Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 564/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a oraz art. 41 ust.1 , 4, art.  11 ust.2b art. 29 ust 1, 3,  art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 3 par. 2, art. 145 par. 1,art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2, ,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, sprawy ze skargi A w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] [..]Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) stwierdził, że stanowisko A.w K. (Stowarzyszenie, SIR) przedstawione we wniosku z 18 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu osiągania przychodów przez nierezydentów, jest nieprawidłowe.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe, Stowarzyszenie podało, że jest podmiotem wpisanym do Rejestru Stowarzyszeń Krajowego Rejestru Sądowego oraz czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności SIR jest m.in. rozwój przedsiębiorczości, ekonomii społecznej, tworzenie społeczeństwa obywatelskiego równych szans, promocja i przekazywanie wiedzy, wsparcie grup zagrożonych wykluczeniem społecznym (bezrobotni, niepełnosprawni, osoby starsze), wymiana dobrych praktyk

na płaszczyźnie krajowej i międzynarodowej. Działania te SIR wykonuje

w ramach działalności statutowej (odpłatnej i nieodpłatnej) oraz w ramach działalności gospodarczej.

Stowarzyszenie zamierza wziąć udział m.in. w realizacji różnorodnych projektów zlecanych przez organizacje międzynarodowe posiadające siedzibę

w państwach członkowskich Unii Europejskiej innych niż Polska lub na terytorium państw trzecich. Projekty te będą finansowane ze środków Oficjalnej Pomocy Rozwojowej (ODA), programów współpracy multilateralnej, bilateralnej, rozszerzeniowych (enlargement), przedakcesyjnych itp. Spośród wielu form pomocy (sposobów wpływania na zmiany w państwie, które jest beneficjentem tej pomocy) kwalifikowanych jako ODA i inne programy wsparcia, SIR będzie specjalizowało się w: pomocy projektowej - udzielonej na konkretny cel (szkolenia, budowa budynków, zakup wyposażenia, itp.), pomocy programowej - udzielanej w ramach konkretnego sektora, mającego rozwiązać szerszy problem (np. wsparcie reformy w danym sektorze np. w sektorze edukacji, rynku pracy itp.), pomocy technicznej - polegającej na wykorzystaniu doświadczenia i wiedzy (urzędników, specjalistów, inżynierów, prawników) obywateli państw dawcy przy wspieraniu rozwoju państwa partnerskiego.

Stowarzyszenie, na zlecenie instytucji Komisji Europejskiej wraz z konsorcjantami (innymi podmiotami), zamierza przeprowadzić doradztwo polegające na sformułowaniu nowego programu, który będzie finansowany w ramach ponadregionalnego pakietu Europejskiego Funduszu Rozwoju poświęconego bezpieczeństwu morskiemu oraz bezpieczeństwu żeglugi oraz wspieraniu konkretnego obszaru transportu morskiego w regionie Wschodniej Afryki - Południowej Afryki - Oceanu Indyjskiego.

Obszary te dotyczą: implementacji inspekcji Bandery, Wydajności Kontroli Portów, Bezpieczeństwa morskiego i wydajności w portach i wodach przybrzeżnych. Usługi w ramach projektu będą realizowane przez pracowników stowarzyszenia oraz podmioty zewnętrzne (osoby fizyczne) polskie i zagraniczne. Podmioty zagraniczne świadczące usługi na rzecz wnioskodawcy będą miały miejsce zamieszkania w Republice Mauritius. Zagraniczne osoby fizyczne, wykonujące na rzecz wnioskodawcy usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, nie będą prowadzić pozarolniczej działalność gospodarczej poprzez położony na terytorium Polskiej zagraniczny zakład. Polska na chwilę obecną nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Mauritiusu.

