Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 591/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.367.2022.1.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. w L. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 1 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko P. S.A. w L. (strona, skarżąca, Spółka, wnioskodawczyni) dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z 31 maja 2022 r., Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, wyjaśniając we wniosku, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja energii elektrycznej, Spółka jest operatorem systemu energetycznego, przedmiotem jej działalności jest naprawa i konserwacja urządzeń elektrycznych, roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych oraz wykonywanie instalacji elektrycznych. W związku z prowadzoną działalnością wnioskodawczyni ma rozprzestrzenioną infrastrukturę, która służy m.in. do przesyłu energii. Spółka posiada infrastrukturę przesyłową, która często zlokalizowana jest na gruntach, które nie stanowią własności Spółki. W takich przypadkach infrastruktura przesyłowa jest umiejscowiona na nieruchomościach należących do odbiorców energii lub podmiotów trzecich. W celu umieszczenia infrastruktury przesyłowej na nieruchomościach, które nie są własnością spółki, zawiera ona umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Z reguły treść wskazanych umów wskazuje, że ustanowienie służebności przesyłu następuje bez wynagrodzenia, a postanowienia umów mieszczą się w zakresie przewidzianym przez prawo oraz swobodę kontraktową stron. Zapewnienie infrastruktury energetycznej jest obligatoryjne dla Spółki i wynika z art. 7 ustawy Prawo energetyczne, m.in. Spółka ma obowiązek zapewnić odbiorcom energii elektrycznej przyłączenie do sieci energetycznej. Wnioskodawczyni działa w oparciu o koncesję na dystrybucję energii elektrycznej, przyznaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Zgodnie z jej wymogami koncesjonariusz jest obowiązany do zapewnienia wysokiej jakości świadczonych usług, niezawodności zaopatrzenia w energię elektryczną, przy zachowaniu zasady najniższych możliwych kosztów.

Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: "czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej przez podmiot trzeci nie powoduje uzyskania przychodu przez Spółkę, w szczególności w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?".

Zdaniem wnioskodawczyni ustanowienie na jej rzecz nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej przez podmiot trzeci nie powoduje uzyskania przychodu przez Spółkę, w szczególności w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej "ustawa o CIT").

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że w celu odpowiedniego wykonywania swojej działalności gospodarczej używa urządzeń przesyłowych, które zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Według art. 3051 Kodeksu cywilnego. w ramach służebności przesyłu nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Przy czym przepis nie wskazuje, że konieczne jest z tego tytułu ustalenie wynagrodzenia. Jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem, na co wskazuje art. 3052 § 1 Kodeksu cywilnego. Treść art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje z kolei, że jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu. Umowa o ustanowienie służebności przesyłu może być zatem ustanowiona zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić odpłatnie, ale tylko przy ustanowieniu służebności przesyłu w trybie określonym w art. 3052 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza obligatoryjne wynagrodzenie. Spółka podkreśliła, że w odniesieniu do ustanowienia służebności przesyłu odpłatność związana z zawarciem takiej umowy nie stanowi przedmiotowo istotnego składnika treści czynności prawnej. W przedstawionym stanie faktycznym odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a więc ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie stanowi odstąpienia przez właścicieli nieruchomości od żądania opłaty z tytułu zawartej umowy.

Spółka wskazała, że działając w zakresie przyznanym przez prawo i realizując zasadę swobody umów poprzez zawieranie umów o ustanowienie służebności przesyłu nie modyfikuje czynności odpłatnych poprzez nadanie im nieodpłatnego charakteru, a więc nie dokonuje zmiany charakteru czynności zawsze odpłatnej na nieodpłatny. Skoro ustanowiona na rzecz wnioskodawczyni służebność przesyłu ma charakter nieodpłatny oraz nie istnieją wiążące unormowania prawne, które nakazują dokonać zawarcia odpłatnej umowy przesyłu, to ustanowienie służebności przesyłu na rzecz wnioskodawcy nie stanowi u niego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Strona stwierdziła, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT występuje, gdy są spełnione łącznie następujące warunki: musi dojść do wykonania określonego świadczenia na rzecz podatnika, musi się ono wiązać z osiągnięciem przysporzenia przez tego podatnika kosztem innego podmiotu, przysporzenie to musi mieć konkretny wymiar finansowy.

W ramach ustanowionej służebności przesyłu Spółka posiada prawo posadowienia oraz eksploatowania na udostępnionej nieruchomości urządzeń przesyłowych. Urządzenia przesyłowe w przeciwieństwie do gruntów, na których posadowione są urządzenia, stanowią własność Spółki. Opisywane ograniczone prawo jest wyłączone ze swobodnego obrotu prawnego, a więc służebność przesyłu nie stanowi świadczenia wynikającego ze zobowiązania cywilnoprawnego. Biorąc pod uwagę powyższe, skoro ustanowienie służebności przesyłu nie stanowi jakiegokolwiek świadczenia, to tym samym nie można uznać jej za otrzymane nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wnioskodawczyni korzysta z gruntów niebędących jej własnością w ściśle określonym zakresie, w celu zapewnienia możliwości korzystania ze swojej infrastruktury przesyłowej i poprzez to wykonywania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Spółka zawiera umowy o ustanowienie służebności przesyłu, by stworzyć odpowiednie warunki, które pozwalają na normalne oraz niezakłócone wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Korzystanie z nieruchomości w określonym zakresie nie powoduje, że Spółka osiąga przysporzenie majątkowe. Na skutek zawarcia umów o ustanowienie służebności przesyłu zostają jedynie określone zasady korzystania przez wnioskodawczynię z urządzeń przesyłowych, które stanowią jej własność. Ustanowienie służebności przesyłu nie powoduje jednak, że u wnioskodawcy dochodzi do powiększenia majątku, czy też pojawienia się jakiejkolwiek wartości dodanej. Zawarcie umów o ustanowienie służebności przesyłu nie służy osiągnięciu przez Spółkę korzyści w zakresie korzystania z nieruchomości, lecz jedynie umożliwia realizację zadań w obszarze dystrybucji energii elektrycznej określonych w odrębnych przepisach, w tym przede wszystkim w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.). Ustalenie konkretnego wymiaru przysporzenia finansowego dla Spółki i wskazanie konkretnego przysporzenia majątkowego byłoby niemożliwe.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przytaczając mające zastosowanie przepisy art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5, ust. 6 ustawy o CIT organ odniósł się do pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" przyjmując, że takim świadczeniem jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Według organu interpretacyjnego najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne.

Organ przywołał również regulacje prawne (art. 3051 i nast. Kodeksu cywilnego) dotyczące służebności przesyłu stwierdzając, że stanowi ona ograniczone prawo rzeczowe odnoszące się do określonych w art. 49 Kodeksu cywilnego urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych. W praktyce wykonywanie służebności może polegać na umieszczeniu na obciążonym gruncie urządzeń przesyłowych oraz prawie wstępu na ten grunt w zakresie niezbędnym dla ich eksploatacji.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności dla przedsiębiorstwa przesyłowego nie jest istotny tryb jej powstania (umowa zawarta przez strony, orzeczenie sądu czy też zasiedzenie) oraz podmiot żądający ustanowienia służebności (zarówno przedsiębiorca, jak i właściciel nieruchomości mogą wystąpić do sądu o ustanowienie służebności przesyłu za odpowiednim wynagrodzeniem). Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności. Ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnych i nieograniczonych w czasie służebności przesyłu, a więc uprawnień do korzystania z urządzeń przesyłowych, które znajdują się na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich lub gdzie w przyszłości mają one zostać wybudowane, bez wynagrodzenia, spowoduje zdaniem organu uzyskanie przez Spółkę przysporzenia majątkowego.

Organ interpretacyjny podsumował swoje stanowisko stwierdzając, że ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do korzystania z urządzenia przesyłowego, które znajduje się na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich polegającej na nieodpłatnym prawie dostępu do nieruchomości i nieodpłatnym korzystaniu z niej powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 120 i 121 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1-3, art. 14c § 1, art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) poprzez działanie wbrew zasadom legalizmu i zaufania do organów podatkowych, wynikające z błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 6 ustawy o CIT, a także poprzez brak odniesienia się do argumentacji skarżącej oraz orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą wydanych w analogicznych sprawach, a także przez brak należytego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy (treść interpretacji);

- art. 2a w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadniony brak zastosowania zasady in dubio pro tributario;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że z nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w tym przepisie, mamy do czynienia zawsze, gdy występuje świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia niezależnie, czy czynność prawna ze swej istoty jest odpłatna, czy nieodpłatna, podczas gdy z nieodpłatnym świadczeniem będziemy mieć do czynienia jedynie, gdy czynność prawna odpłatna ze swej istoty staje się wolą stron nieodpłatna;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że służebność przesyłu jest rodzajem "świadczenia", o którym mowa w tym przepisie;

- art. 12 ust. 6 ustawy o CIT poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na tym, że organ uznał, że przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, będący przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej, budzi poważne wątpliwości interpretacyjne. Świadczy o tym chociażby fakt, że sam organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji przyznał, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita.

Zdaniem skarżącej nawet jeżeli organ interpretacyjny przyjął stanowisko, zgodnie z którym strona, na rzecz której ustanowiono nieodpłatną służebność przesyłu, uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, to powinien zastosować zasadę in dubio pro tributario, ponieważ analiza art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT rodzi poważne wątpliwości interpretacyjne, więc niezasadnym było działanie organu w myśl zasady in dubio pro fisco.

W ocenie strony organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów, przez co uznał, że ustanowienie na rzecz skarżącej służebności przesyłu umożliwiającej jej prawidłowe korzystanie z urządzeń przesyłowych na nieruchomości osób trzecich, niezwiązane z poniesieniem wydatków, mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zdaniem strony zawarcie umów o ustanowienie służebności w rzeczywistości nie przyczynia się do powiększenia majątku Spółki, lecz jedynie pozwala na realizację zadań w obszarze dystrybucji energii elektrycznej, które to zadania są określone w odrębnych przepisach. Ustanowienie na rzecz skarżącej służebności przesyłu jest konieczne, by mogła ona realizować zadania mieszczące się w sferze użyteczności publicznej. Ustanowienie na rzecz skarżącej służebności przesyłu nie powoduje, że osiąga ona przysporzenie kosztem innych podmiotów. Wynika to z faktu, że strona jako operator systemu energetycznego jest zobowiązana do zapewnienia przyłączenia do sieci energetycznej odbiorcom energii elektrycznej. Jeśli właściciel danej nieruchomości nie wyraziłby zgody na ustanowienie służebności przesyłu na jego gruncie, to nierzadko ten sam właściciel nie posiadałby dostępu do sieci energetycznej.

Według skarżącej organ w wydanej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT również dlatego, że nieprawidłowo zinterpretował definicję "świadczenia", o którym mowa w tym przepisie i tym samym błędnie uznał, że tego rodzaju świadczeniem będzie umowa służebności przesyłu. Ponadto błędnie zinterpretował art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, który odnosi się do zasad ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Wynika to z przedstawionego przez organ stanowiska, zgodnie z którym wartością przysporzenia, jakie uzyskuje skarżąca w związku z ustanowioną na jej rzecz służebnością przesyłu, jest kwota, jaką strona zapłaciłaby właścicielom gruntów obciążonych służebnością. Według organu ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu stanowi dla skarżącej świadczenie, które ma charakter majątkowy o określonej wartości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną było ustalenie, czy nieodpłatne ustanowienie na rzecz spółki służebności przesyłu stanowi dla niej, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wyżej wskazane zagadnienie, na co zwrócił uwagę organ interpretacyjny, było dotychczas niejednolicie rozstrzygane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyrażany był pogląd (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 lutego 2013 r., II FSK 1246/11, II FSK 1248/11; z 16 czerwca 2011 r., II FSK 788/10; z 21 czerwca 2017 r., II FSK 1546/15; z 25 kwietnia 2019 r., II FSK 1309/17), że prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT prowadzi do uznania, że z tytułu ustanowienia umownie nieodpłatnej służebności przesyłu, podmiot uprawniony z tego tytułu uzyskuje przychód podatkowy z nieodpłatnego świadczenia.

Przeciwne stanowisko sprowadza się do tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu, na podstawie art. 305ą Kodeksu cywilnego nie powoduje dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono, powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (wyroki NSA z: 24 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11; z 25 września 2013 r., II FSK 2642/11; z 24 marca 2015 r., II FSK 503/13; z 3 lutego 2016 r., II FSK 3341/13; z 18 maja 2017 r., II FSK 1133/15; z 20 września 2017 r., II FSK 2217/15; z 29 września 2017 r.; II FSK 2541/15; z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 882/16; z 14 sierpnia 2019 r., II FSK 2296/17, z 13 listopada 2019 r., II FSK 3497/18, z 21 września 2021 r., II FSK 660/21).

To drugie stanowisko podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Odwołując się do argumentacji przedstawionej w wyżej wymienionych orzeczeniach należy wskazać, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT "przychodem [...] są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Regulacja ta obejmuje trzy zdarzenia wywołujące powstanie przychodu na gruncie ustawy o CIT, to jest: (a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, (b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw, (c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń. W treści art. 12 ust. 6 pkt 1-4 ustawy o CIT ustawodawca wskazał natomiast cztery zdarzenia powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty świadczenia: (a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, (b) usługi zakupione, (c) udostępnienie lokalu, (d) pozostałe przypadki. Z ostatnio powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że żaden z przypadków (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 Kodeksu cywilnego), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 Kodeksu cywilnego), czy też bezumownym świadczeniem usług, albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek (tzw. "pozostałe przypadki") jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalnym, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz użycie w nim określenia "wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie" przyjąć należy, że owe "pozostałe przypadki", których dotyczy przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT obejmują sposób obliczenia wartości przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw.

W treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca nie używa wprost określenia "świadczenie" w odniesieniu do "rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie". Z przepisu tego można wprawdzie odczytać, że "rzeczy i prawa otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie" są rodzajem świadczenia, jednak na sposób rozumienia tego pojęcia powinna mieć całość regulacji. Jest bowiem charakterystyczne to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. był zmieniony dwukrotnie. Powstaje zatem pytanie, jak rozumieć pojęcie "rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie" w przypadku ustanowienia w drodze umowy służebności przesyłu pod tytułem nieodpłatnym.

Nie budzi wątpliwości, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 305ą Kodeksu cywilnego może być ustanowiona odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Powołany przepis kwestii tej nie przesądza, także nie czyni z odpłatności lub nieodpłatności essentialia negotii. Nie budzi też wątpliwości, że nabycie służebności przesyłu w drodze zasiedzenia (art. 305? w związku z art. 292 i art. 172 § 1 i 2 Kodeksu) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym. Powołane przepisy nie mówią nic ani o odszkodowaniu, ani o wynagrodzeniu za ten rodzaj nabycia. Tylko ustanowienie służebności przesyłu w drodze orzeczenia sądowego (jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego) powinno nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 305˛ § 1 Kodeksu cywilnego). W piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski [w:] System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne- część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, str. 202-203) przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy – i jakie - essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, czy korzyść majątkową ma uzyskać tylko jedna, czy też obie strony umowy. Powstaje zatem pytanie, czy ustawodawca podatkowy konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to: 1) czy były to czynności odpłatne, a strony nadały im charakter nieodpłatny; 2) czy były to czynności odpłatne i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów; 3) czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne.

Założenie, że ustawodawca nie uwzględnił powyższego podziału, gdyż kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego przyjął, że każda czynność prawa cywilnego, każde zdarzenie prawne, czy zdarzenie gospodarcze, o ile jest nieodpłatne, podlega opodatkowaniu i zasada swobody umów nie ma tu zastosowania wymagałoby wskazania podstawy prawną do takiego działania ustawodawcy. Tak można twierdzić w stosunku do nabycia służebności przesyłu na podstawie nieodpłatnej umowy, czy ugody sądowej, ale już nie w odniesieniu do nabycie służebności z mocy prawa w trybie zasiedzenia (orzeczenie sądu ma tylko charakter deklaratoryjny), które zawsze ma charakter nieodpłatny. W tym ostatnim przypadku nie można twierdzić, że tak jak w art. 1 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm.) ustawodawca podatkowy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT opodatkował też nabycie rzeczy i praw tytułem zasiedzenia. Rzecz bowiem w tym, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn przedmiot opodatkowania został wskazany wprost i konkretnie, w sposób wyraźny, do czego ustawodawca ma zawsze prawo i obowiązek (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), a w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowego zakresu opodatkowania "nieodpłatnych świadczeń" należy poszukiwać dokonując wykładni pojęć nieostrych, np. "pozostałe przypadki".

Uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy i praw", których dotyczy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

Ustanowienie służebności przesyłu prowadzi z reguły do zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i innych. Poprowadzenie naziemnych instalacji energoelektrycznych zapewniających realizację tychże funkcji, służyć może również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Nie sposób mówić o "wzbogaceniu" przedsiębiorcy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Uzyskane przez przedsiębiorcę uprawnienie wynikające ze służebności przesyłu nie może być identyfikowane ze zdarzeniami wymienionymi w art. 12 ust. 6 pkt 1 – 4 ustawy o CIT.

Podsumowując rozważania należy stwierdzić, że właściwa interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 ustawy o CIT to taka, według której zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu, na podstawie art. 305ą Kodeksu cywilnego nie stanowi przychodu dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tą służebność ustanowiono z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko organu interpretacyjnego zostało oparte na innej wykładni prawa materialnego, w związku z czym uzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 pkt w związku z art. 12 ust. 6 ustawy o PIT. Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej organ interpretacyjny powinien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 "p.p.s.a.").

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te składają się wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł). Orzekając o zwrocie kosztów postępowania Sąd pominął natomiast kwotę 17 zł opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa wniesioną, jak wynika z przedstawionego dowodu wpłaty, na rzecz Urzędu Miasta Lublin. Trzeba natomiast odnotować, że skarga na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z treścią art. 54 § 1 p.p.s.a., wniesiona została w sposób pośredni, za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżony akt. Siedzibą tego organu jest miasto Bielsko-Biała. Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 1812 ze zm.), organem podatkowym właściwym w sprawie opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, jest wójt (burmistrz, prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce złożenia dokumentu. Przytoczona regulacja zawarta w ustawie o opłacie skarbowej jest konsekwencją rozwiązania ujętego w art. 14 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1672 ze zm.), zgodnie z którym wpływy z opłaty skarbowej należne są gminie, na obszarze której położony jest właściwy miejscowo organ podatkowy. Jeśli zaś wpłacana jest ona w gotówce, należna jest gminie, na obszarze której ma siedzibę podmiot, który dokonał czynności urzędowej albo wydał zaświadczenie lub zezwolenie. Przedstawione rozwiązanie jest wyrazem realizacji zasady podziału zasobów publicznych między administrację rządową i jednostki samorządu terytorialnego odpowiednio do przypadających im zadań, przewidzianej w art. 167 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 9 ust. 2 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego (umowy międzynarodowej sporządzonej w Strasburgu dnia 15 października 1985 r., Dz.U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607 ze zm.). Zaznaczyć należy, że poszczególne jednostki samorządu terytorialnego stanowią, z ustrojowego i finansowego punktu widzenia, odrębne podmioty publiczne, realizujące zadania własne, zasadniczo finansowane z własnych dochodów. Jednym ze źródeł dochodów własnych gmin, jak to wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, jest opłata skarbowa. Opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa przedstawionego wraz ze skargą w sprawie niniejszej nie została więc uiszczona na rzecz gminy, której stanowi należność, to jest miasta na prawach powiatu Bielsko-Biała będącego siedzibą Prezydenta Miasta właściwego ze względu na miejsce złożenia dokumentu pełnomocnictwa, to jest Bielska-Białej. Wpłata kwoty 17 zł na rzecz Urzędu Miasta Lublin wykazana w złożonym wraz z dokumentem pełnomocnictwa dowodzie wpłaty, nie dokumentuje zatem uiszczenia opłaty skarbowej należnej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w sprawie niniejszej.