Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 121/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 660/12 w sprawie ze skarg T. S.A. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 660/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. - po rozpoznaniu spraw ze skarg T. S.A. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie co do podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. oraz od stycznia 2009 r. do lutego 2009 r. - uchylił zaskarżone decyzje, określił, że wskazane decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd I instancji wskazał, że poprzednik prawny skarżącej spółki – E. S.A. w dniu 11 lutego 2009 r. zwróciła się do organów z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2007 r. oraz styczeń i luty 2009 r. załączając jednocześnie korekty poszczególnych deklaracji podatkowych. Wniosek ten spowodował wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie odkreślenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane okresy oraz przeprowadzenie kontroli podatkowej.

W wyniku kontroli, na podstawie odczytów posiadanych przez spółkę liczników, a także prowadzonej przez nią ewidencji, kontrolujący ustalili za poszczególne miesiące objęte kontrolą: podstawę opodatkowania, należny podatek akcyzowy, ilości energii elektrycznej uzyskanej z odnawialnych źródeł energii, wykorzystywanej dla własnych potrzeb, do produkcji i podtrzymywania procesów produkcyjnych oraz kwotę zwolnień, a następnie stwierdzili, że należna od spółki kwota podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości została zadeklarowana przez spółkę w pierwotnie składanych deklaracjach podatkowych, natomiast wartości wynikające z korekt tychże deklaracji - złożonych wraz z wnioskiem o nadpłatę - są zaniżone.

W trakcie prowadzonego postępowania, doszło do połączenia spółek: P. S.A. w K. oraz E. S.A. w S. Z dniem dokonania wpisu o połączeniu, tj. 1 września 2011r. P. S.A., będąc spółką przejmującą, stał się stroną wszystkich praw i obowiązków, których do tego dnia podmiotem była E. S.A.; spółka przyjęła nazwę T. S.A.

Mając na uwadze wynik przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzjami z dnia [...] listopada 2011 r. umorzył postępowania podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za wymienione okresy. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) i wskazał, że przeprowadzone postępowanie nie pozwoliło na skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w pierwotnie złożonych deklaracjach dla podatku akcyzowego, wobec czego koniecznym stało się umorzenie niniejszych postępowań jako bezprzedmiotowych.

We wniosku o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji T. S.A., na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. zarzuciła im rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE Nr L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51; dalej: dyrektywa energetyczna) i art. 6 dyrektywy 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE Nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., s. 1; dalej: dyrektywa horyzontalna) oraz art. 6 ust 5, art. 11 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257; dalej: u.o.p.a.) Zarzuciła także rażące naruszenie art. 72, art. 73 oraz art. 74 O.p. przez nieprawidłową interpretację, a także art. 410 w zw. z art. 405 i art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.), przez uzależnienie zwrotu nadpłaty od przesłanki zaistnienia uszczerbku w majątku strony. Spółka podniosła również zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 21 § 5, art. 75 § 3 w zw. art. 81 § 1 art. 208 § 1 art. 233 § 1, art. 18b O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekta deklaracji podatkowej nie wywiera żadnych skutków materialnoprawnych, podczas gdy dokonana korekta deklaracji stanowi podstawę określenia zobowiązania podatkowego w nowej wysokości. W ocenie spółki błędne było umorzenie postępowania, które nie było bezprzedmiotowe i wymagało wydania merytorycznej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzjami z dnia [...] lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2011 r., a następnie, zaskarżonymi decyzjami, utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania, od 1 stycznia 2006 r., sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów podmiotom niebędących jej końcowymi nabywcami. Przepisy unijne dotyczące energii elektrycznej, wskazujące na dystrybutora lub redystrybutora energii elektrycznej jako podatnika akcyzy, były bowiem na tyle nieprecyzyjne, że nie można im było przyznać statusu bezpośredniej skuteczności.

W kwestii zarzutów dotyczących nieprawidłowego wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz charakteru prawnego korekty deklaracji podatkowej, organ podkreślił, że przepisy O.p. nie przewidują możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego co do okoliczności dotyczących wyłącznie kwestii zaistnienia nadpłaty. Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Celnego wszczął odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Postępowanie to, jakkolwiek zainicjowane złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stanowiło postępowanie odrębne wobec postępowania w sprawie o nadpłatę.

Odnosząc się do zarzutu uzależnienia zwrotu nadpłaty od przesłanki zaistnienia uszczerbku w majątku strony, organ podkreślił, że warunkiem ochrony podatnika w postępowaniu o zwrot nadpłaty jest poniesienie przez niego uszczerbku spowodowanego zapłatą podatku w nienależnej wysokości.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. wniosła T. S.A.

Na rozprawie w dniu 9 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg T. S.A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie co do podatku akcyzowego za kolejne miesiące 2007 r. oraz styczeń i luty 2009 r. i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Rz 660/12.

Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie uznał, że spór ogniskuje się wokół czterech zagadnień. Dotyczy, po pierwsze - właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w R. do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, po drugie - znaczenia prawnego deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, po trzecie - znaczenia materialnoprawnego przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i po czwarte - kwestii zaistnienia uszczerbku w majątku strony domagającej się zwrotu nadpłaty podatku, jako elementu koniecznego do przyjęcia, że zwrot nadpłaty jest uzasadniony, co wiąże się ze stanowiskiem składu pełnej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

WSA wywiódł, że spółka przejmująca jest następcą prawnym spółki przejmowanej i wstępuje w jej prawa i obowiązki. W konsekwencji, skoro właściwość miejscową organu podatkowego w sprawie z wniosku E. S.A (spółki przejmowanej) wyznaczył przepis art.13 ust. 1 i 2 u.o.p.a, a – to w myśl art. 18 b O.p. - organ będący właściwym do prowadzenia sprawy chwili jej wszczęcia pozostaje właściwym do jej zakończenia, jeżeli zaszło zdarzenie uzasadniające zmianę właściwości organu. Wobec powyższego nie zachodzi przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej określona art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 72 i nast. O.p. - poprzez niesłuszne uznanie, że konieczną przesłanką uznania zasadności nadpłaty w podatku jest poniesienie przez podatnika straty nie przeniesionej na inny podmiot - Sąd I instancji podniósł, że kwestie te pozostają poza zakresem niniejszego postępowania, Organ podatkowy nie badał przesłanek określonych w art. 72 i następne O.p., gdyż będą podlegały one badaniu dopiero w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, które toczy się odrębnie.

Co do zarzutów naruszenia art. 21 § 2 i 75 § 3 O.p. - przez przyjęcie, że deklaracje złożone wraz z wnioskiem nie powodują konieczności wydania decyzji podatkowej - WSA wyraził pogląd, że w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych spotyka się dwa stanowiska - co wyklucza możliwość stwierdzenia rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Sąd I instancji uznał zarzuty skargi za uzasadnione i wyczerpujące przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - poprzez naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej w P. przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania, podczas gdy w rzeczywistości w tym zakresie doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej dla potrzeb stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które staja się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podniesiono, że dyrektywa weszła w życie z dniem 31 października 2003 r. (art. 31), zaś w myśl art. 28 dyrektywa energetyczna powinna zostać implementowana do porządku prawnego państw członkowskich do 31 grudnia 2003 r. i podlegała stosowaniu od 1 stycznia 2004 r. Jednocześnie na podstawie art. 18a ust. 9 akapit 7 dyrektywy Polska w związku z uzyskaniem członkostwa w Unii Europejskiej uzyskała okres przejściowy na implementacje dyrektywy do dnia 1 stycznia 2006 r. Okres przejściowy nie został przez Polskę wykorzystany na wprowadzenie zawartych w dyrektywie regulacji do krajowego porządku prawnego. Kwestie opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym regulowała ustawa o podatku akcyzowym w treści art. 6 ust., 5 który stanowił, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Jednocześnie ustawa przewidywała, że czynnościami podlegającymi podatkowi akcyzowemu są m.in. sprzedaż energii elektrycznej, jej import, eksport, nabycie wewnątrzwspólnotowe czy dostawa wewnątrzwspólnotowa. (art. 4 ust. 1 pkt 3-5 u.o.p.a.), Energia elektryczna została przy tym wymieniona jako wyrób akcyzowy załączniku nr 1 do ustawy, nie została natomiast wymieniona jako wyrób akcyzowy zharmonizowany w załączniku nr 2 do ustawy. Regulacje krajowe, czyli zestawienie czynności podlegających podatkowi w postaci sprzedaży energii elektrycznej w połączeniu z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego oraz określeniem w art. 11 ust. 1 tej ustawy podatnika jako osoby, która dokonuje czynności objętych opodatkowaniem spowodowało przyjęcie praktyki, że podatnikami podatku akcyzowego od energii elektrycznej zostali producenci tejże energii.

