Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1390/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 18 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 roku sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą B. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 923.028 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatniczka w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A, a przedmiotem tej działalności było świadczenie usług budowlanych, w szczególności usług związanych z budową kanalizacji sanitarnych. Zdaniem organu strona w rozliczeniu podatkowym za ten okres zawyżyła koszty uzyskania przychodu związane z prowadzoną działalnością. W zeznaniu podatkowym za 2010 r. B. T. wykazała koszty uzyskania przychodów w kwocie 19.885.045,61 zł podczas, gdy udokumentowane koszty uzyskania przychodów za ten okres wyniosły 16.150.901,97 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...]r. wszczął z urzędu wobec B. T. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez stronę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010.

Pismem z 10 października 2012 r. strona poinformowała organ kontroli skarbowej, że cała dokumentacja księgowa wraz z dowodami źródłowymi przedsiębiorstwa A B.T. za lata: 2006, 2009 i 2010 uległa zniszczeniu w pożarze, do którego doszło w siedzibie firmy na skutek zwarcia instalacji elektrycznej.

W wyniku dokonanych ustaleń decyzją z [...] r. Dyrektor UKS w Ł. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1.190.312 zł, która w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego została decyzją z 17 stycznia 2014 r. uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł po dokonaniu oceny całości zebranego i uzupełnionego materiału dowodowego [...] r. wydał decyzję określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. na kwotę 923.028 zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o przeprowadzenie następujących dowodów:

- przesłuchanie w charakterze świadka D. M. na okoliczność wartości faktur wystawionych przez B na rzecz podatniczki w 2010r., rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych tymi fakturami, wysokości wydatków zafakturowanych przez B;

- wystąpienie do D. M. i zobowiązanie go do przedłożenia wszystkich faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz firmy podatniczki w 2010 r. na okoliczność wielkości obrotu pomiędzy firmami;

- zwrócenie się do organów samorządu terytorialnego w województwie łódzkim, które w latach 2009-2010 prowadziły inwestycje w postaci budowy sieci kanalizacyjno-wodociągowej w poszczególnych powiatach o wskazanie wykonawców tych inwestycji, a następnie wystąpienie do poszczególnych wykonawców o podanie wskaźnika zysku uzyskiwanego przez tych podatników przy wykonywanych inwestycjach;

- dopuszczenie dowodu z opinii biegłego ds. ekonomiki przedsiębiorstw na okoliczność dochodowości przedsiębiorstw budowlanych świadczących usługi związane z budową sieci kanalizacyjnych, o parametrach zbliżonych do przedsiębiorstwa strony , na okoliczność określenia prawdopodobnego poziomu zyskowności firmy A, a w konsekwencji przybliżonej wysokości wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów poniesionych przez nią w 2010r.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie uznania, że faktury wystawione przez D. M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej i dowodu poniesienia kosztów przez podatniczkę. Organ odwoławczy, powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), stwierdził, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Zwrócił dalej uwagę na szczególne zasady dokumentowania operacji gospodarczych wynikające z dyspozycji art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odwołał się również do zapisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), między innymi do art. 20 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy., wywodząc z nich, że podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które są: a) rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, b) kompletne, zawierające, co najmniej dane określane w art. 21 ustawy oraz c) wolne od błędów rachunkowych. Zdaniem organu prawidłowym dokumentem stwierdzającym fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, jest dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również podmiot ten musi być w niej określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację (nazwa, adres, NIP). Określenie wystawcy w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest nierzetelny i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że D. M. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał "puste" faktury bez pokrycia towarowego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał okoliczności, które świadczyły o takiej właśnie ocenie działalności wystawcy faktur. Organ wskazał, że wyrokiem sygn. akt [...] z dnia [...]r.. Sąd Rejonowy L Z w L., III Wydział Karny uznał D. M. za winnego zarzucanych mu czynów tj. wystawienia nierzetelnie faktur VAT, dokumentując przez to czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane i skazał go na karę jednego roku pozbawienia wolności oraz karę grzywny. Wyrokiem sygn. akt [...] z dnia [...]r. Sąd Okręgowy w L. utrzymał ww. wyrok w mocy, uznając apelację za oczywiście bezzasadną.

Następnie organ wyjaśnił, że w toku trwającego ponad 6 miesięcy postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w L. ustalono, że poza złożonymi zeznaniami, mimo wielokrotnych wezwań organów kontroli do przedłożenia dokumentacji księgowej D. M. nie złożył żadnych dokumentów dotyczących dokumentacji księgowej firmy B. Ustalono, że firma ta nie miała żadnych technicznych, kadrowych i organizacyjnych możliwości dostarczenia materiałów budowlanych oraz świadczenia usług transportowych na rzecz firmy A. Organ nie dał przy tym wiary zeznaniom D. M. dotyczącym prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystywania placu przeładunkowego, powołując ustalenia organu kontroli skarbowej w K., który pod wskazanym adresem w R. ustalił siedziby kilku firm, nie stwierdził zaś żadnych dźwigów lub suwnic, które mogłyby służyć do przeładunku materiałów budowlanych. Ustalenia te potwierdził Z. W., właściciel placu przeładunkowego, który oświadczył, że od 2006 r. nie dokonywał żadnych transakcji z firmą B, a w latach 2007–2010 nie udostępniał placu manewrowego D.M.

Ponadto, przeprowadzone w dniach: 14 grudnia 2009r., 15 stycznia 2010 r., 9 lutego 2010 r., 22 lutego 2010 r. i 10 marca 2010 r. u rzekomych dostawców towarów, wymienionych przez D. M. kontrole krzyżowe nie potwierdziły złożonych przez niego zeznań w dniu 1 czerwca 2009 r. w zakresie nabywania towarów od wskazanych kontrahentów.

Z kolei zgodnie z informacją z 15 lutego 2010 r. uzyskaną od firmy C D. M. prowadzący działalność gospodarcza pod nazwą B z siedzibą w L. zawarł 17 lutego 2003 r. z D S.A. jedynie umowę leasingu operacyjnego na samochód marki Mercedes Vito 110 CDI a umowa ta z powodu naruszenia ogólnych warunków umowy oraz powstałych zaległości została wypowiedziana 21 stycznia 2005 r., a samochód będący przedmiotem leasingu został odebrany. D. M. nie składał deklaracji PIT-11, PIT-B, PIT-4 za 2008 r. świadczących o wywiązywaniu się z funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z zatrudnianiem pracowników. Jak wskazał dalej organ odwoławczy, pismem z 16 listopada 2009 r. Wydział Komunikacji Urzędu Miasta L. poinformował, że w latach 2006–2009 D. M. posiadał jedynie zarejestrowany w okresie od 27 marca do 30 listopada 2006 r. samochód typu van marki Dodge Grand Caravan.

Z informacji uzyskanych z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w W. wynika, że D. M. posiadał zarejestrowany w tym urzędzie tylko samochód typu minivan, Citroen Xsara Picasso. Z kolei Urząd Miasta L., Wydział Komunikacji w piśmie z dnia 21 września 2012 r. poinformował, że w latach 2007-2010. D. M. nie figurował jako osoba, na którą był zarejestrowany pojazd. Z danych uzyskanych w dniu 19 września 2012 r. z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych (CEPIK) wynika, że w okresie 2007-2010 r. D. M. był jedynie współwłaścicielem pojazdu osobowego Citroen Xsara Picasso - rok prod. 2000. Współwłaścicielami tego pojazdu była również żona – E. M. i Bank E S.A.

Dyrektor UKS w L. poinformował ponadto, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie B oraz przesłuchanie jej właściciela nie było możliwe ze względu na brak kontaktu z D. M. Równocześnie M. S., pracownik Biura Rachunkowego F, które zgodnie z informacją zawartą w systemie RemDat prowadziło rachunkowość firmy B – poinformowała, że od około siedmiu lat biuro nie prowadzi rachunkowości firmy B oraz nie przechowuje dokumentów tej firmy za 2008 r.

Organ odwoławczy wskazał, że podczas przesłuchań 27 września 2011r. oraz 8 października 2012r. B. T. zeznała, że nie pamięta okoliczności zawarcia znajomości z D. M. Potwierdziła, że ceny które oferował ten kontrahent były wprawdzie wyższe niż u konkurencyjnych firm, ale dla podatniczki było istotne, że kontrahent czekał na pieniądze do następnej dostawy. D. M. przyjeżdżał osobiście po odbiór pieniędzy i dostarczał faktury VAT, za które podatniczka płaciła gotówką, a tylko sporadycznie przelewem. Ponadto strona zeznała, że w 2007 r. inwestorzy nie wymagali atestów, jednakże faktu tego nie potwierdza materiał dowodowy zebrany od inwestorów. Jednocześnie strona zeznała, że materiały dostarczane przez B posiadały atesty i D. M. dostarczał atesty budowlane. W prowadzonym postępowaniu nie okazała jednakże takich atestów, mimo że na wykonane roboty udzielała inwestorom wielomiesięcznych gwarancji. Jednak na podstawie dowodów zebranych u usługobiorców A organ nie był w stanie ustalić, które z zebranych atestów mogły pochodzić od D. M.

W zebranym materiale dowodowym wykazano również sprzeczności pomiędzy zapisami dotyczącymi płatności na fakturach firmy B i raportami kasowymi tych płatności, których podatniczka nie potrafiła wyjaśnić. Ustalono również że ceny jednostkowe materiałów budowlanych wg faktur firmy B były nawet dwukrotnie wyższe od cen rynkowych takich samych materiałów oferowanych w innych firmach.

Dyrektor wyjaśnił, że wykonując zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej z [...] r. organ kontroli m.in. ponownie przesłuchał 26 czerwca 2014 r. podatniczkę na okoliczność dokonania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu wykazanych na fakturach, które uległy zniszczeniu w wyniku pożaru oraz okoliczność współpracy z firmą B. Podatniczka nie potrafiła wskazać nazw kontrahentów i wysokości kosztów poniesionych w latach 2009-2010, nie potrafiła też wskazać procentowego udziału faktur wystawionych w 2009 r. przez firmę B. Przesłuchana w tym samym dniu księgowa firmy A – J. G. oświadczyła, ze wszystkie dokumenty księgowe dotyczące tej firmy wydała B. T. oraz, że nie pamięta konkretnych kontrahentów, ani wielkości wydatków tej firmy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności organ stwierdził, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota 3.734.142,64 , jako nieudokumentowana stosownymi dowodami nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej A i zaskarżoną decyzją określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z pominięciem nieudokumentowanych kosztów. Organ podkreślił, że nieudokumentowana kwota kosztów obejmowała także fikcyjne faktury wystawione przez firmę B, ponieważ z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w okresie od 2006 do sierpnia 2011 podatniczka w sposób ciągły ewidencjonowała w księgach podatkowych nierzetelne faktury od ww. firmy. Organ wskazał ponadto, że strona w trybie art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa skorygowała deklaracje VAT-7 za miesiące od I do XII 2011r., uzasadniając to wyłączeniem z kosztów faktur zakupu od firmy B i wpłaciła w styczniu 2012r. podatek VAT wynikający z dokonanych korekt. W tej sytuacji zdaniem organu nie może być wątpliwości, ze D. M. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a działalność tej osoby polegała jedynie na wystawianiu "pustych" faktur za sprzedaż bez pokrycia towarowego. Organ odstąpił jednocześnie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wskazując, że w toku postepowania odtworzono dowody źródłowe potwierdzające wysokość kosztów uzyskania przychodów w kwocie 16.150.901 zł wobec 19.885.045,61 zł wynikających ze złożonej przez stronę deklaracji PIT-36 za 2010 r.

Organ wyjaśnił, że w sumie odtworzono dowody źródłowe potwierdzające przychody w wysokości 9.149.082,44 zł, co stanowiło ok. 44% przychodów deklarowanych przez stronę z zeznaniu rocznym za 2010 rok i pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Oddalając wnioski dowodowe o przesłuchanie D. M. na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji przeprowadzonych z firmą B w 2010 r. organ stwierdził, że ich fikcyjny charakter potwierdzony zebranym w sprawie materiałem dowodowym nie budzi wątpliwości, a zatem wniosek strony należało uznać za bezzasadny.

Dyrektor podkreślił ponadto, że od dnia pożaru w firmie skarżącej do dnia wydania decyzji I instancji upłynęły ponad trzydzieści dwa miesiące i pomimo czynnego udziału organu kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu strona nie zdołała odtworzyć kompletnej dokumentacji księgowej 2010 roku. Tymczasem podatnik, który utracił dokumentację księgową jest zobowiązany do jej odtworzenia i powinien zdawać sobie sprawę, że brak pozyskania wszystkich duplikatów faktur dotyczących kosztów uzyskania przychodów rodzi określone konsekwencje prawne.

W skardze do sądu administracyjnego B. T. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f i art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, poprzez:

- uznanie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłączenie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe;

- uznanie, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania,

-uznanie, że uwzględnienie poprzez instytucję oszacowania wydatków faktycznie poniesionych lecz udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami księgowymi stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu materiałami budowlanymi i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe.

2. art. 23 par. 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2015 r., poz. 613 ze zm, dalej "O.p." w zw. z art. 24b ust. 1 O.p. poprzez niewłaściwe bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 23 § 2 O.p. wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 23 § 2 O.p. przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania.

3. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym zakwestionowaniu skarżącej prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez nią materiały budowlane, mimo nie negowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez nią nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

4. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że część przychodów skarżącej została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu;

5. art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie zgłoszonych przez skarżącą w odwołaniu od zaskarżonej decyzji wniosków dowodowych, mimo że dowody te miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a w konsekwencji - dla właściwego określenia podstawy opodatkowania.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącej wniósł o wystąpienie przez WSA w Łodzi z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie czy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 2 O.p. rozumiany w ten sposób, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania także w przypadku nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy w dniu 11 lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że nie jest w stanie określić, jakie inne faktury, poza wystawionymi przez firmę B, nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu strony. Skarżąca natomiast oświadczyła, że w kosztach uzyskania przychodu nie zostały uwzględnione tylko faktury wystawione przez ten podmiot.

W piśmie procesowym z 15 lutego 2016 r. stanowiącym głos do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że stanowisko jego mandantki było podyktowane silnymi emocjami towarzyszącymi obecności B. T. na rozprawie. Do pisma dołączono stosowne oświadczenie skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia przez organy wysokości zobowiązania podatkowego B. T. za 2010 rok w sytuacji braku odtworzenia pełnej dokumentacji podatkowej firmy A, w tym w szczególności faktur wystawionych przez firmę B D. M. z pominięciem oszacowania wielkości poniesionych przez skarżącą wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu.

W ocenie sądu organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do oceny, że faktury wystawione przez D. M. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 czerwca 2014 r., I SA/Łd 493/13 oraz wyroku z 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 234/14 określających skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku odpowiednio od osób fizycznych za 2008 rok oraz podatku od towarów i usług za 2009 rok.

