Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2220/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz, Sędziowie NSA Jan Kacprzak (spr.), Małgorzata Korycińska, Protokolant Aleksandra Kuc, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 381/02 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Poznaniu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 19 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od [...] Spółka z o.o. w Poznaniu na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 900 zł (dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 381/02, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "[...]" Spółka z o.o. w Poznaniu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 19 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego, oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że [...] Sp. z o.o. w Poznaniu w dniu 23 marca 2001 r. dokonała zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu importowanych towarów określonych jako aromaty dla przemysłu spożywczego o nazwie handlowej [...] oraz [...], klasyfikując je według kodu PCN 3302 10 90 0 z obniżoną stawką celną 1,8% z tytułu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej.

Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z dnia 20 marca 2001 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowane towary do pozycji taryfy celnej 2103 90 90 0 z autonomiczną stawką celną 30%.

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca zarzuciła, że przy jej wydaniu naruszono w szczególności przepis § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.).

Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia 19 grudnia 2001 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę strony skarżącej uznał, że w rozpatrywanej sprawie sporna między stronami była kwestia taryfy celnej i klasyfikacji taryfowej sprowadzonego przez spółkę towaru, a pochodzenie i wartość celna towaru nie były w tej sprawie podważane, gdyż istota sporu przed organami celnymi sprowadzała się do tego, który z kodów PCN był w świetle obowiązującego prawa właściwy dla sprowadzanych towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że dokonana przez stronę skarżącą klasyfikacja taryfowa sprowadzonej substancji do kodu 3302 10 90 0 odnosi się do "pozostałych" w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym mieszanin substancji zapachowych i mieszanin (włącznie z roztworami alkoholowymi) opartych na jednej lub wielu takich substancjach. Zgodnie z uwagą 2 do Działu 33 Taryfy celnej, występujące w pozycji 3302 wyrażenie "substancje zapachowe" odnosi się wyłącznie do substancji z pozycji 3301 i do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Uwaga 2 wskazuje wprawdzie, że wyrażenie "substancje zapachowe" odnosić się mogą także do syntetycznych substancji zapachowych, to jednak zawartość takich substancji w sprowadzonych towarach nie przesądza automatycznie o zataryfikowaniu ich do pozycji 3301.

Zdaniem wojewódzkiego sądu, z akt sprawy nie wynika, jak zasadnie przyjęły organy celne, by elementem podstawowym przedmiotowego towaru była mieszanina komponentów zapachowych pochodzenia naturalnego wymienionych w pozycji 3301. W ocenie wojewódzkiego sądu, przeczą temu okoliczności sprawy, w tym skład wskazany przez stronę oraz natura (właściwości) spornego towaru, które dotyczyły przede wszystkim walorów smakowych, czyli cech właściwych produktom przypisanym do pozycji 2103 (tj. smakowo-zapachowych), nie zaś ujętym w pozycji 3302 (zapachowych).

Wojewódzki sąd ustalił w oparciu o informację producenta i wbrew twierdzeniom skarżącej, że preparat [...] był substancją dostarczającą cały smak i charakter produktu gotowego do spożycia, a skład wykazany przez producenta nie wymieniał nawet aromatów, lecz wskazywał na dodatki smakowe i inne składniki, w tym intensyfikatory smaku. Również w przypadku preparatu [...], Sąd zauważył, że wyjaśnienia producenta wskazywały, że mieszanina zawierała znacznie więcej przypraw od aromatów i miała w składzie wzmacniacze smaku.

W tych okolicznościach, wojewódzki sąd uznał, iż sam fakt, że poza substancjami smakowymi w skład mieszaniny wchodzą aromaty czy też, że substancje smakowe jednocześnie pełnią role zapachowe, nie był wystarczający do uznania zgłoszenia w spornym zakresie za prawidłowe.

Zdaniem wojewódzkiego sądu, stanowisko skarżącej, że importowane produkty stanowiły mieszaniny zapachowe, a nie przyprawowe i że towar spełniał kryteria zaklasyfikowania do pozycji 3302, nie znalazły oparcia w dowodach sprawy. Organy celne prawidłowo orzekły o zaklasyfikowaniu towaru do pozycji 2103 90 90 0.

Analizując treść uwagi A) do pozycji 2103 Wyjaśnień do taryfy celnej – zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł (M.P. Nr 76, poz. 715), wojewódzki sąd doszedł do przekonania, że mimo niekwestionowanej zawartości w spornych towarach także substancji zapachowych (olejków eterycznych, syntetycznych aromatów, nośników w postaci dekstrozy), organy celne prawidłowo wywiodły, iż pełny skład (tzn. dodanie pozostałych składników), charakter i właściwości importowanych artykułów (mieszanin) nie pozwoliły określić ich jako bazy zapachowej zamieszczonej pod pozycją 3302, lecz nakazały uznać je za specyfiki smakowo-zapachowe, przyprawowe, czyli z rodzaju tych, o których mowa w pozycji 2103.

W ocenie wojewódzkiego sądu nie znalazły uzasadnienia również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, tzn. art. 121, 122, 187, 197 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 z późniejszymi zmianami) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej ( Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830 ze zm.) w związku z art. 174 pkt 1 Ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej: p.p.s.a. – poprzez przyjęcie, że opis substancji zapachowych i ich mieszanin zawarty w uwagach ogólnych i uwagach działu 33 Taryfy celnej nie odnosi się do importowanych przez skarżącą Spółkę produktów; rażące naruszenie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności art. 106 § 3 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – poprzez niedopuszczenie opinii dotyczącej aromatów proszkowych sporządzonej przez dr Renatę Zawirską-Wojtasik – co miało istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 tej ustawy – poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego.

Skarżąca w skardze kasacyjnej wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, tj. zmianę decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr [...] z 19 grudnia 2001 r., utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2001 r.,

określającą kwotę długu celnego w wysokości 61.103,50 PLN, albo - w razie nieuwzględnienia tego wniosku – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji. Ponadto strona wnosi o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż twierdzenie wojewódzkiego sądu, że mieszanina zawiera znacznie więcej przypraw od aromatów i ma w składzie wzmacniacze smaku, jest niezgodne ze stanem faktycznym. Z dołączonego do akt sprawy składu surowcowego wyrobu Trockenorama F. Snack typ Bacon wynika, że przyprawy są jednym z 13 składników mieszaniny i ich udział procentowy/wagowy w całości jest znacznie mniejszy od udziału substancji zapachowych.

Skarżąca twierdzi, że zasadnicza różnica wynikająca z treści uwag do spornych pozycji Taryfy celnej sprowadza się do sposobu uzyskiwania surowców stanowiących produkty klasyfikowane do pozycji 3302, 3301 czy 2103.

Skarżąca powołując się na opinię klasyfikacyjną Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej do produktu o nazwie: emulsja o smaku pomarańczowym "Ptyś NN 20 960" zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. z 2000 r. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), stwierdziła, iż zaklasyfikowanie mieszaniny kilku substancji, w tym substancji zapachowej (olejek pomarańczowy) do pozycji 3302, potwierdza słuszność stanowiska skarżącej, że "walory smaków" nie są jednoznacznym kryterium decydującym o klasyfikacji taryfowej, wbrew temu co stwierdził Sąd w zaskarżonym orzeczeniu.

Zdaniem skarżącej, Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał zmiany funkcji i przeznaczenia importowanych towarów w tym celu, by uzyskany opis odpowiadał opisowi zawartemu w uwagach do pozycji 2103.

Zakwestionowała również stanowisko Sądu wsparte przez opinię sekretariatu WCO z 13 lutego 2001 r., gdyż jej zdaniem opinie te nie mają charakteru wiążącej wykładni i stanowią jedynie odzwierciedlenie poglądów pracowników sekretariatu WCO bądź powołanych ad hoc ekspertów. Zgodnie ze statutem WCO moc prawną dla państw - członków WCO mają opinie klasyfikacyjne wydane przez Komitet Systemu Zharmonizowanego WCO. Postanowienia konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, której Polska jest członkiem świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej, która powinna być uwzględniona w toku orzekania o klasyfikacji taryfowej oraz o wymiarze należności celnych (wyrok z 13 listopada 1996 r. - III RN/28/96 opubl. w OSNAP 1997/11/185. Podobnie wypowiadał się NSA w szeregu orzeczeń).

Strona wskazała, że właściwym organem do ustalania wiążącej dla państw

członkowskich wykładni - opinii klasyfikacyjnych, jest Komitet Systemu

Zharmonizowanego WCO, a nie – jak twierdzi WSA - sekretariat WCO. Konwencja Systemu Zharmonizowanego w art. 7 pkt 1 (b) dotyczącym funkcji Komitetu Systemu

Zharmonizowanego stanowi, iż Komitet Systemu Zharmonizowanego przygotowuje Noty Wyjaśniające, Opinie Klasyfikacyjne lub inne porady jako wytyczne do interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Skarżąca zauważyła, że w bardzo wielu orzeczeniach dotyczących problemu taryfikacji celnej na importowane

aromaty Naczelny Sąd Administracyjny zajmował stanowisko, iż opinie sekretariatu WCO nie mają wiążącej mocy prawnej dla organów celnych przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej importowanych towarów.

Skarżąca uważa, że Sąd dokonując oceny zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, przekroczył granice swobodnej oceny dowodów w kierunku całkowitej dowolności w ich ocenie. Jednocześnie Sąd odmówił uznania dowodów w postaci Polskich Norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawach z art. 174 pkt 1 i z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z tego względu rozważania co do trafności podniesionych zarzutów należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), ponieważ zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) mogą podlegać ocenie dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę zaskarżonego orzeczenia nie zostanie skutecznie zakwestionowany.

Strona skarżąca postawiła Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, sporządzonej na jej zlecenie. Odnosząc się do tego zarzutu należy najpierw wyjaśnić, iż sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami. Uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone li tylko do dowodu z dokumentu może być przeprowadzone przez sąd jedynie wówczas, gdy zaistnieje konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ich wyjaśnienie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne zatem wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Niezbędne jest przy tym podkreślenie, że komentowany przepis ustawy procesowej stanowi o dowodzie z dokumentu. Wprawdzie w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie ma zakazu powoływania się przez stronę na opinię biegłego wydaną na jej zlecenie, jednakże może być ona traktowana tylko jako rozszerzenie argumentacji samej strony, szczegółowe, uzupełniające uzasadnienie jej twierdzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odniósł się do stanowiska strony zawartego w opinii sporządzonej przez dr Renatę Zawirską – Wojtasiak, wyrażając w uzasadnieniu wyroku pogląd, że podobnie jak wcześniejsze opinie nie podważa ona prawidłowości zaskarżonej decyzji celnej. Ponadto omawiając tę opinię, Sąd I instancji powołał się na wcześniejsze rozważania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia, a dotyczące waloru dowodowego opinii wydanej na zlecenie strony. Wskazał mianowicie, że wyłącznie opinia wydana zgodnie z przepisem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej ma walor dowodowy. Natomiast opinię sporządzoną na zlecenie strony i złożoną do akt traktować należy wyłącznie jako wyjaśnienie strony, będące poparciem jej stanowiska. Tak też należy odczytać pozorną sprzeczność jaka powstała pomiędzy zapisem z protokołu rozprawy, a tym fragmentem uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd I instancji wykłada powody, dla których nie dopuścił dowodu z opinii dotyczącej aromatów proszkowych, po czym omówił przyczyny, dla których ta opinia, z uwagi na jej treść i założenia, nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Stawianie temu Sądowi zarzutu rażącego naruszenia art.106 § 3 p.p.s.a. nie jest zatem zasadne.

Do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy także zaliczyć zarzut obrazy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, polegający na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Zarówno treść tego zarzutu, jak i jego uzasadnienie odnosi się wyłącznie do postępowania przed organami celnymi bez przywołania jakichkolwiek przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, którym w związku z tym uchybił Sąd I instancji. Tymczasem zgodnie z zacytowanym wcześniej przepisem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania powinna określać konkretne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zostały naruszone i wykazywać potencjalny związek przyczynowy pomiędzy wytkniętym naruszeniem a wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej. Z istoty bowiem skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku bądź postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, wynika, że podstawą skargi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Komentowany zarzut skargi kasacyjnej został skierowany przeciwko decyzji celnej, a nie przeciwko wyrokowi sądu. To sprawiło, że jego ocena wykracza poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczony przez art. 183 § 1 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej postawiono także zarzut naruszenia prawa materialnego, przy czym jego konstrukcja nie w pełni odpowiada wymogom stawianym temu środkowi odwoławczemu, albowiem autor skargi kasacyjnej nie określił postaci naruszenia wskazanych w zarzucie przepisów prawa materialnego. Jednakże z uzasadnienia postawionego zarzutu należy wnioskować, iż dotyczy on niewłaściwego zastosowania uwag do działu 33 zawartych zarówno w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119 ,poz.1253), jak i w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz.830 ze zm.). Zapisy tych uwag w sposób błędny powiązano z przepisem § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r., który to przepis stanowi, iż ustanawia się Taryfę celną stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Ten błąd nie ma jednak żadnego wpływu na wynik postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podał, iż twierdzenie Sądu, że mieszanina zawiera znacznie więcej przypraw od aromatów i ma w składzie wzmacniacze smakowe jest niezgodna ze stanem faktycznym. Przypomnieć zatem należy, że Sąd I instancji uznał, że twierdzeniu strony skarżącej, iż importowane produkty stanowią mieszaniny zapachowe, a nie "przyprawowe" przeczy zebrany materiał dowodowy. Kwestionowaną w tym zarzucie tezę Sąd I instancji wywiódł z wyjaśnień producenta co do przedmiotowych preparatów i przyjął, że fakt, iż mieszanina zawiera także dodatki w postaci wzmacniaczy smaku przesądza o tym, że zasadniczą funkcją tej zapachowo – smakowej substancji jest nadanie smaku. Istotnym dla dalszych rozważań jest jeszcze to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zgodził się z organami celnymi także z tym, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, by elementem podstawowym przedmiotowego towaru była mieszanina komponentów zapachowych pochodzenia naturalnego wymienionych w pozycji 3301, a pozyskiwanych w drodze ekstrakcji z substancji roślinnych lub składników wyodrębnionych z tych substancji albo substancji zapachowych. Przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny nie został skutecznie podważony w postępowaniu kasacyjnym, a to oznacza, iż wiąże on także Naczelny Sąd Administracyjny.

Ta konstatacja ma decydujące znaczenie dla oceny trafności omawianego zarzutu. Baczyć bowiem należy, że w myśl uwagi 2 do działu 33 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Przywołana pozycja 3302 obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach stosowane jako surowce w przemyśle, inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Z kolei pozycja 3301 obejmuje olejki eteryczne (nawet pozbawione terpenów) łącznie z konkretami i absolutami; rezynoidy; wyekstrahowane oleożywice; koncentraty olejków eterycznych w tłuszczach, nielotnych olejkach, woskach lub podobnych substancjach, otrzymanych metodą enfleurage lub maceracji, terpenowe produkty uboczne deterpenacji olejków eterycznych; wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych. Z brzmienia cytowanej uwagi 2 wynika, w sposób niebudzący wątpliwości, że regulacja ta, pojęcie substancji zapachowych odnosi wyłącznie do substancji szczegółowo wymienionych w pozycji 3301, a ponadto do składników wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Cytowana uwaga wprowadza zatem ograniczenie w klasyfikowaniu substancji zapachowych, polegające na ich powiązaniu z substancjami i składnikami zapachowymi z pozycji 3301 (olejkami eterycznymi i rezynoidami tam wymienionymi).

Aby więc importowany towar można było zakwalifikować do pozycji 3302 musiałby stanowić mieszaninę substancji zapachowych z pozycji 3301, lub mieszaninę składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub mieszaninę syntetycznych substancji zapachowych. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że sporny towar zawiera nie tylko substancje zapachowe, ale również inne składniki, których obecność, stosownie do omówionej uwagi 2, uniemożliwia zakwalifikowanie towaru do pozycji 3302.

Z kolei w uwagach do pozycji 3302 zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830) podano, że ta pozycja obejmuje m.in. mieszaniny, nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych - z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi - olejkami eterycznymi, rezoinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. Ustalenie, czy dana substancja bądź substancje, o których mowa w zacytowanej uwadze nr 7, stanowi element podstawowy mieszaniny jest ustaleniem stanu faktycznego. Sąd I instancji przyjął, za organami celnymi, że skoro mieszanina zawiera także wzmacniacze smaku, to jej zasadniczą funkcją jest nadanie smaku. Tej tezy sądu nie udało się stronie skarżącej podważyć poprzez skuteczne zakwestionowanie ustaleń stanu faktycznego. Z tego powodu także i ten zarzut skargi kasacyjnej nie mógł być uznany za zasadny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za nieusprawiedliwioną, oddalił ją na podstawie art. 183 § 1 i art. 184 p.p.s.a.