Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4484/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Asesor WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 7 listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie opłaty manipulacyjnej dodatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia 4 lipca 2000r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 119,60 zł (słownie: sto dziewiętnaście i 60/100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane. IV.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją, z dnia 7 listopada 2002 r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A Spółka Akcyjna od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia 4 lipca 2000 r. Nr [...] w przedmiocie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej - utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył, iż Dyrektor Urzędu Celnego we W. (Oddział Celny w B.) wymienioną wyżej decyzją - na podstawie art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego - wymierzył opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości 360 zł za wykonywanie czynności służbowych tegoż urzędu w magazynie celnym prowadzonym przez A S.A., znajdującym się w B. przy ul. S. 1.

Rozpatrując niniejszą sprawę w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art.275 § 4 pkt 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji - organ celny pobiera opłaty manipulacyjne dodatkowe za czynności podejmowane poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego. Sąd Najwyższy w sprawie o sygn. III RN 54/01 dokonał gramatycznej wykładni przepisu art.275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego wskazując, że wykonywanie czynności poza urzędem celnym oznacza wykonywanie tych czynności poza miejscowością w której znajduje się urząd celny, nie zaś jedynie poza budynkiem urzędu, jego magazynem lub placem. Zwrócono przy tym uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 162, poz. 1122), co w odniesieniu - w tym wypadku do Urzędu Celnego we W. - oznacza, że siedzibą tego urzędu jest W. według podziału administracyjnego kraju, a nie konkretny adres określający ulicę, numer domu i lokalu.

Jak dalej wywodził organ drugiej instancji - opłata manipulacyjna dodatkowa w rozumieniu art.275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego będzie więc pobierana jedynie wówczas, gdy czynności organu celnego, wykonywane na wniosek osoby zainteresowanej, podejmowane będą poza administracyjnymi granicami miejscowości znajdującej się na obszarze właściwości danego urzędu celnego, tj. w niniejszej sprawie - poza granicami administracyjnymi miasta W. Zasada ta - zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W. - dotyczy również oddziałów i posterunków celnych.

W powyższym świetle, skoro A (Agencja Celna nr [...]) złożyło wniosek w Oddziale Celnym w B. o dokonanie odprawy celnej w magazynie

celnym znajdującym się w B. przy ul. S. 1, zatem należało przyjąć w przekonaniu organu odwoławczego, iż czynności odprawy celnej dokonane zostały poza siedzibą Urzędu Celnego we W., a w konsekwencji -zasadnie wymierzono opłatę manipulacyjną. Organ nie uznał za trafny zarzutu strony zawartego w odwołaniu, iż siedzibą Urzędu Celnego we W. jest W. oraz inne miasta według podziału terytorialnego kraju, w tym również B., gdzie została dokonana odprawa celna towaru, albowiem - jak argumentował - na mocy art. 284 § 3 Kodeksu celnego w niniejszej sprawie zastosowanie ma przede wszystkim cytowane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz ich siedzib, a nie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie właściwości rzeczowej i miejscowej organów celnych (Dz.U. Nr 164, poz.1172), które określa właściwość organu administracji celnej tj. Dyrektora Urzędu Celnego we W. Określenie siedziby urzędu celnego nie ma istotnego związku z określeniem właściwości miejscowej dyrektora urzędu celnego.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji A S.A. złożyło do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we W. - skargę na podjętą decyzję, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu 1 instancji. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w sprawach celnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy z dnia 09.01.1997r. Kodeks celny, w szczególności poprzez nie wyjaśnienie, dlaczego czynnościom służbowym dokonanym w Urzędzie Celnym we W. - Oddziale Celnym w B. odmawia się statusu czynności dokonanych w siedzibie urzędu oraz przez nie wyjaśnienie, dlaczego czynnościom służbowym dokonywanym przez funkcjonariuszy w magazynie celnym w B. odmówiono statusu "miejsca uznanego", chociaż dostarczono tam towary w celu przedstawienia ich organowi celnemu. Nadto skarżąca spółka zarzuciła obrazę norm prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego w związku z art. 3 § 1 pkt 21 Kodeksu celnego i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.1997 r. w sprawie otworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. Ustaw nr 162 poz. 1122).

W przeświadczeniu strony skarżącej organ celny II instancji nie przeprowadził wyczerpująco postępowania wyjaśniającego w sprawie, bowiem interpretując orzeczenie Sądu Najwyższego miał na względzie własny subiektywny interes prawny. Zdaniem strony skarżącej, w sprawie, której dotyczyło rozstrzygnięcie, biorąc pod uwagę zaistniałe okoliczności faktyczne, nie poddano w ogóle ocenie prawnej interpretacji siedziby urzędu w odniesieniu do oddziału bądź posterunku tego urzędu, stąd zaś błędem organu celnego było dokonywanie oceny prawnej wyłącznie na podstawie orzeczenia sądowego, nie

zaś na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej - na podstawie art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego powstaje w sytuacji, gdy organ celny na wniosek osoby zainteresowanej podejmuje czynności służbowe poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego. W sytuacji natomiast skarżącego stwierdzić należy, iż skarżący wprawdzie złożył wniosek o dokonanie odprawy celnej w jego magazynie celnym, jednak nastąpiło to w wyniku uzależnienia przez Urząd Celny podjęcia czynności służbowych od złożenia przedmiotowego wniosku. Zatem wniosek ten nie był wynikiem uzewnętrznienia swobodnej woli strony i autentycznego interesu klienta. Po wtóre - jak argumentowała dalej spółka - należy zwrócić uwagę na treść sporządzonych przez funkcjonariuszy "protokołów czynności wykonywanych poza miejscem lub czasem urzędowania". Z ich treści wynika, że rzeczywisty czas rozpoczęcia czynności jest tożsamy z czasem przybycia do miejsca czynności oraz z wskazanym czasem wyjazdu z urzędu celnego. Podawany faktyczny czas pracy (pora dnia), w którym realizowane były czynności służbowe wskazuje, iż odbywały się one w czasie urzędowania i zajmowały funkcjonariuszom co najwyżej dwie lub trzy minuty na tzw. "dojazd". Zgodnie z ówcześnie obowiązującym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14.11.1997r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne (Dz. U. Nr 139, poz. 937 ze zm.) opłata manipulacyjna dodatkowa za czynności służbowe poza siedzibą lub czasem pracy urzędu pobierana jest za każdą rozpoczęta godzinę pracy funkcjonariusza celnego, w tym za czas niezbędny na dojazd funkcjonariusza. Ilość czasu przeznaczonego na dojście do miejsca magazynu celnego skarżącej spółki, w którym podejmowane były czynności urzędowe świadczy, iż było to miejsce uznane przez organ celny, w którym mogły być dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego.

Formułując zarzut uchybienia art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię pojęcia siedziby urzędu celnego (w brzmieniu sprzed 19.03.2001) strona skarżąca podnosiła, że na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.1997r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 162 poz. 1122) utworzono Urząd Celny we W., jednak przepisy Kodeksu celnego w art. 284 przewidziały delegację dla Prezesa GUC do nadania urzędom celnym statutu, w których określił ich organizację. Oddziały Celne, w tym Oddział Celny w B., uznać należy jako wewnętrzną strukturę urzędu reprezentującą urząd w stosunkach z podmiotami. Stanowisko takie jest tym bardziej uzasadnione, że Naczelnik Oddziału działa z upoważnienia i w granicach umocowania udzielonego przez Dyrektora Urzędu Celnego. Na mocy art. 38 kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Za taki organ należy uznać w ocenie strony skarżącej Naczelnika Oddziału Celnego, gdyż Naczelnik Oddziału Celnego wydając decyzję z upoważnienia nie jest podmiotem stosunków prawnych, podmiotem jest - cyt. "sama osoba prawna, czyli Urząd Celny we W." Z tych względów działanie Naczelnika

Oddziału Celnego w B. należy uznać jako działanie Urzędu Celnego w wyznaczonej siedzibie we W. Stanowisko to ma zdaniem skarżącej spółki potwierdzać również art. 3 § 1 pkt 21 Kodeksu celnego, wskazujący, że urzędem celnym jest jednostka organizacyjna, w której mogą być dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego.

W konkluzji wywodów strona skarżąca wyraziła przekonanie, iż brak uznania czynności dokonanych w siedzibie Oddziału Urzędu Celnego za dokonane w siedzibie Urzędu Celnego we W. stanowi rażące naruszenie zasady równości wobec prawa i sprzeczne jest z zasadą jednakowego traktowania podmiotów w postępowaniu przed organami celnymi. Przede wszystkim taki stan rzeczy powoduje, że czynności służbowe funkcjonariuszy celnych dokonywane na terenie miasta W. są czynnościami w siedzibie urzędu i nie podlegają opłacie manipulacyjnej dodatkowej, natomiast czynności tych samych funkcjonariuszy działających w imieniu tego samego Urzędu Celnego we W., ale podejmowane w Oddziale Celnym w B. są czynnościami wykonanymi poza siedzibą Urzędu Celnego, za które należy uiścić opłatę manipulacyjną dodatkową. Zmiana brzmienia art. 275 § 4 pkt 5 poprzez art. 1 pkt 84 lit. c) tiret drugie ustawy z dnia 22.12.2000 r. (Dz. U. Nr 12 poz. 92 z 2001) świadczy o braku spójności przepisów, które jednak nie mogą działać na niekorzyść podmiotu, tym bardziej, że nie można czynić ze swego prawa użytku, który by pozostawał w sprzeczności ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. nie zgodził się z zarzutami skargi, wnosząc o oddalenie skargi i podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Po myśli art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które

miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Stosownie zaś do brzmienia art. 134 § 1 sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną postawą prawną.

Zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji wydanych w sprawie przez organy celne obu instancji zasługuje na uwzględnienie, uchybiają one bowiem prawu.

Przepis art. 275 § 4 pkt 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny Dz. U. z 1997r. Nr 23, poz. 117ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie stanowił, że organ celny pobiera opłaty manipulacyjne dodatkowe za czynności podejmowane w wyniku wykonywania na wniosek osoby zainteresowanej czynności służbowych poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego.

Cytowane uregulowanie uprawnia zatem organy celne do pobrania opłaty manipulacyjnej dodatkowej w razie spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie:

* po pierwsze, przesłanki złożenia wniosku przez osobę zainteresowaną

* po drugie, przesłanki wykonania czynności służbowych,

- po trzecie, wykonanie czynności służbowych poza siedzibą lub czasem pracy

urzędu celnego.

Wystąpienie łączne tych przesłanek jest podstawą do nałożenia na stronę opłaty manipulacyjnej dodatkowej.

Szczegółowe zasady określania kwot opłaty manipulacyjnej dodatkowej regulowało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 276 § 5 Kodeksu celnego rozporządzenie Ministra Finansów z 14.11.1997r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne (Dz. U. Nr 139, poz. 937 ze zm.). Zgodnie z treścią § 7 pkt 5 tego aktu wykonawczego przy wykonywaniu na wniosek strony zainteresowanej czynności służbowych poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego stawka manipulacyjna dodatkowa wynosi 30 zł za każdą rozpoczętą godzinę pracy funkcjonariusza celnego, w tym za czas niezbędny na dojazd oraz za opóźnienie i przerwy w ich wykonywaniu niezawinione przez funkcjonariusza.

W niniejszej sprawie nie było sporne, iż spółka akcyjna A (Agencja Celna nr [...]) złożyła wniosek w Oddziale Celnym w B. o dokonanie odprawy celnej w magazynie celnym znajdującym się w B. przy ul. S. 1. Poza sporem też wnioskowane czynności służbowe zostały wykonane przez funkcjonariuszy Oddziału Celnego w B., zgodnie z wnioskiem w magazynie celnym strony położonym w B., w czasie wskazanym w sporządzonych na tę okoliczność protokołach. Spełnione zatem zostały dwie z w/w przesłanek uprawniających do pobrania opłaty manipulacyjnej dodatkowej.

W sprawie pomiędzy stronami sporne jest wystąpienie trzeciej przesłanki: wykonanie czynności służbowych poza siedzibą urzędu - w rozumieniu

powołanego wyżej art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego.

Dokonując wykładni tej przesłanki należy uwzględnić rozwiązanie przyjęte w ustrojowym prawie administracyjnym. Normy ustrojowego prawa administracyjnego tworzą organy administracji publicznej określają zakres działania i strukturę organizacyjną. Są to też normy, które wyznaczają siedzibę organu lub stanowiąc siedzibie aparatu pomocniczego organu. Tak art. 8 ustawy z 5 czerwca 1998r. o administracji rządowej w województwie (tj. Dz. U. 2001r., nr 80, poz. 872 ze zm.) stanowi w art. 8 pkt 2 "Odrębna ustawa określa nazwę województw i nazwę urzędu wojewody oraz jego siedzibę". Tak też stanowią ustawy samorządowe, np. art. 10 ustawy z 5 czerwca 1998r. o samorządzie województwa, stanowi "Odrębna ustawa określa siedziby władz samorządu województwa". Przepisy ustrojowe określają zatem siedzibę organów administracji publicznej. Według art. 3 ustaw z 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (Dz. U. Nr 104, poz, 656 ze zm.): "Siedzibą wojewody i sejmiku województwa są: 1) w województwie dolnośląskim - wojewody i sejmiku województwa – W. (...)". W administracji skarbowej przepisy ustrojowe również regulują siedziby tej administracji. Tak według art. 5 ust. 9c ustawy z 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (tj. Dz. U. 2004, nr 121, poz. 1267) "Minister właściwy do sprawy finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w art. 9a i 9b oraz potrzebę właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza w zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika". W wykonaniu tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (tj. Dz. U. 2003, Nr 209, poz. 2027). Przepisy ustrojowe w zakresie administracji celnej... - ustawa z 20 marca 2002r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 41, poz. 365), stanowi w art. 3 "Tworzy się organy administracji rządowej w sprawach celnych: 1) dyrektora izby celnej, 2) naczelnika urzędu celnego". Ta ustawa ustrojowa odsyła do rozwiązań ustrojowych przyjętych w powołanej ustawie Kodeks celny, stanowiąc w art. 6 ust. 1 "Dotychczasowe urzędy celne utworzone na podstawie, art. 284 § 3 Kodeksu celnego stają się z mocy prawa izbami celnymi, urzędami obsługującymi organ administracji rządowej w sprawach celnych - dyrektora izby celnej, 2) Tworzy się urzędy celne jako urzędy, o których mowa w art. 284 § 2 Kodeksu celnego, obsługujące organ administracji rządowej w sprawach celnych - naczelnika urzędu celnego". Według art. 284 § 3 powołanej ustawy Kodeks celny "Minister właściwy do spray/ finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z zainteresowanymi ministrami, tworzy i znosi urzędy, o których mowa w § 2, oraz określa ich siedziby". W zakresie określenia struktury organizacyjnej urzędu celnego

obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji art. 284 § 2 powołanej ustawy Kodeks celny udzielił upoważnienia Prezesowi Głównego Urzędu Celnego do określenia w statucie organizacji urzędów celnych. W wykonaniu delegacji ustawowej z art. 284 § 3 Minister Finansów wydał rozporządzenie z 31 grudnia 1997r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. nr 162, poz. 1122). Według § 1 powołanego rozporządzenia "Tworzy się następujące urzędy celne: 10) Urząd Celny we W.". Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 284 § 4 powołanej ustawy Kodeks celny Prezes Głównego Urzędu Ceł wydał zarządzenie z 31 sierpnia 1999r. w sprawie nadania statutu urzędom celnym (Dz. Urz. Ministra Finansów, Nr 13, poz. 72), w którym w załączniku w § 2 nadano strukturę organizacyjną Urzędowi Celnemu we W. przez określenie m.in. oddziałów (jako zewnętrznych komórek organizacyjnych urzędu) - w tym Oddziału Celnego w B.

W sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji zastosowanie art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego wymagało dokonania wykładni spełnienia trzeciej przesłanki wskazanej w tym artykule, a mianowicie wykładni, czy dokonanie czynności w mieście, które jest siedzibą Oddziału Urzędu Celnego we W. jest wykonaniem czynności w siedzibie Urzędu Celnego we W.

Pojęcie "siedziby urzędu celnego" wielokrotnie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego ( por. np. wyrok NSA z 13.03.2000r.,V SA 1658/99 ONSA 2001/2/88, z 20.09.2000r. V SA 3107/99 LEX nr 51248,z 19.01.2001 r., V SA 573/00 LEX nr 54251, SN z 18.01.2002r. III RN 54/01 OSNP 2002/14/321). Za utrwalony uznać należy pogląd, że jest nią nie konkretny adres urzędu określający ulicę, numer domu (budynku) i lokalu, lecz miejscowość, w której znajduje się urząd celny. Zatem siedziba urzędu celnego we W. - jak wskazały organy celne jest miasto W. W niniejszej sprawie jednakże - jak wyżej wskazano - czynności służbowe wykonane zostały wprawdzie poza W., lecz w miejscowości, w której mieści się oddział tego urzędu.

Cytowany przepis art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego - stanowiący materialnoprawną podstawę skarżonego rozstrzygnięcia - nie definiuje nie tylko "siedziby" urzędu celnego, ale i nie zawiera definicji "urzędu celnego". Definicja taka zamieszczona została w przepisie art. 3 § 1 pkt 21 Kodeksu celnego. Zgodnie z nim użyte w ustawie określenie "urząd celny" oznacza jednostkę organizacyjną administracji celnej, w której mogą zostać dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego. Tak ustawowo określony sposób pojmowania "urzędu celnego" prowadzić musi do wniosku, że w rozumieniu ustawy Kodeks celny, urzędem celnym jest miejsce o określonym statusie organizacyjnym, a zatem przez urząd celny Kodeks celny rozumie także posterunek celny, oddział czy inną jednostkę organizacyjną administracji celnej, jeżeli taka zostanie ustanowiona. Pogląd taki wyrażany jest także w doktrynie (Kodeks celny - F. Prusak, Oficyna Prawnicza MUZA S.A.; W-wa 2000r., str. 44, teza 43).

Wprawdzie więc powołanym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów 31.12.1997r.w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib -utworzono szczegółowo określone tam urzędy celne - to jednak ten akt wykonawczy nie może wpływać na zawężające i sprzeczne z art. 3 § 1 pkt 21 ustawy pojmowanie urzędu celnego. Zatem ważąc, co ustawodawca miał na myśli pod zawartym w art.275 § 4 pkt 5 pojęciem "urzędu celnego" i jego siedziby w pierwszej kolejności sięgnąć należy do ustawowej definicji tego pojęcia. Na podstawie aktu wykonawczego w sprawie utworzenia urzędów celnych nie można dokonywać wykładni ustawy sprzecznej z jej treścią. Rozporządzenie określa jedynie siedziby utworzonych nim urzędów celnych, nie definiuje zaś "urzędów celnych" - czyni to art.3 § 1 pkt 21 Kodeku celnego. W świetle powyższego uznać należy, iż czynności dokonane w miejscowości, w której położony jest oddział urzędu celnego - funkcjonujący jako jego zewnętrzna jednostka organizacyjna - dokonane są w siedzibie urzędu celnego.

Za taką wykładnią przemawia również okoliczność, że generalnie rozwiązania ustrojowe mają służyć realizacji praw strony, a zwłaszcza zapewnić dostęp jednostki do organu, który prowadzi postępowanie w sprawie. To z kolei uzasadnia wprowadzenie właśnie określonych rozwiązań organizacyjnych, w tym w zakresie tworzenia oddziałów (w formie komórek zewnętrznych), wchodzących w strukturę organizacyjną urzędów.

Przedstawione stanowisko znajduje również wsparcie w wykładni celowościowej instytucji opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Skoro bowiem opłata ta utożsamiana bywa ze swoistą rekompensatą za oddelegowanie funkcjonariuszy celem dokonania czynności służbowych poza siedzibą (miejscowością), to w niniejszej sprawie - poza sporem - nie miało miejsca oddelegowanie funkcjonariuszy poza miejscowość, w której mieści się oddział Urzędu Celnego we W. jako jednostka uprawniona do dokonywania czynności przewidzianych przepisami prawa celnego.

W tym stanie rzeczy, zaskarżona decyzja i utrzymana przez nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z tego względu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 iit.a) powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.