Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 850/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...]r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej T.C. jako osoby trzeciej, tj. pełniącego funkcję członka zarządu w "A" Spółka z o.o. z/s w D. za:

- zaległość podatkową ciążącą na ww. Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł,

- odsetki za zwłokę od ww. zaległości w wysokości [...] zł,

- koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1, § 2, § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwaną dalej O.p.) w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 1948 ze zm.).

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego organ wyjaśnił, że w oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego - wszczętego na żądanie Prokuratury Okręgowej w K. w związku z prowadzonym śledztwem sygn. akt [...] o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 Kodeksu karnego - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r., określił za grudzień 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy określił obowiązek zapłaty podatku w wysokości [...] zł wykazanego w wystawionych w grudniu 2010 r. fakturach VAT. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...].

Spółka nie uiściła zobowiązań określonych tą decyzją. Postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne z powodu braku środków na rachunkach Spółki, a ponadto wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej na rachunku dłużnika z egzekucją sądową. Pismem z [...] r. sygn. akt [...] (k. 438) Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w D. zawiadomił o bezskutecznej egzekucji skierowanej do rachunku bankowego Spółki z uwagi na brak środków pieniężnych oraz ujemne saldo rachunku, zaś postanowieniem z [...] r. na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego umorzył w całości prowadzone postępowanie egzekucyjne, stwierdzając, że jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z [...] r. (k. 445-446) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego "A" Sp. z o.o. w likwidacji na podstawie m.in. art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowienie to zostało doręczone Spółce 1 marca 2016 r.

Z uwagi na fakt, iż T.C. pełnił funkcję członka zarządu "A" Sp.. z o.o. w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z [...] r. nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej T.C. jako osoby trzeciej.

Pismem z [...] r. (nadanym w dniu 19.12.2016r.) adwokat M.N. złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o stwierdzenie przez organ odwoławczy niedopuszczalności odwołania w oparciu o treść art. 228 § 1 pkt 1 O.p. ze względu na niedoręczenie decyzji upoważnionej osobie ewentualnie o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Pismem z [...]r. (nadanym w dniu 19.12.2016r.) radca prawny K.P. złożyła odwołanie od ww. decyzji - tożsame z odwołaniem adwokata M.N. w zakresie: istoty i zakresu żądania, sformułowanych zarzutów oraz uzasadnienia a także wniosków dowodowych. Kolejne odwołanie od tej decyzji pismem z [...]r. (nadanym w dniu 23.01.2017r.) złożył adwokat T.F.. Odwołanie to to jest tożsame z odwołaniem adwokata M.N. oraz radcy prawnego K.P. w zakresie: istoty i zakresu żądania, sformułowanych zarzutów nr 2-5 oraz ich uzasadnienia a także wniosków dowodowych.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Organ zaakcentował, że spełnione zostały przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, albowiem skarżący w dacie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych pełnił funkcję prezesa zarządu "A" Sp. z o.o., zaś egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Rozważając wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości, organ przeanalizował je, biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 116 § 1 O.p. obowiązujące do końca 2015 r.

W pierwszej kolejności organ wskazał, iż [...]r. został złożony do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Z uwagi na nieuzupełnienie braków wniosku, zarządzeniem z [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. w K., zwrócił ww. wniosek. Zatem zdaniem organu, zwrócony wniosek o ogłoszenie upadłości należy traktować jako niebyły i niewywołujący żadnych skutków prawnych.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji ustalając moment zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań, wskazał na zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 04-07/2009r., ll/2009r., 01-12/2010r., 06/2014r. oraz 12/2015r., opisane w liście zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 29.06.2016r. (k.481), wraz z adnotacjami o braku zmian w stanie zaległości zobowiązanego na dzień 31.08.2016r. oraz na dzień 26.09.2016r. Przy czym organ wskazał, iż zaległości za te okresy wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: z [...]r. nr [...] (k. 548-652) i z [...]r. nr [...] (k. 59-303). Organ wskazał, iż wydanie ww. decyzji wymiarowych było konsekwencją ujawnienia nieprawidłowości polegających na ujęciu przez Spółkę w księgach rachunkowych i rozliczeniu w deklaracjach faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało zaniżeniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych. Skarżący pełnił w tym czasie jednoosobowo funkcję Prezesa Zarządu Spółki - w dniach [...]r. i [...]r. Zdaniem organu decyzje te nie zostałyby wydane, gdyby osoby reprezentujące Spółkę dochowały należytej staranności w celu właściwego rozpoznania obowiązku zapłaty należności.

W kontekście rozważanego zagadnienia stanu niewypłacalności Spółki ustalonego przy uwzględnieniu kwot wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zdaniem organu, oprócz wskazanych już wyżej okoliczności, że: 1) określone w ww. decyzji kwoty podatku nie zostały uregulowane przez Spółkę; 2) wymieniona decyzja ma charakter deklaratoryjny i określa ona tylko w prawidłowej wysokości zobowiązania, które powstały z mocy prawa i których terminy płatności przypadały znacznie wcześniej, przy ocenie właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość, uwzględnić należy wartości ww. podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy VAT, określone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

Organ odwoławczy stwierdził też, że fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ pierwszej instancji oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Tym samym zarzut pełnomocnika Strony odnoszący się do odmowy przeprowadzenia dowodów - zdaniem Strony mających na celu wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych - organ uznał za bezzasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając

1. naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, tj. art. 118 § 1 w zw. z art. 212 O.p. poprzez błędną ich interpretację i uznanie, że do przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wystarczające jest wydanie przez organ decyzji w terminie pięciu lat od dnia wymagalności zobowiązania, podczas gdy wykładnia tego przepisu nie powinna być oparta tylko na wykładni literalnej, w następstwie czego aby doszło do przeniesienia na osobę trzecią omawianej odpowiedzialności niezbędne jest nie tylko wydanie lecz także doręczenie stronie decyzji, bowiem dopiero od dnia doręczenia organ pozostaje nią związany, zaś w niniejszej sprawie do doręczenia decyzji doszło po upływie pięciu lat liczonych od dnia wymagalności zobowiązania, a co za tym idzie wbrew stanowisku organu drugiej instancji, decyzja organu pierwszej instancji winna była zostać uchylona a postępowanie umorzone;

2. naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, tj. art. 118 § 1 w zw. z art. 70 § 6 O.p. poprzez błędną ich interpretację i uznanie, że zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego zawiesza także bieg pięcioletniego terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, podczas gdy termin określony w art. 118 § 1 O.p. nie jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego lecz terminem, do upływu którego organ zobowiązany jest wydać oraz doręczyć stronie decyzję określającą odpowiedzialność osoby trzeciej a co za tym idzie jedynie wydanie i doręczenie decyzji ma na niego wpływ;

3. naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, tj. art. 138 § i § 2 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 212 O.p. poprzez błędne uznanie, iż decyzja skierowana do adwokata M.N. została prawidłowo doręczona bowiem jej wydanie i wysłanie przez organ nastąpiło wcześniej aniżeli doręczenie przez operatora pocztowego informacji o tym, iż pełnomocnictwo zostało wypowiedziane adwokatowi M.N., podczas gdy zgodnie z prawidłowym zastosowaniem powyższych przepisów moment nadania pisma informującego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w placówce operatora pocztowego jest równoznaczny z momentem doręczenia go organowi, zaś powyższe nastąpiło jeszcze przed dniem pierwszej awizacji decyzji organu pierwszej instancji, a co za tym idzie organ zobowiązany był ponowić doręczenie do upoważnionej osoby, co zresztą uczynił uznając argumenty pełnomocników za słuszne, a co za tym idzie przyznając, że decyzja wysłana do adwokata M.N. nie została skutecznie doręczona, zaś analiza dokonana przez organ drugiej instancji okoliczności doręczenia decyzji skierowanej do adwokata M.N. przesądza o niekonsekwencji organu, który z jednej strony akcentuje znaczenie doręczenia decyzji a z drugiej uznaje, iż do przeniesienia odpowiedzialności wystarczające jest wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji;

4. naruszenie przez organy obu instancji przepisów postępowania, tj. art. 108 § 2 ust. 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokonanie badania doręczenia "A" Sp.. z o.o. ostatecznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010r. i ograniczenie się do stwierdzenia, iż problematyka doręczenia była przedmiotem rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, które to rozstrzygnięcie jako nieostateczne nie może wiązać. Zdaniem strony skoro organ może wydać zaskarżoną decyzję dopiero po dniu doręczenia decyzji dotyczącej Spółki, bowiem dopiero wówczas można mówić o istnieniu zaległości podatkowej Spółki zgodnie z art. 116 § 1 O.p., to organ zobowiązany był poczynić własne ustalenia w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji ostatecznej wydanej wobec "A" Sp. z o.o. aby móc przyjąć możliwość bądź brak możliwości określenia zakresu odpowiedzialności Prezesa Zarządu, zaś potwierdzenie odbioru przesyłki mimo, że korzysta z domniemania prawdziwości nie przesądza o tym, że organ nadał decyzję ostateczną do właściwego adresata;

5. naruszenie przez organy obu instancji przepisów postępowania, tj. art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwą jego wykładnię i uznanie, iż właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość winien być liczony od dnia wymagalności pierwszej zaległości podatkowej, tj. za okres maj 2009r. z uwzględnieniem jednak wysokości określonej w decyzji wydanej wobec "A" Sp. z o.o., podczas gdy zgodnie z właściwą wykładnią omawianego artykułu, w czasie kiedy Strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu brak było przesłanek uzasadniających złożenie wniosku o upadłość firmy z uwagi na obowiązywanie domniemania prawdziwości złożonych deklaracji VAT, zaś wydanie decyzji w sprawie określającej inną wysokość zobowiązania nastąpiło po zakończeniu pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu, a co za tym idzie okoliczności uzasadniające złożenie wniosku powstały wtedy, gdy Strona jako były członek zarządu nie miała wpływu na złożenie wniosku, co nie zmienia faktu, iż taki wniosek został złożony do sądu upadłościowego po wydaniu w sprawie ostatecznych decyzji;

6. naruszenie przez organy obu instancji przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych strony, którymi to strona podejmowała próbę wykazania przesłanek egzoneracyjnych uznając, iż Strona nie wskazała ważnych dla sprawy okoliczności, które to miałyby powodować konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, podczas gdy organ zobowiązany jest nie uwzględnić oferowanych przez Stronę dowodów tylko wówczas, gdy okoliczności udowodnione przez organ byłyby korzystne dla Strony, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło, zaś organy obu instancji oceniając dyspozycję art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie powinny były zapominać o zasadach postępowania dowodowego, zgodnie z którymi to organ jest gospodarzem postępowania to on podejmuje decyzję, zaś w sytuacji wskazania przez Stronę źródła dowodowego organ zobowiązany był przeprowadzić dany dowód, tym bardziej, gdy wnioskowany był na okoliczności odmienne od tych, które organ niekorzystnie dla Strony uznał za prawdziwe;

7. naruszenie przez organy obu instancji przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę sytuacji ekonomicznej podmiotu "A" Sp. z o.o. w okresie, w którym Strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu, na skutek przyjęcia do oceny przesłanek złożenia wniosku o upadłość kwot zobowiązania podatkowego wynikających z wydanych wobec "A" Sp. z o.o. decyzji, podczas gdy zgodnie z art. 21 O.p. dopóki organ podatkowy nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wykazana w deklaracjach, za prawdziwą uznaje się wartość zadeklarowaną, tym samym ocena stanu majątku i płynności finansowej Spółki, dla potrzeb ustalania warunków, a przede wszystkim terminu składania wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, a także istnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości, w zakresie zobowiązań publicznoprawnych - podatkowych obejmować mogła wyłącznie stan wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych, a nie powstały w związku z wydaną kilka lat później decyzją, określającą odmienną wysokość zobowiązania podatkowego;

8. naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, tj. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że po stronie T.C. niezaistniała negatywna przesłanka braku winy w zakresie niezłożenia wniosku o upadłość w terminie bowiem Strona miała świadomość wprowadzenia do deklaracji VAT-7 pomniejszonych kwot podatku należnego, zaś jako że deklaracja określająca wyższą kwotę zobowiązania aniżeli z deklaracji VAT posiada charakter deklaratoryjny, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, nie można uznać, iż termin do złożenia wniosku o upadłość rozpoczyna się z dniem doręczenia ostatecznej decyzji lecz winien być liczony od dnia wymagalności zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, podczas gdy dokonana przez organ interpretacja negatywnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią jako błędna skutkuje powstaniem sytuacji, w której przepis ochronny przewidujący możliwość zwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki byłby fikcją bowiem nigdy nie byłoby możliwości złożenia wniosku o upadłość Spółki z zachowaniem terminu, gdyż siłą rzeczy decyzja zawsze jest wydana po upływie tego terminu, co czyni uprawnienie iluzorycznym, natomiast ustalenia dotyczące świadomości Strony nie mogą być oceniane przez organ jako obalające domniemanie zgodności z prawdą złożonych deklaracji VAT.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola Sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności solidarnej jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. za zaległości: w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych i kosztami postępowania egzekucyjnego, jako powstałych w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w oparciu o art. 116 O.p.

