Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1007/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II inst w części w pozostałej skargę oddalono
Powołane przepisy: article: par.9 ust. 1 pkt 26,
journal: Dz.U. 1995 nr 35 poz 173
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1007/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), WSA Urszula Zięba, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2007r., spraw ze skarg G. I B. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr . [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 i 2001., I. uchyla zaskarżoną decyzje z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł,


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami – po rozpoznaniu odwołań – utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]., nr [...](nr systemowy[...]) i nr [...] (nr systemowy[...]), odmawiające małżonkom G. i B.P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 4 827, 60 zł i za 2001 rok w kwocie 3 628, 90 zł

W dniu[...].11.2004 r. G. i B.P. wnieśli o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 9.07.2000 r. do dnia 31.12.2000 r. oraz od dnia 1.01.2001 r. do dnia 18.07.2001 r. w związku z oddelegowaniem B. P. do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym [...]w B. i H. W okresach tych płatnikiem wynagrodzeń ze stosunku pracy była J. W.[...] w K., które to wynagrodzenia zdaniem skarżących zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym. Do wniosków dołączone zostały korekty zeznań rocznych za powyższe lata, które nie uwzględniały uposażeń z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym w okresie pełnienia przez skarżącego służby poza granicami kraju.

Wnioski te nie zostały jednak uwzględnione, co organ pierwszej instancji uzasadnił tym, że zastosowanie zwolnienia określonego w §9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 35, poz. 173 ze zm.) oraz w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej określanej skrótem "u.p.d.o.f.", uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek:

- wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa,

- należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Zgodnie z odrębnymi przepisami osoby skierowane za granicę, np. w celu udziału w konflikcie zbrojnym, przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych należności pieniężnych), przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość. Uprawnienie to, odnośnie roku 2000, w przypadku żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, wynika z §2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz.U. nr 110, poz. 1257 ze zm.) oraz, odnośnie roku 2001, z §2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. nr 115, poz. 1198 ze zm.), wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17.12.1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 1992 r., nr 5, poz. 18 ze zm.). Wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju nie spełnia żadnej z przytoczonych przesłanek. Z tego względu nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu.

Organ II instancji w pełni podzielił stanowisko organu I instancji. Podkreślił, że wolne od podatku są dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. W przypadku skarżącego takim dodatkowym świadczeniem był dodatek misyjny.

W skargach na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...]. nr [...] skarżący wnieśli o ich uchylenie jako naruszających przepisy prawa podatkowego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przepis nie różnicował należnych podatnikowi kwot ani też nie dokonywał wyłączenia z możliwości objęcia preferencjami podatkowymi ich elementów, w tym wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. W żaden sposób nie można zatem uznać, iż przepis wyłączał możliwość uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, wynikających ze stosunku pracy w kraju, jeżeli w jego ramach żołnierz został oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju. Dopiero nowe brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 od 1.01.2003 r. uzasadniałoby przyjęte przez organy podatkowe stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie tylko odnośnie roku 2001, gdyż w sprawie tej doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przepisem tym jest art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.), który w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego.

Na podstawie przytoczonego przepisu organy podatkowe przyjęły, że także w 2001 r. zwolnieniu podlegają jedynie takie należności pieniężne, dla których tytuł prawny stanowiła służba poza granicami państwa. Takie stanowisko jest uzasadnione jednak tylko w odniesieniu do roku 2000.

Powyższy przepis (w tym brzmieniu) został wprowadzony w art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 104, poz. 1104 ze zm.) i zastąpił zwolnienie podatkowe dotychczas obowiązujące, na podstawie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 35, poz. 173 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem wykonawczym". Wskazany przepis rozporządzenia stanowił, iż zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych.

Na gruncie przytoczonego przepisu rozporządzenia ukształtowało się dosyć jednolite orzecznictwo wskazujące, iż zwolnieniem objęte są jedynie należności pieniężne wypłacane żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Ograniczenie takie wynikało bowiem wprost z brzmienia § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r., a w szczególności użycia w nim słów "w związku z wyznaczeniem" (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 marca 1998 r. III SA 1802/96, niepublikowany; wyrok NSA o/Warszawa z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 3159/97, niepublikowany; wyrok NSA o/Łódź z dnia 20 października 2000 r., I SA/Łd 2063/98, ONSA 2001 nr 4, poz. 191). W wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r. NSA stwierdził, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela, że "przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, muszą być stosowane literalnie. Skoro zwolnione zostały należności pieniężne wypłacone w związku z ... to znaczy, że zwolnienie obejmuje tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych. Taki charakter mają wyłącznie świadczenia, o których mowa w § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 marca 1992 r. w sprawie żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie misji specjalnych organizacji międzynarodowych (Dz. U. Nr 34, poz. 147 i z 1993 r. Nr 44, poz. 203). Świadczenia, o których mowa w § 2 tego rozporządzenia nie pozostają w związku z wyznaczeniem... Wskazany przepis jedynie potwierdza, że wyznaczony do udziału w misji nie traci dotychczasowego uposażenia i innych (dotychczasowych) świadczeń związanych z wykonywaną pracą". Z tego względu skarga na decyzję dotyczącą roku 2000 nie mogła zostać uwzględniona.

Wykładnia ta straciła jednak swoją aktualność po dniu 1 stycznia 2001 r. z tego względu, że w omawianym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tego rodzaju ograniczenie nie zostało wprowadzone. Jest to konsekwencją zmiany zakresu podmiotowego i przedmiotowego zwolnienia a w konsekwencji dezaktualizacji wykładni ukształtowanej na tle przepisów rozporządzenia wykonawczego. Pomimo tego stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym niniejszych spraw również wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r.) NSA w wyroku z dnia z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 766/05 (niepublikowanym) podkreślił, iż stosunek służbowy żołnierza zawodowego stanowi źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przychody te, pomniejszone o koszty ich uzyskania, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy. Za przyjęciem takiego stanowiska, w ocenie NSA wyrażonej w uzasadnieniu wskazanego wyroku, przemawiała systemowa wykładnia zewnętrzna art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to jest porównanie treści przepisu z nazewnictwem przychodu ze stosunku służbowego przyjętym w ustawach regulujących prawa i obowiązki żołnierzy zawodowych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002. W zakresie definiowania pojęcia przychodu NSA odwołał się do przepisów normujących pojęcie wynagrodzenia żołnierzy i podkreślił, iż stosownie do art. 58 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. 1997 r. nr 10, poz. 55 z późn. zm.), z tytułu czynnej służby wojskowej żołnierz zawodowy otrzymuje jedno uposażenie oraz inne należności pieniężne wynikające z ustawy o uposażeniu żołnierzy z dnia 17 grudnia 1974 r. (Dz.U. 1992 r. nr 5, poz. 18 z późn. zm.). Przepisy art. 1 i 2 tej ustawy stanowią, że uposażenie żołnierza składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Oprócz tego żołnierzowi przysługują inne należności pieniężne określone w ustawie. Wskazano również, iż na podstawie art. 25 ustawy żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie oraz inne należności pieniężne według zasad określonych przez rozporządzenie Rady Ministrów. Zgodnie z § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198), w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do polskich kontyngentów wojskowych do pełnienia służby poza granicami państwa, przysługują: jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, dodatek rodzinny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. W związku z powyższymi wywodami NSA we wskazanym wyroku uznał, iż skoro wskazane powyżej ustawy posługują się pojęciami "uposażenie" oraz "inne należności pieniężne", to posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. określeniem należności pieniężnych wolnych od podatku oznacza, że zwolnienie to nie obejmuje uposażenia. Zwolnieniu podlegają natomiast jedynie te należności, które mają bezpośredni związek ze służbą za granicą, wymienione w cytowanym powyżej rozporządzeniu.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej przez podatników decyzji obejmującej 2001 r., w której wskazano, że wolne od podatku będą jedynie te dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie wskazane wyżej stanowisko jest błędne i nie znajduje dostatecznego oparcia normatywnego a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela natomiast wyrażony w orzecznictwie pogląd odmienny, wskazujący iż wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2001 r. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spowodowało, że zwolnieniem objęte zostało również wynagrodzenie żołnierzy (oraz innych wskazanych podmiotów), wynikające ze stosunku służbowego w kraju, wypłacone w okresie pełnienia służby poza granicami państwa (tak w szczególności wyrok WSA w Katowicach z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 96/03; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1731/04; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 395/05; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 309/05; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Po 511/05; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1033/05 i sygn. akt I SA/Po 1168/05; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 670/05 – wszystkie niepublikowane a także wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 163/06 i z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 284/06 – oba niepublikowane).

Powyższe stanowisko stanowi konsekwencję przyjęcia, iż wprowadzone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienie ma charakter mieszany: przedmiotowo - (należności pieniężne) podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy). Jednocześnie wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie (w tym uposażenia wypłacone w kraju) otrzymane m.in. przez żołnierza należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres przedmiotowy zwolnienia tylko do niektórych należności, to użyłby sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Przepis wskazuje natomiast na należności (ogólnie) żołnierzy (oraz innych) użytych do udziału we wskazanych w tym przepisie akcjach. Użycie więc przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. pojęcia "należności pieniężne" należy utożsamiać min. z uposażeniem żołnierza.

Kolejnym argumentem, który należy podnieść jest stwierdzenie, że zmiana stanu prawnego jaka się dokonała z dniem 1 stycznia 2003 r. nie miała charakteru wyłącznie precyzującego. Uzupełniając art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2003 r. o zapis, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym ustawodawca dopiero z tą datą ograniczył zakres zwolnienia. Oznacza to także, że użyte w początkowym fragmencie przepisu pojęcie "należności pieniężne" odnosiło się i nadal odnosi do wszelkich należności przysługujących, tak z tytułu zajmowania stanowiska w kraju, jak i wypłaconych na skutek oddelegowania do wykonywania zadań za granicą. Brak natomiast powyższego ograniczenia w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. to jest datach obowiązywania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w pierwotnym brzmieniu powodował, że przewidzianym zwolnieniem objęte były wszystkie należności wypłacane podmiotom wskazanym w tym przepisie skierowanym do służby poza granicami kraju.

Uwzględniając powyższe argumenty należy więc przyjąć, że od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Podkreślenia wymaga nie budzący wątpliwości fakt, iż powyższy pogląd, został uznany za przeważający w orzecznictwie, min. w niepublikowanym postanowieniu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007 r. II FPS 4/06. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią ten kierunek orzecznictwa.

Natomiast w okresie do końca 2000 r. §9 ust. 1 pkt 26 obowiązującego wówczas rozporządzenia wykonawczego obejmował zakresem zwolnienia tylko należności pieniężne wypłacane żołnierzom w związku z ich wyznaczeniem do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych.

Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił decyzje dotyczące roku 2001. Odnośnie roku 2000 skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji skarżącemu przysługuje od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym wpisu od skargi. W sprawie, w której skarga została uwzględniona wpis ten wyniósł 145,15 zł.