Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2824/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. J. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pan A.J. (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. We wniosku wyjaśnił, że w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprzedał nieruchomość, którą uprzednio nabył w dniu 7 kwietnia 2006 r. W dniu 27 sierpnia 2007 r. Podatnik złożył oświadczenie, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę przeznaczy na cele mieszkaniowe i następnie w dniu 10 listopada 2007 r. dokonał nabycia cesji praw do lokalu.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Podatnik zadał pytanie: Czy wydatki związane z nabyciem cesji praw można uznać za wydatki wyczerpujące znamiona wydatków poniesionych na nabycie lokalu związanego z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych?

Zdaniem Skarżącego, nabycie praw cesji do zakupu ww. lokalu mieszkalnego jest ściśle związane z jego nabyciem pierwotnym, a więc jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe. Legalność transakcji przeprowadzonej na podstawie umowy cesji praw potwierdza wystawiona przez prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie cedenta faktura VAT, od której ww. odprowadza należny podatek VAT. W świetle powyższego transakcja nabycia praw cesji do zakupu ww. lokalu mieszkalnego wyczerpuje pojęcie nabycia w brzmieniu ustawowym, gdyż jest ściśle związana z nabyciem mieszkania w układzie pierwotnym.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, skoro Podatnik zbył w roku 2007 nieruchomość nabytą w 2006 r., to do stanu faktycznego znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), obowiązujące do 31 grudnia 2006 r. Minister wskazał, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Wskazał przy tym, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży). Ponadto, instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 509 § 1 kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Minister Finansów zaznaczył, że katalog rodzajów inwestycji określony art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jest katalogiem zamkniętym tzn. odliczeniu podlegają wydatki enumeratywnie w nim wymienione, a rozszerzająca interpretacja tego przepisu jest niedozwolona. W przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami środki uzyskane w 2007r. ze sprzedaży nieruchomości zakupionej w 2006 r., wydatkowane na nabycie cesji praw, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 kwietnia 2009r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której - na podstawie art. 52 i 54 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. - zażądał uchylenia interpretacji z uwagi na naruszenie prawa. Wskazał, że organ bezpodstawnie wywodzi dodatkowe kryteria ograniczające możliwość skorzystania z ulgi, które nie wynikają wprost z przepisów u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1086/09 uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku wskazuje się, że problem prawny w sprawie sprowadza się do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w takim zakresie w jakim przewidując dwuletni okres "oczekiwania" przez Skarb Państwa na skorzystanie przez podatnika z ustawowych uprawnień, określonych tym przepisem, nakazuje oceniać przesłanki do zastosowania ulgi jeszcze przed upływem wskazanego w ustawie terminu, w datach występowania zdarzeń uprawniających do jej zastosowania czy też po jego upływie, w pierwszym dniu po okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości czy praw majątkowych.

I tak, skoro z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później aniżeli w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie lokalu mieszkalnego, są zwolnione z opodatkowania, to oznacza, że podatnik ma prawo wydatkować przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przez okres pełnych dwóch lat, aż do wyekspirowania dwuletniego terminu. Poniesione więc wydatki mające źródło w opisanym przepisem przychodzie, winny być oceniane przez uprawnione organy po jego upływie, według stanu na ostatni dzień dwuletniego terminu. Potwierdza to art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu do 31 grudnia 2006r., przewidujący, że jeżeli podatnik nie spełni warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ w.w. ustawy, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast w terminie płatności podatku, podatnik był obowiązany złożyć deklarację wg ustalonego wzoru, co przewidywał przepis art. 28 ust. 2 a/ u.p.d.o.f., przewidujący, że warunkiem do korzystania z ulgi jest złożenie przez podatnika, w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.

Jeżeli wystarczającą przesłanką do skorzystania przez podatnika z możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw, a jednocześnie do "oczekiwania" przez Skarb Państwa na ewentualny podatek jest opisane oświadczenie podatnika, to nie pozostaje cienia wątpliwości, że okoliczności do zastosowania lub braku zastosowania omawianego przepisu winny być oceniane po upływie pełnych dwóch lat. Wobec tego złożenie oświadczenia o nabyciu cesji praw do lokalu mieszkalnego kreowało zwolnienie od podatku.

WSA w Warszawie podkreślił, że Skarżący złożył w ciągu 14 dni od daty sprzedaży nieruchomości oświadczenie, określone art. 28 ust. 2 a/ u.p.d.o.f., a następnie w terminie dwóch lat od daty sprzedaży nabył od osoby trzeciej jej prawo do nabycia lokalu mieszkalnego, a następnie, również w tym terminie, realizując prawo z nabytej cesji, lokal mieszkalny. Oceniając wskazany stan faktyczny i prawny oraz ocenę prawną przepisów dokonaną przez Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że przychód ze sprzedaży będzie zwolniony ze zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z opisanych przesłanek prawnych, Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę jako zasadną uwzględniając stanowisko Skarżącego w całości. Wobec tego interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana w tej sprawie, została uchylona.

Wnosząc od ww. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. - jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, zaskarżył ten wyrok w całości.

Organ interpretacyjny zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegające na błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., poprzez wadliwe przyjęcie, że w katalogu praw wymienionych w w.w. przepisie mieści się nabycie cesji praw do nabycia lokalu mieszkalnego, gdyż dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku z tego przepisu najistotniejsze znaczenie ma w okresie dopuszczającym możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego cel na jaki przeznaczone zostały przychody - środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, gdyż następuje zastąpienie zbytego składnika majątku nabytym za uzyskane z jego sprzedaży środki pieniężne innym przedmiotem lub prawem.

Powołując się na powyższe naruszenie Dyrektor IS wniósł na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, (2) ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz (3) o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesiony zarzut Dyrektor IS przywołał stan faktyczny, objęty wnioskiem Podatnika o udzielnie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Organ stwierdził, że w dniu 21 sierpnia 2007 r. Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w M., nabytej 7 kwietnia 2006 r. W dniu 27 sierpnia 2007r. złożył oświadczenie, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę przeznaczy na cele mieszkaniowe. W celu realizacji powyższego zobowiązania Skarżący dokonał nabycia mieszkania o pow. 47 m² w W. w przy ul. [...]. Aby nabyć ww. mieszkanie dokonał nabycia w drodze cesji praw do wymienionej nieruchomości za cenę 154.744,62 zł (brutto) zgodnie z "umową przedwstępną cesji praw" z dnia 10 listopada 2007 r. Na powyższą transakcję została wystawiona faktura VAT nr 68/2007 z dnia 10 grudnia 2007 r. Po dokonaniu zapłaty w.w. faktura na kwotę 154.774,62 zł aneksem nr GR Budynek [...] została sporządzona przy udziale developera umowa sprzedaży cesji praw do nabycia lokalu mieszkaniowego o powierzchni użytkowej 47 m², na podstawie której Skarżący nabył prawa do prawa do zakupu ww. mieszkania od developera wchodząc w prawa cedenta. W wyniku dalszych działań dokonał ostatecznego nabycia ww mieszkania od developera, co zostało udokumentowane aktem notarialnym Repertorium A nr [...] za cenę 219.516,43 zł. Mając na uwadze koszty nabycia cesji oraz koszty nabycia lokalu od developera aktem notarialnym łączna wartość wyniosła 374.261,05 zł.

W ocenie organu interpretacyjnego podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Odliczeniu podlega jedynie ta część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, która zostanie przeznaczona na sfinansowanie jednej inwestycji mieszkaniowych wymienionych w ww. przepisie u.p.d.o.f. Nie mieści się natomiast w zakresie omawianej ulgi umowa cesji praw do lokalu mieszkalnego w systemie deweloperskim przeznaczona de facto na zakup prawa majątkowego od osoby fizycznej a nie lokalu mieszkalnego od dewelopera (cesja praw).

Odnosząc powyższą ocenę prawną do zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie Dyrektor IS stwierdził, że należy zwrócić uwagę na błędnie dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię językową art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ww. ustawy, która zdaniem WSA w Warszawie wskazuje, że dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie tegoż przepisu najistotniejsze znaczenie ma osiągnięty cel w postaci nabycia lokalu mieszkalnego, co pozwala na zwolnienie z opodatkowania całego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, bez oceny charakteru prawnego poszczególnych wydatków.

Zdaniem Dyrektora IS, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Za niedopuszczalną należy uznać zatem dokonaną w zaskarżonym wyroku wykładnię omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia wprowadzony odnośnie do wydatków na tzw. odstępne, czyli wynagrodzenie należne cedentowi. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, tylko na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisem. Ustawodawca wyraźnie wiąże ulgę z wydatkowaniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży na określony w analizowanym przepisie cel, tj. wyłącznie na: (1) nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (2) nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, (3) nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, (4) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (5) na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wśród wydatków stanowiących podstawę zwolnienia z opodatkowania, przepis wymienia obok nabycia nieruchomości, również nabycie praw majątkowych, ale ściśle określonych, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Odrębnym prawem, jest wynikające z umowy zawartej z deweloperem roszczenie o zawarcie umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W ocenie Dyrektora IS, Sąd pierwszej instancji pominął charakter prawny cesji oraz okoliczność faktyczną, która była przedmiotem interpretacji, mianowicie że część wydatków poniesionych przez Podatnika w związku z nabytą wierzytelnością poniesiona została tytułem tzw. odstępnego, a więc nie była poniesiona na nabycie lokalu mieszkalnego, ale na nabycie prawa - roszczenia przysługującego cedentowi.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną uznając trafność jej zarzutu uzasadnionego błędną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ i e/ u.p.d.o.f. przez Sąd pierwszej instancji i wyrokiem z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił jednak w uzasadnieniu wyroku uwagę kontekst instytucjonalny, w którym wydano ww. orzeczenie. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego.

"Związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem sądu jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podnosi zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. Uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej zmierza w stronę podważenia poglądu, który w ocenie organu interpretacyjnego musiał przyjąć Sąd pierwszej instancji, a który nie został wprost przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydatki na cesję prawa do nieruchomości objęte są zwolnieniem podatkowym, uregulowanym w w.w. przepisie u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego merytoryczne odniesienie się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne, bowiem zarzut Dyrektora IS jest trafny na bardziej podstawowym poziomie. Rozpoznając skargę Podatnika WSA w Warszawie de facto w ogólne nie dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. w kontekście zagadnienia prawnego postawionego przez Podatnika we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko wyłącznie co do kwestii przysługiwania w ogóle Podatnikowi ww. zwolnienia. Jednakże nie tak został sformułowany problem prawny interpretacji podatkowej w złożonym wniosku. Pytanie w nim zawarte jest jednoznaczne: "czy wydatki związane z nabyciem cesji praw można uznać za wydatki wyczerpujące znamiona wydatków poniesionych na nabycie lokalu związanego z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych?".

Dokonując interpretacji wskazanego także we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. organy interpretacyjne odniosły się do przedstawionego pytania. Jednakże WSA w Warszawie nie ocenił prawidłowości tego stanowiska, lecz opierając się na innym elemencie stanu faktycznego odpowiedział na inne pytanie niż zadane przez Podatnika. Stąd kontrolując zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjne nie mógł określić na podstawie uzasadnienia tego orzeczenia, czy w ocenie Sądu pierwszej instancji ww. zwolnienie obejmuje wydatki na cesję prawa do nieruchomości, a więc prawidłowe jest stanowisko Podatnika, czy też nie obejmuje, wówczas trafne byłoby stanowisko organów interpretacyjnych. Okoliczność ta przesądza o ocenie, że w granicach sprawy WSA w Warszawie błędnie przeprowadził wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f., bowiem nie odniósł treści tego przepisu do problemu prawnego wydatków na cesję prawa do nieruchomości, który był przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W takim stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie było merytorycznych podstaw do uchylenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] marca 2009 r., a tym samym rozstrzygnięcie WSA w Warszawie nie jest prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który - w wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów - wyrokiem z dnia 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a.. Zgodnie ze wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z ww. wyroku sąd ponownie rozpoznający sprawę uwzględni uwagi zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i przeprowadzi kontrolę interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009r. w granicach sprawy, tzn. odniesie się do problemu objęcia wydatków na cesję prawa do nieruchomości zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r.) i merytorycznie oceni przeciwstawne poglądy Skarżącego i organów podatkowych.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że istotą sprawy jest dokonanie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2006 r.) w celu odpowiedzi na zawarte we wniosku o interpretację pytanie: "Czy wydatki związane z nabyciem cesji praw można uznać za wydatki wyczerpujące znamiona wydatków poniesionych na nabycie lokalu związanego z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych?".

W interpretacji organ powoływał się w ww. zakresie także na przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. kreujący zwolnienie przedmiotowe od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżącego wynika jednak, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f., nie odnosi się do problemu prawnego w nim przedstawionego, tj. wydatków na cesję prawa do nieruchomości.

Przechodząc do rozważań merytorycznych wskazać należy, że celem i skutkiem umowy cesji jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta – zbywcę. Dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 2008, s. 367). W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (wyrok SN z dnia 5 września 2001 r., I CKN 379/00, LEX nr 52661).

Natomiast w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu od podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ w interpretacji zajął stanowisko, że na podstawie ww. przepisu odliczeniu podlega jedynie ta część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, która zostanie przeznaczona na sfinansowanie jednej z "inwestycji mieszkaniowych", o których mowa w ww. przepisie u.p.d.o.f. Bo "katalog rodzajów inwestycji określony przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ i e/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. jest katalogiem zamkniętym tzn. odliczeniu podlegają wydatki enumeratywnie w nim wymienione (...)" i uznał, że "nie mieści się w zakresie omawianej ulgi umowa cesji praw do lokalu mieszkalnego w systemie deweloperskim przeznaczona de facto na zakup prawa majątkowego od osoby fizycznej, a nie lokalu mieszkalnego od dewelopera."

Organ wyjaśnił w interpretacji sens cesji praw, jako instytucji prawa cywilnego.

W ocenie Sądu przywołanie w interpretacji przepisów, zacytowanie ich treści i zawarcie ogólnego wywodu odnoszącego się do charakteru prawnego przelewu na gruncie przepisów prawa cywilnego, nie czyni zadość obowiązkowi nałożonymi na Organ w postępowaniu interpretacyjnym. Interpretacja indywidualna to odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w konkretnej sprawie o wydanie interpretacji. Interpretacja nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany we wniosku o udzielenie interpretacji.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zabrakło w stanowisku organu uwzględnienia tych indywidualnych, tj. dotyczących Wnioskodawcy, okoliczności faktycznych. Organ nie dokonał analizy celu, w jakim umowa cesji została zawarta, i czy w związku z tym przepisy o uldze mogą być w tej konkretnej sprawie zastosowane. Z interpretacji nie wynika, dlaczego nabycie prawa do zakupu nieruchomości nie może zostać uznane za wyczerpujące warunki ulgi z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy błędnie uznały, że Skarżący nie wydatkował kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.. Zdaniem Sądu wykładnia językowa powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku na podstawie powołanego przepisu przysługuje podatnikowi, jeżeli pomiędzy wydatkowaniem środków pieniężnych w przepisie tym określonych a nabyciem np. lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, istnieje taki związek, że wydatkowanie przychodu związane jest z czynnością prawną, która prowadzi do nabycia przez podatnika przedmiotowego prawa. Związek taki zachodzić będzie nie tylko w sytuacji, gdy podatnik za środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i prawa określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) u.d.o.f. nabędzie np. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, ale również w przypadku nabycia prawa do żądania przeniesienia na jego rzecz takiego lokalu. Realizacja jednej z inwestycji, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. - posługując się terminologią używaną w interpretacji - z punktu widzenia podatnika polega bowiem na poniesieniu wydatków w celu uzyskania prawa rzeczowego do własnego mieszkania. Z wniosku o interpretację wynika, że pomiędzy dwiema zawartymi przez Wnioskodawcę czynnościami prawnymi istnieje bezpośredni i ścisły związek. Skarżący zrealizował uprawnienie, które było przedmiotem umowy cesji, tym samym cel przepisu o ulgach został osiągnięty. Bo w okolicznościach sprawy nie mogłoby dość do definitywnego nabycia lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. bez uprzedniej cesji praw na rzecz Wnioskodawcy. Fakt, że do nabycia lokalu mieszkalnego doszło na skutek dwu kolejnych umów, tj. najpierw poprzez nabycie praw do zakupu nieruchomości, a potem definitywny jej zakup, nie może zdaniem Sądu, pozbawić Skarżącego prawa do ulgi, o której mowa w analizowanym przepisie. Na gruncie analizowanego przepisu prawnie doniosły jest cel wydatku i jego skutek, nie zaś charakter prawny tegoż wydatku.

Dlatego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., na skutek błędnej jego wykładni, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie Organ zobowiązany będzie uwzględnić pogląd wyrażony w niniejszym wyroku.

W tych okolicznościach Sąd orzekł, jak sentencji na podstawie art. 146 § 1 i 152 p.p.s.a.. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania znajduje oparcie w treści art. 200 ww. ustawy.