Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2510/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2012 r. sprawy ze skargi D. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania D. B. i A. B. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2010 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 63.963 zł. Skarżący deklarowali zaś podatek należny w kwocie 11.087,40 zł (PIT – 36). Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ

I instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego (podatkowego). Z ustaleń tych wynika, że skarżący świadczył usługi najmu lokali mieszkalnych, stanowiące odrębne źródło przychodów oraz prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług najmu lokali usługowych. Dyrektor UKS stwierdził:

a) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 25.779,38 zł poprzez zaliczenie do nich wydatków pozbawionych związku z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (okoliczności sporne).

W kontrolowanym okresie skarżący zaliczył do kosztów podatkowych wydatki na zakup materiałów budowlanych udokumentowane fakturami wystawionymi przez:

- "A." Materiały na dachy i poddasza H. S. - faktura VAT

z 29.01.2004 r. na kwotę netto 15.992,54 zł;

- "B." T. L. Spółka Jawna - faktura VAT z 02.11.2004 r.

na kwotę netto 9.786,84 zł.

Skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów podatkowych wydatki na zakup między innymi blachodachu, folii dachowej, wełny szklanej, rynny dachowej, blachy powlekanej dachowej oraz innych materiałów do wykonania dachu i rynien. Materiałów tych nie wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodaczej. W przedmiotowym okresie nie zatrudniał pracowników. Nie korzystał z usług firm remontowo - budowlanych. W trakcie przesłuchania zeznał, że remonty wykonywał sam z pomocą rodziny oraz wynajmujących. Nie tynkował, nie kładł dachu, dokonywał tylko drobnych napraw. Kupował materiały, a wynajmujący robili remont. Główny najemca nie wskazał na wykonanie przez skarżącego w 2004 r. prac remontowych polegajacych na kapitalnym remoncie dachu i wymianie rynien. Organ I instancji uznał nadto, że skarżący nie mógł wykonać samodzielnie prac remontowo – budowlanych w zakresie remontu pokrycia dachowego. Wskazał przy tym na rodzaj oraz ilość zakupionych materiałów budowlanych. Z tej przyczyny Dyrektor UKS stwierdził brak podstaw do uznania tych wydatków za koszty podatkowe, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

b) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w wysokości 36.664.44 zł (okolicznosci sporne).

Skarżący wprowadził do ewidencji środków trwałych 1 stycznia 2002 r. lokal użytkowy położony w W. przy ul. S. [...], nabyty 27 kwietnia 2001 r. za łączną kwotę 154.546,88 zł (cena nabycia 150.144,00 zł plus koszty notarialne 4.402,88 zł). Przy czym jako wartość początkową tego środka trwałego przyjął kwotę 486.038 zł wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę w listopadzie 2002 r. (data szacowania wartości lokalu to 30 grudnia 2001 r.). Do operatu dołączono kserokopię aktu notarialnego oraz kopię umowy najmu tego lokalu z 1 lipca 2001 r. Zdaniem Dyrektora UKS, podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych powinna stanowić cena nabycia powiększona o koszty związane zakupem do dnia przekazania środka trwałego, tzn. kwota 154.546,88 zł, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący zawyżył zatem odpisy amortyzacyjne o następujące kwoty:

- roczny odpis amortyzacyjny za 2004 r. o 8.287,32 zł;

- miesięczny odpis amortyzacyjny o 690,61 zł.

W toku kontroli ustalono nadto, że skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. L. [...] m. [...] wykorzystywanego w najmie, przyjmując za wartość początkową kwotę ustaloną w operacie szacunkowym sporządzonym 22 kwietnia 1999 r., tj. 1.500.000 zł. Jako datę szacowania lokalu przyjęto wówczas 20 stycznia 1998 r. Skarżący przedmiotowy lokal nabył 19 stycznia 1998 r. wraz z miejscem garażowym. Następnego dnia założył ewidencję środków trwałych. Koszt budowy sfinansowano wkładem budowlanym w kwocie 345.271,69 zł. Zdaniem Dyrektora UKS, odpisów amortyzacyjnych w tym przypadku skarżący powinien dokonywać od wartości początkowej, ustalonej stosownie do treści § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.; dalej: "rozporządzenie"), czyli od kwoty 345.271,69 zł, stanowiącej wartość niematerialną prawną. Brak było zatem podstaw do przyjęcia za taką wartość kwoty wynikającej z operatu szacunkowego. Organ zauważył, że możliwość taką przewidywał § 6 ust. 6 rozporządzenia, ale przepis ten dotyczył tylko środków trwałych nabytych przed dniem założenia ewidencji, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia. Skarżący mógł zaś w ocenie Dyrektora UKS ustalić cenę nabycia tego lokalu (środka trwałego). W konsekwencji, zdaniem organu I instancji skarżący zawyżył:

