Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 509/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 w zw. z art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi "K." Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 0401-IOV2.4103.26.2022 w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 509/22

UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] lutego 2020 r. wszczął wobec K. Sp. z o.o. (Skarżąca) postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] stycznia 2018 r. do [...] lipca 2018 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, pismem z [...] marca 2022 r. Prezes Zarządu Spółki M. T. poinformował organ pierwszej instancji, że posiada jedynie obywatelstwo ukraińskie i zgodnie z przepisami osoby powyżej 18 i poniżej 60 roku mają zakaz opuszczania kraju w związku z wybuchem 24 lutego 2022 r. wojny na Ukrainie. Spółka zgłosiła do organu podatkowego, że cała dokumentacja księgowa jest przechowywana na Węgrzech i z uwagi na stan nadzwyczajny wniosła o zawieszenie całego postępowania w tej sprawie do zakończenia wojny i możliwości wyjazdu celem wglądu do dokumentacji księgowej i przekazania danych związanych z zapytaniem urzędu.

Postanowieniem z [...] marca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił Skarżącej zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2018r. do [...] lipca 2018 r. wskazując, iż w świetle art. 201 i art. 204 ustawy Ordynacja podatkowa, brak dostępu do dokumentacji księgowej Skarżącej nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, podkreślając jednocześnie, iż postępowanie podatkowe wobec Skarżącej toczy się już od lutego 2020r.

Pismem z [...] kwietnia 2022 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. W jego uzasadnieniu przywołano art. 201 Ordynacji podatkowej, w którym wymienione zostały przesłanki zobowiązujące organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego. Powołano również art. 292 Ordynacji podatkowej, który stanowi odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym dotyczących zawieszenia postępowania podatkowego, w kontroli podatkowej. Ponadto podniesiono, iż zgodnie z art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej zawieszenie kontroli podatkowej możliwe jest również w razie niemożności prowadzenia czynności kontrolnych z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika w szczególności, gdy nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. W związku z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej i w szczególności ze względu na wojnę w [...], niemożliwe jest podjęcie wymaganych dokumentów.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2022 r.

W uzasadnieniu organ wskazał na art. 201 ustawy Ordynacja podatkowa, który enumeratywnie wymienia obligatoryjne i fakultatywne przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego. Dyrektor zauważył, że jest to regulacja wyczerpująca w zakresie przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego. Natomiast, przywołany przez Spółkę art. 284 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego Spółka wywodzi swoje uprawnienie do żądania zawieszenia toczącego się postępowania podatkowego, dotyczy wprost kontroli podatkowej. Dalej organ podał, że podany przez Spółkę we wniosku powód w postaci braku dostępu do jej dokumentacji księgowej nie jest okolicznością umożliwiającą lub nakazującą zawieszenie postępowania podatkowego. Fakt, iż całość dokumentacji księgowej Spółki przechowywana jest poza granicami Polski nie zwalnia Spółki z obowiązku jej przedłożenia na wezwanie organów podatkowych. Ograniczony dostęp do dokumentacji księgowej Spółki wynika tylko ze stosowanej przez Spółkę polityki w zakresie zasad przechowywania ksiąg rachunkowych. Utrudniony wgląd do własnej dokumentacji księgowej spowodowany sposobem jej przetrzymywania w ocenie organu nie stanowi żadnej z przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego, enumeratywnie wymienionych w art. 201 i art. 204 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast przywołany przez Spółkę art. 284 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, który dotyczy kontroli podatkowej, nie znajduje odpowiedniego zastosowania w postępowaniu podatkowym, m.in. dlatego, że kontrola podatkowa w przedmiotowej sprawie została zakończona w 2019 r.

Organ wyjaśnił, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług przeprowadzona została w Spółce K. Sp. z o. o. na podstawie upoważnienia wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. [...] października 2018 r. Wobec faktu, iż powyższa kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] lutego 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2018 r. W związku z powyższym, zdaniem organu, Spółka miała możliwość przekazania swojej dokumentacji na etapie postępowania podatkowego, w szczególności, iż wielokrotnie była wzywana do jej przedłożenia w czasie przed wybuchem konfliktu zbrojnego w Ukrainie (wezwanie do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów z 13 grudnia 2021 r., 8 lutego 2022 r. oraz z 4 marca 2022 r.). Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ wskazał, że z art. 201 i art. 204 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, iż zawieszenie postępowania podatkowego może nastąpić z urzędu bądź na wniosek strony, wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek enumeratywnie wskazanych w ww. przepisach. Przepisy te nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

W skardze do Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o umorzenia postępowania w tej sprawie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 120 i art. 121 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej tezy, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego;

- art. 120 i art. 121 w z. z art. 191 oraz art. 194 § 1 i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług przez dokonanie oceny zebranego materiału z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego, z pogwałceniem obowiązku budowania zaufania do organów podatkowych, pominięcie istotnych materiałów zebranych w postępowaniu, pogwałceniem domniemania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i rzetelności złożonych deklaracji oraz dokonania oceny zebranego materiału w sposób godzący w obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonanie wzajemnie wykluczających się ustaleń i powoływanie się na stany faktyczne nie mające uzasadnienia w zebranym materiale i nie przedstawionym w uzasadnieniu postanowienia;

- art. 120 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niepełne uzasadnienie faktyczne przedmiotowego postanowienia, uznanie za udowodnione okoliczności faktyczne bez przedstawienia ich uzasadnienia spełniającego wymogi art. 210 § 4, pominięcie bez uzasadnienia istotnych okoliczności faktycznych i materiałów zebranych w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedstawiona przez skarżącą spółkę okoliczność braku dostępu do dokumentacji księgowej, uzasadnia zawieszenie postępowania podatkowego.

We wniosku o zawieszenie toczącego się postępowania podatkowego skarżąca spółka podała, że prezes jej zarządu posiada jedynie obywatelstwo ukraińskie i w związku z wybuchem 24 lutego 2022 r. wojny w Ukrainie objęty jest zakazem opuszczania kraju, natomiast cała dokumentacja księgowa jest przechowywana na Węgrzech. Z uwagi na stan nadzwyczajny skarżąca wniosła więc o zawieszenie całego postępowania w tej sprawie do zakończenia wojny i możliwości wyjazdu celem wglądu do dokumentacji księgowej i przekazania danych związanych z wezwaniem organu. Odmawiając zawieszenia postępowania organ wskazał z kolei, że w sprawie nie zaistniała żadna z przyczyn obligatoryjnego i fakultatywnego zawieszenia postępowania podatkowego.

W kontekście spornego zagadnienia wstępnie należy wskazać, że sprawa zawieszenia postępowania rozstrzygana jest w ramach toczącego się postępowania, którego celem jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie podatkowe to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy podatkowe i zmierzających do rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy. Jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Jednak istnieją takie sytuacje, w których z przyczyn faktycznych lub prawnych nie można w danym momencie kontynuować postępowania. Instytucja zawieszenia postępowania służy pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia (por. W. Dawidowicz: Zarys procesu administracyjnego, PWN, Warszawa 1989, s. 126). Zasadą jednak pozostaje prowadzenie postępowania w sposób ciągły, umożliwiający sprawne i możliwie szybkie rozpoznanie sprawy - stąd też zawieszenie postępowania może mieć miejsce tylko w przypadkach określonych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 760/21 i III FSK 761/21, WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 110/21, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Gd 1131/20). Przesłanki zawieszenia stanowią czasową, przemijającą przeszkodę w prowadzeniu postępowania i dzielą się na obligatoryjne oraz fakultatywne. Zawieszenie postępowania służy wyeliminowaniu przeszkód uniemożliwiających prawidłowy przebieg postępowania.

Zawieszenie postępowania podatkowego regulują przepisy rozdziału 12 Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa (art. 201 – art. 206 Ordynacji podatkowej). W art. 201 § 1 tej ustawy wymienia się w sposób enumeratywny obligatoryjne podstawy zawieszenia postępowania. Jeśli zatem, ujawni się którakolwiek z przesłanek w nim wymienionych, obowiązkiem organu podatkowego jest zawieszenie postępowania, niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje. Zaistnienie zdarzenia wskazanego wprost w tym przepisie, stanowi warunek obligatoryjnego zastosowania tego środka.

Zgodnie z art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie w następujących przypadkach:

1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe;

2) w razie zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, jeżeli postępowanie toczyło się z udziałem zarządcy sukcesyjnego;

3) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd;

4) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony;

5) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych;

6) w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji;

7) w razie wystąpienia o opinię Rady.

Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że w świetle powyższej normy prawnej wskazywany przez skarżącą brak dostępu do dokumentacji księgowej nie stanowi podstawy do obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Podkreślić też trzeba, że prowadzone wobec skarżącej postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] lutego 2020r., w którym zawarto informację o możliwości złożenia wszelkich dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca na formularzu NIP-8 z dnia [...] kwietnia 2021r. dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie danych uzupełniających podając, że dokumentację rachunkową przechowuje pod podanym adresem na Węgrzech. Ponadto, z przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że organ wzywał skarżącą do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy pismami z dnia [...] grudnia 2021r., [...] lutego 2022r. oraz z [...] marca 2022r. W tej sytuacji, okoliczność, że całość dokumentacji księgowej Spółki przechowywana jest poza granicami Polski, nie zwalniała skarżącej z obowiązku jej przedłożenia na wezwanie organów podatkowych, niezależnie od przyjętych rozwiązań co do sposobu i miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej. Skarżąca miała zatem możliwość przedstawienia dokumentacji istotnej dla sprawy zarówno w trakcie kontroli podatkowej jak i w postępowaniu podatkowym.

Z racji tego, że postępowanie podatkowe, którego zawieszenia domaga się skarżąca, nie dotyczyło odpowiedzialności osoby trzeciej, nie miała w sprawie zastosowania norma prawna określona w art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Przedmiotem postępowania głównego nie było też udzielenie ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych. Nie miał więc również zastosowania przepis art. 204 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek strony, może zawiesić postępowanie w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych.

Natomiast oceniając wystąpienie fakultatywnych (uznaniowych) przesłanek zawieszenia postępowania należy przytoczyć treść art. 201 § 1b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może zawiesić postępowanie:

1) w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu, albo

2) jeżeli wszczęta została procedura wzajemnego porozumiewania się, w tym procedura arbitrażowa prowadzona na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub przyjęto wniosek w ramach procedury prowadzonej na podstawie przepisów działu II rozdziału 2 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych.

Z kolei na podstawie § 1c tego przepisu organ podatkowy może zawiesić postępowanie:

1) na wniosek lub z urzędu, gdy:

a) pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2,

b) stan faktyczny lub zagadnienie prawne będące przedmiotem zawieszanego postępowania i innego postępowania w sprawach dotyczących tej samej strony są podobne, a pomiędzy tymi postępowaniami nie występuje związek, o którym mowa w lit. a;

2) z urzędu, gdy przepis mający wpływ na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu jest przedmiotem postępowania przed:

a) Trybunałem Konstytucyjnym,

b) Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

c) sądem administracyjnym w sprawie stwierdzenia nieważności aktu prawa miejscowego organu jednostki samorządu terytorialnego.

Prawidłowo więc organy obu instancji oceniły, że podana we wniosku o zawieszenie postępowania okoliczność nie mieści się też w kategorii fakultatywnych podstaw zawieszenia, zależnych od uznania organu.

Z oczywistych względów, w postępowaniu podatkowym nie miały zastosowania przepisy normujące przebieg kontroli podatkowej, w tym art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej, określający przesłanki zawieszenia tej kontroli.

W ocenie Sądu, postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonego postanowienia nie narusza wskazanych w skardze przepisów. Sąd nie podziela przy tym stanowiska skarżącej, iż organy prowadziły je w celu udowodnienia z góry założonej tezy, z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego. Przeciwnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględnił zarówno okoliczność wybuchu wojny na Ukrainie oraz związane z tym ograniczenia w możliwości przemieszczania. Niemniej, wziął również pod uwagę datę wszczęcia postępowania podatkowego, jak również to, że zastosowanie się do kierowanych do skarżącej wezwań umożliwiało przedstawienie żądanych dokumentów przed wybuchem konfliktu. W świetle przytoczonych wcześniej przepisów zawierających przesłanki zawieszenia, podane przez skarżącą przyczyny nie uzasadniały zastosowania tej instytucji procesowej.

Nie jest też zasadny drugi z podniesionych zarzutów skargi. Należy zwrócić uwagę, że zaskarżone postanowienie dotyczy odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Podjęte rozstrzygnięcie ma charakter wpadkowy, incydentalny. Nie odnosi się więc wprost do przedmiotu postępowania głównego, w tym oceny rzetelności ksiąg podatkowych. Organy nie dokonywały oceny zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, lecz badały wyłącznie zaistnienie przesłanek umożliwiających zawieszenie tego postępowania.

Dokonaną ocenę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Spełnia ono wszystkie wymogi stawiane tego rodzaju rozstrzygnięciom, w tym zawiera prawidłowo skonstruowane uzasadnienie faktyczne i prawne. Zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest więc niezasadny.

Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz okoliczności wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że postanowienie to jest zgodne z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.