Ze zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż D.M. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał odpowiednich środków transportowych, sprzętu budowlanego, magazynów, czy placu do składowania towarów. Wskazani przez właściciela kontrahenci firmy B zaprzeczyli, aby dokonywali sprzedaży na rzecz tej firmy. Powyższe okoliczności wskazują, że D. M. nie mógł dokonywać sprzedaży materiałów na rzecz firmy skarżącej. W toku prowadzonego postępowania B. T. twierdziła, że firma B oferowała lepsze warunki sprzedaży. Zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy jednak tym twierdzeniom oraz podważa również ekonomiczną zasadność zawieranych transakcji, skoro materiały, które miał sprzedawać D. M. były znacznie droższe niż oferowane przez innych dostawców. Dodatkowo ustalono, że płatność następowała gotówką podczas, gdy inne firmy oferowały przedłużone terminy płatności. Te okoliczności dodatkowo potwierdzają fakt, że faktury które miał wystawić D. M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Nie mogą tej oceny zmienić zeznania H. T., czy wyjaśnienia skarżącej, które nie stanowią wystarczającej podstawy do przyjęcia, że transakcje z firmą B miały miejsce w rzeczywistości.

O procederze wystawiania przez D. M. fikcyjnych faktur za wcześniejsze okresy przesądził również w prawomocnym wyroku z 15 lutego 2012 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy L Z w L., skazujący D. M. za wystawianie "pustych" faktur w 2006 r.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącą a firmą B D. M., wobec czego wykazany w nich wydatek nie mógł, w świetle obowiązujących przepisów, zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Sąd zgadza się przy tym ze stanowiskiem organu zawartym w zaskarżonej decyzji, że oceny tej nie mogłoby zmienić ani przesłuchanie D. M., ani zgromadzenie duplikatów faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez firmę B w 2009 r.

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Gramatyczna wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa zatem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych lub podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Ponadto w orzecznictwie nie budzi wątpliwości pogląd, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie – w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż podatnicy funkcjonujący w profesjonalnym obrocie zobowiązani są w sposób rzetelny dokumentować przeprowadzone operacje gospodarcze, a zwolnienia tego nie można wyprowadzać z art. 180 § 1, ani też art. 23 § 1 O.p., który to przepis skierowany jest do organów prowadzących postępowanie, nie zaś podatników i z pewnością z treści tego przepisu nie można wywodzić uprawnienia dla podatnika do przeprowadzenia oszacowania, bowiem sytuacja taka pozostawałaby w całkowitej sprzeczności z obowiązkiem rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych.

W niniejszej sprawie dokumentacja księgowa skarżącej dotycząca 2010 r. została utracona w wyniku pożaru z 7 października 2012 r., jednak w toku przeprowadzonego postępowania zgromadzono duplikaty faktur VAT i inne dowody przedłożone przez stronę oraz organ kontroli skarbowej, w którym to zestawieniu (k. 3444-3465 akt administracyjnych) znajduje się łącznie 1.349 szt. dowodów potwierdzających nabycie towarów i usług w 2010 r. o wartości 15.269.217,90 zł. Ponadto zgromadzono dowody potwierdzające wysokość kosztów uzyskania przychodów firmy A w 2010 r. w łącznej kwocie 16.150.901,97 zł. W sumie udało się odtworzyć dowody źródłowe sprzedaży potwierdzające przychody w wysokości 9.149.082,44 zł i podatek VAT w kwocie 1.954.422,83 zł, co stanowi ok. 44% przychodów deklarowanych przez skarżącą w zeznaniu PIT-36 za 2010 rok.

Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Strona nie zgadza się jednak z odstąpieniem przez organ na podstawie art. 23 § 2 od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wskazując, że eliminacja zakwestionowanych faktur dokumentujących określony wydatek nie może ex definitione oznaczać utraty możliwości uwzględnienia takiego wydatku w rachunku podatkowym, jeśli co do zasady sam fakt jego poniesienia nie jest kwestionowany.

Odnosząc się do takiego stanowiska należy wskazać, że oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Zatem w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione byłoby podstaw. Wszak warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 O.p. W stanie faktycznym niniejszej sprawy należy przyznać rację organom, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie wyłączono z kosztów uzyskania przychodu faktur wystawionych przez D. M., gdyż duplikatów tych faktur skarżąca nigdy nie pozyskała. W zaskarżonej decyzji wywiedziono natomiast, że nieudokumentowana kwota poniesionych przez stronę kosztów roku 2010 obejmowała również fikcyjne faktury wystawione przez firmę B, które to skarżąca w okresie od 2006 do sierpnia 2011 roku ewidencjonowała w prowadzonych księgach podatkowych. Co istotne z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca skorygowała deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., którą to korektę uzasadniła wyłączeniem z kosztów faktur zakupu od firmy B i wpłaciła 27 stycznia 2012 r. należny podatek VAT z tego tytułu, a zatem miała świadomość fikcyjności transakcji zawieranych z firmą D. M.

Odnosząc się raz jeszcze do treści art. 23 § 2 O.p. należy podkreślić, że wskazany przepis zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany w ostateczności i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Innymi słowy przepis art. 23 § 2 O.p. jednoznacznie nie tylko zezwala, ale także nakazuje odstąpić od oszacowania wówczas, gdy organ dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tak też postąpiły organy w rozpoznawanej sprawie. Jak to zostało już wyże wskazane w przypadku nie udokumentowania w sposób zgodny z przepisami poniesionych kosztów uzyskania przychodu żadne przepisy nie nakładają na organy ani obowiązku przeprowadzenia szacowania tych kosztów, ani też poszukiwania dowodów mających potwierdzać fakt ich poniesienia. A zatem najkrócej rzecz ujmując zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymaga przedstawienia na tę okoliczność stosownego dowodu. Brak posiadania przez stronę stosownej dokumentacji skutkuje zatem niemożnością uznania poniesionych wydatków za koszty podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu strony, naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadną odmowę oszacowania wielkości poniesionych przez stronę wydatków, stanowiących koszt uzyskania wskazać należy, że przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a (a więc na podstawie ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów) nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Jednakże przepis ten nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym od art. 23 § 2 O.p. normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie budzi to wątpliwości tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w literaturze przedmiotu. Odwołać się tu można przykładowo do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. (II FSK 1598/11) oraz do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi z dnia 8 stycznia 2013 r. I SA/Łd 922/12 i w Gliwicach z dnia 20 listopada 2012 r. I SA/Gl 468/12, w których zgodnie uznano, że przepisy u.p.d.o.f. nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, w tym z art. 23 § 2 O.p.; w takich przypadkach możliwe jest zatem odstąpienie od szacowania i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami. Podobnie wypowiadają się A. Bartosiewicz i R. Kubacki w "Komentarzu do art. 24b u.p.d.o.f.", LEX 2013, stwierdzając, że szacowanie dochodu w oparciu o ten przepis ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione.

Przedstawione zapatrywanie podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę. Skoro zatem dowody zgromadzone w toku postępowania, pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania, niezasadne byłoby szacowanie wydatków strony, a więc stosowanie jednej z metod wymienionych w art. 24 b ust. 2 u.p.d.o.f., które to mają charakter wyjątkowy.

Z powyższych względów zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jaki i odnoszące się do naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezpodstawne.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącej o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 22 ust. 1 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać go za niezasadny. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Jednakże jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego. (por. wyrok NSA z 16.12.2012, II FSK 2491/11; LEX nr 1137651). A zatem przedmiot każdego pytania prawnego wiąże się z powstaniem wątpliwości dotyczących określonego zagadnienia prawnego, które wymaga wyjaśnienia przez Trybunał Konstytucyjny. W nauce prawa przesłanka taka określana jest jako wątpliwość konstytucyjna lub wątpliwość co do legalności aktu ( vide : Martyna B.Wilbrandt Gotowicz - Przesłanka materialna pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego [w:] Instytucja pytań prawnych w sprawach sądowoadministracyjnych – Oficyna 2010 ). Tymczasem w ocenie sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę zgodność wskazanych przepisów z ustawą zasadniczą nie budzi wątpliwości.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

ak