Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 213/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2015 r. i od czerwca 2015 r. do października 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 285 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 19a, art. 29a ust. 1, ust. 10 pkt 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania M.J. prowadzącego działalność gospodarczą "A" M.J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2019 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r. i od czerwca 2015 r. do października 2015 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

M.J. (dalej "skarżący", "strona") w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" M.J. w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia na straganach i targowiskach.

Wobec podatnika wszczęta została kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego

(dalej "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") wydał w dniu [...] 2019 r. decyzję, którą dokonał odmiennego niż podatnik rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. i od czerwca 2015 r. do października 2015 r.

Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stwierdził, że nieprawidłowe było rozliczenie dokonane przez stronę w zakresie podatku naliczonego. Skarżący nie nabył bowiem prawa do odliczenia podatku wskazanego w fakturach wystawionych przez: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "H". Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o.

W ocenie organu pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez ww. spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym stronie nie przysługiwało prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w łącznej wysokości 153.652.90 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że okoliczności transakcji zawartych przez podatnika z ww. spółkami, oceniane we wzajemnym powiązaniu dowodzą braku dochowania przez niego należytej staranności i przeczą działaniu podatnika w tzw. dobrej wierze.

Szczegółową argumentację oraz rozliczenie podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe zawiera uzasadnienie ww. decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Dyrektor", "organ odwoławczy"), po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentacją odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika w kwestii wyłączenia prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur wystawionych przez: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "H". Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o Vat.

Dyrektor Izby wskazał, że w rozpatrywanej sprawie główne nieprawidłowości występowały w zakresie zakupu towarów handlowych od 17 kontrahentów. W toku postepowania zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez

8 kontrahentów. Organ nie znalazł podstaw do zakwestionowania okoliczności samego zakupu odzieży i obuwia. Brak jest podstaw do tego, by podważyć rodzaj

i ilości zakupionych towarów, jak również nie stwierdzono podstaw do zakwestionowania zadeklarowanej sprzedaży.

W niniejszej sprawie w zakresie podatku naliczonego za 2015 r. kwestią sporną pozostało, czy doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi

w poszczególnych zakwestionowanych fakturach VAT, tj. wskazanych jako sprzedawca i nabywca. Innymi słowy, czy zakup towarów został dokonany od konkretnego dostawcy, wymienionego w tych fakturach, tj. od: "B" Sp. z o. o., "C" Sp. z o. o., "D" Sp. z o. o., "E" Sp. z o. o., "F" Sp. z o. o., "G" Sp. z o. o., "H" Sp. z o. o., "I" Sp. z o. o., a nie sam fakt dokonywania zakupu odzieży i obuwia.

W odniesieniu do spółki "B" Sp. z o. o., podkreślono, że w okresie objętym kontrolą wspólnikiem spółki i w 100% udziałowcem był D.K. Od samego początku działalności, spółka uzyskiwała bardzo wysokie wartości obrotu. Jednocześnie nie miała problemów właściwych dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą, polegających na znalezieniu dostawcy i odbiorcy, pozyskania środków płatniczych. Również okoliczność stosowania przez spółkę minimalnej marży w wysokości do 0,1% świadczyła o pozorności transakcji. W chwili podjęcia działań kontrolnych przez organy podatkowe spółka zaprzestała prowadzenia działalności. Z dniem 25 maja 2017 r. "B" Sp. z o. o. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT.

Pozorność prowadzenia działalności gospodarczej przez "B" Sp.

z o. o. potwierdziły okoliczności stwierdzone przez inne organy podatkowe podczas czynności prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów (nabywców) spółki,

a także informacje zawarte w piśmie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego. Dowody zebrane w sprawie w sposób wyraźny wskazują na związek pomiędzy spółkami uczestniczącymi w transakcjach, co przemawia za ich świadomym i z góry założonym schematem działania. Spółki cechuje podobny sposób powstania, organizacji i funkcjonowania. Podmioty będące fakturowymi odbiorcami towarów od "B" Sp. z o.o. miały tych samych dostawców.

Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów poza spornymi fakturami, potwierdzających rzetelność transakcji ze spółką "B".

Dalej organ odwoławczy odniósł się do "C" Sp. z o. o., wobec której przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2014 r. do 30 września 2015 r., zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2016 r. W decyzji organ kontroli skarbowej zakwestionował m. in. faktury VAT wystawione przez "C" Sp. z o. o. na rzecz M.J..

W powyższym zakresie organ kontroli skarbowej wskazał, iż spółka "C" w okresie od września 2014 r. do września 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego i nie była faktycznym dostawcą towarów widniejących na wystawionych przez nią fakturach VAT. W toku postępowania kontrolnego nie nawiązano żadnego kontaktu ze spółką czy jej prezesem zarządu, nie pozyskano żadnych dokumentów księgowych, w tym faktur VAT dot. zakupu towarów handlowych.

