Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1100/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A SE w H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1 523 (tysiąc pięćset dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 z późn. zm., dalej też O.p.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia [...] roku (znak: [...]) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł., którego podatnikiem była B sp. z o.o. z siedzibą w K., a za które A, [...] ponosi odpowiedzialność jako jej następca prawny (dalej jako strona, spółka, podatnik lub skarżący) i określiło spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł., którego podatnikiem była B sp. z o.o. z siedzibą w K., a za które A, [...] ponosi odpowiedzialność jako jej następca prawny.

Prezentując stan sprawy SKO wskazało, że decyzją z dnia [...] organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł., którego podatnikiem była B sp. z o.o., a za które A ponosi odpowiedzialność jako jej następca prawny. Za przedmiot opodatkowania uznano budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] - w stosunku do których zastosowano stawkę podatkową w wysokości 18,15zł/m2 budowle, których wartość wynosiła [...] zł. - wobec których zastosowano stawkę podatkową w wysokości 2% tej wartości oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] w stosunku do których zastosowano stawkę podatkową w wysokości 0,67zł/m2. Kolegium wskazało, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynikało, że złożona przez poprzednika prawnego strony korygująca deklaracja podatkowa jest nieprawidłowa, albowiem nie obejmuje wszystkich, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli tj. słupów cenowych oraz dystrybutory paliw.

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji spółka domagała się jej uchylenia, względnie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007. Zdaniem strony dystrybutory paliw nie zapewniają możliwości ich magazynowania w zbiornikach, dlatego nie urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego oraz budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

SKO ww. decyzją z dnia [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] roku określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł. i określiło spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł., którego podatnikiem była B sp. z o.o. z siedzibą w K., a za które A z siedzibą w H. ponosi odpowiedzialność jako jej następca prawny.

W obszernym uzasadnieniu (strony od 2 do 15) Kolegium odwoływało się m. in. do postanowień art. 1a ust. 1 pkt. 1-2, 5, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt. 1, 3, 4 lit. a), art. 4 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 roku, nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej u.p.o.l), art. 3 pkt. 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku (t.j. Dz.U. z 2010 roku, nr 243, poz. 1623 z późn. zm.m dalej P.b), art. 46 Kodeksu cywilnego, art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2010 nr 193, poz. 1287) oraz przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 21 § 2 i 3, art. 93 § 1, art. 133 § 1, art. 172 § 1, art. 180, art. 181, art. 190 § 2 i 3, art. 193 § 1, a także art. 16a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 roku, Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). SKO nawiązywało również do licznych orzeczeń Sądów Administracyjnych, poglądów doktryny i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2013 r. (sygn. akt P 33/09).

