Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1042/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a, 5, 6, 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 stycznia 2021 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej jako "O.p." oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.), dalej jako "u.p.s.d." po rozpatrzeniu wniesionego pismem z 21 stycznia 2021 r. przez D. S. (dalej: Podatnik, Skarżący) odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) z [...] 2021 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 331 zł, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 7 maja 2020 r. do [...] Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym Podatnik ujawnił darowiznę środków pieniężnych w kwocie 207.868,91 zł, otrzymanych od G.Ż. (siostry) w dniu 24 października 2018 r. Do zeznania dołączono akt notarialny z 22 września 2018 r. Rep. A nr [...] - oświadczenie oraz zwolnienie z długu, akt notarialny z 5 grudnia 2005 r. Rep. A nr [...] – Testament, akt notarialny z 5 grudnia 2005 r. Rep. A nr [...] – Testament oraz postanowienie Sądu Rejonowego G. w G. Wydział XIII Cywilny z 21 maja 2018 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po R.S.. Ww. zeznanie opatrzone zostało datą: 29 stycznia 2019 r. W treści wiadomości e-mail Podatnik wskazał, że zeznanie zostało przesłane faksem na oficjalnie udostępniony numer.

Pismem z dnia 14 maja 2020 r. Naczelnik US wezwał Podatnika do złożenia deklaracji SD-3. W ww. wezwaniu Organ I instancji wskazał także, że deklaracja SD-3 z dnia 29 stycznia 2019 jest błędna i nie wywołuje skutków prawnych.

W dniu 2 czerwca 2020 r. Podatnik złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie 20.368,91 zł w dniu 24 października 2018 r. otrzymanych od siostry - G.Ż.. Podatnik wskazał, że zgłoszenie podatkowe stanowi korektę zgłoszenia SD-3 z 29 stycznia 2019 r. Załączył również kopię umowy darowizny środków pieniężnych w kwocie 20.358,91 zł zawartej 20 października 2018 r. pomiędzy G.Ż. (darczyńcą) a D.S. (obdarowanym).

Pismem z 10 czerwca 2020 r. Naczelnik US wezwał Podatnika do przedłożenia pisemnych wyjaśnień oraz stosownych dokumentów dotyczących otrzymanych środków pieniężnych.

W dniu 25 czerwca 2020 r. Podatnik wyjaśnił, że darowiznę otrzymał od siostry z tytułu zobowiązań testamentowych po śmierci ojca, RS. Wskazał, że zgodnie z wezwaniem z dnia 14 maja 2020 r. skorygował zeznanie podatkowe zgłoszeniem SD-Z2.

W dniu 6 lipca 2020 r. do siedziby Organu I instancji wpłynęło potwierdzenie przelewu darowizny środków pieniężnych w kwocie 20.368,91 zł przekazanych przez G.Ż. na rzecz Podatnika tytułem darowizny.

W odpowiedzi na postanowienie z 7 lipca 2020 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Podatnik przesłał dwa pisma z 13 lipca 2020 r. W pierwszym piśmie wyjaśnił, że dnia 29 stycznia 2019 r. złożył zeznanie podatkowe (formularz SD-3), który przesłał faksem wykorzystując oficjalne dane komunikacyjne zawarte na stronie internetowej urzędu skarbowego. Poprawną transmisje potwierdza protokół faksowania i wyciąg z routera. W drugim piśmie z tej samej daty wniósł o anulowanie formularza SD-Z2 z 1 czerwca 2020 r. będącego korektą zeznania podatkowego SD-3 z dnia 29 stycznia 2019 r. W dokumencie SD-Z2 wykazał nabycie darowizny od siostry. Wyjaśnił, że czynność darowizny nie miała miejsca a zgłoszenie wynikało z mylnej interpretacji i umowy zawartej aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Środki pieniężne przekazane przez siostrę były realizacją zapisu testamentowego. Do pism Podatnik załączył dokumenty.

Naczelnik US pismem z 9 listopada 2020 r. - wezwał Podatnika do złożenia zeznania SD-3 w oryginale lub uzupełnienia podpisu na przesłanym skanie zeznania.

W piśmie z 19 listopada 2020 r. (przesłanym przez portal www.gov.pl) Podatnik wskazał m.in., że nieprawdą jest, że wniosek SD-3 doręczony pocztą elektroniczną jest dokumentem skanowanym. Wyjaśnił, że formularz SD-3 (w formacie PDF) został pobrany z portalu www.gov.pl, wypełniony, podpisany ogólnie dostępnym programem komputerowym i doręczony za potwierdzeniem tożsamości poprzez Profil Zaufany 13 lipca 2020 r. Tym samym spełnia wszelkie właściwości oryginału.

Po wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Naczelnik US decyzją z [...] 2021 r. ustalił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 331,- zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w dacie przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy, tj. 24 października 2018 r. W dniu 24 kwietnia 2019 r. upływał termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Podatnik nie złożył ww. zgłoszenia. Złożył natomiast zeznanie podatkowe SD-3 w dniu 7 maja 2020 r., w związku z tym przeprowadzono postępowanie podatkowe na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Organ I instancji ustalił, że tytułem darowizny Podatnik otrzymał od G.Ż. środki pieniężne w kwocie 20.636,91 zł, co wynika z potwierdzenia przelewu z 24 października 2018 r. W związku z powyższym za podstawę opodatkowania przyjęto 20.369,- zł. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. odliczona została kwota wolna od podatku, stosowana do nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, tj. 9.637 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego została obliczona według skali podatkowej wynikającej z art. 15 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż zeznanie podatkowe SD-3 doręczone zostało w terminie, tj. 29 stycznia 2019 r. faksem, co potwierdza wyciąg z routera; dokumenty te przesłane zostały 13 lipca 2020 r.

- art. 169 §1 O.p., gdyż obowiązkiem organu było wezwanie wnoszącego podanie do podpisania podania złożonego faksem w terminie 7 dni.

W piśmie z dnia 5 lutego 2021 r. Podatnik wskazał, że urząd potwierdził po ponad 6-ciu miesiącach odbiór poczty elektronicznej z 13 lipca 2020 r. Oznacza to, że nie obsługuje regularnie faksu i poczty elektronicznej, a obciążenie podatnika skutkami własnych niedociągnięć jest niedopuszczalne. W związku z tym zgłosił zarzut fałszywego przedstawienia stanu faktycznego przez utajnienie części materiału dowodowego. Zdaniem Podatnika wszystkie dokumenty przedłożone zostały w postaci elektronicznych plików.

Decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a u.p.s.d. oraz art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) wskazał, że do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. niezbędne jest spełnienie warunku zgłoszenia nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 4a ust. 1 pkt 1), czyli w omawianej sprawie od dnia dokonania przelewu środków pieniężnych na rachunek obdarowanego. W przypadku niespełnienia warunków zwolnienia, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Dyrektor IAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że dnia 24 października 2018 r. Podatnik otrzymał na rachunek bankowy od swojej siostry tytułem darowizny, kwotę 20.368,91 zł. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał dnia 24 października 2018 r., stąd termin zgłoszenia darowizny, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., upłynął z dniem 24 kwietnia 2019 r. Tymczasem zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) Podatnik złożył z uchybieniem ustawowego, sześciomiesięcznego terminu, tj. w dniu 7 maja 2020 r.

Odnosząc się do twierdzeń Podatnika, że pierwszego zgłoszenia dokonał faksem w dniu 29 stycznia 2019 r. Dyrektor IAS wskazał, że przepisy prawa nie przewidują przesłania zgłoszenia SD-Z2 poprzez faks. Formularze SD-Z2 w formie papierowej można złożyć osobiście, przez pełnomocnika lub wysyłając pocztą bądź elektronicznie. Druk SD-Z2 może być przesłany przez portal podatkowy i opatrzony podpisem elektronicznym użytkownika na portalu podatkowym zapewniającym autentyczność deklaracji i podań, jeżeli są przesyłane przez ten portal podatkowy. Dyrektor IAS podkreślił, że na stronie internetowej [...] Urzędu Skarbowego w zakładce Działalność / e-Deklaracje następuje przekierowanie na portal podatki.gov.pl, gdzie dostępne są interaktywne druki SD-Z2. Podatnik ma możliwość wypełnienia oraz przesłania druku SD-Z2 podpisując danymi autoryzującymi.

Stosownie do regulacji art. 4a ust. 3 ustawy, nabycie środków pieniężnych przez Podatnika podlega zatem opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W ocenie Organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 169 § 1 O.p., gdyż przepis ten reguluje kwestię uzupełniania braków formalnych podania i zgłoszeniu złożonemu na postawie art. 4a u.p.s.d. nie można przypisać atrybutów podania (żądania). Zgłoszenie to stanowi wyłącznie oświadczenie nabywcy (w tym przypadku obdarowanego) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, zaś jego niezłożenie w ustawowym terminie powoduje utratę prawa do zwolnienia od podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zażądał zwrotu opłaty. Do pisma załączono trzy załączniki: pismo zatytułowane: "Zajęcie stanowiska" z dnia 22 lutego 2021 r. w sprawie wniesionego odwołania w trybie odwoławczym od decyzji pierwszej instancji, wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wraz z potwierdzeniem przelewu z dnia 9 kwietnia 2020 r., wiadomość e-mail z dnia 21 maja 2020 r. otrzymaną od pracownika urzędu skarbowego.

W piśmie z dnia 28 czerwca 2021 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do sprecyzowania żądania) Skarżący oświadczył, że decyzja Naczelnika US jest niezgodna z prawem, a podatek w wysokości 331,- zł uiścił aby uniknąć ewentualnego oprocentowania, jednak w dalszym ciągu nie zgadza się z tą decyzją. Skarżący wskazał, że niezaprzeczalne jest, że zgłoszenie przejęcia spadku po śmierci ojca, nastąpiło na drodze faksu dnia 29 stycznia 2019 r. Transmisja ww. faksu przebiegła poprawnie technicznie. Wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach został złożony 15 kwietnia 2020 r. na drodze mailowej, jako że urząd skarbowy faksu nie przyjął. Mailem z dnia 21 kwietnia 2020 r. pracownik urzędu skarbowego potwierdziła brak ww. zgłoszenia z dnia 29 stycznia 2019 r. Uzasadnienie ww. decyzji zostało argumentowane fałszywymi stwierdzeniami.

W ocenie Skarżącego zgłoszenie darowizny nastąpiło w terminie zwalniającym z podatku. Urząd nie dopełnił zobowiązania przyjęcia zgłoszenia spadku (przez utajnienie lub zaniedbanie) i wezwania w przeciągu 7 dni do korekcji błędów formalnych ww. zgłoszenia. Ponadto urząd nie wskazał stosownej podstawy prawnej, która zwalniałaby go z przestrzegania Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, albowiem wydane w sprawie decyzje naruszają prawo w stopniu nakazującym ich uchylenie.

W niniejszej sprawie, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy w stosunku do Skarżącego powstał obowiązek podatkowy z tytułu darowizny otrzymanej w dniu 24 października 2018 r. Sporne jest bowiem to, czy Skarżący dochował terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, które uprawniałoby go do zwolnienia z opodatkowania otrzymanej darowizny na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

Zgodnie z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Zatem w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. nabycia przez obdarowanego darowizny bez złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, obdarowany na podstawie art. 5 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zobowiązany jest do uiszczenia podatku od darowizny. Wskazana wyżej ustawa o podatku od spadków i darowizn przewidziała jednakże w art. 4 i art. 4a zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, (pkt 1) oraz w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (pkt 2).

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ww. ustawy ma charakter warunkowy i zależy wyłącznie od odpowiedniego zachowania się obdarowanego. Wprowadzając powyższe zwolnienie ustawodawca zastrzegł jednocześnie w art. 4a ust. 3 u.p.s.d., że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W orzecznictwie podnosi się, że niedotrzymanie terminu wskazanego w art. 4a skutkuje utratą przez danego podatnika prawa do zwolnienia, a wskazany termin nie może być przywrócony, jako termin prawa materialnego, a nie procesowego.

Tym samym w celu skorzystania przez obdarowanego z całkowitego zwolnienia od opodatkowania otrzymanej darowizny, ma on bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie sześciu miesięcy od dnia od dnia powstania obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dacie dokonania przelewu środków pieniężnych na rachunek obdarowanego, tj. 24 października 2018 r. Wobec powyższego sześciomiesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. do zgłoszenia darowizny upływał z dniem 24 kwietnia 2019 r.

Organy podatkowe przyjęły, że zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) Skarżący złożył z uchybieniem ustawowego, sześciomiesięcznego terminu, tj. w dniu 7 maja 2020 r. Strona zaś podnosiła, że do uchybienia terminu nie doszło, albowiem zgłoszenia dokonała faksem w dniu 29 stycznia 2019 r. W sytuacji zaś, gdy Organ uznał, że zgłoszenie posiada braki zobowiązany był do wezwania Strony do ich usunięcia.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych.

Należy wskazać, że Skarżący chcąc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. zobowiązany był do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw na właściwym druku, tj. SD-Z2. Z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz.U. z 2015 poz. 2060) wydanego na podstawie dyspozycji ustawowej zawartej w art. 4a ust. 5 u.p.s.d. wynika, że zgłoszenia należy dokonać na druku SD-Z2, a ponadto wskazuje ono jakie dane należy w nim zawrzeć.

Fakt dokonania przez podatnika zgłoszenia do właściwego urzędu skarbowego o nabyciu darowizny bez użycia ustawowego druku zgłoszenia nie skutkuje automatycznie utratą prawa do zwolnienia od podatku. Formularz nie pełni roli deklaracji podatkowej, a stanowi jedynie jeden z dowodów na spełnienie warunków do zwolnienia od podatku. Dlatego też dokonane zgłoszenia darowizny w innej formie niż na dokonanym formularzu, nie może przesądzać o niespełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Z powyższego wynika, że złożenie zgłoszenia w formie faksu można by uznać za dopuszczalną formę, albowiem jest to dowód w znaczeniu materialnym na spełnienie warunków do zwolnienia.

Nie można też pominąć okoliczności, że zgłoszenie nabycia darowizny stanowi oświadczenie podatnika o spełnieniu warunków do zwolnienia go z podatku, co oznacza, że podpis na zgłoszeniu jest elementem obligatoryjnym. W uchwale z dnia 30 grudnia 1993 r. III CZP 146/93 (opubl.: OSNC 1994/5/94), Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że składając podpis na dokumencie obejmującym oświadczenie woli, podpisujący wyraża wolę wywołania określonych skutków prawnych i daje jednocześnie wyraz temu, że dokument zawiera ostateczną, a nie jedynie projektowaną treść danego oświadczenia, że oświadczenie to jest zupełne, oraz że pochodzi od osoby podpisanej.

Z powyższego wynika, że dla wywołania określonych skutków prawnych konieczne jest, aby oświadczenie zawierało podpis osoby je składającej.

Konieczność złożenia podpisu przez Stronę za zgłoszeniu wynika również z § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia w sprawie wzoru zgłoszenia, w którym wskazano, że zgłoszenie zawiera podpis nabywcy (pełnomocnika). Wobec czego należy przyjąć minimalnym wymaganiem dla zachowania formy pisemnej jest złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia.

Powyższe prowadzi do wniosku, że złożone przez Skarżącego zgłoszenia w formie faksu obarczone było brakiem. Konsekwencją nieusunięcia ww. braku jest, że nie wywołuje ono skutków prawnych.

Posłużenie się faksem w celu wniesienia zgłoszenia powoduje, że do organu podatkowego wpływa pismo niezawierające własnoręcznego podpisu osoby je wnoszącej. W sytuacji, gdy wnoszący pismo nie konwalidował w terminie braku, to nie można uznać, że zgłoszenie było skuteczne. Nie może jednak to świadczyć o tym, że Strona zgłoszenia nie dokonała.

W ocenie Sądu, podnoszona przez Skarżącego okoliczność przesłania 29 stycznia 2019 r. zgłoszenia w formie faksu została przez niego dostatecznie wykazana. Skarżący przedstawił bowiem wydruk transmisji faksu, na którym znajduje się numer faksu właściwego w sprawie urzędu skarbowego. Załączony do akt administracyjnych wydruk zawiera Dane podatnika "M.D. S" oraz oznaczenie celu: "Zgłoszenie darowizny" oraz datę transmisji danych: "29.1.2019". Wobec powyższego należało przyjąć, że Skarżący wykazał, że w sprawie doszło do poprawnej transmisji faksu, na dowód czego przedłożył protokół faksowania i wyciąg z routera.

W tej sytuacji należało przyjąć, że Skarżący zakomunikował w dniu 29 stycznia 2019 r. Organowi I instancji, że otrzymał darowiznę. Kwestia niezaewidencjonowania wpływu wskazanej przez Stronę dokumentacji, w tym wypadku powinna być rozstrzygnięta na korzyść podatnika.

Zasada określona w art. 121 § 1 O.p. prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest do rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, w szczególności, gdy podatnik dysponuje dowodem na to, że czynność została dokonana w terminie.

Zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony odnosi się więc także do takich sytuacji, gdy po przeprowadzeniu dostępnych dowodów w dalszym ciągu istnieć będą niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego, których nie da się usunąć. W sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie – tj., gdy nie ma możliwości wykazania danej okoliczności, a przedmiotem postępowania jest odebranie stronie uprawnień - organ powinien rozważyć zastosowanie w sprawie , art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ nie rozstrzygnął ewentualnych wątpliwości na korzyść Strony, wobec czego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i tym samym uzasadniało uchylenie decyzji organów I i II instancji.

Skoro na korzyść Skarżącego w niniejszej sprawie należało przyjąć, że do urzędu skarbowego w dniu 29 stycznia 2019 r. wpłynął fax z załącznikami, to w konsekwencji należało uznać, że Strona zgodnie z jej oświadczeniem przesłała również zeznanie podatkowe SD-3.

Wskazania wymaga, że zgłoszenie nie wszczyna postępowania podatkowego, a organ podatkowy nie potwierdza w formie decyzji prawa do zwolnienia od podatku. Złożenie jednak deklaracji podatkowej SD-3 na podstawie art. 17a u.p.s.d. o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wszczyna postępowanie w sprawie wymiaru podatku. W niniejszej sprawie wobec złożenia deklaracji SD-3 w dniu 7 maja 2020 r. nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego.

W myśl art. 274 § 1 pkt 2 O.p. w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość.

W ocenie Sądu, niepodpisanie przez podatnika deklaracji należy jako wypełnienie jej niezgodnie z ustalonymi wymogami, bądź jako inna oczywista omyłka. Tym samym błąd Skarżącego polegający na złożeniu deklaracji podatkowej (zamiast zgłoszenia) powinien skutkować wezwaniem go na podstawie art. 274 O.p. do podpisania deklaracji. Organ I instancji na podstawie art. 274a § 1 O.p. wezwał Skarżącego do złożenia deklaracji SD-3 (karta 15) nie sprecyzował jednak dokładnie jakie mankamenty posiadała wcześniej złożona deklaracja (z dnia 07.05.2020 r.- karta 13-14).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że brak podpisów na deklaracji powinien zostać zakwalifikowany jako usuwalny brak pisma albo też jako zawarta w nim oczywista omyłka. Brak podpisu powinien być usunięty w toku czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez organ podatkowy w trybie art. 274 O.p. Czynności sprawdzające o których mowa w tym przepisie dotyczą przede wszystkim sytuacji, w których ujawnione zostają braki formalne w składanych deklaracjach podatkowych. Należy stwierdzić, iż brakiem formalnym jest również wypełnienie deklaracji niezgodnie z ustalonymi wymaganiami. W przypadku stwierdzenia odstępstw od formalnej poprawności deklaracji organ podatkowy ma obowiązek zwrócić się do podmiotu, który ją złożył o złożenie niezbędnych wyjaśnień oraz o jej skorygowanie. Taki sposób działania ma za zadanie przyczyniać się do realizacji zasady ogólnej postępowania podatkowego, zawartej w art. 121 § 1 O.p., dotyczącej budowania zaufania do organów podatkowych. W zakresie wskazanego wyżej rozumienia pojęcia braku formalnego deklaracji mieści się również brak podpisu na deklaracji, który powinien zostać usunięty w trybie art. 274 O.p. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2007 r., I SA/Kr 607/06; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).

Wobec powyższego należało uznać, że skoro Skarżący na późniejszym etapie postepowania, złożył podpisaną deklarację, to tym samym wypełnił przesłanki do zastosowania zwolnienia.

Reasumując, Skarżący złożył w terminie 6 miesięcy od otrzymania środków pieniężnych do urzędu skarbowego formularz, w którym ujawnił nabycie darowizny, a zatem w terminie uprawniającym do zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W niniejszej sprawie należy także uznać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący złożył skutecznie oświadczenie o otrzymanej darowiźnie, bowiem brak podpisu został usunięty, gdyż ostatecznie Skarżący złożył podpisaną deklarację.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji. O zwrocie wpisu sądowego w kwocie 100,- zł orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ww. ustawy.