Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1064/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w Warszawie Oddział A w Z. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Ż.z dnia [...]r. Nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]r. strona - A Spółka Akcyjna Oddział A zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. i zaliczenie jej na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych, powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. FPS 2/01 stwierdzającą, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i wskazując, że uchwała ta ma w pełni zastosowanie do otworów wiertniczych. Na poparcie swojego stanowiska przedłożyła strona opinię Wyższego Urzędu Górniczego Z dnia [...]rt. Dotyczącą interpretacji pojęcia "otwór wiertniczy".

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Ż. odmawiającą stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. Organ II instancji wskazał, iż istotą sporu jest ustalenie, czy odwiert jest budowlą podlegającą opodatkowaniu. Organ I instancji takiej tezy nie postawił, stwierdzając, że odwiert jest "dziurą" w ziemi i jako taki nie podlega opodatkowaniu, bowiem jest to pusta przestrzeń w skorupie ziemi będąca rezultatem wiercenia i podobnie jak wyrobisko górnicze nie stanowi nieruchomości w rozumieniu art. 48 kodeksu cywilnego, ani też obiektu trwale związanego z gruntem. W ocenie organu II instancji znajdujące się w odwiercie obiekty – system rur i urządzeń pomocniczych zakończonych głowicą na powierzchni ziemi, stanowiące pewną konstrukcję techniczną, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. wypełniały znamiona budowli i fakt jej znajdowania się w odwiercie nie ma znaczenia dla oceny stanu sprawy. Odwołując się do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) stwierdził organ, że nie zawierał on definicji obiektu budowlanego, co spowodowało konieczność poszukiwania jej poza prawem podatkowym, w tym przypadku w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, która w art. 3 pkt. 1 zawiera definicję obiektu budowlanego, którym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, które, z uwagi na jej przeznaczenie do wydobywania kopalin spod ziemi, znajduje się pod jej powierzchnią. Z przepisu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo budowlane wynika, że jej przepisów nie stosuje się do wyrobisk górniczych, a jednocześnie, że przepisy te nie naruszają prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych. Przepis art. 58 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.) dopiero po nowelizacji w 2002 r. stanowił, że obiekt budowlany ma być zlokalizowany w całości na powierzchni ziemi, co oznacza, że zamiarem ustawodawcy nie było opodatkowanie budowli znajdujących się pod ziemią, a ponieważ stan prawny obowiązujący w 2001 r. przewidywał opodatkowanie budowli znajdujących się pod ziemią, dokonał zmiany przedmiotowego przepisu. Przedmiotem opodatkowania zatem nie był odwiert, ale budowla znajdująca się w odwiercie, podlegająca opodatkowaniu wg stanu prawnego obowiązującego w 2001 r. Nie ma znaczenia w związku z tym, czy strona była posiadaczem samoistnym gruntu, w którym znajduje się odwiert (opodatkowaniu podlega właściciel) i czy odwiert spełnia definicje nieruchomości. Podkreślił organ, że opodatkowania budowli stanowiącej przedłużenie budowli znajdującej się na powierzchni ziemi nie można utożsamiać z opodatkowaniem wyrobiska górniczego, co zakłada strona i powołuje na poparcie swojej tezy orzecznictwo sądowe. W związku z tym, że strona prawidłowo w deklaracji podatkowej opodatkowała przedmiotowe budowle podatkiem od nieruchomości, wniosku o stwierdzenie nadpłaty, na podstawie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniono.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 i 3 ustawy Prawo budowlane i art. 6 i art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze (wg stanu obowiązujące w 2001 r.) oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 1230, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła skarżąca, że organ II instancji nie wyjaśnił, skąd brał wiedzę na temat, co należy rozumieć przez odwiert. Podniosła, że odwiert nie stanowi tylko otworu w ziemi, ale w jego skład wchodzi umocowany w tym otworze system rur i urządzeń służących wydobywaniu gazu metodą różnicy ciśnień. Zdaniem strony, te rury i urządzenia umieszczone po uprzednim, wykonaniu otworu nie mogą mieć istotnego znaczenia. Podniosła skarżąca, że wartość odwiertów była wprowadzona do majątku strony w postaci wartości rur okładzinowych i nakładów poniesionych na wywiercenie samego otworu. Znaczną część wartości podstawy opodatkowania odwiertów stanowiły właśnie nakłady a nie wartość rur, tymczasem organ opodatkował w istocie "dziurę w ziemi". Odwołując się do orzecznictwa NSA i Sądu Najwyższego stwierdziła skarżąca, że wynika z niego, że powołany przepis prawa budowanego w decyzji nie jest wystarczający do uznania odwiertu (wyrobiska górniczego) za przedmiot podatku od nieruchomości, bowiem należy sięgnąć do Prawa geologicznego i górniczego. Wskazała strona, że odwierty (wyrobiska górnicze) nie są obiektami budowlanymi zakładów górniczych. Zarzuciła strona, że organ II instancji zajął się analizą przepisów obowiązujących w stanie prawnym 2002 r., pomijając fakt obowiązywania art. 6 pkt. 7 i art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Zdaniem strony, racjonalny ustawodawca, po ukazaniu się w 2001 r. orzeczeń NSA i SN utrwalił jedynie, zmieniając przepis art. 58 Prawa geologicznego i górniczego, zasady opodatkowania dotychczas obowiązujące, a żaden z przepisów nie przewidywał opodatkowania budowli pod powierzchnią ziemi. Zarówno uchwała NSA jak i wyrok SN przesądzające, iż wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, dotyczyły nie tylko "dziur w ziemi", lecz całej, rozbudowanej infrastruktury zawartej w wyrobiskach górniczych. Podkreśliła strona, że odwierty, jak również w nich umiejscowione urządzenia, nie są trwałe połączone z gruntem, co jest również warunkiem uznania odwiertów przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, są one połączone z górotworem.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentacje z jej uzasadnienia, podkreślając, iż zaskarżoną decyzją opodatkowano budowlę znajdującą się w odwiercie z uwagi na stan prawny obowiązujący w 2001 r., a nie, jak twierdzi strona skarżąca – odwiert. Opodatkowania budowli stanowiącej przedłużenie budowli znajdującej się na powierzchni ziemi nie można utożsamiać z opodatkowaniem wyrobiska górniczego. Dodał organ, że obowiązująca definicja obiektu budowlanego nie zawiera elementu związania z gruntem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że narusza ona prawo.

Istotą sporu, która stanęła u podstaw decyzji odmawiającej stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. jest kwestia, czy odwierty służące do wydobywania kopalin gazu ziemnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), a w szczególności czy urządzenia znajdujące się w odwiercie podlegają takiemu opodatkowaniu.

Organ II instancji stwierdził, że sam odwiert, który jest "dziurą w ziemi", nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem jest to pusta przestrzeń w skorupie ziemi będąca rezultatem wiercenia i podobnie jak wyrobisko górnicze nie stanowi nieruchomości w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego, ani też obiektu trwale związanego z gruntem. Podlega natomiast podatkowi od nieruchomości system rur i urządzeń pomocniczych zakończonych głowicą na powierzchni ziemi, stanowiący pewną konstrukcję techniczną, która w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. wypełniała znamiona budowli wymienionej w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W orzecznictwie i literaturze przedmiotu od lat istniały rozbieżne stanowiska w kwestii opodatkowania wyrobisk górniczych. Wystarczy przywołać cztery uchwały, które na tle tego problemu zostały podjęte.

Pierwsza z tych uchwał, uchwała pięciu sędziów NSA z dnia 18 grudnia 1997 r. (sygn. akt FPK 24/97, ONSA 1998/2/24) stanowiła, że "W świetle art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) zaliczenie podziemnych wyrobisk górniczych w Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych do kategorii budowli nie daje podstawy do objęcia ich obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości". W uchwale tej, skład orzekający odpowiadając na pytanie prawne Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazał, że "Przyznanie Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych istotnego znaczenia przy ustalaniu sensu wyrazu "budowle", użytego w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest nie do przyjęcia również z tego powodu, iż Klasyfikacja jest aktem wykonawczym do ustawy dotyczącej statystyki państwowej. (...) Przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ani inne jej postanowienia nie zawierają odesłań do Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych. (...) Stosownie do art. 61 pkt 5 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439) Klasyfikacja rodzajowa środków trwałych stała się standardem klasyfikacji w rozumieniu jej art. 40 ust. 1. Powołana ostatnio ustawa ściśle określa zakres stosowania standardów klasyfikacji, gdyż według jej art. 40 ust. 3 standardy te stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz w rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. (...) Wykorzystywanie więc Klasyfikacji do ustalenia znaczenia określenia "budowle", występującego w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r., nie może wchodzić w rachubę."

W uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59) Sąd stwierdził: "Podziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.)", w uzasadnieniu, odstępując od stanowiska wyrażonego w części uzasadnienia przytoczonej wyżej uchwały z dnia 18 grudnia 1997 r., poszukując wyjaśnienia terminu "budowla" w powszechnym języku polskim, wskazując na źródła tych poszukiwań, stwierdził skład orzekający, że "Budowlę w świetle powszechnego języka polskiego zatem można określić jako efekt działalności ludzkiej, każdej działalności budowniczej stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębnioną w przestrzeni i połączoną z gruntem w sposób trwały, która służy do prowadzenia takiej lub innej działalności gospodarczej, także pod ziemią. Budowlą zatem, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest każdy obiekt budowlany (nadziemny, naziemny i podziemny) nie będący budynkiem, wykonany przez człowieka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. (...). Dla ustalenia, czy w rozumieniu języka powszechnego "podziemne wyrobisko górnicze" jest "budowlą", celowe jest również - z powodu braku definicji legalnej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych sięgnięcie najpierw do wykładni językowej, a więc szukanie objaśnień tej pierwszej nazwy w ogólnych słownikach języka polskiego. (...) W świetle powyższych definicji słownikowych podziemne wyrobisko górnicze jest niewątpliwie efektem działalności ludzkiej, której rezultatem jest nie tylko pusta przestrzeń powstała po wydobyciu skał lub urobku, ale rozmaite urządzenia podziemne, jak szyby, sztolnie, chodniki, pieczary, przejścia, baseny, obudowy, tory, przewody napowietrzania i odwadniania, linie elektryczne, tory stanowiące zorganizowaną całość z obiektami budowlanymi (por. także S. Skorupka: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 1967, tom I, s. 706), znajdującymi się na powierzchni w związku z prowadzoną przez kopalnię działalnością gospodarczą. Wyrobiska górnicze są realnymi obiektami budowlanymi, na ich wytworzenie i utrzymanie kopalnia łoży określone środki finansowe, które następnie w cenie sprzedawanego surowca przerzuca na swoich kontrahentów (nabywców towarów). Stosując zatem wykładnię językową art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy dojść do wniosku, że "podziemne wyrobisko górnicze" mieści się w pojęciu "budowla" i - jeżeli spełnione są inne przesłanki - podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych dla budowli."

W kolejnej uchwale, tym razem siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. (sygn. kt FPS 2/01 – OSP z 2001 r. nr 10, poz. 151) stwierdził Sąd: "Podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych(..)." W uzasadnieniu uchwały wskazano: "Po przesądzeniu, że nie zachodzi potrzeba badania, czy podziemne wyrobisko górnicze stanowi nieruchomość, rozważyć należy kwestię, czy należy ono do jednej z pięciu kategorii przedmiotów opodatkowania, wymienionych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Od razu wyeliminować możemy budynki i ich części, gdyż ani w orzecznictwie, ani w doktrynie nikt nie kwestionował tezy, że podziemne wyrobiska górnicze do tych kategorii nie należą. To samo można powiedzieć o gruntach. Podziemne wyrobiska górnicze nie są częściami powierzchni ziemskiej, lecz stanowią część górotworu. Zgodzić trzeba się też z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 1996 r. sygn. akt SA/Ka 1913/95, że skoro art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. Nr 27, poz. 96 ze zm.) rozróżnia kopaliny zlokalizowane w powierzchniowej warstwie ziemi, stanowiące część składową nieruchomości gruntowej, i kopaliny położone w głębszych warstwach ziemi, to te ostatnie nie mogą być uznane za część składową gruntu ani tym bardziej za grunt. Do rozważenia zatem pozostały budowle i ich części. Interpretowanie terminu "budowla" przez odwołanie się tylko do języka powszechnego, jak to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, byłoby uzasadnione, gdyby termin ten nie funkcjonował w języku prawnym. Tymczasem pojęcie budowli zostało użyte w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) i zdefiniowane w punkcie 3 tego artykułu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprawdzie nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa budowlanego, ale skoro nie nadaje temu terminowi innego znaczenia, to termin ten należy odczytywać zgodnie z prawem budowlanym. Należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionej wyżej uchwale powtórzył za przedstawicielami teorii prawa, iż język literatury prawniczej i język orzecznictwa sądowego mają pierwszeństwo przed językiem powszechnym. Tym bardziej język aktu prawnego ma pierwszeństwo przed językiem powszechnym. Nie ma tu znaczenia okoliczność, że Sąd i teoretycy prawa mówili o języku prawniczym danej gałęzi prawa (podkreślenie własne). Wszak budowla jest terminem prawa budowlanego, podobnie jak "umowa pożyczki" jest terminem prawa cywilnego. Oba terminy stanowią jednocześnie przedmiot opodatkowania, co nie znaczy przecież, że skoro prawo podatkowe nie definiuje tych pojęć, to ich znaczenia należy poszukiwać w języku powszechnym. (...) Pozostając na gruncie języka prawniczego, trzeba skonstatować, że w świetle art. 3 pkt 3 prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Definicja ta jednak, podobnie jak przykładowe wyliczenie budowli w tym przepisie, nie daje odpowiedzi na pytanie, czy budowlą jest także podziemne wyrobisko górnicze. Wiadomo jedynie, że takie wyrobisko nie jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 prawa budowlanego ani obiektem małej architektury w znaczeniu art. 3 pkt 4 tej ustawy. Interesująca nas odpowiedź wynika z art. 2 prawa budowlanego. Skoro bowiem przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych (art. 2 ust. 1), a jednocześnie jej przepisy nie naruszają prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych, to - po pierwsze - prawo budowlane stosuje się do obiektów budowlanych zakładów górniczych (choć nie narusza ono przepisów szczególnych), a - po drugie - wyrobiska górnicze nie są obiektami budowlanymi zakładów górniczych. W przeciwnym razie zbędne byłoby wprowadzanie ustępu 1 do art. 2 prawa budowlanego, jak również użycie różnych czasowników ("nie stosuje się" i "nie naruszają"). Rozróżnienie obiektów budowlanych i wyrobisk górniczych występuje także w cytowanej ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze. Zarówno art. 6 pkt 7 tej ustawy, jak i jej art. 80 pkt 1 wymieniają wyrobiska górnicze niezależnie od obiektów budowlanych. Z kolei art. 58 wśród obiektów budowlanych zakładu górniczego nie wymienia w ogóle wyrobiska górniczego. Oznacza to, że wyrobisko górnicze nie mieści się w pojęciu obiektu budowlanego. Skoro podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, a każda budowla stanowi obiekt budowlany, to dochodzi się do wniosku, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości."

Także w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. (sygn. IIIZP 34/01, OSNP 2002/23/561) stwierdzono, że "Podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) i w związku z tym nie podlega podatkowi od nieruchomości". W uchwale tej Sąd Najwyższy uznał, że "pojęcie nieruchomości użyte w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinno być interpretowane zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 46 Kodeksu cywilnego. Jeżeli bowiem ustawodawca zamierzał nadać temu pojęciu swoiste znaczenie dla celów podatkowych, odbiegające od przyjętych w innych gałęziach prawa, to powinien był to wyraźnie uczynić." Rozważając, czy wyrobisko górnicze jest budowlą (obiektem budowlanym) w rozumieniu Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stwierdził Sąd, że pogląd taki, "był co najmniej dyskusyjny pod rządem poprzednio obowiązujących przepisów, zaś obecnie jest całkowicie bezpodstawny. Należy bowiem przypomnieć, że Prawo geologiczne i górnicze odróżniało i odróżnia wyrobiska górnicze od obiektów budowlanych, np. art. 6 pkt 7, zgodnie z którym zakładem górniczym jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących przedsiębiorcy do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze. Ponadto poprzednio obowiązujący przepis art. 58 ust. 1 tego Prawa zaliczał do obiektów budowlanych niektóre budynki (pkt 1 lit a-d) oraz inne obiekty (pkt 2-8); do tych innych obiektów budowlanych należały: (...) urządzenia odwiertów na powierzchni oraz rurociągi związane z ruchem zakładu górniczego; urządzenia podsadzkowe; składy materiałów wybuchowych; obiekty i urządzenia służące wydobywaniu kopalin metodą odkrywkową lub otworów wiertniczych; obiekty i urządzenia przeróbcze. Przyjmując ponadto, że obiekty budowlane w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego dzielą się na budynki i budowle (...) , należało także pod rządem poprzednio obowiązujących przepisów wykluczyć uznanie podziemnego wyrobiska górniczego jako całości za budowlę w rozumieniu tych przepisów. Obecnie kwalifikowanie podziemnego wyrobiska górniczego jako budowli nie ma już oparcia w przepisach Prawa górniczego i geologicznego, bowiem zgodnie z art. 58 tego Prawa obiektami zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Przepis ten wyklucza kwalifikowanie nie tylko podziemnego wyrobiska górniczego jako całości, lecz także obiektów i urządzeń w nim umieszczonych, jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

W sytuacji, gdy po podjęciu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., a następnie uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12.03.2002 r. wydawało się, że problem opodatkowania wyrobisk górniczych został rozwiązany, zaskarżona decyzja wykazuje, że tak się nie stało.

Jak wynika z zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienia organ II instancji uznał, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nie odwiert, jako otwór w skorupie ziemskiej, ale znajdująca się w jego wnętrzu budowla. Stwierdza organ, że nie można utożsamiać wyrobiska górniczego (jako przestrzeni podziemnej) ze znajdującymi się w tym wyrobisku budowlami, do których należy zaliczyć kategorię przedmiotową "obiekty – urządzenia podziemne", które są trwale przytwierdzone do wyrobiska górniczego, a które tworzą część naziemną jako przedłużenie części podziemnej. Podkreślił organ II instancji, że istotą sporu nie jest to, czy odwiert jest budowlą podlegającą opodatkowaniu, stwierdzając, że odwiert jako "dziura" w ziemi nie podlega opodatkowaniu, lecz istotą sporu jest to, czy znajdujące się w odwiercie obiekty (system rur i urządzeń pomocniczych zakończonych głowicą na powierzchni ziemi) – przedmioty w sensie fizycznym, objęte były w 2001 r. jako obiekty budowlane, podatkiem od nieruchomości, uznając, że urządzenia te wypełniały znamiona budowli i fakt ich znajdowania się w odwiercie nie ma znaczenia dla oceny stanu sprawy.

Wydając zaskarżoną decyzję, która w jawny sposób stoi w sprzeczności zarówno z konkluzją uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. (sygn. akt FPS 2/2001), jak i uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12.03.2002 r. (sygn. akt IIIZP 34/01), w żaden sposób nie ustosunkował się organ odwoławczy do zajętych w tych uchwałach stanowisk. Analiza treści uzasadnienia decyzji wskazuje, że zdaniem Kolegium w przedstawionych uchwałach składy orzekające koncentrowały się na kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości przestrzeni, bowiem wyrobiskiem górniczym, wg definicji zawartej w art. 6 ustawy Prawo geologiczne i górnicze (po nowelizacji z dnia 1.01.2002 r.), jest "przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych". Jak podsumował to Sąd Najwyższy w powoływanej uchwale: "Opodatkowaniu przestrzeni podatkiem od nieruchomości sprzeciwia się zdrowy rozsądek i przedstawiona wyżej argumentacja prawna".

Podziemne wyrobisko górnicze jako całość nie jest nieruchomością gruntową (gruntem) w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, znajduje się bowiem poza granicami przestrzennymi tej nieruchomości (art. 143 KC). Wprawdzie z mocy art. 8 Prawa geologicznego i górniczego do przysługującego Skarbowi Państwa prawa własności skorupy ziemskiej stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości gruntowej, to jednak nie oznacza, iż wyrobisko górnicze powinno być z tego powodu kwalifikowane jako nieruchomość w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Celem odesłania zawartego w tym przepisie jest bowiem określenie zakresu prawa własności skorupy ziemskiej przysługującego Skarbowi Państwa, nie zaś określenie przedmiotu tego prawa (por. uchwała SN). Dlatego też rozważanie czy wyrobisko górnicze jako "przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze", bez uwzględniania znajdujących się w nim urządzeń, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pozbawione byłoby racjonalnego uzasadnienia.

Uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 2.07.2001 r. (sygn. FPS 2/2001) stwierdzając, że "Podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych", jako kolejna uchwała w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych, odnosiła tę tezę do wyrobiska górniczego jako całości, a więc wraz ze znajdującymi się w nim urządzeniami.

W całej rozciągłości podziela skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko zawarte w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. FPS 2/2001 i jego argumentację, iż wyrobisko górnicze wraz ze znajdującymi się w nim (a więc w górotworze) urządzeniami, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie stanowiąc żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skoro opodatkowanie wyrobisk (jako całości) mogłoby być rozważane jedynie w świetle regulacji przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako opodatkowanie budowli, słusznie wskazano w uchwale, iż decydujące dla uzyskania odpowiedzi w zakresie opodatkowania wyrobisk jest odpowiedź na pytanie, czy wyrobisko (jako całość) jest budowlą. Sięgając, przy pomocy wykładni systemowej zewnętrznej, do definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane, wskazać należy przede wszystkim na zakres przedmiotowy ustawy Prawo budowlane. Zakres ten zawarty został w przepisie art. 2 ust. 1 tego prawa, który wyraźnie stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, a jednocześnie (art. 2 ust. 2 pkt 1) przepisy ustawy (prawo budowlane) nie naruszają przepisów odrębnych, w szczególności prawa geologicznego i górniczego – w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych.

Jak słusznie podkreślił to NSA w uchwale, wyrobiska górnicze nie stanowią obiektów budowlanych zakładów górniczych (a budowle są obiektami budowlanymi – art. 3 ust. 1 lit. b ustawy) i nie stosuje się do nich ustawy Prawo budowlane. Skutkuje to bezpośrednim wnioskiem zawartym w tezie powołanej uchwały.

Zwrócić należy uwagę, iż, zdaniem Sądu, nie można rozważać kwestii opodatkowania wyrobiska i urządzeń znajdujących się w wyrobisku jako oddzielnych przedmiotów opodatkowania. Zarówno wyrobisko górnicze pozbawione infrastruktury w postaci urządzeń je tworzących i służących jego wykorzystaniu zgodnie z przeznaczeniem, jak i same urządzenia, nie mające racji bytu bez wyrobiska, są ze sobą w sensie technicznym i gospodarczym ściśle związane, tak więc rozważania na temat opodatkowania wyrobiska z konieczności muszą odnosić się do całości tej inwestycji.

W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu dotyczy otworu wiertniczego wraz z zainstalowanymi w nim urządzeniami. Otwory wiertnicze są wyrobiskami górniczymi wykonywanymi w skorupie ziemskiej metodami wiertniczymi. Eksploatacja złóż ropy naftowej i gazu ziemnego odbywa się odwiertami, które są otworami wiertniczymi, w których zakończono prace wiertnicze i udostępniające poziom skały zbiornikowej do eksploatacji, stąd prosty wniosek, że są wyrobiskami górniczymi.

Rozważania poczynione na tle wyrobisk górniczych odnoszą się zatem w pełni również do otworów wiertniczych.

Zwrócić należy uwagę, że przemilczanie przez organ odwoławczy, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, stanowiska orzecznictwa, i brak polemiki z wyrażonym w uchwale poglądem, co prawda nie wiążącej organów orzekających w sprawach podatkowych, nie mniej mającej na celu położenie kresu istniejącym wątpliwościom i dążącej do zachowania jednolitości w orzecznictwie uderza m. in. w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), zasadę trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej), która ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Ponadto podkreślić należy, że nakładanie obowiązków podatkowych musi być realizowane w taki sposób, który nie będzie budził wątpliwości zarówno co do samego obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu. Sprzeczne z zasadą państwa prawnego jest konstruowanie tego obowiązku w sposób, który uzależnia jego istnienie od sposobu przeprowadzenia wykładni przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdza Sąd, że wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty złożony w trybie 79 § 2 Ordynacji podatkowej winien zostać ponownie rozpatrzony, z uwzględnieniem wyżej poczynionych rozważań.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 powołanej wyżej ustawy.