Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 960/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 10 , art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Op 461/15 w sprawie ze skargi P.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na rzecz P.N. kwotę 1000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Op 461/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P.N. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 lipca 2015 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 14 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 396 486 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wydanie decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania kontrolnego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., wszczętego postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2012 r. W toku tego postępowania dokonano analizy stanu zasobów posiadanych przez Skarżącego i jego żonę - K.N. na dzień 1 stycznia 2008 r., a także uzyskanych przez nich dochodów i poniesionych wydatków w 2008 r. W oparciu o dokonane ustalenia organ pierwszej instancji przyjął, że w 2008 r. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 1 057 296,03 zł, z czego na Skarżącego przypada 1/2 ww. kwoty przychodu, tj. 528 648 zł, co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 396 486 zł.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej kwoty 214 981 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 181 505 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie został naruszony art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Wyjaśnił, że termin przedawnienia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - stosownie do ww. przepisu - wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy został ustalony w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. na dzień 30 kwietnia roku następnego, a więc za 2008 r. przypadał na dzień 30 kwietnia 2009 r., co oznaczało, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. powinna zostać doręczona Skarżącemu najpóźniej do dnia 31 grudnia 2014 r., zaś doręczono ją w dniu 15 października 2013 r.

Odnosząc się dalej do niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ma wszelkie kompetencje do prowadzenia postępowania odwoławczego, przy czym prowadząc postępowanie w drugiej instancji obowiązany jest uwzględnić wytyczne z wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., również stwierdzającego jej niekonstytucyjność) i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w procesie badania prawidłowości decyzji wydanej w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2008 r.

Badając z kolei kwestie zgromadzonych przez Skarżącego oszczędności, jakimi mógł dysponować na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz mając na uwadze obecnie ugruntowaną linię orzeczniczą dotyczącą badania zasobów/mienia zgromadzonego w latach poprzednich, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w decyzji organu pierwszej instancji błędnie przyjęto, iż Skarżący z żoną na dzień 1 stycznia 2008 r. mogli dysponować oszczędnościami w wysokości 281 606,54 zł. Nadto, odmiennie niż organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że rodzice Skarżącego przekazywali mu w latach 1990-2000 darowizny pieniężne w walucie polskiej i obcej. Zostało to uprawdopodobnione zarówno zeznaniami Skarżącego, jak i świadków oraz dowodami bankowymi potwierdzającymi dokonywane w ww. okresie operacje finansowe.

W konsekwencji, jako środki biorące udział w finansowaniu wydatków poniesionych w 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał środki w łącznej wysokości 1 446 888,46 zł. Przyjął bowiem, że choć Skarżący z żoną na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadali środki pieniężne zdeponowane na rachunkach bankowych, lokatach bankowych i książeczkach terminowych prowadzonych w I. [...] oraz w P. [...] S.A. w łącznej wysokości 1 715 170,32 zł, w niniejszej sprawie wykazano, że w finansowaniu wydatków ponoszonych w 2008 r. brały udział środki w wysokości 1 446 888,46 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił twierdzeń Skarżącego, że na dzień 1 stycznia 2008 r. - poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych - mogli z żoną posiadać oszczędności gotówkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej skorygował także ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie rozliczania wydatków na założenie dwóch lokat - każdej po 500 000 zł. Zaznaczył, że ustalając posiadane przez Skarżącego z żoną na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności, organ pierwszej instancji nie uwzględnił salda rachunku prowadzonego w I. [...], na którym na początku 2008 r. zgromadzono środki pieniężne w wysokości 546 350,59 zł. Na założenie w dniu 30 stycznia 2008 r. dwóch lokat terminowych na 3-miesiące, Skarżący posiadał zatem środki pieniężne, które zdeponowane były na rachunku bankowym w I. [...] oraz środki ze sprzedaży jednostek uczestnictwa w Funduszu I. [...].

W zakresie pozostałych ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji a odnoszących się do wysokości uzyskanych przez Skarżącego z żoną w 2008 r. przychodów oraz poniesionych wydatków i zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. mienia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zostały ustalone w prawidłowej wysokości oraz znajdują swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 10 ust. 1 pkt 10, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1, art. 68 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie ustalenia wymagało, czy Skarżący w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w analizowanym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenia, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu, istotna była tu chronologia ponoszonych wydatków i zgromadzonego na ich pokrycie mienia.

Sąd w pierwszej kolejności zaznaczył, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej ww. przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

Mając na uwadze wskazówki płynące z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, jak i ustalone okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie Skarżącego dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd za zasadne uznał podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Bezzasadny, zdaniem Sądu, był też zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie aktu administracyjnego. Wymóg zachowania pięcioletniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego, tak jak w analizowanym przypadku, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Sąd zwrócił uwagę, że tożsame stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie, w którym wskazuje się na ugruntowany już pogląd o możliwości zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, z zastrzeżeniem, że wydana przez organ odwoławczy decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, warunek ten został spełniony, albowiem 5-letni termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r., nie upłynął przed doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji. Decyzję tę doręczono bowiem Skarżącemu w dniu 15 października 2013 r., co oznacza, że doszło do powstania zobowiązania. Natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia 20 lipca 2015 r., która na korzyść Skarżącego modyfikowała wysokość ustalonego zobowiązania, nie stanowi naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli została podjęta i doręczona po upływie wskazanego w tym przepisie terminu.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej na skutek niepowołania w sentencjach decyzji organów pierwszej i drugiej instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Sąd podał, że w przypadku decyzji organu pierwszej instancji w sentencji powołano przepis materialny będący podstawą wymiaru podatku, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zaś art. 20 ust. 3 tej ustawy został powołany i przytoczony w jej uzasadnieniu. Po zapoznaniu się z treścią decyzji Skarżący dowiedział się więc, jakie przepisy prawa materialnego, tj. u.p.d.o.f., spowodowały wymierzenie mu podatku. Organ odwoławczy z kolei orzeka na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej. Stąd też w decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekającej co do istoty, jako podstawę prawną powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, a przepisy prawa materialnego, które są podstawą konkretnych ustaleń, zawarto w jej uzasadnieniu.

Zdaniem Sądu, prawidłowo też Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1, z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że Skarżący nie zgromadził oszczędności w gotówce, które mogłyby wystarczyć na pokrycie wszystkich wydatków oraz obciążenia go ciężarem dowodu w tym zakresie, mimo że obowiązek ten należy do organów podatkowych. Sąd zwrócił uwagę, że w toku postępowania odwoławczego dokonano ponownej analizy całości materiału dowodowego, w tym zeznań świadków oraz rachunków bankowych, uznając za prawdopodobne otrzymywanie przez Skarżącego w okresie 1990-2000 darowizn pieniężnych od rodziców.

Dalej Sąd odniósł się do przedłożonej w niniejszej sprawie historii rachunków bankowych Skarżącego prowadzonych w P. S.A. i obejmujących okres od 4 lipca 1991 r. do 21 czerwca 1999 r., a także przeanalizował operacje finansowe dokonane na tych rachunkach - wpłaty środków, przeksięgowań, naliczonych odsetek. Wskazał, że środki te posłużyły do założenia w późniejszym okresie innych lokat.

Sąd podkreślił, że z przedłożonych przez Skarżącego historii lokat bankowych prowadzonych w I. [...] wynikało, iż obejmowały one okres począwszy od 7 grudnia 1995 r. do 2007 r. Na przestrzeni co najmniej 12 lat Skarżący dokonywał szeregu wpłat i wypłat środków pieniężnych z tych lokat, jak również likwidacji, a następnie otwarcia nowych lokat, gromadząc w ten sposób kapitał w wysokości 1 253 086 zł. Łącznie uzyskane w latach 1990-2007 odsetki od środków pieniężnych zdeponowanych w PLN na lokatach wyniosły 398 626,52 zł.

Prawidłowo też, w ocenie Sądu, w oparciu o przedłożone dokumenty Dyrektor Izby Skarbowej ustalił okoliczności poniesienia przez Skarżącego i jego żonę wydatków na nabycie kilku nieruchomości, budowę zakładu stolarskiego, inne wydatki inwestycyjne oraz wydatki na wyposażenie domu. Podstawą uznania możliwości zgromadzenia przez Skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności przechowywanych w bankach były nie tylko zeznania małżonków i rodziców Skarżącego, ale też fakt, że darowizny te miały swoje odzwierciedlenie, m.in. w zakładanych w latach 1990-2007 lokatach terminowych. Za niewiarygodną natomiast Sąd uznał możliwość zgromadzenia przez Skarżącego w latach 1990-2007 dalszych znacznych kwot pieniężnych, które przechowywane w gotówce w domu, mogłyby stać się źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. Sąd nie podzielił zatem twierdzeń Skarżącego, co do przechowywania przez niego pieniędzy poza systemem bankowym. Stwierdził, że w niniejszej sprawie zasadnie przyjęto, że Skarżący nie mógł mieć oszczędności w kwocie ok. 500 000 zł z tytułu prowadzonej na własne nazwisko od 2005 r. działalności gospodarczej.

