Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 966/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 72 par 1 pkt 1 art 73 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 41 ust 2  art 12 ust 3 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za styczeń 2006 r., 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 11 455 zł (słownie: jedenaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "strona", "spółka" lub "skarżąca") wnioskiem z dnia 30.12.2013r., uzupełnionym pismem z dnia 05.01.2012r., wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. w kwocie 423.720.00 zł. Załączyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2006 r. Jej zdaniem, nadpłata za styczeń 2006r. oraz zwiększenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od lutego 2006r. do grudnia 2006r. powstała w wyniku błędnego stosowania w odniesieniu do części sprzedawanych artykułów spożywczych stawki podstawowej VAT 22% zamiast stawki obniżonej 7%. W ocenie strony, w odniesieniu do sprzedaży szeregu artykułów spożywczych (np. napoje, ciastka, owoce, orzechy itp.), które mieściły się w określonych grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"), wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm. - obecnie: Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054. z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT"), stosowała obniżoną 7% stawkę podatku. Jednocześnie w zakresie pozostałych wyrobów/artykułów spożywczych sprzedawanych przez Spółkę stosowana była zawyżona i nieprawidłowa stawka podstawowa 22%. Powołała się na art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawowa stawka VAT wynosi 22% i jest stosowana w przypadku, gdy przepisy nie przewidują innych stawek. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi natomiast 7%. Zdaniem Spółki, w zamierzeniu polskiego ustawodawcy, przepisy ustawy o VAT miały realizować opcję dostosowania stawek obniżonych, przyznaną państwom członkowskim Unii Europejskiej w art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: "VI Dyrektywa"), obowiązującej w okresie objętym wnioskiem. W ocenie Spółki analiza przepisów art. 12 ust. 3 lit. a) w związku z załącznikiem H do VI Dyrektywy oraz stanowiących ich implementację przepisów krajowych, wskazuje, że polski ustawodawca w nieprawidłowy sposób dokonał implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, gdyż:

- w sposób nieprawidłowy zrealizował opcję dopuszczającą stosowanie stawek obniżonych przewidzianą w przepisach wspólnotowych poprzez nieuprawnione zawężenie kategorii produktów objętych stawką obniżoną 7%;

- w zakresie określenia towarów korzystających ze stawki obniżonej, w sposób nieuprawniony odwołał się do wewnętrznej klasyfikacji statystycznej - PKWiU, podczas gdy przepisy wspólnotowe dopuszczają jedynie możliwość posłużenia się Nomenklaturą Scaloną. Dodatkowo posłużył się tego rodzaju klasyfikacją de facto w celu zawężenia kategorii produktów, do których ma zastosowanie stawka obniżona.

Powyższe wskazuje, że implementacja przepisów została dokonana w sposób wadliwy.

W celu weryfikacji zasadności złożenia przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7, pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową za okres od 01.01.2006r. do 31.12.2006r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2006r., decyzją z dnia 02.07.2012r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od lutego 2006r. do grudnia 2006r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. W uzasadnieniu wskazał, że w złożonych w dniu 02.01.2012 r. (data wpływu do Urzędu) korektach deklaracji VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006r., Spółka dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego według 22% stawki VAT i jednocześnie zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego według 7% stawki VAT w odniesieniu do części sprzedawanych przez Spółkę artykułów spożywczych opodatkowanych dotychczas według 22% stawki VAT. Korekta stawek dotyczyła jedynie zmiany podatku należnego - łączna podstawa opodatkowania nie uległa zmianie.

Naczelnik uznał, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku H do VI Dyrektywy (art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy). Przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska miała prawo do wprowadzenia stawek obniżonych, co znalazło wyraz w przepisach ustawy o VAT, tj. poprzez wprowadzenie, regulacją art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, 7% stawki dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Dokonując transpozycji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy do polskiego systemu prawa podatkowego poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT art. 41 ust. 2, w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., ustawodawca nie naruszył postanowień tego przepisu. Naczelnik za nieuzasadnioną uznał także argumentację strony, zgodnie z którą zastosowanie PKWiU przy określeniu zakresu stosowania stawki obniżonej i nieskorzystanie z możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej powoduje obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów VI Dyrektywy. Organ pierwszej instancji wskazał, iż Nomenklatura Scalona została wprowadzona na terytorium RP tylko w odniesieniu do ściśle określonych kategorii towarów będących przedmiotem wywozu bądź przywozu na terytorium Polski. Natomiast towary będące przedmiotem obrotu na rynku krajowym nie są identyfikowane za pomocą kodów towarowych nomenklatury scalonej. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6.04.2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2004 r. Nr 89. poz. 844. z późn. zm.) - PKWiU stosuje się m.in. do celów podatku od towarów i usług. W praktyce do symbolu PKWiU zostały przyporządkowane odpowiednie kody Nomenklatury Scalonej CN. Każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, iż jeśli środki spożywcze, o których mowa we wniosku spółki, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to strona nie ma możliwości zastosowania 7% stawki VAT do dostawy tych podatków.

Strona, w odwołaniu zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w związku z załącznikiem H do VI Dyrektywy, w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006r. poprzez zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, niezgodnych z art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w związku z załącznikiem H do VI Dyrektywy oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w związku z załącznikiem H do VI Dyrektywy;

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - obecnie Dz. U. z 2012r., poz. 749 - dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w VAT w odniesieniu do dostawy towarów podlegających opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT.

Powołując się na regulację art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady oraz orzecznictwo TSUE, stwierdziła, iż przepis ten ma charakter opcyjny, wskazała na możliwość, a nie obowiązek wprowadzenia stawek obniżonych w odniesieniu do dostawy określonych towarów i świadczenia określonych usług. Jednakże w sytuacji podjęcia decyzji o skorzystaniu z tej opcji, państwo członkowskie obowiązane jest wprowadzić ją do swojego porządku prawnego w pełnym zakresie, uwzględniając przy tym wszystkie wymogi zawarte w przepisie opcyjnym. Tymczasem Ustawodawca polski, wprowadzając obniżoną 7% stawkę VAT w odniesieniu do wybranych produktów spośród wskazanych w kategorii 1 załącznika H do VI Dyrektywy, w sposób znaczący zawęził katalog produktów opodatkowanych tą stawką.

Spółka ustosunkowała się ponadto do podniesionej w decyzji kwestii nieprzedstawienia ewidencji korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas fiskalnych. Wskazała na brak regulacji prawnych dotyczących korygowania zapisów kas fiskalnych, a w związku z powyższym brak podstaw, aby nie uznać przedłożonych przez spółkę płyt CD za ewidencję korekt rejestrów kas fiskalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej, uznając zarzuty strony za bezzasadne, decyzją z dnia [...].10.2012r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W związku z tym, strona w dniu 5.11.2012r. wniosła skargę na ww. decyzję organu drugiej instancji.

Wyrokiem z dnia 27.05.2013r., sygn. akt III SA/Wa 3317/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał przy tym, iż tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określono w art. 75 Ordynacji podatkowej, a stosownie do art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości. Jest to postępowanie odrębne od postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej może być wszczynane z urzędu. Sąd zwrócił przy tym uwagę na odmienne skutki związane z upływem terminu przedawnienia zobowiązania przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości dalszego prowadzenia postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz postępowania wymiarowego. W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, iż jeśli do dnia upływu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. (co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2011 r.) nie doszło do ostatecznego zakończenia prowadzonego z urzędu wobec spółki postępowania w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania, to po tej dacie winno dojść do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego Sąd wskazał, iż pięcioletni termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do wszelkich form rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również do form zwrotu pośredniego podatku. W ocenie Sądu należało więc uznać, że przedawnienie podatku od towarów i usług za okresy do lutego 2006r. do listopada 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przypadało na koniec 2011 r., tak więc do 31 grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r., na koniec 2012 r., tak więc do 31 grudnia 2012 r. Sąd podkreślił przy tym, iż w realiach rozpatrywanej sprawy umorzenie postępowania w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego 2006 r. do grudnia 2006r. nie spowoduje, że złożone przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji VAT-7 staną się skuteczne. Ponadto Sąd, powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty i stwierdzenia nadpłaty wskazał, iż gdy nie jest już dopuszczalne wydanie decyzji określającej z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ winien ograniczyć postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez porównanie kwoty zapłaconej i wykazanej w deklaracji poprzedzającej deklarację złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Na powyższy wyrok WSA została wniesiona skarga kasacyjna, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.10.2014r., sygn. akt I FSK 1698/13, została oddalona. NSA powołując się na wykładnię zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2014r., sygn. akt II FPS 4/13, przyznał rację stanowisku zaprezentowanemu w wyroku Sądu pierwszej instancji. Ponadto Naczelny Sad Administracyjny, powołując się na wykładnię zaprezentowaną w uchwale tego Sądu z dnia 27.01.2014r., sygn. akt II FPS 5/13, wskazał, iż w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany: intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych-podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].02.2015r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2006r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. Natomiast w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, wykładnię zaprezentowaną w wiążących w sprawie wyrokach WSA i NSA oraz wykładnię prezentowaną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12 i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2014r., sygn. akt II FPS 4/13, stwierdził, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2006r. upłynął z dniem 31.12.2011r., ponadto termin przedawnienia w odniesieniu do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od lutego do listopada 2006r. upłynął z dniem 31.12.201 1r., zaś przed upływem terminu przedawnienia nie doszło do ostatecznego zakończenia prowadzonego wobec spółki postępowania w przedmiocie wymiaru podatku za ww. okresy rozliczeniowe. Zatem w świetle regulacji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zasadnym było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2006r. oraz określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od lutego do listopada 2006r. i umorzenie postępowania w powyższym zakresie.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pomimo upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za styczeń 2006r. organ podatkowy nie utracił legitymacji do rozpatrzenia wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty, który został nadany w urzędzie pocztowym przed upływem terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie doszło jednak do powstania nadpłaty za styczeń 2006r., gdyż podatek nie został nadpłacony lub nienależnie zapłacony. Organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował zasadność zastosowania przez Spółkę obniżonej stawki VAT w odniesieniu do towarów spożywczych, w przypadku których Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2006r. Nie zaistniały bowiem podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku z tytułu dostawy towarów/wyrobów spożywczych.

W zakresie stosowania obniżonej stawki podatku do dostawy środków spożywczych, polski ustawodawca dokonał właściwej implementacji przepisów VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, zachowując cel wyznaczony Dyrektywą jakim była możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych do dostawy towarów wymienionych w załączniku H do VI Dyrektywy.

Zdaniem Dyrektora, regulacja art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady nie nakłada na ustawodawców państw członkowskich UE obowiązku wprowadzenia stawek obniżonych, lecz daje im takie uprawnienie, w ściśle ograniczonych - wskazanych w Dyrektywie przypadkach. Państwa mogą stawkę obniżoną wprowadzić bądź nie. Jest to uzależnione od woli ustawodawcy krajowego. Z tego uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej polski ustawodawca skorzystał poprzez wprowadzenie, regulacją art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, 7% stawki VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, gdzie wskazane zostały m.in. produkty spożywcze, opodatkowane stawką podatku w wysokości 7%. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokonując poprzez regulację art. 41 ust. 2 ustawy o VAT transpozycji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady do polskiego systemu prawa podatkowego, ustawodawca, nie naruszył, wbrew zarzutom strony, postanowień art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż przedstawionej przez stronę interpretacji art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy przeczy przede wszystkim cel powyższej regulacji - stanowiącej odstępstwo od zasady opodatkowania stawką podstawową oraz jego bezspornie nieobligatoryjny charakter. Regulacje VI Dyrektywy nie wymieniają enumeratywnie konkretnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną. Dyrektor powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i orzecznictwo TSUE. Wskazał też, iż regulacja art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT ma zastosowanie do wszystkich podatników, bez względu na ich formę prawną czy też formę prowadzonej działalności podlegającej VAT. Ustawa o VAT w ww. przepisie nie wprowadza dodatkowych kryteriów podmiotowych, które mogłyby być utożsamiane z dodatkowymi ograniczeniami, sprzecznymi z regulacją zawartą w VI Dyrektywie. Nie podzielił także zarzutu strony, iż zastosowanie w ustawie o VAT obniżonej stawki podatku w odniesieniu do wybranych artykułów spożywczych stanowi naruszenie zasady eliminowania zakłóceń konkurencji i zasady neutralności podatkowej. W szczególności, zastosowanie w ustawie o VAT obniżonej stawki podatku w odniesieniu do części towarów nie narusza zasady neutralności podatkowej, gdyż zapis art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy nie wyklucza selektywnego stosowania stawki obniżonej. Zasada neutralności podatku nie może być interpretowana jako nakaz stosowania jednakowej stawki podatku do wszelkich towarów - tu do wszystkich środków spożywczych. Zdaniem Dyrektora, produkty spożywcze należące do danych grup nie różnią się wyłącznie stawką podatkową, ale szeregiem innych cech, które pozwalają na dokonanie wyboru zgodnie z indywidualnymi preferencjami kupującego, zaspokajając gusta i potrzeby indywidualnych konsumentów. Zatem zastosowanie w takim przypadku przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanych stawek towarów nie narusza zasady neutralności i eliminowania konkurencji.

Odnosząc się do podnoszonego przez stronę zarzutu nieuprawnionego zastosowania Klasyfikacji Wyrobów i Usług przy określeniu zakresu stosowania stawki obniżonej i nieskorzystania z możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż zgodnie z uregulowaniami art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) "ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty". Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24.01.2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11). zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały regulacje rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264. z późn. zm.). Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług określa ich powiązania z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) w zakresie wszystkich produktów oraz Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego (CN), Listą PRODCOM - w zakresie wyrobów oraz klasyfikacją CPC - w zakresie usług. W praktyce więc do symbolu PKWiU, stosowanej dla celów podatku od towarów i usług, zostały przyporządkowane odpowiednio kody nomenklatury scalonej PCN. Mając na uwadze powyższe, jak również podkreślając, iż w załączniku H do VI Dyrektywy wskazano na możliwość, a nie obowiązek, odwołania się do Nomenklatury Scalonej (CN), w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii przy stosowaniu stawki obniżonej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził bezzasadność zarzutu strony dotyczącego braku podstaw dla stosowania PKWiU przy określeniu towarów, których dostawa korzysta z obniżonej stawki VAT. W związku z powyższym ewentualne różnice struktury PKWiU i CN, na istnienie których powołuje się strona w odwołaniu, wskazując na kryterium "świeżości" pieczywa czy wyodrębnienie ogórków gruntowych i ogórków z upraw pod osłonami, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Poprzez odesłanie w załączniku nr 3 do ustawy o VAT do odpowiednich grupowań PKWiU nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w VI Dyrektywie, zgodnie z którymi dostawa niektórych towarów, w tym środków spożywczych, może być opodatkowana stawkami obniżonymi. Stosowanie w okresie objętym zakresem przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji PKWiU, nie narusza wytycznych wynikających z uregulowań VI Dyrektywy. Tym samym stwierdzić należy, iż w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku do dostawy środków spożywczych, polski ustawodawca dokonał właściwej implementacji przepisów VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, zachowując cel wyznaczony Dyrektywą jakim była możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych do dostawy towarów wymienionych w załączniku H do VI Dyrektywy.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe dla potrzeb podatku od towarów i usług zostały uznane za rzetelne i niewadliwe. Kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce wykazała natomiast, iż dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r., w zakresie dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawkami 7 i 22 % wykazują kwoty niezgodne z prowadzonymi przez Spółkę księgami podatkowymi. Ponieważ kasa rejestrująca nie pozwala na korektę zapisanych danych, to korekta winna być dokonywana za pomocą innego urządzenia księgowego, tj. tzw. ewidencji korekt, z której wynika kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu wraz z określeniem prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. W rozpatrywanym przypadku wymogi dotyczące ewidencji korekt obrotu i podatku należnego ewidencjonowanego za pomocą kas fiskalnych nie zostały przez Spółkę spełnione.

Organ odniósł się także do zarzutu naruszenia swobody przepływu towarów. W ocenie organu odwoławczego strona oparła swój zarzut w tym zakresie na wybiórczej analizie treści załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Twierdzeniom Spółki przeczy bowiem fakt chociażby umieszczenia na liście produktów objętych preferencyjną stawką takich produktów jak poz. 3 - winogrona (PKWiU 01.13.1) oraz poz. 2 - warzywa, specjalne rośliny ogrodnicze: produkty szkółkarskie (PKWiU 01.12).

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.06.2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (LEX nr 824345), zgodnie z którą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Oznacza to, że celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie nie można stwierdzić, iż doszło do powstania nadpłaty. Skoro więc sprawa dotyczy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, tj. podatku, cechą którego jest to, że stanowi on element ceny sprzedawanego towaru, stanowi jego integralną część, zaś spółka nie przedłożyła, jak powyżej wskazano, dowodów, iż wskutek dokonanych korekt obrotu przy zastosowaniu innej stawki VAT, zwróciła nabywcom towarów różnice w cenie sprzedanych towarów, to nie zaistniały przesłanki dla stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Odmienne stanowisko prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie spółki kosztem majątku Skarbu Państwa.

W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż złożone przez spółkę korekty deklaracji nie rodzą skutków prawnych.

Spółka zaskarżając powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za styczeń 2006r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W skardze zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywa w związku z załącznikiem H w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z załącznikiem nr 3 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - poprzez zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, niezgodnych z art. 12 ust. 3 lit. a) Dyrektywy VAT w związku z załącznikiem H do Dyrektywy VAT oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 12 ust. 3 lit. a Dyrektywy VAT w związku z załącznikiem H do Dyrektywy VAT,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przeprowadzenie niepełnej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej do błędnego uznania, że artykuły spożywcze będące podstawą kalkulacji kwoty nadpłaty nie mają substytutów opodatkowanych stawką obniżoną, a tym samym nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i niezakłócania konkurencji;

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w VAT.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż zróżnicowanie stawek VAT w ustawie o VAT w odniesieniu do towarów podobnych/substytucyjnych względem siebie doprowadziło do naruszenia zasady niezakłócania konkurencji i związanej z nią zasady neutralności podatkowej. Niezależnie od powyższego, w ocenie skarżącej, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania, gdyż organ podatkowy uzależnił kwestię substytucyjności towarów od indywidualnych czynników takich jak osobiste preferencje specyficzne gusty poszczególnych konsumentów, co w świetle orzecznictwa TSUE jest działaniem nieprawidłowym. Jednocześnie organ odwoławczy pominął w swojej analizie czynniki obiektywne (np. skład produktów), które zgodnie z orzeczeniami Trybunału mają decydujące znaczenie dla oceny podobieństwa produktów.

Spółka zauważyła, że zarówno w toku postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego podnosiła, że:

- możliwość zawężenia kategorii towarów, dla których stosowana jest stawka obniżona, uzależniona jest od spełnienia warunku poszanowania zasady neutralności podatkowej i zasady niezakłócania konkurencji,

- zasadę neutralności podatkowej należy rozumieć jako przeszkodę ku temu, aby towary lub usługi podobne, a zatem konkurencyjne względem siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku od towarów i usług,

- dla oceny, czy polski ustawodawca naruszył prawo wspólnotowe, kluczowe jest zatem ustalenie, czy produkty spożywcze opodatkowane różnymi stawkami można uznać za produkty podobne (substytucyjne),

- w świetle orzecznictwa TSUE dwa rodzaje towarów/usług są podobne i w konsekwencji wymagają tego samego traktowania pod względem podatku od towarów i usług, jeśli korzystanie z tych dwóch rodzajów towarów/usług jest porównywalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta i odpowiada tym samym jego potrzebom. Przyjmuje się, że towary/usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta oraz gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o nabyciu danego towaru/skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi.

Skarżąca podniosła, iż w toku postępowania przeprowadziła obszerną analizę podobieństwa artykułów spożywczych, w ramach której wskazała na konkretne przykłady naruszenia zasady neutralności podatkowej. Organ podatkowy nie przedstawił kontrargumentów przeciwko argumentom strony, pomijając analizę obiektywnych przesłanek porównywalności produktów spożywczych.

Ponadto skarżąca dokonała w skardze analizy orzecznictwa TSUE, podobnie jak to uczyniła we wniosku o zwrot nadpłaty oraz w odwołaniu, konkludując, że kwestii podobieństwa produktów nie należy uzależniać od indywidualnych cech i upodobań poszczególnych konsumentów. Substytucyjność bowiem to zjawisko obiektywne i należy uwzględniać przy jego ocenie takie obiektywne czynniki, jak np. zbliżony proces produkcji, przeznaczenie, czy też skład wyrobów. Odmienne stanowisko uwzględniające preferencje pojedynczego konsumenta, nie zaś przeciętnego konsumenta obarczone byłoby błędem logicznym i czyniłoby z substytucyjności zjawisko niemożliwe do wykazania w żadnym przypadku.

Spółka wskazała, że polski ustawodawca, wprowadzając specyficzne kryteria, zróżnicował stawkę podatku od towarów i usług w odniesieniu do produktów, które są obiektywnie podobne (np. mają zbliżony skład i walory smakowe). Przykładowo w praktyce ciasta świeże nie różnią się od ciastek o przedłużonej trwałości, podobnie pieczywo świeże od pieczywa o przedłużonej trwałości. W wielu przypadkach dłuższy termin przydatności do spożycia osiągany jest bowiem poprzez specjalne warunki produkcji (np. odpowiednia wilgotność powietrza) bądź specjalne pakowanie (np. opakowanie próżniowe), nie zaś poprzez dodawanie do produktów konserwantów. Z drugiej zaś strony często produkty sprzedawane jako świeże mają w sowim składzie wiele polepszaczy.

W tabelach nr 1, 2, 3, 4 i 5 na stronach: 8-13 skargi, przedstawiono analizę porównawczą przykładowych towarów, które zdaniem spółki są względem siebie obiektywnie podobne, a w stosunku do których zróżnicowano wysokość stawki podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że TSUE dopuszcza co do zasady stosowanie stawki obniżonej do wybranych towarów/usług, ale wówczas, oprócz obowiązku poszanowania zasady neutralności podatkowej, niezbędne jest:

a) wyodrębnienie dla celów stosowania tej stawki określonych i swoistych towarów i usług z danej kategorii, a tym samym zagwarantowanie podatnikom łatwego stosowania obniżonej stawki.

b) zapobieżenie przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zdaniem skarżącej polski ustawodawca nie dochował żadnego ze wskazanych warunków.

Strona wskazała przy tym na brak jasnych i przejrzystych kryteriów stosowania obniżonych stawek. Podniosła, iż polski ustawodawca, w celu przypisania stawki obniżonej tylko niektórym produktom z danego segmentu spożywczego, posłużył się kryteriami nie znajdującymi oparcia w VI Dyrektywie, ani w Nomenklaturze Scalonej, jak np. zawartość wody w wyrobie, termin przydatności do spożycia. Kryteria te są wysoce nieprzejrzyste i nie gwarantują jednolitego stosowania stawek przez wszystkie podmioty działające na rynku (konkurujące ze sobą). W rezultacie nie można wykluczyć sytuacji, w której takie same co do składu produkty będą opodatkowane różnymi stawkami, np. ze względu na przyjęcie innej metodologii określenia zawartości wody. Sposób ustalania kryteriów kwalifikujących dany artykuł spożywczy do określonej stawki VAT umożliwia takie celowe manipulowanie składem produktu, by był on opodatkowany pożądaną niższą stawką.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przedłożyła w załączeniu skargi ekspertyzę przygotowaną przez firmę S. na zlecenie A.a Sp. z o.o. mającą na celu zbadanie substytucyjności artykułów spożywczych objętych różną stawką VAT. Wskazane badanie, przeprowadzone w oparciu o udostępnione dane sprzedażowe, przy wykorzystaniu metod analizy ekonometrycznej, potwierdza, w ocenie strony, że produkty opodatkowane stawką podstawową są substytucyjne wobec produktów opodatkowanych stawką obniżoną.

Skarżąca podniosła ponadto, iż kwestia substytucyjności produktów spożywczych z niektórych segmentów była również przedmiotem orzeczeń polskich sądów administracyjnych, w świetle których nie ulega wątpliwości, że zróżnicowanie stawek w obrębie segmentów takich jak np. wyroby ciastkarskie i ciastka, wafle, kakao w proszku względem kawy zbożowej jest sprzeczne z prawem unijnym. W świetle powyżej argumentacji, powołanych badań substytucyjności oraz orzecznictwa Trybunału i wyroków polskich sądów administracyjnych, stwierdzenie nadpłaty nie powinno budzić wątpliwości.

Strona wskazała również, że polski ustawodawca, odwołując się do PKWiU w celu określenia katalogu towarów objętych stawką obniżoną, wykroczył poza ramy wynikające z Nomenklatury Scalonej (CN). Polski ustawodawca posłużył się wbrew treści art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy klasyfikacją statystyczną inną niż CN, która umożliwia zróżnicowanie stawki VAT np. w obrębie pieczywa. Ponadto zgodnie z Dyrektywą swoboda państwa członkowskiego dotyczy tylko tego, czy towary objęte danym kodem CN opodatkować stawką obniżoną, nie zaś tego, które towary z danego kodu opodatkować. Taka sytuacja niewątpliwie prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatkowej, ponieważ różnymi stawkami VAT opodatkowane są towary na tyle podobne, że zostały wspólnie sklasyfikowane w ramach jednego kodu CN. Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, przykłady których przywołuje spółka w skardze.

Odnosząc się do korekty rejestrów kas fiskalnych, kwestii braku podstaw do uznania przedłożonych przez spółkę płyt CD za ewidencję korekt rejestrów kas fiskalnych w kontekście kalkulowania wysokości nadpłaty strona wskazała, że z perspektywy celu, jakiemu ma służyć ewidencja korekt, kluczowym jest wyłącznie, aby ewidencja ta dawała możliwość odtworzenia wartości obrotu i podatku od towarów i usług. Przekazana przez spółkę płyta CD zawiera zestawienie sprzedaży wszystkich towarów objętych wnioskiem wraz z informacjami o wartości netto oraz wartości podatku przed i po zmianie stosowanej stawki. W konsekwencji dane przedstawione przez spółkę czynią zadość wszelkim wymogom, aby można je było uznać za prawidłową ewidencję korekt rejestrów kas fiskalnych.

Strona podkreśliła przy tym, że definicja nadpłaty podatku zawarta w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie uzależnia możliwości dochodzenia nadpłaty od faktycznego poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku. Teza ta znalazła potwierdzenie w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.11.2010r. sygn. akt P45/2009. Odnosząc się do powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.06.2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, Strona powtórzyła argumentację przedstawioną w tym zakresie na wcześniejszych etapach postępowania, podnosząc w szczególności, iż przedmiotowa uchwała dotyczy innego zagadnienia: zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym producentom energii elektrycznej, reprezentuje odosobnione stanowisko, ponadto każdy przypadek wymaga dokonania analizy, czy niezależnie od przeniesienia ciężaru podatku na konsumenta, po stronie podatnika nie doszło do uszczuplenia majątkowego. Po stronie skarżącej nie dojdzie do bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż po jej stronie powstaje strata ekonomiczna, związana z błędną implementacją przez polskiego ustawodawcę przepisów w zakresie stawek obniżonych.

Reasumując skarżąca stwierdziła, iż jeżeli przepis prawa krajowego jest na tyle sprzeczny z normą unijną, że nie da się zapewnić jego zgodności w drodze wykładni prounijnej, konieczne jest odstąpienie od stosowania tego przepisu prawa krajowego i zastosowanie w jego miejsce innego przepisu prawa krajowego albo przepisów prawa unijnego. W przepisach VI Dyrektywy nie została zawarta wprost norma nakazująca stosowanie stawki obniżonej do podobnych produktów spożywczych. Taki obowiązek wynika jednak, w ocenie strony, z zasady neutralności podatkowej w powiązaniu z art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Skoro polski Ustawodawca prawidłowo implementował opcję o stosowaniu stawki obniżonej, a w sposób nieprawidłowy implementowany został zakres stosowania tej stawki, to konieczne jest wyeliminowanie skutków błędnej implementacji Dyrektywy VAT. Aby tego dokonać należy kierować się opisem towarów wskazanych w załączniku H do Dyrektywy, z wyłączeniem ograniczeń powodujących naruszenie zasady neutralności podatkowej. W ocenie skarżącej przedstawione przez nią rozwiązanie, polegające na odwołaniu się regulacji krajowych - tzn. do możliwości stosowania stawki obniżonej oraz częściowo do regulacji unijnych (przy określaniu zakresu stosowania stawki obniżonej), stanowi jedyny dopuszczalny sposób pozwalający na wyeliminowanie negatywnych skutków zaniedbań ustawodawcy krajowego w postaci opodatkowania substytucyjnych względem siebie artykułów spożywczych różnymi stawkami VAT. Spółka podkreśliła przy tym, iż nie może ponosić negatywnych skutków błędnej implementacji Dyrektywy VAT przez polskiego ustawodawcę.

W dalszej części skargi strona podniosła, iż - wbrew stanowisku organu podatkowego - działań spółki podjętych w celu odzyskania nadpłaty nie można uznać za nadużycie prawa. Złożenie przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty było konsekwencją naruszenia przez polskiego ustawodawcę zasady neutralności VAT. Strona dochowała wynikającego z przepisów Ordynacji podatkowej terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, obowiązkiem organu podatkowego było zatem orzekanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, iż jedynie w rozliczeniu za styczeń 2006r. wystąpiła nadpłata, zaś w kolejnych miesiącach 2006r. - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Zarzucanie skarżącej nadużycia prawa jest w tej sytuacji, w ocenie strony, bezpodstawne, gdyż trudno przypuszczać, aby celowo doprowadziła do sytuacji, w której w okresie od lutego do grudnia 2006r. wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Jest to skutek obiektywnych czynników ekonomicznych, nie zaś celowego działania skarżącej. Wynik rozliczeń spółki za okres styczeń - grudzień 2006r. jest obiektywną konsekwencją zdarzeń związanych z rzeczywistą działalnością gospodarczą spółki, nie zaś sztuczną konstrukcją zmierzającą do uzyskania korzyści podatkowych. Ponadto stwierdzenie nadpłaty za styczeń 2006r. jest niezależne od wyniku rozliczeń w VAT za okresy rozliczeniowe następujące później.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania spółka podkreśliła, że skoro zasadę neutralności podatkowej należy rozumieć jako przeszkodę ku temu, aby towary podobne były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT, kluczowe jest zbadanie, czy produkty spożywcze opodatkowane różnymi stawkami VAT można uznać za produkty podobne (substytucyjne). Dopiero ustalenie, czy wśród wskazanych przez spółkę kategorii artykułów spożywczych dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatkowej, pozwoliłoby na stwierdzenie, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty był zasadny. Organy podatkowe obu instancji, zdaniem skarżącej, takich ustaleń nie poczyniły, arbitralnie stwierdzając, że nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatkowej. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził analizy towarów sprzedawanych przez spółkę pod kątem ich podobieństwa, zaś organ odwoławczy dokonał pobieżnej analizy podobieństwa artykułów spożywczych będących podstawą kalkulowanej kwoty, skupiając się na kwestii indywidualnych upodobań poszczególnych konsumentów, tj. czynnikach subiektywnych, które nie mają znaczenia dla ustalenia kwestii podobieństwa. Ocena ta powinna zostać przeprowadzona w oparciu o kryteria obiektywne, jak np. skład produktów, a takiej analizy nie przeprowadzono.

Mając na uwadze powyższe spółka stoi na stanowisku, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem podstawowych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, zwłaszcza art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto strona podniosła, iż w przypadku jednak gdyby Sąd, niezależnie od argumentacji zawartej w skardze, miał wątpliwości co do prawidłowości przedstawionego stanowiska, spółka wnosi o zwrócenie się przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Do skargi dołączono przedmiotowy wniosek.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,p.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie jej argumenty zasługiwały na uwzględnienie.

Zauważenia wymaga, że na obecnym etapie postępowania, wobec wydanych w niniejszej sprawie wyroków tut. Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, spór dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług na styczeń i grudzień 2006r. Jego istotą jest natomiast prawidłowość implementacji na grunt polskich przepisów art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy.

Zgodnie z powołaną regulacją VI Dyrektywy, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do dostaw towarów i świadczenia usług z kategorii wymienionych w załączniku H do VI Dyrektywy VAT. W pkt 1 tego załącznika, jako jedna z kategorii, wskazane zostały środki spożywcze i pasze (łącznie z napojami ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), żywe zwierzęta, nasiona, rośliny i składniki normalnie przeznaczone do przygotowywania środków spożywczych; produkty zazwyczaj przeznaczone do użycia jako dodatek lub substytut artykułów żywnościowych. Zauważenia wymaga, że zakres prawa do stosowania obniżonej stawki VAT został w analogiczny sposób określony w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 98 ust. 1 i 2 w związku z pkt 1 załącznika III do tej Dyrektywy (dalej zwana: "Dyrektywą 112").

Jednocześnie, zgodnie z treścią załącznika H do VI Dyrektywy, transponując do ustawodawstwa krajowego wskazane prawo do stosowania stawki obniżonej do wymienionych w załączniku kategorii towarów, państwa członkowskie, w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii, mogą odwoływać się do Nomenklatury Scalonej. Analogiczna regulacja została wprowadzona w art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112.

Z przytoczonych regulacji wynika po pierwsze, iż państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, zatem zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej państwa te nie mają obowiązku stosowania stawek obniżonych, ale są do tego uprawnione. Po drugie – stawki obniżone nie mogą być zastosowane do innych towarów i usług niż wymienione w załączniku H do Dyrektywy. Z całą pewnością z treści omawianych przepisów nie wynika, że jeżeli państwo członkowskie zdecydowało się na ustanowienie stawek obniżonych, to zobowiązane jest stosować je do wszystkich towarów i usług wymienionych w załączniku H lub do wszystkich towarów i usług wskazanych w danej kategorii. Wręcz przeciwnie, możliwość opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów oznacza, że państwa członkowskie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku H lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. Po trzecie – stosowanie nomenklatury scalonej dla potrzeb zidentyfikowania towarów lub usług, wobec których może być zastosowana stawka obniżona nie jest obowiązkowe. W treści załącznika H do VI Dyrektywy wyraźnie wskazano na taką możliwość (użyto słowa "może"), a to wyklucza obowiązek stosowania nomenklatury scalonej. Jednak sam fakt, iż państwo członkowskie nie musi stosować nomenklatury scalonej nie oznacza zupełnej dowolności przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów i usług. Ustawodawca unijny wskazał bowiem, iż zakres kategorii, do której znajduje zastosowanie obniżona stawka należy określić precyzyjnie. Taką precyzję, zgodnie ze wskazówką zawartą w treści załącznika H, można osiągnąć poprzez zastosowanie nomenklatury scalonej. Jeśli państwo członkowskie nie posłuży się nomenklaturą scaloną, winno zastosować takie kryteria, które spełniają walor "precyzyjności".

Sąd zauważa, że dokonaną powyżej wykładnię art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy podziela w swoich orzeczeniach TSUE. I tak w wyroku z dnia 6 maja 2010r. sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji) wypowiadając się odnośnie stosowania art. 98 ust 1 i 2 Dyrektywy 112 (będącego odpowiednikiem art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy) TSUE stwierdził m.in., że: "gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle". Zatem według TSUE państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, ale jak to wynika z wyroków Trybunału musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT (por. również wyroki w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji oraz w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau - Westelbien).

Zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, w tym w powołanych wyżej wyrokach, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit a) VI Dyrektywy, jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji ( por. wyroki w sprawach, C-48/98 Komisja przeciwko Francji, C-109/02Komisja przeciwko Niemcom).

W wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Trybunał stwierdził wręcz, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". TSUE zastrzegł jednak, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Wskazał, że celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była również w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom,) (pkt 32).

Z powyższego opisu rzeczonej zasady wynika, że podobny charakter dwóch usług skutkuje tym, że są one konkurencyjne względem siebie (pkt 33). Zatem faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (zob. podobnie wyroki: z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-12691, pkt 22, 23; a także z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I-1131, pkt 19–21, 24, 25, 28) (pkt 34).

Wniosek ten ma znaczenie również w odniesieniu do istnienia zakłócenia konkurencji. Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem konkurencji (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2667, pkt 46, 47; a także z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 47–51) (pkt 35). W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze lit. b) i c) w sprawie C-259/10 należy odpowiedzieć, iż zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspakajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie (pkt 36)."

W ocenie Sądu zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż: "W celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23)". W kwestii kryteriów oceny podobieństwa towarów i ich ewentualnego pozostawania w stosunku konkurencji TSUE wypowiadał się bardzo szeroko również w wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93, gdzie oceniając czy poszczególne kategorie napojów alkoholowych można uznać za podobne, wskazał na znaczenie takich okoliczności jak np. proces produkcji, walory smakowe, zwyczaje towarzyszące spożyciu.

Zdaniem Sądu, z powołanych orzeczeń wynika, iż selektywne stosowanie obniżonej stawki jest możliwe pod warunkiem, że zostanie to dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Zasada neutralności wymaga, aby w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Oceniając, czy dwie usługi lub dwa towary są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Dwie usługi lub dwa towary są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości, spełniają te same potrzeby konsumenta i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi, jednego lub drugiego towaru. Państwo członkowskie może korzystać z selektywnego stosowania stawki obniżonej tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Polski ustawodawca skorzystał z przewidzianej w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy możliwości i zastosował obniżone stawki podatku (art. 41 ust. 2 i załącznik nr 3 do ustawy o VAT), ale jak trafnie wykazała Skarżąca na konkretnych przykładach, nie uwzględnił we wszystkich przypadkach powyżej wskazanych kryteriów określając towary i usługi, do których może być stosowana obniżona stawka podatku. Tymczasem wobec nie zastosowania nomenklatury scalonej miał taki obowiązek. Jak już bowiem wskazano w poprzedniej części uzasadnienia, polski ustawodawca jako podstawowe kryterium stosowania stawki obniżonej przyjął klasyfikację PKWiU (załącznik nr 3 do ustawy VAT), a w niektórych wypadkach zastosował jeszcze dodatkowe ograniczenia (np. termin przydatności do spożycia wyrobów ciastkarskich i ciastek). Z podanych przez Skarżącą przykładów w sposób bezsprzeczny wynika, że takie kryterium prowadzi w niektórych przypadkach do naruszenia zasady neutralności podatku, poprzez: zakłócenie konkurencji, stworzenie możliwości uchylania się od opodatkowania stawką podstawową, stosowanie różnych stawek do towarów podobnych, zastosowanie nieprzejrzystych i trudnych do ustalenia przez inny podmiot niż producent kryteriów stosowania stawki obniżonej.

W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego.

Przez wzgląd na powyższe, w przypadku każdego z produktów spożywczych objętych stawką obniżoną, organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest zbadać, czy spełnione zostały wskazane kryteria, w szczególności, czy stosowanie obniżonej stawki zostało ustanowione z poszanowaniem zasady neutralności podatku rozumianej w sposób podany we wskazanych wyrokach TSUE. Skoro Skarżąca wyszczególniła precyzyjnie towary podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatkową, które jej zdaniem jako podobne do innych produktów winny podlegać stawce obniżonej, to obowiązkiem organu było szczegółowe odniesienie się do stanowiska podatnika, że w przypadku tych towarów doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czego w zaskarżonej decyzji zabrakło.

Skład orzekający podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1878/12, a także w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3309/12, dotyczącym tej samej Skarżącej w niemal identycznym stanie faktycznym i prawnym, które rozstrzygając podobny problem prawny uznały, że dopiero na tle każdego indywidualnego przypadku i każdego poszczególnego towaru będzie możliwe stwierdzenie, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie.

W związku z powyższym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przeprowadzenie niepełnej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej do błędnego uznania, że artykuły spożywcze będące podstawą kalkulacji kwoty nadpłaty nie mają substytutów opodatkowanych stawką obniżoną, a tym samym nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i niezakłócania konkurencji.

W przypadku stwierdzenia, że w stosunku do danego produktu (towaru) zasada ta została naruszona, konieczne jest oparcie się na unijnym porządku prawnym. W poz. 1 załącznika H do VI Dyrektywy obejmującego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 12 ust. 3 lit. a) wskazano środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, więc takie kryterium należy zastosować, jeżeli stawka obniżona została zastosowana z naruszeniem zasady neutralności podatku.

Odnośnie zaś do ewidencji korekt rejestrów kas fiskalnych, zgodnie z twierdzeniem obu stron niniejszego sporu, brak jest przepisów normujących wprost tę kwestię, jednak z przepisów ustawy o VAT wynika konieczność dokumentowania obrotu i podatku należnego (np. art. 29 ust. 4, 4a, art. 106), a to oznacza, iż również ewidencja korekt danych zapisanych na kasie fiskalnej powinna być tak dokonana, by kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana była do konkretnego paragonu. Z ewidencji tej powinno jasno wynikać, które dowody sprzedaży są korygowane i w jakim zakresie. Zgodzić się więc należy z organami podatkowymi wydającymi rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, że ewidencja korekt rejestrów kas fiskalnych – jak twierdzi strona zawarta na płytach CD nie spełnia tego wymogu.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zarzuty skargi są częściowo zasadne, aczkolwiek przedwczesne jest wyrażanie przez Sąd stanowiska co do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Rolą organu podatkowego jest zbadanie, czy zastosowanie obniżonej stawki do konkretnego produktu spożywczego jest zgodne z prawem unijnym i dopiero wówczas możliwe będzie stwierdzenie, czy nastąpiła nadpłata podatku.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Powyższe czyni także – na obecnym etapie postępowania - bezpodstawnym wniosek o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego, sformułowany w skardze.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z 200 i 205 § 2 i § 4 tej ustawy.