Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 86/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120-122, art. 181, art. 191, art. 210 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług do wpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2007r. i I kwartał 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...], określającą R. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Remontowo-Budowlany A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty za IV kwartał 2007 r. w wysokości 19.329 zł oraz za I kwartał 2008 r. w wysokości 5.429 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2007 r. i za I kwartał 2008 r. w wysokości po 0 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że strona pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających nabycia towarów i usług od: (a) B G. O. – 7 sztuk faktur na łączną kwotę netto 292.247 zł, VAT 64.294,34 zł (w IV kw. 2007 r.) oraz 125.000 zł, VAT 27.500 zł (w I kw. 2008 r.), które dotyczyły usług remontowych i budowlanych; (b) PPHU C E. D. – faktura z 1 grudnia 2007 r. na kwotę netto 22.172,13 zł, VAT 4.877,87 zł, dotycząca wykonania mebli biurowych z montażem. W ocenie organu pierwszej instancji wskazane odliczenie nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Powyższe faktury stwierdzały bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Ustaleń w tym zakresie dokonano mając na względzie treść zeznań G. O. składanych w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową Ł. –Ś., potwierdzonych przez w trakcie kontroli organu kontroli skarbowej. Natomiast w zakresie PHU C wzięto pod uwagę dowody w postaci przesłuchań świadków oraz dowodów z dokumentów uzyskanych m.in. z Urzędu Gminy Z., tj. umów na wykonanie robót, kosztorysu nakładczego, wydruków kart środków trwałych. Z ww. dowodów jednoznacznie wynikało, że kwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W tej sytuacji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie przede wszystkim prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez przyjęcie, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, z uwagi na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych tymi fakturami, choć wątpliwości w tym zakresie nie zostały w żadnej mierze przez organ wyjaśnione, a także art. 108 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawiane przez podatnika były fakturami "pustymi", podczas gdy dokumentowały rzeczywiste transakcje. Ponadto pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") przez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, a także brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, to jest określenia, czy transakcje, na które wystawiono faktury, zostały rzeczywiście wykonane oraz brak uzasadnienia faktycznego (ustalenia i zweryfikowania wszystkich okoliczności w sprawie), które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ustalenie co do tego, że pomniejszenie przez stronę podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B G. O. oraz PPHU C E. D., było niedopuszczalne, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powołując się na dowody pozyskane z Prokuratury Rejonowej Ł. –Ś., organu kontroli skarbowej, innych organów administracyjnych przyjął, że przedstawiają one spójny obraz działalności prowadzonej przez kilka podmiotów (w tym firm A i B), której celem było wystawianie fikcyjnych faktur VAT.

Przechodząc do szczegółowej analizy faktur wystawionych przez B organ odwoławczy powołał się przede wszystkim na treść przesłuchań G. O. w charakterze podejrzanego, przeprowadzonych w toku postępowania karnego [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Ł.-Ś. oraz przesłuchanie w charakterze świadka z [...] r. przeprowadzone przez organ pierwszej instancji.

G. O. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego wyjaśnił między innymi, że w 2006 r. zgodził się na wystawianie faktur bez pokrycia, za które otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 8% wartości faktury. W praktyce, najpierw telefonicznie umawiał spotkanie, najczęściej na terenie jednej ze stacji benzynowych w Ł., gdzie otrzymywał dane potrzebne do wypełnienia faktury. Następnie w domu, komputerowo lub ręcznie, wypełniał fakturę, a już wystawioną przekazywał ponownie na stacji benzynowej. Wynagrodzenie otrzymywał po około dwóch-trzech tygodniach. W sytuacji, gdy zgodnie z treścią faktury płatność miała nastąpić przelewem, firma, na rzecz której świadek wystawiał fakturę, przelewała na jego rachunek wartość brutto faktury. Dzień, bądź dwa dni po wpływie pieniędzy, szedł do banku i wypłacał pieniądze, po czym umawiał się na terenie Ł. i zwracał wpłatę, po odliczeniu ok. 8%, jako zapłaty za wystawienie faktury.

Ten sam schemat postępowania dotyczył faktur wystawionych dla R. S.. Za faktury podatnik płacił przelewem na rachunek G. O.. Wpłaconą wartość faktury świadek wypłacał i oddawał R. S.. Niekiedy było tak, że na fakturze było napisane "płatność przelewem", a przelew faktycznie nie miał miejsca. Czasem świadek na fakturze napisał "przelew", a następnie R. S. decydował na rozpisanie płatności na "KP". Świadek zeznał również, że R. S., w związku z kontrolą z UKS w Ł., dał mu do podpisania umowy i protokoły odbioru robót (umowy dotyczyły 2007 i 2008 r.). Wyjaśnił, że podpisał te dokumenty z datą wsteczną, chociaż prac budowlanych na rzecz A nie wykonał.

Organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków również osoby pracujące w tym czasie w ZRB A (J. P., G. D., Z. R., W. R.). Wskazani świadkowie nie potwierdzili faktu wykonywania robót budowlanych w okresie między IV kw. 2007 r. i I kw. 2008 r., przez podwykonawcę, firmę B. Faktu wykonywania robót przez ww. firmę nie potwierdzili też kolejni świadkowie, to jest osoby zatrudnione w F Sp. z o.o. oraz wspólnicy E spółki jawnej. Wykonania prac przez B G. O. nie potwierdził również przedstawiciel jednego z inwestorów – A. P., zarządzający realizacją umowy z zawartej przez Dyrektora Szpitala im. A w Ł. z ZRB A. Organ zauważył, że wykonane na rzecz ww. szpitala prace zostały wycenione na kwotę (netto) 32.816,86 zł, nie zaś za kwotę (netto) 125.000 zł, na którą opiewa sporna faktura (nr [...]). Ponadto z harmonogramu robót przedstawionego przez szpital wynikało, że instalacja została wykonana na przełomie maja i czerwca 2008 r., a nie w okresie 10-28 marca 2008 r., co wynikało ze wspomnianej faktury.

Organ odwoławczy powołał się również na informację przekazaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. -B., zgodnie z którą G. O. nie składał w tamtejszym organie podatkowym deklaracji jako płatnik i nie dokonywał wpłat tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik. Wskazał także na postępowania karne toczące się przeciwko podatnikowi, który miał nakłonić G. O. do wystawienia wadliwych faktur i podpisania umów potwierdzających wykonanie określonych usług oraz wobec K. B., który z kolei, zdaniem Prokuratury Rejonowej, miał nakłonić podatnika do wystawienia faktur poświadczających nieprawdę, to jest potwierdzających wykonanie usług przez ZRB A na rzecz F Sp. z o.o. Wskazał nadto na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] i [...] r. określające G. O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego m.in. z faktur wystawionych w 2007 i 2008 r. na rzecz firmy R. S..

Przechodząc do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU C E. D., organ pierwszej instancji przede wszystkim wskazał na zeznania M. D, syna E. D., który przyznał, że usługa udokumentowana kwestionowaną fakturą, polegała na wykonaniu trzech biurek z elementami giętymi. Biurka zostały wykonane przez pracowników firmy pod jego kierownictwem, w czasie tygodnia na przełomie listopada i grudnia 2007 r., z materiałów własnych, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej firmy, a następnie zostały przewiezione do Urzędu Gminy w Z.. Zeznający nie potrafił powiedzieć, czy on osobiście, czy jego pracownicy przewieźli biurka, pamiętał jednak, że biurka odebrał R. S.. Umowa nie została sporządzona, protokół odbioru biurek również nie został sporządzony. Powyższe ustalenia potwierdził R. S. w toku przesłuchania w charakterze strony.

Organ odwoławczy odmówił wiary powyższym zeznaniom i fakturze wystawionej przez PPHU C. W toku postępowania ustalono bowiem, że podatnik dokonał również zakupu mebli biurowych dla Urzędu Gminy Z. od firmy F P. W. w Z., na podstawie faktury nr [...] z [...] r. za kwotę netto 5.901,64 zł (brutto 7.200 zł). Przesłuchany w charakterze świadka P. W. zeznał, że ww. meble zostały wykonane przez niego w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, z elementów wcześniej zamówionych, a następnie zostały przewiezione przez niego do Urzędu Gminy w Z. i tam zamontowane. Świadek zeznał, że wykonał około 10 szafek, 3 regałów na segregatory, biurko, biurko kasowe oraz połączenie dwóch biurek unoszone do góry, 4 zabudowy grzejników, a także 3 płyty meblowe laminowane z lampami. Wszystkie meble zostały zamontowane w jednym dużym pomieszczeniu obsługi klienta, w którym były wyodrębnione dwa mniejsze pomieszczenia (kuchnia i kasa). Meble zostały wykonane przez niego osobiście, przez półtora miesiąca, w okresie od połowy września do końca października 2007 r. Przy montażu płyt na suficie pomagali mu pracownicy firmy A. Umowa pisemna nie została sporządzona, protokół odbioru mebli również nie został sporządzony. Wykonane meble odebrał od niego podatnik. Na podstawie projektu przedstawionego przez niego wycenił meble, a R. S. zaakceptował cenę. Faktu wykonania biurek przez firmę PPHU C nie potwierdził również Urząd Gminy w Z.. Według przedłożonych kart środków trwałych wyposażenie w Biurze Obsługi Klienta zostało wycenione na kwotę brutto 21.990 zł, w tym trzy biurka łącznie na kwotę brutto 7.137 zł., nie zaś kwotę 27.050 zł, jak to wynikało ze spornej faktury. Ponadto według przedłożonego przez Urząd Gminy kosztorysu ofertowego, sporządzonego przez ZRB A, wyposażenie Biura Obsługi Klienta obejmowało między innymi trzy zestawy biurek za łączną kwotę netto 5.850 zł. Również z protokołu inwentaryzacji wykonanych robót wynikało, że łączna wartość wyposażenia Biura Obsługi Klienta stanowiła netto 18.026 zł. Urząd Gminy w Z. przedłożył także udzieloną przez firmę F P. W. gwarancję udzieloną na okres 12 miesięcy. Gwarancja obejmowała wszystkie meble wykonane i zamontowane w Biurze Obsługi Klienta, w tym trzy zestawy biurek o łącznej wartości brutto 7.137 zł. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazywały, że firma PPHU C E. D. nie wykonała i nie zamontowała biurek w Biurze Obsługi Klienta Urzędu Gminy Z..

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i powołując się na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów. Uzasadniając powyższe stanowisko organ odwoławczy powołał się między innymi na treść uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08, w której stwierdzono, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku nawet, gdy pozostaje w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Za wydanym rozstrzygnięciem przemawiały również przepisy prawa europejskiego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślił nadto, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Taka sytuacja zachodziła przypadku faktur wystawionych przez G. O. w stosunku do którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje określające obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez R. S., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

(1) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę G. O., z uwagi na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych tymi fakturami, choć wątpliwości w tym zakresie nie zostały w żadnej mierze przez organ wyjaśnione;

(2) postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności poprzez nie uwzględnienie w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia zeznań G, O. z r., [...] r. oraz [...] r. złożonych w toku postępowania nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., w których to potwierdził wykonanie usług na rzecz podatnika,

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez: oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, których wiarygodność nie została w sposób wyczerpujący zbadana, w szczególności poprzez pominięcie ww. zeznań G. O.; uznanie, że faktury, wystawione przez G. O. dokumentują zdarzenia, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy usługi przez nie udokumentowane zostały wykonane; uznanie, że faktura wystawiona przez PPHU C E. D. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w sytuacji, gdy zdarzenie to miało miejsce; instrumentalne potraktowanie zeznań pracowników podatnika nie uwzględniających ich roli i funkcji jaką pełnili w przedsiębiorstwie oraz zeznań końcowych odbiorców robót nie uwzględniającej faktu, że wykonane na ich rzecz prace dokonane zostały przez podwykonawcę podatnika;

c) naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie się jedynie na dowodach, które potwierdzały z góry założoną przez organ tezę, a pominięcie innych, korzystnych dla podatnika i znanych organowi z urzędu, co nie miało nic wspólnego z realizacją zasady in dubio pro tributario;

d) naruszenie zasady szybkości postępowania poprzez jej priorytetowe potraktowanie z uszczerbkiem dla wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego;

e) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Na gruncie prawa krajowego, a także wspólnotowego, VAT jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z nich jest wymóg, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Dla uzyskania prawa do odliczenia ważne jest, aby faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (por. podobnie wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036).

Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, że transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez dwa podmioty: B G. O. (usługi remontowe i budowlane) oraz PPHU C E. D. (usługa wykonania mebli biurowych z montażem).

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, której stan faktyczny został ustalony w oparciu o dowody pozyskane z Prokuratury Rejonowej Ł.- Ś., organu kontroli skarbowej oraz innych organów administracyjnych.

Na brak wiarygodności faktur wystawianych przez G. O. jednoznacznie wskazują jego zeznania złożone w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego[...] [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Ł. –Ś., a także w charakterze świadka przed organem pierwszej instancji (w dniu [...]r.), kiedy przyznał się, że wystawiał faktury bez pokrycia, za które otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 8% wartości faktury. G. O. powiedział m. in., że w sytuacji, gdy zgodnie z treścią faktury płatność miała nastąpić przelewem, firma, na rzecz której wystawiał fakturę, przelewała na jego rachunek wartość brutto. Dzień, bądź dwa dni po wpływie pieniędzy, szedł do banku i wypłacał pieniądze, po czym umawiał się na terenie Ł. i zwracał wpłatę, po odliczeniu ok. 8%, jako zapłaty za wystawienie faktury.

Ten sam schemat postępowania dotyczył faktur wystawionych dla R. S.. Za faktury podatnik płacił przelewem na rachunek G. O.. Wpłaconą wartość faktury świadek wypłacał i oddawał R. S.. Niekiedy przelew faktycznie nie miał miejsca, choć na fakturze było napisane "płatność przelewem". Czasem świadek na fakturze napisał "przelew", a następnie R. S. decydował na rozpisanie płatności na "KP". Świadek zeznał również, że R. S., w związku z kontrolą z UKS w Ł., dał mu do podpisania umowy i protokoły odbioru robót (umowy dotyczyły 2007 i 2008 r.). Wyjaśnił, że podpisał te dokumenty z datą wsteczną, chociaż prac budowlanych na rzecz A nie wykonał.

Wprawdzie w skardze skarżący zarzuca, że G. O. nie zawsze składał zeznania tej samej treści, trudno jednak przyjąć, że wersja przytoczona przez organy nie odpowiada prawdzie, gdyż na składaniu takich zeznań G. O. nie mógł nic skorzystać, wprost przeciwnie – ujawnienie przytoczonych faktów naraziło go na odpowiedzialność podatkową i karną. Ponadto fikcyjność faktur wystawianych przez G. O. potwierdzają jeszcze inne dowody. Organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków osoby pracujące w tym czasie w ZRB A (J. P., G. D., Z. R., W. R.). Wskazani świadkowie nie potwierdzili faktu wykonywania robót budowlanych w okresie między IV kw. 2007 r. i I kw. 2008 r., przez podwykonawcę, firmę B. Faktu wykonywania robót przez ww. firmę nie potwierdzili też kolejni świadkowie, to jest osoby zatrudnione w F Sp. z o.o. oraz wspólnicy E spółki jawnej. Wykonania prac przez B G. O. nie potwierdził również przedstawiciel jednego z inwestorów – A. P., zarządzający realizacją umowy z zawartej przez Szpital im. A w Ł. z ZRB A. Ponadto prace wykonane na rzecz tego szpitala zostały wycenione na kwotę (netto) 32.816,86 zł, nie zaś za kwotę (netto) 125.000 zł, na którą opiewa sporna faktura (nr [...] ). Z harmonogramu robót przedstawionego przez szpital wynikało, że instalacja została wykonana na przełomie maja i czerwca 2008 r., a nie w okresie 10-28 marca 2008 r., co wynikało ze wspomnianej faktury.

Organy zasadnie akcentują również okoliczności, że przeciwko podatnikowi toczą się postępowania karne, pod zarzutem m. in., że działając w warunkach czynu ciągłego, nakłonił G. O. do wystawienia fikcyjnych faktur i podpisania fikcyjnych umów potwierdzających wykonanie określonych usług. Toczy się również postępowanie wobec K. B., który z kolei, zdaniem Prokuratury Rejonowej, miał nakłonić podatnika do wystawienia faktur poświadczających nieprawdę, to jest potwierdzających wykonanie usług przez ZRB A na rzecz F Sp. z o.o. Okoliczności te nie mają wprawdzie decydującego znaczenia do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia tych spraw, stanowią jednak jeden z dowodów, podlegających swobodnej ocenie organu podatkowego.

Istotne znaczenie mają ustalenia organów, że w 2007 i 2008 r. G. O. nie zatrudniał pracowników, nie zawierał też żadnych umów z firmami, które mogłyby w jego imieniu wykonywać na rzecz skarżącego usługi budowlane i remontowe jako podwykonawcy.

Na niezatrudnianie pracowników przez G. O. w tym okresie wskazuje także informacja przekazana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. –B., zgodnie z którą G. O. nie składał w tamtejszym organie podatkowym deklaracji jako płatnik i jako płatnik nie dokonywał wpłat tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Bardzo ważne znaczenie mają również decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] i [...] r. określające G. O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług (wynikający m.in. z faktur wystawionych w 2007 i 2008 r. na rzecz firmy R. S. ) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu również ustalenia organów dotyczące faktury wystawionej przez PPHU C E. D.. Organy nie dały wiary zeznaniom M. D. (syna E. D.) oraz samego skarżącego, że usługa udokumentowana zakwestionowaną fakturą została rzeczywiście wykonana. W toku postępowania ustalono bowiem, że podatnik dokonał również zakupu mebli biurowych dla Urzędu Gminy Z. od firmy F P. W. w Z., na podstawie faktury nr [...] z [...] r. za kwotę netto 5.901,64 zł (brutto 7.200 zł). Przesłuchany w charakterze świadka P. W. zeznał, że ww. meble zostały wykonane przez niego w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, z elementów wcześniej zamówionych, a następnie zostały przewiezione przez niego do Urzędu Gminy w Z. i tam zamontowane.

Natomiast faktu wykonania biurek przez firmę PPHU C nie potwierdził Urząd Gminy w Z.. Według przedłożonych kart środków trwałych, wyposażenie w Biurze Obsługi Klienta zostało wycenione na kwotę brutto 21.990 zł, w tym trzy biurka łącznie na kwotę brutto 7.137 zł., nie zaś kwotę 27.050 zł, jak to wynikało ze spornej faktury. Ponadto według przedłożonego przez Urząd Gminy kosztorysu ofertowego, sporządzonego przez ZRB A, wyposażenie Biura Obsługi Klienta obejmowało między innymi trzy zestawy biurek za łączną kwotę netto 5.850 zł. Również z protokołu inwentaryzacji wykonanych robót wynikało, że łączna wartość wyposażenia Biura Obsługi Klienta stanowiła netto 18.026 zł. Urząd Gminy w Z. przedłożył także gwarancję udzieloną przez firmę F P. W.. Gwarancja obejmowała wszystkie meble wykonane i zamontowane w Biurze Obsługi Klienta, w tym trzy zestawy biurek o łącznej wartości brutto 7.137 zł. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazywały, że firma PPHU C E. D. nie wykonała i nie zamontowała biurek w Biurze Obsługi Klienta Urzędu Gminy Z..

Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1329/08).

W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia zasady szybkości postępowania poprzez jej priorytetowe potraktowanie z uszczerbkiem dla wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. W takiej sytuacji dalsze prowadzenie postępowania i udowadnianie kolejnymi dowodami okoliczności już wyjaśnionych, prowadziłoby wręcz do naruszenia tej zasady.

Wbrew skardze, w sprawie nie pozbawiono skarżącego czynnego udziału w postępowaniu. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, skarżący (jego pełnomocnik) był informowany o dokonywanych przez organ czynnościach, w tym zawiadamiany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się co do tego materiału. Miał też możliwość wyjaśnienia okoliczności sprawy, gdyż został wezwany zarówno do przedłożenia dokumentacji podatkowej, jak i do stawienia się celem złożenia wyjaśnień.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.

P. C.