Kolegium podzielając niemal w całości stanowisko organu I instancji w końcowej części uzasadnienia po pierwsze podkreśliło, że dostrzegło, iż rozstrzygnięcie zapadłe w postępowaniu odwoławczym różni się od wydanego przez organ I instancji. W ocenie SKO przyczyną tej różnicy było przyjęcie przez organ I instancji wartości początkowej dystrybutorów paliw, a także dróg i placów według ich wartości na dzień 1 stycznia 2006 roku, podczas gdy z załącznika nr 1 do pisma strony z dnia 1 marca 2010 roku oraz jej wyjaśnień złożonych na piśmie z dnia 22 grudnia 2011 roku wynikało, że ich wartość na dzień 1 stycznia 2007 roku uległa zmianie. Zdaniem SKO spostrzeżenie to było ważne, albowiem z mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku (niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego). Tym samym, zdaniem Kolegium należało do podstawy opodatkowania tych budowli przyjąć wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w roku 2007, albowiem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zakłada automatyzm uznania przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 lipca 2011 roku, sygn. akt I SA/Ol 396/11, opubl. Lex nr 1100190). Wszak podstawą opodatkowania budowli jest aktualizowana wartość początkowa niepomniejszana o dokonane odpisy amortyzacyjne (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 września 2012 roku, sygn. akt I SA/Gd 691/12, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po drugie Kolegium wskazało, że z uwagi na wątpliwości objęcie zakresem zaskarżonej decyzji środka trwałego o nazwie "System Re. Wody) tj. systemu recyrkulacji wody było nieuprawnione, co oparciu o poglądy judykatury SKO uzasadniło, podkreślając, że z akt sprawy nie wynika, aby system recyrkulacji wody stanowił odrębny od budynku myjni, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, to powstałe w tym zakresie wątpliwości organ odwoławczy rozstrzygnął na korzyść strony (zob. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 roku, sygn. akt III SA 964/87, opubl. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1989 roku, Nr 1, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 marca 2009 roku, sygn. akt I SA/Gl 993/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po trzecie Kolegium wyjaśniło, że kwoty podatków zaokrągliło, zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pominęło. Organ odwoławczy dostrzegł, że organ I instancji nie dokonał zaokrąglenia wyrażonych w złotych podstaw opodatkowania oraz kwot podatku, o czym stanowi art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po czwarte Kolegium w zakresie nie opodatkowano dystrybutora [...] o numerze: [...] o wartości [...] zł. oraz dystrybutora [...] o numerze: [...] o wartości [...] zł., które są urządzeniami budowlanymi, które umożliwiają korzystanie ze zbiornika paliwa (benzyny, oleju napędowego lub gazu), zgodnie z jego przeznaczeniem, wyjaśniało, że nie wydało w wyniku tego działania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, albowiem pojęcie "na niekorzyść strony", o którym stanowi art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2010 roku, sygn. akt I SA/Bd 449/10, opubl. LEX nr 73060), a skoro organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowej, za które storna ponosi odpowiedzialność w kwocie niższej, niż uczynił to organ I instancji, to w jego ocenie nie został naruszony art. 234 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów spółki SKO wyjaśniało, że w jego ocenie dystrybutory paliw są urządzeniami budowlanymi, o których stanowi art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, albowiem to dzięki nim użytkownicy stacji benzynowej korzystać mogą z paliwa zgromadzonego w zbiornikach. Obiekty te nie tylko pozwalają na pobranie zgromadzonego w zbiorniku paliwa, ale również odmierzają ilość zatankowanego paliwa i wskazują cenę, jaką należy zapłacić. Organ podkreślał, że nie istnieje przy tym możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu dystrybutora paliwa bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, wszak sam fundament, bez części technicznej nie wyda paliwa, podobnie jak zdemontowana część techniczna nie spełni już swojej roli. W konsekwencji zgromadzone w zbiorniku paliwo nie zostanie wydane nabywcy. Zatem fakt, że urządzenie to można w każdej chwili zdemontować jest z podatkowego punktu widzenia bez znaczenia, gdyż elementy te stanowią całość techniczno-użytkową, umożliwiając korzystanie ze zbiornika paliwa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lipca 2010 roku, sygn. akt I SA/Kr 761/10, opubl. LEX nr 694378). Gdyby doszło do demontażu dystrybutora, użytkownik stacji nie będzie w stanie nabyć paliwa zgromadzonego w zbiorniku.

Zdaniem SKO wnioski te odpowiadają tezie zawartej w uzasadnieniu przywołanego przez stronę wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010 roku (sygn. akt VIII SA/Wa 612/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). gdzie stwierdza się, że "(...) aby uznać dystrybutor za urządzenie związane z budowlą (zbiornikiem), należy rozpoznać właściwie funkcje (przeznaczenie) tych urządzeń: tylko w przypadku uznania, że zbiornik na stacji paliw spełnia funkcję podstawową przechowywania i dystrybucji paliw płynnych, a dystrybutor paliw jako urządzenie związane ze zbiornikiem umożliwia realizację przynajmniej części z tych funkcji, można uznać dystrybutor za urządzenie związane z obiektem budowlanym (zbiornikiem) zapewniającym możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Gdyby zaś przyjąć, że każde z urządzeń (zbiornik i dystrybutor) mają swoje odrębne, podstawowe i integralne funkcje (przeznaczenie): zbiornik funkcję przechowywania paliw a dystrybutor funkcję dystrybucji i odmierzania paliw oraz wyliczania ceny za pobrane paliwo), to takie ustalenie powinno samo przez się prowadzić do wniosku, że dystrybutor nie jest w rozumieniu przepisów u.p.o.l. urządzeniem związanym z budowlą (zbiornikiem), a tym samym nie jest urządzeniem budowlanym". Organ odwoławczy podkreślał, że jest zdania, iż funkcją zbiornika paliwa na stacji benzynowej nie jest tylko jego magazynowanie, albowiem nie po to posiada go przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w sprzedaży detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw (przedmiot działalności B sp. z o.o. wskazany w KRS oraz w jej sprawozdaniu finansowym za rok 2007 - [...] z 2009 roku, nr [...], poz. [...]) i z tego zbiornika wydawane ma być więc paliwo nabywcy, ale bez dystrybutora nie będzie to możliwe.

W skardze na ww. decyzję SKO z dnia [...], (sygn. [...]) pełnomocnik skarżącej domagając się jej uchylenia zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez błędną ich interpretację i stwierdzenie, że dystrybutory paliw znajdujące się na stacji benzynowej należącej do skarżącej stanowią urządzenia budowlane i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według zasad właściwych dla budowli.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej przedstawił: podsumowanie stanu faktycznego (pkt. I - strona 2 uzasadnienia), stan sprawy (pkt. II – strona 3), stanowisko SKO (pkt. III – strona 3) oraz stanowisko strony (pkt. IV – strona 4-11) podkreślając, że zdaniem skarżącej SKO niewłaściwie interpretuje przepisy Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kwalifikując dystrybutory paliwa posiadane przez spółkę jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie strony skarżącej nieprawidłowe jest stanowisko SKO, zgodnie z którym dystrybutory paliw stanowią całość techniczno-użytkową ze zbiornikami paliw. Nie ma podstaw do zakwalifikowania przedmiotowych dystrybutorów jako urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie ze zbiornikami paliwa.

Autor skargi akcentował, że w konsekwencji, skarżąca nie zgadza się z poglądem SKO, zgodnie z którym dystrybutory paliw należy uwzględnić w rozliczeniach z tytułu podatku od nieruchomości z uwagi na brak podstaw do uznania dystrybutorów paliwa za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a w konsekwencji również za budowle podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Pełnomocnik podkreślał, że niezależnie od powyższego skarżąca wykazała, iż dystrybutory nie powinny być także kwalifikowane jako obiekty budowlane, co również wyklucza możliwość ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika prawidłowość stanowiska skarżącej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego jak również w poglądach doktryny prawa podatkowego, które we fragmentach zacytowano.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz podniósł zarzut naruszenia przepisów art. 70, 208 i 233 § 3 O.p. podkreślając, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2012 r., a decyzja odwoławcze została wydana w 2013 r.

SKO przy piśmie z dnia 15 grudnia 2014 r. wskazało, że w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia [...] nie miały miejsca okoliczności skutkujące zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Kolegium podało ponadto, że zobowiązanie wygasło przez dobrowolną zapłatę oraz że nie stosowano środka egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], którą Kolegium działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchyliło w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] roku określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł. i określiło skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł.

Niesporne jest, że podatnik złożył deklarację podatkową za rok 2007 w terminie tj. w dniu 15 stycznia 2007 r. wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł., a jej korektę złożono w dniu 4 stycznia 2010 r. wykazując przy tym zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Ze stanowiska SKO wynika również, iż w sprawie nie miały miejsca okoliczności skutkujące zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 oraz że zobowiązanie wygasło przez dobrowolną zapłatę i że nie stosowano środka egzekucyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849) osoby prawne mają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zatem do spółki prawa handlowego zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 Ordynacji podatkowej. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 29 września 2014 r. Uchwałę pełnego składu Izby Finansowej, sygn. akt II FPS 4/13 (publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), której teza brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10; Lex nr 1274250). W świetle tej zasady, skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – do jakich zalicza się ww. uchwała NSA – w istocie nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w Uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i w dalszej części rozważań posłuży się zawartą w niej argumentacją. W uzasadnieniu tej uchwały NSA nawiązując do uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. podał, że wskazanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy jako podstawy umorzenia, chociaż nieprawidłowe, nie przesądza o wadliwości przyjętego poglądu dotyczącego skutków upływu terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego. Ponadto zwrócił uwagę, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. Z przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, ani możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/13). Mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty znaczenie dla ustawodawcy nadal mają więc terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu wymienioną wprost w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot - sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. W tym znaczeniu przedmiotem rozważań NSA było, czy używając w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenia "przedawnienie zobowiązania" i wskazując tę przyczynę jako jedną z przyczyn umorzenia zobowiązania, ustawodawca uznał, że możliwe jest prowadzenie postępowania po upływie terminów z art. 70 § 1 tej ustawy także w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło wcześniej w wyniku zapłaty podatku. Wykładnia językowa i różnice w sformułowaniach użytych przez ustawodawcę w ramach tego samego aktu prawnego wskazywałyby na to, że wymieniając jako powód bezprzedmiotowości postępowania "przedawnienie zobowiązania", a nie upływ terminów z art. 70 Ordynacji podatkowej ustawodawca w istocie nakazywał umorzenie postępowania jedynie w przypadku, gdy zobowiązanie, będące przedmiotem postępowania, wygaśnie w jego toku w wyniku przedawnienia. Przedawnić się może bowiem jedynie tylko zobowiązanie istniejące. Negatywnej przesłanki procesowej nie stanowiłby natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło w inny sposób. Możliwe jest jednakże i takie rozumienie tego przepisu, że umorzenie postępowania powoduje również upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu. Ustawodawca nie wskazał bowiem zamkniętego katalogu przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania. W innych przepisach, przywołanych wyżej, wskazywał natomiast na upływ terminu przedawnienia jako negatywną przesłankę możliwości konkretyzowania indywidualnych uprawnień czy obowiązków.

W końcowych wnioskach uzasadnienia uchwały NSA zwrócił uwagę, że jeżeli ustawodawca ogranicza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty terminem przedawnienia zobowiązania, to nie powinien w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone, pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie byłoby bowiem sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daniowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji. W art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym ponownie należy, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej).

Należy również w tym miejscu powołać uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, zgodnie z którą organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wyrażone przez Sąd stanowisko wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ze względów przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów i wniosków skargi.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto na podstawie art. 152 ww. ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.