Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 140/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 11 maja 2021 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. sp.k. we [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. sp.k. we [...] kwotę [...]zł (czternaście tysięcy dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił T.T.O.T. Sp. z o.o. Sp. k. we [...] (dalej także: Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek z tytułu nieuiszczonych w należnych kwotach i we właściwych terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące: październik 2015 roku w wysokości [...] zł, listopad 2015 roku w wysokości [...] zł i grudzień 2015 roku w wysokości [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]z tytułu zaliczenia do nich wydatków wynikających z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, na których jako wystawcę wskazano K. Spółka z o.o. w Ł., co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia [...] lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p.".

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania zarzucając naruszenie: art. 208 § 1 w związku z art. 21 § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325); art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 ust. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki, skoro nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy ustalenia faktyczne, tj. składanie zamówień przez Spółkę u K. Sp. z o.o., zapłata za towar w formie przelewu oraz posiadanie przez Stronę zamówionego towaru, co oznacza realizację zamówienia, to w tej sytuacji organ nie miał podstaw prawnych do rozstrzygania sprawy co do istoty. Tym samym zachodziła podstawa do obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarem w postaci oleju napędowego, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach. Spółka wprawdzie dysponowała olejem napędowym, który był przedmiotem dalszej niezakwestionowanej sprzedaży krajowej, jednak w niniejszej sprawie dowiedziono, że towaru tego Spółka nie nabyła od wystawcy faktur, tj. K. Sp. z o.o. Ustalono bowiem, iż dostawa paliwa do Spółki odbywała się bez udziału K. Sp. z o.o. W konsekwencji faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Spółki, mające dokumentować dostawy oleju napędowego wykazują transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych. Zatem organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował Spółce prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 2015 r. wydatków udokumentowanych spornymi fakturami VAT, gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego względu - stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., słusznie stwierdzono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2015 r. o łączną kwotę [...]zł.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka wiedziała, że wystawca zakwestionowanych faktur, nie jest wiarygodnym "kontrahentem", dlatego odstąpiła od szczegółowej weryfikacji tego podmiotu, jakiej J. J., księgowa Spółki dokonywała w odniesieniu do innych, potencjalnych kontrahentów Spółki. Świadczą o tym m.in. okoliczności, w jakich Spółka miała nabywać olej napędowy, wykazany na fakturach wystawionych przez K. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika bowiem, iż Spółka wiedziała o tym, że paliwo pochodzi z [...] oraz że w transakcjach, których przedmiotem były dostawy oleju napędowego uczestniczy co najmniej kilka podmiotów. Znamienne, zdaniem organu jest to, że Spółka, która dopiero rozpoczęła działalność w zakresie obrotu paliwami (w branży wrażliwej na nadużycia związane z wyłudzeniami podatku od towarów i usług), a K. Sp. z o.o. był jej pierwszym rzekomym dostawcą oleju napędowego, świadomie poprzestała jedynie na dokonaniu oceny dokumentów przedłożonych przez tego "kontrahenta". Nie zwracała się do organu podatkowego właściwego dla K. Sp. z o.o. o potwierdzenie, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Weryfikacja firmy K. Sp. z o.o. została zlecona przez Spółkę J. J., księgowej oraz M. K., przy czym obie panie poprzestały na sprawdzeniu dokumentów przedłożonych przez firmę K.. Co istotne, dla obu świadków nie miały znaczenia wynikające z przedłożonych dokumentów okoliczności, w tym fakt, iż K. Sp. z o.o., przed zawarciem ze Spółką umowy z dnia [...] października 2015 r. na dostawy paliwa, nie zgłosiła do KRS jako przedmiotu prowadzonej działalności sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych (co nastąpiło dopiero na podstawie wpisu z dnia [...] grudnia 2015 r.). Nie złożyła również sprawozdania finansowego. Przedmiotem zainteresowania osób rzekomo zaangażowanych w weryfikację firmy K. Sp. z o.o. nie był też niski kapitał zakładowy tej Spółki w wysokości [...] zł, który jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji w zestawieniu z wpłaconą przez ten podmiot kaucją gwarancyjną w kwocie [...]zł nasuwa uzasadnione wątpliwości co do rzetelności tego "kontrahenta". Dla przedstawicieli Spółki okoliczności wynikające bezpośrednio z dokumentów nie były istotne, jak również nie widzieli potrzeby kontaktu z członkami Zarządu K., ani też ustalenia, jakim zapleczem technicznym i osobowym ten "kontrahent" dysponuje, ponieważ wiedzieli, że szczegółowa weryfikacja tego podmiotu wypadłaby negatywnie. Ważna była tylko wysokość kaucji gwarancyjnej, a tylko takie kryterium spełniała K. Sp. z o.o., która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. W odniesieniu do innych potencjalnych dostawców paliwa do Spółki, np. G. Sp. z o.o., przedmiotem zainteresowania były informacje dotyczące importera współpracującego z tą firmą. Z kolei w ramach weryfikacji innej firmy, tj. L. Sp. z o.o. ustalano m.in. jaka jest wysokość kapitału zakładowego Spółki, od kiedy istnieje oraz czy składa sprawozdania finansowe. Zatem innych potencjalnych dostawców paliwa do Spółka weryfikowała ze szczególną dbałością. Natomiast w odniesieniu do K. Sp. z o.o., tj. wystawcy zakwestionowanych faktur, takiej szczegółowej weryfikacji zabrakło. Spółka pomimo wiedzy o wielości podmiotów, które miały uczestniczyć w dostawach paliwa z [...] nie interesowała się tymi podmiotami, w tym importerem sprowadzającym paliwo do kraju. Już sama weryfikacja pierwszego "odbiorcy" paliwa w kraju, tj. K. B. Sp. z o.o. w oparciu od dane zawarte w KRS wykazałaby, iż Spółka ta, podobnie jak K. Sp. z o.o., nie składa sprawozdań finansowych.

Spółka jeszcze przed dostawą towaru dokonywała zapłaty na podstawie wystawionej przez K. Sp. z o.o. faktury proforma, co również świadczy o wyjątkowym zaufaniu do wystawcy faktur, który nie angażował własnych środków w "działalność" gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego powołane okoliczności, jak również przyjęty przez Spółkę i K. Sp. z o.o. sposób ustalania ceny paliwa, opartej na formule stałego minimalnego upustu (- [...] zł/m3) w stosunku do cen hurtowych PKN Orlen S.A. z danego dnia wzmacniają tezę, iż Spółka wiedziała, że uczestniczy w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe. Cena paliwa oferowanego przez K. Sp. z o.o. (co istotne uwzględniająca koszty transportu) znacznie odbiegała od ceny rynkowej tego towaru, z czego przedstawiciele Spółki zdawali sobie sprawę.

Za chybione organ uznał twierdzenie Spółki, że w sposób nieświadomy stała się ofiarą działalności grup przestępczych działających na wcześniejszych etapach obrotu zakupionego przez nią oleju napędowego. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia swojego kontrahenta K. Sp. z o.o., a tym samym źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego oraz że wiedziała, iż uczestniczy w transakcji wykorzystywanej dla popełnienia oszustwa podatkowego.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] pomimo faktu, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił prawa do zaliczenia w koszty działalności gospodarczej kosztu nabycia oleju napędowego od K. Sp. z o.o. czym naruszył art. 15 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej organ stoi na błędnym stanowisku, jakoby dostawca towaru (wystawca faktury) tracił status dostawcy towaru z powodu wykorzystania dostarczonego skarżącej towaru, który sam w sobie pochodzi z legalnego źródła, do ukrycia sprawców oszustwa podatkowego w dziedzinie VAT na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży nie może pozbawić statusu sprzedawcy podmiotu, który tego podatku nie rozliczył. W związku z powyższym K. Sp. z o.o. niezależnie od okoliczności działania w zorganizowanej grupie przestępczej w celu wykorzystania legalnego obrotu olejem napędowym w celu oszustwa podatkowego, dokonał dostawy towarów w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i miał obowiązek wystawić fakturę z tytułu tej dostawy. Fakt ten obala argumentację organów w zakresie niezgodności podmiotowej na fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego przez Skarżącą. W związku z tym Skarżąca spełniła wszelkie przesłanki z art. 15 u.p.d.o.p., aby uwzględnić jako koszt podatkowy nabyty od spółki K. olej napędowy. Koszt bowiem został definitywnie poniesiony przez Spółkę, która nabyła olej od K. (płatność przelewami została potwierdzona); został poniesiony w celu uzyskania przychodów - olej napędowy został odsprzedany spółce transportowej; ma związek z danym źródłem przychodów; został właściwie udokumentowany; nie jest wymieniony w negatywnym katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że prawo do zaliczenia w koszty podatkowe faktur z tytułu nabycia oleju napędowego od K. Sp. z o.o. nie jest skutkiem "dobrej wiary" podatnika, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnym nie zna takiej instytucji, a od prawidłowego udokumentowania nabycia oleju napędowego jako przesłanki do danego wydatku za koszt podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 26 kwietnia 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2021 r. (por. k. 116 akt sądowych).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Przed wydaniem wyroku umożliwiono Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie i strona z tej możliwości skorzystała.

Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na kwestii zasadności zakwestionowania prawa Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. wydatków wynikających z 21 faktur wystawionych w tym okresie na rzecz Spółki przez firmę K. Sp. z o.o. w Ł. dotyczących zakup oleju napędowego o łącznej wartości netto [...] zł.

Organ odwoławczy przyjął, że w sytuacji, gdy K. Sp. z o.o. nie nabyła oleju napędowego od A.-F. Sp. z o.o. w W., to Skarżąca nie może uwzględnić poniesionych wydatków odnoszących się do faktur wystawionych przez swojego dostawcę, ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Spółka podkreśla natomiast, że nabywając faktycznie olej napędowy i dokonując zapłaty za towar wyszczególniony w treści faktur może zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Nie mają na to wpływu nieprawidłowości w ramach grupy podmiotów, których intencją było działanie w celu dokonania oszustwa podatkowego.

Nie budzi zatem wątpliwości, także Skarżącej, że jej kontrahent uczestniczył w takim oszustwie, niemniej jednak podkreśla ona, że nie miała podstaw do przyjęcia, iż współpracuje z podmiotem nierzetelnym. Natomiast w ocenie organu Skarżąca uczestniczyła w sztucznie utworzonym łańcuchu transakcji w zakresie obrotu olejem napędowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Za koszt uzyskania przychodu uznaje się wydatek poniesiony przez podatnika, który spełnia następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustalenia organów w istocie prowadzą do zakwestionowania okoliczności, że faktycznym sprzedawcą była spółka K. – nie kwestionuje zaś tego, że dostawy oraz zapłata za nie miały miejsce. Zdaniem Sądu, faktury będące przedmiotem zastrzeżeń organów podatkowych faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji pod względem podmiotowym (ponieważ to nie spółka K. dysponowała olejem napędowym), lecz mamy do czynienia z fakturami, którym towarzyszy rzeczywista dostawa, tyle tylko że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny niż ten, który został wykazany na fakturze. Organ odwoławczy wprost wskazuje na to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzając m.in., że "nie kwestionuje bowiem samego faktu posiadania przez T. T. O. Sp. z o.o. paliwa czy też poniesienia wydatku na jego nabycie. W sprawie bezsporne są ustalenia, że faktury zostały przez Spółkę zapłacone w formie przelewów bankowych, jednakże stwierdzono jednocześnie, że faktycznym dostawcą oleju napędowego do T. T. O. Sp. z o.o. nie była wymieniona na fakturach K. Sp. z o.o. (...) K. Sp. z o.o. nie dysponowała olejem napędowym, który "rzekomo" sprzedany został T. T. O. Sp. z. o.o.".

W rozpatrywanej sprawie organy nie wykazały, że transakcje w ogóle nie miały miejsca pod względem przedmiotowym. Nie wykazały też przekonująco, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Organ co prawda formułuje w decyzji takie twierdzenie – jednak w ocenie Sądu nie jest ono uzasadnione. Organy nie wskazały przekonująco, na podstawie jakich przesłanek uznały, że Skarżąca wiedziała, że wystawca faktur nie jest rzeczywistym dostawcą paliwa i że jest oszustem. Należy zgodzić się za Skarżącą, że we włączonym do akt materiale dowodowym dotyczącym przestępczej działalności grupy podmiotów – m.in. spółki K. – nie pojawia się żaden ślad bezpośrednio wskazujący na świadomy udział Skarżącej w transakcjach, których celem było oszustwo. Rację ma też Skarżąca, że Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. w wydanej w stosunku do K. decyzji z [...] stycznia 2018 r. (do której nawiązuje także organ odwoławczy) zakwestionował wprawdzie dostawy paliwa na rzecz K., ale swoimi ustaleniami nie objął sprzedaży oleju napędowego przez K. na rzecz Skarżącej i ich nie zakwestionował dysponując materiałem i dokumentacją w tym zakresie, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy.

Nie wiadomo, na czym organ w niniejszej sprawie opiera swoją ocenę, że Skarżąca "wiedziała, że uczestniczy w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe".

W związku z powyższym zdaniem Sądu ocenić należało, czy Skarżąca dochowała ona należytej staranności kupieckiej. Należy przeanalizować, czy powinna była ona podejrzewać, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuszcza się nieprawidłowości lub przestępstwa. Przedstawioną argumentację organu w tym zakresie należy uznać za nieprzekonującą.

Zdaniem Sądu istotne znaczenie dla oceny postawy Skarżącej ma to, że spółka K. – co jest bezsporne – miała koncesję na obrót paliwami ciekłymi (OPC) oraz złożyła kaucję gwarancyjną w kwocie [...]zł. Sąd podziela pogląd Skarżącej, że są to istotne okoliczności przemawiające na rzecz wiarygodności dostawcy jako rzetelnego kontrahenta. W zestawieniu z tymi danymi nie musiał wcale budzić podejrzeń fakt, że kapitał zakładowy tej spółki był niski (5.000 zł). Nie można odmówić słuszności Skarżącej, że dysproporcja pomiędzy wysokością kapitału zakładowego Spółki K. w kwocie [...]zł, a wysokością wpłaconej przez ten podmiot kaucji gwarancyjnej w kwocie [...]zł nie wzbudziła podejrzeń, albowiem zdaniem Strony przed umieszczeniem tej firmy na stronach Ministerstwa Finansów, podmiot ten musiał być zweryfikowany przez urząd skarbowy. Kapitał zakładowy spółki może być zbudowany na walorach istniejących tylko na papierze, podczas gdy kaucja gwarancyjna to duża suma realnego pieniądza zabezpieczonego przez Ministerstwo Finansów. Ewentualnych należności uprawnione podmioty dochodzić wszakże będą z kwoty zabezpieczenia (kaucji gwarancyjnej), a nie kapitału zakładowego. Ponadto, aby uzyskać koncesję na obrót paliwami, należało spełnić określone wysokie wymagania. Skoro administracja podatkowa nie interesowała się tym, skąd spółka K. ma pieniądze na wpłatę tak wysokiej kaucji (względnie nie wzbudziło to zastrzeżeń), a właściwy organ udzielił jej koncesji na obrót paliwami – to zdaniem Sądu nie da się obronić tezy, że kontrahent taki jak Skarżąca powinien być bardziej podejrzliwy i bardziej dociekliwy niż te organy państwa.

W decyzji organ podważa staranność Skarżącej w wyborze kontrahenta wskazując, m.ni. że "(...) Najważniejszą informacją dla Pana T. U. była wysokość kaucji gwarancyjnej danego podmiotu. Natomiast nie przywiązywał wagi do tego skąd pochodziły środki na jej wpłatę. Nie bywał w siedzibach firm lub miejscach prowadzenia działalności gospodarczej dostawców paliwa. Nie widział takiej potrzeby". Zdaniem Sądu gdyby nie kontekst, w jakim organ te słowa zamieścił w decyzji – miałyby one wydźwięk całkowicie neutralny. Nie ma nic podejrzanego w tym, że w oczach T. U. wysokość kaucji gwarancyjnej uwiarygodniała kontrahenta. Sąd nie dostrzega braku należytej staranności w tym, że T. U. nie interesował się tym, skąd kontrahent miał środki na jej wpłatę – skoro nie interesowało to lub nie wzbudziło podejrzeń nawet Ministra Finansów. Trudno też określić, w jaki sposób zainteresowanie w powyższym zakresie T. U. mógłby spożytkować na legalne działania dochodzeniowe, które zdaniem organów pozwoliłyby na przyjęcie, że te działania cechowała należyta staranność. Zdaniem Sądu nie bez racji T. U. zeznał, iż "nie miał prawa interesować się majątkiem firm". W tych okolicznościach Sąd nie widzi też nic nienaturalnego w tym, że T. U. nie był ani razu w siedzibie dostawcy paliwa.

Organ zauważa także, że dokonywanie płatności za paliwo na podstawie faktur proforma, jeszcze przed dostarczeniem paliwa, świadczyło o "wyjątkowym zaufaniu do wystawcy faktur", co miało być okolicznością obciążającą Skarżącą. Tymczasem, organ nie podważa, że w branży paliwowej zjawiskiem naturalnym jest ograniczone zaufanie dostawcy do odbiorcy paliwa. W tym kontekście podkreślić przede wszystkim należy, że Skarżąca płaciła za kupowane paliwo przelewami, na rachunek bankowy należący do spółki K..

Negatywną ocenę postawy Skarżącej organ opiera także na sposobie kalkulacji cen paliwa stosowanych w rozliczeniach między Skarżącą a K.. Organ twierdzi, że skoro cena była oparta na stałym upuście wynoszącym [...] zł/m3 w stosunku do cen hurtowych PKN Orlen S.A. z danego dnia – to Skarżąca musiała sobie zdawać sprawę, że transakcje ukierunkowane są na oszustwo podatkowe. Zdaniem Sądu ten argument nie jest przekonujący. Po pierwsze, sam organ podaje, że w tym samym okresie Orlen zaproponował Skarżącej dostawy z upustem [...] zł, a zatem różnica cen to byłoby już tylko [...] zł. Nie wymaga dowodu twierdzenie, że w warunkach rynkowych oferta różnych dostawców takiego samego towaru z natury rzeczy różni się ceną, warunkami płatności itd. Zdaniem Sądu różnica [...] zł/m3 oleju napędowego poniżej znanej organowi ceny innego dostawcy - to nie jest różnica sugerująca, iż sprzedawca jest oszustem. Po drugie, organ nie prezentuje danych dotyczących tego, jakiego rzędu upusty stosował Orlen wobec innych odbiorców, zatem nie jest uprawniony do tego, aby budować negatywną dla Skarżącej argumentację na skali upustu.

Organ negatywnie ocenia to, że przedstawiciele Skarżącej "nie widzieli potrzeby kontaktu z członkami Zarządu Spółki K., ani też ustalenia, jakim zapleczem technicznym i osobowym ten "kontrahent'' dysponuje", przy czym organ uważa, że przedstawiciele Skarżącej "wiedzieli, że szczegółowa weryfikacja tego podmiotu wypadłaby negatywnie." Zdaniem Sądu już sposób prezentowania argumentacji jest wątpliwy, gdyż organ z przekonaniem formułuje sugestię, że weryfikacja wypadłaby negatywnie, podczas gdy takie kategoryczne stwierdzenie na temat świadomości poszczególnych osób nie jest niczym poparte. Organ co najwyżej może spekulować, że "jego zdaniem wiedzieli" lub "jego zdaniem przypuszczali", nie ma jednak dowodów aby formułować jednoznaczne twierdzenie, że "wiedzieli". Brzmi to jakby organ pisał o okoliczności faktycznej, która została dowiedziona, podczas gdy jest to tylko wniosek organu, przypuszczenie, ocena, a nie fakt. Tak też należy ocenić argumentację organu w odniesieniu do np. korespondencji mailowej, gdzie wskazano, że "(...) W ocenie organu odwoławczego korespondencja mailowa prowadzona z K. Sp. z o.o. miała wyłącznie na celu uwiarygodnienie tych transakcji". W decyzji nie brak i innych tego typu stwierdzeń, które same w sobie nie mają żadnej wartości dowodowej ani argumentacyjnej, jednak oddziałują na świadomość czytającego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się (za organem pierwszej instancji) na zeznania P. U., złożone w dniu [...] października 2015 r. do protokołu przesłuchania w charakterze Strony, tj. w toku kontroli przeprowadzonej wobec T. T. O. Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. W toku przesłuchania P. U. składał m.in. wyjaśnienia dotyczące trwającego właśnie nawiązywania współpracy z K. Sp. z o.o. w Ł.. Organ koncentruje się na rozbieżności dat co do tego, czy podpisanie umowy z K. już nastąpiło, czy też miało nastąpić dopiero za parę dni, oraz tego czy to Skarżąca znalazła spółkę K. w Internecie, czy też ten dostawca sam się do niej zgłosił. Sąd jednak pragnie zwrócić uwagę, że to przesłuchanie odbyło się [...] października 2015 r., a P. U. mówił przesłuchującym m.in. o nawiązywaniu współpracy z nowym dostawcą paliwa tj. K.. W ocenie Sądu, gdyby Skarżąca miała świadomość lub choćby podejrzenie co do tego, że K. może być nierzetelnym kontrahentem – po takim zeznaniu zerwałaby z nim kontakty, a nie nawiązała współpracę, która została z góry zasygnalizowana organowi podatkowemu i odbywała się niejako na jego oczach. W ocenie Sądu trudno zakładać swoistą autodenuncjację podmiotu, że właśnie rozpoczyna współpracę z oszustem, a następnie ją kontynuuje. Przypisywanie Skarżącej tego, że świadomie niejako "na oczach" organu podatkowego rozpoczęła współpracę z przestępcami, zdaniem Sądu jest nielogiczne. Zdaniem Sądu to zeznanie (zważywszy na jego datę, zbieżną z rozpoczęciem współpracy z K.) stanowi jeden z argumentów potwierdzających to, że Skarżącej nie towarzyszyła świadomość ani nawet cień podejrzeń co do tego, że K. może być nierzetelnym kontrahentem. Organ ustalił, że umowa Skarżącej z K. została sporządzona [...] października 2015 r., a przesłana do K. [...] października 2015 r. Pierwsza dostawa paliwa miała miejsce pod koniec października 2015 r. Trudno w tej sytuacji przyjąć w ten sposób przekazano by informację organowi podatkowemu o podjęciu współpracy z grupą podmiotów zaangażowanych w działania przestępcze.

