Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2042/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant ref. Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.180.2019.1.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"S" sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktury VAT na zorganizowanie wydarzenia w postaci Uroczystości oraz Meetingu, związanych z otwarciem nowej siedziby Spółki.

We wniosku spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe. Na wstępie wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży elementów automatyki przemysłowej. Prowadzi również działalność szkoleniową dla klientów oraz pracowników, jak również pełni rolę centrum konsultacji technicznej. Spółka wyjaśniła, że jest jedną ze spółek składających się na międzynarodową sieć S. Wyjaśniła, że w samej Europie Centralnej i Wschodniej znajduje się 14 podmiotów wchodzących w skład grupy S., a ich "spoiwem" jest austriacka spółka będąca wspólnikiem spółki.

W dalszej części wniosku spółka wyjaśniła, że w ostatnich latach powzięła decyzję o wybudowaniu nowej siedziby, której utworzenie ma wpłynąć na rozwój jej działalności, a w szczególności na pozyskanie nowych klientów na oferowane towary i usługi. Wybudowanie nowoczesnej siedziby wpłynie również na postrzeganie spółki jako wiarygodnego partnera biznesowego, dobrego pracodawcę oraz podmiotu posiadającego duży potencjał rozwojowy, otwartego na nowatorskie rozwiązania i nowe technologie. Jednym z jej celów jest wspieranie automatyzacji najbardziej zaawansowaną technologią pneumatyczną, dlatego w ocenie spółki wybudowanie nowoczesnej siedziby utwierdzi kontrahentów i jej dostawców w przekonaniu, że chce ona pozostać na rynku polskim przez długie lata i nadal umacniać swoją pozycję, co powinno przełożyć się na wzrost liczby zamówień na produkty oferowane przez spółkę.

Spółka wyjaśniła, że z okazji otwarcia nowej siedziby planuje w bieżącym roku podatkowym planuje zorganizowanie trzydniowego wydarzenia, podzielonego na dwie zasadnicze części.

Pierwszą z nich mają być dwudniowe wewnętrzne spotkania szkoleniowe organów zarządzających i przedstawicieli spółki (prezes zarządu oraz prokurenci pełniący funkcje dyrektorów, tj. dyrektor ds. administracyjnych, dyrektor operacyjny i dyrektor handlowy, zatrudnieni na podstawie umów o pracę) z przedstawicielami spółek zagranicznych powiązanych (kapitałowo / osobowo) i wchodzących w skład grupy S. wraz ze spółką. W dalszej części wniosku wydarzenie to było określane jako Meeting. Skarżąca wyjaśniła, że będzie on wydarzeniem o charakterze szkoleniowym oraz integracyjnym. Zgodnie z przygotowaną agendą, Meeting ma składać się z paneli dyskusyjnych podzielonych na kilka grup tematycznych (m.in. omówienie wskaźników kosztów sprzedaży w poszczególnych krajach i przedstawienie skutecznych strategii i metod sprzedażowych; omówienie cech rynku dystrybucji; analiza największych sukcesów i niepowodzeń w określonych warunkach sprzedaży) oraz przedstawienia prezentacji przygotowanych przez przedstawicieli poszczególnych krajów, z omówieniem ich doświadczeń i stosowanych technik sprzedaży.

Plan Meetingu został sporządzony w taki sposób – wyjaśniła spółka - aby zapewnić jego uczestnikom dogodne warunki do zacieśnienia współpracy oraz do zaprezentowania wypracowanych przez nich wzorców sprzedażowych oraz swobodną dyskusję i wymianę spostrzeżeń. W czasie Meetingu jego uczestnicy będą mieli możliwość wymiany doświadczeń, lepszego poznania i nawiązania relacji, a także omawiania spraw spółki i jej struktury, m.in. strategii biznesowej spółki, w tym zarządzania jej zasobami ludzkimi. Celem Meetingu będzie wymiana spostrzeżeń i doświadczeń pomiędzy działającymi na rynku europejskim podmiotami wchodzącymi w skład grupy S. oraz stworzenie atmosfery sprzyjającej integracji pracowników biorących udział w Meetingu. Dzięki tożsamości przedmiotowej spółek wchodzących w skład grupy S. – wskazała we wniosku skarżąca - osoby uczestniczące w Meetingu będę miały możliwość poznania mechanizmów sprzedaży i obsługi klienta oraz wypracowanych rozwiązań na rynkach zagranicznych, co w efekcie ma wpłynąć na zwiększenie efektywności i generowanie zysku przez spółkę.

Spółka wyjaśniła, że Meeting odbędzie się w wynajętej w tym celu sali konferencyjno-szkoleniowej. Z uwagi na kilkudniowy charakter Meetingu zaplanowano dwie wspólne kolacje dla uczestników. Dodatkowym punktem programu Meetingu jest wspólne wyjście do muzeum, co ma na celu lepszą integrację uczestników wydarzenia. W powyższym zakresie Meeting finansowany jest ze środków obrotowych spółki, natomiast koszty noclegu uczestnicy będą pokrywać z własnych środków.

Spółka wyjaśniła, że kompleksowe zorganizowanie Meetingu zostało powierzone wyspecjalizowanej agencji marketingowej (dalej jako: "agencja"), która po wykonaniu umowy wystawi na rzecz skarżącej zbiorczą fakturę VAT obejmującą wykonane usługi.

Drugą częścią przedstawionego we wniosku wydarzenia ma być uroczysta impreza, określona przez spółkę jako Uroczystość. Spółka wyjaśniła, że ma się ona odbyć się w trzecim dniu planowanego wydarzenia. Uroczystość jest w całości finansowana ze środków obrotowych spółki – zostało wskazane we wniosku - nie jest w żadnej części finansowana ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Spółka wyjaśniła, że wśród gości zaproszonych na Uroczystość znajdują się jej pracownicy, przedstawiciele kontrahentów i dostawców oraz osoby zarządzające spółką (zarząd, prokurenci) i przedstawiciele spółek siostrzanych wchodzących w skład grupy S.

