Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4190/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8, 26 ust. 10
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 25 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędzia NSA Barbara Hnatiuk Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi S.N. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia w podatku dochodowym do osób fizycznych za 2000r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia z dnia [...] Nr [...]; II. orzeka , iż decyzje wymienione w punkcie I wyroku nie mogą być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz S. N. kwotę 494 zł (czterysta dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. N. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...], zaległości podatkowej w kwocie [...] oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...].

W sprawie ustalono, iż S. N. złożył zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2000 w wysokości [...], od którego odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...], wydatki poniesione na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim pięciu lokali na wynajem w kwocie [...] oraz zaliczki pobrane przez płatników w kwocie [...] i składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]. Do zeznania podatkowego podatnik dołączył akt notarialny obejmujący umowę sprzedaży i umowę o wspólnej inwestycji z dnia [...]Rep. A nr [...] zawartą z firmą A Spółka Akcyjna w W.

W wyniku wszczętego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy zakwestionował odliczenie od dochodu podatnika wydatków poniesionych w roku podatkowym 2000 na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim pięciu lokali na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Zdaniem Urzędu Skarbowego nie zostały spełnione wszystkie warunki uprawniające do dokonania takiego odliczenia, sformułowane w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.) z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., albowiem z treści umowy przedstawionej wraz z deklarację podatkową PIT-37 wynika, iż podatnik jest współinwestorem inwestycji, to jest budowy osiedla mieszkaniowego wielorodzinnego z usługami, parkingiem podziemnym, garażem wielopoziomowym z przyłączami do infrastruktury technicznej, stacjami trafo i elementami zagospodarowania terenu oraz właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej działek gruntu przy ulicy J. oraz W. nr ewid. [...] i [...] w wysokości [...] udziału. Zgodnie z postanowieniem § 4.1 aktu notarialnego udział podatnika we wspólnej inwestycji odpowiada [...] m2 powierzchni użytkowej lokalu i jest - zgodnie z treścią § 4.5tego aktu - finansowany kredytem bankowym, którego zabezpieczeniem jest hipoteka na stanowiącym odrębną własność lokalu mieszkalnym wskazanym w wyżej powołanej umowie, przeznaczonym pod wynajem. W myśl § 5 umowy inwestor jest zobowiązany do przekazanie w posiadanie S. N. w terminie 10 dni od

dnia wydania budynku do eksploatacji oznaczony lokal mieszkalny. W § 11.1 tej samej umowy jej strony ustaliły, iż w przypadku żądania przez jedną z nich ustanowienia odrębnej własności lokalu po potwierdzeniu przejęcia budynku do użytkowania, druga wyrazi zgodę na zawarcie odpowiedniej umowy w terminie 90 dni, i w konsekwencji współinwestorowi przypadnie lokal mieszkalny, który stanowić będzie odrębną nieruchomość. Na podstawie powyższych postanowień umowy z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnym zamiarem stron tej umowy było wybudowanie dla podatnika jednego mieszkania własnościowego w wielorodzinnym budynku mieszkalnym, które ma być przeznaczone na wynajem. W celu poparcia swojego stanowiska Urząd Skarbowy powołał się na treść wyroku Sadu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt III RN 16/99. W odwołaniu od decyzji wymiarowej podatnik wniósł ojej zmianę stosownie do wskazań deklaracji podatkowej, kwestionując dokonaną przez organ I instancji interpretację postanowień § 2 i § 4.1 omawianej wyżej umowy, według których także po zakończeniu inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych będzie on współwłaścicielem przedmiotowych nieruchomości, z kolei uzyskanie posiadania oznaczonego lokalu mieszkalnego nie spowoduje zniesienia współwłasności tego lokalu, ani pozostałych lokali. Zdaniem odwołującego nie nastąpiła również zmiana przeznaczenia lokalu określonego w § 6.1 umowy, to jest wynajem. Natomiast postanowienie § 18 aktu notarialnego Rep. A nr [...] dotyczące przyszłego nieodpłatnego podziału i zniesienia nieruchomości, na której zostaną wzniesione budynki, stanowiące przedmiot inwestycji, odwołujący uznał za nie dające pewności dokonania takiej czynności, uzależnionej od zgody pozostałych współinwestorów. Jako błędną uznał ocenę przez Urząd Skarbowy treści umowy zawartej w dniu [...], gdyż "zniesienie współwłasności za zgodą współinwestorów i "mechaniczne" ustanowienie własności lokali teoretycznie oznacza, że powstanie 374 odrębnych nieruchomości lokalowych, w których każdy współinwestor ma jednakowy, ułamkowy udział we własności". Również wadliwie - w ocenie odwołującego-w decyzji zinterpretowano treść § 4.10 umowy z firmą A Spółka Akcyjna, ponieważ ustanowienie hipoteki na stanowiącym odrębną własność lokalu mieszkalnego nie jest możliwe, gdyż została ona wyodrębniona. Ponadto podatnik zakwestionował sposób interpretacji postanowień § 5 i 6.1 i 2 umowy z dnia [...] z powodu kontuzji dwóch odrębnych znaczeń pojęcia "lokal mieszkalny", w znaczeniu techniczno-budowlanym - zastosowanym we wskazanych postanowieniach umownych - oraz cywilnoprawnym (jako przedmiotu odrębnej własności). Odwołujący podniósł, iż wskazanie na określony lokal mieszkalny (w znaczeniu techniczno-budowlanym) oraz jego powierzchnię służy określeniu jego udziału we wspólnej inwestycji oraz sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej, natomiast wyrażony w umowie o wspólnej inwestycji zamiar wyodrębnienia własności lokali mieszkalnych nie

powoduje utraty prawa do odliczeń w podatku od dochodu osób fizycznych. Na poparcie swojego twierdzenia odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 434/99 i I SA/Kr 154/99. Końcowo strona odwołująca zarzuciła , iż przywołany w decyzji wymiarowej wyrok Sądu Najwyższego potwierdza spełnienie w przedmiotowym stanie faktycznym trzech warunków koniecznych do skorzystania z odliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., to jest:

- wykazane kwoty obejmują budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz zakup działki pod budowę tego budynku,

- kwoty te zostały poznaczone na budowę budynku mieszkalnego, wielorodzinnego, stanowiącego współwłasność w częściach ułamkowych oraz

- lokale mieszkalne znajdujące się w budowanym budynku będą przeznaczone na wynajem.

Izba Skarbowa we W. w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdziła, iż przedmiotem zawartej w dniu [...] umowy - mimo odmiennych oświadczeń zawartych w § 4.3 - jest uzyskanie przez podatnika konkretnego lokalu mieszkalnego, gdyż, jakkolwiek dla uzyskania dla uzyskania przedmiotowego lokalu strona nabyła udział w nieruchomości gruntowej, udział ten nie określa ostatecznie udziału podatnika we współwłasności budowanego na tym gruncie, gdyż może on ulec gruntownej zmianie, jeżeli po zakończeniu inwestycji okaże się, że powierzchnia użytkowa przedmiotowego lokalu do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali w budynkach na tej nieruchomości nie odpowiada udziałowi we współwłasności gruntu nabytego na mocy wyżej wskazanej umowy. Powołując się na brzmienie postanowienia § 5.7 umowy zawartej z firmą A Spółka Akcyjna organ odwoławczy wskazał , iż to nie udział w nieruchomości gruntowej określa udział podatnika we współwłasności wznoszonych budynków, lecz powierzchnia konkretnego lokalu, analogicznie jak przy umowie kupna lokalu od developera lub umowie zlecającej developerowi wybudowanie określonego lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym. Izba Skarbowa podkreśliła znaczenie zasad finansowania przedmiotowej inwestycji określonych w umowie o kredyt hipoteczny denominowany na budowę lokalu mieszkalnego , zawartej w tym samym dniu między podatnikiem i Bankiem B III Oddział w W., a w szczególności ustanowienie zabezpieczenie kredytu w okresie realizacji inwestycji, tj. do czasu uprawomocnienia się wpisu do hipoteki, w formie poręczenia udzielonego bankowi przez firmę A Spółka Akcyjna oraz zobowiązanie się przez podatnika do ustanowienia hipoteki zabezpieczającej ten kredyt na stanowiącym odrębna własność lokalu mieszkalnym. W celu ustanowienia powyższej hipoteki na warunkach określonych umową kredytową i zaświadczeniem wydanym przez bank podatnik udzielił - w § 4.11 umowy z firmą A Spółka

Akcyjna - pełnomocnictwa developerowi, upoważniając go tym samym do podjęcia wszelkich czynności zmierzających do ustanowienia odrębnej własności lokalu w celu dokonania wpisu do hipoteki, stanowiącego zabezpieczenie udzielonego stronie kredytu bankowego. Dla potwierdzenia przyjętej interpretacji treści postanowień umowy z dnia [...] organ odwoławczy wskazał na jej postanowienia dotyczące odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie developera lub podatnika, obligujące go do zbycia udziału w nieruchomości gruntowej zawsze na rzecz firmy A Spółka Akcyjna oraz na nazwę umowy zawartej z bankiem ("umowa o kredyt hipoteczny denominowany na budowę lokalu mieszkalnego"), która uzależnia w § 4.1 uruchomienie kredytu od przedstawienia umowy kupna-sprzedaży lokalu z inwestorem lub zaświadczenia o zawarciu umowy notarialnej. Nadto Izba Skarbowa podniosła, iż pozostałe zapisy umowy zawartej z developerem, w tym dotyczące nabycia udziału w nieruchomości gruntowej, zostały sporządzone "wyłącznie po to, aby uzasadnić - zdaniem stron tej umowy - prawo do korzystania przez podatnika z odliczeń od dochodu poniesionych wydatków na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo organ drugiej instancji stwierdził, iż "jakkolwiek strony mają prawo do swobodnego kształtowania treści umów, to jednakże umowy te nie mogą swobodnie kształtować obowiązków podatkowych ich stron", a zatem obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie rzeczywistych treści tych umów i ich wpływu na opodatkowanie poszczególnych podmiotów. W skardze na decyzję ostateczną S.N. wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Skarga oparta została na zarzucie naruszenia prawa w wyniku dokonania błędnej interpretacji przez organy podatkowe przedstawionych im dokumentów, a szczególności umów zawartych przez podatnika z firmą A Spółka Akcyjna. Skarżący ponowił zarzut odwołania , iż jest współwłaścicielem działek gruntu przy ulicy J. oraz W. nr ewid. [...] i [...] w W., a także budynków na nich wzniesionych. Nadto podniósł, iż niezmieniony pozostaje charakter wspólnej inwestycji, mimo specyficznego określenia w umowie udziału w niej podatnika, poprzez wskazanie na wartość konkretnego lokalu i przyznanie mu prawo do korzystania z niego.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko i argumentację wywiedzioną w zaskarżonej decyzji, wnioskując ojej oddalenie. Nadto organ II instancji podniósł, iż z treści umów zawartych w dniu [...] z firmą "A Spółka Akcyjna w W. i Bankiem B III Oddział w W. wynika, że zgodnym zamiarem stron tych umów było wybudowanie dla podatnika jednego konkretnego lokalu mieszkalnego, który stanowić będzie odrębną własność skarżącego. Z uwagi na to stwierdzenie oraz szczegółową analizę treści tych umów przedstawioną w decyzji ostatecznej Izba Skarbowa odmówiła racji twierdzeniu S. N. o specyficznym sposobie określenie jego udziału w inwestycji, której

przedmiotem miała być budowa własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, natomiast fakt współwłasności jednocześnie nieruchomości gruntowej i wznoszonych na niej budynków uznała za bez znaczenia dla oceny faktycznej treści wyżej wskazanych umów. Końcowo podniosła, iż postanowienia umowy zawartej z developerem, a szczególności dotyczące nabycia udziału w nieruchomości gruntowej zostały wprowadzone wyłącznie dla uzasadnienia prawa do korzystania przez stronę przedmiotowych odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego (art. 145 § 1 ust. 1 tej ustawy). Oceniając więc pod tym kątem zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż. skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy orzekające w sprawie naruszyły prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór jaki wiodą strony zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy wyłącznie jednej kwestii, a mianowicie zasadności zastosowania przez podatnika ulgi z tytułu wydatków na budowę domu mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. W myśl art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku (Dz. U. z 1993 Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. A zatem podstawowym warunkiem, od którego uzależnione jest prawo do ulgi jest ustalenie, czy wydatki podatnika ponoszone były na budowę stanowiącego jego współwłasność budynku mieszkalnego. Przytoczony przepis należy niewątpliwie do kategorii wyjątków od konstytucyjnej zasady powszechnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych , w tym podatków (art. 84

Konstytucji RP), na co zwraca uwagę ich miejsce w zamkniętym katalogu przypadków umożliwiających odliczenie pewnych kwot od dochodu, a w konsekwencji zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Takie usytuowanie i szczególny charakter tej regulacji nakłada na ich interpretatora obowiązek ścisłej wykładni.

W realiach analizowanej sprawy istotne znaczenie ma bezsporny fakt współwłasności nieruchomości gruntowej podatnika, na której miał być wybudowany budynek mieszkalny. Nie wymaga obszerniejszego wyjaśnienia, iż współwłaściciele nieruchomości gruntowej, stają się współwłaścicielami obiektów' trwale związanymi z gruntem, w tym m.in. budynków, zgodnie z zasadą superficies solo cedit wyrażoną w art.48 w związku z art.191 kodeksu cywilnego. W tym momencie spełniony jest warunek konieczny do dokonania odliczeń wydatków na budowę. Materiał aktowy badanej sprawy wskazuje na to , iż roku podatkowym 2000 współwłaściciele nieruchomości położonej w W. przy ul. J. i ul. W., stanowiącej działki gruntu [...],[...]i [...] nie podejmowali żadnych czynności zmieniających istniejący stan współwłasności, nie dokonano też wyodrębnienia własności lokali mieszkalnych będących w budowie, ani nie korygowano wysokości udziałów w nieruchomości. Z punktu widzenia prawno-podatkowego znaczenia ma bowiem , to czy budynek stanowi współwłasność w okresie budowy ( w istocie współwłasność nakładów na grunt) i czy stanowi on taką współwłasność podatnika w momencie jego wybudowania. Powyższe okoliczności stanowią przesłanki do nabycia prawa do ulgi na wynajem. W tej kwestii niczego nie zmieniają postanowienia umowy zawartej przez podatnika z firmą developerską o wspólnej inwestycji, zawartej nawet przed rozpoczęciem użytkowania budynku, dotyczącymi ustanowienia odrębnej własności lokali po przekazaniu budynku do eksploatacji. To , czy w momencie zawierania umowy o wspólnej inwestycji strony przewidywały możliwość wyodrębnienia w późniejszym okresie własności lokali w wybudowanym budynku jest kwestią wtórną . Umowne postanowienia o tym , że po wybudowaniu budynku , znajdujące się w nim lokale będą objęte ustanawianiem dla nich statusu odrębnego od budynku przedmiotu własności nie mogą mieć znaczenie dla warunków korzystania z ulgi na wynajem .Warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej jest przeznaczenie lokalu mieszkalnego, do wynajęcia . Za takim stanowiskiem przemawia to ,że z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby ustanowienie odrębnej własności lokalu przez właścicieli budynku wielorodzinnego skutkowało utratą prawa do ulgi. Również wykładnia językowa przepisu art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że ustawodawca nie łączy z faktem ustanowienia odrębnej własności lokalu przyczyny powodującej utratę prawa do ulgi. Punkt 1 ust. 10 tego artykułu stanowi, że jeżeli przed upływem 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu - nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału

we współwłasności - to podatnik traci prawo do ulgi. Z analizy tego przepisu wynika zatem, iż ustanowienie odrębnej własności lokalu nie powoduje utraty prawa do ulgi, o ile nie nastąpi jego zbycie. Wypada w tym miejscu przypomnieć , iż prawo do rozporządzenia rzeczą własną (w tym do ustanawiania odrębnych własności lokali) stanowi o istocie prawa własności. Co więcej, ustawodawca bezwarunkowo przyzwala na tworzenie odrębnych własności lokali, stwierdzając w art. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903) m.in., iż każdy samodzielny lokal mieszkalny może stanowić odrębną nieruchomość. Z kolei stan współwłasności z założenia jest stanem przejściowym. Każdemu ze współwłaścicieli przysługuje uprawnienie do jej zniesienia. W związku z tym zawarcie w umowie sprzedaży i umowie o wspólnej inwestycji klauzuli dotyczącej ustanowienia odrębnej własności lokali po przekazaniu budynku do eksploatacji nie wpływa w żaden sposób na stosunki własnościowe gruntu i budowanego na nim budynku. Do momentu faktycznego ustanowienia odrębnej własności lokalu, współwłasność całego budynku przysługuje współwłaścicielom gruntu. Spełniony jest więc warunek ponoszenia przez współwłaściciela gruntów - wydatków na budowę budynku stanowiącego jego współwłasność. Jednocześnie samo zastrzeżenie możliwości wyodrębnienia własności lokali nie przesądza o tym, że takie wyodrębnienie faktycznie nastąpi po wybudowaniu budynku. Zapis ten może zostać w ogóle nie zrealizowany. W związku z tym wspomniana klauzula nie może przesądzać jednoznacznie o celu inwestycji, którym jest wybudowanie (przez współinwestowanie) budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, nie zaś - jak wywiodły organy obu instancji- nabycie własności lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym. Nie może więc ona mieć decydującego wpływu na wykazanie, że w analizowanej sytuacji istniał zamiar stron zawierających umowę o wspólnej inwestycji odnośnie zbudowania przez firmę budowlaną podatnikowi w wielorodzinnym budynku lokalu , który stanowić miał jego odrębną własność. W omawianej umowie będącej przedmiotem analizy i oceny , istotnie jest sformułowany zapis, w którym mowa jest o klauzuli wyodrębnienia w budowanym budynku lokali mieszkalnych po przekazaniu budynku do eksploatacji. Nie upoważnia on jednak do stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe. Podstawowym i jedynym przedmiotem takiej umowy jest wybudowanie (w formie współ-inwestowania) wielorodzinnego budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, co wynika jednoznacznie z jej treści (§ 6 umowy sprzedaży i o wspólnej inwestycji). Do takiego wniosku winna również skłaniać sprzedaż udziału we współwłasności gruntu przed rozpoczęciem na nim inwestycji. Z reguły w umowach, w których chodzi wyłącznie o wybudowanie inwestorowi lokalu mieszkalnego, developer praktycznie nigdy nie decyduje się na sprzedaż udziału we współwłasności gruntu, na którym ma mieć miejsce budowa, przed całkowitą zapłatą ceny za lokal. Z akt sprawy wynika, iż skarżący poniósł wydatek związany z nabyciem

udziału wynoszącego [...] części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości gruntowej , położonej w W. , obejmującej działki gruntu nr [...],[...],[...] za cenę [...]. Natomiast metoda określenia uczestnictwa podatnika we wspólnej budowie , polegająca na odniesieniu tego obowiązku do konkretnego lokalu, niewątpliwie ułatwia rozliczenia pomiędzy budującymi na zasadach współwłasności( por. P. Rybarczyk, Niektóre aspekty stosowania podatkowej "ulgi na wynajem", "Doradztwo Podatkowe" 2001, nr 1) Jest to o tyle ważne, że niekiedy poszczególne inwestycje dotyczą często kilkudziesięciu, a nawet - jak w omawianym przypadku- kilkuset osób współinwestujących daną budowę. W związku z tym stwierdzić należy, że zamiarowi zbudowania budynku mieszkalnego nie przeczą również postanowienia umowy o wspólnej inwestycji przewidujące , iż współinwestowanie podatnika będzie obejmowało poniesienie nakładów tylko na wybudowanie w nim jednego lokalu mieszkalnego, skoro w zamian za to otrzymał wyłącznie udział w budynku odpowiadający powierzchni tego lokali do powierzchni całego budynku. Wobec tego uzależnienie prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi od tego, czy podatnik zawrze klauzulę o wyodrębnieniu lokalu mieszkalnego jest sprzeczne z art.217 Konstytucji RP, stanowiącym , że określanie zasad przyznawania ulg następuje w drodze ustawy( argumenty Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej do wyroku NSA z dnia 25 czerwca 1998r.,zawarte w uzasadnieniu do wyroku SN z dnia 9 czerwca 1999r. sygn. akt IIIRN 16/99, OSNAP, nrl4, poz.529). W orzecznictwie ( vide wyżej wyrok SN) podkreśla się, że intencją przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustwy o podatku dochodowym od osób fizycznych była ulga- w postaci odliczenia wydatków ponoszonych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem - dla której wykorzystania przez podatnika wymagane było do tego spełnienie następujących warunków, a mianowicie :

- po pierwsze; wydatki obejmują budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem oraz zakup działki pod budowę tego budynku,

* po drugie; kwoty zostały przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego, mającego stanowić albo własność podatnika, albo jego współwłasność w częściach ułamkowych,

* po trzecie; lokale mieszkalne znajdujące się w budowanym budynku mają być przeznaczone na wynajem.

Wśród wymienionych warunków nie ma jednak zapisu ograniczającego prawo współwłaścicieli do swobodnego dysponowania własnością budynku, polegającego na zakazie ustanawiania własności lokalu. Uzależnianie więc prawa do ulgi od spełnienia tego warunku należy traktować jako wprowadzenie przez organy stosujące prawo dodatkowych, pozaprawnych , nie przewidzianych w ustawie przesłanek, od których uzależniono nabycie prawa do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma

bowiem zapisu ograniczającego prawo współwłaścicieli do swobodnego dysponowania swoją własnością poprzez ustanowienie po zakończeniu budowy odrębnej własności lokali. Powyższy pogląd znalazł aprobatę w literaturze przedmiotu dotyczącej tego problemu (zob. M. Popławski, Ulga na budowę domów z lokalami do wynajęcia a odrębna własność lokalu, Przegląd Podatkowy 6/2001, s. 26-29; A. Hanusz, Wydatki na zakup działki pod budowę budynku z lokalami do wynajęcia a prawo użytkowania wieczystego gruntu , Przegląd Podatkowy 7/2001, s. 16-19 i PP 8/2001, s. 16-19; I. Ożóg, Budowa domu mieszkalnego z lokalami do wynajęcia , Przegląd Podatkowy 1/1998, s. 6- 9). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni go podziela .Konkludując powyższe stwierdzić należy, iż zawarcie w umowie sprzedaży i o wspólnej inwestycji klauzuli

przewidującej możliwość ustanowienia po zakończeniu budowy odrębnej własności lokalu w omawianym przypadku nie może mieć negatywnego wpływu na wykorzystanie przez podatnika prawa do ulgi przewidzianej przepisem art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. M. Popławski, Ulga na budowę domów z lokalami do wynajęcia a odrębna własność lokali, Przegląd Podatkowy 2001, nr 6). Wskazać w tym miejscu trzeba , iż jedną z funkcji prawa podatkowego jest stymulowanie pożądanych społecznie procesów gospodarczych. Do tych, które wymagają jak najszybszego i jak najefektywniejszego wsparcia ze strony państwa , z pewnością można zaliczyć budownictwo mieszkaniowe. Ratio legis komentowanego przepisu to przyznanie preferencji podatkowych inwestorom w zakresie budownictwa mieszkaniowego, związanego z budową nowych lokali mieszkalnych do wynajęcia , co niewątpliwie służy poprawie sytuacji mieszkaniowej innych osób. Wprowadzenie ulgi podatkowej w tym zakresie jest jednym z przejawów nałożonego na organy władzy publicznej nałożonego na organy władzy publicznej w art. 75 ust. 1 Konstytucji obowiązku prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i popierającej ich działania zmierzające do uzyskania nie tylko własnego mieszkania, lecz także powiększenia zasobu lokali, które mogą być przedmiotem najmu (wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 7 czerwca 1999 r. sygn. akt K 18/98, OTK 1999, nr 5, poz. 95).

Jedynie już na marginesie sprawy zauważyć należy, iż faktyczna realizacja analizowanego zapisu, tj. wyodrębnienie własności lokalu również nie powinna negatywnie wpłynąć na prawo do wzmiankowanej ulgi. Podatnikowi dokonującemu nakładów na budowę budynku przysługuje bezsprzecznie takie prawo, ponieważ jako współwłaściciel gruntu jest przecież współwłaścicielem całego budynku. Uprawnienie do odliczenia od dochodu jego wydatków powinno trwać także po faktycznym wyodrębnieniu własności lokalu, ponieważ nadal pozostaje on współwłaścicielem gruntu oraz części budynku przeznaczonych do wspólnego użytku właścicieli lokali (klatki schodowe, dach, ewentualnie piwnice), co jednoznacznie wynika z przepisów art. 3 ust.l i 2

powołanej wyżej ustawy o własności lokali. Mamy wówczas do czynienia z współwłasnością przymusową . Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 200Ir. sygn. akt ISA/Gd 633/01 ( M. Podat. 2002/5/35) , w myśl którego ustanowienie po zakończeniu budowy odrębnej własności lokalu nie sprawi, że mieszkanie przestanie być częścią budynku (art. 46 KC), a budynek współwłasnością właścicieli lokali (art. 195 KC). Z kolei ustanowienie odrębnej własności lokalu nie powoduje zmiany przeznaczenia użytkowania lokalu- odstąpienia od ich wynajmowania. W świetle powyższego pod adresem organów orzekających w sprawie musi być

skutecznie wyartykułowany zarzut dokonania wadliwej wykładni przepisu art.26 ust.l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie ,że ustawodawca łączy z faktem ustanowienia odrębnej własności lokalu przyczynę powodującą utratę prawa do ulgi przewidzianej tym unormowaniem. Z tych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako uzasadnione , co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia decyzji obu organów podatkowych po myśli art. 145 §1 pktl lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ). Orzeczenie o kosztach procesu oparto na przepisie art. 200 powołanej wyżej ustawy , zaś orzeczenie o nie wykonaniu zaskarżonego aktu i poprzedzającej go decyzji wydano na podstawie art. 152 wskazanej ustawy.