Jednocześnie Sąd podał, że w oparciu o informacje z systemu RemDat obejmujące lata 2000-2006 ustalono, iż Skarżący z żoną za lata 2000-2006 uzyskali łączny dochód netto w wysokości 82 926,07 zł. Żona Skarżącego ostatni dochód netto w związku z wykonywaną pracą uzyskała za 2000 r. w kwocie 4 100,72 zł, zaś w 2001 r. uzyskała dochód w kwocie 201,40 zł, który wynikał z nadpłaty podatku za rok poprzedni. Z kolei Skarżący za lata 2000-2006 uzyskał łączny dochód netto w wysokości 78 623,95 zł, na który składały się dochód ze sprzedaży akcji w 2000 r. w kwocie 26 082 zł, dochody z pracy w szkole w wysokości 37 334,75 zł, przychód z tytułu pełnienia obowiązków społecznych w latach 2000-2001 na kwotę 1 935 zł, dochód z wypłaconej dywidendy w latach 2002-2004 w wysokości 13 272,20 zł oraz dochód za 2006 r. w kwocie 270,92 zł, który prawdopodobnie wynikał z pozostałego rozliczenia związanego ze świadczoną pracą w szkole w 2005 r.

Dodatkowo Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie ustalono, iż tuż przed 2008 r., tj. w latach 2006-2007, uzyskane z likwidacji lokat środki pieniężne Skarżący ponownie zainwestował. I tak z lokaty zlikwidowanej w dniu 4 sierpnia 2006 r. uzyskał kwotę 609 116 zł, z której część środków w dniu 7 sierpnia 2006 r. wpłacił na kolejne lokaty, a kwotę 499 600 zł przeznaczył na nabycie jednostek uczestnictwa Funduszy I. [...]. Natomiast środki pieniężne z lokaty zlikwidowanej w dniu 16 sierpnia 2007 r. przelał na rachunek bankowy prowadzony w I. [...], z którego w dniu 27 września 2007 r. wypłacił kwotę 100 000 zł na założenie kolejnej lokaty. Ostatecznie na ww. rachunku na dzień 31 grudnia 2007 r. saldo wynosiło 546 350,59 zł. Zdaniem Sądu, dane te potwierdzają, że z likwidacji lokat przed 2008 r. Skarżący nie mógł posiadać oszczędności zgromadzonych poza systemem bankowym w gotówce, tak jak i z darowizn otrzymywanych od rodziców w latach 1990-2000. Środki z tego tytułu były bowiem lokowane na rachunkach bankowych.

Sąd podkreślił, że powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w dokumentach finansowych. Dodał, że słusznie zostało zaakcentowane, iż sam Skarżący zeznał, że środki pieniężne, w tym zarobione u ojca w zakładzie stolarskim, wpłacał do banku, zakładał lokaty, inwestował na giełdzie, w fundusze powiernicze i inne instrumenty finansowe. Wynika to także z pisma Skarżącego z dnia 31 stycznia 2013 r., w którym dodatkowo oświadczył, iż środki pieniężne od samego początku, tj. od 1990 r. odkładane były na lokatach, inwestowane w akcje i inne instrumenty finansowo-bankowe, co spowodowało znaczne ich pomnożenie.

Końcowo Sąd wskazał, że zasadniczą część dowodów w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły z urzędu, zgodnie z obciążającym je ciężarem dowodu. Istotna część ustaleń została poczyniona na podstawie dokumentów, których wiarygodność nie nasuwa zastrzeżeń (np. wyciągi bankowe z posiadanych rachunków bankowych, zestawienia zawartych umów o lokatę bankową, zestawienia wartości jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych). Ustalenia te oparto także na oświadczeniach Skarżącego. Ponadto Sąd stwierdził, że organy podatkowe zrealizowały wypływającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt SK 18/09) dyrektywę uznania za wystarczające jedynie uwiarygodnienia przez podatnika jego twierdzeń co do źródeł przychodów pokrywających ujawnione wydatki.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.u.s.a." w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a), w zw. z art. 68 § 4 (w brzmieniu do dnia 27 lutego 2015 r.) i w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależytą kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim zarzucano jej wadliwą redakcję sentencji i w efekcie - nieuwzględnienie upływu przedawnienia, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola zaskarżonej decyzji winna uwzględniać, iż zaskarżona decyzja - wobec swojego w całości ustalającego charakteru - jest źródłem powstania zobowiązania podatkowego Skarżącego, podczas gdy zobowiązanie to nie mogło już powstać w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej, a to ze względu na upływ terminu z art. 68 § 4 (w brzmieniu do dnia 27 lutego 2015 r.) - prawidłowa kontrola zaskarżonej decyzji musiałaby więc skutkować uwzględnieniem skargi;

b) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., w zw. z art. 68 § 1 i art. 68 § 4, w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależytą kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim zarzucano jej niezasadne niezastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, będące skutkiem błędnego rozważania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, jako istotnego w sprawie, mimo że przepis ten nie powinien być stosowany jako sprzeczny z Konstytucją RP, a nadto - w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej - już nieobowiązujący choćby formalnie; wobec braku tego przepisu szczególnego zastosowany winien zostać ogólny art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, którego zastosowanie musiałoby prowadzić do wniosku, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została już w czasie, w którym wydana być nie mogła, a więc powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie - umorzone; co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola zaskarżonej decyzji winna uwzględniać okoliczność, iż decyzja ta została wydana po upływie terminu przedawnienia, co z kolei musiałoby skutkować uwzględnieniem skargi;

c) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 120, w zw. z art. 121 § 1, z zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależytą kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim zarzucano jej niezasadne ustalenie, że Skarżący nie zgromadził w gotówce takich oszczędności, które wystarczyłyby (po zsumowaniu ze środkami przetrzymywanymi przez Skarżącego w systemie bankowym) na pokrycie wszystkich stwierdzonych wydatków, mimo braku udowodnienia takiej okoliczności negatywnej, w sytuacji gdy to organ, a nie Skarżący, obowiązany był w pierwszym rzędzie do zbierania dowodów i ich prawidłowej oceny, albowiem żaden przepis prawa nie pozwala na odstąpienie od ogólnej zasady postępowania podatkowego, że to organy podatkowe obciążone są ciężarem dowodowym, a nie podatnicy; co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola zaskarżonej decyzji winna uwzględniać okoliczność, iż decyzja ta oparta była na niezasadnych ustaleniach, co prowadzić powinno do uwzględnienia skargi;

d) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależytą kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim zarzucano jej nieuwzględnienie zarzutu odwołania w przedmiocie niepełnej podstawy prawnej powołanej w decyzji organu pierwszej instancji oraz zaniechanie podania pełnej podstawy prawnej w decyzji wydanej na skutek odwołania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola zaskarżonej decyzji winna doprowadzić do jej uchylenia jako wybrakowanej w istotnym elemencie;

2) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 20 ust. 3, w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu do dnia 28 lutego 2015 r.), w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, przez błędną wykładnię (zastosowanie nieistniejącej normy prawnej) - niewłaściwą ocenę stosowania ww. przepisów przez organ podatkowy, który zadziałał na podstawie normy kompetencyjnej do procedowania w sprawie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, mimo że w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej norma ta nie nadawała się już do odtworzenia, gdyż będące jej nierozerwalną częścią składową przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej miały już w tym czasie stwierdzoną niekonstytucyjność, a art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej wyeliminowany był już nawet formalnie z obrotu prawnego.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji - obu w całości, a także stwierdzenie, że decyzje te nie mogą być wykonane, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej sięgających zarzutów podważających możliwość zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż ich zasadność czyniłaby bezprzedmiotowe rozpoznawanie wszystkich pozostałych zarzutów, gdyż - według Skarżącego - obalenie mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość uznania tego przepisu za podstawę orzekania. Jego zdaniem, przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP od momentu wejścia w życie.

W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie. Jednocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że w orzecznictwie dominuje pogląd, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP) nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją RP regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12; z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt II OSK 1403/05; z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2719/15).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez organy podatkowe i sądy. Zaakcentował także konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f. prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Zwrócił przy tym uwagę, że inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., to jest okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Ustawą Zasadniczą, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza wyeliminowania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny argumenty decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14; z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14; z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 776/15). Nie można bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania. Należy zwrócić uwagę, że dostrzeżona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13). Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny - nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące to unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, zamieszczonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw.

W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, stosować ten przepis do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Zatem, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji były uprawnione do orzekania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., chociaż Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją RP.

Na uwzględnienie nie zasługuje także kolejny istotny zarzut podważający możliwość zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, powiązany z naruszeniem innych przepisów wskazanych w pkt 1) lit. a) i b) oraz pkt 2) skargi kasacyjnej, tj. zarzut wywodzony z mocy obowiązującej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym uznano, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz orzeczono, iż traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

Należy jednak zaznaczyć, że odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych na podstawie zakwestionowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.). Przepis ten mógł więc mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., którego to przepisu, jak już wcześniej wykazano, utratę mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny również opóźnił o 18 miesięcy (por. wyroki NSA z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 2087/15 oraz z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2268/15). Zatem, art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej pozostawał w obrocie prawnym do dnia 28 lutego 2015 r. Okoliczność ta jest istotna w rozpoznawanej sprawie, bowiem przepis ten stanowił, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. W niniejszej sprawie 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. - na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast wydana w dniu 14 października 2013 r. i doręczona w dniu 15 października 2013 r. A zatem, skoro w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji obowiązywał art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, to niewątpliwie nie upłynął wskazany 5-letni termin do jej doręczenia. Wobec tego, w dacie wydania i doręczenia decyzji ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2008 r., organ pierwszej instancji posiadał uprawnienie do stosowania ww. przepisu.

Następnym, także daleko sięgającym zarzutem, jest zarzut wadliwej redakcji sentencji decyzji organu odwoławczego oraz powołania nieprawidłowej podstawy prawnej decyzji i, w efekcie - nieuwzględnienie terminu przedawnienia (pkt 1) lit. a) i d) skargi kasacyjnej). Podjęte bowiem rozstrzygnięcie formalnie odpowiada treści art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jakkolwiek zwyczajowa pragmatyka organów podatkowych - przyjmując niepodzielność decyzji wymiarowej odnoszącej się do jednego zobowiązania podatkowego (zobowiązania w podatku za ustalony okres) - przemawia za formułą rozstrzygnięcia polegającego na uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i ponownym ustaleniu zobowiązania podatkowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. A nadto, nawet gdyby uznać za naruszające przepisy postępowania wydanie decyzji w formule zastosowanej przez organ odwoławczy, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta nie może stanowić podstawy do jej uchylenia ze względu na brak wykazania, że to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3471/16).

Podzielając zatem argumentację Sądu pierwszej instancji należy wskazać, że wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Dopuszczalna jest również możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, z zastrzeżeniem, że wydana przez organ decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona lub zmieniona. W niniejszej sprawie powyższy warunek został spełniony, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 15 października 2013 r., co oznacza, że doszło do powstania tego zobowiązania przed terminem przedawnienia do doręczenia decyzji. Z kolei decyzja organu odwoławczego, modyfikująca na korzyść Skarżącego wysokość tak ustalonego zobowiązania, nie stanowi naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli została podjęta i doręczona po upływie wskazanego w tym przepisie terminu. Nadto, przyjęty przez organ odwoławczy sposób zredagowania petitum decyzji, którą organ ten uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej kwoty 214 981 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia zobowiązania za 2008 r. w kwocie 181 505 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, nie pozostawia wątpliwości, jaka jest wysokość zmodyfikowanego, ale już ustalonego zobowiązania podatkowego (181 505 zł), że jest ona niższa od wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji (396 486 zł), a także że tak zredagowane rozstrzygnięcie decyzji zezwala na jej wykonanie w trybie egzekucji administracyjnej, w szczególności na wystawienie przez wierzyciela tytułu wykonawczego, gdyż wszystkie elementy, które są konieczne do zamieszczenia w tytule wykonawczym, przeniesione z decyzji wymiarowej, znajdują się w jej treści. W szczególności jasna jest treść podlegającego egzekucji obowiązku i podstawa prawna tego obowiązku, tj. należność pieniężna w wysokości 181 505 zł, dochodzona na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. 2017 r. poz. 1201, z późn. zm.). Prawidłowa jest więc powołana w decyzji organu odwoławczego procesowa podstawa prawna wydanego rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, bowiem organ ten uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i umorzył w tej części postępowanie (co do kwoty 214 981 zł), a w pozostałym zakresie orzekł co do istoty utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję co do kwoty zmodyfikowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 181 505 zł, które - co wymaga ponownego podkreślenia - powstało w momencie doręczenia Skarżącemu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, zatem nie mogło powstać ponownie, tj. w wyniku rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela natomiast poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2367/15, w którym wskazano, że wydanie przez organ odwoławczy w sprawie ustaleniu zobowiązania podatkowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów decyzji, którą uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalono to zobowiązanie w niższej kwocie (zamiast uchylić w części decyzję organu pierwszej instancji i ustalić je w niższej wysokości), zawiera wadę powodującą konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego takiej decyzji organu odwoławczego z powodu jej wydania z naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. po upływie terminu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - gdyż, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie ustalenia podatku przez organ pierwszej instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. m.in.: uchwała SN z dnia 23 września 1986 r. sygn. akt III AZP 11/86 oraz wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99 i III SA 948/99; z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 162/04; z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt FSK 2357/2004; z dnia 13 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1244/06; z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt II FSK 507/10; z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 109/16).

Nadto należy wskazać, że podstawą rozstrzygnięcia organu administracji nie jest jeden przepis prawa, lecz całokształt przepisów prawa stosowanych przez organ w celu wydania rozstrzygnięcia na gruncie ustalonego stanu faktycznego. Podstawę prawną stanowią przepisy prawa materialnego, regulacje proceduralne, a także przepisy ustrojowe (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt SK 7/06).

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut "naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 120, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależytą kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim zarzucano jej niezasadne ustalenie, że Skarżący nie zgromadził w gotówce takich oszczędności, które wystarczyłyby (po zsumowaniu ze środkami przetrzymywanymi przez Skarżącego w systemie bankowym) na pokrycie wszystkich stwierdzonych wydatków, mimo braku udowodnienia takiej okoliczności negatywnej, w sytuacji gdy to organ, a nie Skarżący, obowiązany był w pierwszym rzędzie do zbierania dowodów i ich prawidłowej oceny, albowiem żaden przepis prawa nie pozwala na odstąpienie od ogólnej zasady postępowania podatkowego, że to organy podatkowe obciążone są ciężarem dowodowym, a nie podatnicy; - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola zaskarżonej decyzji winna uwzględniać okoliczność, iż decyzja ta oparta była na niezasadnych ustaleniach, co prowadzić powinno do uwzględnienia skargi" (pkt 1 lit. c).

Po pierwsze, przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a mają charakter przepisów ustrojowych. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 1 p.u.s.a. lub art. 3 P.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Wadliwe zastosowanie takich przepisów nosi znamiona naruszenia zupełnie innych norm określonych w P.p.s.a.

Po drugie, powołane przepisy art. 120 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej nie zostały w żaden sposób powiązane z przepisami P.p.s.a., których naruszenia mógłby się ewentualnie dopuścić Sąd pierwszej instancji, jednak - zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, w której wyrażono pogląd, że w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. (przytoczenie podstaw kasacyjnych) - po dokonaniu oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji w tej kwestii, nie stwierdzono naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów.

W szczególności należy wskazać, że prawidłowa jest ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie zgromadził w gotówce takich oszczędności, które wystarczyłyby (po zsumowaniu ze środkami przetrzymywanymi przez niego w systemie bankowym) na pokrycie wszystkich stwierdzonych w 2008 r. wydatków małżonków.

Zasadnicza argumentacja zamieszczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania przez Skarżącego, że organy podatkowe przekroczyły, przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, granice swobodnej oceny dowodów - art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienia naruszenia przez nie zasad naczelnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz art. 187 § 1 ww. ustawy, nie przedstawiono.

Stwierdzić zatem należy, że - zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji - organy podatkowe, na podstawie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały obszerny materiał dowodowy i w ramach zasady swobodnej oceny dowodów poddały go ocenie. Nadto, ustanowiona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodę oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W razie sprzeczności występujących w materialne dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonywująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Dokonana ocena zebranych w sprawie materiałów dowodowych spełnia wszystkie te kryteria, również w zakresie możliwości zgromadzenia przez Skarżącego w gotówce takich oszczędności, które wystarczyłyby (po zsumowaniu ze środkami przetrzymywanymi przez niego w systemie bankowym) na pokrycie wszystkich stwierdzonych w 2008 r. wydatków małżonków.

