Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1089/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 126 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2013 r. sprawy ze skargi M.P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Minister Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."), uznał za nieprawidłowe stanowisko M. P., przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2010 r., uzupełnionym w dniu 29 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

1.1. Uzasadniając tę interpretację organ opisał następujący stan faktyczny wskazany we wniosku: Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła od gminy do wspólnego majątku prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami do niego przynależnymi oraz prawami z nim związanymi. Zgodnie z protokołem uzgodnień oraz aktem notarialnym wartość lokalu wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej wynosiła [...]zł, lecz jego cena po uwzględnieniu bonifikaty udzielonej przez gminę wyniosła [...]zł. W małżeństwie wnioskodawczyni obowiązywała ustawowa wspólność majątkowa, ale w nabytym lokalu jedynie jej małżonek był zameldowany na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. W dniu 5 sierpnia 2009 r. wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała tę nieruchomość za cenę [...]zł, obejmującą m. in. niewyodrębnioną kwotowo wartość udziału w nieruchomości gruntowej.

1.2. W związku z powyższym stanem faktycznym strona sformułowała następujące pytania:

1. Czy przysługuje jej prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej?

2. Czy przepisy ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. 361 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.") zobowiązują podatnika do wyodrębnienia ceny udziału nieruchomości gruntowej (nierozerwalnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego) w sytuacji, gdy akt notarialny tego rodzaju wyodrębnienia nie zawiera?

3. Czy przepisy prawa zezwalają - przed zniesieniem czy też ustaniem ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej - na dokonanie podziału dochodu ze sprzedaży nieruchomości (praw) przypadającego małżonkom w celu ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku odrębnie dla każdego z nich?

4. Czy możliwe jest obliczenie podatku od nieokreślonej podstawy opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na pierwsze pytanie powinna być twierdząca. Skoro bowiem zgodnie z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. tzw. ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to jeżeli jej przesłanki zachodzą w stosunku do jednego z małżonków, to może z niej skorzystać także drugi z nich, choćby w jego przypadku przesłanki te nie były spełnione.

Dalej wnioskodawczyni podkreśliła, że udział w prawie do gruntu jest prawem związanym z własnością lokalu, wobec czego dzieli los prawny lokalu i nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Brak zatem obowiązku wyodrębnienia dla celów podatkowych wartości udziału w nieruchomości gruntowej z przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu.

Strona zwróciła również uwagę na niemożliwość podzielenia tego przychodu w razie, gdy lokal objęty był wspólnością majątkową małżeńską. Do czasu ustania tej wspólności ma on bowiem charakter bezudziałowy. Nie można więc podzielić dochodu celem ustalenia odrębnych podstaw opodatkowania, zgodnie z art. 6 u.p.d.o.f.

1.4. Ustosunkowując się do wniosku, Minister Finansów najpierw omówił regulację prawną znajdującą zastosowanie w odniesieniu do powyższego stanu faktycznego. Zaznaczył w szczególności, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) jest to unormowanie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Przedstawił szczegółowo obowiązujące wówczas zasady opodatkowania przychodów ze zbycia lokalu, w tym treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zgodnie z nią przychody te były zwolnione od opodatkowania, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Minister Finansów przywołał również art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., w świetle którego ulga ta miała zastosowanie łącznie do obojga małżonków w przypadku, gdy lokal stanowił ich współwłasność. Jego zdaniem zatem każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, wobec czego także przesłankę zameldowania należy ustalać indywidualnie w stosunku do każdego z nich. Tymczasem w przypadku wnioskodawczyni wspomniana przesłanka nie została spełniona. Do wątku tego organ powrócił w innym miejscu uzasadnienia interpretacji. Według niego przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. formułował jednoznaczny warunek polegający na zameldowaniu podatnika w zbywanym lokalu. Podatnikiem takim zaś w świetle art. 1 u.p.d.o.f. jest konkretna osoba fizyczna, a nie - niejako łącznie - małżonkowie, choćby podlegali wspólnemu opodatkowaniu od niektórych przychodów. Tym samym każdy z małżonków musi spełniać przesłanki zwolnienia, tj. w rozpatrywanej sytuacji być zameldowany w lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Minister Finansów nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem przeciwnym, prezentowanym w orzeczeniach przywołanych przez stronę.

