Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 962/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 16  lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 121,  14 e  par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 czerwca 2018 r. A Spółka Akcyjna (Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku podała, że jest spółką akcyjną, która na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm. dalej: k.s.h.), zobowiązana jest do posiadania Rady Nadzorczej. Rada Nadzorcza sprawuje w Spółce obowiązki, o których mowa w art. 219 k.s.h. oraz określone w statucie Spółki. W związku z pełnieniem swoich obowiązków członkowie Rady Nadzorczej biorą udział w posiedzeniach, które, zgodnie ze statutem Spółki, odbywają się w siedzibie Spółki lub w innym miejscu na terytorium RP. Członkowie Rady Nadzorczej spotykają się zazwyczaj raz na miesiąc lub nawet raz na dwa miesiące.

W skład Rady Nadzorczej wchodzą zarówno osoby zamieszkujące miejscowość, w której Spółka ma siedzibę jak i zamieszkujące w innych miejscach Polski.

Na podstawie statutu Spółki, członkowie Rady Nadzorczej otrzymują wynagrodzenie, a także, niebędący składnikiem wynagrodzenia, zwrot kosztów udziału w pracach Rady. Członkowie Rady Nadzorczej, niebędących pracownikami, zamieszkujący poza siedzibą Spółki otrzymują zwrot kosztów podróży na posiedzenia Rady oraz w | celach związanych z pracą Rady (m.in. wykonywanie czynności kontroli Spółki). Zwrot kosztów podróży przysługuje także w przypadku, gdy posiedzenia Rady mają miejsce poza siedzibą Spółki.

Członkowie Rady Nadzorczej mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwrócone koszty podróży powinny być podstawą do opodatkowania dochodów członków Rady Nadzorczej z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy Spółka, jako płatnik powinna od nich naliczać i pobierać podatek podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm. dalej p.d.o.f.).?

Zdaniem wnioskodawcy przychody takie są zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 16 lit b i art. 21 ust 13 zwolnione z opodatkowania pod warunkiem, że:

1) osoba niebędąca pracownikiem odbywa podróż,

2) dany rodzaj świadczenia przewidziany jest przepisami dotyczącymi podróży,

3) wartość otrzymanych świadczeń nie przekracza limitów wskazanych w odrębnych przepisach,

4) wydatki na dane świadczenia zostały poniesione przez zapewniającego świadczenie w konkretnym celu, m.in. w celu osiągnięcia przychodu przez finansującego,

5) wartość otrzymanych świadczeń nie została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu po stronie osób otrzymujących świadczenia.

Dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b p.d.o.f. nie wymaga przy tym, by podróże te nosiły cechy wskazane w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu Pracy - Dz. U. z 2016 r. poz. 1666). W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b p.d.o.f. - użyto pojęcia "podróż", a nie określenia "podróż służbowa". Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust 1 pkt 16 lit. b p.d.o.f. jest szerszy, niż art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a p.d.o.f. dotyczącego pracowników. Nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W konsekwencji, dojazd członków Rady Nadzorczej Spółki na posiedzenia Rady mieści się w określeniu "podróż" zawartym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 fit. b p.d.o.f..

Na poparcie swojego stanowiska Strona obszernie przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpelacją uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie Organu różnica brzmienia art. 21 ust 1 pkt. 1 treści lit. a) i b) związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik.

Regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy. Niezależnie od powyższego, pojęcie "podróż" należy rozumieć identycznie, zgodnie z definicją podróży służbowej zawartą w przepisach Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 11 § 1 Kodeksu pracy, za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone przepisy prawa jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że zwrócone koszty, poniesione w związku z dojazdami członków Rady Nadzorczej na posiedzenia Rady Nadzorczej do siedziby Spółki, znajdującej się poza stałym miejscem zamieszkania członków Rady Nadzorczej, lub w inne miejsce, nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Przychód ten należy opodatkować, gdyż członkowie Rady Nadzorczej nie odbywają podróży, o której mowa w przepisach Kodeksu pracy. Podróż to zdarzenie incydentalne, tymczasowe i krótkotrwałe w stosunku do zadania powierzonego członkom Rady Nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji. Z uwagi na charakter wykonywanej pracy nie można zatem uznać, że członkowie Rady Nadzorczej podróżując na posiedzenia Rady Nadzorczej przebywają w podróży. Przejazdy te związane są z pełnioną przez nich funkcją w ramach powołania na członków Rady Nadzorczej i nie mają charakteru incydentalnego w stosunku do wykonywanych w Spółce zadań. W konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczek) na podatek dochodowy od osób fizycznych od zwracanych członkom Rady Nadzorczej kosztów związanych z ich dojazdami na posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki, na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 p.d.o.f..

Odnosząc się do powołanego orzecznictwa organ wskazał, że tezy powołanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów:

I. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i b) p.d.o.f., przez jego dowolną i błędną wykładnię, a co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie. W szczególności błędną wykładnię słowa "podróż" zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b p.d.o.f. W konsekwencji na błędnym przyjęciu, że przychód członków Rady Nadzorczej w postaci otrzymywanego od Skarżącej zwrotu kosztów podróży na posiedzenia Rady nie korzysta ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

II. art. 41 ust. 1 p.d.o.f. przez błędne jego zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, iż w związku z pokryciem kosztów podróży na skarżącej ciążą obowiązki płatnika.

2. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu: art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) przez całkocałkowite pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednoznacznie z niego wynika, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) p.d.o.f., inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 21 ust. 13 p.d.o.f.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przytaczając szeroko orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz. 1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

W tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusz prawo.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się de facto do oceny, czy opisana we wniosku podróż członków Rady Nadzorczej Skarżącej związana z ich dojazdem oraz zakwaterowaniem na posiedzenia tego organu Spółki stanowi podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b p.d.o.f. i czy w związku z tym przychód członków Rady Nadzorczej związany z pokryciem tych kosztów przez Spółkę będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie.

Tytułem wstępu należy wskazać, że sporne zagadnienie stało się już i przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym I niniejszą sprawę podziela linię orzeczniczą zgodną ze stanowiskiem strony skarżącej, przyjmując argumentację w niej zawartą jako własną (por. wyrok NSA z dnia j 30.05.2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16, wyrok NSA z dnia 14.12.2017 r., sygn. akt II FSK 3337/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.09.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4072/17 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 18.07.2018 r., sygn. akt I SA/Op 166/18 z dnia 18.07.2018 r.).

Zgodnie z treścią art. 21 ust 1 pkt 16 p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są 1 i diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z powyższego wynika zatem, że zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności, wypłacanych za czas podróży osobom innym, niż pracownicy, następuje w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 p.d.o.f., to jest, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: (1) w celu osiągnięcia przychodów lub (2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych, działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub (3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane lub (4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 p.d.o.f., w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie "podróż służbową" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem". Sąd podkreśla, że zgodnie z jedną z dyrektyw wykładni językowej tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty "podróż służbowa" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem" będą miały to samo znaczenie.

Sąd zwraca uwagę, na zakres pojęcia "podróż" zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że zwrot ten nie został zdefiniowany zarówno w ustawie podatkowej, ani też w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b p.d.o.f. nie nastręcza trudności interpretacyjnych - wyrażenie "osoba niebędąca pracownikiem" oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy. Dla porządku należy dodać, że zwrot "podróż osoby niebędącej pracownikiem" także nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie "podróży służbowej" zostało zdefiniowane w art. 77(5) § 1 K.p.. Zgodnie z nim pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, które może być odnoszona tylko do "podróży służbowej" pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Odnosząc się zatem do znaczenia pojęć "podróż osoby niebędącej pracownikiem" i "podróż służbowa" Sąd stwierdza, że nie są one tożsame. Podkreślić należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 K.p.. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów. Z koiei zgodnie z art. 21 ust. 13 p.d.o.f. zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b p.d.o.f. (czyli dotyczące podróży osób niebędących pracownikami) ma zastosowanie jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca zatem obu ww. przypadków (podróży służbowej i podróży osoby niebędącej pracownikiem) nie traktuje w sposób tożsamy.

W ocenie Sądu przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 13 p.d.o.f. nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

W świetle powyższych rozważań w ocenie Sądu należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) p.d.o.f. nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

W konsekwencji, mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b p.d.o.f.

Naruszenie to powoduje w konsekwencji zasadność zarzutu naruszenia art. 41 ust 1 p.d.o.f., bowiem płatnik nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek od przychodów nie podlegających opodatkowaniu.

Za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu. Skarżąca zarzut naruszenia przepisów postępowania ograniczyła do uchybienia regulacji art. 121 § 1 Op. w zw. z art. 14c i 14 h Op. Sąd podziela tę ocenę. Pierwszy z przepisów statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych. W judykaturze podnosi się, że | zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Nie negując poglądu organu co do związania wyrokiem sądu w konkretnej sprawie przyjdzie wskazać na regulację art. 14 a § 1 Op., zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: 1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), 2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". Nie ulega w świetle zacytowanego przepisu wątpliwości, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego organ winien uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych. Problem związania organu interpretacyjnego orzecznictwem sądów administracyjnych został rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11, w którym stwierdzono m.in., że: "Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ord. pod.". Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Op. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Op. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08,wyrok WSA w Gliwicach z 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/GI 603/17).

W świetle tego stanowiska nie można przyjąć, że organ dokonał w niniejszej sprawie analizy poglądu strony opartego na powołanym przez nią orzecznictwie albowiem nie jest nią ograniczenie swojej wypowiedzi do stwierdzenia, że "tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu", bez wyrażenia jakiejkolwiek własnej argumentacji, za lub przeciw, ze wskazaniem powodów tego stanu rzeczy. Zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym oraz stanowiskiem wnioskodawcy. Stąd w ocenie sądu doszło do naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Op.

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej organ interpretacyjny przede wszystkim wypełni dyspozycję art. 14 a § 1 Op. a to oznacza, że uwzględni w swoich rozważaniach wskazane przez stronę orzecznictwo. Będzie także zobowiązany uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 upsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 upsa.