Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 833/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 września 2022 r. nr 1001-IOV-1.4103.44.2021.10.U14.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2015 r. oddala skargę; , , , ,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 9 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, określającą M. S., dalej: "Podatniczce", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r.

Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Podatniczki wynika, że w rozliczeniu za wskazane okresy Podatniczka nienależnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez:

1. A sp. z o.o., ul. [...], [...-...] W., NIP [...],

2. B sp. z o.o., ul. [...] [...-...] W., NIP [...],

4. D sp. z o.o., ul. [...], [...-...] W., NIP [...],

5. E sp. z o.o., ul. [...], [...-...] W.,

NIP [...]. [...], [...-...] W., NIP [...]

7. G sp. z o.o., ul. [...], [...-...] W., NIP [...],

- ponieważ wskazane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych.

Decyzją z 27 lipca 2021 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości 85.914 zł, za maj 2015 r. w wysokości 44.000 zł, za czerwiec 2015 r. w wysokości 33.282 zł oraz za lipiec 2015 r. w wysokości 10.906 zł.

Zgromadzony materiał dowodowy dawał w opinii organu podstawy do przyjęcia, że opisany na zakwestionowanych fakturach towar, którym dysponowała Podatniczka nie pochodził od spółek A, B, C, D, E, F, G, lecz od innych niezidentyfikowanych podmiotów. Nie było zatem podstaw, aby uznać, że dokonując zakupu towarów od tych podmiotów Podatniczka działała w dobrej wierze.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii dopuszczalności prowadzenia postępowania merytorycznego w zakresie podatku VAT za miesiące od kwietnia do lipca 2015 r., w świetle regulacji art. 70 O.p. organ wskazał, że po ujawnieniu w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości dotyczących rozliczania przez Podatniczkę podatku od towarów i usług za wskazane okresy i złożeniu w dniu 3 czerwca 2019 r. zawiadomienia o ujawnieniu czynu zabronionego, organ postępowania przygotowawczego w dniu 14 listopada 2019 r., postanowił o wszczęciu dochodzenia w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w okresie od czerwca 2014 r. do sierpnia 2015 r., podano nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych przez Podatniczkę do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew za miesiące od czerwca 2014 r. do lipca 2015 r.

Postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2015 r. wszczęte zostało wobec Podatniczki postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 30 sierpnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Podatniczki w dniu 6 września 2019 r.

Pismem z 20 listopada 2019 r. organ I instancji zawiadomił Podatniczkę oraz jej pełnomocnika o tym, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług VAT za okres od czerwca 2014 r. do lipca 2015 r. został zawieszony z dniem 14 listopada 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone Podatniczce oraz jej pełnomocnikowi 25 listopada 2019 r.

Organ wyjaśnił m.in. że jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego. Postępowanie to wiązało się z czynami określonymi w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego złożono już 3 czerwca 2019 r., niedługo po przeprowadzonej kontroli podatkowej, a za podstawę wszczęcia dochodzenia organ postępowania przygotowawczego przyjął zawiadomienie oraz protokół z kontroli podatkowej. Zdaniem organu charakter sprawy podatkowej uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia i jednocześnie nie stwierdzono negatywnych przesłanek procesowych wynikających z art. 17 § 1 k.p.k. Organ postępowania przygotowawczego posiadał dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną. Po przeprowadzonej analizie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 14 listopada 2019 r. Organ wskazał, że niniejsze postępowanie karnoskarbowe prowadzone jest pod nadzorem organu nadrzędnego, który obowiązany jest do dokonywania oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, w tym oceny zasadności wszczynanego postępowania przygotowawczego.

Organ wyjaśnił, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, prowadząc postępowanie karnoskarbowe podejmował szereg działań, w tym przesłuchiwał świadków oraz prowadził korespondencję z Naczelnikiem U.S. Łódź-Widzew w celu pozyskania dokumentacji niezbędnej dla potrzeb prowadzonego postępowania.

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego,

a bieg terminu przedawnienia za okresy objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem został skutecznie zawieszony.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących merytorycznych ustaleń organu I instancji w zakresie transakcji zawartych przez Podatniczkę z ww. podmiotami, organ odwoławczy wyjaśnił, że spór dotyczy 18 faktur, które w opinii organów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą stanowić dla Podatniczki podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ nie kwestionował natomiast faktu dysponowania przez stronę towarami handlowymi, lecz wskazał, że faktycznymi dostawcami towarów były podmioty inne niż wskazane na fakturach. Konsekwencją powyższego jest natomiast brak prawa odbiorcy (skarżącej) do odliczenia wykazanego na fakturach podatku.

Organ wskazał, iż o nierzetelności ww. faktur świadczą m.in. ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania, ogólnodostępne informacje z KRS oraz materiał dowodowy pozyskany od innych organów skarbowych.

W kwestii A sp. z o.o. organ wskazał, że 10 czerwca 2016 r. Dyrektor UKS w Lublinie wydał wobec spółki prawomocną decyzję nr UKS06W2P3.421.47.2015.KO.30, w której m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił podatek do zapłaty z tytułu wystawionych w ww. okresie faktur z wykazanym podatkiem VAT, w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz Podatniczki. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że spółka nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży dużej ilości towaru, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała zapleczem magazynowym, nie posiadała własnych środków transportu, w rejestrach nabyć brak faktur dokumentujących najem magazynów, samochodów czy innych środków transportu. Odnośnie Prezesa spółki – V. H. – ustalono, że nie figuruje on w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazów cudzoziemców "POBYT2". Co więcej, podczas postępowania kontrolnego spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji, posiadała jedynie formalną siedzibę w "wirtualnym biurze" - w celu dokonania rejestracji spółki - pod adresem wspólnym dla wielu podmiotów. Ustalono także, iż we wskazanych miejscach działalności gospodarczej w W. spółka nie jest znana. Od chwili przejęcia spółki przez V. H .miała osiągać bardzo duże obroty, a nie posiadała żadnych środków trwałych i aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, nie ponosiła jakichkolwiek wydatków związanych z działalnością gospodarczą, poza płatnościami za faktury zakupu (z wyjątkiem opłat na rzecz biura rachunkowego), a dominującym rodzajem rozliczeń według faktur była gotówka. Brak jest również dowodów potwierdzających dokonanie zakupu jakichkolwiek towarów przez spółkę. Nie ujawniła ona dokumentów potwierdzających ubezpieczenia partii towarów. Płatności za wystawione i otrzymane faktury VAT dokonywano w niemal tych samych kwotach i w tych samych dniach (wynika to z analizy przelewów). Na rachunek bankowy spółki kilka razy dziennie wpływały środki finansowe, które w dniu wpływu praktycznie w całości transferowane były na rzecz dostawców faktur VAT, wypłacane w gotówce lub przelewane na konto Prezesa spółki. Saldo na koniec dnia wynosiło poniżej 10 zł. Z wydanej decyzji wynika, że sposób funkcjonowania pozwala określić spółkę mianem "bufora" – podmiotu, który jako cel swojej działalności gospodarczej obrał nie zysk ekonomiczny, lecz przefakturowanie otrzymanych faktur VAT na kolejnych nabywców. Ponadto spółka wystawiała faktury, które nie miały swojego odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych WZ i PZ (w toku postępowania kontrolnego nie pozyskano ww. dokumentów, nie były one również wystawiane kontrahentom spółki). A dokonywała transferu środków finansowych i otrzymywała płatności w oderwaniu od wystawianych i otrzymywanych faktur, a faktury zakupu pochodziły wyłącznie od firm, które pozorują wykonywanie działalności gospodarczej, ich siedziby znajdują się w "wirtualnych biurach", nie odpowiadają na pisma i nie ma kontaktu z ich Prezesami.

