Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 605/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania E. P. (dalej: "skarżąca", "podatniczka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] listopada 2014 r. Działając co do istoty sprawy (reformatoryjnie) ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ([...] zł zamiast kwoty [...] zł ustalonej przez organ I instancji). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Dyrektor UKS ustalił, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że w 2008 r. skarżąca poniosła wydatki przewyższające o [...] zł uzyskane przez nią przychody ze źródeł ujawnionych ([...] zł). Za podstawę opodatkowania Dyrektor UKS przyjął kwotę [...] zł i od tej kwoty obliczył należny podatek ([...] zł według stawki 75%). Zestawienie środków pieniężnych pozostających w 2008 r. do dyspozycji skarżącej oraz poniesione przez nią wydatki

w ujęciu chronologicznym przedstawił przy tym w formie tabeli (zob. str. 10 – 13 zaskarżonej decyzji).

Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawił szczegółowe wyliczenia dotyczące poniesionych przez skarżącą znacznych wydatków związanych

z nabyciem w 2008 r. nieruchomości od Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" zarządzanej przez jej męża I. P. (Prezesa Zarządu), z którym skarżąca w badanym okresie pozostawała w związku małżeńskim, a między małżonkami obowiązywała rozdzielność majątkowa w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.). Organ I instancji przeprowadził także postępowanie wyjaśniające okoliczności pozyskania przez skarżącą w spadku po zmarłej matce gotówki w kwocie [...] zł. Uwzględniając wyjaśnienia skarżącej oraz jej męża, a także pozostałe dowody zgromadzone w toku postępowania organ I instancji stwierdził, że będące w dyspozycji skarżącej środki finansowe w 2008 r. nie pokryły wydatków jakie podatniczka poniosła w tym roku. Na tej podstawie stwierdził zatem, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 20 ust. 3 updof, gdyż skarżąca osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Nie dał przy tym wiary zeznaniom skarżącej i jej męża w zakresie rozliczeń pieniężnych dotyczących nabytych nieruchomości w 2008 r. od SM "[...]", gdyż zdaniem organu I instancji świadkowie "dobrze" pamiętali zdarzenia korzystne dla Strony, zaś te niekorzystne pomijali lub też nie pamiętali mimo, że mąż skarżącej prowadził przecież księgowość ww. SM.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca działaniem pełnomocnika podniosła, że przepis art. 20 ust. 3 updof został uznany za niekonstytucyjny w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 i P 57/13 i "zniknie niebawem". Nadto oświadczył, iż: ,,Dodatkowe dokumenty prześlę niezwłocznie (np. główna wygrana w teleturnieju "[...]" (ok. [...] zł). Deklaracja PIT (rok 2002 - chyba) jest w I Urzędzie Skarbowym w R.. Przy czym tak jak Mama Kontrolowanej, wolała bardziej tzw. skarpetkę niż banki".

Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS, gdyż dopatrzył się wadliwych wyliczeń w zakresie podstawy opodatkowania, która wynosi [...] zł,

a nie [...] zł (zob. str. 13 – 14 zaskarżonej decyzji), na skutek zawyżenia przez organ I instancji wydatków skarżącej poniesionych w 2008 r. o kwotę [...] zł (tytułem wpłaty zaliczki na rzecz SM w dniu [...] stycznia 2008 r.) oraz o kwotę [...] zł Omawiana różnica doprowadziła do zmniejszenia podstawy opodatkowania, a przez

to do zmniejszenia zobowiązania podatkowego skarżącej o [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Przedstawił także ramy prawne prowadzonego postępowania w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 Op (w brzmieniu obowiązującym

w 2008 r.), z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13). Powołując się następnie na treść przepisu art. 20 ust. 3 updof Dyrektor IS wywiódł, że wykładni art. 20 ust. 3 updof należy dokonywać zgodnie

z poglądami wyrażonymi przez Trybunał Konstytucyjny, w tym uwzględniając pkt

2 wyroku, dotyczący odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. Tym samym, wobec daty ogłoszenia wyroku

– w dniu 6 sierpnia 2014 r., utraci on moc z dniem 6 lutego 2016 r. W świetle powyższego wskazał, że art. 20 ust. 3 updof może być stosowany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Uznano zatem, iż nie wystąpiły podstawy do umorzenia postępowania podatkowego, a podniesiony w tym względzie zarzut odwołania jest niezasadny.

Odnosząc się natomiast do podniesionej w odwołaniu okoliczności uzyskania przez skarżącą głównej wygranej w teleturnieju "[...]" w wysokości około [...] zł, którą skarżąca zadeklarowała w zeznaniu podatkowym organ odwoławczy wyjaśnił, że na powyższą okoliczność przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające, z którego ustaleń wynikało, że Naczelnik US nie odnotował żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie przez skarżącą nagrody w ww. teleturnieju. Strona wyjaśniła natomiast, że finał teleturnieju odbył się [...] listopada 2000r. w ośrodku TVP w L., a jego emisja na antenie nastąpiła w styczniu 2001r. Dodała, że kwota [...] zł, po odliczeniu należnego podatku od wygranej, została przelana na jej konto bankowe w banku [...] S.A. w R., ale z uwagi na trwającą reorganizację do chwili obecnej nie otrzymała kopii potwierdzenia dokonania tej transakcji. Ponadto wskazała, że zwróciła się do Naczelnika US o przekazanie kopii zeznania podatkowego za 2001 r., w którym rozliczyła przychód z wygranej. Załączyła nadto kopię artykułu prasowego potwierdzającego wygraną w tym teleturnieju (zob. str. 7 – 8 zaskarżonej decyzji).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, organ odwoławczy powołując się między innymi na treść przepisów art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 4 pkt 2 , art. 42 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 45 ust. 2 updof w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stwierdził, że zryczałtowany podatek w wysokości 10% wygranej skarżącej mógł wpłacić do urzędu skarbowego właściwego dla siedziby płatnika jedynie płatnik dokonujący wypłaty należności z powyższego tytułu. Na nim też ciążył obowiązek przesłania zbiorczej deklaracji do właściwego urzędu skarbowego dotyczącej wpłaconego podatku

z powyższego tytułu. Natomiast z uwagi na fakt, iż dochody pochodzące z wygranej

w teleturnieju nie mogły być wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym, organ odwoławczy stwierdził brak konsekwencji w twierdzeniach skarżącej, która powołała się na uzyskanie wygranej i wykazanie jej w zeznaniu podatkowym. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zgodnie z okazanym artykułem prasowym na temat wygranej skarżąca przedmiotową wygraną miała uzyskać wraz z trzema członkami rodziny,

a w tym małżonkiem I. P., z którym [...] marca 1991 r. zawarła umowę o rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Stąd wniosek Dyrektora IS, że skarżąca mogłaby uzyskać tylko część środków pieniężnych pochodzących z wygranej, gdyż

z pozostałej części nagroda przypadałaby na innych członków rodziny. Zdaniem Dyrektora IS kwota środków pochodzących z wygranej przypadającej na małżonka skarżącej nie mogłaby stanowić majątku osobistego skarżącej, którymi finansowała wydatki ponoszone w 2008 r. Poza tym w ocenie Dyrektora IS skarżąca mimo wystosowanego w tym względzie wezwania nie uprawdopodobniła okoliczności posiadania środków pochodzących z tej wygranej na dzień [...] stycznia 2008 r., tym bardziej wobec podniesionej w odwołaniu okoliczności, że Strona "wolała bardziej tzw. skarpetę niż banki" nie uprawdopodobniła wobec podniesionej okoliczności, że wygrana wpłynęła na rachunek bankowy, aby z niego została wypłacona w gotówce

i przechowywana do [...] stycznia 2008 r. Wobec pozostałych okoliczności, w tym planów rozdysponowania wygranej, w ocenie Dyrektora IS materiał dowodowy nie potwierdza faktu posiadania przez skarżącą oszczędności z wygranej na dzień [...] stycznia 2008 r. Tym bardziej, że jak zeznał mąż skarżącej na początek 2008 r. skarżąca dysponowała kwotą [...] zł po zmarłej matce, nie znał stanu jej oszczędności na koniec 2008 r.

