Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3081/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 23 par. 3 pkt 2 i par. 4, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 314/15 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną skarżącego A. P., 3) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1900 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 314/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi A. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącemu oraz D. J. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że główną przyczyną wydania decyzji było ustalenie przez organy, że wykazywane do opodatkowania przychody z działalności gospodarczej w firmie P. prowadzonej przez podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-36 dochody odbiegają od rzeczywistych.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, albowiem termin ten został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że skarżący posiadał wiedzę, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnoskarbowego w sprawie zaniżenia dochodów, wykazanych w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2006 r. Skarżący posiadał wiedzę, co do zawieszenia biegu tego terminu, ponieważ został w odpowiednim czasie, tj. do końca 2012r. powiadomiony o tej okoliczności.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych własnych i przyjętych w komis. Analiza zawartych w księgach podatkowych zapisów, dotyczących uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży zakupionych przez niego samochodów, wystawionych faktur VAT i VAT-marża, ofert publikowanych przez skarżącego w serwisach internetowych Allegro, Otomoto i parkmaszyn.pl, notowań cen opublikowanych w wydawnictwie Samochody osobowe Informator rynkowy sprzedaż 6/06 firmy Eurotaxglass’s, zeznań świadków, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, umów kredytowych na zakup pojazdów, przelewów bankowych, polis ubezpieczeniowych i innych dowodów w sprawie dała podstawę do zakwestionowania rzetelności opisanych w księgach podatkowych skarżącego przychodów z tytułu sprzedaży pojazdów.

W związku z nierzetelnością ksiąg, które w takiej sytuacji nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.), organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 23 § 4 O.p., za podstawę oszacowania cen powyższych pojazdów należało przyjąć - ceny rynkowe ustalone na podstawie notowań cen sprzedaży danego modelu samochodu (opublikowanych w wydawnictwie Samochody osobowe Informator rynkowy 06/06 sprzedaż firmy Eurotaxglass’s, w powiązaniu z zamieszczonymi przez podatnika na portalach internetowych ofertami sprzedaży, zeznaniami świadków co do ustalonej w toku negocjacji z podatnikiem ceny handlowej danego pojazdu, oraz zgromadzonymi w toku postępowania innymi dokumentami, jak umowy zastawu, odnoszącymi się do cen określonych modeli pojazdów. Ze względu na fakt, iż notowania publikowane przez firmę Eurotaxglass’s, dotyczą pojazdów w dobrym stanie technicznym, bezwypadkowych, bez wad prawnych, przy standardowym przebiegu i wyposażeniu (tzw. pojazd wzorcowy) organ biorąc pod uwagę pochodzenie przedmiotowych samochodów (samochody sprowadzane), przy szacowaniu cen pojazdów uwzględnił korektę z tytułu braku historii pojazdu w wysokości 10% wartości pojazdu i z uwagi na występującą w przypadku każdego z wymienionych pojazdów znaczną liczbę kolejnych dysponentów pojazdu (co najmniej trzech - wliczając pierwszego z użytkowników pojazdu) uwzględniano zniżkę z tytułu ilości kolejnych właścicieli w wysokości 9%. Organ uwzględnił też korektę z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych - w przypadku istnienia wiarygodnych dowodów przeszłości powypadkowej auta - w postaci zapisów na fakturach bądź rachunkach wystawianych przez kontrahentów, od których podatnik kupował samochody. Tak oszacowana cena - wartość netto została przyjęta do obliczenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie zaś nabycia samochodów za pośrednictwem kredytu bankowego, przyjęto cenę z uwzględnieniem udzielonego kredytu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z ustaleń dokonanych w sprawie, skarżący w 2006 r. zaewidencjonował w ciężar kosztów zakup materiałów, które zgodnie z opisem na fakturach mogły być przeznaczone do budowy sprzętu pływającego w łącznej wysokości 72.240,25 zł netto. Ponadto, w wyniku analizy zapisów na rachunkach bankowych stwierdzono, że w 2006 r. podatnik wykonał przelewy w łącznej kwocie 60.550 zł na rzecz: Z. (23.03.2006 zł - 14.000 zł, 31.03.2006 r. - 10.000 zł i 18.05.2006 r. - 25.550 zł tytułem zapłaty za łodzie, Z. (28.04.2006r. - 3000 zł tytułem przedpłaty za formę do produkcji łodzi i D. G. (14.11.2006 r. - 8.000 zł tytułem zapłaty za łodzie). W 2006 r. nie stwierdzono zaewidencjonowanej sprzedaży łodzi, półproduktów, do których wytworzenia mogłyby być zużyte zakupione materiały, nie stwierdzono też odsprzedaży zakupionych materiałów. W remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2006 r. wykazano 5 sztuk łódek wycenionych na wartość 11.836,66 zł. Na dzień 31.08.2006 r. został natomiast przez podatnika sporządzony (nieewidencjonowany w księgach) remanent, w którym zostały wykazane: "materiały do produkcji łodzi I-VI" na kwotę 44.903,37 zł i "materiały do produkcji łodzi VII" na kwotę 9.883,86 zł. Z wyliczeń dokonanych w oparciu o przedłożoną podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dowody źródłowe wynika, że wydatki na zakup materiałów do produkcji łódek, po pomniejszeniu o wartość wytworzonych pięciu łódek wykazanych w inwentaryzacji na koniec 2006 r. w wysokości 11.836,66 zł, stanowiły kwotę 60.403,59 zł (72.240,25 - 11.836,66) i zostały zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do tych ustaleń, skarżący wyjaśnił, że z materiałów zakupionych w 2006 r. powstało 5 sztuk łodzi na łączną wartość 11.836,66 zł. Pozostałe materiały zepsuły się, były wadliwe i jako odpady nie nadawały się do produkcji łodzi. Odpady były wynikiem braku doświadczenia w produkcji łodzi. Skarżący nie sporządzał protokołów strat i zniszczeń, a zniszczone materiały i łódki przechowuje do tej pory.

Ustosunkowując się do stanowiska skarżącego, organ odwoławczy wskazał, że pomimo obowiązków wynikających z przepisów prawa, skarżący w remanencie na dzień 31 grudnia 2006 r. nie zaewidencjonował braków ani też odpadów towarów. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że skoro skarżący nie potrafił w sposób wiarygodny, a przede wszystkim poparty jakimikolwiek dokumentami (również wewnętrznymi) wyjaśnić, w jakich okolicznościach i z jakich przyczyn doszło do zużycia tak znacznej ilości materiałów przeznaczonych do produkcji łodzi, należy uznać, że z materiałów tych powstały jednak łódki, które zostały przez skarżącego sprzedane, zaś sprzedaż nie została zaewidencjonowana. Przychody ze sprzedaży łódek oszacowano, biorąc pod uwagę wartość zaewidencjonowanych zakupów materiałów dokonanych w 2006r. związanych z produkcją łodzi, nieuwzględnionych przez skarżącego w remanencie na dzień 31 grudnia 2006r. z uwzględnieniem wskaźnika narzutu zysku stosowanego przez producenta zbliżonych produktów. Co do wykorzystania w procesie szacowania podstawy opodatkowania łodzi parametrów używanych przez producentów z wieloletnim doświadczeniem w tej branży, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzone dowody wykazały, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, również on posiada wieloletnie doświadczenie związane z produkcją łodzi.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje stanowisko zajęte w sprawie i przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zachodzą podstawy do uchylenia decyzji organu odwoławczego, choć nie wszystkie zarzuty skargi były zasadne.

Zdaniem WSA w Lublinie nie zasługiwał na uwzględnienie najdalej idący zarzut – wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Powołał się w tym względzie na art. 70 § 6 pkt 1 O.p – w brzmieniu mającym zastosowanie do rozpoznania sprawy – wskazując jednocześnie na konsekwencje wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Przenosząc rozważania w tym przedmiocie na realia rozpoznawanej sprawy wskazał, że jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, w toku postępowania karnoskarbowego skarżący był kilkakrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w charakterze podejrzanego (wyznaczone terminy: 08.11.2012 r., 20.11.2012 r. 06.12.2012 r. oraz 19.12.2012r.), przy czym dwa pierwsze wezwania nie zostały odebrane przez skarżącego. Kolejne wezwanie z dnia 06.12.2012 r. zostało doręczone mu przez funkcjonariusza Komisariatu Policji w D., który przekazał organowi prowadzącemu dochodzenie zwrotne potwierdzenie obioru. Sama okoliczność doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o zaniżenie zobowiązań m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres objęty niniejszym postępowaniem miała miejsce przed dniem 15.12.2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto z akt sprawy wynika, iż w dniu 10.12.2012 r. doręczono skarżącemu zawiadomienie z dnia 22.11.2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W zakresie pozostałych zarzutów, sąd pierwszej instancji wskazał, że biorąc pod uwagę kwoty wskazane w fakturach sprzedaży jako uzyskane za pojazdy sprzedane przez skarżącego w 2006r., zaświadczenia, z których wynika, że pojazdy były sprawne techniczne i wartość rynkową tych lub podobnych pojazdów w katalogu Eurotaxglass’s, stwierdzić należy, że organy prawidłowo uznały, iż skarżący swoje księgi w omawianym zakresie prowadził nierzetelnie. Trudno bowiem dać wiarę, że skarżący sprzedawał pojazdy w tak niskich cenach w porównaniu z cenami rynkowymi podobnych (w tym równie długo użytkowanych) samochodów.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, że podane katalogowe ceny odnoszą się tylko do czerwca 2006 r., pomimo, że sprzedaż samochodów odbywała się też w innych miesiącach tego roku, sąd pierwszej instancji wskazał, że ogromne różnice pomiędzy cenami wynikającymi z katalogu, a wykazywanymi przez skarżącego wskazują, że kwoty na fakturach znacznie odbiegają od kwot faktycznie uzyskanych. Posłużenie się zatem katalogiem za ten miesiąc, nie ma istotnego znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia. Wartości katalogowe pojazdów w danym roku w zakresie konkretnych miesięcy nie różnią się bowiem między sobą aż tak bardzo.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutami skarżącego, że organy nie wzięły pod uwagę, iż samochody przez niego sprzedawane były w niemalże katastrofalnym stanie (na co wskazywali świadkowie – nabywcy pojazdów) – a takich nie wycenia się w katalogu Eurotaxglass’s. Po pierwsze WSA w Lublinie zaznaczył, że nierzetelności nie oszacuje się w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić na zasadzie art. 191 O.p., co też organy uczyniły. Po drugie, zgodził się z organami podatkowymi, które twierdziły, że zeznania, na które powołuje się skarżący – są niewiarygodne. Zdaniem sądu pierwszej instancji, rację ma pełnomocnik skarżącego, że to, iż samochody były do remontu potwierdziła większość przesłuchanych świadków. Jednak biorąc pod uwagę nieścisłości, luki i sprzeczności w ich zeznaniach, kwoty, jakie za nabywane pojazdy wpływały z tytułu kredytów uzyskanych na ich nabycie na konto skarżącego, ceny podawane przez skarżącego w ofertach sprzedaży samochodów na portalach internetowych, umowy komisowe oraz zaświadczenia o pozytywnych wynikach badań technicznych pojazdów – zeznaniom tym trudno dać wiarę. W tym zakresie organy oceniły zebrany materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy zeznania świadków oceniły przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Badając prawidłowość dokonanego przez organy szacowania podstawy opodatkowania, sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w przypadku udzielenia kupującym kredytu na zakup pojazdu, jako podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, równą wysokości wpływów z tego tytułu na konto skarżącego.

Sąd pierwszej instancji zgodził się natomiast ze skarżącym (choć nie co do wszystkich w tym przedmiocie zarzutów), że zastrzeżenia budzi szacowanie podstawy opodatkowania w niektórych przypadkach. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, dlaczego – w ich ocenie – do oszacowania podstawy opodatkowania nie można było zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., oraz dlaczego wybrana przez nie metoda umożliwia dokonanie szacunku w sposób, który pozwoli na określenie podstawy opodatkowania, tak, by była ona najbliższa podstawie rzeczywistej. Wywody organów w tym zakresie są prawidłowe, a wybrana przez nie metoda zasługuje na akceptację. Oparcie się na cenach rynkowych, przy zastosowaniu odpowiednich korekt, w powiązaniu z cenami oferowanych samochodów zamieszczonymi przez sprzedawcę w ogłoszeniach i wartościami podanymi w polisach ubezpieczeniowych jest zasadne.

Jednak, pomimo prawidłowo wybranej metody, organy nie zastosowały jej rzetelnie. Przede wszystkim, w większości szacowanie to oparte jest ściśle na danych z katalogu Eurotaxglass’s za czerwiec 2006 r. Co do korekt powypadkowych, zauważyć należy, że takie korekty można zastosować jedynie do samochodów "po wypadku". W przypadku "zwykłych" uszkodzeń samochodów (np. silnika czy skrzyni biegów) – tu zastosowanie mają korekty z tytułu zużycia samochodu, które to korekty organy zastosowały. I tak, korektę remontową organy zastosowały prawidłowo na przykład do samochodu (...). Samochód ten został nabyty przez skarżącego w dniu 13 czerwca 2006r. Na fakturze zakupu zamieszczono adnotację "uszkodzenia powypadkowe silnika". Samochód przeszedł pozytywnie badanie techniczne w dniu 21 czerwca 2006 r. Organy, szacując podstawę opodatkowania (wyliczając przychód uzyskany z tytułu sprzedaży przez skarżącego tego samochodu) zastosowały korektę w wysokości 20%. Nie zastosowały jej natomiast w przypadku samochodu: (...), zakupionego w dniu 20.08.2005 r. z adnotacją na fakturze: "samochód uszkodzony na eksport do Polski", w którym pojazd przeszedł pozytywnie badania po dwóch tygodniach - w dniu 2.09.2005 r., (...), zakupionego w dniu 16.04.2005r. z adnotacją na fakturze: "pojazd z uszkodzonym silnikiem", badanie techniczne pojazd przeszedł po 10 dniach - 27.04.2005 r. oraz (...), zakupionego w dniu 6.07.2004 r. z adnotacją na fakturze: "uszkodzony silnik", pojazd przeszedł pozytywnie badania trzy tygodnie potem, w dniu 27.07.2004 r. Z adnotacji na fakturach nie wynika, że były to samochody "powypadkowe".

Sąd pierwszej instancji stwierdził następnie, że zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż w przypadku przejścia już przez samochody pozytywnie badań technicznych, nie jest wiarygodne by samochody te posiadały usterki, o jakich mówili świadkowie, gdyż wówczas samochody nie przeszłyby pozytywnie badań technicznych, co potwierdzili przesłuchani w tej sprawie diagności dokonujący badań pojazdów.

W zaleceniach dotyczących ponownego rozpoznania sprawy, Sąd pierwszej instancji nakazał organowi podatkowemu wzięcie pod uwagę stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku i w konsekwencji dokonanie szacunku samochodów na podstawie aktualnych dla poszczególnych sprzedaży katalogów z cenami rynkowymi samochodów używanych oraz przy konsekwentnym stosowaniu odpowiedniej korekty. Organ powinien również odnieść się do konieczności zastosowania, postulowanej przez pełnomocnika skarżącego korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej.

Odnosząc się do postulowanej przez autora skargi dodatkowej korekty z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdów, w ocenie sądu, organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił, że korekta ta nie mogła być zastosowana, jako że skarżący nie wykazał, że poszczególne pojazdy miały taki przebieg. Sąd pierwszej instancji zgodził się również z organami, że przedstawione prywatne opinie rzeczoznawcy, nie mogły stanowić podstawy do wyszacowania wartości sprzedawanych samochodów. Zgromadzone w sprawie dowody, nie uzasadniały przy tym powoływania przez organ biegłego.

Odnosząc się do ustaleń organów w zakresie produkcji i handlu przez skarżącego łodziami, sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia organów w tym przedmiocie są prawidłowe. Organy zasadnie wywiodły, że skarżący z zakupionych materiałów wyprodukował łódki, które następnie sprzedał, a sprzedaży tej niezaewidencjonował w księgach podatkowych. Dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego nie jest dowolna. Skoro skarżący prowadził od 1996 r. działalność obejmującą eksport, a potem i produkcję łodzi, o fakcie produkcji zeznali świadkowie z nim pracujący, a rozmiar zakupów w celu wytworzenia łódek świadczy o tym, że skarżący nie próbował produkcji tylko produkował łodzie – jego stanowisko, że zakupione materiały nie zostały wykorzystane w sposób, o jakim mówi organ, jest niewiarygodne. Wywodzenie przez skarżącego, że do dziś posiada nieudane części łodzi przysypane ziemią w ogrodzie (które chce pokazać organom) nie świadczy o tym, że jego twierdzenia są prawdziwe. Zgodzić się należy z organami, że po upływie tylu lat od badanego roku, skarżący mógł w swoim ogrodzie zgromadzić (czy umieścić w nim) wiele różnych odpadów. Przychody ze sprzedaży łódek oszacowano biorąc pod uwagę wartość zaewidencjonowanych zakupów materiałów dokonanych w 2006 r., związanych z produkcją łodzi, nieuwzględnionych przez skarżącego w remanencie na dzień 31.12.2006 r. z uwzględnieniem wskaźnika narzutu zysku stosowanego przez producenta zbliżonych produktów.

Na zakończenie sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących dwuinstancyjności postępowania, uznając, że nie jest on trafny. Rzeczywiście w ramach postępowania uzupełniającego organ I instancji przeprowadził dużą ilość dowodów, niemniej jednak całe postępowanie przeprowadzone w tej sprawie było bardzo "rozległe". Duża część dowodów została przeprowadzona w związku z wnioskami formułowanymi już na etapie postępowania odwoławczego.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 198 § 1 O.p., polegające na tym, że WSA w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji w zdecydowanej większości zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika:

1) poprzez określenie wartości samochodów sprzedawanych przez skarżącego:

a) de facto w oparciu łącznie o pięć metod, w zależności od uznania organów, tj. na podstawie wpłat dokonanych na konto skarżącego w związku ze sprzedażą; na podstawie cen zawartych w katalogu firmy Eurotaxglass’s; na podstawie ofert archiwalnych zamieszczonych przez skarżącego w serwisach internetowych; na podstawie kwoty zadeklarowanej przez kupującego do ubezpieczenia OC/AC oraz na podstawie ceny sprzedaży pojazdu, która dokonana została w jakiś czas po zakupie samochodu od skarżącego (po wyremontowaniu pojazdu, a co za tym idzie podniesieniu jego wartości), podczas gdy jedyną metodą znajdującą zastosowanie w sprawie powinna być metoda porównawcza zewnętrzna, określona w art. 23 § 3 pkt 2 O.p.,

b) na podstawie wartości uzyskanego przez skarżącego przelewu tytułem kredytu udzielonego nabywcy samochodu, podczas gdy z zeznań świadków oraz umowy kredytowej jasno wynika, że część środków z udzielonego kupującemu kredytu była mu przekazywana tytułem innych wydatków kredytobiorców, w tym m.in. kosztów remontu samochodu, które to kwoty skarżący zwrócił,

c) na podstawie wartości przelanych na konto skarżącego środków tytułem przelewu pomimo faktu, że według ogłoszeń umieszczanych przez skarżącego dotyczących sprzedaży pojazdów o podobnych parametrach (na co zwracał uwagę organ II instancji) ceny takich samochodów były znacząco niższe,

d) na podstawie wartości uzyskanego przez skarżącego przelewu tytułem kredytu udzielonego nabywcy samochodu, podczas gdy cena wynikająca z katalogu Eurotaxglass’s była niższa, co oznacza przyjęcie przez organy, że klienci skarżącego kupowali samochód po cenie często znacznie wyższej od wartości samochodu w stanie wzorcowym,

e) w przypadku zastosowania ceny wynikającej z katalogu Eurotaxglass’s – przy pominięciu korekty z tytułu napraw powypadkowych, w sytuacji gdy z opisu faktury potwierdzającej zakup samochodu przez skarżącego jasno wynika, że samochód miał uszkodzenia powypadkowe, co z kolei powinno stanowić o zastosowaniu korekty przez organy podatkowe,

f) w przypadku zastosowania ceny wynikającej z katalogu Eurotaxglass’s – przy pominięciu korekty z tytułu nadmiernego przebiegu pojazdu, pomimo że przebieg ten wynikał wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu - wniosków VAT-24,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p./;

2) w odniesieniu do stanu technicznego pojazdów w momencie ich sprzedaży przez:

a) bezkrytyczne przyjęcie, że skoro z ogłoszeń umieszczanych przez skarżącego wynikało, że samochody są w pełni sprawne, to stan taki faktycznie występował, przez co organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, całkowicie pominęły, w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, występujący w handlu, a tym bardziej handlu używanymi samochodami, "czynnik reklamowy",

b) uznanie, że pomimo jasnych w tym zakresie zeznań świadków, którzy wskazywali, że zakupione przez nich samochody były odholowywane z miejsca sprzedaży, pojazdy te spełniały wszystkie kryteria określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. nr 32, poz. 262 ze zm.) tylko ze względu na fakt przebytego badania technicznego,

c) uznanie za bezużyteczne przedstawione w toku postępowania wyceny samochodów dokonane przez biegłego na zlecenie skarżącego, podczas gdy wyceny te wskazują na prawidłową metodologię określenia ceny pojazdów sprzedawanych przez skarżącego,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p./;

3) poprzez tendencyjną i wybiórczą interpretację dowodów z zeznań świadków, w tym:

a) uznanie za niewiarygodne zeznań zdecydowanej większości świadków – nabywców samochodów sprzedawanych przez skarżącego i przyjęcie tym samym, że wartość sprzedawanych pojazdów może zostać ustalona w oparciu jedynie o inne ustalenia, podczas gdy trudno sobie wyobrazić bardziej obiektywny i rzetelny dowód na ustalenie kwoty sprzedaży samochodu niż zeznania jego nabywcy, o ile postępowanie podatkowe nie wykazuje, by świadkowie (nabywcy przedmiotowych samochodów) mieli jakiekolwiek powody do obciążania skarżącego,

b) uznanie za niewiarygodne dowodów z pokwitowań odbioru gotówki dokonanych przez skarżącego na rzecz kupujących pojazdy kredytobiorców, podczas gdy dowody te zostały przedstawione przez skarżącego lub samych świadków w trakcie postępowania i świadczą o faktycznym przebiegu transakcji,

c) zarzucenie świadkom, że nie posiadają dowodów na remonty samochodów zakupionych od skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu, że od momentu zakupu przez nich pojazdu do wystąpienia przez organy o takie dowody minęło często 7 lat,

d) wybiórcza interpretacja zeznań diagnostów samochodowych, których zeznania faktycznie dowodzą stawianej przez skarżącego tezy o tym, że podczas wykonywanych przez diagnostów badań nie było możliwe pełne zweryfikowanie stanu technicznego pojazdu, a w szczególności niektóre z wad sprzedawanych przez skarżącego pojazdów nie mają wpływu na pozytywny przebieg badania technicznego, a mają duży wpływ na wartość sprzedanego pojazdu,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p./;

4) poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że przedstawione przez skarżącego opinie biegłego rzeczoznawcy dotyczące 11 pojazdów pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, podczas gdy wiadomości odnoszące się do powołanych w opinii współczynników przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, a organy podatkowe chcąc zakwestionować przedstawiony przez stronę dowód powinny powołać – w trybie art. 197 § 1 O.p. - biegłego, gdyż w każdej sprawie, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz niezbędne są wiadomości specjalistyczne, organ ma obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p./;

5) poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin materiałów poprodukcyjnych oraz pozostałych w posiadaniu skarżącego łodzi, pozostałych po działalności szkutniczej i uznanie, że dowód taki nie wykazałby, kiedy wyprodukowano przedmiotowe łodzie oraz z jakiego okresu pochodzą wykorzystane do ich produkcji materiały, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu wykazałoby faktyczną ilość produktów i półproduktów pozostałych po produkcji szkutniczej, które do dzisiaj zalegają u skarżącego,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 198 § 1 O.p./;

6) w odniesieniu do prowadzonej przez skarżącego działalności polegającej na produkcji szkutniczej poprzez:

a) uznanie, że skarżący dokonywał sprzedaży niezaewidencjonowanej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prowadzona przez niego działalność w zakresie produkcji szkutniczej miała charakter próbny i niefachowy, a skarżący ma nadal zarówno materiały, jak i niesprzedane produkty,

b) oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie danych uzyskanych od producentów z wieloletnim doświadczeniem, którzy posiadali znacznie lepsze warunki oraz sprzęt do produkcji,

c) uznanie, że część z przesłuchanych świadków dokonała sprzedaży łodzi na rzecz skarżącego, pomimo klarownych w tym zakresie zeznań zarówno skarżącego jak i świadków oraz braku jakichkolwiek dowodów księgowych potwierdzających fakt sprzedaży łodzi,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 198 § 1 O.p./;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1, § 3 pkt 2, § 4 i 5 O.p., polegające na tym, że WSA w Lublinie zaakceptował, że organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu:

1) zastosowały błędną metodę oszacowania podstawy opodatkowania przyjmując, że w sprawie skarżącego zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, w którym nie można zastosować metod określonych w art. 23 § 3 O.p., podczas gdy sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszym postępowaniu,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 O.p./;

2) przyjęły z jednej strony, że konieczne jest oszacowanie podstawy opodatkowania, natomiast z drugiej strony uznały, że ze względu na charakter działalności skarżącego i powszechność działalności polegającej na sprzedaży używanych samochodów nie powinna znaleźć zastosowania preferowana przez ustawodawcę metoda porównawcza zewnętrzna polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, podczas gdy wskazana metoda zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 pkt 2, § 4 i 5 O.p./;

3) bezpodstawnie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w sposób wskazany powyżej wybierając błędną metodę określenia podstawy opodatkowania, przez co nie można uznać jej za zbliżoną do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz nie uzasadniły w sposób wystarczający konieczności zastosowania innej metody szacowania podstawy opodatkowania niż jednej z tych wynikających z art. 23 § 3 O.p.,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p./;

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., polegające na tym, że WSA w Lublinie nie uwzględnił zarzutu, iż organ odwoławczy:

1) na podstawie art. 229 O.p. zlecił przeprowadzenie Dyrektorowi UKS w L. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, podczas gdy w sprawie niniejszej konieczne było uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia ze względu na fakt, że jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

2) bez uzasadnienia oraz jakiejkolwiek podstawy prawnej przekazał organowi I instancji dodatkową argumentację skierowaną do Dyrektora w piśmie z dnia 18 marca 2013r. i 23 kwietnia 2013 r., co w sposób wyraźny miało wpływ na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,

3) zasadniczo powtórzył ustalenia organu I instancji przedstawione w piśmie z dnia 31 lipca 2014 r., określone jako "analiza materiału dowodowego", podczas gdy pismo to, niezależnie od zakresu zleconego postępowania dodatkowego, nie powinno odnosić się ponownie do meritum postępowania, a jedynie stanowić "uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie" o czym wprost stanowi art. 229 O.p.

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p./.

W ocenie skarżącego opisane przez niego naruszenia procedury miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd I instancji nie naruszył powyższych zasad oraz przepisów postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji, przychylając się do wszystkich zarzutów skargi.

Nadto według skarżącego doszło do naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj.:

IV. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji, iż wydanie przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, gdyż skarżący nie został poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił, a treść postanowienia o postawieniu zarzutów została mu ogłoszona już po upływie terminu przedawnienia tj. dnia 17 stycznia 2013r.,

V. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie niniejszej możliwe jest inne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku niż wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie zaniżał on wartości sprzedawanych samochodów i nie dokonywał w 2006 roku niezaewidencjonowanej dostawy łodzi.

Skargę kasacyjną od wydanego przez WSA w Lublinie wyroku złożył również organ odwoławczy, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i uchylenie przez WSA w Lublinie decyzji, chociaż rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5, art. 121 § 1 art. 122, art. 125 § 1 art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu podatkowego nie spełnia przesłanek wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędną ocenę postępowania dowodowego i przyjęcie, że z jednej strony organ podatkowy prawidłowo ustalił podstawy opodatkowania i przyjęcie oraz ocenę przez Sąd, że wartości katalogowe pojazdów w danym roku, w zakresie konkretnych miesięcy nie różnią się między sobą aż tak bardzo, a z drugiej, błędne stwierdzenie wadliwości stanowiska organów co do prawidłowości oszacowania na podstawie tylko jednego katalogu Eurotaxglass’s i błędnym uznaniu Sądu, że ustalenia organów w tym zakresie nie były wystarczające, mimo ich poprawności,

IV. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania,

V. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy prawnej i motywów rozstrzygnięcia oraz braku uprawdopodobnienia, że naruszenie przepisów prawa przez organy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie nie zostały złożone odpowiedzi na skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, natomiast skarga kasacyjna organu odwoławczego ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony.

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej skarżącego, Sąd wskazuje, że skarga kasacyjna skarżącego wywiedziona od wyroku WSA w Lublinie z dnia 12 czerwca 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r., oparta na analogicznych zarzutach jak w niniejszej sprawie, została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017r. (sygn. akt I FSK 28/16). Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wywody zaprezentowane w wyżej wskazanym wyroku i tym samym zaprezentowana zostanie tożsama argumentacja.

Ponadto należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, zwłaszcza przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej skarżącego, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija znaczną część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. Tymczasem - jak już zaznaczono wyżej - gdy pomijane lub bagatelizowane są okoliczności i dowody przedstawione w zaskarżonym wyroku jako świadczące o prawidłowości stanowiska organów, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Ponadto przy stawianiu zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący zapomina częstokroć o wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane wadliwości skargi kasacyjnej skarżącego nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu skarżącego, tj. zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Podzielenie stanowiska skarżącego w tym względzie zbytecznym czyniłoby bowiem badanie zasadności pozostałych zarzutów. Argumentacja skarżącego co do niewystąpienia stwierdzonej przez sąd pierwszej instancji przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zauważyć należy, że skarżący nie kwestionuje żadnej z okoliczności, które sąd pierwszej instancji wskazał jako świadczące o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie WSA w Lublinie poddał analizie działania organów podatkowych podjęte w związku ze wszczętym dochodzeniem karnym skarbowym i uzyskaniem przez skarżącego wiedzy o tym postępowaniu. W odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania podatkowego, sąd pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego między innymi co do nieprawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r., skarżącemu przed 15 grudnia 2012 r. (za pośrednictwem Komisariatu Policji w D.) doręczono wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o zaniżenie między innymi tego zobowiązania. Ponadto 10 grudnia 2012 r. Dyrektor UKS doręczył skarżącemu zawiadomienie z 22 listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia między innymi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżący wiedział zatem o zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w wyżej wskazanym podatku z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego.

Skarżący nie podważa tego wniosku sądu pierwszej instancji, w skardze kasacyjnej koncentrując się na tym, że do końca 2012 r. nie przedstawiono mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, a także na formalnych aspektach zawiadomienia. Tymczasem kwestie te nie zmieniają tego, że z całości ustalonych okoliczności sprawy wynika, iż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący wiedział, że bieg tego terminu uległ zawieszeniu i znał przyczyny tego zawieszenia, a właśnie to jest istotne z punktu widzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, w świetle tego wyroku bez znaczenia jest data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jeśli skarżący w inny sposób wcześniej dowiedział się o toczącym się postępowaniu karnym związanym z niewykonaniem przez niego zobowiązania. WSA w Lublinie słusznie zwrócił uwagę, że gdyby ustawodawca wiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przedstawieniem zarzutów, a nie z samym wszczęciem dochodzenia lub śledztwa, zostałoby to wprost wyartykułowane w treści przepisu. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest więc okoliczność, że zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym zostały skarżącemu przedstawione w styczniu 2013 r., skoro nie próbuje on podnosić, iż nie uzyskał wiedzy o tym postępowaniu do końca grudnia 2012 r.

Należy podkreślić, że z rozważań Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, iż poinformowanie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawsze nastąpi dopiero w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Utożsamianie obu momentów nie jest zasadne, ponieważ to, że Trybunałowi Konstytucyjnemu chodziło o ustanie stanu nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie o rozpoczęcie fazy in personam postępowania karnego/karnego skarbowego jako takie, nie ulega wątpliwości – wynika czytelnie z samej sentencji wyroku, gdzie mowa o niepoinformowaniu podatnika o postępowaniu karnym/karnym skarbowym najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Gdyby Trybunał Konstytucyjny miał na myśli właśnie przedstawienie zarzutów, nic nie stało na przeszkodzie wskazaniu konkretnie tego momentu jako istotnego z punktu widzenia wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wymaga w związku z tym podkreślenia, że samo to, iż wszczęcie fazy in personam postępowania karnego/karnego skarbowego jest jedynym ogólnie identyfikowalnym (tj. niezależnie od okoliczności danej sprawy) i równocześnie najdalej odsuniętym w czasie od samego wszczęcia takiego postępowania (tj. rozpoczęcia jego fazy in rem) momentem uzyskania przez podatnika wiedzy o tym postępowaniu nie oznacza jeszcze, że podatnik nie może – w okolicznościach konkretnego przypadku – wcześniej uzyskać takiej wiedzy (i w konsekwencji – wiedzy o zaistnieniu okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Należy podkreślić, że stanowisko zaprezentowane w omawianym zakresie w skardze kasacyjnej nie znalazło aprobaty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak bowiem (przykładowo) wskazano w wyroku z 16 października 2013 r. sygn. akt I FSK 483/13, "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe". Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnym skarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki: z 21 września 2015 r. sygn. akt I FSK 846/14; z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 209/14; z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 557/14; z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14 i I FSK 1284/14; z 25 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 128/14; z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1838/13; z 27 stycznia 2015 r. sygn. akt 1998/13; z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 998/13; z 26 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 521/13; z 21 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 303/11; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto wskazać zwłaszcza na wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1838/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, iż nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karne skarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika zaś, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze. Wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem także np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło.

Wywód skargi kasacyjnej w omawianym zakresie oparty jest nie tylko o wybiórczą interpretację wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, ale również o orzecznictwo sądów administracyjnych. Jednakże powołany przez Skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2014 r. sygn. akt II FSK 587/13 należy do mniejszościowej linii orzeczniczej. Skład orzekający w niniejszej sprawie rozważań zaprezentowanych w tym orzeczeniu nie podziela. Natomiast stan faktyczny, na tle którego zapadł wyrok z 12 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1865/13, różni się w sposób diametralny od stanu w rozpoznanej sprawie (w tamtym postępowaniu do podatnika w ogóle nie kierowano żadnych zawiadomień pisemnych). Niemniej warto wskazać, że postulat wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku, tj. że podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił, został w okolicznościach sprawy skarżącego spełniony. Przed 15 grudnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., Policja doręczyła Skarżącemu wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o zaniżenie zobowiązań m.in. z tytułu tegoż zobowiązania. Z kolei zawiadomienie z 22 listopada 2012 r. informowało skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego między innymi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Okoliczność, czy w piśmie tym skarżącemu podano datę nastąpienia skutku zawieszenia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest kwestią drugorzędną. Wystarczającą wiedzą w tym względzie było bowiem to, że do zawieszenia doszło przed upływem terminu przedawnienia. Data ta jest bez znaczenia dla dalszego biegu terminu przedawnienia, jako że istotna jest tu data prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe (por. art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Wniosek ten wspiera również zakres informacji, których należy podatnikowi udzielać na podstawie (wprowadzonego później) art. 70c O.p.

Błędnie nadto skarżący uważa, że do wprowadzenia przez ustawodawcę art. 70c O.p. zawiadomienia organów podatkowych o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywoływały skutków, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ nie miały "podstawy prawnej". Podstawę normatywną do zawiadamiania podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed wprowadzeniem art. 70c O.p. należy bowiem wywieść z zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym z art. 121 § 1 i § 2, stanowiących rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP i wskazanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P 30/11. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny choćby w powołanym przez Skarżącego wyroku sprawie o sygn. akt II FSK 1865/13

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż pogląd skarżącego, że w okolicznościach sprawy doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 120 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ brak jest podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły prawo orzekając w sprawie, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do zarzutów dotyczących prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych należy tytułem wstępu wskazać, że analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż skarżący interpretuje fakty i dowody w sposób wybiórczy, nie uwzględniając tego, że swobodna ocena dowodów powinna obejmować całość zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący powołuje się na dowody uznane w postępowaniu za niewiarygodne bez zakwestionowania stanowiska o niewiarygodności, umniejsza też lub całkowicie pomija dowody, które potwierdzają trafność stanowiska organów, zwłaszcza co do niezgodności z doświadczeniem życiowym wersji wydarzeń podawanej przez skarżącego (zgodnie z nią samochody sprzedawane były poniżej kosztów związanych z ich sprowadzeniem, a standardowo nabywcy naprawiali samochody na własny koszt jeszcze przed ich nabyciem, tj. gdy były one własnością skarżącego). Ponadto powielając swe wcześniejsze stanowisko skarżący nie wyjaśnia przekonująco powodów niekompletności dokumentacji księgowej, zwłaszcza co do braku w niej pokwitowań gotówkowego zwrotu części należności klientom (były one dostarczane w trakcie postępowania), czy nieudokumentowania deklarowanych w postępowaniu strat związanych z produkcją łodzi. Skarżący nie odnosi się też do kwestii dokonywania nabywcom gotówkowych "zwrotów" przed datą wpływu środków na jego konto, ani do zeznań, w których świadkowie wskazywali na brak zwrotu czy inną cenę pojazdu niż zaksięgowana przez skarżącego. Nie sposób też nie zauważyć, że brak jest rzeczowego komentarza do wypunktowanych w decyzji sprzeczności w zeznaniach świadków. Podobnie bez merytorycznej kontrargumentacji autor skargi kasacyjnej pozostawił kwestię wykazanych przez organy kontaktów skarżącego z nabywcami przed ich przesłuchaniem przez organy (co wynika z zeznań niektórych świadków i tego, że inni świadkowie przedkładali w toku postępowania dokumenty, które mogły się znajdować wyłącznie w dokumentacji księgowej skarżącego jako sprzedawcy), mimo że kontakty takie nie tylko niewątpliwie mogły mieć wpływ na treść składanych przez tych świadków zeznań, ale również wskazują na to, że zdaniem skarżącego bez jego "interwencji" składane zeznania mogły nie potwierdzić jego wersji wydarzeń. Gdyby bowiem skarżący przedstawiał organom swoje relacje z nabywcami samochodów w sposób odpowiadający rzeczywistości, nie musiałby się obawiać, że z ich zeznań będzie wynikało coś innego.

Odnosząc się do argumentów skarżącego dotyczących pełności materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie działalności gospodarczej obejmującej handel używanymi samochodami, należy stwierdzić, że bezzasadnie skarżący wskazuje na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Skarżący nie zauważa tego, że z uwagi na upływ czasu i przeprowadzany szereg napraw aut (przy braku dowodów na to, kiedy do nich doszło) niemożliwe byłoby ustalenie ich obiektywnej wartości na dzień dokonywanej przez skarżącego sprzedaży. Stąd uznać należy, że dowód taki nie mógłby się przyczynić do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co wyklucza wskazywaną przez skarżącego konieczność jego przeprowadzenia. Niezasadny jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska skarżącego o nieprawidłowej ocenie dowodów zgromadzonych w postępowaniu w zakresie działalności gospodarczej obejmującej handel używanymi samochodami. Jak już sygnalizowano wyżej, skarżący bagatelizuje lub pomija dowody dla niego niekorzystne, przypisując równocześnie nieproporcjonalnie wysoką wartość dowodom, które zostały uznane przez organy za niewiarygodne (bez kompleksowego podważenia takiego stanowiska organów). I tak:

- wskazywanie na "czynnik reklamowy" jako przyczynę opisywania samochodów jako w pełni sprawnych ignoruje to, że sprzedawane pojazdy przeszły pozytywnie badanie techniczne i były dopuszczone do ruchu,

- wskazywanie, że adnotacja "sprawny technicznie" na fakturze była niezgodna z prawdą i miała na celu wyłącznie ochronę skarżącego przed roszczeniami klientów z tytułu rękojmi trudno uznać za zgodne z doświadczeniem życiowym, nie sposób bowiem założyć, że klienci godziliby się na takie adnotacje w przypadku kupowania samochodów w fatalnym stanie, niemalże "złomu",

- podkreślanie zeznań świadków o odholowywaniu samochodów z miejsca sprzedaży pomija to, że większość świadków była w stanie odjechać z komisu nabytym pojazdem, a wszystkie zeznania wskazujące na tak zły stan techniczny, że było konieczne odholowanie/laweta zostały uznane za niewiarygodne w tym zakresie,

- podkreślanie wartości przedłożonych przez skarżącego wycen biegłego pomija względy, którymi kierowały się organy nie uwzględniając tego dowodu (dokonanie wyceny na podstawie wyselekcjonowanych przez skarżącego dokumentów, ocena na dzień nabycia pojazdów przez skarżącego, a nie dokonywanej przez niego sprzedaży),

- kwestionowanie nieuznania za wiarygodne zeznań świadków bez odniesienia się do powodów takiego poglądu organów/sądu i ogólne wskazywanie na to, że zeznania nabywców o cenie nabywanego pojazdu są "najbardziej obiektywnym i rzetelnym dowodem",

- podkreślanie zwrotu części kwot uzyskanych z kredytów udzielanych nabywcom pomija to, że zwroty te nie były przez skarżącego księgowane, pokwitowania były dostarczane dopiero w toku postępowania, "zwroty" gotówkowe następowały przed datą wpływu środków na konto skarżącego i nie można było ich powiązać z dokonywanymi w tym czasie wypłatami z rachunku skarżącego (ogólne wskazania na konieczność dysponowania dużymi ilościami gotówki nie są wystarczające do uprawdopodobnienia wersji wydarzeń wskazywanej przez skarżącego),

- wskazanie na "wybiórczą" interpretację zeznań diagnostów pomija to, że organ zadawał pytania dotyczące wad, które rzekomo posiadały samochody sprzedawane przez skarżącego, a nie abstrakcyjnych uszkodzeń – skoro diagności zeznali, że zeznane przez świadków uszkodzenia nie mogłyby "przejść" badań technicznych, to stan techniczny samochodów nie mógł być taki jak zeznany, skoro pojazdy te badania przeszły pozytywnie; skarżący nie wskazuje w skardze kasacyjnej na konkretne transakcje, które pasują do jego argumentu (wady, które obniżają wartość samochodu, ale nie wpływają na wynik badania technicznego).

