Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 734/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2, art. 16 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1876
law: Usatwa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 907/17 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej D. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPP2-3.4512.75.2017.1.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 907/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Gminy Miejskiej D. [...] (dalej "Gmina", "Miasto" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 24 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działalność Gminy, polegająca na świadczeniu przez nią – za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej "Ośrodek") – szeroko rozumianych usług opiekuńczych (pomoc w codziennych zajęciach - np. robienie zakupów, sprzątanie, gotowanie itp., pomoc dla osób chorych - np. dozowanie lekarstw, karmienie, zapewnienie kontaktów z rodziną i otoczeniem), za odpłatnością (stanowiącą dochód Gminy), na podstawie decyzji administracyjnej o przyznaniu ww. świadczeń, nie ma charakteru działalności podatnika VAT. Działalność ta jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego (jednostkę samorządu terytorialnego) i w celu sprawowania władzy publicznej (tj. realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej, która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócania konkurencji w zakresie usług polegających na świadczeniu usług opieki czy pomocy osobom chorym, samotnym, bądź znajdującym się w zaawansowanym wieku). Spełnione są zatem przesłanki do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Konkluzja powyższa została poprzedzona przez Sąd analizą m. in. przepisów o samorządzie gminnym oraz o pomocy społecznej, jak również dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych.

2. Skarga kasacyjna.

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina, świadcząc usługi opiekuńcze przyznane w drodze decyzji administracyjnej, działa jako organ władzy publicznej, realizujący zadania ustawowe, wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, przy korzystaniu z władztwa administracyjnego, podczas gdy w ocenie organu Gmina, świadcząc przedmiotowe usługi, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a pobierane przez nią opłaty za świadczenie usług opiekuńczych podlegają opodatkowaniu tymże podatkiem.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842).

3.3. Spór w sprawie dotyczy tego, czy Gmina w związku z opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji usługami świadczonymi przez nią w zakresie pomocy społecznej (świadczenie usług opiekuńczych) działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czy też jako organ władzy publicznej, podlegając wyłączeniu z kręgu podatników w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji w sporze tym podzielił stanowisko Gminy, tj. uznał, że wykonując sporne czynności Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT.

Stanowisko sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm.), dalej "Dyrektywa 112", a zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne.

3.4. Należy zauważyć, że analogiczna problematyka prawna do spornej w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wskazać przykładowo na wyroki z dnia: 23 marca 2017r., I FSK 1147/15; 14 grudnia 2017 r., I FSK 2073/15; 3 lipca 2019 r., I FSK 1173/17; 26 września 2019 r., I FSK 1019/17; 21 listopada 2019 r., I FSK 1354/17; 29 stycznia 2020 r., I FSK 1762/17; 6 lutego 2020 r., I FSK 1680/17; 20 lutego 2020 r., I FSK 1622/17; 27 lutego 2020 r., I FSK 69/18; 31 sierpnia 2020 r., I FSK 657/18. Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem opowiada się za tym, że gmina (powiat) nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług realizując zadania w zakresie pomocy społecznej takie jak świadczenie usług opiekuńczych przez które należy rozumieć pomoc w codziennych zajęciach takich jak robienie zakupów, sprzątanie, gotowanie, mycie, kąpanie, ubieranie, pomoc dla osób chorych, dozowanie lekarstw, karmienie, a także w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z rodziną i otoczeniem. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność poglądów prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach. Z uwagi na jednolitą linię orzeczniczą uzasadnienie w niniejszej sprawie odwoła się do obszernej argumentacji zawartej w wyżej wskazanych wyrokach, a przede wszystkim w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2020 r., I FSK 1887/17.

3.5. Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi Dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Powyższy przepis został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

Warto też zwrócić uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in. działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112).

Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 Dyrektywy - wyłączone z zakresu VAT. Natomiast jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112 (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego.

3.6. Gmina - jako jednostka samorządu terytorialnego - niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści tych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej.

Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Gminę, jako podmiot prawa publicznego działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Jeżeli zatem gmina (powiat), realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

3.7. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2020 r., poz. 1876 ze zm., dalej u.p.s.) pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych (pkt 11).

Sposób realizacji nałożonych na gminę obowiązków w powyższym zakresie został szczegółowo uregulowany w dalszych przepisach powoływanej ustawy, w tym m.in. to, jakie jednostki organizacyjne świadczą pomoc, komu dane świadczenia przysługują i zasady, według których ustalana jest odpłatność za te świadczenia.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, lecz poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Wymaga podkreślenia, że procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej co do zasady odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s., z wyjątkami wskazanymi w art. 106 ust. 2 u.p.s.).

3.8. W sytuacji więc, gdy:

1) zadania z zakresu pomocy społecznej gminy wykonują w ramach ustawowo określonych zadań własnych i zleconych,

2) pomoc społeczna jest organizowana i świadczona przez gminy działające poprzez swoje jednostki organizacyjne (np. ośrodki pomocy społecznej, ośrodki wsparcia), z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez (co do zasady) wydanie decyzji administracyjnych (art. 106 ust. 1 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną,

- Gmina, wykonując w tym zakresie nałożone na nie przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których zostało powołane, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto realizując te czynności nie działa w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem.

3.9. Sporne czynności nie mają też przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Oceniając przesłankę "odpłatności" - w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 ustawy VAT) - za czynności organizowania i świadczenia usług pomocy społecznej, należy mieć na uwadze, że nawet w przypadku pobierania opłat często ich wysokość jest ograniczona przepisami prawa (ustawą, aktem prawa miejscowego) i może nie pokrywać faktycznych kosztów świadczeń. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją przez nią zadań publicznych z zakresu pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku z dnia 12 maja 2016 r., C-520/14, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi", "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim działa gmina (powiat) w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, należy uznać, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy 112, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08, pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93, Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, Rec. s. I-4357, pkt 47).

Tak więc tylko i wyłącznie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r., C-250/14 i 289/14).

Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Miasto w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez Miasto w tym zakresie czynności, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, spełniającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

3.10. Nie sposób też twierdzić, że brak opodatkowania spornych świadczeń z pomocy społecznej może spowodować znaczące zakłócenia konkurencji. Miasto nie działa w tym zakresie bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne - inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Skoro "pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa" organizowaną, m.in. "przez organy administracji samorządowej", nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji. Wymaga podkreślenia, że z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń - działalność taka wykonywana jest ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112 (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o VAT), czyli mimo że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji.

3.11. W podsumowaniu powyższych rozważań należy stwierdzić, że Miasto wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych i zleconych, sporne w sprawie świadczenia z zakresu pomocy społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie będąc w tym zakresie podatnikiem VAT.

3.12. Warto jeszcze zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019. W interpretacji tej Minister odwołał się do opisanych wyżej kryteriów (np. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, brak ustalania odpłatności według na zasadach rynkowych), wskazując, że czynności jednostek samorządu terytorialnego realizowane są w ramach obowiązkowych zadań z zakresu pomocy społecznej, a odpłatność za takie świadczenia jak np. usługi opiekuńcze dla osób samotnych wymagających pomocy, czy zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, określana jest w drodze decyzji i brak jest w tym względzie na ogół ekwiwalentności i wzajemności świadczeń. Minister podkreślił też, że szczegółowe warunki i tryb udzielania świadczeń wynikają z przepisów prawa. Zdaniem Ministra znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, a jednostki te nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Minister stwierdził w związku z tym, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie pomocy społecznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione w interpretacji przesłanki w szczególności wykonywanie czynności w sposób podporządkowany ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu i pobieranie opłat niemogących być uznanymi za rzeczywistą równowartość świadczenia.

3.13. Ponieważ podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.