Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 437/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 2 lit. a, art. 21 ust. 1, art. 19 ust. 2 lit. a., art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 141§ 1, § 2, § 4, art. 174, art. 183 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151, art. 58 § 1 i § 2, art. 3 § 1, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 18 ust. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: Zakładając racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, że wprowadzając do systemu prawnego ograniczenia limitów kwotowych w art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ustawodawca celowo w tym przepisie zawarł sformułowanie dotyczące jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktury oraz z dokumentu celnego. Nie zawarto zaś odniesienia do podatku naliczonego od importu usług, pomimo tego, że obowiązywał już przepis art. 19 ust. 2a, zawierający definicję podatku naliczonego od importu usług.

TEZY

Zakładając racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, że wprowadzając do systemu prawnego ograniczenia limitów kwotowych w art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ustawodawca celowo w tym przepisie zawarł sformułowanie dotyczące jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktury oraz z dokumentu celnego. Nie zawarto zaś odniesienia do podatku naliczonego od importu usług, pomimo tego, że obowiązywał już przepis art. 19 ust. 2a, zawierający definicję podatku naliczonego od importu usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "L.-GS" od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2005 r. III SA/Wa 1137/04 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "L.-GS" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2005 r., wydanym w sprawie III SA/Wa 1137/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "L.-GS" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2004 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej, powyższą decyzją, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 29 grudnia 2003 r., określającą spółce z o.o. "L.-GS", kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do obniżenia podatku należnego w następnych okresach, o której mowa w art. 21 ust. 1 oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał twierdzenia podatnika, że jeśli podatek naliczony od importu usług został uregulowany, to jego kwota powinna być uwzględniona w wysokości podatku przypadającego do zwrotu. W grudniu 2002 r. u podatnika wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym i w tym też miesiącu podatnik dokonał sprzedaży opodatkowanej stawkami "0" procent i "7" procent, co dało prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku /art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług/. Sporna jest natomiast wysokość kwoty zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, to jest kwoty 2.559 zł, stanowiącej podatek naliczony z tytułu importu usług, o którą zdaniem organu, podatnik zawyżył kwotę zwrotu. Zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. W stosunku do kwoty przekraczającej wyżej wymienioną kwotę zwrotu różnicy podatku obliczoną zgodnie z art. 21 ust. 2a, przysługiwać będzie podatnikowi stosownie do art. 21 ust. 1, prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu strony skarżącej, że kwota podatku naliczonego w rozumieniu art. 19 ust. 2a podwyższa kwotę różnicy podatku w stosunku, do której przysługuje zwrot z urzędu skarbowego na podstawie art. 21 ust. 2a ustawy. Zdaniem organu, ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług powiązał wysokość zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego z wysokością podatku naliczonego, wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Podatek naliczony wynikający z faktur oraz z dokumentów celnych, jest to podatek określony w art. 19 ust. 2 cytowanej ustawy. W zakresie przepisu art. 21 ust. 2a nie mieści się natomiast podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2a. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że aczkolwiek stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 2a ustawy, to jednak nie przysługuje jej prawo do uwzględnienia tego podatku naliczonego w kwocie zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego. Okoliczność rozliczenia przedmiotowego podatku należnego z tytułu importu usług nie ma znaczenia dla sprawy.

W skardze na powyższą decyzję "L.-GS" spółka z o. o. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów: art. 21 ust. 2a w związku z art. 19 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez twierdzenie, że kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług, jako nieobjęta zakresem art. 21 ust. 2a ustawy nie podwyższa kwoty podatku od towarów i usług do bezpośredniego zwrotu podatnikowi; art. 27 ust. 6 ustawy poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od zaległości, która nie wystąpiła oraz rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 210 par. 1 pkt 6 par. 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak podania uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż w zakresie przepisu art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nie mieści się art. 19 ust. 2a ustawy. Zdaniem strony skarżącej, podatek od towarów i usług z tytułu importu usług podwyższa kwotę podatku naliczonego, przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, że zakres przedmiotowy art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nie został wskazany wprost, lecz poprzez odesłania najpierw do ust. 2, który odsyła do ust. 1, który z kolei odsyła do art. 19 ust. 2 oraz 2a. Ograniczenia kwotowe, zawarte w art. 21 ust. 2a ustawy, w ogóle nie mają zastosowania do podatku naliczonego z tytułu importu usług, gdyż importer usługi nigdy nie będzie posiadać ani faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług /tj. podatkiem, który stanowiłby dla polskiego podatnika podatek naliczony/, ani dokumentów celnych potwierdzających rozliczenie tego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił stanowiska skarżącego i oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym do czasu wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywały dość rygorystyczne zasady odliczania podatku naliczonego w przypadku importu usług. Podatnik mógł odliczyć podatek wyłącznie w rozliczeniu dokonywanym za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Najpierw następowało, więc rozliczenie podatku należnego, a dopiero w późniejszym okresie podatek ten mógł być "odzyskany" przez podatnika. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie, zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2002 r./ kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Tak więc, ustawodawca w art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług powiązał wysokość zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego z wysokością podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Podatek naliczony wynikający z faktur oraz z dokumentów celnych, jest to podatek określony w art. 19 ust. 2 ustawy, który nie mieści się w zakresie przepisu art. 21 ust. 2a ustawy, gdyż regulacja zawarta w art. 19 ust. 2a ustawy nie oznacza, że można ją automatycznie przenieść do art. 21 ust. 2a. Sąd nie podzielił również poglądu wyrażonego w "Komentarzu. VAT 2003" T. Michalika /str. 483/, na który powołała się strona skarżąca podnosząc, iż zważywszy na odmienność rozwiązań przyjętych w art. 19 i art. 21, zaprezentowana tam wykładnia celowościowa powyższych przepisów nie jest uprawniona. Czym innym jest bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a czym innym prawo do zwrotu różnicy podatku. Ponadto wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisu prawnego jest wieloznaczny. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie było podstawy prawnej do wystawienia faktury wewnętrznej, gdyż zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług faktury wewnętrzne są wystawiane w ściśle określonych przypadkach, które nie miały zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał priorytet ścisłej wykładni gramatycznej spornego przepisu. Brzmienie przepisu art. 21 ust. 2a nie może być interpretowane rozszerzająco, a "kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane" należy pojmować zgodnie z ich literalnym brzmieniem. W przepisie tym jest mowa o fakturach, a nie o fakturach wewnętrznych i nie dotyczy on także faktur wystawionych przez zagranicznego usługodawcę, bowiem na tych fakturach nie jest uwidoczniony podatek naliczony.

Wskazano, że dokonana interpretacja zgodna jest także z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która w myśl orzecznictwa, jest poszanowana, gdyż system odliczeń przewidziany w Tytule XI Szóstej Dyrektywy umożliwia ogniwom pośredniczącym w łańcuchu dystrybucji odliczenie od kwoty należnego od nich podatku sum zapłaconych przez nich na rzecz dostawców lub usługodawców z tytułu podatku od towarów i usług obciążającego transakcje.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka z o.o. "L.-GS" zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 2a w związku z art. 19 ust 2, ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 141 par. 1 i par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostateczne uzasadnienie swojego stanowiska, polegające w szczególności na nie odniesieniu się do zarzutów i twierdzeń wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako istotnych dla sprawy oraz naruszenie art. 3 par. 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zastosowanie niewłaściwego środka kontroli decyzji administracyjnych, skutkującego odrzuceniem skargi, zamiast jej uwzględnieniem. Wskazując na powyższe uchybienia autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, iż podatek należny z tytułu importu usług nie jest objęty zakresem art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług podnosząc, iż przede wszystkim nie jest uprawniona jakakolwiek wykładnia powyższego przepisu /również językowa/ bez zwracania uwagi na fakt, iż przepis art. 21 ust. 2 precyzyjnie odsyła do innych przepisów ustawy. W związku z powyższym art. 21 ust. 2a powinien być interpretowany łącznie z innymi przepisami, do których odsyła, czego nie uczynił Sąd, dokonując jego wykładni w oderwaniu od pozostałych przepisów, wywodząc powyższe uprawnienie z wykładni językowej i jej przewagi nad wszystkimi pozostałymi rodzajami wykładni prawa podatkowego. Z zestawienia treści art. 21 ust. 2 i 2a, art. 19 ust. 1, 2 i 2a, zdaniem autora skargi kasacyjnej wynika, iż wbrew twierdzeniom Sądu, zakres art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje art. 19 ust. 2a ustawy. Art. 21 ust. 2a odsyła bowiem do ust. 2, który z kolei odsyła do ust. 1. Ten zaś odsyła do art. 19 ust. 2 i 2a, czyli do przepisów wedle, których podatkiem naliczonym jest kwota podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia towarów i usług w Polsce, jak też z tytułu importu usług. To zaś oznacza, iż podatek od towarów i usług z tytułu importu usług, czyli podatek, o którym mowa w art. 19 ust. 2a ustawy, podwyższa kwotę podatku naliczonego przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, iż zakres przedmiotowy art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nie został wskazany wprost, lecz poprzez odesłania najpierw do ust. 2, który odsyła do ust. 1, który z kolei odsyła do art. 19 ust. 2 oraz 2a. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż nie należało nadawać prymatu wykładni językowej, lecz przede wszystkim dokonać wykładni art. 21 ust. 2a łącznie z przepisami, do których odsyła oraz specyfiki związanej z rozliczeniami podatku od towarów i usług z tytułu importu usług, a ponadto posłużyć się innymi metodami wykładni, na przykład celowościowej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej przeciwko stanowisku Sądu pierwszej instancji świadczy wykładnia celowościowa art. 21 ust. 2a ustawy. Celem wprowadzenia tego przepisu było uniemożliwienie odzyskiwania podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie zapłacili swoim kontrahentom, utrudniając im w ten sposób zapłatę podatku należnego. Skarb Państwa, zwracając podatek zapłacony z tytułu importu usług niczym nie ryzykuje. Natomiast zwracając podatek od towarów i usług podatnikowi, który zapłacił należność wynikającą z faktury wystawionej przez polskiego kontrahenta Skarb Państwa ryzykuje tym, iż polski wystawca i tak podatku nie zapłaci, pomimo że otrzymał pieniądze. Skoro więc możliwe jest odzyskanie podatku w tej drugiej sytuacji, to tym bardziej powinno być to możliwe w przypadku importu usług.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej powołał się na zasadę racjonalnego ustawodawcy oraz obowiązek zachowania zasady neutralności podatku od towarów i usług dla przedsiębiorców i obciążenia tym podatkiem dopiero finalnej konsumpcji zarzucając przy tym, że interpretacja Sądu prowadzi do całkowitego odwrócenia sensu i celu analizowanych norm prawnych. Jednocześnie zaś wskazał, że zasada neutralności podatku od towarów i usług, jako fundament tej konstrukcji, nie pojawiła się dopiero od dnia 1 maja 2004 r., z dniem wejścia Polski do UE i chodzi tu o neutralność rzeczywistą, czyli faktyczne nie ponoszenie ciężaru tego podatku przez przedsiębiorcę, a nie neutralność teoretyczną.

Ponadto skarżący wskazał, iż w analizowanej sytuacji, podatek naliczony wynikał pośrednio z faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego, która została przez skarżącą zapłacona przed złożeniem deklaracji z wnioskiem o zwrot oraz z faktury wewnętrznej, dokumentującej analizowany import usług, z której podatek także został zapłacony w rozliczeniu za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż Sąd naruszył art. 141 par. 1 i par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostateczne uzasadnienie swojego stanowiska, w szczególności nie odniesienie się do zarzutów i twierdzeń wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jako istotnych dla sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż podniesione w tym środku odwoławczym zarzuty nie są trafne.

Zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym ściśle sformalizowanym. Przejawia się to w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, stosownie do treści art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na dwojakich podstawach, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest elementem konstrukcyjnym tego środka zaskarżenia /zob. postanowienie NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 38/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 13 str. 584; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 55/. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Zatem zakres kognicji Sądu, rozpoznającego skargę kasacyjną, wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach, określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uzasadnione w treści skargi /zob. wyrok NSA z dnia: 7 kwietnia 2004 r., FSK 20/04; 21 kwietnia 2004 r., FSK 148/04; 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15; 19 maja 2004 r., FSK 86/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 37/.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor powołał się na obie podstawy, określone w art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego też w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym podniósł dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jeden z nich dotyczy naruszenia przepisu art. 3 par. 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zastosowanie niewłaściwego środka kontroli decyzji administracyjnych, skutkującego odrzuceniem skargi, zamiast jej uwzględnieniem. Zarzut ten jest niezasadny z kilku względów. Przede wszystkim należy podkreślić, że zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę po merytorycznym jej rozpoznaniu. Wbrew konsekwentnym twierdzeniom pełnomocnika skarżącej spółki, zawartym w swym środku odwoławczym, Sąd nie odrzucił skargi. Tego typu rozstrzygnięcie zapada w postaci postanowienia i następuje w przypadku braku przesłanek dopuszczalności zaskarżenia aktu, z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 58 par. 1 i par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określają podstawy wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Pierwszy z tych przepisów dotyczy podstaw uwzględnienia przez ten Sąd skargi, drugi zaś stanowi podstawę oddalenia skargi. Z kolei przepis art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jest to więc w istocie przepis o charakterze ustrojowym, określającym zakres przedmiotowy postępowania przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym należy podkreślić, że uwzględnienie skargi, jej oddalenie albo odrzucenie przez sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego. Niewskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z tych innych przepisów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi. Takie stanowisko prezentowano już w orzecznictwie na gruncie przepisu art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. W ocenie Sądu zachowuje ono aktualność również przy stosowaniu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej jej autor, uzasadniając powyższą podstawę kasacyjną, nie przytoczył żadnego przepisu postępowania, którego naruszenie doprowadziło do wydania wyroku oddalającego skargę, zamiast uchylającego akt administracyjny. Jak już wcześniej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku domyślania się, czy też interpretowania intencji autora skargi kasacyjnej, co do jej podstaw. Sąd ten musi się opierać na przepisach wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnej /zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 155/04 - nie publ./.

Również nie jest uzasadniony drugi z podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie naruszenia art. 141 par. 1 i par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor rozpoznawanego środka odwoławczego dopatruje się naruszenie tych przepisów w niedostatecznym uzasadnieniu przez Sąd swojego stanowiska, a także poprzez nie odniesienie się do zarzutów i twierdzeń wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako istotnych dla sprawy. Analizując ten zarzut należy podkreślić, że całkowicie nie trafne są twierdzenia dotyczące naruszenia art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten bowiem nie miał w ogóle zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ta norma prawna reguluje bowiem zasady i termin sporządzania z urzędu uzasadnień wyroków Sądów pierwszej instancji, z wyjątkiem spraw, w których skargę oddalono. Z uwagi na treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku w rozpoznawanej sprawie nastąpiło na wniosek strony zgłoszony w terminie siedmiu dni od dnia ogłoszenia wyroku, a więc według reguł przewidzianych w art. 141 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd też w żaden sposób nie mogło dojść do naruszenia art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis nie miał zastosowania.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa katalog elementów koniecznych, które musi zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zgodnie z tą normą prawną uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, Sąd uznał, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwsze instancji zawarł w uzasadnieniu podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ją w dostateczny sposób. Ustosunkowano się również do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może być prowadzona na płaszczyźnie zarzutu naruszenia przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwojakiej postaci. Po pierwsze, przez błędną wykładnię. Po drugie, przez niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi jako podstawowy zarzut skargi kasacyjnej wskazał zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 2a w związku z art. 19 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jak powszechnie się przyjmuje, błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego.

Wbrew zarzutom skarżącego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, wykładnia spornych przepisów jest prawidłowa. Nie można bowiem dokonywać interpretacji, w taki sposób, tak jak to czyni autor skargi kasacyjnej. Zdaniem skarżącego, przepis art. 21 ust. 2a odsyła do ustępu 2, ten zaś odnosi się do ustępu 1, z kolei zaś przepis ten odsyła do art. 19 ust. 2a ustawy. Z tego zestawienia skarżący wywodzi wniosek, że przepis art. 21 ust. 2a obejmuje również podatek naliczony od importu usług, określony w art. 19 ust. 2a. Powyższa próba takiego czytania i w konsekwencji interpretacji aktu prawnego jest błędna. Różne jest bowiem znaczenie i treść przepisu art. 19 oraz art. 21. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określa, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Z kolei ustęp 2 tego przepisu stanowi, że podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4. Natomiast sporny przepis art. 21 ust. 2a analizowanej ustawy wprowadza ograniczenia powyższej zasady, definiując limity kwotowe zwrotu różnicy podatku. Zgodnie bowiem z treścią tej normy prawnej kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Zatem sporny przepis w zakresie określenia granic kwotowych zwrotu nie odwoływał się do przepisu art. 19 ust. 2a ustawy. Wyraźne i jednoznaczne jest odwołanie do kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, oraz z dokumentów celnych. Brak jest zaś odniesienia do podatku naliczonego przy imporcie.

Dokonana przez organ podatkowy, a następnie zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia gramatyczna spornego przepisu jest prawidłowa. Warto bowiem podkreślić, że kontekst językowy nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W sposób jednoznaczny ustawodawca precyzuje, że kwota zwrotu różnicy podatku, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Warto w tym miejscu podkreślić, że ustęp 2a przepisu art. 21 dodano z dniem 1 października 2002 r., to jest z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 153 poz. 1272/. W tym czasie obowiązywał już, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2000 r., ustęp 2a przepisu art. 19, który stanowił, iż kwotę podatku naliczonego stanowi również kwota podatku należnego od importu usług, z wyjątkiem podatku od usług enumeratywnie wymienionych. Zatem zakładając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że wprowadzając do systemu prawnego definicję ograniczeń limitów kwotowych w art. 21 ust. 2a, ustawodawca celowo w tym przepisie zawarł sformułowania dotyczące jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktury oraz z dokumentu celnego. Nie zawarto zaś odniesienia do podatku naliczonego od importu usług, pomimo tego, że w systemie prawnym obowiązywał już przepis art. 19 ust. 2a, zawierający definicję podatku naliczonego od importu usług. Zatem również elementy wykładni historycznej, w powiązaniu z założeniami koncepcji racjonalnego ustawodawcy, potwierdzają wynik dokonanej wykładni językowej.

Zdaniem skarżącego, wykładnia językowa doprowadziła do wyniku, który nie uwzględnia mechanizmu rozliczenia podatku od towarów i usług przez importerów usług. Wbrew jednak twierdzeniom zawartym w skardze powyższa konstatacja potwierdza stanowisko Sądu pierwszej instancji. Wynika z tego, że ustawodawca w analizowanym przepisie celowo nie uwzględnił podatku naliczonego przy imporcie usług. Sposób rozliczenia podatku przez importerów usług w żaden sposób nie jest bowiem adekwatny do unormowania zawartego w spornym przepisie art. 21 ust. 2a ustawy.

Również nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej w zakresie konieczności zastosowania wykładni celowościowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że w sytuacji braku jakichkolwiek wątpliwości w zakresie semantycznego brzmienia normy prawnej, zbędne jest stosowanie wykładni celowościowej. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego treść przepisu jest jednoznaczna. Użyte sformułowania dotyczące podatku naliczonego wynikającego z faktur, oraz z dokumentów celnych, nie pozostawiają wątpliwości, że nie uwzględniono w tym przepisie podatku naliczonego od importu usług.

Z kolei przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uwagi odnoszące się do zasady racjonalnego ustawodawcy, wbrew intencjom autora, potwierdzają zasadność stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skoro rozwiązania zawarte w analizowanym przepisie art. 21 ust. 2a ustawy nie przystają do importu usług, trafne jest stanowisko, iż przepis ten nie obejmuje podatku naliczonego przy imporcie usług.

Także nie są trafne argumenty strony skarżącej dotyczące naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji doprowadziłoby do naruszenia powyższej zasady i byłoby niezgodne z VI Dyrektywą. W tym miejscu należy podkreślić, że przedmiotowa sprawa dotyczy miesiąca grudnia 2002 r., a więc stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. W tym okresie, zgodnie z Układem Europejskim zawartym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r., Polska miała jedynie obowiązek dostosowywania przepisów prawnych do prawa Unii Europejskiej. Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie można skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisu jest sprzeczna z VI Dyrektywą. Nie był to wówczas akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym.

Trzeba również stwierdzić, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obowiązująca do dnia 30 kwietnia 2004 r., była aktem prawnym dość rygorystycznym. W szeregu wypadkach ustawodawca przewidział odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług. Z kolei wskazać należy, że regulacja analizowanego zagadnienia w aktualnie obowiązującej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ uwzględnia już podatek naliczony z tytułu importu usług. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 6 tej ustawy na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, a w przypadku kwoty, o której mowa w ust. 3 - w terminie 60 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1/ faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury; 2/ dokumentów celnych oraz decyzji i zostały przez podatnika zapłacone; 3/ wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji. Z porównania regulacji zawartej w cytowanym przepisie z treścią spornej normy prawnej wynika jednoznacznie, że wolą ustawodawcy nie było uwzględniania w stanie prawnym sprzed 1 maja 2004 r. podatku naliczonego z tytułu importu usług.

Na marginesie należy wskazać, że Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., Dz.U. UE.L. 1977 nr 145.1, w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EWG/, wbrew twierdzeniom skarżącego nie nakłada obowiązku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym najpóźniej w kolejnym okresie rozliczeniowym. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 4 powyższej Dyrektywy w przypadkach, gdy za określony okres rozliczeniowy kwota dozwolonych odliczeń przekracza kwotę należnego podatku, Państwa Członkowskie mogą albo zwrócić nadpłatę albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez nich warunki. Państwa Członkowskie mogą odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadpłaty jest nieznaczna. Zatem nawet unormowania zawarte w VI Dyrektywie pozostawiają pewną swobodę w określaniu sposobów, metod i terminów zwrotu podatku. Jak wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości warunki zwrotu, które Państwo Członkowskie ustala na podstawie art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy, muszą umożliwiać podatnikowi odzyskanie, w odpowiednich warunkach, całej kwoty nadpłaconego podatku, co oznacza, że zwrot następuje w rozsądnym terminie w drodze wypłaty środków płynnych lub środków równoważnych /wyrok ETS z dnia 25 października 2001 r., Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska/

Nie można się również zgodzić z twierdzeniami autora skargi, że za wykładnią celowościową świadczy fakt, iż podatek od towarów i usług wynikał w sposób pośredni z faktury wystawionej przez zagranicznego kontrahenta - podmiot świadczący usługi. Analizowany przepis art. 21 ust. 2a stanowi o kwotach podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że powyższy przepis nie może dotyczyć faktur wystawionych przez zagranicznego usługodawcę, bowiem na tych fakturach nie jest uwidoczniony podatek naliczony.

Analogicznie należy ocenić argumentację skarżącego w zakresie wystawionej przez spółkę faktury wewnętrznej. Zdaniem autora skargi faktura ta powodowała, że były spełnione przesłanki analizowanego przepisu. Pogląd ten jest nieprawidłowy chociażby z tego względu, że brak było podstaw prawnych do wystawienia tego typu faktur. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jedynie w przypadku czynności wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5 wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany miesiąc podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą wszystkie czynności dokonane w tym miesiącu. W niniejszej sprawie powyższe przesłanki nie zachodziły.

Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku jest trafna.

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej jej autor podnosząc ten zarzut naruszenia prawa materialnego, ograniczył się wyłącznie do wskazania przepisu. Skarżący nie wskazał nawet postaci naruszenia prawa materialnego. Nie wiadomo zatem, która postać naruszenia prawa materialnego miała miejsce. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest zobowiązany ani uprawniony do precyzowania, uzupełniania lub domyślania się w zakresie powołanych przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych /zob. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2004 r., FSK 1208/04/. Również należy podkreślić, że powyższy zarzut nie został w ogóle uzasadniony. Wskazanie zaś w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony przez zaskarżone orzeczenie, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 55/. Uwzględniając powyższe oraz to, że stosownie do treści art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, należało uznać powyższy zarzut za niezasadny.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" in principio i par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.