Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 149/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.7 ust.5, art. 7 ust.3 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 4, art. 17 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2014 r. nr IPPB5/423-623/14-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] Bank [...] S.A. (dalej zwany Bankiem) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowoprawnych zlikwidowania zagranicznego oddziału Banku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank jest spółką podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a więc jest polskim rezydentom podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej zwana u.p.d.o.p. Bank wykonuje czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.).

W 2007 r. Bank rozpoczął prowadzenie działalności w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. na terytorium Republiki Greckiej, poprzez utworzony tam oddział, który stanowi wyodrębnioną organizacyjną Banku nieposiadającą odrębnej od Banku podmiotowości prawnej.

Oddział Banku utworzony na terytorium Grecji stanowi zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Grecką (dalej: jako polsko-grecka umowa o upo). W konsekwencji, zgodnie z art. 7 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 polsko-greckiej umowy o upo, zyski oddziału Banku utworzonego na terytorium Grecji podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Grecji. Od 2007 roku tj. od roku, w którym oddział rozpoczął działalność, oddział Banku nie osiąga dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Grecji.

Bank rozważa zatem dokonanie likwidacji greckiego oddziału. Greckie regulacje prawne nie przewidują formalnej procedury likwidacyjnej w odniesieniu do oddziałów zagranicznych spółek; niemniej jednak określone działania formalne zmierzające do zaprzestania działalności oddziału zagranicznej spółki zostaną przeprowadzone (dalej jako: "likwidacja oddziału"). Bank rozważa odliczanie od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, strat poniesionych przez grecki oddział, a nierozliczonych przez ten oddział. Powyższe będzie dotyczyć tych start oddziału greckiego, które oddział byłby uprawniony odliczyć zgodnie z regulacjami greckiego prawa podatkowego, gdyby nie nastąpiła likwidacja oddziału. Dotychczas Bank nie odliczał od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce strat ponoszonych przez jego grecki oddział.

Bank zadał dwa pytania: 1. Czy w sytuacji, gdy straty oddziału Banku w Grecji nie będą mogły być rozliczone w tym państwie w związku z dokonaniem likwidacji oddziału, Bank będzie miał prawo do odliczenia od swojego dochodu w Polsce strat poniesionych przez likwidowany oddział, a nieodliczonych w Grecji?; 2. Czy Bank będzie miał prawo do odliczenia strat, o których mowa w stanie faktycznym w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego Banku następującego po zakończeniu okresu, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego, nie więcej jednak niż 50% kwoty strat w jednym roku podatkowym?

Bank odnosząc się do pytania nr 1 wskazał, że w jego ocenie w przypadku dokonania likwidacji oddziału Banku w Grecji, Bank będzie miał prawo do odliczenia od swojego dochodu w Polsce strat: poniesionych przez grecki oddział, które nie zostały rozliczone w Grecji.

Zdaniem Banku, prawo do odliczenia od dochodu Banku w Polsce strat poniesionych przez jego oddział działający na terytorium Grecji, w przypadku, gdy straty te po dokonaniu likwidacji oddziału, nie będą mogły być rozliczone w Grecji, wynika z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który to przepis powinien być interpretowany zgodnie z obowiązującą w Unii Europejskiej zasadą swobody przedsiębiorczości. Powyższa konieczność wykładni krajowych przepisów zgodnie z zasadami zawartymi w prawie pierwotnym Unii (traktaty ustanawiające Unię Europejską) została potwierdzona w ukształtowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: jako TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych.

Odnosząc się do pytania nr 2 Bank podniósł, że u.p.d.o.p. nie wskazuje jednoznacznie, w jaki sposób może dokonać odliczenia strat zagranicznego oddziału od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Banku, odpowiednie zastosowanie powinien w takim przypadku znaleźć art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Na podstawie tego przepisu, Bank może obniżyć swój dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, licząc od roku podatkowego Banku następującego po zakończeniu okresu, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego. Jeżeli okres, o którym mowa w poprzednim zdaniu nie pokryje się z rokiem podatkowym Banku, Bank będzie uprawniony do rozpoczęcia odliczania strat zagranicznego oddziału w roku podatkowym następującym po roku podatkowym Banku, w którym zakończył się okres, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego. Bank może obniżyć swój dochód o wysokość strat poniesionych przez ten oddział, które nie mogą być odliczone na terytorium funkcjonowania oddziału. Z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty strat oddziału.

