Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 406/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 200, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 487 § 2, art. 908 § 1, art. 913 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1610/11 w sprawie ze skargi H. S.-S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2011 r. nr IBPB II/2/415-459/11/JG w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. S.-S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1610/11, uwzględnił skargę H. S. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca ma zamiar, przenieść własność lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia przed upływem 5 lat od daty jego nabycia.

Skarżąca zadała pytanie, czy w tym stanie rzeczy powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Skarżącej, umowa dożywocia nie ma charakteru odpłatnego, ponieważ nie wiąże się z koniecznością zapłaty określonej sumy pieniężnej. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 j.t.), dotyczące umowy dożywocia, wskazują bowiem, że nabywca nieruchomości zobowiązany jest do zapewnienia dożywotniej opieki, która nie jest świadczeniem pieniężnym. Skoro świadczenia tego nie można wyrazić w pieniądzu, nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Natomiast samo przyporządkowanie danego stanu faktycznego do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. nie stanowi samoistnej podstawy powstania zobowiązania podatkowego. Odwołując się do zasady nullum tributum sine lege, wyrażonej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Skarżąca zwróciła uwagę, że nawet jeżeli umowa dożywocia stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w tym przypadku, nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Nie sposób jest bowiem określić, jaką wartość ma świadczenie alimentacyjno-rodzinne dożywotniej opieki.

We wspomnianej na wstępie interpretacji podatkowej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, umowa dożywocia jest jednym ze sposobów odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcia "odpłatnego zbycia" nie można bowiem zawęzić wyłącznie do umowy sprzedaży i zamiany. Tym bardziej, że umowa dożywocia nie jest zawierana pod tytułem darmym. W zamian za przeniesienie własności Skarżąca uzyska określone świadczenie – dożywotnie utrzymanie. Skoro umowa dożywocia jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. przychodem z opłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest cena określona w umowie. Pojęcia ceny nie można przy tym zawężać wyłącznie do wartości sprzedaży określonej w pieniądzu. W przypadku umowy dożywocia w zamian za przeniesienie własności nieruchomości o określonej wartości, nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Tym samym ceną w umowie dożywocia będzie wartość rynkowa nieruchomości. Zdaniem organu, skutki podatkowe zawarcia umowy dożywocia należy oceniać nie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, lecz w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem Skarżąca przeniesie umową dożywocia własność nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyła, powstanie po jej stronie przychód, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podstawą ustalenia jego wysokości będzie natomiast w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wartość nieruchomości.

Wezwawszy bezskutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. W skardze podniosła zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. poprze jego błędną wykładnię i przyjęcie, że umowa dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i stanowi źródło przychodu. Zdaniem Skarżącej, organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że do ustalenia podstawy opodatkowania będzie mieć zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze podniesiono ponadto zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez dokonanie wykładni wymienionych powyżej przepisów w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, a także nie ustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego przywołanego przez Skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił.

W motywach wyroku sąd pierwszej instancji sprecyzował, że sprawa sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zbycie nieruchomości na podstawie umowy dożywocia przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.?

Nie budziło wątpliwości sądu pierwszej instancji, że zbycie w rozumieniu wspomnianego przepisu ma miejsce w przypadku każdej umowy, w wyniku której następuje przeniesienie własności nieruchomości – w tym umowy dożywocia. Wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym budzi natomiast kwestia, jakie skutki podatkowe wywołuje umowa dożywocia. Zgodnie z pierwszym z poglądów reprezentowanych w orzecznictwie, umowa dożywocia nie ma charakteru odpłatnego, ponieważ świadczenie dożywocia nie jest wyrażane w pieniądzu. Sąd pierwszej instancji podzielił jednakże drugi pogląd obecny w orzecznictwie, zgodnie z którym na gruncie prawa cywilnego umowa dożywocia jest umową odpłatną. Umowa dożywocia ma bowiem charakter wzajemny, to znaczy każda ze strony umowy zobowiązana jest do spełnienia określonego świadczenia. Nawet jeżeli świadczenia nabywcy nie można wyrazić w pieniądzu, nie oznacza to, że nie stanowi ono ekwiwalentu świadczenia zbywcy, który przenosi własność nieruchomości. Świadczenie uzyskane przez zbywcę ma wymiar materialny, przejawiający się w tym, że nie będzie musiał w przyszłości ponieść wydatków związanych z własnym utrzymaniem. Odwołując się do poglądów doktryny prawnej, sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna.

Zestawienie art. 908 k.c. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. prowadzi zatem do wniosku, że w tym zakresie istnieje rozbieżność w ich wykładni. Niemniej jednak biorąc pod uwagę autonomię prawa podatkowego jest ona zasadna.

Oceniając na gruncie prawa podatkowego skutki zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nie można przyjąć, że zbywca osiąga wymierny dochód podlegający opodatkowaniu. Zbywca otrzymuje bowiem ekspektatywę świadczeń, które mimo, że posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Jest to jedynie przysporzenie majątkowe o charakterze przyszłym, niepewnym co do wysokości i nie możliwym do określenia w chwili zbycia nieruchomości.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym nie wynika ponadto w jaki sposób wartość powstałego w ten sposób przychodu miałaby zostać ustalona. Jak zaznaczył sąd pierwszej instancji, umowa dożywocia ma charakter losowy, to znaczy w chwili jej zawarcia nie można ustalił jak długo będzie ona trwać, ani jakie konkretnie świadczenia będzie zobowiązany spełnić nabywca nieruchomości. Wobec tego w chwili zawarcia umowy nie jest możliwa wycena wartości świadczenia dożywocia.

Do umowy dożywocia nie ma również zastosowania art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W przywołanym przepisie bierze się bowiem pod uwagę wartość nieruchomości wyrażoną w umowie, bądź jej wartość rynkową. Tymczasem w umowie dożywocia wartości tej się nie określa. Również charakter i rozmiar przysporzenia otrzymywanego przez zbywcę nieruchomości wyklucza – zdaniem sądu – możliwość zastosowania tego przepisu w drodze analogii i określenia przychodu według wartości rynkowej nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji podzielił również zarzut Skarżącej, że organ, wydając interpretację, nie wziął pod uwagę wskazanych we wniosku orzeczeń Sądu Najwyższego, czym naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów powinien bowiem dążyć do zapewnienia jednolitego stosowana prawa, uwzględniając w interpretacjach indywidualnych w szczególności orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę art. 14e § 1 Ordynacji podaktowej, nie odniesienie się do argumentacji zawartej w orzeczeniu sądowym, do którego odwołuje się podatnik, stanowi zatem brak w zakresie oceny jego stanowiska.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny na gruncie prawa cywilnego, natomiast nie jest "odpłatnym zbyciem nieruchomości", o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Organ nie zgodził się z sądem pierwszej instancji, że zbywca nieruchomości otrzymuje w zamian za przeniesienie własności nieruchomości jedynie ekspektatywę świadczeń określonych w umowie, które posiadając wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia;

- art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie. Zdaniem organu, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że nie jest możliwe zastosowanie przywołanych przepisów, ponieważ przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się pod uwagę wartość ceny określonej w umowie lub wartość rynkową nieruchomości, a ta w przypadku umowy dożywocia nie występuje.

W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynika sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji podatkowej. Zdaniem organu, sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że w interpretacji podatkowej nie poddano analizie przywołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych. Pełnomocnik organu podniósł, że interpretacji spełnia wymogi wymienione art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, czyli zawiera ocenę stanowiska Skarżącej, wskazanie stanowiska prawidłowego oraz jego uzasadnienie prawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy zauważyć, że dotyczą one zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (przez błędną wykładnię) oraz art. 19 ust. 1 i 3 tejże ustawy (przez błędną ocenę w przedmiocie dopuszczalności ich zastosowania). Analiza pierwszej grupy zarzutów dowodzi wszakże, że poza jednym z nich, są one w istocie pochodną drugiego rodzaju zarzutów. Bez względu na kwalifikację prawną zarzutu sprowadzającego się do twierdzenia o naruszeniu przez dokonujący interpretacji organ przepisów postępowania poprzez pominięcie analizy przywołanych przez stronę skarżącą orzeczeń sądowych, należy przyjąć, że jest on zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny stoi zarazem na stanowisku, że obowiązek odniesienia się do zapatrywań orzecznictwa sądowego ma charakter wysoce zindywidualizowany, a to oznacza, że powinien być rozpatrywany zawsze na tle konkretnego przypadku. Zdaniem Sądu, wobec rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych w kwestii stanowiącej przedmiot wydanej interpretacji, nie sposób przypisać organowi interpretacyjnemu błędu, o którym mowa w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Podzielając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny kierował się ustaleniami poczynionymi w jego wcześniejszych orzeczeniach, w tym w wyroku z dnia z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2625/10 (Gazeta Prawna 2012/133/3). Przyjęto w nim, że "Z tytułu umowy dożywocia należy zapłacić PIT na analogicznych zasadach jak przy rozliczaniu dochodów ze sprzedaży nieruchomości. Przychodem jest wartość rynkowa nieruchomości, którą należy określić na podstawie cen rynkowych". Uzasadniając ten pogląd, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Treść powyższych przepisów wskazuje – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – "że źródłem przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest odpłatne zbycie rzeczy, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa własności na inna osobę za wynagrodzeniem. Co do zasady zatem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia". To strony określają wartość przedmiotu umowy. Natomiast oszacowanie przez organ wartości nieruchomości stosownie do treści art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., może nastąpić w przypadku, gdy cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, a nie jest to spowodowane uzasadnionymi przyczynami.

Rozważając zagadnienie będące istotą powstałego sporu, Sąd zauważył, że chcąc ustalić, czy mamy do czynienia ze zbyciem odpłatnym, czy pod tytułem darmym, należy odwołać się do treści art. 908 § 1 k.c. Według tego uregulowania, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy lub osobie mu bliskiej, lub też zbywcy i osobie bliskiej dożywotnie utrzymanie. Nie budzi wątpliwości w doktrynie to, że mamy w tym wypadku do czynienia z umową zobowiązującą i wzajemną. Nieodpłatność umowy oznacza, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku, bez uzyskania ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony.

Szczególnym rodzajem umów odpłatnych są – jak zaznaczono następnie – umowy wzajemne, dotyczące wyłącznie umów zobowiązaniowych. Dlatego zostały one uregulowane w obrębie księgi III k.c. Zgodnie z art. 487 § 2 k.c., cecha swoista tych umów wyraża się w tym, że "obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej". Jednakże koncepcja, że wzajemny stosunek świadczeń można rozpatrywać z punktu widzenia ich ekonomicznej ekwiwalentności, ustalonych według kryteriów obiektywnych, nie odpowiada treści art. 487 § 2 k.c. Na poparcie takiego stanowiska można przywołano przyjętą w teorii prawa cywilnego koncepcję subiektywnej ekwiwalentności świadczeń. Przyjmuje ona, że umowa jest wtedy wzajemna, gdy według subiektywnej oceny stron, świadczenia ich są względem siebie równowartościowe. (tak W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, Warszawa 1978, s. 183; podobnie Z. Radwański, Zobowiązania - część ogólna, wydawnictwo C,H. Beck, Warszawa 2001 r., s. 111 – 113). Jak trafnie podniesiono, określony podmiot "właśnie dlatego decyduje się na świadczenie wzajemne (wymianę świadczeń), że dla niego wyższą użyteczność przedstawia to świadczenie, które ma on uzyskać w zamian za swoje. Jest tak nawet wtedy, gdy zdaje sobie sprawę z tego, że jego świadczenie z punktu widzenia obiektywnego przedstawia wartość wyższą niż świadczenie strony drugiej". Sąd przyznał, że w przypadku umowy o dożywocie trudno mówić o klasycznym przykładzie ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem – jak podkreślono – "określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości". W przekonaniu Sądu, "losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, iż nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie". W powołanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dodano również, że argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia treść art. 913 § 1 k.c. Przepis ten przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień.

W świetle przytoczonych wywodów, zasadność zarzutów skargi kasacyjnej nie budzi najmniejszych wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z wyrażonym w niej poglądem, że nie można absolutyzować zasady autonomii prawa podatkowego czy też nadawać jej znaczenia odbiegającego od przypisywanego mu w literaturze przedmiotu. Respektowanie tej zasady nie wyklucza posiłkowania się, w trosce o zachowanie spójności systemu prawa, uregulowaniami zawartymi w Kodeksie cywilnym lub innych ustawach (tak na s. 5 skargi kasacyjnej). Trzeba przy tym rozróżniać rekonstruowanie obowiązków wynikających z ustaw prawa podatkowego i podejmowanie zabiegów wykładni prawa, zmierzających do udzielenia odpowiedzi na pytanie o sens i istotę regulowanych nim instytucji. Próby krytyki nie wytrzymuje też stanowisko, do którego przychylił się sąd administracyjny pierwszej instancji, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości, dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie. Logicznie brzmi wreszcie wniosek, że skoro – jak uznał sąd – umowa dożywocia ma charakter odpłatny, to także przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na jej podstawie powinien zostać opodatkowany w ten sam sposób, jak odpłatne zbycie dokonane na podstawie umowy sprzedaży lub zamiany.

Przedstawione uwagi prowadzą do spostrzeżenia, że doszło do naruszenia wyliczonych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono po myśli art. 200 oraz art. 203 pkt 2 tej ustawy.