Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 817/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018r. sprawy ze skargi Gminy A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Gminie A w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2016 r. w wysokości 1.475 zł.

Rozstrzygnięcie to zapadło na gruncie następującego stanu sprawy:

W dniu 26 września 2016 r. Zakład B (dalej jako: "Zakład") złożył deklarację VAT-7 za sierpień 2016 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 125.765 zł. Do deklaracji Zakład dołączył wyjaśnienia, w których wskazano na uwzględnienie w rozliczeniu faktur korygujących wystawionych w sierpniu 2016 r. na rzecz Gminy A i utworzonych przez nią jednostek organizacyjnych (Gimnazjum, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoła Podstawowa, Szkoła Podstawowa). Zakład wyjaśnił, że pierwotnie rozpoznał wszystkie wykonywane czynności jako świadczenie usług lub dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak w wyniku analizy orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroków TSUE powziął wątpliwość, czy czynności wykonywane na rzecz Gminy i utworzonych przez nią jednostek organizacyjnych stanowią przedmiot opodatkowania, dlatego wystąpił o wydanie interpretacji indywidualne. Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 838/15, wydał interpretację indywidualną z dnia "[...]", znak: "[...]", w której uznał stanowisko Zakładu za prawidłowe, że wykonywanie przez niego czynności z zakresu zadań własnych tworzącej go Gminy, których odbiorcą jest ta Gmina, nie stanowią świadczenia usług objętego zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie organu interpretacyjnego, zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej, zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki mają charakter wewnętrzny. Uwzględniając powyższe stanowisko organu interpretacyjnego, Zakład wystawił faktury korygujące do faktur dokumentujących czynności na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych w latach 2010-2016, celem ich wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższego stanowiska nie podzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego, który w uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji stwierdził, że czynności wykonywane przez Zakład w latach 2010 -2016 na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych, wypełniają definicję odpłatnego świadczenia usług, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wymóg ten obowiązuje Zakład do czasu przeprowadzenia centralizacji rozliczeń pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji organ I instancji uznał, że Gmina, jako następca prawny Zakładu, zaniżyła w sierpniu 2016 r. podatek należny o kwotę:

- 122.567,59 zł poprzez wystawienie faktur korygujących za okres 2010-2016 z tytułu czynności wykonanych przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że Zakład dokonał korekty podatku należnego za okres objęty przedawnieniem, tj. I-XI 2010 r.

-1.722,50 zł poprzez wykazanie w ewidencji sprzedaży zwolnionej od podatku udokumentowanej notami księgowymi dotyczącej czynności wykonanych przez Zakład na rzecz Gminy zamiast sprzedaży opodatkowanej według 23 % stawki podatku VAT.

Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", ocenił, że wykonywane przez Zakład czynności z zakresu zadań własnych tworzącej go Gminy, na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych, stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że Zakład B został powołany uchwałą Rady Gminy A i w latach 2010 – 2016 prowadził działalność jako samorządowy zakład budżetowy nie posiadający osobowości prawnej. Jego przedmiotem działania było wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej celem zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności, m.in. pobór i uzdatnianie wody. Zakład w latach 2010-2016 wykonywał w imieniu Gminy czynności polegające na realizacji jej zadań własnych, których odbiorcami byli podmioty zewnętrzne oraz Gmina. Był czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 2 stycznia 2000 r., a czynności wykonywane na rzecz Gminy opodatkowywał, wystawiał faktury, oraz odprowadzał podatek należny.

Organ odwoławczy powołał brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), dalej jako: "ustawy centralizacyjnej".

Organ wskazał również na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, nie ponoszą ryzyka gospodarczego ponieważ nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. Organ powołał również uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą zakładu budżetowego nie można uznać za odrębnego od Gminy podatnika VAT, gdyż nie jest wystarczająco samodzielny.

Mając powyższe na uwadze, ustawodawca nałożył na jednostki samorządu terytorialnego obowiązek centralizacji rozliczeń do dnia 1 stycznia 2017 r. W ocenie organu, odłożenie w czasie obowiązku centralizacji rozliczeń nie oznaczało, że gminy nie mogły podjąć decyzji o wcześniejszym zastosowaniu centralizacji, poprzez składanie korekt deklaracji za okresy "wstecz". Korekty te jednak winny uwzględniać rozliczenia zarówno gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych, z uwagi na konieczność rozliczenia się gminy i jej jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika. Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie tez wyroków wybiórczo, tj. w odniesieniu np. do podatku naliczonego, a pominięcie podatku należnego, czy też wybrania rozliczeń zcentralizowanych, a pominięcie rozliczeń dokonanych odrębnie. W sytuacji gdy gmina złoży korekty deklaracji, w których nie uwzględni rozliczeń wszystkich swoich jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, to takie korekty nie wywołają skutków prawnych. Ponadto, w ocenie organu, gmina jest zobowiązana złożyć korekty deklaracji za wszystkie okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem, w których rozliczała się odrębnie od swoich jednostek. Dopuszczenie do wybiórczego korygowania rozliczeń doprowadziłoby do możliwości wybrania przez samorząd korzystnych okresów rozliczeniowych i w konsekwencji uzyskaniu zwrotu podatku, w sytuacji, gdy w innych okresach wystąpiłaby kwota do wpłaty.

W ocenie organu odwoławczego, skoro Gmina do końca 2016 r. nie dokonała centralizacji rozliczeń, a Zakład jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT do końca 2016 r. dokonywał rozliczeń podatku odrębnie od Gminy, to Zakład był zobowiązany do opodatkowania do końca 2016 r. czynności wykonywanych na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r., gdy Gmina dokonała centralizacji rozliczeń, Zakład utracił status czynnego podatnika podatku VAT, a Gmina wstąpiła we wszystkie jego prawa i obowiązki. Zatem wykonywane wcześniej czynności przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych wypełniają definicję odpłatnego świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w ocenie organu II instancji, Zakład nieprawidłowo dokonał korekty podatku należnego za okresy objęte przedawnieniem, tj. od stycznia do listopada 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2010 r. upłynął zaś z końcem 2015 r., co skutkowało niedopuszczalnością korekt za ten okres.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo też organ I instancji stwierdził, że Gmina zaniżyła podatek należny o kwotę 1.722,50 zł, poprzez wykazanie w ewidencji sprzedaży zwolnionej od podatku, udokumentowanej notami księgowymi, dotyczącej czynności wykonanych przez Zakład na rzecz Gminy.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 i art. 4 ustawy centralizacyjnej. Odmawiając uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej, wskazał, że z wydanej dla Zakładu interpretacji wynika, że aby uznać czynności pomiędzy Gminą a Zakładem za czynności wewnętrzne, niezbędne jest dokonanie centralizacji rozliczeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie:

- art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że Zakład w zakresie czynności wykonywanych na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych występuje w charakterze podatnika VAT i czynności te stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT,

- art. 3 i art. 4 ustawy centralizacyjnej poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uzależnieniu korekty obrotu Zakładu od dokonania wstecznej centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych,

- art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie zwrotu VAT za sierpień 2016 r., będącej efektem stwierdzenia braku możliwości skorygowania podatku należnego przez Zakład z tytułu wykonywanych czynności na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych, mimo że Zakład otrzymał interpretację indywidualną określającą, iż czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT,

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na przyjęciu sprzecznego stanowiska, iż Zakład nie stanowi odrębnego od Gminy podatnika VAT, przy jednoczesnym uznaniu, że czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych podlegają opodatkowaniu VAT.

W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, że ustawa centralizacyjna nie obowiązywała w momencie składania przez Zakład deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. W obowiązującym wówczas stanie w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważał pogląd, iż samorządowe zakłady budżetowe mogą być podatnikami VAT, jednak jedynie w odniesieniu do czynności, których odbiorcami są podmioty trzecie. Przełomowe znaczenie w tym zakresie miała uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r. o sygn. I FPS 4/15, w której określono, że zarówno w stosunkach między zakładem budżetowym a gminą, jak i w stosunkach między podmiotami trzecimi, podatnikiem podatku VAT jest gmina, a nie zakład budżetowy. Takie zasady określania podmiotowości zakładów budżetowych zostały wprowadzone do porządku prawnego ustawą centralizacyjną z dniem 1 stycznia 2017 r.

Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE, Gmina stwierdziła, iż świadczenie usług występuje pod warunkiem, że czynności są dokonywane między odrębnymi podmiotami, z których jeden jest beneficjentem drugiego, a ponadto w ramach relacji między tymi podmiotami dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Żaden z tych elementów nie występuje w relacji Gminy i Zakładu. Zatem Zakład, występując przed 1 stycznia 2017 r. w charakterze podatnika VAT, zobowiązany był do wystawienia faktur korygujących i właściwego ich rozliczenia na gruncie VAT za nieprzedawnione okresy, do czasu podjęcia centralizacji. W niniejszej sprawie Zakład rozliczył samodzielnie podatek VAT, składając niezależnie od Gminy deklaracje VAT-7 za okres do 31 grudnia 2016 r., ponieważ:

- faktury korygujące dotyczyły czynności wykonywanych na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych za okres nieobjęty obowiązkową centralizacją,

- Zakład ani Gmina nie podjęły dotychczas decyzji o dokonaniu centralizacji za okres przed 1 stycznia 2017 r.,

- Gmina do czasu podjęcia centralizacji nie może wstąpić w prawa i obowiązki Zakładu.

W ocenie Gminy, twierdzenie organów podatkowych, iż wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT czynności będących przedmiotem postępowania podatkowego mogłaby dokonać Gmina poprzez przeprowadzenie procesu centralizacji, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, gdyż rozliczenie VAT dotyczy okresu, kiedy nie obowiązywały jeszcze przepisy ustawy centralizacyjnej.

Ponadto Gmina odwołała się do otrzymanej przez Zakład interpretacji indywidualnej, która potwierdziła, że wykonywanie przez Zakład czynności z zakresu zadań własnych Gminy, która jest ich odbiorcą, nie stanowi świadczenia usług. Interpretacja ta nie wskazuje, aby dla potrzeb wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT wykonywanych przez Zakład czynności, niezbędne było przeprowadzenie procesu centralizacji. Wskazując na brzmienie przepisów art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy centralizacyjnej, strona podniosła, że do czasu podjęcia centralizacji Gmina oraz jej jednostki organizacyjne podejmują odrębne rozliczenia na gruncie VAT. W przedmiotowej sprawie Zakład przed 1 stycznia 2017 r. rozliczył wykonywane czynności na gruncie VAT niezależnie od tworzącej go Gminy, przy czym rozliczenia te nie obejmują czynności wykonywanych przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych, co potwierdza interpretacja indywidualna. Zakład przed podjęciem centralizacji występuje w charakterze podatnika z tytułu czynności wykonywanych dla podmiotów trzecich, nie występuje zaś w charakterze podatnika z tytułu czynności wykonywanych na rzecz tworzącej go Gminy i jej jednostek organizacyjnych, gdyż wynika to wprost z otrzymanej przez Zakład interpretacji oraz orzecznictwa. Powołując art. 11 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, skarżąca stwierdziła, że przepisy tej ustawy nie ograniczają możliwości korygowania rozliczeń jednostek organizacyjnych gmin przed podjęciem centralizacji ani prawa tych jednostek do uzyskania zwrotu VAT za okresy sprzed centralizacji. Zatem Gmina, jako następca prawny Zakładu, jest uprawniona do otrzymania zwrotu VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. złożonej przez Zakład, ponieważ przepisy ustawy centralizacyjnej nie podlegają zastosowaniu do pierwotnych rozliczeń VAT jednostek, które przed wejściem w życie ustawy składały odrębne deklaracje VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej, skarżąca wskazała, że Zakład otrzymał interpretację indywidualną, która potwierdza stanowisko, że wykonywane przez Zakład czynności, których odbiorcą jest Gmina, nie stanowi świadczenia usług objętych zakresem opodatkowania VAT. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy, również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Strona podniosła również, że organy nie uzasadniły stanowiska i nie wskazały podstawy prawnej, z której wynikałby obowiązek centralizacji dla potrzeb wyłączenia z opodatkowania wykonywanych przez Zakład czynności. Zwróciła również uwagę na niekonsekwencję organów w określaniu statusu Zakładu jako czynnego, niezależnego od Gminy podatnika VAT. Takie podejście świadczy o wybiórczym uznawaniu statusu Zakładu jako podatnika podatku VAT w jednej sprawie na niekorzyść Gminy i Zakładu. Prowadzi to do oczywistej sprzeczności w interpretacji i niekonsekwentnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, czego skutkiem jest odmowa zwrotu VAT (co wynika z uznania ich za jednego podatnika VAT) oraz obowiązek opodatkowania czynności wykonywanych przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych (co jest efektem uznania tych podmiotów jako odrębnych podatników VAT). Powyższe, zdaniem skarżącej, dowodzi nie tylko naruszenia przepisów prawa materialnego, lecz również zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zatem decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem o sygn. akt I SA/Ol 838/15 z dnia 3 marca 2016 r. rozpoznając skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" rozstrzygnął, iż czynności Zakładu wykonywane w imieniu gminy i na rzecz gminy pozostają poza systemem VAT. Są to czynności neutralne na gruncie podatku VAT, gdyż dokonując czynności samemu sobie, gmina jako podatnik VAT, w tym zakresie nie ma prawa do podatku naliczonego i nie jest podatnikiem podatku należnego.

Stanowisko to zostało podzielone, przez Dyrektora Izby Skarbowej, który uwzględniając wyżej wskazany prawomocny wyrok WSA w Olsztynie w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" potwierdził stanowisko strony skarżącej, że wykonywanie przez Zakład czynności z zakresu zadań własnych tworzącej go Gminy, których odbiorcą jest Gmina nie stanowi świadczenia usług objętego zakresem opodatkowania VAT.

Powyższe zagadnienie nie jest sporne pomiędzy stronami postępowania. Zarówno skarżąca Gmina jak i organy podatkowe obu instancji jednolicie wywodzą, że zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej, zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Zakład B był uprawniony do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących czynności na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych w latach 2010-2016, celem ich wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT.

Rozważając powyższe zagadnienie problemowe przypomnieć należy, że w dniu 29 września 2015 r. TSUE wydał wyrok w sprawie sygn. C-276/14, w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Z kolei w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie w motywach tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie nawiązał do kryteriów samodzielności podatnika omówionych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14.

W doktrynie jak i judykaturze prawa podatkowego wskazuje się, że względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasada równości przemawiają za tym, by treść przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, interpretować zwykle w całej Unii Europejskiej w sposób autonomiczny i jednolity. W celu jednolitego stosowania dyrektywy 112 jest szczególnie istotne, aby pojęcie "podatnika" definiowane w tej dyrektywie podlegało autonomicznej i jednolitej wykładni. Wszelka odmienna wykładnia prowadziłaby bowiem do uzależnienia zakresu tych pojęć od konkretnego prawa krajowego. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że przywołany wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 dotyczył jednostek budżetowych, a nie jednocześnie jednostek i zakładów budżetowych, bowiem tezy w nim zawarte znajdują w pełni odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych, co zresztą znalazło potwierdzenie w późniejszej uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której wyraźnie odwoływano się do przedmiotowego orzeczenia TSUE. Nadto, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 12 września 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 323/17: "Należy wyraźnie podkreślić, że przedmiotowy wyrok TSUE dokonuje wykładni art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 regulującego definicje podatnika, a w szczególności przesądza o rozumieniu użytego w tym przepisie terminu "samodzielnie" (samodzielny charakter działalności gospodarczej) w odniesieniu do podmiotów prawa publicznego. Wyrok ten daje wyraźne wskazówki jak należy analizować tego typu sytuacje oraz okoliczności im towarzyszące z punktu widzenia VAT. Wykładnia ta tym samym obejmuje wszystkie przypadki, gdy jednostki organizacyjne były podporządkowane podmiotowi będącemu innym podatnikiem VAT (Analogicznie por. Opinia RG J. Kokott z dnia 1 marca 2017 r. do sprawy "DNB Banka" AS, C-326/15, EU:C:2017:145, pkt 39). Tym samym każdy podatnik działający w państwie Unii wchodzący w zakres analogicznej sytuacji ma prawo do skorzystania z wykładni przedstawionej w przedmiotowym wyroku TSUE. .

Potwierdzeniem powyższego sposobu rozumowania są regulacje zawarte w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, dalej – ustawa centralizacyjna).

Wyżej wymieniona specustawa wykonuje w sposób bezpośredni wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14. O związku, jaki zachodzi pomiędzy tym aktem prawnym a wymienionym orzeczeniem TSUE i uznaniem jego aktualności również w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych, świadczy nie tylko treść uzasadnienia jego projektu (druk Sejmu VIII kadencji nr 709 z 11 lipca 2016 r.), ale także brzmienie jego regulacji (np. art. 1, art. 10, przepisy rozdziału 4). Zatem sam ustawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zasad rozliczeń (zwrotu) środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, przyjął, że są one bezpośrednim następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Również do tego orzeczenia odwołano się dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (por. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2017 r. - Dz. U. z 2016 r. poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.

W uzasadnieniu do projektu ustawy centralizacyjnej wyjaśniono praktyczne aspekty procesu centralizacji. Stwierdzono mianowicie, że w okresie przejściowym, jeżeli dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi nastąpi do 31 grudnia 2016 r. i w tym terminie zostanie również wystawiona faktura, to faktura taka powinna być wystawiona na jednostkę budżetową lub zakład budżetowy (jeśli jeszcze nie nastąpiła centralizacja). Jeżeli natomiast faktura będzie wystawiona po tej dacie lub w przypadku, gdy sama dostawa towarów lub wykonanie usługi nastąpi po 31 grudnia 2016 r., to faktura powinna być wystawiona na JST, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycie dotyczy tak, aby można było jednoznacznie dokonać jej przyporządkowania księgowego. Po dokonaniu centralizacji rozliczeń, na fakturach wystawianych na JST z uwidocznionym jej numerem NIP, będą mogły być zamieszczane dodatkowe informacje w postaci nazwy konkretnej jednostki organizacyjnej (np. szkoły), której zakupy będą dotyczyły. Tak wystawiona faktura będzie stanowiła podstawę do ujmowania jej w księgach i dokumentacji jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego. Analogiczne zasady obowiązywać powinny w przypadku podjęcia przez daną JST wspólnych rozliczeń w terminie wcześniejszym niż 1 stycznia 2017 r., w tym przed dniem wejścia w życie ustawy.

W ocenie Sądu wejście w życie 1 października 2016 r. przepisów ustawy centralizacyjnej w żaden sposób nie ogranicza możliwości rozliczeń jednostek organizacyjnych gmin przed podjęciem centralizacji, ani tym bardziej prawa tych jednostek do uzyskania zwrotu VAT za okresy przed podjęciem centralizacji, wynikających z dyspozycji zawartych w złożonych przez jednostki pierwotnych deklaracjach VAT, co miało miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 3 ustawy centralizacyjnej do scentralizowania rozliczeń w VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi obowiązane są jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa). Centralizacji podlegają także związki międzygminne, związki powiatów, powiatowo-gminne, przejmujące na podstawie ustaw prawa i obowiązki JST, wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Centralizacja dotyczy tylko i wyłącznie rozliczeń w podatku VAT. Obowiązki podatkowe wynikające z innych ustaw podatkowych pozostają bez zmian. Jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe) nadal pozostają zatem odrębnymi podatnikami na gruncie innych ustaw podatkowych, jeśli ustawy te nakładają na nie obowiązek odprowadzania stosownych podatków, np. posiadają status płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń czy też – w przypadku zakładów budżetowych – status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jednostki organizacyjne będą też zobowiązane – tak jak dotychczas – do odrębnego odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne czy zdrowotne.

Zgodnie z art. 3 i art. 5 ust. 1 przywołanej ustawy ostatecznym terminem centralizacji rozliczeń w VAT jest data 1 stycznia 2017 r. Ustawa centralizacyjna przewiduje centralizację rozliczeń "w przód". Jednostki samorządu terytorialnego nie mają obowiązku centralizować rozliczeń "wstecz". Samorządy mogą zatem kontynuować dotychczasowy sposób dokonywania rozliczeń VAT do końca 2016 r. Mogą jednakże dokonać centralizacji rozliczeń wcześniej, tj. przed dniem 1 stycznia 2017 r., przy czym może to nastąpić tylko z pierwszym dniem miesiąca, tj. z dniem 1 października 2016 r., 1 listopada 2016 r. lub 1 grudnia 2016 r. Jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do złożenia informacji – według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy centralizacyjnej – w której wskazuje z jakim dniem nastąpi u niej centralizacja rozliczeń w VAT, załączając do tej informacji wykaz wszystkich jednostek objętych centralizacją. Informację tę składa się najpóźniej przed dniem centralizacji rozliczeń, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres siedziby JST.

Podkreślić należy, że w myśl art. 6 ustawy centralizacyjnej jeżeli poszczególna jednostka organizacyjna chce powołać się na wyrok TSUE – tak jak to ma miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy - uznając, że nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełnia kryterium samodzielności – koniecznym jest rozliczenie podatku VAT w sposób scentralizowany na zasadach określonych w omawianej ustawie. Jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do złożenia jednej deklaracji VAT obejmującej wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez JST i jej jednostki organizacyjne.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej ustawodawca nie nakłada na JST obowiązku dokonania "wstecznej" centralizacji i w konsekwencji korygowania deklaracji. W świetle powyższego do decyzji jednostki samorządu terytorialnego należy czy takie korekty sporządzi. W zależności od sytuacji ustawa centralizacyjna przewiduje dwa rodzaje korekt deklaracji:

- korekty składane w związku z błędami czy okolicznościami wymagającymi dokonania korekty poprzednich rozliczeń, niezwiązane z wyrokiem TSUE,

- korekty składane w związku z wyrokiem TSUE.

W myśl art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej JST, chcąc złożyć korekty deklaracji z powołaniem się na konsekwencje wynikające z wyroku TSUE, musi dokonać centralizacji "w przód" i spełnić następujące warunki:

1) materialne – wynikające z wyroku TSUE:

- uwzględnić rozliczenia swoich wszystkich jednostek organizacyjnych,

- złożyć korekty deklaracji za wszystkie przeszłe okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały się odrębnie; dopuszczalne jest złożenie korekt za okresy od najwcześniejszego, za jaki zostanie złożona korekta, do momentu centralizacji,

2) materialne – wynikające z Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT:

- korekty mogą być złożone jedynie za okresy nieprzedawnione,

- korekty podatku naliczonego muszą uwzględniać ograniczenia wskazane w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT,

3) formalne:

- złożenie informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy centralizacyjnej, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem TSUE, oraz informacji czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na ich realizację,

- złożenie wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru NIP (w tym także tych, które dotychczas były objęte zwolnieniem "podmiotowym").

W ocenie Sądu analiza przywołanych regulacji prawnych zawartych w ustawie centralizacyjnej prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że nie jest możliwe złożenie korekt ,,wybiórczo", tj. obejmujących tylko niektóre okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem lub wybrania do korekty rozliczeń tylko niektórych jednostek organizacyjnych.

Konstatując powyższy wywód w sytuacji, gdy przed dokonaniem centralizacji rozliczeń zakład budżetowy składa deklarację VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uzasadniając go wyrokiem TSUE, należy uznać, że podmiot ten nie jest podmiotem uprawionym. Tylko centralizacja rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych JST pozwala na poprawne wyliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym co oznacza, że tylko JST jest podmiotem uprawnionym w świetle wyroku TSUE do złożenia takiej korekty i otrzymania ewentualnego zwrotu takiej nadwyżki.

Obowiązek złożenia scentralizowanych korekt deklaracji w systemie ciągłym, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki zostanie złożona pierwsza korekta, do daty centralizacji oraz konieczność uwzględnienia w nich rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych (tzn. brak możliwości składania korekt "wybiórczo") może oznaczać w praktyce obok możliwości wykazania do zwrotu podatku w niektórych okresach rozliczeniowych, w innych – konieczność dokonania wpłat należnych zaległych podatków wraz z należnymi odsetkami. Podejmując zatem decyzję o dokonywaniu scentralizowanych korekt JST powinna dokonać rzetelnego rachunku ekonomicznego planowanych działań tak aby nie narazić się na potencjalne zarzuty właściwych organów kontrolnych o działaniu niegospodarnym.

Podkreślić również należy, że z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" jak również z prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 838/15 z dnia 3 marca 2016 wynika w sposób nie budzący wątpliwości i nie kwestionowany przez obie strony postępowania - że Zakład nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT. Zarówno przywołany prawomocny wyrok jak również interpretacja prawa podatkowego, w żaden sposób nie dotyczyły problematyki korekt podatku VAT. W świetle powyższego podniesione przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie nie zasługują na uwzględnienie.

Z treści prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 838/15 z dnia 3 marca 2016 jak również z przywołanej interpretacji wynika jednoznacznie, że podatnikiem jest Gmina, która powinna rozliczać wszystkie czynności na rzecz osób trzecich, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy gminą i jej jednostkami organizacyjnymi, jak i jednostkami organizacyjnymi), mają charakter wewnętrzny.

W świetle przywołanych w niniejszym uzasadnieniu regulacji prawnych zawartych w ustawie centralizacyjnej wskazać należy, że aby jednak czynności takie uznać za czynności wewnętrzne, niezbędne jest dokonanie centralizacji rozliczeń Zakładu budżetowego i pozostałych jednostek organizacyjnych oraz Gminy. W związku z tym wyłączenia z zakresu opodatkowania czynności Zakładu na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych oraz korekty podatku należnego mogłaby dokonać wyłącznie Gmina w ramach centralizacji na zasadach określonych w przepisach ustawy centralizacyjnej, a nie jej jednostka – Zakład.

W ocenie Sądu argumentacja strony skarżącej sprowadzająca się do twierdzenia, że skoro przedmiotem sprawy jest prawidłowość rozliczenia VAT Zakładu za sierpień 2016 r. i prawo do zwrotu VAT za ten okres, a w tym czasie przepisy ustawy centralizacyjnej nie obowiązywały, to organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań nie powinny w ogóle opierać się na argumentacji bazującej na tych przepisach – nie jest uzasadniona.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy centralizacyjnej mają charakter lex specialis do ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej. Wczytując się w uzasadnienie do projektu ustawy centralizacyjnej należy przyjąć, że intencją ustawodawcy, który wyznaczył datę graniczną centralizacji na 1 stycznia 2017 r., było skorelowanie zmiany sposobu rozliczeń z początkiem roku budżetowego w samorządach. Wskazywano także, że możliwość kontynuacji dotychczasowego sposobu dokonywania rozliczeń (tj. w rozbiciu na poszczególne jednostki organizacyjne) do końca 2016 r. stanowi mechanizm wspomagający proces centralizacji, jak i minimalizujący uciążliwości z tym związane. Przypomnieć trzeba, ze w istocie źródłem obowiązku centralizacji jest nie tyle przywołana ustawa centralizacyjna, ile przede wszystkim określony sposób interpretacji przepisów definiujących podatnika, który to sposób został zaprezentowany w wyroku TSUE Z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 oraz uchwale składu 7 sędziów NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15.

Przyjęcie argumentacji strony skarżącej zawartej w uzasadnieniu skargi w rzeczywistości doprowadziłoby do zaaprobowania wykładni prawa podatkowego w całkowitej sprzeczności z wyrokiem TSUE C-274/14 oraz uchwałą składu 7 sędziów NSA z 26 października 2015 r., I FPS 4/15.

Potwierdzenie powyższego sposobu myślenia odnajdujemy w przepisach ustawy centralizacyjnej, która w Rozdziale 6 zawierającym przepisy przejściowe i końcowe, w art. 23 wskazuje, że w przypadku złożenia przez JST przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych składanych w związku z wyrokiem TSUE za niektóre jedynie okresy rozliczeniowe zastosowanie będą miały przepisy Rozdziału III ustawy centralizacyjnej zatytułowanego: "Zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi".

W świetle przedstawionej argumentacji zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 i art. 4 ustawy centralizacyjnej – nie są zasadne. Tym samym nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dotyczących postepowania zawartych w art. 120 i 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.