Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 999/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 180, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 999/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. ustalającą I. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 56.426,50 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 56.426,00 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 75.235,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję Dyrektor UKS w Ł. z [...] r. ustalającą I. i S. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 395.173,00 złotych, od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W pierwotnej decyzji organ kontroli skarbowej przyjął, iż małżonkowie B. w 2007 roku ponieśli wydatki w łącznej kwocie 1.650.092,10 zł (zakup samochodu Toyota Auris - 1/2 ceny zakupu - za 32.500,00 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.200,72 zł; prowizje za obsługę rachunków bankowych 51,00 zł; wydatki poniesione w ramach operacji bankowych 1.587.138,38 zł; koszty utrzymania rodziny 29.202,00 zł). Z kolei na pokrycie poniesionych wydatków organ pierwszej instancji przyjął przychody podatników w łącznej kwocie 1.123.195,23 zł (przychód ze świadczeń przedemerytalnych, gospodarstwa rolnego i dotacji ARiMR 26.651,42 zł; likwidację trzech lokat bankowych 289.158,09 zł; sprzedaż papierów wartościowych 807.385,72 zł). Te dane dały podstawę do ustalenia, iż wydatki w kwocie 526.896,87 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kasując decyzję Dyrektora UKS organ odwoławczy wskazał, iż przyjęcie po stronie przychodów roku 2007 dochodów z likwidacji lokat na kwotę 289.158.09 zł oraz dochodów ze sprzedaży papierów wartościowych na kwotę 807.385,72 zł, winno być poprzedzone wnikliwą analizą źródeł pochodzenia tych oszczędności. Z uwagi na powoływanie się podatników na znaczne oszczędności w gotówce, przechowywane w domu, należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające celem ustalenia faktycznych oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2007 roku.

W ponownie wydanej decyzji (z dnia [...] r.) Dyrektor UKS ustalił wydatki małżonków B. w kwocie 1.650.092,10 zł (zakup samochodu Toyota Auris - 1/2 ceny zakupu - za 32.500,00 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.200,72 zł; prowizje za obsługę rachunków bankowych 51,00 zł; wydatki poniesione w ramach operacji bankowych 1.587.138,38 zł; koszty utrzymania rodziny 29.202,00 zł). Na pokrycie ww. wydatków organ I instancji przyjął przychody w łącznej kwocie 1.499.621,23 zł, tj.: przychód ze świadczeń przedemerytalnych, gospodarstwa rolnego i dotacji z ARiMR 26.651,42 zł; likwidację trzech lokat 3 x 96.386,03 zł co dało kwotę 289.158,09 zł; sprzedaż papierów wartościowych 807.385,72 zł i gotówkę w wysokości 376.426,- zł. W związku z tym ustalono, że wydatki małżonków B. nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich stanowią kwotę 150.470,87 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że w tym zakresie obowiązkiem organu podatkowego dokonującego ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Z kolei na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Podatnik powinien w toku postępowania przedstawić dowody pozwalające uznać za wiarygodny fakt zgromadzenia w latach wcześniejszych wskazanych zasobów majątkowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Małżonkowie B. wskazali jako źródło finansowania wydatków 2007 r. oszczędności pieniężne przechowywane w domu, jak również ulokowane na rachunkach bankowych, a pochodzące z dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego i prowadzonej działalności gospodarczej (garbarstwo). Na podstawie opinii biegłego organy podatkowe ustaliły, iż z gospodarstwa rolnego S. i I. B. mogli osiągnąć dochody z chowu trzody chlewnej (12.936,60 zł rocznie, co w latach 1972-2000 daje łączną kwotę 375.161,40 zł), z tytułu upraw chrzanu w latach 1990-1997 - 70.388,51 zł, co daje łączny dochód 445.549,91 zł. Na okoliczność uzyskiwania dochodów ze sprzedaży maszyn garbarskich przesłuchano S. B. oraz wskazanych przez stronę świadków i opierając się na wyjaśnieniach strony, jak i zeznaniach świadków, przyjęto dochód ze sprzedaży (pod koniec lat 90-tych XX w.) wskazywanych maszyn garbarskich w kwocie ok. 500.000 zł. Kwota ta została przez małżonków B. podana w oświadczeniu majątkowym.

Z kolei w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z wydobycia kamienia wapiennego, organy podatkowe wskazały, że z wyrobiska "A" podatnik mógł uzyskać dochód w wysokości 359.000,00 zł, a z wyrobiska "B" 47.500,00 zł. W związku z tym, iż do protokołu przesłuchania strony podatnik podał, iż nie zajmował się osobiście wydobyciem kamienia wapiennego, a jedynie pobierał tzw. "placowe" w wysokości 20 zł za m3 kamienia wydobytego przez osoby zajmujące się jego wydobyciem i sprzedażą, organy podatkowe uznały, że jest możliwe ustalenie dochodu z tego tytułu bez konieczności powołania biegłego. W tym celu dokonano pomiarów wyrobisk, przy udziale strony, oraz uwzględniając jej zastrzeżenia wyliczono dochody ze wskazanych wyrobisk. Organ I instancji przyjął również (do wyliczenia dochodu) podaną przez S. B. kwotę tzw. "placowego" pobieraną w latach od 1965r. do 1994-1995r. w wysokości 20 zł za m3 wydobytego kamienia wapiennego.

Uwzględniając powyższe ustalenia organy podatkowe przyjęły, że w latach poprzedzających rok 2007 małżonkowie B. mogli osiągnąć dochody z działalności rolniczej, ze sprzedaży maszyn garbarskich i z wydobycia kamienia wapiennego, w łącznej kwocie 1.352.050,00 zł. W latach 1995-2006 osiągali również dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z prowadzonej działalności pozarolniczej, wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z emerytur i rent. Na podstawie ww. źródeł przychodów ustalono, iż kwota oszczędności możliwa do zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2007r. i stanowiąca jednocześnie źródło pochodzenia wypłaconych środków finansowych w 2007 roku wynosi 1.470.266,00 zł (1.352.050,00 zł + 118.216,00 zł). Ponadto przyjęto, na podstawie złożonych przez małżonków B. oświadczeń majątkowych, iż w 2007 roku podatnicy dysponowali gotówką na dzień 1 stycznia 2007r. w kwotach 50.000 USD, 70.000 EUR, 100.000 PLN, a na dzień 31 grudnia 2007r. kwotami 5.000 USD, 20.000 EUR, 50.000 PLN. Na tej podstawie organ I instancji ustalił, iż w 2007 roku podatnicy mogli wydatkować kwotę gotówki w wysokości 376.426,00 zł (wynikającą z różnicy sald pomiędzy 31.12.2007 r. i 01.01.2007 r.).

Wskazując na powyższe wartości Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do wyliczenia podatku przyjęto wszystkie wskazane przez małżonków B. dochody pochodzące z instytucji finansowych (sprzedaż papierów wartościowych i likwidację lokat), a także środki finansowe w gotówce wykazane w oświadczeniu majątkowym, których źródłem pochodzenia była m.in. działalność rolnicza i działalność związana z wydobyciem kamienia wapiennego. Dlatego też w postępowaniu odwoławczym bezcelowym było ponowne ustalanie dochodów podatników z działalności rolniczej, jak i z wydobycia kamienia wapiennego. Ustalenia dotyczące możliwych do osiągnięcia dochodów, zarówno z rolnictwa, jak i z wydobycia skały wapiennej oraz sprzedaży maszyn garbarskich, miały na celu jedynie uprawdopodobnienie źródeł pochodzenia zgromadzonych przez podatników oszczędności, co wykazano zarówno w decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i w decyzji drugoinstancyjnej. Wskazane bowiem przez podatników znaczne oszczędności, zgromadzone zarówno w instytucjach finansowych, jak i w domu, były źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2007 roku. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż sam fakt posiadania pieniędzy na rachunkach bankowych nie przesądza w żaden sposób o źródle ich pochodzenia i nie zwalnia strony z obowiązku jak najdokładniejszego wykazania z jakiego źródła pochodzą. Dokumenty bankowe stanowią jedynie informację o wpłaconych i wypłaconych kwotach i dokonanych operacjach bankowych, natomiast nie stanowią dowodu na potwierdzenie posiadania legalnych zasobów finansowych - poza uzyskanymi odsetkami. Ujawnienie środków na rachunkach bankowych "nie legalizuje" tych kwot i samo przez się nie przesądza o ich pochodzeniu. W wyniku postępowania podatkowego ustalono, iż źródłami pochodzenia oszczędności podatników była wskazana działalność rolnicza, w tym wydobycie kamienia wapiennego, jak i sprzedaż maszyn garbarskich ze zlikwidowanej działalności gospodarczej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, iż wszystkie wskazane przez podatników oszczędności w gotówce, jak i wypłacone z instytucji finansowych, znajdują źródło we wskazanych wyżej przychodach. Dlatego też ewentualne ustalenie wyższych dochodów ze wskazanych przez małżonków B. źródeł przychodów nie daje podstaw do przyjęcia wyższych oszczędności niż ustalone w przeprowadzonym postępowaniu.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodów, ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków, również wtedy gdy w zakresie pozostałych dochodów przez nich osiągniętych rozliczali się wspólnie. Dlatego też organ I instancji wydał, w oparciu o ww. uregulowania, odrębne decyzje na każdego z małżonków. Zgodnie z art. 63 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podstawy opodatkowania, kwoty podatków, z zastrzeżeniem § 2, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. W związku z powyższym podstawa opodatkowania (przypadająca na skarżącą) winna wynosić 75.235,00 zł, tj. połowę z wyliczonego przez organ I instancji niedoboru, natomiast zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% podstawy opodatkowania, ustalony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - 56.426,00 zł.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik I. B. wniósł o uchylenie w całości wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wysokości dochodów z wydobycia kamienia wapiennego i samodzielne ustalenie przez organ wysokości tych dochodów, mimo nie posiadania przez organ wiadomości specjalnych w przedmiocie szacowania ilości urobku skalnego uzyskanego z litej skały;

- błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, polegający na uznaniu - wbrew doświadczeniu życiowemu - że S. B. pobierał opłatę, tak zwane "placowe", od wydobycia 1 m3 litej skały wapiennej, gdy w rzeczywistości opłata ta była naliczana przez skarżącego od 1 m3 rozkruszonego urobku uzyskanego z litej skały, gdzie stosunek objętości litej skały wapiennej do skały wapiennej rozkruszonej, tj. współczynnik rozluźnienia (zwany także współczynnikiem spulchnienia) skały wynosi, wedle wiedzy skarżącego, ok. 1,4.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie odmówił stronie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wysokości dochodów z wydobycia kamienia wapiennego i we własnym zakresie ustalił wysokość tych dochodów. Organ ten dokonał oględzin i pomiarów wyrobisk skalnych stanowiących współwłasność strony skarżącej. Strona skarżąca nie kwestionuje ustalonych przez organ pierwszej instancji rozmiarów przedmiotowych wyrobisk skalnych, z których pobierany był urobek skalny przez osoby trzecie i od których skarżący pobierał z tytułu wydobycia przez te osoby urobku skały wapiennej opłatę w wysokości 20,00 zł za każdy metr sześcienny urobku, tzw. "placowe". Strona skarżąca nie zgadza się jednak z wyliczeniem przez organ ilości wydobytego urobku. Gdyby przyjąć uśredniony współczynnik rozluzowania skały, to należy uznać, że strona skarżąca osiągnęła z tytułu opłat tzw. "placowego", za udostępnienie osobom trzecim możliwości wydobywania urobku wapiennego, dochód w wysokości 569.100,00 zł, a nie jak twierdzi organ w zaskarżonej decyzji 406.500,00 zł. Różnica pomiędzy w/w kwotami, to kwota 162.600,00 zł. i o taką kwotę powinny zostać zwiększone źródła przychodów na pokrycie wydatków ustalonych w zaskarżonej decyzji, co skutkowałoby uznaniem, że strona skarżąca wraz ze współmałżonkiem nie osiągnęli za 2007 roku dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i nie są zobowiązani do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw.

Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzją, jak i decyzja organu kontroli skarbowej, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie.

Sąd w tym składzie orzekającym zobowiązany jest zatem do uznania, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody.

W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasad rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. W takiej sytuacji podatnik może wykazać, że stwierdzona przez organ podatkowy "nadwyżka" wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., że w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1529/10 (LEX nr 1125429) stwierdził, iż "z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 O.p.".

Skarżąca nie kwestionuje wysokości wydatków w łącznej kwocie 1.650.092,10 zł, jakie poniosła wraz z mężem w roku 2007. Organy podatkowe prawidłowo zatem określiły wysokość wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007 r. Z kolei w złożonym w dniu 15 stycznia 2009 r. oświadczeniu o stanie majątkowym podatnicy na dzień 1 stycznia 2007 r. wykazali środki pieniężne na rachunkach bankowych w Bank A (2.242,81 zł), środki pieniężne w gotówce (513.709,- zł) i obligacje na kwotę 1.402.411,- zł. Na dzień 31 grudnia 2007 r. środki pieniężne w gotówce podatnicy wykazali w wysokości 138.248,11 zł, środki pieniężne na rachunkach bankowych w Bank A w kwocie 4.433,11 zł, a obligacje w wysokości 1.309.413,41 zł. Jeżeli zatem wartość środków pieniężnych i obligacji na dzień 1 stycznia 2007 r. wyniosła 1.918.362,56 zł, to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest hipotetyczna kwota 162.600,- zł wskazana w skardze, związana z ze sprzedażą kamienia wapiennego. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji kasacyjnej z [...] r. wskazał, że przyjęcie po stronie przychodów roku 2007 dochodów z likwidacji lokat na kwotę 289.158.09 zł oraz dochodów ze sprzedaży papierów wartościowych na kwotę 807.385,72 zł winno być poprzedzone wnikliwą analizą źródeł pochodzenia tych oszczędności, a ponadto z uwagi na powoływanie się podatników na znaczne oszczędności w gotówce, przechowywane w domu, należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające celem ustalenia faktycznych oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2007 roku.

W związku z tym należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że wyliczenie dochodów z gospodarstwa rolnego, z wydobycia skały wapiennej oraz sprzedaży maszyn garbarskich, miało na celu jedynie uprawdopodobnienie źródła pochodzenia zgromadzonych przez podatników oszczędności i to czy mogli zgromadzić oszczędności wykazane w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2007 roku. Pełnomocnik skarżącej nie dostrzega tego, że do wyliczenia podatku przyjęto wszystkie wskazane przez małżonków B. dochody pochodzące z instytucji finansowych (sprzedaż papierów wartościowych i likwidację lokat), a także środki finansowe w gotówce wykazane w oświadczeniu majątkowym, których źródłem pochodzenia była m.in. działalność rolnicza i działalność związana z wydobyciem kamienia wapiennego. Te wartości pieniężne potraktowano jako mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków 2007 roku, pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ewentualna możliwość uzyskania wyższych dochodów z eksploatacji wyrobisk kamienia wapiennego w latach 1965 -1995 nie mogła powiększać mienia podatników, ponad to, które wykazali w oświadczeniu na dzień 1 stycznia 2007 roku.

Sąd uznał zatem, że organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dla rozstrzygnięcia sprawy, a ocena tego materiału jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Jak wyżej zaznaczono, to skarżący powinien przedstawić wiarygodne dowody posiadania środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i w niniejszej sprawie wskazał na takie środki, które w całości uwzględniły organy podatkowe. Zatem zarzut naruszenie w sprawie art. 180 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej okazał się bezzasadny.

Przyjmując niekwestionowaną przez skarżącą wysokość wydatków roku 2007 – 1.650092,10 zł i dochody stanowiące źródło finansowania tych wydatków – 1.499.621,23 zł (z uwzględnieniem stanu i sald na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2007 r.) organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na kwotę 150.470,87 zł.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.), należało skargę oddalić.

P.C.