Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 120/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym w dniu [...] listopada 2020 r., skarżący wskazał, że ma rezydencję podatkową w [...], gdzie posiada także centrum interesów życiowych. W latach 2017-2019 oraz w 2020 r. i latach kolejnych wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną na jednostce pływającej FPSO eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...] jako marynarz. Jednostka, na której podatnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę klasyfikowana jest jako (FPSO) pływający obiekt produkcyjno-magazynowo-przeładunkowy. FPSO są jednymi z kilku rodzajów pływających systemów wydobywczych używanych głównie w przemyśle naftowym i gazowym. Ze względu na wysoką odporność na warunki środowiskowe FPSO znajdują zastosowanie w regionach położonych daleko od lądu oraz w regionach, w których panują niesprzyjające warunki hydrometeorologiczne. W poszukiwaniu nowych złóż kompanie naftowe zapuszczają się na coraz głębsze wody, w coraz trudniejszych środowiskowo regionach świata (np. subarktycznych). W odróżnieniu od innych statków FPSO posiadają możliwość samodzielnego wydobycia, wstępnego przetwarzania i składowania surowca. Ponadto, FPSO są zdolne transportować oraz przechowywać miliony baryłek ropy, które mogą być rozładowane w trakcie 24 godzin. Zasadniczymi elementami przewożonymi na ich pokładzie są bloki mieszkalne z pokładem dla śmigłowców, flary, systemy kotwiczenia lub cumowania, bloki wydobywcze, bloki energetyczne, systemy przeładunkowe oraz przeróbcze. Jednostki te w okresie wykonywania przez wnioskodawcę pracy przewoziły sprzęt niezbędny do wykonywania projektów, personel naukowy oraz surowce.

Od III kwartału 2019 r. oraz w I kwartale 2020 r. wnioskodawca wykonywał pracę najemną na terytorium [...] na pokładzie ww. jednostki pływającej dla pracodawcy mającego swoją siedzibę w [...] jako pracownik lądowy (statek na którym wnioskodawca wykonywał pracę stał w stoczni w [...], gdzie trwały prace nad modyfikacją i modernizacją FPSO). W ww. okresie siedziba pracodawcy znajdowała się w [...]. Wynagrodzenie wnioskodawcy było wypłacane przez zakład pracodawcy znajdujący się w [...].

Wnioskodawca w latach 2017-2019 oraz w 2020 r. i latach kolejnych wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę na jednostkach pływających wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostki te przebywały na wodach międzynarodowych. Transport morski był wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w konwencji polsko-norweskiej i obejmował/będzie obejmował m.in. przewóz różnych towarów lub osób. Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w [...] znajdowała się/znajduje się i będzie znajdowała się w [...].

Wnioskodawca w latach 2017-2019 oraz w 2020 r. i latach kolejnych z tytułu dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...], na mocy konwencji polsko-norweskiej, podlegał/podlega/będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w [...]. Od III kwartału 2019 oraz w I kwartale 2020 dochody wnioskodawcy uzyskane z tytułu pracy najemnej na terenie [...], zgodnie z art. 15 ust. 1 konwencji między [...] a [...], mogły podlegać opodatkowaniu w [...].

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wnioskodawca wyjaśnił, że jednostka FPSO, na której wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną była wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem do przeładunku, magazynowania oraz wydobywania surowców. Wszelkie zadania wykonywane były jedynie na wodach międzynarodowych i będą wykonywane wyłącznie na wodach międzynarodowych. Jednostka FPSO transportowała wskazane sprzęty oraz złoża takie jak gaz oraz ropa, które następnie były przekazywane armatorowi w celach handlowych. Pod pojęciem towarów/ładunków/sprzętu transportowanych przez jednostkę FPSO, na której wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną należy rozumieć flary, systemy kotwiczenia lub cumowania, bloki wydobywcze, bloki energetyczne, systemy przeładunkowe oraz przeróbcze, a także sprzęt do wyładunku pobranej ropy oraz gazu. Dodatkowo jednostka transportowała także bloki magazynowe, w których transportowane były odpowiednio pozyskane złoża. Ww. towary służyły do przeładunku, magazynowania oraz wydobywania złóż. Pod pojęciem pasażerów należy rozumieć wskazanych we wniosku naukowców oraz osoby zajmujące się zakresem specjalistycznych zadań. Ww. jednostki przewoziły/transportowały również inne osoby poza załogą, niebędące jednocześnie naukowcami. Były to osoby zatrudnione jako geofizycy, mechanicy oraz specjalistycznie wykształcone osoby kontrolujące skład pobieranej ropy lub gazu ziemnego. Każde z wymienionych stanowisk jest istotnym elementem łańcucha czynności, które mają na celu pobranie oraz przetransportowanie surowców przeznaczanych do sprzedaży - w związku z czym w tym zakresie dominujący jest czynnik zarobkowy transportowanych złóż. Wskazane we wniosku surowce, tj. ropa i gaz były/są/będą wydobywane przez wskazane jednostki pływające, na których wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną, a które były/są/będą eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w [...] za lata 2017-2019 oraz za 2020 r. i za lata następne w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]?

2) czy do rozliczenia dochodów wnioskodawcy uzyskanych w latach 2017-2019 oraz w 2020 r. i w latach następnych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...] zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia?

3) czy uzyskiwanie dochodów z pracy najemnej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...] w latach 2017-2019 oraz w 2020 r. i w latach następnych uprawnia wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4) czy wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w [...] za lata 2019 - 2020 w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na terytorium [...] dla pracodawcy mającego siedzibę w [...]?

5) czy w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę w latach 2019-2020 z tytułu pracy najemnej na terytorium [...] dla pracodawcy mającego siedzibę w [...], zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia?

6) czy uzyskiwanie w latach 2019 - 2020 dochody z tytułu pracy najemnej na terytorium [...] dla pracodawcy mającego siedzibę w [...], uprawnia wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej uregulowanej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy:

– w zakresie pytania 1 – będzie on zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w [...] za lata 2017-2019 oraz za 2020 r. i za lata następne w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...],

– w zakresie pytania 2 – do rozliczenia dochodów uzyskanych w latach 2017-2019 oraz w 2020 r. i w latach następnych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...] zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia,

– w zakresie pytania 3 – uzyskiwanie dochodów z pracy najemnej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...] w latach 2017-2019 oraz w 2020 r. i w latach następnych uprawnia wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

– w zakresie pytania 4 – będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w [...] za lata 2019 - 2020 w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na terytorium [...] dla pracodawcy mającego siedzibę w [...]. – w zakresie pytania 5 – w stosunku do dochodów uzyskiwanych w latach 2019-2020 z tytułu pracy najemnej na terytorium [...] dla pracodawcy mającego siedzibę w [...], zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia.

– w zakresie pytania 6 – uzyskiwanie w latach 2019, 2020 dochodów z tytułu pracy najemnej na terytorium [...] dla pracodawcy mającego siedzibę w [...], uprawnia go do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej uregulowanej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy w odniesieniu do dochodów uzyskanych w latach 2019-2020 r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium [...], oraz w zakresie obowiązku złożenia zeznań podatkowych za lata 2017-2020 oraz lata następne - jest prawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy w odniesieniu do dochodów uzyskanych w latach 2017-2020 oraz w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na ww. jednostkach eksploatowanych wyłącznie na wodach międzynarodowych ( jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że mając na względzie, iż wnioskodawca posiada centrum interesów życiowych oraz rezydencję podatkową w [...], uznać należy, że podlega w [...] obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z uwagi na to, że wnioskodawca od III kwartału 2019 r. oraz w I kwartale 2020 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostki pływającej FPSO znajdującej się na terytorium [...] (statek, na którym wnioskodawca wykonywał pracę stał w stoczni w [...], gdzie trwały prace nad modyfikacją i modernizacją FPSO) dla pracodawcy mającego swoją siedzibę w [...] jako pracownik lądowy, konieczne jest zastosowanie przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.

Organ uznał, że skoro wnioskodawca wykonywał pracę na terytorium [...] na rzecz pracodawcy posiadającego siedzibę w tym państwie, a ponadto wynagrodzenie było wypłacane przez zakład pracodawcy znajdujący się w [...], to nie zostały łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 umowy polsko-singapurskiej. W konsekwencji do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium [...] zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1 umowy polsko-singapurskiej. Zatem dochody, które wnioskodawca osiągnął od III kwartału 2019 r. oraz w I kwartale 2020 r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium [...] podlegają opodatkowaniu zarówno w [...], jak i w [...]. Jednocześnie, w [...] – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 22 ww. umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, organ uznał, że do dochodów osiągniętych w III i IV kwartale 2019 r. oraz w I kwartale 2020 r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium [...] zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego. Wobec powyższego do dochodów osiągniętych w III i IV kwartale 2019 r. oraz w I kwartale 2020 r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium [...], podlegających opodatkowaniu zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia, zastosowanie znajduje również ulga, uregulowana w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się z kolei do dochodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej w latach 2017-2020 oraz w latach następnych na jednostkach klasyfikowanych jako FPSO, które były eksploatowane wyłącznie na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą znajdującą się w [...], organ wskazał, że jednostka FPSO będąca pływającym obiektem produkcyjno-magazynowo-przeładunkowym, która była i będzie wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem do przeładunku, magazynowania oraz wydobywania surowców – nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt g) konwencji polsko-norweskiej. Stwierdzenie to potwierdza fakt, że wskazane we wniosku "towary" są wykorzystywane w istocie do wykonywania zadań przez jednostkę FPSO, tj. służyły do przeładunku, magazynowania i wydobycia złóż, natomiast "pasażerami" są naukowcy, oraz zatrudnieni geofizycy, mechanicy i specjalistycznie wykształcone osoby, które kontrolują skład pobieranej ropy lub gazu.

Mając zatem na uwadze fakt, że wskazane w wniosku jednostki FPSO nie mogą zostać uznane za eksploatowane w transporcie międzynarodowym, organ stwierdził, że do dochodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę w latach 2017-2020 i w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na tych jednostkach eksploatowanych wyłącznie na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w [...], nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 konwencji polsko-norweskiej. W konsekwencji dochody z pracy najemnej wykonywanej na jednostkach FPSO, które były/będą eksploatowane wyłącznie na wodach międzynarodowych, lecz które nie wykonują transportu międzynarodowego - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, podlegały i będą podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania wnioskodawcy, tj. w [...]. Powyższe oznacza, że do dochodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę w latach 2017- 2020 i w latach następnych (z wyłączeniem dochodów osiągniętych w III i IV kwartale 2019 r. oraz w I kwartale 2020 r., kiedy to praca była wykonywana na terytorium [...]) nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji do dochodów tych nie będzie miała również zastosowania ulga o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych za lata 2017-2019 oraz będzie zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych za 2020 r. i za lata następne. W zeznaniach tych powinien wykazać dochody osiągnięte w poszczególnych latach z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jednostkach FPSO, które były wykorzystywane wyłącznie na wodach międzynarodowych do przeładunku, magazynowania oraz wydobywania surowców. Do dochodów tych nie ma zastosowania żadna konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również nie ma do nich zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia. Wnioskodawcy w odniesieniu do tych dochodów nie przysługuje również prawo do skorzystania w zeznaniu podatkowym składanym za każdy rok, w którym uzyskał te dochody z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do tut. Sąd podatnik zaskarżył powyższą interpretację indywidualną w części dotyczącej wykładni przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z uzyskiwaniem przez wnioskodawcę dochodu od 2017 r. do końca 2020 r. i w latach następnych, z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających klasyfikowanych jako FPSO eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...] (z wyłączeniem III i IV kwartału 2019 r. oraz I kwartału 2020 r., kiedy to wnioskodawca wykonywał pracę najemną na terytorium lądowym [...]).

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej [...] umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z [...], tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie w trakcie trwania postępowania prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na błędnej interpretacji przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Norwegią;

4) naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

5) art. II lit. f) konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej ustawą o ratyfikacji konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w [...] powinny być stosowane wprost;

6) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. w zw. z art. 5 ust. 6 konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez stronę wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, pomimo udzielenia obszernych wyjaśnień w toku całego postępowania wskazujących wprost na możliwość wykonywania transportu międzynarodowego przez jednostki klasyfikowane jako FPSO oraz wystarczających do wydania pozytywnej interpretacji w przedmiotowej sprawie;

7) art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji polsko-norweskiej poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa, pomimo udzielenia kompletnych i jednoznacznych odpowiedzi na wezwania organu w toku całego postępowania oraz przedstawienia przez wnioskodawcę szerokiej argumentacji na potwierdzenie swoich racji;

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, organ działając w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuścił się dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w [...], w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 2a Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika;

10) art. 14 h w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie błędnej wykładni dokonanej w oparciu o własne uznanie, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej wykładni przepisów w zakresie zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27 g ustawy w odniesieniu do dochodów uzyskanych w latach 2017-2020 oraz w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na jednostkach FPSO z faktycznym zarządem w [...] i eksploatowanych wyłącznie na wodach międzynarodowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie, lecz strona z tej możliwości nie skorzystała.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał oceny stanowiska skarżącego w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium [...] oraz z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jednostkach pływających klasyfikowanych jako FPSO eksploatowanych wyłącznie na wodach międzynarodowych. Strona zaskarżyła do Sądu interpretację w części dotyczącej opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jednostkach pływających klasyfikowanych jako FPSO eksploatowanych wyłącznie na wodach międzynarodowych.

Oceniając w tym zakresie zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżący posiada rezydencję podatkową w [...]. W latach 2017-2020 i latach kolejnych wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną na jednostce pływającej FPSO eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...] jako marynarz. W związku z tym zadał pytanie, czy w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej we wskazanych latach na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...], znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia i czy ma prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem skarżącego w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia wynikająca z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. i będzie miał możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia przewidzianą w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. dochody osiągnięte z pracy najemnej za granicą łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych w [...], a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Z kolei w myśl art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Stosownie do art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. W świetle powyższego wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej powinna być taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w [...] przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają także postanowienia konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 3 konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma regulacja zawarta w art. 14 ust. 3 wskazanej konwencji i ustalenie, czy statek, na którym skarżący świadczy pracę jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organu pojęcie "transport", które nie jest definiowane w konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. W rezultacie, według organu, jednostka pływająca typu FPSO, na którym skarżący wykonuje pracę, nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu konwencji. Z kolei wnioskodawca uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji oraz różnych przytoczonych przez niego aktów prawa międzynarodowego i krajowego. W rezultacie, jego zdaniem, każdy statek, a więc również typu FPSO, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W tak zarysowanym sporze, w ocenie Sądu, rację przyznać należy organowi. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym przez transport, w tym transport międzynarodowy, należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyroki NSA z dnia: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; 25 września 2018 r., II FSK 652/18; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2419/17; 14 stycznia 2021 r., II FSK 2454/18). Sąd w składzie orzekającym ten pogląd podziela.

Nie można zgodzić się ze stroną, że taki sposób rozumienia transportu międzynarodowego pozostaje w sprzeczności z Modelem Konwencji OECD. Co prawda Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelu Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta, jednakże nie zawiera on szerszych wyjaśnień w tym zakresie. Nie sposób przy tym pominąć, że w pkt 5 Komentarza do art. 3 wskazuje się, że definicja określenia "transport międzynarodowy" jest oparta na zasadzie wyrażonej w artykule 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Z kolei w pkt 4 Komentarza do art. 8 wskazuje się, że osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne, które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Z powyższego wynika, że Konwencja OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16).

W ocenie Sądu stanowiska skarżącego nie uzasadnia także definicja "transportu międzynarodowego" zawarta art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji zawartej z Norwegią, gdyż definicja ta nie wyjaśnia na czym w istocie ten transport ma polegać. Rozstrzygającego znaczenie nie mogą mieć też różne definicje "statku" zawarte we wskazanych przez skarżącego aktach prawa międzynarodowego i krajowego. W rezultacie nie można zgodzić się ze stroną, że pojęcie "transport międzynarodowy" obejmuje wszelkie przejawy eksploatacji statku.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że jednostka, na której podatnik wykonuje pracę klasyfikowana jest jako FPSO - pływający obiekt produkcyjno-magazynowo-przeładunkowy. Statki te są jednymi z kilku rodzajów pływających systemów wydobywczych używanych głównie w przemyśle naftowym i gazowym. W odróżnieniu od innych statków FPSO posiadają możliwość samodzielnego wydobycia, wstępnego przetwarzania i składowania surowca. Ponadto, statki te są zdolne transportować oraz przechowywać miliony baryłek ropy, które mogą być rozładowane w trakcie 24 godzin. Zasadniczymi elementami przewożonymi na ich pokładzie są bloki mieszkalne z pokładem dla śmigłowców, flary, systemy kotwiczenia lub cumowania, bloki wydobywcze, bloki energetyczne, systemy przeładunkowe oraz przeróbcze. Jednostki te w okresie wykonywania przez wnioskodawcę pracy przewoziły sprzęt niezbędny do wykonywania projektów, personel naukowy oraz surowce. Przewoziły także osoby zatrudnione jako geofizycy, mechanicy oraz osoby kontrolujące skład pobieranej ropy lub gazu ziemnego.

W świetle powyższego jednostki pływające typu FSO nie są statkami eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym, bowiem ich zasadniczym przeznaczeniem jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Jakkolwiek jednostki typu FPSO co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zatem transport morski. Podobny pogląd jest też prezentowany w judykaturze (por. wyroki WSA w Olsztynie z dnia: 24 października 2018 r., I SA/Ol 469/18; 7 listopada 2018 r., I SA/Ol 479/18; 28 października 2020 r., I SA/Ol 520/20, a także wyroki WSA w Gdańsku z dnia: 4 stycznia 2017 r., I SA/Gd 1515/16; 24 maja 2017 r., I SA/Gd 71/17; 23 stycznia 2018 r., I SA/Gd 1581/17; 29 grudnia 2017 r., I SA/Gd 1558/17; 20 grudnia 2017 r., I SA/Gd 1522/17; 16 lutego 2021 r., I SA/Gd 1085/20).

W konsekwencji, organ dokonał prawidłowej wykładni art. 14 ust. 3 konwencji i zasadnie uznał, że skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej.

Organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów. Naruszenia norm Konstytucji dotyczących źródeł prawa i ich hierarchii nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się przyjętych reguł wykładni. Wbrew twierdzeniom skarżącego interpretacja dokonana przez organ nie jest też przejawem partykularyzmu interpretacyjnego.

Organ nie dopuścił się też dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika. Zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96). W świetle art. 14 ust. 3 konwencji możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie. W związku z tym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji, a także art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 T Traktatu o Funkcjonowaniu Unii w zw. z art. 91 Konstytucji.

Nie można także zgodzić z zarzutem naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ocenie Sądu, w prowadzonym postępowaniu nie uchybiono powyższym zasadom. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika.

Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Jak zostało już wcześniej wskazano, zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie ma rozstrzygającego znaczenia. Z definicji tej wynika jedynie, że za transport międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało skarżącemu zagwarantowane poprzez możliwość złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Na skutek wydania będącej przedmiotem zaskarżenia interpretacji nie został również naruszony art. II lit. f) konwencji o pracy na morzu, albowiem w przepisie tym zostało zdefiniowane pojęcie "marynarza", które w przedmiotowej sprawie nie miało znaczenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. należy wskazać, że sformułowana w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, nie było zatem podstaw do zastosowania art. 2a O.p.

Trudno natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, albowiem skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób organy mogły uchybić treści art. 19 Traktatu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podkreślenia też wymaga, że w skardze nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. oraz art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.