Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2534/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 23f ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Cezary Pryca sędzia NSA Joanna Sieńczyło- Chlabicz (spr.) sędzia NSA Dorota Dąbek Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2179/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 lutego 2016 r. o sygn. akt V SA/Wa 2179/15, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automacie poza kasynem gry.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

I

W dniu 20 maja 2010 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier na automatach mieszczącym się w [...], w którym gry na automatach urządzała [...] (dalej: spółka, strona skarżąca).

Z protokołu z kontroli wynika, że w trakcie działań kontrolnych automat HOT SPOT nr fabryczny [...] poddano oględzinom zewnętrznym oraz w drodze eksperymentu przeprowadzono czynności odtworzenia możliwości gry na automacie. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze na kontrolowanym automacie. Ustalono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 612 ze zm., dalej: u.g.h. lub ustawa o grach hazardowych) i wynosi 20 zł. Ponadto wartość jednorazowej wygranej jest wyższa niż równowartość 60 zł., tj. wyższa niż określona w ww. przepisie, lecz wysokości tej wygranej nie ustalono.

Przedmiotowy automat został poddany również badaniom przeprowadzonym w dniu 12 listopada 2010 r. przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w [...] [...], powołanego w postępowaniu karnym skarbowym w śledztwie o sygnaturze akt nr [...]. Celem opinii było udzielenie odpowiedzi na pytania (postawione wg listy) dotyczące stwierdzenia, czy badany automat spełnia wymogi techniczne przewidziane dla automatów o niskich wygranych w przepisach ustawy o grach hazardowych. Z opinii wynika, że przedmiotowy automat nie spełniał wymogów technicznych dla automatów do gier o niskich wygranych, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej jednorazowej wygranej w jednej grze. W wydanej opinii biegły sądowy wskazał, iż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze w badanym automacie może wynosić 200 pkt, tj. 20 zł. W grach podstawowych stawka może wynosić od 1 do 500 pkt (od 0,10 do 20 zł.) Jest praktycznie pewne, że łączna wygrana przekroczy kwotę 61,53 zł. Opiniowany automat nie jest więc zgodny z zapisami ustawy o grach hazardowych, w szczególności z art. 129 ust. 3 u.g.h.

W dniu 10 kwietnia 2013 r. została sporządzona opinia z badań sprawdzających nr [...] przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów (Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]), która to w dniach 5-10 kwietnia 2013 r. przeprowadziła badania ww. automatu. W przedmiotowej opinii jednostka badająca stwierdziła, że badany automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] - działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) - wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na ww. automacie.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ustaleń kontroli z dnia 20 maja 2010 r., opinii [...] oraz opinii jednostki badającej z badań sprawdzających z dnia 10 kwietnia 2013 r. – nie może ulegać wątpliwości, iż przedmiotowy automat nie spełniał ustawowej definicji gry na automatach o niskich wygranych a tym samym, w sprawie zastosowanie mają przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Dyrektor Izby Celnej podniósł ponadto, że art. 129 ust. 3 u.g.h. definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określa przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204, s. 37), zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. L 363, s. 81 – dalej: dyrektywa 98/34).

Zdaniem organu odwoławczego przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza przepisy dotyczące udzielania zezwoleń i koncesji na działalność gospodarczą w zakresie gier hazardowych, łącznie z przepisami przejściowymi tej ustawy dotyczącymi tej właśnie kwestii - nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34. Przepisy te nie dotyczą bowiem bezpośrednio samych towarów jako takich, lecz określają jedynie pewne sposoby korzystania z określonych towarów w obrocie prawnym (co wprost przyznał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C213/11, C 214/11 i C 217/11 - dalej: wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.), a przy tym przepisy te mają charakter w pełni niedyskryminacyjny, a więc nie są one bynajmniej bardziej uciążliwe, prawnie lub faktycznie, dla towarów pochodzących z innych państw członkowskich w porównaniu z towarami krajowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 lutego 2016 r. oddalił skargę spółki.

Według Sądu I instancji zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w dniu przeprowadzenia kontroli automat objęty niniejszym postępowaniem nie spełniał ustawowej definicji automatu do gier o niskich wygranych, bowiem wartość maksymalnej stawki w jednej grze była wyższa niż 0,50 zł na jaką dozwala art. 129 ust. 3 u.g.h. Z tej przyczyny w sprawie zastosowano przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Stanowi on, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Treść przywołanych przez organy przepisów ustawy o grach hazardowych wskazuje, że uznanie organizowanej gry za grę na automatach o niskich wygranych uzależnione jest od ustalenia, czy jest ona organizowana zgodnie z art. 129-140 u.g.h., w tym zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. Tymczasem organy prawidłowo ustaliły, że skarżąca urządzała grę na automacie, który nie posiadał cech automatu do gry o niskich wygranych. Skoro kontrolowany automat nie był automatem do gry o niskich wygranych, to skarżąca urządzała gry na automatach niezgodnie z art. 129-140 u.g.h. Tym samym zasadnie organy uznały, że w odniesieniu do skarżącej nie ma zastosowania wyłączenie karalności, o którym mowa w art. 141 u.g.h.

WSA podkreślił, że ocena właściwości automatu lub urządzenia do gier w kontekście spełnienia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych (m.in. w art. 129 ust. 3 u.g.h.) powinna nastąpić w takiej samej formie (a więc w drodze opinii jednostki badającej) w sprawach, w których chodzi o cofnięcie rejestracji automatu, cofnięcie dotychczasowego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych lub też cofnięcie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Badanie to powinno zostać przeprowadzone stosownie do wymagań sprecyzowanych w art. 23b u.g.h. w razie powzięcia wątpliwości, iż automat nie spełnia przewidzianych prawem wymagań. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której również w postępowaniu w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za np. urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w sposób niezgodny z dotychczasowymi przepisami, zajdzie potrzeba przeprowadzenia oceny automatu przez jednostkę badającą. Będzie to miało miejsce zwłaszcza wówczas, gdy wystąpi uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia prawem przepisanych warunków. W takiej sytuacji organ uprawniony może zobowiązać przedsiębiorcę do wykonania tego rodzaju badania. Badanie takie nie jest natomiast konieczne w sytuacji, w której istnieje pewność, że automat o niskich wygranych nie spełnia wymagań określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h.

Sąd I instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie można pominąć znaczenia norm kompetencyjnych zawartych w ustawie z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Służbie tej powierzono bowiem kompleksową realizację zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych. tj. od egzekwowania należności podatkowych (wymiaru i poboru danin publicznych) do udzielania koncesji i zezwoleń, zatwierdzania regulaminów i rejestracji urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się także całościowa kontrola w wymienionych powyżej dziedzinach, a także kontrola przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o służbie celnej (art. 30 ust. 1 pkt 3). W jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Z tych też względów nie ma podstaw, by kwestionować przeprowadzone w sprawie oględziny, eksperyment i opinię biegłego.

W konsekwencji WSA za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 229 O.p. w zw. z art. 129 u.g.h., bowiem dowód przeprowadzony przez organ celny był dopuszczalny i nie naruszył zasady dążenia organu administracji publicznej do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy.

Sąd I instancji nie podzielił również poglądu skarżącej, że cała ustawa o grach hazardowych ma charakter techniczny, a zatem wobec nienotyfikowania Komisji Europejskiej jej przepisów, nie może być w ogóle stosowana. Stanowisko o ewentualnym niestosowaniu omawianego aktu wypływa z błędnego pojmowania pojęcia "przepisów technicznych", oraz celu notyfikacji, który ma przede wszystkim gwarantować niezakłócone funkcjonowanie swobód unijnych, nie zaś stanowić wyłącznie przesłankę ukarania państwa członkowskiego za brak zastosowania przez nie odpowiedniej procedury i to bez względu na wiążące się z tym konsekwencje.

Według Sądu I instancji tylko części przepisów ustawy o grach hazardowych można przypisać charakter techniczny. Tym przepisem niewątpliwie będzie art. 14 u.g.h. w myśl którego urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Przepis ten bowiem został generalnie wskazany jako przepis techniczny przez sam Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 19 lipca 2012 r. W sprawie natomiast zastosowanie znalazły przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych umożliwiające stronie dalsze prowadzenie działalności (urządzanie gier na automatach o niskich wygranych) do czasu wygaśnięcia dotychczasowych zezwoleń.

