Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 361/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 233, art. 33
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi L spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. oraz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za listopad i grudzień 2015 r. i zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania za grudzień 2015 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca L spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa - zwana dalej Spółką, Stroną, Skarżącą- złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. Zaskarżona decyzja umarzała postępowanie odwoławcze, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę – w części dotyczącej miesięcy: lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., a w pozostałym zakresie utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2016r. wydał decyzję, którą określił Spółce przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2015 r. oraz zabezpieczył na majątku Spółki kwotę 165.120 zł, stanowiącą sumę przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów usług (zwana dalej decyzją zabezpieczającą).

Od powyższej decyzji, L sp. z o.o. sp. komandytowa, w dniu 19 grudnia 2016r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej).

Następnie, po zakończeniu kontroli podatkowej, w toku której wydana została decyzja zabezpieczająca, w dniu 13 stycznia 2017 r., L sp. z o.o. sp. komandytowa złożyła do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na formularzu VAT-7 za miesiące od lipca do września oraz listopad i grudzień 2015 r. Korekty deklaracji za miesiące od lipca do września 2015 r. w całości uwzględniały ustalenia kontroli. Dane zawarte w korektach deklaracji za miesiące listopad i grudzień 2015r. nie pokrywały się z ustaleniami kontroli, dlatego postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za te miesiące.

W dniu [...] marca 2017r., Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję Nr [...], mocą której stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji zabezpieczającej z dnia [...] listopada 2016 r., w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku L sp. z o.o. sp. komandytowa przybliżonej kwoty zobowiązań, podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2015r. w związku z bezprzedmiotowością tej decyzji w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku L sp. z o.o. sp. komandytowa przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące. W dniu [...] czerwca 2017 r. decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji zabezpieczającej Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r., Nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r.:

- umorzył postępowanie odwoławcze, prowadzone od ww. decyzji w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku L sp. z o.o. sp. komandytowa przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień wydania ww. decyzji - w części dotyczącej miesięcy: lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r.,

- utrzymał w mocy ww. decyzję w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku L sp. z o.o. sp. komandytowa przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień wydania ww. decyzji - w części dotyczącej miesiąca grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że istotą zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, która ma zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, poprzez skuteczność przyszłej egzekucji. Zasady zabezpieczenia zobowiązań podatkowych regulują przepisy art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, które stanowią jednocześnie podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

• utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1),

• umarza postępowanie odwoławcze (pkt 3).

Dalej Organ wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu skuteczna jest tylko do określonego czasu - istnieją bowiem dwa sposoby jej wygaśnięcia.

W przepisie art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa:

1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Zatem przepis ten samodzielnie określa byt prawny decyzji o zabezpieczeniu.

W przypadku zaistnienia okoliczności w nim wymienionych, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, czyli innymi słowy traci swój byt prawny. Rozwiązanie takie uzasadnione jest tym, że nie mogą w obrocie prawnym równocześnie funkcjonować dwie decyzje dotyczące tej samej materii, czyli decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu, dotyczące tego samego zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji nie ma potrzeby wydawania decyzji w sprawie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że drugim sposobem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest przyjęcie przez organ podatkowy, złożonej przez podatnika korekty deklaracji, uwzględniającej w całości ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym. Skuteczne złożenie korekty deklaracji czyni bowiem taką decyzję bezprzedmiotowa, gdyż wysokość zobowiązań podatkowych za te okresy, za które przyjęta została korekta deklaracji wynika z tej właśnie korekty deklaracji, przez co prowadzi do utraty bytu prawnego decyzji o zabezpieczeniu w tej części. W tym przypadku, niezbędnym jest natomiast wydanie decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa nie będzie bowiem w tym przypadku w ogóle wydana, gdyż wysokość zobowiązania kształtować będzie pokontrolna korekta deklaracji.

