Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 358/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak,, Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił W. i G. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [...] zł; podczas gdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 złożonym na formularzu PIT-36 wykazano podatek w kwocie [...] zł. Powodem określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, niż zeznana były następujące okoliczności:

- do przychodów W. W. ze stosunku pracy doliczono kwotę [...] zł wypłaconą przez "A1" S.A. oraz kwotę [...] zł wypłaconą przez "A2" S.A. w wyniku ugód zawartych w dniu [...] 2001r. pomiędzy podatnikiem a ww. Towarzystwami Ubezpieczeniowymi,

- do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej G. W. doliczono kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT z dnia [...] 2003r. Nr [...] wypłaconą przez "A1" S.A. O/K. oraz kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT z dnia [...] 2003r. Nr [...] wypłaconą przez "A1" S.A. O/B.. Przychody te wynikały ze świadczonej przez G. W. obsługi prawnej na rzecz ww. Towarzystw Ubezpieczeniowych w [...] 2002r.

Natomiast obniżono przychody o kwotę [...] zł, uzyskaną za miesiąc [...] 2001 r. od "A1" S. A. O/B., które zostały zaksięgowane przez podatniczkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w [...] 2002r.

Nie uznano dokonanych przez podatników odliczeń z tytułu tzw. dużej ulgi budowlanej w kwocie [...] zł, z uwagi na to, że w 2002r. nie ponieśli wydatków na ten cel oraz nie przedstawili dowodów poniesienia wydatków w latach 2000-2001, które mogłyby uzasadniać odliczenie w rozpatrywanym roku podatkowym w ramach praw nabytych, tych wydatków, które nie znalazły pokrycia w podatku za 2001 r. Dodatkowo ustalono, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001 r. podatnicy nie wykazali do odliczenia w latach następnych wydatków mieszkaniowych z uwagi na to, że nie znalazły pokrycia w podatku za ten rok.

W odwołaniu złożonym przez G. W. zarzucono decyzji organu podatkowego I instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na przyjęcie, iż wypłacone w 2002 roku W. W. świadczenia w wykonaniu Ugód zawartych pomiędzy nim a "A1" S.A. stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Postawiono także zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 123 §1, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając wniesione odwołanie z powołaniem się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Gl 1763/04 podniesiono, że organ podatkowy I instancji ograniczył postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie charakteru zawartych umów i dokonanych wypłat do przesłuchania w charakterze świadków P. N. oraz J. L.. Odmówiono przy tym postanowieniem z dnia [...]r. dopuszczenia dowodów z zeznań świadków A.M. - Członka Zarządu obu Spółek, który uczestniczył w czynności prawnej, na okoliczność charakteru wypłaconych świadczeń oraz P.G. - prokurenta Spółek "A", który posiada wiedzę co do okoliczności związanych z rozwiązaniem umów o pracę z W. W., uzasadniając to tym, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały już stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania ww. świadków organ podatkowy I instancji naruszył zdaniem odwołującej art. 122 , art. 187, art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Podniesiono , że uzasadnienie odmowy przesłuchania A. M. faktem przesłuchania P. N. jest nietrafne, albowiem zakresem postępowania dowodowego miały być objęte okoliczności mające na celu wyjaśnienie charakteru wypłaconych świadczeń oraz ustalenia treści czynności prawnych. W ocenie odwołującej organ podatkowy, stosownie do art. 199a Ordynacji podatkowej, ustalając treść czynności prawnej powinien uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności i w tym celu powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe. Według odwołującej okoliczności dotyczące charakteru wypłaconych świadczeń nie zostały wystarczająco stwierdzone.

Zarzuciła również, iż nie została zawiadomiona przez organ podatkowy o dopuszczeniu dowodu z przesłuchania świadków P. N. i J. L., co stanowi naruszenie przepisów art. 190 §1 i § 2 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie mogła zadawać świadkom pytań, przez co została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

W odwołaniu złożonym przez W. W. strona odwołująca domagała się uchylenia decyzji organu podatkowego l instancji w całości oraz stwierdzenia jej nieważności. Zarzuciła, iż została ona wydana z naruszeniem: art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 77 § 3, art. 139 § 1, art. 140, art. 247 § 3 i art. 21 ust. 1 pkt 3 przepisów Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając podniesione zarzuty argumentowała , że organ podatkowy wbrew art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej nie wydał decyzji w terminie 3 miesięcy, od dnia doręczenia odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zarzuciła, że o toczącym się postępowaniu nie była powiadomiono żona G. W. pomimo, że organ podatkowy posiadał informację o prowadzeniu działalności i zamieszkaniu pod innym adresem.

Zarzuciła również, że sporna sprawa nie została załatwiona bez zbędnej zwłoki, a ponadto nie była prawidłowo informowana o nie załatwieniu sprawy we właściwym terminie. Naruszono także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, ponieważ nie została poinformowana o terminie przesłuchania J. L.. Poprzez odrzucenie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków A. M. oraz P. G. na okoliczność wypłaconych stronie kwot w wykonaniu ugód zawartych w dniu [...] 2001 r., nie został dokładnie wyjaśniony stan faktyczny sprawy.

Podniesiono, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do 2004 roku tzw. utracone korzyści były wolne od podatku. Również w 2002 roku w ww. ustawie nie było zapisu 3g w art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu "odszkodowań wynikających z zawartych umów i ugod", a zatem nie można było zapisów ustawy interpretować rozszerzające na niekorzyść podatnika.

Pismem z [...] 2009r. W. W. złożył wniosek o umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, argumentując, iż zobowiązanie małżonków W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok uległo przedawnieniu z dniem [...] 2008r. Uzasadniając wniosek podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zastosował przewidzianą w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej czynność egzekucyjną, ale zgodnie z art. 70 § 5 tej ustawy kolejne wszczęte postępowanie egzekucyjne nie przerywa biegu przedawnienia. Podniósł, że w niniejszym postępowaniu podatkowym była to już druga egzekucja, ponieważ pierwsza z uwagi na naruszenie prawa została umorzona i wyeliminowana z obrotu prawnego, natomiast zapis w hipotece o zajęciu komorniczym choć wykreślony, pozostał. Argumentował także, że tytuły wykonawcze z 2008r. zostały zaskarżone do Izby Skarbowej w K. jako rażąco sprzeczne z prawem. Zdaniem podatnika, o tym, że zobowiązanie z dniem [...] 2008r. uległo przedawnieniu świadczy także uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Pismem z dnia [...] 2009r. W. W. wniósł o włączenie do akt sprawy dowodów w postaci: jego zażaleń na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. znak: [...] , postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. znak: [...], skargi z [...] 2009r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] , skargi z [...] 2009r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] .

Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...],[...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględnił , wniosek podatnika i włączył ww. dokumenty do akt sprawy.

Z urzędu, powołanym postanowieniem włączono do akt sprawy także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...].

Rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż nie jest ono zasadne.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż zobowiązanie małżonków W. w podatku dochodowym za 2002 rok powstało w sposób, o którym stanowi art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie uległo przedawnieniu. Powołując regulacje z art. 70 Ordynacji podatkowej normujące przedawnienie zobowiązania podatkowego to jest przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony oraz regulacje normujące kwestie nie ulegania przedawnieniu zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką lub zastawem skarbowym organ odwoławczy stwierdził , iż w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, ponadto wykonanie tego zobowiązania zostało zabezpieczone ustanowieniem hipoteki. W tym względzie wskazał, iż na podstawie tytułów wykonawczych: z dnia [...] r. Nr [...] i Nr [...] wystawionych wobec zobowiązanych W. i G. W. zastosowano następujące środki egzekucyjne: zajęcie w dniu [...] 2008 r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w "B" S.A. O/Ł., o którym zawiadomiono stronę zobowiązaną w dniu [...] 2008 r., zajęcie w dniu [...] 2008 r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w "C" S.A. Oddział B. , o którym zawiadomiono stronę zobowiązaną w dniu [...] 2008r. Wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych przesłano zobowiązanym kopie tytułów wykonawczych.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, że W. W. nie został prawidłowo powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Podniósł, iż z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] 2008r., złożonym osobiście w [...] Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] 2008r. W. W. poinformował, iż w dniach od [...] do [...] 2008r. będzie przebywał poza miejscem swojego zamieszkania (B., ul. [...] ). Poprosił także, żeby wszelką korespondencję kierować na adres tj. L., ul. [...]. Z potwierdzenia odbioru przesyłki wysłanej do W. W. na adres: B. , ul. [...] zawierającej kopie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. Nr [...] i [...] oraz zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności z dnia [...] 2008r. Nr [...] wynika, że przesyłka ta została nadana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2008r., a zatem prawie dwa tygodnie przed złożeniem przez W. W. prośby o kierowanie korespondencji na adres w L..

Przesyłka ta nie została odebrana i była dwukrotnie awizowana, a następnie w dniu [...] 2008r. wydana K. P. posiadającej pełnomocnictwo pocztowe Nr [...] do odbioru korespondencji dla W. W..

Za bez znaczenia organ odwoławczy uznał okoliczność, że K. P. nie była pełnomocnikiem W. W.. Z akt sprawy wynika bowiem, że przedmiotową przesyłkę K. P. odebrała nie jako pełnomocnik strony, lecz jako osoba upoważniona przez podatnika do odbioru w urzędzie pocztowym adresowanej do niego korespondencji.

Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, iż wnioskiem z dnia [...] 2008r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się do Sądu Rejonowego w S. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ww. organ egzekucyjny z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. dot. należności dochodzonych od zobowiązanych: G. i W. W.. Wniosek ten został odebrany przez Sąd Rejonowy w S. w dniu [...] 2008r., a z zawiadomienia przesłanego przez V Wydział Ksiąg Wieczystych tegoż sądu wynika, że wpisu wnioskowanej hipoteki dokonano w dniu [...] 2009r.

Ponadto wnioskami z dnia [...] r. Znak [...] i [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się do Sądu Rejonowego w B. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego G. i W. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Z potwierdzeń odbioru wynika, że ww. wnioski wpłynęły do Sądu Rejonowego w B. w dniu [...] 2008r. zaś do chwili obecnej Sąd Rejonowy nie powiadomił organu egzekucyjnego, czy wpis wnioskowanych hipotek został dokonany.

Nie zgodzono się także z argumentacją W. W. , że postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia [...] r. Nr [...] i Nr [...] nie przerwało biegu terminu przedawnienia, z uwagi na okoliczność iż było to już drugie postępowanie egzekucyjne w tej sprawie, które w myśl art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

Zwrócono uwagę , że podniesiony przepis art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej został uchylony z dniem 1 września 2005r. na podstawie art. 1 pkt 34) lit. c) w zw. z art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Przepis ten istotnie - w brzmieniu do 31 sierpnia 2005r. - stanowił, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Wobec braku przepisów przejściowych co do stosowania po 1 września 2005r. przepisu art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej do zobowiązań powstałych przed dniem 1 września 2005 roku, w ocenie organu odwoławczego trzeba przyjąć, iż po tym dniu dla oceny przerwania biegu terminu przedawnienia takich zobowiązań podatkowych przepis ten nie ma zastosowania. Powyższe znajduje oparcie w orzecznictwie jak i doktrynie prawniczej, w których przyjmuje się zasadę bezpośredniego działania nowego prawa. Zasada ta polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju. Dotyczy to również zdarzeń, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa.

Za niezasadne uznano rozważania podatnika o konstytutywnym charakterze zobowiązania W. i G. W. w podatku dochodowym za 2002 rok, a w konsekwencji o 14 dniowym terminie do zapłaty podatku od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego . Wskazano, iż termin ten dotyczy decyzji konstytutywnych i zobowiązania powstałego w sposób określony w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie decyzji deklaratoryjnych. Taki zaś charakter ma decyzja wydana w niniejszej sprawie. Wskazano, iż w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, nie dokonuje się wymiaru podatku w drodze decyzji, chyba, że jak to w niniejszej sprawie miało miejsce, podatnicy obciążeni obowiązkiem ustalenia takiego zobowiązania nie ustalą go lub ustalą go w nieprawidłowej wysokości. Decyzja wydana w takim postępowaniu ma charakter deklaratoryjny - stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe, jaka jest jego wysokość oraz, że nie zostało ono wykonane. Niniejsze postępowanie podatkowe jest konsekwencją tego właśnie tego, że małżonkowie W. określili zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej, niż należna. W takiej sytuacji przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji, w której określi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do stanowiących oś sporu zarzutów G. i W. W., a dotyczących zasadności opodatkowania świadczenia, jakie w roku 2002 W. W. otrzymał od "A1" S.A. w kwocie [...] zł i w kwocie [...] zł to stwierdzono, iż powyższe świadczenia zostały wypłacone w wyniku ugód zawartych w dniu [...] 2001 r. pomiędzy W. W. a "A1" S.A. z siedzibą w W. reprezentowanym przez członków zarządu A. M. i P.N. oraz pomiędzy W. W., a Towarzystwem Ubezpieczeń na Życie "A2" S.A. z siedzibą w W. również reprezentowanym przez A. M. i P. N. - członków zarządu.

Z treści Ugody zawartej z "A1" S.A. wynika, iż strony uzgodniły, że z dniem [...] 2001 r. zostanie rozwiązana za zgodnym porozumieniem stron łącząca ww. strony umowa o pracę zawarta w dniu [...] 2001r. na czas nieokreślony. Z tytułu zawarcia ww. Ugody w/w Towarzystwo zobowiązało się wypłacić W. W. odszkodowanie w wysokości [...] zł i zgodnie z artykułem 1 pkt 3 wypłata odszkodowania miała nastąpić w dwóch ratach: I rata w wysokości [...] zł, w terminie do [...] 2001r., II rata w wysokości [...] zł w terminie 7 dni, od daty doręczenia pisemnego wezwania pracownika, doręczonego "A1" nie później niż do dnia [...] 2002r.

Uzgodniono także, że ustalona kwota odszkodowania wyczerpuje wszelkie dotychczasowe i przyszłe roszczenia pracownika związane z zawarciem, wykonywaniem lub rozwiązaniem umowy o pracę. W art. 3 pkt 1 tej ugody doprecyzowano, że przedmiotowa ugoda wyczerpuje wszystkie wzajemne roszczenia stron, wobec czego zrzekają się one wzajemnie wszystkich roszczeń ze stosunku pracy, w najdalszym zakresie dopuszczonym przez prawo. Z tytułu wypłaty kwoty [...] zł W. W. uzgodnionego świadczenia pieniężnego, w/w Towarzystwo Ubezpieczeniowe wystawiło podatnikowi Informację o uzyskanych przez podatnika dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od [...] 2002r. do [...] 2002r., (PIT-11).

Podobne uregulowania znalazły się w drugiej Ugodzie z dnia [...] 2001 r. zawartej pomiędzy W. W., a "A2" S.A. Z jej treści wynika, że z dniem [...] 2001r. strony postanowiły rozwiązać łączącą je umowę o pracę, zawartą na czas nieokreślony w dniu [...] 1997r.. Z tytułu zawarcia Ugody w/w Towarzystwo zobowiązało się wypłacić W. W. odszkodowanie w wysokości [...] zł. Ustalono przy tym, że ww. odszkodowanie wyczerpuje wszelkie dotychczasowe i przyszłe roszczenia pracownika związane z zawarciem, wykonywaniem lub rozwiązaniem umowy o pracę. Wypłata odszkodowania miała nastąpić w dwóch ratach: I rata w wysokości [...] zł w terminie do [...] 2001 r., zaś II rata w wysokości [...] zł w terminie 7 dni od daty doręczenia pisemnego wezwania pracownika, doręczonego "A2" nie później niż do dnia [...] 2002r. Także w tej ugodzie zostało zamieszczone oświadczenie, że kwota odszkodowania wyczerpuje wszelkie dotychczasowe i przyszłe roszczenia pracownika związane z zawarciem, wykonywaniem lub rozwiązaniem umowy o pracę. Doprecyzowano w niej także, że przedmiotowa ugoda wyczerpuje wszystkie wzajemne roszczenia stron, wobec czego zrzekają się one wzajemnie wszystkich roszczeń ze stosunku pracy, w najdalszym zakresie dopuszczonym przez prawo. Z tytułu wypłaty W. W. uzgodnionych świadczeń w/w Towarzystwo Ubezpieczeniowe wystawiło - Informację o uzyskanych przez podatnika dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od [...] 2002r. do [...] 2002r., (PIT-11) z której wynika, że w ww. okresie wypłacono podatnikowi [...] zł .

W obu ugodach W. W. zobowiązał się także, że nie będzie rozpowszechniać, ujawniać ani wykorzystywać informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstw oraz takich, które tajemnicy nie stanowią, a które mogłyby zaszkodzić firmom, członkom jej organów lub któremukolwiek z jej akcjonariuszy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż sprawa określenia W. i G .W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r była przedmiotem rozpoznania przez WSA W Gliwicach, który w wyroku z dnia 14 listopada 2005r. sygn. akt I SA/G1 1763/04 uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] wskazał m. in., że dokonane przez organy podatkowe ustalenia nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie spornej kwestii, czy wypłacone w 2002r. W. W. świadczenia, na podstawie ugód z dnia [...] 2001 r. są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy mogą korzystać z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od podatku, czy nie należy świadczeń tych zaliczyć do kategorii wyłączających uprawnienie do ulgi. Wskazał przy tym jakie elementy muszą zaistnieć by wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie. Podniesiono także, że organ odwoławczy nie podjął żadnych dodatkowych działań mających na celu ustalenie rzeczywistego charakteru wypłaconego świadczenia, rodzaju poniesionej faktycznie szkody , kompensowanej następnie przez odszkodowania przewidziane w ugodach z dnia [...] 2001r., naruszając tym samym przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ na podstawie ugód została wypłacona kwota nazwana odszkodowaniem Sąd, zobowiązał organ podatkowy do ustalenia faktycznego źródła i charakteru wypłaconej kwoty.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględniając regulacje art. 153 ustawy. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi co do tego, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ podatkowy I instancji podjął działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i zgromadzenie materiału dowodowego , który pozwoliłby na ustalenie źródła i charakteru wypłaconych W.W. świadczeń na mocy ugód z [...] 2001 r.

Za kluczowe w tej kwestii uznano zeznania P. N. - członka zarządu w "A1" S.A. oraz "A2" S.A., który w dniu [...] 2001r. wraz z A. M. , również członkiem zarządu w ww. Towarzystwach Ubezpieczeniowych, zawarł ugody z W. W. oraz J. L. - w 2002 roku Przewodniczącego Rady Nadzorczej w powyższych Towarzystwach Ubezpieczeniowych, który został wskazany przez P. N. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] 2007r., jako osoba, w imieniu i na prośbę której zostały zawarte ugody z W. W. .

Wcześniejsza korespondencja organu podatkowego I instancji z w/w Towarzystwami Ubezpieczeniowymi nie doprowadziła do wyjaśnienia tej kwestii albowiem, jak podkreślono w pismach z dnia [...] 2006r. w ww. Towarzystwach Ubezpieczeniowych nie są już zatrudnione osoby, które mogłyby mieć wiedzę na temat ewentualnych negocjacji prowadzonych w sprawie ugody w 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zarówno z protokołu przesłuchania w charakterze świadka P. N. z dnia [...] 2007r., jak i z zeznań J. L. - przesłuchanego w charakterze świadka w drodze pomocy prawnej przez Niemiecką Administrację Podatkową -wynika, że ww. ugody zostały zawarte w związku z rozwiązaniem przez "A1" S.A. oraz "A2" S.A. umów o pracę z W. W.. Zaś bezpośrednią przyczyną rozwiązania tych umów było skazanie W. W. prawomocnym wyrokiem w sprawie karnej (wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] 2001 r.). Umowy o pracę z W. W. zostały rozwiązane, gdyż obawiano się, że dalsze zatrudnianie osoby uprzednio karanej może negatywnie oddziaływać na pozycję spółek na rynku. W. W. nie był zainteresowany rozwiązaniem umów o pracę, a wobec niewystarczającego uzasadnienia w prawie pracy do wypowiedzenia stosunku pracy spróbowano uzyskać wzajemne porozumienie stron odnośnie warunków rozwiązania umów o pracę. Chcąc uniknąć w przyszłości roszczeń W. W. w związku z rozwiązaniem z nim umów o pracę, tj. sądowego ustalenia bezskuteczności wypowiedzenia, przywrócenia do pracy, odszkodowania i zwrotu kosztów sądowych - zdecydowano się na zawarcie porozumienia w tej sprawie. Zaproponowano rozwiązanie umów o pracę za zgodnym porozumieniem stron i wypłatę świadczenia pieniężnego, nazwanego w ugodach z dnia [...] 2001r. "odszkodowaniem", które miało wyrównać W. W. utracone korzyści, których nie mógł już otrzymać z powodu zakończenia zatrudnienia, z rozwoju na rynku ubezpieczeń, utraty prawa do mieszkania służbowego w W. i samochodu służbowego. J. L. zeznał, że dla W. W. rozwiązanie umów o pracę ze spółkami ubezpieczeniowymi oznaczało szkodę w postaci przerwania kariery zawodowej. Wskazał także, że świadczenia nazwane w ugodach odszkodowaniem pozostawały w związku z umowami o pracę. Wartość szkody i wysokość odszkodowania, które zostały zawarte w ugodach dotyczących rozwiązania stosunku pracy, uwzględniały korzyści, które W. W. utracił z powodu zakończenia zatrudnienia z dniem [...] 2001r., również te związane z utraconym wynagrodzeniem za umowne świadczenie podczas biegu wypowiedzenia.

Natomiast P. N. zeznał, że kwota odszkodowania była z góry ustalona przez J. L. i że to on był inicjatorem polubownego załatwienia sprawy z W. W..

Wg zeznań J. L. ugody z W. W. zostały zawarte przez w/w reprezentowane przez ich zarządy, gdyż zgodnie z przepisami polskiego Kodeksu spółek handlowych przewodniczący Rady Nadzorczej spółki akcyjnej nie jest upoważniony do zawierania umów z pracownikami spółki. J. L. wskazał też, że polski Kodeks pracy przewiduje możliwość rozwiązania umowy o pracę na podstawie porozumienia stron, a kwestie, które nie są uregulowane przez ten kodeks, regulują przepisy kodeksu cywilnego, w tym przepisy o swobodzie zawierania umów.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zebranego materiału dowodowego wyraźnie wynika, że wypłata świadczenia nazwanego w ugodach z dnia [...] 2001 r. "odszkodowaniem" nie była odszkodowaniem w rozumieniu przedstawionym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2005r. Jej wypłata nie wynikała z odpowiedzialności delictowej, o której stanowi art. 415 Kodeksu cywilnego, ani nie była następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu, o której stanowi art. 471 Kodeksu cywilnego. Była ściśle związana z łączącym strony uprzednio stosunkiem pracy i została wypłacona w związku z rozwiązaniem - za zgodnym porozumieniem stron - łączącej strony umowy o pracę . Rozwiązanie umowy o pracę w drodze porozumienia stron jest jedną z możliwych form zakończenia stosunku pracy, uregulowanym w art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, a zatem nie może być podstawą roszczeń odszkodowawczych. "Szkoda" w przypadku W. W. -jak zeznał J. L. - polegała na przerwaniu kariery zawodowej, zaś wypłacone "odszkodowanie" miało wyrównać utracone korzyści, których nie mógł już otrzymać z powodu zakończenia zatrudnienia, również te związane z utraconym wynagrodzeniem, które byłoby wypłacone w okresie wypowiedzenia (gdyby zdecydowano się na taki sposób rozwiązania umowy o pracę).Jednakże utrata korzyści i przywilejów, z których korzysta pracownik w czasie trwania stosunku pracy jest naturalną konsekwencją rozwiązania umowy o pracę i z tego tytułu nie może być podstawą roszczeń odszkodowawczych. Konkludując organ odwoławczy uznał , że świadczenie pieniężne wypłacone podatnikowi w 2002r. w łącznej kwocie [...] zł nie było odszkodowaniem, pomimo, iż tak zostało nazwane. Zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Nie oznacza to jednak, że samo nazwanie umówionego świadczenia odszkodowaniem spowoduje, iż w istocie świadczenie to takiego charakteru prawnego nabierze. Wypłacone w 2002r. W. W. świadczenie w łącznej kwocie [...] zł stanowiło przychód ze stosunku pracy, o którym stanowi art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu na 2002r. i zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji powyższego organ za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast uwagi W. W. dotyczące naruszenia przepisu "art. 21 ust.1 pkt 3 Ordynacji podatkowej" z uwagi na zawarte w tym przepisie, w rozpatrywanym roku podatkowym, regulacje dotyczące odszkodowań organ uznał za bezpodstawne, gdyż takiego przepisu w powołanej przez odwołującego się ustawie w rozpatrywanym roku podatkowym w ogóle nie było.

Za nietrafne uznał organ odwoławczy uwagi co do naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, skoro art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładał na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji, w której określi inną wysokość podatku niż wysokość zenana. Taka zaś sytuacja miała miejsce w sprawie skoro otrzymane przez W. W. świadczenia pieniężne podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a wysokość zobowiązania podatkowego określonego przez małżonków W. i G.W. w zeznaniu PIT-36 za 2002 rok była niższa niż należna.

Nie podzielono zarzutu, iż G. W. nie została powiadomiona o dopuszczeniu dowodu i terminie przesłuchania P. N.. W tym względzie stwierdzono, iż z akt sprawy wynika, że pismem z [...] 2007r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił G. i W. W. o mającym nastąpić w dniu [...] 2007r. przesłuchaniu P. N. . Zawiadomienie to zostało odebrane w dniu [...] 2002r. przez W. W.. W związku z wyjazdem służbowym P. N. za granicę, wyznaczono nowy termin przesłuchania na dzień [...] 2007r. Pismem z dnia [...] 2007r. Nr [...] zawiadomiono W. i G. W. o zmianie terminu przesłuchania i zawiadomienie to jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zostało odebrane przez W. W. w dniu [...] 2007r..

W sytuacji zatem gdy stosownie do art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, wspólnego opodatkowania się małżonków - jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga wysłanie zawiadomienia o przesłuchaniu P. N. na wspólny adres zamieszkania G. i W. W., i odebranie go przez W. W. oznacza zdaniem organu, że G. W. została powiadomiona o dopuszczeniu dowodu z przesłuchania ww. świadka oraz o terminie jego przeprowadzenia.

Natomiast przesłuchanie J. L. zostało przeprowadzone na terenie Niemiec przez Niemiecką Administracją Podatkową, zgodnie z art. 27 Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 2 Dyrektywy 77/799/EWG, zatem zawiadomienie zarówno G. W. jak i W. W. o terminie tego przesłuchania, w trybie określonym w art. 190 Ordynacji podatkowej, nie było w ogóle możliwe. Tym samym zarzut naruszenia ww. przepisu jak i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy I instancji wyznaczył G. i W. W. 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego , w tym z zeznaniami J. L.. Postanowienie to zostało odebrane przez G. W. w dniu [...] 2008r. jednakże podatniczka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia.

Za słuszną organ odwoławczy uznał odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania A. M. i P. G. na okoliczność ustalenia charakteru prawnego wypłaconych kwot odszkodowania, jako prowadzącą jedynie do przedłużenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W dniu złożenia wniosku dowodowego zaistniał przypadek określony w końcowej części art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotowy wniosek dotyczył przeprowadzenia dowodu dotyczącego okoliczności, które zostały już wystarczająco stwierdzone innym dowodem (w tym dniu organ podatkowy dysponował już zeznaniami P. N. oraz J. L. na okoliczność wypłaconych W. W. kwot, nazwanych w ugodach z dnia [...] 2001 r. odszkodowaniami ). Zatem gdy w ocenie organu odwoławczego zeznania złożone przez ww. osoby, co do powodu zawarcia ugód oraz charakteru wypłaconych kwot były logiczne, spójne i wyczerpujące w zupełności pozwalały na ocenę charakteru prawnego wypłaconego W. W. świadczenia oraz jego skutków podatkowych. W konsekwencji zatem przeprowadzanie dalszych dowodów w tym zakresie, w tym przesłuchiwanie A. M. i P. G. nie było zasadne.

W ocenie organu odwoławczego powołany przez W. W. przepis art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy terminu zwrotu nadpłaty, w przypadku uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Zatem zarzut naruszenia ww. przepisu w toku postępowania w niniejszej sprawie dot. określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2002r. uznano za całkowicie bezzasadny .

Nie podzielono trafności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej jako mającego charakter bezwzględnie obowiązującego. Powołany powyżej przepis należy bowiem czytać w łączności z innymi przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, w tym z przepisem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Ww. przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, co niejednokrotnie uniemożliwia dochowanie terminów załatwienia sprawy, określonych w powołanym powyżej art. 139 § 1. W przedmiotowej sprawie na czas trwania postępowania wpływ miało gromadzenie materiału dowodowego, które wymagało zwrócenia się o pomoc prawną do Niemieckiej Administracji Podatkowej w celu przesłuchania J. L.. Ponadto o niezałatwieniu sprawy w terminie podatnicy byli informowani zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej. I tak postanowieniem z [...] r. organ podatkowy I instancji poinformował W. i G. W. o przesunięciu do dnia [...] 2007r. terminu wydania decyzji w przedmiotowym postępowaniu wskazując jako przyczynę tego stanu rzeczy prowadzone w dalszym ciągu postępowanie wyjaśniające. Postanowienie to zostało doręczone podatnikom w tzw. trybie zastępczym, w myśl art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu [...] 2007r. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.,. poinformował W. i G. W. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do dnia [...] 2007r., informując że powodem przedłużenia terminu załatwienia sprawy jest toczące się w dalszym ciągu postępowanie podatkowe. To postanowienie zostało odebrane przez W. W. w dniu [...] 2007r.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy I instancji nie informował o toczącym się postępowaniu podatkowym G. W. pomimo, iż posiadał informację o prowadzeniu działalności i zamieszkaniu pod innym adresem, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż [...] 2008r. złożyła ona w [...] Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, w którym informując o zmianie właściwości urzędu skarbowego, wskazała, iż z dniem [...] 2008r. zmieniła miejsce zamieszkania na B., ul. [...]. Jednakże w toku prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. nie zawiadomiła organu podatkowego o zmianie swojego adresu, do czego była zobowiązana na podstawie art. 146 §1 Ordynacji podatkowej. W przypadku zaniedbania tego obowiązku przepis art. 146 §2 Ordynacji podatkowej stanowi, że pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Informację o zmianie miejsca zamieszkania G. W. podał W. W. w piśmie z dnia [...] 2008r i od tej informacji organ podatkowy I instancji zaczął kierować korespondencję dla podatniczki na jej nowy adres zamieszkania. Jednakże w związku z regulacją z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej zdaniem organu odwoławczego nie można zarzucić organowi podatkowemu I instancji działania niezgodnego z prawem. Zasadne było bowiem przyjęcie domniemania przez organ podatkowy I instancji - wobec braku zgłoszenia żądania przez G. W. przesyłania korespondencji dla niej na nowy adres zamieszkania - że W. W.i jest uprawniony do działania w imieniu obojga małżonków.

W odniesieniu do żądania o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i stwierdzenie jej nieważności organ odwoławczy podniósł, że stwierdzeniu nieważności podlega jako wadliwa decyzja wyłącznie o charakterze ostatecznym. Stosownie zaś do art. 128 Ordynacji podatkowej taki charakter prawny ma decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Postępowanie odwoławcze jest wyłącznym trybem weryfikacji decyzji nie ostatecznej. Dlatego też zgłoszone przez podatnika żądanie potraktowano jako zarzut odwołania, podlegający rozpatrzeniu w postępowaniu odwoławczym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. W. spornej decyzji zarzucił naruszenie w sposób rażący przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie niżej wymienionych przepisów prawa:

- art. 70 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego,

- art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie, że otrzymane świadczenie w wysokości [...] zł stanowi świadczenie ze stosunku pracy,

- art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie, że otrzymane odszkodowanie w kwocie [...] zł nie stanowi odszkodowania,

- art. 120, art.122, art.123 §1, art. 124, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 190, art. 77; i 4, art. 139 §1, art. 140 Ordynacji podatkowej,

- art. 224a Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie

przepis ten nie ma zastosowania oraz obrazę art. 247 §1 ust. 3 i 7.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż fakt iż przepis art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej został uchylony z dniem 1 września 2005r. nie oznacza, że zgodnie z zasadą stosowania przepisów, które są dla strony korzystniejsze nie ma on zastosowania do zobowiązania podatkowego za 2002r., jako powstałego przed datą jego uchylenia. Nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002r., gdyż nie został on zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zawiadomienie takie z powodu jego nieobecności odebrała córka, jednak skarżący mógł się z nim zapoznać dopiero po 31 grudnia 2008r., kiedy to przybył do miejsca zamieszkania . Stąd organ winien był powtórnie zawiadomić podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, przesyłając pismo na adres wskazany przez podatnika. W tym zakresie powołał się na wyrok tut. Sądu z 2 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Gl 667/08 wyjaśnienie Ministra Finansów oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Zakwestionował także tytuł wykonawczy, jako wystawiony pośpiesznie i pochopnie w okresie, kiedy to został złożony wniosek przez małżonkę o wstrzymanie wykonania decyzji skutecznie zaskarżony jak i wniosek osobisty o wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o art. 224a §1 ust. 1 Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem zabezpieczenia w postaci czeku bankierskiego po uprzednim złożeniu odwołania. Zdaniem skarżącego wpis hipoteki przymusowej nie jest środkiem egzekucyjnym i nie wpływa na przerwanie biegu przedawnienia , a ponadto wpis hipoteki nastąpił po okresie przedawnienia.

Kwestionuje przyjęty przez organy charakter prawny wypłaty jako nie mający charakteru odszkodowania. Podstawa prawna odszkodowania to art. 361 kodeksu cywilnego. Podnosi, iż negocjacje związane z rozwiązaniem umowy o pracę toczyły się w czasie , kiedy wyrok w sprawie wydany przeciwko niemu nie był jeszcze prawomocny , a uczestnikami tych negocjacji były osoby co do których organ odmówił ich przesłuchania w charakterze świadków. Takie postępowanie oznacza zagrożenie dla realizacji zasady prawdy obiektywnej. Nadto osoby te dysponowały dokumentem mającym znaczenie dla sprawy w świetle art. 494 k.c. i przyznanym odszkodowaniem. W ocenie skarżącego organy powinny były wobec wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego do którego zależą skutki podatkowe wystąpić o ich wyjaśnienie do sądu powszechnego , a to stosownie do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponowiono zarzut nie powiadomienia G W. o terminie przesłuchania P. N. i postanowieniu o nowym terminie rozpatrzenia sprawy w aspekcie istnienia w sprawie dwojga odrębnych podatników co oznacza, że uprawnienie do działania każdego małżonka w imieniu obojga nie oznacza że zawiadomienia mają być przesyłane jedynie do jednego z małżonków. Brak zawiadomienia o terminie przesłuchania J. L. oznacza naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, bowiem ustawa ta nie różnicuje świadków na cudzoziemców i Polaków. Skarżący twierdzi także, iż w sytuacji jaka miała miejsce w sprawie organ zgodnie z art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej winien był wydać w terminie 3 miesięcy wydać nową decyzję, jej brak powoduje powstanie nadpłaty która winna podlegać zwrotowi .

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż jej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie .

Podtrzymano w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji zarówno co do istoty sporu w zakresie konieczności opodatkowania kwot otrzymanych tytułem zawartych ugód przez W. W., przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. z uwagi na zastosowane w 2008r środki egzekucyjne wobec małżeństwa W..

Jednocześnie w odniesieniu do zarzutu strony, iż kolejne (drugie) wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu przedawnienia, co zdaniem skarżących zaistniało gdyż w 2004r. prowadzono postępowanie egzekucyjne wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. Nr [...] i Nr [...] , to organ odwoławczy nie podzielił trafności tego zarzutu.

Przede wszystkim podkreślił, iż nie może się zgodzić z argumentacją, iż pomimo uchylenia z dniem 1 września 2005r. przepisu art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, ma on zastosowanie dla oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed datą jego uchylenia. Natomiast dołączone do skargi fragmenty wyroków sądowych, na poparcie tezy, iż po zmianie przepisów prawnych regulujących kwestię przedawnienia, dla oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed zmianą należy stosować te przepisy, które są dla podatnika korzystniejsze, zdaniem organu odwoławczego nie potwierdzają argumentacji skarżącego. Dotyczą bowiem zmian wprowadzonych do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003r. ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, gdzie przepis art. 20 § 2 tej ustawy wyraźnie stanowił, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika (...) terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Poza tym, w ocenie organu powoływanie się na ww. przepis, dla uzasadnienia, że zobowiązanie G. i W. W. za 2002 rok uległo przedawnieniu jest bezprzedmiotowe, albowiem stan faktyczny, który ww. przepis regulował, w przedmiotowej sprawie nie wystąpił.

Zdaniem organu podatkowego II instancji nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że obecnie prowadzone postępowanie egzekucyjne jest drugim postępowaniem egzekucyjnym w przedmiotowej sprawie. Podniesiony zarzut dotyczy postępowania egzekucyjnego wszczętego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. Nr [...] i Nr [...]. Tytuły te zostały wystawione dla W. W. po wydaniu przez organ podatkowy decyzji z dnia [...] r.nr [...] określającej G. i W. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [...] zł. W ww. tytułach wykonawczych wskazano, iż dotyczą one zobowiązanego osoby fizycznej – W. W.. Tymczasem zobowiązanymi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok są G. i W. W.. Również decyzja organu podatkowego I instancji z [...]r. wydana została wobec G. i W. W.. Z uwagi na błędne określenie osoby zobowiązanej w obu tytułach wykonawczych i dodatkowo błędnie wyliczone odsetki w tytule wykonawczym Nr [...] postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. oznacza, iż można zgodzić się z zarzutem W. W., iż wobec G. i W. W., obecnie prowadzone postępowanie, jest drugim postępowaniem egzekucyjnym w przedmiotowej sprawie, skoro uprzednie postępowanie było prowadzone tylko wobec W. W., jako osoby fizycznej, a zobowiązanymi w przedmiotowej sprawie są oboje małżonkowie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., postępowanie egzekucyjne wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. Nr [...] i Nr [...] jest pierwszym postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec G. i W. W., w celu wyegzekwowania należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Postępowanie to zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r i skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W pismach procesowych składanych na rozprawach skarżący podnosił zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, brak wymagalności zobowiązania podatkowego, kwestionował charakter świadczenia wypłaconego mu w 2002r. przyjętego przez organy jako przychód ze stosunku pracy podnosząc także, iż sporne przychody wypłacono mu już po rozwiązaniu umowy o pracę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Jako pierwszy rozważenia wymaga zarzut błędnej wykładni art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji organu podatkowego I instancji z [...] r. w sprawie określenia G. i W. W. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., w sytuacji gdy upłynął termin jego przedawnienia. Jego uwzględnienie powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez względu na ocenę pozostałych zarzutów skargi.

W kwestii tej Sąd podzielił jednak stanowisko przyjęte przez orzekający w sprawie organ podatkowy, iż w sprawie miało miejsce przerwanie w 2008r biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

Na wstępie przywołać należy treść art. 70 § 1, 4 i 5 ustawy – Ordynacja podatkowa w jej brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005r nadanym ustawą z 30 czerwca 2005r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw( Dz. U. Nr 143 poz. 1199).

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

Treść w/w przepisów, o tyle ma znaczenie w sprawie, że po pierwsze na konieczność ich stosowania przy jej rozpoznawaniu, w powołanym brzmieniu wskazuje skarżący, a po drugie z uwagi na to, iż w 2004r. wobec W. W. prowadzone było postępowanie egzekucyjne wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. Nr [...] i Nr [...], które to wystawiono po wydaniu przez organ podatkowy I instancji decyzji z dnia [...]r. nr [...] określającej G. i W. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy twierdzi, iż nie można mówić by w spornej sprawie dotyczącej obojga małżonków W. postępowanie egzekucyjne prowadzone w 2008r., było drugim postępowaniem egzekucyjnym w przedmiotowej sprawie. W tym względzie podnosi, iż w ww. tytułach wykonawczych wskazano jako zobowiązanego W. W., podczas gdy zobowiązanymi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok byli w istocie G. i W. W.. Wynika to min. z faktu wydania decyzji organu podatkowego I instancji z [...] r. wobec G. i W. W.. Zdaniem organu odwoławczego wobec faktu umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z [...] r., z uwagi na błędne określenie osoby zobowiązanej w obu tytułach wykonawczych i dodatkowo błędne określenie odsetek za zwłokę, nie można mówić by w spornej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone w 2008 było drugim z kolei, prowadzonym wobec G. i W. W. postępowaniem egzekucyjnym.

Oceniając ten pogląd stwierdzić należy, iż nie jest on całkowicie poprawny. Nieprawidłowym jest on w zakresie stwierdzenia, iż wobec W. W. nie było to drugie postępowaniem egzekucyjne w przedmiotowej sprawie. Wskazać należy, iż w sprawie przerwania biegu terminu przedawnienia, w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie decyzji, która została usunięta z obrotu prawnego – a taka sytuacja miała miejsce w sprawie gdzie decyzją z [...] r nr [...] organ odwoławczy uchylił skierowaną do G. i W. W. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia - wypracowano w doktrynie pogląd, który to skład orzekający w całości podziela, w myśl którego uchylenie decyzji podatkowej nie skutkuje tym, że odpada podstawa prawna zastosowania środka egzekucyjnego, a przez to nie jest przerwany bieg terminu przedawnienia. Zatem mimo, iż z opisaną oceną wskazanego powyżej stanu faktycznego organu co do W. W. nie można się zgodzić w całości, to jednak jakkolwiek ocena ta jest błędna, to w świetle art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005r dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej pozostaje ona bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W kontrolowanej sprawie zobowiązanie G. i W. W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. powstało w 2003 r. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej to jest przed dniem 1 września 2005 r. - dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. To zaś oznacza, iż w kontrolowanej sprawie zastosowanie ma brzmienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nadane mu nowelą z 30 czerwca 2005r. Prawidłowość tego poglądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA w tym w wyroku NSA w W-wie o sygn. akt II FSK 668/06 z dnia 16 maja 2007 (publ LEX nr 338485) gdzie stwierdzono " Artykułem 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo (także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r.)". Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zobowiązanie G. i W. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. nie uległo przedawnieniu do 1 września 2005r.

Stąd zastosowanie w sprawie ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002r. G i W W., ma nowa treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, iż miało miejsce jego przerwanie wobec W. W. w 2004r. Zatem dołączone do skargi fragmenty wyroków sądowych, nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Ponadto nie dotyczą one zmian do ordynacji podatkowej wprowadzonej nowelą z 30 czerwca 2005r., a zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz. U. Nr 169 poz. 1387).

Zgodnie zatem z w/w regulacją art. 70 § 4 " Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Przenosząc tę regulację na grunt niniejszej sprawy rozważyć trzeba zatem czy w kontrolowanej sprawie miało miejsce do końca 2008r, to jest upływu terminu przedawnienia zobowiązania G. i W. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. zastosowanie środka egzekucyjnego o, którym podatnicy zostali powiadomieni. Po zapoznaniu z materiałem dowodowym zebranym w aktach administracyjnych skład orzekający podziela ocenę organów, iż przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że na podstawie tytułów wykonawczych z [...] r. Nr [...] i Nr [...] wystawionych wobec zobowiązanych małżeństwa W. i G. W., zastosowano następujące środki egzekucyjne: zajęcie w dniu [...] 2008 r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w "B" S. A. O/Ł., o którym zawiadomiono stronę zobowiązaną w dniu [...] 2008 r., zajęcie w dniu [...] 2008 r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w "C" S. A. Oddział B., o którym zawiadomiono stronę zobowiązaną w dniu [...] 2008 r. Zobowiązanym przesłano zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego i kopie tytułów wykonawczych.

Odnosząc się do zarzutu, że W. W. nie został prawidłowo powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, z uwagi na okoliczność iż doręczenie przesyłki zawierającej powiadomienie o tym fakcie miało miejsce na ręce córki w dniu [...] 2008, kiedy to podatnik przebywał poza miejscem swego zamieszkania o czym powiadomił organ oraz, iż samo faktyczne zapoznanie się z treścią przesyłki nastąpiło w 2009r. Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Jak wynika z potwierdzenia odbioru przesyłki wysłanej do W. W. na adres: B., ul. [...] zawierającej, wg opisu na tym potwierdzeniu, kopie tytułów wykonawczych Nr [...] i [...] oraz zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika zajętej wierzytelności z dnia [...] 2008 Nr [...] przesyłka ta została nadana przez organ egzekucyjny w dniu [...] 2008r. Tymczasem skarżący pismem z [...] 2008r., złożonym w dniu [...] 2008r., osobiście w organie podatkowym I instancji poinformował, iż w dniach od [...] do [...] 2008r. będzie przebywał poza miejscem swojego zamieszkania (B., ul. [...]) tj. w L. ul. [...] prosząc by wszelką korespondencję kierować na ww. adres. To oznacza, że zatem prawie dwa tygodnie przed złożeniem przez W. W. prośby o kierowanie korespondencji na adres w L. w/w przesyłka była wysłana na adres B., ul. [...]. Była ona dwukrotnie awizowana z uwagi na fakt iż jej nie odbierano. Dopiero w dniu [...]2008r. wydano ją córce skarżącego – K. P. posiadającej pełnomocnictwo pocztowe Nr [...] do odbioru korespondencji kierowanej dla W. W.. We wskazanych okolicznościach sprawy, przy niespornym fakcie posiadania pełnomocnictwa pocztowego przez córkę skarżącego K. P., i prawidłowym opisaniu zwrotnego potwierdzeniu odbioru tej przesyłki bowiem wynika z niego, iż wobec nieobecności adresata doręczyciel pocztowy w miejscu zamieszkania w dniu [...] 2008r., pozostawił zawiadomienie w skrzynce pocztowej o przesyłce ze wskazaniem, iż można ją odebrać w Urzędzie Pocztowym, w dniu [...] 2008r przesyłkę awizowano z powodu jej niepodjęcia, a w dniu [...] 2008r. K. P. odebrała przedmiotową przesyłkę potwierdzając to czytelnym podpisem i datą odbioru na potwierdzeniu odbioru, za nie budzące wątpliwości należy uznać doręczenie skarżącemu przesyłki w dacie [...] 2008r. W tej sytuacji Sąd podziela pogląd organów dotyczący powiadomienia organów o zastosowaniu środka egzekucyjnego wobec skarżącego w tej dacie i w konsekwencji uzyskania wiedzy o tym fakcie przez skarżącego w dniu [...] 2008r. Nie może w tym miejscu ujść uwadze Sądu i ta okoliczność, iż tak naprawdę stronie wiadomym był fakt, iż z dniem [...] 2008 nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2002r, co tym samym nie może wykluczyć możliwości, iż strona świadomie podjęła działania mające doprowadzić do tego by przesyłka zawierająca w/w zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego i kopie tytułów wykonawczych byłaby doręczona stronie w 2009r, a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze zarzut, iż skarżący nie został prawidłowo zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego oraz że organ egzekucyjny powinien był wysłać powtórne zawiadomienie na wskazany przez niego adres nie może zasługiwać na uwzględnienie. Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/GL 667/08 z 2 grudnia 2008r., mającego potwierdzać zasadność stanowiska strony, to zdaniem składu orzekającego, nie przystaje on do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Po pierwsze w wym. sprawie doręczenie przesyłki miało miejsce w trybie doręczenia zastępczego normowanego art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto w tej sprawie pełnomocnik strony po wysłaniu przez organ decyzji na adres pełnomocnika już nieaktualny, nie miał możliwości by w jakikolwiek sposób zareagować na awizo i przesyłkę zwierającą decyzję podatkową odebrać, skoro zarówno w dacie [...], jak i kolejnego awizowania jego kancelaria nie mieściła się już pod wskazanym wcześniej adresem.

Niezależnie od powyższego, z akt sprawy wynika ponadto , że wnioskiem z dnia 8 grudnia 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się do Sądu Rejonowego w S. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ww. organ egzekucyjny z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. dot. należności G. i W. W.. Wniosek ten został odebrany przez Sąd Rejonowy w S. w dniu [...] 2008r., a z zawiadomienia przesłanego przez V Wydział Ksiąg Wieczystych tegoż Sądu wynika, że wpisu wnioskowanej hipoteki dokonano w dniu [...] 2009r. W przedstawionej sytuacji, gdy ww. wniosek wpłynął do Sądu Rejonowego w B. w dniu [...] 2008r., to jest przed upływem terminu przedawnienia, a skutek w postaci dokonania wpisów hipoteki przymusowej do ksiąg wieczystych miał miejsce w dniu [...] 2009r. to na mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, uznać należy, iż zobowiązanie podatkowe strony skarżącej stało się zobowiązaniem nie ulegającym przedawnieniu (tak też WSA w Rzeszowie w wyroku z 7 sierpnia 2007r. sygn. akt I SA/Rz 444/07publ. LEX nr 287105). Złożenie bowiem wniosku o ustanowienie hipoteki przed upływem terminu przedawnienia, wobec skuteczności wpisu, od daty złożenia wniosku (art. 29 ustawy z 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece) spowodowało, że zabezpieczone zobowiązania nie ulegały przedawnieniu, stosownie do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. O tym zaś czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) przesądza wpis w księdze wieczystej zgodnie z art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) Upływ terminu przedawnienia ma jedynie ten skutek, że zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Po analizie zarzutów w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002r. rozważyć należy zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Dopiero bowiem stwierdzenie ich nietrafności prowadzi do możliwości uznania ustaleń faktycznych za prawidłowe, a w konsekwencji prowadzi do oceny procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSA i WSA 2005, nr 6, poz. 120).

Podniesione przez stronę w skardze zarzuty dotyczyły przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania, w tym w zasadniczej części przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego i postępowania dowodowego oraz zasady oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło - zdaniem strony - do wadliwego wydania decyzji wymiarowej opartego o niepełny materiał dowodowy gdzie ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób dowolny.

Ocena zasadności zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej – dalej o.p.- zasada prawdy obiektywnej. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt l FSK 188/05 LEX nr 173261). Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad, wyrażonych w art. 122, 180, 187 § 1, 188, art. 191 o.p., możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej została sformułowana w art. 122 o.p., który stanowi o obowiązku organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach o.p., nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 o.p., poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 o.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i oceniając w ich świetle ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie oraz podniesione przez stronę skarżącą w związku z tymi ustaleniami zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Ustalenia i wnioski organów podatkowych, co do zakwalifikowania spornego przychodu w kwocie [...] zł uzyskanego przez W. W. w 2002r. od "A1" S.A. "A2" S.A do przychodów ze stosunku pracy jaki łączył skarżącego z w/w Towarzystwami nie objętego zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdują potwierdzenie w powołanych i omówionych w decyzji dowodach.

Przed jednak podjęciem rozważań co do charakteru prawnego spornego w niniejszej sprawie przychodu przypomnieć należy, iż wyrokiem z dnia 14 listopada 2004r. sygn. akt I SA/GL 1763/04 WSA w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., którą określono G i W. W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w kwocie odmiennej, od zeznanej. W wyroku tym WSA w Gliwicach, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. wskazał m. in., że dokonane przez organy podatkowe ustalenia nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie spornej kwestii, czy wypłacone w 2002r. skarżącemu świadczenia, na podstawie ugód z dnia [...] 2001 r. są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy mogą korzystać z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od podatku.

Podniesiono także, że organ odwoławczy przyjmując, iż wypłacone świadczenia stanowią odszkodowania w rozumieniu przepisów o zakazie konkurencji oraz kwestionując twierdzenia skarżącego, iż jest to zadośćuczynienie za doznaną krzywdę nie podjął żadnych dodatkowych działań mających na celu ustalenie rzeczywistego charakteru wypłaconego świadczenia, rodzaju poniesionej faktycznie szkody, kompensowanej następnie (w całości lub części) przez odszkodowania przewidziane w ugodach z dnia [...] 2001r., naruszając tym samym przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zobowiązał organ podatkowy do ustalenia faktycznego źródła i charakteru wypłaconej kwoty. Organ odwoławczy stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) uznając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu za wiążące w sprawie uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem Sądu organy orzekające w przedmiotowej sprawie uwzględniły ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyżej wyroku WSA w Gliwicach i przed rozpatrzeniem ponownym sprawy podjęły działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy mającego pozwolić na ustalenie źródła i charakteru wypłaconych W. W. świadczeń, na mocy ugód zawartych [...] 2001 r.

Te ustalenia wyrażone w decyzji I instancji utrzymanej następnie w mocy przez organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym podlegają obecnie kontroli sądowej.

Jak już wcześniej wskazano, istotą sporu pomiędzy stronami jest przyjęta przez organy kwalifikacja prawna przychodu uzyskanego w 2002r przez W. W.. Zdaniem strony skarżącej przychód ten nie jest przychodem ze stosunku pracy i stanowi odszkodowanie wymienione w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które jako takie wolne jest od podatku dochodowego, w ocenie zaś organów podatkowych jest to przychód ze stosunku pracy który jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust.1 i art. 9 ust. 1 updof ).

Ocena tego sporu wymaga przytoczenia głównych elementów stanu faktycznego, gdyż stan ten przesądza o tym, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji normy prawnej.

Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w dwóch towarzystwach ubezpieczeniowych "A1" S.A. (od [...] 2001r) oraz "A2 S.A. (od [...] 1997) z którymi rozwiązał stosunek pracy w drodze porozumienia stron w dniu [...] 2001 r. Zawarte w tym przedmiocie w dniu [...] 2001 r. ugody przewidywały wypłatę W. W. świadczenia nazwanego odszkodowaniem w wysokości [...] zł. (pierwsze z ww. Towarzystw) oraz [...] zł. (drugie Towarzystwo). W ugodach zawarte zostało identyczne postanowienie, iż powyższe odszkodowanie wyczerpuje wszelkie dotychczasowe i przyszłe roszczenia pracownika związane z zawarciem, wykonywaniem lub rozwiązaniem umowy o pracę". W artykule 3 ugód pod nazwą "zrzeczenie się roszczeń " wskazano ,iż przedmiotowe ugody wyczerpują wszystkie wzajemne roszczenia stron, wobec czego zrzekają się wzajemnie one wszystkich roszczeń ze stosunku pracy, w najdalszym zakresie dopuszczonym przez prawo. Z tytułu wypłaty uzgodnionego świadczenia pieniężnego "A1"a S.A. wystawiło PIT-11 - Informację o uzyskanych przez podatnika dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od [...] 2002r. do [...] 2002r., z której wynika, że W. W. wypłacono [...] zł. Natomiast "A2" S.A. z tytułu wypłaty od [...] 2002r. do [...] 2002r. W. W. uzgodnionych świadczeń wystawiło takąż informacje (PIT-11), z której wynika, że w ww. okresie wypłacono podatnikowi [...] zł. W obu ugodach W. W. zobowiązał się, że nie będzie rozpowszechniać, ujawniać ani wykorzystywać informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstw oraz takich, które tajemnicy nie stanowią, a które mogłyby zaszkodzić firmom, członkom jej organów lub któremukolwiek z jej akcjonariuszy. Otrzymanego w 2002r. świadczenia w łącznej kwocie [...] zł skarżący nie wykazał do opodatkowania w złożonym zeznaniu podatkowym za 2002r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 listopada 2005r. sygn. akt I SA/G1 1763/04 uchylając poprzednio wydaną stronie skarżącej decyzję dotycząca podatku dochodowego za 2002r wskazał, iż aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie, konieczne jest wystąpienie:

1) szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw. odpowiedzialności ex delicto (art. 415 k.c.), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (art. 471 k.c.),

2) szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy,

3) między szkodą a faktem musi istnieć związek przyczynowy. Brak lub przerwanie takiego związku wyłącza odpowiedzialność. Podkreślił także, że do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Zobowiązał także organ podatkowy do ustalenia faktycznego źródła i charakteru wypłaconej kwoty.

W celu wyjaśnienia tych okoliczności organy w ramach przeprowadzonego na nowo postępowania podatkowego podjęły działania mające na celu ich wyjaśnienie. W tym celu po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego z W/W Towarzystwami uznały, iż koniecznym jest przesłuchanie osób będących członkami zarządu w/w Towarzystw. Stąd przesłuchały w dniu [...] 2007r w charakterze świadka P. N. będącego członkiem zarządu w "A1" S.A. oraz "A2" S.A. On to bowiem 18 września 2001r. wraz z A. M. (także członkiem Zarządu w ww. Towarzystwach, zawarł ugody z W. W.. Przesłuchano także w drodze pomocy prawnej przez Niemiecką Administrację Podatkową J. L., który to w 2002r. był Przewodniczącym Rady Nadzorczej w powyższych Towarzystwach Ubezpieczeniowych, jako osoba, w imieniu i na prośbę której zostały zawarte ugody z W. W..

Z zeznań tych świadków wynika, że ww. ugody zostały zawarte w związku z rozwiązaniem przez oba Towarzystwa Ubezpieczeniowe umów o pracę z W. W., zaś bezpośrednią przyczyną rozwiązania tych umów było skazanie W. W.prawomocnym wyrokiem w sprawie karnej. Obawiając się, że dalsze zatrudnianie osoby uprzednio karanej może negatywnie oddziaływać na pozycję spółek na rynku podjęto a W. W. nie był zainteresowany rozwiązaniem umów o pracę, wobec niewystarczającego uzasadnienia w prawie pracy do wypowiedzenia stosunku pracy podjęto próby uzyskania wzajemnego porozumienia stron odnośnie warunków rozwiązania umów o pracę. Dążąc do zapobiegnięcia w przyszłości roszczeń W. W. w związku z rozwiązaniem z nim umów o pracę, tj. sądowego ustalenia bezskuteczności wypowiedzenia, przywrócenia do pracy, odszkodowania i zwrotu kosztów sądowych - zdecydowano się na zawarcie porozumienia w tej sprawie. W konsekwencji zaproponowano rozwiązanie umów o pracę za zgodnym porozumieniem stron i wypłatę świadczenia pieniężnego, nazwanego w ugodach z dnia [...] 2001r. "odszkodowaniem", które miało mu wyrównać utracone korzyści, których nie mógł już otrzymać z powodu zakończenia zatrudnienia, w tym utraty prawa do mieszkania służbowego w Warszawie i samochodu służbowego. Jak zeznał J. L. dla W. W. rozwiązanie umów o pracę ze spółkami ubezpieczeniowymi oznaczało szkodę w postaci przerwania kariery zawodowej, a świadczenia nazwane "odszkodowaniem" pozostawały w związku z umowami o pracę. Wyjaśnił także, iż wartość szkody i wysokość odszkodowania uwzględniały korzyści, które W. W. utracił z powodu zakończenia zatrudnienia z dniem [...] 2001r., również i te związane z utraconym wynagrodzeniem za umowne świadczenie podczas biegu wypowiedzenia. Kwota odszkodowania była z góry ustalona przez J. L., a inicjatorem polubownego załatwienia sprawy z W. W. był P. N.. J. L. zeznał także, że w przyjętych ugodach przez firmy "A1" S.A. i "A2" S.A., były one reprezentowane przez ich zarządy, gdyż przewodniczący Rady Nadzorcze spółki akcyjnej nie jest upoważniony do zawierania umów z pracownikami spółki.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach Sąd podziela w całości stanowisko organów, iż wypłata świadczenia nazwanego w ugodach z dnia [...] 2001 r. "odszkodowaniem" w istocie nie była odszkodowaniem wynikającym z odpowiedzialności delictowej z art. 415 Kodeksu cywilnego, nie była też następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu, z art. 471 Kodeksu cywilnego, nie była zatem odszkodowaniem w znaczeniu i rozumieniu wywiedzionym przez WSA w wyroku z dnia 14 listopada 2005r. Niewątpliwie świadczenia jakie wypłacono w 2002 były ściśle związane z łączącymi W. W. uprzednio stosunkami pracy i zostały wypłacone w związku z rozwiązaniem - za zgodnym porozumieniem stron – łączących stron umów o pracę, które to formy zakończenia stosunku pracy były prawnie dopuszczalne z mocy art. 30 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Natomiast mimo oceny świadka J. L., iż szkoda wobec W. W. polegała na przerwaniu jego kariery zawodowej a "odszkodowanie" miało wyrównać utracone korzyści, których nie mógł już otrzymać z powodu zakończenia zatrudnienia słusznie organy uznały, iż nie można w takiej sytuacji uznać, iż szkoda po stronie skarżącego zaistniała. Jest ona skutkiem rozwiązania umowy o pracę, która jako taka nie może być podstawą roszczeń odszkodowawczych. Jest ona normalnym następstwem rzeczy związanym z brakiem uposażenia należnego za świadczenie pracy.

Podnoszony natomiast przez stronę skarżącą wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1695/04 nie przystaje do stanu faktycznego jaki zaistniał w sprawie, bowiem poddawano w nim kontroli czy korzysta w 2001 r. ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowanie z tytułu przedwczesnego zakończenia umowy dystrybucyjnej.

Za słuszne zatem trzeba uznać stanowisko organu , iż sporne przychody nie stanowią odszkodowania otrzymanego na podstawie prawa cywilnego i w konsekwencji nie mogą być objęte regulacją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Trafną jest także uwaga, iż pomimo nazwania świadczenia "odszkodowaniem" z uwagi na źródło wypłat i ich faktycznych charakter, świadczenie takim w istocie nie jest. To, iż strony w sposób jaki zaistniał w sprawie, swobodnie ukształtowały treść zawartych ugód, a wypłata spornych świadczeń w sprawie opierała się o te ugody nie może przesądzać o prawno podatkowym charakterze tych świadczeń. Odszkodowanie wypłacone na podstawie umowy ukształtowanej w sposób swobodny zgodnie z art. 353 ¹ Kodeksu cywilnego nie może być uznane za wolne od podatku w myśl art. 21 ust. 1 pt 3 updof.

Zgodnie z art. 12. ust. 1 updof za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, (...). Wyliczenie zawarte w powyższym katalogu ma charakter otwarty, a to ze względu na użycie sformułowań "wszelkie wypłaty" oraz "wartość innych (...) świadczeń". Oznacza to, że dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy decydującego znaczenia nie ma nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim fakt, w ramach jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy iż "odszkodowania" jakie W. W. otrzymał w 2002 pochodziły od jego pracodawców jakim do dnia [...] 2001r. były wobec niego oba Towarzystwa Ubezpieczeniowe. Niewątpliwie przychody te są przychodami ze stosunku pracy na co wskazuje redakcja art. 12 gdzie ustawodawca wskazał na wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji, niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona. Nadto były one wypłacone w związku ze stosunkiem pracy jaki łączył stronę skarżącą z w/w towarzystwami. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje bowiem to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (por. wyrok WSA w Wrocławiu z 10 lutego 2005 r. wyrok z 24 czerwca 2009 r. NSA w Warszawie sygn. akt II FSK 251/08 publ.LEX nr 513314). Taka też sytuacja zaistniała w sprawie gdzie –jak już nadmieniono - z uwagi na łączące W. W. z w/w towarzystwami w 2001 roku stosunki pracy wypłacone zostały sporne przychody przez te towarzystwa. W sytuacji zatem, gdy sporne przychody nie stanowiły przychodu z art. 21 updof stanowiąc przychody ze stosunku pracy podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 9 ust.1 w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52.

Sąd nie podziela zasadności zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez, niesłuszną w ocenie skarżącego, odmowę przesłuchania A.M. i P. G. na okoliczność charakteru wypłaconych kwot odszkodowania przez co stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wyczerpujący. Art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W dniu złożenia przez skarżącego wniosku dowodowego, co miało miejsce [...] 2008r., organ podatkowy dysponował już dowodami w postaci zeznań P. N. oraz J. L. co do przyczyn zawarcia ugód z W. W. z dnia [...] 2001 r. oraz charakteru wypłaconych temuż kwot tytułem "odszkodowań". Stąd gdy dowody te pozwalały na ocenę charakteru prawnego wypłaconych W. W. świadczeń przeprowadzanie dalszych dowodów w tym zakresie, w tym przesłuchiwanie A. M. i P. G. nie było koniecznym. Tym samym zarzut niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji i zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 180 §1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z niedopuszczeniem wnioskowanych przez W. W. dowodów, podnoszony przez obojga małżonków nie jest zasadny. Podnoszone natomiast okoliczności, iż osoby te posiadały dokument, który w świetle art. 494 K.c. ma znaczenie dla sprawy, gdyż wynika z niego gwarancja zatrudnienia nie były podnoszone organom na etapie prowadzonego przez nie postępowania podatkowego, stąd obecnie nie podważać prawidłowości spornej decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzut naruszenia przez organy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej polegającego, zdaniem strony na konieczności wystąpienia do sądu powszechnego o wyjaśnienie czy w ugodzie miała zastosowanie instytucja odszkodowania czy też świadczenia pracowniczego to stwierdzić trzeba, iż nie jest zasadny. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej należy zatem dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Zapis art. 199a § 3 o.p. wskazuje zatem, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego nie miał wątpliwości w tym zakresie co wykazał w uzasadnieniu decyzji podnosząc min, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do tego że wypłacone w 2002r świadczenia przez Towarzystwa Ubezpieczeniowe w wykonaniu zawartych ugód były ściśle związane z łączącym uprzednio z w/w skarżącego stosunkami pracy i mieszczą się kategorii świadczeń z art. 12 updof. Stanowisko zaś strony, odmienne od organu, nie oznacza by tak jak ona utrzymuje, istniała konieczność skorzystania w sprawie przez organy z trybu wynikającego z art. 199a§ 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony podniesionego na tle regulacji art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej to zauważyć trzeba, iż jakkolwiek z przepisu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, to jednak przepis ten stanowi tylko i wyłącznie o uprawnieniu, a nie o obowiązku procesowym działania każdego z małżonków w imieniu obojga. Oznacza to więc, że powinni być oni oboje informowani o czynnościach związanych z prowadzonym postępowaniem. Tak też organy w sprawie postępowały. Fakt zaś, iż korespondencja była adresowana na imię obojga małżonków i wysyłana na ich wspólny adres zamieszkania nie oznacza uchybienia w obowiązku informowania obojga małżonków o czynnościach związanych z prowadzonym postępowaniem. Podnoszona okoliczność, iż G. W. nie została powiadomiona o terminie przesłuchania P. N. , co miało miejsce w dniu [...] 2007r, jak też i nie zostały jej doręczone postanowienia o dalszym terminie przedłużenia załatwienia sprawy pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, iż G. W. nie wniosła osobistej skargi na sporną decyzję organu odwoławczego i w związku z tym zarzut ten nie został przez nią sformułowany. Ponadto, niezależnie od powyższego, zauważyć należy, iż zgodnie z art. 146 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2). W toku prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w/w nie zawiadomiła organu podatkowego o zmianie swojego adresu. Z akt sprawy wynika natomiast, że w dniu [...] 2008r. G W. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B.zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, w którym informując o zmianie właściwości urzędu skarbowego, wskazała, iż z dniem [...] 2008r. zmieniła miejsce zamieszkania na B., ul. [...] . W przedstawionej sytuacji gdy G. W., nie powiadomiła w toku postępowania podatkowego organów o zmianie swego adresu, gdyż wykonania obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego nie można uznać za spełnienie normy z art. 146 Ordynacji Podatkowej, skarżący nie może z tego faktu wywodzić skutecznie, iż naruszono prawo procesowe w takim stopniu , który mógłby skutkować uchyleniem decyzji.Na marginesie orzeczenia zauważyć przy tym trzeba, iż o terminie przesłuchania P. N. był skutecznie zawiadamiany W. W..

Nie można także uznać za zasadny zarzut, że z uwagi na nie zawiadomienie skarżących o terminie przesłuchania w charakterze świadka J. L. został naruszony przepis art. 190 i 123 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie przepis art. 123 Ordynacji podatkowej gwarantuje stronie czynny udział w każdym stadium postępowania zaś art. 190 tej ustawy zobowiązuje organy podatkowe do zawiadamiania strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem jednak w realiach stanu faktycznego sprawy gdy J. L. został przesłuchany na prośbę Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. przez Niemiecki organ administracji podatkowej brak było możliwości by o miejscu i terminie jego przesłuchania zawiadomić skarżącego. Istotnie, jak podnosi skarżący Ordynacja podatkowa nie dokonuje zróżnicowania świadków według narodowości, jednak przepisy tej ustawy nie mają zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi państw obcych.

Bez odpowiedzi pozostawia Sąd zarzut skarżącego dotyczący kwoty zabezpieczenia wykazanej we wpisie do hipoteki, jako iż nie dotyczy on zagadnienia objętego bezpośrednio przedmiotem rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji.

Niezasadnym jest także zarzut wywiedziony w oparciu o art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, iż w przypadku gdy po otrzymaniu odpisu orzeczenia sądowego organ nie wyda w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia nowej decyzji, jedyna możliwą decyzją jaka wówczas może być wydana, jest wyłącznie decyzja w przedmiocie nadpłaty. Zgodnie z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku min. uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli następnie w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia przez organ podatkowy zostanie wydana nowa decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. W przypadku, gdy w ww. terminie nie zostanie wydana nowa decyzja w sprawie, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej, zgodnie z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Powołany przepis art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi o zwrocie nadpłaty, co oznacza, że zwrot dokonywany w trybie określonym w tym przepisie jest czynnością materialno – techniczną. Przepis ten zatem nie przewiduje możliwości wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

W odniesieniu do zarzutu wystawienia tytułu wykonawczego w sposób pospieszny i pochopny w okresie kiedy to nie były rozpoznane wnioski o wstrzymanie wykonania decyzji, nieprawidłowości związanych kwestią wstrzymania wykonania decyzji przy złożeniu przez podatnika zabezpieczenia to zauważyć należy, iż dotyczą one zagadnień rozstrzyganych odrębnymi orzeczeniami organów na, które to stronie służyły środki zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym, a także prawo wniesienia skarg do sądu administracyjnego. Zatem w niniejszym sporze sądowym skład orzekający związany art. 134 § 1 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie ma możliwości prawnych badania prawidłowości aktów prawnych w przedmiocie których skarżący obecnie w skardze stawia zarzuty. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim orzeczeń administracyjnych" (por. wyr. NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36).

Odnosząc się do zarzutów z pisma procesowego złożonego na rozprawie w dniu 8 lutego 2010 i nawiązującego do pisma strony przedłożonego na rozprawie w dniu 20 października 2009r., co do przedłożenia dokumentu zmieniającego, w ocenie strony, charakter otrzymanego w 2002r świadczenia, w ten sposób iż jest to odszkodowanie za utracone korzyści, do czego organy nie odniosły się w, postępowaniu sądowym jak i nie oceniały w tym aspekcie spornych przychodów to stwierdzić trzeba, iż jakkolwiek istotnie do tego dokumentu organy się w postępowaniu sądowym nie odniosły, to jednak w ocenie Sądu pozostaje on bez znaczenia dla sprawy. Dokument ten z daty [...] 1996 (vide- k. 54 akt sądowych ) zawiera oświadczenie akcjonariuszy "D" SA (następnie "A1"), które zdaniem Sądu w jakikolwiek sposób nie potwierdzają charakteru spornego przychodu jako przychodu z tytułu utraconych korzyści. Jest to bowiem oświadczenie o: braku wyciągania służbowych prywatnych i karnych konsekwencji wobec osób, które podpisały pożyczkę J. P., o zobowiązaniu do udzielenia pomocy prawnej min. W W. o ile akcjonariusze , rada nadzorcza i zarząd SIIP dążyłaby do postępowania karnego , cywilnego lub finansowego, oraz o zaliczeniu w koszty działalności "D" kwoty nie spłaconej pożyczki. Ponadto w uzasadnieniach wydanych decyzji organy podatkowe rozważały kwestie spornych przychodów w aspekcie odszkodowania z tytułu utraconego zysku.

W opisanym stanie faktycznym i prawnym gdy Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutów za zasadne skargę należało oddalić po myśli art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).