W odniesieniu do B Sp. z o.o., jej działalność była przedmiotem postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za sporne okresy, zakończonego wydaniem przez Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie decyzji z 14 września 2017 r., nr 1471-SPV-3.4103.12.2017.BA.EP, w której, m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określono podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur z wykazanym podatkiem VAT, w tym faktur wystawionych na rzecz firmy Podatniczki.

Materiał dowody zebrany we wskazanej sprawie pozwolił Naczelnikowi I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zająć stanowisko, że przeprowadzone przez B Sp. z o.o. transakcje zakupu i sprzedaży w ww. okresie nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uprawdopodobnieniu zrealizowania transakcji sprzedaży przedmiotowego towaru. Za powyższym przemawiają następujące okoliczności: jedyni dostawcy spółki to podmioty określone przez kontrolujące je organy skarbowe jako podmioty nierzetelne, wobec których zostały wydane decyzje określające kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; pozorność prowadzenia działalności gospodarczej przez B Sp. z o.o. potwierdzają również okoliczności związane z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi wobec nabywców spółki. Właściwe dla nabywców organy podatkowe zakwestionowały rzetelność deklarowanych dostaw, w tym również dostaw wewnątrzwspólnotowych; w trakcie kontroli i postępowania podatkowego nie udało się uzyskać kontaktu ze spółką oraz osobami ją reprezentującymi; B Sp. z o.o. nie posiada rzeczywistej siedziby, ani miejsca sprawowania zarządu - siedziba Spółki mieści się w "biurze wirtualnym". Poprzedni adres również mieścił się w "biurze wirtualnym"; w badanym okresie Spółka nie posiadała na terenie Polski pracowników, środków transportu, środków trwałych i aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej; stosowanymi przez B Sp. z o.o. odstępstwami od ogólnie przyjętych norm w obrocie gospodarczym jest dokonywanie rozliczeń gotówkowych, które nie są typowe dla rozliczeń pomiędzy podmiotami gospodarczymi, szczególnie rozliczeń w handlu hurtowym; poprzez analizę posiadanych faktur zakupu oraz faktur sprzedaży stwierdzono, że sprzedaż towarów przez spółkę odbywała się z minimalną marżą do 0,1% co wskazuje na brak uzasadnienia ekonomicznego dla prowadzonej działalności; w deklaracjach podatkowych składanych dla podatku VAT spółka wykazała równoważące się podatek naliczony i podatek należny, przy jednoczesnym wykazywaniu wielomilionowych wartości dostaw oraz nabyć. Mając na uwadze zakres nieprawidłowości stwierdzonych w spółce organ uznał, że nie mogła ona nabywać towarów od wystawców widniejących na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy, a tym samym nie mogła dalej go odsprzedać. W konsekwencji czynności wykazane w wystawianych przez Spółkę fakturach nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do B sp. z o.o., Dyrektor UKS w Katowicach prowadził również postępowanie podatkowe obejmujące okres od października 2014 r. do marca 2015 r., które zakończyło się wydaniem prawomocnej decyzji nr UKS24W1P1.421.35.2015.ZURE.171, w której, m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określono podatek do zapłaty z tytułu wystawionych w ww. okresie faktur z wykazanym podatkiem VAT, w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz firmy Podatniczki W toku prowadzonego postępowania ustalono, że pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do spółki, w celu stawienia się w urzędzie, nie udało się nawiązać kontaktu z jedynym członkiem zarządu - Prezesem Spółki. Spółka nie zatrudniała pracowników na terenie Polski. Nie posiadała własnych środków transportu, środków trwałych i aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, nie posiadała rzeczywistej siedziby ani miejsca sprawowania zarządu. Siedziba spółki mieściła się w "wirtualnym biurze", korespondencja kierowana do Spółki pozostawała bez odpowiedzi mimo, że odbierana była przez biuro wirtualne. Jako miejsce prowadzenia działalności wskazano magazyn o powierzchni 20 m2, mieszczący się w W.1 (blaszany barak bez okien. Odnośnie Prezesa spółki – P. H. – ustalono, że nie figuruje on w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazów cudzoziemców "POBYT2". Analiza dokumentacji Spółki pozwoliła ustalić, że faktury zakupu towarów były wystawiane na rzecz B Sp. z o.o. w tych samych dniach co faktury sprzedaży – co wskazuje jednoznacznie na wystawianie w pierwszej kolejności faktur sprzedaży a dopiero w drugiej kolejności dopasowywaniu do nich faktur zakupu. Dokumentacja źródłowa zawierała jedynie rejestry zakupów i sprzedaży, faktury zakupu i sprzedaży oraz częściowo wydruki dokumentów PZ. Mimo wezwań kierowanych do spółki nie uzyskano żadnych innych dokumentów towarzyszącym transakcjom np. zamówień czy dokumentów WZ wystawianych przez dostawców. Analiza dokumentacji wykazała, iż prawie wszystkie kopie faktur sprzedaży wystawione przez B Sp. z o.o. zawierają jedynie podpis wystawcy. Poza nielicznymi wyjątkami spółka B nie posiada podpisów odbiorców faktur. Z kolei brak potwierdzeń odbioru faktur oraz brak podpisanych przed odbiorców dokumentów wydania towarów wskazuje, że B Sp. z o.o. w żaden sposób nie zabezpieczyła się na wypadek nieuczciwego kontrahenta. Podobnie jak A spółka działała jako "bufor". Deklarowała do wpłaty niewielkie kwoty podatku VAT za okres od października 2014 r. do marca 2015 r. (od 671 zł do 1.361 zł). Zapłata na rzecz wystawców faktur następowała po otrzymaniu płatności od odbiorców. Płatności za zakupione towary (handel hurtowy) dokonywane były w formie gotówki. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że B Spółka z o.o. z dniem 31 sierpnia 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.

Z kolei w stosunku do C sp. z o.o. organ wskazał, że w dniu 16 maja 2016 r. Dyrektor UKS w Lublinie wydał prawomocną decyzję nr UKS06W2P3.421.39.2015.KO.48, w której, m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił podatek do zapłaty z tytułu wystawionych w okresie od 2 czerwca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. faktur z wykazanym podatkiem VAT, w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz firmy Podatniczki. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że pomimo wezwań kierowanych do spółki nie udało się nawiązać kontaktu z członkiem zarządu Prezesem Spółki. Odnośnie Prezesa Spółki – C. D. – ustalono, że nie figuruje on w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazów cudzoziemców "POBYT2". Ponadto spółka nie zatrudniała pracowników na terenie Polski, nie posiadała zaplecza magazynowego, własnych środków transportu. Siedziba spółki znajdowała się w "wirtualnym biurze", pod adresem wspólnym dla wielu podmiotów. Podczas postępowania kontrolnego Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji dotyczącej organizacji, zakresu działania oraz dokumentacji źródłowej. Spółka nie posiadała żadnego faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Od chwili przejęcia spółki przez C. D. miała osiągać bardzo duże obroty w sytuacji, gdy nie posiadała żadnych środków trwałych i aktywów finansowych. Rozliczała się głównie gotówką, nie ponosiła ryzyka handlowego, nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych, nie przedłożyła dowodów potwierdzających dokonanie zakupu jakichkolwiek towarów, nie ujawniła dokumentów potwierdzających ubezpieczenia partii towarów. Co więcej, jak wynika z analiz rachunków bankowych spółka nie ponosiła jakichkolwiek wydatków związanych z działalnością gospodarczą poza płatnościami za faktury zakupu (z wyjątkiem opłat na rzecz biura rachunkowego). Płatności za wystawione i otrzymane faktury VAT dokonywano w niemal tych samych kwotach i w tych samych dniach. Na rachunek bankowy spółki kilka razy dziennie wpływały środki finansowe, które w tym samym dniu praktycznie w całości transferowane były na rzecz dostawców faktur VAT, wypłacane w gotówce lub przelewane na konto Prezesa spółki. Saldo na koniec dnia wynosiło poniżej 10 zł. Spółka była "buforem" - wystawiała faktury, które nie miały swojego odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych WZ i PZ (w toku postępowania kontrolnego nie pozyskano ww. dokumentów, nie były one również wystawiane kontrahentom Spółki); Spółka dokonywała transferu środków finansowych i otrzymywała płatności w oderwaniu od wystawianych i otrzymywanych faktur; otrzymywała faktury zakupu wyłącznie od firm, które pozorują wykonywanie działalności gospodarczej, a ich siedziby znajdują się w "wirtualnych biurach", nie odpowiadają na pisma i nie ma kontaktu z ich Prezesami. Spółka C z dniem 17 czerwca 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Odnośnie D sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że zajmowała się ona procederem wystawiania "pustych faktur" i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Powyższe potwierdził Naczelnik Pierwszego U.S. Warszawa - Śródmieście wydając decyzję nr 1435-1435-SPV-1.4103.27.2020.14 z 27 listopada 2020 r., w zakresie podatku VAT za kwiecień - maj 2015 r., w której, m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił podatek do zapłaty z tytułu wystawionych w ww. okresie faktur. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że pomimo wezwań kierowanych do Spółki oraz Prezesa Zarządu nie przedłożono żadnej dokumentacji źródłowej, rejestrów VAT, nie udało się także nawiązać kontaktu z T. N.. Wobec kontrahentów spółki właściwe organy ustaliły, że wystawione przez spółkę na ich rzecz faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te natomiast uczestniczyły w transakcjach o charakterze karuzelowym, a część z nich posłużyła się nimi celem wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. Ponadto Spółka nie brała aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu, nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie przeprowadzonych transakcji (mimo wezwań organu), w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie przedłożyła ewidencji sprzedaży VAT, faktur sprzedaży, dowodów zapłaty, umów zamówień i innych dokumentów pozwalających na ustalenie przebiegu transakcji z kontrahentami, a co więcej spółka nie ujawniła miejsca przechowywania ksiąg podatkowych.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że działalność D sp. z o.o. była także przedmiotem postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w Kielcach, który w dniu 20 stycznia 2016 r. wydał prawomocną decyzję nr 7/2016/VAT, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od października 2014 r. do marca 2015 r. oraz określającą, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek podlegający wpłacie za ww. okres.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że pomimo wezwań kierowanych do spółki oraz Prezesa Zarządu nie przedłożono żadnej dokumentacji źródłowej, rejestrów VAT, nie udało się także nawiązać kontaktu z T. N.. W trakcie postępowania ustalono, że upoważnionymi do konta bankowego spółki byli mężczyźni, którzy nie byli w niej nigdy zatrudnieni: W. T. i obywatel Wietnamu P. T. . Z zeznań świadków wynika, że w ramach posiadanego upoważnienia wypłacali gotówkę z konta bankowego spółki i przekazywali ją czekającemu Prezesowi, a za podejmowanie gotówki z konta otrzymywali wynagrodzenie. W okresie od 28 listopada 2014 r. do 30 grudnia 2014 r. W. T. podjął w gotówce - 757.000 zł, a w okresie od 12 lutego 2015 r. do 29 maja 2015 r. - 5.346.680 zł, natomiast P. T. w okresie od 28 listopada 2014 r. do 30 grudnia 2014 r. podjął w gotówce 1.688.500 zł. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania ksiąg rachunkowych zlokalizowane było mieszkanie na 11 piętrze wieżowca, gdzie nie ujawniono jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności spółki. Świadek M. W. - wynajmująca spółce lokal - podczas przesłuchania zeznała, że nigdy nie doszło do przekazania kluczy, nigdy nie otrzymała czynszu wynikającego z umowy najmu, a spółka w tym lokalu nie funkcjonowała, przy czym ten sam lokal świadek wynajęła także innej spółce. Korespondencję kierowaną do P. T. (osoba upoważniona do konta spółki D) , w tym wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec spółki odbierała M. W. z, a następnie przekazywała ją osobie pochodzenia wietnamskiego, która zorganizowała podpisanie umowy na wynajem lokalu spółkom: D i H. W efekcie dokonanych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że spółka D nie mogła nabywać towarów od wystawców widniejących na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy, a tym samym nie mogła go dalej odsprzedać. Tym samym ustalono, że czynności wykazane w wystawianych przez spółkę fakturach nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Ponadto spółka z dniem 13 lutego 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 i 3 u.p.t.u. oraz wpisana została do Tablicy T-3 - podmioty podejrzane o bycie "znikającymi podatnikami" i T-19 - poszukiwanie informacji o transakcjach i innych zdarzeniach gospodarczych, w których stroną był podmiot którego dotyczy zapytanie.

Z kolei działalność spółki E była przedmiotem kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonej przez Naczelnika U. S. Warszawa[?]Mokotów, który w dniu 21 stycznia 2019 r. wydał dla spółki decyzję nr 1433-SPV[?]2.4103.89.2018.1 l.MT, w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień - lipiec 2015 r., w której m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił podatek do zapłaty z tytułu wystawionych w miesiącach od kwietnia do lipca 2015 r. faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług, w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz Podatniczki. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika m.in., że zgodnie z oświadczeniem właścicielki mieszkania przesłanym pocztą elektroniczną w dniach 7 i 16 lutego 2017 r.: umowa najmu ze Spółką zawarta była w sierpniu 2013 r., trwała pół roku (tj. od w okresie: 05.08.2013 r. - 04.02.2014 r.) i nigdy nie była przedłużona, a dotyczyła użyczenia adresu do korespondencji i spotkań z ewentualnymi kontrahentami, spotkania się nie odbyły, w mieszkaniu nigdy nie było żadnych dokumentów ani towaru, właścicielka nigdy nie rozmawiała z Prezesem Spółki i nie ma ze Spółką żadnego kontaktu, złożyła pismo do KRS o wyrejestrowanie firmy z tego adresu; zobowiązania Spółki wobec dostawców wynikające z otrzymanych faktur zakupu towarów handlowych, zgodnie z opisami na tych fakturach, w wartościach powyżej 60.000 zł realizowane były w formie przelewów, natomiast wszystkie pozostałe w formie gotówkowej; do kontroli nie okazano żadnych pisemnych umów handlowych, czy też wzajemnie wymienianych potwierdzeń, korespondencji (w tym e-mail) co do np. ilości zamawianego towaru, miejsca dostawy itp.; brak kosztów zatrudnienia pracowników niezbędnych do prowadzenia działalności w takim zakresie; zgodnie z przedstawionymi fakturami zakupu, pomimo dużej różnorodności towarów nie nadawano im żadnych oznaczeń i symboli, przez co m.in. brak jest możliwości przyporządkowania konkretnych towarów z faktur zakupu do konkretnego towaru z faktur sprzedaży, tzn. nie można jednoznacznie wskazać, do których podmiotów dany towar został następnie sprzedany; jedynie na fakturach wystawionych przez niektóre spółki stosunkowo niewielka część towaru posiada oznaczenia; marża, jaką stosowała spółka do zakupionego towaru (sprawdzona przy towarach, które były oznaczone symbolami) wynosiła od 0 do 10 groszy; organ stwierdził, że stosowanie marży w tak niskiej wysokości jest sprzeczne z zasadami handlu i ekonomiki, gdyż nie pozwala na pokrycie kosztów nabycia towarów; wszystkie 12 spółek, dokonujące dostaw towarów na rzecz E to podmioty, z którymi nie można nawiązać kontaktu - wszystkie te podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, w tym sześć spółek przed 2015 r., dwie w 2015 r., pozostałe cztery w latach 2016-2017; spółka E nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku VAT do sprawdzenia w urzędzie skarbowym statusu kontrahenta, czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony; spółka nie dochowała wystarczającej w okolicznościach sprawy staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów, od których "kupowała" towar; spółka nie okazała żadnych dokumentów, które wskazywałyby, iż posiada zaplecze magazynowe niezbędne przy prowadzeniu tego typu działalności gospodarczej; jest rzeczą oczywistą, iż podmiot kupujący i dostarczający towary tak zróżnicowane (tkaniny, dzianiny, odzież, bieliznę, obuwie, kosmetyki, przybory szkolne, różnego rodzaju ozdoby, książki, artykuły gospodarstwa domowego, sprzęt AGD itp.) i w bardzo dużych ilościach, powinien posiadać magazyny oraz środki transportu; w kosztach działalności nie wykazano wydatków związanych z użytkowaniem powierzchni magazynowej oraz środków transportu. Powyższa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów nie została zaskarżona, zatem stała się ostateczna.

Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa[?]Mokotów w dniu 8 listopada 2019 r. wydał na rzecz E sp. z o. o. również decyzję nr 1433-SPV-2.4103.9.2019.18.SIJA, w której m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił podatek do zapłaty z tytułu wystawionych w okresie od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r. faktur z wykazanym podatkiem VAT, w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz Podatniczki. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że schemat działania spółki był analogiczny do tego opisanego we wcześniej wskazanej decyzji organu, tj. działalność spółki miała charakter pozorny.

Z kolei gdy chodzi o F sp. z o.o. Naczelnik U.S. Warszawa-Ursynów wydał wobec niej decyzję z 14 listopada 2018 r. nr 1438-SPV-1.4103.98.2017.2018.D.22.BZ, dot. okresów październik – luty 2014 r., w której m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił podatek do zapłaty z tytułu wystawionych w faktur z wykazanym podatkiem VAT. Ponadto w dniu 28 listopada 2017 r. Naczelnik U.S. Warszawa-Ursynów wszczął wobec Spółki F kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okresy: listopad 2014 r., grudzień 2014 r., luty 2015 r., maj 2015 r. i lipiec 2015 r. Z informacji zawartej w piśmie Naczelnika z 17 maja 2022 r. nr 1438-SPV-1.4033.76.2021.8.W.173.BZ wynika, że przewidywany termin zakończenia ww. postępowania przewidywany jest na IV kwartał 2022 r. Treść ww. protokołu kontroli podatkowej wskazuje, na zorganizowany charakter działań mających na celu stworzenie oznak legalnego obrotu towarem przez utworzony łańcuch podmiotów w nim uczestniczących. F sp. z o.o. w ewidencjach VAT zakupów zaewidencjonowała faktury wystawione przez kontrahentów, których istnienie jest wątpliwe, bądź ustalono jednoznacznie, iż dokumenty wystawione przez dostawcę nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W żaden sposób nie potwierdzono prawidłowości rozliczenia podatku VAT od dokonanej sprzedaży przez dostawców Spółki F. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była stroną umów z fakturowymi kontrahentami oraz nie funkcjonowała na rynku jako czynny podmiot gospodarczy. Zdaniem Naczelnika U.S. Warszawa-Ursynów działalność spółki, jak i jej bezpośrednich kontrahentów była ukierunkowana na upozorowanie transakcji, w celu nadużyć podatkowych.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że działalność spółki G (dalej: G) była przedmiotem kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonej przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście, który 12 listopada 2020 r. wydał prawomocną decyzję nr 1435-SPV-1.4103-120.2017, w zakresie podatku VAT za kwiecień - lipiec 2015 r., w której, m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił podatek do zapłaty z tytułu wystawionych w miesiącu czerwcu 2015 r. faktur z wykazanym podatkiem VAT w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz PPHU "L". Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika m.in., że kontrahenci i, którzy wystawili faktury sprzedaży na rzecz spółki, wprowadzili do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a spółka zaewidencjonowała je w ewidencjach zakupu dla podatku VAT i rozliczyła w deklaracjach dla podatku VAT za odpowiadające im okresy; kontrahenci Spółki nie były podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy podatku VAT w okresie objętym weryfikacją (z wyjątkiem jednego podmiotu); podmioty będące rzekomymi kontrahentami spółki zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT przed dniem zawarcia transakcji (z wyjątkiem jednego podmiotu) i podmioty te nie rozliczyły podatku VAT za okresy, których dotyczą wystawione przez nich faktury oraz nie złożyły deklaracji dla podatku VAT (z wyjątkiem jednej); brak było kontaktu z tymi podmiotami, nie odpowiadały one na wezwania organów podatkowych; spółka G nie przedłożyła żadnych wyjaśnień, ani dokumentów, z których wynikałoby, że próbowała sprawdzić formalną rejestrację podmiotów do VAT, ani danych wynikających z KRS. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście na podstawie zgromadzonych dowodów i informacji stwierdził, że G nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są dla celów oszustwa podatkowego. Świadczy o tym fakt, że spółka nie podejmowała prób zdobycia szerszych informacji na temat kontrahentów. W rejestrach zakupu brak jest jakichkolwiek dokumentów dotyczących kosztów ogólnych prowadzenia działalności - poza fakturami wystawionymi przez księgową. Niemożliwe było - w ocenie organu podatkowego, by spółka dysponowała powierzchnią magazynową, w której przechowywałaby zapasy towarów. W zawieranych transakcjach spółka rezygnowała z zysku lub stosowała jedynie marginalne marże. Osiągane, bardzo niskie zyski nie uzasadniają podejmowania ryzyka gospodarczego związanego z deklarowanymi transakcjami. Gdyby spółka faktycznie ponosiła koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, np. zatrudnienie pracowników, wynajem pomieszczeń biurowych i magazynowych, opłaty za media, materiały biurowe, zakup środków trwałych, generowałaby wysokie straty. Dostawcami spółki były podmioty, które od lat nie przestrzegały porządku prawnego. Kontrahenci, mimo wykreślenia z rejestru podatników podatku VAT, które jest następstwem niewypełnienia narzuconych prawem podatkowym obowiązków, nadal wystawiają faktury VAT sprzedaży. Spółka, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła dokumentów ani nie złożyła wyjaśnień w zakresie dokonanych nabyć. Nie przedłożyła również dokumentów na potwierdzenie weryfikacji działalności gospodarczej swoich kontrahentów po stronie zakupów. Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że G nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała, a skoro spółka nie nabywała towarów, to nie mogła nimi rozporządzać jak właściciel. Nie mogła więc również dokonać czynności ich dostawy i przenieść na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Skoro zatem, jak stwierdził również Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie mogła dokonać dostawy na rzecz Podatniczki udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT. Ponadto jak wynika z ww. decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego Warszawa[?]Śródmieście z dniem 3 marca 2017 r. G Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. który stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że opisane powyżej decyzje, wydane dla podmiotów będących wystawcami dla strony stanowią dokumenty urzędowe, które uzyskują szczególną, zwiększoną moc dowodową i związane są z nimi domniemania prawdziwości oraz wiarygodności, a organ był uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w niniejszym postępowaniu. Wskazał również, że wobec ustalenia, że wystawcy faktur nie mogli dokonywać dostaw na rzecz Podatniczki, a także wobec braku zakwestionowania samego faktu otrzymania przez nią towarów, uwzględniając wymogi orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, organy były zobowiązane do oceny okoliczności towarzyszących spornym transakcjom pod kątem należytej staranności Podatniczki w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania Podatniczka, nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, iż weryfikowała wskazanych kontrahentów. Ponadto, jak wynika z protokołów przesłuchania świadków powołanych na wniosek pełnomocnika strony, tj. A. G., M. L., W. Z. i J. W. wynika, iż żadna z przesłuchanych osób nie miała pełnej wiedzy co do okoliczności i sposobu wyszukiwania dostawców, negocjacji warunków zakupu, dostaw, procedur związanych z wystawianiem faktur oraz sposobów dokonywania płatności, czy weryfikacji dostawców. Prawdą jest jedynie, że z przytoczonych zeznań świadków wynika, że osoby te potwierdziły fakt przywożenia towarów do siedziby firmy strony natomiast po przedstawieniu świadkom listy firm - dostawców strony - świadkowie rozpoznali tylko kilka, tj. I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o.

W odniesieniu do przedstawionych jako dowód w sprawie fotografii belek, próbek materiałów wraz z napisami B, F i A, organ wskazał, że nie kwestionował samego faktu posiadania towaru przez Podatniczkę, lecz okazane zdjęcia w żaden sposób nie potwierdzają przeprowadzenia transakcji i nabycia towarów przez stronę. Z kolei odnosząc się do podpisów na notach korygujących organ odwoławczy podkreślił, że są one nieczytelne i brak jest jakichkolwiek potwierdzeń odesłania lub odbioru.

W ocenie organu odwoławczego z przytoczonych w niniejszej decyzji zeznań strony oraz świadków wynika, że osobą uprawnioną do kontaktów z dostawcami i składania zamówień była M. S., która nie podjęła żadnych realnych czynności mających na celu weryfikację podmiotów, od których rzekomo "nabywała" towar. Jak wynika z zeznań złożonych przez W. Z. Podatniczka w przypadku nowych dostawców prosiła o jakieś dokumenty i sprawdzała je w biurze. Niemniej jednak żadnych dokumentów na weryfikację dostawców nie przedstawiła. Strona nie skorzystała z jakiejkolwiek formy weryfikacji wskazanych firm, w tym nie zwróciła się o ich weryfikację w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku VAT.

W tym świetle organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, że Podatniczka nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze ww. spółkami, gdyż w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że dokonała weryfikacji wskazanych kontrahentów. Organ odwoławczy wskazał, że nawet jeśli Podatniczka posiadała dokumenty rejestracyjne tych spółek (czego w toku prowadzonego postępowania nie udowodniła), to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż potraktowała je jedynie formalnie, nie przejawiając większego zainteresowania, czy odzwierciedlają one faktycznie funkcjonujące podmioty, czy też podmioty, które jedynie pozorują prowadzenie działalność.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym art. art. 120, art. 122, art. 123, art.125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191,

Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania w charakterze świadka M. S., organ odwoławczy wskazał, że była ona już przesłuchiwana w trakcie czynności kontrolnych i odpowiedziała na szereg pytań m.in. dotyczących współpracy z jednym z podmiotów (spółką I), powołując się przy tym często na niepamięć. Złożone zeznania były lakoniczne, w żaden sposób nie precyzujące zasad współpracy. Przesłuchiwana podawała jedynie zdawkowe informacje, nie przywołując żadnych istotnych szczegółów dokonanych czynności. Zapytana o dokonane zakupy od ww. spółek zeznała cyt.: "W zakresie ww. firm stwierdzam, że wszystkie zakupy od ww. firm dokonywane były na tych samych zasadach." Organ podkreślił, że na każdym etapie postępowania Strona miała możliwość złożenia dodatkowych wyjaśnień na temat współpracy z dostawcami towarów do jej firmy, czego nie uczyniła.

W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie świadka K. Z. organ uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia tego wniosku, bowiem wszelkie istotne dla sprawy okoliczności zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi Podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

A. przepisów prawa procesowego, w tym:

A.1. art. 70 § 1 ustawy O.p., poprzez wydanie decyzji po upływnie terminu przedawnienia,

A.2. art. 180 § 1 O.p., porzez formalne, a nie merytoryczne dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków i Podatniczki w zakresie weryfikacji podmiotów i dostaw dostarczanych towarów;

A.3 art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie pozyskiwania przez Podatniczkę towaru handlowego, weryfikacji kontrahentów i stosowania cen rynkowych w transakcjach zakupu towaru;

A.4. art. 188 O.p. i art. 123 O.p., poprzez zaniechanie przesłuchania K. Z. i uznanie, że okoliczności takie, jak sprawdzanie kontrahentów w zakresie rejestracji gospodarczej i podatkowej przed rozpoczęciem współpracy, uzgodnienia z biurem księgowym dostawców w zakresie korekty faktur VAT nie są kwestiami mającymi znaczenie dla sprawy, a także poprzez zaniechanie powtórnego przesłuchania Podatniczki;

A.5 art. 180 § 1 i art.187 § 1 O.p., w związku z art. 191 O.p, przez brak przeprowadzenia dowodu, z podanych przez stronę kontaktów z przedstawicielami handlowymi Spółek D i Ew zakresie ich czynności handlowych ze Stroną;

A.5. art. 191 O.p. w zakresie ustaleń odnośnie współpracy handlowej ze Spółkami A, C, E, D, G bez faktycznego przeprowadzenie kontroli podatkowej w tych spółkach, a także wobec przyjęcia, że nie było nabycia towarów od Spółek B F i A przy okazaniu wykonanych w czasie rzeczywistym i załączonych do akt zdjęć próbników i belek towarów zawierających oznaczenia tych spółek i 16 not korygujących pochodzących od A, B, C, D;

A.6. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 3 i art. 191 O.p., poprzez wkluczenie możliwości nabycia tkanin przez Podatniczkę od kwestionowanych firm, przy zebranym materiale dowodowym w wysokim stopniu ten fakt potwierdzającym i bez jakiegokolwiek dowodu taką okoliczność wykluczającego, bez przedstawienia deklaracji VAT 7 analizowanych 7 spółek, co wykluczałoby albo potwierdzało, że faktury Strony mieszczą się w zadeklarowanym obrocie, a jednocześnie przy przyjęciu przez Organ, że mógł być to towar niewiadomego pochodzenia, bez jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, co także koresponduje z zarzutem naruszenia wskazanych przepisów;

A.7. art. 194 O.p. przez przyjęcie przez Organ, że nie można prowadzić dowodów przeciwko dokumentowi w sytuacji, kiedy zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zawartych w nim ustaleń, zwłaszcza w zakresie prawdziwości ustaleń co do tego, że spółki nie sprzedały tego towaru Stronie;

A.8. naruszenie zasad ogólnych, tj. art. 120, art. 122 i art.123 O.p.

B. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:

B.1 art. 1 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy A, B, C, D, E, F, G;

B.2 art. 5 i art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez bezpodstawne pozbawienie Podatniczki możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT z materiałów do produkcji odzieży, czym naruszono zasadę neutralności podatku VAT,

Wobec zarzucanych uchybień pełnomocnik Podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzucanego przedawnienia pełnomocnik Podatniczki wyjaśnił,

że postępowanie w sprawie toczyło się już w 2017 r. (protokół przesłuchania M. S. w charakterze strony z 7 maja 2017 r.) do 27 czerwca 2019 r., czyli po ponad dwóch latach od pierwszej czynności w sprawie. Protokół kontroli został zakwestionowany przez stronę. Pod koniec listopada 2019 r., czyli po kolejnych sześciu miesiącach, Podatniczka została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe. W ocenie pełnomocnika, wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało zatem na celu oddalenie niebezpieczeństwa przedawnienia wymiaru podatku VAT za miesiące kwiecień – lipiec 2015 r., który to termin upływał 31 grudnia 2020 r.

Pełnomocnik podkreślił, że pismem z dnia 25 listopada 2019 roku strona powiadomiła Naczelnika U.S. Łódź - Widzew, że kwestionuje tę czynność, podnosząc w konkluzji, iż jest to zabieg stanowiący obejście prawa, w celu zablokowania instytucji przedawnienia podatkowego. Pełnomocnik strony w skardze zwrócił uwagę, że czynności, które organ przedsięwziął w sprawie karnoskarbowej, była podejmowane równolegle z zawiadomieniem skarżącej o zawieszeniu postępowania lub później. Ponadto pełnomocnik wskazał, że Naczelnik U.S. Łódź-Widzew nalegał na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, a podstawą wydania spornej decyzji były wyłącznie decyzje wydane wobec innych podmiotów w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Najdalej idącym zarzutem zawartym w skardze, jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. W istocie zarzut ten zmierza do wykazania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie zobowiązania podatkowe za miesiące od kwietnia do lipca 2015 roku przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2020 roku.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstw lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bezspornie w tej sprawie takie postępowanie karne zostało wszczęte w dniu 14 listopada 2019 roku, a pełnomocnik skarżącej został o tym fakcie prawidłowo zawiadomiony z dniem 25 listopada 2019 roku.

W ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnego było uzasadnione, przed jego wszczęciem prowadzona była kontrola podatkowa, której protokół został podpisany przez stronę w dniu 27 czerwca 2019 roku (za okres od kwietnia do lipca 2014 roku) i w dniu 31 maja 2019 roku (od czerwca 2014 roku do kwietnia 2015 roku) oraz postępowanie podatkowe, które zostało wszczęte 6 września 2019 roku (data doręczenia postanowienia o wszczęciu pełnomocnikowi strony ). Materiały z kontroli podatkowej były podstawą do wszczęcia postępowania karnego, znamienne przy tym jest to, że bezpośrednio po podpisaniu protokołu kontroli za okres od czerwca 2014 roku do kwietnia 2015 roku, bo już w dniu 3 czerwca 2019 roku zostało złożone zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego.

Wszczęte postępowanie karne miało oczywisty związek z uchybieniami stwierdzonymi w kontroli podatkowej, gdyż zostało ono wszczęte o czyn polegający na tym, że w Ł., w okresie od czerwca 2014 roku do sierpnia 2015 roku podano nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych przez stronę do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, za miesiąc od czerwca 2014 roku do lipca 2015 roku, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, tj. ewidencji nabyć, poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmy (...) oraz poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych PPHU "L" przez: F Sp. z o.o., A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., G Sp. z o.o., E Sp. z o.o., K Sp. z o.o., I Sp. z o.o. i J Sp. z o.o. za okresy od czerwca do września 2014 r" listopad 2014 r., od stycznia do lipca 2015 r. oraz poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz firmy PPHU "L" przez podmioty nieistniejące takie jak: D Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o. i M Sp. z o.o. za okresy od sierpnia do października 2014 r., od lutego do marca 2015 r. i maj 2015 r., przez co został narażony na uszczuplenie i uszczuplony podatek VAT na łączną kwotę 527.519 zł, przekraczającą małą wartość w rozumieniu art. 53 § 14 k.k.s., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. Za przyjęciem, że postepowanie karne zmierzało do realizacji jego celów wynikających z przepisów kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego (generalnie wykrycie czynów zabronionych i postawienie ich sprawców przed sądem) przemawia także szereg czynności, które w ramach tego postępowania karnego zostały podjęte i opisane szczegółowo na k.6-7 zaskarżonej decyzji.

Skoro postępowanie karne zostało wszczęte na podstawie materiałów zebranych w trakcie kontroli podatkowej, a następnie w toku tego postępowania podjęto działania zmierzające do ustalenia faktów niezbędnych do wniesienia oskarżenia, w ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze organy zebrały cały niezbędny materiał dowodowy pozwalający na ocenę, że sporne w tej sprawie faktury wystawione przez A, B, C, D, E, F i G były dokumentami nierzetelnymi podmiotowo, to jest towar, który na podstawie nich nabyła skarżąca nie pochodził od tych opisanych Spółek (wystawców spornych faktur), tylko jego pochodzenie było nieznane. W zakresie większości z wymienionych spółek w obrocie funkcjonują wydane przez organy skarbowe prawomocne decyzje, które potwierdzają, że wystawiały one faktury za sprzedaż towarów, którymi nie mogły dysponować. Z kolei w odniesieniu do spółki F z protokołu kontroli podatkowej wynika, że również w jej przypadku działalność miała na celu jedynie stworzenie oznak legalnego obrotu towarem i w rzeczywistości nie dysponowała towarami wykazanymi na wystawianych fakturach. Co istotne wobec tego podmiotu za okres wcześniejszy wydano decyzję z 14 listopada 2018 r. nr 1438-SPV-1.4103.98.2017.2018.D.22.BZ, w której, m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił podatek do zapłaty z tytułu wystawionych w ww. okresie faktur z wykazanym podatkiem VAT.

Organy w toku postepowania przesłuchały znajomego strony – J. W., jej pracowników (A. G., M. L. i W. Z. ). Wszyscy Ci świadkowie byli przesłuchani na temat okoliczności wyszukiwania przez skarżącą kontrahentów, negocjacji warunków zakupu, dostaw, procedur związanych z wystawianiem oraz sposobów dokonywania płatności i weryfikacji dostawców. Świadkom tym w toku przesłuchania przedstawiono listę firm – dostawców skarżącej. Wszystkie te osoby zeznawały w sposób ogólny, co w żaden sposób nie pozwala przypisać ich stwierdzeń do indywidualnych kontrahentów skarżącej.

Pełnomocnik podniósł, że zaskarżona decyzja jest wadliwa m.in. z tego powodu, że w spółkach nie przeprowadzono kontroli podatkowych. Zarzut ten pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, bowiem jak wykazał organ postępowania wobec prawie wszystkich wskazanych podmiotów toczyły się postępowania zakończone wydaniem decyzji, które uzyskały status prawomocności. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 O.p zawiera otwarty katalog środków dowodowych, które mogą być dopuszczone w ramach postępowania podatkowego. Z powołanych przepisów wynika to, że nie obowiązuje żaden nakaz udawadniania określonej okoliczności faktycznej przy pomocy ściśle wskazanego środka dowodowego. Oznacza to, że nierzetelność faktur nie musi być wcale dowodzona przy pomocy wyników kontroli, decyzji podatkowych i protokołów czynności sprawdzających. Nierzetelność faktur, prowadzenie/nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej może być dowodzona przez organy dowolnymi środkami dowodowymi. W ocenie sądu ta kluczowa okoliczność opisana w art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a ustawy VAT została przez organy udowodniona.

Jako nieuzasadniony należało uznać zarzut oparty na treści art.188 O.p polegający na odmowie przesłuchania świadka K. Z. oraz zaniechanie przesłuchania skarżącej w charakterze strony, która była przesłuchana na bardzo wczesnym etapie postępowania, a strona chciała się ustosunkować do materiałów postępowania i uzupełnić swoje stanowisko. Zgodnie z art.188 O.p żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania K. Z. oparty był na trzech tezach dowodowych: nie przekazania stronie informacji o wszczęciu postępowania podatkowego, sprawdzenia kontrahentów Strony oraz dokonywania uzgodnień w zakresie korekty faktur z podmiotami sprzedającymi na rzecz strony tkaniny i dzianiny. Należy mieć na uwadze to, że zupełność stanu faktycznego oznacza by uwzględniać tylko te z wniosków dowodowych, które dotyczą okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i takich, które nie dotyczą już okoliczności bezspornie udowodnionych innymi środkami dowodowymi. Jeśli idzie o pierwszą z tez dowodowych (nie przekazanie stronie informacji o wszczęciu postepowania ), to podnieść wypada, że zawiadomienie o wszczęciu postepowania zostało skutecznie doręczone należycie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony w dniu 6 września 2019 roku. Ta okoliczność więc została wyjaśniona w toku postępowania bezspornie. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że najlepszym źródłem wiedzy o podjętych przez stronę aktach staranności jest jej relacja i taką relacją organy dysponowały (zeznania z dnia 2017 roku ), w których M. S. opisała zasłaniając się zresztą niepamięcią, co do tego, czy w zakupach tkanin dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ktoś jeszcze oprócz niej uczestniczył, co do miejsc gdzie zakupy były realizowane, czy zakupy były dokonywane w jej siedzibie, czy w siedzibie kontrahenta, kto dokonywał sprzedaży (Azjata). Nie wiedziała skąd pochodził towar – z Chin, Tajwanu, czy Korei. Stwierdziła, że faktura była przekazywana przez osobę dostarczająca towar, płatności były dokonywane gotówką, bez pokwitowania, towar przywoził przedstawiciel handlowy. Strona przez swego pełnomocnika przedstawiła dokumenty rejestracyjne dotyczące K Sp. z o.o (chociaż organy nie zakwestionowały podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot ) oraz fakturę VAT dokumentującą sprzedaż skarżącej tkanin przez Ł Sp. z o.o., ale w 2013 roku. Te okoliczności maja świadczyć, o tym skarżąca podejmowała działania zmierzające do weryfikacji kontrahentów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE i sądów administracyjnych, do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest wystarczająca sama nierzetelność faktury, konieczne jest wykazanie w okolicznościach danej sprawy, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie w podatku VAT. Najprostszym, wręcz podstawowym środkiem weryfikacja kontrahenta jest ustalenie, czy jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Niemniej jednak żadnych dokumentów na weryfikację dostawców Podatniczka nie przedstawiła Nie zwróciła się również o ich weryfikację w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

W zakresie wszystkich ww. podmiotów skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o podejmowaniu przez nią ich weryfikacji, w tym najprostszym sposobem wyżej opisanym. Bezsprzeczne jest też, wbrew wywodom skargi, że wobec większości wskazanych spółek wydano prawomocne decyzje, w których, m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono tym spółkom podatek do zapłaty z tytułu wystawionych dla skarżącej, w objętych niniejszą sprawie okresach, faktur z wykazanym podatkiem VAT, a w jednym przypadku (dot. F) z protokołu kontroli podatkowej wynika, że i ta spółka jedynie pozorowała prowadzenie legalnej działalności i wystawiała na rzecz skarżącej puste faktury. W każdym przypadku zakwestionowano możliwość dysponowania przez te spółki towarami wykazanymi na fakturach sprzedaży, w tym na fakturach wystawionych dla skarżącej, co jednoznacznie świadczy o pozorności transakcji strony ze wskazanymi podmiotami.

Bezsprzecznie jest również, to że B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. zostały z dniem 17 czerwca 2016 r. wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., D sp. z o.o. z dniem 13 lutego 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 i 3 u.p.t.u. oraz wpisana została do Tablicy T-3 - podmioty podejrzane o bycie "znikającymi podatnikami" i T-19 - poszukiwanie informacji o transakcjach i innych zdarzeniach gospodarczych, w których stroną był podmiot którego dotyczy zapytanie. Z kolei G sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 3 marca 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, również przedstawiona przez stronę dokumentacja zdjęciowa nie pozwala przyjąć, że towary zakupione przez skarżącą rzeczywiście pochodziły od podmiotów wskazanych na fakturach. Z kolei odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, dot. przedstawionych not korygujących należy się zgodzić, że są one nieczytelne i strona nie załączyła do nich jakichkolwiek potwierdzeń odesłania lub odbioru, co nie pozwala wywieść z tych dowodów oczekiwanego przez stronę skutku.

W odniesieniu do nieprzeprowadzenia dowodu z podanych przez stronę kontaktów z przedstawicielami spółek D i E należy zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże zdaniem Sądu, wbrew argumentacji strony skarżącej, nie ma wątpliwości co do dopuszczalności i zasadności oparcia ustaleń faktycznych dot. ww. podmiotów o inne wiarygodne dowody, tj. ostateczne decyzje podatkowe, wydane w sprawach tych spółek i pozwalające w sposób jednoznaczny wykazać pozorność transakcji zawieranych ze skarżącą, bez potrzeby podejmowania kolejnych czasochłonnych czynności w sprawie.

Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, organ prawidłowo zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a ustawy VAT, nie naruszył jednocześnie wskazanych w skardze przepisów 112 Dyrektywy VAT, ani też art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 P.p.s.a należało skargę oddalić.

db