Sąd orzekał w oparciu o prawidłowe ustalenia stanu faktycznego obszernie przytoczone w zaskarżonej decyzji (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które Sąd w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Natomiast poglądów prezentowanych przez stronę skarżącą - Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił. Badając legalność objętego skargą aktu stwierdzić trzeba, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wydania zaskarżonego orzeczenia; nie budzi zastrzeżeń także postępowanie organów podatkowych, jak i proces zastosowania przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy stwierdzić, iż na gruncie prawa podatkowego dominującą zasadą jest odpowiedzialność podatnika za własne zobowiązania podatkowe. Od tej zasady Ordynacja podatkowa przewiduje jednak pewne wyjątki. Jednym z nich jest to, że podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są członkowie jej zarządu. Katalog podmiotów ponoszących odpowiedzialność ze spółką ma charakter zamknięty i niedopuszczalne jest rozciąganie tej grupy; podobnie jak uwarunkowania Spełnienia szeregu przesłanek materialnych do zastosowania art. 116 O.p.

W tym miejscu wskazać trzeba, że Sąd podziela rozważania organu odwoławczego w zakresie zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 116 O.p. w wersji obowiązującej do końca 2015 r. W myśl tej regulacji za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organy prawidłowo ustaliły i wykazały spełnienie powyższych przesłanek pozytywnych i brak okoliczności uwalniających skarżącego od spornej odpowiedzialności. Przede wszystkim stwierdzić należy, że:

1. Powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu – w niniejszej sprawie wynika to z decyzji wymiarowej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] r. nr [...], w której m.in. określił za grudzień 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy obowiązek zapłaty podatku w wysokości [...] zł wykazanego w wystawionych w grudniu 2010 r. fakturach VAT. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] (k. 304-411). Spółka "A" Sp.. z o.o. była zatem na mocy art. 21 § O.p. zobowiązana do zapłaty należnego podatku za grudzień 2010 r. w ustawowym terminie i w wysokości, który został prawidłowo określony tą decyzją; zobowiązań tych nie uiszczono; objęte zostały tytułami wykonawczymi wystawionymi i skierowanymi na drogę postępowania egzekucyjnego; w wyniku prowadzonych czynności nie uzyskano zaspokojenia wierzyciela podatkowego; postanowieniem z [...] r. organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne wobec Spółki, w związku z tym, że Spółka nie istnieje pod wskazanym w tytule wykonawczym adresem, istnieją trudności związane z kontaktem z przedstawicielem Spółki, zajęcia rachunków bankowych okazały się mało skuteczne ze względu na brak środków na rachunkach bankowych.

2. Pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie objętym kwestionowanym rozstrzygnięciem – zostało w ocenie Sądu przez organ prawidłowo ustalone. Strona skarżąca w spornym okresie pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od [...] r. do [...]r.

Zasadnie zatem organy podatkowe wykazały, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie kiedy upływały terminy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 O.p.

3. Bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki w całości lub w części – okoliczność tę obszernie wykazał organ w zaskarżonej decyzji. W wyniku bowiem szeregu podjętych czynności w toku postępowania egzekucyjnego wydane zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowienie z [...] r., którym organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne wobec Spółki, w związku z tym, że Spółka nie istnieje pod wskazanym w tytule wykonawczym adresem, istnieją trudności związane z kontaktem z przedstawicielem Spółki, zajęcia rachunków bankowych okazały się mało skuteczne ze względu na brak środków na rachunkach bankowych.

Zatem należy skonkludować, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły na podstawie zebranego materiału dowodowego istnienie przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego z art. 116 O.p. Mając na uwadze skomplikowany charakter sprawy czynności podejmowane przez organy były uzasadnione i gromadzone systematycznie, w miarę uzyskiwania nowych dokumentów - celem uzyskania pełnego materiału dowodowego oraz zweryfikowania twierdzeń instytucji, urzędów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności co w sposób obiektywny wpłynęło na wydane rozstrzygnięcie. Zobrazowanie sytuacji majątkowej Spółki i jej rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy i zestawienie wspomnianych danych obrazujących kondycję ekonomiczną podmiotu, jego zasoby oraz możliwości płatnicze umożliwiło właściwe ustalenie okoliczności wypełniających ustawowe przesłanki przeniesienia odpowiedzialności.

Natomiast analizując zebrany materiał dowodowy organy nie stwierdziły istnienia przesłanek negatywnych, uwalniających z tej odpowiedzialności.

Przede wszystkim odnosząc się do przesłanki egzoneracyjnej niewykazania przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazania braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku - należy stwierdzić, że takich działań skarżący nie wskazał. Z analizy dokumentacji finansowej Spółki organy obu instancji ustaliły, że wobec faktu nieściągalności należności przewyższających aktywa Spółki bieg terminu na zgłoszenie upadłości Spółki rozpoczął się w dniu [...]r. W tym zakresie organ wskazał, na str. 21-22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że Spółka ma zaległości wobec ZUS oraz Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 04-07/2009r., ll/2009r., 01-12/2010r., 06/2014r. oraz 12/2015r. Słusznie wskazał organ, że powyższe potwierdza lista zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 29.06.2016r. (k.481), wraz z adnotacjami o braku zmian w stanie zaległości zobowiązanego na dzień 31.08.2016r. oraz na dzień 26.09.2016r. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, słusznie wskazał organ, że mimo, iż zaległości za okresy: 04- 07/2009r., ll/2009r., 01-12/2010r. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: z [...] r. nr [...] i z [...] r. nr [...], to wydanie ww. decyzji wymiarowych było konsekwencją ujawnienia nieprawidłowości polegających na ujęciu przez Spółkę w deklaracjach VAT faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało zaniżeniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych. Zatem zasadne jest stanowisko organów, że w kontekście rozważanego zagadnienia stanu niewypłacalności Spółki ustalonego przy uwzględnieniu kwot wynikających z deklaratoryjnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określone w ww. decyzji kwoty podatku nie zostały uregulowane przez Spółkę. Wysokość zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe, które powstały z mocy prawa były wyższe niż wynikające z deklaracji podatkowych i terminy płatności tych zobowiązań przypadały wcześniej.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wystarczającym jest wskazanie na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie Sąd wskazał, że: "Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). (...) zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało".

W kontekście powyższego zasadnie organ odwoławczy uznał, że skarżący powinien był złożyć wniosek w terminie 14 dni od terminu płatności kolejnego zobowiązania podatkowego Spółki, tj. zobowiązania za maj 2009 r., którego płatność przypadała na dzień 25 czerwca 2009 r. Sąd podziela zatem stanowisko organu, że ostatecznym terminem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest dzień [...] r., czego skarżący nie dokonał w tym terminie. Poza tym strona nie przedstawiła żadnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie tego obowiązku we właściwym czasie.

W konsekwencji Sąd w pełni podzielił ustalenia organów, a zarzuty skargi w pkt. 5, 6 i 7 uznał za chybione. W świetle powyższych okoliczności nie do zaakceptowania są twierdzenia Strony o niewiedzy o wysokości zobowiązań podatkowych, skoro w okresie objętym decyzją zarządzała Spółką, przedstawiała dokumenty księgowe do Urzędu Skarbowego, to powinna mieć świadomość swoich działań i wynikających z niej skutków.

Podobnie za trafne Sąd ocenił konkluzje organu co do niewskazania przez członka zarządu mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Spółki, skoro strona nie wykazała żadnego majątku, jak również nie wskazała żadnych okoliczności mogących być podstawą do jakiejkolwiek ekskulpacji w tym zakresie.

Konkludując przedstawione uwarunkowania faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego, a ponadto działały z poszanowaniem reguł postępowania. Organ odwoławczy wyczerpująco odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów, które okazały się bezzasadne.

Odnosząc się szczegółowo do pozostałych zarzutów skargi, wskazać przyjdzie, że nie mógł odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. Słusznie organy podatkowe powołały uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r.,sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22), z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Słusznie też organ przywołał uzasadnienie orzeczenia NSA z 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 136/15 publ.: (orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że: "(...) powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., wobec czego w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 p.p.s.a.), jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni zaakceptował dokonaną w niej wykładnię art. 118 § 1 O.p., który to przepis w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia. Ponadto należy podkreślić, że wynikające z powołanej uchwały stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (wyroki: z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; z 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11; z 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13 i z 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14 - dostępne w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl)."

Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tego uzasadnienia Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

Niezasadny okazał się także zarzut podniesiony w pkt. 2 skargi. Słusznie wskazał organ odwoławczy na str. 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że termin płatności zaległości w podatku VAT za grudzień 2010 r. upływał z dniem 25 stycznia 2011 r. zatem stosownie do treści art. 118 § 1 O.p., organ miał obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za te zaległości podatkowe do końca 2016 r. i sprostał temu wymogowi, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] r. Z kolei zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. nie przedawniło się w dacie orzekania przez organ odwoławczy, gdyż nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., doręczone 4 listopada 2014 r., w którym organ działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformował "A" Sp.. z o.o., że z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. Słusznie też zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że zaskarżona decyzja nie zawiera stwierdzenia, iż zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ma wpływ na termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wynikający z art. 118 O.p.

Nie ma też racji strona skarżąca formułując zarzut dotyczący błędnego uznania, iż decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi M.N.. Sąd w składzie orzekającym, podziela stanowisko organu w zakresie wykładni art. 138i § 2 O.p. W myśl tego przepisu, ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Słusznie organ powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, z którego wynika, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego z chwilą zawiadomienia go o tym, a nie z chwilą wypowiedzenia pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 3/14, z 28 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 528/14, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie [...] r. organ pierwszoinstancyjny nadał decyzję pierwszej instancji do pełnomocnika strony - M.N.. Następnie w dniu 21 listopada 2016 r. wpłynęło do organu pismo kolejnego pełnomocnika strony -K.P. o zmianie pełnomocników w sprawie. Zatem w dacie wysyłki organ nie miał informacji o odwołaniu pierwszego pełnomocnika i prawidłowo skierował decyzję na adres adwokata M.N.. Słusznie też stwierdził organ, że niezasadny jest zarzut o konieczności powtórzenia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji do kolejnego pełnomocnika. Albowiem skuteczne doręczenie decyzji może mieć miejsce tylko raz, zatem ponowne wysłanie decyzji do adwokata T.F. ma jedynie charakter informacyjny.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut opisany w pkt. 4 skargi polegający na niedokonaniu zbadania doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...]. Słusznie wskazał organ, że kwestia ta była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który prawomocnym wyrokiem z 20 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 365/16, oddalił skargę złożoną od ww. decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że decyzja została skutecznie pełnomocnikowi doręczona i weszła do obrotu prawnego. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". W tej sytuacji kwestia prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej została prawomocnie przesądzona i organy na tę okoliczność nie mogły już prowadzić postępowania dowodowego, zatem słusznie nie uwzględniły wniosków dowodowych strony.

Zasadnie natomiast organy zastosowały się do treści art. 108 § 2 O.p., z którego wynika zakaz wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania nastąpiło [...] r., a więc po dacie doręczenia decyzji wymiarowej.

Niezasadne okazały się również zarzuty formułowane w pkt. 6-8 skargi dotyczące naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 O.p. W ocenie Sądu słuszna jest argumentacja organu dotycząca odmowy uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodów, przedstawiona w postanowieniu z [...] r. oraz na str. 24-25 zaskarżonej decyzji.

Zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwalał na ustalenie sytuacji finansowej Spółki i wskazanie właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość; zebrane dowody stanowią wystarczający materiał do ustalenia czy zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki i zbadania relacji zobowiązań Spółki do całego jej majątku; nie zachodzi potrzeba posłużenia się wiadomościami specjalnymi biegłego. Okoliczność braku winy nie może zostać wykazana wnioskiem o ogłoszenie upadłości, gdyż nie został on złożony we właściwym terminie. Błędne jest też założenie Strony, iż wydanie decyzji wymiarowych w czasie, gdy Strona nie pełni już funkcji Prezesa Zarządu zwalnia ją z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p.

Sąd podziela też stanowisko organu, że organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Nawet jeśli materiał dowodowy zebrany w sprawie zostanie oceniony przez organ podatkowy odmiennie niż oczekiwała tego Strona, to nie świadczy to o naruszeniu zasad postępowania dowodowego.

Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.