Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 797/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 253 art. 257b pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. sprawy ze skargi B. W. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz B. W. i Z. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję DIS z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w sprawie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej DIS z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1235/15 poprzedniej decyzji DIS z dnia [...] października 2011 r. nr [...]

1.2. Z uzasadnienia skarżonej decyzji DIS wynika, że w dniu [...] kwietnia 2008 r. B. i Z.W. (dalej: skarżący/strona) złożyli zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2007 r., w którym oprócz przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy wykazali przychód z tytułu praw autorskich w wysokości 650.000,00 zł wypłacony skarżącemu jako twórcy wynalazku.

Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji uznając, że wynagrodzenie twórcy wynalazku wypłacone w 2007 r. (po 10-letnim postępowaniu sądowym) korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 124, poz. 553).

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2007 r. Minister Finansów stwierdził, iż przedstawione przez stronę stanowisko jest nieprawidłowe oraz uznał, iż otrzymane wynagrodzenie należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych i wykazać w zeznaniu podatkowym za 2007 r. W wyniku złożonej skargi, wyrokiem z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1913/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację. W wydanej następnie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2009 r. ponownie uznano stanowisko przedstawione przez stronę we wniosku za nieprawidłowe w zakresie możliwości objęcia zwolnieniem uzyskanego w 2007 r. przychodu na podstawie w/w Rozporządzenia Ministra Finansów.

Skarżący ponownie złożył skargę, w wyniku której, wyrokiem z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2053/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2009 r.

Minister Finansów wydał kolejną interpretację z dnia 13 października 2010 r., w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, jednocześnie wskazując, iż wypłacone na podstawie ugody sądowej przez byłego pracodawcę wynagrodzenie z tytułu stosowania pracowniczych projektów wynalazczych, mimo iż było wykonane poza zakresem obowiązków strony wynikających ze stosunku pracy, należy uznać za przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, iż do wypłaconego świadczenia nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż na mocy ugody sądowej strona otrzymała wynagrodzenie wraz z odsetkami, a nie odszkodowanie. Ponadto Minister Finansów stwierdził, iż odsetki od wypłaconego wynagrodzenia korzystają ze zwolnienia z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 28 kwietnia 2009 r. skarżący powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1913/08 złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 123.028,00 zł, wnosząc o uznanie wynagrodzenia uzyskanego w 2007 r. na mocy ugody sądowej za wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Do wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego PIT-37, w której nie wykazano przychodu uzyskanego przez skarżącego w wysokości 650.000,00 zł.

Postanowieniami z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] października 2009 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 122.832,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 123.028,00 zł. W podjętym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji stwierdził, iż wypłacona na podstawie ugody kwota 650.000,00 zł stanowi przychód z praw majątkowych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodu.

Po rozpatrzeniu odwołania DIS nie znalazł podstaw do zmiany decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...] zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wnioskiem z dnia 15 stycznia 2011 r. skarżący wystąpili do DIS o zmianę decyzji ostatecznej DIS z dnia [...] lutego 2010 r. w trybie art. 253 O.p.

DIS decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] odmówił uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej DIS z dnia [...] lutego 2010 r.

Po rozpatrzeniu odwołania DIS decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję.

W wyniku złożonej skargi na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 13 września 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 3473/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę. Na wyżej wymieniony wyrok skarżący wnieśli skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 52/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W ocenie NSA, w związku z tym, że decyzja, która ma być przedmiotem postępowania w trybie przepisów art. 253 O.p. i następnych, dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., należało przyjąć, że skarżący nie nabył prawa. Zdaniem Sądu decyzja będąca przedmiotem weryfikacji w trybie nadzwyczajnym dotyczy w istocie odmowy zwrotu nadpłaty i została przeprowadzona po przeprowadzeniu postępowania toczącego się wskutek złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. To z kolei wskazuje, że powyższa decyzja mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z analizowanego przepisu. NSA podkreślił przy tym, że dokonując wykładni art. 253b pkt 1 w związku art. 253 § 1 O.p., nie można zawężać uprawnień strony do wzruszenia decyzji ostatecznej, gdyż narusza to zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. NSA stwierdził ponadto, że rozstrzyganie, czy w danej sprawie strona nie nabyła praw z decyzji ostatecznej lub czy decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego, powinno być oceniane dopiero na podstawie treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W każdym przypadku rozpatrywania przez organ podatkowy wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (a także odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji w trybie art. 253 O.p.) powinien on badać, czy na dzień wydawania przez niego decyzji nie zachodzą przesłanki określone w przedmiotowym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub też interes publiczny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1235/15 uchylił ww. decyzję DIS z 10 października 2011 r.

DIS po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 31 grudnia 2015 r. wyjaśnił, że związany jest wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 52/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowaną w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1235/15. DIS podkreślił, że Sąd zobowiązał go do zbadania sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 253 § 1 O.p., a więc przesłanki ważnego interesu strony oraz ważnego interesu podatnika.

DIS wyjaśnił, że dokonując oceny w sprawie przesłanki ważnego interesu strony należy zauważyć, iż we wniosku strona nie wskazała innych okoliczności istnienia ważnego interesu podatnika, niż uzyskanie zgodnego z wydanymi interpretacjami rozstrzygnięcia.

W ocenie DIS strona nie wykazała, do czego jest obowiązana w świetle omawianego przepisu, istnienia powyższej przesłanki. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać, jak chciałaby tego strona, z korzystnym dla niej rozstrzygnięciem sprawy, tj. ze stwierdzeniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającym ze zmniejszenia należnego zobowiązania podatkowego. Podatek wynikający z decyzji, o uchylenie której strona wnosi, został zapłacony, nie naruszył możliwości zarobkowania strony oraz jego egzystencji.

Zdaniem DIS strona wskazała na istnienie ważnego interesu publicznego, który przejawia się zasadą sprawiedliwości polegającą na nakładaniu takiego samego obciążenia podatkowego na podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji, jak i zasadą zaufania obywateli do państwa. Rozbieżne stanowiska organów podatkowych prezentowane w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i decyzji ostatecznej DIS z dnia 15 grudnia 2010 r. mogą świadczyć o istnieniu interesu strony oraz ważnego interesu publicznego, który winien przejawiać się w respektowaniu wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość polegającą na nakładaniu takiego samego obciążenia podatkowego na podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji, zaufanie obywateli do organów władzy. Istniejące rozbieżności przemawiają, z uwagi na ważny interes publiczny, za ich usunięciem poprzez zmianę ostatecznej decyzji. Niewątpliwie ważnym publicznym interesem jest wydawanie rozstrzygnięć spójnych, zgodnych z wydawanymi interpretacjami indywidualnymi w celu budowania zaufania obywateli do organów państwa.

Niezależnie jednak od powyższego DIS podkreślił, iż tryb nadzwyczajny weryfikacji ostatecznej decyzji, dopuszczony przepisem art. 253 Ordynacji podatkowej, pozwala na usunięcie niekwalifikowanych wad proceduralnych lub rozstrzygnięcie sprawy, jak też po prostu na zmianę stanowiska organu podatkowego w sprawie i rozstrzygnięcie inne niż poprzednie, stosownie do wymagań interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, jednakże następujące w granicach obowiązującego prawa. Pozytywne rozpatrzenie żądania strony naruszałoby jednak obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisy Ordynacji podatkowej. DIS podkreślił, iż co do zasady wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z samoobliczenia, którego dokonuje podatnik w składanych do urzędu skarbowego zeznaniach. Podatnik, który uważa, że w pierwotnym zeznaniu wykazał i uiścił nienależne zobowiązanie podatkowe, może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązany jest przy tym złożyć skorygowaną deklarację (zeznanie), wskazując prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Rolą organu podatkowego jest zaś ocena, czy podatnik prawidłowo dokonał nowego samoobliczenia podatku. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W przypadku gdy organ nie zgadza się z samoobliczeniem podatku wszczyna postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie w drodze decyzji określa zobowiązanie podatkowe. Rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego służy następnie do rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Rozstrzygnięcie dotyczące nadpłaty jest wynikiem porównania ciążącego na podatniku ciężaru publicznoprawnego z tym co faktycznie zapłacił rozliczając tenże ciężar. W momencie zatem wydania decyzji dotyczącej nadpłaty, która poprzedzona była brakiem akceptacji przez organ podatkowy skorygowanej deklaracji (zeznania) z uwagi na jej nieprawidłowość, musi istnieć podstawa, z której wynika wysokość zobowiązania. Podstawą taką było wydanie władczego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Było ono jednym z koniecznych punktów odniesienia, wymaganych do stwierdzenia zasadności żądania w przedmiocie nadpłaty. W niniejszej sprawie ostateczną decyzją DIS z dnia [...] lutego 2010 r. zostało określone skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z uwagi na art. 253b O.p. w/w decyzja DIS w tej części nie może zostać zmieniona w trybie art. 253 O.p. Zatem nie jest możliwe ponowne określenie stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w innej wysokości. Natomiast konsekwencją określenia skarżącym decyzją ostateczną zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., uwzględniającą opodatkowanie przychodu w wysokości 650.000,00 zł jako przychodu z praw autorskich z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów, jest brak nadpłaty w tymże podatku. W takiej sytuacji organ podatkowy zmieniając ostateczną decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty dokonałby tego z naruszeniem obowiązującego prawa, co wykraczałoby poza zakres kompetencji przyznanych organom podatkowym w art. 253 O.p. Korzystając zatem z prawa do orzekania w ramach uznania administracyjnego, a także mając na względzie wszystkie powyższe ustalenia, DIS stwierdził, iż w sprawie brak jest podstaw do uchylenia, na podstawie art. 253 O.p., ostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...].

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodzili się z wydaną decyzją i złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 253 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w szczególności poprzez przyjęcie, iż zmieniając ostateczną decyzję organ podatkowy "dokonałby tego z naruszeniem obowiązującego prawa, co wykraczałoby poza zakres kompetencji przyznanych organom podatkowym w art. 253 O.p.". Twierdzenie takie nie ma oparcia w ustalonym stanie faktycznym zinterpretowanym pierwotnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 52/13. Twierdzenie takie przyjęto pomimo uznania, iż istnieje interes publiczny, uzasadniający uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej;

- art. 253b pkt. 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do decyzji ostatecznej, w szczególności poprzez przyjęcie, iż ostateczną decyzją DIS z dnia 15 lutego 2010 r. określono skarżącym zobowiązanie podatkowe, w związku z czym, z uwagi na przepisy art. 253b O.p. ww. decyzja nie może zostać zmieniona. Twierdzenie takie jest sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym zinterpretowanym pierwotnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 52/13;

- art. 210 § 1 pkt. 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w szczególności podanie jako podstaw prawnych wyłącznie ogólnikowych przepisów wskazujących na właściwość instancyjną (art. 220 § 2 O.p.) oraz na możliwość utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 O.p.). W zaskarżonej decyzji nie przywołano na wstępie żadnych innych przepisów wskazujących na podstawy prawne podjętej decyzji. O fakcie zastosowania przepisu art. 253 b pkt. 1 O.p. można dowiedzieć się wyłącznie w końcowej części uzasadnienia, przy czym uzasadnienie jest w tym przedmiocie wewnętrznie sprzeczne;

- art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w szczególności poprzez podjęcie decyzji z naruszeniem podstaw prawnych z art. 253 § 1 oraz 253 b O.p.;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w szczególności poprzez wydanie decyzji akceptującej, pomimo braku podstaw prawnych, utrzymanie decyzji, za uchyleniem której przemawia interes publiczny. Jednocześnie decyzja ta została wydana z naruszeniem zasady jednakowego traktowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji. Zaskarżona decyzja jest w tym przypadku całkowicie sprzeczna z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie wykładni wskazanej w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 52/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1235/15.

2.2. Z uwagi na przywołane naruszenia prawa skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o wydanie w terminie jednego miesiąca od uprawomocnienia się wyroku decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji w sprawie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej DIS z dnia 15 lutego 2010 r. oraz nakazującej zwrot nadpłaty podatku dochodowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji uznając zarzuty skargi za bezzasadne.

2.4. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2017 r. wskazali, że podtrzymują swoje stanowisko zawarte w skardze. Nadmienili, że w ich ocenie wyłączną przesłanką podjętego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia było uznanie administracyjne, wskutek którego doszło do naruszenia podstawowych zasad państwa prawnego, takich jak obowiązek działania organów na podstawie przepisów prawa czy obowiązek równego traktowania podmiotów w tym samym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący podkreślili, że nie jest zrozumiała dla nich sytuacja, w której pobrano od nich podatek bez podstawy prawnej, a następnie latami organy podatkowe odmawiają jego zwrotu z naruszeniem fundamentalnych zasad państwa prawnego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa w stopniu majacym wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżących skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 52/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1235/15 uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i pierwotnie skarżonej decyzji w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez DIS skutkuje związaniem oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi we wcześniejszych orzeczeniach Sądów. Stosownie bowiem do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Powyższe przesądza, że Sąd w składzie orzekającym związany został stanowiskami Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 52/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1235/15.

Możliwość odstąpienia od zawartej we wspomnianych orzeczeniach wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych w zapadłych już wyrokach, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczeń, zmienił się stan prawny.

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w zapadłych już w sprawie wyrokach. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w sprawie.

3.5. We wspomnianych już wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 52/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1235/15 wskazano na konieczność prawidłowej wykładni i zastosowania art. 253 O.p., przesądzając, że ten właśnie przepis znajdzie zastosowanie w sprawie gdyż stan faktyczny ustalony w toku postępowania mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny, a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazały, że decyzja, która jest przedmiotem niniejszego postępowania w trybie przepisów art. 253 O.p. dotyczy w istocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., gdyż w jej wyniku strona nie nabyła prawa. Sądy wskazały, że przepis art. 253b pkt 1 O.p. wyklucza możliwość stosowania art. 253 O.p., jeżeli decyzja będąca przedmiotem wzruszenia dotyczy określenia bądź ustalenia zobowiązania podatkowego. Jednak mając na względzie stan faktyczny uznały, że decyzja będąca przedmiotem trybu nadzwyczajnego dotyczy w istocie odmowy zwrotu nadpłaty i została wydana po przeprowadzeniu postępowania toczącego się wskutek złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (pismo z dnia 28 kwietnia 2009 r.). Dokonując wykładni art. 253 b pkt 1 w związku art. 253 § 1O.p. wskazano w orzeczeniach, że nie można zawężać uprawnień strony do wzruszenia decyzji ostatecznej, gdyż narusza to zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. Zasada ta ma zastosowanie, zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych jak i procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika.

Konkludując w orzeczeniach uznano, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 253 i art. 253b pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie, w której wydana została decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty znajduje zastosowanie art. 253b pkt 1 O.p. i nie znajduje zastosowania art. 253 § 1 tej ustawy. Zdaniem obu orzekających w sprawie Sądów za nieprawidłowe należało uznać stanowisko DIS, zgodnie z którym przepis art. 253 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania i w konsekwencji za nieprawidłowe należało uznać rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej tego organu z tak określonej przyczyny.

Ponadto oba Sądu dostrzegły konieczność zbadania na dzień wydania decyzji czy nie zachodzą przesłanki określone w przepisie art. 253 § 1 O.p., tj. ważny interes podatnika lub też interes publiczny wskazując, że brak zbadania istnienia takich przesłanek jest naruszeniem obowiązujących przepisów, które powinno skutkować uchyleniem (w drodze kontroli instancyjnej lub też sądowej) wydanej decyzji.

3.6. Mając na względzie przywołaną wykładnię dokonaną we wspomnianych wyrokach oraz dokonaną w nich ocenę stanu faktycznego uznać należy, że zasadnym okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 153 p.p.s.a., art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 253 § 1 o.p. w związku z art. 253b pkt 1 O.p. Niewątpliwie w ocenie Sądu DIS nie zastosował się w pełnym zakresie do wskazań co do dalszego postępowania i wykładni przepisów zaprezentowanej w zapadłych już w sprawie wyrokach sądów administracyjnych.

3.7. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ uwzględnił w ponownie prowadzonym postępowaniu wskazania w zakresie konieczności dokonania oceny zaistnienia przesłanek określonych w przepisie art. 253 § 1 O.p., tj. ważnego interesu podatnika lub też interesu publicznego. Dokonując oceny przesłanki ważnego interesu strony DIS wskazał, iż skarżący nie wskazał, do czego jest obowiązany, istnienia powyższej przesłanki. W ocenie DIS ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać, jak chciałaby tego strona, z korzystnym dla niej rozstrzygnięciem sprawy, tj. ze stwierdzeniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającym ze zmniejszenia należnego zobowiązania podatkowego. Organ przyznał jednak, że strona słusznie wskazała na istnienie ważnego interesu publicznego, który przejawia się zasadą sprawiedliwości polegającą na nakładaniu takiego samego obciążenia podatkowego na podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji, jak i zasadą zaufania obywateli do państwa. Rozbieżne stanowiska organów podatkowych prezentowane w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i decyzji ostatecznej DIS z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] mogą świadczyć o istnieniu interesu strony oraz ważnego interesu publicznego, który winien przejawiać się w respektowaniu wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość - polegającą na nakładaniu takiego samego obciążenia podatkowego na podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji, zaufania obywateli do organów władzy. Organ wskazał, że istniejące rozbieżności przemawiają, z uwagi na ważny interes publiczny, za ich usunięciem poprzez zmianę ostatecznej decyzji, gdyż niewątpliwie ważnym publicznym interesem jest wydawanie rozstrzygnięć spójnych, zgodnych z wydawanymi interpretacjami indywidualnymi w celu budowania zaufania obywateli do organów państwa.

3.8. Mimo uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu publicznego organ wskazał, iż pozytywne rozpatrzenie żądania strony naruszałoby jednak obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisy Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w dalszej części uzasadnienia DIS nie wskazał żadnej jednostki redakcyjnej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał natomiast przepisy art. 253 i art. 253b O.p. jako te, które zostałyby naruszone, gdyby wniosek skarżących został uwzględniony.

3.9. W ocenie Sądu DIS dokonał odmiennej oceny stanu faktycznego od zaprezentowanej w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 52/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1235/15, którymi był związany. DIS wskazał bowiem, że z uwagi na przepis art. 253b O.p. decyzja ostateczna z dnia [...] lutego 2010 r. nie może zostać zmieniona w trybie art. 253 O.p. w części, w której odnosi się do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest możliwe ponowne określenie wysokości zobowiązania za 2007 r. w innej wysokości. Natomiast konsekwencją określenia skarżącym decyzją ostateczną zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., uwzględniającą opodatkowanie przychodu w wysokości 650.000,00 zł jako przychodu z praw autorskich z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów, jest brak nadpłaty w tymże podatku. W takiej sytuacji, zdaniem DIS, organ podatkowy zmieniając ostateczną decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty (poprzez stwierdzenie nadpłaty w żądanej przez stronę wysokości) dokonałby tego z naruszeniem obowiązującego prawa, co wykraczałoby poza zakres kompetencji przyznanych organom podatkowym w art. 253 O.p. Z tych względów DIS uznając, że działa w granicach uznania administracyjnego uznał za prawidłową odmowę uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Poczyniony w skarżonej decyzji wywód wskazuje jednoznacznie, że jedynym powodem do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2010 r. jest niemożność zastosowania przepisu art. 253 O.p. w związku z ograniczeniem wynikającym z przepisu art. 253b pkt 1 O.p., ze względu na przedmiot pierwotnej decyzji ostatecznej tj. określenie wysokości zobowiązania.

Taka ocena stanu faktycznego i zastosowanie przez DIS art. 253 O.p. w związku art. 253b pkt 1 O.p. jest sprzeczne z wykładnią tych przepisów i oceną stanu faktycznego zaprezentowaną w wyrokach zapadłych w tej sprawie. Organ podatkowy zignorował wykładnię zawartą w orzeczeniach Sądów i powtórzył pogląd prezentowany już uprzednio w uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji z dnia 10 października 2011 r., który to pogląd został już przed Sądy zakwestionowany. Dokonując takiego rozstrzygnięcia DIS powołał się na przysługujące mu prawo do orzekania w ramach uznania administracyjnego.

3.10. Sąd pragnie w tym miejscu podkreślić, że niewątpliwie decyzje wydawane na podstawie art. 253 O.p. mają charakter uznaniowy, co oznacza, że podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności.

Stosownie do postanowień art. 253 § 1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Postępowanie oparte na wskazanym przepisie jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozpoznanie sprawy po raz wtóry, lecz weryfikacja ostatecznej decyzji z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. W postępowaniu tym zatem badaniu podlega wyłącznie występowanie wskazanych przesłanek. Dopiero po prawidłowym ustaleniu braku ich występowania albo zajścia którejś z nich organ podatkowy ma możliwość rozstrzygnięcia wniosku podatnika. Postępowanie w tego rodzaju sprawie ma zatem charakter dwuetapowy – w pierwszej kolejności organ bada występowanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W razie niestwierdzenia występowania przesłanek – odmawia z tego względu wnioskowi. W razie stwierdzenia występowania choćby jednej z nich – wydaje decyzję opartą na uznaniu administracyjnym.

Decyzja uznaniowa, to decyzja, z której istoty wynika pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania, co oczywiście musi być odpowiednio uzasadnione. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny. Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że musi on podjąć korzystną dla podatnika decyzję. Może bowiem, w ramach swojego uznania odmówić uchylenia lub zmiany decyzji, nawet wówczas, gdy istnieje np. interes publiczny. Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia.

3.11. W niniejszej sprawie jedynym wskazanym w uzasadnieniu decyzji argumentem przemawiającym za odmową uchylenia decyzji ostatecznej było uznanie, że w świetle art. 253 b pkt 1 O.p. DIS nie mógł w sprawie zastosować art. 235 O.p. ze względu na niemożność ponownego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jednocześnie zgodnie z orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 52/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1235/15, które wiążą w sprawie zarówno Sąd jak i organ ponownie załatwiający sprawę, ostateczna decyzja, która jest przedmiotem niniejszego postępowania nadzwyczajnego dotyczy w istocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i nie jest decyzją o której mowa w art. 235b pkt 1 O.p.

3.12. Reasumując, zdaniem Sądu, ocena charakteru decyzji ostateczniej dokonana przez DIS, która przesądziła o odmowie jej uchylenia, jest sprzeczna z oceną dokonaną w zapadłych w sprawie wyrokach co narusza zarówno art. 153 p.p.s.a. jak i zastosowane w sprawie przepisy art. 235 i art. 235b pkt 1 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

3.13. Odnosząc się do wniosku skarżących o wydanie rozstrzygnięcia na podstawie przepisu art. 145a § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że uznaniowy charakter decyzji będącej przedmiotem postępowania nie pozwala na zastosowanie tego przepisu przez Sąd. Przepis art. 145a p.p.s.a. w § 1 określa sytuacje, w których sąd, uchylając decyzję lub postanowienie, zobowiązuje organ administracji publicznej do wydania odpowiedniego aktu (decyzji lub postanowienia), wskazując jednocześnie sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia. Sąd może wydać takie orzeczenie jedynie wówczas, jeżeli uchyla decyzję lub postanowienie z powodu naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) lub z powodu nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, a ponadto, gdy rozstrzygnięcie takie nie jest pozostawione uznaniu organu administracji publicznej.

W niniejszej sprawie spór przed sądem dotyczył decyzji wydanej w trybie art. 235 O.p. czyli decyzji, w której organ uprawiony jest do orzekania w ramach przyznanego mu uznania administracyjnego.

3.13. Wobec wskazanego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 153 p.p.s.a. oraz art. 235, art. 235b pkt 1 O.p., art. 120 o.p. i art.. 121 § 1 O.p. uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

3.14. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a.

3.15. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DIS zobowiązany będzie do dokonania oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.