Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 11/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2006r. sprawy ze skargi G. P. i D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 1 marca 2005r. M. J. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem czy kwota zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od nabycia w dniu 29 grudnia 2004r. niezabudowanej działki gruntu nr "[...]" położonej na terenie gminy S. (akt notarialny Rep. "[...]") została pobrana w prawidłowej wysokości.

Opisaną nieruchomość wnioskodawczyni nabyła od R. Z., której udział wynosił ¼ części działki gruntu oraz od D. i G. małżonków P., których udział wynosił ¾. Cena nabycia wynosiła 11.290 zł, a pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych 226 zł. Jednocześnie zaznaczyć należy, iż w §6 ust.2 umowy sprzedający oświadczyli, że w zakresie czynności objętej umową nie są podatnikami podatku VAT.

Z treści przedmiotowej umowy wynika, że działkę gruntu nr "[...]" R. Z. oraz D. i G. małżonkowie P. nabyli od osób fizycznych na podstawie umów sprzedaży z dnia 12 maja 1994r. oraz 22 lipca 1994r. Decyzją z dnia 6 grudnia 2004r. Wójt Gminy S. zatwierdził projekt podziału działki nr "[...]" na działki o numerach od "[...]" do "[...]" oraz stwierdził, że podział ten został dokonany zgodnie z miejscowym planem zagospodarowanie przestrzennego w zakresie przeznaczenia terenów zabudowy mieszkaniowej w obrębie geodezyjnym B. Działka nr "[...]" przeznaczona jest zgodnie z tym planem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą.

Według wstępnej oceny Naczelnika Urzędu Skarbowego określona w umowie sprzedaży cena nie odpowiadała wartości rynkowej, stanowiącej zgodnie z art.2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 41, poz.399) podstawę obliczenia podatku. Organ zawiadomił R. Z. o wszczętym, na wniosek M. J., postępowaniu oraz wezwał strony umowy do podwyższenia wartości. Wobec braku odpowiedzi w wyznaczonym terminie, organ podatkowy powołał do określenia wartości rynkowej nieruchomości biegłego, który wartość tę określił na kwotę 30.483 zł.

Decyzją z dnia 21 lipca 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art.208§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) umorzył postępowanie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w opisanej sprawie. W motywach zaskarżonej decyzji organ zaznaczył, że odstępstwem od przepisu art.1 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, iż podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, jest zwolnienie wynikające z art.2 pkt 4 tejże ustawy, zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest od niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Organ podatkowy stwierdził, że z posiadanych informacji wynika, iż D. i G. małżonkowie P. od maja 2004r. sprzedali kilka innych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę oraz, że z uwagi na powtarzające się czynności sprzedaży gruntów, występują okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Uznał, iż w konsekwencji powyższego, w świetle art.5 ust.1 pkt 1 oraz art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) małżonkowie P. z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług zobowiązanymi do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, deklaracji VAT-7 oraz do odprowadzenia podatku od towarów i usług od tej transakcji.

W odwołaniu od opisanej decyzji D. P. i G. P. podnieśli, iż nie prowadzą działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gruntów, lecz dokonywali sprzedaży działek budowlanych pochodzących z własnego gospodarstwa rolnego, która nie podlega podatkowi VAT. Podkreślili także, iż zastosowali się do interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2004r., skierowanej do współwłaścicielki działki – R. Z., zgodnie z którą nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT, gdyż nie będzie dokonywała sprzedaży działek w sposób częstotliwy.

Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT różni się od pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz.1807 ze zm.). Cechą konstytutywną działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT jest zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Stwierdził, że treść umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz ustalona przez biegłego jej wartość dowodzą, że działka nr "[...]" stanowi grunt budowlany. Zaznaczył, iż w okresie od grudnia 2004r. do maja 2005r. D. P. i G. P. zbyli przysługujące im udziały w sześciu działkach gruntu przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. W ocenie organu, z powyższego wynika, że dokonują oni sprzedaży gruntów budowlanych w sposób częstotliwy, a zatem prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT. W związku z powyższym, z tytułu dokonania dostawy przedmiotowej działki budowlanej, uzyskali przymiot podatników podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu na mocy art.5 ust.1 pkt 1 w związku z art.2 pkt 6 ustawy VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie umorzył postępowanie na podstawie art.208§1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje obligatoryjne umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży opisanej działki zostało wszczęte na żądanie nabywcy. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, iż umowa sprzedaży gruntu budowlanego stanowi dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie zaś z art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, spod działania tej ustawy wyłączone są umowy sprzedaży, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT. Taki stan faktyczny zaistniał w przedmiotowej sprawie, wobec czego postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasady zaufania oraz braku konsekwencji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, uznał je za częściowo zasadne. Stwierdził, iż R. Z, współwłaścicielka gruntu, w dniu 8 grudnia 2004r., w związku z wątpliwościami dotyczącymi opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży, przez osobę fizyczną, gruntów pod budownictwo mieszkaniowe, wystąpiła do organu pierwszej instancji o interpretację przepisów podatkowych. Udział w przedmiotowej działce gruntu strony zbyły jednakże przed uzyskaniem stanowiska organu, który w piśmie z dnia 31 grudnia 2004r., działając na podstawie art.14a §1 i §3 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, iż przedstawione przez R.Z. okoliczności nie wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży nieruchomości w sposób częstotliwy, zatem w tym zakresie nie jest ona podatnikiem podatku VAT. W ocenie organu, w opisanym przez R. Z. stanie faktycznym, bez wskazania ilości przeznaczonych do sprzedaży działek oraz określenia częstotliwości podejmowanych czynności, stanowisko to było prawidłowe. Jednocześnie organ nadmienił, że zgodnie z art.14a §4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004r., zastosowanie się m.in. podatnika do interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić, ale nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. Podkreślił, iż zgodnie z art.120 Ordynacji podatkowej podstawą działania organów podatkowych są wyłącznie przepisy prawa. Obowiązkiem organów było więc prawidłowe ustalenie konsekwencji podatkowych umowy sprzedaży gruntu budowlanego. Naruszenie zaś zasady zaufania nastąpiło z przyczyn innych niż wskazane w odwołaniu. Małżonkowie P., w związku z udzieloną R.Z. informacją o praktyce stosowania prawa, po dokonaniu czynności, pozostawali w błędzie, w którym trwali do czasu zakończenia postępowania. Utwierdził ich też w tym organ podatkowy, który prowadził postępowanie na zasadach określonych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem oraz powtarzających uprzednie błędy.

W skardze D. P. i G. P., reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucili naruszenie art.14a i 14b w zw. z art.121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ich za podatników podatku VAT w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wydanej w dniu 31 grudnia 2004r., na wniosek współwłaścicielki gruntu, interpretacji przepisów podatkowych, wskazał, iż nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT oraz poprzez pominięcie w rozważaniach okoliczności, że dokonane przez skarżących sprzedaże sąsiadujących działek w tym samym okresie, organy uznają bądź jako podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych, bądź podatkowi VAT. Nadto zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.5 ust.1 pkt 1 w zw. z art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, że dokonana dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż została dokonana przez skarżącą jako podatnika podatku od towarów i usług w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega wyprzedaż majątku osobistego przez podatnika lub osobę nie będącą podatnikiem tego podatku.

Podnieśli, że zasady wynikające z art.121 Ordynacji podatkowej stanowią komponent konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art.2 Konstytucji RP, za naruszenie której uznać należy sytuację, gdy organ administracji zachowała się odmiennie wobec osoby, której uprzednio oficjalnie udzielił informacji o praktyce stosowania prawa. Podkreślili, iż błędne jest założenie organu, że w dacie transakcji nie mogli się zastosować do interpretacji, gdyż R. Z. uzyskała ją po dokonaniu transakcji, albowiem w dacie sprzedaży zarówno R. Z., jak i skarżący znali treść przygotowywanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacji. Zaznaczyli, że organ pierwszej instancji co do części dokonanych transakcji uznał, że podlegają one podatkowi od czynności cywilnoprawnych sugerując podwyższenie wartości transakcji do opodatkowania co strony uczyniły, a w pozostałych transakcjach, w których nabywcy weszli w spór z organem co do wartości gruntu, organ zmienił stanowisko i uznał, że jest to dostawa gruntu podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Nadto podnieśli, iż organ odwoławczy, w swoich rozważaniach, pominął stanowisko Trybunału Sprawiedliwości dotyczące wykładni VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w zakresie majątku osobistego.

Na rozprawie pełnomocnik skarżących wniósł o przeprowadzenia dowodów z kserokopii umowy sprzedaży z dnia 11 maja 2005r., na okoliczność, że w późniejszych umowach nie zawierano klauzuli dotyczących obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik organu wniósł na rozprawie o dopuszczenie dowodu z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2006r., skierowanego do Izby Skarbowej, z którego wynika, iż w związku z decyzjami w sprawie umorzenia postępowania w podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 21 lipca 2005r. uiszczony przez M. J. podatek od czynności cywilnoprawnych został jej zwrócony w dniu 12 sierpnia 2005r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność.

Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.).

W rozpoznanej sprawie postępowanie podatkowe wszczęte zostało na wniosek M. J. – drugiej strony umowy sprzedaży nieruchomości, solidarnie zobowiązanej do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (art.5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), która jak wynika z akt, faktycznie uiściła podatek. Przedmiotem żądania było uzyskanie stanowiska organu podatkowego w kwestii prawidłowości pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Art.2 wymienionej ustawy zawiera katalog czynności cywilnoprawnych wyłączonych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na mocy punktu 4 art.2 podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tak więc umowy sprzedaży zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, objętych obowiązkiem podatkowym, są wyłączone z obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 w związku z art.2 pkt 6 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa gruntu dokonana na terenie kraju. Zasadą generalną jest bowiem uznanie za opodatkowane dostaw towarów na terytorium kraju jeżeli są one odpłatne.

Pojęcie podatnika zawiera art.15 ust.1 ustawy VAT, w myśl którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (art.15 ust.2 zdanie 1 ustawy VAT). Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, przywołana definicja działalności gospodarczej odbiega zasadniczo od definicji tej działalności zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Podatnikiem podatku od towarów i usług jest zatem każdy producent, handlowiec, usługodawca, rolnik, czy osoba wykonująca wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności.

W ocenie Sądu istotne znaczenie w rozpoznanej sprawie ma dokonanie wykładni użytego w art.15 ust.2 ustawy VAT zwrotu: "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Z uwagi na brak definicji "zamiaru" i "częstotliwości" na użytek prawa podatkowego, zasadnym jest przyjęcie tych pojęć w znaczeniu w jakim funkcjonują w języku polskim. Słownik Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka (PWN W-wa 1989r.) przez zamiar określa: "projekt, plan, intencję zrealizowania czegoś" , a przez częstotliwość: "częste występowanie, powtarzanie się jakiejś czynności, zjawiska".

Z niekwestionowanych okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy wynika, iż R. Z. oraz małżonkowie P. w 1994r. nabyli od osób fizycznych działkę gruntu rolnego nr "[...]" położoną w B. o powierzchni 11 hektarów 57 arów i 97 m2. Następnie w 2003r. dokonali podziału tejże działki na 12 działek, w tym działkę nr "[...]", która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była pod zabudowę jednorodzinną wolnostojącą. W ocenie Sądu z chwilą dokonania podziału geodezyjnego działki nr "[...]", wyłączenia jej z produkcji rolnej, skarżący powzięli zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału działki nr "[...]" w sposób częstotliwy. Podatnicy podjęli bowiem szereg działań oraz ponieśli szereg kosztów, aby ten zamiar zrealizować. W przeciwnym wypadku (braku takiego zamiaru) skarżący mogli sprzedać działkę nr "[...]" jako jedną nieruchomość rolną.

W konsekwencji uznania, że przedmiotowa dostawa gruntu podlega opodatkowaniu VAT i na mocy art.2 pkt 4 wyłączona została z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ prawidłowo umorzył, na podstawie art.208§1 Ordynacji podatkowej, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż na rozprawie sąd dopuścił dowód, o przeprowadzenie którego wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2006r., z którego wynika, że uiszczony przez M. J. podatek od czynności cywilnoprawnych został jej zwrócony w dniu 12 sierpnia 2005r. Zatem stwierdzić należy, iż aczkolwiek błędna jest sentencja decyzji organu I instancji, gdyż w ocenie Sądu, ustalenie w toku postępowania, że przedmiotowa sprzedaż nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, skutkować winno stwierdzeniem nadpłaty, to wadliwość ta nie spowodowała konieczności uchylenia decyzji, bowiem przed wydaniem ostatecznej decyzji w niniejszej sprawie, kwota uiszczonego podatku została zwrócona stronie, która go uiściła.

Sąd oddalił natomiast, zgłoszony na rozprawie, wniosek dowodowy pełnomocnika skarżących, albowiem przedłożony dokument dotyczy umowy zawartej między innymi niż strony osobami oraz nie spełnia wymogów dla uzupełniającego dowodu z dokumentu, określonych w art.106§3 p.p.s.a. - nie jest niezbędny do wyjaśnienie istotnych wątpliwości w rozpoznanej sprawie.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostaje powołany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1994r. sygn. akt C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht (Lex nr 83885), który zapadł w zupełnie odmiennym stanie faktycznym. Zgodnie z tym orzeczeniem: "Jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Jeśli podatnik dokonał takiego wyboru w chwili nabywania nieruchomości, do celów zastosowania artykułu 17(2) Dyrektywy dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy uwzględnić jedynie tę część nieruchomości, jaka związana jest z działalnością gospodarczą, a korekta odliczeń dokonywana na podstawie artykułu 20(2) może dotyczyć tylko tej części."

Ze stanu faktycznego rozpoznanej sprawy wynika, że przedmiotowa nieruchomość nabyta przez R. Z. i małżonków P. była nieruchomością rolną. Zgodnie z art.461 Kodeksu cywilnego nieruchomość rolna to grunty rolne, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie, zaś gospodarstwo rolne to zgodnie z art.553 Kodeksu cywilnego, grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Majątkiem osobistym jest natomiast, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005r. nr 6, str.50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby opisana nieruchomość rolna, przed dokonaniem jej podziału na działki budowlane, służyła do zaspakajania potrzeb jej właścicieli. Działki budowlane zostały wyodrębnione nie na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że sprzedaż przedmiotowej działki budowlanej to sprzedaż majątku osobistego.

W ocenie Sądu, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nie mogło nastąpić naruszenie art.14a i art.14b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004r., bowiem pisemne informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udzielane na podstawie wymienionych przepisów, nie mają mocy wiążącej. Skutki prawne informacji określone zostały w art.14§3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zastosowanie się m.in. podatnika do informacji nie może jemu szkodzić, jednakże nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. W takich przypadkach nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – w zakresie wynikającym z zastosowania się do informacji. Zastosowanie się do informacji może także stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, w trybie art.67 Ordynacji podatkowej, jeżeli zaległości powstały na skutek zastosowania się do takiej informacji.

Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organu podatkowe, w tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza, wyrażoną w art.121§1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jednakże nie zawsze uzasadnia to uchylenie decyzji. Zasada ta nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu podatkowego. Powyższe znajduje także odzwierciedlenie w ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepubl., z dnia 8 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy"2001r. nr 4, poz.12, z dnia 19 kwietnia 2005r., sygn. akt FSK 1660/04, "Gazeta Prawna" 2005r., nr 77, str.6). Dlatego też, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie, nie doszło do naruszenia zasady zaufania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził takiego rodzaju naruszeń, które skutkować musiałyby uchyleniem wydanego rozstrzygnięcia, bowiem zgodnie z art.145§1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie, w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym na podstawie art.151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.