Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1209/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Protokolant Elwira Pawlak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skarg Z.M., A. G., J. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. oraz na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych o d d a l a skargi


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie przez Z. M., A.G. i J.S. są dwie decyzje Izby Skarbowej z dnia [...]:

1/ nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej E. K. z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia

[...] Nr [...] określająca Spółce cywilnej W. A.Z. P. C. w składzie Z.W., J. S., A. G. i Z. M. z siedzibą w D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. w wysokości [...] zł i zaległość podatkową od tego zobowiązania w wysokości [...] zł oraz orzekającej odpowiedzialność Z. W., J. S., A. G. i Z. M. za w/w zaległości podatkowe.

2/ Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej E. K. z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia

[...] Nr [...] określającej Spółce cywilnej W. A. Z. P. C. w składzie Z. W., J. S., A. G. i Z.M. z siedzibą w D. wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998r. wyliczonych na dzień wydania decyzji Nr [...] z dnia [...] oraz orzekającą o odpowiedzialności za zaległość podatkową: Z. W., J.S., A. G. i Z. M.

Ad 1.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył następującą argumentację:

Spółka cywilna W. A. Z. P. C. z siedzibą w D. w składzie: Z. W., J. S., A. G. i Z. M. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 1998 r. wykazała następujące dane:

sierpień 1998r.

- Podatek należny w wysokości [...] zł,

- Podatek naliczony w wysokości [...] zł,

- Nadwyżka podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł.

wrzesień 1998r.

- Podatek należny w wysokości [...] zł,

- Podatek naliczony w wysokości [...] zł,

- Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł

w całości do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Drugi Urząd Skarbowy zwrócił Spółce cywilnej W. A. zadeklarowaną kwotę zwrotu za wrzesień 1998 r. w dniu [...] r.

Odnośnie rozliczenia za sierpień 1998 r. to po obniżeniu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym o kwotę zwolnioną w wysokości [...] zł pozostała suma w wysokości [...] zł została przekazana w dniu [...] na konto P. Środki na zapłatę pochodziły z kredytu udostępnionego przez Bank

[...] S.A.

W dniu [...] [...]% kwoty przekazanej na P. zostało przekazane Spółce W. A. w formie subwencji. Subwencja ta dotyczyła okresu od [...] do [...] i obejmowała (dane ze złożonego wniosku):

- zrekompensowanie niższej wydajności pracy pracowników niepełnosprawnych [...] zł,

- spłata zaciągniętych kredytów bankowych – [...] zł.

Według uzasadnienia wniosku kwota ta miała być przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego w związku z załamaniem się rynku zbytu spowodowanego niesprzyjającą pogodą. Jak wynika z analizy umów kredytowych i zapisów księgowych w owym czasie jedynym zaciągniętym kredytem był ww. kredyt z Banku [...] zaciągnięty faktycznie w celu dokonania wpłaty na rzecz P. który po otrzymaniu subwencji został spłacony.

Rozliczenia w podatku od towarów i usług za ww. miesiące stały się między innymi przedmiotem kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej.

W wyniku kontroli skarbowej ustalono następujące fakty:

Spółka cywilna W. A. z siedzibą przy ul. [...] w K. powstała w dniu [...]. Jej założycielami byli: Z.W. z udziałem w zyskach i stratach [...]% (wkład [...] zł), W. S. z udziałem w wysokości [...]% (wkład [...] zł), J. Sa.z udziałem w wysokości [...]% (wkład [...] zł), A.W.z udziałem w wysokości [...]% (wkład [...] zł) oraz P. Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe "W." Spółka z o. o. z udziałem w wysokości [...]% (wkład [...] zł). Jako przedmiot działalności ustalono: przetwórstwo rolno-spożywcze; produkcja napojów gazowanych, wód mineralnych oraz napoi i wód spokojnych; produkcja opakowań z tworzyw sztucznych, przetwórstwo tworzyw sztucznych; prowadzenie działalności handlowej, hurtowej i detalicznej w eksporcie, imporcie zarówno we własnym jak i cudzym imieniu. W dniu [...] dokonano między innymi zmiany siedziby na ul. [...] w K. oraz D. ul. [...].

Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] znak:[...] i decyzją z dnia [...] znak: [...] stwierdził spełnienie przez Spółkę cywilną W. A. warunków dla zakładu pracy chronionej.

W trakcie istnienia Spółki cywilnej W. A. doszło w treści umowy do następujących

zmian:

1. Z dniem [...] ze Spółki wystąpiło P. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "W." Spółka z o. o. Jej udział został rozdzielony na każdego pozostałego wspólnika po [...] % tak, że udziały te wyniosły: Z. W. – [...]%, W.S. – [...]%, J.S. – [...]%, A.W. [...]%. Jednocześnie na skutek wniesienia do Spółki nieruchomości gruntowej w D. stanowiącej współwłasność wszystkich wspólników w takich częściach jak udziały w zyskach i stratach podniesiono wysokość wkładów o [...] zł w ten sposób, że przy nie zmienionych udziałach wkłady te wyniosły:

- Z. W.- [...] zł, - W. S. – [...] zł,

- J. S.- [...] zł, - A.W. – [...] zł.

Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy wspólnikami w dniu [...] ze Spółki wystąpił W. S. przekazując w całości swoje prawa i obowiązki w Spółce Z.W. W ten sposób jego udziały w Spółce zwiększyły się do [...]% przy wkładzie [...] zł.

Na skutek aktualizacji wyceny nieruchomości gruntowej wcześniej wniesionej do Spółki przez wszystkich wspólników z dniem [...] podwyższono wkład wspólników do kwot:

- Z.W. – [...] zł, - J. S.- [...] zł,

- A. W.- [...] zł. Jednocześnie w dniu [...] rozszerzono zakres prowadzonej działalności między innymi o transport, usługi remontowe samochodów, produkcja i usługi remontowe maszyn dla przemysłu rolno-spożywczego, handel nieruchomościami oraz wierzytelnościami, obrót papierami wartościowymi bez zezwolenia, usługi zarządu i administracji, usługi konsultingowe i doradcze, usługi reklamowe.

3. W dniu [...] ze Spółki wystąpił A. W. zaś z dniem [...] przystąpili A.G. i Z.M. wnosząc tytułem wkładu po [...] zł każdy. Udziały w Spółce od tego momentu kształtowały się następująco:

- Z.W. –[...]%,

- J. S.- [...]%,

- A. G. – [...]%,

- Z. M.- [...]%.

Wraz ze wstąpieniem nowych wspólników poszerzono z dniem [...] zakres działalności o "handel artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi" a w dniu [...] o użyczanie na podstawie umowy leasingu.

Zarówno A. G. jak i Z.M. byli w chwili wniesienia wkładów do Spółki cywilnej W.A. większościowymi udziałowcami Spółki z o. o. B.(razem posiadali [...]%) zajmującej się od początku swojej działalności handlem artykułami ropopochodnymi.

W dniu [...] przeniesiono siedzibę Spółki na ul. [...] w S. Decyzją z dnia [...] Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych znak:[...] uwzględnił zmianę siedziby i zmianę wspólników Zakładu Pracy Chronionej.

Spółka cywilna W. A. do [...] tj. do momentu wstąpienia jako wspólników A.G. i Z.M. oraz poszerzenia zakresu działalności o handel artykułami ropopochodnymi prowadziła działalność polegającą na produkcji napojów gazowanych i niegazowanych oraz produkcji opakowań z tworzyw sztucznych korzystając w tym zakresie ze statusu Zakładu Pracy Chronionej. Produkcja była prowadzona w zakładach w K. oraz D. gdzie znajdowały się również magazyny przedsiębiorstwa. W roku [...] Spółka cywilna W. A. zatrudniała od [...] do [...] osób w tym niepełnosprawnych od [...] do [...].

Jako miejsce prowadzenia działalności w tym handlu artykułami ropopochodnymi podano posiadane zakłady w K. oraz D. Jednakże na terenie tych zakładów prowadzono jedynie rozlew napojów. Zakłady te nie dysponowały zbiornikami paliw. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił nadto, że takie zbiorniki nie były wykorzystywane przez Spółkę cywilną W. A. również wtedy gdy zawarła ku temu stosowne umowy z:

- C. - W dniu [...] podatnik zawarł umowę składu oleju opałowego (lekkiego) z Dyrekcją Baz Magazynowych "N." w W. Ta ostatnia miała udostępnić magazyn nr 7 w T. przy czym w przypadku niewykorzystania pojemności zbiornikowych C. miał pobierać stawkę powiększoną o [...]%. Jak ustalono wszystkie wystawione faktury zawierały stawki powiększone o [...]%.

- Spółką cywilną O. & V. W dniu [...] podatnik zawarł ze Spółką cywilną O. & V umowę nr [...] o usługi przeładunkowe i przechowania w magazynach na terenie Jednostki Wojskowej w D. Podatnik w [...] nie był obciążany przez Spółkę cywilną O.& V. za usługi przeładunkowe i przechowania.

W trakcie prowadzenia kontroli skarbowej tzn. [...] Z. W. powiadomił Pierwszy Urząd Skarbowy o zaprzestaniu działalności gospodarczej Spółki cywilnej W. A. składając zgłoszenie VAT-Z. O powyższym nie poinformowano Inspektora prowadzącego postępowanie kontrolne. Kserokopia ww. VAT-Z została przekazana przez urząd skarbowy dopiero [...].

Jak wykazała kontrola skarbowa w rozliczeniu za [...] podatnik uwzględnił następujące faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę cywilną W. A.na rzecz Spółki z 0.0. B. o nr:

- [...] z dnia [...] za [...] ton oleju opałowego grzewczego na kwotę

netto [...] zł ([...] zł. za tonę) i podatek od towarów i usług [...]zł.

- [...] z dnia [...] z tytułu otrzymanej przedpłaty, w kwocie netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł

W rozliczeniu za [...] Spółka cywilna W.A. ujęła w prowadzonej ewidencji zakupu i złożonej deklaracji 5 faktur wystawionych przez podmioty krajowe (w tym jedna wystawiona w [...]) oraz 5 dokumentów importowych SAD:

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] wystawiona przez Przedsiębiorstwo Przemysłowo-Handlowe P. Spółka z o.o. w K. na [...] ton oleju opałowego za kwotę netto [...] zł ([...] zł za tonę) i podatek od t towarów i usług w kwocie [...] zł. (statek V.),

- dokument SAD nr [...] z dnia [...] w którym wykazano cło w

kwocie [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł dokumentujący import [...]ton oleju opałowego grzewczego na podstawie rachunku nr [...] z dnia [...]wystawionego przez V. W. [...] na kwotę [...] DEM tj. [...] zł,

- dokument SAD [...]z dnia [...], w którym wykazano cło w kwocie [...]zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł dokumentujący import [...] ton oleju opałowego grzewczego na podstawie rachunku nr [...] z dnia [...]wystawionego przez P. za na kwotę [...] USD tj. [...]zł, (statek D.),

- dokument SAD [...]z dnia [...], w którym wykazano cło w kwocie [...]zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł. dokumentujący import [...] ton oleju opałowego grzewczego na podstawie rachunku nr [...] z dnia [...] wystawionego przez V. na kwotę [...] DEM tj. [...] zł,

- dokument SAD [...] z dnia [...], w którym wykazano cło w kwocie [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł dokumentujący import [...] ton oleju opałowego grzewczego na podstawie rachunku nr [...] z dnia [...] wystawionego przez P. na kwotę [...] USD tj. [...]zł (statek M.),

- dokument SAD [...] z dnia [...], w którym wykazano cło w kwocie [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł dokumentujący import [...] ton nafty na podstawie rachunku nr [...] z dnia [...] wystawionego przez O. na kwotę [...] USD tj. [...]zł (statek S.),

- faktura VAT (korekta) nr [...] z dnia [...] wystawiona przez Przedsiębiorstwo Przemysłowo - Handlowe P. Spółka z o.o. w K. do faktury [...] z dnia [...] zwiększająca cenę za towar do kwoty [...] zł/t a tym samym podwyższająca wartość [...] t oleju opałowego o kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług o [...]zł,

- faktura VAT (korekta) nr [...] z dnia [...] wystawiona przez Przedsiębiorstwo Przemysłowo - Handlowe P. Spółka z o.o. w K. do faktury [...] z dnia [...] zwiększająca cenę za towar do kwoty [...] zł/t a tym samym podwyższająca wartość [...] t oleju opałowego o kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług o [...] zł,

- faktura VAT (korekta) nr [...] z dnia [...] wystawiona przez Przedsiębiorstwo Przemysłowo - Handlowe P. Spółka z o.o. w K. do faktury [...] z dnia [...] zmniejszająca cenę za towar do kwoty [...] zł/t i obniżająca wartość [...] t nafty o kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług o [...] zł

- faktura VAT (korekta) nr [...] z dnia [...] wystawiona przez Przedsiębiorstwo Przemysłowo - Handlowe P. Spółka z o.o. w K. do faktury [...] z dnia [...] zwiększająca cenę za towar do kwoty [...] zł/t i podwyższająca wartość [...] t oleju opałowego o kwotę netto [...]zł i podatek od towarów i usług o [...] zł

Natomiast po stronie sprzedaży uwzględniono 4 faktury wystawione przez Spółkę cywilną W. A. a mianowicie z:

- dnia [...]na rzecz Spółki B. wystawiono fakturę VAT Z. nr [...]za [...] t oleju opałowego na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. W tym samym dniu podatnik wystawił protokół przekazania nr [...] dotyczący [...] ton oleju opałowego za kwotę netto [...]zł ([...] zł za tonę) i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł (do faktury przedpłatowej nr [...] z dnia [...]),

- dnia [...] na rzecz Spółki B. wystawiono fakturę VAT Z. nr [...] za [...] ton oleju opałowego grzewczego na kwotę netto [...] zł ([...] zł za tonę) i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł.,

- dnia [...] na rzecz Spółki B. wystawiono fakturę VAT Z. nr [...] za [...] ton oleju opałowego grzewczego na kwotę netto [...] zł ([...] zł za tonę) i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł.,

- dnia [...] na rzecz Spółki B. wystawiono fakturę VAT Z. nr [...] za [...] ton nafty na kwotę netto [...] zł ([...] zł za tonę) i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Odnośnie konkretnych transakcji ustalono co następuje:

Zakup oleju opałowego od Spółki z o.o. P. (faktura nr [...]) i jego sprzedaż Spółce z o. o. B. (faktura nr [...]) -dotyczy statku V.