"C" Sp. z o.o. nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych do prowadzenia działalności handlowej. Spółka posiadała jedynie formalną siedzibę w "biurze wirtualnym", w celu dokonania rejestracji, nie posiadała faktycznego miejsca wykonywania działalności, nie dysponowała żadnym lokalem, magazynem, składem umożliwiającym prowadzenie handlu hurtowego. Nie posiadała własnych środków transportu, zaś z rejestrów zakupu VAT nie wynika, aby ponosiła koszty najmu jakichkolwiek pojazdów. W rejestrach VAT, poza fakturami VAT zakupu towarów handlowych, ujęto tylko faktury dotyczące usług księgowych wystawione przez "M". Spółka "C" nie ponosiła innych wydatków związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Od początku zarejestrowania spółki, bez żadnego zaplecza finansowego, magazynowego, osobowego, wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7 znaczne kwoty dostaw, deklarując jednocześnie, w zbliżonych kwotach, kwoty nabyć.

Pomimo wykazywania wielomilionowych przychodów spółka wykazywała niewielki dochód oraz rentowność na poziomie 0,19% w 2014 r. i 0,026% w 2015 r. Działania spółki "C" nie wskazują, aby dokonywane przez nią transakcje miały gospodarczo-ekonomiczne uzasadnienie.

Zebrane w postępowaniu dowody, w tym włączone do akt sprawy protokoły przesłuchania osoby prowadzącej księgowość spółki – E.P. świadczą, że podejmowane działania przez "C" Sp. z o. o. polegały wyłącznie na wystawianiu faktur VAT sprzedaży bez rzeczywistej dostawy towarów handlowych. Spółka nie dokonywała żadnego zakupu towarów, który mógłby być przedmiotem dostaw i nie mogła dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działanie spółki miało na celu wystawianie faktur i wygenerowanie podatku naliczonego, który w kolejnym etapie obrotu miał dać odbiorcom faktur VAT prawo do zmniejszenia kwot podatku należnego.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż w 2015 r. w rejestrach zakupów zaewidencjonowano faktury VAT od "D" Sp. z o. o. na łączną wartość podatku VAT 42.504,40 zł.

Wskazana spółka nie zgłosiła adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy wezwał likwidatora spółki T.C. do wskazania miejsca przechowywania dokumentacji rozwiązanej spółki. W odpowiedzi na pismo T.C. przesłał postanowienie Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z dnia 20 lutego 2018 r.

o wykreśleniu z Krajowego Rejestru Sądowego podmiotu "D" Sp. z o. o.

w likwidacji z siedzibą w W. Jak podał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wobec "D" Sp. z o. o. nie prowadzono kontroli oraz postępowań podatkowych. Nie odnotowano wpływu sprawozdania finansowego za 2015 r.

Kolejno Dyrektor Izby wskazał, że w toku przeprowadzonej u strony kontroli podatkowej ustalono, iż w 2015 r. w rejestrach zakupów zaewidencjonowano faktury VAT od "E" Sp. z o. o.

Spółka figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług

w [...] Urzędzie Skarbowym. Działalność gospodarczą spółka prowadziła od 20 lipca 2014 r. i została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 4 kwietnia 2017 r. w związku z występowaniem szeregu nieścisłości. Ze złożonego zeznania CIT-8 wynika, że w 2015 r. spółka "E" zadeklarowała duże wartości przychodów oraz kosztów, które wzajemnie niemalże się bilansowały. Ponadto ustalono, że pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych na adres spółki, jak i jej przedstawicieli, spółka nie odpowiadała oraz nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych za okres sprawdzany, w tym wystawionych faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży.

Siedziba "E" Sp. z o.o. mieściła się w biurze wirtualnym. Prezes zarządu biura rachunkowego zgłoszonego jako podmiot prowadzący jej dokumentację księgową poinformował pisemnie, że prowadzone przez niego biuro rachunkowe nie prowadzi i nigdy nie prowadziło ksiąg spółki.

Organy podatkowe podjęły próbę ustalenia faktycznego miejsca pobytu prezesa zarządu "E" Sp. z o.o. (prawdopodobnie obywatela Wietnamu).

W prowadzonej przez Urząd do Spraw Cudzoziemców bazie danych nie znajdowała się osoba o podobnych danych personalnych. Nie można było ustalić miejsca pobytu prezesa ww. spółki. Na podstawie informacji uzyskanych od właściciela lokalu, gdzie mieściła się podana siedziba "J" Sp. z o. o. ustalono, że zawarto ze spółką umowę najmu od 15 lipca 2015 r. do 14 stycznia 2016 r. Na tę okoliczność wystawiono fakturę VAT na niewielką wartość. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że zadeklarowane przez "E" Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 nabycia towarów i usług za sprawdzany miesiąc nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

100% udziałów spółki należało do T.N, który nie posiadał nr PESEL ani obywatelstwa polskiego. Zgłoszony przedmiot działalności spółki obejmował 35 pozycji.

