Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 50/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106, art. 133, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 385/11 w sprawie ze skargi L. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 kwietnia 2011 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, października, listopad 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz L. K. kwotę 17597 (siedemnaście tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 22 września 2011r. sygn. akt: I SA/Rz 385/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi L. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 14 kwietnia 2011r. nr nr: ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006r.

1.2.Sąd I instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określające L.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca i od sierpnia do października 2006r. w wysokościach: 47.103,00 zł, 45.288,00 zł, 41.789,00 zł, 43.339,00 zł, 46.923,00 zł i 43.389,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej - O.p.).

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynikało, że zaskarżone decyzje są wynikiem ponownie przeprowadzonego postępowania na skutek uchylenia wcześniejszych decyzji organu I instancji, celem uzupełnienia materiału dowodowego. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania ustalono, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług L. K. deklaracji VAT-7 złożonej za kwiecień 2006r. zadeklarowano: podatek należny (z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług na terenie kraju) w kwocie 69.257 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 60.191,00 zł, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 9.066,00 zł, za maj 2006r. podatek należny (z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług na terenie kraju) w kwocie 75.863,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 48.260,00 zł, w tym z tytułu nabycia środków trwałych 7.700,00 zł, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 27.603,00 zł, za czerwiec podatek należny ( z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług na terenie kraju) w kwocie 57.141,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 34.970,00 zł, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 22.171,00 zł, za sierpień podatek należny w kwocie 54.236,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 26.483,00 zł, w tym z tytułu nabycia środków trwałych 891,00 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 27.753,00 zł., za wrzesień podatek należny w kwocie 67.757,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 29.414,00 zł, w tym z tytułu nabycia środków trwałych 1.838,00 zł, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 38.343,00 zł, za październik podatek należny w kwocie 67.150,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 37.462,00 zł, w tym z tytułu nabycia środków trwałych 3.677,00 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 29.688,00 zł, za listopad podatek należny w kwocie 60.852 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 16.339,00 zł, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 44.513,00 zł.

Sąd I instancji wskazał, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 19 września 2007r. nr ..., zostało wszczęte postępowanie kontrolne, wobec L. K. - właściciela M., w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006r. W ramach tego postępowania została przeprowadzona kontrola podatkowa. W efekcie badania ksiąg uznano ewidencję prowadzoną do celów podatku od towarów i usług za nierzetelną i wadliwą, m.in. za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006r. w części dotyczącej zaewidencjonowania wskazanych szczegółowo w części II pkt 2.3 lit. A tego protokołu faktur VAT, zaś za listopad 2006r. w części dotyczącej zaewidencjonowania w poz. 60 kserokopii faktury VAT z 13 listopada 2006r., Nr ..., z 30 listopada 2006r., Nr ..., ..., ..., ..., ..., ..., wystawionych dla PPUH M.B. A. K., tytułem sprzedaży towarów (kokile) i wobec tego na podstawie art. 193§4 i 6 O.p. nie uznano w tym zakresie ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Po sprawdzeniu zadeklarowanego podatku naliczonego w miesiącu kwietniu stwierdzono jego zawyżenie o kwotę 38.037,00 zł. Z tego: 212.61 zł stanowiło podatek naliczony z faktury VAT z 27 marca 2006r. Nr ... wystawionej przez E. sp. z o.o., która została rozliczona również w deklaracji za marzec,37.595,80 zł sumę podatku naliczonego wykazanego we wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturach VAT, wystawionych przez P. G. z tytułu zakupu towarów (prętów metalowych) oraz usług transportowych,43,46 zł wynikało z faktury ujętej w pozycji 98 "rejestru zakupów VAT" wystawionej dla innego podmiotu (M.B. A. K.)184,95 zł z faktury ujętej w pozycji 116 "rejestru zakupów VAT" wystawionej dla innego podmiotu (M. sp. z o.o.)

W maju stwierdzono zawyżenie zadeklarowanego podatku naliczonego o kwotę 17.685,00 zł, w tym:17.618,48 zł stanowiła sumę podatku naliczonego wykazanego we wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturach VAT, wystawionych przez przedsiębiorstwo P.G. z tytułu zakupu towarów (prętów metalowych),66,90 zł wynikała z faktury ujętej w poz. 23 "rejestru zakupów VAT" wystawionej dla innego podmiotu (M.B. A. K.).W czerwcu stwierdzono zawyżenie zadeklarowanego podatku naliczonego o kwotę 19.618,00 zł, która to kwota odpowiadała zaokrąglonej do pełnych złotych sumie podatku naliczonego 19.617,62 zł wykazanego we wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturach VAT, wystawionych przez P. G. z tytułu zakupu towarów (prętów metalowych) oraz usług transportowych. W sierpniu stwierdzono zawyżenie zadeklarowanego podatku naliczonego o kwotę 15.586,00 zł, z tego:15.224 zł stanowiło sumę podatku naliczonego wykazanego we wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturach VAT, wystawionych przez P. G. z tytułu usług transportowych,361,68 zł z dwukrotnego ujęcia w "rejestrze zakupów VAT" (poz. 66 i 70) tej samej faktury. We wrześniu z kolei zawyżenie sięgało kwoty 8.580,00 zł, która to kwota odpowiadała kwocie podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr ... z 27 września 2006r. wystawionej przez przedsiębiorstwo P. G. z tytułu usług transportowych. W październiku nieprawidłowość zadeklarowanego podatku naliczonego wyniosła 13.701,00 zł, w tym: 12.496,00 zł z tytułu podatku naliczonego wykazanego we wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturach VAT,1.204,61 zł z tytułu dwukrotnego ujęcia w ewidencji tej samej faktury VAT w poz. 88 rejestru zakupów VAT za październik oraz w poz. 21 rejestru zakupów VAT za listopad. W listopadzie nieprawidłowość dotyczyła zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 181,00 zł z powodu dwukrotnego ujęcia w ewidencji tej samej faktury VAT z 13 listopada 2006r., nr ... (poz. 2 i poz. 60 rejestru zakupów VA) oraz należnego, zaniżonego przez organ o kwotę 16.940,00 zł , która to wynikała z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to faktur wystawionych przez M. Z.U.P. L. K. dla PPUH M.B. A. K. tytułem sprzedaży towarów - kokili z 10 listopada 2006r., Nr ..., ..., ..., ..., ..., ...

Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazanymi decyzjami utrzymał decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W miesiącach od kwietnia do czerwca oraz od sierpnia do października kwestią sporną były faktury wystawione przez firmę P. G. , które to organ uznał za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaleń tych dokonał na podstawie dokumentów dopuszczonych jako dowód w sprawie, zgromadzonych w zakończonym postępowaniu kontrolnym nr ... prowadzonym wobec P.G. W postępowaniu tym ustalono, że ujęte w ewidencji zakupu faktury, mające dokumentować nabycie towarów i usług, na których jako sprzedawca widnieje "P." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dane wynikające z tych faktur są zbieżne z danymi zawartymi w fakturach wystawionych przez firmę P. G. na rzecz M.Z.U.P. L. K. Nierzetelność powyższych faktur potwierdził również P. G. Wskazał, że otrzymał od L. K. towar w postaci prętów metalowych, na "który miał swoje koszty". Towar ten sprzedał następnie innym odbiorcom. Według zeznań P. G. L. K. zaproponował współpracę polegającą na pokryciu w księgowaniu wymienionych prętów fakturami od firmy "P." zapewniając przy tym, że "ani towaru ani usług nie było". Faktury miały odpowiadać ilościom towaru jaki P. G. otrzymał od L. K. Za powyższe faktury P. G. otrzymywał na konto pieniądze, które następnie wypłacał i oddawał L. K. Wpłaty i wypłaty pieniężne zostały potwierdzone analizą operacji na rachunku bankowym. Ponadto z zestawienia danych identyfikujących towary i usługi z faktur VAT, ujętych w prowadzonej dla podatku od towarów i usług ewidencji zakupu M.Z.U.P. L. K. w poszczególnych miesiącach od marca do października 2006r. oraz danych z pustych faktur ujętych w ewidencji zakupu przez firmę P. G., na których jako sprzedawca widnieje "P." wynika, że ilość i rodzaj towarów odpowiada towarom wyszczególnionym na tzw. pustych fakturach pochodzących od "P.".

Odnośnie usług transportowych świadczonych przez P. G., organy podatkowe dały wiarę jego zeznaniom, w których wskazał, że na wszystkie usługi transportowe zakupione od przedsiębiorstwa "P." wystawiał faktury sprzedaży dla M.L. K., które stanowiły de facto refaktury wcześniej wystawionych faktur. Dotyczyło to faktur zakupu z maja, czerwca, sierpnia, października i dwóch faktur z lipca. Natomiast w fakturze wystawionej we wrześniu Nr ..., zwiększono wartość sprzedaży netto o 5.000,00 zł w stosunku do pierwotnie wystawionej faktury. Całkowicie rozbieżne natomiast były dane na zestawionych ze sobą fakturach z 28 lipca 2006r. nr ... (sprzedaż usług dla M.) i z 27 lipca 2006r., Nr ... (zakup usług przez P. G.). Fakturom zakupu przez M.Z.U.P. usług transportowych z marca i kwietnia 2006r. nie przyporządkowano zestawieniu żadnych odpowiedników. Natomiast faktury wystawione przez P. G. w marcu 2006r. były refakturami pustych faktur wystawionych dla firmy P.G. przez "P." w okresie od początku 2006r. do 28 kwietnia 2006r.

