Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1589/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 116§ 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2021r. sprawy ze skargi V.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń i marzec 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń i marzec 2015 r.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. T.. (dalej: Skarżąca/Strona) członka zarządu D. Sp. z o. o. (dalej: Spółka) solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za:

- 12/2014 r. w wysokości 69.692,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 27.189.00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 0,90 zł,

- 1/2015 r. w wysokości 26.039,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 9.988,00 zł. oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 0,33 zł,

- 3/2015 r. w wysokości 38.069,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 14.093,00 zł, oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 0,53 zł.

1.3. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm., dalej: u.p.u.);

2) art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. w zw. z art. 233 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: k.s.h.);

3) art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 u.p.u.;

4) art. 210 § 1 pkt 6) O.p.;

5) art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.), a także art. 2 pkt 7) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1089).

W oparciu o powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy celem ponownego rozpoznania bądź umorzenia postępowania w sprawie.

1.4. Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie DIAS dokonał ustaleń co do wymagalności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń, marzec 2015 r.

DIAS wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 u.p.t.u., są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń, marzec 2015 r. upłynął odpowiednio w dniach 26 stycznia 2015 r., 25 lutego 2015 r. i 27 kwietnia 2015 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. według stanu na dzień wydania rozstrzygnięcia przez DIAS sporne zobowiązania podatkowe Spółki były wymagalne.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że powołanie Skarżącej na funkcję prezesa zarządu Spółki wynika z aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2011 r. Repertorium [...]. Zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 27 sierpnia 2019 r. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki od dnia 19 sierpnia 2011 r. do dnia 17 lipca 2019 r. Strona bezspornie pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania. Została zatem spełniona przesłanka określona w art. 116 § 2 O.p. Z akt sprawy wynika, że wobec drugiego członka zarządu Spółki T. decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej, solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu, tj. Skarżącą za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i marzec 2015 r. odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy podkreślił, że egzekucja administracyjna zaległości podatkowych wobec majątku Spółki, będących przedmiotem postępowania została wszczęta na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez NUS, tj. z tytułu nieregulowanego podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. tytuł wykonawczy nr [...]z dnia 27 sierpnia 2018 r., za styczeń 2015 r. tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 27 sierpnia 2018 r. i za marzec 2015 r. nr [...] z dnia 27 sierpnia 2018 r., doręczonych Spółce w dniu 27 sierpnia 2018 r. Organ egzekucyjny prowadził również egzekucję administracyjną na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2014 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podjęto szereg czynności zmierzających do realizacji obowiązków wynikających z ww. tytułów. Dokonano próby zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych u dłużników zajętych wierzytelności będących bankami: [...]S.A., [...]BANK S.A. Z informacji uzyskanej z banków wynikało, że na rachunkach bankowych brak było środków pieniężnych na realizację zajęć. W dniu 27 sierpnia 2018 r. poborca skarbowy dokonał zajęcia i odbioru 108 par obuwia. Pismem z dnia 28 sierpnia 2018 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o zwolnienie z egzekucji ww. ruchomości wskazując, że na odebrane ruchomości ma nabywców, środki uzyskane ze sprzedaży zostaną przekazane na spłatę zadłużenia. Jednocześnie Spółka składając wniosek wskazała, że dokonała spłaty zadłużenia w wysokości 200.000.00 zł. Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. NUS postanowił zwolnić z egzekucji administracyjnej 108 par obuwia należących do Spółki. Pismami z dnia 13 września 2019 r., dnia 1 października 2018 r. i dnia 29 października 2018 r. Spółka wniosła o wyrażenie zgody na korzystanie z zajętych rachunków bankowych wskazując, że na ww. rachunki dokonano wpłaty środków pieniężnych, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. NUS przychylił się do wniosków Spółki i wyraził zgodę na korzystanie z zajętych rachunków bankowych. W dniu 27 sierpnia 2019 r. poborca skarbowy sporządził protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, na podstawie którego ustalono, że Spółka posiada jedynie samochód w leasingu marki [...] nr rej.[...], samochód marki [...] nr rej. [...]- sprzedany. Z bazy danych JPK wynika, że Spółka dokonuje sprzedaży towaru, w związku z powyższym w dniach 28 sierpnia 2019 r. – 30 sierpnia 2019 r. wystosowano zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej skierowane do odbiorców wykazanych w plikach JPK. Z uwagi na fakt, że do 24 września 2019 r. kontrahenci Spółki nie udzielili odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, organ egzekucyjny wystosował ponaglenia dłużnika zajętej wierzytelności.

Organ egzekucyjny w ramach poszukiwania majątku sprawdził dostępne systemy informatyczne, w tym: OGNIVO (informacje o rachunkach bankowych), baza POLTAX (informacje o źródłach dochodu oraz o posiadanych składnikach majątkowych), a także System Rejestracji Centralnej KEP (informacje o aktualnych adresach), CEPiK oraz Księgi Wieczyste. Czynności te również nie doprowadziły do ujawnienia majątku Spółki. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych. Pomimo podjęcia w/w czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. W tym stanie rzeczy NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. Wobec powyższego, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

DIAS wskazał na niewątpliwe zaistnienie przesłanki upadłości, określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u., tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Z akt sprawy wynika, że Spółka w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącą nie wykonywała zobowiązań podatkowych wobec NUS w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r. o czym świadczą: decyzja Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2017 r. określająca Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za od lipca do grudnia 2014 r., za styczeń, marzec 2015 r., tytuły wykonawcze wystawione przez organ egzekucyjny oraz listy zaległości podatkowych.

Mając na uwadze, że Spółka posiada niespłacone zobowiązania wobec NUS należało uznać, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u., a obowiązkiem jej zarządu (w osobie Strony) było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z chwilą zaprzestania regulowania zobowiązań, tj. w terminie dwóch tygodni od dnia nieuregulowania zobowiązania za lipiec 2014 r. Biorąc pod uwagę, że termin płatności zobowiązania za lipiec 2014 r. przypadał na dzień 25 sierpnia 2014 r. dwutygodniowy termin, w czasie którego Spółka miała obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie wynikającym z art. 21 u.p.u. upływał z dniem 8 września 2014 r.

W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki wystąpiło nieuregulowanie przez Spółkę deklarowanych, zobowiązań podatkowych. Zaległości Spółki dotyczą też innych okresów nie objętych decyzją (lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r.). Z listy zaległości podatkowych, stan na dzień 3 stycznia 2020 r. wynika, że niezapłacone pozostają zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2014 r. oraz za styczeń i marzec 2015 r., na łączną kwotę należności głównej 608.271,33 zł. Nie mamy tu zatem do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Skoro zaistniała w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie sytuacja wskazywała na wystąpienie przesłanek upadłości, obowiązkiem członka zarządu spółki, wynikającym z art. 21 u.p.u., było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Strona obowiązku takiego jednak nie dopełniła.

Z akt sprawy nie wynika, aby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Zatem przesłanka uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności podatkowej w przedmiotowym zobowiązaniu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. nie zaistniała. Co więcej z akt sprawy nie wynika również, aby Skarżąca nie miała realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Strona w postępowaniu przed organami podatkowymi nie wskazała także na żaden składnik majątku Spółki, z którego mogłaby zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Skarżąca zarzuciła decyzji DIAS naruszenie następujących przepisów:

1) 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 u.p.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez DIAS negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w terminie nastąpiło bez winy Strony. Złożenie przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie dotyczącym prowadzonego postępowania, w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 483 k.s.h.) ze strony Spółki (por. S. Sołtysiński i in. Kodeks Spółek Handlowych - tom IV - komentarz Warszawa, 2009 s. 137-138). Co więcej w razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności, Skarżąca mogłaby również narazić się na odpowiedzialność karną z art. 296 k.k., zgodnie z którym "Kto, będąc obowiązany na podstawie przepisu ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5". Ponadto organ podatkowy nie uwzględnił treści przepisów ówcześnie obowiązującej ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, co skutkowało mylnym przekonaniem organu, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w Spółce oraz w terminach wskazanych przez organ podatkowy w wydanej decyzji, zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez nią wniosku o upadłość Spółki;

2) art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. w zw. z art. 233 k.s.h. zgodnie z którym, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Należy bowiem wskazać, że analiza przepisów prawa dotyczącego spółek handlowych pozwala na wskazanie momentu właściwego dla podjęcia decyzji o ewentualnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uzasadnienia wydanej przez organ decyzji nie wynika, ażeby w okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe uznały, że bilans sporządzony przez zarząd wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, przez co zarząd nie był obowiązany zwoływać zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dot. dalszego istnienia spółki. Mając na względzie powyższe, tym bardziej nieuzasadnionym byłoby złożyć w takich okolicznościach wniosek o upadłość spółki;

3) art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 u.p.u. oraz z art. 1 ust. 1 tejże ustawy poprzez nieuwzględnienie przez organ, że prawo upadłościowe reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy (zob. postanowienie SN z dnia 31 stycznia 2002 r., sygn. akt IV CKN 659/00, a także uchwała SN z dnia 27 maja 1993 r., sygn. akt III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7). Należy bowiem uznać, że w kontrolowanym okresie nie było podstaw ku temu, aby uznać, że Spółka była niewypłacalna. Ponadto organ nie ma podstaw ku temu, aby twierdzić, że istniało wtedy co najmniej dwóch wierzycieli. Co więcej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka nie posiadała w kontrolowanym okresie żadnego wierzyciela, wobec którego stała się niewypłacalna jako dłużnik. W związku z powyższym złożenie wniosku o upadłość w tamtym okresie należało uznać za bezzasadne, a w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna znaleźć przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p.;

4) art. 210 § 1 pkt 6) O.p. poprzez zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej przez NUS decyzji, tj. brak wskazania konkretnej daty, w której Skarżąca powinna była rzekomo złożyć w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości oraz brak wskazania daty uprawomocnienia się decyzji Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydanej wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 lipca 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r. Wskazanie tychże dat w treści uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy nie zmienia faktu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia dyspozycji ww. przepisu prawa, co dawało organowi odwoławczemu podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji;

5) art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a także art. 2 pkt 7) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym poprzez niepowołanie w przeprowadzonym zarówno przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak też organ odwoławczy postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych;

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Złożona w sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 26 marca 2021 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 26 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki i czy w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.

Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazała, że nastąpiło to bez jej winy, natomiast zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzała Spółką.

3.5. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień wspomnianego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania.

3.6. Przed odniesieniem się do skargi wskazać należy, że poza zarzutami Strony pozostały okoliczności odnoszące się do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, tj. pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie Spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, z tytułu którego orzeczono odpowiedzialność (art. 116 § 2 O.p.), a także wykazania, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.), jak również, że nie zaistniała okoliczność pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości, gdyż Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W tym niespornym zakresie, zdaniem Sądu, decyzja niewątpliwie odpowiada prawu, a ustalony przez organy stan faktyczny i jego ocena przywołana w ust. 1 uzasadnienia wyroku nie budzą wątpliwości.

3.7. Sąd za bezzasadne uznał podniesione w skardze zarzuty, w ramach których Strona zarzuciła zarówno naruszenie przepisów materialnych i procesowych Ordynacji podatkowej jak i ustawy Prawo upadłościowe oraz Kodeksu spółek handlowych, czy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

3.8. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) O.p., poprzez zbyt zwięzłe uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, tj. brak wskazania konkretnej daty, w której Strona powinna była rzekomo złożyć w okolicznościach faktycznych sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości oraz brak wskazania daty uprawomocnienia się decyzji Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydanej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r. Zdaniem Strony wskazanie tychże dat w treści uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy nie zmienia faktu, że w sprawie doszło do naruszenia dyspozycji ww. przepisu prawa, co dawało organowi odwoławczemu podstawę do uchylenia decyzji organu.

Zdaniem Sądu brak wskazania przez organ pierwszej instancji daty uprawomocnienia się decyzji Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. przy jednoczesnym wskazaniu tejże daty w treści uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy nie stanowi naruszenia dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6) O.p., Niewątpliwie wszelkie okoliczności faktyczne sprawy znajdują potwierdzenie w aktach sprawy, na podstawie których organy orzekające w sprawie dokonały prawidłowej oceny. Pominięcie w uzasadnieniu elementu stanu faktycznego nie powoduje wadliwości samej decyzji skoro wnioski wyciągnięte na jego podstawie i powołane w decyzji są prawidłowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że postępowanie wobec Skarżącej w zakresie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki objęte skarżoną decyzją zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone przez NUS. Decyzja Naczelnika [...]Urzędu Celno- Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2017 r., z której wynika prawidłowa wysokość spornego zobowiązania podatkowego, została doręczona Spółce w dniu 28 grudnia 2017 r. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła od niej odwołanie do DIAS, który decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja DIAS została doręczona Spółce w dniu 30 lipca 2018 r. i jest decyzją ostateczną.

Natomiast postępowanie podatkowe wobec Skarżącej zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. doręczonym w dniu 11 września 2019 r. Wobec powyżej przytoczonych okoliczności warunek wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wynikający z art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) O.p. został spełniony. Zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) O.p. w powyższym zakresie uznać należało za niezasadny.

3.9. Jako pozbawiony postaw uznał Sąd również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) O.p., poprzez zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej decyzji, tj. brak wskazania konkretnej daty, w której Skarżąca powinna była rzekomo złożyć w okolicznościach faktycznych sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 10 u.p.u, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Jak z powyższego wynika ustawa Prawo upadłościowe wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Realizacja w stanie faktycznym jednej z opisanych przesłanek zwalnia organ z konieczności ustaleń co do zaistnienia drugiej z nich.

W doktrynie przyjmuje się, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań. W wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 2030/2008 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich". Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego podmiotu gospodarczego jest bowiem takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 21 ust. 2 u.p.u. jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika, będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej (art. 11 ust. 2 u.p.u.).

DIAS w skarżonej decyzji prawidłowo przywołał regulacje prawne i ich wykładnię dokonaną przez sądy administracyjne oraz doktrynę, oraz wskazał, że przesłanki upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje zarząd do złożenia stosownego wniosku w wyznaczonym przepisem art. 21 u.p.u dwutygodniowym terminie.

W skarżonej decyzji DIAS wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie Spółki przesłanki upadłości, określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u , tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Z akt sprawy wynika, że Spółka w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Stronę nie wykonywała zobowiązań podatkowych wobec NUS w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r. o czym świadczą decyzja Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2017 r. określająca Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r. oraz za styczeń i marzec 2015 r., tytuły wykonawcze wystawione przez organ egzekucyjny oraz listy zaległości podatkowych.

Mając na uwadze, że Spółka posiada niespłacone zobowiązania wobec NUS organy obu instancji uznały, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u., a obowiązkiem jej członków zarządu, w tym Strony, było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak wskazał organ pierwszej instancji, z chwilą zaprzestania regulowania zobowiązań, tj. w terminie 2 tygodni od dnia nieuregulowania zobowiązania za lipiec 2014 r. Organ odwoławczy w skarżonej decyzji wskazał, że termin płatności zobowiązania za lipiec 2014 r. przypadał na dzień 25 sierpnia 2014 r. zatem dwutygodniowy termin, w czasie którego Spółka miała obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie wynikającym z art. 21 u.p.u. upływał z dniem 8 września 2014 r.

W ocenie Sądu pomimo nieprawidłowego wskazania przez organy, że Spółka stała się niewypłacalna z momentem upływu terminu płatności pierwszej zaległości i od tej daty należy liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości, to jednak nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Niezaprzeczalnie bowiem niezapłacenie jednego wymagalnego zobowiązania nie powodowało stanu trwałego niepłacenia zobowiązań.

Zdaniem Sądu, wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń niewykonywanie, a nie niewykonanie i użycie liczby mnogiej zobowiązań, a nie pojedynczej zobowiązania. Organ bowiem zdaje się przyjmować, że każde niewykonanie zobowiązania stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości. Sąd sprzeciwia się takiej formalistycznej wykładni przepisu art. 116 § 1 O.p. oderwanej od istoty i celu postępowania upadłościowego. Wykładnia prezentowana przez organ doprowadziłaby do tego, że każdy podmiot zalegający z jakąkolwiek wymagalną płatnością spełnia automatycznie warunki do ogłoszenia upadłości. Z tych względów nie można zgodzić się z organem, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć już we wrześniu 2014 r., a więc dwa tygodnie po terminie płatności jednej zaległości. Nie musi bowiem być tak, że każde niewykonane zobowiązanie, w tym przypadku za lipiec 2014 r., prowadzi natychmiast i automatycznie do wnioskowania o ogłoszenie upadłości. Uznać jednak należy, że sytuacja posiadania wymagalnych zaległości utrwaliła się w następnych okresach, tj. za sierpień, wrzesień, październik i kolejne miesiące 2014 r. i 2015 r. bowiem kolejne miesiące przynosiły nowe zadłużenie. I w tym okresie, zdaniem Sądu, należy lokować właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w na początku listopada 2014 r. (2 tygodnie po terminie płatności trzeciej zaległości za wrzesień 2014 r.) natomiast w sprawie nie jest sporne że Skarżąca takowego wniosku w 2014 r. nie złożyła.

W ocenie Sądu, nieprawidłowe określenie daty, w której miałby zostać złożony wniosek i konieczność przesunięcia tego terminu na inny, kolejny miesiąc, nie miało wpływy na wynik sprawy, skoro Skarżąca nadal pełniła funkcję członka zarządu, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony.

3.10. W ocenie Sądu nie można również zgodzić się z zarzutem skargi, w którym Strona wskazuje, że zaległość podatkowa Spółki powstała w zakresie podatku VAT za ww. okresy jest konsekwencją przeprowadzonego przez organ celno-skarbowy postępowania, a decyzja w tej sprawie została doręczona Spółce dopiero w dniu 28 grudniu 2017 r., co uzasadnia brak winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Mając na względzie powyższe Skarżąca uznała, że w sprawie będzie miała zastosowanie przesłanka egzoneracyjna określona w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Zdaniem Strony postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., a zakończone w 2017 r. wydaniem decyzji określającej, w związku z którą w Spółce powstały zaległości podatkowe, wobec czego w miesiącach od lipca do grudnia 2014 r. oraz w styczniu i marcu 2015 r. sam organ podatkowy nie miał wiedzy o tym, że w Spółce powstała zaległość podatkowa, która uzasadniałaby złożenie przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego.

Wbrew twierdzeniom Strony podkreślić jedna należy, co wskazuje też DIAS w skarżonej decyzji, że pomimo ujawnienia niewykonanych zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją dopiero w 2017 r., nie rzutuje to na kwestię uwolnienia Strony od odpowiedzialności.

Podkreślić bowiem należy, że decyzja Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2017 r. nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tego obowiązku w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie stosownej decyzji w sprawie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, organ podatkowy ma obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji wymiarowej, a nie deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały.

Jak wskazywał trafnie DIAS w skarżonej decyzji, terminy płatności zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzjach wymiarowych, liczone są zgodnie z terminami określonymi we właściwych ustawach podatkowych, a nie od momentu doręczenia tych decyzji. W polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada samoobliczania podatku. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06).

Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, przepis art. 11 ust. 1 u.p.u. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 u.p.u. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Wbrew więc stanowisku Skarżącej zaległości objęte postępowaniem nie powstały na skutek decyzji podatkowej wydanej w 2017 r., zatem zarzuty w tym zakresie należy uznać za chybione.

3.11. Sąd nie podziela także zarzutu ruszenia art. 116 § 1 pkt lit. b) w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.u poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy, że prawo upadłościowe reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy.

Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze, złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (Spółka) ma jedynie jednego wierzyciela.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art.116 § 1 pkt 1) O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Jak z powyższego wynika nawet okoliczność, że Spółka miała tylko jednego, wierzyciela z tytułu podatku od towarów i usług, nie pozbawiała Skarżącej możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu upadłościowym wszczętym takim wnioskiem.

Skarżącej umyka, że tylko w zakresie objętym badaną decyzją Spółka posiadała zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie ok. 150 tyś zł. W tej sytuacji argumentacja skargi o zasadności wstrzymywania się z wnioskiem o upadłość motywowana wyczekiwaniem na jeszcze innego wierzyciela nie zasługuje na uwzględnienie. Żądanie od organu poszukiwania ewentualnych innych wierzycieli Spółki w czasach zarządzania Spółką przez Skarżącą nie ma więc uzasadnionych podstaw. To przekłada się na niezasadność zarzutu naruszenia przepisów procesowych wiązanych z treścią art. 116 § 1 pkt lit. b) w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.u.

3.12. W skardze Strona wskazała, że w okolicznościach faktycznych sprawy zaszła konieczność powołania biegłego rewidenta do dokonania analizy sprawozdań finansowych, w szczególności w celu ustalenia, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności. Przywołując treść art. 2 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej Strona zarzuciła, że DIAS przekroczył swoje uprawnienia, dokonując oceny istnienia płynności finansowej w Spółce w kontrolowanym okresie poprzez badanie sprawozdań finansowych Spółki, których to badanie leży jedynie w kompetencji biegłego rewidenta.

Zdaniem Sądu z takim twierdzeniem Skarżącej nie sposób się zgodzić, gdyż organ podatkowy, w myśl art. 197 § 1 O.p. może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. W postępowaniu podatkowym dowód z opinii biegłego przeprowadza się zatem wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne, o konieczności jego przeprowadzenia decyduje ostatecznie organ podatkowy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.

Twierdzenia Skarżącej odnośnie konieczności powołania biegłego rewidenta ewentualnie można by uznać za uprawnione, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się jedynie na art. 11 ust. 2 u.p.u., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.

Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług już za okresy od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. i za marzec 2015 r Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią decyzji wydanej wobec Spółki oraz wyciągów z kart kontowych organów podatkowych.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15).

W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała zatem już w końcu 2014 r., gdyż wówczas Spółka zaprzestała regulowania swoich długów. Co więcej, Spółka zaprzestała regulowania swoich należności w sposób trwały o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc, niewykonane zobowiązania publicznoprawne będące efektem decyzji określającej wysokość zobowiązania wydanych wskutek stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za kolejne okresy 2014 r. i 2015 r.

Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 u.p.u. i to przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.

W ocenie Sądu, skoro w spawie istnienie niewypłacalności Spółki oparto na treści art. 11 ust. 1 u.p.u., to do ustalenia kiedy Skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego rewidenta, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Nie ma też znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się do terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań.

Zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a także art. 2 pkt 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym poprzez niepowołanie w przeprowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych należy uznać za bezzasadny.

3.13. Skarżąca wskazała, że złożenie przez nią przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie dotyczącym prowadzonego postępowania, w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 483 k.s.h.) ze Strony Spółki Skarżąca wskazała również, że w razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności, mogłaby również narazić się na odpowiedzialność karną z art. 296 kodeksu karnego.

Negatywnie oceniając powyższy zarzut przypomnieć należy, że DIAS wskazał w skarżonej decyzji, że w przypadku Spółki niewątpliwie zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u., zaś obowiązkiem członków zarządu było zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości Spółki w terminie wynikającym z przepisów Prawa upadłościowego. Podkreślić też trzeba, że Spółka w kolejnych miesiącach generowała nowe zaległości podatkowe, zatem nie mamy tu do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.t.u.

Jednocześnie raz jeszcze uwypuklić należy, że z akt sprawy nie wynika, aby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, zatem przesłanka uwalniająca Stronę od odpowiedzialności podatkowej w przedmiotowym zobowiązaniu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. nie zaistniała.

3.14. Reasumując organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącą istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżąca jednak nie uczyniła. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżąca winna udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżąca nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić.

Jednocześnie podkreślić należy raz jeszcze, że podnoszone przez Stronę okoliczności odwołujące się do konieczności analizy sytuacji finansowej Spółki i powołania biegłego rewidenta nie mogły, wbrew oczekiwaniom Skarżącej, obalić wykazanego przez organ zaistnienia trwałego zaprzestania płacenia długów jako przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.

3.15. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącą. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

3.16. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.