Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 552/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c., art. 134, art. 3 par. 1, art. 141 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 33 par. 2 pkt 2 i 4, art. 121 par. 1, art. 124
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz "V. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 110/20 w sprawie ze skargi "V. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

W wyroku z 6 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 110/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej Spółką, Stroną, Podatnikiem lub Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu odwoławczego lub Organu II instancji) z 5 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych.

Stan faktyczny sprawy, ustalony przez Sąd I instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Organ odwoławczy, przedstawia się następująco. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej Naczelnikiem Urzędu Skarbowego lub Organem I instancji) określił Spółce przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie, zabezpieczył on na majątku Strony zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r., wraz z odsetkami za zwłokę. Przyczyną tego rozstrzygnięcia było zaangażowanie Skarżącego w obrót towarem w postaci kawy i maszynek do golenia. W ocenie Organu I instancji, podzielonym następnie przez Organ odwoławczy, działania te prawdopodobnie stanowiły element zorganizowanego procederu polegającego na pozorowanych transakcjach w celu popełnienia oszustwa podatkowego, którego celem było otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług, nieodprowadzonego na wcześniejszym etapie łańcucha transakcyjnego. W konsekwencji przyjęto, że Spółka nieprawidłowo wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniach podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r., które zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy. Dlatego, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Stronie przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, wraz z odsetkami za zwłokę.

Zapatrywanie to podzielił Organ odwoławczy. W jego przekonaniu, zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Strony przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r. i odsetek za zwłokę należnych od tych powinności. Jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, o trwałym nieuiszczaniu zobowiązań podatkowych przez Spółkę, co uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, świadczy obniżenie podatku należnego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto, źródłem obawy o wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych Podatnika jest kwota tych powinności wraz z odsetkami za zwłokę. Jak podniesiono, przekracza ona 2.470.000,00 zł, co pozostaje w widocznym kontraście do sytuacji majątkowej Spółki. Z akt sprawy wynika bowiem, że Podatnik nie posiada nieruchomości i nie ma on innego majątku pozwalającego na pokrycie przyszłych, przewidywanych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślono, ze sprawozdania finansowego tego podmiotu wynika, że na 31 grudnia 2018 r. aktywa Spółki wynosiły 5.204.315,22 zł, natomiast zobowiązania to 4.835.549,38 zł, zaś na 30 czerwca 2019 r., aktywa spółki wynosiły 6.851.379,74 zł, natomiast zobowiązania wyniosły 5.883.984,02 zł. Organ II instancji podniósł też, że według zeznania podatkowego CIT-8 za 2018 r. dochód Strony po odliczeniach straty z lat ubiegłych wyniósł 0,14 zł, natomiast zysk Spółki za 2018 r. (według jej rachunku zysków i strat) ukształtował się na poziomie 133.881,29 zł i był ponad osiemnastokrotnie mniejszy niż kwota przyszłych przewidywanych zobowiązań. Z kolei, zysk Skarżącego za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. (wg jego rachunku zysków i strat) wyniósł 598.629,88 zł i był ponad czterokrotnie mniejszy niż kwota przyszłych przewidywanych zobowiązań podatkowych tego podmiotu. Spółka nie wykazała także, aby w chwili orzekania przez Organ II instancji uzyskiwała dochody pozwalające na pokrycie swoich przyszłych, przewidywanych powinności podatkowych. Dodatkowo, nie przedłożyła ona dowodów potwierdzających posiadanie na rachunkach bankowych środków pozwalających na pokrycie należności objętej zabezpieczeniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 122 i w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 127 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 i 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 i podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo, pismem datowanym na 24 kwietnia 2020 r. swój udział w sprawie zgłosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (zwany dalej Rzecznikiem). Wspomniany podmiot zarzucił decyzji ostatecznej naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i w zw. z art. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4, w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, § 1 § 4 pkt 2 w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Ponadto, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wniósł o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych przez siebie dokumentów.

Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Podatnika. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Powołując się na poglądy judykatury podkreślono też, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Jednocześnie zwrócono uwagę na sytuację majątkową Podatnika.

