Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1908/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1908/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 sierpnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2007r., sprawy ze skargi H. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 27 października 2006r. nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów, niezaewidencjonowanych za 2004r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 340 zł (trzysta czterdzieści złotych)


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27.10.2006 r, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].06.2006 r, nr [...], którą umorzono postępowanie w sprawie określenia H. K. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów niezaewidencjonowanych za 2004 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że H. K. prowadziła w 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie cholewkarstwa i szewstwa opodatkowaną na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, przy prowadzeniu ewidencji przychodów.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających i ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg z dnia [...].05.2005r. i [...].05.2005r. organ l instancji stwierdził rozbieżności pomiędzy stanami remanentowymi, zakupami a dokonaną sprzedażą. Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż wykazany przez skarżącą przychód z działalności gospodarczej w kwocie ogółem [...] zł (w tym [...] zł z działalności produkcyjnej oraz [...] zł z działalności usługowej - montaż obuwia) nie pokrywa wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyjaśnienia składane zarówno przez pełnomocnika jak i H. K. i jej męża odnośnie reklamowanych wyrobów wyprodukowanych przez firmę jak i reklamacji spodów dokonywanych u producenta nie usunęły wątpliwości organu podatkowego w kwestii ewentualnych reklamacji tym bardziej, iż w trakcie postępowania podatkowego nie dostarczono żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek reklamacji, czy też zgłaszanie reklamacji do producentów. Ponieważ w trakcie badania ksiąg stwierdzono naruszenie przepisów dotyczących prowadzenia ewidencji w sposób rzetelny, zgodnie z art. 23 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") określono wielkość przychodu w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Ustalenia wielkości przychodu z działalności produkcyjnej w 2004 roku dokonano opierając się na wybranych trzech metodach tj. w oparciu o koszt zużycia materiałów do produkcji, poniesione koszty i wydatki oraz w oparciu o zużycie spodów obuwniczych.

Należny podatek od przychodu niezaewidencjonowanego wyliczono zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998r. nr 144, poz. 930 z późn.zm.) w kwocie [...] zł.

Ponieważ kwota niewykorzystanej ulgi uczniowskiej (którą przyznano skarżącej w latach 1997-2000) na dzień 1.01.2005r. wyniosła [...] zł podatek do zapłaty po odliczeniu ulgi uczniowskiej do wysokości należnego podatku wyniósł "0".

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono :

- rażące naruszenie art. 120 O.p.

- szczególnie rażące naruszenie art. 121 O.p.,

- naruszenie art. 124 i art. 125 O.p.,

- naruszenie art. 139 § 1,art. 155 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1 O.p.,

- bezpodstawne zastosowanie wobec podatnika art. 193 §1, §2, §3 i §4 O. p. oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 2002r. nr 219, poz. 1836 z późn. zm.).

Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał, że na żadnym etapie postępowania organ podatkowy nie sugerował podatniczce, że została pozbawiona ulgi uczniowskiej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (...) - Dz.U. nr 202, poz. 1958 - podatnikom, którzy przed dniem 1.01.2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej (...) przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadzie praw nabytych. Skarżącej ulgi uczniowskie przyznane zostały decyzjami w latach 1997 - 2000, które są podstawą do dokonywania odliczeń aż do wyczerpania przyznanych kwot.

Organ odwoławczy wskazał, że nie podziela zarzutu podniesionego w odwołaniu odnośnie naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p. Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania zmierza do ustalenia stanu faktycznego, podejmuje zatem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zbiera materiał dowodowy, a zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód dopuszcza wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zatem nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, iż organ podatkowy żądał dokumentów w postaci kalkulacji, ewidencji zużycia surowca, dowodów reklamacji butów, ilości zużycia energii czy dowodów wysyłania przesyłek. Na każdym etapie rozpatrywanej sprawy strona miała możliwość czynnego udziału, zgłaszania wniosków i wyjaśnień.

Protokół badania ksiąg spisany w dniu [...].05.2005r. i [...].05.2005r. zawiera pouczenie, zgodnie z art. 193 § 8 O.p. o możliwości składania zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń. Do protokołu badania ksiąg pełnomocnik nie wniósł żadnych uwag odnośnie stwierdzonej nierzetelności, zaznaczając tylko, iż uwagi zamieści w odwołaniu. Również w ustawowym 14-dniowym terminie nie wniesiono żadnych zastrzeżeń co do zawartych ustaleń w w/w protokole. W protokole przesłuchania strony z dnia [...].09.2005r. na pytanie dotyczące stwierdzonych nierzetelności podatniczka uchyliła się od odpowiedzi. Po tym terminie nie udzielono też żadnych wyjaśnień, które usunęłyby wątpliwości organu podatkowego dotyczące nierzetelności ksiąg podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego brak jest też podstaw do stwierdzenia przez podatniczkę bezczynności urzędu, gdyż każde przedłużenie postępowania spowodowane było koniecznością zebrania dalszych materiałów dowodowych w sprawie, zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 125 i art. 139 § 1 O.p.

Za nieuzasadnione uznano również uwagi strony skarżącej odnośnie wykonania przepisów art. 155 § 1, art. 180 i art. 187 § 1 O.p.

Przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym dokonano z inicjatywy organu podatkowego w celu wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, a także z inicjatywy strony. Skarżąca w protokole przesłuchania strony wnioskowała o przesłuchanie męża. Informacje zawarte w tych protokołach zostały ujęte w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. jest obowiązany zebrać materiał dowodowy, w tym również i z zeznań świadków. Wprawdzie przesłuchanie świadka A. P. zdaniem organu l instancji nie wniosło wiele do materii dowodowej niemniej jednak zadawane pytania służyły wyjaśnieniu określonych wątpliwości. Niesłusznym jest zatem zarzut skarżącej, iż pominięto zeznania świadka A. P..

Podważono fakt reklamowania butów zakupionych przez odbiorców oraz spodów zakupionych przez H. K., gdyż w trakcie postępowania podatkowego nie dostarczono żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących, że reklamacje miały miejsce. Na podstawie dostarczonych jako dowód reklamacji uszkodzonych części obuwia, organ podatkowy nie jest w stanie osądzić czy przedmiotowe obuwie było objęte reklamacją, czy było reklamowane w 2004r, czy też w innym okresie. Nierzetelność ewidencji prowadzonej w firmie skarżącej została stwierdzona przez organ podatkowy na podstawie analizy ekonomicznej działalności gospodarczej i znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Konsekwencją stwierdzenia nierzetelności ewidencji było oszacowanie obrotu - zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p.

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe (z uwagi na odliczenia ulgi uczniowskiej). W przypadku przesłanek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na plan pierwszy wysuwa się kwestia istnienia obowiązku zapłaty. Nie chodzi tu przy tym o obowiązek podatkowy, lecz o dalsze konsekwencje wynikające z jego przekształcenia w zobowiązanie podatkowe, które w myśl definicji zawartej w art. 5 O.p. jest zobowiązaniem do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w konkretnej, wyliczonej kwocie.

Skoro więc istnienie obowiązku zapłaty jest konieczną podstawą do wydania decyzji określającej, to w sytuacji, kiedy obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe (z uwagi na przysługujące odliczenia m.in. ulgi uczniowskiej) nie będzie podstawy do wydania decyzji określającej. Zatem zasadnie organ l instancji wydał decyzję na podstawie przepisu art. 208 § 1 O.p. umarzającą postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów niezaewidencjonowanych za 2004 r.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w całości i umorzenie postępowania podatkowego tak aby podatnik nie został pozbawiony ulgi uczniowskiej. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. brak podstawy prawnej dla zawartego w wydanej decyzji rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu i ustalenia podatku pokrytego z ulgi uczniowskiej - co określa art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p.,

2. rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 §1 i §2 O.p.,

3. rażące naruszenie art. 180 § 1 i § 2, art. 181 i art. 188 O.p.,

4. brak obiektywizmu w ocenie zebranego materiału dowodowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i Dyrektora Izby Skarbowej w K. wynikający z art. 191 O.p.,

5. bezpodstawne zastosowanie w uzasadnieniu art. 193 § 1-3 O.p. przez l i II instancję. W uzasadnieniu wskazano, że jeżeli zostało w całości umorzone postępowanie to organy podatkowe l i II instancji nie miały podstawy prawnej do ustalania podatku od nieujawnionych przychodów i odliczania tego podatku od posiadanej przez podatnika ulgi podatkowej. Naczelnik US w W. w trakcie postępowania podatkowego dodatkowo pozbawił podatnika ulgi uczniowskiej w kwocie [...] złotych uzyskanych z wykształcenia uczniów w 1997 roku. Skarżąca podkreśla, że całe postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem przepisów prawa, a Urząd Skarbowy w W. udowadniał swoją wyższość nad podatnikiem, a tym samym nie wzbudził zaufania do organów podatkowych, czego przejawem było wezwanie z własnej inicjatywy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego świadka A. P. (pracownika firmy podatnika) na przesłuchanie. Powiadomiono o przeprowadzeniu dowodu także pełnomocnika podatnika. Zarówno świadek jak i podatnik zgłosili się w dniu [...].08.2005 r. o godzinie dziewiątej do Urzędu, który w tym dniu był zamknięty i nikt poza pracownikiem ochrony nie pracował. Podatnik wysłał pismo o wyjaśnienie zaistniałej sytuacji. NUS nie przeprosił wezwanych, nie zwrócił kosztów dojazdu, nie wyjaśnił przyczyny takiego zachowania. Takie działanie nie może budzić zaufania do organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. bez należytego rozpatrzenia złożonego odwołania podatnika nie dopatrzył się rażącego naruszenia przepisów w zbieraniu, przeprowadzeniu i ocenie materiału dowodowego. Skarżąca wskazuje, że w dniu [...].09.2005 r. NUS przesłuchuje świadka A. P. w obecności pełnomocnika podatnika. Świadek zostaje uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Pytania były zadawane tylko przez inspektora US. W zeznaniu tym ustalono wykonywanie dużej ilości reklamacji dotyczących wadliwych spodów. Te zeznania zostały pominięte w ocenie zebranego materiału dowodowego, pomimo przyjęcia ich pod odpowiedzialnością karną. W dniu [...].10.2005 r. NUS przesłuchał pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań świadka M. K.. Świadek ten potwierdził wykonanie reklamacji w wyprodukowanych butach w ponad 150 parach. Na dowód tego przedstawił posiadane wadliwe spody oraz obuwie. Potwierdził, że w związku z dużą ilością reklamacji zrezygnował ze sprzedaży kontrahentowi obuwia i rozpoczął świadczenie tylko usług montażu obuwia z powierzonego materiału i surowca. Także te zeznania zostały pominięte w swobodnej ocenie materiału dowodowego przez NUS.

Podniesiono, że Drugi i Trzeci Urząd Skarbowy w G. przeprowadzili kontrolę u kontrahentów podatnika: P. G. O. w G. i Firma Handlowo Usługowa "K." w G., a sporządzone protokoły zostały przesłane do NUS w W.. Istnieje pełna zgodność dokumentów u kupującego obuwie i usługi z dokumentacją podatkową podatnika. NUS z niewiadomych przyczyn nie zlecił sprawdzenia u tych kontrahentów faktu reklamacji obuwia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. bezpodstawnie podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie uznania prowadzonych ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe. Podatnik w 2004 roku wystawił 6 faktur VAT sprzedaży i nabył towar i usługi na podstawie 31 faktur VAT zakupu. Wszystkie dokumenty były ujęte w ewidencji podatkowej. Zgodnie z wymogami prawa podatkowego podatnik prowadził ewidencję środków trwałych i wyposażenia oraz miał sporządzony remanent początkowy i końcowy wpisany do ewidencji przychodów w odpowiednie rubryki. Kontrola u kontrahentów nabywających towary i usługi od podatnika wykazała pełną zgodność zapisów. Jako dowód w postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. z własnej inicjatywy dopuścił zeznania świadków A. P. i M. K.. Świadek potwierdził w swych zeznaniach, że "od września do grudnia 2004 r. wykonywał reklamacje obuwia - spody pękały w okolicach obcasa". Świadek podał ilość naprawianego obuwia oraz sposób wymiany spodów. Drugi świadek wezwany na żądanie NUS potwierdził wystąpienie dużej ilości reklamacji obuwia przez odbiorców z G. i na dowód tego przedstawił wadliwie wykonane spody i 1 parę obuwia, która już nie mogła być naprawiona ze względu na uszkodzenia. Świadek ten także potwierdził zużycie większej liczby spodów w związku z reklamacjami. Większa liczba zakupionych spodów do produkcji obuwia od ilości sprzedanych butów była wynikiem dużej ilości reklamacji. Dla Naczelnika US dało to podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonania szacunku. Motywowano to również rzekomym zobowiązaniem podatnika do prowadzenia ewidencji reklamacji obuwia, reklamacji spodów u producenta i gromadzeniem dokumentów z przesyłek pocztowych. Podatnik jest małym przedsiębiorcą prowadzącym działalność przy własnym gospodarstwie rolnym. W przypadku nakreślonych obowiązków ciążących na podatniku, a wymienionych w dokumentach postępowania podatkowego przez NUS w W., to podatnik musiałby prowadzić obszerną ewidencję przy pomocy fachowego biura lub przy zatrudnieniu pracownika. Podatnik swą niewielką działalność gospodarczą prowadził w uproszczonej formie podatku zryczałtowanego celem minimalizacji biurokracji jak przewiduje to ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu skarżącej odnośnie naruszenia zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p. Organ podatkowy działając zgodnie z art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. wydał postanowienie z dnia [...].04.2005r., w którym zawiadomił skarżącą działającą poprzez pełnomocnika, iż z dniem doręczenia niniejszego postanowienia zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów niezaewidencjonowanych za 2004r. Podatniczka w 2004r. prowadziła działalność gospodarczą, zatem organ podatkowy miał prawo podjąć czynności celem weryfikacji tej działalności, włącznie z wezwaniem do przedłożenia dokumentacji i wszelkich dowodów celem wyjaśnienia zaistniałych okoliczności przedmiotowej sprawy. Okoliczności wezwania świadka i strony celem przesłuchania w dniu [...].08.2005r. nie mogą przesądzać o merytorycznym rozpatrzeniu sprawy, nie świadczą też o wyższości organu nad podatnikiem, co stara się podnieść pełnomocnik w skardze. Organ podatkowy przesłuchał dwóch świadków na okoliczność prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jednakże zeznania świadków przesłuchanych pod odpowiedzialnością karną nie usunęły wątpliwości organu podatkowego odnośnie reklamowanego obuwia. Nie podzielono poglądu skarżącej, iż organ podatkowy naruszył przy tym zasadę swobodnej oceny dowodów, odmawiając wiarygodności złożonym zeznaniom. Zdaniem organu podatkowego również zarzuty stawiane przez skarżącą odnośnie bezpodstawnego zastosowania w uzasadnieniu decyzji art. 193 § 1-3 O.p. w sprawie ksiąg podatkowych są nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, lecz tylko częściowo.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm - oznaczana dalej w skrócie jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Stwierdzić należy, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały rzetelność prowadzonej przez skarżącą ewidencji. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżąca dokonywała sprzedaży wyrobów gotowych w okresie wcześniejszym niż zakupiono materiały do ich wyprodukowania, jak również dokonano zakupów materiałów obuwniczych w okresach, po których sprzedaż obuwia już nie wystąpiła. Organ podatkowy zwrócił także uwagę na sprzeczności w relacji pomiędzy wydajnością zatrudnianego przez skarżącą pracownika a wykazywaną sprzedażą. Skarżąca zatrudniała pracownika przez okres ośmiu miesięcy, a przychody ze sprzedaży wykazano tylko przez cztery miesiące, przy czym sprzedaż przed zatrudnieniem pracownika była wyższa niż po jego zatrudnieniu. Organ podatkowy miał więc podstawy na zakwestionowania prawidłowości prowadzonej ewidencji. Tym bardziej, iż strona nie zgłosiła w toku postępowania zastrzeżeń co do protokołu badania ksiąg.

Art. 193 §1 - 3 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Stosownie natomiast do treści §3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 219, poz. 1836 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. "zapisy w ewidencji są dokonywane na podstawie wystawionych faktur VAT, faktur VAT RR, faktur VAT KOMIS, faktur VAT -MP, dokumentów celnych, rachunków oraz faktur korygujących i not korygujących, zwanych dalej "fakturami", odpowiadających warunkom określonym w odrębnych przepisach, jeżeli sprzedaż jest udokumentowana fakturami, a w przypadku sprzedaży bez faktur - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie jest wykazana wartość tych przychodów za ten dzień z podziałem na przychody objęte poszczególnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych". Zgodnie z §8 rozporządzenia zapisy w ewidencji są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 3-5 i 7, nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Stosownie natomiast do treści §13 ust. 1 podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2). Z ust. 3 pkt 1 tego paragrafu wynika natomiast, że "ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy".