Bank wskazał, że stanowisko, zgodnie z którym strata oddziału zagranicznego prowadzącego działalność w innym państwie członkowskim UE może być odliczona od dochodu polskiego podatnika na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. zostało potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 września 2014 r. uznał stanowisko Banku dotyczące obydwu pytań za nieprawidłowe.

Minister Finansów uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 2 polsko-greckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć. gdyby wykonywał taką sama lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i oddzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.), do u.p.d.o.p. został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3 potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Analiza art. 7 u.p.d.o.p. prowadzi więc do wniosku, że żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do strat w znaczeniu bilansowym powstałych w zakładach położonych w Grecji - jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce - nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Przy czym nie można uznać, że sytuacja polskiej spółki prowadzącej zakład (oddział) w Grecji jest mniej korzystna, niż sytuacja polskiej spółki posiadającej zakład (oddział) w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku.

W przypadku bowiem np. straty powstałej w oddziale spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej, spółka nie będzie mogła uwzględnić tej straty zarówno w roku podatkowym, w którym została poniesiona, jak i w następnych latach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie takich stref są wolne od podatku.

Zatem Bank winien był w roku podatkowym wykazać wszelkie przychody i koszty uzyskania przychodów, które zostały poniesione przez jej jednostki organizacyjne. Fakt, że dana jednostka organizacyjna poniosła stratę, nawet w ujęciu podatkowym, nie daje podstawy do możliwości jej rozliczania zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Strata taka powinna bowiem zostać ujęta w rozliczeniu rocznym Spółki i pomniejszyć dochód wykazany przez Spółkę jako podatnika. Skoro zatem zgodnie z postanowieniami polsko-greckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód osiągany przez polskiego podatnika na terytorium Grecji poprzez położony tam oddział zagraniczny nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Grecji. ETS wielokrotnie wskazywał na konieczność traktowania zakładu jako autonomicznego pod względem podatkowym podmiotu (por. np. wyrok z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG, pkt 29). Minister podkreślił, że polskie regulacje nie przewidują możliwości uwzględnienia przez podatnika straty na działalności poniesionej przez likwidowaną spółkę. Zatem w tym zakresie sytuacja likwidowanego zakładu w Grecji nie jest mniej korzystna, niż sytuacja spółki likwidowanej w Polsce. Skoro art. 7, ani żaden inny przepis polsko-greckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie pozbawia Banku, mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Grecji przez położony tam zakład (oddział), możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu (oddziału) z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi (oddziałowi), a podlegających opodatkowaniu na terytorium Grecji, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepis art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE). Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów z obowiązujących przepisów polsko-greckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów u.p.d.o.p. wynika, że zysków/strat zakładu zlokalizowanego na terenie Grecji, nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu w Grecji, który ma zostać zlikwidowany, nie mogą pomniejszać dochodu do opodatkowania wykazanego przez Bank w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody/straty zagranicznego zakładu podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajdował się zakład, tj. w Grecji.

Zatem w sytuacji, gdy straty oddziału Banku w Grecji nie będą mogły być rozliczone w tym państwie w związku z dokonaniem likwidacji oddziału, Bank nie będzie miał prawa do odliczenia od swojego dochodu w Polsce strat poniesionych przez likwidowany oddział, a nieodliczonych w Grecji.

Minister Finansów podkreślił, że żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie położonym w Grecji jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce - nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. A zatem sumy strat podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami prawa greckiego) zlikwidowanego w Grecji zakładu zagranicznego Bank nie będzie mógł rozliczyć z dochodem osiąganym w Polce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji zakładu.

