzyko podatkowe, było to, że w tym kształcie schematu unikania opodatkowania administracja podatkowa nie mogłaby zastosować art. 199a § 1 lub 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te są co do zasady nieprzydatne w sytuacji, gdy w schemacie unikania opodatkowania uczestniczy więcej niż dwa podmioty. Z kolei przepisy art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej były dotychczas stosowane zasadniczo do stosunków dwustronnych oraz tam, gdzie zawierano jedną umowę.

W rezultacie, jak wskazał organ, czynność odpowiednia, o której mowa w art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, powinna polegać w niniejszej sprawie na zawarciu przez M. sp. z o.o. ze stroną dwóch umów i wykluczeniu działań, które strona opisuje jako "stopniowe ograniczenie" zaangażowania K. sp. z o.o. w M. sp. z o.o. Przy czym, organ wskazał jak powinny zostać ukształtowane obie umowy pożyczki, których daty dokonania powinny być zbliżone do tych rzeczywiście zawartymi 6 i 9 czerwca 2016 r., a także zobrazował te czynności, co przedstawił na str. 68-71 zaskarżonej decyzji. Czynność odpowiednia przedstawiona w opisanych przez organ okolicznościach skutkowała – zdaniem organu - tym, że przysporzenie na rzecz strony powstałe z tytułu łącznej realizacji umowy "bezzwrotnej pożyczki" z 6 czerwca 2016 r. i umowy pożyczki z 9 czerwca 2016 r. należy uznać za przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PIT. W konsekwencji realizacji tych dwóch umów doszło bowiem do umorzenia "bezzwrotnej pożyczki" udzielonej 6 czerwca 2016 r. na rzecz strony. Ponadto 8 czerwca 2016 r. strona nabyła jeden udział M. sp. z o.o. i stała się bezpośrednim wspólnikiem pożyczkodawcy, co przesądza o zakwalifikowaniu tego przychodu jako nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PIT. Moment uzyskania nieodpłatnego świadczenia wyznacza dzień zwolnienia strony z długu z tytułu udzielonej jej przez M. sp. z o.o. pożyczki, tj. dzień wypłaty przez Stronę ostatniej transzy pożyczki (6 lipca 2016 r. tak jak nastąpiło to w rzeczywistości). Wartość tego świadczenia, obliczona według przepisów art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, będzie wynosić 119.680.450 zł. Organ odwoławczy przyjął bowiem, że - tak jak w rzeczywistości - strona kierując się koniecznością dofinansowania podmiotu zależnego niezwłocznie zawarłaby z M. sp. z o.o. umowę pożyczki z 9 czerwca 2016 r., przez co wszelkie odsetki, które mogłyby zostać naliczone na podstawie postanowień umowy "bezzwrotnej pożyczki" byłyby nienależne. Wprawdzie strona udzieliłaby M. sp. z o.o. pożyczki w wysokości ułamka otrzymanych środków pieniężnych, ale udzielenie pożyczki nie może być traktowany jako koszt nieodpłatnego świadczenia. Strona bowiem zamieniłaby w swoim majątku środki pieniężne na wierzytelność pożyczkową, a dodatkowo zyskałaby możliwość otrzymania odsetek od spółki zależnej. Przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, o czym stanowi art. 30a ust. 6 ustawy o PIT. Wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu przychodu uzyskanego z nieodpłatnego świadczenia powinna wynieść zatem po zaokrągleniu 22.739.286 zł (119.680.450 zł x 19% ). Jest to wartość zobowiązania podatkowego odpowiadająca decyzji organu pierwszej instancji. Przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia strona powinna byłaby wykazać na podstawie art. 45 ust. 3b ustawy o PIT w deklaracji PIT-38 składanej do 2 maja 2017 r., a w konsekwencji także ww. zobowiązanie podatkowe, które powinna uiścić do tego samego dnia.

Mając na względzie skutki podatkowe przyjętej czynności odpowiedniej oraz katalog rozstrzygnięć określony w art. 233 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał, że ponownie rozpatrując sprawę zobligowany jest do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zmiana określenia czynności odpowiedniej sprowadzająca się do korekty uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia nie ma bowiem w niniejszej sprawie wpływu na wysokość określanego zobowiązania podatkowego.

Szef KAS ustosunkował się także do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu (str. 72-85).

W szczególności, Szef KAS uznał za chybiony zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 21 § 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja wydana z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może być "standardową'’, jak opisuje to strona, decyzją wymiarową, opartą o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał także za niezasadny zarzut strony, która podnosiła, że postępowanie podatkowe powinno toczyć się wobec podmiotu, który jako płatnik nie wykonał obowiązków wynikających z ustawy o PIT. Zdaniem organu odwoławczego, przepis art. 45 ust. 3b ustawy o PIT stanowi lex specialis wobec powołanych przez stronę przepisów dotyczących prowadzenia postępowania wobec płatnika. Na mocy ww. przepisu obowiązek wykazania zobowiązania podatkowego ciąży nie tylko na płatniku, ale także na podatniku, jeżeli obowiązku tego nie wykonał płatnik. Interpretacja przepisu art. 45 ust. 3b ustawy o PIT oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że jeżeli ani płatnik, ani podatnik nie wykonał obowiązku w zakresie powstałego zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji wymiarowej wobec podatnika dotyczącej obowiązku określonego w art. 45 ust. 3b ustawy o PIT, jeśli w toku postępowania podatkowego stwierdzi, że taki obowiązek nie został wykonany.

Szef KAS uznał także, że organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił uznania wniosku strony z 10 grudnia 2020 r. o określenie w decyzji wysokości zwolnienia z zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej. Mianowicie, powołane przez stronę interpretacje indywidualne przede wszystkim dotyczą co najwyżej fragmentu dostrzeżonego w sprawie zespołu czynności oraz działań towarzyszących temu zespołowi (udzielenie pożyczki przez stronę na rzecz M. sp. z o.o.). Zdaniem organu odwoławczego, zasada nieszkodzenia wypływająca z otrzymanych interpretacji ma zastosowanie do schematów unikania opodatkowania tylko w sytuacji, gdy podatnik posiada interpretacje indywidualne dotyczące całości tego schematu. Wniosek strony nie obejmował w szczególności interpretacji indywidualnej dotyczącej udzielenia przez K. sp. z o.o. pożyczki na rzecz strony i skutków podatkowych tego działania. Wobec braku ustalenia, że strona nie dysponowała interpretacjami indywidualnymi, które obejmowały swoim zakresem wszystkie elementy zespołu czynności, składającego się w realiach sprawy na unikanie opodatkowania, nie mogły znaleźć zastosowania tezy odwołania o niezastosowaniu przez organ pierwszej instancji, zasady nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej. W rezultacie organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 14k § 1 i 3, 14m § 1 i art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1a ustawy wprowadzającej, za niezasadny.

Zdaniem Szefa KAS zarzuty odwołania oraz argumenty podniesione w toku postępowania odwoławczego nie podważyły ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę decyzji organu pierwszej instancji. W sprawie nie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym przepisów postępowania art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że poczynione w sprawie ustalenia potwierdziły, iż opisany zespół czynności spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania, zatem zasadnie stronie określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w kwocie w wysokości 739.286 zł.

Strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając powyższą decyzję w całości. Decyzjom Szefa KAS, wydanym w pierwszej, a także w drugiej instancji, strona zarzuciła - mające istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie:

A. przepisów proceduralnych:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 123 § 1, art. 120, jak również art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób zorientowany na wykazanie z góry przyjętej tezy, tj. działania skarżącego w celu unikania opodatkowania, poprzez:

a) brak uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. odmowę przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień strony w przedmiocie motywów ekonomicznych podejmowanych przez nią działań gospodarczych,

b) bezpodstawne pominięcie dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, tj. zeznań R.J. - wieloletniego dyrektora ekonomicznego U. sp. z o.o., który potwierdził przedstawione w toku postępowania uzasadnienie gospodarcze podejmowanych przez skarżącego działań,

c) przywoływanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności niezwiązanych z rozliczeniami podatkowymi skarżącego, takich jak korzystanie przez spółkę z U sp. z o.o. ze znaków towarowych, co ma kreować wizerunek Grupy U. jako podmiotów unikających opodatkowania, co w konsekwencji ma pośrednio - na zasadzie domniemania faktycznego - rzekomo dowodzić, że działania skarżącego stanowiły unikanie opodatkowania; w sytuacji, gdy działania te były podejmowane przez podmioty odrębne od skarżącego na wiele lat przed wprowadzeniem art. 119a Ordynacji podatkowej;

d) odwoływanie się w uzasadnieniu decyzji nie do argumentów merytorycznych, ale emocjonalnych oraz erystycznych, tj. zarzucanie skarżącemu cynizmu, jak również sugerowanie, że pełnomocnik strony zawodowo zajmuje się wdrażaniem schematów i struktur mających na celu unikanie opodatkowania, co ma dowodzić, że również działania podejmowane przez skarżącego stanowiły unikanie opodatkowania;

2) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na:

a) przyjęciu, że podejmowane przez skarżącego działania zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej,

b) podejmowane przez skarżącego działania miały sztuczny charakter,

c) błędnym ustaleniu ewentualnej czynności odpowiedniej, tj. przyjęciu, że czynnością odpowiednią była umowa "bezzwrotnej pożyczki" udzielonej przez M. sp. z o.o. skarżącemu, podczas gdy za ewentualną czynność odpowiednią można uznać likwidację spółki K. sp. z o.o. w sposób "bezpośredni", tj. bez poprzedzającego procedurę likwidacji, przekształcania jej w spółkę jawną oraz wynikające z tego błędne ustalenie ewentualnej wysokości korzyści podatkowej osiągniętej przez skarżącego;

3) art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, mimo że w decyzji tej organ dokonał odmiennej kwalifikacji czynności odpowiedniej, jak również przyjął odmienną podstawę prawną dla uzyskanego — zdaniem organu podatkowego — przysporzenia, co zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinno skutkować uchyleniem decyzji wydanej w pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, albowiem istotne elementy postępowania dowodowego (przesłuchanie strony) nie zostały przeprowadzone w ramach postępowania w pierwszej instancji i strona ma możliwość wypowiedzenia się w ich zakresie jedynie w skardze;

4) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez zmianę w decyzji wydanej w drugiej instancji stanowiska organu podatkowego dotyczącego jednego z kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień, tj. charakteru i treści czynności odpowiedniej, co spowodowało, że skarżący nie ma możliwości poddania ocenie nowego stanowiska organu podatkowego w ramach kontroli instancyjnej, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

5) art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie w uzasadnieniu decyzji ustaleń prawnych pogarszających sytuację skarżącego, tj. zmianę stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji wydanej w pierwszej instancji i przyjęcie, że utworzenie K. sp. z o.o. nie miało uzasadnienia ekonomicznego, podczas gdy w decyzji wydanej w pierwszej instancji uzasadnienie biznesowe stojące za utworzeniem K. sp. z o.o. nie było kwestionowane przez ten organ;

B. przepisów materialnoprawnych, tj.:

1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej statuującego zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wywodzonych z niej zasad zakazu retroakcji, lojalności państwa wobec obywatela, jak również wynikającego z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego obowiązku ogłaszania zmian w regulacjach prawnych dotyczących PIT co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego, poprzez zastosowanie do rozliczeń skarżącego w zakresie PIT za rok 2016 art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a więc regulacji, która nie została ogłoszona do 30 listopada 2015 r. i weszła w życie w trakcie roku podatkowego;

2) art. 7 ustawy wprowadzającej, poprzez zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej w stosunku do skarżącego, pomimo że nawet w przypadku uznania za prawidłowe stwierdzenie, iż czynność odpowiednią, zgodnie ze stanowiskiem organu, stanowiła bezzwrotna pożyczka udzielona przez M. sp. z o.o. skarżącemu, to korzyść podatkowa z niej wynikająca zostałaby osiągnięta 6 lipca 2016 r., a więc przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, opisanej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (GAAR);

3) art. 14k § 1 i 3, art. 14m § 1 oraz art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust.1a ustawy wprowadzającej, poprzez:

a) zastosowanie art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej pomimo że - ze względu na brzmienie art. 5 ust. 1a ustawy wprowadzającej - nie mógł on znaleźć zastosowania do korzyści podatkowych osiągniętych w 2016 r.; i w konsekwencji przyjęcie, że stronie nie przysługuje ochrona wynikająca z otrzymanych przez nią interpretacji indywidualnych; podczas gdy wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania z ochrony prawnej, wynikającej z otrzymanych interpretacji zostały w niniejszej sprawie spełnione;

b) niezastosowanie art. 14m § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i nieokreślenie w decyzji wysokości zwolnienia z zapłaty podatku, w sytuacji gdy stronie przysługiwała ochrona wynikająca z otrzymanych interpretacji indywidualnych oraz złożyła ona w tym zakresie stosowny wniosek jeszcze przed wydaniem decyzji pierwszej instancji;

4) art. 119a § 1 i 3, art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119c 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) przyjęcie, że została zrealizowana hipoteza normy statuującej definicję unikania opodatkowania (m.in. sztuczne działanie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej) i w konsekwencji zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, mimo iż nie było ku temu podstaw,

b) nieprawidłowe ustalenie czynności odpowiedniej, co w konsekwencji oznaczało błędne określenie kwoty ewentualnej korzyści.

W rezultacie strona wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz - dodatkowo - o umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę organ w piśmie z 14 czerwca 2022 r. powołał się na podpisane przez skarżącego sprawozdanie zarządu z działalności U. sp. o. o. z 16 czerwca 2015 r., podtrzymując, że argumenty strony dotyczące planów sprzedaży rodzinnego biznesu nie są rzeczywiste i zostały przedstawione – w oderwaniu od materiału dowodowego – wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego. W powyższym dokumencie wskazano bowiem wprost, ze strona 16 czerwca 2015 r. nie posiadała woli zmiany charakteru działania tego podmiotu w sposób opisywany w treści skargi; gdyby było inaczej skarżący w treści powołanego sprawozdania wskazałby, że istnieją plany, co do podjęcia działalności gospodarczej przez K. sp. o. o.

Odnosząc się do powyższego stanowiska organu, skarżący w piśmie z 15 czerwca 2022 r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) wniósł o przeprowadzenie załączonych do skargi i do niniejszego pisma, uzupełniających dowodów z dokumentów, w postaci:

1) kopii umowy z K. sp. z o.o. dotyczącej Doradztwa M. przy sprzedaży udziałów U. sp. z o.o.,

2) oświadczenia skarżącego dotyczącego postępowania prowadzonego przez Szefa KAS,

3) kopii tłumaczenia przysięgłego na język polski listu intencyjnego z 15 lutego 2012 r. skierowanego do strony przez firmę H.J. Heinz,

4) kopii Podstawowych Warunków Transakcji (Polish Enterprise Fund VII, LP) z 12 sierpnia 2014 r.,

5) kopii umowy o zachowaniu poufności z R. sp. z o.o. z 4 października 2012 r.

Przeprowadzenie ww. dowodów strona powołała na okoliczność tego, że zamierzała sprzedać rodzinny biznes i z tego powodu budowała dwustopniową strukturę holdingową. Skarżący powołał się jednocześnie na wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2022 r., w sprawie III SA/Wa 1873/21, argumentując, że organ nie może dokonywać reklasyfikacji czynności (a więc ustalić czynności odpowiedniej) podjętych przed 15 lipca 2016 r. Zdaniem strony w niniejszej sprawie Szef KAS dokonał reklasyfikacji działań strony sprzed 15 lipca 2016 r., zaś ustalona przez niego czynność odpowiednia (tzw. bezzwrotna pożyczka) w całości zostałaby zrealizowana przed 15 lipca 2016 r., jak również jej skutki podatkowe (powstanie przychodu) również powstałyby przed 15 lipca 2016 r.

Ponadto, skarżący podtrzymał dotychczasowe zarzuty kwestionując, co do zasady, prawidłowość przyjęcia przez organ, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przyjmując warunkowo – co strona w niniejszej sprawie kwestionowała – że uzyskała korzyść podatkową po 15 lipca 2016 r., skarżący podniósł, że skoro K. sp. j. została wykreślona z rejestru 25 stycznia 2017 r., to ewentualna korzyść została osiągnięta dopiero w styczniu 2017 r. To z kolei oznacza, że Szef KAS określił stronie zobowiązanie podatkowe za niewłaściwy rok podatkowy, tj. za 2016 r., zamiast za 2017 r.

Na rozprawie skarżący i organ podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organ skutków podatkowych działań skarżącego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o unikaniu opodatkowania (klauzuli GAAR).

Zdaniem skarżącego, nie tylko nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie w sprawie art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, ale przepisy te dodatkowo nie mogą zostać skutecznie zastosowane w odniesieniu do sprawy skarżącego i opisanego przez organ zespołu czynności, z uwagi na kwestie intertemporalne, a także przysługującą skarżącemu ochronę z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnych, o które wcześniej wystąpił.

Szef KAS z kolei zajął stanowisko, że zastosowanie w sprawie przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, było w sprawie dopuszczalne i konieczne, oraz że nie stoi temu na przeszkodzie posiadanie przez stronę powołanych przez nią interpretacji indywidualnych, jako że stan faktyczny w sprawie wychodzi poza zakres otrzymanych interpretacji.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ odwoławczy oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną, w tym ocenę opisanego zespołu czynności.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a jej stosowanie było możliwe w odniesieniu do rozliczenia skarżącego za rok 2016 r.

Podkreślić jednocześnie należy, że wynik tej sprawy w żadnym stopniu nie zaprzecza temu, co skarżący oświadczył ustnie na rozprawie oraz w pisemnym oświadczeniu z 15 czerwca 2022 r., podnosząc że przez dziesięciolecia stworzył prosperującą, renomowaną na rynku firmę. Przedmiotem oceny był bowiem zespół czynności, jakie wystąpiły w 2016 r. i wskutek których powstała korzyć podatkowa niezgodna – jak prawidłowo przyjął Szef KAS - z celem ustawy podatkowej

Istota sporu zasadniczo koncentruje się w sprawie wokół następujących kwestii:

1) naruszenia art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie do rozliczeń strony w zakresie podatku od osób fizycznych za rok 2016 art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a więc regulacji, która nie została ogłoszona do 30 listopada 2015 r.;

2) błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

3) prawidłowości stwierdzenia przesłanek zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie;

4) błędnego wskazania czynności odpowiedniej;

5) nieuwzględnienia wydanych na rzecz strony interpretacji indywidualnych i pominięcie wynikającej z nich ochrony.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze i jej uzupełnieniu naruszenia przepisów postępowania. Aby jednak ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania, należy mieć na uwadze, że kwestia oceny poprawności, w tym zupełności postępowania dowodowego, musi być postrzegana poprzez pryzmat prawa materialnego, będącego podstawą rozstrzygnięcia w danej sprawie.

Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organów obydwu instancji były, w szczególności, przepisy art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej (klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania).

Zgodnie z art. 119a Ordynacji podatkowej, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - §1. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§5).

Jednocześnie w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm., dalej: ustawy zmieniającej). Zgodnie z tym przepisem, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Tak więc, co w sprawie istotne, według art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (15 lipca 2016 r.).

Z kolei art. 119e Ordynacji podatkowej stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Wykładnia językowa art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f Ordynaci podatkowej ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r.

Skarżący kwestionował prawidłowość zastosowania przepisów art. 119a Ordynacji podatkowej i nast. podnosząc, że organ zastosował te przepisy do działań strony podjętych przed 15 lipca 2016 r., a zatem przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżący zarzucił, że wszelkie zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych powinny zostać ogłoszone najpóźniej 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy, co oznacza, że skoro przepisy dotyczące klauzuli GAAR zostały ogłoszone 14 czerwca 2016 r., to ich zastosowanie do określenia skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych może odnosić się najwcześniej do zobowiązania w tym podatku za rok 2017. Podnosił też, że nawet w przypadku uznania za organem, że czynność odpowiednią stanowiła bezzwrotna pożyczka udzielona przez M. sp. o. o. skarżącemu, to korzyść podatkowa z niej wynikająca zostałaby osiągnięta 6 lipca 2016 r., a zatem przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy jednocześnie zaznaczyć, że organ określił stronie zobowiązanie podatkowe za 2016 r., z czym także nie zgodził się skarżący.

Aby ustosunkować się do powyższych zarzutów, należy najpierw omówić pojęcia o kluczowym znaczeniu w prawie podatkowym, to jest pojęcia zobowiązania podatkowego oraz obowiązku podatkowego. Jest to istotne jako że w sprawie strona kwestionowała także to, że korzyść podatkowa powstała po 15 lipca 2016 r.

Mianowicie, zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17, nawiązał do powyższych pojęć i wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. Istnienie zaś obowiązku podatkowego, kreowanego przez ustawy, nie zawsze musi rodzić zobowiązanie podatkowe. Ustawowa definicja zobowiązania podatkowego zawiera następujące elementy: 1) wskazanie obowiązku podatkowego jako źródła zobowiązania podatkowego, 2) wskazanie na zobowiązanie podatkowe jako płatność, 3) wskazanie podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności z tytułu zobowiązania podatkowego, 4) wskazanie na przepisy prawa podatkowego jako formę określenia wysokości, terminu i miejsca dokonywania płatności z tytułu zobowiązania podatkowego. W ustawowej definicji zobowiązania podatkowego podkreśla się związek zobowiązania podatkowego z obowiązkiem podatkowym. Związek ten jest tego rodzaju, że bez istnienia obowiązku podatkowego nie może powstać i istnieć zobowiązanie podatkowe (C. Kosikowski, L. Etel i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LEX, 5 wydanie, Warszawa 2013, s. 73). Zobowiązanie podatkowe wymaga co do zasady płatności. W tym sensie pozostaje do zapłacenia. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że płatność nie musi oznaczać efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa posługuje się bowiem pojęciem wygasania zobowiązania podatkowego. Pojęcie to oznacza nie tylko sytuację polegającą, m.in., na dokonaniu wpłaty podatku, lecz także zaniechaniu poboru, umorzeniu, przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

(wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotnym elementem definicji obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej), wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50).

Ordynacja podatkowa określa sposoby powstania zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, terminie, oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 21 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt 2).

Co do pierwszej grupy zobowiązań podkreśla się w piśmiennictwie (m.in. L. Etel w : L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 350-351), że powstają one niejako automatycznie, z mocy ustawy, bez dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego, bez względu na wolę i zamiar podatnika. W istocie obliczenie podatku polega na podstawieniu rzeczywistych danych, mających wpływ na jego wysokość, do wzoru określającego wysokość podatku. Podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty, chyba że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem podatnik nie obliczy prawidłowo zobowiązania, nie wykaże zobowiązania mimo jego istnienia, nie zapłaci podatku w całości lub w części, nie złoży deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe. Decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 ww. ustawy ma zatem charakter deklaratoryjny. Stwierdza ona bowiem pewien skutek prawny, który zaistniał z chwilą zajścia określonego zdarzenia (por. uchwałę NSA z 23 maja 2016 r., II FPS 6/15) przed wydaniem decyzji.

Zobowiązania, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstają natomiast dopiero z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania. Także w tym wypadku podstawa opodatkowania, stawka podatku, podmiot i przedmiot opodatkowania, termin i miejsce płatności powinny wynikać z przepisów ustawy. Powstanie zobowiązania wymaga jednakże władczego działania organu. Podatnik nie ma możliwości samodzielnego jego ustalenia w wysokości identycznej z ustaloną przez organ. Obowiązkiem podatnika jest co najwyżej wskazanie danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania. Dane te, jeśli są prawidłowe, powinny stanowić podstawę ustalenia wysokości podatku (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Decyzja ta tworzy nowy obowiązek, władczo ustala stosunki prawnopodatkowe.

Powstanie tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego stanowi istotę obowiązku podatkowego. Składa się on z podmiotowych i przedmiotowych elementów. Ich realizacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Wyróżnia się dwa rodzaje podatkowoprawnego stanu faktycznego, to jest zamknięty oraz otwarty stan faktyczny.

Zamknięty stan faktyczny charakteryzuje się tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy.

W przypadku otwartego stanu faktycznego zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, mają miejsce w pewnym przedziale czasowym. Najpierw, w pierwszej fazie stosunku prawnopodatkowego, w wyniku zaistnienia podatkowego stanu faktycznego powstaje obowiązek podatkowy. Następnie w drugiej fazie dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe uprawnień i obowiązków, które powstały w pierwszej fazie. Moment powstania obowiązku podatkowego wynika z przepisów normujących dany podatek.

Co istotne dla analizowanej sprawy, podatki dochodowe są podatkami o otwartym stanie faktycznym. W podatkach tych obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 5).

Konkludując, momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Tak więc dopiero w tym momencie można mówić, że pojawił się skutek w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego albo powstała lub została zawyżona strata podatkowa (tak też trafnie WSA w Warszawie np. w wyroku z 29 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21).

Odnosząc się zatem kolejno do powyższych zarzutów skarżącego, należy przede wszystkim wskazać, że w projekcie ustawy zmieniającej (druk nr VIII.367) przewidziano w art. 5, że przepisy art. 119a–119f Ordynacji podatkowej, będą mieć zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W toku prac ustawodawczych określenie "czynności zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Zmiana ta wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyznaczenia innego, niż w projekcie, zdarzenia wyznaczającego moment początkowy dopuszczalności stosowania przepisów art. 119a–119f ww. ustawy. Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej.

Mając powyższe na uwadze należy powtórzyć, że art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119e Ordynacji podatkowej, dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2016, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Następnie należy rozważyć, czy tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. W tym zakresie należy podnieść, że stosownie do art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie.

Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r. o sygn. U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa.

Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155).

TK wyjaśnił także, że retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. np. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4).

W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 lipca 2020 r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:

- nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe);

- mają one rangę ustawową;

- ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych;

- spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki;

- nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy;

- problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08).

Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika też, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazują się także, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28).

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 ustawy zmieniającej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie Ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej na przyszłość poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej. Należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego.

Zagadnienie zgodności art. 7 Ustawy zmieniającej z art. 2 Konstytucji RP powinno być rozważone również w kontekście roczności podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem płaconym od dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym. Oznacza to, że rozliczenie tego podatku może nastąpić dopiero w następnym roku kalendarzowym. Podatek wymierza się bowiem od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika.

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93, stwierdził w odniesieniu do zagadnienia zmiany skali podatkowej w trakcie roku, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Wskazał, że ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej powinno być tworzone nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy. Podatnicy powinni mieć bowiem czas na dostosowanie swoich decyzji do podatku, który będą musieli zapłacić w nadchodzącym roku podatkowym (podobnie TK w sprawie K 13/93).

Z kolei w orzeczeniu wydanym w 24 maja 1994 r. w sprawie K 1/94 (OTK 1994/1/10) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że zakwestionowany przepis, to jest art. 17 pkt 2 ustawy z 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 127) w części dotyczącej postanowień art. 1 pkt 13 lit. f tej ustawy, jest niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego jedynie w zakresie, w jakim odnosi się do okresu poprzedzającego dzień ogłoszenia ustawy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 34 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał, że wolna jest od podatku dochodowego część dochodów z tytułu udziału w spółce będącej osobą prawną, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wydatkowana na nabycie udziałów lub akcji od Skarbu Państwa albo zakup obligacji emitowanych przez uprawnione polskie podmioty. Natomiast ustawą z 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - opublikowaną 16 kwietnia 1993 r. w Dzienniku Ustaw Nr 28, poz. 127 - dokonano zmiany tych postanowień, stanowiąc w art. 1 pkt 13 lit. f, że w art. 21 w ust. 1 skreśla się pkt 34. Przepis art. 17 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy stanowił, że w zakresie przepisów art. 1 pkt 13 "ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia z mocą od 1 stycznia 1993 r." Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 1/94 uwzględnił mianowicie okoliczność, że kwestionowany przepis nie wprowadził nowego podatku, lecz tylko zmodyfikował - choć niekorzystnie dla pewnej grupy podatników - zasady odliczeń podatkowych. Trybunał w sprawie tej wziął pod uwagę, że wyodrębnienie danej części dochodów jest praktycznie wykonalne, a zatem brak konieczności stwierdzenia niezgodności zakwestionowanych przepisów z Konstytucją w pełnym, nieograniczonym zakresie czasowym, tj. także w tym zakresie, w jakim odnoszą się do okresu następującego z dniem urzędowego ogłoszenia ustawy.

Z powyższych rozważań wynika, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jest ugruntowane stanowisko, że zmiany w przepisach podatkowych - w zakresie podatków rozliczanych rocznie - powinny być ogłaszane z vacatio legis wynoszącym co najmniej 30 dni i mogą mieć zastosowanie do dochodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym następującym po wejściu tych przepisów w życie. Tym niemniej nie jest wykluczone wprowadzanie w sposób nienaruszający Konstytucji RP w trakcie roku podatkowego zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w tym roku podatkowym. Ochrona prawnokonstytucyjna dotyczy bowiem przepisów stricte materialnych, określających podmiot, przedmiot opodatkowania czy stawki podatkowe.

Odnosząc powyższe rozważania do zagadnienia wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego, a tym samym odnosząc się do zarzutów skarżącego, należy stwierdzić, że nie jest to regulacja prawna określająca podmiot, przedmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. Omawiane przepisy mogły być zatem wprowadzone do systemu prawa w trakcie roku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny także akceptuje dopuszczalność wprowadzenia regulacji dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego. NSA w orzecznictwie wskazał, że regulacje te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co więcej, wyrażono również pogląd, że przepisy dotyczące klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania (wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2594/17). Jak stwierdzono expressis verbis w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2270/17, przepisy te są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego.

Podkreślić należy w tym miejscu, że norma prawna wynikająca z art. 119a Ordynacji podatkowej kształtuje jedynie zmodyfikowany - w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym - sposób postępowania w zakresie prawnopodatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej, a co się z tym wiąże, przedmiotowa norma ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny.

Wobec powyższego należy przyjąć, że organ miał prawo zastosowania w szczególności art. 119a Ordynacji podatkowej do ustalenia stanu faktycznego istniejącego przed 15 lipca 2016 r.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że do czynności procesowych dokonanych po wejściu w życie nowego prawa należy stosować jego przepisy, choćby dotyczyły one praw, których zakres - ze względu na czas powstania - określają przepisy poprzednio obowiązujące. Odpowiada to zresztą klasycznej regule: tempus regit actum (por. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt K 11/04, OTK-A 2006, nr 4, poz. 40). Zasada niedziałania prawa wstecz realizuje się głównie na płaszczyźnie materialnoprawnej. Dodać należy, że w doktrynie przyjmuje się, że zachowania podatników, wobec których istnieje możliwość zastosowania klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (albo wobec których klauzulę tę zastosowano), nie są bezprawne. Pozostają one zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Przepisy działu IIIa Ordynacji podatkowej nie wprowadzają bowiem generalnego zakazu dokonywania tego typu czynności, a jedynie wprowadzają szczególne rozwiązania prawne dotyczące skutków podatkowych tych czynności (zob. A. Bartosiewicz, "Agresywna optymalizacja podatkowa" a odpowiedzialność karna skarbowa, PP 2017/9, s. 29–35).

Podsumowując zatem tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza konstytucyjnej zasady, że ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej, powinno być tworzone nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy.

W sprawie koniecznym stało się także wyjaśnienie, czy w art. 7 ustawy zmieniającej jest mowa wyłącznie o takich zdarzeniach prawnych, które zostały zapoczątkowane przed 15 lipca 2016 r. i nie zostały zakończone przed tą datą, czy również o takich zdarzeniach, które zostały zapoczątkowane przed 15 lipca 2016 r. i zostały zakończone przed tą datą.

W ocenie sądu pierwszej instancji, nie ma podstaw do różnicowania zdarzeń prawnych na zakończone i niezakończone przed 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie. Niezależnie bowiem od momentu zakończenia takiej czynności (zakończenia w rozumieniu prawa cywilnego) korzyść podatkowa z prawnopodatkowego punktu widzenia powstaje dopiero w chwili określenia relacji pomiędzy przychodami a kosztami. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym relacja taka może być określona dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Nie można argumentować, że korzyść podatkowa w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego powstała przed powstaniem samego zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie podatnik w chwili dokonania czynności, która przyniesie mu korzyść podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeszcze nie uzyskuje korzyści podatkowej, bo powstanie ona dopiero w momencie powstania zobowiązania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego. W momencie dokonania czynności powstaje natomiast oczekiwanie po stronie podatnika, że z momentem powstania zobowiązania podatkowego uzyska on korzyść podatkową. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania (tak trafnie także WSA w Warszawie w wyroku z 20 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21).

Należy w tym miejscu podkreślić, że wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej jest następstwem oceny, że podatnik unikał opodatkowania, w wyniku czego osiągnął korzyść podatkową. Jakkolwiek takie działania podatnika nie zostają uznane za stanowiące naruszenie prawa, to działań takich nie można uznać za słuszne. Podatnik nie może zatem powoływać się na ochronę konstytucyjnoprawną argumentując, że zastosowanie regulacji prawnej dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania skutkuje pozbawieniem go praw słusznie nabytych lub oczekiwań prawnie chronionych.

Przypomnieć też należy, że w art. 2 Konstytucji RP zostało również zawarte stwierdzenie, że Rzeczpospolita Polska jest państwem urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W przekonaniu sądu uznanie, że przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być stosowane również do zdarzeń prawnych zakończonych przed 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie, w pełniejszym stopniu służy realizacji konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, niż przyjęcie, że przepisy te nie mogą być stosowane w tego rodzaju sytuacjach.

Sąd także podziela stanowisko, że nie ma podstaw do przyjmowania, iż omawiane przepisy mogą być stosowane jedynie do "cyklicznych" korzyści podatkowych wynikających z czynności podjętych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że nawet jeżeli czynności, w następstwie których powstała korzyść podatkowa, zostały podjęte przed wejściem w życie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową, ale sama korzyść podatkowa powstała po wejściu w życie ww. ustawy, to czynności te mogą być również badane w aspekcie art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej (tak trafnie, np. WSA w Warszawie w wyroku z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/17, czy w wyroku z 29 października 2021 r. , III SA/Wa 1247/21). Konsekwencje takiego sformułowania art. 7 ustawy zmieniającej są oczywiste, chodziło bowiem ustawodawcy o możliwość zastosowania art. 119a i nast. Ordynacji podatkowych do "cyklicznych" korzyści podatkowych, a więc sytuacji, w których w skutek podjętych czynności zazwyczaj przed wejściem w życie ustawy zmieniającej korzyść podatkowa pojawia się "cyklicznie", tj. np. w każdym roku podatkowym powstaje zobowiązanie podatkowe w obniżonej wysokości.

Zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, z art. 7 ustawy zmieniającej nie wynika, aby odnosił się on wyłącznie do "cyklicznych" korzyści podatkowych wynikających z czynności podjętych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Ograniczenie takie nie wynika również z innych przepisów. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia o zróżnicowaniu korzyści podatkowych na "cykliczne" i "jednorazowe" oraz o niemożności stosowania przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści "jednorazowych" wynikających z czynności podjętych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, ale powstałych po tej dacie.

Wbrew zarzutom skarżącego, brak też jest jakichkolwiek podstaw prawnych aby przyjąć, że organ nie może dokonywać reklasyfikacji czynności (a zatem ustalać czynności odpowiedniej) podjętych przed 15 lipca 2016 r. Skarżący twierdził, że skoro określenie czynności odpowiedniej/odpowiednich (i jej/ich skutków podatkowych) umiejscowiono w okresie przez 15 lipca 2016 r., to niemożliwe jest zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (czyli nawet wówczas gdy czynność spełniałaby przesłanki, o których mowa w art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, nie reklasyfikuje się jej w tym zakresie). Podkreślić należy, że powyższe argumenty skarżącego w powyższym zakresie nie mają oparcia w prawie, co więcej omówiony powyżej art. 7 ustawy zmieniającej, wyraźnie akcentuje - jako mające znaczenie prawne - jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, co ma nastąpić po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej (15 lipca 2016 r.). Skarżący na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2022 r., III SA/Wa 1873/21. Niemniej, podkreślić należy, że okoliczności powstania korzyści podatkowej w sprawie III SA/Wa 1873/21 były całkowicie odmienne niż w sprawie niniejszej; dotyczyły bowiem ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w okresach miesięcznych. Stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w powyższej sprawie w zakresie zakazu reklasyfikacji czynności spełniającej przesłanki z art. 119a Ordynacji podatkowej w zaistniałej w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 15 lipca 2016 r. nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Dlatego, sąd orzekający w tej sprawie uznał, ze wyrok powołany przez skarżącego nie ma zastosowania w analizowanym w tym miejscu zakresie, do stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny w niniejszej sprawie.

Powołana zaś przez skarżącego przedłożona przez niego opinia prawna z 24 grudnia 2020 r. prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego, jako opinia prywatna, stanowiła dla oceny dokonywanej prze organ i następnie sąd, rozwinięcie argumentacji prawnej skarżącego. Nie była w żaden sposób wiążącą dla organu orzekającego w sprawie. Z przyczyn zaś omówionych powyżej, sąd nie podzielił zawartej w niej argumentacji, co do braku możliwości – w kontekście zagadnień intertemporalnych - stosowania w sprawie przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W ocenie sądu nie ma również podstaw do twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie istnieją wątpliwości co do treści przepisów intertemporalnych uzasadniające zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej i rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika, to jest uznanie, że przepisy intertemporalne stoją na przeszkodzie zastosowaniu przepisów klauzuli w rozpoznawanej sprawie.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, stanowczo podkreślił, że za całkowicie bezpodstawną konstytucyjnie trzeba uznać przede wszystkim subiektywną interpretację zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu (podatnika czy – co znacznie częstsze – organu podatkowego). Trudno bowiem założyć, by zastosowanie wspomnianej zasady, mającej niekwestionowaną podstawę konstytucyjną, zależało od tego, czy osoba dokonująca wykładni regulacji daninowej potrafi właściwie dostrzec i – wtórnie – prawidłowo usunąć wszelkie niejasności tekstu prawnego. Z tego względu konieczne i w pełni uzasadnione wydaje się opowiedzenie za obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, według którego jej aplikacja pozostaje zrelatywizowana do tych wątpliwości, jakie w odniesieniu do danej regulacji daninowej powstają na gruncie przyjętych w kulturze prawnej reguł interpretacji.

Powszechnie przy tym przyjmuje się w polskiej doktrynie prawniczej, wśród dyrektyw wykładni wyróżnić można dyrektywy: 1) językowe, nakazujące rozumienie przepisów prawnych zgodnie z regułami semantycznymi i syntaktycznymi języka etnicznego, z zastrzeżeniem specyficznego znaczenia określonych wyrażeń nadanego im w języku prawnym lub prawniczym, 2) systemowe, służące zachowaniu spójności systemu prawnego, które – w razie wieloznaczności językowej – przewidują odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi (aspekt poziomy) lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej (aspekt pionowy), oraz 3) funkcjonalne, w tym celowościowe (teleologiczne), odwołujące się do wartości i celów prawodawcy. Aplikacja wymienionych trzech zestawów dyrektyw wykładni skutkuje – niejako z założenia – eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. W konsekwencji, przyjmowane niekiedy zapatrywanie, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych prowadzi do oczywistego absurdu, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą.

Dostrzegając omówione powyżej nieprawidłowości dotyczące rozumienia zasady in dubio pro tributario, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jednoznaczna wykładnia przepisów intertemporalnych została uzyskana w wyniku zastosowania reguł interpretacji językowej oraz systemowej, co czyni zbędnym stosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że nie są zasadne zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organ podatkowy prawa w związku ze stosowaniem przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, gdy korzyść podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w rozpoznawanej sprawie po 15 lipca 2016 r., to jest z upływem roku 2016.

Należy podkreślić, że art. 7 ustawy zmieniającej dopuszcza stosowanie przepisów klauzuli do stanów prawnopodatkowych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Mówiąc inaczej, przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być z mocy art. 7 ustawy zmieniającej stosowane do tzw. interesów w toku. Nie narusza to art. 2 Konstytucji RP, ponieważ nie widać powodów, dla których miałyby być prawnie chronione interesy w toku powiązane z czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania.

W prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 795/21, trafnie przyjęto, że trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej jest następstwem oceny, że podatnik unikał opodatkowania, w wyniku czego osiągnął korzyść podatkową. Jakkolwiek takie działania podatnika nie zostają uznane za stanowiące naruszenie prawa, to działań takich nie można uznać za słuszne. Podatnik nie może zatem powoływać się na ochronę konstytucyjnoprawną argumentując, że zastosowanie regulacji prawnej dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania skutkuje pozbawieniem go praw słusznie nabytych lub oczekiwań prawnie chronionych.

Powyższy pogląd należy ze wszech miar podzielić. Nie jest zatem możliwe dokonanie ,,prokonstytucyjnej" wykładni art. 7 ustawy wprowadzającej w sposób oczekiwany przez skarżącego. Taka wykładnia w istocie gwarantowałaby skarżącemu i innym podatnikom swoiste, lecz nieuzasadnione "prawo nabyte" do realizacji - mimo obowiązujących przepisów antyabuzywnych — wytworzonego schematu unikania opodatkowania i krzywdziłaby tych podatników, którzy stosując się do art. 84 Konstytucji RP nie podejmowali wcześniej i nie podejmują obecnie takich działań.

Skarżący, co do zasady trafnie na 43 stronie skargi skonstatował, że stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania odbywa się w dwóch "krokach". Skarżący jednak – jak trafnie z kolei zaznaczył organ - myli te "kroki" lub łączy je ze sobą. Zgodnie z art. 7 ustawy wprowadzającej, przepisy art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej powinny być stosowane do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy, tj. po 15 lipca 2016 r. Z kolei w "kroku 1" organ podatkowy zobowiązany jest ustalić spełnienie przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że organ podatkowy powinien także stwierdzić, czy osiągnięta przez podatnika korzyść jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, na tym etapie konieczne jest także wskazanie tej korzyści. Oznacza to, że art. 7 ustawy wprowadzającej odnosi się do korzyści podatkowej określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, która to korzyść w rozumieniu tego przepisu i w wyniku jego zastosowania "nie zostaje osiągnięta". W niniejszej sprawie skarżący osiągnął korzyść podatkową po 29 grudnia 2016 r., tj. w momencie, w którym doszło do konfuzji wierzytelności pożyczkowej i zobowiązania.

Skarżący w uzasadnieniu zarzutu myli natomiast korzyść podatkową wskazaną i ocenioną na podstawie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, do której to korzyści podatkowej odnosi się art. 7 ustawy wprowadzającej, ze skutkami podatkowymi wywodzonymi z czynności odpowiedniej (krok 2). Ustawodawca wskazując, że przepisy art. 119a i n. Ordynacji podatkowej powinny mieć zastosowanie do korzyści podatkowych osiągniętych po 15 lipca 2016 r. nie wskazał jednocześnie cezury czasowej dla umiejscowienia czynności odpowiedniej. Ustawodawca umieścił jednak przepisy art. 119a § 2-4 Ordynacji podatkowej w art. 7 ustawy wprowadzającej. Oznacza to, że wyłącznym warunkiem zastosowania także tych przepisów jest uzyskanie przez podatnika korzyści podatkowej po 15 lipca 2016 r.

Wyjaśnienia w kontekście uzasadnienia zarzutu wymaga to, że przychód nie jest kategorią wymienioną w art. 119e Ordynacji podatkowej. Z kolei skutki podatkowe z przyjętej czynności odpowiedniej wystąpiłby dla skarżącego po 15 lipca 2016 r. Dopiero po zakończeniu rocznego okresu rozliczeniowego u skarżącego powstałoby zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej) i mógłby wykazać w zeznaniu PIT-38, na podstawie art. 45 ust. 3b ustawy o PIT, należny podatek dochodowy, który nie został pobrany przez płatnika, tj. M. sp. z o.o.

Organ podatkowy nie naruszył zatem art. 7 ustawy wprowadzającej, gdyż zastosował przepisy art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej do korzyści osiągniętej przez Skarżącego po 15 lipca 2016 r. Natomiast stanowisko skarżącego, że czynność jaką organ poddaje reklasyfikacji (czynność odpowiednia) musi wystąpić przed datą wejścia w życie przepisów o klauzuli, nie wynika w żaden sposób z przepisów prawa, w tym z art. 7 ustawy zmieniającej.

Z powyższych względów za niezasadne sąd uznał zarzuty sformułowane jako naruszenie przepisów art. 2 Konstytucji RP, art. 7 ustawy zmieniającej, w tym braku możliwości reklasyfikacji czynności podjętych przed 15 lipca 2016 r., a także objęcie decyzją niewłaściwego roku podatkowego. Powtórzyć należy, że skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej. Należy stanowczo podkreślić, że korzyść podatkowa nie jest skutkiem pojedynczej czynności, a nawiązując do zarzutów skarżącego - ostatniej czynności w ustalonym ciągu. Ostatnia czynność w ciągu czynności wywołuje jedynie taki skutek, że po jej dokonaniu przystępuje się do ustalenia przychodów (i kosztów) oraz określenia wzajemnej między nimi relacji, w wyniku czego staje się możliwe stwierdzenie powstania korzyści podatkowej. Określenie wielkości powstałej korzyści podatkowej możliwe jest natomiast w wyniku ustalenia, w jaki sposób i w jakim zakresie wszystkie czynności podejmowane w ramach danego zespołu czynności wpłynęły na wysokość przychodów i kosztów oraz na relacje pomiędzy nimi. Istotna jest tu zatem czas czynności odpowiedniej. Czynnością odpowiednią w stosunku do zespołu czynności zrealizowanych w rzeczywistości może być zarówno pojedyncza czynność, jak i zespół czynności. Jeżeli zatem unikanie opodatkowania polega na wybraniu takiego sposobu osiągnięcia celu gospodarczego, który to sposób działania jest sztuczny, to czynnością odpowiednią jest czynność lub zespół czynności prowadzący do zamierzonego celu gospodarczego, ale w taki sposób, który wybrałby podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej). Decyzją objęto zatem właściwy rok podatkowy. Rozważania natomiast w zakresie prawidłowości dokonanej przez organ reklasyfikacji czynności odpowiedniej, zostały przedstawione poniżej.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skarżącego, należy wskazać, że w przekonaniu sądu pierwszej instancji, Szef KAS prawidłowo wykazał przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w tym zidentyfikował zespół czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej, których skutkiem było osiągnięcie korzyści podatkowej. Organ wykazał, że czynności te zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej, sposób działania był sztuczny a uzyskana korzyść podatkowa była w tych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 119f § 1 in fine Ordynacji podatkowej, omawiane czynności mogą być dokonane zarówno przez ten sam podmiot, jak i przez różne podmioty.

Prawidłowo Szef KAS uznał, że czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania w tej sprawie były:

1) nabycie udziałów własnych przez M. sp. z o.o. w celu ich umorzenia, co wiązało się z wypłatą wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz K. sp. z o.o.,

2) udzielenie przez K. sp. z o.o. pożyczki stronie na podstawie umowy z 6 czerwca 2016 r. w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu otrzymanemu tytułem umorzenia tych udziałów,

3) udzielenie przez skarżącego na rzecz M. sp. z o.o. na podstawie umowy z 9 czerwca 2016 r. pożyczki w wysokości 107.680.450 zł ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej stronie przez K. sp. z o.o.,

4) przekształcenie K. sp. z o.o. w spółkę jawną (K. sp. j.) na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 18 listopada 2016 r., oraz

5) przeprowadzenie podziału majątku nowo powstałej spółki osobowej, w rezultacie podjęcia uchwały Wspólników K. sp. j. z 29 grudnia 2016 r. o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego; spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców 25 stycznia 2017 r.

(uproszczony schemat tych czynności organ odwoławczy przedstawił jako diagram str. 22 zaskarżanej decyzji).

W wyniku dokonania czynności nr 1 M. sp. z o.o. wypłaciła K. sp. z o.o. wynagrodzenie z tytułu nabycia udziałów celem ich umorzenia w wysokości 119.680.450 zł w 12 przelewach dokonanych pomiędzy 8 czerwca a 5 lipca 2016 r. W zakresie czynności nr 2 wartość pożyczki została przekazana stronie w 12 przelewach dokonanych pomiędzy 9 czerwca, a 6 lipca 2016 r. W zakresie czynności nr 3 wartość pożyczki została wypłacona M. sp. z o.o. w 11 przelewach dokonanych pomiędzy 13 czerwca a 6 lipca 2016 r., przy czym suma tych przelewów wyniosła 98 952 700 zł; w pozostałym zakresie (8.727.750 zł) zapisy umowy pożyczki nie zostały zrealizowane. Schemat dokonywania przelewów realizujących wypłatę wynagrodzenia dla czynności nr 1 oraz wypłatę kwoty pożyczki dla czynności nr 2-3 (tabela str. 23 zaskarżonej decyzji).

Powyżej wyjaśniono już, że według art. 119e Ordynacji podatkowej, korzyścią podatkową, jest m. in., niepowstanie zobowiązania podatkowego.

W wyniku dokonania zespołu czynności środki pieniężne stanowiące pierwotnie ok. 75% wartości kapitału zakładowego M. sp. z o.o. (119.680.450 zł z 159.680.450 zł) zostały najpierw przekazane w ramach wynagrodzenia za umorzenie udziałów do K. sp. z o.o., a następnie przekazane przez tę spółkę skarżącemu w ramach udzielonej pożyczki. W rezultacie przekształcenia K. sp. z o.o. w sp. jawną, a następnie jej likwidacji, środki pieniężne pozostały, bez obowiązku ich zwrotu, u skarżącego, gdyż doszło do konfuzji uprawnień wierzyciela i zobowiązanego z tytułu zawartej umowy pożyczki. Strona uzyskała zatem definitywne przysporzenie środków pieniężnych, które w 2016 r. zostały jej przekazane w wyniku umowy pożyczki.

Trafnie zaznaczył organ, że od 2012 r. M. sp. z o.o. była właścicielem U. sp. z o.o. - spółki operacyjnej prowadzącej zasadniczą działalność gospodarczą. Strona była zaś pośrednim właścicielem zarówno U. sp. z o.o., jak i M. sp. z o.o. Udzielając opisanych w niniejszej sprawie pożyczek z 6 i 9 czerwca 2016 r. K. sp. z o.o. i strona wykorzystały de facto majątek, który pierwotnie należał do M. sp. z o.o. Gdyby skarżący otrzymał wypłatę takich środków bezpośrednio od spółki kapitałowej, w której był udziałowcem (M. sp. z o.o. lub K. sp. z o.o.), przychód z tego tytułu podlegałby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stawce 19%. U skarżącego powstała zatem bezsprzecznie korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, do źródeł przychodów należą kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c tego ustępu. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W literaturze wskazuje się, że powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy i dalece nie wyczerpuje problematyki "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Określenie "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej (Komentarz do art. 17 ustawy o PIT, PIT. Komentarz, R. Kubacki, A. Bartosiewicz, wyd. V, LEX 2021).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PIT, przychodem wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest także wartość nieodpłatnie uzyskanych od osoby prawnej świadczeń. Tak jak w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT, także w tym przypadku ustawodawca nie uzależnia powstania przychodu od faktu osiągnięcia przez osobę prawną dochodu w rozumieniu podatkowym lub zysku w rozumieniu rachunkowym. Przychód powstaje z samego faktu posiadania udziału w majątku kontrolowanej osoby prawnej (w niniejszej sprawie: spółki kapitałowej) i otrzymania określonych od niej świadczeń. Zatem z tytułu dokonania definitywnych transferów od spółki kapitałowej na rzecz swojego wspólnika - u drugiego z wymienionych podmiotów powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. I pkt 4 lit. d ustawy o PIT.

Prawidłowo organ odwoławczy zidentyfikował, że w rozpoznawanej sprawie, pomimo otrzymania przez skarżącego definitywnego transferu środków pieniężnych od K. sp. z o.o. w wysokości 119.680.450 zł, mających swoje ekonomiczne źródło w majątku M. sp. z o.o., skarżący nie rozpoznał przychodu i kosztu jego uzyskania z tytułu tego przysporzenia, jak również nie wykazał zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tego tytułu. Korzyścią podatkową jest zatem w niniejszej sprawie, jak zasadnie przyjął organ odwoławczy, niepowstanie u skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Wysokość tej korzyści podatkowej wynosi 22.739.286 zł, co stanowi, po zaokrągleniu do pełnych złotych, iloczyn wartości definitywnego transferu środków pieniężnych oraz stawki podatkowej określonej w art. 30a ust. 1 ustawy o PIT, tj. 19%.

