Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 517/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 517/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r., sprawy ze skarg Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział, w K., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 14 stycznia 2015 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2013, , - skargi oddala -,


UZASADNIENIE

Czterema decyzjami z dnia 14 stycznia 2015 r Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy Decyzje Wójta Gminy L. z dnia 16 września 2014 r określające Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddziałowi w K wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012 i 2013 .

W uzasadnienieniach decyzji I Instancji ustalono, że strona skarżąca jest trwałym zarządcą spornej nieruchomości położonej w M., stanowiącej własność Skarbu Państwa. Posadowione na niej jest Miejsce Obsługi Podróżnych III M. (MOP III M.). Nieruchomości te znajdują się w pasie drogowym autostrady A-4 Kraków - Katowice. Ustalenie lokalizacji autostrady A-4 Kraków - Katowice nastąpiło decyzją Wojewody Małopolskiego z dnia 10.06.1996 r. , którą ustalono usytuowanie autostrady A-4 jako istniejącej drogi A.4 podlegającej w zamierzeniu inwestycyjnym przystosowaniu do warunków poboru opłat za użytkowanie w ruchu drogowym na odcinku od granicy z woj. katowickim do węzła "Balice l". Jednoczenie powołaną decyzją ustalono lokalizację terenu MOP III M. w km 398+000 - kierunek Katowice - Kraków w gminie L. na cele obiektów stanowiących wyposażenie autostrady o przeznaczeniu dla użytkowników w ruchu drogowym, a także dla poboru opłat, eksploatacji, utrzymania i ochrony autostrady. Równocześnie w pkt. II ww. decyzji ustalono, że terenem inwestycji jest pas drogowy określony liniami rozgraniczającymi stanowiącymi: linie odpowiadające granicy pasa drogowego autostrady-jako drogi A.4 według jej stanu istniejącego, linie odpowiadające granicy pasa drogowego autostrady A-4 kształtowane według zamierzonego zakresu przystosowania istniejącej drogi A.4 do poboru opłat, linie odpowiadające granicy rezerwy terenu o przeznaczeniu na cele obiektów stanowiących wyposażenie autostrady i linie odpowiadające granicy uznanego zasięgu oddziaływania autostrady A-4.

Do dnia 31.03.2002 r. ww. grunty Skarbu Państwa pozostawały w użytkowaniu Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad. Agencja została zlikwidowana z dniem 31.03.2002 r. na mocy ustawy z dnia 1 marca 2002 r. o zmianach w organizacji i funkcjonowaniu centralnych organów administracji rządowej i jednostek im podporządkowanych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 2002 Nr 25 póz. 253, ze zm.), a jej zadania od 1.04.2002 r. przejął Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, który realizuje je przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad.

Ponadto w drodze decyzji Wojewody Małopolskiego z dnia 31.03.2006 r. nr RR.II.SC.7724-2-6-06, na rzecz GDDKiA został ustanowiony trwały zarząd ww. nieruchomości. Powołana decyzja wydana została na podstawie art. 72 ust. 2 i 3 ww. ustawy z dnia 1.03.2002 r., zgodnie z którym: "2. Związane z budową autostrad nieruchomości Skarbu Państwa pozostające przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w użytkowaniu Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad przechodzą nieodpłatnie w trwały zarząd Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. 3. Ustanowienie trwałego zarządu, o którym mowa w ust. 2, stwierdza wojewoda w drodze decyzji."