Dalej organ stwierdził, że w wyniku ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] czerwca do [...] grudnia 2015 r., L sp. z o.o. sp. komandytowa, w dniu 13 stycznia 2017 r. złożyła korekty deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lipca do września oraz listopad i grudzień 2015r. W złożonych korektach deklaracji, wykazane wartości zgodne są z ustaleniami dokonanymi podczas kontroli za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2015r. Organ podatkowy jako podstawę prawidłowo określonego zobowiązania, przyjął więc korekty deklaracji za te miesiące. W zakresie pozostałych miesięcy, tj. za listopad i grudzień 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za te okresy.

W następstwie powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2017 r., doręczoną w dniu 3 kwietnia 2017 r., wydaną na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji zabezpieczającej z dnia [...] listopada 2017 r. w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., w związku z tym, że decyzja w tej części stała się bezprzedmiotowa.

Z uwagi na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] listopada 2017 r.

w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2015r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doszedł do wniosku, że obowiązany jest umorzyć przedmiotowe postępowanie odwoławcze w tej części, bowiem wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja w tej części nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić zmiany, które zaistniały w stanie faktycznym i prawnym sprawy, w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. Umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego jest jedyną możliwą konsekwencją wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, od której wniesiono odwołanie. Nie jest bowiem możliwe utrzymanie w mocy, czy zmiana decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, skoro tej decyzji (chociażby w części) nie ma już w obrocie prawnym. Tym samym nieuzasadniony jest zawarty w odwołaniu wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w części, w jakiej dokonano zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., jako bezprzedmiotowe.

Organ odwoławczy wskazał, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r. w części dotyczącej określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2015r. oraz zabezpieczenia wykonania przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. Z uwagi, że korekty deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015r. nie pokrywały się z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli i wynikającymi z kończącego ją protokołu, w związku z czym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za te okresy, które do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone.

W związku z powyższym, odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. w ww. części, podlegało merytorycznemu rozpoznaniu przez organ odwoławczy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w decyzji organu I instancji w sposób wystarczający zostały wykazane okoliczności, które w ocenie organu podatkowego pozwalają domniemywać, iż należności z tytułu podatku od towarów i usług mogą nie zostać przez Stronę wykonane.

Od przedmiotowej decyzji została złożona skarga w której Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 154 § 1, art. 155 i art. 155a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez ich zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji podatkowej w sytuacji, gdy już z samej treści tych przepisów wynika jednoznacznie, iż podlegają one stosowaniu dopiero w toku postępowania zabezpieczającego, czyli postępowania w przedmiocie przymusowego wykonania obowiązku stwierdzonego konstytutywną decyzją o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, przed wydaniem decyzji podatkowej - co w ocenie Skarżącej - stanowi kwalifikowaną wadę prawną w postaci rażącego naruszenie prawa i skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego:

• art. 191, w związku z art. 211, w związku z art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez umorzenie postępowania odwoławczego w części, na skutek przyjęcia, iż w umarzanej części stwierdzono wygaśnięcie kontrolowanej decyzji, w sytuacji gdy decyzja o stwierdzeniu wygaśnięcia nie została prawidłowo doręczona stronie postępowania i nie wywołała skutku w postaci stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu,

• art. 122, w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie ustaleń w zakresie wierzytelności przysługującej Stronie w kwocie 168.227,10 zł, przez co zaniechano wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku strony, w sytuacji gdy postępowanie winno zostać umorzone wobec niezaistnienia przesłanek do zabezpieczenia tego zobowiązania,

• art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby strona nie dysponowała majątkiem wystarczającym do pokrycia oszacowanego zobowiązania podatkowego, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku strony, w sytuacji gdy postępowanie winno zostać umorzone wobec niezaistnienia przesłanek do zabezpieczenia jego wykonania,

• art. 233 § 1, w związku z art. 127 powołanej ustawy, poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu pierwszej instancji, co wskazuje na iluzoryczny charakter postępowania odwoławczego, co w ocenie Skarżącej powoduje, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej,

• art. 233 § 3, w związku z art. 258 § 1 pkt 1, w związku z art. 33a § 1 oraz w związku z art. 208 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez umorzenie postępowania odwoławczego w części, z uwagi na brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym wynikający ze stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu w części - podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji w tej części winna zostać uchylona, a postępowanie umorzone w pierwszej instancji. Zdaniem Strony skarżącej, niedopuszczalnym jest stwierdzanie wygaśnięcia decyzji nieostatecznej, bowiem ewentualna bezprzedmiotowość decyzji, przesądza o bezprzedmiotowości postępowania (także odwoławczego) i wymaga uchylenia tej decyzji w postępowaniu odwoławczym i umorzenia postępowania w pierwszej instancji administracyjnej,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku przyjęcia, że organ podatkowy może zabezpieczyć na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe, bez konieczności uprawdopodobnienia jego powstania, jedynie przy stwierdzeniu spełnienia przesłanki uzasadnionej obawy jego niewykonania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu dotyczącego nieważności zaskarżonej decyzji – rażącego naruszenia art. 154 § 1, art. 155, art. 155a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej u.p.e.a.). Zarzut ten jest niezasadny. W ocenie Strony organ zastosował szereg przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przed wydaniem decyzji podatkowej. Organ I instancji w podstawie prawnej decyzji powołał art. 33§ 1 i §2 pkt 2, §3 i §4 pkt 2, art.33a§ 1 pkt 2, art.33d § 1 oraz art. 207 i art. 239c Ordynacji podatkowej oraz art. 154 § 1, art. 155 i art. 155a §1 pkt 1 u.p.e.a. W podstawie zaskarżonej decyzji (organu odwoławczego) powołano przepis art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie wskazano na przepisy u.p.e.a.

W treści uzasadnienia natomiast organy wskazały przepisy dotyczące decyzji zabezpieczającej wydanej w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Organ I instancji jak i organ odwoławczy w treści uzasadnienia powołały się na przepis art. 154 u.p.e.a., ale w takim odniesieniu że w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały wymienione wszystkie przypadki okoliczności uzasadniających zabezpieczenie zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że również wymienione w art. 154 u.p.e.a. okoliczności mogą stanowić taką podstawę – z czym co do zasady należy się zgodzić. Powołanie w treści uzasadnienia art. 154 u.p.e.a. nie stanowi o tym, że decyzja zabezpieczająca na podstawie tego przepisu została wydana.

W podstawie prawnej decyzji nie powinno się powoływać przepisów, które nie mają zastosowania, których w ogóle organ nie stosuje. Niezasadne powołanie ich należy uznać za uchybienie jednak nie mające żadnego wpływu na rozstrzygnięcie.

Powołanie w podstawie prawnej decyzji o zabezpieczeniu również przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowi rażącego naruszenia prawa, należy uznać to za uchybienie nie mające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nie jest również uzasadnione twierdzenie, że przepisy u.p.e.a. były stosowane. Ponadto wskazane uchybienie odnosi się do decyzji organu I instancji. W sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że nastąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji, a treścią przepisu. Mając powyższe na uwadze zarzut nieważności jest niezasadny.

