Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3370/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 184
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 693
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity
article: art. 470, art. 481 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2344/17 w sprawie ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB4.4511.88.2017.1.GF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2018 r. , sygn. akt III SA/Wa 2344/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. P. (dalej: skarżąca, wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ( dalej: Dyrektor KIS) z 5 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 20 grudnia 2010 r. Zastępca Dyrektora Oddziału Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w Z. wystąpił o wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa prawa własności W. P. (zmarłego 27 maja 2007 r.) w udziale wynoszącym 9/20 części w nieruchomościach. Wypłata odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym nastąpiła poprzez złożenie go do depozytu sądowego. Wnioskodawczyni na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Ż. [...] Wydział Cywilny z dnia 18 stycznia 2016 r. o stwierdzenie nabycia spadku wydanego pod sygn. akt [...], nabyła 3/16 części spadku po zmarłym ojcu W. P., a to postanowienie stało się prawomocne z dniem 24 maja 2016 r. Wnioskodawczyni otrzymała na podstawie postanowienia z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt [...] zwrot depozytu sądowego w kwocie 7.348.868,81 zł wraz z należnymi odsetkami na podstawie § 17 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej i działalności inwestycyjnej sądów powszechnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 221; dalej: rozporządzenie z 19 grudnia 2012 r.) tytułem jej udziału w złożonym depozycie zgodnie z postanowieniem o stwierdzenie praw do nabycia spadku.

Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy jeśli odszkodowanie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.(Dz. U. z 1991 nr 80 poz. 350. ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), to również powinny zostać zwolnione z opodatkowania odsetki wypłacone na podstawie § 17 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej i działalności inwestycyjnej sądów powszechnych? Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, gdyż kwota główna odszkodowania podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., a odsetki powiększające wartość odszkodowania opodatkowane są tak jak przychód, z którym są związane.

Dyrektor KIS stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie nie można utożsamiać odsetek od sum depozytowych ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). W ocenie organu, odsetki mają bowiem charakter uboczny względem świadczenia głównego. Zwrócono przy tym uwagę, że w u.p.d.o.f w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania, zadośćuczynienia, czy innych świadczeń. A zatem skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać, że jest to zabieg celowy. Zdaniem organu nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła wskazaną interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm. – dalej: O.p.) W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę, wskazał, że wypłacone skarżącej odsetki (oprocentowanie) naliczone od sumy depozytowej, których źródło stanowi § 17 ust. 4 rozporządzenia MS z 19 grudnia 2012 r., nie powiększają kwoty odszkodowania, ale stanowią odrębną kwotę, powiększając wartość sumy złożonej do depozytu. Prawidłowe zatem jest stanowisko organu interpretacyjnego, że oprocentowanie sum depozytowych nie mieści się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., gdyż nie stanowi przychodu uzyskanego z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami (w tym przypadku z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie). Wywiedzenie odmiennego wniosku stanowi wykładnię rozszerzającą omawianego przepisu, a zatem niedozwoloną, gdyż jak w przypadku wszystkich zwolnień podatkowych jako wyjątku od powszechności opodatkowania musi być dokonywana ściśle. Zdaniem Sądu aktualność na tle rozpoznawanej sprawy zachowują nadto poglądy prawne zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 traktujące o prawnopodatkowym bycie odsetek czy też podobnych należnościach akcesoryjnych. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż nie ma on zastosowania do interpretacji indywidualnych

W skardze kasacyjnej skarżąca, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 3 § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a."), w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji niezgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym, odnoszącym się do wypłaty z depozytu sądowego odszkodowania powiększonego o wartość odsetek uzyskanych przez sąd z Banku Gospodarstwa Krajowego, a w konsekwencji interpretacja indywidualna była niespójna oraz wewnętrznie sprzeczna; - art. 2a O.p., poprzez nieuznanie przez Sąd, ani też organ interpretacyjny, że wystąpiły w niniejszym przypadku przesłanki do zastosowania powyższego przepisu w sytuacji, gdy brak jest możliwości rozstrzygnięcia wątpliwości prawnych w zakresie kwoty powiększającej sumę depozytową, jako odrębnego źródła przychodu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.120, art. 121 § 1 i art.187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasady zaufania, w sytuacji gdy materiał dowodowy, przedłożony przez stronę, zawierał dane wykluczające możliwość uznania kwoty zwiększającej depozyt za odrębne źródło przychodu; - art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p poprzez niepowołanie w uzasadnieniu, czy okoliczności badane podczas oceny materiału dowodowego zostały uznane za istotne dla sprawy lub/i czy organ pominął je i z jakiego powodu przy wydawaniu oceny, co do stanu faktycznego, w zakresie bezpośredniego związku pomiędzy wypłaconą kwotą odsetek oraz kwotą główną odszkodowania zwolnionego z depozytu.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlega czynność wymieniona w niniejszym przepisie, a mianowicie nie mogąca być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

- art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię przepisu uznając, iż w przypadku kwoty podwyższającej kwotę depozytową wynikającą z odszkodowania o wartość odsetek naliczoną w wysokości wynikającej z uzyskanych przez sąd depozytowy odsetek z Banku Gospodarstwa Krajowego, mamy do czynienia z samodzielnym źródłem przychodu, o którym mowa w niniejszym przepisie;

- art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię przepisu uznającą, że zastosowanie ulgi także do odsetek od kwoty odszkodowania stanowiłoby niedozwoloną wykładnię rozszerzającą w sytuacji, gdy ze względu na bezpośredni związek odsetek i należności głównej należy uznać, że zastosowanie ulgi także do ustalonych na bazie odsetek, wartości powiększających kwotę depozytową, nie stanowi wykładni rozszerzającej;

W związku z tym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. Zarzuty te nie zostały należycie uzasadnione. Z petitum skargi kasacyjnej wynika, że uchybienia te polegają w istocie na błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na prawidłową, jego zdaniem, interpretację przepisów wskazanych we wniosku o interpretację. Jest ona wyraźnie odmienna od wykładni dokonanej przez sąd.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu dokonał przedstawienia stanu faktycznego sprawy identycznego jak przyjęty przez organ dokonujący interpretacji indywidualnej i tożsamego ze stanem przedstawionym we wniosku przez skarżącą. W powyższym kontekście wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia, w tym swoje stanowisko dotyczące zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.120, art. 121 § 1 i art.187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych, by organ interpretacyjny w granicach postępowania interpretacyjnego mógł prowadzić jakiekolwiek postępowanie dowodowe. W katalogu przepisów które należy odpowiednio stosować w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej (art. 14h O.p.) ustawodawca nie wymienił zarzucanego w skardze kasacyjnej art.187 § 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w udzielonej interpretacji szczegółowo odniósł się do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego. Odmienna od oczekiwanej jego subsumpcja, pod mający w sprawie zastosowanie przepis prawa materialnego nie może świadczyć o naruszeniu wskazanych powyżej przepisów. Nie było także potrzeby oceny materiału dowodowego i przedstawienia wyniku tej oceny w uzasadnieniu interpretacji, skoro, jak wskazano wyżej, w postępowaniu o wydanie interpretacji nie prowadzi się postępowania dowodowego, a przyjmuje stan faktyczny, wskazany we wniosku. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 4 O.p. jest bezzasadny.

Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając uchybień miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 p.p.s.a. Okoliczność, że Sąd rozpoznając skargę, doszedł do konkluzji odmiennej niż skarżąca nie oznacza, że uchybił obowiązkowi kontroli (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I OSK 1193/16, publ. CBOSA).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odsetki wypłacone od sumy depozytowej, wpłaconej jako korzystające ze zwolnienia podatkowego odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości przyznane na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

W pierwszej kolejności należy w związku z tym udzielić odpowiedzi, czy odsetki te, jak twierdzi strona skarżąca, stanowią odsetki od odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. To założenie stanowi bowiem podstawę jej twierdzenia, że jako świadczenie uboczne od odszkodowania powinny być objęte zwolnieniem tak, jak należność główna.

Stosownie do art. 467 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej: k.c.), okolicznością uzasadniającą złożenie świadczenia do depozytu jest nieznajomość wierzyciela, jego miejsca zamieszkania lub siedziby, przy czym nieznajomość ta wynika z okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Taką okolicznością może być niewątpliwie niezakończone postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po wierzycielu i niemożność określenia jego następców prawnych. Stosownie do art. 693 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 poz. 101 z późn. zm., dalej: k.p.c.) we wniosku o złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego należy m.in. dokładnie określić zobowiązanie, przy wykonaniu którego składa się przedmiot i wskazać osobę, której przedmiot depozytu ma być wydany, a także okoliczności uzasadniające złożenie do depozytu. Sąd nie bada prawdziwości twierdzeń, zawartych we wniosku, a ogranicza się jedynie do zbadania, czy według przytoczonych okoliczności złożenie świadczenia do depozytu jest prawnie uzasadnione (art. 6931 k.p.c.).

Zgodnie z art. 470 k.c. ważne złożenie do depozytu sądowego ma takie same skutki jak spełnienie świadczenia. Oznacza, że odpowiadało ono zarówno wymaganiom ustawy jak i treści zobowiązania, przy czym przesłanki te muszą być spełnione w chwili złożenia do depozytu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2018 r., sygn. akt I ACa 1735/17, SIP LEX nr 2712628). Jeżeli zatem złożenie do depozytu było ważne, zobowiązanie dłużnika do spełnienia świadczenia wygasa, a terminem spełnienia świadczenia jest moment ważnego złożenia do depozytu (pod warunkiem, że dłużnik nie odbierze świadczenia z depozytu). Sąd przyjmujący depozyt wystawia dłużnikowi pokwitowanie (art. 69310 k.p.c.). Skoro ważne złożenie do depozytu jest równoznaczne ze spełnieniem świadczenia przez dłużnika, to tym samym brak jest podstaw do powstania roszczenia wierzyciela o zapłatę odsetek za opóźnienie na podstawie art. 481 § 1 k.c. za okres po złożeniu kwoty pieniężnej do depozytu. Tym samym odsetki naliczane od sumy depozytowej nie stanowią odsetek od odszkodowania. Już z tego względu nie można podzielić twierdzenia strony skarżącej, że są one świadczeniem ubocznym od tego odszkodowania i z tego względu podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Należy zatem rozważyć, na jakiej podstawie prawnej skarżącej wypłacono odsetki od sumy depozytowej. Zgodnie z art. 6933 § 3 k.p.c., jeżeli przedmiotem depozytu jest świadczenie pieniężne, złożenie do depozytu następuje poprzez wpłatę na rachunek depozytowy Ministra Finansów. Złożenie świadczenia pieniężnego do depozytu nie zmienia podstawy prawnej zobowiązania, w ramach którego kwota ta została złożona do depozytu. Dla sądu świadczenie to stanowi środki obce (sumę depozytową), jednakże w stosunkach między wierzycielem a dłużnikiem kwota ta jest nadal świadczeniem spełnionym w ramach istniejącego między nimi stosunku prawnego, choć faktycznie jej zapłata nastąpi ostatecznie poprzez odebranie tej kwoty z depozytu przez wierzyciela, stosownie do art. 69314 k.p.c.

Zasady postępowania z sumami depozytowymi w sądzie określa przywołane wcześniej rozporządzenie MS z 19 grudnia 2012 r. Zgodnie z § 17 ust. 1 tego rozporządzenia, sumy depozytowe to przechowywane przez sądy obce środki pieniężne, w szczególności kaucje, wadia oraz sumy stanowiące przedmiot sporu otrzymane w związku z postępowaniem sądowym.

Oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej - po potrąceniu kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego - powiększa ich wartość, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 5 (§ 17 ust. 4 cyt. rozporządzenia). Z powołanych regulacji wynika zatem, że odsetki od sumy depozytowej powstają już po złożeniu depozytu i są wynikiem procentowania obcych środków, znajdujących się na rachunku, którego dysponentem jest sąd. Źródłem odsetek jest zatem oprocentowanie rachunku bankowego, na którym sąd przechowuje obce środki. Tym samym aczkolwiek odsetki naliczane są od kwoty równej odszkodowaniu, to w istocie ich powstanie wiąże się wyłącznie z przechowywaniem tej kwoty na cudzym rachunku bankowym. Nie ma żadnego związku ze stosunkiem cywilnoprawnym, powstałym w wyniku wywłaszczenia nieruchomości należącej do poprzednika prawnego skarżącej, skoro obowiązek świadczenia przez dłużnika wygasł w momencie jego złożenia do depozytu. Odsetki wypłacone skarżącej to równowartość odsetek naliczonych dysponentowi rachunku w ramach umowy rachunku bankowego od kwot zgromadzonych na tym rachunku, a nie - odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania. W związku z tym, że środki zgromadzone na rachunku były środkami obcymi, wypłacając sumę depozytową sąd obowiązany jest powiększyć ją o odsetki naliczone od tej kwoty przez bank prowadzący rachunek.

Z tego względu nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy były rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie odsetek za opóźnienie w zapłacie, o których mowa w art. 481 § 1 k.c. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, wobec prawidłowej konstatacji, że zwolnienie z opodatkowania należności głównej, tj. wypłaconej z depozytu sądowego kwoty z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie nie oznacza, że wolne od podatku, na tej samej podstawie, są także wypłacone skarżącej odsetki naliczone od sumy depozytowej (wynikające z oprocentowania kwot zgromadzonych na rachunku bankowym , którego dysponentem jest sąd). Odsetki te nie stanowią bowiem ani odszkodowania, ani świadczenia ubocznego w stosunku do odszkodowania.

Powołana w zaskarżonym wyroku uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 dotyczyła odmiennej kwestii, a więc odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje. Nie miała ona zatem nawet pośrednio zastosowania w niniejszej sprawie, skoro źródłem wypłaconych skarżącej odsetek nie było opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego.

Z powyższych względów jako prawidłowy należało ocenić pogląd, że naliczone oprocentowanie od sumy depozytowej nie mieści się w zakresie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., bowiem nie jest to przychód uzyskany z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami (w tym przypadku z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie). Mając to na uwadze, za bezzasadne uznać należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skarżąca upatrywała w przyjęciu, że opodatkowaniu podlega czynność wymieniona w niniejszym przepisie, a mianowicie nie mogąca być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Rzecz jednak w tym, że skarga do sądu pierwszej instancji nie zawierała zarzutu naruszenia tego przepisu.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc zakres kognicji Sądu pierwszej instancji odnośnie do rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony - wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze.

Skoro więc w skardze nie było zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., to zgodnie z art. 57a p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie tylko nie powinien, ale też nie mógł dokonywać oceny, czy przepis ten nie został naruszony. Analizowany zarzut jest zatem bezzasadny. Uwzględniając rozważania dotyczące art. 57a p.p.s.a. stwierdzić należy, że w konsekwencji zawężony również został zakres zarzutów, jakie mogą być podniesione w skardze kasacyjnej od wyroku wydanego w sprawie skargi na interpretację indywidualną. W skardze kasacyjnej mogą być podniesione wyłącznie zarzuty odnoszące się do przepisów wskazanych w skardze do sądu pierwszej instancji. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej nie można podnosić nowych kwestii wykraczających poza granice zarzutów skargi do sądu pierwszej instancji oraz powołanej tam podstawy prawnej, które to kwestie nie były przedmiotem rozpoznania sądu pierwszej instancji.

Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji opowiada się za wynikiem wykładni językowej i systemowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżony wyrok, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, odpowiadał prawu, skarga kasacyjna jako nieposiadająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. .