Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1629/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 21, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski,, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną ; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2011 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, obowiązku podatkowego i fakturowania sprzedaży uprawnień do przejazdów ulgowych. Wniosek został uzupełniony w dniach 24 października i 3 listopada 2011 r.

We wniosku wskazała, że zajmuje się zarządzaniem i administrowaniem linią kolejową nr 250 oraz prowadzeniem na tej linii kolejowych przewozów osób. Przedmiotem działalności spółki jest również wykonywanie regionalnych kolejowych przewozów pasażerskich w województwie pomorskim, na liniach kolejowych zarządzanych przez "P" S.A.

Pracownicy spółki są objęci Ponadzakładowym Układem Zbiorowym Pracy (zwanym dalej PUZP) dla pracowników zatrudnionych przez pracodawców zrzeszonych w Związku Pracodawców Kolejowych (układ ten obejmuje firmy kolejowe z całego kraju). Wszyscy ci pracownicy (zatrudnieni u pracodawców zrzeszonych w Związku) w tym również emeryci, renciści, osoby pobierające świadczenie przedemerytalne oraz członkowie rodzin pracowników i ww. kategorii osób, mogą podróżować pociągami obsługiwanymi przez spółkę oraz przez "B" Spółkę z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. i "E" S. A. na podstawie biletów ulgowych, zakupywanych po znacznie obniżonej - w stosunku do normalnej - cenie, nawet 1 % tej ceny. Inne osoby uprawnione niż pracownicy płacą więcej niż 1 % za zakupywane bilety.

Spółka kupuje od "E" S.A. (dalej: E) prawo do przejazdu swoich pracowników (na podstawie biletu ulgowego) po znacznie niższej niż nominalna cenie pociągami należącymi do ww. przewoźników, otrzymując na tę okoliczność fakturę VAT. Pracownik, mając opłacone uprawnienie do przejazdu pociągami ww. podmiotów, na podstawie biletu ulgowego kupuje bilet za 1 % jego wartości nominalnej. Z drugiej strony spółka (tak jak pozostałe ww. spółki) obciąża E fakturami za omawiane uprawnienia (jako podmiot je realizujący) - w zakresie przez nią realizowanym na rzecz wszystkich pracowników spółek kolejowych objętych PUZP. Sprzedaż omawianych uprawnień na 2011 r. przez E miała miejsce w grudniu 2010 r. W marcu 2011 r. spółka otrzymała od E zestawienie sprzedaży uprawnień do przejazdów ulgowych, na które winna zafakturować E (za swoją część sprzedaży uprawnień). Do chwili złożenia wniosku spółka nie otrzymała zapłaty od E ze sprzedaży tych uprawnień. Spółka wykazała sprzedaż uprawnień w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., robiąc korektę tego miesiąca – w styczniu bowiem mijał 30-ty dzień od dnia sprzedaży uprawnień, przyjęty przez spółkę jako dzień powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, tj. z tytułu świadczenia usług przewozu osób. Spółka wskazała, że współpracę pomiędzy przewoźnikami w zakresie zakupu i dystrybucji "poświadczeń wykupu uprawnień" oraz rozliczania przychodów ze sprzedaży poszczególnych przewoźników regulują: umowa w sprawie wykupu przez pracodawców uprawnień do ulgowych przejazdów zawarta pomiędzy pracodawcą (spółką) a E reprezentującą na podstawie udzielonych pełnomocnictw przewoźników faktycznie wykonujących przewozy (w tym spółkę) określająca tryb zamawiania i ceny "poświadczeń" oraz sposób rozliczenia należności z tytułu sprzedanych przez E pracodawcom "poświadczeń"; porozumienie zawarte pomiędzy przewoźnikami kolejowymi w sprawie zasad rozliczania przychodów ze sprzedaży "Poświadczeń wykupu uprawnień" do ulg wykupywanych od E, które określa udział procentowy przewoźników w ogólnej wartości przejazdów zrealizowanych przez osoby uprawnione do ulg objętych "poświadczeniem" w pociągach uruchamianych przez wszystkich przewoźników. Udział ten wyliczany jest na podstawie przekazanych przez poszczególnych przewoźników informacji o szacunkowej wartości przejazdów zrealizowanych w swoich pociągach w okresie styczeń-wrzesień 2010 r. przez osoby uprawnione do ulg i służy do wyliczenia udziału kwotowego danego przewoźnika w przychodach ze sprzedaży uprawnień. E przekazuje informację o wysokości przychodów ze sprzedaży uprawnień w danym miesiącu najpóźniej do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym była prowadzona sprzedaż uprawnień. Na podstawie otrzymanej informacji o wysokości przychodów każdy z przewoźników wystawia na rzecz E fakturę VAT, obejmującą jego udział, płatną w terminie 21 dni od daty jej wystawienia. Sprzedaż uprawnień dokonana w grudniu była wielkością rzeczywistą, jednak określony udział procentowy był prognozą (sporządzoną na podstawie wartości przejazdów zrealizowanych w pociągach poszczególnych przewoźników w okresie styczeń-wrzesień 2010 r.). Przewoźnicy zgodnie z zawartym porozumieniem najpóźniej w terminie jednego miesiąca po zakończeniu każdego kwartału zobligowani są do informowania o faktycznej liczbie przejazdów, wielkości wpływów ze sprzedaży biletów dla osób uprawnionych oraz szacunkowej wartości przejazdów zrealizowanych na podstawie tych biletów. W oparciu o te informacje E dokonuje w późniejszym terminie korekty udziałów procentowych oraz korekty przypadających dla każdego przewoźnika należności z tytułu uprawnień, która stanowi podstawę do wystawienia przez przewoźników jednej faktury korygującej do wcześniej wystawionych faktur VAT. W związku z powyższym spółka zadała trzy pytania:

