Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1168/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Pana Z. M. jest decyzją Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 800,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki[...] , rok produkcji 1995.

Z akt sprawy wynika, że Z. M. (zwany dalej podatnikiem, stroną, skarżącym) w dniu [...] r. złożył deklarację uproszczoną AKC-U, deklarując podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] , nr nadwozia[...] , rok produkcji 1995, pojemność silnika 2155 cm oraz uiścił podatek w kwocie 4.627,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość pojazdu według ceny nabycia zadeklarowanej przez stronę w kwocie 1.500,- EUR, co stanowiło równowartość 7.119,00 zł oraz stawki podatku akcyzowego w wysokości 65%.

Wnioskiem z dnia [...] r. (wpływ do organu [...] r.) podatnik wystąpił o zwrot całości zapłaconego podatku akcyzowego (tj. kwoty 4.627,00 zł.) oraz o wypłatę odsetek podatkowych od ww. kwoty w wysokości 1.686,89 zł - wraz z odsetkami bieżącymi do dnia wypłaty. Na wezwanie organu, podatnik złożył skorygowana deklarację akcyzową, wykazując jako należny podatek w kwocie 968,00 zł, wyliczony według stawki 13,6% od zadeklarowanej wartości pojazdu (tj 1.500 EUR = 7.119 zł).

Naczelnik Urzędu Celnego w W., po przeprowadzeniu postępowania, w którym i uwzględnił podane przez podatnika informacje dotyczące stanu technicznego i wyposażenia sprowadzonego pojazdu - decyzją z dnia [...] r. stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 800,00 zł.

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, w którym nie zgodził się z wysokością określonej nadpłaty i wniósł o ustalenie nadpłaty w podatku akcyzowym przy uwzględnieniu, że podatek należny powinien być wyliczony od wartości sprowadzonego pojazdu tj. 1.500 EUR i stawki akcyzy w wysokości 13,6% a nie 65% (jak przyjęto pierwotnie). Zdaniem strony, organ określając "rażąco niską nadpłatę w podatku akcyzowym, zawyżył jednocześnie wycenę samochodu na podstawie bliżej niesprecyzowanego katalogu średnich wycen". W opinii strony, wycena ta nie uwzględniała rzeczywistego stanu technicznego zakupionego samochodu a organ I instancji przy jej sporządzaniu nie uwzględnił okoliczności, że nabyty pojazd był eksploatowany jako taksówka i posiadał uszkodzenia. Według strony, organ podatkowy I instancji został poinformowany o tych okolicznościach, ponieważ wskazano je w umowie zakupu pojazdu.

W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej wezwał podatnika do przedstawienia dowodów na okoliczność przemieszczenia nabytego samochodu przez granicę oraz do przedłożenia dokumentów potwierdzających przeprowadzenie naprawy pojazdu, ewentualnie zakupu brakujących części, informując, że dane te są niezbędne do zbadania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zarejestrowanego na terenie kraju, tej samej marki, modelu, rocznika, wyposażenia oraz o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo. W odpowiedzi podatnik przesłał pismo, w którym oświadczył, że nie wnosi zastrzeżeń do wartości przeszacowania ceny samochodu, tj. kwoty 1.500,- Euro na złotówki a jedynie sposobu naliczenia akcyzy za nabyty samochód. Według jego obliczeń, kwota nadpłaty akcyzy powinna wynosić 3.650,00 zł wraz z odsetkami od dnia zapłaty akcyzy, tj. od dnia [...] r. W złożonym piśmie podatnik oświadczył, że sposób przemieszczenia pojazdu przez granicę oraz koszty remontu pojazdu są dla niniejszej sprawy nieistotne.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej w W. wyznaczył stronie termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał oprócz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, także art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. nr 118, poz. 745). Organ podkreślił, że przeprowadzone postępowanie miało na celu ustalenie i porównanie, czy zadeklarowany i zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy nie przewyższa rezydualnej kwoty podatku zawartej w porównywalnym, używanym samochodzie osobowym, zarejestrowanym wcześniej jako nowy w Polsce, tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika o zbliżonym wyposażeniu i o przybliżonym stanie technicznym jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego i zapłacono podatek akcyzowy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że przy rozstrzyganiu sprawy kierował się (podobnie jak organ I instancji) wskazaniami wynikającymi z orzeczenia ETS sygn. akt C - 313/05 w sprawie Brzeziński oraz treścią art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich, zwanego dalej w skrócie "TWE". Dla prawidłowego ustalenia wysokości należnego podatku akcyzowego konieczne było w pierwszej kolejności określenie wysokości podatku "rezydualnego" zawartego w cenie podobnego samochodu nabytego w kraju. W związku z tym organ przyjął, że "podobnym produktem krajowym" będzie taki pojazd, który został nabyty w Polsce, tutaj zarejestrowany, użytkowany i odpowiadający podobnym parametrom (w tym technicznym, wyposażenia, itp.) co samochód nabyty poza granicami kraju. Organ odwoławczy dla wyliczenia wartości takiego samochodu, jako podstawy do ustalenia wysokości podatku rezydualnego, wykorzystał elektroniczną wersję katalogu INFO-EKSPERT (Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM), który w jego ocenie, stanowił obiektywne źródło informacji o wartości używanych samochodów. W wyniku analizy porównawczej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, po dokonaniu wyliczeń w sposób zgodny z zapisem akapitu 32 wyroku RTS C-315/05 (w sprawie Brzezińskiego), organ przyjął, że w chwili nabycia samochodu przez podatnika wartość porównywalnego samochodu wynosiła 39.000 zł (po odliczeniu podatku od towarów i usług i akcyzy, wliczonych w jego cenę). Na tej podstawie, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 13, 6 % Dyrektor Izby Celnej w W. przyjął, że wysokość podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego samochodu używanego nabytego w kraju to kwota 3.827,00 zł. Z porównania tak ustalonej kwoty z kwotą podatku akcyzowego zapłaconego przez podatnika wynikało, że nadpłatą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatnika pojazdu - podlegającą zwrotowi na rzecz podatnika, jest różnica pomiędzy tymi kwotami (4.627,00 - 3.827,00) tj. kwota w wysokości 800,00 zł. oprocentowana od dnia złożenia (kompletnego) wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji tj. od dnia [...] r. Organ odwoławczy podkreślił też, że dla porównania poprawności tak wyliczonej kwoty nadpłaty (przyjętej zarówno przez organ I jak i II instancji) obliczył nadpłatę w sposób przewidziany w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. nr 118, poz. 745). Przyjęty w art. 3 tej ustawy (która weszła w życie już po wydaniu decyzji przez organ I instancji) sposób wyliczenia nadpłaty okazał się w skutkach podatkowych tożsamy (zgodny) ze sposobem w jaki obliczona została nadpłata podatku zapłaconego przez podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie organów - podnosząc tożsame zarzuty jak w postępowaniu administracyjnym. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i ustalenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz należnych od niej odsetek w kwocie wnioskowanej. Skarżonemu orzeczeniu zarzucił, że niezasadnie przyjęto w nim za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wartość samochodu ustaloną w oparciu o INFO-EKSPERT. W ocenie skarżącego należny podatek powinien być wyliczony wg stawki 13,6% od podstawy opodatkowania w wysokości zadeklarowanej kwoty nabycia samochodu. W związku z tym, należna nadpłata powinna wynieść 3.658,00 zł i być oprocentowana od dnia dokonania wpłaty podatku, a nie od dnia złożenia wniosku o jej zwrot.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy niezbędne było sięgnięcie nie tylko do regulacji zawartych w prawie krajowym, ale również do dorobku wspólnotowego, uwzględniając przy tym zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego w przypadku kolizji z przepisami krajowymi.

Już na wstępie należy podkreślić, że prawo wspólnotowe nie wyklucza nałożenia przez państwo członkowskie na podatników, obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Zakazane jest natomiast dyskryminowanie produktów pochodzących z innych państw członkowskich UE. Naruszenie w tym zakresie art. 90 TWE możliwe jest w sytuacji gdy podatek akcyzowy obciąża produkty pochodzące z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. A zatem o naruszeniu prawa wspólnotowego można mówić w sytuacji, gdyby uiszczona kwota podatku akcyzowego od pojazdów nabytych w innym państwie członkowskim niż Polska przewyższy rezydualną kwotę tego podatku zawartą w cenie rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Konieczne jest zatem porównanie podatku zapłaconego przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z podatkiem wyliczonym od podobnego samochodu osobowego nabywanego w kraju. Zwrotowi z tytułu nadpłaty - podlegać powinna ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w Polsce.

Dokonując niezbędnej analizy przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 257 ze zm.) należy wskazać, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są zarówno importerzy, jak i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W świetle ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji w kraju. Podatnik podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest obowiązany do złożenia w terminie 5 dni do właściwego naczelnika urzędu celnego uproszczonej deklaracji oraz zapłaty akcyzy nie później niż do chwili rejestracji tego pojazdu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10 ustawy. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3). Natomiast stosownie do treści art. 75 ust. 3 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ustawie oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Konsekwencją powyższego upoważnienia ustawowego było wydanie rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w wskazanych przepisach kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe przywiezione lub wyprodukowane w Polsce oraz używane samochody przywiezione do Polski w roku ich produkcji lub w roku następującym po nim – wynosi 13,6 % (dla pojemności silnika powyżej 2000 cm³) lub 3,1 % (dla pozostałych samochodów) ceny samochodu nowego lub ceny jego odsprzedaży.

Inaczej kształtuje się sytuacja, jeżeli chodzi o samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji. W takich przypadkach, zgodnie z treścią § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, stawka podatku akcyzowego wzrasta proporcjonalnie do wieku samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększa się o 12 %. Maksymalna stawka podatku akcyzowego wyznaczona w tym trybie wynosi 65 % ceny pojazdu.

Na tle obowiązujących w kraju uregulowań prawnych, istotne z punktu widzenia naruszenia prawa wspólnotowego, w szczególności fundamentalnych zasad Unii Europejskiej jest naruszenie zakazu dyskryminacji. W tym zakresie należy wskazać na odnoszące się do art. 90 Traktatu WE, orzeczenie prejudycjalne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie ze skargi M. Brzezińskiego sygn. akt C-313/05. Będzie miało ono zastosowanie właśnie do opodatkowania akcyzą samochodów używanych zakupionych na terytorium państw członkowskich Wspólnoty innych niż Polska i sprzedawanych po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji. Takim pojazdem jest również wyprodukowany w 1995 r. samochód będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z treści orzeczenia ETS nie wynika, że samo nakładanie podatku akcyzowego na samochody nabywane w innych państwach Unii Europejskiej jest niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Niedopuszczalne jest natomiast opodatkowanie prowadzące do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Wniosek ten wynika bezpośrednio z art. 90 TWE, stanowiącego o zakazie dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich.

Reasumując, zgodnie ze stanowiskiem ETS niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. W celu zapobiegania powyższym konsekwencjom w odniesieniu do samochodów osobowych starszych niższych dwa lata należy porównać kwotę podatku akcyzowego którym obciążony zostanie pojazd sprowadzony z innego państwa członkowskiego i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku akcyzowego uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Porównanie wskazanych powyżej kwot podatku akcyzowego będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczny pojazd przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Przy czym podstawę do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Wartość tą należy ustalić posługując się narzędziami umożliwiającymi obiektywne i odpowiadające rzeczywistości ustalenie jego wartości w oparciu o kryteria takie jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka czy model.

Przenosząc te uwagi ogólne na grunt sprawy objętej skargą - należy już na wstępie z całą stanowczością podkreślić, że wbrew zarzutom skarżącego - na żadnym etapie postępowania nie doszło do zakwestionowania ceny zapłaconej przez skarżącego przy nabyciu pojazdu (1.500 EUR), ani też do zmiany (podniesienia) wysokości podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjmując wielkość należnego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatnika spornego samochodu - nie naruszyły art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), który stanowił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Nie kwestionowały bowiem w toku postępowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania (1.500 EUR= 7.119,00 zł), ani też nie podwyższały tej podstawy. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania, tylko zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Dlatego też organy dokonały obliczenia kwoty rezydualnej, o której mowa w przywołanym wyżej orzeczeniu ETS w sprawie C - 313/05. Obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C - 313/05, interpretującego art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia, jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie budzi też zastrzeżeń zastosowanie ceny samochodu porównywalnego z katalogu INFO-EKSPERT (Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych i Rzeczoznawców PZM). W katalogu tym zamieszane są wartości rynkowe samochodów używanych na podstawie zebranych i przetworzonych danych. Wartości rynkowe dotyczą pojazdu bazowego, który jest w dobrym stanie technicznym, odpowiednim do okresu użytkowania i bez uszkodzeń. Organ uwzględnił dane z katalogu i zastosował korekty stosowne do ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie, w szczególności w odniesieniu do stanu technicznego, wyposażenia dodatkowego i przebiegu pojazdu. Ustalając średnią wartość rynkową samochodu używanego zarejestrowanego w Polsce jako nowy, podobnego do nabytego przez skarżącego organ nie naruszył przepisów procesowych.

Organy obu instancji dokonały trafnej interpretacji i prawidłowo zastosowały kierunek wykładni art. 90 TWE przyjęty w przywoływanym tu wyroku ETS w sprawie C-313/05 . Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy, przywołując pkt 32 ww. wyroku - z zawartej tam wskazówki wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym także jest mowa o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodnie ze stanowiskiem ETS art. 90 TWE sprzeciwia się temu aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi.

W świetle wyroku ETS nieuprawnione są zawarte w skardze zarzuty i żądania skarżącego, aby przy określaniu wysokości nadpłaty porównywać wysokość podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku w zdaniem podatnika powinna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym między innymi w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1827/08 (również wyroki: WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 223/07; z dnia 25 maja 2007 r. III SA/Wa 240/07; z dnia 18 grudnia 2008 r. I SA/Wr 1083/08; z dnia 9 październik 2008 r. I SA/Wr 820/08) Europejski Trybunał Sprawiedliwości - określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać ten wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Pozytywnie należy też ocenić w rozpatrywanej sprawie - analizę, jakiej (dokonał organ odwoławczy, dla wykazania, że przyjęta przez organy wysokość nadpłaty w kwocie 800,00 zł jest zbieżna ze sposobem obliczania i zasadami zwrotu nadpłaty, jakie przyjął ustawodawca w art. 3 obowiązującej od 19 lipca 2008 r. ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz.745), dostosowując uregulowania krajowe do orzeczenia ETS w sprawie M. Brzezińskiego sygn. akt C-313/05. Jakkolwiek ustawa ta nie miała zastosowania w postępowaniu przed organem I instancji (decyzja z [...] 06.2008 r., wejście w życie ustawy 19.07.2008 ), to właściwie zastosował ją organ odwoławczy - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 9 ww. ustawy, który określa, że ma ona zastosowanie do postępowań wszczętych i nie zakończonych przed dniem 19 lipca 2008 r. a dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r.

Sąd nie podziela również zarzutu skargi, odnoszącego się do żądania zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem począwszy od dnia dokonania zapłaty podatku. Zasady i przypadki oprocentowania nadpłat zostały wymienione w zamkniętym katalogu zawartym w art. 78 Ordynacji podatkowej i brak jest wśród nich normy, która dawałaby podstawę do przyznania podatnikowi oprocentowania nadpłaty od dnia uiszczenia podatku w nienależnej wysokości.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną