Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2178/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 i 2, art. 116 par. 2, art. 107 par. 2 pkt 1 i 2, art. 108 par. 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 5 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10, art. 11, art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do sierpnia i grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. B. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez T. B. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2017 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do sierpnia i grudzień 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że W. sp. z o.o. posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za okres od lutego do sierpnia i za grudzień 2012 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego - prezesa zarządu W. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki ze wskazanego powyżej tytułu.

Po przeprowadzeniu ww. postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z W. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za okres od lutego do sierpnia i grudzień 2012 r. w łącznej wysokości 13.544,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania przedmiotowej decyzji stanowiły łącznie kwotę 7.070,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.139,40 zł.

Korzystając z możliwości zaskarżenia powyższej decyzji, Skarżący złożył w dniu 3 stycznia 2018 r. odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej:

1) obrazę prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 roku) poprzez jego błędne i przedwczesne zastosowanie w sytuacji, gdy wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji nie zostały spełnione przesłanki warunkujące odpowiedzialność członków zarządu za długi podatkowe Spółki;

2) obrazę prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 roku) poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż Spółka w toku egzekucji nie wykazywała i nie posiada majątku, z którego egzekucja może zaspokoić zaległości podatkowe Spółki w znacznej części w sytuacji, gdy majątek jaki w Spółce pozostał, a którego to Spółka nie ukrywała i winien być znany organowi podatkowemu prowadzącemu egzekucję, pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki;

3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji polegający na błędnym uznaniu, iż w sytuacji W. sp. z o.o. brak jest jakichkolwiek możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z majątku Spółki, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona egzekucja w sprawie winna wykazać majątek pozwalający na zaspokojenie należności.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2017 r.

W uzasadnieniu organ podał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że moment powstania (konkretyzacji) zobowiązania podatkowego W. sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za okres luty - sierpień oraz grudzień 2012 r. upływał w czasie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2012 r., tj. za pierwszy miesiąc wskazanego powyżej okresu zadłużenia, upływał z dniem 20 marca 2012 r., a termin płatności za grudzień 2012 r., tj. za ostatni miesiąc we wskazanym okresie upływał z dniem 21 stycznia 2013 r. Bezspornym jest, że Skarżący sprawował funkcję członka zarządu zanim doszło do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. wynika, iż Skarżący pełni funkcję prezesa zarządu W. sp. z o.o. od dnia 27 września 2001 r.

Dalej organ wskazał, że kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu określoną w art. 116 O.p., której wykazanie spoczywa na organie podatkowym, jest bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Organ wskazał, że egzekucja na podstawie tytułów wykonawczych [...],[...],[...] została wszczęta w dniu 5 marca 2013 roku poprzez doręczenie Spółce zawiadomienia nr [...] z dnia [...] marca 2013 roku wraz z tytułami wykonawczymi. Wskazanym powyżej zawiadomieniem został zajęty rachunek bankowy Spółki w I. z siedzibą w Z.. Bank pismem z dnia 4 marca 2013 roku poinformował, że brak jest środków pieniężnych na rachunku dłużnika, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Ponadto nastąpił zbieg egzekucji administracyjnych. Z kolei zawiadomieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 roku dokonano w dniu 30 kwietnia 2013 roku zajęcia rachunku bankowego w B. z siedzibą we W.. Bank pismem z dnia 2 maja 2013 roku poinformował o braku środków pieniężnych na rachunku dłużnika. Ponadto zawiadomieniem nr [...] z dnia [...].04.2013 roku dokonano zajęcia rachunku bankowego w P. z siedzibą w S.. Bank pismem z dnia 17 września 2013 roku poinformował, iż wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych i komorniczych.

Organ podał, że w toku postępowania egzekucyjnego organ podatkowy pierwszej instancji powziął informację, iż w stosunku do majątku W. sp. z o.o. toczy się postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. W związku ze zbiegiem egzekucji komorniczej i administracyjnej, Sąd Rejonowy w Z. postanowieniem sygn. akt I Co [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. wyznaczył Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji przeciwko dłużnikowi W. sp. z o.o.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. sygn. akt K [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie między innymi tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r., [...] z dnia [...] lutego 2013 r. oraz [...] z dnia [..] lutego 2013 r. ze względu na bezskuteczność.

W związku z ujawnieniem nowych składników majątku (dwóch samochodów marki P. oraz należności pieniężnej przysługującej dłużnej Spółce od J. S. prowadzącej firmę pod nazwą P.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystawił nowe tytuły wykonawcze w celu przymusowego wykonania należnych zobowiązań.

Egzekucja wobec Spółki na podstawie nowych tytułów wykonawczych została wszczęta w dniu 19 kwietnia 2016 roku poprzez doręczenie Spółce zawiadomienia nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 roku wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych. W odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej Pani J. S. przekazała odpowiedź z dnia 1 czerwca 2016 roku, iż wszelkie należności względem Spółki zostały uregulowane.

W dniu 12 maja 2016 r. poborca skarbowy Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby Spółki, tj. przy ul. [...] w Z.. Wobec tego poborca nie dokonał zajęcia samochodów marki P., jak również żadnych innych czynności egzekucyjnych. Poborca ustalił jedynie, że Spółka zmieniła swą siedzibę na W. przy ul. [...].

W związku ze zmianą adresu siedziby Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. kontynuował prowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki celem wyegzekwowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do sierpnia oraz za grudzień 2012 roku.

W celu ustalenia majątku Spółki organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 14 czerwca 2016 r. dokonał zajęcia wierzytelności Spółki z rachunku bankowego w P.. W odpowiedzi Bank poinformował, iż na rachunku bankowym brak jest środków. Ponadto, pismem z dnia 12 lipca 2016 r., Bank poinformował o rozwiązaniu umowy ze Spółką.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniem z dnia 7 lipca 2016 r. dokonał zajęcia wierzytelności Spółki z rachunku bankowego w B.. Bank nie dokonał jednak realizacji zajęcia.

W związku z bezskutecznością dokonanych czynności sprawa została przydzielona poborcy skarbowemu do realizacji w terenie. Poborca nie dokonał skutecznych czynności egzekucyjnych. Organ wskazał, że podkreślenia wymaga, iż w wyniku zapytania do administratora budynku organ egzekucyjny ustalił, że umowa najmu lokalu z W. sp. z o.o. została wypowiedziana z dniem 15 czerwca 2016 r.

W toku dalszych czynności, organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości ani ruchomości. Potwierdzone to zostało informacjami uzyskanymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych. Ponadto z bazy CZM [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, iż Spółka nie posiada składników majątku, do których można skierować skuteczną egzekucję. Należy również dodać, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie odnotował, aby W. sp. z o.o. składała do Urzędu jakichkolwiek dokumenty oraz deklaracje podatkowe.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, a także brak skuteczności podjętych czynności w toku postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. umorzył, w oparciu o art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki W. sp. z o.o.

Organ odwoławczy podał również, że dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej niezbędne jest także wykluczenie istnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 O.p.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przesłanki niewypłacalności, określone w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zaistniały odnośnie W. sp. z o.o. co najmniej w drugim kwartale 2012 r. Należy wskazać, iż jest bezspornym, że Spółka posiada zaległe zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. począwszy od okresu luty 2011 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 15 marca 2011 r. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, iż Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych (od wynagrodzeń pracowników) za okresy luty do sierpień i grudzień 2012 r. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych (od wynagrodzeń pracowników ) za luty 2012 r. przypadał na dzień 20 marca 2012 r. Opisana sytuacja wskazuje, iż od dnia 20 marca 2012 r. Spółka W. zaprzestała regulować kolejne swoje zobowiązanie, które nie zostało uregulowane do dnia dzisiejszego.

Powyższe wskazuje, iż w kwietniu 2012 r. wystąpiła, określona w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki W. sp. z o.o.

Mimo wystąpienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikającej z braku wykonania wymagalnych zobowiązań, taki wniosek nie został jednak zgłoszony. Skarżący nie wykazał także żadnych okoliczności potwierdzających braku winy w niezłożeniu wniosku.

Organ odwoławczy wskazał również, że niezależnie od powyższego dokonał analizy bilansów Spółki za 2012 i 2013 rok. Sporządzony na dzień 31 grudnia 2012 roku bilans wskazuje na trudną sytuację finansową. Na koniec 2012 roku wystąpił ujemny kapitał własny w kwocie (-) 655.981,42 zł. Bezsprzecznym – jak wskazał organ – jest zatem, że w 2012 roku sytuacja finansowa Spółki była zła i prowadzenie działalności przez Spółkę było zagrożone. Organ wskazał również, że pod koniec 2013 roku ujemny kapitał własny stanowi już kwotę (-) 825.821, 21 zł.

Organ wskazał również, iż w toku postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa i umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Dlatego też, w przedmiotowej sprawie, nie znaleziono przesłanek wskazujących na możliwość uchylenia się od odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki wskazane w skarżonej decyzji. Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu wskazania, że Spółka posiada mienie ruchome znajdujące się w M., Organ wskazał, że Skarżący nie wskazał jakichkolwiek dowodów potwierdzających tytuł prawny do ww. rzeczy, ani nie wskazał wartości aktywów. Organ wskazał, że wymóg dotyczący wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Wskazał również, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem oraz oszacowaniem istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka z odpowiedzialności z art. 116 §1 pkt 2 O.p. Z powyższych powodów organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie, że brak jest przesłanek do uznania odpowiedzialności Skarżącego lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. że została wydana w sprawie niedotyczącej Skarżącego, tj. w odniesieniu do decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymanej zaskarżoną decyzją w mocy, która to nie została wydana wobec Skarżącego, jak również nie została mu doręczona, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji;

Ponadto z ostrożności procesowej zarzucił jej

2. obrazę prawa materialnego tj. art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku) poprzez jego błędne i przedwczesne zastosowanie w sytuacji gdy wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji nie zostały spełnione przesłanki warunkujące odpowiedzialność członków zarządu za długi podatkowe spółki;

3. obrazę prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku) w związku z art 107 i 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż Spółka w toku egzekucji nie wykazywała i nie posiada majątku, z którego egzekucja może zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części w sytuacji, gdy majątek jaki w Spółce pozostał, a którego to Spółka nie ukrywała i winien być znany organowi podatkowemu prowadzącemu egzekucję, pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Wobec tego niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe obu instancji art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art 108 § 4 O.p. i uznanie, że Skarżący nie wykazał istnienia możliwego do zajęcia egzekucyjnego majątku Spółki w oparciu o który możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, podczas gdy w toku całego postępowania Skarżący wskazywał na istnienie takich składników majątku Spółki i tym samym niezasadnym ustaleniem odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki mimo istnienia ww. ujemnej przesłanki procesowej;

4. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji polegający na błędnym uznaniu, iż w sytuacji Spółki W. z siedzibą w W. przy ul. [...] brak jest jakichkolwiek możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z majątku Spółki, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona egzekucja w sprawie powinna wykazać majątek pozwalający na zaspokojenie należności i tym samym przekroczenie swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, które przyjęły, że Skarżący nie wykazał istnienia składników majątku Spółki, z których możliwa byłaby egzekucja zaległości w znacznej części, pomimo ich wskazania jak również miejsca w którym się znajdują;

5. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w związku z art. 187, art. 124, art.125, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p., poprzez naruszenie zasady, iż postępowanie powinno być prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując, że podanie błędnego numeru decyzji – [...] – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2017 roku, która została wskazana jako utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, stanowi oczywistą omyłkę pisarską w rozumieniu art. 215 §1 Ordynacji podatkowej i w pozostałym zakresie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna mimo że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 i Dz. U. z 2019, poz. 125 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwana "p.p.s.a.", zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego T. B. ze Spółką W. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za okres luty-sierpień oraz grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Tytułem wstępu należy odnieść się do sformułowanego w skardze zarzutu stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (jako zarzutu najdalej idącego) w związku z utrzymaniem w mocy decyzji (tj. decyzji z dnia [...] grudnia 2017 roku, sygn. [...]), która nie została wydana wobec Skarżącego i nie została Jemu doręczona. W tym względzie Sąd zgadza się z Organem, że podanie błędnego numeru (tj. "[...]" zamiast prawidłowego numeru, tj. "[...]") stanowi oczywistą omyłkę pisarską w rozumieniu art. 215 §1 O.p. Wobec wskazania w zaskarżonej decyzji prawidłowej daty utrzymywanej w mocy decyzji organu pierwszej instancji, prawidłowego określenia organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji, identycznego określenia przedmiotu tej decyzji, kwot zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, kosztów postępowania egzekucyjnego, uzasadnienia odnoszącego się m.in. do identycznych tytułów wykonawczych nie może, w ocenie Sądu, być wątpliwości, że zaskarżoną decyzją Organ zakończył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2017 rok, nr [...], która została doręczona Skarżącemu w dniu [...] grudnia 2017 roku i od której to decyzji odwołał się. Zaistnienie powyższej omyłki pisarskiej nie uprawniało Sądu do jej uchylenia z tego powodu (nie jest to bowiem naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy – por. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), tym bardziej nie jest to podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji (brak zaistnienia enumeratywnie wyliczonych przesłanek, o których mowa art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.).

Mając na uwadze to, że będący podstawą orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu przepis art. 116 Ordynacji podatkowej był nowelizowany niezbędne jest ustalenie stanu prawnego jaki ma zastosowanie w sprawie. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy Ordynacji podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Jednocześnie na mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 z późn. zm.) dokonano także zmiany art. 116 § 1 o.p. w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest w tym zakresie przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 o.p. za wyjątkiem wskazania w art. 456 tej ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Oznacza to, że powinna tu obowiązywać zasada, zgodnie z którą obowiązują te przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa ta, czyli Ordynacja podatkowa, wiąże skutek podatkowy, a w przypadku czynności procesowych – przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich) - zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX). W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Zgodnie z art. 116 §1 Ordynacji podatkowej (dalej zwana "O.p.") (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części."

Zgodnie z §2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 O.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 O.p., koszty postępowania egzekucyjnego – 2 pkt 4 tego artykułu.

Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Jak wynika z akt sprawy (k. 249) decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 roku, znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. o odpowiedzialności podatkowej płatnika-Spółki określił wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat za okres od lutego do sierpnia 2012 roku oraz za grudzień 2012 roku. Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych brak jest dowodu doręczenia wskazanej decyzji (jednocześnie jak wynika z uzasadnienia do zaskarżonej decyzji, została ona doręczona Spółce w dniu 14 września 2017 roku). Prowadzono postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do sierpnia 2012 roku oraz za grudzień 2012 roku (postępowanie prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] umorzono postanowieniem z dn. [...] grudnia 2014 roku – k. 44, postępowanie prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] umorzono postanowieniem z dn. [...] marca 2017 roku – k. 95).

Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego zostało wszczęte z urzędu w dniu 3 października 2017 r. (k. 256). Określone zatem przepisem art. 108 §2 O.p. warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostały więc spełnione (pod warunkiem skutecznego doręczenia decyzji jak twierdzi Organ – akta administracyjne należy uzupełnić o dowody doręczenia wskazanej decyzji).

Zgodnie ze wskazanym wcześniej art. 116 §2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

W tym kontekście należy zauważyć, że jak wskazał Organ w zaskarżonej decyzji zgodnie z dyspozycją art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Tym samym, terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące luty-sierpień oraz grudzień 2012 roku upływały odpowiednio w dniach od 20 marca 2012 roku do dnia 20 września 2012 roku oraz w dniu 20 stycznia 2013 roku.

Ze znajdującego się w aktach sprawy (k. 4) odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. wynika, że wpisem z dnia 27 września 2001 roku (wpis nr 1) został wpisany zarząd Spółki w składzie: Pan T. B. – prezes zarządu i pełni tę funkcję nieprzerwanie do dnia sporządzenia przedmiotowego odpisu (z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] na dzień [...] czerwca 2017 roku wynika, że na ten dzień Pan T. B. pełni tę funkcję).

Zatem w terminach płatności zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do sierpnia 2012 roku oraz za grudzień 2012 roku, które upływały odpowiednio w dniach od 20 marca 2012 roku do dnia 20 września 2012 roku oraz w dniu 20 stycznia 2013 roku, zarząd Spółki obejmował Skarżącego. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w odniesieniu do Skarżącego została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 §2 O.p.

Zgodnie z art. 118 §1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Mając na uwadze to, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed końcem roku 2017 r. (decyzja z dnia [...] grudnia 2017 r.) nie został naruszony wskazany przepis. Jak wskazuje się w doktrynie, przedawnienie do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji (por. red. nauk. L.Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, str. 801).

Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że w okresie 12 lipca 2013 roku do 3 lipca 2014 r. było prowadzone postępowanie karno-skarbowe, co skutkowało, zgodnie z dyspozycją art. 70§6 pkt 1 O.p., zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie ta okoliczność nie została zakwestionowana w skardze, jednakże Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych brakuje dokumentów (źródłowych) potwierdzających fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia (jedyne potwierdzenie to informacja zawarta w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 marca 2018 roku – k. 312) – co umożliwiłoby kontrolę Sądu w tym zakresie. Rozpatrując ponownie sprawę Organ załączy do akt stosowne dokumenty źródłowe i na ich podstawie zweryfikuje, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (co w razie ewentualnego zaskarżenia rozstrzygnięcia umożliwi Sądowi kontrolę w tym zakresie).

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez Organ, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Oznacza to sytuację, kiedy cały majątek Spółki nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2532/16). Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 roku, sygn. akt II FPS 6/08).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Organ wykazał istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Prowadzone było postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości z tytułu podatku od osób fizycznych za okres m.in. od lutego do sierpnia 2012 roku oraz za grudzień 2012 roku które zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 roku Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. (k. 44), który wskazał bezskuteczność egzekucji. Umorzenie postępowania w tym zakresie było poprzedzone dokonaniem zajęć rachunków bankowych (opisane na str. 10-11 zaskarżonej decyzji), które nie umożliwiły jednak zaspokojenie wierzyciela podatkowego. W związku z ujawnieniem nowych składników majątkowych 24 marca 2016 roku zostały wystawione nowe tytuły wykonawcze, jednocześnie jednak prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało ponownie umorzone postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. (k. 95). Umorzenie postępowania zostało poprzedzone kolejnymi próbami zajęcia wierzytelności i końcowym ustaleniem, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości ani ruchomości – co zostało potwierdzone informacjami uzyskanymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych, jak również z bazy CZM [...] Urzędu Skarbowego. Ustalono również, że Spółka nie składa do Urzędu jakichkolwiek dokumentów jak również deklaracji podatkowych (poszczególne czynności opisane na str. 11-13). W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę również na to, że jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] oddział w P. z dnia 26 czerwca 2017 roku Spółka posiada zaległości z tytułu opłacania składek w wysokości ponad 180.000 zł (za lata 2011-2013) – k. 244.

