Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 312/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz Rutkowska, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Aleksandra Siwińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2005r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.451,10 (pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt jeden i 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

W wyniku postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r. zakwestionował organ podatkowy I instancji prawo podatnika -A spółka z o.o. w D. prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej przez B w W. za usługi kooperacji i administrowania z dnia [...] Nr [...], na wartość netto [...] oraz podatek VAT [...] Ustalono nadto, że w rozpatrywanym okresie spółka dokonała złomowania surowca zakupionego od C w L. (Niemcy), który w trakcie produkcji okazał się wadliwy. W oparciu o protokoły złomowania wyłoniła faktury VAT dokumentujące sprzedaż wybrakowanego surowca po cenie jego zakupu z doliczonym 22% podatkiem VAT.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż przedmiotowe faktury dokumentują sprzedaż, która w rzeczywistości nie została wykonana na rzecz wskazanego w nich nabywcy, wobec czego wystawienie ich nie rodzi obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Zweryfikował więc zadeklarowane przez stronę rozliczenie podatku za badany miesiąc i zmniejszył podatek należny o kwotę podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach sprzedaży na łączną kwotę [...] oraz o [...] podatek naliczony związany z zakupem wadliwych materiałów, które zostały wyzłomowane.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wydał decyzję nr [...] , którą skorygował rozliczenie wykazane przez stronę za sporny okres.

Niezadowolona z podjętego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

a) wynikający z dokumentów SAD, dotyczących importu surowca od C w części dotyczącej zakupu surowców wadliwych, a następnie "wyzłomowanych";

b) zawarty w fakturach wystawionych na mocy postanowień umowy zlecenia zawartej w dniu [...] przez B spółkę z o.o.;

2) art. 20 ust. 2 powołanej wyżej ustawy poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawy;

3) art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, art. 33 ust. 1 tejże ustawy w zw. z § 50 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024 z późn. zm.).

Zarzuciła strona odwołująca nadto naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 122 w zw. z art. 187 ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na okoliczności wynikające z materiału dowodowego oraz ustalenie niewłaściwego stanu faktycznego; art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez odmienną ocenę stanu faktycznego w zakresie wydatków związanych z zakupem usług kooperacji i administrowania od zawartej we wcześniejszej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Pismem z dnia [...] strona uzupełniła odwołanie w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur na usługi kooperacji i administrowania wystawionych przez B spółki z o.o. Podniosła, iż czynności wykonywane przez B są usługami wymienionymi w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a więc opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Do pisma została dołączona opinia Urzędu Statystycznego w Ł. - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia [...]

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]

Zgodził się z przyjętym przez Urząd Skarbowy w D. kierunkiem rozstrzygnięcia, w którym zakwestionowane zostało rozliczenie podatku za sporny miesiąc zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zdaniem organów, że zakup wadliwego towaru, który następnie został zezłomowany nie miał związku z żadną czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o podatku VAT. W przypadku złomowania zakupionego przez Spółkę A wadliwego towaru sprzedawca - C z/s w L. winien był prawidłowo skorygować obrót w tym zakresie, wystawiając fakturę korygującą. Czynność ta nie została jednak w powyższy sposób udokumentowana. W przedmiotowej sprawie nabywca - Spółka A obciążała kosztami towaru i jego złomowania sprzedawcę, wystawiając faktury "za złomowanie surowców". Obciążenie za złomowanie traktowała tak jak sprzedaż opodatkowaną stawką 22%, pomimo, iż zakupiony wadliwy surowiec został zniszczony i nie mógł być przedmiotem żadnej opodatkowanej podatkiem VAT czynności (dotyczyło to tej części wadliwego towaru, która nie została zwrócona sprzedawcy - protokół z kontroli przeprowadzonej w C z/s w L.). W przypadku zatem, gdy nie wystąpił podatek należny, odliczanie podatku naliczonego naruszało mechanizm funkcjonowania podatku VAT i było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z podniesionym w odwołaniu zarzutem dotyczącym naruszenia przez organ I instancji regulacji art.19 ust. 1 i art. 20 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Żaden przepis ww. ustawy nie jest regulacją samoistną, funkcjonującą w oderwaniu od innych przepisów, lecz musi być rozpatrywany w kontekście pozostałych, ustanowionych przez ustawodawcę zasad funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniu strony, art. 19 ust. 1 ww. ustawy ustanawiający prawo a nie obowiązek obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie dawał jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wadliwych towarów. Ograniczenie takie wynikało (zdaniem organów) z art. 20 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis ma w pełni zastosowanie do strony. W myśl tego przepisu odliczenie podatku naliczonego uwarunkowane zostało wystąpieniem związku dokonywanych zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Niezależnie zatem od tego, czy zakupiony towar posłuży sprzedaży zwolnionej, czy też niepodlegającej opodatkowaniu, czy też zostanie utracony, podatnikowi z tytułu jego nabycia nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Brak związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, powoduje konieczność korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. W świetle zebranego materiału dowodowego za bezzasadne uznał organ twierdzenie Strony o istnieniu związku pomiędzy zakupem towaru a jego sprzedażą. Istnienie takiego związku jest ściśle uzależnione od zakupu towaru pełnowartościowego, który bierze udział w wytworzeniu produktu finalnego i jego sprzedaży. Odliczenie podatku naliczonego związanego z wadliwym, zutylizowanym surowcem, który nie miał związku z żadną sprzedażą spowodowało w efekcie zawyżenie kwoty tego podatku, w tej części.

Za nie mające merytorycznego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy - uznał organ odwoławczy - twierdzenie spółki o niespójności uzasadnienia decyzji, dotyczące wadliwości towarów, ponieważ niezależnie od tego, na jakim etapie produkcji wadliwy towar został wyeliminowany, jego zakup i tak nie miał żadnego związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego sposobu wyliczenia przez Urząd Skarbowy kwoty podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu w spornym miesiącu, organ odwoławczy nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia prawa. W sytuacji, gdy niemożliwe było ustalenie kwoty podatku naliczonego odliczonego przez stronę a związanego z zakupem złomowanego towaru, co zresztą potwierdza sam podatnik, organ podatkowy musiał wyliczyć kwotę tego podatku w oparciu o posiadane dokumenty. Na podstawie prowadzonych przez stronę kartotek magazynowych Urząd Skarbowy ustalił zatem okres zakupu towaru. Spółka przy wydawaniu surowca na produkcję stosuje zasadę "pierwsze weszło, pierwsze wyszło", przy czym często towar w dniu jego przyjęcia trafia od razu na produkcję. Ilość wybrakowanego towaru ustalono więc na podstawie udziału procentowego w stosunku do ilości wydanego na produkcję surowca. Wartość podatku naliczonego, która podlegała korekcie, obliczono na podstawie cen zakupu surowca oraz średniego kursu EURO z miesiąca zakupu towaru.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że w dniu [...] podatnik zawarł ze spółką z o.o. B z/s w W. umowę zlecenia na podstawie której strona skarżąca zleciła zleceniobiorcy wykonywanie usług administracyjnych, polegających na prowadzeniu spraw celnych, kadrowych, administracji i sterowania produkcją w zakładzie produkcyjnym w D. oraz oddelegowanie pracowników produkcyjnych do pracy przy produkcji wyrobów gumowych dla przemysłu samochodowego. Strona skarżąca zobowiązała się do zapłacenia wynagrodzenia w wysokości [....] miesięcznie (w rozliczeniu kwartalnym) oraz zwrotu kosztów jakie zleceniobiorca poniesie w związku z realizacją umowy.

W oparciu o postanowienia umowy zleceniobiorca wystawił w dniu [...] na rzecz spółki fakturę Nr [...] za usługi kooperacji i administrowania na wartość netto [...] oraz podatek VAT [...] Ze specyfikacji załączonej do faktury wynikało, że na wartość usług kooperacji i administrowania składały się koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych i nieprodukcyjnych, premie, urlopy, wynagrodzenia za święta i dni wolne, dodatki nadliczbowe, wynagrodzenia chorobowe, narzuty na płace, pozostałe świadczenia na rzecz pracowników. Organ I instancji uznał zatem, że mimo istniejących między stronami umów spółka B nie miała podstaw do wystawienia na rzecz spółki skarżącej faktur za usługi kooperacji i administrowania i opodatkowania ich stawką podatku VAT w wysokości 22%, zaś ich odbiorca prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 22%, zaś odbiorca prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Rozliczenie wynagrodzenia spółki jak i wynagrodzeń pracowników wraz z pochodnymi nie stanowi zdaniem organu I instancji w świetle ustawy o podatku VAT - towaru ani usługi.

Niezależnie od powyższego stwierdził, że sporna faktura jako dokumentująca wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie może uprawniać do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy w ramach czynności uzupełniających materiał dowodowy wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie klasyfikacji czynności wykonywanych przez zleceniobiorcę na podstawie umowy z dnia [...] . W piśmie z dnia [...] organ statystyczny wyraził stanowisko, iż przedmiotowe czynności stanowią usługi mieszczące się w PKWiU w grupowaniach:

- wynajem (oddelegowanie) własnych pracowników biurowych do prowadzenia spraw administracyjnych - PKWiU 74.50.21.00.10 "Usługi pozyskiwania biurowego personelu pomocniczego"

- wynajem (oddelegowanie) własnych pracowników produkcyjnych

- PKWiU 74.50.23.00.10 "Usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych".

Dysponując wyżej opisaną opinią organu statystycznego organ odwoławczy uznał, że faktura za usługi kooperacji i administrowania może stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego leczy wyłącznie w zakresie w jakim wydatki z tego tytułu stanowią koszt uzyskania przychodu. Decyzją tut. organu z dnia [...] Nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. z zaliczonej przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty w wysokości [...] odpowiadającej wydatkom związanym z usługą administracji i kooperacji wyłączono kwotę [...] co stanowi 94,85%. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono jedynie kwotę [...] co stanowi 5,15% kwoty ogółem. Organ II instancji stwierdził, iż brak jest dowodów na to, że w 2000 r. wszyscy wskazani przez stronę pracownicy B wykonywali pracę na jej rzecz. Skoro dowiedziono, że za cały 2000 r. koszty uzyskania przychodów z tego tytułu stanowią 5,15% ogółu wydatków, to również za sierpień 2000 r. należało przyjąć, że stanowią one tożsamy procent. W związku z powyższym z ogólnej kwoty podatku naliczonego w fakturze z dnia [...] za usługi kooperacji i administrowania w wysokości [...] odliczeniu podlega kwota [...]

W skardze na przedmiotową decyzję, wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego:

- art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części wynikającej z zakupu wadliwych surowców;

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych przez B .

W ocenie skarżącej spółki z literalnego brzmienia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione było od jego związku ze sprzedażą opodatkowaną. Podkreśla, że zakupy surowca są dokonywane celem ich zużycia w procesie produkcyjnym i są związane ze sprzedażą wyrobów gotowych. Istnienie tego związku zaś nie jest zależne od faktu, czy surowiec został dostarczony wadliwym, czy też spełniającym wymogi techniczne.

Spółka zarzuca również organom podatkowym błędną interpretację przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Jej zdaniem zapis odnosi się do sytuacji, gdy podatnik jednocześnie dokonuje sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, co w przypadku Skarżącej nie miało miejsca, bowiem w kontrolowanym okresie Spółka nie prowadziła w ogóle sprzedaży zwolnionej. Nie zgadza się z twierdzeniem, że norma art. 20 ust. 2 ustawy o VAT stanowi ograniczenie uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Spółki oba przepisy mają zastosowanie do odmiennych stanów faktycznych.

Za niewłaściwy podatnik uznał również sposób wyliczenia podatku naliczonego przypadającego na zakup wadliwego surowca, bowiem obrana metoda opiera się na uproszczeniach i nie wynika z przepisów prawa.

Uzasadniając naruszenie przez organ II instancji przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik przytacza zarzuty na decyzję Izby Skarbowej we W. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. z dnia [...] nr [...] Zdaniem strony skarżącej poniesione wydatki na sporne usługi winny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję, uznał część formułowanych wobec niej zarzutów za zasadne.

Przede wszystkim nie można zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że w przypadku stwierdzenia przez podatnika w procesie produkcyjnym wadliwości części dostarczonego mu przez dostawcę surowca, skutkującego koniecznością jego utylizacji (nazwanej w tej sprawie złomowaniem), dostawca jest zobligowany dokonać korekty obrotu, a nabywcy nie przysługuje w tym zakresie prawo do obniżenia podatku należnego w zakresie podatku naliczonego od nabycia wadliwego towaru, który nie został spożytkowany w procesie produkcyjnym służącym sprzedaży opodatkowanej.

Organ odwoławczy nie wskazał z jakiego przepisu wywiódł, że w przypadku stwierdzenia po dostawie towarów określonych co do gatunku, w procesie produkcyjnym, iż ich część nie odpowiada wymaganej jakości, sprzedawca jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej. Trudno bowiem byłoby - z przepisów § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., normujących przypadki i zasady wystawiania faktur korygujących - wywieść taki obowiązek w sytuacji, gdy wadliwy surowiec (stanowiący władność podatnika) został przez niego, lub na jego zlecenie - zutylizowany z powodu wad, które ujawniły się w procesie ich przerobu.

Jeżeli chodzi natomiast o prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów, które w procesie produkcyjnym służącym sprzedaży opodatkowanej okazały się wadliwe, a zatem zdaniem organów podatkowych nie posłużyły sprzedaży opodatkowanej, na wstępie należy stwierdzić, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku, nie może opierać się na przepisie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż przepis ten (w 2000 r.) odnosi się do zasad rozliczania podatku naliczonego przez podatników prowadzących sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku i nie normuje sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy podatnik prowadzi jedynie działalność opodatkowaną, nabywając sporne towary w celach produkcyjnych służących sprzedaży opodatkowanej, które jedynie z powodów obiektywnie stwierdzonej ich wadliwości nie zostały wykorzystane w tymże procesie.

Jedynie z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, można wywieść, co znalazło normatywny wyraz w tym przepisie od 31.10.2001 r., że prawo to przysługuje jedynie przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednakże na tle niniejszej sprawy stwierdzić należy, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w ogóle nie normowała sposobu postępowania podatnika w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji skorzystania z tego prawa na podstawie faktury dokumentującej odbiór towarów, które zostały nabyte w celu ich wykorzystania w procesie produkcyjnym służącym sprzedaży opodatkowanej, w przypadku gdy w produkcji okaże się, że towary te częściowo są wadliwe i nieprzydatne w związku z tym do wytworzenia produktu finalnego.

Zachodzi zatem pytanie, czy w takiej sytuacji - braku exspressis verbis wyrażonej podstawy prawnej do pozbawienia podatnika takiego prawa - można tego rodzaju skutek wywodzić z art. 19 ust. 1 ustawy ? Zdaniem Sądu nie, gdyż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy do jego fundamentalnych uprawnień na gruncie ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04, publ. ONSAiWSA2004/1/6), rzutujące na wielkość jego zobowiązania podatkowego, wobec czego obowiązków podatnika w zakresie ustalenia wielkości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie można domniemywać w oparciu o rozszerzającą wykładnię przepisów podatkowych prowadzącą do zwiększenia obciążeń podatkowych podatnika. Ponadto - na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy - nie może budzić wątpliwości, że nabycie spornych towarów związane było ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez stronę skarżącą. Słusznie w tym kontekście stwierdzono w wyroku WSA we W. z dnia [...] (sygn. akt [...]), że w procesie wytwarzania często powstają odpady (także "braki"), jako efekt uboczny produkcji, bądź np. jako rezultat kontroli technicznej. Okoliczność taka nie niweczy jednak istnienia związku między zakupem surowców a sprzedażą opodatkowaną podatnika, będącą wynikiem prowadzonej przez niego działalności. Trudno bowiem oczekiwać, że użyte w procesie wytwarzania materiały zostaną zawsze w całości, bez strat, przetworzone w produkty finalne. Stwierdzenie zatem przez podatnika w procesie produkcyjnym wadliwości (złej jakości) części nabytych surowców (materiałów), które miały być, a nie zostały z tego względu spożytkowane przy wytworzeniu produktu finalnego służącego sprzedaży opodatkowanej podatnika - nie powoduje utraty przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów i konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego. Przy braku jednoznacznie brzmiącej normy pozbawiającej podatnika w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, wywiedzenie takiego skutku z normy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jak uczyniły to organy w tej sprawie, uznane być musi za nadinterpretację tegoż przepisu, gdyż z jego treści - na gruncie ustalonego stanu faktycznego - nie można wyprowadzić takiej konsekwencji, co stanowi o niewłaściwym zastosowaniu w tej sprawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Przeciw wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przyjętej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, która doprowadziła do błędnego zastosowania tego przepisu, przemawia również porównawcze odniesienie się do unormowania pomieszczonego w art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, w którym stwierdzono (w tłumaczeniu UKIE), że:

"Wstępne odliczenie korygowane jest zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, w szczególności: (...)

b) gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, w szczególności w przypadku odwołania zamówień lub uzyskania obniżki ceny; jednakże, nie będzie dokonywało się korekty w przypadkach transakcji w całości lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku udokumentowanego i potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, jak również przy przekazywaniu prezentów o małej wartości oraz próbek według art. 5 ust. 6. Jednakże, państwa członkowskie mogą wymagać korekty w przypadkach transakcji całkowicie lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku kradzieży".

Przepis ten wskazuje zatem, kiedy podatnik nie jest zobowiązany do korekt podatku naliczonego, pomimo że zaszły określone zdarzenia, rzutujące na jego pierwotne uprawnienie do odliczenia podatku, w tym również w wyniku zniszczenia towaru, co może być m.in. następstwem jego stwierdzonej wadliwości.

W szczególności wynika z tego przepisu, że nie dokonuje się korekty podatku naliczonego w przypadku udokumentowanego i potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, przy czym w przypadku kradzieży państwa członkowskie mogą się domagać takiej korekty.

Wynika z tego, że art. 20(1)(b) VI Dyrektywy wskazuje, że w przypadku kiedy podatnik dokonał w pełni odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionych towarów, które miały być wykorzystane w jego działalności opodatkowanej, po czym uległy one, m.in. zniszczeniu, np. w następstwie stwierdzonej ich wadliwości - nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego, pod warunkiem jednak, że fakty te są potwierdzone i udokumentowane.

Odwołanie się do powyższej dyspozycji VI Dyrektywy ma oczywiście na gruncie rozpoznawanej sprawy tylko walor porównawczy, którego celem jest jedynie zobrazowanie, że również w świetle tejże Dyrektywy, przy braku unormowania w przepisach ustawy o VAT spornego zagadnienia, wywodzenie z jej art. 19 ust. 1 skutku w postaci konieczności korygowania odliczonego podatku naliczonego - jest nieuzasadnione.

Podnieść przy tym można, że ETS wskazując na związek pomiędzy konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży, jako niezbędny wymóg prawa do odliczenia podatku stwierdza, że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na przykład w sprawie [...] pomiędzy Państwem B. a D Trybunał stwierdził, min., że prawo do odliczeń przysługuje także w przypadku gdy z powodów niezależnych od podatnika nigdy nie wykorzystał on nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej.

Krytycznie należy ocenić postępowanie organów podatkowych w zakresie ustaleń dotyczących obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie usług kooperacji i administrowania dokumentowanych spornymi fakturami.

Wyrokiem z dnia [...] Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. wydanego w sprawie [...] decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. należnego od strony skarżącej została uchylona. W związku z powyższym wobec wyeliminowania z obrotu prawnego wyżej opisanej decyzji do której odwołał się organ odwoławczy kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami kooperacji i administrowania jako, że usługi te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu należało również podważyć stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej decyzji. Organy podatkowe zobligowane są bowiem do ponownego rozważenia czy i w jakim zakresie usługi z umowy zlecenia z dnia [...] stanowią koszt uzyskania przychodu a w konsekwencji w jakim zakresie przysługuje podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi usługami.

W świetle powyższego Sąd stwierdzając naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 19 ust. 1 u art. 20 ust. 2 ustawy o VAT) przez ich błędne zastosowanie oraz przepisów prawa procesowego uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art. 152 ustawy powołanej wyżej, zaś orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 tejże ustawy.