Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 708/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120, art. 134 § 1,  art. 145 § 1 pkt 1 lit. a  c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 306a § 1-5, art. 306b § 1 i 2, art. 306e § 1, art. 306k, art. 306e § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. - dalej także: "DIAS", zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dalej także: "NUS", z [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez J. R. - dalej także: "Skarżący" lub "Strona", tj. przedawnienia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po B. R. zmarłej [...] sierpnia 2013 r.

W dniu 11 sierpnia 2014 r. Skarżący złożył zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej B. R.. W zgłoszeniu wykazał nabycie 1/6 części lokalu mieszkalnego nr 61, o powierzchni użytkowej 50,14 m kw., położonego w P. przy ulicy A 26/28, objętego księgą wieczystą nr [...].

Skarżący 12 marca 2021 r. złożył wniosek o wydanie zaświadczenia w przedmiocie uregulowania podatku od spadku po B. R. dotyczącego prawa do działki nr 27/4, położonej w P. przy ul. B 69.

NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. odmówił wydania zaświadczenia o powyższej treści wskazując, że ww. nieruchomość nie została wykazana w zgłoszeniu SD-Z2 z 11 sierpnia 2014 r.

W dniu 22 marca 2021 r. Skarżący złożył zeznanie SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej B. R., w którym wykazał nabycie jedynie 132/3840 cz. zabudowanej działki nr 27/4 o pow. 438 m kw., położonej w P. przy ul. B 69 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 208,30 m. kw. Z tą samą datą NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie dziedziczenia po B. R..

Strona w dniu 21 kwietnia 2021 r. złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia z tytułu dziedziczenia po B. R., zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w P., I Wydziału Cywilnego z [...] 2014 r., sygn. akt [...]. Postanowienie Sądu potwierdza nabycie spadku po B. R., zmarłej [...] sierpnia 2013 r. w Ł., ostatnio stale zamieszkałej w P. przez: męża Z. R., syna Ł. R. oraz syna J. R. po 1/3 części każde z nich. Ww. postanowienie o nabyciu spadku uprawomocniło się [...] 2014 r. Do wniosku załączono również korektę zeznania SD-3, z której wynika że Skarżący nie nabył w drodze dziedziczenia żadnych rzeczy ani praw majątkowych po B. R..

Postanowieniem z [...] 2021 r. NUS odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Stronę.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Organ podatkowy pierwszej instancji powołał treść art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043) – dalej także: "u.p.s.d.", który stanowi o tym, że jeśli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

NUS uznał, że skoro nabycie ww. działki nie zostało zgłoszone do opodatkowania (11 sierpnia 2014 r. w SD-Z2 wskazano jedynie nabycie 1/6 części lokalu mieszkalnego nr 61, położonego w P. przy ulicy A 26/28), to obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia, tj. w dniu złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia w trybie art. 19 ust. 6 u.p.s.d., co miało miejsce dnia 12 marca 2021 r. Od tej daty biegnie więc na nowo termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, wynikający z art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z póżn. zm.) – dalej: "O.p.".

Pismem z 17 maja 2021 r. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie.

W następstwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIAS wydał [...] 2021 r. postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] 2021 r.

DIAS stwierdził, że Organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł wydać zaświadczenia stwierdzającego, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn po B. R. uległo przedawnieniu. Wynika to z tego, że w drodze zaświadczenia nie można rozstrzygać kwestii merytorycznych, tj. czy dane zobowiązanie wygasło. Taka kwestia może być przedmiotem odrębnego postępowania. Zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny w dniu jego wydania, a nie istnienie obowiązku podatkowego. W związku z tym brak było podstaw do formułowaniu poglądu, co do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w omawianym przypadku.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi postanowienie DIAS z [...] 2021 r. w całości, wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie art. 306a i art. 306b O.p.,

- przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko, przytoczyła zarzuty Rzecznika Praw Obywatelskich ze skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 466/20, tj. konieczność stosowania analogii do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym jest mowa również o powołaniu się przez podatnika na dokonanie czynności.

Skarżący, w ślad za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 wskazał, że powołanie się na dokonanie czynności musi nastąpić w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Podstawą takiego stanowiska było wyjaśnienie Ministra Finansów, ze dobrowolne złożenie deklaracji nie stanowi - powołania się - w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skarżący odniósł się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB2-3.4015.19.2020.2.BB, dotyczącej podatku od spadków i darowizn i stwierdza, że "powołanie się" oznacza odwołanie do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, podatnik musi działać świadomie z zamiarem wykazania się przed organem.

Skarżący na poparcie swego stanowiska przytoczył fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 340/20.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, bowiem Sąd, w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów, podobnie jak na posiedzeniu jawnym.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie dotyczy zatem tego czy organy podatkowe zasadnie uznały, że wniosek Skarżącego o wydanie zaświadczenia nie może być uwzględniony poprzez wydanie zaświadczenia o żądanej przez niego treści.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie.

W myśl art. 306a § 2 O.p. zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3). Istotne są zatem okoliczności istniejące w dacie wydania lub odmowy wydania zaświadczenia.

Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 4). Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (art. 306a § 5).

Stosownie do treści art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Jak stanowi art. 306b § 2 O.p. organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Zgodnie z art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych.

Zgodnie z art. 306k O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306l stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV.

Zauważyć przede wszystkim należy, że postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter uproszczony i nie może być prowadzone na podstawie tych samych wymogów, stosowanych do postępowania kontrolnego czy postępowania podatkowego. Inny jest cel tych postępowań i prowadzą one do innego skutku.

Celem postępowania w zakresie wydania zaświadczenia jest potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Z przepisów Działu VIIIa O.p. normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, stanowiąca urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu oraz informacje uzyskane od innych organów. Organ wydaje bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści.

Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2014r., I SA/Bd 784/14; wyroki NSA z: 9 października 2009r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009r., II FSK 1382/07; 24 lutego 2011r., I OSK 601/10; 9 maja 2012r., II FSK 2163/10; 23 września 2014r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016r., I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016r., II FSK 1978/14; CBOSA).

Z uwagi na ww. charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca (por. wyroki NSA z: 25 lipca 2017r., II FSK 670/17; 5 kwietnia 2017r., II FSK 664/15; 23 sierpnia 2016r., II FSK 2101/14; 7 lipca 2015r., II FSK 1547/13; 23 września 2014r., II FSK 2358/12; CBOSA).

Skoro zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego, to dopiero wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Nie można bowiem, jak już wskazano, w drodze postępowania o wydanie zaświadczenia dążyć do zmiany owego stanu prawnego lub aktualnych faktów. Ograniczony zakres postępowania w sprawie wydania zaświadczenia znajduje potwierdzenie w dyspozycji art. 306e § 1 O.p., zobowiązującej organ do wydania zaświadczenia na podstawie dokumentów, którymi on dysponuje oraz informacji uzyskanych od innych organów podatkowych.

Nie można poprzez wydanie zaświadczenia przyznać ani ograniczać żadnych uprawnień. Nie jest bowiem rolą organu podatkowego, rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia, dokonywanie ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co wynika z materiałów, na których opiera się organ. Organ sprawdza zatem jedynie co wynika z dostępnych organowi danych na dzień rozpoznania wniosku o wydanie zaświadczenia. W toku postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia rolą organu nie jest wyrażanie ocen prawnych. Organ ma jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji (np. karty kontowej).

W ramach instytucji objętej art. 306a i nast. O.p. nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia z tytułu dziedziczenia. Zaświadczenie nie może tworzyć nowego stanu. Ma ono jedynie stwierdzać istniejący stan rzeczy. Tak więc, zaświadczenie obrazuje znany organowi z racji wykonywanych zadań stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. W ten sposób właściwy organ stwierdza jedynie istnienie określonych faktów albo stanu prawnego. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy.

Zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest zatem przejawem wiedzy organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani o obowiązkach danego podmiotu. Nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej, a tylko tę sytuację, istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. Stanowi odzwierciedlenie stanu wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy Ordynacji podatkowej nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego (art. 306a § 3 O.p.). Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny (por. J. Brolik i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 306a ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex, 2013, wyd. V, a także wyroki: WSA w Rzeszowie z 1 grudnia 2011r., I SA/Rz 671/11 oraz WSA w Białymstoku z 15 grudnia 2009r., II SA/Bk 493/09; CBOSA).

Zaświadczenie musi zawierać prawdziwe i pewne informacje. Nie może ono zatem potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie którego zachodzą wątpliwości. Tylko bowiem niebudzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem - dokumentem urzędowym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2013r., I SA/Gd 1438/12 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014r., I SA/Po 199/14; CBOSA).

W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których się opiera. Nie do niego zatem należy ocena, czy to, co w tym materiale jest lub winno być jest prawidłowe, lecz ma jedynie obowiązek na podstawie tego materiału ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2008r., III SA/Wa 1612/08; CBOSA). Treścią zaświadczenia musi być jedynie pozytywne załatwienie wniosku osoby ubiegającej się o jego wydanie, jeśli posiadana przez organ dokumentacja pozwala na potwierdzenie faktu lub stanu prawnego.

Podkreślić także należy, że możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem tego postępowania nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2014r., III SA/Wa 725/14; CBOSA). W drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych (zob. wyroki NSA: z 15 lutego 2012r., II FSK 1533/10 oraz z 25 kwietnia 2017r., II FSK 880/15, a także wyroki: WSA w Opolu z 6 listopada 2019r. I SA/Op 373/19 i I SA/Op 374/19; WSA w Gliwicach z 12 listopada 2019r. I SA/Gl 1259/19; WSA w Poznaniu z 15 listopada 2019r., I SA/Po 558/19; WSA w Szczecinie z 11 grudnia 2019r. I SA/Sz 645/19; CBOSA). W tym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016r., I FSK 1739/14; CBOSA).

Dlatego też niezbędne postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych (zob. też wyroki: WSA w Warszawie z 17 grudnia 2019r. III SA/Wa 1954/19 oraz WSA w Gdańsku z 25 marca 2020r. I SA/Gd 1873/19; CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym Organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł wydać zaświadczenia stwierdzającego, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn po B. R. zmarłej [...] sierpnia 2013 r. uległo przedawnieniu.

Nie można bowiem w drodze zaświadczenia rozstrzygać kwestii merytorycznych, tj. czy dane zobowiązanie wygasło. Taka kwestia może być przedmiotem odrębnego postępowania. Zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny w dniu jego wydania, a nie istnienie obowiązku podatkowego. W związku z tym brak było podstaw do formułowaniu poglądu, co do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w powyższym przypadku.

Sąd podkreśla, że postępowanie podatkowe, którego celem jest między innymi rozstrzygniecie kwestii spornej w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn po zmarłej [...] sierpnia 2013 r. B. R., zostało wszczęte 22 marca 2021 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i nadal pozostaje w toku.

W związku z powyższym w ramach tego postępowania wyjaśniającego - co stanowi jeden z zarzutów Strony - nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 41/10 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można bowiem przyjąć, aby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania zaświadczenia w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni), możliwe było dokonywanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 398/17. NSA uznał, że brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach przedmiotowego postępowania oceniał sytuację prawną podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia, w kontekście konsekwencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, odnośnie przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny, gdyż nie mieści się to już w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższą charakterystykę postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, za niezasadne należy uznać również pozostałe zarzuty Strony, które odnoszą się do prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie dziedziczenia po B. R..

Zdaniem Sądu, powyższa okoliczność nie może być przedmiotem oceny i analizy prawnej w uproszczonym postępowaniu, w którym Organ podatkowy pierwszej instancji nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych. Nie mógł zatem w tym postępowaniu przesądzać kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Z powyższych względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty formułowane w skardze, gdyż odnoszą się one do kwestii wygaśnięcia obowiązku podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn związanego z nabyciem przez Skarżącego praw do spadku po B. R.. Dokonana analiza stanu prawnego, w tym przepisów art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a także skutków w zakresie przedawnienia zobowiązania, pozostaje poza zakresem sprawy, której przedmiotem jest wydanie zaświadczenia. Z tego względu brak jest podstaw do oceny zasadności podnoszonych zarzutów w tym postępowaniu.

Organ podatkowy w swoim działaniu kierował się obowiązującymi zasadami, między innymi poprzez dochowanie 7-dniowego terminu na rozpatrzenie wniosku o wydanie zaświadczenia i działał zgodnie z przepisami przewidzianymi ustawą. Z przedłożonych akt sprawy wynika, że wniosek o wydanie zaświadczenia wpłynął do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 21 kwietnia 2021 r. Organ zgodnie z art. 306c O.p. wydał postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę. Mimo, że uzasadnienie postanowienia Organu pierwszej instancji nie było właściwe, to jednak kierunek rozstrzygnięcia nie mógł być inny. Przytoczenie treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i określenie na jego podstawie daty powstania obowiązku podatkowego nie powinno stanowić przyczyny odmowy wydania zaświadczenia. Taką przyczyną jest bowiem brak możliwości stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego. Wynika to z faktu, że toczy się postępowanie podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej B. R., a wygaśnięcie ww. zobowiązania podatkowego nie wynika wprost z posiadanych przez urząd rejestrów i ewidencji. Dopiero po zakończeniu tego postępowania podatkowego, którego skutkiem będzie wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, stanie się to jasne.

DIAS utrzymując w mocy postanowienie NUS odmawiając wydania Stronie zaświadczenia stwierdzającego, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn po B. R. uległo przedawnieniu, nie mógł rozstrzygnąć inaczej, ze względu na toczące się w sprawie postępowanie podatkowe, które wyjaśni kwestie powstania oraz wymagalności ww. podatku. W trybie przepisów dotyczących wydania zaświadczenia Organ pierwszej instancji nie rozstrzyga kwestii merytorycznych, tj. czy zobowiązanie wygasło czy nie. Kwestia ta co do istnienia lub nieistnienia (wygaśnięcia) zobowiązania podatkowego nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Musi jednoznacznie wynikać z posiadanych przez organ rejestrów czy ewidencji, co nie ma miejsca w badanej sprawie. Natomiast, jeżeli wywołuje jakiekolwiek wątpliwości, nie jest rzeczą organu w trybie postępowania zaświadczeniowego, ich wyjaśnianie czy usuwanie. Tryb ten bowiem służy tylko i wyłącznie do odtwarzania, odzwierciedlania oraz potwierdzania danych będących w dyspozycji Urzędu. W takiej sytuacji, NUS nie miał podstaw do wydania zaświadczenia wskazanego we wniosku Strony z 19 kwietnia 2021 r., co koresponduje z nakazem postępowania, wynikającym z art. 306a § 3, art. 306a § 4 i art. 306b § 1 O.p.

W konsekwencji stwierdzić należy, że DIAS postąpił słusznie utrzymując w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji odmawiające wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Stronę.

Z powyższych względów podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne i Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

aj