Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2935/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 167 par. 1 art. 191 art. 188 art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b art. 16d
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 6190 zł (słownie: sześć tysięcy sto dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił D. sp. z o.o. (Skarżąca Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych z a rok 2009 w kwocie 101 732,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 86 109,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż Skarżącej Spółce zostało doręczone zawiadomienie z dnia 30 października 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.). Organ wskazał, że 12 kwietnia 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu dochodu Skarżącej Spółki o kwotę około 750 000,00 zł. Dla oceny skuteczności przedmiotowego zawieszenia nie ma znaczenia okoliczność, że postępowanie karne, na które powołał się organ toczyło się w sprawie a nie przeciwko konkretnej osobie. Organ stwierdził, że nie stanowiło naruszenia prawa doręczenie ww. zawiadomienia D. sp. z o.o. a nie pełnomocnikowi Skarżącej, gdyż art. 70c O.p. stanowi, że organ o zawieszeniu terminu przedawnienia zawiadamia podatnika. Organ wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wiąże się z żadnymi czynnościami procesowymi strony, do podejmowania których ustanawiany jest pełnomocnik. Dlatego o zawieszeniu nie powinien być powiadomiony pełnomocnik lecz podatnik.

Organ nie zgodził się z zarzutem odwołania, według którego postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego powinno być doręczone pełnomocnikowi ustawionemu przez spółkę w trakcie kontroli podatkowej. Organ stwierdził, że warunkiem uznania pełnomocnika za osobę uprawnioną do działania w imieniu podatnika jest złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy (art. 137 § 3 O.p.). W rozpoznaj sprawie pełnomocnictwo zostało złożone do akt kontroli podatkowej i nie zawierało ono umocowania do występowania w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na te okoliczności prawidłowe było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego Skarżącej a nie jej pełnomocnikowi.

W decyzji wskazano, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o następujące kwoty:

188 772,00 zł - kwota udokumentowana fakturami wystawionymi przez J. S. prowadzącą działalność pod nazwą PUH J.. Faktury te dokumentowały wykonie usług informatycznych, związanych z rozwojem portalu internetowego [...], usług biurowych polegających na prowadzeniu biura, prowadzeniu kasy, sporządzaniu umów, wystawianiu faktur, prowadzeniu spraw pracowniczych, przygotowywaniu dokumentów do księgowania. Organ na podstawie wyjaśnień J. S. ustalił, że usługi te miały być wykonywane w miejscu jej zamieszkania on line przy wykorzystaniu zatrudnianych przez nią osób. Organ wskazał, że pracownik Skarżącej Spółki M. N. zeznał, że zajmował się w Skarżącej Spółce obsługą systemów informatycznych oraz, że w Spółce zatrudnione były osoby zajmujące się prowadzeniem biura i obsługa biurową. Świadek zeznał, że J. S. zajmował się chyba prowadzeniem jakiejś dokumentacji Skarżącej Spółki lecz nie wie dokładnie na czym polegała jej działalność. Organ wskazał, że udziałowiec Skarżącej Spółki M. S. złożył wyjaśnienia, w których stwierdził, że w Skarżącej Spółce nie było potrzeby zatrudniania informatyków z zewnątrz, gdyż spółka zatrudniała osoby o wymaganych kwalifikacjach informatycznych oraz zlecała usługi podmiotom zewnętrznym wykonującym funkcję pozycjonera i redaktora. Wyjaśnił, że wykonywane przez niego czynności w zakresie reklamy oraz praca jego asystentki oraz praca pozycjonera i redaktora zaspokajały potrzeby Skarżącej Spółki. Organ wskazał, że Skarżąca zatrudniała pracowników oraz korzystała z podmiotów zewnętrznych, które to osoby wykonywały czynności pokrywające się z zakresem usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. S.. Skarżąca w toku postępowanie nie przestawiła dowodów potwierdzających wykonie usług wykazanych w tych fakturach. Organ stwierdził, że przedstawienie samej faktury nie jest wystarczające do uznania udokumentowanego nim wydatku za koszt uzyskania przychodu. Na podstawie tych okoliczności organ stwierdził, że omawiane wydatki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej powoływanej, jako u.p.d.o.p. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Organ stwierdził, że na podstawie tego przepisu kosztem podatkowym nie mogą być kwoty wykazane w fakturach dokumentujących zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

3 463,05 zł – kwota refakturowana na Skarżącą przez PPHU A. z tytułu korzystania przez Skarżącą z usług telekomunikacyjnych w miejscu wykonywania przez nią działalności. Organ stwierdził, że Skarżąca na podstawie umowy zawartej z R. L. wynajmowała pomieszczenia, w których prowadziła działalność gospodarczą. W umowie nie został ustanowiony obowiązek ponoszenia przez Skarżącą kosztów korzystania z usług telekomunikacyjnych. Organ stwierdził, że powoływana przez Skarżącą okoliczność zwrotu R. L., na podstawie ustnej umowy, kosztu przypadających na Skarżącą usług telekomunikacyjnych wykonanych w miejscu prowadzenia przez Skarżącą działalności, nie mogła stanowić podstawy do uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu Skarżąca żeby zaliczyć wydatek do kosztu uzyskania przychodu powinna była dysponować dokumentami potwierdzającymi związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów. Skarżąca takimi dowodami nie dysponowała, wobec czego organ na podstawie ar. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotowego wydatku nie uznał za koszt uzyskania przychodów.

