Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1167/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 205 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 2 ust. 1 i 3, par. 18 ust. 1 pkt 1 lit. c), par. 19 pkt 1 i par. 20
journal: Dz.U. 2013 poz 461
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb  Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, listopad 2010 r. oraz styczeń i maj 2011 r. wraz z odsetkami I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu adwokatowi [...] kwotę [...] uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] LP wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wypieku i sprzedaży pieczywa. Przedmiotowy wniosek w zakresie podatku od towarów i usług organ podatkowy przesłał według właściwości miejscowej do Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W argumentacji wniosku podatnik wskazał, że obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej, gdyż zlikwidował ją ze względu na silną konkurencję ze strony dyskontów. Podniósł, że Sąd Rejonowy [...] oddalił wnioski o ogłoszenie upadłości ze względu na brak majątku. Wskazał, że nie posiada środków finansowych na spłatę należności publicznoprawnych, obciążony jest bowiem obowiązkiem alimentacyjnym na rzecz byłej żony i pełnoletniej córki oraz [...] małoletnich dzieci, a stan ten będzie trwał co najmniej do czasu osiągnięcia przez małoletnie dzieci pełnoletniości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, listopad 2010 r. oraz styczeń i maj 2011 r. w łącznej wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji pieczywa oraz produkcji świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek, która z uwagi na konkurencję dyskontów, okazała się niedochodowa i musiała zostać zamknięta. W opinii organu I instancji rozpoczynając działalność gospodarczą podatnik winien uwzględnić wszystkie okoliczności z tym związane, zarówno te pozytywne (o osiąganiu dochodów), ale i te negatywne (brak dochodów, niskie dochody, konkurencja). Ponadto organ I instancji wskazał, że okoliczności powstania zaległości, o których umorzenie wystąpił podatnik, są właśnie elementem ryzyka gospodarczego, które nie jest "ważnym interesem podatnika", będącym warunkiem zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ryzyko gospodarcze nie jest okolicznością losową ani nadzwyczajną, która stanowiłaby przesłankę udzielenia tak znacznej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jaką jest umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Organ stwierdził, że wskazane przez stronę okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości podatkowych nie są ani nadzwyczajne ani wyjątkowe. Zaległości podatkowe, o których umorzenie wystąpił podatnik powstały w związku z bieżącą działalnością jego firmy oraz w związku ze świadomie podjętymi decyzjami gospodarczymi. Organ I instancji wskazał, że nie neguje trudnej sytuacji finansowej podatnika, jednak w jego opinii ta sytuacja jest przejściowa i może ulec poprawie. Podatnik jest bowiem osoba aktywną zawodowo, wobec której nie orzeczono niezdolności do pracy, co daje możliwość uzyskania środków na spłatę posiadanych zobowiązań podatkowych chociażby z wynagrodzenia za pracę, w formie ratalnej. Organ zauważył ponadto, że skarżący oprócz zobowiązań objętych przedmiotowym wnioskiem posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z deklaracji PIT4-R za [...] (płatnik), w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z zeznań PIT-36L za lata [...].

W odwołaniu z dnia [...] LP wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o umorzenie należności w całości. Wnioskodawca podniósł, że organ błędnie ustalił, że przeprowadzenie egzekucji nie zagrozi jego egzystencji, gdyż on nie ma środków pieniężnych na utrzymanie [...] małoletnich dzieci; nie mówiąc już o zapłacie alimentów na rzecz córki i żony. Wskazał również, że ma zaległości na rzecz ZUS i osób prywatnych. Podał, że środki jakie zarabia, nie starczają na pokrycie należności alimentacyjnych oraz na jego koszty utrzymania.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji pieczywa i wyrobów ciastkarskich, dokonując ich sprzedaży w kilku pawilonach handlowych na terenie P. Działalność została zlikwidowana z dniem [...]. W [...] podatnik z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej uzyskał przychód w wysokości [...], poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] i uzyskał dochód w wysokości [...], w [...] podatnik uzyskał przychód w wysokości [...], poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] i uzyskał dochód w wysokości [...], w [...] przychód podatnika wyniósł [...], poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] i uzyskał dochód w wysokości [...]. Podatnik nie złożył zeznania rocznego podatkowego za [...]. Według deklaracji VAT-7 za okres [...] wynika, że przychód wyniósł [...].

