Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1875/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1 i 2, art. 228 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 146/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2016 r., nr: [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S.sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 146/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – S. sp. z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 14 grudnia 2016 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") z 28 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r.

Zdaniem WSA trafnie Dyrektor IS stwierdził, iż prawidłowo doręczono decyzję organu pierwszej instancji w trybie art. 153 O.p., ponieważ pracownica Skarżącej – A. F., 14 lipca 2016 r. odebrała przesyłkę kwitując jej odbiór i odrywając od koperty potwierdzenie odbioru, a następnego dnia (15 lipca 2016 r.) zwrócono przesyłkę operatorowi z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie" Do zwracanej przesyłki dołączono pismo z informacją, że osoba uprawniona do odbioru oraz upoważniania osób trzecich do odbioru korespondencji kierowanej do Skarżącej przebywa w szpitalu do odwołania. Za ważne WSA uznał, iż na kopercie znajdowała się informacja, kto jest nadawcą przesyłki (UKS w K.) oraz trzy numery decyzji wydanych wobec Skarżącej. W ocenie WSA twierdzenia Skarżącej, że A. F. nie była upoważniona do odbioru korespondencji, zdają się przeczyć okolicznościom wielokrotnego odbioru właśnie przez tę osobę korespondencji skierowanej do Skarżącej. Incydentalna odmowa odbioru korespondencji nie świadczy o tym, że A. F. była nieuprawniona do odbioru przesyłek.

WSA wyjaśnił, że przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie pod tym względem, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism, np. pracownik kancelarii (biura), portier, członek zarządu (administracji) itp.

Zdaniem WSA w sprawie istotne jest, że pismo z 14 lipca 2016 r. informujące o niemożności podjęcia korespondencji zawiera jedynie pieczątkę Skarżącej oraz nieczytelną parafę niepozwalającą na identyfikację podmiotu, który ją naniósł. Nie wiadomo zatem, kto (z imienia i nazwiska) złożył parafę i czy ta osoba, była w ogóle uprawniona do składania pism w imieniu Skarżącej, a w szczególności pisma o tej treści. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, że A. F. była osobą, której w sposób nieuprawniony przekazano korespondencję.

Powołując się na art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p., WSA wywiódł, obowiązek badania przez organ odwoławczy, czy odwołanie złożono w terminie oraz obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, gdy odwołanie złożono po terminie. Dyrektor IS prawidłowo ustalił dzień doręczenia decyzji stronie, dzień wniesienia odwołania od tej decyzji i stwierdził przekroczenie 14-dniowego terminu na złożenie tego odwołania, co obligowało go do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Ponieważ decyzję Dyrektora UKS skutecznie doręczono 14 lipca 2016 r., termin do wniesienia odwołania, określony zgodnie z art. 223 O.p., upływał 28 lipca 2016 r. Bezspornym jest, że odwołanie wniesiono 19 września 2016 r. Prawidłowo, zatem Dyrektor IS przyjął, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania.

II. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora IS z 19 grudnia 2016 r. w całości, ewentualnie, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 228 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, podczas gdy Skarżąca uprawdopodobniła we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z 19 września 2016 r., że uchybienie nastąpiło bez jej winy, jednocześnie dopełniając czynności dla której był określony termin, zgodnie z art. 162 § 1 i 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

III. Skarżąca zrzekła się rozprawy, a Dyrektor IS nie zażądał jej przeprowadzenia. Dlatego też, stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

IV. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Skarżącej nie może być uwzględniona, ponieważ pomimo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

V. Zarzut wadliwości rozstrzygnięcia Sądu instancji polegającej na oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., Skarżąca powiązała z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (konkretną jednostkę redakcyjną tego artykułu wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Podniosła przy tym, iż we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, stosownie do art. 162 § 1 i 2 O.p. uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy i jednocześnie dopełniła czynności, dla której termin był określony.

Wyjaśnić więc należy, że z uwagi na przedmiot rozpoznanej sprawy chybione jest nawiązanie zarówno w treści zarzutu, jak i następnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, do instytucji przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, przewidzianej w art. 162 O.p. Instytucja ta może bowiem mieć zastosowanie w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, że dana czynność (wniesienie odwołania) dokonana została z uchybieniem terminu. Innymi słowy, jak przyjmuje się w orzecznictwie, rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony, a mianowicie po wniesieniu odwołania, czy też jednocześnie z dokonaniem tej czynności (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 340/14; z 15 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 270/14, z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2288/15 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Autor skargi kasacyjnej w swojej argumentacji skoncentrował się na wykazaniu, iż decyzja Dyrektora UKS z 28 czerwca 2016 r. nie została Skarżącej doręczona, ponieważ odbiór tej decyzji pokwitowała A. F., która nie była osobą do tego upoważnioną. Powołał się przy tym na art. 151 § 1 zdanie pierwsze O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego), zgodnie z którym osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Skarżąca wskazała, że A. F. była zatrudniona w E. sp. z o.o, a jeżeli nawet przyjąć, że wcześniej była uprawniona do odbioru korespondencji, nie oznacza to upoważnienia na "raz na zawsze" i w każdych warunkach, w szczególności, gdy prezesa zarządu nie było w kraju lub był chory.

Słusznie podnosi Skarżąca, iż okoliczność, że A. F. nie była jej pracownikiem, znana była Dyrektorowi UKS. Wynika to z treści znajdującego się w aktach sprawy "Arkusza odwoławczego", w którym stwierdził on, że "(...) A. F., choć formalnie zatrudniona była w spółce E. Sp. z o.o. odbierała także pisma kierowane do S. Sp. z o.o. doręczane osobiście przez kontrolujących w siedzibie spółki (...)".

Sama w sobie okoliczność, że A. F. nie była pracownikiem Skarżącej nie przesądza o tym, że nie dysponowała ona stosownym upoważnieniem do odbioru korespondencji kierowanej do Skarżącej i doręczanej w jej siedzibie. Jednakże nie ma też podstaw, aby z faktycznego odbierania przez tę osobę przesyłek w siedzibie Skarżącej wywodzić istnienie generalnego upoważnienia do odbioru przesyłek, także w urzędzie pocztowym.

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji nie miał powodów, aby przyjąć, że A. F. była pracownikiem Skarżącej. Tymczasem tak właśnie uczynił zgadzając się z Dyrektorem IS, że decyzję organu pierwszej instancji prawidłowo doręczono Skarżącej w trybie art. 153 O.p., ponieważ "pracownica skarżącej spółki A. F. odebrała przesyłkę kwitując jej odbiór i odrywając od koperty potwierdzenie odbioru (co miało miejsce 14 lipca 2016 r.)". Natomiast następnego dnia przesyłka została zwrócona z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie".

Sąd pierwszej instancji nie miał też podstaw, aby zaakceptować stanowisko Dyrektora IS, że decyzję z 28 czerwca 2016 r. doręczono Skarżącej w trybie określonym w art. 153 O.p. Zasadnie okoliczność tę wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Przepis ten stanowi, że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy (§ 1). § 2. W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2).

Z przepisu powyższego jasno wynika, że jeżeli adresat odmawia przyjęcia przesyłki doręczyciel (osoba wydająca przesyłkę) sporządza na tę okoliczność stosowną adnotację, z której treści musi wynikać, że adresat odmówił przyjęcia pisma i w jakiej dacie odmowa ta miała miejsce.

Adnotacja taka w przypadku przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora UKS z 28 czerwca 2016 r. nie została sporządzona. Nie ulega wątpliwości, że A. F. pokwitowała odbiór przesyłki, a następnego dnia przesyłkę zwrócono operatorowi pocztowemu, który tę przesyłkę przyjął wraz z opatrzonym pieczęcią Skarżącej i nieczytelną parafą pismem z 14 lipca 2016 r., że "nie możemy odebrać listu", ponieważ osoba uprawniona do odbioru oraz upoważniania osób trzecich do odbioru korespondencji przebywa w szpitalu. Pismo to, co do którego Sąd pierwszej instancji wskazał, iż nie wiadomo czy pochodzi ono od osoby uprawnionej do składania pism w imieniu Skarżącej, nie może zastąpić adnotacji doręczyciela o odmowie przyjęcia przesyłki, która to adnotacja jest wymagana w świetle powyższego przepisu.

Zauważyć należy, że operator pocztowy nie stwierdził, aby doszło do odmowy przyjęcia przedmiotowej przesyłki przez Skarżącą. Przeciwnie, z adnotacji na potwierdzeniu odbioru oraz na kopercie wynika, że przesyłkę uznano za "niepojętą w terminie" i z tego powodu zwrócono ją nadawcy.

Nie zostały więc spełnione określone w art. 153 O.p. warunki uznania przesyłki za doręczoną z tego względu, że adresat (Skarżąca) odmówił jej przyjęcia.

W powyższym zakresie dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości stanowiska Dyrektora IS była błędna. Wbrew temu, co przyjął Dyrektor IS i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji nie było podstaw do zastosowania art. 153 § 2 O.p., co zasadnie podniosła Skarżąca.

Dodać należy, że z punktu widzenia skuteczności doręczenia przesyłki żadnego znaczenia nie ma okoliczność, czy osoba odbierająca przesyłkę zna jej zawartość.

VI. Jednakże wadliwość argumentacji Sądu pierwszej instancji co do statusu A. F. jako pracownika Skarżącej oraz możliwości uznania decyzji za doręczoną na podstawie art. 153 O.p. nie przekłada się na wadliwość oceny zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., a w rezultacie na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku.

Zważyć bowiem należało, że przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora UKS z 28 czerwca 2016 r. była dwukrotnie awizowana, tj. 30 czerwca i 7 lipca 2016 r., jak tego wymaga art. 150 § 2 i 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Z adnotacji zamieszczonych na potwierdzeniu odbioru wynika również, że zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym umieszczono w skrzynce oddawczej Skarżącej. Przesyłka pozostawała w placówce pocztowej do 14 czerwca 2016 r. i – jako niepodjęta w terminie – 15 lipca 2016 r. została zwrócona nadawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro operator pocztowy przyjął zwrot wydanej przesyłki, uznać należy, że przesyłka nie dostała wydana (podjęta).

Tym samym spełnione zostały warunki uznania decyzji za doręczoną w tzw. trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 O.p. Zgodnie zaś z § 4 tego artykułu, w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Czternastodniowy okres, w jakim przesyłka była przechowywana w placówce pocztowej upłynął 14 lipca 2016 r. i decyzję należało uznać za doręczoną tego właśnie dnia.

Taką też datę doręczenia decyzji Dyrektora UKS z 28 czerwca 2016 r. przyjął Dyrektor IS oraz Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek opierając się na błędnym ustaleniu, że w dniu tym Skarżąca odmówiła przyjęcia przesyłki.

W rezultacie zaś prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. czternastodniowy termin na złożenie odwołania od tej decyzji upłynął 28 lipca 2016 r. Składając odwołanie 19 września 2016 r. Skarżąca terminowi temu uchybiła, co obligowało Dyrektora IS do wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W tej sytuacji akcentowana w skardze kasacyjnej kwestia upoważnienia A. F. do odbioru korespondencji Skarżącej oraz okoliczność, że początkowo wydano jej przesyłkę, w istocie nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesyłka została wysłana na adres Skarżącej, była prawidłowo awizowana i dostępna w placówce pocztowej, a zatem poprzez operatora pocztowego organ pierwszej instancji umożliwił jej odebranie. Kwestia, czy i jakie powody uniemożliwiły Skarżącej faktyczny odbiór przesyłki wykracza poza przedmiot rozpoznanej sprawy. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy bada bowiem wyłącznie, w jakim dniu nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji oraz kiedy od decyzji tej wniesiono odwołanie.

Z uwagi na powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p..

VII. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a.

VIII. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) jako 75 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.