1852,20 zł - wydatkowane na zakup art. spożywczych i innych artykułów w październiku i grudniu 2009 r. Spółka wyjaśniła, że towary te zostały zużyte do zorganizowania "imprezy integracyjnej na szkoleniu" "imprezy integracyjnej wigilii dla pracowników". Organ wskazał, że wskazana kwota obejmowała też zakup kosmetyków, suplementów diety (magnezu) jogurtów płatków. Organ stwierdził, że artykuły wykazane w fakturach dokumentujących te wydatki nie mogły służyć do przygotowania poczęstunku dla pracowników. Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających zużycie ich w tym celu. Z uwagi na te okoliczności organ na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.do.p. nie uznał tych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

941,80 zł – kota wydatkowana na zakup stacji parowej i żelazka. Organ nie uznał za prawdziwe wyjaśnień, że przedmioty te nabyto w celu prasowania odzieży firmowej używanej przez pracowników. W decyzji wskazano, że w dokumentacji księgowej Skarżącej brak jest dowodów potwierdzających zakup odzieży firmowej dla pracowników. Organ uznał, że wydatek ten nie służył uzyskiwaniu przychodów przez Skarżącą i na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

3 984,67 zł - wydatkowane na konsultacje i treningi z zakresu bhp. Organ ustalił, że wydatki te obejmowały korzystnie z zajęć w klubie fitness i szkolenie bhp. Organ ustalił, że podmiot świadczący te usługi wystawił też fakturę dokumentującą nabycie ćwiczeń fitness przez żonę prezesa zarządu Skarżącej Spółki K. L.. Faktura ta opiewała na kwotę odpowiadającą kwocie wykazanej na jednej z faktur dokumentujących ww. kwotę. Osoba prowadząca klub fitness wyjaśniła, że z ćwiczeń fitness, które zostały wykazane w fakturach dokumentujących ww. kwotę w jej klubie korzystała K. L. oraz inne osoby. Organ nie uznał za prawdziwe wyjaśnień prezesa zarządu Skarżącej Spółki R. L., według których z ćwiczeń w klubie fitnes korzystali pracownicy Skarżącej Spółki oraz, że ww. kwota nie obejmuje ćwiczeń, z których korzystała K. L. udokumentowanych wystawioną na jej rzecz fakturą. Organ nie uznał z zgodne z prawdą wyjaśnień złożonych na piśmie przez pracowników Skarżącej, według których mieli oni na koszt Skarżącej korzystać z ćwiczeń i szkoleń w klubie fitness. Organ wskazał, że R. L. twierdził, że ww. kwota obejmuje ćwiczenia w klubie fitness, osoba prowadząca wskazywała, że z ćwiczeń tych korzystała jego żona z innymi osobami a pracownicy zeznali, że korzystali z ćwiczeń i szkolenia bhp. Organ stwierdził, że wyjaśnienia te są niejasne i niespójne a wyjaśnienia pracowników takiej samej treści i lakoniczne. W tym stanie rzeczy zdaniem organu nie można było uznać, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i na podstawie art. 15 ust. 1 należało uznać, że wydatki te nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

3 560,88 zł - kwota wydatkowana na zakup noclegów w hotelach, rozliczenie kosztów delegacji pracowników i R. L.. Organ w decyzji wskazał, że z materiałów zebranych w toku kontroli wynika, że kwota ta została wydatkowana na korzystanie przez R. L. i jego żonę z usług hotelowych w hotelu w J., które nie miało związku z działalnością Skarżącej Spółki. Kwota ta obejmowała też koszty delegacji pracowników i R. L., które nie zostały poniesione. W kwocie tej mieścił się też koszt korzystania z hotelu w R., który także nie był związany z działalnością Skarżącej Sołki. Organ stwierdził, że wydatek ten nie służył uzyskaniu przychodów przez Skarżącą Spółkę i na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uwzględnił go przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

4 402,28 zł - kwota wydatkowana na usługi hotelowe, z których korzystała żona R. L. towarzysząc mu podczas jego wyjazdów służbowych związanych z działalnością Skarżącej Spółki. R. L. złożył wyjaśnienia w których stwierdził, że udział jego żony w wyjazdach służbowych był związany z wykonywaniem przez nią na rzecz Skarżącej Spółki usługi, której przedmiotem była obserwacja i analiza zachowań zarządu Skarżącej podczas spotkań biznesowych. Usługa ta była wykonywana na podstawie umowy zawartej pomiędzy Skarżącą Spółką i K. L.. Wykonanie tej usługi wymagało udziału K. L. w spotkaniach biznesowych członków zarządu Skarżącej Spółki, które odbywały się także w czasie wyjazdów służbowych. Organ stwierdził, że zakwestionowany wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu przez Skarżącą. Obowiązek ponoszenia przez Skarżącą Spółkę kosztu działalności K. L. w związku z realizacją wskazanej umowy nie wynikał z jej postanowień. Zakwestionowany wydatek stanowił koszt działalności K. L.. Z tych powodów organ na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatku tego nie uznał za koszt uzyskania przychodu przez Skarżącą Spółkę.

124,92 zł - kwota wydatkowana na zakup butli gazowej, reduktora, opasek zaciskowych i gazu. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej, że zakupiona butla z reduktorem i gaz służyły do ogrzewania pomieszczenia magazynowego użyczanego jej sporadycznie przez podmiot wynajmujący jej pomieszczenia biurowe, w okresach gdy kompletowanie przesyłek z projektami sprzedawanymi przez Skarżącą nie mogło odbywać się w biurze. Organ stwierdził, że podstawą do zakwestionowania przedmiotowego wydatku była okoliczność, że Skarżąca wynajmowała jedynie pomieszczenia biurowe i że nie wynajmowała pomieszczenia magazynowego. Z powodu tej okoliczności wskazany wydatek nie mógł być na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznany za koszt uzyskania przychodów.

23 970,95 zł - kwota wydatkowana na zakup telewizorów i inny części do monitoringu na posesji, na której Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Organ wskazał, że kwota ta obejmowała zakup trzech telewizorów, wykorzystywanych w działalności Skarżącej do szkoleń dla pracowników oraz zakup dwóch telewizorów i części składowych użytych do wytworzenia systemu monitoringu biur Skarżącej. Organ stwierdził, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów przez Skarżącą jednakże nie mógł być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, gdyż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 li. b) u.p.d.o.p. wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenia środków trwałych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych.

20 644,87 zł – kwota wydatkowana na zakup i ułożenie kostki brukowej w roku 2009, która został sprzedana w roku 2010. Organ stwierdził, że na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu w roku 2010 i z powodu tej okoliczności nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów w roku 2009.

4 333,00 zł – kwota wydatkowana na zakup laptopa. Organ stwierdził, że zakup ten stanowił zakup środka trwałego, który nie został wykazany w ewidencji środków trwałych. W decyzji wskazano, że zaliczenie tego wydatku bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów możliwe było na podstawie art. 16k pkt 7 u.p.d.o.p., pod warunkiem wykazania zakupionego laptopa w ewidencji środków trwałych. Skarżąca nie wykazał przedmiotowego laptopa w ewidencji środków trwałych i na podstawie powołanego przepisu wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

Na decyzję DIS Skarżąca Spółka wniosła Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009, wskutek wszczęcia postępowania karnego związanego z tym zobowiązaniem, które było postępowaniem prowadzonym w fazie in rem;

- art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p. przez uznanie, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołało zawiadomienie o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczone Skarżącej z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że zakwestionowane przez organ wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu,

- art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 188 przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. S. i J. L., na okoliczność związku zakwestionowanych wydatków na nabycie usług internetowych, biurowych i usług klubu fitnes z uzyskiwaniem przez Skarżącą przychodów,

- art. 187 § 1 przez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 83 ust. 1 pkt 1 i art. 84c pkt 10 i 11 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) dalej powoływanej, jako u.s.d.g.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podnosiła, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie Skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było nieskuteczne, gdyż zawiadomienia tego nie doręczono pełnomocnikowi ustanowionemu przez Skarżącą w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego za rok 2009.

Skarżąca podnosiła, że postępowanie karne które powołał organ, jako przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie toczyło się przeciwko konkretnej osobie lecz w sprawie. Zdaniem Skarżącej tylko postępowanie prowadzone ad personam może wywołać skutek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Skarżąca podnosiła, że w momencie wszczęcia postępowania karnego, na które powołał się organ brak było jakichkolwiek podstaw do podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z podatkiem dochodowym należnym od Skarżącej za rok 2009. Brak było decyzji podatkowej oraz protokołu z kontroli podatkowej, w których wykazane byłyby okoliczności mogące stanowić podstawę podejrzenia przestępstwa.

Zdaniem Skarżącej w materiale dowodowym sprawy nie mógł być uwzględniony materiał zgromadzony po dniu 26 września 2014 r., gdyż Skarżąca na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. wniosła sprzeciw przeciwko prowadzeniu kontroli. Naczelnik rozpoznał sprzeciw postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Skarżąca następnie wniosła zażalenie na to postanowienie. DIS rozpoznał zażalenie na to postanowienie wydając postanowienie z dnia [...] października 2014 r. Zdaniem Skarżącej dowody zebrane w kontroli podatkowej po dniu 26 września 2014 r. został zebrany z naruszeniem art. 84c ust. 9 i 10 u.s.d.g.

Skarżąca wywodziła w skardze, że postępowanie dowodowe zostało przez organ przeprowadzony w sposób pobieżny bez dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca zarzuciła, że organ dokonał dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

DIS w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p. przez uznanie, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołało zawiadomienie o zwieszeniu doręczne Skarżącej z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika. Oceniając ten zarzut trzeba było mieć na względzie istotę instytucji prawnej pełnomocnika w postępowaniu oraz skutki jakie wywołuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik jest osobą, przez którą w postępowaniu działa strona. Zatem pełnomocnik jest instytucją prawa procesowego. Istotą tej instytucji jest podejmowanie w postępowaniu w imieniu strony i na jej rachunek czynności, które służą realizacji jej interesów, rozumianych jako takie ukształtowanie w wyniku postępowania praw i obowiązków strony, które będzie odpowiadać jej oczekiwaniom. Dlatego oceniając skutki dokonania przez organ czynności w postępowaniu podatkowym z pominięciem pełnomocnika należy ocenić czy dokonanie tych czynności z udziałem pełnomocnika mogłoby coś zmienić w przebiegu postępowania i przełożyć się na lepsza ochronę interesów strony. W szczególności należy ustalić czy pełnomocnik, gdyby z jego udziałem dokonano ocenianej czynność, mógłby podjąć w sprawie jakieś działania w odpowiedzi na czynność organu, zmierzające do zniwelowania potencjalnych i rzeczywistych niekorzystnych dla strony skutków czynności organu. Jako przykład można wskazać przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka lub z oględzin. Obowiązek zawiadomienia o tych czynnościach na podstawie art. 190 § 1 O.p. pełnomocnika strony nie może budzić wątpliwości ponieważ jego udział w tych czynnościach może służyć ochronie interesów strony postępowania. Obecny przy tych czynnościach pełnomocnik może zadawać świadkowi pytania lub składać uwagi i wyjaśnienia związane z dokonywanymi czynnościami, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i wpłynąć na treść rozstrzygnięcia zawartego w akcie kończącym postępowanie. Obowiązek doręczenia pełnomocnikowi aktu kończącego postępowanie jest uzasadniony koniecznością zapewnienia stronie możliwości wniesienia środka odwoławczego od tego aktu. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest czynnością informującą o wystąpieniu skutku w sferze prawa materialnego w związku z określonym stanem faktyczny (wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został powiadomiony). Zatem w sytuacji, gdy wystąpienie wskazanej w powołanym przepisie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania karnego jest niesporne, brak jest możliwości podjęcia przez pełnomocnika działań, które mogłyby spowodować uchylenie tego skutku. Z powodu tej niemożności podjęcia przez pełnomocnika działań procesowych mogących stanowić skuteczną reakcję na skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy uznać, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu tego terminu z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika nie narusza żadnych praw podatnika. W rozpoznanej sprawie wszczęcie postępowania karnego dotyczącego zobowiązania Skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 jest niesporne. Doręczenie zawiadomienia o tym postępowaniu Skarżącej, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 także jest niesporne.

Bezzasadne były argumenty Skarżącej spółki podnoszone w skardze, według których wszczęcie postępowania karnego w sprawie a nie przeciwko osobie nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka argumentacja nie znajduje potwierdzenia w dosłownym brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie powołanego przepisu, przed upływem tego terminu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09, Lex nr 744658 oraz wyroki: NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 236/13, z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/13, z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1559/13, z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1103/13, z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1454/13 i z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia terminu zobowiązania podatkowego jest wszczęcie każdego postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem tego zobowiązania, co oznacza, że skutek wskazany w powołanym przepisie wywołuje także wszczęcia postępowania w fazie in rem..

Nie mogła zostać uwzględniona argumentacja Skarżącej spółki, według której brak było podstaw do prowadzenia postępowania karnego, którego wszczęcie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009. Na etapie postępowania podatkowego organ wydając zaskarżoną decyzję nie był uprawniony do oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego, gdyż organ odwoławczy w postepowaniu podatkowym nie ma kompetencji do oceny zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego związanego ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy postępowanie podatkowe.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 co czyniło bezzasadnym zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Sąd nie zgodził się z twierdzeniami Skarżącej Spółki, według których przy wydawaniu decyzji nie mógł być uwzględniony materiał dowodowy zebrany z naruszeniem przepisów art. 84c ust. 9 i 10 u.s.d.g. Skarżąca dopatruje się naruszenia tych przepisów w tym, że organ nie uznał za zasadny jej sprzeciwu od zawiadomienia jej o tym, że w prowadzonej w Skarżącej Spółce kontroli podatkowej nastąpiła przerwa w liczeniu limitowanego przepisami art. 83 ust. 1 u.s.d.g czasu trwania kontroli. W rozpoznanej sprawie wniesiony przez Skarżącą Sprzeciw został oddalony przez Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. orzekającym o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Na to postanowienie wniesione zostało zażalenie, które zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowienie organu odwoławczego w wyniku wniesienia przez Skarżąca Spółkę skargi do WSA w Warszawie, zostało uchylone wyrokiem z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3918/14. Do dnia wydania decyzji nie zostało wydane nowe postanowienie.

Zdaniem Sądu jeżeli nawet uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącej co do braku podstaw do uznania, że w sprawie nastąpiła przerwa w biegu limitowanego czasu kontroli, wynikiem czego było zebranie materiału dowodnego w okresie przekroczenia ustawowego limitu czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy, to Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że w pełni podziela ocenę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1836/11 według której, w judykaturze prezentowany jest jednolity pogląd, że przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z art. 83 u.s.d.g., nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 sierpnia 2006 r. I FSK 1045/05, z dnia 8 października 2009 r. I FSK 165/08, z dnia 10 stycznia 2011 r. I FSK 34/10). Przenoszenie rozwiązania z art. 284b § 3 O.p., wyraźnie w tym przepisie przewidzianego dla kontroli podatkowej, na grunt u.s.d.g. jest nieuzasadnione. Należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym można pominąć dokumenty dotyczące czynności kontrolnych jedynie w sytuacji, o której stanowi art. 284b § 3 O.p. Zgodnie z art. 284b § 2 O.p. o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Dokumenty zaś dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 284b § 3 O.p.), chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

Zdaniem Sądu argumentacja ta ma zastosowanie także w przypadku zbierania materiału dowodowego w okresie przekroczenia przez organ limitowanego przepisami art. 84c ust. 9 i 10 u.s.d.g. czasu wyznaczonego do rozpatrzenia środków zaskarżenia w postaci sprzeciwu oraz zażalenia na postanowienie wydane w wyniku wniesienia sprzeciwu. W przepisach u.s.d.g. oraz w przepisach O.p. brak jest norm, które by stanowiły, że dowody zebrane w okresie przekroczenia terminów wskazanych w art. 84c ust. 9 i 10 u.s.d.g. nie mogą stanowić dowodów w sprawie. Zatem brak jest podstawy prawnej do uznania, że w przypadku przekroczenia terminów wskazanych w powołanych przepisach w sprawie występuje skutek przewidziany art. 284b § 3 O.p.

Stosownie do art. 84c ust. 12 u.s.d.g. nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie, o którym mowa w ust. 9, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia, o którym mowa w ust. 9 pkt 1 (postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych). W rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rozpoznał sprzeciw w terminie wskazanym w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. zatem przepis art. 84c ust. 12 u.s.d.g. nie miał zastosowania.

Przepis art. 84c ust. 13 u.s.d.g. stanowi, że nierozpatrzenie zażalenia w terminie, o którym mowa w ust. 10, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia. W rozpoznanej sprawie zażalenie zostało rozpoznane w terminie wskazanym w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Późniejsze uchylenie tego postanowienia przez Sąd nie stanowiło przesłanki do uznania że zastosowanie w sprawie może mieć art. 84c ust. 13 u.s.d.g. Zdaniem Sądu limit czasowy ustanowionym przez art. 84c ust. 10 u.s.d.g. nie może być intepretowany w ten sposób, że obejmuje on także okres od wydania postanowienia przez organ rozpatrujący zażalenie do wydania przez Sąd wyroku uchylającego postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Taka interpretacja byłaby sprzeczna z dosłownym brzmieniem art. 84c ust. 13 u.s.d.g.

Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd uznał, że na ocenę zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nie mogły mieć wpływu podniesione w skardze zarzuty oparte na przepisach u.s.d.g.

Zdaniem Sądu organ zasadnie stwierdził, że kwota 941,80 zł wydatkowana na zakup stacji parowej i żelazka, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu przez Skarżącą. W ocenie Sądu organ zasadnie nie uznał za prawdziwe wyjaśnień, że przedmioty te nabyto w celu prasowania odzieży firmowej używanej przez pracowników. W dokumentacji Skarżącej brak było dowodów na zakup odzieży służbowej, którą mieli nosić pracownicy i która miała być prasowana przy użyciu wymienionego żelazka. Okoliczność ta wskazuje na to, że przedmiotowy wydatek nie był związany z działalnością Skarżącej Spółki.

Nie mogła te z być uznana za koszt uzyskania przychodu kwota 3 560,88 zł wydatkowana na zakup noclegów w hotelach w J. i w R. oraz rozliczenie kosztów podróży służbowych pracowników i R. L.. Prezes Zarządu skarżącej Spółki R. L. wyjaśnił, że noclegi w hotelu w J. zostały wykupione dla niego i pracowników spółki w celu odbycia szkolenia konkretnych pracowników. Organ ustalił, że z materiałów zebranych w toku postępowania wynika, że kwota ta została wydatkowana na korzystanie przez R. L. i jego żonę z usług hotelowych w dniach od 24 do 29 września 2009 r. Informacja ta wynikała z wyjaśnień przedsiębiorstwa hotelarskiego opartych na kartach meldunkowych. Skoro w tym okresie z zakwaterowania w hotelu korzystał R. L. z żoną to nieprawdziwe były zapisy dokonane na fakturze stwierdzające, że usługa hotelowa miała służyć celom szkoleniowym pracowników Skarżącej i prezesa jej zarządu. Zasadne było też stwierdzenie przez organ, że nieprawdziwe były informacje zawarte w rozliczeniach delegacji pracowników, z których wynikało, że pracownicy ci odbyli podróż służbową w celu szkolenia w J. w ww. okresie. R. L. nie wskazał, gdzie to szkolenie się odbyło i gdzie zamieszkiwali pracownicy. Szkolenie to nie mogło się odbyć w hotelu w J., gdyż w tym okresie z zakwaterowania w hotelu korzystali wyłącznie R. L. z żoną. Nieprawdziwe było rozliczenie delegacji służbowej wystawionej na R. L. na okres od 23 września do 29 września 2009 r. Z zebranych przez organ podatkowy dowodów wynika, że podróż tę odbyła osoba świadcząca usługi na rzecz Skarżącej Spółki, która rozliczyła koszty tej podróży w swojej dokumentacji podatkowej. Niezasadne było zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu na pobyt w hotelu w R. w dniach 28-29 września 2009 r. Zasadnie organ nie dał wiary wyjaśnieniom, że pobyt ten był związany z delegacją służbową R. L., gdyż w tym czasie jak ustalono na podstawie kart meldunkowych R. L. korzystał z hotelu w J.. Z zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, że wskazane wydatki nie zostały poniesione w ceku uzyskania przychodów przez Skarżąca Spółkę i dlatego na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogły być uznana za koszty uzyskania przychodów.

Prawidłowo organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 4 402,28 zł wydatkowanej na usługi hotelowe, z których korzystała żona R. L. towarzysząc mu podczas jego wyjazdów służbowych związanych z działalnością Skarżącej Spółki. R. L. złożył wyjaśnienia w których stwierdził, że udział jego żony w wyjazdach służbowych był związany z wykonywaniem przez nią na rzecz Skarżącej Spółki usługi, której przedmiotem była "obserwacja i analiza zachowań zarządu Skarżącej podczas spotkań biznesowych". Usługa ta była wykonywana na podstawie umowy zawartej pomiędzy Skarżącą Spółką i K. L.. Zdaniem Sądu zakwestionowany wydatek ze swej istoty nie wykazywał związku z uzyskiwaniem przez Skarżącą Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu i brak było dowodów na okoliczność, że został poniesiony w celu uzyskania przychodu przez Skarżącą Spółkę. Obowiązek ponoszenia przez Skarżącą Spółkę kosztu działalności K. L. w związku z realizacją wskazanej umowy nie wynikał z jej postanowień. Dlatego zakwestionowany wydatek o ile miał związek z przychodami K. L., stanowił koszt prowadzonej przez nią działalności i powinien być uwzględniony w jej rozliczeniu podatkowym. W tym stanie rzeczy wydatek ten jako wydatek niesłużący uzyskaniu przychodów przez Skarżącą na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

Nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów wydatek w wysokości 20 644,87 zł poniesiony na zakup i ułożenie kostki brukowej w roku 2009, która został sprzedana w roku 2010. Organ zasadnie stwierdził, na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu w roku 2010 i z powodu tej okoliczności nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów w roku 2009. Zgodnie z treścią tego przepisu wydatki bezpośrednie, które służą uzyskaniu konkretnych przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód związany z tymi wydatkami. Przedmiotowy wydatek był kosztem bezpośrednim służącym uzyskaniu konkretnego przychodu w roku 2010 i w tym roku powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowa też była ocena zaliczenia wydatku na nabycie laptopa w kwocie 4 333,00 zł. Wydatek ten na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.do.p. stanowił zakup środka trwałego, który stosownie do treści art. 16f ust. 1 i 3 podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi na jego wartość przekraczającą 3 500,00 zł, na podstawie art. 16d ust. 1 a contrario wydatek ten nie mógł być jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Zaliczenie tego wydatku bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów możliwe było na podstawie art. 16k pkt 7 u.p.d.o.p., pod warunkiem wykazania zakupionego laptopa w ewidencji środków trwałych. Warunek ten wynika z treści powołanego przepisu. Ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii ewidencji środków trwałych wynika, że Skarżąca nie wykazał przedmiotowego laptopa w ewidencji środków trwałych. W tym stanie rzeczy zasadne było stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że Skarżącą nie mogła w sposób jednorazowy zaliczyć przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Sąd uznał, że niezasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu całej kwoty 23 970,95 zł, która według organów podatkowych miała stanowić wydatek poniesiony na wytworzenie środka trwałego. W decyzji organ wskazał, że kwota ta obejmowała zakup trzech telewizorów, wykorzystywanych w działalności Skarżącej do szkoleń dla pracowników oraz zakup dwóch telewizorów i części składowych użytych do stworzenia systemu monitoringu biur Skarżącej. Organ stwierdził, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów przez Skarżącą jednakże nie mógł być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, gdyż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 li. b) u.p.d.o.p. wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenia środków trwałych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu ta kwalifikacja przedmiotowego wydatku była błędna w zakresie w jakim odnosiła się do trzech telewizorów przeznaczonych do szkoleń pracowników Skarżącej Spółki. Takie przeznaczenie tych telewizorów powodowało, że nie mogły być uznane za rzeczy, które tworzyły środek trwały w postaci systemu monitoringu, gdyż ich przeznaczenie było ewidentnie inne niż tworzenie sytemu monitoringu. Zatem zakupu tych telewizorów nie można było kwalifikować, jako zakupu elementów służących do wytworzenia środka trwałego w postaci systemu monitoringu. Dlatego zakup tych telewizorów należało ocenić odrębnie od zakupu składników systemu monitoringu. Związek tych zakupów z uskakiwaniem przez Skarżącą przychodów podlegających opodatkowaniu w sprawie nie był kwestionowany. Cel zakupu tych trzech telewizorów niewątpliwie wskazuje na uch nabycie w celu wykonywania działalności Skarżącej przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dlatego w stanie faktycznym niniejszej sprawy ustalonym przez organy podatkowe wydatki na ich zakup mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zależnie od przewidywanego okresu ich używania albo na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. albo na podstawie art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy w zakresie w jakim był on związany z wykazaniem przez Skarżąca Spółkę kwoty 188 772,00 zł udokumentowanej fakturami wystawionymi przez J. S. prowadzącą działalność pod nazwą PUH J.. Faktury te dokumentowały wykonie usług informatycznych, związanych z rozwojem portalu internetowego [...] , usługi biurowe polegające na prowadzeniu biura, prowadzeniu kasy, sporządzaniu umów, wystawianiu faktur, prowadzeniu spraw pracowniczych, przygotowywaniu dokumentów do księgowania.

Z powołanych w zaskarżonej decyzji zeznań pracownika Skarżącej Spółki M. N. wynika, że J. S. wykonywała jakieś prace na rzecz Skarżącej, które związane były z dokumentami. Zeznania te są bardzo lakoniczne, jednakże ich treść wskazuje na to, że J. S. wykonywała jakieś prace na rzecz Skarżącej Spółki.

Wyjaśnienia udziałowca Skarżącej Spółki M. S., który twierdził, że w Skarżącej Spółce nie występowało zapotrzebowanie na usługi zewnętrzne takie, jak wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez J. S., także są lakoniczne i wskazują na niewiele konkretnych okoliczności, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie zakwestionowanych usług. Wyjaśnienia te budzą wątpliwości. Przede wszystkim nie wynika z nich w jakim zakresie M. S. był uprawniony do kierowania sprawami spółki i czy w związku z wykonywanymi w spółce czynnościami miał wiedzę o wszystkich aspektach działalności spółki mogących mieć związek z zakwestionowanymi usługami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez J. S.. M. S. nie był członkiem zarządu Skarżącej Spółki. Z akt sprawy nie wynika, czy osoba ta z racji wykonywanych funkcji mogła mieć wiedzę o całej działalności spółki. Z powołanych przez organ wyjaśnień wynikało, że wskazany udziałowiec zajmował się sprzedażą projektów oraz obsługą domeny internetowej Skarżącej. Usługi, które miała wykonywać J. S. miały szerszy zakres niż zakres działalności tego udziałowca, wskazany w zaskarżonej decyzji. Ponadto należy wskazać, że J. S. miała wykonać zakwestionowane usługi poza siedzibą Skarżącej Spółki. Okoliczności te wskazują na to, że wymieniony udziałowiec mógł nie mieć wiedzy o całej działalności Spółki i usługach, które miała wykonać J. S..

Wskazywana przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczność zatrudniania przez Skarżąca Spółkę pracowników oraz wynajmowania podmiotów zewnętrznych, wykonujących prace, których zakres pokrywał się z zakresem kwestionowanych przez organy wydatków, nie świadczy o tym, że w działalności Skarżącej nie występowało zapotrzebowanie na usługi, które wykonać miała J. S.. Przy wskazanej przez organ zbieżności zakresów prac możliwa była sytuacja podnoszona w wyjaśnieniach R. L., że pracownicy Skarżącej nie byli w stanie wykonać wszystkich koniecznych prac związanych z działalnością Skarżącej Spółki i dlatego korzystano ze wsparcia w postaci usług świadczonych przez J. S.. W rozpoznanej sprawie organ przy pomocy dowodów okoliczności tej nie wykluczył

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w sprawie w związku z usługami, które świadczyć miała J. S. pozostały niewyjaśnione wątpliwości uzasadnione faktami występującymi w sprawie, które to wątpliwości dotyczyły okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wątpliwości organu co do wykonania tych usług w rzeczywistości jednakże brak było dowodów, które w sposób przekonujący wskazywałyby na to, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane lub, że nie służyły osiąganiu przez Skarżącą przychodów.

Zdaniem Sądy w celu wyjaśnienia tych okoliczności organ pierwszej instancji powinien był przesłuchać w charakterze świadka M. S., J. S., pracowników Skarżącej Spółki i pracowników J. S. na okoliczności związane z wykonaniem przedmiotowych usług. Organ powinien był ustalić czy było zapotrzebowanie na te usługi, kto i w jaki sposób je wykonał. Organ powinien był zbadać szczegółowe okoliczności, które miały towarzyszyć wykonaniu tych usług. W ocenie Sądu dowód z przesłuchania świadków ma większą moc niż wyjaśnienia składane przez osoby mogące być świadkami, gdyż zeznania świadków są składane pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Zagrożenie odpowiedzialnością karna za składanie fałszywych zeznań czyni bardziej prawdopodobną okoliczność, że w zeznaniach podawane są okoliczności zgodne ze stanem faktycznym. Z uwagi na te wnioski Sąd stoi na stanowisku, że organ w rozpoznanej sprawie bezzasadnie zastąpił wyjaśnieniami dowód z przesłuchania osób, które powinny mieć wiedzę na temat okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W świetle powyższych konstatacji Sąd uznał, że organ pierwszej i drugiej instancji bezzasadnie zaniechał przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania J. S., czym naruszył art. 188 O.p. Zaniechanie przeprowadzenia przez organ przesłuchania J. S. oraz pozostałych wskazanych wyżej osób stanowiło naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. w zakresie wynikającego z tych przepisów ustalenia przy pomocy dowodów okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uznanie na podstawie niewyjaśnionego stanu faktycznego, że w sprawie wystąpiły przesłanki faktyczne do nieuznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodu stanowiło naruszenie art. 191 O.p. i spowodowało błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały, że 3 463,05 zł – kwota refakturowana na Skarżącą przez PPHU A. z tytułu korzystania przez Skarżącą z usług telekomunikacyjnych w miejscu wykonywania przez nią działalności, nie została poniesiona w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że Skarżąca na podstawie umowy zawartej z R. L. wynajmowała pomieszczenia, w których prowadziła działalność gospodarczą. W umowie nie został ustanowiony obowiązek ponoszenia przez Skarżącą kosztów korzystania z usług telekomunikacyjnych. Organ stwierdził, że powoływana przez Skarżącą okoliczność zwrotu R. L., na podstawie ustnej umowy, kosztu przypadających na Skarżącą usług telekomunikacyjnych wykonanych w miejscu wykonywania przez Skarżącą działalności, nie mogła stanowić podstawy do uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu Skarżąca żeby zaliczyć wydatek do kosztu uzyskania przychodu powinna dysponować dowodami potwierdzającymi związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów. Skarżąca takimi dowodami nie dysponował wobec czego organ na podstawie ar. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotowego wydatki nie uznał za koszt podatkowy.

Zdaniem Sądu ta ocena prawnopodatkowa przedmiotowych wydatków nie odpowiadała wymogom zakreślonym przez art. 15 u.p.d.o.p., art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przedmiotowy wydatek dotyczył usług telekomunikacyjnych wykonanych w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżąca Spółkę. Rodzaj i poniesienie tego wydatku zostały udokumentowane fakturami VAT. Brak związku przyczynowo-skutkowego tego wydatku z osiąganiem przez Skarżącą przychodów podlegających opodatkowaniu nie miał charakteru oczywistego i w rozpoznanej sprawie nie został wykazany. Co więcej, okoliczności sprawy wskazują na to, że przedmiotowy wydatek z uwagi na jego charakter mógł być poniesiony w celu uzyskania przychodów przez Skarżącą Spółkę. W ocenie Sądu, gdy charakter wydatku wskazuje na jego potencjalny związek z działalnością podatnika do zakwestionowania go jako kosztu uzyskania przychodu nie jest wystarczające stwierdzenie, że związek takiego wydatku z osiąganiem przez podatnika przychodów powinien być wykazany dodatkowymi dowodami, których w sprawie brakuje. W takiej sytuacji, gdy rodzaj wydatku jego kwota i okoliczności poniesienia wskazują na jego związek z osiąganiem przychodów, do jego zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu konieczne jest wykazanie przez organ przy pomocy środków dowodowych, że wydatek ten nie służył osiąganiu przychodów przez podatnika. Obowiązek wykazania tej okoliczności wynika z treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. który należy interpretować w ten sposób, że wydatki wykazujące związek z osiąganiem przez podatnika przychodów stanowią koszty uzyskania przychodu oraz z art. 122 i 187 § 1 O.p., które nakazują organom podatkowym ustalić w postępowaniu przy pomocy dowodów podstawię faktyczną rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W rozpoznanej sprawie organy nie wykazały braku przedmiotowego wydatku z osiąganiem przychodów przez Skarżącą. Za dowód na brak związku przedmiotowego wydatku z przychodami Skarżącej nie mogła być uznana wskazana w zaskarżonej decyzji okoliczność, że obowiązek ponoszenia przedmiotowych wydatków nie został określony w pisemnej umowie łączącej Skarżącą z podmiotem wynajmującym jej pomieszczenia biurowe i refakturującym na Skarżącą usługi telekomunikacyjne. Wobec braku w umowie zapisów stwierdzających obowiązek ponoszenia przez Skarżącą przedmiotowych wydatków okoliczność tę należało wyjaśnić w toku postępowania, gdyż brak zapisów umowy odnoście tej kwestii nie oznaczał, że obowiązek ponoszenia kosztów usług telekomunikacyjnych nie istniał w ogóle.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie ustaliły też okoliczności wskazujących na to, że cała kwota 1 852,20 zł wydatkowana przez Skarżącą Spółkę na zakup art. spożywczych i innych artykułów w październiku i grudniu 2009 r. nie została poniesiona na cele związane z działalnością Skarżącej. W ocenie Sądu taka ocena przedmiotowej kwoty nie była oparta na materiale dowodowym. Zdecydowana większość przedmiotowych wydatków dotyczyła zakupu artykułów żywnościowych gotowych do spożycia lub produktów spożywczych, z których można było przygotować potrawy. Okoliczność ta, zdaniem Sądu świadczy o tym, że produkty te mogły być zużyte do przygotowania poczęstunku dla pracowników w związku ze szkoleniami i spotkaniem wigilijnym. W tej sytuacji organ bez wykazania na podstawie dowodów braku związku przedmiotowych wydatków z osiąganiem przychodów przez Skarżącą nie mógł uznać wydatków na zakup artykułów spożywczych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Okoliczność, że razem z tymi artykułami żywnościowymi zakupiono kosmetyki oraz artykuły żywnościowe, które ze swej natury nie nadają się do przygotowania poczęstunku dla pracowników (np. actimel, płatki zbożowe) nie mogła wykluczać użycia pozostałych produktów na ww. cele. Dlatego Sąd uznał, że w zakresie przedmiotowych wydatków organ dokonał błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszył wynikający z art. 122 i 187 §1 O.p. obowiązek wyjaśnienia za pomocą dowodów stanu faktycznego sprawy.

Pozbawiona podstaw faktycznych była zawarta w decyzji ocena wydatku w kwocie 122, 92 zł na zakup butli, reduktora i gazu. Organ nie podważył skutecznie wskazanej przez R. L. okoliczności sporadycznego użyczania Skarżącej Spółce pomieszczenia magazynowego, do ogrzewania którego służyć miała przedmiotowa butla. O nieprawdziwości tej okoliczności nie mogła świadczyć podnoszona przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczność wynajmowania przez Skarżąca wyłącznie pomieszczeń biurowych. W ocenie Sądu wynajmowanie przez Skarżącą na podstawie pisemnej umowy pomieszczeń biurowych w żaden sposób nie mogło wykluczać okoliczności, że wynajmujący sporadycznie użyczał Skarżącej pomieszczenie magazynowe na cele związane z jej podstawową działalnością, które wymagało ogrzewania. W świetle tego wniosku nieuznanie przedmiotowego wydatku stanowiło błędne zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tak samo Sąd ocenił zakwestionowanie przez organy jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 3 984,67 zł, która miała być wydatkowana na konsultacje i treningi z zakresu bhp. Organy ustaliły, że wydatki te obejmowały korzystnie z zajęć w klubie fitness i szkolenie bhp. Zdaniem Sądu okoliczność, że świadcząca te usługi B. L. wystawiła fakturę dokumentującą nabycie ćwiczeń fitness także przez żonę prezesa zarządu Skarżącej Spółki K. L. nie świadczy o tym, że były to ćwiczenia wykazane w fakturze wystawionej na rzecz Skarżącej. Stwierdzenie przez B. L. będącą wystawcą faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki, że z ćwiczeń w klubie fitness korzystała K. L. wraz z innymi osobami nie wyklucza okoliczności, że tymi osobami byli pracownicy Skarżącej Spółki, którym opłacono korzystanie z zajęć w klubie fitness. Podnoszenie ogólnej sprawności pracowników i dbanie o zdrowie pracowników leży w interesie pracodawcy i wydatki z tym związane mogą być kosztem uzyskania przychodu. Z uwagi na tę okoliczność organ powinien był wyjaśnić przy pomocy dowodów czy z zakwestionowanych zajęć w klubie fitness korzystali pracownicy Skarżącej. W tym celu należało przeprowadzić dowody z przesłuchania tych pracowników a także z przesłuchania osób prowadzących zajęcia. Zdaniem Sądu w sprawie należało także przeprowadzić dowód z przesłuchania K. L. w celu ustalenia czy zakwestionowane faktury wykazywały ćwiczenia z, których ona korzystała. Dopiero po przeprowadzeniu tych dowodów organ mógłby ocenić wiarygodność pisemnych oświadczeń pracowników Skarżącej, w których stwierdzili oni, że Skarżąca opłaciła im korzystanie z zajęć w klubie fitness. Wobec tego, że w sprawie nie wyjaśniono czy z zakwestionowanych zajęć korzystali pracownicy Skarżącej za uzasadniony należało uznać wniosek Skarżącej zawarty w piśmie z dnia 20 listopada 2015 r. o przesłuchanie w charakterze świadka męża B. L., który miał wykonywać zakwestionowane usługi, na okoliczność udziału w zajęciach pracowników Skarżącej Spółki oraz korzystania z zajęć przez K. L.. Nieprzeprowadzenie tego dowodu naruszało art. 188 O.p. gdyż dowód ten mógł przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, które były niewyjaśnione przy pomocy dowodów i okoliczności wskazanych przez organ w zaskarżonej decyzji.

W rozpoznanej sprawie przy kwalifikowaniu jako koszty uzyskania przychodu wydatków w związku, z którymi doszło do wskazanych powyżej naruszeń art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ dokonał dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów i ustalonych przy ich pomocy okoliczności faktycznych, czym naruszył art. 191 O.p. Ocena ta w sposób nieuzasadniony łączyła skutki stwierdzone przez organ z okolicznościami ustalonymi w toku postępowania. Wnioski wyciągnięte przez organ ze stwierdzonych w sprawie faktów nie opierały się na racjonalnym wynikaniu jednych faktów z drugich. Przy tym organ w sposób w sposób nieuzasadniony pomijał okoliczności świadczące na korzyść Strony Skarżącej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy obydwu instancji będą miały obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Organy będą miały obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe i przeprowadzić dowody wskazane przez Sąd w niniejszym wyroku jako niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Następnie organy będą miały obowiązek ocenić skutki podatkowe ustalonego stanu faktycznego na podstawie przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "P.p.s.a.") orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów składały się: wpis od skargi w kwocie 1 373 zł pobrany od Skarżącego na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w kwocie 4 800 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.