Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 63/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) NSA Janusz Ruszyński Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2005 r. sprawy ze skargi Fundusz "A" Sp. z o. o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] rok oddala skargę /-/ J.Ruszyński /-/ S.Zapalska /-/ J.Małecki


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E.

Drugi Urząd Skarbowy decyzją [...] z dnia [...] r. określił spółce z o.o. Fundusz "A" w Z. podatek dochodowy od osób prawnych za [...] r. w wysokości [...],- zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...],- zł.

W uzasadnieniu urząd wyjaśnił, iż spółka wykazała w zeznaniu podatkowym za [...] r. podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...],- zł. Tymczasem po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego organ podatkowy w swej decyzji wykazał zaniżenie przychodów spółki o kwotę [...] zł spowodowane błędem rachunkowym oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł tj.:

- o kwotę [...],- zł dotyczącą wynagrodzeń wypłaconych członkom komitetu doradczego spółki (art. 11 ust. 2 i 5 ustawy);

- o kwotę [...],- zł dotyczącą umowy zlecenia za pełnienie funkcji prezesa przez udziałowca spółki M.H. (art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej);

- o kwotę [...] zł dotyczącą zwrotu kosztów podróży służbowych udziałowcowi spółki M.H. i członkom rady nadzorczej nie będących pracownikami spółki w rozumieniu odrębnych przepisów (art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy podatkowej);

- o kwotę [...] zł dotyczącą kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodu (art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy podatkowej.

Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymała w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 6.06.2002 r., sygn. akt I SA/Po 3062/00 uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu sąd wytknął izbie naruszenie całego szeregu zasad ogólnych postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa zawiera szereg szczegółowych instytucji zapewniających stronie bezpośredni wpływ na przebieg postępowania wyjaśniającego i dowodowego oraz na samą decyzję, m.in. przewiduje ona, że organ podatkowy ma obowiązek zawiadomić strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin na 7 dni przed terminem - strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu owych dowodów, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190) oraz przed wydaniem decyzji organ podatkowy ma bezwzględny obowiązek wyznaczenia stronie 3-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd nakazał izbie, by ta, ponownie rozpatrując sprawę, ustosunkowała się nadto do zgłaszanych zarzutów strony dotyczących tzw. wiarygodności zeznań świadków przesłuchanych w ramach odrębnych postępowań kontrolnych bez udziału strony skarżącej. Celem tych przesłuchań ma być - zdaniem składu orzekającego - rozwiązanie ewentualnych wątpliwości związanych z tym, czy to członkowie tzw. komitetu doradczego czy inni pracownicy Banku "C" wykonywali czynności z zawartych umów o dzieło organ odwoławczy winien przeprowadzić ponowne przesłuchanie świadków w tej kwestii w trybie 229 ordynacji podatkowej z udziałem strony skarżącej.

Izba Skarbowa - ponownie rozpatrując wniesione odwołanie - decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję urzędu skargowego z dnia [...] r.

W uzasadnieniu izba wyjaśnia, iż odwołująca się spółka "A" powstała w dniu [...] r., a jej działalnością było pośrednictwo handlowe i finansowe w sprzedaży ratalnej towarów handlowych. Spółka podpisała z Bankiem "C", Oddział umowę z [...] r. o finansowaniu sprzedaży ratalnej i z dnia [...] r. o pośrednictwie w bezpiecznym kredycie poprzez system sprzedaży ratalnej funduszu "A". Spółka o kapitale założycielskim [...],- zł uzyskała upoważnienie banku do zawierania umów kredytowych. Ze strony banku owe umowy podpisała T.G., dyrektor oraz zastępca dyrektora - N.K.

Do powołanego w spółce "A" komitetu doradczego weszły w dniu [...] r. cztery osoby z rady nadzorczej, będące jednocześnie pracownikami Banku "C", a mianowicie: T.G. (dyrektor banku), N.K. (z-ca dyrektora) oraz B.D. i A.R. (specjaliści d/s kredytów w tymże banku). W [...] r. komitet doradczy spółki poszerzono o 5 osób blisko z powyższymi funkcjonariuszami Banku "C" spokrewnionymi. Spółka "A" zawierała z członkami komitetu doradczego umowy o dzieło o tej samej treści we wszystkich przypadkach: "Zamawiający zleca wykonawcy wykonanie czynności zleconych uchwałami wspólników lub rady nadzorczej oraz nadzór i kontrolę nad bieżącą działalnością zamawiającego, opiniowanie newralgicznych dla zamawiającego umów". Każdego miesiąca [...] r. podejmowano uchwały walnego zgromadzenia w sprawie kierunków działania dla komitetu doradczego. Na zakończenie każdego miesiąca komitet doradczy sporządzał raport z wykonania umowy o dzieło, który wraz z rachunkiem stanowił dokumentację umożliwiającą wypłatę wynagrodzeń. Zlecanie przez spółkę sprawowanie nadzoru i kontroli członkom komitetu doradczego odbywało się w sytuacji, gdy w spółce powołana była rada nadzorcza, a jej skład stanowiły te same osoby z komitetu doradczego. I tak na podstawie zawartych umów o działo - spółka w [...] r. wypłaciła:

1. T.G., dyrektorowi Banku "C" i członkowi rady nadzorczej spółki kwotę - [...],- zł;

2. M.S., córce w.w. kwotę - [...],- zł;

3. A.R., specjaliście d/s kredytów w Banku "C" i członkowi rady nadzorczej spółki kwotę - [...],- zł:

4. E.R., siostrze w.w. kwotę - [...],- zł;

5. N.K., zastępcy dyrektora Banku "C" i członkowi rady nadzorczej spółki kwotę - [...],- zł;

6. J.W., ojcu w.w. kwotę - [...],- zł;

7. B.D., specjaliście d/s kredytów w Banku "C" i członkowi rady nadzorczej spółki kwotę - [...] zł;

8. R.D., mężowi w.w. kwotę - [...],- zł:

9. M.D., synowi w.w. kwotę - [...],- zł;

Powyższy wydatek poniesiony przez spółkę z tytułu spornych wynagrodzeń w kwocie [...],- zł dotyczy pozyskania jednostek do współpracy w systemie ratalnym, prowadzenia negocjacji z dużym kontrahentem w sprzedaży bezpośredniej firmą "B" we W., poszukiwania innych firm do współpracy w sprzedaży bezpośredniej nowych produktów oraz przeprowadzania szkoleń w zakresie sporządzania umów kredytowych i obsługa programu informatycznego w jednostkach, z którymi podpisano umowę o współpracy.

Ponownie przesłuchani w wyniku zalecenia NSA świadkowie w dniu [...] r. z udziałem pełnomocnika strony podtrzymali swoje poprzednie zeznania co do realizowania umów o dzieło. Nie potrafili odpowiedzieć na szczegółowe pytania pełnomocnika zasłaniając się niepamięcią z uwagi na upływ czasu. Świadkowie wskazywali jednak na fakt, że informację o ofercie sprzedaży ratalnej w systemie "A" uzyskiwali od osób niejednokrotnie im znanych, zajmujących znaczące stanowiska w Banku "C" (np. B.D. czy A.R.), co nie pozostawało bez wpływu na ich decyzję i w siedzibie tego Banku "C" składali umowy kredytowe oraz w tym banku uzyskiwali bieżące informacje dotyczące np. zmiany oprocentowania i innych (świadkowie E. N., A. C., B. P.). Jedynie świadek A. D. stwierdził, że nie pamięta nazwiska, ale na pewno taką informację uzyskał od przedstawiciela funduszu "A", ale jednocześnie wyjaśnił, iż umowy kredytowe odnosiła niejednokrotnie jego córka, która pracowała w Banku "C" do chwili zakończenia jego działalności. Bank "C" miał, wg zeznań B. P., podpisane już umowy kredytowe na sprzedaż ratalną przed powstaniem spółki "A", bo np. w dniu [...] r.

Na okoliczność realizacji pracy przez przedstawicieli komitetu doradczego w firmie "B" we W. przeprowadzono kontrolę podatkową za pośrednictwem Urzędu Skarbowego. Z podobnej formy sprawdzenia wykonania prac pozyskanych do współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej na terenie L. - skorzystano z pomocy Urzędu Skarbowego. W trakcie kontroli we W. - prokurent firmy "B" oświadczył, że osobiście prowadził szkolenia w zakresie bezpośredniej sprzedaży i ich częścią były również szkolenia w zakresie kredytowania sprzedaży, a przy prezentacji formy obsługi ratalnej sprzedaży w końcu [...]r. brała udział B. D., która reprezentowała Bank "C". Kontrola wykazała brak w dokumentach księgowych spółki w. jakichkolwiek dowodów potwierdzających realizację przez członków komitetu doradczego w.w. czynności.

