Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 746/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust 1 art 22 ust 4 vart 10 ust 1 pkt 3 art 12 ust 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 275 par 2 art 286 par 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014 r. nr IPPB3/423-876/14-5/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: jako "Skarżąca") we wniosku z dnia 25 sierpnia 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

Skarżąca wskazała, jest spółką prawa polskiego. Jej wspólnikami są spółki prawa holenderskiego, tj., I. R.V. ("I.") oraz E. B.V. ("E."). I. posiada w kapitale zakładowym Spółki 400 udziałów o łącznej wysokości 20.060 zł. Natomiast E. posiada w kapitale zakładowym Spółki 600 udziałów o łącznej wysokości [...].zł.

Zaznaczyła, iż jest właścicielem nieruchomości gruntowej ("nieruchomość") zabudowanej budynkiem biurowym ("budynek biurowy"). Prowadzi działalność gospodarczą polegająca na wynajmowaniu powierzchni biurowej w budynku biurowym podmiotom gospodarczym. W celu wybudowania budynku biurowego, 25 lutego 2010 r. zawarła umowę kredytu ("kredyt") z bankiem austriackim [...] AG ("Bank"). Do dnia dzisiejszego raty kredytu oraz odsetki są spłacane na bieżąco z przychodów osiąganych z tytułu czynszów najmu ww. powierzchni biurowej.

W związku z planowanymi przekształceniami w strukturze kapitałowej grupy doszło do następujących zmian:

a) I. oraz E. nabyły udziały w spółce R. sp. z o.o. ("R.") spółce prawa polskiego z siedzibą w W.. 40% udziałów nabyło I. natomiast 60% udziałów nabyło E..

b) po nabyciu udziałów w R., I. oraz E. działając jako zgromadzenie wspólników R. podejmą uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w R. poprzez utworzenie nowych udziałów, które obejmą dotychczasowi wspólnicy, tj. I. oraz E. w proporcji do posiadanych udziałów w R.. Nowo utworzone udziału zostaną pokryte poprzez wniesienie do R. udziałów Spółki. W ten sposób R. stanie się jedynym udziałowcem Spółki.

c) w dniu 30 maja 2014 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o otwarciu jej likwidacji.

d) po upływie ustawowego terminu sześciu miesięcy od dnia poinformowania wierzycieli o otwarciu likwidacji przedsiębiorstwo Spółki, jako majątek polikwidacyjny, zostanie przeniesione na jedynego wspólnika Spółki, tj. R.. Równocześnie dokonana zostanie cesja umów najmu Budynku Biurowego ze Spółki na R..

Zakładany czas likwidacji Spółki to okres nie krótszy niż 2 lata od dnia, w którym R. stało się jedynym udziałowcem Spółki, przy czym zakończenie czynności likwidacyjnych, a następnie wydanie majątku polikwidacyjnego przez Spółkę na rzecz R. nastąpi w krótszym okresie niż 2 letni czasookres, niemniej jednak Spółka będzie istniała prawnie przez okres conajmniej 2 lat od nabycia w niej udziałów przez R..

Odnośnie kredytu, zaznaczyła, że nieruchomość i budynek biurowy stanowił główne zabezpieczenie spłaty Kredytu dla Banku, R. jak podmiot przejmujący ww. majątek polikwidacyjny Spółki jest zobowiązany do poręczenia bądź do kumulatywnego przystąpienia do długu (kredytu), w przeciwnym razie pozostała kwota Kredytu byłaby postawiona w stan natychmiastowej wymagalności przez Bank. W związku z powyższym R. dokona;

(i) tzw. kumulatywnego przystąpienia do długu (Kredytu) Spółki. Oznacza to, że od momentu przystąpienia R. stanie się współdłużnikiem solidarnym, albo

(ii) zawrze umowę poręczenia Kredytu.

Po przystąpieniu do długu (Kredytu) albo po jego poręczeniu raty Kredytu oraz odsetki będą spłacana w całości przez R. z czynszów najmu budynku biurowego, który jak wskazano powyżej zostanie przeniesiony na R. przez Spółkę, gdyż po przeniesieniu majątku polikwidacyjnego Spółka utraci źródło przychodów, z których mogłaby dokonać dalszej spłaty. Po sprzedaży nieruchomości wraz z budynkiem biurowym przez R. uzyskane w ten sposób środki pieniężne zostaną przekazane na spłatę pozostałej części kredytu i odsetek od kredytu. Po spłacie kredytu przez R. jako poręczyciela bądź jako współdłużnika na skutek kumulatywnego przystąpienia do długu, R. uzyska roszczenie regresowe w stosunku do Skarżącej, nie będzie miała środków pieniężnych na uregulowanie roszczenia R.. W związku z tym, zgromadzenie wspólników Spółki będącej w trakcie likwidacji podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów. Nowe udziały obejmie w całości R.. Nowo utworzone udziały zostaną pokryte ww. wierzytelnością regresową R. (wierzytelność własna) w stosunku do Spółki.

