Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 568/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 206 poz 1367
law: Ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia 13 lipca 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2015 r., B. W. (nazywany dalej: "Skarżący") wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] października 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Jako podstawę prawną wniosku Skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., nazywanej dalej: "O.p."), wskazując jako przesłankę z cyt. przepisu wyroki sądów administracyjnych: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 617/13 oraz sygn. akt I SA/Wr 618/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 269/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 228/13 oraz sygn. akt I SA/Po 229/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 269/13, w których stwierdzono, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w latach 2010 i 2011 dla żołnierzy zawodowych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w związku z postępowaniem podatkowym zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] października 2014 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł wznowionym postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. na wniosek Skarżącego z dnia 13 lipca 2015 r., uzupełniony pismem z dnia 27 lipca 2015 r., odmówił uchylenia decyzji w całości wobec nie stwierdzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (nazywany dalej: "Naczelnik Urzędu") podał, że w dniu 6 kwietnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie Skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-37), w którym wykazano dochód w łącznej wysokości [...] zł, w tym dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł oraz z innych źródeł w wysokości [...] zł. Podstawa opodatkowania została wykazana w kwocie [...] zł. Podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyniósł [...] zł. Należny podatek, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł, wyniósł [...] zł. Po uwzględnieniu zaliczek pobranych przez płatników w kwocie [...] zł wykazano różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym - do zapłaty w kwocie [...] zł, którą wpłacono do tut. Urzędu w dniu 3 stycznia 2013 r.

Wnioskiem z dnia 22 maja 2014 r., uzupełnionym w dniu 2 lipca 2014 r., Skarżący zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku Skarżący zakwestionował zasadność pobrania przez płatnika - Wojskową Agencję Mieszkaniową zaliczki na podatek dochodowy od świadczenia mieszkaniowego wypłacanego w 2011 r., która, zdaniem Strony – była wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym w złożonej w dniu 26 maja 2014 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w toku podatkowym 2011 (PIT-37) przychód oraz dochód Skarżącego z innych źródeł został pomniejszony o kwotę [...] zł, wynikającą z informacji PIT-11 wystawionej przez Wojskową Agencję Mieszkaniową Oddział Regionalny w Warszawie. W korekcie zeznania podatkowego wykazano dochód w łącznej wysokości [...] zł, w tym dochód z wynagrodzenia ze stosunku służbowego w kwocie [...] zł i dochód z innych źródeł w wysokości [...] zł oraz zaliczkę na podatek dochodowy w łącznej wysokości [...] zł, w tym zaliczkę na podatek dochodowy z wynagrodzenia ze stosunku służbowego w kwocie [...] zł i zaliczkę na podatek dochodowy z innych źródeł w wysokości [...] zł. Podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyniósł [...] zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł, podatek należny wyniósł 3.833 zł oraz powstała nadpłata w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Strony w sprawie zwolnienia z opodatkowania kwoty [...] zł wypłaconej przez Wojskową Agencję Mieszkaniową tytułem świadczenia mieszkaniowego i postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Naczelnik Urzędu w oparciu o przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny w sprawie, decyzją z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł, zgodnej z zeznaniem podatkowym złożonym w dniu 3 kwietnia 2012 r.

Następnie decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu stwierdził wobec Skarżącego nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł.

W decyzji organ stwierdził, że uzyskiwane przez Skarżącego w 2011 r. przychody z tytułu świadczenia mieszkaniowego wypłaconego zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c updof.

Decyzja została doręczona Skarżącemu 30 października 2014 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2015 r. wyjaśnił, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. Zatem postępowanie wznowione nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który stanowił podstawę wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody (w rozumieniu art. 180 i 181 O.p.) istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Strona, odwołując się do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym dowodem miał wpływ na dotychczasowe rozstrzygnięcie.

W ocenie Naczelnika Urzędu przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie została spełniona w sprawie, albowiem w katalogu przesłanek warunkujących wznowienie postępowania podatkowego, enumeratywnie wymienionych w cyt. przepisie nie występują orzeczenia sądów administracyjnych, które zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Zatem powołanych przez Skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych nie można było zakwalifikować jako spełniających przesłankę wznowienia wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie były one ani nową okolicznością ani nowym dowodem, a także nie można ich rozpatrywać w sferze ustaleń faktycznych.

