Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 890/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1  3, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: zał. nr 1
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, del. sędzia SO Jolanta Strumiłło, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 lutego 2015r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

D.K. (dalej również jako strona, skarżący, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący na podstawie rachunku z dnia "[...]" dokonał na terenie Niemiec zakupu samochodu marki "[...]" o numerze VIN "[...]", po czym dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju, gdzie w dniu "[...]" przeprowadzono badanie techniczne pojazdu, a następnie w dniu "[...]" dokonano jego rejestracji.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji, postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 17.732 zł.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej powołał m.in. brzmienie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1 – 3, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Dodał, że w świetle art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podkreślił, że Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera kod 8703 oraz 8704. Kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja towarowa jest przy tym przeprowadzana w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Systemu Scalonej (ORINS). Zatem dla rozstrzygnięcia, czy pojazd podlega akcyzie należy ustalić rodzaj tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w szczególności przepisów klasyfikacyjnych. W ocenie organu podatkowego, związanie klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp.

Dyrektor Izby Celnej wskazał następnie, ze w celu zapewnienia właściwej interpretacji jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które w analizowanym przypadku zawierają odesłanie do not wyjaśniających do HS obowiązujących na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. oraz protokołu zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986 r., zatwierdzonych w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz.U. L 198, str. 1). Zgodnie zaś z treścią not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy objęte pozycją 8703 mogą być typu kołowego lub gąsienicowego i należy zaliczyć do niej również: samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy czy czterokołowe pojazdy samochodowe. W pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Przy czym należy mieć na względzie, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup.

Zgodnie z ww. wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania],

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku postępowania przeprowadzono oględziny pojazdu w dniu 9 kwietnia 2014 r., w wyniku których stwierdzono, że nadwozie pojazdu tworzy jedna, zamknięta przestrzeń, tj. kabina do przewozu 5 osób i przestrzenią bagażową z roletą siatkową za tylnymi siedzeniami. Kabina ww. pojazdu stanowi jednobryłowe, zamknięte i przeszklone 5 - drzwiowe nadwozie typu kombi. Posiada 2 pary drzwi po bokach oraz drzwi z tyłu podnoszone do góry (klapa bagażnika). Każde z miejsc zostało wyposażone w pasy bezpieczeństwa z napinaczami, uchwyty dla kierowcy i pasażerów - 2 w przednich słupkach i 2 nad drzwiami w drugim rzędzie siedzeń. Ponadto w pojeździe stwierdzono: oświetlenie całego wnętrza, skórzaną tapicerkę siedzeń i drzwi bocznych, wykładzinę podłogową, dywaniki gumowe, indywidualnie regulowaną klimatyzację dwustrefową, szyberdach, komputer pokładowy, poduszki powietrzne, centralny zamek z pilotem, elektrycznie sterowane, podgrzewane lusterka, elektrycznie sterowane 4 szyby, elektrycznie podgrzewane szyby boczne w części bagażowej, miejsca na kubki w przedniej i tylnej części kabiny, popielniczkę i zapalniczkę w tylnej części, sprzęt audio z głośnikami, nawigację, tempomat, światła przeciwmgielne, chromowane relingi dachowe.

W ocenie organu, powyższe wyposażenie i wykończenie wnętrza wskazywało, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto na znaczenie wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06, w świetle którego decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), a przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Zdaniem organu, sam sposób faktycznego wykorzystywania pojazdu nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji na gruncie CN. Przytoczone zaś powyżej przepisy klasyfikacyjne dla możliwości zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji 8704 CN wymagają konstrukcyjnego, fabrycznego wyposażenia pojazdu w m.in. stałą przegrodę oddzielającą poszczególne części nadwozia. Pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania nie został wyposażony przez producenta w taką przegrodę, a ponadto jego klasyfikację do pozycji 8704 wyklucza dodatkowo fakt istnienia paneli okien w drzwiach tylnych bocznych oraz okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia.

Wskazując, że pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy, organ podniósł, że dokumenty typu: dowód rejestracyjny, karta pojazdu i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym mają na celu prawidłowe zidentyfikowanie pojazdu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Przy określaniu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym nie mają jednak nawet pomocniczego zastosowania. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 370/11, organ wskazał, że homologacja pojazdu zaświadcza, że pojazd spełnia szczególne wymagania dopuszczenia i uczestnictwa w ruchu drogowym na podstawie przepisów odrębny, nie decyduje natomiast o jego zasadniczym przeznaczeniu. Jednocześnie organ podniósł, że Spółka A udzieliło pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. informacji, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania posiadał kategorię pojazdu osobowego. W kwestii dopuszczalnej ładowności pojazdu organ wskazał na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 145/12, w którym wyrażono m.in. pogląd, że wymóg uwzględnienia proporcji ładowności przypadającej na osoby i na ładunek może jedynie dotyczyć tych pojazdów, które mają wyodrębnioną na stałe przestrzeń ładunkową.

W ocenie organu odwoławczego, dokonane w pojeździe zmiany potwierdzone zaświadczeniem z dnia 16 maja 2011 r. wystawionym przez Firmę B (zdemontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej, zamontowanie kanapy 3-osobowej w fabrycznych miejscach, zamontowanie pasów bezpieczeństwa i punktów ich kotwiczenia w fabrycznych miejscach ich montażu) miały charakter czasowy i dały się usunąć w sposób niepozostawiający śladów wcześniejszej przeróbki. Pojazd ten konstrukcyjnie nie został zaprojektowany i wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowej dla przewozu towarów tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej.

Odmawiając uwzględnienia zarzutów naruszenia norm art. 180 § 1 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie oświadczenia A.M. z dnia 29 października 2011 r. o dokonanych zmianach w pojeździe, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że strona nie przedstawiła tego dowodu. Dodał, że dowód z oględzin samochodu, nawet przeprowadzony po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazał bezspornie na cechy, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe zmian w celu zarejestrowania go jako ciężarowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzuciła jej naruszenie:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 ORINS,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) nienależyte ustalenie stanu faktycznego i dokonanie klasyfikacji w oparciu o niewiążące noty wyjaśniające,

b) nieaktualne dowody w sprawie, takie jak oględziny dokonane po 4 latach od dnia sprowadzenia pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną,

c) pominięcie dowodu w postaci zaświadczenia z dnia "[...]", z którego wynika, że w pojeździe dokonano istotnych zmian mających na celu przystosowanie pojazdu ciężarowego do cech, jakie posiada pojazd osobowy.

Wskazując w uzasadnieniu skargi na naruszenie przez organ odwoławczy art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., skarżący podniósł, że zarówno z art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i z brzmienia pozycji CN 8703 wynika, że istotny jest warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. (C-486/06), ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, ale również jego rzeczywistego przeznaczenia w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. W zaskarżonej decyzji nie przeanalizowano jednak pojęcia "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Dołączone do sprawy dowody, tj.: karta pojazdu oraz dowód rejestracyjny, potwierdzają, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał cechy pojazdu ciężarowego i jako taki był zarejestrowany zarówno za granicą, jak i w Polsce. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że fakt zarejestrowania pojazdu jako ciężarowy nie ma znaczenia z punktu widzenia podatku akcyzowego, bowiem stoi ono w sprzeczności z podstawową, konstytucyjną zasadą jednolitości prawa, która wprawdzie przydziela kompetencje różnym organom administracyjnym czy podatkowym, ale ich ustalenia w przedmiocie wspólnego działania powinny się przenikać, a nie być ze sobą sprzeczne. Fakt rejestracji pojazdu jako ciężarowy wskazuje, że pojazd posiada cechy wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów oraz odnosi się bezpośrednio do momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju.

W ocenie skarżącego, subiektywne twierdzenia zaskarżonej decyzji w kwestii przeznaczenia pojazdu i braku konieczności sięgania do dalszych reguł ORINS świadczą o dowolnej i swobodnej ocenie zebranego materiału dowodowego. Organ zastosował regułę I ORINS, rezygnując ze stosowania dalszych reguł, a ponadto odwołał się do niewiążących not wyjaśniających oraz oględzin pojazdu i dokumentacji fotograficznej. Zupełnie pominął natomiast jeden z najistotniejszych parametrów, który powinien decydować o prawidłowości klasyfikacji, tj. proporcję ładowności. Z danych w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym wynikało, że pojazd w dniu nabycia był zarejestrowany jako samochód ciężarowy, a jego ładowność wynosiła 660 kg. Oznacza to, że część dopuszczalnej ładowności przypadającej na kierowcę i pasażera (2x 70 = 140 kg) była znacząco niższa od części przypadającej na towary (520 kg). Strona zwróciła również uwagę na użycie sformułowania "w szczególności" w opisie pozycji 8704 CN.

Wskazując na zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że rozstrzygnięcie zostało oparte na dowodzie z oględzin oraz dokumentacji fotograficznej z dnia 9 kwietnia 2014 r. (po dokonanych w pojeździe zmianach), mimo że pojazd sprowadzono w dniu 25 sierpnia 2010 r. W ocenie strony, obiektywne przeznaczenie samochodu wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Skarżący zarzucił również, że organ pominął zaświadczenie z dnia "[...]" potwierdzające, że w pojeździe dokonano istotnych zmian, które służyły przystosowaniu do cech, jakie posiada pojazd osobowy. Organ nie odniósł się też do treści zgromadzonych dokumentów urzędowych jednoznacznie świadczących o ciężarowym charakterze pojazdu. Przyznał natomiast pierwszeństwo notom wyjaśniającym do CN. Zdaniem strony, prowadzone w sprawie postępowanie było stronnicze, tendencyjne i podyktowanie stanowiskiem organu. W jej ocenie, pomimo, że organy nie zebrały materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, to materiał ten pozwalał dokonać klasyfikacji do pozycji CN 8704.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują, stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów, o czym stanowi § 2 art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść materialnych norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do stanu prawnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm.), zwanej dalej O.p.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej.

W niniejszej sprawie nie był sporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu "[...]" samochodu marki "[...]" o numerze VIN "[...]" ani to, że nie był on wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest natomiast dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja tego pojazdu o pojemności skokowej silnika 2400 cm3, wyprodukowanego w 2007 roku do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznanie, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu.

W odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy zastosowanie miały przepisy właściwie wskazanej przez organ odwoławczy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. ) – zwanej dalej: u.p.a., lecz w innym brzmieniu, bo obowiązującym do 1 września 2010 r. W związku z tym, prawidłowa dla niniejszej sprawy wersja ustawy została opublikowana w Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.( co prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji). Należy przy tym podkreślić, że organ zobowiązany jest stosować przepisy prawa materialnego w brzmieniu, które obowiązywało w dniu powstania obowiązku podatkowego, natomiast w przypadku przepisów prawa procesowego - powinien stosować te regulacje w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania. Zaznaczenia jednak wymaga, że stwierdzone naruszenie tych zasad nie było istotne, gdyż między brzmieniem powołanym przez organ odwoławczy, a brzmieniem ustawy obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego (najpóźniej 25.08.2010 r.) w zakresie opodatkowania akcyzą pojazdów samochodowych nie występują różnice znaczące z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy.

W złożonej skardze pełnomocnik skarżącej odwołuje się z kolei do pozycji nr 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, co oznacza, że błędnie przyjmuje, iż należało w niniejszej sprawie stosować przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Z drugiej strony jednak formułując poszczególne zarzuty skargi stawia zarzuty błędnego, bądź niewłaściwego zastosowania ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym: "w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". W myśl art. 2 pkt 9 u.p.a., użyty w ustawie termin: "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza: "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju".

Z kolei w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stosownie do tej definicji "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Dla potrzeb dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe szczególnie istotne jest właśnie to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.)".

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju - o czym stanowi art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaka podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W myśl art. 105 pkt 1u.p.a., stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania oraz dla pozostałych samochodów osobowych 3,1% podstawy opodatkowania.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). Podkreślić przy tym należy, że Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich.

Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, uwzględniające między innymi przyjęte przez Komitet HS na 28 sesji, która odbyła się w 2001 r., zmiany do pozycji HS 8703, zostały opublikowane w formie załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Uzupełniająco podkreślić należy, że w sprawie charakteru Not Wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażając pogląd, że noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok z dnia 26 października 2006 r., C-250/05, wyrok z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału (wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06) odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania. Podkreślić przy tym należy, że Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich.

W związku z powyższym marginalizowanie przez skarżącego znaczenia Not wyjaśniających nie jest uzasadnione.

W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z kolejnych Reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru. Inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Jak już wcześniej wskazano pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W związku z wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Natomiast pozycja 8704 obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

Uwzględniając regułę 1 ORINS nakazującą klasyfikować towary zgodnie z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz uwzględniając konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, jak też końcowy wniosek organów, że sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703.

Porównanie brzmienia tych pozycji wskazuje, że oparte są one na kryterium przeznaczenia jako głównej przesłance klasyfikacyjnej z tym zastrzeżeniem, że pozycja 8703 posługuje się terminem "zasadniczego przeznaczenia". Taka formuła pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi). Możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona jednak z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce.

Skoro główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób, klasyfikacja sprowadzonego przez skarżącego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musiała być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23);"przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Decydujące znaczenie mają jednak obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru, a nie subiektywne przekonanie co do tego przeznaczenia, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być dwojaki.

Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Organy zasadnie odwołały się do informacji udzielonej przez Spółki A z dnia 14.04.2014 r., z której wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został na rynek niemiecki i posiadał kategorię pojazdu osobowego.

W związku z zarzutem pominięcia przez organ kryterium proporcji ładowności między częścią osobową towarową należy zauważyć, że zagadnienie to było przedmiotem rozważań w zaskarżonej decyzji (str.11). Zasadne było w tym zakresie powołanie się przez organ na pogląd wyrażony przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 25.05.2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 145/12, że "(...)dopuszczalna ładowność według zaświadczenia o badaniu technicznym nie ma ponadprzeciętnego charakteru i wynosi 875 kg. Z tego względu możliwość przewożenia towarów, jaką daje przedmiotowy pojazd jest jedynie jego dodatkową funkcją a nie decyduje o jego zasadniczym przeznaczeniu jakim jest przewóz osób. (..). Ponadto w ocenie Sądu wymóg uwzględniania proporcji ładowności może dotyczyć jedynie tych pojazdów, które mają wyodrębnioną na stałe przestrzeń ładunkową, a tego wymogu nabyty przez podatnika pojazd nie spełnia".

Odnosząc się do twierdzeń skargi tym zakresie, Sąd zauważa stwierdza, że z jednej strony skarżący wskazuje, że kryterium ładowności odnosi się do jednego z najistotniejszych parametrów, który powinien decydować o prawidłowości klasyfikacji do pozycji 8704, z drugiej zaś sam podatnik traktuje kryterium ładowności jako pomocnicze. Tymczasem nie ma żadnych podstaw do przyjmowania, że kryterium proporcji ładowności części pasażerskiej i bagażowej musi być każdorazowo brane pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji towarowej pojazdów, bowiem ani art.100 ust.4 u.p.a. ani opis pozycji 8703 i 8704 w CN nie wskazują na kryterium ładowności. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym, Noty Wyjaśniające do HS, Noty Wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa, o czym stanowią - Dyrektywa Rady 92/21/EWG z dnia 31 marca 1992 r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz. Urz. UE Seria L z 1992 r., Nr 129, s. 1 ze zm.) i Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz. Urz. UE Seria L z 1997 r., Nr 233, s. 1 ze zm.).

Oczywiście biorąc pod uwagę, że klasyfikacja pojazdu musi uwzględniać ogół cech charakteryzujących dany pojazd, niekiedy również szczególnie wysoka dopuszczalna ładowność, przy niewielkiej ilości miejsc dla przewożonych osób może mieć znaczenie. Jednakże przede wszystkim należy mieć na uwadze to, że kryterium proporcji ładowność w unormowaniach dotyczących klasyfikacji towarowej nie występuje. Trudno jest zatem przyjąć jakąkolwiek regułę w tym zakresie, która miałaby decydujące znaczenie. W szczególności przy określonej dopuszczalnej ładowności danego pojazdu nie da się stwierdzić, że ładowność ta może być rozdzielona w prosty sposób na aktualną ilość miejsc siedzących i na przestrzeń ładunkową. W każdym samochodzie przeznaczonym do przewozu osób usunięcie, choćby tymczasowe, części siedzeń spowoduje radykalną zmianę proporcji ładowności.

Skoro dopuszczalna ładowność oznacza największą masa ładunku, pełnego baku paliwa i osób (łącznie), jaką może przewozić pojazd, to jeśli przednie miejsca zostaną zajęte przez osoby o znacznej wadze, to biorąc pod uwagę jeszcze pełny bak paliwa, dopuszczalna ładowność zostanie wykorzystana w większości na przewóz osób. Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione przez kryterium cech projektowych pojazdu .

Według Not wyjaśniających do Taryfy Celnej cechy projektowe, które wskazują, że pojazdy są głownie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów są następujące:

– obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

– obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

– obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

– brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

– wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny.

To producent, który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Odnosząc te uwagi do przekazanej przez firmę Spółkę A informacji - przytoczonej powyżej – zasadnie organ odwoławczy zauważył, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, a w późniejszym czasie został przystosowany do pełnienia funkcji ciężarowych. Polegało to m.in. na zamontowaniu stałej przegrody towarowej oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, co pozwoliło na uznanie samochodu za ciężarowy i zarejestrowanie w Niemczech jako samochodu ciężarowego. Wymieniony pojazd po jego przemieszczeniu na terytorium kraju został wprawdzie zarejestrowany jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, lecz jego właściciel w krótkim czasie wystąpił o zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, przedkładając zaświadczenia z dokonanych badań technicznych pojazdu.

Z opisu zmian dokonanych w tym pojeździe wynika, że przeróbki polegały na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz zamontowaniu w fabrycznych punktach mocowania – drugiego rzędu siedzeń oraz zamontowaniu pasów bezpieczeństwa. W wyniku takich zmian pojazd został zarejestrowany jako osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi.

Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i jego przemieszczenia na terytorium kraju samochód posiadał dwa, a nie pięć miejsc siedzących, to dokonane następnie w kraju zmiany potwierdzają, że konstrukcyjnie pojazd ten trwale był przeznaczony do przewozu osób.

Samochód posiadał bowiem fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, w których to miejscach kotwiących zostały zamontowane siedzenia i pasy bezpieczeństwa po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju. Zmiany polegające na wyjęciu tylnej kanapy i wstawieniu ściany działowej, które później zostały zdemontowane były z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej zmianami o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

W ocenie Sądu, przeprowadzone zmiany w wyposażeniu pojazdu, nie są trwałą zmianą przeznaczenia konstrukcyjnego, ale tymczasowym dostosowaniem pojazdu do indywidualnej potrzeby użytkownika, natomiast fakt, że takie zmiany znajdują swoje odzwierciedlenie, między innymi, w dokumentach rejestracyjnych nie oznacza, że automatycznie skutkują zmianą klasyfikacji taryfowej. Wydawanie bowiem dowodów rejestracyjnych odbywa się na odrębnych zasadach niż klasyfikacja według Nomenklatury Scalonej. Dlatego też określone czynności nie muszą wywoływać tożsamych skutków na gruncie przepisów o ruchu drogowym i klasyfikacji według tej Nomenklatury.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd nie podzielił ich zasadności. Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym zebrany został niezbędny materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniono, iż dowody/dokumenty, w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako ciężarowy, nie są wiążące dla organów w zakresie klasyfikacji pojazdów do celów podatkowych. Klasyfikacja pojazdów dla celów podatkowych dokonywana jest bowiem w oparciu o rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a nie o dokumenty rejestracyjne, czy niepodatkowe przepisy prawa, na podstawie których są wydawane. Na wynik sprawy nie może mieć zatem wpływu argument skarżącego, że samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy zarówno w kraju jak i za granicą. W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organu odwoławczego, iż dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w niniejszym składzie w pełni go akceptuje (por. wyroki: NSA Gliwicach WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2012 r., I SA/Ol 755/11). W związku z tym treść dokumentów wskazywanych w skardze, wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, nie była wiążąca dla organów podatkowych w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga przy tym, że organy nie kwestionowały zapisów w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Jednakże skoro takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym.

Wskazać też należy, że stanowisko organu, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu, a konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb, znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki WSA: w Łodzi z 16 stycznia 2013 r. III SA/Łd 839/12, w Gdańsku z 14 sierpnia 2012 r. I SA/Gd 508/12, w Rzeszowie z 3 marca 2012 r. I SA/Rz 94/12, we Wrocławiu z 15 marca 2012 r. I SA/Wr 36/12, w Poznaniu z 20 stycznia 2012 r. III SA/Po 759/11 – opublikowane w LEX). Zdaniem Sądu, z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód, został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Z wymienionych w decyzjach organów cech spornego pojazdu powołanych przez organy w zaskarżonych decyzjach wynika, iż samochód ten posiada bogate wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Skarżący nie wykazał, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia tego standardowego wyposażenia nie posiadał. Skarżący nie wykazał także, aby zakres zmian dokonanych w pojeździe w sposób zasadniczy zmieniał jego konstrukcje pozwalając uznać, iż nastąpiła zmiana zasadniczego przeznaczenia auta.

W konsekwencji Sąd uznał, że dokumenty powoływane przez skarżącego świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód przed istotnym w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym został przystosowany do korzystania z niego również do przewozu towarów, co jednak nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie doszło bowiem w ten sposób do trwałej zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu.

Zasadniczo należy przyznać rację skarżącemu, że istotny był stan pojazdu z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie oznacza to jednak, że bezwartościowe były oględziny pojazdu dokonane bez udziału biegłego. Strona nie wskazywała bowiem na takie okoliczności, które wymagałyby wiadomości specjalnych w ocenie charakteru zmian przywracających pojazdowi jego pierwotna postać. Skarżący nie skorzystał też z możliwości uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie go w charakterze strony, co ewentualnie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia kwestii spornych, gdyż odmówił złożenia zeznań w charakterze strony (k.111 akt kontroli podatkowej). Z tłumaczenia rachunku NR "[...]" wystawionego przez zbywcę pojazdu dnia "[...]" (k.105) wynika, że sprzedany pojazd ma 5 siedzeń, alarm na pilota, czujniki parkowania z tyłu, koło zapasowe, zestaw dla palacza, elektryczny szyberdach, reflektory Bi-ksenonowe z dynamicznym doświetleniem zakrętu, zintegrowany zestaw telefoniczny z zestawem głośnomówiącym, ogrzewanie postojowe z timerem. Z zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu datowanego na "[...]’ wynika zaś, że pojazd ma dwa miejsca siedzące. Oznacza to, że w chwili zakupu ilość siedzeń była inna niż w dacie badania technicznego.

Trafnie zatem organ odwoławczy ocenił te zmiany jako dotyczące wyposażenia wnętrza pojazdu, nie wpływające na jego zasadnicze przeznaczenie, jakim jest przewóz osób.

Wbrew twierdzeniom strony również ocena dowodów nie była dowolna ani jednostronna i dokonana z naruszeniem art.191 O.p. Naruszenia tego przepisu strona upatruje w tym, że organy nie uwzględniły dokumentów świadczących o nabyciu pojazdu ciężarowego. Organy bynajmniej nie pominęły dokumentów, z których wynikało, że pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy, ale dokonały ich oceny w sposób nienasuwający zastrzeżeń, co już wcześniej zostało wyjaśnione.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym także rozważył treść i znaczenie danych z dokumentów rejestracyjne pojazdu. To, że wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne od oczekiwań podatnika, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, a zgodnie z tym, co wykazano wyżej, dla celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym.

Niezrozumiałe jest twierdzenie strony jakoby organ pominął zaświadczenie z dnia "[...]" wystawione przez D.W., z którego zdaniem strony wynika, iż w pojeździe dokonano istotnych zmian konstrukcyjnych, które służyły przystosowaniu pojazdu ciężarowego do cech, jakie posiada pojazd osobowy m.in. poprzez zamontowanie tylnej kanapy, zdemontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej, zamontowaniu pasów bezpieczeństwa i punktów ich kotwiczenia. W zaskarżonej decyzji na str.11 organ odwoławczy dokonał oceny ww. zaświadczenia i doszedł do przekonania, że zmiany w pojeździe dokonane przez D.W. dowodzą tego, że zmiany w pojeździe istniejące w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego miały charakter czasowy i dały się usunąć w sposób nie pozostawiający śladów i nie były zmianami o charakterze znaczącym, konstrukcyjnym. Organ podkreślił ,ze pojazd nie został zaprojektowany i wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzielona na stałe, dominująca częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy innego rodzaju zabudowy typowej dla przewozu towarów. Trafnie zatem organ uznał, w świetle wyjaśnień strony jak i zgromadzonych w sprawie dowodów, że po sprowadzeniu pojazdu do kraju został on przywrócony do stanu pierwotnego.

Nie nasuwa zastrzeżeń argumentacja organu odwoławczego, że dowód z oględzin przeprowadzony po upływie nawet kilku lat od nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazał na te jego cechy, które nie mogły zostać usunięte w wyniku dokonanych w nim zmian w celu zarejestrowani ago jako ciężarowego

Mając powyższe na względzie, uznać należy, że ze stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym wynika, że samochód osobowy marki "[...]" został nabyty przez skarżącego, a następnie przemieszczony na terytorium kraju. Skarżący nie uiścił podatku akcyzowego. Zdarzenia te wyczerpują więc przesłanki określone w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., których zaistnienie skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju ,gdyż pojazd ten odpowiada definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a.

W tym stanie sprawy, z przyczyn opisanych wyżej, za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art.121 §1 123 § 1, 122 i 187 § 1 i art. 191 O.p. Stan faktyczny został w ocenie Sądu ustalony prawidłowo, na podstawie materiału dowodowego zebranego w zakresie niezbędnym do oceny przesłanek wynikających z materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, właściwie rozpatrzonego i poddanego ocenie odpowiadającej kryteriom swobodnej oceny dowodów. Trafna jest również wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł klasyfikacji Nomenklatury Scalonej.

Wobec powyższego Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.