Decyzja zabezpieczająca została wydana w toku kontroli podatkowej i na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, różni się od zabezpieczenia egzekucyjnego uregulowanego przepisami art. 154–166 u.p.e.a. Inne są cele obu tych zabezpieczeń, przesłanki i tryb ich stosowania. Posłużenie się zabezpieczeniem egzekucyjnym uzasadnia obawa, że jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 154 § 1 u.p.e.a.). Z kolei zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów ordynacji podatkowej uzasadnia obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dotyczy ono zobowiązań, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności lub których wielkość nie została jeszcze określona lub ustalona. Stąd w literaturze zabezpieczenie to określane jest także jako zabezpieczenie przedwymiarowe lub zabezpieczenie jurysdykcyjne. Natomiast zabezpieczenie egzekucyjne, będące elementem postępowania egzekucyjnego, co do zasady, dotyczy należności znanych (wynikających z decyzji lub deklaracji podatkowych) i wymagalnych. Co prawda przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopuszczają możliwość zastosowania zabezpieczenia także przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, ale jest to możliwe wówczas, gdy na takie zabezpieczenie zezwalają przepisy odrębne (art. 155 u.p.e.a.). Takim odrębnym przepisem jest właśnie art. 33 o.p. Porównując zakres przedmiotowy zabezpieczenia dokonywanego w trybie przepisów ordynacji podatkowej (należności podatkowe) oraz zabezpieczenia egzekucyjnego (należności pieniężne oraz obowiązki o charakterze niepieniężnym), należy stwierdzić, że w pełni uzasadniona jest teza, że przepisy ordynacji podatkowej stanowią w tym zakresie lex specialis wobec odpowiednich regulacji zawartych w ustawie egzekucyjnej. Należy jednak przy tym zaznaczyć, że przepisy ordynacji podatkowej wyłączają stosowanie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tylko w takim zakresie, w jakim same znajdują zastosowanie.

Wyznaczenie wyraźnej granicy między zabezpieczeniem określonym przepisami ordynacji podatkowej a zabezpieczeniem dokonywanym na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji może przysparzać pewnych trudności. W uproszczeniu można jednak przyjąć, że te dwa rodzaje zabezpieczeń uzupełniają się na etapie realizacji zobowiązań podatkowych w tym sensie, że dotyczą innych stadiów procesu przymusowego poboru należnych podatków. Wcześniej może być stosowane zabezpieczenie w trybie przewidzianym w ordynacji podatkowej. Jeżeli nie zostało zastosowane albo było nieskuteczne, to po wszczęciu postępowania egzekucyjnego może być stosowane zabezpieczenie z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Celem instytucji zabezpieczenia jest ochrona interesów wierzyciela przede wszystkim, gdy chodzi o zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to więc w istocie postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodobnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza o wysokości zobowiązania podatkowego.

Przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika, w każdym przypadku jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika ciążących na nim zobowiązań podatkowych w przyszłości. Uzasadnioną obawę należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności, w tym sytuacji podatkowej podatnika.

Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania z przyczyn dotyczących podatnika. Podstawowa przesłanka zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa niewywiązania się podatnika z obowiązku podatkowego, określona jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, a jedynie przybliżonym przez dwa podane w przepisie przykłady, co oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy, a więc także odwołując się do okoliczności innych, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę (w tym np. wymienionych w art. 154 u.p.e.a.). Dla ustanowienia zabezpieczenia nie jest bowiem konieczne dowiedzenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz wykazanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie niewywiązania się podatnika z przyszłego obowiązku.

W niniejszej sprawie organ I instancji w wystarczający sposób wykazał przesłanki wydania decyzji. Organ wykazał przesłankę uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania podatkowego jak i uprawdopodobnił istnienie zobowiązania podatkowego jak i jego wysokość.

Jako niezasadne należy więc uznać zarzuty dotyczące niewyjaśnienia sprawy – sytuacji majątkowej i uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego.

Charakter dokonywanych przez Skarżącą czynności, polegających na odliczaniu od podatku należnego, podatku naliczonego z faktur uznanych przez organ prowadzący kontrolę jako faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji wskazywał, że Strona pomimo obowiązku rozliczenia się z budżetem państwa nie wywiązała się z tego obowiązku w prawidłowy sposób. Powyższe uprawniało organ do przyjęcia, że zaistniała obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ dokonał również analizy sytuacji finansowo- majątkowej Strony, oceniając z punktu widzenia możliwości uregulowania tych należności. Z oświadczenia Spółki wynika, że posiada:

• samochód osobowy [...], nr rej. [...], rok prod. 2007, którego wartość oszacowała na 26.500,00 zł,

• samochód ciężarowy [...], nr rej. [...], rok prod. 2007, którego wartość oszacowała na 62.400,00 zł.

• samochód osobowy [...], nr rej. [...], rok prod. 2011, którego wartość oszacowała na 16.700,00 zł,

• komplet rusztowań o szacowanej wartości 16.500,00 zł.

Wskazane składniki majątku ruchomego pokrywają się z ewidencją środków trwałych, natomiast oszacowana przez Spółkę ich wartość, pokrywa się z wartością początkową tych środków trwałych.

Ponadto Spółka wskazała, iż posiada wierzytelności, których wartość wynosi 168.227,10 zł. W złożonym oświadczeniu ORD-HZ, nie podała jednak podstawy powstania wierzytelności i sposobu spełnienia świadczeń z nich wynikających.

Organ pierwszej instancji wskazał w swojej decyzji, iż z dokumentów będących w jego posiadaniu wynika, że w dniu [...] lipca 2014 r. na podstawie aktu notarialnego została zawarta umowa spółki komandytowej, z której m.in. wynika, że:

• majątek L sp. z o.o. sp. komandytowa wynosi 200.100,00 zł,

• wspólnik, będący komplementariuszem - tu jest to L sp. z o.o., odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczeń całym swoim majątkiem,

• komandytariusze - tu są nimi: M.F. i D.O., wnoszą do spółki komandytowej sumy komandytowe w wysokości po 1.500,00 zł i do tej wysokości (tj. do wysokości sumy komandytowej), odpowiadają za zobowiązania spółki komandytowej.

Na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, iż L sp. z o.o., która odpowiada za zobowiązania L sp. z o.o. sp. komandytowa bez ograniczeń, posiada kapitał zakładowy w wysokości 5.000,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, że na podstawie złożonego sprawozdania finansowego za 2015 r. ustalono, że bilans na ostatni dzień grudnia 2015 r. zamyka się po stronie aktywów i pasywów kwotą 1.765.913,81 zł, natomiast rachunek zysków i strat wykazuje zysk netto za 2015 r. w wysokości 347.232,91 zł. W toku postępowania odwoławczego L sp. z o.o. sp. komandytowa złożyła sprawozdanie finansowe za 2016 r. w którym wykazano, że na dzień [...] grudnia 2016 r., zarówno wartość aktywów, jak i pasywów, wynosi 1.639.640.55 zł, natomiast rachunek zysków i strat wykazuje zysk netto za 2016 r. w wysokości 359.984,59 zł.

Analizie poddano również wysokość krótkoterminowych zobowiązań i należności Spółki. Wynika z niej, że krótkoterminowe zobowiązania, które na koniec grudnia 2015 r. wynosiły 1.218.580,90 zł, na koniec grudnia 2016 r. wzrosły do kwoty 1.379.521,54 zł. Natomiast krótkoterminowe należności, z kwoty 1.579.957,58 zł na dzień [...] grudnia 2015 r., zmniejszyły się na dzień v grudnia 2016 r. do kwoty 310.944,68 zł. Powyższe nie jest zjawiskiem korzystnym, ponieważ przy malejących (spłacanych) należnościach, wzrosły zobowiązania, przez co, na koniec 2016 r. zmniejszyła się wartość aktywów, z których pokryć można rosnące zobowiązania - niekorzystnie zmienił się zatem bilans należności Spółki i Jej zobowiązań.

Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że L sp. z o.o. sp. komandytowa w ciągu roku podatkowego nie ma obowiązku składania miesięcznych deklaracji w zakresie podatku dochodowego, zatem organ podatkowy nie ma pełnego obrazu bieżącej sytuacji finansowej Spółki. Analizie poddano natomiast wysokość dochodów uzyskiwanych przez wspólników L sp. z o.o. sp. komandytowa, z której wynika, że:

• L sp. z o.o. (komplementariusz), w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 wykazała:

- za 2015 r. dochód w wysokości 1.001,03 zł,

- za 2016 r. dochód w wysokości 2.781,24 zł,

• M.F. (komandytariusz), w złożonych zeznaniach podatkowych na formularzu PIT-36L, wykazał dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w L sp. z o.o. sp. komandytowa:

- za 2015 r. w wysokości 171.880,20 zł,

- za 2016 r. w wysokości 189.728,40 zł,

• D.O. (komandytariusz), w złożonych zeznaniach podatkowych na formularzu PIT-36L, wykazał dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w L sp. z o.o. sp. komandytowa:

- za 2015 r. w wysokości 171.880,20 zł,

- za 2016 r. w wysokości 189.728,40 zł.

Z danych zawartych w składanych deklaracjach VAT -7 złożonych do Urzędu Skarbowego wynika, że rosnące w poszczególnych miesiącach 2016 r. obroty, uległy gwałtownemu zmniejszeniu w 2017r. Świadczy to o zmniejszeniu również dochodowości prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, przez co w ocenie organu rodzi to wskazaną w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnioną obawę niewykonania przez Odwołującą zobowiązań podatkowych. Potwierdzeniem tej obawy jest fakt, że pomimo dobrowolnego złożenia w dniu 13 stycznia 2017 r. korekt deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., uwzględniających ustalenia kontroli podatkowej, L sp. z o.o. sp. komandytowa nie uregulowała zobowiązań podatkowych za ww. okresy.

Niezasadny jest również zarzut, iż nie dokonano ustaleń w zakresie przysługujących L sp. z o.o. sp. komandytowa wierzytelności, które Spółka wykazała w oświadczeniu ORD-HZ. Organ właściwie przyjął, iż nie podanie przez Stronę podstawy powstania wierzytelności i sposobu spełnienia świadczeń z nich wynikających, powoduje przyjęcie, iż wierzytelności te nie są pewnym zabezpieczeniem spłaty przewidywanych zobowiązań podatkowych. Błędne jest stanowisko Strony, że organ podatkowy powinien dokonać wyjaśnień w zakresie wykazanych wierzytelności. Słusznie organ wskazał, że to Spółka najlepiej zna swoją sytuację finansową, relacje z kontrahentami oraz zna możliwość i terminy realizacji swoich wierzytelności. Zatem skoro Strona zdecydowała się wykazać wierzytelności w oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, powinna podać takie informacje na temat tych wierzytelności, aby możliwe było zabezpieczenie wykonanie przewidywanego zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie istotną okolicznością jest również to, że w wykonawczym postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka wykazała wierzytelności znacznie niższej wartości (69.537,19 zł), niż te wykazane w oświadczeniu ORD-HZ (167.227,10 zł), a dodatkowo nie udało się potwierdzić żadnych wierzytelności L sp. z o.o. sp. komandytowa u wskazanych przez Spółkę kontrahentów.

Ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowadniać, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. W ocenie Sądu poczynione ustalenia organów mogły stanowić podstawę uznania uprawdopodobnienia istnienia obawy że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tym samym jako niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące braku ustaleń pozwalających na przyjęcie, że zaistniały przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej.

Również organ w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie w zakresie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Na etapie postępowania zabezpieczającego, nie musi być znana dokładna wielkość samego zobowiązania. Wymiar podatku dokonywany na tym etapie ma charakter prowizoryczny, co czyni zbędnym przeprowadzenie przez organ pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, albowiem postępowanie to nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Dlatego też ustawodawca nałożył na organy podatkowe jedynie obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości. Organ wskazał konkretne faktury i wyliczył kwotę kwestionowanego podatku naliczonego z tych faktur. Wskazał również, że kontrahent Strony w toku kontroli prowadzonej wobec jego firmy nie przedłożył dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie przez niego usług na rzecz Skarżącej. Ponadto ustalono, że kontrahent Strony zaprzestał działalności i nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z tego też względu przeprowadzenie w przedmiotowym zakresie postępowania w wystarczający sposób uprawdopodobniło powstanie przybliżonej kwoty zobowiązania. Wyjaśnianie, udowodnienie czy faktury którymi dysponuje Skarżąca uprawniały ją do odliczenia podatku naliczonego czy też były to faktury które stwierdzały czynności które nie zostały dokonane, bądź zostały wystawione przez podmiot nieistniejący – będzie dokonane w postępowaniu podatkowym.

