Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 706/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodu wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

TEZY

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodu wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów Mięsnych "P." SP. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25.05.2004 r. I SA/Łd 923/03 w sprawie ze skargi Zakładów Mięsnych "P." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. - oddala skargę kasacyjną, (...).


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie I SA/Łd 923/03, oddalił skargę Zakładów Mięsnych "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 maja 2003 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Zaskarżoną decyzją uchylono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 9 maja 2002 r., z uwagi na nieprawidłowo wykazaną w rozliczeniu zobowiązania podatkowego wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodu oraz nieprawidłowo przywołany przepis prawa określający podstawę rozstrzygnięcia i określiła zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetki za zwłokę. W zaskarżonym rozstrzygnięciu Izba Skarbowa uznała za zasadne ustalenie zaskarżonej decyzji objęte odwołaniem, dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodu spółki odsetek od kredytów zaciągniętych przez Zdzisława P. na działalność spółki z uwagi na brak związku z przychodem podatniczki. W ocenie organu II instancji, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/ dalej jako ustawa podatkowa, występowanie takiego związku jest warunkiem niezbędnym do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu. Organ podatkowy nie uznał także kwoty 865.000 zł jako stanowiącej dopłatę do kapitału zakładowego spółki.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku uznał, że decyzja Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 maja 2003 r. nie narusza prawa.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniesienie aportu, nie stanowiło, stosownie do regulacji obowiązującej w 2000 r., przekształcenia Przedsiębiorstwa Przetwórstwa Mięsnego P. Z. P., w spółkę kapitałową. Sąd stwierdził również, iż stosownie do obowiązującego w 2000 r. Kodeksu handlowego aport nie stanowił o przekształceniu wnoszącego go podmiotu w spółkę kapitałową prawa handlowego. Sąd dodał, że wniesienie aportu nie powodowało także, że tworzona lub przejmująca aport spółka kapitałowa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, stawała się następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport.

W dalszej kolejności Sąd argumentował, iż na podstawie konkretnych, przeprowadzonych w sprawie dowodów, w ramach i bez przekroczenia granic swobodnej ich oceny, organy podatkowe miały prawo i podstawy stwierdzić, iż kredyt zaciągnięty przez Zdzisława P. wykorzystany został na cele prowadzonej przez niego bieżącej działalności gospodarczej i tym samym spożytkowany został przez innego podatnika niż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "P.". Sąd przyznał więc rację organom podatkowym, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, skutki kredytu zaciągniętego przez innego podatnika aniżeli spółka kapitałowa, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, organy podatkowe słusznie również uznały, że sporna kwota 865.000 zł, którą strona dysponowała w spornym roku 2000, nie pochodziła z dopłat wspólników spółki do kapitału zakładowego oraz nie stanowiła kwoty dopłat wolnych od podatku.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r., spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu, stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, naruszenie:

- prawa materialnego, to jest art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezauważenie niewłaściwego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, to jest art. 93 par. 1, 2, 3 art. 94 tej ustawy, oraz norm art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również błędną wykładnię art. 55[1] i art. 55[2] Kodeksu cywilnego oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, w przedmiocie kosztów odsetek od kredytu i przychodów dopłat do kapitału;

- naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 par. 4 i art. 106 par. 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy w przedmiocie dopłat do kapitału i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze.

Wskazując na powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił sądowi I instancji błędne rozpoznanie zarzutów zawartych w skardze i oparcie rozstrzygnięcia na założeniu, że wniesienie składników majątkowych przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowiło przekształcenia tego przedsiębiorstwa w spółkę kapitałową, w oparciu o normy Kodeksu handlowego oraz art. 93 oraz art. 94 Ordynacji podatkowej wskazując na niewłaściwe zastosowanie tych norm.

Strona skarżąca podniosła także brak odniesienia się przez Sąd w zaskarżonym wyroku w sposób wyczerpujący do regulacji wynikającej z art. 55[1] i art. 55[2] Kodeksu cywilnego oraz uznania, że dla oceny skutków podatkowych nie mają normy te znaczenia. W ocenie podatniczki Sąd nie wyjaśnił także wątpliwości związanych z pojęciem "składniki majątkowe" zawartym w ustawie podatkowej. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną pod pojęciem tym należy rozumieć także zobowiązania funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem osoby fizycznej Zdzisława P., będącego przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor argumentował, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zważył oraz ocenił pobranie z kasy spółki kwoty 865.000 zł, podczas gdy faktycznie saldo kasy wykazywało kwotę 1.936 zł. Błędnie też, zdaniem strony skarżącej, powiązano ten fakt z uchwałą nr 8 Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 września 2001 r. W ocenie strony skarżącej, Sąd pominął treść tej uchwał stosownie do której, kwota 865.000 zł potwierdza zwiększenie wartości kapitału własnego spółki, co nie oznacza, że kwota ta stanowi przychód tego podmiotu. Sąd nie zbadał też zamiaru i celu wniesionych dopłat do kapitału spółki oraz błędnie uznał, że kwota 865.000 zł znajdowała się w kasie spółki w dniu 1 lutego 2000 r. W skardze kasacyjnej zarzucono także Sądowi niepostrzeżenie uchybień organów podatkowych w toku postępowania podatkowego i w konsekwencji naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W opinii podatniczki Sąd uchybił również art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy podatkowej, poprzez niezaliczenie dopłaty do spółki do przychodów opodatkowanych oraz nie odniósł się do podniesionego przez stronę w skardze zarzutu naruszenia art. 410 Kodeksu cywilnego, to jest kwestii świadczenia nienależnego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie narusza prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznaniem zarzutów dotyczących naruszenia przez norm prawa materialnego. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dotyczą uchybienia przepisom art. 141 par. 4 oraz art. 106 par. 3. Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny I instancji przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on uzasadniony. Sąd ten zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie w trybie kontroli kasacyjnej. Uznać je należy pod tym względem za prawidłowe.

Za bezpodstawne należy również uznać zarzuty autora skargi kasacyjnej, który wskazuje na naruszenie przez orzekający w sprawie Sąd przepisów prawa materialnego tj. art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 93 par. 1, par. 2, par. 3 oraz 94 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zwraca uwagę pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną przepis art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest jednak przepisem prawa materialnego. Nadto podstawę wydania zaskarżonych decyzji nie stanowiły przepisy art. 93 par. 1, par. 2, par. 3 oraz art. 94 Ordynacji podatkowej. Podstawą rozstrzygnięcia podatkowego nie były również przepisy art. 55[1] i art. 55[2] Kodeksu cywilnego. Zarzuty wskazujące więc na ich naruszenie przez organy prowadzące postępowanie w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. poprzez ich błędną wykładnię, czego nie dostrzegł sąd administracyjny I instancji są więc także chybione. Przepisy te wyznaczały kierunki ustalenia stanu faktycznego. Natomiast ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy nie zostały w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zaskarżone.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem wnoszącego skargę kasacyjną, że Sąd naruszył dyspozycję art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wątpliwości podatnika dotyczących znaczenia pojęcia składników majątkowych jakiego użyto w ustawie o podatku dochodowym. Sąd stanął bowiem słusznie na stanowisku, że nie ma to istotnego znaczenia w sprawie. Również powoływanie się przez skarżącego na treść art. 55[1] i art. 55[2] Kodeksu cywilnego nie ma znaczenia dla zaskarżonego wcześniej rozstrzygnięcia podatkowego.

Sąd administracyjny I instancji nie dopuścił się również naruszenia dyspozycji art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na co bezzasadnie wskazuje autor skargi kasacyjnej. Z akt sprawy nie wynika bowiem by przed Sądem tym przeprowadzano postępowanie uzupełniające z dokumentów. Nie wynika z nich również aby istniała konieczność jego przeprowadzenia oraz że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia takiego postępowania.

Rozważeniu podlegać więc mogą jedynie zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie treści art. 12 ust. 1 pkt 1, a także art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na co również wskazuje w swych wywodach autor skargi kasacyjnej. Przepisy te legły bowiem u podstaw wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która stała się przedmiotem skargi rozpoznanej następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

Odnosząc się do zarzutów wskazujących na naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiedzieć należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie naruszył tego przepisu. Sąd ten w sposób właściwy odczytał znaczenie treści wskazanego przepisu i słusznie uznał, że organy podatkowe poprawnie go zastosowały do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Sąd przyjął bowiem zasadnie, że w niekwestionowanym w postępowaniu kasacyjnym stanie faktycznym zawyżone zostały koszty uzyskania przychodu skarżącego Przedsiębiorstwa Mięsnego "P." spółka z o.o. z siedzibą w Ł. za okres 2000 r. Wydatki zaliczone bowiem do kosztów uzyskania tego przedsiębiorstwa w postaci odsetek od kredytów i pożyczek były w istocie kosztami innego podmiotu gospodarczego, tj. Przedsiębiorstwa Przemysłu Mięsnego "P." Z. P., gdyż zaciągnął je ten podmiot. Natomiast postępowanie wyjaśniające nie pozwoliło uznać by podjęto prawnie skuteczne czynności przenoszące obciążenie tego podmiotu na skarżące Zakłady Mięsne "P." spółka z o.o. z siedzibą w Ł. Spółka ta nie mogła bowiem przejąć zobowiązań swych wspólników zaciągniętych przed jej powstaniem. Wykorzystanie tych kredytów i pożyczek nie mogło zatem mieć wpływu na osiągnięcie przychodu w okresie późniejszym przez skarżącą spółkę, a wiec w 2000 r. Natomiast w świetle art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodu wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Sąd administracyjny I instancji, kontrolując legalność zaskarżonych decyzji w sposób właściwy odczytał także znaczenie treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i słusznie uznał, że organy podatkowe poprawnie go zastosowały do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Stanęły bowiem na stanowisku, że wyniki postępowania wyjaśniającego prowadziły do uzasadnionego wniosku, że nie miało miejsce powiększenie kapitału zakładowego skarżącej spółki. Wobec tego nie mógł mieć zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 powoływanej ustawy podatkowej, wyłączający z przychodów podatnika dopłaty wnoszone do spółek. Natomiast wskazane przez skarżąca spółkę w toku postępowania kontrolnego środki pieniężne należało zakwalifikować jako przychody wpływające na wielkość podstawy wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Decyzja organów w tym zakresie była więc trafna. Zwrócił na to uwagę sąd administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu, uzasadniając swoje stanowisko na str. 11.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.