Dyrektor Izby zwrócił także uwagę, iż wobec kolejnego kontrahenta skarżącego "F" Sp. z o. o., przeprowadzono postępowanie kontrolne

w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r., zakończone decyzją z dnia [...] 2016 r., wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ ten podkreślił, że "F" Sp. z o. o. jest podmiotem, który nie posiadał pracowników na terenie Polski, zaplecza magazynowego, środków transportu, rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu. Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji dotyczącej organizacji, zakresu działania, ani żadnych wyjaśnień, a dokumenty źródłowe i ewidencje pozyskano wyłącznie z biura rachunkowego. Posiadała jedynie formalną siedzibę w "wirtualnym biurze", w celu dokonania rejestracji spółki, pod adresem wspólnym dla wielu podmiotów. Ponadto nie posiadała żadnego faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, nie zgłosiła rachunku bankowego do prowadzenia działalności. Przedmiotowa spółka miała dokonywać obrotów o wartości kilkuset tysięcy zł miesięcznie w sytuacji, gdy nie posiadała żadnych środków trwałych i aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ujawniła dokumentów potwierdzających ubezpieczenia partii towarów. Spółka nie ponosiła jakichkolwiek wydatków związanych z działalnością gospodarczą, nie zatrudniała pracowników. Wszystkie te okoliczności wskazywały, że spółka nie realizowała celu gospodarczego, lecz jedynie przefakturowanie otrzymanych faktur VAT na kolejnych nabywców (typowa działalność podmiotu zidentyfikowanego jako "bufor").

Spółka wystawiała faktury, które nie miały swojego odzwierciedlenia

w dokumentach magazynowych WZ i PZ, stosowała dowolność przy wystawianiu faktur nie mających odzwierciedlenia w stanie faktycznym (faktury sprzedaży wystawiane komputerowo, różne oznaczenie numeracji, różna szata graficzna) wystawiane były pod konkretne zamówienie (według faktur zakupu).

Co istotne oprócz faktur sprzedaży towarów tekstylnych, spółka wystawiała również faktury za świadczenie specjalistycznych usług oraz sprzedaż towarów wielkogabarytowych np. palet drewnianych i parkietu. Otrzymywała faktury zakupu wyłącznie od spółek, które pozorują wykonywanie działalności gospodarczej, ich siedziby znajdują się w "wirtualnych biurach", nie odpowiadają na pisma, nie ma kontaktu z ich prezesami.

Prezes spółki, obywatel Wietnamu H.P. nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazów cudzoziemców Urzędu do Spraw Cudzoziemców. W toku postępowania ustalono, że spółka "F" w rzeczywistości nie prowadziła opodatkowanej działalności gospodarczej i nie nabyła żadnych towarów, które mogłaby sprzedać. Pomimo tego wystawiała faktury sprzedaży na rzecz innych odbiorców, w tym na rzecz strony.

"F" Sp. z o. o. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 10 listopada 2016 r. w związku z wystąpieniem szeregu nieścisłości, podmiot nie istnieje i nie ma możliwości nawiązania z nimi kontaktu.

Organ Odwoławczy odniósł się także do kontrahenta skarżącego "G" Sp. z o. o. Początkowo 100 % udziałów należało do "K" Sp. z o.o., a w okresie występowania faktur na rzecz M.J. 100% udziałów należało do D.X. (osoba pochodzenia azjatyckiego, bez nr PESEL i bez obywatelstwa polskiego).

Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 17 czerwca 2016 r., w związku z wystąpieniem szeregu nieścisłości.

Ze złożonego zeznania CIT-8 za 2015 r. wynika, że "G" Sp. z o.o. nie wykazała żadnych kwot. Wartości przychodów, kosztów, dochodu i podatku dochodowego od osób prawnych wyniosły 0 zł. Za rok 2015 zadeklarowano duże wartości obrotów i nabyć, które kształtowały się na poziomie kilkudziesięciu milionów złotych. Zadeklarowane dla celów podatku VAT wartości obrotów zostały prawie zbilansowane zadeklarowanymi wartościami nabyć. Wystąpiła dodatnia zyskowność. Jednakże w całym okresie 2015 r. - pomimo deklarowania dużych wartości obrotów oraz wartości nabyć, wystąpiły niewielkie wpłaty. Dokonane wpłaty za cały 2015 r. wyniosły procentowo 0,0187% w stosunku do obrotów.

Spółka wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ nie była dysponentem towaru wyszczególnionego na wystawionych fakturach VAT. Pod zgłoszonym miejscem prowadzenia działalności pozorowana była działalność gospodarcza. Działalność ta polegała na wystawianiu "pustych" faktur VAT w celu uprawdopodobnienia rzeczywistych transakcji gospodarczych. "G" Sp. z o.o. uczestniczyła

w oszustwach podatkowych związanych z udziałem "znikającego podatnika". Deklarowane nabycia pochodziły wyłącznie od firm, w stosunku do których również wystosowano zarzuty pozornego działania. Spółka "G" nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towaru, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała magazynem umożliwiającym załadunek i rozładunek dużych partii towaru, nie miała własnych środków transportu

i jednocześnie w rejestrach zakupu spółki nie ma faktur dokumentujących najem samochodów lub innych środków transportu. Jedyne koszty działalności to koszty prowadzenia dokumentacji. Spółka nie wykazała nabycia żadnych środków trwałych. Siedziba spółki wskazana przez spółkę, znajduje się w tzw. "wirtualnym biurze". Spółka nie dokonała zakupu towaru, który mógłby być następnie przedmiotem sprzedaży, w tym na rzecz M.J..

Kolejny podmiot spółka "H" nie składała żadnych zeznań podatkowych oraz deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiąc styczeń 2015 r. 100 % udziałów należało do H.V. (osoba pochodzenia azjatyckiego, bez nr PESEL, bez polskiego obywatelstwa).

"H" Sp. z o. o. w spornym okresie nie była zarejestrowana, wystawiała faktury VAT (na których widniała jako sprzedawca) stwierdzając czynności, które nie były dokonane. Spółka nie dokonała zakupu towaru, który byłby przedmiotem sprzedaży.

Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 26 sierpnia 2013 r. w związku z wystąpieniem szeregu nieścisłości.

Nawiązując do zakupów zaewidencjonowanych od "I" Sp. z o. o. ustalono, że "A" M.J. nie widnieje w bazie kontrahentów spółki i nie odnotowano transakcji z tym kontrahentem w styczniu i lutym 2015 r.

Także na podstawie rejestrów sprzedaży przesłanych w dniu 22 maja 2018 r. przez "I" Sp. z o. o. za styczeń i luty 2015 r. potwierdzono, że M.J. nie występuje jako kontrahent Spółki. 100 % udziałów Spółki od 2015 r. należało do T.T. (osoby pochodzenia azjatyckiego, bez nr PESEL i bez obywatelstwa polskiego). Zebrane dowody wskazują jednoznacznie, że transakcje ww. fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pozyskane w trakcie postępowania faktury VAT nie miały jednolitej szaty graficznej, dat oraz widniejących w nich towarów, co już winno budzić uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych. Jednocześnie strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów (poza fakturami) na potwierdzenie spornych transakcji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wskazane wyżej okoliczności, jak i fakt wydania decyzji kwestionujących sprzedaż na rzecz strony dowodzą, że faktury od spornych spółek nie obrazują prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Wniosku tego nie zmienia ustalenie, że w przypadku spółek: "C" Sp. z o. o., "F" Sp. z o. o., "E" Sp. z o.o., wydane decyzje nie dotyczą okresów rozliczeniowych, w których podmioty te wystawiły faktury na rzecz M.J.. Przedstawiają bowiem powszechną praktykę podmiotów, którym w przedmiotowej sprawie udowodniono uczestnictwo w oszustwach podatkowych. Stanowią jednym z wielu dowodów w sprawie, że kontrahenci strony nie wykonali zafakturowanych dostaw. Organ odwoławczy ocenia charakter transakcji, w perspektywie całego łańcucha dostaw towaru wykazanego na fakturach, a nie tylko przez pryzmat transakcji z bezpośrednim dostawcą, jak widzi to skarżący.

Organ odwoławczy podkreślił, że wszyscy podatnicy podatku VAT podlegają tym samym regułom prawa podatkowego, bez względu na okoliczności, w których dochodzi do zawarcia transakcji, zaś w takich miejscach jak targowisko, gdzie potencjalnie mogą przebywać również osoby zainteresowane zawarciem nierzetelnych transakcji oraz w sytuacji, gdy do płatności dochodzi gotówką,

a nabywca nie zna osób, z którymi dokonuje transakcji, przedsiębiorca powinien zachować szczególnie wzmożoną czujność, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć stosownych informacji o swoim kontrahencie, zwłaszcza gdy dotyczą one transakcji wielokrotnych i o znacznej wartości. Strona powyższych aktów staranności nie dochowała, chociaż mogła i powinna, co obszernie wyjaśniono powyżej. Od przedsiębiorcy wymaga się podwyższonych standardów, jeśli chodzi o wymagane akty staranności w weryfikacji kontrahenta, zwłaszcza jeśli chodzi o transakcje dokonywane w warunkach bazarowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie w całości obu wydanych

w sprawie decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skarżący zarzucił decyzji naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy organ odwoławczy:

a) uznał niezasadnie, za organem pierwszej instancji, że podatnikiem na gruncie niniejszej sprawy jest skarżący (jako osoba fizyczna),

b) zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, na skutek czego dowolnie ocenił stan faktyczny sprawy i bezzasadnie przyjął iż kwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto istniejące obiektywnie wątpliwości rozstrzygnięcia na niekorzyść strony (co dodatkowo wskazuje na rażące naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców),

c) zaniechał wyjaśnienia okoliczności wskazanych konkretnie w odwołaniu,

d) dokonał nietrafnej oceny w zakresie zachowania przez skarżącego należytej staranności i dobrej wiary w transakcjach z kwestionowanymi kontrahentami;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez określenie skarżącemu (jako osobie fizycznej) zobowiązania podatkowego w tym podatku, w sytuacji gdy nie może być on - jako osoba fizyczna w myśl wskazanego przepisu - uznany za podatnika

w przedmiotowym zakresie,

b) art. 86 ust. 1 (przez jego niezastosowanie do czynności opodatkowanych objętych punktem 1. uzasadnienia skargi) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (przez jego błędne zastosowanie) ustawy o VAT, na skutek bezzasadnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z kwestionowanych

w sprawie faktur.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych w postaci:

- wyciągu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2020 r., znak sprawy [...],

- wyciągu z protokołu kontroli podatkowej, doręczonego żonie skarżącego P.P. ( jako ówcześnie kontrolowanej) dnia 28 lutego 2019 r.,

- aktu notarialnego z dnia 9 grudnia 2014 r., repertorium A nr [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga M.J. nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym skarżący był uprawniony do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony za wskazane okresy rozliczeniowe wykazany w fakturach VAT wystawionych przez: "B" Sp. z o. o., "C" Sp. z o. o., "D" Sp. z o. o., "E" Sp. z o. o., "F" Sp. z o. o., "G" Sp. z o. o., "H" Sp. z o. o., "I" Sp. z o. o., wobec ustalenia, że transakcje te nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

W rozpoznawanej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT stanowi przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze

w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt

I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, z dnia 22 września 2016r., I FSK 673/15).

Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 maja 2004r. o sygn. akt I SA/Wr 1128/02). Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Jednak to, czy miało ono miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów. W sytuacji gdy organ

w oparciu o zebrany materiał kwestionuje rzetelność wystawionej faktury, ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, spoczywa na podatniku.

Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, jest sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów

i usług, uniemożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 2009/12). Zatem istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od podmiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

Prawo organu do weryfikacji rzetelności przedstawionej do rozliczenia faktury

i oczekiwanie, że podatnik udokumentuje okoliczności dotyczące jej przedmiotowej

i podmiotowej strony, nie może być odczytywane jako naruszenie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, ze zm.) Zgodnie z art. 10 tej ustawy organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz

z poszanowaniem dobrych obyczajów. Z przepisu tego jednak nie można wywodzić, że wystarczające jest przedstawienie przez podatnika faktury i oświadczenie, że jest ona rzetelna i dokumentuje przebieg transakcji zgodnie z rzeczywistością, niweczyłoby to bowiem sens jakiejkolwiek kontroli.

M.J. nabywał towary na terenie Centrum Handlowego w W.. Poza sporem pozostawało, że wskazani rzekomi kontrahenci zostali wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego. Jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawił wątpliwości, że faktycznymi sprzedawcami towaru dla strony nie były spółki, które zostały wskazane w spornych fakturach. Spółki te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i jak wykazano w zaskarżonej decyzji, nie mogły być dostawcami towarów dla strony.

Przede wszystkim, sporne spółki w deklaracjach VAT (o ile były składane) wykazywały niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Nie zatrudniały oficjalnie żadnych pracowników, w większości przypadków brak było jakiegokolwiek kontaktu z osobami reprezentującymi te spółki, którzy byli cudzoziemcami, bez nr PESEL i obywatelstwa polskiego. Prezesi zarządu nie odbierali kierowanej do nich korespondencji. Spółki wynajmowały adres siedziby do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych",

a wskazane w niektórych przypadkach jako wynajmowane powierzchnie magazynowe nie były przystosowane do magazynowania takiej ilości towarów, którą według faktur zakupu czy sprzedaży miały dysponować.

Skarżący na potwierdzenie spornych transakcji z podmiotami okazał wyłącznie faktury. Płatności dokonywane były gotówką. Nie istnieją przy tym żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencja handlowa (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp. M.J. nie wskazał konkretnej osoby, od której nabywał towary (pracownika firmy, w której kupował odzież i obuwie). Nie wskazał także osoby, której miał przekazać gotówkę tytułem zapłaty za towar. Nie okazał też żadnej korespondencji czy zamówień, pomimo twierdzeń, że kontrahenci spisywali wszystko na kartce.

Z treści zeznań skarżącego wynika, iż przedstawiciele spółek spisywali kody towarów, a następnie realizowali to zamówienie Wietnamczycy, z którymi kontakt był utrudniony. Mimo to tym osobom skarżący płacił za towar, a jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy były faktury. Płatności nie były dokonywane przelewem, a dokumenty potwierdzające płatności gotówkowe również nie zostały przez stronę przedłożone. Strona na żadnym etapie postępowania nie wskazała danych osoby, której wręczyła gotówkę, brak jest

w ogóle dowodów wpłat. Strona przekazała kwoty w wysokości kilkadziesiąt tysięcy złotych osobom, których nawet nie potrafi wskazać z imienia i nazwiska, jak również nie posiada jakichkolwiek potwierdzeń płatności. Adres na fakturach nie w każdym przypadku potwierdził odbiór towaru w W., a mimo tego strona nie podjęła jakichkolwiek działań w kierunku sprawdzenia swoich kontrahentów.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy na spornych fakturach VAT wystawionych przez: "B" Sp. z o. o., "C" Sp. z o. o., "G" Sp. z o. o., "E" Sp. z o. o., "D" Sp. z o. o., oprócz sposobu zapłaty określonego jako "gotówka", widniał numer rachunku bankowego każdego z powyższych kontrahentów, zatem fakt przekazywania tak znacznej ilości gotówki w obrocie gospodarczym (pojedyncze transakcje ze spornymi kontrahentami opiewały na kwoty kilkudziesięciu tysięcy złotych), pomimo możliwości regulowania tych należności w ramach systemu bankowego, powinien wzbudzić u strony podejrzenie legalności dokonywanych transakcji.

Należy zauważyć, że w spornych okresach w opisany wyżej sposób strona wykazała nabycie towarów w dużej ilości. Nie została jednak okazana jakakolwiek dokumentacja świadcząca o tym, w jaki sposób sporządzano zamówienia (kolor butów, rozmiar odzieży) jak dokonywano weryfikacji zgodności zamówienia

z dostarczonym towarem. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że na fakturach była podawana jedynie ogólna nazwa towaru, co w istocie uniemożliwiało nawet identyfikację towaru pod kątem sprawdzenia otrzymanego towaru z daną fakturą, czy złożenia reklamacji.

Należy podkreślić, że z uwagi na specyfikę obrotu gospodarczego na hali

w W. zawarcie każdorazowo umowy pisemnej w niektórych przypadkach może być utrudnione, jednakże strona powinna w inny sposób udokumentować warunki transakcji. Takie działanie jest wręcz niezrozumiałe, ponieważ nie pozwala samej stronie na jednoznaczne sprawdzenie swojego zamówienia i jego kompletności. Strona nie przywiązywała żadnej wagi do informacji, które zostały wykazane w otrzymanych fakturach. Nie było umów, ale nie było także specyfikacji do spornych faktur, przez co nie sposób stwierdzić, jakie dokładnie towary były przedmiotem zakupu na podstawie konkretnej spornej faktury.

W przypadku podmiotów: "B" Sp. z o. o." "C" Sp. z o. o., "D" Sp. z o. o., "E" Sp. z o. o., "F" Sp. z o. o., "G" Sp. z o. o., "H" Sp. z o. o., jako miejsce wystawienia faktur VAT wskazano W., chociaż miejscem prowadzenia działalności przez ww. spółki miała być W.. Zatem w otrzymanych fakturach widniało inne miejsce wystawienia faktur - co świadczy o zamieszczeniu w fakturach nierzetelnych danych (niezgodnych z rzeczywistością) i winno wzbudzić wątpliwość co do rzetelności spornych transakcji, a przynajmniej spowodować działania w celu sprawdzenia. Ponadto, podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi przez siebie adresami. W niektórych przypadkach administratorzy budynków wskazywali, iż nie posiadają żadnej umowy najmu lub podnajmu ze spółkami. Wynajmowane przez spółki powierzchnie okazywały się zorganizowanymi "wirtualnymi biurami", bądź boksami wynajmowanymi jednocześnie kilkunastu podmiotom, a powierzchnie magazynowe nie były przystosowane do magazynowania takiej ilości towarów, którą według faktur zakupu czy sprzedaży miały dysponować te spółki.

W sprawie jednoznacznie wykazano, iż kontrahenci strony nie posiadali zaplecza organizacyjno - technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej, nie dokonywali zakupu usług obcych, które to powszechnie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak np.: usługi telekomunikacyjne, usługi związane z użytkowaniem lokali (media), usługi transportowe, zakup paliwa, zakup artykułów biurowych czy też środków czystości.

Strona sprawdzała kontrahentów tylko w internecie i zupełnie nie interesowała się tym, kto konkretnie sprzedaje towary i wystawia faktury, jaki jest związek sprzedawcy ze spółką, czy jest on jej pracownikiem, czy może wspólnikiem albo innym przedstawicielem, czy jego pobyt w kraju jest legalny, czy rzeczywiście jest podatnikiem podatku VAT i czyje interesy reprezentuje. Strona godziła się na nabycie towarów o niewiadomym pochodzeniu, od osób zupełnie nieznanych, którym przekazała znaczne kwoty w gotówce.

Strona dokonując transakcji na duże kwoty w halach targowych w W. z obcokrajowcami, powinna dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa oraz upewnić się co do wiarygodności kontrahenta. Wiadomym jest fakt, że obrót towarami na terenie hal targowych w W. obarczony jest bardzo dużym ryzykiem w zakresie oszustw podatkowych. Niezależnie zatem od zwalczania nieuczciwego procederu w tym miejscu, podatnik sam powinien był zachować ostrożność i choć w podstawowym zakresie starać się sprawdzić rzetelność kontrahentów.

Wskazać należy, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej

i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą

i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2202/13).

Naczelnik Urzędu Skarbowego wzywał stronę do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów źródłowych w zakresie transakcji z ww. spółkami, prowadził korespondencję z innymi organami podatkowymi, przesłuchiwał świadków. Organy pierwszej i drugiej instancji zgromadziły tym samym dowody, na podstawie których ustalono stan faktyczny i uzasadniono zaskarżone decyzje.

W tym miejscu należy podkreślić, iż decyzje kończące postępowania prowadzone przez inne organy podatkowe wobec kwestionowanych kontrahentów nie są jedynymi dowodami i nie stanowią jedynej podstawy rozstrzygnięcia w sprawie - ale stanowią jeden z dowodów poddanych swobodnej ocenie przez organy podatkowe. Działanie organu w tym zakresie jest prawidłowe, a ocena materiału dowodowego w zakresie braku rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez przedmiotowe spółki na rzecz strony nie ograniczyła się wyłącznie do ustaleń wynikających z włączonych do materiału dowodowego decyzji wydanych wobec spornych kontrahentów strony.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód

w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Dodatkowo należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Zawarta w skardze argumentacja strony ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W odniesieniu to zarzutu strony, że na gruncie niniejszej sprawy nie jest podatnikiem, należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa

w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Wbrew twierdzeniem zawartym w skardze to strona, jako osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A" M.J., wystawiała faktury i składała deklaracje VAT-7. Okoliczności te nie zostały skutecznie podważone przez stronę i wynikają ze zgormadzonego materiału dowodowego. Nie budzi żadnych wątpliwości, że osobno działała także żona strony P. P., która prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "L" P.P..

Stanowisko skarżącego, że prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej nie znajduje poparcia w działaniach skarżącego, który wyłącznie pod nr NIP: [...] rozliczał sprzedaż obuwia i odzieży w swoim sklepie. Bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, że skarżący razem z żoną dokonywał zakupów

w W.. Wspólne wyjazdy po towar, rozliczenia między sobą, które świadczą o wzajemnej pomocy i wspólnym działaniu, nie stanowią dowodu na istnienie spółki cywilnej. Strona pomija przy tym fakt, że zakupione towary były przez oba podmioty gospodarcze rozdzielane, rozliczane osobno i sprzedawane w różnych sklepach. W obrocie wystawiane były odrębne faktury sprzedaży - ze wskazaniem różnych nazw podmiotów i numerów NIP. Okoliczności te nie zostały podważone ani w niniejszym postępowaniu, ani w postępowaniu prowadzonym wobec żony skarżącego.

Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie pozostają argumenty strony dotyczące rozdzielności majątkowej między stronami oraz wnioski wyprowadzone

z przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie wydanej decyzji wobec żony skarżącego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podnieść, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji

z powodu naruszenia przepisów postępowania, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04).

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ocena działań organu

w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie przewidują w art. 122 zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą

w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

a art. 191 O.p. statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, wskazuje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych unormowań. Organ zebrał i rozważył cały niezbędny materiał dowodowy, dokonał jego prawidłowej oceny i na jego podstawie dokonał prawidłowego ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W szczególności, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 122 O.p. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por wyroki NSA:

z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11).

Podkreślenia wymaga, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy.

W toku postępowania strona nie zaoferowała dowodów, które mogłyby mieć istotne znaczenie dla oceny zawarcia spornych transakcji. W szczególności, poza dowodami w postaci faktur, brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie czynności opodatkowanych przez wystawców faktur.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia

i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a strona nie wskazała, jakie jeszcze działania przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy organ powinien był podjąć.

W przedmiotowej sprawie strona nie przedstawiła w skardze żadnych nowych okoliczności i dowodów, które przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W sprawie bowiem nie kwestionowano dostawy towarów wynikających ze spornych faktur wystawionych przez spółki ale to, że dostaw tych i usług nie wykonały ww. podmioty wskazane na kwestionowanych fakturach.

Podsumowując, ocena przeprowadzonego postępowania dowodowego wskazuje, że po pierwsze, przy gromadzeniu materiału dowodowego organ nie popełnił uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, po drugie, jest on wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, strona nie wykazała bowiem aby istniały braki wymagające uzupełnienia, po trzecie wreszcie, materiał ten mimo starań organu nie zawiera przekonujących dowodów świadczących o rzetelności udokumentowanych spornymi fakturami transakcji. Rację ma organ wskazując, że oprócz faktur brak jest pisemnych dowodów odnoszących się do zawartych transakcji. Nie zdołano pozyskać również żadnych dokumentów u kontrahentów skarżącego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie

i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko organów podatkowych, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wymienione. Na poparcie tych twierdzeń organy odwołały się do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem tych spółek, szczegółowo opisanych i przeanalizowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, zgodnie z art. 122 i 187 § 1, art. 191 O.p.

Kontrahenci wskazani na kwestionowanych fakturach nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorowali, nie dysponowali towarem, który miała nabyć skarżąca. Okoliczności to potwierdzające oraz czynności dowodowe, które stanowiły powyższą oceną prawną organów podatkowych, przedstawił szczegółowo organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, odrębnie co do każdego z kontrahentów. Podmioty te nie posiadały zaplecza służącego rzeczywistemu (efektywnemu) prowadzeniu działalności gospodarczej, brak było

z nimi kontaktu pomimo wezwań organów podatkowych kierowanych na wszystkie ujawnione w rejestrach oraz ustalone przez organy podatkowe adresy tych spółek. Przeprowadzone zaś przez organy podatkowe analiza adresów siedzib i miejsc prowadzenia działalności wykazały, że spółki te nie wykonywały lub nie mogły wykonywać działań, których należałoby oczekiwać w trakcie normalnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą. Żadnej z tych okoliczności skarżący nie zdołał skutecznie podważyć, wskazując na ewentualne błędy w ocenie zebranego materiału dowodowego lub przedstawiając dowody, z których można byłoby wyprowadzić odmienne wnioski.

