Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 210/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4, art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 4 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 roku sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do sierpnia 2006 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 210/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, ust. 3, 4 i 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), określił A. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za niżej wymienione miesiące 2006 roku w wysokości: styczeń: 2.360 zł, luty: 3.540 zł, marzec: 3.540 zł, kwiecień: 3.540 zł, maj: 3.540 zł, czerwiec: 3.540 zł, lipiec: 4.720 zł, sierpień: 4.720 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w roku 2006 podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" A. B., której przedmiotem było świadczenie usług transportowych z wykorzystaniem pojazdów samochodowych napędzanych olejem napędowym. W omawianym okresie A. B. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji AKC. Dyrektor UKS podniósł, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że A. B. zobowiązany był do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanych źródeł. Nabycie tego paliwa w firmie udokumentowane fakturami VAT zakupu, na których w miejscu określenia sprzedawcy wpisana była nazwa F.H.U. "B" M. K., [...], NIP [...]. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że działalność FHU "B" polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Organ podkreślił, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością firmy "B". Faktury zakupu oleju napędowego, na których jako sprzedawca wpisana jest firma "B" wystawiono na 25 000 litrów oleju. Od wskazanego oleju we wcześniejszych fazach obrotu akcyza nie została zapłacona.

Dyrektor UKS podkreślił, iż z materiału dowodowego wynika, iż M. K. nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie dysponował olejem napędowym, a faktury zakupu oleju napędowego od firmy "C" Spółka z o.o. będące w jego posiadaniu zostały sfałszowane. M. K. nie dysponował żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi oraz nie posiadał i nie wynajmował samochodów do przewozu paliwa, a zakupiony Jelcz cysterna nie mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, ponieważ podatnik nie odebrał dowodu rejestracyjnego stwierdzającego dopuszczenie pojazdu do ruchu. Ponadto, na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki sprawdzono, że M. K. nie uzyskał koncesji na obrót paliwami płynnymi.

Zdaniem organu, powyższe jednoznacznie wskazuje, że M. K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Podobne stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w decyzjach z dnia [...]r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2006r. wydanych dla M. K. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zebrane dowody pozwalają w ocenie Dyrektora UKS stwierdzić, że M. K. był producentem "pustych faktur", tj. takich, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwro wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością M. K. W firmie "B" nie następował faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliw, a firma ta została stworzona tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł.

Organ podkreślił, iż A. B. przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że firma "B" nie jest rzeczywistym dostawcą paliwa, a świadczą o tym następujące okoliczności:

- w dokumentach źródłowych podatnika brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby faktyczny zakup paliwa od firmy "B", to jest: np. przelewów bankowych, dowodów zapłat, zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw poza fikcyjnymi fakturami,

- strona zeznała, że paliwo przywoził nieznajomy kierowca, który dostarczał faktury VAT i pobierał należność za paliwo bez pokwitowania. Przekazywanie znacznych kwot pieniędzy nieznajomej osobie bez żadnego pokwitowania w sposób szczególny świadczy o braku przezorności,

- A. B. nie posiadał wiedzy skąd i czyim samochodem przywożone było paliwo, nie pamiętał numerów rejestracyjnych samochodów przywożących paliwo, nie pamiętał numerów telefonów, z których dzwonił dostawca paliwa, nigdy nie był w siedzibie firmy, a ponadto zeznał, że ceny paliwa były niższe od cen na stacjach benzynowych,

- firma "B" nie była firmą sprawdzoną na rynku paliw, nie posiadała koncesji z Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi,

- .A. B. nie starał się pozyskać wiedzy o przypadkowym kontrahencie, m.in. poprzez sprawdzenie czy podmiot ten prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiadał jakąkolwiek bazę paliwową i transportową.

Organ Stwierdził, iż dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca wpisana była firma "B", nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz sytuacją powtarzającą się podczas kilku miesięcy, zatem identyfikacja firmy była możliwa do przeprowadzenia. Ogółem A.B. w okresie od stycznia do sierpnia 2006r. wykorzystał bowiem do rozliczeń podatkowych 15 sztuk faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot.

Dyrektor UKS powołał art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym olej napędowy był w 2006 r. wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. W obrocie krajowym stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów" akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych. Przy czym za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że opodatkowaniu akcyzą podlegają także czynności nie powodujące przeniesienia własności. W myśl art. 4 ust. 4 ustawy czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, to zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Redakcja cytowanych norm wskazuje, zdaniem organu, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym we wskazanej w art. 4 ust. 1 pkt 1-3 kolejności, lecz celem było bowiem wprowadzenie zasady, że czynności związane z produkcją wyrobów bądź wyprowadzeniem ich ze składu podatkowego mają w zakresie obowiązku podatkowego pierwszeństwo przed sprzedażą i nabyciem wyrobów na terytorium kraju. Cechą podatku akcyzowego jest jednofazowy charakter opodatkowania, przejawiający się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem nieopodatkowania w 2006 r. następujących po sobie transakcji było więc wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona, tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą - art. 4 ust. 5 ustawy. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia i zapłaty akcyzy z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokonał producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem są wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również każdy następny podmiot występujący w łańcuchu sprzedaży w takiej sytuacji nie jest traktowany jako podatnik podatku akcyzowego, chociaż przedmiotem dokonanych transakcji były wyroby akcyzowe.

Dyrektor UKS, na podstawie zgromadzonych dowodów, uznał że podatek akcyzowy odnoszący się do paliwa zakupionego przez A. B. od firmy "B" nie był zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Strona w trakcie kontroli również nie okazała dowodów świadczących, że podatek akcyzowy został zadeklarowany lub rozliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Bezsporne pozostaje także, w ocenie organu, że firma A. B. zużyła nabyty wyrób akcyzowy do napędu pojazdów samochodowych przy świadczeniu usług transportu drogowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepisy art. 65 ust. 1 stanowią, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) w § 2 ust. 1 pkt 1 określono, że stawki akcyzy obniża się do wysokości zgodnej z załącznikiem 1 do rozporządzenia. Stawka akcyzy dla oleju napędowego (PKWiU 23.20.15) wynosiła w 2006 r. 1.180 zł/1.000 litrów (poz. 1 pkt 5 załącznika). Zatem w oparciu o zebrany materiał dowodowy, stosując zasadę jednofazowości w podatku akcyzowym, Dyrektor UKS określił w stosunku do A. B. wysokość podatku akcyzowego od 25 000 litrów oleju napędowego zużytego do samochodów ciężarowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od którego we wcześniejszych fazach obrotu nie była zapłacona akcyza.

W odwołaniu od powyższej decyzji A. B. zarzucił naruszenie podstawowych zasad postępowania określonych przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w tym następujących przepisów:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz obowiązku uwzględnienia wniosków dowodowych strony,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, poprzez nieuzasadnione oddalanie wniosków dowodowych strony, które były składane celem wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i wydanie zaskarżonych decyzji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania toczącego się częściowo bez udziału strony; na podstawie materiału dowodowego niepełnego, nieuwzględniającego wniosków dowodowych strony oraz zeznań świadków jak również poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy,

- art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ustalającego jakim wymogom formalnym i merytorycznym winno odpowiadać uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Ponadto zarzucił organowi oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach kontroli podatkowej, która została przeprowadzona z naruszeniem:

- art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak udziału strony,

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów a dokonanie oceny dowodów w sposób tendencyjny i dowolny, poprzez przyjęcie, że zakupy paliwa od firmy "B" M. K. były dokonywane na podstawie "pustych faktur",

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, przyjęcie do akt dowodów z naruszeniem zasady udziału strony w każdym stadium postępowania i bezpośredniości prowadzonego postępowania dowodowego, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 4 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku ze zużyciem paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spoczywa na podatniku A. B. prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie transportu towarowego, a nie na znanych organowi podatkowemu podmiotach dokonujących na wcześniejszych etapach sprzedaży wyrobów akcyzowych.

W związku z powyższym A. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w całości. Jednocześnie, strona w odwołaniu zaskarżyła postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jako naruszające art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, iż wystawione przez M. K. faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy jej stronami, co strona próbowała udowodnić składając wnioski dowodowe - tendencyjnie oddalane przez organ kontroli. Zapisy w księgach kontrolowanego dokonywane były na podstawie faktur zakupu paliwa, wystawionych przez zarejestrowaną firmę F.H.U. "B" M. K. z siedzibą ul. [...] T. M., NIP [...], zgodnie z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Firma "B" M. K. z T. M. dostarczała do przedsiębiorstwa A. A. B. olej napędowy w zamówionej wcześniej ilości. Olej tankowany był bezpośrednio do samochodów, czasami również do zbiorników znajdujących się w firmie, zapłata za olej następowała bezpośrednio po zatankowaniu, na podstawie wystawionej przez firmę "B" faktury VAT dokumentującej przebieg transakcji. Ustalenia organu kontroli, że "M. K. nie dysponował" olejem napędowym są – zdaniem wnoszącego odwołanie - sprzeczne ze stanem rzeczywistym ustalonym na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. M. K. dysponował fizycznie olejem napędowym i dokonywał jego odpłatnej dostawy na rzecz podatnika A.B. Odpłatną dostawę potwierdzał wystawianymi każdorazowo fakturami VAT. Faktury wystawione przez firmę "B. M. K z T.M. nie zostały sfałszowane i odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. na łączną kwotę 29.500,00zł., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż z czynności kontrolnych przeprowadzonych u dostawcy oleju napędowego dla A. B., tj w firmie "B" M. K. wynika, że jedynym dostawcą paliwa do tej firmy była "C" Spółka z o.o. ul. [...] NIP [...]. Natomiast w rejestrach sprzedaży w Spółce z o. o. "C", przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu, wśród nabywców brak jest firmy "B" M. K. Ponadto Prezes Zarządu spółki "C" R. K. złożył oświadczenie, z którego wynika, że firma "C" nie współpracowała i nie przeprowadzała transakcji z firmą B. R.K. był przesłuchiwany w dniu 14.02.2007 roku przez ABW Delegatura w K. i wyjaśnił, że w 2003 roku zakupił spółkę z o. o. "D" której nazwę zmienił na "C". Przedmiotem działalności tej spółki był handel paliwami. Zeznał, że nie zna nikogo o nazwisku M. K., a wszystkie faktury wystawione na firmę "B" zostały sfałszowane. Z ekspertyzy z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16.03.2009 roku przesłanej przez Prokuraturę, a dotyczącej prawdziwości podpisów widniejących na fakturach wystawionych przez firmę "C" wynika, że podpisy R. K. rzeczywiście zostały sfałszowane.

Organ podkreślił także, iż Prokuratura Okręgowa w P. prowadziła śledztwo nr [...] w sprawie M. K., w trakcie którego był on przesłuchiwany przez funkcjonariuszy Delegatury ABW w Łodzi w dniu 21.07.2006 roku i zeznał, że nie posiada bazy paliwowej, a paliwo rozwoził samochodem marki Jelcz. Było ono dostarczane przez firmę "C cysterną a on przetankowywał paliwo na parkingach i rozwoził do swoich klientów. W dniu 31 grudnia 2009 roku Prokuratura Okręgowa sporządziła akt oskarżenia przeciwko M. K. zarejestrowany pod nr [...] i przekazała sprawę do Sądu Rejonowego II Wydział Karny w T.. Na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki sprawdzono, że M. K. nigdy nie uzyskał koncesji na obrót paliwami płynnymi.

W ocenie organu powyższe świadczy, iż M. K. nie dysponował jako właściciel olejem napędowym, faktury zakupu oleju napędowego od "C" Spółka z o.o., będące w jego posiadaniu zostały sfałszowane, podatnik nie dysponował żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, w tak wielkiej skali. M. K. nie posiadł także środków finansowych na zakup oleju napędowego, natomiast pieniądze za olej napędowy dostarczony do firm transportowych przekazywał bezpośrednio osobie podającej się za R. K. W trakcie postępowania podatkowego i karnego nie udało ustalić się źródła pochodzenia paliwa zakupionego przez podatnika.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że faktury wystawione przez M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na fakturach nie było własnością firmy "B". W firmie nie następował faktyczny zakup paliwa. W ocenie organu II instancji, firma "B" została stworzona tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem pochodzącym z nielegalnych źródeł. Firma ta nie była czynnym podatnikami podatku VAT, nie posiadała koncesji na obrót paliwami. Podobne stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. w protokołach pokontrolnych przeprowadzonych za okres od stycznia do lipca 2006r. Zdaniem organu, M.K. niewątpliwie brał udział w obrocie paliwami niewiadomego pochodzenia i nielegalnym procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy. Dostarczał ten towar odbiorcom, w tym A. B., wystawiając na powyższą okoliczność faktury VAT. Rozprowadzał on olej napędowy za wynagrodzeniem, które dostarczyła osoba podającą się za R. K. Niemniej towar ten nigdy nie był jego własnością, a pieniądze za ten towar trafiały do osoby podającej się za R. K. Wprowadzał od do obrotu olej napędowy z nieustalonymi osobami, które były właścicielami tego towaru.

Organ wskazał, iż dla organów podatkowych zasadniczą okolicznością dla oceny zasadności obciążenia strony podatkiem akcyzowym od zużytego paliwa było ustalenie, że podatek ten nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, a więc przez podmiot od którego paliwo według dokumentów strona nabyła. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] roku wynika tymczasem, że w 2006r. A. B.nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji podatkowych i nie wpłacał podatku akcyzowego. Także w trakcie prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego nie udało się ustalić rzeczywistych dostawców paliwa do firmy A. B. które było wprowadzone do obrotu za pośrednictwem M. K.. Nie znane są żadne dokumenty które wskazywałyby na dostawców tego paliwa, a zatem należy uznać, iż paliwo to pochodziło z nieujawnionych źródeł.

Do akt sprawy organ odwoławczy załączył prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. II Wydział Karny, z dnia [...] r., sygn. akt [...], w którym Sąd uznał za winnego M. K. między innymi tego, iż w okresie od 22.10.2005 r. do 21.09.2006 r. w T. będąc właścicielem podmiotu gospodarczego o nazwie F.H.U. "B" z siedzibą w T. ul. [...], działając wspólnie i porozumieniu z inną i nieustaloną osobą, naraził na uszczuplenie należności publicznoprawnych Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania fakturowego wpływu do firmy F.H.U B. takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT wskazanych w zarzucie I (faktury wystawione rzekomo przez Spółkę z o. o. "C"), dokonał sprzedażny tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę F.H.U. "B" faktur VAT i w celu uchylenia się od opodatkowania nie ujawnił poprzez złożenie stosownych deklaracji, że wprowadził do obrotu olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Do akt sprawy załączono również decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] r. w której organ ten określił M. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od października 2005 r. do września 2006 r. w łącznej wysokości 2 697 846,00zł. Naczelnik Urzędu Celnego w P. mając na uwadze treść art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w decyzji tej nie uwzględnił ilości oleju napędowego wprowadzanego do obrotu na podstawie faktur wystawionych dla firmy A. B., ilości oleju napędowego, którego zużycie do celów prowadzonej działalności zostało opodatkowane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...].

Dyrektor Izby Celnej uznał zatem, że w stosunku do paliw nabytych przez A. B. od firmy "B M. K., nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego, nie wydano decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. W toku postępowania podatnik nie przedstawił również dokumentów zwalniających go od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, zatem zasadne było określenie zobowiązania w wysokości wynikającej z zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ zauważył, iż zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podstawą określenia zobowiązania w niniejszej sprawie było wykazanie, że od zużytego przez A. B. paliwa nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, tym samym on jest zobowiązany do jego zapłaty. Dowodem zwalniającym podatnika z obowiązku zapłaty akcyzy może być jedynie dokument w postaci deklaracji podatku akcyzowego, decyzji określającej zobowiązanie, na podstawie którego dokonano zapłaty należnego podatku akcyzowego. Nie ma więc potrzeby potwierdzenia przez pracowników firmy faktu nabycia przedmiotowego paliwa, czy też zapłaty za to paliwo, gdyż przeprowadzenie tych dowodów nie doprowadziłoby to ustalenia czy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacona była akcyza od tego paliwa. Organ odwoławczy nie widział również potrzeby przesłuchania M. K. i .R. K. na okoliczność prowadzonej przez te podmioty działalności, gdyż w aktach sprawy znajdują się dowody, z których wynika sposób prowadzenia działalności firmy "B" i "C", w tym protokoły przesłuchania M. K. z dnia 21.07.2006 r. i dnia 4.12.2007 r., wyjaśnienia złożonego przez M. K. z dnia 12.12.2010 r., protokoły przesłuchania R. K. z dnia 14.12.2006 r., ekspertyzy z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16.03.2009 r., dotyczącej prawdziwości podpisów widniejących na fakturach wystawionych przez "C" dla firmy "B", prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego w T. II Wydział Karny, sygn. akt [...]. Z dokumentów tych wynika, w ocenie organu, że paliwo wprowadzane do obrotu przy udziale M. K. nie było opodatkowane akcyzą, pochodziło z nieujawnionych źródeł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A.B. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie:

1/ podstawowych zasad postępowania określonych przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w tym następujących przepisów:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz obowiązku uwzględnienia wniosków dowodowych strony,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

poprzez nieuzasadnione oddalanie wniosków dowodowych strony, które były składane celem wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wydanie zaskarżonych decyzji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania toczącego się częściowo bez udziału strony, na podstawie materiału dowodowego niepełnego, nieuwzględniającego wniosków dowodowych strony oraz zeznań świadków jak również poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, oraz wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego skutkującego błędnym ustaleniem faktów.

- art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nakazującego wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poprzez wydanie decyzji podatkowej przed zakończeniem postępowania podatkowego, bowiem pismem z dnia 4 stycznia 2012, po wydaniu decyzji organ podatkowy uzupełniał materiał dowodowy wzywając stronę do uzupełnienia braków formalnych pisma złożonego w trakcie postępowania podatkowego.

- art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie decyzji po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach kontroli podatkowej, która została przeprowadzona z naruszeniem:

- art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak udziału strony w trakcie kontroli,

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów a dokonanie oceny dowodów w sposób tendencyjny i dowolny, poprzez przyjęcie, że zakupy paliwa od firmy "B" M. K. były dokonywane na podstawie "pustych faktur",

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, przyjęcie do akt dowodów z naruszeniem zasady udziału strony w każdym stadium postępowania i bezpośredniości prowadzonego postępowania dowodowego.

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

- poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) tym samym bezpodstawne nałożenie na podatnika obowiązku w podatku akcyzowym, pomimo, że w toku postępowania podatkowego nie udowodniono, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została pobrana, a z istniejącego materiału dowodowego wynika, że sprzedawcą oleju napędowego, a więc i zobowiązanym był zarejestrowany jako podmiot gospodarczy M. K. działający pod firmą "B",

- poprzez niewłaściwe zastosowanie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w związku z art. 65 ust. 2 w zw. z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, że olej napędowy podlegał opodatkowaniu stawką 1180zł./1000 litrów, a nie innymi stawkami określonymi w załączniku nr 1 do rozporządzenia, pomimo, że nie przeprowadzono w sprawie postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie jakiego rodzaju olej napędowy zużył podatnik i jaką stawką powinien być obciążony.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nr [...] z dnia [...] r., zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w sprawie według norm przepisanych oraz zwolnienie skarżącego A. B. od kosztów postępowania, tj. od obowiązku uiszczenia wpisu sądowego w sprawie, ponieważ że nie jest w stanie ponieść stów postępowania, bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny, z uwagi na sytuację materialną przedstawioną w załączonym wniosku o przyznanie prawa pomocy.

Postanowieniem z dnia 16 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyznał A. B. prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r, poz. 270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 tej ustawy, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 4 ust. 5 wymienionej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności o których mowa w ust. 1 - 3 to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Należy zaznaczyć, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego.

Mimo, że w praktyce podatek akcyzowy uiszcza pierwszy producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M. Pod. za 2006, nr 11 str. 2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 roku w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 roku w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 roku w sprawie I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck), które akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę, z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257) nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od zapłaty podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają przy tym żadnego etapu obrotu towarem, w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010r. w spr. I SA/Łd 801/10.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego było zużycie przez firmę skarżącego 25 000 litrów oleju napędowego nabytego w okresie od stycznia 2006 r. do sierpnia 2006 r. na podstawie 15 faktur wystawionych przez FHU "B" M. K. w T. Należy zaznaczyć, iż nabycie wymienionej ilości oleju oraz jego zużycie nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie budzi wątpliwości fakt, iż olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy.

W sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia jest przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. W wypadku paliwa legalnego (uprzednio opodatkowanego) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw winna bowiem doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy, co skutkuje umorzeniem postępowania podatkowego. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 ustawy.

Sytuacja jest znacznie bardziej złożona, gdy jednym z ogniw dostaw jest tzw. "słup". Na wstępie należy wskazać, że paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko co do gatunku, używaną w olbrzymich ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, którego obrotem zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania (legalności paliwa). Z drugiej strony "słup" ma chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa jako towaru oraz "słupa" w obrocie można przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu, że podatek akcyzowy od paliwa został zadeklarowany albo określony (lub nie) organy podatkowe z góry będą skazane na niepowodzenie. Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art. 180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostanych środków dowodowych. W okolicznościach sprawy z takiej możliwości organy skorzystały.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy wykazały w sposób co najmniej dostateczny, że właścicielem paliwa, które w okresie od stycznia do sierpnia 2006 roku skarżący zużywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej była nieustalona osoba (lub grupa osób). Wystawca faktur – M. K.FHU "B", w rzeczywistości nie był właścicielem przedmiotowego paliwa. W obrocie nim stanowił tzw. "słup" zajmujący się produkcją "pustych" faktur. M. K. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji w zakresie tego podatku, ani też wysokości podatku akcyzowego wobec tego podmiotu nigdy nie określano. M. K., prowadzący przedsiębiorstwo FHU "B", nie miał też koncesji na obrót paliwem - wystawiał tylko faktury nie dokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zapłata kwot wynikających z faktur następowała wyłącznie gotówką.

Z zeznań M. K. wynika, iż w 2005 r. mężczyzna podający się za R. K., prezesa spółki "C", zaproponował mu rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. Mężczyzna ten załatwił mu cysternę do której przelewane było paliwo i dostarczał faktury, na których jako wystawca widniała firma "C". Zadaniem M. K. było wyszukiwanie odbiorców oleju. Paliwo rozwozili kierowcy, natomiast M. K. wystawiał faktury, odbierał pieniądze za paliwo i przekazywał je osobie podającej się za R. K.. W zamian otrzymywał od tej osoby dwa razy w miesiącu po ok. 1000 zł. oraz pieniądze niezbędne na uregulowanie składek ZUS. W tym czasie M. K. pozostawał bez pracy i fizycznie nie kupował paliwa od osoby przedstawiającej się jako R. .K., gdyż nie miał na ten cel pieniędzy. Nie posiadał również koncesji na handel paliwem.

Z relacji R. K. wynika natomiast, iż nie zna on M. K., zaś jego podpisy na fakturach wystawianych przez spółkę "C" okazały się sfałszowane. Z ekspertyzy z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 roku, przesłanej przez Prokuraturę, a dotyczącej prawdziwości podpisów widniejących na fakturach wystawionych przez firmę "C" wynika, że podpisy R. K. rzeczywiście zostały sfałszowane. Prowadzi to do wniosku, iż paliwo dostarczane skarżącemu przez M. K. było nieustalonego pochodzenia.

M. K. brał udział w obrocie tym paliwem, a jego rola sprowadzała się do dostarczania towaru odbiorcom, w tym skarżącemu, odbiorze za nie gotówki i przekazywaniu jej osobie podającej się za R. K. oraz wystawianiu na to paliwo faktur. Faktury te nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, gdyż olej wystawiany na fakturach nie był własnością firmy "B" M. K. W rzeczywistości M. K.wystawiał tzw. "puste" faktury na paliwo nie będące jego własnością.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż od paliwa, które nabywał A. B. od firmy "B" M. K., na wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony. W sytuacji gdyby paliwo było legalnego pochodzenia osoby nimi handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla powołania specjalnego ogniwa obrotu w postaci "słupa". Łączy się to bowiem z koniecznością znalezienia odpowiedniej osoby, załatwieniem formalności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem firmy oraz kosztami (wynagrodzenie "słupa", koszty wynajmu lokalu). Nielegalność paliwa polegała więc na tym, że nie zostały uiszczone od tego paliwa należne podatki, w tym podatek akcyzowy.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że M. K. FHU "B" nie jest i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji podatkowych oraz nie płacił podatku akcyzowego. Również spółka "C" nie składała deklaracji w podatku akcyzowym, nie płaciła tego podatku ani nie wydano wobec niej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2006r. Prowadzi to do wniosku, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji od oleju nabytego przez skarżącego od M. K., a następnie zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie został uiszczony należny podatek akcyzowy.

W aktach sprawy (k. 541 - 590) znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] r. określającą wobec M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od października 2005r. do września 2006r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika jednak, iż decyzja ta nie obejmuje ilości oleju napędowego opodatkowanego decyzją organu w niniejszej sprawie. W związku z czym decyzja z [...] r. nie ma bezpośredniego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a zarzut pełnomocnika skarżącego, iż organy wbrew przepisom ustawy o podatku akcyzowym wprowadziły odpowiedzialność solidarną sprzedawcy i kupującego wyroby akcyzowe nie znajduje uzasadnienia.

W takich sprawach jak rozpoznawana często pojawiają się argumenty opierające się na założeniu, że zachowanie przez skarżących dobrej wiary czy wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności, winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego. W związku z czym rozważenia wymaga także ten aspekt sprawy. Przy założeniu, że pogląd taki byłby uznany za słuszny, należałoby przyjąć, że ciężar dowodu zachowania staranności i dobrej wiary spoczywałby na podatniku (skarżącym), bo tylko on te okoliczności mógłby udowodnić.

Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości.

Rzeczywiście trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego na stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż w stosunkach handlowych z firmą FHU "B" M. .K. skarżący dołożył należytej staranności. A. B. nie sprawdził czy firma M.K. posiada koncesję na obrót paliwami. Nie podjął również czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym, czy M. K. FHU "B" jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Mógł również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, że firma M. K. jest zarejestrowanym podatnikiem (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), lecz tego nie uczynił. Dodać należy, iż paliwo zawsze przywożone było do strony przez nieznajomego kierowcę, zaś A.B. nie posiadał żadnych informacji o firmie B, prowadzonej przez M. K.. Nigdy nie był w siedzibie firmy, nie sprawdzał czy prowadzi ona działalność gospodarczą pod wskazanym adresem ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Mimo, że kwoty transakcji były wysokie to zapłata następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku. Zaznaczyć także należy, iż cena paliwa była atrakcyjna w stosunku do ceny obowiązującej na rynku, skarżący jednak nigdy nie pytał skąd pochodzi olej, ani nie żądał pokwitowania zapłaty za towar. Powyższe okoliczności wskazują, iż w żadnym wypadku nie można uznać, że A. B. dołożył należytej staranności w stosunku do FHU "B" M. K.. W przekonaniu sądu, skarżący winien zdawać sobie sprawę z nielegalnego pochodzenia nabywanego oleju.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że nawet wówczas, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku A. B. nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach handlowych z M. K. zachował on tę staranność. W ocenie sądu powyższe rozważania wskazują, że strona musiała co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach nabywania oleju pochodzącego z nieujawionego źródła.

Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego, co do tego czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09).

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano FHU "B M. K., wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż 25 000 litrów oleju nabytego przez skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez M. K. prowadzącego FHU "B" jest nieustalonego pochodzenia. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż zarówno M. K. jak i spółka "C" nie zapłaciły podatku akcyzowego od tego wyrobu. Brak jest bowiem jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, iż podatek akcyzowy został uiszczony, a organy podatkowe dokonały w tym zakresie niezbędnych ustaleń.

Zaznaczyć należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobem akcyzowym zawsze wiąże się z ryzykiem zapłaty podatku akcyzowego. W myśl bowiem art. 4 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004r. obowiązek zapłaty akcyzy spoczywa na każdym podmiocie uczestniczącym w obrocie tym towarem, (tzn. na producencie, importerze, sprzedawcy, nabywcy czy posiadaczu). W związku z czym przedsiębiorca biorący udział w takim obrocie winien podjąć działania minimalizujące ryzyko podatkowe. Do takich działań należy dołożenie należytej staranności wobec podmiotu, od którego nabywany jest wyrób akcyzowy. A. B. w stosunku do M. K. prowadzącego FHU "B" nie dołożył należytej staranności o czym była mowa we wcześniejszej części rozważań. W sytuacji, gdy skarżący nie dołożył należytej staranności w tym zakresie, to obecnie nie może się skutecznie tłumaczyć tym, iż nie był w stanie gromadzić dokumentacji odzwierciedlającej transakcje nabywanego oleju napędowego.

Niezasadny jest zarzut skarżącego, iż nie powinien być obciążony podatkiem akcyzowym, gdyż organy podatkowe nie mogą sobie wybierać, na kogo zostanie ten podatek nałożony, a zatem winien go uiścić M.K.

Podnieść należy, iż w przepisie ustawy z 23 stycznia 2004 r. nie ustalono kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Oznacza to, iż każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów tzn. producent, importer, sprzedawca czy nabywca jest zobowiązany do zapłaty podatku. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas gdy podatek ten został już wcześniej uiszczony. Wymieniony przepis nie zawiera regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku w kolejności wskazanej w przepisie tzn. najpierw od producenta, potem od sprzedawcy, nabywcy czy posiadacza. Skoro w przepisie art. 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. nie ustalono takiej kolejności to organy podatkowe mogą się domagać się zapłaty podatku od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym wyrobu akcyzowego. Jedynym warunkiem jest to aby podatek akcyzowy nie został zapłacony na żadnej z faz obrotu takim wyrobem. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010r. w spr. I SA/Łd 801/10.

Zaznaczyć trzeba, iż konstrukcja przepisu art. 4 ma na celu zapewnienie skuteczności poboru podatku akcyzowego. W związku z czym podmioty uczestniczące w obrocie wyrobem akcyzowym są zobowiązane do zachowania szczególnej staranności zaś kwestia ich dobrej wiary lub zaufania do kontrahenta nie ma żadnego znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż podatek akcyzowy od 25 000 litrów oleju nabytego przez skarżącego na podstawie 15 faktur, a następnie zużytego, nie został zapłacony. W związku z czym organy podatkowe mają podstawy prawne by dochodzić zapłaty tego podatku od skarżącego.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ II instancji art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie decyzji po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że jest on bezpodstawny. Zaskarżona decyzja została wydana 15 grudnia 2011 r., a doręczona 2 stycznia 2012 r. Do akt sprawy załączone zostały jednak dokumenty potwierdzające, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, który skutkował przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania za rok 2006. W odpowiedzi na podniesiony przez stronę w skardze zarzut przedawnienia, organ odwoławczy załączył do akt sprawy pismo Naczelnika Wydziału Egzekucji Izby Celnej w Ł. z dnia 23.02.2012r., w którym zawarta jest informacja, że w wyniku prowadzonego postępowania dokonano czynności skutkującej przerwaniem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r., na łączną kwotę: 29.500,00zł., bowiem w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego w dniu 4.10.2010 r. dokonano zajęcia ruchomości tj., ciągnika siodłowego [...] rok prod. 2008 nr rej. [...] oraz doręczono zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia. Jednocześnie zaległości w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2006r., zostały zabezpieczone zastawem skarbowym ustanowionym w dniu 13.07.2011 r. Do pisma dołączone zostały jednocześnie kserokopie: decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 7 września 2010r., zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 września 2010 r., protokołu zabezpieczenia ruchomości z dnia 4 października 2010 r., oraz informacja z Rejestru Zastawów Skarbowych (K. 609-624). Powyższe w ocenie Sądu świadczy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Za niezasadny sąd uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione oddalanie wniosków dowodowych strony, które były składane celem wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i wydanie zaskarżonych decyzji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania toczącego się częściowo bez udziału strony.

Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić należy, iż w niniejsze sprawie nie jest kwestionowany fakt, iż A. B. nabył 25 000 litrów oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez M. K. Sam skarżący w zeznaniach złożonych w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. i, jak również w składanych pismach procesowych nie podważał okoliczności dostarczania mu paliwa przez M. K. Wyjaśnił w jaki sposób dostarczany był olej, jak i komu przekazywał pieniądze oraz jak dochodziło do przekazywania faktur wystawionych przez FHU "B". Skoro fakt nabycia oleju przez skarżącego od firmy M. K. na podstawie przedmiotowych faktur nie był sporny, to nie zachodziła konieczność przeprowadzania bezpośredniego dowodu z zeznań świadków na wymienione okoliczności.

Organy podatkowe część ustaleń oparły na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa w procedurze podatkowej nie przewiduje zasady bezpośredniego przeprowadzenia dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe mogą zatem czynić ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych. Zasada prawdy obiektywnej wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W sytuacji gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego organ podatkowy jest zobowiązany do jego uzupełnienia m.in. przez przesłuchanie osób, które wcześniej były przesłuchiwane w innym postępowaniu. W przypadku natomiast, gdy zeznania złożone w innym postępowaniu są wystarczające do odtworzenia stanu faktycznego to nie ma potrzeby ich ponownego przesłuchiwania przez organ podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie zeznania świadków i strony w innych postępowaniach były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego i nie zachodziła konieczność ich ponownego przesłuchiwania, bądź dokonania konfrontacji świadków. Ponadto, podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie był fakt, iż brak jest dokumentów potwierdzających okoliczność uiszczenia, na wcześniejszych etapach obrotu, podatku akcyzowego od 25 000 litrów oleju napędowego zakupionego przez A.B. od M. K., a powyższa okoliczność nie mogła zostać potwierdzona wskazanymi przez stronę dowodami.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła również, iż Dyrektor Izby Celnej naruszył dyspozycję § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w zw. z art. 65 ust. 2 w zw. z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, że olej napędowy zużyty przez A. B. podlegał opodatkowaniu stawką 1180zł./1000l. Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 65 ust 1. ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł. od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W ustępie 2 tego artykułu zawarta jest delegacja dla Ministra Finansów do obniżenia ww. stawki. Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. W pozycji poz. 1 pkt 5 tego załącznika wskazano, iż oleje napędowe (PKWiU 23.20.15) oraz oleje średnie pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 23.20.16) - również z udziałem biokomponentów, podlegają opodatkowaniu stawką 1180,00zł./1000l, w tym oleje o zawartości siarki: a) powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie - 1099,00zł./1000l, b) do 0,001% włącznie - 1048,00zł./1000l. Z ww. przepisów wynika, iż wysokość stawki stosowanej dla oleju napędowego wynosi 1180zł./1000l, natomiast w przypadku gdy znana jest w nim zawartość siarki można, zastosować inną stawkę z punktu a) lub b) tego przepisu. W trakcie postępowania A. B. wyjaśnił, że przedmiotowe paliwo było dobrej jakości, nie posiadał jednak certyfikatów jakości paliwa. Także M. K. zeznał, że osoba podająca się za R. K. nigdy nie przekazała mu certyfikatów jakości paliwa, choć odbiorcy paliwa o to prosili. W postępowaniu karnym jak i podatkowym nie udało się organom ustalić źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa, a tym samym nie jest możliwe ustalenie zawartości siarki w zużytym przez skarżącego oleju napędowym. W ocenie Sądu nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący bezpodstawnego zobowiązania skarżącego do zapłaty akcyzy w oparciu o stawkę 1180 zł/1000 litrów oleju. Niesporne w sprawie pozostaje, iż skarżący nie posiadał certyfikatu jakości oleju napędowego wykazanego w fakturach wystawionych przez M. K. Wobec tego organ zasadnie przyjął, iż w przypadku braku dokumentacji określającej zawartość siarki w oleju należy zastosować stawkę podstawową przyjętą dla olejów napędowych. Istotne jest również, iż powyższy zarzut pojawił się dopiero na etapie skargi do sądu.

W skardze niezasadnie zarzucono również, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującego wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poprzez wydanie decyzji podatkowej przed zakończeniem postępowania podatkowego. Strona podniosła bowiem, iż pismem z dnia 4 stycznia 2012r. - po wydaniu decyzji, organ podatkowy uzupełniał materiał dowodowy wyzywając stronę do uzupełnienia braków formalnych pisma złożonego w trakcie postępowania podatkowego.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż pismem z dnia 16 listopada 2011 r. organ odwoławczy wyznaczył stronie 7 dniowy termin do złożenia wniosków, oraz zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie (k. 588). Postanowienie to zostało doręczone w dniu 7.12.2011 r. , a zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 15.12.2011 r. W dniu 19.12.2011 r. do Izby Celnej w Ł. wpłynęło pismo A.B., w którym poinformował, iż wszelka korespondencja w sprawie winna być kierowana do ustanowionego pełnomocnika. W piśmie tym skarżący wniósł również o odpłatne wydanie z akt sprawy kserokopii wymienionych dokumentów. Pismo to wpłynęło już po zakończeniu prowadzonego postępowania odwoławczego i nie zostało przez skarżącego podpisane. Organ nie miał podstaw do pozostawienia wniosku strony o sporządzenie kserokopii bez rozpatrzenia i zasadnie wezwał stronę do uzupełnienia braków złożonego pisma, jednak trudno nazwać takie działanie gromadzeniem dodatkowego materiału dowodowego w sprawie.

Za bezpodstawny Sąd uznał również zarzut iż kontrola podatkowa została przeprowadzona z rażącym naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 123, 191 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. A.B. podniósł, iż kontrola przeprowadzona została bez udziału strony, jak również bez skutecznego doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Należy wyjaśnić, że w dniu 24 marca 2010 r. postanowieniem wydanym na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8 poz. 65 ze zm.), wszczęto w stosunku do A. B. postępowanie kontrolne. Natomiast kontrolę podatkową wobec skarżącego, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ wszczął dnia [...] r., poprzez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. Słusznie organ odwoławczy wskazał, iż trzeba odróżnić postępowanie kontrolne od kontroli skarbowej. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego, zgodnie z art. 13 ust. 2 ww. ustawy, jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Postępowanie to, zgodnie z art. 24 tej ustawy, kończy się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli. Natomiast wszczęcie kontroli skarbowej następuje w myśl art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281a ustawy Ordynacja podatkowa, upoważnienia do jej przeprowadzenia, a kończy się - na podstawie art. 291 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - w dniu doręczenia protokołu kontroli. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W niniejszej sprawie kontrolę podatkową, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w dniu [...] r. i zakończył doręczeniem protokołu kontroli z tej samej daty, czyli w czasie określonym w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Upoważnienie do kontroli podatkowej w niniejszej sprawie zostało również doręczone prawidłowo, bowiem przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują wszczęcia kontroli podatkowej przez doręczenie Upoważnienia pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym, a jedynie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281a ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowisko takie zostało potwierdzone w powołanym przez organ orzeczeniu NSA z dnia 1.10.2009r. II FSK 670/280 pub. Lexis Nexis nr 19900. Taką osobą nie jest pełnomocnik strony, gdyż zgodnie z dyspozycją ww. art. 281a § 1, taką osobę w zakresie kontroli dotyczących podatków należy zgłosić w formie pisemnej naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ ustalił, iż takiego zgłoszenia dla radcy prawnego A. A. nie było. Zatem prawidłowo organ kontroli skarbowej doręczył A. B. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli i protokół z tej kontroli. Podkreślenia też wymaga, że w trakcie kontroli organ nie przeprowadził żadnych czynności bez udziału strony, powołał się jedynie w protokole kontroli na dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym.

Reasumując sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż skarżący nabył 25 000 litrów oleju napędowego na podstawie 15 faktur wystawionych przez M. K., prowadzącego FHU "B", a następnie olej ten zużył do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Od czynności tej nie został zapłacony podatek akcyzowy, w związku z czym organy zasadnie określiły zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę.

D.T.