Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1224/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją własną decyzję z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą – w trybie wznowienia postępowania podatkowego – na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. "A" S.A. z siedzibą w B. przy ul. [...] w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na w/w podatek w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] zostało wszczęte – na wniosek spółki "A" S.A. – postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę określoną w treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wznowienie postępowania następuje w przypadku ujawnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydawania decyzji, lecz nie były znane organowi podczas jej wydawania. Jak podkreślił organ, pod pojęciem nowych dowodów należy rozumieć zarówno dowody nowoodkryte jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, pod warunkiem jednak że dowody te istniały i nie były znane organowi podczas wydawania decyzji. Zatem jedynie taka dokumentacja mogłaby stanowić nowy dowód w sprawie. Natomiast dokumenty znane organowi w dniu wydawania decyzji ostatecznej nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Powołane przez spółkę dokumenty, mające potwierdzić fakt zapłacenia części odsetek za korzystanie z udzielonych pożyczek – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – zostały zbadane i ocenione przez organy podatkowe w czasie prowadzenia postępowania podatkowego. Organ zauważył także, iż wniosek o wznowienie postępowania podatkowego dotyczył roku podatkowego 1999, a zatem uzyskanie świadczeń przez spółkę z tytułu nieodpłatnego świadczenia należy ocenić w oparciu o stan faktyczny istniejący w tym przedziale czasowym. Jak wskazał organ przedłożone przez spółkę duplikaty przelewów – świadczące o spłacie odsetek od otrzymanych pożyczek – nie mogły być uwzględnione, gdyż nie dotyczyły tego roku podatkowego. Przelew na kwotę [...] zł. tytułem spłaty pożyczki został wystawiony w dniu [...] 2000 r. Na przelewie tym znajdowała się ręczna adnotacja o treści "z tego odsetki [...] zł. Natomiast na drugim przelewie na kwotę [...] zł. widniała data [...] 2000 r. z dopiskiem "odsetki". Dodatkowo organ wskazał, iż przedłożone przez spółkę dokumenty – duplikaty przelewów – mające udokumentować okoliczność zapłaty za 1999 r. odsetki od pożyczek, nie spełniają wymogu rzetelności koniecznego dla źródłowego dowodu księgowego. Błędy w dowodach źródłowych, a do takich zalicza się polecenie przelewu, należało skorygować przez wysłanie kontrahentowi odpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie wraz ze stosownym uzasadnieniem. ( art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. Nr 121, poz. 592 z późn. zm. ). Dopisane odręcznie adnotacje na przedłożonych duplikatach w sposób istotny zmieniły treść polecenia przelewu ze spłaty pożyczki na spłatę w pierwszym przypadku pożyczki i odsetek w drugim zaś na spłatę odsetek. Organ zwracając uwagę, iż duplikat stanowi kopię dokumentu źródłowego zauważył , że z oryginałów wydruków będących w posiadaniu "B" brak w/w treści, a znalazł by się taki w elektronicznych zapisach, gdyby istniał na oryginałach przelewów. Organ wskazał ponadto, że drugi z dokumentów na który powołał się pełnomocnik tj. zbiorcza deklaracja zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiąc [...] 2000 r. PIT – 8A sporządzona w dniu [...] 2000 r. nie był nowym dowodem, albowiem w momencie wydawania decyzji organ podatkowy pierwszej instancji był w jej posiadaniu. Kontynuując organ odwoławczy podkreślił, iż deklaracja na którą powołał się pełnomocnik została sporządzona o ponad trzy tygodnie wcześniej niż przelew na rzecz pożyczkodawcy kwoty [...] zł., zatem część tej kwoty w wysokości [...] zł. nie mogła w żadnej mierze być ujęta w tej deklaracji. Jak podkreślił organ, innych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że zostały uregulowane odsetki od pożyczek w 1999 r. pełnomocnik nie przedłożył, a więc w sprawie nie została spełniona przesłanka określona w treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części uzasadnienia organ wskazał, iż prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 646/04. Wskazał także na bezzasadność twierdzenia pełnomocnika o nie odniesieniu się do kwestii nieznajomości dwóch dowodów tj. PIT – 8A za miesiąc [...] 2000 r. oraz dowodów wpłaty na rzecz pożyczkodawcy odsetek, podkreślając że właśnie te dokumenty stanowiły przedmiot oceny organu z punktu istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez spółkę działającą przez pełnomocników będących adwokatem i radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Organowi odwoławczemu zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie albowiem zaniżenie w zeznaniu wstępnym CIT – 8 o kwotę [...] zł. nie było konsekwencją uzyskania dochodów podlegających opodatkowaniu,

2) prawa procesowego, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego albowiem po stronie skarżącej istniało świadczenie wzajemne stanowiące ekwiwalent świadczenie otrzymanego, a zatem sposób naliczenia odsetek określonych w decyzji merytorycznej należy uznać za nie odpowiadający prawu,

3) przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, którego przejawem było naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego, a następnie wskazano – iż wbrew stanowisku organu podatkowego – w sprawie zaistniały nowe okoliczności, które winny stanowić podstawę wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1999 r. Jak podniósł pełnomocnik nową okolicznością był fakt świadczenia przez skarżącą świadczenia wzajemnego poprzez zapłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej u J. R. Okoliczność tę potwierdzają dwie umowy, a mianowicie umowa z dnia [...] 1999 r. i umowa z dnia [...] 1999 r. Spłata pożyczki uległa opóźnieniu, a zatem skarżąca zmuszona była do zapłaty odsetek ujętych w księgach rachunkowych 1999 i 2000 r., których łączna wartość za w/w okres wyniosła [...] zł., a przy pomniejszeniu o wartość podatku dochodowego od osób fizycznych stanowiły one kwotę [...] zł. Skoro zatem spółka naliczyła i wypłaciła na rzecz J. R. odsetki od zaciągniętej pożyczki, to świadczenie przestało być nieodpłatne, a to z kolei miało niewątpliwy wpływ na rozmiar zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik podniósł, iż wskazana okoliczność istniała już w dacie określenia zobowiązania podatkowego, jednak została pominięta przez organy podatkowe. Dokumenty natomiast potwierdzające tę okoliczność zostały przez stronę skarżącą odnalezione w okresie bezpośredni poprzedzającym złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Zaskarżona decyzja nie zawiera argumentów z jakich powodów dokumenty te nie zostały uznane za nowe dowody w sprawie. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik odniósł się do tej części uzasadnienia decyzji, w której wskazano na datę złożenia zeznania podatkowego, wskazując iż sporządzenie deklaracji o ponad trzy tygodnie wcześniej niż przelewu nie można traktować jako naruszającego przepisy prawa, gdyż podatek został zapłacony od kwot, które w przyszłości tj. w okresie trzech tygodni miały być przekazane przez spółkę. Reasumując, pełnomocnik wskazał, iż nie ulega wątpliwości iż wskazane okoliczności i dowody są dla sprawy istotne, gdyż ich uwzględnienie może mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, dlatego też istniejący w sprawie stan faktyczny wyczerpuje normę zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i stanowi podstawę wznowienia postępowania. W końcowej części skargi, powołując się na treść art. 121 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik wskazał na naruszenie przez organy zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez jak to nazwał "działania na zasadzie śledczej, wychodzącej z założenia, że każde działanie podatnika ma na celu obejście przepisów prawa i nieuzasadnione ograniczenie wysokości zobowiązań podatkowych".

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu,

2) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe uprawnione były do odmowy uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej – po podjęciu postępowania w trybie wznowienia postępowania.

Organy konsekwentnie prezentowały stanowisko, iż skarżąca – nie przedstawiła, wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku nowych dowodów i okoliczności istniejących w dniu wydawania decyzji, a nie znanych organom podatkowym – z czym nie zgadzała się skarżąca spółka wskazując, iż przedłożone przez nią duplikaty dokumentów potwierdzają fakt zapłacenia części odsetek za korzystanie z udzielonej przez wspólnika pożyczki, a więc spełniają przesłankę określoną w treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zasadniczym argumentem, na który zwrócił także uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, jest fakt iż wniosek o wznowienie postępowania dotyczył roku podatkowego 1999, a więc także dokument, czy okoliczność w oparciu o którą mogłoby dojść do weryfikacji ostatecznej decyzji winien dotyczyć, zdaniem Sądu, tego właśnie roku podatkowego. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi wynika tymczasem, że skarżąca powołała się na dokumenty – przedkładając ich duplikaty – dotyczące roku podatkowego 2000, a konkretnie na przelewy z dnia [...] 2000 r. i z dnia [...] 2000 r. opiewające odpowiednio na kwotę [...] zł. i kwotę [...] zł. Na tychże duplikatach znalazły się odręczne adnotacje co do kwestii odsetek, przy czym na przelewie z dnia [...] 2000 r. jej treść brzmiała "odsetki", natomiast na przelewie z dnia [...] 2000 r. "z tego odsetki [...] zł." W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że w polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada, że kosztem uzyskania przychodu, może być tylko wydatek faktycznie poniesiony, a więc konsekwentnie przyjmując w roku podatkowym 1999 r. – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – skarżąca nie dokonała spłaty odsetek od udzielonej pożyczki, a skoro tak w tymże roku podatkowym uzyskała nieodpłatne świadczenie.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym " w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli (...) wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Z analizy treści tego przepisu, wynika że wznowienie postępowania zachodzi zarówno wtedy, gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności, jak i wtedy gdy zostaną ujawnione nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi. Taka konstatacja wynika z redakcji przepisu tj. użycia alternatywy zwykłej, a nie koniunkcji. Skarżąca we wniosku powołała się na obydwie przesłanki określone w tym przepisie, przy czym w ocenie pełnomocnika nową okolicznością, uzasadniającą zmianę decyzji wymiarowej było istnienie po stronie skarżącej świadczenia wzajemnego, stanowiącego ekwiwalent świadczenia otrzymanego w postaci pożyczki, albowiem spółka uregulowała odsetki za korzystanie z niej. Należy podkreślić, na co już wskazano wcześniej, że pełnomocnik powołał się na uregulowanie tychże odsetek w 2000 r. – w związku jak to nazwał opóźnieniem w spłacie pożyczki. Zasadne jest zatem pytanie, czy spłata odsetek w 2000 r. z tytułu otrzymanej w 1999 r. od wspólników pożyczki stanowiła "nową okoliczność mającą istotne znaczenie dla sprawy" , a właściwie czy ta okoliczność mogłaby mieć wpływ na zobowiązanie roku 1999 r. W ocenie Sądu, na tak postawione pytanie odpowiedź może być tylko negatywna, gdyż na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym mają wpływ tylko zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe, dokonane od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia danego roku podatkowego. Należy bowiem wskazać, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dopuszcza wznowienie postępowania i wzruszenia ostatecznej decyzji ( korzystającej z ochrony wynikającej z zasady trwałości ) w sytuacji, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy:

1) są nowe,

2) istniały w dniu wydania decyzji,

3) są istotne dla sprawy,

4) nie były znane organowi, który decyzję wydawał.

W rozpatrywanej sprawie, co wymaga podkreślenia , powołane przez pełnomocnika dowody, albo były znane organowi w chwili wydawania decyzji np. PIT - 8 A za okres od miesiąca [...] do miesiąca [...] 2000 r. albo też nie miały istotnego znaczenia dla sprawy np. zestawienie naliczonych przez spółkę należnych pożyczkodawcy odsetek za rok 1999 ( data sporządzenia zestawienia 1 stycznia 2000 r. ), skoro wydatku tego w roku podatkowym nie poniesiono, co zresztą potwierdza pełnomocnik ( wskazując, iż odsetki te były uregulowane w 2000 r. ). Pełnomocnik nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu ani okoliczności, która miałaby wpływ na zobowiązanie roku podatkowego 1999, a skoro tak zaskarżonej decyzji nie można skutecznie postawić zarzutu prawa, a tylko taki zarzut właściwie uzasadniony mógłby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie zasługuje na akceptację pogląd wyrażony w skardze, a dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, gdyż przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest brak przesłanki określonej w treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a nie kwestie merytoryczne dotyczące oceny zdarzeń gospodarczych i ich wpływu na zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Na marginesie należy wskazać, że ta ostatnia kwestia podlegała sądowej kontroli, który wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 646/04 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od miesięcznych zaliczek na w/w podatek w kwocie [...] zł.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". W tym zakresie pełnomocnik powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego treść w sposób zdecydowany odbiegała od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i dotyczyła z jednej strony naliczania stronie odsetek od nieziszczonego w terminie podatku, z drugiej braku reakcji organu na stanowisko strony w przedmiocie nadpłaty podatku. Należy podkreślić, iż zasada wyrażona w tym przepisie ma ogólny charakter, a zasady jej respektowania zostały w głównej mierze oparte na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rację należy przyznać pełnomocnikowi, że na organach podatkowych ciąży obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach podatkowych pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem, jednakże niewskazanie jakich to informacji i wyjaśnień nie udzielił organ czyni zarzut co najmniej enigmatyczny. Badając z urzędu jednak ten zarzut, Sąd stwierdza, że organy dopełniły wszystkich formalnych wymogów związanych z prowadzeniem postępowania w sprawie wznowienia postępowania, w tym wydano postanowienie o wznowieniu postępowania w dniu [...] 2006 r., wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym postanowieniem z dnia [...] r., poinformowano stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wezwano stronę do uzupełnianie braków formalnych odwołania pismem z dnia [...] 2006 r., wydano postanowienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego, sporządzono protokół z zapoznania się pełnomocnika w dniu [...] 2006 r. ze zgromadzonym materiałem, wyznaczając jednocześnie siedmiodniowy termin do ewentualnego ustosunkowania się ( z czego pełnomocnik nie skorzystał ).

Podsumowując powyższe wywody należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, a dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione.

W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Mając zatem powyższe względy na uwadze Sąd uznał że, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co przesądziło o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).