Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 107/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania I. S. (dalej zwany: strona, podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że 25 października 2007 r. podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2007 r., wykazując dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, nabycie krajowe towarów i usług, a także wewnątrzwspólnotowe dostawy i nabycie towarów. W ostatecznym rozliczeniu zadeklarował za ten okres kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł oraz podatek do wpłaty w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca do grudnia 2007 r. i stwierdził za wrzesień 2007 r. nieprawidłowości, a mianowicie: 1) zaniżenie dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku o kwotę [...] zł; 2) zaniżenie dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł; 3) zaniżenie dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł z tytułu bezpodstawnego wystawienia faktur korygujących; 4) zaniżenie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł; 5) zaniżenie nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Nieprawidłowości te spowodowane zostały przyjęciem do deklaracji podatkowej kwot niezgodnych z danymi z rejestru sprzedaży VAT- marża za ten okres rozliczeniowy oraz uwzględnieniem w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji podatkowej trzech faktur korygujących potwierdzających otrzymanie zaliczek na poczet dostawy samochodów używanych, co miało związek z zastosowaniem do tych dostaw szczególnego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona w rozliczeniu za wrzesień 2007 r. zrealizowała transakcje nabycia towarów od kontrahentów zagranicznych w odniesieniu do których powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W podstawie opodatkowania WNT podatnik nie uwzględnił jednak kwot podatku akcyzowego uiszczonych od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. W związku z tym w zakresie podatku należnego z tytułu WNT zmianie uległa również wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabyć pozostałych za okres objęty decyzją. W ocenie organu transakcje zakupu samochodów stanowiły dla podatnika WNT, a w konsekwencji zgodnie z art. 120 ust.10 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik nieprawidłowo opodatkował dostawę wskazanych samochodów na zasadzie marży. Nadto nieprawidłowe było rozliczenie sprzedaży samochodów w kraju zgodnie z art. 120 ust. 4 w/w ustawy. W konsekwencji organ decyzją z [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w kwocie [...] zł.

Uprzednio pismem z 13.12.2012 r. organ podatkowy poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wskutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w związku ze skargą na tę decyzję, wyrokiem z 7 kwietnia 2014 r. sygn. III SA/Gl 1848/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby. W ocenie Sądu zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja nie dawała podstaw do przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ nie wykazał bowiem, że skarżący miał świadomość wszczęcia wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe powiązane z przedmiotem niniejszej sprawy najpóźniej w dniu 31 grudnia 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. To oznacza, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien ustalić czy zaistniały inne okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wskutek skargi kasacyjnej NSA wyrokiem z 17 kwietnia 2015 r. sygn. I FSK 1336/14 uchylił w/w wyrok WSA w Gliwicach wskazując, że w realiach rozpoznawanej sprawy – wbrew stanowisku Sądu I instancji - wystąpił skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. nie uległo przedawnieniu. W dniu [...] r. zostało bowiem wszczęte dochodzenie w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. dotyczące skarżącego. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu sporządzono [...] r., a zmieniono postanowieniem z [...] r. Zostało przy tym wysłane do podatnika zawiadomienie z [...] r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (doręczone [...] r.). Skarżący przed upływem terminu przedawnienia został więc poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres rozliczeniowy, w związku z czym wystąpił skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W związku z powyższym wyrokiem z 31 sierpnia 2015 r. sygn. III SA/Gl 1224/15 WSA w Gliwicach oddalił skargę podatnika. W następstwie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem 13.03.2018 r. sygn. I FSK 106/16 uchylił w/w wyrok WSA w całości, a także uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...]r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. NSA stwierdził, że w tej sprawie nie doszło do prawidłowego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, stąd podejmowane dalej przez organ podatkowy czynności nie mogły wywołać zamierzonego w nich skutku. Zatem wobec niewszczęcia postępowania przedwczesne było rozpoznanie pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i powiązanych z nimi przepisów postępowania.

Wykonując orzeczenie NSA organ I instancji postanowieniem z [...] r. (doręczone [...] r.) wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., a następnie postanowieniami z [...]r. i [...] r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy dotąd zebrany oraz wypowiedział się w kwestii wniosków dowodowych strony. Pismem z 14 września 2018 r. strona ponownie podniosła zarzut przedawnienia dodając, że organ naruszył art. 165b § 1 i § 3 O.p. bowiem wszczął postępowanie podatkowe pomimo upływu uprawniających do tego terminów.

Nie podzielając argumentów strony organ I instancji decyzją [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku sądu i do oceny tej oraz wskazań zastosował się. Mianowicie wszczął postępowanie podatkowe, a wobec faktu, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło wskutek zawieszenia biegu terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., wydał stosowną decyzję. Natomiast w kwestii zarzutu naruszenia art. 165b § 1 i § 3 O.p. organ wyjaśnił, że przepisy te dotyczą sytuacji, gdy wszczęcie postępowania następuje bezpośrednio po przeprowadzonej kontroli podatkowej. Przepisy te stanowią pewną funkcję ochronną m.in. umożliwiającą poznanie podatnikowi zamiarów organu podatkowego. Przepisy te nie mogą jednak mieć zastosowania, gdy po zakończeniu kontroli toczyły się już postępowania podatkowe, odwoławcze i sądowo - administracyjne.

W kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres organ wskazał, że w okresie tym wystąpiły nieprawidłowości. Mianowicie podatnik w pozycji 20 deklaracji VAT 7 dokonał błędnego zaokrąglenia kwoty tam wskazanej podając [...] zł zamiast [...] zł, przez co zaniżył wartość dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku o kwotę [...] zł.

Dalej organ stwierdził zaniżenie dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł w związku z przyjęciem do deklaracji podatkowej błędnie podsumowanych kwot z rejestru sprzedaży VAT marża. Przyjęto wartości netto [...] zł (VAT: [...] zł, zamiast [...] zł (VAT: [...] zł).

Kolejna nieprawidłowość dotyczyła zaniżenie dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto: [...] zł VAT: [...] zł, z tytułu bezpodstawnego wystawienia faktur korygujących dot. zaliczek na poczet dostawy samochodów używanych. Jak ustalił organ, powodem wystawienia faktur korygujących było zastosowanie szczególnego sposobu ustalania podstawy opodatkowania na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego podatnik nie miał jednak prawa skorzystać. Mają to na względzie, jak i okoliczność, że podatnik nie zwrócił nabywcom kwot otrzymanych zaliczek organ stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki uprawniające do wystawienia faktur korygujących, a zatem faktury zostały wystawione bezpodstawnie, co skutkowało zaniżeniem wysokości obrotu i podatku należnego.

Następne uchybienie dotyczyło zaniżenia wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę netto [...] zł, VAT: [...] zł. Mianowicie w rozliczeniu za wrzesień 2007 r. podatnik wykazał transakcje nabycia towarów od kontrahentów zagranicznych, w odniesieniu do których powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W podstawie opodatkowania WNT podatnik nie uwzględnił jednak kwot podatku akcyzowego uiszczonych od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, co dotyczyło pozycji 490 rejestru zakupu (BMW 118D COL. TITANIUM SILYER), pozycji 704 rejestru zakupu (BMW 520 D-4 COL. MONACO BLUE), pozycji 705 rejestru zakupu (BMW 530X D-4 COL. MONACO BLUE), pozycji 711 (BMW 530X D-4 COL. MONACO BLUE). W wyniku analizy dowodów dot. w/w transakcji, w tym pisma z 12.04.2012 r. od dostawcy - firmy A – organ stwierdził, że nieuwzględnienie przez podatnika przy wyliczaniu podstawy opodatkowania WNT kwot podatku akcyzowego uiszczonych od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych było błędne, a prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (z uwzględnieniem kwot podatku akcyzowego uiszczonych od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych) z pominięciem szczególnej procedury VAT marża i zastosowaniem zasad ogólnych, skutkuje zwiększeniem WNT o [...] zł.

Konsekwencją powyższego był zaniżenie nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł, co organ odpowiednio skorygował.

W odwołaniu od w/w decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 70 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez doręczenie decyzji po 11 latach od powstania zobowiązania podatkowego, czyli po upływie okresu przedawnienia;

- art. 145 O.p. poprzez wadliwe doręczenie decyzji podatnikowi zamiast pełnomocnikowi, co oznacza, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego;

- art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że podatnik dokonał nabycia towarów w ramach WNT zamiast w ramach szczególnej procedury opodatkowania przewidzianej dla towarów używanych;

- art. 122, art. 187§ 1 i art. 188 O.p. poprzez bezprawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu i niezebranie całego materiału dowodowego w zakresie pozyskania informacji co do sposobu rozliczenia dokonanego przez kontrahenta zagranicznego;

- art. 2 Konstytucji RP oraz zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p.

Z kolei w piśmie uzupełniającym odwołanie podatnik powołał uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 w szczególności podnosząc, że chronologia i zakres czynności karnoprocesowych podejmowanych bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. 31 grudnia 2012r.) jednoznacznie wskazuje, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło zbyt późno i miało jedynie zapobiec przedawnieniu zobowiązań podatkowych za kontrolowany okres, co jest sprzeczne z funkcją tej instytucji i stanowi naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie są sporne ustalenia organu I instancji dot.: 1) skorygowania dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju zwolnionych od podatku z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, 2) błędy w podsumowaniu rejestru VAT sprzedaży marża, gdzie prawidłowo wyliczona kwota netto wynosi [...] zł, VAT: [...] zł, 3) błędnego zaewidencjonowania w poz. 1249,1222 i 1098 rejestru sprzedaży faktur korygujących o nr odpowiednio: [...], [...], [...], 4) skorygowania podstawy opodatkowania WNT z uwagi na pominięcie przez podatnika kwot podatku akcyzowego uiszczonego od WNT, 5) skorygowania (zwiększenia) podatku naliczonego w związku z korektą podatku należnego z tytułu WNT. W powyższym zakresie Dyrektor Izby zaakceptował rozstrzygnięcie i argumenty organu I instancji, przedstawiając własne stanowisko w tych kwestiach.

Spór dotyczy natomiast, jak dalej wskazał, prawa do stosowania procedury szczególnej VAT marża. Tu Dyrektor Izby podkreślił, że zarzuty strony w tym zakresie dotyczące bezpodstawnego niezastosowania w sprawie regulacji art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszą się do ustaleń organu pierwszej instancji zawartych w decyzjach wydanych za inny niż wrzesień 2007 r. okres rozliczeniowy. We wrześniu 2007 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, na które wskazuje strona, stąd zarzuty w tej kwestii uznał organ za bezzasadne.

Następnie organ wyjaśnił, że wykonany został wyrok NSA z 13 marca 2018 r. sygn. I FSK 106/16. Mianowicie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. (doręczone [...] r.).

W odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego organ powołał przepisy art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. przedawniało się dniem 31 grudnia 2012 r., jednak w tej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu [...]r. postępowania karnego skarbowego, o czym podatnik został powiadomiony pismem z [...]r. (doręczone [...]r.). Organ powołał także uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 wyjaśniając, że w tej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego orzeczonego zaskarżoną decyzją. Świadczy o tym ciąg zdarzeń mający bezpośredni wpływ na dokonanie rozstrzygnięcia w tym zakresie, a mianowicie:

1) [...] r. wydane zostało upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej;

2) [...] r. sporządzony został protokół kontroli podatkowej, doręczony [...] r.;

3) [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania w okresie od września 2007 r. do stycznia 2008 r. nieprawdziwych danych w złożonych deklaracjach podatkowych na podatek od towarów i usług VAT-7;

4) [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.;

5) [...] r. skarżącemu przedstawiono zarzuty;

6) [...] r. dochodzenie zawieszono z uwagi na wniesione odwołanie od decyzji organu I instancji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r.;

7) [...] r. organ odwoławczy został powiadomiony, że dochodzenie pozostaje zawieszone;

8) [...] r. wydano postanowienie o podjęciu zawieszonego dochodzenia przeciwko skarżącemu.

Z powyżej chronologii zdarzeń organ wywiódł, że nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w celu wywołania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za wrzesień 2007 r. w sposób sztuczny. Uwzględniając wypełnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 oraz fakt powiadomienia podatnika o skutkach tej regulacji, nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 145 O.p. poprzez wadliwe doręczenie decyzji organu I instancji podatnikowi zamiast pełnomocnikowi, organ odwoławczy ustalił i stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z [...] r., a zakończone decyzją Naczelnika Urzędu z [...]r. Pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy, a ta rozpoczyna się z dniem doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania w danej sprawie. Do akt niniejszej sprawy nie złożono jednak żadnego pełnomocnictwa szczególnego, zaś według Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, podatnik nie ustanowił pełnomocnika ogólnego. To oznacza, że zgłaszane w w/w zakresie zarzuty są nietrafne.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów odwołania – organ nie podzielił ich słuszności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem błędnego uznania, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, a to wskutek przyjęcia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, pomimo tego, że w tym zakresie doszło do nadużycia prawa przez organy podatkowe;

2. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3. art. 145 § 2 w zw. z art. 211 O.p. poprzez niedoręczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. pełnomocnikowi skarżącego, pomimo, iż w dacie wydania tej decyzji skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika ustawionego w sprawie;

4. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 211 i art. 145 § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie na jego skutek zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że decyzja Naczelnika Urzędu z [...] r. nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na brak jej doręczenia pełnomocnikowi skarżącego;

5. art. 207 § 2 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do zarzutu naruszenia art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU) i tym samym nierozpoznanie sprawy co do istoty;

6. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych, zaniechanie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz brak prawidłowej oceny materiału dowodowego dotyczącego uzyskania informacji potwierdzających prawidłowość zastosowania przez Skarżącego szczególnej procedury opodatkowania przewidzianej dla towarów używanych ("VAT marża"), co prowadziło do zakwestionowania przez organ prawidłowości wystawienia przez skarżącego faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych potwierdzających otrzymanie zaliczek na poczet dostawy samochodów używanych, a w konsekwencji do przypisania skarżącemu podatku VAT w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu strona przedstawiła obszernie argumenty popierające stawiane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz podkreślił zarzut naruszenia art. 165b w zw. z art. 208 O.p. argumentując, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a zatem nie powinno być wszczęte, a jeżeli zostało wszczęte - to powinno zostać umorzone.

Pełnomocnik organu podtrzymał dotychczas zgłaszane argumenty. Podniósł, że wszczęcie postępowania było prawidłowe i nie narusza art. 165b O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przypomnieć trzeba, że najdalej idące zarzuty skargi dotyczą:

- braku podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 165b O.p., tj. 6 miesięcy od zakończenia kontroli;

- braku podstaw do prowadzenia postępowania odwoławczego i wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na niedoręczenie skutecznie decyzji organu I instancji z [...] r. i tym samym niewejście tej decyzji do obrotu prawnego;

- przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na nieskuteczne zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia.

Dalsze zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania poprzez niepełne i nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, przez co niemożliwe było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, których naruszenie także zarzucono.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu nieskutecznego doręczenia decyzji organu I instancji z [...] r. i tym samym niewejścia tej decyzji do obrotu prawnego. Zdaniem skarżącego nie doszło do doręczenia decyzji pełnomocnikowi pomimo, że w dacie jej wydania był w sprawie ustanowiony. Słuszność tego zarzutu powodowałaby niemożność rozpoznania skargi z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia. Stosownie do art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, przy czym przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak np. odwołanie. Skoro wydanie i doręczenie decyzji organu I instancji otwiera drogę do wniesienia i rozpatrzenia przez właściwy organ środka odwoławczego, to stanowi tym samym warunek rozpoznania sprawy przez Sąd w przypadku wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego.

Zgodnie z art. 138a § 1 i 2 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo ogólne, w myśl art. 138a § 1, 3 i 4 O.p., upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, przy czym zgłasza je mocodawca, wyłącznie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych.

Z kolei pełnomocnictwo szczególne, stosownie do art. 138e § 1 i 3 O.p., upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy.

Jak wyjaśnił NSA w uchwale z 25 kwietnia 2022 r. sygn. II FPS 1/22, użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Jednakże dla wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p.; w postępowaniu, które rozpoczyna się z momentem jego wszczęcia. W rozumieniu powyższych przepisów, jeśli pełnomocnictwo złożono w trakcie np. kontroli podatkowej, to nie wiąże ono w późniejszym postępowaniu podatkowym.

W realiach rozpoznawanej sprawy formalne wszczęcie postępowania podatkowego za badany okres nastąpiło [...] r., tj. z dniem doręczenia postanowienia z [...] r. o wszczęciu postępowania. Do akt sprawy podatkowej wszczętej w/w postanowieniem skarżący ani pełnomocnik nie złożyli dokumentu pełnomocnictwa szczególnego. W tej sytuacji organ trafnie uznał, że skarżący nie był reprezentowany w tym konkretnym postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika szczególnego. Organ ustalił także, że w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych brak jest informacji o udzieleniu pełnomocnictwa przez skarżącego. W tych okolicznościach zasadnie organ skierował i doręczył decyzję bezpośrednio do skarżącego. Skarżący nie zaoferował w tym zakresie dowodów ukazujących inny stan faktyczny. Tym samym zarzuty skargi w w/w zakresie uznał Sąd za nietrafne.

W następnej kolejności rozpoznał Sąd zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Słuszność tego zarzutu spowoduje bowiem, że niecelowe może okazać się badanie trafności kolejnych zarzutów.

Skarżący powołał się na instrumentalne traktowanie przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co – w jego ocenie - powinno skutkować uznaniem, że podnoszona przez organ podstawa zawieszenia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) faktycznie nie zaistniała. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Powyższy przepis wszedł w życie 15 października 2013 r., tym nie mniej już wcześniej ugruntowany był pogląd, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. decyduje ustalenie, że podatnik wiedział (został zawiadomiony), że toczy się postępowanie karnoskarbowe (zob. wyrok NSA z 13.11.2018 r. sygn. II FSK 3265/16).

Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym.

Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki i kierunkowe wnioski powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy, podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej, oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem powyższy rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny Skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm. – dalej zwany: k.k.s.), z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej poglądy NSA wyrażone w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 wyjaśnić trzeba, że art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowi o mocy ogólnie wiążącej uchwał NSA. Istota tej instytucji prawnej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej wyżej uchwale podziela; nie dostrzega przy tym podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. co do zasady przedawniało się z upływem 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana [...] r., a zatem po upływie tego terminu. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania w okresie od września 2007 r. do stycznia 2008 r. nieprawdziwych danych w złożonych deklaracjach podatkowych na podatek od towarów i usług VAT-7. Postanowieniem z [...] r. skarżącemu przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym (ogłoszone podejrzanemu [...] r.), a [...] r. dochodzenie zawieszono z uwagi na wniesione odwołanie od decyzji organu I instancji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. Dnia [...] r. wydano postanowienie o podjęciu zawieszonego dochodzenia przeciwko skarżącemu.

Zawiadomieniem z [...] r., doręczonym stronie [...] r., organ podatkowy powiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku od towarów i usług z przyczyn, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z akt administracyjnych wynika, że wszczęcie dochodzenia postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nastąpiło na podstawie art. 325e § 1 kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w sprawie naruszenia przepisów art. 19 ust. 4 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Postanowieniem o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przedstawił skarżącemu zarzut. Powyższe może wskazywać, że doszło do przekształcenia postępowania in rem w postępowanie in personam. Jednakże dla przyjęcia, że faktycznie nastąpiło przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę in personam niezbędne jest łączne spełnienie 3 warunków: sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego, oczywiście o ile nie skorzysta on z prawa do odmowy składania wyjaśnień oraz gdy nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 313 § 1 in fine k.p.k. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i dokumenty zebrane w aktach sprawy, nie pozwalają Sądowi na ocenę, czy w okolicznościach kontrolowanej sprawy doszło do przesłuchania podejrzanego. Niezależnie jednak od tego, już [...]r. dochodzenie zawieszono z uwagi na wniesione odwołanie od decyzji organu I instancji i sprawa spoczywała do [...]r., a zatem przez ok. 7 i pół roku, do czasu wydania postanowienia o podjęciu zawieszonego dochodzenia przeciwko skarżącemu. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na realną aktywność organu postępowania przygotowawczego, zaś przyczyną niepodejmowania działań przez ten organ było wyłącznie oczekiwanie na wynik postępowania podatkowego. Powyższe dowodzi, że postępowanie karne skarbowe wszczęte dwa tygodnie przed upływem terminu przedawnienia nie było kontynuowane i nie realizowało własnych celów. Organ w decyzji nie przedstawił argumentów ukazujących inny stan faktyczny, ani innych niż zbliżający się upływ terminu przedawnienia powodów, jakie stały na przeszkodzie w podejmowaniu wcześniejszych działań. Wprawdzie wskazał, że:

1) [...] r. wydane zostało upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej;

2) [...] r. sporządzony został protokół kontroli podatkowej, doręczony [...] r.;

3) [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania w okresie od września 2007 r. do stycznia 2008 r. nieprawdziwych danych w złożonych deklaracjach podatkowych na podatek od towarów i usług VAT-7;

4) [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.;

5) [...] r. skarżącemu przedstawiono zarzuty;

6) [...] r. dochodzenie zawieszono z uwagi na wniesione odwołanie od decyzji organu I instancji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r.;

7) [...] r. organ odwoławczy został powiadomiony, że dochodzenie pozostaje zawieszone;

8) [...] r. wydano postanowienie o podjęciu zawieszonego dochodzenia przeciwko skarżącemu,

jednak w kontekście powyższego zestawienia, zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jawi się jako oczywiście uzasadniony. W ramach tych czynności nie doszło choćby do przesłuchania świadków, czy podejrzanego. O instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego może świadczyć także fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, w tym także z uwagi na przedawnienie karalności, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W realiach tej sprawy do popełnienia czynu doszło w 2007 r., a w kwestii przedawnienia karalności organ nie powołał się na żadne argumenty wskazujące na wydłużenie terminów przedawnienia karalności zawartych w art. 44 § 1 i 5 k.k.s. k.k.s.

Należy dodać, że zaskarżona decyzja została wydana po podjęciu przez NSA przytoczonej wyżej uchwały, stąd w okolicznościach niniejszej sprawy powinna uwzględniać kryteria w niej wskazane. Wprawdzie organ odniósł się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jednak uznał, że nie stanowiło ono nadużycia prawa, tj. nieuprawnionego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając jednak na uwadze treść w/w uchwały NSA sygn. I FPS 1/21 i jej wiążący charakter, jak i dowody zebrane w aktach sprawy, należy stwierdzić, że ocena organu jest w tym zakresie błędna. Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody pokazują, że postępowanie karne skarbowe wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia nie realizowało własnych celów. Wyspecyfikowane przez organ czynności, jakie podjęto w ramach postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia, wskazują, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe została wykorzystania w rozpoznawanej sprawie tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Świadczy o tym wskazywany już brak aktywności organu podatkowego I instancji przed wszczęciem postępowania przygotowawczego oraz to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło tuż przed okresem przedawnienia, co w powiązaniu z datą wydania decyzji pierwszoinstancyjnej czyniło nieprawdopodobym, że po wniesieniu odwołania sprawa zostanie rozpoznana przed upływem okresu przedawnienia. Sekwencja tych zdarzeń utwierdza w przekonaniu, że zainicjowane postępowanie karnoskarbowe faktycznie nie kontynuowane, miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Co więcej i niezależnie od powyższego – istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego cele tego postępowania nie mogły być zrealizowane z uwagi na upływ terminu karalności, o którym mowa w art. 44 k.k.s., szczególnie, że organ nie wskazał na okoliczności przeciwne.

Skoro organ nie wykazał realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, ani organów podatkowych przed tym wszczęciem, to naruszona została zawarta w art. 121 § 1 O.p. zasada ogólna prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i art. 210 § 4 O.p. w zakresie należytego uzasadnieniu decyzji. Naruszenia te istotnie wpłynęły na wynik sprawy, gdyż przy określaniu zobowiązania podatkowego po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie. Ma to szczególnie doniosłe znaczenie dla podatnika zważywszy, że w sprawie nie wystąpiły żadne inne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. Nie budzi wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach przed upływem terminu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze, wobec orzekania przez organ w warunkach przedawnienia zobowiązania, Sąd odstąpił od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, bowiem fakt przedawnienia czyni bezprzedmiotowym postępowanie podatkowe.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a wobec stwierdzenia podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. – umorzył to postępowanie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 2.217 zł złożył się wpis od skargi (400 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (1.800 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 800). Określając wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika procesowego sąd uwzględnił, że rozpoznawał 4 sprawy skarżącego połączone do wspólnego rozpoznania, w których argumentacja skarg powielała się. Zatem Sąd wziął pod uwagę nakład pracy pełnomocnika przy sporządzaniu skarg oraz liczbę stawiennictw w Sądzie i wynagrodzenie obniżył do ½ wynagrodzenia należnego.