W decyzji zawarto ustalenia odnoszące się braku tzw. dobrej wiary po stronie skarżącego, wskazując m.in. na brak zweryfikowania przez niego swoich kontrahentów. W ocenie Sądu jednak wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, czemu jasno dał wyraz organ w uzasadnieniu decyzji, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącego. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika

z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

Na marginesie należy jednak podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie stronie nie można byłoby przypisać zachowania należytej staranności m.in. dlatego, że:

– nie przykładała wagi i nie kontrolowała, kto faktycznie dokonał dostaw towaru, nie znała żadnych nazwisk, nie potrafiła zidentyfikować osób dokonujących transakcji,

– płatności dokonywała gotówką,

– należności za towar przekazywała niezidentyfikowanym osobom,

– nie zastanawiało strony, że kwoty rzędu kilkudziesięciu zł miała wpłacać gotówką, a zatem dokonywać płatności w sposób, który uniemożliwiał kontrolę organów podatkowych,

– nie zbadała potencjału ani możliwości technicznego i fizycznego zaplecza wszystkich sześciu kontrahentów,

– nie sprawdziła czy osoby dostarczające towar to pracownicy kontrahentów, lub ich reprezentacji, albo osoby upoważnione na podstawie innego stosunku prawnego,

– nie interesowało ją to, czy kontrahenci w ogóle zatrudniają jakiekolwiek osoby, czy prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą,

– w żaden sposób nie sprawdziła danych handlowców dostarczających towar, chociażby w rejestrach urzędu skarbowego.

Okoliczności te rozpatrywane oddzielnie zapewne nie miałby znaczenia, jednakże rozpoznawane łącznie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia co do wiarygodności swoich kontrahentów. Skarżący powinien zatem podjąć działania mające na celu upewnienie się co do rzetelności transakcji. Tymczasem M.J. w odniesieniu do swoich dostawców nie miał wiedzy na temat miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, czy posiadanego przez nich majątku. Nie potrafił także nic powiedzieć na temat posiadanych przez te firmy środków, pracowników, zaplecza technicznego. Ze swoimi kontrahentami miał kontaktować się osobiście, jednak nazwiska żadnej z osób nie pamiętał. Nie miał też żadnej wiedzy w zakresie źródła pochodzenia towarów.

W sytuacji, gdy istniały obiektywne przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości skarżąca powinna podjąć wszelkie działania, których można by od niej domagać się celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 Litdana UAB). W rozpatrywanej sprawie działania te winny polegać przede wszystkim na zweryfikowaniu, czy kontrahenci skarżącego faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą i obuwiem.

Nie można przyjąć, że wystarczające w tym względzie było tylko formalne sprawdzenie podmiotów w internecie. Jak wynika z protokołu przesłuchania strony, nie podjęła ona żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności

i wiarygodności kontrahentów. Z tego względu dla powyższej oceny bez znaczenia pozostaje okoliczność, że kontrahenci składali do urzędu skarbowego deklaracje VAT. Skarżący nie weryfikował bowiem w żaden sposób kontrahentów, w tym nie żądał okazania ani dokumentów rejestrowych, ani bieżących deklaracji podatkowych. Strona nie podjęła więc żadnych działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy

z nierzetelnym podmiotem gospodarczym. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w tych okolicznościach sprawy nie sposób przypisać stronie dochowania należytej staranności.

Zdaniem Sądu, spór w zakresie dochowania przez spółkę dobrej wiary sprowadza się w istocie do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona. Dowody zostały analizowane i oceniane w sposób kompleksowy, a strona nie wykazała, żeby organy takiej oceny nie przeprowadziły. Zarzut błędnej oceny przez organ zebranego materiału dowodowego powinien zostać wywiedziony na podstawie całości tego materiału, a selektywna prezentacja w skardze stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i wszystkich zebranych przez organ dowodów, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W niniejszym przypadku organy rozstrzygające sprawę w sposób szeroki

i przekonujący przedstawiły swoje stanowisko co do nierzetelności spornych faktur, na podstawie których skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony, wskazując, że nie przedstawił on żadnych wiarygodnych dowodów, które przemawiałyby za odmienną kwalifikacją tego rodzaju faktur. W związku z tym nie sposób jest mówić o próbie niezasadnego przerzucania na skarżącego ciężaru dowodów w sprawie, gdyż w omawianym zakresie organ poczynił niezbędne ustalenia, a na niezaoferowanie przez skarżącego odpowiednich przeciwdowodów wskazano w ramach rozważenia i oceny jego stanowiska i argumentów. W związku

z tym nie można zasadnie mówić o ich pomijaniu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.