Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1049/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 20 ust. 1 zd. 1 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lutego 2022 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.508.2020.1.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

F. S.A. (dalej "Skarżąca", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że jest ona polską spółką kapitałową, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka oprócz dochodów osiąganych na terytorium Polski, osiąga również dochody (przychody) poza terytorium kraju, w tym także od podmiotów z siedzibą na terytorium państw z którymi Polska nie ma podpisanej umowy w sprawie unikania podwójnego podatkowania. W jednym z takich państw (tj. Brazylii) z tytułu wykonywanych usług, kontrahent Spółki, na podstawie lokalnych przepisów prawa może być zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego ("podatek zagraniczny") z wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Kwota potrąconego podatku zapłaconego w Brazylii przez Spółkę kalkulowana jest w oparciu o wysokość wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonych usług ("przychód zagraniczny") bez uwzględnienia kosztów poniesionych w celu jego osiągnięcia.

Spółka podkreśliła, że osiągnięcie przychodu zagranicznego wiąże się z poniesieniem w kraju odpowiednich kosztów, zarówno na poziomie operacyjnym, jak i finansowym, w stosunku do których Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą na przyporządkowanie ich do uzyskanego w Brazylii przychodu ("koszty zagraniczne").

Z uwagi na fakt, iż podatek zagraniczny kalkulowany jest wyłącznie od kwoty przychodu zagranicznego, kwota uiszczonego podatku zagranicznego istotnie przewyższa kwotę dochodu uzyskanego ze źródeł położonych za granicą, w przedmiotowym stanie faktycznym w Brazylii.

W Polsce natomiast, Spółka kalkulując podatek dochodowy do zapłaty za dany rok podatkowy ustala podstawę opodatkowania zgodnie z art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p., łącząc dochody osiągnięte na terytorium kraju (w tym koszty poniesione w Polsce, które związane są z przychodami osiągniętymi w Brazylii) oraz przychody osiągnięte za granicą ("dochód całkowity"), w tym osiągnięty przychód na terytorium Brazylii, od którego pobierany jest podatek zagraniczny.

Do tak wyliczonej kwoty dochodu całkowitego Spółka stosuje stawkę 19%, aby ustalić kwotę podatku dochodowego od osób prawnych należnego w Polsce ("podatek od dochodu całkowitego").

W związku z powyższym Spółka spytała w jaki sposób należy ustalić limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, w sytuacji, gdy pobrany on został od przychodu zagranicznego bez uwzględnienia kosztów zagranicznych?

Zdaniem Spółki, limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (od którego pobrany został podatek zagraniczny) w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2021 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Organ przywołał przesłanki materialne z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła. Przywołał też treść art. 20 ust. 6 i ust. 8 u.p.d.o.p. oraz nadmienił, że zgodnie z art. 22b u.p.d.o.p., zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Dyrektor KIS podkreślił, że u.p.d.o.p. nie wskazuje dokładnie, co należy rozumieć pod pojęciami "podstawy prawnej do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa", o której mowa w art. 22b u.p.d.o.p. dlatego odwołał się do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."). Wyjaśnił, że 1 października 1997 r. weszła w życie w Rzeczypospolitej Polskiej Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz.U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913, dalej "Konwencja"), sporządzona w Strasburgu 25 stycznia 1988 r., następnie zmieniona protokołem sporządzonym w Paryżu 27 maja 2010 r. Co istotne, od 1 października 2016 r. regulacje Konwencji obowiązują również w Federacyjnej Republice Brazylii.

Konwencja, jako ratyfikowana przez Rzeczpospolitą Polską umowa międzynarodowa dotycząca problematyki podatkowej, stanowi podstawę do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organu podatkowego Brazylii.

Zdaniem Dyrektora KIS z powyżej przywołanych regulacji wynika, że Spółka jest uprawniona do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Brazylii, do wysokości limitu. W związku z wejściem w życie ww. Konwencji na terenie Brazylii 1 października 2016 r. możliwość odliczenia podatku pobranego w Brazylii dotyczy dochodów, osiągniętych od tej daty.

W ocenie Dyrektora KIS zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółce przysługuje odliczenie od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Brazylii. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Organ wyjaśnił jak prawidłowo obliczyć limit podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych. I wskazał, że

dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej.

Podsumowując, Dyrektor KIS podkreślił, że nie zgadza się z twierdzeniem Spółki, że limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (a nie dochodu), w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego. Organ podkreślił, że przychód uzyskany w Brazylii należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną interpretacją i złożyła skargę do Sądu.

Interpretację zaskarżyła w całości i zarzuciła jej:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że pojęcia "dochodu uzyskanego w obcym państwie", o którym mowa w art. 20 ust. 1 zd. u.p.d.o.p., nie należy utożsamiać z kwotą przychodu osiągniętego za granicą;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i przyjęcie, że w związku z osiąganym przez Spółkę dochodem ze źródła zagranicznego Spółka jest zobowiązana do przypisania odpowiadających mu kosztów uzyskania i w konsekwencji, uznanie, że cała kwota przychodu osiągnięta ze źródła położonego za granicą nie będzie stanowić dochodu dla celów art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 14h O.p. przez brak odniesienia się do argumentów powołanych przez Spółkę.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również zaakcentować, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa z uwagi na ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, o której mowa w art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095) została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga w niniejszej sprawie, rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu interpretacyjnego jest kwestia ustalenia limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, w sytuacji, gdy pobrany on został od przychodu zagranicznego bez uwzględnienia kosztów zagranicznych.

W ocenie Spółki, Organ w wydanej interpretacji naruszył art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię. Bowiem w jej ocenie limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (od którego pobrany został podatek zagraniczny) w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.

Zdaniem zaś Dyrektora KIS analiza art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Oceniając stanowisko Skarżącej oraz organu interpretacyjnego Sąd w składzie orzekającym doszedł do wniosku, że rację w przedmiotowym sporze ma Skarżąca.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Polski normodawca w przepisach u.p.d.o.p. regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (rezydentów), którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski unormował jako metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego). W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie

Organ uznał, że pojęcie "dochodu uzyskanego w obcym państwie", o którym mowa w art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p., nie może być utożsamiane z przychodem zagranicznym w sytuacji, gdy kwota ta stanowi podstawę do obliczenia podatku u źródła należnego w obcym państwie, gdyż literalna treść ww. części przepisu odnosi się do pojęcia dochodu (a nie przychodu). Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że Organ założył, że dystynkcja pomiędzy pojęciami "przychodu" i "dochodu" wynika z porównania treści art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. z pozostałą częścią tego przepisu, która w swojej treści odwołuje się do pojęcia "przychodu".

Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca, że stanowisko Organu jest nieprawidłowe, bowiem jego przyjęcie prowadzi w istocie do konkluzji, że pojęcia "przychodu" oraz "dochodu" użyte w treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć ściśle. Tak jednak nie jest, ponieważ ustawodawca nie rozgranicza w sposób precyzyjny zakresu obu pojęć i nie posługuje się nimi w sposób konsekwentny.

Sąd zwraca uwagę, że art. 20 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. jako jeden z warunków skorzystania przez polskiego podatnika z odliczenia podatku zapłaconego za granicą przewiduje, aby dochody podlegały w obcym państwie opodatkowaniu: " (...) jeżeli podatnicy, o których mowa w ort. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu (...)".

Tymczasem w sytuacji, gdy podatnik osiąga przychód podlegający w obcym państwie opodatkowaniu (który nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów w państwie źródła), wówczas to w praktyce kwota przychodu (a nie dochodu) podlega w obcym państwie opodatkowaniu.

Dokonana przez Organ wykładnia prowadzi do sytuacji, w której art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. w ogóle nie znalazłby zastosowania, ponieważ nie byłby spełniony warunek zgodnie z którym " dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu".

W ocenie Sądu Organ poczynił nieprawidłowe założenia.

Słusznie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dopuszczalne, a nawet konieczne, jest odstąpienie od wykładni językowej, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawiają nader istotne argumenty. Wykładnia językowa nie może prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej (por. uchwała SN z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 8/07; postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt I KZP 18/04; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07). Zgodnie z ugruntowanymi w orzecznictwie sądowym poglądami: "Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania - zakaz stosowania wykładni ad absurdum." (por. wyrok z 4 października 2016 r., sygn. akt I FSK 372/15.

W konsekwencji, mimo z pozoru jasnego rezultatu wykładni językowej użytego w art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu za granicą podlega przychód (a nie dochód), kwota ta de facto stanowi bowiem "dochód uzyskany w obcym państwie".

W świetle powyższego zdaniem Sądu rację ma Skarżąca, że limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (a nie dochodu jak wskazano w zaskarżonej interpretacji), w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Skarżącej, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.

Powyższe oznacza, że Organ podatkowy dopuścił się w zaskarżonej interpretacji naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji zarzut Skarżącej w tym zakresie należy uznać za zasadny.

Za powyższym rozumieniem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. przemawia również treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów jest zasadniczo nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, w której nie występują koszty uzyskania przychodów w świetle powyższego przepisu, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, dochodem jest przychód, co w przedmiotowym stanie faktycznym jest bezsporne (podatek należny za granicą pobierany jest od uzyskanego przez Spółkę przychodu od kontrahenta brazylijskiego).

Za stanowiskiem Spółki przemawiają również zasady konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych. Jak zauważa się w piśmiennictwie prawa podatkowego, jedną z dyrektyw interpretacyjnych dopuszczalnych do zastosowania w prawie podatkowym jest dyrektywa zasady budowy podatku oraz tzw. struktury głębokiej prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95 i 105)., które polegają na uwzględnianiu argumentacji dotyczącej pewnych ogólnych prawidłowości bądź zasad, których przestrzeganie leży w intencjach ustawodawcy normującego dany podatek. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji, z uwagi na fakt, iż podatek zagraniczny kalkulowany jest wyłącznie od kwoty przychodu zagranicznego, kwota uiszczonego podatku zagranicznego istotnie przewyższa kwotę dochodu uzyskanego ze źródeł położonych za granicą, w przedmiotowym stanie faktycznym w Brazylii. Z tego względu nie byłoby racjonalnym przyjęcie, że skoro kwota przychodu stanowiła podstawę do obliczenia podatku zagranicznego, kwota ta nie powinna być uwzględniana dla celów kalkulacji limitu odliczenia podatku zagranicznego na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie rozumowanie prowadziłoby do nieadekwatnego poziomu obciążenia podatkowego, które nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach u.p.d.o.p. Taka interpretacja zgodna jest również z poglądami wyrażanymi w doktrynie prawa podatkowego - L. Etel (red.), System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe, Warszawa 2010, s. 468 i n.), w myśl którego należy preferować taki rezultat wykładni, przy którym zachowujący się racjonalnie gospodarczo podatnik będzie podlegał adekwatnemu do dokonywanych czynności obciążeniu podatkowemu.

Ze swej istoty bowiem podatek dochodowy od osób prawnych, w tym przewidziany w nim mechanizm odliczenia proporcjonalnego unormowany w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., ma dążyć do opodatkowania dochodu (a nie przychodu) rozumianego zasadniczo jako czysty przyrost majątku danego podmiotu.

Nie można było zatem zaakceptować odmiennej wykładni tego przepisu.

Za nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznał zarzut Skarżącej naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla Organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi.