Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 4408/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 155 § 1, art. 262 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7
journal: Dz.U. 2015 poz 990
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II SA/Ke 116/16 w sprawie ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 270 (dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II SA/Ke 116/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA) oddalił skargę Spółki A (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach (dalej: Dyrektor IC) z [...] listopada 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie kary porządkowej.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

Pismem z [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach (dalej: Naczelnik UC) - w toku postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach niezgodnie z przepisami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.; dalej: ugh) - wezwał skarżącą do złożenia w terminie siedmiu dni pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów. W wezwaniu pouczono skarżącą o możliwości nałożenia kary za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień.

W piśmie z 4 sierpnia 2015 r. skarżąca wskazała, że nie znajduje jakiejkolwiek możliwości współpracy oraz pomocy organowi w prowadzonym postępowaniu. Stwierdziła, że działanie organu jest szykanowaniem skarżącej i jej legalnej działalności gospodarczej.

Postanowieniem z [...] września 2015 r. Naczelnik UC, działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), wymierzył skarżącej karę porządkową w wysokości 1400 zł.

Skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z [...] listopada 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika UC. Stwierdził w szczególności, że wezwanie z [...] lipca 2015 r. realizowało obowiązek podejmowania czynności niezbędnych do wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Dyrektor IC dodał, że ocena, czy złożenie przez stronę wyjaśnień jest niezbędne, pozostaje w gestii organu administracji, przed którym toczy się postępowanie. Natomiast w sytuacji, gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania wyjaśnień. Takim środkiem dyscyplinującym jest kara porządkowa przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora IC, skoro wyjaśnienia skarżącej w żaden sposób nie wypełniały nałożonego na nią obowiązku, to prawidłowo nałożono na nią karę porządkową.

Skarżąca złożyła do WSA skargę na postanowienie Dyrektora IC. Zarzuciła naruszenie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.). Stwierdziła w szczególności, że niezgodnie z prawem nałożono na nią karę porządkową mimo oczywistej wadliwości wystosowanego wezwania, w którym formułowano obowiązek nieskonkretyzowany, nieprecyzyjny i mający charakter nieuprawnionej spekulacji, nie opartej o okoliczności faktyczne sprawy. Dodała, że organy zignorowały kompleksowe regulacje zawarte w art. 7 ustawy o Służbie Celnej, dotyczące sposobu pozyskiwania przez organy celne danych osobowych niezbędnych im do wykonywania obowiązków.

WSA oddalił skargę.

Sąd podkreślił, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie ma charakteru nieograniczonego. Organ może bowiem nie wiedzieć w ogóle o istnieniu danego środka dowodowego. Z tego względu w orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się uwagę na konieczność podejmowania przez podatnika współpracy z organami podatkowymi, w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie. To bowiem podatnik zna najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, a zatem jest w stanie przedstawić organowi dowody w celu wykazania całokształtu swojej sytuacji i jego słusznych racji. Wprawdzie to organ ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale nie oznacza to, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, będących w jej posiadaniu.

WSA stwierdził, że obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest realizowany przez organ m.in. przez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu.

Zdaniem WSA, wezwanie skierowane do skarżącej w niniejszej sprawie na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej było uzasadnione i prawidłowe. Organ wskazał precyzyjnie wyjaśnienia jakich okoliczności oczekuje, pod rygorem zastosowania sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie WSA, odpowiedź skarżącej na wezwanie w żaden sposób nie wypełniała nałożonego na nią obowiązku, ponieważ pismo skarżącej z 4 sierpnia 2015 r. nie zawiera żadnych wyjaśnień, ani też żądanych przez organ dokumentów. Wobec tego WSA uznał, że działanie skarżącej nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

WSA wyjaśnił ,ze "bezzasadność odmowy złożenia wyjaśnień" w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polega na odmowie, która nie ma podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w wykonaniu obowiązku.

WSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 7 ustawy o Służbie Celnej. Zdaniem Sądu, skarżąca nie może skutecznie uzasadniać odmowy złożenia żądanych wyjaśnień z powołaniem się na ten przepis, który reguluje kwestie dotyczące sposobu gromadzenia i przetwarzania danych w związku z prowadzonymi postępowaniami. WSA uznał, że mimo braku w przepisach Ordynacji podatkowej upoważnienia o charakterze generalnym, należy przyjąć, iż przetwarzanie danych osobowych przez organ administracji dla celów prowadzonego postępowania jest niezbędne dla wykonania uprawnień i obowiązków przyznanych organowi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym takie przetwarzanie danych jest niezbędne dla wykonywania uprawnień organu administracji publicznej w znaczeniu, jakie temu pojęcia nadaje art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1182 ze zm.). Zasadnie zatem organ wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień dotyczących osób, które dokonały instalacji urządzeń.

W ocenie WSA, nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut kwestionujący nałożenie kary porządkowej, w sytuacji gdy w chwili orzekania w postępowaniu zażaleniowym pierwszoinstancyjne postępowanie główne zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] listopada 2015 r. WSA wskazał, że w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia Dyrektora IC wspomniana decyzja z [...] listopada 2015 r. nie była ostateczna, a przed Dyrektorem IC toczyło się postępowanie odwoławcze. Zdaniem WSA, w takiej sytuacji nie można było wykluczyć potrzeby skorzystania w postępowaniu głównym z dowodu w postaci żądanych wyjaśnień. W konsekwencji w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie odpadł motyw dyscyplinowania uczestników postępowania do działań obejmujących gromadzenie dowodów. W konsekwencji WSA przyjął, że wbrew twierdzeniom skarżącej nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości kontrolowanego, wpadkowego postępowania w sprawie nałożenia kary porządkowej.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczeń organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich wadliwe zastosowanie, albowiem całokształt okoliczności faktycznych postępowania wyklucza zastosowanie w sprawie niniejszej kary porządkowej jako środka dyscyplinującego stronę postępowania; spowodowane jest to oczywistą wadliwością wezwania wystosowanego do skarżącej w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem formułowało ono obowiązki, których ewentualna realizacja nie może się odbyć w trybie oczekiwanym przez organ celny;

- naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy wobec zakończenia postępowania w sprawie sygn. [...], w którym ową karę porządkową nałożono, kara taka stała się oczywiście bezprzedmiotowa i tym samym niedopuszczalna;

- rażące naruszenie art. 7 ust. 1 i nast. ustawy o Służbie Celnej przez jego niedopuszczalne, niczym nieuzasadnione, niezastosowanie.

W uzasadnieniu skarżąca powołała się na wyrok WSA w Gliwicach z 22 grudnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Gl 2033/15), wskazując że "strona ma prawo milczeć we własnej sprawie, nie musi składać zeznań, podobnie jak osoby bliskie mają prawo tych zeznań odmówić". Strona postępowania nie ma zatem obowiązku wyjaśniać przeciwko sobie samej i swoim interesom, w tym szczególnie w postępowaniu represyjnym, ukierunkowanym na nałożenie na nią kary pieniężnej. Przymuszanie skarżącej karą porządkową do takich wyjaśnień, które następnie zostałyby przez organ wykorzystane przeciwko niej, nie może zyskać aprobaty.

Skarżąca podniosła, że Dyrektor IC orzekł w przedmiocie kary porządkowej nałożonej przez Naczelnika UC, mimo że główne postępowanie pierwszoinstancyjne już się zakończyło decyzją z [...] listopada 2015 r. wymierzającą skarżącej karę pieniężną. W takim przypadku nałożona kara ewidentnie utraciła swój charakter porządkowy (przymuszający), stając się materialną represją wymierzoną skarżącej za procesowe nieposłuszeństwo. Ponadto, wydanie merytorycznej decyzji w sprawie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ugh, przeczy tezie organów, jakoby informacje żądane od skarżącej w wezwaniu z [...] lipca 2015 r. były niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, skoro możliwe było jej załatwienie bez ich uzyskania.

Skarżąca podniosła również, że wezwanie organu dotyczyło danych osobowych, w tym danych wrażliwych, określonego kręgu osób. Powołując się na art. 7 ust. 1 zdanie ostatnie i ust. 13 ustawy o Służbie Celnej, skarżąca stwierdziła, że aby uzyskać poszukiwane dane organ zobowiązany był skierować do skarżącej funkcjonariusza posiadającego legitymację służbową i stosowne upoważnienie imienne - i jemu właśnie, działającemu osobiście, skarżąca zobowiązana była owe dane udostępnić. Przepisy te nie mogły zostać pominięte w postępowaniu prowadzonym przez organy celne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumentację i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej, natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa), a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że organy administracji przyjęły wadliwy tryb żądania od skarżącej złożenia wyjaśnień dotyczących danych osobowych, a w takiej sytuacji nie było podstaw do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Zdaniem skarżącej, organ administracji, żądając na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej złożenia przez skarżącą wyjaśnień, powinien był zastosować również art. 7 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej. W konsekwencji udostępnienie przez skarżącą danych osobowych mogłoby nastąpić wyłącznie na podstawie imiennego upoważnienia organu Służby Celnej okazanego wraz z legitymacją służbową przez funkcjonariusza celnego.

Stanowisko skarżącej jest nietrafne.

Zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej - w brzmieniu obowiązującym w czasie kierowania do skarżącej wezwania do złożenia wyjaśnień - stanowił: "Organy Służby Celnej, w związku z prowadzonymi postępowaniami celnymi, podatkowymi, audytowymi, administracyjnymi, postępowaniami w sprawach o wykroczenia lub przestępstwa, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 6, postępowaniami w sprawach o wykroczenia skarbowe lub przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5, a także w celu wykonywania kontroli, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 7 realizowanych przez te organy, mogą zbierać i wykorzystywać niezbędne informacje zawierające dane osobowe, oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1182 i 1662), także bez wiedzy i zgody osoby, której dane dotyczą. Dane, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, mogą być zbierane i przetwarzane przez organy Służby Celnej, wyłącznie, gdy jest to niezbędne ze względu na zakres lub charakter prowadzonego postępowania lub przeprowadzanych czynności, z zastrzeżeniem ust. 2. Administrator danych jest obowiązany udostępnić dane na podstawie imiennego upoważnienia organu Służby Celnej, okazanego wraz z legitymacją służbową przez funkcjonariusza celnego lub członka korpusu służby cywilnej zatrudnionego w jednostce organizacyjnej Służby Celnej. Fakt udostępnienia tych danych podlega ochronie zgodnie z przepisami o ochronie informacji niejawnych.".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działanie organu nie naruszało art. 7 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej. Wezwanie skarżącej do udzielenia wyjaśnień, wystosowane na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, było podpisane przez konkretną osobę działającą z upoważnienia organu i powołującą się na to upoważnienie. Oczywistym jest, że w przypadku domagania się przez organ udostępnienia określonych danych nie bezpośrednio (np. w toku kontroli), lecz pisemnie, nie może mieć zastosowania ta część art. 7 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, która stanowi o okazaniu upoważnienia i legitymacji przez funkcjonariusza. Oczywiste jest też, że wylegitymowanie się funkcjonariusza jest niezbędne wówczas, gdy zgłasza się on do podmiotu, gdyż jest to jedyna wiarygodna możliwość zweryfikowania przez podmiot kontrolowany, że ma do czynienia z osobą (funkcjonariuszem) właściwie upoważnioną. Taka potrzeba nie zachodzi, gdy strona wie o toczącym się postępowaniu i otrzymuje właściwie oznaczone pisma od właściwego organu. W takim przypadku - w razie wątpliwości - można bowiem potwierdzić, że wezwania pochodzą od uprawnionego organu.

W konsekwencji słusznie stwierdzono w niniejszej sprawie, że organ prowadząc postępowanie podatkowe ma możliwość na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej pozyskiwania m.in. danych osobowych, a zastosowanie tego trybu procedowania daje się pogodzić z przepisem szczególnym dotyczącym pozyskiwania informacji zawierających dane osobowe, to jest art. 7 ustawy o Służbie Celnej.

Skarżąca zarzuciła też, że wymierzenie jej kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej było w okolicznościach tej sprawy bezzasadne, ponieważ w dacie orzekania przez Dyrektora IC zakończone już zostało postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zdaniem skarżącej, w takiej sytuacji wymierzona jej kara porządkowa: 1) nie mogła mieć charakteru przymuszającego, 2) była sankcją za nieudzielanie informacji, które nie były niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro sprawę udało się rozstrzygnąć mimo nieudzielania tych informacji przez skarżącą.

Stanowisko skarżącej jest bezzasadne.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Z przepisu tego wynika, że przesłanką wymierzenia kary porządkowej jest m.in. bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień. Pod pojęciem "bezzasadnej odmowy" należy rozumieć odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Zatem nie chodzi o to czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jej wykonaniu (por. wyrok NSA z 20 października 2017 r., sygn. akt II GSK 180/16 - treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Dla zastosowania tej sankcji prawnie obojętne jest natomiast to, czy organ następnie zdobył żądane informacje czy dowody np. w inny sposób. Wbrew stanowisku skarżącej, omawiana kara porządkowa ma charakter dyscyplinujący, a nie tylko przymuszający. Wobec tego wydanie decyzji w postępowaniu głównym (dotyczącym nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry) nie wyłącza odpowiedzialności skarżącej za wcześniejszą bezzasadną odmowę wykonania prawidłowego wezwania wystosowanego przez organ na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej.

Istotne jest również, co podkreślał WSA, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie główne nie zakończyło się jeszcze ostatecznie. Mając zaś na uwadze, że organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w pełnym zakresie, także przymuszający aspekt kary został w sprawie zrealizowany.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 270 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.