Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1702/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 15 par. 1 w zw. z art. 17 par. 1, art. 18a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 117/09 w sprawie ze skargi S. J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 grudnia 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędy Kontroli Skarbowej w O. z dnia 9 września 2008r. określającą S. J. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalenia w zakresie prawidłowości zadeklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności PZOZ w O., których zasadność podatnik kwestionował są prawidłowe. Pełnomocnik podatnika dowodził, że poniósł on dodatkowe koszty, związane z wykupem wierzytelności PZOZ w O., z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów sądowych i adwokackich. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt ich poniesienia, których jednak podatnik nie przedłożył. Wobec powyższego wydając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji oparł się na ustaleniach postępowania kontrolnego.

W złożonym odwołaniu strona stwierdziła, że posiada dokumenty na potwierdzenie poniesienia większych wydatków, niż ustalił to organ pierwszej instancji, związanych z wykupem wierzytelności i przedkłada je w postaci załącznika nr 1 do odwołania.

Organ odwoławczy stwierdziwszy brak wskazanego załącznika, zwrócił się od organu pierwszej instancji o udzielenie informacji, czy załącznik ten został przesłany do organu. W odpowiedzi, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 5 listopada 2008r. zawiadomił, że podatnik nie nadesłał załącznika nr 1, o którym mowa w odwołaniu. Wobec powyższego pismem z dnia 6 listopada 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. zwrócił się do podatnika o nadesłanie brakującego załącznika w terminie 3 dni od daty odebrania pisma. Jednakże mimo prawidłowego doręczenia (dnia 18 listopada 2008r.), strona we wskazanym terminie nie uzupełniła braków odwołania, nie złożyła też żadnych wyjaśnień odnośnie posiadanych rzekomo dokumentów. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że podatnik nie udokumentował faktu poniesienie innych wydatków poza wykazanymi w toku kontroli podatkowej, zaś organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia na niebudzących wątpliwości okolicznościach faktycznych, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów o właściwości organów kontroli skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że miejscem zamieszkania S. J. J. jest O., ul. W. Pod tym adresem podatnik przebywa i prowadzi działalność gospodarczą i ten adres należy uznać jako ośrodek interesów osobistych i majątkowych. Dlatego też, zgodnie z przepisem art. 9a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), dalej –"u.k.s" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. był właściwym organem do przeprowadzenia wobec strony postępowania kontrolnego. Ponadto, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik i ustanowieni przez niego w sprawie pełnomocnicy kwestionowali fakt prowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w momencie rozpoczęcia postępowania kontrolnego, a także w jego trakcie. Również w pismach kierowanych do organu podatkowego nie wskazywali innego adresu zamieszkania. Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisów o właściwości organu kontroli skarbowej oraz wniosek o umorzenie prowadzonego postępowania, był w ocenie organu odwoławczego bezzasadny.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r.,Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ord. pod." w związku z utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów art. 15 § 1 w zw z art. 17 § 1 i art. 18 a Ord. pod. w zw z art. 9a ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., wobec wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji. Z ostrożności procesowej skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kwota 101.583,70 zł poniesiona przez skarżącego w związku z transakcją zbycia wierzytelności PZOZ w O. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez oparcie decyzji na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, wobec zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że przyjęty przez organ adres skarżącego jest nieprawidłowy. Adres w O., przy ul. W. nie jest jego miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 17 § 1 Ord. pod. Skarżący nie kwestionuje, że pod ww. adresem od czasu do czasu przebywał i przebywa, jakkolwiek adres ten nie stanowi miejsca, w którym przebywa on z zamiarem stałego pobytu. Podnoszona przez organ okoliczność istnienia w aktach sprawy dokumentów wskazujących na miejsce zamieszkania skarżącego jest nieprawidłowa. Dokumenty na które powołuje się bowiem organ pochodzą z innych dat niż data doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Organ nie może więc dowodzić, że w dacie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego skarżący przebywał pod wskazanym adresem z zamiarem stałego pobytu. Nie znajduje także uzasadnienia powoływanie się przez organ na okoliczność złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w Urzędzie Skarbowym w O. W świetle art. 18a Ord. pod. jest to bowiem fakt bez znaczenia w sprawie. W opinii strony skarżącej organy podatkowe błędnie zakwestionowały także prawidłowość zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności PZOZ w O. Skarżący przedstawił bowiem przy odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji stosowne dokumenty. W trakcie postępowania kontrolnego była udostępniana organowi pierwszej instancji całość dokumentacji źródłowej, w tym również przedmiotowe dokumenty. Skoro przedmiotowe dokumenty zginęły w organach podatkowych, organ nie powinien żądać od skarżącego ponownego ich wysłania, lecz odnaleźć przedmiotowe dokumenty.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w odwołaniu nie wskazywał kwot oraz potwierdzających je dokumentów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, albowiem miał taką praktykę zawodową i odwołał się do załącznika. Na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia listopada 2008r. nie odpowiedział w żaden sposób, ponieważ żądał tego od niego mocodawca.

Wyrokiem z dnia 21 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę podatnika uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 grudnia 2008 roku odpowiada prawu.

Sąd I instancji w pełni podzielił ustalenia organów podatkowych wskazujące, iż miejsce zamieszkania skarżącego znajduje się w O. W miejscowości tej pod adresem ul. W. skarżący prowadzi działalność gospodarczą. Na prawidłowość przyjętego miejsca zamieszkania wskazują także dokumenty powoływane w zaskarżonej decyzji (vide: tom X. K. 2162-2163 akt adm.), a w szczególności pismo skarżącego z dnia 2 maja 2007r. (z daty po wszczęciu postępowania) do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W nadesłanym piśmie strona skarżąca nie kwestionuje właściwości miejscowej, ani nie podnosi faktu zmiany miejsca zamieszkania. Wręcz przeciwnie w nagłówku pisma skarżący podaje adres O., W. Również w dokumencie pełnomocnictwa z dnia 8 sierpnia 2007r. , złożonym przy piśmie z dnia 17 sierpnia 2007r. podatnik podawał taki właśnie adres. Dodatkowo wskazać należy, że zarzut w tym zakresie pierwszy raz podniesiony został dopiero na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, zaś w skardze podatnik potwierdził, że "pod ww. adresem od czasu do czasu przebywał i nadal przebywa". W świetle powyższych okoliczności, stwierdzić zatem należy, iż organy prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie miejsce zamieszkania podatnika znajduje się w O. pod wymienionym adresem. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, iż miejscowość ta stanowi główny ośrodek działalności skarżącego, pomimo odmiennych, podnoszonych obecnie, twierdzeń z jego strony. Twierdzenia skarżącego o zmianie miejsca zamieszkania nie zostały w żaden sposób wykazane i są gołosłowne. W szczególności, skarżący nigdy, w toku całego postępowania podatkowego oraz postępowania sądowego, nie podał miejsca, w którym znajduje się jego aktualne miejsce zamieszkania.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego o rzekomej zmianie miejsca zamieszkania, WSA wskazał także na prawne uregulowania dotyczące obowiązków podatników w zakresie informowania o zmianach danych identyfikacyjnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm., dalej – "u.e.p.p.") m.in. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, tj. danych, które w przypadku osób fizycznych obejmują m.in. adres miejsca zamieszkania (art. 5 ust. 2 u.e.p.p.), poprzez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. W sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania stron postępowania. Skarżący nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku, nie złożył bowiem zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3. Mając powyższe na względzie WSA uznał, że zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego w związku z utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów art. 15 § 1 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18a Ord. pod. w zw z art. 9a ust. 1 i art. 31 uks, jak zarzucała strona skarżąca, wobec wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd I instancji wskazał, że fakt poniesienia przez podatnika dodatkowych kosztów związanych z wykupem wierzytelności PZOZ w O., winien zostać udokumentowany w sposób niebudzący wątpliwości. W niniejszej sprawie podatnik twierdził, że należycie wywiązał się z tej powinności i nie ma obowiązku ponownego ich udokumentowania. Zawarł je bowiem w załączniku nr 1 dołączonym do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Brak owego załącznika tłumaczył faktem zagubienia go przez organ podatkowy. Twierdzenia skarżącego sprzeczne są jednak z logiką i doświadczeniem życiowym. Skoro bowiem podatnik jest stroną wyłącznie zainteresowaną w wykazaniu faktycznego poniesienia kosztów na określony cel niezrozumiały jest fakt odmowy przedstawienia stosownych dokumentów, nawet w sytuacji, gdyby miało to nastąpić ponownie. Ponadto wskazać należy, że brak rzekomo złożonego załącznika został zauważony przez organ odwoławczy, który po uzyskaniu informacji od organu pierwszej instancji, iż nie został on nadesłany, wezwał pełnomocnika skarżącego do nadesłania załącznika. Pełnomocnik nie odpowiedział w żaden sposób na pismo organu, gdyż - jak podał na rozprawie (vide protokół rozprawy k. 31) - "żądał tego od niego mocodawca". Bierna postawa zarówno podatnika jak i jego pełnomocnika wskazuje, że strona w istocie rzeczy nie posiadała wskazywanych dowodów. Nie zmieniają tego ustalenia twierdzenia pełnomocnika jakoby całość źródłowej dokumentacji (w tym dokumenty zawarte w załączniku nr 1) udostępniona została organowi pierwszej instancji w trakcie postępowania kontrolnego. Gdyby tak było winny się one znajdować w nadesłanych aktach podatkowych, zaś organ odwoławczy nie wzywałby strony do ich uzupełnienia. Tym samym wobec braku udokumentowania faktu poniesienia przez podatnika dodatkowych kosztów związanych z wykupem wierzytelności PZOZ w O., organ odwoławczy prawidłowo oparł swoje ustalenia na nie budzących wątpliwości okolicznościach faktycznych, wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. zgodnie z poczynionymi ustaleniami.

Na powyższe orzeczenie podatnik wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Jako podstawy kasacyjne wskazał na naruszenie:

1. przepisu art. 145 §1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "p.p.s.a.") w związku z przepisem art. 247 §1 pkt 3 Ord. pod. polegające na niezastosowaniu przepisu art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa wobec utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydanej z naruszeniem przepisu art. 15 §1 w zw. z art. 17 §1 i art. 18a Ord. pod. w zw. z art. 9a ust. 1 i art. 31 ust. l .u.k.s., tj. z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 §1 pkt 1 Ord. pod.), co skutkowało odstąpieniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie od stwierdzenia nieważności w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. w okolicznościach o których mowa w art. 247 §1 pkt 3 Ord. pod.,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku sprowadzające się do przytoczenia nieadekwatnych do rozpatrywanej sprawy poglądów orzecznictwa, instrumentalnym traktowaniu uzasadnienia skargi wniesionej przez podatnika, co uniemożliwiło skarżącemu uzyskanie pełnej wiedzy odnośnie faktycznych motywów jakimi kierował się sąd oddalając skargę,

3. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 §1 i art. 191 Ord. pod. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wobec uznania przez sąd I instancji, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a podjęte rozstrzygnięcie oparto na zupełnym materiale dowodowym, podczas gdy w materiale dowodowym brak było dowodów potwierdzających okoliczność poniesienia przez skarżącego wydatków w kwocie 101.583,70 zł w związku z transakcją zbycia wierzytelności PZOZ w O. zakwestionowanych przez organy podatkowe, co przesądza o tym, że organ wydając decyzję naruszył przepis art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ord. pod. poprzez oparcie decyzji na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, wobec zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego,

4. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą wykładnię sprowadzającą się do uznania, że wydatki w kwocie 101.583,70 zł poniesione przez skarżącego w związku z transakcją zbycia wierzytelności PZOZ w O. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji wydanej przy niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 22 ust. 1. u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podatnika ponowił argumentację dotyczącą zarzutu naruszenia właściwości miejscowej prezentowaną uprzednio w skardze do WSA zasadzającą się na twierdzeniu, że zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie wskazał żadnych okoliczności przesądzających o tym, że w dacie doręczenie postanowienia z dnia 15.03.2007r. skarżący przebywał w O., a jego ewentualnemu przebywaniu w O. towarzyszył zamiar stałego pobytu w tym miejscu. Za takie okoliczności nie mogą być w szczególności uznane znajdujące się w aktach postępowania podatkowego dokumenty. Dokumenty te pochodzą bowiem z innych dat niż data doręczenia skarżącemu postanowienia z dnia 15.03.2007r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Uzasadniając swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zarzucił skarżącemu gołosłowność twierdzeń o niewłaściwości miejscowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. niewskazując nawet przykładowo w jaki sposób (jakimi dowodami) skarżący miał wykazać niewłaściwość miejscową organu podatkowego I instancji wobec obiektywnie istniejącej okoliczności braku miejsca zamieszkania - na terytorium Polski - rozumianego jako miejsce, w którym przebywał z zamiarem stałego pobytu.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł, że zadeklarowana kwota wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest prawidłowa, a sąd I instancji niezasadnie podobnie jak organy podatkowe zakwestionował wydatki w kwocie 101.583,70 zł poniesione przez skarżącego w związku z transakcją zbycia wierzytelności PZOZ w O. Na okoliczność ich poniesienia skarżący przedłożył bowiem przy odwołaniu od decyzji organu I instancji stosowne dokumenty, składając je w oryginałach. W sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie podatnik nie miał możliwości przedłożenia kolejny raz tych samych dokumentów, bez konieczności poszukiwania ich duplikatów u wystawców, z czym wiązałyby się określone koszty. Wobec powyższego zaskarżany wyrok nie odpowiada prawu, gdyż w nieograniczony sposób obciąża stronę postępowania skutkami działań organu podatkowego, pozbawiając podatnika możliwości kwestionowania ustaleń organów podatkowych wskutek utraty przez organy podatkowe składanych przez podatnika dowodów z dokumentów. Wobec tego należy uznać, że wyrok sądu nie odpowiada prawu z racji tego, że poprzez oddalenie skargi Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie utrzymał de facto w mocy decyzję Organu wydaną z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordy. pod., wobec przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia niekompletny materiał dowodowy, którego niekompletność wynikała z okoliczności niedotyczących skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wskazując na nietrafność podniesionych w niej zarzutów wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że uzasadnienie wyroku sądu I instancji odpowiada wszystkim wymogom sformułowanym w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a., a kontrola decyzji podatkowej dokonana przez sąd I instancji był wszechstronna i wnikliwa.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 21 kwietnia 2010 roku pełnomocnik skarżącego wystąpił z wnioskiem o zawieszenie postępowania z uwagi na odnalezienie nowych istotnych dla rozstrzygnięcia dokumentów. Jednocześnie poinformował, iż nie został jeszcze złożony wniosek o wznowienie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił powyższy wniosek, nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów wskazujących na naruszenia przez sąd I instancji norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem wypowiedzieć się co do zarzutu niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy.

