Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 555/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 oraz art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440,- zł (czterysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. M. P. (dalej: "skarżący") zwróciło się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

1.2. Skarżący przedstawił opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym w celu wykonywania swoich zadań utworzył miejską jednostkę organizacyjną w formie jednostki budżetowej – Zarząd Dróg Miejskich (dalej: "Zarząd"). Do działań statutowych Zarządu należy w szczególności realizacja:

- zadań Prezydenta M. P. jako zarządcy dróg publicznych w granicach administracyjnych miasta (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych); w tym zakresie Zarząd pełni ustawową funkcję jednostki organizacyjnej utworzonej przez radę gminy w celu wykonania zadań zarządcy dróg gminnych oraz powiatowych w granicach miasta;

- zadania własnego M. P. w zakresie działalności polegającej na zbiorowym odprowadzaniu wód opadowych i roztopowych kanalizacją deszczową w charakterze przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego; realizacja tego zadania stanowi formę prowadzenia gospodarki komunalnej, polegającej na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności w zakresie usuwania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych.

Działania podejmowane w charakterze zarządu drogą stanowią źródło następujących dochodów: a) należności z art. 13, art. 13b ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2222 z późn. zm., dalej: "u.d.p."); b) art. 40 ust. 2 zw. z art. 7 u.d.p.; c) art. 40 ust. 12 u.d.p.; d) art. 64-64f ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1260 z późn. zm., dalej: "p.r.d."); e) art. 130a ust. 5c, 5f, 10h p.r.d. w zw. z art. 91 i art. 92 ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868 z późn. zm., dalej: "u.s.p."); f) grzywien innych niż wskazane w pkt c); g) należności z tytułu zbycia mienia Zarządu związanego z realizacją zarządu drogi bądź pozyskanego w toku realizacji tej funkcji; h) należności z tytułu wynajmu i dzierżawy składników majątkowych będących we władaniu Zarządu, w tym: słupów informacyjnych, kabli w tunelach technicznych, nieruchomości gruntowych i lokalowych oraz innych aktywów tworzących infrastrukturę nieobjętą pasem drogowym. Czynności wymienione w pkt a-f) stanowią działania niepodlegające opodatkowaniu VAT, wobec czego skarżący nie posiada w tym zakresie statusu podatnika w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1121 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Natomiast czynności wskazane w pkt g-h) zasadniczo zaliczają się do czynności opodatkowanych VAT stawką podstawową VAT.

Udział czynności opodatkowanych VAT z tytułu wykonania zarządu drogą w dochodach ogółem z tego tytułu wyniósł [...]% ([...] zł). Czynności z tego tytułu niepodlegające opodatkowaniu VAT wynosiły natomiast [...]% ([...] zł).

Omawiane działania stanowią podstawę dokonywania przez Zarząd wydatków, które wynosiły w 2016 r. w przypadku wydatków majątkowych [...] zł ([...]% wydatków ogółem), a w przypadku wydatków bieżących – [...] zł ([...]% wydatków ogółem). Łączna wysokość wydatków majątkowych i bieżących powiązanych z realizacją działań w zakresie zarządu drogi wyniosła [...] zł ([...]% łącznej kwoty wydatków).

Działania podejmowanie w charakterze przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne stanowią źródło dochodu osiąganego wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych z tytułu odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Czynności te w świetle art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 tejże ustawy należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, opodatkowane według stawki obniżonej VAT. Należność z tytułu realizacji zadań przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego określana jest dla indywidualnego biorcy w oparciu o cenę, kształtowaną z uwzględnieniem niezbędnych przychodów i kosztów świadczenia usług. Należność ta ustalana jest dla nabywcy usługi w oparciu o iloczyn ilości metrów sześciennych (m3) odebranych wód opadowych i roztopowych oraz ceny jednostkowej wynikającej z taryfy dla danej grupy odbiorców usług.

Udział czynności opodatkowanych VAT z tytułu wykonania działań przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w dochodach ogółem z tego tytułu wyniósł w 2016 r. [...]% ([...] zł). Pozostałe działania w tym zakresie, tj. odbiór wód z powierzchni dróg, mają status czynności nieodpłatnych (niepodlegających VAT).

Z tytułu realizacji zadań w zakresie przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego Zarząd poczynił w 2016 r. wydatki na: a) utrzymanie kanalizacji deszczowej (wydatki bieżące w kwocie [...]zł, tj. [...]% wydatków ogółem); b) budowę urządzeń do oczyszczania ścieków (wód opadowych), pochodzących z powierzchni ulic, budowa kolektora deszczowego, budowa sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej (wydatki majątkowe w kwocie [...]zł, tj. [...]% wydatków ogółem). Łączna wysokość wydatków majątkowych i bieżących powiązanych z realizacją działań w zakresie przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego wyniosła w 2016 r. kwotę [...]zł, co stanowi [...]% łącznej kwoty wydatków Zarządu wykonanych w 2016 r.

Wydatki w zakresie przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego służą jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu. Nie ma możliwości przypisania ich wyłącznie do jednej z tych aktywności.

1.3. Na tym tle skarżący sformułował następujące pytania:

Czy ustalając dla Zarządu proporcję odliczenia VAT z tytułu wydatków bieżących i majątkowych, skarżący ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h u.p.t.u. odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć, tj. w szczególności:

- dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego;

- dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach zarządu drogi;

- dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Zarządu,

przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zarząd działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług?

Czy ustalając proporcję odliczenia VAT z tytułu wydatków w zakresie przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, skarżący ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane o ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych, który to sposób w opinii skarżącego jest bardziej reprezentatywny dla określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach niż sposób określenia proporcji wskazany w § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie")?

1.4. Skarżący, przedstawiając własne stanowisko, stwierdził, że ustalając dla Zarządu proporcję odliczenia VAT z tytułu wydatków bieżących i majątkowych, ma prawo określić sposobu wyznaczenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, 2h u.p.t.u. odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć, w szczególności:

- dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego;

- dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach zarządu drogi;

- dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Zarządu,

przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zarząd działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Ustalając dla Zarządu proporcję odliczenia VAT z tytułu wydatków w zakresie ramach przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego, skarżący ma prawo określić tę proporcję według wzoru wskazanego w oparciu o dane o ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych, który to sposób w opinii skarżącego jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach niż sposób określenia proporcji wskazany w § 3 rozporządzenia.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...], uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

2.2. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wyjaśnił, że skarżący może zastosować inną metodę tylko wtedy, gdy jest ona bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności uwzględnić charakter działalności prowadzonej przez jednostkę i sposób finansowania tego podmiotu. Zaproponowanej przez skarżącego metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o dane ilościowe za poprzedni rok podatkowy, ujętych w jednostki metrów sześciennych nie można zaaprobować, gdyż nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Odnosi się on tylko do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez Zarząd, który dokonuje także innych czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu i opodatkowane VAT wykonywane w zakresie jako zarządcy dróg publicznych w granicach administracyjnych M. P.. Przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują stosowania jednocześnie dwóch lub więcej prewspółczynników. Nie przewidują one również odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Skoro działalność w zakresie zarządcy dróg publicznych w granicach administracyjnych miasta i w charakterze przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego jest prowadzona przez Zarząd w imieniu i na rzecz skarżącego, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej. Zaproponowana przez skarżącego metoda nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej funkcjonowanie. Wybrany przez Zarząd sposób odzwierciedla jedynie ilość odprowadzanych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych ujętych w jednostki metrów sześciennych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. i nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie proponowanej przez skarżącego metody mogłoby zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Metoda ta ponadto nie odzwierciedla w sposób pełny, obiektywny i precyzyjny stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej Zarządu oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda określenia proporcji w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną w oparciu o stosunek ilości odprowadzanych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych ujętych w jednostkach metrów sześciennych, całkowicie pomija specyfikę działalności prowadzonej przez Zarząd. Wobec tego Zarząd powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zarówno działalności jako zarządca dróg publicznych w granicach administracyjnych M. P., jak i działalności wodociągowo-kanalizacyjnej zlokalizowanej na terenie M. P. przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia. Metoda ta najbardziej bowiem odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez skarżącego i dokonywanych nabyć, a także obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Tym samym skarżący nie jest uprawniony do ustalenia sposobu określenia proporcji odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć.

3.1. Skargę na interpretację indywidualną złożyło M. P., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i 22 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie i brak wnikliwej analizy wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, a także brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego stanowiska organu administracji publicznej;

- art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 86 ust. 2a i 2h u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej w wyniku braku wymaganego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz odrzucenia metody zaproponowanej przez skarżącego;

- art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 22 w zw. art. 86 z ust. 2a i 2b u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy rozporządzenia wykluczają stosowania innego (bardziej reprezentatywnego) sposobu określenia omawianej proporcji;

- § 3 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego brak jest możliwości zastosowania odmiennych sposobów określenia proporcji w odniesieniu do poszczególnych wydatków (kategorii wydatków);

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i 22 u.p.t.u. w zw. z § 2 pkt 10 in fine i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności VAT;

- art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust 2a, 2b i 2c u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że jedynym sposobem określenia omawianej proporcji jest sposób przewidziany w rozporządzeniu, nawet gdy nie odpowiada on specyfice działalności wykonywanej przez skarżącego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

7.1. Odnosząc się do zarzutów skargi należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Na mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

7.2. Z kolei na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b u.p.t.u. stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na mocy art. 86 ust. 2c u.p.t.u. przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

7.3. Ponadto na podstawie § 2 pkt 10 rozporządzenia pod pojęciem dochodów wykonanych jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych;

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: X= A*100/D, gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

8.1. Mając na uwadze powołane przepisy, należy zauważyć, że uzasadniając zaskarżoną interpretację indywidualną, organ podatkowy stwierdził, że przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują stosowania jednocześnie dwóch lub więcej prewspółczynników. W ocenie organu podatkowego, nie przewidują one również odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem organu, skoro działalność w zakresie zarządcy dróg publicznych w granicach administracyjnych miasta i w charakterze przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego jest prowadzona przez Zarząd w imieniu i na rzecz skarżącego, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej.

8.2. W rezultacie, uznając w szczególności, że nie jest możliwe odrębne rozliczanie podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, organ wskazał, że zaproponowanej przez skarżącego metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o dane ilościowe za poprzedni rok podatkowy, ujęte w jednostki metrów sześciennych nie można zaaprobować, gdyż nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. W ocenie organu odnosi się ona bowiem tylko do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez Zarząd. Jak wyjaśnił organ, zastosowanie proponowanej przez skarżącego metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Metoda ta ponadto nie odzwierciedla w sposób pełny, obiektywny i precyzyjny stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej Zarządu oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda określenia proporcji w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną w oparciu o stosunek ilości odprowadzanych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych ujętych w jednostkach metrów sześciennych, całkowicie pomija specyfikę działalności prowadzonej przez Zarząd.

8.3. Wobec tego, zdaniem organu interpretacyjnego, Zarząd powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zarówno działalności jako zarządca dróg publicznych w granicach administracyjnych M. P., jak i działalności wodociągowo-kanalizacyjnej zlokalizowanej na terenie M. P. przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

8.4. Organ przyznał wprawdzie, że skarżący może zastosować inną metodę. Jest to jednak możliwe tylko wtedy, gdy jest ona bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności uwzględnić charakter działalności prowadzonej przez jednostkę i sposób finansowania tego podmiotu.

9.1. Ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w zaskarżonej interpretacji nie można się zgodzić.

9.2. Sąd podziela bowiem stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, w myśl której cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

9.3. W uzasadnieniu tego wyroku NSA, odnosząc swoje rozważania do specyfiki podatkowej gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, wyjaśnił, że całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. W rezultacie cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię tych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez jednostkę organizacyjną gminy. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę budżetową i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

9.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie można zaakceptować stanowiska organu, zgodnie z którym nie jest możliwe odrębne rozliczanie podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA w powołanym wyroku, że w świetle zasady neutralności opodatkowania możliwe jest określenie proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez jednostkę organizacyjną gminy.

9.5. Odrębną kwestię stanowi natomiast wybór metody kalkulacji. Co oczywiste podatnik nie ma dowolności przy ustalaniu zasad odliczeniu podatku naliczonego. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

10.1. Odnosząc przedstawione wyjaśnienia do okoliczności sprawy poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że do działań statutowych Zarządu należy w szczególności realizacja dwóch rodzajów działalności. Po pierwsze, w zakresie zarządzania drogami publicznymi w granicach administracyjnych miasta (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych). Po drugie, w zakresie działalności polegającej na zbiorowym odprowadzaniu wód opadowych i roztopowych kanalizacją deszczową w charakterze przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego. Każde z działań odznacza się istotną specyfiką. Działania podejmowane w charakterze zarządu drogami publicznymi w granicach administracyjnych miasta w zasadniczej części stanowią działania niepodlegające opodatkowaniu VAT, wobec czego skarżący nie posiada w tym zakresie statusu podatnika w świetle art. 15 ust. u.p.t.u. Nieliczne tylko działania w tym zakresie zaliczają się do czynności opodatkowanych VAT stawką podstawową VAT. Udział czynności opodatkowanych VAT z tytułu wykonania zarządu drogą w dochodach ogółem z tego tytułu wyniósł [...]%. Czynności z tego tytułu niepodlegające opodatkowaniu VAT wynosiły natomiast [...]%. Łączna wysokość wydatków majątkowych i bieżących powiązanych z realizacją działań w zakresie zarządu drogi wyniosła [...]% łącznej kwoty wydatków.

W przypadku działań podejmowanych w charakterze przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego udział czynności opodatkowanych VAT w dochodach ogółem z tego tytułu wyniósł w 2016 r. [...]%. Pozostałe działania w tym zakresie, tj. odbiór wód z powierzchni dróg, mają status czynności nieodpłatnych (niepodlegających VAT). Łączna wysokość wydatków majątkowych i bieżących powiązanych z realizacją działań w zakresie przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego stanowi [...]% łącznej kwoty wydatków Zarządu wykonanych w 2016 r. Przy czym wydatki w zakresie przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego służą jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu. Nie ma możliwości przypisania ich wyłącznie do jednej z tych aktywności.

10.2. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego zarysowane zostały dwa zasadniczo odmienne zakresy działań realizowanych przez Zarząd. To zróżnicowanie dotyczy w szczególności relacji czynności opodatkowanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Na aprobatę zasługuje zatem stanowisko skarżącego, że ustalając dla Zarządu proporcję odliczenia VAT z tytułu wydatków bieżących i majątkowych, ma prawo określić sposób wyznaczenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, 2h u.p.t.u. odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć. Stanowisko to odpowiada tezie wyrażonej przez NSA w powołanym wyroku.

10.3. W rezultacie nie zasługuje uwzględnienie stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym nie jest możliwe odrębne rozliczanie podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego.

11.1. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię przepisów u.p.t.u., ze szczególnym uwzględnieniem art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h, i ust. 22 u.p.t.u. Organ winien zatem uznać, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym skarżąca, ustalając dla Zarządu proporcję odliczenia VAT z tytułu wydatków bieżących i majątkowych, ma prawo określić sposób wyznaczenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, 2h u.p.t.u. odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć. Skarżąca może zatem określić sposób wyznaczenia proporcji w rozumieniu odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć, w szczególności dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach zarządu drogi oraz dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Zarządu, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zarząd działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

11.2. Konsekwencją powyższego będzie potrzeba dokonania przez organ ponownej oceny zaproponowanej przez skarżącą proporcji według wzoru określonego w oparciu o dane o ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych, który to sposób – w opinii skarżącego – jest bardziej reprezentatywny dla określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach niż sposób określenia proporcji wskazany w § 3 rozporządzenia. Nie można bowiem zaakceptować stanowiska organu, że nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług, ponieważ odnosi się on tylko do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez Zarząd. Skoro Sąd uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym skarżąca ma prawo określić sposób wyznaczenia proporcji odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć, to ocena adekwatności odliczenia podatku naliczonego powinna być dokonana z uwzględnieniem specyfiki tylko tej sfery działalności Zarządu, która odnosi się do działań podejmowanych w charakterze przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.

12. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.)