Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2360/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi F. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej "Dyrektor UKS") postanowieniem z [...] października 2013 r. wszczął wobec F. z siedzibą w Niemczech (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2013 r.

Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za styczeń i luty 2013 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za marzec 2013 r. we wskazanych kwotach.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaznaczył, że Skarżąca należy do grupy F., która jest zarówno wiodącym na rynku europejskim producentem wyposażenia samochodowego, jak i jednym z głównych dostawców wyposażenia wnętrz pojazdów na świecie. Zajmuje się projektowaniem oraz produkcją sześciu głównych komponentów samochodowych, takich jak siedzenia, deski rozdzielcze, moduły drzwiowe, płyty, bloki przednie i układy wydechowe. Skarżąca jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce od grudnia 2008 r., w Polsce nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. nie posiada biura ani nie jest właścicielem magazynów oraz nie zatrudnia pracowników.

Dyrektor UKS ustalił, że w prowadzonym dla celów podatku od towarów i usług rejestrze dotyczącym sprzedaży krajowej za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2013 r. Spółka zaewidencjonowała faktury sprzedaży VAT na łączną kwotę netto 109.047.062,96 zł (26.634.869,17 €) i VAT 25.080.824,48 zł (6.126.019,91 €). W powyższym okresie Spółka dokonywała dostaw towarów na terytorium kraju na rzecz takich kontrahentów jak: V., D. czy M., dla których stosowała 23% stawkę podatku.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że w rejestrze dotyczącym sprzedaży krajowej Skarżąca:

1) nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów dokonywanych na terytorium kraju, poprzez wykazywanie faktur sprzedaży w rejestrze zawsze w miesiącach ich wystawienia zamiast w miesiącach powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru, czym naruszyła art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz.1054, z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT" i przedstawiła prawidłowe daty powstania obowiązku podatkowego w załącznikach: nr 2 do protokołu badania ksiąg w 4. kolumnie zestawienie faktur dokumentujących dostawę towarów w okresie od stycznia do marca 2013 r. podlegającą opodatkowaniu stawką VAT 23 %, a w załączniku nr 2a w 4. kolumnie zestawienie faktur dokumentujących sprzedaż krajową, które z uwagi na moment powstania obowiązku podatkowego powinny zostać ujęte w okresach wykraczających poza badany okres;

2) błędnie wykazała kwoty w złotych wynikające z nieprawidłowego przeliczenia kwot w EURO za styczeń, luty i marzec 2013 r., gdyż zgodnie z pismem pełnomocnika z dnia 10 marca 2014 r. podstawa opodatkowania faktur wystawionych w walucie obcej przeliczana była według kursów ogłaszanych na koniec każdego miesiąca na stronie internetowej http://www.oanda.com/lang/de/ currencvJconverter/, a nie przez zastosowanie kursu średniego waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Powyższym działaniem Spółka naruszyła art. 31 a ustawy o VAT. Prawidłowy kurs waluty organ kontroli skarbowej przedstawił w załączniku nr 2 do protokołu badania ksiąg;

3) za luty i marzec 2013 r. bezpodstawnie ujęła niżej wymienione korekty faktur wystawionych na rzecz D. AG oraz V. AG, tj.: nr 9400014920 z dnia 7 lutego 2013 r., nr 9400015323 z dnia 22 lutego 2013 r., nr 9400015324 z dnia 22 lutego 2013 r., nr 9400015326 z dnia 22 lutego 2013 r., nr 9400015327 z dnia 22 lutego 2013 r. i nr 9400015857 z dnia 18 marca 2013 r., gdyż Spółka nie posiadała potwierdzenia otrzymania przedmiotowych faktur korygujących przez ww. nabywców, co stanowi naruszanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Dodatkowo organ pierwszej instancji stwierdził, iż z zestawienia otrzymanego od D. AG obejmującego wszystkie transakcje przeprowadzone w badanym okresie ze Spółką wynika, że kontrahent ten nie wykazał żadnych korekt faktur wystawionych przez nią, co stanowi potwierdzenie faktu, iż D. AG nie otrzymała od niej przedmiotowych faktur korygujących.

Dyrektor UKS odnosząc się do ujętych przez Skarżącą w rejestrze dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktur na łączną kwotę 1.122.079,02 zł (268.286,65 €) ustalił, że w okresie od stycznia do marca 2013 r. Spółka dokonywała dostawy towarów na rzecz A., dla których stosowała stawkę VAT 0%. Nie dając wiary wyjaśnieniom Spółki, że dostawy towaru udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju oraz że rozładunek towarów następował w siedzibie A. w Russelsheim, doszedł do przekonania, że towary będące przedmiotem dostaw na rzecz A. nie opuściły faktycznie granic kraju, a zatem nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, do której można zastosować stawkę podatku 0% zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ponadto zaznaczył, że Spółka w rejestrze dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonała błędnego przeliczenia wartości wykazanych w walucie obcej, poprzez zastosowanie nieprawidłowych kursów walut zastosowanych do ich przeliczenia, a nie zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor UKS ponadto ustalił, iż w rejestrze dotyczącym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów Spółka zaewidencjonowała faktury na łączną kwotę netto: 6.624.976,39 zł (1.585.449,74 €) i VAT 1.523.744,69 zł (364.653,47 €), z tytułu uwzględnienia wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, dla których zastosowała stawkę VAT 23%. Organ zwrócił uwagę, że Spółka nabywała od dostawców z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów narzędzia (formy/maszyny) służące do produkcji części samochodowych. Unijni dostawcy dostarczali narzędzia głównie pod adresy polskich spółek z grupy F. w G. lub L., gdzie narzędzia te były dostosowywane i modyfikowane do indywidualnych potrzeb i wymagań kontrahentów Spółki.

W wyniku przeprowadzonych czynności organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżąca w rejestrze dotyczącym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów:

1) nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, poprzez wykazywanie faktur w rejestrze zawsze w miesiącach ich wystawiania zamiast w miesiącach powstania obowiązku podatkowego, czym naruszyła art. 20 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT;

2) błędnie wykazała kwoty w złotych wynikające z nieprawidłowego przeliczenia kwot określonych w EURO, poprzez niezastosowanie kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, czym naruszyła art. 31a ustawy o VAT;

Według organu powyższe stanowi podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonego przez Spółkę rejestru dotyczącego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2013 r. i nieuznania go za dowód, mając na uwadze treść art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej "O.p.").

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono również, że w okresie od stycznia do marca 2013 r. Spółka nabywała towary głównie od D. GmbH, która jest producentem wyposażenia wnętrz pojazdów samochodowych, wykonywanych z tworzyw sztucznych. Towary będące przedmiotem transakcji zakupów znajdowały się na terenie Polski w firmie S. Sp. z o. o. w J. W związku z powyższym faktury zakupowe wystawione przez S. GmbH ujęte zostały w rejestrze zakupów krajowych.

Ponadto w 2013 r. Spółka dokonywała zakupów towarów i usług m.in. od takich kontrahentów jak: H. sp. z o. o., F. S.A., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o. S.k.a, S. Sp. z o.o., F. sp. z o.o., F. S.A., S. GmbH, S sp. z o.o. i S. B.V.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w rejestrze dotyczącym zakupów krajowych Spółka:

1) wykazała nieprawidłowe kwoty wynikające z faktur zakupowych, przez co naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT;

2) za styczeń 2013 r. bezpodstawnie ujęła kwoty wynikające z paragonu fiskalnego za paliwo naruszając art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT;

3) za marzec bezpodstawnie ujęła nieudokumentowany zapis księgowy nr 170034910 z dnia 26 marca 2013 r.

Powyższe według Dyrektora UKS stanowiło podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonego przez Spółkę rejestru dotyczącego zakupów krajowych za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2013 r. i nieuznania go za dowód w oparciu o treść art. 193 § 4 O.p.

Skarżąca odwołaniem z dnia 17 grudnia 2014 r. odnosząc się do stwierdzenia organu pierwszej instancji, z którego wynika, że przedłożone oświadczenia A. otrzymania towarów na terytorium Niemiec w stosunku do wszystkich dostaw dokonanych w trakcie kontrolowanego okresu, uzupełnione przykładowym dokumentem 'Pick-Up Sheet’, otrzymane przez Spółkę dodatkowo od ww. podmiotu, nie mogą zostać uznane za wystarczające dowody na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podniosła zarzuty:

- braku wypowiedzenia się w tej kwestii przez organ pierwszej instancji do jej argumentacji zawartej w piśmie z dnia 27 października 2014 r. - wypowiedź w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego;

- w świetle uchwały NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 przedłożone potwierdzenia otrzymania towarów przez A. w Niemczech stanowią dowód wystąpienia okoliczności z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w szczególności, gdy Dyrektor UKS otrzymał również stosowne wyjaśnienia S., że ostateczny rozładunek towarów następował na terytorium Niemiec, które to stanowisko Spółka uzasadniała w piśmie z dnia 27 października 2014 r.;

- błędnego uznania w skarżonej decyzji, iż przedmiotowa uchwała NSA rzekomo wskazuje, że norma art. 42 ust. 11 ustawy o VAT powinna mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 art. 42 cyt. ustawy nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Według Skarżącej powyższe nie jest stanowiskiem NSA wyrażonym w uchwale, a jedynie zacytowanym przez Sąd brzmieniem art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. W związku z tym przywołane stwierdzenie organu kontroli skarbowej nie znajduje uzasadnienia w wydanym orzeczeniu NSA;

- powołanie się w decyzji na wyrok WSA, który został wydany prawie rok przed datą uchwalenia wspomnianej uchwały NSA, zatem wyrok WSA nie powinien być brany pod uwagę, w sytuacji gdy przyczyną wydania przedmiotowej uchwały było między innymi ujednolicenie różnic jakie występowały w poglądach sądów administracyjnych w kwestii wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT.

Reasumując zwróciła się z żądaniem uznania przedłożonych w toku postępowania kontrolnego dowodów dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do ww. nabywcy i przyznania jej prawa do zastosowania stawki VAT 0% do wszystkich dokonanych w kontrolowanym okresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do A..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT

obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, uzależnione jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. Tym samym uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

DIS odnosząc się z do zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa do zastosowania stawki VAT 0% do dostaw towarów wykazanych przez Spółkę w rejestrze dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w którym ujęte zostały faktury na łączną kwotę 1.122.079,02 zł (268.286,65 €) zgodził się z poglądem, że Spółka dokonywała dostawy towarów na rzecz A., jednakże przedmiotowe towary faktycznie nie opuściły granic kraju, a zatem nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, do której można zastosować stawkę podatku 0% zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym za zasadne uznał zakwestionowanie Spółce prawa do zastosowania stawki VAT 0%, w sytuacji, gdy towary będące przedmiotem dostaw na rzecz firmy A. nie opuściły faktycznie granic kraju, jako miejsce ich przeznaczenia na zgromadzonych dokumentach CMR wskazano G. Jednocześnie w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dokumentów (CMR) wynikało, że transport przedmiotowych towarów miał miejsce na terytorium kraju, to zasadne uznał zakwestionowanie potwierdzenia złożonego przez A., że rozładunek towarów następował w siedzibie tej firmy w R. w Niemczech.

W związku z powyższym DIS stanął na stanowisku, że w zakresie tych dostaw wewnątrzwspólnotowych co do których brak jest dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza granice kraju (art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT) transakcje te podlegają opodatkowaniu jak dla sprzedaży krajowej ze stawką VAT 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka dokonała błędnego przeliczenia wartości wykazanych w walucie obcej w rejestrze dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, poprzez zastosowanie nieprawidłowych kursów walut zastosowanych do ich przeliczenia, czym naruszyła art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. W jego przekonaniu organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że wartości określone na fakturach wystawionych przez Skarżącą w okresie od stycznia do marca 2013 r. stanowią kwoty należne z tytułu dokonania dostaw i zawierają kwoty podatku.