Organy podatkowe obszernie uzasadniły swoje stanowisko w tym zakresie, z uwzględnieniem wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz zawarły ocenę ich wiarygodności. Również Sąd pierwszej instancji wskazał dowody, które uznał za kluczowe i wyjaśnił przyczyny, dla których stanowisko organów podatkowych przyjął za prawidłowe. We wstępnej części uzasadnienia dość obszernie został zaprezentowany dotychczasowy przebieg postępowania, z akcentem na dowody uznane za istotne w sprawie, dlatego niezasadne jest ponowne ich omawianie. Naczelny Sąd Administracyjny za uprawnione uznaje stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, jako że znajduje ono potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, którego ocena została dokonana w zgodzie ze swobodną oceną dowodów. W szczególności, uprawniona jest ocena organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji, że środki w wysokości 1 715 062,17 zł, zdeponowane na rachunkach bankowych i lokatach bankowych, mogły posłużyć finansowaniu wydatków w 2008 r., natomiast niewiarygodna jest możliwość zgromadzenia przez Skarżącego w latach 1990-2007 i dalszych, znacznych kwot pieniężnych, które przechowywane w gotówce w domu mogłyby stać się źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. Prawidłowo nie dano wiary, że środki pieniężne w kwocie około 500 000 zł Skarżący przechowywał w gotówce w domu, narażając je na utratę wartości nabywczej, jak również rezygnując z korzyści wynikających z oprocentowania, jakie uzyskałby gdyby środki te przechowywał w banku. Materiał zgromadzony w sprawie świadczy, że małżonkowie mieli zaufanie do banków. Lokowali swoje oszczędności głównie na lokatach terminowych, uzyskując dodatkowe środki w postaci odsetek oraz monitorowali terminy założonych lokat. Gdy mijał termin, na który były założone, z wycofanych środków zakładano kolejne lokaty, względnie lokowano środki na innych rachunkach przynoszących korzyści w postaci odsetek. Postępowanie takie stoi w jawnej sprzeczności ze stanowiskiem, że przechowywanie tak znacznych oszczędności w domu spowodowane było tym, iż nigdy nie mieli zaufania do systemu bankowego, a przyczyniły się do tego zawirowania na rynkach giełdowych i niepewność systemu. Oceny tej nie zmieniają zasady sprzedaży mebli i pobieranie gotówki przy wystawianiu paragonów z kasy fiskalnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący posiadał firmowe rachunki bankowe w I. [...], których salda na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosiły łącznie 81 660,44 zł. Środki te zostały uznane za mogące służyć pokryciu ponoszonych w 2008 r. wydatków.

Nadto, uprawniona jest ocena, że Skarżący nie mógł poczynić oszczędności w kwocie około 500 000 zł z tytułu prowadzonej na własne nazwisko od 2005 r. działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z deklaracji podatkowych, uzyskiwane przez niego w latach 2005-2007 dochody kształtowały się na niskim poziomie, tj. w 2005 r. - 16 813,36 zł, w 2006 r. - 3 756,20 zł, a w 2007 r. - strata 5 787,22 zł. Wprawdzie sprzedaż była ewidencjonowana poprzez kasę fiskalną, a Skarżący uzyskał odpowiednio przychody w wysokości: 13 280 zł (2005 r.), 88 417 zł (2006 r.) oraz 358 056,59 zł (2007 r.), to jednak ponosił on również wydatki związane z prowadzeniem działalności, które kształtowały się w wysokości, odpowiednio: 852,44 zł (2005 r.), 92 551,37 zł (2006 r.) i 373 085,92 zł (2007 r.). Dlatego też prawidłowo przyjęto, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej Skarżący nie mógł zgromadzić na dzień 1 stycznia 2008 r. tak znacznych zasobów w gotówce.

W świetle dotychczasowych rozważań za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3, w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu do dnia 28 lutego 2015 r.) wszystkich w zw. z art. 2, w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, przez ich błędną wykładnię (zastosowanie nieistniejącej normy prawnej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący nie przedstawił własnej wykładni tych przepisów i tym samym nie wykazał w jaki sposób doszło do ich naruszenia w zaskarżonym wyroku. Natomiast odnośnie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., Skarżący wielokrotnie nawiązywał do jego treści, ale głównie w kontekście skutków stwierdzenia jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny, co zostało wyżej omówione. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że Skarżący osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest konsekwencją dokonanej oceny materiału dowodowego, z którego wynika, iż nie wszystkie wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) oraz w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części dotyczącej 1/2 kosztów zastępstwa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozpoznanie na jednym posiedzeniu dwóch jednobrzmiących skarg kasacyjnych sporządzonych przez tego samego pełnomocnika w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.