Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 224/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. na poczet zaległości w tym podatku za grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 14 czerwca 2010 r. M. spółka z o.o. z siedzibą w W. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, co spowodowało ujawnienie m.in.:

1) zaległości w podatku od towarów i usług za:

- grudzień 2004 r. w kwocie 9.673, 00 zł,

- luty 2006 r. w kwocie 21.293,00 zł,

- grudzień 2006 r. w kwocie 66.612,00 zł,

2) zwrotów podatku od towarów i usług za:

- marzec 2006 r. w kwocie 39.655,00 zł,

- marzec 2007 r. w kwocie 77.507,00 zł,

- kwiecień 2007 r. w kwocie 13.193,00 zł,

- maj 2007 r. w kwocie 8.853,00 zł,

- styczeń 2008 r. w kwocie 11.474,00 zł.

2. W tym samym dniu M. złożyła wniosek o potrącenie powstałych w wyniku tych korekt zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami zgodnie z załączonym do pisma wykazem.

3. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie podatkowe za okres 01.12.2004 r. – 31.12.2006 r. oraz 01.04.2007 – 31.12.2009 roku jako bezprzedmiotowe. Decyzją organ określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007 r. w łącznej wysokości 3.277,00 zł i za luty 2007 r. w łącznej wysokości 2.994,00 zł oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2007 r. w łącznej wysokości 77.424,00 zł.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał: "z zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego wynika, iż Spółka w korektach deklaracji VAT-7 złożonych po przeprowadzonej w dniach 07.04.2010 r. – 22.04.2010 r. kontroli podatkowej, włączonych do postępowania podatkowego postanowieniem nr [...] z dnia [...].02.2011 r., dokonała prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 01.12.2004 r. – 31.12.2006 r. oraz 01.04.2007 r. – 31.12.2009 r.".

4. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Nr [...] wydanym na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rozstrzygnął o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 14.06.2010 r. za styczeń 2008 r. w kwocie 11.474,00 zł wynikający z deklaracji VAT-7 na poczet zaległości w tym podatku. W uzasadnieniu do postanowienia Organ wskazał, że zwrot wynikający z deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. został zaliczony na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za grudzień 2006 r., w kwocie 2 306 zł. Pozostałą cześć przedmiotowego zwrotu zwrócono spółce na jej rachunek bankowy w dniu 22 grudnia 2010 r. Rozstrzygnięcie doręczono w dniu 24 sierpnia 2011 r.

5. Pismem z dnia 26 sierpnia 2011 r. (doręczonym 29 sierpnia 2011 r.) M. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. Nr [...]. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 53 §1 i 4 oraz art. 76 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 76b O.p. poprzez bezzasadne naliczenie odsetek od zaległości podatkowej powstałej za grudzień 2006 r., aż do dnia złożenia korekt deklaracji VAT-7 (14 czerwca 2010 r.), podczas, gdy zaległości te skompensowały się z nadpłaconym podatkiem za miesiąc marzec 2006 r. i marzec 2007 r. Ponadto Spółka zarzuciła Organowi I Instancji naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewskazanie w sentencji zaskarżonego postanowienia szczegółowego sposobu rozliczenia zwrotu podatku a dokonanie konkretyzacji jedynie w uzasadnieniu postanowienia.

6. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...] wydanym na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b ustawy O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Nr [...].

W uzasadnieniu Organ II instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie niesporne są zarówno kwoty zwrotów podatków od towarów i usług jak też wysokość zaległości podatkowych powstałych w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7 w dniu 14 czerwca 2010 r. Przedmiotem sporu, jak wskazał Organ jest wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowych, która zdaniem Strony została zawyżona z uwagi na błędne ustalenie daty zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. na poczet zaległości podatkowych za grudzień 2006 r.

W uzasadnieniu Organ wskazał także, że w wyniku złożenia deklaracji korygujących powstały zwroty w podatku a nie, jak twierdzi Strona – nadpłaty, stąd też argumentacja Organu opiera się na wykładni przepisu art. 76b O.p. Na tej podstawie Organ przyjął, że zwroty podatku podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

7. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 53 § 1 O.p. polegające na ich błędnym zastosowaniu w zakresie sposobu naliczania odsetek od zaległości podatkowych;

2) art. 2, 32 i art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że uzasadnione jest naliczanie odsetek od zaległości podatkowych aż do dnia złożenia wniosku o zwrot podatku podczas, gdy przepisy te sprzeciwiają się tak restrykcyjnym i niesprawiedliwym mechanizmom;

3) art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG poprzez jego bezzasadną odmowę zastosowania przy wykładni przepisów krajowych, co skutkowało naruszeniem wspólnotowej zasady proporcjonalności w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że brak jest podstaw do naliczania odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług aż do dnia złożenia korekty deklaracji z wykazanym podatkiem do zwrotu. Ponadto Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że stanowisko organów obu instancji nie uwzględnia specyficznego charakteru podatku od towarów i usług a także wykładni prowspólnotowej i prokonstytucyjnej podkreślając w szczególności znaczenie zasady proporcjonalności w przedmiotowej sprawie.

Autor skargi wskazał, że na skutek korekt deklaracji ujawniła się nie tylko zaległość podatkowa, ale również powstał podatek VAT do zwrotu, który został nadpłacony we wcześniejszych fazach obrotu. Pomimo, że moment, w którym Podatnik zdecydował się zadysponować kwotą przysługującego mu zwrotu podatku poprzez złożenie korekty deklaracji wykazującej ten zwrot, nastał długo po zakończeniu okresu, którego ten zwrot dotyczył, nie powinno to usprawiedliwiać przyjętego przez organy podatkowe sposobu naliczania odsetek za zwłokę. Pełnomocnik podkreślił w skardze, że nie należy tracić z pola widzenia, iż kwota podatku wykazanego do zwrotu nigdy nie wypłynęła z budżetu Państwa, a zatem Skarb Państwa nie został zubożony, bowiem kwotą nadpłaconego podatku wykazanego w późniejszej korekcie deklaracji jako podatek do zwrotu, przez długi czas dysponował. Konstatując stwierdził, że przyjęcie odmiennego stanowiska wzbogaciłoby bezzasadnie Skarb Państwa o odsetki, w znacznej części nienależne, naruszając zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji), zasadę powszechności i równości opodatkowania (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji), jak i ogólnej równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji) a także wspólnotową zasadę proporcjonalności.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Organ wskazał, że brak jest podstaw do uznania za dzień zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., marzec, kwiecień i maj 2007 r. oraz styczeń 2008 r. dnia złożenia pierwotnych deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, ponieważ zwroty nie zostały w nich wykazane. Te, zdaniem Organu, wynikają dopiero ze złożonych w dniu 14 czerwca 2010 r. przez Skarżącą korekt. Stąd też z dniem ich złożenia zwroty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości i dzień ten jest datą końcową naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270), oznaczanej dalej, jako p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem.

3. Sąd uznaje za zasadne argumenty Skarżącej zawarte w skardze dotyczące naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej norm kreujących zasady konstytucyjne oraz zasady europejskie. Na wstępie wywodu należy stwierdzić, że instytucja odsetek pojawiła się na gruncie przepisów prawa cywilnego. Ich podstawową funkcją jest funkcja wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału, spełniana zarówno wtedy, gdy korzystanie z kapitału następuje za zgodą wierzyciela, jak i w sytuacji, w której korzystanie z kapitału następuje bez zgody wierzyciela.

4. Rozpoznając istotę sporu w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, że określenie "odsetki za zwłokę" ustawodawca w prawie podatkowym i prawie ubezpieczeń społecznych wiąże z sytuacją, kiedy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści podatku w terminie płatności. Takie opóźnienie w spłacie podatku ustawodawca nazywa "zwłoką". Powstają one w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Służą one w pewnym sensie rekompensowaniu Skarbowi Państwa ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Ich wysokość wskazuje jednakże, że nie pełnią one jedynie funkcji kompensacyjnej. Przekraczają znacznie wysokość odsetek od kredytów bankowych, co wskazuje, że pełnią również funkcję swoistej "kary" stosowanej w związku ze zwłoką w płaceniu podatków. Ich stosowanie w dużej mierze zabezpiecza terminowość opłacania świadczeń podatkowych. Konieczność zapłacenia odsetek w razie przekroczenia terminu płatności niewątpliwie motywuje zobowiązanych do terminowego uiszczania ciążących na nich świadczeń (zob. L. Etel, komentarz do art. 53 Ordynacji podatkowej (w) C. Kosikowski, L. Etel i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011) oraz uzasadnienie wyroku WSA Warszawa z dnia 25 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1474/09, LEX 601649).

5. Przedmiotem sporu, co wynika ze stanu faktycznego, jest wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowych, która zdaniem Strony została zawyżona z uwagi na błędne ustalenie daty zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. na poczet zaległości podatkowych. Stan faktyczny sprawy wskazuje także na odmienne stanowiska Stron co do występowania w przedmiotowej sprawie instytucji zwrotu w podatku (jak twierdzi Organ) lub też nadpłaty (co uzasadnia Skarżąca).

W niniejszej sprawie, określenie przez Organ momentu powstania zwrotu wynikającego ze złożonych korekt deklaracji VAT-7, skutkowało zaliczeniem zwrotu za miesiąc marzec 2007 r. w wysokości 77.507 zł na zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz luty 2006 r., z uwzględnieniem odsetek naliczonych od dnia wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, odpowiednio od dnia 26 stycznia 2007 r. i 28 marca 2006 r. do dnia złożenia deklaracji korygujących VAT-7, czyli do dnia 14 czerwca 2010 r.

6. Sąd podziela stanowisko Organów podatkowych obu instancji o konieczności zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przypadku art. 76b, jednak chce jednocześnie zwrócić uwagę, że w postanowieniu Organu I instancji, za podstawę prawną rozstrzygnięcia Organ przyjął "art. 76a § 1 oraz art. 76b" tej ustawy, nie wskazując czy normy zawarte w tych przepisach pozostają w związku. Organ też nie wziął pod uwagę, że art. 76b O.p. ma charakter szczególny bowiem zawiera odesłanie do art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80, a w zdaniu drugim odwołuje się także do normy wyrażonej w art. 76a § 2 pkt 1. Stąd też Organ konstruując podstawę prawną rozstrzygnięcia powinien przywołać podstawę prawną w taki sposób, by nie budziło wątpliwości, czy na podstawę tę składają się wszystkie przepisy, do których odesłanie zawiera art. 76b, czy tylko niektóre z nich.

Okoliczność ta pozostaje bez związku z faktem, że także Strona skarżąca nieprawidłowo wskazała w zarzucie wyrażonym w skardze, naruszenie art. 76b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na ich błędnym zastosowaniu w zakresie sposobu naliczania odsetek od zaległości podatkowych, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają art. 76 § 2 pkt 1.

7. Podzielając stanowisko obu organów o zasadności zastosowania art. 76 b i instytucji zwrotu podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie, Sąd jednak nie podziela zastosowanej w przedmiotowym stanie faktycznym wykładni wskazanych w tym przepisie norm w odniesieniu do sposobu zaliczenia odsetek od zaległości podatkowych. W pełni popierając pogląd wyrażony przez NSA w uzasadnieniu do wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. (I FSK 913/10, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwaną dalej: CBOSA, www.nsa.gov.pl) Sąd uważa, że o sposobie interpretacji przepisów dotyczących odsetek winna decydować pełniona przez nie funkcja – odszkodowanie za nieterminowe regulowanie zobowiązań, a nie techniczne aspekty korygowania błędów własnych podatników (złożenie korekt deklaracji).

Jeśli tak, jak w niniejszej sprawie, korekty deklaracji ze zwrotem podatku, a zwłaszcza ostatnia (ostateczna) złożone są po dniu powstania zaległości podatkowej, wówczas zastosowanie będzie miał art. 76b zdanie drugie. Jednakże nie można nie zauważyć, że przepis ten wskazuje określony dzień, z którym należy dokonać zaliczenia. Natomiast kwestią ekonomiczną, czy finansową jest już to, jak naliczyć odsetki od zaległości podatkowej za okres, kiedy w czasie istnienia zaległości podatkowej (od momentu powstania do momentu zaliczenia) Skarb Państwa dysponował kwotą pieniężną do zwrotu wykazanego przez podatnika. Fakt, że zwrot wykazany został dopiero na skutek dokonanej korekty, wpływu na ten aspekt ekonomicznego spojrzenia na sprawę, nie ma. Tożsame stanowisko zajął także NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2011 r. (I FSK 1195/10, CBOSA).

W tym miejscu podzielić należy stanowisko wyrażone także w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 r. (II SA/Wa 616/04, CBOSA), zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik zapłacił deklarowany podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące, a następnie złożył deklaracje korygujące wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku – wykazując za poszczególne okresy rozliczeniowe podatek w wysokości większej, a innym razem mniejszej od pierwotnie deklarowanej, obowiązkiem organów podatkowych będzie każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku za miesiące objęte deklaracjami korygującymi, uwzględnienie wysokości należnego (skorygowanego) zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę.

Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa i sprawiedliwości społecznej oraz zasadą proporcjonalności i w tym zakresie Sąd podziela zarzut Skarżącej. O tym, czy istnieje zaległość podatkowa, a także o ustaleniu jej wysokości nie decydują przecież przesłanki formalne, lecz przesłanki materialno-prawne, w szczególności dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części, w związku z uiszczeniem podatku lub ujawnieniem nadpłaty lub zwrotu podatku za inny okres rozliczeniowy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1474/09, CBOSA).

W konsekwencji w ocenie Sądu w ustalonym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym nie jest możliwe utożsamienie momentu zaliczenia zwrotu ustalonego przepisami art. 76b O.p., zd. drugie (moment złożenia deklaracji korygującej VAT-7) z momentem powstania zwrotu (moment faktycznej kompensacji zaległości podatkowej).

8. Nie sposób jednak stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy nie rozważyć również w kontekście wyrażonej w Traktacie Założycielskim Unii Europejskiej zasady proporcjonalności. Zgodnie z powyższą zasadą państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki, które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Jest to jedna z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, leżąca u podstaw wspólnotowego porządku prawnego, ma ona znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy państw Członkowskich.

Zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie definiowana. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wypracowało pogląd, zgodnie z którym zasada ta jest postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów stanowiących prawo. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (orzeczenie ETS z dnia 3 października 2000 r., C-58/98). Nadto zasada ta daje jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu dotyczących pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy.

Jak wskazał TK w wyroku z dnia 12 stycznia 1999 r. (P 2/98, LEX nr 36155): "Z jednej strony stawia ona przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby dokonania w danym stanie faktycznym ingerencji w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. Ponadto chodzi tu o środki niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób, bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie".

Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo podatkowe, zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy administracji publicznej powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Jak wskazuje J. Zimmermann, "Według tej zasady organy administracji publicznej, podejmując jakiekolwiek działanie, powinny miarkować cele i wymierzane dolegliwości, a także proporcje między ochroną dobra (interesu) ogólnego (publicznego) i dobra (interesu) indywidualnego (J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Warszawa 2012 r., s. 99). Ponadto zasada ta daje jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa europejskiego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane.

9. Konieczność zastosowania tej zasady wymaga, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2011 r., całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie i jaki był przedmiot ochrony (I FSK 1195/10, CBOSA). Jak wynika bowiem z orzeczenia ETS (obecnie TS UE) z dnia 4 czerwca 2002 r., (C-367/98, LEX nr 111978), należy przyjąć, że sama ochrona interesów finansowo-ekonomicznych państwa w zderzeniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika nie usprawiedliwia wprowadzenia i stosowania takich unormowań (w tym zakresie por. w szczególności A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005 r., s. 205-311).

Zasadne wydaje się także przywołanie uzasadnienia wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. I FSK 1172/08), w którym Sąd ten, odnosząc się do sytuacji podatników podatku od towarów i usług szeroko odniósł się do zasady proporcjonalności i stwierdził, że: "Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sanacyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17 maja 1977 r., nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C - 502/07 K-1, vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 469620).

Trybunał wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11 listopada 1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25 lutego 1988 r., w sprawie 299/86 Drexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z dnia 10 maja 1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133).

10. W kontekście takich poglądów uprawnione zatem staje się twierdzenie, że prawo daninowe, w tym zwłaszcza unormowania regulujące podatek od wartości dodanej, respektować winny zasadę proporcjonalności. Podobną argumentację odnaleźć można w uzasadnieniu do wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2011 r. (I FSK 1195/10, CBOSA).

Nie może zatem w ocenie Sądu ulegać wątpliwości, iż znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie unormowania, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, winny respektować zasadę proporcjonalności. Ta zaś w okolicznościach rozpatrywanego przypadku będzie miała miejsce, gdy zachowana zostanie symetria między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i interesami podatników, tak by żadna ze stron nie była ani stratną, ani też bezzasadnie uposażoną. Biorąc pod uwagę uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, w zakresie odsetek od zaległości podatkowych, należy także skonstatować, iż przepis art. 76b w związku z art. 53 § 1 O.p. i skutki jego zastosowania tej sprawie i w sposób, w jaki uczyniły to organy obu instancji w sprawie naruszają zasadę proporcjonalności, co pozwala ocenić jako uzasadnione argumenty skargi.

11. Przedstawiony powyżej sposób wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, uwzględniający kontekst konstytucyjny, jak i europejski pozostaje w zgodzie z dominującą obecnie linią orzeczniczą w sprawach o podobnym stanie faktycznym (por. np. wyrok NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2011; sygn. I FSK 913/10, CBOSA) i prowadzi do wniosku, że za niezgodne z zasadami konstytucyjnymi i prawem europejskim należy uznać obciążanie podatnika odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych za okres, gdy w istocie Skarb Państwa odpowiednią należnością już dysponuje (a więc faktycznie podatnik nie pozostaje już w zwłoce).

12. Wobec stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji przepisu art. 76b zd. drugie w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p., polegającego na błędnej jego wykładni w odniesieniu do sposobu zaliczenia odsetek od zaległości podatkowych, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości.

Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

13. Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowy uwzględni dokonane wcześniej w toku postępowania podatkowego ustalenia, za jaki okres Skarb Państwa nie otrzymał wpłaty kwot, które winny być wpłacone na poczet podatku VAT w odpowiednich okresach uwzględniając wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku a w konsekwencji naliczy odsetki za okres, w którym Skarb Państwa rzeczywiście poniósł szkodę z powodu nie dokonania przez podatnika zapłaty należnego zobowiązania.