Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 652/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, 4, art. 116 § 1, § 2, § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za obowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2015 roku i od kwietnia do listopada 2015 roku oraz umorzenia postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] września 2020 r. orzekł o solidarnej z firmą "A" Sp. z o. o. z siedzibą w K. odpowiedzialności podatkowej M. Z., byłego członka zarządu - prezesa " A" Sp. z o.o., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł, maj 2015 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł, październik 2015 r. w wysokości [...] zł, listopad 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w łącznej wysokości [...] zł oraz koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r.:

1. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej M. Z. byłego członka zarządu - prezesa " A" Sp. z o.o., za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w łącznej wysokości [...] zł oraz koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł.

2. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej M. Z. byłego członka zarządu - prezesa " A" Sp. z o.o., za koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części, organ wskazał, że od dnia [...] lutego 2021 r. zaczęły obowiązywać w zmienionym brzmieniu przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.), wprowadzone ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019 r. poz. 1553), dotyczące zasad naliczania kosztów egzekucyjnych. Mając na względzie brzmienie przepisów intertemporalnych, niezbędna stała się weryfikacja kwot niepobranych kosztów egzekucyjnych, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której osoba trzecia byłaby zobligowana uiścić koszty egzekucyjne przekraczające ustawowe limity, co byłoby sprzeczne z celem w jakim zostały wprowadzone zmiany w naliczaniu kosztów egzekucyjnych i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Zdaniem organu po ponownym przeliczeniu kosztów egzekucyjnych okazało się, że w podatku od towarów i usług za luty oraz od kwietnia do listopada 2015 r. wynoszą one [...] zł, decyzję organu pierwszej instancji w części przewyższającej wskazane powyżej kwoty kosztów egzekucyjnych należało uchylić co do kwoty [...]zł i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Kolejno organ odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w dniu [...] października 2017 r. postępowania karnego skarbowego, którym podatnik został skutecznie zawiadomiony w dniu 25 października 2017 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia ustało z dniem [...] marca 2019 r. W tym dniu Sąd Okręgowy w P. Wydział [...] Karny Odwoławczy sygn. akt [...] Ka [...], po rozpoznaniu sprawy P. Z. oskarżonego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i inne, na skutek apelacji wniesionej od wyroku Sądu Rejonowego w [...] Wydział [...] Karny z [...] sierpnia 2018 r. sygn. akt [...] K [...], utrzymał w mocy zaskarżony wyrok. Pismem z 13 marca 2019 r. strona została powiadomiona, że od dnia 12 marca 2019 r. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. rozpoczął swój dalszy bieg.

W ocenie organu bezsporną okolicznością pozostaje fakt pełnienia przez M. Z. funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania. Funkcję prezesa i jedynego członka zarządu w Spółce, M. Z. sprawował do [...] lutego 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał, że wskazany przez stronę wyrok Sądu Rejonowego w [...] Wydział [...] Karny z [...] sierpnia 2018 r. sygn. akt [...] K [...], był znany organom podatkowym już na etapie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. W aktach sprawy znajduje się bowiem wyrok wraz z uzasadnieniem oraz wyrok Sądu Okręgowego w P., Wydział [...] Karny Odwoławczy z [...] marca 2019 r. sygn. akt [...] Ka [...], zapadły w sprawie na skutek apelacji wniesionej przez obrońcę P. Z., od wyroku Sądu Rejonowego w [...] Wydział [...] Karny z [...] sierpnia 2018 r. sygn. akt [...] K [...].

Z treści wskazanych wyroków wynika, że P. Z. został uznany za winnego przestępstwa z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks w związku z art. 9 § 3 kks, iż będąc prokurentem i osobą odpowiedzialną za sprawy finansowe i gospodarcze spółki z o.o. " A" podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności podał nieprawdę w złożonych w Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2015 r. poprzez niezadeklarowanie całości dokonanych dostaw oraz niezaewidencjonowanie ich w rejestrze sprzedaży i zakupów VAT, przez co ewidencja sprzedaży na potrzeby podatku od towarów i usług za rok 2015 prowadzona była nierzetelnie, czym w konsekwencji spowodowano uszczuplenie podatku od towarów i usług za rok 2015 w łącznej kwocie co najmniej [...] zł, którym to czynem naruszone zostały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu uznanie P. Z. za winnego, jak również wskazanie, że był on osobą odpowiedzialną za sprawy finansowe i gospodarcze Spółki, nie potwierdza faktu braku możliwości czynnego sprawowania przez M. Z. zarządu w Spółce.

Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jaką jest bezskuteczność egzekucji organ wskazał, że w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ustalono, że zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług za luty oraz od kwietnia do listopada 2015 r. wynikają ze złożonej przez Spółkę korekty deklaracji, uwzględniającej ustalenia kontroli przeprowadzonej w okresie od [...] lutego 2017 r. do [...] lipca 2017 r. Ustalono, że Spółka nie dokonała w ustawowym terminie wpłaty deklarowanej kwoty za badany okres rozliczeniowy. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił w dniu [...] października 2017 r. tytuły wykonawcze, w oparciu o które Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. jako na ten czas właściwy, prowadził postępowanie egzekucyjne.

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec " A" Sp. z o.o. wyczerpano wszelkie możliwe środki przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a postępowanie egzekucyjne prowadzone było do całego majątku Spółki. Z uwagi na brak możliwości finansowej skuteczności egzekucji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał, że w prowadzonym postępowaniu nie uzyska się od Spółki środków na zaspokojenie zadłużenia, a dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego doprowadzi jedynie do powstania kosztów egzekucyjnych, postanowieniami z [...] marca 2019 r. oraz [...] czerwca 2019 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy organ odwoławczy stwierdził, że strona jako członek zarządu Spółki nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ stwierdził również, że w czasie gdy podatnik sprawował zarząd w "A" Sp. z o.o., Spółka nie regulowała wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] swoich wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące luty oraz od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r.

W ocenie organu przesłanka niewypłacalności Spółki, mianowicie niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, obligująca zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniała w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., tj. w dniu [...] maja 2015 r. M. Z. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki do [...] lutego 2016 r., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcie postępowania, zapobiegającego upadłości, nie został w ogóle zgłoszony.

Organ wskazał, że konsekwencją niezgłoszenia wniosku było ziszczenie się drugiej przesłanki uzasadniającej zgłoszenie wniosku o upadłość. W ocenie organu w okolicznościach zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, nawet dobra kondycja finansowa Spółki, nie stanowi przesłanki uwalniającej zarząd spółki od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

W skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżając powyższą decyzję w zakresie punktu 2 sentencji (powinno być w zakresie punktu 1, o czym świadczy dalszy wywód skargi), wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy wobec "A" Sp. z o. o. zaistniały przesłanki niewypłacalności, a jeżeli tak to ustalenie terminu powstania niewypłacalności " A" Sp. z o.o.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię w zakresie pojęcia "pełnienie obowiązków" i w konsekwencji uznanie, że skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe w czasie formalnego sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki, podczas gdy zaistniałe okoliczności wskazują, iż skarżący nie ponosi odpowiedzialności solidarnej z uwagi na brak rzeczywistego wykonywania przez niego obowiązków prezesa zarządu,

2. art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) poprzez przyjęcie, że dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie reguluje swoich zobowiązań, w sytuacji gdy dłużnik jest niewypłacalny gdy utracił zdolność do wykonywania zobowiązań pieniężnych, zaś Spółka w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu miała zdolność do wykonywania zobowiązań pieniężnych pomimo braku ich wykonywania,

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia powstania stanu niewypłacalności "A" Sp. z o.o., a w konsekwencji błędne uznanie, że w okresie formalnego pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu " A" Sp. z o.o. zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (ew. postępowania naprawczego), w sytuacji gdy Spółka realizowała swoje bieżące zobowiązania i nie była w stanie niewypłacalności, zaś zobowiązania podatkowe zostały ustalone po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, co skutkowało brakiem wiedzy prezesa zarządu o zobowiązaniach w dacie ich powstania,

4. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w okresie formalnego pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość (ew. postępowania naprawczego) Spółki, w sytuacji gdy organ podatkowy nie ustalił, że Spółka miała więcej niż jednego wierzyciela, zaś postępowanie upadłościowe w stosunku do dłużnika przedsiębiorcy nie może być prowadzone jeśli posiada on jednego wierzyciela, a tym samym nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (ew. postępowania naprawczego) "A" Sp. z o.o.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu [...] grudnia 2021 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, 4 oraz art. 116 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."), w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowej. Stosownie do art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z przepisu art. 116 O.p. wynika, że przesłankami do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu są:

- istnienie zaległości podatkowych, z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu,

- bezskuteczność prowadzonej w stosunku do majątku spółki egzekucji,

- nie wykazanie przez członka zarządu, że zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, czy też zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo nie wykazanie braku winy, gdy działania w tych kierunkach nie zostały podjęte,

- nie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części jej zaległości podatkowych.

Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 O.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

W badanej sprawie organy prawidłowo dokonały analizy materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek pozytywnych, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za przedmiotową zaległość podatkową Spółki. Na podstawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prawidłowo określił stronę, względem której należało orzec o odpowiedzialności za wymienione w sentencji decyzji zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o., jak i w bezsporny sposób wykazał, że egzekucja prowadzona z majątku dłużnej Spółki okazała się bezskuteczna. Niekwestionowana w postępowaniu jest okoliczność wysokości oraz wymagalności zobowiązań Spółki, jak i bezskuteczności egzekucji prowadzonej z jej majątku. Podkreślić należy, że bezsporną okolicznością pozostaje fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań. Terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upływały odpowiednio za: luty 2015 r. - 25 marca 2015 r, kwiecień 2015 r. - 25 maja 2015 r, maj 2015 r. - 25 czerwca 2015 r., czerwiec 2015 r. - 27 lipca 2015 r., lipiec 2015 r. - 25 sierpnia 2015 r., sierpień 2015 r. - 25 września 2015 r., wrzesień 2015 r. - 26 października 2015 r., październik 2015 - 25 listopada 2015 r., listopad 2015 r. 28 grudnia 2015 r. W świetle powyższego stwierdzono, że w czasie sprawowania przez skarżącego zarządu w Spółce, który przez M. Z. sprawowany był nieprzerwanie w okresie od [...] czerwca 2013 r. do [...] lutego 2016 r. powstały zobowiązania Spółki oraz upłynęły terminy ich płatności. Ramy czasowe sprawowania przez M. Z. funkcji prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. nie są przez stronę kwestionowane.

Skarżący podnosi natomiast, że funkcję tą sprawował w sposób bierny i formalny, bez możliwości faktycznego zarządzania Spółką. Jak wskazuje, faktyczny zarząd w Spółce sprawował P. Z.. Strona chcąc dochodzić ekskulpacji z powyższego tytułu do odwołania załączyła postanowienie o zastosowaniu środków zapobiegawczych wydane przez Prokuraturę Rejonową w [...] z [...] czerwca 2020 r. sygn. akt PR 2 Ds. [...] oraz sentencję wyroku Sądu Rejonowego w [...] Wydział [...] Karny z [...] sierpnia 2018 r. sygn. akt [...] K [...]. Wyjaśnić jednakże należy, że wyrok Sądu Rejonowego w [...] Wydział [...] Karny z [...] sierpnia 2018 r. sygn. akt [...] K [...], był znany organom podatkowym już na etapie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

W ocenie Sądu prawidłowo organy stwierdziły, że samo uznanie P. Z. za winnego, jak również wskazanie, że był on osobą odpowiedzialną za sprawy finansowe i gospodarcze Spółki, nie potwierdza faktu braku możliwości czynnego sprawowania przez M. Z. zarządu w Spółce. Wbrew twierdzeniu strony, M. Z. nie tylko formalnie, ale również faktycznie i czynnie sprawował funkcję prezesa zarządu. Wskazują na to zarówno akta sprawy, jak i działania podejmowane przez stronę. M. Z. jako prezes zarządu podpisał sprawozdanie z działalności Spółki za 2014 r. Również jako prezes zarządu podejmował i podpisywał uchwały oraz składał oświadczenia w imieniu Spółki. W dniu [...] października 2014 r. będąc jedynym udziałowcem i członkiem Zarządu Spółki udzielił prokury swojemu ojcu - P. Z. (uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego w [...] Wydział [...] Karny z [...] sierpnia 2018 r. sygn. akt [...] K [...] – k. [...] akt adm.). W tym miejscu zaznaczyć należy, że prokura jest pełnomocnictwem szczególnego rodzaju. Jest umocowaniem do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy. Jego istota tkwi w tym, że czynność prawna dokonana przez prokurenta w granicach jego umocowania wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawnej mocodawcy. Zgodnie z treścią wyroku Sądu Rejonowego w [...] zakres działań w imieniu spółki, mieścił się w treści prokury udzielonej oskarżonemu (P. Z.) przez jego syna (M. Z.).

W świetle działań podejmowanych przez stronę jako członka Zarządu, nie można uznać wyjaśnień strony w kwestii dotyczącej niesprawowania przez M. Z. faktycznego zarządu w Spółce. To skarżący jako organ zarządzający Spółką sam scedował część funkcji zarządczych i w zakresie udzielonej prokury, umocował swojego ojca do działania w imieniu Spółki. A skoro tak, to nie może z tego faktu wywodzić dla siebie okoliczności uzasadniającej brak możliwości czynnego sprawowania zarządu w Spółce. Członek zarządu spółki z o.o. nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości, z uwagi na fakt, że świadomie i w sposób dobrowolny scedował na osobę trzecią obowiązki przypisane organom zarządzającym Spółką. Skoro zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę, to podział obowiązków i wewnętrzne uzgodnienia co do sposobu zarządzania Spółką, pozostają bez wpływu na faktyczne i czynne jej zarządzanie.

Okoliczność "pełnienia obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. należy odnieść do kontekstu faktycznego. Skoro M. Z. jako prezes "A" Sp. z o.o. podpisywał dokumenty Spółki, brał udział w obradach dotyczących spraw Spółki, jak również udzielił prokury, to takie działanie jest potwierdzeniem faktycznego i czynnego sprawowania funkcji członka Zarządu.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że bezspornym w sprawie jest, że strona jako członek zarządu Spółki nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. W zaskarżonej decyzji organ oceniając, czy wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony, prawidłowo odwołał się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr. 60, poz. 535 ze zm. dalej: "P.u.n."- według stanu prawnego obowiązującego w czasie obligującym zarząd spółki z o.o. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości). Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, wszczęcie postępowania upadłościowego może bowiem nastąpić wówczas, gdy wystąpią ku temu ustawowe przesłanki, o których mowa w wymienionym akcie prawnym. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z treści art. 10 P.u.n. wynika natomiast, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w przypadku osoby prawnej także, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te na bieżąco wykonuje (art. 11 P.u.n.). Spełnienie którejkolwiek z dwóch przesłanek wymienionych w art. 11 P.u.n. obliguje zarząd spółki z o.o. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze przepisy ustawy P.u.n., organ przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w "A" Sp. z o.o. zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności.

Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynikało, że w czasie gdy skarżący sprawował zarząd w " A" Sp. z o.o. nie regulowała wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] swoich wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące luty oraz od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. Wbrew twierdzeniu skarżącego nieregulowanie zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały. Akta sprawy wskazują jednoznacznie, że sytuacja finansowa Spółki nie uległa poprawie również w latach następnych, już po odwołaniu M. Z. z funkcji prezesa zarządu. Spółka, w kolejnych okresach rozliczeniowych generowała nowe zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń oraz od maja do sierpnia 2016 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2017 r. oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za kwiecień 2017 r. Dlatego też w świetle powyższych ustaleń, bez wpływu na sposób podjętego rozstrzygnięcia pozostaje zarzut strony, dotyczący błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że w okresie formalnego pełnienia przez M. Z. funkcji prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (ew. postępowania naprawczego), w sytuacji gdy Spółka realizowała swoje bieżące zobowiązania i nie była w stanie niewypłacalności, zaś zobowiązania podatkowe zostały ustalone po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, co skutkowało brakiem wiedzy prezesa zarządu o zobowiązaniach w dacie ich powstania.

Faktem jest, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty oraz od kwietnia do listopada 2015 r., za który orzeczono o odpowiedzialności strony, wynikają z korekty deklaracji złożonej przez Spółkę, uwzględniającej ustalenia kontroli przeprowadzonej w 2017 r., tj. w okresie kiedy M. Z. nie pełnił już funkcji członka zarządu w " A" Sp. z o.o. Niemniej jednak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. o sygn. II FPS 3/09 (opublikowano: ONSAiWSA 2009/6/103), przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości, w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania, bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, za które orzeczono o odpowiedzialności strony, powstały z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powstanie zaś zaległości podatkowej zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest niezależne od czasu w jakim złożone zostały przez podatnika korekty deklaracji podatkowej. Okoliczność, że złożenie korekt deklaracji VAT-7 nastąpiło w czasie, kiedy M. Z. nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka niewypłacalności Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., mianowicie niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, obligująca zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniała w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., tj. w dniu 26 maja 2015 r. W rozpatrywanej sprawie przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały w okresie, gdy strona pełniła funkcję członka zarządu w Spółce. Z akt sprawy wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki do [...] lutego 2016 r., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcie postępowania, zapobiegającego upadłości, nie został w ogóle zgłoszony. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że "A" Sp. z o.o. stała się w rozumieniu przepisu prawa upadłościowego i naprawczego dłużnikiem niewypłacalnym, a zatem na reprezentującym Spółkę członku zarządu, zgodnie z art. 21 ust 2 P.u.n., ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spełniona bowiem została jedna z przesłanek zawartych w Prawie upadłościowym i naprawczym, tj. zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego.

Konsekwencją niezgłoszenia wniosku w terminie było ziszczenie się drugiej przesłanki uzasadniającej zgłoszenie wniosku o upadłość. Zgodnie z danymi zawartymi w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2015 r. zobowiązania Spółki opiewały na kwotę [...]zł, zaś wartość jej aktywów wynosiła [...] zł. Kapitał własny przyjął więc wartość ujemną i wyniósł (-) [...] zł. Ujemny kapitał własny jest jednoznacznym wskaźnikiem, że zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki. Oznacza on również, że aktywa nie wystarczają na pełne pokrycie zadłużenia, co jest oczywistym symptomem zagrożenia upadłością i stanowi przesłankę obligującą zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Podkreślić należy, że w okolicznościach zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, nawet dobra kondycja finansowa Spółki, jak podnosi skarżący, nie stanowi przesłanki uwalniającej zarząd Spółki od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

Ponadto okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu Spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika. Badaniu podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w kontekście czasu, od jakiego Spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Natomiast oceny czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela i braku możliwości ich spłacenia, przy normalnym prowadzeniu działalności gospodarczej nie zwalnia członka zarządu ze zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia.

Skarżący nie dowiódł także, że nie z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Prawidłowo organy stwierdziły, że strona czynnie sprawowała zarząd w Spółce, dlatego też winna była ze swej strony uczynić wszystko, by dokładnie zapoznać się z sytuacją finansową Spółki, tym bardziej, że część obowiązków scedowała na swojego ojca. Tym samym, zaniechanie takiego działania nie zwalnia strony z ponoszenia konsekwencji takich działań, tj. odpowiedzialności jako osoba trzecia za długi Spółki wobec niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego lub restrukturyzacyjnego. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, że faktycznie pozbawiony był możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącego, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. gdyż kondycja finansowa Spółki w czasie, w którym pełnił mandat członka Zarządu nie pozwalała uznać, iż jest ona w sytuacji, w której konieczne było zgłoszenie upadłości.

Wyjaśnić należy, że podstawę do zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. może stanowić tylko wykazanie przesłanek egzoneracyjnych zawartych w art. 116 § 1 O.p. W myśl ustawy P.u.n. dla określenia, czy istnieją podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z niewykonywaniem przez dłużnika zobowiązań, fundamentalne znaczenie ma jedynie ustalenie czy dłużnik ten nie wykonuje zobowiązań, które są wymagalne. Nie ma natomiast znaczenia rozmiar niewykonywanych zobowiązań i jego relacje do posiadanego przez dłużnika majątku oraz powód niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Oznacza to, że nawet dysponujący majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i ma obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie zakreślonym przepisami prawa. Oczywiście, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Członkowie zarządu z racji pełnionej funkcji są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania finansów i majątku Spółki. Zgodnie bowiem z art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. – dalej: "K.s.h.") każdy członek zarządu posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. W myśl art. 293 § 2 K.s.h. członek zarządu powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru swej działalności. Strona zatem zobowiązana była do bieżącego doglądania wszystkich spraw Spółki, w tym także jej kondycji ekonomiczno-finansowej, tak aby w przypadku wystąpienia niewypłacalności Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony z uwzględnieniem terminu wskazanego przepisami P.u.n.

W kontekście powyższego, o braku winy nie może świadczyć podnoszona przez stronę okoliczność niezajmowania się sprawami Spółki. Członek zarządu spółki z o.o. nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości, z uwagi na fakt, iż osobiście nie zajmował się zarządzaniem Spółką. Przepis art. 201 K.s.h. stanowi, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, zatem sam fakt scedowania na osobę trzecią w ramach udzielonej prokury czynności zarządczych nie jest okolicznością wyłączającą winę członka zarządu. To, że skarżący świadomie i w sposób całkowicie dobrowolny w ramach udzielonej prokury scedował swojemu ojcu zarząd nad Spółką, nie zwalnia go z odpowiedzialności za długi podatkowe Spółki. Ustawodawca podatkowy, wprowadzając przesłanki odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p., nie łączy bowiem podstaw odpowiedzialności z faktycznym wykonywaniem obowiązków członka zarządu, a jedynie odwołuje się do ich pełnienia. Wskazuje na to wprost literalne brzmienie art. 116 § 1 O.p., w treści którego wskazano, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje podnoszona przez stronę okoliczność, nie zajmowania się sprawami Spółki. Zauważyć bowiem należy, że członek zarządu Spółki posiadający choćby tylko formalnie uprawnienia do zarządzania Spółką, niezależnie od tego, czy faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość, odpowiada za jej zaległości podatkowe.

Ponadto okolicznością stanowiącą o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie jest fakt uznania P. Z. za winnego popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. i inne. Postępowanie to nie ma wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Postępowanie karne skarbowe ma inny charakter niż postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. W postępowaniu karnym skarbowym analizuje się kwestię winy, ale w zakresie spowodowania uszczuplenia należności budżetowych, jak i ustalenia sprawcy takich działań podejmowanych świadomie niezgodnie z prawem. Natomiast w postępowaniu podatkowym w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie bada się czy członek zarządu, na którego przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki, ponosi winę za powstanie zobowiązania podatkowego. Nie bada się również czy miał on jakąkolwiek wiedzę i wpływ na powstanie zaległości podatkowych Spółki.

Ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie wskazuje na brak winy w powstaniu zobowiązania podatkowego jako przesłanki ekskulpacyjnej. Brak winy o jakiej mowa w tym przepisie dotyczy wyłącznie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem okoliczność, na którą powołał się skarżący nie wypełnia przesłanki ekskulpacyjnej zwalniającej go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Wyjaśnienia wymaga kwestia, że oddalając na rozprawie wniosek dowodowy strony skarżącej zawarty w skardze, Sąd miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por.: wyrok NSA z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14).

Reasumując Sąd stwierdza, że organy należycie oceniły materiał dowodowy, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procedury podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.