Nominalna wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy w Spółce będzie niższy od wartości ww. wierzytelności regresowej przeznaczonej przez R. na pokrycie nowoutworzonych udziałów. Nadwyżka zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy (tzw. agio).

W uzupełniającym wskazała, iż w zakresie kumulatywnego przystąpienia do długu Spółki, R. nie otrzyma żadnego wynagrodzenia. Podkreśliła, iż kumulatywne przystąpienie przez R. do długu Spółki jest nierozerwalnie związane z planowanym przekazaniem przez Spółkę majątku polikwidacyjnego, czyli jej przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi budynek biurowy będący jedynym źródłem przychodu Spółki, na rzecz R., na budowę którego Spółka zaciągnęła Kredyt w Banku. Bez otrzymania przez Bank dodatkowej gwarancji w postaci przystąpienia do długu (Kredytu) przez R.. Bank nie wyraziłby zgody na przeniesienie majątku Spółki na R.. Mając powyższe na uwadze stwierdziła, iż udzielenie jakiegokolwiek wynagrodzenia przez Skarżąca na rzecz R. byłoby nieracjonalne gospodarczo. Ponadto R. przystępuje do długu (Kredytu), aby przejąć składniki majątkowe Spółki, które po ich przejęciu przez R. będą głównym i jedynym źródłem przychodu R..

W zakresie udzielenia poręczenia Kredytu Spółki przez R., wskazała, iż R. nie otrzyma w związku z przystąpieniem do długu żadnego wynagrodzenia. W zakresie przedmiotowej kwestii zastosowanie znajdą odpowiednio wyjaśnienia przedstawione powyżej. W szczególności, podobnie jak w przypadku kumulatywnego przystąpienia do długu (Kredytu), udzielenie poręczenia nie jest warunkiem uzyskania przez Spółkę Kredytu, gdyż Kredyt ten został udzielony Spółce w roku 2010.

W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniami,

1) czy przeniesienie własności polikwidacyjnego majątku spółki, którego głównymi składnikami jest Nieruchomość oraz Budynek Biurowy będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie czy jie będzie podlegało podatkowi VAT?

2) czy jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 26 ust. 1 w związku z artykułem 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej "u.p.d.o.p.") jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od przeniesienia własności majątku polikwidacyjnego, czy też taka transakcja będzie zwolniona od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 - 4d u.p.d.o.p.?

3) czy w momencie kumulatywnego przystąpienia do długu (kredytu) przez R. powstanie dla Spółki przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

4) czy w momencie poręczenia kredytu przez R. powstanie dla Spółki przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

5) czy w momencie częściowej bądź całkowitej spłaty Kredytu (części kapitałowej bądź odsetek) przez R. działającego jako dłużnik solidarny albo poręczyciel powstanie dla Spółki przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

6) czy w wyniku konwersji zobowiązania regresowego Skarżącej na jej kapitał zakładowy, przez objęcie przez R. udziałów w jej kapitale zakładowym w zamian za aport w postaci wierzytelności regresowej R. w stosunku do Spółki, będzie to skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki, przy czym nominalna wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy w Spółce będzie niższa od wartości ww. wierzytelności regresowej przeznaczonej przez R. na pokrycie nowoutworzonych udziałów (nadwyżka zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy tzw. agio)?

Ponieważ pytanie pierwsze wniosku dotyczy kwestii podatku VAT, Organ wydał Interpretację w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a więc w zakresie pytań 2) do 6), zaś pytanie 1) przekazał do odrębnego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do pierwszego z przedstawionych pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (tj. odpowiednio we wniosku – do pytania 2) Skarżąca stwierdziła, iż przeniesienie własności majątku polikwidacyjnego jest zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy artykułu 22 ust. 4 -4d u.p.d.o.p.

W zakresie pytania drugiego (odpowiednio we wniosku – do pytania 3) uznała, iż w momencie kumulatywnego przystąpienia przez R. do zobowiązania Spółki z tytułu kredytu nie powstanie dla Spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zaznaczyła, iż kumulatywne przystąpienie do długu przez R. nie jest w rozpatrywanym stanie faktycznym warunkiem przyznania kredytu, gdyż kredyt ten został przyznany Spółce w 2010 r., a R. jest to spółka założoną kilka miesięcy temu. Kumulatywne przystąpienie do długu de facto przynosi korzyść R., gdyż bez tego Bank nie wyraziłby zgodę na przeniesienie majątku likwidowanej Spółki na rzecz R..

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania trzeciego (odpowiednio we wniosku – do pytania 4) wskazała, iż poręczenie kredytu przez R. dla Skarżącej nie spowoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Z kolei odnosząc się do kwestii przedstawionego w pytaniu czwartym odpowiednio we wniosku – do pytania 5) stwierdziła, iż w momencie częściowej bądź całkowitej spłaty kredytu przez R. nie powstanie dla niej przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W zakresie pytania piątego (odpowiednio we wniosku – do pytania 6) uznała, iż w przypadku gdy wartość nominalna udziałów Spółki wydanych R. będzie niższa od wartości wierzytelności regresowej R. wnoszonej aportem do Spółki i służącej pokryciu (objęciu) nowoutworzonych udziałów, nadwyżka otrzymanego przez Spółkę i przekazanego na kapitał zapasowy majątku ponad wartość nominalną wydanych udziałów nie będzie stanowić przychodu Spółki stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Podniosła, iż wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego i nadwyżka przekazana na kapitał zapasowy - stanowiące niewątpliwie przysporzenie majątkowe - uznane zostały przez ustawodawcę za wpływy niestanowiące przychodu podatkowego. Wpływy te są neutralne podatkowo. Nie są one efektem "zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika, lecz związane są z rozszerzeniem źródła przychodów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytań 1-3 (odpowiednio we wniosku – do pytań 2-4) jednocześnie podzielając zapatrywania strony dotyczące kwestii wyrażonym w pytaniach 4-5 (odpowiednio we wniosku – do pytań 5 i 6).

W uzasadnieniu Organ powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 u.p.d.o.p. oraz art. 282 § 1, art. 285, art. 286 § 1 art. 473 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r, poz. 1030 ze zm., dalej: "K.s.h.") stwierdzając, że zabezpieczenie wierzytelności musi wynikać z majątku spółki likwidowanej, poprzez zabezpieczenie odpowiednich sum pochodzących z tego majątku na spłatę znanych spółce i zgłoszonych wierzytelności. Nie może to być zatem zabezpieczenie wierzytelności o charakterze osobistym, w tym znaczeniu, iż udzielane jest ono przez wskazaną przez dłużnika osobę bez określenia konkretnych składników majątkowych mających być przedmiotem zabezpieczenia. W przypadku bowiem poręczenia jak również przystąpienia do długu mamy do czynienia z odpowiedzialnością na zasadach odpowiedzialności osobistej, która nie dotyczy składników majątkowych spółki likwidowanej. Nie jest to w konsekwencji zabezpieczenie na majątku podmiotu podlegającego likwidacji, lecz zabezpieczenie na majątku podmiotu przystępującego do długu lub też poręczającego dług. Zdaniem organu w opisanej we wniosku sytuacji, nie dochodzi zatem do zabezpieczenia odpowiednich składników majątkowych, które mogłyby zostać przeznaczone na zaspokojenie wierzycieli, lecz do poszerzenia kręgu podmiotów, od których wierzyciel może żądać zaspokojenia. Zarówno w przypadku przystąpienia do długu, jak i poręczenia dłużnikiem pozostaje nadal likwidowana spółka, albowiem od niej w przypadku odpowiedzialności solidarnej można żądać zaspokojenia w całości wierzytelności, przy czym wierzyciel uzyskuje uprawnienie do żądania zabezpieczenia również od podmiotu trzeciego (poręczyciela lub przystępującego do długu). W rezultacie, organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż przejęcie majątku spółki likwidowanej nie może następować w związku z jej likwidacją, o której mowa w art. 286 § 1 K.s.h., albowiem nie dochodzi do zabezpieczenia wierzytelności w rozumieniu przepisów o likwidacji spółki kapitałowej, które uprawniałoby do dokonania takiego podziału. Otrzymanie takiego majątku musi zatem wynikać z innej czynności prawnej aniżeli "w związku z likwidacją spółki" w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

Następnie organ stwierdził, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym przyjęcie zabezpieczenia w postaci przystąpienia do długu lub poręczenia takiego wymogu nie spełnia również i z tej przyczyny, że wraz ze spłatą wierzytelności przez podmiot trzeci powstaje roszczenie regresowe w stosunku do spółki likwidowanej. Przyznanie majątku w związku z likwidacją spółki nastąpiłoby zatem przed zaspokojeniem wierzytelności, gdyż w istocie jedna wierzytelność zastąpiona zostałaby kolejną. W konsekwencji, przedstawione przez Skarżącą zdarzenie związane z otrzymaniem majątku spółki likwidowanej, nie może być uznane jako otrzymanie majątku w związku z dokonanym podziałem. Wynikać ono będzie musiało z innej czynności prawnej zasadzającej się w czynnościach likwidacyjnych (np. upłynnienie majątku), niemniej nie będzie to czynność prawna, którą można byłoby powiązać z otrzymaniem majątku w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Organ interpretacyjny stwierdził brak jest podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i powiązanych z nim przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 i nast. w zw. z art. 22 i art. 26 ww. ustawy).

W zakresie negatywnego stanowiska w zakresie pytań 2 i 3 (w zaskarżonej interpretacji odpowiednio pytania 3 i 4) organ zaznaczył, iż udzielone przez R. (wspólnika Skarżącej) poręczenie lub przystąpienie do długu Spółki stanowi zabezpieczenie kredytu zaciągniętego na nabycie budynku biurowego, zabezpieczonego nieruchomością i budynkiem Biurowym - wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Spółki, które ma być wydane R. w trakcie procesu likwidacji. Z wniosku wynika ponadto, że gdyby nie doszło do wskazanego poręczenia lub przystąpienia do długu (jak zażądał tego Bank) to kwota Kredytu byłaby postawiona w stan natychmiastowej wymagalności przez Bank. Jednocześnie R. nie otrzyma od Spółki w związku z przystąpieniem do długu lub poręczeniem żadnego wynagrodzenia. W konsekwencji stwierdził, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym występują wszystkie wskazane przesłanki do uznania, że z tytułu wskazanego poręczenia/przystąpienia do długu Spółka otrzyma nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., skutkującym powstaniem przychodu z tego tytułu. W ocenie organu świadczenie na rzecz Spółki miało charakter majątkowy, a więc stanowiło wymierną korzyść, która polegała na zaoszczędzeniu kosztów wynagrodzenia za udzielenie poręczenia/przystąpienie do długu, które na rynku finansowym mają określoną wartość. Zatem korzyść Spółki, miała konkretny wymiar ekonomiczny. Udzielenie wskazanych zabezpieczeń na kredycie zapobiegło postawieniu go przez Bank w stan natychmiastowej wymagalności. Wspólnik (R.) udzielający poręczenia /przystępujący do długu musiał zaś liczyć się z ryzykiem finansowym w postaci konieczności spłaty długu w postaci Kredytu. Odpowiedzialność poręczyciela/przystępującego do długu oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka gospodarczego polegającego na ewentualnej konieczności spłaty za dłużnika zadłużenia i ponoszona jest już w momencie udzielania poręczenia/przystąpienia do długu, gdyż takie zabezpieczenie długu powoduje odpowiedzialność poręczyciela całym majątkiem istniejącym i przyszłym w dacie jego udzielania. Poręczenie/przystąpienie do długu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie jest związane z jakimkolwiek kosztem/wydatkiem ze strony Spółki, a jednocześnie z uzyskaniem jakiegokolwiek ekwiwalentu z tego tytułu przez R.. R. ponosi zatem nieodpłatnie wymierne ryzyko finansowe, które w momencie wejścia w posiadanie majątku Przedsiębiorstwa (w tym nieruchomości i budynku biurowego) przekłada się na realne obciążenie finansowe w postaci spłaty Kredytu udzielonego Spółce. Bez wątpienia dojdzie więc do wystąpienia, jak wskazano wyżej, korzyści finansowej z tego tytułu po stronie Spółki. W konsekwencji w momencie udzielenia poręczenia/przystąpienia do długu Spółki dojdzie do powstania przychodu podatkowego Spółki z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wartości zaoszczędzonych kosztów z tytułu otrzymanego poręczenia/przystąpienia do jej długu, tj. wynagrodzenia należnego za udzielenie takiego poręczenia/przystąpienia do długu na zasadach rynkowych. Organ uznał stanowisko Spółki (w zakresie pytań numer 3 i 4 za nieprawidłowe kwestionując jej stanowisko, że ani poręczenie, ani przystąpienie do długu przez R. nie będzie skutkować powstaniem przychodu Spółki w ramach tzw. nieodpłatnych świadczeń.

Minister stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań 4 i 5 (odpowiednio 5 i 6) uznał za prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 O.p., odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Skarżącej.

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 22 ust. 4 - 4d, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 286 K.s.h., przez uznanie, że przekazanie przedsiębiorstwa Spółki na rzecz R., jako majątku polikwidacyjnego "in natura" po dokonaniu zabezpieczenia wszystkich wierzycieli nie jest przekazaniem "w związku z likwidacją" a co za tym idzie przeniesienie własności majątku polikwidacyjnego nie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych,

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przez uznanie, że poręczenie oraz przystąpienie do długu przez R. stanowi dla Spółki przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Skarżąca w uzasadnieniu podniosła, iż przeniesienie majątku likwidacyjnego będzie stanowić jedynie wykonanie ciążącego na Spółce obowiązku wynikającego z likwidacji, przy tym przeniesienie majątku likwidacyjnego nie wynika z umowy sprzedaży, darowizny, ani ze zmiany umowy spółki. W postępowaniu likwidacyjnym, prowadzonym w celu rozwiązania spółki z przyczyn wskazanych w ksh, należy uregulować stosunki majątkowe spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego. Uregulowania ksh wskazują, że podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Uznała, iż przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi odpłatnego rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba, że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników. W konsekwencji skoro wspólnik spółki nie może otrzymać jakichkolwiek składników majątkowych od spółki oraz w sytuacji, gdy przekazanie takie nie jest żadnym z wyżej wskazanych wyjątków jedyną możliwością wydania takiego majątku jest wydanie "w związku z likwidacją". Nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu interpretacyjnego, że w sytuacji wydania środków trwałych "w związku z likwidacją" nie chodzi o każde otrzymanie majątku spółki po ogłoszeniu otwarcia likwidacji, lecz jedynie o te składniki majątku, które wspólnik otrzymuje w związku z posiadaniem udziałów w spółce podlegającej likwidacji. Jest to zatem majątek, którego źródła należy upatrywać w prawie udziałowym wspólnika.

Dodatkowo zaznaczyła, iż na dzień zakończenia czynności likwidacyjnych i przekazania majątku polikwidacyjnego na rzecz R., jedynym zobowiązaniem Spółki będzie zobowiązanie z tytułu zawartej umowy kredytu ("kredyt") z Bankiem. Wszystkie inne umowy, z których wynikają jakiekolwiek zobowiązania zostaną na dzień przeniesienia przedsiębiorstwa Spółki na R. uregulowane w całości. Natomiast zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Bank zostanie zabezpieczony poprzez przystąpienie R. do długu, tj. do umowy Kredytu (bądź przez poręczenie). Wbrew twierdzeniom organu, iż zabezpieczeniem musi być majątek spółki likwidowanej, należący do tejże spółki przed dokonywaniem podziału majątku pomiędzy wspólników warunek ten, w rozumieniu przyjętym organ, jest spełniony, tj. jedyne pozostające na dzień zakończenia czynności likwidacyjnych zobowiązanie Spółki względem Banku jest zabezpieczone na majątku Spółki. Nieruchomość oraz budynek biurowy są obciążone na rzecz Banku hipoteka kaucyjna dwukrotnie przewyższająca wartość rynkowa całego przedsiębiorstwa Spółki.

Skarżąca podniosła, iż na dzień przekazania majątku na rzecz R., Spółka nie będzie miała obowiązku do zabezpieczania roszczenia regresowego R., gdyż w dniu dokonywania podziału majątku wobec braku spłaty Kredytu przez R. roszczenie regresowe R. wobec Spółki nie będzie istniało, tak więc nie jest konieczne tworzenie jakiegokolwiek zabezpieczenia w stosunku do nieistniejącego zobowiązania, gdyż przepis art. 285 K.s.h. wymaga jedynie tworzenia takich zabezpieczeń w stosunku do roszczeń istniejących ale niewymagalnych bądź spornych. Stwierdziła, że przekazanie przez Spółkę na rzecz R. przedsiębiorstwa Spółki będzie przekazaniem "w związku z likwidacją" Spółki w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z artykułem 22 ust. 4 - 4d u.p.d.o.p.

Końcowo uznała, iż poręczenie (przystąpienie) do kredytu nie ma dla niej żadnego konkretnego wymiaru finansowego. Nie uzyskuje ona "wymiernej korzyści majątkowej niezwiązanej z poniesieniem wydatków, powstanie kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu". Jak twierdzi Skarżąca jedyną korzyść z tego tytułu odniesienie R., który otrzyma składniki majątkowe w naturze, a jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego warunkiem Banku na takie przejęcie tych składników przez R. jest dodatkowe przyjęcie osobistej odpowiedzialności za dług Spółki.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść przy tym należy, iż poprzez odesłanie do przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. w zakresie podstaw prawnych uchylania decyzji i postanowień, kryteria sądowej oceny wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji w sprawie podatkowej są tożsame, a zatem Sąd, kontrolując indywidualną interpretację, powinien oceniać zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Istotą i główną osią sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy opisane we wniosku uzyskanie składników majątkowych spółki zależnej Wnioskodawcy może być zakwalifikowane jako otrzymanie majątku w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, przy czym podkreślić trzeba, że nie chodzi o wykazanie jakiejkolwiek (stwierdzonej subiektywnie przez podatnika) zależności pomiędzy otrzymaniem przedmiotowego majątku, a likwidacją zależnej spółki, ale o ustalenie czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podziałem majątku polikwidacyjnego - w rozumieniu właściwych przepisów prawa handlowego i przepisów prawa podatkowego - który to podział może być dokonany w procesie likwidacji spółki po spełnieniu odpowiednich przesłanek ustawowych.

