Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 526/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 91
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 26 par. 4, art. 553 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1577
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Rz 950/17 w sprawie ze skargi M. W. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., uwzględnił skargę M. W. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2017 r., w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, uchylając tą decyzję oraz orzekając o kosztach postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W wyniku przeprowadzonej w dniu 13 sierpnia 2015 r. kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej: u.g.h.), w lokalu H. C. mieszczącym się przy ul. K. [...] w J., ujawniono 3 włączone do zasilania i gotowe do gry automaty do gier Apollo Games nr [...], Apex Multimagic nr [...] i Adell nr [...]. Automaty te nie posiadały poświadczenia rejestracji. Przeprowadzony na automacie Apollo Games eksperyment wykazał, że był on urządzeniem elektronicznym, pozwalający na wypłatę środków pieniężnych i umożliwiający ich wypłatę bezpośrednio z automatu. Przebieg gier miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki były nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności grającego.

Ustalenia kontroli stały się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Krośnie z dnia [...] grudnia 2016 r., którą wymierzono skarżącym solidarnie karę w wysokości po 12.000 zł za urządzanie gier na spornym automacie poza kasynem gry.

Organ stwierdził, że skarżący aktywnie uczestniczyli w procesie urządzania gier, o czym świadczyło prowadzenie stałego serwisu wstawionych do lokalu automatów do gier, zapewniający utrzymanie tych urządzeń w dobrym stanie technicznym. Dokonywali niezbędnych napraw, otwierali za pomocą posiadanych kluczy i opróżniali z pieniędzy wrzuconych przez grających, raz w miesiącu sporządzali protokoły wyjęcia gotówki według ściśle określonego wzoru, wyjęte z automatu pieniądze wpłacali na wskazany przez zleceniodawcę rachunek bankowy, po uprzednim pomniejszeniu o kwotę czynszu należnego władającemu lokalem oraz podejmowali inne czynności ściśle opisane w umowie z dnia 2 stycznia 2015 r. Na tej podstawie organ I instancji uznał skarżących - wspólników spółki cywilnej P.-W. "T.", realizujących jeden wspólny cel gospodarczy prowadząc jedno przedsiębiorstwo, za podmiot urządzający gry na automacie poza kasynem gry.

Objętą skargą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Zdaniem organu spółce cywilnej P.-W. "T.", będącej odpowiedzialną za dystrybucję urządzeń do gry oraz sprawne ich działanie, należało przypisać przymiot urządzającego gry w lokalu, w którym przeprowadzono kontrolę, poza kasynem i bez zezwolenia.

Sąd I instancji uwzględniając skargę na tą decyzję wskazał, że mocą postanowienia Sądu Rejonowego w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2016 r., spółka cywilna P.-W. "T." w R. przekształciła się w spółkę jawną T. P. sp.j.

O tym fakcie organ odwoławczy został poinformowany pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. Sąd podkreślił, że do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną doszło jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. W konsekwencji już w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym niewłaściwie określono adresata sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Uzyskana informacja o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną przez organ II instancji stanowiło okoliczność uniemożliwiającą wydanie decyzji afirmatywnej, gdyż przekładało się to na podtrzymanie rozstrzygnięcia wobec podmiotu, który przestał istnieć.

Przywołując treść przepisów art. 26 § 3, § 4 i § 5 oraz art. 22 § 2 i art. 31 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: k.s.h.), Sąd I instancji stwierdził, że źródłem zobowiązania spółki jawnej skarżących powinna być skierowana do tej spółki konstytutywna decyzja administracyjna wymierzająca karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, o ile w ocenie organu wystąpiły przesłanki z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 u.g.h., przez uznanie, że podmiotem w stosunku administracyjnoprawnego powstałego w następstwie popełnienia deliktu administracyjnego przez wspólników spółki cywilnej, jest spółka jawna powstała po przekształceniu spółki cywilnej w trybie art. 26 § 4 k.s.h., podczas gdy charakter kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będącej konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków wskazuje, że jej odpowiedzialnością powinni być objęci wspólnicy byłej spółki cywilnej, jako podmioty odpowiedzialne za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych;

2. art. 133 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 26 § 4 k.s.h. poprzez przyjęcie, że spółka jawna powstała w następstwie przekształcenia spółki cywilnej (art. 26 § 3 i 4 k.s.h.) jest jej kontynuatorem w sferze prawa publicznego i jeżeli do przekształcenia doszło w toku postępowania administracyjnego, jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, to nowopowstała spółka jawna powinna być stroną tego postępowania i to ona powinna być adresatem rozstrzygnięcia w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy art. 26 § 4 k.s.h. nie daje żadnych podstaw by wnioskować, że "wejście" w sferę prawną byłej spółki cywilnej następuje jedynie wówczas, gdy na mocy przepisu szczególnego spółka ta, w ramach określonego stosunku publicznoprawnego, miała przyznaną zdolność prawną, np. zdolność podatkową;

3. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 26 § 5 w zw. z art. 553 § 3 k.s.h., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu charakteru kary za urządzanie gier na automatach, jako kary stanowiącej majątek wspólny wspólników, w sytuacji gdy tego rodzaju kara administracyjna jest formą sankcji administracyjnej za załamanie ustawowych zakazów przewidzianych w zakresie działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych i nie może być kwalifikowana zarówno w kategorii "obowiązku stanowiącego majątek wspólny wspólników", czy też w kategorii "majątku spółki cywilnej";

4. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 26 § 5 w zw. z art. 553 § 2 i 3 k.s.h., polegające na błędnej wykładni tych przepisów poprzez uznanie, że skoro stosunek administracyjnoprawny pozostaje nie zmieniony to odpowiednie stosowanie zarzuconych przepisów składnia do uznania, że odpowiedzialność z tytułu urządzania gier hazardowych poza kasynem gry należy kwalifikować w kategoriach obowiązku stanowiącego majątek wspólny wspólników;

5. art. 26 § 4, 5 i 6 w zw. z art. 553 § 2 i 3 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną powoduje zawsze bez żadnych wyjątków wstąpienie spółki jawnej we wszystkie stosunki prawne spółki cywilnej, bowiem nie ma przepisu szczególnego, który by tę kontynuację wyłączał, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów k.s.h.;

6. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 § 4, 5 i 6 w zw. z art. 553 § 2 i 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie stroną postępowania powinna być spółka jawna T. P., skoro przekształcenie miało miejsce przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, w sytuacji gdy przekształcenie nie spowodowało utraty podmiotowości M. W. i P. P., oraz w momencie wszczęcia kontroli stroną postępowania byli wspólnicy spółki cywilnej zgodnie z regulacją ustawy o grach hazardowych, a ponadto art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wyraźnie wskazuje, że przewidzianą w nim karę pieniężną powinien ponieść podmiot urządzający gry z uwagi a ściśle osobisty charakter kary za urządzanie gier na automatach;

7. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 26 § 4, 5 i 6 w zw. z art. 553 § 2 i 3 k.s.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie ma żadnego zagrożenia interesu publicznego, z którym można by wiązać ograniczenie/wyłączenie odpowiedzialności w reżimie przewidzianym treścią art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bowiem przekształcenie spółki cywilnej miało ten skutek, że powstała spółka jawna, w której są oni jedynymi wspólnikami, w sytuacji gdy literalne wykładnia przepisów wyklucza taką "interpretację" zarzuconych przepisów, co skutkowało błędnym uznaniem, że decyzja powinna być skierowana do spółki jawnej, a w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów u.g.h. i k.s.h.;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 p.p.s.a. poprzez ich zastosowanie i uwzględnienie skargi, podczas gdy nie doszło do naruszenia wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w zaskarżonym wyroku jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez orzekający w sprawie organ;

3. art. 134 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) poprzez nieprawidłowe przeprowadzanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji DIAS, a w konsekwencji jej uchylenie, podczas gdy nie doszło do naruszenia wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wzajemnie wykluczające się stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uznające z jednej strony wspólników spółki cywilnej za podmioty odpowiedzialne za zobowiązania z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry wobec nieposiadania przez spółkę cywilną podmiotowości prawnej, a z drugiej strony przyjęcie/Sąd I instancji przyjmuje, że spółka cywilna (przy czym zrównuje ją w podmiotowości prawnej ze wspólnikami tej spółki) jest podmiotem stosunku administracyjnoprawnego w następstwie popełnienia deliktu administracyjnego przez wspólników spółki cywilnej.

Podnosząc te zarzutu skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania WSA w Rzeszowie ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga Dyrektora oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takim przypadku NSA w pierwszej kolejności odnosi się do zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej, a dopiero w dalszej do zarzutów materialnych. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana tylko wtedy, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.

Skarga kasacyjna Dyrektora nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku, pomimo że trafny jest zarzut naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 25 § 4 i § 5 k.s.h.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafne są zarzuty procesowe odnoszące się do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., niezależnie od tego, czy przepis ten wskazują jako samodzielną podstawę kasacyjną, czy łączą tą normę prawa z innymi przepisami procesowymi. NSA traktuje te zarzuty zbiorczo, gdyż odnoszą się one do wad uzasadnienia wyroku, przy czym różnie te wady ujmują. Dla oceny trafności zarzutu ten aspekt skargi kasacyjnej nie ma znaczenia, bowiem zarzut musi być wprost wiązany z formalną poprawnością uzasadnienia wyroku.

W tym miejscu podkreślić należy, że z formalnego punktu widzenia poprawny zarzut odnoszący się do uzasadnienia Sądu I instancji powinien odnosić się tylko do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten jest samodzielną podstawą kasacyjną pozwalającą wyeliminować z obrotu prawnego wyrok, którego uzasadnienie nie spełnia warunków prawa. Inne ujęcie tego zarzutu, a więc łączenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z innymi przepisami tej ustawy jest formalnie niewłaściwe i zasadniczo skutkować musi nietrafnością zarzutu. Przede wszystkim dlatego, że pomiędzy art. 141 § 4 p.p.s.a., np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) lub art. 133 albo art. 134 tej ustawy nie ma żadnego związku jak tylko ten, że przepisy te są jednostkami redakcyjnymi tego samego aktu prawnego. Jednak ich treść odnosi się do zupełnie autonomicznych kwestii procesowych. Przecież naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oznacza, że Sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli decyzji, nie dostrzegając w swoim postępowaniu wad postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy. Z kolei naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie dotyczy wad, jakich dopuścił się organ, ale wadliwości samego wyroku. Z tych powodów wadliwie ujęte zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogą być przedmiotem merytorycznej oceny, więc trzeba je uznać za nieskuteczne.

Natomiast poprawnie ujęty zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest merytorycznie nietrafny. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może być wiązany tylko z formalną poprawnością uzasadnienia wyroku. Inaczej rzecz ujmując określa on elementy składowe uzasadnienia, a nie merytoryczną poprawność stanowiska prezentowanego przez Sąd. Jeżeli w tym zakresie strona dopatruje się uchybień po stronie Sądu I instancji, to powinna podnosić zarzuty w ramach jednej z podstaw art. 174 pkt 1 i 2, a nie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego względu tak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny, bo w istocie strona domaga się uchylenia skarżonego wyroku, że względu nie na formalną wadliwość uzasadnienia, ale brak jej zgody co do twierdzeń sformułowanych przez Sąd I instancji.

Z oczywistych powodów nie mogą zostać uznanie za skuteczne te zarzuty procesowe, w których Dyrektor łączy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.141 § 4 p.p.s.a. z przepisami ogólnymi np. art. 133, art. 134 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że te przepisy nie mogą być samoistnymi podstawami kasacyjnymi, jeżeli nie zostały połączone z odpowiednimi przepisami procesowymi stosowanymi przez organ. Z tych względów rozpoznawane zarzuty należało uznać za niezasadne.

Reasumując przyjąć trzeba, że Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi wcześniej przepisami, gdyż uzasadnienie jego wyroku formalnie spełnia prawem określone warunki.

Natomiast inną rzeczą jest, czy w tym uzasadnieniu Sąd I instancji prezentuje poprawną merytorycznie argumentację na rzecz uchylenia decyzji organów celnych. W tym zakresie Sąd I instancji przyjmuje, że organy wydały decyzje wadliwie, bo nie uwzględniły zmian organizacyjnych, jakie zaszły w trakcie postępowania w sprawie wymierzenia kary, a więc nie prowadziły postępowania z udziałem spółki jawnej jaką utworzyli z przekształcenia spółki cywilnej skarżący. Uzasadniając w tym zakresie stanowisko Sąd I instancji przyjął, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, w których działali M. W. i P. P., powinno prowadzić do zmian podmiotowych w ramach prowadzonego postępowania przed organami celnymi, bo to jest konsekwencją treści art. 26 § 5 k.s.h.

Z tym poglądem NSA nie może się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje stanowisko wyrażone już we własnym orzecznictwie, że w przypadku kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, przez wspólników spółki cywilnej, podmiotem urządzającym gry jest wspólnik spółki cywilnej, jeżeli można takiej osobie fizycznej przypisać działania urządzającego grę. W konsekwencji prowadzi to do stwierdzenia, że dla określenia podmiotowego zakresu postępowania o nałożenie kary istotne jest ustalenie podmiotów, które dopuściły się deliktu administracyjnego. Ten fakt przesądza o wyznaczeniu kręgu podmiotów, na które może być nałożona kara, niezależnie od zmian, jakie mogą następować w toku prowadzonego postępowania związanych z przekształceniami spółki cywilnej. Poza tym przyjąć trzeba, że kara za urządzanie gier przez wspólników spółki cywilnej to nie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników, a tylko takie prawa i obowiązki mogłyby przechodzić na spółkę jawną przy odpowiednim stosowaniu art. 553 § 2 i 3 k.s.h. W ogóle należy mieć wątpliwość, czy kary administracyjne to obowiązki, o jakich stanowi art. 26 § 4 k.s.h. Gdyby tak było, to trzeba by przyjąć, że przekształcenie spółki cywilnej w jawną w trakcie postępowania o wymierzenie kary musiałoby skutkować ograniczeniem odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, bo spółka jawna jako podmiot prawa mogłaby ponosić odpowiedzialność za własne działanie, a nie działanie wspólników spółki cywilnej.

Na tym tle pojawia się problem, którego nie zauważył Sąd I instancji. Koncentrując się na podmiotowym przekształceniu postępowania przed organami, nie rozważył problemu czy kara mogła być wymierzona przez organy solidarnie wspólnikom spółki cywilnej. Organy w ogóle nie odnosiły się do tej kwestii. Konieczność rozważenia tego problemu wynika z istoty kary administracyjnej, która może być przypisana tylko podmiotowi, który wypełnia znamiona czynu uruchamiającego ten typ odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność ta jest zindywidualizowana. W orzecznictwie NSA zagadnienie to już się pojawiało, przy czym solidarne nałożenie kary było traktowane jak naruszenie prawa (zob. wyrok z 13.10. 2020 r., II GSK 3386/17, CBOIS). Zdaniem NSA solidarne nałożenie kary w prowadzonym postępowaniu wymaga oceny możliwości powstania solidarności na gruncie art. 89 u.g.h. Oceny takiej w pierwszej kolejności muszą dokonać organy, skoro to na nich ciąży obowiązek wymierzenia kary. Uczynią to w postępowaniu ponownie prowadzonym, mając na uwadze zakaz reformatio in peius i zasady jego stosowania. Podkreślić należy, że solidarność w prawie publicznym to sytuacja wyjątkowa. Niewątpliwie może wynikać ona z przepisów prawa, jednak treść art. 89 u.g.h. wskazuje raczej, że za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry odpowiedzialność ponoszą konkretne osoby, a więc te podmioty, które wypełniają przesłanki i którym może być przypisana odpowiedzialność.

Sąd I instancji tego kontekstu sprawy nie oceniał i w tym znaczeniu dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji, czym naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Zatem skarga kasacyjna w zakresie tego zarzutu i tych zarzutów materialnych, które odnoszą się do prawidłowości stosowania art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. w związku z tym przepisem, jest zasadna. Jednak ze względu na treść art. 184 p.p.s.a. NSA przyjął, że skarga kasacyjna Dyrektora nie powinna prowadzić do uchylenia wyroku, gdyż odpowiada on prawu pomimo błędnego uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.