W niniejszej sprawie wskazać należ, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na jej rozstrzygnięcie – w szczególności przepis art. 233 §1 O.p. Zgodnie z powołanym, przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

W niniejszej sprawie organ w części umorzył postępowanie odwoławcze

i w części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Organu umorzenie postępowania odwoławczego wynikało z wygaśnięcia w części decyzji o zabezpieczeniu.

W tym miejscu należy rozważyć jaki skutek na decyzję o zabezpieczeniu wywołało złożenie korekty deklaracji w której uwzględniono ustalenia organu z kontroli podatkowej (organ złożenie takiej deklaracji nazwał złożeniem skutecznej deklaracji).

Jak słusznie zauważył organ sytuacja ta nie powoduje wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (przypadki wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu określone zostały w art. 33a § 1 pkt 1-3). Skoro wysokość zobowiązania została określona w korekcie deklaracji (z uwzględnieniem ustaleń kontroli podatkowej) nie ma możliwości dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na inny etap realizacji zobowiązania podatkowego dotyczącego poszczególnych miesięcy od lipca do września 2015 r. Upadnie cel wydania decyzji o zabezpieczeniu, gdyż zobowiązanie wynikać będzie z deklaracji podatkowej. Na podstawie tej deklaracji, w przypadku braku dobrowolnej realizacji wynikającego z niej zobowiązania – organ może wszcząć postępowanie egzekucyjne, czyli podjąć działania zmierzające do realizacji (wykonania) zobowiązania, a nie tylko jego zabezpieczenia. W sytuacji w której Strona uwzględniła ustalenia kontroli podatkowej dotyczące lipca, sierpnia i września 2015 r. i złożyła deklaracje, nie ma podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za te okresy. W takiej sytuacji jednak nie wygasa z mocy prawa decyzja o zabezpieczeniu w tym zakresie. Takie wygaśnięcie nastąpiłoby w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie (art. 33a§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Złożenie deklaracji nie spowodowało więc wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, ale wydanie decyzji zabezpieczającej w takiej sytuacji stał się bezprzedmiotowe.

Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie Strona skarżąca przed złożeniem przedmiotowych korekt deklaracji, złożyła odwołanie od decyzji zabezpieczającej. Postępowanie – również dotyczące decyzji zabezpieczającej – jest dwuinstancyjne. Organ odwoławczy w toku postępowania jest zobowiązany uwzględnić zmianę stanu prawnego jak i faktycznego. W niniejszej sprawie w postępowaniu międzyinstancyjnym nastąpiła taka zmiana stanu faktycznego. Zmiana stanu faktycznego wynikała ze złożonych korekt deklaracji, co spowodowało bezpodstawność postępowania w zakresie decyzji zabezpieczającej.

Organ wskazał, że z uwagi na to, że organ I instancji stwierdził wygaśniecie decyzji zabezpieczającej za lipiec-wrzesień 2015 r. to zobowiązany był umorzyć postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe.

Sąd pragnie zauważyć, że w sprawie dotyczącej skargi na decyzję dotyczącą wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej (sygn. akt I SA/Go 360/17), skarga została uwzględniona i decyzje dotyczące wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej zostały uchylone. Sąd wskazał, że nie można było wydać decyzji o wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej w sytuacji w której zostało wniesione odwołanie. W uzasadnieniu wyroku z dnia 26 października 2017r. I SA/Go 360/17 Sąd stwierdził, "że uprawnienie organu do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, określone w art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej, przysługuje tylko wtedy, kiedy nie toczy się postępowanie odwoławcze. Odmienne są bowiem skutki wygaszenia decyzji od jej ewentualnej eliminacji z obrotu prawnego przez organ odwoławczy. Rację ma skarżąca Spółka wskazując, że kontrola instancyjna sprawowana przez organ wyższej instancji jest dalszym etapem merytorycznego załatwiania sprawy, w toku którego organ odwoławczy prowadzi postępowanie merytoryczne, przeprowadza dowody, czyni własne ustalenia i wydaje decyzje wedle stanu prawnego i faktycznego zaistniałego na dzień jej wydania."

W toku postępowania odwoławczego organ był zobowiązany uwzględnić okoliczność złożenia korekt deklaracji, które uwzględniały ustalenia kontroli. Powodowało to bezprzedmiotowość postępowania o zabezpieczeniu w zakresie zobowiązań za lipiec-wrzesień 2015 r., co w konsekwencji skutkować powinno

w tej części uchyleniem decyzji I instancji i umorzeniem postępowania (w tym zakresie), a nie jak uczynił to organ - umorzeniem postępowania odwoławczego. Obowiązek uwzględnienia przez organ odwoławczy zmiany stanu faktycznego spowodował, że pomimo iż przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej istniały w postępowaniu przed organem I instancji, organ odwoławczy winien w tym zakresie uchylić decyzję i umorzyć w tej części postępowanie zabezpieczające, gdyż stało się bezprzedmiotowe.

Organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał, że "Drugim sposobem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest przyjęcie przez organ podatkowy, złożonej przez podatnika skutecznej korekty deklaracji, uwzględniającej w całości ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym. Przyjęcie skutecznej korekty deklaracji czyni bowiem taką decyzję bezprzedmiotowa, gdyż wysokość zobowiązań podatkowych za te okresy, za które przyjęta została korekta deklaracji wynika z tej właśnie korekt deklaracji, przez co prowadzi do utraty bytu prawnego decyzji o zabezpieczeniu w tej części. W tym przypadku, niezbędnym jest natomiast wydanie decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa nie będzie bowiem w tym przypadku w ogóle wydana, gdyż wysokość zobowiązania kształtować będzie pokontrolna korekta deklaracji." – str. 7 zaskarżonej decyzji. Organ zupełnie pominął okoliczność, że decyzja zabezpieczająca nie była decyzją ostateczną i toczyło się postępowanie odwoławcze. Przyjęcie korekty deklaracji uwzględniającej w całości ustalenia kontroli czyni wydanie decyzji o zabezpieczeniu bezprzedmiotowym. Nieporozumieniem jest stwierdzenie, że przyjęcie takiej korekty w postępowaniu odwoławczym powoduje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu.

W niniejszej sprawie nie można było zastosować analogii do powołanej przez organ uchwały z dnia 24 października 2011 r. NSA I FPS 1/11. Przedmiotowa uchwała dotyczyła sytuacji w której decyzja zabezpieczająca wygasała z mocy prawa – na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W niniejsze sprawie nie można uznać, że z uwag na złożenie w toku postępowania odwoławczego korekt deklaracji decyzja zabezpieczająca wygasła. Decyzja nie wygasła, tylko w tym zakresie postępowanie w sprawie stało bezprzedmiotowa. Z tego też względu nie można było uznać,że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowe stało się postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania za lipiec – wrzesień 2015 r.

W okolicznościach sprawy słusznie Strona zarzuca naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej. Słusznie jest stwierdzenie, że niedopuszczalnym jest stwierdzenie wygaśnięcia decyzji nieostatecznej, bowiem ewentualna bezprzedmiotowość decyzji, przesądza o bezprzedmiotowości postępowania (również odwoławczego) i wymaga uchylenia tej decyzji w postępowaniu odwoławczym i umorzenia postępowania w pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę powinien, uwzględnić wynikające z niniejszego uzasadnienia wskazania Sądu co do sposobu zakończenia postępowania odwoławczego.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.