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie ostatnich [...] lat prowadzonej działalności podatnik nie wypełniał obowiązków wynikających z ustaw podatkowych w zakresie terminowego i rzetelnego uiszczania bądź odprowadzania należnych zobowiązań podatkowych. W podatku dochodowym, na dzień złożenia wniosku o umorzenie, istnieją zaległości podatkowe za [...] w łącznej kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...]. Ponadto za [...] nie zostało złożone zeznanie roczne podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, który to obowiązek wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W [...] podatnik nie odprowadził pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w łącznej kwocie [...], odsetki z tego tytułu wynoszą [...]. Z kolei w zakresie podatku od towarów i usług podatnik doprowadził do powstania zaległości za poszczególne miesiące [...] w łącznej wysokości [...] wraz z odsetkami w kwocie [...]. Organ podatkowy wyjaśnił jaki jest charakter podatku od towarów i usług i stwierdził, że powołana przez skarżącego we wniosku okoliczność powstania zaległości podatkowych w tym podatku, t.j. niedochodowość prowadzonej działalności gospodarczej, nie usprawiedliwia potraktowania Skarbu Państwa jako instytucji kredytowej poprzez "przejęcie" środków finansowych w kwocie należności głównej w wysokości [...] i dysponowanie nimi według własnej hierarchii spłaty zobowiązań innych niż podatkowe. Natomiast co do argumentacji dotyczącej konkurencyjności na rynku ze strony dyskontów, na którą to okoliczność powołał się podatnik, organ odwoławczy wskazał m.in., że konkurencyjność na rynku jest zjawiskiem powszechnym, nie jest wystarczającą argumentacją uzasadniającą przyznanie żądanej ulgi, polegającej na całkowitej redukcji zadłużenia VAT. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy obecny lub były podmiot gospodarczy, który powoła się na w.w okoliczność, spełnia przesłanki do zastosowania przedmiotowej ulgi. Uznanie wskazanej argumentacji strony byłoby nieuzasadnionym faworyzowaniem w stosunku do pozostałych podatników regulujących terminowo należne zobowiązania podatkowe, w tym podatników, którzy skutki określonych decyzji gospodarczych nie przenoszą na Skarb Państwa. Organ podatkowy zauważył również, że podatnik generował zaległości już począwszy od [...] (podatkowe i ZUS) pomimo, ze osiągnięty za ten rok dochód znajdował się na przyzwoitym poziomie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik swój wniosek o umorzenie zaległości w podatku VAT oraz odwołanie od decyzji organu I instancji umotywował ogólnie brakiem środków finansowych, w tym ze względu na obciążenie obowiązkiem alimentacyjnym na rzecz byłej żony i pełnoletniej córki oraz [...] małoletnich dzieci. W ocenie organu odwoławczego ogólnikowo podane przez skarżącego okoliczności były niewystarczające i dlatego pismem z dnia [...] wezwał podatnika do osobistego stawienia się w celu złożenia w tej materii dodatkowych wyjaśnień, a także o przedłożenie aktualnego oświadczenia o stanie majątkowym, uwzględniającym wszystkie osoby faktycznie pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym, umowy najmu/dzierżawy, z tytułu której wykazano dochód w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...], zaświadczenia o wysokości dochodu netto uzyskiwanego ze stosunku pracy, dowodu dokumentującego obowiązek alimentacyjny wobec byłej żony i pełnoletniej córki, a także małoletnich dzieci, postanowienia Sądu Rejonowego o sygn. akt [...] oraz o sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem – w sprawie o ogłoszenie upadłości, ewidencji środków trwałych zlikwidowanej firmy oraz pisemnego oświadczenia dotyczącego sposobu zbycia majątku firmy, pisemnego oświadczenia w zakresie przyczyn niezłożenia zeznania rocznego podatkowego za [...] r. Żądanie to nie zostało zrealizowane, podatnik nie skorzystał również z uprawnień wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że kluczową rolę przy badaniu istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi sytuacja ekonomiczna, majątkowa i życiowa zobowiązanego, która powinna być w miarę możliwości udokumentowana. Organ podkreślił, że skoro w postępowaniu prowadzonym na wniosek podatnika o udzielenie ulgi polegającej na całkowitym umorzeniu zobowiązań z podatku VAT, która jest wyjątkiem w systemie prawa podatkowego, wnioskodawca nie współdziałał, to obecnie nie może oczekiwać, że organ podatkowy rozpoznając odwołanie przyjmie prymat jego ważnego interesu nad interesem publicznym.

Organ odwoławczy podjął inicjatywę dowodową i wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] włączył jako dowód m.in. oświadczenie o stanie majątkowym sporządzone przez zobowiązanego w dniu [...], które zostało zgromadzone w postępowaniu wszczętym odwołaniem wniesionym przez podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w sprawie o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]. Z załączonego do akt sprawy protokołu o stanie majątkowym, spisanego przez poborcę skarbowego w dniu [...] wynika, że podatnik nie posiada stałego miejsca zameldowania. Zamieszkuje w mieszkaniu [...]-pokojowym należącym do AS. Mieszkanie to jest jednocześnie siedzibą firmy, w której pracuje podatnik, co wynika z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...]. W firmie tej podatnik był zatrudniony od [...] i z tego tytułu w zeznaniu PIT-37 za [...] wykazał dochód w wysokości [...]. Z kolei w oświadczeniu z dnia [...] wykazał dochód w wysokości [...] netto, bez wskazania źródła jego pochodzenia. Natomiast w strukturze wydatków miesięcznych w w.w oświadczeniu wymienił następujące koszty: za wynajem pokoju [...], prąd [...], woda [...], telefon [...], ogrzewanie mieszkania [...], na ochronę zdrowia [...], wyżywienie [...], środki czystości [...]. Na podstawie oświadczenia ORD-HZ z dnia [...] stwierdzono, że podatnik nie posiada nieruchomości i praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych i zbywalnych praw majątkowych. W oświadczeniu majątkowym z dnia [...] wykazano jedynie samochód osobowy marki V o szacunkowej wartości ok. [...], który podlega zajęciu przez ZUS. Z aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] wynika, że skarżący i jego była żona dokonali na rzecz swojej córki IP darowizny prawa własności nieruchomości zabudowanej domem o wartości [...]. Jednocześnie obdarowana ustanowiła na rzecz darczyńców dożywotnie i bezpłatne prawo użytkowania przedmiotu darowizny. Organ odwoławczy ustalił również, że podatnik ma zadłużenie wobec innych wierzycieli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Według informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stwierdzono zaległości wobec kontrahentów w należności głównej w kwocie [...], ZUS z tytułu składek za lata [...] w należności głównej w kwocie [...] (łączna kwota wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi to ok. [...]). Z akt sprawy wynika, że organ ten odmówił umorzenia zadłużenia zaległych składek, Sadu Rejonowego w kwocie [...]. Natomiast podatnik w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] wykazał jedynie zadłużenia wobec ZUS z tytułu składek za lata [...] w łącznej kwocie [...] i wobec A w kwocie ok. [...].

Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy wskazuje na istnienie znacznego zadłużenia wobec Skarbu Państwa, jak i zadłużeń cywilnoprawnych, których podatnik nie jest w stanie spłacić w sposób jednorazowy, jednak okoliczność ta, nie może stanowić samodzielnej i bezpośredniej przesłanki do udzielenia żądanej ulgi. Organ podatkowy wyjaśnił również, że umorzenia zaległości podatkowych nie mogą uzasadniać skutki istniejącej na rynku konkurencji, czy też wskazana w odwołaniu okoliczność obciążenia obowiązkiem alimentacyjnym. Organ podkreślił, że podatnik upatrując w tej ostatniej swój ważny interes, w ogóle jej nie udokumentował, a także nie współdziałał z organem odwoławczym w celu wszechstronnego i precyzyjnego ustalenia jego kondycji ekonomicznej, a także sposobu rozdysponowania majątkiem firmy. Organ odwoławczy podkreślił, że nie jest wystarczające do uzyskania wnioskowanej ulgi jedynie wykreowanie swojej sytuacji ekonomicznej na formularzu oświadczenia o stanie majątkowym. Ze względu na konieczność wyważenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, organ podatkowy zobligowany był do zgromadzenia wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach podatnika.

W skardze z dnia [...] LP wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa polegające na błędnym uznaniu, że nie zaszły przesłanki do umorzenia należności.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący, reprezentowany przez ustanowionego w ramach prawa pomocy adwokata, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o uwzględnienie skargi. Powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 343/2010 (LexPolonica nr 2819371) wskazał, że "przesłankę ważnego interesu podatnika" może uzasadniać jego sytuacja materialna’’. Za orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2009 r. I SA/Kr 1250/2008 (LexPolonica nr 2315279 "przesłankę "ważnego Interesu podatnika" może uzasadniać jego zła sytuacja materialna, rodzinna czy zdrowotna w powiązaniu ze skutkami ekonomicznymi, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny". Zdaniem strony, przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że sytuacja rodzinna i finansowa uzasadniały uwzględnienie wniesionego wniosku o umorzenie należności. Skarżący ma [...] małych dzieci, dodatkowo choruje. Spłacanie przez wnioskodawcę wymagalnych należności nie będzie nigdy możliwe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w kontekście wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), warunkujących zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, wymaga uprzedniego wyjaśnienia roli sądu administracyjnego w przypadku kontroli decyzji organu opartej na tzw. uznaniu administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie jest to szczególnie istotne, ponieważ zastosowany przez organy przepis z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349).

Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w ustalonych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku, pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu społecznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09) NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany.

Analizując z kolei konstrukcję uznania administracyjnego, także przy uwzględnieniu poglądów piśmiennictwa prawniczego, NSA w cytowanym wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2012 r. (II FSK 1652/10), zwrócił uwagę, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym tu przepisie, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, LEX nr 895907). W tym ostatnim z cytowanych orzeczeń NSA stwierdził, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości.

Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

W kontekście formy pomocy jakiej domagał się skarżący istotne jest też stanowisko, zgodnie z którym umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. II FSK 1489/10, LEX nr 1145406).

Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań. Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych.

Co do kwestii proceduralnych podkreślić ponadto należy, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne Wobec powyższego ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394).

W kontekście poczynionych wyżej uwag Sąd stwierdza, że organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób uprawniony uznały, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych.

Zdaniem Sądu w toku postępowania organy prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i zgodnie z zasadą swobodnej ocen dowodów dokonały jego analizy. Ponadto wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Organy podatkowe prowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi zasadami, zbadały sytuację materialną skarżącego oraz rodzinną, poddały ocenie wszelkie argumenty i dowody, na które powołał się skarżący. Ocenie tej, zdaniem Sądu, nie można zarzucić dowolności, gdyż opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie i doktrynie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej i mieści się w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. Podkreślić również należy, że to strona wnioskująca o umorzenie zaległości podatkowych powinna w procesie gromadzenia dowodów współdziałać z organem podatkowym. Zasadą w postępowaniach dotyczących przyznania ulgi podatkowej jest, że podatnik składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych powinien odpowiednio uzasadnić ten wniosek podając pełne informacje o stanie majątkowym i obecnej sytuacji finansowej lub wskazać na inne dane mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 84/10, Lex nr 748089, wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 120/14, publ. na str. internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To podatnik bowiem dysponuje wiedzą, co do okoliczności z zakresu sytuacji majątkowej i rodzinnej, świadczących o jego ważnym interesie uzasadniającym udzielenie ulgi. Postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zrezygnowaniem przez Skarb Państwa ze swojego dochodu oraz dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa. Komentarz":, LexisNexis, Warszawa 2007, wyd. 4, str. 312).

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie stanowiska, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki zastosowania ulgi podatkowej organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiły szereg ustaleń i argumentów. Wskazały również na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów. Zdaniem Sądu dokonana ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego została przeprowadzona prawidłowo.

Przede wszystkim podnieść należy, że organ podatkowy rozstrzygając w sprawie ulgi wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma pełną legitymację do oceny, jaki materiał dowodowy jest niezbędny w celu zbadania, czy okoliczności badanej sprawy wyczerpują znamiona ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W niniejszej sprawie skarżący natomiast w ustaleniu jego rzeczywistej sytuacji życiowej, z organem podatkowym nie współdziałał. I tak skarżący upatrując swój ważny interes m.in. w obciążeniu obowiązkiem alimentacyjnym na rzecz byłej żony i pełnoletniej córki oraz [...] małoletnich dzieci, okoliczności tych nie udokumentował, ani nie wyjaśnił na wyraźne żądanie organu odwoławczego. Organom podatkowym trudno było również zorientować się co do faktycznej sytuacji życiowej skarżącego, w tym czy gospodarstwo domowe prowadzi samodzielnie (tak jak podał w oświadczeniu majątkowym), czy też z AS wraz z małoletnimi dziećmi (co wynikało z wniosku o ulgę). Konieczność przeprowadzenia stosownych dowodów wynika z zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p., realizowanej przez normę art. 187 § 1 O.p., której celem jest ustalenie stanu faktycznego zgodnym z rzeczywistym. Jednakże dokonanie tych ustaleń wymaga współdziałania strony postępowania i nie może ograniczyć się do złożonych przez samego podatnika oświadczeń. Podkreślić również należy, że organ podatkowy rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnościami Skarbu Państwa tylko na podstawie lakonicznie uzasadnionego wniosku o ulgę i wykreowanej w oświadczeniu o stanie majątkowym sytuacji, nie popartej stosownymi środkami dowodowymi. Takie działanie stanowiłoby bowiem naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem społecznym. W ocenie Sądu prawidłowo zatem organ odwoławczy podjął inicjatywę dowodową w zakresie innych możliwych do ustalenia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w tym prawidłowo przeanalizował istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy m.in. w zakresie kondycji ekonomicznej firmy skarżącego za okres powstania zaległości podatkowych, przyczyn powstania zaległości objętych wnioskiem, samodyscypliny podatkowej skarżącego, przywołanej we wniosku konkurencyjności na rynku piekarniczym, stanu innych zadłużeń publicznoprawnych i cywilnoprawnych, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa tylko z tego powodu, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który był dostępny organowi podatkowemu oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę skarżącą.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszeń prawa materialnego, ani procesowego, które dyskwalifikowałoby zaskarżone decyzje.

Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga jako bezzasadna, podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 i 3, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 19 pkt 1 i § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).