Fakt zadeklarowania przez Bank jako jednostkę macierzystą opisanych we wniosku strat zagranicznego oddziału nie będzie wywierał skutków prawnych na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, bo ustawodawstwo krajowe nie reguluje kwestii transgranicznego rozliczania strat podatkowych.

Dochody/straty zagranicznego zakładu Banku podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład, tj. w Grecji.

Zdaniem Ministra Finansów straty zlikwidowanego oddziału w Grecji nie mogą być rozliczone w Polsce na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Bowiem żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w oddziale położonym w Grecji - jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce - nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Bank nie będzie miał zatem prawa do odliczenia strat, o których mowa w stanie faktycznym w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego Banku następującego po zakończeniu okresu, za który zagraniczny oddział złoży ostatnie zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego, nie więcej jednak niż 50% kwoty strat w jednym roku podatkowym.

Bank nie zgadzając się z wydaną decyzją złożył skargę do Sądu wnosząc o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Bank zarzucił wydanej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 w związku z 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana O.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które polegało na pominięciu przy dokonywaniu wykładni przepisów wcześniejszego stanowiska zaprezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, a zwłaszcza w przytaczanych przez Bank wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 ze zm., dalej TFUE) poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się nieuwzględnieniem odpowiednich regulacji prawa traktatowego Unii Europejskiej oraz orzecznictwa TSUE, a w konsekwencji uznanie, że skoro ustawodawstwo krajowe nie reguluje kwestii transgranicznego rozliczania strat podatkowych, to nie ma przesłanek do zastosowania art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w stosunku do rozliczenia straty zlikwidowanego oddziału Banku; art. 49 TFUE w związku z art. 87 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nie jest możliwe rozliczenie straty zlikwidowanego oddziału Banku położonego na terytorium Grecji w zakresie, w jakim strata nie mogła zostać odliczona od dochodu oddziału na podstawie greckich przepisów prawa podatkowego, a tym samym naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości, wyrażonej w art. 49 TFUE nieuwzględnienie prawa Unii Europejskiej mającego pierwszeństwo przed prawem krajowym w przypadku kolizji obu systemów.

Zdaniem Banku, Minister Finansów wydając interpretację niezasadnie pominął przytoczone we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, w których sądy wskazywały na możliwość rozliczenia straty likwidowanego zagranicznego oddziału razem z dochodem Spółki w Polsce. Co więcej postępowanie organu podatkowego cechuje nierówne traktowanie podatników prowadzących działalność w formie oddziału na terytorium Polski (mogą rozliczyć stratę w razie likwidacji) oraz podatników likwidujących zakłady położone na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (nie mogą rozliczyć straty w państwie rezydencji). W konsekwencji, Minister Finansów narusza zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którą powinno się realizować również w toku wydawania interpretacji indywidualnych.

Bank podkreślił, że odliczenie straty oddziału powstałej w Grecji po dokonaniu likwidacji oddziału, nie będzie naruszało władztwa podatkowego Grecji, bowiem do czasu likwidacji oddziału do strat poniesionych przez ten oddział będą znajdowały zastosowanie przepisy obowiązujące na terytorium Grecji. Bank zamierza odliczyć straty oddziału od swojego dochodu uzyskanego w Polsce dopiero wtedy, kiedy na skutek likwidacji oddziału rozliczenie tych strat na terytorium Grecji będzie niemożliwe. Bank nie dokonuje zatem wyboru państwa, w którym dokona rozliczenia strat.

Bank wskazał, też że odliczenie od dochodu Banku strat, poniesionych przez jej oddział w Grecji, po likwidacji oddziału, a więc wtedy, kiedy nie będzie możliwe odliczenie tych strat w państwie położenia oddziału tj. Grecji, nie będzie także stwarzało niebezpieczeństwa podwójnego rozpoznania strat. Nie dojdzie bowiem do sytuacji, w której strata oddziału mogłaby być rozliczana dwukrotnie.

Zdaniem Banku Minister Finansów dopuścił się też naruszenia art. 49 TFUE w zw. z art. 87 oraz art. 90 i 91 Konstytucji RP, poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu dorobku orzeczniczego TSUE i niedokonywanie prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uniemożliwiające spółce mającą siedzibę w Polsce na rozliczenie straty jej zakładu w Grecji, który to zakład następnie uległ likwidacji, pozostają w zgodności z prawem unii Europejskiej.

Minister Finansów stanął na stanowisku, że krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Grecji.

W opinii zaś Spółki to, że ustawodawstwo krajowe wyklucza możliwość odliczenia przez Bank będący rezydentem Polski od jego zysku podlegającego opodatkowaniu, strat podatkowych (ustalone zgodnie z przepisami greckimi) poniesionych przez zakład zagraniczny zlokalizowany w Grecji, przewidując jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez zakład znajdujący się w Polsce (oddział wyodrębniony w ramach struktur jednego podatnika), stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej, przy zastrzeżeniu, że tego rodzaju ograniczenie nie jest uzasadnione ze względu na cel w postaci zachowania rozdziału kompetencji podatkowych, niebezpieczeństwo dwukrotnego uwzględniania strat, oraz niebezpieczeństwo unikania opodatkowania. Taki stan prawny narusza zasadę proporcjonalności zastosowanego środka do osiągnięcia celu, a w konsekwencji stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej sprzeczne z art. 49 TFUE i art. 56 TWE (63 TFUE).

Zdaniem Sądu spór, jaki toczyły Strony w postępowaniu o wydanie interpretacji oraz w postępowaniu sądowym, dotyczył po pierwsze zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, w tym zwłaszcza tego, czy uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym przysługuje też krajowemu organowi administracji.

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa unijnego oraz uwzględniając podstawowe zasady unijnego systemu prawa (w szczególności swobodę przedsiębiorczości, zasadę niedyskryminacji i równości konkurencji) konieczne jest zastosowanie wykładni polskich przepisów w sposób wykluczający mniej korzystne opodatkowanie Spółki. Oznacza to konieczność przyznania Spółce uprawnienia do rozliczenia straty w rozliczeniu dokonanym w Polsce już po likwidacji zakładu w Grecji. Rozliczenie to powinno nastąpić na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce (tj. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.).

Spółka trafnie powołała się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy, że wyroki w sprawach C-414/06 Lidl Belgium, C-383/05 Talotta czy C-293/06 Deutche Shell potwierdzają, że niedopuszczalna dyskryminacja i naruszenie swobody przedsiębiorczości może mieć postać zarówno wprost różnicującą opodatkowanie tej samej działalności prowadzonej w różnych państwach członkowskich, jak też postać dyskryminacji ukrytej, ale prowadzącej de facto do tego samego, niedopuszczalnego skutku. W konsekwencji wobec likwidacji zakładu w Grecji nie zaistnieje żadna okoliczność uzasadniająca zastosowanie w sprawie regulacji krajowych, prowadzących do zróżnicowanego opodatkowania przez niekorzystne dla Spółki wykluczenie rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Skoro zakład w Grecji miał zostać zlikwidowany, to nie ma niebezpieczeństwa wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, strata ta będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości.

Organ dokonując interpretacji stwierdził, że skoro przepisy art. 7, ani żaden inny przepis Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Grecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Atenach dnia 20 listopada 1987 r. nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Grecji przez położony tam zakład, możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi, a podlegających opodatkowaniu na terytorium Grecji, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej, jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepisy art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE). Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Problem stanowiący sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego w zakresie podatków bezpośrednich. W odróżnieniu od podatków pośrednich, podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. W dziedzinie podatków bezpośrednich mamy wciąż do czynienia z przewagą tzw. "integracji negatywnej", zakładającej likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w drodze działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości. Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tym zakresie, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie.

W dziedzinie podatków bezpośrednich najczęściej kontrola taka dokonywana jest pod kątem zgodności przepisów krajowych z jedną z podstawowych swobód (m.in. ze swobodą przedsiębiorczości – art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz. Urz. C 83, str. 47-199; dalej: TFUE, swobodą przepływu kapitału, art. 63 TFUE) lub też ogólną zasadą niedyskryminacji (art. 18 TFUE). Brak wspólnych ram harmonizacyjnych określonych prawem pochodnym UE powoduje również istotną trudność w ocenie zastosowania dotychczasowych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w innych postępowaniach. Orzeczenia Trybunału w tej dziedzinie charakteryzują się złożonością i odmiennością stanów faktycznych i prawnych wynikających z dużego zakresu autonomii przysługującej państwom członkowskim, co powoduje z kolei różnorodność rozwiązań prawnych przyjętych przez poszczególne państwa. Powoduje to trudności w ocenie, czy twierdzenia Trybunału wynikają ze szczególnych okoliczności konkretnej sprawy, czy też mają znaczenie uniwersalne. Z tego powodu dalsza ocena prawna analizowanego problemu prawnego pod kątem zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej będzie wymagała uwzględnienia ww. konieczności oceny sformułowanych przez Trybunał twierdzeń.

W ocenie Sądu fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium, który dotyczy kwestii możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim i należący do spółki mającej statutową siedzibę w innym państwie członkowskim i spotkał się z aprobatą polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2175/09). Stan faktyczny w sprawie Lidl Belgium różni się od okoliczności w rozpatrywanej sprawie. Rozstrzygnięcie w sprawie Lidl Belgium nie dotyczy bowiem sytuacji rozliczenia strat zakładu, który następnie uległ likwidacji. Niemniej jednak z orzeczenia Trybunału wynikają pewne wnioski ogólne, mające zastosowanie do niniejszej sprawy.

Po pierwsze, Trybunał przesądził, że kwestie prawa do odliczeń strat powstałych w związku z działalnością stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zastosowaniu art. 43 TWE, z wyłączeniem badania systemu podatkowego w świetle art. 56 TWE (pkt 15-20 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Proklamowana w art. 43 TWE zasada swobody przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. wyroki: w sprawie C-307/97 Saint Gobain ZN, pkt 35; w sprawie C-141/99 AMID, pkt 20, i w sprawie C-471/04 Keller Holding, pkt 29).

Po drugie, postanowienia TWE dotyczące swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (zob. w szczególności wyroki: w sprawie C-264/96 ICI, pkt 21, jak również w sprawie C-298/05 Columbus Container Services, pkt 33). Oznacza to m.in., że różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w Państwie Członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w Państwie Członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim (pkt 23-26 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Mając na uwadze twierdzenia Trybunału, należy stwierdzić, że dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, że sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym Państwie Członkowskim jest mniej korzystna niż gdyby oddziały były położone w Polsce.

Samo stwierdzenia istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości nie jest bowiem zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem że spełnione zostaną określone kryteria, określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w ww. wyroku, że za prawne uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganiu ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Odnośnie do pierwszego ze wskazanych uzasadnień ograniczeń zasady przedsiębiorczości, Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w Państwie Członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między Państwami Członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (zob. ww. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 46 i w sprawie Oy AA, pkt 55). Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi Państwami Członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej skutkowałoby zezwoleniem tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Odnośnie do drugiego uzasadnienia, Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat (zob. ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 47, jak również wyrok w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, pkt 47). Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w Państwie Członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób Państwu Członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę opodatkowanie tych zysków (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 36).

Warto podkreślić, że Trybunał w sprawie Lidl Belgium nie badał stwierdzonego ograniczenia zasady przedsiębiorczości pod kątem trzeciego z kryteriów zastosowanych w sprawie C-443/06 Marks&Spencer – tj. zapobieżenia ryzyku unikania opodatkowania (wyrok w sprawie C-443/06 Marks&Spencer, pkt 51). Wynika z tego wniosek, że biorąc pod uwagę różnorodność sytuacji, w których Państwo Członkowskie może powołać się na takie uzasadnienia, nie można wymagać, aby wszystkie wymienione w pkt 51 ww. wyroku w sprawie Marks&Spencer elementy musiały wystąpić, aby krajowe uregulowanie podatkowe ograniczające swobodę przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE, mogło co do zasady być uzasadnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 40).

Powyższa analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczeniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym Państwie Członkowskim niż siedziba spółki, prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35, wyrok: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64).

Przy ocenie proporcjonalności należy wziąć pod uwagę warunki określone w wyroku C-443/06 Marks&Spencer (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 46-52). Należy przypomnieć, że w orzeczeniu w sprawie C-443/06 Marks&Spencer Trybunał sformułował następujące warunki oceny proporcjonalności: "Trybunał ocenia, że stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy: - spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazanie tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz - nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. Jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE i 48 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem." (wyrok w sprawie C-443/06 Marks&Spencer).

Mimo, że ww. warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą, a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż Spółka.

System podatkowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy, jeśli nie wykazano, że warunki sformułowane w pkt 55 ww. wyroku w sprawie Marks&Spencer, mające na celu określenie, w jakiej sytuacji środek stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe, zostały spełnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 51).

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga zatem przesądzenia, czy fakt że zakład mający siedzibę w Wielkiej Brytanii uległ likwidacji ma wpływ na modyfikację stanowiska wyrażonego przez Trybunał w sprawie C-166/04 Lidl Belgium. Warto podkreślić, że w wyroku w sprawie Lidl Belgium Trybunał przesądził, że: "Artykuł 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych".

Wskazany dodatkowy warunek – możliwość odliczenia powstałej straty w Państwie Członkowskim siedziby zakładu w latach kolejnych – wydaje się mieć fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności stosowania ograniczenia swobody przedsiębiorczości.

W ocenie Sądu, możliwość odliczenia straty w następnych latach podatkowych w państwie siedziby zakładu stanowi istotny element podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia. Po pierwsze, istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmowę zaliczenia strat przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim. W tej sytuacji istnieje bowiem ryzyko podwójnego rozliczania strat oraz konieczność przeciwdziałania przypadkom unikania opodatkowania. Tym samym istnienie możliwości rozliczenia strat w państwie siedziby zakładu uzasadnia potrzebę ochrony nadrzędnych celów interesu ogólnego określonych w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Po drugie, istnienie możliwości odliczenia strat poniesionych przez zakład w państwie jego siedziby wydaje się być istotne przy ocenie proporcjonalności środka ograniczającego swobodę przedsiębiorczości. Świadczy o tym zbieżne stanowisko w sprawach Marks&Spencer oraz Lidl Belgium. W obydwu sprawach Trybunał uznał przepisy krajowe ograniczające prawo przedsiębiorczości za zgodne z Traktatem, wskazując jednocześnie, że zastosowanie takiego ograniczenia jest uzasadnione określonymi cechami danego środka. I tak w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer Trybunał orzekł, że: "Artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej". W ocenie Sądu odpowiada temu ww. warunek możliwości skorzystania z uprawnienia do uwzględnienia straty poniesionej przez zakład w następnych latach podatkowych określony w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego Spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks&Spencer, przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny.

W oparciu o powyższe rozważania, należy podkreślić, że współczesny system prawa polskiego składa się z trzech elementów, tj.: prawa krajowego, tworzonego przez ustawodawcę krajowego, prawa wspólnotowego oraz prawa międzynarodowego publicznego. Pogląd ten jest ugruntowany w systemowym odczytaniu art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP.

Tym samym w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów założycielskich i prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i zaleceń). Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa, do czego zdaje się dążyć organ wydający interpretację. W rozpoznawanej sprawie zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz postanowienia umowy polsko-greckiej należało, zgodnie z postulatem doktryny (dokonując wykładni przyjaznej prawu wspólnotowemu), odczytać z uwzględnieniem merytorycznie istotnych przepisów prawa wspólnotowego (inaczej zasadny mógłby być zarzut błędu co do walidacji, sprowadzający się do nieuwzględnienia właściwych w danym stanie faktycznym norm prawnych) oraz w taki sposób, aby nie naruszyć zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (por. E. Łętowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, "Państwo i Prawo" 2005, z. 4).

W ocenie Sądu, porządek prawa wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis (co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktów założycielskich miałby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do u.p.d.o.p. i umowy polsko-greckiej było nieuzasadnione.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku, za w pełni prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.