Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 809/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1, art.23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.22 § 1 pkt 2, art.23 § 2, art.122, art.187 § 1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. i K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 285/11 w sprawie ze skargi J. M. i K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. i K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r., I SA/Łd 285/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. i K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik w kosztach działalności w 2004 r. ujął zakup oleju napędowego do samochodów ciężarowych wykorzystywanych w działalności jego firmy na podstawie faktur VAT wystawionych przez R. spółkę z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu pierwszej instancji wystawca faktur nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z ich treścią, bowiem nie był faktycznym właścicielem paliwa. Z uwagi na powyższe organ stwierdził naruszenie przez podatnika art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", w związku z § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), dalej: "rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi" i decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 6.029 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji i uznał, że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, iż podatnik nabył w znacznych ilościach olej napędowy nieznanego pochodzenia, udokumentowały fakturami VAT wystawionymi przez spółkę "R.", która była jedynie ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia. Spółka ta nabywała olej na podstawie fikcyjnych faktur. Zapisy w prowadzonych przez podatnika księgach podatkowych nie obrazowały zatem rzeczywistych operacji gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego zawartych w art. 122, art. 180 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W jego ocenie dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, w tym w szczególności przez Prokuraturę Okręgową w Ł., stanowiły pełnoprawny dowód w postępowaniu podatkowym. Za bezzasadne organ uznał ponowne przesłuchiwanie świadków w postępowaniu podatkowym, bowiem okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zostały w sposób dostateczny wyjaśnione na podstawie zeznań tych świadków złożonych w postępowaniach karnych dotyczących nielegalnego obrotu paliwami.

W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że nie było możliwe zaliczenie zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. Prowadzone przez podatnika księgi podatkowe organ uznał za nierzetelne w rozumieniu § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mogły one stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ powołał się na treść art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z rozporządzeniem w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i podkreślił, że przyjęcie, iż sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się natomiast do treści art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał, że w sprawie brak jest podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie zakwestionowano jedynie część faktur zakupu, a ustalenia poczynione w toku postępowania pozwalały na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

2. W skardze do WSA w Łodzi podatnicy zarzucili decyzji naruszenie:

l. prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatki na paliwo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., podczas gdy wydatki te spełniają wszelkie przesłanki zaliczenia ich do kosztu uzyskania przychodu i nie zostały enumeratywnie ustawowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a ponadto były to jedyne wydatki poczynione przez podatnika na zakup paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która z tego tytułu przyniosła dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

II. prawa formalnego, które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia:

a. art. 23 § 1 pkt 2 w związku art 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wyłączenie a priori z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy organy podatkowe powinny dokonać szacunku podstawy podatkowania i ustalić koszty prowadzonej działalności z uwzględnieniem spornych wydatków.

b. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił bowiem co było przedmiotem umowy sprzedaży, czy czynności sprzedaży miały faktycznie miejsce, czy towar skarżącemu został wydany, gdzie podatnik zaopatrywał się w paliwo, czy w dokumentacji podatkowej podatnika istnieją w tym czasie inne dowody poniesienia wydatków na zakup paliwa.

c. art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż księgi handlowe skarżącego są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one co do kwoty i ilości zakupywanego paliwa rzeczywistym zdarzeniom;

d. art. 191 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy wniosków dowodowych m.in. o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników skarżącego, dokumentów WZ na okoliczność wydania podatnikowi paliwa, a także biegłego na okoliczność oszacowania podstawy opodatkowania;

e. art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w decyzji poprzez nieuzasadnienie w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami ani nie wskazanie na odzwierciedlenie tych czynności w ich dokumentacji podatkowej, a wreszcie nie wskazania w decyzji poprawności bądź niepoprawności tych rozliczeń; nie wyjaśnienie co i w jakich okolicznościach kupował podatnik, aby wykonywać działalność gospodarczą i czy wydatek na paliwo był wydatkiem w celu uzyskania przychodu (czy przyniósł przychód), był w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i czy przychody z działalności gospodarczej zostały opodatkowane.

3. WSA w Łodzi nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa doszło. Sąd zauważył, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności i w konsekwencji nie przeprowadzały postępowania wyjaśniającego co do tej okoliczności, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa, jego rodzaj oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez "R.". W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2004 r. wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany zeznań przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż Spółka "R." nie dokonywała dostaw oleju napędowego, gdyż nie miała koncesji na obrót paliwem oraz technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru. Organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów "R.", jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży, był A.K., który czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu.

Sąd pierwszej instancji w sposób obszerny odniósł się do włączonych do akt podatkowych dowodów z zeznań świadków, m.in.: prezesa spółki R. M. B. oraz A.K., potwierdzających wnioski organu podatkowego w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji. Sąd przyjął, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Wystawca faktur nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był faktycznym właścicielem tego paliwa, trudnił się tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, a skarżący nie mógł nabyć paliwa od firmy "R.". Okolicznościom tym nie zaprzecza, podnoszony w skardze argument, że skarżący faktycznie poniósł wydatek na zakup wynikającej z faktur ilości paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie wynikającej z tych faktur, a paliwo to wygenerowało przychód z tej działalności.

Nawiązując do treści art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej Sąd zauważył, że skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych jedynym przedstawionym przez skarżącego dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury i WZ/KP. Poza tym nie przedstawił innych, wiarygodnych, dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy, potwierdzeń zapłaty itp. Sąd podniósł, że wynikający z art. 22 ust. 1, ale również z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów prawidłowe i rzetelne dowody, w tym m.in. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, a wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. W konsekwencji faktury prawidłowe od strony formalnej nie muszą automatycznie stanowić dowodu tego co wynika z ich treści, tj. co do strony materialnej faktury, a ich prawidłowość podlega weryfikacji przez organy podatkowe w świetle innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Nie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale przeprowadziły też we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uwzględniono przesłuchania osób, biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ich zeznania zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania, albowiem zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy oszacowanie podstawy opodatkowania, w tym w drodze wnioskowanej przez skarżącego opinii biegłego, nie było dopuszczalne na gruncie przepisów ustawy podatkowej, organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji Sąd uznał za spełniające wymogi określone w art. 210 § 1 pakt 6 Ordynacji podatkowej. O uchybieniu zasadom postępowania dowodowego nie może natomiast zdaniem sądu stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiedli podatnicy. Zaskarżając wyrok w całości zarzucili mu w pierwszej kolejności, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dane z faktury co do ilości i wartości zakupionego towaru handlowego potwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (wobec nieprawidłowego oznaczenia wystawcy faktury), nie mieszczą się w sformułowaniu "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w sytuacji zakwestionowania danych z faktur, a tym samym przy braku możliwości ustalenia dochodu w sposób przewidziany w art. 24 ust. 2 i w konsekwencji opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodu.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucili natomiast naruszenie art. 145 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

-nieprzeprowadzenie dowodów obejmujących przesłuchanie świadka M. B., mimo że przeprowadzenie .jego dowodu miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ meriti dał wiarę, a także dla ustalenia co było przedmiotem działalności firmy R. oraz zasad jej współpracy z A. K. oraz przebiegu dostaw dokonywanych na rzecz firmy skarżącego, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami;

-nieprzeprowadzenie dowodów obejmujących przesłuchanie następujących świadków: M. W., J. K., J.K., A. Ś., Z. S. mimo że przeprowadzenie tego dowodu miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ meriti dał wiarę, a także dokonywania wydatków w celu zakupu paliwa;

- naruszenie art. 145 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaaprobowanie poglądu organu podatkowego, iż w sprawie organ podatkowy nie był zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z brzmieniem przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a jedynie mógł pominąć przy określaniu podstawy opodatkowania dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione w toku postępowania innymi dowodami i że było to wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego uzasadnienia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ponadto postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania nakłada na stronę składającą skargę kasacyjną obowiązek wskazania, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Tylko bowiem uchybienie, które doprowadzić mogło do wydania rozstrzygnięcia innej treści niż takie, które zostałoby wydane, gdyby do uchybienia nie doszło, może odnieść skutek w postaci uchylenia wyroku. Wniosek taki wynika wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W tym miejscu należy także podkreślić, że wskazany skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, dotyczy de facto kolejnej próby zakwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego nie można skutecznie kwestionować poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. W związku z powyższym zarzut ten nie mógł odnieść żądanego skutku.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżący polemizując z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe i przyjętymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, podnoszą kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty, które w rzeczywistości nie dokonywały transakcji stwierdzonych tymi fakturami.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy dowodzi, że został on zebrany i oceniony w sposób wszechstronny, kompletny i rzetelny. Organy podatkowe przeprowadziły niezbędne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych czynności, a ich ocena nie przekroczyła zasad swobodnej oceny dowodów. Podnoszone przez autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, w świetle zgromadzonego materiału, nie znajduje uzasadnienia. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków w sytuacji, gdy okoliczności dotyczące przestępczego procederu wprowadzania do obrotu oleju opałowego i wystawiania fikcyjnych faktur zostały przez te osoby w sposób spójny i szczegółowy wyjaśnione w zeznaniach złożonych w toku innych toczących się postępowań. Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku dotyczące braku obowiązywania zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, w związku z czym dowodami mogą być także oświadczenia procesowe złożone przez uczestników innych postępowań. Konieczne jest jednak, aby przy wykorzystaniu tego typu dowodów towarzyszyło formalne włączenie ich do materiału dowodowego danej sprawy podatkowej oraz by zostały ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancjistwierdzając, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo w sposób klarowny wskazał, na jakich przesłankach, dowodach i przepisach oparł swoje rozstrzygnięcie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zaakceptować wniosku płynącego z treści skargi kasacyjnej, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą, a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze, podatnik może zachowywać prawo do zaliczenia wydatku opisanego w tej fakturze do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który w rozpoznawanej sprawie nie wykazał rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko to wspierane jest mocno przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, dostępne w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11, dostępny w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie było zatem istotne, czy dokonano zakupu paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). W przypadku stwierdzenia, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na nim spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towaru od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast podatnik nie uczynił, i nie wykazał od jakiego podmiotu rzeczywiście dokonał zakupu paliwa oraz zapłaty. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych. W świetle tych rozważań nie znajdują również usprawiedliwienia zarzuty skargi kasacyjnej polegające na błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w powiązaniu z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O. p., czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podatnik nie mógł dokonywać zakupu paliwa od spółki R., w związku z czym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe odstąpiły od szacowania kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W badanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania znajduje zaś zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest dokumentacji albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie podstawy opodatkowania. Sąd kasacyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1997/11 (wyrok dostępny w internetowej bazie:orzeczenia.nsa.gov.pl), iż pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).