Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1447/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

TEZY

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej CMC "Z." S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1522/04 w sprawie ze skargi CMC "Z." S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowe w K. z dnia 25 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz CMC "Z." S.A. w Z. kwotę 13.019 /trzynaście tysięcy dziewiętnaście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2005 r. /I SA/Gl 1522/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę CMC "Z." S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od osób prawnych.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utrzymał w mocy decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2004 r. - określającą Spółce Akcyjnej "Z." zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 2.340.865 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie 289.956,60 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności nawiązał do wyników postępowania podatkowego zakończonego decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. W tych ramach przypomniał w szczególności, że w toku wspomnianego postępowania stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczenia z budżetem państwa zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Stwierdzono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 18.731.236,96 zł /17.191.407 zł - tytułem opłat licencyjnych know-how i 1.539.829,92 zł - z tytułu odsetek za zwłokę zapłaconych z powodu nieterminowych płatności tych opłat/, a tym samym zaniżyła dochód będący podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalenia te skutkowały wydaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej powyższej decyzji.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił zarzuty odwołania, które koncentrowały się na twierdzeniu, iż organ pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji istoty umowy know-how, co doprowadziło do zakwestionowania związku pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem. Spółka "Z." domagała się dogłębnej analizy informacji przez nią przedkładanych w toku postępowania, zbadanie aspektów historycznych i ekonomicznych działalności firmy. Do odwołania podatnik dołączył kopię ekspertyzy prawnej sporządzonej przez prof. dr hab. B. B. dotyczącą oceny prawnej umowy z dnia 10 marca 1999 r. zawartej pomiędzy "I." S.A. a Hutą "Z." S.A.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, iż opłaty licencyjne w kwocie 17.191.407 zł były ponoszone przez Spółkę w 2000 r. na podstawie umowy z dnia 10 marca 1999 r. zawartej pomiędzy Spółką Akcyjną "I." z siedzibą w W. /licencjodawcą/ a Hutą "Z." /licencjobiorcą/. W myśl postanowień par. 1 - przedmiotem umowy było udostępnienie licencjobiorcy rozwiązań technicznych, handlowych i marketingowych dotyczących możliwości korzystania z będących w posiadaniu licencjodawcy informacji /know-how/. Licencjobiorca z kolei miał prawa do wykorzystania udostępnionej tej informacji na terytorium Polski i poza jej granicami. Jednocześnie licencjobiorca potwierdził, iż dokumenty /w tym umowy, kontrakty/ zostały mu przekazane przez licencjodawcę /par. 2 umowy/. Strony umowy ustaliły wynagrodzenie płatne przez licencjobiorcę na rzecz licencjodawcy przez okres od 1999 do 2001 r. w wysokości 2,2% miesięcznej wartości przychodów netto ze sprzedaży produktów.

Ponadto organ podatkowy ustalił, iż w związku z porozumieniem zawartym w dniu 6 listopada 1998 r. przez te same podmioty, doszło do przejęcia przez Hutę części mienia "I." w zakresie handlu stalą, przejęcia udziałów w "C." oraz zatrudnienia grupy pracowników "I." w strukturach Hucie "Z." S.A. z dniem 1 stycznia 1999 r.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w toku postępowania kontrolnego zlecono prof. dr hab. Teresie F. z Akademii Ekonomicznej w K. opracowanie ekspertyzy dotyczącej oceny umowy know-how z dnia 10 marca 1999 r. Z wniosków w niej zawartych wynikało, że analizowana umowa nie posiadała charakteru umowy know-how organizacyjnego, finansowego czy handlowego. Ponadto w opinii specjalisty wskazano, iż ponoszone opłaty związane z tą umową były nieracjonalne jak i ekonomicznie nieuzasadnione.

W dalszej części uzasadnienia odwołano się do brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślając, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić taki związek przyczynowo-skutkowy, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż biorąc pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w tym analizując opinie dwóch ekspertów, doszedł do przekonania, że sporne koszty związane z umową "nienazwaną" z dnia 10 marca 1999 r. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził, iż analizowana umowa nie jest umową know-how z uwagi na brak cech identyfikujących tego rodzaju umowy /poufność, istotność, zidentyfikowanie we właściwej formie/.

Kontynuując ten wątek zwrócono także uwagę, iż zgodnie z zawartym z "I." porozumieniem, Huta "Z." zatrudniła część pracowników tej firmy na stanowiskach: Dyrektora Handlowego, szefa gospodarki złomem, Szefa biura nowych uruchomień sprzedaży prętów kształtowych, pełnomocnika dyrektora do sprawa zaopatrzenia i inwestycji, specjalistów do spraw marketingu oraz handlowców. Wskazano, iż do obowiązków tych pracowników należał m.in. nadzór i kierowanie działalnością handlowo-ekonomiczną, prowadzenie zagadnień w zakresie sprzedaży i ekspedycji wyrobów Huty, pozyskiwania i opracowywanie informacji rynkowych, analiz sprzedaży, rozpoznanie rynków w zakresie zapotrzebowania na wyroby walcowni, badanie rynku i poszukiwanie potencjalnych klientów. Ustalono w tym zakresie, iż koszty poniesione w związku z zatrudnieniem tych pracowników i utrzymaniem Biura Handlowego w W. w 2000 r. wyniosły ogółem 2.537.554,74 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organy podatkowe nie kwestionowały, iż w wyniku działalności wymienionych wyżej pracowników, Huta "Z." uzyskała przychód zarówno z działalności eksportowej jak i ze sprzedaży krajowej. Tym niemniej, co podkreślił organ odwoławczy, w 2000 r. omawiani pracownicy byli zatrudnieni przez Hutę /a nie "I." S.A./ i za wykonywaną pracę otrzymywali od swego aktualnego pracodawcy stosowne wynagrodzenie za doświadczenie i umiejętności zawodowe /poprzedni pracodawca zwolnił ich z tajemnicy handlowej/. Uznano, że przekazanie Hucie wszelkich dokumentów odnoszących się do spraw, które były w toku realizacji - było wyłącznie konsekwencją wycofania się "I." ze świadczenia usług komisu na rzecz komitenta.

Dodatkowym argumentem wskazującym na niecelowość wydatków związanych ze sporną umową był - zdaniem organu - fakt, iż Huta w latach wcześniejszych dokonywała samodzielnie zakupu importowanego i znała warunki handlowe swoich kontrahentów.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Huta "Z." bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz "I." S.A. /swojego głównego akcjonariusza posiadającego 71,1% akcji/, gdyż nie miały one związku z uzyskiwanymi przez Hutę przychodami. Zaakcentowano, iż przychody te uzyskiwane były m.in. w związku z wykonywaniem pracy przejętych przez Hutę pracowników.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do brzmienia art. 122 Ordynacji podatkowej, omawiając zasady zbierania materiału dowodowego w sprawie i oceny poszczególnych dowodów /a w tym subiektywnych opinii niezależnych specjalistów/.

3. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki CMC "Z." domagał się uchylenia decyzji podatkowych wobec naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła historyczne uwarunkowania działalności eksportowo-importowej w zakresie materiałów stalowych /co do 1989 r. możliwe było jedynie za pośrednictwem uprawionych do tego przedmiotów tzw. central handlu zagranicznego/. Wywody strony w tym zakresie zmierzały do wykazania, iż w przeszłości całość funkcji i ryzyka związanego ze sprzedażą na rynkach zagranicznych /jak i częściowo ze sprzedażą krajową/ znajdowała się po stronie "I.", który od 1995 r. stał się większościowym udziałowcem Spółki. Wobec zmiany uwarunkowań gospodarczych uzasadnione były więc starania skarżącej Spółki w celu przejęcia od "I." tej części działalności, która była prowadzona przez Biuro (...).

Pełnomocnik strony skarżącej przekonywał więc, iż osiągnięcie powyższych celów było uzależnione od rezygnacji przez "I." z prowadzenia własnej dochodowej działalności oraz przekazania rozwiniętego działu sprzedaży.

Następnie w uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz rozwinięto zarzuty dotyczące niewłaściwego rozumienia przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii strony skarżącej, w niniejszej sprawie koniecznym jest "zidentyfikowanie rzeczywistych korzyści uzyskanych przez Spółkę w następstwie zawarcia umowy". Właśnie zakwestionowana umowa, zdaniem strony, pozwoliła wkroczyć na ścieżkę stabilnego wzrostu i osiągać nieprzerwanie zyski. W tej sytuacji pełnomocnik strony skarżącej przekonywał, iż brak jest logicznych podstaw do twierdzenia, iż podmiot odstępujący innemu podmiotowi zyskowną działalność i wprowadzający go w wypracowane przez siebie stosunki handlowe - nie ma prawa żądać od drugiego podmiotu odpowiedniego wynagrodzenia.

Dodatkowo strona skarżąca zwróciła uwagę, iż zakwestionowane opłaty są tożsame pod względem rodzajowym z prowizją z tytułu pośrednictwa wypłaconą na rzecz "I." przed zawarciem spornej umowy. Powołała się też na wspierającą jej stanowisko ekspertyzę prof. B. B.

Prezentując zarzuty naruszenia prawa procesowego, skarżąca Spółka wskazała generalnie na konieczność wnikliwego rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie. W konsekwencji zarzucając organom podatkowym, iż przy ocenie powyższego wydatku naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji.

4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, generalnie podtrzymując dotychczasową argumentację organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że akcentowane przez stronę historyczne uwarunkowania pozostają bez wpływu na decyzje podejmowane przez Spółkę już od przeszło 9 lat /tj. gdyż dotyczyły zasad prowadzenia działalności do roku 1990/.

Odnosząc się do powołanej przez stronę opinii prof. B. B., organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zarówno ta opinia jak i ekspertyza prof. T. F. nie stanowiły jedynych dowodów w sprawie i tak jak inne dowody zostały poddane ocenie przez organy podatkowe - stosownie do postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do uchybień w postępowaniu dowodowym, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględniając skargi stwierdził, iż przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wyjaśnić w pierwszej kolejności trzeba, że w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, dochodem zaś jest w rozumieniu tego przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 10 i 11 tej ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi opierają się na niewłaściwym zrozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Strona skarżąca utożsamia to pojęcie z takimi wydatkami Spółki, które w jakikolwiek sposób mogą przyczynić się do uzyskania przychodu. Pojęcie to musi być zrozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest konkretny dochód uzyskany w pewnym okresie czasu. Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Aby ustalić dochód podlegający opodatkowaniu, od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów nieuznanych przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów /art. 16 ust. 1 cyt. ustawy/. Każdy z wydatków musi być oceniony indywidualnie - co do tego czy stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też nie. Obok zasad wskazanych wyżej rozróżnieniu temu służą także zamieszczone w ustawie katalogi wydatków, będących kosztami uzyskania przychodu, pomimo że może to budzić wątpliwości w świetle reguł zasadniczych /art. 15 ustawy/ oraz tych, które kosztami takimi nie są /art. 16 ustawy/. Kosztami uzyskania przychodów jest wszystko to, co znajduje się przed tak nakreślonymi granicami.

Wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów, jaką zaprezentowała Izba Skarbowa, jest trafna i zgodna z wykładnią wielokrotnie prezentowaną przez sądy w orzecznictwie administracyjnym. Rozpoczynając jednak od samego przepisu należy podkreślić, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych zobowiązanych do uiszczenia podatku dochodowego, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie /faktyczne/ ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższych uwag wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia tego przychodu. Definicja zawarta w art. 15 ust. 1, choć bardzo schematyczna i zwięzła, wyklucza stosowanie przy uznawaniu za koszty uzyskania przychodów innych kryteriów i warunków.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 18.731.236,92 zł w oparciu o umowę z dnia 10 marca 1999 r. zawartą ze Spółką Akcyjną "I." z siedzibą w W., której przedmiotem było udostępnienie podatnikowi "rozwiązań technicznych, handlowych i marketingowych będących w posiadaniu drugiej strony".

Zgodzić należy się z twierdzeniem organów podatkowych, że analiza przedmiotowej umowy jednoznacznie wskazuje na brak cech identyfikujących tę umowę, gdyż jej postanowienia są bardzo ogólne i nie mają charakteru poufności /co winno cechować każdą umowę przekazania wiedzy - know-how/.

Ocena tej umowy jest tym bardziej trafna, gdy weźmie się pod uwagę fakt przejęcia pracowników Spółki "I." i zatrudnienia ich w Biurze Handlowym zajmującym się nadzorem i kierowaniem działalnością gospodarczą skarżącej Spółki. Skoro do obowiązków tych pracowników należało m.in. prowadzenie zagadnień w zakresie sprzedaży i ekspedycji wyrobów Huty, pozyskiwanie i opracowywanie informacji rynkowych, analiz sprzedaży, rozpoznanie rynków w zakresie zapotrzebowania na wyroby walcowni, badanie rynku i poszukiwania potencjalnych klientów - to sporny wydatek związany z "umową licencyjną" budzi uzasadnione zastrzeżenia. W związku z zatrudnieniem tych osób /i to na kierowniczych stanowiskach/ podatnik poniósł przecież znaczne koszty /2.537.554,74 zł/, toteż przekazywanie byłemu pośrednikowi w dalszym ciągu "opłat" w wysokości 2,2% miesięcznej wartości przychodów netto - nie można uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione.

Organy podatkowe twierdzą, że doświadczenie, umiejętności zawodowe, jak i wiedza tych pracowników nabyta w okresie zatrudnienia u innego pracodawcy nie stanowi własności pracodawcy z zastrzeżeniem, że nie stanowi ona tajemnicy służbowej.

Skoro bezspornym jest, że Spółka "I." zwolniła swoich byłych pracowników z tajemnicy handlowej, to przy obsłudze kontrahentów zagranicznych winni oni w pełni wykorzystać zdobytą wcześniej wiedzę /przy założeniu rzetelnego wywiązywania się z obowiązków pracowniczych/.

Zatem, aby omawiany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, koniecznym jest ustalenie czy zawarcie analizowanej umowy było niezbędna z uwagi na sytuację ekonomiczną kontrolowanej spółki i tym samym na wysokość uzyskiwanych przez nią dochodów.

Podatnik w niniejszej sprawie nie wykazał powyższych okoliczności. Jego twierdzenia o prawie do żądania od drugiego podmiotu odpowiedniego wynagrodzenia za "wsparcie organizacyjno-techniczne" nie są wystarczające do przyjęcia związku tych kosztów z osiąganym przez Spółkę przychodem. W konsekwencji nie można obiektywnie stwierdzić, aby zawarcie w dniu 10 marca 1999 r. umowy z "I." S.A. miało jakiekolwiek skutki dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia również jest, że sporne wydatki dotyczą głównego akcjonariusza Huty /posiadającej 71,1% akcji/, co czyni powiązania między stronami analizowanej umowy oczywistymi.

Związek między wydatkami a dochodem, powinien zawsze uwzględniać racjonalne kryteria ekonomiczne Co prawda, działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, gdyż ustawa do tego pojęcia się nie odwołuje. O tym, co jest celowe /potrzebne w prowadzonej działalności/ decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 1998 r. SA/Sz 1354/97 - nie publ./. Jednakże, co istotne, ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów i cel ten musi być zatem widoczny. Ponoszone koszty powinny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. W orzecznictwie administracyjnym podkreśla się ponadto, że wyrażenie w celu osiągnięcia przychodu zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu. W omawianym przypadku brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie powyższych okoliczności.

Podkreślić też należy, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i pozwoliło na prawidłowe rozstrzygnięcie spornego zagadnienia. Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż Ordynacja podatkowa ani tym bardziej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna są zgodne co do tego, że w myśl ogólnych zasad, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Jeszcze bardziej przekonywująco ta zasada odnosi się do udowodnienia poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Podatnik bowiem uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Jeżeli zatem podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z umową o pomoc techniczną, handlową i marketingową to winien wykazać, że usługi te zostały wykonane, zaś ich ocena dała organom podatkowym podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskaniem przychodu. Podkreślenia bowiem wymaga, że sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia zgodnie z wystawionymi fakturami nie są wystarczające do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do akcentowanych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznania niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona konkretnym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu /art. 192 Ordynacji podatkowej/. Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoja ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Kontrola tej oceny, sformułowanej następnie w postaci uzasadnienia decyzji polega na sprawdzeniu, czy organ podatkowy ustosunkował się w swojej ocenie do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy uczynił to wyczerpująco, czy dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Uznać więc należy, iż ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa, a argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę /bez potrzeby ich powtarzania/ zasługują na aprobatę Sądu. Aczkolwiek polski system prawa nie przewiduje dowodu z "opinii prawnych", tym niemniej przedstawione przez strony tzw. ekspertyzy prof. B. B. i T. F. zaliczone zostały w poczet materiału dowodowego, a wnioski w nich zawarte poddano ocenie stosownie do postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej.

Istotnym jest to, że podatnik bez żadnych przeszkód realizował swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, składał wyjaśnienia i przedstawiał materiał dowodowy celem udowodnienia okoliczności, o które zabiegał. Jednakże, odmienna od oczekiwanej ocena tych dowodów - nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia art. 127 i art. 230 Ordynacji podatkowej.

Z tych to względów Sąd I instancji, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.

6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka reprezentowana przez radcę prawnego Józefa B. i zarzucając wyrokowi:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie:

1. art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 145 par. 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 par. 1 i art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnym oraz art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznym w zakresie okoliczności towarzyszących przejęciu Biura Stali przez Spółkę, a w szczególności ustaleń w zakresie charakteru transakcji dokonanej między Spółką a "I." S.A., tj. przyjęcie, iż zawarcie w dniu 10 marca 1999 r. umowy (...) z "I." S.A. nie miało wpływu na wielkość przychodów Spółki; brak stwierdzenia przez sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych przepisów o postępowaniu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia;

2. art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 1 par. 1 i art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów płatności dokonanych przez Spółkę w 2000 r. na rzecz "I." S.A. w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy z dnia 10 marca 1999 r. (...); brak stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanego przepisu prawa materialnego mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia,

3. art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje na niepełną analizę przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, na którego podstawie wydano zaskarżony wyrok;

II. naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez błędną jego wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 ustawy o pdop poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztami uzyskania przychodów są koszty, które mając wpływ na osiągnięcie przychodów, a ich poniesienie jest niezbędne z uwagi na sytuację ekonomiczną podatnika, podczas gdy zgodnie z powołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach i zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja narusza przepisy o postępowaniu podatkowym, co skutkowało koniecznością stwierdzenia naruszenia prawa przez Sąd w trakcie rozpoznawania skargi skarżącej. Z uwagi na fakt, że naruszenie prawa, do którego doszło przy wydawaniu zaskarżonej decyzji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd powinien był uchylić tę decyzję.

Do powyższej sytuacji doszło pomimo faktu, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy dopuścił się naruszeń przedstawionych poniżej przepisów prawa o postępowaniu podatkowym zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, co było wynikiem nieuwzględnienia przez organy podatkowe wszystkich dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania oraz oceny okoliczności faktycznych jedynie na podstawie części materiału dowodowego sprawy.

Sąd, w ślad za organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji uznał, iż /a/ przejęcie części mienia "I." oraz zatrudnienie pracowników Biura (...) przez Spółkę z dniem 1 stycznia 1999 r. na podstawie porozumienia zawartego w dniu 6 listopada 1998 r. /zwane dalej "porozumieniem z 6 listopada 1998 r."/ oraz /b/ zawarcie z "I." umowy z 10 marca 1999 r. stanowią dwie odrębne, nie związane ze sobą transakcje, które dla celów podatku dochodowego powinny być analizowane w oderwaniu od siebie.

W ocenie skarżącej powyższe stanowisko nie jest prawidłowe i nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy. Za odrzuceniem stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przemawia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zaś omówione szeroko przez Spółkę we wcześniejszych etapach postępowania uwarunkowania gospodarcze dotyczące działalności Biura (...) oraz główny cel, jaki przyświecał stronom w trakcie przeprowadzania procesu restrukturyzacji działalności Spółki, to jest przejmowania przez Spółkę działalności prowadzonej przez Biuro Stali.

W toku postępowania zarówno przed organami podatkowymi jak i Sądem, skarżąca wyjaśniła uwarunkowania gospodarcze determinujące funkcje, które pełniło Biuro (...) do 1999 r. względem Spółki oraz przesłanki, jakimi kierowały się strony ustalając wysokość wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę na rzecz "I." w związku z jego rezygnacją na rzecz Spółki z prowadzenia zyskownej działalności w postaci Biura Stali.

Skarżąca wyjaśniła, iż porozumienie z 6 listopada 1998 r. stanowiło ogólną ramę prawną regulującą zasady współpracy oraz zasady postępowania stron w związku z restrukturyzacją działalności "I." i Spółki. Na mocy porozumienia z 6 listopada 1998 r. "I." rozpoczął proces restrukturyzacji mający na celu przekazanie Spółce działalności w zakresie handlu stalą. Proces ten obejmował kilka elementów, z których w porozumieniu z 6 listopada 1998 r. wskazano na:

a/ nabycie udziałów w spółce "C.",

b/ przejęcie pracowników Biura (...),

c/ wynajem pomieszczeń z przeznaczeniem dla działu handlowego Huty "Z.".

Szczegółowe rozstrzygnięcia dotyczące procesu restrukturyzacji zostały jednak uregulowane odrębnie w ramach osobnych umów.

Realizując zapisy porozumienia z 6 listopada 1998 r. Spółka:

- zawarła z "I." umowę najmu pomieszczeń przy ul. Ł. 7/9 w W.,

- nabyła udziały w spółce "C.",

- zawarła umowy o pracę z pracownikami Biura (...),

- zawarła umowę z 10 marca 1999 r.

Każda z tych umów zawartych w następstwie porozumienia z 6 listopada 1998 r. stanowi odrębny akt prawny regulujący szczegóły wzajemnych stosunków. Tym, samym niezgodnym ze stanem faktycznym jest stanowisko organów podatkowych, niezakwestionowane przez Sąd, iż podstawę prawną dla przejęcia Biura "(...) stanowiło jedynie porozumienie z 6 listopada 1998 r. Materiał dowodowy sprawy wskazuje bowiem, iż dopiero realizacja zapisów wszystkich umów i porozumień zawartych na podstawie porozumienia z 6 listopada 1998 r. w tym umowy z 10 marca 1999 r. doprowadziła do przejęcia od "I." działalności w zakresie handlu stalą i pozwoliła Spółce uzyskać wymierne korzyści w postaci wzrostu eksportu, uzyskania nowych kontaktów na rynku krajowym i zagranicznym, zintensyfikowania współpracy z dotychczasowymi klientami czy też rozpoczęcia bezpośredniego importu surowców i materiałów.

W trakcie postępowania skarżąca wykazała, iż zarówno zawarcie porozumienia z 6 listopada 1998 r. jak i umowy z 10 marca 1999 r. miało wyraźny wpływ na możliwość generowania przez Spółkę przychodów w 2000 r. i latach następnych. Tym samym, Sąd w ślad za organami podatkowymi błędnie uznał, iż skarżąca w trakcie postępowania nie wykazała zasadności zawarcia umowy z 10 marca 1999 r. i jej skutków dla prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku Sąd podniósł również kwestię, iż "ani Ordynacja podatkowa ani tym bardziej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna są zgodne z co do tego, że w myśl ogólnych zasad, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Jeszcze bardziej przekonywująco ta zasada odnosi się do udowadniania poniesionych kosztów uzyskania przychodów (...). Jeżeli zatem podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z umową o pomoc techniczną, handlową i marketingową to powinien wykazać, że usługi te zostały wykonane, zaś ich ocena dała organom podatkowym podstawę do stwierdzenia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskaniem przychodu".

Skarżąca nie zgadza się z powyższym stanowiskiem Sądu. Należy podkreślić, iż przytoczona przez Sąd zasada ciężaru dowodu wynikająca z art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny ma zastosowanie do stosunków cywilnoprawnych i nie powinna być stosowana pomocniczo w stosunkach administracyjnoprawnych. Spółka zgadza się ze stwierdzeniem, iż przepisy podatkowe nie regulują wprost problemu ciężaru dowodu, jednakże w opinii skarżącej, przeniesienie ciężaru dowodu na podatnika jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej, która jest jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego /art. 122 Ordynacji podatkowej, który znajduje rozwinięcie w art. 187 par. 1 i art. 191/. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy zobowiązany jest /a/ podjąć wszelkie czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, /b/ zebrać cały materiał dowodowy, /c/ rozpatrzyć cały materiał dowodowy i /d/ ocenić na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się znaczenie zasady zebrania całego materiału dowodowego.

Tym samym, zdaniem skarżącej, stanowisko Sądu przerzucające w całości ciężar dowodu na Spółkę jest, w opinii skarżącej, nazbyt rygorystyczne, gdyż w świetle zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w Ordynacji podatkowej, która nie wyklucza obowiązku współdziałania podatnika w ustaleniu stanu faktycznego, główny ciężar dowodu spoczywa przede wszystkim na organie podatkowym.

Współdziałając z organami podatkowymi w sprawie skarżąca wykazała, iż przejęcie pracowników Biura Stali oraz zawarcie umowy z 10 marca 1999 r. tworzyło powiązane ze sobą etapy przejmowania działalności prowadzonej przez Biuro Stali, których wpływ na przychody Spółki w 2000 r. powinien być analizowany łącznie, a nie w oderwaniu od siebie, jak dokonały tego organy podatkowe. Tym samym, skoro w trakcie postępowania skarżąca wykazała powiązania między poszczególnymi etapami procesu restrukturyzacji jej działalności, kwestionowanie istnienia takiego związku przez organy podatkowe i akceptacja takiego stanowiska przez Sąd dowodzi braku rozpatrzenia całości materiału dowodowego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy, który następnie został poddany ocenie pod kątem skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego, naruszyły art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi zobowiązane były do wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Aby bowiem rozpatrzenie materiału dowodowego mogło zostać uznane za wyczerpujące, organy podatkowe powinny dokonać szczegółowej analizy uwarunkowań gospodarczych /w tym historycznych/ działalności prowadzonej przez Biuro Stali, postanowień porozumienia z 6 listopada 1998 r. oraz umowy z 10 marca 1999 r. W szczególności na brak tego rodzaju analizy wskazuje fakt, iż w ocenie organów podatkowych, podtrzymanej przez Sąd, Biuro Stali należy utożsamiać wyłącznie z jego pracownikami. Tego rodzaju stanowisko nie znajduje oparcia w stanie faktycznym, bowiem przejęcie Biura (...) było de facto nabyciem od "I." określonej działalności, w efekcie którego skarżąca uzyskała możliwość przejęcia pracowników i wypracowanych na przestrzeni szeregu lat stosunków handlowych, dostęp do źródeł zaopatrzenia, kontaktów, baz danych dostawców oraz warunków kontraktów zawieranych przez "I.", warunków kontraktów handlowych, sposobu prowadzenia negocjacji oraz zwyczajów biznesowych przestrzeganych przez klientów. Podstawą dla udostępnienia tych wartości była umowa w 10 marca 1999 r.

Pomijanie związku między porozumieniem z 6 listopada 1998 r. i umową z 10 marca 1999 r., mimo iż na istnienie takiego związku wskazuje par. 1 pkt a umowy z 10 marca 1999 r., a także ograniczanie kosztów związanych z transakcją przejęcia Biura (...) wyłącznie do kosztów poniesionych przez skarżącą w związku z zawarciem porozumienia z 6 listopada 1998 r. świadczy o braku wnikliwej analizy postanowień przedmiotowego porozumienia i umowy. Tego rodzaju działanie doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego w sprawie, co stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazane przez Spółkę naruszenia przepisów o postępowaniu miały istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na fakt, iż doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Gdyby organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, mogłoby to skutkować wydaniem decyzji o odmiennej treści, tzn. uwzględniającej fakt, iż zawarcie umowy z 1 marca 1999 r. stanowiło nierozerwalną część procesu restrukturyzacji działalności Spółki i przyczyniło się do możliwości uzyskania przez skarżącą przychodów w 2000 r.

W zakresie art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 par. 1 i art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona skarżąca podniosła, iż sąd, w ślad za organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji uznał, iż zawarcie umowy z 10 marca 1999 r. nie miało wpływu na możliwość uzyskania przez Spółkę przychodu w 2000 r. i tym samym poniesione przez Spółkę z tego tytułu wydatki w 2000 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, iż tego rodzaju stanowisko jest konsekwencją błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy wskazanych powyżej w pkt 1 uzasadnienia niniejszej skargi kasacyjnej.

Na wyraźny związek między korzyściami uzyskanymi przez Spółkę a zawarciem umowy z 10 maca 1999 r. wskazuje otrzymany przez skarżącą bezpośredni dostęp do nowych kanałów dystrybucji i zakupów, które dotychczas były w wyłącznej gestii "I.", co pozwoliło na: /a/ restrukturyzację kosztów działalności Spółki /eliminacja konieczności zapłaty marży pośrednikowi/, /b/ nawiązanie bezpośredniej współpracy z nowymi odbiorcami krajowymi i zagranicznymi, /c/ zintensyfikowanie współpracy z dotychczasowymi klientami, /d/ rozpoczęcie samodzielnego importu surowców i materiałów oraz /e/ całkowite usamodzielnienie się skarżącej. Działania te spowodowały wzrost atrakcyjności Spółki, w efekcie czego pozyskała ona strategicznego inwestora - grupę CMC.

Należy przy tym zaznaczyć, że brak decyzji o zawarciu umowy z 10 marca 1999 r. zmusiłby Spółkę do budowania w zasadzie od podstaw własnego pionu handlowego i pionu zaopatrzenia, co wiązałoby się również z dodatkowymi kosztami i istotnym ryzykiem w zakresie niepowodzenia dotyczącego prowadzenia działalności na rynkach zagranicznych /bezspornym jest fakt, iż ekspansja na rynki zagraniczne za pośrednictwem istniejących kanałów dystrybucji wiąże się z istotnie mniejszym ryzykiem niż ekspansja, której towarzyszy budowanie sieci dystrybucji od podstaw/.

Analiza wartości przychodów ze sprzedaży produktów Spółki w okresie 1998-2002 potwierdza, że przyjęcie Biura (...) od "I." poprzez podjęte kroki oraz wykorzystanie przedmiotu umowy z 10 marca 1999 r. skutkowało wzrostem przychodów w stosunku do okresu przed zawarciem umowy. Wyraźny wzrost przychodów jest zauważalny od roku 2000, kiedy to Biuro (...) w pełni zintegrowało się ze strukturami Spółki.

Zatem, skoro zawarcie przez skarżącą umowy z 10 marca 1999 r. w związku z realizacją celów porozumienia z 6 listopada 1998 r. wiązało się z rezygnacją przez "I." z dochodowej działalności prowadzonej przez Biuro (...), "I." miał pełne prawo, a nawet obowiązek wobec swoich akcjonariuszy domagania się odpowiedniego wynagrodzenia z tego tytułu. Należy bowiem zauważyć, iż w sytuacji, która miała miejsce w marcu 1999 r. dobrowolną rezygnację z działalności przynoszącej dochody na rzecz skarżącej bez żądania w zamian jakiejkolwiek płatności należałoby uznać za nieracjonalną z ekonomicznego punktu widzenia. Konsekwencją takiego działania powinno być, co do zasady, postawienie członkom zarządu "I." zarzutu działania na szkodę spółki. Tym samym, Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, iż "przekazywanie byłemu pośrednikowi w dalszym ciągu "opłat" w wysokości 2,2% miesięcznej wartości przychodów netto - nie można uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione".

Zdaniem Spółki, powyższe dowodzi, iż poniesione w związku z umową z dnia 19 marca 1999 r., której treścią jest /i/ zobowiązanie dotychczasowego pośrednika do zaprzestania świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży wyrobów producenta i zakupie surowców, /ii/ wprowadzenie go w istniejące stosunki rynkowe, w których poprzednio uczestniczył, udzielając jednocześnie niezbędnej pomocy organizacyjno-technicznej, mają bezpośredni związek z przychodem skarżącej. Zatem, zgodnie z ogólna regułą rozpoznawania poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, Spółce przysługiwało pełne prawo do uznania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w roku 2000, tym bardziej że wysokość ustalonego wynagrodzenia nie budziła u organów podatkowych żadnych wątpliwości. Tym samym, brak jest podstaw do odmowy uznania wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z umową z dnia 19 marca 1999 r. za koszty uzyskania przychodów w 2000 r.

W przypadku zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym strona skarżąca podniosła, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób niepełny, niejasny i wewnętrznie sprzeczny dokonano wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, który był główną podstawą prawną rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe, a tym samym - główną podstawą kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Prezentację materialnoprawną podstawy rozstrzygnięcia Sąd rozpoczął od przytoczenia powołanego przepisu, z którego wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Następnie zaś Sąd przedstawił wykładnię terminu "w celu" zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, stwierdzając, iż oznacza on, że pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Taka wykładnia powołanego przepisu nie została jednak poparta żadną argumentacją wskazującą na konieczność interpretowania zwrotu "w celu" w sposób przyjęty przez Sąd, nie powołano jakichkolwiek argumentów przemawiających za taką interpretacją poza ogólnikowo określoną "gramatyczną wykładnią tego przepisu". Zamiast tego Sąd ograniczył się do kilkukrotnego powtórzenia stanowiska o konieczności istnienia wpływu poniesionego kosztu na osiągnięcie przychodów. Tymczasem przywołana gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o pdop nie pozwała uznać, by użyty w treści przepisu zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów" należało interpretować jako "mające wpływ na przychody".

Ponadto na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób ustalić, czy u podstaw orzeczenia Sądu legło kryterium "celowości" poniesienia przez skarżącą wydatków z tytułu umowy jakie znaczenie temu pojęciu nadał Sąd. Z jednej strony, Sąd stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, gdyż o tym, co jest celowe /potrzebne w prowadzonej działalności/, decyduje podatnik. Z drugiej zaś strony, Sąd uznał, że konieczne jest ustalenie czy zawarcie analizowanej umowy było niezbędne z uwagi na sytuację ekonomiczną skarżącej. Również ta sprzeczność w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie została wyjaśniona ani nawet w jakikolwiek sposób omówiona, co sprawia, że ustalona przez Sąd treść normy prawnej wywiedzionej z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop nie została w sposób jednoznaczny przedstawiona skarżącej. W takiej zaś sytuacji niemożliwa staje się jednoznaczna rekonstrukcja podstaw rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji weryfikacja poprawności orzeczenia wydanego przez Sąd.

Co do naruszenia przez Sąd art. 15 ust. 1 ustawy o pdop strona skarżąca stwierdziła, że aby dany koszt uznać z koszt uzyskania przychodów konieczne jest /ale i wystarczające/ spełnienie następujących warunków:

- koszt musi zostać poniesiony,

- koszt musi być poniesiony w określonym celu tzn. w celu osiągnięcia przychodów,

- koszt nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop jako "nieobliczalny".

Zatem przepis art. 15 ust. 1 ustawy o pdop stanowi jednoznacznie, że dla zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymaga jedynie, aby zachowany był cel poniesienia kosztu, nie jest zaś istotny rzeczywisty skutek poniesienia kosztu w okolicznościach danej sprawy. Czym innym jest bowiem cel poniesienia wydatku /uzasadniający jego dokonanie/, a czym innym - skutek poniesienia kosztu /następstwo podjętych działań/.

Natomiast dokonana przez Sąd wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop doprowadziła do wykreowania normy prawnej, zgodnie z którą uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od następujących przesłanek:

- poniesienie wydatku ma wpływ na osiągnięcie przychodów,

- poniesienie wydatku jest niezbędne pod względem ekonomicznym.

Taka wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop narusza w opinii skarżącej w sposób powołany przepis, gdyż jest rażąco sprzeczna z jego treścią. Regulacja art. 15 ust. 1 ustawy o pdop nie zawiera bowiem żadnego odniesienia do wpływu, jaki poniesiony wydatek powinien mieć na rzeczywiste osiągnięcie przychodów, ani też do konieczności /bądź nawet celowości/ poniesienia tego wydatku. Wręcz przeciwnie, abstrahując od umieszczenia danego kosztu na negatywnej liście określonej w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, wystarczającym kryterium do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop jest wykazanie, że w chwili jego poniesienia istniał i był możliwy do realizacji cel poniesienia wydatku, którym to celem winno być osiągnięcie przychodów.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w tej sprawie nie można zarzucić zarówno organom naruszenia obowiązujących ich norm prawnych jak i Sądowi braku oceny prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącej Spółki zasługuje na uwzględnienie.

8. Właściwie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej i to zarówno natury procesowej jak i materialnej sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków podatnika na rzecz dotychczasowego pośrednika, i to pod względem proceduralnym jak i przepisów prawa materialnego.

9. Na wstępie kilka uwag ogólnych.

Jak zauważa Andrzej Gomułowicz w pracy Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne /Difin 2005, s. 10/: "problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Jest tak dlatego, że koszty uzyskania przychodów są jedynym z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania. Nic więc dziwnego, że problematyka ta należy do najbardziej konfliktogennych". Z kolei Bogusław Dauter w Komentarzu. Podatek dochodowy od osób prawnych, Unimex 2006, s. 344, zauważa, że zasadnicza rola w odczytywaniu treści art. 15 ust. 1 updop przypada orzecznictwu podatkowemu. Rozstrzygając ad casum, sądy administracyjne oraz organy podatkowe nadają sens tej swoistej klauzuli generalnej.

10. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, należy uznać za trafny zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności towarzyszących przejęciu Biura (...) przez skarżącą Spółkę, a w szczególności ustaleń w zakresie charakteru transakcji dokonanej między spółką a "I." S.A., tj. przyjęcie, iż zawarcie w dniu 10 marca 1999 r. umowy nie miało wpływu na wielkość przychodów Spółki.

Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu strony skarżącej, iż przeniesienie ciężaru dowodu na podatnika jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Jak bowiem zauważył Sąd w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 356/04 z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zaniżonym przychodem.

Jednakże przy ocenie spornej umowy z dnia 10 marca 1999 r. organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji skoncentrowały się wyłącznie na formalnej ocenie tej umowy, a zwłaszcza czy spełnia ona wymogi know-how /temu też jest poświęcona ekspertyza prof. dr hab. Teresy F./. Natomiast właściwie w ogóle nie rozważyły okoliczności towarzyszących jej zawarcia, a zwłaszcza jaki stan faktyczny kształtował się przed zawarciem umowy oraz po jej zawarciu. Jedynie organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji /s. 13/ wskazał, że do końca 1998 r. "I." pośredniczył w handlu zagranicznym i krajowym prowadzonym przez Hutę, od których to działań pobierał marżę handlową, wynoszącą nawet 3,45% od niektórych transakcji. Natomiast wysokość marży w roku 1997 stanowiła 3,08%, a w 1998 roku 2,52% wartości sprzedaży w tych okresach. Jednakże stwierdzenie organu, że wydatki Spółki na rzecz "I." w wysokości 2,2% od całej wartości przychodów ze sprzedaży produktów w 2000 r. trudno uznać za racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia Huty jest bezzasadne, skoro marża w wysokości 2,2% jest oczywiście niższa od marży w poprzednich latach. W takiej sytuacji przychody skarżącej spółki były wyższe, nawet mając na uwadze koszty związane z przejętym biurem wraz z pracownikami. Poza tym należy mieć na względzie, iż umowa z dnia 10 marca 1999 r. w myśl par. 8 została zawarta tylko na okres trzech lat, a więc w bliskiej perspektywie przychody skarżącej Spółki uległyby wyraźnemu zwiększeniu.

Poza tym nie bez znaczenia jest - jak słusznie podnosi strona skarżąca - aspekt historyczny współpracy z "I.", a nadto to co twierdziła spółka w odwołaniu, że zarówno po stronie Spółki jak i "I." brak było jakichkolwiek bodźców podatkowych, które mogłyby skłaniać do przenoszenia kosztów do spółki.

Mając to na uwadze, należy uznać, że Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok - mimo podniesionych przez skarżącą naruszeń art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - naruszył przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

11. Natomiast niezasadny jest zarzut strony skarżącej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej sprowadzający się do niepełnej analizy przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Niesporne jest bowiem, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zaś to, iż strona skarżąca nie zgadza się z argumentacją Sądu może być kwestionowane na podstawie zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 updop, bądź też naruszenia prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 updop.

12. Z kolei kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego art. 15 ust. 1 updop właśnie sprowadza się do zgłoszonego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia prawa materialnego przez Sąd, to jest błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie skłania się do poprawności obu tak sformułowanych zarzutów i właściwie ich tożsamości, jednakże chociażby z uwagi na treść przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. uważa, że w pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Jednakże jak już wcześniej wskazano, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego co ma miejsce w niniejszej sprawie.

13. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną.

14. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 p.p.s.a. i art. 46 pkt 6 w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.

Na koszty postępowania składa się wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej w kwocie 7.519 zł, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenia uzasadnienia 100 zł i koszty zastępstwa prawnego w drugiej instancji 5.400 zł.