Jeszcze raz podkreślić należy, że gdyby skarżący otrzymał wypłatę takich środków bezpośrednio od spółki kapitałowej, w której był udziałowcem (M. sp. z o.o. lub K. sp. z o.o.), przychód z tego tytułu podlegałby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stawce 19%. Biorąc zaś pod uwagę czynności w ciągu, w tym udzielenie opisanych pożyczek z 6 i 9 czerwca 2016 r. (K. sp. z o.o. i strona wykorzystały de facto majątek, który pierwotnie należał do M. sp. z o.o.), także daty czynności zreklasyfikowanych jako odpowiednie, organ prawidłowo określił zobowiązanie stronie za rok 2016 r. Okoliczność, że spółka jawna została wykreślona z rejestru w styczniu 2017 r. nie ma dla określania roku rozliczenia strony znaczenia, czynność ta, ostatnia, jedynie spowodowała, że przysporzenie (przekazanie) środków pieniężnych stronie w 2016 r. stało się "definitywne".

Jednocześnie podkreślić należy, że przyjęcie korzyści w proponowanej przez skarżącego wysokości nie jest dopuszczalne. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że moment osiągnięcia korzyści podatkowej ma wpływ na to, czy klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być do niej zastosowana oraz w jakim brzmieniu. W piśmie z 14 stycznia 2021 r. skarżący podniósł, że byłby skłonny dodatkowo przeanalizować zasadność dokonania korekty deklaracji podatkowej polegającej na wykazaniu dochodu w wysokości 12.000.000 zł, tj. w kwocie stanowiącej różnicę miedzy kwotą pożyczki otrzymanej od K. sp. z o.o., do której wierzytelność wygasła wskutek kontuzji, a kwotą pożyczki udzielonej przez niego spółce M. sp. z o.o.; skarżący ewentualnie rozważyłby dokonanie korekty deklaracji podatkowej za 2016 r. poprzez wykazanie w niej dodatkowego dochodu w kwocie 12.000.000 zł oraz podatku dochodowego do zapłaty w kwocie 2.280.000 zł (stanowiącego 19% w. kwoty).

Zasadnie organ zakwestionował powyższe stanowisko strony. Skarżący bowiem otrzymał środki pieniężne w wysokości 119.680.450 zł do majątku prywatnego i do własnej dyspozycji. Pomijając to, że środki pieniężne zostały przekazane skarżącemu ze świadomością definitywnego transferu, zasadnie organ dostrzegł, że umowa pożyczki nie wskazywała, w jakim terminie środki pieniężne będą przez skarżącego zwrócone. Biorąc pod uwagę, że pożyczka została udzielona na czas nieoznaczony oraz że skarżący był właścicielem i prezesem zarządu pożyczkodawcy, to do niego - jako podmiotu decydującego o działaniach pożyczkodawcy, łącznie z jego likwidacją - należała decyzja kiedy, i czy w ogóle, pożyczone środki zostaną zwrócone na rzecz K. sp. z o.o. Z kolei udzielenie przez skarżącego pożyczki - z jego majątku prywatnego na rzecz M. sp. z o.o. -, było kwestią pochodną, należącą do suwerennej decyzji skarżącego, który do tego nie był w żaden sposób zobowiązany. Ponadto - wbrew temu co zdaje się twierdzić skarżący - udzielając pożyczki podmiotowi zależnemu skarżący nie wyzbył się definitywnie środków pieniężnych, o czym świadczy choćby jego stanowisko przedstawione w toku postępowania przed organem pierwszej instancji: "Pożyczka była przez spółkę M. regularnie spłacana - na dzień dzisiejszy kwota główna pożyczki została spłacona w całości" .

Nie do przyjęcia był także prezentowany alternatywny sposób wyliczenia przez skarżącego korzyści podatkowej. Choć strona udzieliła M. sp. z o.o. pożyczki w wysokości 107.680.450 zł, to wypłaciła pożyczkobiorcy kwotę 98.952.700 zł. Wyliczenia skarżącego pomijają zatem kwotę 8.727.750 zł, która także pozostała w majątku skarżącego jako środki pieniężne.

W niniejszej sprawie niewątpliwie doszło do uzyskania korzyści po 15 lipca 2016 r. 29 grudnia 2016 r. doszło do podjęcia uchwały w przedmiocie rozwiązania K. sp. j. i podziału majątku tej spółki pomiędzy jej wspólników, a w wyniku tej uchwały spółka jawna utraciła byt prawny, strona otrzymała w wyniku likwidacji ww. spółki wierzytelność z tytułu udzielonej 6 czerwca 2016 r. pożyczki, doszło do kontuzji w osobie strony praw i obowiązków wynikających z tej umowy, a przysporzenie środków pieniężnych przekazanych w ramach wypłaty pożyczki okazało się definitywne. To, że skarżący zawarł umowę pożyczki 6 czerwca 2016 r. ze świadomością, że nigdy nie będzie musiał zwracać otrzymanych środków pieniężnych, nie oznacza, że z momentem przelewu środków powstała korzyść podatkowa oraz że czynność likwidacji podmiotu udzielającego pożyczki nie była potrzebna dla uzyskania tej korzyści. Przeciwnie, czynność podjęcia uchwały o likwidacji podmiotu udzielającego pożyczki, podjęta 29 grudnia 2016 r., była warunkiem koniecznym uzyskania korzyści podatkowej. Z tychże względów organ prawidłowo uznał, co przyjęto już powyżej, że możliwe jest badanie osiągniętej przez stronę korzyści podatkowej pod kątem zastosowania przepisów art. 119a i następnych Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 15 lipca 2016 r.

Według art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, jedną z obligatoryjnych przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji w przedmiocie unikania opodatkowania jest dokonanie czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W myśl zaś art. 119d ww. ustawy, czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. WSA w Warszawie w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2226/17, trafnie przyjął, że wskazana w art. 119d Ordynacji podatkowej istotność celów, którymi kierował się podatnik podejmując działanie podlegające ocenie w kontekście unikania opodatkowania, jest pojęciem, które można ocenić na podstawie obiektywnych kryteriów. Wskazanie w treści tego przepisu korzyści podatkowych oraz celów gospodarczych i ekonomicznych uzasadnia twierdzenie, że kryterium tym przede wszystkim jest wartość korzyści oraz znaczenie finansowe pozostałych celów czynności. Treść tego przepisu nie wskazuje, że kryterium finansowe jest jedynym miernikiem istotności celów, którymi kierował się podatnik, co oznacza że gdyby nawet względy finansowe miały świadczyć na niekorzyść podatnika to może odwołać się do innych niż finansowe kryteriów oceny istotności celów wskazanych w art. 119d ww. ustawy.

W ocenie sądu, organ prawidłowo dostrzegł, że intencją dokonania opisanego zespołu czynności było w rzeczywistości osiągnięcie przez skarżącego i grupę kapitałową dwóch odmiennych rodzajowo korzyści podatkowych, tj.:

1) nieopodatkowanego transferu na rzecz strony ponad 119 mln zł pochodzących z majątku spółki pośrednio zależnej od strony (M. sp. z o.o.);

2) pozbawienie pośrednio zależnej od strony spółki z o.o. M. 75% jej kapitału własnego, w celu jego zamiany na kapitał dłużny i obniżeniu potencjalnych zobowiązań podatkowych tej spółki poprzez możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości odsetek powstałych z tytułu pożyczki udzielonej przez stronę, przy uwzględnieniu przepisów dotyczących niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji (którą to kwestię organ szczegółowo wyjaśnił na str. 32-33 decyzji).

Dalsze plany skarżącego, dotyczące osiągania korzyści podatkowych (tu: obniżenie zobowiązań podatkowych M. sp. z o.o., poprzez wykreowanie skutków podatkowych wynikających z udzielonej na jej rzecz pożyczki) nie mogą wyłączać zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej odnośnie do pierwotnej korzyści podatkowej, tj. nieopodatkowanego transferu na rzecz skarżącego ponad 119 mln zł. Przesłanka intencji działania zawarta w art. 119a § 1 i art. 119d Ordynacji podatkowej nie została zawężona do celu osiągnięcia tylko jednej korzyści podatkowej. Argumentację tą wspiera definicja zespołu czynności z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej oraz mechanizm sumowania tych korzyści zawarty w art. 119f § 2 tej ustawy. Przepisy te wskazują jednoznacznie, że zespół czynności może być podejmowany w celu osiągnięcia wielu korzyści podatkowych. Pozbawienie M. sp. z o.o. 75% jej kapitału własnego stanowiło znaczny uszczerbek finansowy dla tego podmiotu, który powinien być w inny sposób uzupełniony. Mając jednak na względzie, że uszczerbek ten został wywołany świadomymi działaniami skarżącego, mającego pełne rozeznanie w skutkach swoich czynności oraz wspieraną wiedzą kancelarii podatkowej, konieczność uzupełnienia kapitału M. sp. z o.o. stanowiło jedynie minimalny cel gospodarczy, zwłaszcza w kontekście osiągniętych korzyści podatkowych sensu largo.

Organ szczegółowo przenalizował akta rejestrowe spółek zależnych skarżącego. Ustalił bezspornie, na podstawie akt rejestrowych K. sp. z o.o., że spółka ta na początku kwietnia 2016 r. sporządziła sprawozdanie finansowe na potrzeby przekształcenia w spółkę jawną i 2 kwietnia 2016 r. nadal posiadała udziały w M. sp. z o.o. o wartości ponad 217 mln zł. Z kolei projekty uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników tej spółki w przedmiocie przekształcenia w spółkę jawną były gotowe już 12 maja 2016 r . K. sp. z o.o. była zatem przygotowana do procesu przekształcenia w spółkę jawną i jej likwidacji, jednak - w miejsce tego – skarżący zdecydował o przeprowadzeniu zespołu czynności, w ramach którego wchodziło "stopniowe ograniczenie" zaangażowania finansowego podmiotu dedykowanego do likwidacji w M. sp. z o.o. Akta sprawy wskazują ponadto, że szeroko rozumiany proces likwidacji K. sp. z o.o. był celowo wstrzymywany przez skarżącego, bowiem mimo przygotowanej dokumentacji stosowny wniosek do sądu rejestrowego został złożony dopiero 11 lipca 2016 r., tj. kilka dni po zakończeniu przekazywania transferu środków pieniężnych pomiędzy stroną, K. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Z kolei wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów M. sp. z o.o. na rzecz K. sp. z o.o. odbyła się jeszcze przed zarejestrowaniem odpowiednich zmian dotyczących M. sp. z o.o. przez sąd rejestrowy oraz niezgodnie z postanowieniami umowy z 1 kwietnia 2016 r. zbycia udziałów w celu ich umorzenia. W tej umowie K. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., reprezentowane przez pełnomocnika skarżącego, postanowiły, że zapłata za nabyte udziały zostanie dokonana w terminie miesiąca od uprawomocnienia się wpisu właściwego sądu rejestrowego dotycząca obniżenia kapitału zakładowego M. sp. z o.o. do Rejestru Przedsiębiorców KRS. Obniżenie kapitału zakładowego M. sp. z o.o. zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy 20 września 2016 r. a więc M. sp. z o.o. powinna była dokonać płatności na rzecz K. sp. z o.o. w terminie od 20 września do 20 października 2016 r., a nie - jak wynika z akt sprawy - w czerwcu i lipcu 2016 r.

W sposób uprawniony zatem organ wywnioskował, że czynności:

1) "stopniowego ograniczenia" zaangażowania finansowego K. sp. z o.o. w M. sp. z o.o., oraz

2) unicestwienia K. sp. z o.o. poprzez przekształcenie tej spółki w spółkę jawną i jej likwidację,

były czynnościami zaplanowanymi i nierozerwalnie zespolonymi w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Jednakże aby osiągnąć zaplanowane korzyści podatkowe, konieczne było dokonanie czynności w określonej kolejności.

Skarżący podjął decyzję o "stopniowym ograniczeniu" zaangażowania kapitałowego K. sp. z o.o., co miało miejsce w kwietniu 2016 r. Jednak najbardziej istotne dla niniejszej sprawy jest to, że nie tłumaczy w żaden sposób tego, dlaczego "stopniowe ograniczenie" było w ogóle potrzebne.

Podsumowując, w przekonaniu sądu, przeprowadzenie zespołu czynności, w tym "stopniowe ograniczenie’' zaangażowania finansowego K. sp. z o.o. w M. sp. z o.o. zostało dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, polegającej na nieopodatkowanym transferze środków pieniężnych w wysokości ponad 119 mln zł do majątku prywatnego skarżącego. Brak jest celów ekonomicznych, które zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej byłyby, także w ujęciu łącznym, więcej niż "mało istotne" i pozwalałaby na wyłączenie stwierdzenia przesłanki intencji działania strony przede wszystkim w celu unikania opodatkowania. Powyższą ocenę, wspiera to, jak trafnie wskazał organ, że skarżący i jego spółki zależne były obsługiwane przez jednego pełnomocnika strony. Pełnomocnik strony dokonał także bezpośrednio niektórych czynności w zespole czynności, np.:

1) przeprowadził 1 kwietnia 2016 r. w całości i jednoosobowo nadzwyczajne walne zgromadzenie wspólników M. sp. z o.o., na którym podjął samodzielnie uchwałę w przedmiocie obniżenia kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki oraz uchwałę w przedmiocie upoważnienia zarządu do nabycia własnych udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem ,

2) podpisał za obie strony czynności umowę z 1 kwietnia 2016 r. zbycia udziałów w celu ich umorzenia w imieniu K. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. ,

3) a także podpisał 18 listopada 2016 r. w imieniu wspólników dokumenty prowadzące do powstania K. sp. j.

Nie kwestionując, że czynności te zostały dokonane za wiedzą i zgodą skarżącego, zaś pełnomocnik został adekwatnie upoważniony do dokonania tych czynności, organ odwoławczy - na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego – w sposób uprawniony w okolicznościach tej sprawy wywiódł, że skarżący samodzielnie nie podjąłby tych czynności z uwagi na brak dostatecznej wiedzy w zakresie prawa podatkowego. Z kolei gdyby zespół czynności był dokonywany w celach innych niż osiągnięcie korzyści podatkowych, strona nie byłaby reprezentowana przez specjalistę z dziedziny wdrażania efektywnych podatkowo projektów restrukturyzacji, lecz specjalistę w zakresie spraw rejestrowych lub prawa handlowego (szerzej o roli pełnomocnika skarżącego w dokonywaniu opisanego zespołu czynności organ wypowiedział się na str. 28-32 zaskarżonej decyzji). Wnioski organu w powyższym zakresie są trafne.

Przechodząc do kolejnej przesłanki, należy wskazać, że zgodnie z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W tym zakresie należy odpowiedzieć na pytanie, czy skarżący lub inne spółki z grupy kapitałowej, jako podmioty działające rozsądnie i nie kierujące się chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonałaby opisanego zespołu czynności, a w szczególności czy sposób działania strony i podmiotów zależnych byłby taki sam.

Zdaniem sądu, opisanemu zespołowi czynności nie towarzyszył żaden inny istotny cel oprócz chęci osiągnięcia przedmiotowej korzyści podatkowej. Skarżący nie osiągnął bowiem żadnych istotnych celów ekonomicznych lub gospodarczych, poza osiągnięciem korzyści podatkowej, a zatem nie istniał żaden cel (powód) ekonomiczny lub gospodarczy, który mógłby skłonić skarżącego do tego sposobu działania.

Sposób działania skarżącego wypełniał wszystkie obowiązujące do końca 2018 r. ustawowe przesłanki sztucznego sposobu działania określone w art. 119c § 2 pkt 1-5 Ordynacji podatkowej, tj. można w niniejszej sprawie stwierdzić - po pierwsze, angażowanie podmiotów pośredniczących, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Przesłanka angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego uwidacznia się w trzech aspektach, tj.:

1) utworzeniu K. sp. z o.o. i wniesieniu do niej dwukrotnie udziałów w M. sp. z o.o.;

2) przekształceniu K. sp. z o.o. w spółkę jawną, która została niemal natychmiast zlikwidowana;

3) pozbawienie M. sp. z o.o. 75% kapitału własnego, co zmusiło ten podmiot do zaciągnięcia pożyczki u skarżącego.

(szczegółowe rozwinięcie argumentacji w powyższym zakresie organ przedstawił na str. 43-52 zaskarżonej decyzji). Sąd te wnioski w całości podziela jako prawidłowe.

Drugi z dostrzeżonych aspektów sztucznego sposobu działania w zakresie przesłanki angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego, wypełnia jednocześnie symptom sztucznego sposobu działania, o którym mowa w art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. nieuzasadnionego dzielenia operacji.

Przekształcenie K. sp. z o.o. w spółkę jawną było nieuzasadnionym dzieleniem operacji likwidacji tego podmiotu. Działanie to zostało podjęte w celu realizacji schematu unikania opodatkowania i obniżenia kosztów tej realizacji. Choć sprawozdanie finansowe dla celów przekształcenia tej spółki musiało zostać przygotowane w marcu 2016 r., skarżący celowo opóźnił likwidację K. sp. z o.o., aby zrealizować schemat unikania opodatkowania i uzyskać definitywne - jak się potem okazało - przysporzenie w wyniku zaciągnięcia w 2016 r. pożyczki. Następnie, aby nie zostać obciążoną koniecznością zapłaty odsetek od znacznej wysokości kapitału oraz aby K. sp. z o.o. nie była zobligowana do zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych od otrzymanych odsetek, strona zdecydowała się na pośpieszną i pośrednią likwidację K. sp. z o.o.

Umowa pożyczki z 6 czerwca 2016 r. była tego rodzaju umową jedynie z nazwy, bowiem obie strony miały świadomość, że transfer środków pieniężnych na rzecz skarżącego jest definitywny, a większa część tych środków - już wywodzona z majątku prywatnego strony - będzie przekazana M. sp. z o.o. Strona musiała zatem zlikwidować K. sp. z o.o. w taki sposób, aby nie doszło do konieczności wypłaty odsetek. Inne rozwiązanie negowałoby jakikolwiek sens ekonomiczny podjętych przez skarżącego działań optymalizacyjnych.

Po trzecie, wystąpiły elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. W sprawie zaistniała przesłanka sztuczności sposobu działania określona w art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Za stan zbliżony do stanu sprzed dokonania czynności należy uznać to, że znaczna większość środków pieniężnych wypłaconych na rzecz K. sp. z o.o. powróciła niezwłocznie do M. sp. z o.o. w sposób okrężny i w formie pożyczki udzielonej przez pośredniego właściciela.

Po czwarte, stosownie do art. 119c § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, sztuczny sposób działania może cechować się występowaniem elementów wzajemnie znoszących się lub kompensujących. Elementy te, jak prawidłowo zidentyfikował organ, występują w rozpatrywanej w dwóch aspektach. Definitywne przekazanie do majątku prywatnego skarżącego ponad 119 mln zł zostało sfinansowane z majątku M. sp. z o.o. Mając jednak na względzie znaczny uszczerbek w majątku tego podmiotu, strona zdecydowała się niemal natychmiast udzielić zwrotnej pożyczki podmiotowi zależnemu od siebie, do wysokości

90% uszczerbku. Zatem strona rekompensowała w ten sposób M. sp. z o.o. swoją wcześniejszą decyzję dotyczącą zakupu udziałów własnych tego podmiotu w celu ich umorzenia, a w sprawie występuje element kompensujący, o którym mowa w art. 119c § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W drugim aspekcie, można w sprawie dostrzec element wzajemnie znoszący. W wyniku likwidacji K. sp. j. strona otrzymała bowiem przysługującą zlikwidowanej spółce osobowej wierzytelność pożyczkową wynikającą z pożyczki udzielonej na jej rzecz 6 czerwca 2016 r. W wyniku tego doszło do "zlania się" w jednej osobie (strona) uprawnień wierzyciela i dłużnika, które wynikały z umowy pożyczki. Wzajemne zobowiązania wierzyciela i dłużnika wynikające z tej umowy uległy zatem zniesieniu.

Po piąte, przesłanka sztucznego sposobu działania zawarta w art. 119c § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej została spełniona także w dwóch aspektach. Zgodnie z treścią ww. przesłanki, za sztuczny sposób działania można uznać ten, w którym występuje ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby takiego sposobu działania. Rację ma organ wskazując, że podmiotami, które nie wybrałyby takiego sposobu działania są M. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. Żaden z tych podmiotów w wyniku realizacji zespołu czynności nie odniósł jakichkolwiek korzyści innych niż podatkowe. Trudno zatem uznać, że podmioty te - gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej przez stronę, która kierowała działaniami tych podmiotów — podjęłyby takie same decyzje gospodarcze.

W przekonaniu sądu, zespół czynności charakteryzował się sztucznym sposobem działania w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zaś zostały spełnione wszystkie ustawowe symptomy sztucznego sposobu działania, wskazane w art. 119c § 2 tej ustawy (szczegółowe rozwinięcie zasadnej argumentacji w powyższym zakresie organ przedstawił na str. 47-56 zaskarżonej decyzji).

Kolejno należy podnieść, że sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że skarżący i podmioty od niego zależne dokonały zespołu czynności, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a sposób działania był sztuczny. Korzyścią podatkową osiągniętą w wyniku dokonania zespołu czynności było "bezpodatkowe" przetransferowanie do skarżącego ponad 119 mln zł, których źródłem był majątek M. sp. z o.o., tj. podmiotu, który nadal istnieje.

Zgodnie z powołanym już powyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Przepis ten definiuje otwarty katalog przychodów uzyskiwanych z tytułu posiadania przez podatników udziałów w osobie prawnej. Przepisy ustawy o PIT przewidują różne sposoby ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu stawką 19%. W przypadku dywidend podatek, jest pobierany bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodów (por. art. 30a ust. 6 ustawy o PIT), a zatem podstawą opodatkowania jest osiągnięty przychód. W zakresie podziału majątku likwidowanej spółki także zastosowanie ma art. 30a ust. 6 tej ustawy. Jednak istotne znaczenie ma również art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Z kolei przy uzyskaniu przychodu z nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia kluczowe jest ustalenie wartości tego świadczenia.

Organ odwoławczy wykazał w sprawie, że gdyby nie dokonanie "stopniowego ograniczenia", skarżący nie mógłby uzyskać przedmiotowej korzyści podatkowej, bowiem K. sp. z o.o. nie posiadała środków pieniężnych, które mogłaby przeznaczyć na spełnienie świadczenia wynikającego z umowy pożyczki; jedynym i zasadniczym majątkiem tej spółki były posiadane udziały w M. sp. z o.o. Z kolei gdyby K. sp. z o.o. nie udzieliła pożyczki na rzecz skarżącego, a ten na rzecz M. sp. z o.o., to - jak wynika z historii przelewów opisanych na stronie 23 zaskarżonej decyzji – M. sp. z o.o. nie byłaby w stanie zapłacić ceny nabycia udziałów własnych. Z bilansu M. sp. z o.o. za 2016 r. wynika bowiem, że podmiot ten posiadał na koniec 2015 r. majątek o wartości 181 976 621,01 zł (suma bilansowa), a w szczególności:

- udziały w podmiotach powiązanych o wartości 168.186.016,76 zł;

- pożyczki udzielone podmiotom powiązanych o wartości 13.455.968,22 zł;

- środki pieniężne w kasie lub na rachunkach w wysokości 11.189,91 zł.

Aby M. sp. z o.o. mogła zapłacić K. sp. z o.o. cenę nabycia udziałów własnych, konieczne było udzielenie przez stronę pożyczki.

Organ odwoławczy rzetelnie uzasadnił, że z ekonomicznego punktu widzenia, M. sp. z o.o. w ramach operacji nazwanej "stopniowym ograniczeniem", przekazała skarżącemu, za pośrednictwem K. sp. z o.o. ekspektatywę przyszłych zysków spółek operacyjnych. Lwia część kapitału zakładowego M. sp. z o.o., który został obniżony i definitywnie przekazany stronie, wynikała bowiem z pomnożenia wskaźnika EBITDA U. sp. z o.o. w sposób opisany przez skarżącego w piśmie z 6 września 2021 r. Niezwłoczne udzielenie przez stronę pożyczki na rzecz M. sp. z o.o. zrekompensowało tej spółce straty w kapitale podstawowym, zaś spłata kapitału pożyczki pozwalała na neutralny podatkowo transfer ew. zysków/nadwyżek finansowych od M. sp. z o.o. na rzecz skarżącego. Podkreślenia wymaga, że neutralna podatkowo spłata kapitału pożyczki mogła od 2016 r. w części lub w całości wyłączyć oczekiwania skarżącego dotyczące wypłaty dywidendy, co wiązałoby się z zapłatą podatku (por. art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Z kolei oczekiwania skarżącego, co do planowanych zysków były cokolwiek miarodajne, bowiem na koniec 2019 r. M. sp. z o.o. wykazała w sprawozdaniu finansowym kapitał zapasowy w wysokości 82.270.071,46 zł (względem 7.163.535,01 zł na koniec 2016 r.) oraz kapitał podstawowy w wysokości 40.000.000 zł, tj. tak jak po dokonaniu zespołu czynności.

Zgodzić się zatem należy z Szefem KAS, że transfer na rzecz skarżącego środków pieniężnych wpisuje się w otwarty katalog przychodów określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. To, czy spółki zależne od skarżącego przekazały jej już osiągnięte lub dopiero planowane zyski wydaje się irrelewantne dla potrzeb zakwalifikowania uzyskanego przez stronę przychodu do ww. katalogu.

Zatem dokonany przez skarżącego i spółki od niego zależne zespół czynności, doprowadził do powstania korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (dywidendy) lub art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d tej ustawy (nieodpłatne świadczenie). Do definitywnego transferu środków pieniężnych mających swoje źródło w majątku M. sp. z o.o. nie miały bowiem zastosowania ww. przepisy, co było wynikiem celowego działania skarżącego. Intencją ustawodawcy kreującego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT otwarty katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, było opodatkowanie stawką 19% każdego przychodu wywodzącego się z tytułu posiadanego udziału w osobie prawnej (dywidenda) bądź ze świadczenia o podobnym charakterze (nieodpłatne świadczenie) obniżającego de facto zysk osoby prawnej.

Zastosowany przez skarżącego mechanizm unikania opodatkowania zakładał udzielenie pożyczki na rzecz M. sp. z o.o., co z jednej strony pozwoliło temu podmiotowi na uzyskanie rekompensaty w uszczerbku na majątku, a z drugiej strony wytworzyło podstawę transferów pieniężnych z tej spółki do skarżącego, które omijały zastosowanie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W konsekwencji nie mógł mieć także zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Podejmując kwestię dotyczącą czynności odpowiedniej, należy wskazać, że zgodnie z art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania.

Jeżeli w danej sprawie ma zastosowanie przepis art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, korzyść podatkowa może zostać zniwelowana wyłącznie na podstawie przepisów art. 119a § 2-5 Ordynacji podatkowej. Regulacje te wyłączają dowolność działania organu podatkowego stosującego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że skarżący dokonał zespołu czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zatem zastosowanie znajdą przepisy art. 119a § 2-3 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że sposób w jaki zlikwidowana została K. sp. z o.o. nie miał wpływu na osiągnięcie korzyści podatkowej przez skarżącego, ale sprowadzał się do sposobu dokończenia schematu unikania opodatkowania i tego, czy skarżący realizując ten schemat zapłaci pośrednio dodatkowe koszty jego realizacji. Gdyby bowiem skarżący rozpoczął likwidację K. sp. z o.o. w sposób bezpośredni, tj. bez przekształcenia w sp. j., po udzieleniu pożyczki na rzecz strony, to zobligowany byłby do zapłaty na rzecz pożyczkodawcy odsetek od pożyczki, zaś pożyczkodawca zobligowany byłby do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od powstałego przychodu, będącego de facto także dochodem.

Powtórzyć należy, że Szef KAS prawidłowo zidentyfikował korzyść podatkową w postaci braku powstania zobowiązania w podatku PIT, bo gdyby strona otrzymała wypłatę takich środków bezpośrednio od spółki kapitałowej (M. lub K.) przychód z tego tytułu podlegałby opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stawce 19%. U strony powstała korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że zadaniem organu podatkowego jest - w ramach reklasyfikacji czynności - wskazanie czynność dopuszczalnej prawem. Ustawodawcy nie chodziło w tym zakresie o nakładanie na organ powinności dokonywania analiz ekonomicznych uwarunkowań, czy zdolności finansowej podmiotu do dokonania takiej czynności. Czynność ma być dopuszczalna prawnie.

Tak więc, w ocenie sądu, w sprawie co do zasady broniło by się także stanowisko organu wyrażone w pierwszej instancji, że czynnością odpowiednią byłaby wypłata dywidendy ze spółki z o. o. M. albo K., bo w istocie środki pieniężne rozpoczęły "przepływ" właśnie od tych i poprzez te spółki (dobrowolne umorzenie udziałów przez M., udziałów należących do wspólnika tej spółki, tj. K. Nabycie wskazanych udziałów nastąpiło w zamian za wynagrodzenie na rzecz K. sp. o. o. (str. 17 zaskarżonej decyzji). To ta spółka udzieliła skarżącemu 6 czerwca 2016 r. pożyczki w kwocie ponad 119 mln zł odpowiadającej wynagrodzeniu otrzymanemu z tytułu umorzenia tychże udziałów. Organ pierwszej instancji racjonalnie przyjął, że czynnością odpowiednią byłaby wypłata dywidendy bezpośrednio do strony ze spółki kapitałowej (jednej z tych spółek). Powtórzyć należy, że organ ma wskazać bowiem taką czynność w zakresie minimalnym, tzn. wskazać na czynność zgodną z prawem, badanie zaś kwestii ekonomicznych (m. in. zdolności dywidendowej) nie jest zadaniem ani rolą organu.

Przyznać należy jednak rację organowi odwoławczemu, który zasadnie jednak zmienił stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie, wskazując, że w przypadku M. sp. z o.o. skarżący nie był do 8 czerwca 2016 r. bezpośrednim udziałowcem tego podmiotu, zaś od tego dnia posiadał tylko jeden udział. Nie sposób uznać, że wypłata przez M. sp. z o.o. na rzecz strony ponad 119 mln zł mogła być powiązana na gruncie prawa handlowego i relacji spółka-wspólnik z dywidendą, do której otrzymania uprawniałby tylko co najwyżej jeden udział.

W rezultacie w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano czynność odpowiednią. Szef KAS wskazał na elementy, jakie miał na uwadze, identyfikując czynność odpowiednią (str. 67-68 zaskarżonej decyzji).

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że czynność odpowiednia, o której mowa w art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, powinna polegać w niniejszej sprawie na zawarciu przez M. sp. z o.o. ze stroną dwóch umów i wykluczeniu działań, które strona opisuje jako "stopniowe ograniczenie" zaangażowania K. sp. z o.o. w M. sp. z o.o. Na mocy pierwszej z umów, umowy pożyczki w rozumieniu kodeksu cywilnego, zawartej 6 czerwca 2016 r., zwaną dalej: umową "bezzwrotnej pożyczki":

1) M. sp. z o.o. powinna zobowiązać się do przekazania stronie 119.680.450 zł do jej majątku prywatnego;

2) strona powinna zobowiązać się do:

a) zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w terminie 6 tygodni od dnia wypowiedzenia umowy pożyczki, zgodnie z art. 723 kodeksu cywilnego,

b) zapłaty na rzecz M. sp. z o.o. odsetek od otrzymanych i niezwróconych środków pieniężnych wyliczonych w ten sam sposób, co w umowie pożyczki zawartej przez nią z K. sp. z o.o., z wyłączeniem nierynkowego zdaniem organu odwoławczego okresu, w którym odsetki nie będą naliczane;

3) jeżeli strona w terminie tygodnia od dnia zawarcia tej umowy, tj. do 13 czerwca 2016 r., zawrze ze M. sp. z o.o. kolejną umowę, która w rzeczywistości została zawarta 9 czerwca 2016 r., na mocy której pożyczy spółce na czas nieoznaczony wskazany przez nią ułamek środków pieniężnych przez nią przekazanych, nie więcej jednak niż 107.680.450 zł, to w momencie wypłaty całości lub ostatniej części pożyczki:

a) będzie to pociągać za sobą zwolnienie strony przez M. sp. z o.o. z długu wynikającego z udzielonej pożyczki oraz ze zrzeczeniem się przez M. sp. z o.o. uprawnienia do żądania zwrotu pożyczki (umorzenie);

b) odsetki, o których mowa w pkt 2 lit. b. nie będą należne w całości.

Po zawarciu umowy "bezzwrotnej pożyczki" skarżący zawarłby z M. sp. z o.o. w przeciągu kilku dni kolejną umowę, która odpowiadałaby tej zawartej w rzeczywistości 9 czerwca 2016 r. Wypłata przez stronę całości lub ostatniej części pożyczki na rzecz M. sp. z o.o. pociągnęłaby za sobą - zgodnie z ww. zapisami umowy "bezzwrotnej pożyczki" - zwolnienie skarżącego z długu w zakresie zaciągniętej przez nią 6 czerwca 2016 r. u M. sp. z o.o. pożyczki (umorzenie pożyczki). Z momentem uzyskania od strony wypłaty całości pożyczki M. sp. z o.o. nie mogłaby już dochodzić od niej zwrotu 119.680.450 zł.

Tak więc, kreując czynność odpowiednią organ odwoławczy miał na uwadze maksymalne jej zbliżenie do treści ekonomicznej wynikającej z zespołu czynności, przy wyłączeniu elementów sztucznych lub prowadzących wprost do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. W skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym stworzonym intencjonalnie przez skarżącego realizuje ona oczekiwane przez niego cele odzwierciedlone w rzeczywistości, mianowicie:

1) skarżący otrzymuje do majątku prywatnego równowartość ponad 119 mln zł, oraz

2) równocześnie zabezpieczone zostają interesy M. sp. z o.o.

Tak więc, mając na względzie treść art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej oraz relacje łączące skarżącego z M. sp. z o.o., zasadnie organ odwoławczy przyjął, że M. sp. z o.o. powinna zrealizować zakładane przez stronę cele gospodarcze (transfer do majątku prywatnego strony ponad 119 mln zł), jednak podmiot ten, jako działający w myśl ww. przepisu rozsądnie, powinien w maksymalnym stopniu zabezpieczyć swoje interesy i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego organ odwoławczy uznał, że umowa "bezzwrotnej pożyczki" powinna zawierać postanowienia zobowiązujące stronę i skłaniające ją z ekonomicznego punktu widzenia - niezależnie od jej osobistych intencji i planów reinwestycyjnych - do udzielenia M. sp. z o.o. pożyczki na oczekiwany przez tę spółkę ułamek przekazanych środków pieniężnych oraz pozwalające w konsekwencji tej spółce na efektywne zarządzanie spółkami zależnymi, odbudowę majątku i spłatę zadłużenia wobec strony. Dopiero w dniu wypłaty przez skarżącego ostatniej części lub całości udzielonej przez nią pożyczki na rzecz M. sp. z o.o., pożyczka udzielona przez tę spółkę na rzecz skarżącego stałaby się rzeczywiście "bezzwrotna". Organ odwoławczy miał przy tym na względzie, m.in., decydowanie przez M. sp. z o.o. o wysokości potrzebnej pożyczki, co potwierdziła strona w piśmie z 6 września 2021 r., fakt, że to de facto strona - jako pośredni właściciel i prezes zarządu - podejmowała w imieniu M. sp. z o.o. decyzje biznesowe, sytuację finansową M. sp. z o.o. wynikającą z bilansu za 2019 r. oraz informacje uzyskane od skarżącego, że pożyczka na rzecz tej spółki została spłacona.

Prawidłowo organ także zwrócił uwagę, że umowa "bezzwrotnej pożyczki" powinna zostać zawarta w tym samym dniu, co umowa pożyczki pomiędzy K. sp. z o.o., a stroną, tj. 6 czerwca 2016 r. Rozpoczęcie przelewania środków pieniężnych powinno rozpocząć się 8 czerwca 2016 r., z tym że w ramach czynności odpowiedniej M. sp. z o.o. nie będzie przelewać tych środków na rzecz K. sp. z o.o. za nabycie udziałów własnych, lecz na rzecz strony w ramach realizacji umowy "bezzwrotnej pożyczki". Natomiast 9 czerwca 2016 r. strona powinna zawrzeć z M. sp. z o.o. drugą, "zwrotną" umowę pożyczki i rozpocząć przelewanie środków z tytułu pożyczki, tj. tak jak miało to miejsce w rzeczywistości, i zakończyć ten proces 6 lipca 2016 r.

W tych okolicznościach przysporzenie na rzecz skarżącego powstałe z tytułu łącznej realizacji umowy "bezzwrotnej pożyczki" 6 czerwca 2016 r. i umowy pożyczki z 9 czerwca 2016 r., należało uznać za przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PIT. W konsekwencji realizacji tych dwóch umów doszło bowiem do umorzenia "bezzwrotnej pożyczki" udzielonej 6 czerwca 2016 r. na rzecz strony. Ponadto, 8 czerwca 2016 r. strona nabyła jeden udział M. sp. z o.o. i stała się bezpośrednim wspólnikiem pożyczkodawcy, co przesądza o zakwalifikowaniu tego przychodu jako nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PIT. Moment uzyskania nieodpłatnego świadczenia wyznacza dzień zwolnienia strony z długu z tytułu udzielonej jej przez M. sp. z o.o. pożyczki, tj. dzień wypłaty przez skarżącego ostatniej transzy pożyczki (6 lipca 2016 r., tak jak nastąpiło to w rzeczywistości). Wartość tego świadczenia, obliczona według przepisów art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, będzie wynosić 119.680.450 zł. Organ odwoławczy przyjął bowiem, że - tak jak w rzeczywistości - strona kierując się koniecznością dofinansowania podmiotu zależnego niezwłocznie zawarłaby z M. sp. z o.o. umowę pożyczki z 9 czerwca 2016 r., przez co wszelkie odsetki, które mogłyby zostać naliczone na podstawie postanowień umowy "bezzwrotnej pożyczki" byłyby nienależne. Wprawdzie skarżący udzieliłby M. sp. z o.o. pożyczki w wysokości ułamka otrzymanych środków pieniężnych, ale udzielenie pożyczki nie może być traktowane jako koszt nieodpłatnego świadczenia. Strona bowiem zamieniłaby w swoim majątku środki pieniężne na wierzytelność pożyczkową, a dodatkowo zyskałaby możliwość otrzymania odsetek od spółki zależnej.

Przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o PIT. Wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu przychodu uzyskanego z nieodpłatnego świadczenia powinna wynieść zatem po zaokrągleniu 22.739.286 zł (119.680.450 zł x 19% ). Jest to wartość zobowiązania podatkowego odpowiadająca decyzji organu pierwszej instancji. Przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia skarżący powinien wykazać na podstawie art. 45 ust. 3b ustawy o PIT w deklaracji PIT-38 składanej do 2 maja 2017 r. , a w konsekwencji także ww. zobowiązanie podatkowe, które powinna uiścić do tego samego dnia.

Podkreślić przy tym należy, że zmiana określenia czynności odpowiedniej sprowadzająca się do korekty uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia nie miała zatem wpływu na wysokość określanego zobowiązania podatkowego.

Przyjęta przez organ odwoławczy czynność odpowiednia spełnia przesłanki wynikające z art. 119a § 1-3 Ordynacji podatkowej, bowiem:

1) prowadzi do odebrania nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej;

2) uwzględnia ujawnione w sprawie cele gospodarcze, inne niż chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, którymi kierowała się Strona oraz M. sp. z o.o.;

3) mogłaby zostać dokonana przez podmioty działające rozsądnie i kierujące się innymi celami niż osiągnięcie korzyści podatkowej, tj. przez skarżącego oraz M. sp. z o.o.;

4) przepisy prawa cywilnego nie stoją na przeszkodzie jej dokonaniu.

Wbrew stanowisku skarżącego, "bezzwrotna pożyczka" jest operacją znaną i stosowaną w warunkach rynkowych. Brak jest podstaw prawnych, aby uznać, że ten rodzaj umowy nie mógłby zostać przyjęty w szczególnych relacjach pomiędzy spółką zależną a jej de facto jedynym właścicielem. "Bezzwrotna pożyczka" stanowi w warstwie językowej pewnego rodzaju oksymoron, to jednakże nie jest ani konstrukcją zabronioną przez prawo, ani też wątpliwą, co do ewentualnej kwestii tego, czy causa "bezzwrotnej pożyczki" sprzeciwia się realnemu istnieniu takiej czynności (transakcji) - szczególnie właśnie biorąc pod uwagę to, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia wyłącznie z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. Prawo cywilne kieruje się zasadą swobody umów. Sama okoliczność, że organ odwoławczy w ramach przedstawienia czynności odpowiedniej przedstawił umowę nienazwaną nie oznacza, że stanowi to trafny zarzut naruszenia przepisów prawa.

Niezależnie od przyjętej czynności odpowiedniej, skutkiem jej zastosowania powinno być przekazanie ponad równowartości 119 mln zł do majątku prywatnego skarżącego. Innymi słowy, przy stwierdzeniu hipotezy z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, jakiekolwiek przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania podjęte na podstawie art. 119a § 2-3 tej ustawy powinno zakładać, że:

1) skarżący otrzymuje 119 mln zł lub jego równowartość do majątku prywatnego;

2) źródłem tego majątku jest M. sp. z o.o.;

3) M. sp. z o.o. nie może tego majątku zostać pozbawiona definitywnie.

Powyższe cele są bowiem "innymi celami", o których mowa w art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęta czynność odpowiednia powinna te cele realizować. Z tego też względu w sprawie nie może być zastosowany art. 119a § 5 tej ustawy.

Należy podnieść, odnosząc się do zarzutów skarżącego, że dopiero od 2019 r. ustawodawca wskazał w art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, że czynność odpowiednia nie może być jednocześnie czynnością sztuczną. Zmiana ta pociągnęła jednak za sobą jednocześnie zmianę definicji sztuczności sposobu działania w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut skarżącego opiera się na brzmieniu art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej dopiero od 2019 r. przy braku odniesienia się do zmienionej w tym samym czasie definicji sztucznego sposobu działania, co samo w sobie świadczy o wadliwej interpretacji.

Niezależnie od powyższego, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przedstawiona czynność odpowiednia nie jest sztuczna w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei warunkiem "przejścia" do rozpatrywania przesłanek z art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej jest spełnienie zasadniczej definicji sztucznego sposobu działania. Przesłanki wskazane w § 2 tego artykułu stanowią otwarty katalog okoliczności, które mogą wspierać ocenę organu. Zaistnienie, przykładowo, konfuzji lub elementów kompensujących w danej czynności nie świadczy jednak automatycznie o sztuczności sposobu działania, jeśli nie został spełniony zasadniczy warunek tej definicji (§ 1).

Podsumowując tę część rozważań należy podkreślić, że skarżący nie wykazał, że przedstawiona przez organ odwoławczy czynność odpowiednia jest sztuczna w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie stanowi takiego uzasadnienia wyłącznie spełnienie wybranych przesłanek żart. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanki te bowiem mogą wspierać ocenę prawną powziętą jednak podstawie art. 119c § 1 tej ustawy, ale tej oceny nie zastępują.

Odnosząc się dodatkowo do uwag skarżącego zawartych na 41-45 stronie skargi, należy podnieść, że:

1) w czynności odpowiedniej nie istnieje element kompensujący, ponieważ M. sp. z o.o. nie wyzbywa się posiadanego majątku. Skutkiem realizacji umowy "bezzwrotnej pożyczki" i umowy pożyczki w ramach czynności odpowiedniej jest natychmiastowe zwolnienie z długu skarżącego przez M. sp. z o.o. Zwolnienie z długu następuje jednak dopiero w momencie wypłaty przez skarżącego ostatniej raty pożyczki udzielonej M. sp. z o.o. Spółka holdingowa w każdym czasie posiada majątek, którego ostatecznie własność przekazuje skarżącemu: najpierw w postaci wierzytelności pożyczkowej wobec skarżącego, a następnie jako wartość pożyczki udzielonej przez skarżącego. W przypadku zespołu czynności opisanego w decyzji M. sp. z o.o. traci w wyniku umorzenia udziałów ułamek swojego majątku, zaś dopiero udzielenie pożyczki przez skarżącego 9 czerwca 2016 r., co jest jego prywatną, suwerenną i niezależną od M. sp. z o.o. decyzją właściciela, ten majątek jej "rekompensuje";

2) samo zastosowanie czynności odpowiedniej jest tworzeniem kontrfaktycznej rzeczywistości. Na gruncie przepisów art. 119a § 1-4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uzyskał takie uprawnienie wyłącznie w celu usunięcia skutków unikania opodatkowania. Kreacja czynności odpowiedniej powinna przy tym odzwierciedlać ujawnione w sprawie zgodne z prawem cele inne niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Rację ma organ wskazując, że likwidacja K. sp. z o.o. była warunkiem sine qua non osiągnięcia korzyści podatkowej. Z tego względu trudno oczekiwać, że w ramach czynności odpowiedniej organ podatkowy będzie "powtarzał" czynności prowadzące jego zdaniem do osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W ten sposób — "likwidując" ten podmiot w ramach czynności odpowiedniej - organ podatkowy zaprzeczyłby własnej ocenie dokonanej na podstawie tego przepisu. W opisie czynności odpowiedniej, na stronie 68 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy uznał natomiast, że w zastanym stanie faktycznym podmioty uczestniczące w zespole czynności nie dokonałyby "stopniowego ograniczenia" funkcji K. sp. z o.o., gdyż czynność ta stanowiła zasadniczy punkt kreujący schemat unikania opodatkowania w niniejszej sprawie;

3) jeśli M. sp. z o.o. mogła odkupić własne udziały od K. sp. z o.o. i uiścić za nie cenę, to mogła również udzielić skarżącemu pożyczki w tej samej wysokości i ją wypłacić. Skarżący natomiast wydaje się sugerować, że płatność, którą M. sp. z o.o. uiściła na rzecz spółki dominującej nie mogła zostać uiszczona - jako wartość pożyczki - na rzecz skarżącego. Podkreślić należy, że organ podatkowy, kreując czynność odpowiednią starał się w maksymalnym stopniu uwzględnić zaistniały stan faktyczny i okoliczności, które w rzeczywistości miały miejsce, co obejmuje także zdolność płatniczą M. sp. z o.o.;

4) w ramach czynności odpowiedniej i zwolnienia z długu skarżący otrzymałby do majątku prywatnego wartość nieodpłatnego świadczenia. Tego faktu nie zmienia konieczność udzielenia przez skarżącego "zwrotnej" pożyczki na rzecz M. sp. z o.o., ponieważ wartość nieodpłatnego świadczenia nie zostaje obniżona przez konieczność udzielenia pożyczki zwrotnej. Udzielenie pożyczki nie powoduje wyzbycia się u skarżącego majątku (środki pieniężne w majątku zostają zamienione na wierzytelność pożyczkową), nie jest to odpłatność (por. art. 11 ust. 2b ustawy o PIT), a ponadto czynność ta jest sama w sobie neutralna w systemie podatków dochodowych i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (por. np. art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o PIT);

5) z dyrektywy wynikającej z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej: "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowe" wynika, że rolą czynności odpowiedniej jest wskazanie, w jaki sposób nie powstaje korzyść podatkowa, a w konsekwencji skutków podatkowych - nie zostaje osiągnięta. Rolą tej czynności nie jest natomiast określanie innych zdarzeń, które z tą dyrektywą nie mają bezpośredniego związku (np. ew. likwidacja K. sp. z o.o.). Nie oznacza to dowolności działania organów podatkowych. Czynność odpowiednia powinna spełniać wymagania zawarte w art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, w tym - co uwzględnił organ odwoławczy w reakcji na zarzut skarżącego - być dopuszczalna prawnie. Ponadto stronie postępowania służy gwarancja zawarta w art. 119a § 4 tej ustawy. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć czynność odpowiednią wskazaną przez stronę postępowania; w niniejszej sprawie natomiast skarżący takiej czynności nie przedstawił;

6) uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało podzielone na litery, zaś wskazanie czynności odpowiedniej zostało dokonane w lit. F, w końcowej części decyzji, po dokonaniu oceny potrzebnej do stwierdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej;

7) uzasadnienie skarżonej decyzji na stronach 61-62 opisuje działania skarżącego w szerszym, ekonomicznym kontekście, w zakresie dotyczącym sprzeczności osiągniętej przez niego korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (lit. E uzasadnienia). Wynikiem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest jednak czynność odpowiednia przyjęta w decyzji, wskutek której skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie (lit F uzasadnienia). Organ podatkowy nie popadł w sprzeczność, ponieważ lit. E i lit. F uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczą różnych kwestii stosowania klauzuli generalnej i "Kroków" wskazanych przez skarżącego. Bezpodstawne są wnioski skarżącego (np. "Szef KAS nadal nie określa w sposób klarowny, co w jego ocenie stanowi czynność odpowiednią"), skoro wskazywane przez skarżącego fragmenty w ogóle nie dotyczą kwestii określenia czynności odpowiedniej, są powoływane bez całościowego kontekstu i bez uwzględnienia ich umiejscowienia w uzasadnieniu.

Reasumując, przedstawiona przez organ podatkowy czynność odpowiednia nie charakteryzuje się sztucznym sposobem działania, gdyż nie spełnia głównej przesłanki takiej oceny (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej). Należy ponownie podkreślić, że nie można uznać, że pożyczki bezzwrotne udzielane pomiędzy podatnikami a ich spółkami mają charakter sztuczny. Takie działania pozwalają, m.in., na przekazanie środków ze spółek pomimo braku możliwości wypłaty dywidendy i jednocześnie nie prowadzą do powstania nieuprawnionej korzyści podatkowej. W momencie, bowiem gdy sytuacja finansowa spółki na to pozwala takie pożyczki mogą być umarzane tracąc swój charakter zwrotny i nie powodując konieczności obiegu pieniądza w postaci np. wypłaty dywidendy i spłaty z uzyskanych środków pożyczki.

Z kolei zaproponowana przez skarżącego czynność nie mogła być uznana w niniejszej sprawie za czynność odpowiednią, gdyż jest przede wszystkim związana z korzyścią podatkową odniesioną przez inny podmiot, nie znosi wszystkich sztucznych czynności, które dostrzeżono w sprawie oraz nie realizuje "pozapodatkowych" celów ekonomicznych dostrzeżonych przez organ podatkowy. Jej przedstawienie sugeruje dążenie do odwrócenia uwagi od zasadniczej korzyści podatkowej, która została przez skarżącego osiągnięta.

Co do zarzutu, że organ powinien uwzględnić analizowane okoliczności w rozliczeniu strony za 2017 r. to należy dodatkowo podkreślić, że skutki podatkowe przy zastosowaniu przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania określa się według takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Należy zatem zbadać, kiedy powstałby przychód, gdyby nie dokonano czynności sztucznej (zespołu czynności). To że zlikwidowano spółkę jawną jest istotnym elementem, etapem całego zespołu czynności, ale dla skutków podatkowych jest istotne to, kiedy wystąpiłby przychód, gdyby wystąpiła czynność odpowiednia (czynności odpowiednie). Ta z kolei powinna zostać dokonana w 2016 r. (art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej).

Sąd na rozprawie dopuścił dowód uzupełniający z dokumentów przedłożonych przez skarżącego, po analizie tych dowód należy stwierdzić, że dowody te nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie kwestionował, że do skarżącego po 2013 r. zgłaszali się inwestorzy, rzecz w tym jednak, że skarżący nie był zainteresowany sprzedażą przedsiębiorstwa, co najwyżej - poszukiwał inwestora mniejszościowego.

