Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 939/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 108 par. 2 pkt 2 lit. d, art. 53 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A Spółka z o.o. za odsetki od zaległego podatku od nieruchomości B S.A. w upadłości za 2002 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił, że posiłkowy charakter odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wynikający zarówno z art. 107, jak i 112 Ordynacji podatkowej nie pozwala na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej strony, kiedy trwa proces zaspokajania należności przez podatnika.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powodem uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej był – zdaniem SKO – brak decyzji organu podatkowego określającej wysokość odsetek za zwłokę. Powołano się przy tym na przepisy art. 108 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Po wydaniu ww. decyzji SKO w K. wszczęło z urzędu postępowanie, którego efektem była decyzja tego organu z dnia [...] r. nr [...] stwierdzająca nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Podstawą tego rozstrzygnięcia był art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, iż w poprzedniej decyzji kasacyjnej organ ten nie uwzględnił treści art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Wyjaśniono przy tym, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) Ord. pod. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Obowiązki organu podatkowego w zakresie w zakresie naliczania odsetek – zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej – dotyczą wyłącznie podatków opłacanych w formie zaliczek na podatek.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. niewłaściwe zastosowanie art. 108 § 2 pkt 2d, a właściwie brak zastosowania tego przepisu. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił, że zgodnie z ww. przepisem wysokość należnych za zwłokę odsetek winna zostać ustalona w drodze decyzji. Wydanie takiej decyzji – zdaniem strony – jest niezbędne do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W kolejnym piśmie procesowym pełnomocnik Spółki wskazał, że nie można dowolnie rezygnować z wydania decyzji tam, gdzie ustawa tego wprost wymaga.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał treść art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, akcentując jednocześnie, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosuje się m.in. przepis art. 53 § 3 Ord. pod., a to stosownie do art. 109 § 1 tej ustawy. Podkreślono, że pierwszy z tych przepisów stanowi, ze odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem m.in. art. 53a ww. ustawy. Organ odwoławczy wyliczył przypadki, kiedy – stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej – organ podatkowy orzeka w zakresie naliczania odsetek za zwłokę, konstatując, że w rozpatrywanej sprawie żaden z tych przypadków nie wystąpił.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej bez wcześniejszej decyzji określającej wysokość należnych od podatnika odsetek za zwłokę oraz naruszenie art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w miejsce przepisu szczególnego, jakim w przedmiotowej sprawie jest art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) ww. ustawy. Strona zarzuca też naruszenie art. 112 § 1 w związku z art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika w sytuacji, gdy osoba trzecia była nabywcą składników majątkowych podatnika niestanowiących jego aktywów trwałych w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca uzupełnia stwierdzeniem, że zaskarżona decyzja narusza też przepisy postępowania podatkowego, a to: art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i nieuprawnione zastosowanie art. 53 § 3 tej ustawy w miejsce art. 108 § 2 pkt 2 lit d), a także naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania przez organy państwowe w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów państwa.

W związku z powyższym strona skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenia kosztów postępowania oraz wstrzymania wykonania decyzji.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej szerzej umotywował swoje stanowisko. Przede wszystkim stwierdził, że nie można podnosić, że na podstawie art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej naliczenie odsetek za zwłokę należy do podatnika. Zdaniem strony skarżącej art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) stanowi regulację szczególną do tego przepisu i jako taki powinien być stosowany przed art. 53 § 3. Zwrócono też uwagę, że instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich ma charakter subsydiarny, w związku z czym środki prawne zmierzające do zrealizowania zobowiązania podatkowego powinny być w pierwszej kolejności skierowane do podatnika. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wydana dopiero wówczas, gdy decyzja wobec pierwotnego dłużnika stanie się prawomocna oraz, gdy egzekucja zobowiązania wynikająca z tej decyzji wobec dłużnika z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 2 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Skarżący podnosi również zarzut naruszenia art. 112 § 1 w związku z art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdza, że w sposób nieuprawniony orzeczono o odpowiedzialności Spółki, jako osoby trzeciej z tytułu nabycia składników majątkowych podatnika, w sytuacji, gdy składniki te nie stanowiły aktywów trwałych zbywcy (podatnika) w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nabytej przez skarżącą Spółkę od B S.A. w upadłości nie zostało objęte przez zbywcę (podatnika) w ewidencji lub wykazie środków trwałych, co zgodnie z treścią art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) było warunkiem pociągnięcia do odpowiedzialności subsydiarnej za zaległości podatkowe podatnika.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ zasad postępowania podatkowego pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że w wyniku niezastosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) ustawy Ordynacja podatkowa, w miejsce art. 53 § 3 tej ustawy, naruszono podstawową regułę postępowania podatkowego, jaką jest zasada praworządności. Strona uważa także, że wydając zaskarżoną decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozstrzygnęło wątpliwości na niekorzyść podatnika, czym naruszono wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Kolegium podkreśliło, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstawy prawnej do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, natomiast był uprawniony do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca Spółka na podstawie notarialnej umowy z dnia 15 grudnia 2006 r. nabyła od syndyka masy upadłościowej B S.A. w upadłości za cenę [...] zł. prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz w własnością znajdujących się na tych gruntach budynków i budowli. Z treści aktu notarialnego wynika, że postanowienie o ogłoszeniu upadłości wydane zostało przed wejściem w życie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze oraz, że sędzia komisarz udzielił syndykowi zezwolenia na sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków upadłego z wolnej ręki. W związku z tym nabywca nieruchomości sprzedanej z wolnej ręki odpowiada za należności podatkowe nieruchomości stosownie do przepisów podatkowych, a to stosownie do art. 120 § 3 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe.

Zaakcentowano, że zgodnie z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej [...] zł., odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zakres odpowiedzialności podatkowej jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. Składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych (art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 pkt 13 i 15 ustawy o rachunkowości, aktywa trwałe, to aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, natomiast pod pojęciem środków trwałych rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich m.in. nieruchomości – w tym grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że syndyk masy upadłości B S.A. uregulował należny podatek od nieruchomości za rok 2002. Syndyk nie wpłacił natomiast odsetek za zwłokę, jakie powstały od nieuregulowanego w terminie podatku od nieruchomości za wymieniony okres, które na dzień zbycia nieruchomości (15 grudnia 2006 r.) wyniosły [...] zł. i podlegają zaspokojeniu w dalszej kategorii (VII).

Poinformowano również, że decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy, wymienioną na wstępie niniejszego uzasadnienia, decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A Spółka z o.o. za odsetki od zaległego podatku od nieruchomości B S.A. w upadłości za 2002 r. w kwocie [...] zł. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że ta ostatnia decyzja także została zaskarżona przez Spółkę do WSA w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona decyzja nie narusza prawa i to w stopniu uprawniającym sąd administracyjny do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zainicjowany skargą Spółki spór przed sądem administracyjnym odnosi się do oceny legalności rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sprawie stwierdzenia nieważności wcześniejszej decyzji kasacyjnej tego samego organu.

Wyznaczone przez skargę oraz objętą nią decyzję granice sprawy wiążą sąd (art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd nie może zatem oceniać w niniejszym postępowaniu legalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A Spółki z o.o. za odsetki od zaległego podatku od nieruchomości B S.A. w upadłości, co zostało rozstrzygnięte przez organy podatkowe obu instancji odrębnymi decyzjami. W związku z wniesieniem przez Spółkę odrębnej skargi na decyzję SKO w tej sprawie (tj. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe B w upadłości), kwestia ta jest przedmiotem osobnego postępowania sądowo-administracyjnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się więc do rozstrzygnięcia problemu, czy istniały podstawy prawne do stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., uchylającej decyzję Prezydenta Miasta G. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A Spółki z o.o. za odsetki od zaległego podatku od nieruchomości B S.A. w upadłości za 2002 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Rozdział 18 Ordynacji podatkowej został poświęcony instytucji unieważnienia decyzji podatkowej.

Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

2) została wydana bez podstawy prawnej,

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie,

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

W rozpatrywanym przypadku nie budzi wątpliwości kompetencja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. zarówno do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, jak i wydania takowego rozstrzygnięcia. Właściwość SKO wynika z art. 248 § 1 oraz 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z czym zresztą strona skarżąca nie polemizuje.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzję o stwierdzeniu nieważności swojego wcześniejszego rozstrzygnięcia oparło o przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa). W ocenie Kolegium z takim rażącym naruszeniem prawa organ ten wydał decyzję kasacyjną z dnia [...] r., którą uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne orzekające o odpowiedzialności podatkowej Spółki A za odsetki za zwłokę od zaległego podatku od nieruchomości B w upadłości i nakazał ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten organ. Błąd ww. decyzji kasacyjnej, kwalifikowany przez SKO jako rażące naruszenie prawa, polegał na wytknięciu organowi podatkowemu pierwszej instancji niepoprzedzenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, decyzją określającą wysokość odsetek za zwłokę.

W literaturze oraz orzecznictwie można znaleźć szereg propozycji zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. W ocenie Sądu z rażącym naruszeniem prawa będziemy również mieli do czynienia wtedy, gdy powody wydania decyzji kasacyjnej, opartej o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, są zupełnie inne niż wymienione w tym przepisie, a nadto w przypadku, gdy zobowiązuje się organ pierwszej instancji do wydania decyzji (w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej B), możliwość wydania której nie wynika z przepisów prawnych.

Nie ulega wątpliwości, że decyzja kasacyjna z dnia [...] r., oparta o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, została wydana z całkowitym pominięciem przesłanek uchylenia określonych w tym przepisie. Zgodnie z tą regulacją organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej SKO nie wskazało na żadne braki w zakresie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Jedynym powodem uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej było stanowisko organu odwoławczego, że wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej, w rozpatrywanym przypadku, powinno być poprzedzone wydaniem decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. Braku takiej decyzji (nawet gdyby mogła zostać ona wydana) nie można utożsamiać z wadami w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego. Już samo niewykazanie przez organ odwoławczy istnienia jakichkolwiek przesłanek wydania decyzji kasacyjnej skutkować może konstatacją, że decyzja taka narusza prawo w sposób kwalifikowany.

Należy też odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności Spółki A za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowe podatnika, nie musiało być poprzedzone decyzją określającą wysokość tychże odsetek.

Z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Jednocześnie w art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca postanowił, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej m.in. przepis art. 53 § 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1.

Zdaniem strony skarżącej art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) Ordynacji podatkowej stanowi lex specialis w stosunku do regulacji art. 53 § 3 tej ustawy. Zatem – w ocenie Spółki – decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej może zostać wydana, gdy decyzja (określająca zobowiązanie w tym zakresie) wobec pierwotnego dłużnika stanie się prawomocna oraz, gdy egzekucja zobowiązania wynikająca z tej decyzji wobec dłużnika z jego majątku okazała się w całości lub części bezskuteczna.

Oceniając powyższe stanowisko należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na kilka istotnych elementów:

1) należność podatku od nieruchomości za 2002 r. została – acz po terminie płatności - w całości zapłaconą przez podatnika (spółkę w upadłości),

2) niesporna jest wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2002 r., zapłaconego przez podatnika po upływie wymaganego terminu płatności (zatem niesporna jest również wielkość ciążącego na podatniku, tj. B S.A. zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę),

3) poza sporem w niniejszym postępowaniu pozostaje kwestia wykazania przez organ bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika zaległości z tytułu odsetek za zwłokę,

4) poza granicami rozpatrywanej sprawy pozostaje ocena rozstrzygnięć orzekających o odpowiedzialności Spółki, jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej podatnika (jak już wskazano kwestia ta stanowi przedmiot odrębnego postępowania sądowo-administracyjnego).

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego pogląd skarżącej Spółki, że art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) Ordynacji podatkowej wyłącza stosowanie art. 53 § 3 tej ustawy jest nieuprawniony. Uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki oznaczałoby konieczność wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatnika w podatku od nieruchomości przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za te zobowiązania. Rozumowanie takie nie jest słuszne.

Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe osoby prawnej w podatku od nieruchomości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stąd też, stosownie do art. 21 § 3 Ord. pod., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Rzecz jasna decyzję taką wydaje się podatnikowi, a nie osobie trzeciej, w stosunku do której organ podatkowy zamierza wszcząć postępowania o orzeczeniu jej odpowiedzialności za zobowiązania podatnika.

Natomiast obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek.

Zgodnie z regułą wynikającą z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, odsetki nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Na tych podmiotach ciąży obowiązek naliczenia i wpłacenia odsetek wraz z zaległością. Organ podatkowy jest zobowiązany do naliczenia odsetek jedynie w przypadkach ściśle wskazanych w analizowanym przepisie. Ma to miejsce na podstawie:

1) art. 53a - gdzie odsetki są naliczane w decyzji wydawanej po zakończeniu roku podatkowego, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części;

2) art. 62 § 4 - w postanowieniu o zaliczeniu wpłat dokonanych przez podatnika na poczet zaległości podatkowych;

3) art. 66 § 5 - w razie zawarcia umowy o przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych stanowiących własność podatnika w zamian za ciążące na nim zaległości podatkowe;

4) art. 67a § 1 pkt 1 - przy wydawaniu decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia podatku na raty;

5) art. 67a § 1 pkt 2 - przy wydawaniu decyzji w sprawie odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji wydanej na podstawie art. 53a;

6) art. 76a § 1 - w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

W piśmiennictwie zawraca się też uwagę (por. L. Etel: Komentarz do art.53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.), że naliczenie odsetek przez organ podatkowy tylko w jednym przypadku dokonywane jest w decyzji. Chodzi o decyzję wydaną na podstawie art. 53a. Jej przedmiotem jest właśnie naliczenie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W innych przypadkach odsetki są naliczane przez organ podatkowy "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Wyliczenie prawidłowej kwoty odsetek jest w tych przypadkach konieczne, ponieważ nie można np. rozłożyć na raty zapłaty zaległości wraz z odsetkami, jeżeli nie jest znana kwota odsetek. Odsetki są w tych sytuacjach naliczane w uzasadnieniu decyzji (postanowienia), które rozstrzygają daną sprawę. Odsetki nie są przedmiotem tych decyzji lub postanowień.

Z żadną z omawianych sytuacji nie mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Podkreślić trzeba, że podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego względem podatnika, w ramach którego mają być dochodzone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, niebędące odsetkami za zwłokę od nieziszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku, jest tytuł wykonawczy oparty o decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a nie odrębną decyzję w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę. Skoro decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydawana jest podatnikowi, to – idąc tokiem rozumowania strony skarżącej – decyzję określającą wysokość zaległości odsetkowych należałoby również wydać podatnikowi. Jak już zaznaczono żaden pozytywny przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiej możliwości. Art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) Ord. pod. nie wprowadza odstępstwa od tej reguły; dotyczyć on może wyłącznie przypadków, w których możliwe jest wydanie decyzji w sprawie określenia podatnikowi wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (art. 53a).

Oczywiście są możliwe również w praktyce sytuacje, w których zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej i to ona, a nie decyzja określająca, stanowi podstawę wydania tytułu wykonawczego. Sąd aprobuje pogląd prezentowany w piśmiennictwie, że w takiej sytuacji, jeżeli poprawność złożonej przez podatnika deklaracji z wykazaną kwotą podatku nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani też decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a o.p. Nie jest to jednak, jak wcześniej zaznaczono, możliwe przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika (por. R Dowgier: Komentarz do art.108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Za niedopuszczalne zatem w obowiązującym porządku prawnym należy uznać domaganie się przez skarżącą Spółkę wydania decyzji określającej wysokość zaległości odsetkowej podatnika od jego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Skoro zatem organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, nie można uznać za słuszny zarzut skargi naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, a także zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 112 § 1 w związku z art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej, podniesionego na etapie skargi (strona podnosi tu, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana w sytuacji, gdy osoba ta była nabywcą składników majątkowych podatnika, niestanowiących jego aktywów trwałych w rozumieniu przepisów o rachunkowości), zauważyć należy – co już podnoszono – że kwestie te, odnoszące się do rozstrzygnięcia o orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie mieszczą się w granicach niniejszej sprawy.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).