We wniosku wyjaśniono, że Uroczystość będzie miała miejsce w siedzibie spółki (budynek biurowy oraz teren otaczający budynek). Oprócz zaprezentowania nowej siedziby, będzie okazją do zapoznania się z ofertą produktową i szkoleniową spółki, w tym zwłaszcza z nowymi produktami wdrożonymi do sprzedaży. W ocenie spółki jest to też dobra okazja do jej reklamy i reklamy jej produktów, zarówno poprzez działania reklamowe podejmowane w czasie Uroczystości, jak i ze względu na obecność dużego grona przedstawicieli mediów.

Uroczystość będzie okazją do zwiedzenia nowej siedziby spółki i zapoznania się z jej ofertą, czemu towarzyszyć będzie poczęstunek w formie grilla. We wniosku wyjaśniono również, że salach w budynku spółki będą rozstawione produkty oferowane przez nią i aplikacje na modelach maszyn lub na panelach ruchomych. Spółka wyjaśniła, że handlowcy będą przedstawiać gościom szczegóły na temat produktów, prezentować nowe produkty i rozwiązania oraz ich zastosowanie. Handlowcy będą także udzielać szczegółowych informacji na temat oferty spółki. Spółka wyjaśniła, że około godziny 18:00 przybyli goście zostaną powitani przez prezesa zarządu spółki, po czym ma zostać serwowana kolacja. Kolejnym punktem programu jest część oficjalna obejmująca przemówienia i prezentację firmy, w tym zaprezentowanie filmu przedstawiającego przedmiot działalności i ogólny zarys oferty spółki.

Dalsza część Uroczystości – wskazano we wniosku - ma być także poświęcona rozmowom kuluarowym, co ma na celu zacieśnianie współpracy z kontrahentami i dostawcami, jak również integrację pracowników między sobą oraz pracowników z osobami zarządzającymi spółką i grupą S., które na co dzień przebywają za granicą, w związku z czym jest to dla nich jedna z nielicznych okazji, aby poznać się bliżej. Zaproszenie na Uroczystość pracowników to także okazja, aby zademonstrować im, że stanowią oni ważną część struktury spółki. Powyższe – w ocenie spółki - zmierza do zwiększenia integracji oraz wzmocnienie pozytywnych relacji w zespole, jak również zwiększenie identyfikacji zespołu ze spółką, motywację zespołu do wydajnej pracy i wzmocnienie lojalności wobec spółki, co przekłada się na podniesienie efektywności pracy i lepszą skuteczność w świadczeniu pracy, a to z kolei wpływa na polepszenie wyników finansowych spółki. Przewidziane zostały również atrakcje, które mają przyczynić się do lepszej integracji, takie jak np. występy gwiazdy wieczoru i innych artystów oraz prezentacje kulinarne.

Generalnie – zostało wskazane we wniosku - Uroczystość ma przyczynić się do poprawy osiąganych przez spółkę wyników gospodarczo-ekonomicznych, zarówno dzięki wzrostowi zaangażowania w wykonywaną pracę wśród pracowników, jak i poprzez pogłębienie współpracy z kontrahentami dzięki zastosowanym działaniom marketingowym. Podczas Uroczystości eksponowane będzie logo spółki (do czego zobowiązana jest m.in. Agencja), a dodatkowe informacje dotyczące spółki i jej oferty będą zawarte w folderach informacyjnych udostępnionych w czasie Uroczystości.

Dodatkowym atutem Uroczystości będzie udział w niej przedstawicieli spółek siostrzanych z grupy S., co pozwoli reklamować spółkę jako podmiot będący częścią międzynarodowego mechanizmu, z powodzeniem rozwijającego działalność w wielu krajach Europy i świata (od 1987 r. spółka, od której wywodzi się spółka jest notowana na japońskiej giełdzie papierów wartościowych).

Spółka wyjaśniła, że pomimo, iż wstęp na Uroczystość nie jest ogólnodostępny, założeniem spółki jest to, aby miała ona charakter reklamy publicznej. W tym celu w Uroczystości udział wezmą również przedstawiciele mediów branżowych i ogólnoinformacyjnych, a wydarzenie zostanie opisane w prasie oraz na portalach internetowych.

Zdaniem spółki jest to bardzo ważny aspekt Uroczystości, gdyż umożliwienie przedstawicielom mediów zapoznania się z ofertą spółki oraz jej marką, którzy następnie opiszą spółkę w przygotowanych materiałach udostępnionych szerokiemu gronu potencjalnych nowych kontrahentów, przyczyni się do wzrostu sprzedaży bardziej niż "tradycyjna" reklama nieoparta na osobistych doświadczeniach reklamodawców. Powyższe w założeniu spółki i zgodnie z zapewnieniami agencji marketingowej, powinno przełożyć się na konkretny zysk Spółki, porównywalny lub nawet przewyższający zysk możliwy do uzyskania dzięki wykupieniu reklam w prasie, telewizji, itp.

W dalszej części wniosku zostało wyjaśnione, że spółka powierzyła zorganizowanie Uroczystości wyspecjalizowanej agencji reklamowej (dalej jako: "agencja"), z którą zawarto umowę w przedmiocie kompleksowego zorganizowania Uroczystości. Zgodnie z umową do obowiązków Agencji należy zapewnienie i wykonanie wszystkich czynności związanych z zaplanowaniem, skoordynowaniem oraz terminową i należytą realizacją Uroczystości. Agencja odpowiedzialna jest m. in. za:

a) przygotowania koncepcji, scenariusza i przeprowadzenia Uroczystości;

b) zapewnienia i całkowitego rozliczenia posiłków w formie grilla w dn. 16 maja 2019 r. w godzinach 14:00-17:00;

c) zapewnienia i całkowitego rozliczenia posiłków dla uczestników zgodnie z Agendą i uzgodnionym menu;

d) zapewnienia i całkowitego rozliczenia profesjonalnej konferansjerki oraz koncertu gwiazdy wieczoru;

e) zapewnienia i całkowitego rozliczenia oprawy muzycznej w wykonaniu zespołu zapewniającego oprawę muzyczną Uroczystości;

f) zapewnienia i całkowitego rozliczenia profesjonalnego sprzętu nagłośnieniowego, oświetlenia;

g) zapewnienia i całkowitego rozliczenia atrakcji dodatkowych;

h) zapewnienia i całkowitego rozliczenia transportu busami i autokarami dla uczestników na miejsce Uroczystości i z powrotem do hotelu;

i) organizacji i zapewniania oraz całkowitego rozliczenia kompleksowej oprawy i obsługi technicznej koncertów oraz przemówień, w tym w szczególności: zapewnienia sceny z zadaszeniem, stałego dostępu energii elektrycznej oraz dostarczenia i montażu ogrodzenia wokół sceny;

j) nadzoru nad stroną techniczną i merytoryczną przebiegu Uroczystości;

k) zapewnienia i całkowitego rozliczenia obsługi video podczas bankietu oraz montażu filmu (format avi, mp4, długość max. 3 minuty);

l) zapewnienia i całkowitego rozliczenia projektów graficznych na potrzeby wydarzenia (zaprojektowanie, zaproszeń, grafik na stronę internetową Zamawiającego, grafik na gadżety, itp.);

m) wydruku ścianki reklamowej wg zaakceptowanego projektu;

n) wydruku flag typu winder;

o) wydruku zaproszeń oraz kopert;

p) zapewnienia 12 hostess ubranych w eleganckie jednakowe stroje do obsługi wydarzenia;

q) zapewnienia i całkowitego rozliczenia obsługi fotograficznej wydarzenia;

r) opłacenia niezbędnych stawek ZAIKS wg cennika;

s) zapewnić bezpieczeństwa uczestników podczas Uroczystości, m.in. poprzez zapewnienie profesjonalnej ochrony.

Spółka podała również, że ze względu na fakt, że część gości przybędzie z zagranicy oraz z odległych regionów Polski, agencja jest nadto zobowiązania do zapewnienia noclegu dla gości i zapewnienia ich transportu z siedziby spółki do miejsc zakwaterowania oraz do zapewnienia tłumaczenia symultanicznego.

W dalszej części wniosku zostało wyjaśnione, że załącznikiem do Umowy z agencją jest kosztorys, w którym podane są kwoty wyceny za poszczególne pozycje kosztowe. Ostateczny koszt całości usług świadczonych przez agencję zostanie zapłacony na podstawie faktury VAT końcowej, przy czym usługi agencji związane z zakupem napojów alkoholowych oraz obsługą barmańską zostaną wskazane jako odrębna pozycja na fakturze VAT, a spółka nie zamierza uwzględniać tej kwoty jako kosztu uzyskania przychodów.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego skarżąca postawiła następujące pytania:

1) Czy wydatki poniesione na podstawie faktury VAT na zorganizowanie wydarzenia w postaci Uroczystości, związanej z otwarciem nowej siedziby spółki obejmujące m. in.: koszt noclegów dla uczestników; koszt posiłków oraz napojów; koszt obsługi posiłków; koszt obsługi kelnerskiej; koszt transportu uczestników z siedziby spółki do miejsc noclegowych; koszt oświetlenia i nagłośnienia sceny; koszt występów umilających czas uczestnikom Uroczystości; koszt związany z występem gwiazdy wieczoru i zespołów coverowych; koszty związane z przygotowaniem ścianki reklamowej, flag reklamowych; wydruku zaproszeń i gadżetów reklamowych; koszt dokumentacji fotograficznej i wideo, (w wyłączeniem usług związanych z zapewnieniem napojów alkoholowych i obsługi barmańskiej) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT")?

2) Czy wydatki poniesione na podstawie faktury VAT na zorganizowanie wydarzenia w postaci Meetingu związanego z otwarciem nowej siedziby spółki obejmujące m.in.: wynajem sali konferencyjnej, koszt posiłków oraz napojów i koszty z tym związane, koszty uczestnictwa we wspólnym wyjściu do muzeum uczestników Meetingu, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Prezentując swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na powyższe pytania, spółka założyła że koszty, które poniesie w związku z planowaną uroczystością, obejmujące m.in.: organizację Meetingu, jak również koszty związane z organizacją Uroczystości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zarówno w części dotyczącej pracowników spółki, jak i w części dotyczącej pozostałych uczestników wydarzenia.

Spółka uznała za niezbędne odróżnienie nabycia usług noclegowych i gastronomicznych od przypadków nabycia świadczeń o charakterze kompleksowym, w skład których wchodzą m.in. usługi gastronomiczne czy noclegowe będące wyłącznie jednymi ze składowych usługi kompleksowej, a ich wartość elementem kalkulacyjnym ceny całego świadczenia. Mimo braku definicji legalnej usługi kompleksowej w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych spółka stwierdziła, że usługa kompleksowa to kompozycja różnych działań zmierzających do jednego celu, którym jest wykonanie świadczenia głównego przy wykorzystaniu świadczenia (świadczeń) pomocniczego.

Odnosząc się do sposobu kalkulacji wynagrodzenia wskazanego w opisie stanu faktycznego oraz sposobu sporządzenia rozliczenia, w tym finalnego kosztorysu, uznała, że nie jest on przeszkodą do zakwalifikowania opisanej usługi jako usługi kompleksowej.

Spółka podkreśliła jednocześnie, że świadczenia przez nią nabywane na podstawie umów na organizację Meetingu i Uroczystości stanowią pewną zamkniętą całość i nie mogą być rozdzielane. Żaden z elementów składowych nie stanowi dla niej celu samego w sobie i spółka nie byłaby w analizowanej sytuacji zainteresowana jego nabyciem bez pozostałych elementów. W jej ocenie należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym nabywa od Agencji kompleksową usługę organizacji Meetingu, oraz kompleksową usługę organizacji Uroczystości. Mając na uwadze m.in. interes i cel spółki, polegające na powierzeniu kompleksowej organizacji Mettingu, a także Uroczystości profesjonalnemu podmiotowi (agencji), usługi te należy uznać za jednorodne i niepodzielne z ekonomicznego punktu widzenia nawet wówczas, gdy poszczególne usługi składające się na świadczenie kompleksowe zostaną wyszczególnione, np. w załączniku do umowy.

Mając na uwadze związek planowanych wydarzeń z wykonywaną działalnością spółki podniosła ona, że wydatki poniesione przez nią na organizację Meetingu i Uroczystości, spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ustawy o CIT. Meeting mający charakter wydarzenia szkoleniowego ma na celu wpłynąć na wzrost sprzedaży poprzez przekazanie pozytywnych wzorców i doświadczenia (w szczególności w zakresie technik sprzedaży, utrzymywania relacji z kontrahentami, wypracowanych na rynkach zagranicznych rozwiązań) przez przedstawicieli spółek wchodzących w skład grupy S. osobom zarządzającym i dyrektorom zatrudnionym w spółce, a przez to ma związek z działalnością gospodarczą spółki i wpłynie na zwiększenie obrotów spółki. Meeting ma służyć również nawiązaniu i umocnieniu relacji pomiędzy osobami biorącymi w nim udział.

Spółka wskazała, że również organizacja Uroczystości ma związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, która podjęła szereg działań zmierzających do zapewnienia udziału jak największej liczby przedstawicieli mediów. W ocenie spółki uroczystość stanowi okazję do jej promocji i reklamy oraz integracji jej pracowników, a dodatkowo w jej ocenie przyczyni się do pozyskania nowych kontrahentów i zwiększenia liczby otrzymywanych zamówień, w tym będzie efektem zareklamowania produktów spółki, w tym dostępnych nowości, które zostaną zaprezentowane kontrahentom w czasie Uroczystości, jak i ze względu na pogłębienie relacji pomiędzy partnerami biznesowymi Spółki, a jej pracownikami, jak również ze względu na lepszą integrację pracowników między sobą i pracowników z osobami zarządzającymi.

Uzasadniając stanowisko w części dotyczącej wydatków związanych bezpośrednio z pracownikami, biorącymi udział w Uroczystości, spółka wyjaśniła, że zamierza uznać je za koszt uzyskania przychodów, co wynika z przekonania o pozytywnym wpływie na motywację, efektywność wykonywanej pracy, pogłębienie więzi łączącej pracownika z pracodawcą. Pogłębieniu relacji pomiędzy pracownikami oraz pomiędzy pracownikami i osobami zarządzającymi ma służyć m.in. urozmaicenie wydarzenia występami artystów i pokazami oraz udostępnienie miejsca i warunków, gdzie uczestnicy Uroczystości będą mogli swobodnie rozmawiać, wymieniać się poglądami i zawierać nowe znajomości. Udział pracowników w Uroczystości ma także pozwolić im lepiej poznać kontrahentów Spółki, jak również pokazać im, że są ważną częścią całej struktury i to dzięki ich wysiłkom Spółka może tak dynamicznie rozwijać działalność. W konsekwencji, wydarzenie powinno przyczynić się do zwiększenia efektywności i jakości pracy oraz zwiększenia przychodów Spółki.

Reasumując uznała, że zasadność kwalifikowania takich wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jest już w zasadzie jednolicie dopuszczalna w orzecznictwie i szeregu interpretacji indywidualnych.

Według skarżącej Meeting ma na celu zwiększenie integracji kadry zarządzającej Spółki oraz ich szkolenie poprzez m.in. wymianę doświadczeń pomiędzy osobami biorącymi udział w Meetingu, co dzięki poznaniu przez nich nowych, bardziej efektywnych technik sprzedażowych, które następnie zostaną przekazane handlowcom zatrudnionym w spółce, powinno przyczynić się do zwiększenia sprzedaży, a tym samym zysku spółki. Wydatki związane z udziałem pracowników w Uroczystości mają na celu interes ekonomiczny spółki, gdyż zwiększone zaangażowanie pracowników oraz wzmocnienie ich lojalności wobec spółki jako pracodawcy, będą mieć wpływ na zmniejszenie ponoszonych przez niego kosztów, a jednocześnie pozytywnie wpłyną na osiągane przez Spółkę przychody, a przy tym mają na celu zabezpieczenie oraz zachowanie źródła przychodów.

W zakresie wydatków poniesionych na rzecz pozostałych uczestników Uroczystości, spółka wskazała, że wydatki te mają na celu przede wszystkim reklamę oferowanych usług i produktów. W celu możliwie szerokiej reklamy spółki oraz jej produktów, adresowanej nie tylko do zaproszonych gości, ale również do szerokiego grona potencjalnych klientów, w Uroczystości udział wezmę przedstawiciele mediów. W związku z powyższym skarżąca uznała, że nie ma w tym przypadku do czynienia z kosztami reprezentacji. Zaproszenie kontrahentów, partnerów biznesowych i osób należących do grupy S. na uroczystość otwarcia nowej siedziby spółki ma na celu umocnienie współpracy, zachęcenie do korzystania z usług oferowanych przez spółkę, a także zachęcenie do rozpropagowania świadczonych usług na rynku. W czasie Uroczystości zaprezentowane będą produkty spółki oraz szczegółowa jej oferta, zaprezentowany zostanie także film promocyjny - reklamujący usługi oferowane przez spółkę. Ponadto, wśród elementów wystroju spółka zamierza umieścić różnego rodzaju materiały reklamowe - foldery informacyjne, gadżety z logo firmy, banerry, itp. - mające przyczynić się do rozreklamowania usług oferowanych przez spółkę wśród zaproszonych gości, a także na zewnątrz dzięki możliwości przekazania folderów informacyjnych/gadżetów przez kontrahentów dalszemu gronu potencjalnych klientów. Ważnym elementem Uroczystości – wyjaśniła spółka - są rozmowy kuluarowe, do prowadzenia których zamierza zapewnić jak najlepsze warunki, co powinno skutkować zwiększeniem liczby zamówień, a tym samym zwiększeniem przychodu spółki.

Zdaniem skarżącej, ocena celu Uroczystości powinna być dokonywana przez pryzmat wszystkich okoliczności zaistniałych w jej trakcie. Powołując się na słownikowe pojęcie "reprezentacja" oraz ugruntowaną linię orzeczniczą w tym zakresie, nie można mówić w tym przypadku o jakiejkolwiek wystawności czy okazałości. Podjęte działania nie będą wiązały się z wystawnością, lecz z należytą starannością w przygotowaniu przedsięwzięcia o charakterze biznesowym, jakim będzie otwarcie nowej siedziby spółki. W jej ocenie, wydatki nie stanowią więc kosztów reprezentacji ze względu na charakter i cel imprezy.

Reasumując spółka doszła do przekonania, że udział kontrahentów i jej pracowników oraz przedstawicieli spółek wchodzących w skład grupy S. w Uroczystości ma bezsprzecznie związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. W szczególności, osobisty kontakt pracowników spółki z kontrahentami wpłynie pozytywnie na poprawę relacji i komunikacji pomiędzy spółką a kontrahentami, dzięki czemu kontakty biznesowe spółki z kontrahentami ulegają urozmaiceniu. Zdaniem skarżącej powinno to przełożyć się na wzrost zamówień, a także na pozyskanie nowych klientów.

Tym samym spółka uznała, że całość kosztów związanych z organizacją Uroczystości (z wyłączeniem usług w zakresie zakupu napojów alkoholowych i obsługi barmańskiej) będzie mogła zostać rozliczona przez spółkę jako koszt uzyskania przychodów. Koszty związane z realizacją Meetingu, również mają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą spółki, gdyż wydarzenie to służy integracji podmiotów zarządzających spółką (członka zarządu, prokurentów - dyrektorów) oraz wymianie doświadczeń i pozyskaniu wiedzy m.in. w zakresie sprzedaży od kadry wyższego szczebla spółek zagranicznych wchodzących w skład grupy S.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2019 r. uznał stanowisko spółki za prawidłowe w części dotyczącej pracowników (w tym prezesa zarządu oraz prokurentów pełniących funkcje dyrektorów, zatrudnionych na podstawie umów o pracę). W pozostałej części Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w pozostałej części.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że z oceny zakresu pojęciowego "reprezentacji" i "reklamy" wywieść należy, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania i rozpowszechniania wizerunku podatnika, jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. Ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji, jaką będzie spełniać w firmie ze szczególną dbałością o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących.

Dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, organ interpretacyjny uznał za konieczną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących.

Odnosząc się do kwestii wydatków ponoszonych w związku z uczestnictwem pracowników podatnika, w opisanych w stanie faktycznym Uroczystości oraz Meetingu, zauważył, iż jakkolwiek "reprezentacja" stanowi działanie skierowane do innych podmiotów, to nie oznacza to, że każdy wydatek na pracownika musi zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów, czyli np. wynikać z umowy wiążącej pracodawcę i pracownika. Wykluczenie tego rodzaju wydatków z zakresu normy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT oznacza tylko tyle, iż wydatek taki podlegać będzie ocenie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, o ile uczestnictwo pracownika w imprezie integracyjnej nie jest związane z wykonywaniem czynności służbowych, przewidzianych umową o pracę, jak również o ile nie stanowi formy ekwiwalentu za wynagrodzenie (np. z uwagi na atrakcyjność miejsca organizacji imprezy). Jeśli więc charakter spotkania uwzględnia budowanie pozytywnych relacji między samymi pracownikami lub między pracodawcą, a pracownikami w sposób mogący faktycznie się przyczynić do zwiększenia przychodów podatnika, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła jego przychodów to wydatek taki można uznać za koszt uzyskania przychodów. Sam fakt przypisania spotkaniom, nazwy "spotkanie integracyjne" nie przesądza o automatycznym zaliczeniu kosztów takiego spotkania do kosztów podatkowych organizatora, w zakresie tej części wydatków, która przypada na pracowników podatnika.

Według Dyrektora KIS wydatki sfinansowane ze środków obrotowych spółki, poniesione na organizację Uroczystości i Meetingu w części dotyczącej pracowników, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ww. wydatki związane są niewątpliwie z prowadzoną działalnością podatnika i mają na celu zintegrowanie załogi spółki, dlatego też pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów i mogą mieć pośredni wpływ na wielkość osiągniętych przez skarżącą przychodów. Takie świadczenia na rzecz pracowników budują pozytywne relacje pomiędzy pracownikami i spółką, zwiększają zaangażowanie pracowników oraz wzmacniają ich lojalność wobec spółki, mają również działanie motywujące i wpływające na jakość, wydajność oraz efektywność pracy, co dalej przekłada się na wysokość uzyskanych przychodów.

Natomiast odnosząc się do wydatków związanych z organizacją Uroczystości i Meetingu w stosunku do pozostałych zaproszonych gości, tj. przedstawicieli spółek powiązanych (kapitałowo/osobowo) i pracowników tych spółek należących do grupy kapitałowej S., kontrahentów i dostawców, organ interpretacyjny wskazał, że rozpatrując zasadność ich poniesienia należy wziąć pod uwagę całościowy charakter imprezy. Dla prawidłowej kwalifikacji kosztów najważniejszym jest bowiem wyraźne ustalenie głównego celu organizowanego spotkania i wskazanie potencjalnych korzyści oczekiwanych w związku z taką imprezą.

Mając na uwadze, że - jak wskazano w opisie sprawy - ww. goście będą stanowić wyselekcjonowaną, zamkniętą grupę osób, co przesądza o reprezentacyjnym charakterze tych wydatków, stwierdził, że nie można uznać, że celem zaplanowanej uroczystości jest zachęcenie jak największej liczby potencjalnych odbiorców do skorzystania z usług świadczonych przez spółkę czy nabycia sprzedawanych produktów.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że podczas Meetingu i Uroczystości dla ww. gości planowana jest bogata część rozrywkowa (wspólne wyjście do muzeum, grill, występy gwiazdy wieczoru i innych artystów oraz prezentacje kulinarne). Dyrektor KIS stwierdził, że wprawdzie w tracie wydarzenia przewidziano również możliwość prowadzenia rozmów i dyskusji z przedstawicielami spółek z grupy czy z kontrahentami, dostawcami na temat planów spółki, grupy, oferowanych przez Spółkę produktów, usług oraz planowane jest wyświetlenie filmu przedstawiającego przedmiot działalności i ogólny zarys oferty spółki, a wystrój przygotowanych na Uroczystość i Meeting pomieszczeń będzie zawierał plakaty/banerry/punkty prezentujące wybrane produkty spółki, to jednak ww. część promująca w sposób zdecydowany zostanie zdominowana przez przygotowaną równocześnie część rozrywkową.

Tym samym organ odwoławczy doszedł do przekonania, że wydarzenie - Uroczystość i Meeting - dla kontrahentów i gości spółki przybiorą charakter wydarzenia o cechach reprezentacyjnych. Uznał zarazem, że osiągnięcie przez uczestników wydarzenia wiedzy i przekonań pożądanych przez spółkę nie jest uzależnione od zaoferowania przez nią tak bogatej części rozrywkowej.

Reasumując Dyrektor KIS stwierdził, że wydatki związane z organizacją wydarzenia, składającego się z Meetingu i Uroczystości, jakim jest otwarcie nowej siedziby spółki, dla pozostałych zaproszonych jej gości noszą znamiona reprezentacji firmy mające na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy, w oczach kontrahentów i partnerów biznesowych, uwypuklenie jej zasobności i profesjonalizmu, czyli stworzenie oczekiwanego wizerunku skarżącej dla potencjalnej sprzedaży im produktów lub usług, oferowanych przez spółkę. Tym samym uznał, że wydatki poniesione z tego tytułu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Końcowo wskazał, że skarżąca zasadnie zamierza wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty zakupionych napojów alkoholowych, a także koszty związane z obsługą barmańską. Wydatki na zakup alkoholu nie przyczyniają się do osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te nawet jeżeli uznawane są za zwyczajowo przyjęte i zostaną dostosowane do charakteru spotkania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Spotkania integracyjne mają służyć budowaniu motywacji do pracy u pracowników i w ten sposób wpływać na jej efektywność, lecz uzyskiwanie tego efektu poprzez fundowanie bezpłatnego alkoholu uznać należy za pozostające poza związkiem przyczynowym, którego istnienie zakłada art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Dyrektor KIS zgodził się z powołanymi przez spółkę orzeczeniami, które wręcz wskazują na konieczność rozdzielenia wydatków ponoszonych przez przedsiębiorcę w związku z organizacją różnego rodzaju przedsięwzięć, tj. kursów, konferencji, spotkań biznesowych, targów, celem ich odrębnej analizy w świetle przepisów normujących koszty uzyskania przychodu, tj. w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadmienił także, że zasadność zaliczenia wskazanych przez skarżącą w przedmiotowym wniosku wydatków (w szczególności związek pomiędzy ich poniesieniem, a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu), do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych w zakresie podatku od towarów i usług, wskazał, że są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym, odnoszące się do regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług. Podkreślił zarazem, że ustawa o CIT nie zawiera przepisów tożsamych do tych, które znajdują się w ustawie o podatku od towarów i usług oraz nie odsyła do ww. uregulowań.

W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną, spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "ordynacja podatkowa") oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej poprzez działanie organu interpretacyjnego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz dokonanie wybiórczej i stronniczej oraz ogólnikowej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, bez dokonania indywidualnej oceny konkretnej sytuacji przedstawionej przez Skarżącą, polegające na nieuwzględnieniu głównego celu organizowanego wydarzenia jakim jest reklama produktów i usług Strony oraz pominięciu faktu, że ze względu na specyfikę jej branży, jak i fakt udziału w wydarzeniu dużej liczby gości oraz reklamowy charakter, wydarzeniu towarzyszą elementy rozrywkowe i kulturalne, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Organ, że wydatki związane z organizacją wydarzenia, w części dotyczącej osób innych niż pracownicy, noszą znamiona reprezentacji firmy, a tym samym nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 ordynacji podatkowej poprzez działanie organu interpretacyjnego w sposób naruszający zasadę praworządności i niebudzący zaufania do organu podatkowego, polegające na wydaniu interpretacji o niejednoznacznej i nieprecyzyjnej treści, która uniemożliwia skarżącej prawidłowe wykonanie wynikających z niej wniosków, tj. poprzez uznanie jej stanowiska, że koszty związane z organizacją wydarzenia: Meetingu i Uroczystości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (z wyłączeniem usług związanych z zapewnieniem napojów alkoholowych i obsługi barmańskiej) za prawidłowe jedynie w części dotyczącej pracowników skarżącej bez wskazania według jakich kryteriów i w jaki sposób może dokonać wyodrębnienia tych kosztów, podczas gdy we wniosku o udzielenie interpretacji wyraźnie wskazano, że Skarżąca nabędzie usługi kompleksowe, a ich koszt będzie objęty jedną fakturą VAT, co prowadzi do konieczności dokonania przez nią samodzielnych wyliczeń w tym zakresie, bez pewności, że będą one zgodne z intencją Organu wyrażoną w zaskarżonej interpretacji, co uniemożliwia jej dostosowanie się do wynikających z interpretacji twierdzeń i uzyskanie pewności prawnej swojego postępowania, a w efekcie skorzystanie z funkcji gwarancyjnej, którą powinna spełniać interpretacja indywidualna.

2) przepisów prawa materialnego, które mają wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, polegające na przyjęciu przez Organ, że wydatki związane z organizacją planowanego wydarzenia, w części dotyczącej osób innych niż pracownicy, noszą znamiona reprezentacji firmy, a zatem na podstawie ww. przepisu nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, podczas gdy przedmiotowe wydatki są poniesione w celu osiągnięcia przez skarżącą przychodów poprzez realizację celów integracyjnych i reklamowych, a nie reprezentacyjnych, w związku z czym nie ma do nich zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna. Zaznaczyć jednak należy, że sąd nie zgadza się z częścią podniesionej w niej argumentacji.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów koszty reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że z treści powołanego przepisu wynika, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Słusznie zatem wskazał organ interpretacyjny, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychod6w.

Interpretacji powołanych wyżej przepisów była wielokrotnie przedstawiana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku w składzie siedmiu sędziów z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 ustawy o CIT musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to – stwierdził NSA w przedmiotowym wyroku - że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ustawy o CIT.

Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy tym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. (...)

W konsekwencji należy przyjąć – argumentował dalej NSA - że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, glosa 2003, nr 2, s. 9-16). Przy interpretacji art. 16 ust. 1ustawy o CIT należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt) powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów, jest art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu, jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w celu ustalenia, co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publ. ONSAiWSA 2012 r. nr 5, poz. 77).

Dlatego też przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Wówczas bowiem cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości ich zaliczenia albo nie do kosztów uzyskania przychodów, decydujące zaś znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie (...)

Z oczywistych względów, zgodnie z tym, co już wcześniej wyjaśniono, każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28). Dotyczyć to powinno tego rodzaju wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika, jak na przykład "obiady dla rodziny", "fundowane przyjęcia dla znajomych". Tego rodzaju przykładowo podane wydatki, nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane ze względu na kryteria wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Dodatkowo, ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji, na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących.

Przenosząc powyższą wykładnię zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na okoliczności niniejszej sprawy, należy wskazać, że wskazane we wniosku wydatki związane z organizacją wydarzenia z okazji otwarcia nowej siedziby skarżącej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika dla potrzeb art. 15 ust. 1 updop (koszty te spełniają wspomniany w cytowanym wyroku "test" określony w tym przepisie). Dotyczy to zarówno Meetingu, jak i Uroczystości. Nie może bowiem, w ocenie sądu budzić wątpliwości, że przedmiotowe wydatki będą poniesione w celu powstania lub zwiększenia przychodów skarżącej.

W powyższym zakresie sąd odwoła się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego w wyroku z 16 października 2012 roku, sygn. akt II FSK 430/11, przyjmując je za własne. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku..

Przechodząc do dalszej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w zaskarżonym jej zakresie) należy wskazać, że w ocenie sądu skarżąca zasadnie zarzuca organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 14c P 1 w zw. z art. 14b § 1 ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez dokonanie ogólnikowej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Dokonując oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do pozostałych gości zaproszonych przez skarżącą na planowane przez nią otwarcie nowej siedziby (tj. osób nie będących pracownikami skarżącej) organ potraktował "zbiorczo" zarówno Meeting, jak i Uroczystość. Tymczasem, jak wnika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obie te części wydarzenia mają zgoła odmienny charakter. Ocena stanowiska skarżącej wymagała zatem uwzględnienia specyfiki obu każdej z tych części składających się na wydarzenie zorganizowane w związku z otwarciem nowej siedziby skarżącej.

Mając na uwadze charakter Meetingu, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie sposób zgodzić się z organem interpretacyjnym, że w części dotyczącej osób nie będących pracownikami spółki, wydatki poniesione na zorganizowanie Meetingu mają w całości charakter wydatków reprezentacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Przed przedstawieniem szerszej oceny zakwestionowanego stanowiska organu interpretacyjnego, należy odwołać się do wyjaśnień zawartych w powoływanym już wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 17 czerwca 2013 roku. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na tle przedstawionego poglądu będącego wynikiem uwzględnienia wykładni językowej zgadza się co do tego, ze każda spraw powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT(...). Sąd wskazał w przedmiotowym orzeczeniu, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu – zostało wskazane w dalszej części wyroku - należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Mając na uwadze powyższe uwagi natury ogólnej, należy zauważyć, że – jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – Meeting ma być wydarzeniem o charakterze szkoleniowym i integracyjnym. Takiego zdefiniowania tego wydarzenia, nie zakwestionował Dyrektor KIS, o czym świadczy akceptacja stanowiska skarżącej w zakresie wydatków odnoszących się do pracowników. Skarżąca wskazała jednoznacznie, że poza integracją jej pracowników Meeting ma na celu wymianę spostrzeżeń i doświadczeń pomiędzy działającymi na rynku europejskim podmiotami wchodzącymi w skład grupy. Celem tego zdarzenia jest poznanie mechanizmów sprzedaży i obsługi klienta oraz wypracowanych rozwiązań na rynkach zagranicznych. Przedmiotowa wymiana doświadczeń (mającą zatem również cechy szkolenia) odbywać się będzie poprzez panele dyskusyjne oraz przedstawiane prezentacje. W ramach podzielonych na grupy paneli dyskusyjnych mają być omawiane wskaźniki kosztów sprzedaży w poszczególnych krajach, czy przedstawienie skutecznych strategii i metod sprzedażowych.

W ocenie sądu, w świetle tak scharakteryzowanego Meetingu, nie ulega wątpliwości, że przedstawiciele spółek zagranicznych powiązanych ze skarżącą i wchodzących wraz z nią w skład grupy, będą brali udział w przedmiotowym Meetingu w charakterze osób "szkolących" organy zarządzające i przedstawicieli skarżącej. To od nich przecież przedstawiciele skarżącej będą czerpać wiedzę np. o skutecznych metodach sprzedaży w innych krajach.

W świetle powyższego całkowicie nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, który również w odniesieniu do Meetingu, stwierdził, że zostanie on zdominowany przez część rozrywkową. Charakteru szkoleniowego Meetingu nie zmienia okoliczność, że odbędzie się on w wynajętej Sali konferencyjnej , jak również to, że będzie mu towarzyszyć serwowanie posiłków i napojów. We wskazanych we wniosku okolicznościach wydatki na nie będą ponoszone w celach reprezentacyjnych, lecz będą miały na celu stworzenie godnych warunków uczestniczenia w Meetingu. Zatem z uwagi na to, że Meeting mający charakter wydarzenia szkoleniowego ma na celu wpłynąć na wzrost sprzedaży, a przez to ma związek z działalnością spółki i wpłynie na wzrost sprzedaży, ww. wydatki z nim związane stanowią niewątpliwie koszty uzyskania przychodu, które nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