• kiedy spółka winna wystawić fakturę (z jaką datą) na E za sprzedaż omawianych uprawnień do przejazdów ulgowych,

• kiedy (za jaki miesiąc) spółka winna wykazać dla potrzeb podatku od towarów i usług obrót ze sprzedaży omawianych uprawnień,

• jaką stawkę podatku spółka winna zastosować dla sprzedaży omawianych uprawnień.

Zdaniem spółki, winna ona wystawić fakturę za sprzedaż omawianych uprawnień w marcu 2011 r., ponieważ dopiero wtedy dowiedziała się od E jaka będzie wartość tej sprzedaży. Spółka winna rozpoznać obrót ze sprzedaży omawianych uprawnień w styczniu 2011 r. ponieważ wtedy minął 30-ty dzień od 31 grudnia czyli od dnia zakończenia sprzedaży uprawnień w grudniu 2010 r., a to jest data powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia usług transportowych. Skoro ich wykonanie - rozumiane jako ich sprzedaż - miało miejsce 31 grudnia to styczeń jest miesiącem powstania obowiązku podatkowego dla tej sprzedaży i w konsekwencji w tym miesiącu spółka powinna wykazać obrót z tego tytułu. Ponadto w ocenie spółki, ponieważ czynność sprzedaży uprawnień miała miejsce w grudniu 2010 r. to mimo powstania dla niej obowiązku podatkowego w styczniu 2011 r., na podstawie art. 41 ust. 14a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), podlega ona opodatkowaniu stawką z dnia tej czynności, a takową była w grudniu 2010 r. dla usług transportu osób stawka 7%.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie sformułowanych pytań nie jest prawidłowe. W pierwszej kolejności organ wskazał, że nie ma podstaw do utożsamiania dokonanej w grudniu 2010 r. sprzedaży uprawnień do ulgowych przejazdów kolejowych, z których - w następstwie dalszych czynności - korzystają uprawnione osoby w 2011 r., w postaci możliwości zakupu na podstawie posiadanego "Poświadczenia wykupu uprawnień" biletu ulgowego, z wykonaną w tym miesiącu usługą transportową. Transport kolejowy osób posiadających stosowne "Poświadczenie wykupu uprawnień", spółka realizuje dopiero w 2011 r. Organ uznał, że z tytułu zrealizowanej czynności, spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury w myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u., z uwzględnieniem § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a zatem faktura dokumentująca sprzedaż uprawnień, winna być wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30-tego dnia przed powstaniem tego obowiązku. Organ przyjął, że w niniejszej sprawie w stosunku do sprzedaży w istocie "prawa do ulgi" obowiązek podatkowy należy rozpatrywać zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., a zatem powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Powołując się na przepis art. 41 ust. 14a u.p.t.u., organ wskazał ponadto, że w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania – tj. w niniejszej sprawie przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu stawką podatku obowiązującą dla tej czynności w momencie jej wykonania, czyli obowiązującą do 31 grudnia 2010 r. stawką podatku VAT w wysokości 22%.

W udzielonej w dniu 11 stycznia 2012 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosła

o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych

Wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację, a konkretnie niewłaściwe rozpoznanie rodzaju świadczonych usług,

2. art. 41 ww. ustawy poprzez uznanie, że świadczone usługi spółka winna opodatkować stawką podstawową zamiast obniżoną.

Zdaniem skarżącej organ dokonał uproszczenia sytuacji, mającej miejsce

w omawianym przypadku bez uwzględnienia rzeczywistego przebiegu wydarzeń przedstawionych we wniosku.

Skarżąca wskazała, że korzystanie z usług transportu zrealizowanych przez osoby uprawnione do tego, stanowi bazę naliczenia przez spółkę kwot jej należności. Ilość pracowników objętych PUZP, która rozpoczęła korzystanie z usług przewozowych skarżącej składa się na jej wynagrodzenie z tego tytułu, co przemawia niewątpliwie na korzyść koncepcji świadczenia przez skarżącą usług przewozowych, a nie usług sprzedaży praw.

Samo nazwanie danej czynności, jako sprzedaży uprawnień do przejazdów ulgowych nie zmienia faktu, że jest to sprzedaż usług transportowych na rzecz podmiotów świadczących tak jak skarżąca usługi transportowe. Finalnymi odbiorcami tych usług, na mocy PUZP, są pracownicy/osoby uprawnione, którzy płacą za przejazd pociągiem kwotę niższą niż podmioty nieuprawnione do przejazdów ulgowych. Dlatego też pomimo wystawienia z konieczności faktury w marcu skarżąca prawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego w miesiącu styczniu, ponieważ wtedy minął 30-ty dzień od dnia sprzedaży uprawnień (czyli de facto usług przewozowych), który miał miejsce w grudniu 2010 r., czyli 30 dzień od dnia zakończenia sprzedaży uprawnień w grudniu 2010 r. Faktyczne wykazanie obrotu w styczniu 2011 r. związane jest ze złożeniem deklaracji korygującej za ten miesiąc. W związku z powyższym spółka prawidłowo zastosowała właściwą stawkę podatku VAT w wysokości 7%

na mocy art. 41 ust. 14a u.p.t.u.

Zdaniem spółki przyjęcie przez organ wadliwego stanowiska odnośnie sprzedaży praw, nie zaś usług transportowych, spowodowało błędne przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., odwołującego się w swej treści do art. 281 pkt 1 ustawy.

Powołując art. 74b ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji

i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" skarżąca wskazała, iż sprzedaż uprawnień do ulgowych biletów jest zagwarantowana prawnie pracownikom/osobom uprawnionym, a skarżąca i inni przewoźnicy kolejowi wykonują to zobowiązanie poprzez wzajemne rozliczenia przejazdów tychże osób.

Tak, więc pomimo sprzedaży uprawnień, które musi zostać dokonane przed rozpoczęciem danego roku, aby pracownicy mogli cały rok korzystać z biletów ulgowych, pomiędzy przewoźnikami następuje tak naprawdę rozliczenie z tytułu wykonanych usług transportowych na rzecz pracowników objętych PUZP. W związku

z powyższym nie można się kierować nazewnictwem wskazanym pomiędzy przewoźnikami, słowami na fakturze, czy też innymi wątkami formalistycznymi/drugoplanowymi a faktyczną istotą rozliczeń pomiędzy skarżącą

a E. To właśnie formalistyczne podejście spowodowało błędne określenie stanu faktycznego i w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów prawa podatkowego przez organ.

Końcowo spółka zauważyła, że gdyby nawet uznać sprzedaż omawianych uprawnień jako sprzedaż praw majątkowych (a nie jako usług transportowych) - co nie ma miejsca - to i tak taka sprzedaż uprawnień winna być klasyfikowana, jako rodzaj sprzedaży usług transportowych według klasyfikacji statystycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 277/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści wniosku jednoznacznie wynika, że w grudniu 2010 r. skarżąca zawarła z E umowę, na mocy której zakupiła dla zatrudnianych przez siebie pracowników, emerytów, rencistów, osób pobierających świadczenie przedemerytalne oraz członków ich rodzin prawo zakupu na podstawie dokumentu "poświadczenie wykupu uprawnień" biletów ulgowych od wskazanych przewoźników. Sprzedawca E wystawił faktury VAT. W grudniu 2010 r. na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy przewoźnikami kolejowymi określono procentowy udział każdego przewoźnika w ogólnej wartości przejazdów realizowanych przez osoby uprawnione do ulg. Udział wyliczono według proporcji szacowanej na podstawie danych z okresu styczeń – wrzesień 2010 r. Na tej podstawie E przekazuje informację o wysokości przychodów ze sprzedaży uprawnień w danym miesiącu, najpóźniej do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym była prowadzona sprzedaż uprawnień. Sąd podkreślił, że pytanie sformułowane we wniosku dotyczyło kolejnego etapu rozliczeń dokonanych w związku ze sprzedażą przez skarżącą na rzecz osób legitymujących się "poświadczeniem wykupu uprawnień" biletów po cenach obniżonych.

WSA uznał za bezsporne, że w grudniu 2010 r. udział procentowy był prognozą, sporządzoną na podstawie wartości przejazdów zrealizowanych w pociągach poszczególnych przewoźników w okresie styczeń – wrzesień 2010 r. W świetle powyższego Minister Finansów – zdaniem Sądu – zasadnie wskazał, że w grudniu 2010 r. nie zostały wykonane usługi transportowe uzasadniające wystawienie faktury na zasadach proponowanych przez skarżącą.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, umowa o usługi transportowe nie została zawarta z E, lecz pomiędzy przewoźnikiem a podmiotami kupującymi bilety uprawniające do przejazdu. Osoby uprawnione każdorazowo kupowały bilety, umowy nie były nieodpłatne. Z faktu, że podmioty te uiszczały 1% wartości nominalnej nie można wywodzić, że usługa transportowa była wykonywana na rzecz podmiotu innego niż nabywca biletu, nawet jeżeli podmiot trzeci (skarżąca) partycypował ekonomicznie w rozliczeniach w pozostałym zakresie. Z tej przyczyny za bezpodstawne Sąd uznał twierdzenie, że faktura wystawiona przez skarżącą, na podstawie informacji uzyskanej od E o korekcie udziałów pracowniczych, dotyczy nabytych przez skarżącą usług transportowych.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem co do tego, że transport kolejowy osób kupujących bilety ulgowe na zasadach wynikających z "poświadczenia wykupu uprawnień" spółka realizuje w 2011 r., podczas gdy w grudniu 2010 r. zawarta została umowa sprzedaży na rzecz E praw majątkowych według cen kalkulowanych proporcjami wynikającymi z wyliczenia odrębnych umów transportu kolejowego osób uprawnionych do ulg.

Minister Finansów, uwzględniając stan sprawy na dzień zdarzenia opisanego we wniosku, prawidłowo również – zdaniem Sądu – powołał art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. - obowiązek podatkowy powstał w dniu otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług sprzedaży praw (art. 28 l pkt 1 ustawy).

Prawidłowo także – w opinii Sądu – organ wskazał stawkę podatku – zgodnie z art. 41 ust. 14 a – 14f, z uwzględnieniem art. 146 a pkt 1 i 2 u.p.t.u.

Sąd dodał, że usługi świadczone przez skarżącą polegają na sprzedaży praw (art. 28 l pkt 1 ustawy), zatem zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy organ słusznie wskazał, że w ogóle nie jest istotny ani moment wykonania usługi, ani moment zafakturowania. Obowiązek podatkowy jest oparty głównie na ustalonym w umowie lub fakturze terminie płatności należności. Liczy się ostatecznie formalna data wskazania w umowie (fakturze) określająca termin płatności należności, tj. data, w której należność jest wymagalna.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżoną interpretację należało uchylić z uwagi na to, że wydając ją organ naruszył zarówno przepisy postępowania, jak i prawa materialnego, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."),

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5a u.p.t.u. w zw. z poz. 154 i 155 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i pkt 9 oraz art. 41 ust. 14a u.p.t.u.,

2. prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5a u.p.t.u. w zw. z poz. 154 i 155 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i pkt 9 oraz art. 41 ust. 14a u.p.t.u., przez błędną wykładnię.

Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania.

Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1517/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Sąd drugiej instancji za trafne uznał stwierdzenie skargi kasacyjnej, że organ wydający interpretację oraz Sąd pierwszej instancji nie odpowiedzieli na pytanie, "jaka jest treść prawa, które rzekomo zbywa skarżąca na rzecz E (str. 9 skargi kasacyjnej) i w tym kontekście za trafny uznał zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 O.p., poprzez wadliwe określenie przez organ interpretujący oraz Sąd pierwszej instancji charakteru prawnego czynności, której oceny – pod względem jej skutków podatkowych – żąda wnioskodawca.

NSA stwierdził, że w świetle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego opisany w nim system rozliczeń pomiędzy skarżącą spółką a E dotyczy de facto rozliczenia dopłat do usług przewozu świadczonych przez skarżącą na rzecz uprawnionych pracowników (osób) korzystających z ulgowych przejazdów. W wyniku dokonanych rozliczeń z tytułu wykonanych przez spółkę przewozów "ulgowych" należna jej jest określona kwota zapłaty (dopłaty) od "E" S.A., rekompensująca ekonomiczną wartość zrealizowanych przewozów, za które otrzymała jedynie np. 1% wartości od uprawnionych pracowników (innych osób). Powyższe zaś oznacza, zdaniem Sądu drugiej instancji, że do sytuacji tej znajdzie zastosowanie przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

NSA wskazał, że rozpatrując sporne w tej sprawie zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dofinansowania ("sprzedaży uprawnień") należy wziąć m.in. pod uwagę art. 19 ust. 21 u.p.t.u., stanowiący, że obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. Uwzględnić przy tym należy, że przepisy układu zbiorowego pracy są źródłem prawa pracy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 listopada 1999 r., I PKN 345/99, OSNAP 10/2000).

W końcowej części uzasadnienia NSA wskazał na zasadność skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów natury procesowej, tj. wadliwego określenia przez organ interpretujący oraz Sąd pierwszej instancji charakteru prawnego czynności, której oceny – pod względem jej skutków podatkowych – żąda wnioskodawca, co rzutuje na błędne zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji interpretacji w zakresie skutków tych czynności, co do momentu powstania obowiązku podatkowego oraz właściwej stawki podatku.

Ponadto określenie norm prawa materialnego, które powinny znaleźć zastosowanie w tej interpretacji może nastąpić dopiero po prawidłowym zdefiniowaniu tej instytucji, czyli przyjęciu, że przedstawione we wniosku czynności "sprzedaży uprawnień" stanowią dofinansowanie do wykonywanych przez wnioskodawcę usług przewozu osób korzystających z ulg w ramach przyznanych im uprawnień do ulgowych przejazdów.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1517/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 - OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 - opublikowany na stronie internetowej-http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo, a w przypadku skarg na indywidualne interpretacje przepisów podatkowych nie występuje w ogóle. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na względzie treść wyroku NSA z dnia 24 października 2013 r., skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym podkreślić należy, że organ wydający interpretację nie odpowiedział na pytanie "jaka jest treść prawa, które rzekomo zbywa skarżąca na rzecz "E" S.A." i w tym kontekście naruszył art. 14b § 1 O.p., poprzez wadliwe określenie charakteru prawnego czynności, której oceny – pod względem skutków podatkowych – żąda wnioskodawca. Jeżeli strona – jak w tej sprawie – opisuje czynności stanu faktycznego, które wprost w żadnym zakresie nie przekładają się na instytucje podatku od towarów i usług, a żąda na ich tle udzielenia odpowiedzi co do momentu powstania obowiązku podatkowego i wysokości stawki podatku, zasadniczą kwestią, którą musi organ rozstrzygnąć w ramach wydawanej interpretacji, jest prawidłowe zdefiniowanie interpretowanej instytucji na tle przepisów podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego stwierdzić należy, że opisany w nim system rozliczeń pomiędzy skarżącą spółką a "E" S.A. dotyczy de facto rozliczenia dopłat do usług przewozu świadczonych przez skarżącą na rzecz uprawnionych pracowników (osób) korzystających z ulgowych przejazdów.

Zauważyć trzeba, że osoby uprawnione każdorazowo kupowały bilety, uiszczając 1% ich wartości nominalnej, a zatem usługa transportowa była wykonywana na ich rzecz, jako nabywców biletów, nawet jeżeli podmiot trzeci partycypował ekonomicznie w rozliczeniach w pozostałym zakresie.

Istota zagadnienia polega na tym, że skarżąca spółka świadczy usługi przewozu powyższym osobom uprawnionym, dysponującym biletami o wartości nominalnej 100%, za które zapłacili jedynie, np. 1% ich wartości. Wartość jednak wyświadczonej usługi przewozu na ich rzecz odpowiada 100% wartości nominalnej tegoż biletu.

Stworzony pomiędzy spółkami system rozliczeń, który jest przedmiotem sporu w tej sprawie, ma właśnie zrekompensować skarżącej koszty tejże usługi przewozu osób uprawnionych do zniżek, poprzez otrzymanie stosownej dopłaty do jej wartości. W tym celu, jak wskazano we wniosku o interpretację, spółka obciąża E fakturami za omawiane uprawnienia (jako podmiot je realizujący, tzn. świadczący usługę przewozu), w zakresie realizowanym na rzecz wszystkich pracowników spółek kolejowych objętych PUZP. Z tego właśnie tytułu w marcu 2011 r. spółka otrzymała od E zestawienie sprzedaży uprawnień do przejazdów ulgowych, na które winna zafakturować E (za swoją część sprzedaży uprawnień).

Oznacza to, że w wyniku dokonanych rozliczeń z tytułu wykonanych przez nią przewozów "ulgowych" należna jej jest określona kwota zapłaty (dopłaty) od "E" S.A., rekompensująca ekonomiczną wartość zrealizowanych przewozów, za które otrzymała jedynie np. 1% wartości od uprawnionych pracowników (innych osób).

Powyższe zaś oznacza, że do sytuacji tej znajdzie zastosowanie przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, zwiększona "o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis ten w zakresie subwencji (dotacji, innych dopłat) w pełni odpowiada art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112/WE"), poprzednio: art. 11(A)(1)(a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej: "VI dyrektywa").

Na kanwie tej normy dyrektywy ETS w sprawie C-427/98 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, dotyczącej opodatkowania przez detalistę kwoty nominalnej kuponów rabatowych wyemitowanych i rozprowadzanych w ramach akcji promocyjnej przez producenta towarów i akceptowanych przez tego detalistę (klient regulował część należności kuponem rabatowym), w sytuacji gdy producent zwracał następnie detaliście kwotę nominalną kuponów rabatowych przyjętych przez niego od klientów, podkreślił że: "fakt, iż część wynagrodzenia otrzymana za tę dostawę nie została w rzeczywistości zapłacona przez samego ostatecznego konsumenta, ale została przekazana w imieniu tego ostatecznego konsumenta przez osobę trzecią niezwiązaną z tą transakcją, nie ma znaczenia dla celów ustalenia podstawy opodatkowania dla tego detalisty". Konsekwentnie, "subiektywne wynagrodzenie w rozumieniu art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy otrzymane przez detalistę obejmuje całą cenę towarów, która została zapłacona częściowo przez konsumenta ostatecznego, a częściowo przez producenta" (cyt. za: Marek Wojda, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, pod red. Jerzego Martini, UNIMEX, Wrocław 2012, str. 442).

Powyższe orzeczenie wskazuje, że podstawę opodatkowania zwiększają nie tylko środki publiczne otrzymywane w formie dofinansowania określonych transakcji, lecz również środki o charakterze niepublicznym, otrzymywane w formie dofinansowania do cen określonych dostaw (usług) od innych podmiotów gospodarczych.

W kontekście tak określonego charakteru spornego świadczenia "sprzedaży uprawnień", będących de facto w aspekcie ekonomicznym otrzymanym dofinansowaniem do wykonywanych usług przewozu osób korzystających z ulg w ramach przyznanych im uprawnień do ulgowych przejazdów w Ponadzakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, należy rozpatrzyć sporne w tej sprawie zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tegoż dofinansowania ("sprzedaży uprawnień"). W ślad za uzasadnieniem NSA wskazać trzeba, że w tym zakresie należy wziąć m.in. pod uwagę art. 19 ust. 21 u.p.t.u., stanowiący, że obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. Uwzględnić przy tym należy, że przepisy układu zbiorowego pracy są źródłem prawa pracy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 listopada 1999 r., I PKN 345/99, OSNAP 10/2000).

Ustalenie zaś w sposób prawidłowy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. czynności decydować będzie także o właściwej stawce podatku, która powinna być w tym przypadku zastosowana.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ naruszył przepisy postępowania tj. art. 14b § 1 O.p. poprzez wadliwe określenie charakteru prawnego czynności, której oceny – pod względem jej skutków podatkowych – żąda wnioskodawca, co doprowadziło do błędnych wniosków w zakresie skutków tych czynności, co do momentu powstania obowiązku podatkowego oraz właściwej stawki podatku.

NSA przesądził, że określenie norm prawa materialnego, które powinny znaleźć zastosowanie w tej interpretacji może nastąpić dopiero po prawidłowym zdefiniowaniu tej instytucji, czyli przyjęciu, że przedstawione we wniosku czynności "sprzedaży uprawnień" stanowią dofinansowanie do wykonywanych przez wnioskodawcę usług przewozu osób korzystających z ulg w ramach przyznanych im uprawnień do ulgowych przejazdów.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy powinien zastosować się do wskazanych wyżej uwag.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.