Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1013/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 14b par 5b i 5c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 804/17 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 804/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę J P (dalej: wnioskodawca, skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:

2.1. Wnioskodawca założył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci autorskiego prawa majątkowego oraz zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę osobową.

Po analizie ww. wniosku pismem z dnia 27 stycznia 2017 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 23 marca 2017 r. stwierdził, że takie przypuszczenie istnieje. Analiza treści wniosku wskazuje, że rozważany schemat może zostać wykorzystany do generowania dodatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Sekwencja planowanych działań strony składa się na etapy schematu optymalizacyjnego, a mianowicie obejmuje następujące działania:

1) powołanie sp. z o.o., do której przystąpiła spółka jawna,

2) wniesieniu przez spółkę jawną do nowo utworzonej sp. z o.o. wkładu niepieniężnego (którego wartość rynkowa jest wyższa niż nominalna wartość wydanych udziałów) - autorskiego prawa majątkowego do logotypu oraz oznaczenia w zamian za udziały w kapitale podstawowym spółki z o.o.,

3) przekształceniu sp. z o.o. w spółkę osobową.

W ocenie organu na podstawie informacji zawartych w złożonym wniosku, nie można wykluczyć, że strona na etapie planowania założenia sp. z o.o., posiadała pełną wiedzę odnośnie przebiegu przyszłych czynności, tj. przystąpienie oraz wniesienie aportu (autorskiego prawa majątkowego do logotypu oraz oznaczenia) przez spółkę jawną, wygenerowanie agio, a następnie powtórne przekształcenie sp. z o.o. w spółkę osobową. Przy tym istotne jest, że założenie sp. z o.o., wniesienie aportu, a następnie powtórne przekształcenie w spółkę osobową prowadzi do przywrócenia stanu zbliżonego do sytuacji sprzed przeprowadzenia tych czynności, dlatego opisane we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe może zostać uznane za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 3 O.p. Należy zdaniem organu przypuszczać, że strona podejmując decyzję o założeniu sp. z o.o., nie jest zainteresowana prowadzeniem działalności gospodarczej w zmienionej formie prawnej, lecz możliwością zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy amortyzacyjne) wartości autorskiego prawa majątkowego do logotypu oraz oznaczenia.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził ponadto, że spółka jawna, która wytworzyła logotyp oraz oznaczenie nie mogłaby dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego prawa majątkowego. W konsekwencji strona nie mogłaby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od autorskiego prawa majątkowego do logotypu oraz oznaczenia w proporcji do jego udziału w zysku spółki jawnej. Powołując się dalej na treść art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm. dalej u.p.d.o.f.) w opinii podniesiono, że wytworzenie logotypu oraz oznaczenia przesądza o braku podstaw, by zaliczyć odpisy amortyzacyjne z tytułu autorskiego prawa majątkowego do logotypu oraz oznaczenia do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wniesienie w formie aportu autorskiego prawa majątkowego do logotypu oraz oznaczenia na rzecz sp. z o.o., która będzie przekształcona w spółkę osobową, której strona będzie wspólnikiem, według strony skutkować będzie możliwością ustalenia jego wartości początkowej w wysokości wartości rynkowej.

Cytując dalej treść art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że przekształcenie sp. z o.o. w spółkę osobową spowoduje, że spółka osobowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości aktywów, z uwzględnieniem zasady, o której mowa w art. 22h ust 3 u.p.d.o.f., tj. z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., przychód z kapitałów pieniężnych stanowiła nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem wspólnik spółki jawnej obejmującej udziały o wartości nominalnej niższej niż ustalona wartość aportu na dzień jego wniesienia, rozpoznałby przychód podatkowy tylko w wysokości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: "(...) łączna wartość nominalna (wydanych udziałów) jest niższa od wartości rynkowej aportu. Nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną objętych w zamian za niego udziałów (agio) została przekazana na kapitał zapasowy spółki". Tym samym strona mogłaby rozpoznać dochód w nominalnej wartości otrzymanych udziałów, który nie byłby proporcjonalny do ewentualnych kosztów, ponieważ nadwyżka wartości aportu przekazana zostanie na kapitał zapasowy sp. z o.o.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Mając na względzie ww. opinię organ I instancji postanowieniem z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

2.2. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie oraz wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sformułowanym we wniosku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, w postaci niewłaściwego zastosowania art. 14b § 5 w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 O.p., polegające na założeniu przez organ I instancji, że uzyskana przez stronę korzyść przekroczy w okresie rozliczeniowym kwotę umożliwiającą potencjalne wszczęcie postępowania związanego z unikaniem opodatkowania.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik strony wskazał, że wnioski wyciągnie przez organ oparte są tylko na przypuszczeniach, nie zostały zaś przytoczone żadne okoliczności oraz fakty na potwierdzenie jakoby wnioskodawca planował unikać opodatkowania. Organ przedstawia jedynie własne wątpliwości, a gdy takie wątpliwości występują i nie da się ich usunąć to konieczne jest rozstrzygnięcie na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a O.p. Dlatego w niniejszym przypadku, gdy nieprawidłowo odmówiono wydania interpretacji, organ podatkowy pozbawił ochrony prawnej stronę, uzasadniając to zaledwie domniemaniami.

Organ nie uwzględnił zażalenia. W jego ocenie organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Zaznaczył, że skoro Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał negatywną opinię co do możliwości wydania w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej, to organ I instancji był związany tą opinią i nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w żądanym przez stronę zakresie. Nie zgodził się także z zarzutem strony, że organ I instancji powinien uwzględnić treść art. 119b O.p. i wezwać stronę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie czy suma korzyści podatkowych z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Organ zauważył, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miałby znaczenia fakt uzupełnienia przez stronę powyższej informacji w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Co więcej takie wskazanie przez stronę nie może być uznane za część stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponieważ obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Wobec tego strona nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie :

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 21 i art. 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione, a jednocześnie nie zostały wypełnione przesłanki, które stanowią podstawę odmowy wydania interpretacji indywidulanej i odmowy wszczęcia postępowania;

2) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a O.p. Nie jest w tym zakresie wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – art.119f O.p. Prowadzona przez organy podatkowe analiza prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. nie powinna całkowicie pomijać przesłanek określonych w art. 119b tej ustawy. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p. W tym stanie rzeczy organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 5b w związku z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa wykładania ostatnio wskazanych regulacji powinna bowiem zainspirować organ do wezwania Spółki - na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. - o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie WSA, niezasadnie organ podniósł, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego Spółka nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, organ naruszył także art. 14b § 5c O.p., poprzez uznanie, że opinia Szefa Krajowej Informacji Skarbowej ma charakter wiążący.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, który wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w obu przypadkach o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 5b O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. ma zastosowanie w tej sprawie, bowiem w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, gdyż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co zostało szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu;

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 3 i art. 119b § 1 pkt 1 i art., 119x § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny zobowiązany był wezwać Spółkę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego o dane wskazane w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., tj. o wskazanie wysokości korzyści podatkowej, podczas gdy taki obowiązek po stronie organu nie wystąpił w przedmiotowej sprawie;

- art.14b §5b w zw. z art.14na pkt 1, art.119a, art.119x §1 w zw. z art.120 O.p.;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017r.) w zw. z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219, art. 239, art. 235 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wskazanie, że organ oparł się wyłącznie na treści opinii Szefa Krajowej informacji Skarbowej w zakresie możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.

5.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Na wstępie należy odnotować, że zbliżony do rozstrzyganego w niniejszej sprawie problem prawny był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3652/17 (podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tym orzeczeniu, w związku z czym ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w niniejszej sprawie stanowi po części powtórzenie wywodów zawartych w cytowanym wyroku.

6.2. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. W myśl art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5). Z kolei art. 119b § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Stosownie do art. 14b § 5c O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

6.3. Naruszenia przytoczonych wyżej przepisów organ interpretacyjny upatrywał w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., bowiem organ interpretacyjny nie uwzględnił w wystarczającym stopniu treści przepisu art. 119b § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny powinien wezwać skarżącego - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 tej ustawy. Dla uznania zaskarżonej interpretacji za prawidłową nie wystarcza - zdaniem Sądu pierwszej instancji - powołanie się przez organ interpretacyjny na opinię Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, w której stwierdził on, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób działania może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 O.p. Z tych przyczyn odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd uznał za przedwczesną.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji. Problem oceny, czy opinia Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., jest wiążąca dla organu interpretującego oraz czy w postępowaniu interpretacyjnym zachodzi potrzeba badania istnienia przesłanek z art. 119b § 1 O.p., a w związku z tym, czy organ interpretujący powinien wzywać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które dotyczą wartości korzyści finansowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności uznanej za sztuczną, o czym mowa w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wyrażone tam zapatrywania w pełni podziela, będzie się więc do nich odwoływał w dalszym toku wywodów. Od 15 lipca 2016r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 119y § 1 O.p.). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 O.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119z § 3 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a (art. 14b § 5b O.p.). Obowiązany jest on zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, s. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

6.5.Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18).

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparte na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p.

6.6. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p.

Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na tej ustawy. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek o których mowa w art. 119a i nast. O.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalnym zatem na etapie postępowania interpretacyjnego, byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych, nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez ministra. Tym samym podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne.

6.7.W związku z powyższym jako zasadne należało ocenić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i § 5c w zw. z art. 119a O.p. Organ interpretujący nie ma także obowiązku, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a O.p., zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy O.p. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

6.8. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu.

Ponadto porównanie art. 14b § 3 O.p. z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Przepis art. 14b § 5b O.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a, nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b tej ustawy. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. iluzorycznym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17).

7. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, czego konsekwencją było stwierdzenie zaistnienia podstaw do wydania wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Uznając rozpoznaną sprawę za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i po rozpoznaniu skargi oddalił ją jako nieuzasadnioną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).