Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1281/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. Z. kwotę 5.514 zł (pięć tysięcy pięćset czternaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W 2005 roku Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w firmie "A" Studio Reklamowo-Poligraficzne w zakresie usług poligraficznych, z siedzibą w Ł. przy ul. A 85 A, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U.z 2000r. nr 14, póz.176, z późn. zm. zwanej dalej u.p.d.o.f ).

W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) będącym rozliczeniem rocznym (PIT - 36L) za rok 2005 Skarżąca wykazała następujące dane dotyczące działalności gospodarczej:

przychód z działalności gospodarczej 2.631.390,92 zł

koszty uzyskania przychodów 1.731.925,32 zł

dochód 899.465,60 zł

zobowiązanie podatkowe 168.143,00 zł

W dniu [...] r. w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego, korzystając z przysługującego prawa, Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego, w którym uwzględniła stwierdzone w toku kontroli zawyżenie pozostałych wydatków o kwotę 1.005,88 zł, wykazując z tytułu pozarolniczej działalności:

* przychód w wysokości 2.631.390,92 zł

* koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.730.919,44 zł

* dochód w wysokości 900.471,48 zł

* zobowiązanie podatkowe za 2005 rok wyniosło: 168.334,00 zł

Wobec faktu, iż w złożonej korekcie zeznania Skarżąca nie uwzględniła wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym, postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok.

W oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – B. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 217.838,00 zł.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005 rok określono w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego i działając na podstawie art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa -postanowieniem z dnia [...] r nr [...] zwrócił sprawę Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. w celu zmiany wydanej w dniu [...] r decyzji nr [...].

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. decyzją z dnia [...] r. Nr [...], zmienił wydaną w dniu [...] r. nr [...] decyzję w taki sposób, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok określił w wysokości 264.811,00 zł. tj. w wysokości wyższej od wynikającej z dotychczasowej decyzji o kwotę 46.973,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w wyniku analizy akt sprawy, argumentów przedstawionych w złożonych odwołaniach oraz przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 z kwoty 264.811,00 zł. do kwoty 263.177,00 zł.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącą w roku 2005 działalności gospodarczej kwoty w wysokości 507.769,38 zł na którą składały się:

1. kwota 7.958,97 zł dot. zaliczenia w ciężar kosztów rachunku wystawionego przez B A. S. nr [...] z dnia [...] r. za usługę turystyczną- pobyt we W. w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r.

2. kwota 1.577,28 zł dot. zaewidencjonowania jako koszt firmy "A" wydatków dotyczących delegacji służbowych do Włoch :

* Pana T. G w wysokości 788,64 zł

* Skarżąca J. P. w wysokości 788,64 zł.

3. kwota 14.775,10 zł dot. zaewidencjonowania dowodu wewnętrznego nr [...] opisanego jako "Koszty wyjazdu służbowego do Włoch. J Z. w okresie od 22.07.2005 r. do 10.08.2005 r.

4. kwota 4.060,00 zł dot. zaewidencjonowania faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez Firmę Usługowo Transportową "C", Z. ul. B 75a za dojazd z Z do miejscowości T. ( miejscowość położona na trasie Wenecja-Triest) i usługę transportu (holowania) pojazdu samochodowego Mercedes Vito WB 63290 na trasie T. – Z., wraz z usługą załadunku i rozładunku tego samochodu.

5. kwota 11.914,00 zł dot. zaliczenia w ciężar kosztów faktury VAT MARŻA nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez D Sp. z o.o. Ł. ul. C 4 za imprezę objazdową do Egiptu w terminie 21.03 - 06.04.2005 r. dla Studia Reklamowo-Poligraficznego "A" J. Z., Ł. ul. A 85 A, którego celem było zbieranie materiałów reklamowych do katalogu i kalendarzy.

6. kwota 7.745,54 zł dot. zaewidencjonowania w kosztach firmy rachunku ( BILL) z dnia 30.03.2005 r. W wolnym tłumaczeniu wydatek ten dotyczy :

* przejażdżki, wycieczki Nilem z Abu Simbel do Kairu,

* wycieczki Jeepem,

* łódź podwodna,

-zatoka u wybrzeży Morza Czerwonego - miejsce wypoczynku, kurort, miejsce nurkowania.

7. kwota 5.378,16 zł dot. zaewidencjonowania w kosztach firmy Skarżącej wydatków związanych z pod różą służbową do Egiptu: Pana T. G. w kwocie 1792,72 zł, |- Pana K. S. w kwocie 1792,72 zł, Pani J. P. w kwocie 1792,72 zł.,

8. kwotę 306,21 zł dot. zaewidencjonowania w ciężar kosztów prowadzonej działalności [faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez E S.A. w kwocie brutto 509,40 zł ( netto 417,54 zł, VAT 22% 191,86 zł ) za usługi telekomunikacyjne,

9. kwota 2.296,67 zł dot. zaliczenia w ciężar kosztów wydatków poniesionych na wyposażenie pokoju socjalnego,

10 . kwota 235,27 zł dot. zaewidencjonowania faktury z dnia [...] r. [nr [...] wystawionej przez F Sp. z o.o. W. , filia w Ł., ul. D9 na zakup podręczników do nauki języka angielskiego,

11.kwota 8.000,00 zł dot. zaliczenia w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. E 2a m.5,

12.kwota 429.073,60 zł dot. zaewidencjonowania w ciężar kosztów uzyskania [przychodów wydatków związanych z modernizacją i robotami inwestycyjnymi w budynku mieszkalno - pensjonatowym położonym w N. , F 200C, jak [również odpisów amortyzacyjnych od tego budynku w wysokości 10.937,50 zł,

13. kwota 3.511,08 zł dot. zaewidencjonowania jako koszt firmy Skarżącej wydatków związanych z zakupem : czyściwa, papieru serwisowego, akcesoriów dla koni i czasopisma o koniach, siodła, potnika, ogłowia, czapraka, karmy, czasopisma "Konie i rumaki", karmy, strzemion plastikowych , zgrzebła metalowego, grzebienia - grabi z okrągłą rączką,

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że z treści zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniach oraz z analizy akt sprawy wynika, iż przedmiot postępowania sprowadzał się przede wszystkim do ustalenia związku przyczynowo-skutkowego poniesienia wydatków, a uzyskaniem przychodu, pozwalającym na zaliczenie tych wydatków, w ciężar kosztów uzyskania przychodów, także w zakresie dotyczącym amortyzacji środków trwałych firmy.

Organ odwoławczy zauważył, iż zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego istotne znaczenie, jako że możliwość zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Toteż prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma niebagatelne konsekwencje, zarówno dla osób obciążonych podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ogólna klauzula pojęcia kosztów uzyskania przychodów służy ochronie Skarbu Państwa, a usankcjonowane przepisami prawa zasady kwalifikowania kosztów nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Stąd też organy podatkowe, będąc powołanymi do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, uprawnione są do kontroli prawidłowości kwalifikowania ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.02.2001 r. sygn. akt SA/Sz 2044/99), a zgodnie z dominującym w orzecznictwie sądowo administracyjnym poglądem, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 1994 r, sygn. akt III SA 30/94). Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r.,I SA/Sz 115/06).

Ustawa, nie zawierając wykazu wydatków, które przesądzają o zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów, stanowi jednakże o fundamentalnych kryteriach uznania danego wydatku za koszt podatkowy, którymi zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem są: uzyskanie przychodu, istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz właściwe udokumentowanie tego wydatku (m.in. wyroki NSA z 2001 r.: l SA/Gd 45/99, III SA 1127/01).

Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koniecznym jest wykazanie, iż określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ww. ustawy), jest właściwie udokumentowany.

Zwrot użyty przez ustawodawcę w postaci słowa "cel" zakłada potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Istotny jest zatem związek przyczynowy pomiędzy wydatkami, a przychodem, a mianowicie chodzi o taki związek, gdy poniesienie wydatku mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia [...] r. sygn. akt [...] ; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia [...] r. sygn. akt [...] ). Nie sposób nie zgodzić się z tym, że uzyskanie przychodu nie jest w takiej sytuacji warunkiem koniecznym do zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, jednak podkreślić należy, iż do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie racjonalności działania podatnika.

Zatem każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z osiąganymi przychodami. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia [...] r. sygn. akt [...]; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia [...] r. sygn. akt [...]).

Jednocześnie, zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego, to jest poniesienie wydatku musi mieć realny wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia [...] r. sygn. akt [...] ; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia [...] r. sygn. akt [...]). Nie każdy zatem wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika i w jego ocenie niezbędny do funkcjonowania przedsiębiorstwa, spełnia równocześnie warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., ustosunkowując się do każdego z zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji wydatku, a uznanego przez Skarżącą jako spełniający przesłanki do zaewidencjonowania go jako koszt uzyskania przychodów, zauważył co następuje.

1. kwota 7.958,97 zł. dot. zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługę turystyczną- pobyt we W. w okresie 23.07.-06.08.2005 r. Z opisu sporządzonego przez Skarżąca na rachunku nr [...] z dnia [...]r. wynika, iż wydatek w kwocie 7.958.97 zł dotyczył szkolenia w firmie G we Włoszech pracowników Skarżącej, ti. Pana T. G. oraz Pani J. P.. Natomiast w wyjaśnieniach złożonych w dniu [..] roku Skarżąca oświadczyła, że cyt. "w związku z koniecznością modernizacji wyposażenia technicznego drukarni i dostosowania się do wysokich wymagań kontrahenta w zakresie produkcji opakowań-kartoników na leki w sierpniu 2005 roku uczestniczyliśmy (nie wskazując kto był uczestnikiem) w pokazach maszyn oferowanych przez firmę G. z Mediolanu. Jednak ze względu na wysokie ceny maszyn i niekorzystne warunki prawne nie podjęliśmy decyzji o zakupie sprzętu". Wobec stojących ze sobą w sprzeczności oświadczeń Skarżącej, w dniu [...] roku przeprowadzono czynności sprawdzające w B w wyniku których ustalono, że na podstawie umowy z dnia roku nr [...] k-97: t-l) o świadczenie usług turystycznych w imprezie turystycznej zakupionej za rachunkiem nr [...] z dnia [...] roku uczestniczyli: T. G. ur. [...] r., Skarżąca – J. Z. z domu Z. ur. [...] r., N. G. ur. [...] r, J. G. ur. [...] r., K. Z. ur. [...] r. oraz B. Z ur. [...] roku. Z przedmiotowej umowy wynika również, że impreza turystyczna zarezerwowana została w m-cu kwietniu i dotyczyła pobytu ww. osób w dniach od [...] r w miejscowości R., zakwaterowanie willa A, transport - własny.

Dodatkowo, jak ustalił organ pierwszej instancji, uczestniczący w tej imprezie K. i B. Z. są rodzicami Skarżącej natomiast nieletnie J. i N. G. są córkami Skarżącej oraz Pana T. G.

Tak zebrany materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że kwota w wysokości 7.958,97 zł wynikająca z rachunku nr [...] z dnia [...] r. nie dotyczyła szkolenia pracowników, tj. Pana T. G. oraz Pani J. P. w firmie G we Włoszech, stojąc w całkowitej sprzeczności z dokonanym opisem na ww. rachunku.

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego Skarżąca przedstawiła inną argumentację w tym zakresie i celem uwiarygodnienia, że pobyt we Włoszech Skarżącej oraz Pana T. G. miał charakter służbowy, pełnomocnik Skarżącej wniosła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania osób, które uczestniczyły w rozmowach dotyczących zakupu maszyny poligraficznej w firmie G pod Mediolanem tj. Skarżącej, Pana T. G. oraz Pana M. B.. W dniu [...] roku do protokołu przesłuchania Skarżąca złożyła oświadczenie, iż kilkakrotny pobyt w M. w dniach miedzy 23 lipca a [...]roku miał charakter biznesowy i służył omawianiu z Panem M. B. sprawy zakupu do firmy "A" kolejnych maszyn tj. sklejarko-zagniatarki do produkcji kartoników i pudełek na leki dla firmy "H" oraz sklejarko-zaginarki do produkcji toreb, w związku z rosnącym zainteresowaniem tym produktem. Skarżąca oświadczyła również, że wraz z M. B. uczestniczyła w prezentacji maszyn firmy "G" w Mediolanie, omawiała warunki zakupu, transportu i ubezpieczenia maszyn w czasie transportu, (nie przedstawiając na poparcie tych twierdzeń żadnych dokumentów źródłowych). Pobyt w Mediolanie służył także (wg. oświadczenia Skarżącej) poszukiwaniom rynków zbytu dla produktów firmy "A". Wyjazd ten - w ocenie Skarżącej nie miał charakteru rekreacyjnego z uwagi na brak czasu. Skarżąca zajmowała się bowiem zbieraniem materiałów (nie wskazała jakich materiałów i czego dotyczących, jak też ich nie przedstawiła), przygotowywała się do spotkań z Panem M. B. i z innymi pośrednikami jak również jeździła oglądać maszyny. Z Panem M. B. Skarżąca spotkała się we Włoszech kilkakrotnie, zdarzało się że dzień po dniu bądź z przerwą dwudniową lub trzydniową. Dodatkowo, wyjazd do Włoch wg. wyjaśnień Skarżącej związany był z gromadzeniem materiałów do przewodnika o W., które to materiały znajdowały się w posiadaniu Pana G. i który właśnie w tym celu został zatrudniony w firmie "A" . Pracownik ten w trakcie przesłuchania miał udostępnić zebrany do katalogów materiał dowodowy. Na potwierdzenie służbowego charakteru wyjazdu do Włoch pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia [...] roku wniosła o możliwość okazania zebranych i utrwalonych materiałów fotograficznych i merytorycznych.

Organ pierwszej instancji mając na uwadze powyższe oświadczenia, pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Skarżącej, celem okazania stosownych materiałów, które nie zostały jednak przedłożone organowi pierwszej instancji.

Dodatkowo, na wniosek Skarżącej, w dniu 08.05.2009 r przesłuchany został w charakterze świadka Pan T. G., który oświadczył do protokołu przesłuchania, że jego służbowy charakter wyjazdu do Włoch polegał na zakontraktowaniu zakupu maszyny do obróbki papieru-sklejarko zagniatarki do produkcji kartoników i toreb papierowych w firmie G pod Mediolanem poleconej przez wieloletniego dostawcę maszyn Pana M. B.. Transakcja nie została jednak sfinalizowana z uwagi na to, iż przekraczała możliwości finansowe firmy "A", a zwłaszcza dotyczące kosztów transportu i ubezpieczenia. Dodatkowo - jak stwierdził - przyczyną Jego wyjazdu do Włoch było zbieranie materiałów do przewodnika po Wenecji, robienie zdjęć oraz opisów. Podobnie jak w przypadku Skarżącej, również i Pan G. nie przedłożył do wglądu organowi pierwszej instancji powyższych materiałów, mimo że z wnioskiem takim organ pierwszej instancji wystąpił zarówno do Skarżącej jak również do Pana T. G.. W toku prowadzonego postępowania Skarżąca wystąpiła także z wnioskiem o przesłuchanie Pana M. B. Odpowiadając na powyższy wniosek organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do wskazania jakie konkretne okoliczności faktyczne pozostające w bezpośrednim związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego za rok 2005 mają udowodnić zeznania świadka. Poinformowano także Skarżącą, iż żądanie przeprowadzenia dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej oraz jej argumentację w taki sposób, aby można było ocenić czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Skarżąca nie udzieliła jednak odpowiedzi na ww. pismo, wobec czego, organ pierwszej instancji odstąpił od przesłuchania zgłoszonego przez Skarżącą świadka. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzut Skarżącej dotyczący nie przesłuchania Pana M. B., nie zasługuje na uwzględnienie.

Uwzględniając regulację art.188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest w stanie dokonać oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu dopiero wówczas, gdy strona wskaże okoliczności i tezę dowodową zgłoszonego wniosku. Organ pierwszej instancji zasadnie wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku, a wobec nieskuteczności wezwania słusznie odstąpił od przeprowadzenia dowodu.

W dniu [...]r. wpłynęło za pośrednictwem Poczty pismo Pana M. B.. w którym oświadczył, iż w dniach od 23 lipca do [...] roku kilkakrotnie spotykał się ze Skarżąca oraz Panem T. G. w firmie G... zaś celem spotkań była prezentacja maszyn poligraficznych, zakupem których Skarżąca była zainteresowana. Oświadczenie to nie zostało poparte żadnymi dokumentami źródłowymi. W ocenie organu podatkowego przesłuchanie Pana M. B. jak również Skarżącej oraz Pana G. miało na celu dowiedzenie, że pobyt Skarżącej we Włoszech jak również Pana T. G. miał charakter służbowy. Organ pierwszej instancji zebrał jednak dowody, przeczące tym twierdzeniom. Ustalenia poczynione w B (k- 98-99,105-106;t-l) w związku z wyjazdem Skarżącej oraz osób Jej towarzyszących do Włoch w terminie 23.07.2005 - 06.08.2005 r. jak również w Urzędzie Stanu Cywilnego Ł.- C. odnośnie pokrewieństwa pomiędzy uczestnikami wspólnego pobytu we Włoszech dowodzą, że wyjazd ten miał charakter imprezy turystycznej w której uczestniczyli: małoletnie N. i J. G. - córki Skarżącej oraz T. G. oraz Państwo B. i K. Z. -rodzice Skarżącej. W tym stanie faktycznym, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż wyjazd do Włoch w dniach 23.07.-06.08.2005 r nie miał charakteru służbowego, był natomiast rodzinnym wyjazdem do Włoch na letni wypoczynek.

Potwierdzeniem powyższego jest również zmiana argumentacji Skarżącej w trakcie toczącego się postępowania i wnioskowanie o uznanie za koszt uzyskania przychodu 2/6 części rachunku, tj. dotyczącego Skarżącej i Pana G.. Jednak i w tej części Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że na podmiocie gospodarczym ciąży obowiązek przynajmniej uprawdopodobnienia, iż odbyta podróż zagraniczna pozostawała w określonym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Winien to zatem uprawdopodobnić np. poprzez wykazanie prowadzonych negocjacji, (zaproszenie do ich prowadzenia, wstępne oferty promujące towar, wstępne oferty zakupu), bądź wskazać inne dowody, które z racjonalnego punktu widzenia miały doprowadzić do zawarcia kontraktu, a tym samym osiągnięcia przychodu. Wszystkie bowiem wydatki poniesione na podróże służbowe mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że podatnik dysponuje w dacie ewidencjonowania kosztu wymaganym przez prawo dowodem, iż wydatek poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy. Powyższe wynika z zasady wyrażonej w art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wiec związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem. W powyższej sprawie Skarżąca nie zadbała o to, aby dokumentacja odzwierciedlała powyższy związek kosztów i przychodu. Nie wystarczy bowiem powołanie się na oświadczenie Pana M. B., iż negocjacje były prowadzone w firmie G., które nie zakończyły się zawarciem kontraktu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie sposób przyjąć, iż kontakt Skarżącej ograniczał się wyłącznie do rozmów z Panem B., oraz że Skarżąca nie dysponowała żadną wcześniejszą korespondencją, ofertami, treścią faksów, rachunków telefonicznych z billingiem potwierdzającym prowadzenie rozmów służbowych z przedstawicielami firmy G., itp. W tym stanie rzeczy samo stwierdzenie Skarżącej, że będąc we Włoszech prowadziła negocjacje, które miały przynieść skutek w postaci zakupu maszyny poligraficznej nie jest wystarczające. Ponadto wskazać należy, że Skarżąca zaliczyła jako wydatek z działalności gospodarczej pełną kwotę w wysokości 7.958,97 zł. stanowiącą zapłatę za imprezę turystyczną (łącznie z wyżywieniem) i dotyczącą pobytu we Włoszech Skarżącej oraz dodatkowo pięciu innych osób, w tym Jej dwóch córek oraz rodziców w dniach od 23.07 -06.08.2005r, w miejscowości R. Jak dodatkowo zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydatki na wyżywienie osoby prowadzącej działalność gospodarczą mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko wtedy gdy wiążą się z reprezentacją firmy, nie zaś gdy stanowią "element usługi turystycznej". Kosztem uzyskania przychodu są także wydatki związane z dojazdem do miejsca docelowego podróży służbowej. W sytuacji gdy do działalności gospodarczej wykorzystywany jest samochód, który nie jest środkiem trwałym firmy - jak to miało miejsce w przypadku Skarżącej (samochód Mercedes-leasingowany), kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione za przejazd na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu. Jeżeli zatem -jak wynika z materiału dowodowego, samochodem "służbowym" Skarżąca wyjechała wraz ze swoimi bliskimi na imprezę turystyczną do Włoch - do nadmorskiej miejscowości R. oraz jak wynika z oświadczenia Skarżącej część urlopu poświęciła na załatwianie spraw służbowych w Mediolanie oraz Wenecji to dla uprawdopodobnienia, że wyjazdy te faktycznie miały charakter wyjazdów służbowych, Skarżąca winna w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji okazać ewidencję przebiegu powyższego samochodu Mercedes, dokumentującą służbowy charakter tych wyjazdów. Podobnie winna udokumentować służbowy charakter wyjazdu do Włoch Pana T. G..

