Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 825/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 56 ust.  1, 5, art. 77 ust. 1, 3 i 4.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wymienioną w sentencji wyroku decyzją z dnia 27 września 2013r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 czerwca 2013r. nr "[...]" określającą kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przekazanych akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego (dalej Naczelnik UC, organ I instancji) ww. decyzją z dnia 10 czerwca 2013r. określił T. W. (dalej strona, kontrolowany, podatnik, odwołujący się, skarżący) dług celny na kwotę 0,- zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 472,00 zł, kwotę opłaty paliwowej w wysokości 108,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 388,00 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ podał:

- art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 2007r. nr 346, str. 6), dalej dyrektywa 2007/74/WE;

- art. 20, art. 31 ust. 1, art. 35, art. 204 ust. 1, pkt b, art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zm.);

- art. 1 pkt 6, art. 142 ust. 1 lit. b i d, art. 151 ust. 1 i ust. 3, art. 169 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993r. ze zm.);

- art. 41, art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z 10.12.2009r. ze zm.);

- art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r. ze zm.);

- art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z 5 października 2010r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 284 z 29.10.2010r. ze zm.);

- art. 51 ust. 1 , art. 73 ustawy z 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. z 2004r. nr 68 poz. 622);

- § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie kursu wymiany stosowanej w celu ustalenia wartości celnej (Dz. U. nr 87 poz. 827);

- art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej u.p.a.;

- art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1, art. 371, art. 37m ust. 4, art. 37q ustawy z 17 listopada 2004r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. nr 256, poz. 2571 ze zm.);

- art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 16, art. 38 § 2, art. 41 ust. 1, art. 56 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT;

- art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że kontrolowany dokonał w dniu 02.07.2011r. przywozu na obszar celny Wspólnoty Europejskiej oleju napędowego w zbiorniku autobusu o nr rej. "[...]" przez przejście graniczne w "[...]". Ilość przywiezionego paliwa na obszar celny Wspólnoty została potwierdzona protokołami sporządzonymi przez organ celny w oparciu o deklarację kierowcy - protokół przyjazdu do RP nr "[...]" z dnia 02.07.2011r. i protokół wyjazdu z RP nr "[...]" z dnia 02.07.2011r.

Organ podał, że w trakcie przesłuchania w dniu 06.05.2013r. mającego na celu ustalenie celu podróży i przeznaczenia paliwa, okazano stronie wydruk z systemu komputerowego składanych deklaracji celnych w trakcie wjazdu do Polski i wyjazdu z Polski za okres od 16 czerwca do 13 sierpnia 2011r. kontrolowany trzydziestokrotnie przekroczył granicę Wspólnoty, za każdym razem dokonując wwozu paliwa, które na wniosek zgłaszającego zostało objęte procedurą dopuszczenia do obrotu i zwolnione z należności przywozowych. Strona wyjaśniła, że celem częstego podróżowania na obszar Federacji Rosyjskiej jest turystyka i zatankowanie paliwa, a przez turystyczny cel podróży rozumie odwiedziny znajomych, zakupy na bazarze. Jednakże głównym powodem wyjazdów był zakup paliwa.

Jak wyjaśniono strona nie prowadzi działalności gospodarczej, autobus służył do celów prywatnych, do przemieszczania się z rodziną oraz znajomymi. W związku z powyższym organ celny uznał podatnika za podróżnego, a paliwo znajdujące się w zbiornikach jako bagaż podróżnego, który zadeklarował przywóz 450 litrów oleju napędowego, i na powyższą okoliczność sporządził w dniu 02.07.2011r. protokół przyjazdu nr "[...]".

Organ I instancji po przedstawieniu przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie stwierdził, że przywóz paliwa dokonany w dniu 02.07.2011r. nie może zostać zakwalifikowany jako przywóz o charakterze niehandlowym, gdyż nie został spełniony warunek okazjonalności, wymieniony w art. 56 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podał, że termin "okazjonalność" nie został zdefiniowany wprost w przepisach celnych i podatkowych, jednakże został związany z warunkiem dotyczącym charakteru przywożonych towarów, które nie mogą wskazywać na przywóz w celach handlowych. W celu rozwinięcia tego pojęcia jako zasadne organ uznał skorzystanie z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Podał, że określa ona okazjonalny jako: odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, przypadkowo, sporadyczny, przygodny (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Tom 2, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003r. str. 1222). Z kolei internetowy "Słownik synonimów On-Line", wskazuje następujące wyrazy bliskoznaczne dla pojęcia okazjonalny: incydentalny, niepowtarzalny, przelotny, wyjątkowy, rzadki, sporadyczny, unikalny, epizodyczny (http://synonim.compelo.com/thesauruses/view/okazjonalny.htmI).

Naczelnik UC uznał, że przywóz paliwa dokonany w dniu 02.07.2011r. wziąwszy pod uwagę regularność przejazdów i deklarowane ilości paliwa oraz wyjaśnienia strony, nie spełnia warunku przywozu o charakterze niehandlowym, dlatego paliwo nie podlega zwolnieniu z należności celno-podatkowych. Wyjaśnił na podstawie zestawienia protokołów wyjazdowych z RP i wjazdowych na teren Wspólnoty, że w trakcie pobytu za granicą strona pokonywała z reguły odcinek kilku kilometrów, najczęściej 2-3 km. Przejazdy te były powtarzalne, regularne, według ustalonego schematu i stosunkowo krótkie, co świadczy o dobrej organizacji. Przy czym za granicą strona musiała m.in. poświęcić czas na formalności związane z przekraczaniem granicy zarówno po stronie polskiego, jak i rosyjskiego przejścia granicznego, w tym na oczekiwanie w kolejce po stronie rosyjskiej na wjazd do RP. Ponadto w okresie bezpośrednio poprzedzającym przywóz będący przedmiotem postępowania tj. od dnia 16.06.2011r. do 02.07.2011r., przejazdów takich było 10, co ma wskazywać na codzienne przejazdy, bądź odbywające się co drugi dzień. W ich trakcie strona, korzystając ze zwolnienia z należności przywozowych, zgłaszała średnio 470 litrów paliwa, co daje łącznie 4700 litrów. Powyższe dane jednoznacznie w ocenie organu I instancji wskazują, że podatnik przywoził towary regularnie i systematycznie, co kłóci się to z przesłanką okazjonalności. Przywóz przedmiotowego paliwa wypełnia definicję charakteru handlowego. Głównym celem wyjazdów za granicę był jego zakup. W tej sytuacji nie można uznać, że wielokrotny przywóz przedmiotowego paliwa miał niehandlowy charakter, gdyż nie został spełniony warunek okazjonalności, do którego odwołują się ww. przepisy.

Podstawy i sposób wyliczenia należności ustalonych w sentencji decyzji organ przedstawił na str. 6, 7 i 8 decyzji (k. 30 i 31 akt administracyjnych).

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor IC, organ odwoławczy, organ II instancji) w decyzji z dnia 27 września 2013r. uznał, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, jak też wszechstronnie rozważono przy jej wydawaniu wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy powołał się na szereg przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, m.in. na art. 107 i 126 ww. rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 (str. 4 i 7 decyzji - k. 147 i 149 akt administracyjnych).

Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy, okazjonalny musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Ponieważ okazjonalność przywozu jest istotną okolicznością wpływającą na możliwość korzystania przez podróżnych z przysługujących im uprawnień, przejścia graniczne zostały wyposażone w system informatyczny, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru (dotyczy wyrobów tytoniowych, napojów alkoholowych oraz paliwa) wprowadzanego na obszar celny Unii Europejskiej przez podróżnych.

Analiza częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Wspólnoty Europejskiej wskazuje w ocenie Dyrektora IC, że strona dokonuje systematycznych przywozów paliwa przez przejście graniczne w "[...]" od blisko trzech lat, najpierw były to przywozy ww. autobusem, a następnie samochodami osobowymi. Zatem przywozy te kłócą się z przesłanką okazjonalności. Szczególnie, że strona w dniu 06.05.2013r. zeznała, że głównym celem jej podróży do Federacji Rosyjskiej było kupno tańszego paliwa. Organ II instancji podał, że powyższe potwierdził też jej pełnomocnik w odwołaniu twierdząc, iż skarżący jako osoba mieszkająca w niewielkiej odległości od granicy z Rosją korzystał z możliwości zakupu o połowę tańszego paliwa.

Ponadto organ wskazał, że odwołujący się dokonał w dniu 02.07.2011r. nawet dwóch przywozów paliwa w zbiorniku paliwa swego autobusu na obszar celny Wspólnoty. Jeden będący przedmiotem niniejszej sprawy, co potwierdza ww. protokół przyjazdu nr "[...]". Drugi przywóz potwierdza protokół przyjazdu nr "[...]" z dnia 02.07.2011r. wraz ze złożoną przez stronę deklaracją (dokumenty w aktach sprawy). Wobec tego organ odwoławczy uznał, że Naczelnik UC prawidłowo stwierdził, że przywóz paliwa dokonany w dniu 02.07.2011r., a będący przedmiotem zaskarżonej decyzji, nie spełnia warunku przywozu o charakterze niehandlowym. Powyższe potwierdzają zarówno regularność przejazdów, deklarowane ilości paliwa, a szczególnie wskazany przez stronę cel podróży do Federacji Rosyjskiej.

Organ zaznaczył, że raporty z systemu "[...]" potwierdzają, iż wyjazdy do Federacji Rosyjskiej odbywały się w kolejne dni np. 19-26.07.2011r., gdzie każdego dnia przywożono po 600 litrów paliwa. Ocenił, że jest mało prawdopodobne, aby w ciągu kilku dni następujących po sobie jeździć do Federacji Rosyjskiej, tankować pojazd, a następnie przebywać trasę 1000 km, czy nawet 1300 km. Przy czym takie przypadki nie były jednostkowe, bo od marca do października 2011r. podatnik swoim autobusem dokonał miesięcznie odpowiednio 12, 18, 17, 13, 21, 11, 5 i 4 razy przywozu paliwa z Federacji Rosyjskiej. Toteż przywozy te musiały odbywać się w kilka kolejnych dni. Organ wskazał, że powyższe nie znajduje odzwierciedlenia w wyjaśnieniach zawartych w odwołaniu, że skarżący potrzebował paliwa na wycieczki ze znajomymi, a okres, w którym miały miejsce wyjazdy do Rosji, to okres wakacyjny. Z wykazu przejazdów autobusem przez granicę wynika jednak, że skarżący przekraczał ją tym pojazdem nie tylko w okresie wakacyjnym, ale już od marca, a w kwietniu i maju, dokonał tych przywozów w zbliżonej ilości co w lipcu.

Dyrektor IC podał, że poruszanie się autobusem w celu załatwiania prywatnych spraw trudno uznać za racjonalne w sytuacji, gdy skarżący posiada samochód osobowy o nr rej. "[...]" (co potwierdza wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców) szczególnie, że skarżący nie posiada uprawnień do kierowania autobusem. Za wątpliwe organ uznał też wyjaśnienia złożone przez skarżącego, jak i świadka przesłuchanego na wniosek jego pełnomocnika. Wskazywane cele wyjazdów - na ryby, grzyby, nad morze, wycieczki, załatwianie spraw prywatnych, czy też twierdzenie, że to prywatna sprawa strony jak zużyła paliwo, nie znajdują uzasadnienia dla pokonywania na terenie kraju tak długich tras i z tak dużą częstotliwością. Świadek R. S., który to był przesłuchany w celu ustalenia, jak było zużywane paliwo, nie pamiętał, aby w dniu 02.07.2011r. dwukrotnie przekraczał granicę z odwołującym się, jego autobusem. Zaprzeczył też faktowi dwukrotnego przywozu paliwa w ciągu jednego dnia. Nie pamiętał, czy w ogóle jeździł w 2011r. do Federacji Rosyjskiej, jak również w jakich okresach jeździł do Federacji Rosyjskiej. Zatem wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony organ odwoławczy po przesłuchaniu tego świadka stwierdził, iż nie ma on dostatecznej wiedzy, aby ustalić, jak zostało zużyte paliwo przywiezione w dniu 02.07.2011r.

Organ podsumował, że strona zarówno w trakcie postępowania przed organem I instancji, jak i postępowania odwoławczego, nie przedstawiła dowodów uzasadniających konieczność tak częstego przekraczania granicy, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających deklarowany cel podróży inny niż zakup paliwa, oraz przeznaczenie paliwa zwolnionego z należności. Natomiast przeprowadzona analiza zgromadzonych dowodów (protokoły przesłuchań strony, świadka, raporty z systemu "[...]"), czy też złożone odwołanie mają wskazywać, że w całym zbadanym okresie przywozu paliwa w zbiorniku autobusu tj. w ciągu 231 dni strona dokonała 101 przywozów paliwa. Przywoziła paliwo systematycznie - zazwyczaj kilkanaście razy w miesiącu, a w lipcu 2011r. nawet 21 razy. Poza tym podatnik po tym, jak zaprzestał przywozu paliwa w zbiorniku autobusu, zaczął przywozić je w zbiornikach samochodów osobowych. Organ ocenił, że częstotliwość tych przywozów też nie należy do rzadkości, gdyż w systemie "[...]" odnotowano ich nawet po kilkanaście razy w miesiącu.

Organ stwierdził, że powyższe jednoznacznie wskazuje na handlowy charakter przywozu paliwa i wbrew twierdzeniom odwołania należy uznać, że nie zostały naruszone postanowienia art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE, jak również art. 56 ust. 6 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, adwokata "[...]", wniósł o uchylenie decyzji wydanych w I i II instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzucił decyzjom:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niedokonaniu wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody oceny dowodów w zakresie ustalenia, że skarżący przywoził paliwo z Rosji w celach handlowych podczas, gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwala na wyciągnięcie powyższych wniosków,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 56 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 6 pkt a dyrektywy 2007/74/WE, poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wyrażeniu mylnego poglądu, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z nieokazjonalnym przewozem w bagażu osobistym paliwa w wyniku czego stronie, zdaniem skarżącego, w imporcie tego paliwa z państwa trzeciego nie przysługuje zwolnienie od należności przywozowych, co skutkowało określeniem wobec strony spornych należności w łącznej wysokości 968 zł.

Uzasadniając powyższe naruszenia autor skargi podał, że pojęcie okazjonalności nie jest zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani w dyrektywie 2007/74/WE. Ma ono zatem charakter ocenny, a co za tym idzie należy interpretować je w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy. W ocenie skarżącego organ I instancji nie poczynił takiej oceny, a jedynie zastosował ogólnie stosowaną przez siebie zasadę, iż jedynie 10 przywozów paliwa z państwa trzeciego w okresie jednego miesiąca można traktować jako okazjonalne. Dodatkowo skarżący w okresie czerwiec - lipiec 2011r. korzystał z ówczesnych możliwości przywozu z terenu Rosji paliwa ze zwolnieniem z należności przywozowych, przy czym nie było to sprzeczne ze stanowiskiem organów celnych.

Ponadto organy obu instancji nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności, jak chociażby tego, że pojazd, którym poruszał się podatnik to autobus, który charakteryzuje się znacznie większym zużyciem paliwa w stosunku do samochodu osobowego. W tym kontekście zeznania skarżącego i R. S. o zapotrzebowaniu na to paliwo w celu odbycia podróży i wycieczek ze znajomymi są wiarygodne, tym bardziej, że okres, w którym miały miejsce wyjazdy do Rosji to okres stricte wakacyjny. W tym też kontekście logicznym jest, iż skarżący jako osoba mieszkająca w niewielkiej odległości od granicy z Rosją, korzystała z możliwości zakupu o połowę tańszego paliwa w Rosji, co pozwalało mu znacznie obniżyć koszty wyjazdów w celach turystycznych. Zdaniem strony celem ustawowego zapisu o okazjonalności przywozu jest ograniczenie ewentualnego procederu przywożenia paliwa z państw trzecich w celach handlowych. Zatem interpretacja tego pojęcia powinna również odnosić się do tak rozumianego celu tego uregulowania. W przypadku, gdy nie ma dowodu na to, że przywóz paliwa posiada charakter handlowy, a ilości przewożonego paliwa w odniesieniu do rodzaju pojazdu (autobus), w którym jest ono wykorzystywane, wskazują na zużycie w celach prywatnych, należy przyjąć, że jest to przywóz okazjonalny. W niniejszej sprawie nie przedstawiono żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że skarżący przywoził paliwo w celach handlowych.

W ocenie skarżącego niniejsza sprawa jest wynikiem tego, że organom celnym nie udało się w odniesieniu do skarżącego nałożyć analogicznych opłat jak w przedmiotowej sprawie w związku z zarzutem, iż w pojeździe skarżącego zamontowane były niestandardowe zbiorniki paliwa. Sprawa ta była przedmiotem rozpoznania tego Sądu, który uchylił decyzję organu celnego.

Z kolei zarzucane naruszenie art. 187, art. 191 O.p. polega na tym, że organy celne wbrew dowodom zebranym w sprawie wysuwają tezę o handlowym charakterze przywozu paliwa. Nie jest wystarczająca analiza ilości i częstotliwości przejazdów, gdyż najpierw należałoby udowodnić cel w jakim skarżący jeździł po paliwo do Rosji, oraz czy to paliwo było później wykorzystywane w pojeździe, do którego było zatankowane, czy też nie. Również brak w sprawie dowodów świadczących o tym, że skarżący jeździł po paliwo do Rosji w celach handlowych, że spuszczał je ze zbiornika i np. sprzedawał.

Ponadto podnoszone przez organ II instancji sformułowanie podatnika, że jeździł do Rosji aby kupić tańsze paliwo w żaden sposób nie świadczy o handlowym i nieokazjonalnym charakterze takich przejazdów. Nie może bowiem dziwić, iż osoby mieszkające blisko granicy korzystają z możliwości zakupu o połowę tańszego paliwa. Każdy szuka na rynku tańszych alternatyw, co jest racjonalnym działaniem. Jeżeli w takim przypadku celem działania jest wykorzystanie tego paliwa w celach osobistych (do napędu własnego pojazdu), a nie jego sprzedaż, to nie może być mowy o nieokazjonalnym, ani handlowym charakterze przywozu takiego paliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b)ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż skarga jest bezzasadna. Zasadniczym przedmiotem sporu było to, czy skarżący dokonał zwykłego importu paliwa z Rosji, czy też dokonał niehandlowego przywozu, korzystającego ze zwolnień celnych i podatkowych. Paliwo przywiezione w ramach importu podlega procedurze celnej i podatkowej. W pierwszym przypadku paliwo podlega bezwarunkowej odprawie celnej. Przedmiotem postępowania jest bowiem paliwo, które zostało wwiezione na teren Wspólnoty. Podlega ono procedurze celnej i podatkowej, gdyż taki import paliwa nie korzysta ze zwolnienia z należności celnych i podatkowych. W drugim przypadku przywiezione paliwo w bagażu osobistym podlega zwolnieniu warunkowemu. Zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów zgodnie z art. 107-111 ww. rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zgodnie z art. 110 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze ( art. 11 Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U.UE L z dnia 29 grudnia 2007 r.).

Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki:

a) odbywa się okazjonalnie;

b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych ( art. 6 powołanej Dyrektywy).

Stosownie do treści art. 56 ust. 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro.

Według art. 56 ust. 5 powołanej ustawy bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Zgodnie z treścią art. 77 ust. 1 zwalnia się od podatku import: paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 3 i 4 powołanej ustawy).

Z przedstawionej prezentacji przepisów prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego wynika, że importowane z Rosji paliwo zostało przywiezione w standardowym zbiorniku pojazdu silnikowego – autobusie i zostało zakwalifikowane jako bagaż osobisty. W związku z tym zostało ono objęte dozorem celnym, gdyż zostały sporządzone protokoły kontroli celnej. Te protokoły kontroli celnej pozwalają na ustalenie, czy to paliwo zostało wykorzystywane w tym pojeździe, w których zostało przywiezione. Te protokoły umożliwiają kontrolę obrotu paliwem. W konsekwencji mogą być dowodem, że to paliwo zostało usunięte z tego pojazdu. Na ich podstawie można ustalić, że w rzeczywistości zostało ono wykorzystywane w celach handlowych.

Możliwość częstego przekraczania granicy w ramach tzw. "małego ruchu granicznego" wynika z przepisów rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniające postanowienia Konwencji z Schengen (Dz.U. UE L 2006 r. Nr 405, s. 1). W interesie rozszerzonej Wspólnoty leży zapewnienie, aby granice z państwami sąsiadującymi nie stanowiły barier dla handlu, wymiany społecznej i kulturalnej czy współpracy regionalnej. W tym celu powinien zostać opracowany skuteczny system dla potrzeb małego ruchu granicznego ( ust. 2 preambuły powołanego Rozporządzenia). Wspólnota powinna ustanowić kryteria i warunki, które mają zostać spełnione przy wprowadzaniu ułatwień dla mieszkańców strefy przygranicznej przy przekraczaniu zewnętrznej granicy lądowej w ramach zasad małego ruchu granicznego. Takie kryteria i warunki powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony ( ust. 4 prambuły).

Jest rzeczą oczywistą, że z przekraczaniem zewnętrznej granicy lądowej w ramach zasad małego ruchu granicznego, wiąże się prawo do przywozu towarów na obszar Wspólnoty. W tym prawa do przywozu paliwa w bagażu osobistym. Korzysta ono na mocy powołanych przepisów prawa materialnego ze zwolnień przywozowych i podatkowych. Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych ( art. 6 powołanej Dyrektywy).

W wyroku z dnia 4 czerwca 2002r., w sprawie C-99/00, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że narzędziem mającym na celu ułatwienie procedur celnych są instrukcje opracowane przez organy celne, które pozwalają na ograniczenie wyjazdów, które będzie można uznać za okazjonalne.

Podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów z upoważnienia ministra, w odpowiedzi z dnia 24.04.2012r. na interpelację nr 3436 w sprawie nielegalnego importu paliwa do Polski podał, że "kierując się wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2002r. w sprawie C-99/00, w którym Trybunał stwierdził, że narzędziem mającym na celu ułatwienie procedur celnych są instrukcje opracowane przez organy celne - dyrektorzy izb celnych granicznych wprowadzili uregulowania wewnętrzne, a pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę".

Z powyższych rozważań wynika, że za przywóz o charakterze okazjonalnym, nie można uznać podróży w celu zaopatrzenia się poza obszarem Wspólnoty, w paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego, gdy odbywały się one z częstotliwością większą niż wynikającą z instrukcji opracowanych przez organy celne – dyrektorów izb celnych granicznych.

Natomiast importowane paliwo w bagażu osobistym może zostać wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący dokonał w dniu 02.07.2011r. dwóch przywozów paliwa w zbiorniku paliwa swego autobusu na obszar celny Wspólnoty. Jeden będący przedmiotem niniejszej sprawy, co potwierdza ww. protokół przyjazdu nr "[...]". Drugi przywóz potwierdza protokół przyjazdu nr "[...]" z dnia 02.07.2011r. wraz ze złożoną przez stronę deklaracją (dokumenty w aktach sprawy). Wobec tego organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przywóz paliwa dokonany w dniu 02.07.2011r., a będący przedmiotem zaskarżonej decyzji, nie spełnia warunku przywozu o charakterze niehandlowym. Z zestawienia treści protokołów jednoznacznie wynika, że przywiezione paliwo nie mogło być wykorzystane przez autobus, w którym zostały przywiezione. Za tym, że wyjazdy po paliwo miały charakter handlowy, przemawia również to, że skarżący jeździł po paliwo prywatnym autobusem, choć posiadał samochód osobowy o nr rej. "[...]" (co potwierdza wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Skarżący nie posiada uprawnień do kierowania autobusem. W związku z tym nie mógł zużyć przywiezionego paliwa na podróże na ryby, grzyby, nad morze, wycieczki, na załatwianie spraw prywatnych. Posiadany przez niego autobus był wykorzystywany do importu paliwa w celach handlowych. W świetle powyższych ustaleń prawidłowe jest stanowisko Organu, że przedmiotem obrotu był przywóz o charakterze handlowym. Taki import paliwa podlega opłatom przywozowym i podatkowym. W związku z tym Organy nie musiały wykazać, czy i w jakim zakresie przywiezione paliwo zostało usunięte spod dozoru celnego. Tylko w przypadku przywozu paliwa w bagażu osobistym paliwa, które nie miało charakteru handlowego, procedurze celnej i podatkowej podlegałaby tylko ta część paliwa, która została usunięta spod dozoru celnego. Przedmiotem tego postępowania był przywóz paliwa, który nie podlegał zwolnieniu od należności przywozowych i podatkowych.

W konsekwencja powyższych rozważań Sąd nie uznał zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo. W rezultacie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, tj. art. 56 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 6 dyrektywy 2007/74/WE, poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie w niniejszej sprawie. W okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z nieokazjonalnym przywozem paliwa. W związku z tym nie był on zwolniony od należności przywozowych, co skutkowało określeniem wobec skarżącego należności w łącznej wysokości 968 zł. Skarga jako bezzasadna po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.) podlegała oddaleniu.