Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 907/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.19 ust.13 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na indywidualną interpretację M.F. z dnia 10 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 8 lutego 2010 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m. in. w zakresie momentu zaewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej z tytułu dostawy gazu płynnego (grzewczego i autogazu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się obrotem gazem płynnym przeznaczonym do celów opałowych (gaz grzewczy) oraz gazem płynnym, przeznaczonym do napędu samochodów (autogaz) na zasadach "sprzedaży licznikowej". Cechą sprzedaży licznikowej gazu grzewczego jest to, że najpierw gaz jest przemieszczany przez Spółkę do będących jej własnością zbiorników, znajdujących się w pobliżu obiektu klienta (najczęściej domu mieszkalnego ogrzewanego gazem płynnym) i dopiero w miarę zużycia gazu przez klienta, jest on sprzedawany odbiorcy. Dopóki gaz znajduje się w zbiornikach Spółki, klient (podmiot zużywający gaz) nie jest obciążany za znajdujący się tam gaz. W momencie "nalewu" gazu do zbiornika, pozostaje on własnością Spółki. Klient nie może dysponować gazem znajdującym się w zbiornikach w sposób dowolny, w szczególności, nie jest uprawniony do odsprzedaży tego gazu, ani do jakiegokolwiek innego zadysponowania tym gazem niż poprzez jego zużycie do celów grzewczych. Zużycie następuje w ciągu całego roku poprzez ogrzewanie budynku (pomieszczeń), podgrzewanie ciepłej wody, zużycie w kuchniach gazowych czy do innych celów opałowych. Przeniesienie prawa do rozporządzania gazem jak właściciel następuje w momencie poboru gazu przez klienta ze zbiornika Spółki. Zbiornik jest połączony z urządzeniami grzewczymi klienta za pomocą stałego przewodu, w którym zainstalowany jest licznik dokonujący pomiaru przepływającego gazu. Po tym jak gaz zostaje dostarczony przewodem ze zbiornika do urządzenia grzewczego klienta, jest on zużywany (spalany) w urządzeniu grzewczym, podobnie jak się to dzieje w przypadku gazu ziemnego. W sieci gazowej zasilanej z jednego zbiornika (zespołu kilku zbiorników) może korzystać jeden, kilku, a nawet kilkunastu czy kilkudziesięciu odbiorców. Gaz znajdujący się w takim zbiorniku może potencjalnie zostać zużyty

przez wszystkich z nich w różnych, nieznanych z góry ilościach. Może także wystąpić sytuacja, że całość gazu zostanie zużyta przez jednego odbiorcę, a pozostali w danym okresie rozliczeniowym nie pobiorą gazu w ogóle. Tak więc w momencie kiedy gaz znajduje się jeszcze w zbiorniku, nie da się określić, na rzecz którego odbiorcy zostanie zrealizowana dostawa gazu. Sprzedaż licznikowa przybiera dwie formy: umów licznikowych tzw. rzeczywistych i umów licznikowych tzw. ryczałtowych. W przypadku umów licznikowych rzeczywistych, klient jest fakturowany każdorazowo na podstawie ilości zużytego gazu od poprzedniego odczytu. Odczyt licznika jest dokonywany okresowo, na przykład co kwartał. Po dokonaniu odczytu, na podstawie wskazań licznika gazu, Spółka wystawia fakturę VAT obciążającą klienta za gaz zużyty w danym okresie. W przypadku umów licznikowych ryczałtowych, klient fakturowany jest co pół roku: na początku stycznia i na początku lipca, po tym jak zostaje dokonany odczyt licznika gazu w instalacji gazowej połączonej ze zbiornikiem Spółki. Faktura wystawiana co pół roku obejmuje:

• należność za zużycie gazu za poprzednie pół roku według wskazań licznika zbiornika (przykładowo za okres styczeń - czerwiec),

• należność za prognozowane zużycie w następnym półroczu (przykładowo za okres lipiec - grudzień),

• należność za opłatę eksploatacyjną dotyczącą zbiornika instalacji zbiornikowej, z której odbiorca zużywa gaz.

Wartość należności za poprzednie pół roku jest zmniejszana o kwotę, jaką klient został obciążony pół roku wcześniej tytułem przewidywanej należności za ten okres. Zapłata wyżej opisanych należności jest na fakturze rozkładana na comiesięczne raty. Faktura wskazuje kilka terminów płatności w stosunku do poszczególnych kwot należności (przykładowe rozliczenie przy sprzedaży licznikowej rzeczywistej i ryczałtowej przedstawiono w sposób tabelaryczny).

Spółka wystawia faktury VAT zarówno w przypadku dokonywania sprzedaży

na rzecz innych podatników VAT, jak i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej niebędących podatnikami VAT.

Powyższe zasady sprzedaży licznikowej mają analogiczne zastosowanie

do "autogazu", który jest najpierw przemieszczany przez Spółkę do będących

jej własnością zbiorników, stanowiących element tzw. automodułu (zbiorniki, pompa, dystrybutor z urządzeniem sumującym), a następnie sprzedawany jest klientowi (prowadzącemu stację paliw) "dopiero później", w miarę poboru przez niego gazu

ze zbiornika, w celu tankowania pojazdów korzystających ze stacji i sprzedaży gazu kierowcom tankowanych pojazdów. W przypadku autogazu pobór gazu ze zbiornika Spółki, dokonywany przez prowadzącego stację benzynową, następuje za pomocą przewodu, w którego ciągu jest zainstalowane odpowiednie urządzenie pomiarowe. Dopóki autogaz znajduje się w zbiornikach Spółki klient (podmiot prowadzący stację paliwową) nie jest obciążany za znajdujący się tam gaz. W momencie "nalewu" gazu

do zbiornika Spółki, autogaz pozostaje jego własnością. Klient nie może dysponować gazem znajdującym się w zbiornikach Spółki w sposób dowolny, w szczególności,

nie jest on uprawniony do jakiegokolwiek innego zadysponowania tym gazem

niż poprzez jego zużycie do tankowanych pojazdów, nie może odsprzedać gazu znajdującego się w zbiorniku Spółki z pominięciem dystrybutora. Autogaz jest sprzedany przez prowadzącego stację dopiero po tym, jak gaz zostanie pobrany

ze zbiornika i zatankowany do pojazdu samochodowego. W rezultacie, prawo

do rozporządzania autogazem jak właściciel przechodzi na prowadzącego stację paliw w momencie poboru gazu ze zbiornika Spółki.

Prowadzący stację benzynową odsprzedaje gaz swoim klientom już po poborze gazu ze zbiornika Spółki. Sprzedaż autogazu pomiędzy kierowcą a prowadzącym stację następuje w momencie, gdy autogaz zostaje zatankowany do zbiornika pojazdu. W rezultacie, przy tankowaniu pojazdu autogazem na stacji paliw ma miejsce następująca sekwencja zdarzeń:

• dostawa gazu pomiędzy Spółką a prowadzącym stację (dokonywana przewodem ze zbiornika Spółki)

• dostawa gazu pomiędzy prowadzącym stację, a kierowcą lub właścicielem pojazdu.

Powyższa argumentacja ma odpowiednie zastosowywanie do sprzedaży licznikowej autogazu, bowiem zarówno w przypadku gazu grzewczego, jak i autogazu, zasadniczym elementem stanowiska Spółki jest to, że do dostawy gazu (przeniesienia prawa do rozporządzania gazem jak właściciel) dochodzi w momencie, gdy gaz jest pobierany ze zbiornika Spółki za pomocą instalacji przewodowej.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podkreśliła, że instalacje za pomocą których realizuje dostawy gazu płynnego (grzewczego i autogazu) spełniają kryteria "przewodu", co powoduje, że przedmiotowe dostawy powinny być uznane za dostawy "gazu przewodowego".

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w przypadku sprzedaży gazu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ma obowiązek rejestracji sprzedaży na kasie rejestrującej, o której mowa w art. 111 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako ustawa o VAT, dokonując fiskalizacji sprzedaży na kasie rejestrującej do momentu wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż gazu.

Zdaniem wnioskodawcy przepisy ustawy o VAT określające obowiązek fiskalizacji na kasach rejestrujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie określają terminu, w którym obrót podlegający zaewidencjonowaniu za pomocą kasy fiskalnej, powinien zostać na takiej kasie zarejestrowany. Nie określają takiego terminu także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338).

Zgodnie jednak z § 7 ust. 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia

28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337

ze zm.), w przypadku, gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do kopii faktury podatnik obowiązany jest dołączyć paragon dokumentujący tę sprzedaż. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wystawia faktury osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej,

za ostateczny termin na wystawienie paragonu fiskalnego powinien być uznany dzień wystawienia faktury VAT.

Stąd jeżeli Spółka dokona rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy faktura VAT za dostawy gazu,

a przed wystawieniem faktury VAT dokumentującej tą sprzedaż (następuje to,

co do zasady, w pierwszych dniach miesiąca następującego po półrocznym okresie rozliczeniowym), jej postępowanie będzie zgodne z przepisami ustawy o VAT. Zdaniem Spółki sprzedaż może być rozliczona dopiero po zakończeniu półrocznego okresu, w którym w sposób ciągły dokonywane są dostawy gazu. Dopiero wtedy można określić ilość gazu zużytego przez klienta w tym okresie rozliczeniowym i wysokość należności za ten gaz. Stąd dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego można prawidłowo określić wartość dostaw i wystawić paragon fiskalny dokumentujący tą sprzedaż.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 10 maja 2010 r. interpretację indywidualną, w której ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że z opisu stanu faktycznego zawartego w złożonym wniosku wynika, że wnioskodawca dokonuje dostawy gazu płynnego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,

co bezwzględnie wyklucza możliwość zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania

bez względu na wysokość osiąganych obrotów zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień

z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U.

Nr 224, poz. 1797). Przedstawiony przez Spółkę sposób ewidencjonowania

przy zastosowaniu kasy rejestrującej przedmiotowych dostaw gazu płynnego przeznaczonego do celów grzewczych dokumentowanych fakturą VAT w momencie powstania obowiązku podatkowego będzie zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, o ile wnioskodawca prawidłowo rozpozna obowiązek podatkowy zgodnie z zasadami określonymi w interpretacjach sygn. [...]

oraz [...] (w których przesądzono, że dla określenia obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie zasady ogólne, tj. art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT).

W związku z powyższym organ uznał stanowisko Spółki o dokonaniu rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej po półrocznym okresie rozliczeniowym za nieprawidłowe, bowiem obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw nie powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), tj. z chwilą upływu terminu płatności, lecz na zasadach ogólnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o usunięcie naruszenia prawa w zaskarżonej interpretacji poprzez jej zmianę zgodnie z wnioskiem Spółki

bądź jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 3c

w związku z ust. 3 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm.) – dalej jako ustawa o CIT - poprzez niewłaściwą interpretację sformułowania "gaz przewodowy". Zarzucono nadto naruszenie art. 120 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu interpretacji argumentacji i przepisów wskazanych przez Spółkę we wniosku.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że do realizowanych dostaw powinny znaleźć zastosowanie zasady rozliczeń VAT i CIT przewidziane w przepisach obu tych ustaw dla "gazu przewodowego". Wskazała, że pomiędzy zbiornikami skarżącej znajdującymi się na posesjach odbiorców gazu grzewczego lub na stacjach autogazu, a urządzeniami grzewczymi klientów lub dystrybutorami gazu biegną przewody gazowe, a nie przyłącza, co jednak nie ma dla oceny sprawy żadnego znaczenia, bo przyłącze jest przewodem gazowym. Z punktu widzenia art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT "dostawa towarów" jest realizowana nie w momencie kiedy gaz zostaje nalany do zbiorników, bo wtedy nie dochodzi jeszcze do przeniesienia prawa do rozporządzenia gazem jak właściciel ze Spółki na klienta, ale wtedy gdy gaz "płynie" przewodem do urządzenia grzewczego lub do zbiornika w samochodzie, to dostawa ta powinna być kwalifikowana jako dostawa "gazu przewodowego" . Powołane ustawy (VAT i CIT), odwołując się do pojęcia "gazu przewodowego" nie wymagają, aby dostawa następowała przez "sieć rurociągów", nie używają sformułowania "tradycyjna sieć gazu", nie określają również żadnych przeszkód, aby także inne rodzaje gazu, dostarczane za pomocą innych instalacji niż "tradycyjna", były objęte szczególnymi zasadami określania obowiązku podatkowego na gruncie tych podatków. Jedynym warunkiem, aby dostawa w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT miała miejsce jest gdy gaz "płynie" przez przewód, który zgodnie z definicjami słownikowymi może mieć postać "rury lub węża".

Powołując się na nieobowiązujące rozporządzenie Rady Ministrów z dnia

23 czerwca 1998 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 515) Spółka wskazała, że co do zasady gaz propan-butan może być dostarczany jako gaz przewodowy, a pojęcie gazu przewodowego nie jest zastrzeżone tylko dla gazu ziemnego. Stąd gaz płynny, dostarczany poprzez instalacje zbiornikowe, w sposób opisany przez skarżącą powinien być traktowany jako gaz przewodowy w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Podkreśliła, że gaz propan - butan (obok tradycyjnego gazu ziemnego)

jest przedmiotem dostaw w instalacjach B, co wyraźnie wynika z treści ogólnodostępnych taryf B. Gaz propan - butan jest więc paliwem gazowym równorzędnym, a co najmniej porównywalnym, do gazu ziemnego. Stąd niezasadne jest różnicowanie dostaw obu gazów pod względem opodatkowania VAT i CIT. Jeżeli gaz płynny jest dostarczany za pomocą instalacji przewodowej, to podobnie jak gaz ziemny powinien być objęty szczególnymi zasadami określania obowiązku podatkowego w VAT i CIT.

Przepisy ustawy o VAT oraz ustawy o CIT nie określają, iż warunkiem uznania dokonywanych czynności jako dostaw "gazu przewodowego" jest konieczność,

aby przewody gazowe były poprowadzone od siedziby podatnika do odbiorców mających urządzenia zasilane gazem płynnym w różnych odległych lokalizacjach. Poszczególni odbiorcy "tradycyjnego" gazu ziemnego też nie są połączeni przewodami z siedzibą B znajdującą się w W. Także w przypadku B istnieją sytuacje, kiedy gaz jest najpierw dostarczany różnymi środkami transportu do zbiorników magazynowych B, a następnie jest przewodem przesyłany do odbiorców. W przypadku Skarżącej - najpierw gaz jest transportowany różnymi środkami transportu do jej zbiorników znajdujących się u odbiorców, a dopiero później, gdy gaz "płynie" przewodem do urządzenia grzewczego odbiorcy, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania gazem jak właściciel, czyli dostawa towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej ocena czy w danym przypadku mamy do czynienia z "gazem przewodowym" jest niezależna od tego czy przewody, którymi dostarczany jest gaz stanowią sieć gazową lub system gazowy w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. "Prawo energetyczne" (Dz. U. Z 2003 r.. Nr 153. poz. 1504 ze zm.),

co potwierdza analiza systemowa treści ustawy o VAT. Wskazano w tym zakresie

na przepis art. 22 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, dotyczący specjalnych zasad określania miejsca świadczenia w przypadku "dostaw gazu w systemie gazowym". Jednocześnie zdefiniowano pojęcie "systemu gazowego" odwołując się do definicji tego pojęcia w Prawie energetycznym. W ocenie skarżącej nie można utożsamiać pojęcia dostaw "gazu przewodowego", o którym mowa art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a z dostawami "gazu w systemie gazowym". W szczególności nie można ograniczać pojęcia "gazu przewodowego" do dostaw gazu realizowanych za pomocą sieci gazowej lub systemu gazowego w rozumieniu Prawa energetycznego, bowiem gdyby ustawodawca miał taki zamiar, to do art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wprowadziłby pojęcie "gazu dostarczanego w systemie gazowym". W takim stanie rzeczy, uwzględniając, że skarżąca dostarcza gaz przewodami, nie można traktować faktu, że przewody te nie stanowią systemu gazowego ani sieci gazowej w rozumieniu Prawa energetycznego, jako argumentu przeciwko stosowaniu do tych dostaw art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Dla prawidłowości rozróżnienia, czy mamy do czynienia ze sprzedażą "gazu przewodowego" nie może mieć znaczenia to, jakiej długości jest przewód,

ani to czy zbiornik na gaz płynny znajduje się w pobliżu obiektu klienta.

Przewody, za pomocą których skarżąca dostarcza gaz, to także "instalacja gazowa". W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, wymienia się w § 156 "instalację gazową zasilaną gazem płynnym ze stałych zbiorników" obok "instalacji gazowej zasilanej z sieci gazowej". Jednocześnie instalacja gazowa zasilana gazem płynnym to w myśl ww. rozporządzenia "układ przewodów", ponadto rozporządzenie to określa wymogi techniczne instalacji gazowej zasilającej budynek w gaz płynny.

Podobne regulacje techniczne potwierdzające, że gaz jaki dostarcza skarżąca jest "gazem przewodowym" znajdują się w - odniesieniu do autogazu -

w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie, określającym warunki techniczne magazynowania i sprzedaży gazu płynnego na stacjach paliw. Zgodnie z tym rozporządzeniem do wydawania gazu płynnego na stacjach paliw służą "rurociągi technologiczne" prowadzące do odmierzaczy gazu płynnego (dystrybutorów). Tak więc jeżeli gaz jest wydawany przy udziale rurociągu, oznacza, że należy taki gaz zakwalifikować jako gaz przewodowy.

Końcowo podniesiono, że ustawodawca wprowadził szczególne zasady określenia obowiązku podatkowego dla "gazu przewodowego" na gruncie ustawy o VAT ze względów praktycznych, aby umożliwić podatnikom dostarczającym gaz przewodami prawidłowe wywiązywanie się ze swoich obowiązków w VAT i CIT. Kiedy dostawa gazu następuje w sposób ciągły, a odczyty zużycia gazu przez odbiorców dokonywane są okresowo, nie da się określić, ile każdego dnia dostarczono gazu, aby prawidłowo zastosować ogólne zasady określania obowiązku podatkowego, czyli rozpoznać obowiązek podatkowy nie później niż 7 dnia od dokonania dostawy zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Nie "pomaga" tutaj nawet regulacja dotycząca "sprzedaży ciągłej". W przypadku stosowania wyłącznie zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży ciągłej (§ 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dotyczącego zasad wystawiania faktur), bez uwzględnienia, że jest to dostawa "gazu przewodowego", należy rozpoznać obowiązek podatkowy nie później niż 7 dnia od zakończenia każdego miesiąca. W sytuacji gdy odczyty są dokonywane rzadziej niż co miesiąc (tak właśnie jest zarówno w przypadku Spółki, jak w i przypadku gazu ziemnego dostarczanego przez B) regulacja dotycząca sprzedaży ciągłej nie pozwala w takiej sytuacji prawidłowo rozpoznawać obowiązku podatkowego w VAT.

W przypadku podatników, u których stosowanie zasad ogólnych jest niemożliwe lub bardzo utrudnione, bo nie są oni w stanie określić, ile gazu dostarczyli oni każdego dnia ani co miesiąc, powinno się stosować szczególne zasady, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 3c w zw. z ust. 3d ustawy o CIT, w przeciwnym wypadku zmuszeni byliby do zbyt wczesnego (a więc też niezgodnego z przepisami podatkowymi) rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT oraz przychodu na gruncie CIT, tj. w momencie nalewu gazu do zbiornika (kiedy nie dochodzi jeszcze do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT).

Wprowadzenie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego opartego na terminie płatności wynika z trudności zastosowania zasad ogólnych, dotyczących obowiązku podatkowego w VAT w sytuacji, gdy gaz jest dostarczany cały czas za pomocą sieci, a dostawa ma charakter ciągły.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej dokonał oceny stanowiska strony z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego. Zasadnie wskazano, że interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach nie są wiążące dla Ministra Finansów. Marginalnie należy zauważyć, że powoływana przez stronę skarżącą jako kompleksowo odnosząca się do dostawy gazu "przewodowego" interpretacja z dnia 27 lipca 2007 r. została wydana przez inny organ niże aktualnie właściwy.

Próba definiowania przez stronę dostawy gazu przewodowego odnosi się

do końcowego etapu, jakim jest przesył ze zbiornika do urządzeń grzewczych zainstalowanych w pomieszczeniach należących do klienta. Niewątpliwie przesył

ten jest dokonywany z wykorzystaniem instalacji rurowej, o czym przesądza stan skupienia gazu – towaru będącego przedmiotem dostawy. Strona skarżąca pomija natomiast rzeczywistą organizację sprzedaży gazu płynnego polegającą

na przemieszczeniu towaru do zbiorników usytuowanych w pobliżu odbiorców

za pomocą urządzeń innych niż przewody. Przesył nie następuje za pomocą sieci, systemu rur, przewodów, lecz z wykorzystaniem mobilnych środków transportu.

W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że wprawdzie ustawy o podatku

od towarów i usług oraz o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "gazu przewodowego" poprzez wymóg dostawy z użyciem sieci rurociągowej lub tradycyjnej sieci gazu, ale zasady wykładni językowej uzasadniają odwołanie się do definicji słownikowych.

W stosunku do grupy czynności opodatkowanych wymienionych w art. 19 ust. 13 ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z upływem terminu płatności. Na tej zasadzie powstaje obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia tzw. usług powszechnych. Rozwiązanie takie jest zgodne z przepisami unijnymi, które wprost przewidują taką możliwość – art. 10 (2) VI dyrektywy oraz odpowiednio art. 66 dyrektywy VAT z 2006 r. (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki "VAT. Komentarz" LEX 2010, str. 323). Przyjęte rozwiązanie o charakterze wyjątkowym dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczy wybranego, preferowanego przez ustawodawcę katalogu usług. Usługi dostawy gazu o charakterze powszechnym są świadczone na zasadach ustalonych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 ze zm.). Dostawa realizowana przy użyciu mobilnych środków transportu z wykorzystaniem pośrednich zbiorników magazynowych i wydanie towaru na ostatnim etapie poprzez przesył paliwa płynnego za pomocą rury do instalacji wewnętrznej odbiorcy zasadnie zostały uznane za dostawę nie spełniającą wymogów art. 19 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydana na wniosek strony skarżącej interpretacja indywidualna w tym zakresie została poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawach sygn. akt I SA/Gd 905 – 906/10.

W niniejszej sprawie organ prawidłowo uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu za nieprawidłowe. W sytuacji przesądzenia,

że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw realizowanych przez Spółkę nie powstaje

na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług,

lecz na zasadach ogólnych, proponowane przez stronę rozwiązanie w zakresie sposobu ewidencjowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie jest prawidłowe.

Nie jest okolicznością sporną, że ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej musi być dokonywane z chwilą dokonania sprzedaży, nie później

niż w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zasada ta, prawidłowo wywiedziona przez stronę, wynika z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług i § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338). Skarżąca dokonuje dostawy gazu płynnego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zatem nie może korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 229, poz. 1797).

W skardze strona koncentruje zarzuty na kwestiach wstępnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, co w istocie wykracza poza kognicję Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Konsekwencją wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokach z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawach sygn. akt I SA/Gd 905/10 i I SA/Gd 906/10 jest przesądzenie kwestii definiowania dostaw gazu przewodowego. Rozstrzygnięcie skargi na interpretację indywidualną w zakresie wniosku dotyczącego momentu ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego z tytułu dostawy gazu płynnego (grzewczego i autogazu) przy zastosowaniu kasy rejestrującej następuje z uwzględnieniem kognicji Sądu w kolejnych sprawach, które są prowadzone w związku z wnioskami strony.

Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.