Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1810/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 31, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30e ust. 6, art. 30e ust. 7, art. 30e ust. 6a, art. 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 19
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2022 r. sprawy ze skargi B. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.285.2021.1.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. spółka komandytowa z z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatami komplementariuszom, będącym osobami fizycznymi, zaliczek na poczet zysku.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest spółką komandytową utworzoną na podstawie ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Dz.U.2020.1526, dalej k.s.h.). Komandytariuszem spółki jest B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: komandytariusz), natomiast komplementariuszami spółki są osoby fizyczne (dalej: komplementariusze; dalej komandytariusz i komplementariusze określani są łącznie jako wspólnicy). komplementariusze są rezydentami podatkowymi w Polsce.

Przedmiotem działalności spółki jest świadczenie pomocy prawnej. Rok rachunkowy spółki trwa od 1 stycznia do 31 grudnia roku kalendarzowego. Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa zmieniająca) spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w spółce począwszy od 1 maja 2021 r. W rezultacie spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z 1 maja 2021 r. Spółka nie będzie opodatkowana zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT)

We wniosku przytoczono art. 123 k.s.h., zgodnie z którym komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu. W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu. Natomiast zgodnie z art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółek komandytowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis art. 51 k.s.h. stanowi odniesienie do wspólników spółki jawnej, a także poprzez odesłanie z art. 103 k.s.h. do komplementariuszy spółki komandytowej, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Wnioskodawca wskazał, że przepisy k.s.h. nie regulują szczegółowo zasad wypłacania zaliczek na poczet zysku wspólnikom spółek osobowych, w tym komplementariuszom. Mimo że niniejsza kwestia nie została uregulowana przepisami, stanowisko dopuszczające wypłatę zaliczek na poczet zysku znalazło potwierdzenie w wyrokach Sądu Najwyższego. Zgodnie z wyrokiem z 5 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 290/08: zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. wspólnikowi należy się udział w zysku. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lipca 2008 r. IV CSK 101/08 (nie publ.) w spółce jawnej, w odróżnieniu od spółki kapitałowej, do wypłaty udziału w zysku nie jest niezbędne podjęcie przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Dopuszczalne jest, zatem pobieranie przez wspólników określonych kwot z tego tytułu bez uchwały, a jedynie za zgodą wszystkich wspólników. Na takich samych warunkach dopuszczalne jest także pobieranie przez wspólników zaliczek na poczet przyszłego zysku, które nie podlegają rozliczeniu, jeżeli spółka nie osiągnie zysku. Oznacza to, że w razie nieosiągnięcia zysku wspólnik, który za zgodą wszystkich pozostałych wspólników pobrał kwotowe zaliczki na poczet udziału w zysku nie ma obowiązku zwracać do kasy spółki jakiejkolwiek kwoty tytułem rozliczenia tej zaliczki. Rozliczenie zaliczki następuje w kolejnym okresie obrachunkowym, w którym spółka osiągnie zysk."

We wniosku wskazano dalej, że Zgromadzenie Wspólników spółki decyduje o przeznaczeniu i podziale zysku po zakończeniu każdego roku obrotowego. Uchwały o zaliczkach na udział w zysku oraz o zaliczkowym uczestniczeniu wspólników w zyskach lub stratach spółki w kolejnym roku obrotowym są podejmowane w listopadzie danego roku ze skutkiem od stycznia kolejnego roku. Uchwały takie mogą być podejmowane także w trakcie roku obrotowego stosownie do bieżących potrzeb. Zaliczki na poczet zysku (dalej: zaliczki) są wypłacane wspólnikom nie później, niż do końca każdego miesiąca kalendarzowego. Zaliczki miesięczne są jedynym źródłem dochodu wspólników związanego z działalnością zawodową wykonywaną poprzez uczestniczenie w spółce. Po zakończeniu roku rachunkowego obliczany jest całkowity zysk spółki, zaś wspólnicy podejmują uchwałę dotyczącą sposobu podziału zysku spółki pomiędzy wspólników. Na tej podstawie następuje rozliczenie części zysku przypadającego na poszczególnych wspólników z zaliczkami na poczet zysku wypłaconymi poszczególnym wspólnikom w trakcie roku.

W związku z powyższym spółka zapytała:

1. czy jako płatnik jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t. j. Dz.U.2021.1128, dalej ustawa o PIT) od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego,

2. czy art. 30a ust. 6a oraz 6b ustawy PIT mają odpowiednie zastosowanie do dokonywanych przez spółkę w trakcie roku obrotowego (podatkowego) spółki wypłat na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki; a w konsekwencji, czy zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od sumy przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego należy pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za daną część bieżącego roku podatkowego, którego dotyczy przychód z tytułu udziału w zysku w formie zaliczek.

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca argumentował, że:

w zakresie pytania nr 1:

Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, ponieważ przed momentem obliczenia rocznego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu spółki za dany rok spółka nie jest w stanie zastosować art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, tzn. spółka nie jest w stanie obliczyć kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Z tego powodu w datach wypłaty zaliczek na rzecz komplementariuszy w trakcie danego roku rachunkowego nie konkretyzuje się obowiązek Spółki jako płatnika podatku w tym zakresie.

w zakresie pytania nr 2:

Jeżeli stanowisko spółki wyrażone w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, zaś spółka co do zasady jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, to w tej sytuacji art. 30a ust. 6a oraz 6b ustawy o PIT mają odpowiednie zastosowanie do dokonywanych przez spółkę w trakcie roku obrotowego (podatkowego) spółki wypłat na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki. W konsekwencji, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od sumy przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego należy pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za daną część bieżącego roku podatkowego, którego dotyczy przychód z tytułu udziału w zysku w formie zaliczek.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej wydanej 10 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.285.2021.1.MK1, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ, w zakresie pytania nr 1 stwierdził, że wypłata przez wnioskodawcę, w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego spółki stanowi dla nich przychody z tytułu udziału w takim zysku, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Wobec tego spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego,

Odnosząc się do pytania nr 2, organ przyjął, że w sytuacji, w której spółka jako płatnik jest zobowiązana, zgodnie oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, to spółka nie ma prawa do odpowiedniego zastosowania - do dokonywanych w trakcie roku obrotowego (podatkowego) spółki wypłat na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki - przepisów art. 30a ust. 6a oraz 6b ustawy o PIT, a w konsekwencji spółka nie ma prawa pomniejszyć zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od sumy przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za daną część bieżącego roku podatkowego, którego dotyczy przychód z tytułu udziału w zysku w formie zaliczek w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, poprzez przyjęcie, że skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że przed momentem obliczenia rocznego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu spółki za dany rok spółka nie jest w stanie zastosować wprost art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT ani art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, co oznacza, że spółka nie jest w stanie obliczyć prawidłowej i należnej kwoty zryczałtowanego podatku PIT w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT; a wskutek czego w datach wypłaty zaliczek na rzecz komplementariuszy w trakcie danego roku rachunkowego nie konkretyzuje się obowiązek spółki jako płatnika podatku w tym zakresie; a w rezultacie spółka nie jest zobowiązana do poboru, zgodnie z oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od wyżej wskazanych przychodów wypłacanych w formie zaliczek;

2) dopuszczenie się błędu wykładni art. 30a ust. 6a oraz 6b ustawy o PIT, stosowanych w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, poprzez przyjęcie, że w sytuacji, w której skarżąca jako płatnik jest zobowiązana, zgodnie oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, to skarżąca nie ma prawa do odpowiedniego zastosowania - do dokonywanych przez nią w trakcie roku obrotowego (podatkowego) spółki wypłat na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki - przepisów art. 30a ust. 6a oraz 6b ustawy o PIT; a w konsekwencji skarżąca nie ma prawa pomniejszyć zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od sumy przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za daną część bieżącego roku podatkowego, którego dotyczy przychód z tytułu udziału w zysku w formie zaliczek w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT; podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 30a ust. 6a oraz 6b ustawy o PIT, stosowanych w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, prowadzi do wniosku, że:

- jeżeli skarżąca, jako płatnik jest zobowiązana, zgodnie oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, to skarżąca ma prawo do odpowiedniego zastosowania - do dokonywanych przez spółkę w trakcie roku obrotowego (podatkowego) spółki wypłat na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki - przepisów art. 30a ust. 6a oraz 6b ustawy o PIT, a w konsekwencji skarżąca ma prawo pomniejszyć zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od sumy przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu spółki obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za daną część bieżącego roku podatkowego, którego dotyczy przychód z tytułu udziału w zysku w formie zaliczek.

Skarżąca podtrzymała, że jako płatnik nie jest zobowiązana na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego. Wynika to z faktu, że przed dokonaniem obliczenia rocznego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu spółki za dany rok, spółka nie jest w stanie zastosować art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, czego wymaga art. 41 ust. 4e tej ustawy. Zatem skoro spółka nie jest w stanie obliczyć kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT w datach wypłat zaliczek, z tego powodu w datach wypłaty zaliczek na rzecz komplementariuszy w trakcie danego roku rachunkowego nie konkretyzuje się obowiązek spółki, jako płatnika podatku, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. O ile jednak uznać, że skarżąca w ogóle ma obowiązek działania w charakterze płatnika - to spółka ma prawo do odpowiedniego zastosowania przepisów art. 30a ust. 6a oraz 6b ustawy o PIT do dokonywanych przez skarżącą w trakcie roku obrotowego (podatkowego) spółki wypłat na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki. W konsekwencji, skarżąca ma prawo pomniejszyć zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od sumy przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki w formie zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu Spółki obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za daną część bieżącego roku podatkowego, którego dotyczy przychód z tytułu udziału w zysku w formie zaliczek.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółka jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku; a jeżeli zaś taki obowiązek istnieje, to w jaki sposób powinna zostać obliczona wysokość tego podatku.

Powyższe zagadnienie prawne, jak trafnie podniosła skarżąca, było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, przede wszystkim Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 3 grudnia 2020 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2048/18. Pomimo, że orzeczenie to odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów prawa, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji. Dlatego w dalszej części uzasadnienie sąd rozpoznający niniejszą sprawę posłuży się zaprezentowaną w ww. orzeczeniu argumentacją, uznając ją za własną.

Przede wszystkim należy przytoczyć, że zgodnie z art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Oznacza to, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2021 r. (z zastrzeżeniem przesunięcia uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową do 1 maja 2021 r. zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej), udział w zysku spółki komandytowej uzyskiwany przez wspólników będących osobami fizycznymi (np. komplementariuszy) stanowi przychód z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany 19% zryczałtowanym podatek dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e. Natomiast stosownie do art. 30a ust. 7 ww. ustawy o PIT, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy.

Wedle art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Natomiast na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 ww. ustawy należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Z art. 4 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.

Tak więc w sprawie należało przyjąć, za stanowiskiem NSA wyrażonym w powołanej powyżej sprawie o sygn. akt II FSK 2048/18, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne.

Takie stanowisko prawne, wyrażone przez NSA, zostało zaakceptowane i przez inne sądy administracyjne, w tym np. WSA w Krakowie w wyroku z 13 lipca 2021 r., sygn.. akt I SA/Kr 793/21, WSA w Warszawie z 2 stycznia 2022 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1482/21.Powyższe stanowisko, jak już wskazano powyżej podziela w pełni także sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Wobec uznania za zasadne zarzutów skargi co do pytania nr 1 za zasadne, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się zbędna. Pytanie zostało bowiem sformułowane w taki sposób, co potwierdza uzasadnienie stanowiska skarżącej, ze odpowiedź na pytanie nr 2 jest aktualna w przypadku uznania, za nieprawidłowe stanowisko skarżącej wyrażone w zakresie pytania pierwszego.

W tym stanie sprawy zaskarżona interpretacja polegała uchyleniu w całości w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.

Dyrektor KIS ponownie wydając interpretację weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a., zwracając skarżącej koszty postępowania w wysokości 200 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi.

Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) uchwalonym w związku z ogłoszeniem stanu epidemii w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, Przewodniczący tut. Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Powyższe rozwiązanie o charakterze wyjątkowym stanowi przepis szczególny w rozumieniu art. 10 i 90 § 1 p.p.s.a. wobec zasady wyrażającej się w rozpoznaniu spraw na posiedzeniu jawnym. Celem rozwiązań procesowych przyjętych w uCOVID-19 jest, m.in., ochrona życia i zdrowia ludzkiego przy jednoczesnym zapewnieniu funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości w stanie pandemii. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom na podstawie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ustanawiającym zasadę proporcjonalności. Zgodnie z nią, ograniczenia w korzystaniu z konstytucyjnych praw i wolności mogą być ustanawiane w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie do ochrony wymienionych w przepisie wartości, wśród których znajduje się zdrowie publiczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., II OSK 1305/18; także w sprawie III FSK 3975/21). W obecnym stanie faktycznym niniejszej sprawy, przesłanki do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zostały spełnione. Konstytucyjna zasada prawa do sądu wynikająca z art. 45 Konstytucji RP oznacza nie tylko prawo dostępu do sądu, ale także prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. W obecnej sytuacji, w której czas trwania epidemii, jej skala i skutki nie są możliwe do określania, realizacja prawa do sądu powinna gwarantować rozpoznanie sprawy w terminie, który nie będzie determinował potencjalnego zarzutu przewlekłości postępowania. Mając powyższe okoliczności na względzie, niniejsza sprawa podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19.

Z tych względów orzeczono jak w wyroku.