Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 346/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 346/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi O.S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 11 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 września 2013 r. nr [...] Burmistrz Gminy K. określił T. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 456.210,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy szczegółowo opisał przebieg postępowania i podniósł, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony na podstawie ewidencji gruntów, umów dzierżawy gruntów zawartych przez podatnika z gminą K. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r. złożonej przez spółkę oraz materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania dotyczącego określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r. Organ I instancji podjął czynności sprawdzające, mające na celu zweryfikowanie prawidłowości w/w. deklaracji. W wyniku tych działań organ podatkowy powziął uzasadnione wątpliwości, co do poprawności wykazanej przez podatnika wartości budowli. Organ kilkakrotnie wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2008 r. Pełnomocnik spółki poinformował organ podatkowy, że przyczyną obniżenia dla celów podatku od nieruchomości wartości budowli w porównaniu do wartości zadeklarowanej w 2007 r. było stwierdzenie przez podatnika, iż w latach poprzednich zawyżał podstawę opodatkowania, nieprawidłowo kwalifikując linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych jako budowle. W toku prowadzonego postępowania spółka przesłała nośnik danych w postaci płyty CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych dla grupy 2 KŚT i grupy 6 KŚT dla obszaru Telekomunikacji Polskiej S.A., w obrębie którego położona jest gmina K. Wezwaniem z dnia 28 stycznia 2013 r. Burmistrz Gminy K. zwrócił się do podatnika o podanie, które z pozycji znajdujących się na płycie CD to budowle usytuowane w 2008 r. na terenie gminy K. oraz, czy stan wynikający z tej płyty obowiązywał w ciągu całego 2008 r. Organ I instancji wniósł także o wskazanie wartości budowli adekwatnej dla gminy K. dla budowli przebiegających przez teren kilku gmin. Odpowiadając na wezwanie spółka wyjaśniła, że stan na przedmiotowej płycie dotyczy daty 31 grudnia 2007 r. Podatnik nie udzielił natomiast wyjaśnień, co do wartości budowli znajdujących się na terenie gminy K., a przebiegających przez kilka gmin. Organ I instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, iż linie kablowe wraz kanalizacją, w której zostały ułożone składają się na budowlę sieci uzbrojenia terenu, stanowiącą całość techniczno-użytkową. Wartość budowli została ustalona przez Burmistrza Gminy K. w oparciu o ewidencję środków trwałych w postaci płyty CD. Organ podatkowy po dokonaniu analizy danych zamieszczonych na wspomnianej płycie CD określił, że wartość budowli położonych na terenie gminy K. podlegających podatkowi od nieruchomości w 2008 r. wynosiła ogółem 21.295.182,00 zł. Organ I instancji nadmienił, iż wartość ta jest zbliżona do wartości podanej przez podatnika w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. (20.982.470,22 zł). Burmistrz Gminy K. dodał nadto, że odstąpił od możliwości powołania biegłego w celu wydania opinii w "spornej" kwestii, dlatego że uznał, w ślad za wyrokami sądów administracyjnych, że kable telefoniczne zamieszczone w kanalizacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem powołanie biegłego byłoby bezcelowe.

Od rozstrzygnięcia organu I instancji odwołanie złożyła Telekomunikacja Polska S.A. z siedzibą w Warszawie, zarzucając naruszenie:

- art. 207 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie prawidłowego uzasadnienia faktycznego,

- art. 123 w zw. z art.190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie możliwości odniesienia się do oględzin ewidencji środków trwałych przy ich przeprowadzeniu,

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie dokonał ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania, oraz

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości i nie stanowią one wraz z kanalizacją całości techniczno-użytkowej.

Strona odwołująca się w szczególności zaznaczyła, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji jest niekompletne i ogólnikowe, ponieważ z rozstrzygnięcia organu I instancji nie wynika, jakie obiekty organ opodatkował, co uniemożliwia stronie odniesienie się do zasadności stanowiska organu. Spółka zaakcentowała także, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że wszystkie obiekty, które organ opodatkował jako budowle są przedmiotem podatku od nieruchomości. W ocenie podatnika, organ podatkowy powinien przeprowadzić dowód z oględzin opodatkowanych obiektów. Ponadto zdaniem spółki, organ I instancji opodatkował linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, które nie stanowią budowli podlegających podatkowi od nieruchomości. Strona zwróciła uwagę, że Burmistrz Gminy K. pominął definicję budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Decyzją z dnia 11 grudnia 2013r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, art. 21 § 3, art. 63 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podano, iż problem opodatkowania linii kablowych podatkiem od nieruchomości był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mimo pewnych różnic w argumentacji, Sąd ten prezentuje jednolite stanowisko co do charakteru linii kablowych jako elementu składowego sieci telekomunikacyjnej i uznaje je za przedmiot opodatkowania. Pogląd ten podziela także Kolegium. Przepis art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane statuuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wedle art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Definicja budowli zawarta w art. 3 ust. 3 u.p.b. ma charakter otwarty, a wyliczenie w nim zawarte charakter przykładowy. Choć sposób redakcji powyższej definicji może budzić wątpliwości, intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter, są oczywiste. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak jest podstaw, aby odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Kolegium rozpoznając sprawę podziela zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10, LEX nr 1103554, pogląd, że nie należy wykorzystywać definicji pojęć, np. "sieci uzbrojenia terenu" i "uzbrojenia terenu", zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, gdyż definiują one pojęcie "sieci uzbrojenia terenu" czy "uzbrojenia terenu" dla potrzeb tych ustaw. Kolegium uważa, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż pomocne dla zrozumienia pojęcia użytego w art. 3 pkt 3 u.p.b. może być odwołanie się do dalszych postanowień tej ustawy. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do u.p.b. - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 ze zm.), uzbrojenie działki odnosi się do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.b., sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Choć przepisy przywołanych rozporządzeń nie zawierają definicji legalnej obiektów budowlanych, nie istnieją przeszkody, by regulacji powyższych przy interpretacji relewantnych w tej sprawie pojęć nie wziąć pod uwagę. Ustawodawca nie definiuje użytego w u.p.b. pojęcia "sieć telekomunikacyjna". We wzmiankowanym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury podaje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamić z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Ani uregulowania u.p.b., ani u.p.o.l. nie odwołują się do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć, jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże podkreślić wypada, że bez wypełnienia kanalizacji kablowej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa z kablami i pozostałymi elementami stanowi pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Tworzą one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. W tym stanie rzeczy fakt braku fizycznego powiązania kabli z kanalizacją nie jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotny. Reasumując skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable są budowlą w znaczeniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. l pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W niniejszej sprawie spółka nie zadeklarowała do opodatkowania i tym samym nie określiła wprost wartości linii kablowych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r., co wynikało z poglądu strony, iż obiekty te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. W trakcie postępowania spółka przedstawiła płytę CD z wyciągiem z ewidencji środków trwałych dla grupy 2 KŚT i grupy 6 KŚT dla obszaru, w obrębie którego położona jest gmina K.. Przedłożone dane pozwoliły organowi I instancji na wyodrębnienie i następnie wyliczenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2008 r., przy uwzględnieniu treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie organu odwoławczego brak powiadomienia spółki o przeprowadzeniu dowodu z oględzin ewidencji środków trwałych, a w konsekwencji brak udziału strony przy tych oględzinach, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Podatnik posiadał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez Burmistrza Gminy K.. Ponadto postanowieniem z dnia 28 października 2013 r. nr WFK.RP.3120.4.15.2011.2013 organ I instancji przekazał spółce potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu oględzin z dnia 8 sierpnia 2013 r. wraz z załącznikiem - zestawieniem budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2008 r., sporządzonym w oparciu o płytę CD przesłaną przez podatnika. Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy spółka nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważałby przyjętą przez organ podatkowy wartość budowli należących do Telekomunikacji Polskiej S.A. Spółka nie wykazała, że wartość przyjęta przez organ podatkowy nie odpowiada rzeczywistej wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w 2008 r. ani nie zgłosiła zastrzeżeń do w/w. zestawienia budowli, stanowiącego załącznik do protokołu oględzin z dnia 8 sierpnia 2013 r. Dane przesłane przez podatnika w postaci płyty CD, zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych dla grupy 2 KŚT i grupy 6 KŚT, nie budzą wątpliwości organu odwoławczego co do zgodności z rzeczywistością. W ocenie Kolegium, wyliczona w oparciu o w/w. wyciąg z ewidencji środków trwałych wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W skardze na powyższą decyzję złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie O. S.A. zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że wszystkie opodatkowane obiekty wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co mogło mieć istotny wpływ na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania od budowli pełnej wartości wszystkich wymienionych w załączniku do decyzji środków trwałych, pomimo że organ nie dokonał weryfikacji położenia tych środków trwałych, co w konsekwencji oznacza, że nie badał udziału procentowego dla gminy K. przyjmując tylko pełną wartość tych środków;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustaleń w zakresie własności gruntów, na których zainstalowane zostały deklarowane przez O. SA. budki telefoniczne, co mogło mieć wpływ na naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu tej ustawy.

W uzasadnieniu spółka podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w odwołaniu, w tym co do motywów jakie przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, a także wskazała na wyroki sądów administracyjnych korespondujące z tym stanowiskiem.

Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku skarżąca dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 w związku ze 123 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie strony przy przeprowadzaniu dowodu z oględzin, oraz art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie wartości środków trwałych na 31.12.2007r. zamiast na 1.01.2008r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, przywołując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w przedmiotowym, tj. wynikającym z rozstrzygnięcia organów zakresie, przeciwnie dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej, determinowanej przywoływanymi przez organy orzeczeniami sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd przyjmuje zatem znajdujące zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy poglądy wyrażone m/in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2014r. sygn. I SA/Kr 2169/13, a dotyczące kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewodów telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej, które tworzą z nią całość techniczno-użytkową (por. także wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 317/11, wyroki z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 - dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Wskazać w tym kontekście należy, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2008 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W orzecznictwie podkreśla się, że z uwagi na to, iż terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.) określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09, czy z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 – pojęcie "budowli" zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności". (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14) Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy, co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak: wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 cytowanej ustawy wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego ich rozumienia w języku etnicznym. Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w art. 2 pkt 11, czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 2 pkt 13) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu, czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, normujących inną dziedzinę. Pomocne więc dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Ustawodawca nie definiuje użytego w Prawie budowlanym pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por.R.Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność tego stanowiska jest zmiana ustawy Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. ( art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego tj. "obiektu liniowego", w definicji którego wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W kontekście powyższych rozważań nie można zaakceptować stanowiska podatnika, że organy pominęły prokonstytucyjną wykładnię spornych przepisów. Skoro w opinii skarżącej Trybunał Konstytucyjny wyraził stanowisko, że budowlami będą tylko te obiekty, które wymienia expressis verbis art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, to wskazać należy, że w przepisie tym jest wprost mowa o sieciach technicznych i sieciach uzbrojenia terenu. Jak wskazano wyżej, z dalszych przepisów tej ustawy wynika w drodze wykładni, że kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, a zatem stanowią ową sieć, o której wprost jest mowa w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. Są zatem budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Brak także uzasadnionych podstaw do rozdzielania budowli na poszczególne elementy jednostkowe, gdyż stanowią one całość, na którą składają się kable światłowodowe wraz z poszczególnymi urządzeniami i instalacjami. Linie telekomunikacyjne nie mogą funkcjonować nie tylko bez kanalizacji kablowej, ale również bez innych urządzeń z nią współpracujących. Co za tym idzie nie ma żadnych zasadnych powodów do wyłączenia z istniejącej całości techniczno- użytkowej obiektów, czy urządzeń wymienionych w skardze. Wobec powyższych ocen nie doszło do naruszenia powoływanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego.

Niezasadne są także zarzuty wskazujące na naruszenia przepisów procesowych w aspekcie określenia posadowienia środków trwałych, wartości (wymienionych w załączniku do decyzji) owych środków, jak i własności gruntów, na których zainstalowane zostały deklarowane przez O. SA. budki telefoniczne. W ocenie sądu zarzuty te należy odrzucić jako gołosłowne i nie poparte żadnymi weryfikowalnymi motywami. Strona skarżąca ograniczyła się jedynie w tym względzie do prostego zakwestionowania ustalenia organów podatkowych, nie przedstawiając nawet na etapie skargi do sądu żadnych dowodów uzasadniających kontestację położenia i wartości spornych urządzeń, czy prawa dysponowania nimi. Zauważyć należy, że w toku postępowania spółka nie współpracowała z organami w celu wyjaśnienia tych kwestii. Jakkolwiek na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z powyższych przepisów strona powinna współpracować z organami podatkowymi w wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy. W niniejszym postępowaniu strona skarżąca jedynie pozorowała współpracę z organem podatkowym, jednocześnie próbując wywodzić nieograniczony obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego. Poza ogólnikowymi zarzutami strona skarżąca nie wykazała, że położenie i wartość kwestionowanych obiektów była inna niż przyjęta przez organ I instancji. Podobna ocena dotyczy własności gruntów, na których zainstalowane zostały deklarowane przez O. SA. budki telefoniczne. W trakcie postępowania podatnik nie udokumentował faktów, które potwierdzałyby likwidację lub sprzedaż posiadanych budowli, zmianę sposobu ich wykorzystania lub też innych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę wysokości opodatkowania w trybie art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy zasadnie oparły się w tej sytuacji o dane przedłożone przez podatnika na nośniku informatycznym. Wobec tego nie sposób obecnie kreować wniosków o nienależytym wyjaśnieniu sprawy i uchybieniu zasadzie praworządności, czy prawdy materialnej. Niewydanie decyzji, która byłaby zgodna z oczekiwaniami strony skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wnioski podatnika nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Zauważyć należy, że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organy zadośćuczyniły obowiązkowi wynikającemu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Przeprowadzona przez sąd kontrola nie ujawniła, by w jakikolwiek sposób ograniczano podatniczce możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w innych czynnościach, co przeczy tezie o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dotyczy to także dowodu z oględzin, albowiem fakt doręczenia stronie protokołu z tej czynności wraz z załącznikiem i niewyrażenie przez nią stanowiska co do zawartych w tych pismach treści, w konsekwencji czyni także i w tym aspekcie sprawy bezskutecznym zarzut pozbawienia skarżącej jej praw w postępowaniu.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.