Wśród zarzutów procesowych jako pierwszy, bo najdalej idący rozważenia wymaga zarzut nieważności postępowania podatkowego art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. wskazujący na oddalenia przez sąd I instancji skargi mimo, iż kontrolowana decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, którego autor skargi kasacyjnej upatruje w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu - art. 15 §1 w zw. z art. 17 §1 i art. 18a Ord. pod. w zw. z art. 9a ust. 1 i art. 31 ust. 1 .u.k.s., stanowiącym przesłankę do stwierdzenia jej nieważności – art. 247 § 1 pkt 1 Ord. pod. . Ocena zasadności powyższego zarzutu wymaga w pierwszej kolejności ustosunkowania się do leżącego u jej podstaw założenia o braku właściwości miejscowej organu podatkowego I instancji do wydania decyzji podatkowej. Zgodnie z art. 9a ust 1 u.k.s., właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej. Z art. 4 tej ustawy wynika zaś, że organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy, aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie opodatkowania tym podatkiem osoby fizycznej. Zatem właściwość miejscowa organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dla podatnika) określana jest zgodnie z przepisem art. 17 Ord. pod. oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1371 ze zm.). W myśl przepisu art. 17 § 1 Ord. pod., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania lub adresu siedziby podatnika. Wobec tego, że zarówno na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miejsce zamieszkania nie ma swojej legalnej definicji organy podatkowe oraz sąd I instancji prawidłowo odwołały się do przepisów kodeksu cywilnego. Według art. 25 k.c miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 896/08 wskazał, że zamieszkanie jest prawną kwalifikacją określonego stosunku danej osoby do miejsca, na którą składają się dwa elementy: przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus). Oba te elementy muszą występować łącznie. Zatem przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, ponieważ sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości nie stanowi o zamieszkaniu, lecz musi być połączony z przebywaniem w danej miejscowości, i to z takim przebywaniem, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. A contrario także okoliczność, że adres przyjęty przez organy podatkowe jako miejsce stałego pobytu podatnika w rzeczywistości nim nie był wymaga wykazania, że gdzie indziej skoncentrowane były interesy życiowe i majątkowe skarżącego mimo, iż jak sam przyznał w skardze do sądu administracyjnego pod adresem w O. przy ul. W. od czasu do czasu przebywał. Tego typu argumentacji oraz dowodów na jej poparcie brak jednak w odwołaniu skierowanym do organu II instancji oraz skardze do sądu administracyjnego. Dopiero oceniana skarga kasacyjna zawiera próbę jej zaprezentowania jaką jest stwierdzenie, że skarżący nie posiadał miejsca stałego zamieszkania na terytorium Polski – rozumianego jako miejsce, w którym przebywa z zamiarem stałego pobytu. Powyższa okoliczność nie została w żaden sposób poparta dowodami i nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, po raz pierwszy została podniesiona dopiero w skardze kasacyjnej, wobec powyższego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Okoliczności wskazujące na przebywanie przez skarżącego zgodnie z art.25 k.c., z zamiarem stałego pobytu w O. pod adresem W. zostały ustalone przez organy podatkowe w oparciu o kryteria zobiektywizowane. Pod wskazanym adresem podatnik przebywał, prowadził działalność gospodarczą, adresem tym posługiwał się w toku postępowania podatkowego nie wskazując nigdy, iż jest on adresem jedynie do korespondencji. Rozumowanie organów podatkowych przemawiające za przyjętą przez nie właściwością miejscową jest spójne i logiczne. W toku całego postępowania strona nie wskazała innego miejsca zamieszkania, które decydowałoby o innej właściwości miejscowej organów podatkowych. Przesądzenie przez sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy dawał podstaw do przyjęcia, iż podatnik posiadał w O. miejsce zamieszkania, oparte jest na całokształcie materiału dowodowego sprawy. Ocena sądu w tym zakresie została również wyczerpująco umotywowana i nie budzi zastrzeżeń co do swej poprawności. Przesądzenie zaś o trafności zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny wykładni i zastosowania przepisów o właściwości dokonanej przez organy podatkowe czynią nieaktualnym zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. Skoro bowiem sprawę rozstrzygały właściwe organy podatkowe nie było podstaw do stwierdzania nieważności zaskarżonej decyzji.

Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. poprzez oddalenie skargi pomimo popełnionych przez organy podatkowe uchybień w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Uzasadnieniem powyższego zarzutu jest twierdzenie strony skarżącej o zagubieniu przez organ podatkowy I instancji zawartych w załączniku do odwołania od decyzji organu I instancji dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków w wysokości wskazanej w zakwestionowanym zeznaniu podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut uznać należy za całkowicie gołosłowny. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe podjęły wszelkie działania, które były niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie ujawniono dokumentów świadczących o poniesieniu przez podatnika dodatkowych kosztów w wysokości 101.583, 70 zł w związku ze zbyciem wierzytelności PZOZ w O. Na ich istnienie wskazał sam podatnik, w odwołaniu od decyzji organu I instancji, do którego miały stanowić załącznik, jednak nie zostały przedstawione, mimo skierowanego przez organy podatkowe wezwania do ich przedłożenia. Podatnik powyższe wezwanie zignorował, nie podjął nawet próby przedstawienia innych środków dowodowych, które choćby pośrednio wskazywałyby na istnienie dowodów wzmiankowanych przez stronę w odwołaniu (np.: wskazanie rodzaju poniesionych kosztów oraz osób lub instytucji, na których rzecz zostały uiszczone, bądź wystawców rzekomo zaginionych dokumentów, obrazujących poniesienie powyższych kosztów). W sytuacji, w której jedynie podatnikowi były znane okoliczności poniesienia kwestionowanych kosztów tzn. wydatki w jakiej kwocie i na czyją rzecz był zobowiązany ponieść w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności, nie można czynić organom podatkowym zarzutu nieposzukiwania dowodów na okoliczności, które nie były im znane. Fakt niewykazania przez podatnika poniesienia wydatków w deklarowanej wysokości nie świadczy o niekompletności materiału dowodowego. W toku postępowania organy podatkowe prowadziły bowiem ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodu i w oparciu o zgromadzone dowody ustaliły je na niższym niż wskazany przez podatnika poziomie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe jak i sąd I instancji nie naruszył także art. 191 Ord. pod., ponieważ w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawione było przyjęcie, że sporna kwota rzekomych wydatków związanych z transakcją zbycia wierzytelności PZOZ w O. nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich sprzedaży. W aktach sprawy brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, choćby pośrednich potwierdzających twierdzenia strony skarżącej.

Chybiony jest również sformułowany pod adresem uzasadnienia sądu I instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut powyższy praktycznie nie został uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej jedynie przytacza treść przepisu oraz poglądy doktryny dotyczące wymogów jakim odpowiadać powinno uzasadnienie orzeczenia oraz dwa fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzających tezę, iż wadliwe uzasadnienie wyroku jest wystarczającym powodem do uchylenia rozstrzygnięcia sądu I instancji. Końcowo wskazuje, iż wadliwości skarżonego orzeczenia upatruje w braku właściwego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Powyższe zdaniem autor skargi kasacyjnej przejawia się w lakonicznym i niewyczerpującym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprowadzającym się do przytoczenia nieadekwatnych do rozpatrywanej sprawy poglądów orzecznictwa i instrumentalnym traktowaniu wniesionej skargi. Wbrew powyższym wywodom skargi kasacyjnej, sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.. Uzasadnienie wyroku, zawiera wszystkie przywołane w tym przypisie obowiązkowe elementy. Zwięźle przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wywód sądu I instancji dostarcza wystarczających informacji na temat każdego z tych aspektów sprawy, pozwalając na ustalenie zastosowanych przepisów i motywów, którymi kierował się sąd, oddalając skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w dostateczny i jednoznaczny sposób wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, wyczerpująco odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, wskazał także wyraźnie podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, którą stanowi art. 151 p.p.s.a. Dodatkowo wskazać wypada, że formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego należy wykazać także, że podnoszone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego skarżący nie uczynił. Zarzut ten może wiec być traktowany wyłącznie w kategoriach polemiki z prawidłowym i wyczerpującym uzasadnieniem sądu I instancji.

Z uwagi na brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy), nie może zostać uwzględnione także zarzut uchybienia powołanemu w środku odwoławczym przepisowi prawa materialnego -art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem - co do zasady - w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane (poprzez zarzuty procesowe) ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052). Zarzut naruszenia art. 22 uat. 1 u.p.d.o.f. wskazujacy na jego wadliwa wykładnię polegającą w ocenie autora skargi na uznaniu, że wydatki w kwocie 101.583, 70 zł poniesione w związku z transakcją zbycia wierzytelność PZOZ w O. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, w istocie należy odczytać jako próbę zakwestionowania stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten stanowi więc próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez skarżącego poglądu w tej kwestii. Ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może być klasyfikowana jako naruszenie prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez sąd I instancji, dotyczących niezasadnego wykazania po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty 101.583,70 zł bez jej prawidłowego udokumentowania, a więc wykazania, iż koszty w tej wysokości zostały faktycznie poniesione. W tej sytuacji sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż kwota ta nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, co obligowało go do oddalenia skargi na prawidłową decyzję podatkową.

Reasumując należy stwierdzić, iż sformułowane pod adresem kontrolowanego rozstrzygnięcia zarzuty skargi kasacyjnej okazały się gołosłowne i dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).