Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1896/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wa. z dnia [...] r., nr [...], o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wa. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec M. S. na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. tytułów wykonawczych z dnia [...] 2005 r. nr [...], [...] i [...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. w łącznej kwocie 47.219,40 zł.

W toku tego postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 3 lutego 2015 r. nr [...] (cz. nr [...]) oraz z dnia 4 lutego 2015 r. nr [...] (cz. nr [...]) podjął działania w celu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Zobowiązanego prowadzonego przez "A" S.A.

Pismami z dnia 25 lutego 2015 r. Pan M. S. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a także złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, podnosząc przedawnienie dochodzonych należności. W uzasadnieniu stwierdził, że odpisy tytułów wykonawczych, na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wa. prowadzi egzekucję nie zostały doręczone Zobowiązanemu. Podkreślił, że zostały one przesłane na nieaktualny adres zamieszkania, a przesyłka odebrana została przez obcą osobę. Ponadto zobowiązania objęte tymi tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu.

Strona powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, orzekający o niezgodności art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W dniu [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wa. uchylił zajęcia rachunku bankowego Strony w "A" S.A. zawiadomieniami nr [...] (cz. nr [...]) oraz nr [...] (cz. nr [...]).

Zarzuty Strony zawarte w piśmie z dnia 25 lutego 2015 r. zostały rozpatrzone przez organ egzekucyjny w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Natomiast w zakresie rozpatrzenia ww. wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wa. wszczął postępowanie, w ramach którego, pismem z dnia 20 marca 2015 r. nr [...] wystąpił do Wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie. Po otrzymaniu stanowiska Wierzyciela zawartego w piśmie nr [...] z dnia 29 kwietnia 2015 r., organ egzekucyjny wydał postanowienie nr [...] z dnia [...] r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu organ egzekucyjny przedstawił przepisy regulujące kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązali podatkowych, swoją argumentację przyjętą w przedmiotowej sprawie w tym zakresie oraz w szczególności wskazał zdarzenia, które wpłynęły na przerwanie i wydłużenie terminu przedawnienia wobec Zobowiązanego, jak i ich daty (wskazano zastosowane środki egzekucyjne i okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia).

W zażaleniu na to postanowienie Strona zarzuciła naruszenie:

art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz.U. z 2014r poz. 1619 dalej u.p.e.a.) oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, mimo upływu terminu przedawnienia,

art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie i nie wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sytuacji przedawnienia zobowiązania,

Zobowiązany wywodził, że nawet gdyby przyjąć, że czynności egzekucyjne podjęte wobec niego w grudniu 2005 r. zostały podjęte skutecznie i bieg przedawnienia został przerwany i zaczęło ono biec na nowo, to po ponad 9 latach od wydania (choć nie doręczenia) tytułów wykonawczych [...], [...], [...], zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2000 rok przedawniło się i tak.

Dalej Zobowiązany wskazał, że A. C. - osoba, która odebrała korespondencję z tytułami wykonawczymi w grudniu 2005 r. nie była dla niego osobą bliską. Na zwrotce przedstawionej przez organ egzekucyjny jako dowód doręczenia zawiadomienia o zajęciu przy podpisie złożonym przez A. C. poczyniono - innym charakterem pisma - dopisek konkubina. Skarżący zaprzecza, aby łączył go w okresie, w którym odebrana została korespondencja z zawiadomieniem o zajęciu, stosunek konkubinatu z A. C. Była ona co prawda zatrudniona w jednym z przedsiębiorstw prowadzonych przez Skarżącego niemniej jednak nie miała statusu domownika, a tym bardziej konkubiny a zatem osoby, która lojalnie przekazałaby Skarżącemu ww. korespondencję. Dla pełniejszego wyjaśnienia tejże okoliczność Skarżący podnosi, że nieruchomość przy ul. K[...] [...] w L., gdzie zameldowany był w grudniu 2005 r. nie była małym jednorodzinnym domkiem, do którego wstęp mieli wyłącznie jego domownicy. Był to w tamtym czasie rozbudowany kompleks mieszkalno-biurowo-gospodarczy, do którego wstęp miało bardzo wiele, różnych osób personel, dostawcy, kontrahenci, itp. Dostęp do tejże nieruchomości w tamtym okresie nie był przez Skarżącego kontrolowany. W takich okolicznościach mogło się zdarzyć, że pracownik lokalnej poczty, znając A. C., która w grudniu 2005 roku miała jeszcze dostęp do nieruchomości przy K[...] [...], oddał jej korespondencje z tytułami wykonawczymi adresowaną do Skarżącego, jednak Skarżący korespondencji tej nigdy nie otrzymał.

Dalej Zobowiązany powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/14 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 podtrzymał swoje stanowisko w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, mimo zabezpieczenia hipoteką zobowiązania w podatku od towarów i usług za rok 2000, zobowiązanie to przedawniło się, a skoro tak, to postępowanie egzekucyjne, w którym dochodzi się zobowiązania winno zostać umorzone.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania. W szczególności nie doszło do przedawnienia zobowiązania.

W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany 15 grudnia 2005 przez doręczenie zawiadomienia o czynności egzekucyjnej. Jak wynika z akt sprawy, doręczenie przesyłki zawierającej odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu nastąpiło, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, na ówczesny adres zamieszkania Zobowiązanego ul. K[...][...], L. w dniu 15 grudnia 2005 r. Korespondencja została odebrana przez Panią A. C. - konkubinę (adnotacja pracownika poczty). Załączony do akt dokument urzędowy w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, kiedy została doręczona przesyłka. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokument urzędowy jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Przytaczają orzecznictwo sądowe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Pełnoletniego domownika nie należy także utożsamiać z członkiem rodziny. pojęcie domownika ma szerszy zakres i obejmuje nie tylko osoby związane z adresatem więzami rodzinnymi lub stosunkiem powinowactwa ale i np. konkubenta. O statusie domownika decyduje jedna z dwóch przesłanek: po pierwsze, pozostawanie wobec adresata pisma w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa. Po drugie, przystąpienie przez osobę obcą do wspólnoty domowej adresata. Status" domowników" adresata pisma mają zamieszkujący z nim w jednym mieszkaniu lub domu jego dorośli krewni i powinowaci, niezależnie od tego, czy równocześnie prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe. Z przepisu art. 43 k.p.a. nie wynika bowiem konieczność prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z osobą, która zobowiązała się przekazać pismo adresatowi.

Dalej organ wskazał, że w dniu 15 grudnia 2005 r. (dzień odebrania przesyłki) aktualnym adresem zamieszkania Pani A. C. był adres: L. ul. K[...] [...]. Adres ten pozostawał aktualny do dnia 27.03.2006 r. Był więc to ten sam adres - tożsamy z adresem Zobowiązanego Pana M. S., adresata przedmiotowej korespondencji.

W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej twierdzenia skarżącego, o możliwych przyczynach odebrania korespondencji przez osobę nieuprawnioną nie ma istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż nie miało to wpływu na skuteczność doręczenia. Wobec tego organ stwierdził, że doszło do skutecznego przerwania biegu okresu przedawnienia.

Ponadto organ wskazał, że Sąd Rejonowy w Wa. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu [...] kwietnia 2006 r. na nieruchomości położonej w Wa. objętej księgą wieczystą KW [...], dokonał wpisu hipoteki przymusowej, która na podstawie przepisu art.70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi zabezpieczenie egzekwowanych należności. To właśnie zabezpieczenie dochodzonego obowiązku na nieruchomości poprzez wpis hipoteki spowodowało "wyłączenie przedawnienia" i tym samym wykluczało wydanie pozytywnego rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie obowiązku.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny było wyłącznie historyczne brzmienie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy powołanej normy prawnej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Wprawdzie w wyroku zawarte jest stwierdzenie, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu zawiera również normę niekonstytucyjną i że powinna nastąpić nowelizacja tego przepisu, to jednakże nowelizacja taka dotąd nie została dokonana. Brak jest zatem podstaw do odmawiania stosowania w sprawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu ponieważ domniemanie jego zgodności z Konstytucją RP nie zostało obalone. Tylko przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto - nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowiłby podstawę do umorzenia postępowania, ale tylko w przypadku, w którym podstawę wpisu hipoteki stanowiłby właśnie przepis zakwestionowany wprost przez Trybunał Konstytucyjny, czyli art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (orzeczenie Trybunału musi odnosić się do konkretnej jednostki normatywnej, mającej zastosowanie w sprawie). Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w tym przypadku, gdyż podstawą zabezpieczenia hipotecznego obowiązującym do końca 2002 r., lecz art. 70 § 8 ww. ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387)

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący w rzucił:

Naruszenie art. 26 §5 u.p.e.a. przez błędne uznanie, że 15 grudnia 2005r. doręczono Skarżącemu tytuły wykonawcze, a zatem wraz z zawiadomieniami o zajęciu, a zatem że z dnieniem tym wszczęto przeciw Skarżącemu egzekucję oraz, że z dniem tym przerwany został bieg przedawnienia roszeń podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r., podczas gdy tytuły wykonawcze a przede wszystkim zawiadomienia o zajęciach nigdy nie zostały Skarżącemu doręczone że z dniem tym skutecznie wszczęto przeciw Skarżącemu egzekucję i tym samym, że od tego dnia zaczął biec termin do złożenia zarzutów, podczas gdy tytuły wykonawcze nigdy nie zostały Skarżącemu doręczone.

Naruszenie art. 15 §1 u.p.e.a. przez nie doręczenie Skarżącemu upomnienia, przez co nie został spełniony wymóg dopuszczalności egzekucji administracyjnej.

Naruszenie art. 43 ustawy kodeks postępowania administracyjnego przez uznanie, że doręczenie zastępcze tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] 2005r. nr: [...], [...], [...] dot. zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000r. zostało dokonane zgodnie z tymże przepisem, podczas gdy nie dochowano niezbędnych ustawowych warunków dla skuteczności tego doręczenia.

W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu a dodatkowo wskazał, że adresem zamieszkania A. C. były L. ul. K[...] ale nr [...]a, a zatem inne miejsce niż z adres zameldowania Skarżącego, oddalone od tego miejsca o ok. 500 metrów, co biorąc pod uwagę rozmiary miejscowości L. jest odległością znaczną. W najlepszym razie zatem można było Panią A. C. uznać za sąsiadkę Skarżącego, jednak w takiej sytuacji, stosowanie do treści art. 43 kodeksu postępowania administracyjnego [Doręczenie zastępcze], którego przepisy na mocy art. 18 ustawy p.p.e.a. maja tu zastosowanie. Dla skuteczności doręczenia, oprócz samego wydania sąsiadowi pisma za pokwitowaniem, konieczne było zawiadomienie adresata o przekazaniu pisma sąsiadowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi umieszczone winno było zostać w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W niniejszej sprawie tak się nie stało, a skoro tak, to do skutecznego doręczenia Skarżącemu tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] 2005r. nr: [...], [...], [...] dot. zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000r. nie doszło. Dyrektor Izby Skarbowej przeoczył tę okoliczność, tym samym naruszył przepis art. 43 k.p.a. o warunkach skuteczności doręczenia zastępczego.

Podniósł także, że wobec nieskuteczności doręczenia zawiadomień o zajęciach, jego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000 wygasło z końcem 2005 roku. Wobec tej okoliczności twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. jakoby argumentem przemawiającym za słusznością tezy o nieprzedawnieniu zobowiązania Skarżącego w podatku VAT za 2000 rok z tego powodu, ze [...] kwietnia 2006 roku Sąd Rejonowy w Wa. [...] Wydział Ksiąg wieczystych ustanowił na nieruchomości skarżącego hipoteką - jest chybiona. Sąd ten, bowiem dokonywał zabezpieczenia zobowiązania, które już wówczas było przedawnionego, a w polskim systemie prawnym nie istnieją przepisy, które przewidywałaby w takich sytuacjach możliwość "odżycia" zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badane postanowienie narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest wygaśnięcie egzekwowanych zobowiązań. Skarżący zarzuca w pierwszej kolejności, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia wobec nie doręczenia mu zawiadomienia o czynności egzekucyjnej. Organ natomiast stoi na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia został skuteczne przerwany, zaś ponownemu jego upływowi zapobiegło zabezpieczenie zobowiązań hipoteką.

W ocenie sądu stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe.

