Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1416/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127 art. 210 par. 1 pkt 6 art. 210 par. 4 art. 123 par. 1 art. 178 par. 1 art. 200 art. 192  art. 124 art. 21 par. 1 pkt 1 art. 285b art. 284 par. 3 art. 284 par. 4 art. 181 art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. i E. K. kwotę 5.270 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania E. K. i A. K. (zwani dalej: “Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2003 r. E. K. osiągał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki jawnej B. A. M., E. K. z siedzibą w L.. Przedmiotem tej działalności był w przeważającej części obrót hurtowy i detaliczny gazem propan-butan luzem i w butlach. Właściciele B. partycypowali w 50% zysków i strat tej Spółki. W 2003 r. wspólnicy rozliczali się z podatku dochodowego od osób fizycznych według zasad ogólnych. Natomiast A. K. nie osiągnęła w 2003 r. żadnych dochodów

Skarżący 20 kwietnia 2004 r. na formularzu PIT-36 złożyli w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 r., które skorygowali 20 maja 2005 r. W korekcie wykazali: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 8.546.882,79 zł, koszty uzyskania przychodów 8.510.472,29 zł, dochód 36.410,50 zł, podstawa obliczenia podatku 18.205 zł, podatek obliczony 5.857,74 zł, podatek należny 5.857,70 zł.

W okresie od 29 czerwca 2010 r. do 3 września 2010 r. na podstawie upoważnienia z dnia 9 stycznia 2007 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzono kontrolę w Spółce B. A. M., E. K. - w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że kontrolowana Spółka w 2003 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup paliwa do samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych - w kwocie netto 4.151,80 zł. Ponadto wspólnicy Spółki osiągnęli w 2003 r. przychody z nieodpłatnego użytkowania oraz użyczenia nieruchomości w L. i S. (współwłasność E. K., A. K., Z. M. oraz J. M.), które były nieodpłatnie wykorzystywane przez "B." do prowadzenia działalności. W toku kontroli ustalono, że E. K. uzyskał z tego tytułu przychody w wysokości 4.695 zł. (tj. z tytułu użyczenia - 2.265 zł oraz z tytułu użytkowania - 2.430 zł.). Natomiast wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnego użyczenia u A. K. ustalono w kwocie 1.215 zł.

Z uwagi na ustalenia dokonane w toku ww. kontroli, Skarżący 1 października 2007 r. złożyli korektę zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2003 r. Korekta ta uwzględniała ustalenia dotyczące E. K. zawarte w protokole kontroli z 12 września 2007 r. Pominięto w niej przychody A. K. z nieodpłatnego użyczenia nieruchomości - 1.215 zł. W złożonej korekcie wykazano: przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej 8.546.882,79 zł, koszty uzyskania przychodów 8.508.396,39 zł, dochód 38.486,40 zł, przychód (dochód) podatnika z innych źródeł 4.695 zł, razem dochód 43.181,40 zł, podstawa obliczenia podatku 21.591 zł, podatek obliczony 7 144,42 zł, podatek należny (po odliczeniach) 7.144,40 zł.

W dniu 16 października 2007 r., na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 9 stycznia 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał upoważnienie do przeprowadzenia dalszych czynności kontrolnych w B. Sp. j. Kontrolę wszczęto ponownie z uwagi na materiały dowodowe przekazane przez Centralne Biuro Śledcze Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. w postaci protokołów z przesłuchania świadków, 13 zeszytów formatu A4 oraz innych ewidencji pobranych przez funkcjonariuszy policji 12 czerwca 2006 r. w siedzibie Spółki oraz dostarczonych przez świadków. Ww. zeszyty zawierają zapisy dotyczące zakupów gazu płynnego, sprzedaży gazu płynnego oraz napełniania butli gazowych i sprzedaży gazu w butlach w latach 2003-2005.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że oprócz dokumentacji księgowej prowadzonej za pomocą programu komputerowego, w Spółce prowadzona była także odręczna ewidencja obrotu gazem płynnym. Ewidencja ta, prowadzona w formie zeszytów zawierała zapisy kolejnych dostaw gazu, poszczególnych sprzedaży oraz napełniania butli gazowych i obrotu nimi. Zeszyty te prowadził A. P., który podczas dziesięcioletniej pracy w "B." przyjmował, wydawał i rozliczał gaz. Ponadto stwierdzono, że Spółka dokumentowała sprzedaż gazu luzem na kilka sposobów, tj.: fakturami VAT - na sprzedaż gazu luzem (w litrach) wypisywanymi ręcznie przez kierowców (faktury te zostały odnotowane w podręcznej ewidencji sprzedaży gazu luzem w ilości litrów, jaka widnieje na fakturze); paragonami fiskalnymi na sprzedaż gazu dokonywaną przez kierowców; fakturami VAT na sprzedaż gazu (w tonach) sporządzanymi w systemie komputerowym (na fakturach "komputerowych" znajdują się ręczne zapisy ilości sztuk 11-to kilogramowych butli z gazem. – w przypadku tak udokumentowanej sprzedaży gazu, w celu odnalezienia jej wpisu w zeszycie, niezbędne było dokonanie przeliczenia kilogramów na litry, przy zastosowaniu wskaźnika 1, 78 litra na 1 kilogram); dowodami WZ na sprzedaż gazu dokonywaną poza ewidencją (wg zeznań świadków, sprzedaż gazu dokumentowana WZ była wpisywana w zeszytach, ale nie ewidencjonowano jej w dokumentach księgowych - dokumenty WZ nie były dostarczane do księgowości Spółki, a trafiały do Pana K.).

Powyższe ustalono na podstawie dokumentów źródłowych, a także wpisów w dwóch zeszytach dotyczących sprzedaży gazu za miesiące VI-XII 2003 r., prowadzonych przez A. P., z uwzględnieniem wyjaśnień złożonych przez A. P. i K. P. oraz ewidencji zakupu prowadzonej przez Stację Paliw w B. P. należącej do B. Sp. z o.o. Analiza zapisów dokonanych w ww. zeszytach dowiodła, że Spółka B. dokonała sprzedaży gazu poza ewidencją księgową w ilości 996.649 litrów, do kilkudziesięciu podmiotów gospodarczych. Dla odbiorców nieewidencjonowanego gazu wystawiano wyłącznie dowody WZ, do których później nie wystawiono faktur.

Ponadto na podstawie zapisów zawartych w zeszycie, w którym ewidencjonowano zakup gazu, organ I instancji stwierdził, że wszystkie faktury zakupu znajdujące się w ewidencji księgowej znalazły w nim swoje odzwierciedlenie oraz, że w ewidencji księgowej brakowało dokumentów na zakup 9 dostaw gazu w ilości 193,15 ton (wszystkie dostawy gazu poza ewidencją, w podręcznej ewidencji prowadzonej przez A. P. oznaczone były "fajką z kółkiem").

Organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe Spółki za 2003 r. są w całości nierzetelne i nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu. Stwierdził także, że żadna z metod z art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: “O.p.") nie ma w niniejszej sprawie zastosowania i oszacował podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p., uzupełniając dane wynikające z dokumentacji źródłowej Spółki, zabezpieczonej przez organy ścigania w związku z prowadzonym postępowaniem karnym.

Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalona została ilość gazu sprzedanego poza ewidencją księgową, a na postawie dokumentów źródłowych określona została średnia cena sprzedaży gazu w poszczególnych miesiącach. W oparciu o te dane oszacowano kwotę niezaewidencjonowanego w księgach przychodu w 2003 r. W związku z powyższym, przychody oraz koszty uzyskania przychodów B. Sp. j. określono w kwotach: przychód 17.833.160,52 zł, koszty uzyskania przychodów 17.275.995,09 zł, dochód Spółki 557.165,43 zł, dochód przypadający na każdego ze wspólników 278.582,71 zł.

Ww. nieprawidłowości zostały opisane w protokole kontroli z dnia 10 września 2008 r. (doręczonym 29 września 2008 r.), do którego Spółka 10 października 2008 r. złożyła zastrzeżenia. Jednocześnie złożyła wnioski dowodowe o przesłuchanie strony oraz kierowców zajmujących się w Spółce transportem i sprzedażą gazu płynnego luzem, które zostały uwzględnione. Organ przeprowadził dowody z przesłuchania świadków W. G., S. T. i A. P., zatrudnionych w Spółce jako kierowcy oraz wspólnika Spółki – E. K.. Zeznający w charakterze świadków kierowcy oświadczyli, że dowożąc gaz luzem do danej stacji paliw, na część gazu wystawiali fakturę VAT, a na pozostałą ilość wystawiali dokumenty WZ.

W związku z ww. ustaleniami, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. wszczęto wobec Skarżących postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Następnie w ramach przedmiotowego postępowania na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 26 marca 2010 r., pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzili u Skarżących kontrolę podatkową. Kontrolujący poinformowali, że kontrolę wszczęto na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. organ I instancji włączył do akt prowadzonego postępowania uwierzytelnione kopie materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w B. Sp. j. A. M., E. K..

Uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli B. Sp. j., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 89.782 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 7.144,40 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucili, naruszenie:

art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: “u.k.s.") - poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym nieprzeprowadzenie przez organ przesłuchań świadków oraz konfrontacji tych świadków ze stroną, m. in. konfrontacji A. P. ze stroną, co pozwoliłoby na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s., poprzez niedopełnienie obowiązku zupełnego zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, a w szczególności zakończenie postępowania, pomimo braku przesłuchania świadków - wnioskowanego przez stronę, jak również pomimo braku przesłuchania strony,

art. 200 w zw. z art. 180 i art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - organ nie wykazał w sposób przekonywujący, dlaczego odstąpił od przesłuchania świadków, w przypadku gdy Skarżący w piśmie z 15 października 2010 r. wystąpili m. in. o przesłuchanie A. P., gdzie wprost wskazali, iż powyższe winno być dokonane "w obecności strony i jej pełnomocnika, na okoliczność wiarygodności wystawionych faktur i nie dokonywania żadnego obrotu poza ewidencją,

art. 193 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., albowiem organ mimo braku stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości prowadzonych przez podatnika ksiąg, przystąpił do oszacowania podstawy opodatkowania i wydał decyzje wymiarową,

art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg

art. 193 § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust 1 u.k.s., polegającej na braku obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów, a jedynie wskazanie, iż księgi "nie spełniały wymogów określonych w art. 193 § 1-3 O.p., tym samym organ nie wskazał w jakiej części księgi są wadliwe i nierzetelne oraz dlaczego nie przysługuje im przymiot rzetelności i niewadliwości.

art. 284 § 3 i 4 w zw. z art. 284 § 1, art. 285b oraz art. 148 §1 i § 2 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez oparcie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych na dokumentach zgromadzonych w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych pomimo braku skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej,

art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organu kontroli skarbowej i utrudniający Skarżącym czynny udział w postępowaniu, jak również przez powołanie się na dowody nie włączone do materiału dowodowego sprawy, bądź dowody co do których Skarżący nie mieli faktycznej możliwości ustosunkowania się,

art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niedopuszczalne przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie błędnych arbitralnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży przez Spółkę B. Sp. j. gazu luzem w wyniku zaniechania przeprowadzenia wnikliwych czynności zmierzających do ustalenia źródeł pochodzenia gazu będącego - w ocenie organu I instancji - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, jak również w wyniku zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia podmiotów faktycznie dokonujących rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu (co było niezbędne dla prawidłowego określenia tego, który był podatnikiem z tytułu dokonywanej tej sprzedaży,

art. 121 w zw. z art. 180, 181 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez pominięcie raportów z kasy fiskalnej, które to dowody potwierdzają, iż towar był sprzedawany zgodnie z ewidencją (raporty dobowe dotyczą kasy nr IR 98236678, która to najczęściej była używana przez kierowcę - sprzedawcę butli – A. D.), powyższe - istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - raporty dotyczą sprzedaży paragonowej gazu luzem (z autocystern) w miesiącu październiku,

art. 70 § 1 O.p., albowiem zobowiązanie w postępowaniu w przedmiotowej sprawie winno być umorzone,

art. 45 ust. 6 i art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 24a ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 z późn. zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") - poprzez ich zastosowanie.

W uzasadnieniu podnieśli zarzut braku zgodnego z przepisami wszczęcia kontroli podatkowej. Wskazali, że nawet jeśli uznać za dopuszczalną tezę o możliwości doręczania pism osobom fizycznym w siedzibie organu na równi z możliwością ich doręczania w mieszkaniu lub miejscu pracy osób fizycznych, to i tak doręczanie pism w siedzibie organu musi się ograniczać wyłącznie do takich przypadków, w których organ niejako korzysta z "niewymuszonej" obecności adresata pisma w siedzibie tego organu.

Zdaniem Skarżących brak jest przesłanek do stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie bieg terminu uległ zawieszeniu, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wynika, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jeżeli nie została wydana decyzja określająca to zobowiązanie, a istnieje jedynie deklaracja złożona przez podatnika, w której wykazuje on kwotę podatku do zapłaty, a podatek w wysokości wynikającej z tej deklaracji został zapłacony, to wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie doprowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż brak jest istnienia zaległości podatkowej.

Skarżący utrzymywali, że częściowe włączenie do akt niniejszego postępowania dokumentacji podatkowej Spółki zabezpieczonej przez organy ścigania, uniemożliwia im dokonanie pełnej weryfikacji prawidłowości ustaleń faktycznych przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem wykluczyć, iż transakcje sprzedaży potraktowane przez organ kontroli skarbowej jako obrót pozaewidencyjny były jednak potwierdzone fakturami, które zostały ujęte w rejestrze sprzedaży, podczas gdy organ fakt ten przeoczył.

Podnieśli, że organ I instancji oparł swoje ustalenia dotyczące pozaewidencyjnego obrotu gazem wyłącznie na źródłach dowodowych pochodzących od jednej osoby – A. P., z których to źródeł dowodowych większość i tak nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, mając na uwadze braki postępowania kontrolnego, niezbędnym jest przeprowadzenie konfrontacji A. P. ze stroną, co najpełniej pozwoli na dojście do prawdy obiektywnej.

Według Skarżących organ I instancji naruszył art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Tezę o braku możliwości przyczynienia się dowodów z zeznań podejrzanych do wyjaśnienia niniejszej sprawy wywiedli z przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego. Zaznaczyli, że organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań wszystkich świadków przesłuchanych przez Prokuraturę, czym naruszył zasadę prawdy materialnej.

Skarżący zakwestionowali ustalenia organu I instancji, dotyczące rzekomego dokonywania w kontrolowanym okresie przez Spółkę pozaewidencyjnego obrotu gazem. Utrzymywali, że wszystkie nabycia gazu przez Spółkę i wszystkie dokonywane przez nią transakcje sprzedaży gazu były ujmowane w stosownych ewidencjach. Wbrew twierdzeniom organu I instancji, każda dokonywana przez Spółkę czynność sprzedaży gazu, która - według ustaleń tego organu była udokumentowana wyłącznie dowodem WZ, była następnie potwierdzana fakturą VAT i na tej podstawie wprowadzana do ewidencji sprzedaży.

Zdaniem Skarżących znaczącym uchybieniem było niepodjęcie próby skonfrontowania dowodów pochodzących od A. P. z dowodami, które można było uzyskać w trakcie kontroli innych niż B. sp. z o.o. odbiorców gazu od B.. Przedstawiciele wszystkich podmiotów gospodarczych, które rzekomo odbierały pozaewidencyjny gaz od Spółki winni zostać przesłuchani na tę okoliczność. Organ nie podął też próby skonfrontowania spornych zakupów gazu odnotowanych w zeszytach A. P. z dokumentacją księgową firmy "B.".

Skarżący podnieśli, że organ I instancji wskazał jedynie, iż księgi podatkowe nie spełniały wymogów określonych przepisami O.p., jednakże nie wyjaśnił w jakiej mierze i nie określił wadliwości tych ksiąg oraz ich nierzetelności. Aby organ mógł uznać księgi za nierzetelne, powinien wykazać, że zawarte w nich zapisy nie odpowiadają rzeczywistości. Dyskwalifikacja ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu, winna nastąpić w protokole badania ksiąg. Organ nie wskazał, w jakim zakresie i dokładnie za jaki okres odmówił księgom wiarygodności. Działanie takie stanowi naruszenie art. 193 § 6 O.p.

Pismem z 29 sierpnia 2011 r. Skarżący uzupełnili odwołanie o opinię I. w W., której przedmiotem jest analiza i ocena wagi dowodowej przedstawionej przez Skarżących dokumentacji w kontekście rozstrzygnięć organów podatkowych. Powyższą opinie sporządzono w oparciu o następujące dokumenty, które stanowią załączniki do tej opinii, tj.: pismo Spółki z 17 czerwca 2011 r. kierowane do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, porównawcze zestawienie zbiorcze sprzedaży paragonowej gazu luzem sporządzone na podstawie komputerowej ewidencji księgowej, raportów kas fiskalnych oraz wykazu sporządzonego przez UKS za okres od czerwca do grudnia 2003 r., zestawienie raportów dobowych z kas rejestrujących w zestawieniu miesięcznym za okres od czerwca od grudnia 2003 r. wraz z fotokopiami dokumentów źródłowych, zestawienie sprzedaży paragonowej sporządzone na podstawie wydruków z raportów okresowych kas rejestrujących oraz wydruków komputerowej ewidencji sprzedaży paragonowej, zestawienie sprzedaży paragonowej gazu zaewidencjonowanej na kasie nr [...], dokumenty dotyczące sprzedaży paragonowej z magazynu 5 BP, zestawienie sprzedaży paragonowej z kasy nr [...] wraz z fotokopiami dokumentów źródłowych, kopię zestawienia miesięcznego sprzedaży paragonowej sporządzonego za 2003 r. przez starszego komisarza skarbowego UKS, zestawienie sprzedaży paragonowej gazu luzem sporządzone na podstawie raportów dobowych z kas rejestrujących oraz wydruku systemu komputerowego za okres od czerwca do grudnia 2003 r., fotokopie książek serwisowych kas rejestrujących. W ocenie ww. Instytutu posiadana przez Spółkę dokumentacja w postaci dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży gazu w 2003 r. i sporządzone na jej podstawie zestawienia, winny stanowić dowód w postępowaniach i być podstawą do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym rozstrzygnięcia merytorycznego tych spraw. Nieuwzględnienie tych dowodów będzie stanowiło rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego.

W powołanej na wstępie zaskarżonej decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Ustosunkowując się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. upłynął 30 kwietnia 2004 r. zatem zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2009 r., o ile bieg terminu przedawnienia nie został przerwany bądź zawieszony. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. o postawieniu E. K. zarzutów oraz postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, Prokuratura Okręgowa w W. wszczęła wobec Strony postępowanie karne skarbowe. Z informacji uzyskanej z Prokuratury Okręgowej w W. wynika, że postępowanie przeciwko E. K. jest w toku. Oznacza to, że przed 31 grudnia 2009 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu, a więc przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, gdyż jak wynika z postanowień prokuratorskich o postawieniu i uzupełnieniu zarzutów E. K., wśród czynów mu zarzucanych, znajdują się również dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży paliw. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie karne skarbowe w sprawach podatkowych jest zazwyczaj postępowaniem wtórnym w stosunku do postępowania podatkowego, w wyniku którego określa się podatnikowi kwoty zaniżonego podatku. Bazuje ono bowiem na tym samym materiale dowodowym. Nie ma jednak przeszkód, żeby postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wcześniej niż postępowanie podatkowe lub było prowadzone równolegle z nim. Generalnie bowiem do jego wszczęcia wystarczy uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Dostatecznym źródłem informacji w tym zakresie mogą być np. dane uzyskane od innych organów państwowych lub materiały z kontroli podatkowej, albo czynności sprawdzających. Z analizowanego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "pewności" niewykonania zobowiązania nie stwarza również wydanie nieostatecznej decyzji podatkowej. Nie jest więc tak, iż ww. przepis dotyczy jedynie sytuacji, gdy w wyniku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, którego podatnik nie wykonał, następuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Równie często mogą wystąpić sytuacje odwrotne, a więc gdy okoliczności ujawnione w toku postępowania dotyczącego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 114a kks jest jednym z istotnych fundamentów współpracy organów podatkowych z organami ścigania w sprawach dotyczących przestępstw i wykroczeń skarbowych. Gwarantuje on nieprzedawnienie się zobowiązania podatkowego w razie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co pozwala prokuratorowi a także finansowemu organowi postępowania przygotowawczego na postawienie zarzutu związanego z uszczupleniem, które jest możliwe do określenia oraz umożliwia organowi podatkowemu wyliczenie kwoty uszczuplenia i wydanie decyzji wymiarowych.

Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 45 ust. 6 i art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 24a ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 i art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Przepis ust. 2 tego artykułu stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W rozpatrywanej sprawie organ I instancji, m.in. na podstawie zeznań zgromadzonych przez CBŚ w B. w wyniku przesłuchania: A. P. – 8 kwietnia 2008 r., K. P. – 12 grudnia i 18 kwietnia 2008 r., G. B. – 30 lipca 2006 r., 25 marca i 26 maja 2008 r., T. P. – 21 września 2007r. i 12 listopada 2008 r., W. L. – 10 listopada 2008 r., A. P. – 7 listopada 2008 r., T. G. – 14 stycznia 2009 r., K. W. – 9 marca 2009 r., A. S. – 7 lipca 2008 r., E. K. – 22 stycznia 2009 r., A. W. – 9 marca 2009 r., W. G. – 9 stycznia 2009 r., S. T. – 8 stycznia 2009 r., H. S. – 15 kwietnia 2008 r., A. P. – 7 lipca 2008r. oraz zeznań z przeprowadzonych przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchań: S. T. w dniach 18 listopada i 9 grudnia 2008 r., W. G. 18 listopada 2008 r. i A. P. 5 grudnia 2008 r. ustalił, że w B. Sp. j. prowadzono zakup i sprzedaż gazu poza ewidencją. Szerokie wyjaśnienia w tym zakresie złożył A. P., do którego obowiązków należało przyjmowanie i wydawanie gazu. Z jego wyjaśnień złożonych do protokołu z 8 kwietnia 2008 r. wynika, że w celu rozliczenia się z ilości przyjmowanego gazu (ewidencjonowanego i nieewidencjonowanego) prowadził w 2003 r. zeszyty, w których osobiście dokonywał wpisów przyjętego i wydanego gazu. Na podstawie tych zeszytów, z których jeden dotyczył zakupu paliwa, dwa inne sprzedaży - można było stwierdzić jaka ilość gazu została kupiona i sprzedana poza ewidencją. Świadek podał oznaczenia, jakie stosował dla dostawców i odbiorców, sposób przenoszenia sprzedaży pozaewidencyjnej do zestawienia zakupu, które prowadził na ostatnich stronach zeszytu. Zeznania te są zgodne z dokumentacją źródłową, zabezpieczoną przez organy ścigania oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W zeszytach dotyczących sprzedaży A. P. zaznaczał komu wydał paliwo, dla kogo i czy jest to sprzedaż ewidencjonowana, czy też sprzedaż, która nie będzie księgowana. Z zapisów tych wynika, że sprzedaż gazu poza ewidencją dokonywana była m.in. na rzecz: Spółki "B." (stacje paliw O., C., B., W., J.), "B." A. B. z/s w P., S. W. B. z/s w M., H. H. F. z/s w C., S.K. W. z/s w C., S. D. Spółka jawna z/s w K., D. S. P. z/s w O., G. s.c. W. W., M. S. a/s w L., ZHU M. M. Z. z/s w J., P. A. J. G. z/s w P., H. sp. z o.o. S. D., S. G. Spółka jawna z/s w M..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że kierowcy B. mieli pełną świadomość, iż uczestniczą w obrocie gazem, który jest prowadzony poza ewidencją. Jeśli dostarczony towar miał być księgowany - wystawiali faktury VAT, jeśli zaś towar miał być sprzedany poza ewidencją - wystawiali dokumenty wydania zewnętrznego, tj. "WZ". Świadczą o tym zeznania K. P., zatrudnionego w Spółce B. na stanowisku kierowcy. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia te są logiczne i spójne, a także zgodne z zeznaniami innych świadków. Potwierdzają to również zeznania A. S., kierowcy zatrudnionego w B., który stwierdził, że na polecenie E. K. jedną dostawę do odbiorcy rozpisywał dwojako, tj. na WZ i na fakturę.

Okoliczność, iż kierowcy, tj. W. G., A. P. i S. T., przesłuchani przez organ I instancji nie potwierdzili, iż wystawiali dokumenty WZ dla potrzeb sprzedaży poza ewidencją nie może, w ocenie organu odwoławczego, stanowić o automatycznym uznaniu, że tak w rzeczywistości nie było. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił tym zeznaniom mocy dowodowej, gdyż ww. kierowcy w trakcie składania zeznań byli nadal pracownikami B. Sp. j., stąd wywiódł, że swoimi zeznaniami nie chcieli zaszkodzić pracodawcy. Ponadto, z treści odpowiedzi udzielanych na konkretne pytania organ wnioskował, że mogły być one wcześniej ustalane. Organ odwoławczy podkreślił, iż wszyscy przesłuchani kierowcy potwierdzili, że dostarczając paliwo wypisywali zarówno faktury jak i WZ. Wyjaśnili, że przyczyną wystawiania dokumentów WZ był brak druków faktur.

O tym, że ww. kierowcy składając zeznania mijali się z prawdą, świadczą zeznania szeregu pracowników stacji paliw należących do B. Sp. z o.o., do której dostarczano gaz poza ewidencją. I tak, W. L., pracownik stacji w W., w zeznaniu z 10 listopada 2008 r. opisując przyjęcia dostaw gazu ze Spółki B. potwierdził, że kierowcy z tej firmy, tj. K. P., A. S., W. G., S. T. i A. P. wiedzieli, że dostawy na WZ są poza ewidencją. Podobnej treści zeznania złożył 7.11.2008 r. A. P., pracownik stacji paliw w T.. Ponadto wskazał on, że kierowcy B. wystawiali WZ w jednym egzemplarzu, który ze sobą zabierali. Dalej wyjaśnił, że albo kserował faksem tę WZ-kę albo wypisywał taką kartkę, jaką mu okazano. Kartki stanowiły pokwitowania dostaw gazu poza ewidencją, zawierały datę dostawy, ilość wlanego gazu, a także podpis kierowcy, który dostarczał gaz. Przesłuchany 14 stycznia 2009 r. T. G., pracownik stacji paliw w C., zeznał, że kierowcy z B., tj. A. S., S. T., W. G. i K. P. wypisywali WZ dopiero po zatankowaniu gazu, gdyż nie było wiadomo ile gazu wejdzie do zbiorników. Wyjaśnił, że kierowca zawsze się pytał ile gazu z danej dostawy ma rozpisać na WZ, a ile na fakturę. Zeznał także, że ze sprzedażą gazu i paliw poza ewidencją nikt się nie krył z pracowników B. i B.-G.. Podczas rozmów z kierowcami B.-G. padały stwierdzenia, że gaz na WZ-ki, to gaz poza ewidencją, czyli "lewy". Kolejny pracownik B. Sp. z o.o., K. W., pracownik stacji w B., wyjaśnił, że kierowcy B.-G. wiedzieli, że przywożą gaz poza ewidencją i mieli świadomość, iż pomagali właścicielowi w nielegalnym procederze. Stwierdził, że nigdy nie było tak, żeby któryś z dostawców tłumaczył się, że np. dzisiaj gaz dostarcza na WZ-kę, bo zapomniał faktury. G. B., pracownik stacji w B., podczas przesłuchania 26 maja 2008 r. jednoznacznie stwierdził, że kierowcy z firmy B.-G. wiedzieli, że dużą część gazu sprzedawano poza ewidencją. Zawsze przed wystawieniem dokumentu pytali się, jaki dokument mają wystawić, fakturę czy WZ. Świadek ten szczegółowo opisał przebieg obrotu gazem pochodzącym od Spółki B.-G..

Organ odwoławczy uznał, że przesłuchani świadkowie jako odpowiedzialni za odbiór paliwa, a następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć, posiadali pełną wiedzę dotyczącą nie tylko ilości, ale i pochodzenia gazu. Według organu ww. zeznania świadków potwierdzają, że dowody WZ zostały wystawione przez kierowców Spółki B.-G., zgodnie z posiadanym zakresem obowiązków. Dowody WZ oraz zeznania świadków potwierdzają dokonywanie dostaw gazu poza ewidencją i świadczą o prawidłowości uznania przez organ I instancji, iż strona zakupiła i sprzedała gaz, nie ewidencjonując go w księgach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organy ścigania postawiły zarzuty wspólnikom B.-G..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej poprawność zapisów w zeszytach prowadzonych przez A. P. potwierdza podręczna ewidencja, w której odnotowywano przyjęcia gazu, prowadzona na stacji paliw w B.. Porównując obie ewidencje można stwierdzić, że zgadzają się w nich zarówno zapisy dotyczące terminów dostaw gazu z B.-G., ich rozmiary oraz oznaczenia, czy dostawy gazu są fakturowane, czy też są poza ewidencją księgową. Ewidencję w postaci zeszytów w spółce B. prowadziła A. W., która w zeznaniach wyjaśniła, że zeszyty były prowadzone na polecenie właścicieli B., głównie Pana K., który wprowadził w to pracowników i dokładnie nauczył jak rozliczać poza ewidencją sprzedaż gazu i paliw. Oryginały dokumentów WZ zabierał Pan K. i czasami Z. M.. Na WZ-ki i karteczki nigdy nie były wystawiane faktury.

Organ odwoławczy stwierdził, iż treść zeznań i wyjaśnień złożonych przez pracowników dwóch odrębnych firm, tj. B.-G. i B. w kwestii wprowadzania do obrotu gazu poza ewidencją są zbieżne i wzajemnie się uzupełniają. Stąd uzasadnione było wykorzystanie zeszytów prowadzonych przez A. P. jako dowodów w sprawie. W trakcie dokonywania wpisów w zeszytach, A. P. stosował jednolitą zasadę oznaczeń i z wpisów tych wynika, że dla sprzedaży pozaewidencyjnej, która w zeszytach jest odpowiednio zaznaczona, w dokumentach źródłowych Spółki brak jest faktur sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro wspólnicy B.-G. uzyskiwali przychody ze sprzedaży niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych gazu, to dochody z tego źródła na podstawie art. 9 u.p.d.o.f. winni być opodatkowane. Zatem ww. przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane przez organ I instancji.

Następnie odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia zasady czynnego udziału Skarżących w sprawie, w tym w prowadzonym postępowaniu dowodowym organ odwoławczy wyjaśnił, że wymóg z art. 190 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie dowodu z zeznań świadków, dopuszczonego i przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego czy też kontrolnego. Nie może on jednak odnosić się do wykorzystania w charakterze środka dowodowego zeznań, czy wyjaśnień przeprowadzonych w innych postępowaniach, które toczą się na odmiennych zasadach i przed organami innymi niż podatkowe i kontrolne. Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie to nie organ skarbowy przeprowadzał dowód z zeznań bądź wyjaśnień w postępowaniu karnym, to nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 190 § 1 O.p., tym bardziej, że organ I instancji dochował pozostałych wymogów, jakie ustawa przewiduje w odniesieniu do materiału dowodowego. Stronie udostępniono, na jej żądanie, kopie protokołów, miała więc możliwość dokładnego zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się w sprawie środków dowodowych, pozyskanych od organów ścigania. Ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. P. nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych. Skoro z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka dokonywała obrotu gazem poza ewidencją, to nie ma potrzeby ponownego przeprowadzania wskazanych dowodów na tę sama okoliczność. Organ odwoławczy wskazał, że z art. 188 O.p. jednoznacznie wynika, iż żądania strony o przeprowadzenie dowodu uwzględnia się jedynie wówczas, gdy okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania wobec Spółki B.-G. przeprowadził inne wnioskowane dowody, m.in. z przesłuchania kierowców i strony. Protokoły z przesłuchań E. K. przeprowadzonych 1 października 2007 r. i 22-23 stycznia 2009 r. zostały włączone do akt postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, że 21 stycznia 2011 r. postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Strony.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo uznano, że księgi podatkowe za 2003 r. w całości nie spełniają wymogów z art. 193 § 1 O.p. W konsekwencji na podstawie § 4 ww. przepisu nie uznano ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W związku z tym, że ewidencja księgowa nie pozwalała na określenie prawidłowego obrotu uzyskanego przez Spółkę w 2003 r. organ I instancji zgodnie z art. 23 § 1 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ podatkowy winien w pierwszej kolejności stosować metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. Podkreślił, że art. 23 § 4 O.p. pozwala na zastosowanie innego sposobu oszacowania, jedynie w sytuacji, gdy nie można zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Oznacza to, że w każdym przypadku, gdy organ dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji wystarczająco uzasadnił, że w niniejszej sprawie nie mogła być zastosowana żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p.

Odnośnie metody porównawczej wewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż obrót gazu poza ewidencją miał również miejsce w latach wcześniejszych, o czym świadczą np. zeznania K. P.. Istnieje więc uzasadniona obawa, że księgi Spółki "B.-G." za lata ubiegłe również mogą być nierzetelne. Stąd porównywanie wykazanego obrotu w latach poprzednich jest nieuzasadnione. Uzasadnione jest także odstąpienie od porównania z obrotem innych przedsiębiorstw z tej samem branży. Zastosowanie tej metody byłoby łatwe do podważenia. Na obrót uzyskiwany przez innych przedsiębiorców mają wpływ różne czynniki, w tym subiektywne, jak specyfika produkcji w zakładzie, stosowane technologie, organizacja pracy itp. Poza tym, Spółka dokonywała dostaw gazu nieewidencjonowanego do wielu podmiotów gospodarczych, w tym niektórych nieustalonych, prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Spółka nie ewidencjonowała również zakupu gazu. Nie sposób więc przeprowadzić takie oszacowanie obrotu w sytuacji, gdy podmioty prowadzące podobną działalność mogły również nie wykazywać wszystkich obrotów. Ze względu na brak istotnych zmian w majątku Spółki w badanym okresie, które mogłyby mieć wpływ na wysokość obrotów przedsiębiorstwa, nie jest możliwe zastosowanie metody remanentowej. Metoda produkcyjna, z uwagi na to, że Spółka nie była producentem paliw, a jedynie pośrednikiem w sprzedaży, nie mogła być również zastosowana. Brak było możliwości oszacowania w oparciu o metodę kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. "B.-G." nie ewidencjonował wszystkich zakupów, a więc nie było wiarygodnych danych, co do ponoszonych rzeczywistych kosztów. Niemożliwe było również zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie, polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie, ponieważ ani wartość dochodu wykazana w księgach, ani też obrót nie były danymi zgodnymi z rzeczywistością.

Dokonując szacunku na podstawie art. 23 § 4 O.p., organ kontroli skarbowej bardzo dokładnie wyjaśnił poszczególne elementy zastosowanej "innej" metody szacowania, której zastosowanie - w ocenie organu odwoławczego - zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Organ odwoławczy powołał się na treść art. 193 § 6 i art. 290 § 5 O.p., po czym zauważył, że w protokole kontroli z dnia 14 września 2010 r. stwierdzono, że Spółka B.-G. w 2003 r. nie zaewidencjonowała w urządzeniach księgowych prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług: zakupu gazu płynnego w ilości 193.150 kg o wartości netto 259.202,32 zł. oraz przychodu ze sprzedaży gazu płynnego ilości 996.649 litrów o wartości netto 739.394,95 zł, w związku z czym podstawę opodatkowania Spółki określono na podstawie art. 23 § 4 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem poprzez stwierdzenie w protokole kontroli nierzetelności ksiąg oraz określeniu zakresu tej nierzetelności, organ kontroli skarbowej nie był zobowiązany do sporządzenia odrębnego protokołu z badania ksiąg podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 284 § 3 i § 4 O.p. w zw. z art. 284 § 1, art. 285b i art. 148 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ze zgromadzonego materiału wynika, że upoważnieni pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 2 lutego 2010 r. udali się pod adres zamieszkania Skarżących oraz do siedziby Spółki B.-G., celem wszczęcia postępowania kontrolnego. Z uwagi na fakt, że pod ww. adresami nie zastano Skarżących, 4 lutego 2010 r. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wysłane na adres zamieszkania Skarżących i skutecznie doręczone za pośrednictwem poczty 22 lutego 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu wszczęcia kontroli podatkowej, organ I instancji dwukrotnie wzywał (wezwanie z 26 lutego i 12 kwietnia 2010 r.) Skarżących do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.. Oba wezwania zostały skutecznie doręczone Skarżącym za pośrednictwem poczty. Na każde z wezwań Skarżący oraz ich pełnomocnik odpowiadali w formie pisemnej stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy wszczęcie postępowania kontrolnego uległo przedawnieniu, nie podając przy tym powodów niestawienia się w siedzibie organu kontroli skarbowej w wyznaczonym terminie, a także nie wskazując dogodnego dla nich innego terminu. W dniu 26 maja 2010r., na podstawie art. 284 § 1 i § 3 w zw. z art. 291 O.p. oraz art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., organ wezwał Skarżących do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., w celu doręczenia im upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz innych dokumentów związanych z wszczętym postępowaniem kontrolnym. Ponieważ nie stawili się oni w wyznaczonym terminie, organ kontroli skarbowej wszczął kontrolę podatkową następnego dnia po upływie siódmego dnia od dnia doręczenia kontrolowanej wezwania - w trybie przewidzianym w art. 284 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nieobecność kontrolowanych w miejscu ich zamieszkania oraz niestawienie się w siedzibie organu nie ograniczało organu I instancji możliwości wszczęcia kontroli podatkowej. W takim przypadku, zgodnie z § 3 i § 4 art. 284 O.p., moment wszczęcia kontroli zostaje przesunięty w czasie. Najpierw bowiem kontrolujący, co zostało przez organ I instancji dokonane, zobowiązani byli do wezwania kontrolowanych do stawienia się w miejscu przeprowadzenia kontroli, następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W rozpatrywanej sprawie wezwanie okazało się nieskuteczne i Skarżący nie stawili się, stąd datą wszczęcia kontroli jest dzień, w którym upłynął termin siedmiodniowy, określony w § 3 art. 284 O.p., tj. 17 czerwca 2010 r.

Odnośnie do zarzutu powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na dowody nie włączone do materiału dowodowego sprawy, bądź dowody co do których strona nie miała możliwości ustosunkowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oryginały dokumentów źródłowych B.-G. Sp. j. zostały, po ich wykorzystaniu dla potrzeb kontroli, zwrócone do CBŚ w B., gdzie zostały zdeponowane przez nadzorującą postępowanie przygotowawcze Prokuraturę Okręgową w W..

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut, dotyczący braku możliwości zweryfikowania prawidłowości ustaleń faktycznych z uwagi na brak w aktach sprawy dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych, w tym faktur sprzedaży i zakupu. Wskazał, że B.-G. Sp. j. posiadała w swej dyspozycji dokumentację księgową za kontrolowany okres w formie elektronicznej, z której sporządzano wydruki zapisów poszczególnych kont księgowych na potrzeby postępowania prowadzonego wobec Spółki oraz dowodów sprzedaży w formie wydruków komputerowych. Zatem żądanie wspólnika B.-G. Sp. j., sporządzenia kserokopii kilku tysięcy faktur wystawionych przez Spółkę jest nieuzasadnione. Zaznaczył, że organ kontroli skarbowej w żadnym momencie postępowania kontrolnego nie kwestionował poprawności faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę i ujętych przez nią w sporządzonych ewidencjach.

Ponadto wszystkie dowody dokumentujące nieprawidłowości w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, opisane w protokole kontroli z dnia 14 września 2010 r. zostały włączone do akt niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca i [...] listopada 2010 r. oraz w formie załączników do protokołu kontroli z dnia 14 września 2010 r. i przekazane Stronie kontrolowanej w formie uwierzytelnionych kopii. Poza tym z arkusza odwoławczego przekazanego przy odwołaniu wynika, że dokumenty źródłowe zabezpieczone w siedzibie Spółki B.-G. przez Komendę Policji w O. i przekazane zespołowi kontrolnemu na potrzeby przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Spółki, w czasie jego prowadzenia znajdowały się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. i na każdym etapie postępowania możliwy był do nich wgląd.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Skarżących, iż postępowanie kontrolne opierało się wyłącznie na zeznaniach A. P.. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się szereg innych dowodów, tj.: ewidencje sprzedaży i zakupu strony, ewidencje sprzedaży i zakupu kontrahenta Spółki (B. Sp. z o.o.), zeznania pracowników Spółki oraz zeznania pracowników B. Sp. z o.o. oraz dokumenty źródłowe potwierdzające dokonane przez stronę wydatki. Analiza akt sprawy wskazuje, że organ pierwszej instancji oceniał łącznie protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych łącznie z pozostałymi dowodami. I tak, np. powołane dowody w postaci wyjaśnień podejrzanych w łączności z zabezpieczonymi zeszytami, WZ oraz kartkami potwierdzającymi odbiór gazu LPG, stanowią w ocenie organu odwoławczego oparcie dla ustalenia, że Spółka B.–G. prowadziła pozaewidencyjną sprzedaż gazu.

Ustosunkowując się do stwierdzenie, że jeśli nawet zeszyty z odręcznymi zapiskami A. P. mogą sugerować dokonywanie jakiegokolwiek pozaewidencyjnego obrotu gazem, to nie jest to dowód na to, że tego obrotu dokonywała Spółka, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z zawartych w aktach sprawy i przytoczonych fragmentarycznie w decyzji organu I instancji wyjaśnień pracowników Spółki uczestniczących w procederze obrotu pozaewidencyjnym paliwem wynika, że wszelkie realizowane przez nich w powyższym zakresie działania, podejmowane były za wiedzą oraz pod kierownictwem właścicieli Spółki. Według organu odwoławczego brak jest także jakichkolwiek uzasadnionych powodów aby twierdzić, że wyjaśnienia wszystkich tych pracowników, były wcześniej ustalone i zmierzały do pomniejszenia ich własnej roli w tym procederze. Powyższe wynika także z materiałów zabezpieczonych w ramach postępowania karnego i włączonych do akt niniejszej sprawy tj.: różnego rodzaju zeszytów, kartek oraz innych form ewidencjonowania pozaewidencyjnego obrotu gazem. Z analizy tych ewidencji nie wynika, aby były one prowadzone w celu udokumentowania podejmowanych przez pracowników B.-G. działań, mających na celu oszukanie Spółki.

W ocenie organu odwoławczego, wszystkie wskazane wyżej elementy przemawiają za tym, iż organ I instancji zasadnie odmówił wiarygodności twierdzeniom wspólników Spółki, którzy negowali, iż B.-G. Sp. z o.o., dokonywała w 2003 r. obrotu paliwami poza ewidencją.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku potwierdzania sprzedaży oraz zakupu gazu poza ewidencją do pozostałych kontrahentów (innych stacji paliw nie wchodzących w skład Spółki B.) Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w toku postępowania kontrolnego wobec Spółki przeprowadzono pięć kontroli sprawdzających u dostawców i cztery kontrole sprawdzające u odbiorców gazu. Czynności te przeprowadzono także w Spółce "B.", zatem za niezrozumiały uznał zarzut o braku takich czynności. Do pozostałych kontrahentów skierowano pisma o potwierdzenie transakcji handlowych z B.-G. Sp. j. Materiały z ww. czynności znajdują się w aktach sprawy Nr [...], do których na każdym etapie postępowania strona jako wspólnik Spółki miała wgląd. Z materiałów zebranych w toku tych czynności wynika, że transakcje wykazane przez B.-G. w księgach podatkowych znalazły potwierdzenie w materiałach przekazanych przez kontrahentów. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. czynności były przeprowadzane w okresie kiedy w stosunku do kontrolowanych prokuratura prowadziła postępowanie karne i karne skarbowe oraz na zlecenie Prokuratury organy ścigania przeprowadziły szereg czynności przeszukań, zabezpieczeń dokumentów u kontrolowanych i ich kontrahentów. Przedmiotem dokonanych w Spółce B.-G. ustaleń była niezaewidencjonowana sprzedaż gazu, a przychody o takim charakterze ze swojej istoty i definicji nie podlegają rejestracji w księgach rachunkowych u podatnika i jego kontrahentów. Powyższe czynności zostały dokonane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec Spółki B.-G. i opisane w protokole kontroli z dnia 12 września 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał stanowisko Skarżących, iż wyjaśnienia składane w toku postępowania karnego przez podejrzanego nie mogą być uważane za dowód, gdyż nie mają wymaganej tym przepisem cechy dowodu, jaką jest "możliwe przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy". Przepis art. 181 O.p. pozwala bowiem na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych m.in. w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. To, że z procedury karnej wynika, iż podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień i może mówić nieprawdę bez sankcji karnej nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego. W świetle art. 175 kpk, oskarżony (podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia. Wyjaśnienia te są na gruncie postępowania karnego traktowane jako środek dowodowy. Jeżeli zatem podejrzany zdecyduje się na ich składanie, to muszą one być brane pod uwagę w toku tego postępowania, oceniane w zestawieniu z innymi dowodami, nie zaś z góry eliminowane, tylko z tego względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nie ma powodów, aby co do zasady, w postępowaniu podatkowym miało być inaczej, zwłaszcza iż nie ma formalnych przeciwwskazań normatywnych, albowiem formuła dowodu wynikająca z art. 180 § 1 i 181 O.p. jest bardzo pojemna. Także twierdzenie, iż zeznania złożone przez świadków w postępowaniu karnym, którym następnie postawiono zarzuty, nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym nie jest zasadne, gdyż ograniczenia dowodowe przewidziane w przepisach postępowania karnego obowiązują wyłącznie w procesie karnym. Natomiast w postępowaniu podatkowym należy dopuścić jako dowód wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, również protokoły z przesłuchań świadków, którym następnie postawiono zarzut i stali się podejrzanymi. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego wynika, iż żaden z podejrzanych zeznający uprzednio w charakterze świadka nie zaprzeczył własnym zeznaniom, a wręcz przeciwnie podtrzymywał je w całości, a znaczna część współpodejrzanych, po zapoznaniu ich z treścią art. 335 i art. 343 kpk złożyła wnioski o skorzystanie z dobrowolnego poddania się karze i wydania wyroku na posiedzeniu bez przeprowadzenia rozprawy w Sądzie w wymiarze uzgodnionym z Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w W..

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego rozbieżności pomiędzy ustaloną przez organ I instancji ilością zakupionego i sprzedanego gazu pozaewidencyjnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że porównywanie zakupu gazu dokonywanego w jednostkach wagowych (tonach) z zastosowaniem średniego przelicznika 1,78 litra/kg nie gwarantuje dokładnego ustalenia objętości, natomiast waga gazu płynnego jest niezmienna. Z kolei jego objętość jest uzależniona od wielu czynników: w zależności od temperatury otoczenia, od faktycznego składu i proporcji mieszaniny gazu oraz od temperatury wewnątrz mieszaniny gazu. Analiza zapisów podręcznej ewidencji sprzedaży gazu wskazuje, że w większości przypadków jest on wyższy i wynosi ponad 1,80 litra/kg. W 2003 r. w podręcznej ewidencji sprzedaży gazu wpisywane były każdorazowo przy dostawie ilości zakupione w kilogramach, a ilości sprzedane w litrach oraz wynikający stąd przelicznik, który kształtuje się w granicach od 1,78 zł do 1,91 zł. Wpływ wysokości współczynnika na wynik rozliczenia organ I instancji przedstawił na następującym przykładzie: 1000 litrów gazu po przeliczeniu na kilogramy z zastosowaniem współczynnika 1,78 wynosi 561,8 kg, natomiast z zastosowaniem współczynnika 1,91 wynosi 523,56 kg. Dlatego też porównanie ilości gazu zakupionego w tonach z ilością sprzedaną w litrach i przeliczoną na tony, z zastosowaniem przelicznika 1,78 nie będzie równoważne. Skarżący starają się wykazać rozbieżności pomiędzy ustaloną przez organ I instancji ilością zakupionego i sprzedanego gazu, przeliczając z zastosowaniem wskaźnika 1,91 litra/kg, zamiast 1,78 litra/kg. Tymczasem Spółka stosowała w całym roku kalendarzowym ten właśnie przelicznik w odniesieniu do gazu, który został zaewidencjonowany w urządzeniach księgowych. Stąd też, stosowanie innego przelicznika byłoby nieuzasadnione, tym bardziej, że przelicznik w tej wysokości przyjmuje się dla obliczenia kwoty należnej akcyzy od gazu LPG - zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Ponieważ Skarżący twierdzili, że raport z kasy fiskalnej nr [...] powinien zostać uznany za materiał dowodowy, potwierdzający, iż towar był sprzedawany zgodnie z ewidencją Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji analizując sprzedaż gazu rejestrowaną na paragony fiskalne uwzględnił zarówno sprzedaż gazu luzem na paragony jak i sprzedaż gazu w butlach na paragony. Zaznaczył, że nawet gdyby przyjąć, iż kasa fiskalna o ww. numerze była wykorzystywana w październiku przez kierowców sprzedających gaz luzem, to nie ma to wpływu na łączne rozliczenie gazu wykazanego w ewidencji Spółki, gdyż zarówno sprzedaż gazu luzem jak i sprzedaż gazu w butlach zarejestrowane na kasach fiskalnych Spółki nie były przez kontrolujących kwestionowane.

W ocenie organu odwoławczego opinia I. została oparta na niepełnym materiale dowodowym, udostępnionym przez Skarżących. Zarzut zaś jakoby organ w jakikolwiek sposób nie odniósł się do faktu istnienia pozostałych kas fiskalnych oraz prowadzonej przy ich zastosowaniu ewidencji sprzedaży gazu jest nieprawdziwy. Organ kontroli skarbowej w swojej decyzji zawarł wszystkie transakcje sprzedaży detalicznej dokonane przez Spółkę i zarejestrowane na wszystkich kasach fiskalnych. Wszystkie te transakcje zostały skonfrontowane z zapisami dokonanymi w księgach rachunkowych, o czym świadczy załącznik do protokołu kontroli nr 6 - miesięczne rozliczenia sprzedaży paragonowej za 2003 r., według którego różnice pomiędzy tymi rozliczeniami, a zapisami w księgach rachunkowych sięgają kilku złotych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ szacując przychody, wyodrębnił z ww. miesięcznych rozliczeń sprzedaży paragonowej przychody uzyskane za pomocą kas fiskalnych obsługiwanych przez kierowców B.-G., którzy dostarczali za pomocą trzech autocystern używanych przez Spółkę gaz luzem do odbiorców (także gazu, którym obracano poza ewidencją), a następnie o ilości gazu sprzedanego za pomocą tych kas fiskalnych pomniejszył ilości paliwa ujęte w podręcznej ewidencji prowadzonej przez A. P., które nie miały odzwierciedlenia w fakturach przychodowych wystawionych i zaewidencjonowanych w księgach podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji rzeczywiście wskazał, że do oszacowania sprzedaży gazu luzem przyjął kasy fiskalne obsługiwane przez trzech kierowców autocystern, tj. S. T., K. P., A. P., podczas gdy faktycznie przyjęto kasy obsługiwane przez pięciu kierowców autocystern, którzy w 2003 r. zatrudnieni byli w B.-G. - biorąc pod uwagę jeszcze kasy obsługiwane przez W. G. i A. S.. Organ kontroli skarbowej omyłkowo wskazał nazwiska trzech kierowców zamiast pięciu, jednocześnie wyjaśniając, że nazwiska tych osób znajdują się w "podręcznej ewidencji sprzedaży gazu", jako osoby, które bezpośrednio rozwoziły i dokonywały sprzedaży gazu luzem. W rzeczywistości pięciu ww. kierowców figuruje w "podręcznej ewidencji sprzedaży gazu" prowadzonej przez A. P., zatem ta nieścisłość, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma żadnego wpływu na wysokość oszacowanego przychodu z obrotu gazu poza ewidencją.

Organ odwoławczy podniósł, że ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie zostały potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 525/10, wydanym w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług, należnego od Spółki B.-G. za poszczególne miesiące 2003 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, bądź o stwierdzenie ich nieważności oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 7, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14, art. 25 ust. 1, art. 27 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż E. K. będąc wspólnikiem B.-G. Sp. j., w ramach prowadzonej działalności dokonywał sprzedaży gazu poza ewidencją księgową, czym zaniżył przychody z tytułu prowadzonej działalności w 2003 r.,

- art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie odmiennej niż kwota zadeklarowana przez Skarżących w złożonym zeznaniu;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym nieprzeprowadzenie przez organ przesłuchań świadków oraz konfrontacji tych świadków ze stroną, m.in. konfrontacji A. P. ze stroną, co pozwoliłoby na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organu kontroli skarbowej i utrudniający stronie czynny udział w postępowaniu, jak również poprzez powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na dowody włączone do materiału dowodowego sprawy, co do których strona nie miała faktycznej możliwości ustosunkowania się,

- art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niedopełnienie obowiązku zupełnego zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, a w szczególności zakończenie postępowania, pomimo nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich świadków wnioskowanych przez stronę, jak również pomimo braku przesłuchania strony,

- art. 200 w zw. z art. 180, art. 123 i art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., bowiem organ nie wykazał w sposób przekonywujący, dlaczego odstąpił od przesłuchania w charakterze świadka A. P., w przypadku kiedy strona w piśmie z dnia 15 października 2010 r. wystąpiła m.in. o przesłuchanie świadków, w szczególności A. P.,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży przez B.-G. Sp. j. gazu luzem w wyniku zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia źródeł pochodzenia gazu będącego - w ocenie organów - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, jak również w wyniku zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia podmiotów faktycznie dokonujących rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu,

- art. 284 § 3 i 4 w zw. z art. 284 § 1, art. 285b oraz art. 148 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez oparcie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych na dokumentach zgromadzonych w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych, pomimo braku skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej.

- art. 121 w zw. z art. 180, 181 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez pominięcie w trakcie ustalania stanu faktycznego sprawy raportów z kasy fiskalnej, które to dowody potwierdzają, iż towar był sprzedawany zgodnie z ewidencją. Powyższe raporty dobowe dotyczą kasy nr [...], która najczęściej była używana przez kierowcę - sprzedawcę butli – A. D., w październiku,

- art. 193 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., albowiem organ mimo braku stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości prowadzonych przez podatnika ksiąg, przystąpił do oszacowania podstawy opodatkowania i wydał decyzję wymiarową.

- art. 193 § 6 O..p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg,

- art. 193 § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegające na braku obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów, a jedynie wskazanie, iż księgi "nie spełniały wymogów określonych w art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej", tym samym organ nie wskazał w jakiej części księgi są wadliwe i nierzetelne oraz dlaczego nie przysługuje im przymiot rzetelności i niewadliwości,

- art. 23 § 5 O.p., poprzez błędne dokonanie oszacowania sprzedaży gazu luzem, przyjmując trzy kasy fiskalne obsługiwane przez trzech kierowców autocystern, tj. S. T., K. P., A. P., albowiem spółka w 2003 r. prowadziła ewidencję dokonywanej sprzedaży gazu, w tym gazu luzem za pomocą dziewięciu kas rejestrujących,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo dokonania błędnej argumentacji oszacowania sprzedaży gazu luzem w uzasadnieniu tej decyzji; według decyzji organu II instancji do oszacowania sprzedaży gazu luzem faktycznie przyjęto pięć kas fiskalnych obsługiwanych przez kierowców autocysterny: S. T., K. P., A. P., W. G. i A. S. pomimo, iż w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż oszacowania dokonano na podstawie trzech kas fiskalnych.

- art. 70 §1 O.p., poprzez jego pominięcie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia, wobec Skarżących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. mimo, iż przedmiotowe zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia.

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie, polegające na uznaniu, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymali argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazując w szczególności na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Podkreślili, że osoby, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym, powinny zostać ponownie przesłuchane w charakterze świadków w toku przedmiotowego postępowania, co pozwoliłoby nie tylko na uzupełnienie niepełnego materiału dowodowego, ale również na prawidłową ocenę poszczególnych dowodów w postaci wyjaśnień podejrzanych. Nadto w przypadku rozbieżności zeznań z innymi świadkami, organ powinien dokonać konfrontacji strony ze świadkami, których zeznania odbiegają, bądź odbiegały od zeznań strony, a takowych konfrontacji w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono.

Skarżący utrzymywali, iż dla prawidłowego określenia kto był podatnikiem z tytułu dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG niezbędne jest ustalenie źródeł pochodzenia tego gazu. Natomiast organ I instancji zaniechał jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia skąd pochodził przedmiotowy gaz, jak również zaniechał jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia podmiotów faktycznie dokonujących rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży tego gazu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2012 r. zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 91 i art. 92 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., a także w zw. z art. 372 i art. 375 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 z późn. zm.; dalej jako "K.c."), poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wobec A. K., w stosunku do której zobowiązanie to wygasło z dniem 31 grudnia 2009 r. w związku z brakiem zaistnienia wobec niej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego żadnych okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu tego terminu;

- art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez przypisanie Skarżącym przychodu z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem w ramach działalności B.-G. Sp. j., którego osiągnięcie nie zostało udowodnione, a także poprzez niedokonanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie wysokości kosztów poniesionych w związku z rzekomym uzyskiwaniem przychodów z pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem, w efekcie czego za podstawę opodatkowania z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem przyjęto częściowo - wbrew konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych - przychód a nie dochód.

Skarżący podtrzymali dotychczas podnoszone zarzuty.

Ponadto zwrócili uwagę, iż w niniejszej sprawie skorzystali z instytucji łącznego opodatkowania dochodów małżonków podatkiem dochodowym od osób fizycznych i złożyli wspólne zeznanie podatkowe na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. Zatem zastosowanie znajduje art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 91 i art. 92 § 3 O.p. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). w przypadku spełnienia przez małżonków określonych warunków, są oni opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot pomniejszających podstawę opodatkowania (o których mowa w art. 26 u.p.d.o.f). W tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie zaś do art. 92 § 3 O.p.. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów (a więc na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.) ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Z kolei - w myśl art. 91 O.p. - do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy K.c. dla zobowiązań cywilnoprawnych. Ostatni z powołanych przepisów nakazuje zatem odpowiednie stosowanie w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków - stanowiącego jeden z przykładów solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe - przepisów K.c. o solidarności dłużników, czyli art. 372 i art. 375 § 1 K.c. Zgodnie z art. 375 § 1 K.c. dłużnik solidarny może się bronić zarzutami, które przysługują mu osobiście względem wierzyciela. W doktrynie prawa cywilnego podnosi się, że jednym z zarzutów osobistych, które przysługują każdemu z dłużników solidarnych wobec wierzyciela, jest zarzut przedawnienia. Stosownie natomiast do art. 372 K.c. przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w .stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników. Zatem wystąpienie zdarzenia, które na podstawie art. 70 § 6 O.p. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tylko u jednego z dłużników solidarnych, pozostaje bez żadnego wpływu na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania dla pozostałych solidarnych dłużników podatkowych (których wspomniane zdarzenie nie dotyczy).

W niniejszej sprawie organy obu instancji, wskazując na brak zaistnienia w niniejszej sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołały się na postawienie w postępowaniu karnym zarzutów jedynie E. K.. Analogiczne zarzuty nie zostały natomiast nigdy postawione A. K., która nigdy nie była wspólnikiem Spółki B.-G.. Zatem, nawet jeśli doszło do zawieszenia biegu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, to skutek ten wystąpił wyłącznie wobec E. K.. Natomiast wobec jednoznacznego brzmienia przepisów art. 372 k.c. w zw. z art. 91 O.p., postawienie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym E. K. nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w stosunku do A. K.. Tym samym, stwierdzić należy, iż wobec A. K. sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r.

Skarżący zaznaczyli, że przepisy art. 91 i art. 92 § 3 O.p. nie wyłączają odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów K.c. o solidarności dłużników (w tym również do art. 372 K.c.) w przypadku małżonków, którzy korzystają ze wspólnego opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f. Wręcz przeciwnie, art. 91 i art. 92 § 3 O.p. dotyczą wszystkich małżonków opodatkowanych wspólnie, a więc również i takich, do których ma zastosowanie art. 6 ust. 3 u.p.d.o.f.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. Skarżący wskazali, że w niniejszej sprawie doszło do znaczącego pogorszenia ich sytuacji procesowej, które wynikało z pozbawienia ich dostępu do dokumentacji księgowej i podatkowej dotyczącej prowadzonej przez Spółkę B.-G. działalności w badanym okresie, na skutek zatrzymania tej dokumentacji przez organy ścigania w związku z toczącym się postępowaniem karnym w sprawie o sygn. akt [...]. Skarżący do dnia dzisiejszego nie mają dostępu do tych dokumentów, gdyż w postępowaniu karnym nie doszło jeszcze do sporządzenia aktu oskarżenia. Dokumenty te zostały natomiast udostępnione przez organy ścigania organowi I instancji "do wykorzystania" dla potrzeb postępowania kontrolnego prowadzonego w niniejszej sprawie. W szczególności organowi temu udostępnione zostały wszelkie dokumenty źródłowe stanowiące podstawę zapisów w księgach podatkowych, w tym faktury sprzedaży i zakupu. Organ I instancji nie włączył jednak kopii wszystkich udostępnionych mu dokumentów (w szczególności zaś wspomnianych faktur sprzedaży i zakupu) do akt niniejszego postępowania — pomimo, iż Spółka jest pozbawiona jakiegokolwiek dostępu do tych dokumentów.

Organ I instancji włączył do akt postępowania kontrolnego kopie tylko niektórych, wybranych przez siebie dokumentów, podczas gdy do dokonania ustaleń faktycznych wykorzystane zostały wszystkie dokumenty przekazane temu organowi przez organy ścigania. Organ I instancji, po wykorzystaniu tych dokumentów w toku postępowania kontrolnego oraz włączeniu kopii niektórych z nich do akt postępowania kontrolnego, zwrócił te dokumenty organom ścigania, nie informując nawet Skarżących o fakcie udostępnienia mu tych dokumentów przez organy ścigania. Co prawda, organ odwoławczy wskazał, iż zabezpieczone na potrzeby postępowania karnego i udostępnione organowi I instancji dokumenty źródłowe znajdowały się w siedzibie organu I instancji w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za ten sam okres i w każdym czasie możliwy był do nich wgląd, jednakże prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe jest postępowaniem prowadzonym wobec Skarżących, a nie wobec Spółki. Jest to całkowicie odrębne postępowanie od postępowania prowadzonego uprzednio wobec Spółki. W związku z tym wspomniane dokumenty, które zostały udostępnione przez organy ścigania organowi I instancji, powinny pozostawać do wglądu nie tylko w trakcie postępowania prowadzonego wobec Spółki, ale również w trakcie niniejszego postępowania prowadzonego wobec Skarżących. Podnieśli także, iż w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki organ I instancji nie poinformował E. K. o możliwości zapoznania się z wszystkimi dokumentami udostępnionymi przez organy ścigania, a zatem nawet w tamtym postępowaniu możliwość wglądu w te dokumenty przez przedstawicieli Spółki była czysto iluzoryczna, skoro wspólnicy Spółki nie mieli świadomości posiadania tych dokumentów przez organ I instancji..

W konsekwencji, w wyniku nieprawidłowych działań organu I instancji w zakresie gromadzenia akt postępowania, ustalenia tego organu dotyczące ujęcia wszystkich faktur sprzedaży i zakupu w rejestrach Spółki, jak również w "odręcznej ewidencji obrotu gazem płynnym w formie zeszytów formatu A4", są dla Skarżących całkowicie nieweryfikowalne.

Skarżący podnieśli, że art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP gwarantują każdemu prawo do sądu i obrony swoich praw, dlatego nie do zaakceptowania jest taki sposób prowadzenia postępowania kontrolnego (podatkowego) przez organy kontroli skarbowej (organy podatkowe), w którym organ prowadząc postępowanie nie włącza do akt tego postępowania wszystkich dokumentów udostępnianych mu przez organy prowadzące postępowanie karne, mając pełną świadomość, że podatnik jest pozbawiony dostępu do tych dokumentów w postępowaniu karnym. W sytuacji, gdy organy obu instancji zarzucają Skarżącym m.in. prowadzenie pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, zasadniczym sposobem odparcia takiego zarzutu jest przedstawienie dokumentów potwierdzających, że rzekoma sprzedaż pozaewidencyjna została jednak prawidłowo zaewidencjonowana i opodatkowana. Skarżący nie mają możliwości skutecznej obrony swoich racji w ten właśnie sposób, skoro zarówno organy ścigania, jak i organy skarbowe nie chcą umożliwić Skarżącym dostępu do ich własnych dokumentów księgowych i podatkowych.

Skarżący wskazali, że nie wiedzą czy włączone do akt postępowania kontrolnego protokoły z przesłuchań określonych osób w postępowaniu karnym (w charakterze świadka albo podejrzanego) są kompletnym zbiorem pozyskanych od tych osób dowodów osobowych w postępowaniu karnym. Ponieważ wspólnikom Spółki odmawia się dostępu do akt postępowania karnego, nie sposób wykluczyć, że w aktach tych mogą znajdować się jeszcze inne protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych będących osobami, na których oświadczenia wiedzy powołały się organy obu instancji w niniejszej sprawie. Sytuacja taka jest wręcz bardzo prawdopodobna, czego najlepszym przykładem jest załączona do niniejszego pisma kopia protokołu przesłuchania w dniu 10 lutego 2009 r. A. P. w charakterze podejrzanego wraz z kopią postanowienia z dnia [...] lutego 2009 r., [...] o przedstawieniu A. P. zarzutów. Z ww. protokołu przesłuchania wynika, że A. P. całkowicie zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom z dnia 8 kwietnia 2008 r., na które obszernie powoływał się w niniejszej sprawie organ instancji. Zatem dowód z postępowania karnego działający na niekorzyść Skarżących został włączony do akt niniejszej sprawy, podczas gdy pochodzący od tej samej osoby dowód działający na korzyść Skarżących już nie.

W ocenie Skarżących opisany sposób gromadzenia materiału dowodowego przez organy obu instancji i udostępniania go stronie postępowania narusza prawo Skarżących do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, gdyż Skarżący pozbawieni całej dokumentacji podatkowo-księgowej nie mogą formułować w postępowaniu sądowoadministracyjnym skutecznych zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji.

Skarżący utrzymywali, że organy podatkowe ustaliły kluczowe dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne na podstawie zeznań A. P., złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnym, choć świadek ten zyskał następnie status podejrzanego. Z dokumentów załączonych do niniejszego pisma wynika, że A. P., postanowieniem Prokuratora z dnia [...] lutego 2009 r., postawiono zarzuty w postępowaniu karnym prowadzonym w sprawie o sygn. akt [...]. W tej sytuacji, jako dowód w postępowaniu podatkowym, organy obu instancji mogły wykorzystać wyłącznie wyjaśnienia A. P. złożone w charakterze podejrzanego. Dowodu w niniejszym postępowaniu nie mogły natomiast stanowić zeznania złożone przez A. P. w tym samym postępowaniu karnym w charakterze świadka (z uwagi na zakaz wykorzystywania tych zeznań w postępowaniu karnym). Tymczasem ustalenia organów obu instancji w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu przez Spółkę zostały oparte przede wszystkim na złożonych w postępowaniu karnym zeznaniach A. P., które w świetle argumentów Skarżących powinny całkowicie pominięte.

Pominięcie zaś w niniejszej sprawie zeznań A. P. pociągało za sobą konieczność pominięcia również dowodów materialnych w postaci prowadzonych przez niego zeszytów, jako że bez informacji udzielonych przez A. P. w trakcie zeznań złożonych 8 kwietnia 2008 r. nie można byłoby rozszyfrować znaczenia poszczególnych zapisów dokonywanych w prowadzonych przez niego zeszytach. Bez uwzględnienia ww. zeznań, prowadzone przez A. P. zeszyły przestają być źródłem jakichkolwiek informacji, gdyż ich czytelność dla osoby nie znającej zeznań A. P. jest bliska zeru. O całkowitej bezużyteczności przedmiotowych zeszytów świadczą również wyjaśnienia założone przez A. P. w charakterze podejrzanego 10 lutego 2009 r. Skarżący zwrócili uwagę, że organ I instancji cytując obszernie w decyzji zeznania A. P. pominął fragment, którego treść ewidentnie podważa ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie, a bazujące na zeszytach A. P.. Według Skarżących okoliczność ta dowodzi, że organ I instancji dopuścił się manipulacji kluczowym materiałem dowodowym, działając w ten sposób na ich szkodę. Organ I instancji z jednej bowiem strony w sposób bezceremonialny twierdzi, że zeszyty A. P. są dowodem w pełni wiarygodnym, z drugiej zaś strony celowo pomija te fragmenty zeznań A. P., które przemawiają za przyjęciem tezy przeciwnej. Organ I instancji, wykorzystując materiały zgromadzone w toku postępowania karnego postanowił włączyć do akt niniejszego postępowania protokół przesłuchania A. P. z 8 kwietnia 2008 r. (w charakterze świadka) oraz protokół przesłuchania A. P. 26 lutego 2009 r. (w charakterze podejrzanego), natomiast z niejasnych przyczyn pominął przy tym protokół przesłuchania A. P.10 lutego 2009 r. (w charakterze podejrzanego).

Zdaniem Skarżących powyższa argumentacja prowadzi do wniosku, iż zapiski w zeszytach prowadzonych przez A. P. — zgodnie z jego własnymi twierdzeniami - dotyczyły planowanej, a nie rzeczywiście dokonywanej sprzedaży gazu, w związku z czym treść tych zapisków nie musiała się pokrywać z rzeczywistością. Tym samym, zeszyty te - jako całkowicie niewiarygodne źródła informacji nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Zatem kluczowe środki dowodowe, na które powołały się w niniejszej sprawie organy obu instancji, albo w ogóle nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie (zeznania A. P. z 8 kwietnia 2008 r. oraz złożone w postępowaniu karnym zeznania innych pracowników Spółki i pracowników spółki B. Sp. z o.o.. którym postawiono zarzuty w postępowaniu karnym), albo pozbawione są całkowicie wiarygodności (zeszyły A. P.). W tych okolicznościach zachodziła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o niezbędne dowody pozwalające na usunięcie istniejących aktualnie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego dotyczącego rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, w szczególności zaś o wnioskowany przez Skarżących dowód z przesłuchania w niniejszym postępowaniu w charakterze świadka A. P.. Organy obu instancji całkowicie zignorowały w niniejszej sprawie potrzebę przesłuchania A. P. w charakterze świadka, choć dowód ten niewątpliwie mógłby przyczynić się do ostatecznego wyjaśnienia przyczyn sporządzania prowadzonych przez niego zeszytów z odręcznymi zapiskami oraz ich charakteru i wiarygodności. W ten sposób doszłoby również do całkowitego usunięcia ww. wątpliwości, które występują na gruncie zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i dotyczą w szczególności konieczności wyjaśnienia, czy omawiane zeszyty A. P. służyły do zapisywania rzeczywistych, czy też jedynie planowanych dostaw gazu na rzecz kontrahentów. O tym, że A. P. jest w stanie wyjaśnić rozbieżności między swoimi zeznaniami z dnia 8 kwietnia 2008 r. oraz swoimi wyjaśnieniami z dnia 10 lutego 2009 r., jak również potwierdzić prawdziwość tych ostatnich wyjaśnień, świadczy treść oświadczenia A. P. z 28 lipca 2012 r. złożonego w odpowiedzi na pismo Spółki z dnia 27 lipca 2012 r. W przedmiotowym oświadczeniu A. P. wyjaśnił, że zeszyty z jego odręcznymi zapiskami prowadzone były z jego własnej inicjatywy i miały służyć tylko i wyłącznie celom logistycznym (tj. wyznaczaniu tras kierowcom cystern przewożącym gaz do odbiorców). Zeszyty te zawierają zatem wpisy dotyczące wyłącznie planowanych dostaw gazu, które nie musiały się pokrywać z rzeczywistą sprzedażą. A. P. podał, że nie prowadził ww. zeszytów w sposób szczególnie dokładny, a to pozbawia ich cechy kompletności, spójności i pełnej wiarygodności.

Skarżący podnieśli, że organ odwoławczy - w celu podważenia ich zarzutu dotyczącego braku zweryfikowania ustaleń poczynionych na podstawie zeszytów i zeznań A. P. w zakresie dokonywania przez Spółkę zakupów i sprzedaży gazu luzem poza ewidencją u kontrahentów Spółki będących zarówno jej dostawcami, jak i odbiorcami jej towarów - powołał się na szereg czynności kontrolnych, których efekty nie zostały włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Chodzi tu o przeprowadzone rzekomo czynności sprawdzające u pięciu dostawców Spółki i u czterech odbiorców gazu sprzedawanego przez Spółkę, jak również skierowanie pism do pozostałych kontrahentów Spółki o potwierdzenie transakcji handlowych ze Spółką, których to czynności dokonano w toku postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Sugestia organu odwoławczego, iż Spółka miała pełny dostęp w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego do materiałów z ww. czynności nie może zmienić faktu, iż materiały te nie zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Organ nie może powoływać się bowiem w niniejszej sprawie na jakikolwiek materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu, jeżeli materiał ten nie został formalnie włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy.

Cytowane w decyzjach obu instancji zeznania innych świadków niż A. P., będących pracownikami Spółki (np. K. P., A. S., tj. kierowców zatrudnionych przez Spółkę) - wbrew twierdzeniom organów obu instancji - pozostają całkowicie bez znaczenia dla możliwości uznania za udowodnioną tezę o rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu przez Spółkę. Z zeznań tych świadków bowiem wynika jedynie, że w przypadku niektórych dostaw gazu jedynym dokumentem wystawianym przez świadków był dokument WZ. Natomiast z ww. zeznań nie wynika, że na podstawie dokumentów WZ nie zostały następnie wystawione przez Spółkę księgowe dokumenty sprzedaży. Powołani świadkowie nie mogli mieć i nie mieli wiedzy co do dalszych czynności ewidencyjnych Spółki dotyczących dostaw pierwotnie udokumentowanych wyłącznie dokumentem WZ, a zatem ich zeznania nie mogą stanowić dowodu, że Spółka nie wystawiała właściwych dokumentów sprzedaży w odniesieniu do transakcji, które w momencie dostawy były dokumentowane wyłącznie dokumentami WZ. W związku z tym twierdzenie organów podatkowych, iż zeznania i zapiski A. P. dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży gazu znajdują potwierdzenie w zeznaniach kierowców Spółki, jest całkowicie niezrozumiałe i niezgodne z rzeczywistością.

Zdaniem Skarżących, powoływanie się w zaskarżonej decyzji na materiał dowodowy nie zgromadzony w niniejszej sprawie jest równoznaczne z naruszeniem art. 121 § 1. art. 122. art. 123 § 1. art. 187 § 1. art. 191 i art. 192 O.p., poprzez dokonanie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych na podstawie dowodów nie wchodzących w skład materiału dowodowego sprawy, a tym samym - nie poddanych ocenie Skarżących w trybie art. 200 § 1 O.p. Włączenie bowiem do akt niniejszej sprawy jedynie protokołu kontroli z dnia 12 września 2007 r. sporządzonego w postępowaniu kontrolnym nr [...] prowadzonym wobec Spółki, nie mogło zwalniać organu I instancji z obowiązku włączenia do akt niniejszej spraw również protokołów z tychże czynności sprawdzających, skoro na dowody te organy obu instancji powołują się w niniejszej sprawie jako na dowody, na podstawie których dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżący zaznaczyli, iż analogiczny zarzut został podniesiony przez A. M. (drugą wspólniczkę Spółki) w prowadzonym wobec niej identycznym postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i został on uwzględniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2779/11 uchylił zaskarżoną decyzję opartą na identycznym materiale dowodowym, co zgromadzony w niniejszej sprawie, m.in. z powodu powołania się przez organy obu instancji na czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów Spółki, których materialne efekty (protokoły) nie zostały włączone przez organy do akt sprawy.

Uzupełniając zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art.181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący dowodzili, że organy obu instancji nie zbadały obrotów realizowanych przez Spółkę w detalicznej sprzedaży gazu luzem, zaewidencjonowanych na wszystkich kasach fiskalnych.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ I instancji ustalił rozmiary rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem w następujący sposób. W pierwszej kolejności organ I instancji ustalił ilość gazu luzem sprzedanego przez Spółkę - jego zdaniem - bez faktur (tj. na podstawie dowodów WZ albo bez żadnego dokumentu). Za okres czerwiec-grudzień 2003 r. ilość ta została ustalona na podstawie zapisów w zeszytach A. P. (4 794 353 litry gazu), zaś za okres styczeń-maj 2003 r. - na podstawie zeszytów pracowników stacji paliw spółki B. w B. (21 100 litrów gazu). Następnie od ustalonej w ten sposób ilości gazu luzem sprzedanego bez faktur (łącznie 4 815 453 litrów gazu) organ I instancji odjął ilość gazu luzem sprzedanego w obrocie detalicznym, udokumentowanym paragonami fiskalnymi (3 8I8 804 litry). Różnica między tymi wielkościami, wynosząca 996 649 litrów gazu. została uznana przez organ I instancji za pozaewidencyjną sprzedaż gazu luzem. Równocześnie organ I instancji zaznaczył w sposób wyraźny, iż "paragonowa sprzedaż gazu luzem (...) przyjęta została według raportów z trzech kas fiskalnych o numerach: [...], [...], [...]".

Tymczasem dokonywana przez Spółkę w 2003 r. sprzedaż detaliczna gazu luzem była rejestrowana również na innych (niż wskazane przez organ I instancji) kasach fiskalnych o następujących numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Na podstawie posiadanych wydruków z w/w kas fiskalnych (rolek), które zostały zwrócone Spółce przez organ I instancji, Spółka dokonała szczegółowych wyliczeń, z których wynika, że pominięcie przez organ I instancji obrotu detalicznego gazu luzem dokonanego przy użyciu w/w kas fiskalnych doprowadziło do zaniżenia w ustaleniach organu ilości gazu luzem sprzedanego w okresie czerwiec-grudzień 2003 r. w obrocie detalicznym (na paragony) o 931 814 litrów. To z kolei doprowadziło do znacznego zawyżenia przez organy obu instancji rozmiarów rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, gdyż określona przez organy ilość gazu sprzedanego rzekomo poza ewidencją (996 649 litrów) obejmuje w przeważającej części (931 814 litrów) gaz luzem, którego sprzedaż została opodatkowana jako zaewidencjonowany (na pominiętych przez organ I instancji kasach fiskalnych) obrót i przychód ze sprzedaży detalicznej gazu luzem. Zatem rozstrzygnięcia organów obu instancji doprowadziły do ponownego opodatkowania sprzedaży gazu luzem, która to sprzedaż została zaewidencjonowana przez Spółkę za pomocą kas rejestrujących oraz ujęta w ewidencji sprzedaży i księgach podatkowych, a w konsekwencji - wykazana również przez Skarżących w złożonym zeznaniu podatkowym.

Skarżący zaznaczyli, iż powyżej przedstawiona argumentacja została przez nich podniesiona po raz pierwszy na etapie postępowania odwoławczego, ponieważ dopiero wówczas mogli poddać analizie zwrócone im rolki z kas fiskalnych, które wcześniej były w posiadaniu organu I instancji. Na potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska przedłożyli organowi odwoławczemu opinię z dnia 10 sierpnia 2011 r., sporządzoną przez prof. W. M.,

Zdaniem Skarżących organ odwoławczy odnosząc się do ww. argumentów świadomie i celowo rozminął się z prawdą. Przede wszystkim, wbrew sugestiom organu odwoławczego - organ I instancji nie zbadał obrotów realizowanych przez Spółkę w detalicznej sprzedaży gazu luzem, zaewidencjonowanych na wszystkich kasach fiskalnych. Jednoznaczny dowód na potwierdzenie tej tezy stanowi powołanie się przez organ odwoławczy na treść załącznika nr 6 do protokołu kontroli podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, dokument ten (zatytułowany "miesięczne rozliczenia sprzedaży paragonowej za 2003 r.") ma świadczyć o dokonanej przez organ I instancji rzetelnej weryfikacji dokonywanej przez Spółkę sprzedaży detalicznej. Tymczasem autorem powołanego dokumentu nie byli kontrolujący, lecz pracownica działu księgowości Spółki, która sporządziła ten dokument wyłącznie na potrzeby wewnętrzne (tj. w celu sprawdzenia czy cała sprzedaż paragonowa - bez podziału na sprzedaż gazu w butlach i sprzedaż gazu luzem - została poprawnie przeniesiona z kas fiskalnych do systemu finansowo-księgowego). Następnie dokument znalazł się w posiadaniu organu I instancji wraz z pozostałymi dokumentami składającymi się na zabezpieczoną na potrzeby postępowania karnego dokumentacją podatkową Spółki.

Zdaniem Skarżących, oparcie przez organ I instancji swoich ustaleń w zakresie rozmiarów sprzedaży detalicznej gazu w kontrolowanym roku na omawianym dokumencie potwierdza wyraźnie, że postępowanie wyjaśniające organu w tym zakresie nie było prawidłowe. Organ powinien bowiem bazować na dokumentach źródłowych wygenerowanych przez poszczególne kasy fiskalne. Zamiast tego oparł ustalenia na odręcznym, zbiorczym, prywatnym i niezweryfikowanym dokumencie, pochodzącym od pracownika Spółki. Dokument ten zawiera w swojej treści pewne skróty myślowe oraz określenia zrozumiale tylko dla autora. W aktach postępowania brak jest jakiejkolwiek informacji, z której wynikałoby, że organ I instancji ustalił dane autora i cel, dla którego sporządzono to odręczne zestawienie, a następnie zweryfikował jego treść z dokumentami źródłowymi. W ocenie Skarżących, gdyby organ dokonał analizy dokumentów źródłowych, wówczas nie popełniłby błędu polegającego na pominięciu w swoich ustaleniach sprzedaży gazu luzem zaewidencjonowanej na pozostałych sześciu (poza uwzględnionymi trzema) kasach fiskalnych Spółki.

Zatem, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, ilość gazu sprzedanego przez Spółkę w kontrolowanym roku w obrocie detalicznym nie została ustalona w niniejszej sprawie na podstawie dokumentów źródłowych, lecz w oparciu o prywatny i nie do końca wiarygodny dokument. Nie jest również prawdą, według Skarżących, jakoby sporządzone przez organ I instancji zestawienie zamieszczone w formie tabeli na str. 22 decyzji zawierało wszystkie transakcje w zakresie detalicznej sprzedaży gazu luzem dokonanej przez Spółkę w kontrolowanym roku. W rzeczywistości organowi odwoławczemu chodziło chyba o zestawienie zatytułowane "Zestawienie sprzedaży gazu luzem sporządzone na podstawie paragonów fiskalnych oraz miesięcznych Raportów z kas fiskalnych w 2003 r.", gdyż zestawienie zawarte na str. 22 nie zawiera żadnych informacji na temat sprzedaży detalicznej gazu luzem.

Tabelaryczne zestawienie ze str. 47 decyzji organu I instancji obejmuje w kolumnie 2 informacje dotyczące wartości netto w złotych sprzedaży ogółem (w domyśle "sprzedaży detalicznej"), jednakże - wbrew twierdzeniom organu I instancji zestawienie to zostało sporządzone przez organ nie w oparciu o paragony fiskalne oraz miesięczne raporty z kas fiskalnych, lecz w oparciu o załącznik nr 6 do protokołu kontroli. Porównanie wielkości ujętych w kolumnie 3 tabeli ze str. 47 decyzji organu I instancji z treścią zestawienia stanowiącego załącznik nr 6 do protokołu kontroli wskazuje jednoznacznie, że wartości sprzedaży netto ujęte przez organ w opracowanej tabeli ze str. 47 (kolumna 3) stanowią sumę obrotów, które zgodnie z zestawieniem stanowiącym załącznik nr 6 do protokołu kontroli zaewidencjonowane były tylko na 3 kasach fiskalnych, oznaczonych w tym zestawieniu opisami "G.", "P." i "T.". Tymczasem sprzedaż detaliczna gazu luzem była dokonywana w kontrolowanym roku przez Spółkę przy użyciu nie tylko tych trzech, ale również sześciu innych kas fiskalnych.

Skarżący zaznaczyli, iż wszystkie kasy fiskalne, którymi Spółka dysponowała w 2003 r. były kasami przenośnymi i służyły do rejestracji obrotu dokonywanego przez każdego dowolnego kierowcę Spółki. Kasy te mogły być zatem przemieszczane między poszczególnymi samochodami i wymieniane między kierowcami. Nazwiska kierowców zamieszczane na końcach zadrukowanych rolek kasowych stanowiły tylko informację, który z kierowców użytkował daną kasę jako ostatni przed zamianą zadrukowanej rolki na nową. Każda z 9 kas fiskalnych użytkowanych przez Spółkę w 2003 r. służyła do rejestrowania równocześnie sprzedaży detalicznej gazu luzem i sprzedaży detalicznej gazu w butlach. Organy obu instancji powinny mieć świadomość tej okoliczności, gdyż wynikało to wyraźnie z zeznań kierowcy Spółki – A. P. z dnia 5 grudnia 2008 r.

Wpływ na wynik sprawy zarzucanej organom obu instancji wadliwości w zakresie ustalenia rozmiarów detalicznej sprzedaży gazu luzem Skarżący zobrazowali na przykładzie miesiąca czerwca 2003 r. Organ I instancji ustalił, że wartość netto sprzedaży detalicznej gazu luzem w czerwcu 2003 r. wyniosła 342 733 zł. Kwota ta stanowi sumę trzech pozycji wykazanych w odręcznym zestawieniu stanowiącym załącznik nr 6 do protokołu kontroli. Następnie organ I instancji, poprzez podzielenie wspomnianej ww. wartości sprzedaży detalicznej gazu luzem przez średnią cenę sprzedaży litra gazu, obliczył, że ilość gazu luzem sprzedanego detalicznie przez Spółkę w czerwcu 2003 r. wyniosła 623 151 litrów. Taka też ilość gazu została odjęta od całkowitej sprzedaży bez faktur według zeszytu A. P. w celu oszacowania ilości gazu sprzedanego rzekomo poza ewidencją. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę stwierdził, że obliczone przez organ I instancji 623 151 litrów gazu stanowiło całość detalicznej sprzedaży gazu luzem zaewidencjonowanej na wszystkich kasach fiskalnych Spółki w czerwcu 2003 r. Tymczasem, w rzeczywistości była to sprzedaż detaliczna gazu zaewidencjonowana tylko na trzech kasach fiskalnych (o numerach [...], [...], [...]), które w odręcznym zestawieniu stanowiącym załącznik nr 6 do protokołu kontroli oznaczone zostały nazwami "G.", "P." i "T.". Natomiast według Skarżących, w czerwcu 2003 r. sprzedaż detaliczna gazu luzem dokonywana była przez Spółkę również przy użyciu czwartej kasy fiskalnej o numerze [...]. Ilość sprzedanego gazu luzem zaewidencjonowanego w czerwcu 2003 r. na tej kasie wynosiła zaś 53 500 litrów, co obrazuje szczegółowe zestawienie stanowiące załącznik nr 5 do niniejszego pisma.

W ocenie Skarżących łączna sprzedaż detaliczna gazu luzem zaewidencjonowana przez Spółkę w czerwcu 2003 r. na wszystkich użytkowanych kasach fiskalnych wyniosła w rzeczywistości 676 651 litrów. Ilość ta, oprócz ustalonej przez organ I instancji, obejmowała jeszcze 53 500 litrów zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej o nr [...]. Pominięta przez organ I instancji ww. ilość litrów gazu luzem została - zgodnie z raportami kasowymi - sprzedana przez Spółkę łącznie za kwotę netto 30 106,46 zł. Kwota ta stanowiła zaewidencjonowany i opodatkowany obrót Spółki, który został również uwzględniony w księgach rachunkowych Spółki i w złożonym przez Skarżących zeznaniu na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003. Tymczasem organy obu instancji dążą do bezprawnego ponownego opodatkowania tej kwoty podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem organ I instancji pomniejszył w swojej decyzji łączną ilość gazu sprzedanego bez faktur (według zeszytu A. P.) o prawidłową ilość gazu luzem sprzedanego detalicznie w czerwcu 2003 r. (na wszystkich kasach fiskalnych), a więc również o pominiętą ilość 53 500 litrów zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej o nr [...], wówczas okazałoby się, że rzekoma sprzedaż pozaewidencyjna gazu luzem wyniosłaby w tym miesiącu jedynie 2472 litrów (z czym Spółka również się nie zgadza w związku z brakiem wiarygodności zeszytów A. P.), a nie błędnie "wyszacowane" przez organ I instancji 55 972 litry. W rezultacie zaś wartość przypisanego Skarżącym ewentualnego dodatkowego przychodu z tego tytułu wyniosłaby tylko 1357,62 zł. Ponieważ organ I instancji w tabeli zamieszczonej na str. 47 swojej decyzji zastosował rozwiązanie polegające na przeliczeniu wartości netto sprzedaży gazu luzem na litry sprzedanego gazu według średniej ceny sprzedaży 1 litra gazu (kolumna 4 tej tabeli), to zdaniem Skarżących, świadczy, że organ ten nie badał dokumentów źródłowych pochodzących z poszczególnych kas fiskalnych. W raportach kasowych są bowiem wskazane dokładne wartości obrotu z tytułu sprzedanego detalicznie gazu luzem, jak również ilości sprzedanego w ten sposób gazu. Znając te wielkości, organ I instancji nie musiałby dokonywać żadnych obliczeń z wykorzystaniem średnich cen, które to wyliczenia stanowiły niedopuszczalne uproszczenie i źródło dodatkowych błędów w dokonywanym "oszacowaniu".

W ocenie Skarżących organ I instancji dopuścił się identycznych wadliwych ustaleń za pozostałe miesiące z okresu lipiec-grudzień 2003 r. W każdym z tych miesięcy została bowiem pominięta sprzedaż detaliczna gazu luzem zaewidencjonowana na innych kasach fiskalnych niż 3 kasy, które organ I instancji wyodrębnił z odręcznego zestawienia stanowiącego załącznik nr 6 do protokołu kontroli podatkowej. Te 3 kasy, które zostały uwzględnione przez organ I instancji, w omawianym odręcznym zestawieniu za każdy miesiąc oznaczone były tymi samymi nazwami: "G.", "P." i "T.", co nie oznacza, że w każdym miesiącu były to dokładnie te same kasy, gdyż kierowcy Spółki "wymieniali się" używanymi kasami, jako że żadna kasa fiskalna nie była "przypisana" do konkretnego kierowcy.

Łącznie pominięcie przez organ I instancji obrotu detalicznego gazu luzem dokonanego przy użyciu innych niż 3 kasy oznaczonych w załączniku nr 6 do protokołu kontroli nazwami "G.", "P." i "T." doprowadziło do zaniżenia w ustaleniach organu ilości gazu luzem sprzedanego w okresie czerwiec -grudzień 2003 r. w obrocie detalicznym o 931 345 litrów. To z kolei doprowadziło do znacznego zawyżenia przez organy obu instancji rozmiarów rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu.

Powyższa teza została w pełni potwierdzona w opinii prof. W. M. z dnia 10 sierpnia 2011 r. w przedmiocie oceny wagi dowodowej prezentowanej przez Skarżących argumentacji i dokumentacji dotyczącej ilości gazu luzem sprzedanego w 2003 r. w obrocie paragonowym. Zdaniem Skarżących powyższa opinia - wbrew sugestiom organu - została wydana w oparciu o dokładnie taki materiał dowodowy, jaki był wystarczający do stwierdzenia błędów w przyjętych przez organ I instancji ilościach sprzedanego przez Spółkę gazu luzem przy użyciu kas fiskalnych. Opiniodawca nie otrzymał całego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji i znajdującego się w aktach niniejszego postępowania, ponieważ przedmiotem opinii nie miała być ocena całego postępowania dowodowego organu I instancji, lecz tylko wycinka tego postępowania dotyczącego ustaleń w zakresie ilości gazu luzem, którego sprzedaż została zaewidencjonowana w kontrolowanym roku na kasach fiskalnych. W tym zakresie opiniodawca otrzymał od Spółki pełną dokumentację, która — jak wynika z treści opinii — wykraczała poza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Skarżący utrzymywali, że wbrew twierdzeniom organów obu instancji, każda dokonywana przez Spółkę czynność sprzedaży gazu, która - według ustaleń tych organów - była udokumentowana pierwotnie wyłącznie dowodem WZ, była następnie potwierdzana dokumentami sprzedaży (fakturą VAT lub paragonem) i na tej podstawie wprowadzana do ewidencji sprzedaży. Odmienne ustalenia organów obu instancji są efektem wybiórczego podejścia do zebranego materiału dowodowego oraz arbitralnej oceny zgromadzonych dowodów dokonywanej na niekorzyść Skarżących.

Skarżący zarzucili, iż organy obu instancji zupełnie bezpodstawnie nadały w niniejszej sprawie wyższą rangę tzw. "podręcznej ewidencji obrotu gazem płynnym w formie zeszytów formatu A4" będącej w rzeczywistości prywatnymi odręcznymi zapiskami pracownika Spółki – A. P., niż księgom podatkowym samej Spółki. Owe zeszyty A. P. z odręcznymi zapiskami dotyczącymi obrotu gazem, które organy obu instancji całkowicie na wyrost uznały za "nieformalną ewidencję obrotu gazem", nie są dokumentami pochodzącymi od Spółki, lecz od osoby trzeciej (pracownika Spółki). Omawiane zeszyty prowadzone były na prywatny użytek ich autora, odpowiedzialnego w Spółce za prawidłową gospodarkę magazynową. Celem tych zeszytów było zatem zapewnienie sobie przez A. P. ogólnej orientacji na potrzeby planowania gospodarki magazynowej i ustalenia tras dla kierowców dostarczających gaz kontrahentom. Zeszyty te dotyczyły planowanych, a nie rzeczywistych działań gospodarczych (zakupów i sprzedaży gazu). Wreszcie, prowadzone były bez uzgodnienia z pracodawcą i bez jego wiedzy. Poza tym wpisy zawarte w zeszytach A. P. charakteryzują się chaotycznością, nieczytelnością i różnego rodzaju błędami oraz nie posiadają cech zupełności i spójności.

Zdaniem Skarżących, jeśli już organy podatkowe zdecydowały się wykorzystać zeszyty A. P. do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, to obowiązkiem organów było uwzględnienie całej zawartości tych zeszytów, a więc wszystkich zamieszczonych w nich zapisów. Tymczasem organy podatkowe wykazały daleko posuniętą wybiórczość w odniesieniu do wykorzystywania poszczególnych wpisów zawartych w ww. zeszytach. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji, wynika bowiem, że organ ten w swoich ustaleniach powołuje się tylko na część informacji zawartych w zeszytach A. P., pomijając równocześnie inne istotne informacje ujęte w tych zeszytach. W szczególności spośród zapisów zawartych w kolumnie VI zeszytów A. P. organ I instancji wykorzystał tylko informacje o stanach liczników, natomiast całkowicie pominął ujęte w tej samej kolumnie tzw. "finansowe rozliczenie sprzedaży każdej zatankowanej cysterny", które to zapiski były czynione przez A. P. w odniesieniu do każdej ujmowanej w zeszytach transakcji sprzedaży gazu. Okazuje się, że zeszyty A. P., oprócz danych wykorzystanych przez organy obu instancji, zawierały równiej informacje dotyczące przychodów, kosztów zakupu oraz zysku w odniesieniu do (planowanej) sprzedaży "każdej zatankowanej cysterny". Organy obu instancji całkowicie pominęły te informacje w swoich ustaleniach. W ocenie Skarżących w skali całego badanego okresu w kontrolowanym roku podatkowym, za który istnieją zapisy w zeszytach A. P. (tj. od czerwca do grudnia 2003 r.), różnica wartości marż wykazanych przez system informatyczny Spółki w stosunku do marż wyliczonych przez A. P. wyniosła 5 347,51 zł. Jest to różnica nieznaczna i może wynikać np. z częściowo błędnych wpisów w zeszytach A. P. i/lub przyjętej w Spółce zasady funkcjonowania magazynów, której A. P. mógł w swoich zeszytach nie uwzględniać. Natomiast gdyby hipotetycznie założyć słuszność ustaleń organów obu instancji o dokonaniu przez Spółkę w 2003 r. sprzedaży pozaewidencyjnej gazu luzem w ilości 996 649 litrów, to różnica wartości marż, o której mowa wyżej, wyniosłaby aż 36 557 zł. Ustalona przez organy ilość 996 649 litrów gazu przemnożona przez średnią marżę netto za litr gazu luzem (która według księgowości komputerowej Spółki, jak i wyliczeń A. P. była jednakowa i wynosiła 0,036 zł/litr) daje bowiem kwotę 36 557 zł. Kwota ta jest prawie siedmiokrotnie większa od faktycznej różnicy. Tak duża dysproporcja ogólnej wartości obu marż (wynikającej z księgowości Spółki i wyliczonej przez A. P.) nie pozostawia żadnych wątpliwości co do wadliwości ustalenia w niniejszej sprawie przez organy obu instancji ogólnej ilości sprzedaży gazu luzem.

Skarżący dowodzili, iż całkowicie nieuzasadniona jest argumentacja organów obu instancji, że ustalenia w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem znajdują pełne potwierdzenie w ujawnionych w zeszytach A. P. stanach liczników zainstalowanych na poszczególnych cysternach samochodowych użytkowanych przez Spółkę. Wnikliwa analiza zapisów zawartych w zeszytach A. P. i dotyczących stanów przedmiotowych liczników ukazuje bowiem wyraźnie, że A. P. nie spisywał z urządzeń pomiarowych wpisywanych przez siebie do zeszytów stanów liczników, lecz dokonywał sumowania (obliczania w sposób narastający) tych stanów w oparciu o "stan wyjściowy" oraz wpisywane do zeszytów ilości gazu mającego być przedmiotem dostawy. Do wniosku takiego prowadzą liczne błędy w sumowaniu, które można wychwycić przy analizowaniu wszystkich wpisów A. P. dotyczących stanów liczników, jak również fakt, iż dokonywanie tak częstych odczytów liczników, jakie sugerują zeszyty A. P., jest zadaniem bardzo trudnym i czasochłonnym, na które autor zeszytów nie mógłby sobie pozwolić z uwagi na ciążące na nim inne obowiązki.

W odniesieniu do argumentu organów obu instancji, że zeszyty z odręcznymi zapiskami A. P. pokrywają się z dowodami pozyskanymi od pracowników B. Sp. z o.o., Skarżący wskazali, iż organy pominęły fakt, że - według ich własnych ustaleń opartych na zeszytach z odręcznymi zapiskami A. P. - spółka B. była tylko jednym z. wielu odbiorców gazu sprzedawanego przez Spółkę rzekomo poza ewidencją, zaś ustalona przez organy łączna ilość gazu sprzedanego przez Spółkę w 2003 r. "pozaewidencyjnie" na rzecz spółki B. (122 030 litrów) stanowiła zaledwie 12,24% całości gazu sprzedanego w 2003 r. przez Spółkę "poza ewidencją". Wobec tego Skarżących zastanawia, dlaczego organy obu instancji nie podjęły próby skonfrontowania dowodów pochodzących od A. P. z dowodami, które można było uzyskać w trakcie kontroli innych niż spółka B. odbiorców rzekomego gazu pozaewidencyjnego, tym bardziej że organy ustaliły dokładne dane tych odbiorców na podstawie zapisków A. P.. W ocenie Skarżących organom obu instancji nie udało się uzyskać potwierdzenia ustaleń dokonanych na podstawie niewiarygodnych zeszytów A. P. u innych (niż B. Sp. z. o.o.) kontrahentów Spółki, gdyż Spółka nie dokonywała żadnych pozaewidencyjnych dostaw gazu na rzecz jakichkolwiek kontrahentów. Wszakże tzw. kontrole krzyżowe, na które powołał się organ I instancji (nie włączając jednak do akt niniejszej sprawy protokołów tych czynności), nie potwierdziły w żadnym wypadku dokonywania przez Spółkę pozaewidencyjnych dostaw gazu. Nawet gdyby przyjąć za organami tezę o rzekomej zgodności zgromadzonych dowodów w zakresie 12.24% gazu sprzedanego rzekomo przez Spółkę poza ewidencją, to należy podkreślić, że i tak w dalszym ciągu ustalenia organów obu instancji dotyczące sprzedaży pozostałych 87,76% "pozaewidencyjnego" gazu opierają się wyłącznie na pozbawionych mocy dowodowej dowodach (zeznaniach i zeszytach) pochodzących od jednej tylko osoby.

Skarżący zwrócili uwagę na dysproporcję pomiędzy ilością miejsca poświęconego w decyzji organu I instancji rzekomo pozaewidencyjnej sprzedaży gazu na rzecz spółki B., a procentowym udziałem tej sprzedaży w całej "stwierdzonej" przez ten organ pozaewidencyjnej sprzedaży gazu w 2003 r. Organ I instancji przyjął, iż "pozaewidencyjna" sprzedaż gazu na rzecz spółki B. wyniosła 122 030 litrów (12,24% całości sprzedaży "pozaewidencyjnej" gazu), tymczasem w decyzji organu I instancji poświęcono tym ustaleniom aż 23 strony. Równocześnie ustaleniom dotyczącym rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu na rzecz innych odbiorów, która to sprzedaż - zdaniem organów - dotyczyła aż 874 619 litrów gazu poświęcono w decyzji organu I instancji tylko 3 strony. Zdaniem Skarżących w tych okolicznościach nie sposób oprzeć się wrażeniu, iż organ podjął próbę całkowicie nieuprawnionego "rozciągnięcia" ustaleń dotyczących tylko jednego kontrahenta Spółki (u którego uzyskano rzekome potwierdzenie dokonywania dostaw pozaewidencyjnych) na wszystkich pozostałych kontrahentów, pomimo tego, że w odniesieniu do tych pozostałych kontrahentów nie dokonano żadnych wiarygodnych ustaleń dotyczących rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej gazu, zaś sugerowany przez organ obrót pozaewidencyjny na rzecz tych pozostałych kontrahentów był prawie ośmiokrotnie większy niż obrót na rzecz spółki B..

Zdaniem Skarżących, nawet gdyby przyjąć hipotetycznie, iż w niniejszej sprawie organom udało się "ustalić", że Spółka dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu na rzecz spółki B., to i tak nie dawało to organom obu instancji prawa do przyjęcia, iż analogiczna sprzedaż była dokonywana przez Spółkę także na rzecz pozostałych kontrahentów i to w rozmiarach wielokrotnie większych. W przypadku tych pozostałych kontrahentów pozaewidencyjna sprzedaż gazu nie została bowiem wykazana przez organy obu instancji w sposób zgodny z wymogami postępowania dowodowego.

Zdaniem Skarżących, również w przypadku rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu na rzecz spółki B. organom obu instancji nie udało się dowieść za pomocą zgromadzonego materiału dowodowego rzeczywistego zaistnienia takiego procederu. Organy obu instancji powołały się co prawda na zbieżność w tym zakresie między zapisami zawartymi w zeszytach A. P. oraz w zeszytach prowadzonych przez pracowników spółki B. na stacji paliw w B.. Jednakże z ustaleń organów obu instancji wynika, że rzekoma pozaewidencyjna sprzedaż gazu była dokonywana na rzecz różnych stacji paliw spółki B., a nie tylko na stację paliw w B., tymczasem organy obu instancji powołały się na dowody materialne pochodzące wyłącznie z tej ostatniej stacji paliw, sugerując w ten sposób, że dowody te dotyczą całej rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu na rzecz spółki B..

Za niezrozumiałe Skarżący uznali stanowisko organów podatkowych, iż pomimo jednoznacznego "ustalenia" przez nie w oparciu o zapisy w zeszytach A. P., że dostawcą gazu do Spółki poza ewidencją w ilości 193,15 ton była "B.'" Sp. z o.o., nie podjęły żadnej próby skonfrontowania tych ustaleń z dowodami pochodzącymi z firmy "B.". W tym przypadku organy obu instancji również oparły się wyłącznie na zeszytach z odręcznymi zapiskami A. P., uznając je za wystarczającą podstawę do przyjęcia ustalenia o dokonywaniu przez Spółkę pozaewidencyjnego zakupu gazu. Jeśli — zdaniem organów — Spółka dokonała zakupu gazu poza ewidencją, to znaczy, że dostawca tego gazu musiał dokonać jego sprzedaży także poza ewidencją. Tymczasem organy nie wszczęły żadnego postępowania wobec spółki "B." w celu dokładnego wyjaśnienia tej okoliczności, zaś przeprowadzona w tej firmie kontrola krzyżowa nie wykazała żadnych nieprawidłowości.

Skarżący podnieśli, że według ustaleń organów obu instancji Spółka sprzedała poza ewidencją o 366,76 ton gazu więcej niż kupiła poza ewidencją. Pomimo rozbieżności występujących pomiędzy ilością gazu zakupionego a sprzedanego organy obu instancji nie podjęły żadnego wysiłku w celu ustalenia źródła pochodzenia tych dodatkowych 366,76 ton gazu rzekomo sprzedanego poza ewidencją. W rezultacie organy obu instancji przyjęły, iż doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania w związku z rzekomą sprzedażą poza ewidencją gazu luzem, pomimo tego, że w zakresie sprzedaży 366,76 ton tego gazu nie dysponowały żadnym (nawet pośrednim i tak mało wiarygodnym jak zeszyty A. P.) dowodem na istnienie owego przedmiotu sprzedaży. Natomiast w przypadku pozostałych 193,15 ton rzekomo sprzedanego poza ewidencją gazu organy wskazały na źródło pochodzenia tego gazu (firma "B."), jednakże i w tym przypadku jedynym "dowodem" na tę okoliczność były zapiski A. P..

Według Skarżących, nawet gdyby zastosować sugerowany przez organ odwoławczy najwyższy przelicznik ilości gazu z litrów na kilogramy (1.91 litra/kilogram), to i tak przy zastosowaniu takiego przelicznika ustalona przez organy ilość gazu rzekomo sprzedanego przez Spółkę poza ewidencją jest ponad 2,5 razy większa niż ustalona przez te organy ilość gazu rzekomo zakupionego poza ewidencją. "Wyliczone" przez organy 996 649 litrów rzekomo sprzedanego pozaewidencyjnie gazu w przeliczeniu na jednostki wagowe przy zastosowaniu przelicznika 1,91 litra/kilogram stanowi bowiem równowartość 521,80 ton gazu. Tymczasem organy ustaliły, że Spółka zakupiła rzekomo poza ewidencją jedynie 193,15 tony gazu.

Zdaniem Skarżących, organy obu instancji powinny ustalić ponad wszelką wątpliwość, że Spółka uzyskiwała znaczną część rzekomych przychodów ze sprzedaży pozaewidencyjnej gazu luzem bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów, skoro organy nie pomniejszyły tych przychodów o żadne koszty. Nawet gdyby teoretycznie zaakceptować ustalenia organów obu instancji o dokonaniu przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem w ilości 996 649 litrów (559,91 ton), to organy obu instancji miały obowiązek obliczyć i opodatkować z tego tytułu dochód, a nie przychód. Przedmiotem oszacowania i opodatkowania w niniejszej sprawie mogła bowiem być wyłącznie podstawa opodatkowania, czyli dochód. Tymczasem organy, wskutek zastosowania "osobliwej" metody szacowania (na podstawie art. 23 § 4 O.p.) doprowadziły do opodatkowania przychodu z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży 366,76 ton gazu luzem. Według Skarżących działanie to należy uznać za niedopuszczalne w sytuacji, w której organom obu instancji nie udało się uzyskać żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że Spółka nabyła 366,76 ton gazu luzem nieodpłatnie albo że gaz luzem nabyty przez Spółkę odpłatnie i zaewidencjonowany w księgach podatkowych uległ "rozmnożeniu".

W ocenie Skarżących, zważywszy na okoliczności sprawy ustalone i uwzględnione przez organy podatkowe obu instancji, osiągnięcie przychodu jest przez te organy arbitralnie domniemywane w takim samym stopniu, jak sama sprzedaż pozaewidencyjna gazu. Organy nie wykazały w toku postępowania dowodowego jakiegokolwiek przepływu środków pieniężnych z tytułu rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży między nabywcami takiego gazu a Spółką (jej wspólnikami), choć rzekomi nabywcy tak sprzedawanego gazu zostali przez organy zidentyfikowani. Organom nie udało się uzyskać żadnego dowodu materialnego potwierdzającego dokonywanie tego typu rozliczeń. Żadne informacje na ten temat nie wynikają również z zeznań i wyjaśnień pracowników Spółki oraz pracowników jej kontrahenta (spółki B.), które to osoby - zdaniem organów obu instancji - potwierdziły proceder pozaewidencyjnej sprzedaży gazu. Zatem organy obu instancji, potraktowały w niniejszej sprawie jako przychód z pozaewidencyjnej sprzedaży gazu nie faktycznie otrzymane lub przynajmniej należne (tj. uzgodnione między stronami transakcji) kwoty środków pieniężnych, lecz oszacowaną przez siebie - na podstawie średnich cen stosowanych przez Spółkę - wartość gazu, którego ilość wynikała z niewiarygodnych zapisów dokonanych w prywatnych zeszytach A. P.. Natomiast kwota rzeczywistego przychodu (tj. kwota faktycznie uzyskana z tytułu rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej albo kwota należna z tego tytułu, a więc uzgodniona między stronami transakcji i wymagalna) nie została w ogóle ustalona przez organy obu instancji. Jest to zatem, w ocenie Skarżących dodatkowy dowód na naruszenie przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Według Skarżących brak jakiejkolwiek wzmianki w zgromadzonym materiale dowodowym na temat rozliczeń finansowych transakcji mających za przedmiot rzekomą pozaewidencyjną sprzedaż gazu luzem stanowi kolejne potwierdzenie niedorzeczności ustaleń organów obu instancji w zakresie tej domniemanej sprzedaży.

Skarżący za bezprzedmiotowe uznali powołanie się przez organ odwoławczy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 525/10, ponieważ wyrok ten został wydany w momencie, w którym Spółka nie była w stanie przedstawić tak obszernej i udokumentowanej argumentacji podważającej ustalenia organów. W 2010 r. Spółka nie dysponowała bowiem jeszcze materiałem źródłowym w postaci rolek kasowych, zwróconych Spółce przez organ I instancji dopiero po zakończeniu przez ten organ postępowań kontrolnych, a które to rolki w istotny sposób umożliwiły Spółce i Skarżącym wykrycie licznych i niezwykle poważnych błędów w ustaleniach faktycznych organów obu instancji.

Ponadto Skarżący na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, zwana dalej: "p.p.s.a.") wnieśli o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych do pisma dokumentów, tj.:

- stanowiących załącznik 2 kopi postanowienia z dnia [...] lutego 2009 r. [...] o przedstawieniu zarzutów A. P. wraz z uzasadnieniem oraz kopii protokołu przesłuchania podejrzanego A. P. z dnia 10 lutego 2009 r.

- stanowiącego załącznik 3 potwierdzonego za zgodność z oryginałem pisma Spółki B. Sp. j z dnia 27 lipca 2012 r. oraz oświadczenia A. P. z dnia 28 lipca 2012 r.

- stanowiącego załącznik 5 opracowanego przez Skarżących zestawienia ilości sprzedanego w czerwcu 2003 r. gazu luzem, zaewidencjonowanego na kasie fiskalnej nr [...].

Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z pism stanowiących załącznik nr 3 pisma procesowego z dnia 28 listopada 2012 r. oraz z zestawienia ilości sprzedanego w czerwcu 2003 r. gazu luzem, stanowiącego załącznik 5 do ww. pisma procesowego. Sąd postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu z pism stanowiących załącznik nr 2 ww. pisma procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu, lecz zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania i selektywnej oceny stanowiska organu pierwszej instancji, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie. Zakres uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest zdeterminowany zarzutami odwołania, całość uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego jest bowiem w istocie polemiką z zarzutami. Niestety nawet przyjmując konwencję rozpatrzenia odwołania polegającą wyłącznie na odniesieniu się do zarzutów, jak wykazano sprzeczną z przepisami Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie wyjaśnił dostatecznie lub w ogóle kwestii budzących największe kontrowersje, czego jaskrawym dowodem jest treść pisma procesowego, w większości trafnie punktującego nieprawidłowości.

Przede wszystkim za zasadne w całej rozciągłości należy uznać zarzuty dotyczące stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dotyczącym zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji detalicznej sprzedaży gazu luzem zaewidencjonowanej na wszystkich kasach fiskalnych posiadanych przez Spółkę B.. Skarżący wskazali, że sprzedaż detaliczna gazu luzem była rejestrowana na dziewięciu kasach fiskalnych, a nie jak to uwzględnił organ pierwszej instancji w swojej decyzji – na trzech. Skarżący podali numery wszystkich kas fiskalnych, przedłożyła opinię wraz ze sporządzonymi przez Spółkę zestawieniami ze sprzedaży gazu na podstawie raportów z kas fiskalnych, z których wynika, że na podstawie posiadanych wydruków z w/w kas fiskalnych (rolek) dokonano szczegółowego wyliczenia, którego wynik daje podstawę, by twierdzić, iż pominięcie przez organ pierwszej instancji obrotu detalicznego gazu luzem dokonanego przy użyciu w/w kas fiskalnych doprowadziło do zaniżenia w ustaleniach organu ilości gazu luzem sprzedanego w okresie czerwiec-grudzień 2003 r. w obrocie detalicznym (na paragony) o 931 814 litrów, podczas gdy określona przez organ pierwszej instancji ilość gazu sprzedanego poza ewidencją jako 996 649 litrów obejmuje w przeważającej części, tj. 931 814 litrów, gaz luzem. Skarżący wyjaśnili, że wyliczeń tych mogli dokonać dopiero na etapie postępowania odwoławczego, ponieważ dopiero wówczas zostały zwrócone rolki z kas fiskalnych, które wcześniej były w posiadaniu organu I instancji.

Podniesione przez Skarżących powyżej wskazane argumenty, które należało rozpatrywać, zgodnie z wolą Skarżących wyrażoną w piśmie z dnia 29 sierpnia 2011 r., łącznie z przedłożoną przez nich opinią i załącznikami do niej, są na tyle ważkie, że wymagały szczegółowego odniesienia się do nich przez organ odwoławczy. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej odnośnie do przedłożonej opinii ograniczył się do stwierdzenia, iż oparta ona została na niepełnym materiale dowodowym oraz że zawarte w niej twierdzenia nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym przez organ kontroli skarbowej materiale dowodowym. Taka odpowiedź na zarzut poparty konkretnymi dowodami i wyliczeniami w sposób oczywisty nie mogła przekonać Skarżących do prawidłowości stanowiska organu podatkowego.

Przede wszystkim nie sposób odmówić słuszności stanowiska Skarżących, że opiniodawca nie musiał dysponować całym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, ponieważ przedmiotem opinii nie miała być ocena całego postępowania dowodowego organu pierwszej instancji, lecz tylko wycinka tego postępowania dotyczącego ustaleń w zakresie ilości gazu luzem, którego sprzedaż została zaewidencjonowana w kontrolowanym roku na kasach fiskalnych.

Poza tym w przedłożonej przez Skarżących opinii zostały wymienione dowody, na podstawie których opinia ta została sporządzona i dowody te zostały dołączone do opinii (wszystkie dokumenty zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem). Należało więc poddać ocenie wagę dowodową tych dokumentów oraz prawidłowość wyliczeń wykonaną w oparciu o nie. Jest rzeczą oczywistą, że w postępowaniu podatkowym dowody może, a nawet jest to wskazane, dostarczać podatnik. Nie jest tak, że pod uwagę należy brać dowody zebrane tylko przez organ podatkowy. Nie wystarczy dla zdeprecjonowania przedłożonej opinii, co usiłował uczynić organ odwoławczy, proste wskazanie, że zawarte w niej twierdzenia nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym przez organ kontroli skarbowej materiale dowodowym. Konieczne jest wykazanie, że twierdzenia zawarte w opinii nie znajdują oparcia w żadnym materiale dowodowym, a więc i tym zebranym przez organ podatkowy i tym przedłożonym przez podatnika.

Absolutnie trafne są spostrzeżenia Skarżących odnośnie do prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska, iż organ pierwszej instancji zawarł w swojej decyzji na str. 22 w tabeli w 2 kolumnie wszystkie transakcje sprzedaży detalicznej zarejestrowane na wszystkich kasach fiskalnych oraz że transakcje te zostały, jak to ujął organ odwoławczy, skonfrontowane z zapisami w księgach podatkowych, gdyż zaświadcza o tym załącznik do protokołu kontroli nr 6 – miesięczne rozliczenie sprzedaży paragonowej za 2003 r.

Jak słusznie zauważyli Skarżący na str. 22 decyzji organu pierwszej instancji nie ma zestawienia transakcji sprzedaży detalicznej zarejestrowanej na kasach fiskalnych. Zgodnie z twierdzeniem Skarżących ów załącznik do protokołu kontroli nr 6 są to kartki papieru, na których naniesione zostały odręcznie pewne zapisy i są one zatytułowane "Rozliczenie kas fiskalnych" ze wskazaniem miesiąca roku 2003. Kartki te nie są datowane, nie są też podpisane. Można je zakwalifikować jako "luźne" notatki nie wiadomo przez kogo i w jakim celu sporządzone. W aktach postępowania, jak słusznie zauważają to Skarżący, brak jest jakiejkolwiek informacji, z której wynikałoby, że organ pierwszej instancji ustalił dane autora i cel, dla którego sporządzono to odręczne zestawienie. Trafnie Skarżący wskazali też, że ww. notatki zawierają w swojej treści pewne skróty myślowe oraz określenia zrozumiale tylko dla autora. Mimo to organy obu instancji uznały te zapiski jako ważny dokument źródłowy, na którym oparły swoje wyliczenia.

W świetle powyższego nie można odmówić racji Skarżącym, którzy twierdzą, że powołanie się przez organ odwoławczy na treść załącznika nr 6 do protokołu kontroli podatkowej potwierdza, że organ pierwszej instancji nie zbadał obrotów realizowanych przez Spółkę w detalicznej sprzedaży gazu luzem, zaewidencjonowanych na wszystkich kasach fiskalnych, lecz oparł się na dokumencie prywatnym, nieustalonego przez ten organ pochodzenia. Tymczasem organ powinien bazować na dokumentach źródłowych wygenerowanych przez poszczególne kasy fiskalne. Uprawnione jest też, wobec argumentów organu odwoławczego, stanowisko Skarżących, iż zestawienie sprzedaży gazu luzem, de facto znajdujące się na str. 47 decyzji organu pierwszej instancji, sporządzone zostało przez organ nie w oparciu o paragony fiskalne oraz miesięczne raporty z kas fiskalnych, lecz wyłącznie w oparciu o załącznik nr 6 do protokołu kontroli.

Nie do przyjęcia jest wyjaśnienie Dyrektora Izby Skarbowej poczynione również na okoliczność wykazania, że uwzględnione zostały paragony z wszystkich kas fiskalnych, sprowadzające się do stwierdzenia, iż organ pierwszej instancji omyłkowo wskazał nazwiska trzech kierowców obsługujących kasy fiskalne zamiast pięciu, tymczasem w rzeczywistości pięciu kierowców figuruje w "podręcznej ewidencji sprzedaży gazu" prowadzonej przez A. P.. Wyjaśnienie to nijak się ma do wyraźnej informacji zawartej w decyzji organu pierwszej instancji na str. 47, zgodnie z którą zestawienie paragonowej sprzedaży gazu luzem, na które wskazano powyżej, sporządzone zostało według raportów z trzech kas fiskalnych o numerach: [...], [...], [...]. Znamienne jest, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazuje na ilość kas fiskalnych, z których według organów podatkowych korzystała Spółka, lecz posługuje się określeniem "wszystkie kasy fiskalne". Tymczasem istotne jest, ile według organu kas fiskalnych wykorzystywała w swojej działalności Spółka B., w sytuacji gdy Skarżący twierdzą, że dziewięć i na dowód tego przedkładają stosowne wydruki, zaś organ pierwszej instancji uwzględnił sprzedaż zarejestrowaną na trzech kasach. Ustalenie rzeczywistej ilości ww. kas fiskalnych ma fundamentalne znaczenie dla wyniku sprawy, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej tę kwestię potraktował marginalnie i z pewnością nie wyjaśnił związanych z nią wątpliwości.

Mając na uwadze znaczące rozbieżności w wyliczeniach, dotyczących obrotu detalicznego gazu luzem zarejestrowanego przy użyciu kas fiskalnych, dokonanych przez organ pierwszej instancji (zaakceptowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej) i przedłożonych przez Skarżących, szczególnego znaczenia nabiera podnoszony przez Skarżących brak możliwości wglądu przez nich do pełnej dokumentacji księgowej, w tym faktur sprzedaży i zakupu. Brak faktur w aktach sprawy w sposób oczywisty uniemożliwia Skarżącym zweryfikowanie ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie ujęcia wszystkich faktur sprzedaży i zakupu w rejestrach Spółki. Skarżący nie mają możliwości sprawdzenia, czy organ uwzględnił wszystkie faktury oraz czy przy ich uwzględnianiu nie miały miejsca chociażby zwykłe pomyłki. Trudno odmówić racji Skarżącym, iż zasadniczym sposobem odparcia zarzutu prowadzenia pozaewidencyjnej sprzedaży gazu jest przedstawienie dokumentów potwierdzających, że rzekoma sprzedaż pozaewidencyjna została jednak prawidłowo zaewidencjonowana i opodatkowana. Natomiast Skarżący nie mieli możliwości skutecznej obrony swoich racji w ten właśnie sposób, ponieważ nie mieli dostępu do ich własnych dokumentów księgowych i podatkowych.

W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl postanowień art. 200 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z kolei art. 192 O.p. stanowi, iż okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Istotne są też postanowienia art. 178 § 1 O.p., według których strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Z ustanowioną w art. 123 § 1 O.p. zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu koresponduje nie tylko przepis art. 200 O.p., ale także 192 O.p., który uzależnia uznanie okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną od spełnienia wymagania, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Możliwość wypowiedzenia się, co do zgromadzonych dowodów jest więc przesłanką uznania wartości procesowej każdego, nawet najlepiej zebranego i wszechstronnie ocenionego, materiału dowodowego. Wypełnienie nałożonego na organ podatkowy obowiązku umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów będzie miało miejsce nie tylko wówczas, gdy strona będzie miała zagwarantowane prawo przeglądania akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów, ale również wówczas, gdy strona będzie miała możliwość skonfrontowania dokonanych przez organ ustaleń z dokumentami źródłowymi. Istotne są przy tym dowody, na których swoje rozstrzygnięcie oparł organ podatkowy, a nie dowody do których strona może dotrzeć w inny sposób niż przeglądając akta podatkowe, jak sugeruje to Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji.

Stanowisko organu odwoławczego, iż włączanie faktur do akt niniejszej sprawy nie było konieczne, ponieważ organ kontroli skarbowej nie kwestionował poprawności faktur wystawionych przez Spółkę i ujętych w sporządzonych przez nią ewidencjach nie może zostać uznane za poprawne, w sytuacji, gdy organy podatkowe zarzucają Spółce pozaewidencyjną sprzedaż gazu, a zasadniczymi dokumentami źródłowymi, które mogą stanowić podstawę do podważenia zasadności tego zarzutu są faktury i paragony fiskalne. Wszak w postępowaniu podatkowym faktura i paragon fiskalny jest podstawowym dokumentem źródłowym. Jaki jest skutek dostępu do takich materiałów źródłowych widać na przykładzie paragonów fiskalnych, których udostępnienie umożliwiło Skarżącym przyjęcie nowej linii obrony.

Trafnie Skarżący podnieśli, że wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność, iż zabezpieczone na potrzeby postępowania karnego i udostępnione organowi pierwszej instancji dokumenty źródłowe znajdowały się w siedzibie tego organu w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za ten sam okres i w każdym czasie możliwy był do nich wgląd - pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Postępowanie wobec Spółki jest odrębnym postępowaniem od postępowania wobec Skarżących i dotyczy innych podatków. Dla potrzeb każdego z tych postępowań organ podatkowy zobowiązany był zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Poza tym, nawet jeśliby wziąć pod uwagę ekonomikę postępowania, która w ocenie organu podatkowego czyniła niezasadnym sporządzanie kserokopii kilku tysięcy faktur, organ zobowiązany był powiadomić Skarżących, iż faktury znajdują się w innych aktach sprawy i mają oni możliwość wglądu do nich, a jak podnoszą Skarżący taka informacja nie została im przekazana przez organ i nie mieli oni świadomości, że ww. akta są w siedzibie organu.

Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji, w sposób niedopuszczalny powołali się na materiały dowodowe, których nie ma w aktach niniejszej sprawy. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku zweryfikowania ustaleń poczynionych na podstawie zeszytów i zeznań A. P. w zakresie dokonywania przez Spółkę zakupów i sprzedaży gazu luzem poza ewidencją u kontrahentów Spółki będących zarówno jej dostawcami, jak i odbiorcami jej towarów stwierdził, iż zarzut ten jest niezrozumiały, ponieważ przeprowadzono pięć kontroli sprawdzających u dostawców i cztery kontrole u odbiorców gazu, czynności kontrolne przeprowadzono też w Spółce B., a do pozostałych kontrahentów skierowano pisma o potwierdzenie transakcji handlowych ze Spółką B.. Wskazał przy tym, że materiały z ww. czynności znajdują się w aktach nr [...]. Skarżący wyjaśnili, iż akta te dotyczą postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Jak już to wcześniej wyjaśniono, takie postępowanie stanowi naruszenie art. 123 § 1, art. 178 § 1 i art. 192 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w pełni uzasadnione są wątpliwości Skarżących co do wykazania przez organ odwoławczy, iż rzeczywiście miała miejsce pozaewidencyjna sprzedaż gazu. Dyrektor Izby Skarbowej w celu wykazania, iż takowa sprzedaż miała miejsce wymienił nazwiska osób przesłuchanych przez CBŚ w B., następnie podał, że z zeznań A. P. (do którego obowiązków należało przyjmowanie i wydawanie gazu) złożonych do protokołu z dnia 8 kwietnia 2008 r. wynika, iż w celu rozliczenia się z ilości przyjmowanego gazu (ewidencjonowanego i nieewidencjonowanego) prowadził w 2003 r. zeszyty, w których osobiście dokonywał wpisów przyjętego i wydanego gazu oraz że podał on oznaczenia, jakie stosował dla dostawców i odbiorców, sposób przenoszenia sprzedaży pozaewidencyjnej do zestawienia zakupu, które prowadził na ostatnich stronach zeszytu. Organ odwoławczy uznał, że na podstawie tych zeszytów, z których jeden dotyczył zakupu paliwa, dwa inne sprzedaży - można było stwierdzić jaka ilość gazu została kupiona i sprzedana poza ewidencją. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że zeznania A. P. są zgodne z dokumentacją źródłową, zabezpieczoną przez organy ścigania oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Podał, że z zapisów A. P. wynika, że sprzedaż gazu poza ewidencją była dokonywana na rzecz 12 firm, których nazwy wskazał. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że kierowcy Spółki B. mieli pełną świadomość, iż uczestniczą w obrocie gazem, który jest prowadzony poza ewidencją. Jako dowód na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zeznania dwóch kierowców Spółki B.-G., którzy powiedzieli, iż na polecenie E. K. jedną dostawę do odbiorcy rozpisywali dwojako, tj. na WZ i na fakturę oraz na zeznania pięciu pracowników Spółki z o.o. B., spośród których jeden stwierdził, że kierowcy Spółki B.-G. wiedzieli, że dostawy na WZ są poza ewidencją, inny powiedział, że kierowcy B.-G. wystawiali WZ w jednym egzemplarzu, który ze sobą zabierali, jeszcze inni zeznał, że kierowca zawsze się pytał ile gazu z danej dostawy ma rozpisać na WZ, a ile na fakturę, kolejny powiedział, że ze sprzedażą gazu i paliw poza ewidencją nikt się nie krył z pracowników B. i B.-G.. Poza tym organ odwoławczy uznał, że poprawność zapisów w zeszytach prowadzonych przez A. P. potwierdza podręczna ewidencja prowadzona na stacji paliw w B., w której odnotowywano przyjęcia gazu, gdyż w obu tych zeszytach zgadzają się zarówno zapisy dotyczące terminów dostaw gazu z B., ich rozmiary oraz oznaczenia, czy dostawy gazu są fakturowane, czy też są poza ewidencją księgową. Przy tym prowadząca tę ewidencję A. W. w zeznaniach wyjaśniła, że zeszyty były prowadzone na polecenie właścicieli B., głównie Pana K., który wprowadził w to pracowników i dokładnie nauczył jak rozliczać poza ewidencją sprzedaż gazu i paliw.

Zastrzec należy, że powyżej zostały przytoczone zasadnicze elementy uzasadnienia organu odwoławczego, gdyż obszerne jego fragmenty zostały podane w poprzedniej części niniejszego uzasadnienia. Niemniej jednak wskazują one, iż organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy zaświadcza, iż Spółka B.-G. prowadziła obrót gazem poza ewidencją, ale powołał się wyłącznie na dwa zeszyty prowadzone przez pracowników i niewielkie fragmenty ich zeznań, zeznania również w niewielkich ich wycinkach dwóch kierowców Spółki B.-G. oraz pięciu pracowników Spółki z o.o. B..

Wobec takiego uzasadnienia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej jak najbardziej zrozumiałe są zastrzeżenia Skarżących, iż organy podatkowe ustaliły kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne na podstawie prywatnych zeszytów i zeznań A. P. oraz że bezpodstawnie nadały wyższą rangę tzw. "podręcznej ewidencji obrotu gazem płynnym w formie zeszytów formatu A4" będącej w rzeczywistości prywatnymi odręcznymi zapiskami pracownika Spółki – A. P., niż księgom podatkowym samej Spółki. Uzasadnione są też ich wątpliwości co do obiektywizmu organu odwoławczego, skoro powołał się on tylko na jeden protokół z zeznań A. P., a przy tym pominął te fragmenty zeznań, które mogły w jakimś stopniu podważać rzetelność informacji zawartych w prowadzonych przez niego zeszytach. Do protokołu z dnia 8 kwietnia 2008 r. A. P. zeznał bowiem m.in., że "w zeszytach dotyczących rozchodu-sprzedaży [...] były planowane dostawy do poszczególnych odbiorców"; "Jeżeli były WZ-ki to były rozliczane przez właściciela"; "Wpisy w zeszytach nie są w całości prawdziwe bo realizacja sprzedaży odbiegała od planowanej"; "Wpisy na kartach 90-96 zawierają często nieprawidłowe dane odnośnie sprzedanych ilości gazu i odnośnie odbiorców. Są to rozliczenia które miały być, a nie były realizowane"; "Wpisy na tych kartach robiłem w obawie przed posądzeniem mnie o ewentualną nieprawidłową działalność". Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, dlaczego uznał, iż takie jak powyżej wskazane zeznania A. P. uznał za pozostające bez znaczenia. Uzasadnione są też wnioski Skarżących, wobec braku stanowiska organu w tym zakresie, iż do akt sprawy został dołączony jedynie protokół przesłuchania A. P. niekorzystny dla Skarżących, natomiast protokół przesłuchania A. P. z dnia 10 lutego 2009 r. dla nich korzystny świadomie został pominięty. Nie można uznać za nietrafne uwag Skarżących, iż z zeznań ww. świadków wynika jedynie, że w przypadku niektórych dostaw gazu jedynym dokumentem wystawianym przez nich był dokument WZ, natomiast mogli oni nie mieć wiedzy co do dalszych czynności ewidencyjnych Spółki dotyczących dostaw pierwotnie udokumentowanych wyłącznie dokumentem WZ.

Tych wszystkich wątpliwości nie wyjaśnia lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie daje ono odpowiedzi na kolejne pytania Skarżących, np. dlaczego organy podatkowe wykazały daleko posuniętą wybiórczość w odniesieniu do wykorzystywania poszczególnych wpisów zawartych w zeszytach A. P. i nie uwzględniły zawartych w nich informacji dotyczących przychodów, kosztów zakupu oraz zysku w odniesieniu do (planowanej) sprzedaży "każdej zatankowanej cysterny". Uzasadnienie to nie wyjaśnia też wątpliwości Skarżących dotyczących wysokości marż i kosztów uzyskania przychodów.

Wobec słusznych oczekiwań Skarżących wyjaśnienia przez organ podatkowy wymaga również, dlaczego w dotychczasowych decyzjach skupiono się na pozaewidencyjnej sprzedaży gazu na rzecz Spółki z o.o. B., która według organów wyniosła 122 030 litrów gazu, co według obliczeń Skarżących daje 12,24% całości sprzedaży pozaewidencyjnej określonej przez organy, natomiast marginalną ilość miejsca poświęcono pozaewidencyjnej sprzedaży gazu na rzecz innych odbiorów, a która to sprzedaż została przez organy określona jako 874 619 litrów gazu. Skarżący słusznie przy tym zauważają, że pozostali odbiorcy tej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu byli znani organom podatkowym (Dyrektor Izby Skarbowej wymienił te firmy w swojej decyzji). Zauważenia wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kontrola (krzyżowa) była przeprowadzona w Spółce B., ale pominął milczeniem okoliczność, iż kontrola ta nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Jak trafnie podnoszą Skarżący, z zeszytów A. P. wynika, że dostawcą gazu do Spółki B.-G. poza ewidencją w ilości 193,15 ton była właśnie Sp. z o.o. B., ale organ odwoławczy i tę kwestię pominął milczeniem, chociaż powinien wyjaśnić, dlaczego zapisy A. P. w tym zakresie uznał za nieistotne, bo tak należy przyjąć mając na uwadze wynik kontroli i brak komentarza organu, dając wiarę innym jego zapisom.

Wreszcie wskazać trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący Skarżącym zasadniczej w niniejszej sprawie kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Skarżący z instytucji łącznego opodatkowania dochodów małżonków podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 91, art. 92 § 3 O.p. i art. 372, art. 375 § 1 K.c. wywiedli, że w niniejszej sprawie przesłanka określona art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na którą powołał się Dyrektor Izby Skarbowej nie wystąpiła wobec A. K., ponieważ zarzuty w postępowaniu karnym zostały postawione jedynie E. K.. Zdaniem Skarżących, w tej sytuacji wobec A. K. zobowiązanie uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wobec jednego z małżonków korzystającego z instytucji łącznego opodatkowania dochodów małżonków powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania również wobec drugiego małżonka. Brak stanowiska w tym przedmiocie organu odwoławczego powoduje, że ta kwestia uchyla się spod kontroli Sądu, gdyż nie jest rolą Sądu uzupełnianie braków decyzji organu podatkowego.

Zważywszy na stanowisko Skarżących prezentowane w skardze wyjaśnić jednak trzeba, iż nie ma znaczenia dla oceny, czy przedawnienie zobowiązania nastąpiło, podnoszona przez nich okoliczność, iż w chwili przedstawienia zarzutów E. K. zobowiązanie podatkowe nie zostało określone. Należy mieć bowiem na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem w dniu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązanie to istniało, mimo iż organy podatkowe nie określiły jego wysokości.

Wszystkie wskazane powyżej (i szereg innych podniesionych w skardze i piśmie procesowym) zasadne wątpliwości Skarżących świadczą o tym, że Dyrektor Izby Skarbowej, oprócz naruszenia powyżej wskazanych przepisów, dopuścił się również naruszenia, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ustanowionej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 124 O.p. statuującego zasadę przekonywania, która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji.

Nie wywiązanie się przez organ odwoławczy z obowiązku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy oraz brak stanowiska w zasadniczych kwestiach powyżej wskazanych, uniemożliwia Sądowi merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji. Odpowiedź na wszystkie zarzuty podnoszone przez Skarżących oraz wątpliwości przez nich zgłaszane sprowadzałaby się de facto do rozstrzygnięcia sprawy i sporządzenia uzasadnienia decyzji w zastępstwie organu odwoławczego, a jak już wcześniej wyjaśniono nie jest to rola Sądu.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone.

Odnośnie do zarzutów skargi, rozpatrzenie większości z nich wobec nieprawidłowości jakich dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej jest przedwczesne. Niemniej jednak wskazać trzeba odnośnie do zarzutu naruszenia art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p., że przepis ten stanowi, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Uznanie ksiąg podatkowych za rzetelne nie jest uzależnione od dobrej czy złej wiary podatnika, ale od tego, czy księgi te odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji, w której organ kontroli uznał, że nie wszystkie transakcje Spółki B.-G. zostały uwzględnione w księgach podatkowych, nie mógł uznać tych ksiąg za prowadzone w sposób rzetelny. Zwrócenia uwagi wymaga też, iż zgodnie z art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Z powyżej wskazanych względów Sąd za przedwczesne uznał dokonanie oceny, czy zasadnie organy uznały, że księgi podatkowe Spółki nie spełniają wymogów określonych w art. 193 § 1 O.p.

Sąd nie podzielił podnoszonego przez Skarżących zarzutu dotyczącego braku skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 284 § 3 i § 4 O.p. w razie nieobecności kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 albo w art. 281a, kontrolujący wzywa kontrolowanego lub osobę wskazaną w trybie art. 281a do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W przypadku niestawienia się wymienionych wyżej osób w terminie, o którym mowa w § 3, wszczęcie kontroli następuje w dniu upływu tego terminu. Upoważnienia do kontroli doręcza się im, gdy stawią się w miejscu prowadzenia kontroli. Miejscem, w którym można prowadzić czynności kontrolne jest również stosownie do art. 285 b O.p. siedziba organu podatkowego i w ocenie Sądu, mimo że sama kontrola lub poszczególne czynności kontrolne mogą być przeprowadzane za zgodą kontrolowanego, nie zmienia to oceny, iż zgoda ta nie jest konieczna dla wszczęcia postępowania kontrolnego w trybie art. 284 § 3 i § 4 O.p., szczególnie w sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, gdy Skarżący byli dla kontrolujących niedostępni (nieobecni) zarówno w miejscu zamieszkania jak i prowadzenia działalności gospodarczej (E. K.), a także w siedzibie organu podatkowego (nie stawili się na wezwania organu).

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 O.p., Sąd stwierdza, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną oraz to, że zeznania złożone w charakterze świadka w tym postępowaniu przez osobę, która następnie stała się w tym postępowaniu podejrzanym nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu karnym, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego (...)". Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 O.p., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym następnie przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 O.p. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Zważywszy na zarzuty Skarżących wyjaśnić też trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Na koniec stwierdzić należy, iż trafnie Skarżący podnieśli, że powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 525/10 jest niezasadne, gdyż wyrok ten został wydany w momencie, w którym Spółka nie była w stanie przedstawić tak obszernej i udokumentowanej argumentacji podważającej ustalenia organów i w 2010 r. Spółka nie dysponowała jeszcze materiałem źródłowym w postaci rolek kasowych, zwróconych Spółce przez organ pierwszej instancji dopiero po zakończeniu przez ten organ postępowań kontrolnych, a które to rolki w istotny sposób umożliwiły Spółce i Skarżącym poczynienie własnych obliczeń odmiennych od dokonanych przez organ podatkowy. Poza tym jak wcześniej wykazano, w aktach niniejszej sprawy nie było wielu dowodów, a które jak sam organ odwoławczy wskazał znajdowały się w aktach sprawy, w której zapadł ww. wyrok.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.