Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 753/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 138g, art. 145 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec-grudzień 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...], którą utrzymano w mocy wydaną na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2019 r. w łącznej wysokości 693.753 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 81.120 zł.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że organ I instancji w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia wskazał na działania strony związane z pozyskiwaniem "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych oraz na nieprawidłowe prowadzenie ksiąg podatkowych poprzez ewidencjowanie w nich faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto organ wskazał, że strona posiada zaległości wobec ZUS Oddział w O., a osiągnięty w 2019 r. dochód, jak i posiadany majątek, nie odpowiadają kwocie przybliżonych zobowiązań podatkowych. W związku z tym organ I instancji uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Powyższa decyzja została doręczona doradcy podatkowemu K. D. (k. 4 i k. 177, t. I akt administracyjnych).

W odwołaniu od tej decyzji, uzupełnionym pismem z 12 maja 2021 r., strona reprezentowana przez doradcę podatkowego M. B., wniosła o uchylenie decyzji organu i instancji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 138g oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie strony, w sprawie ustanowiony został tylko jeden pełnomocnik, tj. doradca podatkowy M. B., zaś decyzja została nieprawidłowo doręczona doradcy podatkowemu K. D. Zdaniem strony, wskazanie pełnomocnika do doręczeń w przypadku, gdy jest ich dwóch, nie musi nastąpić poprzez zaznaczenie właściwej pozycji w formularzu PPS-1. Wymóg taki nie wynika z przepisu art. 138g O.p., zaś forma wskazania pełnomocnika do doręczeń jest dowolna. Ponadto, w ocenie strony, w sprawie nie mógł być ustanowiony pełnomocnik ogólny, gdyż w dacie udzielenia pełnomocnictwa ogólnego sprawa w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2019 r. nie była prowadzona. Wprawdzie pełnomocnik ogólny jest "upoważniony" (art. 138d O.p.) do działania w każdej sprawie, ale nie oznacza to, że w tej sprawie został "ustanowiony" (art. 138g O.p.).

Strona zarzuciła również, że stan faktyczny został ustalony pobieżnie i jako taki nie może być podstawą określenia przybliżonej wielkości zobowiązania podatkowego. W sprawie nie przeprowadzono dowodów z zeznań świadków, zastępując te dowody lakonicznymi, pisemnymi wyjaśnieniami kontrahentów, przy braku możliwości ich weryfikacji. W sprawie nie została również wyjaśniona rola E. K., prawdopodobnego sprawcy wielu oszustw gospodarczych. Nie sprawdzono też, czy towar sprzedany przez stronę stanowi ten sam towar, który był przedmiotem dostaw zrealizowanych na rzecz jej kontrahentów. Nie wyjaśniono, kto i w czyim imieniu kontaktował się z dostawcami oraz odbiorcami towaru.

W ocenie strony, zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że bez jej wiedzy

i upoważnienia, została ona wykorzystana do nielegalnego obrotu. Dodatkowo, zdaniem strony, metodologia postępowania nakazuje przesłuchać stronę na końcu postępowania, gdy są jeszcze jakieś wątpliwości co do stanu faktycznego,

a tymczasem organ wezwał stronę na przesłuchanie przed przeprowadzeniem dowodów z zeznań świadków.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych znajdują się pełnomocnictwa udzielone przez stronę od 11 września 2019 r.: doradcy podatkowemu K. D. (wskazanemu jako pełnomocnik do doręczeń) oraz J. D. W toku kontroli celno-skarbowej w dniu 9 listopada 2020 r. wpłynęło pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) z 12 października 2020 r. udzielone przez stronę doradcy podatkowemu M. B. w zakresie "reprezentowania w postępowaniach administracyjnych dot. przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2019 roku, zainicjowanych upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej numer [...]". W poz. 46 formularza PPS-1 nie wskazano jednak, by pełnomocnik szczególny był pełnomocnikiem do doręczeń.

W ocenie organu, z powyższego wynikało, że strona ma ustanowionych

w sprawie trzech pełnomocników, przy czym doradca podatkowy K. D. (dalej również jako: "pełnomocnik ogólny") jest jedynym, wskazanym przez stronę, pełnomocnikiem do doręczeń.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że z przepisu

art. 138g O.p. wynika, że podatnik ma prawo ustanowić dowolną liczbę pełnomocników, przy czym ustanowienie w sprawie pełnomocnika szczególnego nie wyłącza uprawnień do reprezentowania strony przez pełnomocnika ogólnego i na odwrót. Zdaniem organu, pełnomocnika do doręczeń powinna wskazać strona, chyba że upoważniłaby ona jednego z pełnomocników do wskazania pełnomocnika do doręczeń. Jeżeli żaden z pełnomocników nie został do tego upoważniony, strona powinna sama wskazać pełnomocnika do doręczeń. Pełnomocnicy nie mogą bowiem sami określać zakresu upoważnienia do działania w sprawie, w tym wskazywać spośród siebie pełnomocnika do doręczeń. W niniejszej sprawie oświadczenie strony o wyznaczeniu doradcy podatkowego M. B. (dalej również jako: "pełnomocnik szczególny") na pełnomocnika do doręczeń nie zostało przez stronę złożone ani w formularzach PPS-1 i PPD-1, a nie też w innej formie, np. w piśmie procesowym, ustnie do protokołu.

Tym samym organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania, że w sprawie ustanowiony został tylko jeden pełnomocnik w osobie pełnomocnika szczególnego. Uwzględnił, że wskazanie przez stronę pełnomocnika ogólnego, jako pełnomocnika właściwego do doręczeń, nie ograniczało zakresu upoważnienia pełnomocnika szczególnego do działania w sprawie. Z akt sprawy wynika, że kierowana na adres pełnomocnika ogólnego korespondencja jest odbierana. Co więcej, z treści pism pełnomocnika szczególnego, jak i złożonego w terminie odwołania od decyzji wynika, że jest on informowany o korespondencji kierowanej do strony. W ocenie organu, decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi ogólnemu

i weszła do obrotu prawnego.

W dalszej kolejności organ II instancji powołał art. 33 § 1, § 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2 O.p. i w ramach badania przesłanek zabezpieczenia odniósł się do sytuacji majątkowej strony. Wskazał, że strona prowadzi od 18 marca 2019 r. działalność gospodarczą pod firmą A, m.in. w zakresie agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych i pozostałą działalność profesjonalną, naukową

i techniczną, gdzie indziej niesklasyfikowaną. W 2019 r. osiągnęła dochód

w wysokości 25.274,58 zł, w tym dochód z działalności gospodarczej w wysokości 23.052,63 zł. Natomiast w 2020 r. wykazała dochód w wysokości 96.166,62 zł, w tym z działalności gospodarczej w wysokości 84.285,34 zł. Ustalono, że strona jest współwłaścicielką lokalu mieszkalnego o powierzchni 72,5m2 w O. przy

[...] (1/2 udziału w prawie własności). Na podstawie portali internetowych (www.gradka.pl, www.szybko.pl, www.nestoria.pl) stwierdzono, że wartość lokalu mieszkalnego o podobnych parametrach na rynku wtórnym kształtuje się

w przedziale od 339.000 zł do 489.000 zł. Strona nie posiada pojazdów ani oszczędności na rachunkach bankowych. W deklaracjach dla podatku od towarów

i usług za okres od maja do lipca 2021 r. nie deklarowała sprzedaży ani nabyć.

W ocenie organu odwoławczego, z powyższych ustaleń wynika, że strona nie osiąga dochodów, ograniczyła działalność gospodarczą, a ponadto nie posiada majątku i zasobów finansowych, który wystarczałyby na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 774.973 zł.

Następnie organ II instancji podniósł, że w wyniku kontroli celno-skarbowej ustalono, że w okresie marzec-grudzień 2019 r. strona obniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją: Spółka A, B, C oraz D. W ocenie organu, faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdzają poniższe ustalenia.

Spółka A została na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 685, dalej: "ustawa o VAT") wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 27 maja 2019 r. z uwagi na brak kontaktu. Od kwietnia 2016 r. funkcję Prezesa Spółki pełnił E. K. Wysłane do Spółki zapytanie dotyczące transakcji ze stroną nie zostało odebrane i powróciło z adnotacją: "Zwrot nie podjęto w terminie". Ustalono, że w plikach JPK VAT złożonych przez Spółkę za marzec i kwiecień 2019 r. nie wykazano sprzedaży na rzecz strony. Biuro rachunkowe prowadzące księgowość Spółki poinformowało, że brak jest dokumentów dotyczących transakcji ze stroną i przedstawiło rejestry VAT sprzedaży za marzec i kwiecień 2019 r.

Spółka B została na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 5 lutego 2021 r. z uwagi na brak kontaktu. Zapytanie o transakcje ze stroną wróciło z adnotacją "Zwrot nie podjęto

w terminie". W plikach JPK VAT za okres od maja do listopada 2019 r. Spółka nie wykazała sprzedaży na rzecz strony. Kancelaria A, prowadząca księgowość Spółki poinformowała, że wśród zapisów księgowych nie widnieją faktury VAT dotyczące transakcji pomiędzy Spółką a stroną. Przedłożono rejestry VAT sprzedaży za okres od maja do listopada 2019 r., w których nie odnotowano sprzedaży na rzecz strony. Z ustaleń kontroli podatkowej wobec Spółki prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika, że siedziba Spółka nie mieści się pod adresem zgłoszonym w KRS, a umowa najmu lokalu została rozwiązana. Pomimo dwukrotnych wezwań, Prezes Spółki nie przedłożył dokumentów źródłowych do kontroli podatkowej.

Również Spółka C w plikach JPK VAT za grudzień 2019 r. nie wykazała sprzedaży na rzecz strony. Prezes Zarządu Spółki R. B. poinformował, że nie jest mu znana strona skarżąca, a Spółka nie świadczyła usług i nie sprzedawała towarów oraz nie wystawiała faktur na rzecz strony. Wskazał, że Spółka nie zatrudnia pracowników, a on nie udzielał pełnomocnictwa do prowadzenia rozmów w imieniu Spółki.

Spółka D poinformowała, że nie dokonywała transakcji, nie wystawiała faktur i nie zawierała ze stroną umów. Wskazała, że otrzymała zwrot listu poleconego, rzekomo nadanego przez nią do strony, przy czym wewnątrz koperty znajdowała się pusta kartka. Wyjaśniła, że powyższe wskazywało na próbę uwiarygodnienia rzekomej korespondencji, która nie miała miejsca.

Organ odwoławczy wskazał, że badane faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją różne podmioty, zostały wygenerowane przy użyciu tego samego programu do wystawiania faktur (A), który był używany przez stronę od maja 2019 r. Na rachunkach bankowych strony nie odnotowano przelewów na rzecz ww. podmiotów. Przedłożone przez stronę wyciągi z rachunku bankowego nr [...] za październik i listopad 2019 r. różniły się od wyciągu bankowego przekazanego przez Bank A. Do przedłożonej przez stronę historii rachunku bankowego wprowadzono m.in. przelewy bankowe na rzecz Spółki B ([...]), co miało na celu uwiarygodnienie transakcji o wartości netto 1.380.990,38 zł (podatek VAT 317.627,77 zł).

Organ odwoławczy wskazał również, że w toku kontroli celno-skarbowej wystąpiono do odbiorców strony o przedłożenie dokumentów i udzielenie informacji

o transakcjach. Podmioty: Spółka E, F i G nie udzieliły odpowiedzi. Natomiast z odpowiedzi udzielonych przez część kontrahentów wynika, że osobą, która nawiązywała kontakt w sprawie zawarcia transakcji, był E. K. Z kolei z dowodów wpłaty gotówki "KP dowód wpłaty", z historii rachunku bankowego strony, z umów nadesłanych przez kontrahentów (H, I) oraz wystawionych przez stronę faktur VAT (dla Spółek B, C i D) wynikało, że to J. G. podpisywał dowody wpłaty "KP" i faktury VAT, dokonywał wpłat i wypłat z rachunku bankowego oraz podpisywał umowy o współpracy. Pomimo wezwania do złożenia wyjaśnień, m.in. w zakresie przesłania dokumentów, na podstawie których J.G. był uprawniony do reprezentowania strony, strona nie udzieliła odpowiedzi, jak również nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze strony wyznaczone w dniu 24 lutego 2021 r.

W ocenie organu, powyższe wskazywało, że uprawdopodobniono istnienie zobowiązania podatkowego, a dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające do określenia przybliżonych zobowiązań podatkowych. Przesłanką zabezpieczenia było ujawnienie w toku kontroli celno-skarbowej, że strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń.

Ponadto, jak wskazał organ, wystąpiły przypadki nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych, uzasadniające obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Strona nie dokonała bowiem terminowych wpłat zobowiązań z tytułu podatku VAT za marzec, październik i listopad 2019 r. Pozostałe kwoty zobowiązań z tytułu podatku VAT za listopad i grudzień 2019 r. zostały pokryte kwotą przekazaną z egzekucji administracyjnej w dniu 19 marca 2020 r. Strona nie uiściła również w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. oraz nie zapłaciła podatku wynikającego z zeznania podatkowego za 2020 r. Nie dokonuje terminowych wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Nie wpłacała również terminowo zobowiązań w podatku VAT za 2020 r. i 2021 r. Aktualnie posiada zaległość w podatku VAT za kwiecień 2021 r.

w kwocie 2.023 zł. Toczą się wobec niej postępowania egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz obejmujące należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. i podatku VAT za kwiecień 2021 r. Ponadto organ egzekucyjny prowadził postępowanie w zakresie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r.

Zdaniem organu II instancji, zarzuty odwołania dotyczące nieprzesłuchania świadków, niewyjaśnienia rzeczywistej roli E.K. oraz braku weryfikacji towaru dotyczyły kontroli celno-skarbowej i nie mogły być przedmiotem szczegółowej analizy w niniejszym postępowaniu.

Podsumowując, organ wskazał, że obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych potwierdza dotychczasowe postępowanie strony ukierunkowane na unikanie płacenia zobowiązań podatkowych, tj.:

- obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- nieprawidłowe prowadzenie ewidencji zakupu VAT (ewidencjonowanie "pustych" faktur VAT),

- przedłożenie do kontroli celno-skarbowej dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń finansowych, tj. wyciągów bankowych,

- nieposiadanie dochodów i majątku umożliwiających uregulowanie w całości przewidywanych zobowiązań podatkowych w znacznej kwocie,

- nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych oraz nieregulowanie zobowiązań podatkowych w sposób dobrowolny, ale w trybie przymusowym,

- nieuregulowanie zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego M. B., wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie art. 145 § 2 O.p. polegające na wadliwym doręczeniu decyzji organu I instancji.

W ocenie strony, przepisy O.p. dotyczące pełnomocnictwa posługują się różnymi pojęciami jak pełnomocnictwo ogólne (art. 138d § 1 O.p.) i pełnomocnictwo szczególne (art. 138e § 1 O.p.) oraz pełnomocnik ogólny i pełnomocnik szczególny (art. 138g O.p.). Nie są to pojęcia tożsame. Może się zdarzyć, ze pełnomocnik szczególny (art. 138g O.p.) ma umocowanie do działania w postępowaniu tylko

w ograniczonym zakresie. Wówczas jego pełnomocnictwo nie jest pełnomocnictwem, o którym mowa w art. 138e O.p. Może się również zdarzyć, że obok tego rodzaju pełnomocnika strona w danej sprawie ustanawia drugiego pełnomocnika, który

w postępowaniu może wykonywać wszystkie czynności w oparciu o pełnomocnictwo szczególne (art. 138e O.p.). Nie ulega wątpliwości, że art. 138g O.p. obejmuje również taką sytuację. Nasuwa się wniosek, że pełnomocnik ogólny w rozumieniu art. 138g O.p. ustanowiony w konkretnej sprawie, to niekoniecznie taki, który ma pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 138d O.p. Zatem w art. 138g O.p. nie chodzi o pełnomocnika mającego pełnomocnictwo ogólne albo szczególne, lecz chodzi o pełnomocnika ogólnego lub szczególnego ustanowionego w konkretnej sprawie ("w tej samej sprawie").

Zdaniem strony, w niniejszej sprawie ustanowiony został jeden pełnomocnik, który ma pełnomocnictwo do podejmowania wszystkich czynności w tej sprawie. Temu pełnomocnikowi, a nie pełnomocnikowi w rozumieniu art. 138d O.p., należy doręczać wszystkie pisma w sprawie, w tym wpadkowe. Gdyby się okazało,

że w danej sprawie jest dwóch pełnomocników w rozumieniu art. 138e O.p., a strona nie wskazała, który z nich jest do doręczeń, organ miałby prawo doręczyć pismo wybranemu przez siebie. W sprawie jednak taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ

w sprawie ustanowiony jest tylko jeden pełnomocnik.

Odrębną kwestią jest zakres delegacji ustawowej z art. 138j O.p. Przepis nie upoważnia właściwego ministra do wydania rozporządzenia regulującego sposób poinformowania organu o tym, któremu pełnomocnikowi należy doręczać pisma

w sprawie. To oznacza, że strona ma w tym zakresie swobodę działania i może poinformować organ o swoim wyborze niekoniecznie poprzez zakreślenie stosownego pola formularza (pole 46 formularza PPS-1). Strona skorzystała

z możliwości wyboru, informując odrębnym pismem organ I instancji poprzez swego pełnomocnika o dokonanym wyborze. Organ jednak nie respektował woli strony.

Zdaniem strony, powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ akta sprawy zawierają poważne braki z tego powodu, że pełnomocnik

z opóźnieniem dowiadywał się o podejmowanych przez organ czynnościach procesowych, przez co nie mógł w nich uczestniczyć we właściwym czasie, jak również w odpowiednim czasie nie mógł zgłaszać wniosków dowodowych. Skutkiem powyższego jest, że nie są należycie weryfikowane nieformalne oświadczenia dostawców strony na okoliczność rzekomego niewykonania przez nich czynności opodatkowanych. To z kolei stawia pod znakiem zapytania rzetelność przesłanek

z art. 33 O. p., który to przepis stanowi podstawę zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli Sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 145 § 2 O.p. polegającego na wadliwym doręczeniu decyzji organu I instancji.

Zgodnie z art. 145 § 2 O.p. w przypadku ustanowienia pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń (art. 138g O.p.). W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników (art. 145 § 3 O.p.). Zatem a contrario, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika do doręczeń, organ podatkowy doręcza pisma temu pełnomocnikowi.

W niniejszej sprawie strona skarżąca kwestionuje fakt ustanowienia pełnomocnika ogólnego w postępowaniu zabezpieczającym, podnosząc,

że w sprawie został ustanowiony tylko jeden pełnomocnik w osobie pełnomocnika szczególnego. W ocenie strony skarżącej, pełnomocnik ogólny w rozumieniu

art. 138g O.p. ustanowiony w konkretnej sprawie to niekoniecznie taki, który ma pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 138d O.p., gdyż przepis ten nie stanowi

o pełnomocniku mającym pełnomocnictwo ogólne albo szczególne, lecz

o pełnomocniku ogólnym lub szczególnym ustanowionym w konkretnej sprawie

("w tej samej sprawie").

Sąd powyższego stanowiska skargi nie podzielił, za czym przemawiały następujące rozważania wraz z przywołaną w nich argumentacją prawną.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2016 r., na podstawie ustawy

z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), wprowadzono instytucję pełnomocnictwa ogólnego, które zgodnie z art. 138d § 1 O.p. upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie z art. 138d § 4 O.p. informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych.

W literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że pełnomocnictwo ogólne odnosi się do każdej sprawy z zakresu administracji ogólnej, dla których rozstrzygnięcia uprawnione są na podstawie normy szczególnej organy podatkowe wymienione

w art. 13 i art. 13a O.p., a zatem rozciąga się na postępowanie egzekucyjne, a także karne skarbowe, jak również na wszelkie sprawy niemające charakteru spraw podatkowych, do załatwiania których właściwe rzeczowo są organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres pełnomocnictwa ogólnego w Ordynacji podatkowej, Procedury administracyjne i podatkowe, 2017,

nr 3, s. 25; M. Kalinowski, M. Masternak, Pełnomocnictwo w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym po zmianach Ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2016, nr 3, poz. 17; odmienny pogląd prezentuje W. Stachurski, Komentarz aktualizowany do art. 138(d) ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex).

Zgodnie z art. 138h O.p. organ podatkowy w razie potrzeby dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego udzielonego w formie dokumentu elektronicznego oraz zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Zgodność wydruku z dokumentem elektronicznym potwierdza, w formie adnotacji, pracownik urzędu obsługującego organ podatkowy lub funkcjonariusz, który dokonał wydruku. Z przepisu tego wynika,

że pełnomocnictwo to nie wymaga dołączenia do akt sprawy. Informacja o jego udzieleniu, zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu umieszczona jest w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, dostępnym dla organów podatkowych. Zgodnie z art. 138k § 1 O.p. Centralny Rejestr jest prowadzony przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W literaturze podnosi się, że organ podatkowy w razie potrzeby pozostawionej jego uznaniu, dołączy do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa oraz zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa (A. Kabat [w:] A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser,

M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex).

Jak wskazał NSA w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane poniżej), z chwilą utworzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone. W przypadku pozytywnej weryfikacji tego faktu wszelka korespondencja kierowana do podatnika musi być doręczana jego pełnomocnikowi ogólnemu.

Uwzględniając powyższe, w rozpoznawanej sprawie nie ma najmniejszych wątpliwości, że ustanowiony przez stronę pełnomocnik ogólny (z datą wpisu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych 11 września 2019 r., k. 4-5, t. I akt adm.) był uprawniony do reprezentowania strony skarżącej zarówno w toku kontroli celno-skarbowej, jak i w toku postępowania zabezpieczającego.

Stanowiska tego, wbrew twierdzeniom strony, nie zmienia treść art. 138g O.p., który stanowi, że ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń.

W ocenie Sądu, "pełnomocnik ogólny" w rozumieniu art. 138g O.p.

to pełnomocnik posiadający pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 138d O.p.

Ze względu na systematykę ustawy, która w art. 138d reguluje kwestię pełnomocnictwa ogólnego, następnie w art. 138e normuje kwestię pełnomocnictwa szczególnego, a w art. 138f – obowiązek ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, nie można podnosić, jak czyni to strona, że użyte w następnym w kolejności

art. 138g O.p. pojęcie pełnomocnika ogólnego niekoniecznie dotyczy pełnomocnika, który ma pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 138d O.p. Zdaniem Sądu, przez pojęcie pełnomocnika ogólnego, o którym mowa w art. 138g O.p., należy rozumieć pełnomocnika, którego zakres umocowania został określony w art. 138d § 1 O.p.,

tj. który został ustanowiony do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych należących do właściwości organów podatkowych. Analogicznie użyte

w przepisie art. 138g O.p. pojęcie "pełnomocnika szczególnego" należy odnosić do pełnomocnika, którego zakres umocowania został określony w art. 138e O.p. Trafnie autor skargi zauważa, że zakres umocowania pełnomocnika przez mocodawcę może zostać określony w sposób węższy aniżeli określony w art. 138e O.p., ale wówczas możliwość zastosowania przepisu art. 138e O.p. sprowadza się do oceny w zakresie pierwszej z wymienionych w tym przepisie sytuacji, tj. gdy strona ustanowi więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania. Nie uprawnia to natomiast wniosków o możliwości odczytywania użytych w art. 138g O.p. pojęć "pełnomocnik ogólny" oraz "pełnomocnik szczególny" z pominięciem norm wynikających z art. 138d i art. 138e O.p. Wbrew zatem argumentacji skargi, art. 138g O.p. nie normuje wszystkich możliwych "zbiegów" działania w jednej sprawie kilku pełnomocników

o różnych zakresach działania, lecz dotyczy jedynie dwóch sytuacji, w których bądź pełnomocnicy mają taki sam zakres działania, bądź też w tej samej sprawie działają pełnomocnicy o różnych zakresach działania, ale dotyczy to wówczas wyłącznie jednoczesnego działania w sprawie pełnomocnika ogólnego w rozumieniu art. 138d O.p. i pełnomocnika szczególnego w rozumieniu art. 138e O.p. Reasumując, określony w art. 138g O.p. obowiązek dotyczy zarówno sytuacji, w której strona ustanowiła kilku pełnomocników o tym samym zakresie upoważnienia do działania, jak i sytuacji, w której zakres upoważnienia każdego z pełnomocników jest różny, ale dotyczy to wówczas wyłącznie relacji pełnomocnictwo ogólne – pełnomocnictwo szczególne.

Zatem z treści art. 138g O.p. wynika ogólny wniosek, że strona może być reprezentowana przez wielu pełnomocników, przy czym ustanowienie w sprawie pełnomocnika szczególnego, co do zasady, nie wyłącza uprawnień do reprezentowania strony przez pełnomocnika ogólnego i na odwrót – pełnomocnictwo ogólne nie "konsumuje" pełnomocnictwa szczególnego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w której strona była reprezentowana przez 3 pełnomocników,

w tym 2 pełnomocników ogólnych i 1 pełnomocnika szczególnego. Powyższy przepis nakłada na stronę w takiej sytuacji obowiązek wskazania jednego z kilku ustanowionych pełnomocników jako pełnomocnika właściwego do doręczeń.

W orzecznictwie sądowym podnosi się, że wskazanie spośród kliku pełnomocników działających w sprawie jednego pełnomocnika do doręczeń może nastąpić w piśmie procesowym, ustnie do protokołu, a także w pełnomocnictwie udzielonym jednemu

z pełnomocników (wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 867/12).

W pełni należy podzielić pogląd, że jeżeli – tak jak w rozpoznawanej sprawie – strona wyraźnie wskazała spośród ustanowionych pełnomocników jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń (art. 138g O.p.), to okoliczność ta determinuje sposób procedowania w sprawie przez organ w odniesieniu do pełnomocnika, któremu należy doręczać pisma. Organ nie ma zatem podstaw do zastosowania

art. 145 § 3 O.p., zgodnie z którym w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu

z pełnomocników (wyrok WSA w Gliwicach z 26 marca 2019 r., I SA/Gl 1321/18). Przy czym wskazanie jednego z pełnomocników, jako właściwego do doręczeń, nie ogranicza zakresu upoważnienia innych pełnomocników do działania w sprawie.

W dalszym ciągu są oni uprawnieni do reprezentowania strony postępowania

w zakresie wynikającym z udzielonych im pełnomocnictw. Pozostali ustanowieni

w sprawie pełnomocnicy działają w zakresie swoich umocowań, z tym, że nie otrzymują pism kierowanych przez organ do strony postępowania. Tylko gdy strona nie wykona obowiązku wyznaczenia spośród kilku ustanowionych w sprawie pełnomocników jednego pełnomocnika do doręczeń, to organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników (art. 145 § 3 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi, który został wskazany przez stronę jako pełnomocnik do doręczeń (k. 4 i k. 177, t. I akt administracyjnych). To oświadczenie strony było dla organu wiążące, przy czym w toku kontroli celno-skarbowej organ informował pełnomocnika szczególnego o tym, że strona skorzystała z uprawnienia do wskazania pełnomocnika do doręczeń (pismo z 9 marca 2021 r., k. 113, t. I akt adm.), umożliwiając tym samym pełnomocnikowi szczególnemu podjęcie działań mających na celu aktualizację złożonego wcześniej oświadczenia strony. Jednakże wskazanie przez stronę pełnomocnika szczególnego jako pełnomocnika do doręczeń nastąpiło dopiero na etapie postępowania odwoławczego (k. 62 akt postępowania odwoławczego). Z akt sprawy wynika, że kierowana do tego momentu na adres pełnomocnika ogólnego korespondencja była odbierana, a pełnomocnik szczególny był o niej informowany i złożył w terminie odwołanie od decyzji organu I instancji. Pełnomocnik ogólny brał przy tym równolegle czynny udział w kontroli celno-skarbowej, przedstawiając na wezwanie organu żądaną dokumentację podatkową strony.

Abstrahując w tym miejscu od wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu,

że pełnomocnicy nie mogą sami wskazywać spośród siebie pełnomocnika do doręczeń, który to pogląd budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym i doktrynie (por. wyroki NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 867/12; z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1464/15; L.Etel w komentarzu do art. 138g O.p., Lex/el 2021), wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie sytuacja była odmienna od tej przyjętej za podstawę wyrokowania przez NSA w powołanych wyżej orzeczeniach. W sprawie tej bowiem to sama strona skarżąca dokonała wskazania pełnomocnika do doręczeń, zgodnie z dyspozycją art. 138g O.p. W tej sytuacji późniejsze ustanowienie

w sprawie pełnomocnika szczególnego, z jednoczesnym brakiem wskazania pełnomocnika szczególnego jako pełnomocnika do korespondencji w odpowiednim polu formularza PPS-1, zostało właściwie zidentyfikowane przez organ I instancji jako podtrzymanie wcześniejszego oświadczenia strony, by wszelkie pisma

w sprawie były kierowane do rąk wskazanego pełnomocnika ogólnego. Zatem zawarty w piśmie 23 lutego 2021 r. wniosek pełnomocnika szczególnego

o doręczanie wszelkich pism w sprawie na jego adres (k. 110, t. I akt adm.) nie mógł mieć wpływu na realizację przez organ obowiązków w zakresie doręczania pism.

W ocenie Sądu, powyższe potwierdza, że decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi ogólnemu i weszła do obrotu prawnego. Wbrew twierdzeniom skargi, doręczenie decyzji pełnomocnikowi ogólnemu nie wpłynęło na rzetelność weryfikacji przez organ odwoławczy zaistnienia w sprawie przesłanek z art. 33 O.p. Z argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu wynikało,

że pełnomocnik szczególny zapoznał się z treścią decyzji organu I instancji, bowiem odwoływał się do jej konkretnych ustaleń. Zarzuty te zostały następnie przez organ odwoławczy szczegółowo rozpatrzone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 O.p.

Przechodząc zatem do oceny zaskarżonej decyzji w zakresie przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, którą to Sąd, w związku

z brakiem zarzutów skargi w tym zakresie, zbadał z urzędu stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., wskazać należy, że stosownie do treści art. 33 § 1 zd. 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane,

a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl § 2 pkt 2 tego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Podstawowym celem zabezpieczenia, o którym mowa w powołanych przepisach, jest ochrona przyszłych roszczeń wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku. Ma charakter pomocniczy i tymczasowy, zaś jego celem jest stworzenie swego rodzaju gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania zobowiązania. W myśl powołanego wyżej art. 33 § 1 O.p. zasadniczą przesłanką orzeczenia

o zabezpieczeniu jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Kontroli Sądu w związku z zarzutami skargi podlegało zatem to, czy mieści się

w ramach swobodnej oceny dowodów uznanie przez organ podatkowy, że taka obawa rzeczywiście zaistniała w niniejszej sprawie.

W wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, m.in.: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w porównaniu z dochodami, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Jak zaznaczył TK, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie (osoby fizyczne, osoby prawne), których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia (lub odmowy ustanowienia) zabezpieczenia należności podatkowych są z reguły dość złożone i trudno je uogólnić.

Analizując akta sprawy na tle ustawowej przesłanki zabezpieczenia interpretowanej zgodnie z powołanymi wyżej wskazówkami TK, Sąd stwierdził,

że ocena organu odwoławczego nie jest dowolna i poparta została przekonywującą argumentacją wskazującą m.in., że w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej w zakresie podatku VAT za marzec-grudzień 2019 r. ustalono,

że zapisy dokonane w ewidencji zakupu VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Stwierdzono, że strona, która prowadzi strona prowadzi działalność gospodarczą od 18 marca 2019 r., w okresie marzec-grudzień 2019 r. przyjęła do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, na których jako wystawcy widniały podmioty: Spółka A, B, C oraz D. W świetle ustaleń organu I instancji, Spółki A oraz B zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu odpowiednio w dniach: 27 maja 2019 r. oraz 5 lutego 2021 r. Ustalono, że w plikach JPK VAT Spółki nie wykazały sprzedaży na rzecz strony. Biura rachunkowe prowadzące księgowości tych podmiotów poinformowały, że brak jest dokumentów dotyczących transakcji ze stroną i przedstawiły rejestry VAT. Ponadto z ustaleń kontroli podatkowej wobec Spółki B prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika, że siedziba Spółka nie mieści się pod adresem zgłoszonym w KRS, a umowa najmu lokalu została rozwiązana. Pomimo dwukrotnych wezwań, Prezes Spółki nie przedłożył dokumentów źródłowych do kontroli podatkowej. Z kolei Spółki C oraz D, by dokonywały transakcji ze stroną, przy czym Spółka D wyjaśniła, że otrzymała zwrot listu poleconego, rzekomo nadanego przez nią do strony, wewnątrz którego znajdowała się pusta kartka, co wskazywało na próbę uwiarygodnienia korespondencji, która nie miała miejsca.

Organ odwoławczy wskazał również, że z wyjaśnień kontrahentów wynikało, że osobą, która nawiązywała kontakt w sprawie zawarcia transakcji, był E. K. Z kolei z dowodów wpłaty gotówki "KP dowód wpłaty", z historii rachunku bankowego strony, z umów nadesłanych przez kontrahentów oraz wystawionych przez stronę faktur VAT wynikało, że to J. G. podpisywał dowody wpłaty KP i faktury VAT, dokonywał wpłat i wypłat z rachunku bankowego oraz podpisywał umowy o współpracy. Pomimo wezwania do złożenia wyjaśnień, m.in. w zakresie przesłania dokumentów, na podstawie których J.G. był uprawniony do reprezentowania strony, strona nie udzieliła odpowiedzi, jak również nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze strony wyznaczone w dniu 24 lutego 2021 r.

Dodatkowo, jak wskazał organ, badane faktury VAT zostały wygenerowane przy użyciu tego samego programu do wystawiania faktur (A), który był używany przez stronę od maja 2019 r. Na rachunkach bankowych strony nie odnotowano przelewów na rzecz ww. podmiotów. Przedłożone przez stronę wyciągi z rachunku bankowego nr [...] za październik i listopad 2019 r. różniły się od wyciągu z tego rachunku przekazanego przez Bank. Do przedłożonej przez stronę historii rachunku wprowadzono m.in. przelewy na rzecz Spółki B ([...]), co miało na celu uwiarygodnienie transakcji o wartości netto 1.380.990,38 zł (podatek VAT 317.627,77 zł).

W ocenie Sądu, ujawnienie procederu ewidencjonowania pustych faktur, było jedną z kilku okoliczności prowadzących w niniejszej sprawie do wniosku,

że w przyszłości będzie utrudnione, a być może nawet niemożliwe, zaspokojenie należności podatkowych. Jak wskazuje NSA w swym orzecznictwie, podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to,

że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął (wyroki: z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10). Przesłanka zabezpieczenia zachodzi również wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe służące do prawidłowego wypełniania obowiązków podatkowych, bądź gdy wskutek oszustw podatkowych doprowadzi do nieuprawnionego zwrotu podatku VAT (wyroki NSA: z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1052/15).

Zdaniem Sądu, posługiwanie się pustymi fakturami jednoznacznie wskazuje, że strona trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż kontrolowana nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku VAT.

Prawidłowość przedstawionych wyżej wniosków organu odwoławczego co do wpływu sposobu powstania przewidywanych zobowiązań podatkowych na ocenę istnienia przesłanki zabezpieczenia ich wykonania została wsparta analizą postępowania podatnika w aspekcie jego stosunku do obowiązku regulowania deklarowanych zobowiązań podatkowych. Z ustaleń organów wynikało, że skarżąca nieterminowo regulowała zobowiązania podatkowe, przy czym przypadki te nie były incydentalne (opisane szczegółowo na s. 12-13 zaskarżonej decyzji). Zważywszy dodatkowo na ustalenia kontroli, podzielić należało pogląd organu, że przypadki niedokonywania w terminie wpłat na poczet zobowiązań podatkowych świadczą

o postawie strony wobec obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych.

W kwestii zaś sytuacji majątkowej skarżącej, przeprowadzonej pod kątem możliwości uregulowania zobowiązań, stwierdzić należy, że analiza ta potwierdziła,

że strona ograniczyła działalność gospodarczą, a ponadto nie posiada majątku

i zasobów finansowych, który wystarczałyby na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 774.973 zł. Jak już wskazano, strona prowadzi działalność gospodarczą od 18 marca 2019 r., zaś już w deklaracjach VAT-7 za okres od maja do lipca 2021 r. nie deklarowała sprzedaży ani nabyć. W 2019 r. osiągnęła dochód w wysokości 25.274,58 zł, zaś w 2020 r. w wysokości 96.166,62 zł. Jest współwłaścicielką lokalu mieszkalnego w O. o powierzchni 72,5m2 (1/2 udziału w prawie własności). W analizowanym przypadku, majątek strony nie pokrywa wysokości przybliżonego zobowiązania i nie może stanowić podstawy do uznania, że zobowiązanie może zostać wykonane.

Sąd jako trafne ocenił też stanowisko organu II instancji związku z zarzutami odwołania odnośnie błędów w ustaleniach kontroli celno-skarbowej. Należy zauważyć, że w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, organ nie był uprawniony do kontrolowania i oceny wyników kontroli. Zgodzić należy się tym samym z organem odwoławczym, że kwestia merytorycznej oceny ustaleń, m.in.

w zakresie podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących braku przesłuchania kontrahentów, niewyjaśnienia roli E.K., a także braku weryfikacji towaru, będzie przedmiotem analizy w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Zasadniczym celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Prowizoryczny charakter przeprowadzanego w tym postępowaniu wymiaru podatku powoduje, że nie jest konieczne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje (wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gl 1780/99, niepubl.). Tym samym określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale jedynie wymogiem formalnym decyzji

o zabezpieczeniu. Przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby do uznania, że tak długo jak materiał dowodowy nie pozwala na wydanie decyzji "wymiarowej",

tj. udowodnienie wysokości zobowiązania, tak długo niedopuszczalne jest również wydanie decyzji zabezpieczającej. Zdaniem Sądu, czym innym jest udowodnienie wysokości zobowiązania dla potrzeb wymiaru podatku, a czym innym uprawdopodobnienie wysokości zobowiązania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego. Dlatego też kwestie dotyczące np. nierzetelności faktur VAT dla potrzeb wydania decyzji o zabezpieczeniu wymagają jedynie uprawdopodobnienia,

a nie udowodnienia. Fakt prowadzenia kontroli celno-skarbowej w tym kierunku wystarczająco, zdaniem Sądu, okoliczność tę uprawdopodabnia.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.

-----------------------

#/17