Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 617/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-29 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 par. 1 w zw. z art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 617/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 grudnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2022 r., sprawy ze skargi R.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 marca 2021 r. nr 1201-IOP2-3.4103.10.2020.66 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-październik 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Obecnie zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z 10 marca 2001 r., znak: 1201-IOP2- 3.4103.10.2020.66, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (DIAS) uchylił w całości decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (NUS) z 18 czerwca 2020 r., określającą R. Ł. (skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-październik 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą O. o d 2.01.2003 r. Siedziba firmy mieściła się pod adresem T. [...] i T. [...] Ow powiecie [...]. Pod pierwszym z ww. adresów mieści się jednorodzinny budynek mieszkalny, natomiast pod drugim stacja paliw i stacja LPG. W 2014 r. głównym przedmiotem działalności skarżącego był handel paliwami: ON, etylinami 95 i 98 oraz gazem propan- butan. Większość sprzedaży oleju napędowego i benzyny odbywała się z dowozem do klienta posiadanymi przez skarżącego autocysternami. Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona była na dzierżawionej stacji paliw w miejscowości T. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżący posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi od 20.04.2005 r. do 20.04.2015 r. Stacja paliw i stacja LPG (wraz terenem, na którym funkcjonowały) dzierżawione były na podstawie umowy dzierżawy Ustalono, że na stacji znajdował się: zbiornik podziemny na paliwa ciekłe z trzema komorami przeznaczonymi do magazynowania odpowiednio: komora 1 - Pb 95, komora 2 - U95, komora 3 - ON oraz dwa stałe zbiorniki ciśnieniowe-magazynowe propan-butan. Skarżący dysponował samochodami-cysternami posiadającymi świadectwa dopuszczenia pojazdów do przewozu niektórych towarów niebezpiecznych.

Skarżący złożył deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r.

W dniu 17 sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2014 r., wypełniania obowiązków wynikających z ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu za ww. okres.

W efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji:

a) za listopad-grudzień 2014 r. nie stwierdził nieprawidłowości i w związku z tym w dniu 10.12.2019 r. wydał wynik kontroli,

b) za styczeń-październik 2014 r. stwierdził nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup paliwa (oleju napędowego i benzyny) wystawionych przez 5 krajowych spółek (M. sp. z o.o. - spółka A, T. sp. z o.o. - spółka B, P.. PL sp. z o.o.- spółka C, G. sp. z o.o. - spółka D, P.1 sp. z o.o.- spółka E), ponieważ ustalił, że ww. podmioty nie były rzeczywistymi sprzedawcami paliwa, które trafiało na prowadzoną przez skarżącego stację paliw w T., paliwo to było na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotem oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika" a skarżący, będąc świadomym ryzyka oszustw podatkowych jakie mogą mieć miejsce w branży paliwowej, nie dochował aktów należytej staranności przy weryfikacji ww. podmiotów oraz przeprowadzaniu transakcji udokumentowanych fakturami przez nie wystawionymi.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie (NMUCS), powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 5.105.479,99 zł, wynikającego z faktur szczegółowo opisanych w decyzji.

Skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych tj.: art. 191 Ordynacji podatkowej (o.p.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie uznania, że okoliczności, w których skarżący działał odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazują na to, że skarżący wiedział lub mógł mieć świadomość, że jego kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu; art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby nie przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścili się jego kontrahenci, załączenie do akt całego szeregu przesłuchań świadków, którzy nie zostali przesłuchani w obecności strony, pominięcie zeznań szeregu podmiotów uczestniczących w obrocie paliwem, brak dołączenia do akt dokumentów świadczących o dokonaniu przez kontrahentów skarżącego oszustwa podatkowego; ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny poprzez wyprowadzenie z dowodów wniosków z nich niewynikających. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 70 §1 w związku z art. 21 §3 i §3a w związku z art. 70 §6 pkt 1 o.p. - poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mimo upływu terminu przedawnienia i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sytuacji gdy z zebranego materiału nie wynika, by w sprawie wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe o jakikolwiek czyn określony w kodeksie karnym skarbowym; art. 167 oraz art. 168 pkt a) dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r nr 347/1) - poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ze względu na powyższe wniesiono o: uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, DIAS wydał decyzję opisaną na wstępie. Stwierdzono bowiem, że NMUCS nie podjął wszelkich możliwych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, który pozwoliłby na stwierdzenie dochowania bądź też niedochowania należytej staranności przez skarżącego przy przeprowadzaniu transakcji będących przedmiotem sporu. W konsekwencji uznano, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób niewystarczający dla wszechstronnego rozpatrzenia sprawy.

W swojej decyzji DIAS zawarł rozważania dotyczące zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W tym zakresie wskazał, że z akt sprawy wynika, że jedyną okolicznością, która mogła mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia była przesłanka wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. NMUCS postanowieniem z 4.11.2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 k.k.s. i z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. (k. 294 akt odwoławczych związku z narażeniem na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 5.105.479,99 zł. Zatem należy przyjąć, że od 7.11.2019 r. (tj. przed upływem podstawowego terminu przedawnienia) skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres. Dochodzenie to nie zostało zakończone.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 3 i § 3a w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mimo upływu terminu przedawnienia i przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sytuacji gdy z zebranego materiału nie wynika, by w sprawie wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe o jakikolwiek czyn określony w kodeksie karnym skarbowym. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2022 r. poz. 239), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja DIAS wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zaskarżona decyzja ma zatem charakter formalny w tym sensie, że nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie, lecz orzeka o uchyleniu, z powodu uchybień formalnych w zakresie postępowania dowodowego, wydanej w tym przedmiocie decyzji NUCS i przekazuje sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Podstawę prawną takiego - kasacyjnego - orzeczenia stanowi jak już wskazano powyżej, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przesłanek tej sytuacji.

Ponieważ decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, to w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Decyzja taka może zatem zostać podjęta tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie będzie wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Przesądzająca nie jest liczba dowodów, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia oraz ich znaczenie dla sprawy (por. wyroki NSA: z 12 września 2008 r. II FSK 885/07; z 21 sierpnia 2009 r. II FSK 455/08). Jeżeli więc organ II instancji stwierdzi taką właśnie sytuację, powinien wydać decyzję kasacyjną dla zapobieżenia temu, że rozstrzygnięcie oparte na zupełnie nowym materiale dowodowym będzie już niezaskarżalne (wyrok WSA z 23 stycznia 2009 r., II SA/Kr 1154/08).

Z kolei kontrola sądowoadministracyjna prawidłowego zebrania materiału dowodowego polega na kontroli tego, czy organy podatkowe ustaliły wszystkie fakty i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tego czy zebrały wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Do oceny organu odwoławczego pozostaje zupełność materiału dowodowego. Skarżący próbując podważyć tę ocenę oczekuje, by w wyniku odwołania, organ drugiej instancji orzekł inaczej, niż organ pierwszej instancji, na podstawie tego samego materiału dowodowego, ewentualnie uzupełnił go we własnym zakresie. Zatem chodzi również o rozgraniczenie sytuacji: 1. gdy w sprawie należy dodatkowo przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości lub w znacznej części albo; 2. dodatkowo w celu uzupełnienia materiału.

Nie może ujść uwadze to, że jakkolwiek ustawodawca posłużył się w art. 233 § 2 O.p. pojęciem "może", to orzeczenie merytoryczne drugiej instancji w przypadku uzupełnienia na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego w znacznej części, czyniłoby decyzję ostateczną wadliwą ze względu na art. 127 O.p., który oddaje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.) zamiast uchylenia decyzji organu I instancji i przekazywania do ponownego rozpoznania (art. 233 § 2 O.p.), w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle powołanego przepisu, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Oceniając zatem wydaną decyzję DIAS, Sąd uznał, że w zakresie jej merytorycznego rozstrzygnięcia jest ona prawidłowa, jak również korzystna dla strony. Analizując materiał dowodowy dostarczony przez organ I instancji, rzeczywiście brak jest podstaw do uznania, na tym etapie, świadomości podatnika co do brania udziału w oszustwie podatkowym. Słusznie podatnik w odwołaniu wskazał, że organ nie wykazał, że jego sposób działania różnił się w zakwestionowanych transakcjach z normalnym sposobem działania z innymi podmiotami. Stwierdzenie NMUCS, że podatnik, znając branżę paliwowa i jej problemy, powinien wiedzieć, że jego kontrahenci dysponują paliwem z nielegalnego źródła, bez oparcia w jednoznacznym materiale dowodowym, jest niewystarczające, jak i dowolne.

Zasadnym w sprawie okazał się natomiast zarzut dotyczący naruszenie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych dość jednolicie prezentowane jest stanowisko, że w przypadku powołania się przez organ podatkowy na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o wyżej powołany przepis, jest on zobowiązany w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawić wyczerpującą argumentację, z której będzie wynikało, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jeżeli podejrzenie takie występuje. Ma to w szczególności miejsce w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe wszczynane jest tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie wyrażone zostało między innymi w wyroku WSA w Poznaniu z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 401/21, którego motywy rozstrzygnięcia wykorzystane zostaną w dalszej części uzasadnienia.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu w sytuacji opisanej w wyżej przywołanym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Koniecznym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika (pełnomocnika podatnika) o tym fakcie (art. 70c Ordynacji podatkowej).

W ugruntowanym orzecznictwie sądowym, dotyczącym przytoczonych wyżej przepisów, nie budzi wątpliwości, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 w której wskazał, że w świetle art. 1 p.p.s.a oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały potwierdzony został pogląd, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 534 z późn. zm.; dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 z późn. zm.; dalej: "k.k.s."), z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Mając na uwadze powyższe poglądy NSA, wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej wyżej uchwale podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia. Powracając na grunt kontrolowanej sprawy należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala Sądowi na ocenę, czy wszczęcie w okolicznościach kontrolowanej sprawy postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy takiego charakteru nie miało. Zauważyć należy, że zaskarżona decyzja została wydana przed dniem podjęcia przez NSA przytoczonej wyżej uchwały i tym samym istnieje prawdopodobieństwo, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie miał możliwości, aby zapoznać się z rozstrzygnięciem NSA. Niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy taka ocena powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w pierwszej kolejności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi źródła prawa, lecz jego interpretację. Oznacza to, że poglądy wyrażone w uzasadnieniu takiej uchwały są w pełni aktualne i należy je bezpośrednio odnosić do stosunków prawnych powstałych przed jej wydaniem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnikowo wskazano, że w razie stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu zobowiązań podatkowych, istnieje konieczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Z takiego stwierdzenia nie sposób jednak wywieść wniosku, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania.

Zdaniem Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale, organ odwoławczy powinien był w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić Skarżącej i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje przy stwierdzeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu tego terminu i jednoznacznie wyjaśnić tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rzeczą organu będzie zatem przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, zaś oceny tej powinien dokonać w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ I instancji nie może poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej. Organ zobowiązany jest wyjaśnić, czy na tle okoliczności prowadzonej przez niego sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że niezależnie od przesłanek kasacyjnych wskazanych w zaskarżonej decyzji decyzja organu I instancji nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na brak wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Tym bardziej, że przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna, a strona podnosiła głównie zarzuty dotyczące zawartych w niej wskazań co do dalszego biegu postępowania.

Z tego też względu za celowe uznano oddalenie skargi, zobowiązując jednocześnie organ I instancji do uwzględnienie oprócz wskazań zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, także powołanych wyżej wskazań co do oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji będzie zobowiązany, obok oceny dobrej wiary podatnika, przedstawić swoje stanowisko w zakresie przedawnienia, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz posiłkując się treścią uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, aby zagwarantować Skarżącej, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i organy nie wykorzystały w sposób instrumentalny możliwości, jaką daje art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji powinny być przedstawione stosowne dowody oraz zaprezentowana chronologia czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Jedynie tak sporządzone uzasadnienie umożliwi dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w razie wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 617/21

6