4. Pismem z dnia 7 października 2015 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2015 r. dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżący podał, że od 2011 r. otrzymywał świadczenie mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej pomniejszone o podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (nazywana dalej: "WAM") jest agencją wykonawczą w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, której zasady działania określa art. 19 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej WAM jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu WAM działa na podstawie ustawy oraz statutu. Minister Obrony Narodowej w rozporządzeniu z dnia 26 maja 2010 r. nadał WAM odpowiedni statut oraz stwierdził, że jest osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej.

W ocenie Skarżącego skoro środki wypłacane przez WAM (agencję wykonawczą) pochodzą z budżetu państwa to są one wolne od podatku. Skarżący powołał się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 228/13) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 2625/13).

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego z dnia 7 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2015 r.

W sprawie będącej przedmiotem postępowania sporną była okoliczność występowania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uchylenia decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji stwierdzającej nadpłatę oraz odmawiającej Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. z tytułu odmowy zwolnienia z opodatkowania przychodu otrzymanego od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej.

Skarżący jako nowe okoliczności wskazał powziętą wiedzę o wyrokach sądów administracyjnych rozstrzygających w sposób odmienny kwestię spornego opodatkowania przychodu z tytułu świadczenia otrzymanego z WAM aniżeli zostało to przyjęte w ostatecznej decyzji Naczelnik Urzędu, który uznał, że przychody uzyskane tytułem świadczenia mieszkaniowego wypłaconego zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. W ocenie Skarżącego w analogicznych sprawach innych podatników zapadły (po wydaniu decyzji ostatecznej) powołane przez Stronę wyroki sądowe rozstrzygające odmiennie przedmiotową kwestię.

DIS zauważył, że argumentacja Skarżącego dotycząca przesłanek wznowienia postępowania w trybie nadzwyczajnym wyraźnie wskazywała, że Strona próbowała przetransponować na instytucję wznowienia postępowania fakt, iż po wydaniu spornej decyzji ostatecznej zmieniło się podejście sądów administracyjnych w zakresie oceny prawnej przesłanek uzasadniających opodatkowanie przychodu z tytułu świadczeń otrzymywanych w 2011 roku z WAM.

DIS podkreślił, że zmiana wykładni przepisów prawa lub też jej ujednolicenie albo przerwanie rozbieżności w wykładni mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym.

W ocenie DIS podnoszony przez Stronę zarzut, że w takich samych stanach faktycznych wydawane są różne decyzje przez organy podatkowe bądź też zapadają odmienne wyroki sądowe pozostawał bez znaczenia dla sprawy. Istotny był bowiem fakt, że odmienność ocen dokonywanych przez sądy czy organy podatkowe w różnych niezależnych od siebie postępowaniach podatkowych nie jest nową okolicznością, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ani tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji ostatecznej z wykorzystaniem instytucji trybu wznowienia postępowania. Zatem odmienność rozstrzygnięć w podobnych sprawach nie może być uznana za ustawową podstawę uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jakkolwiekby Skarżący nie ujmował faktu, że miała miejsce zmiana w ocenie prawnej stanu faktycznego w podobnych/analogicznych sytuacjach, w ocenie DIS nie da się takiej zmiany potraktować jako zaistnienia okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu a tym bardziej jako okoliczności istniejących w dacie wydawania decyzji ostatecznej.

DIS podkreślił, że zobowiązanie Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. powstało z mocy prawa w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym zdarzeniem było m. in. otrzymanie świadczeń mieszkaniowych z WAM. Naczelnik Urzędu na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonał obliczenia należnego od Strony podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok przy uwzględnieniu odliczeń od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne). Podatek Strony należy do kategorii zobowiązań podatkowych obiektywnie istniejących w danym czasie - w 2011 r., a w związku z tym ostateczna decyzja wymiarowa z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] określająca wysokość zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., wydana przez Naczelnika Urzędu na podstawie art. 21 § 3 O.p. ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w określonej w niej wysokości, do wykonania którego Strona była zobowiązana w terminach określonych przepisami prawa. Naczelnik Urzędu wydał decyzję z dnia [...] października 2014 r. nr [...] stwierdzającą nadpłatę oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

DIS zauważył, że Skarżący nie skorzystał ze zwykłego trybu zaskarżenia decyzji ostatecznej do organu odwoławczego, a zatem nie wykorzystał zwykłego trybu instancyjnego do weryfikacji podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zaś w zainicjowanym przez Stronę postępowaniu w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie wznowienia postępowania nie zostały spełnione przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznej.

DIS potwierdził prawidłowość stanowiska Naczelnika Urzędu, który uznał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazana przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania i zasadnie po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 27 października 2014 r. Nr 1431/PP I/4110-254/14/JS w całości.

6. Pismem z dnia 19 stycznia 2016 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. W uzasadnieniu skargi Skarżący podał, że od 2010 roku otrzymywał świadczenie mieszkaniowe od WAM pomniejszone o podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżący wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 228/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 2625/13 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 95/15, w których stwierdzono, że zostały spełnione dwa warunki pozwalające uznać dodatek mieszkaniowy za kwotę wolną od podatku. Po pierwsze, środki zostały wypłacone przez agencję wykonawczą. Po drugie, pochodziły z budżetu państwa. Sąd dodał w swoim uzasadnieniu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zamkniętego katalogu zwolnień podatkowych dla żołnierzy i dlatego może mieć do nich zastosowanie również art. 21 ust. 1 pkt 47c.

Skarżący powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 19 marca 2015 r. znak: DD3.8223.155.2015.IMD, w którym stwierdzono, że świadczenia mieszkaniowe otrzymywane przez żołnierzy zawodowych (art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej), pokrywane z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ww. ustawy) i wypłacane przez WAM, są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący stwierdził, że organ podatkowy, wydając postanowienia odmowne, wystąpił wbrew naczelnej zasadzie procedury podatkowej oraz art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (łac. In dubio pro tributario)"

7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona.

4. W rozpoznawanej sprawie sądowa kontrola działania organów podatkowych sprowadzała się do oceny prawidłowości zastosowania przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o nr [...] z dnia [...] października 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Podstawę zaskarżonej decyzji stanowił bowiem art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

5. Przepisy Ordynacji podatkowej w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tu między innymi o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania to instytucja stwarzająca prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową, wyliczoną w art. 240 § 1 O.p. Enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, jako że wznowienie postępowania jest szczególnym nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych.

Tym samym nie jest możliwe wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. stanowiącą podstawę wznowienia a ujętą w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy wznawiając postępowanie ma możliwość ponownego rozpatrzenia i rozpoznania sprawy podatkowej jedynie w granicach podstawy, na której wznowił postępowania. To oznacza, że nie bada całościowo sprawy tak jak czyni to prowadząc "zwykłe" postępowanie podatkowe, a jedynie rozpoznaje sprawę ponownie w granicach podstaw, na których wznowił postępowanie zakończone już ostateczną decyzją. W tym tylko zakresie ma obowiązek wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

6. Z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., wynikało, że podstawą wznowienia była przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazana we wniosku strony.

Zgodnie z art. 243 § 1 i 2 O.p. postanowienie o wznowieniu postępowania jest aktem o charakterze formalnym, otwierającym proces badania czy wystąpiła powołana we wniosku podstawa wznowienia, a następnie zbadania jej wpływu na byt dotychczasowej decyzji oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Podkreślić należy, że zastosowany w przepisie łącznik "lub" odnosi się wyłącznie do nowych okoliczności i nowych dowodów co oznacza, że zarówno nowe okoliczności jak i nowe dowody stanowią podstawę wznowienia, ale z zastrzeżeniem, że istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi.

7. W sprawie będącej przedmiotem postępowania sporną była okoliczność występowania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uchylenia decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji określającej Stronie zobowiązanie podatkowe m.in. z tytułu otrzymania przychodu z WAM.

Skarżący jako nową okoliczność wskazał powziętą wiedzę o wyrokach sądów administracyjnych rozstrzygających w sposób odmienny kwestię spornego opodatkowania przychodu z tytułu świadczenia otrzymanego z WAM aniżeli zostało to przyjęte w ostatecznej decyzji Naczelnik Urzędu, który uznał, że przychody uzyskane tytułem świadczenia mieszkaniowego wypłaconego zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) nie podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. W ocenie Skarżącego w analogicznych sprawach innych podatników zapadły (po wydaniu decyzji ostatecznej) powołane przez Stronę wyroki sądowe rozstrzygające odmiennie przedmiotową kwestię.

W ocenie DIS powołanie się na powyższe wyroki nie świadczyło o ujawnieniu istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej a nie były znane organowi, który wydał decyzję.

W kontekście powyższych uwag, dokonaną przez DIS wykładnię przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Sąd ocenił jako prawidłową. Nie znalazł też podstaw do zakwestionowania dokonanej przez ten organ subsumcji omawianej normy prawnej w stanie faktycznym sprawy.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że powołane i przedłożone przez Skarżącego orzeczenia, nie dostarczają podstaw do stwierdzenia zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tak jak zauważył to organ podatkowy, przedłożone orzeczenia nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2014 r., a zostały wydane już po uprawomocnieniu się decyzji podatkowej. I już tylko z tego powodu nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

DIS zauważył, że argumentacja Skarżącego dotycząca przesłanek wznowienia postępowania w trybie nadzwyczajnym wyraźnie wskazywała, że Strona próbowała przetransponować na instytucję wznowienia postępowania fakt, iż po wydaniu spornej decyzji ostatecznej zmieniło się podejście sądów administracyjnych w zakresie oceny prawnej przesłanek uzasadniających opodatkowanie przychodu z tytułu świadczeń otrzymywanych w 2011 roku z WAM. DIS podkreślił, że zmiana wykładni przepisów prawa lub też jej ujednolicenie albo przerwanie rozbieżności w wykładni mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym.

Sąd powyższą ocenę DIS podziela. Stanowisko organu można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych w wielu wyrokach. Między innymi WSA w S., I SA/Sz 130/14, orzeczenie z 26 czerwca 2016 r., zgodnie z którym nowe okoliczności o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to nowe fakty rozumiane, jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości, nowe dowody zaś to środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Ustawowe pojęcie "okoliczności faktyczne" winno być rozumiane jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym. Nowe okoliczności dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się jednak, nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy orzecznictwa.

Podobnie orzekł WSA w O. w wyroku z dnia 18 lutego 2016 r., I SA/Ol 755/15 uznając, że wykładnia przepisów prawa czy też zmiana interpretacji przepisów nie stanowi nowych okoliczności faktycznych ani też nowych dowodów istniejących w dniu wydania przedmiotowej decyzji. Orzecznictwo sądowe, zmiana jego linii, nie jest bowiem ani dowodem ani okolicznością faktyczną dotyczącą danego postępowania. "Okolicznością faktyczną" nie może być proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Orzeczenie WSA w O. utrzymał w mocy NSA wyrokiem z dnia 28 października 2016 r., I FSK 1104/16.

NSA we wcześniejszym wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. w sprawie o sygn. akt FSK 170/04 wskazał, że wykładnia przepisów prawa czy też zmiana interpretacji przepisów nie stanowi nowych okoliczności faktycznych ani też nowych dowodów istniejących w dniu wydania przedmiotowej decyzji. Orzecznictwo sądowe, zmiana jego linii, nie jest bowiem ani dowodem ani okolicznością faktyczną dotyczącą danego postępowania. "Okolicznością faktyczną" nie może być proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią.

Na marginesie można wskazać, że nawet błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko druga z nich, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast przez "dowód" należy rozumieć środek dowodowy, a zatem środek, który umożliwia dowodzenie, czyli pozwala na przekonanie się o istnieniu oznaczonych faktów, a tym samym o prawdziwości twierdzeń o tych faktach. Czym innym jest zatem wiedza o faktach, a czym innym wyciąganie wniosków i ocena okoliczności faktycznych. Dodatkowo należy stwierdzić, że system prawa polskiego nie jest systemem precedensowym, jak np. system prawa anglosaskiego. Oznacza to, iż wyrok wydany w jednej, czy nawet kilku lub kilkunastu sprawach, nie jest wiążący dla organów lub sądów przy rozpoznawaniu innych stanów faktycznych, nawet wówczas, gdy są one tożsame lub bardzo zbliżone. W prawie polskim wydany wyrok jest wiążący jedynie w danej sprawie, tj. tej w której zapadł. Jest oczywiście możliwość posiłkowania się jego treścią w innych postępowaniach, ale jego postanowienia nie mają mocy ogólnie wiążącej.

9. Reasumując Sąd stwierdza, że DIS w zaskarżonej decyzji dokonał oceny powoływanych przez Skarżącego dowodów. Zasadnie stwierdził, że dowody w postaci wyroków sądów administracyjnych nie są dowodami istniejącymi w dacie wydania decyzji, a ponadto nie ujawniają żadnych nowych okoliczności, w rozumieniu nowych faktów i dowodów. Nie mogą zatem wpłynąć na uznanie istnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.