Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 57/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1 art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. określił B. B. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2018 r.

Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia ilości, wartości i przedmiotu nabyć dokonywanych przez skarżącego w hurtowni motoryzacyjnej I. C. S.A. i w konsekwencji zasadności opodatkowania oszacowanego obrotu z tytułu niezaewidencjonowanych przez skarżącego świadczonych usług w przedmiotowych okresach rozliczeniowych.

Skarżący w 2018 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą B.-T. A. B. B., w przedmiocie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, korzystając ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli podatkowej, [...] września 2019 r., zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Z porównania wielkości zakupów z wielkością wykazanych w przedmiotowych okresach rozliczeniowych przychodów wynika, że w prowadzonej ewidencji skarżący nie wykazał wszystkich przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej. Transakcje z I. C. zostały odpowiednio udokumentowane w przesłanych do organu pierwszej instancji zestawieniach oraz wykazane w strukturach JPK_VAT dostawcy. Poza niczym niepopartymi twierdzeniami skarżącego na różnych etapach postępowania, w tym również w odpowiedzi na wyznaczony w postępowaniu odwoławczym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów wskazujących, że informacje udzielone przez ww. kontrahenta mogłyby być nierzetelne.

W aktach sprawy znajdują się przedłożone przez I. C. [...] sierpnia 2019 r. i [...] grudnia 2019 r. zestawienia zamówień, tj. raport sprzedaży wraz z wykazem towarów i dokumentów magazynowych. Organ pierwszej instancji dokonał ich analizy w porównaniu z danymi wynikającymi ze struktur plików JPK_VAT firmy I. C. i w wyniku tej oceny dokonał oszacowania wielkości sprzedaży z tytułu świadczonych przez skarżącego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2018 r. usług, przyjmując, że ich wartość wynosi wartość zakupionych towarów (części zamiennych, akcesoriów motoryzacyjnych itp.) powiększoną o średnią marżę w wysokości 25% - gdyż skarżący zeznał, że średnio stosował taką marżę. W. zakupów została jednak pomniejszona o wartość nabytych narzędzi, wyposażenia, środków ochrony osobistej, materiałów pomocniczych, zapłat za przesyłki itp., ponieważ ich nabycie nie przekłada się w bezpośredni sposób na wartość uzyskanych przychodów. Ponadto narzędzia, z powodu możliwości wielokrotnego wykorzystania, trudno powiązać z konkretnie wykonaną usługą, a ponadto nie można doliczyć do ich wartości marży 25%, gdyż nie zostały sprzedane razem z usługą. Dalej organ podał, że poprzez przyjęcie od I. C. w dniu [...] czerwca 2018 r. faktury na kwotę brutto [...] zł oraz paragonu na kwotę brutto [...] zł. wartość sprzedaży w czerwcu 2018 r. przekroczyła kwotę [...]zł, o której mowa w przepisach art. 113 ust. 1 i 5 u.p.t.u. Zatem z uwagi na przekroczenie kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w podatku do towarów i usług skarżący utracił prawo do dalszego korzystania z tego zwolnienia.

Organ odwoławczy zaznaczył, że zastosowana przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie metoda szacowania opierała się o dokumenty źródłowe przedłożone przez skarżącego oraz dowody zgromadzone w toku kontroli postępowania podatkowego (m.in. zestawienie zamówień w I. C., zeznania świadków i wyjaśnienia dostawców).

Za bezpodstawne organ uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na nieuzyskanie od I. C. S.A. dokumentów źródłowych w postaci wydruków raportów miesięcznych transakcji paragonowej dokonywanej w filii L., uwierzytelnionych kopii wystawionych faktur, potwierdzeń odbioru niniejszych faktur, dokumentów potwierdzających dostawy towarów, dowodów wpłat.

Organ podkreślił, że to strona kwestionująca ustalenia organu w zakresie ilości oraz kwot przedmiotowych transakcji nabycia towarów powinna przedstawić dowody w trakcie postępowania podatkowego, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organ podatkowy. Skarżący natomiast takich dowodów nie przedstawił. Jako strona postępowania nie wniósł żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających i dających podstawę do odmówienia wiarygodności zgromadzonym w sprawie dowodom. Organ pierwszej instancji podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, w tym m. in. przeprowadził dowody z przesłuchania strony i powołanych osób w charakterze świadków i pozyskał dokumenty źródłowe od I. C. S.A.

W ocenie DIAS zeznania świadków - sprzedawców lipnowskiej filii I. C., są wiarygodne, ponieważ są wewnętrznie spójne i znajdują potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, takim jak dokumenty sprzedaży oraz historia zakupów w I. C.. Podkreślić należy, że żaden ze świadków nie wykluczył możliwości dokonywania zakupów na konto skarżącego przez osoby trzecie, jednak osoby te musiałyby znać jego indywidualny numer klienta. Zeznania świadków wyraźnie zaprzeczają możliwości, jakoby sprzedawcy mogli dopisywać zakupy innych klientów do konta skarżącego, ponieważ sprzedawcy nie udzielają rabatów klientom biznesowym, a ich wynagrodzenie w żaden sposób nie jest skorelowane z wielkością obrotów na indywidualnym koncie danego klienta. Powyższa możliwość istniałaby zatem tylko wówczas, gdyby numerem klienta posługiwały się osoby, którym numer ten udostępnił sam skarżący.

W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części albo uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2021r. zarzucając naruszenie:

1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez uznanie, że organ zebrał wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało uznaniem, że w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowody w sprawie, w sytuacji gdy organ:

- nie przeprowadził oględzin miejsca działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, celem weryfikacji fizycznych możliwości wykonania przez stronę usług takich jak montaż rzekomo zakupionych części i akcesoriów od firmy I. C. S.A.,

- nie powołał biegłego celem oszacowania możliwości wykorzystania w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej tak dużej ilości części i akcesoriów wykazanych przez firmę I. C. S.A. w przesłanych zestawieniach,

2) art. 122, art. 187 § 1 O.p., art. 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w:

- bezpodstawnym przyjęciu, że asortyment, jego ilość i wartość wskazany w zestawieniach przez I. C. S.A. stanowić może podstawę do przyjęcia przez organ, że w 2018 r. wartość sprzedaży przekroczyła [...] zł i strona utraciła prawo do zwolnienia w podatku od towarów i usług

- założeniu, że dzień wykonania usługi, zgodny jest z dniem wystawienia faktury/paragonu zakupu towarów przez dostawcę,

- założeniu, że strona z tytułu świadczenia usług osiągnęła niezaewidencjonowany obrót uzasadniający wydanie zaskarżonej decyzji,

- bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący kupił asortyment i towary wskazane w zestawieniach przez I. C. S.A., który to asortyment, jego ilość i wartość ma stanowić podstawę do określenia przez organ, że w 2018 r. wartość sprzedaży przekroczyła [...] zł i strona utraciła prawo do zwolnienia w podatku od towarów i usług,

- wybiórczej i subiektywnej ocenie dowodu z zeznań strony i odmowie wiarygodności jego twierdzeń, przy braku wskazania uzasadnienia do zastosowania odmowy oraz braku istnienia jakichkolwiek przesłanek do zastosowania odmowy

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu tj., że z materiału dowodowego wynika, iż skarżący zakupił kwestionowany towar w spółce I. C. S.A. i wykorzystał go do świadczenia usług w swojej działalności gospodarczej, co skutkowało określeniem przez organ wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług,

4) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem:

- organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy,

- zaskarżona decyzja stanowi przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji

5) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie tej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym, na wniosek Skarżącego (k. 46), przy braku sprzeciwu Organu.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie rzeczywistej wartości obrotu Skarżącego z tytułu świadczenia usług, w celu określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżący co prawda korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, jednak zdaniem organu wartość sprzedaży w czerwcu 2018 r. przekroczyła próg [...] zł., co skutkowało utratą prawa do zwolnienia. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość określenia skarżącemu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2018 r.

Z akt sprawy wynika, że w 2018 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "B.-T. A." B. B.. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej były usługi w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem PKD 45.20.Z. Uzyskiwane przychody skarżący opodatkowywał ryczałtem od przychodów ewidencjowanych według stawki 8,5%. Ze względu na wysokość uzyskiwanych obrotów, korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

W wyniku analizy rozmiarów ponoszonych kosztów, w szczególności dokonywanych zakupów, w stosunku do wielkości wykazanych przychodów, organ ustalił, że w prowadzonej ewidencji Skarżący nie wykazał wszystkich przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej.

Organ uznał, że wykazany przez podatnika za 2018 r. obrót jest zbyt niski, biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności, fakt, że działalność gospodarcza obejmuje szereg kosztów typu: opłaty za media, wyposażenie i narzędzia do warsztatu, usługi obce itp., a także uwzględniając bardzo duże zakupy części i akcesoriów samochodowych. Organ ustalił w szczególności to, że wydatki Skarżącego na zakup towarów (części i akcesoriów samochodowych) wykorzystanych w prowadzonej w 2018 r. przez skarżącego działalności gospodarczej wynosiły [...] zł.

Organ wskazał też, że przy wykazanym przez podatnika rocznym przychodzie z działalności w wysokości [...] zł oraz podatku w kwocie [...]zł, zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne wyniosły [...] zł, natomiast składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł.

Biorąc pod uwagę te koszty, oraz koszty zakupionych części i akcesoriów samochodowych, organ zakwestionował rzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów i określił wysokość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania. Zarazem, w zakresie podatku od towarów i usług, którego dotyczy zaskarżona decyzja, organ przyjął, że Skarżący przekroczył pułap obrotów uprawniający do zwolnienia z podatku i określił zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące począwszy od czerwca 2018 r.

W skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2022 r. (k. 46) Skarżący podważa prawidłowość ustaleń organu zarówno co do wysokości osiągniętego obrotu, jak i momentu jego uzyskania. Kwestionuje możliwość zakupu przez skarżącego części samochodowych w I. C. S.A. w takiej ilości w jakiej ustalił to organ i możliwość ich wykorzystania (zamontowania) przy świadczeniu usług. Zdaniem Skarżącego organ powinien powołać biegłego na okoliczność możliwości wykorzystania tych część przez podatnika i zrealizowania przez niego tylu usług oraz dokonać oględzin miejsca prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Organ podał, że w czerwcu 2018 r. wartość sprzedaży przekroczyła kwotę [...]zł. Powyższe oznacza, iż z uwagi na przekroczenie kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w podatku do towarów i usług, Skarżący utracił prawo do dalszego korzystania z tego zwolnienia, na podstawie art. 113 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT). Ustalono, że przekroczenie limitu zwolnienia nastąpiło 30 czerwca 2018 r.

Spór dotyczy ustalenia – w drodze oszacowania - wysokości uzyskanego przez Skarżącego obrotu z tytułu świadczenia niezewidencjonowanych usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 109 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Natomiast w myśl art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowił, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają też przepisy dotyczące szacowania podstawy opodatkowania. W myśl art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Art. 23 § 3 O.p. zawiera katalog sześciu metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a mianowicie: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie. Katalog metod oszacowania jest jednak otwarty. Świadczy o tym użycie w art. 23 § 3 in principio zwrotu "w szczególności". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej – zdefiniowanej w Ordynacji podatkowej, jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost w tej ustawie. Stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Oszacowanie nie jest karą, lecz podmiot, który zaniedbuje obowiązki rzetelnego i niewadliwego dokumentowania swojej działalności musi się liczyć z tym, że wymiar szacunkowy będzie mniej albo bardziej ścisłym odzwierciedleniem wzorca podstawy opodatkowania zawartego w ustawie podatkowej. Ustawodawca nie wymaga tu takiej samej ścisłości rezultatu wymiaru jak na zasadach ogólnych i dopuszcza margines błędu w wymiarze, który jest następstwem probabilistycznych metod wymiaru (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, str. 267).

W orzecznictwie sądowym i w literaturze przedmiotu podkreśla się, że wybór metody oszacowania mieści się zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia podstawy opodatkowania, wynikającej z zastosowanej metody, jest prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 1990 r., sygn. akt SA/Gd 1439/89; wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05; W. Olszowy, Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce, Łódź 1994, str. 64).

Podkreślenia wymaga, że w trakcie przesłuchań w dniu [...] września 2019 r. i w dniu [...] lipca 2020 r. skarżący zeznał, że nie prowadzi sprzedaży detalicznej części i akcesoriów motoryzacyjnych. Nie zatrudniał pracowników. Wszystkie zakupione przez siebie materiały wykorzystał do wykonywania usług. W warsztacie nie posiadał cennika świadczonych usług. Przy wykonywaniu usługi stosował marże (narzut) w wysokości 25%. Marża ta dotyczyła usługi wraz z częściami. Nie świadczył usług z materiałów powierzonych. Zeznał, że z tytułu prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą, w kasie rejestrującej i ewidencji przychodów nie zostały wykazane wszystkie osiągnięte przychody. Zakwestionował całą sprzedaż udokumentowaną paragonami fiskalnymi na subkoncie numer [...]. Stwierdził, że nigdy nie utworzył tego subkonta. W firmie I. C. dokonywał zakupów części samochodowych i innych akcesoriów poprzez aplikację. Zamówienia były także składane telefonicznie sprzedawcom lipnowskiej fili I. C. S.A.: S. R., M. T., oraz R. C.. Na etapie kontroli podatkowej oświadczył też, że nie jest w stanie określić jakie materiały i w jakich ilościach wykorzystywał do poszczególnych rodzajów wykonanych w 2018 r. usług.

Organ prawidłowo uzasadnił konieczność ustalenia obrotu w drodze oszacowania, zgodnie z cytowanymi na stronie 18 decyzji organu pierwszej instancji przepisami art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ dane wynikające z przedłożonych przez Skarżącego ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zastosowana metoda, zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, cytowanym na stronie 15 zaskarżonej decyzji, uwzględnia wyjaśnienia Skarżącego, w których wskazał, że ceny sprzedaży usług były kalkulowane z marżą 25%, oraz dokumenty źródłowe zarówno przedłożone przez Skarżącego, jak i zgromadzone w toku kontroli i postępowania podatkowego (m.in. zestawienie zamówień w I. C. S.A., zeznania świadków i wyjaśnienia dostawców Skarżącego). Oszacowano w ten sposób obrót, tj. kwotę sprzedaży pomniejszoną o kwotę

należnego podatku. Za podstawę wyliczeń przyjęto wartość nabytych towarów (części zamiennych i akcesoriów motoryzacyjnych związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług), powiększoną o średnią marżę, przy uwzględnieniu okoliczności, że towary pozostałe na stanie magazynowym [...] grudnia 2017 r. zostały zużyte do świadczenia usług w miesiącu styczniu 2018 r., a te pozostałe [...] grudnia 2018 r. zostały zużyte w roku następnym. Na stronach od 19 do 20 decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono wyliczenie podatku należnego za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2018 r., przy zastosowaniu opisanej wyżej metody szacunku.

Odnosząc się do wybranej przez organ metody oszacowania wskazać należy, że nie jest ona jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., co nie stanowi jednak samo w sobie naruszenia tego przepisu, gdyż katalog metod zawarty w powyższym przepisie – jak to już wskazano – jest otwarty i pozostawia organowi podatkowemu swobodę w zakresie jej wyboru, jednak ograniczony przez regulację zawartą w art. 23 § 5 O.p. Organ nie mógł przy tym dokonać porównania obrotów, czy przychodów z działalności skarżącego z innymi warsztatami, ponieważ na terenie działania Urzędu Skarbowego w L. nie znaleziono warsztatu samochodowego, który działaby na podobnym terenie, bez zatrudniania pracowników, czy też w tym samym zakresie. Mając powyższe na uwadze, do określenia kwoty niezaewidencjonowanego przychodu uwzględniono deklarowany przez skarżącego średni narzut w wysokości 25% do części i akcesoriów samochodowych zakupionych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Podlegające opodatkowaniu transakcje skorygowano o wartość nabytych narzędzi, wyposażenia środków ochrony osobistej, ponieważ z powodu możliwości ich wielokrotnego wykorzystania trudno je było powiązać z konkretnie wykonaną usługą, a ponadto nie można doliczyć do nich marży w wysokości 25%, gdyż nie zostały sprzedane wraz z usługą. Za podstawę wyliczeń przyjęto wartość zakupionych towarów (wyłącznie części zamiennych i akcesoriów samochodowych związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług), uwzględniając różnice remanentowe. Przyjęto, że towary pozostałe na stanie magazynowym na dzień [...] grudnia 2017 r. zostały zużyte do świadczenia usług w styczniu 2018 r., zaś towary pozostałe na dzień [...] grudnia 2018 r. zostały wykorzystane w następnym roku. Natomiast jako datę uzyskania obrotu organ przyjął datę wystawienia dokumentu zakupu towarów.

Wbrew twierdzeniom strony zastosowana przez organ metoda nie wzbudza kontrowersji. W tym względzie skarżący kwestionuje stanowisko organu, że usługa została wykonana przez niego w dniu wystawienia przez sprzedającego dokumentu zakupu towaru. Należy zauważyć, że art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. jako moment powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, określa dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W rozpatrywanej sprawie dla ustalenia momentu powstania przychodu istotne znaczenie ma określenia dnia wykonania usługi (naprawy samochodu). Zdaniem Sądu przyjęty przez organ moment powstania przychodu, co do zasady, odpowiada specyfice działalności warsztatów samochodowych. Właściciel takiego warsztatu (w przeciwieństwie do np. autoryzowanej stacji samochodowej) nie kupuje zazwyczaj części zamiennych na zapas, a "pod" konkretne zamówienie klienta i zależy mu szybkim wykonaniu usługi oraz uzyskaniu zapłaty. Nie sposób zakładać, że części zalegają w warsztacie przez czas na tyle długi, że za nieracjonalne należałoby uznać ustalenie organu podatkowego co do dat osiągania obrotu.

Sąd nie neguje, że w praktyce mogą występować sytuacje, iż usługa jest wykonywana w innym dniu (późniejszym) niż zakup części zamiennych, jednakże kilkudniowe – potencjalne – nieścisłości co do daty osiągnięcia przychodów nie są kluczowe. Przede wszystkim skarżący nie wskazuje, aby jakieś zakupy dokonane np. pod koniec grudnia 2018 r. były przez niego wykonane "na zapas", dla potrzeb późniejszej naprawy – albowiem skarżący nie przyporządkował zakupów do żadnej konkretnej usługi wykonanej już w 2019 r., co ewentualnie mogłoby "przesunąć" przychód z grudnia 2018 r. na styczeń 2019 r. Podkreślenia też wymaga, że ani w skardze, ani w piśmie procesowym z [...] marca 2022 r. skarżący, poza zakwestionowaniem stanowiska organu, nie podał w jakim terminie od zakupu części zamiennych jest wykonywana przez niego usługa. Nie wskazuje – odwołując się do faktów - konkretnych błędów popełnionych przez organ. Strona nie przedstawiła żadnych rzeczowych argumentów podważających przyjętą przez organ metodę. W konsekwencji stwierdzić należy, że zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna, a skarżący nie przedstawił innej, równie przekonującej.

Nie można też tracić z oczu tego, że wobec nierzetelności prowadzonej przez skarżącego dokumentacji, podstawa opodatkowania (obrót) musiała być ustalona w drodze oszacowania. Oszacowanie powinno zmierzać do wyniku możliwie zbliżonego do rzeczywistości, lecz jednak pozostaje oszacowaniem, tj. środkiem zastępczym, którego nie należy mylić z pieczołowicie przeprowadzanym dowodem co do wszystkich faktów i kwot. Metoda przyjęta przez organ, zdaniem Sądu, jest adekwatna do posiadanych przez organ dowodów.

Na podstawie zgromadzonych dowodów, tj. danych wynikających z Jednolitych Plików Kontrolnych, odpowiedzi udzielonych przez kontrahentów Skarżącego, a także przedłożonych przez Skarżącego dokumentów źródłowych, ustalono firmy, w których Skarżący dokonywał zakupów części zamiennych i akcesoriów motoryzacyjnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w kwotach wskazanych na stronie 4 zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, tj. m.in. od I. C. S.A. w kwocie [...]zł, a po uwzględnieniu rabatów handlowych i korekt reklamacyjnych [...] zł. Z porównania wielkości zakupów z wielkością wykazanej w przedmiotowych okresach rozliczeniowych sprzedaży wynika, że w prowadzonej ewidencji Skarżący nie wykazał całego obrotu osiągniętego z działalności gospodarczej.

Nie można również podzielić zarzutu skarżącego, że organ w sposób nieprawidłowy określił wartość zakupu przez niego części samochodowych ze spółki I. C. Oddział w L., będącej hurtownią motoryzacyjną. Organ ustalił, że dokonując zakupów podatnik posługiwał się numerem konta [...] oraz subkontem o numerze [...]. Jako zarejestrowany klient miał dostęp do aplikacji internetowej, za pośrednictwem której mógł składać zamówienia. Przez cały czas miał możliwość wglądu do wszystkich transakcji zarejestrowanych na koncie i subkoncie. Sprzedaż skarżącemu była dokonywana zarówno na podstawie faktur, jak i paragonów. Wartość dokonanych w spółce zakupów organ ustalił w oparciu o przesłane przez tę firmę zestawienie transakcji klienta za 2018 r. W aktach sprawy znajduje się raport sprzedaży wraz z wykazem towarów i dokumentów magazynowych. Nadto transakcje skarżącego ze spółką I. C. zostały wykazane w strukturach plików JPK VAT dostawcy.

Wskazać należy, że z zeznań Skarżącego wynika, iż przyznał się do niezaewidencjonowania wszystkich uzyskanych obrotów w przedmiotowych okresach rozliczeniowych. Kwestionuje jednak wysokość obrotu ustalonego przez organ poprzez to, że podważa zakupy części samochodowych w takiej ilości w jakiej ustalił to organ. W tym względzie skarżący podnosi, że świadkowie – pracownicy spółki I. C., wskazywali, że mogły zdarzyć się sytuacje, że do danego klienta przypisane były zakupy innych osób. Należy jednak zauważyć, że z zeznań sprzedawców zatrudnionych w spółce I. C. Oddziale w L., wynika, że jeżeli w ogóle mogły się zdarzyć takie przypadki, to nabywca musiałby posługiwać się przydzielonym klientowi indywidulanym numerem, co oznacza, iż skarżący musiałby udostępnić ten numer osobie trzeciej, a zatem wszystko odbywałoby się za jego wiedzą i zgodą. Zakupów nie mogły zatem dokonać osoby trzecie, którym nie udostępniał on numeru klienta. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów i przekonujących argumentów, że było inaczej.

W tym kontekście wskazać też należy na przesłuchanie S. R., który zeznał, że wielokrotnie zdarzało się, że skarżący dzwonił i informował, iż ktoś przyjedzie, poda jego numer [...] złoży zamówienie na konto strony. Możliwość wystąpienia takich sytuacji potwierdzili również inni świadkowie. M. T., R. K., R. C. zgodnie wskazali, że jeśli klient przyjdzie do filii I. C. S.A. i poda dany numer klienta, to przyjmowane jest zamówienie, bez weryfikacji danych klienta. Z zeznań tych wynika zatem, że zamówienie mogło być realizowane bez weryfikacji tożsamości osób dokonujących zakupu, wyłącznie w oparciu o podany numer klienta. Także R. C. zeznał, że w spółce I. C. "nie ingerowano w sprzedaż na numer danego klienta".

Co się zaś tyczy wskazywanej przez stronę możliwości dopisywania przez sprzedawców spółki I. C. zakupów innych klientów do konta skarżącego, zauważyć należy, iż świadkowie: P. P. oraz R. C. – zeznali, że nie ma takiego "przełożenia", by wynagrodzenie za pracę na rzecz spółki w jakikolwiek sposób było uzależnione od obrotów na indywidualnym koncie danego klienta. Przesłuchane wyżej osoby wykluczyły też możliwość przypisywania zakupów innych klientów do konta skarżącego, bez jego wiedzy. Z akt sprawy nie wynika, aby takie przypadki w 2018 r. w ogóle miały miejsce. Niewiarygodnym jest, aby sprzedawcy dopisywali transakcje zakupu towarów, czy też że osoby postronne mogły dokonywać zakupów na koncie skarżącego, bez jego wiedzy, na kwotę ponad [...] zł. Strona uważa, że było przeciwnie, lecz nie wskazuje jakie konkretnie zakupy przypisano jej nienależnie.

Wskazać także trzeba, że w spółce I. C. rabaty nie były udzielane na bieżąco w momencie zakupu, ale raz na kwartał na podstawie historii zakupów przez kierownika filii. W przyjętym systemie sprzedaży rabat zawsze musiał trafić do przedsiębiorcy. Zatem klient "podszywający" się rzekomo pod stronę, nigdy nie mógł uzyskać rabatu na etapie zakupu. Jedyną więc osobą czerpiącą korzyści z tytułu udzielonych rabatów był skarżący i mógł on ustalić w odniesieniu do jakich transakcji nastąpiło obniżenie ceny. Podkreślić w związku z tym trzeba, że Skarżący nie mógł nie wiedzieć, jak duże zakupy dokonywane są na jego konto w hurtowni, bo dokonując zakupów musiał powziąć informację o tym, z jakiego rabatu korzysta. Ponadto, jak zeznał M. T., w aplikacji internetowej każdy klient posiadający numer indywidualny klienta mógł dokonać sprawdzenia i weryfikacji każdej transakcji, która jest przypisana do jego indywidualnego konta.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy również twierdzeniom skarżącego, że nie nigdy nie wnioskował o założenie wyżej wskazanego subkonta. Jak zeznał P. P. musiał on wystąpić o założenie dodatkowego subkonta, skoro zostało ono utworzone. Z zeznań świadka wynika również, że takie subkonto jest zakładane na ustny wniosek klienta. Także R. K. zeznał, że nie jest możliwe bez wiedzy klienta utworzenie dodatkowego subkonta. Należy też zauważyć, że podczas kontroli podatkowej skarżący przedłożył kilka faktur zakupu wystawionych przez spółkę I. C., na których został wskazany także numer [...], czyli numer subkonta.

W tej sytuacji organ zasadnie nie dał wiarę skarżącemu, że nie kupił on od swojego kontrahenta – spółki I. C., wszystkich części, które zostały przez niego zaewidencjonowane jako sprzedaż na jego rzecz. Zdaniem Sądu prawidłowe jest też rozumowanie organu, który uznał, że części zostały zakupione do wykonania usług w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Skarżący sam zeznał, że wszystkie zakupione przez siebie materiały wykorzystał do świadczonych przez siebie usług. Stwierdził też, że nie wykonywał usług z materiałów powierzonych. Nie przedstawił żadnych dowodów, że materiały te zostały wykorzystane w jakiś inny sposób. Zeznał przy tym, że nie prowadził sprzedaży detalicznej części i akcesoriów motoryzacyjnych. W tej sytuacji nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsca prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, czy powoływanie biegłego na okoliczność możliwości wykorzystania w działalności gospodarczej zakupionych materiałów w spółce I. C..

W sprawie zakupu przez Skarżącego części samochodowych w I. C. przesłuchano świadków: [...] czerwca 2021 r. Pana P. P. - przedstawiciela handlowego i Pana R. C. - sprzedawcę w filii I. C. w L., [...] września 2019 r. Pana R. K. - menedżera i pośrednika sprzedaży części samochodowych w I. C. S.A. oraz [...] października 2019 r. Pana M. T. - obsługującego klientów w lipnowskiej filii I. C. S.A. i Pana S. R. - sprzedawcę w lipnowskiej filii I. C. S.A. Zeznania powołanych świadków zostały przytoczone na stronach od 6 do 8 zaskarżonej decyzji, (k. 872-876, 879-882, 884-8871. II, k. 1502-15091. VIII) Z uwagi na istotne rozbieżności co do stanu faktycznego wynikającego z zeznań Skarżącego oraz danych uzyskanych od I. C. S.A., wystąpiono do tej firmy o wyjaśnienia spornych kwestii powstałych w związku z przedmiotem postępowania. Firma ta udzieliła wyjaśnień i przysłała do organu podatkowego dokumenty dotyczące dokonanych przez Skarżącego zakupów - pismami z [...] sierpnia 2019 r., [...] sierpnia 2019 r, [...] grudnia 2019 r., [...] lutego 2020 r. i [...] lipca 2020 r. - co opisano szczegółowo na stronach 8-9 zaskarżonej decyzji. Wymienione dokumenty zostały przez organ pierwszej instancji przeanalizowane i ocenione łącznie z pozostałymi zgromadzonymi dowodami, w tym z danymi z plików JPK firmy I. C. - stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela twierdzenia, że skarżący nie mógł osiągnąć obrotów ze świadczenia usług na takim poziomie, jak to określono w decyzji. Na wielkość tego przychodu wpływa głównie koszt zakupu części zamiennych. Przychód ten nie jest równoznaczny z kwotą uzyskanego przez skarżącego zysku. Zysk ten stanowi (w uproszczeniu) doliczony do wartości zakupu części i akcesoriów samochodowych narzut w wysokości 25%.

W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Na stronach od 20 do 30 decyzji organu pierwszej instancji ujęto w tabelach faktury przyjęte przez Skarżącego w miesiącach od czerwca do grudnia 2018 r. - w podziale na kontrahentów, z wyszczególnieniem wartości netto oraz podatku naliczonego za poszczególne miesiące. W sytuacji braku złożenia przez Skarżącego deklaracji podatkowych za przedmiotowe miesiące, opisane obliczenia stanowiły podstawę do dokonania przez organ podatkowy końcowego rozliczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług - zaprezentowanego na stronach od 30 do 32 decyzji organu pierwszej instancji.

W celu ustalenia, która czynność spowodowała objęcie Skarżącego obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółową analizę dokonanych przez Skarżącego w czerwcu 2018 r. nabyć, która zaprezentowana została na stronach od 16 do 17 decyzji organu pierwszej instancji i opisana w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego na stronach od 13 do 14. Z przedstawionej analizy wynika, że przekroczenie limitu sprzedaży ponad kwotę [...]zł nastąpiło [...] czerwca 2018 r. Dlatego, w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, cytowanych na stronie 17 decyzji organu pierwszej instancji, od [...] czerwca 2018 r. Skarżący był podatnikiem VAT, a dokonywana przez niego sprzedaż była opodatkowana tym podatkiem - zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, cytowanym również na stronie 17 decyzji organu pierwszej instancji. Obowiązek podatkowy Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług, jak również podstawę opodatkowania, regulują przepisy art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przytoczone na stronie 17 decyzji organu pierwszej instancji. Wskazać należy, że obliczając podatek należny od usługi, przy której Skarżący wykorzystał części nabyte na podstawie faktury z 30 czerwca 2018 r.. Nr 00009670/LIP/18/F, zastosowano stawkę podatku 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatek należny wyliczono zatem rachunkiem "w stu", według wzoru z art. 106f ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, przedstawionego na stronie 19 decyzji organu pierwszej instancji. W ten sposób wartość netto przedmiotowej dostawy opodatkowanej w czerwcu 2018 r. wynosi [...] zł, a podatek należny [...] zł. (k.1384-14481, tom V) Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy jest obszerny i w sposób wystarczający wyjaśnia okoliczności faktyczne sprawy.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Z podanych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie, rzetelnie rozpoznał sprawę i samodzielnie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i argumentów podnoszonych przez stronę. Przyznanie racji organowi pierwszej instancji wskazuje wyłącznie na to, że rozstrzygnięcie podjęte przez ten organ jest prawidłowe, w pełni aprobowane przez organ odwoławczy. Trudno oczekiwać, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, właściwie ocenionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., organ drugiej instancji wyciągnie odmienne wnioski.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.