Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 827/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1i
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2013 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek A.P. (zwanej dalej "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej także "u. p.d.o.f.").

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca posiada status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej "SKA"). Skarżąca jest jej jedynym akcjonariuszem. SKA nie jest w stanie likwidacji, nie zostało też w stosunku do niej wszczęte postępowanie upadłościowe, ani naprawcze. SKA ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze na podstawie ksiąg rachunkowych, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. 2009r. Nr 152, poz. 1223, zwanej dalej "u.o.r."). Dodatkowo Skarżąca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną według zasad ogólnych stawką liniową. Zaliczki na podatek dochodowy odprowadza kwartalnie.

Wspólnicy SKA planują przekształcenie SKA w spółkę komandytową (zwaną dalej "SPK"), w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "K.s.h."). W wyniku przekształcenia aktualny komplementariusz SKA zostanie komplementariuszem SPK powstałej w wyniku przekształcenia, natomiast aktualny akcjonariusz SKA (Skarżąca) uzyska status komandytariusza SPK.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w świetle obowiązujących przepisów, z tytułu przekształcenia SKA w SPK, po stronie Skarżącej, jako akcjonariusza SKA, a następnie po przekształceniu w 2012r. komandytariusza SPK, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991r. Nr 80, poz. 350 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oraz, czy w momencie wypłaty wspólnikom SPK w 2013r. zysku za 2012r. w świetle obowiązujących obecnie przepisów, powstanie u Skarżącej przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. w części dotyczącej zysku wypracowanego przez SKA?

Według Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna. Skarżąca odwołała się do art. 4 § 1 pkt 1, art. 102, art. 125, art. 8, art. 551 § 1, art. 553 § 1 i § 3 K.s.h. i stwierdziła, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Przekształcenie spółki w trybie art. 551 K.s.h. ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że w wyniku przekształcenia SKA w SPK nie zostanie spełniona dyspozycja zawarta w art. 11 u.p.d.o.f., zgodnie z którą do uznania, iż przychód u podatnika powstał niezbędne jest "otrzymanie" lub postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze lub nieodpłatnych świadczeń. Żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona w wyniku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Według Skarżącej zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2012r. przychód u akcjonariusza SKA powstaje z chwilą podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o wypłacie dywidendy. Stanowisko takie zostało potwierdzone Skarżącej przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego o sygnaturze [...] z dnia [...] czerwca 2012r.

W ocenie Skarżącej w wyniku przekształcenia SKA w SPK nie dojdzie również do wypłaty dywidendy z SKA. Nie ma również podstawy prawnej do uznania, iż na dzień przekształcenia (zmiany formy prawnej) akcjonariusz uzyskuje roszczenie wobec SKA o wypłatę dywidendy. W wyniku przekształcenia dojdzie jedynie do zmiany formy prawnej, a akcjonariusz SKA (Skarżąca) w wyniku przekształcenia nie otrzyma żadnej korzyści majątkowej.

Skarżąca podniosła ponadto, że zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej "O.p."), osobowa spółka handlowa - w rozpatrywanym przypadku SPK, zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej – w rozpatrywanym przypadku SKA, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, ale będzie majątkiem przekształconej SPK. Przekształcenie SKA w SPK w trybie przepisów K.s.h., nie skutkuje zatem po stronie Skarżącej (akcjonariusza SKA) powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012r. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Skarżącej: w zakresie skutków podatkowych przekształcenia SKA w SPK - za prawidłowe, natomiast w zakresie otrzymania zysku wypracowanego przez SKA - za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 551 § 1, art. 553 § 1 i § 3 K.s.h. oraz art. 93a § 1 O.p. i potwierdził stanowisko Skarżącej, iż przekształcenie SKA w SPK, dokonywane w trybie przepisów K.s.h., nie skutkuje powstaniem, po stronie Skarżącej jako przyszłego wspólnika SPK, przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz będzie majątkiem spółki przekształconej.

Minister odwołał się następnie do art. 51 i art. 52 § 1 K.s.h. oraz art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, co stanowi naturalną konsekwencje pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody z zachowaniem proporcji określonej w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ministra podkreślił, że akcjonariusz SKA (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki), zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA oraz interpretacją ogólną Ministerstwa Finansów, jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku takiego akcjonariusza SKA należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - art. 8 u.p.d.o.f., nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

W konsekwencji zdaniem Ministra pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika. W ocenie organu interpretacyjnego należy zwrócić szczególna uwagę na fakt, iż wypłacony Skarżącej w przyszłości zysk, wypracowany przez SKA, w której Skarżąca od 2012r. aż do dnia przekształcenia SKA w SPK posiadała status akcjonariusza, nigdy po jej stronie nie został opodatkowany. Zatem otrzymane przez Skarżącą świadczenie pieniężne w postaci zysku wypracowanego przez SKA nie może stanowić dla niej czynności neutralnej podatkowo.

Według Ministra dla prawidłowego wywiedzenia momentu powstania przychodu do opodatkowania w przedmiotowej sprawie, istotne jest sięgnięcie do art. 14 ust. 1c, ust. 1e, ust. 1h oraz ust. 1i u.p.d.o.f. W oparciu o ww. unormowanie Skarżąca uzyska przychód podatkowy - w części dotyczącej zysku wypracowanego przez SKA - w momencie faktycznego otrzymania wypracowanego przez tę spółkę zysku, stosownie do treści art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, dla celów obliczenia podstawy opodatkowania, przychodu (w rozpatrywanej sprawie zysku z SKA) nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, iż wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą SKA zostały już uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku SKA.

Końcowo Minister podkreślił, że przywołana przez Skarżącą interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach, w tym w niniejszej.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów w całości, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie do kwot, wypłaconych w 2013r. wspólnikom SPK, środków pieniężnych, w części pochodzącej z zysku tego podmiotu wypracowanego w 2012r., gdy podmiot ten funkcjonował w formie SKA, podczas gdy brak jest w u.p.d.o.f. podstawy prawnej, która przewiduje powstanie obowiązku podatkowego dla ww. kwot.

Według Skarżącej nie ulega wątpliwości, iż dochód (przychód) uzyskiwany przez akcjonariusza z udziału w SKA i SPK należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei po przekształceniu SKA w SPK, przypadający na wspólnika SPK dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, zgodnie z wymogami u.o.r. Na podstawie prowadzonych przez SPK ksiąg rachunkowych każdemu ze wspólników będą przyporządkowywane przychody i koszty, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku. Tym samym, po przekształceniu SKA w SPK, w związku z transparentnością podatkową SPK, Skarżąca będzie na bieżąco uzyskiwała przychody i koszty, tj. w momencie ich uzyskania przez SPK. W ocenie Skarżącej jest to jedyny moment, dla którego wspólnikowi SPK można przypisać przychód/koszt, z tytułu udziału w tej spółce. Po zakończeniu roku podatkowego, sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, jeżeli wspólnicy SPK podejmą taką uchwałę, zysk (o ile zostanie wypracowany) zostanie wypłacony wspólnikom, zgodnie z ich prawem do udziału w zysku. Wypłata zysku w części uzyskanej w 2012r. (to jest przed przekształceniem SKA w SPK) dla wspólnika SPK będzie neutralna podatkowo, ponieważ dochody uzyskiwane z udziału w SPK Skarżąca będzie opodatkowywała na bieżąco.

Skarżąca wskazała następnie, co jest warunkiem powstania wierzytelności z tytułu udziału w zysku w SKA, a więc kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. dla akcjonariusza takiej spółki. Stwierdziła, że na podstawie interpretacji Ministra Finansów, wydanych po 11 maja 2012r., ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym przychód u akcjonariusza SKA powstaje co do zasady z chwilą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy SKA o wypłacie dywidendy. W ocenie Skarżącej jednakże do przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania. Co więcej, zdaniem Skarżącej, brak jest u.p.d.o.f. podstawy prawnej, która dla przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego, przewiduje powstanie obowiązku podatkowego. W 2013r., po przekształceniu SKA w SPK, nie zostanie wydana uchwała walnego zgromadzenia spółki, której wspólnikiem jest Skarżąca, ponieważ spółka ta, jako SPK nie będzie już posiadać takiego organu. Tym samym przychód Skarżącej w 2013r., jako wspólnika SPK, będzie mógł zostać ustalony jedynie na podstawie ksiąg rachunkowych tej spółki za 2013r.

W ocenie Skarżącej fakt, iż spółka ta w 2012r. (jako SKA) wypracowała zysk, który to zysk wypłacony zostaje w odpowiednim udziale Skarżącej w 2013r. (po przekształceniu tej spółki w SPK) uznać należy za zdarzenie neutralne podatkowo. Zysk ten bowiem, jako wypracowany w 2012r. nie będzie wynikać z ksiąg rachunkowych SPK za 2013r. Należy zatem tym uznać, że art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie wyłącznie w stosunku do tych zdarzeń, dla których pozostałe przepisy u.p.d.o.f. nie określają momentu powstania przychodu podatkowego - np. kara umowna, odsetki od udzielonych pożyczek itp. Ponadto zdaniem Skarżącej pojęcia "zapłata" nie używa się, zarówno w przepisach prawa podatkowego, jak i cywilnego, na określenie przychodu/zysku wypłacanego wspólnikom spółek osobowych tytułem ich uczestnictwa w tychże spółkach. Pojęcie "zapłata" nie dotyczy sytuacji, w której spółka przekazuje swojemu wspólnikowi środki z tytułu uczestnictwa w tejże spółce, a dotyczy sytuacji, w której dwa podmioty, niezwiązane relacjami korporacyjnymi regulują istniejące miedzy nimi zobowiązanie i tylko w takim zakresie przepis ten ma zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.").

Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Jak stanowi art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje organ do wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c §2).

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie tyle przeprowadza "własną" wykładnię norm prawnych, co dokonuje oceny, czy interpretacja przepisów prawa przedstawiona przez podatnika jest prawidłowa, mając na względzie konkretny, zaprezentowany we wniosku stan faktyczny.

Przepisy ordynacji podatkowej nie określają sposobu, w jaki organ powinien sformułować sentencję swojego rozstrzygnięcia. Treść art. 14c Ordynacji podatkowej stanowi bowiem dla organu podatkowego jedynie wskazówkę co do kierunków postępowania w zależności od tego, jak ocenione zostanie przez ten organ stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku. I tak, jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i wskazać dlaczego w pozostałej części nie podziela jego zapatrywań. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja odpowiada swoim wymogom treści art. 14c Ordynacji podatkowej albowiem organ, dokonując oceny wyrażonego przez Wnioskodawcę stanowiska prawnego na tle przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową i uznając je za nieprawidłowe w zakresie otrzymania zysku wypracowanego przez spółkę komandytową, prawidłowo uzasadnił pod względem prawnym to stanowisko.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy po stronie Skarżącej - akcjonariusza SKA, komandytariusza SPK, powstałej z przekształcenia SKA w momencie wypłaty wspólnikom SPK w roku 2013 zysku za rok 2012, powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części dotyczącej zysku wypracowanego przez SKA.

Zdaniem Skarżącej, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszony został przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż organ błędnie uznał, że przepis ten znajduje zastosowanie do kwot wypłaconych w 2013r. wspólnikom SPK środków pieniężnych, w części pochodzącej z zysku tego podmiotu wypracowanego w 2012r., gdy podmiot ten funkcjonował w formie SKA, podczas gdy brak jest podstawy prawnej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, która przewiduje powstanie obowiązku podatkowego dla ww. kwot.

Powyższy zarzut, w ocenie Sądu, należy uznać za chybiony, podobnie jak pogląd wyrażony przez Skarżącą, iż wypłata zysku w części uzyskanej w 2012 r. będzie neutralna podatkowo.

Odnosząc się do przedmiotowej problematyki podnieść należy, że wspólnicy spółki komandytowej są opodatkowani na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do prawa do jego udziału w zysku (udziału) - oraz z zastrzeżeniem ust. 1a - łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie zatem z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody spółki osobowej (co do zasady) stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1. ww. ustawy.

W rozpatrywanej sprawie zwrócić jednak należy uwagę na fakt, iż spółka komandytowa powstała z przekształcenia SKA, wypłaci w 2013 r. zysk wspólnikowi, który przed przekształceniem był akcjonariuszem w SKA.

Powyższe jest o tyle istotne, gdyż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy (co pomiędzy stronami nie jest sporne) .

Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku takiego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy więc odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie, jak słusznie zauważył organ, nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej.

Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie wypłacone środki pieniężne stanowią zysk wypracowany przez SKA, w której do przekształcenia Skarżący był akcjonariuszem i nigdy nie został po jego stronie opodatkowany.

Powyższe oznacza, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony Skarżącej, że otrzymane przez nią świadczenie pieniężne w postaci zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo- akcyjną może stanowić dla niej czynność neutralną podatkowo. Skoro wypłacony stronie Skarżącej w 2013 r. zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną, nigdy po jej stronie nie został opodatkowany, to kwota wypłaconych Skarżącej w 2013 r. (komandytariuszowi spółki komandytowej) środków pieniężnych, w części pochodzącej z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, stanowi dla niej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów', udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W oparciu o przepis art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

. 1) wystawienia faktury albo

. 2) uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i powołanej ustawy. W myśl natomiast art. 14 ust. 1i ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zauważenia przy tym wymaga, że za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Powyższe regulacje wskazują, iż przychód podatkowy - w części dotyczącej zysku wypracowanego przez SKA - Skarżąca uzyska w momencie jego otrzymania, tj. w momencie wypłaty przez przekształconą spółkę komandytową, co wynika z. treści art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz zakreślone przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym, kwota wypłaconych Skarżącej w 2013 r. (komandytariuszowi spółki komandytowej) środków pieniężnych, w części pochodzącej z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, stanowi dla niej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, określony w treści art. 14 ust. 1i cyt. ustawy, opodatkowany na wybranych przez niego zasadach.

Jednocześnie podkreślić należy, iż na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu fakt, iż zysk ten, jako wypracowany w 2012 r. nie będzie wynikać z ksiąg rachunkowych spółki komandytowej za 2013 r. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

Reasumując, zaskarżona interpretacja zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego i dlatego wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

-----------------------

13