Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1027/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 8/19 w sprawie ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 listopada 2018 r., nr 2801-ICK.500.16.2018 w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., I SA/Ol 8/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 listopada 2018 r., nr 2801-ICK.500.16.2018 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Sąd podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena legalności zastosowania przez organy przepisu art. 262 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako: "O.p."), w myśl którego strona, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach - mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości 2.800 zł. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wezwania skierowane do kontrolowanego były prawidłowe i spełniały wszelkie wymogi formalne. Nie budzi również wątpliwości zasadność wezwania kontrolowanego do przedłożenia dokumentacji podatkowej za 2015 r. podlegającej analizie w ramach kontroli celno – skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2015 r. Pomimo kilkakrotnie ponawianych wezwań, kontrolowany konsekwentnie nie wywiązywał się z obowiązku przedłożenia dokumentacji, przy czym organ pierwszej instancji każdorazowo pouczał o konsekwencjach wynikających z art. 262 § 1 O.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., art, 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 120, art. 121 § 1, art 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 217 § 2 oraz art. 219 w związku z art. 210 § 4 O.p., przez przyjęcie jako podstawy orzekania nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a., przez błędne dokonanie kontroli legalności postanowienia ostatecznego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, wydanych bez uprzedniego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie kondycji finansowej Skarżącego, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i przyjętego przez Sąd jako prawidłowy, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a,, poprzez błędne zastosowanie środka w postaci oddalenia skargi;

c) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. przez błędne dokonanie kontroli legalności postanowienia ostatecznego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, wydanych bez uprzedniego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie kondycji finansowej skarżącego, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i przyjętego przez Sąd jako prawidłowy, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez błędne niezastosowanie środka w postaci uchylenia postanowienia ostatecznego w całości;

d) art, 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. przez błędne dokonanie kontroli legalności postanowienia ostatecznego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, których rozstrzygniecie i uzasadnienie zawierają istotne wady, tj, naruszają art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 1 pkt. 5, art. 217 § 2 i art. 219 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie środka w postaci oddalenia skargi;

e) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez błędne dokonanie kontroli legalności postanowienia ostatecznego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, których rozstrzygnięcie i uzasadnienie zawierają istotne wady, tj. naruszają art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 1 pkt. 5, art. 217 § 2 i art. 219 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez błędne niezastosowanie środka w postaci uchylenia postanowienia ostatecznego w całości;

f) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. przez błędne dokonanie kontroli legalności postanowienia ostatecznego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, oraz naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie środka w postaci oddalenia skargi, w sytuacji, w której rozstrzygnięcia te zostały wydane z naruszeniem art. 262 § 1 pkt. 2a O.p., art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a przez błędne dokonanie kontroli legalności postanowienia ostatecznego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez błędne niezastosowanie środka w postaci uchylenia postanowienia ostatecznego w całości, w sytuacji, w której rozstrzygnięcia te zostały wydane z naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2a O.p.,

h) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.; art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przez jego błędną interpretację, co doprowadziło do jego błędnego zastosowania.

Mając powyższe na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Zarzuty skargi kasacyjnej, szeroko rozpisane, sprowadzają się do dwu kwestii, naruszenia art. 262 § 1 pkt 2a O.p. (wymieniony w zarzucie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. został opisany w uzasadnieniu jako art. 262 § 1 pkt 2a O.p., taka też była podstawa prawna jaką przyjęto w zaskarżonym wyroku) przez jego błędną interpretację i zastosowanie, w odniesieniu do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przy okazji, których skarżący dostrzega nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. Jednakże Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.). Skarżący nie wskazał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że to on pominął w swojej ocenie niektóre ustalenia dowodowe, w tym m.in. te, które zakreślone są przez zastosowane w sprawie prawo materialne.

Zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy (za wyrokiem NSA z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1695/16). Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1331.). Odnotować też należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście oceny, czy dana czynność strony polega na bezzasadnej odmowie dokonania czynności dowodowej, stwierdził m.in., że bezzasadna odmowa strony, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (por. wyrok z 21 października 2011 r., II FSK 775/10). W orzecznictwie wskazuje się, że jakkolwiek art. 262 O.p. nie zawiera typowej normy prawa karnego, to jednak stanowi podstawę nałożenia kary pieniężnej, co obliguje organ stosujący tę karę do uwzględnienia zasady adekwatności kary, skoro ustawodawca zakreślił jej granice. W świetle tej zasady wymiar kary porządkowej, uwzględniający całokształt okoliczności sprawy, powinien być sprawiedliwy i uzasadniony. Nie utracił aktualności pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, że warunkiem prawidłowego zastosowania art. 262 Ordynacji podatkowej jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wymienionych w tym przepisie (tj. co do podmiotu, przedmiotu, prawidłowości wezwania), lecz także co do rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga za sobą uchybienie wezwaniu (wyrok NSA OZ w Krakowie z 18 lipca 2000 r., I SA/Kr 2246/98).

Jak już wyżej stwierdzono, zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę. Skarżący nie wskazał na żadne przeszkody spowodowane obiektywnymi okolicznościami, które uzasadniałyby niewykonanie wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień, gdyż pomija okoliczności, które wskazują na to, że brak dokumentacji mógł zostać wyeliminowany przez skarżącego, czego on nie podważa. W postępowaniu dotyczącym nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a O.p. na adresacie wezwania spoczywa obowiązek przedstawienia powodów odmowy okazania czy przedstawienia dokumentów, gdyż to on jest osobą, która może je znać. Do organów należy ich ocena pod względem zasadności, a do Sądu administracyjnego kontrola oceny. W sprawie skarżący nie wykazał, by zarówno czas jaki miał na przedstawienie odpowiedniej dokumentacji, jak i inne okoliczności, nie pozwalały na dokonanie oczekiwanych czynności. Organ trafnie powołał się na możliwość przedstawienia duplikatów zagubionej dokumentacji, a w odpowiedzi na to skarżący ograniczył się do stwierdzenia, że dokumentacji nie posiada. Zatem skarżący nie wykazał obiektywnych (a jedynie subiektywne) okoliczności uzasadniających odmowę i tak prawidłowo ocenił WSA. Tym samym prawidłowo zastosowano art. 262 § 1 pkt 2a O.p. w tej, jak i w kwestii samego wymiaru kary. Kwota 2000 zł mieści się w zakreślonej w art. 262 § 1 O.p. granicy kwoty (2800 zł.). Wymiar kary porządkowej uwzględnił jedyne, udostępnione przez skarżącego dane pozwalające na ocenę wysokości kary porządkowej tak, by skontrolować, czy była ona sprawiedliwa i uzasadniona.

Dlatego też zarzuty naruszenia art. 262 § 1 pkt 2a O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 O.p. uznano za niezasadne, co oznacza niezasadność zarzutów naruszenia takich przepisów jak art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., art, 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu oraz art. 151 p.p.s.a. również art. 135 p.p.s.a., art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 1 pkt 5, art. 217 § 2 i art. 219 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., gdyż argumentację stanowiły rozważania oparte o naruszenie tychże.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Stanisław Bogucki Bogusław Dauter