Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 849/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.187§1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Z. "K." S. K., P. K. Spółka jawna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: "organ kontroli skarbowej", "organ I instancji") w dniu 8 lipca 2015 r. wszczęto wobec Zakładu Usługowego "[...] Spółka jawna z siedzibą w [...] (dalej także "Spółka", "Skarżąca") postępowanie kontrolne

w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r.

Za okres od 1 stycznia do 28 lutego 2010 r. organ kontroli skarbowej wydał wynik kontroli z dnia 4 listopada 2015 r. nr [...].

Organ kontroli skarbowej włączył w skład materiału dowodowego dokumenty pochodzące z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], w szczególności protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie od marca do grudnia 2010 r. Spółka ujęła w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 dziewięć faktur VAT o numerach: [...], wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "[...]") na łączną kwotę netto [....] zł, podatek od towarów i usług – [...] zł. W treści każdej z nich wykazano "Kompleksowe zadanie inwestycyjne polegające na budowie hali wytwórczo-usług. wraz z wyp.", wskazując ponadto etapy od I do IX.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że [....] faktycznie nie realizowała ww. zadania inwestycyjnego (a na które Spółka uzyskała dofinansowanie od Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...]), albowiem:

1. wybór [....] jako generalnego wykonawcy został dokonany dla pozoru. [...] została powołana w dniu 25 września 2009 r. (data rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym), tj. w czasie, gdy Spółka uzyskał poparcie wniosku o dofinansowanie projektu budowy hali, z kapitałem zakładowym ustalonym na kwotę [....] zł. Jej jedynymi udziałowcami i członkami zarządu byli [...] [...] (posiadający 99% udziałów) i [...] [...] (posiadający 1% udziałów i pełniący funkcję prezesa [...] [...]). Przy czym [...] [...] był znajomym [...] [...] i [...] [...], prowadził również działalność gospodarczą - firmę [...], w której zatrudniał [...]a [...]ego i zatrudnienie to było jedynym źródłem przychodu deklarowanym przez [...]a [...]ego. W czasie zawierania umowy o generalne wykonawstwo, tj. 3 marca 2010 r., [...] nie miała ani pracowników (poza księgową), ani sprzętu i doświadczenia w prowadzeniu tego rodzaju prac. [...] nie odgrywała żadnej roli przy pracach budowlanych (ziemnych, montażowych, instalacyjnych, wykończeniowych) oraz przy dostawie towarów i usług związanych z tymi pracami;

2. roboty budowlane były wykonywane przez firmy rodziny [...] [...] [...] [...], Techniczne Usługi Budowlane [...] [...] i Zakład Usługowy "[...]" Sp. j.;

3. dostawy specjalistycznych usług budowlanych oraz towarów, w szczególności urządzeń objętych dofinansowaniem, były organizowane przez przedstawicieli Zakładu Usługowego "[...]" Sp. j.

Ponadto ustalono, że wobec stwierdzenia, iż wartości faktur wystawionych przez [...] za realizację inwestycji objętej dotacją są zawyżone, pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r., Dyrektor Wydziału Zarządzania RPO Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] złożył do Komendy Wojewódzkiej Policji w [...] zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, co skutkowało wszczęciem dochodzenia przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Prokuratura Okręgowa w [...] Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej postanowieniami z dnia 7 lipca 2013 r. o sygnaturze [...] przedstawiła zarzuty [...] [...] i [...]owi [...] o to, że w okresie od dnia 8 września 2009 r. do dnia 22 kwietnia 2011 r. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu uzyskania dofinansowania projektu Budowa Hali poprzez posłużenie się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT wystawionymi przez [...] o numerach: [...] doprowadzili Zarząd Województwa [...] do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w kwocie [...] zł, poprzez wprowadzenie w błąd pracowników ww. instytucji co do faktycznych kosztów budowy hali.

Na podstawie powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka nie miała prawa do zmniejszenia kwot podatku należnego za odpowiednie miesiące, o kwoty podatku wykazane w opisanych powyżej dziewięciu fakturach VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.".

W tym stanie sprawy, w dniu 4 listopada 2015 r. organ kontroli skarbowej wydał decyzję nr [...], którą określił Spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.:

1) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za:

– marzec do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– kwiecień do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– maj do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

– lipiec do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

2) zobowiązania podatkowe za:

– czerwiec w wysokości [...] zł,

– sierpień w wysokości [...] zł,

– wrzesień w wysokości [...] zł

– październik w wysokości [...] zł,

– listopad w wysokości [...] zł,

– grudzień w wysokości [...] zł.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ I instancji szczegółowo opisał ustalenia faktyczne w sprawie i ich prawnopodatkową ocenę.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p."), i domagając się uchylenia tej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej "organ odwoławczy"), decyzją z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. i wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem.

Odnosząc te wstępne uwagi do materiału dowodowego sprawy, organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, że Spółka nie była uprawniona do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dziewięciu spornych faktur VAT, wystawionych przez [...] za wykonanie kompleksowego zadania inwestycyjnego polegającego na budowie hali wytwórczo-usługowej z wyposażeniem, albowiem [....] nie była faktycznym wykonawcą wykazanych w nich robót i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż uchwałą Zarządu Województwa [...] nr [...] z dnia 8 września 2009 r. Spółka otrzymała dofinansowanie na realizację projektu pn. "Budowa Hali Wytwórczo-Usługowej przeznaczonej do wykonywania prefabrykatów budowlanych oraz świadczenia usług", a w dniu 29 stycznia 2010 r. (organ omyłkowo wskazał datę 29 października 2010 r.) pomiędzy Województwem [...] a Spółką jako beneficjentem została zawarta umowa o dofinansowanie tego projektu. Po podpisaniu umowy Spółka przystąpiła do realizacji zapisów umowy (w tym zawarła z [...] umowę nr [...] z dnia 3 marca 2010 r. o generalne wykonawstwo).