Usługi te obejmować będą, zgodnie z budżetami i dokumentami UE, następujący katalog prac: usługa doradcza – wynagrodzenie dla kontrahentów zagranicznych wypłacane będzie na podstawie przepracowanych "dniówek" lub zryczałtowanej kwoty na podstawie przedstawionej analizy lub raportu (pkt 1) oraz koszty zwrotne - zwracane w 100% przez (np. Komisje Europejską lub jej organizacje) za pośrednictwem SIR (pkt.2). Koszty te zgodnie z projektami stanowić będą koszty kwalifikowane. Zwracane będą jako refundacja poniesionych kosztów. Do kosztów tych zaliczać się będą:

- diety (kwoty zryczałtowane wg stawek zleceniodawcy zatwierdzonych

w budżecie projektowym dla eksperta zakontraktowanego przez zleceniobiorcę, oraz dla uczestników szkoleń, warsztatów, konferencji)

- zwrot kosztów dojazdów (zwrot kosztów ekspertom, uczestnikom szkoleń, warsztatów, konferencji, wynajem autobusów, zakup biletów lotniczych, itp.)

- zwrot kosztów zakwaterowania,

- zwrot kosztów tłumaczenia (na język lokalny): tłumaczenia symultaniczne, tłumaczenia dokumentów,

- zwrot kosztów organizacji szkoleń, warsztatów, (wynajem sal, zakontraktowania prelegentów, wynajem sprzętu, druk materiałów, usługi hotelowe, usługi gastronomiczne, cateringowe),

- zwrot kosztów wynajmu biura (za granicą).

Ze wskazanymi podmiotami będzie zawierana umowa zlecenia lub umowa o dzieło, w której przewidziano zapis, o zobowiązaniu SIR do pokrycia wskazanych kosztów zwrotnych. Zagraniczne osoby fizyczne będące wykonawcami umowy o dzieło lub zleceniobiorcami nie będą posiadać miejsca zamieszkania na terytorium Polski

w myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy wartość kosztów zwrotnych wskazanych w punkcie 2, zwracanych przez SIR zagranicznym osobom fizycznym, będącymi zleceniobiorcami bądź wykonawcami dzieła (zrefundowane docelowo przez Instytucje Komisji Europejskiej), stanowić będą w myśl przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 roku, przychód osiągany przez nierezydentów, podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, od którego SIR zobowiązany będzie do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (podatek u źródła)?

Zdaniem wnioskodawcy, wartość kosztów zwrotnych, nie będzie stanowić przychodu zagranicznych podmiotów będących nierezydentami, a tym samym zwrot kosztów nie będzie stanowił dla tych podmiotów przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski, od których stowarzyszenie będzie zobowiązane do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadniając stanowisko Stowarzyszanie wskazało na przepis art. 3 ust. 1a i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz.2032 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f., art. 3 ust. 2b pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za dochody nierezydentów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uważa się dochody z tytułu należności regulowanych w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Za dochody (przychody), uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeśli dochody te nie będą stanowić dochodów (przychodów), zaliczanych do innych dochodów nierezydentów podlegających obowiązkowi opodatkowania na terytorium Polski, a którymi są m.in. przychody z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt. 2 i 6-9 u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy przychody osiągane z umów zlecenia lub umowy o dzieło, jakie zamierza zawierać z m.in. z zagranicznymi osobami fizycznymi, więc przychody osiągane przez zagraniczne osoby fizyczne mieścić się będą w katalogu wskazanym w art. 13 pkt 2 i 6-9 u.p.d.o.f. Usługi te wykonywane będą poza terytorium Polski, przez podmioty zagraniczne posiadające miejsce zamieszkania w Republice Mauritiusu. Wnioskodawca oprócz kosztów wngrodzenia za świadczone usługi będzie zwracał koszty nierezydenta poniesione wyłącznie w celu uzyskania od nierezydenta umówionego świadczenia, co jest typowym przejawem współdziałania wnioskodawcy z nierezydentem (zleceniobiorcą czy wykonawcą dzieła). Celem zwrotu kosztów jest uzyskanie określonego świadczenia ze strony nierezydenta, a nie przekazanie mu określonej korzyści majątkowej, polegającej na pokryciu określonego wydatku.

