Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 125/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 791/15 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2010r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 125/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2010 r. oddalił skargę.

1. W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 27 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił A.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2010 r. Organ ustalił, że w 2010 r. skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A.M. Przedsiębiorstwo Budowlane A. z siedzibą w W. Przedmiotem działalności było świadczenie usług budowlanych w zakresie budownictwa mieszkaniowego i przemysłowego. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było stwierdzenie w toku postępowania, że skarżąca w 2010 r. w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należy o podatek naliczony w łącznej kwocie 46.596 zł, wynikający z trzynastu faktur wystawionych przez FH L. B.B. w K. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. z dokumentacji obydwu firm (tj. A. i FH L.), zeznań strony i świadków oraz materiałów uzyskanych od innych organów wynika, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez FH L. B.B. w rzeczywistości nie miały miejsca. B.B. był z zawodu jubilerem i masażystą, i nie znał się na usługach budowlanych. W dokumentacji jego firmy znajdowały się wyłącznie dokumenty potwierdzające sprzedaż precli i towarów sprzedawanych w kiosku ruchu. B.B. pracował w nim codziennie do południa albo po południu, na zmianę z zatrudnioną pracownicą, poza tym zajmował się schorowanymi rodzicami. Żaden z przesłuchiwanych pracowników PB A., zatrudnionych przez skarżącą w 2009 i 2010 r., nie znał FH L. ani B.B. ani nigdy o nich nie słyszał. Mąż skarżącej, S.M., który faktycznie zajmował się organizacją i nadzorowaniem usług wykonywanych przez PB A. nie potrafił nic powiedzieć na temat FH L., nie pamiętał w jakich okolicznościach poznał tę firmę i jej właściciela, nie wiedział gdzie prowadziła działalność, jakim potencjałem gospodarczym dysponowała, ilu zatrudniała pracowników i na jakich stanowiskach, nie pamiętał dlaczego wybrał te firmę, nie był również wstanie przedstawić żadnych okoliczności wykonywania przez nią usług, nie pamięta ile osób z firmy L. wykonywało te prace, kto nimi kierował i kto je nadzorował.

2. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 123, art. 143 § 1 i 3, art. 155 § 1, art. 159 § 1a, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 3 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej - O.p.). Skarżąca podniosła, że organ błędnie wskazał w jej adresie kod pocztowy i że pracownicy organu dokonujący kontroli w jej firmie posiadali nieprawidłowe umocowanie do dokonywania czynności w ramach toczącego się postępowania. Skarżąca podała, że A. P. w 2010 r. przebywała na urlopie macierzyńskim i wychowawczym zatem miała ograniczoną wiedzę na temat działalności B.B., podobnie – ograniczoną wiedzę w tym zakresie mieli S.C. i W.S., którzy w 2010 r. nie byli już zatrudnieni w firmie skarżącej. Organ również błędnie ocenił zeznania świadka A.G., który potwierdził informacje odnoście działalności B.B. i nie uwzględnił zeznań J.D.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że faktury wystawione przez FH L. nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych, dlatego też skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Odnośnie zarzutu błędnego oznaczenia strony organ wskazał, że pomyłka dotycząca kodu pocztowego w adresie skarżącej nie miała znaczenia dla prawidłowego doręczenia decyzji. Z kolei brak powołania wprost w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej – u.k.s.) i zakresu postępowania kontrolnego nie oznacza, że upoważnienie to było nieważne. Organ odwoławczy zauważył, że jednocześnie z okazaniem kwestionowanego upoważnienia nastąpiło doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, z którego wynikał zakres kontroli oraz okres, którego dotyczy. Jeśli chodzi o zeznania A.P., to pomimo że w kontrolowanym okresie przebywała na urlopie macierzyńskim i wychowawczym - posiadała wiedzę odnośnie działalności gospodarczej B. B. Wskazała, że w czasie jej nieobecności w kiosku pracowała I.Z., a dokumentację księgową firmy FH L. do sierpnia 2011 r. prowadził B.T. Jeśli chodzi o pracowników skarżącej - ich zeznania stanowiły jeden z dowodów w niniejszej sprawie, który został oceniony w kontekście zebranego materiału dowodowego.