Zdaniem organu odwoławczego, powołanie ww. okoliczności dopiero

w odwołaniu było działaniem podyktowanym jedynie chęcią wykazania źródła przychodów, wobec których organ I instancji uznał, że pochodzą ze źródeł nieujawnionych, a więc okoliczność ta została powołana jedynie na potrzeby niniejszego postępowania. Ponadto Dyrektor IS stwierdził, że w okresie obowiązywania ustroju odrębności majątkowej pomiędzy małżonkami, Strona uzyskała nieznaczne dochody, o czym świadczą przekazane przez Naczelnika US wydruki deklaracji podatkowych. Ich analiza zdaniem organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że kwoty zadeklarowanych dochodów nie pozwalały nawet na zaspokajanie bieżących kosztów utrzymania skarżącej w latach poprzedzających 2008 r., a zatem ewentualne dochody uzyskane z tytułu wygranej musiały stanowić źródło pokrycia wydatków w tych latach, a w szczególności wydatków budowlanych. Dyrektor IS stwierdził zatem, że

w toku postępowania odwoławczego skarżąca uprawdopodobniła jedynie, że wygrała teleturniej w 2001 r. Nie udowodniła jednak, ani nawet nie uprawdopodobniła okoliczności otrzymania środków pieniężnych tytułem nagrody, ich wysokości oraz posiadania oszczędności pochodzących z tego źródła na dzień [...] stycznia 2008 r.

Dokonując zaś analizy pozostałej części zgromadzonego (w wyniku zaleceń organu odwoławczego) w toku ponownie przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji materiału dowodowego, Dyrektor IS stwierdził, że w kontrolowanym okresie skarżąca osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, tj. poniosła wydatki, które nie mogły zostać pokryte z posiadanych w 2008 r. przez skarżącą środków finansowych. Nie zgodził się jedynie ze stanowiskiem organu I instancji w omówionym na wstępie zakresie, dlatego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op uchylił decyzję organu I instancji. Działając na korzyść strony ponownie ustalił skarżącej wysokość uzyskanych przez Stronę przychodów w 2008 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 updof ([...] zł) oraz na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 powołanej ustawy określił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie [...] zł, tj.

w wysokości mniejszej niż wynika z decyzji organu I instancji.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem

z [...] czerwca 2015 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS.

W skardze, która ma charakter opisowy na wstępie skarżąca wyjaśniła, że

z uwagi na utrudnienia prawno - sądowne (do dnia dzisiejszego nie zakończono spraw dotyczących przedmiotowych nieruchomości) nie mogła w zakreślonym przez organ kontrolujący terminie wykazać dokładnych swoich rozliczeń ze Spółdzielnią Mieszkaniową "[...]" w R..

Stwierdziła następnie, że faktem bezspornym jest, że w 2008 r z tytułu rozliczeń ze spółdzielnią dotyczących przedmiotowych nieruchomości dokonała wpłaty

w gotówce jedynie kwoty [...] zł oraz do kasy spółdzielni wpłaciła kwotę [...] zł. Żadnego innego majątku (ruchomego bądź nie) do spółdzielni nie wniosła. Z uwagi na prowadzone sprawy sądowe, dotyczące tych nieruchomości i niepewność co do ich sytuacji prawnej, spółdzielnia wyraziła zgodę na przedmiotową zapłatę w ratach, zawierając z kontrolowaną stosowną umowę dotyczącą zapłaty za te nieruchomości, do czasu zakończenia postępowań sądowych i ustalenia ostatecznego stanu prawnego tych nieruchomości. Następne raty skarżąca wniosła w latach późniejszych.

Zdaniem skarżącej, określenie zawarte w przedmiotowych aktach notarialnych "cena sprzedaży została przez kupującą rozliczona" nie świadczyło samo w sobie, iż kwota zapłaty (gotówka, przelew) została przez skarżącą wniesiona w całości

w rozumieniu Op. Za ewentualny błąd (rozliczenie gotówkowe przelewem czy też bezgotówkowe) odpowiadać może jedynie Prezes Zarządu ww. spółdzielni. Dokumenty finansowe potwierdzają jednakże, że skarżąca w 2008 r. z tytułu ww. nieruchomości dokonała do spółdzielni wpłaty [...] zł. gotówką. Nadto złożyła wniosek do Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w R. o potwierdzenie wpłat dotyczących rozliczenia przedmiotowych nieruchomości wraz z prośbą o powiadomienie o tym organu kontrolującego. Dodała, iż skoro nawet I Urząd Skarbowy w R. nie ujawnia danych zawartych w złożonej przez skarżącą "deklaracji PIT" za rok 2000 i/lub 2001 dotyczącej wygranej w teleturnieju "[...]" twierdząc, że dokument ten został zniszczony, a w komputerowej bazie danych też go nie ma, to wobec tego jak skarżąca ma dowieść, że opłacając 10% podatek od wygranej [...] zł, wpłynęła ona na jej konto w banku, tym bardziej, iż bank także stwierdził, że takich informacji po tylu latach nie posiada już nawet w bazie komputerowej. Dodała, że obecnie oczekuje na odpowiedź z TVP.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za niezasadną uznał podniesioną w skardze argumentację.

Pismem z dnia [...] marca 2016 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z: pisma [...] S.A. Oddział [...] w R. z dnia [...] lipca 2015 r. stanowiącego zaświadczenie, iż skarżąca otrzymała przelewami na posiadane konto kwotę łączną

w wysokości [...] zł., postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] maja 2010 r. stanowiącego, iż skarżącej przysługiwała kwota [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej mamie A. S., dowodów wpłat skarżącej do kancelarii Komornika Sądowego J. P., jako spłaty rat wynikających z jej zobowiązań wobec Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w R., wynikającej z zawartej umowy przed dokonaniem przeniesienia własności do przedmiotowych nieruchomości, pozostałych dokumentów załączonych do niniejszego pisma (kserokopia postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...] sierpnia 2015r., kserokopia zawiadomienia o wstrzymaniu realizacji zajęcia wierzytelności z dnia [...] sierpnia 2015 r., zaświadczenia komornika sądowego

o dokonanych wpłatach z dnia [...] marca 2016 r.) oraz przesłuchania I. P. w charakterze świadka. Podczas rozprawy w dniu 17 marca 2016r. pełnomocnik skarżącej złożył kserokopię umowy nr [...] z dnia [...] marca 2008r.

Postanowieniem ogłoszonym na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd wnioski dowodowe skarżącej oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ppsa Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest decyzja reformatoryjna Dyrektora IS, który uchylając decyzję wymiarową organu I instancji jednocześnie ustalił skarżącej zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł (zamiast kwoty [...] zł ustalonej przez Dyrektora UKS). Spór dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, w szczególności związanych z wysokością środków pieniężnych posiadanych przez skarżącą na początku 2008 r. pochodzących z wygranej w teleturnieju "[...]" ([...] zł), którego emisja nastąpiła w styczniu 2001 r. oraz wysokość kwot wpłaconych do Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w 2008 r, które według skarżącej wynoszą łącznie [...] zł. Na kwotę ta składają się kwoty [...] zł wpłacona gotówką oraz kwoty [...] zł, [...] zł i [...] zł tytułem zaliczek. Według ustaleń orzekających w sprawie organów ostatecznie do wydatków skarżącej w 2008 r. zaliczono między innymi kwoty stanowiące cenę zakupu przez skarżącą nieruchomości od Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" na podstawie aktów notarialnych: Rep. A nr [...] – [...] zł (pomniejszona przez organ odwoławczy wskutek uwzględnienia na poczet kwoty [...] zł kwoty zaliczki uiszczonej w dniu [...] stycznia 2008 r, w kwocie [...] zł), Rep. A nr [...] – [...] zł oraz Rep. A nr [...] – [...] zł.

W odniesieniu do tych kwot skarżąca podnosi, iż zostały one uiszczone w ratach

w okresie późniejszym.

Ustalając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., tj. mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia

w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych

od opodatkowania. W świetle zaś art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu.

Zdaniem Sądu, nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 145

§ 1 ppsa, uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, mocą której Dyrektor IS ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W szczególności wystąpiły przesłanki

do zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt

7 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), z uwzględnieniem poglądów wyrażonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt

P 49/13. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został zaś ustalony zdaniem Sądu

w sposób prawidłowy. Organy podatkowe poczyniły bowiem ustalenia co do wydatków

i przychodów skarżącej w oparciu o dostępne, zgromadzone w postępowaniu dowody,

a wnioski wyprowadzone w tej mierze zostały w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnione. Z ustaleń tych wynika, iż skarżąca w dniu [...] stycznia 2008 r. dysponowała kwotą [...] zł spadku po zmarłej w dniu [...] października 2007 r. matce, zaś wobec wydatków poniesionych w 2008 r. w kwocie [...] zł kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodząca ze źródeł nieujawnionych wyniosła [...] zł. Jak już wskazano wyżej nie wszystkie ustalenia organów dokonane w sprawie są przez skarżącą kwestionowane. W odniesieniu do kwestii spornych w ocenie Sądu organ odwoławczy odniósł się w wyczerpujący sposób. Co istotne w tej mierze organ mógł odnieść się jedynie do tych dowodów, które były dostępne w aktach sprawy, zgromadzone przez organ czy też wskazane przez skarżącą. Organy nie dysponowały zatem informacją z [...] S.A. z dnia [...] lipca 2015 r. dotyczącą zaewidencjonowania na rachunku skarżącej w styczniu i w lutym 2001 r. łącznie kwoty [...] zł, która to informacja stała się przyczyną wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o wznowieniu postępowania (karta 46 akt sądowych), które to postępowanie zostało następnie zawieszone (postanowienie z dnia [...] października 2015 r. karta 50 akt sądowych). Jak wynika z powyższego dowód ten będzie podlegał ocenie organów we wznowionym postępowaniu. Ustalenia

i wnioskowania organu odwoławczego co do okoliczności uzyskania wygranej

w teleturnieju, o której mowa zostały w zaskarżonej decyzji prawidłowo ocenione.

W szczególności zgodzić należy się z tym, że jak wynika z informacji pochodzących od skarżącej udział w teleturnieju był grupowy i skarżąca mogłaby uzyskać jedynie część środków z wygranej. W ocenie Sądu szczególnie istotny jest wywód organu odwoławczego, z którego wynika, iż dla skuteczności swoich twierdzeń o posiadaniu zasobów pieniężnych w wyższej wysokości, niż to przyjęły organy podatkowe na początku roku 2008, skarżąca winna wykazać posiadanie środków z wygranej w tej dacie. Okoliczność ta jak trafnie wskazał organ odwoławczy nie została uprawdopodobniona. Ocena twierdzeń skarżącej o przechowywaniu środków

z wygranej "w skarpecie", jako niewiarygodnych nie budzi wątpliwości Sądu. Logiczne

i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego są też wywody tego organu co do pozostałych okoliczności związanych z wygraną, planami na jej wydatkowanie. Brak jest zatem podstaw, do tego, aby podzielić argumenty skargi co do nieprawidłowości zaskarżonej decyzji, w której w wartości posiadanych w 2008 r. środków nie uwzględniono kwoty z wygranej w teleturnieju "[...]".

W ocenie Sądu brak też jest podstaw do uznania, iż kwoty wynikające z aktów notarialnych ostatecznie uznane przez organ odwoławczy za poniesione przez skarżącą, a które objęte są sporem nie zostały przez podatniczkę w 2008 r. wydatkowane. Akty notarialne, o których mowa dotyczą bowiem sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz.121 j.t. ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z powyższego wynika, iż umowa sprzedaży ze swej istoty jest umową ekwiwalentną o charakterze odpłatnym. Tym samym zawarcie w akcie notarialnym zgodnych oświadczeń stron mających na celu przeniesienie własności nieruchomości, z jednoczesnym oświadczeniem, że ustalona cena sprzedaży "została już przez kupującą rozliczona z reprezentowaną Spółdzielnią" (akt not. Nr [...] karta 255-257 akt adm., akt not. Nr [...] karta 247- 249 akt adm., akt not. Nr [...] karta 274-278 akt adm.) nie może być rozumiane inaczej niż uiszczenie ceny zakupu przed datą sporządzenia aktu. Brak jest bowiem w ww. aktach notarialnych jakichkolwiek zapisów, które pozwalałyby na wyprowadzenie z powyższego odmiennych wniosków. Skarżąca nie wykazała też innymi dowodami, że istotnie cena sprzedaży nieruchomości została uiszczona

w ratach w innym roku (latach) niż podlegający ocenie w niniejszej sprawie. Dowodu takiego nie stanowi kserokopia umowy nr [...] przedłożona Sądowi w dniu rozprawy, która jako kserokopia nie posiada przymiotu dokumentu. Ubocznie jedynie wskazać należy, iż z jej treści nie wynika, kiedy i jakie kwoty zostały przez skarżącą do Spółdzielni wpłacone.

