Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 869/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 153, art. 190, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33a pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości Spółki A. (sp. z o.o. w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4123/06 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadlości Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2006 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług 1.oddala skargę kasacyjną, 2.zasądza od Syndyka Masy Upadłości Spółki A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 180 zł. (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4123/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości Spółki A. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2003 r. dokonał zabezpieczenia na majątku spółki na poczet wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002 r. do marca 2003 r. w przybliżonej kwocie 597.170,16 zł. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 33 § 1 i 2, art. 181 i art. 194 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Izba Skarbowa w Warszawie utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na tę decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2, art. 33 § 2, art. 181, art. 194 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki nie została ona wydana na podstawie dowodów. Spółka podniosła, iż uiszczała wszelkie wymagalne zobowiązania podatkowe w należytej wysokości i w terminach ich płatności oraz że nie wyzbyła się własnego mienia, z wyjątkiem nabywania i zbywania towarów handlowych stanowiących przedmiot działalności gospodarczej. Dlatego nie istniały podstawy prawne i faktyczne do wydania decyzji o zabezpieczeniu na jej majątku poprzez zajęcie rachunku bankowego i samochodu ciężarowego.

Wyrokiem z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, podzielając stanowisko organów podatkowych, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę kasacyjną spółki, wyrokiem z 17 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 35/05 uchylił ten wyrok. NSA dokonując wykładni systemowej przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, iż przepisy Działu IV tej ustawy ("Postępowanie podatkowe") mają zastosowanie w pełnym zakresie do postępowania prowadzonego w trybie art. 33 tej ustawy. NSA uznał, że do wyłączenia tych zasad nie mogłoby też doprowadzić zawarte w art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej odesłanie do trybu postępowania określonego w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten bowiem wskazuje tryb zabezpieczenia dokonywanego w oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej. Tryb ten uregulowany został w art. 154 i następnych u.p.e.a. Podstawą jednak dokonania zabezpieczenia w tym trybie jest albo decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, albo decyzja o zabezpieczeniu aktualnego lub przyszłego zobowiązania podatkowego wydana na podstawie art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość tego zobowiązania, może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Jednocześnie decyzja tego rodzaju może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami Działu IV Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów NSA stwierdził, iż WSA w swoim wyroku dokonał błędnej wykładni art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej – z uwagi na przyjęcie, że w sprawie wystarczające było dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego stwierdzenie upływu terminu, w którym zobowiązanie to powinno zostać wykonane – bowiem oprócz upływu terminu powinny przemawiać za tym zgromadzone w sprawie dowody. Natomiast jedynym takim dowodem było pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2003 r. nr [...], stanowiące wniosek o dokonanie zabezpieczenia, nie poparte jednak żadnymi dowodami. Ponadto w aktach sprawy brak jest w ogóle dowodów, w oparciu o które obliczono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę. Notatka służbowa pracownika Urzędu Skarbowego, w której podano kwotę zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, nie wskazuje dowodów, w oparciu o które kwoty w niej podane zostały obliczone.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3261/05 uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że w rozpoznanej sprawie zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 35/05 i stanowisko w nim zawarte ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 152 w związku z art. 193 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego organy podatkowe zobowiązane są wydać w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA oraz zaprezentowaną w nim wykładnią art. 33 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w niniejszej sprawie postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez jej rozstrzygnięcie co do istoty. Z art. 33 a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. W związku z tym byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. Natomiast decyzją z [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca i od listopada do grudnia 2002 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od lipca do października 2002 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od lipca do października 2002 r. Decyzja ta została doręczona spółce [...] grudnia 2004 r. Następnie decyzją z [...] października 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2003 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń i marzec 2003 r. Decyzje doręczono spółce 17 października 2005 r. Z uwagi na wydanie przedmiotowych decyzji wygasł byt prawny decyzji zabezpieczającej.

W skardze na decyzję organu podatkowego do WSA syndyk masy upadłości spółki zarzucił rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a. Autor skargi powołał się na wydane w niniejszej sprawie wyroki NSA oraz WSA wskazując, iż na ich podstawie organy zobowiązane były wydać rozstrzygnięcie merytoryczne w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych. Podniósł ponadto, iż istnieje interes prawny strony polegający na uzasadnionym domaganiu się wydania orzeczenia stwierdzającego, iż decyzja z [...] maja 2005 r. była bezprawna, a zatem podlega uchyleniu. Autor skargi wskazał również, iż skoro nie cofnięto odwołania, nie było podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wskazanym wyżej wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podkreślił, że według art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2006 r. powołując się na zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 35/05 stwierdził, że organy podatkowe będą "zobowiązane do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia należności podatkowych, jeśli uznają za słuszne dokonanie zabezpieczenia, na podstawie materiału dowodowego zebranego z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe", z tego materiału wynikać powinno wystąpienie przesłanek zastosowania zabezpieczenia, a uzasadnienie decyzji powinno wskazywać dowody stanowiące podstawę obliczenia kwoty należności oraz przyczyny uzasadniające ich zabezpieczenie. Natomiast o tym, czy istnieje w konkretnej sprawie obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zgromadzone w sprawie dowody, a nie sam upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane.

WSA zauważył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego przyjmuje się powszechnie, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na J.P. Tarno " Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" – Komentarz, Warszawa 2004, s 219. Sąd ten także podniósł, powołując się na stanowisko orzecznictwa i doktryny, że istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność, a co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia sądu administracyjnego. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że doszło do określenia spółce decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2004 r. i z [...] października 2005 r. zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2002 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2003 r. Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 33 a § 1 Ordynacji podatkowej określający w jakich przypadkach decyzja o zabezpieczeniu wygasa i stwierdził, że jeżeli organ odwoławczy może wydać jedynie rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 Ordynacji podatkowej, to wobec wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji – nie może ani jej uchylić, ani utrzymać w mocy, może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Sąd ten powołał się na podobny pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2000 r. (III SA 7499/98), gdzie wskazano, że decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wygasa z mocy samego prawa, a przyczyną jej wygaśnięcia jest wydanie i doręczenie bądź to decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź też decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej). Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równolegle istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2002 r. (III SA 820/2001, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003/4 poz. 96), w którym sformułowano pogląd, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, stosownie do art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego

Gdy prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a organ ten był obowiązany postępowanie umorzyć, to nie mógł już zastosować się wg Sądu pierwszej instancji do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3261/05, dotyczących uzupełnienia postępowania dowodowego, a tym bardziej zastosować się do wyrażonej oceny prawnej odnośnie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

Na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a. skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie skarżącemu zwrotu kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając wyrokowi naruszenie:

1) prawa materialnego – art. 33 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej;

2) przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy – art. 153, 170 i 190 p.p.s.a oraz art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a i w związku z art. 133 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i pkt 2, art. 181 i art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny miał przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy obowiązek ścisłego wykonania wykładni prawa – oceny prawnej i wytycznych do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z 17 czerwca 2005 r. i wyroku WSA z 27 lutego 2006 r. Niedochowanie przez ten Sąd reguł procesowych z art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a stanowiło uchybienie mające oczywisty wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby reguł tych dochowano, nie mógłby zostać wydany wyrok oddalający skargę.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej podobny charakter ma naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a oraz art. 3 § 1 w związku z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit a i pkt 2, art. 181 i art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z naruszeniem prawa materialnego – art. 33 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie zgadza się z poglądem, że decyzja o zabezpieczeniu i decyzja wymiarowa dotyczą tej samej materii oraz że organ odwoławczy był zobowiązany umorzyć postępowanie odwoławcze i nie mógł już zastosować się do wytycznych zawartych w wyroku z 27 lutego 2006 r. oraz do wyrażonej oceny prawnej odnośnie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego prowadziłoby zdaniem skarżącego nie tylko do pozbawienia go merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy drugiej instancji zasadności podjętej przez Urząd Skarbowy decyzji o zabezpieczeniu, ale również wyłączenia tej sprawy spod kontroli sądowej. Oznaczałoby to tolerowanie całkowicie bezprawnych i pozostających poza wszelką kontrolą działań administracji.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że dopóki w danej sprawie istnieje interes prawny strony (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej), postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe i nie może być umorzone z powołaniem się na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu interes prawny strony istnieje nadal i polega na uzasadnionym domaganiu się wydania orzeczenia stwierdzającego, że decyzja zabezpieczająca organu podatkowego pierwszej instancji z [...] maja 2003 r. była decyzją bezprawną, wydaną bez dowodów i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego wymaganego przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego brak jest dowodów stanowiących podstawę do ustaleń faktycznych uzasadniających wydanie decyzji zabezpieczającej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Należy więc w pierwszej kolejności ocenić zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zasadą jest ze względu na treść art. 153 i 190 p.p.s.a związanie sądu ponownie rozpoznającego sprawę oraz organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w orzeczeniu sądu, chyba że ocena ta zostanie uchylona w prawem określonym trybie, bądź ulegną zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę tej oceny, albo nastąpi istotna zmiana okoliczności faktycznych powodująca nieaktualność zawartej wcześniej oceny prawnej. Stanowisko co do tego, że istotna zmiana okoliczności faktycznych powoduje utratę mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądu, jak to już zauważył Sąd pierwszej instancji ugruntowane jest zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przytoczonym przez ten Sąd.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a. poprzez niepodporządkowanie się przez Sąd w zaskarżonym wyroku ocenie prawnej zawartej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2005 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2006 r. nie kwestionuje tego, że w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy sąd ponownie rozpoznający sprawę nie jest związany oceną prawną wyrażoną we wcześniej wydanym wyroku. Zarzuca jednak, że nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych sprawy, gdyż decyzje wymiarowe wobec spółki A. zostały wydane i były znane przed wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2006 r., a pierwsza z nich także przed wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2005 r.

Decyzja Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2003 r. o zabezpieczeniu dotyczyła zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002 r. do marca 2003 r. Wydanie [...] grudnia 2004 r. decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług i inną wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2002 r. nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie sygn. akt FSK 35/05 , gdyż decyzja wymiarowa z [...] grudnia 2004 r. dotyczyła jedynie część należności objętej decyzją o zabezpieczeniu. Nie można więc zgodzić się ze skargą kasacyjną, że zmiana okoliczności nastąpiła już w momencie rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w wymienionej wyżej sprawie. Trudno również też zgodzić się ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, by nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3261/05 faktu wydania także drugiej decyzji wymiarowej za pozostały okres skutkował związanie oceną prawną zawartą w tym wyroku i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający skargę na decyzję organu odwoławczego o zabezpieczeniu ze względu na kontrolne kompetencje sądownictwa administracyjnego nie mógł bowiem uczynić nic innego niż uchylić decyzję organu odwoławczego. Okoliczność wydania decyzji wymiarowych na tym etapie postępowania nie miała bowiem istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia Sądu . Okoliczności tej jednak jak słusznie przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku nie mógł już nie uwzględnić organ odwoławczy rozpoznający ponownie odwołanie strony, skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego. W sytuacji, gdy nie było już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to jak słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął w zaskarżonym wyroku organ odwoławczy mógł jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podziela pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. ( vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska " Ordynacja podatkowa – Komentarz", wyroki NSA z 14 grudnia 2002 r. III SA 7499/98- PP 2001/7, z 10 października 2002 I SA/Łd 51/01 POP2003/2/23). Przeciwny pogląd zawarty w wyroku NSA z 8 listopada 2002 III SA 820/2001 POP 2003/4/96 jest poglądem odosobnionym, a przy tym argumentacja w nim zawarta jest mało przekonująca.

Wobec powyższego nie są też trafne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1, 208 § 1, 233 § 1 pkt 2 lit.a i pkt 2, art. 181 i art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis dotyczy dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki niż organy administracji publicznej , nie wiadomo co miał na myśli autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie tego przepisu, nie wynika to bowiem ani ze sformułowanych zarzutów, ani też z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Trudno więc do tego zarzutu się odnieść.

Skoro niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowanie, należy przejść do oceny naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 33 § 1,2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie podał w jaki sposób przepisy zostały naruszone. Przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była decyzja organu odwoławczego umarzająca postępowanie odwoławcze, wskazane wyżej przepisy nie były więc podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie, a brak podania sposobu ich naruszenia uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tych zarzutów.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.