Dokonując powyższych ustaleń organ odmówił przyznania mocy dowodowej dołączonym przez stronę w dniu 19 listopada 2007r. dowodom wydania materiałów "WZ" podpisanym przez osoby zatrudnione przez L. K.: A.R. kierownika Oddziału M. w W., K. K.-Kierownika Oddziału M. w Z. i opatrzone stemplami wjazdowymi H. S.A. brama wjazdowa nr 4, zamówieniom kierowanym przez M.Z.U.P. do firmy P. G., listów przewozowych, dowodów dostawy towaru, które zostały opatrzone pieczęcią i podpisem P. G. Na przeciw tym dowodom organ I instancji przedstawił, zeznania świadków: E. S. i P. G., które w jego ocenie podważyły wiarygodność wyżej przedstawionych dowodów. Z takim stanowiskiem w pełni zgodził się organ odwoławczy. Wskazał przy tym, że nie bez wpływu na ocenę pozostawał fakt, że dowody te zostały wytworzone dopiero w 2007r. o czym świadczyło zamieszczenie na nich pieczęci z nowym numerem telefonu, który zgodnie z informacją udzieloną przez operatora telefonicznego został zmieniony w dniu 1 lutego 2007r. Organ nie zgodził się przy tym z tłumaczeniem strony, iż pieczątki zostały nabite w drodze uzupełnienia przez pracownika, który spostrzegł ich brak. Jak wskazano, pieczątki takie zostały również nabite na kopiach będących drugimi egzemplarzami dokumentów przedłożonych przez stronę w toku postępowania kontrolnego. Nie potwierdziła się również próba udowodnienia odbioru metalowych prętów zakupionych dla M.Z.U.P., gdyż jak wskazano w ewidencji za 2006 r. nie zaewidencjonowano żadnej faktury sprzedaży na rzecz M. Podważono również techniczną możliwość wykonania przez P. G. zafakturowanych usług transportowych. Ustalono bowiem, że P. G. w 2006r. miał jeden ciągnik i jedną naczepę, nie udokumentował również zawarcia umów z innymi kierowcami. Nie dano wiary treści umowy użyczenia zawartej w dniu 2 stycznia 2006r. pomiędzy L. K. a P. G., na podstawie której P. G. miał świadczyć usługi transportowe należącym do L. K. samochodami, gdyż jak ustalono pojazdy te były wykorzystywane w firmie M.A. K. Świadczyły o tym regularne zakupy paliwa do tych pojazdów i wydatki na zakup części. Organy nie zgodziły się przy tym z podnoszonym przez stronę zarzutem nieważności umowy użyczenia pomiędzy L. K. i A. K. z uwagi na istniejąca pomiędzy nimi małżeńską wspólność majątkową. Powołując się na wyrok NSA z 3 grudnia 2010r. sygn. akt: I FSK 2077/09 i z 4 listopada 2009r. sygn. akt: I FSK 800/09 wskazał, że nawet nieważnej umowy nie należy traktować jako niedokonanej jeśli wywołuje ona skutki prawne, które wywierają następnie wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych. Wykluczono również możliwość świadczenia tych usług na podstawie umowy "najmu samochodu z kierowcą". Jak wskazano, choć w praktyce zawierane są takie umowy, to w tym konkretnym przypadku możliwość ta została wyłączona zawartą pomiędzy A. K. a L. K. umową użyczenia, w której znalazł się zapis, że "biorący w użyczenie pojazd oświadcza, że (...) nie będzie go oddawał w używanie osobom trzecim". O fikcyjności wystawionych faktur świadczą, w ocenie organów, również ustalenia dotyczące odległości drogowych, niezbędnych do wykonywania usług transportowych wg faktur sprzedaży i wiążące się z tym wielkości zużycia paliwa, nieprzystające do ilości zakupionego paliwa. Nie powiódł się również, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wbrew zarzutom strona została prawidłowo pouczona o terminie przeprowadzenia dowodu, którego nie tamowała nieobecność strony. Obecność strony, jak zaznaczył organ, jest jej prawem a nie obowiązkiem. Wprawdzie organ odwoławczy przyznał, że brak odpowiedzi organu I instancji na złożony wniosek o przesunięcie terminu przeprowadzenia dowodu jest uchybieniem jednak nie miało ono wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt, że wniosek dotarł do wiadomości przeprowadzającego dowód już po jego przeprowadzeniu.

Odnosząc się do zarzutu braku bezpośredniości przeprowadzonych przez organ dowodów i sięgnięcie do dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, organ wskazał, że powyższe dowody zostały dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowód w sprawie, a strona miała prawo zarówno z nimi zapoznać jak i wypowiedzieć na ich temat. Nieprawidłowości stwierdzone w listopadzie dotyczyły jak wskazano na wstępie 6 faktur na zakup towarów-kokili, wystawionych przez M.Z.U.P. na rzecz PPUH M.B. A. K., których u wyżej wymienionej nie stwierdzono. Nie stwierdzono również, że powyższe przedmioty zostały wykorzystane do wewnętrznych celów prowadzonej przez ten podmiot działalności. Nie powiodła się próba wykazania, że kokile zostały sprzedane w 2007r. Wezwana do okazania kserokopii faktur A. K. wskazał, że nie jest to możliwe ze względu na zmieniające się nazewnictwo produktu w zależności od odbiorcy, rodzaju wytopu, gatunku materiału oraz wielu innych zmiennych sklasyfikowanych w procesie wewnętrznym produkcji. Podobnie organy oceniły dowód w postaci kart braków, które miały odzwierciedlać zniszczenie kokili w trakcie awarii pieca. Jak wskazał organ odwoławczy, A. K., prowadząca pełną rachunkowość powinna odnotować straty materiałowe, oprócz przedstawionych kart braków w innych dokumentach, a tych nie przedstawiono.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe rozstrzygnięcia M. L. K. wniósł o uchylenia zaskarżonych decyzji jak i decyzji je poprzedzających oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego i w efekcie zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r.z o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej - u.p.t.u.) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 123§1, 124, 180§1, 181, 187§1, 191, 210§1 pkt 6 O.p. Skarżący zarzucił dokonanie ustaleń na podstawie materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu toczącym się wobec P. G. oraz nieprawidłowość wyciągniętych wniosków, co do niemożliwości technicznych P. G. do dokonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Wskazał na nieścisłości pomiędzy ustaleniami dokonanymi w postępowaniu przeciwko P. G. i K., odnośnie ilości, rodzaju samochodów i wreszcie ilości zużytego paliwa. Według ustaleń organu zużywał on mniej paliwa niż zakres świadczonych usług, podczas gdy w ocenie Skarżącego, należało odwrócić pytanie i zapytać czy możliwe było wykorzystanie tak ustalonej ilości paliwa jednym samochodem. Podważył także wiarygodności świadków E. S. i P. G. W skardze zawarł wywód na temat wstąpienia Polski w struktury Unii Europejskiej i wiążące się z tym konsekwencje prawne, a zwłaszcza, co istotne w niniejszej sprawie, zastosowanie Dyrektyw 2006/112/WE i płynące z niej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

