Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2132/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ., art. 70 par. 6 pkt 1, art. 17 par. 1, art. 18a, art. 18b,;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r., czerwiec i październik 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do września 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. określił Z. S. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką" lub "Stroną") określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za czerwiec i październik 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy styczeń-maj 2009 r. i lipiec-wrzesień 2009 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż Podatniczka nabyła w trakcie trwania związku małżeńskiego, w drodze spadku po rodzicach – K. i J. T., nieruchomości położone w miejscowości B., stanowiące zabudowane działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi [...] i [...] o łącznym obszarze 17.800 m2. Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że Strona na przestrzeni 4 lat dokonywała sprzedaży wybudowanych na własnych działkach nieruchomości, prowadząc przy tym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, z późn. zm.), zwanej dalej "O.p." w związku z art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 10, art. 41 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.t.u.", poprzez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej oraz poprzez naruszenie przepisów o statystyce państwowej i o swobodzie działalności gospodarczej,

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w związku z art. 180, art. 191, art. 192, art. 197 O.p., poprzez niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zdarzeń oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i faktycznych wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji w uzasadnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Organ zauważył, że przedmiotem sporu w postępowaniu jest ustalenie, czy sprzedaż przez Stronę domów wybudowanych na własnych działkach stanowiła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami podlegającą opodatkowani u podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się przy tym na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, u.p.t.u., art. 9 ust. 1, art. 16 i art. 295 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE") oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 i wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego w tym z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10; z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10; z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1656/11; z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 13/11; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 110/11; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn akt I FSK 1654/11 i wskazał, że za kluczowe dla ustalenia charakteru działań osoby zbywającej nieruchomości uznać zatem należy takie elementy jak stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że Skarżąca podjęła pierwsze czynności związane z rozpoczęciem prac budowlanych na działce nr [...] we wrześniu 2003 r. i tę datę uznano za moment rozpoczęcia działalności gospodarczej. W związku z przekroczeniem kwoty 39.200 zł uprawniającej do zwolnienia z podatku od towarów i usług, od 14 listopada 2006 r. sprzedaż przez nią wykazywana podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na podstawie art. 113 ust. 1 w związku z ust. 5 u.p.t.u. Mimo utraty zwolnienia podmiotowego Strona nie dopełniła obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R oraz nie prowadziła ewidencji sprzedaży i zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie składała deklaracji VAT-7. W tej sytuacji rodzaj czynności podejmowanych przez Stronę, tj. wielokrotne zawieranie umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem, ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia oraz zawodowy i powtarzalny charakter, organ pierwszej instancji słusznie uznał za działalność gospodarczą. Strona decyzją Wójta Gminy J. z [...] grudnia 2002 r. dokonała podziału działki położonej we wsi B. o nr ewidencyjnym [...] na siedem części od nr [...] do [...]. Decyzją nr: [...] z [...] marca 2006 r. działka nr [...] podzielona została następnie na 14 działek o podobnej powierzchni.

Następnie na przestrzeni lat 2003-2010 Skarżąca w ramach 14 wydzielonych działek uzyskała decyzje zatwierdzające projekty budowlane i zezwalające na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w zabudowie jednorodzinnej i bliźniaczej, a także decyzje udzielające pozwolenia na budowę wodociągu, instalacji gazowej, itp. Z informacji uzyskanych w trakcie przesłuchania w charakterze świadków wszystkich nabywców nieruchomości, którzy w latach 2006-2009 nabyli od Strony działki wraz z domami wynika, że dane o możliwości zakupu nieruchomości kupujący uzyskiwali w prasie, w internecie czy też w agencjach nieruchomości.

Organ odwoławczy opierając się na zeznaniach świadków uznał za niewiarygodną argumentację Strony zawartej w złożonym odwołaniu, zgodnie z którą przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Stronę w kontrolowanym okresie nie były budynki mieszkalne, a jedynie nieruchomości gruntowe na których prowadzone były budowy. W ocenie pełnomocnika we wszystkich przypadkach nabywcy nieruchomości samodzielnie dokonywali wybudowania i oddania do używania domu mieszkalnego. Stąd też nie ma podstaw, aby Podatniczce przypisywać w tym zakresie prowadzenie działalności deweloperskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że działania Skarżącej stanowiły ciąg ukierunkowanych czynności związanych z obrotem nieruchomościami. O zorganizowanej formie tej działalności świadczy sekwencja podejmowanych działań, czyli: podział nieruchomości na mniejsze działki, zakup planu architektoniczno-budowlanego domów mieszkalnych, uzyskanie pozwolenia na budowę sieci energoelektrycznej, kanalizacji i wodociągu, a następnie budowa domów i ich sprzedaż oraz fakt, że Skarżąca korzystała z usług podmiotów trzecich w zakresie sprzedaży domów posadowionych na podzielonych działkach (tzn. ogłoszenia w prasie, na portalach internetowych i w agencjach nieruchomości).

Organ odwoławczy podkreślił również, że wbrew twierdzeniom Strony żaden z wybudowanych domów nie został przekazany Skarżącej ani jej synowi na cele mieszkaniowe. Organ drugiej instancji biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stwierdził, że ustalenia organu pierwszej instancji potwierdzają jednoznacznie, że działania podjęte przez Stronę w omawianym zakresie miały charakter ciągły, zorganizowany i nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży wybudowanych domów mieszkalnych. Działania te nie miały charakteru jednorazowego ani przypadkowego, ale wymagały szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności, które miały na celu maksymalizację zysku uzyskanego ze sprzedaży.

W związku z powyższym, organ drugiej instancji wskazał, że Skarżąca działała w charakterze podatnika VAT, prowadzącego działalności gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i z tytułu dokonania przedmiotowych sprzedaży powstał u Niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazywał jednoznacznie, że działalność Strony polegająca na dokonywaniu wielokrotnych transakcji sprzedaży domów mieszkalnych wybudowanych na własnych działkach budowlanych z uwagi na przedmiot, skalę przedsięwzięcia oraz zawodowy i powtarzalny charakter - stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dlatego też organ podatkowy I instancji prawidłowo przedstawił i uzasadnił podjęte w sprawie stanowisko przywołując przy tym adekwatne przepisy prawa materialnego.

Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji nie stwierdził takich naruszeń prawa procesowego, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy i stanowiły podstawę do uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła podobnie jak w odwołaniu naruszenie:

– art. 120 O.p. w związku z art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 10, art. 41 ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u., poprzez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej oraz poprzez naruszenie przepisów o statystyce państwowej i o swobodzie działalności gospodarczej,

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w związku z art. 180, art. 191, art. 192, art. 197 O.p., poprzez niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zdarzeń oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i faktycznych wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji w uzasadnieniu,

– art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 18, art. 18b oraz art. 210 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314, z późn. zm.), poprzez błędne określenie Strony w decyzji oraz naruszenie właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.), albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd, dokonując kontroli legalności wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji, z uwzględnieniem powyższych kryteriów, stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty podniesione w skardze należy uznać za niezasadne.

Sąd, odnosząc się do najdalej idących zarzutów skargi - naruszenia przepisów o właściwości, które mogły, gdyby okazały się zasadne, powodować uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - stwierdza, że są one niezasadne.

Stosownie do treści art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W dalszych przepisach (art. 17a - 18b) zostały w sposób szczegółowy unormowane kwestie związane z tą problematyką. Przepis art. 18a O.p. stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b O.p., który stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie wbrew zarzutom Skarżącej nie znajdował zastosowania przepis art. 18a O.p. Przepis ten może zostać zastosowany tylko w przypadku, gdy nie wypełni się norma prawna przewidziana w art. 18b O.p. Jeśli natomiast jak w niniejszej sprawie nastąpiła sytuacja opisana w art. 18b O.p., to pierwszeństwo zastosowania ma właśnie ten przepis. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że jeśli w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, tj. w dniu 20 sierpnia 2012 r. właściwym miejscowo dla podatnika organem był Naczelnik Urzędu Skarbowego W., to pozostaje on właściwy w także w dniu wszczęcia postępowania podatkowego, mimo iż w międzyczasie doszło do zmiany adresu zamieszkania Skarżącej.

Niezależnie od tego, czy stan faktyczny, uzasadniający właściwość określonego organu podatkowego, istniał w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, czy też w dniu wszczęcia postępowania podatkowego, powoduje on utrwalenie właściwości tego organu i to niezależnie od późniejszych zdarzeń, które bez uwzględnienia zasady utrwalenia właściwości powodowałyby jej zmianę, zwłaszcza, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, pozostaje właściwy również w zakresie postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1902/11). Podzielić przy tym należy podgląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09 zgodnie z którym skoro przepis art. 18b O.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego), jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast ustalenie, czy Skarżąca dokonała zbycia zabudowanych nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej i czy w związku z tym powinien naliczyć i zapłacić podatek od towarów i usług. Sporne jest także to, czy działania, które Skarżąca podjęła mogą być określone jako aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podnieść należy, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą podatnikiem będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy podatnik jej dokonujący działa właśnie w charakterze podatnika, to znaczy gdy czynność dokonana jest w ramach działalności gospodarczej. Za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać zatem każdego producenta, handlowca, rolnika, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że po wejściu Polski od Unii Europejskiej należy brać także pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej "VI Dyrektywa") i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r., dalej "Dyrektywa 112"), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 Dyrektywy 112 wskazano, że Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawy terenu budowlanego. Okoliczność, że Dyrektywa 112 zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i u.p.t.u. opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia powoływanych przepisów Dyrektywy 112, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Podnieść należy, że kwestia oceny jaki zakres czynności osoby fizycznej może powodować powstanie obowiązku rejestracji jako podatnika podatku VAT był przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE ("TSUE"), a także sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 15 września 2011r w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby v. Minister Finansów (C-180/10) oraz Kuć, Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C-81/10) TSUE stwierdził, iż: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby." TSUE podkreślił, że "jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący «działalność gospodarczą» w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej".

Podnieść należy, że zgodnie z poglądami piśmiennictwa (vide. A. Bartosiewicz glosa do ww. orzeczenia TSUE, Przegląd podatkowy 2011/11) orzeczenie TSUE (jego tezy) koncentrują się na trzech kwestiach. Po pierwsze, jest to sytuacja prawna osoby sprzedającej grunty, w przypadku, w którym dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianych w Dyrektywie 112 i wprowadziło regulacje uznające każdego sprzedawcę nieruchomości (budynku bądź gruntu budowlanego) za podatnika. Po drugie - jest to omówienie przesłanek uznania danego podmiotu sprzedającego grunty za podatnika, w przypadku, w którym dane państwo członkowskie nie skorzystało z możliwości, o której mowa wyżej. Po trzecie TSUE zastanawiał się nad znaczeniem okoliczności, że sprzedawca gruntów jest rolnikiem ryczałtowym, dla uznania tegoż sprzedawcy za podatnika. W odniesieniu do pierwszej kwestii TSUE stwierdził, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, w tym pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Podczas postępowania rząd polski utrzymywał, że skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie. Trybunał zasygnalizował, że z brzmienia polskich przepisów nie wynika, jakoby Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Ocenę powyższego TSUE pozostawił jednakże sądowi krajowemu. Wskazano także, że przepisy prawa wspólnotowego, o których mowa, pozostawiają możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Skorzystanie z możliwości przewidzianej w tym przepisie (uznania każdego dokonującego okazjonalnej dostawy gruntów za podatnika) wymaga podjęcia przez państwo członkowskie stosownej decyzji, przy czym nie jest tu konieczne literalne powtórzenie przepisów dyrektywy w prawie krajowym; wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. TSUE zreasumował powyższe rozważania stwierdzeniem, że jeśli uznać, iż dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości, o której mowa, to wówczas dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy. Odnosząc się do drugiej kwestii, TSUE podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Jeśli jednak zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, to wówczas jego aktywność może być uznana za działalność gospodarczą, zaś on sam za podatnika VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, ulepszeniu posiadanych aktywów albo na działaniach marketingowych, reklamowych itp. W kontekście zaś trzeciego zagadnienia Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż sprzedawca jest rolnikiem ryczałtowym jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań.

Przyjmując powyższe postulaty jako wyznacznik oceny czynności osoby fizycznej należy odpowiedzieć na pytanie, czy czynności dokonywane przez Skarżącą stanowiły podstawę do przyjęcia, że z tytułu sprzedaży nieruchomości stała się ona podatnikiem podatku VAT.

Należy zauważyć, że bezspornym jest fakt, iż wnioskodawczyni otrzymała w drodze spadku, nieruchomości położone w miejscowości B., stanowiące zabudowane działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi [...] i [...] o łącznym obszarze 17.800 m².

Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca na przestrzeni 4 lat dokonywała sprzedaży wybudowanych na własnych działkach nieruchomości. Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego Skarżąca decyzją Wójta Gminy J. z dnia [...] grudnia 2002 r. dokonała podziału działki położonej we wsi B. o nr ewidencyjnym [...] na siedem części od nr [...] do [...]. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. działka nr [...] podzielona została następnie na 14 działek o podobnej powierzchni. Następnie na przestrzeni lat 2003-2010 Strona w ramach 14 wydzielonych działek uzyskała decyzje zatwierdzające projekty budowlane i zezwalające na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w zabudowie jednorodzinnej i bliźniaczej, a także decyzje udzielające pozwolenia na budowę wodociągu, instalacji gazowej, itp.

Strona jako właścicielka w latach 2006 - 2009 zbyła działki. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż z informacji uzyskanych w trakcie przesłuchania w charakterze świadków wszystkich nabywców nieruchomości, którzy w latach 2006-2009 nabyli od Strony działki wraz z domami wynika, że dane o możliwości zakupu nieruchomości kupujący uzyskiwali w prasie, w internecie czy też w agencjach nieruchomości.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organ podatkowy, trafnie przyjął, że strona zaangażowała środki, jak profesjonalny podmiot, w przekształcenie i podział gruntu, działając z zamiarem sprzedaży. Wbrew twierdzeniom Skarżącej zakres jej działalności jednoznacznie wskazuje, że zamiarem Strony był podział nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż pod budownictwo jednorodzinne.

Trafnie organ odwoławczy zauważył w zaskarżonej decyzji, że zeznania świadków potwierdzają jednoznacznie, że przedmiotem transakcji pomiędzy Stroną a jej klientami była sprzedaż budynków mieszkalnych wybudowanych przez Skarżącą i wystawionych do sprzedaży w tzw. stanie surowym lub w stanie prawnie gotowym do zamieszkania. Twierdzenia powyższe zgodne są także z treścią zeznań Strony złożonych w dniu 4 stycznia 2013r., w trakcie których Skarżąca przyznała, że w momencie sprzedaży budynki mieszkalne wzniesione na działkach były w stanach surowych, w większości przykryte dachem, z instalacją elektryczną i hydrauliczną. Jako wykonawców tych prac Skarżąca wskazała siebie i męża E. S. oraz syna – P. S.. Budowy finansowane były ze sprzedaży mieszkania położonego w W., przy ul. [...] a także ze sprzedaży starego domu odziedziczonego po rodzicach w J..

Wbrew zatem argumentacji Skarżącej istnieją tym samym podstawy, aby przypisywać jej w tym zakresie prowadzenie działalności deweloperskiej.

W ocenie Sądu, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem jej częstotliwego wykonywania nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zdaniem Sądu, działania Skarżącej, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, odpowiadały wskazanym wyżej cechom. Wbrew stanowisku Skarżącej, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za niewiarygodne uznać należało jej twierdzenia, że planowała wykorzystanie wybudowanych domów na swoje cele mieszkaniowe (osobiste), a nie na potrzeby działalności gospodarczej (zarobkowej, w tym przypadku handlowej, prowadzonej na własny rachunek).

Działania podjęte przez Skarżącą w sposób planowy i profesjonalny zmierzały do późniejszego, korzystnego zbycia zabudowanych nieruchomości. Zdaniem Sądu, fakt dokonywania wielu inwestycji rzeczowych w oczekiwaniu na wzrost wartości aktywów należy uznać za działanie cechujące profesjonalnego przedsiębiorcę.

W ocenie Sądu przyjąć należy, że okoliczności sprawy wskazują ponadto na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży zabudowanych budynkami mieszkalnymi nieruchomości. Dostawy zabudowanych działek były realizowane z zamiarem ich powtarzania, maksymalizacji zysku i zmierzały do nadania im zorganizowanego charakteru. Prowadząc bowiem na zakupionych działkach budowę budynków mieszkalnych ("ulepszając towar"), Skarżąca ponosiła wydatki z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej i osiągnięcia wyższej stopy zwrotu z zaangażowanego kapitału.

Z punktu widzenia działań Skarżącej należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że działania podjęte przez Stronę w omawianym zakresie miały charakter ciągły, zorganizowany i nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży wybudowanych domów mieszkalnych. Działania te nie miały charakteru jednorazowego ani przypadkowego, ale wymagały szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności, które miały na celu maksymalizację zysku uzyskanego ze sprzedaży.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że Skarżąca dokonując sprzedaży zabudowanych budynkami mieszkalnymi nieruchomości działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Sąd miał na uwadze, że wykonując prawo własności, decydujące znaczenie ma stopień aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym sprzedaż zabudowanych budynkami mieszkalnymi nieruchomości została dokonana przez Skarżącą w ramach prowadzonej przez nią samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ze skutkiem opodatkowania odpłatnej dostawy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podkreślenia też wymaga, że działania podejmowane były więc cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nich działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami. Zaznaczyć przy tym należy, ze z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży ww. nieruchomości wynikało, że Skarżąca nigdy nie zamieszkała z rodziną w żadnym ze sprzedanych domów. Jak wynika z akt sprawy, w tym z zeznań świadków, domy te w chwili sprzedaży były w tzw. "stanie deweloperskim". W chwili sprzedaży nadawały się do użytkowania, jednakże wymagały wykonania prac wykończeniowych wewnątrz budynków. Wszystko to świadczy o tym, że działania Skarżącej w badanym okresie były wykonywane według schematu, charakterystycznego dla zorganizowanej działalności handlowo-budowlanej, nie mającej charakteru przypadkowego, ale składające się z wielu powiązanych ze sobą czynności, zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Zatem nabycie i sprzedaż spornych nieruchomości nie miała na celu ani poprawy, ani zmiany warunków mieszkaniowych, ale świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu fakt sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w krótkim odstępie czasu świadczył również o podjęciu aktywności w tym przedmiocie. Wszystkie opisane działania oceniane razem, w ich całokształcie, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności.

To wszystko świadczy jednoznacznie o podjęciu starań daleko wykraczających poza zwykłe wykonywanie prawa do dysponowania prywatnym majątkiem.

Zbycie działek z domami, nie było wymuszone żadnymi szczególnymi okolicznościami życiowymi ani nie miało charakteru okazjonalnego. Żaden z prezentowanych powodów zbycia przedmiotowych nieruchomości nie mógł zostać uznany za wiarygodny, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w sprawie znany jest przedmiot transakcji dokonywanych przez Skarżącą, a organy podatkowe wyjaśniły rodzaj i zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą.

W świetle bowiem zgromadzonego materiału dowodowego przedmiotem sprzedaży były bez wątpienia budynki mające służyć celom mieszkaniowym (w tzw. stanie deweloperskim bądź otwartym surowym - np. znajdujące się w aktach sprawy umowy sprzedaży, zeznania Skarżącej i świadków, dzienniki budowy; a także wynik oględzin nieruchomości). A zatem zdaniem zasadne organ podatkowy opodatkował sporne transakcje stawką VAT 7%.

Reasumując, stwierdzić należy, że okoliczności bezpośrednio towarzyszące, jak i związane z transakcjami zawartymi przez Skarżącą wskazywały nie tylko na zamiar prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ale na zorganizowaną działalność w tym zakresie w celu uzyskiwania dochodów w oparciu o nabyty majątek.

Strona w żaden racjonalny sposób nie wskazała w toku postępowania, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie jako podmiot gospodarczy. Tymczasem, jak wyżej wspomniano, o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może (nie musi) przynosić dochód. Całokształt działań podjętych skutecznie przez Skarżącą, w celu podniesienia atrakcyjności nowopowstałych działek (tj. zmiana przeznaczenia, podział, wydzielenie dróg, uzbrojenie) wskazuje jednoznacznie na profesjonalne przygotowania do sprzedaży i w konsekwencji działania w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe - przy uwzględnieniu ww. wyroku TSUE - zasadnie stwierdziły, że aktywność Skarżącej, na tle ustalonego w tej sprawie obrotu nieruchomościami, była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego dokonały prawidłowej oceny, że okoliczności bezpośrednio towarzyszące, jak i związane z transakcjami zawartymi przez Skarżącego, świadczą o zaangażowaniu przez Skarżącego "środków podobnych" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą.

Podkreślenia trzeba, że w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, TSUE posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wyrok Trybunału nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe gromadząc materiał dowodowy i dokonując jego oceny odnośnie spornych transakcji, nie naruszyły przepisu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy konieczny do rozpoznania niniejszej sprawy podatkowej. Przy wydawaniu rozstrzygnięć nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.