Z powyższego wynika, że skarżący nie wykazał, by organy rozstrzygające jego sprawę dopuściły się niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 191 O.p. Porównanie argumentacji skargi kasacyjnej z wywodem zaprezentowanym przez organy i sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że skarżący pomija części materiału dowodowego, które bezsprzecznie przemawiają na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody traktując w sposób niezwykle wybiórczy i koncentrując się na kwestiach drugorzędnych bądź niemających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niewynikających z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody, które wspierają jego stanowisko. Taka próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji nie może być skuteczna. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z uregulowaną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym wnioski organów nie wyszły poza ramy zakreślone art. 191 O.p., a wersja wydarzeń prezentowana przez skarżącego jest niezgodna z logiką i doświadczeniem życiowym oraz nie znajduje potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie (odmienne stanowisko skarżącego nie zasługuje na podzielenie, gdyż jest wynikiem wybiórczej analizy materiału dowodowego), które tworzą spójny obraz stanu faktycznego, pozwalającego na wykluczenie możliwości ewidencjonowania przez skarżącego rzeczywiście uzyskanych przez niego cen z tytułu sprzedaży używanych samochodów.

Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, pomijająca lub bagatelizująca wszystkie dowody i okoliczności faktyczne niekorzystne dla skarżącego, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p., niepodważone bowiem w środku zaskarżenia argumenty sądu i organów pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tymczasem w świetle zgromadzonego i niezakwestionowanego skutecznie materiału dowodowego wnioski skarżącego o księgowaniu i deklarowaniu kwot odpowiadających rzeczywiście uzyskanym cenom należy ocenić jako gołosłowne.

Z powyższych przyczyn niezasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Przechodząc do oceny ustaleń dokonanych przez organy w zakresie nieewidencjonowanego przez skarżącego handlu łodziami, należy przede wszystkim wskazać, że nietrafnie skarżący podnosi, iż dla dokonania ustaleń faktycznych w tym względzie konieczne było przeprowadzenie dowodu z oględzin pozostałości działalności szkutniczej zakopanych w ogrodzie skarżącego. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, dlaczego w ocenie skarżącego błędny jest pogląd organów, zgodnie z którym dowód z oględzin nie byłby w stanie wykazać okoliczności, na którą miałby być przeprowadzony, tj. tego, że znajdujące się w ogrodzie skarżącego pozostałości po produkcji łodzi pochodzą właśnie z 2006 r. Niezakwestionowanie tego poglądu, podzielonego przez sąd pierwszej instancji, skutkuje niemożnością jego weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego powodu należy uznać, że również w tym zakresie zgromadzony przez organy materiał dowodowy był pełny i wystarczał do dokonania ustaleń faktycznych, a zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 198 § 1 O.p. są bezzasadne.

Także dokonana przez organy ocena dowodów w zakresie handlu przez skarżącego łodziami i jej zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji, nie zostały zakwestionowane w sposób pozwalający na stwierdzenie, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (i jego niedostrzeżenia przez sąd). To, że produkcja łodzi była "na próbę" i niefachowa, nie wynika z żadnych dowodów poza twierdzeniami skarżącego, który dodatkowo nie odnosi się kompleksowo do powodów nieuznania tego stanowiska przez organy, tj. do tego, że skarżący reklamował się jako doświadczony producent łodzi, do zeznań pracowników o produkcji, do zbyt dużych zakupów materiałów, jak na produkcję próbną, do braku protokołów strat itp. z tytułu "zmarnowanych" produktów. Jak już wskazano wielokrotnie, pomijanie przeciwnego stanowiska organów i sądu oznacza brak możliwości jego skutecznego podważenia, a tym samym zwalczenia niekorzystnych dla skarżącego wniosków. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 198 § 1 O.p.

Kwestionując zastosowaną przez organy metodę oszacowania, skarżący wskazuje na jej znaczną różnorodność ("de facto pięć metod") bez odniesienia się do przyczyn tej różnorodności. Tymczasem analiza metody dobranej przez organy wskazuje na to, że została ona dostosowana do tego, jaki materiał dowodowy udało się uzyskać w związku z daną transakcją. Postulowanie stosowania jednej ujednoliconej metody szacowania nie prowadziłoby do rezultatów dla oszacowania kluczowych, tj. uzyskania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Mając ten cel na uwadze należy zgodzić się z organami, że tam, gdzie udało się uzyskać np. dokumentację ofertową, kredytową czy ubezpieczeniową, można było przyjąć wartość samochodu z ich uwzględnieniem, a nie szacując ją wyłącznie na podstawie katalogów fachowych. Trudno podzielić obiekcje skarżącego, który chciałby, żeby uwzględniać dla niego korzystniejszą wartość z katalogu, podczas gdy organy przyjęły wartość transakcji na podstawie np. przelewu dokonanego na konto bankowe skarżącego. Brak było podstaw do przyjmowania uśrednionych wartości katalogowych w sytuacji, gdy organy dysponowały dowodami, że kwota rzeczywiście przez skarżącego uzyskana od tej średniej odbiegała (i to bez znaczenia w którą stronę). Skarżący zdaje się uważać, że z różnych wartości samochodów, które potencjalnie mogły być przyjęte, powinna być przyjęta ta dla niego najkorzystniejsza, jednak jest to założenie błędne. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie ma prowadzić do "wynagrodzenia" podatnika, który zaniedbał swoich obowiązków prowadzenia prawidłowej i rzetelnej dokumentacji księgowej, lecz należy je wiązać z zasadą prawdy materialnej, w szczególności z rekonstrukcją podstawy opodatkowania, gdy odtworzenie rzeczywistej podstawy nie jest możliwe. Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy metoda dobrana przez organy właśnie temu celowi służyła, a skarżący nie podjął próby podważenia takiego wniosku. Warto zauważyć, że dla uwzględnienia stanowiska skarżącego organy musiałyby zlekceważyć zebrany przez siebie materiał dowodowy, co stanowiłoby niedopuszczalne naruszenie nie tylko zasady swobodnej oceny dowodów, ale i przepisów regulujących oszacowanie. Domagając się przyjmowania dla siebie najkorzystniejszej wartości samochodów skarżący błędnie powołuje się na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - zasada ta nie może prowadzić do pomijania dowodów, które te wątpliwości w świetle zasady swobodnej oceny dowodów usuwają.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że skarżący opowiada się za metodą porównawczą zewnętrzną z art. 23 § 3 pkt 2 O.p., która z woli ustawodawcy miałaby oczywiście pierwszeństwo przed metodą "zindywidualizowaną" z art. 23 § 4 O.p., gdyby jej zastosowanie było w okolicznościach sprawy możliwe. Jednak należy stwierdzić, że skarżący nie odniósł się kompleksowo do podanych przez organy powodów niemożności zastosowania tej metody, tj. prowadzenia przez skarżącego działalności nie tylko w zakresie handlu używanymi pojazdami. Ponadto skarżący, wskazując ogólnie na niewystarczające uzasadnienie braku wyboru jednej z metod ustawowych, nie odnosi się do tego uzasadnienia, które organy (i sąd) przedstawiły, co uniemożliwia kontrolę tego twierdzenia skarżącego.

Z kolei kwestionując brak zastosowania korekty z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdów skarżący nie odnosi się do powodów uznania przez sąd, że korekta ta nie powinna mieć zastosowania, ogranicza się bowiem do powołania na deklaracje VAT-24 i wyrażenia zdziwienia, że dowody te zostały uznane w sprawie za niewiarygodne, nie podważając wywodów sądu za taką oceną tych dowodów przemawiających. Ponownie należy podkreślić, że bez zwalczenia tego stanowiska sądu pierwszej instancji nie jest możliwe wyrażenie poglądu przeciwnego, tj. oparcie się na tych deklaracjach i uznanie na ich podstawie, że korekta powinna być zastosowana.

Podsumowując powyższe należy uznać, że skarżący nie wykazał, by doszło do naruszenia czy to art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., czy art. 23 § 1, § 3 pkt 2, § 3- 5 O.p.

Pokrótce odnosząc się do innych podniesionych przez skarżącego zarzutów procesowych warto wskazać:

a) w zakresie zarzutów dotyczących zbyt szerokiego dodatkowego postępowania dowodowego – stawiając taki zarzut skarżący nie odnosi się do argumentacji sądu na temat braku naruszenia prawa w tym względzie (tj. że nie liczy się liczba przeprowadzonych dowodów, a zakres ustalanych faktów), co uniemożliwia weryfikację tego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny (niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.);

b) w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności - skarżący wskazuje na kilka szczegółów z postępowania, nie wykazując, że doprowadziły one do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 127 O.p., tj. nierozpoznania jego sprawy przez organy obu instancji.

Z kolei zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., nie mogą być uwzględnione, gdyż bazują na dowolnie przyjętym przez skarżącego stanie faktycznym, a nie na stanie faktycznym przyjętym przez organy i zaakceptowanym przez sąd pierwszej instancji, którego nie udało się skarżącemu podważyć. Uznając bowiem, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, właściwie przyjęły one, że skarżący zaniżył wartość sprzedawanych przez siebie samochodów oraz dokonywał niezaewidencjonowanej dostawy łodzi.

Ze wskazanych przyczyn skarga kasacyjna skarżącego, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw, nie mogła być uwzględniona i dlatego została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Przed przejściem do rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organu odwoławczego warto przypomnieć, co było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji. Sąd ten za błędne i naruszające prawo uznał mianowicie:

1) zastosowanie przy oszacowaniu wyłącznie katalogu Eurotaxglass's z czerwca 2006 r., mimo że transakcje przeprowadzane były również w innych miesiącach,

2) nieodniesienie się przez organy do konieczności zastosowania korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej,

3) niekonsekwencję w stosowaniu korekty remontowej (powypadkowej), tj. niezastosowanie jej w przypadku trzech ze sprzedanych samochodów.

Organ podważa stanowisko sądu pierwszej instancji we wszystkich wymienionych kwestiach, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie. Podkreślenia wymaga, że stanowisko sądu pierwszej instancji jest niekonsekwentne oraz nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, która zdaniem sądu pierwszej instancji prowadziła do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że wartości rynkowe między poszczególnymi katalogami nie różniły się znacząco, na co sąd zwrócił uwagę w innym miejscu uzasadnienia, a co świadczy o niewykazaniu istotnego wpływu dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy, zwłaszcza że sąd nie zbadał, czy stosowanie katalogu z czerwca 2006 r. było działaniem z korzyścią dla skarżącego. Jak wskazano już we wcześniejszej części uzasadnienia, organ prawidłowo przyjął wartości wynikające z katalogu za miesiąc czerwiec 2006r.

Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ odniósł się do kwestii stosowania korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej, co zostało wprost przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 7). Słusznie stwierdził organ, że pełnomocnik skarżącego nie sprecyzował przesłanek, na podstawie których korekta ta mogłaby zostać dokonana. Ponadto stosowanie takiej korekty nie wynika z przyjętych metod szacowania. Za słuszne należy wobec powyższego przyjąć stanowisko, że przyjęcie do wyliczenia podstawy opodatkowania danych, wynikających wyłącznie z niezweryfikowanych innymi dowodami bądź z tymi dowodami sprzecznych, oświadczeń wiedzy osoby bezpośrednio zainteresowanej wynikiem postępowania, byłoby naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Wobec powyższego uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji z powodu braku odniesienia się do stosowania wyżej wskazanej korekty, było nieuzasadnione, gdyż organ wydając decyzję ustosunkował się do tej kwestii.

Również trzeci argument sądu pierwszej instancji o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, jest niezasadny. W pierwszej jednak kolejności należy wskazać, że stanowisko WSA w Lublinie jest niekonsekwentne. W pierwszej kolejności stwierdza on, że "korektę powypadkową" można zastosować jedynie do samochodów "po wypadku", zaś w przypadku "zwykłych" uszkodzeń samochodów (np. silnika czy skrzyni biegów) – zastosowanie mają korekty z tytułu zużycia samochodu. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji rozróżnił "korektę powypadkową" od "korekty remontowej". Niemniej jednak błędnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że "korektę remontową" organy zastosowały prawidłowo na przykład do samochodu (...). W stosunku do tego samochodu zastosowana została bowiem "korekta powypadkowa", gdyż na fakturze widniał zapis "uszkodzenia powypadkowe silnika". Brak było natomiast podstaw do stosowania "korekty powypadkowej" w stosunku do samochodów: (...), (...), (...). Z adnotacji na fakturach dotyczących tych samochodów, nie wynika bowiem, że były to samochody z uszkodzeniami powypadkowymi, co wprost wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 32). Błędnie zatem sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję z powodu przyjęcia, że organy zastosowały prawidłową korektę w stosunku do samochodu (...), zaś nie zastosowały jej w stosunku do trzech wyżej wskazanych samochodów. W stosunku do tych trzech samochodów organy nie mogły zastosować "korekty powypadkowej", jak w przypadku samochodu (...), gdyż nie były to przypadki porównywalne. Niezasadnie zatem uchylona została decyzja z tego powodu.

Z powyższych względów należy się zgodzić z organem odwoławczym, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie zarzucił mu naruszenie prawa w zakresie wskazanych uchybień. Za zasadny należy w związku z tym uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Pozostałe zarzuty stawiane przez organ odwoławczy uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jako wskazujące wady, które nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, nie wymagają głębszej analizy. Wynika to przede wszystkim z faktu, że zarzuty uznane za uzasadnione, prowadzą do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i z tego powodu, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę. Wniesiona przez skarżącego skarga – oparta na tożsamych zarzutach jak skarga kasacyjna - okazała się niezasadna. Dlatego też podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Odstępując od zasądzenia całości kosztów na rzecz organu odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że wyłączną przyczyną sprawiającą, że doszło do wniesienia uwzględnionej skargi kasacyjnej przez organ odwoławczy, było wadliwe orzeczenie sądu pierwszej instancji. Obydwie skargi kasacyjne oparte były również na częściowo na tożsamych kwestiach spornych. Okoliczności te wskazują, że w sprawie ma miejsce szczególnie uzasadniony przypadek o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, uprawniający Sąd do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W konsekwencji skarżący został obciążony tymi kosztami jedynie w części.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.