Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 57/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 121, 122, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie sędzia NSA Jan Zając (spr.) sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółka z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1318/05 w sprawie ze skargi E. spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1318/05, mocą którego oddalono skargę "E." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2005 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy.

Ustalono, że skarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 lutego 2005 r., określające spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w kwocie 17.961,00 zł. U podstaw rozstrzygnięcia przez organy podatkowe legły ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej u skarżącej spółki, zgodnie z którymi spółka we wrześniu 2002 r. zaewidencjonowała oraz odliczyła podatek naliczony z faktury dotyczącej zakupu oleju napędowego, wystawionej przez Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami "D." S. Z.,... Tymczasem jak wykazano, faktury firmy "D." nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych, bowiem w firmie tej nie występował obrót paliwami. Faktury te służyły jedynie legalizacji towaru (oleju napędowego) pochodzącego z innych źródeł, produkowanego przez inne firmy, a nie będącego własnością "D." figurującej w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał, że bez wątpienia zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne skutkują zastosowaniem przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej: rozporządzenie w sprawie VAT, zgodnie z którym jeżeli wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 oraz o uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Urzędowi Kontroli Skarbowej w K.

W uzasadnieniu skargi wskazano między innymi, że do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie ma zastosowanie powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, gdyż działanie spółki można rozpatrywać przez pryzmat art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie VAT, które to przepisy wskazanym wyrokiem uznane zostały za niezgodne z Konstytucją RP.

Ponadto w skardze wskazano na liczne w ocenie strony wadliwości ustaleń faktycznych, niekompletność materiału dowodowego, brak upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej wobec przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co skutkować miało nieważnością czynności kontrolnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna.

Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom spółki decyzje podatkowe skierowane zostały do właściwego adresata, a organy przeprowadzające kontrolę skarbową w prawidłowy sposób upoważnione.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd I instancji wskazał na wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, które to uprawnienie może być realizowane jedynie w warunkach ściśle określonych w przepisach powołanej ustawy. Jednym z takich warunków jest to, że wszelkie odliczenia mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o faktury, które spełniają łącznie wymogi formalne określone przez przepisy, w tym art. 32 ustawy o VAT regulujący minimalną treść faktury. W świetle powyższych uregulowań nie ulega wątpliwości Sądu, że gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji jakim jest jej strona (sprzedawca-nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to dochodzi do wypełnienia hipotezy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia w sprawie VAT. Dokumentuje ona bowiem czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami.

W odniesieniu do kwestii dowodowych Sąd podkreślił, że zgromadzony w toku postępowania materiał posiada wszelkie cechy kompletności, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji cechuje wszechstronność i wnikliwość w opisie przeprowadzonego postępowania dowodowego i oceny znaczenia poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki, działając w oparciu o art. 173, art. 175 § 3 pkt 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., wniósł skargę kasacyjną. Rozstrzygnięciu Sądu postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez błędne uznanie, że podatnicy dokonali odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane,

- oraz art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie zebranego w sprawie materiału dowodowego za wystarczający do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT;

- przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L Nr 145, str. 1).

Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnienie zarzutów kasacyjnych sprowadziło się do wykazania, że zgodnie ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Dalej wnoszący skargę kasacyjną wskazał na wyroki ETS, w których wyrażono pogląd, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa, lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Rozpoznając zatem najpierw zarzuty procesowe zwrócić trzeba uwagę na to, że zarzucając naruszenie art. 191 oraz 121 i 122 Ordynacji podatkowej, nie rozwinięto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tych zarzutów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązuje do zarzutów procesowych, koncentrując się jedynie na orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tle VI Dyrektywy Rady.

Warunkiem rozpatrzenia zarzutu jest jego uzasadnienie.

Skoro autor skargi kasacyjnej nie odniósł się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do treści przepisów, których naruszenie zarzuca, to brak jest możliwości rozpoznawania tych zarzutów.

Z tego względu zarzuty procesowe muszą zostać oddalone.

Także zarzut naruszenia VI Dyrektywy Rady nie może zostać uwzględniony, gdyż ten akt normatywny nie stanowił w Polsce źródła prawa w 2002 r. Nie może być zatem kryterium oceny legalności decyzji dotyczącej tego okresu.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.