Organ drugiej instancji podzielił ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej odnośnie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dla których Spółka stosowała stawkę VAT 23%. Ponadto w ocenie DIS organ pierwszej instancji poprawnie ustalił, że w rejestrze dotyczącym zakupów krajowych Spółka wykazała nieprawidłowe kwoty wynikające z faktur zakupowych, przez co naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, za styczeń 2013 r. bezpodstawnie ujęła kwoty wynikające z paragonu fiskalnego za paliwo, naruszając art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz za marzec 2013 r. bezpodstawnie ujęła nieudokumentowany zapis księgowy nr 170034910 z dnia 26 marca 2013 r. Tym samym skoro Spółka wykazała w rejestrze zakupów kwoty wynikające z faktur zakupowych w nieprawidłowych wysokościach, odliczyła kwoty z paragonu oraz ww. nieudokumentowany zapis księgowy, to naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei odnosząc się do żądania uznania przedłożonych w toku postępowania kontrolnego dowodów dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do A. i przyznania jej prawa do zastosowania stawki VAT 0% do wszystkich dokonanych w kontrolowanym okresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do A. zwrócił uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał przedłożone przez Spółkę przy piśmie z dnia 3 października 2014 r. dokumenty transportowe oraz dokumenty Loading List i stwierdził, że ww. dokumenty wraz z kopiami faktur oraz oświadczeniem nabywcy stanowią komplet dowodów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru wymienionego na dokumencie o właściwym numerze PUS. Jednocześnie za zasadne uznał stwierdzenie, że nie przysługuje Skarżącej prawo do zastosowania stawki 0%, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została dokonana na rzecz A.. Dokumentów, które łącznie potwierdzałyby fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji DIS z [...] czerwca 2015 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w części dotyczącej ustaleń w zakresie określenia kwot podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w okresie od stycznia do marca 2013 r. oraz o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej obowiązku wykazania i opodatkowania podstawową stawką podatku VAT faktur wystawionych na rzecz V. AG (faktury o numerach 9400014920, 9400015457), z uwagi na anulowanie wskazanych faktur przez Skarżącą przez co nie weszły one do obiegu gospodarczego i w konsekwencji nie mogą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o VAT oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych, zarzuciła naruszenie:

1) art. 5, art. 13, art. 41 ust. 3, art. 42 ustawy o VAT oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze. zm.; dalej: "Dyrektywa VAT") w związku z art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez odmowę jej prawa do zastosowania zerowej stawki podatku VAT odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium kraju członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium Polski (dalej: "WDT"). Zaznaczyła, że w skarżonej decyzji DIS podtrzymał zarzut, że posiadana przez nią ewidencja nie jest wystarczająca do udokumentowania WDT na podstawie art. 5 w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy o VAT. Tym samym, organ odwoławczy uznał, że w badanym okresie rozliczeniowym (tj. od stycznia do marca 2013 r.) nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, lecz dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowana według stawki 23%, gdyż nie doszło do faktycznego przemieszczenia towarów do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Z całości zebranego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego wynika, że Spółka była i jest w posiadaniu niezbędnej dokumentacji wskazującej na dokonanie WDT i tym samym uprawniającej ją do zastosowania zerowej stawki podatku VAT w odniesieniu do podważanych przez Dyrektora Izby transakcji. W konsekwencji, w uznaniu Spółki, przedmiotowe czynności opodatkowane stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ustawy o VAT;

2) art. 5, art. 41 ust. 3, art. 42 ustawy o VAT oraz art. 138 Dyrektywy w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że posiadane przez Spółkę dokumenty dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie uprawniają jej do zastosowania zerowej stawki w podatku VAT, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego oraz przedstawionych przez Spółkę wyjaśnień w toku prowadzonego postępowania wynika, że Spółka w sposób należyty i właściwy zgodnie z art. 42 i nast. ustawy o VAT udokumentowała dostawę towarów w ramach WDT, posiadając wymagane ustawą VAT dokumenty dostawy towarów, mając tym samym prawo do zastosowania zerowej stawki w rozumieniu art. 41 ust. 3 ustawy o VAT;

3) art. 5, art. 29 ust. 4a ustawy VAT w zw. z art. 120, art. 121, art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie, że Spółka w lutym 2013 r. zaewidencjonowała na rzecz V. AG fakturę korygującą nr 9400014920 z dnia 7 lutego 2013 r. oraz fakturę nr 9400015457 z dnia 7 lutego 2013 r. i w konsekwencji miała obowiązek wykazania ich we właściwym rejestrze oraz odprowadzenie podatku VAT według stawki 23% od faktury nr 9400015457. Jednocześnie podniosła, że Dyrektor UKS nie uwzględnił korekty kwoty podatku VAT w oparciu o fakturę korygującą nr 9400014920 argumentując, iż brak jest dowodów jej doręczenia do odbiorcy. Faktura korygująca 9400014920 została wystawiona omyłkowo. Spółka po zidentyfikowaniu błędu tego samego dnia wystawiła fakturę nr 9400015457, w celu anulowania błędów w systemie finansowym Spółki. Zarówno faktura korygująca jak i faktura nr 9400015457 nigdy nie zostały wysłane do kontrahenta (V.) i tym samym nie zostały wprowadzone do obiegu. Tak więc wyżej wymienione faktury nie mogły stanowić obrotu i w konsekwencji dokumentować czynności udokumentowanych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów ze względu na brak uwzględnienia specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, warunków dokonywanych dostaw towarów, wyjaśnień składanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS i w toku postępowania odwoławczego przed DIS w zakresie przedstawionej ewidencji i dowodów dokumentujących czynności w rozumieniu ustawy o VAT i potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie jej stanowiska, wyrażonego w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS i utrzymanie jej przez organ odwoławczy, podczas gdy DIS powinien je uwzględnić i się do niego odnieść w sposób wyczerpujący, dokonując pełnej oceny dowodów, uwzględniając przytoczone przez nią stanowisko poparte przez orzecznictwo sądów administracyjnych, w sposób wyczerpujący, nie pomijając istotnych kwestii do rozstrzygnięcia poniższej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. Skarżąca rozszerzyła zakres zaskarżenia, kwestionując decyzję w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIS w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję DUKS w S. z dnia [...] listopada 2014 r. określającą w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i luty 2013 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za marzec 2013 r.

Spór w rozpoznanej sprawie koncentrował się wokół dwóch kwestii: po pierwsze, uznania za WDT dostaw wykazanych tak zakwalifikowanych przez Skarżącą; i po drugie, uwzględnienia w rozliczeniu za luty 2013 r. faktu anulowania faktur z dnia 7 lutego 2013 r. (faktura i faktura korygująca), które – jak podkreślała Skarżąca – zostały anulowane.

Co do pierwszej kwestii, Skarżąca zarzucała organom nieprawidłowość w zakresie uznania, że skoro w lutym 2013 r. zaewidencjonowała na rzecz V. AG fakturę korygującą nr 9400014920 z dnia 7 lutego 2013 r. i fakturę nr 9400015457 z dnia 7 lutego 2013 r., to ma obowiązek wykazania ich w rejestrze oraz odprowadzenia VAT od faktury pierwotnej. Jednocześnie DUKS nie uwzględnił korekty kwoty VAT z faktury korygującej uznając, że nie ma dowodów doręczenia jej odbiorcy. Skarżąca podkreślała, że faktura korygująca była wystawiona omyłkowo, a gdy tylko się zorientowała, że popełniła błąd, wystawiła fakturę nr 9400015457 z dnia 7 lutego 2013 r. w celu anulowania błędów w systemie finansowym Spółki. Żadna z tych faktur nie została jednak wprowadzona do obiegu.

Organy tymczasem wywodziły, że obniżenie podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury wymaga potwierdzenia przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w treści art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę.

Skarżąca potwierdzenia takiego nie przedłożyła, bo twierdziła, że faktury anulowano.

Sad podkreśla, że zarówno korekta, jak i anulowanie faktury musi być poparte stosownymi dowodami. Organ nie może opierać się na oświadczeniu Skarżącej, ta zaśnie może oczekiwać, że takie wyjaśnienie będzie uznane za wiarygodne. Kwestia anulowania faktur przez Skarżącą była przedmiotem analizy w sprawie rozliczenia za 2012 r. (sprawa o sygn..akt III SA/Wa 2359/15) i tam Sąd uznał jej argumenty, bo miały one oparcie w dowodach. W tej sprawie jest inaczej – brak jakichkolwiek dowodów na to, że anulowanie faktur miało miejsce. Jak słusznie wskazał DIS w odpowiedzi na skargę, faktury mają oznaczenie COPY, brak ich oryginałów, nie ma na nich adnotacji o anulowaniu, a żadne inne dowody nie potwierdzają, że do anulowania doszło.

Dlatego Sąd nie dopatrzył się w błędu w ustaleniach organów, a wnioski dokonanej w tym kontekście analizy uznał za w pełni prawidłowe.

Podobnie za niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 5, art. 13, art. 41 ust. 3, art. 42 ustawy o VAT oraz art. 138 Dyrektywy 112 w związku z art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez odmowę Spółce prawa do zastosowania zerowej stawki podatku VAT odnośnie WDT. Sąd nie dopatrzył się błędu w działaniach organów, które uznały, że w okresie rozliczeniowym od stycznia do marca 2013 r. nie wystąpiła WDT, lecz dostawa krajowa opodatkowana według stawki 23%, gdyż nie doszło do faktycznego przemieszczenia towarów do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym podnoszony przez Spółkę argument, że jest ona w posiadaniu niezbędnej dokumentacji wskazującej na dokonanie WDT i tym samym uprawniającej ją do zastosowania zerowej stawki podatku VAT w odniesieniu do zakwestionowanych przez organ transakcji.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5).

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA: pierwsza z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga, z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej".

Z obu uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych tam wywodów jest jasne, że tylko niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowania jej stawką 0%, o ile łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W rozpoznanej sprawie problem tkwi w tym, że Skarżąca transakcji kwalifikowanych jako WDT nie udokumentowała. Dowodem na tę okoliczność nie mogą być, wbrew temu, co podniesiono w skardze, oświadczenia złożone przez A. oraz S. GmBH. Jak bowiem wynika z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami na okoliczność wywozu towarów i ich dostarczenia do nabywcy maja być "dokumenty", które nadto mają "łącznie" potwierdzać "dostarczenie towarów" będących przedmiotem WDT. Oświadczenia te wymagań tych nie spełniają.

Jak wynika z ustaleń organów obu instancji, Skarżąca przedłożyła sporządzone przez A. zestawienia faktur wystawionych przez Skarżącą, co do których A. potwierdziła, że dostawy udokumentowane tymi fakturami zostały dostarczone do fabryki w R. w Niemczech w miesiącach odpowiadających wystawieniu tych faktur. Potwierdziła to też spółka S. wyjaśniając w pismach z dnia 10 lutego i 5 marca 2014 r., że towary będące przedmiotem dostawy były magazynowane w jej magazynach w R. i stąd następował transport do siedziby A. w R.. Załadunek towaru następował w R., a rozładunek w Niemczech w R. Za transport, w tym jego koszty, odpowiedziany był A.. Transport odbywał się za pośrednictwem firmy spedycyjnej L. przedstawiła zestawienie dostaw dokonanych na rzecz A., zestawienie dokumentów magazynowych WZ i poinformowała, że jest w posiadaniu dokumentacji transportowej (CMR). W piśmie z dnia 18 lutego 2014 r. Dr S. poinformowała, że dostawy towarów następowały w zależności od życzenia nabywcy do zakładów produkcyjnych G. w G. lub A. w R.

W związku z informacją, że Dr S. jest w posiadaniu dokumentacji transportowej (CMR) pracownicy organu I instancji udali się do jej siedziby celem zapoznania się z tymi dokumentami. Jak jednakże ustalono, wszystkie przedłożone dokumenty CMR wskazują G. jako miejsce przeznaczenia (kopie CMR-ów- w aktach, załącznik nr 1 do protokołu badania ksiąg z dnia 15 września 2014 r.).

Trudno zatem uznać, że okoliczność wywozu towarów i ich dostarczenia do nabywcy w ramach WDT została udokumentowana.

Skarżąca wywodziła, że dokumenty CMR i złożone oświadczenia nie są ze sobą sprzeczne, bo w świetle uzgodnionych warunków dostaw (E. R.[...]) towary w pierwszym kroku przemieszczane były przez A. do magazynów w G., a następnie dopiero wywożone do Niemiec. Skarżąca przywołała tu treść art. 22 ust. 2 ustawy o VAT i twierdziła, że w świetle tego przepisu dokonała WDT z chwilą udostepnienia towarów w magazynie w R..

Dla Sądu argument ten jest niezrozumiały. Przepis ten dotyczy bowiem przypadku, z którym nie mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Stanowi on, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z tych wszystkich przyczyn Sąd zaaprobował ustalenia organów obu instancji dokonane na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, że towary nie opuściły granic kraju, miejscem ich przeznaczenia były G., a więc nie miała miejsca WDT, lecz sprzedaż krajowa. Zdaniem Sądu, faktu wywozu towarów i ich dostarczenia do nabywcy nie może potwierdzać jakikolwiek dowód, lecz fakt ten powinien być udokumentowany na zasadach przewidzianych dla zastosowania stawki 0% VAT w przypadku WDT. Tego Skarżąca nie uczyniła.

Reasumując – Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do obu spornych w sprawie kwestii. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego. Materiał dowodowy jest kompletny, został poddany wszechstronnej analizie i ocenie, a wnioski wysnute na tej podstawie są w pełni prawidłowe.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).