Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 505/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 13 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i stwierdzenia powstania zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 1.444,00 zł (jeden tysiąc czterysta czterdzieści cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. J. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu nr [...] z dnia 13 października 2011 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 29 grudnia 2008 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Daimler Chrysler o nr nadwozia [...] na kwotę 7.698 zł i stwierdzenia powstania zaległości podatkowej w wysokości 5.599 zł.

Jak ustalił organ I instancji, G. J. w dniu 22 kwietnia 2008r. złożyła deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz (Daimler Chrysler) nr [...] model E 500, w której zadeklarowała podatek akcyzowy w wysokości 2.099 zł. Do deklaracji dołączyła umowę kupna-sprzedaży tego pojazdu zawartą w dniu 20 kwietnia 2008 r. pomiędzy F. H. a G. J., w której ustalono wartość przedmiotu umowy na kwotę 4500 EUR.

Na podstawie materiałów otrzymanych z Komendy Powiatowej Policji w Krapkowicach, zabezpieczonych w trakcie przeszukania pomieszczeń mieszkalnych S. J. - syna skarżącej, w szczególności kopii dokumentu o nazwie Verbindliche Bestellung (wiążące zamówienie) z dnia 17.04.2008r., organ powziął wątpliwości, co do wiarygodności załączonej umowy sprzedaży oraz wartości zakupionego pojazdu i postanowieniem z dnia 24 października 2008r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe, mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wskazanego wyżej samochodu osobowego.

Z treści dokumentu z dnia 17.04.2008 r. (Verbindliche Bestellung) wynikało, iż został on wystawiony przez komis A. [...] a przedmiotem zamówienia był samochód nr [...] model E 500, którego wartość ustalono na kwotę 16.500 EUR. Kupującym był S. J.

Ustalając okoliczności transakcji organ przyjął w dniu 6 listopada 2008 r. do protokołu wyjaśnienia skarżącej, która wskazała, iż upoważniła ustnie syna do dokonania zakupu samochodu osobowego i przekazała mu na ten cel kwotę 60.000 zł oraz umowę kupna sprzedaży "in blanco" w dwóch egzemplarzach. Na obu egzemplarzach złożyła swoje podpisy jako kupująca. Syn nabył w jej imieniu pojazd, a po powrocie do kraju zwrócił jej kwotę 30.000 zł. Skarżąca oświadczyła, że nie zna okoliczności transakcji, ponieważ nie była przy niej obecna i nie miała kontaktu ze sprzedającym. Oświadczyła również, ze nie posiada wiedzy na temat złożonego przez syna zamówienia i nie wie, czy zamówienie to dotyczyło zakupionego samochodu Mercedes-Benz, czy też innych pojazdów. Podkreśliła, że syn zapłacił za nabyty wewnątrzwspółnotowo pojazd gotówką w kwocie, która widnieje na umowie i przywiózł umowę podpisaną przez poprzednią właścicielkę pojazdu, a skarżąca dokonała jej uzupełnienia, posiłkując się dokumentami przekazanymi przez syna.

W toku postępowania organ przesłuchał w charakterze świadka S. J., który zeznał, iż matka upoważniła go do zakupu samochodu, przekazując mu na ten cel środki pieniężne w wysokości 60.000 zł. Zakupu pojazdu dokonał w Duisburgu za kwotę 4.500 EUR od obywateli tureckich, którzy zajmowali się działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży używanych samochodów. Sprzedający odebrali od niego podpisaną przez matkę umowę, a następnie zwrócili mu ten dokument z podpisem sprzedającego i wówczas przekazał im pieniądze w kwocie 4500 EUR. Wyjaśnił także, że po powrocie z Niemiec zwrócił matce kwotę 30.000 zł, która została wpłacona na rachunek bankowy matki. Odnośnie kopii dokumentu o nazwie Verbindliche Bestellung (wiążące zamówienie) z dnia 17 kwietnia 2008 r., wskazał, że podpisał go przed sprawdzeniem technicznym pojazdu i wraz z pozostałymi dokumentami po zawartej transakcji zabrał do kraju. Samochód sprowadził do Polski w kwietniu, a jego stan techniczny znacznie odbiegał od danych z ogłoszenia, uszkodzeniu uległ solar-dach, który przeciekał i nie domykał się. W dniu zakupu pojazd był samochodem jeżdżącym bez widocznych uszkodzeń. Do protokołu przesłuchania świadek wniósł również uwagę o treści "ustosunkowałem się do dokumentu będącego zamówieniem wg Niemca bez tłumaczenia a języka niemieckiego nie znam"

W ramach prowadzonego postępowania organ zlecił dokonanie tłumaczenia przysięgłego z języka niemieckiego dokumentu Verbindliche Bestellung z dnia 17.04.2008 r., które dokonano w dniu 19.11.2008r.

Nadto skarżąca uzupełniająco pisemnie wyjaśniła, iż dokumentem zakupu pojazdu jest umowa kupna-sprzedaży, na której opisano uszkodzenie pojazdu i wskazano kwotę, za którą pojazd został nabyty tj. 4500 EUR. Podkreśliła, że zarówno ona jak i jej syn przesłuchiwani byli z naruszeniem prawa z uwagi na brak tłumaczenia kserokopii dokumentu wystawionego w języku niemieckim. W ocenie skarżącej zamówienie stanowi cenę wywoławczą i nie powoduje żadnych skutków prawnych. Wskazała także, że weryfikacja podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym dotyczy tylko tych przypadków, gdy obowiązek podatkowy powstał po wejściu w życie ustawy, czyli po 19 lipca 2008 r. i od tego dnia urzędy celne mogą wzywać podatnika do zmiany podstawy opodatkowania samochodu osobowego lub do określenia przyczyn uzasadniających podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.)-/dalej O.p./, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2 i art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) -/dalej u.p.a./ oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825), wydał w dniu 29 grudnia 2008r. decyzję, w której określił G. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 7.698 zł oraz stwierdził powstanie zaległości podatkowej w wysokości 5.599 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, iż na mocy art. 199 a O.p organy podatkowe mają prawo oceny czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatników, jeśli czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, iż umowa kupna sprzedaży z dnia 20.04.2008 r., na podstawie której skarżąca zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie 2.099 zł, ma charakter umowy pozornej, której sporządzenie miało w rzeczywistości na celu zaniżenie zobowiązania podatkowego wynikającego z treści art. 80 ust. 1 u.p.a. Dowodzi tego zarówno treść wyjaśnień strony, zgodnie z którymi po przywozie samochodu do kraju, na podstawie danych zawartych w niemieckich dokumentach pojazdu, przygotowała ona umowę włącznie z określeniem ceny zakupu, jak i fakt, iż wartość tego pojazdu określona w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej podobnego pojazdu, pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, określonej w katalogu Info-Expert. Organ uznał również za niewiarygodne przedstawione przez stronę kopie wyciągów bankowych dotyczących przedmiotowej transakcji, gdyż potwierdzenie wypłaty kwoty 10.000 zł nastąpiło w dniu 25.04.2008r. a zakup pojazdu zgodnie z umową nastąpił w dniu 20.04.2008 r.

Dalej kwestionując skutki podatkowe przedłożonej umowy, organ powołał się na dokument wiążącego zamówienia (Verbindliche Bestellung) z dnia 17.04.2008 r. i stwierdził, że dokument ten zawiera elementy potwierdzające zawarcie umowy kupna – sprzedaży (określone w art. 535 Kodeksu cywilnego). Wskazał, iż zgodnie z tłumaczeniem tego dokumentu sprzedającym pojazd nr [...] był A. [...], a kupującym był S. J. przy czym wartość samochodu ustalono na kwotę 16.500 EUR. W polu uwagi zawarto m in. następujący warunek- "Zwrot, obniżenie ceny lub zamiana wykluczone. Pojazd zbywany po jeździe próbnej" Poniżej zawarto również dodatkowe zastrzeżenia. Zamówienie jest wiążące przez okres 10 dni, w przypadku pojazdów użytkowych przez okres dwóch tygodni. Umowę kupna uważa się za zawartą, jeżeli Sprzedający potwierdzi przyjęcie zamówienia w w/w terminie lub zlecenie zostanie wykonane. Wszelkie zmiany w umowie należy sporządzić w formie pisemnej."

Uwzględniając powyższe organ do obliczenia podstawy opodatkowania przyjął, zgodnie art. 83 ust. 3 u.p.a. kwotę, którą nabywca obowiązany był zapłacić, czyli cenę określoną w dokumencie zamówienia wiążącego z dnia 17.04.2008 r. W przeliczeniu na PLN było to 56.603 zł. Za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień wskazany w tym zamówieniu tj. 17.04.2008 r. Stawkę akcyzy organ określił na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w wysokości określonej w poz. 27 załącznika nr 2, zgodnie z którym, stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 wynosiła 13,6%.

W rezultacie podatek akcyzowy należny w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wskazanego samochodu, organ określił w wysokości 7.698 zł. Uwzględniając dokonaną przez skarżącą wpłatę podatku w wysokości 2.099 zł organ stwierdził istnienie zaległości podatkowej w wysokości 5.599 zł

W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła wydanie jej niezgodnie ze stanem faktycznym. W ocenie skarżącej organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o dokument zamówienia, gdyż wiążącym dokumentem handlowym była umowa. Natomiast zamówienie nie jest dokumentem potwierdzającym zawarcie umowy i choćby różniło się kwotowo od umowy to nie powoduje skutków prawnych. Podniosła również brak możliwości ustosunkowania się do tego dokumentu, sporządzonego w języku niemieckim. Stwierdziła, iż bezpodstawnie organ nie dał wiary przedłożonym przez nią wyciągom z rachunku bankowego, w tym wypłaty z dnia 25.04.2008 r. (która nastąpiła po dacie zawarcia umowy). Ponownie wyjaśniła, że przekazała synowi w ratach łącznie kwotę 60.000 zł, (najpierw 50.00 zł, a po przywozie auta jeszcze 10.000 zł) i syn oddał z tej kwoty 30.000 zł. Wskazała również na wady prowadzonego postępowania, zarzucając brak informacji organu o możliwości zadawania pytań w trakcie przesłuchania świadka. Ponownie stwierdziła, iż brak jest podstaw prawnych do kwestionowania wartości samochodu, gdyż ustawa z dnia 9 maja 2008 r. przewidująca możliwość weryfikacji podstawy opodatkowania dotyczy przypadków, gdy obowiązek podatkowy powstanie po dniu 19.07.2008 r.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 13 października 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego materiał dowodowy o informacje otrzymane w ramach pomocy prawnej od niemieckiej administracji finansowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż okoliczności stanu faktycznego pozwalały na uznanie przedłożonej umowy sprzedaży za nierzetelną, co oznaczało, iż widniejąca w niej cena zakupu pojazdu nie mogła być uznana za kwotę, którą podatnik, stosownie do art. 81 ust. 1 u.p.a, zobowiązany był zapłacić za nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu. Wskazał ponadto, że z odpowiedzi otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, iż samochód "nie został sprzedany przez panią F. do Polski, ale do komisu samochodowego w Duisbug. Cena wynosiła 14.000 Euro. Podpis na umowie nie zgadza się z podpisem niemieckiego podatnika na piśmie skierowanym do niemieckiego urzędu finansowego".

Organ zwrócił przy tym uwagę, odwołując się do wyjaśnień skarżącej, że to ona sama wypełniła treść umowy wpisując dane z dokumentów przywiezionych przez syna, zatem druga strona umowy nie miała wpływu na jej treść. Nadto zdaniem organu, zarówno skarżąca jak i jej syn nie mieli kontaktu z poprzednim właścicielem pojazdu. Strona miała świadomość, iż nie kupiła pojazdu od H. F. tylko nabyła go w komisie samochodowym. Na tej podstawie organ stwierdził, że dokument wskazany jako umowa kupna-sprzedaży nie odpowiadał podstawowym wymaganiom umowy sprzedaży tj. nie zawierał woli dwóch osób uczestniczących w sprzedaży - był dokumentem wypełnionym jednostronnie. W tej sytuacji nie mógł być uznany jako dowód potwierdzający zakup pojazdu, a tym samym dowód w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego dokumentem, który potwierdzał nierzetelność tej umowy oraz wskazywał na całkowicie odmienny stan faktyczny jest "zamówienie wiążące samochodu używanego" z dnia 17.04.2008r. Analizując treść tego dokumentu organ uznał, iż nie jest to zwykłe zamówienie, ale takie, które wiąże strony transakcji i ma wszystkie cechy umowy sprzedaży. W dokumencie tym oznaczono strony transakcji, wskazano przedmiot transakcji, warunki sprzedaży oraz kwotę sprzedaży. Organ zwrócił uwagę na zawarte w treści tego dokumentu dwa warunki, z których spełnienie przynajmniej jednego skutkowało dokonaniem sprzedaży pojazdu tj. sprzedający potwierdzi przyjęcie zamówienia w określonym terminie lub zlecenie zostanie wykonane. Warunki te, jak stwierdził organ, zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione. Z akt sprawy wynikało bowiem, że S. J. odebrał samochód, a treść zamówienia świadczyła o przekazaniu sprzedawcy przez kupującego kwoty 16.500 EUR za pojazd w dniu 17.04.2008r., czyli w dniu wystawienia dokumentu. Sprzedający wydał kupującemu pojazd wraz dokumentami.

Oznacza to zdaniem organu, iż zgodnie z tym dokumentem, umowa sprzedaży została zawarta. Strony transakcji ustaliły warunki, które kupujący przyjął, potwierdzając to swoim podpisem. Organ podkreślił przy tym, iż o charakterze umowy cywilnoprawnej nie decyduje jej nazwa, ale cel, któremu umowa służy oraz funkcja, którą spełnia. Nadto, jak podkreślił organ, o nabyciu pojazdu za cenę wyższą od deklarowanej, świadczy okoliczność, iż cena nabycia pojazdu w Niemczech przez komis wynosiła 14.000 EUR, zatem sprzedaż tego pojazdu za cenę 4.500 EUR pozbawiona jest ekonomicznego sensu, a drobne uszkodzenie pojazdu w postaci awarii solardachu nie mogły wpłynąć na czterokrotnie obniżenie ceny pojazdu.

W rezultacie organ odwoławczy powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a., zaakceptował ustalenia organu I instancji w zakresie podstawy opodatkowania, stawki podatkowej i wymiaru podatku.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu oraz w trakcie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ podzielił zasadność naruszenia przez organ I instancji art. 190 § 1 O.p., gdyż strona nie została właściwie zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka. Zawiadomienie doręczono jej już po przesłuchaniu świadka, tym samym pomimo pouczeń umieszczonych w zawiadomieniu strona została pozbawiona możliwości skorzystania z przysługujących jej uprawnień, co naruszało zasady wynikające z art. 121 § 2 i 123 § 1 O.p. czyli zasadę udzielania przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Uchybienia te, zdaniem organu odwoławczego, nie miały jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż pozostałe zebrane dowody w sprawie były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zgodził się również z zarzutem, iż organ I instancji prowadząc postępowanie i chcąc zadawać w trakcie przesłuchania pytania odnośnie dokumentu obcojęzycznego powinien przetłumaczyć dokument na język polski. Brak tłumaczenia mógł mieć istotny wpływ na wynik oraz rzetelność przeprowadzonego dowodu. Nie miał jednakże wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ strona zapoznała się z przetłumaczonym dokumentem i wypowiedziała się co do jego treści w postępowaniu odwoławczym.

W kwestii zarzutów dotyczących braku możliwości weryfikowania podstawy opodatkowania przed dniem 19 lipca 2008 r. organ wyjaśnił, ustawa z dnia 9 maja 2008r. (weszła w życie w dniu 19.07.2008r.) o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...) wprowadziła również zmiany w ustawie o podatku akcyzowym poprzez dodanie art. 82a. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Powyższe przepisy weszły w życie w dniu 19.07.2008r. i jak słusznie zauważyła skarżąca nie można było ich zastosować w rozpatrywanej sprawie. Nie oznacza to jednak, iż w uprzednio obowiązującym stanie prawnym organy nie mogły zakwestionować zadeklarowanego podatku, gdyż podstawą prawną był w tym przypadku art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo organ odwoławczy - odnosząc się do twierdzeń skarżącej podniesionych w trakcie zapoznania się materiałem dowodowym, że kwota widniejąca na zamówieniu to kwota 16.500 zł, którą na prośbę syna wpisał sprzedawca jako przybliżoną wartość 4.500 EUR – wyjaśnił, iż z tłumaczenia dokumentu z dnia 17.04.2008r. nie wynika rzeczywiście w jakiej walucie podano wskazaną tam kwotę, jednakże tłumaczenie to jest niepełne, bowiem na kopii dokumentu oryginalnego w rubryce dotyczącej płatności wskazano w 6 miejscach (w tym dwukrotnie obok podania kwoty sprzedaży) oznaczenie € (mniejszą czcionką), który to znak jest symbolem waluty EURO. Słusznie zatem przyjęto prawidłową wartość pojazdu jako 16.500 EUR.

W odpowiedzi na zarzuty skarżącej dotyczące braków dokumentu przekazanego przez niemiecką administrację podatkową organ wyjaśnił, iż jest to dokument sporządzony w formie elektronicznej, który nie zawiera podpisu osoby sporządzającej oraz przedstawił tryb postępowania przy zwracaniu się o pomoc prawną.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił

1. błędną i dowolną interpretację stanu faktycznego, która doprowadziła do wydania błędnej decyzji, poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości pojazdu wskazanej w zamówieniu z dnia 17.04.2008r., zamiast wartości tego pojazdu wynikającej z zawartej umowy kupna-sprzedaży z dnia 20.04.2008r., a nadto przyjęcie, iż kwota zawarta w zamówieniu wyrażona została w walucie EURO, pomimo iż w dokumencie brak było wskazania waluty,

2. naruszenie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że organ podatkowy może dokonać weryfikacji podstawy opodatkowania samochodów sprowadzonych do Polski przed dniem 19 lipca 2008r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko, iż dokumentem wiążącym strony transakcji jest zawarta w dniu 20.04.2008 r. umowa sprzedaży, któremu organ bezzasadnie odmówił wiarygodności. W ocenie pełnomocnika, okoliczność uzupełnienia tej umowy przez G. J. nie powoduje jej nieważności. Natomiast zamówienie z dnia 17.04.2008 r. nie wywołuje żadnych skutków prawnych, tym bardziej, że kwota widniejąca na zamówieniu nie ma wskazanej waluty. Pełnomocnik podtrzymał też twierdzenie, iż kwota widniejąca na dokumencie zamówienia - 16.500 - wyrażona została w walucie polskiej, jako przybliżona wartość 4.500 EUR. Zarzucił nadto brak wyjaśnienia przez organy kwestii zwrotu kwoty 30.00 zł na konto skarżącej i pominięcie faktu, iż określona przez organy podstawa opodatkowania 16.500 EURO wyczerpuje prawie w całości środki przekazane synowi w wysokości 60.000 zł. Nadto, powołując się na publikacje prasowe i stanowisko resortu finansów pełnomocnik ponownie stwierdził, iż możliwość weryfikacji podstawy opodatkowania dotyczy wyłącznie samochodów sprowadzonych do kraju po dniu 19 lipca 2008 r.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska. Jednocześnie Sąd na wniosek pełnomocnika skarżącej dopuścił dowód z dokumentu - postanowienia Komendy Powiatowej Policji w [...] o umorzeniu dochodzenia wobec S. J. podejrzanego o podrobienie w kwietniu 2008r. umowy kupna-sprzedaży samochodu m-ki Mercedes-Benz wobec stwierdzenia, że nie popełnił on zarzucanego mu przestępstwa, a w sprawie wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są słuszne.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż narusza przepisy postępowania, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Natomiast zgodnie z art. 188, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości i został ustalony z naruszeniem obowiązujących zasad, gdyż sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy przedłożony przez organ I instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego o informację uzyskaną od niemieckiej administracji podatkowej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie. We wniosku o udzielenie informacji z zagranicy opisano stan faktyczny, zwracając uwagę na uzasadnioną obawę popełnienia przestępstwa poprzez sfałszowanie umowy kupna-sprzedaży samochodu nabytego w Niemczech oraz złożenia fałszywych zeznań w trakcie postępowania podatkowego i poproszono o weryfikację transakcji handlowych przeprowadzonych na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 20 kwietnia 2008r. i dokumentu wiążącego zamówienia (Verbindliche Bestellung) z dnia 17.04.2008 r.

Z uzyskanej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie odpowiedzi od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, że pojazd marki Mercedes-Benz został sprzedany przez H. F. do komisu samochodowego w Duisbugu za kwotę 14.000 EUR, a nie do Polski. Nadto wskazano, że podpis na umowie z dnia 2 kwietnia 2008r. nie zgadza się z podpisem niemieckiego podatnika na piśmie skierowanym do niemieckiego urzędu finansowego.

Organ odwoławczy uznał otrzymaną odpowiedź za wystarczającą i potwierdzającą stanowisko organu I instancji, iż istniały podstawy do uznania przedłożonej umowy kupna - sprzedaży samochodu za nierzetelną. Organ wywiódł także, że skarżąca sama po powrocie syna z Niemiec uzupełniła treść umowy, że zarówno ona jak i jej syn nie mieli kontaktu z poprzednim właścicielem pojazdu i byli świadomi tego, że pojazd został zakupiony w komisie samochodowym. Jednocześnie organ uznał, że "zamówienie wiążące samochodu używanego" z dnia 17.04.2008r. nie jest zwykłym zamówieniem, ale wiąże strony transakcji i ma wszystkie cechy umowy sprzedaży. W dokumencie tym oznaczono strony transakcji, wskazano przedmiot transakcji, warunki sprzedaży oraz kwotę sprzedaży. Nadto organ zwrócił uwagę na zawarte w treści tego dokumentu dodatkowe warunki, z których spełnienie przynajmniej jednego skutkowało dokonaniem sprzedaży pojazdu. Było to potwierdzenie przyjęcia zamówienia w określonym terminie lub wykonanie zlecenia, co miało miejsce w niniejszej sprawie, bowiem S. J. odebrał samochód, a to świadczy o przekazaniu sprzedawcy przez kupującego kwoty 16.500 EUR za pojazd w dniu 17.04.2008r., czyli w dniu wystawienia dokumentu. Nadto sprzedający wydal kupującemu pojazd wraz dokumentami.

Wnioski przedstawione przez organ w oparciu o dokonaną analizę dokumentu wiążącego zamówienia (Verbindliche Bestellung) z dnia 17.04.2008 r. być może są prawidłowe, jednak zdaniem Sądu wymagały weryfikacji bezpośrednio u kontrahenta. W wiążącym zamówieniu wprawdzie wymieniono cenę pojazdu, jednak nie zawiera on elementów, z których wprost wynikałoby, jaka kwota została faktycznie zapłacona przez nabywcę. Potrzebę taką widział również Dyrektor Izby Celnej w momencie składania wniosku o udzielenie informacji z zagranicy, prosząc o weryfikację transakcji handlowych przeprowadzonych na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 20 kwietnia 2008r. i dokumentu wiążącego zamówienia (Verbindliche Bestellung) z dnia 17.04.2008 r. Z odpowiedzi uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej jednoznacznie wynika, że dokonano jedynie weryfikacji umowy kupna - sprzedaży, nie poczyniono jednak żadnych ustaleń w komisie samochodowym odnośnie realizacji wiążącego zamówienia (Verbindliche Bestellung), w szczególności co do kwoty za którą zakupiono pojazd oraz osoby kupującej.

Nadto, zdaniem Sądu, nie wyjaśniono w niniejszej sprawie w sposób dostateczny kwestii dotyczących adresata decyzji, bowiem z jednej strony organy wskazują w wydanych rozstrzygnięciach na nierzetelność umowy kupna -sprzedaży samochodu, dowodząc, że dokumentem potwierdzającym nabycie pojazdu jest w rzeczywistości wiążące zamówienie (Verbindliche Bestellung), a drugiej strony nie mają wątpliwości, że podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wenątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest G. J. Jest to o tyle istotne, że działania organów, w tym sprawdzenie transakcji poprzez niemiecką administrację podatkową wskazywały na podejrzenie sfałszowania umowy, co ostatecznie zostało potwierdzone przez polskie organy ścigania w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia wobec niewykrycia sprawcy podrobienia umowy kupna - sprzedaży samochodu, która polegała na sfałszowaniu podpisu H. F.

Zatem, skoro przedłożona przez G. J. umowa kupna - sprzedaży była podrobiona, to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy będą miały ustalenia dotyczące rzeczywiście zawartej umowy kupna - sprzedaży, na podstawie której wystawiono w Niemczech dokumenty dotyczące zakupionego pojazdu na S. J. Wprawdzie skarżąca i jej syn twierdzą, że G. J. upoważniła ustnie syna do zakupu samochodu i przekazała mu na to środki, to wobec braku pisemnego upoważnienia i wskazania w dokumentach niemieckich (k.4 akt administracyjnych w tymczasowym dowodzie rejestracyjnym wystawionym w Niemczech) wprost S. J. oraz podrobienia umowy, w której jako kupującą pojazd wskazano skarżącą, należy wyjaśnić, kto faktycznie nabył samochód Mercedes -Benz. Organy w ogóle tej kwestii nie badały, pomimo, że w aktach znajduje się wystawiony w języku niemieckim dowód tymczasowy zakupionego pojazdu. Ma to istotne znaczenie, albowiem w myśl art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 1), a podatnikami akcyzy od samochodów są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (ust.1), a podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 10 tejże ustawy.

Zaniechanie powyższych ustaleń świadczy o tym, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem nie zebrały i nie rozpatrzyły pełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 122, 187§ 1 i 191 O.p., które to naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto uzupełniająco wskazać należy, że ustawodawca nakładając obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy na organy podatkowe zapewnił podatnikowi możliwość czynnego udziału w postępowaniu m.in. poprzez możliwość uczestniczenia w czynnościach dowodowych ( art. 190 O.p.), wypowiedzenia się co do każdego z dowodów (art. 192 O.p.), jak i zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.). Jak zauważył organ odwoławczy, podzielając stanowisko wyrażone w odwołaniu, organ I instancji naruszył art. 190 § 1 O.p., gdyż strona nie została właściwie zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka. Zawiadomienie doręczono jej już po przesłuchaniu świadka, tym samym pomimo pouczeń umieszczonych w zawiadomieniu strona została pozbawiona możliwości skorzystania z przysługujących jej uprawnień, co naruszało zasady wynikające z art. 121 § 2 i 123 § 1 O.p., czyli zasadę udzielania przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Zauważając te uchybienia organ odwoławczy uznał jednak, że nie miały one wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd nie podziela tego stanowiska, organ nie może uchylać się od obowiązku zagwarantowania stronie udziału w postępowaniu, nawet, gdy świadkiem ma być krewny strony, nie zwalnia to organu od obowiązku respektowania zasady udziału strony w tym postępowaniu, a wszelkie zaniedbania w tym zakresie decydują o kwalifikacji dowodów, a tym samym mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podzielił jednak stanowisko organu odwoławczego dotyczące nieprzetłumaczenia przez organ I instancji dokumentu obcojęzycznego na język polski, ponieważ zaniedbanie to zostało naprawione w toku postępowania odwoławczego i strona zapoznała się z przetłumaczonym dokumentem oraz wypowiedziała się co do jego treści, zatem uznać należy, iż ten brak nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy.

Reasumując, organy podatkowe zobligowane są wyjaśnić rzeczywiste okoliczności zakupu samochodu i sprowadzenia go do kraju, w szczególności, kto nabył pojazd na terenie Niemiec, od kogo i za jaką kwotę. Brak tych ustaleń bezpośrednio u sprzedawcy i posiłkowanie się w tym zakresie przez organy dokumentem zamówienia, a także pominięcie w ogóle przez organy faktu, iż w tymczasowym dowodzie pojazdu wydanym przez administrację niemiecką wskazano S. J., świadczy o zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym o dowolności organów w zakresie oceny dotyczącej zakupu samochodu.

Odnosząc się natomiast do kwestionowanej przez skarżącą możliwości weryfikowania przez organy podstawy opodatkowania, wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ nie stosował w tym przypadku art. 82a wprowadzonego do u.p.a. po nowelizacji.

Końcowo Sąd zauważa, że odpowiedź uzyskana od niemieckiej administracji podatkowej nie dotyczy podatku od wartości dodanej, a udzielono jej w związku z niniejszą sprawą. Współpraca pomiędzy organami administracji podatkowych uregulowana została w dyrektywie Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz.U.UE L z dnia 27 grudnia 1977 r. ze zmianami.).

Z uwagi na wskazane naruszenia przepisów postępowania i zgromadzenie przez organy niepełnego materiału dowodowego, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i zgodnie z art. 152 określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Koszty zasądzono w oparciu o przepis art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 6 rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).