Jako jedną z przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ustawodawca wskazał przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Wygaśniecie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że po upływie terminu przedawnienia wierzyciel podatkowy nie może skutecznie domagać się od dłużnika podatkowego zachowania wynikającego z treści tego zobowiązania. Innymi słowy, mimo niezaspokojenia wierzyciela podatkowego stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa (Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Warszawa 2015, s. 395).

Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego. Drugą wartością jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych (tak NSA w wyroku z 21 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 1764/14).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) wskazał, że: "konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

Jednym z zadań instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań nie może trwać przez dziesięciolecia. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10), stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt P 26/10) zwrócił uwagę na funkcjonowanie administracji podatkowej w kontekście długości trwania przedawnienia w prawie podatkowym, którego zbyt długi okres "nie zachęca organów do sprawnego podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych, zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków".

W powoływanym przez skarżącą wyroku z dnia 8 października 2013r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakcentował przy tym, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por art. 84 Konstytucji).

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie:

- całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie

- czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne.

Trybunał wskazał również, że chociaż przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 O.p.

Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003r. art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 O.p. zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona o zastaw skarbowy.

Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje.

W ocenie Sądu kontrola legalności zaskarżonego postanowienia powinna uwzględniać wykładnię art. 70 § O.p. w zgodzie z Konstytucją RP.

Skoro zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1 stycznia 2003r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanym już wyroku z 21 stycznia 2015r., że wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. – przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.

Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16.09.2014 r. sygn. I FSK 317/14).

Choć stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., to jednak – w świetle jednoznacznych motywów orzeczenia TK - uzasadnia uznanie przez Sąd art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej za niezgodnego z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Należy podkreślić, że analizowane zagadnienie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. było już rozstrzygane przez sądy administracyjne, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki: I FSK 918/14, I SA/Po 781/13, I SA/Łd 1123/13, I SA.Łd 200/13, I SA/Go 9/14 – dostępne, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wskazane wyżej wyroki oraz wyroki NSA: II FSK 302/11, I FSK 36/13, I FSK 787/12 i wyroki WSA: I SA/Łd 1068/12, I SA/Łd 1390/12, I SA/Wr 967/12, I SA/GL 611/12).

Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie Sąd związany jest, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP), to jednak obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego. O braku konieczności kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wypowiedział się już w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, świadczą liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym wymienione wyżej oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: I SA/Wr 801/13, I SA/Łd 1168/13, I SA/Łd 808/13.

Akceptując to stanowisko, tut. Sąd stwierdza, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do formułowania pytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisu art. 78 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., a Sąd powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, do czego jest uprawniony na mocy art. 8 Konstytucji (tak NSA w uchwale z dnia 16 października 2006r., sygn. akt I FPS 2/06).

Dla stwierdzenia niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. przez Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na jego niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji, pozostaje bez znaczenia, że orzeczenie Trybunału zapadło na tle sprawy dotyczącej postępowania zabezpieczającego w ramach kontroli podatkowej, podczas gdy ustanowienie hipoteki w przedmiotowej sprawie nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. została stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia, poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. o których była już mowa w uzasadnieniu, a mianowicie tego, że przepis ten:

1. całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie

2. czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych)

- co prowadzi do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników.

Wobec uznania przez Sąd art. 70 § 8 O.p. za niezgodnego z art. 64 ust. 2 Konstytucji, należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe skarżącej zabezpieczone hipoteką przedawnia się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p.; w przypadku zobowiązań podatkowych egzekwowanych w oparciu o u.p.e.a. wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego czy zostało zabezpieczone hipoteką czy nie.

Z powyższych względów uznać należy, że zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. w oparciu o niekonstytucyjny art. 70 § 8 O.p., a to z powodu nieuprawnionego przyjęcia przez organy podatkowe, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. nie odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003r. W tym kontekście skarżąca trafnie podniosła zarzut niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględniania przyjętej przez Sąd wykładni art. 70 § 8 O.p., a w rezultacie również i tej oceny, że zobowiązanie podatkowe skarżącej, zabezpieczone hipotecznie podlega przedawnieniu na zasadach ogólnych określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p.