Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2606/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a § 1-2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 478/20 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 26 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz B. S. kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 478/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę B. S. (dalej jako "skarżący") i uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 26 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a przez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną i uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 26 lutego 2020 r. oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 11 października 2019 r. z błędną oceną, że:

- organ niezasadnie zastosował art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") i pominął skutki podatkowe pozornej czynności wymiany udziałów, podczas gdy zdaniem sądu, czynności prawne sporządzone w formie aktu notarialnego nie podlegają kwestionowaniu w zakresie ich ważności,

- organ wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy i dopuścił się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 oraz art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 O.p. przyjmując, że strony łączył stosunek prawny powiernictwa i uznając, że czynność wymiany udziałów była pozorna, podczas gdy organ ustalił stan faktyczny w sposób niewadliwy i zasadnie pominął na podstawie art. 199a § 2 O.p. skutki podatkowe pozornej czynności wymiany udziałów,

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku obowiązku podania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niewskazanie podstawy prawnej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1) błędną wykładnię art. 14k § 1 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę, że objęcie ochroną przez interpretację indywidualną następuje wówczas gdy zdarzenie opisane we wniosku o interpretację pokrywa się chociaż w części ze stanem faktycznym będącym podstawą wydania zaskarżonej decyzji, podczas gdy prawidłowa wykładnia polega na tym, że korzystanie z ochronnej funkcji interpretacji zachodzi wówczas, gdy stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację pokrywa się w sposób zupełny ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie podatkowej i pod warunkiem, że nie dotyczy pozornej czynności. Błędna wykładnia doprowadziła w konsekwencji do wadliwej oceny, że organ niewłaściwie zastosował art. 14k § 1 O.p.

2) błędną ocenę, że nie miały zastosowania przepisy prawa materialnego określające stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych tj.: art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 22 ust. 1 i 1f pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 4 i ust. 5, art. 45 ust. 1, 1a pkt , 4 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f"), wynikającą z wadliwego rozumienia przez sąd pierwszej instancji art. 199a § 1 i § 2 O.p.

Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z 15 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na rozprawie 6 lipca 2021 r. pełnomocnik skarżącego ponowił wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.

Należy przypomnieć, że 29 lipca 2015 r. doszło do wymiany udziałów przez skarżącego i małżonkę a B. [...] sp. z o.o., w wyniku której spółka ta stała się jedynym wspólnikiem P. sp. z o.o. Natomiast 16 września 2015 r. zawarto umowę, w oparciu o którą spółka P. kupiła akcje w P. S.A. za kwotę 20.120.000 zł. Z zapisów umowy wynika, że została ona zawarta pomiędzy B. [...] i spółką P. przy udziale skarżącego i małżonki. Jak zapisano, przedmiotowa umowa stanowi wykonanie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży z 20 maja 2015 r., zmienionej aneksem z 29 lipca 2015 r.

Spór w sprawie dotyczy zasadności stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie art. 199a § 1 i 2 O.p. W opinii organu czynność wymiany udziałów wspólników P. S.A. na udziały spółki B. [...] miała charakter jedynie pozorny, zaś między skarżącym i jego małżonką a spółką B. [...] doszło w istocie do zawarcia umowy powiernictwa. Skarżący zaprzeczył stanowisku organu, powołując się jednocześnie na chroniącą go interpretację indywidualną, której prawidłowość potwierdziły sądy administracyjne.

Sporna czynność prawna wymiany udziałów jak i późniejsza sprzedaż akcji P. S.A., przekształcenie spółki B. [...] w spółkę komandytową i następnie jej rozwiązanie, skutkujące podziałem majątku poprzez wypłatę skarżącemu kwoty 10 081 697,50 zł miało miejsce w 2015 r. i w tym roku mogło ono powodować powstanie obowiązku podatkowego. Istotne jest zatem podkreślenie, że w badanym roku podatkowym nie obowiązywały regulacje zmierzające do uszczelnienia systemu podatkowego w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Klauzula taka została pierwotnie wprowadzona do Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r. (art. 24b § 1 O.p.), jednakże w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., w sprawie K 4/03 przepis ten utracił moc z uwagi na jego niezgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Derogowany 31 maja 2004 r. przepis miał następującą treść: "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.". Jednocześnie z nim wprowadzono art. 24a o.p., którego § 2 brzmiał: "Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.". Ustawodawca jednoznacznie zatem odróżniał sytuacje, gdy czynności podjęte zostały z uwagi na osiągnięcie korzyści podatkowej jako podstawowego (głównego, a czasem jedynego) celu ich dokonania (i wówczas nakazywał pominięcie tych czynności) od czynności pozornych, w przypadku których nakazywał wywodzenie skutków prawnych z czynności dysymulowanej. Przepisy art. 24a i 24b § 1 O.p. zostały uchylone z dniem 31 sierpnia 2005 r. Z dniem następnym wszedł w życie art. 199a O.p. Przepis ten pozostał w mocy pomimo wejścia w życie od 15 lipca 2016 r. przepisów działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym rozdziału I- Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Nadal zatem ustawodawca odróżnia czynności dokonane w celu przede wszystkim uzyskania korzyści podatkowej i mające charakter sztuczny od czynności pozornych. Tym samym nie jest trafny pogląd, że art. 199a § 2 O.p. może być zastosowany także w przypadku, gdy podatnik realizuje czynność (wymianę udziałów) wyłącznie w celu fiskalnym, w sytuacji kiedy transakcja wymiany udziałów była zaplanowana, strony nie miały zamiaru zawarcia innej czynności prawnej, o czym świadczy między innymi wydana na wniosek skarżącego interpretacja indywidualna w zakresie spornej czynności.

Art. 199a § 2 O.p. odwołuje się do pozorności czynności prawnych, uregulowanej w art. 83 § 1 k.c. Nie zawiera on wprawdzie wprost odwołania do tej regulacji, nie definiuje jednak odrębnie na potrzeby prawa podatkowego przesłanek pozorności. Tym samym, mając na względzie spójność systemu prawa, pozorność należy w tym przypadku rozumieć tak, jak jest ona zdefiniowana w prawie cywilnym, posługującym się tym pojęciem.

Pozorność, o której mowa w art. 83 § 1 k.c. dotyczy dwóch sytuacji : pierwszej, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru i nie mają zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych (tzw. pozorność czysta lub bezwzględna) i drugą, gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej i dokonanej. Dążą zatem do wywołania innych skutków prawnych, niż wynikałoby to ze złożonych przez nie oświadczeń (tzw. symulacja względna, relatywna; por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska [w:] System prawa cywilnego, t. I, część ogólna, Wrocław 1984,s. 661-662, wyroki Sądu Najwyższego z 10 czerwca 2013 r., II PK 299/12, opubl. w OSNP 2014/7/100, z 11 maja 2016 r., I CSK 326/15, opubl. w LEX pod nr 2096150 oraz Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 21 maja 2018 r., sygn. akt I ACa 611/17, opubl. w LEX nr 2513026). Art. 199a § 2 O.p. dotyczy wyłącznie tej drugiej sytuacji – w przypadku pozorności czystej sytuacja prawna stron nie ulega bowiem żadnym zmianom. W tym zakresie art. 199a § 2 O.p. nie ma zastosowania.

Cechami pozorności symulacyjnej są: 1) brak zamiaru wywołania przez strony skutków prawnych, jakie zwykle wywołuje składane oświadczenie (tylko wywołanie innych, niezwiązanych z tego rodzaju oświadczeniem), przy jednoczesnym zamiarze wywołania pozorów, że zamiar taki istnieje i przy świadomości sprzeczności między oświadczonym zamiarem a zamiarem rzeczywistym, 2) złożenie oświadczenia drugiej stronie, co eliminuje możliwość wystąpienia pozorności przy czynnościach prawnych jednostronnych, chyba że kierowane są do innej osoby; 3) świadomość i zgoda adresata oświadczenia woli na dokonanie czynności prawnej wyłącznie dla pozoru. Wszystkie te trzy elementy muszą wystąpić łącznie (por. B. Lewaszkiewicz- Petrykowska, op.cit. s. 659-661, por. też wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I ACa 1258/17, opubl. w LEX pod nr 2514911). Dodatkowym warunkiem jest to, aby czynność symulowana i dysymulowana były współczesne, to znaczy aby czynność ukryta była dokonana najpóźniej w czasie dokonania czynności pozornej (por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, op. cit. s. 663, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 8 marca 2018 r., sygn. akt III AUa 2545/16, opubl. w LEX pod nr 2685504).

W niniejszej sprawie transakcja wymiany udziałów nie spełnia już pierwszego z ww. elementów koniecznych do uznania jej za pozorną. Jak już wspomniano wcześniej, nie można uznać, że strony transakcji wymiany udziałów nie miały zamiaru jej zawarcia. Skarżący wystąpił o interpretację indywidualną i we niosku o jej wydanie opisał stan faktyczny, który odpowiada dokonanej wymianie udziałów pomiędzy wspólnikami P. S.A. a B. [...] sp. z o.o. Organ interpretacyjny uznał przedstawioną transakcję za wymianę udziałów, która nie spowoduje powstania przychodu u niego i jego żony. Wydaną interpretację organ zmienił następnie, przyjmując, że nie doszło do wymiany udziałów, bowiem żaden ze wspólników nie posiadał udziałów dających spółce nabywającej bezwzględną większość prawa głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Sądy obu instancji przychyliły się do zdania skarżącego, stwierdzając, że w sprawie doszło do wymiany udziałów. Mając powyższe na uwadze słusznie podkreśla sąd pierwszej instancji, że strony transakcji nie ukrywały swoich zamiarów co do skutków prawnych, jakich wywołanie było celem dokonanych czynności. Nie można zatem mówić o pozorności czynności wymiany udziałów.

W skardze kasacyjnej organ podnosi, że pozorność czynności wykazano powołując się na elementy stanu faktycznego, które przez sąd pierwszej instancji nie zostały należycie ocenione, tj. podjęcie na przełomie lat 2014 i 2015 zamiaru sprzedaży prowadzonego przedsiębiorstwa produkcyjnego; znalezienie nabywcy - Z. [...] P. Sp. z o.o. Sp.k.; ustalenie z nabywcą kwoty sprzedaży; podpisanie 30 kwietnia 2015 r. z nabywcą listu intencyjnego, a następnie 20 maja 2015 r. przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży udziałów, w której strona i jej małżonek byli wskazani jako sprzedający; utworzenie nowej spółki B. [...] sp. z o.o w dacie podpisania listu intencyjnego - do realizacji tylko jednego zdarzenia gospodarczego; po wymianie udziałów 29 lipca 2015 r. sprzedaż (16 września 2015 r.) przez spółkę przejmującą (B. [...]) udziałów spółki przejmowanej w krótkim terminie od przejęcia udziałów; przelew w dniu 23 września 2015 r. przez Spółkę B. [...] środków pochodzących ze sprzedaży przedsiębiorstwa P. na rzecz skarżącego i małżonki. Mając na uwadze wymienione czynności można twierdzić, że mogły mieć charakter sztuczny i ich jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej przez małżonków, jednakże tego rodzaju przesłanki nie potwierdzają pozorności czynności wymiany udziałów i nie uzasadniają wywodzenia na podstawie art. 199a § 2 O.p. skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby przy umowie powiernictwa pomiędzy małżonkami a B. [...] (podobnie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1832/15, z 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK1274/20). Taki skutek wynika z art.119a § 2 O.p., jednakże przepis ten nie obowiązywał w dacie ww. transakcji wymiany udziałów. Do czasu wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania za dopuszczalny uznać należy wybór przez podatnika z kilku legalnych konstrukcji, z których każda będzie wywoływała inny skutek podatkowy, tej, która będzie wywoływała skutek najkorzystniejszy z punktu widzenia podatnika. Pogląd ten jest obecnie dominujący w orzecznictwie w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed 15 lipca 2016 r. Wskazuje się jednoznacznie na niedopuszczalność zastosowania art. 199a § 2 O.p. do sytuacji, gdy podatnik zawiera prawnie skuteczne umowy, nie ukrywając żadnej czynności, a jedynie osiągając korzyści podatkowe. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSK 3/03, z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18 i 16 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1835/18). Z tego też powodu nie było podstaw do opodatkowania przychodów z zysków osób prawnych na podstawie art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 22 ust. 1 i 1f pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 4 i ust. 5, art. 45 ust. 1, 1a pkt , 4 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f.

Podkreślić także należy, że niezasadnie organ jako zamiar rzeczywisty skarżącego (w miejsce transakcji wymiany udziałów), wskazuje umowę powiernictwa. Jak słusznie wskazał zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy, umowa powiernictwa jest umową nienazwaną. Oznacza to, że przepisy prawa nie przewidują essentialia negotii bez których umowa ta nie dojdzie do skutku. Jak jednak wskazuje się w doktrynie, istnieją pewne elementy umowy powiernictwa, bez której danej czynności prawnej nie można za takową umowę uznać. Opisując czynności powiernicze, autorzy opracowań skupiają uwagę na dwóch powiązanych ze sobą elementach. Pierwszym jest przeniesienie jakiegoś prawa z powierzającego na powiernika, co w rezultacie prowadzi do tego, że powiernik może korzystać z niego w pełnym zakresie względem osób trzecich. Drugi to zobowiązanie powiernika względem powierzającego, że będzie korzystać z tego prawa w ograniczonym zakresie, ustalonym treścią umowy powierniczej, przede wszystkim, że w razie zaistnienia określonej sytuacji przeniesie to prawo z powrotem na powiernika ( Z. Radwański, Prawo cywilne. Część ogólna, wyd. 9 zm. i poszerzone, Warszawa 2007, s. 231). Wskazuje się także, że powiernictwo to przeniesienie określonych praw i obowiązków na powiernika, który występuje w stosunku zewnętrznym wobec osób trzecich, natomiast w stosunku wewnętrznym z powierzającym, ma korzystać z przyznanych mu praw we wskazanym zakresie, z obowiązkiem przeniesienia tych praw i obowiązków z powrotem (A. Kidyba, Prawo handlowe, wyd. 10, Warszawa 2009, s. 150). Zatem, na co prawidłowo zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, istotnym elementem powiernictwa jest zobowiązanie powiernika do zwrotnego przeniesienia własności rzeczy (praw) przewłaszczonych na powierzającego. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie doszło do zwrotnego przeniesienia własności udziałów.

Za niezasadny należy również uznać zarzut błędnej wykładni art. 14k § 1 O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada nieszkodzenia, jako mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych. Odstępstwo od zasady z art. 14k § 1 O.p. powinno być zatem wyjątkiem a nie regułą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17). W niniejszej sprawie nie było podstaw do odstąpienia od funkcji ochronnej interpretacji bowiem przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie odbiega od rzeczywistego. Transakcja opisana w postępowaniu interpretacyjnym pokrywa się w zupełności z przeprowadzoną wymianą udziałów. To, że przed dokonaniem spornej czynności, jak i po niej, przeprowadzono inne legalne transakcje, które skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, nie mogło wpływać na funkcję ochronną z art. 14k § 1 O.p. Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzono art. 14na pkt 1, który wyłącza stosowanie przepisów art. 14k § 1 O.p., jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Nie można także przychylić się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez brak podania przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niewskazanie podstawy prawnej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W końcowej części uzasadnienia WSA w Białymstoku wskazuje, że podstawą uchylenia decyzji obu instancji był art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Brak podania wraz ze wskazanym przepisem także art. 135 p.p.s.a., na podstawie którego możliwe jest także uchylenie decyzji pierwszej instancji, należy uznać za niemające wpływu na wynik sprawy.

W związku z uznaniem za niezasadne wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania jaki i przepisów prawa materialnego, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.), z tym, że na podstawie art. 207 § 2 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił częściowo od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej, ze względu na analogiczność dwóch rozpoznanych tego samego dnia spraw, w których występował ten sam pełnomocnik.

Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa