Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 344/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3897/15 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W. T., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A, kupiła [...] września 2010 r. pojazd marki Volkswagen Touareg, pojemność silnika 2967 cm3, rok prod. 2007, za kwotę 30.000 franków szwajcarskich. Pojazd był zarejestrowany w Niemczech. Sam zakup, tj. siedziba sprzedającego, dokonany został w Reichenburgu (Szwajcaria).

Jak wynika z pisma Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. z [...] marca 2015 r., przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy (2+3), ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych z nadwoziem kombi. Nadwozie pojazdu było całkowicie przeszklone, bez stałej przegrody. Posiadało dwie pary drzwi bocznych i tylną klapę. Wnętrze było jednolicie tapicerowane.

Zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy niemieckimi dokumentami rejestracyjnymi, po raz pierwszy pojazd został zarejestrowany w państwie członkowskim [...] lutego 2007 r. jako samochód osobowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Najpóźniej [...] października 2010 r. [data wystawienia niemieckich dokumentów rejestracyjnych] w Niemczech dokonano przebudowy pojazdu, która skutkowała zmianą klasyfikacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na samochód ciężarowy - "samochód ciężarowy zamknięty furgon". Przebudowa polegała na ograniczeniu liczby miejsc siedzących do 2 oraz zamontowaniu ścianki dzielącej za siedzeniem kierowcy i pasażera obok z wypłaszczeniem podłogi części tylnej.

Wydany [...] października 2010 r. niemiecki dowód rejestracyjny był ważny do [...] listopada 2010 r. W dniu [...] listopada 2010 r. podatnik sprzedał pojazd P. W. jako "samochód ciężarowy". W dniu [...] listopada 2010 r. przeprowadzono dodatkowe badania techniczne pojazdu, zakończone wydaniem zaświadczenia, w którym diagnosta oznaczył pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a w dniu następnym P. W. dokonał pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju, jako samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowym nadwoziem [polskie pozwolenie czasowe].

W dniu [...] grudnia 2010 r. P. W. dokonał przebudowy pojazdu, która tego dnia została odnotowana w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. W dokumencie uprawniony diagnosta stwierdził, że "Pojazd przedstawiony do badania posiadał oryginalne kanapy, pasy i zagłówki. Zmian mających wpływ na parametry inne nie dokonano".

Najpóźniej w dniu [...] sierpnia 2014 r. [adnotacje w polskiej karcie pojazdu] P. W. dokonał kolejnej przebudowy samochodu. Obejmowała ona zmianę liczby miejsc siedzących z 4 na 5, a także zmianę kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód osobowy.

Przedstawione wyżej zmiany w substancji pojazdu znalazły potwierdzenie w zeznaniach jego właściciela z dnia [...] marca 2015 r. Jak wyjaśnił P. W., w dacie zakupu pojazd posiadał dwa miejsca siedzące. Po zakupie świadek dokonał przebudowy pojazdu polegającej na zamontowaniu trzyosobowej kanapy wraz z dwoma pasami bezpieczeństwa. Później zamontował dodatkowy, trzeci pas bezpieczeństwa w tylnej kanapie. Pierwsza przebudowa nie wpłynęła na kategoryzację samochodu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, poza zmianą liczby miejsc siedzących [pozostał samochodem ciężarowym, jednak z 4 miejscami siedzącymi], drugim razem został zmieniony rodzaj samochodu na osobowy z 5 miejscami siedzącymi.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

W związku z powyższym, postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Siedlcach wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Siedlcach określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę 15.945 zł.

Decyzją z [...] lipca 2015 r. Dyrektora Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Stwierdził, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd Volkswagen Touareg był samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Podniósł, że w sprawie nie ulega wątpliwości, iż pojazd został nabyty [...] września 2010 r. Na terytorium Niemiec dokonano przebudowy i ponownej rejestracji pojazdu [...] października 2010 r. Tym samym przemieszczenie samochodu do Polski mogło mieć miejsce nie wcześniej jak tego dnia. Niewątpliwie pojazd znajdował się na terytorium kraju [...] listopada 2013 r. Tego dnia poddano go bowiem polskim badaniom technicznym oraz sprzedano P. W. Stąd do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu mogło dojść najpóźniej w dniu [...] listopada 2010 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy (2+3), ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych z nadwoziem kombi. Nadwozie pojazdu było całkowicie przeszklone, bez stałej przegrody. Posiadało dwie pary drzwi bocznych i tylną klapę. Wnętrze było jednolicie tapicerowane.

