Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 886/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 22 u.p.t.u
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. G. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie sposobu obliczania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017.1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") przy realizacji prawa do odliczenia od wydatków związanych

z prowadzeniem działalności polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

G. G. wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednostka budżetowa G. G. ([...]) prowadzi działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych stanowiących własność Gminy, świadcząc usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców czy instytucji z terenu Gminy) jak i na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę).

W chwili obecnej Gmina dokonuje rozliczenia podatku VAT według prewspółczynnika budżetowego wynikającego z rozporządzenia wykonawczego,

o którym mowa w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Powołany prewspółczynnik budżetowy jest wyliczany przez powołaną jednostkę budżetową w oparciu o parametry wartościowe wynikające ze sprawozdania finansowego, które uwzględnia finansowanie całej działalności jednostki, a więc opisanej działalności związanej z zaopatrzeniem w wodę oraz odprowadzaniem ścieków oraz innej działalności np. gospodarka odpadami, utrzymanie składowiska odpadów, utrzymanie cmentarzy komunalnych. Powyższe powoduje, iż wyliczony prewspółczynnik budżetowy (ustalany w oparciu o przepisy aktu wykonawczego wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u.) nie odpowiada strukturze dostaw wody, w której dominuje sprzedaż wody opodatkowana podatkiem VAT, a w znacznie mniejszym stopniu zaopatrzenie dotyczy własnych jednostek organizacyjnych Gminy i Urzędu Gminy. Analogicznie do powyższego należy ocenić również usługę odprowadzania i oczyszczania ścieków, przy której odpłatne świadczenie usług jest dominującą wartością w stosunku do zakresu wykonywania tej usługi na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

W przekonaniu Skarżącej przyjęty sposób odliczania podatku VAT w oparciu

o prewspółczynnik budżetowy, nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na pozostałe cele

w zakresie działalności jednostki budżetowej polegającej na zaopatrzeniu w wodę

i odprowadzaniu oraz oczyszczaniu ścieków.

W związku z powyższym jednostka rozważa możliwość ustalenia przez powołany [...] prewspółczynnika w oparciu o rozliczenie oparte na ilości dostarczanej wody oraz ilości odbieranych ścieków w stosunku do tego zakresu zadań jednostki i związanych

z nimi nabyć towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku dodatkowo wskazano, że w związku z wykonywaną przez [...] działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych stanowiących własność Gminy polegającą na świadczeniu dostarczania wody i odprowadzania ścieków zarówno na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców czy instytucji z terenu Gminy), jak i na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę) proponowany sposób ustalenia prewspółczynnika odliczenia podatku od towarów

i usług przedstawia się następująco:

(Dostawa wody i odbiór ścieków - opodatkowana VAT)/(Dostawa wody i odbiór ścieków - I ogółem (opodatkowane VAT + niepodlegająca opodatkowaniu).

Jednocześnie Gmina zakłada, iż dla obliczenia powyższych wartości posłuży

się danymi finansowymi za ostatni rok podatkowy, aby po zakończeniu roku bieżącego skorygować je w oparciu o dane dotyczące okresu, w którym współczynnik został zastosowany. Wyjaśniono, że wartość niepodlegająca opodatkowaniu obejmuje ilości dostarczone jednostkom organizacyjnym Skarżącej.

W związku z okolicznością, iż świadczenie usług związanych zarówno

z dostarczeniem wody jak i jej odbiorem związane jest z nabywaniem usług i towarów opodatkowanych VAT (urządzenia związane z produkcją i dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem nieczystości, surowce do uzdatniania wody, materiały eksploatacyjne, serwis, naprawy, części eksploatacyjne, energia, paliwo itp.) gminna jednostka planuje zastosować prewspółczynnik do wszystkich wydatków przypisanych świadczonej usłudze. Zważywszy na charakter rozliczeń w podatku od towarów i usług zastosowanie współczynnika, o którym mowa wyżej dotyczyło będzie wyłącznie działalności [...] polegającej na zaopatrzeniu zbiorowemu w wodę i odbioru ścieków. Jednocześnie nie będzie on dotyczył innego rodzaju usług świadczonych przez Gminę (np. utrzymaniu cmentarzy, utrzymaniu porządku, utrzymania czystości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h u.p.t.u,., a tym samym czy jednostka jest uprawniona ustalić indywidualną proporcję dla prawidłowego odliczania podatku VAT w oparciu o przyjęte zasady obliczania proporcji, które są dla niej bardziej reprezentatywne, gdy uzna, że sposób ustalania proporcji zgodny z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. nie odpowiada specyfice jej działalności?

Zdaniem Skarżącej, z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy wprowadzające tzw. prewspółczynnik, czyli nowe zasady odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. U podstaw zmiany przepisów leży wyrok wydany przez TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym, aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE", powinien samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Zdaniem TSUE gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku

od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Powyższe zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale

z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, w której wskazał, iż "w świetle

art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane

do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". Zdaniem NSA pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, gdyż nie jest wystarczająco samodzielny. Sąd wskazał, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe oznacza, iż w stosunku do wydatków wykorzystywanych do wykonywania innych czynności (zwolnionych z VAT lub czynności, które w ogóle nie podlegają regulacjom tej ustawy), podatek naliczony nie powinien być odliczany, natomiast w stosunku do wydatków wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych jedynie częściowo, podatek naliczony powinien podlegać odliczeniu również częściowo, w proporcji do zakresu, w jakim towar lub usługa jest wykorzystywana do tego rodzaju czynności.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w bogatym orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TS). TS zaznacza przy tym, że z uwagi na brak w tym zakresie uregulowań wynikających z dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - samo opracowanie tak metod jak i kryteriów częściowego odliczenia podatku naliczonego należy do swobodnego uznania państw członkowskich.

Ustawodawca w odpowiedzi na powyższe problemy wprowadził do u.p.t.u. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, które określają zasady dokonywania odliczeń częściowych w przypadkach, gdy podatnicy dokonują zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zgodnie z dyspozycją art, 86 ust. 2a u.p.t.u. prewspółczynnik ma co do zasady zastosowanie:

- w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (za wyjątkiem zakupów wykorzystywanych do celów osobistych, podlegających opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów

lub nieodpłatne świadczenie usług, oraz wydatków związanych z nieodpłatnym użyciem pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza), oraz

- w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Powołany art 86 ust 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywaną przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Wprowadzenie przez ustawodawcę jako warunku stosowania prewspółczynnika braku możliwości przypisania danego zakupu w całości do działalności gospodarczej oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez jednostki samorządu terytorialnego podlegać będą rozliczeniu w oparciu o to wyliczenie, a jedynie te, w odniesieniu do których jednostki, uwzględniając przewidywane przeznaczenie danego towaru lub usługi stwierdzą, że poniesiony wydatek służyć będzie zarówno działalności gospodarczej, jak i celom innym niż działalność gospodarcza (co do zasady niepodlegającym opodatkowaniu). W dalszym ciągu zatem jako nadrzędna obowiązuje zasada dokonywania tzw. bezpośredniego przyporządkowania zakupu do danego rodzaju działalności, prewspółczynnik zaś stosowany będzie jedynie w sytuacji, gdy przyporządkowanie takie nie będzie możliwe.

Ustawodawca nie wprowadził jednak zamkniętego katalogu metod stanowiących podstawę do określenia prewspółczynnika. W art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wskazał, że prewspółczynnik powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. Ta dość szeroka definicja prewspółczynnika powoduje, że istnieją w zasadzie nieograniczone możliwości jego formułowania. Ważne jest jedynie to, aby zastosowana metodologia najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. W kolejnym ustępie doprecyzowano, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,

z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wprowadzenie obowiązku określania prewspółczynnika w taki sposób, aby obiektywnie odzwierciedlał on część wydatków przypadającą na poszczególne rodzaje działalności wskazuje, że ustawodawca oczekuje, iż podatnik, jeśli będzie

to oczywiście możliwe i uzasadnione dokona przyporządkowania także w odniesieniu do poszczególnych części wydatku. Zatem, co do zasady, podatnicy mają swobodę

w zakresie wyboru sposobu określenia prewspółczynnika, tj. mogą wybrać dowolny sposób, o ile wybrany przez nich sposób obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne

niż działalność gospodarcza.

W przypadku niektórych podatników swoboda ta jest jednak ograniczona.

Na podstawie art 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów jest bowiem upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, obowiązującego niektórych podatników sposobu określenia prewspółczynnika oraz wskazania danych, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia prewspółczynnika. Z uprawnienia tego Minister Finansów skorzystał wydając rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

w przypadku niektórych podatników. Określone w nim zostały zasady określania prewspółczynnika obowiązujące:

- jednostki samorządu terytorialnego (z zastrzeżeniem, że w przypadku tych jednostek prewspółczynnik jest odrębnie określany dla poszczególnych ich jednostek organizacyjnych),

- samorządowe instytucje kultury,

- państwowe instytucje kultury,

- uczelnie publiczne,

- instytuty badawcze.

Podkreślić jednak należy, że stosowanie tych sposobów określania prewspółczynnika nie jest bezwzględnie konieczne. Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia prewspółczynnika wskazują przepisy wykonawcze uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika.

Z § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia wynika, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik określany jest odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. zgodnie z tym, co wynika z kolejnych ustępów § 3 rozporządzenia. Dla każdego z tych rodzajów jednostek rozporządzenie, przewiduje przy tym odrębny wzór służący określeniu prewspółczynnika. Wspólne dla poszczególnych przypadków jest natomiast - jak wynika z § 3 ust. 5 to, że dochody

(w przypadku urzędów oraz pozostałych samorządowych jednostek budżetowych)

oraz przychody (w przypadku samorządowych zakładów budżetowych) uwzględniane przy obliczaniu prewspółczynnika nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

a) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności,

b) transakcji dotyczących:

- pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

- usług wymienionych wart, 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41 u.p.t.u.

w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Techniczne aspekty kalkulacji prewspółczynnika określone zostały w art. 86 ust. 2d i 2g u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami w celu obliczenia proporcji przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Wyjątek stanowi sytuacja, w której jednostka obliczać będzie proporcję przy wykorzystaniu wzorów przewidzianych w rozporządzeniu.

W takim przypadku bowiem, zgodnie z § 8, będzie uprawniona przyjąć dane sprzed

2 lat (dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Proporcję określa

się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, ze skoro w obszarze działalności Gminy wykonywanej za pośrednictwem [...] występują zarówno odpłatne usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków dla odbiorców zewnętrznych, jak również czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków dla celów własnych, tj. dostarczanie wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych - odbiorców wewnętrznych - to Gmina wykonuje

te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej

niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tj. wykonywaną poza zakresem podatku od towarów i usług.

Gmina zauważyła, że działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne nie będąc działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Podsumowując, Gmina realizując po centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT za pośrednictwem [...] - zadania własne o charakterze obowiązkowym zarówno

w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz bieżącego utrzymania dróg na terenie Gminy - wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skoro więc, jak wynika z opisu sprawy, [...] podlegały Gminie oprócz działalności gospodarczej wykonuje również czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u. będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości

w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, gdy przyporządkowanie ich wyłącznie do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Uwzględniając powyższe Gmina stoi na stanowisku, iż w związku charakterem prowadzonej działalności, prawidłowym prewspółczynnikiem dla obliczania proporcji podatku VAT służącego czynnościom opodatkowanym i zwolnionym, będzie prewspółczynnik oparty na ilości dostarczaną wody i odbieranych ścieków. Jednostka jest bowiem w stanie precyzyjnie wskazać ilość wody zużytej na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby wewnętrzne Gminy i jej jednostek. Przyjęcie prewspółczynnika w oparciu o wyżej wskazane zasady zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającą na wykonywane

w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Tym samym Skarżąca wskazuje, iż w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a tym samym możliwe będzie ustalenie indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczania podatku VAT.

Zatem odpowiedź na postawione pytanie powinna - w ocenie Skarżącej - być pozytywna, gdyż Gmina (podatnik) i jej jednostka budżetowa (podmiot obliczający proporcję) uznają, że sposób ustalania proporcji wskazany w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. nie odpowiadają najbardziej specyfice działalności polegającej na wykonywaniu usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Ponadto ustalenie proporcji odliczania podatku naliczonego

w oparciu o faktyczne zużycie wody i ilości odprowadzanych ścieków jest bardziej reprezentatywne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej

z dnia 7 sierpnia 2017 r., znak [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów - korzystając z delegacji ustawowej - wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza

to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną

w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

Organ interpretacyjny uznał, że nie można zaaprobować zaproponowanej przez Gminę metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości całości dostarczanej wody oraz całych odbieranych ścieków, ponieważ

- w ocenie organu - nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

W pierwszej kolejności - uzasadniając ww. stanowisko – organ interpretacyjny podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji

w odniesieniu do różnych zakupów.

W ocenie organu postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Jak wskazał organ interpretacyjny mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby,

że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest, w ocenie organu, niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w ww. rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem – jak przyjął organ - przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez jednostkę budżetową, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla jednostek budżetowych.

Dodatkowo organ interpretacyjny, powołując się na charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego za pomocą jednostki budżetowej i sposób finansowania tego podmiotu uznał, że nie można stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Organ uznał również, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki.

Ponadto w ocenie organu Gmina nie wskazała argumentu wystarczającego do uznania wskazanego we wniosku sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W ocenie bowiem organu przyjęta przez Gminę metoda według ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków nie uwzględnia w ogóle sposobu finansowania działalności Gminy realizowanej za pomocą jej jednostki budżetowej.

Reasumując organ interpretacyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno

z dostarczeniem wody, jak i odbiorem i oczyszczaniem ścieków przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., bowiem metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Organ wskazał, że stanowisko powyższe potwierdza orzeczenie TSUE

z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, Gmina wniosła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych, zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: "O.p.") poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku

z pominięciem powołanej okoliczności, iż w przekonaniu Skarżącej przyjęty sposób odliczania podatku w oparciu o prewspółczynnik budżetowy nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków, a w konsekwencji dowolne uznanie przez organ, że Skarżąca powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków wyłącznie przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa

w § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.;

2) art. 14b § 2 i 3 oraz 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie przez organ własnych ustaleń faktycznych, a także wykroczenie poza granice wyznaczone przez treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego;

3) art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu,

iż Gmina jest zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków, zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w rozporządzeniu, pomimo tego, że w analizowanym opisie stanu faktycznego zastosowanie tak obliczonego prewspółczynnika skutkuje rażącym naruszeniem zasady neutralności VAT, gdyż doprowadzi do sytuacji, w której Gmina, wykorzystując nabyte towary i usługi w przeważającej części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie mogła odliczyć znikome wartości kwoty podatku VAT naliczonego;

4) art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż Gmina jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku

z wykonywaniem usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków wyłącznie zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym

w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług

do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Skarżąca wskazała, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielne dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. W okolicznościach przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wskazana została istotna dla oceny zastosowania przepisów prawa okoliczność,

że w jej przekonaniu przyjęty sposób odliczania podatku VAT w oparciu

o prewspółczynnik budżetowy nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na pozostałe cele

w zakresie działalności jednostki budżetowej polegającej na zaopatrzeniu w wodę

i odprowadzaniu oraz oczyszczaniu ścieków. Przyjęte przez organ rozstrzygnięcie pomija ww. okoliczność, co tym samym prowadzi do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p.

Następnie po zacytowaniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Skarżąca zauważa, że kwestia dotycząca sposobu określenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może być wyłącznie rozstrzygnięta przez Skarżącą znającego specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, który to wie w jakim celu dokonuje nabycia towarów i usług

i z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze

na wnioskodawcy.

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego organ wykroczył poza ramy interpretacji dokonując samodzielnego ustalenia specyfiki działalności,

a w konsekwencji wyręczył Skarżącą uznając, że metoda sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe oznacza tym samym, że organ dopuścił się naruszenia art. 14b § 1 i 3 oraz 14c § 1 i 2 O.p. wykraczając poza granice wyznaczone okolicznościami stanu faktycznego przedstawionymi we wniosku przez Skarżącą. Zdaniem Skarżącej, znajdującym oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2452/12).

W okolicznościach niniejszej sprawy organ w skarżonej interpretacji udziela odpowiedzi na pytanie, czy przewidziany przez Skarżącą sposób ustalenia prewspółczynnika jest metodą najbardziej odpowiadającą specyfice działalności jednostki, podczas gdy Skarżąca sformułowała pytanie o możliwość zastosowania indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczenia podatku VAT, aniżeli proporcja ustalona zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. gdy Skarżąca uzna że sposób ustalenia proporcji, o którym mowa w tych przepisach nie odpowiada specyfice jej działalności. Organ wydając skarżoną interpretację winien był przyjąć do wiadomości okoliczność, iż Skarżąca uznała, że prewspółczynnik budżetowy (ustalony w oparciu o przepisy aktu wykonawczego wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u.) nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Skarżącą działalności, a nie kwestionować tę okoliczność, gdyż organ w postępowaniu interpretacyjnym nie jest właściwym do wskazywania Skarżącej sposobu określenia prewspółczynnika. Organ wydaną interpretacją, poprzez wskazanie właściwej według niego metody określenia prewspółczynnika dla działalności jednostki, narusza art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. doprowadzając do rażącego naruszenia zasady neutralności VAT. Dla zachowania zasady neutralności zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których podatnik dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym znanym jedynie temu podatnikowi. Organ w postępowaniu interpretacyjnym nie jest nawet właściwym do wskazywania wnioskodawcy sposobu określenia prewspółczynnika, co tym samym potwierdza zasadność zarzutów Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.2017.1369. j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje

art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny

co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny,

a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji,

są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej -

w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ze skarżonej interpretacji wynika, że zagadnienie sporne zagadnienie dotyczy możliwości zastosowania przez gminę, w opisanym stanie faktycznym, alternatywnej – wskazanej przez Gminę metody kalkulacji prewspółczynnika na podstawie art. 86

ust. 2h u.p.t.u. w oparciu o przyjęte zasady obliczania proporcji, które są dla niej bardziej reprezentatywne, gdy uzna że sposób ustalania proporcji zgodny z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. nie odpowiada specyfice tej działalności.

Gmina uznała, że jest uprawniona, na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. do zastosowania wskazanego we wniosku alternatywnego sposób określenia proporcji opierającej się na stosunku dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych do całości dostarczanej wody i odbieranych ścieków do wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych) wskazując, że w jej przekonaniu sposób obliczania podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik budżetowy nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków Gminy.

Organ interpretacyjny uznał w pierwszej kolejności, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe, albowiem sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. W ocenie organu postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji a taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w ww. rozporządzeniu i u.p.t.u. Zatem skoro działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez jednostkę budżetową, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany

w rozporządzeniu dla jednostek budżetowych.

W dalszej zaś kolejności organ uznał, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona przez Gminę metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. W ocenie organu Gmina nie wskazała także argumentu wystarczającego do uznania wskazanego we wniosku sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany

w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Mając na uwadze ww. okoliczności organ uznał, ze Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odbiorem i oczyszczaniem ścieków przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., bowiem metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych nabyć.

Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że w myśl

art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje

w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych

w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT.

Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku.

Istotne wytyczne w tej kwestii zawiera orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta, C-437/06 ( EU:C:2008:166 ), z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1 z późn. zm.), odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego

w rozumieniu szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel

i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (por. też wyroki TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88; z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, C-511/10, EU:C:2012:689). Wobec tego, wprowadzając stosowne regulacje, przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, należy zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano u.p.t.u., wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Wprowadzenie tych regulacji, miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie

w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,

o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe

(art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe

(o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r., poz. 2193) dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji, dla wymienionych, poszczególnych jednostek organizacyjnych. W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy.

W analizowanej sprawie, podmiotem którego dotyczy sporne zagadnienie jest gmina. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jednoznacznie zatem stanowi, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji w których występują jako organy władzy publicznej (por.m.in. wyrok TSUE w sprawie Gemeente's-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19 ).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn Dz. U. z 2016 r. poz. 446), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). Zadania te obejmują także m.in. sprawy: wodociągów

i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych

(pkt 3).

Realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u., skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Niewątpliwie, wystawiając fakturę za dostarczanie mieszkańcom i podmiotom gospodarczym wody i odprowadzanie ścieków, gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem.

Z treści wniosku wynika, że Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do dostarczania wody do odbiorców oraz odprowadzania ścieków za pomocą jednostki budżetowej [...]-[...]). Usługi te świadczy na rzecz podmiotów trzecich tj. mieszkańców Gminy, przedsiębiorców czy instytucji z terenu Gminy oraz na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc

w ramach potrzeb własnych Gminy.

Analiza przedstawionego zdarzenia, w kontekście obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną zarówno w celu dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych, to od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji dotyczą zarówno działalności gospodarczej ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania, niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Gminie nie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Przechodząc zatem na grunt adekwatnego klucza podziału wydatków

na działalność gospodarczą i inną, przypomnieć należy, że Gmina zaproponowała

tzw. alternatywny sposób określenia tej proporcji opierający się na stosunku dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych do całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorów wewnętrznych i zewnętrznych). Sąd przypomina jednakże, iż postawione przez Skarżącą we wniosku pytanie nie dotyczyło prawidłowości tak wskazanego sposobu alokacji lecz wyłącznie możliwości zastosowania przez Gminę przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u., tj. możliwości zastosowania indywidualnej proporcji dla prawidłowego obliczania podatku VAT w oparciu o przyjęte zasady obliczania proporcji, które są dla niej bardziej reprezentatywne, gdy uzna, ze sposób ustalania proporcji zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. nie odpowiada specyfice jej działalności.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że jedną z zasadniczych podstaw stanowiska organu było przyjęcie, że przepisy u.p.t.u. oraz ww. rozporządzenia

w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro zatem działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez jednostkę budżetową, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla jednostek budżetowych.

Z powyższym, w ocenie Sadu nie sposób się zgodzić, albowiem ww. teza organu nie znajduje odzwierciedlenia ani w ww. przepisach u.p.t.u. ani ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przeciwnie art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane

w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn.. akt I SA/Bd 842/17). Prezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w przywołanej przez DKIS tezie orzeczenia TSUE z 8 listopada 2012 r., w sprawie C-511/10 Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (ECLI:EU:C:2012:689).

Powyższe w ocenie Sądu stanowiło o naruszeniu przez organ, wskazanego

w zarzutach skargi przepisu art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaniem usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków wyłącznie zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach

ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 5 grudnia 2015 r.

W dalszej kolejności stanowisko organu oparte zostało o ocenę sposobu ustalonego przez Skarżącą prewspółczynnika, która to ocena doprowadziła organ interpretacyjny do uznania, że Skarżąca winna zastosować w stanie faktycznym sprawy sposób określenia proporcji wskazany w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 5 grudnia 2015 r. jako bardziej odpowiadający specyfice działalności Skarżącej Gminy aniżeli wskazany we wniosku Skarżącej.

Powyższe stanowisko organu interpretacyjnego Sąd uznał za naruszające wskazane w zarzutach skargi przepisy art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c§ 1 i § 2 O.p.

Jak bowiem zasadnie wskazała Skarżąca zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek

o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 owego przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 O.p. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny zaś można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Jak zasadnie wskazała Skarżąca zatem to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym jak i zadanym we wniosku pytaniem. W rozpoznawanej sprawie pytanie to nie dotyczyło prawidłowości ustalenia przez Skarżąca wskazanego współczynnika lecz możliwości zastosowania indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Tym samym skoro elementem stanu faktycznego wskazanego we wniosku było wskazanie, że Skarżąca uznała, ze współczynnik ustalony w oparciu o ww. rozporządzenie Ministra Finansów nie odzwierciedla specyfiki wskazanej przez Skarżącą działalności to organ wydając zaskarżona interpretacje powinien uwzględnić ta okoliczność nie zaś dokonywać własnej jej oceny i przez jej pryzmat dokonać oceny stanowiska w Skarżącej w zakresie obowiązku stosowania proporcji wskazanej w ww. rozporządzeniu.

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze Skarżącą,

że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c§ 1 i § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, a to

art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą

na przyjęciu, że gmina, w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji, co odpowiada dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a. w zw. z art. art. 146 P.p.s.a. i implikuje jej uchylenie.

Organ interpretacyjny rozpoznając sprawę ponownie uwzględni powyższe stanowisko.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu podatkowego obejmuje wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego ([...] zł).