Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1118/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 § 1 i 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 9 ust. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 16/09 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 listopada 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 16/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 4 listopada 2008 r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 4 sierpnia 2008 r. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i maj 2006 r. Organ ustalił bowiem, że skarżąca - prowadząca działalność gospodarczą w zakresie świadczenia wewnątrzwspólnotowych usług transportowych - bezpodstawnie odliczała podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy paliwa od "M." – K. K. Zarówno bowiem w dacie wystawienia faktur, jak i w dacie sprzedaży wskazane w fakturach samochody znajdowały się poza miejscem położenia stacji paliw kontrahenta skarżącej (w znacznej większości przypadków - poza terytorium Polski). Płatności za paliwo regulowano płacąc każdorazowo gotówką, brak jest przy tym potwierdzeń odbioru gotówki. Ponadto nie zawsze numer rejestracyjny pojazdu widniejący w fakturach VAT był tożsamy z numerem rejestracyjnym pojazdu faktycznie dokonującego tankowania. Organ powołał się na § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.), w świetle którego faktury dokumentujące sprzedaż paliw wlewanych do baku samochodu, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu.

Organ wskazał też, że przeprowadzenie kontroli w firmie kontrahenta spółki nie było możliwe, nie udało się ustalić miejsca jego pobytu. Jego stacje benzynowe były nieczynne w grudniu 2006 r., a deklaracje dla podatku od towarów i usług były składane do października 2006 r. W tej sytuacji uznano, że faktury z grudnia 2006 r. są niewiarygodne, gdyż zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Brak też było wydruków z tachografów i rozliczeń zużycia paliwa. Organ przyjął, że podatniczka nie mogła faktycznie zatankować paliwa do samochodów o powołanych na fakturach numerach rejestracyjnych, a tym samym zakwestionowano jej prawo do odliczenia podatku w nich naliczonego.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 4 listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że faktury, które stwierdzają czynności niezaistniałe w rzeczywistości nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z powodu braku tachografów za okres od stycznia do czerwca 2006 r. niemożliwe było ustalenie ilości kilometrów faktycznie przejechanych przez poszczególne pojazdy podatniczki, zaś przedstawione przez stronę zestawienia kilometrów nie są wiarygodne.

W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

- art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego - sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej oraz będące skutkiem dowolnej oceny dowodów oraz art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające wyjaśnienie okoliczności faktycznych, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych, które mogły przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, mimo braku podstaw;

- art. 99 ust. 12 i art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.);

- § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r.

W opinii skarżącej decyzja podatkowa została wydana w oparciu o nieprawdziwy stan faktyczny. Skarżąca zaprzeczyła jakoby faktury VAT wystawione przez jej kontrahenta nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i zakwestionowała obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami niemożności przesłuchania go jako świadka.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest nieuzasadniona. Zdaniem tego Sądu organy prawidłowo uznały, że faktury stwierdzające czynności, które w istocie nie zostały dokonane, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wniosek organu co do nierzetelności faktur VAT znajduje zaś potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, wszechstronnie rozpatrzonym oraz poddanym logicznej i poprawnej ocenie. WSA podkreślił, że prawidłowe było ustalenie, że firma "M." była podmiotem nieistniejącym, bowiem za podmiot nieistniejący uznaje się również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Sama skarżąca potwierdziła, że tankowanie paliwa nie odbywało się w datach wskazanych na fakturach i niekoniecznie do samochodów, których numery rejestracyjne zostały w nich wpisane, dlatego § 9 ust. 5 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro strona nie zadbała o to, aby w zakwestionowanych fakturach umieszczone były dane pojazdów rzeczywiście zatankowanych, to jako podmiot profesjonalny winna mieć świadomość negatywnych konsekwencji swojego niedbalstwa. Skarżąca nie przedłożyła organom podatkowym potwierdzenia wpłaty należności wynikających z zakwestionowanych faktur, nie wyjaśniła też okoliczności nabywania paliwa w grudniu 2006 r. Nie można zatem stwierdzić zdaniem WSA, aby organy podatkowe naruszyły zasady zaufania do organów i prawdy obiektywnej z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania dowodowego z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 tej ustawy. Z ustaleń faktycznych wynika, że dostawcą paliwa do pojazdów skarżącej nie był podmiot widniejący na fakturach. Prawo do odliczenia wiąże się zaś tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe starannie i dociekliwie zebrały materiał dowodowy, a tym samym prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy, a w szczególności wyjaśnienia podatniczki co do niekontrolowania zakupu paliwa przez zatrudnianych kierowców, został oceniony właściwie, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i ocenie tej nie można zarzucić dowolności.

Zdaniem WSA dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było ustalenie, że dane zawarte w kwestionowanych fakturach nie są zgodne z rzeczywistością, a fakt sprzedaży nie został potwierdzony u kontrahenta. Organy nie miały więc obowiązku przeprowadzenia innych dowodów bliżej nieokreślonych przez stronę lub z zestawienia przebiegu tras pojazdów, który zawiera jedynie przybliżone dane.

Wskazując na art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., WSA stwierdził, że słusznie organ podatkowy zakwestionował prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku VAT w sytuacji, gdy towar nie został w rzeczywistości nabyty. Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku VAT w związku z nabyciem paliwa, to oczywistym jest, że podatek ten jest wyższy. W tym zakresie strona nie wskazała zresztą konkretnych uchybień w dokonanych przez organy podatkowe wyliczeniach.

Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) poprzez wadliwą realizację obowiązku kontroli administracji publicznej, a to dokonanie oceny decyzji organu podatkowego w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, bowiem przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego konieczne byłoby przyjęcie, że faktury VAT otrzymane od K. K. dokumentują transakcje, które miały miejsce;

- art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwą realizację obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, a to rozpatrzenie skargi na decyzję organu podatkowego w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, bowiem przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego konieczne byłoby przyjęcie, że faktury VAT otrzymane przez podatnika od K. K. dokumentują transakcje, które miały miejsce, a zaskarżona decyzja podlega uchyleniu;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wyjaśnienie sprawy, a to przyjęcie za podstawę faktyczną orzeczenia stanu faktycznego nie odpowiadającego prawdzie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, kiedy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej tj. w oparciu o stan faktyczny niezgodny z prawdą, w oparciu o niewystarczająco wnikliwie przeprowadzone postępowanie, z pominięciem dowodów, jakie organ podatkowy mógł bez nadmiernych trudności przeprowadzić. Przy stwierdzeniu bowiem uchybień postępowania podatkowego i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego przez WSA i uchyleniu zaskarżonej decyzji, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy konieczne byłoby przyjęcie, że faktury VAT otrzymane od K. K. dokumentują transakcje, które miały miejsce;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. błędne zastosowanie:

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo braku podstaw do stwierdzenia, że kwota podatku naliczonego jest niższa od zadeklarowanej przez stronę, tj. obciążenie podatnika ciężarem dowodu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sprawie i zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności, które zostały dokonane;

- § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1, 2, 3, 3a, 3b, 4 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wadliwych w myśl § 9 ust. 5 rozporządzenia, ale nie objętych ustawowym katalogiem przesłanek negatywnych prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W ocenie skarżącej podstawą rozstrzygnięcia, a więc pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie mógł być przepis rozporządzenia dotyczący wymogów formalnych faktury. Katalog przesłanek negatywnych odliczenia podatku przewidziany jest przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i nie może go rozszerzać akt prawny rangi podustawowej. Skarżąca podkreśliła, że bez tankowań na stacjach "M." jej samochody nie mogły pokonać dystansu, jaki przejechały w 2006 r. Pominięcie tego paliwa w ustaleniach powoduje, że średnie zużycie paliwa byłoby mniejsze niż średnie spalanie pojazdu stosowanego typu i niemożliwe do osiągnięcia. Tak ustalony stan faktyczny jest sprzeczny z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że nie jest słuszne stwierdzenie, jakoby nie przedstawiła ona żadnego wniosku dowodowego na okoliczność rzeczywistego nabycia towaru wskazanego w spornych fakturach, skoro przedstawiła szereg dowodów, w szczególności zestawienie rzeczywistych przebiegów swoich samochodów i ilości zakupionego paliwa oraz dokumentację "zewnętrzną" przedstawiającą średnie zużycie paliwa przez tego typu samochody. Dokumenty prywatne są zaś takim samym dowodem, jak inne dowody, które mogą być brane pod uwagę. Organy podatkowe kwestionując jej wyliczenia, nie przedstawiły żadnej argumentacji przemawiającej za słusznością swojego stanowiska.

Zdaniem podatniczki WSA stwierdzając, że "nie sposób wykluczyć, że mogły być to tzw. puste faktury", przyznał, iż stan faktyczny odmienny niż wykazany w deklaracji podatkowej nie został udowodniony, ale odmówił uznania transakcji objętych fakturami za rzeczywiste, tym samym obciążając stronę ciężarem dowodu wbrew treści art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a także wbrew art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Zdaniem strony stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie odpowiada prawdzie obiektywnej, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w stopniu niewystarczającym, czym naruszono art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co winno skutkować uchyleniem decyzji organu zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W związku z nieuchyleniem decyzji WSA naruszył też art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., bowiem nienależycie zrealizował obowiązek kontroli działalności administracji publicznej.

Sąd pierwszej instancji naruszył też zdaniem strony art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uczynienie zadość wymogom z tego przepisu skutkowałoby stwierdzeniem, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny jest nieprawdziwy i uchyleniem decyzji.

Skarżąca zarzuciła też, że WSA niewłaściwie zastosował art. 99 ust. 12 u.p.t.u., bowiem zastosował ten przepis, mimo że stan faktyczny sprawy nie jest objęty jego hipotezą. Prawidłowo ustalony stan faktyczny w sprawie nie daje bowiem organom podatkowym prawa do określenia zobowiązania podatkowego wbrew treści deklaracji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji naruszył zdaniem strony także art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sprawie i zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności, które zostały dokonane. Błędnie też zastosował § 9 ust. 5 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1, 2, 3, 3a, 3b, 4 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie przyznanego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego - przy braku okoliczności stanowiącej ustawową przesłankę negatywną tego prawa - na podstawie przepisu rangi podustawowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a tj. na naruszeniu prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą podlegać ocenie przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Wskazane jako naruszone art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. określają kompetencje sądownictwa administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobną treść zawiera art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podobnie zresztą jak art. 141 § 4 p.p.s.a. Ten ostatni przepis określa wymogi formalne uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale abstrakcyjnej składu siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. w LEX nr 552012) odpowiadając na pytanie Prezesa NSA, czy art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, służącą do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji, stwierdził, że art. 141 § 4 p.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jeżeli natomiast uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny przyjęty został przez sąd i dlaczego, wówczas przepis ten nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. W sprawie tej Sąd pierwszej instancji wskazał, jaki stan faktyczny przyjął i dlaczego, nie można więc uznać, by przepis ten w tej sprawie mógł stanowić podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez WSA.

Wskazane natomiast jako naruszone art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej mogą być podstawą kwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Podstawą zakwestionowania uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. K. "M." było uznanie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a w odniesieniu do grudnia 2006 r., że wystawione zostały także przez podmiot nieistniejący.

Z art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot między innymi nieistniejący oraz gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przepisy te są konsekwencją uregulowania zawartego w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w myśl którego kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może więc korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczające jest przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że faktura na podstawie, której podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, powinna być prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale przede wszystkim pod względem materialnoprawnym. Powinna więc odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Faktura wykazująca zdarzenie, które w ogóle nie zaistniało czy zaistniało między innymi podmiotami, bądź w innych rozmiarach nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej. W sprawie tej ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. Podnoszone bowiem przez skarżącą okoliczności dotyczące liczby przejechanych kilometrów czy nieuwzględnienia norm zużycia paliwa przez pojazdy skarżącej nie mają większego znaczenia w tej sprawie. Organy nie kwestionowały tego, że skarżąca mogła dysponować paliwem, które wykorzystywała do swoich pojazdów, ale to, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można więc uznać za trafny także zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wprowadza otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, nadając równą moc wszystkich środkom dowodowym. Istotne jest jedynie to, by mogły się one przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a więc by okoliczności nimi wykazywane były istotne dla rozstrzygnięcia, co w tym przypadku nie miało miejsca.

W sytuacji gdy wskazane w fakturach pojazdy zarówno w dacie wystawienia spornych faktur, jak i w dacie sprzedaży znajdowały się poza miejscem położenia stacji należących do K. K., w większości przy tym pojazdy te znajdowały się poza terytorium Polski, a paliwo miało być tankowane do baku, zaś w przypadku faktur wystawionych w grudniu 2006 r. stacje benzynowe K. K. były w tym miesiącu nieczynne, to trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że skarżąca nie miała też dowodów świadczących o uiszczeniu należności za te faktury. O naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów można mówić, gdy nie ma ona oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, jest nielogiczna, czy też pomija istotne okoliczności, co w tym przypadku nie miało miejsca.

Skoro zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że w datach wskazanych na spornych fakturach skarżąca nie mogła nabyć paliwa do baku do swoich pojazdów od K. K. Były więc podstawy do zakwestionowania w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Chybiony jest więc zarzut skargi kasacyjnej błędnego zastosowania tego przepisu.

Nie doszło też do naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Stosownie do treści tego przepisu zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przepisu tego wynika uprawnienie dla organu podatkowego do zakwestionowania danych wynikających z deklaracji złożonej przez podatnika i określenia tych danych w innej wysokości. Organy określając inne wysokości podatku naliczonego nad należnym działały więc w ramach przyznanych im w u.p.t.u. uprawnień.

Nie jest też trafny zarzut naruszenia § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w związku z powołanymi w tym zarzucie przepisami u.p.t.u. To nie wadliwość formalna faktur była bowiem podstawą zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, a uznanie, że faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.