Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1052/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2-3, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 4 lutego 2009 r. J. sp. z o.o. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania.

W złożonym wniosku Spółka wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności jest dystrybucja sprzętu elektronicznego, a w celu zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży tego sprzętu podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne i marketingowe skierowane do podmiotów, które nabywają wspomniane towary. Działania te obejmują w szczególności organizowanie konkursów i akcji promocyjnych w związku z którymi dochodzi do nieodpłatnych przekazań produktów Spółki, przekazywanie materiałów promocyjnych podczas spotkań z kontrahentami i potencjalnymi klientami, oraz zużycie produktów spożywczych (kawa, słodycze, itp.) w trakcie spotkań z kontrahentami Spółki, ich pracownikami, potencjalnymi kontrahentami itp., które odbywają się w siedzibie Spółki.

Przekazywane przez Spółkę produkty w ramach powyżej wymienionych akcji promocyjnych nie spełniają definicji próbki, o której mowa w art. 7 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." oraz prezentu o małej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 4 cyt. ustawy.

W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. Czy nieodpłatne przekazanie produktów (towarów) w ramach opisanych w stanie faktycznym działań promocyjnych i marketingowych podejmowanych przez Spółkę, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez nią towarów i usług, które są związane z nieodpłatnie przekazywanymi przez Spółkę towarami (w ramach działań promocyjnych i marketingowych opisanych w stanie faktycznym)?

W zakresie pierwszego pytania, zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazania towarów w ramach opisanych działań, jako czynności związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Skarżąca wyjaśniła, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. określa czynności o charakterze nieodpłatnym, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie przesłanek uznaje się za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. Z brzmienia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż nieodpłatne dostawy towarów podlegają opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy wskazane w tym przepisie przesłanki są łącznie spełnione, tj. nieodpłatne przekazanie nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz podatnikowi przysługiwało w całości lub części prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku natomiast, gdyby chociaż jeden z powyższych warunków nie został spełniony, wówczas nieodpłatna dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

W zakresie drugiego z przedstawionych zagadnień Skarżąca wyjaśniła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez nią towarów i usług, które są związane z nieodpłatnie przekazywanymi przez Spółkę towarami (w ramach działań promocyjnych i marketingowych opisanych w stanie faktycznym). Wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych jest warunkiem decydującym o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Towary i usługi nabyte przez Spółkę mają zostać wykorzystane dla opisanych w stanie faktycznym celów promocyjnych czy marketingowych, a więc służyć mają zwiększeniu opodatkowanej sprzedaży oferowanych przez Spółkę produktów. Są one więc, bez wątpienia, wykorzystywane dla celów wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nabycia tych towarów i usług, nie powinno być kwestionowane.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji Minister Finansów przywołał treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wyjaśnił, że Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, o których mowa we wniosku, o ile nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyjaśnił także, iż z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z działalnością przedsiębiorstwa, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Minister Finansów wskazał, że nieodpłatne przekazanie towarów w ramach programów, akcji marketingowych, konkursu oraz inne przekazania -jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, co do zasady, traktowane będzie jako dostawa dokonywana w ramach prowadzonej działalności i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Zaznaczył, że przekazanie czyli fizyczne wydanie towaru wraz z przeniesieniem na inną osobę prawa do rozporządzania towarem nie może być utożsamiane z niepodlegającym opodatkowaniu zużyciem towarów wewnątrz przedsiębiorstwa, które uprawnia do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim ma bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Wyjaśnił, że unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. Nr 145, poz. 1 ze zm.), z którego wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

1. do celów prywatnych podatnika,

2. do celów prywatnych pracowników podatnika,

3. nieodpłatne ich zbycie,

4. użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność.

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Minister Finansów podkreślił przy tym, że również w świetle regulacji art., 16 obowiązującej od dnia 01 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), które zastąpiły Szóstą Dyrektywę, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się do treści stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę organ wyjaśnił, że nieodpłatne przekazanie wskazanych towarów stanowić będzie dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - o ile przy ich nabyciu Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym przygotowanie i przekazanie kontrahentom katalogów dotyczących produktów oferowanych przez Spółkę stanowić będzie nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów informacyjnych, które zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Spółce będzie przysługiwało w tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przekazywanych drukowanych materiałów informacyjnych, w zakresie w jakim towary te związane będą ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnośnie natomiast opisanego we wniosku zużycia produktów spożywczych (kawa, słodycze, itp.) w przypadku, gdy spotkania takie odbywają się w siedzibie Spółki Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tylko zużycie na rzecz podmiotów wymienionych w tym przepisie. Nie podlegają zatem opodatkowaniu zużycie towarów na cele reprezentacji i reklamy w ramach działalności przedsiębiorstwa, w przypadku, gdy beneficjentem jest kontrahent przedsiębiorcy - osoba trzecia, nie będąca pracownikiem, udziałowcem ani inną osobą która została określona w tym przepisie. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Ministra Finansów wyroki sądów administracyjnych powołane na potwierdzenie stanowiska Skarżącej pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem nie mają one charakteru obowiązującego prawa.

Pismem z 22 kwietnia 2009 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi z [...] maja 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżyła powyższą interpretację w zakresie w jakim Minister Finansów uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zastosowanie błędnej wykładni, opierającej się na wykładni celowośćiowej oraz prowspólnotowej, prowadzącej do niedopuszczalnej na gruncie przepisów prawa podatkowego wykładni contra legem, skutkującej rozszerzeniem zakresu przedmiotowego ustawy o VAT na wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, w tym na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (w ramach działań marketingowych), z wyjątkiem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, co stanowiło również naruszenie art. 2 oraz 217 Konstytucji RP;

- art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów, odnoszącego się do wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w zakresie, w jakim ETS orzekł o zakazie stosowania wykładni prowspólnotowej na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy norma dyrektywy została implementowana do prawa krajowego w sposób nieprawidłowy;

art. 14h w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była interpretacja Ministra Finansów w części w jakiej dotyczyła ona nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez Skarżącą przedsiębiorstwem. W tym bowiem zakresie Minister Finansów zakwestionował prawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Analizując przedstawioną przez Ministra Finansów wykładnię przepisu art. 7 ustęp 2 u.p.t.u. Sąd stwierdza, że jest ona nieprawidłowa.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że Minister Finansów dokonując wykładni powyższego przepisu i odwołując się przy tym do treści art. 7 ustęp 3 u.p.t.u. pominął okoliczność, że z dniem 1 czerwca 2005 roku doszło do istotnej zmiany treści powyższego przepisu. Do dnia 31 maja 2005 roku, przepis art. 7 ustęp 2 i 3 powołanej ustawy miał treść następującą :

"Art. 7. 2 Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem."

Powyższe brzmienie przepisu art. 7 ustęp 2 i 3 u.p.t.u. pozwalało na stwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 roku, sygn. akt I FSP 5/06). Jednak wprowadzenie z dniem 1 czerwca 2005 roku zmiany w u.p.t.u. m.in. poprzez nadanie art. 7 ustęp 3 powyższej ustawy nowego brzmienia, zgodnie którym "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", powoduje konieczność dokonania odmiennej wykładni art. 7 ustęp 2 ustawy.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 roku sygn. akt I FSK 743/07, zgodnie z którym w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, jak również stanowisko wyrażone w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 23 marca 2009 roku, sygn. akt I FPS 6/08, zgodnie z którym nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa podatnika - nie jest opodatkowane VAT. W pojęciu tym mieszczą się przede wszystkim nieodpłatne świadczenia rzeczowe, dokonywane w celach marketingowych, takie jak prezenty (gadżety) dołączane do towarów bądź prezenty dla klientów przekazywane w inny sposób.

Podzielając w całości stanowiska wyrażone w powyższych wyrokach wskazać należy, że zmiana od 1 czerwca 2005 r. treści przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u., poprzez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem - na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 ustawy z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od wykładni prezentowanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 roku.

\Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem".

Przepis ustępu 3 art. 7 u.p.t.u. stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Z gramatycznej bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało.

Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) na podstawie przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.

Uwzględniając prawidłową wykładnię art. 7 ustęp 2 u.p.t.u. wskazać należy, że zajęcie przez organ stanowiska, zgodnie z którym każde przekazanie towarów, z wyjątkiem przekazania towarów o którym mowa w art. 7 ustęp 3 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług było wynikiem nieprawidłowej wykładni art. 7 ustęp 2 i 3 u.p.t.u.. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem, w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem obowiązek podatkowy nie powstaje. Obowiązek ten powstaje natomiast, w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż związane z działalnością przedsiębiorstwa.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że powyższa wykładnia przepisów art. 7 ustęp 2 i 3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał wadliwej implementacji treści obowiązującego prawa europejskiego. W konsekwencji, odnieść się należy do możliwość dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało obowiązującej obecnie normie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347.1 i L 384.92), zgodnie z którą czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego, a obecnie z wyłączeniem jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Wskazać należy w tym miejscu, że treść powyższej normy odpowiada treści obowiązującego do 31 grudnia 2006 roku przepisu art. 5 ustęp 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

Sąd w tym zakresie również podziela stanowisko przedstawione w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 roku oraz 23 marca 2009 roku i wskazuje, że w sytuacji wadliwej implementacji ustawodawstwa unijnego w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.- stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy a obecnie art. 16 Dyrektywy 112.

Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE.

Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy, a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa.

Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen.

Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26).

Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, (w:) Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich).

Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa (M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego. Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nie wyrażonych wprost w prawie krajowym.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r., sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19.10.1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania.

Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej.

Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski, zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji).

Zdaniem Sądu prawidłowo także Skarżąca wywodziła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów następnie nieodpłatnie przekazywanych. Prawo to zachowywała nie dlatego, jak przyjął Minister Finansów, że towary te służą czynnościom opodatkowanym za jakie wadliwie uznał nieodpłatne ich przekazania, lecz dlatego, że mają one związek z działalnością opodatkowaną Spółki, czyli prowadzoną przez nią sprzedażą. Zauważyć bowiem należało, że z okoliczności podanych we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż działania opisane we wniosku o udzielenie interpretacji, w związku z którymi dochodzi do nieodpłatnego przekazania towarów służą wspieraniu działalności Spółki i zwiększaniu sprzedaży. W konsekwencji znajdzie w tym przypadku zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Sąd nie udziela interpretacji. Jak już o tym wspomniano wyłącznie bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Minister Finansów rozpatrzy zatem ponownie wniosek Spółki i wyda interpretację uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Wobec wskazanych wyżej naruszeń przepisów prawa materialnego, to jest nieprawidłowej wykładni art. 7 ustęp 2 ustawy o VAT, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.

Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów zauważyć należy, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 2 oraz art. 212 § 1 p.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (240 zł).