Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 67/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 122,187,191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 67/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi R. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 listopada 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz, skarżącego koszty postępowania w kwocie 4 159 zł (cztery tysiące sto, pięćdziesiąt dziewięć złotych).,


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 listopada 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 stycznia 2016r, w zakresie określenia R.W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

R.W.w 2013 roku będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem i makulaturą pod nazwą "Przedsiębiorstwo E" w K. Poza tym do celów podatku VAT zgłoszono również gospodarstwo rolne położone w L., prowadzone na bazie budynków własnych oraz gruntu własnego i dzierżawionego, w ramach którego prowadzono sprzedaż mleka oraz bydła.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz R. W. tj. firmy "Przedsiębiorstwo E", przez firmę "Usługi [...] B.M." w związku z nabyciem makulatury oraz usług budowlanych i sprowadza się do oceny, czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje, a co za tym idzie, czy dają prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług.

Odliczenie to nastąpiło na podstawie 3 faktur VAT dotyczących zakupu łącznie 22.945 kg makulatury o wartości netto 5.779,75 zł, VAT 1.329,35 zł, i 12 faktur VAT dotyczących robót budowlanych o łącznej wartości netto 84.350 zł, VAT 19.400,50 zł.

W ocenie organów faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych towarów i usług . W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że w odniesieniu do transakcji z ww. podmiotem podatnik przedstawił tylko faktury. Oprócz nich - brak jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających zakup makulatury i wykonanie na rzecz podatnika usług budowlanych przez firmę "Usługi [...] B.M.".

Z pośród zakwestionowanych faktur jedna dotyczy firmy "E" w K. a pozostałe dotyczą Gospodarstwa Rolnego . Łączna wartość prac budowlanych zleconych B.M. tylko w 2013 r. wynosiła brutto 103.750,50 zł. W trakcie przesłuchania nie wskazał żadnej innej firmy, której zlecano podobne prace .

Przesłuchany w dniu 11.05.2015 r. wystawca kwestionowanych faktur, tj. B.M. zeznał, że w L. wykonał ściany zewnętrzne obory istniejącej, obmurowanie zbiornika na obornik, fundamenty przed oborą, piwnicę wolnostojącą, wykonano ocieplenie na budynku, płytki w łazience i pomieszczeniu na przechowywanie mleka, stopy betonowe pod wiatę. Roboty te mieli wykonać jego pracownicy: J.M., M.M, J. M. - bracia i ojciec, otrzymując za to wynagrodzenie na rękę ok. 2000 zł - 2500 zł. na miesiąc. Świadek zeznał, że w 2013 r. zatrudniał wyżej wskazanych przez okres kilku miesięcy w razie potrzeb, a poza braćmi i ojcem zatrudniał również innych pracowników - pięciu lub sześciu, nie zgłaszając ich do ubezpieczenia ZUS, ani nie odprowadzając za nich podatku od wynagrodzeń. Nie potrafił jednak podać nazwisk tych pracowników, a danych tych również nie uzupełnił w wyznaczonym terminie. W trakcie przesłuchania zeznał ponadto, że materiały budowlane, które miały być wykorzystywane do prac w gospodarstwie w L. kupował on, ale bez rachunków, od znajomych lub w firmach w okolicach G., R., K. Świadek nie był w stanie wskazać konkretnych danych tych dostawców ani asortymentu materiałów, a danych tych w wyznaczonym terminie również nie uzupełnił. Co do potrzebnego do wykonania prac budowlanych sprzętu, świadek zeznał, że pożyczał go w firmie R.B. oraz w Centrali Technicznej. Należności za roboty otrzymywał w gotówce w ratach i w dniu zapłaty wystawiał fakturę za te roboty.

J.M. nie potwierdził, jakoby był zatrudniony w firmie syna B. M. Nie potwierdził również, że otrzymywał od syna wynagrodzenie za wykonywaną pracę. J.M. i M.M. podczas przesłuchania potwierdzili jedynie w kilkudniowe zatrudnienie ( jeden z nich dwa dni ) .

Pomimo wskazania zatrudnienia Organy podatkowe oceniły ich zeznania jako niewiarygodne ponieważ w wielu punktach są niespójne a nawet sprzeczne z zeznaniami B.M., a także z innymi okolicznościami przedmiotowej sprawy. Nie potwierdzili oni zatrudnienia w firmie B.M. i otrzymywania wynagrodzenia rzędu 2.000 do 2.500 zł miesięcznie. Nie potrafili wskazać kiedy mieli pracować w gospodarstwie w L. lub też wskazywali okresy, które nie pokrywały się z terminami prac podanymi na zakwestionowanych fakturach.

Niewiarygodne okazały się również twierdzenia podatnika , iż zna ww. pracowników podczas gdy oni nie potwierdzili tego .

B.M. zeznał także iż poza braćmi i ojcem zatrudniał również innych pracowników - pięciu lub sześciu, nie zgłaszając ich do ubezpieczenia ZUS, ani nie odprowadzając za nich podatku od wynagrodzeń. Nie potrafił jednak świadek podać nazwisk tych pracowników. Również podmioty gospodarcze wskazane jako wypożyczające sprzęt budowlany nie potwierdziły stanowiska B. M. W piśmie z dnia 27.11.2015 r. C. sp.j. poinformowała organ pierwszej instancji, że w 2013 r. nie świadczyła usług wynajmu sprzętu budowlanego na rzecz B.M., stąd też nie wystawiała wyżej wskazanemu faktur. Spółka zaznacza, że od stycznia 2011 r. do chwili sporządzenia pisma nie współpracowała z B.M.. Podobnie w piśmie z dnia 23.12.2015 r. R.B. prowadzący działalność gospodarczą między innymi w zakresie wypożyczania sprzętu budowlanego, odpowiedział, że nie potwierdza faktu wynajmowania Panu M. sprzętu budowlanego.

Z kolei Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego poinformował, że w latach 2012 - 2013 podatnik nie zawiadamiał wyżej wskazanego Inspektoratu o zamierzonym terminie rozpoczęcia robót budowlanych. Natomiast R.W. przyznał , że w odniesieniu gospodarstwa na którym były prowadzone sporne prace nie uzyskał żadnego pozwolenia na budowę.

W toku postępowania podatkowego, pracownicy organu pierwszej instancji w dniu 14.10.2015 r. przeprowadzili oględziny budynku nr [...] położonego L. sporządzając z tej czynności protokół nr [...]

Dowód z oględzin i dokonane w jego toku opisane powyżej ustalenia wskazuje jednak, że rzeczywiście obiekty budowlane o których wyżej mowa mogły być wykonane, przy czym dodać należy, że - jak wyżej wykazano - musiało to nastąpić bez odpowiednich pozwoleń. Wniosek powyższy nie oznacza jednak, że prace budowlane zostały wykonane przez firmę B.M. Brak bowiem dowodów, że wykonawcą tych prac była rzeczywiście ta firma, a poza tym mogły być wykonane w innym terminie niż wynikało to z wystawionych dla Pana spornych faktur.

Brak przede wszystkim umów na wykonanie usług, które miałaby wykonać firma B.M.

Co więcej podatnik nie posiada żadnych innych dokumentów dotyczących usług rzekomo świadczonych przez B.M. np. w postaci dokumentów technicznych, projektów, kosztorysów, harmonogramów prac, na podstawie których można by określić szczegóły prac, ich zakres, oraz sposób kalkulowania ich ceny. Brak też dowodów, by ww. wykonawca nabywał materiały budowlane do wykonania spornych usług (choć to on je miał zapewnić), brak też dowodów by dysponował narzędziami czy odpowiednim sprzętem budowlanym.

Co prawda B.M. potwierdza wykonanie zafakturowanych dla podatnika prac, jednak osoby, które jako jego pracownicy mieli wraz z nim wykonywać przedmiotowe usługi (wszyscy powiązani z nim rodzinnie - dwaj bracia i ojciec), choć przyznają, że uczestniczyli w prowadzonych pracach budowlanych mających być wykonywanych przez B. M., lecz albo w bardzo wąskim zakresie, albo bardzo krótko a na dodatek ich zeznania są sprzeczne z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym i niejednoznaczne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary składanym przez podatnika wyjaśnieniom ponieważ nie znajdują one żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Jak wykazano powyżej są one nawet sprzeczne z zeznaniami innych świadków przesłuchanych w tej sprawie przez co nie są wiarygodne. Co więcej, oceniając sporne faktury, należy także zauważyć, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego wystawca kwestionowanych faktur, B.M. faktycznie nie dysponował ani pracownikami ani też potrzebnym sprzętem, który mógłby posłużyć do wykonania prac budowlanych oraz środkami transportu umożliwiającymi dostarczenie znacznych ilości makulatury.

Dodatkowo w sprawie tej nie zostały przedstawione dowody potwierdzające zapłatę należności zafakturowanych dla podatnika tytułem zakupu usług budowlanych oraz makulatury. Na wszystkich ww. fakturach wskazano, że formę płatności stanowi "gotówka", jednak brak jakichkolwiek dowodów, że gotówka odpowiadająca zafakturowanym kwotom została przez przekazana B.M.

Podatnik prowadził również działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem i makulaturą w K. oraz w sześciu innych punktach. W dokumentach zakupu firmy i w księdze podatkowej stwierdzono trzy faktury na zakup makulatury wystawione przez Firmę B.M. w W. Dotyczy to faktur:

nr [...] z dnia 10 stycznia 2013 r. za sprzedaż 9.900 kg makulatury, wartość netto 2.457,00 zł (podatek VAT 569,25 zł),

nr [...] z dnia 26 lutego 2013 r. za sprzedaż 4.350 kg makulatury, wartość netto 1.131,00 zł (podatek VAT 260,13 zł),

nr [...] z dnia 22 marca 2013 r. za sprzedaż 8.695 kg makulatury, wartość netto 2.173,75 zł (podatek VAT 499,97 zł).

Przesłuchany w charakterze strony R.W. m.in. na okoliczność zakupu makulatury od B.M. wyjaśnił , że kupując ją nie obsługiwał osobiście punktu skupu makulatury i nie sprawdzał też jej źródła pochodzenia. Nie był w stanie wyjaśnić czyim środkiem transportu makulaturę dostarczono, ani też gdzie ewentualnie nastąpił jej odbiór i rozładunek. Pomimo tego z całą pewnością stwierdził , że B.M. dostarczał makulaturę osobiście, co sprawia, że zeznania te są niewiarygodne.

Przesłuchany w charakterze świadka B.M. zapytany o źródło pochodzenia sprzedanej makulatury zeznał, że pochodziła z terenu placów budowy, na których prowadził roboty budowlane. Wymieniony nie określił konkretnego miejsca zbiórki, zobowiązał się do uzupełnienia informacji do dnia 31 maja 2015 r. Świadek nie wywiązał się z tego zobowiązania, nie przedstawił do tego dnia żadnych dodatkowych dowodów zakupu makulatury, informacji na temat miejsca zbiórki oraz dowodów na świadczenie usług lub danych zleceniodawców. Z informacji będących w posiadaniu organu I instancji wynika, że B.M. nie był w stanie dokonać sprzedaży takiej ilości makulatury, ponieważ nie prowadził punktu skupu makulatury od osób fizycznych, nie miał możliwości jej transportu ponieważ nie posiadał żadnego środka transportu. Świadek w tym okresie miał zarejestrowaną na siebie firmę budowlaną, która w założeniu miała świadczyć usługi budowlane. W tej sytuacji, w ocenie organów, twierdzenie B.M., że sprzedana makulatura w ilości 23 ton pochodziła z terenu placów budowy, na których on prowadził roboty budowlane jest nieprawdziwe, gdyż przekraczało to jego fizyczne i techniczne możliwości. W związku z powyższym organy nie dały wiary zeznaniom świadka B.M. i nie uznały wyżej wymienionych faktur wystawionych przez niego jako dowodów potwierdzających faktyczną transakcję.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono:

1/ naruszenie art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał podstawy do przyjęcia, że w deklaracjach podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. R.W. wskazał nieprawidłowe kwoty podatku naliczonego,

2/ naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej, niezgodnej z doświadczeniem życiowym, wykraczającej poza zakres swobodnej ocen materiału dowodowego, w postaci zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, zastanego podczas kontroli stanu faktycznego na gospodarstwie rolnym R.W. i bezpodstawne przyjęcie, że przedsiębiorca B.M. i jego pracownicy nie wykonali na rzecz R.W. rozbudowy i gruntownego remontu budynków znajdujących się w jego gospodarstwie rolnym w L za wynagrodzeniem w sytuacji, gdy zakres prac remontowo budowlanych w gospodarstwie rolnym skarżącego został stwierdzony przez pracowników Urzędu Skarbowego podczas prowadzonej w marcu i maju 2015 r. kontroli, a przesłuchani świadkowie potwierdzili, że wykonywali prace remontowo-budowlane na zlecenie B.M. w gospodarstwie rolnym R.W. położonym w L,

3/ naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej, niezgodnej z doświadczeniem życiowym, wykraczającej poza zakres swobodnej ocen materiału dowodowego, w postaci zeznań B.M. i R.W i bezpodstawne przyjęcie, że B.M. nie dokonał sprzedaży w skupie skarżącego makulatury za cenę i w ilości wskazanej w fakturach VAT nr [...] dnia 10.01.2013 r., nr [..] z dnia 26.02.2013 r. i nr [...] z dnia 22.03.2013 r.,

4/ naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez zaniechanie przesłuchania świadków: K.K. na okoliczność dostarczenia przez B.M w 2013 r. znacznych ilości makulatury do skupu w K. w 2013 r. oraz K.W. na okoliczność wykonywani przez pracowników B.M. w 2013 r. prac remontowo-budowlanych w gospodarstwie rolnym w L., rodzaju robót i ich ilości. Świadkowie ci pracowali w 2013 r. w skupie makulatury i gospodarstwie rolnym R.W. i są bezpośrednimi świadkami zdarzeń gospodarczych .

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że skarga częściowo na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy , że tut. Sąd w wyroku z dnia 25 listopada sygn. akt I SA/Kr 1059/16 wypowiedział się w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących faktur VAT nr [...] dnia 10.01.2013 r., nr [...] z dnia 26.02.2013 r. i nr [...] z dnia 22.03.2013 r. w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych . Wyrok ten nie został zaskarżony i stał się prawomocny. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w ww. wyroku uznając ją za swoją tym bardziej , że przeprowadzone postępowanie dowodowe , ustalenia organów i wyciągnięte wnioski są tożsame jak w niniejszej sprawie

Sąd uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w podatku od osób fizycznych za 2013 r. nie podzielił argumentacji organów podatkowych . Zaznaczył bowiem , że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Jako dowolne natomiast należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący , a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści .

W niniejszej sprawie należy stwierdzić , że materiał dowody został zebrany w sposób szczątkowy a konsekwencjami braku aktywności osób trzecich organy obciążyły Podatnika. Trzeba bowiem podkreślić , że organy podatkowe podważając prawdziwość operacji gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT ograniczyły się jedynie do szczątkowego przesłuchania wystawcy tych faktur i odniesienia się do jego charakteru działalności gospodarczej. Z uwagi na odmienność charakteru prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do wystawionych faktur i skali operacji gospodarczej organy podatkowe uznały w sposób arbitralny i jednocześnie bardzo zdawkowy , że tego typu operacje gospodarcze były niemożliwe. Zdaniem Sądu z taką oceną nie można się zgodzić . Nie wykazano , nie uwodniono bowiem dlaczego takie stanowisko jest zasadne. W pierwszej kolejności organy nie wykazały dlaczego posiadanie 23 ton makulatury jest niemożliwe przez osobę nie prowadzącą działalności polegającej zbiórce makulatury. O ile okoliczności sprawy , ilość sprzedanej makulatury , mogą nasuwać pewne wątpliwości to jednak nie można wykluczyć , że świadek nie mógł uzbierać tak znacznej ilość makulatury w dłuższym okresie czasu. Organy nie wykazały natomiast , że to jest niemożliwe nawet w zakresie 3 miesięcy, w których wystawione były sporne faktury. Kwestia ta również nie została wyjaśniona przez organ odwoławczy pomimo treści odwołania , gdzie podatnik przekonywał , iż B.M. jako przedsiębiorca budowlany miał dostęp do różnego rodzaju opakowań i kartonów i mógł magazynować makulaturę czekając na lepszą cenę . Organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie żadnej analizy, z której wynikałoby , że podmiot gospodarczy w bliżej nieokreślonym czasie nie jest w stanie zebrać takiej ilości makulatury.

Organy podatkowe negując jednocześnie możliwość dostarczenia takiej ilości makulatury stwierdziły , że podatnik nie miał własnego środka transportu co było jednym z kluczowych argumentów zaskarżonych decyzji . Analiza protokołu przesłuchania B.M. wykazuje jednak , że świadek używając pojęcia "własny transport" miał również na myśli środki transportu, które były w jego posiadaniu – wynajęte . Dwa pytania wcześniej opisując sposób transportu materiałów budowlanych wyjaśnił , że dokonywał tego własnym środkiem transportu co doprecyzował w następnym zdaniu stwierdzając, iż pożyczał samochody z wypożyczalni z T. Brak jest zatem racjonalnych przesłanek aby wyjaśnienia świadka składane parę minut później inaczej rozumieć. Nie ma zatem podstaw do tego aby własny środek transportu rozumieć tylko i wyłącznie jako samochód będący własnością świadka. W tym zakresie wywody organów podatkowych uznać należy za całkowicie chybione , tym bardziej , że nie wykazały aby w tym czasie podatnik nie wynajmował samochodów .

Analizując natomiast treść protokołu zeznań świadka można śmiało postawić tezę , że postępowanie dowodowe w zakresie sprzedaży makulatury de facto nie zostało przeprowadzone. B.M był przesłuchiwany w dniu 11 maja 2015 r. na okoliczność współpracy z R.W . Przeważająca część protokołu przesłuchania dotyczyła świadczonych usług budowlanych. Dopiero w ostatnim pytaniu zwrócono się do świadka o wyjaśnienie w jaki sposób dostarczał makulaturę oraz o jej źródła pochodzenia. Świadek udzielił enigmatycznej odpowiedzi ( jedno krótkie zdanie ) wyjaśniając , że makulatura pochodziła z budów i przewożona była jego środkiem transportu . Zobowiązał się przy tym do określenia miejsca budów oraz zleceniodawcy do 31 maja 2015 r. Zaznaczyć należy , że pracownicy organu nie zadali żadnych innych dodatkowych szczegółowych pytań dotyczącej całej transakcji , które pozwoliłyby na ustalenie stanu faktycznego i przede wszystkim oceny wiarygodności przedstawionych zdarzeń oddając inicjatywę dowodową świadkowi . Natomiast tak lakoniczne wyjaśnienia świadka w ocenie Sądu nie pozwalają na ich ocenę z uwagi na szczątkowość i brak innego materiału w tym zakresie . Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku , że podobnie myśleli pracownicy organu oczekując na szersze wyjaśnienia świadka . Dopiero brak wywiązania się z podjętego zobowiązania był przyczyną dalszych działań organu, niestety niekorzystnych dla Podatnika . Niemniej jednak nie można się zgodzić aby konsekwencjami braku aktywności dowodowej osoby trzeciej ( świadka ) obarczać podatnika . Zwrócić bowiem należy na różną rolę podatnika i świadka w postępowaniu dowodowym . Wyjaśniając tę kwestię zauważyć należy , że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, podatnik powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Brak takiej aktywności może pociągnąć negatywne dla niej skutki . Natomiast brak aktywności , współpracy świadka zawsze obciąża organ i jego skutki nie mogą obciążać strony . Brak przeprowadzenia istotnego dla sprawy dowodu powinien być bowiem zawsze traktowany jako naruszenie art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej .

W świetle wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży makulatury, organy podatkowe miały zatem obowiązek szczegółowego przesłuchania B.M. w celu uzyskania szczegółowych informacji dotyczących sposobu nabycia makulatury , miejsc jej uzyskania , przechowywania , sposobu i rodzaju transportu itp. Uzyskanie tych danych umożliwiłoby weryfikacje , czy na konkretnych budowach rzeczywiście znajdowały się aż tak duże ilości papierowego odpadu i w konsekwencji czy świadek miał możliwość uzyskania makulatury wykazanej na fakturach . Brak aktywności świadka , który zobowiązał się dostarczyć stosownych informacji zobowiązywał organy do ponownego wezwania świadka w celu złożenia szczegółowych wyjaśnień na ten temat . Zwrócić ponadto należy uwagę , że organy podatkowe mają stosowne środki przymuszenia w celu stawienia się świadka na przesłuchanie .

Brak ponownego przesłuchania świadka , przy fragmentarycznym zeznaniu na temat okoliczności nabycia i sprzedaży makulatury uprawnia do postawienia tezy , że organy podatkowe naruszyły podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowego co miało istotny wpływ na prawidłowość dokonanych ustaleń a tym samym na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił natomiast argumentacji Skarżącego w zakresie podważenia 12 faktur wystawionych przez B.M. dotyczących robót budowlanych.

W tym zakresie postępowanie podatkowe organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo , wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy.

Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O. )

Z kolei zarzuty skarżącego są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami . Organy właściwie dokonały oceny zeznań B.M . Mając bowiem wykonywać poważne prace budowlane przekraczające możliwości jednej osoby nie posiadał zarówno pracowników jak i sprzętu potrzebnego do ich wykonania. Nie był też w stanie wykazać , że zatrudniał pracowników nawet wśród najbliższej rodziny. Natomiast zarzut , iż robotnicy będący zatrudnieni na czarno nie potwierdzili tego faktu z obawy przed konsekwencjami skarbowymi jest bezzasadny . Przede wszystkim świadek nie wskazał żadnych innych pracowników poza swoja rodziną pomimo tego , że sam deklarował że zatrudniał ok. 6 pracowników . Ponadto okoliczność wykonywania robót nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym .

Również właściciele firm wynajmujących narzędzia kategorycznie zaprzeczyli aby w tym okresie współpracowali ze świadkiem . Do tego jeszcze dochodzi zasadnicza okoliczność , że B. M. wykonując roboty budowlane nie posiadał rachunków na materiały budowlane wykorzystywane do tych prac co jest całkowicie nielogiczne albowiem prowadzą działalność nakierowaną na zysk powinien dokumentować koszty uzyskani przychodu .

Fakt , że organy nie zaprzeczyły , iż konkretne roboty budowlane zostały wykonane nie oznacza , że musiał je wykonać B. M. skoro organy podatkowe w sposób jednoznaczny taką możliwość wykluczyły.

Mając tak jednoznaczny materiał dowodowy organy podatkowe nie naruszyły również przepisów procesowych nie przesłuchując K.W. na okoliczność wykonywania robót przez B. M . Przede wszystkim należy zwrócić uwagę , że w trakcie toczącego postępowania skarżący nie występował z takim wnioskiem a ustalony stan faktyczny w tym zakresie był jednoznaczny

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 187, czy 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd uchylając w całości zaskarżoną decyzję miał na uwadze okoliczność, iż decyzja ta obejmuje okres 12 miesięcy a ewentualna zmiana rozliczeni a za pierwsze trzy miesiące przy zasadzie ,,przenoszalności" podatku od towaru i usług spowoduje, że rozliczenie kolejnych miesięcy będzie wymagało od organu dokonania ponownych wyliczeń pozostałych okresów rozliczeniowych..

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a".) orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.