Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 657/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 180, art. 183
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. sprawy ze skargi T. S. A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (dwadzieścia sześć tysięcy trzysta osiemdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

Burmistrz L. decyzją z dnia 22 maja 2017r. nr [...] określił T. S.A. w J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014r. w kwocie [...]zł.

Organ I instancji podkreślił, że w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec podatnika za lata 2004-2010 ustalono, że podatnik nie ujmował w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich budowli związanych z działalnością gospodarczą, postanowieniem z dnia 18 grudnia 2014r. wszczęto wobec T. S.A. w J. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2014r.

Organ I instancji wskazał, że wezwał podatnika do przedstawienia dowodów będących w jego posiadaniu, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. zestawień znajdujących się na terenie Gminy L. budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej według stanu na 1 stycznia 2014r. - zarówno tych, które zostały ujęte przez podatnika do podstawy opodatkowania, jak i tych, których wartości nie uwzględniono w deklaracji na podatek, dowodów [...] i kart obiektów środków trwałych, które nie zostały przez podatnika ujęte do podstawy opodatkowania w roku 2014, a jednocześnie nie były przedmiotem ustaleń faktycznych w postępowaniach za lata 2004-2013. Podatnik przedłożył żądane dowody. Podatnik pismem z dnia 23 kwietnia 2015r. wyjaśnił, że wartość środków trwałych opisanych jako różnego rodzaju wyrobiska górnicze, wykazana w zestawieniach sporządzonych na wezwanie organu podatkowego, obejmuje koszty drążenia wyrobisk wraz z kosztami wykonania obudowy górniczej. Według Spółki nie ma możliwości rozgraniczenia tych czynności, a zarazem wyodrębnienia kosztów związanych z drążeniem od kosztów związanych z montażem obudowy. Dalej podatnik wyjaśnił, że obudowa nie stanowi wyposażenia wyrobiska, nie stanowi jakiegoś odrębnego obiektu, lecz stanowi nierozłączną część wyrobiska, bez którego to wyrobisko nie może istnieć. Zatem koszt obudowy zaliczyć należy do wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Spółka odwołała się ponadto do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. podnosząc, że nie widzi potrzeby ustalania i prezentowania danych do określenia wartości kosztów wydrążenia wyrobiska, skoro TK jednoznacznie stwierdził, że wyrobisko rozumiane jako koszty jego drążenia nie stanowi budowli. Wobec niewskazania wartości obudowy górniczej, organ podatkowy pismem z dnia 18 maja 2015r. wezwał Spółkę do przedstawienia danych niezbędnych do ustalenia wartości budowli.

Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2015r. włączono do akt postępowania dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku za lata 2010-2013. W dniu 6 sierpnia 2015r. wezwano podatnika do podania parametrów technicznych wyszczególnionych w wezwaniu obiektów, w odniesieniu do których nie ujawnił on tych danych w tabelach sporządzanych w toku postępowania podatkowego za wcześniejszy okres. Ponownie wezwano podatnika do wskazania wartości obudowy górniczej zabudowanej w wyrobiskach górniczych [...] "J. " na terenie Gminy L. , a także do podania wartości rurociągów, linii energetycznych o napięciu 1 kV i wyższym, linii teletechnicznych magistralnych, torowisk bez trakcji i z trakcją, torowisk kolejek podwieszanych umieszczonych w wyrobiskach kopalni, nie ujętych w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe. Pismem z dnia 11 sierpnia 2015r. Spółka przedstawiła dane żądane w wezwaniu z dnia 18 maja 2015r. Ponownie przedstawiła swoje stanowisko dotyczące braku możliwości opodatkowania obudowy górniczej podatkiem od nieruchomości. Dane, o które wnoszono w wezwaniu z dnia 6 sierpnia 2015 r. podatnik przedstawił w dniu 10 września 2015 r. (przy piśmie z dnia 3 września 2015 r.). Podatnik nie wskazał jednak wartości obudowy górniczej, jak również wartości rurociągów, linii energetycznych itd. zlokalizowanych w wyrobiskach zauważając, że w latach 2011-2014 wszystkie obiekty zlokalizowane w wyrobisku zostały oddane do użytkowania dokumentem [...] i znajdują się w ewidencji jako środki trwałe z wyodrębnionym numerem inwentarzowym. Podatnik nie przedstawił jednak wartości szeregu obiektów tego samego typu, powstałych w wyrobiskach kopalni przed 2011r. i nieewidencjonowanych jako odrębne środki trwałe.

Organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 30 września 2015r. dopuszczono dowód z pisemnej opinii biegłych w celu:

1. ustalenia: a) które z obiektów (przedmiotów, rzeczy) usytuowanych w wyrobiskach górniczych kopalni "J. " w L. , wymienionych przez Spółkę w zestawieniu sporządzonym na wezwanie organu podatkowego, stanowią budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, b) które z urządzeń usytuowanych w wyrobiskach górniczych kopalni "J. " w L. wymienionych przez podatnika w sporządzonym na żądanie organu podatkowego zestawieniu stanowią urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, c) które z urządzeń usytuowanych w wyrobiskach górniczych kopalni "J. " w L. , wymienionych przez podatnika w sporządzonym na żądanie organu podatkowego zestawieniu, stanowią urządzenia techniczne niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, a zapewniają możliwość użytkowania budowli, o których mowa w punkcie 1, zgodnie z ich przeznaczeniem;

2. ustalenia wartości budowli zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ I instancji wyjaśnił dalej, że opinia biegłych wraz z operatem szacunkowym określającym wartość budowli podziemnych i dwoma tomami obliczeń według stanu na 1 stycznia 2014r. zostały skierowane do podatnika przy piśmie z dnia 4 maja 2016r. Stronę pouczono o możliwości zadawania biegłym pytań. Podatnik skorzystał z tego uprawnienia i złożył na piśmie pytania do biegłych. Odpowiedzi na pytania Spółki biegli udzielili w dniu 1 czerwca 2016r. Zdaniem biegłych, znaczna część pytań nie miała związku z opinią i sporządzoną przez nich wyceną. Biegli zwrócili uwagę na fakt, że część pytań zadanych przez Spółkę zostało opartych pośrednio na rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002r., wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 78 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Rozporządzenie to jest w istocie szczegółową instrukcją prowadzenia ruchu zakładu górniczego i nigdzie w swej treści nie powołuje się na przepisy ustawy Prawo budowlane w zakresie wykonawstwa obiektów budowlanych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach kopalń. Zdaniem biegłych odwoływanie się do ww. rozporządzenia jest bezzasadne, zwłaszcza, że jest to akt prawny niższego rzędu, a ponadto większość opiniowanych wyrobisk i budowli w nich znajdujących się, powstała przed wejściem w życie tego rozporządzenia. Odpowiedź biegłych została przekazana stronie przy piśmie z dnia 7 czerwca 2016r.

Burmistrz L. podniósł, że w opinii sporządzonej w dniu 25 kwietnia 2016r. biegli wskazali, że obudowy wyrobisk górniczych [...] J. stanowią konstrukcje oporowe oraz, że rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne, torowiska i trasy kolejek podwieszanych oraz stacje osobowe stanowią sieci techniczne, obiekty liniowe, urządzenia budowlane (stacje osobowe), o których mowa w ustawie Prawo budowlane. Ponadto biegli dokonali wyceny tych obiektów, które zostały zaliczone przez nich do budowli stanowiących całość techniczno-użytkową.

W dniu 23 maja 2016r. organ podatkowy zażądał od Spółki dodatkowych wyjaśnień dotyczących parametrów trasy transportowej usytuowanej w Upadowej. Pismem z dnia 31 maja 2016r. Spółka udzieliła wyjaśnień, że po zakończeniu eksploatacji w 2004r. w wyrobisku zlikwidowano kolejkę i nie jest tam prowadzony żaden transport. Po zakończeniu eksploatacji w 2004r. wyrobisko pełniło tylko funkcję wyrobiska wentylacyjnego dla ściany [...] w pokładzie [...] eksploatowanej od trzeciego kwartału 2006r. do pierwszego kwartału 2007r. Wyrobisko zostało otamowane w czerwcu 2013r.

Organ I instancji wskazał, że pismem z dnia 24 maja 2016r. wezwano podatnika do dokonania weryfikacji danych zawartych w tabelach sporządzonych przez podatnika na potrzeby wcześniej prowadzonego postępowania podatkowego i włączonych do akt niniejszego postępowania. W tabelach tych (włączonych do akt postępowania postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2015r.) Spółka przedstawiła wyposażenie wyrobisk, w tym również i te obiekty, które nie są odrębnie ewidencjonowane i składają się na niejednorodne środki trwałe ewidencjonowane jako wyrobiska. Wezwano podatnika, aby dokonał weryfikacji tych danych według stanu na dzień 1 stycznia 2011r., 1 stycznia 2012r., 1 stycznia 2013r. i 1 stycznia 2014r. wraz ze zmianami w ciągu roku. Weryfikacja miała polegać na wskazaniu, czy w odniesieniu do któregokolwiek z tych obiektów zaistniało zdarzenie mające wpływ na istnienie obowiązku podatkowego lub na podstawę opodatkowania. Przy piśmie z dnia 29 czerwca 2016r. Spółka przedstawiła tabele dotyczące wyposażenia wyrobisk z naniesionymi zmianami. W porównaniu z wcześniej sporządzonymi zestawieniami zanotowano zmiany polegające na tym, że podatnik wskazał wyrobiska nieczynne, jednakże nie wskazano okoliczności które spowodowały ten fakt ani daty zaistniałej zmiany. Zdaniem organu, analiza tabel wskazała, że wyrobiska opisane jako nieczynne są nadal ewidencjonowane przez podatnika jako środki trwałe. Pismem z dnia 11 lipca 2016r. Spółka udzieliła wyjaśnień, z których wynika, że: chodnik taśmowy pokład [...] (nr [...]) został zaizolowany w kwietniu 2013r., zlikwidowano wówczas wyposażenie nie stanowiące środka trwałego, a pozostałe wyposażenie jest utrzymywane do wykorzystania w razie konieczności; upadowa kamienna [...] poziom [...] pole [...] (nr [...]) została zaizolowana w kwietniu 2013 r. i zlikwidowano wówczas wyposażenie nie stanowiące środka trwałego, a pozostałe wyposażenie jest utrzymywane do wykorzystania w razie konieczności; chodnik [...] pokład [...] partia [...] poz. [...] (nr [...]) został zaizolowany w sierpniu 2012r., wyposażenie nie stanowiące środka trwałego zostało zlikwidowane, a pozostałe wyposażenie jest utrzymywane do wykorzystania w razie konieczności; chodnik [...] pokład [...] pole [...] w poz. [...] został zaizolowany w kwietniu 2013r., wyposażenie nie stanowiące środka trwałego zostało zlikwidowane, a pozostałe wyposażenie jest utrzymywane do wykorzystania w razie konieczności; wyposażenie szybu wydobywczego J. zostało zlikwidowane w grudniu 2009r.

Ponadto na wezwanie organu podatkowego z dnia 9 września 2016r., w piśmie z dnia 28 września 2016r. Spółka wyjaśniła na czym polegało zaizolowanie ww. wyrobisk i czy w związku z tym obudowy w tych wyrobiskach istniały w latach 2012-2014. Według wyjaśnień Spółki zaizolowane wyrobiska są wyrobiskami nieczynnymi. Zaizolowanie wyrobisk polegało na ich otamowaniu, czyli zamknięciu wejścia tamą murowaną kostką betonową z otworem pomiarowym. Otamowanie wykonano dla uproszczenia struktur sieci wentylacyjnej i odwodnienia w celu ograniczenia kosztów. Tym samym została znacząco ograniczona ich funkcjonalność. Jednak w latach 2012-2014 obudowy w powyższych wyrobiskach istniały.

Organ I instancji wskazał, że w dniu 10 października 2016r. przesłano Spółce korektę operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych usytuowanych w [...] "J. " w L. . Korekta ta usunęła błędy rachunkowe popełnione przez biegłych. W korekcie biegli przedstawili również karty obliczeń, w których zastosowano poprawione współczynniki, stosownie do wyjaśnień z dnia 1 czerwca 2016r. Pismem z dnia 28 lutego 2017r. biegli przedłożyli korektę operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych usytuowanych w [...] "J. " w L. , w której usunięto omyłki rachunkowe wskazane w piśmie organu z dnia 16 grudnia 2016r. Ponadto wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy organ I instancji przytoczył przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie oraz wskazał, że zadeklarowane przez Spółkę powierzchnie gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie budzą wątpliwości organu podatkowego. Rozbieżności pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym dotyczą natomiast budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych [...] J. w L. .

Organ I instancji wyjaśnił, że ustalenie, które z obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych dają się zakwalifikować jako budowle wymagało wiadomości specjalnych, dlatego organ podatkowy powołał biegłych. Biegli sporządzili pisemną opinię, której przedmiotem były obiekty zlokalizowane w [...] wyrobiskach górniczych [...] J. w L. i [...] tam wentylacyjnych. Wśród obiektów poddanych analizie przez biegłych znalazły się także 149 obiekty takie jak: linie kablowe, kable zasilające, linie telefoniczne, rurociągi, trasy kolejki, stacje osobowe, ewidencjonowane przez podatnika, jako odrębne środki trwałe. W opinii biegli rozpatrywali, czy budowlami są obudowy wyrobisk górniczych oraz elementy infrastruktury tam zlokalizowane, a mogące ewentualnie stanowić sieci techniczne. Badaniu zostały poddane poszczególne obudowy wyrobisk, opisane w kartach obiektów, bliższych informacji na ich temat udzielił także na wezwanie organu podatkowego sam podatnik w sporządzonych przez siebie tabelach. Podobnie indywidualnej analizie zostały poddane pozostałe elementy wyposażenia wyrobisk. Po dokonaniu analizy każdego z obiektów biegli wysnuli wniosek, że obudowy w wyrobiskach ujętych w zestawieniu sporządzonym przez Spółkę są budowlami, o których mowa w Prawie budowlanym. Biegli poddali opiniowaniu obudowy znajdujące się w wyrobiskach górniczych kopalni J. , a nie wszystkie obudowy, jakie występują w różnych zakładach górniczych. Wynikało to z zakreślonych postanowieniem z dnia 30 września 2015r. granic opinii. Rodzaje tych obudów zostały wskazane przez podatnika w kartach obiektów oraz tabelach sporządzonych na żądanie organu podatkowego. I tak przedmiotem opinii były obudowy: [...] (łukowa podatna), murowa, stalowa o profilu [...], betonowa.

W ocenie organu wywód biegłych, na podstawie którego kwalifikują oni obudowy do konstrukcji oporowych, jest trafny. Skoro obudowy górnicze są konstrukcjami oporowymi, a te wymienione są wprost w Prawie budowalnym jako budowle, stanowią same w sobie całość techniczno-użytkową, zatem stanowią budowle, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podstawę opodatkowania stanowi ich wartość ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Biegli ustalili rzeczywiste cechy i funkcje obudowy górniczej w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych konstrukcji oporowej, która wymieniona jest w Prawie budowlanym wprost jako budowla, dochodząc do wniosku, że obudowa górnicza jest konstrukcją oporową.

Organ I instancji stwierdził, że spośród obiektów ujętych w ewidencji jako odrębne środki trwałe, w opinii biegłych, budowlami są następujące obiekty: rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające i tłoczne, rurociąg przesyłowy "S. " o numerze inwentarzowym [...], kable elektroenergetyczne 6 kV i 1 kV oraz teletechniczne, trasy kolejek podwieszanych i spągowych, stacje osobowe [...]. W ocenie biegłych budowlami nie są natomiast, względnie ich status nie jest jednoznaczny, pozostałe obiekty w wyrobiskach górniczych, których wartość została ujawniona w zestawieniu sporządzonym przez podatnika łącznie z pismem z dnia 5 marca 2016r.

Organ I instancji wyjaśnił dalej, że spośród obiektów nieujętych w ewidencji jako odrębne środki trwałe, biegli zakwalifikowali do budowli w rozumieniu prawa budowlanego następujące obiekty: rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, tłoczne umiejscowione w wyrobiskach górniczych wymienionych w opinii z dnia 25 kwietnia 2016r.; kable elektroenergetyczne 6 kV, 1 kV oraz teletechniczne magistralne umiejscowione w wyrobiskach górniczych wymienionych w opinii z dnia 25 kwietnia 2016r.; torowiska bez trakcji elektrycznej umiejscowione w wyrobiskach górniczych wymienionych w opinii z dnia 25 kwietnia 2016r.; torowiska z trakcją elektryczną umiejscowione w wyrobiskach górniczych wymienionych w opinii z dnia 25 kwietnia 2016r.; torowiska kolejek podwieszanych usytuowane w wyrobiskach górniczych wymienionych w opinii z dnia 25 kwietnia 2016r. Było to wynikiem trudności w przyporządkowaniu tych obiektów do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czasowym charakterem rozwiązań, a w przypadku przenośników taśmowych i tam wentylacyjnych brakiem możliwości przyporządkowania do jakiejkolwiek z nazw budowli wymienionych w ustawie Prawo budowlane lub w załączniku do niej. Tamy wentylacyjne nie zostały zaliczone do budowli w związku z tym, że Prawo budowlane nie wymienia wprost tego rodzaju obiektów jako budowli; w ocenie biegłych tamy wentylacyjne nie stanowią urządzenia budowlanego związanego z obudową wyrobiska, nie są również związane z innymi obiektami budowlanymi usytuowanymi w wyrobisku.

Organ I instancji podkreślił, że konstrukcje oporowe są w Prawie budowlanym zaliczone wprost do kategorii budowli, a zatem nie można zarzucić organowi podatkowemu naruszenia zakazu analogii na poziomie abstrakcyjnym. Skoro obudowy, rurociągi, kable, torowiska są budowlami na gruncie Prawa budowlanego i każdy z tych obiektów stanowi całość techniczno-budowlaną (samodzielną budowlę), a stacje osobowe są urządzeniami budowlanymi na gruncie tej samej ustawy, a dodatkowo umożliwiają użytkowanie torowisk kolejek zgodnie z ich przeznaczeniem, to wszystkie te obiekty stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ odniósł się również do opinii przedłożonej przez podatnika i dokonał jej oceny.

Dalej w uzasadnieniu decyzji organ I instancji zwrócił uwagę, że w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę ujawniona jest wartość wyrobisk w rozumieniu kompleksowym: czyli wartość wydrążenia wyrobiska oraz wartość wszystkich obiektów zlokalizowanych w wyrobisku, tj. obudowy oraz sieci technicznych, torowisk, rurociągów, które nie zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe, a znajdują się w wyrobiskach.

Organ podatkowy wyjaśnił, że Spółka nie przedstawiła danych dotyczących wartości budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Wobec tego konieczne stało się ustalenie tej wartości przez rzeczoznawcę majątkowego powołanego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, przez organ podatkowy w myśl art. 4 ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dalej organ I instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktuje w całości jako budowle dla górnictwa i kopalnictwa i tak je ujmuje w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Podatnik nie prowadzi ewidencji środków trwałych tak, aby wprost z niej wynikała wartość budowli i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach, nie obejmująca kosztów drążenia samego wyrobiska. Nie zachodzi tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W związku z wątpliwościami i koniecznością weryfikacji danych podanych przez podatnika a dotyczących wartości obudowy oraz wartości pozostałych obiektów zlokalizowanych pod ziemią organ dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłych, powołując na biegłych rzeczoznawców majątkowych. Zdaniem organu było to konieczne, gdyż dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartości podane przez podatnika nie są wartością, o której mowa w powyższym przepisie, gdyż to nie poszczególne elementy wyposażenia podlegają amortyzacji, a podlega jej stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środek trwały tworzący całość techniczno-użytkową, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Podatnik amortyzuje środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, a nie wchodzące w ich skład wyposażenie. Wartość podana przez podatnika nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych, zawierającej dane stanowiące podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku. Tylko wówczas organ jest związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym. Podatnik ujmował w ewidencji jedynie wartość początkową niejednorodnego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, nie ustalając tej wartości dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych. W opinii z dnia 25 kwietnia 2016 r. biegli nie szacowali całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ odstąpił od ich opodatkowania. Wycena nie obejmuje nakładów związanych z wykonaniem wyłomu w skałach (kosztów drążenia). Biegli wskazali, że nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, wycenę przeprowadzono z zastosowaniem podejścia kosztowego.

Zdaniem organu I instancji przyjęta przez biegłych metodologia nie narusza zasad przewidzianych ustawą o gospodarce nieruchomościami, a w szczególności przepisów art. 154 ust. 1 i art. 152 ust. 3 tej ustawy. W operacie szacunkowym biegli nie zaliczyli kosztów drążenia wyrobiska górniczego do wartości obudowy górniczej. Uzupełniająco biegli pismem z dnia 20 czerwca 2016r. (data wpływu do organu) opisali szczegółowo na dwóch reprezentatywnych przykładach metodologię wyceny dla wyrobisk. W każdym analizowanym przez biegłych przypadku wartość określona w operacie dla obudowy stalowej usytuowanej w wyrobisku jest wartością odtworzeniową wyłącznie tej obudowy wraz z kosztami jej wzniesienia po uwzględnieniu jej zużycia technicznego lub funkcjonalnego. Dokonując wyceny, biegli uwzględnili fakt, że wyrobiska powstawały w różnym czasie, co znajduje odzwierciedlenie w operacie szacunkowym. Wycena została przeprowadzona nie na dzień sporządzania operatu, lecz na lata od 2004r. poczynając (str. 24 operatu szacunkowego). W odpowiedzi na pytania podatnika biegli wyjaśnili wątpliwości jakie powstały w związku ze złożonym operatem. W szczególności biegli wykazali, że w wycenie został wyeliminowany koszt drążenia, odnieśli się do również do kwestionowanego standardu KSWS 2. Biegli wskazali, że odpisy amortyzacyjne prowadzone były od wartości wyrobisk dla celów księgowych, nie odprowadzono odpisów amortyzacyjnych dla obudów górniczych. W pytaniach skierowanych do biegłych podatnik żądał wyjaśnienia, dlaczego wartość obudowy przekracza w niektórych przypadkach wartość wyrobiska ujawnioną w ewidencji środków trwałych lub prawie się z nią zrównuje. Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że spółka sama tej wartości nie ujawniła. W takiej sytuacji organ podatkowy był zmuszony oprzeć się na wycenie dokonanej przez biegłych - rzeczoznawców majątkowych. Biegli wskazali, że w kopalni "J. " dwukrotnie miały miejsce przekształcenia właścicielskoprawne, w wyniku których dokonano przeszacowania majątku, w tym również środków trwałych KŚT 200, a sposób przeszacowania nie jest biegłym znany. Biegli zauważyli, że przypadki, w których oszacowana przez nich wartość obudowy przekracza wartość księgową całego wyrobiska dotyczą wyłącznie wyrobisk powstałych przed 1 kwietnia 2004r. Wyjaśnienia biegłych dotyczące metodologii przyjętej dla ustalenia wartości budowli są w ocenie organu jasne i pozwalają przyjąć, że wycena została sporządzona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Organ podatkowy wskazał również, że w dniu 28 września 2016r. biegli sporządzili korektę operatu szacunkowego, w której usunęli błędy rachunkowe z kart obliczeń. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 16 grudnia 2016r. biegli pismem z dnia 28 lutego 2017r. złożyli skorygowany operat szacunkowy, który stanowił podstawę ustalenia podstawy opodatkowania budowli i urządzeń. Po skorygowaniu omyłek organ uznał opinię za rzetelną. W podstawie opodatkowania organ uwzględnił okoliczności ustalone w oparciu o dane uzyskane przez podatnika wraz z pismami z dnia 31 maja 2016r. oraz 11 lipca 2016r. w zakresie daty atomowania wyrobisk górniczych szczegółowo opisanych w wezwaniu organu z dnia 5 lipca 2016r.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wymienił obiekty podlegające opodatkowaniu oraz ich wartości. Wartość budowli ustalona przez biegłych stosownie do unormowań zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wyniosła na dzień 1 stycznia 2014r.:

1) wartość obudowy wyrobisk górniczych (tabela I): [...] zł;

2) wartość pozostałych budowli zlokalizowanych w wyrobiskach (nieujętych w ewidencji środków trwałych, tabele w pkt IV ): [...] zł

Wartość sieci technicznych, linii kolejowych i urządzeń technicznych umiejscowionych w wyrobiskach (tabela II i III w uzasadnieniu decyzji), które zostały zaewidencjonowane przez podatnika jako odrębne środki trwałe, a jednocześnie stanowią w świetle opinii biegłych budowle będące całością techniczno-użytkową, wynosi zgodnie z ewidencją środków trwałych [...] zł.

Wartość budowli usytuowanych poza wyrobiskami górniczymi na dzień 1 stycznia 2014r. wynosiła [...] zł, a od października 2014r. wynosiła [...] zł.

Ogółem wartość budowli stanowiących własność spółki, służących jej do działalności gospodarczej, ustalona na dzień 1 stycznia 2014r. wyniosła [...] zł. Wartość ta od października 2014r. wynosiła [...] zł.

Po przedstawieniu szczegółowego wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego, organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego T. S.A. z siedzibą w J. z tytułu podatku od nieruchomości za 2014r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu T. S.A. z siedzibą w J. zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na uchybienie zasadzie prawdy materialnej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, w szczególności z uwagi na oparcie decyzji na operacie szacunkowym, który z uwagi na wielokrotne korekty oraz wciąż występujące błędy biegłych - nie mógł i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, z uwagi na naruszenie zasady zaufania oraz zasady czynnego udziału, co było wynikiem oparcia decyzji na wielokrotnie korygowanym operacie szacunkowym, którego ostatnia korekta jest w rzeczywistości nowym operatem, co do którego Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się i wyjaśnienia wątpliwości (np. w formie zadawania pytań biegłym), a tym samym operatem, z którego nie przeprowadzono dowodu;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania obiektów niebędących przedmiotem opodatkowania, tj. obudów górniczych otamowanych wyrobisk górniczych, które to ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę;

4) art. 4 ust. 7 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną wykładnię, a tym samym również niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że w przypadku niepodania przez podatnika wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, organ podatkowy uprawniony jest do określenia podstawy opodatkowania budowli amortyzowanej według jej wartości rynkowej;

5) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu nieprawidłowej podstawy opodatkowania dla obiektów w wyrobiskach, tj. wartości niebędącej podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych ani też wartością rynkową, z uwagi na liczne oraz rażące błędy w sporządzonych przez biegłych operatach szacunkowych.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 1 marca 2019r. nr [...], utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnienie organ odwoławczy wyjaśniło w pierwszej kolejności, że przedmiotowe postępowanie dotyczy kwestii należnego od T. S.A. z siedzibą w J. podatku od nieruchomości za 2014r. Nieruchomości (grunty, budynki) oraz budowle objęte podatkiem określonym w decyzji Burmistrza L. z dnia 22 maja 2017r., nr [...] w 2014r. były w posiadaniu P. S.A. w J.. W dniu 24 lutego 2014r. nastąpiła zmiana nazwy podatnika, który obecnie działa jako T. S.A. z siedzibą w J..

Następnie organ II instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości powierzchnia gruntów stanowiących własność Spółki lub też będących w jej użytkowaniu wieczystym, a także powierzchnię gruntów, do których Spółka nie ma tytułu prawnego, a posiada je na zasadach posiadania samoistnego oraz powierzchnię gruntów będących przedmiotem posiadania zależnego. Grunty te w okresie od stycznia do listopada 2014r. miały powierzchnię 1.585.452 m2, a w grudniu 2014r. 1.599.138 m2. Zgodnie z informacjami wskazanymi przez podatnika w zestawieniach wszystkie grunty o wskazanej wyżej powierzchni były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej poprzez ich zagospodarowanie różnego rodzaju obiektami przedsiębiorcy, takimi jak hałda, bocznica kolejowa, place, osadnik wód dołowych. Również powierzchnia użytkowa budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest sporna. Zgodnie z zestawieniem sporządzonym przez stronę powierzchnia użytkowa budynków zlokalizowanych na terenie Gminy L. , stanowiących własność podatnika, w okresie od stycznia do maja 2014r. wynosiła 53.226,95 m2, od czerwca do września 2014r. - 53.894,95 m2, a od października do grudnia 2014r. - 53.832,25 m2.

Zdaniem organu odwoławczego, kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest natomiast wartość budowli podlegających opodatkowaniu. Część z budowli, dla których w decyzji określono podatek od nieruchomości wykazana została przez samego podatnika w złożonej deklaracji. Z zestawienia sporządzonego przez Spółkę i przedstawionego organowi podatkowemu przy piśmie z dnia 5 marca 2015r. wynika, że wartość tych budowli ustalona na dzień 1 stycznia 2014r. wynosi [...] zł.

Organ I instancji w decyzji opodatkował jednak jako budowle również inne obiekty, tj. obiekty zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, co kwestionuje podatnik w złożonym odwołaniu. Jak wynika zatem z treści odwołania istotę sporu zasadniczo stanowi kwestia kwalifikacji obudowy górniczej jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona kwestionuje również ustalenie podstawy opodatkowania budowli, tj. wartość budowli podatnika.

W ocenie organu II instancji nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji podjął niezbędne kroki mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Organ I instancji ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco podał motywy swojego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy podjął także niezbędne działania w celu ustalenia, jakie obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym spełniają kryteria pozwalające uznać je za budowle, czyli za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. SKO podkreśliło, że ustalenie, które z obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych posiadają cechy pozwalające uznać je za budowle wymagało wiadomości specjalnych, dlatego też zasadnie organ I instancji powołał biegłych. Zasadnie również - z uwagi na brak przedstawienia przez podatnika danych dotyczących wartości budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych - organ podatkowy powołał biegłych w celu ustalenia wartości budowli. W toku postępowania organ podatkowy zapewnił stronie czynny udział, w tym umożliwił stronie zadawanie pytań biegłym.

Organ odwoławczy wskazał, że po zgromadzeniu niezbędnego materiału dowodowego w sprawie, organ I instancji dokonał oceny dowodów, w tym opinii powołanych przez niego biegłych w przedmiocie kwalifikacji obiektów, jak i przedłożonej przez podatnika opinii Instytutu [...], co znajduje odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji.

SKO w K. stwierdziło, że organ I instancji dokonując oceny opinii biegłych, do niektórych kwestii w niej zawartych odniósł się krytycznie, w innych uznał opinię za wiarygodną, a na jej podstawie dokonał ustaleń niezbędnych w zakresie dokonania własnej, samodzielnej kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Dlatego też za bezzasadne organ II instancji uznał zarzuty procesowe, iż przekroczono zakres opinii, gdyż to organ podatkowy ostatecznie rozstrzygnął, które z obiektów w podziemnych wyrobiskach są budowlami w rozumieniu przepisów prawa.

Organ II instancji wskazał również, że oceniając przedłożoną przez Spółkę opinię organ I instancji wskazał, że znaczna jej część poświęcona jest konstrukcji oporowej zdefiniowanej na potrzeby budownictwa drogowego i to do niej przede wszystkim autorzy opinii porównują obudowę górniczą, podczas gdy konstrukcja oporowa zdefiniowana w ustawie o drogach publicznych jest tylko jednym z rodzajów konstrukcji oporowych, które mają utrzymać w stateczności nasyp lub wykop. Ponadto organ podatkowy wskazał, że autorzy opinii przedłożonej przez podatnika powołują się na definicję wyrobiska górniczego i robót górniczych zawartą w ustawie Prawo geologiczne i górnicze. Wnioskują z tych definicji, że obudowa i wyrobisko stanowią immanentną całość zwaną wyrobiskiem górniczym. W ocenie SKO w K., słusznie organ I instancji wskazał, że takie twierdzenie stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wskazał na konieczność zbadania, czy poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobisku, w tym i obudowa, dają się przyporządkować nazwom budowli. W świetle uzasadnienia wyroku TK, obudowy są czymś odrębnym w stosunku do wyrobiska. Zdaniem SKO w K. dokonana przez organ I instancji ocena opinii prywatnej jest spójna i nie rodzi wątpliwości.

Organ odwoławczy podzielił w pełni argumentację organu I instancji, który podał przyczyny, dlaczego opinia wydana przez biegłych jest wiarygodna i podał przyczyny, dla których takiej mocy dowodowej nie można nadać prywatnej opinii podatnika. Zdaniem SKO, słuszność powyższej oceny dotyczącej odmowy uznania za wiarygodną przedłożonej przez Spółkę opinii Instytutu [...] potwierdza m.in.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 12/17.

Za niezasadny organ II instancji uznał również zarzut Spółki, że opinia biegłych nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego. Spółka podniosła, że organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie w zakresie głównych kwestii spornych na opinii i operacie wydanych przez biegłych, które były niewiarygodne, zawierały liczne błędy i nieścisłości, a które nie zostały wyjaśnione przez biegłych, z uwagi na ich uchylanie się od odpowiedzi na pytania Spółki. Odnosząc się do tej kwestii, SKO w K. wskazało, że Spółka została pouczona o możliwości zadawania biegłym pytań, z której to możliwości skorzystała i złożyła na piśmie pytania do biegłych. Na pytania Spółki, które miały na celu wyjaśnienie treści opinii, biegli udzielili odpowiedzi, w tym na pytania dotyczące wskazanych przez Spółkę nieścisłości, czy błędów w opracowaniach biegłych, co skutkowało sporządzeniem przez biegłych korekty błędów i omyłek rachunkowych.

Przechodząc do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie, tj. kwestii kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych jako budowli, organ II instancji stwierdził, iż zgłoszony przez Spółkę w odwołaniu zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz w zw. z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011r., o sygn. P 33/09 nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż obiekty opodatkowane w decyzji organu I instancji jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

SKO w K. przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a i pkt 9 ustawy Prawo budowlane stwierdzając, że wynika z nich, iż każdy obiekt budowlany, który spełnia dwa kryteria łącznie tj. stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dla opodatkowania tym podatkiem bez znaczenia pozostaje kwestia ich umiejscowienia (pod ziemią czy też na jej powierzchni). Organ II instancji podkreślił, że obecnie - w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09 - przesądzone zostało, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, rozumiane jako przestrzeń powstała w wyniku prac górniczych (czyli w rozumieniu art. 6 pkt 17 ustawy Prawo geologiczne i górnicze), niemniej jednak opodatkowaniu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Tak więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły można zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, będące budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co wiąże się z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych w ustawie Prawo budowlane.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015r. sygn. akt II FSK 759/15, w którym stwierdzono, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, a gdyby to nie przyniosło pożądanego rezultatu, urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. SKO podniosło, że w dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu ustawy Prawo budowlane, a tym samym jako budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec powyższego organ podatkowy powinien starannie wykazać, co w wyrobisku stanowi obiekt budowlany, a co urządzenie budowlane i z jakim obiektem budowlanym jest to urządzenie powiązane. W szczególności organ podatkowy ma za zadanie ustalić, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania, w myśl sprecyzowanych wyżej kryteriów. Opodatkowaniu mogą podlegać bowiem budowle zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, nie zaś wyrobisko - przestrzeń powstała w wyniku prac górniczych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że z wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia13 września 2011r. wynika, iż nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji ustalił w toku postępowania podatkowego, jakie obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym spełniają kryteria pozwalające uznać je za budowle, czyli za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Ustalenie, które z obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych posiadają cechy pozwalające uznać je za budowle wymagało wiadomości specjalnych, w szczególności z zakresu budownictwa, dlatego też organ I instancji zasadnie powołał biegłych. W toku prowadzonego postępowania w oparciu o dokumenty i informacje przekazane przez podatnika, jak również wynik wizji dokonanej w 2013r. biegli ustalili, jakie obiekty zlokalizowane są w podziemnych wyrobiskach górniczych, a następnie obiekty te poddali szczegółowej analizie w celu ustalenia, czy dają się one przyporządkować nazwom budowli wymienionych w Prawie budowlanym. Przedmiot opinii stanowiły obiekty zlokalizowane w wyrobiskach górniczych [...] J. w L. , i tamy wentylacyjne. Wśród obiektów poddanych analizie przez biegłych znalazły się także obiekty takie jak: linie kablowe, kable zasilające, linie telefoniczne, rurociągi, trasy kolejki, stacje osobowe, ewidencjonowane przez podatnika jako odrębne środki trwałe. W opinii biegli rozpatrywali, czy budowlami są obudowy wyrobisk górniczych oraz elementy infrastruktury tam zlokalizowane. Ocenie zostały poddane poszczególne obudowy wyrobisk, opisane w kartach obiektów, bliższych informacji na ich temat udzielił także na wezwanie organu podatkowego sam podatnik w sporządzonych przez siebie zestawieniach. Podobnie indywidualnej analizie zostały poddane pozostałe elementy wyposażenia wyrobisk.

SKO w K. stwierdziło, że po dokonaniu indywidualnej analizy obiektów biegli wysnuli wniosek, że obudowy w wyrobiskach ujętych w zestawieniu sporządzonym przez Spółkę są budowlami, o których mowa w Prawie budowlanym. Opinia biegłych została poddana ocenie przez organ I instancji, który nie przyjął bezkrytycznie stanowiska zaprezentowanego przez biegłych, lecz samodzielnie ustalił przedmiot opodatkowania, opierając się na opinii biegłych i danych pozyskanych od podatnika.

SKO wskazało, że według biegłych obudowy górnicze stanowią całość techniczno-użytkową same w sobie, bez konieczności wyposażania ich w jakiekolwiek urządzenia techniczne. Samodzielnie spełniają swoją funkcję, jaką jest umożliwienie prowadzenia procesu technologicznego zmierzającego do wydobycia kopaliny ze złoża. Poddając opinię biegłych ocenie organ I instancji zauważył, że biegli przytoczyli definicję konstrukcji oporowej zawartą w ustawie o drogach publicznych. Organ I instancji podkreślił, że na potrzeby kwalifikowania danego obiektu do budowli w celu obciążenia podatkiem, nie można posługiwać się definicją z ustawy o drogach publicznych, niemniej jednak okoliczność, iż konstrukcje oporowe zostały zdefiniowane w powołanej ustawie nie przesądza o tym, że nie mogą istnieć inne niż drogowe konstrukcje oporowe. Konstrukcje oporowe dróg to tylko jeden z rodzajów konstrukcji oporowych. W praktyce występują również konstrukcje oporowe niezwiązane w ogóle z drogami. Jak wskazał organ I instancji, nie wszystkie definicje muszą być definicjami legalnymi. Na gruncie nauk technicznych konstrukcja to uporządkowany zespół połączonych elementów zaprojektowany do przeniesienia obciążeń i zapewniający odpowiednią sztywność. Podsumowując, organ I instancji stwierdził, że przeznaczenie obudowy górniczej jest tożsame z przeznaczeniem innych konstrukcji oporowych. Ponadto konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, aby mogły pełnić swoją rolę, nie jest konieczne wyposażenie ich w instalacje i urządzenia. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie jest wyposażona w instalacje i urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Przede wszystkim obudowa ta nie służy wyrobisku górniczemu. Służy ona wydobyciu kopaliny ze złoża. Gdyby nie istniało złoże, a zatem i możliwość wydobycia kopaliny, wyrobisko byłoby zbędne. Funkcjonalne związanie poszczególnych składników majątku spółki z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, tj. w celu wydobycia węgla ze złoża, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 759/15).

Również w ocenie organu odwoławczego wywód biegłych, na podstawie którego dokonali oni zakwalifikowania obudowy do konstrukcji oporowych jest prawidłowy. Jeżeli więc obudowy górnicze są konstrukcjami oporowymi, a te wymienione są wprost w Prawie budowlanym, stanowią same w sobie całość techniczno-użytkową, to stanowią budowle, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podstawę opodatkowania stanowi ich wartość ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych.

Zdaniem organu II instancji, to nie nazwa decyduje o zaliczeniu danego obiektu do budowli lub urządzeń budowlanych, ale jego cechy. W postępowaniu podatkowym zakończonym niniejszą decyzją biegli ustalili rzeczywiste cechy i funkcje obudowy górniczej w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych konstrukcji oporowej, która wymieniona jest w Prawie budowlanym wprost jako budowla dochodząc do wniosku, że obudowa górnicza jest konstrukcją oporową. SKO w K. wskazało, że stanowisko to zostało w pełni podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 759/15.

W ocenie organu II instancji, wbrew zarzutom Spółki, opinia biegłych zawiera wystarczające uzasadnienie, a wywody w niej zawarte są prawidłowe oraz zgodne z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że argumenty oparte na opinii prywatnej przedstawionej przez Spółkę nie mogą przynieść skutku w postaci uchylenia decyzji, czy też podważenia ustaleń organu I instancji w zakresie ustalenia przedmiotów opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż organ I instancji nie ustalił, że obudowa górnicza stanowi w ogóle obiekt budowlany oraz do przywołanych przez Spółkę norm budowlanych mających zastosowanie do ścian oporowych, SKO w K. wyjaśniło, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowla to obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 Prawa budowalnego przez obiekt budowlany należy rozumieć: 1) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami, 2) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, 3) obiekt małej architektury. W konsekwencji budowla, o której mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenie budowlane. Ustalając, iż obudowa górnicza jest budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiącą całość techniczno-użytkową, organ I instancji ustalił, że obudowa jest jednocześnie obiektem budowlanym. Obiekt, który jest budowlą wymienioną w Prawie budowlanym, nie może jednocześnie nie być obiektem budowlanym tam zdefiniowanym. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę norm budowlanych mających zastosowanie do ścian oporowych, SKO w K. zauważyło, że ściany oporowe stanowią tylko jeden z rodzajów konstrukcji oporowych, a ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie dokonał zawężenia pojęcia konstrukcji oporowej do ściany oporowej. Zdaniem organu odwoławczego, skoro ściany oporowe są kategorią węższą niż konstrukcje oporowe, to podleganie obudowy wyrobisk innym normom niż ściany oporowe nie może stanowić dowodu na okoliczność, że obudowy górnicze nie są konstrukcjami oporowymi.

Dalej SKO w K. zauważyło, że organ I instancji opierając się na opinii biegłych ustalił łączną wartość obudowy wyrobisk górniczych na dzień 1 stycznia 2014r. na kwotę [...]zł. Tymczasem w związku z zarzutami Spółki, biegli dokonali korekty operatu i tomów wycen dla postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2014r. W konsekwencji korekty, wynik dotyczący wartości obudów należało powiększyć o kwotę [...]zł [...] w stosunku do przyjętej przez organ I instancji, tj. do kwoty [...]zł.

W ocenie SKO w K., organ I instancji prawidłowo opodatkował następujące obiekty: sieci techniczne, rurociągi przesyłowe i linie kolejowe ujęte w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe, usytuowane w wyrobiskach górniczych oraz urządzenia techniczne związane z budowlami.

Zdaniem organu odwoławczego, łącznie wartość sieci technicznych, linii kolejowych i urządzeń technicznych umiejscowionych w wyrobiskach, które zostały zaewidencjonowane przez podatnika jako odrębne środki trwałe i jednocześnie stanowią w świetle opinii biegłych budowle będące całością techniczno-użytkową, wynosi, zgodnie z ewidencją środków trwałych, [...] zł.

Organ II instancji stwierdził, że do obiektów podlegających opodatkowaniu zaliczyć należy: sieci techniczne, rurociągi przesyłowe, linie kolejowe nie ujęte w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe: rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające i tłoczne, kable 6 KV i 1 KV, kable teletechniczne, torowiska z i bez trakcji elektrycznej, torowiska kolejek podwieszanych.

Łącznie wartość budowli (sieci technicznych, rurociągów przesyłowych, linii kolejowych nie ujętych w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych - tabela IV) wyniosła [...] zł i stanowi wartość budowli zakwalifikowanych jako budowle oraz wycenionych przez biegłych pomniejszoną o wartość budowli zlikwidowanych (przy ustaleniu przedmiotów opodatkowania, uwzględniono - ustalone w toku postępowania okoliczności związane z likwidacją obiektów).

W oparciu o analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym wyjaśnienia podatnika z dnia 3 września 2015r., z dnia 31 maja 2016r., z dnia 29 czerwca 2016r., z dnia 11 lipca 2016r., z dnia 28 września 2016r.) oraz materiał sporządzony przez biegłych (opinię wraz z korektami), organ odwoławczy ustalił obiekty stanowiące własność Spółki, istniejące w roku 2014 i stanowiące budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które zostały zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych i zostały wyżej szczegółowo przedstawione. W oparciu o korektę opinii biegłych z dnia 14 listopada 2017r. ustalono natomiast wartość poszczególnych obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania w sprawie.

SKO w K. wskazało, że w piśmie z dnia 16 marca 2018r. podatnik podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko, negując wartość dowodową opinii sporządzonej przez powołanych w sprawie biegłych (wskazując na jej nierzetelność, a w konsekwencji nieprzydatność do ustalenia stanu faktycznego sprawy). Ponadto Spółka wskazała, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może stanowić wartość rynkowa budowli, albowiem są one amortyzowane (w związku z czym powinny być opodatkowane według ich wartości, o której mowa w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Podatnik jednocześnie złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonej ewidencji środków trwałych na okoliczność wartości budowli w wyrobiskach górniczych.

SKO w K. przedstawionej ewidencji środków trwałych nie uwzględniło, zaś przedmioty opodatkowania jak i wartość budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych ustaliło przy uwzględnieniu dokonanej przez biegłych korekty operatu z dnia 14 listopada 2017r.

Dalej organ II instancji wskazał, że do budowli podlegających opodatkowaniu zaliczyć należało także obiekty usytuowane na terenie Gminy L. poza wyrobiskami, wskazane w zestawieniu sporządzonym przez Spółkę i przedstawionym organowi podatkowemu przy piśmie z dnia 5 marca 2015r. Zestawienie to nie budziło wątpliwości organów podatkowych. Do przedmiotów opodatkowania zaliczyć więc należało obiekty wskazane przez Spółkę i uwzględnić przy wyliczeniu podatku od nieruchomości wartość podaną przez Spółkę, która na dzień 1 stycznia 2014r. wynosiła [...] zł, a od dnia 1 października 2014r. [...] zł.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości budowli, SKO w K. stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie nie naruszono art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaś organ I instancji zasadnie powołał biegłych w celu wydania opinii na okoliczność określenia wartości rynkowej poszczególnych budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3). Na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego podania wartości budowli podlegających opodatkowaniu, czyli - dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości - musi on dysponować wiedzą w tym zakresie bądź dokumentując określone zdarzenie gospodarcze, bądź korzystając ze stosownych opinii.

W odpowiedzi na zarzuty SKO w K. wyjaśniło, iż zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że Spółka potraktowała środki trwałe rodzaju 200 KŚT w całości jako budowle dla górnictwa i kopalnictwa i tak ujmowała je w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Spółka ujmowała w księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT. W swojej ewidencji księgowej nie wykazywała poszczególnych ich elementów składowych, ani też ich wartości, mimo że środki trwałe rodzaju 200 były niejednorodnymi środkami składającym się z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zgodnie z ustawą o rachunkowości stosowała uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieszczała w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują. Jeśli natomiast umieszczała w istniejącym wyrobisku górniczym nowy obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, to z uwagi na inny okres amortyzacji takiego obiektu ujmowała go w swojej ewidencji jako oddzielny środek trwały - również zaliczany do budowli.

Według organu odwoławczego przepisy podatkowe dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budowli nie pozwalają na teoretyczne, procentowe rozdzielenie wartości budowli ujętych w ewidencji środków trwałych, z podziałem na teoretyczną wartość przypadającą na koszty drążenia "chodnika", bądź "szybu" oraz na pozostałą wartość urządzeń budowlanych zabudowanych w tym "chodniku" bądź "szybie". Spółka podjęła działania mające na celu ustalenie m.in. wartości drążenia podziemnych wyrobisk górniczych i umiejscowionych w nich urządzeń technicznych dla celów związanych z podatkiem od nieruchomości (przedkładając wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki).

Zdaniem organu odwoławczego, sposób rozdzielania wartości początkowej każdej nabytej i wytworzonej budowli figurującej w księgach rachunkowych Spółki (ewidencjonowanej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych) jest niemożliwy do przyjęcia, a to z uwagi na brak podstawy prawnej do takiego rozdzielenia. SKO podkreśliło, że rozdzielanie wartości początkowej każdej nabytej i wytworzonej budowli jest nie do przyjęcia także ze względu na okoliczność, że Spółka ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" a nie jego poszczególne części stanowiące budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ II instancji wskazał, że Spółka zakwestionowała przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości rynkowej zidentyfikowanych budowli podnosząc, że w przypadku budowli podlegających amortyzacji winna to być wartość początkowa. W jego ocenie, przyjęcie wartości rynkowej było konieczne, gdyż dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, nie była przez Spółkę ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wartości podane przez Spółkę nie są wartościami, o których mowa w powyższym przepisie, gdyż to nie poszczególne elementy wyposażenia podlegają amortyzacji a podlega jej (stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) środek trwały tworzący całość techniczno-użytkową, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Natomiast Spółka amortyzuje środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, a nie wchodzące w ich skład wyposażenie. Stąd też stworzona na potrzeby niniejszego postępowania ewidencja środków trwałych sztucznie wyodrębniająca ze środka trwałego jego "elementy" nie zawiera, w ocenie organu odwoławczego, danych mogących stanowić podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku.

SKO w K. podkreśliło, że Spółka zarzuciła w odwołaniu, iż wartość obudowy ustalona przez biegłych przekracza w niektórych przypadkach wartość wyrobiska ujawnioną w ewidencji środków trwałych, niemniej jednak sama tej wartości nie mogła lub nie chciała ujawnić. W takiej sytuacji organ I instancji był zobligowany powołać biegłego - rzeczoznawcę majątkowego. SKO zgodziło się z organem I instancji, że biegły nie mógł przede wszystkim ustalać wartości budowli posługując się wskaźnikiem udziału wartości obudowy w wartości całego wyrobiska, i to jeszcze nie takiej jak wynika z wyceny całego wyrobiska, a z wartości, którą podatnik ujął w prowadzonych przez siebie księgach. Jak bowiem zauważył organ I instancji wartość wszystkich budowli (również tych na powierzchni), powstałych przed 2004r., znacznie odbiega od wartości, które ujawniały spółki, których T. S.A. jest następcą. Majątek [...] J. w L. należał do lutego 2003r. do N. S.A., następnie do marca 2004 r. do K. S.A., żeby od 30 marca 2004r. stać się majątkiem [...] J. Sp. z o.o. Za każdym razem majątek kopalni nie był nabywany na warunkach rynkowych. Przejęcie majątku NSW S.A. wynikało z przyjętego przez Radę Ministrów w dniu 20 listopada 2002r. programu pt. "[...]". Powyższe okoliczności są przyczyną tego, iż wartości ustalone w drodze wyceny przez biegłych odbiegają od wartości ujawnionej w księgach podatnika.

Natomiast odnosząc się do kwestii błędów rachunkowych i nieścisłości w opracowaniach biegłych, SKO w K. wyjaśniło, że dokonało oceny operatu szacunkowego wraz z korektami i ustaliło, że przy wyliczeniu wartości niektórych budowli zostały popełnione omyłki i błędy rachunkowe. Usunięcie błędów nastąpiło przez przedłożenie przez biegłych korekty operatu z dnia 14 listopada 2017r. W oparciu o dokonaną korektę operatu szacunkowego jak również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ II instancji zweryfikowało ustalenia dotyczące przedmiotów opodatkowania, jak również wartości budowli podlegających opodatkowaniu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło również zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż ustalając podstawę opodatkowania organ I instancji wyłączył z podstawy opodatkowania budowle znajdujące się w otamowanych wyrobiskach począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich otamowania. Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, iż otamowane wyrobiska górnicze nie zostały zlikwidowane. Organ II instancji stwierdził, że względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Wykładnia użytego w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ono obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Zdaniem organu II instancji, wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika. Tymczasem w niniejszym przypadku, Spółka nie wykazała aby otamowane wyrobiska ze względów technicznych nie mogły być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy SKO w K. stwierdziło, że ogółem wartość budowli stanowiących własność Spółki, służących jej do działalności gospodarczej, ustalona na dzień 1 stycznia 2014r. wyniosła zatem [...] zł. Wartość ta od października 2014r. wynosiła [...] zł.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz wysokość stawek z uchwały nr XIX/120/202 Rady Miejskiej w Libiążu z dnia 30 października 2012r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2013r. (obowiązującej także w roku 2014), organ II instancji wskazał, że podatek od nieruchomości za 2014r. powinien wynieść zatem [...] zł, w zaokrągleniu [...] zł.

SKO w K. zauważyło przy tym, że wysokość należnego podatku od nieruchomości została nieznacznie zaniżona przez organ I instancji. Organ II instancji powołał się na treść art. 234 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w tym zakresie nie doszło jednak do rażącego naruszenia prawa, gdyż organ I instancji oparł treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia o opinię biegłych, która dopiero na etapie postępowania przez organem II instancji została skorygowana (w zakresie wartości przedmiotów opodatkowania mających wpływ na określenie wysokości należnego podatku). Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a zatem nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. S.A. w J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzją organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "u.p.o.l.") poprzez przyjęcie, jako podstawy opodatkowania, wartości rynkowej dla budowli znajdujących się w posiadaniu Spółki, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych i dla których Spółka podała w toku postępowania podatkowego wartość początkową, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, tj. wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodu z ksiąg podatkowych Spółki tj. wyciągów z ewidencji środków trwałych, przedstawionych przez Spółkę na okoliczność wykazania faktu dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz ustalenia właściwej podstawy opodatkowania dla budowli - obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez brak wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów niebędących przedmiotem opodatkowania, tj. obudów górniczych otamowanych wyrobisk górniczych, które to ze względów technicznych nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Ponadto, z ostrożności procesowej Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 w zw. art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu nieprawidłowej podstawy opodatkowania dla obiektów w wyrobiskach, tj. wartości niebędącej podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych ani też wartością rynkową, z uwagi na liczne oraz rażące błędy w sporządzonych przez biegłych operatach szacunkowych;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na uchybienie zasadzie prawdy materialnej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, w szczególności z uwagi na oparcie zaskarżanej decyzji na operacie szacunkowym, który z uwagi na wielokrotne korekty oraz błędy biegłych - nie mógł i nie może stanowić podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która wydana została z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, jak i postępowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, skutkujące koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim kontrola legalności zaskarżonej decyzji, potwierdziła zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 180 § 1 i 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz następczo przepisu prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w 2014r.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza L. określająca skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014r.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2014r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019r., poz. 1186 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2014r. wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury (pkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011r. Nr 7, poz. 71). W tym zakresie Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. We skazanym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. do przepisów Prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, że "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Ponadto Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być tylko obiekt budowlany nazwany identycznie, jak któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie Trybunału analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części oraz

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 9 marca 2017r., sygn. akt II FSK 388/15, stwierdził, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi, zdaniem NSA, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową.

Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. W przywołanym orzeczeniu NSA, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w wyroku z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 759/15; z 9 marca 2017r., sygn. akt II FSK 2209/16 i II FSK 388/15; z 28 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2294/16; z 14 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2206/16; z 9 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2040/14 i II FSK 2039/16 oraz II FSK 2058/16; z 17 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2063/16 i 2156/16; z 5 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1478/16.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela stanowisko, że obudowa górnicza stanowi rodzaj konstrukcji oporowej, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Prawidłowe jest więc stanowisko organów podatkowych o zakwalifikowaniu obudowy wyrobiska do budowli. Za właściwą należy uznać argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, że skoro obudowy wyrobisk należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych, a te wymienione są wprost w Prawie budowlanym i stanowią same w sobie całość techniczno-użytkową, to obudowy należy uznać za budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako konstrukcja oporowa.

W związku z tym ustalenie, że obudowy górnicze są budowlami o cechach konstrukcji oporowych (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), to umieszczone w wyrobisku górniczym służą podatnikowi do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie kopalin i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skoro bezspornym jest, że obudowy wyrobisk górniczych są budowlami (obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych spełniają kryteria pozwalające uznać je za budowle), kolejną kwestią wymagającą przesądzenia była kwestia ustalenia wartości tych budowli (podstawy opodatkowania), albowiem w toku postępowania podatkowego w tym zakresie istniał pomiędzy stronami postępowania spór.

Podstawa opodatkowania budowli powinna być ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie natomiast do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 wskazanego artykułu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

W realiach niniejszej sprawy na etapie postępowania przed sądem administracyjnym, należało ocenić, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły do ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowych budowli wartość rynkową ustaloną przez biegłych.

Organ podatkowy I instancji odmawiając zastosowania w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. argumentował, że strona skarżąca w toku postępowania przedstawiła ewidencją środków trwałych, w której to wyrobiska górnicze (środki trwałe rodzaju 200 KŚT) były przedstawiane jako całość. Wartość początkowa dotyczyła całego wyrobiska górniczego, które zawiera w sobie poszczególne elementy, jak: obudowa, rurociągi, kable i inne oraz wartość kosztów drążenia. Zatem wystąpiła uzasadniona przesłanka do określenia podstawy opodatkowania poszczególnych budowli wchodzących w skład wyrobiska górniczego według wartości rynkowej ustalonej przez biegłych.

Jednakże na etapie postępowania odwoławczego, skarżąca Spółka przedłożyła przy piśmie z dnia 16 marca 2018r. wyciągi z ewidencji środków trwałych (k.43-k.64 akt sprawy), lecz organ odwoławczy ustalając wysokość podstawy opodatkowania odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania budowli w wyrobiskach w trybie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzestając na ustaleniu tej wartości w oparciu o sporządzoną opinię biegłych w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jak wynika z akt sprawy (z przedłożonych ewidencji), skarżąca Spółka dokonała rozdziału ww. wartości na wszystkie ze wskazanych elementów, składających się na przedmiotową budowlę (obudowa wyrobiska górniczego).

Należy zwróci uwagę, iż zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Zgodnie ze wskazaną zasadą dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004r. sygn. akt FSK 169/04). W realiach niniejszej sprawy, żaden przepis nie ograniczał skarżącej Spółce możliwości określenia wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób w nim wskazany, na etapie postępowania przed organem II instancji.

Sąd orzekający w składzie podziela stanowisko skarżącej Spółki, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który określa prawidłowy sposób ustalenia wartości mających stanowić podstawę opodatkowania, nie wprowadza wymogu, aby budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały, natomiast istotny dla zastosowania tego przepisu jest wyłącznie fakt, iż budowla ta podlega amortyzacji - samoistnie, bądź też w ramach środka trwałego, a wartość tej budowli zapisana została w ewidencji podatnika. W tym miejscu w ślad za wyrokiem NSA z dnia 12 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2243/15 należy przypomnieć, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa ta odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. W przedmiotowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska, że jedną z sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli jest taka, że budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś jej wartość jest zagregowana w wartości środka trwałego stanowiącego budynek. NSA podkreślił, iż sposób identyfikowania, ewidencjonowania i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatków dochodowych jest obojętny z punktu widzenia podatku od nieruchomości. Ponadto należy mieć na uwadze, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie od środków trwałych jako takich ale od wartości początkowej tych środków.

Tym samym zatem, w rozpoznawanej sprawie obiekty zlokalizowane w wyrobiskach górniczych Spółki - a które uznane zostały przez organ podatkowy I instancji, a w ślad za nim przez organ II instancji za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - podlegały amortyzacji w ramach środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Zasadnie wskazuje strona skarżąca, iż w takim przypadku odpisy dokonywane są od całego środka trwałego, którego jednym z elementów jest budowla podlegająca opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie oznacza jednak, iż od takiej budowli, która wchodzi w skład środka trwałego KŚT 200 nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

We wskazanej powyżej sytuacji podatnik powinien mieć zachowaną, możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ślad za przywołanym powyżej wyrokiem NSA należy jednak dodać, że brak jest normatywnego uzasadnienia dla twierdzenia, iż organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości związany jest wartością początkową środka trwałego określoną przez podatnika w ewidencji środków trwałych; wręcz przeciwnie obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, by odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę do obliczania amortyzacji, a nie do zapisów zawartych w ewidencji środków trwałych.

W realiach niniejszej sprawy okolicznością bezsporną pozostaje fakt, że znajdujące się w wyrobiskach górniczych budowle (takie jak m.in. obudowy górnicze, rurociągi, trasy kolejek) były przez Spółkę amortyzowane w ramach tzw. środków trwałych rodzaju 200 KŚT jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Równocześnie na etapie postępowania odwoławczego Spółka w piśmie z dnia 16 marca 2018r. złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z załączonej ewidencji środków trwałych. Pomimo istotnego znaczenia przedmiotowego dowodu z punktu widzenia prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowych budowli organ odwoławczy nie rozpoznał formalnie tego wniosku.

W zaskarżonej decyzji SKO w K. błędnie uznając, iż wchodzące w skład środków trwałych z rodzaju 200 KŚT wyposażenie nie jest amortyzowane poświeciło przedłożonemu dowodowi lakoniczną ocenę, zgodnie z którą stworzona na potrzeby postępowania ewidencja środków trwałych, sztucznie wyodrębniająca ze środka trwałego jego "elementy" nie zawiera w ocenie organu odwoławczego danych mogących stanowić podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku.

Stanowisko organu II instancji w tym zakresie jest arbitralne, albowiem treść decyzji nie pozwala Sądowi na jednoznaczne ustalenie, z jakich konkretnie przyczyn wskazane przez podatnika wartości zostały uznane przez organ odwoławczy jako nie mogące stanowić podstawy opodatkowania. Powyższa ocena jest kluczowa z punktu widzenia ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. W sytuacji bowiem braku skutecznego zakwestionowania przedstawionego przez Spółkę dowodu zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji wynikającej z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. do ustalenia podstawy opodatkowania spornych budowli nie będzie możliwe, ze względu na niespełnienie hipotezy wynikającej z ww. przepisu.

Z kolei odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez brak wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów niebędących przedmiotem opodatkowania, tj. obudów górniczych otamowanych wyrobisk górniczych, które to według skarżącej Spółki ze względów technicznych nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, wyjaśnienia wymaga pojęcie "względy techniczne", do którego odwołuje się wymieniony wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", niemniej jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wynika z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Postawiono w nim warunek: przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; koniecznym jest aby nie mogła być wykorzystywana. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 747/11; z 12 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 1808/12; z 17 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1517/07; z 30 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1384/11).

Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2007r., sygn. akt II FSK 773/06).

W sytuacji więc ograniczenia funkcjonalności otamowanych wyrobisk (braku pozyskiwania z nich kopalin), lecz ich dalszego nawet pośredniego wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej np. dla potrzeb istniejących lub projektowanych układów sieci wentylacyjnych, czy też odwodnieniowych nie można mówić o braku ich wykorzystywania w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jedynie w sytuacji gdy dane otamowane wyrobisko górnicze nie jest wykorzystywane i trwale nie może ze względów technicznych być wykorzystywane nawet pośrednio do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika nie powinno się uwzględniać w podstawie opodatkowania znajdujących się w nim obiektów stanowiących odrębne przedmioty opodatkowania.

Należy zauważyć, że stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie nie jest jednoznaczne i wymaga skonkretyzowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ II instancji stwierdził, że nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż ustalając podstawę opodatkowania organ I instancji wyłączył z podstawy opodatkowania budowle znajdujące się w otamowanych wyrobiskach począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich otamowania. Następnie przeprowadził wywód cyt. "Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, iż otamowane wyrobiska górnicze nie zostały zlikwidowane. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Wykładnia użytego w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ono obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika". Powyższe uwagi zostały zakończone konkluzją cyt. "Tymczasem w niniejszym przypadku, Spółka nie wykazała aby otamowane wyrobiska ze względów technicznych nie mogły być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej".

Zgodnie z zasadą związania wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., stanowisko Sądu wraz z jego uzasadnieniem prawnym wiąże organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organ odwoławczy zobligowany będzie do uwzględnienia wskazań poczynionych powyżej, w szczególności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wszechstronnego i wnikliwego rozważenia (art. 191 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie organ odwoławczy winien przede wszystkim rozpoznać wniosek dowodowy strony skarżącej i dokonać rzetelnej oceny przedłożonej przez Spółkę przy piśmie z dnia 16 marca 2018r. ewidencji środków trwałych, co determinować będzie jeden ze sposobów ustalenia podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 4 u.p.o.l. Przy powtórnym rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy jednoznacznie wypowie się w kwestii opodatkowania budowli znajdujących się w otamowanych wyrobiskach, nie tracąc z pola widzenia, przy ustaleniu przedmiotu opodatkowania, iż jedynie w sytuacji gdy dane otamowane wyrobisko górnicze nie jest i trwale nie może być ze względów technicznych wykorzystywane nawet pośrednio do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika to wówczas nie powinno się uwzględniać w podstawie opodatkowania znajdujących się w nim obiektów stanowiących odrębne przedmioty opodatkowania.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie: art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.