Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1896/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 212/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. K. kwotę 13.167 siedem (słownie: trzynaście tysięcy sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 10 sierpnia 2016 r. w sprawie VIII SA/Wa 212/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS) z 12 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 13 października 2015 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2012 r., na skutek ustalenia, że Skarżąca, prowadząca w ramach działalności gospodarczej sprzedaż internetową, bezzasadnie odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu towarów wystawionych przez W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym (w ocenie organów ww. podmioty nie były faktycznymi sprzedawcami towarów uwidocznionych na kwestionowanych fakturach, nie prowadziły one realnej działalności gospodarczej a ich aktywność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur VAT), o czym Skarżąca wiedziała lub - zachowując należytą staranność kupiecką - powinna była wiedzieć. Tym samym organ odwoławczy, powołując się m.in. na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), stwierdził brak podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji w powyższym zakresie.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Strona zaskarżyła decyzję DIS w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca co do zasady zakwestionowała ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, w szczególności w zakresie okoliczności świadczących o braku po stronie Skarżącej należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Wskazała, że w sytuacji gdy dokonywała zakupów na miejscu w C. w konkretnych boksach handlowych, wybierając towar "z półki", który był niezwłocznie jej przekazywany wraz z fakturą, z jednoczesną zapłatą w formie gotówki, niecelowe było podejmowanie przez nią wymaganych przez organy podatkowe szczegółowych czynności w celu weryfikacji kontrahentów. Skarżąca podniosła, że sprawdziła, czy podmioty te istnieją, czy są podatnikami VAT. Dane te były zgodne z treścią otrzymywanych przez nią faktur, a więc nie było żadnych powodów, ani podstaw do kwestionowania prawidłowości otrzymanych dokumentów, zwłaszcza że dotyczyły one towarów właśnie Skarżącej wydanych. Zapisy w fakturach były zgodne także co do opisu towarów, ich ilości, cen, naliczonego podatku od towarów i usług.

2.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie przyjęły, że Skarżąca w IV kwartale 2012 r. bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy spornych faktur (W. Sp. z o. o. oraz T. Sp. z o. o.) jedynie formalnie występowali w obrocie gospodarczym, nie byli natomiast dostawcami towarów wymienionych w ich treści. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo również oceniły, że Skarżąca co najmniej godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu tzw. pustych faktur VAT przez jej rzekomych kontrahentów. Organy wskazały przy tym szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomych kontrahentów Skarżącej, zawierania rzekomych transakcji i dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich upoważnienia do działania w imieniu rzekomych kontrahentów Skarżącej), a przede wszystkim powołały się na stosowne decyzje w zakresie wymiaru podatku VAT, czyli dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Op, wydane dla rzekomych kontrahentów Skarżącej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.3. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że Skarżąca nie interesowała się tym, od kogo kupuje towary. Motywem jej działań był przy tym zamiar maksymalizacji zysków. Zamiar ten Skarżąca zrealizowała, ale - zdaniem Sądu - naruszając zasadę neutralności VAT, gdyż sporne faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w ich treści. Podatek ujawniony w treści spornych faktur nie został bowiem zapłacony przez ich wystawców.

Skarżąca – w opinii Sądu - nie dołożyła należytej staranności, w celu uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem WSA, racjonalny przedsiębiorca podejmuje stosowne działania celem stworzenia sobie możliwości dochodzenia na drodze cywilnej roszczeń przeciwko dostawcy towarów w przypadku ich wadliwego wykonania. W ocenie Sądu, Skarżąca nie zadbała zaś o to, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyć swoje interesy przed nierzetelnym kontrahentem, czy to w rozumieniu cywilnoprawnym, czy też prawnopodatkowym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i 2 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), co nastąpiło poprzez wadliwą kontrolę postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, skutkującą nieuchyleniem decyzji, pomimo że przeprowadzone dowody nie wskazywały na to, aby zaszły przesłanki pozwalające organom podatkowym na uznanie, iż faktury zakupu towarów przez Podatniczkę od spółek W. i T. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji Podatniczki i w związku z tym, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji również uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 17 ust. 2 i 6, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 249 TWE, poprzez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na niedowiedzione nieprawidłowości po stronie dostawców Podatniczki - spółek W. i T., o których Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć oraz których zaistnienia nie mogła podejrzewać;

3) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co polegało na ich niewłaściwym zastosowaniu, pomimo niezaistnienia przesłanek do kwestionowania prawa Podatniczki do odliczenia podatku.

Strona wniosła przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.2. DIS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Sformułowane zarzuty kasacyjne są trafne w zakresie, w jakim podnoszą - poprzez naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - wadliwe zgromadzenie i ocenę materiału dowodowego w sprawie, odnośnie ustalenia, że Skarżąca nie dochowała w kontaktach z firmami W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. należytej staranności kupieckiej, co spowodowało niezasadne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na jej rzecz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

3.2. Z materiału dowodowego sprawy niewątpliwe wynika, że zakwestionowane faktury W. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. są wadliwe z punktu widzenia podmiotowego, tzn. wynikające z nich dostawy towarów zostały wykonane na rzecz Skarżącej, lecz dostawcą tychże towarów nie były ww. podmioty.

Istotnym jednak jest dla pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy wiedziała ona, że to nie podmioty, od których kupowała ww. towary, były ich dostawcą lub – dochowując aktów należytej staranności kupieckiej – powinna była o tym wiedzieć.

3.3. Aby odnieść się do tego zagadnienia należy na wstępie wskazać na ustalenia organów podatkowych poczynione w przedmiocie okoliczności nabycia towarów od tych podmiotów.

Jak stwierdzono w decyzji organu I instancji:

"Głównymi kontrahentami, u których Pani M. K. dokonywała nabycia towarów handlowych w IV kwartale 2012r. byli:

• A. Sp. z o.o., [...], NIP: [...],

• T. Sp. z o.o., [...], NIP [...],

• A., [...], NIP: [...],

• W. Sp. z o.o. [...], NIP [...],

• P. S.A., [...], NIP: [...],

• PH D., [...], NIP: [...],

• G. Sp. z o.o., [...], NIP: [...].

W dniu 01.09.2014 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzono dowód z przesłuchania strony Pani M. K. Pani M. K. zeznała, że działalność gospodarczą w zakresie handlu przez Internet artykułami przemysłowymi, tj. sprzedaż art. wędkarskich (wędek, spławików, żyłek, kołowrotków), lornetek, latarek, noży, krzesełek turystycznych i wędkarskich, e-papierosów, oświetlenia choinkowego, prowadzi od dnia 02.11.2011 r. Zakupu towarów handlowych dokonywała w W. po porównaniu cen u sprzedawców na halach (dokładnego numeru boksów nie pamięta). Wiarygodność spółek sprawdzała w Krajowym Rejestrze Sądowym. Umów pisemnych ani zleceń dot. zakupów z powyższymi firmami nie zawierano, faktury sprzedaży były drukowane, jedynie z firmy A. otrzymywano faktury pisane ręcznie i prawdopodobnie wystawiał je właściciel. Sprzedaży dokonywano na halach w boksach, gdzie odbierano towar, który był dostarczany z pobliskich magazynów. Na zamówiony ustnie towar czekano od pół godziny do jednej godziny. Zakupiony towar ładowany był z wózków platformowych do własnego samochodu. Towar wydawali pracownicy. Przy odbiorze towaru odbierano faktury sprzedaży, które były drukowane przez pracowników. Płatności zawsze dokonywano osobiście, gotówką w momencie odbioru towaru. Pieniądze przekazywano osobie wydającej towar. Dowodów KP nie wydawano. Podobnie było przy zwrotach wadliwego towaru. Ponadto Podatniczka zeznała, że nadal współpracuje z firmą A. sp. z o.o. NIP [...]., natomiast od firmy W. Sp. z o.o. nie kupuje towaru od początku 2013 r., z uwagi na to, iż zrezygnowała ze sprzedaży e-papierosów. Natomiast z zakupów w firmach A. NIP [...], T. Sp. z o.o. NIP [...] zrezygnowała z uwagi na znalezienie lepszych dostawców, którzy oferowali szerszy asortyment i niższe ceny".

3.4. Organ I instancji w przedmiocie należytej staranności Skarżącej stwierdził, że:

"(...) w kontrolowanym okresie tj. IV kwartału 2012 r. Podatniczka dokonywała zakupu od firmy T. sp. z o.o. ośmiokrotnie (dwa razy w październiku, pięć razy w listopadzie i jeden raz w grudniu), w odstępach kilku - kilkunastodniowych. W związku z tym miała czas na sprawdzenie wiarygodności firmy, a w szczególności sprawdzenia osobiście siedziby firmy, tym bardziej, że jak zeznawała i wyjaśniała, iż zakupów dokonywała w W., a otrzymywała faktury z adresem siedziby w W.

Odnośnie zakupów dokonywanych w firmie W. sp. z o.o., zauważa się, że Podatniczka nie zainteresowała się na przestrzeni całego kwartału tym, aby sprawdzić siedzibę firmy. Dokonywała jak twierdzi zakupów w boksie, gdzie nie stwierdziła aby był prezes firmy, ani przedstawiciel zarządu firmy, brak było także oznakowania firmy (szyldu), zaś sprzedaży dokonywała osoba, której tożsamości ani wiarygodności, że jest to pracownik firmy W. sp. z o.o. nie weryfikowała.

W całym IV kwartale 2012 r. dokonała zakupów we wszystkich firmach na łączną kwotę brutto 309.579 zł. Natomiast w ww. firmach tj. W. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Podatniczka dokonała zakupu w IV kwartale 2012 r. łączną kwotę brutto 214.468,09 zł (82.594,50 zł + 131.873,59 zł). Z powyższego należy wysnuć wniosek, że ww. firmy to główni dostawcy towarów w IV kwartale 2012 r. do firmy Podatniczki, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie miała ona wiedzy na temat tych firm.

Rozpatrując przedmiotową sprawę organ podatkowy stwierdza, że Strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahentów, od których dokonała zakupu towarów handlowych w postaci e-papierosów (a także innych towarów o których nabyciu nie wspomina w złożonym wyjaśnieniu), a to na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazania szczególnej staranności w doborze kontrahenta, a także sprawdzenia czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednak w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji.".

3.5. Organ odwoławczy przedstawił natomiast w tym zakresie następującą argumentację:

"W ocenie tut. organu okoliczności nawiązania współpracy ze spółkami W. oraz T. jak też jej przebieg przeczą aby Podatniczka dochowała należytej stawności w celu sprawdzenia ww. podmiotów. Podkreślenia wymaga, iż fakt sprawdzenia kontrahenta w KRS nie był w tym zakresie wystarczający i nie można na tej podstawie uznać aby Strona dysponowała wystarczającą wiedzą o wybranym przez siebie dostawcy. Zgodnie z orzecznictwem TSUE za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotem, w kontaktach z którym zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi (nawiązanie współpracy bez umowy, płatności gotówką). Z opisu Strony można wnioskować, że do nawiązania współpracy doszło w miejscu sprzedaży towarów, a jedynym powodem wyboru kontrahenta była proponowana przez niego cena sprzedaży. Podatniczka nie potrafiła zidentyfikować sprzedawcy przed zakupem, a o tym kto nim jest dowiedziała się dopiero po wydaniu towaru i otrzymaniu faktury na której miały widnieć dane firmy. Strona nie znała nazwisk osób, które sprzedawały towary oraz wystawiały faktury, nie nawiązała z nimi wcześniej żadnych kontaktów, nie wysyłała maili, zapytań ofertowych itp. Jednocześnie Podatniczka nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego, naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Nieskorzystanie z podanych środków prawnych ochrony przed nieuczciwym kontrahentem stanowi natomiast ryzyko wyboru kontrahenta i prowadzenia działalności gospodarczej i może implikować negatywne skutki w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego.

Jak wskazał TSUE, w przypadku, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wspomniane podejrzenia mają być przy tym oparte nie tylko na subiektywnych odczuciach towarzyszących przedsiębiorcy przy danej transakcji, ale również na podstawach obiektywnych.

TSUE konsekwentnie podkreśla bowiem, że każdorazowo należy uwzględniać okoliczności dokonania danej dostawy lub świadczenia usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy Strona dokonywała zakupów w C. mieszczącym się w W. - miejscu identyfikowanym z nielegalnym obrotem towarowym. Proceder ten został wykryty i nagłośniony w mediach przed dokonaniem przez Stronę spornych transakcji: [...],[...].

W takiej sytuacji Podatniczka winna była zachować szczególną ostrożność przy doborze kontrahenta. Właściwy dla danych stosunków gospodarczych miernik staranności powinien uwzględniać zjawiska charakterystyczne dla danego środowiska. Na gruncie rozpatrywanej sprawy Strona nie dochowała należytej staranności, gdyż takiemu działaniu przeczy nabywanie towarów w nieoznakowanych szyldem boksach i brak zainteresowania tożsamością podmiotową faktycznego sprzedawcy (wydającego towar) i sprzedawcy wskazanego na fakturach.

Podkreślić więc należy, że stwierdzone okoliczności w postaci zamówień towarów u nieokreślonego sprzedawcy, brak weryfikacji źródeł jego pochodzenia, przeprowadzanie transakcji w gotówce i nieudokumentowanie przekazania gotówki nie korespondują ze wzorcem starannie działającego przedsiębiorcy. W szczególności biorąc pod uwagę gotówkowy sposób zapłaty (kwoty dokonywanych transakcji to najwyższa 36.571,10 zł, a najniższa 9.662,88 zł), tut. organ odwoławczy zauważa, że taki sposób regulowania zobowiązań finansowych stoi w sprzeczności z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi.".

3.5. Sąd I instancji, akceptując powyższe stanowiska organów podatkowych, zasadniczo powtórzył powyższą argumentację, stwierdzając m.in., że "(...) Skarżąca nie interesowała się tym, od kogo kupuje towary. Motywem jej działań był przy tym zamiar maksymalizacji zysków. Zamiar ten skarżąca zrealizowała, ale zdaniem Sądu naruszając zasadę neutralności VAT, gdyż sporne faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w ich treści. Podatek ujawniony w treści spornych faktur nie został zapłacony przez ich wystawców Skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, że sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywistość".

3.6. Analizując trafność powyższej argumentacji w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy na wstępie przypomnieć, że w wyroku z 7 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 178/16) NSA orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych: [...] (C-80/11) oraz [...] (C-142/11) - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11, [...]).

Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta.

3.7. Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez Skarżącą aktów należytej staranności kupieckiej w transakcjach z firmami W. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., nie mają takiego charakteru.

Przede wszystkim, przy analizie należytej staranności Skarżącej pominięto w ogóle, że dokonywane przez nią zakupy miały charakter tzw. odręczny, tzn. bezpośrednio w miejscu wyznaczonym do sprzedaży towarów zawarta została umowa kupna-sprzedaży przedmiotowych towarów, w wyniku której towar Skarżącej został wydany, co udokumentowano fakturą opatrzoną danymi sprzedawcy, a Skarżąca dokonała zapłaty w formie gotówkowej. Przy tego rodzaju sprzedaży nie ma podstaw do czynienia Skarżącej zarzutu, że nie dochowała standardów staranności wymaganej przy tego typu transakcjach, gdyż przy sprzedaży bezpośredniej, w miejscu przeznaczonym do tego rodzaju handlu, standardem jest, że za wydawany bezpośrednio nabywcy towar następuje bezpośrednia zapłata, w tym w formie gotówkowej (przy zachowaniu wymogów dotyczących podmiotów gospodarczych, wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co do wielkości kwoty, którą można regulować gotówkowo), a dokumentem potwierdzającym taką sprzedaż jest faktura wystawiona przez sprzedawcę z jego danymi.

Oczywiście można czynić Skarżącej zarzut, że sprawdziła sprzedawców jedynie w KRS, pomijając możliwość zwrócenia się do urzędu skarbowego w zakresie weryfikacji podatników co do ich rejestracji, lecz zarzut ten byłby trafny, gdyby tego rodzaju weryfikacja pozwoliła Skarżącej na stwierdzenie, że podmioty te nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT, podczas gdy miały one taką rejestrację, lecz nie wywiązywały się z obowiązku rozliczenia w zakresie tego podatku. Zwrócenie się zatem do naczelnika urzędu skarbowego o taką informację nie miałoby żadnego wpływu na świadomość Skarżącej co do tego, że jej kontrahenci są podmiotami nierzetelnymi.

Zarzuty, że – przy tego rodzaju sprzedaży – nie sprawdziła siedziby firmy, ani nie weryfikowała tożsamości osoby, która dokonywała sprzedaży towaru, uznać należy za wykraczające poza standardy wymaganej dla tego rodzaju transakcji.

Z tych samym względów za bezzasadne uznać należy zarzuty zawarte w decyzji organu odwoławczego pod adresem staranności Skarżącej, że nawiązała współpracę bez umowy, nie nawiązała z kontrahentami wcześniej żadnych kontaktów, nie wysyłała maili, zapytań ofertowych, gdyż przy sprzedaży bezpośredniej, przy której nabywca decyduje się na zakup towaru w miejscu sprzedaży w zależności od bezpośredniego stwierdzenia jego właściwości i ceny, przy uwzględnieniu ewentualnych negocjacji co do jej wielkości, powyższe formy nawiązywania współpracy handlowej pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie są stosowane.

3.8. Za bezpodstawne uznać należy także twierdzenie, że Skarżąca zobowiązana była do zachowania szczególnej ostrożności przy doborze kontrahenta dokonując zakupów w C. mieszczącym się w W., które jest miejscem identyfikowanym z nielegalnym obrotem towarowym, o czym informowały środki masowego przekazu, gdyż w takim przypadku zachodzi pytanie o należytą staranność organów podatkowych w bieżącej kontroli podmiotów handlujących w tym miejscu, do których obowiązków należy właśnie eliminowanie z obrotu podmiotów nierzetelnych.

Skoro wiedza w powyższym zakresie była i jest notoryjna to głównie do organów celno-podatkowych należy eliminowanie nieuczciwych podmiotów handlujących w tym miejscu, a podmioty dokonujące tam zakupów - oczywiście nie będąc pozbawione obowiązku dochowania należytej staranności - w sytuacji gdy miejsce to jest jednak dopuszczone do realizacji transakcji handlowych, mogą mieć przeświadczenie, że podmioty tam sprzedające towary, dysponujące wydzielonymi miejscami do handlu (tzw. boksami) w oparciu o stosowne umowy (najmu lub dzierżawy) – z uwagi na wiedzę, na którą się powołał organ podatkowy – są na bieżąco weryfikowane (kontrolowane) przez stosowne służby podatkowe.

3.9. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]), co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Zwłaszcza w przypadku takich podmiotów jak W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., które były zarejestrowane w KRS oraz w rejestrze podatników VAT i jednocześnie w ich imieniu dokonywana była fizyczna sprzedaż towarów w takim miejscu, jak C. w W., to organy skarbowe w pierwszym rzędzie zobowiązane są do kontroli takich miejsc handlowych i dysponując szybką możliwością sprawdzenia ich rzetelności w zakresie dokonywanych rozliczeń podatkowych, powinny ujawnić bezprawność funkcjonowania tych podmiotów.

3.10. W powyższym wyroku z 21 czerwca 2012 r. Trybunał sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

3.11. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek Skarżąca powinna była podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa (przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek). Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie rozliczały się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi Skarżąca nie mogła dysponować.

3.12. Okolicznościami, które mogłyby wzbudzać u Skarżącej podejrzenie co do nierzetelności sprzedawców są zatem jedynie te, które towarzyszą samej transakcji.

Nie mogą one dotyczyć zapłaty gotówką, która to forma przy sprzedaży bezpośredniej towaru w wyznaczonym miejscu w centrum handlowym jest dopuszczalna, także między podmiotami gospodarczymi, jeżeli jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, nie przekraczała równowartości 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w stanie prawnym dotyczącym 2012 r.).

Okolicznością taką może być cena sprzedawanych towarów, co do której Skarżąca stwierdziła, że była wyznacznikiem dokonania zakupów u tych sprzedawców, lecz materiał dowodowy sprawy nie dostarcza analizy wskazującej, że ceny przedmiotowych towarów odbiegały w sposób znaczący od ich cen rynkowych, co mogłoby wskazywać na nielegalne źródło pochodzenia. Ewentualne powiązanie tej okoliczności z wartością dokonanych transakcji mogłoby stanowić przesłankę, o jakiej mowa w wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]), w oparciu o którą można by Skarżącej zarzucić, że powinna podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa sprzedając przedmiotowe towary.

3.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie wskazanym na wstępie, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i w oparciu o te przepisy – stwierdzając podczas rozpoznania skargi naruszenie przez organ odwoławczy art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., następstwem którego było niezasadne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na rzecz Skarżącej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – uchylił zaskarżoną do Sądu I instancji decyzję organu odwoławczego.

3.14. Ponownie rozpoznając odwołanie DIS jest związany poglądem NSA co do tego, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że Skarżąca powinna była podejrzewać, iż wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.