Ponadto przedłożony przez skarżącego dokument datowany na 12 sierpnia 2014 r. dotyczy nabycia przez inwestora (Polish Enterprise Fund VII, L.P) 100% udziałów U. sp. z o.o. i nie koresponduje z planowanym przez skarżącego zbyciem udziałów spółki holdingowej. Z dokumentu tego wynika, że potencjalny inwestor nie był zainteresowany nabyciem udziałów spółki holdingowej, lecz 100% udziałów U. sp. z o.o. Oznacza to, że dokument ten wyklucza schemat transakcji postulowany przez skarżącego. Ponownie zaznaczyć należy, że dokument ten nie tłumaczy także dlaczego 12 października 2015 r. skarżący wniósł pozostałe udziały w M. sp. z o.o. do K. sp. z o.o. (wniesienie drugiego aportu udziałów M. sp. z o.o. do K. sp. z o.o.). Organ zasadnie w tej sytuacji przyjął, że jedynym powodem takiego działania było przygotowanie dwustopniowej struktury holdingowej, która miała być wykorzystana do przeprowadzenia zespołu czynności.

Kwestią istotną dla organu podatkowego dokonującego oceny materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej był sens ekonomiczny zbudowania przez skarżącego dwustopniowej struktury holdingowej. Żaden przedsiębiorca, kierujący się innymi celami niż "podatkowe", nie buduje struktur holdingowych tylko po to, aby ewentualnie tą strukturą zainteresować inwestora, a gdy ten plan się nie powiedzie - likwiduje strukturę holdingową.

Rację ma organ, że w tej sprawie kluczowe dla rozstrzygnięcia było przede wszystkim to, że skarżący zbudował strukturę holdingową bez uzasadniania ekonomicznego, w sprawie strona nie wyjaśniła, co było tego powodem i uzasadnieniem dla powołania spółki K.

Także analiza dokumentu z 16 czerwca 2015 r., zatytułowanego "Sprawozdanie zarządu z działalności spółki U. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podpisanego przez skarżącego (k.727-729 akt kontroli) potwierdza, że twierdzenia skarżącego, dotyczące planów sprzedaży rodzinnego biznesu nie mają pokrycia w materiale dowodowym. Z treści powyższego dokumentu wynika wprost, że skarżący nie miał woli zmiany charakteru spółki holdingowej K. sp. z o. o. budowanej przez skarżącego w sposób opisany w treści skargi. W sprawie brak było dowodów, które mogłyby potwierdzić, że z uwagi na planowaną sprzedaż całego przedsiębiorstwa powstała potrzeba budowania tej struktury, że miało miejsce przygotowanie przedsiębiorstwa do sprzedaży, np. wedle wymogów konkretnych danego inwestora. W istocie to, czy skarżący dążył do sprzedaży całego przedsiębiorstwa, czy jedynie poszukiwał inwestora mniejszościowego, nie miało w sprawie decydującego znaczenia. Istotne bowiem było to, że w sprawie skarżący nie wyjaśnił, w jakim celu istniała K. sp. o. o.

W tym stanie sprawy, zarzuty naruszenia prawa materialnego, zawarte w pkt 4 skargi, tj. art. 119a § 1 i 3, art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119c 1 i 2 Ordynacji podatkowej, należało uznać za niezasadne.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo także uznał, że skarżącemu nie przysługiwała w niniejszej sprawie ochrona wynikająca z otrzymanych interpretacji indywidualnych.

Mianowicie, pismem z 10 grudnia 2020 r. strona wniosła do organu pierwszej instancji o określenie w decyzji wysokości zwolnienia z zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej. Strona powołała się na otrzymane trzy interpretacje indywidualne:

1) z 23 sierpnia 2012 r" znak: IBPBI/1/415-681/12/ŚS,

2) z 13 listopada 2015 r., znak: IBPB-1-1/4511-518/15/EN,

3) z 13 listopada 2015 r., znak: IBPB-1-1/4511-519/15/EN

(dalej jako odpowiednio: interpretacja nr 1, 2 lub 3).

Organ odwoławczy w obszernych i trafnych motywach prawidłowo uznał, że przedstawione przez skarżącego interpretacje indywidualne nie dotyczą całości schematu unikania opodatkowania opisanego w zaskarżonej decyzji. Szczegółowo rozbieżności pomiędzy rzeczywistym ustalonym w sprawie stanem faktycznym, a opisanymi zdarzeń przyszłych, organ odwoławczy przedstawił na str. 78-82 zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu należy wskazać, że interpretacje indywidualne nie zawierają informacji o tym, że K. sp. z o.o. udzieliła skarżącemu pożyczki. W opisie zdarzeń przyszłych przemilczano także informacje, że skarżący:

1) był udziałowcem przekształconej sp. z o.o.;

2) otrzyma pożyczkę od sp. z o.o., której będzie dominującym udziałowcem;

3) zostanie wspólnikiem sp. jawnej bezpośrednio w wyniku przekształcenia sp. z o.o.

- co miało wpływ na treść wydanych interpretacji.

Przede wszystkim należy podkreślić, że organ tak w pierwszej, jak i w drugiej instancji, nie stosowały w niniejszej sprawie przepisu art. 14na Ordynacji podatkowej. Odmowa uwzględnienia mocy ochronnej otrzymanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych została dokonana na podstawie dotychczasowych przepisów i wynikała z braku zbieżności pomiędzy stanem faktycznym ustalonym w sprawie a zakresem uzyskanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych.

Organ odwoławczy, odmiennie niż organ pierwszej instancji, przyjął, że K. sp. z o.o. w istocie nie pełniła żadnej gospodarczej funkcji w grupie kapitałowej strony, z wyjątkiem spełniania roli wehikułu pozwalającego uzyskać korzyść podatkową. Niezależnie od uznania tej okoliczności, to oczywistym jest, że strona podjęła decyzję o likwidacji K. sp. z o.o. zanim została ona przekształcona w spółkę jawną. To z powodu rzekomej rezygnacji z decyzji o sprzedaży przedsiębiorstwa nastąpiło "stopniowe ograniczenie" funkcji K. sp. z o.o. (kwiecień 2016 r.), a potem przekształcenie tego podmiotu w spółkę jawną (listopad 2016 r.).

Powyższe ma znaczenie dla oceny zbieżności opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego z rzeczywistością. W treści interpretacji nr 2 i 3 wskazano, że "Spółka będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z ograniczoną działalnością. W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie". Drugie z wymienionych zdań występuje także w opisie zdarzenia przyszłego w interpretacji nr 1.

Zasadnie organ odwoławczy wywiódł, że nie można stwierdzić, iż K. sp. z o.o. prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą. Podmiot ten bowiem został umieszczony w strukturze w celu przeprowadzenia schematu unikania opodatkowania, co nie może być uznane za równoważnik prowadzenia działalności gospodarczej. Nawet udzielona przez ten podmiot na rzecz strony umowa pożyczki wskazywała, że przez 140 dni od jej udzielenia nie będą naliczane odsetki, co wzmacnia argument, że działalność gospodarcza nie była prowadzona. Z tych samych względów nie jest możliwe uznanie, że istniejąca około 4 tygodnie K. sp. j. kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej. Potwierdza to per se stanowisko skarżącego dotyczące skutków rzekomej rezygnacji z planów sprzedaży, jak przytoczył organ w decyzji: "[w] tych okolicznościach, funkcjonowanie dwustopniowej struktury holdingowej straciło swoje pierwotne uzasadnienie. To w praktyce oznaczało, że zaistniała potrzeba zakończenia działalności spółki K. sp. z o.o., która w związku ze zmiana planów biznesowych rodziny K. stała się podmiotem niewnoszącym wartości dodanej do Grupy U." (str. 9 odwołania). W istocie nie sposób uznać, że podmiot "niewnoszący wartości dodanej" prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą. Nie znajduje także uzasadnienia pogląd, że sp. z o.o. lub sp. j. prowadzi działalność gospodarczą przez sam fakt swojego istnienia.

W wyroku 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 829/21, WSA w Warszawie trafnie wskazał, że podatnik nie może powoływać się na zasadę nieszkodzenia, jeżeli posiada on interpretację indywidualną wydaną w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które jedynie co do niektórych istotnych elementów są tożsame ze stanem faktycznym sprawy podatkowej. Skoro posiadane przez podatnika interpretacje indywidualne odnoszą się Jedynie do fragmentu stanu faktycznego sprawy podatkowej, to nie można rozciągać ich mocy ochronnej na całość stanu faktycznego. Taki zabieg oznaczałby bowiem, ze podatnik uzyskałby ochronę z posiadanych interpretacji indywidualnych wykraczającą poza ich przedmiot.

Powyższy pogląd sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Odnosząc powyższy pogląd do niniejszej sprawy należy podnieść, że organ interpretacyjny - według interpretacji indywidualnych przedstawionych przez skarżącego - nie miał możliwości zapoznania się z całym schematem unikania opodatkowania (zespołem czynności) dostrzeganym z perspektywy skarżącego. Organ interpretacyjny nie został także poinformowany, że skarżący udzieli pożyczki podmiotowi zależnemu (tj. M. sp. z o.o.) od likwidowanego podmiotu zależnego (K. sp. j.) oraz że środki na tę pożyczkę będą pochodziły od poprzednika prawnego likwidowanego podmiotu zależnego (K. sp. z o.o.).

Pomijając powyższe, przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania od 15 lipca 2016 r. stanowią element systemu prawnego. Przyjmując, że do końca 2016 r. podatnicy mogli korzystać z ochronnej mocy interpretacji indywidualnych względem klauzuli generalnej, to zmianę wprowadzoną 15 lipca 2016 r. należy traktować tak samo jak każdą inną zmianę przepisów prawa materialnego. Aby móc wywieść moc ochronną z wydanych interpretacji indywidualnych, treść tych interpretacji powinna uwzględniać cały schemat unikania opodatkowania oraz wiernie opisywać czynności dokonane po 15 lipca 2016 r., także w kontekście mającym znaczenie dla zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Z kolei każda z przedstawionych przez skarżącego interpretacji zawiera zastrzeżenie: "Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji". Kwestie ujęte w opisie zdarzeń przyszłych tych interpretacji - przyjmując jedynie warunkowo na potrzeby niniejszego wywodu, że są one zbieżne z niniejszą sprawą — zostały dokonane od 18 listopada 2016 r. (zostanie wspólnikiem spółki osobowej i jej likwidacja). Aby zastosować zasadę nieszkodzenia, organ odwoławczy zobowiązany jest na podstawie art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i 3 Ordynacji podatkowej ocenić, czy strona zastosowała się do otrzymanych interpretacji. Bez znaczenia jest przy tym podnoszona przez skarżącego okoliczność, że dostrzeżone rozbieżności są irrelewantne dla innych przepisów materialnego prawa podatkowego niż klauzula generalna. Od 15 lipca 2016 r. te rozbieżności stały się bowiem kluczowe dla stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stanowi także o zmianie stanu prawnego. Kwestie takie jak rzeczywiste prowadzenie działalności przez K. sp. z o.o., zaplanowanie z góry sposobu likwidacji spółki z o.o. czy też czas istnienia przekształconej spółki jawnej są kwestiami istotnymi dla oceny wystąpienia przesłanek stosowania tej instytucji: intencji działań podatnika oraz sztucznego sposobu działania.

Nawet zatem gdyby uznać, że na mocy art. 5 ust. 1a ustawy wprowadzającej, otrzymana interpretacja indywidualna mogła chronić przed skutkami zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w zakresie korzyści uzyskanych do końca 2016 r., organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wobec wskazywanych przez stronę interpretacji należy zachować ten sam miernik oceny. Różnice pomiędzy zaistniałym i stwierdzonym w postępowaniu stanem faktycznym a opisem zdarzeń przyszłych zawartych we wskazanych interpretacjach indywidualnych są istotne, mają znaczenie dla oceny przesłanek występujących w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i - niezależnie od innych wskazanych wcześniej powodów - wykluczają zastosowanie art. 14k § 1 oraz 14m § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie.

Dla porządku organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, że interpretacja nr 1 nie mogła wywołać skutków określonych w ww. przepisach Ordynacji podatkowej skutków, gdyż:

- K. sp. j. została rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (inaczej w opisie zdarzenia przyszłego);

- w wyniku rozwiązania spółki jawnej wnioskodawca miał uzyskać pieniądze, a interpretacja dotyczy w szczególności art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT; opis zdarzenia przyszłego nie wspomina zaś w ogóle o wierzytelności pożyczkowej;

- ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.) wprowadzono przepis art. 14 ust. 8 ustawy o PIT, który miał wpływ na interpretację art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy. Stan prawny uległ zatem zmianie i od 1 stycznia 2015 r. zastosowanie się do interpretacji nr 1 nie mogło już rodzić oczekiwanych przez wnioskodawcę skutków.

Interpretacja nr 2 nie mogła wywołać skutków określonych w ww. przepisach Ordynacji podatkowej skutków, gdyż dodatkowo w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzono, że "(majątek Spółki przekazany Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom w ramach procesu rozwiązania (likwidacji) stanowić mogą między innymi środki pieniężne pochodzące z realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów (dalej: "Pieniądze"), ewentualne wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę na rzecz osób fizycznych łub prawnych (dalej: "Wierzytelności") oraz udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością ("Udziały")". Z opisu zdarzenia przyszłego wynika zatem, że rozwiązywana spółka powinna posiadać co najmniej trzech wspólników, z kolei K. sp. j. posiadała w momencie likwidacji dwóch wspólników (skarżącego i jego małżonkę). Nie można zatem uznać, że opis zdarzenia przyszłego dotyczy w rzeczywistości K. sp. j.

Z analogicznych powodów nie można było dodatkowo uznać, że interpretacja nr 3 wywołuje oczekiwane przez stronę skutki. W opisie zdarzenia przyszłego stwierdzono bowiem, że: "(...) Jeśli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników stosownie do postanowień umowy Spółki oraz uchwały wspólników o rozwiązaniu Spółki. Możliwe także, że rozwiązanie Spółki nastąpi bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego". Niezależnie od formy rozwiązania spółki jawnej spłacenie zobowiązań miało odbyć się przed podziałem majątku pomiędzy wspólników tej spółki. W rzeczywistości, jak wynika z protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników K. sp. j. z 29 grudnia 2016 r. (płyta nr 1 katalog:649.834 akt administracyjnych), zobowiązania spółki jawnej nie zostały spłacone przed podziałem majątku, a przeszły one, razem z majątkiem, na wspólników tej spółki, tj. stronę i jej małżonkę. Wspólnicy likwidowanej spółki jawnej zostali zobowiązani do pokrycia przypadającej na nich części zobowiązań spółki. Opis zdarzenia przyszłego zawarty w interpretacji nr 3 wyklucza zatem, że dotyczy on K. sp. j.

Podsumowując tę część rozważań, należy wskazać, że na 58-62 stronie skargi skupiono się na wyjaśnieniu ewentualnych rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a treścią interpretacji indywidualnych. Rozbieżności te oraz ich skala nie pozwoliły organowi, m.in., na stwierdzenie, że spółką osobową, o której mowa w treści interpretacji, jest w rzeczywistości K. sp. j.

NSA w wyroku z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 427/17, dotyczącym interpretacji indywidualnej, podkreślił, że opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego, będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane.

Przyjmując, że wydane na wniosek skarżącego interpretacje indywidualne powinny być zindywidualizowane oraz pozwalać na uchwycenie tożsamości zdarzeń przy porównaniu treści interpretacji ze stanem faktycznym to, z powodów podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zasadnie przyjął za niemożliwe uznanie, że wskazane przez skarżącego interpretacje dotyczyły stanu faktycznego ustalonego w zakończonym postępowaniu. Mając na względzie obowiązek przedstawienia we wniosku zindywidualizowanego i nieabstrakcyjnego opisu zdarzenia przyszłego, podkreślenia wymaga, że składając 1 września 2015 r. wniosek o wydanie interpretacji nr 2 i 3 skarżący miał możliwość wyraźnego stwierdzenia, że spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia K. sp. z o.o. oraz prawidłowego wskazania liczby wspólników (interpretacja nr 2). Brak wskazania takiego podmiotu sugeruje, że w dniu złożenia wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej nie istniała jeszcze sp. z o.o., która przekształci się w spółkę osobową opisaną w interpretacjach nr 1 - 3. Dodatkowo wykluczałoby to możliwość uznania, że opis zdarzenia przyszłego dotyczy stanu faktycznego ustalonego w zakończonym postępowaniu.

Mając powyższe na względzie, chybione okazały się zarzuty naruszenia przepisów: art. 14k § 1 i 3, art. 14 § 1 oraz art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1a ustawy nowelizującej.

Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. Organ zebrał w obu instancjach kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzył. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został szczegółowo rozpatrzony, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W szczególności, w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ani art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 ww. ustawy) oraz podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organ podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący temu obowiązkowi natomiast nie podołał. Ustalenia dokonane przez organ oparto na analizie zgromadzonych dowodów. Organ w obu instancjach działał zgodnie zasadą zaufania wedle nakazu wynikającego z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej także nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Powyższe wymogi zostały w postępowaniu przed Szefem KAS zachowane.

Przede wszystkim należy zauważyć, że treść skargi niezbyt wiernie referuje motywy organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji. W szczególności, skarżący kilkukrotnie nietrafnie podkreśla, że organ podatkowy pominął dany dowód (informację). To, że organ podatkowy odmówił wiarygodności danym dowodom lub ocenił je inaczej niż chciałby tego skarżący nie oznacza, że dowody te zostały pominięte.

Część wniosków prezentowana przez skarżącego w treści skargi nie koresponduje z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przykładowo, nie można twierdzić, że fakt rozmów skarżącego z inwestorami świadczy o tym, że chciał on sprzedać swoje rodzinne przedsiębiorstwo. Sprzeciwia się temu choćby informacja prasowa z końca 2013 r., z której wynika, że choć skarżący rozmawia z potencjalnymi inwestorami, to nie jest zainteresowany utratą kontroli nad firmą.

