Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 107/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 810 (osiemset dziesięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]" , Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania M. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" , o numerze nadwozia "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że M. B. nabyła na terenie Niemiec samochód osobowy marki "[...]" o numerze nadwozia "[...]", wyprodukowany w 2002r., o pojemności skokowej 2172 cm3 za kwotę "[...]" EUR. W dniu 18 maja 2006r. złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której zadeklarowała podstawę obliczenia podatku w kwocie 9.675 zł, stawkę podatku akcyzowego 49,6% i kwotę podatku do zapłaty w wysokości 4.799 zł. W tym samym dniu dokonała wpłaty zadeklarowanej kwoty podatku akcyzowego na konto Izby Celnej.

Pismem z dnia 20 czerwca 2006r., M. B., wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty i zwrot niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego, w związku z importem z Niemiec używanego samochodu osobowego marki "[...]". W uzasadnieniu swojego wniosku M. B. wskazała, iż wysokość zapłaconego przez nią podatku akcyzowego znacznie przekracza stawki akcyzy dotyczące nowych samochodów, które wynoszą w Polsce od 3,1% do 13,6%. Jest to zatem podatek dyskryminujący obrót samochodami używanymi sprowadzanymi z innych państw Unii Europejskiej. Powoduje to naruszenie art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE).

Postanowieniem z dnia "[...]"r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego samochodu.

Decyzją z dnia "[...]" r. organ I instancji, na podstawie art.23§3 Ordynacji podatkowej, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 4.861 zł. Organ stwierdził, iż podatnik dokonał nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania w złożonej deklaracji AKC-U, poprzez zastosowanie do przeliczenia wartości wynikającej z faktury, wyrażonej w EUR, niewłaściwego kursu waluty.

M. B. odwołała się od powyższej decyzji do Dyrektor Izby Celnej. Wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji, podniosła, że §7 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U nr 87, poz.825 ze zm.), na podstawie którego obliczono w niniejszej sprawie podatek akcyzowy, dyskryminuje w sposób rażący obrót samochodami używanymi sprowadzanymi z innych krajów Unii Europejskiej, w stosunku do obrotu krajowego tymi samymi dobrami. Powoduje to naruszenie art.90 ust.1 TWE, poprzez utrudniony przepływ towarów między państwami – członkami Wspólnoty.

W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż organ I instancji w sposób prawidłowy i wyczerpujący powołał obowiązujące przepisy prawa podatkowego określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu niezgodności zastosowanego prawa materialnego z prawem wspólnotowym organ odwoławczy stwierdził, że ogólne zasady wytyczające funkcjonowanie systemów podatkowych sformułowane zostały przede wszystkim w art.90-93 TWE. Kluczowe znaczenie w eliminacji wszelkich form protekcjonalizmu orzecznictwo ETS przypisuje unormowaniom zawartym w art.90 TWE. Praktyczną realizację stanowi Dyrektywa Rady 92/12/RWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Dyrektywa powyższa zawiera przede wszystkim obowiązujące na terenie Unii zasady dotyczące obciążenia akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Równocześnie art.3 ust.3 Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art.3 ust.1 pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Zdaniem organu, ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) reguluje kwestie podatku akcyzowego zgodnie z normami europejskimi. Dzieli wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Wyrobami niezharmonizowanymi są m.in. samochody osobowe. Wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Zawarta w art.90 TWE regulacja nie może być utożsamiana z ustanowieniem państwom członkowskim bariery uniemożliwiającej kształtowanie stawek podatkowych na wyroby akcyzowe niezharmonizowane na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny, o ile podatki te nie są wyższe od nakładanych na podobne produkty krajowe.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczenie granicy przez samochody, lecz ich pierwsza rejestracja na terytorium RP. Stosownie do art.80 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Opłata ta stanowi część wewnętrznego ogólnego systemu podatkowego RP i nakładana jest zarówno na samochody krajowe i sprowadzane z innych państw członkowskich.

Organ odwoławczy stwierdził również, że ocena spójności prawa wspólnotowego z prawem krajowym, ani interpretacja norm zawartych w Traktatach Wspólnotowych nie leży w jego gestii, a usuwanie ewentualnych rozbieżności może nastąpić jedynie przy udziale organów odpowiedzialnych za funkcjonowanie systemu podatkowego w Polsce. Organem uprawnionym do wiążącej oceny zgodności prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich z postanowieniami TWE jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

W skardze na opisaną decyzję M. B. wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów według norm przypisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art.90 ust.1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art.91 ust.2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie jako podstawy prawnej art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. przepisu dyskryminującego transakcje zakupu samochodów używanych z krajów Unii,w stosunku do takich samych transakcji wewnątrz krajowych. Mechanizm wzoru wynikającego z przepisów wykonawczych do ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wzrostu stawki akcyzy wraz ze wzrostem wieku pojazdu i nie uwzględnia utraty jego wartości rynkowej wraz z wiekiem. Tym samym obliczony na tej podstawie podatek prowadzi do zawyżenia ceny pojazdu sprowadzonego z krajów UE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępnie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Do zadań sądu należy zatem zbadanie, czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Zgodność z prawem oznacza przy tym zarówno zgodności z prawem krajowym, jak i prawem wspólnotowym. Z dniem 1 maja 2004r. Polska, na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach Traktatu, stała się bowiem członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art.2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Podkreślić należy, że obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego spoczywa na wszystkich organach państw członkowskich Unii.

Wskazać w tym miejscu należy, że postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r., sygn. akt P 37/05, po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art.178 ust.1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art.91 ust.2 Konstytucji RP, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art.91 ust.3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt, że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał też na względzie, że w analogicznej sprawie, dotyczącej zgodności podatku akcyzowego nałożonego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.).

ETS w sprawie tej stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). ETS uznał zarazem, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art.90 TWE. Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust.1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust.2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie art.90 ust.1 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich.

W powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art.90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

Stosownie do art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art.80 ust.3 pkt 3 ustawy).

Zgodnie z §7 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz.27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust.2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz.27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz.21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do §7 ust.3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art.75 ust.1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz.27 załącznika nr 1 oraz poz.21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%.

Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art.90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 29).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art.90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Przy czym ETS stoi na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 68). Przytoczone stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art.90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest bowiem wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art.90 ust.1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art.90 TWE, stwierdzić należy, że art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Pobranie tego podatku według zasad ustawy polskiej i rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że pojazd sprowadzony został nabyty przez skarżącą w dniu 12 kwietnia 2006r., za cenę "[...]"Euro. Ze względu na rok produkcji (2002) oraz pojemność silnika (2172cm3 ), organ podatkowy określił podatek akcyzowy według stawki 49,6% w wysokości 4.861 zł. Od pojazdów o podobnej pojemności nabywanych w Polsce podatek ten obliczany był według stawki 13,6 %, a więc niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy o tym, że wbrew zakazowi z art.90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce.

Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. W świetle wykładni dokonanej w powołanym wyroku ETS, stanowisko organów podatkowych nie może być zaakceptowane. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego winien uwzględnić stanowisko, iż stawka podatku nie może być wyższa niż 13,6%.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art.145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.)., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 i art.209 p.p.s.a., zaś na podstawie art.152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.