Zarzucając podatnikowi, iż nie "interesował się" w należyty sposób źródłem pochodzenia nabywanego paliwa i nie zachował należytej staranności w celu zabezpieczenia swoich interesów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazał instrumentów prawnych, które w tym zakresie podatnik mógł i powinien wykorzystać, by spełnić wymagania organu podatkowego w zakresie należytej staranności. Nie wskazano podstawy prawnej, w oparciu o którą organ podatkowy mógłby wymagać od podatnika tak daleko idących aktów staranności. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy organ nie wykazał, że nabywca towaru miał realną możliwość by sprawdzić i ocenić, czy podmiot, od którego pochodzi faktura VAT i który występował wobec niego jako dostawca paliwa – rzeczywiście jest właścicielem paliwa lub legalnym pośrednikiem, czy też jest firmantem, bądź czy wchodzi w skład zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw na szkodę Skarbu Państwa. Nabywca towaru raczej nie ma realnej możliwości by ocenić, czyją własnością jest towar. Wspólną cechą zjawisk firmanctwa jak również grup przestępczych jest przecież to, że osoby, które faktycznie podejmują decyzje gospodarcze, są niewidoczne dla uczestników obrotu gospodarczego spoza tej grupy. W istocie gdyby uznać, że nabywca towaru winien ustalić, czy nabywa towar od rzeczywistego właściciela tego towaru, każda transakcja winna być poprzedzona drobiazgowym śledztwem. Takie spostrzeżenia sformułował na tle podobnej sprawy WSA w Łodzi (por. prawomocny wyrok z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1386/12, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenmia.nsa.gov.pl) i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni te poglądy podziela.

W sprawie jest niesporne, że Skarżąca otrzymała olej napędowy i uiściła na rachunek bankowy K. – w formie przelewów – cenę wynikającą z faktur VAT. Tym samym niezależnie od tego, czy dostawcy przysługiwało prawo własności oleju napędowego, doszło do transakcji, w następstwie których Skarżąca nabyła olej napędowy. Skarżąca udowodniła ów fakt przedstawiając dowody w postaci faktur VAT oraz dowodów zapłaty. Organ tego nie kwestionuje, uznając zarazem, że nie ma podstaw do kwestionowania dalszych dostaw paliwa, których dokonywała Skarżąca na rzecz kolejnych odbiorców.

Skarżąca powołuje się na swoją ostrożność wskazując, że zaprzestała współpracy z K. po tym, jak spółka ta zaproponowała, aby płatności za dostawy były dokonywane przelewami ale nie na jej rachunek, lecz na rachunek innego podmiotu. Organ kwestionuje to – jako argument potwierdzający ostrożność Skarżącej – i wskazuje, że jakkolwiek prośba o przelewy na inne konto była skierowana do Skarżącej [...] grudnia 2015 r., to Skarżąca jeszcze dwa razy po tej dacie złożyła zamówienia na paliwo od K.. Organ nie wskazuje jednak, aby Skarżąca dokonała płatności na to inne konto.

Skarżąca powołuje się na to, że dostępnymi środkami zweryfikowała swojego dostawcę – spółkę K.. Ustalono, że spółka ta miała koncesję i wpłaciła bardzo wysoką kaucję. Potwierdzają to zeznania świadków, nie tylko P. i T. U., ale przede wszystkim M. K. i J. J.. M. K. do protokołu przesłuchania z dnia [...] lipca 2019 r. zeznała m.in., iż od 10 lat zajmuje się zmianami w KRS, powoływaniem nowych podmiotów, spółek, prowadzeniem postępowań w zakresie udzielania koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz problemami formalno-prawnymi obsługiwanych podmiotów. Organ nie kwestionuje wiarygodności ani profesjonalizmu tego świadka. M. K. zeznała, że dokonywała szczegółowej weryfikacji, jako osoba zorientowana w branży paliwowej. Zeznała ona, że dokumenty otrzymała od prokurenta K., sprawdzała też ogólnie dostępne bazy. Zeznała, że sprawdzała koncesję na obrót paliwami i to, czy K. jest czynnym podatnikiem VAT. Zeznała m.in., że widziała koncesję K. oraz że kaucja ok. 3 mln zł wydała jej się bardzo wysoka i przez to – jej zdaniem - potwierdzała wiarygodność firmy.

Organ powołuje się na to, że K. Sp. z o.o., przed zawarciem ze Skarżącą umowy z dnia [...] października 2015 r. na dostawy paliwa, nie zgłosiła do KRS jako przedmiotu prowadzonej działalności sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych (co nastąpiło dopiero na podstawie wpisu z dnia [...] grudnia 2015 r.). M. K. – co organ cytuje – zeznała, że brak wzmianki w KRS o obrocie paliwami jej nie dziwił, ponieważ "do KRS wpisuje się tylko część działalności, a część nie jest pokazywana w systemie". Organ się do tego wyjaśnienia nie odnosi, nie podważa go ani nie potwierdza, w żaden sposób nie komentuje. Organ nie uznaje tego, że za wystarczający formalny dowód wiarygodności dostawcy uznano jego koncesję na obrót paliwami oraz wpłacenie wysokiej kaucji na rzecz Ministerstwa Finansów, tymczasem zdaniem Sądu okolicznościom tym można było przypisać kluczowe znaczenie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podnosi m.in., że "wpis do wykazu podmiotów z wpłaconą kaucją gwarancyjną (publikowanego przez Ministerstwo Finansów) sam w sobie nie stanowi o tym, że dany podmiot jest faktycznie istniejącym uczestnikiem w obrocie paliwami". Zdaniem Sądu jednak organ nie może zaprzeczyć temu, że taki wpis wzmacnia wiarygodność podmiotu.

Organ dalej podważa znaczenie wykazu podmiotów ze złożoną kaucją gwarancyjną, wskazując że "(...) Środki na wpłatę kaucji gwarancyjnej często bowiem pochodzą od innych podmiotów, które faktycznie decydują o przebiegu nierzetelnych transakcji w zakresie obrotu paliwami i czerpią korzyści z tytułu wyłudzania podatku od towarów i usług".

Stwierdzenie to sugeruje, że organ w zasadzie odradza kontakty z podmiotami, które złożyły kaucję gwarancyjną, uznając ich oficjalny wykaz wręcz za rejestr podmiotów podejrzanych (za które często ktoś inny wpłaca kaucję). W każdym, razie przedstawiony wyżej pogląd organu nie wskazuje, jakie realnie działania weryfikacyjne leżały w możliwościach Skarżącej, a jednak ich zaniechała.

W ocenie Sądu organ dopuścił się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej błędnie przyjmując, że Skarżąca stała się uczestnikiem procederu w którym doszło do oszustwa podatkowego, polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowych, a z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia swojego kontrahenta K. Sp. z o.o., a tym samym źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego oraz że wiedziała, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej dla popełnienia oszustwa podatkowego. To z kolei nie dawało mu podstaw do przyjęcia braku możliwości zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku, a w szczególności organ uwzględniając wyżej przedstawione stanowisko Sądu rozstrzygnie o możliwości uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów po ponownym przeanalizowaniu, czy Skarżąca dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji K. Sp. z o.o. w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

H. Adamczewska-Wasilewicz T. Wójcik A. O.