Sąd wskazał, że w tym zakresie prawo krajowe zostało uznane za niezgodne z prawem europejskim wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2012 r. w sprawie C–475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce, który stwierdził, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy. Trybunał stanął na stanowisku, że regulacja zawarta w dyrektywie energetycznej ma charakter kompleksowy i zupełny w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie energii elektrycznej. Zdaniem Trybunału powstaje on dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora. Ustanowienie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego narusza prawo wspólnotowe, a w szczególności omawiany przepis. Opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym jest dopuszczalne dopiero na etapie jej dostawy na rzecz odbiorcy przez dystrybutora lub redystrybutora.

WSA podniósł, że w myśl traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TUWE) Trybunał Sprawiedliwości jest jedynym organem uprawnionym do oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (acquis communautaire) w zakresie implementowania porządku prawa wspólnotowego do prawa krajowego. W przypadku stwierdzenia niewykonywania przez państwo członkowskie swoich obowiązków w tym zakresie – w sposób przewidziany orzeczeniem Trybunału, jest on uprawniony do powzięcia środków mających na celu przymuszenie państwa członkowskiego do postąpienia zgodnie z orzeczeniem Trybunału. Dokonuje on też wykładni przepisów prawa wspólnotowego myśl art. 234 TUWE. Wykładnia prawa europejskiego dokonana przez Trybunał w trybie art. 226 TUWE musi być uwzględniana przez sądy krajowe, jak także inne organy mające w zakresie kompetencji stosowanie prawa krajowego i europejskiego. WSA - wskazując, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości - powołał orzeczenie w sprawie C-175/03 i C-224/03. Wyjaśnił, że w pierwszej z tych spraw Trybunał stwierdził, że zawsze należy zakładać oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, jeżeli jego wykładnia pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału w danej dziedzinie, zaś w drugim wskazał, że w każdym razie, naruszenie prawa wspólnotowego będzie poważne, jeżeli rozpatrywane orzeczenie zostało wydane w sposób oczywiście sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w danej dziedzinie. Orzecznictwo TS nakazuje zatem w sposób jednoznaczny interpretowanie norm prawa wspólnotowego w sposób zgodny z orzecznictwem Trybunału. W niniejszej sprawie według Sądu należało więc przyjąć, że każda inna interpretacja przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, niż dokonana przez Trybunał w wyroku C- 475/07, będzie stanowiła oczywistą i poważną obrazę prawa wspólnotowego. W decyzjach objętych wnioskami o stwierdzenie nieważności Naczelnik Urzędu Celnego dokonał własnej interpretacji dyspozycji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, ewidentnie sprzecznej z wykładnią dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości. Podkreślono przy tym, że stanowisko Trybunału było już znane w chwili wydania decyzji przez organ podatkowy i w takiej sytuacji podjęcie przeciwstawnej wykładni przepisu dyrektywy stanowi o rażącym naruszeniu prawa.

Sąd I instancji przywołał też orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r., w sprawie P 37/05, w którym TK stwierdził, że "sąd - jeśli nie ma wątpliwości, co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego". Podniósł, że orzeczenie TK wpisuje się w nurt orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, który w licznych orzeczeniach wskazał na możliwość bezpośredniej skuteczności zapisów dyrektyw w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie nie dokonało implementacji dyrektywy do wewnętrznego porządku prawnego.

WSA powołał też sprawę C–236/92, gdzie Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "jeśli przepisy dyrektywy wydają się być odnośnie ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostka może polegać na treści takich przepisów względem Państwa, gdy Państwo to nie wprowadziło takich przepisów do prawa wewnętrznego w terminie przewidzianym w dyrektywie lub też wprowadziło dyrektywę nieprawidłowo. Ponadto w przypadku, gdy norma dyrektywy jest sformułowana wyraźnie i nie zależy od krajowych przepisów wykonawczych wówczas wywiera skutek bezpośredni, nawet gdy nie został inkorporowana do prawa krajowego". Jednostka opierając się na dyrektywie może dochodzić swych praw przed sądami krajowymi (C – 103/88). Interpretacja prawa krajowego musi uwzględniać reguły zawarte w dyrektywach, a w przypadku braku precyzyjnego wdrożenia, do ustawodawstwa krajowego "tam gdzie celem dyrektyw jest nadanie praw jednostce, jednostka ta może korzystać z pełni swoich praw i w razie potrzeby powoływać się na nie przed sądem krajowym". Za "jednostkę" należy przy tym zgodnie z zasadą równego traktowania uznać zarówno osobę prawną jak i fizyczną lub podmiot nieposiadający osobowości prawnej (C – 71/92). Zdaniem WSA można zatem stwierdzić, że w przypadku gdy nie doszło do prawidłowego implementowania dyrektywy do krajowego porządku prawnego w przewidzianym czasie, a dyrektywa w zakresie w jakim przewiduje konkretne unormowanie prawne jest dostatecznie klarowna i precyzyjna, w sposób wyraźny określa sytuację prawną jaka ma być uregulowana w systemie prawa wewnętrznego nadając jednostkom określone uprawnienia lub zwalniając je z obowiązków, jednostki te mogą się w stosunkach z państwem powoływać na ich treść.

