Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 567/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Przewodniczący: | |Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca) | Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu od dnia uprawomocnienie się wyroku; III. zasądza od organu Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A.I. kwotę 5.617,00 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

|

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] określającą A. I. (zwany dalej podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

W wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. przez A. I. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", której przedmiotem było wykonywanie usług związanych z dostarczaniem Internetu, organ kontroli skarbowej określił podatnikowi odmienne rozliczenie w podatku od towarów i usług od wykazanego w deklaracjach VAT-7 za badany okres.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że analiza materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności okoliczności związane wystawieniem faktur na rzecz A. I. i zgromadzona dokumentacja (informacje od zarządców nieruchomości w zakresie istnienia sieci telekomunikacyjnych na administrowanych budynkach, przesłuchań pracowników, przesłuchań świadków – szczegółowo wskazanych na str. 4-34 decyzji organu pierwszej instancji) prowadzą do wniosku, że:

1. podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 22.000,00 zł poprzez odliczenie podatku VAT z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez jego syna M. I. prowadzącego działalność we W. przy ul. [...] , a dotyczących "Budowy sieci komputerowej "B" o kwoty:

-faktura nr [...] z 31 stycznia 2008 r. na kwotę netto 29.435,68 zł (VAT 6.475,85 zł);

-faktura nr [...] z 29 lutego 2008 r. na kwotę netto 32.567,18 zł (VAT 7.164,78 zł);

-faktura nr [...] z 31 marca 2008 r. na kwotę netto 37.997,14 zł (VAT 8.359,37 zł).

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w ślad za tymi fakturami nie było sprzedaży towaru/usługi. A. I. odliczył podatek VAT zawarty w ww. fakturach w rejestrze zakupów za marzec 2008 r. Według organu pierwszej instancji faktury dotyczące sprzedaży sieci nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ ani podatnik ani jego syn nie wskazali miejsca położenia zakupionej sieci internetowej, brak jest kosztorysów budowy i protokołów odbioru technicznego sieci, zarządcy wskazanych przez stronę budynków nie potwierdzili faktu zakładania sieci, z oświadczeń mieszkańców wskazanych przez stronę budynków wynika, że sieć internetowa została założona w 2005 r.;

2. podatnik zawyżył podatek naliczony nad należnym poprzez odliczenie podatku VAT z 39 faktur na tzw. "obsługę przedsiębiorstwa – kontrakt na zarzadzanie" wystawionych przez M. I. w sytuacji, gdy usługa ta (wykonana), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że zarządzanie przedsiębiorstwem jest działalnością wykonywaną osobiście i nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT). Dlatego podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur w łącznej kwocie podatku VAT 69.771,70 zł.

3. podatnik zawyżył podatek naliczony nad należnym poprzez odliczenie podatku VAT z faktur, które nie zostały wystawione na rzecz A. I. lub odliczenie kwoty innej niż widnieje na fakturze.

Wobec powyższego organ podatkowy uznał księgi podatkowe za nierzetelne i stwierdził brak prawa do odliczenia podatku wynikającego z powyższych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.).

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając błędne ustalenia faktyczne, w szczególności w zakresie:

- zaliczenia wykonywanych przez M. I. usług zarządzania do usług świadczonych osobiście (art. 13 pkt 9 u.p.d.f.) oraz przyjęcia, że z tytułu tych usług M. I. nie otrzymał wynagrodzenia,

- nabycia w 2007 r. od M. I. środka trwałego oraz w zakresie kwestionowania budowy sieci internetowej przez M. I.

Podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 172 § 2 pkt 2, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 i art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej przez:

- zastąpienie dowodu z zeznań świadków pisemnymi oświadczeniami zarządców nieruchomości i mieszkańców,

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków oraz

- błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących spornych faktur.

Podatnik wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów – umów o świadczenie usług oraz zamówienia, a także z przesłuchania świadków według załączonej listy na wskazane okoliczności.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. I., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r.

Organ odwoławczy uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 22.000,00 zł z 3 faktur wystawionych przez M. I., dotyczących sprzedaży budowy sieci komputerowej, bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko co do braku rzeczywistych transakcji zakupu sieci internetowej z uwagi na fakt braku dowodów, jak i rzeczowych argumentów w rzeczonym zakresie, które podważałyby stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie podał lokalizacji zakupionej sieci komputerowej, podając jedynie nazwy kilkunastu ulic we W., żaden z zarządców nie potwierdził założenia sieci internetowej w administrowanych przez nich budynkach, treść oświadczeń złożonych przez mieszkańców wskazuje na założenie sieci w 2005 r., z zeznań pracowników firmy podatnika wynika, że instalowaniem sieci internetowej zajmowali się pracownicy podatnika, syn podatnika nie potrafił wskazać dokładnej lokalizacji sieci, nie wykazał też żadnych kosztów związanych z budową sieci. Zdaniem organu odwoławczego treść umów o świadczenie usług dostępu do Internetu nie dowodzi zakupu sieci przez podatnika, natomiast potwierdza istnienie sieci już w 2005 r.

Co się tyczy usług zarządzania to organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, który przyjął, że usługi - "Obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" zostały wykonane, ale wykonujący te usługi M. I. zaliczył je błędnie jako wykonane w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy były to usługi wykonywane osobiście (art. 13 pkt 9 u.p.d.f.) i za usługi te nie otrzymał w 2008 r. wynagrodzenia. W ocenie organu odwoławczego, wystawione przez M. I. faktury na wykonanie usługi "Obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonywanych przez M. I. na rzecz firmy podatnika w ramach samodzielnie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego usługi te nie zostały faktycznie wykonane, a podatnik poprzez ujęcie w rejestrze podatku naliczonego ze spornych faktur zaniżył swoje zobowiązanie w podatku VAT w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2008 r.

W tym zakresie, tj., że wystawione przez M. I. faktury na wykonanie usługi "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności na rzecz firmy podatnika, organ odwoławczy powołał się na:

- zeznania podatnika, z których wynika, że usługi te polegały na półautomatycznym księgowaniu wpływów, rozliczaniu klientów, usuwaniu usterek, zarządzaniu siecią i oparte były o różne specjalistyczne programy, które były stworzone i udoskonalane przez M. I..;

- zeznania pracowników podatnika, którzy potwierdzają, że M. I. pracował w firmie ojca, ale żaden z nich nie odbierał go jako odrębnego podmiotu kierującego firmą "A", tj. jako odrębnego podmiotu gospodarczego, którego praca polegała na zarządzeniu przedsiębiorstwem. Opisując wykonywane przez M. I. prace, pracownicy skarżącego wskazywali, że zajmował się sprawami technicznymi i obsługą usterek u klientów, przekazywał czasami polecenia ojca, koordynował prace pracowników technicznych i terenowych, w firmie funkcjonował program do obsługi klienta stworzony przez M. I.;

- zeznania M. I. i A. I., z których wynika, że zakwestionowane faktury dotyczyły stworzenia specjalistycznego oprogramowania informatycznego, późniejszej jego eksploatacji i modernizacji, ale nie były to usługi zarządzania; faktury te nie były wystawione w ramach "Telekomunikacja Internetowa" sp. z o.o. prowadzonej przez M. I., ale przez firmą "A – Twój dostęp do Internetu" M. I.

- zeznania M. I., z których wynika, że usługa była rozliczana wg stawki godzinowej, tj. iloczyn kwoty bazowej 150 zł i zakontraktowanych 60 godzin w tygodniu, co jest niezgodne z kwotami wynikającymi z zakwestionowanych faktur,

- nieokazanie w toku postępowania żadnych dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu usług;

- brak zapłaty za usługi i mimo to wystawiania, co tydzień kolejnych faktur przez okres ok. 2 lat (2007-2008);

- złożenie deklaracji w podatku od towarów i usług przez M. I. dopiero w dniu 18 stycznia 2011 r., tj. po wszczęciu wobec ojca niniejszego postępowania;

Zmiana oceny zabranych w sprawie dowodów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie wpłynęła na prawidłowość określonego zobowiązania podatkowego za 2008 r., bowiem organ pierwszej instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku z 39 faktur VAT wystawionych przez M. I..

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji co do zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego nad należnym poprzez odliczenie podatku VAT z faktur, które nie zostały wystawione na rzecz A. I. lub odliczenie kwoty innej niż widnieje na fakturze.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył A. I. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie:

- art. 234 O.p. i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji na niekorzyść strony z naruszeniem zasady reformationis in peius, przez dokonanie dowolnej oceny i zmianę ustaleń faktycznych, poczynionych przez organ pierwszej instancji, na niekorzyść skarżącego przez przyjęcie, że faktury, które wystawił M. I. za usługę "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" są fakturami "pustymi", w sytuacji gdy organ pierwszej instancji uznał, że dokumentują one prawdziwe zdarzenia;

- art. 229 O.p. w zw. z art. 121 §1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013 r. wniosków o przeprowadzenie istotnych dla ustalenia stanu faktycznego dowodów a to: powołania biegłego na okoliczność ustalenia wartości wykonanych przez M. I. usług określonych jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" oraz przesłuchania świadków na okoliczność zakresu wykonanej przez M. I. pracy w firmie skarżącego a także na okoliczność wykonania prac budowlanych sieci komputerowej, będącej przedmiotem sprzedaży z faktur nr [...], [...] i [...] ;

- art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 18 grudnia 2013 r. co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i mających wykazać stan faktyczny odmienny od tego który ustalił organ;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 172 § 2 pkt 2, art. 180 § 2 i art. 196 § 3 O.p. i w zw. z art. 235 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dowód z przesłuchania świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nie musi zostać utrwalony w formie protokołu i może zostać zastąpiony oświadczeniem świadka odebranym w trybie art. 180 § 1 i 2 O.p., gdzie powołany przepis ogranicza możliwość złożenia oświadczenia tylko do osób posiadających status strony;

- art. 235 O.p. w zw. z art. 210 §1 O.p. przez niewyjaśnienie przyczyn dla których organ dokonał odmiennego ustalenia stanu faktycznego, na niekorzyść skarżącego, niewskazanie dowodów, na których oparł swój odmienny osąd oraz przyczyn dla których odmówił wiarygodności dowodom na których rozstrzygnięcie oparł organ pierwszej instancji;

Ponadto skarżący zarzucił:

- błędne ustalenie, że M. I. nie wykonywał faktycznie usług dla skarżącego, za które wystawił faktury "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", w sytuacji w której zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, potwierdza fakt świadczenia usług;

- błędne ustalenie, że A. I. nie zakupił od M. I. sieci telekomunikacyjnych, w sytuacji gdy organ nie zgromadził i nie przeprowadził wyczerpująco materiału dowodowego w sprawie i pomiął istotne dla sprawy wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę.

Strona skarżąca wniosła, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. określającej M. I. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na okoliczność określenia podatku dochodowego od usług wykonanych przez M. I. na rzecz skarżącego, których wykonanie zakwestionował organ odwoławczy w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ pierwszej instancji zarówno w postępowaniu prowadzonym wobec syna skarżącego, tj. M. I., jak i wobec skrzącego nie kwestionował faktu wykonania usług zarzadzania, ani ich wartości. Zarzucił jedynie, że usługi te należało zaliczyć do usług wykonywanych osobiście, a nie do usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Dlatego w odwołaniu skarżący podniósł jedynie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Zdaniem skarżącego, zmiana przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego i przyjęcie, że usług określonych jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzenie" M. I. nie wykonał, narusza zasadę niepogarszania sytuacji podatnika w postępowaniu odwoławczym. Strona podkreśliła, że przepis art. 234 O.p. odnosi się do decyzji organu, tj. zarówno do sentencji, jak i uzasadnienia decyzji. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 390/10, stwierdził, że wydanie przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ pierwszej instancji nie narusza zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Skarżący zauważył, że w przypadku zmiany oceny dokonanej przez organ odwoławczy, aby ww. zakazu nie naruszyć należało decyzję pierwszej instancji uchylić, dając stronie możliwość podnoszenia stosownych zarzutów, albo przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody.

Skarżący podniósł, że w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2007 r. organ pierwszej instancji przyjął, że M. I. nie wykonywał na rzecz skarżącego usług określonych jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzenie", ale w wyniku postępowania uzupełniającego, w tym przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, organ podatkowy zmienił swoje stanowisko i w kontroli za 2008 r. uznał fakt świadczenia przez M. I. usług obsługi przedsiębiorstwa.

Skarżący wskazał także, że w przypadku nieprawidłowego określenia usługi w fakturze organ podatkowy winem ustalić czy faktycznie usługa taka została wykonana i czy określona wartość usługi jest uzasadniona. Organ odwoławczy całkowicie ignoruje fakt, że M. I. nadzorował prace programu komputerowego (system operacyjny firmy), usuwał usterki, nadzorował pracę pracowników terenowych, ulepszał program i serwisował system operacyjny. Wszystkie te działania były zarządzaniem wewnętrznym przedsiębiorstwa. Wskazał też, że w dniu przesłuchania, tj. 17 stycznia 2011 r. M. I. był prezesem zarządu spółki "B", ale w 2008 r. prowadził działalność jednoosobową. Skarżący zauważył, że nie miał obowiązku zawierać umowy pisemnej, a z racji stosunków rodzinnych umowa miała charakter ustny. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika zaś, że M. I. faktycznie świadczył prace na rzecz firmy skarżącego. Zdaniem skarżącego, brak dowodów na niezapłacenie należności z tytułu wykonania usług określonych jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzenie" np. wezwania do zapłaty, zaprzestania świadczenia usług. Fakt nierealizowania obowiązku podatkowego przez M. I. nie może, w ocenie skarżącego, wpływać na jej uprawnienia do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów podatkowych.

Odnośnie sprzedaży sieci telekomunikacyjnej skarżący podniósł, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w szczególności zastąpił dowód z zeznań świadków oświadczeniami, dotyczy to zarówno zarządców nieruchomości, jak i osób które były klientami skarżącego. Stwierdził, że przed 2007 r. Internet dostarczał drogą radiową (tj. bez pomocy sieci naziemnej) potwierdzają to świadek G. N. i S. G. (korzystał z modemu telefonicznego później z łącza stałego). Uwzględniając, że organ podatkowy, na podstawie oświadczenia załączonego do odwołania, wiedział gdzie sieć została wybudowana, winien zweryfikować wartość dowodową oświadczeń świadków (P. B., B. Z., S. G., G. N. i E. C.), którzy nie mieszkali pod wskazanymi adresami. Skarżący podniósł, że w postępowaniu dot. podatku dochodowego za 2007 r. organ podatkowy przeprowadził postępowanie uzupełniające, w ramach którego przesłuchał dziesięciu świadków, mimo że strona wnosiła o uchylenie decyzji. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zeznania tych świadków dopuścił jako dowód w sprawie (postanowienie z dnia 5 czerwca 2013 r.), zasadnym wg skarżącego było przesłuchanie zawnioskowanych przez stronę świadków.

Według skarżącego, w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dokonał oceny dowodów, skoncentrował się na omówieniu dowodów i nie wskazał którym z dowodów daje wiarą, a którym odmówił wiarygodności. Przy czym zeznania świadków organ podatkowy traktował wybiórczo, pomijając niewygodne fragmenty. Zarzuty te skarżący odniósł głównie do oceny materiału dowodnego w zakresie wykonania przez M. I. usług określanych jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzenie" i powołała się na zeznania świadków M. K. i O. W. Podniósł, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego brak wyjaśnienia przyczyn i wskazania dowodów, które były podstawą przyjęcia, że usługi "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzenie" nie zostały faktycznie wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione przez stronę zarzuty Sąd uznał za zasadne.

Pierwszą kwestią sporną w sprawie jest rzetelność 3 faktur wystawionych przez M. I., dotyczących sprzedaży środków trwałych: faktura nr [...] z 31 stycznia 2008 r. o treści "sieć komputerowa", wartość netto 29.435,68 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 6.475,85 zł); faktura nr [...] z 29 lutego 2008 r. o treści "sieć internetowa", wartość netto 32.567,18 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 7.164,78 zł; faktura nr [...] z 31 marca 2008 r. o treści "sieć internetowa", wartość netto 37.997,14 zł i podatek od towarów i usług w kwocie VAT 8.359,37 zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że jedynie nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą. Nie uprawnia natomiast do dokonania obniżenia podatku należnego samo posiadanie faktury, z której wynika kwota podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru lub usługi przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi).

Prawo do odliczenia nie przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego na podstawie art. 108 u.p.t.u.). Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W rozpatrywanej sprawie istotne było ustalenie, czy rzeczywiście M. I. wykonał sieci internetowe, które ewentualnie mogłyby być przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego. W ocenie organów podatkowych obu instancji, faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego w 2008 r. sieci internetowej "B" od M. I. są fikcyjne, tj. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie pozostawia wątpliwości, że sieć internetowa nie została wykonana przez M. I. Przede wszystkim M. I. wystawiając w 2008 r. sporne faktury na rzecz skarżącego sam nie deklarował należnego podatku VAT. Deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2008 r. za okresy miesięczne złożył w dniu 18 stycznia 2011 r. (w ramach czynnego żalu). Nie wykazał również żadnych kosztów uzyskania przychodów, świadczących o poniesieniu wydatków niezbędnych do wybudowania sieci internetowej, tj. kosztów zakupu materiałów oraz kosztów zatrudnienia osób pracujących przy wykonaniu sieci. Ponadto ani skarżący ani M. I. nie potrafili dokładnie wskazać, jakie budynki objęła sieć sprzedana na podstawie poszczególnych faktur, wymieniając jedynie szereg ulic i adresów we W.. Nie przedłożyli również żadnej dokumentacji związanej z wykonaniem przez syna podatnika sieci, tj. projektów, kosztorysów, protokołów odbioru. Wskazywana przez skarżącego lokalizacja sieci nabytej w 2008 r. pokrywała się z opisaną przez M. I. lokalizacją sieci komputerowej sprzedanej skarżącemu w 2007 r. Wskazywane przez skarżącego i M. I. lokalizacje sieci komputerowej były weryfikowane przez organy podatkowe poprzez wystąpienia do podmiotów będących zarządcami nieruchomości, na terenie których miały powstać sieci komputerowe sprzedane skarżącemu w 2008 r. oraz do użytkowników Internetu zamieszkujących w tych nieruchomościach i korzystających z Internetu.

Żaden z podmiotów wykonujących czynności zarządcy nieruchomości, na terenie których miała być instalowana sieć komputerowa następnie sprzedana skarżącemu (tj. "C", "D" sp. z o.o. we W., "E" sp. z o.o. we W., "F" sp. z o.o. we W, Dyrektor Zarządu Zasobu Komunalnego we W.) nie potwierdził wykonywania takich prac na ternie tych nieruchomości przez skarżącego lub M. I. Z oświadczeń złożonych przez przedstawicieli firm zarządzających wynika, że we wskazanych budynkach albo sieć telekomunikacyjna (internetowa), z której korzystała firma skarżącego, istniała już przed 2007 r., albo ani skarżący, ani M. I. nie występowali o zgodę na założenie w ww. budynkach takiej sieci, albo nie wyrażono zgody na założenie takiej instalacji.

Także lokatorzy zamieszkujący w lokalach położonych w budynkach, w których podatnik miał świadczyć usługi w 2008 r. jakkolwiek potwierdzili korzystanie z takich usług, to wskazywali (okazywali umowy), że usługi przez firmę podatnika były świadczone od 2005 r. Tym samym sieć umożliwiająca świadczenie takich usług powstała przed 2007 r. (G. N. - ul. [...], S. G. - ul. [...], E. C. - ul. [...] , P. B. – ul. [...], B. Z. – ul. [...]).

Z kolei z zeznań pracowników skarżącego (zatrudnieni w 2007 r. – M. K., G. K., P. F., S. S., M. Ł., A. M., a w 2007 r. i w 2008 r. – A. W. P. F.) wynika, że to pracownicy podatnika zajmowali się instalowaniem sieci komputerowej. Z zeznań M. I. wynikało zaś, że nie potrafi w żaden sposób udokumentować nabycia materiałów wykorzystywanych do wytworzenia sieci komputerowych, które miał sprzedać firmie skarżącego.

W ocenie Sądu, zeznań M. I. odnośnie budowy sieci internetowej nie można uznać za wiarygodne. Wątpliwości budzi brak faktur potwierdzających poniesienie wydatków na zakup materiałów niezbędnych do wykonania sieci, skutkujący brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie przedłożenie jakiejkolwiek dokumentacji związanej z wykonaniem sieci, brak dowodów rozliczeń finansowych z osobami "uczestniczącymi" przy wykonywaniu sieci.

Należy też zauważyć, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy skarżącego zeznali, że M. I. wykonywał szereg czynności technicznych i administracyjnych w biurze firmy ojca, które zajmowały mu większość dnia pracy i sporadycznie wyjeżdżał w teren. Monterzy instalacji internetowych zatrudnieni przez skarżącego zeznali również, że do ich zadań należało zakładanie sieci internetowej i podłączanie klientów do sieci, w tym na terenie ulic wymienionych przez skarżącego i jego syna jako teren lokalizacji sprzedanej sieci (M. K., P. F., S. S.).

Jak wskazał organ odwoławczy, skarżący przedłożył przed organem odwoławczym trzy segregatory faktur zakupowych, wśród nich duplikaty faktur VAT, wystawionych przez M. I. i dokumentujących zakup sieci. Duplikaty te opatrzone są innymi numerami, innymi datami wystawienia oraz inną treścią niż faktury okazane w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Skarżący nie przedłożył natomiast organowi odwoławczemu faktur zakupu (lub ich duplikatów): nr [...] z 31 stycznia 2008 r. o treści "sieć komputerowa", nr [...] z 29 lutego 2008 r. o treści "sieć internetowa", nr [...] z 31 marca 2008 r. o treści "sieć internetowa". Ponadto na fakturach wystawionych przez M. I., przedłożonych organowi pierwszej instancji, wpisany został fikcyjny numer NIP wystawcy [...], natomiast M. I. nadany został numer NIP [...].

W ocenie Sądu zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że czynności sprzedaży sieci internetowej, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez M. I. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżący nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut strony odnośnie naruszenia art. 229 w związku z art. 127 O.p. przez ich błędną wykładnię i przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym odnośnie budowy sieci komputerowej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na niewielką aktywność podatnika w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji. Podatnik był kilkakrotnie wzywany przez organ pierwszej instancji do udzielenia informacji odnośnie miejsca położenia sieci komputerowej, zakupionej od syna (wezwania z dnia: 8 lutego 2011 r., 11 lutego 2011 r., 8 kwietnia 2011 r., 19 maja 2011 r., 16 czerwca 2011 r. i 25 lipca 2011 r.), jednakże w wyznaczonym terminie nie udzielił organowi stosownych informacji. Na podatnika została nałożona kara porządkowa z uwagi na uniemożliwienie w ten sposób oględzin sieci. Miejsca położenia sieci wskazał po kilkukrotnych wezwaniach organu w postępowaniu dotyczącym faktur zakupu sieci wystawionych w roku 2008. Podatnik nie wskazywał również dowodów, mających jego zdaniem potwierdzić wykonanie sieci przez syna. Dopiero w odwołaniu oraz w pismach składanych w trakcie postępowania odwoławczego podatnik zgłosił szereg wniosków dowodowych, mających potwierdzić budowę sieci przez syna podatnika, wnosząc o dopuszczenie dowodów z dokumentów (umów o świadczenie usług dostępu do Internetu) oraz przesłuchanie jak świadków klientów firmy według listy załączonej do odwołania oraz o przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność budowy sieci telekomunikacyjnej.

W związku z powyższym przeprowadzenie szeregu dowodów w trakcie postępowania odwoławczego było konsekwencją realizacji wniosków dowodowych składanych przez stronę dopiero na tym etapie postępowania, dlatego też strona nie może czynić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia art. 229 w związku z art. 127 O.p. w związku z prowadzeniem postępowania dowodowego wnioskowanego przez stronę.

Podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych w szczególności przepisów art. 180 §1 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 172 § 2 pkt 2, art. 180 § 2 i art. 196 § 3 w zw. z art. 235 O.p., zdaniem Sądu, nie są zasadne. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. organ podatkowy jako dowód w sprawie winien dopuści wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, zatem dopuszczalne jest przeprowadzenia także innych dowodów niż te, które wymienione są w art. 181 O.p., tj. także dowodów nienazwanych. Granicą dopuszczalności środka dowodowego jest jego zgodność z przepisami prawa. Zasadnie zatem uwzględniono jako dowód w toku postępowania, przedstawione przez zarządców nieruchomości, w których miała znajdować się sieć komputerowa sprzedana skarżącemu, informacje oraz dokumenty w postaci uchwał wspólnot mieszkaniowych, a także oświadczenia losowo wybranych mieszkańców tych wspólnot mieszkaniowych, korzystających z Internetu. Za niezasadny uznać należy zarzut związany z nieprzesłuchaniem jako świadków w sprawie B. Z., S. G., G. N., E. C. i P. B. i zastąpienie zeznań pisemnymi oświadczeniami tych osób. Osoby te były klientami firmy skarżącego, korzystającymi z usług dostępu do Internetu, udzieliły więc jedynie informacji dotyczących korzystania z tych usług, nie udzieliły natomiast i nie mogły udzielić ze zrozumiałych względów istotnych dla sprawy informacji w kwestii ustalenia podmiotu, który wykonał sieć komputerową, z której osoby te korzystały. Także zarządcy nieruchomości nie potwierdzili zawarcia ani z podatnikiem ani z jego synem umów dotyczących wykonania sieci internetowej, co nie jest przez stronę kwestionowane.

Powołany przez skarżącego przepis art. 180 § 2 O.p. nie ogranicza uprawnień organu do odebrania oświadczeń od osób które nie są stroną w postępowaniu. Oświadczenia takie, podobnie jak inne dowody w sprawie, są podawane ocenie. Zarówno wyjaśnienia zarządców jak i wyjaśnienia (oświadczenia) mieszkańców miały formą pisemną zostały zatem w inny sposób niż w formie protokołu utrwalone na piśmie (art. 172 §1 O.p.). Nie doszło zatem do naruszenia wskazanego przez skarżącego przepisu art. 172 § 2 pkt 2 O.p. bowiem przepis ten dotyczy przesłuchania świadka, strony lub biegłego, a nie pisemnego oświadczania, czy wyjaśnienia. Sąd nie stwierdził też, aby doszło do uchybień w zakresie pouczenia świadków o przysługujących im prawach, a strona nie wskazała w czym upatruje naruszenia przepisu art. 196 § 3 O.p.

Uwzględniając, że materiał dowodowy dotyczący nabycie przez skarżącego sieci komputerowej "B" znajdował się w aktach sprawy, a zatem skarżący z dowodami tymi mógł się zapoznać i do nich ustosunkować, brak podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu, organy podatkowe w ww. zakresie zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy i dokonały jego wnikliwej oceny. W sytuacji gdy podatnik nie potrafi wskazać miejsca gdzie znajduje się nabyta przez niego instalacja, służąca do wykonywania działalności gospodarczej, nie można oczekiwać od organu podatkowego, aby instalacje tę odnalazł poprzez przeprowadzanie kolejnych dowodów.

Odnosząc się do drugiej ze spornych w sprawie kwestii, tj. odliczenie przez podatnika podatku naliczonego w łącznej kwocie podatku VAT 69.771,70 zł z 39 faktur wystawionych przez M. I. z tytułu usług określanych jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzenie", należy stwierdzić, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił z jakich przyczyn uznał, że M. I. nie wykonał opisanych w fakturach usług, w szczególności nie wyjaśnił co spowodowało, że dokonał odmiennej niż organ pierwszej instancji oceny materiału dowodowego.

Należy zauważyć, że opis na fakturach wykonanych czynności jest ogólny i szeroki, a ponadto składa się z dwóch członów. W ocenie Sądu opis ten nie wskazuje jednak, że może dotyczyć tylko zarządzania firmą, wykonywanego na podstawie zawartego kontraktu menadżerskiego. Ponadto organ podatkowy skupił się głównie na drugim członie tego opisu, podkreślając brak kontraktu dotyczącego zarządzania firmą. Organ podatkowy zwrócił uwagę głównie na czynności związane z tworzeniem oprogramowania informatycznego i jego modernizacją, wskazując że "nie jest to usługa zarządzania", równocześnie nie wyjaśniając jednak bliżej, jakie czynności można uznać za "usługę zarządzania" w firmie zajmującej się instalowaniem sieci internetowych i dostarczaniem klientom Internetu.

Z zeznań M. I. wynika, że w ramach usługi określonej w fakturach jako "obsługa przedsiębiorstwa-kontrakt na zarządzanie" zajmował się organizacją pracy biura, tworzeniem aplikacji wspomagającej zarządzanie przedsiębiorstwem, ułatwiającej obsługę klienta, przepływ dokumentów, przepływ informacji o płatnościach klientów, zbieraniem i zarządzaniem informacjami o usterkach. Ponadto organizował pracę w dziale technicznym, kierował ludzi do prostych prac technicznych polegających na łączeniu kabli, wierceniu otworów mocowaniu rur, anten, zakańczaniu kabli, wykonywaniu przepustów, instalowaniu uprzednio skonfigurowanych urządzeń sieciowych. Zajmował się też określaniu celów i nowych lokalizacji, w których firma powinna się rozwijać. Zajmował się organizacją zaopatrzenia i szkoleniem pracowników, programowaniem urządzeń sieciowych z pomocą których klienci firmy otrzymywali dostęp do Internetu. Wyjaśnił też, że półautomatyczne księgowanie wpływów od klientów (o którym mówił w swoich zeznaniach A. I.) odbywało się z wykorzystaniem napisanej przez niego aplikacji, z pomocą której system łączył się z bankiem, dokonywał analizy wyciągów bankowych, rozpoznania płatności i przypisania ich do kont klientów. Było to księgowanie półautomatyczne, gdyż tylko część pracy mogła być wykonywana automatycznie. System pilnował także nadpłat i niedopłat. Taki zakres prac wykonywanych przez M. I. potwierdził też skarżący, a także pracownicy firmy skarżącego.

Z zeznań pracowników wynika, że M. I. zajmował się większością spraw w firmie zarówno od strony technicznej jak i administracyjnej (świadek J. B.). Zajmował się techniczną obsługą (usuwaniem) usterek u klientów, także w nocy, kontaktował się z klientami odbierał informacje o usterkach, zarządzał osobami pracującymi w terenie, wydawał polecenia pracownikom, prowadził poranne odprawy (zeznania świadków: M. M., P. F., A. W., M. K., J. B.). Pracownicy skarżącego zeznali także, że w zakresie usuwania usterek o wszystkim decydował M. I., a także, że korzystali z oprogramowania, tworzonego specjalnie na potrzeby firmy skarżącego przez M. I. Program był stworzony do obsługi klientów, rejestrował usterki, wystawiał faktury, informował o zaleganiu w płatnościach, samoistnie sprawdzał płatności i blokował dostęp do Internetu klientom, którzy nie płacili, pomagał w aktywacji klienta (świadkowie: M. K., O. W., M. L.). Usuwaniem usterek zajmował się M. I. zarówno komputerowo, jak i w terenie, także w soboty i święta. Usterki zgłaszane były telefonicznie. (świadkowie M. L., A. M. i K. W.).

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji przyjął, że M. I. wykonał usługi określone jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarzadzanie", ale usługi te winny być zaliczone do usług wykonywanych osobiście (art. 13 pkt 9 u.p.d.f.), a nie do usług wykonywanych w ramach prowadzonej przez M. I. działalności gospodarczej i podatnikowi A. I. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

Powołując się na te same dowody, tj. zeznania skarżącego, zeznania M. I. oraz zeznania pracowników firmy skarżącego organ odwoławczy przyjął, że jakkolwiek M. I. pracował w firmie skarżącego, to jednak skarżący nie wykazał, że praca ta polegała na wykonywaniu czynności opisanej w 39 fakturach a także, aby praca ta była wykonywana przez inny podmiot gospodarczy. Tym samym usługi te nie zostały wykonane przez M. I. Organ odwoławczy wskazał na zeznania pracowników skarżącego, którzy nie odbierali M. I. jako odrębnego podmiotu gospodarczego, brak pisemnej umowy określającej zakres wykonywanych usług, brak zapłaty za usługi, a pomimo to wystawianie kolejnych faktur, niezgodność między kwotami podanymi w fakturach, a podaną przez M. I. stawką godzinową (150 zł) i ilością zakontraktowanych godzin pracy w tygodniu (60 godzin) oraz zadeklarowanie kwot wynikających z wystawionych 39 faktur dopiero w dniu 18 stycznia 2011 r., tj. po wszczęciu wobec A. I. postępowania w niniejszej sprawie.

W prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są, stosownie do art. 122 i art. 187 §1 O.p., podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oceny czy dana okoliczność została udowodniona organy podatkowe dokonują na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Stosownie zaś do art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie decyzji winno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W rozpoznawanej sprawie, w zakresie możliwości odliczenie przez podatnika podatku naliczonego z 39 faktur wystawionych przez M. I. , organ odwoławczy, zdaniem Sądu, nie rozpatrzył wnikliwie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak też w tym zakresie uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji.

Z ustaleń faktyczny, niekwestionowanych przez organ odwoławczy, wynika, że M. I. na rzecz firmy skarżącego wykonywał usługi w zakresie opracowania, wdrożenia i obsługi (zarządzania) programu komputerowego, służącego do obsługi klientów firmy, tj. osób korzystających z dostarczanego przez tę firmę Internetu. Program ten rejestrował usterki, wystawiał faktury, informował o zaleganiu w płatnościach, samoistnie sprawdzał płatności i blokował dostęp do Internetu klientom, którzy nie płacili, pomagał w aktywacji klientów. Program obsługiwali także pracownicy skarżącego. Ponadto M. I. w firmie skarżącego koordynował prace pracowników technicznych i terenowych, wskazywał też kierunki rozwoju firmy.

Z faktu, że pracownicy skarżącego nie wiedzieli, że M. I. prowadził samodzielną działalność gospodarczą i myśleli, że rozlicza się z ojcem na podstawie umowy zlecania lub umowy o prace (świadek: J. B. i A. M.) nie sposób, zdaniem Sądu, wyprowadzić wniosku, że usługi nie został faktycznie wykonane i brak jest możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z 39 faktur wystawionych przez M. I. Podstawą do zakwestionowania wykonania usług nie może być też braku pisemnej umowy między ojcem i synem na wykonanie usług, a także podnoszony przez organy obu instancji brak zapłaty za usługi i spóźnione zgłoszenie do opodatkowania przez M. I. kwot wskazanych w spornych 39 fakturach.

Należy podkreślić, że organ odwoławczy nie zakwestionował wiarygodności zeznań, przesłuchanych w charakterze świadków, pracowników skarżącego, którzy zgodne wskazywali na wykonywanie przez M. I. usług i opisywali wykonywane przez niego czynności. Organ odwoławczy nie dokonał też oceny czy opisane przez pracowników skarżącego czynności, wykonywane przez M. I., można uznać za realizację usługi opisanej w 39 fakturach jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarzadzanie". Nie wyjaśnił także jakie czynności miałby wykonać M. I., aby można było przyjąć, że świadczył usługi w zakresie "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie", w szczególności czy wystarczające jest opracowanie, wdrożenie i zarządzanie programem obsługującym klientów firmy oraz zarządzanie pracownikami technicznymi i terenowymi oraz wytyczanie kierunków rozwoju firmy. Fakt, że skarżący, a nie M. I. podpisywał umowy z klientami, w ocenie Sądu, nie wyklucza, opisanej przez pracowników skarżącego, aktywności M. I. w firmie podatnika.

Wskazać należy, że analiza zeznań pracowników skarżącego prowadzi do wniosku, że pracownicy firmy podatnika w sposób w miarę zgodny i spójny opisują czynności wykonywane w firmie podatnika przez M. I., niezbędnych do funkcjonowania tego rodzaju firmy. Z zeznań pracowników wynika, że syn podatnika spędzał wiele czasu przy pracy w firmie skarżącego i znany mu był szereg zagadnień związanych z funkcjonowaniem tej firmy.

Brak wyjaśnień organu podatkowego co rozumie i z jakich powodów jako "obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", niezakwestionowanie wiarygodności zeznań świadków opisujących wykonywane przez M. I. usługi i jednoczesne kwestionowanie wykonania tych usług powoduje, że Sąd nie ma możliwości oceny czy stanowisko organu, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, o niewykonaniu tych usług przez M. I. jest prawidłowe.

Należy też wskazać, że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] określającą M. I. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W decyzji tej przyjęto, że M. I. wykonał na rzecz firmy skarżącego usługi opisane jako "obsługa przedsiębiorstwa-kontrakt na zarządzanie" i kwoty wskazane w 39 fakturach mimo, że nie zostały faktycznie otrzymane, to stanowią przychód należny (art. 14 ust. 1 u.p.d.f.) podlegający opodatkowaniu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien wyjaśnić, co rozumie i z jakich powodów jako "obsługę przedsiębiorstwa-kontrakt na zarządzanie" a następnie ocenić czy M. I. wykonał opisane przez siebie, przez A. I. oraz przez pracowników skarżącego usługi i czy usługi te można uznać za usługę nazwaną "obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie", czyli czy takie czynności mieszczą się w szeroko rozumianym zarządzaniu, związanym z obsługą przedsiębiorstwa podatnika.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoje oparcie w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 461). Na kwotę kosztów sądowych składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 2.000,00 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 3.600 zł.