Sąd I instancji podkreślił, że Strona nie jest właścicielem nieruchomości i nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających posiadanie na rachunkach bankowych środków pieniężnych pozwalających na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Co więcej, w toku postępowania zabezpieczającego Skarżący nie wskazał konkretnych składników jego majątku, które pozwoliłby na wykonanie przyszłych przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami z zwłokę. Jak wyartykułował Wojewódzki Sąd Administracyjny, zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest możliwe nawet w przypadku podatnika którego, sytuacja majątkowa jest dobra. W takim przypadku przesłanką uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania nie jest bowiem sytuacja ekonomiczna podatnika, ale jego zachowanie zmierzające, jak w przedmiotowej sprawie (w związku z podejrzeniem zawyżenia przez spółkę naliczonego podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r.), do uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku.

Dodatkowo, Sąd I instancji położył akcent na brak majątku Spółki w postaci nieruchomości lub innych środków trwałych, o wartości gwarantującej wykonanie w przyszłości szacowanego zobowiązania podatkowego. Odwołano się też do przeprowadzonej przez Organ odwoławczy, analizy sprawozdanie finansowego Strony za 2018 r. oraz jej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT - 8 za 2018 r. Jak podkreślił Sąd, Podatnik nie podważył tych ustaleń, a dodatkowo nie ujawnił żadnego dodatkowego składnika majątku, którego wartość mogłaby wpłynąć na prawidłowość ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe. Argumentacja Spółki w zasadzie sprowadza się zaś do tego, że jest ona podmiotem który od 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą, dotychczas regularnie składała deklaracje podatkowe i otrzymywała zwroty podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się także do dopuszczonego przez siebie dowodu z dokumentu – wniosku Podatnika z 16 grudnia 2019 r. o zwolnienie z zajęcia zabezpieczającego wraz z urzędowym poświadczeniem przedłożenia. Wynikało z niego, że 25 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął tytułem dobrowolnego zabezpieczenia 1.536.275,00 zł w formie uznania wspomnianej kwoty zobowiązania podatkowego na rachunku depozytowym organu podatkowego. Tym samym, Organ I instancji jest w posiadaniu całej powinności pieniężnej określonej decyzją o zabezpieczeniu.

Odnosząc się do tej materii, Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie, m. in., uznania kwoty na rachunku depozytowym (pkt 6). Okoliczności te nie wpłynęły jednak na ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

Z wszystkich tych względów, w ocenie Sądu I instancji, w analizowanej sprawie zaistniały przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie ostateczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było zgodne z prawem. Z zapatrywaniem tym nie zgodził się zarówno Podatnik, jak i Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Jako chronologicznie wcześniejsza wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarga kasacyjna sformułowana przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. Wspomniany podmiot wniósł w niej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Natomiast na wypadek uznania, że istota sprawy jest ostatecznie wyjaśniona, wystąpił on o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. Dodatkowo, Rzecznik zwrócił się o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) - O.p., w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) - dalej p.u.s.a. poprzez:

a) oddalenie skargi na decyzję wydaną w stanie faktycznym ustalonym na podstawie nieprawdziwego, nieodpowiadającego prawdzie materialnej, domniemania faktycznego istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. - kwiecień 2015 r.;

b) oddalenie skargi na decyzję wydaną mimo braku ustaleń faktycznych uprawdopodobniających istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. - kwiecień 2015 r.;

c) oddalenie skargi na decyzję mimo braku wskazania istnienia w uzasadnieniu decyzji obiektywnie i rzeczywiście istniejącej obawy co do wykonania przez Spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. - kwiecień 2015 r.;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 650 t.j.,) - P.p., oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną "z automatu", z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorcy do władzy publicznej, bez ustalenia w sposób uwzględniający wszystkie okoliczności stanu faktycznego sprawy. W przekonaniu Rzecznika, Sąd I instancji oparł ustalenia stanu faktycznego na nieprawdziwym domniemaniu wystąpienia przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej, wynikającym z pośredniego faktu dowodowego, jakim jest sporządzenie protokołu kontroli wskazującego jedynie na prawdopodobieństwo, że Strona uczestniczyła w łańcuchu transakcyjnym, polegającym na dokonywaniu pozorowanych transakcji w celu popełnienia oszustwa podatkowego oraz że Spółce najprawdopodobniej nie będzie przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług z tytułu transakcji budzących wątpliwości organu. Zdaniem Rzecznika, Sąd nie uwzględnił natomiast takich pośrednich faktów dowodowych jak pozytywna, wieloletnia, udokumentowana historia Spółki jako rzetelnego oraz uczciwego podatnika podatku od towarów i usług, które wykluczają domniemanie istnienia obawy niewywiązania się przez spółkę z zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. - kwiecień 2015 r.

Jak wyartykułowano w skardze, przedstawione naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkuje tym, że decyzja uznana przez Sąd za wydaną zgodnie z prawem, w rzeczywistości została wydana z naruszeniem zastosowania art. 33 § 1 O.p. Tym samym, akt administracyjny, który spotkał się z akceptacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w przekonaniu Rzecznika został wydany w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie wspomnianego przepisu, bo niewskazującym na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. - kwiecień 2015 r.

Z kolei, w drugiej skardze kasacyjnej, wniesionej przez Stronę, wspomniany podmiot wystąpił o:

1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

2) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

3) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Jednocześnie, judykatowi Sądu I instancji zarzucono:

I. to, że został wydany z uchybieniem przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa - poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych i oddalenie przez Sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na wydanie decyzji Organu z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 3 Op. Zdaniem Skarżącego, w stanie faktycznym sprawy nie zaistniały przewidziane prawem okoliczności, uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Było zaś tak, ponieważ organy podatkowe nie wykazały przesłanki uzasadnionej obawy, że nie zostaną wykonane zabezpieczane zobowiązania podatkowe, co do których nie zostały wydane ostateczne decyzje;

2. art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa - poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych i oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję Organu, w sytuacji gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120,122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn.zm.- dalej "Op"), poprzez:

1) niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie w oparciu o niewykazane przypuszczenia, że:

a) Spółka prawdopodobnie uczestniczyła w łańcuchu transakcyjnym, którego celem jest uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług;

b) Skarżący był elementem zorganizowanej struktury podmiotów, których działanie było nakierowane na nieodprowadzanie podatku od towarów i usług od pierwszej transakcji krajowej, a następnie na próbę uzyskania z budżetu nieodprowadzonego podatku w wyniku zastosowania przez ostatni podmiot krajowy preferencyjnej stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

c) Podatnik podejmuje świadome działania, aby ukryć rzeczywistą wysokość zobowiązania podatkowego;

2) nieprzeprowadzenie analizy majątkowej i finansowej Strony i w konsekwencji uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez Spółkę, w sytuacji gdy:

a) nie zweryfikowano, jaka jest faktyczna sytuacja majątkowa Spółki, w szczególności nie ustalono jakie jest zadłużenie tego podmiotu, jakie dochody uzyskał on w ostatnich latach z prowadzonej działalności gospodarczej, jakie są istotne parametry związane z prowadzoną działalności gospodarczą;

b) w ogóle nie sprawdzono sprawdzenia sprawozdania finansowego Spółki za 2018 rok na etapie postępowania prowadzonego przez Organ I instancji. Stało się zaś tak, chociaż sprawozdanie to zostało ujawnione w Repozytorium Dokumentów Finansowych w dacie 9 lipca 2019 roku, a więc na kilka tygodni przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a na etapie drugiej instancji dokonano błędnej analizy tego sprawozdania z pominięciem istotnych danych ekonomicznych i zarządczych;

c) pominięto fakt, że wobec Skarżącego nie jest aktualnie prowadzona egzekucja administracyjna dotycząca zaległości podatkowych;

d) całkowicie pominięto fakt, że Spółka nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję zobowiązania podatkowego;

e) wskazano, że okolicznością uzasadniającą obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane jest brak posiadania nieruchomości, do których mogłaby zostać skierowana egzekucja, w sytuacji, gdy okoliczność ta wynika ze specyfiki działalności Podatnika (tj. działalność handlowa), a przez to nie może być postrzegana jako powód do kwestionowania wiarygodności finansowej Skarżącego (szczególnie, że zaniechano zbadania sytuacji majątkowej i finansowej Spółki w innych aspektach);

3. art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 191 Op oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa - poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, że Organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów arbitralnie przyjmując, że wysokość przyszłych, oszacowanych zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, przekracza kwotę 2.470.000,00 zł, która to kwota znacznie odbiega od sytuacji majątkowej tego podmiotu;

4. art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, w związku z art. 141 § 4 ppsa - porzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że Organ naruszył przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 § 1 i 2 i art. 124 Op, poprzez:

1) błędne uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sytuacji, gdy została ona wydana w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiąjących się wątpliwości na niekorzyść Skarżącego;

2) pominięcie w uzasadnienia wyroku wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności kwestii odniesienia się do postawionego w skardze zarzutu, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie może być w przypadku Spółki trwałe nieuiszczanie zobowiązań w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy takie zobowiązanie kreuje każdorazowo deklaracja, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), chyba że organ określi je w innej wysokości. Zdaniem Strony, skoro zatem do takiego określenia nie doszło a złożone deklaracje za okresy objęte kontrolą korzystają z domniemania prawdziwości danych w nich zawartych, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie mogło zostać uzasadnione poprzez trwałe nieuiszczanie przez Stronę wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w związku z podejrzeniem zawyżenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 Op. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że w kontekście dokonanych przez Organ ustaleń zachodzi uzasadniona obawa, że określone w przybliżeniu zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie wykonane, a tym samym, że w sprawie zaistniała przesłanka zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku Skarżącej, które to naruszenie jest konsekwencją niepełnych, a częściowo wadliwych ustaleń faktycznych;

2. art. 33 § 1 Op. - poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego może być w przypadku Spółki trwałe nieuiszczanie zobowiązań w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy takie zobowiązanie kreuje każdorazowo deklaracja, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), chyba że organ określi je w innej wysokości (co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie).

Na żadną ze skarg kasacyjnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Obydwie skargi kasacyjne nie są zasadne i dlatego zostały one oddalone. Doszło do tego w wyroku wydanym na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).

W stosunku do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono zarówno zarzuty procesowe, jak i oparte na prawie materialnym. Dodatkowo, w części, tezy dotyczą tożsamej materii, tyle że analizowanej z perspektywy prawa procesowego, bądź przez wzgląd na regulację prawną zaliczaną do materialnego prawa podatkowego. Sąd rozpatrzył te zarzuty stosownie do dyspozycji art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). Jak wynika z tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Nie ulega wątpliwości, że normatywnym, materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie był art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wspomniane zabezpieczenie może zostać ustanowione również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 2 O.p.). W takiej sytuacji, organ podatkowy - na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania - określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 4 O.p.).

W prawie podatkowym, inaczej niż w prawie cywilnym nie ma możliwości modyfikowania terminu płatności na niekorzyść podmiotu zobowiązanego. Wykluczone jest zatem wyznaczenie przez organ podatkowy kierujący się troską o interes finansów publicznych, terminu spełnienia świadczenia krótszego niż data ustalona w oparciu o art. 47 O.p. oraz o regulację prawną zawartą w przepisach konkretnej ustawy podatkowej. Instytucją prawa materialnego, pozwalającą chronić podmiot uprawniony z tytułu podatku przed konsekwencjami obniżenia się zdolności płatniczej podatnika jeszcze przed nadejściem terminu płatności podatku lub przed wydaniem decyzji podatkowej jest natomiast zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego (tzw. zabezpieczenie przedegzekucyjne), uregulowane w art. 33 i nast. O.p. Organ podatkowy ustanawia je przestrzegając wszelkich zasad postępowania podatkowego wskazanych w art. 120 – 129 O.p., w tym fundamentalnego pryncypium – wymogu dążenia w trakcie postępowania podatkowego do ustalenia prawdy obiektywnej (prawdy materialnej), nałożonego na administrację podatkową na mocy art. 122 O.p. Może zaś dojść do tego, już po powstaniu zobowiązania podatkowego, ale przed nadejściem terminu płatności podatku lub nawet jeszcze wcześniej, tzn. przed zaistnieniem skonkretyzowanej powinności podatkowej w wyniku doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej lub przez wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 1 i 2 O.p.).

Analizując przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego należy wskazać przede wszystkim na wyartykułowaną w art. 33 § 1 O.p., uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ma ona swoje źródło w stanie faktycznym konkretnej sprawy, przy czym uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jako pojęcie niedookreślone, wyznaczające przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu zostało w specyficzny sposób doprecyzowane w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym samym art. 33 § 1 O.p. ustawodawca przykładowo wskazał bowiem na okoliczności, które mogą uzasadniać wątpliwość organu co do tego, że kiedy zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe lub nadejdzie termin płatności podatku, podatnik może nie wywiązać się z ciążącej na nim powinności publicznoprawnej. Należy do nich trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, co w przyszłości może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podczas kontroli instancyjnej oraz sądowej decyzji organu podatkowego weryfikuje się zaś to, czy wspomniana uzasadniona obawa istotnie mogła mieć miejsce.

Jednocześnie należy zauważyć, że w świetle przepisów ogólnego prawa podatkowego (powoływanego już art. 33 § 1 i nast. O.p.) przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej – przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją takiego działania administracji podatkowej jest zaangażowanie podatnika w wystawianie "pustych" faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby zasadne podstawy miała obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin jeszcze nie nadszedł.

Także przewidywana, duża wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej, niski kapitał spółki, czy bezpodstawne – zdaniem organu – domaganie się zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, nie są przyczyną ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Przedstawione okoliczności, same w sobie nie kształtują bowiem obawy niespełnienia powinności podatkowej podatnika (w każdym razie, w przepisach Ordynacji podatkowej tego nie przewidziano) – w tym zakresie, por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny Gdańsk 2017, s. 249 i powołane tam orzecznictwo.

Należy przy tym pamiętać, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 5 O.p. ustawowo wyznaczony termin płatności podatku jest jedną z determinant, w oparciu o którą obowiązek podatkowy przeobraża się w skonkretyzowaną postać powinności podatkowej podatnika, czyli w zobowiązanie podatkowe. Niewzruszonym kanonem prawa podatkowego jest zatem to, że podatnik nie płaci podatku przed powstaniem zobowiązania podatkowego, a także przed nadejściem daty spełnienia tej powinności. Ustanowienie przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, w sensie ekonomicznym (ale już nie prawnym) prowadzącego do spełnienia świadczenia zanim nadejdzie ustawowo wyznaczony tego termin powinno być więc traktowane jako odstępstwo od zasady i stosowane ostrożnie.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle dyrektywy art. 33 § 1 O.p., organ podatkowy powinien uprawdopodobnić – w sposób jasny i czytelny - swoją uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 248). W przypadku zobowiązania podatkowego jeszcze nieistniejącego (bo mającego być ustalonym w przyszłości) lub w odniesieniu do skonkretyzowanej powinności podatkowej co prawda już istniejącej, bo powstałej z mocy prawa, ale kwestionowanej przez organ podatkowy w zakresie jej wysokości wskazanej w deklaracji podatkowej, ta uzasadniona obawa nie odnosi się do już ustalonej albo określonej kwoty podatku. Jej "obiektem" jest natomiast pewne przewidywanie, poczynione przez organ podatkowy – wartość zobowiązania podatkowego, która może być konsekwencją wymiaru dokonanego w przyszłej, konstytutywnej lub deklaratoryjnej decyzji podatkowej (por. art. 33 § 4 O.p.).

Rzecz jasna, ta założona kwota podatku, swoista "wizja" organu podatkowego co do wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej nie może być efektem arbitralnego wyznaczenia wartości przyszłego zobowiązania podatkowego (albo zobowiązania już istniejącego, ale budzącego wątpliwości co do jego treści) w oparciu o przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ustawodawca wymaga bowiem, aby ten "przybliżony wymiar" został dokonany w nawiązaniu do danych będących w posiadaniu organu (por. art. 33 § 4 O.p.), czyli w odniesieniu do prowizorycznie określonych, ale ujawnionych i realnych wartości. Z drugiej jednak strony należy podkreślić, że wspomniane przybliżone określenie kwoty zobowiązania podatkowego (koncentrując się już tylko na decyzji deklaratoryjnej) nie opiera się na bezspornych danych, ale jedynie na założeniach i szacunkach organu podatkowego. Powinny one być możliwie precyzyjne, nie zastępują jednak wymiaru podatku, dokonanego w decyzji podatkowej.

Sąd artykułuje przedstawiona materię w nawiązaniu do zarzutów podniesionych w skargach kasacyjnych przez obydwa, wnoszące je podmioty. Nie ulega przy tym wątpliwości, że dokonany zwrot podatku od towarów i usług (kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r.) mógł być przedmiotem zabezpieczenia ustanowionego w trybie art. 33 O.p. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w punktach czasu, kiedy Podatnik uzyskiwał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego) na równi z zaległością podatkową traktowano zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykazał, że nie nastąpiło to z jego winy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2019 r., sygn. akt I FSK 566/18). Jak zaś wiadomo, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (por. art. 51 § 1 O.p.).

Biorąc pod uwagę zarzuty podniesione w skargach kasacyjnych, podstawową kwestią jest pytanie o to, czy w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd I instancji zachodziła uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe, tzn., że Podatnik nie zwróci – w przekonaniu Organu odwoławczego – niesłusznie przekazanych mu kwot nadwyżki podatku od towarów i usług.

Nie sposób przyjąć, że Sąd I instancji w swoim wyroku oparł się domniemaniu faktycznym istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się w tym zakresie do ustaleń dowodowych poczynionych przez Organ I instancji, towar który następnie był dostarczany przez Stronę za granicę (na Cypr i do Rumunii) pochodził od trzech jej kontrahentów, a ustalenia dowodowe dokonane zarówno w stosunku do nich, jak i poczynione w odniesieniu do partnerów handlowych wspomnianych trzech dostawców Podatnika wskazują na dokonywanie pozorowanych transakcji gospodarczych, których celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Właśnie ten brak gospodarczego charakteru transakcji, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniał obawę co do tego, że Stronie nienależnie zwrócono podatek od towarów i usług (szczegółowa argumentacja Sądu I instancji w tym zakresie znajduje się na s. 16 – 17 uzasadnienia jego wyroku). Organy podatkowe nie badały przy tym kwestii dobrej wiary, czy należytej staranności Podatnika, jako przesłanek pozwalających mu zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Należy jednak pamiętać o tym, że działanie takie nie było konieczne. Decyzja w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie zastępuje bowiem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług.

Dodatkowo, opierając się na ustaleniach poczynionych przez Organ odwoławczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wziął pod uwagę wysokość kwoty przyszłych, przewidywanych zobowiązań podatkowych Skarżącego wraz z odsetkami za zwłokę, przekraczającą 2.470.000,00 zł i odniósł tę wartość do sytuacji majątkowej Spółki oraz do wysokości dochodów osiąganych przez ten podmiot. Wielkości tych kwot zostały szczegółowo zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec prawdopodobnego zaangażowania Strony w transakcje stanowiące nadużycie podatkowe, przybliżona kwota podatku podlegającego zwrotowi w zestawieniu z wartością majątku oraz z poziomem dochodów Strony uzasadnia obawę organów podatkowych (podzieloną przez Sąd I instancji) co do tego, czy jeśliby już doszło do określenia kwoty niesłusznie uzyskanej nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, wartość ta zostanie zwrócona na rachunek organu podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

W tym kontekście Skarżący podnosił, że nie ma on nieruchomości, do których mogłaby zostać skierowana egzekucja, ponieważ prowadzi działalność handlową. Trudno jednak okoliczność tę traktować jako wyznacznik innego "miernika" uzasadnionej obawy organów podatkowych co do wykonania zobowiązania, które dopiero zostanie określone. Należy bowiem przyjąć, że ta niepewność administracji podatkowej jest zobiektywizowana i nie ma innego jej wyznacznika, odnoszonego do podatników dysponujących majątkiem nieruchomym oraz podmiotów nie legitymujących się ta cechą.

Na zmianę zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego na ocenę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mógł również wpłynąć wskazywany przez Rzecznika, pośredni fakt dowodowy w postaci pozytywnej, wieloletniej, udokumentowanej historii Spółki jako rzetelnego oraz uczciwego podatnika podatku od towarów i usług. Ta okoliczność z przeszłości nie może bowiem oddziaływać na brak uzasadnionej obawy organu podatkowego co do spełnienia przez Stronę zobowiązania podatkowego (zwrotu odzyskanego podatku od towarów i usług) w przyszłości.

Z kolei, odnosząc się do tych zarzutów Skarżącego, które do tej pory nie były przedmiotem analiz zawartych w tym uzasadnieniu, warto zwrócić uwagę na kilka okoliczności. Przede wszystkim, w świetle art. 33 § 1 O.p. ani nieprowadzenie egzekucji administracyjnej w odniesieniu do Strony, ani okoliczność, że nie wyzbywa się ona majątku nie stanowią negatywnych przesłanek ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Jak już bowiem wielokrotnie wskazywano, pozytywnym warunkiem takiego działania administracji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Z woli ustawodawcy wyrażonej w tym przepisie uzasadnia ją w szczególności to, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie oznacza to jednak, że jeżeli strona nie wyzbywa się majątku i nie jest w stosunku do niej prowadzone postępowanie egzekucyjne, organ podatkowy reprezentujący podmiot uprawniony z tytułu podatku nie może trwać w zasadnej obawie co do tego, czy powinność podatkowa zostanie spełniona. Treść art. 33 § 1 O.p. nie daje bowiem podstaw do takiego rozumowania.

Tym samym, także trwałe nieuiszczane przez podatnika zobowiązań publicznoprawnych jest tylko przykładem sytuacji, w której administracja podatkowa jest władna obawiać się, że gdy nadejdzie termin spełnienia świadczenia podatkowego, podmiot obowiązany z tytułu podatku nie wywiąże się z tej powinności. W tym kontekście, nie sposób zgodzić się z zarzutami formułowanymi przez Skarżącego, związanymi z istnieniem prawnego domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej i jej skutkami dla ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Nie można podzielić przekonania Strony co do tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług kreuje deklaracja podatkowa. Z treścią tego dokumentu ustawodawca wiąże zaś domniemanie prawne ukształtowane w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, zdaniem Podatnika, tak długo jak to domniemanie nie zostanie obalone, brak jest podstaw do ustanawiania zabezpieczenia - wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie może zostać uzasadnione trwałym nieuiszczaniem przez Stronę wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w związku z podejrzeniem zawyżenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r.

Przede wszystkim nie jest tak, że jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe w polskim porządku prawnym jest kształtowane w deklaracji podatkowej. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 5 O.p. zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowaną postacią obowiązku podatkowego. Ten powstaje zaś w następstwie urzeczywistnienia przez podatnika zachowania będącego przedmiotem opodatkowania w świetle przepisów danej ustawy podatkowej (por. art. 4 O.p.). Jednocześnie, w podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób wskazany przez ustawodawcę w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Potocznie jest on określany jako powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. W tym bowiem przypadku, na skutek realizacji przez podatnika zachowania będącego przedmiotem opodatkowania, z mocy samego prawa powstaje obowiązek podatkowy i w tym samym momencie ta postać powinności podatkowej podatnika doznaje konkretyzacji, przeobrażając się w zobowiązanie podatkowe. W sytuacji, gdy tej podstawowej, skonkretyzowanej powinności podatkowej podatnika, z woli prawodawcy towarzyszy instrumentalny obowiązek podatkowy złożenia deklaracji podatkowej, w dokumencie tym podmiot obowiązany z tytułu podatku dokonuje tzw. samoobliczenia podatku. Oznacza to, że nie tylko informuje on organ podatkowy o przedmiocie i o podstawie opodatkowania, ale i wskazuje, jaka jest wysokość ciążącej na nim skonkretyzowanej powinności podatkowej. Tym samym nie jest tak, jak w swojej skardze kasacyjnej przyjął Podatnik – że deklaracja podatkowa jest dokumentem, w którym jest kształtowane zobowiązanie podatkowe. Deklaracja podatkowa służy natomiast objawieniu przez podatnika, organowi podatkowemu tego, jaka jest wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej powstałej z mocy prawa.