W tych okolicznościach brak jest podstaw do postawienia orzekającym w sprawie organom zarzutu wadliwości ustalenia stanu faktycznego. Postępowanie podatkowe zostało bowiem przeprowadzone z poszanowaniem obowiązków wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Ustalony stan faktyczny stanowił podstawę do zastosowania przez organy norm prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 i ust. 8 updof. Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący odniósł się też do zarzutów odwołania, uwzględniając w treści decyzji wywód dotyczący orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 updof (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej

w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 updof. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy.

Wyrażone w powołanym wyroku stanowisko Trybunału co do skutków orzeczenia zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP stanowi kontynuację dotychczasowej jego linii orzeczniczej w tym przedmiocie. W wyrokach

z 2 lipca 2003 r. (sygn. akt K 25/01, OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 60) oraz z 27 kwietnia 2005 r. (sygn. akt P 1/05, OTK-A z 2005 r. Nr 4, poz. 42) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że możliwość określenia przezeń późniejszego niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego

z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W razie skorzystania przez TK z tej możliwości, do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja RP nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku

w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Pominięcie przez sądy przepisu

w okresie odroczenia terminu utraty jego mocy stanowiłoby przekreślenie sensu odroczenia, a tym samym i sensu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W wyroku z 27 października 2004 r. (sygn. akt SK 1/04, OTK-A z 2004 r. Nr 9, poz. 96) TK wyraźnie zaznaczył, że rozstrzygnięcie o odroczeniu terminu utraty mocy przepisu niezgodnego

z Konstytucją wywiera skutki wyłącznie na przyszłość. W okresie odroczenia będzie istniał stan prawny, w którym stosowany będzie przepis, co do którego wiadomo, że jest sprzeczny z Konstytucją. Trybunał może jednak kształtować swym wyrokiem taki właśnie stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne poddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji RP. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Zasada éffet utile powinna być zawsze brana pod uwagę z punktu widzenia celów rozwiązania zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 2 marca 2004 r., sygn. akt SK 53/03; OTK-A z 2004 r. Nr 3, poz. 13).

Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku Sąd, w składzie orzekającym

w niniejszej sprawie, aprobuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny, tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm. Konieczne jest każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania, bądź odmowy stosowania, niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12; z 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05; z 16 czerwca 2015 r., II FSK 201/15; z 2 lipca 2015 r., II FSK 1271/15; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA"). ).

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z 29 lipca 2014 r. (P 49/13) wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie TK zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności

i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Odmowa stosowania art. 20 ust. 3 updof, prowadziłaby w istocie do nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyroki NSA: z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; z 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14, z 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14; z 16 czerwca 2015 r., II FSK 201/15; z 2 lipca 2015 r., II FSK 1271/15; CBOSA). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez TK wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 updof wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności

i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag przyjąć należy, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 updof powinny - w myśl wyroku TK z 29 lipca 2014 r., P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Zauważyć przy tym należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie. Trybunał znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem

w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu (wskazane wyżej i wywiedzione również z zasad konstytucyjnych) przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników,

w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust.

3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.,

a także w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do art. 32 ust. 1 Konstytucji RP odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 updof w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy (zob. wyroku NSA: z 16 czerwca 2015 r., II FSK 201/15; z 2 lipca 2015 r., II FSK 1271/15; CBOSA).

W świetle powyższych rozważań Sądu, za chybione należało uznać wszystkie zarzuty skargi. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły bowiem, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 updof w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Odnosząc się do zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 § 3 ppsa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle powyższego przepisu na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek o przesłuchanie świadka, pism złożonych w kserokopiach, które nie noszą przymiotu dokumentu, zaś zaświadczeń o dokonanych wpłatach na poczet wierzycieli M. M. i K. M. wobec braku wpływu tych dokumentów na okoliczności sprawy.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.