Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2099/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a w zw. z 208 par. 1, art. 247, art. 248 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2004r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] r. nr: [...] i [...], wydanymi na podstawie odpowiednio: art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a także na podstawie art. 10, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 4, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 1, § 4 i § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone przez podatnika decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr: [...] do [...] określające za miesiące od marca do lipca oraz za sierpień, wrzesień i listopad 1999 r. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym oraz zaległości podatkowe powstałe z tego tytułu.

W zaskarżonych decyzjach organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz na importerze wyrobów akcyzowych, jednak w ust. 4 tegoż artykułu ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tego upoważnienia Minister Finansów w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia 12 grudnia 1998 r. określił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające i zużywające wymienione w załączniku do rozporządzenia m. in. niektóre oleje opałowe i oleje napędowe przeznaczone na cele opałowe - do celów innych niż opałowe. Wobec ustalenia, że podatnik w okresie od marca do lipca oraz za sierpień, wrzesień i listopad 1999 r. dokonał zakupu oleju opałowego o symbolu [...] w łącznej ilości [...] l i zużył go do napędu samochodu ciężarowego, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że E. L. stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe i określił mu zobowiązanie w tym podatku oraz zaległości podatkowe z tego tytułu.

Skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. podatnik zaskarżył decyzje organu podatkowego drugiej instancji. W skardze nie sprecyzowano zarzutów wobec zaskarżonych decyzji, nie zostało też jasno określone żądanie, poza ogólnikową prośbą "o rozpatrzenie skargi" i "o pomoc". Z treści skargi wynika, że skarżący czuje się pokrzywdzony decyzjami organów podatkowych, tym bardziej, że nie wiedział, iż używanie oleju opałowego, nabywanego legalnie na stacjach CPN, do napędu samochodu ciężarowego, może powodować negatywne skutki podatkowe, a zakaz używania oleju opałowego do innych celów - jego zdaniem - nie był podany do publicznej wiadomości. Podniósł dalej skarżący, że na skutek decyzji organów podatkowych musiał zakończyć działalność gospodarczą i przejść na zasiłek dla bezrobotnych i poniósł inne straty.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Izba Skarbowa uwzględniła skargę w całości, tj. uchyliła swoje decyzje ostateczne nr [...] i [...] oraz decyzje organu pierwszej instancji i umorzyła postępowanie w sprawie.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy po ponownej analizie zarzutów skargi i materiału dowodowego, dokonanej łącznie z analizą przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i z uwzględnieniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. (Sygn. akt P 7/00) a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 28.01.2001 r. (Sygn. akt SA/Sz 2072/99) doszedł do wniosku, iż przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego narusza przepis art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym na mocy przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego jest bezpodstawne i dlatego podlega ono umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania istnieje bowiem wówczas - zdaniem organu odwoławczego - gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a więc gdy wszystkie elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, iż niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich tych okoliczności w sprawie. Uznając zatem, że na skarżącym nie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem organ odwoławczy umorzył postępowanie w sprawie.

Powyższą decyzję Izby Skarbowej skargą z dnia [...] r. podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając, że decyzja wydana została bez wskazania materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzestając jedynie na podaniu podstawy formalno-prawnej. Podnosząc ten zarzut skarżący wniósł o uzupełnienie lub zmianę zaskarżonej decyzji - w drodze jej uchylenia przez Sąd - poprzez wskazanie, że wydana została w oparciu o przepisy art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, lub inny przepis, wobec stwierdzenia nieważności lub braku podstaw prawnych do wydania cytowanych w niej decyzji organów podatkowych obydwu instancji. W uzasadnieniu skargi zarzucono naruszenie art. 107 § 1 k.p.a poprzez niewskazanie merytorycznej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji oraz art. 128 Ordynacji podatkowej, który pozwala na uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz na wznowienie postępowania tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy powinien w sprawie niniejszej stwierdzić nieważność ostatecznej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej - zwłaszcza przy uwzględnieniu motywów podanych w uzasadnieniu tej decyzji. Wskazując, że zaskarżona decyzja jest merytorycznie słuszna, lecz z powodu niewskazania podstawy prawnej jej wydania skarżący zmuszony jest do wnioskowania o jej zmianę lub uzupełnienie, z uwagi na treść przepisu art. 260 Ordynacji podatkowej, który stanowi podstawę do dochodzenia odszkodowania ale tylko wtedy, gdy spełnione są podane w nim przesłanki, tzn. gdy decyzja została uchylona wskutek wznowienia postępowania lub stwierdzono jej nieważność.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, stwierdzając, że przewidziane w art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uprawnienie organu, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, do uwzględnienia skargi w całości, stanowi samodzielne upoważnienie organu administracji publicznej do weryfikacji własnej decyzji, wiążące się wyłącznie z zaskarżeniem decyzji do sądu administracyjnego. Zdaniem Izby Skarbowej uchylenie na tej podstawie zaskarżonej decyzji spowodowało, że postępowanie podatkowe powróciło na etap postępowania odwoławczego, a zatem organ odwoławczy miał obowiązek ponownie ustosunkować się do odwołania podatnika i dlatego, uznając, że w sprawie brak było podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy zasadne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż na mocy art. 85 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie utworzony został z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie w sprawach, w których postępowanie nie zostało zakończone.

Skarga nie jest zasadna, nie istnieją bowiem przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

Stosownie do postanowień art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone do sądu administracyjnego, może uwzględnić skargę w całości do dnia wyznaczenia przez sąd terminu rozprawy. Celem takiego unormowania jest umożliwienie organowi administracji publicznej ponownej weryfikacji swego działania bez konieczności angażowania sądu administracyjnego. Taka konstrukcja samokontrolnego uprawnienia organu administracji publicznej, polegającego na uwzględnieniu skargi, oznacza skorygowanie zaskarżonego aktu /działania/ wyłącznie w kierunku pożądanym przez skarżącego i powinno być w całości zgodne z żądaniem skargi.

Wprawdzie powołany przepis nie określa przesłanek, na jakich organ administracji może skorzystać z tego uprawnienia do samokontroli, to jednak w pełni zasadnym jest wniosek, że kryterium tej samokontroli stanowi zgodność zaskarżonego aktu z prawem - uznanie skargi za zasadną i jej uwzględnienie wymaga zatem stwierdzenia przez ten organ obiektywnego faktu naruszenia prawa zaskarżonym aktem.

Art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie określa również prawnych form, w jakich nastąpić może przewidziane w tym przepisie uwzględnienie skargi w całości. Nie powinno jednak ulegać wątpliwości, że wydana na podstawie tego przepisu decyzja winna rozstrzygać o dalszych losach decyzji zaskarżonej do Sądu i ewentualnie decyzji ją poprzedzającej. W doktrynie przyjmuje się w związku z tym (por.: T. Woś - Postępowanie sądowoadministracyjne; Wyd. Prawnicze PWN, Warszawa 1996 - str. 148-157), że rozstrzygnięcie takie może zawierać uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części (w zależności od zakresu zaskarżenia) i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, bądź też uchylenie decyzji zaskarżonej oraz decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, a także uchylenie obu tych decyzji i umorzenie postępowania pierwszej instancji. Nie jest możliwe natomiast wydanie na podstawie omawianego przepisu decyzji uchylającej zaskarżoną do Sądu decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, decyzja taka oznaczałaby bowiem otwarcie nowego toku instancji w sprawie i cofnięcie sprawy do punktu wyjścia z pozbawieniem strony możliwości przeprowadzenia sądowej kontroli zaskarżonego aktu. W toku postępowania sądowoadministracyjnego nie może zostać uruchomiony - na skutek decyzji kasacyjnej - nowy tok instancji administracyjnych w sprawie, która taki tok instancji już ma za sobą i która rozstrzygnięta została ostateczną decyzją.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem skargi jest wydana z powołaniem się na art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym decyzja Izby Skarbowej, mocą której uchylone zostały zaskarżone wcześniej do tego Sądu dwie decyzje ostateczne tego organu odwoławczego z dnia [...] r., utrzymujące w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., którymi określono podatnikowi za miesiące od marca do lipca oraz za sierpień, wrzesień i listopad 1999 r. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym oraz zaległości podatkowe powstałe z tego tytułu. Z zaskarżonej decyzji wynika, że uchylając swoje decyzje ostateczne Izba Skarbowa uchyliła też decyzje organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyła postępowanie w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej w rozpatrywanej sprawie decyzji, u podstaw tego aktu legło - w ślad za orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 6.03.2002 r. (Sygn. akt P 7/00) i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 28.01.2001 r., (Sygn. akt SA/Sz 2072/99) - stwierdzenie, że zaskarżone decyzje i decyzje pierwszej instancji wydane zostały bez podstawy prawnej, gdyż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. o podatku akcyzowym, na którego podstawie wydano te decyzje jest niezgodne z Konstytucją i dlatego organ odwoławczy uchylając w całości decyzje obu instancji uznał, że postępowanie w tej sprawie jest bezprzedmiotowe, bowiem brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, wobec czego konieczne było umorzenie postępowania w sprawie.

Skarżący w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r. nie sprecyzował ani zarzutów wobec zaskarżonej decyzji ani nie określił żądania, poza ogólnikową prośbą "o rozpatrzenie listu" i "o pomoc" - wynika jedynie ze skargi, że skarżący czuje się pokrzywdzony wydanymi przez organy podatkowe decyzjami, które doprowadziły do sytuacji, iż skarżący zmuszony został do zakończenia działalności gospodarczej i przejścia na zasiłek dla bezrobotnych, przy czym nie było mu wiadome, że zabronione było używanie oleju opałowego do napędu samochodów ciężarowych.

W takiej sytuacji uznać zatem należy, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Izby Skarbowej wydana na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym spełnia podstawowy wymóg przewidziany tym przepisem, tj. uwzględnia skargę w całości.

W będącej przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzje obu instancji i umarzającą postępowanie skarżący, zarzucając, że decyzja została wydana bez wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wnosił o jej uzupełnienie lub zmianę (po uprzednim jej uchyleniu przez sąd), poprzez wskazanie, iż podstawę jej wydania stanowi przepis art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej (albo inny przepis) - przy stwierdzeniu nieważności lub braku podstaw do wydania decyzji organów podatkowych obu instancji. Skarżący nie kwestionuje przy tym twierdzenia Izby Skarbowej, iż uwzględniła ona skargę z [...] r. w całości, a ponadto stwierdza, że decyzja ta jest merytorycznie słuszna.

Wprawdzie zaskarżona decyzja nie wskazuje innej podstawy prawnej, poza art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, jednak w jej uzasadnieniu stwierdzono, że uwzględnienie w całości skargi wymaga uchylenia zaskarżonej decyzji a to oznacza, że postępowanie podatkowe powraca na etap postępowania odwoławczego, i organ drugiej instancji miał obowiązek ponownie ustosunkować się do odwołania podatnika z dnia [...] r.

W takiej sytuacji uznać należy, że podstawą decyzji o uchyleniu decyzji pierwszej instancji i o umorzeniu postępowania w sprawie obok podstawowego przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym był art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić przy tym należy również, że organ drugiej instancji nie mógł stwierdzić nieważności decyzji ostatecznej, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 lub 3 Ordynacji, ponieważ zgodnie z art. 248 § 2 tejże ustawy organem uprawnionym do stwierdzenia nieważności takiej decyzji jest organ wyższego stopnia. Organ odwoławczy nie mógł też stwierdzić nieważności decyzji organu pierwszej instancji, gdyż art. 247 przewiduje możliwość stwierdzenia nieważności decyzji, ale tylko decyzji ostatecznych.

W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zaskarżoną w rozpatrywanej sprawie decyzję uznać należało za wydaną zgodnie z tym przepisem, bowiem decyzja ta - uchylająca zaskarżone decyzje ostateczne i poprzedzające je decyzje organu I instancji oraz umarzająca postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe - uwzględniała w ten sposób skargę w całości, a niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poza art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, nie miało wpływu na wynik sprawy.

Uznając zatem zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. za zgodną z prawem, orzec należało o oddaleniu skargi stosownie do przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na marginesie można jedynie stwierdzić, że oddalenie skargi będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawienie nie zamyka skarżącemu drogi do ewentualnego dochodzenia odszkodowania w postępowaniu przed sądem powszechnym - zamiar uzyskania takiego odszkodowania stanowił bowiem zasadniczy motyw wniesienia skargi przez skarżącego, wykazany w skardze.