Towarzyszy temu domniemanie prawne, ukształtowane w art. 21 § 2 O.p., a skonkretyzowane w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl pierwszej ze wskazanych regulacji prawnych, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (czyli potocznie mówiąc – z mocy prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Rzecz jasna, organ podatkowy może obalić to domniemanie, wydając deklaratoryjną (określającą) decyzję podatkową (por. art. 21 § 3 O.p.). Identyczny skutek wywołuje korekta deklaracji podatkowej, dokonana przez samego podatnika.

Z kolei, w myśl wskazywanego już art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, prawne domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej w swoisty sposób dostosowywane jest do specyfiki podatku od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ w myśl wskazanego przepisu szczególnego prawa podatkowego domniemaniem objęta jest nie tylko przedstawiona organowi kwota podatku, ale i kwota zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Także w tym przypadku obalenie domniemania może być konsekwencją działania organu podatkowego wydającego deklaratoryjną decyzję podatkową albo jest ono efektem aktywności samego podatnika, dokonującego skutecznej korekty deklaracji podatkowej.

W tym kontekście normatywnym nie sposób zgodzić się z tezami podnoszonymi w skardze kasacyjnej – przekonaniem Podatnika, że tak długo, jak organ podatkowy nie obali domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, decyzji o zabezpieczeniu nie można uzasadniać trwałym nieuiszczaniem przez Stronę wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Abstrahując już od tego, że jak wcześniej sygnalizowano, trwałe nieuiszczanie przez podmiot obowiązany z tytułu podatku wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym jest tylko jedną z przykładowo wskazanych sytuacji, w której organ podatkowy może kształtować swoją obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy zwrócić uwagę także na inną okoliczność. Otóż funkcjonowanie prawnego domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej nie wyklucza ustanowenia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, ukształtowanego w trybie art. 33 O.p. W tej sytuacji, organ podatkowy ustanawia bowiem zabezpieczenie i - jeżeli obejmuje nim przyszłe zobowiązanie podatkowe lub istniejąca już powinność, ale w wysokości, która będzie przedmiotem dociekań administracji podatkowej – w swojej decyzji "zabezpieczeniowej" określa przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego oraz przypadających od niego odsetek za zwłokę. Działania te nie pozostają jednak w żadnej kolizji z obaleniem prawdziwości deklaracji podatkowej, dokonywanym w określającej decyzji podatkowej. W tym akcie administracyjnym, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego determinowanego przez zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120 – 129 O,p. organ podatkowy określa bowiem prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego czy zwrotu podatku od towarów i usług.

Zupełnie inną funkcję pełni natomiast ustanowienie zabezpieczenia w trybie art. 33 O.p. W tym bowiem przypadku nie chodzi o wymiar podatku, ale o zabezpieczenie interesów podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, zagrożonych tym że kiedy nadejdzie termin zapłaty, podatnik nie spełni swojej powinności. W tym zaś istniejące domniemanie nie przeszkadza.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonym wyroku uchybień przypisywanych mu przez Stronę, a także przez Rzecznika. Nie sposób bowiem przyjąć, że Sąd I instancji zaakceptował naruszenia prawa procesowego, które stały się udziałem administracji podatkowej. Jednocześnie, Sąd kasacyjny nie dostrzegł w zaskarżonym judykacie naruszeń materialnego prawa podatkowego. Z wszystkich tych względów obydwie skargi kasacyjne zostały oddalone. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a.