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne "w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, (...) organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu "ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1".

Organy podatkowe były więc uprawnione do dokonania oszacowania przychodu osiągniętego przez skarżącą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nie dokonały jednak tego szacowania prawidłowo. Skoro organy podatkowe jako jedną z metod zastosowały metodę opartą na ustaleniu przychodu w oparciu o zużycie spodów obuwniczych, powinny bardzo wnikliwie przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie. Skoro skarżąca, jak również pozostali słuchani w toku postępowania świadkowie, konsekwentnie podnosiła, iż odbiorcy reklamowali część obuwia, gdyż pękały spody, i w związku z tym wniosła o wystąpienie do poczty o przedstawienie dowodów przesłania przesyłek poleconych do kontrahentów, organ podatkowy zobligowany był dowód taki przeprowadzić. Ponieważ uznał przeprowadzenie tego dowodu za zbędne, niezrozumiałe jest zawarte w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego l instancji stanowisko tego organu kwestionujące wykonywanie jakichkolwiek reklamacji przy jednoczesnym twierdzeniu, że w trakcie postępowania podatkowego skarżąca nie dostarczyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie reklamacji. Organ odwoławczy stwierdza dodatkowo, że "dostarczone jako dowód reklamacji uszkodzone części obuwia, organ podatkowy nie jest w stanie osądzić czy przedmiotowe obuwie było objęte reklamacją, czy było reklamowane w 2004 r., czy też w innym okresie", czym przyznaje, że reklamacje mogły mieć miejsce. Powinien więc był przeprowadzić wnioskowane przez skarżącą dowody, jak również rozważyć konieczność przesłuchania kontrahentów skarżącej na okoliczność wykonania reklamacji obuwia. To samo dotyczy ustalania przychodu w oparciu o koszty działalności. Oparto się bowiem tylko na średnim koszcie wytworzenia poszczególnych rodzajów obuwia, odnosząc go następnie do przychodów. Pominięto natomiast koszty związane z naprawami reklamacyjnymi, które, jeżeli występowały, miały także wpływ na wysokość kosztów. Ponadto wyliczając przeciętny udział kosztów wytworzenia w cenie sprzedaży pominięto ilość poszczególnego rodzaju obuwia, wyliczając tylko średnią z jednostkowych udziałów kosztów w przychodzie. W związku z tym udział kosztu wytworzenia w przychodzie został zaniżony , bowiem z zeznań świadka M. K., na których oparł się organ podatkowy wynika, że buty pełny mokasyn stanowiły ponad 50 % produkcji, a w przypadku tego obuwia jednostkowy udział kosztu wytworzenia w cenie sprzedaży był najwyższy bo wynosił 83 %.

Ponadto organy podatkowe wyliczając przychód tą metodą odniosły przeciętny udział kosztu wytworzenia w przychodzie do zeznanego przychodu z działalności wytwórczej, a nie do kosztów wytworzenia. Uznały zatem, iż zeznany przychód z działalności wytwórczej był równy kosztom wytworzenia. Co nie zostało jednak udowodnione. Nieprawidłowości pojawiają się także przy stosowaniu metody szacowania opartej na poniesionych kosztach i wydatkach. Do wydatków związanych z działalnością gospodarczą zaliczone zostały bowiem składki na ubezpieczenie w KRUS. Ubezpieczenie to nie jest bowiem ubezpieczeniem z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz ubezpieczeniem rolniczym. Dochód z gospodarstwa został natomiast całkowicie pominięty. W takiej sytuacji wydatków ponoszonych z tytułu opłacania takiego ubezpieczenia nie można więc zaliczyć do wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że organy podatkowe powinny tak prowadzić postępowanie dowodowe, aby móc w przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zastosować przede wszystkim jedną z metod oszacowania określonych w art. 23 §3 O.p. Stosowanie innych metod szacowania powinno mieć miejsce w sytuacjach wyjątkowych, gdy zastosowanie jednej z sześciu metod jest niemożliwe (art. 23§4 O.p.).

Podsumowując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie została naruszona podstawowa zasada postępowania jaką jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Organy podatkowe nie dokonały więc prawidłowo ustaleń faktycznych jak i ich oceny.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowił zgodnie z art. 200 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ).