Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 587/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 1994 nr 85 poz 388
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.
article: art. 29
journal: Dz.U. 1982 nr 19 poz 147
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece.
article: art. 30, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1035/05 w sprawie ze skargi I. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn.

Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco. Na mocy aktu notarialnego sporządzonego w dniu 17 marca 2003 r. przez skarżącą (notariusza – płatnika podatku od spadków i darowizn), małżonkowie E. i K. R. nabyli od PPB "A." sp. z o.o. wyodrębniony lokal mieszkalny wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz częściach wspólnych budynku, a także udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu nr 1/21 wraz z prawem własności nakładów poczynionych na budowę centrum rekreacyjnego. Tym samym aktem notarialnym K. R. oraz jego małżonka darowali R. R. (synowi) ekspektatywę odrębnej własności ww. lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do niego prawami. W dacie sporządzenia i podpisania ww. aktu notarialnego własność wspomnianego lokalu oraz przynależnych mu praw nie została wpisana do księgi wieczystej. Wniosek o wpis darowanej nieruchomości do księgi wieczystej został złożony przez obdarowanego w treści aktu notarialnego.

Od powyższej czynności płatnik (notariusz – por. art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, tekst jedn. Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm., dalej p.s.d.) pobrała podatek od spadków i darowizn uwzględniając ulgę wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 1 p.s.d. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Odnosząc się do powyższych okoliczności organy podatkowe stwierdziły, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), dalej ustawa o własności lokali, do momentu uzyskania wpisu do księgi wieczystej lokal jako wyodrębniona nieruchomość nie istnieje, gdyż wpis prawa własności lokalu do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny. Brak tego wpisu nie wpływa na ważność umowy darowizny jednakże powoduje, iż jej skuteczność zostaje zawieszona (do czasu dokonania tego wpisu). Natomiast w razie ziszczenia się ww. warunku z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali wywiera on skutek z mocą wsteczną, tj. od dnia złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej (ex tunc). Tym niemniej moc wsteczna wpisu do księgi wieczystej nie oznacza, iż z tą datą powstaje prawo własności lokalu, gdyż tę określa ww. przepis prawa materialnego (dzień dokonania wpisu). W związku z tym nie można się powoływać na skutki prawne wpisu do księgi wieczystej, dopóki on nie nastąpi.

Odnosząc te wywody do stanu faktycznego niniejszej sprawy organy podatkowe stwierdziły, że w dniu zawarcia umowy darowizny przedmiotowy lokal mieszkalny nie miał założonej księgi wieczystej, a obdarowany (ani darczyńcy) nie byli zapisani w niej jako właściciele. Darczyńcy nabyli od "A." sp. z o.o. wyodrębniony lokal mieszkalny wraz z przynależnymi mu prawami, zanim ten lokal stał się przedmiotem odrębnej własności, tj. przed dokonaniem wpisu do księgi wieczystej. Tym samym nie mogli oni przekazać obdarowanemu prawa własności lokalu, a jedynie ogół praw związanych z ustanowieniem odrębnej własności lokalu (ekspektatywę).

W konsekwencji, w ocenie organów podatkowych, zastosowanie ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 p.s.d. było w przypadku przedmiotowej darowizny nieuprawnione. Cytowane unormowanie ustawy podatkowej nie wymienia bowiem ekspektatywy odrębnej własności lokalu jako przedmiotu darowizny, którego wartość obniża podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Skorzystanie z omawianej ulgi jest możliwe jedynie w przypadku nabycia w drodze darowizny własności (a nie ekspektatywy) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego – na podstawie art. 30 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – orzekł o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od spadków i darowizn, określając wysokość należności z tego tytułu. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ww. ustawy.

W skardze do Sądu I instancji strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 16 p.s.d.

W motywach skargi podniesiono, iż wpis do księgi wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie, stosownie do art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), dalej ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Z kolei stosowny wniosek został złożony w dniu sporządzenia i podpisania aktu notarialnego, na mocy którego dokonano przedmiotowej darowizny nabytego również tym aktem lokalu mieszkalnego. Stąd też uznać należy w ocenie strony, iż z uwagi na to, że wpis do księgi wieczystej wywołuje skutki prawne ex tunc, w dacie dokonywania darowizny jej przedmiot stanowiła własność odrębnego lokalu mieszkalnego, nie zaś ekspektatywa tego prawa. W tej sytuacji zastosowanie przez stronę (płatnika) ulgi określonej w art. 16 (ust. 1 pkt 1) p.s.d. było prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wojewódzki podkreślił, że z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali wynika, iż wpis prawa własności lokalu do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny. Oznacza to, iż nabycie tego prawa następuje dopiero z chwilą dokonania stosownego wpisu. Brak tego wpisu powoduje, że rozporządzenie prawem własności lokalu nie może być uznane za skuteczne. Podkreślono przy tym, że zasada mocy wstecznej wpisu do księgi wieczystej (art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece) nie jest równoznaczna z datą powstania prawa odrębnej własności lokalu.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że w dniu nabycia wyodrębnionego lokalu mieszkalnego i zarazem dokonania jego darowizny nie miał on założonej księgi wieczystej, a jego własność nie była w takowej księdze wpisana (zarówno na rzecz darczyńców, jak i obdarowanego). W związku z tym nie można uznać, że darczyńcy nabyli własność lokalu mieszkalnego (skoro prawo to jeszcze nie powstało), wobec czego nie mogli tego prawa darować. Zdaniem Sądu prawidłowa jest w tym stanie rzeczy konkluzja organów podatkowych, iż przedmiotem darowizny była w istocie ekspektatywa prawa własności odrębnego lokalu mieszkalnego. Zarazem Sąd wojewódzki podzielił prezentowaną przez organy podatkowe wykładnię art. 16 p.s.d., iż warunkiem skorzystania z ulgi w tym przepisie przewidzianej jest darowanie lokalu mieszkalnego (prawa jego własności), nie zaś ekspektatywy tego prawa.

W konsekwencji Sąd I instancji podzielił stanowisko organów administracji publicznej odnośnie do orzeczenia o odpowiedzialności płatnika – skarżącej za niepobrany (i nie wpłacony) podatek od spadków i darowizn.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 5 O.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 (poprzez jego niezastosowanie), art. 16 ust. 1 i 2 p.s.d., jak również art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali (poprzez ich błędną wykładnię) oraz art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c. (poprzez niewłaściwe zastosowanie). Na tej podstawie skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając powołane w środku odwoławczym podstawy zaskarżenia strona podniosła na wstępie, iż Sąd I instancji uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organów, które wydano w postępowaniu przeprowadzonym bez udziału wszystkich osób, będących stronami tego postępowania. W ocenie skarżącej uczestnikami kontrolowanego postępowania podatkowego były również strony przedmiotowej umowy darowizny, stosownie do art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 5 i art. 18 ust. 1 p.s.d. Osoby te miały w weryfikowanym przez Sąd wojewódzki postępowaniu podatkowym nie tylko interes faktyczny, lecz również interes prawny, ponieważ może ich dotknąć roszczenie płatnika o zapłatę równowartości niepobranego, a wpłaconego podatku (w razie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika). Zdaniem strony podatnik nie będzie stroną w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika tylko w przypadku gdy podatek został przez niego pobrany i niewpłacony.

W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 5 O.p. skarżąca wywiodła, że przepis ten naruszono poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie bowiem z jego treścią przepisów § 1–4 art. 30 (a więc i dotyczących orzekania o odpowiedzialności płatnika i inkasenta) nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Sąd wojewódzki w ogóle nie analizował sprawy w tym kontekście, co oznacza zdaniem strony, iż przyjął a priori winę płatnika w niepobraniu podatku, w żaden jednak sposób tego stanowiska nie uzasadniając.

Motywując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiono, iż Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do kwestii naruszenia przez organy podatkowe prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 133 § 1 O.p. oraz art. 5 i art. 18 ust. 1 p.s.d.). Sąd nie nawiązał też w żaden sposób do wskazywanego przez skarżącą naruszenia art. 6 ust. 2 p.s.d.

Podsumowując tę część wywodów strona stwierdziła, iż wszystkie powyższe uchybienia mają charakter rażący, o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższych uchybień w skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego.

W tym zakresie w pierwszym rzędzie wskazano na błędną wykładnię art. 16 p.s.d. Powołując w tym zakresie orzecznictwo skarżąca podniosła, iż zarówno organy podatkowe jak i Sąd zinterpretowały ww. przepis w oderwaniu od celu normy prawnej w nim zawartej. Mianowicie nie uwzględniły, iż celem tego unormowania jest nieobciążanie osób bliskich darczyńcy lub spadkodawcy znacznymi pod względem finansowym skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci wskazanych w nim nieruchomości. Organy podatkowe, dokonując wykładni art. 16 p.s.d., powinny stosować również wykładnię celowościową postępując w taki sposób, aby zastosowana wykładnia nie doprowadziła do niemożności zrealizowania założonego celu normy prawnej.

Kolejno strona zauważyła, że Sąd wojewódzki naruszył art. 65 § 2 k.c., który nakazuje badanie w umowach zgodnego zamiaru stron i celu umowy, a nie opieranie się na jej dosłownym brzmieniu. Z okoliczności zawarcia przedmiotowej umowy darowizny oraz jej celu wynika jednoznacznie, iż darowano w niej własność odrębnego lokalu mieszkalnego. Natomiast sformułowanie ekspektatywa zostało użyte w akcie notarialnym wyłącznie na potrzeby postępowania wieczysto-księgowego, ponieważ skuteczność darowizny była uzależniona od dokonania stosownego wpisu do księgi wieczystej.

W związku z powyższym doszło również zdaniem strony do naruszenia art. 6 ust. 2 p.s.d. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. W niniejszej sprawie obdarowany nabył własność lokalu mieszkalnego pod warunkiem zawieszającym, którym było dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wobec tego w dacie, w której powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, obdarowany stał się właścicielem darowanego lokalu mieszkalnego, a tym samym spełniał warunki, o których mowa w art. 16 p.s.d.

Na zakończenie skarżąca wywiodła, iż z uwagi na treść art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, odrębna własność lokalu powstała z chwilą złożenia wniosku o założenie księgi wieczystej, a więc w dniu zawarcia umowy darowizny. Wpis prawa własności do księgi wieczystej wywołuje bowiem skutek przeniesienia prawa własności na obdarowanego od dnia złożenia stosownego wniosku (w tym przypadku wniosek złożono w dniu zawarcia umowy darowizny).

W piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2007 r., stanowiącym ustosunkowanie się Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutów środka odwoławczego, organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach pisma organ podatkowy podtrzymał w pierwszym rzędzie swoje stanowisko, co do niespełnienia przez strony umowy darowizny warunków umożliwiających im skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 16 p.s.d.

Następnie krytycznie odniesiono się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 30 § 5 O.p. W kwestii pierwszego z ww. zauważono, iż odpowiedzialność podatkowa płatnika jest niezależna od odpowiedzialności podatnika (nie jest to odpowiedzialność solidarna). Stąd też nie powinno budzić wątpliwości, że stroną niniejszego postępowania podatkowego była tylko skarżąca (a nie strony umowy darowizny). Odnośnie do drugiego z ww. zarzutów wskazano, iż treść aktu notarialnego jednoznacznie wskazuje, że podatek nie został pobrany przez płatnika z przyczyny leżącej po jego stronie i wyklucza winę podatnika.

Polemizując z argumentacją zarzutu naruszenia art. 65 § 2 k.c. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wykładnia umowy nie może prowadzić do stwierdzeń oczywiście sprzecznych z jej treścią. Podkreślono przy tym, że forma aktu notarialnego zapewnia m.in. poradę profesjonalisty przy konstruowaniu postanowień umownych stąd też nie sposób uznać, iż nie zostały zbadane okoliczności zawarcia umowy, jej cel oraz zamiar stron. Podkreślono także, iż zgodnie z art. 2 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.) czynności notariusza, dokonane zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Akt notarialny stwarza więc domniemanie prawdziwości tego, co jest w nim stwierdzone. W umowie darowizny stwierdzono, że obdarowany nabywa ekspektatywę prawa własności lokalu.

Za nieskuteczny wreszcie należy zdaniem organu podatkowego uznać zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 p.s.d. Z treści przedmiotowej umowy darowizny nie wynika, aby została ona zawarta pod warunkiem zawieszającym. Przedmiotem umowy było prawo majątkowe – ekspektatywa, zaś obowiązek podatkowy od tej czynności powstał z chwilą jej dokonania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozważania nad zasadnością wniosków zgłoszonych w niniejszej skardze kasacyjnej zacząć należy od zbadania procesowych podstaw zaskarżenia. W razie bowiem powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów środka odwoławczego w powyższym zakresie trzeba na wstępie zauważyć, że nie można potraktować jako skutecznej podstawy zaskarżenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 5 O.p. Wprawdzie pierwsze z ww. unormowań stanowi przepis postępowania, jednakże zdaniem strony uchybiono mu poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 30 § 5 O.p., który to przepis – wbrew kwalifikacji strony – ma charakter materialnoprawny (określa przesłanki wyłączenia odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku). Tymczasem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nakazuje wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu w razie uwzględnienia skargi uchylić zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy ten stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż ostatnio wymienionego przepisu sąd administracyjny I instancji nie może naruszyć poprzez zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych wyrażonego z naruszeniem normy materialnoprawnej.

W związku z powyższym badanie zasadności zarzutów procesowych ograniczyć się musi do kontroli zaskarżonego wyroku pod względem uchybień, które naruszają zdaniem strony art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a.

W kwestii uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. strona usiłuje wykazać, iż wbrew dyspozycji pierwszego z ww. przepisów Sąd wojewódzki nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że wydana została ona w postępowaniu, co do którego zachodzi przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Zdaniem skarżącej osobami pozbawionymi możliwości występowania w procesie podatkowym były strony przedmiotowej umowy darowizny.

Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić przede wszystkim należy, że Sąd I instancji nie rozważał możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn wyżej wskazanych. Tym samym nie sposób zweryfikować stanowiska Sądu wojewódzkiego w zakresie twierdzenia strony o wadliwym zastosowaniu ww. przepisów proceduralnych, skoro go nie wyraził. Stąd też powyższy zarzut należy uznać za nieskuteczny. Wnosząca skargę kasacyjną nie zarzuca natomiast w tym zakresie uchybienia art. 134 § 1 p.p.s.a. (ustanawiającemu obowiązek rozpoznania sprawy w jej granicach). Podnosi jednakże w tym kontekście zarzut naruszenia art. 141 § 4 ww. ustawy, w myśl którego (zdanie pierwsze) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem skarżącej uchybienie powyższemu unormowaniu polegało m.in. na braku wyrażenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny dotyczącej zagadnienia istnienia w sprawie przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy należy rozważyć, czy brak odniesienia się do podnoszonych przez stronę kwestii procesowych mógł świadczyć o naruszeniu zaskarżonym orzeczeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu odwoławczego na pytanie to należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Nie daje się bowiem obronić prezentowany przez skarżącą pogląd, że podatnik ma – co do zasady – interes prawny w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika, co czyniłoby go stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Przyjęta w tym przepisie konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym. Z jego treści wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110–117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się jednogłośnie, że interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego – powinien on się opierać na konkretnej normie tego prawa, dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm (por. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1996 r., IV SA 846/95, OSP 1997, nr 4, s. 203 i n., wyrok NSA z dnia 10 marca 1989 r., sygn. akt IV SA 1254/88, teza przytoczona w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 607). W niniejszej sprawie taką normą prawną jest w szczególności ta wynikająca z art. 30 § 1 i 4 O.p. Z treści tych przepisów wynika, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (§ 1). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2 (ten drugi dotyczy inkasenta), organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Żadne z tych unormowań nie jest adresowane do podatnika (nie określa jego uprawnień ani obowiązków), toteż nie można wywodzić z nich interesu prawnego podatnika w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Należy przypomnieć, że odpowiedzialność płatnika i inkasenta jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na nich przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej (płatnik) lub tylko jej poboru (inkasent) – B. Adamiak i inni, tamże s. 238. Prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 1987 r., sygn. akt III SA 876/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 52). Natomiast z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110–117 O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 504/05, Lex nr 250429). Nie sposób stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika, konkretyzują się prawa lub obowiązki podatnika (że ma on w tym postępowaniu interes prawny). Taką ewentualność można by rozważać jedynie w sytuacji, gdyby w sprawie analizowano przesłankę wyłączenia odpowiedzialności płatnika, określoną w art. 30 § 5 O.p. (podatek nie został pobrany z winy podatnika), tj. gdyby w jednym postępowaniu podatkowym, wszczynanym z urzędu, ustalano okoliczności uwalniające płatnika od odpowiedzialności i wskazujące na winę podatnika (w jakiejkolwiek postaci) oraz zakres odpowiedzialności płatnika (szerzej w tej kwestii B. Brzeziński, M. Masternak, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 października 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 831/00, POP 2002, nr 4, s. 503). To jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Stąd też błędne jest przekonanie strony, iż podatnik będzie stroną postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany i niewpłacony, a nie będzie w sytuacji gdy płatnik pobrał podatek, ale go nie wpłacił. Nawiązując w tym kontekście do tezy skarżącej, iż interes prawny podatnika (w pierwszym z ww. przypadków) należy wywodzić z odpowiedzialności regresowej płatnika wobec podatnika (w razie orzeczenia o jego odpowiedzialności za podatek niepobrany i niewpłacony), zauważyć trzeba, że jest to zagadnienie z zakresu prawa cywilnego (w szczególności w grę wchodzi tu powództwo wytaczane w trybie art. 405 k.c. – bezpodstawne wzbogacenie – szerzej por. B. Adamiak i inni, tamże., s. 240). Trudno zatem postrzegać je w kategorii interesu prawnego na gruncie sprawy podatkowej. Co najwyżej można z uwagi na te potencjalne konsekwencje rozstrzygnięcia prawnopodatkowego mówić o interesie faktycznym podatnika, który jednak nie czyni go – w świetle art. 133 § 1 O.p. – stroną postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności płatnika.

W rezultacie za nieskuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do powyższej kwestii procesowej. Pominięcie tego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie miało bowiem jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy (jest ono nieistotne dla rozstrzygnięcia), podczas gdy tylko gdy tylko naruszenia o takim wpływie (i to w stopniu istotnym), stanowią podstawę zaskarżenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120).

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. został zdaniem skarżącej naruszony również poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 6 ust. 2 p.s.d. Do tego zagadnienia Sąd I instancji również nie nawiązał uzasadniając podstawy swojego rozstrzygnięcia. Pozostaje zatem do rozważenia, czy powyższe miało wpływ na wynik sprawy.

Drugi z ww. przepisów stanowi, iż przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Urząd skarbowy może jednak ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku, i należność tę zabezpieczyć. Aby zrozumieć treść tego unormowania odnieść się należy do art. 89 k.c., do którego ono nawiązuje. W ostatnio wymienionym przepisie zdefiniowano bowiem pojęcie warunku, wskazując iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie (warunek zawieszający) lub ustanie (warunek rozwiązujący) skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Warunek w sensie art. 89 i n. k.c. oznacza oświadczenie woli, mocą którego osoba dokonująca czynności prawnej (składająca oświadczenie woli) uzależnia powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej od zdarzenia przyszłego i niepewnego (por. K. Piasecki, Kodeks cywilny. Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz, Zakamycze 2003). Konkretnie zaś warunek zawieszający wyraża się w tym, że w razie jego nastąpienia powstaje skutek prawny czynności prawnej. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż art. 6 ust. 2 p.s.d. dotyczy czynności prawnych (m.in. umowy darowizny) dokonanych pod warunkiem zawieszającym, tj. takich, w których strony zastrzegły tego rodzaju warunek. W niespornym (w tym zakresie) stanie faktycznym sprawy przedmiotowa umowa darowizny nie była umową warunkową (uzależniającą skutki prawne tej czynności od zdarzenia przyszłego i niepewnego), toteż nie można uznać, iż wspomniany przepis podatkowy znajdował w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie.

Nawiązując natomiast w tym kontekście do argumentacji skargi kasacyjnej, iż warunkiem zawieszającym była okoliczność dokonania wpisu do księgi wieczystej, zaważyć trzeba, że warunek w sensie art. 89 k.c. należy odróżnić od tzw. conditiones iuris (warunków prawnych), odnoszących się do przesłanek wymaganych przez prawo, do których zalicza się m.in. wpis prawa własności lokalu mieszkalnego do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali). Nie sposób uznać, że art. 6 ust. 2 p.s.d. odnosi się także do tego typu przypadków, skoro wyraźnie operuje pojęciem z zakresu prawa cywilnego (art. 89 k.c.).

W związku z powyższym i w tym aspekcie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny (nieodniesienie się do omawianej kwestii nie miało wpływu na wynik sprawy).

Nie mogło również uzasadniać naruszenia wspomnianego unormowania ogólnikowe twierdzenie strony o lakoniczności motywów zaskarżonego orzeczenia.

W rezultacie należało stwierdzić, że zarzuty procesowe nie doprowadziły do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd I instancji.

Wynika z nich, że skarżąca wykonując obowiązki notariusza sporządziła akt notarialny, w którym zawarto kilka oświadczeń woli osób uczestniczących w czynnościach prawnych:

1) ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego;

2) następnie małżonkowie E. i K. R. kupili ten lokal wraz z przynależnymi do niego: udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z nakładami na budowę centrum rekreacyjnego;

3) każde z małżonków darowało nabyte prawo dziecku, określając je przy tym ekspektatywą odrębnej własności lokalu mieszkalnego;

4) obdarowany złożył wniosek o wydzielenie z księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, założenie dla niego nowej księgi wieczystej i wpisanie w niej obdarowanego jako właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy w wypadku darowizny ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy: powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Notariusze zgodnie z art. 18 ust. 1 omawianej ustawy są płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego i stosownie do ust. 2 tego artykułu są obowiązani pobrać należny podatek z chwilą sporządzenia aktu notarialnego i przekazać go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Skarżąca nie pobrała od stron umowy darowizny podatku od wartości lokalu mieszkalnego, powołując się na uregulowanie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.). W myśl tego przepisu w wypadku nabycia m.in. w drodze darowizny własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nie wlicza się do podstawy opodatkowania czystej wartości tego lokalu do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Przedmiotowy lokal nie przekraczał wymienionej "normy powierzchniowej".

W sprawie jest natomiast sporne czy przedmiotem umowy darowizny był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, czy prawo majątkowe związane z wydzielonym z nieruchomości lokalem mieszkalnym – ekspektatywa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zasadnicze znaczenie w sprawie ma w tej sytuacji art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). W myśl tego przepisu do powstania własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z treści tej normy prawnej wynika, że wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny i jego dokonanie jest przesłanką powstania prawa (por. S. Rudnicki, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 9 marca 1995 r. sygn. akt CZP 149/94, "Przegląd Sądowy" 1995, nr 10, s. 101, t. 1). Według skarżącej wobec faktu, że w myśl art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, należało przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym przedmiotem umowy darowizny był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, wyłączony z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na mocy powołanego przepisu ustawy podatkowej.

Orzeczenie o odpowiedzialności notariusza jako podatnika, który nie pobrał podatku od omówionej umowy darowizny narusza wg skarżącej wskazane przepisy prawa materialnego, a nadto omówiony wyżej art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach od spadków i darowizn i art. 65 § 2 k.c. poprzez błędną interpretację oświadczeń woli zawartych w umowie darowizny.

Stanowisko to nie jest zasadne.

W zaskarżonym wyroku słusznie nie kwestionowano poglądu organów podatkowych w sprawie zakresu wyłączenia – na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z podstawy opodatkowania przedmiotu darowizny. Z ustaleń faktycznych wynika, że w momencie powstania obowiązku podatkowego (tj. z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego) odrębna własność lokalu nie istniała, bowiem do jej powstania – stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. np. postanowienie z dnia 24 stycznia 2000 r. sygn. akt III CKN 558/98, Lex nr 52753; z dnia 14 lutego 2003 r. sygn. akt IV CK 109/02, Lex nr 137545) przyjmuje się jednolicie, że w wypadku gdy wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny data powstania prawa wynika z odpowiedniego przepisu prawa materialnego (w tym wypadku art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali) i jest to data dokonania wpisu nieprawomocnego do księgi wieczystej.

Zasada mocy wstecznej wpisu, wyrażona w art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361) oznacza, że skutki prawne prawa powstałego w dacie wpisu aktualizują się od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Skutki te w niniejszej sprawie mogą zatem dotyczyć tylko wpisu dokonanego na wniosek obdarowanego. Darczyńcy nie byli właścicielami lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, skoro ich prawo nie było ujawnione w księdze wieczystej. Prawidłowo zatem przedmiot darowizny został określony w akcie notarialnym jako ekspektatywa odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Nie ma znaczenia prawnego poprawienie w tym zakresie aktu notarialnego (odnośnie do określenia przedmiotu darowizny), ani też powoływanie się na wynikającą z art. 65 § 2 k.c. konieczność badania zgodnego zamiaru stron umowy.

Nawet oczywistość woli darczyńców przekazania obdarowanemu lokalu mieszkalnego, a nie ekspektatywy prawa odrębnej własności lokalu, nie może wywrzeć zamierzonego przez strony skutku w sytuacji, gdy powstanie odrębnej własności lokalu zależy od okoliczności określonych w ustawie (tzw. conditiones iuris).

Należy w tym miejscu zauważyć ponadto, że wprawdzie zgodnie z art. 6264 k.p.c. przekazanie przez notariusza sądowi wypisu z aktu notarialnego zawierającego wniosek o dokonanie wpisu do księgi wieczystej uważa się za złożenie wniosku przez uprawnionego, jednakże o kolejności wniosku, mającej znaczenie przy określaniu mocy wstecznej wpisu, rozstrzyga – stosownie do art. 6266 k.p.c. chwila wpływu wniosku do właściwego sądu. Za chwilę wpływu wniosku uważa się godzinę i minutę, w której w danym dniu wniosek wpłynął do sądu.

Z uregulowań tych wynika, że chwila złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej w akcie notarialnym nie jest tożsama z chwilą wpływu wniosku o wpis do sądu.

Reasumując notariusz sporządzająca akt notarialny niezasadnie wyłączyła z podstawy opodatkowania wartość lokalu mieszkalnego z powołaniem się na art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem w momencie powstania obowiązku podatkowego (z chwilą złożenia oświadczenia przez darczyńców) odrębna własność lokalu mieszkalnego jeszcze nie powstała.

Przedmiotem darowizny nie był zatem lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lecz ogół praw majątkowych związanych z nabyciem odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

W świetle powyższych rozważań podstawy skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Sąd nie uwzględnił zgłoszonego w piśmie procesowym organu wniosku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania z uwagi na to, że nie można pisma tego uznać za odpowiedź na skargę kasacyjną, skoro zostało złożone po upływie terminu przewidzianego w art. 179 p.p.s.a.