Organ odwoławczy wskazał także na zapisy zawiadomienia z dnia 11 kwietnia 2012 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, z których wynika, że na zlecenie Zarządu Województwa [...] rzeczoznawca budowlany sporządził ekspertyzę budowlaną nr [...], dotyczącą weryfikacji kosztorysu budowy hali. Zgodnie z tą ekspertyzą, wartość inwestycji jest zawyżona w stosunku do cen rynkowych podobnych obiektów, podobnie – zawyżony został kosztorys powykonawczy. Według sporządzonego przez rzeczoznawcę porównawczego kosztorysu inwestycji, kosztorysowa wartość wykonanych robót inwestycyjnych wyniosła [....] zł i stanowi ona około 50% wartości ustalonej w kosztorysie powykonawczym inwestycji. Ponadto, w ocenie rzeczoznawcy, wykonawca inwestycji – [....] - został wybrany przez beneficjenta bez zachowania podstawowych zasad stosowanych w przypadkach wyłaniania optymalnego wykonawcy, tj. zaproszenia do złożenia ofert nie umieszczono w powszechnie dostępnych publikatorach, oferenci składający oferty nie przedkładali do ofert kosztorysów ofertowych zbudowanych na bazie przedmiarów robót, które mogły umożliwić inwestorowi ocenę wysokości kosztów budowy, jak również prawidłowość wyceny jako całości, a nadto oferta wybranego wykonawcy co do wartości robót (całość zadania) jest dokładnie zbieżna z inwestorskim kosztorysem zadania, co wskazuje na "dopasowanie" obu kosztorysów, pomimo rozbieżności ilościowych i wycenianych rodzajów robót.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że fakt, iż wyboru kontrahenta, tj. [...], dokonano bez zachowania podstawowych zasad stosowanych w przypadku wyłaniania optymalnego wykonawcy potwierdzają zeznania [...]a [...]a (głównego udziałowca 99% [...] oraz prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] 2), który do protokołu przesłuchania świadka z dnia 1 października 2012 r. stwierdził, że od kilku lat jego firma współpracuje ze Spółką, zna zarówno [...] [...], jak i [...] [...]. Dalej zeznał, że działalność [...] miała opierać się na podwykonawstwie, nie mieli własnego sprzętu, maszyn ani pracowników, poza księgową – [...] (fakt zatrudnienia tylko jednego pracownika potwierdza także pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w [...] z 30 maja 2012 r.), a pierwszym zleceniem [...] było budowanie hali dla Spółki; on zajmował się płatnościami, a pozostałymi wszystkimi sprawami zajmował się [...] [...] zatrudniony w firmie [...]a [...]a [...] 2 jako kierownik handlowy i administracyjny.

Organ odwoławczy nie dał przy tym wiary zeznaniom [...] [...], który w dniu 11 września 2012 r. zeznał, że przy wyborze wykonawcy kierował się najniższą ceną i uwiarygodnieniem możliwości menadżerskich [...]a [...]ego przez [...]a [...]a. Organ wskazał na ww. zeznania [...]a [...]a, z których nie wynika, czy [...] [...] interesował się doświadczeniem zawodowym [...]a [...]ego, oraz na treść zeznań [...]a [...]ego z dnia 14 września 2012 r. (świadek zeznał m.in., że z wykształcenia jest technikiem samochodowym, doświadczenia w branży budowlanej nabył podczas 5 letniej pracy w [...] na budowach "jako taki kierownik-koordynator, u pewnego przedsiębiorcy"). Na tej podstawie organ stwierdził, że [...] [...] nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów o swoich możliwościach menadżerskich, o doświadczeniu przy wykonywaniu robót budowlanych na terenie [...], jak i w Polsce, nie wymienił żadnych konkretnych firm, na rzecz których pracował. Organ podkreślił także, że jedynym jego źródłem dochodu w ww. okresie było zatrudnienie w firmie [...]a [...]a - [...] 2.

W ocenie organu odwoławczego, wyłącznym celem powołania w dniu 25 września 2009 r. [...], było wystawianie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a świadczą o tym następujące okoliczności:

1) niewiarygodne zeznanie [...] [...], że nie znał firmy [...], jak również, że nie znał (poznał przed złożeniem oferty) [...]a [...]ego, pomimo kilkuletniej współpracy z firmą [...] 2 [...] [...], w której nieprzerwanie od 10 lat kierownikiem handlowym i administracyjnym był [...] [...], a do którego obowiązków należało m.in. uzgadnianie z klientami zakresu prac (zeznanie [...]a [...]a z 19 maja 2014 r.). W ocenie organu odwoławczego, mało prawdopodobne jest współpracowanie z firmą zajmującą się produkcją i montażem stolarki kilka lat i nieznanie osoby zajmującej się uzgadnianiem z klientami zakresu prac;

2) opublikowanie ogłoszenia o zamiarze zlecenia wykonania prac tylko na stronie internetowej firmy [...], co - w ocenie organu odwoławczego - spowodowało, że oferty zgłosiły tylko firmy [...]a [...]a, tj.: [...] 2 i [....] (99% udziałów) oraz firma [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (trzeci podmiot, który złożył ofertę, której część udziałów w 2009 r. wykupił [...] [...] wraz z synem [...] [...]). Zgodnie z zeznaniem z dnia 11 września 2012 r. [...] [...], na ich ogłoszenie odpowiedziały 4 lub 5 firm, jednakże świadek nie pamiętał, jakie to były firmy. Z ekspertyzy budowlanej sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego wynika zaś, że beneficjent nie przedłożył kosztorysów ofertowych innych podmiotów uczestniczących w wyborze wykonawcy. Brak kosztorysów ofertowych innych podmiotów spowodował, że nie można było dokonać oceny wyboru oferty kontrahenta [...] spośród innych ofert. Potwierdził to [...] - rzeczoznawca budowlany przesłuchany w charakterze świadka w dniu 13 czerwca 2012 r., który stwierdził,

że z poważniejszych uchybień, jakie zauważył podczas sporządzania ekspertyzy był brak kosztorysów ofertowych-szczegółowych, które można by było porównać

i wybrać ofertę najtańszą;

3) niewiarygodne zenanie [...] [...], że odnośnie firmy [...] nie miał żadnej wiedzy, tylko tyle co wyczytał z KRS. W KRS uwidocznieni są wspólnicy sp. z o.o., a więc świadek posiadał informację, że głównym udziałowcem tej spółki (99%) jest jego znajomy - [...] [...];

4) mało wiarygodne zeznania wspólników [...] o założeniu firmy w [...] z uwagi na prestiż. Z zeznania [...] [...] (pracownik [...] z siedzibą w [...]) z dnia 6 lipca 2012 r. wynika, że w dniu 31 sierpnia 2009 r. [...] zawarła umowę najmu na potrzeby adresu rejestrowego z [...] z siedzibą przy [...] w [...], nie zostały wydane żadne klucze, wynajmująca firma w ramach zawartej umowy świadczyła tylko usługi odbioru korespondencji

dla firmy [....], którą odsyłano na adres PPHU [...], ul. [...]. Zdaniem organu odwoławczego, nieracjonalne jest opłacenie miesięcznego czynszu w wysokości [...] zł netto tylko za adres rejestrowy w [...] dla prestiżu firmy. Nadto adres siedziby firmy w [...] w sytuacji rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej na terenie województwa [...] stanowił znaczne utrudnienie jej prowadzenia, np. przekazywanie pilnej korespondencji;

