Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1345/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 91 ust.2, art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Powiatu [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPP1.4512.899.2016.2.MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Powiatu [...] kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Powiat L. (dalej też, jako "Skarżący", "Wnioskodawca" lub "Powiat") złożył do Ministra Rozwoju i Finansów (dalej też jako "organ") wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"). W ramach swojej działalności Powiat dokonuje szeregu czynności, do wykonywania których zobowiązany jest na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2015 poz. 1445). Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą. Powiat nabywa towary i usługi, które wykorzystuje zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do działalności nieopodatkowanej.

Powiat, przed dniem 1 stycznia 2016 r. nabywał towary o jednostkowej wartości powyżej 15 000 złotych, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), zaliczone do środków trwałych, które wykorzystywał do realizacji zadań własnych, niedających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Następnie, także przed dniem 1 stycznia 2016 roku, Wnioskodawca zaczął wykorzystywać środki trwałe również do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Obecnie, ww. środki trwałe są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do wykonywania zadań własnych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do niektórych środków trwałych Powiat jest w trakcie dokonywania wieloletnich korekt odliczonego podatku VAT od ich nabycia.

W związku z powyższym po stronie Powiatu powstała wątpliwość, czy w stosunku do środków trwałych nabytych lub wybudowanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego od środków trwałych przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 90c w zw. z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W udzielonej w dniu 21 listopada 2016 r. odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 10 listopada 2016 roku, Powiat wyjaśnił, że nabywane przed 1 stycznia 2016 r. środki trwałe o jednostkowej wartości przewyższającej 15 tysięcy złotych związane były z następującymi inwestycjami:

- termomodernizacja budynku Powiatowego Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych w S.,

- inwestycje w Liceum Ogólnokształcącym im. [...] w L. (m.in. remont sali gimnastycznych oraz termomodernizacja budynku szkoły),

- inwestycje w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Lecznictwa Otwartego w L. (m.in. termomodernizacja budynku),

- budowa hali sportowej w Powiatowym Zespole Szkół Ponadgimnazjalnych w S.,

- termomodernizacja budynku Starostwa Powiatowego.

Powyższe inwestycje byty początkowo wykorzystywane jedynie do zadań własnych, które po zmianie przeznaczenia (jeszcze przed dniem 1 stycznia 2016 roku) są jednocześnie wykorzystywane do czynności objętych działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT lub zadań własnych.

Do przedmiotowych inwestycji nie miał zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, ze względu na jego wejście w życie po dacie zakończenia inwestycji.

W okresie od oddania do użytkowania do momentu zmiany przeznaczenia, tj. wykorzystywania ich również do czynności opodatkowanych, wskazane środki trwałe były wykorzystywane do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego określonych w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym oraz nieodpłatnie udostępnione.

Wskazane środki trwałe zmieniły przeznaczenie ich wykonywania również do prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej w 2013 r. Opodatkowaną działalność gospodarczą stanowi odpłatnie udostępniane (np. w postaci najmu bądź dzierżawy) wskazanych środków trwałych do działalności komercyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Powiat jest zobowiązany do dokonywania korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, od wydatków na środki trwałe nabyte przed dniem 1 stycznia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do dokonywania wspomnianej korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT.

Powiat wskazał, że art. 90c ust. 1 ustawy o VAT odwołuje się do art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT i wskazuje na jego odpowiednie stosowanie. Oznacza to, że w odniesieniu do nabytych środków trwałych wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest zobowiązany do dokonywania korekt wieloletnich podatku VAT naliczonego, na podstawie art. 91 ustawy o VAT, z uwzględnieniem rzeczywistego wskaźnika proporcji.

Dalej Skarżący podkreślił, że art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT oraz art. 90c ustawy o VAT wprowadzone zostały do ustawy o VAT ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz.U. 2015 r., poz. 605, dalej "ustawa o zmianie ustawy o VAT"). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o VAT, przepis art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Oznacza to, w ocenie Skarżącego, że obowiązek dokonywania korekt naliczonego podatku VAT z uwzględnieniem rzeczywistego wskaźnika proporcji odnosi się jedynie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Przepis nie różnicuje, w stosunku do których towarów i usług, nabytych od dnia 1 stycznia 2016 roku art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie. W związku z tym, obowiązek dokonania korekty na podstawie art. 90c ustawy o VAT dotyczy wszystkich towarów i usług nabytych po 1 stycznia 2016 r. (oprócz wyjątków wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o VAT), w tym także środków trwałych.

Wnioskując z przeciwieństwa, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do towarów i usług nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. art. 90c ustawy o VAT, tj. obowiązek dokonania rocznej korekty podatku VAT naliczonego przy zastosowania prewspółczynnika, nie znajdzie zastosowania.

Wobec powyższego, w stosunku do środków trwałych nabytych lub wybudowanych przez Powiat przed dniem 1 stycznia 2016 r, w stosunku do których Powiat dokonuje korekty wieloletniej o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, art. 90c ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPP1.4512.899.2016.2.MPe, Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ zauważył, że Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r. nabywał środki trwałe, które wykorzystywał jedynie do realizacji zadań własnych. Zatem, w związku z tym, że opisane środki trwałe były zakupione lub wytworzone w celu wykorzystywania ich do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, uznać należy, że ich nabycie nie miało związku z działalnością gospodarczą - zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia opisanych środków trwałych, Powiat nie działał w charakterze podatnika VAT. Zmiana przeznaczenia (oddanie opisanych środków trwałych do działalności opodatkowanej) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT. gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Organ interpretacyjny podkreślił, że czynność oddania wskazanych środków trwałych do działalności opodatkowanej np. w postaci najmu lub dzierżawy jest czynnością wykonywaną przez Powiat w ramach jego działalności gospodarczej i dla tej czynności Powiat ma przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie tych środków trwałych do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w najem lub dzierżawy), dla której Wnioskodawca posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupu środków trwałych nabył on prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą - niepodlegającymi opodatkowaniu - w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

W ocenie organu, jeżeli Wnioskodawca, w trakcie nabycia, wytworzenia środków trwałych - prowadzonych inwestycji, jak również po ich oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył efekty opisanych inwestycji (tj. termomodernizacja budynku Powiatowego Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych w S., inwestycje w Liceum Ogólnokształcącym im. [...] w L. (m.in. remont sali gimnastycznych oraz termomodernizacja budynku szkoły), inwestycje w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Lecznictwa Otwartego w L. (m.in. termomodernizacja budynku), budowa hali sportowej w Powiatowym Zespole Szkół Ponadgimnazjalnych w S., termomodernizacja budynku Starostwa Powiatowego) poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze wsączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu lub dzierżawy oraz przeznaczenie wybudowanych obiektów również do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do realizacji ww. inwestycji. Zdaniem organu Skarżący nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Powiat, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji, stosownie do ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb realizacji ww. inwestycji wymienionych w opisie sprawy. Tym samym Powiatowi nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego.

Na ww. interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPP1.4512.899.2016.2.MPe, Powiat L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez niedokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy przy jednoczesnym wydaniu interpretacji w zakresie innym niż w przedstawionym w pytaniu oraz stanowisku wnioskodawcy,

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. przez wydanie interpretacji stojącej w sprzeczności z wydanymi wcześniej interpretacjami indywidualnymi na rzecz Powiatu.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu odnośnie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, Skarżący podkreślił, że wskazane przepisy nakładają na podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego wraz z uzasadnieniem stanowiska w sprawie oceny prawnej danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy obowiązany jest natomiast do wydania interpretacji zawierającej wyczerpujący opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wraz z oceną stanowiska wnioskodawcy. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wraz z uzasadnieniem stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej danego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) determinuje zakres interpretacji indywidualnej. Organ nie może zatem wydać interpretacji indywidualnej w innym zakresie niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, określony przez stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej postawił pytanie, czy jest zobowiązany do dokonywania korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT od wydatków na środki trwale nabyte przed dniem 1 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał przy tym, że w jego ocenie, nie jest zobowiązany do dokonania ww. korekty z uwagi na brzmienie przepisu intertemporalnego tj. art. 6 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych z dnia 9 kwietnia 2015 r., który stanowi, że art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

W związku z powyższym zarysowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakres postępowania interpretacyjnego obejmował jedynie wątpliwość dotyczącą obowiązku dokonania korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 90c ust 1 ustawy o VAT, od pewnych określonych wydatków, tj. wydatków na środki trwałe nabyte przed dniem 1 stycznia 2016 r.

W wydanej Interpretacji Organ przedstawił natomiast rozbudowaną analizę możliwości skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do nabytych towarów i usług, wobec których nastąpiła zmiana przeznaczenia z działalności niedającej prawa do odliczenia podatku VAT na działalność dającą takie prawo.

W zakresie zarysowanym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ ograniczył się jedynie do wskazania stosownego przepisu ustawy o zmianie ustawy o VAT.

Skarżący podkreślił, że w tym przypadku wyjście poza zakres rozpatrywanej sprawy interpretacyjnej ma szczególne znaczenie, ponieważ otrzymał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 listopada 2013 r., w której wskazano, że Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od określonych zakupów w stosunku do których dokonano zmiany przeznaczenia z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo. Nadto otrzymał także interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2013 r., w której uznano stanowisko Powiatu za prawidłowe, potwierdzając, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności nieopodatkowanej.

Występując z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Powiat zapytał czy jest zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, od wydatków na środki trwałe nabyte przed dniem 1 stycznia 2016 r., ponieważ przyjął, na podstawie otrzymanych interpretacji indywidualnych, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia środków trwałych, co do których nastąpiła zmiana przeznaczenia z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo.

Tymczasem organ nie odniósł się do zadanego przez Powiat pytania, natomiast w zamian badał czy Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, w związku z którymi dokonano zmiany przeznaczenia.

W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, w wydanej interpretacji Organ, wyszedł poza zakres określony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Skarżącego, wydana interpretacja narusza także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowe, gdyż postępowanie w ramach wydania Interpretacji było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Skarżona interpretacja stoi bowiem w sprzeczności z wydanymi wcześniej na rzecz Skarżącego interpretacjami indywidualnymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. internetowe).

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Tym samym, w związku z podniesionymi w punkcie 1 skargi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy przy jednoczesnym wydaniu interpretacji w zakresie innym niż w przedstawionym w pytaniu oraz stanowisku wnioskodawcy, niezbędnym jest odniesienie do nich w pierwszej kolejności.

W związku z powyższym koniecznym jest, na co wielokrotnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podkreślenie specyficznego charakteru indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Jest to bowiem czynność, która nie rozstrzyga bezpośrednio, tak jak decyzja o prawach i obowiązkach jej adresata, ale polega wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. W celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości co do wykładni i stosowania określonej regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, w realiach wskazywanego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni zatem dwie istotne funkcje, tj. informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawnopodatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14 § 3 O.p.).

Stosownie natomiast do brzmienia art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Organ interpretacyjny winien zatem w świetle tej ostatniej regulacji, wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie, zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach.

Jeżeli zatem, w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny/zdarzenie przyszłe na podstawie nieadekwatnego do jego opisu, przepisu prawna, to winien on przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Z tego też powodu, jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego odnoszącego się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11 czy z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1297/14).

Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego też względu, stanowisko własne organu misi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Istotnym jest, że w myśl art. 14b § 3 O.p. zdanie pierwsze składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zapis ten oznacza, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania faktów (zdarzenia przyszłego) w sprawie, a jedynie do interpretacji tychże faktów przedstawionych przez wnioskodawcę. Jeśli zaś stan faktów przedstawiony we wniosku budzi wątpliwości, jest niepełny organ ma prawo w trybie art. 14 h O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, nie może zaś sam ich uzupełniać o swe domysły lub przypuszczenia.

Powyższą tezę najpełniej wyraził NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1726/15 stwierdzając, że organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma jedynie udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Ewentualne zaś konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organ nie sprostał powyższemu wymogowi wynikającemu z art. 14b § 3 O.p.

Jak należy uznać, z własnej inicjatywy, bo nie wynikało to z treści wniosku, uznał, że Powiat nabył status podatnika wskutek włączenia środków trwałych do prowadzonej działalności gospodarczej, przeznaczając wybudowane obiekty również do czynności opodatkowanych. Jednocześnie w ocenie organu interpretacyjnego, nie daje to prawa Skarżącemu do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do realizacji opisanych we wniosku inwestycji, z uwagi na to, że Powiat w trakcie nabycia, wytworzenia środków trwałych - prowadzonych inwestycji, jak również po ich oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył efekty opisanych inwestycji poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Tymczasem sam Powiat we wniosku wprost wskazał, że, po pierwsze jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a nabycia tego statusu w żadnej sposób nie powiązano z momentem włączenia opisanych środków trwałych do prowadzonej działalności gospodarczej. Po drugie, że (jeszcze przed dniem 1 stycznia 2016 roku), zaczął wykorzystywać środki trwałe również do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w związku z czym, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do niektórych środków trwałych jest w trakcie dokonywania wieloletnich korekt odliczonego podatku VAT od ich nabycia.

Organ zatem z jednej strony bezpodstawnie przypisał Skarżącemu nabycie statusu podatnika podatku od towarów i usług dopiero po wytworzeniu omawianych inwestycji a z drugiej strony zanegował samo prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów przeznaczonych na ich wytworzenie, pomimo, że okoliczność dokonywania już wieloletnich korekt odliczonego podatku VAT od ich nabycia przez Skarżącego, stanowiła element stanu faktycznego poddanego ocenie organu a nie przedmiot zapytania.

Obydwie te kwestie nabierają szczególnego znaczenia z uwagi na stanowisko, które zajął Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r., w sprawie Gmina Ryjewo, C-140/17.

Otóż Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1193/14 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r., nr ITPP2/443-286/14/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług, postanowieniem z 22 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 972/15, skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy 2006/112 oraz zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego pytania prejudycjalnego.

Przedmiotem sporu w sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pozostała bowiem okoliczność, czy zrealizowana przez skarżącą Gminę Ryjewo inwestycja polegająca na budowie świetlicy daje gminie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących jej realizacji, w sytuacji gdy skarżąca po zrealizowaniu inwestycji początkowo nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych a następnie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych. Kluczowe dla odpowiedzi na powyższe pytanie wymagało rozstrzygnięcia, czy gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na budowie świetlicy, nabywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym działała w charakterze podatnika VAT i w związku z czym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Dlatego też NSA w rozpatrywanej sprawie wystąpił do Trybunału sprawiedliwości z następującymi pytaniami prawnymi:

1. Czy w świetle art. 167, 168 oraz 184 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1) oraz zasady neutralności gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) podatku naliczonego związanego z jej wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji, gdy: - w początkowym okresie po wytworzeniu (nabyciu) dobro inwestycyjne wykorzystywane było na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach realizacji przez gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium); - sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych;

2. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że w momencie wytworzenia lub nabycia dobra inwestycyjnego zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych nie był wyraźnie wskazany?

3. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że dobro inwestycyjne będzie wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (w ramach realizacji zadań organu władzy publicznej) i nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych wydatków inwestycyjnych do jednej z wyżej wymienionych grup czynności?"

Odpowiadając na zadane pytania prejudycjalne Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym powyżej wyroku z dnia 25 lipca 2018 r., orzekł, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika w żaden sposób, że Powiat w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją wymienionych w piśmie z dnia 21 listopada 2016 roku inwestycji, nie miał zamiaru wykorzystywania tych czynności w przyszłości do działalności gospodarczej.

Przeciwnie, podniesione we wniosku o interpretacje okoliczności świadczą o tym, że w momencie ponoszenia wspomnianych wydatków Powiat działał w charakterze podatnika VAT. Wskazuje na to z jednej strony sam charakter dobra inwestycyjnego, czyli nieruchomość nadająca się również do wykorzystania dla celów opodatkowanych, niekwestionowana chęć jej przeznaczenia na działalność gospodarczą oraz fakt, że już przed dostawą i nabyciem ww. nieruchomości Powiat był zarejestrowany jako podatnik VAT.

Nadto sama powyższa kwestia, jak wyżej wspomniano, w istocie nie była objęta pytaniem Skarżącego, a przysługujące mu uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, w związku z którymi dokonano zmiany przeznaczenia, stanowiło jedynie jeden z elementów stanu faktycznego. Powiat wskazał bowiem, że z tego tytułu jest w trakcie dokonywania wieloletnich korekt odliczonego podatku VAT zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast w związku ze zmianą regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług, chciał potwierdzić, że w stosunku do środków trwałych powstałych przed 2016 rokiem, nie jest zobowiązany do dokonywania korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem prewspółczynnika, o którym mowa w z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Tymczasem organ, dokonując oceny tak przedstawionego stanu faktycznego, nie udzielił w ogóle odpowiedzi na zadane przez Skarżący Powiat pytanie, lecz poddał analizie zupełnie inne zagadnie, dotyczące samego uprawnienia Skarżącego do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którą to kwestię Skarżący w ogóle nie pytał w tym konkretnym postępowaniu. Jak wyjaśnił bowiem w skardze, otrzymał już interpretacje indywidualne potwierdzające przysługiwanie mu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od określonych zakupów w stosunku do których dokonano zmiany przeznaczenia z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo. Takie działanie organu powoduje, że, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny wyraził stanowisko w zakresie nie objętym wnioskiem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11). Nie jest natomiast uprawniony do wyrażenia stanowiska wykraczającego poza ramy zadanego pytania przez wnioskodawcę. W wyroku z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1726/15 NSA zajął stanowisko, że organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma jedynie udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Ewentualne zaś konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani kontrolujący ją sąd administracyjny, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Wracając na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organ wykroczył poza zakres postawionego przez Powiat pytania i opisanego przez niego stanu faktycznego a w uzasadnieniu interpretacji wyraził stanowisko w zakresie nie objętym wnioskiem. Skutkiem powyższego nie odpowiedział na konkretnie sformułowane przez Skarżącego pytanie i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ przywołał jedynie brzmienie art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z dnia 4 maja 2015 r., poz. 605), regulującego kwestię zastosowania art. 90c ustawy o VAT, do towarów i usług nabytych również przed dniem 1 stycznia 2016 r., jednakże nie dokonał w jego świetle, oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Skarżącego.

Z uwagi na wyżej wskazane przez Sąd naruszenie przepisów postępowania, jak i związanie zarzutami skargi, na obecnym etapie rozpoznania sprawy, nie jest możliwe odniesienie się przez Sąd do meritum sformułowanego przez Powiat zapytania odnośnie kwestii zastosowania przepisu art. 90c ustawy o VAT do towarów i usług nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. Wyrok sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał przecież funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Innymi słowy - poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego; Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem opisanych wyżej zasad postępowania interpretacyjnego. Uchybienie to Sąd uznał za istotne, a więc skutkujące wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko Skarżącego w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i udzieli odpowiedzi na zadane przez Powiat pytanie, czego w skarżonej interpretacji nie uczynił.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz Skarżącego od organu.