Tym samym, jak wskazano wyżej, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Organ wykazał istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W tym zakresie Sąd nie podziela zarzutu Skargi, że błędnie uznano, "iż spółka w toku egzekucji nie wykazywała i nie posiada majątku, z którego egzekucja może zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części w sytuacji, gdy majątek jaki w spółce pozostał, a którego spółka nie ukrywała winien być znany Organowi Podatkowemu toczącemu egzekucję".

Mając na uwadze wykazanie powyższych przesłanek, niezbędne jest odniesienie się do tego, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 3/09 "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony".

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08 "niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich". Jednocześnie zgodnie z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1), przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Zgodzić się należy z Organem, że przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) zaistniała w drugim kwartale 2012 roku. Spółka posiada zaległe zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. począwszy od okresu luty 2011 rok z terminem płatności 15 marca 2011 (k. 244). Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych (od wynagrodzeń pracowniczych) za okresy objęte niniejszą decyzją, co oznacza, że termin płatności najwcześniejszego zobowiązania (za luty 2012 roku) przypadł na dzień 20 marca 2012 roku (i Spółka zaprzestała regulować kolejne zobowiązania z tego tytułu).

Powyższe Organ uzupełnił o krótką analizę bilansów Spółki za lata 2012-2013 wskazując, że już w 2012 roku sytuacja finansowa Spółki była zła, gdyż wystąpił ujemny kapitał własny w kwocie (-) 655.981,42 zł, a w kolejnym roku kapitał ten stanowił już kwotę (-) 825.821,21 zł.

W rozpatrywanej sprawie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co potwierdza pismo z dnia 19 czerwca 2017 Sądu Rejonowego dla W., sygn. akt [...] (k. 247). Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący przedłożył jakiekolwiek dokumenty świadczące o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o upadłość lub o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Mając na uwadze powyższe Sąd zgadza się z oceną wynikającą z zaskarżonej decyzji, że nie wystąpiła przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p.).

Wreszcie oceny wymaga kwestia tego, czy Skarżący uwolnił się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. z racji wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, tj. w następstwie powołania się na przesłankę, o której mowa w art. 116 §1 pkt 2 O.p.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem Organu wskazującym za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 roku, sygn. akt II FSK 899/10), że wymóg dotyczący wskazania dotyczy mienia, z którego egzekucja jest możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (w tym wyroku w kontekście powyższego NSA wskazał, że za majątek nie mogą być uznane wierzytelności sporne), wskazującym, że może być uwzględnione jedynie takie mienie, które daje realną możliwość zaspokojenia zaległości - musi to być mienie istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności (mowa o tym we wskazanym przez Organ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 972/09), wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym (mowa o tym w we wskazanym przez Organ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 roku, sygn. akt III SA/Gl 1511/08).

Kluczowe znaczenie w sprawie ma jednak to, że Organ mimo wyraźnego wskazania w odwołaniu przez Skarżącego konkretnego mienia (i co ważne miejsca gdzie to mienie się znajduje) – k. 280-281 nie podjąwszy żadnych działań weryfikacyjnych uznał, że takie mienie nie istnieje i że w następstwie tego nie została przez Skarżącego udowodniona przesłanka wyłączająca Jego odpowiedzialność.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zasadny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w związku z art. 187, 124, 125, art. 188, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez naruszenie zasady, iż postępowanie powinno być prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 116 §1 O.p. poprzez jego niewłaściwe (przedwczesne) zastosowanie oraz do naruszenia art. 116 §1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe (przedwczesne) niezastosowanie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uzupełni akta administracyjne w zakresie wskazanym w wyroku i na tej podstawie zweryfikuje, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz w celu określenia, czy zachodzi przesłanka zwalniająca Skarżącego z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 §1 pkt 2 O.p ustali, czy wskazane przez Skarżącego w odwołaniu mienie znajdujące się w M. przy ul. [...] istnieje, czy jest to mienie, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa i pozwala na rzeczywiste zaspokojenie wierzyciela.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c, p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 500 zł, pobrany od Skarżącego na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.