Organ odwoławczy podniósł przy tym , że zgodnie z § 14. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, póz. 1475 ze zm.) na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Ponieważ Skarżąca nie uprawdopodobniła, że korzystając z rodzinnej imprezy turystycznej do W. w terminie 23.07.-06.08.2005 r., część czasu poświęciła na sprawy służbowe w Mediolanie oraz Wenecji - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. -poniesiony przez Skarżącą wydatek w kwocie 7.958,97 zł. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu firmy "A".

Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącej oraz Pana T. G. składanych w dniu [...] r. z których wynikało, iż wyjazd Pana G. do Włoch poza prowadzeniem rozmów dotyczących zakontraktowania w firmie "Gi" pod Mediolanem zakupu maszyny do obróbki papieru, miał także na celu gromadzenie materiałów do przewodnika o Wenecji, jak również uwzględniając fakt, iż mimo wezwań organu pierwszej instancji do przedłożenia opracowanego przez Pana G. katalogu/ przewodnika. Skarżąca jak również Pan G. nie przedstawili zarówno gotowych opracowań jak również żadnych materiałów służących do ich opracowania zebranych w trakcie pobytu we Włoszech, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na zasadzie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia [...] r., zwrócił się do Pana T. G. o przedłożenie powyższego katalogu/przewodnika. W dniu 30.06.2010 r. Pełnomocnik Skarżącej wniosła o przedłużenie terminu do złożenia żądanych materiałów z uwagi na fakt, iż Pan G. do dnia [...] r oddelegowany został do nadzoru pensjonatu w Słodyczkach. Uwzględniając powyższy wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedłużył termin dostarczenia dowodów do dnia 20.07.2010 r. W dniu 07.07.2010 r. wpłynęły do Izby Skarbowej w Ł. kserokopie materiałów zgromadzonych przez Skarżącą oraz Pana G. w trakcie pobytu we Włoszech.

Z analizy powyższych materiałów zatytułowanych - "Wenecja od A do Z –T. G. - Subiektywny przewodnik alfabetyczny" wynika, iż jest to plik pojedynczo kserowanych kartek papieru jak również zdjęć zamieszczonych na płycie DVD, a także pojedynczy arkusz papieru zawierający kserokopie kilku rycin przedstawiających dawną Wenecję. Materiały opisowe są niekompletne, zawierają bardzo małą ilość informacji, które dostępne są w każdym przewodniku po Wenecji lub Włoszech. Część informacji sporządzona jest w postaci jednowyrazowych haseł bez rozwinięcia tematu bądź z niedokończonym zdaniem np.: Canale Grande - nie skończone jedno zdanie, Dorsoduro - brak opisu, Gondola - niepełne zdanie, Ghetto - brak opisu, Mosty Weneckie- brak opisu, itp. Także zdjęcia zamieszczone na płycie DVD, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.i, trudno uznać za wystarczający materiał, który może zostać wykorzystany przy opracowywaniu przewodnika po Wenecji.

Zauważyć trzeba, że skoro Pan T G. - jak oświadczyła Skarżąca w protokole przesłuchania świadka z dnia [...] r. - jest historykiem i autorem wielu książek historycznych, to opracowanie takiego przewodnika nie powinno nastręczać wielu trudności. Od osoby takiej i tytułu opracowania oczekuje się, że zgromadzone materiały poza ogólną informacją o Wenecji, którą znaleźć można w każdym innym przewodniku dostępnym na rynku, zawierać będą wiele dodatkowych wiadomości, subiektywnych opinii i ciekawostek dotyczących tego miasta, nie znajdujących się w innych opracowaniach. Jednakże materiał udostępniony przez Pana G. stanowi zaprzeczenie tej tezy. Przedstawiony dopiero w dniu 07.07.2010 r. charakteryzujący się ogólnikowością i powszechna dostępnością informacji w nich zawartych nie stanowi wiarygodnego dowodu potwierdzającego fakt realizacji katalogu/przewodnika i gromadzenia do niego podczas pobytu we Włoszech w 2005 r. odpowiednich materiałów źródłowych. W tym stanie faktycznym - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - przedstawione materiały sporządzone zostały na potrzebę prowadzonego postępowania odwoławczego.

Dodatkowo należy podnieść, iż nie można przyjąć, że przez okres 5 lat, tj. od lipca 2005 r. do lipca 2010 r. (nawet przy wolnym tempie pracy Pana G. - co podnosi Skarżąca w protokole przesłuchań) brak było czasu oraz możliwości na zgromadzenie odpowiedniej ilości materiałów oraz zdjęć, a także ich opracowanie w postaci gotowego przewodnika.

Odnosząc się przy tym do argumentów Skarżącej i wskazanych w odwołaniu z dnia [...] r. i dotyczących baku możliwości przedłożenia organowi pierwszej instancji zebranego i opracowanego przez Pana G. materiału służącego do opracowania katalogu po Wenecji z uwagi na brak przeniesienia na Skarżącą praw autorskich do ww. opracowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważa, że Pan G. był pracownikiem Skarżącej zatrudnionym na umowę o pracę. Jako pracownik świadczył Skarżącej jako pracodawcy usługi przez Nią zlecone w ramach stosunku pracy, w tym gromadzenie i opracowywanie materiałów do ww. katalogu, co Skarżąca potwierdziła w protokóle przesłuchania Strony z 08.05.2009r. Wobec powyższego jako pracodawca miała prawo zażądać od P. G. powyższych opracowań i przedłożyć je organowi podatkowemu jako materiał dowodowy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, czego jednak Skarżąca nie uczyniła.

W świetle całokształtu powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. -zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów stwierdza, że Skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych i miarodajnych materiałów źródłowych dokumentujących celowość poniesionego wydatku, a tym samym nie wykazała związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Wyprowadzone zaś przez organ pierwszej instancji wnioski przeciwne do ogólnie formułowanych przez Skarżącą twierdzeń uzasadniają przyjęcie, iż związek taki nie wystąpił.

2. kwotę 1.577,28 zł dot. zaewidencjonowania kosztów delegacji służbowych do Włoch :

Pana T. G. w wysokości 788,64 zł,

Pani J. P. w wysokości 788,64 zł.

W ciężar kosztów działalności Skarżąca zaewidencjonowała wydatki dotyczące delegacji służbowych do Włoch ww. pracowników. Jednak w obliczu zebranego materiału dowodowego Skarżąca oświadczyła, że koszt delegacji Pani J. P. został ujęty w księdze niezasadnie na podstawie planowanych wydatków, bowiem pracownica ta z powodu problemów rodzinnych ostatecznie do Włoch nie wyjechała. Jednakże, co słusznie podnosi organ pierwszej instancji, rozliczenie delegacji służbowych następuje dopiero po odbyciu podróży służbowej, a nie na podstawie planowanych wydatków. Ponadto, jeżeli - jak twierdziła Skarżąca - był to wyjazd szkoleniowy, to na potwierdzenie zasadności poniesienia wydatków związanych z tym wyjazdem Skarżąca winna okazać organowi podatkowemu stosowną dokumentację np. ofertę przesłaną przez firmę prowadzącą szkolenia z opracowanym harmonogramem oraz terminami szkoleń, dokument potwierdzający imienne zgłoszenie pracownika biorącego udział w szkoleniu, delegację służbową wystawioną na ww. osoby itp.

Odnośnie kosztów delegacji Pana T.G. wyjaśnienia Skarżącej ulegały zmianie. Raz Skarżąca oświadczyła, że w/w pracownik wraz z Panią P. uczestniczył w szkoleniu we Włoszech, natomiast innym razem, w wyjaśnieniach złożonych w trybie art.193 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, iż brał udział w rozmowach handlowych wraz z M B w firmie G pod Mediolanem jak również, że zbierał materiały do przewodnika turystycznego o Wenecji. Rachunek Nr [...] z dnia [...] r. nie dotyczył jednak służbowego wyjazdu do Włoch wskazanych wyżej osób, dotyczył bowiem pobytu we Włoszech Skarżącej, Pana T G., ich nieletnich córek oraz rodziców Skarżącej. Powyższe oznacza, że zarówno Pani J. P., jak również Pan T. G. nie byli uczestnikami szkolenia, którego wydatki w kwocie 1.577,28 zł. Skarżąca zaewidencjonowała w podatkowej księdze roku 2005.

Odnośnie wyjazdu służbowego do Włoch P. G. organ odwoławczy zajął już stanowisko odpowiadając na zarzut Skarżącej dotyczący nie uznania w kosztach firmy wydatku w wysokości 7.958,97 zł.

Ponieważ Skarżąca nie przedłożyła do wglądu żadnych dokumentów, o których mowa jak wyżej, jak również mając na uwadze ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji z których wynika, że wydatki związane z powyższym wyjazdem do Włoch Pana

T. G. nie miały charakteru ani wyjazdu szkoleniowego ani wyjazdu służbowego, zaewidencjonowanie w ciężar kosztów działalności gospodarczej firmy Skarżącej kwoty 1.577,28 zł. stanowiło naruszenie przepisów art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. kwota 14.775,10 zł - dotycząca zaewidencjonowania dowodu wewnętrznego nr [...] opisanego jako "Koszty wyjazdu służbowego do Włoch J. Z. j w okresie od 22.07.2005 r. do 10.08.2005 r.", na którą składały się: - kwota 2.023,22 zł dot. kosztów przejazdów (bilety komunikacyjne, wejście do muzeum, zakup paliwa, bilety kolejowe, holowanie auta

- kwota 6.019,79 zł dot. kosztów reklamy i reprezentacji (usługi hotelowe, za konsumpcje,),

- kwota 1.564,69 zł dot. kosztów usług hotelowych,

- kwota 5.167,40 zł. dot. wyposażenia firmy (dokumenty źródłowe sporządzone zostały w języku obcym bez przetłumaczenia na język polski).

Z wyjaśnień złożonych przez Skarżącą w dniu 31.12.2008 r w trybie art.193 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że wydatki w kwocie 14.775,10 zł w "znacznej części" stanowią koszt uzyskania przychodów i dotyczą: kosztów paliwa, kosztów biletów Skarżącej oraz Pana G. (w 2/6 całości), kosztów holowania samochodu (w całości), usług hotelowych Skarżącej i Pana G. (w 2/6 całości) oraz kosztów konsumpcji. Jak twierdzi Skarżąca, są to koszty poniesione we Włoszech, a związane z zakupem maszyny poligraficznej, jak również wydaniem przewodnika turystycznego. Fakt, że dodatkowo w podróży uczestniczyły inne osoby (tj. dwie małoletnie córki Skarżącej i Pana T. G. oraz rodzice Skarżącej) w ocenie Skarżącej nie zmienia faktu, iż wyjazd ten miał charakter służbowy. Zmianie in minus winna jedynie ulec kwota wydatków, które stanowią koszt uzyskania przychodów firmy "".

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył jednak, iż zagadnienie pobytu Skarżącej i P. G. we Włoszech szeroko omówione zostało w punkcie 1 oceny zarzutów, z którego jednoznacznie wynika, że organy podatkowe, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, nie dały wiary niespójnym wyjaśnieniom składanym przez Skarżącą i dotyczącym służbowego charakteru tego wyjazdu. Jak już wcześniej podnosił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. służbowy charakter wyjazdu do Włoch zarówno Skarżącej, tj. osoby prowadzącej działalność gospodarczą, jak również pracownika Skarżącej- Pana N. G. musi być szczegółowo udokumentowany. Powyższe wynika z zasady wyrażonej art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec braku wykazania, iż pobyt we Włoszech miał charakter służbowy i nie przedstawienia dowodów potwierdzających celowość poniesionych w związku z tym wyjazdem wydatków, organ pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że kwota 14.775,10 zł. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za zasadne uznał przy tym stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty w wysokości 5.167,40 zł. dotyczącej wydatków wykazanych dowodem wewnętrznym nr [...] opisanym przez Skarżącą jako dotyczących wyposażenia firmy.

Odnośnie nie uwzględnienia wydatku na zakup wyposażenia firmy "A oraz braku wniosku organu pierwszej instancji o okazanie przetłumaczonych na język polski dowodów związanych z tym wydatkiem Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że w złożonych w dniu 31.12.2008 r. wyjaśnieniach w części dotyczącej ww. wydatków Skarżąca zobowiązała się do przetłumaczenia tych dokumentów w terminie do dnia 31.01.2009 r. Uwzględniając wniosek Skarżącej z dnia [...] r. organ pierwszej instancji pismem z dnia 07.04.2009 r., znak lUSBI-2/410-1101/09 zwrócił się do Skarżącej o przedłożenie przetłumaczonych dokumentów mających poświadczyć, iż wydatek w wysokości 5.167,40 zł dotyczył wyposażenia firmy "A". Materiały te nie zostały jednak przetłumaczone na język polski i przedłożone organowi pierwszej instancji, co w konsekwencji uniemożliwiło jednoznaczną ocenę zawartych w niej informacji.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przepis § 12 ust.4 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi, że dowód księgowy winien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała. Obcojęzyczne dokumenty bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, w świetle art. 180 § 1 w./cyt. ustawy Ordynacja podatkowa nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem, o czym stanowi art. 4 i 5 ustawy z dnia 7.10.1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, póz. 999zezm.).

W świetle powyższego, cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie musi być sporządzony w języku polskim, bowiem organy zobligowane są do posługiwania się jedynie urzędowymi tłumaczeniami dokumentów obcojęzycznych, a ponadto obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada nakazu podejmowania nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. To właśnie z przyjęcia przez podatnika celu poniesienia wydatków wynika konieczność przyjęcia na siebie ciężaru dowodzenia adekwatnych okoliczności (wyrok NSA z dnia 09.02.2001 r. sygn. akt III S.A. 2339/99, wyrok NSA z dnia 17.06.2003r. sygn. akt l S.A./Łd 1653/02).

4. kwota 4.060,00 zł. dot. usługi holowania samochodu Skarżącej w dniach 12.08 • 14.08.2005 r. z miejscowości T. (Włochy) do Z. wraz z usługą załadunku i wyładunku samochodu - na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w B wykazało, że świadczenie usługi turystycznej wg umowy z dnia [...] r. zakupionej na podstawie rachunku nr [...] z dnia 13.07.2005 r. dotyczyło prywatnego wyjazdu Skarżącej do Włoch wraz z Panem Glubińskim, ich córkami oraz rodzicami Skarżącej, transportem własnym do miejscowości Roseto położonej nad brzegiem Adriatyku w środkowowschodniej części Włoch w okresie 23.07.- 06.08.2005 r. W wyjaśnieniach Skarżącej oraz Pana G. z dnia [...] r składanych do protokołu przesłuchania strony wynika, że samochód którym Skarżąca wyjechała do Włoch był samochodem służbowym leasingowanym. We Włoszech uległ awarii, a "z uwagi na długi okres oczekiwania na naprawę (Skarżąca nie podała jaki to był okres) Skarżąca zmuszona była holować go do Polski do najbliższego punktu naprawczego w Krakowie". Ponieważ we Włoszech Skarżąca nie znalazła serwisu do naprawy ww. samochodu postanowiła na własny koszt holować go do Polski.

Jak podnosi Skarżąca w wyjaśnieniach z dnia [...] r. do protokołu badania podatkowej księgi, fakt przewozu ww. samochodem poza Skarżącą innych osób nie zmienia faktu, iż wyjazd ten miał charakter służbowy. Dlatego też w ocenie Skarżącej wydatek w kwocie 4.060,00 zł. związany z holowaniem samochodu z Włoch do Polski stanowi w całości koszt firmy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. samochód wykorzystywany w działalności gospodarczej winien służyć wyłącznie właścicielowi firmy bądź jego pracownikom - za zgodą właściciela i to jedynie w celu wykorzystywania w działalności gospodarczej. Ponadto, jak zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., usługa holowania wykonana została dopiero w dniach 12.08-14.08.2005 r. tj. po zakończeniu imprezy turystycznej udokumentowanej rachunkiem z dnia [...].r. oraz dodatkowej podróży po . terytorium Włoch. O zasadności takiego stanowiska świadczą chociażby wydatki ponoszone przez Skarżącą i bliskich Skarżącej na konsumpcję, usługi hotelowe, wejścia do muzeum, oraz bilety komunikacyjne, w okresie 06.08.-13.08.2005 r. Dlatego też przewożenie członków rodziny samochodem firmy i ewidencjonowanie jako koszt uzyskania przychodów wszystkich wydatków ponoszonych w związku z eksploatacja tego samochodu wynikającą z pozasłużbowych celów narusza przepisy art. 22 ust 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie faktycznym bezzasadnym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi, że ponieważ samochód Mercedes Vito był samochodem "służbowym leasingowanym", to w ciężar kosztów uzyskania przychodu winny zostać zaliczone wszystkie wydatki związane z eksploatacją powyższego samochodu niezależnie od tego iż "..samochód ten znajdował się za granicą z przyczyn innych niż działalność gospodarcza".

5. kwota 11.914,00 zł dot. zaliczenia w ciężar kosztów faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez D Sp. z o.o. Ł. ul. 4 za imprezę objazdową do Egiptu w terminie 21.03 - 06.04.2005 r. Analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazała, że w kosztach działalności firmy Skarżąca zaewidencjonowała kwotę 11.914,00 zł. dotyczącą "Imprezy objazdowej" do Egiptu w terminie 21.03.- 06.04.2005 r.- co wynika z faktury VAT Marża nr [...] z dnia [...] r. Z adnotacji sporządzonej przez Skarżąca na ww. fakturze wynika, że był to wyjazd służbowy w którym uczestniczyli Skarżąca. Pan T.G.. Pan K. S. oraz Pani J. P... a celem wyjazdu było zbieranie materiałów reklamowych do katalogu i kalendarzy. Z opisu tego wynikało również, że impreza nie obejmowała kosztów wyżywienia i diet. Jednakże analiza dokumentów źródłowych wykazała brak spójności pomiędzy danymi szczegółowymi wynikającymi z umów - rezerwacji a opisem faktury sporządzonym przez Skarżącą. Jak ustalił organ pierwszej instancji na podstawie umowy - rezerwacji z dnia [...] r. nr [...] . W omawianej imprezie uczestniczyli Pan T. G. Skarżąca oraz ich córka – J. G.. Umowę rezerwacji zawarł Pan T. G.. Miejsce docelowe to miasto Hurghada w Egipcie. W ramach zawartej umowy zakontraktowano miedzy innymi wyżywienie 2 razy dziennie oraz wylot samolotem w dniu 21.03.2005 r. i przylot w dniu 06.04.2005 r. Kwota rezerwacji 5.957,00 zł. Dodatkowo ustalono, że Pan K. Z. - ojciec Skarżącej w dniu [...]r. zawarł także umowę rezerwacji nr [...] dla K. Z., B. Z. oraz drugiej córki Skarżącej oraz P. G. –N. G.. Miejsce docelowe to również miasto Hurghada w Egipcie. W ramach zawartej umowy zakontraktowano także wyżywienie 2 razy dziennie oraz wylot samolotem w dniu 21.03.2005 r. i przylot w dniu 06.04.2005 r. Kwota rezerwacji wyniosła 5.957,00 zł. Ostatecznym zaś nabywcą usług, zarezerwowanych na podstawie wyżej opisanych umów -rezerwacji była firma Studio Reklamowo-Poligraficzne A – J. Z., Ł. ul. A 85 A - zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] r. Powyższą informację potwierdziła Pani A. O.- pracownik Konsorcjum B sp. z.o.o. z siedzibą w Ł. ul. C 4. w trakcie czynności sprawdzających dokonanych przez organ pierwszej instancji w dniu 30.01.2007 r.

Z wyjaśnień Skarżącej składanych w dniu 19.01.2007 r. i dotyczących służbowego charakteru wyjazdu do Egiptu wynika, że Skarżąca otrzymała ofertę z Biura Podróży (Skarżąca nie wskazała jakiego Biura oferta ta dotyczy) opracowania i druku krótkiego przewodnika po Egipcie. Skarżąca poczyniła w tym zakresie wstępną dokumentację fotograficzną i filmową (której nie przedstawiła). Ponieważ kontrahent wycofał swoje zlecenie, opracowany został nowy materiał pod roboczym tytułem "Nekropolie Starożytnego Egiptu", który jak stwierdziła Skarżąca znajduje się na etapie prac autorskich i ukończony zostanie do końca roku 2007. Wobec takiej informacji, organ pierwszej instancji pismem z dnia 07.04.2009 r. zwrócił się do Skarżącej o przedłożenie do wglądu opracowanych materiałów z pobytu w Egipcie. Jednakże do dnia wydania decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. j. do dnia 15.04.2010 r. żadnych opracowań bądź gotowych katalogów Skarżąca nie przedłożyła.

Skarżąca wniosła o przesłuchanie zarówno Pana G. jak i samej zainteresowanej. W protokole przesłuchania z dnia 08.05.2009 r Skarżąca oświadczyła, że "podróż do Egiptu była zorganizowana szlakiem planowanego przewodnika, tak jak turysta będzie zwiedzał". Materiał zebrany w trakcie pobytu w Egipcie, w którego gromadzeniu uczestniczył także Pan G. wykorzystany zostanie do kolejnych opracowań między innymi "Szlakiem Templariuszy". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnienia Skarżącej składane zarówno w dniu 19.01.2007 r. jak również w dniu 08.05.2009 r. są ogólnikowe, nie przedstawiają żadnych konkretnych informacji dotyczących planowanych tras zwiedzania najciekawszych miejsc podczas pobytu w Egipcie. Jak zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przewodniki po Egipcie - pod hasłem "Nekropolie Starożytnego Egiptu", zgodnie z wyjaśnieniem Skarżącej z dnia 19.01.2007 r miały zostać opracowane do końca roku 2007. tymczasem w dniu 08.05.2009 r. Skarżąca złożyła wyjaśnienia, iż jest na etapie gromadzenia materiałów, które wykorzysta do kolejnych opracowań. Oświadczyła również, że opracowaniem i zbieraniem materiałów do przewodników zajmował się przede wszystkim Pan G..

Pan G. w wyniku przesłuchania potwierdził jedynie wyjaśnienia Skarżącej, nie wnosząc do sprawy żadnych nowych okoliczności. Oświadczył bowiem, że jego pobyt w Egipcie miał na celu zbieranie materiałów do opracowania katalogów, a więc sporządzanie notatek, robienie zdjęć, filmowanie, nawiązywanie kontaktów z polskimi archeologami itp. Jednakże do dnia wezwania Pana T. G. przez organ odwoławczy do przedłożenia jako dowodu w sprawie katalogów/przewodników na podstawie zebranych materiałów w trakcie pobytu w Egipcie, żadnych opracowań nie przedłożono. Dopiero w dniu [...] r. wpłynęły do Izby Skarbowej w Ł. kserokopie materiałów zgromadzonych przez Skarżąca i Pana G..

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł, w wyniku analizy przedłożonych materiałów zauważa, że jest to zbitek luźnych, skopiowanych kartek papieru, na których widnieją odręcznie opisane przez Pana G., niekompletne informacje dotyczące historii Egiptu oraz miejsc i obiektów, które warto zwiedzić. Należy także zauważyć, że kserokopie zdjęć przesłanych przy ww. materiale nie zostały opisane, dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał ich za wiarygodny dowód w sprawie.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że wyjazd Skarżącej do Egiptu nie miał charakteru służbowego, a jedynie był rodzinnym wyjazdem Skarżącej. Pana G. , córek Skarżącej i Pana G. oraz rodziców Skarżącej. Dodatkowym uzasadnieniem stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest okoliczność zakwalifikowania przez Skarżącą w kosztach firmy roku 2005 powyższego wydatku jako dotyczącego wyjazdu służbowego Skarżącej, oraz pracowników zatrudnionych w firmie Skarżącej, gdy tymczasem uczestnikami wyjazdu (wycieczki) okazały się osoby będące najbliższą rodziną Skarżącej. Ponadto ewidencjonując powyższy wydatek w kosztach firmy jako służbowy wyjazd pracowników do Egiptu Skarżąca świadomie poświadczyła nieprawdę. Wobec powyższego cała wydatkowana przez Skarżącą kwota w wysokości 11.914,00 zł. nie stanowi kosztu działalności gospodarczej. W tym stanie faktycznym wniosek Skarżącej o zaliczenie w ciężar kosztów 2/6 kwoty z ww. faktury (dotyczącej kosztów podróży służbowej Skarżącej oraz Pana G. ) nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego.

6. kwota 7.745,54 zł. dotycząca zaewidencjonowania w kosztach firmy wydatku wynikającego z rachunku (BILL) z dnia [...] r.

Z adnotacji sporządzonej przez Skarżącą na ww. rachunku z dnia [...] r. (k-77;t-l) wynika, iż dotyczył on służbowego wyjazdu Skarżącej w celu wykonania zdjęć do katalogu. Rachunek sporządzony został w języku angielskim, a z tłumaczenia dokonanego i zapisanego na rachunku wynika, że dotyczył on:

* wycieczki po Nilu z wycieczką do Abu Simbel oraz Kairu,

* wycieczki Jeepem ,

-łodzi podwodnej,

* wyjazdu do Skarm El Naga.

Ponieważ impreza turystyczna, którą wykupiła Skarżąca w Polsce w Biurze Turystycznym B dotyczyła wyjazdu do Egiptu (do Hurghady) w terminie 21.03.-06.04.2005 r. natomiast rachunek (BILL) z datą [...]r. wystawiony został w Hurghadzie - miejscu docelowym wyjazdu Skarżącej do Egiptu, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, przebywając w Hurghadzie, Skarżąca wykupiła dodatkowe wycieczki fakultatywne, w których uczestniczyły osoby, będące w tym czasie wspólnie ze Skarżącą w Egipcie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. mając na uwadze wcześniejsze ustalenia dotyczące "służbowego wyjazdu do Egiptu Skarżącej oraz pracowników Skarżącej" nie dał wiary informacji sporządzonej na rachunku (BILL) z dnia 30.03.2005 r., iż dotyczył on służbowego wyjazdu Skarżącej (i tylko Skarżącej) w celu wykonania zdjęć do katalogu, tym bardziej, że w wyjaśnieniach składanych do protokołu badania księgi z dnia 31.12.2008 r Skarżąca podnosi, iż w Egipcie przebywała wraz z Panem T. G., a celem wyjazdu było zbieranie materiałów do katalogu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił również wniosku Skarżącej o zaliczenie w ciężar kosztów działalności 2/6 części opłat za imprezę turystyczną do Egiptu, tj. z pominięciem wydatków poniesionych na córki Skarżącej oraz rodziców, bowiem wyjazd ten miał charakter czysto turystyczny i rodzinny. W tym stanie faktycznym w ocenie organu odwoławczego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu nie wystąpił związek przyczynowo skutkowy, zatem kwota w wysokości 7.745,54 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wynikającego z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

7. kwota 5.378,16 zł. dot. zaewidencjonowania w kosztach firmy Skarżącej wydatku związanego z pod różą służbową do Egiptu :

Pana T. G,

Pana K. S.,

Pani J. P.

Jak wcześniej wskazano, z adnotacji sporządzonej przez Skarżącą na fakturze z dnia ' [...] r. nr [...]r wynika, że był to wyjazd służbowy do Egiptu w którym uczestniczyli Skarżąca, Pan T. G. , Pan K. S. oraz Pani J. P., a celem wyjazdu było zbieranie materiałów reklamowych do katalogu i kalendarzy. Postępowanie podatkowe wykazało jednak, iż był to rodzinny wyjazd do Egiptu w którym uczestniczyli członkowie rodziny Skarżącej tj. Skarżąca, dwie małoletnie córki Skarżącej, rodzice oraz Pan G.. Ponadto, jak zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wiedząc, że zarówno Pani P. jak również Pan S w wyjeździe do Egiptu nie brali udziału. Skarżąca zaewidencjonowała w kosztach firmy wydatek dotyczący rozliczenia podróży do Egiptu ww. osób - co świadczy o świadomym, niezasadnym podwyższaniu kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł jako zasadne uznaje się także stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji i dotyczące nie uznania jako koszt działalności, wydatku dotyczącego delegacji służbowej do Egiptu Pana G., z powodów wskazanych w punkcie 5.

Reasumując, w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków (pkt 1-7) związanych z podróżami, pobytem we Włoszech oraz Egipcie (Skarżącej, córek Skarżącej, rodziców Skarżącej oraz ojca dzieci Skarżącej) w oparciu o całokształt materiału dowodowego, wykazać należy, że Skarżąca nie uwiarygodniła w sposób wystarczający poszczególnych podnoszonych przez Nią okoliczności, a tym samym nie potwierdziła swojej argumentacji, co więcej, analiza dokumentów źródłowych w zestawieniu ze zgłoszonymi w toku postępowania i niespójnymi wyjaśnieniami Skarżącej przeczy tejże argumentacji. Zasady logicznego rozumowania i racjonalnego postępowania, jak i wskazania doświadczenia życiowego nie pozwalają przyjąć, by wydatki te charakteryzował związek przyczynowo -skutkowy z uzyskanym przychodem, a wobec braku wykazania przez Skarżąca tego związku nie sposób uznać je za koszt uzyskania przychodu prowadzonej w 2005 roku działalności gospodarczej. Nie stanowią kosztu uzyskania przychodu poniesione przez podatnika wydatki, które obiektywnie- po poddaniu ich racjonalnej "zdroworozsądkowej" ocenie- nie mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła.

8. kwota 429,073,60 zł. dot. zawyżenia pozostałych wydatków w wyniku zaewidencjonowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z modernizacją i robotami inwestycyjnymi w nieruchomości położonej w N., Słodyczki 200C oraz odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości w kwocie 10.937,50 zł.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] roku aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] Skarżąca zakupiła od Państwa H. i S. W. za kwotę 300.000,00 zł nieruchomość o powierzchni 0,1983 ha położoną w N. składającą się z działek nr [...] i [...]wraz budynkiem mieszkalnym. Z treści ww. aktu notarialnego wynika, że budynek ten murowany o powierzchni użytkowej około 165 m2 zakupiony został w stanie surowym, zadaszony, bez grzejników centralnego ogrzewania, posiadał jedynie doprowadzone instalacje. Po nabyciu przedmiotowej nieruchomości, na mocy decyzji z dnia [...] r. znak [...] Starostwa Powiatowego w Z., pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na dz. nr ew. [...] położonej w N. przeniesione zostało z poprzednich właścicieli Państwa H. i S. W. na rzecz Skarżącej. Ponadto, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Starosty [...] w Z. zatwierdzony został projekt budowlany i udzielono Skarżącej pozwolenia na rozbudowę ww. budynku mieszkalnego. Po uzyskaniu stosownych pozwoleń Skarżąca przystąpiła do prac budowlanych, celem których była rozbudowa budynku mieszkalnego mającego w przyszłości pełnić role pensjonatu z szerokim wachlarzem usług hotelarskich oraz rehabilitacyjno- rewalidacyjnych - co wynika między innymi z opracowanego Biznes Planu dla wnioskodawców ubiegających się o wsparcie finansowe. W dniu [...] r. Skarżąca wprowadziła powyższy budynek do ewidencji środków trwałych, w wartości początkowej 750.000.00 zł. od którego Skarżąca naliczała odpisy amortyzacyjne. Jak zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zgodnie z art. 22a ust 1 ustawy

0 podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt

1 (zwane środkami trwałymi).

Z powyższego przepisu wynika, że budynek może zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i podlegać amortyzacji pod warunkiem, że będzie kompletny i "zdatny do użytku". Kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania, oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione (np. wydano decyzję

0. pozwoleniu na użytkowanie budynku). Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego, o którym mowa w art. 22a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są spełnione dopiero wówczas, gdy obiekt budowlany może na mocy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, być legalnie przyjęty do użytkowania. Do czasu wydania takiej decyzji, obiekt budowlany nie może być zaliczony do środków trwałych, a tym samym nie może być amortyzowany (wyrok WSA w Lublinie z dnia 16.10.2009 r., sygn. akt ISA/Lu 379/09). Pod pojęciem "zdatny do użytku., należy rozumieć możliwość zarówno faktycznego, jak prawnego użytkowania danego składnika majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r. (sygn akt SA/WR 1626/96) stwierdził, że dla oceny, od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych konieczne jest ustalenie od kiedy nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także czy w tej dacie był on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie jak i w świetle poszczególnych przepisów prawa regulujących możliwość dopuszczenia poszczególnych urządzeń do użytkowania.

W celu sprawdzenia czy budynek położony w N. spełniał wymogi wynikające z art. 22a ust 1 wyżej cyt. ustawy odwołać się trzeba między innymi do postanowień ustawy - Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r. nr 207, poz.2016 ze zm.), w szczególności zaś przepisów art. 55 tej ustawy, w myśl których przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do kategorii V, IX-XVIII, XX, XXII, XXIV, XXVII-XXX, o których mowa w załączniku do ustawy (...). Pensjonaty w ww. ustawie zaliczone zostały do kategorii XIV, a zatem przed przystąpieniem do użytkowania przedmiotowego budynku należało uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na jego użytkowanie .

Dla uzyskania informacji, czy przedmiotowy budynek zdatny był do użytku jako pensjonat, organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia [...]roku Nr [...] zwrócił się do Starostwa Powiatowego w Z. z prośbą o udzielenie informacji czy Skarżąca otrzymała pozwolenie na użytkowanie budynku położonego na działce o nr ewidencyjnym [...] w miejscowości N.. Jak wynika z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. znak [...] z dnia [...] r. do tamtejszego organu jie wpłynął żaden wniosek Skarżącej o udzielenie pozwolenia na użytkowanie ww. budynkU

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że budynek ten w momencie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia jego amortyzacji nie był zdatny do użytku zgodnie z przeznaczeniem - na potrzeby pensjonatu, pełnił natomiast rolę budynku mieszkalnego jednorodzinnego - co wynika z decyzji Starosty [...] w Z. z dnia [...] r. Nie jest obojętne dla rozstrzygnięcia sprawy i ustalenia jego kompletności oraz zdatności do używania, czy budynek ma charakter jednorodzinny. Ponadto, jak wynika z aktu notarialnego z dnia [...] r., budynek ten zakupiony został w stanie surowym, bez grzejników, centralnego ogrzewania, posiadał jedynie doprowadzone instalacje i dopiero po 09.09.2004 r., tj. po otrzymaniu pozwolenia na rozbudowę budynku mieszkalnego Skarżąca przystąpiła do prac budowlanych celem przekształcenia budynku mieszkalnego w pensjonat.

Organ odwoławczy nie kwestionuje przy tym okazanego przez Skarżącą w dniu 18.03.2010 r. potwierdzenia przyjęcia zawiadomienia o zakończeniu budowy - pismo Starostwa Powiatowego w Z. z dnia 19.05.2003 r. Jednakże jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym: otwierdzenia w dniu [...] r. przez Starostwo Powiatowe w Z. zawiadomienia o zakończeniu budowy,

decyzji z dnia [...] r. Starosty [...] w Z. zatwierdzającej projekt budowy i udzielającej Skarżącej pozwolenia na rozbudowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce Nr [...] w N. celem przekształcenia ww. budynku w pensjonat,

-decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na rozbudowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr 10200/3 z przeznaczeniem ..."pod zabudowę pensjonatową, związaną z nieuciążliwą działalnością usługową,

w ocenie organu odwoławczego dokument ten dotyczył wyłącznie budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej 165 m2 tj. przed jego rozbudową i na gruncie powołanych wyżej przepisów i tylko w tym zakresie może wywoływać skutki prawne. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważa również, iż trudno uznać za kompletny i zdatny do użytku budynek, w którym począwszy od miesiąca września 2005 r., tj. po upływie trzech miesięcy od wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych Skarżąca zaliczyła w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatki na roboty budowlane i instalacyjne, których łączna wartość wyniosła 429.073,60 zł (prace te -zgodnie z oświadczeniem Skarżącej - wykonane zostały systemem gospodarczym bez poświadczenia rachunkami). Sam fakt zakupienia środka trwałego, który wymaga jeszcze dodatkowych prac nie pozwala na wpisanie go do ewidencji i rozpoczęcia dokonywania w nim odpisów amortyzacyjnych. Środek ten musi być gotowy, aby móc go wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 22.05.2002 r., sygn akt III SA 3440/00).

W tym miejscu należy zauważyć, że z całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; w tym również dokumentów dot. operatów szacunkowych z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. jak również zdjęć przedstawiających powyższą nieruchomość nie wynika, iż remontowany przez Skarżącą budynek nosił znamiona "małej dobudówki"- co Skarżąca podnosi w uzasadnieniu skargi. Jednocześnie - jak zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - skoro budynek w N. w miesiącu maju 2005 roku wprowadzony został na stan środków trwałych jako zdatny do użytku - co wynika z operatu szacunkowego z dnia [...] r. sporządzonego przez rzeczoznawcę Pana J. T, który określił stan budynku jako nowowybudowany, w całości wykończony i wyposażony, a więc zgodnie z przeznaczeniem mógł pełnić rolę pensjonatu i przyjmować turystów, to niezrozumiałym była konieczność wykonania jeszcze w roku 2005 szeregu prac inwestycyjnych takich jak: wymiana dachu, wymiana elewacji i podłóg, przemurowywanie ścian, wymiana i naprawa instalacji wodno-kanalizacyjnej i c.o. kotłowni olejowej - faktury z dnia: [...] r, [...] r, [...] r, [...] r.) . Co więcej, analizując wyjaśnienia Skarżącej dotyczące zdatności budynku do pełnienia roli pensjonatu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważa, że wyjaśnienia te nie są spójne. W dniu [...] r. Skarżąca oświadczyła, że prace budowlane w zakresie rozbudowy nie zostały zakończone do tego dnia, tj. 22.11.2007 r., jak również w dniu 15.09.2008 r. stwierdziła, że budynek był w stanie niemożliwym do oddania w użytkowanie .

Wobec powyższego, wszystkie prace wykonane w ww. budynku, o których mowa jak wyżej, nie mają charakteru prac remontowych, a jedynie stanowią wydatki inwestycyjne. Oznacza to, że dopiero wskutek rozbudowy i adaptacji nastąpi przystosowanie budynku do wykorzystywania go w działalności gospodarczej zgodnie z przeznaczeniem, tj. jako pensjonatu. Wówczas spełniony zostanie warunek kompletności i zdatności do użytku, co pozwoli uznać przedmiotową nieruchomość za środek trwały - zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym, ponieważ w budynku w N. prowadzone były nadal prace, które Skarżąca określiła jako remontowe, a które miały przyczynić się do przystosowania powyższego budynku do roli pensjonatu, winny one podwyższyć wartość początkową budynku, ten zaś do dnia zakończenia prac jak również uzyskania stosownych pozwoleń innych organów m.in. ochrony przeciwpożarowej, sanitarnej itp., nie mógł być użytkowany jako środek trwały i podlegać amortyzacji. W konsekwencji wszystkie wydatki poniesione przez Skarżącą w kwocie 429.169,21 zł i uznane jako remontowe - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - zgodnie z wykładnią przepisu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu roku 2005 wprost, a jedynie mogą stanowić poprzez odpisy amortyzacyjne w momencie zakończenia budowy i oddania budynku do eksploatacji. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów art. 22a ust 1 pkt 1 i art. 23 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Chybiony jest przy tym zarzut Skarżącej dotyczący niezastosowania w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy o rachunkowości, gdyż pojęcie środka trwałego dla celów podatkowych definiuje ww. art. 22a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś zasady o rachunkowości.

9. kwota 3.511,08 zł dotycząca wydatków związanych z utrzymaniem koni.

Z akt sprawy wynika, że w koszty działalności firmy Skarżąca zaewidencjonowała kwotę:

- 483,92 zł. dot. zakupu czyściwa i papieru serwisowego,

- 670,47 zł. dot. zakupu karmy, zgrzebła, trymera, grzebienia, szamponu, płynu do grzywy i ogona, wędzidła, ogłowia, czasopisma o koniach, szczotki kopystki,

- 890,30 zł. dot. zakupu siodła, potnika, ogłowia, czapraka, karmy, czasopisma "Konie i rumaki",

- 256,18 zł. dot. zakupu karmy, strzemion plastikowych, zgrzebła metalowego, grzebienia - grabi, z okrągłą rączką,

- 135,92 zł. dot. zakupu karmy,

- 261,84 zł. dot. zakupu karmy, zgrzebła, terapeutycznej jazdy konnej,

- 432,95 zł. dot. zakupu baterii elektrycznej, izolatora, palika, taśmy złączki,

- 379,50 zł. dot. zakupu pasty do rąk, papieru serwisowego.

W wyjaśnieniach z dnia [...]roku Skarżąca oświadczyła, że poniesione jak wyżej wydatki dotyczą utrzymania koni przebywających w pensjonacie w S, które to konie przeznaczone zostały do prowadzenia zajęć terapeutycznych z dziećmi głuchymi i niedosłyszącymi.

Jednakże z postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nje wynika, aby zajęcia takie były prowadzone. Jedyny przychód w kwocie 2.631.390,92 zł. jaki uzyskała Skarżąca w 2005 r. i zaewidencjonowała w podatkowej księdze związany był ze świadczeniem usług poligraficznych na rzecz zakładów H w P..

W złożonych wyjaśnieniach z dnia 31.12.2008 r. oraz 08.05.2009 r. Skarżąca oświadczyła, że w roku 2003 i 2004 zakupiła za prywatne środki dwa koniki (kuce) i przeznaczyła do "umilania pobyt turystom wynajmującym lokale w pensjonacie "w związku z planowanym w przyszłości jego otwarciem (za pieniądze ze środków unijnych). Podnosi również, że ponieważ ma specjalistyczne wykształcenie (Skarżąca jest surdopedagogiem ) planowała uruchomić w pensjonacie rehabilitację dzieci niepełnosprawnych. Z protokołu przesłuchania z dnia 08.05.2009 r. Pana T. G. wynika jednak, że z uwagi na to, iż w pensjonacie w N. nie było możliwości wjazdu wózkami inwalidzkimi na teren posesji, Fundusz Osób Niepełnosprawnych odmówił Skarżącej zezwolenia na prowadzenie tego typu zajęć.

Jak zasadnie zauważył jednak organ pierwszej instancji Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o wystąpieniu do stosownych organów o zgodę na prowadzenie powyższych zajęć, jak również dowodu poświadczającego odmowę załatwienia sprawy.

Do odwołania z dnia [...]r. Skarżąca załączyła pismo I S.A w K. ul. 11 z dnia [...] r., będące odpowiedzią na wniosek Skarżącej nr [...] w sprawie dofinansowania inwestycji w N., z którego wynika, że wniosek ten pozytywnie przeszedł etap oceny formalnej prowadzonej w Regionalnej Instytucji Finansującej i został przekazany do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości do dalszej oceny techniczno-ekonomicznej oraz merytorycznej. Do pisma tego Skarżąca załączyła również Biznes Plan dla wnioskodawców ubiegających się o wsparcie w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw z którego wynika z kolei, że aby oddać budynek do użytku konieczne jest przeprowadzenie kolejnych prac obejmujących modernizacje i rozbudowę tego budynku. które to prace objęte są projektem. W efekcie prace te wymagają: rozbudowy istniejącego obiektu o nowe skrzydło, budowy basenu, sauny, pomieszczenia gospodarczego ze stajenką, budowy budynku stanowiącego zaplecze szkoleniowo- badawcze, wyposażenie kuchni, zakupu solarnej instalacji ogrzewczej. W najbliższych latach poszerzony zostanie również zakres prowadzonej działalności o usługi rehabilitacyjno - rewalidacyjne. co jednak - jak ustalono w toku postępowania - nie miało miejsca.

-Podkreślenia przy tym wymaga, że ww. konie przetransportowane zostały do N. , zaś w roku 2009 Skarżąca przekazała je nieodpłatnie - za opiekę Panu G.. W świetle ustaleń i rozważań poczynionych w punkcie poprzednim, dotyczących niekompletności i niezdatności do użytkowania w roku 2005 pensjonatu w miejscowości F 200C. jak i faktu, iż co najmniej do 2009 roku nie zaistniał związek ww. wydatków (związanych z utrzymaniem koni) z prowadzona przez Skarżąca działalnością gospodarcza, stwierdzić należy, że wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Powtórzyć raz jeszcze należy, że zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania z tego tytułu przychodu trzeba rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego, to jest poniesienie wydatku musi mieć realny wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt l SA/Wr 989/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt l SA/Wr 901/07). Nie każdy zatem wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika i w jego ocenie niezbędny do funkcjonowania przedsiębiorstwa, spełnia równocześnie warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu za rok 2005 o kwotę łączną 499.169,21 zł. Należy przy tym wskazać, że w części nie objętej zarzutami skargi Sąd odstąpił od szczegółowego przytoczenia ustaleń faktycznych i rozważań prawnych organu odwoławczego.

Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za rzetelną uznaje się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty co wynika z przepisów § 11 ust. 3 powyższego rozporządzenia. Zapisy winny być także dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów ( § 12 § ust.1 rozporządzenia).

Za rzetelną, zgodnie z § 11 ust. 4 i 5 w/w rozporządzenia uznaje się między innymi księgę gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty kosztów nie przekraczają łącznie 0,5% kosztów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy

Z przeprowadzonych ustaleń wynika, że udział zawyżenia kosztów do i wykazanych za rok podatkowy (1.730.919,44 zł.) wynosi 28,84%, a więc znacznie , przekracza wskaźnik 0,5%.

Jak stanowi przepis art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 cytowanej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z art. 193 § 4 powyższej ustawy organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1, ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W związku z powyższym - w myśl art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej - podatkowa księga zasadnie uznana została za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, zgodnie z dyspozycją art.23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast z § 2 art. 23 wynika, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji dysponował dokumentami źródłowymi oraz dodatkowymi dowodami uzyskanymi w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, zasadnie podstawę opodatkowania określił bez stosowania instytucji szacowania.

Od wyżej opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbow3ej w Ł. skargę złożyła Pełnomocnik Skarżącej, która wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] r. Nr [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi l instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania - w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego ti.

1. art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie przepisu do sprawy, w sytuacji gdy różnica w ocenie sprawy przez organ l i II instancji nie leży w aspekcie zastosowanego prawa materialnego, ale w odmiennej ocenie materiału dowodowego, dokonanej przez organ II instancji. W ocenie Skarżącej przepis ten nie powinien był być zastosowany w niniejszej sprawie.

2. art. 234 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie do sprawy przez obejście tego przepisu przez użycie przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej, który nie mógł być zastosowany w tej sprawie,

3. art. 3 ust 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości przez jego niezastosowanie i błędną wykładnię art. 22a ust 1 pkt 1 i art. 23 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy przedmiotowy budynek mógł być środkiem trwałym od 04.05.2005 r.

4. art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającym na jego błędnej wykładni i nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na:

* kupno i utrzymanie kucyków,

* koszty holowania samochodu służbowego Mercedes,

* koszty remontu budynku położonego w F 200C

w sytuacji gdy wszystkie te wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a przepis art.22 wyżej cyt. ustawy nie wymaga aby wydatki te przynosiły przychód.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy ti:

1. art. 187 i art. 188, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową

ocenę dowodów w zakresie:

* odbycia wizyt w firmie "G" w Mediolanie w lipcu 2005 r,

* treści pisma p. M.B.,

* opracowań przewodników przygotowanych w 2005 r. przez p. T. G., także w zakresie terminu ich doręczenia organowi podatkowemu,

* zeznań Skarżącej oraz p. T. G.,

* dokumentów z faktur remontowych,

* faktu, że rozbudowa dotyczyła małej dobudówki i nie mogłaby pochłonąć tak dużych kosztów oraz nie umożliwiła korzystania z pozostałej części budynku,

* zeznań wykonawców,

* braku ustalenia jak użytkowano budynek w roku 2005.

2. art. 180 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą tj. ze świadka p. E.H.- P. oraz p. M. B.,

3. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania podstaw prawnych decyzji w tym przepisu prawa podatkowego, który został naruszony przez organ pierwszej instancji przy określeniu zobowiązania podatkowego Skarżącej za rok 2005, co spowodowało określenie zobowiązania w złej wysokości - postanowienie z dnia [...] r., a wskazanie tej podstawy tylko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przez co Skarżąca nie znała podstawy prawnej decyzji, a znała jedynie jej uzasadnienia.

Skarżąca dodatkowo wnosi o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości, gdyż jak twierdzi wykonanie decyzji spowodowałoby zablokowanie możliwości produkcyjnych, a przez to i zarobkowych jak również utratę stałego kontrahenta.

W toku postępowania sądowo administracyjnego podatniczka ustanowiła kolejnego pełnomocnika, który w uzupełnieniu skargi zarzucił 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art.121 par.1, art.122, art.124, art.180, art.187, art.188, art.191 i 230 Ordynacji Podatkowej poprzez

- naruszenie przepisu dotyczącego przekazania sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego w sytuacji, gdy potrzeba dokonania wymiaru uzupełniającego wynikała z odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czym naruszono art.230 OP

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności kwestii związanej z zakresem prac podjętych w 2003 roku, 2004 i 2005 i przyjęciem, iż dopiero w 2005 roku dokonano kluczowych prac, a więc niemożliwym było amortyzowanie budynku jako niespełniającego warunków, o których mowa w przepisach,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji, gdy organ odwoławczy sam dokonuje odmiennej kwalifikacji zdarzeń, które były przedmiotem oceny dowodów,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

- brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, poprzez fakt, że organy nie odnoszą się do zarzutów skierowanych pod adresem ustaleń czynionych w ramach postępowania, w szczególności odmiennej kwalifikacji wydatków oraz potrzeby ich poniesienia w związku z działaniem siły wyższej,

- naruszenie zasady przekonywania poprzez niewyjaśnieni kluczowych w sprawie okoliczności, w tym dlaczego dopuszczalnym w ocenie organu odwoławczego było przekazanie sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego.

2. naruszenie prawa materialnego tj. art.22a ust.1 u.,p.d.o.f poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie budynek nie mógł być amortyzowany, albowiem nie był kompletny i zdatny do użytkowania albowiem nie wydano decyzji o dopuszczeniu do użytkowania.

Podnosząc te zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o;

1. uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie decyzji organu podatkowego,

2. zasądzenie kosztów postępowania

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga i uzupełnienie skargi są zasadne w zakresie zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 230 OP, pozostałe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art.230 OP miało wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem do niego nie doszło treść zaskarżonej decyzji byłaby inna. Spełniona jest zatem przesłanka, o której mowa w art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a ( Dz.153 poz.1270 z późniejszymi zmianami )

Podstawową zasadą rządzącą wszelkimi postępowaniami przewidzianymi przez prawo jest zasada niepogarszania sytuacji strony na skutek wniesienia przez nią środka zaskarżenia. Zasada ta obowiązuje także w postępowaniu podatkowym, zgodnie bowiem z art.234 OP organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Zgodnie z art. 230 § 1 OP, w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia wyznaczone są zakresem rozstrzygnięcia decyzją organu pierwszej instancji. Dokonując ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej organ związany jest zakazem reformationis in peius ( art. 234 Ordynacji podatkowej ) i stworzenie możliwości wymiaru uzupełniającego jest obejściem tego zakazu ( zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa-Komentarz 2007", UNIMEX Wrocław 2007, s. 898 ). Jednakże przepis art. 230 Ordynacji podatkowej nie zawiera postanowień o uchyleniu takiego zakazu i pod względem kompetencyjnym nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 234 Ordynacji podatkowej. Wymiar uzupełniający nie stanowi także wyjątku od art. 234 Ordynacji podatkowej pod względem przesłanek uchylenia zakazu. Organ odwoławczy jest zobowiązany do wykazania na celowość zmiany decyzji i zwiększenia wymiaru podatku. Wymiar uzupełniający jest zatem instytucją formalnie chroniącą przed naruszeniem zakazu reformationis in peius oraz naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Jednak jest to zarazem także swoiste "obejście", jak to wyżej wskazano, czy też "zmiękczenie" obydwu tych zasad - w wyniku bowiem zastosowania wymiaru uzupełniającego sprawa staje na powrót przed organem pierwszej instancji, który w istocie może pogorszyć sytuację strony i jest jednak ukierunkowany na podwyższenie wymiaru (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – "Ustawa Ordynacja podatkowa-Komentarz", Łódź 2004, s. 609 i n.).

Przyczyną zastosowania wymiaru uzupełniającego może być niezgodność z obowiązującymi przepisami tak podstawy opodatkowania, jak i samego zobowiązania. Zależy to od tego, czy naruszone zostaną przepisy o ustaleniu wysokości zobowiązania, np. zastosuje się wadliwą stawkę podatku, czy też dojdzie do niewłaściwego wyznaczenia podstawy opodatkowania. Kryterium zastosowania wymiaru uzupełniającego są przepisy prawa podatkowego. Nie ma tu zatem miejsca dla oceny kryteriów podejmowania decyzji (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – "Ustawa Ordynacja ..., j.w. s.608). Zastosowanie zatem instytucji wymiaru uzupełniającego maże nastąpić w sytuacji, gdy chodzi o niebudzącą wątpliwości sprzeczność z przepisami prawa tak ustalenia podstawy opodatkowania, jak i samego zobowiązania. Nie można zastosować przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z oceną dowodów (faktów) dokonaną przez organ pierwszej instancji. Ocena dowodów to nie jest "wynikanie" wyższej podstawy opodatkowania z przepisów prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 czerwca 2009 roku, w sprawie II FSK 285/08 ( opublikowane LEX 511139 ) stwierdził, że przepis art.230 OP ma złożony charakter. W zakresie w jakim reguluje sposób działania organu odwoławczego jest przepisem procesowym, natomiast z uwagi na skutki jakie wywołuje ( odstępstwo od zagwarantowanego w art.234 OP zakazu niepogarszania sytuacji strony wnoszącej odwołanie ) jest przepisem prawa materialnego. Jako przepis o charakterze wyjątkowym ( odstępstwo od zasady ) musi być interpretowany ściśle. Zezwala on na zwrot sprawy i dokonanie wymiaru uzupełniającego tylko wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone ( ustalone ) inaczej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. Różnica ta powinna wynikać z oceny rozstrzygnięcia w aspekcie zastosowanego przepisu prawa materialnego, ale nie z odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-B w decyzji [...]z dnia [...]roku, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a w szczególności opinię rzeczoznawcy majątkowego J. T. nie miał wątpliwości, że budynek położony w miejscowości N., F 200 C z chwilą wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych ( z dniem 4 maja 2005 roku ) spełniał warunki o jakich mowa w art.22a ust.1 u.p.d.f. Organ pierwszej instancji zakwestionował jedynie przyjętą w ewidencji wartość początkową budynku oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, kosztów remontu przedmiotowego budynku. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca naruszyła art.23 ust.1 pkt.1 lit.c oraz art. 22g ust.17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 185.388,47 złotych, podczas, gdy kwota ta stanowiła wydatek na ulepszenie środka trwałego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-B uznał także, że wartość początkowa budynku wynosiła 242.794,60 złotych ( w miejsce kwoty 750.000 złotych wskazanej w ewidencji środków trwałych podatniczki ) w efekcie czego, w oparciu o treść art. 22 ust.8, art.22 h ust.4 u.p.d.f określił wartość odpisów amortyzacyjnych na kwotę 3.540,74 złotych, w miejsce wskazanej przez podatniczkę kwoty 10.937,50 złotych ( punkty 13 i 14 decyzji, tom III, karty 120-134 akt administracyjnych ).

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na okoliczność, że Starostwo Powiatowe w Z. w piśmie z dnia [...] roku poinformowało organ, że skarżąca nie uzyskała pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego budynku ( chociaż wcale takie zezwolenie nie było wymagane - decyzja Starosty [...] z dnia [...] roku o pozwoleniu na rozbudowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego k.155-156 tom III akt administracyjnych ) uznał, że w chwili wpisania budynku do ewidencji środków trwałych nie był kompletny, ani zdatny do użytkowania. Jako dodatkowe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że bezpośrednio po tym zdarzeniu podatkowo-prawnym konieczne było wykonanie prac o wartości prawie 430.000 złotych ( chociaż przynajmniej część tych prac było spowodowana działaniem siły wyższej – dwukrotne wstrząsy sejsmiczne ), a także treść zeznań J. Z

. ( akta administracyjne k.360 i k.573 ).

Abstrahując od poprawności, należy wskazać, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał odmiennej od organu pierwszej instancji oceny materiału dowodowego, która doprowadził ten organ do odmiennych ustaleń faktycznych w zakresie kompletności i zdatności do użytkowania budynku położonego w miejscowości N., I 200C. Wbrew wywodom zawartym w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dokonał odmiennej oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia prawa materialnego, tylko dokonał odmiennych ustaleń faktycznych opartych na tym samym materiale dowodowym, którym dysponował organ pierwszej instancji. Zagadnienie kompletności i zdatności do użytkowania środka trwałego jest bowiem domeną faktów, a nie podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania, w tylko w takim zakresie jest możliwe przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego.

W tym sensie należy uznać za zasadne zarzuty skargi ( oraz jej uzupełnienia ), organ podatkowy drugiej instancji błędnie zastosował przepis art.230 Ordynacji Podatkowej i oparta na tym przepisie instytucję wymiaru uzupełniającego, który w opisanych wyżej realiach sprawy w ogóle nie powinien mieć zastosowania.

Pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie ; mimo, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-B zakwestionował kosztowy charakter całego szeregu wydatków zaliczonych przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodu, przedmiotem sporu jest zaliczenie w ciężar kosztów : kwoty 3.511,08 złotych związanej z utrzymaniem koni ( a nie jak błędnie wskazuje pełnomocnik z ich zakupem ) , kwoty 4.060 złotych związanej z holowanie samochodu Mercedes Vito z Tarisio ( Włochy ) do Zakopanego oraz przynajmniej częściowo wydatków związanych z podróżami do Egiptu oraz Włoch.

Zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o.f w brzemieniu obowiązującym w 2005 roku kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 tej ustawy. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, koniecznym jest wykazanie, iż został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem oraz nie należy do kategorii kosztów wyłączonych ( katalog art.23 u.p.d.o.f )., Należy przy tym wskazać, że w sytuacji, gdy organy podatkowe kwestionują kosztowy charakter wydatku, ciężar dowodu wykazania, że poniesiony wydatek spełnia przesłanki opisane w art.22 u. p.d.o.f spoczywa na podatniku.

W tej sprawie organy podatkowe zakwestionowały celowość całego szeregu wydatków zaliczonych przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Sądu nie naruszyły w tym zakresie przepisów postępowania, a w szczególności przepisów art.122, art.180, art.187, art.188 i art.190 Ordynacji Podatkowej.

Przechodząc do wydatków związanych z utrzymaniem koni ( kucyków ) podnieść należy, iż okolicznością bezsporną jest to, że podatniczka w 2005 roku, ani nigdy później nie uzyskała przychodów związanych z wykorzystaniem tych zwierząt w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Zgodnie z oświadczeniem podatniczki kucyki miały służyć umilaniu pobytu turystów w jej pensjonacie, chociaż w 2005 roku pensjonat nie funkcjonował z uwagi na prace remontowo-modernizacyjne; miały być także wykorzystywane w rehabilitacji niepełnosprawnych dzieci, chociaż w ogóle na teren posesji w N. nie było możliwości wjazdu wózków inwalidzkich ( zeznania T. G. k.76-79 akt administracyjnych, tom III ), Fundusz Osób Niepełnosprawnych odmówił zezwolenia na prowadzenie takich zajęć. Należy także wskazać, że wykorzystanie zwierząt wymagało dalszych prac modernizacyjnych polegających między innymi na wzniesieniu stajenki wraz z pomieszczeniem gospodarczym, co nie miało jednak miejsca. W efekcie kucyki zostały przewiezione do Nowosolnej, gdzie w zamian za opiekę nad nimi zostały darowane właścicielowi stajni.

Z przedstawionych dowodów wnyka, że podatniczka nie tylko nie wykorzystywała, ale także nie miała żadnej możliwości wykorzystania kucyków w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Korzystanie z nich zależało od ziszczenia się całego szeregu zdarzeń przyszłych niepewnych, które jednak nie nastąpiły. Zgodzić się przy tym należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że zależność pomiędzy poniesionymi wydatkami, a przychodem musi mieć charakter adekwatny, poniesiony wydatek musi mieć realny wpływ na możliwość zwiększenia przychodu, a nie potencjalny, zależny od spełnienia całego szeregu warunków dodatkowych.

Należy stwierdzić, że organy obu instancji uznały, że podróże do Włoch oraz do Egiptu miały wyłącznie charakter turystyczny i nie pozostawały w żadnym związku z prowadzoną przez J. Z. działalnością. Podróż do Włoch podatniczki wraz z rodziną ( dwiema córkami ich ojcem – T. G. i rodzicami do miejscowości turystycznej R. ) według jej oświadczeń miała służyć rozmowom związanym z zawarciem kontraktu z firmą "G." na dostawę maszyn poligraficznych oraz zbieraniem przez T. G. materiałów do przewodnika "Wenecja od A do Z – Subiektywny przewodnik alfabetyczny". Organy wskazały, że w zakresie owych rozmów handlowych podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów tę okoliczność potwierdzającą. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że tego rodzaju negocjacją towarzyszy wcześniejsza korespondencja, wymiana ofert, faksy, rozmowy telefoniczne ( bilingi potwierdzające nawiązaniu połączeń z firma "G" ). W toku postępowania podatniczka żadnym z takich dowodów nie wylegitymowała się. Wobec tego organy zasadnie uznały, że samo oświadczenie przedstawiciela firmy "G" , z którego wynika, że istotnie rozmowy takie toczyły się jest niewystarczające. Taka ocena wyżej zaprezentowanych okoliczności zgodna jest z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego – zatem podlega ochronie na podstawie art.191 Ordynacji Podatkowej.

W zakresie zakwestionowanych kosztów podróży do Włoch skarżącą sformułowała zarzut naruszenia art.180 Ordynacji Podatkowej poprzez odmowę przesłuchania świadka M. B. Skarżąca rzeczywiście sformułowała w toku postępowania wniosek o przesłuchanie tej osoby, niemniej nie wskazała tezy dowodowej ( okoliczności, która ma być udowodniona ) za pomocą wnioskowanego dowodu, a wezwanie organu do wskazania owej tezy skierowane do podatniczki pozostało bez odpowiedzi. Zatem w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia powołanego w tym akapicie przepisu procedury, tym bardziej, że organy dysponowały pisemnym oświadczeniem tej osoby, którego w ocenie dowodów nie pominęły.

Należy w tym miejscu wskazać, że także zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia wydatku związanego z holowaniem samochodu, także jest niezasadny. Sąd w pełni akceptuje w tym zakresie ustalenia faktyczne, uzasadnienie faktyczne oraz prawne Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

Abstrahując od tego, że to J. Z., a nie T. G. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kosztów podróży do Włoch i Egiptu, podnieść należy, iż Sąd w pełni akceptuje ocenę organu drugiej instancji przedstawionych przez T. G. materiałów do opracowywanych przez niego przewodników "Wenecja od A do Z – Subiektywny przewodnik tematyczny" i "Egipt Przewodnik". Powtarzanie tych samych argumentów jest zbędne, należy wskazać, że znajdują się one na k.11, k.15-15-odwrót skarżonej decyzji )

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchyli postanowienia z dnia [...] roku o zwrocie sprawy Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz rozpozna zarzuty zawarte w odwołaniu odnoszące się do prawidłowości określenia wartości początkowej środka trwałego w postaci domu położonego w miejscowości N., I 200c oraz rozdzielnia wydatków remontowych i modernizacyjnych związanych z tym budynkiem.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit. c należało uchylić zaskarżoną decyzję, na podstawie art.152 tej ustawy określono, że do chwili uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a w związku z par.6 pkt.6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U 163 poz.1348 z późniejszymi zmianami )

P.Z –C.