W dniu [...] na rachunek bankowy Spółki cywilnej W. A. wpłynęła od Spółki z o. o. B. kwota [...] zł tytułem "przedpłata za olej opałowy". Na powyższą przedpłatę Spółka cywilna W. A. nie wystawiła faktury przed płatowej w rozumieniu § 41 ust.1 r rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 156, poz.1 024 z późno zm.) w związku z art.6 ust.8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późno zm.)

W dniu [...] Spółka cywilna W. A. dokonała przelewu kwoty [...] USD, tj. [...] w imieniu PPH P. dla P.

Dnia [...] Spółka cywilna W.A. wystawiła na rzecz Spółki z o. o. B. fakturę nr [...] za [...] t oleju opałowego na kwotę brutto [...] zł. (tj. na całą partię paliwa zaewidencjonowaną później jako zakup od PPH P.),

W dniu [...] PPH P. wystawiła fakturę nr [...] na kwotę netto w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł za [...] t oleju opałowego w cenie [...] zł/ t. Wyżej wymieniona faktura została ujęta przez Spółkę cywilną W.A. w ewidencji za miesiąc [...].

Opłaty za fracht w kwocie [...] zł zostały uiszczone bezpośrednio przez Spółkę z o. o. B. w dniu [...] na rzecz N. na podstawie faktury [...] a następnie refakturowane na PPH P. na podstawie dokumentu nr [...]. Spółka z o. o. B. została pierwotnie obciążona kosztem ubezpieczenia za fracht które następnie przeksięgowano na Spółkę cywilną W. A. Cło jak i opłaty celne zostały opłacone przez Spółkę cywilna T. a następnie refakturowane na Spółkę cywilną W. A.

W związku z tym, że Spółka cywilna W.A. dokonała w imieniu PPH P. przedpłaty za olej opałowy ustalono zobowiązanie Spółki cywilnej W. A. wobec PPH P. w wysokości [...] zł. tj. ([...] zł [...] zł ). Wraz z fakturą PPH P. przesłała do Spółki cywilnej W.A. dyspozycję płatniczą z prośbą o przelanie środków:

- [...] zł na konto Spółki cywilnej T. tytułem zapłaty za cło, podatek od

towarów i usług, inne opłaty,

- [...] zł na konto Spółki z o. o. B. tytułem zapłaty za fakturę nr [...] z dnia [...] dotycząca frachtu na trasie [...], - - - [...] zł na konto Spółki B. z o. o. tytułem zapłaty za ubezpieczenie,

- [...] zł na konto S. tytułem kontroli w G.,

- [...] zł na konto S. tytułem kontroli w A.

Natomiast na fakturze wskazano, że pozostałą kwotę, tj. [...] zł Spółka cywilna W.A. winna przelać na konto PPH P. do dnia [...].

W oparciu o analizę dokumentacji Spółki cywilnej T. ustalono, że firma ta w dniu [...] wystawiła na rzecz Spółki z o. o. B. fakturę nr [...] dotyczącą opłat za spedycję i transport oleju ze statku V. Transport miał miejsce w dniu [...] i został skierowany bezpośrednio do odbiorców wskazanych przez Spółkę z o. o. B. w wystawionych przez nią fakturach.

W dniu [...] na rachunek bankowy Spółki cywilnej W. A. wpłynęła od Spółki z o. o. B. kwota [...] zł tytułem zapłaty "za fakturę [...]".

W dniu [...] Spółka cywilna W. A. uregulowała zobowiązania PPH P. wynikające z dyspozycji płatniczej dokonując przelewu środków w wysokości [...] zł oraz [...] zł na rzecz Spółki z o. o. B.

Dnia [...] Spółka cywilna W. A. dokonała przelewu kwoty [...] zł na rzecz PPH P.

W dniu [...] PPH P. wystawiła fakturę VAT (korektę) nr [...] zwiększającą cenę za towar do kwoty [...] zł i podwyższającą wartość transakcji do kwoty brutto [...] zł za [...] t oleju opałowego, tj. zwiększyła wartość transakcji o kwotę brutto [...] zł.

W związku z wystawieniem faktury korekty Spółka cywilna W.A. ustaliła zobowiązanie wobec PPH P. w wysokości [...] zł, tj. [...] zł - [...] zł. Wraz z fakturą PPH P. przesłała do S.C. W.A. dyspozycję płatniczą z prośbą o przelanie środków:

- [...] zł na konto S.C. T. tytułem zapłaty za SAD (cło, VAT, opłaty), - [...] zł na konto S.C. T. tytułem zapłaty za fakturę [...],

- [...] zł na konto Spółki B. tytułem zapłaty za fakturę nr [...]z dnia [...] dotyczącą frachtu na trasie [...],

- [...] zł na konto Spółki B. tytułem zapłaty za ubezpieczenie, - [...] zł na konto S. tytułem kontroli w G.,

- [...] zł na konto S. tytułem kontroli w A.

W stosunku do pozostałej kwoty [...] zł wskazany został termin płatności do dnia

[...].

Zakup oleju opałoweqo od V. rachunek nr [...] z dnia [...]) i jego sprzedaż Spółce z o. o. B. - wagony kolejowe.

W dniu [...] wpłynęła na rachunek bankowy Spółki cywilnej W. A. kwota [...] zł od Spółki z o. o. B. tytułem "przedpłaty za paliwo".

W dniu [...] Spółka cywilna W. A. dokonała przelewu kwoty [...] DEM, tj. [...] zł (kurs [...]zł/ DEM) do kontrahenta zagranicznego V. z N.

W dniu [...] na podstawie rachunku nr [...] wystawionego przez V. Spółka zaewidencjonowała zakup [...] ton oleju opałowego grzewczego o wartości

[...] DEM tj. [...] zł, odprawionego w oparciu o dokument SAD [...] z dnia [...] (Warunki dostawy DAF [...]).

Cło w kwocie [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz opłatę manipulacyjną w kwocie [...] zł w imieniu Spółki uregulowała Spółka "T.", która w dniu [...] refakturą [...] obciążyła "W.A." tymi kosztami.

W dniu [...] Spółka wystawiła na rzecz Spółki z o. o. B. w S. (w związku z fakturą zaliczkową nr [...]z dnia [...] ujętą w rejestrze sprzedaży za [...]) protokół przekazania nr [...] na [...] ton oleju opałowego za kwotę netto [...] zł ([...] zł za tonę) i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Na protokole przekazania wskazano miejsce jego sporządzenia: "S.".

Spółka cywilna W.A. została obciążona fakturą nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Spółkę cywilną T. S. za spedycję i transport, w tym za przewóz [...] t. oleju opałowego na trasie S.- C. (list przewozowy nr [...] z dnia [...] ze wskazaniem odbiorcy B. z B.) oraz za przewóz na trasie [...], [...] t oleju opałowego wg listu przewozowego nr [...] z dnia [...]. Jako odbiorcę wskazano Z. Powyższy transport dotyczył towaru odprawionego na podstawie SAD [...], a następnie zaewidencjonowanego przez S.C. W. A. jako sprzedaż na rzecz Spółki z o. o. B. na podstawie protokołu przekazania nr [...] z dnia [...][...] t oleju opałowego. Koszty usług zostały refakturowane na rzecz Spółki z o. o. B. na podstawie refaktury VAT Z. nr [...]z dnia [...]. Zakup oleju opałoweqo przez Spółkę cywilna W. A. od P. (rachunek nr [...] z dnia [...]) oraz sprzedaż oleju opałoweqo na rzecz Spółki z o. o. B. (faktura przedpłatowa nr [...] i protokół przekazania nr [...]) - dotyczy statku D.

W dniu [...] na rachunek bankowy Spółki cywilnej W. A. wpłynęła od Spółki z o. o. B. kwota [...]zł bez wskazania tytułu wpłaty.

Tego samego dnia tj. [...] Spółka cywilna W.A. dokonała przelewu kwoty [...] USD tj. [...] zł (kurs [...] zł/USD) na rzecz P.

Dnia [...] firma P. wystawiła na rzecz Spółki cywilnej W. A. rachunek nr [...] za [...] t oleju opałowego na kwotę [...] USD tj. [...] zł odprawionego w oparciu o dokument SAD [...] z dnia [...] Warunki dostawy F. statek A. (statek D.).

Kosztami frachtu obciążona została Spółka z o. o. B. (faktura za fracht nr [...] wystawiona przez D. i przelew bankowy z dnia [...] potwierdzający zapłatę [...] USD tj. [...] zł), która nie refakturowała tych kosztów na rzecz Spółki cywilnej W.A. Ponadto Spółka z o. o. B. obciążona została kosztami ubezpieczenia (polisa [...] TUiR GWARANT) którymi następnie notą obciążeniową nr [...] z dnia [...] obciążyła Spółkę cywilną W. A.

Wynikające z SAD cło w kwocie [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz opłatę manipulacyjną w kwocie [...] zł w imieniu Spółki zapłaciła Spółka cywilna T., która w dniu [...] refakturą [...] obciążyła Spółkę cywilną W. A. tymi kosztami.

Dnia [...] Spółka cywilna W. A. wystawiła na rzecz Spółki z o. O. B.(w związku z fakturą zaliczkową nr [...] z dnia [...]) protokół przekazania nr [...] na [...] ton oleju opałowego za kwotę netto [...] zł ([...] zł za tonę) i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł.

W tym samym dniu Spółka cywilna W. A. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz Spółki z o. o. B. za [...] ton oleju opałowego grzewczego na kwotę netto [...] zł ([...] zł za tonę) i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Zakup oleju opałowego przez Spółkę cywilna W. A. od V. (rachunek nr [...] z dnia [...] oraz sprzedaż oleju opałowego na rzecz Spółki z o. o. B. w dniu [...] wagony kolejowe

W dniu [...] na rachunek bankowy Spółki cywilnej W. A. wpłynęła od Spółki z o. o. B. kwota [...] zł tytułem "przedpłata za olej opałowy".

W dniu [...] Spółka cywilna W. A. dokonała przelewu kwoty [...] DEM, tj. [...] zł (kurs [...] zł/ DEM) do kontrahenta zagranicznego V. z N.

W dniu [...] na podstawie rachunku nr [...] wystawionego przez V. Spółka zaewidencjonowała zakup [...] ton oleju opałowego grzewczego, odprawionego w oparciu o dokument SAD [...] z dnia [...] za kwotę [...] zł ([...] zł za tonę). Warunki dostawy D.

Cło w kwocie [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz opłatę manipulacyjną w kwocie [...] zł w imieniu Spółki uregulowała Spółka T., która w dniu [...] refakturą [...] obciążyła tymi kosztami Spółkę cywilną W. A.

W dniu [...] Spółka wystawiła na rzecz Spółki z o. o. B. fakturę nr [...] za [...] ton oleju opałowego na kwotę netto [...] zł ([...] zł za tonę) i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Na fakturze wskazano warunki dostawy: loco granica państwa S.

Spółka cywilna W. A. została obciążona fakturą nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Spółkę cywilną T. za spedycję i transport, w tym za przewóz na trasie [...] [...] t oleju opałowego wg listu przewozowego nr [...] z dnia [...]. Jako odbiorcę wskazano Z. P. oraz za przewóz na trasie [...] [...] t oleju opałowego wg listu przewozowego nr [...] z dnia [...]. Jako odbiorcę wskazano Z. R. K.

Koszt usług zostały refakturowane przez Spółkę cywilną W. A. na rzecz Spółki z o. o B. na podstawie refaktury VAT Z. nr [...] z dnia [...].

Zakup oleju opałowego przez Spółkę cywilną W. A. od P. (rachunek nr [...] z dnia [...]) oraz sprzedaż oleju opałoweqo na rzecz Spółki z o. o. B. (faktura [...] z dnia [...] dotyczy statku M.

W dnia [...] na rachunek bankowy Spółki cywilnej W. A. wpłynęła od Spółki z o. o. B. kwota [...] zł tytułem "przedpłata za towar". Na powyższą przedpłatę Spółka cywilna W.A. nie wystawiła faktury VAT naruszając tym § 41 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Dnia [...] Spółka cywilna W.A. dokonała przelewu kwoty [...] USD tj. [...] zł (kurs [...] zł/USD) na rzecz P.

Dnia [...] firma P. wystawiła na rzecz Spółki cywilnej W.A. rachunek nr [...] za [...] t oleju opałowego na [...] USD odprawionego w oparciu o dokument SAD [...] z dnia [...]. Warunki dostawy FOB statek A.(statek M.).

Kosztami frachtu obciążona została Spółka z o. o. B.(faktura za fracht nr [...] wystawiona przez D. i przelew bankowy z dnia [...] potwierdzający zapłatę [...] USD tj. [...] zł). Ponadto Spółka z o. o. B. obciążona została kosztami ubezpieczenia (polisa [...] TuiR GWARANT w wysokości [...] zł) którymi następnie obciążyła Spółkę cywilną W. A. -nota [...] z dnia [...].

Wykazane w deklaracji SAD cło w kwocie [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz opłatę manipulacyjną w kwocie [...] zł w imieniu Spółki zapłaciła Spółka cywilna [...], która w dniu [...] refakturą [...] obciążyła Spółkę cywilną W.A. tymi kosztami.

Dnia [...] Spółka cywilna W.A. wystawiła na rzecz Spółki z o. o. B. fakturę VAT Z. nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł ([...] zł za tonę) za [...] t oleju opałowego.

Dnia [...] Spółka cywilna T. wystawiła na rzecz Spółki z o. o. B. fakturę nr [...] dotyczącą opłat spedycyjnych oraz transportu oleju opałowego ze statku M. (odprawionego na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia [...]). W wyniku porównania faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę B. na rzecz innych podmiotów krajowych z kolejowymi listami przewozowymi wystawionymi przez Spółkę cywilną T. (stanowiącymi podstawę wystawienia faktury [...]) stwierdzono, że paliwo ze statku M. wyekspediowane zostało ze stacji Ś. w dniu [...] do odbiorców wskazanych w fakturach wystawianych przez Spółkę B.

Zakup nafty przez Spółkę cywilną W. A. od O. (rachunek nr [...] z dnia [...] r.) oraz sprzedaż nafty na rzecz B. (faktura nr [...] z dnia [...] r.) - dotyczy statku S.

W dniu [...] na podstawie rachunku nr [...] wystawionego przez O.W., Spółka cywilna W. A. zaewidencjonowała zakup [...] ton nafty o wartości [...] USD, odprawionej w oparciu o dokument SAD [...] z dnia [...].

Wykazane w deklaracji SAD cło w kwocie [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz opłatę manipulacyjną w kwocie [...] zł w imieniu Spółki uiściła Spółka cywilna T., która w dniu [...] refakturą nr [...] obciążyła tymi kosztami Spółkę cywilną W.A.

W dniu [...] Spółka wystawiła na rzecz Spółki z o. o. B. fakturę VAT Z. Nr [...] za [...] t nafty świetlnej na kwotę netto [...] zł ([...] zł za tonę) i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. W fakturze wskazano warunki dostawy: " loco G. na nalewaku".

W dniu [...] na konto bankowe Spółki cywilnej W. A. wpłynęła od Spółki z o. o. B. kwota [...] zł tytułem "zapłata za towar z [...]"

W dniu [...] Spółka cywilna W. A. przelała na rzecz O. kwotę [...] USD tytułem zapłaty za towar.

Dnia [...] Spółka cywilna T. wystawiła na rzecz Spółki z o. o. B. fakturę nr [...] dotyczącą opłat spedycyjnych oraz transportu nafty ze statku S. W wyniku porównania faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę z o. o. B. na rzecz innych podmiotów krajowych z kolejowymi listami przewozowymi wystawionymi przez Spółkę cywilną T. (stanowiącymi podstawę wystawienia faktury [...]) stwierdzono, że paliwo ze statku S. wyekspediowane zostało ze stacji [...] w dniu [...] do odbiorcy wskazanego w fakturze wystawionej przez Spółkę B.

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. znak: [...] określiła Spółce Cywilnej W.A. w składzie Z. W., J. S., A. G., Z. M. z siedzibą w D. ul. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł oraz zaległość z tego tytułu w kwocie [...] zł jednocześnie orzekając o odpowiedzialności wszystkich wspólników za ww. zaległości Spółki cywilnej W. A. Organ skarbowy wydając decyzję oparł się między innymi na art.19, 26, 27 ust8, 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z późn.zm.) a także § 41, 54 ust.4 pkt5 litc rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem inspektora kontroli skarbowej transakcje zaewidencjonowane przez Spółkę cywilną W.A. dotyczące zakupu oleju opałowego oraz nafty świetlnej miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bowiem faktycznym kupującym była Spółka z o. o. B. Fakturowanie ww. zakupów przez W. A. miało na celu wykorzystanie jej uprzywiliowanej pozycji jako zakładu pracy chronionej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w tym, że zakupy jakoby dokonywane przez stronę były faktycznie finansowane przez Spółkę z o. o. B. w postaci przedpłat na które najczęściej nie wystawiano faktur zaliczkowych. Wskazują na to również inne okoliczności sprawy a mianowicie to, że Spółka cywilna T. należąca wyłącznie do A.G. i Z.M. obciążała za usługi transportu na terenie RP zasadniczo tylko firmę B. zaś sam transport był od razu kierowany do tych podmiotów które kupiły towar od Spółki z o. o. B. Podobnie rzecz się miała z frachtem i ubezpieczeniem transportu morskiego. Wszystkie te koszty ponosiła w pierwszej kolejności Spółka z o. o. B., która później jedynie je refakturowała. Niejednokrotnie wystawienie faktury przez Spółkę cywilną W. A. na rzecz B. miało miejsce wcześniej niż wystawienie faktury przez importera na rzecz Spółki cywilnej W.A.

Inspektor Kontroli Skarbowej podkreślił, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za [...] została uzyskana przez wykorzystanie postanowienia. art. 1 9 ust.3 ustawy. Faktura wystawiona w dniu [...] nr [...] została uwzględniona w rozliczeniu za [...] gdzie sprzedaż była opodatkowana stawkami 0% i 7% uzasadniając w ten sposób zwrot nadwyżki.

W odwołaniu od powyższej decyzji wszyscy byli wspólnicy Spółki cywilnej W. A. żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania zarzucili:

- niezapoznanie Z. W. w dniu [...] z całością materiałów zebranych w sprawie (pominięcie załączników),

- nieudzielenie odpowiedzi na zastrzeżenia przesłane w dniu [...];

- pominięcie materiałów z przeprowadzonych wcześniej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego kontroli w Spółce cywilnej W. A.,

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego,

- brak kompetencji Inspektora Kontroli Skarbowej do orzekania o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej,

- brak właściwej formy decyzji.

Zdaniem jednego pełnomocnika właściwym w przypadku rozwiązania spółki cywilnej jest wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej spółki i doręczenie jej wszystkim byłym wspólnikom, natomiast zdaniem drugiego pełnomocnika w takiej sytuacji winna być wydana decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej każdego wspólnika,

- zastosowanie w zaskarżonej decyzji art. 58 kc do czynności ewidencyjnych,

Odnośnie samych transakcji paliwowych strony stwierdziły, iż:

- nie można czynić zarzutu, że w większości przypadków zakupy były finansowane przedpłatami Spółki z o. o. B. bowiem jest to charakterystyczne dla obrotu materiałami ropopochodnymi. Nadto np. wpłata dokonana przez Spółkę cywilną W. A. w imieniu Spółki z o. o. T. K. w dniu [...] była finansowana z własnych środków.

- faktury nr [...] i [...] zostały otrzymane w dniu [...] a nie w [...] o czym świadczy dopisek księgowej zamieszczony w lewym dolnym rogu każdej faktury. Nawet jednak w przypadku ich otrzymania w [...] ich odliczenie w [...] jest zgodne z przepisami prawa,

- wystawienie faktury na sprzedaż towaru a dopiero później na jego zakup wynika z możliwości wystawienia faktury w czasie 7 dni od sprzedaży,

- obrót paliwami był realnie prowadzony przez firmę W.A. o czym świadczą wystawiane przez nią zlecenia spedycyjne, kierowane do niej zamówienia oraz podpisywane umowy.

Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska odwołujących.

Stwierdzono, że zgodnie z art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz.926 z późno zm.) organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodu. Ocena ta winna być przeprowadzona w oparciu o całość materiału dowodowego a nie tylko zasadzać się na wybiórczych elementach.

W tym kontekście organ podatkowy analizując przebieg zdarzeń gospodarczych całościowo może dojść do wniosku, iż podmiot który je dokonywał obchodzi przepisy prawa mimo, że analiza jednego wybranego tylko elementu nie pozwalałaby na formułowanie tego rodzaju wniosku.

Chociaż w systemie polskiego prawa podatkowego brakuje klauzuli generalnej określającej kompetencje organów podatkowych do kwestionowania czynności prawnych, których celem jest uniknięcie opodatkowania i przysporzenie korzyści z tego tytułu, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są obowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru (art. 58 i 83 kc) - por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994 r., SA/Po 111652/94.

Dokonując takiej oceny organ podatkowy musi brać pod uwagę przesłanki określone w art. 58 i 83 kc, przy czym sama ocena co do zaistnienia przesłanek z art. 58 i 83 kc nie jest równoznaczna z orzeczeniem, że określona czynność prawna jest nieważna. Nie mając przeto uprawnień do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych organy podatkowe, o ile w ich ocenie zachodzą przesłanki nieważności określone w prawie cywilnym, mogą przyjąć, że czynności te nie mogą wywierać i zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego. Potwierdzeniem tych uprawnień organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług jest wydany w granicach upoważnienia ustawowego przepis § 54 ust 4 pkt.5 lit. c cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kc, nie mogą stanowić podstawy zarówno do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku, jak i zwrotu podatku naliczonego. Dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie "sankcji" niezbędne jest zatem to, aby w odniesieniu do faktur będących przedmiotem oceny organów podatkowych zaistniały przesłanki określone wart. 58 i 83 kc. Jeżeli więc zamiarem stron przy zawieraniu umów było stworzenie sytuacji umożliwiającej wykorzystanie przepisów podatkowych, to takie umowy nie mogą być skuteczne na gruncie prawa podatkowego. Pogląd taki był reprezentowany w licznych orzeczeniach NSA (np. z dnia 18.02.1999 r. sygn.akt S.A/BK 1801/97, z dnia 22.05.1997 r. sygn.akt I S.A/Po 1052/96, z dnia 2.06.1998 r. sygn.akt. III S.A 1322/97).

Sytuacja taka zachodzi właśnie w przedmiotowej sprawie.

W myśl przepisu art.14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wersji ówcześnie obowiązującej podmiot prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej podlegał zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. W myśl art.14a ust.3 ustawy jeżeli ww. kwota zwolnienia, była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Kwota wpłaconej nadwyżki pobierana była następnie przez podmiot w formie subwencji na mocy art.32 pkt.6 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 123, poz.776 i 160 poz.1082). Natomiast w sytuacji wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kwota ta podlegała zwrotowi na zasadach ogólnych sformułowanych w art.21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Spółka cywilna W. A. posiadała status Zakładu Pracy Chronionej. Uzyskała go bowiem już [...] a późniejsze decyzje Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych utrzymywały ten status i wynikały jedynie ze zmian formalnych. Do czasu wstąpienia do spółki A. G. i Z. M. podatnik zajmował się wyłącznie produkcją napojów gazowanych, niegazowanych oraz opakowań z tworzyw sztucznych.

Po zwiększeniu liczby wspólników o ww. osoby przedmiot działalności uległ poszerzeniu o obrót artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi.

W ocenie Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, iż celem działalności podatnika w zakresie handlu tymi artykułami było wykorzystanie jego uprzywiliowanej pozycji podatkowej zaś sama działalność polegała jedynie na wystawianiu i przyjmowaniu faktur. Słusznym jest .pogląd przedstawiony w zaskarżonej decyzji, iż czynności dokonywane przez Spółkę cywilną W. A. dotyczące olejów opałowych i nafty zostały zawarte w celu obejścia przepisów ustawy. Wskazuje na to szereg okoliczności faktycznych ustalonych w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej.

Świadczy o tym między innymi brak bazy paliwowej w posiadanych przez ten podmiot obiektach tj. w zakładzie znajdującym się w D. oraz w zakładzie w K. Co prawda Spółka cywilna wydzierżawiła takowe obiekty w T. od Spółki z o. o. C. "N." ale ich w ogóle nie wykorzystywała.

W tym miejscu należy zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika zawartym w odwołaniu, iż ich wydzierżawienie miało na celu jedynie uzyskanie koncesji przez Spółkę cywilną W. A. Dla organów skarbowych jest jednak istotne to, że to nie podatnik nie angażował w obrót paliwami ani środków trwałych, ani pracy swoich pracowników ani środków pieniężnych. Brak udziału innych pracowników strony w obrocie olejami opałowymi znajduje potwierdzenie w oświadczeniu z dnia [...] r. pełnomocnika Spółki A. Ś. według którego handlem olejami zajmowali się wyłącznie wspólnicy oraz dyrektor Spółki W. A. - J.A.

Inni pracownicy Spółki w tym niepełnosprawni byli zatrudnieni jedynie przy dotychczasowej działalności Spółki tj. produkcji napojów i opakowań. Rozszerzenie działalności podatnika o handel artykułami ropopochodnymi nie spowodowało żadnych zmian w tym zakresie.

Przedstawione na etapie odwołania przez stronę dowody mające świadczyć o udziale Spółki cywilnej W. A. w obrocie artykułami ropopochodnymi obejmujące:

- wnioski o udzielenie koncesji oraz pozwoleń importowych na przywóz artykułów ropopochodnych,

- zamówienia składane przez firmy krajowe na zakup tychże artykułów, - zlecenia na dokonanie odpraw celnych i spedycji,

- zlecenia na dokonanie kontroli jakościowej,

- umowy zakupu artykułów ropopochodnych

- oraz dowody świadczące o osobistym zaangażowaniu J.A. (który przed rozpoczęciem działalności w zakresie handlu olejami opałowymi był zatrudniony w Spółce cywilnej W. A.) w szczególności w weryfikację zamówień i dostawców

nie potwierdzają tej tezy. Wskazane wyżej czynności są zaś niezbędne do prawidłowego wystawiania i odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup oleju opałowego oraz w dowodach odprawy celnej SAD. Uzyskanie koncesji i pozwoleń importowych wiąże się zaś z przypadkami w których Spółka cywilna W. A. występowała na tychże dokumentach importowych jako oficjalny importer. Warunkiem niezbędnym do tego aby Spółka cywilna W. A. posiadała prawo do importu olejów opałowych było natomiast posiadanie decyzji o uzyskaniu koncesji i pozwoleń na import. Bez związku ze sprawą pozostaje fakt, iż po ww. pozwolenia jeździł do W. a nadto dokonywał weryfikacji innych danych J. A. który był pracownikiem podatnika przed rozszerzeniem działalności o handel olejami opałowymi. Należy jednocześnie, wskazać iż poza składanymi zamówieniami dowody te nie wiążą się bezpośrednio z transakcjami sprzedaży a wyłącznie z zakupami (np. umowy zakupu zawarte z dostawcami, zlecenie do dokonania odpraw i zlecenia dotyczące kontroli jakościowych). Nadto z przedstawionych dowodów nie wynika który podmiot płacił za kontrole jakościowe i spedycje. Fakty te zostały natomiast ustalone w wyniku przeprowadzonego postępowania.

W [...] i [...] r. jedynym odbiorcą od Spółki cywilnej W.A. olejów opałowych była Spółka z o. o. B.

Co do finansowania transakcji zakupu olejów przeprowadzanych pod firmą Spółka cywilna W.A. to materiał dowodowy zebrany przez inspektora kontroli skarbowej pozwala na sformułowanie wniosku, iż podmiotem faktycznie finansującym import sprowadzanych z zagranicy olejów była Spółka z o. o. B. W tym zakresie argumenty pełnomocników sprowadzają się do dwóch podstawowych zarzutów a mianowicie:

- przepisy prawa nie zabraniają wnoszenia przedpłat - w tej sprawie Izba Skarbowa wypowiedziała się już wyżej wskazując w szczególności, iż organ podatkowy bądź organ kontroli skarbowej ma prawo i obowiązek badać całość materii a nie tylko jeden wycinek sprawy oraz, że

- w jednym przypadku tj. [...] Spółka cywilna W. A. dokonała przelewu pieniędzy na rzecz kontrahenta zagranicznego bez uprzedniego ich pozyskania od Spółki z o. o. B. Argument ten dotyczy innego miesiąca i był już rozpatrywany w decyzji za [...] r.

Mechanizm finansowania transakcji przebiegał w ten sposób ( przedmiotowa decyzja poza zakupem oleju od PPH P. dotyczy okresu w którym Spółka cywilna W.A. posiadała koncesję na import paliwa w związku z czym mogła samodzielnie być oficjalnym importerem), że przed przelewem za granicę określonej kwoty pieniędzy Spółka cywilna W. A. otrzymywała od Spółki z o. o. B. przedpłatę, która stanowiła [...]% ceny za mający być zamówiony olej lub naftę. Kwoty te były następnie przekazywane na rzecz kontrahenta zagranicznego przez Spółkę cywilną W.A. (w swoim imieniu lub innego podmiotu będącego oficjalnym importerem). .

Sprowadzony olej trafiał do Spółki z o. o. B. która pomniejszała swoją należność o kwoty przekazane wcześniej dla Spółki cywilnej W.A. W ten sposób Spółka cywilna W. A.nie angażowała własnych środków finansowych. Zakup paliwa był bowiem finansowany przez Spółkę z o. o. B.

W przypadku zakupu oleju od PPH P. należność dla tej firmy od Spółki cywilnej W. A.została pomniejszona o kwoty zadatkowane dla kontrahenta zagranicznego w jej imieniu przez Spółkę cywilną W.A.

Oświadczenie dyrektora finansowego Spółki z o. o. B. z dnia [...] według którego "z uwagi na ograniczone możliwości importowe Spółki z o. o. B. .. podpisano umowy handlowe z wieloma partnerami w tym i ze Spółką cywilną W.A." i stosowano w tych przypadkach system przedpłat świadczy o wykorzystywaniu postanowień ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 41 poz.324) w części dotyczącej polityki kraju w kontrolowaniu obrotu paliwami poprzez przyznawanie koncesji i pozwoleń na obrót paliwami (rozdział 3 "Koncesjonowanie działalności gospodarczej") oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 1997 r. w sprawie pozwoleń na przywóz towarów na polski obszar celny lub wywóz towarów z polskiego obszaru celnego (Dz.U nr 162,poz.1126).

Import olejów opałowych i nafty podlegał prawnej reglamentacji. Decyzja o udzieleniu koncesji oraz pozwolenia były skierowane do konkretnego podmiotu który mógł sprowadzić artykuły ropopochodne w swoim imieniu. W przedmiotowej sprawie importerem była natomiast Spółka z o. o. B. która wykorzystała koncesje przyznane innym podmiotom.

Na to, że organizatorem, podmiotem finansującym i importerem była Spółka z o. o. B. wskazują również Rzeczowa spółka opłacała koszty frachtu i ubezpieczenia jednocześnie faktycznym inne okoliczności sprawy.

Wtedy gdy olej i nafta były sprowadzone drogą morską Spółka cywilna T. bezpośrednio wystawiała fakturę za transport na terenie kraju na rzecz Spółki z o. o. B. Dotyczy to następujących transportów i wystawionych przez Spółkę cywilną T. faktur:

- statek V. -faktura nr [...] z dnia [...]- statek D. -faktura nr [...] z dnia [...]

- statek M. -faktura nr [...] z dnia [...] - statek S. -faktura nr [...] z dnia [...].

Wtedy gdy transporty odbywały się drogą kolejową przez S., Spółka cywilna T. wystawiała faktury za transport na terenie kraju na Spółkę cywilną W. A. która obciążała w tym samym bądź w dniu następnym kosztami Spółkę z o. o. B.

Jak wynika z listów przewozowych, faktur wystawianych przez Spółkę z o. o. B. i faktur wystawianych przez Spółkę cywilną W.A.na rzecz Spółki z o. o. B. transporty były ekspediowane przez Spółkę cywilną T.: po pierwsze od razu

do odbiorców wskazanych przez Spółkę z o. o. B., po drugie jeszcze przed datą wystawienia faktury przez Spółkę cywilną W. A. na rzecz Spółki z o. o. B. Podkreśla się ponownie, że fakty te należy rozpatrywać w kontekście całej sprawy a nie analizować - tak jak to ma miejsce w odwołaniu dopuszczalność wystawienia faktury w ciągu 7 dni od daty sprzedaży i wyciągać na tej podstawie wniosek o pokrywaniu się zakupów i sprzedaży.

Przedstawiony opis pozwala na konstatację, iż pieniądze wydatkowane na wstępie przez Spółkę z o. o. B. na zakup oleju powracały do niej oraz do firmy T. po odliczeniu wynagrodzeń dla Spółki cywilnej W. A. i PPH P. Należy zaznaczyć, że Spółka cywilna T.której właścicielami są AG. i Z.M. uiszczała przy tym wszelkie opłaty importowe w tym cło i podatek od towarów i usług. Opłaty te były następnie refakturowane na Spółkę W. A. lub PPH P. z tym, że pieniądze pochodziły z wpłat dokonanych przez Spółkę z o. o. B.

Bezpośrednim celem prowadzenia przez Spółkę cywilną W. A. transakcji paliwowych było uzyskanie przez ten podmiot nienależnych korzyści w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od urzędu skarbowego oraz subwencji z

PFRON.

Brak jest bowiem żadnych racjonalnych powodów aby sprowadzony olej - który został sfinansowany przez Spółkę z o. o. B.- musiał być odkupywany od Spółki cywilnej W. A. Powyższe jest sprzeczne z celem prowadzenia działalności gospodarczej polegającym na osiąganiu zysku.

Za niezasadne należy uznać wyjaśnienia strony, iżby współpraca pomiędzy Spółką cywilną W. A. a Spółką z o. o. B. była spowodowana posiadaniem przez ten pierwszy podmiot koncesji na import artykułów ropopochodnych bowiem koncesję tę podatnik uzyskał dopiero po fakcie nabycia przez A.G. i Z.M. udziałów w Spółce cywilnej W.A.a mianowicie w dniu [...] r.

Przedstawiony powyżej mechanizm regulowania wzajemnych należności pomiędzy

Spółką cywilną W. A. i Spółką z o. o. B. zdaniem Izby Skarbowej potwierdza, iż były to działania celowe i zaplanowane.

Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie ma fakt, że w przedstawionym wyżej obrocie brały udział podmioty gdzie udziałowcami bądź właścicielami były te same osoby fizyczne.

Sformułowane wyżej wnioski znajdują oparcie w prowadzonej przez Spółkę cywilną W.A. ewidencji.

Aby umożliwić dokonywanie jak największych kwot zwrotu oraz uzyskanie jak największych kwot subwencji z PFRON ewidencja otrzymywanych i wystawianych faktur odbywała się w następujący sposób: faktury dokumentujące zakup w zależności od sytuacji odliczano w miesiącu otrzymania bądź w miesiącu następnym zaś otrzymane od Spółki z o. o. B. przedpłaty w ogóle nie były fakturowane czym naruszano postanowienia § 41 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym lub też faktury przedpłatowe były wystawiane od razu.

Stwierdzono, że Spółka pomimo otrzymania przedpłat w dniach [...] nie wystawiła na rzecz Spółki z o. o. B. faktur o których mowa w § 41 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia. Wystawienie faktury przedpłatowej wystąpiło natomiast w [...] (faktura nr [...] z dnia [...]) i spowodowało podwyższenie kwoty wpłaconej do PFRON a więc i otrzymanej od tej instytucji subwencji.

Zgodnie z art.1 9 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony, dokument celny albo w miesiącu następnym.

Wykazanie podatku naliczonego zawartego w fakturze datowanej w [...] (nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Spółkę z o.o. P.) w rejestrach za [...] spowodowało wystąpienie w ewidencji Spółki za [...] nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej na mocy art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwrotowi przez urząd skarbowy. Natomiast w pozostałych przypadkach Spółka cywilna W. A. dokonywała odliczeń w miesiącach wystawienia faktur tj. w [...] i [...] r.

Zarzut pełnomocników, iż niewystawienie faktury przedpłatowej jest neutralne w sytuacji wystawienia w tym samym miesiącu faktury głównej nie ma związku ze sprawą. Problem dotyczy bowiem takich działań ewidencyjnych Spółki cywilnej W.A., które mają na celu uzyskanie jak największych kwot zwrotu czy to z PFRON-u czy to z urzędu skarbowego.

W rezultacie ewidencjonowanie faktur przez Spółkę cywilną W. A. odbywało poprzez wykorzystanie statusu zakładu pracy chronionej i przepisów art. 19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art.6 ust.5 ustawy. W myśl tego ostatniego jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty.

W sytuacjach gdzie nie wystawiono w ogóle faktury przedpłatowej podatnik naruszał postanowienia § 41 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Gdyby Spółka prowadziła ewidencję prawidłowo to w odniesieniu do nafty i olejów za [...] wykazałaby zobowiązanie w kwocie [...] zł zamiast [...] zł ( której [...]% zostało następnie zwrócone w formie subwencji PFRON) natomiast w rozliczeniu za [...] kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł zamiast kwoty zwrotu w wysokości [...] zł.

Podejmowane przez Spółkę wykazane wyżej działania stanowią czynności o których mowa w § 54 ust 4 pkt 5 lit.c ww. rozporządzenia Ministra Finansów w tym sensie, że od nich to zależy stosunek łączący podatnika z urzędem skarbowym. Istnieje bowiem związek pomiędzy ewidencją i jej odzwierciedleniem w postaci deklaracji, a żądanym od urzędu skarbowego zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź uzyskiwanych subwencji z PFRON-u.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy Izba Skarbowa stwierdza, że działania Spółki cywilnej W. w badanym okresie były podejmowane jedynie ze względu na jej status Zakładu Pracy Chronionej.

W myśl art. 115. § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący komandytariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten ma zastosowanie również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Orzeczenie o odpowiedzialności, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki (art.115 § 4 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej, stroną jest każdy, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu chociażby pośrednio dotyczy działanie organu podatkowego. Podmiotami praw i obowiązków w sferze stosunków zewnętrznych spółki cywilnej są wszyscy wspólnicy, którzy zawiązują umowę spółki, zobowiązali się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Należy więc stwierdzić, że sprawa określenia wysokości zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych stosowanie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podczas istnienia spółki dotyczy również byłych wspólników zlikwidowanej spółki, co pozwala przypisać tym wspólnikom przymiot stron omawianego postępowania. Przepis art. 134 § 1 cyt. ustawy rozwija definicję strony, taksatywnie wymieniając jako możliwe strony postępowania: podatnika lub jego następcę prawnego, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117. Należy przy tym zauważyć, iż treść przytoczonego wyżej art. 115 Ordynacji podatkowej wskazuje na szczególne podkreślenie przez ustawodawcę instytucji solidarnej odpowiedzialności. Odbywa się to przez zaznaczenie, iż jest ona (odpowiedzialność osoby trzeciej) połączona z "pozostałymi wspólnikami". Biorąc więc pod uwagę uregulowane kodeksem cywilnym skutki prawne występowania odpowiedzialności solidarnej (art. 366 § 1 kodeksu cywilnego) należy stwierdzić, iż powołany wyżej art. 115 Ordynacji podatkowej daje podstawy do orzekania o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe wyłącznie w jednym postępowaniu, prowadzonym z udziałem kilku stron i wyłącznie w jednej decyzji.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu swoich orzeczeń podkreśla, iż organ podatkowy działający w imieniu Skarbu Państwa jako wierzyciela może dochodzić swojego roszczenia także tylko od jednego dłużnika z wyłączeniem pozostałych - taki pogląd jest jednak trafny tylko i wyłącznie w zakresie, w jakim Skarb Państwa domaga się wykonania przez solidarnie odpowiedzialnych wymierzonego zobowiązania. Natomiast prawo wyboru przez wierzyciela strony, do której kierowane będzie roszczenie, nie obowiązuje w procesie orzekania o zaistnieniu odpowiedzialności solidarnej i wskazania osób objętych tą forma odpowiedzialności. W tym zakresie przepisy kodeksu cywilnego o zobowiązaniach solidarnych nie mają zastosowania do procesu ustalania obowiązku uiszczenia zobowiązania podatkowego, który dokonuje się w drodze decyzji administracyjnej (wyrok SN z 11.03.1999 r., sygn. akt III RN 53/98). Stwierdzić zatem należy, iż w przypadku rozwiązania spółki w trakcie prowadzonego postępowania

- stroną postępowania są łącznie wszyscy wspólnicy spółki,

- właściwy do prowadzenia postępowania jest organ właściwy dla podatnika (spółki),

- organ wydaje jedną decyzję.

Na taki sposób załatwienia sprawy wskazuje również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 11.10.2000 r. Sygn. akt SA/Łd 2416/98 (LEX nr 47087) i z dnia 1.12.1999 r. Sygn. Akt III SA 78/99 (LEX nr 42850)

Co do zasady w postępowaniu ustalającym odpowiedzialność osoby trzeciej nie można podnosić zarzutów dotyczących postępowania wymiarowego stąd wydanie decyzji na podstawie art.108 § 2 Ordynacji podatkowej jest uzależnione od doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych. Specjalna regulacja z art.115 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej umożliwia w przypadku rozwiązania spółki wydanie decyzji o odpowiedzialności byłych wspólników bez konieczności uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki.

Jest to skądinąd zrozumiałe, że ustawodawca stara się chronić wierzyciela przed skutkami utraty bytu prawnego przez dłużnika, czego podstawową konsekwencją jest niemożność prowadzenia wobec niego postępowania podatkowego oraz egzekucji, a dalszą, wynikającą już z art.108 § 2 pkt.2 byłaby niemożność orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej (B. Brzeziński, M.Kalinowski, A. Olesińska -Komentarz Zobowiązania podatkowe-strA04).

Należy zwrócić uwagę, iż art.115 § 4 Ordynacji podatkowej obejmuje również sytuacje gdzie orzeczenia zapadają wobec wspólników istniejącej spółki.

O ile zatem zaległość podatkowa dotyczy:

- zobowiązań podatkowych powstałych w sposób określony w art.21 § 1 pkt.1,

- ciążących na spółce jako podatniku,

- ciążących wyłącznie na spółce

to postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólników będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sentencja decyzji zawierać musi zarówno określenie wysokości zaległości podatkowej ciążącej na spółce, jak i orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności wspólników.

Zaskarżona decyzja odpowiada pod tym względem prawu. Z tych to względów nie wchodziło w rachubę wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej skierowanej do spółki ani określenie w drodze odrębnych decyzji zaległości poszczególnych wspólników. Tego rodzaju zarzuty podnoszone przez strony są wobec tego chybione.

Zgodnie z art.108 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej należy do właściwości rzeczowej organu podatkowego którym w myśl

art. 13 są:

- urzędy skarbowe, przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego - jako

organy pierwszej instancji, z zastrzeżeniem § 2,

- izby skarbowe - jako organy odwoławcze od decyzji urzędów skarbowych,

- samorządowe kolegia odwoławcze - jako organy odwoławcze od decyzji przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego a nadto

- w sprawach określonych w § 3 Minister Finansów.

Wśród organów podatkowych wymienionych w Ordynacji podatkowej brak jest inspektora kontroli skarbowej co by sugerowało, iż organ ten nie może wydać decyzji o zakresie odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej. Pogląd taki jest jednak mylny.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28.09.1991 r. (Oz.U. nr.54 poz.572 z późn.zm.) kontroli skarbowej podlegają między innymi zobowiązani do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa lub państwowych funduszy celowych.

Wśród podmiotów zobowiązanych do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa należy wyróżnić osoby trzecie. Jeżeli bowiem zajdą okoliczności przewidziane w ustawie np. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części z którą związana jest zaległość podatkowa osoba trzecia staje się ww. "zobowiązanym".

Ustawodawca działając w racjonalny sposób musiał zatem przewidzieć możliwość orzekania w tych sprawach które należą do kompetencji kontrolnych organu kontroli skarbowej. Możliwości zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez inspektora nie są natomiast nieograniczone. Przepis art. 24 ust.2 ww. ustawy przewiduje tu dwie formy:

- decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych,

- wynik kontroli - gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt. 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono.

Bezspornym w sprawie jest, że zaskarżona decyzja dotyczy podatków których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Należy powtórzyć, iż decyzja inspektora kontroli skarbowej łączy w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie można jej zatem przypisać cech właściwych dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Mimo odmiennego charakteru (deklaratoryjny i konstytutywny) oba te rozstrzygnięcia powinny być zawarte w jednej decyzji. Decyzji takiej nie mogą wydawać dwa różne organy. A zatem przy wydaniu tejże decyzji przysługują organowi kontroli skarbowej uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz wart. 186 § 2 i art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa (art.24 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej). Wątpliwości w tej materii istnieją przede wszystkim na gruncie takich decyzji gdzie jej przedmiotem nie jest ustalenie lub określenie wysokości podatku ale np. strata (patrz. wyrok NSA z dnia 19.04.2001 r. Sygn.akt SNSz 872/00 (LEX nr 48955) i wyrok przeciwny NSA z dnia 3.04.2001 r. Sygn. akt SNKa 101/00 (M.Podat. 2001/11/34).

Przepis art.24 ust.1 pkt.2 został pod tym kątem poddany analizie między innymi przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9.02.2001 r. Sygn.akt III RN 66/000SNAP 2001/18/547. Co prawda wyrok ten dotyczył pozycji inspektora kontroli skarbowej jako organu podatkowego rozumieniu art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b ustawy - Ordynacja podatkowa tym niemniej w uzasadnieniu Sąd zawarł pewne uwagi natury ogólnej mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyraźnie stwierdzono, że z treści art.24 ust.1 pkt.2 wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że jeżeli doszło do przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej, zaś ustalenia kontroli dotyczą podatku, organ ten ma uprawnienie do wydania decyzji ustalającej lub określającej podatek w takim samym zakresie, jaki należy do właściwości urzędów skarbowych (niepublikowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia

29 kwietnia 1999 r., I S.A./Wr 1255/97). Przewidziana w powyższym przepisie kompetencja inspektora kontroli skarbowej do wydawania decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej nie czyni jednakże inspektora kontroli organem podatkowym w rozumieniu art. 13 tej Ordynacji podatkowej, który wymienia organy podatkowe w znaczeniu ustrojowym. W związku z tym należy stwierdzić, że inspektorowi kontroli skarbowej przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego, a zatem w tym zakresie jest organem podatkowym w znaczeniu funkcjonalnym.

Wychodząc z tego samego założenia do analogicznych konkluzji doszedł NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 14.12.2000 r. Sygn.aktFPS6/00. W uchwale tej wskazano między innymi na regulację zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 27 ust. 5 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r.) nakładającą na urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej obowiązek określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Do analogicznych wniosków prowadzi też wywód przeprowadzony przez skład orzekający we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 1.12.1999 r. Sygn. Akt III SA 78/99 (LEX nr 42850) gdzie wyraźnie stwierdzono, że:

"Odpowiedzialność osobista wspólnika za zobowiązanie spółki cywilnej przyjęta w wart. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych trwa nadal w razie rozwiązania spółki, i nie jest w żadnej mierze odpowiedzialnością osoby trzeciej. Nadanie spółce cywilnej podmiotowości prawno-podatkowej jest konstrukcją jasną i czytelną w stosunku do czynności z zakresu realizacji praw i obowiązków wiążących się z procedurą funkcjonowania podatku od towarów i usług. Kwestia owej podmiotowości musi być postrzegana w sposób szczególny jeżeli chodzi o decyzje które kierowane są do majątku podatnika a więc decyzje wymiarowe. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą modyfikować ustrojowego kształtu spółki cywilnej".

Bez wątpienia oznacza to, że odpowiedzialność wspólników również i na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje razem z odpowiedzialnością samej spółki co przemawia za możliwością orzekania w takich sprawach przez inspektora kontroli skarbowej.

Takiego samego zdania był skład orzekający w wyroku NSA z dnia 11.1 0.2000 r. Sygn.akt SA/Łd 2416/98 (LEX nr 47087). Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że w tejże sprawie decyzję w I instancji wydał właśnie inspektor kontroli skarbowej.

Wspólnikom spółki cywilnej bądź byłym wspólnikom tejże spółki nie trzeba przy tym przedstawiać żadnego szczególnego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli o ile takie upoważnienie zawiera jak w przedmiotowej sprawie wymienienie wszystkich nazwisk wspólników. Upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr: [...] z dnia [...] dla Inspektora Kontroli Skarbowej zostało wystawione do przeprowadzenia kontroli skarbowej w przedsiębiorstwie W. A.Spółka cywilna Z.P.C. Z.W., J.S., A.G., Z.M. Jako przedmiot kontroli podano analizę rzetelności ustalania podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania należności stanowiących dochody budżetu państwa za rok [...]. Upoważnienie to zatem mogło stanowić podstawę do prowadzenia kontroli skarbowej nie tylko w zakresie podatku od towarów i usług gdzie podatnikiem jest spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej ale i również np. w podatku dochodowym gdzie podatnikami są poszczególni wspólnicy z tym ograniczeniem, że dotyczyłoby to wyłącznie jednego źródła przychodów tj. działalności gospodarczej ww. spółki.

Inspektor Kontroli Skarbowej natychmiast po uzyskaniu informacji o rozwiązaniu spółki powiadomił w dniu [...] na podstawie art. 13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wszystkich byłych wspólników o tym, że mimo

rozwiązania spółki nadal prowadzone jest postępowanie kontrolne nr [...] wobec byłych wspólników wymienionych imiennie w upoważnieniu.

Odnośnie innych zarzutów natury proceduralnej to Izba Skarbowa stwierdza, że również i w tych przypadkach brak jest podstaw do zgodzenia się z opinią strony.

I tak jeżeli chodzi o możliwość zapoznania się z protokołem kontroli wraz z załącznikami to Z. W. został zapoznany z całością protokołu co zostało udokumentowane podpisem złożonym przez stronę na każdej karcie protokołu oraz na każdej karcie załączników. W terminie przewidzianym do wniesienia zastrzeżeń strona nie wspomniała również nic o jakoby mającym miejsce niezapoznaniu jej z załącznikami do protokołu,

Zastrzeżenia podniesione w pismach pełnomocnika z dnia [...] nie stanowiły wniosków o uzupełnienia tej dokumentacji przez wskazanie czynności kontrolnych, które najeżałoby podjąć, i dokumentów, które należałoby włączyć do akt sprawy ani wniosków o przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji z punktu widzenia możliwości weryfikacji ustaleń kontroli -art.23 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej. Stanowiły natomiast wyraz wątpliwości strony co do interpretacji okoliczności faktycznych przyjętych przez inspektora kontroli skarbowej.

Jedynym konkretnym wnioskiem strony był wniosek złożony w imieniu A. G. o załączenie do materiału dowodowego protokołów kontroli przeprowadzonych w Spółce cywilnej W. A. przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego. O kontrolach tych inspektor kontroli skarbowej wiedział już w momencie przeprowadzenia kontroli w Spółce cywilnej W. A. o czym nie omieszkał zaznaczyć w treści protokołu. W ciągu [...] Spółka cywilna W.A. była siedmiokrotnie kontrolowana przez wspomniany urząd skarbowy w tym również za [...] r. na podstawie upoważnienia z dnia [...] znak: [...], za [...]i [...] na podstawie upoważnienia z dnia [...] znak: [...] i za [...] i [...]r. na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. znak: [...]. Kontrole te zakończyły się wynikiem negatywnym a więc nie wydano za te okresy decyzji wymiarowych. Kontrola przeprowadzona przez inspektora kontroli skarbowej miała szerszy zakres i była całościowa. Fakt, iż organ podatkowy w trakcie prowadzonej kontroli nie zakwestionował i nie dokonał wymiaru podatku od towarów i usług, nie może stanowić przeszkody do dokonania wymiaru przez inspektora kontroli skarbowej. Zresztą na co należy zwrócić uwagę przeprowadzone przez urząd skarbowy kontrole miały charakter formalny polegający przede wszystkim na badaniu istnienia dokumentów uzasadniających zwrot bezpośredni a nie na ich szczegółowej analizie. W kwestii braku przeszkód do wydania decyzji w przypadku wcześniejszych odmiennych ustaleń kontrolnych przeprowadzonych przez inny organ wypowiedział się NSA chociażby w wyroku z dnia 25.02.1998 r. sygn.akt III SA 1863/98 M.Podat. 1999/11/42.

Powyższe wiąże się z zarzucanym przez strony brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jeżeli chodzi o uzasadnienie prawne to inspektor kontroli skarbowej jako podstawę swojego rozstrzygnięcia powołał w sentencji jak i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy § 54 ust. 4 pkt.5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W myśl zaś art. 58 kc czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Przytoczenie samej treści przepisów ma miejsce na str.31 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jeżeli natomiast chodzi o wskazanie ich relacji do stanu faktycznego sprawy to należy podkreślić, że chodzi o podejmowanie czynności mających na celu uzyskanie nie należnych korzyści na skutek wykorzystania pozycji zakładu pracy chronionej poprzez uzyskiwanie zwrotów z Urzędu Skarbowego oraz subwencji z PFRON. Mając powyższe na uwadze dla celów podatkowych transakcje paliwowe i towarzyszące im czynności ewidencyjne dokonywane przez Spółkę cywilną W.A. uznaje się jako mające na celu obejście przepisów ustawy w związku z czym ma do nich zastosowanie § 54 ust.4 pkt 5 lit c ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

W konsekwencji podatek naliczony w wysokości [...] zł związany z zakupami paliwowymi za [...] w całości nie podlega odliczeniu.

Ad 2. Jeżeli chodzi o drugie zaskarżone rozstrzygnięcie to wskazano, że w dniu [...] decyzją znak: [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce cywilnej W. A. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. w kwocie [...] zł, wyliczone na dzień wydania decyzji tj. [...] znak: [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usługa za wrzesień 1998r. oraz orzekł o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników Spółki Cywilnej W. A. za zaległość podatkową Spółki cywilnej. Wyliczenie to przedstawia się następująco:

- za okres od [...] do [...] r. stawka odsetek za zwłokę – 48% w stosunku rocznym (M.P. nr 25, poz. 372) liczba dni - 3

wysokość odsetek – [...] zł ([...] zł x 3 x 0,48 : 365 dni)

- za okres od [...] r. do [...] r. stawka odsetek za zwłokę – 44% w stosunku rocznym (M.P. nr 40, poz. 553) liczba dni - 22

wysokość odsetek – [...] zł ([...] zł x 22 x 0,44 : 365 dni)

W dniu [...] Drugi Urząd Skarbowy zwrócił podatnikowi kwotę [...] zł w związku z czym odsetki są naliczane od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł.

- za okres od [...] do [...] r.

stawka odsetek za zwłokę - 44% w stosunku rocznym (M.P. nr 40, poz. 553) liczba dni - 20

wysokość odsetek – [...] zł ([...] zł x 20 x 0,44 : 365 dni)

- za okres od [...] do [...] r.

stawka odsetek za zwłokę - 40% w stosunku rocznym (M.P. nr 45, poz. 640) liczba dni - 42

wysokość odsetek – [...] zł ( [...] zł x 42 x 0,40 : 365 dni)

- za okres od [...] r. do [...] r.

stawka odsetek za zwłokę - 34% w stosunku rocznym (M.P. nr 4, poz. 23)

liczba dni - 301

wysokość odsetek – [...] zł ( [...] zł x 301 x 0,34 : 365 dni)

- za okres od [...] do [...] r.

stawka odsetek za zwłokę - 41% w stosunku rocznym (M.P. nr 37, poz. 566) liczba dni - 98

wysokość odsetek –[...] zł ([...] zł x 98 x 0,41 : 365 dni)

- za okres od [...] r. do [...] r.

stawka odsetek za zwłokę - 43% w stosunku rocznym (M.P. nr 8, poz. 171) liczba dni - 189

wysokość odsetek – [...] zł ([...] zł x 189 x 0',43 : 365 dni)

- za okres od [...] r. do [...] r.

stawka odsetek za zwłokę - 46% w stosunku rocznym (M.P. nr 26, poz. 543) liczba dni - 182

wysokość odsetek – [...] zł ([...] zł x 182 x 0',46: 365 dni)

- za okres od [...] r. do [...] r.

stawka odsetek za zwłokę - 44% w stosunku rocznym (M.P. nr 8, poz. 146) liczba dni - 28

wysokość odsetek - [...] zł ([...] zł x 28 x 0',44 : 365 dni)

- za okres od [...] r. do [...] r.

stawka odsetek za zwłokę - 42% w stosunku rocznym (M.P. nr 11, poz. 183) liczba dni - 91

wysokość odsetek - [...] zł ([...] zł x 91 x 0',42 : 365 dni)

- za okres od [...] r. do [...] r.

stawka odsetek za zwłokę - 39% w stosunku rocznym (M.P. nr 21, poz. 353) liczba dni - 56

wysokość odsetek - [...] zł ([...] zł x 56 x 0',39 : 365 dni)

- za okres od [...] r. do [...] r.

stawka odsetek za zwłokę - 37% w stosunku rocznym (M.P. nr 28, poz. 482) liczba dni - 64

wysokość odsetek - [...] zł ([...] zł x 64 x 0',37: 365 dni)

- za okres od [...] r. do [...] r.

stawka odsetek za zwłokę - 34% w stosunku rocznym (M.P. nr 38, poz. 625) liczba dni - 34

wysokość odsetek - [...] zł ([...] zł x 34 x 0',34 : 365 dni),

- za okres od [...] r. do [...] r.

stawka odsetek za zwłokę - 31 % w stosunku rocznym (M.P. nr 44, poz. 715) liczba dni -

wysokość odsetek - [...] zł ([...] zł x 8 x 0',31 : 365 dni),

Łączna wartość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za wrzesień 1998 r. wyniosła- [...] zł.

W odwołaniu od decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej strony nie zawarły żadnych zarzutów przeciw przedmiotowej decyzji. Powołały się jedynie na odwołanie złożone od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że instytucja pobierania odsetek za zwłokę uregulowana została w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 maja 20'0'1 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 40, poz. 463).

W myśl art.115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, a także komandytowej, nie będący komandytariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikającymi z działalności spółki ( § 1). Odpowiedzialność dotyczy również byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem.

Jak stanowi to art.107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność osób trzecich obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 53 § 1 cyt. ustawy od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei art. 53 §4 stanowi, iż gdy wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej - organ ten nalicza odsetki za zwłokę, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji.

Z kolei terminy określania odsetek zostały sprecyzowane m.in. w cyt. wyżej rozporządzeniu. W sytuacji określenia przez organ podatkowy odsetek, w związku z określeniem kwoty zaległości podatkowej, zastosowanie ma § 10 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Przepisy te stanowią. iż odsetki za zwłokę naliczane są począwszy od: następnego dnia po upływie terminu płatności podatku (pkt1) i od dnia zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (pkt2).

Stawkę odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 56 §3 ustawy - Ordynacja podatkowa, ogłasza Minister Finansów w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Stosownie do art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późno zm.) podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem art. 11.

Z materiału dowodowego wynika, iż Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowy wydał dnia [...] decyzję znak: [...], w której za wrzesień 1998 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową od tego zobowiązania w kwocie [...] zł

Izba Skarbowa decyzją znak: [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W przedmiotowej sprawie dzień, od którego zostały naliczone odsetki zostały określony zgodnie z § 10 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

Powyższe decyzje ostateczne zaskarżone zostały, z powodu niezgodności

z prawem - do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie przez pełnomocników Z. M., A. G., Z. W. i J. S. Domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji ostatecznych oraz poprzedzających je decyzji organu kontroli skarbowej, ewentualnie o uchylenie tych decyzji w przypadku stwierdzenia braku przesłanek ich nieważności, skarżący zarzucili naruszenie przy ich wydaniu szeregu przepisów prawa, a mianowicie:

- art. 120 - 123, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 199 i art. 199 Ordynacji podatkowej,

- art. 10 ust. 2, art. 14a ust. 1 i 3, art. 19, art. 26, art. 27 i art. 32 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- § 41 i § 54 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 5 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 7 § 1, art. 107, art. 108, art. 115, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, oraz

- art. 2, art. 3, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 22 - 24 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Stawiając zarzuty naruszenia tak licznie wskazanych przepisów prawa skarżący nie precyzują wprost tego, w czym przejawiały się te naruszenia, dopiero z obszernego uzasadnienia skargi wynika, iż naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenia art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący upatrują w braku podstaw do wszczęcia postępowania kontrolnego wobec byłych wspólników spółki cywilnej W. A. Uważają oni, iż zawiadamiając wspólników spółki cywilnej o wszczęciu postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej skierował to postępowanie wobec osób nie będących stroną w sprawie. Podkreślają, że stosownie do wskazanych przepisów podatnikiem jest jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, jaką jest spółka cywilna W. A. i pomimo tego, że podmiot ten przestał w międzyczasie istnieć, to postępowanie kontrolne winno się toczyć przeciwko temu podatnikowi, wydanie w jego wyniku decyzji odnosi bowiem skutki ex tunc. Tymczasem organ kontroli skarbowej w wyniku wadliwie skierowanego i prowadzonego postępowania przeciwko wspólnikom, a nie wobec samego podatnika, wydał decyzję określającą zobowiązanie samej spółki cywilnej, nie wydał natomiast decyzji określającej zobowiązanie i zaległość podatkową wspólników, a to oznacza, według strony skarżącej, iż w oparciu o taką decyzję nie można orzekać o odpowiedzialności wspólników bez odpowiedniej jej konwalidacji. Skarżący zarzucają też, iż postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało w sytuacji braku upoważnienia inspektora kontroli skarbowej do wszczęcia postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników.

Z uzasadnienia skargi wynika, że naruszenia z kolei przez organ odwoławczy przepisów art. 13 ust. 1 i art. 15 ust. 1 o kontroli skarbowej wnoszący skargę upatrują w akceptacji ze strony tego organu braku przedłożenia przez inspektora kontroli skarbowej wspólnikom upoważnienia do wszczęcia postępowania kontrolnego bezpośrednio przeciwko nim oraz w braku zapoznania każdego z kontrolowanych z ich prawami i obowiązkami wynikającymi z ustawy.

Do rażącego naruszenia z kolei przepisów rozdziału 15 Ordynacji podatkowej (art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 115) doszło w następstwie wydania decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej nie przez organ podatkowy, lecz przez organ kontroli skarbowej. Skarżący uważają, iż ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani wskazane przez organ odwoławczy przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przyznają organowi kontroli skarbowej kompetencji do orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe. Do takiego rażącego naruszenia przepisów postępowania (art. 22 i art. 23 ustawy o kontroli skarbowej) doszło też, według strony skarżącej, w następstwie dokonanego przez organ kontroli skarbowej zapoznania stron postępowania oraz ich pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego S. B. z niekompletnym protokołem z badania dokumentów i ewidencji sporządzonego w toku kontroli skarbowej, a to na skutek braku okazania im załączników do tego protokołu, co uniemożliwiło im zapoznanie się z materiałami zgromadzonymi w toku kontroli oraz podjęcie właściwych czynności procesowych. Brak podniesienia tego zarzutu w terminie do wniesienia przez strony zastrzeżeń do protokołu z kontroli, na co wskazuje organ odwoławczy uznając ten zarzut za nieuzasadniony, nie ma znaczenia dla oceny postępowania inspektora kontroli skarbowej, uważają skarżący.

Rażącego naruszenia przepisów prawa w postaci art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 do-puścił się też organ kontroli skarbowej poprzez istotne braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym swej decyzji, co zostało usankcjonowane przez organ odwoławczy. Braki te polegają, według skarżących, na tym, że uzasadnienie faktyczne decyzji nie spełnia ustawowych wymogów, w szczególności brak jest w nim odniesienia się organu kontroli skarbowej do licznych pominiętych dowodów świadczących na korzyść spółki cywilnej oraz wskazania, dlaczego pominiętym dowodom nie dał on wiary a inne uznał za wiarygodne. Takie braki zawiera również uzasadnienie prawne decyzji organu pierwszej instancji, w którym wprawdzie przytoczono treść określonych przepisów (art. 58 i art. 83 Kod. cyw. oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego do ustawy podatkowej), nie wskazano jednak, jakie fakty mają decydować o wypełnieniu w konkretnej sytuacji poszczególnych przesłanek tych przepisów, a ograniczono się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że ewidencjonowanie przez spółkę faktur dotyczących paliw miało na celu obejście przepisów ustawy podatkowej.

Rażącym naruszeniem przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej było też ze strony organ u kontroli skarbowej pominięcie wniosku pełnomocnika strony o uzupełnienie materiału dowodowego w postaci dokumentów stwierdzających wyniki innych przeprowadzonych w 1998 r. kontroli podatkowych, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. i tym samym nie dawały podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie w wysokości innej od deklarowanej.

Wskazane wyżej wady prze-prowadzonego postępowania organów obu instancji powodują zarazem, iż decyzje ich naruszają tym samym wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 120 - przez działanie z naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej, art. 121 § 1 - poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów kontroli skarbowej, art. 122 - poprzez brak podjęcia w toku postępowania wszystkich czynności i niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 123 § 1 - poprzez uniemożliwienie stronom udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności brak zapoznania stron z załącznikami stanowiącymi integralną część protokołu z kontroli skarbowej, jak również art. 125 § 1 - poprzez wielokrotne prowadzenie postępowania kontrolnego.

Nie mniej istotną część swego uzasadnienia skarga poświęca polemice z ustaleniami faktycznymi odnoszącymi się do poszczególnych transakcji paliwowych zawartych w kontrolowanym okresie, a w szczególności do kwestii finansowania tych transakcji ze środków innego podmiotu gospodarczego, braku zaangażowania przez kontrolowaną spółkę cywilną własnych środków i majątku. W ocenie strony skarżącej ujawnione fakty nie uprawniają do wyciągania z nich wniosku, że udział kontrolowanej w obrocie paliwami podyktowany był możliwością ominięcia przepisów ustawy podatkowej, stwarzaną posiadaniem przez nią statusu zakładu pracy chronionej.

Przedstawiony w decyzji opis zdarzeń dotyczący transakcji zakupu paliw,

z którego wynika, że w rozliczeniu miesiąca września 1998r. Spółka wykazała zakupy towarów od firm, potwierdzone fakturami wystawionymi w miesiącu sierpniu 1998r., sprzedaż owych towarów zaewidencjonowana została w miesiącu sierpniu 1998r. nie stanowi żadnego dowodu naruszenia prawa.

Obszerną część uzasadnienia skargi zajmują wywody strony skarżącej mające uzasadniać ekonomiczną i gospodarczą celowość włączenia się spółki cywilnej W.A. w obrót nieakcyzowymi produktami ropopochodnymi. Wskazuje się tam na trudności, z jakimi spółka ta miała do czynienia w związku z sezonowością produkcji w branży wody mineralnej, na podejmowanie działań zmierzających do ich pokonania jeszcze przed przystąpieniem do niej nowych wspólników w osobach Z.M. i A.G., a także na korzyści, jakie spółka uzyskała w następstwie zwiększenia obrotów poprzez prowadzenie handlu w/w produktami, które pozwoliły jej na inwestycje w zakresie jej podstawowej działalności produkcji wody mineralnej. Stawiając tezę, iż udział spółki w obrocie paliwami był udziałem realnym, wskazuje się na działania podejmowane przez jej pełnomocnika w kierunku uzyskania pozwoleń importowych i cała dokumentacja z obrotem tym związana. W ocenie realności tych działań bez znaczenia pozostaje, według strony skarżącej, okoliczność, iż spółka nie korzystała z wynajmowanych magazynów, dysponowanie którymi było niezbędne jedynie dla uzyskania koncesji.

Wskazując dalej na zawarte w decyzji organu kontroli skarbowej stwierdzenie, iż określony sposób ewidencjonowania przez spółkę faktur celem uzyskania znacznych korzyści stanowi wyraz wyczerpania przesłanki nieważności zawartych w art. 58 Kod. cyw., strona skarżąca przeprowadza w uzasadnieniu skargi wywód, mający wskazywać na wadliwość takiej tezy. Podkreśla, że czynność ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych nie jest czynnością prawna, a jedynie czynnością techniczną, a zatem nie może być ono uznane za dokonane w celu obejścia przepisów ustawy, jeżeli dokonane zostało w granicach przez ustawę określonych. Tym samym brak jest podstaw do wnioskowania, że niewłaściwe według organu kontroli skarbowej ewidencjonowanie faktur jest naruszeniem art. 58 i art. 83 Kod. cyw. oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego do ustawy podatkowej.

Jeśli chodzi o decyzję ostateczną określającą wysokość odsetek od zaległości podatkowej skarżący – podobnie jak w odwołaniu – nie podali w uzasadnieniu skargi żadnych zarzutów przeciwko temu rozstrzygnięciu.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik J.S. podtrzymując żądania skargi, podniósł dodatkowo, że dopiero z początkiem 2003r. ustawodawca podatkowy wprowadził możliwość pomijania przez organ podatkowy skutków prawnych czynności, co do których udowodni, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające

z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego .

W 1998r. tego przepisu nie było. Przepis ten zresztą został uznany za niezgody z Konstytucją. Tym bardziej zatem za niezgodną z Konstytucją należy uznać praktykę dokonywania takich ocen przez organy podatkowe w razie, gdy takiej normy prawnej w ogóle nie było.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.),

z w a ż y ł, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego względnie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę tę stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego należy do istotnych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku pośredniego, obciążającego ekonomicznie konsumpcję, nie jest ono jednak prawem bezwzględnym w tym znaczeniu, iż w każdym przypadku określenie podatku naliczonego w fakturze stwarza podstawę do jego odliczenia, ustawa podatkowa wprowadza bowiem szereg wyjątków od tej zasady, określając bądź to sama przypadki, w których obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku się nie stosuje (art. 25), bądź też upoważnia Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług oraz przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku (art. 23 pkt 1).

W oparciu o wyżej wskazaną delegację ustawową, w wydanym przez siebie rozporządzeniu z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) Minister Finansów określił w § 54 ust. 4 przypadki, w których faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zaliczając do nich m.in. sytuację, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (pkt 5 lit. "c"). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, to właśnie ten ostatni przepis (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c") wskazanego aktu wykonawczego do ustawy podatkowej stanowił podstawę do zakwestionowania prawa W. A. s.c. do obniżenia podatku należnego za miesiąc wrzesień 1998 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające faktur wystawionych jej przez podmioty krajowe (w tym jedna wystawiona w sierpniu 1998 r.), oraz 5 dokumentów importowych SAD.

Przesłankę takiego zakwestionowania w/w dokumentów stanowiło ustalenie, że czynności nimi dokumentowane są czynnościami, do których zastosowanie ma przepis art. 58 Kodeksu cywilnego, zmierzały one bowiem do obejścia przepisów prawa podatkowego, tj. przepisów ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W związku z taką podstawą prawną kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia zauważyć przede wszystkim należy, iż w myśl art. 58 Kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy; nieważną jest także czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Nieważność czynności prawnej oznacza, że nie wywołuje ona zamierzonych skutków, a więc także skutków w sferze prawno-podatkowej. Jakkolwiek więc organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o nieważności czynności prawnej, np. zmierzającej do obejścia przepisów ustawy podatkowej, to nie oznacza to braku z ich strony uprawnienia do oceny ważności tej czynności, w orzecznictwie sądowym od dawna ugruntowanym jest bowiem zapatrywanie, że w granicach swojej właściwości organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków prawno-podatkowych.

Dokonana przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie ocena podatkowo-prawnej skuteczności czynności prawnych zawieranych przez W.A. s.c., a dotyczących jej działalności w zakresie "handlu artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi", ma zatem również prawne podstawy, zaś przeprowadzona przez te organy analiza okoliczności faktycznych towarzyszących tym czynnościom nie może nasuwać zastrzeżeń; wyprowadzone z tej analizy wnioski co do charakteru tych czynności, jako zmierzających do obejścia przepisów ustawy podatkowej, uznać należy za w pełni uprawnione.

Celem podatku od towarów i usług, jako ciężaru publicznoprawnego, w wymiarze finansowym obciążającego konsumpcję, jest pozyskiwanie określonych środków dla budżetu państwa. Istotnym elementem konstrukcyjnym tego ciężaru jest możliwość dokonywania, przez wytwarzające towary i świadczące odpłatnie usługi podmioty gospodarcze, przerzucenia ciężaru podatkowego na kolejne ogniwa obrotu, czemu służy określone ustawowo prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Kierując się różnego rodzaju priorytetami ustawodawca podatkowy w pewnych określonych przez siebie sytuacjach rezygnuje z pozyskiwania środków budżetowych, czy to stosując zwolnienia podatkowe (przedmiotowe i podmiotowe), czy to stosując obniżone stawki podatkowe (jak np. w przypadku eksportu towarów), czy to wręcz przyznając określonym podatnikom prawo do ubiegania się o zwrot należnego i zapłaconego podatku, jak ma to od 1 stycznia 1999 r. miejsce w odniesieniu do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej (art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Jakkolwiek więc, w świetle uregulowań omawianej ustawy podatkowej, istocie podatku od towarów i usług, jako podatku od konsumpcji, nie sprzeciwia się samo zwolnienie podatnika z obowiązku wpłaty do urzędu skarbowego należnego podatku, o jakim to zwolnieniu stanowi przepis art. 14a ustawy podatkowej w jej brzmieniu obowiązującym w 1998 r., to jednakże takie uczestnictwo w obrocie gospodarczym podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej, którego wyłącznym celem jest przechwycenie części powstającej w tymże obrocie wartości dodanej i w jego wyniku zmniejszenie odprowadzanego do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług, jest niewątpliwie działaniem zmierzającym do obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przez to prawnie nieskutecznym, zaś czynności prawne składające się na to działanie dotknięte są wadą nieważności stosownie do przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego.

Takim uczestnictwem w obrocie gospodarczym było niewątpliwie ze strony W.A. s.c. podejmowanie się zakupów określonych towarów z zamiarem wyłącznej w istocie ich odsprzedaży Spółce B. Jak to trafnie ustaliły organy podatkowe, wyłączną inspirację do rezygnacji ze strony działającej już od jakiegoś czasu na rynku paliwowym Spółki B., na rzecz s.c. W. A., z części zysków możliwych do osiągania z "handlu artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi", stanowiły z jednej strony powiązania osobowo-kapitałowe łączące oba podmioty gospodarcze (dwaj wspólnicy spółki cywilnej byli zarazem większościowymi udziałowcami spółki prawa handlowego), z drugiej zaś strony - status zakładu pracy chronionej, jakim legitymowała się s.c. W. A., dający jej w 1998 r. zwolnienie podatkowe z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, które pozwalało w konsekwencji na zmniejszenie kwoty podatku VAT należnego w przeciwnym wypadku budżetowi państwa od Spółki B. (względnie wyjątkowo od innego podmiotu uczestniczącego w krajowym obrocie tymi artykułami) z tytułu określonego obrotu towarem i pozostawienie, w ramach tego zwolnienia, części tej kwoty w dyspozycji W. A. s.c., czy to bezpośrednio, czy to w formie subwencji otrzymanych z PFRON-u (art. 14a ust. 3). Możliwość pomniejszenia podatku VAT należnego budżetowi państwa z tytułu obrotu artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi, będąca konsekwencją posiadania przez W. A. s.c. statusu zakładu pracy chronionej, znajdowała swój wyraz w zwolnieniu od dokonywania wpłat do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym i naliczonym w rozliczeniu za dany miesiąc (art. 14a ustawy w jej brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), a rozmiarom tego zwolnienia sprzyjała regulacja art. 19 ust. 3 ustawy, pozwalająca na dokonanie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie tylko w miesiącu otrzymania faktury, ale również w miesiącu następnym, jak również regulacja art. 21 ust. 2 ustawy podatkowej, pozwalająca tejże spółce, prowadzącej w części sprzedaż opodatkowaną stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 (stawka podstawowa), na otrzymanie bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego z urzędu skarbowego w rozliczeniu za kolejny miesiąc. Tak więc, posiadanie statusu zakładu pracy chronionej pozwalało W. A. s.c. na to, że dokonując obrotu artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi i przechwytując część związanych z tym zysków i wartości dodanej w obrocie tym powstającej oraz korzystając z przysługującego podatnikowi uprawnienia dokonania określonego ustawowo wyboru miesiąca odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji kształtowania w jednym okresie rozliczeniowym wysokości nadwyżki podatku należnego nad naliczonym (zwolnionej od wpłat do urzędu skarbowego) oraz w innym okresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (podlegającej zwrotowi z urzędu skarbowego). Spółka ta kosztem budżetu państwa uzyskiwała takie korzyści w wymiarze finansowym, które w przeciwnym razie nie byłyby osiągalne dla podmiotów w tym obrocie z nią współpracujących i nie posiadających statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej.

Skoro więc włączenie się W. A. s.c., w okolicznościach i na warunkach szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do obrotu ropopochodnymi produktami nieakcyzowymi, jako jego dodatkowego ogniwa pomiędzy importerem a krajowym odbiorcą, miało na celu wyłącznie zmniejszenie wpływu do budżetu państwa podatku od towarów i usług należnego od tego obrotu, nie miało natomiast żadnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego dla samej Spółki B., której dzielenie się zyskami z W. A. s.c. wynikało z istniejących między tymi podmiotami powiązań osobowo-kapitałowych, to za w pełni uzasadnione uznać należy ustalenie ze strony organów podatkowych, iż udział w tym obrocie W.A. s.c. był działaniem zmierzającym do obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w celu minimalizacji wpływów budżetowych z tytułu podatku VAT i uzyskania stąd korzyści przez podmiot w obrocie tym dodatkowo uczestniczący oraz że w związku z tym czynności prawne składające się na to działanie (zakupy i sprzedaż) dotknięte są wadą nieważności stosownie do przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego, a zatem na gruncie prawa podatkowego nieskutecznymi.

W kontekście takiej oceny dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń dotyczących bezskuteczności (nieważności) kwestionowanych czynności prawnych dokonanych przez W. A. s.c., za w pełni uzasadniony uznać też należy wyprowadzony przez organy podatkowe wniosek co do tego, że w myśl § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1296 ze zm.) faktury potwierdzające te czynności (zakupy produktów ropopochodnych nieakcyzowych) nie stanowią podstawy do dokonania w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 1998 r. obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego oraz że wydanie w tej sytuacji decyzji określającej tejże spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i zaległości podatkowej w tymże podatku, w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jego rachunek bankowy, odpowiada przepisom ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wydanym na jej podstawie wskazanym wyżej przepisom wykonawczym.

Tak więc, korzystanie przez W. A. s.c. ze statusu zakładu pracy chronionej rodziło nie tylko ten skutek, że w następstwie włączenia się tego podmiotu do obrotu produktami ropopochodnymi nieakcyzowymi, w okolicznościach wyżej opisanych, pomniejszone zostały wpływy do budżetu państwa z tytułu podatku należnego od tego obrotu w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 1998 r., ale spowodowało pośrednio również i ten skutek, że umożliwiło podatnikowi pozyskanie z budżetu państwa środków pieniężnych w postaci przekazanej na jego rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 1998 r., do czego nie mogłoby dojść w sytuacji braku tego szczególnego statusu. Skoro uzyskanie tego zwrotu było skutkiem odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności zakupu podjęte, jak to wyżej wykazano, w celu obejścia przepisów ustawy podatkowej, to zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego o wykazany w tychże fakturach podatek naliczony znajduje w pełni uzasadnienie w przepisie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1296 ze zm.).

W związku z taką oceną uczestnictwa W. A. s.c. w obrocie artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi, zgodzić się należy z zawartymi w skardze wywodami mającymi wskazywać na ekonomiczne i gospodarcze przesłanki włączenia się tejże spółki do tego obrotu jako dodatkowego ogniwa. Nie kwestionując faktu istnienia trudności, na jakie napotykała ona przed przystąpieniem do niej nowych wspólników w osobach Z. M. i A. G., ani korzyści, jakie przyniósł jej udział w obrocie tymi produktami na skutek rezygnacji z części zysków ze strony Spółki z o.o. B., w obrocie tym już wcześniej uczestniczącej, stwierdzić jednak należy, iż do rezygnacji tej doprowadziło w rzeczywistości dążenie obu tych osób, będących zarazem większościowymi (łącznie) udziałowcami podmiotu rezygnującego z części zysków, do wykorzystania statusu zakładu pracy chronionej, jaki posiadała W.A. s.c., który to status pozwalał jej - jak to już wyżej podkreślono - na takie ewi-dencjonowanie obrotów w handlu produktami ropopochodnymi, którego skutkiem było zmniejszenie, kosztem budżetu państwa, obciążeń podatkowych z obrotem tym związanych. Jakkolwiek zgodzić się też należy z zawartą w skardze tezą, iż - brew temu co wyrażono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - samo ewidencjonowanie w określony sposób zdarzeń gospodarczych nie oznacza jeszcze dokonania czynności prawnej w celu obejścia przepisu prawa podatkowego, bowiem sama czynność ewidencjonowania niewątpliwie nie jest czynnością prawną (kupna, sprzedaży), lecz czynnością faktyczną o charakterze rejestracyjnym, to nie oznacza to bynajmniej, że samo dokonanie czynności ewidencyjnej zgodnie z przepisami ustawy przesądza o skuteczności prawno-podatkowej ewidencjonowanej czynności prawnej.

Odnosząc się z kolei do podniesionych w skargach zarzutów dotyczących wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów o charakterze kompetencyjnym i procesowym, stwierdzić przede wszystkim należy, iż nietrafnym jest zarzut skierowania decyzji do osób nie będących stroną postępowania. Jak to trafnie wskazano w uzasadnieniu organu odwoławczego, stosownie do regulacji zawartej w art. 115 Ordynacji podatkowej za zaległe zobowiązania spółki cywilnej oraz jej wspólników, wynikające z działalności spółki, wspólnicy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze sobą i ze spółką. Reguła ta odnosi się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Z regulacji tej wynika też, iż w razie rozwiązania spółki cywilnej, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie ma zastosowania przewidziana art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej zasada, która ma zastosowanie w innych przypadkach odpowiedzialności osób trzecich, według której możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej uzależniona jest od upływu określonego czasu (14 dni) od doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3 art. 115) oraz że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe, wynikające z dzia-łalności spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, możliwe jest bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki ( § 4 art. 115). Trafnym jest więc stanowisko organu odwoławczego, że skoro stroną postępowania podatkowego jest - w myśl art. 133 Ordynacji podatkowej - każdy, do kogo odnosi się czynność organu podatkowego lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy, a więc - jak precyzuje to art. 134 § 1 w/w ustawy - podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w jej art. 115-117, zaś stanowiąc o odpowiedzialności solidarnej wspólników i spółki przepisy art. 115 dają podstawy do orzekania o tej odpowiedzialności w jednym postępowaniu, bez uprzedniego wydawania odrębnej decyzji określającej zaległości podatkowe spółki, to w przypadku rozwiązania spółki cywilnej w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego stronami tego postępowania są łącznie wszyscy jej wspólnicy, natomiast właściwym do prowadzenia postępowania wobec wspólników jest organ podatkowy właściwy dla samego podatnika (spółki), wydający jedną decyzję, co znajduje uzasadnienie również w powołanym przez organ odwoławczy orzecznictwie. Warto tu zauważyć, że zasadność takiego postępowania znalazła swój normatywny wyraz w obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. nowelizacji art. 115 Ordynacji podatkowej, pole-gającej na zawarciu w jego § 3 zdanie drugie normy stanowiącej o tym, że w przypadku, o którym stanowi zdanie pierwsze tego paragrafu, a więc w przypadku braku wymogu uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji o jakiej mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (wspólnika spółki cywilnej).

Stanowiąc w art. 2, że do zakresu kontroli skarbowej należy m.in. kon- trola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości oblicza- nia i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, ustawa z dnia 28.08.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.) wskazuje również na podmioty kontroli tej podlegające, określając w art. 4 pkt 1, że kontroli skarbowej podlegają m.in. zobowiązani do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa.

Stanowiąc w cyt. wyżej art. 115 Ordynacji podatkowej, zamieszczonym w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", że za zaległości podatkowe spółki cywilnej, wynikające z jej działalności, odpowiadają solidarnie wspólnicy i sama spółka, ustawodawca podatkowy zaliczył niewątpliwie wspólników spółki cywilnej do kręgu podmiotów zobowiązanych do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa, a więc do podmiotów podlegających kontroli skarbowej.

W myśl art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, organem mającym kompetencje do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich jest organ podatkowy i jakkolwiek w katalogu organów podatkowych zawartym w rozdziale 1 Działu II tejże Ordynacji, brak jest wymienienia organu kontroli skarbowej, to nie oznacza to bynajmniej braku kompetencji tego ostatniego do orzekania o takiej odpowiedzialności. Z regulacji art. 24 ust. 2 cyt. ustawy o kontroli skarbowej (w jego brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) wynika bowiem, iż postępowanie kontrolne powinno być zakończone w dwojaki sposób. I tak organ kontroli skarbowej wydaje: po pierwsze - decyzję lub decyzje w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia tego postępowania dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych i po drugie - wynik kontroli, gdy ustalenia dotyczą innych nieprawidłowości (niż dotyczące podatków i w/w należności budżetowych) lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej (art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej).

Tak więc, skoro z art. 115 Ordynacji podatkowej, w jej brzmieniu obowią-zującym w dacie zakończenia kontroli skarbowej w rozpatrywanej sprawie, wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległe zobowiązania samej spółki, wynikłe z jej działalności, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zaległości podatkowej tejże spółki, to uzasadnionym jest stanowisko organu odwoławczego uznające kompetencję organu kontroli skarbowej do orzekania o takiej odpowiedzialności w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne wszczęte zostało wobec samej spółki i prowadzone było dalej wobec byłych wspólników po jej rozwiązaniu. Podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi muszą być zatem uznane za chybione.

Nieuzasadnionym jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania przez brak odniesienia się do zarzutu odwołania, iż postępowanie kontrolne wobec wspólników wszczęte zostało bez okazania im stosowanego upoważnienia wydanego inspektorowi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzutowi temu przeczy treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, w którym wskazano (str. 32 i 32) na argumenty przemawiające za bezzasadnością tego zarzutu.

Jak to trafnie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę (str. 31), postępowanie kontrolne wszczęte zostało wobec przedsiębiorstwa W.A. spółka cywilna w składzie: Z. W.i, J. S., A. G. i Z. M. na podstawie upoważnienia nr [...], wydanego w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym określono jego przedmiot, tj. rzetelność ustalania podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania należności stanowiących dochody budżetu państwa za rok 1998. Takie określenie przedmiotu kontroli skarbowej oznacza nie tylko upoważnienie do objęcia jej zakresem realizacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, którego podatnikiem była sama spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, ale również w zakresie realizacji innych zobowiązań podatkowych z działalnością tej jednostki związanych, a będących dochodami budżetu państwa.

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się do dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 Kod. cyw.). Za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie (art. 864), zaś każdy z nich jest nie tylko uprawniony, ale również zobowiązany do prowadzenia spraw spółki (art. 865 § 1). Wszczęcie postępowania kontrolnego, także w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług, wobec jednostki organizacyjnej jaką jest spółka cywilna oznacza zatem równoczesne wszczęcie postępowania wobec jej wspólników. Tak więc, zarzut braku doręczenia wspólnikom upoważnienia do wszczęcia kontroli skarbowej zasadnie został uznany przez organ odwoławczy za nietrafny.

Nietrafnymi są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 22 i art. 23 ustawy o kontroli skarbowej w następstwie dokonania zapoznania stron i jednego z ich pełnomocników z niekompletnym protokołem badania dokumentów i ewidencji, jaki został sporządzony w toku kontroli skarbowej. Do zarzutu tego organ odwoławczy, którego ostateczna decyzja jest przedmiotem skargi, odniósł się również w jej uzasadnieniu (str. 33) i wskazane tam okoliczności faktyczne odnoszące się do czynności procesowych zaznajomienia z materiałami kontroli skarbowej nie zostały w istocie przez stronę skarżącą podważone, co podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie pozwala uznać za chybiony. Niezależnie od tego zauważyć należy, iż stawiając tego rodzaju zarzut nie wskazano w skardze na to, czy i w jakim zakresie ewentualne uchybienia organu kontroli skarbowej w tej kwestii wywarły wpływ na ostateczny wynik sprawy.

Zgodzić się też należy, ze stanowiskiem organu odwoławczego dotyczącym zarzutu braku uwzględnienia przez organ kontroli skarbowej wnioskowanych w postępowaniu kontrolnym dowodów. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja (str. 33) ze strony organu odwoławczego zasługuje na akceptację. Odnieść to należy również do kwestii dowodów z protokołów siedmiu kontroli, jakie przeprowadzone zostały w W. A. s.c. w roku 1998 przez urząd skarbowy, w tym również kontroli dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień tego roku. Skoro żadna z tych kontroli nie zakończyła się wydaniem decyzji wymiarowych w zakresie tego podatku, to fakt ich przeprowadzenia ani nie stał na przeszkodzie przeprowadzeniu kontroli skarbowej, której przedmiot określony został w upoważnieniu do jej przeprowadzenia, ani nie mógł wywierać istotnego wpływu na wynik tego postępowania kontrolnego, a w konsekwencji na wynik sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją ostateczną, opartą na okolicznościach faktycznych (podejmowanie czynności zmierzających do obejścia przepisów prawa podatkowego i przez to nieskutecznych w zakresie prawa podatkowego) ujawnionych dopiero w wyniku kompleksowego badania dokumentacji obrazującej działalność W.A.s.c. w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi nieakcyzowymi. Brak wykazania określonego wpływu wyniku tych wcześniejszych kontroli podatkowych na rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną będącą przedmiotem skargi oznacza, iż zarzut nieuwzględnienia dowodów w tym zakresie uznany musi być również za chybiony.

Jeśli chodzi natomiast o decyzję ostateczną dotyczącą określenia odsetek za wrzesień 1998r. to stwierdzić należy, że została wydana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Organ podatkowy wyczerpująco uzasadnił rozstrzygnięcie, wskazując zarówno podstawę naliczenia odsetek jak i sposób ich naliczenia.

Dlatego mając wszystko powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2020 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.