WSA podzielił stanowisko wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, w odróżnieniu od wspomnianego art. 14 ust. 1 u.g.h., bowiem nie kwalifikuje się do żadnej z grup przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

W związku z powyższym WSA nie znalazł powodów dla odmowy stosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 129 ust. 3 i 141 pkt 2 u.g.h.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.):

1) naruszenie art. 3 §1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nienależytej kontroli nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej, który wydał zaskarżoną decyzję, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy naruszeniu przepisów postępowania oraz naruszeniu prawa materialnego;

2) naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem prawa materialnego w sposób opisany szczegółowo w skardze;

3) naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

4) naruszenie prawa materialnego, a to fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie przepisów u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem nie może być stosowana wobec osób fizycznych i prawnych;

5) naruszenie prawa materialnego, a to art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez przyjęcie, że kara pieniężna, o której mowa w powyższym przepisie ma charakter sankcji, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że kara ta stanowi zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego, a zatem nie może być wymierzana podmiotowi, który prowadził koncesjonowaną działalność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego;

6) naruszenie prawa materialnego, a to art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] posiada akredytację wymaganą do przeprowadzenia badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych, podczas gdy podmiot ten takiej akredytacji nie posiada.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W piśmie procesowym z dnia 18 maja 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie w całości.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Jak słusznie akcentuje się w orzeczeniach sądów administracyjnych w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Za niezasadny należy uznać powoływany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Według kasatora Sąd I instancji dokonał nienależytej kontroli nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w [...], który wydał zaskarżoną decyzję, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy naruszeniu przepisów postępowania oraz naruszeniu prawa materialnego.

Wymaga podkreślenia, że art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ustrojowym wyznaczającym zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. W przepisie tym określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano w ramach kontroli stosowanie ustawowych środków. Naruszenie tego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. W niniejszej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz władczo rozstrzygnęły spór co do treści stosunku publicznoprawnego (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 2687/14). To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia ww. przepisu.

Ponadto wskazać należy, że przepis ten nie stanowi podstawy do czynienia zarzutu niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II GSK 1175/17).

Na usprawiedliwienie nie mogły także zasługiwać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. wskazane odpowiednio w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. miało polegać na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem prawa materialnego. Ponadto, autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji bezzasadnie zastosował art. 151 p.p.s.a. i oddalił skargę pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów należy wskazać, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu można podnieść jedynie w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej ze stwierdzeniem, że doszło do oddalenia skargi mimo naruszeń tych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 1153/14). Skarga kasacyjna tego wymogu nie spełnia, co czyni ten zarzut niezasadnym.

Natomiast art. 151 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym (blankietowym) i ta jego właściwość sprawia, że na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 379/14; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 14 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 384/13; 24 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 563/11). I w tym przypadku skarga kasacyjna tego wymogu nie spełnia, co skutkuje niezasadnością tego zarzutu.

W tym miejscu wymaga zaakcentowania, że to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazując, które normy prawa zostały naruszone, a sąd kasacyjny nie ma obowiązku, ani też prawa do dokonywania konkretyzacji zarzutów kasacyjnych, wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków, czy też domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1130/12; z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt II OSK 2029/12).

Skoro autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie przyjętych jako podstawa wyrokowania ustaleń faktycznych, należało przyjąć, że zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy.

Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. W ramach tej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP przez oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie przepisów u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem nie może być stosowana wobec osób fizycznych i prawnych.

Ustosunkowując się do powyższych zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że zarzucając obrazę fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, autor skargi kasacyjnej nie określił, o jakie konkretnie zasady chodzi. Co więcej, zasady te mające przymiot klauzul generalnych, a zatem wymagają powiązania z konkretnymi przepisami prawa, które naruszono, tak by móc zrekonstruować wzorzec normatywny wedle którego możliwa jest kontrola zaskarżonego orzeczenia (por. wyroki NSA z dnia: 17 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 650/15; 15 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 4080/16). Skarga kasacyjna tych wymogów nie spełnia.

Podobnie - formułując zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP -autor skargi kasacyjnej nie wskazał i nie uzasadnił, na czym polegało naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor - powołując się na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C – 213/11, C - 214/11 i C – 217/11 - wskazuje na brak notyfikacji u.g.h., a tym samym brak podstaw do stosowania przepisów tej ustawy w rozpoznawanej sprawie, co w konsekwencji uzasadniać miałoby tezę o wadliwości stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem. Przy czym, spośród przepisów u.g.h. stanowiących podstawę wydania kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji, to z art. 2 ust. 5 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. strona skarżąca wiąże konsekwencje, które w świetle stanowiska TSUE uzasadniałyby uznanie ich za przepisy techniczne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej zarówno odnoszącego się do technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak i też co do zależności jaka zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 u.g.h.

Obie te kwestie były przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16. Zgodnie z punktem 1 sentencji uchwały art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko zajęte w uchwale odnoszące się do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h.

Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14).

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podniesiony w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej. Skarżąca kasacyjnie argumentuje, że przewidziana tym przepisem kara administracyjna nie stanowi sankcji administracyjnej, lecz zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego.

W powoływanej już uchwale z dnia 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16) skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że: "Analiza art. 129 i art. 141 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., uwzględniając funkcjonalne powiązanie tych unormowań prowadzi bowiem do wniosku, że ich zestawienie powinno być rozumiane nie tylko jako wyłączające karalność za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w ramach udzielonych uprzednio zezwoleń, ale przede wszystkim jako ustanawiające sankcję za naruszenie zasad jakie zostały w tych zezwoleniach i przepisach prawa określone.". Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, iż skoro poddany kontroli automat umożliwiał grę za stawki wyższe niż określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. to był automatem do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., który mógł być eksploatowany wyłącznie w kasynie gry, zaś koncesji na tego rodzaju działalność (art. 6 ust. 1 u.g.h.) skarżąca nie posiadała. Posiadane przez skarżącą zezwolenie w żadnym razie nie zastępowało koncesji, więc nie uprawniało strony skarżącej do prowadzenia kasyna gry, jak również nie uprawniało do eksploatowania poza kasynem gry automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. i czerpania z tego tytułu nielegalnych zysków.

Warto w tym miejscu przywołać zawarty w uzasadnieniu cyt. uchwały pogląd, że: "Gdyby (...) ustawodawca nie przewidział kar pieniężnych to podmiot urządzający gry hazardowe (czyli czynności podlegające opodatkowaniu) wbrew przepisom ustawy (poza kasynem gry) byłby w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatnika działającego zgodnie z prawem. Celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu.".

Powyższe stanowiło powtórzenie poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach i pozostaje aktualne na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych podstaw do uznania, że skarżąca kasacyjnie – wykonując obowiązek podatkowy wynikający z korzystania z zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – zwolniła się od obowiązku poniesienia kary pieniężnej ustanowionej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy bezsprzecznie ustalono, iż pomimo legitymowania się zezwoleniem, urządzała w lokalu objętym zezwoleniem gry na automacie do gier losowych, które mogły być wówczas i mogą być obecnie urządzane wyłącznie w kasynie gry (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 5437/16). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że okoliczność posiadania tego zezwolenia w połączeniu z okolicznością regulowania związanych z nim należności podatkowych pozostawały prawnie obojętne dla zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Autor skargi kasacyjnej mylnie bowiem utożsamia pieniężną sankcję administracyjną, wyrażoną w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z obowiązkiem podatkowym. Sankcja ta jest wymierzana za stwierdzone naruszenie konkretnych przepisów ustawy hazardowej, natomiast jak stanowi art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Nie można zatem postawić znaku równości między sankcją administracyjną a obowiązkiem podatkowym i wywodzić, że sankcja taka stanowi zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego, bez względu na to jakie funkcje sankcja taka w istocie pełni np. restytucji podatku od gier (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II GSK 1582/17).

Uzasadnienia nie znajduje też oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h. przez błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] posiada akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych, podczas gdy podmiot ten takiej akredytacji nie posiada (pkt 6 petitum skargi kasacyjnej).

Kwestia, czy upoważnione przez Ministra Finansów Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], było uprawnione do badania automatów, z uwagi na brak odpowiedniej zakresowo akredytacji, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzecznictwie. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tej kwestii (zob. wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1737/14; z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 3575/16; z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II GSK 164/15; z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 442/15; z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 3122/15; z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1773/14).

W pełni zasadny jest bowiem pogląd, że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Uzasadnione jest wyprowadzenie takiego wniosku wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Ustawodawca nie doprecyzował, jaka to ma być akredytacja, w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka.

Skład orzekający przychyla się do poglądu, że nie do przyjęcia jest teza, że racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby chodziło mu o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Jest bowiem zbyt duże pole wyboru dziedzin w jakich takie badania mogłyby być przeprowadzone, albo przynajmniej można byłoby postulować przeprowadzanie badań. Z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika zatem obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wynika z nich natomiast obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Posiadanie takiej akredytacji jest swoistego rodzaju wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie, spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki, w pewien sposób wstępnie wyselekcjonowane, mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Całkowicie trafna jest teza, że za taką wykładnią wymienionego przepisu przemawia treść art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zgodnie z nim mianowicie zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.