Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2637/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust 2.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 3,
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 74 ust. 1.
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3456/12 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr IPPB5/423-374/12-5/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3456/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 8 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że zajmuje się działalnością marketingową i promocyjną. W ramach swojej działalności Spółka dokonuje zakupu programów komputerowych od spółek posiadających siedzibę poza terytorium Polski, m.in. w Wielkiej Brytanii.

Nabywane programy komputerowe można podzielić na następujące kategorie:

a) programy komputerowe użytkowane wyłącznie na wewnętrzne potrzeby Spółki, w stosunku do których jest ona końcowym użytkownikiem i czynności dokonywane przez Spółkę ograniczają się do korzystania z programów wyłącznie na własne potrzeby; Spółka nie ma uprawnień do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego;

b) programy odsprzedawane klientom Spółki przy sprzedaży, których Spółka występowała wyłącznie w charakterze pośrednika; umowa licencyjna jest zawierana bezpośrednio pomiędzy klientem Spółki i zagranicznym producentem programu; Spółka nie nabywa we własnym imieniu licencji w związku z czym nie sublicencjonuje praw do programu komputerowego na rzecz swojego klienta;

c) programy komputerowe są przedmiotem sublicencji na rzecz klientów Spółki (Spółka ma prawo do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego).

W związku z tak opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania.

1) Czy kwoty wypłacane przez Spółkę brytyjskiemu kontrahentowi w związku ze świadczeniem opisanym w stanie faktycznym pod lit. a) mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." oraz w art. 12 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) - powoływanej dalej jako "umowa polsko - brytyjska", przy wypłacie których Spółka jako płatnik ma obowiązek obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych?

2) Czy kwoty wypłacane przez Spółkę brytyjskiemu kontrahentowi w związku ze świadczeniem opisanym w stanie faktycznym pod literą b) mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 umowy polsko - brytyjskiej, przy wypłacie których Spółka jako płatnik ma obowiązek obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych?

3) Czy kwoty wypłacane przez Spółkę brytyjskiemu kontrahentowi w związku ze świadczeniem opisanym w stanie faktycznym pod literą c) mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 umowy polsko - brytyjskiej, przy wypłacie których Spółka jako płatnik ma obowiązek obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych?

Zdaniem Spółki, kwoty płacone za oprogramowanie opisane w stanie faktycznym pod lit. a) nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko - brytyjskiej. Spółka nie ma obowiązku pełnić funkcji płatnika podatku dochodowego przy wypłacie tych należności. Spółka wskazała, że w przypadku, gdy nabywa ona program komputerowy, który będzie wyłącznie użytkowany przez nią do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej program komputerowy nie będzie dalej sublicencjonowany, nabycia tego programu nie można uznawać za nabycie licencji, do którego zastosowanie ma art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, o takim charakterze tego nabycia świadczy okoliczność braku uzyskania przez Spółkę w wyniku tego nabycia, prawa do powielania i odsprzedawania kopii przedmiotowego oprogramowania. Spółka wskazała, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje uzasadnienie w komentarzu do art. 12 pkt 13.1 Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym, "Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich całości) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich, bądź wprowadzanie modyfikacji i publiczną prezentację (display) programu." Te okoliczności, zdaniem Spółki, świadczą o tym, że wypłacane przez nią na rzecz sprzedawcy programu komputerowego świadczenie nie jest należnością za przeniesie praw do licencji w rozumieniu art. 12 umowy polsko - brytyjskiej oraz nie są należnościami objętymi zakresem art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Według Spółki, także kwoty wypłacane przez Spółkę jej brytyjskiemu kontrahentowi w związku z czynnościami opisanymi pod lit. b) nie zaliczają się do należności objętych zakresem tych przepisów, gdyż czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest bezpośrednio pomiędzy dostawcą oprogramowania a klientem Spółki. Spółka nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania, a jedynie pośredniczy w jego dystrybucji. W konsekwencji, nie jest ona stroną umowy licencyjnej zawieranej bezpośrednio pomiędzy producentem zagranicznym a nabywającym oprogramowanie klientem Spółki. Na mocy tej umowy Spółka nie nabywa żadnych praw do oprogramowania komputerowego będącego przedmiotem transakcji, w szczególności Spółka nie posiada prawa do sublicencji oprogramowania komputerowego. Zdaniem Spółki, zaliczenie należności wypłacanych na rzecz zagranicznych podmiotów do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, zależeć będzie od istoty praw, jakie odbiorca nabędzie w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Spółka stwierdziła, że także kwoty płacone w związku z czynnościami opisanymi we wniosku pod literą c) nie zaliczają się do należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko - brytyjskiej. Spółka wskazała, że z treści zawartej w tym przepisie definicji należności licencyjnych wynika, że nie obejmuje ona swym zakresem należności za licencje na oprogramowanie komputerowe. Wniosek ten Spółka opierała na dosłownym brzmieniu tej definicji, która w swej treści nie zawiera należności za prawa autorskie do programów komputerowych.

Po rozpatrzeniu wniosku Spółki Minister Finansów wydał w dniu 8 sierpnia 2012 r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego uznającą:

a) za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w części dotyczącej nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko - brytyjskiej;

b) za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku poboru podatku od należności wypłacanych kontrahentom z Wielkiej Brytanii z tytułu sublicencjonowania oprogramowania komputerowego;

Minister Finansów wskazał, że pytania wymienione we wniosku pod nr 1 i 2 dotyczące czynności opisanych pod literą a) i b) były przedmiotem odrębnej interpretacji.

W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki. Minister Finansów dokonał odmiennej niż Spółka wykładni art. 12 ust. 3 umowy polsko - brytyjskiej, tzn. uznał, że brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w tym przepisie, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień art. 12 ust. 3 umowy polsko - brytyjskiej. Art. 3 ust. 2 tej umowy wprowadził zasadę, że każde pojęcie niezdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w ustawodawstwie wewnętrznym kraju, który wywodzi skutki podatkowe. Definicję legalną utworu wprowadza art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.) - powoływanej daje jako "ustawa o prawie autorskim", zgodnie z którym, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Zdaniem Ministra Finansów, ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy względem normy ogólnej z art. 1 ust. 1, dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Wśród utworów wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowa. Tak więc automatyczne wykluczenie programów komputerowych z kategorii utworów literackich, czy też naukowych nie znajduje uzasadnienia.

Minister Finansów wskazał, że skoro zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad jak utwory literackie, to dla potrzeb kwalifikacji prawnej uzasadnione jest traktowanie ich identycznie z utworami literackimi.

Odnosząc się do definicji należności licencyjnych wyrażonej w art. 12 ust. 3 umowy polsko - brytyjskiej Minister Finansów podkreślił, że umowa posługuje się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do działa literackiego, artystycznego lub naukowego, a tym samym dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne.

Z powyższych względów Minister Finansów uznał, że wypłacane przez Spółkę należności z tytułu sublicencjonowania programów komputerowych objęte są zakresem pojęcia należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy polsko - brytyjskiej.

W skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 12 umowy polsko - brytyjskiej, przez uznanie, że opłaty licencyjne wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu brytyjskiego, należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych i jako takie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym;

- art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), przez odmowę uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy orzecznictwa sądów;

- art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że w art. 12 ust. 3 umowy polsko - brytyjskiej strony umowy zdefiniowały należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Powyższe postanowienia stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wpłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazw, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wpłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W cytowanym przepisie nie wymieniono zatem programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio w sposób szczegółowy dzieł literackich, artystycznych, naukowych i innych. Strony umowy definiując pojęcie należności licencyjnych w art. 12 ust. 3 umowy polsko - brytyjskiej, obok wskazanych dzieł literackich, artystycznych czy naukowych nie wymieniły programów komputerowych. Wobec tego, użyte pojęcie należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego ustawodawstwa systemu ochrony praw autorskich.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności są to utwory wyrażone słowem, symbolem matematycznym, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Oznacza to, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, że stanowią samodzielny, autonomicznych utwór. Natomiast w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim ustawodawca wskazał, że programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie", a nie "jako utwory literackie". Przepis ten potwierdza tezę, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter i jedynie korzystają z ochrony prawnej tak jak utwory literackie. Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe, to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 ust. 3 umowy polsko - brytyjskiej. Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju - a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim.

W sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce). Sąd stwierdził, że prawidłowe było stanowisko Spółki, według którego, skoro w art. 12 ust. 3 umowy polsko - brytyjskiej definiującym należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosownie do art. 3 ust. 2 umowy, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3 umowy polsko - brytyjskiej, poprzez przyjęcie, że należności licencyjne z tytułu użytkowania programów komputerowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zagadnienie stanowiące istotę sporu w sprawie - tj. kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, była już kilkakrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08 z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt II FSK 901/09, z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 959/10, z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09, z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1545/12, z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1659/12, z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2677/13)

W przywołanym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, pozostający w opozycji do stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła (w Polsce) zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Argumentacja wywodzona na poparcie powyższej tezy jest zbieżna z prezentowaną w zaskarżonym wyroku, który wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą.

Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze Ministra Finansów umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich (por. R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, str. 68). Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), nie mogą też być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Prezentowaną wykładnię potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego, a ponadto zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD.

Dodatkowo podnieść należy, że ustawodawca charakteryzując przychody, objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia, zgodnie bowiem z ust. 2 art. 21, przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1 - Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19).

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro w treści art. 12 ust. 3 umowy polsko - brytyjskiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a z obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim wynika, że programy komputerowe nie należą do żadnej z wymienionych w niej grup utworów, to nie można uznać, że opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu wyżej wymienionej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko - brytyjskiej uznać należało za niezasadny.

Z tych względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.