2.2. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że spór w sprawie dotyczył oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę P. G. w miesiącach od kwietnia do czerwca 2006r. i od sierpnia do października 2006r., zaś w listopadzie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy pomiędzy firmami M.Z.U.P. i PPUH M. A. K. doszło do sprzedaży wymienionych w tych fakturach towarów.

Sąd wskazał, że art. 88 ust. 1 u.p.t.u. daje podatnikowi prawo do obniżenia w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć podatek w niej naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009r. sygn. akt: I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433).

Zasadniczy problem dotyczył kwestii czy faktury wystawione przez firmę P. G. oraz na rzecz PPUH M. A. K., odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze tj. dokonanie sprzedaży metalowych prętów, wykonania usług transportowych a w ostatnim przypadku sprzedaży kokili. Odpowiedź winna być negatywna w świetle zebranego przez organy materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy przy zachowaniu wszelkich wymogów, a wyciągnięte przez organ wnioski były logiczne, konkretne, odpowiadały zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. W postępowania podatkowym, w którym pod wątpliwość poddano wiarygodność faktur, przeczące temu twierdzenie podatnika, nie mogły stanowić wystarczającego przeciwdowodu dla obalenia tych wątpliwości. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i potwierdzenia reprezentowanego stanowiska, a organ podatkowy nie ma obowiązku zastępowania go w dokumentowaniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podatnik nie wywiązał się z obowiązku. Nie było prawdą, że zaskarżone decyzje były jedynie konsekwencją postępowania toczącego się wobec P. G. i dokonanych w tym postępowaniu ustaleń dotyczących obrotu pustymi fakturami z "P.". Nie można było się zgodzi ze Skarżącym, że sam fakt pojawienia się L. K. wśród kontrahentów P. G. stanowił samodzielną podstawę do przyjęcia, że faktury dokumentujące zawierane pomiędzy tymi podmiotami transakcje nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrola przeprowadzona w firmie P. G. i ustalone w jej wyniku nieprawidłowości w prowadzonej rachunkowości dały organom podatkowym asumpt do przeprowadzenia takich kontroli u kontrahentów nierzetelnego podatnika, ale nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że przesądziły one o wyniku przedmiotowego postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły samodzielne postępowania, których wyniki miały potwierdzić lub zaprzeczyć prawdziwości zdarzeń gospodarczych, na które wystawiono sporne faktury. Tymi zdarzeniami miała być w przypadku współpracy z P. G. sprzedaż metalowych prętów oraz świadczenia usług transportowych. Organ, dokonał w tym zakresie własnych ustaleń, jedynie posiłkując się materiałem zebranym w postępowaniu dotyczącym P. G. Z tego powodu niezasadny był zarzut naruszenia zasady bezpośredniości postępowania. Organ korzystając z tego materiału dopuścił go jako dowód a stronie wyznaczył termin do zapoznania się z nim. Nie ograniczył się przy tym do samych zeznań P. G., który przyznał nierzetelność faktur dotyczących sprzedaży, ale również dokonał samodzielnych ustaleń w oparciu zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego stwierdził rozbieżności pomiędzy ilością towarów wynikającą z faktur a ilością wynikającą ze spisu z natury. Twierdzenia P. G. odnośnie otrzymywanych za te faktury pieniędzy a następnie ich przekazania na rzecz L. K. zostały potwierdzone dokonaną przez organ analizą operacji bankowych.

Sąd podzielił dokonaną przez organ ocenę dokumentów przedłożonych w toku postępowania, a to: dowodów wydania materiałów WZ oraz zamówień kierowanych przez M. Organ ocenił powyższe dokumenty jako stworzone na potrzeby postępowania i z tego też powodu odmówił im mocy dowodowej. Świadczyła o tym zamieszczona na powyższych dokumentach pieczątka ze zmienionym numerem telefonu, którego zmiana, jak ustaliły organy, nastąpiła w dniu 1 lutego 2007r. Powyższego nie tłumaczy wersja podatnika, że pieczątka ta została nabita później niż powstał dokument, gdyż w aktach znajdowały się kopie powyższych dokumentów również opatrzone taką pieczątką. Także ustalenia dotyczące fikcyjności świadczonych przez P. G. usług transportowych nie budziły wątpliwości co do ich prawidłowości. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że P. G. w okresie objętym kontrolą posiadał jeden ciągnik i jedną naczepę, co już z tego powodu czyniło niewiarygodnym przyjęcie, że usługi, na które wystawione zostały faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, przy prawidłowym założeniu, że w omawianym okresie P. G. nie zawierał żadnych umów z zatrudnionymi kierowcami. Organ przeprowadził samodzielne postępowanie, zwracając się w tym zakresie do Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego w R. i Państwowej Inspekcji Pracy-Okręgowego Inspektoratu Pracy w R., na podstawie których to informacji uznano zeznania P.G., w zakresie nie zawierania umów z kierowcami, za wiarygodne. Nie powiodła się również próba wykazania, że P. G. korzystał z pojazdów L. K., gdyż jak wykazało postępowanie dowodowe pojazdy te były w tym czasie wykorzystywane w firmie M. A. K., co potwierdzono regularnymi zakupami paliwa do tych pojazdów oraz wydatkami na zakup części. Powyższego nie mogło niweczyć podnoszonego przez Skarżącego zarzutu nieważności umów użyczenia zawartych pomiędzy L. K. a A. K. w związku z łączącą ich małżeńską wspólnością majątkową. Sama nieważność umowy nie może bowiem przeczyć faktom, że pojazdy które na jej podstawie zostały oddane w użytkowanie firmie A. K. faktycznie były przez nią użytkowane. O ile nieważna umowa nie wywołuje żadnych skutków prawnych to nie może jednak przeczyć rzeczywistości wykreowanej na podstawie tej nieważnej umowy. Oznacza to, że nawet jeśliby przyjąć, że łącząca L. i A. K. umowa użyczenia była nieważna to nie przekreśla to jeszcze faktu korzystania przez A. K. z pojazdów stanowiących przedmiot użyczenia.

Organ podjął również działania zmierzające do zbadania rzetelności faktur poprzez porównanie przedstawionych w nich odległości z ilością zużytego paliwa, która i w tym przypadku oceniona musiała zostać na niekorzyść podatnika. Fakt posiadania jednego pojazdu został udowodniony na podstawie innych dokumentów, a zdaniem organu nie było wykazanie możliwości motorycznych jednego pojazdu a prawdziwości danych zawartych na fakturach tj. czy P. G. w rzeczywistości pokonał odległości wskazane w fakturach. Bez wpływu na powyższe ustalenia pozostawała ocena Sądu Okręgowego wyrażona w uzasadnieniu do wyroku, w której to Sąd miał wyrazić się o braku wiarygodności P. G. W aktach administracyjnych brak jest wyroku pozwalającego na weryfikację tych twierdzeń. Poza tym ocena wyrażona przez inny organ czy też Sąd w stosunku do określonego dowodu nie ma charakteru wiążącego dla organu, który dopuścił ten dowód we własnym postępowaniu. Dowód ten jak każdy inny podlega swobodnej ocenie organu, a co za tym idzie może dokonać odmiennej jego oceny aniżeli organ, który go przeprowadził.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ustalił kwestię fikcyjności faktur wystawionych na rzecz PPUH M. A. K. U A. K. nie stwierdzono bowiem kokili, na które wystawione zostały sporne faktury, a ona sama nie udokumentowała faktu ich dalszej sprzedaży, czy też ich zniszczenia. Nie przedstawienia dokumentów nie można było usprawiedliwiać, jak chciała podatniczka, faktem różnego nazewnictwa kokili i trudnością we wskazaniu właściwych faktur. Zadaniem podatnika jest prawidłowe prowadzenie własnej dokumentacji, potrzebnej choćby na wypadek kontroli podatkowej. Jeśli podatnik nie jest w stanie wskazać, które faktury dotyczą sprzedaży określonych towarów, trudno wymagać od organu aby miał to ustalać. Również twierdzenia podatniczki, że objęty fakturami towar uległ zniszczeniu, na skutek awarii pieca, co miały dokumentować wystawione na tą okoliczność karty braków nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd podniósł, że w przypadku podmiotu prowadzącego pełną rachunkowość, tego rodzaju okoliczność, powinna zostać odnotowana również w innych dokumentach jak np.: wycenie, zagospodarowaniu, czy sprzedaży tego odpadu poprodukcyjnego, którego wartość nie jest niska (łączna cena zakupu wynosiła 26.500,00 zł), a tych wyżej wymieniona nie przedstawiła.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu ze względu na nieobecność strony podczas przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka L. S. Strona została prawidłowo pouczona o terminie przeprowadzenia dowodu, w której to dacie organ nie wiedział o zgłoszonym przez stronę wniosku o przesunięcie terminu przeprowadzenia dowodu. Udział strony w przeprowadzeniu dowodu jest jej prawem a nie obowiązkiem, a ponadto strona miała prawo zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym i zgłosić ewentualne zastrzeżenia, zatem nie można powiedzieć, że brak jej udziału w przeprowadzeniu dowodu miał wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skarżacy L. K., działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi w Rzeszowie zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r.poz. 270 dalej-p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że WSA rozpoznając skargi nie zastosował art. 2 Konstytucji RP, który stwierdza, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, co wyklucza aby sądy karne i administracyjne w odrębnych trybach dochodziły do odmiennych ustaleń, gdyż sytuacja taka jest sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi w szczególności określonymi w art. 2 Konstytucji RP,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

-art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 122,art. 180, art. 197 O.p. poprzez nie uchylenie przez WSA zaskarżonych decyzji podczas, gdy w sprawach objętych zaskarżonym wyrokiem organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie dopuściły wszelkich koniecznych dowodów w sprawie w szczególności nie dopuściły dowodu z opinii biegłego w sytuacji , gdy konieczne dla rozstrzygnięcia spraw były wiadomości specjalne z zakresu wykonywanej przez Skarżącego produkcji i zużycia przez Skarżącego materiałów, m.in. w celu ustalenia czy dostawy realizowane przez P. G. były niezbędne do wykonania produkcji u Skarżącego a powyższe zaniechania miały istotny wpływ na wynik sprawy,

-art. 134 p.p.s.a. w zwz art. 3§1 i §2 pkt 1 p.p.s.a. w zw z art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 122, art. 180, art. 197 O.p. poprzez nie wyjście przez WSA ponad granice skarg i nie uchylenie zaskarżonych decyzji mimo, że w sprawie nie został zgromadzony cały materiał dowodowy, nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

-art.145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 123§1, art. 124, art.180, art. 181, art. 187§1, art. 191 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych powyżej przepisów co skutkowało m.in.:

a. nie zgromadzeniem całego materiału dowodowego w szczególności nie uwzględnienie dowodów znajdujących się w aktach sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Okręgowy w T. (sygn. akt: ...) przemawiających na korzyść Skarżącego m.in. wyroku Sądu Okręgowego w T. oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w R. II Wydział Karny (sygn. akt: ...), opinii biegłego oraz uzupełniających opinii biegłego J. M., zeznań świadków potwierdzających stanowisko Skarżącego m.in. wyjaśnień E.R., zeznań P.K., K.K., M.S., P.C., M.G.,

b. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy m.in. nie powołania biegłego; nie uznania za dowód w sprawie opinii biegłego J.M. sporządzonej na potrzeby postępowania karnego do sprawy przed Sądem Okręgowym w T. (sygn. akt: ...), danie wiary jedynie okolicznościom przemawiającym na niekorzyść Skarżącego,

c. dokonanie oceny poszczególnych okoliczności na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego tj. jedynie na podstawie dokumentów zgromadzonych w zakończonym postępowaniu kontrolnym nr ... prowadzonym wobec P.G.,

d. daniem wiary zeznaniom P.G., które to zeznania są ze sobą wewnętrznie sprzeczne, nie poparte żadnymi obiektywnymi dowodami a których wiarygodności odmówił Sąd Okręgowy w T. w postępowaniu karnym,

-art. 141§4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wskazanie przesłanek rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych zarzutów podnoszonych przez Skarżącego w skargach i przyjęciu ustaleń, iż w sprawach ze skarg na decyzje Dyrektora izby Skarbowej w R. z 14 kwietnia 2011r. nr ...., ..., ..., .., .., ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2006r. faktury wystawione przez firmę P.G. w miesiącach od kwietnia do czerwca 2006r. oraz od sierpnia do października 2006r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 14 kwietnia 2011r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006r. transakcje zawarte przez Skarżącego z przedsiębiorstwem M. A. K. są transakcjami fikcyjnymi, ograniczając się jedynie do stwierdzenia , iż ,,postępowanie dowodowe, wbrew postawionym w skardze zarzutom, przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy przy zachowaniu wszelkich wymogów a wyciągnięte przez organ wnioski były logiczne, konkretne, odpowiadały zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego".

Ponadto na podstawie art. 191 p.p.s.a. zaskarżył postanowienie WSA mające wpływ na wynik sprawy tj. postanowienie o połączeniu spraw ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 14 kwietnia 2011r. nr ..., ..., ..., ..., ..., ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2006r. ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 14 kwietnia 2011r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006r. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, pomimo braku wspólnych pomiędzy ww. skargami podstaw wskazanych w art. 111 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji I i II instancji a także rozpoznanie skarg oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

4.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.).

5.2. Uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3.Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku prowadzonego postępowania. Zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, który wynika zarówno z akt administracyjnych jak i sądowych. Do Sądu należy więc ocena, czy zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest pełny i wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, a także, czy został oceniony prawidłowo. Sąd wypełniając swoją rolę bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ odpowiadają prawu.(wyrok NSA z 11 stycznia 2012r. sygn. akt: I FSK 447/11opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Powyższa konstatacja jest istotna, bowiem akta sądowe niniejszej sprawy zawierają prócz pism procesowych także dwa wyroki Sądów powszechnych z uzasadnieniami (w tym prawomocny wyrok), które dołączył do akt sprawy kasator, uzupełniając tym samym stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej.

5.4.Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając złożoną w sprawie skargę kasacyjną, zobligowany treścią art. 133 p.p.s.a. jako zasadne-w kontekście zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji-uznał odniesienie się w pierwszej kolejności właśnie do w/w orzeczeń.

Analizując treść akt sprawy, w pierwszej kolejności Sąd odwoławczy stwierdza, że w złożonych do WSA w Rzeszowie skargach z 27 maja 2011r. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R., znalazła się informacja o wynikach prowadzonego postępowania karnego zakończonego wydaniem w dniu 24 maja 2011r. przez Sąd Okręgowy w T. wyroku uniewinniającego L. K., P. G. i in. od zarzucanych im czynów.(sygn. akt: ...). Poddany kontroli instancyjnej wyrok Sądu I instancji został ogłoszony 22 września 2011r. po zamknięciu rozprawy w dniu 13 września 2011r. W przedłożonych przez Sąd I instancji aktach sądowych nie ma w/w wyroków. W dniu 27 września 2011r. Sąd Apelacyjny w R. utrzymał w mocy zaskarżony wyrok. (sygn. akt: ...). W sporządzonych pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji stwierdził, że ,,bez wpływu na ustalenia pozostaje ocena Sądu Okręgowego wyrażona w uzasadnieniu wyroku, w której to Sąd miał wyrazić się o braku wiarygodności P.G. W aktach administracyjnych brak jest wyroku pozwalającego na weryfikację tych twierdzeń. Poza tym ocena wyrażona przez inny organ czy też Sąd w stosunku do określonego dowodu nie ma charakteru wiążącego dla organu, który dopuścił ten dowód we własnym postępowaniu. Dowód ten jak każdy inny podlega swobodnej ocenie organu, a co za tym idzie można dokonać odmiennej jego oceny aniżeli organ, który go przeprowadził." Powyższe stwierdzenie nie zasługuje na aprobatę.

-po pierwsze, w aktach administracyjnych nie mógł się znaleźć w/w wyrok Sądu Okręgowego z 24 maja 2011r. bowiem zapadł już po wydaniu decyzji administracyjnych (decyzje z 14 kwietnia 2011r.),

-po wtóre, wbrew sformułowaniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organy nie dopuściły dowodu z w/w wyroku.

Wskazać również należy, że Sąd I instancji uzyskawszy informację (informacja ta była już zamieszczona w skargach) o fakcie wydania wyroku uniewinniającego w stosunku do osób, zdarzeń i okresu czasu co do których było równolegle prowadzone postępowanie przez organy skarbowe nie tylko nie zapoznał się z orzeczeniem jak również jego pisemnym uzasadnieniem. Jako zasadne jawiło się rozważanie zastosowania art. 106 p.p.s.a. Nie tamowałoby to postępowania bowiem jak wskazano powyżej fakt wydania wyroku znany był WSA już od momentu wniesienia skarg do Sądu.

Zaznaczyć także należy, że konfrontacja materiału dowodowego ocenionego przez Sąd karny z wykorzystaniem zasady bezpośredniości z materiałem zebranym w postępowaniu podatkowym ułatwiłaby Sądowi administracyjnemu ocenę tego samego stanu faktycznego, który był przedmiotem rekonstrukcji ze strony sądu karnego i w przeważającej mierze został ustalony na podstawie zeznań świadka P. G., którego treść zeznań została całkowicie zakwestionowana przez Sąd karny. Co więcej, organy podatkowe dysponowały przecież informacją o toczącym się postępowaniu karnym o czym świadczy zawartość akt administracyjnych.

Powyższe skłania do stwierdzenia, że Sąd dokonując kontroli zaskarżonych decyzji winien ocenić nie tylko to czy organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe ale także i to, czy w kontekście wyżej naprowadzonych uwag, wyprowadzone z zebranego materiału dowodowego wnioski były prawidłowe.

5.5. Reasumując tę część rozważań należy podkreślić, że uzyskanie przez Sąd administracyjny informacji o sposobie zakończenia postępowania karnego (w tym także nieprawomocnego wyroku) prowadzonego w stosunku do tych samych osób, podmiotów, dotyczącego tożsamych stanów faktycznych i tego samego przedziału czasu, winno skutkować rozważeniem potrzeby zapoznania się przez sąd administracyjny z treścią wydanego wyroku karnego. Znajomość treści wyroku karnego i jego uzasadnienia jest pożądana w kontekście oceny poprawności dokonanej przez organy skarbowe rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażona w art. 2 Konstytucji RP jest sytuacja gdy w stosunku do jednakowych stanów faktycznych i tych samych podmiotów, organy wymiaru sprawiedliwości podejmują skrajnie różne rozstrzygnięcia.

5.6. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. Treść normatywna zawarta w tym przepisie, jak i jego zastosowanie przy formułowaniu zarzutów kasacyjnych, kwestionujących stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uchwale z 15 lutego 2010r. sygn. akt: II FPS 8/09, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż przepis art. 141§4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty za podstawę orzekania i dlaczego, to wówczas przepis art. 141§4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej, bez odniesienia się do treści art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, iż "stan sprawy", o którym mowa w art., 141§4 p.p.s.a. należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stanu faktycznego przyjętego przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się jednak z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.

5.7. W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej-Sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem Sądu I instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Co znamienne, w przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem.

Prawidłowo zatem skonstruowane uzasadnienie w trybie art. 141§4 p.p.s.a. daje rękojmię, iż Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

5.8. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, zasadny jest zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a., poprzez nie wskazanie przesłanek dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego, nie wskazanie przesłanek rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych zarzutów podnoszonych przez Skarżącego w skargach.

-po pierwsze, w uzasadnieniu wyroku, Sąd I instancji nie zawarł stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd właściwie ograniczył się do zreferowania działań organów podatkowych i ogólnikowej aprobaty ich stanowiska. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego samo stwierdzenie, że "prawidłowo organ podjął", ,,jak słusznie wskazuje organ" nie jest wystarczające i nie stanowi wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Rozważania Sądu I instancji sprowadzające się do powielenia ustaleń stanu faktycznego i twierdzeń o słuszności stanowiska organów podatkowych, sprawiają wrażenie arbitralności w działaniu Sądu;

-po wtóre, w sprawie tej został zebrany przez organy podatkowe bardzo obszerny materiał dowodowy (22 teczki akt organu I instancji i 2 teczki organu odwoławczego).Akta administracyjne, które składają się na akta sprawy obrazują, że w sprawie przesłuchano wielu świadków w tym niektórych wielokrotnie. I tak, świadek P.G. był aż 11 razy przesłuchiwany; jako strona, jako świadek i dwa razy w ramach przesłuchań konfrontacyjnych. Podobnie świadek P. G., który prowadził księgę przychodów i rozchodów Skarżącemu był 3 razy przesłuchiwany. Kilka razy przesłuchiwano K. K. (brata Skarżącego). W sprawie przeprowadzono konfrontację świadków z udziałem pełnomocnika Skarżącego. Z akt administracyjnych wynika, że organy skarbowe powzięły wiadomość o toczącym się równolegle postępowaniu karnym i kierowały stosowaną korespondencję do Sądu karnego celem pozyskania opinii biegłego J.M. Sąd I instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia w ogóle nie odniósł się do tego, pomijając zarówno fakt złożenia zeznań przez poszczególnych świadków(np. P.G.) jak i ich treść mimo, że w obszernych uzasadnieniach kwestionowanych decyzji, organ omówił przeprowadzone dowody;

-po trzecie, Sąd I instancji nie rozważył czy organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe w tej sprawie i czy wynikające z niego konkluzje są prawidłowe. Jeżeli nie jest dokładnie ustalony stan faktyczny sprawy, to nie można ocenić, czy jest on zgodny z hipotezą normy prawa materialnego. W takim przypadku brak jest podstaw do rozstrzygnięcia sprawy, a rozstrzygnięcie dokonane mimo to przez organ administracji jest w konsekwencji wadliwe.

Powyższa uwaga jest o tyle istotna, iż rekonstrukcja stanu faktycznego sprawy opierała się zasadniczo na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prowadzony w stosunku do innego podatnika tj. P. G. i to właśnie materiał zgromadzony w tamtym postępowaniu stanowił punkt wyjścia w sprawie Skarżącego. Takie postępowanie nie jest wadliwe z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, jednakże koniecznym jest także ,,zindywidualizowanie" postępowania prowadzonego w stosunku do konkretnego podatnika.

Nie można także- jak to czyni Sąd I instancji na s.10 uzasadnienia- zarzucać, że Skarżący ,,ograniczał się jedynie do formułowania przeciwnych do organy wniosków". Z akt administracyjnych sprawy wynika co innego. Skarżący zgłaszał wnioski dowodowe, jego pełnomocnik był obecny przy przesłuchaniach świadków, ale co najważniejsze, sam nie został przesłuchany w sprawie. To jednak umknęło uwadze Sądu I instancji.

5.9. Poszczególne dowody winny bowiem być ocenione nie tylko każdy z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, przy uwzględnieniu istotnych różnic w zebranych dowodach. Ustalenia faktyczne nie mogą opierać się na wyselekcjonowanych elementach. W przypadku bowiem niespójności materiału dowodowego należy podjąć takie działania by materiał ten był pełny, kompletny i spójny a w rezultacie by możliwym stało się stworzenie obrazu będącego odbiciem interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Dzięki temu z kolei stan faktyczny, który powinien znajdować swe odbicie w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, można porównać z ujętym w przepisach prawa podatkowego podatkowoprawnym stanem faktycznym.Postępowanie wyjaśniające jest przecież procesem dynamicznym, a czynności procesowe należy dostosowywać do rodzących się sytuacji. Istota postępowania dowodowego zdefiniowana jest w rozdziale 11 dziale IV Ordynacji podatkowej i całe postępowanie ma zmierzać do ustalenia (odtworzenia, zrekonstruowania) rzeczywistego stanu faktycznego.

5.10. Dostrzeżone uchybienia powodują, że Sąd kasacyjny nie przesądza o racjach którejś ze stron tego sporu, gdyż w pierwszej kolejności winien to zrobić Sąd I instancji, który w sposób rzetelny i sumienny powinien przeanalizować cały materiał dowodowy tej sprawy oraz jego ocenę dokonaną przez organ odwoławczy, a także skonfrontować z zarzutami sformułowanymi w sprawie przez Skarżącą i - działając na podstawie art. 3 ust. 1 oraz art. 134§1 p.p.s.a.- dokonać kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Wynik natomiast tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, zgodnie z wymogami art. 141§4 p.p.s.a., wskazanymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Jednocześnie Sąd I instancji winien zapoznać się z treścią wydanych w sprawie wyroków Sądów karnych.

5.11.Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 111 p.p.s.a., NSA pragnie zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na rozprawie w dniu 13 września 2011r. na podstawie art. 111§2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia 7 spraw. W niniejszym przypadku doszło do wydania jednego orzeczenia odnoszącego się do wszystkich spraw połączonych. Sąd I instancji łącząc sprawy nie wyjaśnił szerzej ani w postanowieniu o połączeniu spraw ani w uzasadnieniu wyroku w jakim związku pozostają połączone sprawy. Nie wyjaśnił w szczególności czy te sprawy pozostają ze sobą jedynie w związku faktycznym czy też także w związku prawnym. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku zdaje się wskazywać, iż o połączeniu spraw zdecydowały zarówno okoliczności faktyczne jak i związek prawny. Powyższe uchybienie nie miało jednak zdaniem Sądu odwoławczego istotnego wpływu.

5.12. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185§1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203§1 p.p.s.a.