Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 841/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 30b w zw z art.21 ust.1 pkt 109, art.30b w zw z art.22 ust.1e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 127, art. 130 par 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 841/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 września 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r., sprawy ze skargi D. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 marca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 3709 zł (trzy tysiące siedemset dziewięć złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił D.K. (zwanemu dalej "skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 z tytułu osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 42 513,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w roku 2005 Skarżący prowadził jako osoba fizyczna pod firmą P.P.H.U. "S" D. K. działalność gospodarczą, której głównym profilem była produkcja oraz handel meblami. Dnia 21 stycznia 2005 r. na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "S" Sp. z. o. o. z siedzibą w O., Skarżący objął w ww. spółce udziały o wartości 350 000,00 zł pokrywając ich wartość aportem środków trwałych stanowiących: wyposażenie zakładu stolarskiego, sekretariatu/biura, dwóch samochodów oraz dwóch programów komputerowych, które to składniki szczegółowo opisano w akcie notarialnym z dnia 21 stycznia 2005 r. Rep. [...]. Organ zaznaczył przy tym, że wymieniony przychód z kapitałów pieniężnych oraz koszty jego uzyskania Skarżący błędnie zaliczył do przychodów i kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej i ujął je w zeznaniu PIT-36.

Skarżący odwołał się od tej decyzji i wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżący zarzucił, jako mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów:

1) art. 30b w zw. z art. 21 ust.1 pkt 109 oraz art. 30b w zw. z art. 22 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej jako p.d.o.f.)

2) art. 120, 121, 122, 130, 187, 191 Ordynacji. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) o kontroli skarbowej.

Skarżący twierdził, że w rzeczywistości przedmiotem aportu była zorganizowana część jego przedsiębiorstwa – co w konsekwencji powodowało zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadzie ww. art. 21 ust.1 pkt 109 p.d.o.f.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w trakcie którego przesłuchany został skarżący, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 marca 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w rozpatrywanym przypadku nie znajdował zastosowania art. 21 ust.1 pkt 109 ustawy p.d.o.f., gdyż przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5 pkt 4 p.d.o.f.

Organ podniósł, że zgodnie z wymienionym przepisem, zespół składników materialnych i niematerialnych musi spełnić kumulatywnie trzy warunki, aby mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj.:

1/ musi być wyodrębniony organizacyjnie,

2/ finansowo,

3/ mieć zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze.

Niespełnienie którejkolwiek z wymienionych przesłanek, zdaniem organu, zamykało drogę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie spełnił żadnej z trzech powyższych przesłanek. Sam fakt zinwentaryzowania składników majątkowych w celu przeniesienia ich w drodze aportu nie był bowiem, dla organu, okolicznością wystarczającą do uznania tych składników za wyodrębnione pod względem organizacyjnym ze struktury przedsiębiorstwa P.P.H.U. "S". Podobnie, samo zbilansowanie niektórych, choćby kluczowych, składników przedsiębiorstwa nie mogło stanowić o ich organizacyjnym wyodrębnieniu.

Organ wskazywał, że realizacja przesłanki wyodrębnienia finansowego również nie została przez Skarżącego udowodniona.

Zdaniem organu, przedmiot aportu nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Przedmiotem działalności firmy P.P.H.U. "S" była bowiem produkcja i sprzedaż mebli oraz handel samochodami. Prowadzenie działalności tego rodzaju niewątpliwie wymagało wykorzystywania nieruchomości, na której zlokalizowany będzie zakład produkcyjny wyposażony w stosowne maszyny. Tymczasem, jak zauważał organ, w skład aportu nie wchodził żaden tytuł prawny (własność, najem, dzierżawa) do nieruchomości.

W tej sytuacji, podsumowywał organ, zastosowanie znajdowała zasada ogólna wyrażona w art. 30 b ust. 1 ustawy p.d.o.f. nakazująca opodatkowanie dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 30 b w zw. z art. 21 ust.1 pkt 109 i art. 5a pkt 5 p.d.o.f. poprzez nieuznanie wniesionego aportu do spółki kapitałowej za zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie odmowę zastosowania w przedmiotowej sytuacji zwolnienia od podatku art. 30 b w zw. z art.22 ust. 1e ustawy p. d. o. f. poprzez błędną wykładnię i interpretację polegającą na założeniu, że w przedmiotowej sytuacji występuje przychód podlegający opodatkowaniu,

- art. 187§1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.) poprzez sprzeczną z przepisami prawa materialnego i zasadami logiki ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 120, 121, 122 Ordynacji poprzez błędne ustalenia faktyczne i wadliwą interpretację przepisów prawa materialnego,

- art. 120, 121, 122, 130 Ordynacji poprzez nieuznanie przesłanki uzasadniającej

wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu (w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego)

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 kc wskazywała, że nie jest istotne wyczerpanie zespołu składników w niej określonych, z uwagi na to, że każde przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część ma swoją specyfikę. Wyliczenie zawarte w art.551 kc ma zatem charakter przykładowy. Zdaniem Skarżącego, o sprzedaży przedsiębiorstwa można było mówić gdy zbyciu podlegały istotne elementy tego przedsiębiorstwa.

Skarżący podniósł, że przedmiotem wniesionego aportu było wyposażenie zakładu stolarskiego oraz części środków trwałych P.P.H.U. "S" niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji i handlu meblami. Wśród wnoszonych ruchomości, obok typowego narzędziowego zakładu stolarskiego były między innymi: meble do wyposażenia sekretariatu, komputer, drukarki, telefony, elektroniczny system alarmowy, program komputerowy, samochód ciężarowy marki Mercedes oraz Fiat Seicento Van. Nadto w okresie wnoszenia powyższego aportu nastąpiło przejecie pracowników P.P.H.U. "S" D. K. przez "S" Sp. z o.o., jak również nastąpiło przekazanie kontrahentów oraz stoiska sprzedaży w sieci sklepów C.

Skoro zatem, wywodził dalej Skarżący, przekazał on na rzecz "S" Sp. z o.o. całą działalność operacyjną P.P.H.U. "S" D. K. w zakresie handlu meblami to wniesiony aport mógł stanowić samodzielnie funkcjonujący na rynku podmiot gospodarczy.

Zdaniem Skarżącego, wyodrębnienie finansowe nie musiało oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności konieczności prowadzenia odrębnej księgowości. W przedmiotowej sprawie na podstawie faktur zakupu i sprzedaży, bez trudu można było wskazać przychody i koszty związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Skarżący wskazywał na tendencyjność organu pierwszej instancji, który w ogóle nie rozważał możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego. W ocenie Skarżącego, prowadzący postępowanie kontrolne – inspektor kontroli skarbowej J.C. nie był bezstronny. W jego przypadku zaistniała przy tym przesłanka z art.130§1 pkt 7 Ordynacji podatkowej; prowadzone było bowiem przeciwko niemu postępowanie karne, a Skarżący uczestniczył w czynnościach podejmowanych przez policję, a dotyczących tegoż inspektora. Skarżący opisał przy tym, że inspektor kontroli skarbowej zaproponował mu "przyznanie się" do części fikcyjnych transakcji wodą mineralną w zamian za uznanie za prawidłowe pozostałych. Działanie na szkodę interesu publicznego i prywatnego Skarżącego przez inspektora kontroli skarbowej miało potwierdzać trwające nadal postępowanie toczące się przed sądem karnym.

Odnosząc się natomiast do ustalonego w decyzji stanu faktycznego, to zdaniem Skarżącego, organy dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo, na dowód braku zasadności zarzutów dotyczących pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne, pismem z dnia 30 sierpnia 2011r. organ przesłał kserokopię postanowienia Sądu Okręgowego Wydział IV Karny Odwoławczy z dnia 19 lipca 2011r. [...] utrzymującego w mocy postanowienie sądu pierwszej instancji umarzającego postępowanie w sprawie inspektora kontroli skarbowej J. C. z uwagi na brak znamion przestępstwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne.

W ocenie Sądu, w sprawie doszło przede wszystkim do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art.127 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej), a także zasady kompletności materiału dowodowego (art.187 §1 Ordynacji podatkowej). Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

W tym też zakresie Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi rozpatrując skargę na zasadzie art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.". Przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Niemożliwym było natomiast odniesienie się w pełni do zarzutów skargi w pozostałym zakresie, zwłaszcza dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art.21 ust.1 pkt 109 p.d.o.f. regulującego zasady zwolnienia od opodatkowania przychodów z tytułu nabycia udziałów w zamian za wniesioną do spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stan faktyczny na etapie postępowania przed organami nie został bowiem ustalony zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Brak ustalonego stanu faktycznego w zakresie istotnym dla sprawy ograniczył w konsekwencji możliwości kontrolne sądu administracyjnego, który w takiej sytuacji zmuszony był uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Sąd administracyjny nie może bowiem samodzielnie ustalać stanu faktycznego. Zgodnie z art.133 §1 p.p.s.a. - Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Jeżeli więc z akt administracyjnych nie wynika pełen stan faktyczny tj. obejmujący okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia – przy czym chodzi tu przede wszystkim o ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniach decyzji administracyjnych zgodnie z art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – sąd administracyjny nie może samodzielnie rekonstruować stanu faktycznego w oparciu dokumenty weryfikujące twierdzenia stron.

Odnosząc powyższe poglądy do realiów rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że z akt postępowania administracyjnego wynika, iż na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego aktywność pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie skupiła się przede wszystkim na kontroli transakcji dotyczących wykonywanych opracowań i analiz - transakcji, które, w ocenie kontrolujących, nie były faktycznie wykonane oraz transakcji z podmiotami powiązanymi. Te ustalenia zostały zawarte w znacznej części 89-stronicowego protokołu z czynności kontrolnych. Z protokołu tego wynika również, że kontrola podatkowa wszczęta została w dniu 7 września 2007r. i została zakończona ww. protokołem z dnia 4 maja 2009r. Z protokołu czynności kontrolnych wynika też, że Skarżący zgłosił kradzież ksiąg za okres od stycznia do sierpnia 2005r. Kontrolujący na tym etapie nie kwestionowali sposobu opodatkowania przychodu z tytułu nabycia udziałów zastosowanego przez Skarżącego (tzn. potraktowanego jako przychód z działalności gospodarczej). Dokonali jedynie korekt co do kosztu uzyskania przychodu (str. 75-77 protokołu). Dopiero w ww. decyzji z dnia 30 listopada 2010r. organ kontroli skarbowej zakwestionował zastosowany przez Skarżącego sposób opodatkowania przychodów z tytułu nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powyższe oznacza, że na etapie kontroli podatkowej pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej umknął fakt, iż Skarżący w sposób nieprawidłowy zaliczył tego typu przychody do przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji kontrolujący nie badali szczegółowo okoliczności towarzyszących wniesieniu aportu. Dopiero w decyzji pierwszoinstancyjnej nastąpiła zmiana kwalifikacji prawnej uzyskanych przychodów z tego tytułu. Organ też, najprawdopodobniej sugerując się postępowaniem samego Skarżącego (który nie traktował przychodów z tego tytułu jako zwolnionych od opodatkowania) nie rozważał szczegółowo przesłanek z art. 21 ust.1 pkt 109 p.d.o.f.

Jednakże, co należy podkreślić, w wniesionym odwołaniu Skarżący podniósł szereg okoliczności faktycznych, mających świadczyć o wniesieniu aportem zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa (przekazanie jednego rodzaju działalności – zakładu stolarskiego - z dotychczas wykonywanej wielobranżowej działalności gospodarczej, przekazanie pracowników, kontrahentów, stoiska sprzedaży w sieci C.). Okoliczności te, nawet wobec trudności na skutek kradzieży części dokumentacji, w ocenie Sądu, możliwe były do zweryfikowania, a to w oparciu o dokumentację akt pracowniczych, zeznania pracowników, kontrahentów, ewentualnie dane z sieci sklepów C.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy z uwagi na rozmiar i istotność ustaleń faktycznych dla rozstrzygnięcia, powinien był uchylić decyzje organu pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. W istocie bowiem organ pierwszej instancji nie prowadził postępowania dowodowego w zakresie ustaleń faktycznych mających znaczenie dla kwalifikacji zwolnienia podatkowego z art.21 ust.1 pkt 109 p.d.o.f. W takiej sytuacji, zastąpienie brakującego materiału dowodowego, jedynie przesłuchaniem Skarżącego, dokonanym na etapie postępowania odwoławczego naruszyło ww. zasady dwuinstancyjności oraz zasady prawdy obiektywnej i związanej z nią zasady zupełności materiału dowodowego. Organ odwoławczy może wprawdzie prowadzić samodzielnie postępowanie dowodowe, ale nie może to być postępowanie, które w całości zastępuje brak aktywności w tym zakresie organu pierwszej instancji. W konsekwencji takiego postępowania, strona (podatnik) byłaby bowiem pozbawiana możliwości rozpatrzenia po raz drugi swoich argumentów co do prawidłowości zbierania dowodów w sprawie oraz ich oceny.

Dodatkowo, zdaniem Sądu, pominięcie wszystkich tych elementów stanu faktycznego, o których wspominał Skarżący w odwołaniu, doprowadziło do ustalenia w sposób niepełny stanu faktycznego, co w rezultacie, mogło spowodować dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów.

Odnosząc się natomiast do argumentacji dotyczącej przesłanek zwolnienia od opodatkowania z art.21 ust.1 pkt 109 p.d.o.f. w zw. z art.5a pkt 4 tejże ustawy to, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zawęził przede wszystkim sposób rozumienia przesłanki "wyodrębnienia organizacyjnego". Organ, czemu dał zwłaszcza wyraz w odpowiedzi na skargę, rozumie "wyodrębnienie organizacyjne" jako dywersyfikację wewnątrz przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, taka wewnętrzna dywersyfikacja może być rozumiana również jako wyodrębniony profil działalności ze względu na kryterium rodzajowe konkretnej branży. Nie należy natomiast zawsze utożsamiać "wyodrębnienia organizacyjnego" w rozumieniu art.5a pkt 4 p.d.o.f., z istnieniem wyodrębnionych jednostek organizacyjnych wewnątrz przedsiębiorstwa typu "oddział" lub "wydział". Ustawa nie przewiduje takiego wymogu, a podobne wymagania w sytuacji małych przedsiębiorstw o nieskomplikowanej strukturze wewnętrznej spowodowałoby brak możliwości skorzystania przez te przedsiębiorstwa z dobrodziejstwa ww. art.21 ust.1 pkt 109 p.d.o.f.

Niezrozumiałym jest dlaczego organ uznał, że wniesienie aportem zakładu stolarskiego w sytuacji gdy przedsiębiorstwo Skarżącego działało w różnorodnych branżach (produkcja mebli, handel samochodami) nie spełniało przesłanki "wyodrębnienia organizacyjnego".

Istotne w sprawie jest czy faktycznie doszło do wniesienia aportem wyodrębnionej branży z dotychczas wielobranżowego profilu działalności przedsiębiorstwa Skarżącego. Na dobrą sprawę, organ nie badał zresztą czy rzeczywiście doszło w związku z wniesieniem aportu do zaprzestania tego typu działalności przez Skarżącego.

Sąd w całości przy tym podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 12 maja 2011 r. II FSK 2222/09 (wprawdzie dotyczy on ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale dla omawianej zasady nie ma to znaczenia), że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się cechą określoną jako "autonomiczność". Trudno przy tym nie zgodzić się z konstatacją, zaznacza dalej Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, że gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, pozbawiłby automatycznie dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotna w sprawie jest więc, akcentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, funkcjonalna wykładnia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Całkowicie też niezasadne są argumenty organu o konieczności przeniesienia wraz z zakładem stolarskim nieruchomości lub prawa do lokalu, gdzie dotychczas zakład ten się znajdował. Powyższe nie wynika z treści art. 21 ust.1 pkt 109 p.d.o.f, który nie wymienia prawa do nieruchomości jako warunku uznania części przedsiębiorstwa za "zorganizowaną". Brak jednoczesnego przeniesienia praw do lokalu (nieruchomości) zdaniem Sądu, może być jedynie oceniany w kontekście spełnienia lub nie, przesłanki posiadania przez przenoszoną część przedsiębiorstwa (wnoszoną aportem) zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze w rozumieniu ww. art.5a pkt 4 p.d.o.f. . Innymi słowy, jeżeli spółka, do której wnoszona jest część przedsiębiorstwa posiada dostateczne warunki lokalowe do kontynuowania dotychczasowej działalności – niezasadnym ze względów funkcjonalnych byłoby wymaganie przeniesienia również praw do nieruchomości (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009r. I SA/Gd 494/09).