Dla ustalenia zasadności zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 22 ust. 4 - 4d, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 286 K.s.h., przez uznanie, że przekazanie przedsiębiorstwa Spółki na rzecz R. jako majątku polikwidacyjnego "in natura", po dokonaniu zabezpieczenia wszystkich wierzycieli nie jest przekazaniem "w związku z likwidacją", a co za tym idzie, przeniesienie własności majątku polikwidacyjnego nie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych konieczna jest zatem w pierwszej kolejności analiza przepisów regulujących zasady likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 270-290 K.s.h.) oraz przepisów u.p.d.o.p. określających sposób opodatkowania majątku polikwidacyjnego.

W ocenie Sądu, opisanego we wniosku zdarzenia nie można uznać za otrzymanie majątku w związku z likwidacją spółki w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Przepisy te należy bowiem czytać łącznie z przepisami, które określają zasady likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak słusznie zauważył Organ, w opisanym we wniosku zdarzeniu doszło do wydania majątku spółki likwidowanej na rzecz jej wspólnika bez uregulowania lub zabezpieczenia praw wierzyciela spółki likwidowanej (Banku, który udzielił jej kredytu). Zgodnie z art. 275 § 2 K.s.h. w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Przepis art. 285 K.s.h. stanowi, że sumy potrzebne do zaspokojenia lub zabezpieczenia znanych spółce wierzycieli, którzy się nie zgłosili lub których wierzytelności nie są wymagalne albo są sporne, należy złożyć do depozytu sądowego. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 286 § 1 K.s.h., podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Analiza przedstawionych przepisów prowadzi do ustalenia kiedy mamy do czynienia z podziałem majątku polikwidacyjnego. Z pewnością jest to czynność, która nie może odbyć się z pokrzywdzeniem wierzycieli. Stąd wynika zakaz podziału majątku przed spłaceniem zobowiązań. Tak więc, dopiero po uregulowaniu tych zobowiązań możliwe jest dokonywanie podziału, o którym mowa we wniosku.

W drodze wyjątku możliwy jest podział tego majątku, pomimo dalszego istnienia zobowiązania w stosunku do wierzyciela spółki, w sytuacji gdy dojdzie do właściwego zabezpieczenia jego roszczenia. Jedyny rodzaj zabezpieczenia, jaki wymieniony został w omawianych przepisach polega na złożeniu sumy potrzebnej na spłatę wierzytelności do depozytu sądowego. Kolejny przepis (art. 286 § 1 K.s.h.) nie stanowi wprost o tym, że jest to jedyny rodzaj zabezpieczenia, jednakże łączne odczytanie tych norm daje podstawy do ustalenia, jaka część majątku i w jakiej sytuacji może podlegać podziałowi i stanowić majątek polikwidacyjny, o którym to majątku jest mowa we właściwych przepisach u.p.d.o.p.

Otóż majątek polikwidacyjny może stanowić ta część majątku spółki likwidowanej, która pozostałaby po spłacie wszystkich zobowiązań. Sens ekonomiczny tego wyliczenia wynika z faktu, że wspólnikom należy się to, co pozostaje po spółce, gdy ureguluje już ona zaciągnięte zobowiązania. Wspólnikom z pewnością nie należy się ta część majątku, która odpowiada wartości niespłaconych zobowiązań. Spółka podlegająca likwidacji nie może dysponować w ten sposób majątkiem, że dojdzie do pokrzywdzenia praw wierzycieli. Nie można więc mówić, że jest zabezpieczona wierzytelność w sytuacji, gdy spółka traci własność całego majątku przed dokonaniem jej spłaty lub zabezpieczeniem majątku w sposób umożliwiający późniejsze zaspokojenie wierzyciela z majątku pozostałego po spółce. Nie należy przy tym brać pod uwagę czynności prawnych dokonywanych odrębnie i na własny rachunek przez wspólnika spółki likwidowanej. Przystąpienie do długu, jak też jego poręczenie nie redukuje wysokości zadłużenia spółki. Czynność taka nie jest również równoznaczna ze złożeniem realnej sumy pieniędzy do depozytu sądowego.

Nie można więc mówić, że w efekcie dochodzi do zaspokojenia bądź zabezpieczenia wierzyciela. Dlatego też działania określone przez Spółkę jako uzyskanie majątku w związku z likwidacją spółki zależnej nie mogą być tak traktowane ze względu na odwrócenie kolejności czynności likwidacyjnych. Dla ustalenia powyższego ważny jest moment przekazania przedmiotowego majątku, do którego dochodzi w sytuacji, gdy spółka likwidowana nadal ma niespłacony kredyt i nie posiada już majątku na jego zabezpieczenie. Jest to sprzeczne z brzmieniem przytoczonych przepisów K.s.h., a w szczególności z przepisem art. 275 § 2, który zakazuje dokonywania takich czynności.

