Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 496/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 32 lit.a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 496/09

UZASADNIENIE

A. i K. małżonkowie B. w dniu 18 czerwca 2003 r. dokonali sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 10 położonego przy ul. [...] w K., gmina K. za cenę 120 000 zł. Pismem z dnia 22 lipca 2003 r. powiadomili urząd skarbowy o transakcji i oświadczyli, że uzyskane ze sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości środki pieniężne przeznaczą na zakup mieszkania na rynku pierwotnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 listopada 2008 r., nr [...]określił K. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 3 511 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że podatnicy ponieśli wydatki na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie 183 370,44 zł, do których zaliczono: (1) zakup od dewelopera lokalu mieszkalnego w kwocie 137 554 zł, (2) koszty aktu notarialnego w kwocie 3 871,82 zł, (3) spłatę części kredytu hipotecznego zaciągniętego na podstawie umowy z dnia 14 sierpnia 2003 r. w kwocie 20 133,27 zł, (4) modernizację nabytego lokalu mieszkalnego w kwocie 21 811,35 zł.

Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że jedynie część wydatków poniesionych w kwocie 104 042,19 zł spełnia warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej updof.

Pozostałe wydatki w łącznej kwocie 79 328,25 zł nie spełniają tych warunków.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w dniu dokonania przez podatników pierwszej wpłaty w wysokości 13 759 zł na poczet ceny na lokal mieszkalny, tj. 17 czerwca 2003 r. dysponowali oni jedynie kwotą przychodu uzyskanego ze sprzedaży w wysokości 12 000 zł (zadatek). Nadto, część środków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego, tj. kwota 75 000 zł pochodziła z kredytu bankowego zaciągniętego na ten cel w dniu 14 sierpnia 2003 r. Natomiast kwota 75 zł to koszt ustanowienia hipoteki w akcie notarialnym, zaś 2 494,25 zł to wydatki poniesione na zakup wyposażenia lokalu, nie zaś na jego modernizację.

Pomimo, że organ pierwszej instancji do wydatków spełniających warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof zakwalifikował wydatki poniesione w łącznej kwocie 104 042,19 zł, to określając wysokość przychodu wolnego od opodatkowania uwzględnił ich wysokość w kwocie 49 780,77 zł. Przyjął bowiem, że podatnicy w chwili ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe nie dysponowali pełną kwotą przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży środki w wysokości 70 219,23 zł przekazane zostały przez kupujących na wskazany rachunek bankowy tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w roku 2000 przez małżonków na nabycie będącego przedmiotem umowy lokalu.

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej– po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego K. B. – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości z kwoty 3 511 zł do kwoty 1 760 zł. Jako podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia wskazał art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e), art. 28 updof, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.).

W pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał literalne brzmienie przepisów powołanych jako podstawa rozstrzygnięcia. Następnie podkreślił, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. I tak, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego, a także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na te cele w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terenie RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem.

Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, w świetle którego przy zaliczeniu konkretnych wydatków nie można kierować się tylko chronologią ich poniesienia bez uwzględnienia celowości i możliwości źródeł finansowania. Istotne jest czy podatnik posiadał środki finansowe ze sprzedaży konkretnych nieruchomości. W tym stanie prawnym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż podatnicy nie dysponowali przychodem ze sprzedaży w wysokości 120 000 zł (a jedynie kwotą 49 780,77 zł), gdyż kwota 70 219,23 zł nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Okoliczność, iż została ona przekazana przez kupujących tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez małżonków na zbywany lokal i została bezpośrednio przekazana na rachunek banku nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast wydatków w łącznej kwocie 21 811,35 zł poniesionych w okresie od 3 listopada do 22 grudnia 2003 r. na modernizację lokalu mieszkalnego nabytego od dewelopera.

Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii zwrócił uwagę, że literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof wskazuje, iż jedną z zasadniczych przesłanek warunkujących skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest posiadanie prawa własności do nieruchomości. Z akt sprawy wynika zaś, że małżonkowie prawo własności do lokalu mieszkalnego, na którego modernizację ponieśli wydatki, nabyli w dniu 30 marca 2004 r.

W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof podlega uzyskany przez małżonków z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przychód odpowiadający kwocie 84 800,09 zł, który wydatkowany został na nabycie lokalu mieszkalnego od dewelopera (60 795 zł), pokrycie kosztów sporządzenia aktu notarialnego (3 871,82 zł) oraz spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na podstawie umowy z dnia 14 sierpnia 2003 r. (20 133,27 zł). Zatem na podatnika przypada niewydatkowana kwota przychodu w wysokości 17 600 zł, a zobowiązanie podatkowe od tak ustalonej podstawy opodatkowania wynosi 1 760 zł.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł pełnomocnik Skarżącego K. B., który podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 127 i art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzenie przez organ odwoławczy zakresu rozstrzygnięcia sprawy wyznaczonego decyzją organu pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w sytuacji, gdy powziął wątpliwości co do możliwości uwzględnienia wydatków poniesionych przez podatnika na modernizację zakupu lokalu mieszkalnego zobowiązany był do przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie, bądź też do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że zgodnie z postanowieniami umowy, zawartej pomiędzy małżonkami a deweloperem w dniu 10 czerwca 2003 r., sprzedający zobowiązał się do wydania (na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego) kupującym lokalu do posiadania i korzystania w terminie do 30 października 2003 r. W tych okolicznościach sprawy za niedozwoloną i zawężającą uznać należy dokonaną przez organ odwoławczy interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, w wyniku której organ podatkowy odmówił uwzględnienia wydatków poniesionych przez podatnika w okresie od 3 listopada do 22 grudnia 2003 r. na modernizację lokalu mieszkalnego. Pełnomocnik strony zwrócił uwagę na okoliczności, jakie towarzyszą nabyciu lokalu mieszkalnego do dewelopera. Podkreślił, że przed przeniesieniem jego własności kupujący dokonuje odbioru lokalu, w którym na tej podstawie może wykonywać prace mające na celu jego modernizację. Z tych względów wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że w sprawie nie zaistniały okoliczności, które zobowiązywałyby organ do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego czy to przez organ drugiej, czy też pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy nie budził bowiem wątpliwości. Za niezasadny uznał także zarzut zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez organy obu instancji było określenie skarżącemu wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku wystąpienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego.

Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi stwierdził naruszenia prawa, które uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, co nie oznacza, iż podziela twierdzenia autora skargi.

II.

Podstawowy zarzut skargi skierowanej przez pełnomocnika strony skarżącej sprowadza się do zarzucenia organowi podatkowemu drugiej instancji naruszenie dyspozycji art. 233 Ordynacji podatkowej również poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony składającej odwołanie (art. 234 O.p.).

Sąd zarzutu tego nie podziela.

Wskazać należy w pierwszym rzędzie na dyspozycję art. 220 § 1 O.p., zgodnie z którą od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji oraz na art. 127 O.p. ustalający zasadę dwuinstancyjności tego postępowania. Zasadę tę rozwijają i konkretyzują inne przepisy tej ustawy, a w szczególności unormowania, które dotyczą postępowania odwoławczego. Wymienione przepisy mają w związku z tym także wpływ na realizację prawa wyrażonego w art. 78 Konstytucji RP. Zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 22 marca 1996 r., w sprawie SA/Wr 1996/95, opubl.: ONSA 1997, nr 1, poz. 35) przyjmuje się, że administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W ujęciu art. 220 O.p. wniesienie odwołania z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy wyższego stopnia. Oznacza to, że cechą odwołania od decyzji podatkowej jest dewolutywność tego środka. Taka konstrukcja odwołania odpowiada treści art. 78 Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że z art. 78 Konstytucji RP wynika postulat takiego kształtowania przebiegu postępowania, aby, w miarę możliwości, przewidziane w nim było prawo wniesienia przez stronę środka zaskarżenia o charakterze dewolutywnym (por. np. wyrok TK z 16 listopada 1999 r., SK 11/99, opubl. w: OTK 1999, nr 7, poz. 158).

Wskazany w skardze przepis art. 233 § 1 O.p. postanawia, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji - w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie lub w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze. Tak więc potwierdza się przyjęta powyżej teza, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie może – wobec powyższego - ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Organ podatkowy drugiej instancji obowiązany jest bowiem ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uchwała NSA z 16 stycznia 1997 r., w sprawie III ZP 5/96).

W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 30 listopada 2005r. w sprawie III SA/Wa 1030/2004 podkreślono, że pojęcie na niekorzyść strony, którym posługuje się art. 234 O.p. należy interpretować wyłącznie w znaczeniu wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego; obowiązki bowiem i uprawnienia podatników wynikające z decyzji podatkowych są w ostatecznym rachunku wyrażone kwotowo.

Tak więc ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji powinna być dokonana przez organ drugiej instancji z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji.

Reasumując:

1/ wbrew wywodom skargi, istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji;

2/ pojęcie na niekorzyść strony, w rozumieniu art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym.

III.

Ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest między stronami sporny.

Skarżący wraz z żoną A. B. (por. sprawa WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 497/09) w dniu 18 czerwca 2003r. sprzedali lokal mieszkalny, stanowiący odrębną własność, za kwotę 120 000 zł; w tym samym dniu przekazali na wskazany rachunek bankowy kwotę 70 219,23 zł jako spłatę kredytu zaciągniętego w roku 2000 na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego.

Korzystając z dyspozycji art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.; dalej jako updof), podatnicy złożyli – w ustawowym terminie - oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof.

W dniu 10 czerwca 2003r. podatnicy zawarli umowę deweloperską z deweloperem - firmą A S.A. Wydanie lokalu mieszkalnego nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z 30 października 2003r. Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa sprzedaży zawarta została w formie aktu notarialnego 30 marca 2004. Podatnicy ponieśli w okresie od 3 listopada do 22 grudnia 2003r., zakwestionowane przez organ drugiej instancji, wydatki na modernizację tego lokalu mieszkalnego.

W okresie dwóch lat, od dnia sprzedaży, podatnicy kupili własny lokal mieszkalny, za kwotę 138 911,14 zł, aktem notarialnym z 30 marca 2004r.

IV.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, bowiem jak wynika z przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego, a także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na te cele w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terenie RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem.

Dla oceny legalności decyzji należy więc ustalić normatywną treść tych przepisów i odnieść ją do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Dokonując tej analizy, należy przy tym pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Niewątpliwie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z 14 lipca 2004 r, w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Bogumił Brzeziński w opracowaniu pt.: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, 2008 wskazał, iż orzecznictwo w Polsce nie zajęło jednoznacznego stanowiska w sprawie znaczenia wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego i relacji tej metody wykładni do innych metod, a szczególności do wykładni językowej; przeważa pogląd, że w przypadku prawa podatkowego wykładnia językowa musi mieć należną rangę i być podstawową metodą wykładni jego przepisów. Przywołał jednak wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993r. w sprawie III ARN 84/92, w którym Sąd stwierdził, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a czasami nawet do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących stronę postępowania; dlatego musi być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeśli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy (str. 91).

Zdaniem Sądu - jakkolwiek prawo podatkowe, ze względu na swoja specyfikę skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to gdy chodzi o normy celu społecznego, jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne.

Bez wątpienia przepis art. 21 ust.1 pkt 32 updof - jest normą celu społecznego (socjalnego). Głównym celem takich norm jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W-wa, 1995 r., str.13-114).

Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni - istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy - przepisu (art. 21 ust.1 pkt 32 updof ) zmierza konsekwentnie orzecznictwo.

Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład w tezie uchwały siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), że (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...).

Sąd w niniejszej sprawie podziela również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z 25 sierpnia 1999 r., w sprawie I SA/Gd 1782/97, w którym postawiono tezę, że (...) przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Niedopuszczalnie zawężająca jest interpretacja wymagająca, aby te same fizycznie pieniądze lub tylko wpłaty dokonane po dniu sprzedaży pochodzące wprost z tego źródła przychodu były zwolnione od podatku (...).

Również w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 1996 r., w sprawie FPS 5/96 (opubl. w: ONSA 1997/2 poz. 43) stwierdzono, że w ustawie określono końcowy termin wydatków, nie sprecyzowano natomiast innych warunków ograniczających możliwość skorzystania z tego zwolnienia. W każdym razie wywiedziono, że uzyskanie przychodu nie musi się wiązać z momentem zawarcia umowy sprzedaży. Przychód może być uzyskany przed datą umowy sprzedaży w formie zaliczki lub przedpłaty (to samo w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 1997 r. FPS 9/96 ONSA 1997/2 poz. 53).

Powyższe orzeczenia sądów administracyjnych, nie odnoszących się co prawda wprost do niniejszej sprawy, jednak potwierdzają konieczność przeprowadzenia nie tylko wykładni gramatycznej, językowej czy systemowej ale również (i nade wszystko) wykładni celowościowej.

Trudno w związku z powyższym zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, iż (...) w przypadku zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, jedną z zasadniczych przesłanek warunkujących skorzystanie z tego rodzaju zwolnienia podatkowego jest przymiot własności (...) (str. 8 uzasadnienia). Ten przymiot własności, zdaniem organu odwoławczego, wynika z użytego przez ustawodawcę pojęcia (...) własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (...), tak więc aby można było skorzystać z przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym przychodów pochodzących ze sprzedaży nieruchomości należy między innymi ponieść wydatki na kwestionowane wydatki na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego którego jest się właścicielem; organ podatkowy jednak pominął fakt, że w niniejszej sprawie podatnicy przez upływem ustawowego terminu dwóch lat tymi właścicielami zostali (choć nie byli właścicielami w momencie ponoszenia zakwestionowanych wydatków).

Zdaniem Sądu - pominięcie przez organ drugiej instancji powyższego faktu oraz nie dokonanie wykładni celowościowej pozwala na stwierdzenie, iż przeprowadzona wykładnia przepisu prawnego stanowiącego podstawę prawną wydanego orzeczenia - w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 28 ust. 2a updof - jest wadliwa bo zawężająca wbrew woli ustawy, co uzasadnia konieczność jej wyeliminowania z prawnego obiegu.

Istotne jest bowiem wyłącznie to, że wykładnia celowościowa dyspozycji art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Również tiret ostatni pkt 32 lit. a) updof tak został przez ustawodawcę ukierunkowany.

W tym zakresie - pośrednio - należy odwołać się do utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie traktowania wydatkowania również (m.in.) w odniesieniu do zapłaty zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, w tym na wyrok NSA z 25 sierpnia 1999r. w sprawie I SA/Gd 1782/97, uchwałę NSA z 17 lutego 1997r. w sprawie FPS 9/96, wyrok NSA z 5 kwietnia 2000r. w sprawie I SA/Gd 535/98.

Od dnia 1 stycznia 2004r. ustawodawca potwierdził, że przymiotnik własny należy rozumieć nie wyłącznie jako oznaczenie przysługiwania prawa własności ale szerzej.

Zdaniem Sądu ważne jest, zarówno w stanie prawnym przed 1 stycznia 2004r. jak i po tej dacie, poczynienie wydatków na określony cel, natomiast sama własność może być nabyta później (oczywiście w ramach okresu dwuletniego o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt, 32 lit a) updof), istotny jest bowiem cel wydatków (por. m. in. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki PIT. Komentarz, wyd. Lex 2009, strona 495).

V.

Poza rozważaniami pozostaje w związku z powyższym fakt, iż organ drugiej instancji umowę deweloperską nazwał (dla potrzeb tej sprawy) umową przedwstępną. Mając jednak na uwadze wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazać należy, że umowa deweloperska nie jest umową przedwstępną w rozumieniu art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego. Źródło umowy deweloperskiej stanowią elementy treści różnych umów nazwanych, które tworzą nierozłączną i jednolitą całość. W wyroku Sądu Najwyższego z 9 lipca 2003 r., w sprawie IV CKN 305/01 przyjęto tezę, iż tak zwana umowa deweloperska, na podstawie której zamawiający jest zobowiązany do zapłaty całej należności za wybudowanie lokalu, ustanowienie jego odrębnej własności i przeniesienie jej na zamawiającego, nie jest umową przedwstępną (art. 389 k.c.) (wyrok opubl. w: OSNC 2004/7-8/130, Biul.SN 2004/8/8). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd Najwyższy podkreślił, że umowa deweloperska jest rodzajem umowy nienazwanej (mieszanej), powstałej ze szczególnego połączenia czynności prawnych podejmowanych w ramach budowlanego procesu inwestycyjnego, w której podstawę i przyczynę działania dewelopera stanowi docelowy zamiar przekazania inwestycji użytkownikowi; jej źródło stanowią elementy treści różnych umów nazwanych, które tworzą nierozłączną i jednolitą całość określoną przez wskazany cel gospodarczy. Nadaje jej to cechy nowości i oryginalności w stosunku do ustawowych typów umów, których elementy zawiera. Przyjęta kwalifikacja prawna umowy deweloperskiej przesądza zarazem, jakie przepisy powinny być stosowane do oceny stosunku zobowiązaniowego z niej wynikającego. Są to przepisy o umowach w ogólności oraz przepisy części ogólnej prawa zobowiązań, a w zakresie wykraczających poza nie zagadnień szczególnych, właściwych dla umowy deweloperskiej, przez analogię stosowane przepisy umów nazwanych, których elementy zawiera ta umowa. Możliwość przypisania umowie deweloperskiej skutków prawnych właściwych dla poszczególnych umów nazwanych zależeć będzie od stopnia jej odrębności w stosunku do tych umów. Im jest on większy, tym mniejszą rolę w określeniu skutków prawnych umowy deweloperskiej odgrywać będzie stosowanie przepisów dotyczących pokrewnych umów nazwanych. Ich stosowanie nie może przy tym polegać na prostym sumowaniu skutków wynikających z poszczególnych umów i musi uwzględniać cel oraz społeczną funkcję umowy nienazwanej, charakteryzujące ją jako pewną całość. Jej odmienność w stosunku do umowy przedwstępnej, która nadaje jej cechy umowy właściwej, polega na tym, że zamawiający jest na jej podstawie zobowiązany do zapłaty całej należności za wybudowanie lokalu i przeniesienie na jego rzecz prawa własności (por. wyroki SN z 9 września 2003r. w sprawie IV CKN 305/01, z 30 czerwca 2004r. w sprawie IV CK 521/03, z 8 sierpnia 2007r. w sprawie I CSK 177/07). Tak więc przed dniem wręczenia kluczy i przekazania podatnikom lokalu mieszkalnego, protokołem zdawczo-odbiorczym z 30 października 2003r., uregulowali oni całość należności za ten lokal i od tego dnia ponosili wszystkie koszty związane z korzystania z tego lokalu (potwierdza to § 5 umowy z 30 marca 2004r. ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży; Rep. A nr 1742/2004).

Poza rozważaniami pozostaje również – w związku z wywodami zawartymi w pkt IV nin. uzasadnienia - to, iż lokale mieszkalne, wydane przez dewelopera przyszłym właścicielom protokołami zdawczo-odbiorczymi, jeszcze przed dopuszczeniem do użytkowania budynku i ustanowieniem odrębnej własności lokali, nie stanowią rzeczy w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego, które mogą być przedmiotem odrębnej własności.

VI.

Sąd w pozostałym zakresie podziela stanowisko organu drugiej instancji, w tym w zakresie wskazania wadliwego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, iż kwota 70 219,23 zł stanowiąca częściową spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany lokal nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania; również w zakresie nie uznania wydatków poniesionych na zakup oświetlenia, zakup zmywarki, okapu, półki i odmrażacza jako nie odnoszące się ani do kosztów remontu ani modernizacji, stanowiąc wyposażenie lokalu, a które to wydatki nie objęto przedmiotowym zwolnieniem podatkowym.

Reasumując:

1/ jest kwestią oczywistą, że wykładnia przepisów musi zawsze być przeprowadzana w granicach i na podstawie prawa; punktem wyjścia wszelkiej interpretacji jest wykładnia językowa, która zarazem wyznacza granice dopuszczalnej wykładni, w tym wykładni celowościowej, funkcjonalnej oraz systemowej, jednak nie można przy tym pomijać, że dyrektywy wykładni celowościowej nakazują uwzględniać w procesie ustalania znaczenia normy także jej kontekst aksjologiczny; ustalając znaczenie normy należy więc brać pod uwagę powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości;

2/ ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) pozwala na przyjęcie, że ustawodawca, z przyczyn również społecznych i gospodarczych, kierował przedmiotową ulgę podatkową, o jakiej mowa w tym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) do c) updof) określone przychody (art. 28 ust. 2a updof) i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, licząc ten termin od dnia sprzedaży, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych, w tym wydatkowali te środki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego nabytego w tymże ustawowym terminie, pomimo, iż w dniu ich poniesienia nie byli jeszcze właścicielami tego lokalu mieszkalnego;

3/ wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 ppsa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 ppsa.

EK