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zarzuciła im naruszenie: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 143 § 1 i § 3, art. 159 § 1 pkt 3, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła, że organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym. Podniosła, że skoro skarżąca powierzyła organizację pracy mężowi to nie mogła mieć świadomości, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Podała, że organ pominął zeznania jej męża, z których wynika, że dochował on należytej staranności w zakresie wystawców objętych postepowaniem faktur. Wskazując na wyroki TSUE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz C-439/04 i C-440/04 a także wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. I FSK 1200/11 i WSA w Gliwicach z dnia 9 listopada 2012 r. III SA/Gl 1071/2012 skarżąca stwierdziła, że organy obu instancji nie zbadały właściwie "strony podmiotowej skarżącej oraz zakresu jej wiedzy i świadomości, że jej kontrahenci mogli dopuszczać się nieuczciwych praktyk". Powtórzyła za odwołaniem, że upoważnienie dla pracowników organu wydane na podstawie art. 143 O.p., w którym nie podano zakresu kontroli, nie może stanowić podstawy dla przeprowadzenia czynności kontrolnych, a zatem wszelkie działania podejmowane przez nieupoważnionych prawidłowo pracowników wobec podatnika powinny zostać uznanie za nieważne.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uwzględnił skargi. Wskazał, że analogiczna do tej sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd, który wyrokiem z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 727/15, oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., dotyczącą jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w 2009 r. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podzielił stanowisko Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu tego wyroku.

Zdaniem Sądu zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez B.B. w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy bardzo wnikliwie zbadały faktyczny rodzaj działalności wykonywanej przez B.B., z zawodu jubilera i masażysty (który zajmował się prowadzeniem kiosku ruchu oraz sprzedażą precli) i ustaliły, że prace, które miały zostać mu zlecone, wykonali samodzielnie pracownicy skarżącej. Skarżąca w żaden sposób nie zakwestionowała tych ustaleń.

Sąd stwierdził, że nie można powoływać się na "dobrą wiarę" uzasadniającą, zgodnie z orzecznictwem TSUE, prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli usługa dokumentowana fakturą dającą prawo do takiego odliczenia, w ogóle nie została wykonana. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi nabycie towarów i usług w zakresie, w jakim jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Skoro podatnik nie nabył usług lub towarów, to oczywistym jest, że "nabyte" usługi i towary nie mogą być "wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu tego przepisu.

Jeśli chodzi o argumentację skarżącej, że faktycznym prowadzeniem działalności firmy skarżącej zajmował się jej mąż, Sąd podał, że skarżąca jest osobą dorosłą, posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych, nie może się więc powoływać brak świadomości co do działań swojego męża w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Zgodnie z art. 26 O.p. to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Powierzenie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej osobom trzecim w żaden sposób nie zwalnia z takiej odpowiedzialności, nawet jeżeli popełnione przez te osoby naruszenia przepisów podatkowych, dokonywane były bez wiedzy i świadomości podatnika.

Odnosząc się do zarzutów formalnych, Sąd podkreślił, że zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 720 ze zm., dalej – P.p.s.a.) sąd administracyjny uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde więc naruszenie zasad procedury automatycznie powoduje, że decyzja podatkowa powinna być uchylona. W rozpatrywanej sprawie skarżąca kwestionowała prawidłowość upoważnienia pracowników, którzy przeprowadzili kontrolę oraz prawidłowość formułowania wezwań na przesłuchanie w charakterze strony. Organ odwoławczy przyznał, że istotnie w upoważnieniu nie określono zakresu do przeprowadzenia kontroli, jednakże – słusznie uznał - brak ten nie miał wpływu na wynik sprawy skoro skarżącej doręczono zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, z którego wynikał zakres działania pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art.151 P.p.s.a.

7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezbadanie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności sprawy w tym wykonania prac budowlanych zleconych firmom FH L., co doprowadziło do niezasadnego uznania przez organy podatkowe, że usługi opisane w fakturach wystawionych przez tę firmę nie dokumentowały faktycznie wykonanych prac, podczas gdy prace te zostały wykonane, a inwestorzy nie wnosili żadnych zastrzeżeń;

- art. 145 §1 ust 1 pkt c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na niezastosowaniu art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm., dalej – u.k.s.) i tym samym naruszeniu zasady legalizmu (art. 120 O.p.) przy sporządzaniu upoważnienia dla pracowników przeprowadzających postępowanie kontrolne w firmie skarżącej;

- art. 145 §1 ust. 1 pkt c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na powołaniu art. 143 § 1 i 3 O.p. przy sporządzaniu upoważnienia dla pracowników przeprowadzających postępowanie kontrolne w firmie skarżącej, podczas gdy przepis ten jako tzw. przepis wewnętrzny organów podatkowych nie może być podstawą upoważnienia do kontroli skarbowej;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną orzeczenia polegający na pominięciu istotnych zarzutów podnoszonych przez skarżącą.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na jej rzecz.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji powielił uzasadnienie wyroku w sprawie I SA/Kr 211/16 i w sposób bardzo ogólny odniósł się do kwestii nieprawidłowego upoważnienia pracowników, którzy prowadzili kontrolę u skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pominął w swym uzasadnieniu zarzut nieprawidłowej podstawy prawnej wydania upoważnienia dla pracowników przeprowadzających kontrolę. Upoważnienie dla pracowników zostało wydane na podstawie art. 143 § 1 i 3 O.p. przy jednoczesnym pominięciu art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. W wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 564/2011, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że upoważnienie z art. 143 O.p. nie może stanowić podstawy dla przeprowadzenia czynności kontrolnych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 944/08, stwierdził, że upoważnienie wydane na podstawie art. 143 O.p. jest dokumentem wewnętrznym organu podatkowego. Do tych orzeczeń, pomimo powołania się na nie w skardze, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się.

Autor skargi kasacyjnej zauważył też, że Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu niepodania zakresu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli - bardzo krótko stwierdził, że wystarczające było, że zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego wskazany był zakres uprawnienia działania pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie wziął jednak pod uwagę, że w zarzucie tym chodziło o fakt, iż pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostali upoważnieni do nieokreślonego postępowania kontrolnego. Strona nie może domyślać się z innego dokumentu, tj. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, do jakich czynności upoważnieni są konkretni pracownicy.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc się do ustaleń dotyczących stanu faktycznego, pominął fakt, że skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, w celu uzyskania dowodów, które uprawdopodobniły wykonywanie usług przez FH L. Nie wziął pod uwagę, że zeznania A. G. zostały błędnie ocenione, oraz że najważniejszy świadek w sprawie tj. B. B. nie żyje od kilku lat, zatem nie można przeprowadzić dowodu z jego przesłuchania. Pełnomocnik strony stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również, że pracownica B.B. A.P. w 2010 r. była na urlopie macierzyńskim i wychowawczym, a S. C. i W. C.w 2010 r. nie byli już zatrudnieni u skarżącej. Mieli oni zatem ograniczoną wiedzę co do działalności B. B. i firmy skarżącej.

Autor skargi kasacyjnej podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie rozważył również zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. Nie wziął pod uwagę, że bez dodatkowego postępowania nie można stwierdzić, że prace budowlane nie zostały wykonane i że skarżąca miała świadomość, że faktury wystawione przez FH L. były nierzetelne.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione.

W skardze kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej oparł swoje zarzuty o postawę z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów mającym wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 P.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga, zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia

Jako naruszone w sposób mający, według pełnomocnika skarżącego, wpływ na wynik sprawy wskazał on przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (w zarzutach błędnie podano: art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) w związku z art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s., art. 120 O.p. i art. 143 § 1 i 3 O.p. Jego zdaniem, wskazanie w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli jako podstawy prawnej art. 143 § 1 i 3 O.p i nieokreślenie zakresu kontroli delegalizuje wszystkie czynności kontroli i postępowania kontrolnego.

Zarzuty te są niezasadne. Co prawda, rację ma autor skargi kasacyjnej, że upoważnienie o którym mowa w art. 143 § 1 O.p., należy odróżnić od upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.k.s. i że udzielenie upoważnienia na podstawie art. 143 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego. Jednak brak prawidłowo określonej w wydanym upoważnieniu podstawy prawnej nie świadczy jeszcze o tym, iż kontrolę przeprowadzono z naruszeniem przepisów, które miały istotny wpływ na wyniki tej kontroli. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż podstawa do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez upoważnionych pracowników istniała i wynikała ona z art. 11 ust. 1 pkt 3 i art. 13 ust. 4 u.k.s. Jeśli chodzi o kwestię braku określenia w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli jej zakresu, zauważyć należy, że konieczność określenia tego zakresu wynika z przepisu art. 13 ust. 6 pkt 8 u.k.s. Jako, że skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny – jak wyżej wskazano - nie ma uprawnienia, aby się do niego odnieść.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 pkt c) P.p.s.a. (w zarzutach błędnie podano: art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) P.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej odniósł się do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nawet nie próbowała uprawdopodobnić, że roboty wskazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane i podniósł, że skarżąca w trakcie postępowania wnosiła o przeprowadzenie dowodów, które to uprawdopodobniłyby te okoliczności. Z takiej argumentacji nie wynika jednak nic ponadto, że pełnomocnik skarżącej kwestionuje zacytowane stwierdzenie Sądu. Jeśli chodzi o próbę wykazania, że dokonana przez organ podatkowy ocena zeznań świadka A. G. jest nieprawidłowa; uwagę, że strona w związku ze śmiercią B. B. miała znacznie ograniczone możliwości dowodowe; a także wątpliwości co do wiedzy A.P., S. C. i W. C. w zakresie faktycznej działalności B. B. w 2010 r., to pełnomocnik skarżącej nie wziął pod uwagę, że zaskarżone do Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie oparte było na bardzo bogatym materiale dowodowym, który Dyrektor Izby Skarbowej bardzo szczegółowo opisał i ocenił. W skład tego materiału wchodziły zeznania nie tylko A.G., ale i innych świadków, w tym pracowników skarżącej (również tych - którzy pracowali u niej w 2010 r.), a także szereg opisanych w zaskarżonej decyzji dokumentów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał na brak materiału dowodowego na okoliczność wiedzy skarżącej co do faktu, że zakwestionowane w tej sprawie faktury są nierzetelne. Według niego, aby zbadać, czy strona miała tego świadomość, organy powinny ustalić, czy prace w nich wymienione zostały wykonane i przez kogo. Takie stanowisko nie uwzględnia faktu, że w przypadku uznania, że usługi wskazane w fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę, nie ma znaczenia, kto w rzeczywistości te usługi wykonał, ani że w ogóle zostały wykonane. Kwestia świadomości skarżącej podlegała ocenie na podstawie zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu przepisów kreujących odpowiedzialność podatnika za zobowiązania podatkowe. Materiał ten pozwolił na uprawnioną ocenę, że skarżąca miała, a przynajmniej powinna była mieć świadomość, co do fikcyjności transakcji, opisanych w zakwestionowanych w tej sprawie fakturach.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku jest skrótowe. Niemniej – pozwala ono na kontrolę instancyjną. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, odnosi się ono do zarzutów skargi, dotyczących świadomości strony co fikcyjności faktur wystawionych przez firmę FH L., prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, z których wynika, że B.B. nie prowadził działalności związanej z usługami budowlanymi tylko kiosk ruchu, oraz formalnych uchybień, dotyczących upoważnienia pracowników organu do przeprowadzenia kontroli w tej sprawie. To, że pełnomocnik skarżącej chciałby szerszej polemiki z jego stanowiskiem, że błędne wskazanie podstawy prawnej i brak określenia zakresu kontroli w upoważnieniu do jej przeprowadzenia (w sytuacji, gdy wynika ono z zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego) jest uchybieniem, które nie pozwala na wykorzystanie w tej sprawie materiału dowodowego zebranego przez pracowników organu podatkowego - nie oznacza, że odniesienie się do tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji jest nieprawidłowe. Sąd prawidłowo uznał, że wskazane uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy.

Jeśli chodzi o brak wypowiedzi Sądu pierwszej instancji na temat orzeczeń powołanych przez skarżącą, zauważyć należy, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 564/2011, dotyczył kwestii związanej z ustaleniem, czy osoba pełniąca obowiązki dyrektora urzędu kontroli skarbowej może być upoważniona przez dyrektora do wydawania wyników kontroli. Z kolei w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 944/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim badał zarzut naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 roku Nr 155 poz. 1095) i kwestię doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy, przy czym - w sprawie tej - wobec skarżącego nie przeprowadzano kontroli podatkowej tylko wydano postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. W tej sytuacji nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do tych orzeczeń nie może mieć żadnego wpływu na wynik sprawy niniejszej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.