Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 652/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie: WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] spółki cywilnej K. T., A. K. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A (podatnik, skarżąca, skarżąca Spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ I instancji na podstawie art. 99 ust. 12 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa VAT") zmienił podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.

Postawę weryfikacji rozliczenia podatkowego stanowiły ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które wykazały, że skarżąca Spółka we wrześniu 2008 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, wynikającego z faktury wystawionej przez firmę B w dniu 30 września 2008 r. o wartości netto [...] zł i kwocie brutto [...] zł, która to faktura - jak argumentował organ I instancji - dokumentowała czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.

Organ I instancji ustalił, że w 2008 r. skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła usługi naprawy produktów N. (gwarancyjnych i pogwarancyjnych) oraz sprzedaży produktów N., zgodnie z warunkami umowy współpracy serwisowej zawartej z operatorem Punktów Serwisowych N. – C. W ramach współpracy serwisowej skarżąca dysponowała programem SDC służącym do raportowania napraw i ich zakresu.

W dniu 3 stycznia 2008 r. skarżąca Spółka zawarła z firmą B o świadczenie usług w zakresie analizy danych i ich raportowania.

Zgodnie z zawartą umową P. L. na rzecz skarżącej zobowiązał się do wykonania następujących czynności:

- cotygodniowe przygotowanie analizy danych z napraw telefonów z uwzględnieniem wszystkich czynników wynikających z procedur oraz obrazujących jakość i efektywność procesów naprawczych, takich jak: czas napraw, efektywność, wartość itp., a analizy zgodnie z umową przeprowadzone miałyby być z uwzględnieniem okresów raportowych N. w sposób narastający za każdy tydzień do zamknięcia okresu rozliczeniowego;

- przygotowanie danych niezbędnych do raportowania firmie C na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego;

- przygotowanie danych do ewentualnych reklamacji na podstawie wykonanych wcześniej analiz opisanych w pkt 1 oraz zestawienie ich z rozliczeniem napraw i części przekazanych przez C.

Zgodnie z umową skarżąca Spółka zobowiązana była udostępnić zleceniobiorcy (P. L.) do wglądu wszelkie procedury wprowadzone przez firmy współpracujące, a mające wpływ na organizację pracy tj. N., C, a zleceniobiorca zobowiązał się wyniki swojej pracy na bieżąco przedstawiać zleceniodawcy w formie elektronicznej lub innej uzgodnionej. Wynagrodzenie strony określiły w formie ryczałtowej w wysokości [...]zł netto za każdy miesiąc, w którym zleceniobiorca wykonał na rzecz zleceniodawcy czynności określone wyżej opisaną umową. Wynagrodzenie miało zostać wypłacone na podstawie faktury VAT na koniec każdego rozliczanego miesiąca. Termin płatności wynosił 14 dni, przy czym płatność miała być dokonywana gotówką lub na konto wskazane przez zleceniobiorcę.

Kwestionując poprawność materialną wystawionej przez P. L., w dniu [...] r. faktury VAT organ I instancji zwrócił uwagę, że skarżąca Spółka posiadała narzędzie udostępnione przez C w postaci programu SDC, który dawał możliwość generowania różnego rodzaju raportów, na podstawie których mogła ona samodzielnie ocenić jakość pracy serwisu i dostosowanie efektów pracy do oczekiwań firmy N., zwłaszcza że posiadała niezbędną wiedzę w tym zakresie (szkolenia wspólników i stała współpraca z firmą C). Ponadto dane niezbędne do zaraportowania C na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego - które miały być analizowane i zestawiane przez P. L. - były dostępne dla użytkownika tego programu i pobierane były automatycznie przez firmę C z programu SDC, po ich odnotowaniu w punkcie naprawczym (zeznania właściciela firmy C w 2008 r. i dwóch punktów serwisowych N.oraz użytkowników programu SDC).

Organ I instancji podkreślił, że zeznania wspólników skarżącej Spółki są niespójne, a wręcz rozbieżne w zakresie uczestnictwa wspólniczki A.K. w przekazywaniu danych dla P. L. oraz ich znajomości, a także w zakresie ustalenia wynagrodzenia dla wystawcy faktury. Zwrócił uwagę, że dowody, które zdaniem skarżącej świadczą o realizacji umowy, tj. wyjaśnienia stron umowy oraz dokumenty sporządzone przez ww. osoby, a więc umowa, faktury, dowody KP, wydruki z systemu SDC, nie stanowią potwierdzenia rzeczywistego wykonania usług opisanych w spornej fakturze. Wykonania tych usług nie potwierdzają też osoby trzecie, w tym pracownicy skarżącej Spółki (A.M., G.R.,) właściciel firmy C w 2008 r. - D. B. czy A. K. - właściciel firmy D o podobnym do skarżącej zakresie działalności oraz B. O. - teściowa P. L. zamieszkała razem z nim. Ponadto, jak zauważył organ I instancji, skarżąca nie przedłożyła nośników informatycznych, tzw. pendrivów, na których miały być sporządzane i zapisywane analizy oraz zestawienia rzekomo dokonywane przez P. L. Także P. L. nie był w stanie okazać materialnych efektów swojej pracy na rzecz skarżącej Spółki, ani też jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na wkład jego pracy w wykonywanie usług zgodnie z powoływaną umową.

W ocenie organu I instancji, także niedeklarowanie przez P. L. w ustawowych terminach rozliczenia za poszczególne miesiące 2008 r. obrotu i podatku należnego z wystawianych faktur VAT, regulowanie płatności w sposób gotówkowy bez udziału świadków, pomimo że faktury VAT zawierają adnotacje o sposobie zapłaty: gotówka/przelew w terminie 14 dni, to także okoliczności w całokształcie świadczące o tym, że faktura z dnia [...] r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podobnie okoliczności towarzyszące rzekomej współpracy P. L. ze skarżącą Spółką budzą uzasadnione wątpliwości. Do spotkań dochodziło w siedzibie skarżącej Spółki poza godzinami pracy, bez jakichkolwiek świadków. P. L. miał prowadzić tak szeroką działalność w miejscu zamieszkania, w mieszkaniu o pow. [...] m2. Ponadto nic nie wskazuje na to, aby P. L. rzeczywiście miał otrzymywać wynagrodzenie od Spółki w tak znacznych kwotach. Nie wykazał on posiadania odpowiednich zasobów finansowych czy stosownego majątku. Według wystawianych przez siebie faktur miał on uzyskiwać od różnych odbiorców miesięcznie nawet [...]zł. Także brak porządku numerycznego przy wystawianiu faktur VAT uniemożliwia ustalenie kolejności zdarzeń gospodarczych. W przekonaniu organu I instancji, wszystkie te okoliczności sprawy razem uzasadniają stwierdzenie, że P. L. wystawiał fikcyjne faktury, a Spółka nie płaciła mu opisanego w nich wynagrodzenia.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki (radca prawy M. P.) zarzucił naruszenie:

- art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm. obecnie Dz.U. 2015, poz. 613 - dalej: "op") w związku z art. 281a § 2 i art. 284 § 2 op przez przyjęcie dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej, która nie została skutecznie wszczęta, a tym samym skutecznie przeprowadzona z uwagi na doręczenie zawiadomienia o jej wszczęciu bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem upoważnionego reprezentanta E. S.;

- art. 181 w związku z art. 282c § 3 op, art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 79 ust. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm. obecnie Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.- dalej: "usdg") przez przyjęcie dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej, która nie została skutecznie wszczęta, a tym samym skutecznie przeprowadzona z uwagi na bezzasadne pominięcie zawiadomienia podatnika o zamiarze jej wszczęcia;

- art. 181 w związku z art. 289 § 1 i § 2, art. 145 § 2, art. 148 § 2 pkt 2, art. 292 op przez przyjęcie dowodów zebranych z naruszeniem przepisów dotyczących kontroli podatkowej z uwagi na niepowiadomienie pełnomocnika E. S. o terminach przesłuchań stron oraz świadków;

- art. 180 § 1 i art. 188 op przez nieprzeprowadzenie w tym postępowaniu dowodów z zeznań B. O. na okoliczność jej wiedzy o działalności zięcia – P. L. w 2008 r. oraz K. S. na okoliczność funkcji programu SDC w 2008 r. oraz zmian jakim ulegał ten program od tego czasu;

- art. 197 op przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność czy złożone do akt przez podatnika analizy wykonane przez P. L. stanowiły jedynie zgromadzenie danych generowanych przez program SDC w 2008 r., czy też wymagały przetworzenia tych danych i wyciągnięcia na ich podstawie stosownych wniosków;

- art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 op przez nieuzyskanie informacji od Urzędu Skarbowego odnośnie sprzętu na jakim pracował P. L. w 2008 r. i jego merytorycznej zawartości;

- art. 121 i art. 122 w związku z art. 181 op przez przyjęcie jako dowód zeznań świadków przesłuchanych w innym postępowaniu w sytuacji, gdy pominięto w dotychczasowych przesłuchaniach okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy;

- art. 187 § 1 op poprzez wybiórczą, nielogiczną i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego.

W piśmie z dnia 8 stycznia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, radca prawny M. A. (działając jako pełnomocnik skarżącej do doręczeń) wniósł o umorzenie postępowania w sprawie z powodu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 op.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z uzupełnieniem pełnomocnictwa to radca prawny M.P. reprezentuje skarżącą Spółkę. Spółka bowiem, pomimo stosownego wezwania, nie udzieliła radcy prawnemu M. A. umocowania do jej reprezentowania przed organem odwoławczym. Następnie, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu odwołania, organ odwoławczy motywował, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został prawidłowo zawiadomiony. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu I instancji z dnia [...] r. Także w dniu [...] r. postanowienie w sprawie rygoru zostało doręczone i wystawiono tytuł wykonawczy, doręczony z kolei w dniu [...]r., a w dniu [...] r. poborca skarbowy dokonał zajęcia ruchomości - samochodu osobowego. Wspólnik Spółki – A. K. nie złożyła do protokołu zajęcia żadnych zastrzeżeń i odmówiła złożenia podpisu.

Organ odwoławczy uznał, że protokół zajęcia został skutecznie doręczony skarżącej Spółce w dniu [...] r., zgodnie z art.47 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. - dalej "kpa"), tj. w dniu odmowy jego podpisania przez wspólnika. W dniu 19 grudnia 2013 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pełnomocnictwo dla radcy prawnego M. P., z dnia [...] r., obejmujące reprezentowanie skarżącej Spółki w szczególności w postępowaniach zabezpieczających i egzekucyjnych. Złożenie tego dokumentu nie niweczy jednak skutku doręczenia protokołu zajęcia ruchomości w dniu [...] r. samej Spółce, a tym samym przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto również ustanowiony pełnomocnik odmówił przyjęcia protokołu zajęcia ruchomości, co miało miejsce w dniu [...] r.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że na czynności egzekucyjne dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, polegające na zajęciu ruchomości, Spółka złożyła skargę, którą Dyrektor Izby Skarbowej oddalił, postanowieniem z dnia [...] r.

Co do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy argumentował, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do podzielenia stanowiska organu I instancji, w myśl którego zakwestionowana faktura z dnia [...] r. nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowi ona podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących zasad, a żadna ze stron umowy - tj. ani skarżąca Spółka, ani P. L. - nie przestawiła wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonania usług, o których stanowi sporna faktura.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu. Wyjaśnił, że zeznania świadka B.O., złożone w dniu [...] r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego są wyczerpujące, logiczne, spójne i korespondują z całością materiału dowodowego. Jej ponowne przesłuchanie nie jest celowe. Ponadto pełnomocnik skarżącej Spółki nie wymienił konkretnie żadnych nowych okoliczności faktycznych, o których miałaby zaznawać B. O. Także ponowne przesłuchiwanie K. S. jest zbędne, bowiem bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność modyfikacji programu SDC, skoro skarżąca Spółka i P. L. nie dysponują żadnymi dowodami, dotyczącymi rzeczywistej współpracy i wykonywania jakichkolwiek świadczeń w ramach umowy z dnia [...] r. Podobnie wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego informatyka był pozbawiony uzasadnienia. W świetle treści art. 197 § 1 op biegły jest powoływany wyłącznie wówczas, kiedy wymagane są wiadomości specjalne. Natomiast nie jest rolą biegłego czynić ustalenia czy P. L. wykonywał usługi na rzecz skarżącej Spółki, czy też nie. W tym zakresie dowodami powinna (w rozumieniu obowiązku) dysponować sama Spółka, która chce skorzystać z prawa do odliczenia bądź zwrotu podatku VAT.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania świadka D. B. - właściciel firmy C w 2008 r., który sam prowadząc dwa punkty serwisowe N. stwierdził, że program SDC był napisany przez C i miał służyć do raportowania napraw przez serwisantów do C, a następnie przez C do N. Wyjaśnił przy tym szczegółowo możliwości i zasady funkcjonowania tego programu, który był wykorzystywany we współpracy z innymi przedsiębiorcami.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również wniosek o przeprowadzenie dowodu z zawartości pamięci sprzętu na jakim pracował P. L. Wystawca faktury takiego sprzętu nie wskazał, a zebrane dowody w sposób dostateczny wykazały, że transakcja opisana w zakwestionowanej fakturze nie miała miejsca.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że upoważnienie do kontroli w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., z dnia 31 maja 2013 r., zostało doręczone wspólnikowi Spółki K. T. w dniu 11 czerwca 2013 r. i w tym też dniu wspólnik ten pokwitował odbiór informacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Wówczas wspólnik nie informował o ustanowieniu pełnomocnika. Zgodnie z aneksem nr 5 z dnia [...] r. do umowy Spółki każdy ze wspólników uprawniony jest do samodzielnej jej reprezentacji. W dniu [...] r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwo ogólne z dnia [...] r., upoważniające E. S. do działania w imieniu Spółki i reprezentowania w sprawach podatkowych przed wszystkimi organami podatkowymi oraz do podpisywania wszelkich deklaracji, protokołów i pism, które zostało w dniu [...] r. rozszerzone o upoważnienie do reprezentowania podczas kontroli i czynności sprawdzających oraz do udzielania wszelkich wyjaśnień. W tych okolicznościach pełnomocnictwo dla E. S. obowiązywało w zakresie reprezentowania Spółki podczas kontroli od dnia [...] r.

Nie było również potrzeby przeprowadzenia dowodu z oświadczenia J.M. z dnia [...] r. na okoliczność upoważnienia do odbioru pism kierowanych do Spółki na ręce pełnomocnika – E. S., w toku kontroli podatkowej. Doręczenie dokonywane do rąk pracownika, który posługuje się pieczęcią pełnomocnika, przyjmuje korespondencję i składa podpis na dowodzie doręczenia, stwarza bowiem podstawę do przyjęcia, że korespondencja została doręczona do rąk osoby upoważnionej. Pełnomocnik wiedział o podejmowaniu korespondencji przez pracownika i w istocie zaakceptował uprawnienie pracownika do odbioru korespondencji.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że pismem z dnia [...] r., Spółka została poinformowana o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, zgodnie z art. 282c § 3 op oraz art. 79 ust. 2 pkt 2 usdg.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 181 w związku z art. 289 § 1 i § 2, art. 145 § 2, art. 148 § 2 pkt 2, art. 292 op argumentując, że w trakcie kontroli sposób doręczenia korespondencji nie był kwestionowany.

Na zakończenie podkreślił, że w jego ocenie, przesłuchania świadków były dokonywane z zachowaniem szczególnej staranności, zmierzającej do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a zarówno Spółka, jak i jej pełnomocnik mieli zapewnioną możliwość uczestnictwa w prowadzonych dowodach, zadawania pytań, lecz z prawa tego nie skorzystali. Prawidłowo też dla odtworzenia stanu faktycznego wykorzystano dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 4 zdanie pierwsze op w zw. z art. 18, art. 1a pkt 12, art. 67 § 1 i art. 98 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. - dalej: "upea") oraz w zw. z art. 33 § 2 oraz art. 40 § 2 kpa poprzez nieskuteczne zawiadomienie strony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a w konsekwencji przedawnienie zobowiązania podatkowego;

2) szeregu przepisów op, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 poprzez:

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z zeznań świadków B. O. i K.S.;

- nieuwzględnienie wniosku dowodowego o uzyskanie opinii biegłego z zakresu informatyki;

- nieuzyskanie informacji od Urzędu Skarbowego odnośnie sprzętu na jakim pracował P. L. w 2008 r. i jego merytorycznej zawartości;

- przyjęcie zeznań świadków, które nie zawierają wszystkich okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy;

- wybiórczą, nielogiczną i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego;

- w konsekwencji błędne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu zarzutów skargi pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu. Twierdził, że pełnomocnik Spółki - radcy prawny M. P. - nie został zawiadomiony o dokonaniu czynności egzekucyjnych przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r., a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe wygasło.

Włączenie protokołu przesłuchania B. O., jakie przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach musi w każdym przypadku być uznane za naruszające w istotnym stopniu przepisy postępowania, nawet jeśli skarżąca Spółka miała zapewnioną możliwość zapoznania się z tymi zeznaniami. Chodzi przecież o kluczowy dowód w sprawie.

Także dowód z zeznań świadka K. S. jest zasadniczy dla sprawy, gdyż świadek ten był odpowiedzialny w firmie C za stronę techniczną i funkcjonalność programu SDC. Organ pominął w zupełności fakt, że program SDC ewoluował na przestrzeni lat, uzyskując nowe możliwości już po 2008 r.

Zdaniem pełnomocnika, również nieustalenie sprzętu na jakim pracował w 2008 r. P. L. oraz nieprzeprowadzenie dowodu z jego zawartości stanowiło istotne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy. Skarżąca Spółka złożyła stosowne wnioski dowodowe w tym przedmiocie.

Ponadto organ przyjął za dowód zeznania świadków: A. M., G. R., I. Ś. i D. B., pomimo pominięcia w przesłuchaniach okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Stanowi to o istotnym naruszeniu przepisów postępowania podatkowego.

Pełnomocnik argumentował, że zarzut organu odwoławczego dotyczący niezachowania nośników informatycznych (pendrivów) jest nieuzasadniony w sytuacji, gdy powszechnie wiadomo, że żywotność tego sprzętu wynosi 2-3 lata. Nie może też dziwić godzina spotkań P. L. z reprezentantami skarżącej Spółki (zazwyczaj po godz. 18) skoro P. L. do godz. 16 pracował w banku. Natomiast dokonywanie płatności gotówką do wysokości jednorazowo [...] Euro jest prawnie dozwolone. Także dokonywanie kilku przelewów przez skarżącą Spółkę na rzecz P. L., obejmujących niewielkie kwoty, należy traktować jako częściowe regulowanie wynagrodzenia wynikającego ze spornej faktury. Spółka nie miała też wpływu na to czy P. L. składał deklaracje podatkowe na podstawie wystawianych przez siebie faktur, podobnie jak na sposób numeracji przez niego faktur.

Podsumowując, pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił, że organ odwoławczy nie dokonał żadnych samodzielnych ustaleń, nie przeprowadził żadnych dowodów, powielił jedynie w przeważającej mierze ustalenia organu I instancji, przyjmując je za swoje.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Rozpatrując w pierwszej kolejności najdalej idący zarzut skargi - zarzut przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego - ocenić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie, a stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym w nin. sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został prawidłowo powiadomiony, znajduje potwierdzenie wprost w zgromadzonym materiale dowodowym i jest ono jak najbardziej uzasadnione.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 i § 4 op (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje jednak przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Tym samym w nin. sprawie, co do zasady, termin przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego upływałby z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednak postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu I instancji z dnia [...] r., określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej tego samego dnia (potwierdzenie odbioru dołączono na etapie postępowania sądowego). W dniu [...] r. został wystawiony tytuł wykonawczy, doręczony skarżącej w dniu [...] r., a w dniu [...] r. dokonano skutecznego zajęcia ruchomości (samochodu osobowego). Jak wynika z przedstawionych akt obecna przy zajęciu ruchomości wspólniczka Spółki - A. K. odmówiła złożenia podpisu na protokole tej czynności. Nie złożyła przy tym żadnych wniosków ani zastrzeżeń do protokołu zajęcia, w tym świadczących o ustanowieniu pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym czy choćby o zamiarze udzielenia takiego umocowania.

W tym samym dniu (tj. [...] r.) do organu egzekucyjnego wpłynęło pełnomocnictwo z dnia [...] r., umocowujące radcę prawnego M. P. do reprezentowania Spółki w postępowaniach zabezpieczających i egzekucyjnych. Jak wynika z adnotacji poborcy skarbowego, dokonanej na odpisie protokołu zajęcia ruchomości, również pełnomocnik skarżącej Spółki w dniu [...] r. odmówił przyjęcia zawiadomienia o tej czynności egzekucyjnej.

W zaistniałych okolicznościach jak najbardziej prawidłowe jest odwołanie się do regulacji zawartych w art. 47 § 1 i § 2 kpa (por. art. 18 upea). Zgodnie z ich treścią, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe lub inny organ albo w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy (art. 47 § 1 kpa). W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (art. 47 § 2 kpa). Tym samym nie jest dowolne stanowisko organu odwoławczego, w myśl którego odmowa przyjęcia protokołu zajęcia ruchomości jeszcze w 2013 r. spowodowała przerwę biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 4 op. W przedstawionych okolicznościach doszło bowiem do zawiadomienia podatnika - zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego nim upłynął termin z art. 70 § 1 op.

Wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, w pełni pozwalający na wydanie decyzji załatwiającej sprawę. Dokonały jego wnikliwej i wszechstronnej oceny, w całokształcie i w graniach ustawowej swobody. Postępowanie organów podatkowych w nin. sprawie było zgodne z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, jak również z przepisami op, wymienionymi w skardze, w których został skonkretyzowany sposób gromadzenia i oceny dowodów przez organy podatkowe, w szczególności z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191. W żadnym razie nie można zasadnie postawić organom zarzutu dowolności w ocenie dowodów. W myśl art. 191 op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego całokształtu materiału dowodowego, przy respektowaniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, jaki był istotny dla oceny rzetelności wymienionej na wstępie faktury. Odniósł się do twierdzeń i wniosków skarżącej Spółki. Wyjaśnił dlaczego jej twierdzenia nie są wiarygodne (bo nie ma dowodów na ich poparcie) oraz dlaczego jej wnioski nie są istotne i nie zobowiązują organu odwoławczego do prowadzenia jakichkolwiek dalszych czynności dowodowych (chodzi bowiem o wnioski dowodowe na okoliczności, które nie dotyczą konkretnie wykonywania usług przez P.L.). Zatem organ odwoławczy wyraźnie i zasadnie omówił jakie dowody, w jego ocenie, nie są wiarygodne, a jakie z kolei stanowiły podstawę dla ustaleń faktycznych.

Wymaga podkreślenia, że skarżąca Spółka nie zdołała podważyć oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy obu instancji. W istocie poprzestaje na jej negowaniu. Jednak zapomina przy tym, że wyłącznie jej odmienne twierdzenia nie mają żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Co więcej, skarżąca Spółka nie przedstawiła konkretnych dowodów na okoliczność co i kiedy wykonał P. L. na jej rzecz. Przecież to przede wszystkim sama skarżąca Spółka powinna mieć wiedzę o tym za co płaciła P. L. Z tego punktu widzenia, co do zasady, przesłuchiwanie osób trzecich na okoliczności, które powinna znać przede wszystkim sama Spółka, należy ocenić jako zbędne.

Trzeba podkreślić, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiąże się z obowiązkiem podatnika rzetelnego i ścisłego dokumentowania zdarzeń w obrocie gospodarczym. Nie jest wystarczające posiadanie faktury czy ogólnie sformułowanej umowy. Należy pamiętać, że takie dokumenty nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Jeśli podatnik chce wykazać prawidłowość (w rozumieniu zgodności z rzeczywistością i z prawem) dokonania odliczenia, to jego obowiązkiem jest przede wszystkim przedstawić organowi podatkowemu konkretną i wyczerpującą wiedzę odnośnie okoliczności komu i za co płacił. Natomiast ze stanowiska, argumentów skarżącej Spółki wynika w istocie, że nie wie ona za co konkretnie zapłaciła kwotę opisaną w fakturze. Trudno też zasadnie przyjąć - w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - że to osoby trzecie, a więc wnioskowani świadkowie wiedzą więcej o tym co, kto wykonywał na rzecz skarżącej Spółki, niż wie ona sama. Natomiast skarżąca Spółka - co wymaga wyraźnego podkreślenia - ani w postępowaniu podatkowym, ani następnie w skardze nie przedstawiła i nie przedstawia konkretnych okoliczności, dotyczących wykonywania konkretnych czynności przez P. L., za które miała płacić wynagrodzenie stosownie do poszczególnych faktur. Zasadnicze znaczenie ma ta okoliczność, że skarżąca Spółka nie dysponuje materialnym rezultatem czynności P. L., podobnie jak i P.L.. To nie organ podatkowy ma poszukiwać dowodu wykonania usług zgodnie z fakturą, ale podatnik, który chce na podstawie faktury skorzystać z prawa do odliczenia, ma obowiązek dysponować dowodami na potwierdzenie jej zgodności z rzeczywistością i przedstawić je organowi podatkowemu w razie sporu. Tymczasem skarżąca Spółka domaga się przesłuchiwania świadków kolejny raz, ale nie konkretyzuje okoliczności, jakie mieliby ci świadkowie potwierdzić, a w szczególności tych dotyczących jej współpracy z P. L. i przede wszystkim rezultatów tej współpracy. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca Spółka, nie świadczy jeszcze o naruszeniu przez nie przepisów postępowania podatkowego.

W zakresie należytej staranności i dbałości podatnika o własne interesy leży gromadzenie dowodów, które pozwalają na weryfikację rzetelności przyjętych do rozliczenia faktur. W sytuacji braku takich dodatkowych dowodów, organ podatkowy jest w pełni uprawniony podważyć wiarygodność faktur, jeżeli wskaże na inne okoliczności, świadczące o tym, że opisane w fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało w rzeczywistości miejsca. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób uzasadniony zakwestionowały fakturę, której dotyczy spór. Podkreślić trzeba, że, poza fakturą pochodzącą od P. L., żaden inny dokument nie potwierdza, iż świadczenie opisywanych usług faktycznie miało miejsce. Należy wyraźnie zaakcentować, że to podatnik powinien (w rozumieniu obowiązku) zadbać o posiadanie dowodów, które umożliwiłyby zweryfikowanie okoliczności wykonania usług. Ich brak obciąża właśnie jego (por. orzeczenia m.in. w sprawach sygn.: I FSK 910/09, II FSK 1650/08, II FSK 1651/08, II FSK 1853/08, II FSK 1179/09, II FSK 395/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poza sporem w sprawie jest, iż takiej dokumentacji skarżący podatnik nie przedstawił i w skardze też żadnych takich dokumentów nie wymienia.

W powyższych okolicznościach postępowanie organu doprowadziło do zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy w sposób jednoznaczny, odpowiadający zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc zgodnie w szczególności z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 op. Odmienne zapatrywanie skarżącej Spółki nie ma żadnego potwierdzenia w konkretnych okolicznościach, wynikających z konkretnych dowodów, a więc nie może ono podważać legalności zaskarżonej decyzji. Trudno zasadnie prowadzić dowody na bliżej nieskonkretyzowane okoliczności. Z kolei opinia biegłego nie jest dowodem, który mógłby potwierdzić, że P. L. wykonał jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącej Spółki, skoro stosownymi dowodami nie dysponują sami zainteresowani. Wobec tego organ odwoławczy jak najbardziej zasadnie nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy, na okoliczności, które nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie skoro w omawianym postępowaniu podatkowym doszło do prawidłowego zastosowania art. 188 op, to nie sposób przyjąć, że zasadna odmowa przeprowadzenia w istocie zbędnych dowodów mogła stanowić naruszenie art. 123 § 1 op. Co istotne, sama skarżąca Spółka nie wymienia konkretnych okoliczności, o które chciałaby zapytać świadków odnośnie ściśle realizowania jakichkolwiek czynności przez P.L. na jej rzecz. Dlatego za prawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego, w myśl którego brak było uzasadnionych podstaw do powielania dowodów, o co wnosiła skarżąca Spółka. Należy przy tym pamiętać, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia przez organ podatkowy. Prawidłowo odczytywany art. 122 op nie oznacza obowiązku organu podatkowego prowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez podatnika, ale wyłącznie tych, które dotyczą konkretnie okoliczności istotnych dla wyniku danej sprawy, o czym zapomina skarżąca Spółka w swojej argumentacji.

Zważyć należy, że unormowanie zawarte w art. 180 § 1 op przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem sprzeczności z prawem. Natomiast przepis art. 181 op przewiduje wprost możliwość wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych m.in. w toku kontroli podatkowej czy innych postępowań. Trudno też zasadnie czynić zarzut organom podatkowym, że nie dokonały zabezpieczenia narzędzia pracy P. L.(laptopa), skoro on sam w żaden sposób nie wykazał materialnych efektów swojej pracy, a nawet nie potrafił tych efektów konkretnie opisać. Nie uczyniła tego również skarżąca Spółka, bowiem nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu jakichkolwiek usług przez P. L. - poza umową, fakturą, dowodem KP i wydrukami "analiz" bez dowodu ich pochodzenia (kto i kiedy je sporządził), które w okolicznościach analizowanej sprawy same nie stanowiły wiarygodnych dokumentów choćby z uwagi na ich prywatny charakter i ogólnikowość.

Podsumowując ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy więc stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały proceduralne regulacje, które Spółka wymienia w skardze. Jej odmienne stanowisko w tej materii należy postrzegać wyłącznie jako polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych.

Wobec powyższego w pełni zgodne z prawem jest stanowisko organu odwoławczego co do tego, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym.

Warto zatrzymać się jeszcze na zeznaniach świadka D. B., który w 2008 r. był właścicielem firmy C, udostępniającej skarżącej program SDC. Stwierdził on, że wspomniany program dawał duże możliwości generowania różnego rodzaju raportów. Czynność ta nie wymagała specjalistycznej wiedzy, zarówno pracownicy skarżącej, jak i sami właściciele skarżącej Spółki byli przeszkoleni w tym zakresie.

Co do zasady, trzeba zgodzić się ze skarżącą Spółką, że to wyłącznie do niej należą decyzje o sobie prowadzenia działalności gospodarczej, o tym z kim i jakie zawiera umowy. W te wybory podatnika organy podatkowe nie są uprawnione ingerować. Jednak należy pamiętać, że w przypadku uzasadnionych wątpliwości organu podatkowego co do rzeczywistego realizowania zawieranych umów, to na podatniku ciąży obowiązek wiarygodnego wykazania za jakie usługi płacił i że zostały one wykonane. Nie wystarczy przy tym przedstawienie umowy zawartej w formie pisemnej czy faktur. Moc dowodową takich dokumentów prywatnych należy bowiem oceniać biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy i wszystkie okoliczności sprawy. Czym innym jest przecież swoboda w prowadzeniu działalności gospodarczej, a czym innym rzetelne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, wynikających z działań podejmowanych w ramach tej swobody.

Tymczasem skarżąca Spółka zasadniczo twierdzi, że wykonanie usług przez P. L. na jej rzecz ma potwierdzać zawartość nośników, których nie ma. Z kolei przedstawiane organom podatkowym wydruki nie mogą być wiarygodnie powiązane z osobą P. L. i z 2008 r. Kiedy do powyższego obrazu sprawy dodać stosowanie gotówkowych rozliczeń, bez świadków, równoległe zatrudnienie P. L. w banku, jego sytuację materialną i początkowe nieujawnianie organom podatkowym obrotu, to w całokształcie tych okoliczności nie sposób zakwestionować stwierdzenie organu odwoławczego, że sporna faktura nie odpowiada rzeczywistości.

Wobec prawidłowego ustalenia przez organ odwoławczy, że w sprawie mamy do czynienia z nierzetelną fakturą, w konsekwencji skarżąca Spółka nie była uprawniona do uwzględnienia jej w rozliczeniu podatku VAT. Z takiej faktury nie może bowiem zasadnie wynikać kwota podatku naliczonego zmniejszająca kwotę podatku należnego czy kwota podatku podlegająca zwrotowi na rzecz podatnika. Stanowi o tym jednoznacznie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, w myśl których w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie może ulegać wątpliwości, że art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a należy odczytywać ściśle w powiązaniu z art. 15 ww. ustawy, a więc realizacja prawa do odliczenia wymaga faktury zgodnej z rzeczywistością, nie zaś jakiejkolwiek. Nadto ustawodawca wprost w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT stwierdził, że faktury opisujące czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przede wszystkim jest wynikiem zdarzeń, czynności zaistniałych w obrocie gospodarczym, udokumentowanych fakturami. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywisty obrót gospodarczy, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury ze stanem rzeczywistym. Treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości, materialnej rzetelności faktury. W tym stanie prawnym organy podatkowe są zobowiązane do weryfikowania czy faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wymienionymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. K 24/03 (Dz.U. z 2004 r., Nr 109, poz.1162) wyjaśnił m.in., że oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny.

Podsumowując ocenę zastosowania przez organ odwoławczy materialnego prawa podatkowego należy więc stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT podstawą do odliczenia kwoty podatku naliczonego jest wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi rzetelnie potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, o ściśle określonym przedmiocie i zakresie. W analizowanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo zastosował powyższe regulacje dotyczące warunków prawa do odliczenia i w konsekwencji zasadnie, zgodnie z prawem zakwestionował prawo skarżącej Spółki do przyjęcia za podatek naliczony kwoty jedynie opisanej w nierzetelnej fakturze, a więc niebędącej podatkiem naliczonym.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), należało oddalić niezasadną skargę.