Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 321/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2022 r. spraw ze skarg A.J. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie ← z dnia 21 marca 2022 r., nr 1801-IOD.4123.2.2021 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako prezesa zarządu F. spółka z o.o. w R. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 roku, ← z dnia 22 marca 2022 r., nr 1801-IOD.4123.3.2021 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako prezesa zarządu F. spółka z o.o. w R. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2018 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A.J. (dalej: podatniczka/skarżąca) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 marca 2022 r. nr 1801-I E W.4123.5.2021 i nr 1801-IOD.4123.3.2021 wydane w wyniku rozpatrzenia odwołań podatniczki od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2021 r., nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatniczki jako członka zarządu "F." Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w R. ze Spółką - za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2017 r. oraz od stycznia do marca 2018 r. z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zaskarżone decyzje zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Postanowieniami z dnia 6 maja 2021 r. Naczelnik II US w R. wszczął postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatniczki jako prezes zarządu Spółki za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług (podatek VAT) za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do marca 2018 r.

W toku powyższych postępowań ustalono, że podatniczka pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań w podatku VAT za w/w okresy rozliczeniowe oraz że wystąpiła bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Nie stwierdzono także okoliczności uwalniających podatniczkę od odpowiedzialności za w/w zaległości.

Wskutek powyższych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. decyzjami z dnia 28 października 2021 r., nr 1822-SEW.4123.3.2021oraz nr 1822- SEW.4123.4.2021 orzekł w tym zakresie - o solidarnej odpowiedzialności podatniczki.

W odwołaniach od tych decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na dokonaniu wadliwych ustaleń w zakresie przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatniczki za zobowiązania podatkowe spółki, w szczególności, że zaistniały przesłanki zobowiązujące stronę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Spółka nie funkcjonowała w okresie objętym decyzją co skutkowało wadliwym zastosowaniem wobec niej art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.). Zarzucono także, że organ I instancji nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, bezpodstawnie oddalił wnioski dowodowe strony, a w szczególności nie przeprowadził niezbędnej opinii biegłego z zakresu rachunkowości dla wykazania właściwego momentu na zgłoszenie upadłości.

Dyrektor IAS w Rzeszowie opisanymi na wstępie decyzjami skorygował decyzje organu I instancji w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego na które także przeniesiono odpowiedzialność podatniczki ze Spółki, a w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy.

Wpierw organ odwoławczy przeanalizował podstawy do orzekania w niniejszych sprawach przez pryzmat przedawnienia, jako, że w myśl art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wskazał więc organ, że sprawa dotyczy odpowiedzialności związanej z zaległościami Spółki w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r., i od stycznia do marca 2018 r. powstałymi w związku w złożonymi przez Spółkę deklaracjami VAT-7. Terminy płatności zobowiązań z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2017 r. upływały od 27 lutego 2017 (za styczeń) do 25 stycznia 2018 r. (za grudzień). Przeniesienie odpowiedzialności ze Spółki powinno nastąpić więc do 31 grudnia 2022 r. (za miesiące od stycznia do listopada 2017 r.) oraz do 31 grudnia 2023 r. (za grudzień 2017 r. i za styczeń do marca 2018 r.), a organ I instancji wydał stosowne decyzje w dniu 28 października 2021 r.. Stwierdził także organ, że w/w zobowiązania podatkowe w podatku VAT nie uległy przedawnieniu, bowiem w świetle art. 70 § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2017 r. i za grudzień 2017 r do marca 2018 r. upłynąłby odpowiednio 31 grudnia 2022 i 31 grudnia 2023 r.

Odnosząc się do podstaw orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 O.p. wskazał organ, że z akt rejestracyjnych Spółki zgromadzonych w Sądzie Rejonowym w R. wynika, że funkcję w zarządzie podatniczka pełniła od dnia jej utworzenia, tj. od 2 grudnia 2010 r. - najpierw jako wiceprezes, a od 12 lutego 2016 r. jako jej prezes.

Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do marca 2018 r. wynikają z nieuregulowania zobowiązań wykazanych w deklaracjach VAT-7, które powstały z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Spółka obowiązana była, bez wezwania, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na poczet kwoty tych zobowiązań wykazanych do zapłaty w poszczególnych deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy nie zostały wpłacone żadne kwoty. W terminach płatności tych zobowiązań podatniczka pełniła funkcję członka zarządu (prezesa) Spółki. Jak podkreślił organ odwoławczy strona tej okoliczności nie kwestionowała ani nie wskazywała żadnych przeszkód w pełnieniu funkcji.

Odnośnie braku skuteczności egzekucji wskazał organ odwoławczy, że wobec tego, że Spółka nie wpłaciła zadeklarowanego podatku VAT od stycznia 2017 r. do marca 2018 r., Naczelnik II US w R. - jako organ egzekucyjny - wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie doręczonych Spółce tytułów wykonawczych z dnia 16 maja 2018 r. i z dnia 11 czerwca 2018 r.. Po przeprowadzeniu szeregu czynności szczegółowo przez organy opisanych, które nie doprowadziły do zabezpieczenia jakiegokolwiek majątku, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone jako bezskuteczne postanowieniem Naczelnika II US w R. z 18 grudnia 2020 r. nr [...], utrzymanym w mocy na mocy postanowienia DIAS z dnia 4 maja 2021 r., nr 1801- IEE.711.13.2021. Zauważył organ, że na dzień poprzedzający umorzenie postępowania egzekucyjnego łączna kwota zadłużenia Spółki wynikająca z różnych tytułów wykonawczych (w tym za 2017 i 2018 r.) wynosiła 186.407,75 zł należności głównej plus odsetki oraz koszty egzekucyjne w wysokości 9.433,15 zł. Ponadto ostatnie rozliczenie podatkowe (zeznanie CIT-8 za 2019 r.) Spółka złożyła 31 marca 2020 r., wykazując stratę 1.200 zł, a ostatnią deklarację VAT-7 złożyła 25 listopada 2020 r. za październik 2020 r. W odniesieniu do twierdzeń odwołania organ odwoławczy stwierdził, że żaden z organów, do których zwrócił się organ egzekucyjny nie wskazał, aby jakakolwiek nieruchomość położona w W. należała do Spółki.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pismami z dnia 1 czerwca 2021 r., skarżąca była wezwana do wskazania dowodów, których zaistnienie skutkowałoby uwolnieniem od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W odpowiedzi skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego i dokumentów księgowych Spółki na okoliczność ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości prezentując stanowisko, że wystąpienie niewielkich zaległości wobec ZUS nie skutkowało koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zwłaszcza, że w tym czasie Spółka prowadziła "normalną" działalność operacyjną.

Odnośnie braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość organ odwoławczy podkreślił, że analiza w tym zakresie winna być przeprowadzona w kontekście przepisów obowiązujących w czasie, w którym Spółka stała się niewypłacalna i należało złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości – a więc przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 953 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., dalej: P.u.n.). Organ powołał się na przepis art. 10 P.u.n., zgodnie z którym podstawą ogłoszenia upadłości w stosunku do dłużnika jest sytuacja, w której stał się on niewypłacalny, a za niewypłacalnego uznaje się dłużnika który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n). Jak podkreślił organ, moment zgłoszenia wniosku o upadłość jest obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu spółki, ustawa wymaga, by dłużnik zgłosił w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości - nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Organ zauważył, że w przypadku Spółki jej zaległe należności stanowią (na dzień wydania decyzji) zaległości publicznoprawne, od których należne są odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne:

- VAT za okresy rozliczeniowe: lipiec i sierpień 2014 r., luty oraz od czerwca do sierpnia 2015 r., od kwietnia do grudnia 2016 r., od stycznia do grudnia 2017 r. i od stycznia do marca 2018 r. - w łącznej kwocie 297.495,75 zł;

- wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. za okresy rozliczeniowe: od lutego 2014 r. do maja 2018 r., za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. - w łącznej kwocie 301.953,57 zł.

Zdaniem organu w tym kontekście oczywisty jest wniosek, że Spółka co najmniej od 2014 r. miała zatem problemy z regulowaniem swoich zobowiązań, przy czym najstarsza zaległość Spółki wobec ZUS z tytułu niezapłaconych składek za luty 2014 r. powstała 17 marca 2014 r. Kolejnym zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę w terminie jest zaległość z tytułu niezapłaconych składek za marzec 2014 r., której termin płatności upłynął 15 kwietnia 2014 r., co w realiach badanej sprawy decyduje o ziszczeniu się przesłanki uregulowanej w art. 11 ust 1 P.u.n. wiążącej niewypłacalność z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, tym bardziej, że w następnych miesiącach wymagalność uzyskały kolejne nieuregulowane zobowiązania wobec ZUS, a w dalszej kolejności także w zakresie VAT. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił i ocenił, że mająca trwały charakter niewypłacalność Spółki jest konsekwencją nieuregulowania jej wymagalnych zobowiązań, która zaistniała 16 kwietnia 2014 r., tj. dzień po upływie terminu płatności drugiego z wymagalnych zobowiązań (za marzec 2014 r.). Z tym dniem rozpoczął się bieg dwutygodniowego terminu do złożenia wniosku o upadłość, który upłynął 29 kwietnia 2014 r.

Skonstatował organ, że skarżąca - jako prezes zarządu Spółki - powinna zatem nie później niż do 29 kwietnia 2014 r. zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczyniła, pogarszając tym samym sytuację wierzycieli Spółki. Jego zdaniem niepłacenie zobowiązań miało charakter trwały, co ostatecznie potwierdził przebieg postępowania egzekucyjnego, które nawet w minimalnym stopniu nie zaspokoiło wierzycieli Spółki. Nie zgłaszając wniosku o ogłoszenie upadłości skarżąca podjęła ryzyko skutkujące ponoszeniem odpowiedzialności za długi podatkowe Spółki.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił organ, że nawet "dobra sytuacja finansowa" dłużnika - rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. - nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Nieistotny też jest rozmiar/wysokość niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań - nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n.. Zdaniem organu, bez wpływu na takie stanowisko pozostaje także to, że wzięto pod uwagę tylko jednego wierzyciela Spółki - Skarb Państwa. Jak wyjaśnił organ, dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań.

Organ wyjaśnił dalej, że w sytuacji, gdy podstawą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki było zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność sytuacji finansowej Spółki, czego domagała się podatniczka wnioskując o przeprowadzenie dowodów z dokumentów księgowych (pełnych ksiąg rachunkowych) oraz wszelkich innych dokumentów dotyczących majątku i sytuacji finansowej Spółki (np. sprawozdań finansowych) oraz z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Jak podkreślił, przesłanką do uznania niewypłacalności Spółki było ustalenie, że Spółka ma zobowiązania, których nie uregulowała w terminie, dlatego zbędne jest gromadzenie dodatkowych dokumentów księgowych czy wszelkich innych dokumentów dotyczących majątku i sytuacji finansowej Spółki. Ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem/zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Dlatego organ odwoławczy postanowieniem z dnia 2 lutego 2022 r. oddalił wnioski dowodowe strony, w tym o powołanie biegłego, w wyżej wskazanym zakresie. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że skarżąca nie powoływała się na jakiekolwiek okoliczności, które uniemożliwiały podjęcie stosownych działań, a wręcz przeciwnie dowodzi, że nie było do tego podstaw.

Organ odwoławczy wskazał, że podatniczka, mimo, że była przez organ I instancji wzywana do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej część, nie wskazała konkretnego mienia Spółki, lecz zarzuciła przedwczesne zakończenie postępowania egzekucyjnego, m.in. przez zaniechanie czynności egzekucyjnych na majątku Spółki w miejscu prowadzenia fabryki — w.. Jak podkreślił organ odwoławczy, nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Jako bezpodstawne ocenił zarzuty o rzekomym posiadaniu przez Spółkę wierzytelności, gdyż jak zauważył, organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia wierzytelności pieniężnej Spółki u dłużnika zajętej wierzytelności - K.B., ale ten poinformował, że nie posiada żadnych zobowiązań finansowych wobec Spółki. Podatniczka nie przedstawiła dalszych dodatkowych informacji lub dowodów w tym zakresie.

Z urzędu organ odwoławczy zweryfikował natomiast prawidłowość wyliczenia należności z tytułu kosztów egzekucyjnych oraz odsetek za zwłokę ograniczając wysokość kosztów egzekucyjnych do wysokości opłaty manipulacyjnej za doręczenie poszczególnych tytułów wykonawczych - której wysokość jest niższa niż 100 zł i w tym zakresie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzje organu I instancji i orzekł w sprawach.

Organ odwoławczy przeanalizował ponadto zasadność naliczenia odsetek za zwłokę i ocenił, że mając na uwadze obszerny materiał dowodowy sprawy, jej charakter oraz to, że równolegle prowadzono wobec podatniczki dwa postępowania w zakresie odpowiedzialności jako osoby trzeciej, nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p..

Nie podzielił także organ odwoławczy zarzutów odwołania natury procesowej podnosząc w szczególności, że w ramach obu postepowań zgromadzono i przeanalizowano obszerny materiał dowodowy, w tym dokumentację Spółki. Podatniczce zapewniono pełny udział w postępowaniu, w tym w szczególności umożliwiono składanie wyjaśnień na piśmie oraz umożliwiono zapoznanie się z aktami. Jako nieuzasadnione ocenił, zarzuty dotyczące odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych z opinii biegłego i dokumentów księgowych Spółki na okoliczność ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, co do zasady, organ podatkowy nie ma obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na potrzebę ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

W jednobrzmiących skargach do tut. sądu administracyjnego na opisane powyżej decyzje DIAS z dnia 21 marca 2022 r. r. skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania tj.: które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 O.p., poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, szczególnie w zakresie stwierdzenia zaniechania członków organu wykonawczego Spółki w zakresie złożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo istnienia ku temu możliwości,

b) art. 121 § 1 O.p, poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

c) art. 122 O.p, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

d) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki,

e) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów finansowo-księgowych Spółki oraz dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów / biegłego rewidenta, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, oraz że okoliczności, które miałyby zostać wykazane poprzez ww. dowody miały znaczenie dla sprawy, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na wnioskowane okoliczności,

f) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

g) art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p., poprzez poczynienie ustaleń kluczowych w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy skarżąca pełniła tam funkcję Prezesa zarządu,

h) art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p., poprzez poczynienie ustaleń kluczowych: ustalenia sytuacji finansowej spółki i zaniechaniu ustalenia czy skarżąca wykonała w terminie ciążące na niej obowiązki w zakresie złożenia w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, jak również przyczyn, dla których w/w wniosek nie został złożony,

i) art. 180 w zw. art. 181 oraz w zw. art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwego - w realiach niniejszej sprawy - czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego oraz na okoliczność ustalenia czy istniały okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

j) art. 180 w zw. art. 181 oraz w zw. art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia jednoznacznej konkretnej daty i okoliczności przemawiające za niewypłacalnością Spółki, skutkujące obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wniosku o przeprowadzenie dowodów ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2014 — 2018 r. oraz ksiąg rachunkowych za ten okres (ze względu na brak istotnych dowodów w tym obszarze w aktach sprawy), pomimo nieposiadania przez organ orzekający wiadomości specjalnych potwierdzonych odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi potrzebnymi do ustalenia, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony,

k) art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p, poprzez poczynienie ustaleń kluczowych: w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej spółki na podstawie autorskich rozważań i analiz, w tym w oparciu o bliżej nie skonkretyzowane prawnie źródła,

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy w dacie wskazanej przez organ nie zaistniały przesłanki zobowiązujące stronę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

b) art. 116 § 1 O.p., przez nieuzasadnione przyjęcie, że istnieją przesłanki odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych pomimo braku jednoznacznego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki,

c) art. 116 O.p., przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym, polegających na przyjęciu, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie,

d) art. 116 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 i art. 12 P.u.n., przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym, polegających na przyjęciu, że niewykonanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. w składkach za luty 2014r. na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 1.218.15 zł. Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych w kwocie 383,10 zł i Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie 100,22 zł, których termin płatności przypadał 17 marca 2014r., skutkowało niewypłacalnością, podczas gdy ze względu na ustalone w niniejszej sprawie okoliczności, a szczególnie znikomy stosunek wartości w/w zobowiązań do wartości osiąganych przez Spółkę przychodów, regulowanie przez Spółkę w tym czasie zobowiązań koniecznych do zachowania i zabezpieczenia źródła jej przychodów (planu na rzecz dostawców, zatrudnionych pracowników), nieuregulowanie ww. należności powinno zostać potraktowane, jako jedynie czasowe, przemijające wstrzymanie płatności, które nie nosiło cech trwałości,

e) art. 11 P.u.n w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 P.u.n poprzez błędne przyjęcie, iż istnienie zobowiązań wobec jednego wierzyciela (Skarbu Państwa), stanowi przesłankę do zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości,

f) art. 116 § 1 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie, iż nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki, a mianowicie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło z jego winy,

g) art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członka zarządu.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i decyzji ich poprzedzających oraz umorzenie postępowania administracyjnego, względnie o uchylenie przedmiotowych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie na jej rzecz od organu kosztów postepowania.

W uzasadnieniu skarg przedstawiono rozwinięcie argumentacji na poparcie zgłoszonych zarzutów z powołaniem poglądów orzecznictwa, które zdaniem skarżącej wspierają jej stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu skarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

Skarga, z punktu widzenia zakreślonych wyżej granic kontroli sądowej, okazała się niezasadna, bowiem Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego czy też materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obiegu prawnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie obciążono skarżącą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. oraz okresy od stycznia do marca 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przechodząc do dalszej analizy zarzutów skargi, należy zauważyć, że zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie natomiast do art. 116 § 4 O.p., zasady odpowiedzialności stosuje się również do byłych członków zarządu.

Dla przypisania odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jej członkom zarządu lub byłym członkom zarządu istotne jest, żeby termin płatności zaległości podatkowej upływał w okresie, w którym członek zarządu pełnił tę funkcję w spółce. Treść powyższych regulacji wskazuje, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy – występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna.

Z treści art. 116 O.p. wynika, że dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią konieczne jest spełnienie tzw. przesłanek pozytywnych tj. stwierdzenia, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zaległość podatkowa spółki powstała w czasie faktycznego pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu tej spółki. Były członek zarządu może jednak uwolnić się od takiej odpowiedzialności, wykazując zaistnienie ewentualnych negatywnych przesłanek przypisania mu odpowiedzialności (tzw. przesłanki egzoneracyjne).

Treść powołanego przepisu wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe Spółki (przesłanki pozytywne).

Niesporne jest, że skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 20017 r do marca 2018 r. wynikająca z deklaracji podatkowych VAT-7 składanych przez spółkę w wymaganych terminach. Zaległość ta nie uległa przedawnieniu, co także nie jest kwestionowane.

Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Niemniej jednak wydanie postanowienia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji po przeprowadzeniu tego postępowania skierowanego do całego majątku dłużnika najpełniej i jednoznacznie potwierdza przesłankę wskazana w art. 116 § 1 O.p.. W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, podzielając w tym względzie stanowisko organu odwoławczego, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1145/18 czy z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt III FSK 1085/21). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. (por. np. wyroki NSA z 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08, czy z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09).

W celu wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki organy powołały się na to, że wobec Spółki prowadzone było postepowanie egzekucyjne wobec braku uiszczenia zadeklarowanego podatku VAT z w/w okres na podstawie tytułów wykonawczych z 16 maja 2018 r. 7 czerwca 2018 r. i października 2018 r. Postepowanie egzekucyjne na mocy ostatecznego postanowienia Naczelnika II US w R. z dnia 18 grudnia 2020 r. nr 1822-SEE.711.81.2020.7.0126 zostało jednak umorzone wobec stwierdzenia jego bezskuteczności. Postanowienie to zostało przez organ II instancji utrzymane w mocy. Co należy podkreślić, na dzień poprzedzający wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jak wykazał organ, łączna kwota zadłużenia Spółki wynikająca z różnych tytułów wykonawczych wynosiła 186.407,75 zł należności głównej plus odsetki oraz koszty egzekucyjne w wysokości 9.433,15 zł.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów, że zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe.

Rozważenia w dalszej kolejności wymaga zatem kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności.

Pierwszą z przesłanek egzoneracyjnych jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu.

Zakres użytego w treści art. 116 § 1 O.p. pojęcia "właściwy czas", należy ustalać na podstawie regulacji zawartych w art. 11 i 21 P.u.n. Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Określenie tej chwili powinno być ustalane obiektywnie, w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (por. wyroki NSA z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 737/18 czy z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3348/17).

Skarżąca, co należy podkreślić, w ogóle nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej przez nią Spółki. Uważała, że Spółka prowadziła nadal "normalną działalność" pomijając, że ta działalność generowała zadłużenie wobec Urzędu Skarbowego i ZUS począwszy od początku 2014 r. co doprowadziło do tego, że nieuregulowane zostały zaległości wobec ZUS okresy rozliczeniowe od lutego 2014 r. do maja 2018 r., za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. oraz wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe: lipiec i sierpień 2014 r., luty, od czerwca do sierpnia 2015 r., od kwietnia do grudnia 2016 r., od stycznia do grudnia 2017 r. i od stycznia do marca 2018 r.. Zgodzić się należy z wnioskiem organów w niniejszych sprawach, że Spółka co najmniej od 2014 r. miała zatem problemy z regulowaniem swoich zobowiązań i wystąpił stan niewypłacalności. Był to stan o charakterze trwałym czego dowodzi fakt niespłacenia tych zaległości, które organ traktuje jako świadczące o wystąpieniu niewypłacalności, sukcesywne powiększanie takich nieregulowanych zobowiązań i ostatecznie brak ich zapłaty do czasu stwierdzenia możliwości ich przymusowej egzekucji. Skoro niewypłacalność zaistniała w dniu 16 kwietnia 2014 r., tj. dzień po upływie terminu płatności drugiego z wymagalnych zobowiązań wobec ZUS (za marzec 2014 r.) dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o upadłość upłynął 29 kwietnia 2014 r.. Tymczasem skarżąca takiego wniosku nie złożyła, a obecnie rozpatrywana jest odpowiedzialność skarżącej za nieuregulowane zobowiązania podatkowe za okres 2018 r i 2019 r.

Tak więc, zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły moment wystąpienia "właściwego czasu" w odniesieniu do skarżącej na podjęcie określonych działań umożliwiających wierzycielom Spółki proporcjonalne zaspokojenie swoich wierzytelności w jak największym zakresie, tyle tylko, że skarżąca wbrew interesom swoich niektórych wierzycieli, w tym wypadku Skarbu Państwa, nie złożyła takiego wniosku w żadnym czasie, mimo, że obiektywnie istniały ku temu podstawy. Nie można bowiem w sytuacji Spółki zarządzanej przez skarżącą mówić o chwilowym nieregulowaniu należności przy zachowaniu przez spółkę względnej płynności finansowej i posiadaniu w krótkiej perspektywie zdolności do wykonania wymagalnych wierzytelności kontrahentów.

Nie można także uznać za trafną argumentacji skarżącej, że w sytuacji, gdy dłużnik (Spółka) posiadała jednego wierzyciela, nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zagadnienie wykładni art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w zakresie sposobu interpretacji pojęcia zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań było wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów tak administracyjnych, jak również powszechnych. Na kanwie omawianej regulacji wypracowano stanowisko, zgodnie z którym, stan niewypłacalności dłużnej spółki prawa handlowego występuje w razie utraty zdolności do wykonywania wymagalnych wierzytelności pieniężnych choćby jednego z wierzycieli (tak np. wyrok SN z 19 marca 2019 r., sygn. akt III UK 85/18; wyroki NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16, z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 737/18) a nawet w sytuacji niewielkiej ich wartości (wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17). Jeżeli z okoliczności konkretnej sytuacji, konkretnej spółki prawa handlowego, wynika w świetle jej sytuacji finansowej i majątkowej obiektywna ocena wskazująca na trwałą niezdolność do regulowania należności, występowanie choćby jednego wymagalnego roszczenia wierzyciela pozwala na uznanie, że rzeczony podmiot jest niewypłacalny. Tak więc okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela, w tym wypadku Skarbu Państwa, nie stanowi przeszkody do przyjęcia przesłanki zaprzestania realizacji zobowiązań, o ile ma ono charakter trwały (zob. wyroki NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1624/15).

Zresztą powyższe zagadnienie, to jest czy wystąpienie kolejnej, nieregulowanej wierzytelności, tego samego wierzyciela daje asumpt do stwierdzenia stanu niewypłacalnością, jakkolwiek w pełni aprobowane przez tut. Sąd w obecnym składzie, w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie ma doniosłości prawnej. Sąd bowiem zwraca uwagę, że zanim powstały zaległości Spółki objęte przeniesieniem odpowiedzialności w niniejszej sprawie, wystąpiły już kolejne wymagalne i nieuregulowane wierzytelność innego wierzyciela, tj. Naczelnika II Urzędu Skarbowego w R. z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Odpowiedzialność członków zarządu uzależniona jest także od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem odpowiedzialnego. Rozważając przesłankę braku winy, jako kryterium w tym zakresie, powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne.

Jednak skarżąca polemicznie negując ustalenie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o upadłość Spółki, sama jednocześnie nie stara się nawet określić jaki czas byłby właściwy, żeby uniknąć takiej sytuacji jaka zaistniała w Spółce, że pozostały jej nie egzekwowalne zobowiązania. Z treści formułowanych zarzutów można wysnuć wniosek, że dla skarżącej taki moment w funkcjonowaniu zarządzanej przez nią Spółki nie zaistniał. Biorąc poda uwagę skalę zadłużenia Spółki i to pochodzącego sprzed okresu objętego niniejszym postepowaniem, z jednej strony, oraz stwierdzony brak możliwości jego wyegzekwowania z powodu braku jakiegokolwiek majątku z drugiej strony, takie stanowisko skarżącej czyni nie tylko bezpodstawnym, ale całkowicie bezrefleksyjnym.

Zwrócić należy uwagę skarżącej, że zgodnie z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.) to zarząd prowadzi sprawy i reprezentuje sp. z o.o., ponosząc odpowiedzialność za związane z tym działania lub zaniechania. W świetle powołanej regulacji podstawowym obowiązkiem każdego członka zarządu, jest posiadanie wiedzy o kondycji finansowej spółki, a przede wszystkim o istnieniu nieuregulowanych zobowiązań. Tolerowanie takiej sytuacji, to jest istnienia nieuregulowanych zobowiązań, stanowi zagrożenie uzyskania swoich należności przez kontrahentów i innych wierzycieli. Oczywiście członek zarządu kierując się pewnymi rachubami i przesłankami, może zaryzykować dalsze prowadzenie działalności bez zgłoszenia wniosku o upadłość, ale ponosi tego konsekwencje w razie nieziszczenia się owych rachub, w tym te określone w art. 116 § 1 O.p.. Zatem skarżąca, której rachuby co do przemijającego charakteru negatywnej sytuacji finansowej kierowanej przez nią Spółki zawiodły, nie może obecnie zasłaniać się błędną oceną sytuacji. Ryzyko nie złożenia stosownego wniosku w imieniu Spółki w "odpowiednim czasie" jaki wykazały organy, obciąża skarżącą.

W ocenie Sądu, skarżąca nie wykazała też istnienia drugiej z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj. nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, prezentowane też w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych obciąża podatnika, jako osobę, która z faktu tego wywodzi określone skutki prawne. W ocenie Sądu, skarżąca przesłanek tych nie wykazała. Ograniczyła się skarżąca w swej aktywności w powyższym zakresie do kwestionowania prawidłowości podejmowanych działań i czynności egzekucyjnych przez organ egzekucyjny, co jak wyżej wykazano w postępowaniu mającym za przedmiot ustalenie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe jest nieuzasadnione i przeciwskuteczne. Skarżąca nie wskazała żadnego konkretnego składnika majątku, do którego można byłoby skierować egzekucję, a warto zaznaczyć, że niezależnie od działań poborcy podatkowego, organ egzekucyjny podjął szereg innych działań nakierowanych na ujawnienie takiego majątku Spółki, w tym występował do różnych, właściwych organów i instytucji w poszukiwaniu majątku Spółki czy to ruchomego czy też nieruchomości.

Sąd nie znajduje także uzasadnionych podstaw do czynienia organom zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

Zdaniem Sądu organy obu instancji w niniejszych sprawach słusznie uznały, że nie ma potrzeby zasięgania opinii biegłego czy gromadzenia pełnej dokumentacji finansowo-księgowej Spółki na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności Spółki, czyli w efekcie wystąpienia "czasu właściwego" do zgłoszenia stanu upadłości Spółki dla skarżącej jako Prezesa jej zarządu. Takie stanowisko organów jest uzasadnione w świetle okoliczności sprawy, także dla etapu sądowego, pomijając już ograniczenia wynikające z art. 106 § 3 P.p.s.a.. Zauważyć bowiem należy, że co do zasady, kwestia ustalenia zaistnienia przesłanek niewypłacalności, oparta jest na przesłankach obiektywnych i ściśle sformułowanych, nie wymaga wiadomości specjalnych. Biegły nie jest powoływany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. To organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ramach przyznanej mu swobody przy ocenie dowodów decyduje więc czy konkretna okoliczność, w tym wypadku stan niewypłacalności Spółki, został wykazany. W kompetencjach organu mieści się zatem analiza i ocena stanu nieuregulowanych, wymagalnych należności. Organy dowiodły ponad wszelką wątpliwość, że Spółka znajdowała się w warunkach określonych w art. 11 ust. 1 P.u.n. już w kwietniu 2014 r., a sytuacja ta pogłębiała się w kolejnych miesiącach i latach.

Godzi się zauważyć, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeśli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Zdaniem Sądu zgromadzone dowody w niniejszej sprawie dowody umożliwiały dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zostały one poddane wszechstronnej ocenie z uwzględnieniem całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, a wyciągnięte stąd wnioski o wystąpieniu przesłanek do przypisania skarżącej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie są dowolne, lecz respektują wskazania doświadczenia życiowego, wiedzy oraz zasady logicznego rozumowania. Odmienne oczekiwania skarżącej na wyniki postępowania dowodowego oraz następczej oceny zebranych dowodów, nie mogą stanowić o zasadności podnoszonych zarzutów. W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. ocenić należy jako niezasadne.

Z przedstawionych względów, nie znajdując podstaw do uchylenia ani zaskarżonych, ani poprzedzających je decyzji, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji o oddaleniu obu skarg.