Organ podatkowy ustalił również, iż w dniu 19.09.1997 r. Minister Transportu i Gospodarki Morskiej RP, na podstawie udzielonej S. S.A. koncesji na budowę i eksploatację autostrady A-4 na odcinku Kraków-Katowice, zawarł ze S. S.A. umowę koncesyjną precyzującą zasady i tryb wykonywania praw i obowiązków wynikających z ww. koncesji. W dniu 29.04.1998 r. ABiEA (której następcą jest GDDKiA) zawarła ze S. S.A. umowę przekazania Pasa Drogowego Autostrady A-4 na odcinku Kraków-Katowice. mocą której nieruchomości wchodzące w skład pasa drogowego autostrady zostały oddane S. S.A. w dzierżawę. Przez Pas Drogowy Autostrady, w myśl przedmiotowej umowy, należy rozumieć nieruchomości położone w liniach rozgraniczających pas drogowy autostrady płatnej określony w decyzjach lokalizacyjnych dotyczących przedsięwzięcia. Przez przedsięwzięcie, zgodnie z umową należy rozumieć: sfinansowanie, zaprojektowanie oraz budowę przez przystosowanie istniejącej Autostrady do wymogów autostrady płatnej włącznie z Miejscami Obsługi Podróżnych oraz jej eksploatację. Na podstawie ww. umowy Koncesjonariuszowi przysługuje prawo używania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady. Za zgodą Agencji Koncesjonariusz mógł udostępniać nieruchomości lub ich części wchodzące w skład Pasa Drogowego Autostrady osobom trzecim do używania i pobierania pożytków na zasadach wyrażonych w umowie.

W §3 ust. 11 tejże umowy postanowiono, iż oprócz czynszu za korzystanie z Pasa Drogowego Autostrady Koncesjonariusz zobowiązany jest do uiszczania podatków i innych ciężarów związanych z prawem własności, użytkowania lub posiadania Pasa Drogowego Autostrady.

Na podstawie odpowiednich umów zawartych w dniu 30.06.2004 r. i w dniu 26.07.2004 r. prawa i obowiązki wynikające m.in. z umowy koncesyjnej oraz umowy przekazania pasa drogowego autostrady zostały przeniesione ze S. S.A. na S. Autostrada Małopolska S.A. (dalej SAM S.A). Jednocześnie w dniu 28.07.2004 r. Minister Infrastruktury wydał decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z koncesji ze S. S.A. na SAM S.A.

Ponadto w dniu 18.06.1998 r. S. S.A. (poprzednik SAM S.A.) zawarł z PKN O. S.A. (spółką działającą wówczas pod nawą P. S.A) umowę dzierżawy nieruchomości wchodzącej w skład pasa drogowego autostrady A-4 położonej w M. gm. L. o pow. 5,2727 ha z przeznaczeniem na Miejsce Obsługi Podróżnych III M. (MOP III M.). Na dzierżawionym gruncie PKN O. S.A. wzniósł budynki i budowle wchodzące w skład MOP III M. i użytkuje je.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ I Instancji, powołując się na treść art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazały, że od opodatkowania wyłączone są grunty, zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych oraz budowle zlokalizowane na tych pasach, z wyjątkiem tych, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Z wyłączenia nie korzystają budynki (stacja paliw, sklep, bar szybkiej obsługi, ewentualne obiekty sanitarne). Na terenie MOP II znajdują się budynki i budowle, m.in. stacja paliw, które są wykorzystywane przez PKN O. S.A. do prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie jest ona związana z eksploatacją autostrady. Za związaną z eksploatacją autostrady działalność organ uznał działalność spółki posiadającej koncesję, finansowanej z opłat za przejazd, gdy użytkowane budowle pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym. Budynki (w ogóle nie objęte wyłączeniem z opodatkowania), budowle i grunty zlokalizowane na terenie MOP II są związane z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez PKN O. S.A., inną niż eksploatacja autostrad płatnych. Obowiązek podatkowy w tym zakresie ciąży na Generalnej Dyrekcji która włada tym terenem na podstawie trwałego zarządu.

W odwołaniach Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. zarzuciła błędne oznaczenie podatnika poprzez adresowanie jej do oddziału jednostki budżetowej, a nie do samej jednostki.

Podniosła także zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez przyjęcie, że podatnikiem jest strona skarżąca, a nie posiadacz zależny nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, który zawarł umowę koncesyjną. Zarzucono także naruszenie art. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. niebranie pod uwagę, że budowle i grunty są zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych, a zarządca autostrady nie prowadzi działalności gospodarczej.

Ponadto podniesiono również zarzut naruszenia art. 107 k.p.a. poprzez nie wskazanie w jaki sposób została naliczona należność podatkowa, jak również nie zamieszczono pouczenia o terminie zapłaty zobowiązania podatkowego.