Skarżący nie wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na etapie postępowania odwoławczego. Wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu został przedłożony jedynie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Przede wszystkim jednak, w toku postępowania odwoławczego, skarżący z własnej inicjatywy oraz na wezwanie organu przedłożył dodatkowe wyjaśnienia, a zatem korzystał aktywnie z przysługującej mu w toku postępowania podatkowego roli. Tym samy jednocześnie organ uzyskał wyjaśnienia skarżącego, co zniosło potrzebę przeprowadzenia dowodu określonego w art. 199 Ordynacji podatkowej. Ponadto, co istotne, skarżący nie wskazał na żadne konkretne dodatkowe okoliczności, których wyjaśnienia miałby być pozbawiony w toku postępowania przed organem.

Zdaniem sądu, organ w sposób uprawniony odmówił wiarygodności zeznaniom świadka R.J. Zależność ekonomiczna świadka od strony postępowania, obiektywnie wpływa na obniżenie wiarygodności informacji uzyskanej od tej osoby. Skarżący mylił natomiast w treści skargi sam fakt kontaktów towarzyskich z zależnością ekonomiczną. Kontakty towarzyskie nie zawsze są związane z taką zależnością. Co istotne, wyłącznie ten fakt (zależność ekonomiczna) nie był jedynym powodem zakwestionowania wiarygodności zeznań świadka R.J. Dodatkowo organ podatkowy skonfrontował je z ujawnionymi przez skarżącego publicznie, poza postępowaniem podatkowym, deklaracjami i planami związanymi z losami przedsiębiorstwa. Zasadnie organ wskazał, że informacje przekazane przez skarżącego publicznie i poza postępowaniem podatkowym mają diametralnie wyższą wartość dowodową, nie stanowią bowiem wykładni dostosowanej do potrzeb postępowania.

Pokreślić należy, że zeznania powyższego świadka nie zostały pominięte, lecz ocenione wespół z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Organ odwoławczy na 44 stronie decyzji, uzasadnił, że zeznania te miały ograniczoną wiarygodność, ponieważ świadek był osobą ekonomicznie zależną od skarżącego i nie mógł bezpośrednio uczestniczyć w ewentualnych procesach sprzedaży przedsiębiorstwa skarżącego na rzecz potencjalnego inwestora, gdyż przedsiębiorstwo to nie było jego własnością. Nie znajdują przy tym oparcia w zasadach doświadczenia życiowego, twierdzenia zawarte w skardze, że skoro R.J. pełnił funkcje zarządcze w spółkach z grupy "U." to równocześnie posiadał wiedzę na temat ewentualnej jej sprzedaży. Świadek nie wymienił choćby nazwy funduszu, który był zainteresowany zakupem przedsiębiorstwa produkcyjnego, jak też nie potwierdził w zeznaniach, że skarżący stał przed problemem braku ewentualnych sukcesorów w rodzinie. Czym innym jest pełnienie funkcji zarządczych, a czym innym jest pełnienie funkcji właścicielskich. Są to różne role, których odrębność podkreślają przepisy kodeksu spółek handlowych. Istotne jest to, że ani strona ani R.J., nie wskazali nazwy funduszu, który w 2014 r. był rzekomo zainteresowany zakupem przedsiębiorstwa, natomiast organ podatkowy nie kwestionował faktu, że skarżący prowadził zyskowne przedsiębiorstwo i otrzymywał oferty jego zakupu.

Organ podatkowy nie przeprowadził ponownego dowodu z zeznań R.J., ani nie skierował do niego wezwania z uwagi na posiadanie informacji, z których wynikało, że świadek ten nie żyje.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącego zawartych na stronie 13-15 skargi, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl powołanego już art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Szef KAS jako organ odwoławczy otrzymał wraz z odwołaniem akta postępowania zawierające szereg informacji rejestrowych na temat podmiotów wchodzących w skład grupy "U.", które uczestniczyły pośrednio lub bezpośrednio w czynnościach opisanych w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z podanymi wyżej przepisami oraz art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego było wyczerpujące rozpatrzenie sprawy, w tym zgromadzonego materiału dowodowego. Dowód pośredni (poszlakowy) jest jednym z dowodów wymienionych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i może być wykorzystany do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacji zasady określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy zwrócił zatem trafnie uwagę, że skarżący od kilku lat korzystał z usług znanej na rynku kancelarii podatkowej i pełnomocnika, pracownika tej kancelarii, zajmującego się planowaniem i wdrażaniem efektywnych podatkowo projektów restrukturyzacji grup kapitałowych do szeroko rozumianych czynności rejestrowych dotyczących spółek holdingowych I i II stopnia, zatrudnionego w Dziale Doradztwa Podatkowego. Skarżący w żaden sposób nie zaprzeczył, że takie okoliczności wystąpiły. Sąd podziela stanowisko organu, że okoliczności te miały, chociaż oczywiście nie decydujące, znaczenie dla oceny przesłanek zastosowania klauzuli generalnej: celu dokonania czynności oraz sztuczności działania "w danych okolicznościach" (vide. art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej).

Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą wyrażoną w powyższym przepisie, sprawa podatkowa, o ile zostanie złożone odwołanie, powinna zostać rozpatrzona przez dwie odrębne instancje. Wymóg ten nie tworzy jednak uprawnienia dla strony postępowania, aby motywy uzasadnienia organów dwóch instancji były takie same. Przeczyłoby to roli organu drugiej instancji, gdyż rolą tego organu, dokonującego przecież ponownego rozpatrzenia sprawy, nie jest powielanie uzasadnienia przedstawionego przez organ pierwszej instancji. Wykładnia taka nie znajduje ponadto potwierdzenia w katalogu rozstrzygnięć organu odwoławczego określonego w art. 233 Ordynacji podatkowej. NSA w wyroku z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II OSK 2780/14, na tle analogicznych rozwiązań dotyczących rozstrzygnięć organu odwoławczego według Kodeksu postępowania administracyjnego trafnie wyjaśnił, że po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji, to decyzja ostateczna — obejmująca rozstrzygnięcie i uzasadnienie — kształtuje definitywnie stan prawny. W praktyce orzeczniczej niejednokrotnie utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, bądź oddalenie skargi wniesionej od decyzji ostatecznej, następuje w sytuacjach gdy rozstrzygnięcia podjęte zostały w sprawie zgodnie z prawem, a tylko uzasadnienie jest nieprawidłowe. Nie ma potrzeby uchylania zaskarżonych orzeczeń jeżeli w toku kontroli instancyjnej lub sądowej jest możliwe doprowadzenie do ich zgodności z prawem poprzez zmianę, czy modyfikację samych motywów, którymi kierowały się poszczególne organy rozpoznające daną sprawę.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie może być rozumiana jako prawo strony postępowania do otrzymania dwóch decyzji (pierwszoinstancyjnej i odwoławczej) zawierających zbieżne uzasadnienie. Pogląd taki sprzeczny jest z obowiązkiem organu odwoławczego do ponownego rozpoznania w całości przekazanej mu sprawy, a nie tylko zarzutów podniesionych w odwołaniu. W przypadku korekty uzasadnienia, przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nie zawiera podstawy prawnej do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wyłącznie z tego powodu.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. NSA np. w wyroku z 25 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 752/15, czy w wyroku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 570/12, w którym NSA uznał, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, określając przesłanki wydania kasatoryjnej decyzji, odwołuje się jedynie do konieczności "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Poza zakresem tej normy prawnej jest kwestia odmiennej, nowej, oceny prawnej organu odwoławczego, która nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W sytuacji zatem, gdy organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego wyrazi odmienną ocenę prawną niż to uczynił organ pierwszej instancji, nie można zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. Stanowisko to zostało potwierdzone także w orzeczeniach z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16, oraz z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1933/16.

Nie budzi wątpliwości sądu orzekającego w sprawie, że organ odwoławczy może dokonywać odmiennych od organu pierwszej instancji ustaleń faktycznych i wyprowadzać odmienne oceny prawne. Jeżeli mimo tych zmian organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy w niewielkim stopniu, niewykraczającym poza ramy art. 229 Ordynacji podatkowej, uzupełnił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Nowy materiał dowodowy wpłynął na zmianę oceny tego materiału w zakresie roli spełnianej przez K. sp. z o.o. w grupie kapitałowej skarżącego oraz pośrednio przyczynił się przedstawienia właściwej, zdaniem organu odwoławczego, czynności odpowiedniej.

W tym zakresie organ odwoławczy korzystał z uprawnień, jakie zostały mu przyznane, tj. organowi, który powinien rozpatrzeć po raz drugi sprawę w całości i może przeprowadzić postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w zakresie określonym w art. 229 Ordynacji podatkowej. Skoro organ odwoławczy może przeprowadzić postępowanie określone w art. 229 Ordynacji podatkowej, to naturalną konsekwencją tego uprawnienia jest to, że może także przyjąć inną ocenę prawną niż organ pierwszej instancji; dysponuje bowiem w postępowaniu odwoławczym innym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy nie zmienił przy tym ani wysokości określonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego, ani też nie zmienił zakresu rozpatrywanej sprawy.

Zmieniając stanowisko co do czynności odpowiedniej w postępowaniu odwoławczym, Szef KAS nie naruszył prawa procesowego, bowiem poruszał się na tym samych elementach faktycznych, na bazie tych samych przesłanek prawnych w ramach przepisów o klauzuli, w ramach tego samego stanu faktycznego, nieznacznie uzupełnionego.

Należy wskazać przy tej kwestii oraz z wobec zarzutu skarżącego pozbawienia go możliwości złożenia korekty z uwagi na nieuchylenie w drugiej instancji decyzji pierwszoinstancyjnej, że zgodnie z art. 81b § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej, stronie i tak nie przysługuje możliwość korekty w sytuacji gdy organ drugiej instancji uchyli do ponownego rozpatrzenia.

Zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 a także art. 127 Ordynacji podatkowej uznać zatem należało za chybione.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powszechnie przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnią art. 234 Ordynacji podatkowej, zakaz orzekania "na niekorzyść" w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć wyłącznie w znaczeniu materialnym.

Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążeń nałożonych na stronę postępowania lub w inny sposób pogarszać - w ujęciu materialnym - jej sytuacji (tak np. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2625/19, oraz z 30 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3824/17). Ponadto w wyroku z 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2726/16, NSA precyzyjnie wypowiedział się o zakresie ww. przepisu, wskazując, że decyzja organu odwoławczego nie może więc zwiększyć obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Innymi słowy istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a zatem nie zmienił podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia, które dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana przez organ odwoławczy niektórych elementów uzasadnienia była dokonana na podstawie art. 191 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej i miała swoje pierwotne źródło w skorzystaniu przez organ odwoławczy z uprawnień wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny był także zarzut skarżącego, że postępowanie podatkowe powinno toczyć się wobec podmiotu, który jako płatnik nie wykonał obowiązków wynikających z ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Z kolei w ust. 3b tego artykułu wskazano, że w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Natomiast art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ prawidłowo wyjaśnił, że przepis art. 45 ust. 3b ustawy o PIT stanowi lex specialis wobec powołanych przez skarżącego przepisów dotyczących prowadzenia postępowania wobec płatnika. Na mocy ww. przepisu obowiązek wykazania zobowiązania podatkowego ciąży nie tylko na płatniku, ale także na podatniku, jeżeli obowiązku tego nie wykonał płatnik. Interpretacja przepisu art. 45 ust. 3b ustawy o PIT oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że jeżeli ani płatnik, ani podatnik nie wykonał obowiązku w zakresie powstałego zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji wymiarowej wobec podatnika dotyczącego obowiązku określonego w art. 45 ust. 3b ustawy o PIT, jeśli w toku postępowania podatkowego stwierdzi, że taki obowiązek nie został wykonany, bowiem "(...) organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego'').

Nie ma racji skarżący argumentując, że art. 45 ust. 3b ustawy o PIT jest przepisem jedynie "technicznym" i - jak można domniemywać - nieskorelowanym z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy trafnie wywiódł, że jeżeli ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek uwzględnienia w zeznaniu na podstawie art. 45 ust. 3b ustawy o PIT podatku niepobranego przez płatnika, to jednocześnie wyposażył organ podatkowy w mechanizm weryfikacji tego obowiązku, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Trudno uzasadnić bowiem, aby racjonalny ustawodawca nakładał na podatników obowiązki, które mogą być przez nich ignorowane.

Skarżący błędnie także zinterpretował przepisy art. 30 § 1, 5 i 5a Ordynacji podatkowej. Wymienione przepisy dotyczą odpowiedzialności płatnika (§ 1), możliwości wyłączenia tej odpowiedzialności (§ 5) oraz sytuacji, w której taka odpowiedzialność nie może zostać wyłączona (§ 5a). Przepisy te jednak nie ingerują w uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji wobec podatnika, zwłaszcza jeśli takie uprawnienia wynika z odrębnych przepisów (por. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 3b ustawy o PIT) ani nie wyłączają ogólnej zasady odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe (por. art. 26 Ordynacji podatkowej). W tym aspekcie argumentacja skarżącego pomija przepisy art. 26 i art. 26a Ordynacji podatkowej. Jedynie w przypadkach określonych w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatnika za podatek niepobrany przez płatnika zostaje wyłączona, co nie dotyczy jednak niniejszej sprawy. A contrario należy przyjąć, że w innych przypadkach niż te wymienione w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej podatnik (strona) odpowiedzialność taką ponosi.

WSA w Krakowie w wyroku z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1903/12, oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3019/13, wskazały, że użyte w art. 45 ust. 3b ustawy o PIT stwierdzenie "jeżeli podatek nie został pobrany przez płatnika'' należy odnosić do wszystkich stanów faktycznych, w których do pobrania podatku przez płatnika nie doszło. Może mieć to miejsce - jak wskazuje WSA w Krakowie - w różnych sytuacjach: gdy istniał podmiot, będący płatnikiem, ale podatek nie został przez niego pobrany, ale również wówczas, gdy brak było takiego podmiotu i z obiektywnych względów nie mogło dojść do pobrania podatku przez płatnika. Każdy z tych stanów faktycznych należy uznać za mieszczący się w hipotezie art. 45 ust. 3b ustawy PIT. Odnosząc się do argumentacji podatnika w danej sprawie, która jest zbieżna z argumentacją podniesioną przez stronę, sąd ten wskazał, że należy stwierdzić, iż treść uzasadnienia projektu ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004r., Nr 263, poz. 2619 ze zm.), wprowadzającego ten przepis, nie prowadzi w sposób wyraźny do wniosku, aby ustawodawca miał na uwadze tylko dochody, uzyskane za granicą. Owszem, opodatkowanie tych dochodów podatkiem zryczałtowanym spowodowało konieczność dodania spornego przepisu, co wskazano wyraźnie w uzasadnieniu projektu ustawy. Nie zastrzeżono w nim jednakże, aby obowiązek wykazania podatku w zeznaniu na podstawie art. 45 ust. 3b miał się ograniczać wyłącznie do takich dochodów. Po drugie i najważniejsze, ustawodawca nie zawarł takiego ograniczenia w tekście ustawy.

Zarzut zatem skarżącego w zakresie niezasadności prowadzenia wobec niego niniejszego postępowania podatkowego był zatem chybiony.

Skarżący także błędnie zarzucił, że w niniejszej sprawie organ powinien wydać decyzję ustalającą, a nie określającą wysokość zobowiązania podatkowego (podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 21 § 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, podtrzymany na rozprawie).

Nie budzi wątpliwości sądu orzekającego w sprawie, że decyzja wydana z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to decyzja wymiarowa, oparta o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wprowadzając klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania nie wprowadził nowego sposobu załatwienia sprawy podatkowej, w tym takiego, który dotyczyłby wyłącznie odebrania nienależnej korzyści podatkowej uzyskanej w związku z unikaniem opodatkowania. Ustawodawca przyjął, że organ podatkowy będzie stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w ramach dotychczas istniejących postępowań podatkowych, które wymienione zostały w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej stwierdzono bowiem, że: "Klauzula zostanie więc zastosowana w tych typach postępowań podatkowych, w których zajdzie potrzeba wymiaru pozbawiającego korzyści podatkowej uzyskanej w wyniku unikania opodatkowania. Do tych typów należą postępowania wymienione w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, tj: postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3) (...)". Ponadto, zgodnie z art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej, w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści organ podatkowy wskazuje także wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów lub tych środków. Brzmienie tego przepisu przesądza, że odebranie nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej może nastąpić w ramach określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja tak organu pierwszej instancji, jak też organu odwoławczego, była zatem decyzją deklaratoryjną, zaś od stwierdzonej w ten sposób zaległości podatkowej strona powinna zapłacić odsetki. Gdyby bowiem Strona nie przeprowadziła zespołu czynności i wykonała czynność odpowiednią, z upływem 2016 r. powstałoby zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w niniejszej decyzji.

W rezultacie, jak wskazano już powyżej, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa tak materialnego, jak i procesowego. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie stwierdził jednocześnie przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności:

- skarżący nie uzyskał w zakresie zespołu czynności lub korzyści podatkowych z niego wynikających opinii zabezpieczającej;

- korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez skarżącego z tytułu dokonania zespołu czynności przekracza w danym okresie (rok podatkowy) kwotę 100.000 zł, ponieważ wynosi 22.739.286 zł i polega na niepowstaniu w tej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

- korzyść podatkowa nie została uzyskana w podatku od towarów i usług;

- zastosowanie innych przepisów prawa materialnego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w takim stopniu, jak zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.).