Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1170/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.12 ust 1, art. 12 ust 5
journal: Dz.U. 1994 nr 123 poz 600
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.
article: art.183, art.141, art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art. 151, art. 185
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 1143/12 w sprawie ze skarg V. sp. z o. o. z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 października 2012 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargi, 3) zasądza od V. sp. z o. o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7.770 (słownie: siedem tysięcy siedemset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1143/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie ze skarg V. Sp. z o.o. w R., uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 16 października 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego o osób fizycznych za 2006 i 2007 rok.

I.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzjami z dnia 16 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołań spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 12 czerwca 2012 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 198.279 zł i w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., w wysokości 236.918 utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu instancji.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2006 i 2007 rok. W toku postępowania ustalono, że w okresie objętym kontrolą spółka prowadziła działalność gospodarczą w M., polegającą na produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych (m.in. okien i drzwi balkonowych). Spółka posiadała zezwolenie z dnia 9 lipca 1996 r., numer 8/ARP/96, na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "EURO-PARK" Mielec w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych (klasyfikacja wg EKD 2523), wydane przez Prezesa Agencji Rozwoju Przemysłu S.A. w Warszawie. Powyższe zezwolenie zostało udzielone na okres do 6 października 2015 r.

Mając na względzie powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2006 i 2007r. spółce przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej jako: "ustawa zmieniająca z 2003 r."), zgodnie z którym przedsiębiorca posiadający zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. nr 123, poz. 600 ze zm., dalej jako: "u.s.s.e.") w brzmieniu przed nowelizacją – ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 117, poz. 1228), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. – jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., średnim przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państw dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. U. UE. L Nr 10, poz. 33). W dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., spółka posiadała status średniego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów wspólnotowych i jednocześnie – z uwagi na otrzymanie zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. – zachowała do dnia 31 grudnia 2010 r. prawo do zwolnień podatkowych w oparciu o wydane zezwolenie, na tzw. "starych zasadach". W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że w stosunku do spółki ma zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. nr 107, poz. 526 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie z dnia 5 września 1995 r."), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. nr 60, poz. 704 ze zm.). Stwierdzając, że wyliczony przez spółkę wskaźnik kosztów pozastrefowych dla tzw. "wyrobu wytworzonego na terenie strefy" za 2006 r. w wysokości 76,3%, i za 2007 r. w wysokości 76,2 % przekracza wskaźnik określony w § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 5 września 1995 r., organ pierwszej instancji uznał, że spółka została pozbawiona prawa do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przestrzeganie wielkości wskaźnika kosztów pozastrefowych było jednym z warunków, do których zachowania spółka była zobowiązana prowadząc działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu.

W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzjami z dnia 12 czerwca 2012 r. , określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 198.279 zł, a za 2007 rok w kwocie 236.918 zł.

Utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach, zgodnie z którym wobec otrzymania zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., spółka, która miała status średniego przedsiębiorcy, była uprawniona do korzystania ze zwolnienia jako "stary przedsiębiorca" – z mocy art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., wobec czego utrzymała możliwość korzystania do końca 2010 r. z pomocy publicznej na tzw. "starych zasadach"", o ile spełni wszystkie warunki z nich wynikające, w szczególności odnoszące się do instrumentów przewidzianych w § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia z dnia 5 września 1995 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. (wskaźnik odnoszący się do wyrobów wytworzonych na terenie strefy). Jednocześnie organ drugiej instancji nie podzielił argumentacji spółki, co do braku podstaw stosowania art. 5 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej z 2003 r. oraz odpowiednich przepisów wykonawczych, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. (w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r.).

I.3. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami spółka wywiodła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 02.10.2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, art. 21 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 05.09.1995 r., art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.o.p .w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia a także naruszenie art. 120 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.

I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone decyzje w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.)

Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje naruszają prawo materialne, a w szczególności przepisy § 2 ust. 2 i § 5 rozporządzenia poprzez uznanie, że nie spełnienie przez Spółkę wskaźnika kosztów pozastrefowych w latach 2006 i 2007 , który w ocenie organów nie mógł przekraczać 70 % ogólnych kosztów produkcji, aby Spółka mogła korzystać ze zwolnień w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej powoduje niemożność skorzystania przez nią ze zwolnień z § 5 rozporządzenia.

Dalej Sąd podkreślił, że odwołanie się tylko do przepisu art. 12 ustawy (tak jak chce tego Skarżący) nie jest wystarczające do określenie uprawnień strony do korzystania ze zwolnień podatkowych. Znaczenie przepisu art. 5 ustawy musi być więc odczytywane w ten sposób, że zwolnienie z art. 12 ustawy o sse, o którym mowa w tym przepisie jest rozumiane jako zakres tego zwolnienia określony w tej ustawie, jak także w aktach podustawowych wydanych na podstawie tego przepisu określających zakres zwolnienia, podstawę zwolnionego dochodu, kryteria zwolnienia dochodu od podatku. Tylko stosowanie łączne tych przepisów (w tym przypadku ustawy o sse i rozporządzenia) umożliwia prawidłowe zastosowanie zwolnienia. Odrzucenie przepisów rozporządzenia uniemożliwiłoby określenie zakresu zwolnienia.

Dodatkowo Sąd wskazał, że przy decydowaniu o uprawnieniach lub obowiązkach podatnika należy czynić to z uwzględnieniem całokształtu norm prawa materialnego obowiązujących w istotnym dla nich czasie. Nie jest dopuszczalne stosowanie norm prawnych obowiązujących w różnych okresach czasowych, jeżeli w sposób stanowczy nie zobowiązują do tego przepisy prawa. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Z tego powodu Sąd stanął na stanowisku, że o uprawnieniach Spółki do zwolnień od podatku dochodowego decydować będzie całokształt norm prawnych regulujących to uprawnienie na dzień 31.12.2000 r. a więc zarówno przytoczone powyżej przepisy ustawy o sse, jak i rozporządzenia.

Przechodząc do omawiania kwestii zwolnienia od podatku dochodowego przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy Sąd wskazał, że przepisy zarówno ustawy o sse , jak też ustawy zmieniającej czy też rozporządzenia nie zawierają definicji legalnej pojęcia działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Następnie Sąd podkreślił, że musiał dokonać wykładni pojęcia działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, a w szczególności pojęcia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na trenie strefy. Ten bowiem dochód może być zwolniony od podatku dochodowego w myśl art. 12 ust. ustawy o sse i § 5 rozporządzenia. Kwestię zwolnienia od podatku dochodowego przedsiębiorców działających na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Euro - Park w Mielcu regulował in concreto przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia, który na dzień 31.12.2000 r. przewidywał zwolnienie dochodu podmiotu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej przez podmiot na trenie strefy :

- w wysokości stanowiącej równowartość kwoty wydatków inwestycyjnych,

- w wysokości 10% dochodu na każdych 10 pracowników zatrudnionych przez podmiot, jednakże nie mogło ono wynieść mniej niż 10 % i więcej niż 100 % miesięcznego dochodu.

W zezwoleniu uzyskanym przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy również nie dokonano wykładni pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy. W omawianym okresie czasu (lata 2006 i 2007 ) Spółka zatrudniała średnio miesięcznie ponad 100 osób. Dokonując wykładni tego pojęcia (działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zajął odmienne stanowisko, niż to zaprezentowane w wyroku z dnia 04.05.2012 sygn. I SA/Rz 220/12, w którym to wyroku sąd ten przyjął ,że dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy to dochody tylko pochodzące z produkcji wyrobów wytworzonych na terenie strefy lub usług wykonanych na trenie strefy zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w § 2 ust. 2 rozporządzenia.

Z takim stanowiskiem Sąd (za inne lata podatkowe ) się nie zgodził. Po pierwsze Sąd wskazał, że brak jest jakiejkolwiek normy prawnej wskazującej, że dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy to dochód z towarów lub usług wytworzonych na terenie strefy. Takiej definicji w przepisach ustaw i rozporządzeń w omawianej sprawie brak. Brak jest też takiego zastrzeżenia w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Przepisy prawa nie wiążą zatem wprost dochodu z działalności gospodarczej, o której mowa w § 5 rozporządzenia z wyrobami lub usługami, o których mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia.

Po drugie wykładnia językowa nakazuje rozumieć pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej na trenie strefy szeroko, a więc objąć nią wszystkie dochody z działalności, której miejscem była strefa ekonomiczna Euro - Park Mielec. Każdą sprzedaż towarów przez przedsiębiorcę działającego na terenie strefy lub każdą sprzedaż usług. Pojecie to nie zawiera żadnych ograniczeń co do ilości kosztów pozastrefowych wytworzenia towaru lub usługi będących przedmiotem działalności gospodarczej na terenie strefy. Jeżeli towar został wyprodukowany na terenie strefy lub usługa została wykonana na terenie strefy to powstały one w ramach działalności prowadzonej na terenie strefy. Wykładnia językowa nie wprowadza tutaj żadnych ograniczeń.

Po trzecie wykładnia systemowa również przemawia za przyjęciem takiego stanowiska. Należy w tym zakresie powołać się na pierwotną treść przepisu § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Wprowadzał on trzecią (obok dwóch powyżej przedstawionych) przesłankę zwolnienia, a mianowicie przewidywał, że dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy jest zwolniony z podatku dochodowego w wysokości odpowiadającej połowie przychodów z eksportu towarów wytworzonych na terenie strefy lub eksportu usług wykonanych na trenie strefy. Przepis ten (nieobowiązujący w dniu 31.12.2000 r.) odrywał zatem pojęcie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy od pojęcia towaru lub usługi wytworzonej na terenie strefy. Był przy tym przepisem dla którego potrzebne było stworzenie definicji zawartej w § 2 ust. 2 rozporządzenia. Żaden inny przepis rozporządzenia dotyczący zwolnienia od podatku dochodowego nie posługiwał się tym pojęciem. Po czwarte, z takim rozumieniem tego pojęcia zgadza się również wykładnia funkcjonalna, opierająca się na celu (funkcji) jaki dany przepis ma według ustawodawcy spełnić. W tym zakresie Sąd przytoczył treść przepisu art. 3 ustawy o sse wskazującego cele tworzenia specjalnych stref ekonomicznych. Przewiduje on, że specjalne strefy ekonomiczne tworzy się w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez:

1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej;

2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej;

3) rozwój eksportu;

4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług;

5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej;

6) tworzenie nowych miejsc pracy;

7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej.

Spośród wymienionych (jedynie przykładowo celów tworzenia strefy) Rada Ministrów przewidziała zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu inwestycji (pkt 1, 2), zatrudnienia pracowników (pkt 6) i do dnia 21.10 1997 r. z tytułu eksportu (pkt 3). Dwa pierwsze cele będą osiągane niezależnie od stosunku kosztów strefowych do pozastrefowych , zaś w trzecim przypadku rozróżnienie było zastosowane jednak , w interesującym Sąd dniu 31.12. 2000 r. nie obowiązywało. W ocenie Sądu nie da się zatem z punktu widzenia celowości i racjonalności ustawodawcy wykazać, że cele określone w powyżej wskazanych punktach zostaną osiągnięte jedynie wtedy, gdy ilość kosztów pozastrefowych nie przekroczy 70% . Zwalniając z podatku nakłady na inwestycje i premiując zatrudnienie pracowników w regionie o dużym bezrobociu ustawodawca osiąga swoje cele. Przepisy w tym zakresie spełniają swoją funkcje bez konieczności rozpatrywania stosunku kosztów, o którym aktualnie mowa. Przedsiębiorca zatrudnia powyżej 100 pracowników niezależnie od stosunku tych kosztów i prawotwórca osiąga swój cel poprzez zmniejszenie bezrobocia. Wykładnia funkcjonalna zdaniem Sądu również przemawia za takim rozumieniem tego pojęcia.

W ocenie Sądu przesłanki zwolnienia zawarte w § 5 rozporządzenia mają charakter rozłączny i nie muszą występować łącznie. Wystąpienie którejkolwiek z nich powoduje powstanie prawa do zwolnienia. Sąd stwierdził, że nie może zasługiwać na uwzględnienie pogląd organów polegający na oparciu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji na przepisie § 2 ust. 2 rozporządzenia. Przepis ten (§ 2 ) stanowi jedynie "słowniczek" rozporządzenia zawierający legalne definicje pojęć użytych w tym akcie prawnym i nie występują w nim normy prawne nakładające na podatnika uprawnienia lub obowiązki. Nie można zatem z przepisu § 2 ust.2 rozporządzenia wywodzić skutków o charakterze publicznoprawnym dla podatnika. Obowiązek podatkowy (w sensie braku zwolnienia od podatku) musiałby wynikać z innych przepisów. Jak natomiast należy wnioskować z przedstawionych powyżej regulacji § 5 rozporządzenia legislator przewidział na dzień 31.12.2000 r. dwie podstawy do zwolnienia dochodu od opodatkowania, przy czym żadna nie wiązała się z pojęciem "towaru lub usługi wytworzonej na terenie strefy", ale jedno wiązało się z nakładami inwestycyjnymi na stworzenie przedsiębiorstwa, zaś drugie z zatrudnianiem pracowników w przedsiębiorstwie działającym na terenie strefy.

W ocenie Sądu organy powinny zatem rozważyć czy któreś z tych zwolnień może mieć zastosowanie w przypadku skarżącej w latach podatkowych 2006 i 2007. W szczególności może tutaj chodzić o ulgę z tytułu zatrudniania pracowników w sytuacji, gdy same organy nie kwestionują zatrudniania ponad stu osób przez cały czas prowadzenia działalności w latach objętych decyzjami wymiarowymi.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone decyzje myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

II. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć organu podatkowego II instancji, mimo braku podstaw uzasadniających przyjęcie naruszenia tymi rozstrzygnięciami przepisów prawa materialnego oraz błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku w szczególności także poprzez wskazanie jako podstawy prawnej wydania zaskarżonego wyroku § 2 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz.U. Nr 107, poz.526 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r.)

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

- przepisu § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz.U. Nr 107, poz.526 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r.) poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, tj. że definicja wyrobów wytworzonych na terenie strefy określona w § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia nie znajduje zastosowania w procesie analizy czy przedsiębiorca działający na terenie strefy, nabywa prawo do zwolnienia podatkowego, określonego przepisem § 5 ust.1 cyt. Rozporządzenia,

- przepisu § 5 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz.U. Nr 107, poz.526 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r.) w związku z przepisem art. 12 ust.1 i 5 ustawy z dnia 20 października 1994 . o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 123, poz. 600 w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.) poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej, o której mowa w tym przepisie to nie jest dochód ze sprzedaży towarów lub usług wytworzonych na terenie strefy w rozumieniu § 2 ust.1 pkt 2 cyt. rozporządzenia.

Wskazując na powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Spółki, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

III. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani tych podstaw modyfikować, czy też domniemywać. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć organu podatkowego II instancji, należy stwierdzić, że jest ono zasadne. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie jest, co do zasady, przepisem, który można naruszyć w toku postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż reguluje on sposób rozstrzygnięcia sprawy. Skuteczność skargi kasacyjnej w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego zależy zaś od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie przepisy regulujące materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., II OSK 422/12, LEX nr 1341599). Z tego względu istota sprawy sprowadza się do oceny trafności wywodu zawartego w wyroku sądu I instancji, odnoszącego się do skorzystania z przesłanek zwolnienia zawartych w § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nietrafnie uznał, że jako dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, należy przyjąć każą sprzedaż towarów przez przedsiębiorcę działającego na terenie strefy lub każdą sprzedaż usług, niezależnie od ilości kosztów pozastrefowych ich wytworzenia. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że wykładnia taka stanowi zaprzeczenie ratio legis tworzenia specjalnych stref ekonomicznych. Wskazać należy, że w uzasadnieniu do zmiany ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie innych ustaw wyjaśniono, że Rada Ministrów w ramach delegacji do niniejszej ustawy, określi przedmioty działalności gospodarczej, na którą zezwolenia nie będą wydawane oraz wielkości pomocy publicznej dostępnej w poszczególnych strefach dla przedsiębiorców działających na podstawie zezwolenia. I dalej: Przedsiębiorca uzyskujący zezwolenie na działalność w strefie będzie mógł obecnie korzystać ze zwolnienia dochodu od podatku dochodowego z tytułu tej działalności do momentu, w którym - zgodnie z zapisami wprowadzanymi do ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych - skumulowana wielkość pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku dochodowego i podatku od nieruchomości osiągnie maksymalny dopuszczalny poziom pomocy dla danej strefy, określony w rozporządzeniu Rady Ministrów. Rozporządzenie to zdefiniuje również jakie wydatki będą zaliczane do trwałych nakładów inwestycyjnych uprawniających do pomocy publicznej. Takie uregulowania odnośnie wskaźnika wytworzenia wyrobów znalazły się w § 5 i § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. i miały zastosowanie do Spółki.

W tym zakresie należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego tj. przepisu § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz.U. Nr 107, poz.526 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r.) poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, tj. że definicja wyrobów wytworzonych na terenie strefy określona w § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia nie znajduje zastosowania w procesie analizy czy przedsiębiorca działający na terenie strefy, nabywa prawo do zwolnienia podatkowego, określonego przepisem § 5 ust.1 cyt. Rozporządzenia, a w konsekwencji przepisu § 5 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz.U. Nr 107, poz.526 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r.) w związku z przepisem art. 12 ust.1. i 5 ustawy z dnia 20 października 1994 . o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 123, poz. 600 w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.) poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej, o której mowa w tym przepisie to nie jest dochód ze sprzedaży towarów lub usług wytworzonych na terenie strefy w rozumieniu § 2 ust.1 pkt 2 cyt. rozporządzenia.

Wskazać należy, że w stosunku do Spółki zastosowanie ma przepis art.5 ust.1 ustawy zmieniającej z 2003 r. i art.12 ustawy o s.s.e., ale także przepisy rozporządzenia z 5 września 1995 r. Niesporne jest to, że Skarżąca w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. była średnim przedsiębiorcą w rozumieniu art.5 ust.5 tej ustawy i posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., a także nie wystąpiła o zmianę tego zezwolenia na podstawie art.6 ust.1 ustawy zmieniającej z 2003 r., a skoro tak, to zachowała prawo do zwolnień podatkowych określonych w art.12 ustawy o s.s.e., w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Przepis ten stanowił wówczas, że "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art.16 ust.1, przez osoby prawne (...) prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione (...) od podatku dochodowego od osób prawnych (...) w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa" (ust.1), natomiast "dochody, o których mowa w ust.1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust.1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów" (ust.2). Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że warunki zwolnienia określa rozporządzenie Rady Ministrów, z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, poz.526 ze zm.). Obowiązujący wówczas § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 5 września 1995 r. określał definicję wyrobów wytworzonych na terenie strefy, jako wyrobów uzyskanych w wyniku wytworzenia, przetworzenia lub obróbki na terenie strefy, jeżeli wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, wszystkich użytych do ich wytworzenia materiałów wytworzonych poza strefą oraz usług wykonanych poza jej terenem nie przekracza 70% przychodów uzyskanych z ich sprzedaży pomniejszonych o podatek od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust.2 i 3, które nie miały zastosowania. Na podstawie § 5 ust.1 rozporządzenia z 5 września 1995 r. zwolnieniu od podatku dochodowego w okresie 10 lat podlegał dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, a po upływie tego okresu zwolnieniu podlegała połowa dochodu (§ 6 rozporządzenia z 5 września 1995r.).

Uchylenie § 2 ust.1 rozporządzenia z 1995r. w dniu 23 kwietnia 2001 r. nie skutkowało wobec Spółki, bo najpierw art.5 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2000r. o zmianie ustawy o s.s.e. (Dz. U. nr 117, poz. 1228 - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2001r.), a następnie powołany wyżej przepis art.5 ust.1 ustawy zmieniającej z 2003 r. (obowiązujący od dnia 1 maja 2004r.), rozciągnął moc obowiązującą rozporządzenia w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r., w tym również § 2 ust.1, na określoną kategorię przedsiębiorców – w tym na Spółkę. Wiąże się to tym, że w stosunku do dochodu Skarżącej w 2007r., rozporządzenie z 5 września 1995r. miało zastosowanie w całości, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. Nadmienić należy, że Spółka miała możliwość wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5, w miejsce przepisów art.12 ustawy o s.s.e. i rozporządzenia z 1995r. – w brzmieniu z 31 grudnia 2000r. jednak z akt sprawy wynika, że Skarżąca takiego wniosku nie składała, a zatem wybrała tzw. "stare zasady" zwolnień podatkowych.

Rację należy więc przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że wywody Sądu I instancji w zakresie zwolnienia są błędne, a definicja wyrobów wytworzonych na terenie strefy zasadnie nie została usunięta, gdyż jest niezbędna do właściwego odczytania pozostałych zwolnień uregulowanych przepisem § 5 ust.1 ww. rozporządzenia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).