Ponadto w ocenie organu zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy tylko lokali, co oznacza, że przychód ze sprzedaży gruntu podlega opodatkowaniu, chociaż z punktu widzenia prawa cywilnego prawo do gruntu związane jest z prawem własności lokalu. Wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania powinny być bowiem interpretowane zwężająco, zaś tzw. ulga meldunkowa w przywołanym przepisie została powiązana z przychodem ze zbycia ściśle określonych składników majątkowych wyliczonych w zamkniętym katalogu nieobejmującym nieruchomości gruntowych. Zwolnienia tego nie można zatem "rozciągać na grunt". Bez znaczenia w tej materii pozostaje przy tym wskazana przez stronę okoliczność, że w akcie notarialnym nie dokonano wyodrębnienia ceny udziału w gruncie w stosunku do całościowej ceny lokalu mieszkalnego. Nie zwalnia to bowiem podatnika z obowiązku wyodrębnienia z tej ceny wartości udziału w nieruchomości gruntowej, np. przy pomocy biegłego rzeczoznawcy. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że zachodzą podstawy do skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego.

Odnosząc się do dwóch ostatnich pytań postawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, Minister Finansów nawiązał do ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9 poz. 59 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm., dalej powoływanej jako "K.r.o."). Podzielił zapatrywanie co do bezudziałowego charakteru współwłasności łącznej składników majątkowych objętych małżeńską wspólnością majątkową, ale jednocześnie zwrócił uwagę na treść art. 43 § 1 K.r.o., w myśl którego małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Jego zdaniem po tę regułę trzeba sięgnąć, ustalając podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży rzeczy należącej do wspomnianego majątku. W tym kontekście organ omówił zasady wspólnego opodatkowania małżonków. Nawiązał w szczególności do art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Oznacza to, że małżonkowie powinni ustalić po połowie kwotę przypadającego im przychodu, pamiętając, iż chodzi o przychód każdego z małżonków z osobna, skoro obydwoje są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Znajduje to potwierdzenie w treści formularza "Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 roku" (PIT-36), gdzie w części K wskazano właściwe dla tego rozliczenia kolumny, odrębne dla podatnika (poz. 193) i dla jego małżonka (poz. 194).

2. Wnioskodawczyni po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę na interpretację z dnia [...], domagając się jej uchylenia, orzeczenia co do istoty sprawy i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art., 21 ust. 22 i art. 22 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. w związku z art. 46 i 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), 2) art. 31 § 1 i art. 43 § 1 K.r.o. oraz 3) art. 4, art. 5, art. 14c, art. 120, art. 121 i art. 125 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżąca na wstępie wyraziła przekonanie, że brak odpowiedzi co do istoty pytań sformułowanych we wniosku o udzielenie interpretacji jest naruszeniem przepisów dotyczących procedury udzielenia pisemnych interpretacji, po czym nawiązała kolejno do powyższych zarzutów.

W zakresie pierwszego zarzutu podtrzymała stanowisko o niedopuszczalności rozdzielania prawa do udziału w gruncie od prawa do lokalu. Powtórzyła i rozwinęła dotychczasową argumentację odwołującą się do konstrukcji przyjętych na gruncie prawa prywatnego, zwłaszcza instytucji tzw. współwłasności przymusowej związanej z odrębną własnością lokalu. Wyeksponowała różnicę pomiędzy prawem do udziału w gruncie i pojęciem gruntu. W konsekwencji jej zdaniem zwolnienie z opodatkowania przychodu ze zbycia lokalu obejmuje też zbywane wraz z tym lokalem prawo do udziału w gruncie, co nie oznacza rozszerzenia zakresu zwolnienia na przychód ze zbycia gruntu.

Następnie skarżąca przeprowadziła wykładnię językową wszystkich pojęć składających się na treść art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., przedstawiając ich znaczenie słownikowe. Na tej podstawie sformułowała wniosek, że "przedmiotowe zwolnienie jest adresowane wspólnie do podmiotu zbiorowego - obojga małżonków, w sytuacji gdy jedno z nich spełnia warunki uczynienia obojga wolnym od ciężaru, jakim jest podatek". W jej ocenie rozpatrywany przepis ma charakter szczególny względem pozostałej regulacji art. 21 u.p.d.o.f, na co wskazuje m.in. zamieszczenie go w zamykającej ją jednostce redakcyjnej. Wprowadza on więc wyjątek od zasady, że podmiotem zwolnienia w ustawie podatkowej może być wyłącznik podatnik - osoba fizyczna.

W kolejnym fragmencie skarżąca zwróciła uwagę na sprzeczność w rozumowaniu organu, który z jednej strony przyznaje, że małżeńska wspólność majątkowa jest bezudziałowa, a z drugiej – powołując się na art. 31 § 1 K.r.o. – przyjmuje, że można przed ustaniem wspólności dokonać podziału objętego tą wspólnością pomiędzy małżonków "w celu wymierzenia podatku każdemu z nich z osobna". Podtrzymała swoje wcześniejsze spostrzeżenia, że bezudziałowy charakter małżeńskiej wspólności majątkowej wyklucza – przed ustaniem wspólności – ustalenie, jaka część przychody przypada na każdego z małżonków, a tym samym i obliczenie podatku stosownie do art. 30e w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ze względu na brzmienie omawianego unormowania podatnik nie jest więc w stanie wykonać obowiązku polegającego na zapłacie podatku w rozpatrywanym zakresie. Nie można zaś sięgnąć po reguł podziału zysków pomiędzy małżonkami, przewidzianą w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., gdyż dotyczy ona innej sytuacji. W powyższym kontekście skarżąca wyraziła pogląd, że milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego powoduje konieczność uznania określonego przedmiotu za wolny od opodatkowania.

3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi organ nawiązał do swoich wcześniejszych wywodów.

4. Na rozprawie dniu 11 stycznia 2011 r. pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska. Pełnomocnik skarżącej powtórzył część argumentów skargi, akcentując, że wykładnia przeprowadzona w zaskarżonej interpretacji sprowadza się do niedopuszczalnej analogii i nie znajduje dostatecznego potwierdzenia w treści przepisów. Następnie pełnomocnicy podjęli polemikę co do tego, czy tzw. ulga meldunkowa dotyczy przychodów ze zbycia lokalu wraz z udziałem w prawie do gruntu, czy też przychodu zmniejszonego o wartość ostatnio wspomnianego udziału.

5. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację.

Przyczyną tego rozstrzygnięcia było to, że Sąd zgodził się z zapatrywaniem skarżącej, iż mogła ona skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, chociaż nie była zameldowana w zbywanym lokalu. Powołując się na orzecznictwo, podkreślił, że skoro zgodnie z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. miała ona zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to oboje małżonkowie mogli z niej skorzystać, o ile choćby jeden z nich był zameldowany w zbywanym lokalu przez okres wskazany w tym przepisie. Zastosowanie tego przepisu w ten sposób, że przesłanki zwolnienia byłyby ustalane odrębnie w stosunku do każdego z małżonków i w odniesieniu do połowy dochodu uzyskanego przez każdego z nich niweczyłoby jego sens i czyniłoby go całkowicie zbędnym.

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu kwestionującego konieczność wyodrębnienia z ceny lokalu wartości udziału w prawie do gruntu. Artykuł 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w którym mowa jest o zwolnieniu z podatku przychodów ze zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku stanowi bowiem wyjątek w stosunku do zasady wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., że sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pojęcie budynku ma zaś niewątpliwie węższe znaczenie niż pojęcie nieruchomości, co z uwagi na autonomię prawa podatkowego należy uwzględnić niezależnie od konstrukcji prawnych prawa cywilnego, w świetle których budynek jest z reguły częścią składową nieruchomości gruntowej. Zbycie takiej nieruchomości, będącej całością w cywilnoprawnym rozumieniu, może zatem spowodować powstanie obowiązku podatkowego jedynie "w stosunku do gruntu".

W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. Sąd podzielił również stanowisko Ministra Finansów odnośnie do kwestii poruszonych w pytaniach 3 i 4, zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji. Uznał trafność racji powołanych przez organ, nawiązujących w szczególności do treści art. 6 u.p.d.o.f. W jego ocenie w przypadku zbycia nieruchomości małżonkowie są zobligowani ustalić po połowie kwotę przypadającego im przychodu w sposób wskazany w tym ostatnim przepisie.

6. Od wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. obie strony wniosły skargi kasacyjne. Skarga kasacyjna organu, podnosząca zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., została jednak cofnięta, wskutek czego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r., umorzył postępowanie kasacyjne w tym zakresie. Skarga kasacyjna strony skarżącej została natomiast uwzględniona – wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2145/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok z dnia 11 stycznia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

6.1. W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przede wszystkim uwagę na tezę uchwały tego Sądu z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, (ONSAiWSA z 2012 r. Nr 4, poz. 6), zgodnie z którą "tak zwana ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony". W związku z tym podkreślił, że "nie sposób założyć, że teza, o której mowa, nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem zbycia jest lokal mieszkalny".

NSA stwierdził również w uzasadnieniu, że "dla wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej istotne jest również to, że w analizowanym stanie faktycznym spełniony został warunek zameldowania wnioskodawcy na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres dłuższy niż 12 miesięcy".

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

7.1. W pierwszej kolejności zaznaczyć wypada, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") w przypadku pozytywnego wyniku takiej kontroli mającej za przedmiot interpretację podatkową Sąd uchyla interpretację. Brak zatem podstaw do tego, by Sąd "orzekał co do istoty sprawy", czego domaga się strona w skardze, czyli niejako zastępował organ właściwy do udzielenia interpretacji.

7.2. Przystępując do rozpoznania skargi, odnotować trzeba, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, jak często podnosi się w orzecznictwie, że sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Nie ulega przy tym wątpliwości, iż orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ma walor wiążący także dla stron. To oczywiste spostrzeżenie potwierdza zdanie drugie przywołanego art. 190 P.p.s.a., w myśl którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia przeprowadzona w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjnej ma więc znaczenie przesądzające i co do zasady nie może być kwestionowana czy modyfikowana.

8. Odnosząc te uwagi do niniejszej sprawy, trzeba stwierdzić, że w wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2145/11, którym uchylono wcześniejsze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął w istocie wszystkie kwestie sporne objęte wnioskiem o wydanie interpretacji stanowiącej przedmiot skargi.

8.1. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził zwłaszcza, że "w analizowanym stanie faktycznym spełniony został warunek zameldowania wnioskodawcy na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres dłuższy niż 12 miesięcy". Ta jednoznaczna i kategoryczna teza kończy polemikę pomiędzy stronami związaną z zasadniczym dla sprawy zagadnieniem, zamykającym się w zawartym we wspomnianym wniosku pytaniu o to, czy wnioskodawczyni w ogóle przysługuje tzw. ulga meldunkowa. Minister Finansów nie może już bowiem podważać stanowiska skarżącej, która utrzymuje, że ma prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 126 lit. b u.p.d.o.f. także wówczas, gdy w zbywanym lokalu zameldowany był wyłącznie jej małżonek. Pozostawałby wtedy w sprzeczności z oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, która oznacza aprobatę wywodów przeprowadzonych w tym zakresie w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. Wywody te można więc w tym miejscu jedynie powtórzyć.

Przypomnienia zatem wymaga, że w świetle art. 21 ust. 126 lit. b u.p.d.o.f., który znajduje zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji, dotyczącym zbycia lokalu w 2008 r., przychody z takiego zbycia były zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Niemniej w końcowej części tego przepisu zawarta była formuła "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22". W art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. zastrzeżono z kolei, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Skoro zaś tak, to wystarczające jest, by przesłanka zwolnienia była spełniona przez jednego z małżonków i nie ma potrzeby, by zaistniała dla każdego z małżonków oddzielnie (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2139/09, LEX nr 966738 oraz przywołane tam wyroki tego Sądu z dnia 24 października 2010 r., sygn. akt II FSK 949/09, z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1876/09 i z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1732/09). Inaczej art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. byłyby pozbawiony znaczenia dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f., a tym samym zbędny. Oznacza to, że małżonkowie są w tym aspekcie ich sytuacji podatkowej traktowani łącznie, tak jakby byli jednym, zbiorowym podmiotem, choć nie przestają być odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (por. przywołany wyrok z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2139/09).

8.2. Dotychczasowe uwagi uzasadniają uchylenie zaskarżonej interpretacji, co zauważył już Sąd w poprzednim wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. Zaznaczyć jednak trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r. poszedł jeszcze dalej, uwzględniając stanowisko skarżącej co do drugiej ważnej kwestii w sprawie spornej. Przesądził mianowicie, że zwolnieniu podatkowemu podlega cały przychód uzyskany ze zbycia lokalu, bez wyodrębniania z niego wartości prawa do gruntu związanego z prawem własności lokalu. Uznał w sposób wiążący, iż w rozpatrywanym zakresie należy zastosować się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11. W świetle przywołanej uchwały nie można natomiast ustalać przychodu ze zbycia nieruchomości w oderwaniu od jej cywilnoprawnego rozumienia. Pojęcie nieruchomości nie zostało bowiem zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego należy przyjąć, że zostało ono przejęte przez ustawodawcę podatkowego z prawa cywilnego, z uwzględnieniem zawartych w nim definicji i instytucji. W takim kontekście wypada też postrzegać zbycie nieruchomości, które może nastąpić tylko w drodze znanych prawu cywilnemu czynności prawnych przenoszących prawo własności. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r. wyeksponował więc rolę wykładni systemowej. Według niej prawo cywilne i prawo podatkowe, choć stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, składają się na system prawa, który z założenia powinien być spójny i zupełny, tworząc uporządkowany zbiór norm prawnych. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podkreślił, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego – wówczas czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego.

Jest poza sporem, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji pozostaje w sprzeczności z powyższą wykładnią. Zakłada ono przecież niejako sztuczne wydzielenie z przedmiotu czynności prawnej, stanowiącego z punktu widzenia prawa cywilnego jedną, nierozerwalną całość, składnika majątkowego czy też prawa, które nie mogą istnieć samodzielnie, niezależnie od prawa własności lokalu, celem odrębnej kwalifikacji prawnopodatkowej tak bezzasadnie "posegmentowanej" operacji gospodarczej. Nie można zaś pomijać zasady określonej w art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, zgodnie z którą udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokali i dlatego może (i musi) być zbywane jedynie łącznie z lokalem jako pewien kompleks praw stanowiących jeden nierozdzielny przedmiot obrotu.

8.4. Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 126 lit. b u.p.d.o.f. obejmowało zatem całość przychodu uzyskanego ze zbycia w 2008 r. przez małżonków lokalu mieszkalnego, o ile choćby jeden z małżonków był wcześniej w tym lokalu zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Sprawia to, że odpowiedź na pytania 3 i 4 zawarte we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji stała się bezprzedmiotowa, gdyż dotyczą one ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku, co nie wchodzi w rachubę w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji. Z tego powodu Sąd ograniczy się tylko do stwierdzenia, że podziela stanowisko wypowiedziane w tej materii w poprzednim wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., które zresztą nie zostało skutecznie zakwestionowane przez strony.

9. Mając na względzie powyższe rozważania, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).