Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 246/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, 70 c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] grudnia 2020 r. znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z 15 grudnia 2020 r. znak 0201-IOD1.4102.30.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NUCS) z 3 sierpnia 2020 r. znak 458000-CKK-22.4102.6.2020.20 określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 562 632 zł.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

Jak wynika z akt sprawy w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym ustalono, że D. S. nie opodatkował osiągniętych w roku 2009 przychodów z tytułu praw majątkowych w łącznej wysokości 3 000 000 zł otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej T. (T.) - D. S., A. M., A. S., J. K.

Stwierdzono, że 31 marca 2007 r. strona zawarła umowę spółki cywilnej pod firmą T. (dalej: T.). Wspólnikami spółki, zawartej na czas nieograniczony, byli: D. S., A. M., A. S. (każdy z ww. posiadał udział w wysokości 26,5% w majątku spółki) oraz J. K. (udział 20,5% w majątku spółki).

Ponadto 27 lutego 2007 r. strona została udziałowcem spółki z o.o. U., dokonując zakupu 1 024 udziałów za kwotę 350 000 zł. Pozostałymi udziałowcami spółki byli wspólnicy podatnika w spółce T., tj. A. M., A. S. i J. K.

1 marca 2008 r. w związku z brakiem porozumienia strony z pozostałymi wspólnikami co do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w ww. spółkach, podpisano porozumienie, na mocy którego J. K. został upoważniony do przeprowadzenia negocjacji w zakresie warunków wystąpienia strony z obu spółek (T. i U.).

Strona wystąpiła wyłącznie ze spółki cywilnej T. za kwotę 5 000 000 zł. 10 marca 2008 r. na rachunek bankowy strony wpłynęła kwota 2 000 000 zł, stanowiąca częściową spłatę zobowiązania wspólników. Kwota 3 000 000 zł została wypłacona stronie w 2009 r., przy czym rozliczenie zostało dokonane w następujący sposób:

– 6 maja.2009 r. A. M. dokonał wpłaty na rachunek D. S. kwoty 350 000 zł,

– 7 maja 2009 r. A. S. dokonał wpłaty na rachunek D. S. kwoty 350 000 zł,

– 15 maja 2009 r. i 18 maja 2009 na rachunek bankowy spółki z o.o. U., której strona była wspólnikiem, A. M. w ramach udzielonej przez stronę pożyczki wpłacił łącznie 1 150 000 zł,

– 18 maja 2009 r. na rachunek bankowy spółki z o.o. U., której strona była wspólnikiem, A. S. w ramach udzielonej przez stronę pożyczki wpłacił 1 150 000 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DUKS) powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.f.). w myśl której wolne o podatku dochodowego są przychody otrzymane ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, stwierdził, że ustawodawca zwolnił z opodatkowania od podatku dochodowego wyłącznie przychody stanowiące zwrot wkładów wspólników spółki cywilnej, o których mowa w art. 871 ustawy z z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z z 1964 r., nr 16 poz. 94, ze zm.). W konsekwencji organ uznał, że przychód podatnika uzyskany w 2009 r. w wysokości 3 000 000 zł podlega opodatkowaniu na jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.f.).

Decyzją z 16 lipca 2014 r. znak W1P3/100387/4/028 DUKS określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 947 470 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIS) decyzją z 12 grudnia 2014 r. znak PD-llI/4117-105/14-KM/45648 utrzymał w mocy decyzję DUKS.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W wyniku rozpatrzenia skargi Sąd w wyroku z 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 253/15 uchylił zaskarżoną decyzję DIS.

Sąd orzekł, że przychód z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej T. nie jest przychodem z prawa majątkowego o którym stanowi art. 18 u.p.d.f., lecz jest przychodem z działalności gospodarczej, stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ww. ustawy. Sąd wskazał, że określenie zobowiązania z tytułu podatku od osób fizycznych za 2009 r. powinno zostać poprzedzone rozliczeniem skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu/straty za okres od 1 stycznia do 3 marca 2008 r., czyli okres w jakim strona była wspólnikiem spółki cywilnej, z uwzględnieniem stanu majątku spółki.

Sąd wskazał, że skoro podatnik w 2007 r. był opodatkowany podatkiem liniowym na podstawie art. 30c u.p.d.f., to do opodatkowania ewentualnej stwierdzonej nadwyżki winien mieć zastosowanie podatek linowy o stawce 19%, nie zaś podatek przyjęty przez organy podatkowe według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.f.

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że w sprawie oparto się na wyjaśnieniach strony i świadków, a te - w odróżnieniu od przesłuchania świadka czy strony - nie mają waloru środka dowodowego.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem DIS złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1093/16 oddalił skargę kasacyjną organu.

DIAS decyzją z 8 listopada 2018 r. znak 0201-IOD2.4102.71.2018 uchylił w całości decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUCS wydał 3 sierpnia 2020 r. decyzję znak 458000-CKK-22.4102.6.2020.20 określającą stronie, na zasadach wynikających z art. 30c u.p.d.f., zobowiązanie za 2009 r. w wysokości 562 632 zł.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, w szczególności formułując zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS decyzją z 15 grudnia 2020 r. znak 0201-IOD1.4102.30.2020 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego DIAS wskazał, że w jego ocenie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.). Organ odwoławczy wywiódł to z faktów wszczęcia śledztwa postanowieniem z dnia 18 lipca 2014 r. oraz przedstawienia stronie w tym śledztwie zarzutów w dniu 19 września 2014 r. oraz zawiadomienia strony 11 kwietnia 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wyraził ponadto stanowisko, że nie ma podstaw do uznania, że postępowanie karne zostało wszczęte jedynie celem zawieszenia biegu przedawnienia, bowiem organ powołany do ścigania przestępstw jest zobowiązany do wszczęcia i prowadzenia postepowania przygotowawczego.

Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

Z decyzją DIAS nie zgodził się skarżący. W skardze z 20 stycznia 2021 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucił naruszenie:

– art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a w rezultacie brak zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności brak przeprowadzenia dostępnych w sprawie dowodów w zakresie wszelkich okoliczności związanych z wystąpieniem ze spółki T. oraz dokonaniem rozliczenia z tego tytułu, jak również brak wszechstronnych ustaleń i przeprowadzenia dostępnych w sprawie dowodów, co do sytuacji majątkowej spółki T.;

– art. 9 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. w związku z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez bezzasadne przyjęcie (odmienne od oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku), że otrzymana przez Stronę w 2009 r. kwota 3 000 000 zł z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej T. nie zawiera częściowo jej udziału w majątku spółki, który został ustalony został na kwotę 3 334 714,53 zł, a tym samym błędne przyjęcie, iż wartość taka nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym;

– art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i pkt 2, § 7 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 70c o.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 nie uległo przedawnieniu, w sytuacji kiedy możliwe do zastosowania w sprawie okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazują jednoznacznie, że na dzień doręczenia decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległo przedawnieniu, tym bardziej, że pismo w trybie art. 70c o.p. było wadliwe i doręczone po upływie terminu przedawnienia.

W ocenie skarżącego zobowiązanie podatkowe za 2009 r. uległo przedawnieniu. W obszernym wywodzie dowodzi, że doręczanie pełnomocnikowi strony 11 kwietnia 2019 r. zawiadomienia wystosowanego na podstawie art. 70c o.p. pismem z 28 marca 2019 r., a wiec po upływie terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 o.p. (tj. po 31 grudnia 2015 r.), nie wywarło materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący podniósł również, że organy nie zweryfikowały następujących okoliczności:

– jak wyglądały rzeczywiste ustalenia pomiędzy wszystkimi wspólnikami spółki cywilnej T., w rezultacie których miało dojść do zapłaty ustalonej kwoty z tytułu wystąpienia nie tylko ze spółki T., ale również ze spółki U., a w szczególności na jakiej podstawie organy przyjęły, że płatność faktycznie zrealizowana wyłącznie przez jednego ze wspólników (J. K.) dotyczyła rozliczenia wszystkich wspólników z tego tytułu oraz

– jak wyglądała działalność spółki cywilnej T. w roku 2007 i jakie były wzajemne relacje pomiędzy wskazanymi osobami fizycznymi a spółką cywilna T., spółką U., czy miały miejsce pomiędzy takimi stronami innego rodzaju świadczenia, i na ile takie wzajemne relacje miały wpływ na ustaloną wartość spłaty Strony z tytułu wystąpienia z obu spółek. Skarżący stwierdza również, że w przedmiotowej sprawie organ naruszył przepisy art. 9 ust. 1, 14. ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. oraz w związku z art. 153 p.p.s.a., bezzasadnie przyjmując, że otrzymana w roku 2009 r. kwota 3.000.000,00 zł z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej T. nie odpowiada wysokości jej udziału w majątku spółki.

W świetle powołanych argumentów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi w całości.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy podtrzymał również stanowisko w zakresie weryfikacji rozliczeń podatnika z tytułu jego zobowiązań podatkowych za 2009 r. i w konsekwencji określenie zobowiązania w wysokości 562 632 zł. W ocenie organu podjęto wszelkie niezbędne czynności celem zweryfikowania przychodów i kosztów ich uzyskania oraz dokonanych odliczeń, wykonując przy tym zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór między skarżącym a organem podatkowym dotyczy zasadniczo dwóch obszarów, mianowicie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz prawidłowości procedowania przez organ i określenia ww. zobowiązania podatkowego na zasadach wynikających z art. 30c u.p.d.f.

W ocenie skarżącego ww. zobowiązanie uległo przedawnieniu. W ocenie DIAS zobowiązanie nie uległo przedawnieniu bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu.

Rozstrzygnięcie problemu prawnego przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, bowiem po upływie terminu przedawnienia prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego nie jest dopuszczalne.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, że DIAS dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa przyjmując, że zawiadomienie o którym stanowi art. 70c o.p. może zostać doręczone - wywierając stosowny skutek dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie skarżącego stosowne zawiadomienie musi zostać doręczone przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania wskazanego w art. 70 § 1 o.p., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie Sądu warunek dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie spełniony, jeżeli zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostanie doręczone w warunkach nieprzedawnienia zobowiązania, tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ocenianego z uwzględnieniem okoliczności wpływających na zawieszenie (nierozpoczęcie) lub przerwanie tego terminu.

Z analizowanego przepisu nie wynika bowiem w ocenie Sądu, aby ustawodawca przesądził, że zawiadomienie dla wywołania związanego z nim skutku dla biegu terminu przedawnienia musiało być dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści normy wynika, że zawiadomienie powinno zostać dokonane najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a o.p. Skoro więc termin przedawnienia o którym stanowi art. 70 § 1 o.p. nie upłynął z uwagi na ziszczenie się innych warunków opisanych w przepisach ustawy, to dokonane w takich okolicznościach zawiadomienie wypełnia przesłanki wynikające z art. 70c o.p. i wywołuje stosowny skutek.

Rozważania te dotyczą wykładni przepisów prawa, których zastosowanie stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Sąd nie przesądza jednak tego, czy zawiadomienie z 28 marca 2019 r., doręczone 11 kwietnia 2019 r., miało wpływ na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, z uwagi na inne naruszenia prawa, do których Sąd odnosi się w dalszej części uzasadnienia wyroku.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. upływał z 31 grudnia 2015 r.

Według organu odwoławczego zobowiązanie strony nie przedawniło się, bowiem w sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 o.p.

Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jak stanowi art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Jak wynika z akt sprawy skarga na decyzję DIS z 12 grudnia 2014 r. znak PD-lll/4117-105/14-KM została nadana 27 stycznia 2015 r., a orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 253/15 ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynęło do organu odwoławczego 11 lipca 2018 r. Tym samym spełnione zostały ustawowe przesłanki zarówno zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i ponownego rozpoczęcia biegu tego terminu.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi przedmiotu sporu między skarżącym a organem podatkowym.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do treści art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak stanowi art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wyjaśnił, że pismem z 28 marca 2019 r. NUCS poinformował skarżącego, że 19 września 2014 r. - kiedy to ogłoszono zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013, poz. 186, ze zm.) - został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Jednocześnie poinformowano podatnika, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Pismo z 28 marca 2019 r. wystosowane w trybie art. 70c o.p. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 11 kwietnia 2019 r.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest stanowisko zajęte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (opublikowana w CBOSA) w której rozstrzygnięto, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i możliwego naruszenia zasady zaufania do organów administracji podatkowej.

Mając na uwadze stanowisko poszerzonego składu NSA wyrażone w ww. uchwale, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał. Stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana stanowiska wyrażonego w uchwale, sądy administracyjne powinny je respektować. Jak z powyższego wynika żaden skład orzekający sądu administracyjnego nie powinien rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została w niej dokonana. Jeżeli skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale poszerzonego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia ponownie składowi poszerzonemu NSA. Skład Sądu rozpoznający przedmiotową sprawę podziela stanowisko zaprezentowane przez NSA w powołanej uchwale.

Z powołanej powyżej uchwały NSA wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to:

– wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych;

– ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

– zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

Nie można jednak w ramach oceny biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pominąć okoliczności związanych z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Mianowicie ocenić należy czy ww. wszczęcie postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Mimo, że sądy administracyjne nie są właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnego skarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej poprawności. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego.

Organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinien zatem wykazać w decyzji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie jest więc wystarczające dla uzyskania opisywanego skutku wpływającego na bieg terminu przedawnienia odniesienie się tylko do formalnych przesłanek zawartych w omawianym przepisie.

W ocenie Sądu, w świetle ww. uchwały, niedokonanie przez organ podatkowy wnikliwej oceny przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nieprzedstawienie wyników tych rozważań w uzasadnieniu decyzji - w przypadku, gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydawana jest po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a z faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy wywodzi, że postępowanie nie jest bezprzedmiotowe, w szczególności, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest przedmiotem sporu - stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak jest w przedmiotowej sprawie. Stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu decyzji nie odpowiada wyżej przedstawionym warunkom.

Wskazując w uzasadnieniu decyzji okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (obok opisanych wyżej okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego) DIAS w uzasadnieniu decyzji wymienił:

– 18 lipca 2014 r. wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z niewykonaniem zobowiązania za 2008 r.,

– 5 sierpnia 2014 r. wydanie postanowienia o przedstawieniu stronie zarzutów,

– 4 września 2014 r. uzupełnienie ww. postanowienia o zarzut dot. niewykonania zobowiązania za 2009 r.,

– 19 września 2014 r. przedstawienie zarzutów stronie (postanowień z 5 sierpnia 2014 r. i z 4 września 2014 r.),

– 29 września 2014 r. zawieszenie postępowania karnego skarbowego,

– 11 kwietnia 2019 r. doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił więc chronologię zdarzeń. Fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywodzi wyłącznie z wypełnienia formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania bez dokonania ich oceny.

Wobec podnoszonych przez stronę zarzutów dotyczących prowadzonego postepowania karnego skarbowego i wywodzonych z niego przez organ skutków (strona podnosiła, że celem działania organów było właśnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia), organ przedstawił swoje stanowisko na temat ogólnego obowiązku spoczywającego na organach powołanych do ścigania przestępstw wskazując, że są one zobowiązane do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. DIAS nie odniósł się jednak do okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i działań podejmowanych przez organy postępowania przygotowawczego w przedmiotowej sprawie, z których to organ odwoławczy wywiódł fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Konkludując, zaskarżona decyzja w tym zakresie wymyka się spod kontroli Sądu z uwagi na lakoniczne odniesienie się przez organ odwoławczy do analizowanej kwestii. Z znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy – w świetle stanowiska zajętego w powołanej wyżej uchwale NSA - nie daje wsparcia dla tezy organu odwoławczego, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W szczególności mając na uwadze fakt, że śledztwo w sprawie zostało zawieszone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej z 29 września 2014 r. znak [...] 10 dni po przedstawieniu zarzutów i pozostawało w zawieszeniu na dzień przekazania akt do Sądu, a wiec stan zawieszenia trwał już przeszło 7 lat. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego, kwestionujące zasadność zarzutu wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest bardzo skondensowane. Brak w nim zindywidualizowanej oceny i w zasadzie zawiera wyłącznie przywołanie rozwiązań prawnych z ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997, nr 89, poz. 555, ze zm.). Tymczasem w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 ocenie winno podlegać również to, czy przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zastosowano w sposób instrumentalny.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien ocenić na podstawie już zebranych i ewentualnie kolejnych pozyskanych dowodów czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2009 r. Organ odwoławczy powinien przedstawić opis czynności procesowych, argumentację i dowody wskazujące, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Poczynione ustalenia oraz ich subsumpcję pod normę regulującą przedawnienie zobowiązań podatkowych, w szczególności jego zawieszenie z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, DIAS powinien przedstawić w uzasadnieniu decyzji z odwołaniem się do stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Należy mieć bowiem na uwadze, że istnienie przedmiotu postępowania jest warunkiem dalszego prowadzenia procesu podatkowego. Ustalenie przez DIAS, że zobowiązanie podatkowe, które miało zostać określone w jego wyniku uległo przedawnieniu, determinuje zakończenie takiego procesu przez jego umorzenie, nie jest bowiem dopuszczalne prowadzenie w takiej sprawie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego (10 800 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.

Wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (10 800 zł) zostało ustalone przez Sąd według stawki z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 pkt 1 ppkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018, poz. 265).

Na mocy art. 245 § 3 p.p.s.a. stronie przyznano prawo pomocy w zakresie częściowym, obejmującym zwolnienie od obowiązku uiszczenia wpisu od skargi.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 1923; dalej: u.o.s.) złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym podlega opłacie skarbowej.

Strona w postępowaniu przed Sądem działała przez pełnomocnika. Mimo złożenia dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika, do akt sądowych nie złożono dowodu (ani jego uwierzytelnionej kopii) zapłaty opłaty skarbowej. Wobec braku dowodu poniesienia przez stronę skarżącą opłaty skarbowej, Sąd nie orzekł o zwrocie jej kosztu.