- roczny odpis amortyzacyjny za 2004 r. o 13.868,16 zł

- miesięczny odpis amortyzacyjny o 1.155,68 zł.

Organ ustalił również, że do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych

w najmie przyjęto lokal mieszkalny z jednym miejscem garażowym przy ul. Fosa 35B m 14 Warszawie. W tym wypadku do ustalenia miesięcznego odpisu amortyzacyjnego przyjęto wartość początkową ustaloną na dzień 31 grudnia 2000 r. na podstawie operatu szacunkowego, tj. kwotę 1.401.021 zł. Skarżący przedstawił umowy (akty notarialne), z których wynikało, że cena zakupu przedmiotowego lokalu stanowiła kwotę 433.765,49 zł. Organ I instancji uznał, że stosownie do treści § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, wartością początkową lokalu mieszkalnego była cena jego nabycia, tj. kwota 433.765,49 zł. Kwota ta została ustalona na podstawie dowodów dokumentujących łączną wartość ceny nabycia tego lokalu z miejscem parkingowym. Nabycie lokalu spóldzielczego nastąpiło po założeniu ewidencji środków trwałych. W rezultacie organ stwierdził zawyżenie:

- rocznego odpisu amortyzacyjnego za 2004 r. o 14.508,96 zł

- miesięcznego odpisu amortyzacyjnego o 1.209,08 zł.

c) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.472,08 zł o wydatki

z tytułu prowizji i opłat za prowadzenie rachunków bankowych (bezsporne).

Na podstawie analizy wyciągów bankowych Dyrektor UKS ustalił, że skarżący nie zaewidencjonował wydatków związanych z prowizjami i opłatami za prowadzenie rachunku bankowego w łącznej kwocie 1.171,50 zł z rachunku bankowego prowadzonego w walucie krajowej oraz 300,58 zł z rachunku bankowego prowadzonego w walucie obcej (USD). Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ I instancji uznał je za koszty uzyskania przychodu za 2004 r.

d) zaniżenie przychodów o wpłaty z tytułu czynszu najmu w kwocie 2.459,02 zł (bezsporne).

Dyrektor UKS ustalił, że na rachunek bankowy skarżącego wpłynęły niezaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należności z tytułu czynszu. Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał je więc za przychody

związane z najmem lokali i stwierdził ich zniżenie z tytułu prowadzonej

przez skarżącego działalności gopodarczej w tym zakresie.

e) zaniżenie przychodów skarżącego w kwocie 190.000 zł w związku

z niezaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego (okoliczność sporna)

Dyrektor UKS ustalił, że skarżący w 1997 r. dokonał zakupu lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. Z. [...]. Nastepnie zakupił lokal mieszkalny przy ul. D. (1999 r.). W latach 2004 – 2005 wspólnie z małżonką zakupił nadto 6 niezabudowanych działek gruntu, które następnie zostały zabudowane, a później sukcesywnie sprzedawane. Sprzedaży nieruchomości małżonkowie dokonywali w sposób zorganizowany i ciągły, w celu osiągnięcia zysku. Świadczy o tym częstotliwość oraz ilość dokonywanych transakcji, a także okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, tj. skala zawieranych umów zarówno zakupu udziału w niezabudowanych działkach gruntu i rozpoczęcie prac budowlanych na tych działkach, w tym budowa budynków mieszkalnych, a także ich późniejsza sprzedaż (często w stanie surowym zamkniętym). Zdaniem Dyrektora UKS, gospodarczy charakter prowadzonej działalności potwierdzał również fakt, że przedmiotowe nieruchomości nie były nabywane w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Organ szczegółowo przedstawił zestawienie poszczególnych transakcji. Zauważył nadto, że w kolejnych latach (2007-2008) małżonkowie nabywali kolejne nieruchomości gruntowe w W., na których budowane były budynki mieszkalne (w tym udział we współwłasności nieruchomości gruntowych z nakładami na wybudowanie budynku mieszkalnego). Zdaniem Dyrektora UKS, skoro w kontrolowanym okresie skarżący dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. Z. [...] za 190.000 zł, to kwota ta stanowi przychód z działalność gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W sprawie nie mają zatem zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Określąjac podstawę opodatkowania uwzględnił koszty uzyskania przychodu związane ze sprzedażą prawa do lokalu. Za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor UKS uznał księgę przychodów