Decyzjami z dnia 14 stycznia 2015 r Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone decyzje w stosunku do Generalnej Dyrekcji Budowy Dróg Krajowych i Autostrad.

SKO zaaprobowało w całości stan faktyczny ustalony przez organ I instancji. Podkreślono, że sporne grunty i budowle nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją autostrad płatnych. Działalność polegającą na eksploatacji autostrady odróżnić należy od innych rodzajów działalności gospodarczej, która może być prowadzona w pasie drogowym, z zasady przez inne podmioty. Wyposażenie autostrad w MOP podnosi komfort korzystania z drogi, ale nie stanowi działalności w zakresie jej eksploatacji.

Zdaniem Kolegium, w niniejszej sprawie PKN O. S.A. jest właścicielem obiektów budowlanych, nie stanowiących części składowych gruntu, zatem w ich zakresie na spółce ciąży obowiązek podatkowy. Natomiast w zakresie obiektów budowlanych, będących częścią składową gruntu a tym samym własnością Skarbu Państwa, spółka ta jest posiadaczem na podstawie umowy dzierżawy, zawartej z koncesjonariuszem i w odniesieniu do nich nie ciąży na niej obowiązek podatkowy. Z kolei koncesjonariusz jest posiadaczem zależnym i obowiązek nie może ciążyć również na nim. Posiadaczem na podstawie innego tytułu prawnego, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. jest strona skarżąca i to na niej ciąży obowiązek podatkowy.

Dokonując natomiast wykładni art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. stwierdzono, że przepis ten wprowadza wyłączenie z opodatkowania jedynie tych budowli, które pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym. Ze zwolnienia nie korzystają natomiast budynki , tzn stacje paliw, sklepy samoobsługowe, bar szybkiej obsługi oraz obiekty sanitarne. Dlatego też ze zwolnienia tego nie korzystają także budowle znajdujące się na terenie MOP III M., bowiem są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Ponadto obiekty te są użytkowane przez inny podmiot niż spółka eksploatująca autostradę. O ich związku z eksploatacją autostrady nie może przesądzać wyłącznie fakt, że zgodnie z obowiązującymi przepisami autostrady płatne musza być wyposażone w miejsca obsługi podróżnych. Nie sposób jest bowiem przyjąć, że z nałożenia na koncesjonariusza obowiązku wyposażenia autostrady w MOP wynika, iż wszystkie obiekty w nich usytuowane są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji autostrady płatnej. Prowadziłoby to bowiem do wyłączenia z opodatkowani budowli związanych z działalnością gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, gastronomii, sprzedaży paliw, usług pocztowych, usług bankowych i turystycznych.

Zwrócono także uwagę, że skoro ustawodawca zdecydował się na wyłączenie z podatkowania tylko tych z pośród wszystkich budowli znajdujących się w pasie drogowym autostrady płatnej, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji takiej autostrady, to nie można przyjąć, że wszystkie obiekty wchodzące na podstawie przepisów techniczno budowlanych w skład pasa drogowego autostrady, korzystają z wyłączenia od opodatkowania. Taka wykładnia prowadziła by do tego, że niektóre części przepisu były by zbędne. Podkreślono, że zaskarżona decyzja zwiera wszystkie elementy o których mowa w art. 201 Ordynacji podatkowej. Podstawę opodatkowani gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, wyjaśnień podatnika oraz informacji uzyskanych od PKN O. S.A.

Za bezpodstawny uznano także zarzut błędnego oznaczenia podatnika poprzez adresowanie decyzji do oddziału jednostki budżetowej, a nie do tej jednostki. Decyzja pomimo jej błędnego skierowania weszła bowiem do obiegu prawnego, a strona złożyła terminowo odwołanie.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji z uwagi na wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, względnie o ich uchylenie.

Zarzucono błędne oznaczenie podatnika poprzez adresowanie decyzji do oddziału jednostki budżetowej, a nie do tej jednostki ( art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej).

Ponadto zarzucono naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędne przyjęcie, że podatnikiem jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K., jako zarządca autostrady, a nie posiadacz nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, który zawarł ze Skarbem Państwa umowę koncesyjną.

Postawiono również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 powyższej ustawy przez pominięcie faktu, że grunty znajdujące się w pasie drogowym autostrady nie podlegają podatkowi przy założeniu, iż zarządca autostrady nie prowadzi działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że GDDKiA zarządza drogami, w tym gruntami znajdującymi się w pasie dróg krajowych z mocy ustawy bez konieczności ustanawiania trwałego zarządu na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wskazano także, że w rozpoznawanej sprawie podatnikiem podatku od spornych nieruchomości powinien być koncesjonariusz, podatnikami takimi nie są natomiast ani GDDKiA ani PKN O.. Podatnikiem tego podatku w stosunku do nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa jest bowiem ich dzierżawca. Natomiast strona skarżąca nie ma osobowości prawnej i jest tylko emanacją Skarbu Państwa, a jej działania są niejako bezpośrednimi działaniami Skarbu Państwa. Skarb Państwa przekazał sporne nieruchomości spółce S. na podstawie koncesji, której towarzyszyła umowa koncesyjna, która wyraźnie stanowi, że przekazania pasa drogowego Koncesjonariuszowi następuje od Skarbu Państwa. Nie ma natomiast znaczenia, że S. zawarł ze stroną skarżącą umowę dzierżawy pasa drogowego autostrady bowiem, umowy zawierane przez zarządcę działającego jako państwowa jednostka organizacyjna są traktowane jako zawarte bezpośrednio ze Skarbem Państwa. W istocie umowa taka jest czynnością prawną jedynie uzupełniającą prawo Koncesjonariusza do używania pasa drogowego (prawa uzyskanego do Skarbu Państwa).

Zwrócono także uwagę, że w wyniku zawarcia umowy poddzierżawy z PKN O. nie doszło do zmiany podatnika ze spółki S.. Posiadacz zależny nie traci bowiem posiadania poprzez oddanie rzeczy w dalsze posiadanie zależne. PKN O. nie zawarł jednak umowy dzierżawy z właścicielem (Skarbem Państwa) dlatego też nie staje się podatnikiem podatku od nieruchomości.

Podkreślono również, że sporne nieruchomości są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej. Pojęcie "eksploatacja autostrady" powinno być bowiem interpretowane w kontekście praw i obowiązków koncesjonariusza określonych w ustawie o autostradach, wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, a także koncesji. Z ich treści wynika, że Koncesjonariusz ma prawo i obowiązek utrzymać i chronić nie tylko samą autostradę, ale także miejsca obsługi podróżnych, które są koniecznym elementem autostrady. Nie ma przy tym znaczenia czy koncesjonariusz sam buduje i eksploatuje MOP – y czy też powierza te zadania innym podmiotom. Podkreślono przy tym, że skoro podatnikiem jest koncesjonariusz, to ocena czy budowle zlokalizowane na terenie MOP – u są wykorzystywane do działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej powinna być dokonywana przez pryzmat tego, jakie znaczenia mają te budowle w działalności gospodarczej koncesjonariusza, a nie dla działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot trzeci, który objął MOP w posiadanie zależne. Zwrócono przy tym uwagę, że istnieje ścisły związek pomiędzy działaniem MOP – u, a możliwością pobierania opłat za płatną autostradę, przy czym uiszczenie opłaty upoważnia nie tylko do jazdy autostradą, ale także do korzystania z MOPU – u.

Zauważono także, iż wykładnia dokonana przez organy podatkowe w sposób bezpodstawny odbiega od wykładni językowej.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi nie są uzasadnione.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd nie stwierdził aby przy ich wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością ich uchylenia.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji. Jako podstawę nieważności strona skarżąca wskazała art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Sytuacja taka w omawianym przypadku jednak nie występuje. W nagłówku decyzji wydanej przez organ I Instancji podano co prawda jako adresata Oddział Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, jednak wadą nieważności dotknięte jest jednak tylko takie rozstrzygnięcie, które zostało skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Sankcja nieważności takiej decyzji uzasadniona jest bowiem tym, że konsekwencje błędnego potraktowania jakiegoś podmiotu, jako strony postępowania i adresata decyzji dotyczyć będą zarówno rzeczywiście uprawnionego, jak i jednostki, do której bezpodstawnie skierowano decyzje. Wadliwa w omawiany sposób decyzja nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach zainteresowanego, ponieważ podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 Op), jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze. Decydujące jest bowiem to, komu, według treści decyzji, organ przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 Op został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Op. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Op, chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Nie spełnia tego wymogu jedynie mylne wysłanie decyzji do podmiotu niebędącego jej adresatem, ale o sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach innego podmiotu, niż tego, który był stroną toczącego się postępowania( podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 marca 2014 r wydanego w sprawie sygn akt I GSK 1551/12 LEX nr 1487720).

W omawianej sprawie pomyłka organu I Instancji polegała na wskazaniu jako stronę oddziału Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Błąd ten nie miał takiego wpływu na określenie podatnika i adresata decyzji aby skutkować jej nieważnością, kwalifikował się ona jedynie do sprostowania, jako oczywista omyłka pisarska . Prawidłowo zatem organ II Instancji nie uznał jej jako podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, a jedynie prawidłowo oznaczył adresata wydanej przez siebie decyzji.

Prawidłowo organy podatkowe ustaliły także, kto jest podatnikiem podatku od spornych nieruchomości, oraz czy grunty i budowle, położone na terenie MOP III M. są wykorzystywane do działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją autostrady płatnej.

W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych problemów należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm., dalej określona jako u.p.o.l.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przystępując do rozpatrzenia niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013r., poz. 260 ze zm.) centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, do którego należy wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych oraz realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych. Przepis ust. 2 powołanego przepisu zawiera szczegółowy katalog zadań powierzonych GDDKiA

Zgodnie z zarządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 29 marca 2002 r. Dz. Urz. Ministra Infrastruktury Nr 3, poz. 8 ze zm.) Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad (§ 1 załącznika do ww. zarządzenia). Jest to zatem jednostka organizacyjna, mająca obsługiwać centralny organ administracji rządowej.

Jak podnosi się słusznie w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10, Lex Omega nr 1099837), okoliczność, iż jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza jednocześnie, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego podatnika. Ustalenie prawnopodatkowej podmiotowości jednostki budżetowej winno nastąpić przede wszystkim po dokonaniu właściwej wykładni przepisów ustawy podatkowej. Jedynie posiłkowo można uwzględnić definicje pojęć wypracowane, na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa prywatnego, jeżeli nie zostały one dookreślone w prawie podatkowym. Nie zawsze jednak mechanizmy funkcjonujące np. w prawie cywilnym mogą być wprost przekładane na rozstrzyganie kwestii podatkowych. Posługiwanie się pojęciami ukształtowanymi w innych gałęziach prawa nie może prowadzić do ustaleń pozostających i w sprzeczności z istotą obowiązku podatkowego.

Podzielając pogląd, wyrażony w powołanym orzeczeniu należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa. Wyjątek od zasady bezpośredniości przy objęciu posiadania dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie.

Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma przekazanie nieruchomości w posiadanie na podstawie innego tytułu prawnego. W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Orzecznictwo wskazuje, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, Lex Omega nr 286725). Podkreśla się również, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka budżetowa Skarbu Państwa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (zob. powołany wyżej wyrok sygn. akt II FSK 1716/10).

Jednostka taka nie traci statusu posiadacza nieruchomości albo obiektów budowlanych (lub ich części), jeżeli dokonała wynajęcia, wydzierżawienia innemu podmiotowi. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegającym na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania. Kodeks cywilny wyróżnia dwie postacie posiadania: posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. Analizowany przypadek nie dotyczy posiadania samoistnego z uwagi na zakres tego prawa, jak też z powodu odrębnego uregulowania opodatkowania posiadaczy samoistnych w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem zależnym jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Podmiot, obejmujący w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa i następnie oddający tę nieruchomość innemu podmiotowi, nie pozbawia się w ten sposób posiadania. Tak samo ocenić należy przekazanie w dalsze posiadanie zależne trzeciemu podmiotowi.

W niniejszej sprawie sporne nieruchomości były zatem w zależnym posiadaniu różnych podmiotów, przy czym za każdym razem jednym z posiadaczy była strona skarżąca. Ze względu na wyraźną treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten podmiot, który objął nieruchomość w posiadanie bezpośrednio od jej właściciela. W omawianym przypadku od właściciela – czyli Skarbu Państwa – nieruchomości i obiekty budowlane objęła w posiadanie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Skoro jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od nieruchomości i obiektów budowlanych, które oddała w posiadanie zależne innym podmiotom. Decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości mogła zatem zostać wydana wobec Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, a odnoszące się do tej kwestii zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne.

Odnosząc się natomiast do kwestii wyłączenia z opodatkowania gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie znaczenie ma również treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., stosownie do którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Co do zasady więc grunty zajęte pod pasy drogowe oraz zlokalizowane na nich budowle nie podlegają temu podatkowi. Od wyłączenia wyjątek stanowi sytuacja, gdy grunty i budowle związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli taka działalność jest prowadzona, to również grunty i budowle w pasie drogowym drogi publicznej będą opodatkowane, chyba że działalność gospodarcza polega na eksploatacji autostrady płatnej.

Trzeba też zaznaczyć, że zgodnie z definicjami, zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wyłączenie, zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje wyłącznie grunty i budowle, natomiast nie dotyczy budynków. Jeżeli w pasie drogowym znajdują się budynki, będą podlegały opodatkowaniu również wówczas, gdy są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją autostrady płatnej.

W niniejszej sprawie niezbędne jest dokonanie wykładni pojęcia "eksploatacji autostrady płatnej". W ocenie Sądu należy interpretować je ściśle, działalność taka ma polegać na konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieranie opłat od korzystających z autostrady. Eksploatacja w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zapewnić techniczną możliwość oraz bezpieczeństwo z korzystania. Nie można natomiast za eksploatację uznać działalności gospodarczej, prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady. Słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że nie są więc opodatkowane typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty). Z wyłączenia z opodatkowania nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1785/08, Lex Omega nr 595964).

Stosownie do art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012r., poz. 931 ze zm.), autostrady mogą być budowane i eksploatowane albo przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad albo przez drogową spółkę specjalnego przeznaczenia na warunkach określonych w umowie, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia (Dz. U. Nr 23, poz. 136, z 2008 r. Nr 218, poz. 1391, z 2009 r. Nr 86, poz. 720 oraz 2012 r. poz. 472). Stosownie natomiast do art. 1a ust. 2 tej ustawy, podmioty te mogą, w drodze umowy, powierzyć budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady innemu podmiotowi.

W niniejszej sprawie podmiotem, eksploatującym autostradę, jest S. Autostrada M. S.A., następca prawny strony umowy koncesyjnej. Zatem związek działalności gospodarczej z eksploatacją autostrady można byłoby rozważać wyłącznie wówczas, gdyby to ten podmiot taką działalność prowadził. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów i budowli prowadzi PKN O. S.A., a zatem podmiot, który nie może eksploatować autostrady. Zarówno rodzaj działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie MOP III M. jak i podmiot ją prowadzący wykluczają możliwość uznania, że działalność ta polega na eksploatacji autostrady płatnej.

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze słusznie uznało, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Winna uiścić podatek od gruntów, budynków i budowli, znajdujących się na terenie MOP III M. i stanowiących własność Skarbu Państwa, a przekazanych jej w trwały zarząd. Grunty i budowle na spornym terenie nie służą do działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją autostrady płatnej, zaś budynki w ogóle nie mogą być objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Zaznaczyć na koniec należy, iż rozstrzygnięcia sporu między tymi samymi stronami i w tym samym przedmiocie dokonał tutejszy Sąd w sprawach prowadzonych pod sygn. I SA/Kr 1373/14 oraz I SA/Kr 1388/14, dotyczących podatku od nieruchomości za podobne nieruchomości. Skarga Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad została oddalona w oparciu o argumentację, którą w pełni podziela i uznaje za własną sąd w składzie orzekającym w niniejszej połączonej sprawie, dotyczącej kolejnych czterech lat podatkowych.

Z uwagi na wszystkie wyżej przedstawione argumenty orzeczono o oddaleniu skarg, biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a.