Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1793/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 573/13 w sprawie ze skargi T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 573/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 12 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec i grudzień 2009 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 21 listopada 2012 r., określił T.Z. (dalej "strona" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec i grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 159.588 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że T.Z. w 2009 r. prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową położonych w K. (gm. R.). Organ szczegółowo opisał jakie grunty podatnik nabył 27 listopada 2008 r. wraz z P.T. oraz jakie czynności podjął po podziale terenu na działki w celu przygotowania do uzbrojenia w media i sprzedaży. Zdaniem organu I instancji przychód podatnika w 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności w zakresie obrotu udziałami w prawie własności w nieruchomościach, stanowiących teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (16 działek), wyniósł 884.982 zł i nie został opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z 12 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że T.Z. wykonał szereg planowanych czynności, wskazujących na zamiar przeznaczenia nabytych w roku 2008 nieruchomości o numerach 45/7 i 45/6 (o łącznej powierzchni 1.956 ha) do dalszej odsprzedaży, a to czyniło zasadnym uznanie, że czynności te podejmowane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Według organu II instancji, na powyższy fakt w szczególności wskazuje treść przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży z 13 czerwca 2008 r., zawartej aktem notarialnym Rep. A nr 5268/2008, pomiędzy [...]. Podkreślono, że z § 4 powyższej umowy wynika, że T.Z.i P.T. zobowiązali się zakupić przedmiotowe nieruchomości m.in. pod warunkiem uzyskania ostatecznej decyzji Wójta Gminy R. ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania przedmiotowych działek, polegające na budowie na każdej z nich co najmniej 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Zdaniem organu, okoliczności wynikające z powołanego aktu notarialnego bezsprzecznie wskazują, że podatnik był zainteresowany pozyskaniem położonych w K. działek w celach handlowych, a nie, jak twierdzi w odwołaniu, w celu założenia szkółki drzew. Ponadto wskazano, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz podatnika i drugiego wspólnika nastąpiło w wyniku zawarcia 27 listopada 2008 r., aktem notarialnym Rep. A 9974/2008, umowy sprzedaży. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie pomiędzy zawarciem powyższych umów, a więc w czasie kiedy podatnik nie był jeszcze właścicielem powyższych nieruchomości, podejmował czynności, które miały na celu zmianę przeznaczenia nieruchomości z rolnych na teren zabudowy mieszkaniowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że chronologia oraz zakres działań podatnika bezsprzecznie dowodzą, że T.Z. wykonywał planowane czynności, związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości, wskazujące na zorganizowany charakter tej działalności. Podatnik przed nabyciem nieruchomości uczestniczył w zmianie przeznaczenia nieruchomości, po ich zakupie uczestniczył w podziale działek, by następnie działki sprzedawać, czyniąc z tych sprzedaży źródło przychodów. W ustalonym stanie faktycznym organ nie przyjął twierdzeń podatnika, aby tego rodzaju działania podejmowane przed i bezpośrednio po nabyciu nieruchomości wskazywały na planowane rolnicze przeznaczenie, tj. aby były nabywane w celu założenia szkółki drzew. W świetle zaistniałych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bez znaczenia pozostaje fakt, że dokonując powyższych czynności podatnik nie korzystał z usług pośrednictwa obrotu nieruchomości oraz nie zamieszczał ogłoszeń i reklam.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z 27 marca 2013 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu z przesłuchania P.T. i D.B. na okoliczności sprawy, towarzyszące zbyciu przedmiotowych nieruchomości. Wskazano bowiem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia okoliczności towarzyszących obrotowi przedmiotowymi nieruchomościami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu T.Z., zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej "O.p."), przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, bez uprzedniego przeprowadzenia przez organ II instancji prawidłowego postępowania, czym w sposób rażący naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. Jednocześnie żądając uchylenia decyzji organów obu instancji, sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 121 § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 art. 187 § 1 O.p., a także zawarto zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "ustawa o VAT").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną.

Sąd wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowi kwestia, czy realizowana przez skarżącego w roku 2009 sprzedaż nieruchomości (udziałów w prawie własności 16 działek) w K. gm. R. następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nabycie gruntów w roku 2008 było w celu założenia szkółki drzew jak twierdzi skarżący, czy też, jak twierdzą organy podatkowe, przedmiotowe grunty skarżący nabywał, a następnie sprzedawał w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i czy w konsekwencji dostawa przedmiotowych działek budowlanych winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Według Sądu organy podatkowe obu instancji przedstawiły obszerne i wystarczające dowody na poparcie tezy, że podatnik zaangażował środki, kupując grunty w K. (cena nabycia gruntów oraz koszty notarialne), a następnie przekształcił je, podzielił i sprzedał z zyskiem. Wbrew twierdzeniom skarżącego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zamiarem podatnika nie była chęć prowadzenia działalności rolniczej (szkółki drzew), lecz podział nabywanych nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż z zyskiem pod budownictwo jednorodzinne. Podatnik w miesiącach styczeń, luty, maj, czerwiec i grudzień 2009 r. dokonał transakcji sprzedaży łącznie 16 działek w K. (udział w prawie własności), osiągając łączny obrót z tego tytułu w kwocie 884.982 zł, prowadząc niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zdaniem Sądu prawidłowo organy obu instancji wywiodły, że podejmowane przez podatnika czynności w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Opisane w uzasadnieniu decyzji działania strony doprowadziły do przekształcenia przedmiotowych nieruchomości w działki budowlane, przygotowania do zaopatrzenia w wodę i prąd, a następnie ich sprzedaży. Podatnik podejmował przy tym aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji szczegółowo opisały jakie aktywne działania podjął skarżący wraz z drugim współwłaścicielem każdej z działek w celu podniesienia ich wartości, a w efekcie zbycia z zyskiem.

Sąd za nieuprawnione uznał twierdzenie skarżącego, że organy nie odniosły się do okoliczności, iż działki były nieuzbrojone. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko bowiem opisano aktywność podatnika w tym kierunku. Organ odwoławczy nie negował faktu, że w dniu sprzedaży poszczególne działki były nieuzbrojone, natomiast słusznie zdaniem Sądu, zwrócono uwagę i opisano poszczególne działania strony skarżącej w celu przygotowania do zaopatrzenia w media (prąd i wodę), co oczywiście zwiększyło ich atrakcyjność. W przypadku zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na 16 działek zasadnie uznano, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań podatnika, dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że skarżący w chwili zakupu przedmiotowych nieruchomości miał świadomość, że tereny te po podjęciu określonych czynności przekształcić można w tereny pod zabudowę. Podatnik zawierając 13 czerwca 2008 r. przedwstępną warunkową umowę sprzedaży przedmiotowych nieruchomości miał świadomość, że nabyte działki nie są ujęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku tego planu, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 – dalej "u.p.z.p."). Podatnik wiedział o powyższej ustawie, bowiem we wnioskach o ustalenie warunków zabudowy z 2008 r. skarżący powołał się właśnie na jej przepisy.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik T.Z. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w wyniku błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego przejawiającej się w przyjęciu, że realizowana przez skarżącego w 2009 r. sprzedaż nieruchomości w K. następowała w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji jako dostawa towarów winna być opodatkowana podatkiem VAT;

2) art. 145 § 1 plct. 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę z urzędu, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze do WSA, tego czy nie doszło do naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. wskutek przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania w znacznej części mimo, iż organ ten powinien w takiej sytuacji uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, co pozbawiło skarżącego podstawowej gwarancji procesowej, jaką jest możliwość zweryfikowania wyników postępowania dowodowego w obu instancjach;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. tj. nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, poprzez błędną ocenę działania organu administracji, skutkujące:

a) niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego, pominięciem niezgromadzenia przez organy podatkowe w tym celu całościowego materiału dowodowego (w szczególności zeznań [...]) i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do strony skarżącej, polegające na błędnym uznaniu, iż realizowana przez skarżącego w roku 2009 sprzedaż nieruchomości w K. następowała w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji jako dostawa towarów winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług (VAT),

b) zakwestionowaniem większości wyjaśnień składanych przez skarżącego oraz interpretowaniem wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej, zwłaszcza na płaszczyźnie oceny wiarygodności oświadczeń i zeznań skarżącego,

c) przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w drodze jego dowolnej i wybiórczej analizy sprowadzającej się do odmowy wiarygodności oświadczeniom i zeznaniom skarżącego.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I Instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jednak za pośrednictwem obu tych grup zarzutów, autor skargi kasacyjnej usiłuje w istocie podważyć ustalenia stanu faktycznego sprawy przedstawione przez organy podatkowe w podjętych rozstrzygnięciach i zaakceptowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślenia wymaga, że strona skarżąca na poparcie swojego stanowiska odwołuje się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Również Sąd I instancji, oparł swoje rozstrzygnięcie na treści tego orzeczenia.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia

2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wyrok ten dotyczył osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie rolnym następnie przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę. Trybunał przyjął, że takiej osoby nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w związku ze sprzedażą tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

TSUE podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Mając na względzie powyższe tezy powołanego wyroku TSUE na tle konkretnej sprawy należy ustalić, czy strona dokonując sprzedaży działek gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów (znacznego zysku), co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji w świetle wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z jego działań winno zatem wynikać, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie zostało wykazane, że skarżący podejmował aktywne działania i angażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie wskazać należy na treść przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży z 13 czerwca 2008 r., zawartej aktem notarialnym Rep. A nr 5268/2008, pomiędzy [...], z której wynika, że T.Z.i P.Z. zobowiązali się zakupić działki o numerach 45/7 i 45/6 położone w K. Gm. R., pod warunkiem uzyskania ostatecznej decyzji Wójta Gminy R. ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania przedmiotowych działek, polegające na budowie na każdej z nich co najmniej 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W związku z tym, wnioskami z 1 sierpnia 2008 r. T.Z. wystąpił do Wójta Gminy R. o ustalenie warunków zabudowy działek 45/6 i 45/7. Wnioski te obejmowały również wydzielenie poszerzenia drogi gminnej, stanowiącej działkę nr 46/2. Do wniosków załączono opinię Przedsiębiorstwa Usług [...] sp. z o.o. w R. z 16 lipca 2008 r. oraz opinię E. sp. z o.o. z 5 sierpnia 2008 r. o możliwości zaopatrzenia przedmiotowych nieruchomości w media (wodę i energię energetyczną). Pismem z 13 sierpnia 2008 r. skarżący wniósł o zmianę ustalenia warunków zabudowy działek 45/6 i 45/7, ograniczając w obu przypadkach ilość budynków jednorodzinnych. W następstwie powyższych działań Wójt Gminy R. uwzględniając powyższe wnioski podatnika decyzjami z 27 sierpnia 2008 r., nr [...], a następnie decyzjami z 13 października 2008 r., nr [...], ustalił warunki zabudowy działek 45/6 i 45/7. Następnie 22 grudnia 2008 r. T.Z.i P.T., będąc już prawnymi właścicielami nieruchomości, wystąpili do Wójta Gminy R. o podział działek 45/6 i 45/7. Decyzjami z 29 grudnia 2008 r. o nr: [...] nastąpił podział działek, w wyniku którego wyodrębnionych zostało - pod warunkiem ustanowienia służebności gruntowych dla działek nie posiadających dostępu do drogi publicznej - 18 nowych działek. Organ podatkowy podkreślił, że sprzedaż pierwszej działki nastąpiła aktem notarialnym Rep. A nr 584/2009 z 26 stycznia 2009 r., a więc niespełna miesiąc od wydania decyzji dotyczących podziału. Ponadto zaakcentowano, że z treści powyższego aktu wynika, że umowa sprzedaży zawarta została w wykonaniu przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym Rep. A nr 10151/2008 z 2 grudnia 2008 r. Czynność ta miała miejsce 5 dni po dacie zakupu nieruchomości, a 27 dni przed wydaniem decyzji podziałowej zakupionych nieruchomości. Ustalono, że skarżący zawarł również przedwstępne warunkowe umowy: z 28 listopada 2008 r., Rep. A nr 10031/2008, z 8 grudnia 2008 r., Rep. A. nr 10323/2008 oraz z 20 grudnia 2008 r., Rep. A. nr 10743/2008. W następstwie tych umów odpowiednio zostały zawarte: umowa z 26 stycznia 2009 r., Rep. A nr 577/2009, umowa z 9 lutego 2009 r., Rep. A nr 1001/2009, umowa z 24 listopada 2009 r., Rep. A nr 1586/2009.

Za Sądem I instancji należy podkreślić, że P.T. działając w imieniu własnym i skarżącego przy sprzedaży przedmiotowych działek w K., w aktach notarialnych poinformował kupujących, że dla działek z których wydzielono zbywaną działkę będącą przedmiotem sprzedaży wydano decyzje o warunkach zabudowy i są one przeznaczone pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W dokumentach urzędowych jakimi są akty notarialne jednoznacznie określono, że przedmiotem zbycia są tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową (por. np. k. 18, 21v, 25v, 28v, 32v, 37v, 46v, 53,61v – tom I akt podatkowych).

W świetle wskazanych powyżej okoliczności Sąd I instancji miał podstawy, aby podzielić pogląd organów podatkowych obu instancji, że skarżący prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Dokonał on bowiem nabycia nieruchomości gruntowych o znacznej powierzchni położonych w K. (w formie współwłasności), angażując w ten sposób kapitał jak przedsiębiorca (cena nabycia, koszty aktów notarialnych). Następnie po dokonaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych, zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono z inicjatywy skarżącego na działki o przeznaczeniu budowlanym. Podjęte przez stronę skarżącą działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych, ustanowieniu służebności), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości. W sposób jednoznaczny o zorganizowanym sposobie działania strony skarżącej świadczą podejmowane działania (zasięganie opinii w E., uzyskanie opinii co do zaopatrzenia w wodę), mające na celu przyłączenie nowopowstałych działek w K. do sieci energetycznej i wodociągowej oraz zagospodarowanie, a następnie sprzedaż wydzielonych działek z zyskiem.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że w sprawie nie zostało skutecznie podważone podstawowe ustalenie faktyczne organów podatkowych, że skarżący T.Z. zbywając w roku 2009 działki, prowadził w istocie działalność gospodarczą. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, jak twierdz skarżący, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. Ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu organów obu instancji dowodzą, że skarżący podejmował celowe i planowane działania, które doprowadziły do przekształcenia gruntu rolnego w działki budowlane, do zapewnienia dostępu do dróg dojazdowych i innych poczynań organizacyjnych związanych z mediami, które umożliwiały sprzedaż gruntów z zyskiem. Całokształt tych aktywnych i konsekwentnych działań podatnika jest charakterystyczny dla działalności gospodarczej. Fakt, że po nabyciu w 2008 r. nieruchomości zaistniała konieczność pozyskania środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań wobec D.B., nie jest w istocie kwestionowana przez organy podatkowe, przy czym zadaniem organów nie było ustalenie na co podatnik i jego wspólnik wykorzystali środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży działek.

W świetle powyższej oceny istniały też podstawy, aby uznać, że organy podatkowe zasadnie odmówił przesłuchania w charakterze świadków D.B i P.T. na okoliczność ustalenia powodów, jakie miały wpływ na podjęcie decyzji o zbyciu działek.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.