Niezasadne, w części natomiast były argumenty Skarżącego dotyczące inspektora kontroli skarbowej J.C.

Z akt postępowania (postanowienie Sądu Okręgowego Wydział IV Karny Odwoławczy z dnia 19 lipca 2011r. IV Kz 415/11) wynika, że postępowanie karne zostało umorzone wobec stwierdzenia, że zarzucane inspektorowi czyny nie zawierały znamion czynu zabronionego.

Powołany w skardze art.130 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Przepis dotyczy więc postępowań przeciwko funkcjonariuszom, a nie prowadzonym w sprawie.

W rozpatrywanej sprawie subsydiarny akt oskarżenia złożył sam Skarżący, ale z uzasadnienia ww. postanowienia Sądu Okręgowego, jak i samej skargi, wynika, że przyczyną postępowania karnego było zachowanie inspektora kontroli skarbowej dotyczące postępowania związanego z rozliczeniami w przedmiocie podatku dochodowego za 2005r. i podatku od towarów i usług związanego z działalnością gospodarczą (faktury za nieistniejące usługi, transakcje z powiązanymi podmiotami). Z akt nie wynika (w skardze również nie wskazano dokładnie daty wszczęcia postępowania karnego przeciwko inspektorowi kontroli skarbowej) jakie są dokładne relacje pomiędzy czasem przeprowadzenia kontroli i postępowania kontrolnego, a datą wszczęcia postępowania karnego – niemożliwym było więc skontrolowanie dokładnie w tym zakresie zasadności zarzutów skargi. Z uwagi na uchylenie decyzji organów obu instancji i konieczność przeprowadzenia po raz pierwszy postępowania dowodowego w zakresie przesłanek z art.21 ust.1 pkt 109 p.d.o.f. Sąd, z powodów ekonomi procesowej, nie badał więc w szerszym zakresie powyższych zarzutów.

Należy jednak zauważyć, że przepis dotyczący wyłączenia funkcjonariusza publicznego powinien być interpretowany ściśle. Skarżący powoływał się przy tym wyłącznie na okoliczności dotyczące zachowania inspektora kontroli skarbowej, które nie miały związku z sposobem opodatkowania nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – formalnie więc dotyczyły innego rodzaju zobowiązań podatkowych niż ryczałtowy podatek dochodowy z tytułu nabycia udziałów. Co więcej, jak już Sąd powyżej wspominał, początkowe ustalenia zawarte w protokole kontroli nie kwestionowały prawidłowości deklarowania z tego tytułu przychodów, a brak badania możliwości zwolnienia podatkowego najprawdopodobniej zasugerowany został pierwotnym zaliczeniem do przychodów wartości nabytych udziałów przez Skarżącego. W rezultacie, zdaniem Sądu, zarzuty Skarżącego o braku bezstronności inspektora kontroli skarbowej w rozpoznawanej sprawie, Sąd uznał za niezasadne.

Zgodnie z art.145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dostrzeżone uchybienia ww. art. 122, 127 i 187§1 Ordynacji podatkowej spowodowały uchylenie decyzji organów obu instancji. Powyższe nastąpiło w oparciu o art.133 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W ponownym postępowaniu organy zgromadzą i ocenią dowody na okoliczność czy nastąpiło spełnienie przesłanek zwolnienia podatkowego z art.21 ust.1 pkt 109 w zw. z art.5a pkt 4 p.d.o.f. Dodatkowo, z uwagi na zaszłości związane z toczącym się postępowaniem karnym, organy rozważą czy na etapie ponownego postępowania nie będą zachodziły okoliczności z art.130§3 Ordynacji podatkowej w stosunku do inspektora kontroli skarbowej, przeciwko któremu Skarżący skierował akt oskarżenia.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 p.p.s.a. Przepisy te stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego, a taki pełnomocnik reprezentował Skarżącego, zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.