Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 658/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt I SA/Go 358/05 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nieustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobu akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 438 zł (słownie: czterysta trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt I SA/Go 358/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...], nr [...], o nie ustaleniu norm dopuszczalnych ubytków powstających w trakcie rozlewu piwa aromatyzowanego.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy, podając, iż H. S. – właściciel W., w związku z rozpoczęciem w dniu 26 stycznia 2004 r. działalności gospodarczej – podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu, zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w R. o ustalenie dopuszczalnych ubytków powstałych podczas rozlewu aromatyzowanego piwa.

Dyrektor Izby Celnej w R. jako organ pierwszej instancji odmówił ustalenia dopuszczalnych ubytków powstałych podczas rozlewu aromatyzowanego piwa. Organ wskazał, iż zasadniczym celem ustalenia norm ubytków jest zabezpieczenie Budżetu Państwa przed uszczupleniami będącymi wynikiem nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Powołując się na definicję "nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów", zawartą w art. 34 ust. 2 a także na art. 35 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) oraz na § 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz,U. Nr 221, poz. 2196 – dalej: rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r.), określający moment powstania obowiązku podatkowego, organ uznał, iż piwo zużywane przez Skarżącego do wytwarzania piwa aromatyzowanego było opodatkowane podatkiem akcyzowym już w momencie, gdy opuszczało teren browaru, w którym zostało wyprodukowane. Zatem ustalenie norm dozwolonych ubytków piwa zakupionego przez W. jest bezprzedmiotowe.

Organ wskazał także, iż w części I ust. 1 zał. nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) wybranych wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 59, poz. 524 ze zm. – dalej: rozporządzenie z dnia 4 kwietnia 2003 r.), określone zostały maksymalne dopuszczalne ubytki mogące powstać w czasie produkcji piwa. Podstawą określenia normy jest ilość brzeczki gorącej, którą dzieli się następnie na poszczególne fazy produkcyjne właściwe dla browaru, to jest warzelnię, fermentownię, leżakowanie lub tankofermentowanie oraz rozlew (ust. 2 zał. nr, 2). Zatem, uwzględniając charakterystykę procesu produkcyjnego prowadzonego w W., w której nie występuje faza warzenia piwa i uzyskania brzeczki gorącej, organ stwierdził, iż nie istnieje podstawa (ilość brzeczki gorącej), od której można ustalić normy dopuszczalnych ubytków w produkcji piwa.

Skarżący w odwołaniu z dnia 22 marca 2004 r. od decyzji organu pierwszej instancji podniósł, iż jest płatnikiem podatku akcyzowego a obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do produkowanego przez niego piwa aromatyzowanego z chwilą opuszczenia przez ten wyrób terenu zakładu. Jednocześnie przyznał, iż proces produkcji piwa aromatyzowanego nie obejmuje wszystkich etapów produkcji charakterystycznych dla piwa słodowego. Zauważył jednak, iż jest producentem nowego produktu powstałego z piwa poprzez dodanie innych komponentów a także, iż w toku tej produkcji powstają ubytki będące następstwem takich czynności jak mieszanie, transport, wycieki z linii produkcyjnej. Zdaniem Skarżącego, powstałe ubytki mieszczą się w § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2003 r. a wielkość tych ubytków jest mniejsza niż gdyby proces produkcji rozpoczynał się od uzyskania brzeczki.

Dyrektor Izby Celnej w R. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podtrzymując dotychczasową argumentację. Organ podniósł, iż wyrób finalny W. składa się z dwóch komponentów – opodatkowanego akcyzą i nieopodatkowanego. Opodatkowane podatkiem akcyzowym jest zakupione w browarze piwo stanowiące 99% udziału w produkcji. Natomiast nieopodatkowane są pozostałe komponenty: cukier, kwasek cytrynowy i aromat stanowiące łącznie 1% objętości produkowanego wyrobu. Ustalenie norm dopuszczalnych ubytków piwa aromatyzowanego doprowadziłoby, więc do tego, że w przypadku przekroczenia tych norm, piwo zakupione z podatkiem akcyzowym zostałoby opodatkowane akcyzą po raz drugi, co jest sprzeczne z zasadą jednokrotnego poboru tego podatku. Organ odwoławczy podniósł również, iż różnica między maksymalnymi normami, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 4 kwietnia 2003 r. a normami niższymi, ustalonymi producentowi przez organ celny, nie może być przyznana innym podmiotom. Przyznaną producentowi normę dzieli się bowiem na poszczególne fazy produkcji, przy czym cykl ten kończy się na rozlewie do naczyń transportowych (część III ust.1 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2003 r.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący, podtrzymując dotychczasową argumentację, podniósł, iż największe ubytki powstają w fazie rozlewu piwa (przywiezionego "luzem" w cysternach) do szklanych butelek o pojemności do 1 litra i wymieszaniu z innymi komponentami. Skarżący powołał się także na definicję opakowania jednostkowego, zawartą w ustawie z dnia 11 maja 2001 r. o opakowaniach i odpadach opakowaniowych (Dz.U. Nr 63, poz. 638 ze zm.), zgodnie z którą opakowaniem tym jest butelka.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, zauważył na wstępie, iż z ustaleń faktycznych wynika, że czynności produkcyjne w W. polegają na dodaniu do nabytego piwa cukru, kwasku cytrynowego i aromatu naturalnego. Proporcje poszczególnych składników wyrażone w litrach wynoszą odpowiednio: 6:2:990. Powstały w ten sposób produkt, po przefiltrowaniu i pasteryzacji jest kierowany następnie do rozlewu w opakowania jednostkowe, to jest butelki. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 34 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. a także na § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2003 r. – przepisy zawierające definicję nadmiernych ubytków (niedoborów) powstałych w produkcji piwa, uznał, iż firma Skarżącego nie wykonuje czynności wymienionych w zacytowanych przepisach. Wskazał także na art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., na mocy którego dyrektor izby celnej jest uprawniony do wydania decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków poszczególnym producentom z uwzględnieniem ich warunków technicznych oraz z podziałem na poszczególne fazy produkcji, poczynając od sporządzenia brzeczki do rozlewu w różne naczynia transportowe. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż powstała różnica, w związku z przyznaniem niższej normy dla producenta, nie może być przyznana nikomu innemu. Sąd uznał również za nieuprawnione stanowisko Skarżącego w zakresie przyznania mu normy dopuszczalnych ubytków fazy rozlewu. W ocenie Sądu cały proces produkcji piwa został uregulowany w części I ust. 2 zał. nr 2 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2003 r. Natomiast z zapisu części III ust. 1 wymienionego załącznika wynika, że cysterna jest również naczyniem transportowym, do którego można prowadzić rozlew piwa. Poza tym, zdaniem Sądu, wskazane w przepisach normy są nie tylko normami maksymalnymi, ale również rozstrzygają, od jakiej wielkości (podstawy) są one ustanawiane. Sąd podzielił także stanowisko organów, iż ustalenie normy dopuszczalnych ubytków piwa aromatyzowanego (składającego się w 99% z piwa opodatkowanego we wcześniejszej fazie obrotu i w 1% z innych składników nieopodatkowanych) doprowadziłoby do tego, że w przypadku przekroczenia tej normy, piwo zakupione z podatkiem akcyzowym zostałoby opodatkowane akcyzą po raz drugi, co jest sprzeczne z zasadą jednokrotności poboru tego podatku.

W skardze kasacyjnej z dnia 16 marca 2006 r. Skarżący H. S., zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie, a w szczególności:

• § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2003 r. polegające na jego niezastosowaniu, w sytuacji, gdy treść tego przepisu w powiązaniu z treścią zał. nr 2 do tego rozporządzenia wyraźnie wskazuje, że Skarżący był producentem piwa i w toku wykonywania przez niego produkcji (rozlewu) powstały ubytki, które powinny być uwzględnione przez organ celny;

• art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy Skarżący spełnił przewidziane prawem wymagania, wnosząc jednocześnie o:

• uchylenie zaskarżonego wyroku oraz merytoryczne rozpoznanie sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. oraz

• zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, iż zgodnie z art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. dyrektor izby celnej ma obowiązek ustalić wysokość dopuszczalnych ubytków z uwzględnieniem warunków technicznych podatnika. Natomiast zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2003 r. a także zgodnie z pkt 2 części I zał. nr 2 powołanego rozporządzenia normy odpuszczalnych ubytków, powstałych w produkcji piwa od wybicia brzeczki z kotła warzelnego aż do napełnienia piwem gotowych naczyń transportowych lub opakowań jednostkowych, a także straty powstałe w trakcie pasteryzacji dokonywanej w naczyniach jednostkowych, dzieli się na poszczególne fazy produkcji. Skarżący podniósł także, iż jest producentem piwa aromatyzowanego, które z uwagi na właściwości zostało przez organ klasyfikacyjny (Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w Warszawie) zaszeregowane do piwa jasnego. Jest więc producentem a zatem i podatnikiem podatku akcyzowego. Bez wątpienia także proces produkcyjny prowadzony przez niego obejmuje takie fazy produkcyjne jak transport, mieszanie, filtrowanie i rozlew, w trakcie których powstają ubytki związane z pozostawaniem resztek piwa w cysternach, w jakich jest ono transportowane z browaru, nieszczelnościami instalacji napełniających, itd. Skarżący podniósł także, iż istotą wprowadzenia instytucji dopuszczalnych ubytków jest zapobieżenie sytuacjom zapłaty podatku akcyzowego od tej części wyrobu akcyzowego, który "przepadł" w toku produkcji. Za bezzasadną uznał Skarżący również argumentację w kwestii podwójnego opodatkowania piwa. Zdaniem Skarżącego organy celne obawiają się, że w sytuacji ustalenia dopuszczalnych ubytków na poziomie powyżej 1% (odpowiadającego wielkości dodanych składników) zobowiązane byłyby do zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od piwa (będącego składnikiem gotowego wyrobu). Natomiast stanowisko organu celnego powoduje, że Skarżący płaci podatek akcyzowy od całości piwa dostarczonego z browaru, mimo iż część z tego piwa bezpowrotnie przepada w procesie technologicznym. Doprowadza to w rezultacie do sytuacji, w której od Skarżącego pobiera się całość podatku od piwa aromatyzowanego, jak od wyrobu akcyzowego, odmawiając mu prawa do odliczenia podatku uiszczonego przy zakupie piwa z browaru.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę z dnia 24 kwietnia 2006 r. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniósł, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie.

W stanie sprawy nie ma podstaw do uznania, iż Skarżący jest producentem piwa i pozostałe (chyba powstałe) ubytki przy jego produkcji powinny być uwzględnione przez organ celny. Przyznanie norm dopuszczalnych ubytków możliwe jest tylko w czasie produkcji określonej w rozporządzeniu z dnia 4 kwietnia 2003 r. (to jest od wybicia brzeczki z kotła warzelnego aż do napełnienia piwem naczyń transportowych).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż pełnomocnik Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie, uściślając następnie, iż chodzi o naruszenie prawa polegające na jego niezastosowaniu. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż naruszenie prawa materialnego nie może nastąpić jednocześnie przez jego niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Czym innym jest błędna wykładnia przepisu prawa i czym innym niewłaściwe jego zastosowanie. Poza tym uchybienia te nawzajem się wykluczają, co prowadzi chociażby z tego powodu do uznania zarzutu za bezskuteczny.

Powyższy zarzut naruszenia przepisów "poprzez ich niezastosowanie", pamiętając jednocześnie o tym, że zarzuty skargi kasacyjnej są kierowane pod adresem Sądu pierwszej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie również z tego powodu, iż Sąd pierwszej instancji dokonał jedynie oceny legalności ich zastosowania przez organy podatkowe. Sąd administracyjny, na mocy art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem. Stąd też kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Zatem prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego powinien wskazywać albo naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, polegającą na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie naruszenia prawa materialnego należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany) albo niewłaściwe zastosowanie, polegające na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a).

Przechodząc do pierwszego z zarzutów i wskazanego w nim przepisu (§ 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2003 r.), zawierającego definicję "ubytku piwa", jaki może powstać w toku jego produkcji w czasie od wybicia brzeczki z kotła warzelnego aż do zakończenia wszystkich czynności produkcyjnych i napełnienia piwem gotowym naczyń transportowych lub opakowań jednostkowych a także strat powstałych w trakcie pasteryzacji dokonanej w opakowaniach jednostkowych, na wstępie należy stwierdzić, iż powyższa definicja nie obejmuje swym zakresem pozostałych faz obrotu piwa, o jakich mowa w art. 34 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (na który powołuje się organ podatkowy) a więc magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu a także na treść pkt 6 części I zał. nr 2 do rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2003 r. Kwestia ta nie była jednak przedmiotem rozważań zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Sąd pierwszej instancji. Zarzutu w tym zakresie nie postawił również Skarżący w skardze kasacyjnej. Stąd też w stanie sprawy postawiony przez Skarżącego zarzut (naruszenia § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2003 r. przez brak jego zastosowania, w sytuacji, gdy treść tego przepisu w powiązaniu z treścią zał. nr 2 do tego rozporządzenia wyraźnie wskazuje, że Skarżący był producentem piwa i w toku wykonywania przez niego produkcji (rozlewu) powstały ubytki, które powinny być uwzględnione przez organ celny) w istocie należy rozumieć w ten sposób, iż zmierza on do zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji, powołując się na § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2003 r. uznał bowiem, iż firma Skarżącego nie wykonuje czynności wymienionych w zacytowanym przepisie. Ponadto wskazał, iż czynności prowadzone przez firmę Skarżącego nie odpowiadają całkowitemu procesowi produkcji piwa (zaistnienie którego, uprawniałoby Skarżącego do ubiegania się o ustalenie dopuszczalnych norm ubytków), uregulowanemu w części I ust. 2 zał. nr 2 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2003 r.

Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego (jak w tym wypadku uznanie, iż firma Skarżącego nie prowadzi pełnego cyklu wytwarzania piwa, pozwalającego na ustalenie dopuszczalnych norm ubytków przypadających na poszczególne fazy produkcji), nie może stanowić naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa materialnego może być sformułowany dopiero wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze jednak rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga zawsze przytoczenia przepisów postępowania poprzez ich oznaczenie numerem artykułu, paragrafu, ustępu oraz uzasadnienie, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku, a także może dotyczyć wyłącznie postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. W skardze kasacyjnej jak wskazał wyżej Naczelny Sąd Administracyjny, nie powołano jednak ani tego przepisu, ani żadnego innego przepisu o postępowaniu przed sądem.

W sytuacji więc, gdy wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował ustaleń faktycznych sprawy, zgłoszony przez niego zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za bezpodstawny.

Odnosząc się z kolei do drugiego z zarzutów (naruszenia art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., polegającego na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy Skarżący spełnił przewidziane prawem wymagania) podkreślenia wymaga fakt, iż jest on kierowany pod adresem Sądu pierwszej instancji, mimo, iż dotyczy przepisu kompetencyjnego, uprawniającego dyrektora izby celnej do ustalenia wysokości dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych dla poszczególnych producentów. Z przepisu tego nie wynika bezwzględny nakaz dla dyrektora izby celnej do określonego działania, a jedynie podstawa prawna do takiego działania. Oznacza to, iż w każdym wypadku, gdy wpłynie do organu wniosek podatnika podatku akcyzowego o ustalenie normy dopuszczalnej ubytków, postępowanie w tym zakresie będzie przebiegało w oparciu o wskazany przepis. Jedynie wynik tego postępowania może być różny, to jest albo dyrektor izby celnej ustali albo odmówi ustalenia wysokości dopuszczanych ubytków.

Powyższy zarzut nie zasługuje jednak na rozpoznanie z przyczyn, o których była mowa wyżej – zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez brak jego zastosowania nie jest wystarczający, zaś Skarżący nie wskazał innych uzasadnionych podstaw jego naruszenia.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.