5) zgodnie z umową nr [...] z dnia 3 marca 2010 r. zawartą przez Spółkę

z [...], przedmiotem umowy jest wykonanie zadania pn. Kompleksowe zadanie inwestycyjne polegające na budowie hali wytwórczo-usługowej wraz z wyposażeniem. Wykonawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy zgodnie z dokumentacją projektową, zasadami wiedzy technicznej i sztuki budowlanej oraz miał zapewnić wykonanie i kierowanie robotami objętymi umową przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje zawodowe i uprawnienia budowlane. Z § 5 tej umowy wynika, że strony ustaliły wynagrodzenie na kwotę brutto

[...] zł.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że wybór firmy [...], która nie ma żadnego doświadczenia w branży budowlanej, jest podmiotem nowym, który nie wykonywał żadnej inwestycji, ani też żadnej pracy budowlanej (budowa hali jest to pierwsze zlecenie), nie posiada żadnego zaplecza technicznego i osobowego, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. Należy domniemywać, że jedynym logicznym uzasadnieniem jest fakt, że firma ta została powołana i wybrana tylko do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a które służyły Spółce do rozliczania kolejnych płatności dotacji, a ponadto ustanowienie fikcyjnego generalnego wykonawcy pozwalało ukryć przed Wydziałem Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] fakt, że w istocie beneficjent samodzielnie wykonuje inwestycję objętą dotacją, tj.: prace te wykonywali pracownicy firm należących do rodziny państwa [...], włącznie z samym Zakładem Usługowym "[...]&[...]" Sp. j., na zlecenie, pod nadzorem i kierownictwem [...] i [...] [...] oraz ich pracowników, a nie przez [...]. [...] [...] i [...] [...] jako współwłaściciele spółki jawnej "[...]" - na rzecz której wykonywane były roboty budowlane dotyczące budowy hali - byli jednocześnie faktycznie zarządzającymi wykonywaniem tych robót z ramienia firm, które wystawiły faktury VAT dla [...]. Fikcyjność nabycia przez [...] przedmiotowych usług skutkuje fikcyjnością ich sprzedaży Zakładowi Usługowemu "[...]" Sp. j., co czyni faktury wystawione przez [...] dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że fakt wykonywania prac budowy hali przez rodzinę państwa [...] wynika z zeznania [...] [...] z 11 września 2012 r., w którym zeznał, że do budowy hali zostali wyznaczeni pracownicy z ich rodzinnych firm, tj.: [...] [...] [...] (firma synowej [...] [...]), Techniczne Usługi Budowlane [...] [...]. Potwierdziła to także [...] [...] (protokoły z 13 września 2012 r. i z 24 września 2013 r.), która zeznała, że wszelkimi sprawami inwestycyjnymi zajmował się [...] [...], zaś jej rola ograniczała się do prowadzenia księgowości, spraw kadrowych i wszystkich dokumentów, które się z tym wiązały.

Przy czym, jak ustalił organ odwoławczy, ww. firmy należące do rodziny państwa [...] – [...] [...] [...], Techniczne Usługi Budowlane [...] [...] - świadczyły usługi przy budowie przedmiotowej hali na rzecz [....] bez zawarcia pisemnej umowy. W ocenie organu odwoławczego, brak pisemnych umów przy świadczeniu usług na rzecz [...] o wartości powyżej [...] zł przez każdy z ww. podmiotów potwierdza fikcyjność transakcji pomiędzy tymi firmami. Brak pisemnej umowy pomiędzy zleceniodawcą i wykonawcą usług budowlanych (roboty ziemne, roboty budowlano-montażowe, roboty budowlano-instalacyjne) o takiej wartości w warunkach rzeczywistych transakcji gospodarczych jest niespotykany. Umowy takie stanowią bowiem dowód przy dochodzenia jakichkolwiek roszczeń z tytuły nienależytego wykonania prac. Stanowią podstawę gwarancji. Niesporządzenie pisemnej umowy nie było natomiast nieracjonalne w sytuacji, gdy [...] [...] działał zarówno na rzecz Zakładu Usługowego "[...]" Sp. j., jak i firmy [...] [...] [...]. Z powyższego wynika, że relacje między Zakładem Usługowym "[...]" Sp. j. a dwiema ww. firmami, które wykonywały roboty budowlane, były w istocie relacjami pomiędzy udziałowcami Zakładu Usługowego "[...]" Sp. j. - [...]em i [...] [...] (ojcem i synem), albo też wszelkie sprawy z tym związane były załatwiane przez [...] [...] ([...]). Wobec tego udział w tym przedsięwzięciu [...] nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego czy organizacyjnego.

Fakt, że [...] nie odgrywała żadnej roli w pracach budowlanych związanych z wznoszeniem przedmiotowej hali wynika z zeznań niżej wymienionych pracowników budowlanych, którzy stwierdzili, że przedmiotowe prace były wykonywane przez pracowników firm państwa [...], na ich zlecenie i pod ich nadzorem, a [...] [...] reprezentujący [...] nie miał żadnego w tym udziału, tj.: [...] (kierownika budowy w firmie Techniczne Usługi Budowlane [...] [...] – zeznanie z 14 sierpnia 2012 r.), [....] (zeznanie z 17 sierpnia 2012 r.), [....] (zatrudniony w firmie [...] [...] [...]), [...] (do 2011 r. zatrudniony w firmie [...]), [....] Techniczne Usługi Budowlane [...] [...]), [....] (zatrudniony w firmie [...], a następnie w firmie Techniczne Usługi Budowlane [...] [...]), [...] (zatrudniony w firmie [...]), [...] (zatrudniony w firmie Techniczne Usługi Budowlane [...] [...]) [pracownicy przesłuchani 21 sierpnia 2012 r.].

Ponadto, z protokołów przesłuchań świadków, tj.: [...] (obaj przesłuchani 21 lutego 2013 r.) i [...] (zeznanie z 4 listopada 2013 r.), wynika, że przy wznoszeniu hali pracowali też robotnicy zatrudnieni przez sam Zakład Usługowy" Sp. j.

W ocenie organu odwoławczego, brak jest też dowodów rzekomego organizowania przez [...] dostaw towarów i specjalistycznych usług na potrzeby wznoszenia hali od firm niepowiązanych z rodziną państwa [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w przeważającej większości przypadków dostawa towarów i usług związanych z budową hali była skutkiem starań (zamówień) tylko [...] [...] lub [...] pracującego na rzecz firm państwa [...]. Potwierdziły to zeznania świadków, dostawców towarów i usług, którzy wystawili faktury na rzecz [...] (dyrektor handlowy w firmie [...] sp. j.), [...] (właściciel firmy [...]), [...] (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...]), [...] ([...]), [...] (właściciel firmy Nowe Technologie [...]), [...] (przedstawiciel handlowy w firmie [...].), [...] [...] (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...].), [....] (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...]), [...] (działająca w imieniu firmy [...][...] sp. z o.o.), [...] (pracownik [...] sp. z o.o.), [...] (dyrektor ds. handlowych w firmie [...] sp. z o.o.), [...] (prezes zarządu [...] sp. z o.o.), [...], [...] i [...] (ostatni trzej świadkowie – z firmy [....]).

Z wyżej przedstawionych zeznań świadków jednoznacznie wynika, że zlecenia dostawy towarów i wykonania usług ww. świadkowie otrzymywali od Zakładu Usługowego "[...]&[..]" Sp. j., tj.: od [...] [...] lub od [...] ze wskazaniem przez te osoby, aby faktury VAT wystawiać na rzecz [...]. Z zeznań tych wynika, że [...] [...] występował jako przedstawiciel [...] oraz wskazywał siebie, podając swój numer telefonu, jako osobę, do której dostawcy powinni kierować pytania w kwestii dostaw towarów i usług. Potwierdza to, że [...] nie wykonała dostaw udokumentowanych spornymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz Zakładu Usługowego "[...]" Sp. j. oraz że – wbrew zeznaniom [...] [...] i [...] [...] z 11 września 2012 r. – [...] [...] nie zajmował się całą obsługą menadżerską i organizacją budowy.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowa jest zatem ocena organu kontroli skarbowej, że [...] nie uczestniczyła przy dostawie przedmiotowych towarów i usług. Fikcyjność nabycia przez [...] przedmiotowych towarów i usług, jak również fikcyjność ich sprzedaży Zakładowi Usługowemu "[...]" Sp. j. w ramach rzekomej realizacji kompleksowego zadania inwestycyjnego - budowa hali powoduje, że faktury wystawione przez [...] za realizację tej inwestycji są dokumentami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane przez tę firmę. Przy czym ustaleń tych nie podważyły zeznania: [...] (działającej w imieniu firmy [...] [...] sp. z o.o.), [...] (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Technik Uzdatniania Wód [...]), [...] (świadczącego usługi pośrednictwa sprzedaży dla firmy [...] i Wspólnicy sp. j.), [...] (wieloletniego współpracownika [...] i [...] [...]), [...] (z firmy [...]), [...] prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług geodezyjnych, który jako jedyny zeznał jednoznacznie, że całość ustaleń została przez niego dokonana z [...]em [...]m prezesem [...].

W ocenie organu odwoławczego, treść zeznań ww. świadków, jak i zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazują, że [...] faktycznie nie wykonywała wskazanego w treści faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki kompleksowego zadania inwestycyjnego polegającego na budowie hali wytwórczo-usługowej wraz z wyposażeniem. Wobec tego, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe faktury VAT na łączną wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...]+ zł, stanowią dokumenty stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Organ odwoławczy wskazał także, że w sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, dobra wiara Spółki ze swej istoty nie może być uwzględniona. Spółka miała bowiem wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem prawa. Nie była nieświadomym uczestnikiem wskazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez przyjmowanie do rozliczenia faktur dokumentujących transakcje, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktur, tj. [...] [...]. Dokumenty te zostały w istocie wytworzone na potrzeby rozliczania określonych kwot z dotacji - zwiększenie kosztów inwestycji - z Wydziałem Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...], w sytuacji, gdy faktycznie to strona, tj. beneficjent tej dotacji, sama ją realizowała.

Zdaniem organu odwoławczego, podejmowane działania w zakresie działalności Spółki, w szczególności w zakresie otrzymywanych faktur VAT, ukierunkowane były jedynie na stworzenie mechanizmu pozwalającego na zwiększenie wartości podatku naliczonego na każdym etapie transakcji, a w konsekwencji jego odliczenia na jej ostatnim etapie przez Spółkę. Takie działanie, poza zwiększeniem podatku naliczonego do odliczenia, pozwoliło także na zawyżenie kosztów inwestycji objętej dotacją WZRPO. W przypadku bowiem, kiedy ze stworzonego łańcucha transakcji usunięta zostałaby [...][...] koszt dofinansowanej inwestycji byłby dużo niższy.

Sumując, organ odwoławczy stwierdził, że podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych, a podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. należy uznać za chybione. Spółka nie zdołała przy tym podważyć oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Organ odwoławczy nie stwierdził także wskazywanego przez Spółkę naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Kończąc, organ odwoławczy wskazał na zaistnienie w sprawie okoliczności, wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., a skutkujących w rozpoznawanej sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skargę na decyzję organu odwoławczego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 120 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 5 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1749; dalej: "k.p.k."), poprzez uznanie za dowód w sprawie pisma z dnia 11 kwietnia 2012 r. będącego zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, a także postanowień o przedstawieniu zarzutów [...][...] i [...][...] wydanych przez Prokuraturę Okręgową w [...] Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej postanowieniami z dnia 7 lipca 2013 r. o sygn. akt [...], pomimo tego, że postępowanie karne nie zostało zakończone i w świetle obowiązujących przepisów fakt ten nie może stanowić niekorzystnej dla Skarżącej przesłanki;

- art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów kontroli skarbowej;

- art. 122 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 199a § 3 o.p. przez niewystąpienie przez organ kontroli skarbowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym są związane skutki podatkowe, w sytuacji gdy poddano w wątpliwość istnienie stosunku prawnego pomiędzy [...] [...] a Skarżącą;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję tę uchylić

w całości;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędne uznanie przez organ kontroli skarbowej, że wystawione przez [...] [...], w treści których wykazano "Kompleksowe zadanie inwestycyjne polegające na budowie hali wytwórczo - usług, wraz z wyp.", tj. faktury odnoszące się do wydatków ponoszonych przez Spółkę w okresie od marca 2010 r. do grudnia 2010 r., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez zakwestionowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę z tytułu nabycia towarów i usług, podczas gdy stan faktyczny i prawny nie dawał organowi kontroli skarbowej podstaw do takiego działania.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że uznając jako dowód w niniejszej sprawie dokumenty w postaci zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów: [...][...] i [...][...], w sytuacji niezakończenia postępowania karnego, organ kontroli skarbowej naruszył zasadę domniemania niewinności i tym samym zasadę działania na podstawie przepisów prawa. Zarzuciła także, że organ odwoławczy nie interesuje się dalszym przebiegiem postępowania przed sądem, w którym to postępowaniu rzeczoznawca budowlany, na którego również powołano się w zaskarżonej decyzji, zmieniał kilkakrotnie swoja opinię. Skarżąca stwierdziła również, że w materiałach dowodowych znajdują się dowody sprzeczne z ustaleniami organu kontroli skarbowej, np. protokoły przesłuchań strony, jak i świadków, którym odmówiono wiarygodności.

Skarżąca podniosła, że niezrozumiały jest dla niej fakt pominięcia przez organ kontroli skarbowej normy prawnej wyrażonej w art. 199a § 3 o.p. W jej ocenie, skoro organ kontroli skarbowej poddał w wątpliwość charakter współpracy pomiędzy Spółką a [...] [...], to powinien zastosować art. 199a § 3 o.p.

Odnosząc się do meritum sprawy, Skarżąca wskazała, że kwestionuje całokształt ustaleń organów, będących konsekwencją uznania przez organ kontroli skarbowej, że wystawione przez [...] [...] faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym sprawy nie sposób wywieść, że jakiekolwiek czynności nie zostały faktycznie dokonane. Nie można zaprzeczyć, że hala została wybudowana oraz, że niezbędne dla jej powstania były odpowiednie nakłady finansowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wskazując na brak podstaw do uznania zarzutów Skarżącej.

Na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. stawający na rozprawie pełnomocnik Skarżącej oraz [...] [...] poparli skargę, a pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie. Wskazano także, że postępowanie karne nie zostało zakończone i toczy się w Sądzie Okręgowym w [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2016 r.,

poz. 718 z późn. zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd rozważył kwestię przedawnienia ustalając,

że w badanej sprawie nie uległy przedawnieniu określone w decyzji organu I instancji zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wobec spełnienia warunków wymaganych przez ustawodawcę w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., a skutkujących w rozpoznawanej sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

Jak bowiem wynika z niespornych ustaleń faktycznych, pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r., doręczonym Spółce w dniu 10 sierpnia 2015 r., Skarżąca została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za ww. miesiące 2010 r. uległ zawieszeniu w dniu 30 lipca 2015 r. w związku z wszczęciem przez Inspektora Kontroli Skarbowej w [...] postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 k.k.s.,

a polegający na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. To zaś oznacza,

że stosownie do art. 70c o.p., Skarżąca posiadała wiedzę o wszczęciu postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem 5-letniego terminu, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r. (tj. przed datą 31 grudnia 2015 r. dla miesięcy od marca do listopada 2010 r. i przed 31 stycznia 2016 r. dla grudnia 2010 r.),

a zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 30 lipca 2015 r. Kwestia przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych nie jest sporna między stronami.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy, w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., miał podstawy faktyczne do przyjęcia, że wystawione przez firmę [...] [...] na rzecz Spółki faktury VAT za poszczególne miesiące 2010 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i - tym samym - nie dają one podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Rozważenia zatem wymaga, czy organ zasadnie określił Spółce kwoty - odpowiednio - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r.

Podkreślić przy tym należy, że zasada neutralności uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz

z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.).

Z kolei przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u. przewiduje sytuację, która wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u., to podatnik nie nabędzie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a więc dokonanie odliczenia nie będzie możliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12, w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".

Ponadto, Trybunał wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. 1-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie [...], pkt 35 i 36).

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że linia obrony stanowiska Skarżącej sprowadzała się do kwestionowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, jako będących skutkiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz niewłaściwej oceny materiału dowodowego. Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 199a § 3 o.p. i art. 5 § 1 i § 2 k.p.k., a to w szczególności poprzez:

1) uznanie za dowód w sprawie:

- zawiadomienia Dyrektora Wydziału Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] z dnia 11 kwietnia 2012 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Skarżącą poprzez zawyżenie wysokości poniesionych wydatków;

- postanowień Prokuratury Okręgowej w [...] Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej z dnia 7 lipca 2013 r. o sygnaturze [...], o przedstawieniu zarzutów [...]owi [...] i [...]owi [...] o to, że w okresie od dnia 8 września 2009 r. do dnia 22 kwietnia 2011 r. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu uzyskania dofinansowania projektu Budowa Hali poprzez posłużenie się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT wystawionymi przez [...] [...] doprowadzili Zarząd Województwa [...] do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w kwocie [...] zł, poprzez wprowadzenie w błąd pracowników ww. instytucji co do faktycznych kosztów budowy hali;

- ekspertyzy budowlanej nr [...], z której wynika, że wartość inwestycji jest zawyżona w stosunku do cen rynkowych podobnych obiektów;

2) nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla Skarżącej przez odrzucenie sprzecznych z ustaleniami organu kontroli skarbowej protokołów zeznań świadków i strony;

3) niewystąpienie przez organ kontroli skarbowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym są związane skutki podatkowe, w sytuacji gdy poddano w wątpliwość istnienie stosunku prawnego pomiędzy [...] [...] a skarżącą Spółką.

Zdaniem Skarżącej, naruszenie ww. przepisów doprowadziło do wydania niezgodnych z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że kontrahent Skarżącej – [...] [...] - nie wykonał dostaw towarów lub nie świadczył usług albo nie nabył towarów i usług, opisanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Przy tak zakreślonych ramach zarzutów skargi, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ocenę co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie, a jedynie uprawnienie do kontrolowania ustaleń organu podatkowego co do ich zgodności z prawem. Niewątpliwie przy odtwarzaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych istotna jest pomoc podatnika, który najlepiej zna ich przebieg. Nie będą jednak wystarczające gołosłowne twierdzenia podatnika, konieczne są bowiem jednoznaczne i niesporne dowody dla wykazania rzeczywistej rekonstrukcji takich zdarzeń.

Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowania zawarto w dziale IV o.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zaś realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast oceny tego materiału organy dokonują zgodnie z art. 191 o.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego analizując, czy dana okoliczność została udowodniona. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny zaś znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p.

W rozpoznawanej sprawie na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg niepodważonych w żaden sposób ustaleń i argumentów. W tym celu organ dokonał analizy zeznań m.in.:

– członków rodziny [...]: [...] [...], [...] [...], Małgorzaty [...];

– wspólników [...] [...]: [...]a [...]a, [...]a [...]ego;

– pracowników firm [...] [...] [...] lub Techniczne Usługi Budowlane [...] [...]: [...]

– pracowników Skarżącej: [...]

– kontrahentów wystawiających faktury za poszczególne towary i usługi na rzecz [...] [...]: [...] [...]

– pracownika firmy [...] - [...] [...].

Następnie dowody powyższe, organ rozpatrzył we wzajemnym w powiązaniu oraz w powiązaniu z innymi dokumentami, w tym z: umową o dofinansowanie z dnia 29 października 2009 r., umową z dnia 3 marca 2010 r. o generalne wykonawstwo, ekspertyzą budowlaną nr [...] z grudnia 2011 r., zawiadomieniem z 11 kwietnia 2012 r. o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa, pismem z 30 maja 2012 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Odnosząc się zaś do oceny ww. dowodów dokonanej przez organ odwoławczy, stwierdzić należało, że organ zasadnie przyjął, iż wybór [...] [...] jako generalnego wykonawcy został dokonany dla pozoru i, że spółka ta nie odgrywała żadnej roli przy pracach budowlanych (ziemnych, montażowych, instalacyjnych, wykończeniowych) oraz przy dostawie towarów i usług związanych z tymi pracami. Z niepodważonych ustaleń organu wynika bowiem, że roboty budowlane faktycznie były wykonywane przez firmy należące do rodziny [...], tj.: [...] [...] [...], Techniczne Usługi Budowlane [...] [...] i Zakład Usługowy "[...]&[...]" Sp. j., zaś dostawy specjalistycznych usług budowlanych oraz towarów, w szczególności urządzeń objętych dofinansowaniem, były organizowane przez przedstawicieli Zakładu Usługowego "[...]&[..]" Sp. j. – [...] [....].

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zgromadzone dowody jednoznacznie potwierdzają, iż powołanie spółki [...] [...] miało jedynie na celu wystawianie przez nią faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji,

a świadczą o tym zarówno okoliczności utworzenia tej spółki, jak i jej wyboru jako generalnego wykonawcy. Jak dowiedziono, Spółka ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 25 września 2009 r., a zatem w czasie, gdy Skarżąca uzyskała poparcie wniosku o dofinansowanie projektu budowy hali (8 września 2009 r. miało miejsce podjęcie uchwały o przyznaniu Skarżącej dofinansowania, zaś

29 stycznia 2010 r. - zawarcie umowy o dofinansowanie projektu). Spółkę [...] [...] założyli [...] [...] i [...] [...] (właściciel firmy [...] 2 i jego pracownik), tj. osoby znane [...]owi i [...]owi [...]m i z nimi powiązane. Kapitał zakładowy tej spółki określono na kwotę [...] zł, a siedzibę "dla pozyskania prestiżu" umiejscowiono w [...] (faktycznie najem powierzchni biurowej 5 m² pod adresem: [....], który był tylko "adresem rejestrowym" na potrzeby doręczania korespondencji, a wpływająca korespondencja była przekazywana na adres firmy [...] 2 w [...], co wprost potwierdzają postanowienia umów najmu z dnia 31 sierpnia 2009 r. i z dnia 12 marca 2010 r. oraz zeznania [...] [...] – zatrudnionej w firmie Wynajmującej, tj. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]). Co istotne, spółka [...] [...], poza księgową, nie posiadała żadnych pracowników, sprzętu, doświadczenia w wykonywaniu tak zaawansowanych technicznie inwestycji. Wybór zaś oferty [...] [...], jako generalnego wykonawcy, nastąpił w wyniku procedury odbiegającej od ogólnie przyjętych standardów wyłonienia optymalnego wykonawcy (zaproszenie do składania ofert umieszczono wyłącznie na stronie internetowej firmy [...], oferenci składający oferty nie przedkładali do ofert kosztorysów ofertowych zbudowanych na bazie przedmiarów robót), a oferta wybranego wykonawcy co do wartości robót (całość zadania) była dokładnie zbieżna z inwestorskim kosztorysem zadania, co wynika z załączonej do akt sprawy Ekspertyzy Budowlanej dotyczącej weryfikacji kosztorysu budowy hali.

Skarżąca w żaden sposób nie podważyła w tym zakresie ustaleń organów podatkowych, ani co do kwestii istnienia wzajemnych powiązań pomiędzy nią a [...]em [...]em i jego pracownikiem [...]em [...]m, ani co do okoliczności wyłonienia [...] [...] jako generalnego wykonawcy.

Skarżącej nie udało się także podważyć, poczynionych m.in. na podstawie zeznań ww. świadków, ustaleń organów podatkowych co do tego, że [...] [...] nie odgrywała żadnej roli przy pracach budowlanych oraz przy dostawie towarów i usług związanych z tymi pracami i, że w istocie Skarżąca samodzielnie, na bazie własnego zaplecza kadrowo-technicznego, wykonała inwestycję objętą dotacją.

W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, które pozwalałyby na przyjęcie, że wykonujące inwestycję firmy rodziny [...], działały jako podwykonawcy [...] [...], a w szczególności, że - jak ustalono - pomiędzy [...] [...] a podmiotami faktycznie wykonującymi poszczególne prace, nie zawarto żadnych umów pisemnych w tym zakresie. Sąd podzielił trafne spostrzeżenie organu odwoławczego, że już sam brak pisemnych umów przy świadczeniu usług na rzecz [...] [...] wartości powyżej [...] zł przez każdy z ww. podmiotów, należących do rodziny państwa [...], potwierdza fikcyjność transakcji pomiędzy tymi firmami. Brak pisemnej umowy pomiędzy zleceniodawcą a wykonawcą usług budowlanych o tak znaczącej wartości w warunkach rzeczywistych transakcji gospodarczych jest faktycznie niespotykany. Umowy takie stanowią nie tylko gwarancję, ale istotny dowód, o ile nie kluczowy, podczas dochodzenia jakichkolwiek roszczeń z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania, tutaj prac budowlanych.

Nadto, z uwagi na podniesione w skardze zarzuty, wskazać przy tym należy, że z przywołanych wyżej przepisów art. 180 § 1 i art. 181 o.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.), zaś przepis art. 181 o.p. wprost dopuszcza

w postępowaniu podatkowym dowody w postaci m. in. materiałów zgromadzonych

w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być wszystkie niesprzeczne z prawem, a mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy materiały dowodowe, w tym m.in. materiały zebrane w postępowaniu karnym. To zaś na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oznacza,

że w prowadzonym postępowaniu nie zachodziły żadne przeszkody prawne

do skorzystania z kwestionowanych przez Skarżącą dowodów,

tj. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oraz dokumentów

z postępowania karnego w postaci postanowień o przedstawieniu zarzutów i ekspertyzy budowlanej.

Nie można w takim przypadku mówić także o naruszeniu wskazywanych przez Skarżącą przepisów art. 5 § 1 i § 2 k.p.k., które stanowią, że: "§ 1. Oskarżonego uważa się za niewinnego, dopóki wina jego nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem. § 2. Niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść oskarżonego". Po pierwsze - podkreślenia wymaga, że postępowanie

w niniejszej sprawie – jako postępowanie podatkowe – było prowadzone na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a nie na podstawie przepisów k.p.k., które nie mają w tej sprawie zastosowania. Po drugie – samo powołanie w decyzji, jako dowodu w sprawie, postanowienia o przedstawieniu zarzutów [...]owi [...] i [...] [...], nie stanowi o naruszeniu zasady domniemania niewinności, a jest tylko naświetleniem obrazu stanu sprawy, że takie zarzuty postawiono

i że postępowanie karne jest w toku (jak bowiem wskazał na rozprawie w dniu 01 lutego 2017 r. pełnomocnik Skarżącej, postępowanie karne nie zostało zakończone

i toczy się w Sądzie Okręgowym w [...]). Okoliczności te zatem w kontekście art. 11 p.p.s.a nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy. Przy czym odnośnie zarzutu naruszenia zasady domniemania niewinności wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji na żadnym etapie postępowania nie stwierdziły, że ww. osoby za winne zarzucanych im czynów.

Wobec tego zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 5 § 1 i 2 k.p.k. uznać należało za bezpodstawny.

Zauważyć również należy, że zawarta w skardze argumentacja Skarżącej, iż dowód w sprawie - ekspertyza budowlana sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego - była przez tego rzeczoznawcę w prowadzonym postępowaniu karnym kilkakrotnie zmieniana, nie zasługuje na uwzględnienie. Faktu tego nie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, zaś Skarżąca nie wykazała, aby na którymkolwiek etapie prowadzonego postępowania okoliczność taką podnosiła lub przedstawiała organowi świadczące o tym dowody.

Sumując, Sąd nie stwierdził by opisane wyżej postępowanie organów podatkowych było wadliwe, czy też nosiło znamiona działania "piętnującego" Skarżącą albo tendencyjnego, nakierowanego wyłącznie na dowiedzenie racji organu i (cyt.) <>. Podkreślić należy, że podjęte rozstrzygnięcia oparto nie tylko na dowodach, które kwestionuje Skarżąca, lecz na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych występujących w sprawie i znajdujących oparcie w spójnym materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Negowane przez Skarżącą dowody, tak jak wszystkie inne dowody, podlegały wszechstronnej, swobodnej ocenie organów obu instancji, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Z tego też powodu, kierując się opisanymi na wstępie zasadami, organy obu instancji dokonały analizy i poddały ocenie treść zeznań strony jak i korespondujących ze sobą zeznań świadków, a w szczególności pracowników budowlanych wykonujących usługi budowlane w zakresie realizacji inwestycji (w budowie hali wytwórczo-usługowej), w tym zatrudnionych w firmach rodziny [...], tj. [...] - którzy spójnie zeznali, że nie znali spółki [...] [...], ani też nie potwierdzili udziału w procesie budowy tej inwestycji jej Prezesa – [...][...]ego, natomiast jednoznacznie wskazali, że sporne prace budowlane były wykonywane przez pracowników firm należących do [...], na ich zlecenie i pod ich nadzorem, a [...] [...] nie miał w nich żadnego udziału, a nadto, że faktycznym kierownikiem budowy był [...] (zatrudniony w firmie Techniczne Usługi Budowlane [...] [...]).

Również zeznania złożone przez świadków, tj. [...], nie podważają prawidłowości ustaleń organu co do braku udziału w procesie budowy hali [...] [...], bowiem wskazują tylko na okoliczności, które w żaden sposób nie świadczą o faktycznym udziale [...]a [...]ego jako prezesa [...] [...] w realizacji inwestycji. Niewątpliwie nie może to być sama okoliczność wystawienia faktury VAT na rzecz [...] [...] i dokonania wpłaty na rachunek bankowy sprzedawcy. Także jedyne zeznania [...], wskazujące na dokonywanie ustaleń z [...]em [...]m, są niewystarczające do podważenia ustaleń organów znajdujących oparcie w całokształcie okoliczności udokumentowanych zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Prawidłowo również ocenił organ zeznania świadków: [...]które nie potwierdzają zeznań [...] [...] i [...] [...], a mianowicie, że [...] [...] zajmowała się zarządzaniem, koordynacją inwestycji budowy hali,

tj. że dobierała i pozyskiwała podwykonawców, zajmowała się zamówieniami

i organizowała dostawy, a w konsekwencji nie podważają prawidłowości ustaleń organu. Słusznie zatem organ odmówił wiarygodności zeznań [...] [...] i [...] [...].

Zdaniem Sądu, organ dokonał wzajemnej konfrontacji zeznań strony

i wskazanych świadków w stosunku do pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, co w efekcie nie dało podstawy do dania wiary zeznaniom [...] [...] i [...] [...] (we wskazanym przez organy zakresie). Wprawdzie ocena ta jest wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy nie zgromadził wyczerpująco materiału dowodowego i, że działał wbrew zasadzie wyrażonej w art. 122 o.p. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1477/13:

"To, że organ nie dał wiary stronie oraz świadkom nie oznacza, że organ ten naruszył zasadę prawdy obiektywnej" (ten wyrok i następne dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zdaniem Sądu, podjęte przez organy obu instancji działania zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw towarów i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należało uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 o.p. Należy mieć bowiem na uwadze, że przepis stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny, albowiem obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie mógł zostać uwzględniony.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwalała stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia obowiązujące reguły dowodzenia w postępowaniu podatkowym, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy brak było także podstaw do uwzględnienia podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p. przez niewystąpienie przez organ kontroli skarbowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy [...] [...] a Skarżącą. Przede wszystkim należy zauważyć, że organy nie kwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a [...] [...], nie leży to bowiem w kompetencji organów podatkowych, jak również nie zakwestionowały okoliczności wybudowania hali, zanegowały bowiem jedynie rzetelność spornych faktur, które nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Zgodnie z art. 199a § 3 o.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

Użyte w art. 199a § 3 o.p. pojęcie wątpliwości należy wprawdzie rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt 53/05 (OTK-A 2006/6/66, Dz.U.2006/118/812) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce

w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06). Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Należy podkreślić, że art. 199a § 3 o.p. odnosi się do zagadnienia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie stanu faktycznego. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (umowy) między stronami nie ma decydującego znaczenia, gdyż zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak też prawa do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z faktycznym zdarzeniem gospodarczym (wydaniem towaru, wykonaniem usługi), a nie istnieniem umowy. To, czy faktury wystawione przez podatnika potwierdzają podatkowo istotne zdarzenia jest kwestią ustaleń faktycznych, a nie prawnych.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należało, że art. 199a § 3 o.p. nie mógł mieć zastosowania, gdyż spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dotyczył braku dowodów na potwierdzenie realizacji zawartych umów, tj. dostawy towarów i usług na rzecz Skarżącej przez [...] [...]. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. W rozpoznawanej sprawie okoliczności dotyczące transakcji zawartej pomiędzy ww. podmiotami zostały dokładnie wyjaśnione. Organom udało się bowiem zgromadzić obszerny i wystarczający materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii w kontekście zastosowanych adekwatnie do dokonanych ustaleń faktycznych przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Wobec tego zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. również uznać należało za nieuzasadniony.

Sumując, w ocenie Sądu a wbrew podniesionym w skardze zarzutom, organy zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez [...] [...], które miały dokumentować dokonywane przez nią na rzecz Skarżącej dostawy towarów i usług, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, gdyż podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie realizował faktycznie wskazanych w nich dostaw towarów i usług, co znajduje pełne oparcie w spójnym, korespondującym ze sobą materiale dowodowym sprawy, w tym dokumentach wyłączonych z odrębnych postępowań, w tym karnych, a następnie włączonych do akt niniejszej sprawy podatkowej na mocy postanowienia Dyrektora Urzędu kontroli skarbowej z dnia 21 sierpnia 2015 r.

Wskazać przy tym należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 4 o.p., gdyż uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie budzi wątpliwości, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto właściwe przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Skoro zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za niezasadne, tym samym uznać należało stan faktyczny za ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły wskazywane przez Skarżącą przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.". W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, i na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, sam fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych, konieczne jest, aby faktura VAT oddawała przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej - była ich formalnym odzwierciedleniem.

Odnosząc przytoczony stan prawny do ustalonego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należało, że zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony wynikający z dziewięciu faktur VAT wystawionych za miesiące: marzec oraz od czerwca do grudnia 2010 r., na rzecz Skarżącej przez firmę [...] [...] tytułem: "Kompleksowe zadanie inwestycyjne polegające na budowie hali wytwórczo-usług. wraz z wyp. (...)", na łączną kwotę [...] zł. Podkreślić przy tym należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w skardze, organy podatkowe obu instancji na żadnym etapie postępowania nie twierdziły, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały faktycznie wykonane. Organy te stwierdziły natomiast,

że spółka [...] [...] nie dokonywała rzeczywistych dostaw towarów i usług na rzecz Skarżącej (te bowiem jak wyżej wykazano wykonywały faktycznie inne podmioty, tj. firmy rodziny [...]), w konsekwencji czego wystawione przez Skarżącą zakwestionowane faktury VAT z 2010 r. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku o naliczony wynikający z tych faktur VAT.

Sąd nie znalazł także podstaw do uznania twierdzenia Skarżącej o bezzasadności kwestionowania jej prawa, wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., tylko z tego powodu, że kontrahent [...] [...] korzystała z podwykonawców. Zauważyć bowiem należy, że w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] [...] ze względu na korzystanie przez tę firmę z podwykonawców. Zakwestionowano bowiem prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez tę spółkę z tego powodu, że to nie ona świadczyła usługi, nie ona zlecała wykonanie dostaw towarów i usług dostawcom i podwykonawcom, gdyż zlecenia te były, jak to udowodniono, dokonywane przez samą Skarżącą czy też firmy należące do rodziny [...]. W ten sposób organ podatkowy udowodnił, że [...] [...] nie dysponowała towarami jak właściciel. Skoro nie ona zamawiała towary, nie ona uzgadniała warunki dostaw towarów, nie ona odbierała towary, to zasadne było stwierdzenie, że spółka [...] [...] nie dysponowała towarem jak właściciel, gdyż nie miała żadnego wpływu na wybór dostawcy towarów, na wybór towaru, jak również na ustalenie ceny towaru. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że wystawienie na Skarżącą faktur przez [...] [...] stanowiło czynność wskazującą na "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" na Skarżącą, a w konsekwencji, że stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Wątpliwości Sądu nie budzi także ocena organu odwoławczego w kwestii braku dobrej wiary Skarżącej, która wyłączałaby wobec niej możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Wskazać należy, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, [...] (EU:2014:184); z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 [...] (EU:C:2012:774)). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym

(vide wyroki z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket (EU:C:2008:105) i z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stwierdzić też należy, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie z okoliczności towarzyszących transakcjom udokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że Skarżąca miała wiedzę i pełną świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem prawa. Nie była ona nieświadomym uczestnikiem wskazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego przez przyjmowanie do rozliczenia faktur VAT dokumentujących transakcje, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktur, tj. [...] [...]. Podejmowane działania w zakresie działalności Skarżącej, w szczególności w zakresie otrzymywanych faktur VAT, ukierunkowane były jedynie na stworzenie mechanizmu pozwalającego na zwiększenie wartości podatku naliczonego na każdym etapie transakcji, a w konsekwencji jego odliczenia na jej ostatnim etapie przez Skarżącą, co w efekcie stanowiło dla Skarżącej korzyść podatkową.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 TSUE wskazał, że:

"2. Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu.

Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji.".

Ponadto, działanie takie, poza zwiększeniem podatku naliczonego do odliczenia od należnego podatku VAT, pozwoliło także Skarżącej na zawyżenie kosztów inwestycji objętej dotacją WZRPO. W sytuacji bowiem, gdyby doszło do usunięcia spółki [...] [...] ze stworzonego łańcucha transakcji (czynności opodatkowanych podatkiem VAT), koszt dofinansowanej inwestycji byłby dużo niższy.

W tym stanie sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów Skarżącej co do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.