Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 4/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], Nr [...], działając na podstawie art. 207, 24 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), określił skarżącej Spółce wysokość straty podatkowej za 2003 r. w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie innej aniżeli zadeklarowała Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8. Organ zmniejszył wysokość straty o kwotę 313.161,42 zł. na skutek zwiększenia przychodów Spółki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 176 ze zm.) o wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Spółkę w postaci czynności zarządczych wykonywanych nieodpłatnie na Jej rzecz przez Prezesa Zarządu Spółki.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem odwołania w którym skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 24 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U nr 8 z 2004 r. poz. 65 z późn. zm.), poprzez przekroczenie ustawowych uprawnień przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji, co powoduje jej nieważność (art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa),

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez powołanie niepełnej i niewłaściwej podstawy prawnej wydanej decyzji,

- art. 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ organ nie sporządził uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa,

- art. 188, 187 § 1, 191, 121, i 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż organ pierwszej instancji nie uwzględnił żądania przeprowadzenia dowodu, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie, naruszył zasadę prawdy obiektywnej, nie zastosował zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych.

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Spółka zaniżyła przychody uwzględniane do ustalenia podstawy opodatkowania o kwotę 313.161,42 zł,

- art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia.

W odwołaniu podniesiono, że nie zostały faktycznie wykazane żadne czynności zarządu wykonywane nieodpłatnie na rzecz spółki B. Faktyczny zarząd Spółką B sprawowany był z poziomu koncernu. W ramach umowy o pracę zawartej z firmą C Gmbh z siedzibą w O. wchodzącą w skład Grupy kapitałowej X, pan F. H. S. jako dyrektor Naczelny na Europę Wschodnią, był zobowiązany m.in. do zarządzania spółką B. Z tytułu tej umowy otrzymywał wynagrodzenie, a więc nie można twierdzić, iż zarządzał Spółką nieodpłatnie, natomiast pan W. G. działając jako Prezes Zarządu B jedynie podpisywał się pod stosownymi dokumentami. Czynność złożenia podpisu w żaden sposób nie może być uznana jako przysporzenie majątku Spółce skarżącej. Nie może stanowić konkretnego i wymiernego dochodu samo "posiadanie" zarządu, ponieważ brak jest podstaw prawnych do obligatoryjnego wynagradzania osób wchodzących w skład zarządu, za samo piastowanie funkcji w zarządzie. Wskazano także na powiązania pomiędzy spółkami D i B, w tym na przejęcie przez spółkę D, na mocy zawartych umów o świadczenie usług, w całości prowadzenia księgowości oraz spraw pracowniczych i informatycznych, co w ocenie Spółki, miało wpływ na charakter sprawowania zarządu nad działalnością spółki B.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...], Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ) – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdzono, że kwestią sporną jest zasadność ustalenia przychodu z tytułu uzyskania przez Odwołującą nieodpłatnego świadczenia w postaci usług zarządczych świadczonych przez członków Zarządu oraz wartość tego świadczenia.

W okresie objętym kontrolą, tj. w 2003 r. skarżąca funkcjonowała jako dwa odrębne podmioty gospodarcze, tj. D sp. z o.o. w O. i B sp. z o.o. w O. wchodzące w skład grupy kapitałowej X. Następnie w 2004 r. nastąpiło połączenie powyższych spółek, tj. B przejęła spółkę D i zmieniła nazwę na A,

W 2003 r. w zarządach obu spółek, występowały te same osoby.

Spółka skarżąca nie zawarła z członkami zarządu umów o pracę, a osoby wchodzące w skład Zarządu nie były udziałowcami skarżącej Spółki.

Zwiększenie zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń nastąpiło w spółce B, w związku ze stwierdzeniem, że Prezes Zarządu Spółki, wykonywał konkretne czynności występując w imieniu skarżącej, a zatem faktycznie świadczył pracę, za którą, co jest w sprawie bezsporne, nie otrzymał wynagrodzenia.

Prezes zawierał umowy cywilno-prawne, umowy o pracę, wydawał zarządzenia w sprawie ustalania dokumentacji opisujące przyjęte do stosowania zasady rachunkowości, podpisał sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności Spółki i przedstawił je do zatwierdzenia przez Zgromadzenie Wspólników.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podpisywanie dokumentów przez Prezesa Zarządu, nie jest wyłącznie czynnością techniczną. Podpis złożony na określonym dokumencie skutkuje konkretnymi zdarzeniami w zakresie organizacji pracy w spółce, polityki zatrudnienia czy też analizy działalności spółki oraz pociąga za sobą odpowiedzialność Zarządu za podjęte decyzje a w konsekwencji za rozwój firmy.

Nie ma wątpliwości, w ocenie organu, co do faktu, iż wpływ na zarządzanie Spółką jako podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej, miały decyzje podejmowane na szczeblu koncernu, jednakże zarządzanie na bieżąco sprawami Spółki, jak wynika z materiału w sprawie dokonywane było wyłącznie przez Prezesa Jej Zarządu.

Wartość nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została ustalona w oparciu o warunki określone w umowie o pracę zawartą przez spółkę D z panem W. G., jako Prezesem jej Zarządu, z uwagi na występujące pomiędzy tymi spółkami podobieństwa. Wartość rynkowa tego świadczenia ustalona została w wysokości iloczynu udziału przychodów spółki B w przychodach spółki D (53,4%) i wynagrodzenia rocznego Prezesa Zarządu spółki D. Sposób ustalenia wartości rynkowej tego świadczenia, w ocenie organu był prawidłowy i nie naruszał przepisów, a fakt, iż organ I instancji, ustalając wartość tego świadczenia wziął pod uwagę wysokość przychodów obu spółek, był dla Spółki korzystny. Niewątpliwie na rzecz Spółki B zostały wykonane konkretne czynności w ramach zarządzania, za które w innych okolicznościach i wobec innych osób spółka musiałaby ponieść wydatek. Spółka ta otrzymała więc konkretne świadczenie w postaci usług zarządczych, za które nie wypłaciła wynagrodzenia.

Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 24 ust 1 pkt 1 lit a ustawy o kontroli skarbowej, jest uprawniony do wydania decyzji określającej stratę, gdyż będąc uprawnionym do wydania decyzji określonych w Ordynacji podatkowej, mógł również wydać decyzję, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Strata podatkowa jest elementem konstrukcji podatku dochodowego, w związku z czym decyzja określająca stratę niewątpliwie dotyczy podatków. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest utrwalona linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego (wyrok NSA z dnia 13.03.2003 r. sygn. akt III SA 1541/01 LEX poz. 103187, z dnia 03.04.2001 r. sygn. akt I S.A./Ka 101/00 LEX 49144, postanowienie SN z 18.04.2002 r. sygn. akt III RN 157/00 LEX 52329).

W sentencji zaskarżonej decyzji powołana została podstawa prawna, tj. art. 207 oraz art. 24 § 1 Ordynacja podatkowa oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, określająca uprawnienia organu pierwszej instancji do wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji na str. 19, wbrew twierdzeniu Spółki, organ powołał podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia z zakresu prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Równocześnie przedstawiono uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia oraz poddano analizie zaistniałe okoliczności w kontekście powołanych przepisów.

W prowadzonym postępowaniu odwoławczym organ, mając na uwadze wnioski Jednostki o przeprowadzenie dowodów, oraz uzupełniając braki w postępowaniu organu I instancji w tym zakresie, po przeanalizowaniu materiału w sprawie, postanowieniem z dnia 26.09.2005 r. nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ stwierdził, iż to, jaki był zakres obowiązków pana F.H.S. w stosunku do spółki B w ramach umowy o pracę zawartej z innym podmiotem z grupy X, nie ma znaczenia w sprawie. Spółka ta jako spółka kapitałowa zobowiązana była na podstawie Kodeksu spółek handlowych posiadać własny zarząd. Ewentualne przekazanie jego kompetencji na podmiot powiązany może nastąpić wyłącznie w drodze zawarcia przez Spółkę odpowiedniej umowy (art. 7 Ksh). Taka zaś okoliczność nie miała w sprawie miejsca. Odnośnie wniosku Spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, organ stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco dokumentuje jakie czynności i przez kogo były faktycznie wykonywane. Nie było zatem uzasadnionej potrzeby przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na tę samą okoliczność jaka wynika z w/w dowodów.

Odnosząc się do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez pominięcie okoliczności, że na mocy zawartych umów o świadczenie usług spółka D przejęła w całości prowadzenie księgowości, spraw pracowniczych oraz sferę działalności informatycznej spółki B, oraz, że osoby wchodzące w skład zarządu B są akcjonariuszami w spółce matce E S.A. w P. organ stwierdził, iż okoliczności te znane były organowi I instancji, jednakże zostały ocenione w sposób odmienny od oczekiwań Skarżącej. Przejęcie przez spółkę D prowadzenia księgowości oraz spraw pracowniczych i informatycznych spółki B w żaden sposób nie miało wpływu na kwestię występowania nieodpłatności usług zarządczych. Zarządzanie obejmuje cały proces, na który składają się planowanie, organizowanie, zatrudnianie, kierowanie i kontrolowanie. Natomiast prowadzenie księgowości, spraw pracowniczych czy informatycznych należy do innego, niższego szczebla, i jest wykonywane bezpośrednio przez wyspecjalizowane komórki a nie przez zarząd, któremu jednak przysługuje prawo kontroli ich wykonywania. Fakt zatem wykonywania pewnych zadań niezbędnych do funkcjonowania Spółki usługowo przez inny podmiot, nie zwalnia członka Zarządu od pieczy nad tymi dziedzinami w ramach ogólnego zarządu Jednostką, tyle, że zakres obowiązków, ze względu na mniejsze zasoby materialne i ludzkie jest węższy. Okoliczność ta została zaś uwzględniona przy wyliczaniu wartości nieodpłatnego świadczenia. Natomiast co do faktu, iż osoby wchodzące w skład zarządu B są akcjonariuszami w spółce matce E S.A., organ stwierdził, że nie ma on jakiegokolwiek wpływu nie tylko na sporne ustalenie nieodpłatnego świadczenia, ale na Spółkę w ogóle. Bez znaczenia dla spraw Spółki jest bowiem fakt, że osoby wchodzące w skład Jej zarządu są akcjonariuszami w innym, choć powiązanym kapitałowo podmiocie. Pośrednie prawo do zysku spółki B, na co wskazała skarżąca, w żaden sposób nie może zostać uznane za wynagrodzenie Zarządu spółki.

Organ stwierdził, iż nie naruszono przepisów art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. żart. 31 ustawy o kontroli skarbowej, Spółka D pod każdym względem odpowiadała wymogom określonym w przepisie, jako źródło informacji służących ustaleniu ceny rynkowej świadczeń. Ustalenie wartości danego świadczenia w oparciu o ceny rynkowe, wymaga znalezienia świadczenia tego samego rodzaju, które posiadałyby elementy porównywalne, takie jak np. zakres świadczeń, ich jakość, czas wykonywania, wielkość podmiotu, realizowana strategia gospodarcza, zakres odpowiedzialności. Obie Spółki: prowadziły taki sam rodzaj działalności gospodarczej, tj. produkcję dachówek, działały na tym samym rynku i w tym samym okresie, należały do tej samej grupy kapitałowej, realizowały te same strategie gospodarcze, zatrudnienie kształtowało się na podobnym poziomie - Spółka D zatrudniała średnio [...] pracowników, natomiast Spółka B [...] pracowników, w obu Spółkach obowiązywały te same zasady rachunkowości oraz plany kont, przedmiotem umowy o pracę stanowiącej podstawę ustalenia ceny rynkowej świadczeń było wykonywanie czynności polegającej na pełnieniu funkcji prezesa zarządu, tj. funkcji, z tytułu pełnienia której Spółka B otrzymała nieodpłatne świadczenia, kwota wynagrodzenia wynikające z w/w umowy o pracę dotyczy okresu, w którym wykonywano nieodpłatnie przedmiotowe czynności, zakres czynności wykonywanych w ramach pełnionych funkcji Prezesa Zarządu w Spółce B odpowiadał zakresowi tych czynności wykonywanych w Spółce D, wynikających m.in. z opisu stanowiska pracy Prezesa Zarządu tej Spółki, w obu Spółkach udzielono absolutorium Prezesowi Zarządu z tytułu wykonania czynności związanych z pełnieniem tej funkcji w 2003 r.

Organ I instancji nie zastosował kryterium przychodu jako podstawy do wynagrodzenia zarządu, tylko jak opisano to powyżej, wziął pod uwagę podobieństwa występujące pomiędzy Spółkami, a wielkość przychodu uwzględnił jedynie ustalając samą wysokość tego wynagrodzenia. Uwzględnienie wzajemnych proporcji przychodów obu jednostek jest logicznie uzasadnione, bowiem w ten sposób został m.in. wyeliminowany wpływ na wielkość nieodpłatnego świadczenia okoliczności na które wskazuje sama Spółka w odwołaniu. Przychody D obejmują także przychody z tytułu usług świadczonych na rzecz Jednostki. Fakt świadczenia tych usług mógł wpływać na większą ilość obowiązków prezesa tej firmy, intensywność jego pracy. Przyjęcie zatem do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia wynagrodzenia prezesa spółki D skorygowanego o udział przychodów B w przychodach D, eliminowała tę rozbieżność.

Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której podniesiono zarzuty tożsame z zarzutami wskazanymi w odwołaniu. Żądano uchylenia decyzji w całości jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Dodatkowo zarzucono decyzji naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Zdaniem skarżącej organy winny wziąć pod uwagę fakt, iż osoby wchodzące w skład zarządu Spółki jednocześnie były akcjonariuszami w spółce- matce, będącej przez spółki córki właścicielem skarżącej. Zatem osoby te choć pośrednio miały prawo do zysku skarżącej. Dlatego też należało uznać, iż B Sp. z o.o. nie otrzymała w ogóle nieodpłatnych świadczeń od członków zarządu. W ocenie skarżącej nie jest koniecznym, by członek zarządu był bezpośrednim udziałowcem w Spółce, w której pełni funkcję. Przeciwne stanowisko wyrażające się w tym, iż nieodpłatne świadczenie wykonane w ramach funkcji w zarządzie nie jest przychodem spółki jedynie wówczas, gdy wykonane jest przez bezpośredniego udziałowca, prowadziłoby do stanu w którym spółki kapitałowe, których właścicielami są wyłącznie inne spółki kapitałowe, jedynie z tej przyczyny ponosiłyby dodatkowe obciążenia podatkowe, podczas gdy inne spółki z takich ciężarów byłyby zwolnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne wydane w postępowaniu administracyjnym.

Z art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia.

W pierwszej kolejności należało rozważyć zarzut nieważności decyzji z uwagi na brak właściwości dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania decyzji w przedmiocie określenia straty i udzielić odpowiedzi na pytanie, czy organ kontroli skarbowej był uprawniony na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U nr 8 z 2004 r. poz. 65 z późn. zm.) do wydania decyzji określonej w art. 24 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, w drodze decyzji określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Na podstawie przepisu art. 24 § 1 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o kontroli skarbowej - w przypadku gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa.

Nie ulega wątpliwości, że strarta w roku podatkowym nie jest podatkiem. Zgodzić się należy z twierdzeniem organu odwoławczego, iż jest ona elementem konstrukcji podatku dochodowego. Poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Ulga podatkowa natomiast wpływa na istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego, a więc ustalenia i rozstrzygnięcia w jej przedmiocie dotyczą podatków, tak jak stanowi o tym art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o kontroli skarbowej. Z powyższego wynika, że organ kontroli skarbowej jest uprawniony na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o kontroli skarbowej do wydania decyzji dotyczącej straty określonej w art. 24 Ordynacji podatkowej. Powyższy pogląd prawny zgodny jest z utrwaloną już linią w orzecznictwie NSA I SN (wyrok NSA z dnia 13.03.2003 r. sygn. akt III SA 1541/01 LEX poz. 103187, z dnia 03.04.2001 r. sygn. akt I S.A./Ka 101/00 LEX 49144, postanowienie SN z 18.04.2002 r. sygn. akt III RN 157/00 LEX 52329, Postanowienie NSA z dnia 18.12.2002 r., sygn. akt I S.A./Łd 438/01 POP 2004/2/32, postanowienie NSA z dnia 12.02.2002, sygn. akt I S.A./Ka 2444/00 Prz. Podat. 2002/6/63).

Podstawowym zagadnieniem spornym miedzy podatnikiem a organami podatkowymi jest rozstrzygnięcie, czy przychodem skarżącej, podlegającym opodatkowaniu pozostaje świadczenie przez prezesa Zarządu usług zarządzania na rzecz tejże Spółki bez wynagrodzenia.

Z akt sprawy bezspornie wynika, iż prezes Zarządu wykonywał czynności związane z prowadzeniem spraw Spółki, i nie pobierał z tego tytułu wynagrodzenia, jak też nie otrzymywał od skarżącej żadnego innego przysporzenia majątkowego.

Taki stan faktyczny stanowił dla organów podatkowych podstawę do uznania przedmiotowych czynności za świadczenie nieodpłatne, których wartość należało kwalifikować jako przychód Spółki w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 176 ze zm.).

Niezbędnym warunkiem oceny legalności zaskarżonej decyzji jest ustalenie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", którym posługuje się powyższy przepis. Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod tym pojęciem, ograniczając się jedynie do wskazania w ust. 6 sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń.

Wielokrotnie w orzecznictwie NSA reprezentowano stanowisko, że aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem (L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, UNIMEX, Wrocław 2004, s. 218).

Zaznaczyć należy, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychód może być uznane tylko takie przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia, a nie w wyniku każdego zdarzenia, którego skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie; powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia (wyrok NSA z dnia 29.09.2004 r., sygn. akt FSK 780/04, M. Podat. 2004/11/12).

Równocześnie świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości pewną korzyść majątkową, nie jest nieodpłatnym świadczeniem (wyrok NSA z dnia 7.10.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2176/00, wyrok NSA z dnia 21.05.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 3249/2000).

W rozpoznawanej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż prezes Zarządu Spółki skarżącej w osobie pana G. wykonywał konkretne czynności występując w imieniu Spółki, a zatem faktycznie świadczył pracę, za którą, co jest w sprawie bezsporne, nie otrzymał wynagrodzenia, ani innego przysporzenia majątkowego. Wykonywane przez prezesa czynności nie ograniczały się wyłącznie do złożenie podpisu na dokumentach, jak wywodziła skarżąca, gdyż niewątpliwie wchodziły w zakres zarządzania firmą. Podpisywanie dokumentów przez Prezesa Zarządu, nie jest wyłącznie czynnością techniczną, którą należy oceniać w oderwaniu od obowiązków ciążących na członkach zarządu, ich odpowiedzialności czy kompetencji określonych w przepisach kodeksu spółek handlowych. Prowadzenie spraw spółki ogranicza się do czynności faktycznych i organizacyjnych. Jest to pewien proces polegający na wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu spraw spółki tak, by było to zgodne z przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań.

Trafnie organy wskazały, iż istniał z pewnością wpływ na zarządzanie spółką B jako podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej, na szczeblu koncernu, jednakże zarządzanie na bieżąco sprawami Spółki dokonywane było wyłącznie przez Prezesa Jej Zarządu

Wbrew zarzutom skargi organy wzięły pod uwagę, iż na mocy powołanych umów Spółka D przejęła prowadzenie księgowości oraz spraw pracowniczych i informatycznych spółki B. Jednakże okoliczność ta w żaden sposób nie ma wpływu na kwestię występowania nieodpłatności usług zarządczych. Rację miały ograny, iż fakt wykonywania powyższych zadań usługowo przez inny podmiot nie wpływa na kwestie odpowiedzialności członka zarządu. Z pewnością miała wpływ na ograniczenie zasobów ludzkich skarżącej, zasobów materialnych, ale te okoliczności uwzględniono przy obliczeniu wartości nieodpłatnego świadczenia.

Sąd podziela pogląd, iż funkcja członka zarządu może być pełniona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie, o czym decydują jej wspólnicy. W przypadku jednak, gdy przezes zarządu pełniąc funkcję honorowo wykonuje na rzecz spółki określone czynności wpływające na przychody spółki, organy podatkowe zasadnie mogą je traktować jako nieodpłatne świadczenie. Na rzecz spółki wykonywane są czynności, za które w innych okolicznościach i wobec innej osoby spółka musiałaby ponieść wydatek. Jednakże należy podkreślić, że odpłatność niekoniecznie musi być w pieniądzu. Może to być każde przysporzenie majątkowe np. prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.

Skarżąca wskazywała, iż nie może być mowy o nieodpłatnym świadczeniu, gdyż prezes zarządu jest akcjonariuszem w spółce matce. W ocenie sądu nie można przychylić się do tej argumentacji. Istotne jest bowiem jaką korzyć majątkową otrzymał w zamian za wykonane czynności od tej osoby prawnej, na rzecz której świadczył pracę. Chodzi o tę osobę prawną, konkretnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a nie inny podmiot chociażby kapitałowo powiązany.

W niniejszej sprawie co jest bezsporne prezes zarządu nie otrzymał w zamian za świadczenie konkretnej pracy żadnej korzyści majątkowej. Skoro tak, to słusznie organy przyjęły, iż Spółka skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie, a zatem należało zwiększyć jej przychód.

Oceniając zasadność zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gwarantowanej przepisem art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej należy podkreślić, iż oznacza ona, że wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze państwowe oraz że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Zasada równości wobec prawa, najogólniej rzecz ujmując, oznacza nakaz jednakowego traktowania równych i podobnego traktowania podobnych, dopuszczalność uzasadnionych zróżnicowań, a także wiązanie równości z zasadą sprawiedliwości. W myśl wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 4 lutego 1997 r., P.4/96 osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie (wyrok WSA z dnia 15.12.2004 r., sygn. akt II SA/Gd 173/04, LEX 151533).

Zasada równości wobec prawa nie wyklucza konieczności uwzględniania okoliczności konkretnego przypadku, jako że równość nie jest tym samym co identyczność. Nie jest więc sprzeczne z zasadą równości uwzględnienie cech indywidualnych poszczególnych podmiotów prawnych, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, aby zasada ta nie miała charakteru formalnego, ale prowadziła do zapewnienia równości rzeczywistej (wyrok NSA z dnia 22.11.2000 r., sygn. akt V SA 271/00, ONSA 2002/1/24).

W niniejszej sprawie, zdaniem strony skarżącej, interpretacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sprowadzająca się do uznania przez organy podatkowe, iż praca wykonywana przez członka zarządu bez wynagrodzenia nie jest nieodpłatnym świadczeniem wówczas, gdy wykonana jest przez udziałowca spółki, mającego prawo do zysku spółki - jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Zdaniem skarżącej spółki kapitałowe, których właścicielami są wyłącznie inne spółki kapitałowe (nie mogące wchodzić w skład zarządu), jedynie z tej przyczyny ponosiłyby dodatkowe obciążenia podatkowe, podczas gdy inne spółki z takich ciężarów byłyby zwolnione.

Zdaniem sądu takie stanowisko organów podatkowych nie stoi w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa. Przede wszystkim nie są to podmioty o identycznych cechach wspólnych, a istniejące różnice wynikają z uregulowań zawartych w kodeksie spółek handlowych.

Ponadto spółki, których udziałowcami są spółki kapitałowe, mogą na mocy art. 7 ksh zawrzeć umowę o świadczenie usług, w której spółka dominująca zobowiąże się zarządzać spółką zależną. Świadczenie usług zarządczych na podstawie powyższej umowy może następować za wynagrodzeniem jak też nieodpłatnie, a organy dokonując oceny umowy zawartej nieodpłatnie miałyby obowiązek określenia, czy spółka zależna uzyskała nieodpłatne świadczenie, czy też spółka dominująca uzyskała, czy miała uzyskać pewną korzyść majątkową w wyniku świadczenia usług zarządczych.

Nie można uznać za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące sposobu określenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez skarżącą.

Wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń w zaskarżonej decyzji nastąpiło zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc z uwzględnieniem cen rynkowych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju stosowanych danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia.

W spornej decyzji, organ szczegółowo uzasadnił jakie przesłanki zadecydowały o tym, że przy ustalaniu ceny rynkowej nieodpłatnego świadczenia oparto się na danych dotyczących wysokości wynagrodzenia Zarządu Spółki D.

Ze względu na zakres świadczeń, ich jakość, czas wykonywania, wielkość podmiotu, realizowaną strategię gospodarczą, zakres odpowiedzialności było to świadczenie tego samego rodzaju, najbardziej zbliżone swoim zakresem do świadczenia występującego w skarżącej Spółce. Tym bardziej iż prezes zarządu skarżącej pełnił również taką samą funkcję w spółce D.

Trafnie wskazał organ odwoławczy, iż: "uwzględnienie wzajemnych proporcji przychodów obu jednostek jest logicznie uzasadnione, bowiem w ten sposób został m.in. wyeliminowany wpływ na wielkość nieodpłatnego świadczenia okoliczności na które wskazuje sama Spółka w odwołaniu". W ten sposób uwzględniono wskazywane przez skarżącą okoliczności dotyczące usług świadczonych na jej rzecz z tytułu zawartych umów dotyczących prowadzenia księgowości, spraw pracowniczych oraz sferę działalności informatycznej przez Spółkę D.

W ocenie sądu bezzasadny jest zarzut dotyczący powołania przez organ I instancji niepełnej i niewłaściwej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, a także niesporządzenie prawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji.

W sentencji zaskarżonej decyzji powołana została podstawa prawna, tj. art. 207 oraz art. 24 § 1 Ordynacja podatkowa oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, określająca uprawnienia organu pierwszej instancji do wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji, wbrew twierdzeniu Spółki, organ powołał podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia z zakresu prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Równocześnie przedstawiono uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia oraz poddano analizie zaistniałe okoliczności w kontekście powołanych przepisów.

Wskazać należy, iż powołanie podstawy prawnej to zamieszczenie w treści decyzji (a nie jak wywodziła skarżąca w sentencji decyzji) konkretnego przepisu, rozumianego jako najmniejsza jednostka systematyzacyjna aktu prawnego (artykułu, paragrafu, ewentualnie ustępu, punktu, litery, tiretu), a także publikatora (Zgierski Zygmunt, Decyzje podatkowe, Monitor Podatkowy 2004/12/30).

Powołanie podstawy prawnej decyzji polega na przytoczeniu przepisów prawa procesowego i materialnego. Organy w sposób prawidłowy w sentencji decyzji powołały podstawę prawną do wydania decyzji – a więc przepisy prawa procesowego, natomiast w treści uzasadnienia decyzji powołano przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Organy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Wskazać należy, iż organ II instancji konwalidował pewne braki postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Mianowicie odniósł się do żądania strony przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i postanowieniem z dnia 26.09.2005 r. odmówił ich przeprowadzenia. Uznał że wnioskowane dowody nie mają znaczenia w sprawie bądź stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco dokumentuje jakie czynności i przez kogo były faktycznie wykonywane. Nie było zatem uzasadnionej potrzeby przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na tę samą okoliczność jaka wynikała z powyższych dowodów.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Ograny podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i dokonały jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań Spółki. Jednakże odmienna ocena, nie czyni jej dowolną.

Organy nie naruszyły zasad postępowania tj. art. 122 i 121 Ordynacji podatkowej. Zebrały cały materiał dowodowy, rozważyły wszystkie wnioski skarżącej w trakcie postępowania, co potwierdzają szczegółowe uzasadnienia decyzji organu I jak i II instancji.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.