Wnioskodawca podkreślił, że przepisy prawa cywilnego (art 640 oraz 742 K.c.) wyraźnie odróżniają wynagrodzenie zleceniobiorcy czy wykonawcy dzieła od zwrotu kosztów, czy obowiązku współdziałania, nie traktując ich jako wynagrodzenia

z tytułu umowy o dzieło czy wynagrodzenia zleceniobiorcy. Dla wykonania zlecenia lub umowy o dzieło koniecznym będzie poniesienie kosztów zwrotnych - zwrotu kosztów dojazdu, kosztów zakwaterowania, kosztów tłumaczeń kosztów organizacji szkoleń, warsztatów i innych kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego. Jeżeli w zawieranych umowach, na podstawie wyraźnych postanowień umownych stowarzyszenie zobowiąże się pokryć koszty niezbędne do wykonania zlecenia lub dzieła, to koszty takie staną się jego kosztem realizacji zlecenia, czy dzieła, a nie przychodem zleceniobiorcy czy wykonawcy. Wnioskodawca poprzez zwrot kosztów wykazywał będzie bowiem aktywność (współdziałanie) tylko po to, aby zleceniobiorca czy wykonawca dzieła mógł spełnić swoją powinność, nie zaś dlatego, aby osiągnął korzyść ekonomiczną z tego tytułu. Wynagrodzeniem nierezydenta, a więc jego przychodem z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu (art. 13 pkt. 2 i 6-9 u.p.d.o.f.), jest wyłącznie ustalona w umowie kwota wynagrodzenia, a nie wartość kosztów pokrywanych przez SIR w ramach współdziałania w wykonaniu usług czy zwrotu kosztów wykonania zlecenia. Nierezydent nie uzyska z tytułu zwrotu wskazanych kosztów żadnego przysporzenia majątkowego, dla niego przysporzeniem majątkowym, będzie jedynie wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia czy umowy o dzieło. Tym samym stowarzyszenie nie będzie zobowiązane do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości takich kosztów, ponieważ zwrot takich kosztów nie stanowi dla nierezydentów przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f.

Organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe przytoczył przepisy

art. 11 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. Wskazując, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie odwołał się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Organ powołał się na interpretację pojęcia niedpłatnego świadczenia wyrażoną w uchwałach NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 oraz z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 podnosząc, że termin ten ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Odwołał się do poglądu Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał analizując pojęcie “innych nieodpłatnych świadczeń" w aspekcie świadczeń pracowniczych stwierdził, że za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane takie świadczenia, które spełniają warunki: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść natomiast korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Organ przytoczył rozważania Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do każdego z opisanych wyżej kryteriów. Podniósł, że przez analogię można wykorzystać także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15. SN wyjaśnił, że przepisy prawa, w tym przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Z wyjątkiem podróży służbowej podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy, jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji poza pracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). W ocenie organu przywołane poglądy pomimo że odnoszą się do sytuacji pracowników (osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę) pozostają aktualne do sytuacji zleceniobiorców/wykonawców dzieła.

O powstaniu przychodu z tytułu zakwaterowania przesądza także art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy dotyczy jedynie pracowników, a nie zleceniobiorców i wskazuje wyraźnie, że zapewnienie zakwaterowania skutkuje powstaniem przychodu, bowiem zgodnie z konstrukcją u.p.d.o.f., aby dany przychód mógł zostać zwolniony od podatku, uprzednio musiał w ogóle powstać i co do zasady (w tym wypadku zasady powszechności opodatkowania) — temuż opodatkowaniu podlegać.

Przychody z zawartych umów cywilnoprawnych są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Organ wyjaśnił, że jakkolwiek przepis art. 742 K.c., sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków, to ustawodawca ograniczył obowiązek zwrotu wydatków, poniesionych przez przyjmującego zlecenienie do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia, przez które należy rozumieć wydatki konieczne i użyteczne. Decydujące znaczenie ma celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Wydatków o innym charakterze, nawet jeżeli podlegają zwrotowi stosownie do zawartej umowy, nie należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 K.c.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem umowy zlecenia/umowy o dzieło jest świadczenie przez zleceniobiorcę/wykonawcę usług pracy tymczasowej na rzecz pracodawców (użytkowników). Z faktu refundacji przez stowarzyszenie zleceniobiorcom, wykonawcom dzieła wydatków związanych z wypłatą diet, dojazdem, zakwaterowaniem, tłumaczeniem, organizacją szkoleń oraz wynajmem biura nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 K.c. Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy/wykonawcy dzieła refundacji ww. kosztów, są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro przez okres wykonywania umowy zlecenia/umowy o dzieło zleceniobiorca/wykonawca dzieła będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, zdaniem organu będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera (bursa, hotel pracowniczy, kwatera prywatna lub mieszkanie wynajmowane na cele zbiorowego zakwaterowania) nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy, wykonawcy dzieła jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy), lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy/wykonawcy dzieła. Dzięki temu, że wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy/wykonawcy dzieła mieszkanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, zleceniobiorca/wykonawca dzieła zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby wnioskodawca nie zapewnił mu ww. lokalu mieszkalnego. Podobnie z transportowaniem zleceniobiorców/wykonawców dzieła.

Zdaniem organu nie można podzielić stanowiska wnioskodawcy, że wskazane wydatki na rzecz zleceniobiorców/wykonawcy dzieła zostają poniesione w celu należytego wykonania umowy zlecenia/umowy o dzieło. Wartość "kosztów zwrotnych" poniesionych przez Stowarzyszenie na rzecz zleceniobiorców, wykonawców dzieła związanych z wypłatą diet, dojazdem, zakwaterowaniem, tłumaczeniem, organizacją szkoleń oraz wynajmem biura będzie stanowić dla tychże osób przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego stowarzyszenie będzie zobowiązane pobierać zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Organ wyjaśnił znaczenie wyrażenia ,,dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" zawartego w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., odwołując się do poglądu wyrażonego wyroku NSA, wydanego w składzie 7 sędziów z dnia 15 maja 2017 r. o sygn. II FSK 3587/14. NSA przyjął, że nawet jeśli usługa jest świadczona za granicą, to podatek musi być pobierany u źródła (czyli w Polsce). W przeciwnym razie usługi niematerialne, świadczone często na terytorium różnych krajów, w ogóle nie byłyby opodatkowane. Według organu, za przychody uzyskiwane na terytorium Polski należy rozumieć należności regulowane przez podmioty mające siedzibę lub zarząd w Polsce, bez względu na miejsce faktycznej realizacji świadczenia. Dlatego organ nie zgodził się w tej kwestii ze stowarzyszeniem, które twierdziło, że wartość kosztów zwrotnych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (pkt 2), nie będzie uznana za przychód osiągnięty na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 7 u.p.d.o.f.

Podsumowując organ stwierdził, że w sytuacji zwrotu przez wnioskodawcę kosztów zwrotnych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego na rzecz zatrudnianych przez niego osób niemających miejsca zamieszkania na terytorium Polski, na podstawie umowy zlecenia/umowy o dzieło, zwrot ten będzie stanowił dla tych osób przychód z nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten należy ustalić zgodnie z zasadą określoną w art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. i zakwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy. Zatem, na wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika i będzie on zobowiązany do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. naklada na na płatnika obowiązek poboru ryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m. in. w art. 29 tej ustawy.

Na powyższą interpretację Stowarzyszenie złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do konkluzji, że zapewnienie zleceniobiorcom świadczeń, wskazanych we wniosku, stanowi przychód nierezydentów z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji uznanie tego przychodu za przychód nierezydentów osiągnięty na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 7, w stosunku do którego skarżący winien wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadniając zarzuty skarżący podtrzymał stanowisko, że zleceniobiorca nie uzyska z tytułu zwrotu opisanych kosztów zwrotnych żadnego przysporzenia majątkowego, dlatego też wskazane kwoty, nie będą stanowiły przychodu zleceniobiorców z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w przepisie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 8 lit a u.p.d.o.f. W konsekwencji skarżący nie powinien wypełniać obowiązków płatnika na podstawie art. 41 ust. 4 tej ustawy w odniesieniu do zwracanych zleceniobiorcy (wykonawcy dzieła) kosztów.

Skarżący, zgodził się ze stanowiskiem organu, że poglądy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 pozostają aktualne w przypadku zleceniobiorców, mimo że Trybunał odnosił się do świadczeń pracowniczych. Jednak – w ocenie skarżącego – dokonując jego analizy, należało wyciągnąć odmienne wnioski od zaprezentowanych w interpretacji. Przypomniał, wskazane przez Trybunał trzy warunki, by można było mówić o przysporzeniu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń, podnosząc, że powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia choćby jednej z tych przesłanek przesądza o niemożliwości uznania, że mamy do czynienia z przychodem po stronie pracownika.

Wskazując na powyższe kryteria, podniósł, że koszty zwrotne są kosztami Stowarzyszenia jako zlecającego, ponoszonymi w jego interesie. Wynikają z realizowanego przez niego projektu. Nie są ponoszone w interesie zleceniobiorcy. Bez zapewniania zwrotu kosztów umożliwiającego zleceniobiorcom wypełnianie obowiązków z umów zlecenia, pozyskanie tych osób byłoby niemożliwe. Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie brak jest cechy dobrowolności korzystania z noclegów przez zleceniobiorcę, pomimo wyrażenia przez każdego z nich zgody na zakwaterowanie. Bez obowiązku wykonywania powierzonych zadań, zleceniobiorcy nie zamieszkaliby w miejscach zapewnianych im przez skarżącego. Nie można w takiej sytuacji uznać, że świadczenia te miałyby leżeć w interesie zleceniobiorców. W szczególności nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym świadczenia te mają charakter osobisty oraz że miejsca noclegowe są w tej sytuacji wykorzystywane przez zleceniobiorców przede wszystkim do celów prywatnych. Zleceniobiorcy (wykonawcy działa) wykorzystują owe miejsca noclegowe przede wszystkim - jeśli nie wyłącznie - do celów związanych z wykonaniem zlecenia, nie zaś przede wszystkim dla celów prywatnych. Podobnie wygląda sytuacja w odniesieniu do świadczeń w zakresie zwrotu kosztów dojazdów zleceniobiorców (wykonawców dzieła). Nie można powiedzieć, aby transport świadczony był w interesie zleceniobiorców (wykonawców dzieła) i miał na celu realizację ich celów prywatnych, skoro jest on ściśle związany ze realizowaniem powierzonych im zadań. Wykonanie przez zleceniobiorców powierzonych im zadań jest niemożliwe bez zapewnienia im tych świadczeń. W tej sytuacji samo wyrażenie przez zleceniobiorców zgody na przedmiotowe świadczenia nie może przesądzić o ich dobrowolności. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, dobrowolność zakłada bowiem, że dana osoba mogłaby odmówić skorzystania z takiego świadczenia, a w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego, taka odmowa doprowadziłaby do niemożliwości wykonania zlecenia (dzieła), co przeczyłoby celowi zawarcia umowy zlecenia (dzieła).

Zdaniem skarżącego, również wartość pozostałych "kosztów zwrotnych" poniesionych przez niego na rzecz zleceniobiorców (wykonawców dzieła) związanych z wypłatą diet, dojazdem, zakwaterowaniem, tłumaczeniem, organizacją szkoleń oraz wynajmem biura nie będzie stanowić dla tych osób przychodu

z nieodpłatnych świadczeń, zakwalifikowanego do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście o którym mowa w art. 13 pkt lit a u.p.d.of., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przedstawionym stanie faktycznym nie można bowiem mówić o powstaniu po stronie zleceniobiorców (wykonawców dzieła) korzyści majątkowej, będącej trzecią przesłanką wskazaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., warunkującą uznanie danego świadczenia nieodpłatnego za skutkujące powstaniem przychodu.

W ocenie skarżącego organ przedstawił prawidłowe rozumienie pojęcia ,,nieodpłatnego świadczenia", niemniej na skutek błędnej interpretacji przepisów u.d.p.o.f., uznał on dokonywany zwrot kosztów dla zleceniobiorców (wykonawców dzieła) za ich przychód z nieodpłatnych świadczeń. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że mimo refundacji przez stowarzyszenie zleceniobiorcom, wykonawcom dzieła wydatków związanych z wypłatą diet, dojazdem, zakwaterowaniem, tłumaczeniem, organizacją szkoleń oraz wynajmem biura nie są to wydatki, o których mowa w art 742 K.c. W jego ocenie istnieje związek poniesienia tych wydatków z celem w postaci należytego wykonania zlecenia (dzieła). Podkreślił, że zleceniobiorca będzie mógł na podstawie art. 742 K.c. skutecznie domagać się od zleceniodawcy zwrotu takich wydatków jako umożliwiających wykonanie zlecenia, a możliwość skutecznego domagania się zwrotu takich wydatków od zleceniodawcy oznacza, że realnie i w ostatecznym rozrachunku wydatki te nie zostałyby przez niego poniesione. Po stronie zleceniobiorców nie występuje zatem korzyść majątkowa, będąca warunkiem stwierdzenia uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Na skutek zwrotu kosztów przez skarżącego nie dojdzie po stronie osób otrzymujących ten zwrot do uzyskania dochodu czyli korzyści majątkowej. Na skarżącym nie spoczywają również z tego tytułu obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) dalej ustawa p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy – zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Zarzuty skargi zostały sformułowane jako naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a oraz art. 41 ust.1 u.p.d.o.f. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, w kontekście jego błędnej wykładni skarżący nie wskazał precyzyjnie w czym upatruje błędnej wykładni przywołanych przepisów. Pod pojęciem "błędna wykładnia" przepisów prawa materialnego rozumie się nieprawidłowe, w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni, rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Analiza uzasadnienia skargi pozwala natomiast przyjąć, że Stowarzyszenie zarzuca niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów poprzez uznanie, że znajdują zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego. Skoro wadliwość postawionego zarzutu jest możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, Sąd ma możliwość i jest uprawniony przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy skutków podatkowych poniesienia przez skarżącą "kosztów zwrotnych" zapewnionych przez Stowarzyszenie zleceniobiorcom – podmiotom będącym nierezydentami, świadczącym na rzecz skarżącego usługi za granicą w ramach projektu realizowanego przez Stowarzyszenie z innymi podmiotami, na zlecenie Komisji Europejskiej.

Zdaniem skarżącego, wartość kosztów zwrotnych nie będzie stanowić, w myśl przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r., przychodu, a tym samym zwrot wskazanych kosztów nie będzie stanowił dla tych podmiotów przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski, od których Stowarzyszenie zobowiązane jest do pobrania zaliczek na podatek dochodowy. Koszty, które w umowach zobowiązuje się pokryć Stowarzyszenie, jako koszty niezbędne do wykonania zlecenia lub działa są kosztem Stowarzyszenia i są ponoszone w celu uzyskania od nierezydenta określonego umową zlecenia lub dzieła.

W ocenie organu interpretacyjnego, wartość "kosztów zwrotnych" będzie stanowić przychód zagranicznych podmiotów będących nierezydentami, z nieodpłatnych świadczeń, który należy ustalić zgodnie z zasadą określoną w art. 11 ust.2b u.p.d.o.f. i zakwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit a ustawy, zaś na wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika i będzie on zobowiązany do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust 1 u.p.d.o.f.

Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie organ odwołał się do wypracowanego w orzecznictwie rozumienia tego pojęcia. Problematyka ta była przedmiotem przywołanego przez organ rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, orzekł że art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał cechy istotne kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia które zostały spełnione za zgodą pracownika (korzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Stanowisko zostało zaakceptowane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 635/14, z 23 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 233/15 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek stanowisko przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny jak i NSA dotyczy powinności podatkowych w zakresie umowy o pracę, to przedstawiony pogląd, co nie jest kwestionowane przez strony, zachowuje aktualność także w przypadku zleceniobiorców i wykonawców dzieła.

Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (art. 734 § 1 K.c.). Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1 K.c.). Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 K.c.). Przepis art. 742 K.c. sankcjonuje zasadę, że to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia, bowiem przyjmujący zlecenie działa na jego rachunek. W doktrynie prawa cywilnego podnosi się, że zasadność poniesienia wydatków powinna być weryfikowana przez wynikające z tego przepisu kryterium "w celu należytego wykonania zlecenia". Należy zatem rozstrzygnąć, czy według stanu rzeczy istniejącego w chwili poniesienia wydatku, działający rozsądnie i z należytą starannością przyjmujący zlecenie mógł uznać, że dany wydatek jest niezbędny lub przyczyni się do prawidłowego wykonania zlecenia (tak: Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa. Komentarz do art. 742, LEX – el.).

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Stowarzyszenie na zlecenie Instytucji Komisji Europejskiej wraz z innymi podmiotami zamierza przeprowadzić doradztwo zmierzające do sformułowania nowego programu poświęconego bezpieczeństwu morskiemu, bezpieczeństwu żeglugi oraz wspieraniu konkretnego obszaru transportu morskiego w regionie Wschodniej Afryki – Oceanu Indyjskiego. Usługi w ramach projektu będą realizowane na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło przez pracowników SIR oraz podmioty zewnętrzne (osoby fizyczne polskie i zagraniczne, których miejscem zamieszkania jest Mauritius). Usługi będą obejmować usługi doradcze wypłacane kontrahentom zagranicznym na podstawie dniówek lub w formie zryczałtowanej na podstawie analizy, raportu oraz kosztów zwrotnych zwracanych jako refundacja poniesionych kosztów. W umowie Stowarzyszenie, jako zleceniodawca, zobowiązuje się do zapłaty na rzecz przyjmujących zlecenie, (wykonujących dzieło) opisanych kosztów zwrotnych obejmujących diety dla eksperta zakontraktowanego przez zleceniobiorcę oraz dla uczestników szkoleń, warsztatów, konferencji, zwrot kosztów dojazdu - ekspertom, uczestnikom szkoleń, warsztatów, konferencji, zakup biletów lotniczych i.t.p., tłumaczeń (na język lokalny), tłumaczeń symultanicznych, tłumaczeń dokumentów, kosztów organizacji szkoleń, warsztatów (wynajem sal, kontraktowanie prelegentów, wynajem sprzętu, druk materiałów, usługi hotelowe, gastronomiczne, cateringowe), kosztów zakwaterowania, zwrot kosztów wynajmu biura za granicą.

Analiza przedstawionych przez Stowarzyszenie "kosztów zwrotnych" wskazuje, że są to szeroko rozumiane koszty związane z organizacją przez zleceniobiorców szkoleń, przy czym obejmują oprócz ogólnych kosztów organizacji (wynajem sal, kontraktowanie prelegentów, wynajem sprzętu, druk materiałów, usługi hotelowe, gastronomiczne, cateringowe, tłumaczeń) także diety, koszty dojazdu z tym, że nie dla zleceniobiorcy lecz dla eksperta zakontraktowanego przez zleceniobiorcę oraz dla uczestników szkoleń, warsztatów, konferencji. W takiej sytuacji nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że otrzymany przez zleceniobiorcę (wykonawcę dzieła) zwrot "kosztów zwrotnych" stanowi dla zleceniobiorcy świadczenie, które ma charakter osobisty, jest spełniane w jego interesie, a nie w celu wykonania zlecenia i stanowi dla zleceniobiorcy, wykonawcy dzieła przysporzenie. Wskazane przez organ okoliczności które zdaniem organu uzasadniają osobisty charakter świadczeń, takie jak "zamieszkiwanie przez zleceniobiorcę w danym miejscu noclegowym, wskazanie, że "kwatera, (bursa, hotel pracowniczy, kwatera prywatna lub mieszkanie wynajmowane na cele zbiorowego zakwaterowania) nie będzie służyła zleceniobiorcy/wykonawcy dzieła jako narzędzie pracy, miejsce pracy lecz będzie służyło osobistym celom wykonawcy dzieła" podobnie transport zleceniobiorców/wykonawców nie zostały przedstawione w opisie stanu faktycznego podanego przez Stowarzyszenie we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wprawdzie wśród refundowanych kosztów zwrotnych wnioskodawca wskazał na koszt zakwaterowania oraz wynajmu biura za granicą, ale wydatków tych wnioskodawca nie uszczegółowił, w szczególności nie wskazywał na fakt i miejsce zakwaterowania zleceniobiorcy, a organ nie wnosił o uzupełnienie wniosku w tym zakresie. Z powyższych względów odwoływanie się do kosztów zakwaterowania zleceniobiorcy (bursa, hotel pracowniczy, kwatera prywatna lub mieszkanie wynajmowane na cele zbiorowego zakwaterowania), transportu i przypisanie jako osobistych pozostałych wydatków nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym. Należy podkreślić, że organ interpretacyjny zobowiązany jest wydać interpretację w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, a więc stan ten jest dla organu wiążący. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 992/15 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej. Według stanowiska NSA wyrażonego w wyżej wskazanym wyroku, ani organ interpretacyjny ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wydanie interpretacji w oderwaniu od jasno określonego, konkretnego stanu faktycznego prowadzi zawsze do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (tak NSA w wyroku z 14 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2711/15 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto należy zauważyć, że samo zapewnienie przez zleceniodawcę świadczenia w postaci zakwaterowania, siedziby biura nie może być niejako automatycznie traktowane jako realizacja osobistych potrzeb zleceniobiorcy, a nie wydatek ponoszony w celu należytego wykonania zlecenia. W orzecznictwie NSA dotyczącego stosunku pracy podkreśla się, że koszty związane z organizacją pracy należą do pracodawcy przy czym obowiązek ten należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy." (por. wyroki NSA, z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12; z 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 233/15 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład rozpatrujący niniejszą sprawę, podziela wyżej zaprezentowaną argumentację. Wymaga podkreślenia wynikająca z treści art. 742 k.c. różnica pomiędzy sytuacją prawną zleceniobiorcy a sytuacją prawną pracownika. Przepis art. 742 K.c., którego treść ma istotne znaczenie przy ocenie występowania korzyści majątkowej po stronie zleceniobiorcy w przypadku zapewnienia mu określonych świadczeń przez zleceniodawcę, daje wprost zleceniobiorcy podstawę prawną domagania się zwrotu wydatków, które poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Powyższe nakazuje w sposób indywidualny traktować sytuację prawną zleceniobiorców, w szczególności nie można w sposób automatyczny przyporządkowywać do tej sytuacji stwierdzeń zawartych przykładowo w powołanym przez organ wyroku SN z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15. Wskazane przez Stowarzyszenie koszty zwrotne, jak wynika z opisu zdarzenia, związane z organizacją przez zleceniobiorców szkoleń, obejmujące także koszty kontraktowania ekspertów, dojazdu ekspertów i uczestników mają bezpośredni związek z realizacją umów zlecenia/o dzieło nie zaś z potrzebami osobistymi zleceniobiorców, a zobowiązując się do ich pokrycia Stowarzyszenie kwalifikuje je jako wydatki niezbędne poniesione w celu uzyskania świadczenia od zleceniobiorców. Stowarzyszenie zawierając umowę i zobowiązując się do refundacji wskazanych wydatków zwrotnych dokonuje pełnej oceny zasadności ponoszenia wskazanych wydatków i rozstrzyga, czy poniesione wydatki były niezbędne dla realizacji zlecenia. Daje to z kolei możliwość domagania się przez zleceniobiorców zwrotu wskazanych wydatków jako poniesionych w celu należytego wykonania umowy. Możliwość skutecznego domagania się zwrotu takich wydatków od zleceniodawcy jest oznaką tego, że realnie i w ostatecznym rozrachunku wydatki te nie zostałyby przez nich poniesione. Nie znajduje tym samym uzasadnienia stanowisko, że otrzymywany przez zleceniobiorcę zwrot wydatków określonych jako koszty zwrotne stanowi świadczenie, które jest spełniane w jego interesie, a nie zleceniodawcy. Refundacja wskazanych kosztów stanowi racjonalny wydatek związany z realizacją zlecenia/dzieło. Wydatek ten jest ponoszony w interesie zleceniodawcy i stanowi koszt wykonania zlecenia. Tym samym, w ocenie Sądu, nie występuje też korzyść majątkowa będąca warunkiem stwierdzenia uzyskania przychodu, po stronie zleceniobiorców. Przychód powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, a warunkiem uznania tego świadczenia za przychód poszczególnych zleceniobiorców będzie możliwość przypisania im wymiernej skonkretyzowanej korzyści z tego tytułu, ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że skarżący nie kwestionował, że w przypadku świadczenia usługi za granicą podatek jest pobierany w Polsce. Wątpliwości podatnika dotyczyły wyłącznie kwalifikacji kosztów zwrotnych jako przychodu zleceniobiorców.

Z powyższych względów należy podzielić stanowisko Stowarzyszenia, że w przypadku świadczeń opisanych jako koszty zwrotne nie można mówić o powstaniu u zleceniobiorców/ wykonawców dzieła przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez dokonanie niewłaściwej oceny i uznanie, że przepisy art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f znajdują zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym uznać należy za uzasadniony.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

Ze wskazanych powodów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na wysokość składa się zwrot uiszczonego wpisu 200 zł, kosztów zastępstwa procesowego - 240 zł, stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu oraz opłata od pełnomocnictwa.