W niniejszej sprawie Spółka byłaby uprawniona do uzyskania majątku spółki zależnej w omawianym trybie tylko w sytuacji, gdy dojdzie już do spłaty kredytu lub jego zabezpieczenia poprzez złożenie kwoty pozostałej do spłaty do depozytu sądowego lub poprzez inną czynność gwarantującą spłatę tego kredytu z majątku spółki.

Przekazanie całości majątku na rzecz wspólnika uniemożliwia dokonanie tych czynności, wobec czego nie można stwierdzić, że doszło do wypełnienia przesłanek określonych w art. 285 i art. 286 § 1 K.s.h.. Takie określenie podziału majątku w związku z likwidacją spółki jest prezentowane również w doktrynie. W komentarzu do art. 286 Kodeksu spółek handlowych autorstwa A. Kidyby (wyd. LEX elektr. 2014) stwierdza się, że: "Jeżeli suma aktywów przekracza sumę pasywów, jest szansa na to, że masa majątkowa będzie dzielona między wspólników. Podział majątku może nastąpić tylko wtedy, gdy wierzyciele zostali zaspokojeni lub zabezpieczeni. Jeżeli nie dojdzie do zaspokojenia lub zabezpieczenia, to mimo upływu terminu sześciu miesięcy nie może nastąpić podział między wspólników." O ile więc może dojść do podziału majątku pozostałego po likwidowanej spółce to chodzi w nim o podział nadwyżki aktywów nad pasywami.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę orzeczeń sądowych w zakresie dopuszczalności likwidacji spółki pomimo braku spłaty jej zobowiązań, wyjaśnić należy, że to zagadnienie nie jest przedmiotem sporu. Do takiej sytuacji dochodzi jednak w sytuacji, gdy w spółce nie ma już majątku na pokrycie lub zabezpieczenie zobowiązań. Wówczas nie może być również mowy o wystąpieniu majątku polikwidacyjnego możliwego do podziału pomiędzy wspólników. Nie jest to zatem sytuacja, o której mowa we wniosku, gdzie spółka zostaje pozbawiona majątku przed spłatą zobowiązania.

Organ prawidłowo zatem zawarł w konkluzji, iż omawiane przekazanie nie odbyło się w trybie podziału majątku polikwidacyjnego ze względu na brak wypełnienia przesłanek zawartych w przepisach art. 285 oraz art. 286 § 1 K.s.h.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się również z argumentacją Skarżącej, zgodnie z którą "causa dokonanego przekazania majątku to zakończenie czynności likwidacyjnych". Do takiego zakończenia nie może bowiem dojść, jak wyjaśniono wcześniej, ze względu na dalsze istnienie niespłaconego zobowiązania. Pozbawienie spółki likwidowanej majątku umożliwiającego spłatę kredytu nie jest z pewnością czynnością zawartą w katalogu czynności likwidacyjnych, gdyż uniemożliwia wręcz poprawne zakończenie rozpoczętej likwidacji, której przeprowadzenie ma zagwarantować przede wszystkim zaspokojenie wierzycieli. Faktycznie dojdzie natomiast do objęcia majątku przez wspólnika, który, będąc również odpowiedzialny za dług, dokona osobiście jego spłaty. Taki ciąg zdarzeń uniemożliwia jednak uznanie, że doszło do otrzymania majątku "w związku z likwidacją spółki" w rozumieniu właściwych przepisów obowiązującego prawa.

Co istotne, brak możliwości zastosowania przepisu art. 286 § 1 K.s.h. wyłącza również skorzystanie z przepisów prawa podatkowego regulującego zasady rozpoznania przychodu z tego tytułu (art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania (art. 22 ust. 4 - 4d u.p.d.o.p.).

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić więc należy, że wydanie zaskarżonej interpretacji nie doprowadziło do naruszenia przepisów objętych pierwszym zarzutem, gdyż w opisanym we wniosku zdarzeniu nie mamy do czynienia z otrzymaniem majątku w związku z likwidacją spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przez uznanie, że poręczenie oraz przystąpienie do długu przez R. stanowi dla Spółki przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (oznaczonych we wniosku numerami 3 i 4) zauważyć należy, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym z uwagi na fakt, że nieruchomość i budynek biurowy stanowił główne zabezpieczenie spłaty Kredytu dla Banku, R. jako podmiot przejmujący ww. majątek polikwidacyjny Spółki jest zobowiązany do poręczenia bądź do kumulatywnego przystąpienia do długu (kredytu), w przeciwnym razie pozostała kwota Kredytu byłaby postawiona w stan natychmiastowej wymagalności przez Bank.

Zdaniem Sądu, skoro z treści wniosku Spółki jednoznacznie wynika, że R. nie otrzyma od Spółki w związku z przystąpieniem do długu lub poręczeniem żadnego wynagrodzenia, to bez wątpienia Spółka odniesie w momencie przystąpienia do długu Spółki lub poręczenia tego długu korzyść, która ma konkretny wymiar ekonomiczny. Świadczenie na rzecz Spółki ma charakter majątkowy, a więc stanowi wymierną korzyść, polegającą na zaoszczędzeniu kosztów wynagrodzenia za udzielenie poręczenia/przystąpienie do długu, niezbędnego aby ustrzec kwotę Kredytu przed postawieniem w stan natychmiastowej wymagalności przez Bank.

Jednocześnie Wspólnik (R.) udzielający poręczenia (przystępujący) do długu musi liczyć się z ryzykiem finansowym w postaci konieczności spłaty długu w postaci Kredytu. Odpowiedzialność poręczyciela/przystępującego do długu oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka gospodarczego polegającego na ewentualnej konieczności spłaty za dłużnika zadłużenia i ponoszona jest już w momencie udzielania poręczenia/przystąpienia do długu, gdyż takie zabezpieczenie długu powoduje odpowiedzialność poręczyciela całym majątkiem istniejącym i przyszłym w dacie jego udzielania.

Przy czym poręczenie/przystąpienie do długu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie jest związane z jakimkolwiek kosztem/wydatkiem ze strony Spółki, a jednocześnie z uzyskaniem jakiegokolwiek ekwiwalentu z tego tytułu przez R.. To R. ponosi zatem nieodpłatnie wymierne ryzyko finansowe, które w momencie wejścia w posiadanie majątku Przedsiębiorstwa (w tym nieruchomości i budynku biurowego) przekłada się na realne obciążenie finansowe w postaci spłaty Kredytu udzielonego Spółce.

Z analizy przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika zatem, że po stronie Spółki dojdzie do wystąpienia, jak wskazano wyżej, korzyści finansowej z tego tytułu. W konsekwencji w momencie udzielenia poręczenia/przystąpienia do długu Spółki dojdzie do powstania przychodu podatkowego Spółki z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) w wartości zaoszczędzonych kosztów z tytułu otrzymanego poręczenia/przystąpienia do jej długu, tj. wynagrodzenia należnego za udzielenie takiego poręczenia/przystąpienia do długu na zasadach rynkowych.

Za ugruntowane można uznać stanowisko, prezentowane m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA z 2003 r., nr 2, poz. 47), z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA z 2006 r., nr 12, poz. 153), z dnia 24 października 2011r., II FPS 7/10 (ONSAiWSA z 2012 r., nr 1, poz. 1), że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zasięg niż w prawie cywilnym, obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Majątek podatnika, który świadczenie to otrzymał, nie musi się zwiększyć bezpośrednio, korzyść majątkowa polega w tym przypadku głównie na tym, że podatnik nie ponosi wydatków, które by poniósł, gdyby nie nieodpłatne świadczenie. Jeżeli źródłem tej korzyści jest działanie innego podmiotu, to podmiot ten, spełniając nieodpłatne świadczenie nie doznaje uszczerbku majątkowego, ponieważ albo wykonuje na rzecz podatnika pewne usługi nieodpłatnie, albo pozwala mu nieodpłatnie korzystać ze swojego majątku (por. J.Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, Warszawa 2009, s. 96 - 97). Badając, czy doszło do osiągnięcia przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia spełnionego przez inną osobę na rzecz podatnika należy się zatem skupić na tym, czy usługa ta bądź udostępnienie majątku co do zasady wymagałoby poniesienia – w podobnych sytuacjach- określonych wydatków przez podatnika, a nie na tym, czy skorzystanie przez podatnika z nieodpłatnej usługi bądź cudzego majątku spowodowało uszczerbek finansowy u świadczącego. Zatem stanowisko Spółki, że ani poręczenie, ani przystąpienie do długu przez R. nie będzie skutkować przychodu Spółki w ramach tzw. nieodpłatnych świadczeń nie można uznać za prawidłowe.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia powołanych przez Spółkę przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy uznać także za nieuzasadnione.

Reasumując dotychczasowe rozważania, wydana Interpretacja odpowiada prawu, a przedstawione stanowisko organu podatkowego zostało w sposób wystarczający i prawidłowy uzasadnione oraz z przytoczeniem właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy Sąd obowiązany był na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalić.