Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1241/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia WSA Marta Samiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Aneta Chołuj Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2001 r. sprawy ze skargi L. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.; oddala skargę


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w urządzeniach księgowych Przedsiębiorstwa A, prowadzonego przez L. S.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...] decyzję nr [...] umarzającą postępowanie wobec małżonków M. i L. S. z tytułu określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po ponownym postępowaniu, decyzją z dnia [...] nr [...] określił małżonkom M. i L. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...].

Organ I instancji uznał, że L. S. zaniżył o kwotę [...] przychód wykazany w zeznaniu i zawyżył koszty uzyskania przychodów (per saldo o [...]), w konsekwencji czego zaniżył dochód do opodatkowania.

W odwołaniu podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego, przez błędną interpretację pojęcia "koszt uzyskania przychodów", nieprawidłowe ustalenie podstawy i wysokości odpisów amortyzacyjnych, a w związku z tym naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie uchybienia spowodowały także naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż w zaskarżonej decyzji błędnie ustalono proporcję ogólnej powierzchni nieruchomości do powierzchni wykorzystywanej przez rodzinę podatnika na cele mieszkalne, a w konsekwencji zaniżono koszty uzyskania przychodów z tytułu: zużycia energii elektrycznej, wody, usług komunalnych, telefonów, podatku od nieruchomości i amortyzacji. Strona wskazała przy tym, iż na cele mieszkalne zajmuje pomieszczenia o powierzchni ok. 75-77 m2, a nie jak przyjęto 350 m2. Ponadto w decyzji nie uwzględniono faktu, iż L. S. prowadzi również działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pokoi gościnnych, co znajduje potwierdzenie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.

Odwołujący się zarzucili także, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił koszty z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz wartość początkową środka trwałego.

Strona zarzuciła również, ze Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie zaliczył wszystkich poniesionych przez nią wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że przedmiotową nieruchomość aktem notarialnym z dnia [...] za kwotę [...], nabyli L. S. i B. L., prowadzący działalność w formie spółki cywilnej. W dniu [...] zawarli w formie aktu notarialnego umowę o częściowym podziale majątku spółki cywilnej, na mocy której własność tej nieruchomości każde z nich nabyło w udziałach po 1/2 części. L. S. był więc w 2003 r. współwłaścicielem nieruchomości, stąd też - stosownie do art. 22g ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) - wartość początkowa tego składnika majątku została prawidłowo ustalona przez organ pierwszej instancji w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostawał udział podatnika we własności nieruchomości. Ponadto dla ustalenia wartości początkowej tej nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zasadnie przyjął, zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy, tylko tę część nieruchomości, jaka w roku 2003 faktycznie była wykorzystywana była przez L. S. na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro więc - co ustalono m.in. w oparciu o informację udzieloną przez Urząd Miejski w P. Z. - na działalność gospodarczą Strona wykorzystywała tylko [...] budynku, co stanowi [...] łącznej powierzchni użytkowej budynku, organ I instancji prawidłowo ustalił wartość początkową środka trwałego (dla celów odpisów amortyzacyjnych) w wysokości 38.920 zł ([...] x [...]).

Ponieważ wykorzystywana na działalność gospodarczą powierzchnia odpowiadała [...] przypadającej na podatnika powierzchni budynku, do kosztów uzyskania przychodów zaliczono tylko [...] poniesionych przez Stronę wydatków związanych z funkcjonowaniem nieruchomości, tj. opłat za: wodę, wywóz odpadów komunalnych, energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne i opał. Z uwagi na to, że podatnik refakturował część tych opłat na podmioty, którym wynajmował pomieszczenia w budynku, w przypadku gdy ustalony w powyższy sposób limit był niższy od zafakturowanych opłat, przyjmował je do wysokości wynikającej z refakturowania usługi. Ostatecznie jako koszty uzyskania przychodów organ I instancji uznał opłaty w wysokości [...] (wobec [...] - ujętych w księdze).

Odnośnie składek na ubezpieczenie społeczne Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że L. S. wpłacił faktycznie do ZUS [...], z czego za koszty uzyskania przychodu można uznać składki w kwocie [...]. Pozostała część kwoty stanowiła odsetki za zwlokę, które – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie prawa materialnego, procesowego oraz przekroczenie swobody oceny dowodów w prowadzonym postępowaniu dowodowym.

1. Zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu administracyjnym dotyczył:

- nie sporządzenia przez organ I instancji protokołu z oświadczenia się co do zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik zapoznany został z aktami sprawy i stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i podniósł, iż nieprawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego skutkuje błędnie naliczoną amortyzacją. Podkreślił także, że błędne ustalenie proporcji powierzchni wykorzystywanej przez podatników na cele osobiste (mieszkalne) w stosunku do powierzchni przeznaczonej na cele działalności gospodarczej powoduje, że nieprawidłowo ustalono koszty uzyskania przychodów. W decyzjach obu organów podatkowych brak ustosunkowania się do tych zastrzeżeń;

- nie dania stronie możliwości powtórzenie tych zastrzeżeń, gdyż zaskarżona decyzja została wydana i podpisana dwa dni przed zakończeniem ustawowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Termin ten upływał w dniu [...], a decyzja wydana została w dniu [...]. Potwierdza to pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Pismo informujące o zaistniałej sytuacji sporządzone zostało w dniu [...] - tj. w ostatnim dniu siedmiodniowego terminu wyznaczonego postanowieniem z dnia [...] nr [...].;

- błędnej oceny stanu sprawy, przez nieuzasadnione przyjęcie, że [...] powierzchni nieruchomość przypadało na działalność gospodarczą. Powołując się na deklarację w podatku od nieruchomości za 2003 r. skarżący zarzucał, że wielkość powierzchni w budynku mieszkalnym nie jest tożsama z metrażem zajmowanym na cele osobiste podatników. Z tego też względu odrzucenie oświadczenia podatników o zajmowaniu na cele mieszkalne jedynie powierzchni [...], narusza prawo.

2. Naruszenie prawa materialnego polegało na:

- błędnym ustaleniu proporcji powierzchni ogólnej nieruchomości do wykorzystywanej na cele mieszkalne i dla celów działalności gospodarczej, co w konsekwencji skutkowało zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów;

- nieprawidłowym ustaleniu kosztów z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie uzasadniły dlaczego dla ustalenia tych kosztów przyjęły metodę kasową, a nie według "memoriału";

- nie uznaniu za koszt uzyskania przychodów podatku od nieruchomości w dniu wystawienia decyzji wymiarowej w tym podatku i przyjęcie za koszt podatku zapłaconego.

3. Strona skarżąca zarzuca ponadto, iż organy podatkowe:

- nie wzięły pod uwagę, że podatnik prowadził roboty remontowe powierzchni pod wynajem i dzierżawę, a wydatki na remont zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Kontrolujący w wyniku oględzin potwierdzali wynajmowanie pomieszczeń m.in. w styczniu 2005 r. - pokoje gościnne. Potwierdzają to również wystawione przez podatnika faktury VAT;

- w znaczący sposób zawyżyły zużycie energii elektrycznej, wody i usług komunalnych na cele osobiste podatników, w stosunku do wydatków ponoszonych z tego tytułu w podobnej statystycznie rodzinie;

- nie próbowały w inny sposób rozliczyć zużycia energii elektrycznej, wody i usług komunalnych, błędnie wiążąc ich zużycie z powierzchnią lokalu. Zdaniem skarżącego doświadczenie życiowe wskazuje, że takiego prostego i bezpośredniego przełożenia nie ma, a zużycie zależy również od sposobu wkorzystywania powierzchni lokalu;

- niektóre wydatki rozliczyły metodą memoriałową (zakup usług lub materiałów), a inne metoda kasową (składki na ubezpieczenie społeczne, podatek od nieruchomości).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji nie sporządził protokołu z wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, gdyż pełnomocnik skarżącego, nie skorzystał z przysługujących jemu uprawnień i nie zgłosił się do organu podatkowego. Nieprawdziwe jest więc stwierdzenie, iż Pełnomocnik Strony po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie wniósł uwagi i zastrzeżenia, do których nie ustosunkowały się organy podatkowe w podjętych rozstrzygnięciach. Dodatkowo potwierdził, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...], tj. przed upływem 7-dniowego terminu wyznaczonego postanowieniem z dnia [...], w którym poinformowano Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ wyjaśnił, że według informacji uzyskanej (telefonicznie) od A. S. - Kierownika Centrum Usług Pocztowych w K. - postanowienie z dnia [...] nr [...] i [...] doręczone zostało osobie uprawnionej w dniu [...]. Stąd też organ odwoławczy przyjął, iż wyznaczony termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych materiałów upłynął w dniu [...]. W związku z pismem pełnomocnika Strony skarżącej z dnia [...] oraz z uwagi na to, że potwierdzenie odbioru postanowienia nie wpłynęło zwrotnie do organu odwoławczego, wszczęto postępowanie reklamacyjne, w wyniku którego uzyskano z Centrum Usług Pocztowych pisemną informację, że przesyłka została wydana adresatowi w dniu [...].

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pismo pełnomocnika z dnia [...], które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu [...], nadane zostało na poczcie w dniu [...], a więc już po upływie wyznaczonego 7 dniowego terminu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Strona skarżąca w żaden sposób nie udokumentowała, ani nawet nie uprawdopodobniła, że wykorzystywała na cele mieszkalne - 77 m2. Gdyby jednak twierdzenie to uznać za prawdziwe i tak ustalony procentowy udział powierzchni przypadającej na działalność gospodarczą nie uległby zmianie. Pozostała (z 350 m2) część powierzchni budynku nie była bowiem wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzono w niej prace budowlane w celu uzyskania przychodu z wynajmu pokoi gościnnych. Należy przy tym zauważyć, że to, iż we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej L. S. wskazał także wynajem pokoi gościnnych, nie ma znaczenia w sprawie, skoro nie wykazał z tego tytułu przychodów w 2003 r. Wystawianie faktur VAT w styczniu 2005 r. za wynajem pokoi gościnnych nie ma w tej sprawie znaczenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. wszelkie wydatki związane z tymi pracami, jako czynione na tej części budynku, która nie była wykorzystywana dla działalności gospodarczej, nie mogły być i tak bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a powinny zwiększyć wartość początkową środka trwałego w momencie przeznaczenia jej na działalność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje wtedy, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2).

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest sposób ustalenie kosztów eksploatacyjnych budynku wykorzystywanego częściowo na działalność gospodarczą oraz kosztów amortyzacji tego budynku. Zdaniem skarżących całość budynku – z wyłączeniem lokalu zajętego na własne potrzeby mieszkaniowe - wykorzystywana była na działalność gospodarczą. Organy skarbowe stoją na stanowisku, że na działalność gospodarcza przeznaczono jedynie 280,40 m2 jak wskazano w deklaracji dla celów podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten, stanowiący definicję wydatków stanowiących koszty, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty (wydatki) poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie treść art. 15 ust. 1 powołanej powyżej ustawy wskazuje, że ustawodawca świadomie używając pojęcia niedookreślonego, dopuścił jego elastyczne stosowanie, w zależności od okoliczności faktycznych danej sprawy. W piśmiennictwie zauważa się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki: 1. wydatek został poniesiony przez podatnika, 2. wydatek został rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, 3. poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, 4. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Zwrot "w celu" użyty w art. 15 ust. 1 oznacza, że nie każdy wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Musi więc istnieć bezpośredni lub tylko potencjalny związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem (R. Kubacki: "Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych" Oficyna Wydawnicza "Unimex"). Wydatki ponoszone przez podatnika tylko wtedy mogą zostać zakwalifikowane jako tworzące koszty uzyskania przychodów, jeżeli są nakierowane na osiągnięcie przychodu.

Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza konkretny wydatek do kosztów i istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem, przy czym wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. W wyroku z dnia 5 maja 1999 r. sygn. akt. I SA/Łd 500/97 (LEX 38669) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "gramatyczna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze jednoznacznie wskazuje, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod tym warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesieniem ma, bądź może mieć wpływ, na wielkość osiągniętego przychodu, tj. wydatek taki powinien przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu" - podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. sygn. akt. SA/Lu 230/97 (LEX 33832). Przepis art. 15 ust. 1 należy interpretować ściśle, zgodnie z jego brzmieniem, tj. decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu ma cel jego poniesienia, a więc fakt bezpośredniego skierowania na osiągnięcie lub możliwość osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. FSK 2557/04, LEX nr 191868 ).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawę należy przede wszystkim wskazać, że prawidłowy jest pogląd, iż kosztami uzyskania przychodów z działalności gospodarczej będą koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości jednak, tylko w takiej części, w jakiej nieruchomość ta jest wykorzystywania do uzyskania przychodów. W tym zakresie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, określając powierzchnię budynku zajętą na działalność gospodarczą w oparciu o dane dotyczące podatku od nieruchomości.

Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak aby jego załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W tym celu, aby w ramach swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (wyrok NSA O/Z w Poznaniu z dnia 29.06.2000 sygn. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051).

W niniejsze sprawie na etapie postępowania podatkowego podatnik twierdził, iż na cele działalności gospodarczej przeznaczona była większa cześć nieruchomości, niż to wynika z decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2003 r. Wobec oczywistej sprzeczności twierdzeń skarżącego z decyzją organ podatkowy, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, miał podstawy uznać prawomocną decyzję za bardziej wiarygodną od wyjaśnień strony. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej oceny, aniżeli ocena to organu orzekającego w postępowaniu, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny (wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 10.09.1999 sygn. I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ – zdaniem Sądu - w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpił, nie można twierdzić, iż organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne.

Podkreślić też należy, że wskazywane w skardze środki dowodowe, z jakich powinien skorzystać organ, nie nadają się do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Wszelkie bowiem oględziny mogłyby wyłącznie ujawnić stan istniejący w chwili prowadzenia postępowania. Z zebranych zaś danych, dotyczących podatku od nieruchomości, wynika, że stan ten zmienił się w stosunku do badanego roku podatkowego, na skutek rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności o wynajem pokoi. Także żądania ustalania rzeczywistych kosztów wody, energii elektrycznej i innych mediów zużywanych na potrzeby rodziny podatnika nie mogły być uwzględnione w sprawie, skoro podatnik twierdził równocześnie, że w spornej części budynku prowadzone były prace remontowe. Tym samym wydatki nie związane z uzyskiwanymi przychodami nie sprowadzały się wyłącznie do wydatków "bytowych" podatnika. Ponieważ podatnik nie wskazał żadnych innych możliwych do zastosowania sposobów podziału kosztów, organy trafnie oparły się na wskaźnikach wynikających z proporcji powierzchni. Należy też wskazać, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wobec czego, w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego przyjąć trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, iż określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, mimo że pomniejszenie przychodu o wydatki jest jego prawem, a nie przywilejem. Podatnik powinien wykazać w wiarygodny sposób fakt poniesienia wydatku i cel, jakiemu służył. Z chwilą bowiem odmowy zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że poniesienie danego wydatku było obiektywnie związany z zamiarem uzyskania przychodu osiągniętym albo chociaż z zamierzonym przychodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r. II FSK 100/05, LEX nr 187783 ). Trafnie też uznały organy, że twierdzenie, iż pozostała część budynku także była związana z działalnością gospodarczą z tego powodu, iż był w niej prowadzony remont z zamiarem przyszłego prowadzenia najmu pokoi - nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu dochodu za 2003 r.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. I na tym tle poddaje się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r. II FSK 100/05, LEX nr 187783 ).

Odnośnie określenie tego, co stanowi koszt roku podatkowego, utrwalone orzecznictwo i poglądy doktryny wskazują na konieczność takiego powiązania w czasie kosztów uzyskania przychodów z osiągniętym przychodem, aby możliwe było prawidłowe określenie efektu ekonomicznego (dochodu lub straty) poniesionych wydatków. Wobec tego - jeśli to tylko możliwe - koszty powinny być zaliczone do tego roku podatkowego, w którym wystąpił związany z nimi przychód. "Aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione (wyrok NSA O/Z w Szczecinie z 11.02.1999r sygn. akt SA/Sz 670/98 LEX nr 36150).

W sprawie jest niesporne, że w roku 2003 podatnik nie uzyskiwał przychodów z najmu pokoi. Wydatki związane z utrzymaniem budynku w części, w jakiej służyły poszerzeniu działalności gospodarczej i uzyskaniu przyszłych przychodów, nie mogą być uwzględnione w kosztach roku podatkowego, w którym przychody takie nie zostały osiągnięte.

Odnośnie pozostałych zarzutów należy wskazać, że podatnik w toku postępowania nie wykazał, aby opłacił składki na ubezpieczenie społeczne i podatek od nieruchomości w kwocie wyższej, niż ustalone przez organy skarbowe. Odsetki za zwłokę od tych składek nie stanowią - zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztu uzyskania przychodów.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut uniemożliwienia podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie. Jakkolwiek istotnie organ II instancji wydał decyzję przedwcześnie, przed upływem zakreślonego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, wskazać należy, że podatnik w zakreślonym terminie żadnych działań nie podjął. Uczynił to dopiero po upływie zakreślonego terminu. Skarżący nie może więc podnosić zarzutu, że uniemożliwiono jemu skuteczne działanie. Dodać należy, że pismo podatnika nie zawiera żadnych nowych wniosków, ani nie wskazuje na okoliczności nie wzięte pod uwagę przez organy. Nie można więc przyjąć, że zapoznanie się z tym pismem przez organ przed wydaniem decyzji mogłoby wpłynąć na jej treść. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowanym jest stanowisko, że "Nie każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie tego przypisu mogło mieć wpływ na jej wynik" (wyrok NSA z 07.06 2005. sygn. akt FSK 2286/04 LEX nr 173213). "Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." (uchwała NSA z 25.04.2005 sygn. akt FPS 6/04 ONSAiWSA 2005/4/66).

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów.

Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.