Sąd stwierdził, że ustawodawca polski pomimo obowiązku nałożonego omawianą dyrektywą nie wprowadził do krajowego porządku prawnego uregulowania zawierającego nakaz ujęty w art. 21 ust. 5 dyrektywy połączenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z momentem dokonania dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W ten sposób doszło do naruszenia uprawnień podmiotów dokonujących sprzedaży energii elektrycznej, niebędących dystrybutorami lub redystrybutorami poprzez nałożenie na nie obowiązku zapłaty akcyzy. W tej sytuacji mogą oni powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy, które nie zostały wprowadzone do prawa krajowego - dlatego właściwa wykładnia przepisów dyrektywy ma w tej sprawie kluczowe znaczenie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w R., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez zastosowanie, zamiast art. 151 p.p.s.a., wobec braku podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonych decyzji,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 128 O.p. przez przyjęcie, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organ podatkowy winien orzekać o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, podczas gdy postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jako wyłom od zasady wyrażonej w art. 128 O.p. nie może powtarzać, ani tym bardziej zastępować postępowania odwoławczego,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności decyzji wydanych w nadzwyczajnym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych i w konsekwencji uchylenie zaskarżonych decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej w P. prawidłowo ocenił, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2011 r. nie są dotknięte wadą kwalifikowaną określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co powinno skutkować oddaleniem przez Sąd I instancji skarg w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., a w szczególności wobec błędnego uzasadnienia polegającego na jednoczesnym zastosowaniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji, gdy Sąd I instancji równocześnie uznał, że sposób rozstrzygnięcia sprawy zawarty w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2011 r., został zaakceptowany w orzecznictwie NSA i nie zachodzi w tym zakresie rażące naruszenie prawa,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 i z art. 134 p.p.s.a. przez nieobjęcie rozstrzygnięciem zawartym w pkt 1 sentencji wyroku całości rozpoznawanej Sąd I instancji sprawy, które jest nieskorelowane z brzmieniem jego uzasadnienia w tym zakresie, co z kolei prowadzi do naruszenia art. 170 i art. 171 p.p.s.a.

II. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 247 § 1 pkt 3 przez błędną wykładnię i zastosowanie, przez uznanie, że przedmiotowe rozstrzygnięcia zawierają kwalifikowaną wadę nieważności, o której stanowi ten przepis,

3. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie, że po 1 stycznia 2006 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi), nie zaś sprzedaż tej energii przez T. S.A. (jako producenta) na rzecz dystrybutora, i w efekcie przyjęcie, że spółka z tytułu tej ostatniej sprzedaży nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego,

4. art. 258 (dawny art. 226 TUWE) Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, sporządzony dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz. Urz. UE Nr C 306 z 17.12.2007 r.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że TSUE w trybie art. 258 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), (dawny art. 226 TUWE) dokonuje wykładni przepisów prawa wspólnotowego i tym samym oparcie rozstrzygnięcia na podstawie wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, podczas gdy ostatnio powołany przepis stanowi tylko podstawę do wydania orzeczenia w trybie skargi, której celem jest stwierdzenie, czy dane Państwo Członkowskie uchybiło ciążącym na nim zobowiązaniom ustanowionym w Traktacie TWE, a wydany wyrok w sprawie C-475/07 zapadł w tym trybie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Przepis ten wprowadza - jako zasadę - związanie sądu kasacyjnego podstawami, na których środek zaskarżenia oparto. Zatem w sytuacji braku podstaw do uwzględnienia z urzędu nieważności postępowania sądowego, z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. (jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie) kontrola zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny sprowadza się do oceny, czy uchybia on przepisom, naruszenie których zarzucono w skardze kasacyjnej.

Wobec powyższego - mając na uwadze sformułowane w sprawie podstawy kasacyjne - stwierdzić należy, że zasadnicza istota sporu dotyczy prawidłowości wykładni i zastosowania w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Stanowisko Sądu I instancji, odnośnie do wykładni przytoczonej regulacji, sprowadza się do tego, że za naruszenie rażące można uznać jedynie taką sytuację, gdy w niebudzącym wątpliwości stanie prawnym (stałym, jednoznacznym, niepowodującym różnic interpretacyjnych) treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zdaniem Sądu I instancji rażące naruszenie prawa to takie, które nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zasadniczo nie dochodzi zaś do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, jeżeli w danym stanie prawnym w poglądach orzecznictwa i judykatury wyróżnia się dwa odrębne nurty interpretacyjne, z których każdy opiera się na jednolitym i poprawnym pod względem logicznym i zgodnym z zasadami wykładni wnioskowaniu prawniczym.

Stanowisko to, co do zasady - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - w istocie kwestionowane nie jest.

Autor skargi kasacyjnej zmierza natomiast do podważenia wyrażonego przez Sąd I instancji poglądu, że decyzja - stwierdzenia nieważności której skarżąca spółka domagała się - została wydana z kwalifikowanym (rażącym) naruszeniem art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Czyni to, wskazując w podstawach skargi kasacyjnej zarówno na wadliwą wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jak na wadliwe jego zastosowanie w sprawie.

W orzecznictwie i doktrynie błędną wykładnię zgodnie definiuje się jako niewłaściwe odczytanie treści przepisu, niewłaściwe zastosowanie oznacza zaś dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Granica między wykładnią a zastosowaniem nie jest jednak tak jednoznaczna w sytuacji, gdy w interpretowanym i stosowanym przepisie ustawodawca posługuje się zwrotem "nieostrym". Nie ulega kwestii, że "rażące naruszenie prawa" jest tego typu zwrotem. Podzielić należy pogląd, że ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto. W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego, oznacza zaś stosowanie prawa (v. E. Łętowska: "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" Państwo i Prawo, 7-8/2011).

Poza sporem wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-475/07 ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej - wniesionej w trybie art. 226 Traktatu ustanawiającego wspólnotę europejską (TUWE) - orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy.

Nie powinna też budzić wątpliwości moc wiążąca wyroków TSUE, zasada bezpośredniego skutku prawa unijnego ani też zasada bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektyw (wystarczająco precyzyjnych), w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie nie dokonało implementacji dyrektywy do wewnętrznego porządku prawnego.

Zgodzić należy się z poglądem Sądu I instancji - opartym na powołanych w uzasadnieniu wyroku orzeczeniach TSUE i Trybunału Konstytucyjnego - że naruszenie prawa wspólnotowego jest poważne i oczywiste, jeżeli orzeczenie jest sprzeczne z orzecznictwem TSUE.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że zarówno wydanie decyzji na podstawie przepisów prawa krajowego, odnośnie do których Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy, jak i argumentowanie rozstrzygnięcia wykładnią art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, sprzeczną z wykładnią dokonaną przez TSUE - pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią powołanego przepisu dyrektywy a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Powyższe wskazuje, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że decyzje - stwierdzenia nieważności których skarżąca domagała się - zostały wydana z rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej bez znaczenia jest, w jakim trybie TSUE orzekał w ww. sprawie.

Istotnie, właściwość TSUE do orzekania o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii wynika z treści art. 267 TFUE (art. 234 TUWE) - dotyczącego pytań prejudycjalnych. Nie zmienia to jednak faktu, że orzekając w trybie art. 226 TUWE (art. 258 TFUE) Trybunał dokonał wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy - a wyrok ma moc wiążącą. Trybunał wskazał bowiem jednoznacznie, że art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Trybunał nie podzielił przy tym argumentacji RP, że ustawa o podatku akcyzowym prowadzi do rezultatu przewidzianego w dyrektywie ani argumentacji, co do wykładni pojęć: dostawa dystrybutor i redystrybutor.

Z tych też względów oparcie skargi kasacyjnej na naruszaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a także w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz na naruszeniu art. 258 TFUE (art. 226 TUWE) nie usprawiedliwia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem składu orzekającego treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie świadczy o tym, że Sąd I instancji w żadnej mierze nie uchybił wymogom określonym ww. przepisem. Stan sprawy, zarzuty skargi i stanowiska stron zostały przedstawione prawidłowo. Podstawę prawną rozstrzygnięcia wyjaśniono w sposób przejrzysty i wyczerpujący. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, pisemne motywy wyroku jednoznacznie wskazują, że spełnienie przesłanki stwierdzenia nieważności postępowania, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wywiedziono z wydania decyzji w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Wprawdzie w uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał też na brak podstaw do stwierdzenia nieważności - ale w zakresie, w jakim skarżąca spółka domagała się tego na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 (naruszenie przepisów o właściwości) jak i na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - w związku z zarzutami naruszenia art. 72 i nast. oraz art. 21 § 2 i 75 § 3 O.p.

Z tego względu zarzut wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia jest chybiony.

Brak też podstaw do zarzucenia Sądowi I instancji nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji - z uwagi na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1, 134 § 1, 135 i 151 tej ustawy.

Przede wszystkim art. 3 § 1 p.p.s.a. jest jednym z przepisów wyznaczających zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Ewentualnie wadliwe ich zastosowanie jest kwestią odrębną.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści przepisu trafnie wywodzi się, że naruszenie tego przepisu może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie, albo rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 593/12).

Uzasadnienie zarzutu naruszenia przytoczonego przepisu nie wskazuje, aby strona zarzucała Sądowi I instancji, że nie dostrzegł naruszenia prawa, co do którego zarzutów w skardze nie postawiono. W sposób niezrozumiały zaś zarzuca, że Sąd ten wyszedł poza ramy kontroli decyzji wydanych w postępowaniu nadzwyczajnym – odnosząc się do obowiązków i praw strony w postępowaniu podatkowym. Zarzut ten nie polega na prawdzie. W świetle uzasadnienia wyroku, zdaniem składu orzekającego NSA, nie powinno budzić wątpliwości, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym oceny zastosowania przepisów prawa materialnego w decyzjach - stwierdzenia nieważności których sprawa dotyczy - dokonano tylko w zakresie koniecznym do stwierdzenia wystąpienia przesłanki z ar. 247 § 1 pkt 3 O.p., nie wychodząc poza ramy kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym i nie uchybiając art. 128 O.p.

Zasadności naruszenia art. 134 w związku z art. 138 p.p.s.a. nie popiera też zarzut "nieobjęcia rozstrzygnięciem zawartym w pkt 1 sentencji wyroku całości rozpoznawanej przez Sąd I instancji sprawy".

Sąd orzekł bowiem, w połączonych sprawach, o uchyleniu zaskarżonych decyzji - jak wyżej stwierdzono - nie przekraczając granic sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sentencja wyroku spełnia wymogi art. 138 p.p.s.a., zgodnie z którym sentencja wyroku powinna zawierać: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu.

W świetle tego przepisu zarzut, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie jest zupełne i nie obejmuje całości rozpoznawanej sprawy nie może być uznany za skuteczny.

Oparcie w tym zakresie skargi kasacyjnej również na naruszeniu art. 170 p.p.s.a. (Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby) jak i na naruszeniu art. 171 p.p.s.a. (Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia) - także nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.

Zdaniem NSA - wobec treści sentencji zaskarżonego wyroku - zakres związania stron, organu, sądów jak i zakres powagi rzeczy osądzonej nie rodzi wątpliwości i nie pozostaje w sprzeczności z treścią uzasadnienia.

Jak wynika z uzasadnienia zarzutu przedstawionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ naruszenie art. 134 i 138 p.p.s.a. wiąże ze stanowiskiem Sądu, że stwierdzone rażące naruszenie prawa "musiało skutkować uznaniem zaskarżonych decyzji Dyrektora izby Celnej /.../ utrzymujących decyzje Dyrektora Izby Celnej /.../ o odmowie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego /.../ z powodu rażącej sprzeczności z prawem za naruszające prawo materialne a tym samym uchyleniem tychże decyzji". Powyższe zdaje się wskazywać, że strona ma na myśli brak rozstrzygnięcia, co do decyzji utrzymanych w mocy decyzjami zaskarżonymi.

W omawianym zakresie (pkt 5 petitum skargi kasacyjnej) jednak nie postawiono zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a.

Uchybienie temu przepisowi - zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia - powiązano jedynie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. (pkt 3 134 petitum skargi kasacyjnej). Zarzut uzasadniano zaś tym, że postępowanie nadzorcze nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, z czym - co do zasady - należy się zgodzić. Tymczasem tego rodzaju naruszenie (jak już rozważono) w sprawie miejsca nie miało.

W świetle dotychczasowych wywodów zarzuty naruszenia prawa procesowego, sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie mogą być uznane za usprawiedliwione.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.