Wyjaśnienia przedstawiciela producenta znajdują potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy niemieckich dokumentach rejestracyjnych. Z dokumentów tych wynika, że dopiero w dacie ich wystawienia dokonano zmian w wyposażeniu, skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy. Wcześniej, tj. od dnia zakończenia procesu produkcji do daty zmiany, musiał być więc samochodem osobowym, tak jak wskazał to przedstawiciel producenta.

Dokonana w Niemczech przebudowa pojazdu obejmowała jedynie demontaż drugiego rzędu siedzeń [kanapy] z pasami bezpieczeństwa. Za siedzeniem kierowcy i pasażera obok wstawiono przegrodę [ściankę działową] przykręconą śrubami do nadwozia pojazdu w fabrycznie przystosowanych do tego miejscach montażowych. Dokonana w Niemczech przebudowa nie pozbawiła też pojazdu miejsc mocowania tylnych (zdemontowanych) siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Brak jest też dowodów, że w Niemczech zdemontowano jakiekolwiek inne wyposażanie pojazdu nadane na etapie produkcji.

W dniu oględzin pojazd posiadał 5-drzwiowe nadwozie zamknięte, dwubryłowe [kombi] z zamontowanymi dwoma rzędami siedzeń dla 5 osób. Nadwozie pojazdu było całkowicie przeszklone, w drzwiach bocznych szyby podnoszone elektrycznie. Wyposażenie wnętrza obejmowało podsufitkę na całej długości pojazdu, oświetlenie czteropunktowe górne, dwupunktowe oświetlenie bagażnika, podświetlenie dolne w drzwiach, wykładzinę podłogową, dywaniki, tapicerkę drzwi i boczną, nagłośnienie w drzwiach bocznych oraz w konsoli przedniej - 9 punktów, schowki we wszystkich drzwiach bocznych oraz w panelu przednim, kieszenie w oparciach przednich foteli, uchwyty górne dla pasażerów - 4 szt., popielniczki w konsoli przedniej i drzwiach tylnych - 3 szt., gniazda elektryczne - 2 szt., nawiewy wentylacji [w tym na tylne siedzenia].

Organ wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z rachunku z [...] września 2010 r. wystawionego w Szwajcarii, przeliczona wg średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. kwota 85.725 zł. Wynika ona z przeliczenia kwoty 30.000 franków szwajcarskich wg kursu 2,8575 zł z [...] listopada 2010 r.

Biorąc zatem pod uwagę art. 21 § 3 Op w związku z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa, zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wynosi: (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3): 85.725 zł x 18,6% = 15.945 zł.

Oddalając skargę W. T. Sąd I instancji stwierdził, że istotą sporu jest ustalenie czy skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i dokonała jego przemieszczenia na teren kraju oraz czy pojazd Volkswagen Touareg jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Istotne jest zatem, czy określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu znajduje oparcie w okolicznościach sprawy.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Oznacza to, że przy ustalaniu czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi wyrób akcyzowy decyduje kod CN Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Ponieważ stosownie do art. 3 ust. 2 upa zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie, w sprawie ma zastosowanie Nomenklatura Scalona w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy, nadanym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 291 z 31 października 2008, s. 1).

Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód m-ki Volkswagen Touareg, w którym przed przemieszczeniem do kraju dokonano pewnych modyfikacji w stosunku do etapu produkcji. Dla ustalenia właściwej klasyfikacji ustalić zatem należało, czy dokonaną przebudowę należy uznać za zmianę konstrukcyjną i czy miała ona charakter trwały i nieodwracalny. Istotne jest także, czy zmieniła ona ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą.

Sąd I instancji wskazał, że samochód posiada masę mniejszą niż 5 ton, posiada także pozostałe wskazane wyżej elementy. Charakteryzuje się m.in. w pełni przeszklonym pięciodrzwiowym nadwoziem. Odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją HS 8703 WTC. Samochód ten został wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu. W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił, że konstrukcja samochodu nie została zmieniona. Pierwotnie posiadał homologację wydaną dla samochodu osobowego i dopiero zmiany w pojeździe poprzez zdemontowanie tylnej kanapy, montaż ścianki dzielącej za siedzeniem kierowcy i pasażera oraz wypłaszczenie podłogi części tylnej sprawiły, że pojazd zarejestrowany został na potrzeby ruchu drogowego jako samochód ciężarowy dwuosobowy z zamkniętą skrzynią (zamknięty furgon). Dokonana przebudowa nie miała trwałego i nieodwracalnego charakteru. Zakres przebudowy nie obejmował zmian konstrukcyjnych samochodu. Nie spowodował zmian rodzaju nadwozia, obniżenia komfortu i luksusu podróży. W samochodzie nie usunięto wyposażenia związanego z wygodą przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy. Tym samym dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje nie naruszyły konstrukcji samochodu. Przebudowy nie można - jak zasadnie wskazał organ - określić jako zmiany konstrukcyjnej, lecz co najwyżej jako czasową zmianę wyposażenia.

Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, niż domagała się skarżąca, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasad prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Samochód był wyprodukowany jako osobowy, a następnie dokonano w nim czasowych zmian wyposażenia. To jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącą auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej.

W środku prawnym od powyższego wyroku skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1. art. 106 ust. 3 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 upa, poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że sporny samochód jest pojazdem osobowym, tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym a w konsekwencji ustalenie wysokości zobowiązania skarżącej na kwotę 15.945 zł;

II. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

1. art. 121 §1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiórcze dobieranie dowodów, jednostronną ocenę zgromadzonych dowodów prowadzącą do przyjęcia, iż kupiony przez odwołującą i przywieziony do kraju samochód jest samochodem osobowo ciężarowym, oznaczonym wobec Nomenklatury Scalonej jako CN 8703, podczas gdy w istocie jest on samochodem ciężarowym należącym do grupy samochodów oznaczonych wobec nomenklatury Scalonej jako CN 8704 oraz art. 190 § 1 i § 2 Op, poprzez brak poinformowania podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 ppsa, skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których został oparty środek prawny.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych winno być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które - jako naruszone - zostały wyraźnie wskazane w środku prawnym. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. NSA nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

Zgodnie z treścią art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie sformułowane zostały zarzuty kasacyjne oparte na obydwu wymienionych podstawach.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 121 §1 w zw. z art. 191 Op oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, ich wybiórcze dobieranie oraz jednostronną ocenę, a także art. 190 § 1 i § 2 Op, poprzez niepoinformowanie podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i oględzin na 7 dni przed terminem.

Jak wyżej wskazano, podstawą kasacyjnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania może być tylko naruszenie przez sąd I instancji procedury w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem następstwa zarzucanych uchybień winny być na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Skarżąca kasacyjnie nie powiązała postawionych zarzutów z odpowiednimi przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która to ustawa jest wyczerpującą podstawą procedowania sądowoadministracyjnego. Adresatem zarzutu naruszenia prawa procesowego może być tylko sąd I instancji, ponieważ przedmiotem postępowania kasacyjnego jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego a nie oceniana przez ten sąd działalność organów administracji publicznej. Poprawnie sformułowany zarzut w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej winien wskazywać odpowiednie przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd I instancji, a nie wyłącznie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, która to ustawa reguluje zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

Mimo istnienia powyższych wad skargi kasacyjnej, uwzględniając uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09 (publ. http://orzeczenia.nsa. gov.pl), analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na przyjęcie, iż skarżący upatruje naruszenia przepisów w ustaleniach i ocenie organów w zakresie przyjęcia, że pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, ze względu na przebudowanie pojazdu, co skutkowało zmianą klasyfikacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Postawione w środku prawnym zarzuty procesowe nie są zasadne.

Poza ogólnymi stwierdzeniami wskazującymi na wadliwą kontrolę działalności organów, autor środka prawnego nie sformułował konkretnych zarzutów, które podważałyby przyjęty stan faktyczny i ocenę dowodów.

W sprawach z zakresu opodatkowania samochodów akcyzą, to cechy projektowe pojazdów decydują o kategoryzacji taryfowej. W tym względzie znaczenia nie mają kategoryzacje/klasyfikacje stosowane na potrzeby innych ustaw, w szczególności związanych z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym oznaczenie spornego pojazdu w dokumentach rejestracyjnych jako samochodu ciężarowego nie decyduje o kategoryzacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Pojazd, aczkolwiek w pewnym okresie użytkowania zarejestrowany jako samochód ciężarowy, posiadał nadal cechy projektowe świadczące o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Te zaś cechy decydowały o przyporządkowaniu samochodu W. T. do pozycji HS 8703 i w konsekwencji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy podatkowej. Sąd I instancji słusznie podkreślił, że dla ustalenia właściwej klasyfikacji należało ustalić, czy dokonana przebudowa samochodu wyprodukowanego jako osobowy powinna zostać uznana za zmianę konstrukcyjną oraz czy miała ona charakter trwały i nieodwracalny. Istotne było także, czy przebudowa ta zmieniła ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą.

Zmiany w pojeździe nie spowodowały modyfikacji nadwozia, obniżenia komfortu i luksusu podróży. Dokonana "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna. W istocie jedyną, bardziej trwałą jej konsekwencją było czasowe "wypłaszczenie podłogi części bagażowej". Tak więc za prawidłową należało uznać ocenę charakteru dokonanych zmian przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju jako nietrwałych, tj. umożliwiających przy zastosowaniu prostych środków ich odwrócenie.

Sąd I instancji słusznie stwierdził, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne niż domagała się skarżąca, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasad prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów, czy też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia i przez organy podatkowe oceniony zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Na podstawie tej oceny poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne i wywiedziono właściwe wnioski prawne. W tym zakresie zarzut kasacyjny jest w istocie zatem jedynie polemiką z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami Sądu I instancji, nie wnosząc do sprawy nowych okoliczności.

Powyższego stanowiska nie może również zmienić zarzut naruszenia art. 190 Op, tj. prawa skarżącej kasacyjnie do uczestniczenia w czynnościach oględzin pojazdu i przesłuchania P. W. w dniu [...] marca 2015 r.

W. T. została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia czynności dowodowych na 21 dni przed ich dokonaniem, co wynika z postanowienia Naczelnika UC w Lublinie z dnia [...] lutego 2015 r. Odpis tego postanowienia został jej doręczony [...] lutego 2015 r. w Urzędzie Pocztowym Garwolin 1, co z kolei wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru.

Sąd I instancji zasadnie zatem podkreślił, że skarżąca kasacyjnie została skutecznie powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia czynności dowodowych, z wyprzedzeniem pozwalającym - w myśl art. 190 § 1 Op - na uczestnictwo w tych czynnościach dowodowych. Stąd wniosek, że w sprawie nie doszło do naruszenia generalnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Brak skutecznych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji.

W zakresie zarzutów materialnoprawnych skarżąca kasacyjnie nie wskazała, na czym polegało błędne zastosowanie art. 106 ust. 3 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 upa.

Przepis art. 100 ust. 4 upa stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei, z regulacji art. 100 ust. 1 pkt 2 upa wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zarówno zatem z art. 100 ust. 4 upa jak i z pozycji HS 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.). Wskazana klasyfikacja dokonywana jest zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORiNS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 8612010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L2010.284.1).

W myśl reguły I ORiNS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z podanymi regułami. Natomiast zgodnie z brzmieniem sekcji XVII, działu 87 pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 upa.

Podkreślić zatem należy, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 upa została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 upa, jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Pozycja CN 8704, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje natomiast "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (v. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Przy dokonywaniu klasyfikacji uwzględnia się obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru, a nie sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (v. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według wyjaśnień, w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704).

W sprawie, organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia, co zaakceptował Sąd I instancji. Podstawowym kryterium, na którym oparto decyzje było zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, co wynika z uzasadnienia rozstrzygnięć. Wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu miały tutaj jedynie pomocnicze znaczenie.

Ustaleń powyższych organy trafnie dokonały na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym m.in. z oględzin pojazdu, badań technicznych pojazdu, informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta pojazdów marki Volkswagen.

W toku postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby na dokonanie innych przeróbek w pojeździe, poza ustalonymi w wyniku oględzin. Z tego też względu za prawidłową uznać należy ocenę charakteru dokonanych zmian przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju jako nietrwałych, tj. umożliwiających przy zastosowaniu prostych środków ich odwrócenie.

W sytuacji skutecznie niepodważonych ustaleń faktycznych, nie ma usprawiedliwionych podstaw również zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W tym zakresie Sąd I instancji przedstawił jasny i uporządkowany wywód dotyczący przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych.

Z akt sprawy wynikało, że pojazd posiadał okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze pojazdu wyposażone było w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, oświetlenie całego wnętrza, karoseria pojazdu jak w samochodzie osobowym jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego, przeczą temu, aby mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu, czyli takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych.

Uznać więc należało, że ogólny wygląd i ogół cech ww. pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinował jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, o czym świadczył minimalny zakres zmian dokonanych w samochodzie. Ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ czasowej zmianie jedynie w zakresie jego wyposażenia. Nie uległy natomiast zmianie pozostałe cechy determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem. Te czasowe zmiany nie mogły być uznane za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadały charakteru trwałego.

W konsekwencji, decydowało to o uznaniu spornego pojazdu za zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób i końcowo za samochód osobowy w rozumieniu ustawy podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz organu 2700 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika za udział w rozprawie przed NSA, który nie prowadził sprawy w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym.