Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1075/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 131, art. 138
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Ewa Michna (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 702/08 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 550 ( słownie: pięćset pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 marca 2009r. sygn. akt I SA/Sz 86/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. dnia 1 października 2008r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 maja 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007r. wydaną dla K. M.

W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a będący podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Z przytoczonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, stanu faktycznego wynikało, że K. M. prowadząc od 2002r. działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi, po zgłoszeniu od 4 maja 2004r rozpoczęcia wymiany wewnątrzwspólnotowej w zakresie dostaw i nabyć, w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2007r w kwocie 61.194 zł, a za maj 2007r. w kwocie 69.694 zł.

W następstwie przeprowadzonej kontroli oraz wszczętego po jej zakończeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał ww. decyzje, w których na podstawie m.in. art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT"- określił K. M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień i maj 2007r. w wysokościach niższych aniżeli wykazane w deklaracjach VAT-7. Organ zakwestionował bowiem prawo do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy realizowanej dla dwóch podatników, którzy, zdaniem organu, w dacie wystawianych faktur nie posiadali ważnego (aktywnego) numeru identyfikacyjnego.

W uzasadnieniu obu decyzji organ wskazał, że K. M. w celu potwierdzenia faktu rejestracji nabywców z krajów członkowskich korzystała z następujących dokumentów:

1) potwierdzenia nadania numeru - VAT Validation Response, wydruk ze strony internetowej http://ec.europa.eu/ taxation_customs/vies/cgi-bin/viesquer,

2) potwierdzenia nadania numeru przez urząd państwa członkowskiego,

3) potwierdzenia zidentyfikowania podmiotu wraz z podaniem aktywności na dzień zapytania, wydanego przez Izbę Skarbową w P. - Biuro Informacji Podatkowej w .

Wykazywane w kwietniu i maju 2007r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (w decyzjach opisano w sposób szczegółowy wystawione faktury) ze stawką 0% dotyczyły m.in. kontrahentów o numerze:

1) VAT GB[...] R. B. [...

2) VAT DE [...] - S. B. [...]

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że opisani powyżej kontrahenci w dacie dokonania przedmiotowych transakcji (rozumianej jako data wystawienia faktury) nie posiadali ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, a tym samym nie byli zarejestrowani dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie bowiem z informacją VAT-ID1 uzyskaną dnia 22 stycznia 2008 r., w dacie transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami posiadali oni numer VAT nieaktywny. Ponadto z informacji przesłanych przez kraje członkowskie Unii Europejskiej w ramach systemu VIES w zakresie sprawdzania numerów VAT nabywców wynikało, że kontrahenci o numerach DE [...] oraz GB [...] nie byli aktywnymi podatnikami podatku od wartości dodanej.

K. M. w wniesionym odwołaniu podniosła m.in., że w dacie dokonywania transakcji obaj kontrahenci byli aktywnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W celu identyfikacji swoich kontrahentów weryfikowała ich numery identyfikacyjne VAT na stronie internetowej systemu VIES, co, zgodnie z informacją udzieloną przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., stanowiło jedną z możliwości sprawdzenia aktywności numeru identyfikacyjnego kontrahenta, choć bez możliwości stwierdzenia czy dany numer został nadany podmiotowi, który się nim posługuje. W związku z tym, do dokumentu uzyskanego poprzez stronę internetową, podatniczka dołączała dokument potwierdzający nadanie numeru VAT przez urząd kraju członkowskiego. Potwierdzenie to zawierało takie dane kontrahenta jak jego nazwę, adres oraz numer VAT. W ocenie odwołującej się, ze zgromadzonych przez nią dokumentów wynikało, że kontrahenci posiadali aktywny numer VAT, a ponadto weryfikacja taka była przeprowadzana zgodnie z postanowieniem [...], wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w dniu 18 stycznia 2007 r.

Dodatkowo K. M., wskazała, że zwróciła się do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. z prośbą o wyjaśnienie rozbieżności powstałych przy identyfikacji podmiotu z kraju członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Z pisma z dnia 13 lutego 2008 r., Nr [...], wynikać miało, że koniec aktywności z dniem 31 marca 2008 r. numeru będącego przedmiotem zapytania został wprowadzony do systemu komputerowego przez administrację podatkową kraju członkowskiego dnia 31 lipca 2008 r. Ponadto poinformowano ją, że Biuro nie ponosi odpowiedzialności za zmiany wprowadzone do systemu przez obce administracje podatkowe. Wobec tego, K. M. stwierdziła, że potwierdzenie aktywności przedmiotowego numeru nie stanowiło błędu z uwagi na fakt, iż taki był stan faktyczny w momencie dokonywania weryfikacji, natomiast za wady systemu nie powinien ponosić odpowiedzialności podatnik.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy zanegował również twierdzenie K. M. że dokumentację kompletowała w oparciu o postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 stycznia 2007 r. Nr [...] Organ ten stwierdził, że w przywołanym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wskazał, iż numer identyfikacyjny kontrahenta unijnego musi być prawidłowy i ważny w momencie dokonywania transakcji, oraz że potwierdzenia numerów identyfikacyjnych odbywają się za pośrednictwem jednostek administracyjnych (w tym urzędów skarbowych) kraju, z którego pochodzi podatnik zwracający się o weryfikację takiego numeru. Możliwe jest również sprawdzenie ważności numeru identyfikacyjnego VAT na stronie internetowej systemu VIES, jednak w tym wypadku nie ma możliwości weryfikacji czy dany numer faktycznie został nadany podmiotowi, który się nim posługuje. W przedmiotowym postanowieniu, zdaniem organu odwoławczego, nie wymieniono więc takiego dokumentu, jak "potwierdzenie nadania numeru VAT wydane przez właściwy organ podatkowy kraju członkowskiego".

Organ zauważył przy tym, że K. M., mimo otrzymanej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, dokumentowała wewnątrzwspólnotową dostawę za pomocą wydruku ze strony internetowej systemu VIES oraz potwierdzenia nadania numeru VAT wystawionego przez organ podatkowy państwa członkowskiego, uznając, że dokumenty te są wystarczające do właściwego udokumentowania dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Tymczasem stanowisko podatniczki było nieprawidłowe, gdyż przepis art. 97 ust. 17 ustawy o VAT wyraźnie wskazywał jakie podmioty są uprawnione do dokonywania weryfikacji numeru identyfikacyjnego kontrahenta unijnego. Możliwość taką mają jedynie naczelnik urzędu skarbowego oraz biuro wymiany informacji podatkowych. Jakkolwiek sprawdzenie ważności numeru na stronie internetowej systemu VIES jest jedną z możliwości sprawdzenia aktywności numerów VAT podatników z krajów członkowskich Wspólnoty Europejskiej, nie umożliwia ona jednak dokonania weryfikacji, czy dany numer należy do podmiotu, który się nim posługuje. Ponadto organ odwoławczy uzasadniał, że weryfikacja ważności numeru VAT UE nabywcy może odbyć się jednorazowo, w dowolnym momencie. Przepisy nie uzależniają prawa do zastosowania stawki 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od tego, czy dostawca przed dokonaniem pierwszej dostawy na rzecz danego nabywcy zweryfikował ważność tego numeru Istotne jest, aby dostawa była dokonana w czasie, gdy nabywca posiadał ważny numer VAT UE, którym posłużył się na potrzeby rozliczenia tej dostawy.

Odnosząc się do stanowiska odwołującej się, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za niespójności i wady systemu, organ odwoławczy wskazał, że wyłączenie odpowiedzialności następuje jedynie w sytuacji gdy podatnik wywiązał się z obowiązków nałożonych przez ustawę. Oznacza to, że podatniczka powinna przedstawić dokumenty pozwalające na stwierdzenie czy w dacie dokonywania danej dostawy wewnątrzwspólnotowej numer VAT kontrahenta unijnego, uzyskany od podmiotu uprawnionego do weryfikacji danych dotyczących kontrahentów unijnych był aktywny i ważny, co w danej sprawie nie nastąpiło.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł również, że organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował transakcji dokonanych w dniu 17 kwietnia 2007 r. na rzecz kontrahenta, który w dacie dokonania tych transakcji był zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej i posiadał ważny i aktywny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Było to związane z faktem, że K. M. dysponowała dokumentem wydanym przez Izbę Skarbową w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K. potwierdzającym aktywność tego kontrahenta w dniu 17 kwietnia 2007 r. Niemniej jednak potwierdzenie to nie dowodziło faktu, że kontrahent po dniu 17 kwietnia 2007 r. był czynnym i aktywnym podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie K. M. podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu, zarzuciła zaskarżonemu aktowi naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0 % podatku od towarów i usług przez podatnika, który zastosował się do udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego i dokonał weryfikacji kontrahenta będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej w sposób podany jako prawidłowy w udzielonej interpretacji. Dalej zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 oraz art. 191 ustawy cyt. Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, a polegających na braku ustalenia przyczyn uznania kontrahenta skarżącej za podmiot uprawniający do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług. K. M. podniosła też, że organy złamały art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie stawką 22 % podatku od towarów i usług czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej wykazanego jako aktywny podatnik podatku od wartości dodanej w systemie informatycznym wskazanym przez organ podatkowy.

W ocenie K. M. doszło też do naruszenia art. 14k ustawy -Ordynacja podatkowa, poprzez spowodowanie szkody podatnikowi, który zastosował się do udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w jej wyniku opodatkował stawką 0 % podatku od towarów i usług dostawę na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zweryfikowanego w sposób wskazany w powołanej interpretacji. Organ opodatkowując powołaną dostawę stawką podstawową podatku obciążył stronę zobowiązaniem nieuwzględnionym w cenie dostawy towaru, co skutkowało przekształceniem podatku od wartości dodanej w zobowiązanie o charakterze bezpośrednim, czyli ekonomicznie i prawnie obciążającym podmiot dokonujący dostawy towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2009 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze, a ponadto zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie istnienia warunku formalnego rejestracji kontrahenta dla możliwości zastosowania stawki 0 % VAT do dokonanej na jego rzecz dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a), art.135 i art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej "ppsa" - decyzje organów obu instancji uzasadniał, że z ustawa o VAT (art.15) prawidłowo implementowała definicję podatnika zawartą w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) zwanej dalej "Dyrektywą VAT". W obu bowiem przypadkach nabycie statusu podatnika nie jest uzależnione od dokonania jakichkolwiek formalności natury administracyjnej, np. rejestracji dla celów podatku VAT.

Następnie, sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT określającego trzy elementy warunkujące prawo do objęcia transakcji wewnątrzwspólnotowych zwolnieniem (tj. w Polsce stawką 0%):

1/ zwolnienie dotyczyć miało wyłącznie dostawy towarów, którą jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel;

2/ towary będące przedmiotem dostawy powinny były być wysłane lub transportowane pomiędzy państwami członkowskimi, przy czym wysyłka lub transport mogła być dokonana zarówno przez dostawcę, jak i nabywcę albo też na ich rzecz;

3/ dostawa towarów powinna była być dokonywana dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Podstawową kwestią przy stosowaniu zwolnień w wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dodawał sąd pierwszej instancji, jest wynikająca z wewnętrznych regulacji państw członkowskich konieczność gromadzenia odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej dokonanie takich dostaw. Dotyczy to przede wszystkim potwierdzenia statusu nabywcy, tj. konieczności weryfikacji numeru identyfikacyjnego nadanego nabywcy oraz faktu przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie bowiem z art. 214 Dyrektywy VAT, każdy podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych powinien otrzymać indywidualny numer identyfikacyjny. Numer ten wprowadzony jest do Systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES), a jego istnienie może zweryfikować każda osoba. Sąd pierwszej instancji zaznaczał, że Dyrektywa VAT nie wskazuje rodzaju dokumentów potwierdzających fakt wywozu, których zgromadzenie jest konieczne, pozostawiając to w gestii poszczególnych krajów Wspólnoty, co wynika z art. 131 Dyrektywy VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, państwa członkowskie mogą podejmować wszelkie kroki w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień określonych w tytule IX Dyrektywy VAT oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Niemniej jednak, jak dodawał sąd pierwszej instancji, przyjęte rozwiązania nie mogą prowadzić do systematycznego podważania prawa do zwolnienia danej transakcji z opodatkowania. Uzasadniając swój pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-146/05 Albert Collèe, w którym Trybunał podkreślił, że z wewnątrzwspólnotowym nabyciem i wewnątrzwspólnotową dostawą towarów mamy do czynienia jedynie, jeżeli prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i w efekcie fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Dodatkowo, sąd pierwszej instancji wskazał na orzeczenie w sprawie C-409/04 Teleos i inni, gdzie Trybunał uznał, że organy podatkowe nie mogą uzależniać zwolnienia od zapłaty podatku VAT przez dostawcę, w przypadku gdy dokumenty potwierdzające wywóz towarów zostały sfałszowane, a dostawca działał w dobrej wierze. Dostawca powinien jednak przedsięwziąć wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, że dokonywane przez niego czynności nie prowadzą do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Następnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 138 Dyrektywy VAT odpowiada art. 42 ustawy o VAT, gdzie w ust. 1, określono, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Porównując treść przepisu Dyrektywy VAT z treścią art.42 ust.1 ustawy o VAT, sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis prawa krajowego zawiera dodatkowy warunek opodatkowania dostawy stawką 0% tj. dokonanie dostawy na rzecz osoby posiadającej właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, oraz podanie tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji, ustawodawca wewnętrzny dokonując implementacji art.138 Dyrektywy VAT wprowadził nowy, nieznany przepisom unijnym, warunek to jest posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowej, a ponadto nakazał dostawcy wykazanie go w fakturze dokumentującej dostawę.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w zaistniałej sytuacji podatnik miał prawo skutecznie powołać się na jednoznaczny i precyzyjny przepis 138 Dyrektywy VAT, z pominięciem ustawodawstwa wewnętrznego. Uprawnienie to istnieje, bowiem zawsze, gdy pełne stosowanie prawa unijnego nie jest skutecznie zapewnione, to znaczy nie tylko w przypadku braku transpozycji lub nieprawidłowej transpozycji, ale także i wówczas, gdy przepisy krajowe, które prawidłowo transponują tę dyrektywę nie są stosowane w sposób prowadzący do osiągnięcia rezultatu, któremu ona służy (wyrok TS z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie C-430/04 Feuerbestattungsverein Hall eV ).

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem sądu pierwszej instancji, skutkiem nieprawidłowo przeprowadzonej implementacji przepisów Dyrektywy VAT dotyczących zwolnienia z podatku od towarów i usług dostawców realizujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stało się ograniczenie tego prawa przez wprowadzenie warunku nie wynikającego z prawa unijnego, tj. obowiązku posiadania ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych przez nabywcę i wskazania go przez dostawcę na fakturze dokumentującej transakcję.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w świetle zebranego materiału dowodowego, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonane przez K. M. spełniały trzy przesłanki z art. 138 Dyrektywy VAT warunkujące prawo do objęcia danej transakcji zwolnieniem, tj. zostało przeniesione przez dostawcę na nabywcę prawo do dysponowania towarem jak właściciel, towary będące przedmiotem dostawy zostały wysłane do innego państwa członkowskiego, przy czym wysyłka została dokonana, a dostawa towarów została dokonana dla innego podatnika, działającego w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zaznaczał również, że dostawca działał z należytą starannością i w dobrej wierze dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem przed jej dokonaniem, sprawdzał poprawność i aktualność numeru VIES nabywcy poprzez stronę internetową Komisji Europejskiej. Wykorzystywał jeden ze sposobów do uzyskania informacji o numerze VIES nabywcy zgodnie z otrzymaną przez niego wcześniej interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 stycznia 2007r. Okoliczność, że władze niemieckie wprowadziły zmiany w systemie dot. numeru VIES w terminie późniejszym nie mogła obciążać dostawcy. W takim przypadku nie jest możliwe, aby jedynie dostawca ponosił pełną odpowiedzialność za wprowadzenie go w błąd przez nabywcę i jedynie on był zobowiązany do zapłacenia VAT z tytułu takiej transakcji. Rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą, a organami podatkowymi w następstwie działania nabywcy musiało, zdaniem sądu pierwszej instancji, odpowiadać zasadzie proporcjonalności.

W wniesionej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w S., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.138 ust.1 Dyrektywy VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na braku uwzględnienia w tejże wykładni (a także w ogóle braku zastosowania) art.131 Dyrektywy VAT pozwalającego państwom członkowskim na wprowadzanie dodatkowych warunków w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia podatkowego (stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie) oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a w konsekwencji braku uznania, że przewidziany przez art.42 ust.1 ustawy o VAT dodatkowy warunek posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jest zgodny z prawem wspólnotowym. Zarzut ten powiązany został z zarzutem braku zastosowania ww. art.42 ust.1 ustawy o VAT w związku z uznaniem go przez sąd pierwszej instancji za sprzeczny z prawem unijnym, podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w S. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art.145 §1 pkt 1 lit.a) ppsa w zw. z ww. przepisami art.138, 131 Dyrektywy VAT, a także w zw. z art.42 ust.1 ustawy o VAT polegające na błędnym przyjęciu, że wydane w sprawie decyzje naruszyły ww. przepisy prawa materialnego i w konsekwencji błędnie uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji.

W drugiej grupie zarzutów naruszenia prawa procesowego organ podniósł naruszenie przez sąd pierwszej instancji ww. art.145§1 pkt 1 lit.c) w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art.14b§1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 czerwca 2007r.) w powiązaniu z art.4 ust.3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217 poz.1590) w zw. z art.141§4 ppsa poprzez jego niezastosowanie mimo czynienia organom zarzutu wadliwej oceny stanu faktycznego mającej polegać na uznaniu przez te organy, że K. M. nie zastosowała się do wydanej w sprawie interpretacji.

Organ zarzucił też naruszenie art.141§4 ppsa w zw. z ww. art. 122 i art.14b§1 (w brzmieniu obowiązującym od 30 czerwca 2007r.) w powiązaniu z ww. art.4 ust.3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw mające polegać na braku podaniu w uzasadnieniu podstawy prawnej czynionych organom zarzutów przyjęcia przez te organy, że K. M. nie zastosowała się do wydanej w sprawie interpretacji.

W uzasadnieniu podniesionych w skardze zarzutów organ podkreślał, że art.42 ust.1 ustawy o VAT został wprowadzony do ustawy o VAT w wykonaniu przede wszystkim art.131 Dyrektywy VAT, w związku z tym dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia oparta jedynie na porównaniu przepisów prawa krajowego z art.138 Dyrektywy VAT była błędna. Autor skargi kasacyjnej odwołał się przy tym do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 17 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 158/07, zaznaczając, że wprawdzie dotyczył on analizy obowiązującego poprzednio art.28c część A lit.a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podatna opodatkowania (77/338/EWG) ale nie miało to znaczenia bo przepis ten odpowiadał w swej treści obowiązującemu obecnie art.138 ust.1 Dyrektywy VAT. Organ zaznaczył też, że powołany przez sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-146/05 Albert Cole mógł dotyczyć co najwyżej tzw. aspektu faktycznego z art.42 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, a nie aspektu prawnego z art.42 ust.1 pkt 1 tejże ustawy.

Co do zarzutów procesowych to organ uzasadniał przede wszystkim, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, że K. M. działała z należytą starannością i w dobrej wierze w zaufaniu do treści interpretacji wynikającej z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 stycznia 2007r., a to dlatego, że w rzeczywistości, zdaniem organu, tak nie było, ponieważ informacje na stronie internetowej systemu VIES nie potwierdzają, czy dany numer został nadany konkretnemu podatnikowi, sprawdzana jest jedynie ważność numeru – o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wyraźnie informował. W ocenie organu sąd pierwszej instancji czyniąc powyższy zarzut nie wskazał też wyraźnej podstawy prawnej uznania, że działanie K. M. polegające na zastosowaniu się do treści wydanej w sprawie interpretacji spowodowało uchylenie wydanych w sprawie decyzji wymiarowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania powtarzał w dużej części argumentację sądu pierwszej instancji podkreślając, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a jedynie fakt wystawienia faktury dla podmiotu, który w tym momencie nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione zarzuty.

W rozpatrywanej sprawie podstawowym przedmiotem sporu było zastosowanie przez organy art.42 ust.1 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że warunkiem zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest posiadanie przez nabywcę w dacie wystawienia faktury ważnego (aktywnego) numeru identyfikacyjnego. W ocenie sądu pierwszej instancji warunek ten wynikał z błędnie implementowanego do porządku krajowego ww. przepisu art.42 ust.1 ustawy o VAT ponieważ art.138 Dyrektywy VAT nie przewidywał tego typu warunków. W konsekwencji sąd pierwszej instancji odmówił zastosowania ww. przepisu prawa krajowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało więc w pierwszym rzędzie rozważyć zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej, a to bowiem dlatego, że podniesione dodatkowo zarzuty prawa procesowego uwarunkowane były rozstrzygnięciem co do prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego tj. art. 42 ust.1 ustawy o VAT i art.131 oraz art.138 Dyrektywy VAT.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne były wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji dokonując bowiem wykładni art.42 ust.1 ( a dokładnie art.42 ust.1 pkt 1) ustawy o VAT porównywał jego treść wyłącznie z brzmieniem art.138 Dyrektywy VAT, nie analizując powyższych przepisów w kontekście art.131 tejże dyrektywy. Pomimo, że przepis ten został przywołany i zacytowany w zaskarżonym wyroku. Miało to istotne znaczenie, ponieważ art.131 Dyrektywy VAT wprowadza możliwość ustalania przez państwa członkowskie warunków w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zasad opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzony przez polskiego ustawodawcę w art. 42 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT przy zastosowaniu stawki 0% do dostawy wewnątrzwspólnotowej warunek posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podanie tego numeru oraz numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów jest warunkiem, o którym mowa w art.131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W konsekwencji, nieuprawnionym jest uznanie, że przepis art. art. 42 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT sprzeczny jest z celem dyrektywy, a w szczególności z art.138 Dyrektywy VAT.

Orzekający skład Naczelnego Sądu Administracyjnego tym samym podziela jednolitą dotychczas linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie reprezentowaną przez wyroki: z dnia 17 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 158/07, z dnia 17 marca 2009r. sygn. akt I FSK 146/08.

Należy bowiem zauważyć, że w przypadku transakcji transgranicznych możliwość skutecznego zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć jest jednym z celów Dyrektywy VAT (art.131). Cel ten może być realizowany przez państwo członkowskie z zachowaniem innego celu Dyrektywy VAT tj. opodatkowania na etapie ostatecznego konsumenta. Temu bowiem służy zwolnienie z opodatkowania podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej z art.138 ustawy o VAT przewidzianego w rozdziale 4 Dyrektywy VAT tj. rozdziału, o którym mowa w art.131 tejże dyrektywy.

Jak słusznie bowiem zauważył sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, konstrukcja i zasady rozliczania VAT powodują, że podatek ponoszony jest przez ostatecznego nabywcę towarów (konsumenta).

Zasada ta jest jednym z celów dyrektywy unijnej, drugim natomiast jest wynikająca z ww. art.131 konieczność zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Wspólny wykaz zwolnień (jaki został przewidziany m.in. w art.138 Dyrektywy VAT) umożliwia gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich (por. pkt 35 preambuły Dyrektywy VAT).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzony przez . 42 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT warunek posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego stanowi proporcjonalny środek służący skutecznej realizacji celu określonego w art.131 Dyrektywy VAT. Nie wymaga on bowiem szczególnie skomplikowanej procedury (numer identyfikacyjny nabywcy może być łatwo przekazany przy określaniu jego innych danych takich jak firma, adres siedziby itp.). Państwo polskie zapewnia również dostawcy system umożliwiający weryfikację podanego numeru identyfikacyjnego nabywcy, chociażby poprzez możliwość skorzystania ze strony internetowej - potwierdzenia nadania numeru - VAT Validation Response, czy też potwierdzenia zidentyfikowania podmiotu wraz z podaniem aktywności na dzień zapytania, wydanego przez właściwą w sprawie jednostkę administracji skarbowej. Wbrew temu bowiem co twierdził sąd pierwszej instancji, nie jest istotne aby towary zostały wywiezione z Polski ale istotne jest również aby wywóz nastąpił w ramach legalnej (nie zmierzającej do unikania opodatkowania) transakcji. Temu służą m.in. procedury i warunki określone w art. 42 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT.

W oparciu więc o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące błędnej wykładni art.138 Dyrektywy VAT polegającej na nieuwzględnieniu i niezastosowaniu art.131 Dyrektywy VAT oraz art.42 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, w szczególności dotyczące braku podania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej uznania wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych za naruszające przepisy prawa, a to z tego względu, że K. M. działała w zaufaniu do interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 stycznia 2007 r. Nr [....] oraz nie mogła ponosić negatywnych skutków zaniedbań niemieckich organów skarbowych.

Nie rozstrzygając na obecnym etapie postępowania zasadności w tej części zaskarżonego wyroku, należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji przyjmując za kluczowe w sprawie uznanie za naruszające prawo oparcie się przez organy podatkowe o przepis art.42 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT i uznając go za sprzeczny z Dyrektywą VAT, skrótowo potraktował argumentację dotyczącą skutków działania K. M. w zaufaniu do wydanej w sprawie interpretacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 stycznia 2007 r. a także skutków opóźnienia w aktualizacji systemu VIES przez niemieckie władze skarbowe. W rezultacie nie odniósł się szczegółowo do treści tejże interpretacji, w sytuacji gdy organy kwestionowały zgodność postępowania K. M. z jej treścią. Sąd pierwszej instancji nie wskazał też podstawy prawnej uznania, że interpretacja ta wywołała skutek w postaci uznania wydanych w sprawie decyzji za wadliwe. Nie uzasadnił też swojego poglądu, dlaczego przyjął, że opóźnienia w aktualizacji systemu VIES nie mogą obciążać dostawcy. Powyższe okoliczności usprawiedliwiają zarzuty skargi kasacyjnej akcentujące przede wszystkim naruszenie art. 141 §4 ppsa.

Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W niniejszej sprawie za miarodajny uznał Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony w wyroku z dnia 13 maja 2009r. sygn. akt I OSK 679/08, zgodnie z którym sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń winna następnie zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku sądu. To z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa.

Skupienie się przez sąd pierwszej instancji na fakcie, że "...została zrealizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa, bowiem towary zostały wywiezione z Polski" spowodowało, że sąd pierwszej instancji nie zawarł wyraźnego i należycie uzasadnionego stanowiska co do treści wydanej w sprawie interpretacji, a także skutków opóźnień w aktualizacji systemu VIES przez niemieckie organy podatkowe. Powyższe powoduje, że prawidłowość zajętego stanowiska wymyka się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który z jednej strony uznaje za dopuszczalne wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę warunków, o których mowa w art.42 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. Z drugiej strony warunki te w pewnych stanach faktycznych nie mogą w sposób bezwzględny ograniczać możliwości zastosowania stawki 0% przy deklarowanej dostawie wewnątrzwspólnotowej.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględniając dokonaną wykładnię w zakresie art. 42 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT ponownie rozważy zasadność twierdzeń stron co do skutków wydanej w sprawie interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 stycznia 2007 r. Nr [...] oraz działań organów podatkowych, w tym organów innych krajów członkowskich Unii Europejskiej.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy stąd też na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ppsa orzekł jak w sentencji.