Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2926/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: at. 119a, art. 119b § 1, art. 14b § 5b i 5c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 2 grudnia 2020 r.. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1537/17 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od M. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1537/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 8 lutego 2017 r. i poprzedzające je postanowienie z 6 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie ze skargi M. P. (dalej: "Skarżący").

Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. We wniosku wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a także jest wspólnikiem w spółce komandytowej, w której posiada status komandytariusza (dalej: "Spółka"). Komplementariuszem w spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje dwie nieruchomości gruntowe. Jedna z posiadanych nieruchomości zlokalizowana (dalej: "Nieruchomość I") została udostępniona przez Spółkę podmiotowi niepowiązanemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/prawnych do używania za wynagrodzeniem na podstawie Umowy Leasingu Bezpośredniego Nieruchomości (Umowa Leasingu Gruntu i Umowa Leasingu Operacyjnego Budynków) zawartą w październiku 2013r. (dalej "Umowa Leasingu"). Z uwagi na przyjętą strategię gospodarczą w odniesieniu do drugiej z nieruchomości (dalej "Nieruchomość II") Spółka podjęła decyzję o dywersyfikacji posiadanych składników majątkowych i w tym celu dokona w przyszłości aportu Nieruchomości II do jednej lub dwóch spółek kapitałowych (dalej "Spółka kapitałowa"). W zamian za wniesioną aportem Nieruchomość II Spółka otrzyma od Spółki kapitałowej udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej. Po aporcie Nieruchomości II Spółka rozważa dokonanie aportu przedsiębiorstwa Spółki (dalej "Przedsiębiorstwo") do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka kapitałowa"). Wspólnikiem Spółki kapitałowej będzie Spółka, a także być może Komplementariusz oraz niektórzy komandytariusze Spółki. W wyniku aportu Przedsiębiorstwa Spółka wniesie do Spółki kapitałowej wszystkie posiadane składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości. W wyniku aportu Przedsiębiorstwa Spółka przeniesie więc na Spółkę kapitałową w szczególności Nieruchomość i Umowę Leasingu, roszczenia oraz wierzytelności wynikające z Umowy leasingu, pozostałe roszczenia oraz wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym w szczególności wynikające z umów z dostawcami mediów czy bankiem prowadzącym rachunek bankowy i świadczącym inne usługi bankowe, środki trwałe, środki na rachunku bankowym związane z prowadzoną działalnością oraz wszelkiego rodzaju składniki majątkowe wykorzystywane podczas prowadzonej działalności gospodarczej z wyłączeniem opisanych niżej składników. Na Spółkę kapitałową zostaną też przeniesione umowy z pracownikami lub współpracownikami Spółki. Na moment aportu Przedsiębiorstwa do Spółki kapitałowej w majątku Spółki znajdować się będą dodatkowo udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością: mogą znajdować się również wierzytelności pożyczkowe (dalej: "Pozostałe składniki majątkowe"). Pozostałe składniki majątkowe nie zostaną wniesione w wyniku aportu Przedsiębiorstwa do Spółki kapitałowej. W ocenie Wnioskodawcy nie są one Spółce kapitałowej niezbędne do prowadzenia jej działalności gospodarczej wykorzystującej Przedsiębiorstwo, polegającej na leasingu nieruchomości. Spółce kapitałowej do prowadzenia tej działalności nie będą niezbędne ani udziały w spółkach kapitałowych, ani wierzytelności pożyczkowe. Spółce kapitałowej zapewnione zostaną środki pieniężne pozwalające jej na samodzielne prowadzenie działalności.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy zespół składników majątkowych w postaci Przedsiębiorstwa stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy aport Przedsiębiorstwa do Spółki kapitałowej będzie powodował konsekwencje w postaci powstania przychodu dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki?

W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku organ stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku z dnia 6 września 2016r. o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

W wyniku powyższego, odmówiono wszczęcia postępowania w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstw a do spółki kapitałowej.

Na powyższe postanowienie Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego K. T., w dniu 19 grudnia 2016r. złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie wniosku.

Zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie stwierdzając, że procedowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe, albowiem oparte zostało na dyspozycji art. 14b § 5c o.p. W uzasadnieniu postanowienia organ podkreślił, iż brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z art. 119a o.p. Tym samym, pojęcie to nie jest równoznaczne z faktem wydania decyzji z art. 119a o.p., czyli pewnością, co do jej wydania. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy zachodzi potwierdzone przez opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych przypuszczenie uzasadnione możliwością korzystania z obniżonej stawki podatkowej, innej aniżeli ta wynikająca ze stosunku pracy.

W świetle powyższego, rozważenie możliwości wydania w sprawie decyzji z art. 119a o.p., należy zdaniem organu tylko i wyłącznie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Powyższe potwierdza również brzmienie przepisów dotyczących przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, w których wyraźnie zakreślono kompetencję wskazanego powyżej ministra do procedowania w przedmiocie decyzji z art. 119a o.p. Oznacza to, iż wskazania ministra do spraw finansów publicznych wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p. są dla organu wiążące i implikują konieczność zastosowania dyspozycji normy z art. 14b § 5b o.p. skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej.

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Uwzględniając skargę strony, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji podał, że spór pomiędzy stronami dotyczy wykładni regulacji prawnych upoważniających organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b o.p.) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., tj. decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania.

Dokonując wykładni art. 14b § 5b o.p., sąd pierwszej instancji przyjął, że warunkiem koniecznym do wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. stwierdzającej unikanie opodatkowania jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia". Zasadnie organ podnosi, że nie oznacza to pewności wydania tejże decyzji. Wystarczające jest, bowiem "przypuszczenie", które musi być "uzasadnione" a więc oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996, s. 1111).

Zdaniem sądu pierwszej instancji analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ odmawiając wydania interpretacji musi, zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie, których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p.

Po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b o.p. negatywnej przesłanki wydania interpretacji konieczne jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja w oparciu o art. 119a o.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a - 119f o.p. (wyrok WSA w Gliwicach z 15 listopada 2017r. I SA/GI 853/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b o.p. nie może – zdaniem sądu pierwszej instancji - całkowicie pomijać art. 119b § 1 o.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a o.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b o.p. Trudno, bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli bez wątpienia zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. wyłączająca zastosowanie art. 119a o.p. Jeżeli zaś zachodzi ww. okoliczność, to konieczne jest zbadanie okoliczności wskazanej w art. 119b § 1 pkt 5 o.p., to jest ustalenie, czy zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

WSA w Warszawie wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organ odmawiając wszczęcia postępowania w oparciu o art. 14b § 5b o.p. nie rozważył w ogóle przesłanek wynikających z art. 119b § 1 o.p., choć analiza taka była konieczna. Jeżeli bowiem do wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p. konieczne jest ustalenie, że korzyść podatkowa w danym okresie przekracza 100.000 zł, to nawet przesądzenie istnienia wszystkich innych przesłanek tejże decyzji wyklucza jej wydanie w razie osiągnięcia korzyści na niższym poziomie; tym samym wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b o.p. Jednoznacznie wynika to z treści art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Do zastosowania art. 14b § 5b o.p., co wynika już z wykładni literalnej tego przepisu, nie jest konieczne udowodnienie przesłanek wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., wystarczy ich uprawdopodobnienie. W konsekwencji organ, wskazując na "uzasadnione przypuszczenie" spełnienia przesłanek z art. 119a o.p. zobowiązany jest do jego wykazania, w tym ustalenia, czy korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez podatnika z tytułu określonych czynności przekracza 100.000 zł. W sytuacji, gdy korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez podatnika z tytułu określonych czynności nie przekracza 100.000 zł, to brak podstaw prawnych do wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Jeżeli zaś korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez podatnika z tytułu określonych czynności przekracza 100.000 zł, to należy wykazać, że zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowa wykładania ostatnio wskazanych regulacji prowadzi do wniosku, że organ był zobowiązany do wezwania - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p., także w kontekście przesłanki wynikającej z art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Jeśli wniosek o wydanie interpretacji zawierał w tej mierze braki, to powinny one zostać uzupełnione w trybie, o którym mowa w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 o.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana.

Organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji naruszył art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można, bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw - i to w sposób oczywisty - do zastosowania art. 14b § 5b o.p., z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, iż opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c o.p. jest dla niego wiążąca. W związku z tym, że literalna wykładnia art. 14b § 5b i 5c o.p. nie zawiera wskazania, co do takiego związania, stanowisko organu powinno być uzasadnione. W konsekwencji organ naruszył art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, 239 i 235 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie można było wykluczyć, że analiza w tym zakresie doprowadziłaby organ do wniosku odmiennego, a finalnie do innego sposobu załatwienia sprawy.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że ocena zarzutów skargi odnoszących się do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., art. 14b § 1 i 3 o.p. jak również dotyczących art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h o.p. - przed ustaleniem przez organ, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a o.p. przez pryzmat art. 119b § 1 pkt 1 o.p. – była przedwczesna.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14b § 5b w zw. z art. 119a §1 i art. 119b §1 pkt 1 w zw. z art. 119e o.p. oraz art. 14h o.p., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez sąd a to, że organ interpretacyjny - w razie powzięcia wątpliwości, co do możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. w kontekście przesłanki wynikającej z art. 119b § 1 pkt 1 i art. 119e o.p. regulacji opisanej w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdy tymczasem z treści art. 14b § 5b o.p. jednoznacznie wynika, że przepis art. 119b §1 pkt 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, gdyż badanie okoliczności wykluczających zastosowanie art. 119a o.p. - a wskazanych w art. 119b o.p. - prowadziłoby do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania, co w konsekwencji naruszałoby właściwość rzeczową organów podatkowych oraz przeczyłoby istocie postępowania interpretacyjnego, z której wynika, iż to na wnioskodawcy spoczywa ciężar wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W kontekście postawionych w niej zarzutów błędny jest pogląd sądu pierwszej instancji, że analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b o.p. nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 o.p. skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b. W konsekwencji sąd pierwszej instancji błędnie skonstatował, że prawidłowa wykładnia wskazanych regulacji prowadzi do wniosku, że organ interpretacyjny był zobowiązany do wezwania - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - wnioskodawcy do uzupełnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a, także w kontekście przesłanki wynikającej z art. 119b § 1 pkt 1.

Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.119y § 1 o.p.). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a o.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 o.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art.119a (art. 119z § 3 o.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art.119z § i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c o.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy

w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę, co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f o.p. Wprowadzenie art. 14b § 5b o.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji

z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji na podstawie art. 119a o.p.

Odmowę wydania interpretacji (odmowę wszczęcia postępowania w sprawie) uzasadnia uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Tak więc warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej

z uwzględnieniem art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p.

W sprawie niniejszej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, spełniona została przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b ab initio o.p., albowiem przepis art. 119b §1 pkt 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym. Badanie okoliczności wykluczających zastosowanie art. 119a o.p., a wskazanych w art. 119b, prowadziłoby do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania, co w konsekwencji naruszałoby właściwość rzeczową organów podatkowych oraz przeczyłoby istocie postępowania interpretacyjnego, z której wynika, iż to na wnioskodawcy spoczywa ciężar wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku nie pozwala na odniesienie się do wszystkich okoliczności mających wpływ na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., organ interpretacyjny powinien zastosować regulację z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. celem uzupełnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego poprzez podanie danych umożliwiających ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. w kontekście przesłanki z art. 119b § 1 pkt 1. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma żadnego znaczenia fakt ewentualnego uzupełnienia przez wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej informacji w zakresie wartości uzyskanej korzyści podatkowej w opisie zdarzenia przyszłego. Należy jeszcze raz podkreślić, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Skarżący uzupełniając wniosek nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b o.p. Postępowanie regulowane przepisami rozdziału I a - art. 14b i nast. o.p.- kreuje odrębne od postępowania podatkowego - a przede wszystkim postępowania zakreślonego przepisami art. 119a i nast. o.p., w ramach którego wnioskodawca zwraca się z zapytaniem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jak słusznie podnosi strona skarżąca odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, że niedopuszczalne jest procedowanie organu interpretacyjnego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie, że zastosowanie w sprawie znajduje wyłączenie z art. 119b o.p.

Reasumując organ interpretacyjny był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 165a § 1 o.p. (zarzut poczyniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), w sytuacji, gdy uznał, że istnieje przesłanka z art. 14b § 5b o.p.

Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17).

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną uchylił zaskarżony wyrok i po rozpoznaniu skargi oddalił ją, jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 199, art. 203 pkt 2, i art. 205 § 2 p.p.s.a.