Podobnie w L., przedstawiciele kontrolowanych jednostek nie przedłożyli żadnych dowodów pisemnych na w.w. okoliczność, nie pamiętali nawet nazwisk osób przedkładających im w [...] r. ofert współpracy z firmą "A" oraz dokonujących instalacji programu komputerowego i szkoleń w zakresie jego obsługi. Wskazana G.M. jako reprezentująca firmę "A" na terenie L. nie mogła być przesłuchana, gdyż według ustaleń US, pod wskazanym w umowie o pracę z [...] r. i PIT-11 z [...] r. adresem osoba ta nie zamieszkuje i nigdy nie zamieszkiwała.

Zdaniem izby, ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że to pracownicy Banku "C" doprowadzili do podpisania przez te jednostki umów o współpracy z funduszem "A" poprzez wykorzystanie pozycji banku lub reprezentujących go osób znanych i wiarygodnych jako pracowników banku (np. naczelnik wydziału kredytów czy specjalista d/s kredytów lub pracownica banku spokrewniona z przedstawicielem firmy handlowej). Także pracownicy banku również przeprowadzali szkolenia w zakresie sporządzania umów o kredytowaniu ratalnej sprzedaży z klientem, instalowali program komputerowy oraz zapoznawali z instrukcją jego obsługi. Materiał zebrany w sprawie potwierdza więc, że brak jest dowodu na wykonanie prac przez reprezentujący spółkę "A" komitet doradczy. Równocześnie materiały zgromadzone w postępowaniu dowodowym potwierdzają ocenę urzędu, że wypłaty dokonane przez spółkę innym obcym osobom realizującym pozostałe umowy nie budzą wątpliwości co do ich wykonania, określenia zadania, ich realizację potwierdzoną dowodami pisemnymi oraz ściśle określoną wysokość wypłaconego wynagrodzenia.

Powyższe okoliczności wg organu odwoławczego ewidentnie wskazują, że wypłaty wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło dla członków komitetu doradczego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż realizacja powyższych umów o dzieło nie została przez spółkę udokumentowana w sposób nie budzący wątpliwości. Ciężar zaś udowodnienia tej okoliczności spoczywa na odwołującej się, gdyż ona z tego faktu wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Badanie urzędu skarbowego wykazało natomiast, że członkowie komitetu doradczego nie podejmowali działań, które wymieniali w comiesięcznych raportach, a realizacja dzieła była dokonywana przez innych pracowników Banku "C".

Organ odwoławczy wyjaśnia następnie, iż w zakresie spornych wydatków o łącznej kwocie [...],- zł uznał za zasadne zmienić ich kwalifikację prawną z art. 11 ust. 2 i 4 ustawy podatkowej na art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy. Powyższe pozostaje bez wpływu na wymiar podatku. Zdaniem izby istniejące powiązania, wynikające z faktu, iż członkowie kierownictwa Banku "C" stanowili radę nadzorczą spółki "A", byli równocześnie członkami komitetu doradczego tej spółki i jako jego członkowie podpisali umowy o dzieło ze spółką, które wskazują na okoliczności wyczerpujące znamiona powiązań określonych w art. 11 ustawy podatkowej. Takie same umowy o dzieło zawarła spółka z osobami blisko spokrewnionymi z członkami komitetu doradczego, którzy osobiście wskazywali krewnych, z którymi należało zawrzeć umowy o dzieło.

Izba skarbowa stwierdza następnie, iż rozstrzygnięcia urzędu skarbowego dotyczące zakwestionowania wydatków w kwocie [...] zł z tytułu umowy zlecenia i zwrotu kosztów podróży służbowej jedynego udziałowca spółki "A" M.H. oraz członków rady nadzorczej są prawidłowe z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się, by postępowanie dowodowe było prowadzone z rażącym naruszeniem art. 123 i 190 ordynacji podatkowej związanych z przesłuchaniem prokurenta firmy "B", z jego wyjaśnień wynika zaś jednoznacznie, iż B. D. przyjechała do firmy w. w końcu [...] r. jako przedstawicielka Banku "C".

Załącznik do wydanej decyzji stanowi tabela wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, która uzupełnia w tej mierze decyzję urzędu skarbowego. Samo jednak wyliczenie odsetek na dzień wydania decyzji przez urząd skarbowy było prawidłowe.

W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego - Fundusz "A" sp. z o.o. w Z. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zarzuca im naruszenie art. 7 ust. 1, art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 123, 190, 193, 210 § 4, 229 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu stwierdza dodatkowo, iż nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej nie wykonania czynności wskazanych w wyroku NSA z dnia 6.06.2002 r. sygn. akt I SA/Po 3062/00. Przeprowadzono przy udziale strony oraz jej pełnomocnika przesłuchanie 4 świadków, natomiast świadek D. P. nie odbierała wezwań wysyłanych na adres posiadany przez organy podatkowe. Kontrole podatkowe przeprowadzone w trybie art. 281 do 291 Ordynacji podatkowej w drodze pomocy prawnej we W. i w L. nie zawierały protokołów z zeznań świadków, a zatem nie wymagały dodatkowego uwiarygodnienia w postaci ponownego przesłuchania świadków.

Izba akcentuje następnie, iż celem całego toku postępowania było ustalenie, czy istnieje związek poniesionych wydatków na wynagrodzenia członków tzw. komitetu doradczego spółki oraz członków rady nadzorczej i funkcyjnych Banku "C" oraz najbliższych członków ich rodzin z przychodem spółki "A". Brak udokumentowania przez skarżącą faktu realizacji owych czynności wynikających z umów o dzieło spowodował, że organ I i II instancji nie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez wydane decyzje postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym - izba powołując się na treść art. 16 ust. 1 tej ustawy stwierdza, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie związanych z uzyskiwaniem przychodów, są nimi m.in. wydatki nieprawidłowo udokumentowane zarówno dla celów podatkowych jak i rachunkowych, do czego zobowiązuje art. 9 ust. 1 ustawy.

Izba skarbowa wyjaśnia ponadto, iż zebrany materiał dowodowy nie wskazywał na konieczność zastosowania czynności związanych z odrzuceniem ksiąg i obliczaniem podatku w drodze szacowania kosztów uzyskania przychodów.

Podnoszona w skardze kwestia niezasadnego wyłączenia wydatków na rzecz udziałowca spółki nie będącego pracownikiem spółki oraz członków rady nadzorczej nie znajduje uzasadnienia wobec treści obowiązującego w danym roku podatkowym zapisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zmiany w zapisie dotyczącym tej kwestii zostały przez ustawodawcę wprowadzone dopiero z dniem 1.01.1999 r. Zmiana natomiast kwalifikacji prawnej zaskarżonej decyzji nie wpłynęła ani na wymiar podatku, ani nie spowodowała wydłużenia procedury w załatwieniu sprawy.

Ustosunkowując się do podniesionego na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej zarzutu dotyczącego nieprawidłowego naliczenia odsetek - Izba Skarbowa w piśmie procesowym z dnia [...] r. stwierdza, iż jest on nieuzasadniony. Organ I instancji w swej decyzji z dnia [...] r., zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił spółce z o.o. "A" wysokość zaległości podatkowej, a zgodnie z art. 53 § 4 w.w. ustawy również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji. Organ wydający owe decyzje niejako "wzrusza deklarację roczną CIT-8 podatnika" i w tym przypadku orzeka o stanie zaległości, jakie są w chwili wydania decyzji. Kwoty zabezpieczenia, niejako dopiero po wydaniu decyzji "wzruszającej" deklaracje podatnika, mogą być księgowo rozliczane. Jako kwoty tylko zabezpieczające należność, a nie wpłacone na poczet danej należności, nie mogą wpłynąć na określenie w decyzji innej wysokości zaległości i odsetek niż ta, która wynika z chwilą wydania decyzji wymiarowej. Nawet gdyby w toku postępowania zabezpieczającego udało się zgromadzić całość kwoty zaległości wraz z odsetkami, to i tak organ zobowiązany byłby do wydania decyzji określającej zaległość i stan odsetek na dzień wydania tej decyzji, a jedynie dopiero w wyniku przerachowań zaległość uległaby rozliczeniu. Zabezpieczenie kwot nie może stanowić o bezprzedmiotowości postępowania wymiarowego.

Ustosunkowując się do prawidłowości naliczenia odsetek izba podkreśla, że ich wysokość prawidłowo została określona w decyzji przy całkowitym uwzględnieniu kwot dotychczas - do dnia wydania decyzji wymiarowej - wpłaconych przez podatnika, co zostało dokładnie wyliczone w zaskarżonej decyzji izby z [...] r. na str. 14 i 15. Uwzględniając w całości treść art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej - odsetki za [...] r. naliczono tylko i wyłącznie z uwzględnieniem dotychczasowych wpłat otrzymanych w zabezpieczeniu. Gdyby od [...] r. naliczono odsetki od całej zaległości - bez uwzględnienia dokonanych przez skarżącą wpłat, stan odsetek byłby dwukrotnie większy. Ze strony 15 decyzji izby dotyczącej [...] r. wynika, że zaległość podatkowa na dzień [...] r. wynosiła [...],- zł, a odsetki wyliczono na kwotę [...] zł. Zdaniem izby, nie byłyby takie kwoty wykazywane w decyzji, gdyby nie uwzględniono dokonanych wpłat.

W odniesieniu natomiast do [...] r. izba stwierdza, że na kwotę zaległości i odsetek nie zarachowano żadnych wpłat, gdyż brak było zabezpieczenia w dniu wydania decyzji wymiarowej. Wskazuje na to samo porównanie kwoty wysokości zaległości i odsetek (kwota odsetek dwukrotnie większa) wskazuje na tę okoliczność.

Izba skarbowa załączyła ponadto do swego pisma procesowego trzy pisma Urzędu Skarbowego, wyjaśniające prawidłowość wyliczonych zaległości, odsetek oraz sposobów dokonanych rozliczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej określenia funduszowi "A" spółka z o.o. w Z. podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. Z drugiej natomiast strony sąd administracyjny - orzekając w kwestii legalności wymiaru przez organy podatkowe skarżącemu zobowiązań podatkowych - winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Ustosunkowując się do meritum sporu między stronami, a dotyczącego zakwestionowania wydatków spółki z tytułu umów o dzieło z członkami tzw. komitetu doradczego, będącymi jednocześnie członkami rady nadzorczej i kierownictwa Oddziału Banku "C" oraz osób z nimi spokrewnionych oraz wydatków na rzecz jedynego udziałowca spółki nie będącego jej pracownikiem - skład sądzący stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnieni.

Sąd wskazuje przede wszystkim na to, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma w konstrukcji każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia bowiem określonych wydatków przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Z tego też względu przepisy prawne dotyczące określenia kosztów uzyskania przychodów są z reguły w ustawach podatkowych rozbudowane. Możliwe jest przy tym określenie w przepisach podatkowych, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu albo za pomocą określonej klauzuli generalnej z enumeracją negatywną albo poprzez taksatywne wyliczenie w ustawie wydatków mających przedmiot kosztu podatkowego.

W polskiej ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 103, poz. 482 ze zm.) - konstrukcja prawna kosztów uzyskania przychodów oparta jest na abstrakcyjnej klauzuli generalnej z enumeracją negatywną. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 1 powyższej ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie wyliczonymi w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na tle tak sformułowanej w polskich rozwiązaniach prawnych metody zaliczania wydatków podatników podatku dochodowego do kosztów uzyskania przychodów - wielokrotnie wypowiadał się sąd administracyjny. Utrwalona jest przy tym w orzecznictwie sądowym określona linia orzecznicza, akcentująca m.in. rzeczywiste poniesienie kosztów przez podatnika, celowość poniesionych wydatków, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a przychodem, ciężar udowodnienia poniesienia kosztu przez podatnika. I tak przykładowo tylko można wskazać na wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt I SA/Po 1393/91, ONSA 1993, nr 3, poz. 101, gdzie m.in. wyjaśniono, że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że nie jest to wydatek wyliczony jako wyłączony z kosztu podatkowego. Warunkiem uznania wydatku na koszt podatkowy jest również to, by jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 "Przegląd Gospodarczy" 1997, s. 31 zwrócono natomiast uwagę na to, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten winien być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. W innym wyroku NSA z dnia 13 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1086/97 "Prawo i Życie" 1999 r., nr 6 wskazano, że koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy utożsamiać z kosztem przychodu w znaczeniu ekonomicznym. Ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również te stany faktyczne, które zgodnie z ustawą nie są uznawane za koszt. Choć faktycznie ponoszone są przez podatnika w celu osiągnięcia dochodu. Jeżeli zatem prawo podatkowe samo określa zakres stosowanych w nim nazw, to nie ma potrzeby posługiwania się zakresem danej nazwy przyjętym w innej gałęzi prawa (np. w prawie bilansowym).

Także kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z udokumentowaniem poniesienia kosztu i wykazania, że koszt został rzeczywiście poniesiony z zamiarem uzyskania przychodów jest jednolicie traktowana w praktyce oraz w orzecznictwie sądowym. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywa wyłącznie na podatniku, jako na podmiocie materialnie zainteresowanym w obniżeniu swojego przychodu o poniesione koszty, a przez to obniżeniu ciężaru podatkowego. Przedstawione przez podatnika dowody na poniesione wydatki podlegają ocenie organu podatkowego, zgodnie z zasada swobodnej oceny dowodów (por. np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 5417/98, Lex nr 39706).

W niniejszej sprawie, rozstrzygając o meritum sprawy, organy podatkowe nie dopuściły się - zdaniem Sądu - ani naruszenia obowiązującego materialnego prawa podatkowego, ani procesowego prawa podatkowego.

I tak należy zwrócić uwagę na to, iż nawet pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie nie potrafił Sądowi wyjaśnić i wskazać na podstawy prawne utworzenia w skarżącej spółce z o.o. "A" tzw. komitetu doradczego złożonego z kierownictwa Oddziału Banku "C" i wyposażenia tego komitetu w uprawnienia wiążące zarząd spółki w osobie jednoosobowego właściciela udziałów, czyli M.H. Zawierane przez członków komitetu doradczego oraz członków ich najbliższej rodziny umowy o dzieło na wykonanie prac na rzecz spółki są umowami rezultatu. Oznacza to, iż zapłata może nastąpić za wykonanie konkretnie wykonanych prac (odpowiednio udokumentowanych) na rzecz spółki. Organy podatkowe obu instancji wielokrotnie, ale i bezskutecznie wzywały skarżącą spółkę "A" o przedstawienie dowodów na to, jakie konkretnie prace zostały w ramach owych umów o dzieło wykonane. Żaden z przesłuchanych w wyniku zalecenia poprzedniego wyroku NSA świadków nie potwierdził wersji strony skarżącej, a prokurent w. firmy "B" stwierdził, iż to on osobiście prowadził szkolenia w zakresie bezpośredniej sprzedaży i w dokumentach tej spółki brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego realizację przez członków komitetu doradczego czynności, do których zobowiązywali się w umowach o dzieło, za które jednak otrzymali zapłatę od spółki "A". Na fikcyjność wykonywanych prac o dzieło przez członków komitetu doradczego wskazują ich zeznania jako świadków. M.in. dyrektor Oddziału Banku "C" wyjaśnia w nim, że prace wynikające z umów o dzieło zajmowały jej do 8 godzin dziennie i wykonywała je poza godzinami swej pracy. Ponieważ bank pracuje do późnych godzin wieczornych, trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienia, by dyrektor banku czy inne osoby z kierownictwa tego banku, będące członkami komitetu doradczego wykonywali po godzinach pracy konkurencyjne dla banku czynności w pozyskaniu do współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej, o np. godzinie 24oo prowadzili szkolenia w zakresie kredytowania sprzedaży. Należy też zwrócić uwagę na to, iż przed powstaniem spółki "A" - identyczną działalność do tej pierwszej prowadził Bank "C". Ponieważ spółka "A" nie wykazała, że członkowie komitetu doradczego i członkowie najbliższej rodziny członków komitetu doradczego podejmowali działania wymieniane w comiesięcznych raportach, że zrealizowali konkretne dzieła - izba skarbowa miała podstawy prawne do zakwestionowania kwoty [...],- zł jako kosztu uzyskania przychodu.

Z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu z [...] r.), iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów ora na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji - organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia obowiązującego materialnego prawa podatkowego, kwestionując jako koszty uzyskania przychodu, poczynione przez spółkę "A" wydatki z tytułu umowy zlecenia i zwrotu kosztów podróży jedynego udziałowca spółki "A" M.H. oraz członków rady nadzorczej.

Skład orzekający nie podziela też stanowiska pełnomocnika podniesionego na rozprawie, dotyczącego nieprawidłowego naliczenia odsetek, podzielając w tym zakresie argumentację prawną zawartą w piśmie procesowym Izby Skarbowej z dnia [...] r. Dodatkowo należy wskazać na to, iż sam pełnomocnik, podnosząc nieprawidłowe naliczenie odsetek, nie wskazał ani nie wyliczył, jakie to - jego zdaniem - odsetki od owej zaległości należy uznać za prawidłowe. Należy też zwrócić uwagę na to, iż z konstrukcji prawnej podatku dochodowego od osób prawnych oraz z ordynacji podatkowej wynika nie tylko obowiązek samoobliczenia przez podatnika należnego oraz zgodnego z prawem zobowiązania podatkowego, ale i odsetek za zwłokę. Podatnik nie może winą za swoje niezgodne z prawem podatkowym działania odnośnie konkretyzowania obowiązku podatkowego obarczać organy podatkowe.

Z tych zatem powodów, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ J. Ruszyński /-/S. Zapalska /-/ J.Małecki

KS