i rozchodów skarżącego za ten rok. Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op").

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zakwestionowali dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne dotyczące trzech grup, tj. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup materiałów budowlanych (1), w zakresie dokonanych odpisów amortyzacyjnych (2), w tym ustalenia wartości początkowej środków trwałych, a także odnośnie przychodów skarżącego ze sprzedaży nieruchomości zaliczonych przez organ I instancji do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (3). Postawili szereg zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Zdaniem skarżących, Dyrektor UKS nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających tezę, że skarżący dokonywał fikcyjnych zakupów lub dokonywał wydatków na zakup materiałów budowlanych, których nie wykorzystał na wykonanie remontu budynków (magazynów) wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oświadczył, że prace remontowe z wykorzystaniem zakupionych materiałów budowlanych wykonywały m.in. osoby, których w chwili obecnej nie jest on w stanie zidentyfikować. W zakresie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu I instancji

w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych. Ich zdaniem pogląd organu, że za taką przyjąć należy cenę nabycia środka, jest nieadekwatny

do faktycznej wartości przedmiotu najmu w dniu wprowadzenia go do ewidencji. Skarżący poniósł bowiem znaczne wydatki na ich modernizację i ulepszenie. Organ I instancji w sposób wadliwy przyjął nadto, że dokonana sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżących, dokonywane inwestycje w nieruchomości miały na celu zaspokajanie ich własnych potrzeb mieszkaniowych, przez które należy rozumieć także przyszłe potrzeby dzieci. Za błędne uznali opodatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, który został nabyty przez skarżacego przed rozpoczęciem inwestowania w nieruchomości i prowadzenia działalności gospodarczej.

1.4. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Za prawidłowe uznał przy tym ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji

i dokonaną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie dał wiary twierdzeniom skarżących co do tego, że zakupione materiały budowlane pozostawały w związku z prowadzoną przez męża działalnością gospodarczą.

W ramach dodatkowo przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalił,

że wskazywani przez skarżącego świadkowie nie potwierdzili podnoszonych przez niego okoliczności. Z tej przyczyny za słuszne uznał stanowisko organu I instancji

o braku podstaw do uznania poczynionych wydatków na ten cel za koszt podatkowy. Dyrektor IS pozostałe zarzuty odwołania uznał za chybione.

Za bezsporne uznał, że skarżący dopuścił się uchybień, o których mowa

w zaskarżonej decyzji. Skarżący nie przedstawił nadto dowodów, które mogłyby wskazywać na odmienny od ustalonego stan faktyczny niniejszej sprawy. Ocenił,

że Dyrektor UKS wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Zauważył, że w sprawie nie wystąpiło przedawnienie zobowiazań podatkowych za 2004 r., gdyż zostały one zabezpieczone hipoteką, zgodnie z art. 70 § 8 Op.

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodzili się skarżący. Pismem z 27 lipca 2011 r. wnieśli zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autorzy skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, powtórzyli co do zasady argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. Postawili zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

– art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 22g ust. 9 oraz art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez ich niezastosowanie

w sprawie;

– art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, a w konsekwencji art. 26 i art. 27 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie;

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię w zakresie stwierdzonych przez organ podatkowy uchybień i uznanie, że część wydatków poniesionych przez skarżącego nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

– art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 Op, w szczególności poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

2.2. Uzasadniając skargę jej autorzy stwierdzili, że zasadniczo sporne pozostają trzy kwestie, tj. odmowa zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, wysokość odpisów amortyzacyjnych od trzech nieruchomości, w tym wadliwe ustalenie wartości początkowej tych środków trwałych (na podstawie wyceny biegłego) oraz uznanie za przychód skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanej przez niego kwoty (190.000 zł) ze sprzedaży zakupionego w 1997 r. prawa do lokalu mieszkalnego. Pozostałe uchybienia wskazane przez organy podatkowe skarżący uznali za bezsporne. Wskazali, na błąd organów podatkowych w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych sprawy co do kwestii stanowiących istotę sporu. Zdaniem skarżących, materiał dowodowy został oceniony wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów. Obszerna argumentacja skargi stanowi w dalszej części polemikę ze stanowiskiem Dyrektora IS wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Zdaniem autorów skargi, skarżący wykazał, że poniesione wydatki na zakup materiałów budowlanych związane były z remontem dachu i wymianą rynien budynków magazynowych. Czyli związane były z przychodami z działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali użytkowych. Organy nie przedstawiły zaś przeciwdowodów potwierdzających ich stanowisko. Bezpodstawnie odmówiły nadto skarżącemu prawa do ustalenia wartości początkowej lokali z uwzględnieniem opinii biegłego, pomijając przy tym znaczne wydatki poniesione przed oddaniem tych lokali do używania. Za chybiony uznali pogląd, że osiągnięty przez skarżącego przychód z tytułu sprzedaży prawa do prywatnego lokalu nabytego w 1997 r. stanowi przychód skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu. Oświadczyli, że dokonywane inwestycje miały na celu zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych ewentualnie jako lokata kapitału.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są co do zasady powtórzeniem zarzutów odwołania. Uznał je zatem za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę

w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego,

a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

3.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali użytkowych poprzez bezpodstawne zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na zakup poszczególnych materiałów budowlanych służących do remontu dachu i wymiany rynien (25.779,38 zł). Organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjmując, że wydatki te nie były związane z przychodami z działalności gospodarczej. Przedmiotowe materiały budowlane nie zostały bowiem wykorzystane do remontu budynków (magazynów) wynajmowanych przez Z. Sp. z o. o. Wynika to zarówno z oceny wyjaśnień skarżącego, zeznań świadków oraz wyjaśnień osób działających w imieniu najemcy. Skarżący wykonywał bowiem tylko bieżące prace remontowe oraz docieplił budynki magazynowe. Związane z tym wydatki zostały zaliczone do kosztów podatkowych. Organy działając na korzyść skarżącego przyjęły, że proste prace remontowe wykonywał skarżący z pomocą członków rodziny oraz znajomych. Skoro główny najemca wskazał tylko na wykonywane przez skarżącego bieżące prace remontowe i docieplenie budynków magazynowych, a nie wskazał na remont dachu magazynów, to znaczy, że sporne wydatki nie zostały wykorzystane na remont budynków magazynowych. Tym bardziej, że skarżący sam oświadczył, że nie posiada kwalifikacji do tego rodzaju prac. Świadkowie nie potwierdzili zaś wykonywania w 2004 r. prac związanych z remontem dachu, poza bieżącymi pracami konserwacyjnymi. Zdaniem Sądu, pozbawione istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy są przypuszczenia autorów skargi, iż materiały te mogły zostać wykorzystane do remontu dachów magazynów w późniejszych latach. Przypuszczenia te nie znajdują nadto potwierdzenia w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Kwota zakwestionowanych wydatków świadczy o znacznym zakresie wykonywanych w niewiadomym miejscu prac remontowo – budowlanych. Stąd wniosek, że remont dachów magazynów powinien być zauważalny. A taki nie był, o czym świadczy ocena zeznań świadków, a także wyjaśnień skarżącego i osób działających w imieniu głównego najemcy. Ponieważ spór dotyczy ustaleń faktycznych, to za chybiony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten został przez organy prawidłowo zastosowany w sprawie, na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Organy w omawianym zakresie nie naruszyły zdaniem Sądu przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu podatkowym i w jego toku nie uprawdopodobnił, że wykorzystał materiały budowlane do remontu dachu i wymiany rynien w celu osiągnięcia przychodów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali użytkowych bądź też w celu zabezpieczenia tego źródła przychodów. Wiarygodność skarżącego w omawianym zakresie podważają także inne jego działania, które zdaniem Sądu przekraczają zakres dopuszczalnej optymalizacji podatkowej, o czym mowa niżej.

4.2. W zakresie drugiego spornego problemu dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych, spór dotyczy wykładni oraz stosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 8 w związku z przepisami art. 22g ust. 1 pkt 1 – 2 oraz ust. 8 - 9 u.p.d.o.f., a także wykładni odpowiadających przepisom art. 22g u.p.d.o.f. przepisów § 6 rozporządzenia (odnośnie środków trwałych nabytych i/lub ujawnionych w ewidencji przed 1 stycznia 2001 r.). Skarżący ustalał bowiem wartość początkową poszczególnych środków trwałych (na potrzeby niniejszej sprawy pod tym pojęciem należy rozumieć lokal użytkowy przy ulicy S. [...]; spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. L. [...] m. [...]; lokal mieszkalny przy ul. F. [...] m. [...]; wszystkie lokale znajdują się w budynkach położonych w W.), na podstawie wyceny rzeczoznawcy powołanego przez podatnika, dokonanej w operacie szacunkowym. Skarżący ustalał zatem wartość początkową poszczególnych środków trwałych w sposób wyjątkowy, gdy prowadził już ewidencję środków trwałych. Nie wykazał, że pozbawiony był możliwości udokumentowania wydatków dotyczących poszczególnych środków trwałych. Działał zatem w sposób sprzeczny z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. (§ 6 ust. 6 rozporządzenia). Przepisy te znajdują bowiem zastosowanie wówczas, gdy występuje sytuacja wyjątkowa, czyli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia środków trwałych nabytych przez podatnika przed założeniem ewidencji środków trwałych. Bezsporne zaś jest, że skarżący prowadził ewidencję środków trwałych przed przyjęciem niektórych lokali do używania. Osiągał już wówczas przychody z najmu innych lokali. Spornych lokali nie wykorzystywał zaś w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Nieruchomości (udziały, lokale) nabywał na potrzeby najmu lub/i w celach inwestycyjnych (lokata kapitału). Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że skarżący nie wykazał, iż nie miał możliwości ustalenia ceny nabycia poszczególnych środków trwałych w sposób odpowiadający art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. (§ 6 ust. 4a rozporządzenia). Fakt ten ma szczególne znaczenie dla prawidłowego określenia wartości początkowej lokalu nabytego przez skarżącego 19 stycznia 1998 r., czyli jeden dzień przed założeniem przez niego ewidencji środków trwałych.

Dodać należy, że skarżący nabywał poszczególne środki trwałe za ceny znacznie mniejsze od kwot, które później przyjmował jako ich wartość początkową. Oświadczył, że remontował lokale we własnym zakresie korzystając z pomocy członków rodziny i znajomych. Nie wykazał przy tym, że wytwarzał środki trwałe (lokale). Nie przedstawił w szczególności żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, które można zaliczyć do kosztów wytworzenia poszczególnych lokali (środków trwałych), czyli wydatków wymienionych w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Dlatego brak było podstaw do zastosowania przez podatnika art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Poza tym, skarżący nie wykazał, że nie mógł ustalić kosztów wytworzenia poszczególnych środków trwałych. Okoliczność ta ma drugorzędne znaczenie w sytuacji, gdy brak było podstaw do stosowania przez podatnika art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Okoliczność ta jest jednak o tyle istotna, że uzasadnia odstąpienie od dalszych rozważań związanych z możliwością zastosowania przepisu szczególnego, tj. art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. w celu określenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. Dodać należy, że organy zaliczyły do ceny nabycia poszczególnych środków trwałych wydatki udokumentowane przez skarżącego, w tym koszty notarialne. Przeprowadziły postępowanie wyjaśniające dotyczące okoliczności nabycia poszczególnych środków trwałych oraz ujęcia ich wartości początkowej w ewidencji środków trwałych. Bezpodstawnie stosując przepisy o charakterze wyjątkowym, skarżący w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych uwzględnił wartość własnej pracy, omijając w ten sposób zastrzeżenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zastrzeżenie tego rodzaju zostało nadto przewidziane w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. (§ 6 ust. 5 rozporządzenia).

Dodać należy, że przepisy art. 22g u.p.d.o.f. obowiązujące od 1 stycznia 2001 r. odpowiadają na potrzeby niniejszej sprawy przepisom § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). Autorzy skargi koncentrują swoje zarzuty na przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2001 r., czyli art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. w zakresie omawianej grupy uchybień. Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca"), ustawa ta wchodzi w życie od 1 stycznia 2001 r. i ma zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. Dlatego Sąd uznał, że na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wystarczające jest dokonanie wykładni poszczególnych przepisów art. 22g u.p.d.o.f., bez konieczności szczegółowego odwoływania się do odpowiadających im przepisów § 6 rozporządzenia MF. Wady procesu legislacyjnego dotyczące wprowadzenia do porządku prawnego od 1 stycznia 2001 r. przepisów art. 22a – art. 22o u.p.d.o.f. w miejsce przepisów rozporządzenia MF, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżący nie skorygował zawyżonej wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2001 r., czyli nie zastosował się do art. 22g ust. 19 u.p.d.o.f. (w brzmieniu pierwotnym) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej. Zawyżając wartość początkową środków trwałych nabytych i/lub wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2001 r., skarżący naruszył przepisy § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z bezpodstawnym zastosowaniem ust. 6. Konsekwencją tego uchybienia było późniejsze zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

Argumentacja związana z przepisami § 6 rozporządzenia ma charakter pomocniczy. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., z którego wynika, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Określając w sposób nieprawidłowy wartość początkową środków trwałych, czyli w sposób sprzeczny z przepisami § 6 rozporządzenia, skarżący w konsekwencji zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2004 r. poprzez zawyżenie w tym roku dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Sąd uznał za chybione, także w powiązaniu z obowiązującymi przed 1 stycznia 2001 r. przepisami § 6 rozporządzenia. Choćby z tej przyczyny, że skarżący nie wykazał,

iż wytwarzał poszczególne środki trwałe (lokale). Odnośnie wartości początkowej poszczególnych lokali istotne znaczenie ma cena ich nabycia, w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. (§ 6 ust. 4a rozporządzenia).

Skoro skarżący nie posiada dowodów potwierdzających poniesienie nakładów podwyższających wartość początkową nabytych środków trwałych, to jego działania na etapie wyceny lokali należy uznać za bezpodstawne, jako sprzeczne z § 6 ust. 6 rozporządzenia oraz art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Dodać warto, że wartość pracy podatnika nie stanowi kosztu podatkowego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Omawiane przepisy o charakterze wyjątkowym można stosować wówczas, gdy zostanie wykazane, iż nie było możliwości zastosowania przepisów podstawowych.

4.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy także ustaleń organów dotyczących zaniżenia przez skarżącego przychodów z jego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (pod tym pojęciem należy także rozumieć przychody ze sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych i użytkowych). Organy ustaliły, że skarżący w 1997 r. dokonał zakupu prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ulicy Z. [...]. Prawo do kolejnego lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ulicy D. skarżący nabył w 1999 r. W latach 2004 – 2005 skarżący wraz z małżonką nabyli 6 niezabudowanych działek gruntu, które następnie zostały zabudowane, a później sprzedane. Z akt sprawy wynika, że skarżący kupował także inne prawa do lokali, które wykorzystywał na potrzeby działalności gospodarczej lub w celu osiągania przychodów z najmu. Nabywał także udziały w nieruchomościach, które sprzedawał w ramach działalności gospodarczej. Dlatego organy uznały, że skarżący sprzedając poszczególne nieruchomości i prawa do lokali działali w ramach działalności gospodarczej (oddzielnie lub/i wspólnie). Świadczy o tym częstotliwość transakcji oraz zorganizowane działania w celu zabudowania zakupionych nieruchomości gruntowych. Z obrotu nieruchomościami i prawami do lokali skarżący czerpali dochody (oddzielnie lub/i wspólnie). Dlatego kwoty należne ze sprzedaży poszczególnych praw do lokali (nieruchomości) należało zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, do tych przychodów skarżący bezpodstawnie stosował art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wbrew zastrzeżeniu, które zostało wskazane w treści tego przepisu. Skoro skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali użytkowych, w ramach odrębnego źródła przychodów osiągał dochody z najmu lokali mieszkalnych, to obrót tymi lokalami należało zdaniem Sądu zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychodów z tego tytułu osiągniętych przez skarżącego w 2004 r. nie należy przy tym traktować inaczej, czyli w sposób korzystny dla skarżącego, od przychodów w ramach działalności gospodarczej ze sprzedaży lokali i nieruchomości, które to przychody skarżący osiągał w latach późniejszych (samodzielnie lub/i wspólnie z żoną). Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu fakt, że transakcje na rynku nieruchomości służyły skarżącemu (małżonkom) do osiągania dochodów, a nie zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Częstotliwość i zorganizowany charakter czynności związanych z nabywaniem, zabudowywaniem i sprzedawaniem nieruchomości świadczą o tym, że także inwestycje na rynku nieruchomości traktowane jako lokata kapitału, należy traktować po sprzedaży nieruchomości jako dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Dlatego za chybione Sąd uznał zarzuty skargi w tym zakresie i związaną z nimi argumentację (zob. s. 13 skargi). Skoro skarżący nabywał prawa do lokali i prawa do nieruchomości w celach zarobkowych, działając w sposób zorganizowany i ciągły, to do przychodów z tego tytułu nie należy stosować argumentacji związanej z orzecznictwem dotyczącym zasadności opodatkowania VAT sprzedaży (dostawy) nieruchomości jako składników majątku prywatnego. Stąd za chybioną Sąd uznał argumentację autorów skargi (zob. s. 12 – 16). Skarżący obiektywnie rzecz biorąc działał w zakresie obrotu nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2010 r., VIII SA/Wa 870/09, a także wyrok NSA z 13 kwietnia 2012 r., II FSK 2040/10 oddalający skargę kasacyjną; orzeczenia dostępne w CBOSA). Skarżący nie wykazał, nadto że przedmiotowy lokal mieszkalny (nieruchomości) wykorzystywał w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (na potrzeby osobiste). Dlatego zdaniem Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic art. 191 Op przyjmując, że skarżący dokonał sprzedaży prawa do przedmiotowego lokalu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalając dochód z tego tytułu, organy uwzględniły koszty nabycia lokalu.

4.4. Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń faktycznych w pozostałym zakresie, czyli dotyczących innych uchybień skarżącego, organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ uchybienia te są bezsporne, to brak jest wystarczających podstaw do ich szczegółowego omawiania na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zauważyć jedynie należy, że organy dokonywały z urzędu ustaleń faktycznych zarówno korzystnych, jak i niekorzystnych dla skarżącego. Skoro zobowiązania podatkowe skarżących za 2004 r. zostały zabezpieczone hipoteką, to nie uległy przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 8 Op.

5. Uchybienia organów dotyczące sentencji i uzasadnienia ich decyzji nie mają istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Oczywiste błędy zostały bowiem sprostowane, a poszczególne wyliczenia są na tyle zrozumiale, że pozwalają Sądowi na dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Podkreślić w tym miejscu należy, że jakiekolwiek uchybienia organów są rzecz jasna niepożądane, jednak są one zrozumiałe w realiach niniejszej sprawy, z uwagi na jej wielowątkowy, skomplikowany charakter, związany ze znaczną ilością uchybień skarżącego, które to uchybienia należy oceniać kompleksowo za lata 2004 – 2006. Tych lat dotyczyły bowiem w rozpoznawanej sprawie zarówno rozważania organów, jak i Sądu. Dodać należy, że skargi na decyzje reformatoryjne Dyrektora IS za lata 2005 – 2006, korzystne dla skarżących, zostały oddalone wyrokami tut. Sądu z 25 lipca 2012 r. (III SA/Wa 2511/11 oraz III SA/Wa 2512/11). Zaliczenie do kosztów podatkowych skarżącego wartości podatku od towarów i usług wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, należy traktować jako uchybienia organów korzystne dla skarżących. Uchybienia te nie dają podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dlatego Sąd oddalił skargę, działając zgodnie z art. 134 § 2 u.p.p.s.a., gdyż uchylenie zaskarżonej decyzji prowadziłoby do pogorszenia sytuacji skarżących. Podkreślenia wymaga, że działania skarżącego (skarżących) przekroczyły zdaniem Sądu dopuszczalne granice optymalizacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.