Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 245/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 1 - ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów w dniu [...] r. wydał Gminie M. interpretację indywidualną prawa podatkowego nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie, prawa do odliczenia w części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury oraz prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych, uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia w części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury oraz prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina w 2011 r. ukończyła inwestycję polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej o nazwie "Budowa kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej wraz z przyłączami do pierwszej studni, kanalizacji tłocznej oraz tłoczni ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą w miejscowości K. L. " (dalej: Infrastruktura).

Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne wystawione zostały z podaniem danych Gminy. Infrastruktura jest użytkowana obecnie (i użytkowana była w przeszłości) przez "A" . (dalej: Przedsiębiorstwo). Przedsiębiorstwo dotychczas użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z lego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za odprowadzanie ścieków.

Podstawowym przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa są prace związane ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków, nadzorem nad przyłączaniem się mieszkańców do sieci kanalizacyjnej oraz prace związane z eksploatacją sieci kanalizacyjnej i wodociągów w okręgu częstochowskim, w tym w Gminie.

Obecnie Gmina, zamierza zmienić sposób wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury przez jej udostępnienie w odpłatne zarządzanie na rzecz Przedsiębiorstwa. W związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia, jeszcze w 2015 r. Gmina ma zamiar podpisać stosowne porozumienie z Przedsiębiorstwem o odpłatnym zarządzaniu Infrastrukturą (dalej: Porozumienie). W rezultacie podpisania Porozumienia. Przedsiębiorstwo będzie zarządzać Infrastrukturą. Równocześnie Przedsiębiorstwo w zamian za możliwość używania Infrastruktury i czerpania z niej pożytków, będzie zobowiązane do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługa odpłatnego udostępnienia Infrastruktury w zarządzanie, która będzie świadczona przez Gminę na rzecz Przedsiębiorstwa, podlega opodatkowaniu VAT?

2. Czy Gmina będzie miała prawo (przynajmniej w części) do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury, która zostanie udostępniona w odpłatne zarządzanie na rzecz Przedsiębiorstwa?

3. Czy Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT"), (tj. tzw. korekty wieloletniej) w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych na budowę Infrastruktury - tj. w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2011 r., jeżeli Gmina odpłatnie udostępni Infrastrukturę w 2015 r., to czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia 6/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca, wskazał, że:

Ad 1.

Usługa odpłatnego udostępnienia Infrastruktury w zarządzanie, która będzie świadczona przez Gminę na rzecz Przedsiębiorstwa, podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (przynajmniej w części) z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury, która zostanie udostępniona w odpłatne zarządzanie na rzecz Przedsiębiorstwa.

Ad 3.

Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę Infrastruktury - tj. w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2011 r., gdy Gmina odpłatnie udostępni Infrastrukturę w 2015 r., to Gmina będzie uprawniona do odliczenia 6/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania ad. 1 Gmina wskazała, że w świetle art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że porozumienie o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury w zarządzanie ma niewątpliwie charakter cywilnoprawny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa, na podstawie zawartego porozumienia, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT. Tym samym przedmiotowa transakcja podlegać będzie opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Przedstawiając uzasadnienie w zakresie pytania ad. 2 i ad 3. - Wnioskodawca przywołał treść art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, argumentując, że skoro świadczenie wykonywane na podstawie Porozumienia zawartego między Gminą a Przedsiębiorstwem będzie odpłatnym świadczeniem usług, to zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług potrzebnych do realizacji inwestycji polegającej na budowie Infrastruktury. Gmina dodatkowo podkreśliła, że towary i usługi wykorzystane w trakcie inwestycji będą bezpośrednio związane tylko z czynnościami opodatkowanymi Gminy, tj. ze świadczeniem Gminy na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie zawartego Porozumienia. Wskazała też, że takie stanowisko Gminy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów w zbliżonych sprawach.

Następnie Gmina wskazała, że z treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, w odniesieniu do Infrastruktury, która początkowo była wykorzystywana przez Gminę do celów nieodpłatnych, Gminie początkowo nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą rozpoczęcia wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług na podstawie Porozumienia na rzecz Przedsiębiorstwa, bowiem świadczenie tych usług przez Gminę należy uznać za czynności opodatkowane VAT. Tym samym, Infrastruktura od momentu zawarcia Porozumienia będzie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i Gmina powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem Infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy VAT. W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania Infrastruktury do pierwotnego użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury, tj. do momentu, kiedy majątek ten będzie wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (odpłatne udostępnienie na rzecz Przedsiębiorstwa). W związku z faktem, iż Infrastruktura stanowi nieruchomość, to zdaniem Gminy korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania. Gmina będzie zatem miała prawo odliczyć kwotę VAT naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a ustawy VAT. Z uwagi na to, że Infrastruktura została oddana do użytkowania w 2011 r., a Gmina rozpocznie wykorzystanie przedmiotowej inwestycji do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT w 2015 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 6/10 VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2016 r.).

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowość tego stanowiska, została potwierdzona w kilkudziesięciu interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych.

Gmina podkreśliła, że prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem metody korekty wieloletniej zostało uregulowane nie tylko na poziomie polskiej ustawy o VAT, ale również w prawie unijnym. Z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 112 polski ustawodawca miał obowiązek wprowadzenia do polskiej ustawy o VAT przepisów regulujących sposób odliczania podatku VAT, w przypadku gdy zmieni się przeznaczenie danej inwestycji, a zmiana ta ma wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Polskie przepisy regulujące sposób odliczania z zastosowaniem korekty wieloletniej są odzwierciedleniem art. 187 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112"). Wnioskodawca wskazał także, że w zakresie stosowania metody korekty wieloletniej w odniesieniu do inwestycji, które początkowo były użytkowane w działalności niepodlegające opodatkowaniu wypowiedział się również TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, potwierdzając możliwość stosowania odliczenia podatku VAT metodą korekty wieloletniej w stanach faktycznych analogicznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: [...] uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia w części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury oraz prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie jest prawidłowe.

W kwestii prawa do odliczenia w części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury, o której mowa w art. 86 ustawy, organ przywołał treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, podkreślając, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ zauważył, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Następnie organ przywołał treść przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wskazał, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zaakcentował też, że mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia spółce komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT - była nieodpłatnie udostępniona Przedsiębiorstwu.

Gmina po ukończeniu inwestycji, przekazała ją nieodpłatnie Przedsiębiorstwu, a zatem wyłączyła tę Infrastrukturę całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 3, a mianowicie prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT, organ przywołał treść tego przepisu oraz wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (pkt 38 i 44 wyroku). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych ( pkt 40 ww. wyroku).

Organ stwierdził, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w żadnym momencie. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167— 168 oraz art. 184-192). Zdaniem organu potwierdzają to również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie.

Organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że Gmina realizowała przedmiotową inwestycję celem jej nieodpłatnego udostępnienia Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji. W ocenie Organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej Infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona Infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie Infrastruktury w odpłatne zarządzanie Przedsiębiorstwu) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 112).

Zatem skoro planowana czynność oddania przedmiotowej Infrastruktury kanalizacyjnej w odpłatne zarządzanie będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie Infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Po ukończeniu inwestycji Wnioskodawca przekazał ją do nieodpłatnego-użytkowania, a zatem faktycznie wyłączył wybudowaną Infrastrukturę kanalizacyjną poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Wnioskodawca nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury kanalizacyjnej.

W związku z wykorzystaniem przedmiotowej Infrastruktury poprzez jej udostępnienie w odpłatne zarządzanie na rzecz Przedsiębiorstwa, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Odnosząc się do powołanego przez Gminę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 czerwca 2014 r. organ zaznaczył, że postanowienie TSUE znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku zmiany przeznaczenia towarów inwestycyjnych z działalności gospodarczej zwolnionej, niedającej prawa do odliczenia, na działalność gospodarczą, w przypadku której takie prawo przysługuje. Nie dotyczy natomiast zmiany przeznaczenia towarów inwestycyjnych z działalności pozostającej poza zakresem VAT, na działalność opodatkowaną.

Organ zauważył też, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaznaczył, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Pismem z [...] r. Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] .

W odpowiedzi na to wezwanie pismem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną Gmina M. wniosła o jej uchylenie, zarzucając:

1. dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz 6 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina budując Infrastrukturę i dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie występowała w charakterze podatnika VAT;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-7 ustawy VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów i uznanie, że poniesione w związku z inwestycją wydatki nie były związane z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w związku z czym skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na przedmiotową inwestycję z zastosowaniem zasad określonych w art. 91 ust. 1 -7 ustawy VAT;

- art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i w konsekwencji brak jego zastosowania, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie skutkujące tym, że Organ wydał interpretację indywidualną sprzeczną z kilkudziesięcioma interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Ministra Finansów w stanach faktycznych analogicznych do zaprezentowanego przez stronę skarżącą.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej zwanej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy Gmina - nabywając towary i usługi związane z realizacją inwestycji o nazwie "Budowa kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej wraz z przyłączami do pierwszej studni, kanalizacji tłocznej oraz tłoczni ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą w miejscowości K. L." - nabywała je do działalności gospodarczej i w związku z podjętą, po zakończeniu realizacji inwestycji, decyzją o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, poniesionego przez nią w związku z inwestycją, a wynikającego z faktur otrzymanych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia.

Zdaniem skarżącej Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy VAT, przy zastosowaniu tzw. metody korekty wieloletniej.

Z kolei organ stoi na stanowisku, że Gmina nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych pomimo odpłatnego udostępnienia Infrastruktury w zarządzanie.

Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu, po pierwsze przypomnieć trzeba, że w myśl art. 86 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. W praktyce realizacja zasady neutralności wyraża się w tworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc obciążenia kosztowego. System odliczeń ma więc zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być przedmiotem ograniczeń. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (np. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-465/03 Kretztechnik).

Po drugie stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Niewątpliwie gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, co wynika z treści przepisów o samorządzie gminnym i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r. sygn. I FSK 852/09 (publ.: LEX), gdzie wskazano, że użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy VAT określenie "organy władzy publicznej" nie zostało sprecyzowane. Jednakże, wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa. Skutkiem tego gmina jest podatnikiem VAT jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie w zakresie realizowanych zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wykonywania których zostały one powołane.

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do treści art. 7 ust 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wynika stąd, że realizując inwestycję o nazwie "Budowa kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej wraz z przyłączami do pierwszej studni, kanalizacji tłocznej oraz tłoczni ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą w miejscowości K. ", Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych i prawidłowo Gmina nie odliczała podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z tą inwestycją.

Status podatnika Gmina uzyska dopiero w wyniku udostępnienia inwestycji w odpłatne zarządzanie na rzecz Przedsiębiorstwa w 2015 r. na mocy porozumienia z Przedsiębiorstwem o odpłatnym zarządzaniu Infrastrukturą, co będzie miało miejsce po zakończeniu inwestycji i po oddaniu jej do użytkowania. Faktu tego organ nie kwestionuje.

Zatem w rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy VAT, który stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Wskazać przyjdzie, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-184/04 stwierdził, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast celem zasad dotyczących korekty odliczeń jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Ograniczenia prawa do odliczenia, a zatem również do korekty odliczeń, powinny być stosowane w takim samym zakresie we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa są dopuszczalne tylko w wyraźnie wymienionych w Dyrektywie przypadkach.

Sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy VAT, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Podkreślenia wymaga, że wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, w przypadku zmiany przeznaczenia, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: (por. wyroki WSA z dnia: 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 667/12; 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 35/13; 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13; 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 388/14). Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego

również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Zaznaczyć ponadto należy, że ustawodawca w przepisie art. 91 ust. 7 ustawy VAT nie posługuje się pojęciem korekty a jedynie nakazuje stosować odpowiednio przepisy o korekcie zawarte w art. 91 ust 1-6 ustawy VAT.

Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji przypomnieć należy, że organ nie kwestionuje, iż czynność oddania przedmiotowej inwestycji w odpłatne udostępnienie Infrastruktury, stanowi czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika VAT. Jednakże w konsekwencji wcześniejszego przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie miała charakteru podatnika VAT, gdyż nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej - stwierdza, że Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nigdy nie będzie jej takie prawo przysługiwać, nawet jeśli rozpocznie wykorzystywanie inwestycji do działalności opodatkowanej.

Stanowisko to jest nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu jednostce samorządu terytorialnego (miastu, gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia, lecz pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

W tym miejscu przywołać przyjdzie orzeczenie TSUE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany

w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru." Trybunał dodał przy tym, że przewidziana w art. 91 ustawy VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 dyrektywy 112.

Zatem w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy VAT. Jeszcze raz przypomnieć trzeba, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Oznacza to, że zaskarżona interpretacja dotycząca prawa do odliczenia VAT naliczonego, poniesionego przez Gminę w związku z inwestycją, a wynikającego z faktur otrzymanych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia inwestycji bez odniesienia się do treści art. 91 ust. 7 ustawy VAT, jest nieprawidłowa.

Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek skarżącej Gminy, będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w wyroku stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w związku z treścią 91 ust. 7 ustawy VAT, a następnie ponownie dokonać interpretacji przepisów prawa.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.