W ocenie sądu nie można jednak zgodzić się ze skarżącą, że stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne w odniesieniu do wydatków na organizację wspólnego wyjścia do muzeum (w ramach Meetingu) dotyczących osób nie będących pracownikami skarżącej. Nie można uznać, że również przedmiotowe wyjście do muzeum ma charakter szkoleniowy. W odniesieniu do osób nie będących pracownikami skarżącej wyjście do muzeum ma charakter reprezentacyjny. W ocenie sądu decydując się na taką dodatkową "atrakcję" w ramach Meetingu skarżąca zamierza wykreować swój pozytywny wizerunek, jako podmiot, który zarówno swoim gościom, jak i pracownikom, zapewnia dostęp do dóbr kultury, nie poprzestając na pospolitej rozrywce. Nie można bowiem zapominać, że pomimo iż uczestnicy Meetingu (w tym wyjścia do muzeum) są przedstawicielami grupy do której należy też skarżąca, są jednak osobami trzecimi (czy też ich przedstawicielami), z którymi skarżąca w jakimś stopniu też współpracuje. Zatem w odniesieniu do wydatków na wyjście do muzeum, w ramach Meetingu, organ interpretacyjny słusznie uznał, że mają one charakter reprezentacyjny i – z uwagi na treść art. 16 ust.1 pkt 28 ustawy o CIT – nie stanowią/ nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

W ocenie sądu skarga jest również częściowo zasadna w odniesieniu do przedstawionej we wniosku Uroczystości. W ocenie sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego ten trzeci dzień wydarzenia zorganizowanego z okazji otwarcia nowej siedziby, do godziny 18.00, w przeważającym zakresie ma charakter reklamowy. Jak to bowiem zostało przedstawione we wniosku, poza zwiedzaniem nowej siedziby spółki, Uroczystość będzie okazją do zapoznania się z ofertą produktową i szkoleniową spółki. W szczególności będzie istniała możliwość z nowymi produktami spółki wdrożonymi do sprzedaży. W tym celu – jak zostało wskazane we wniosku – w salach budynku spółki będą rozstawione produkty oferowane przez spółkę i aplikacje na modelach maszyn lub na panelach ruchomych. Podczas Uroczystości – jak to zostało wskazane we wniosku – handlowcy będą przedstawiać gościom szczegóły na temat produktów, będą tez prezentować nowe produkty i rozwiązania oraz ich zastosowanie. Handlowcy będą również udzielać szczegółowych informacji na temat oferty skarżącej. Dodatkowo – jak wskazała skarżąca we wniosku – podczas Uroczystości będzie eksponowane logo spółki, a także będą udostępniane foldery informacyjne zawierające dodatkowe informacje dotyczące spółki i jej oferty. O charakterze reklamowym tej części uroczystości świadczy również okoliczność zaproszenia na nią przedstawicieli kontrahentów i dostawców skarżącej, a także przedstawicieli mediów branżowych i informacyjnych. Tym samym nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że goście zaproszeni na uroczystość będą stanowić wyselekcjonowaną, zamkniętą grupę osób. Skarżąca słusznie podnosi, że podejmowane przez nią działania reklamowe muszą uwzględniać specyfikę branży, w której skarżąca prowadzi działalność. Jak wynika z treści wniosku skarżąca prowadzi działalność polegająca m. in. na sprzedaży elementów automatyki przemysłowej. Zatem nie jest celowe kierowanie tego typu oferty do możliwie szerokiego kręgu klientów.

W ocenie sądu przedstawiona charakterystyka Uroczystości, w jej części zaplanowanej do godziny 18.00 ma bez wątpienia charakter reklamowy. Tym samym wydatki na inne atrakcje towarzyszące tej części uroczyści (np. w postaci poczęstunku w formie grilla) nie zmieniają takiego charakteru (reklamowego) wydatków związanych z organizacją Uroczystości w części zaplanowanej do godz. 18.00. Zatem w tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.

Natomiast zgodzić się należy z Dyrektorem KIS, że w części zaplanowanej po godzinie 18.00 Uroczystość w przeważającym zakresie ma charakter reprezentacyjny. Świadczą o tym przewidziane od tej pory atrakcje w postaci występu gwiazdy wieczoru i innych artystów oraz prezentacje kulinarne. O charakterze reprezentacyjnym tej części uroczystości świadczą również zaplanowane przemówienia, czy zaplanowana kolacja. Bez wątpienia także zapewniając nocleg i transportu do miejsc zakwaterowania swoim gościom skarżąca chciała się zaprezentować jako hojny kontrahent. Świadczy o tym choćby taka okoliczność, że uczestnicy dwudniowego Meeteingu (wśród których są goście ze spółek powiązanych) – jak wynika z treści wniosku – mają pokrywać z własnych środków. Trudno uznać, że goście skarżącej będą brali udział w tej końcowej części uroczystości dla poznania oferty skarżącej, z którą przecież swobodnie mogli się zapoznać we wcześniejszym etapie omawianego wydarzenia. Wtedy też istniała możliwość rozmów z handlowcami skarżącej, który prezentować mają m. in nowe produkty i rozwiązania stosowane przez skarżącą.

W okolicznościach niniejszej sprawy, w szczególności w odniesieniu do końcowej części Uroczystości, w pełni adekwatne jest stanowisko Naczelnego Sądu administracyjnego przedstawione w wyroku z 28 marca 2017 roku, w sprawie sygn. akt II FSK 568/17. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nim, że nie może budzić wątpliwości, że wydatki poniesione na występy artystyczne zaproszonych gości specjalnych kształtują przede wszystkim wizerunek firmy, powodują pozytywne postrzeganie przedsiębiorcy przez osoby, do których ten przekaz jest kierowany. Okoliczność, że występ artystyczny lub inna atrakcja towarzysząca może przyczyniać się do zwiększenia frekwencji na organizowanych przez spółkę spotkaniach tej oceny nie zmienia. Zwiększenie bowiem frekwencji jest skutkiem zaoferowania przez organizatora konferencji pewnego dobra, które stanowi wartość pożądaną przez odbiorców niejako niezależnie od produktów i usług oferowanych przez Spółkę. Możliwość zaś zaoferowania tego dobra przez spółkę wpływa na tworzenie lub poprawę wizerunku firmy na zewnątrz ale nie przekłada się, w wymiarze opisanym w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bezpośrednio na reklamę i promocje konkretnego produktu lub usługi. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tym stanowiskiem. W konsekwencji uznać należy, że w zakresie odnoszącym się do końcowej części Uroczystości (po godzinie 18.00) nie jest zasadna.

W konsekwencji naruszeń przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania dokonanych przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, w zaskarżonej części. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor KIS uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

O koszach postępowania sąd orzekł jak w punkcie 2) sentencji wyroku. Łączną kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.