Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 185/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 3 w zw. z  art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Beata Machcińska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu podatku za grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. kwotę zwrotu w wysokości [...] zł, tj. niższą od zadeklarowanej o [...] zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka za grudzień 2013 r. wykazała w deklaracji VAT-7 kwotę do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., której ustalenia udokumentowano w protokole kontroli, podatnik w dniu 28 marca 2014 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., w której skorygował stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości polegające między innymi na:

- rozliczeniu w grudniu 2013 r. sprzedaży na podstawie raportu fiskalnego miesięcznego za listopad 2013 r. a nie za grudzień 2013 r., czym zawyżył wykazaną w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o [...] zł,

- rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za grudzień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów: B, [...], M. [...], [...] Slovensko na podstawie faktury nr [...] z dnia 3 grudnia 2013 r. na kwotę netto [...]zł oraz C GMBH DE [...], [...], [...] B. na podstawie faktury nr [...] z dnia 13 grudnia 2013r. na kwotę netto [...] zł - mimo, iż Spółka na dzień złożenia rozliczenia VAT nie posiadała dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów udokumentowanych wyżej wskazanymi fakturami.

Organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., a następnie decyzją z dnia [...] r. określił Spółce kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., tj. niższą od zadeklarowanej o [...] zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował opodatkowanie przez Spółkę preferencyjną stawką 0% VAT dostaw wewnątrzwspólnotowych na łączną wartość: [...] zł, udokumentowanych niżej wymienionymi fakturami i opodatkował przedmiotowe dostawy stawką właściwą dla dostawy wyrobów z mięsa w kraju, tj. stawką VAT 5% (naliczając podatek należny od tych transakcji metodą "w stu": brutto: [...] zł, netto: [...] zł, VAT 5%: [...] zł):

1. D S.R.O. [...], [...] B. NIP: [...]:

- faktura VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2013 r., wartość netto: [...] zł,

- faktura VAT nr [...] z dnia 4 grudnia 2013 r., wartość netto: [...] zł,

- faktura VAT nr [...] z dnia 9 grudnia 2013 r., wartość netto: [...] zł,

- faktura VAT nr [...] z dnia 11 grudnia 2013 r., wartość netto: [...] zł,

2. E S.R.L. [...], [...] M. , NIP [...]:

- faktura VAT nr [...]z dnia 15 grudnia 2013 r., wartość netto: [...]zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka nie dysponowała dowodami, z których jednoznacznie wynikałoby, że wyszczególnione na spornych fakturach towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione i dostarczone do nabywców znajdujących się na terytorium Czech (D S.R.O.) oraz na terytorium Włoch (E S.R.L.). Brak takich dowodów wskazywał, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w dbałości o swoje interesy, w celu upewnienia się, czy udokumentowane spornymi fakturami wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów rzeczywiście miały miejsce.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że kontrahenci Spółki, tj. D S.R.O., E S.R.L., nie zadeklarowali i nie opodatkowali transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, a Spółka opodatkowała te transakcje stawką podatku VAT 0% - przez co doszło do złamania zasady neutralności.

Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniósł pełnomocnik Spółki, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, pomimo spełnienia określonych w przepisie przesłanek, niezaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz D S.R.O. oraz E S.R.L.;

2. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez określenie przez organ pierwszej instancji kwoty zwrotu podatku naliczonego w niewłaściwej, niższej od zadeklarowanej wysokości;

3. art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy poprzez określenie kwoty zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości odpowiadającej kwocie zadeklarowanej.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy Spółka dla dostaw udokumentowanych spornymi fakturami spełniła warunki uprawniające ją do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 0% VAT, przewidzianej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, czy też dostawy, powinny być opodatkowane stawką właściwą dla dostawy wyrobów z mięsa w kraju, tj. stawką 5 % VAT:

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne sprawy stwierdzając, że Spółka wystawiła następujące sporne faktury:

1. Faktura VAT nr [...] z dnia 15 grudnia 2013 r., wystawiona na rzecz E S.R.L. [...], [...] M., NIP: [...], za noga tryb., ilość 5.400 kg, na kwotę netto: [...] euro, VAT UE 0%: 0 zł. Faktura ujęta została w rejestrze sprzedaży RS za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł. Na fakturze widnieje pieczątka odbiorcy wraz z parafką i datą 16 grudnia 2013 r. Sposób zapłaty został określony – gotówką, na co przedłożono dowód KP [...] z dnia 18 grudnia 2013 r., kwota [...] euro, tytułem [...].

Do faktury został dołączony międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR wystawiony w dniu 15 grudnia 2013 r., z oznaczeniem miejsca załadunku, odnośnie przewoźnika widnieje parafka i pieczątka PPH F s.c. T., wskazano również nr rejestracyjny samochodu [...].

2. Faktura VAT nr [...]z dnia 1 grudnia 2013 r., wystawiona na rzecz D S.R.O. [...], [...] B., NIP [...], za noga tryb. BS, ilość: 2940 kg, na kwotę netto: [...] zł, VAT UE 0%: 0 zł. Faktura ujęta została w rejestrze sprzedaży RS za grudzień 2013 r. w kwocie zgodnej z fakturą. Na fakturze widnieje pieczątka odbiorcy i parafka. Sposób zapłaty został określony – gotówką, na co przedłożono dowód KP [...] z dnia 2 grudnia 2013 r., kwota [...] zł, tytułem FS [...], FS [...] kwota [...] zł.

Do faktury został dołączony międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR wystawiony w dniu 1 grudnia 2013 r., z oznaczeniem miejsca załadunku, w polu 24 (przesyłkę otrzymano) brak wpisów, podobnie jak w polu nr 23 (podpis i stempel przewoźnika), w pozycji nr 13 (instrukcje nadawcy) widnieje zaś między innymi nr rejestracyjny: [...].

3. Faktura VAT nr [...] z dnia 4 grudnia 2013 r., wystawiona na rzecz D S.R.O. [...], [...] B., NIP [...], za noga tryb. BS, ilość: 10920 kg, na kwotę netto: [...] zł, VAT UE 0%: 0 zł. Faktura ujęta została w rejestrze sprzedaży RS za grudzień 2013 r. w kwocie zgodnej z fakturą. Na fakturze widnieje pieczątka odbiorcy i parafka. Sposób zapłaty został określony – gotówką, na co przedłożono dowód KP [...] z dnia 9 grudnia 2013 r., kwota [...] zł, tytułem [...].

Do faktury został dołączony międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR wystawiony w dniu 4 grudnia 2013 r., z oznaczeniem miejsca załadunku, w polu 24 (przesyłkę otrzymano) widnieje pieczątka odbiorcy i parafka, bez daty, w polu 23 (podpis i stempel przewoźnika) brak informacji, w pozycji nr 13 (instrukcje nadawcy) widnieje zaś między innymi nr rejestracyjny: [...].

4. Faktura VAT nr [...] z dnia 9 grudnia 2013 r., wystawiona na rzecz D S.R.O. [...], [...] B., NIP [...], za noga tryb. BS, ilość: 7214 kg, na kwotę netto: [...] zł, VAT UE 0%: 0 zł. Faktura ujęta została w rejestrze sprzedaży RS za grudzień 2013 r. w kwocie zgodnej z fakturą. Na fakturze widnieje pieczątka odbiorcy i parafka. Sposób zapłaty został określony - gotówką na co przedłożono dowód KP [...] z dnia 16 grudnia 2013 r., kwota [...] zł, tytułem [...] ([...] zł) oraz [...] ([...] zł).

Do faktury został dołączony międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR wystawiony w dniu 9 grudnia 2013 r., z oznaczeniem miejsca załadunku, w polu 24 (przesyłkę otrzymano) widnieje pieczątka odbiorcy i parafka, bez daty, w polu 23 (podpis i stempel przewoźnika) brak informacji, w pozycji nr 13 (instrukcje nadawcy) widnieje zaś między innymi nr rejestracyjny: [...].

5. Faktura VAT nr [...] z dnia 11 grudnia 2013 r., wystawiona na rzecz D S.R.O. [...], [...] B., NIP [...], za noga tryb. BS, ilość: 7260 kg, na kwotę netto: [...] zł, VAT UE 0%: 0 zł. Faktura ujęta została w rejestrze sprzedaży RS za grudzień 2013 r. w kwocie zgodnej z fakturą. Na fakturze widnieje pieczątka odbiorcy i parafka. Sposób zapłaty został określony – gotówką, na co przedłożono dowód KP [...] z dnia 16 grudnia 2013 r., kwota [...] zł, tytułem [...] ([...]zł) oraz [...] ([...] zł).

Do faktury został dołączony międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR wystawiony w dniu 11 grudnia 2013 r., z oznaczeniem miejsca załadunku, w polu 24 (przesyłkę otrzymano) widnieje pieczątka odbiorcy i parafka, bez daty, w polu 23 (podpis i stempel przewoźnika) brak informacji, w pozycji nr 13 (instrukcja nadawcy) widnieje między innymi nr rejestracyjny: [...].

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na podstawie dokumentów przewozowych, przedłożonych przez Spółkę do spornych faktur, organ pierwszej instancji ustalił, że transport towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy miał być realizowany przy wykorzystaniu pojazdów:

1. Mercedes Benz nr rej. [...],

2. VOLVO S60nr rej. [...],

3. IVECO/IPL nr rej. [...],

4. IVECO ML nr rej. [...].

Następnie organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił, że samochód o numerze rej. [...] (wskazany do spornej faktury nr [...] z dnia 4 grudnia 2013 r., wystawionej na rzecz D S.R.O., za noga tryb. BS, ilość 10.920 kg) był samochodem osobowym marki VOLVO S60 kareta (sedan) o maksymalnej masie całkowitej do 2.200 kg - niemożliwym jest więc przewożenie tego typu samochodem ładunku w ilości 10.920 kg wskazanego na fakturze.

Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy zauważył, że z przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie wynika jednoznacznie, iż towar mający być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowany spornymi fakturami opuścił Polskę i dotarł do odbiorców na terenie Unii Europejskiej, tj. E S.R.L. M. oraz D S.R.O. B.. Natomiast nierzetelnie wypełnione dokumenty międzynarodowych listów przewozowych CMR.:

- brak wskazanego przewoźnika (faktury VAT o numerach: [...] z dnia 11 grudnia 2013 r.; [...] z dnia 9 grudnia 2013 r.; [...] z dnia 4 grudnia

2013 r.; [...] z dnia 1 grudnia 2013 r.),

- brak daty odbioru przez odbiorcę (faktury VAT o numerach: [...] z dnia 11 grudnia 2013 r.; [...] z dnia 9 grudnia 2013 r.; [...] z dnia 4 grudnia 2013 r.; [...] z dnia 1 grudnia 2013 r.),

- brak wypełnionej pozycji nr 24 (przesyłkę otrzymano) na CMR dołączonym do faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2013 r., w przypadku faktury nr [...] z dnia 15 grudnia 2013 r. w pozycji 24 (przesyłkę otrzymano) widnieje data 16 grudnia 2013 r., natomiast pieczątka odbiorcy z nieczytelną parafką widnieje w pozycji nr 23 (podpis i stempel przewoźnika) - nie dają jednoznacznej odpowiedzi, czy towar dotarł do odbiorcy w Unii Europejskiej.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że do wyżej wymienionych transakcji nie zostały przedłożone przez Spółkę inne dodatkowe dokumenty, które potwierdzałyby transakcje w postaci między innymi: zamówień (zamówienia składano telefonicznie), dokumentów WZ, umów z kontrahentami, korespondencji handlowej pomiędzy kontrahentami, dokumentów związanych z ubezpieczeniem towarów. Spółka będąc w posiadaniu dokumentów CMR do kwestionowanych dostaw oraz widząc, że występują w nich wskazane braki, mogła wystąpić do przewoźników realizujących przedmiotowe usługi transportowe o ich wyjaśnienie, jak również ustalenie, czy i kiedy towar będący przedmiotem kwestionowanych dostaw opuścił terytorium Polski i dotarł do wskazanych na dokumentach CMR odbiorców na terytorium Unii Europejskiej. Jednak w dokumentacji brak informacji o takich działaniach ze strony Spółki, co świadczy o niedochowaniu należytej staranności w dbałości o własny interes oraz o niedochowaniu należytej staranności w zakresie weryfikowania kontrahentów.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż w zakresie kwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dowody KP opiewały na znaczne kwoty tj. odpowiednio:

- faktura nr [...] z dnia 15 grudnia 2013 r. - sposób zapłaty za towar - gotówką na co przedłożono dowód KP [...] z dnia 18 grudnia 2013 r., kwota [...] euro, tytułem [...] ([...] euro),

- faktura nr [...] z dnia 1 grudnia 2013 r. - sposób zapłaty za towar - gotówką na co przedłożono dowód [...] z dnia 2 grudnia 2013 r., kwota [...] zł, tytułem [...] ([...] zł) FS [...] ([...] zł),

- faktura nr [...] z dnia 4 grudnia 2013 r. - sposób zapłaty za towar - gotówką na co przedłożono dowód KP [...] z dnia 9 grudnia 2013 r., kwota [...] zł, tytułem FS [...] ([...] zł),

- faktura nr [...] z dnia 9 grudnia 2013 r. - sposób zapłaty za towar - gotówką na co przedłożono dowód KP [...] z dnia 16 grudnia 2013 r., kwota [...] zł, tytułem FS [...] ([...] zł) FS [...] ([...]zł),

- faktura nr [...] z dnia 11 grudnia 2013 r. - sposób zapłaty za towar - gotówką na co przedłożono dowód KP [...] z dnia 16 grudnia 2013 r., kwota [...] zł, tytułem FS [...] ([...] zł) FS [...] ([...] zł).

W ocenie organu odwoławczego zgoda Spółki na przyjmowanie znacznych kwot w gotówce tytułem zapłaty za wyżej wskazane faktury od kierowcy z firm transportowych, które to zapłaty były dokonywane w imieniu kontrahenta z Włoch (faktura [...] z dnia 15 grudnia 2013 r.) i kontrahenta z Czech (faktury o numerach: [...] z dnia 1 grudnia 2013 ., [...] z dnia 4 grudnia 2013 r., [...] z dnia 9 grudnia 2013 r., [...] z dnia 11 grudnia 2013 r.) nie jest typowym działaniem i powinno wzbudzać wątpliwości Spółki, tym bardziej, że na spornych fakturach wskazano nr rachunku bankowego Spółki.

Następnie organ odwoławczy omówił przepisy podatkowe mające zastosowanie w spawie, a w szczególności: art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 11 oraz ust. 12 pkt 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2013 r., sygn. akt. I FPS 4/13, w świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 u.p.t.u. podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego Spółka nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów uprawniających ją do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% dla kwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowanych spornymi fakturami, potwierdzających dostarczenie towarów do nabywców z Unii Europejskiej (Włoch i Czech), na co wskazują między innymi wykazane sprzeczności i rozbieżności. Ponadto Spółka nie zachowała należytej staranności odnośnie kwestionowanych transakcji. Na brak po stronie Spółki tzw. "dobrej wiary", wskazują:

- sposób zawarcia współpracy z zagranicznymi kontrahentami (według wyjaśnień - Spółka współpracę z niektórymi kontrahentami zagranicznymi nawiązała przez pośrednika - współpracującego ze Spółką obywatela Turcji, tj.: S. M. H.); nie wskazano jednak z jakimi konkretnie kontrahentami zagranicznymi Spółka nawiązała współpracę i na czym pośrednictwo S. M. H. miało polegać; ponadto wskazano, że współpraca z pozostałymi kontrahentami zagranicznymi została nawiązana w drodze polecenia przez wcześniejszych, nabywających już od Spółki towar odbiorców; nie zostały jednak wskazane konkretne podmioty;

- brak wyjaśnień po stronie Spółki z firmami transportującymi kwestionowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w zakresie otrzymanych nierzetelnie wypełnionych dokumentów CMR (zawierających braki) mających potwierdzać wywóz towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poza terytorium kraju do Włoch i Czech, w celu ustalenia, czy towar udokumentowany spornymi fakturami opuścił terytorium Polski;

- zapłata za kwestionowane transakcje znacznych kwot gotówką; z materiału dowodowego wynika, iż dowody KP na znaczne kwoty były wystawiane po otrzymaniu pieniędzy od kierowcy z firm mających transportować towar; zapłata była dokonywana w imieniu kontrahentów z Czech i Włoch;

- do kwestionowanych dostaw nie zostały przedłożone inne dokumenty w postaci np. umów, zleceń, korespondencji handlowej, dowodów WZ, dokumentów dotyczących np. ubezpieczenia towarów.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie posiada rzetelnych dokumentów, które jednoznacznie potwierdzałyby wywóz towaru udokumentowanego spornymi fakturami z Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów w Unii Europejskiej, jak również potwierdzałyby przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w materiale dowodowym sprawy znajduje się zanonimizowany wniosek SCAC, stanowiący odpowiedź administracji włoskiej na wniosek administracji polskiej z dnia 10 marca 2014 r., dotyczący sprawdzenia transakcji z kontrahentem E S.R.L. [...], w którym wskazano między innymi iż cyt.: "W dniu 09/07/2014 udano się do centrali firmy E S.R.L. w M. [...] w celu wszczęcia kontroli podatkowej dotyczącej sprawdzenia wewnątrzwspólnotowych transakcji związanych z rokiem podatkowym 2013 r., jednakże nie stwierdzono żadnego śladu podatnika. Dlatego też urzędnicy odpowiedzialni za kontrolę wezwali listem poleconym do Urzędu Celnego M. [...] przedstawiciela ustawowego firmy (...) i doradcę (...), aby dowiedzieć się o miejscu przechowywania rejestrów i w celu kontynuowania kontroli podatkowej. Jeśli podatnik nie pojawi się, urzędnicy celni odtworzą szacunkowo wielkość obrotów firmy. Urząd ten powiadomi o wszelkich administracyjnych i karnych podjętych przedsięwzięcia na zakończenie kontroli ".

W materiale dowodowym sprawy znajduje się także zanonimizowany wniosek SCAC, stanowiący odpowiedź administracji czeskiej na wniosek administracji polskiej z dnia 10 marca 2014 r., dotyczący sprawdzenia transakcji z kontrahentem D S.R.O. [...], w którym wskazano między innymi cyt.: "Podmiot podatkowy D S.R.O. zaprzestał współpracy z organem podatkowym, organ podatkowy nie posiada dostępnych dokumentów dotyczących transportu towarów z Polski do Republiki Czeskiej, ani żadnych dokumentów dotyczących poszczególnych płatności, a także żadnych informacji o przebiegu transakcji handlowych, w tym kto zamówił towary (...) Nasz podmiot podatkowy D S.R.O. nie współpracuje już z organem podatkowym, nikt nie reaguje na wezwanie wysłane do D S.R.O. We wcześniejszym postępowaniu w dniu [...] r. firma D S.R.O. oświadczyła do protokołu z przesłuchania, że nie posiada i nie dzierżawi żadnych pomieszczeń mieszkalnych ani handlowych. Z firmą tą nie można nawiązać kontaktu i nie złożyła ona deklaracji VAT po formalnym zawiadomieniu do organu podatkowego."

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do krajów wskazanych na spornych fakturach tj. do Włoch i Czech, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru, zwracając uwagę, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. Spółka powinna była upewnić się, czy towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowane spornymi fakturami, opuściły terytorium kraju i czy zostały dostarczone do nabywcy. Skoro dostawa wewnątrzotrzewnowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż spełnił warunki uprawniające go do zastosowania tej stawki. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów musi odpowiadać wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, co oznacza, że zarówno Spółka jak i jej kontrahenci z Unii Europejskiej winni zadeklarować zawarte transakcje, a nabywcy towarów - opodatkować je. Brak opodatkowania spornych transakcji we wskazanych na spornych fakturach krajach i przyznanie podatnikowi w niniejszej sprawie korzyści finansowej, wynikającej z zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, bez opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką właściwą dla sprzedaży krajowej, tj. stawką VAT 5% byłoby sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Dlatego też organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Spółki, wskazującego, że brak korespondencji handlowej z nabywcami, brak pisemnych zleceń, zamówień, czy też umów nie może przesądzać o fikcyjności zawieranych transakcji, wykluczających zrealizowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, organ odwoławczy zauważył, iż Spółka nie przedłożyła takich dokumentów. Natomiast to nie sam fakt nieprzedłożenia dokumentów zadecydował o zakwestionowaniu prawa Spółki do zastosowania preferencyjnej stawki 0 % VAT dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a to, iż do dnia złożenia rozliczenia VAT za grudzień 2013 r., Spółka nie dysponowała dokumentami, które jednoznacznie potwierdzałyby wywóz towarów udokumentowanych spornymi fakturami do kontrahentów z Włoch oraz z Czech, jak również nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji z kontrahentami (co opisano w decyzji).

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, pomimo spełnienia określonych w przepisie przesłanek, niezaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz D S.R.O. oraz E S.R.L.;

2. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez określenie przez organ pierwszej instancji kwoty zwrotu podatku naliczonego w niewłaściwej, niższej od zadeklarowanej wysokości;

3. art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/14, zgodnie z którym "warunkiem do skorzystania z prawa do stawki 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wykazanie, że dokonując dostawy, podatnik działa w dobrej wierze, czyli nie jest w posiadaniu wiedzy o nieaktualności informacji udzielonej mu przez organy o zidentyfikowanie podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, lub też nie mógł z łatwością przy istnieniu powiązań personalnych, kapitałowych czy osobistych, wiedzą taką dysponować. Podatnik nie powinien być również obciążony odpowiedzialnością za przedłużające się procedury administracyjne."

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, aktualność zachowuje przytoczone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji twierdzenie, iż trudno wymagać od przedsiębiorcy, aby stałe kontrolował swojego dotychczasowego kontrahenta, jeżeli z okoliczności towarzyszących dotychczas zrealizowanym transakcjom nie wynika, aby kontrahent ten działał w sposób nieuczciwy.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organy obu instancji nie wzięły pod uwagę, że pomiędzy skarżącą a podmiotami, na rzecz których następowała wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie istniały powiązania personalne, kapitałowe, czy osobiste, których występowanie mogłoby uzasadniać domniemanie o posiadanej przez skarżącą wiedzy co do prowadzonej przez zagraniczne podmioty działalności gospodarczej w kontekście występowania ewentualnych nieprawidłowości.

Według pełnomocnika skarżącej pozytywna ocena współpracy poprzedzającej zakwestionowane transakcje nie rodziła konieczności podejmowania innych form kontaktu, zawierania umów w formie pisemnej oraz innych działań służących skontrolowaniu wskazanych podmiotów zagranicznych. Podejmowanie określonych środków ostrożności winno mieć uzasadnienie w praktyce prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym wynikać z napotkanych nieprawidłowości, czy też uzasadnionych wątpliwości co do legalności działań podejmowanych przez kontrahentów.

Dodatkowo, zdaniem pełnomocnika skarżącej, w myśl regulacji zawartej w art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania dostarczonym towarem na nabywcę, adekwatnego do uprawnień właściciela, który fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Skarżąca, uwzględniając jej wieloletnie doświadczenie branżowe, dopełniła wszelkiej staranności w prowadzonej przez siebie działalności, przede wszystkim jednak dokonała wydania towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, o czym może świadczyć zgromadzona w ramach niniejszego postępowania dokumentacja Zwrot podatku od towarów i usług w wysokości niższej od zadeklarowanej stanowi swoistą sankcję, której skarżąca, jako przedsiębiorca działający w dobrej wierze, nie powinna ponosić w związku z istnieniem pewnych nieprawidłowości jedynie po stronie jej kontrahentów.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organy podatkowe obu instancji stanowisko, że wykazane przez skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów winny zostać opodatkowane stawką krajową określoną w art. 41 u.p.t.u., a nie stawką preferencyjną 0%. W przypadku zakwestionowanych transakcji zakres i kierunek przeprowadzonego postępowania dowodowego wyznaczały normy art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej (do dnia 1 kwietnia 2013 r. podatnik winien podać ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów);

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. (od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

Jednocześnie art. 42 ust. 3 u.p.t.u. wskazuje, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- kopia faktury,

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Dodatkowo przepis art. 42 ust. 11 u.p.t.u. stanowi, iż w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostaw wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

- korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

- dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podkreślić należy, że oprócz formalnych przesłanek uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, niezbędnym dla zastosowania 0% stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1572/16 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dla przyjęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru (dalej: WNT). W przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawie musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru tj. każdemu WNT odpowiada WDT. Oznacza to, że istotne dla stwierdzenia, czy w ogóle doszło do wykonania WDT będą okoliczności faktyczne dotyczące całości takiego zdarzenia gospodarczego, w tym np. dotyczące nabywcy i części transakcji, za którą był on odpowiedzialny. Podkreślić w tym miejscu należy, że w pkt 1 przepis art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie stanowi, iż chodzi tu o "dostawę na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych", a więc musi to być ten, a nie jakikolwiek nabywca unijny. Ten sam wniosek wypływa z punktu 3 ust. 1 art. 42 u.p.t.u., gdyż również wymaga on, by podatnik w określonym czasie posiadał dowody potwierdzające nie tylko fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju, ale również (oba warunki muszą być spełnione łącznie za sprawą użytego tu spójnika "i"), by te towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nabywcą jest zaś podmiot wskazany na fakturze. Jeśli doszło do dalszych transakcji, to fakt ten musi być przez podatnika zamierzającego skorzystać ze stawki 0% w sposób jednoznaczny udokumentowany.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dowodami tego, że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie tych towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. A zatem dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii (np. wyroki o sygn. akt: I FSK 78/10, I FSK 1153/09, I FSK 1515/07) wskazuje, że uprawnienie do stosowania stawki preferencyjnej uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacji VAT UE, a podatnik winien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przyznać należy rację organom podatkowym, że skarżąca nie dysponowała dokumentami, które jednoznacznie potwierdzałyby wywóz towarów udokumentowanych spornymi fakturami do kontrahentów z Włoch oraz z Czech, na co wskazują m.in. sprzeczności i rozbieżności w dokumentacji transportowej opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Ponadto na przedłożonych do spornych faktur dokumentach CMR wystawionych przez skarżącą na rzecz D S.R.O. brak jest podpisów oraz pieczątek przewoźników, co powoduje, że nie udokumentowano, że przewoźnik przyjął towar wynikający ze spornych faktur do przewozu na rzecz odbiorców wskazanych na tych fakturach.

Sąd zwraca uwagę, że w aktach sprawy znajdują się kserokopie faktur wystawionych przez firmę G Sp. z o.o. za usługi transportowe (k. 84-87, t. l akt organu pierwszej instancji), wystawione w okresie od 9 grudnia 2013 r. do 30 grudnia 2013 r. Na żadnej z tych faktur za usługi transportowe nie figuruje trasa S. – B., jak również nie figuruje nr rejestracyjny [...]. Ponadto, jak ustalił organ pierwszej instancji (k. 222, t. I akt organu pierwszej instancji), samochód o numerze rejestracyjnym [...] (wskazany do spornej faktury [...] z dnia 4 grudnia 2013 r., wystawionej na rzecz D S.R.O., za noga tryb. BS, ilość 10.920 kg) był samochodem osobowym VOLVO S60 kareta (sedan) o maksymalnej masie całkowitej do 2.200 kg. Niemożliwe jest więc przewiezienie tego typu samochodem ładunku w ilości 10.920 kg wskazanego na fakturze. Co istotne na żadnej z przedłożonych przez skarżącą faktur za usługi transportowe wystawione przez firmę PPH F s.c., nie figurują numery rejestracyjne. Ponadto wskazane trasy, nie są tożsame z trasami wynikającymi z dokumentów CMR przedłożonych do kwestionowanych faktur VAT.

Trzeba także wskazać, co zauważył organ odwoławczy, że w dokumentacji z przeprowadzonych czynności sprawdzających w podmiocie PPH F s.c. nie występują dokumenty CMR z dnia 1 grudnia 2013 r. (wskazany do faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2013 r.), na którym jako odbiorę wskazano podmiot D S.R.O., jak również brak dokumentu CMR z dnia 11 grudnia 2013 r. (wskazany do faktury VAT nr [...] z dnia 11 grudnia 2013 r.), na którym widnieje pieczątka odbiorcy D S.R.O.

Reasumując, w ocenie Sądu dokumentacja transportowa przedłożona przez skarżącą do spornych transakcji, nie pozwala przyjąć, że towar udokumentowany spornymi fakturami dotarł do odbiorców w Unii Europejskiej, jak również nie potwierdza, że doszło do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem (udokumentowanym spornymi fakturami) jak właściciel. W przypadku spornych transakcji transport został zorganizowany przez skarżącą, w związku z tym wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nie stanowiło przeniesienia na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, spełniony być musi przede wszystkim warunek faktycznego przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności.

Natomiast przedłożone przez skarżącą dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów, czyli nie stanowią dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Skarżąca zaś nie przedłożyła innych dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. – np. korespondencji handlowej z nabywcą (kontakty telefoniczne), dokumentów ubezpieczeniowych.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii podnoszonej w skardze tj. należytej staranności skarżącej, to Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w rzeczywistym sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na tzw. "dobrą wiarę" odnośnie kwestionowanych transakcji. Wskazują na to łącznie następujące okoliczności:

- sposób zawarcia współpracy z zagranicznymi kontrahentami (według wyjaśnień skarżącej współpracę z niektórymi kontrahentami zagranicznymi nawiązała przez pośrednika - obywatela Turcji; nie wskazano jednak z jakimi konkretnie kontrahentami zagranicznymi skarżąca nawiązała współpracę i na czym pośrednictwo obywatela Turcji miało polegać; ponadto wskazano, że współpraca z pozostałymi kontrahentami zagranicznymi została nawiązana w drodze polecenia przez wcześniejszych, nabywających już od skarżącej towar, odbiorców (nie zostały jednak wskazane konkretne podmioty),

- brak wyjaśnień po stronie skarżącej z firmami transportującymi kwestionowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w zakresie otrzymanych nierzetelnie wypełnionych dokumentów CMR (zawierających braki, które opisano w zaskarżonej decyzji) mających potwierdzać wywóz towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poza terytorium kraju do Włoch i Czech, w celu ustalenia czy towar udokumentowany spornymi fakturami opuścił terytorium Polski,

- zapłata za kwestionowane transakcje, znacznych kwot gotówką (dowody KP na znaczne kwoty wskazane w zaskarżonej decyzji były wystawiane po otrzymaniu pieniędzy od kierowcy z firm mających transportować towar objęty spornymi fakturami, a zapłata była dokonywana w imieniu kontrahentów z Czech i Włoch),

- do kwestionowanych dostaw nie zostały przedłożone inne dokumenty w postaci np. umów, zleceń, korespondencji handlowej, dowodów WZ, dokumentów dotyczących

np. ubezpieczenia towarów.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium kraju do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że treść przedstawionych wyżej regulacji wprost wskazuje, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww. przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Op 329/16). Na gruncie krajowych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 21 października 2013 r., sygn. I FPS 5/13, w której stwierdzono m.in., że stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje bowiem, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Podobnie ten Sąd wypowiedział się w wyroku z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1528/14, wskazując że:

1) podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium (...) do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru, zwracając uwagę, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami,

2) niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej w "dobrej wierze".

Stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione zatem od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy to skarżąca, chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, czyli preferencyjnej, przewidzianej dla WDT powinna, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do krajów wskazanych na spornych fakturach tj. do Włoch i Czech, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru, zwracając uwagę, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. Skarżąca powinna była się upewnić czy towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowane spornymi fakturami, opuściły terytorium kraju i czy zostały dostarczone do nabywcy. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów musi odpowiadać wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, co oznacza, że zarówno skarżąca jak i jej kontrahenci z Unii Europejskiej winni zadeklarować zawarte transakcje, a nabywcy towarów - opodatkować je. Brak opodatkowania spornych transakcji we wskazanych na spornych fakturach krajach i przyznanie skarżącej korzyści finansowej, wynikającej z zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, bez opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką właściwą dla sprzedaży krajowej, tj. stawką VAT 5% byłoby sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Natomiast powołany przez pełnomocnika skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/14 dotyczy całkowicie odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku w związku ze zmianą wewnętrznych rumuńskich przepisów (nakazujących od dnia 1 sierpnia 2010 r. uzyskanie ponownej rejestracji do celów rozliczania wewnątrzwspólnotowych transakcji) kontrahent skarżącego wystąpił o taką rejestrację [...] r. i w tym samym dniu została wydana stosowna decyzja. Decyzja ta została jednak doręczona przedstawicielowi kontrahenta skarżącego dopiero w dniu [...] r. i dlatego administracja rumuńska, powołując się na przepisy proceduralne, uznała, że dopiero z dniem [...] stycznia 2011 r. "VAT dla wewnątrzwspólnotowych transakcji jest ważny..." Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych kontrahentów skarżącej.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Skoro organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., tj. niższą od zadeklarowanej o [...] zł, to nie mógł tej kwoty do zwrotu przyjąć w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, co wynika z treści wskazanego przepisu.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę.