Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 50/98
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 1999-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W sprawie samochodów objętych gwarancją istnieją dwa niezależne od siebie stosunki zobowiązaniowe, jeden łączący producenta samochodów z dealerem, a drugi łączący sprzedawcę z nabywcą samochodu. Pierwsza z tych umów nie jest więc umową gwarancyjną, na podstawie której producent samochodów udziela gwarancji ostatecznemu nabywcy samochodu, lecz winna być traktowana jako umowa stałego zlecenia odpłatnego świadczenia usług /napraw gwarancyjnych samochodów/ wykonywanych przez dealera.

TEZY

W sprawie samochodów objętych gwarancją istnieją dwa niezależne od siebie stosunki zobowiązaniowe, jeden łączący producenta samochodów z dealerem, a drugi łączący sprzedawcę z nabywcą samochodu. Pierwsza z tych umów nie jest więc umową gwarancyjną, na podstawie której producent samochodów udziela gwarancji ostatecznemu nabywcy samochodu, lecz winna być traktowana jako umowa stałego zlecenia odpłatnego świadczenia usług /napraw gwarancyjnych samochodów/ wykonywanych przez dealera.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił dealerowi samochodów /spółce cywilnej/ kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1996 r. w kwocie niższej od zadeklarowanej.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdzi, że Spółka zaniżyła kwotę podatku należnego poprzez niewykazanie w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku VAT oraz w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1996 r. wszystkich wykonanych przez nią usług w zakresie naprawy samochodów w ramach udzielonej przez importera w imieniu producenta samochodów gwarancji. Podkreślono, że naprawy samochodów są usługami odpłatnymi, wobec czego, zgodnie z art. 2 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy dla usług naprawy samochodów, stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy powstał z chwilą wykonania tych usług, a więc w czerwcu 1996 r. Następnie organ podniósł, że: "usługi naprawy pojazdów objętych gwarancją różnią się od usług napraw pozostałych pojazdów jedynie tym, że płatnikiem nie jest zgłaszający dokonanie usługi naprawy, czyli właściciel samochodu, lecz gwarant, czyli producent samochodów, na którego są też wystawiane faktury sprzedaży. Faktury sprzedaży usług napraw pojazdów objętych gwarancją wystawiono dopiero po otrzymaniu od gwaranta "Potwierdzenia uznania napraw gwarancyjnych" - potwierdzenie to jest nadsyłane po przeanalizowaniu i zaakceptowaniu przez gwaranta dostarczonych mu przez podatnika protokołów napraw gwarancyjnych. Cała procedura jest czasochłonna - często mija kilka miesięcy od wykonania naprawy do czasu, kiedy podatnik może wystawić fakturę dla gwaranta - i niepewna, gdyż nie wszystkie zgłoszone do gwaranta naprawy /zakwalifikowane przez podatnika jako naprawy objęte gwarancją/ uzyskuje jego akceptację jako objęte gwarancją. Jeżeli brak jest tej akceptacji to nie następuje pobranie należności /gdyż nie wystawia się faktury/ od gwaranta. Należność ta nie jest w takich przypadkach pobierana również od właściciela samochodu, a wykonane usługi naprawy pojazdów nie są przez podatnika wykazywane ani w ewidencji sprzedaży, ani w deklaracji podatkowej, pomimo tego, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, świadczenie odpłatnych usług bez pobrania należności podlega opodatkowaniu. Podatnik nie wystawia żadnego dowodu dokumentującego sprzedaż usług, co sprzeczne jest z zapisem art. 32 ust. 4 wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, który nakazuje wystawienie w takim przypadku rachunku uproszczonego".

W konsekwencji tych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1996 r. według zawartego w decyzji wyliczenia.

W następstwie odrębnego postępowania, inną decyzją Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej ustali Spółce cywilnej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 1996 roku.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła, że organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na błędnym założeniu, iż moment powstania obowiązku podatkowego przy wykonaniu usług gwarancyjnych jest identyczny jak dla usługi naprawy pozostałych pojazdów na zlecenie klientów, tzn. nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania tej usługi. Twierdzenie takie - zdaniem skarżącej Spółki - jest sprzeczne z treścią art. 6 ust. 4 wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje w siódmym dniu od wykonania usługi, lecz ustawa ta nie definiuje pojęcia moment wykonania usługi. Właściwe określenie tego momentu możliwe jest jedynie przy uwzględnieniu specyfiki i charakteru danej usługi.

Ponadto podkreślono, że wykonanie naprawy samochodu na rzecz osoby uprawnionej do korzystania z usługi gwarancyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zwrócono w szczególności uwagę, że naprawy objęte gwarancją jakości udzieloną przez producenta mają złożony charakter. Zobowiązanie do wykonania konkretnej usługi z tytułu gwarancji jakości obciąża Spółkę w stosunku do producenta /gwaranta/ - zleceniodawcy, podczas gdy beneficjantem naprawy gwarancyjnej jest klient - właściciel pojazdu. Stosunek łączący producenta samochodów z podatnikiem jest samodzielnym stosunkiem zlecenia. Na podstawie tegoż stosunku powstaje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi gwarancyjnej wykonanej przez skarżącego. Wykonanie konkretnej naprawy jest dokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz producenta, ponieważ to on jest zleceniodawcą każdej konkretnej naprawy. Ostateczne wykonanie usługi gwarancyjnej na zlecenie producenta i w konsekwencji uprawnienie dealera do odpowiedniego wynagrodzenia za usługę, uwarunkowane jest uznaniem przez producenta samochodów naprawy jako objętej gwarancją jakości. Akceptację producenta zleceniodawcy należy więc traktować jako element nierozerwalnie związany z procesem wykonania usługi gwarancyjnej. Uznanie bowiem usługi za wykonaną bez akceptacji zleceniodawcy byłoby sprzeczne z istotą stosunku zobowiązaniowego.

Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła za czerwiec 1996 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie niższej od zadeklarowanej przez podatnika.

W uzasadnieniu decyzji zasadniczo powtórzono argumentację zaprezentowaną w motywach decyzji pierwszoinstancyjnej. Wskazano, że odrębne zasady określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, przewidziane w przepisach regulujących podatek od towarów i usług, nie obejmują usług napraw gwarancyjnych samochodów. Brak odrębnego uregulowania nie wynika z małej precyzji przepisów podatkowych, lecz spowodowany jest brakiem przesłanek powodujących by usługi napraw samochodów wykonywane przez zakład serwisowy w ramach gwarancji udzielonej przez producenta nabywcy wymagały szczegółowego unormowania.

Następnie organ odwoławczy powołał się na treść art. 577 par. 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym gwarancją jest udzielone na piśmie przez sprzedającego kupującemu zapewnienie, co do jakości rzeczy sprzedanej, przy czym sprzedawca jest obowiązany do usunięcia wad fizycznych rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji. Koszty napraw gwarancyjnych wliczone są w cenę wyrobu, w związku z czym producent, czy też zakład serwisowy nie powinien naliczać podatku od towarów i usług z tytułu wykonania napraw gwarancyjnych na rzecz klienta. Natomiast wykonywanie napraw gwarancyjnych przez zakład serwisowy jest wykonywaniem zobowiązania wynikającego z umowy zawartej z producentem. Zakład serwisowy, wystawiający producentowi fakturę na naprawy gwarancyjne, powinien w niej wyodrębnić należny podatek VAT, bowiem świadczy usługi na rzecz producenta /podkreślenie redakcji/. Usługi te jako nie wymienione w załącznikach do wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług stosownie do postanowień art. 18 ust. 1 opodatkowane są 22 procent stawką podatku, chyba że podmiot je świadczący korzysta z podmiotowego zwolnienia z VAT na podstawie przepisów art. 14 tej ustawy.

Kontynuując zauważono, że skarżąca Spółka zgodnie z zawartą umową gwarancyjną z producentem samochodów wykonuje naprawy w zakresie udzielonej przez producenta kupującemu gwarancji, co do jakości rzeczy sprzedanej. W zawartych porozumieniach z producentem określony został przedmiotowy zakres tych napraw, jak również zasady zapłaty za nie. Zdaniem organu odwoławczego naprawy te mają charakter jednostkowy indywidualny w odniesieniu do poszczególnych nabywców - dokonywane są na konkretne zlecenia uprawnionych właścicieli samochodów w granicach określonych gwarancją, wobec tego, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są przedmiotem opodatkowania. Natomiast następujące po nich czynności mające na celu uzyskanie od producenta akceptacji wykonanych usług oraz wyegzekwowania za nie zapłaty nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego uregulowanego w art. 6 wyżej cytowanej ustawy.

Decyzję tę pełnomocnik spółki cywilnej zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się, bądź to stwierdzenia jej nieważności oraz stwierdzenia nieważności poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, bądź to uchylenia obydwu wspomnianych rozstrzygnięć.

W uzasadnieniu skargi podtrzymał generalnie wszystkie argumenty podniesione wcześniej w odwołaniu podkreślając, że istnieją dwa niezależne od siebie zobowiązania gwarancyjne wynikające z różnych podstaw prawnych. Jeden stosunek zobowiązaniowy łączy producenta samochodów ze skarżącą Spółką, drugi zaś łączy Spółkę /dealera/ z nabywcą samochodu lub części samochodowej. Umowa o sprzedaży oraz o świadczeniu usług dealerskich oraz załączniki do niej regulują kwestię napraw gwarancyjnych w precyzyjny sposób. Zgodnie z tymi dokumentami dealer wykonujący naprawę usterki zgłoszonej przez klienta, mimo iż wobec klienta to on jest zobowiązany do wykonywania naprawy gwarancyjnej, ma z tytułu udzielonej mu przez producenta samochodów gwarancji roszczenie do tej firmy o dokonanie naprawy. Producent samochodów zamiast wykonać samemu naprawę gwarancyjną, zleca dokonanie tej naprawy dealerowi. W związku z tą strukturą Spółka wyodrębniła dwa istotne momenty: jeden to wykonanie usługi gwarancyjnej, o jaką zwraca się nabywca samochodu /usługa gwarancyjna dokonywana na rzecz klienta wykonana jest z chwilą odebrania z naprawy samochodu przez klienta/ i drugi to wykonanie usługi naprawy przez skarżącego na rzecz producenta samochodów. Zgodnie z umową stron i charakterem usługi jest ona wykonana z chwilą powiadomienia dealera o akceptacji tej usługi przez producenta samochodów.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu swoje stanowisko zawarte w skarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie spór dotyczy tego, czy gwarantem jakości samochodów wobec ostatecznego nabywcy był importer - producent samochodów, a skarżąca Spółka cywilna była jedynie zakładem serwisowym wykonującym naprawy gwarancyjne w ramach zawartej z nim umowy, czy też wystawcą gwarancji i wykonawcą napraw gwarancyjnych na rzecz kupującego była spółka, która następnie - zgodnie z zawartą umową - za wykonane świadczenia gwarancyjne /po ich akceptacji/ obciążała producenta samochodów. Okoliczność ta ma znaczenie podstawowe dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na wstępie rozważań, należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 577 par. 1 Kodeksu cywilnego w wypadku, gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny, co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu /gwarant/ jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Gwarancja jakości jest udzielana dobrowolnie, jej treść formułuje gwarant, kupujący konsument zaś przez przyjęcie z rąk sprzedawcy dokumentu gwarancyjnego wyraża zgodę /consensus normatywny/ na zawarte w nim warunki gwarancji. Mogą one odbiegać od regulacji kodeksowej - wyjąwszy przepisy imperatywne, a do takich trzeba zaliczyć te, których celem jest ochrona interesów konsumenta /np. art. 580, art. 581 Kc/.

Podstawową funkcją gwarancji jakości jest ochrona kupującego /uprawnionego z gwarancji/ przed konsekwencjami zepsucia się przedmiotu objętego gwarancją, przed niewłaściwym funkcjonowaniem tego przedmiotu, pozostającym w związku z jego wadliwością. Ochrona ta polega na przywróceniu nabywcy możliwości normalnego korzystania z objętego gwarancją przedmiotu, nie zakłóconego przez jego wadliwość.

Odpowiedzialność z tytułu gwarancji, co do jakości sprzedanej rzeczy wynika z faktu udzielenia gwarancji kupującemu. Przez przyjęcie przezeń gwarancji /czyli w praktyce - dokumentu gwarancyjnego/ dochodzi do zawarcia umowy /akcesoryjnej wobec umowy sprzedaży/ o udzielenie gwarancji jakości. Podmiotem obciążonym odpowiedzialnością /zobowiązanym/ jest ten, kto udzielił gwarancji, choćby sam nie wykonywał świadczeń gwarancyjnych /por. G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia - Zobowiązania. Tom II. Wydawnictwo prawnicze - Warszawa 1997, str. 72 - 80/

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że nabywcom samochodów gwarancji udzielała, jak również dokonywała napraw gwarancyjnych tych pojazdów, skarżąca Spółka cywilna /dealer/.

Zgodnie z treścią art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, eksport, import, oraz czynności wymienione w przepisie art. 2 ust. 3. Wykonywanie więc napraw gwarancyjnych na rzecz osoby uprawnionej do korzystania z tych napraw nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w wyżej zacytowanym przepisie. Naprawy te nie stanowią bezpłatnego świadczenia usług, bowiem prawo do otrzymania świadczeń gwarancyjnych klient nabywa w momencie zakupu samochodu, za który płaci cenę wraz z podatkiem. W cenę tą wliczone są faktyczne koszty napraw gwarancyjnych, zatem producent, sprzedawca czy też zakład serwisowy nie powinien naliczać podatku od towarów i usług z tytułu wykonania napraw gwarancyjnych na rzecz klienta /podkreślenie redakcji/.

Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej pomiędzy producentem samochodów a skarżącą Spółką:

- producent samochodów udzielił dealerowi /Spółce/ gwarancji na nowe pojazdy mechaniczne, części i akcesoria, zakładając, że dealer udzielać będzie przynajmniej takich samych gwarancji nabywcom samochodów na warunkach ustalonych w podręczniku obsługi części i akcesoriów,

- dealer /Spółka/ po zgłoszeniu przez nabywcę samochodu usterki, zobowiązany został do dokonania oceny, czy jest ona objęta gwarancją,

- po dokonaniu naprawy dealer niezwłocznie /przy uwzględnieniu obowiązujących procedur/ zobowiązany został do poinformowania na piśmie Spółki o rodzaju usterki, sposobie jej usunięcia, koszcie wymienionych części, koszcie robocizny itd., przedstawiając łączny koszt wykonanej usługi gwarancyjnej,

- producent samochodów zobowiązany został do potwierdzenia lub odmowy zaakceptowania wykonanej przez dealera usługi jako usługi "objętej gwarancją", - pisemne zaakceptowanie przez producenta samochodów defektu jako usterki objętej gwarancją, powodowało uznanie usługi wykonanej przez dealera za zrealizowaną,

- w razie nieuznania przez producenta samochodów danej naprawy za przypadek objęty gwarancją, producent samochodów zobowiązany był przedstawić dealerowi pisemne uzasadnienie takiej decyzji,

- dealer zobowiązany został w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania pisemnej akceptacji wykonanej przez niego usługi do wystawienia Spółce faktury uwzględniającej wszelkie koszty i należności powiększone o należny podatek od towarów i usług.

Strony ustaliły, iż obowiązki wynikające z zawartej umowy dealer zobowiązany był wypełniać w sposób ciągły.

Zdaniem Sądu powyższa umowa nie jest więc umową gwarancyjną, na podstawie której producent samochodów udzielał gwarancji ostatecznemu nabywcy samochodu, lecz winna być traktowana - zgodnie z jej treścią - jako umowa stałego zlecenia odpłatnego świadczenia usług /napraw gwarancyjnych samochodów/ wykonywanych przez skarżącą Spółkę.

Stosunek zobowiązaniowy łączący skarżącą Spółkę i producenta samochodów musi zostać w powyższym przypadku oceniony z podatkowego punktu widzenia odrębnie od umowy gwarancyjnej, zawieranej pomiędzy Spółką jako sprzedawcą, a kupującym samochód. Zgodzić należy się ze skarżącą Spółką, że w rozpatrywanej sprawie istnieją dwa niezależne od siebie stosunki zobowiązaniowe, jeden łączący producenta samochodów z dealerem, a drugi łączący sprzedawcę /Spółkę/ z nabywcą samochodu.

Istotą sporu pomiędzy skarżącą Spółką a organami podatkowymi jest określenie w powyższej opisanej sytuacji momentu powstania obowiązku podatkowego. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, a więc z chwilą utraty swobodnego dysponowania towarem przez sprzedawcę. Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zdaniem organów podatkowych obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi gwarancyjnej, tj. odebrania naprawionego samochodu przez klienta. Natomiast zdaniem strony skarżącej jako moment wykonania usługi odpłatnego dokonania naprawy należy przyjąć pisemną akceptację tej naprawy dokonanej przez dealera przez producenta samochodów, która dopiero uruchamia cały cykl rozliczeń pomiędzy stronami.

Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę treść wyżej cytowanych przepisów jak również umowy zawartej pomiędzy stronami trafnie skarżąca Spółka przyjęła za moment wykonania umowy pisemne zaakceptowanie przez producenta samochodów wykonanych przez nią napraw gwarancyjnych i ich kosztów. Dopiero bowiem ta akceptacja powodowała możliwość wystąpienia strony skarżącej do producenta samochodów o zapłatę za wykonanie usług, a więc wystawienia faktur. Z faktem tym łączy się powstanie obowiązku podatkowego. W przeciwnym bowiem przypadku, to jest braku akceptacji, dokonana przez stronę skarżącą usługa naprawy gwarancyjnej nie podlegała /o czym wyżej wywodził Sąd/ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nietrafny jest więc z powyższych powodów także zarzut organu odwoławczego, że od usługi gwarancyjnej nie zaakceptowanej przez producenta samochodów podatnik powinien obliczyć i odprowadzić podatek VAT.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd działając na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję.