Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 711/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2, art. 21 § 3, art. 118 § 1, art. 210 § 1 pkt 2, art. 212, art. 121 § 1, art. 107 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska –Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K .z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i w tym zakresie rozstrzygając sprawę co do istoty uznał, iż w miejsce podanej kwoty [...] zł winno być [...] zł, natomiast w pozostałej części wskazaną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej W.L. jako osoby trzeciej, tj. osoby pełniącej obowiązki Prezesa Zarządu Sp. z o.o. "A" z tytułu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2003 r. wraz z należnymi kosztami postępowania, utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K .wydał decyzję o nr [...], w której określił Sp. z o.o. "A" z siedzibą w T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2003 r. w wysokości [...] zł.

Ponieważ wskazane wyżej należności nie zostały uregulowane, Dyrektor Izby Celnej w K. tytułem wykonawczym z dnia [...] r. nr [...] wszczął podstępowanie egzekucyjne, które zgodnie z raportem poborcy z dnia [...] r. okazało się bezskuteczne. Pod wskazanym adresem dłużnik nie prowadził już bowiem działalności gospodarczej, a aktualnego miejsca prowadzenia działalności nie zdołano ustalić.

Pismem z dnia [...] r. Wydział Egzekucji Izby Celnej w K. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. dokumentację potwierdzającą brak majątku należącego do w/w Spółki, celem prowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za okres od [...]r. do [...]r.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej W.L. jako osoby trzeciej, tj. osoby pełniącej obowiązki Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "A" z tytułu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za wskazany wyżej okres.

Pismem z dnia [...] r. zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej ustawą O. p.) wyznaczony został stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z powyższego uprawnienia W.L. nie skorzystał, natomiast pismem z dnia [...] r. powołując się na toczące się postępowanie złożył dodatkowe wnioski dowodowe i załączył materiał do sprawy, który Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał za niewystarczający do wyłączenia go od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki "A" (vide: postanowienie z dnia [...] r. nr [...] odmawiające przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę).

Dlatego też kierując się zawartą w art. 116 ustawy O.p. dyspozycją, decyzją z dnia [...] r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej W.L. jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2003 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od tych zaległości i kosztów postępowania.

Nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] r. strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K..

Domagając się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ustawy O.p. oraz

- przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 200 ustawy O.p., a także art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 192 i art. 118 ustawy O.p.

Następnie wskazała, iż odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz przyjęcie, iż bezcelowe jest przeprowadzenie przedstawionych dowodów z dokumentów, których celem było wykazanie okoliczności zwalniającej od odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy O.p. w sposób oczywisty zaważyło na błędnym rozpoznaniu sprawy. W okresie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Spółka "A" znajdowała się bowiem w bardzo dobrej kondycji finansowej i nie posiadała żadnych zaległości podatkowych czy długoterminowych zobowiązań, zaś zobowiązania bieżące regulowała z zachowaniem terminów płatności, o czym świadczyły przedłożone dokumenty finansowe oraz zaświadczenie o niezaleganiu. Nie było zatem podstaw do składania w Sądzie Gospodarczym wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego. Tym bardziej, że przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w S. czynności sprawdzające oraz kontrole podatkowe nie wykazywały żadnych naruszeń w zakresie prawa podatkowego. Nawet teoretycznie przygotowanie takiego wniosku w tamtym okresie nie mogło być dokonane, jako że wydanie decyzji w dniu [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a tym samym ujawnienie rzekomej zaległości z tego tytułu nastąpiło już po odwołaniu strony z funkcji Prezesa Zarządu, co miało miejsce w dniu [...] r. Tym samym niezłożenie wniosku o upadłość w czasie wydania przez organ w 2008 r. decyzji nastąpiło bez winy odwołującego, gdyż nie był on już osobą uprawnioną do jego złożenia. Natomiast w okresie wydania decyzji funkcję Prezesa Zarządu pełnił M.S. i to on zgodnie z treścią art. 21 Prawa upadłościowego ponosi winę za nie złożenie wniosku. Zdaniem strony organ celny nie miał czasu, a nawet chęci rozpatrywać przedłożonych dowodów, jako że postępowanie prowadzone było dość błyskawicznie. Pismem z dnia [...] r. zostało ono wszczęto, a pismem z dnia [...] r. już je zakończono. Dlatego też zarzucił organowi, iż nie umożliwił mu wypowiedzenie się co do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Tym bardziej, że w piśmie z dnia [...] r. zwrócił się do organu o umożliwienie zapoznania się z aktami sprawy w okresie poświątecznym, tj. po dniu [...] r. celem zweryfikowania przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, a w szczególności w kwestii doręczenia decyzji wymiarowej oraz ustaleń organów egzekucyjnych. Jednakże organ tego nie uczynił wydając z rażącym naruszeniem prawa decyzję administracyjną w dniu [...] r. przez co naruszył normę prawną zawartą w art. 200 § 1 ustawy O.p. Dodatkowo wskazano, iż pewne zastrzeżenia strony budził fakt stawiania przez organ tezy o bezskuteczności samej egzekucji, gdyż po ustaleniu tylko, iż pod adresem jakim dysponował organ dłużnik czyli Spółka "A" nie prowadzi już działalności nie można orzec o jej bezskuteczności. Wątpliwym było zatem czy organ w sposób zgodny z prawem w ogóle przeprowadził egzekucję i na jakiej podstawie, komu doręczono tytuły wykonawcze, a przede wszystkim komu doręczono skutecznie decyzje określające, leżące u podstaw postępowania egzekucyjnego. Z ustaleń poczynionych przez samą stronę wynika, iż Spółka "A" nadal posiada organ zarządzający, tj. Prezesa Zarządu w osobie M.S. oraz nadal figuruje w KRS pod nr [...] i brak jest jakichkolwiek adnotacji, że Spółka ma zgłoszone wnioski upadłościowe, a to oznacza, iż nadal prowadzi swoją działalność. W tej sytuacji nie można twierdzić, że postępowanie egzekucyjne przeprowadzone było w sposób prawidłowy zważywszy na fakt, że zaniechano poszukiwania majątku Spółki.

Mając na uwadze powyższe zarzuty jak również zgłoszone dodatkowo w piśmie z dnia [...] r. uwagi i zastrzeżenia strony oraz wnioski dowodowe organ drugiej instancji, pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Wydziału Egzekucji Izby Celnej w K. o wyjaśnienie zarzutów dotyczących bezskuteczności prowadzonej egzekucji.

Z przekazanych dnia [...] r. informacji ustalono, iż postępowanie egzekucyjne wobec Spółki "A" zostało wszczęte w dniu [...] r. na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] , zgodnie z art. 26 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. Tytuły te wraz z zajęciami rachunków bankowych zostały przekazane na aktualny adres siedziby Spółki wskazany w KRS w dziale 1 rubryce nr [...], tj. [...]w T.. Ponieważ powyższa przesyłka wróciła z adnotacją poczty "adresat wyprowadził się" zostały one przydzielone do służby poborcy ze wskazaniem doręczenia w siedzibie Spółki mieszczącej się w T. lub w jej oddziale znajdującym się w K. przy ul. [...]. Jak wynikało z raportu poborcy z dnia [...] r. pod wskazanym adresem zobowiązana Spółka nie prowadzi już działalności. Od firmy zajmującej obecnie lokal przy ul. [...] nr [...] uzyskano następujące dane: "Spółka A wynajmowała pomieszczenia od czerwca do listopada 2006 r., w firmie nikt się nie pojawił, nie zapłacono za wynajem, a w pomieszczeniach pozostała tylko dokumentacja, żadnego sprzętu". Z kolei w oddziale Spółki przy ul. [...] nikt o "A" nie słyszał.

Ponadto w związku z informacją przekazaną przez ZUS w C., że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w S. przy ul. [...], tytuły wykonawcze skierowano w dniu [...] r. do rekwizycji tamtejszego Dyrektora Izby Celnej. Jednakże zostały one zwrócone z uwagi na brak możliwości dokonania czynności rekwizycyjnych, gdyż Spółka pod wskazanym adresem nie prowadziła już działalności gospodarczej, obecnie mieści się tam Urząd Marszałkowski. Jak zauważono, organ egzekucyjny podejmował czynności zmierzające do ustalenia składników majątkowych, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję oraz miejsca prowadzenia działalności Spółki "A". Jednak z poczynionych ustaleń jednoznacznie wynikało, iż w/w Spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej i nie istnieje pod wskazanymi adresami.

Dodatkowo nadmieniono, iż do należności objętych w/w tytułami egzekucyjnymi sporządzono zajęcia m.in. rachunku bankowego w Banku [...] SA, które doręczono bankowi w dniu [...] r. Natomiast w dniu [...] r. Bank przekazał na konto Izby Celnej w K. kwotę [...] zł, przy czym jak wyjaśniono, przekazana kwota nie zaspokoiła nawet kosztów egzekucyjnych dot. jednego tytułu wykonawczego.

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem organu egzekucyjnego, zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie przesądziły o całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec Spółki "A", co z kolei stanowiło przesłankę do wnioskowania o orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu.

Następnie pismem z dnia [...]r. organ odwoławczy zwrócił się w trybie art. 229 ustawy O.p. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o przeprowadzenie postępowania mającego na celu wyjaśnienie zarzutów dotyczących prawidłowego wszczęcia jak i zakończenia postępowania (wydania decyzji) w przedmiotowej sprawie.

Z informacji przekazanych w dniu [...] r. ustalono, iż Urząd Celny w K. po otrzymaniu [...] r. pisma dotyczącego bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec głównego zobowiązanego, tj. Spółki "A" niezwłocznie podjął czynności zmierzające do określenia członków zarządu tej Spółki za okres od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. oraz ich miejsca zamieszkania.

Mając na uwadze bardzo krótki okres do przeprowadzenia przedmiotowego postępowania, jako że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe powstałe w 2003 r. upływał z dniem [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. podjął decyzję, że postanowienie o wszczęciu postępowania oraz zawiadomienie o jego zakończeniu zostanie doręczone kurierem [...] do Naczelnika Urzędu Celnego w S. w celu ich doręczenia (vide: pismo przewodnie z dnia [...]r.).

Po doręczeniu postanowień o wszczęciu postępowania funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. mieli dokonać czynności technicznych polegających na uzupełnieniu daty na zawiadomieniu o zakończeniu postępowania oraz daty na potwierdzeniu odbioru, a następnie przekazać tak uzupełnione dokumenty adresatowi. Jak wynika z wyjaśnień opisane czynności dokonano po uprzednim przeprowadzeniu rozmowy telefonicznej Kierownika Referatu Akcyzy i Urzędu Celnego w K. z Naczelnikiem Urzędu Celnego w S.

Dnia [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. doręczyli wskazane wyżej postanowienia z dnia [...] r. oraz pismo z dnia [...] r. (po uprzednim uzupełnieniu daty na piśmie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki) na adres zameldowania W.L., tj. S., ul. [...], gdzie dorosły domownik w osobie T.M podjął się oddać pisma adresatowi.

Po otrzymaniu powyższych informacji z Urzędu Celnego w S., Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, iż wszczęcie postępowania z urzędu nastąpiło w dniu [...] r. i w tym samym dniu skutecznie doręczono również zawiadomienie o jego zakończeniu i wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej w K. zapewniając stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu wezwał ją do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pismami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. W.L. wniósł dodatkowe wyjaśnienia i zastrzeżenia do toczącego się postępowania, oświadczając, iż w dacie kiedy dokonano doręczenia zamieszkiwał zupełnie sam i żadna osoba nie była jego domownikiem. W związku z powyższym wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka właścicielkę lokalu J.L., w tym na okoliczność braku zawiadomień o doręczeniu pisma osobie trzeciej.

Dodatkowo w dniu [...] r. strona uzupełniła materiał dowodowy o dokumenty finansowe Spółki "A" (tj. okresowe zestawienie stanów i obrotów kont Spółki za okres od [...] r. do [...] r.) celem wykazania dobrej kondycji finansowej Spółki "A" w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, a tym samym wykazania przesłanek uwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy O.p.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego oraz przedstawionych przez stronę argumentów Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i rozstrzygnął w tym zakresie co do istoty sprawy, a w pozostałej części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. utrzymał w mocy.

W jej uzasadnieniu wskazał, iż osoby trzecie odpowiadają głównie ze względu na ich powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania wyraźnie wskazane przez przepisy prawa. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia określonych wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 ustawy O.p., a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych jest wskazany w art. 110-117 i ma charakter zamknięty. Szczególnym przepisem regulującym odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółek z o.o. i spółek akcyjnych jest art. 116 ustawy O.p. Określona w nim odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (art. 116 § 2). Natomiast dodany podczas nowelizacji ustawy § 4 tego artykułu (obowiązujący od [...] r.) doprecyzował odpowiedzialność byłych członków zarządu.

Ponieważ w niniejszej sprawie W.L. uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" pełnił w badanym okresie jednoosobowo funkcję Prezesa jej Zarządu, a decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2003 r. w kwocie [...] zł, od której nie wniesiono odwołania przez co stała się ona ostateczna, celem przymusowej realizacji zaległych należności wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne ze względu na nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem przez dłużnika jak i brak wierzytelności, z których można by prowadzić egzekucję. Z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika bowiem, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu nie zawsze jest konieczne uprzednie jej zakończenie w postaci np. umorzenia postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że Spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności (tak: wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 554/05 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt III Aua 1201/03, OSA z 2005 r., z. 1, poz. 3). Tym samym stwierdzono, iż przesłanka pozytywna, którą to zgodnie z art. 116 § 1 ustawy O.p. organ podatkowy władny jest wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa została wykazana przez organ pierwszej instancji oraz potwierdzona w toku prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego. Jak bowiem wynikało z zebranego w sprawie materiału dowodowego Spółka "A" nie prowadzi już dzielności gospodarczej i nie istnieje pod wskazanym w KRS adresem, co więcej nie figuruje też w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w T. ani w [...] Urzędzie Skarbowym w K., a w ZUS wyrejestrowana została w dniu [...] r. Powyższe dane pozwoliły z całą pewnością przyjąć, iż egzekucja z majątku Spółki faktycznie jest bezskuteczna. Tym bardziej, że strona nie zgłosiła żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie w szczególności nie wskazała żadnego majątku Spółki.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w K. poinformował, iż obok pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, art. 116 ustawy O.p. zawiera ponadto przesłanki negatywne, które jeżeli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Podkreślił, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka jej zarządu jest fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub wykazanie, że niedokonanie tych czynności nastąpiło bez jego winy. Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Podkreślono, iż NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 114/05, LEX nr 250317 stwierdził, iż nie ma znaczenia dla zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki data określenia tych zaległości w przypadku, gdy powstają one z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy O.p. Badając zatem w toku prowadzonego postępowania istnienie tej obiektywnej przesłanki uwzględniono kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego mimo, iż decyzja ta została wydana w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji.

Jak zauważono w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 ustawy O.p. Nie zmienia to jednak faktu, iż zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Dlatego też zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji.

Ponadto z akt sprawy ustalono, iż w okresie pełnienia przez W.L. funkcji Prezesa Zarządu wobec Spółki "A" zostały wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od kwietnia 2003 r. do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, podczas gdy w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2003 r. wykazano zysk netto [...] zł (vide: rachunek zysków i strat z tego okresu). Z kolei decyzje za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. wskazywały na łączną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które wynosiło [...] zł, w sytuacji kiedy zysk netto wynosił [...] zł.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż niewypełnienie przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego polegających na samodzielnym obliczaniu oraz zapłacie podatku – należało uznać za zaprzestanie płacenia zobowiązań. Tym samym za nieuprawnione uznał twierdzenie strony, iż Spółka regulowała należności publicznoprawne oraz że była w dobrej kondycji finansowej, gdyż wysokość określonych zobowiązań wobec Spółki znacznie przekroczyła wykazany przez stronę na koniec 2003 r. zysk już w miesiącu czerwcu 2003 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe organ odwoławczy wyjaśnił, iż kwestie te reguluje art. 118 ustawy O.p. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Przy czym jak wynika z uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 wydanie decyzji użyte w art. 118 § 1 ustawy O.p. nie obejmuje wysłania bądź doręczenia decyzji. W rozpoznawanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. została przekazana celem wysyłki w dniu [...] r., która to okoliczność została zgodnie z elektronicznym rejestrem kancelaryjnym odnotowana w dniu [...] r.

W rozpoznawanej sprawie opóźnienie w przekazaniu przesyłek z Referatu Ogólnego na Pocztę spowodowane było faktem, iż w dniu [...] r. przygotowano wysyłkę przesyłek priorytetowych, które zostały odebrane przez listonosza w godzinach porannych w tymże dniu, a wszystkie pozostałe przesyłki odebrane przez Referat Ogólny [...] r. (w tym przekazane w dniu [...] r. po godz. 1200) zostały przygotowane do wysyłki na dzień [...] r.

Potwierdzają to następujące dokumenty:

- protokół z przeprowadzonej w dniu [...] r. kontroli funkcjonalnej, którą objęto terminowość wysyłania korespondencji z Urzędu Celnego w K. za pośrednictwem Poczty Polskiej, a w szczególności ustalenie czy korespondencja przekazana w dniu [...] r. została w tym dniu przygotowana i przekazana pracownikowi Poczty Polskiej;

- wyjaśnienia z dnia [...] r. jak i pismo dyscyplinujące z dnia [...] r. dotyczące osoby odpowiedzialnej za rzetelne i terminowe wykonywanie zleconych zadań, w tym przygotowywanie korespondencji do wysyłki za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu jej odebrania z komórek organizacyjnych.

Tym samym zarzuty strony jakoby przedmiotowe dokumenty, w tym zaskarżona decyzja do końca roku 2008 nie istniały i zostały faktycznie wydane w pierwszych dniach 2009 r., a tym samym antydatowane uznano za bezpodstawne.

Również twierdzenie jakoby w toczącym się przed organem pierwszej instancji postępowaniu doszło do popełnienia przestępstwa polegającego na poświadczaniu nieprawdy w dokumentach uznano za bezzasadne, gdyż jak wykazano w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym nie zaszły okoliczności dające podstawę do zgłoszenia stosowanego zawiadomienia do Prokuratury jak i zawieszenia w tym zakresie postępowania. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. w dniu [...] r. doręczyli zarówno postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania z urzędu jak i zawiadomienie z dnia [...] r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na adres zameldowania W.L. w S. ul. [...] dorosłemu domownikowi T.W., która podjęła się oddania pisma adresatowi. Doręczenie to było prawidłowe, jako że przepis art. 149 ustawy O.p. nie precyzuje pojęcia domownika, co oznacza, że nie musi to być osoba zameldowana w mieszkaniu, jak również prowadząca wspólne gospodarstwo domowe. W sytuacji doręczenia przesyłki w mieszkaniu adresata dorosłemu domownikowi potwierdzeniem doręczenia jest pokwitowanie. W stosunku do takiej osoby, która odebrała kierowaną do adresata korespondencję i potwierdziła odbiór przedmiotowej przesyłki własnoręcznym podpisem, zasadne jest domniemanie, iż uczyniła to świadoma konieczności oddania pisma adresatowi. Zakłada się bowiem, iż osoba odbierająca pismo i składająca podpis na potwierdzeniu odbioru zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi. Z dwóch potwierdzeń odbioru przesyłek podpisanych przez T.M. w dniu [...] r. jak i notatki służbowej sporządzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w S. dnia [...] r. jednoznacznie wynika, iż T.M. podjęła się oddania pisma adresatowi, tj. W.L.

Podkreślono zatem, iż analiza materiału dowodowego potwierdza, iż przedmiotowe przesyłki faktycznie zostały doręczone stronie, jako że dwa dni po ich doręczeniu, tj. [...] r. W.L. sporządził pismo zawierające wnioski dowodowe. Tym samym nie można było uznać za wiarygodne twierdzeń strony jakoby o przesyłkach organu celnego dowiedział się telefonicznie.

Natomiast odnośnie prowadzonego postępowania wobec Spółki "A" i wydania w tym zakresie decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 i 2004 wskazano, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie rozpatrywał i nie dokonywał oceny zebranego materiału dowodowego z kontroli podatkowej wobec Spółki "A", ponieważ to nie stanowiło przedmiotu prowadzonego postępowania, jako że dotyczyło ono przerzucenia odpowiedzialności na członka zarządu Spółki za zaległości powstałe w okresie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu.

Na powyższą decyzję W.L .złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji, zarzucił im naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 ustawy O.p. oraz następujących przepisów O.p.:

- art. 144 i 145 nakładających na organ podatkowy ściśle sprecyzowany sposób doręczania pism procesowych oraz stanowiących gwarancję doręczeń bezpośrednio stronie postępowania;

- art. 149 nakładającego na organ obowiązek doręczania pism procesowych w przypadku nieobecności adresata tylko i wyłącznie za pośrednictwem i za zgodą osób spełniających kryteria określone przepisem ustawy;

- art. 146 nakładającego na organ obowiązek doręczania pism stronie pod adresem wskazanym jako właściwy adres do doręczeń;

- art. 165 § 4 nakładającego na organ obowiązek skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu;

- art. 120 nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa;

- art. 121 nakładającego obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

- art. 122 nakładającego obowiązek podejmowania przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 nakładających na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 nakładających na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 188 i 191 nakładających obowiązek uwzględnienia przez organ żądania w zakresie przeprowadzenia dowodów i rozstrzygnięcia w oparciu o cały materiał dowodowy;

- art. 192 nakładającego na organ podatkowy obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie okoliczności faktycznych przyjętych przez organ jako dowód.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia zauważyć należy, iż zasadniczym przedmiotem sporu, jaki zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki "A" skarżącego, będącego Prezesem jej Zarządu. Skoro zaś tak, to odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). To właśnie bowiem wspomniana regulacja prawna stanowi podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z podatnika na osoby trzecie. I tak stosownie do art. 116 § 1 ustawy O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo,

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy O.p.).

Dyspozycja art. 116 ustawy O.p. zawiera zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Podkreślenia wymaga, że omawiany art. 116 § 1 ustawy O.p. nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta dotyczy więc obu wskazanych postaci winy, w tym winy nieumyślnej. Innymi słowy członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r. I FSK 189/2006, LEX nr 262145).

Również istotną jest okoliczność, iż z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto przywołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, iż do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął równocześnie ciężar ich wykazania (ciężar dowodu) na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2007 r., I FSK 1421/06 niepubl., wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007 r., I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2007 r., I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93 oraz K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z o.o. organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić.

W rozpoznawanej sprawie wskazane przesłanki pozytywne zostały spełnione. Poza sporem pozostają bowiem okoliczności istnienia zaległości podatkowych Spółki "A" w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2003 r. (vide: decyzja z dnia [...] r. nr [...]) oraz to, że skarżący w tym okresie był prezesem zarządu tejże Spółki (vide: uchwała nr [...] Zgromadzenia Wspólników). Bezsporny jest również fakt, iż prowadzone wobec Spółki "A" postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne (vide: raport poborcy z dnia [...] r. w aktach administracyjnych sprawy, gdzie odnotowano, iż Spółka nie prowadzi już działalności i nie istnieje pod wskazanymi adresami, nie figuruje też w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w T. i [...] Urzędu Skarbowego w K., a w ZUS wyrejestrowana została [...] r.). W braku ustawowej definicji "bezskutecznej egzekucji" w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych, np. ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), należy odwołać się do reguł języka potocznego. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1275/04, LEX Nr 164479 o skuteczności egzekucji można było mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Jak bowiem wskazano w treści zaskarżonej decyzji do należności objętych tytułami egzekucyjnymi sporządzono zajęcia m.in. rachunku bankowego w Banku [...] SA, które doręczono Bankowi w dniu [...] r. Na ich podstawie przekazano na konto Izby Celnej w K. kwotę [...] zł. Ta jednak nie zaspokoiła nawet kosztów egzekucyjnych dotyczących jednego tytułu wykonawczego.

Przechodząc zatem do przesłanek negatywnych należy zauważyć, iż skoro skarżący w ogóle nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego, to jej rozważanie jest bezprzedmiotowe. Tym samym brak jest również podstaw by przyjąć, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Z kolei, oceniając argumentację strony skarżącej w przedmiocie ujawnienia zaległości już po odwołaniu go z funkcji Prezesa Zarządu, tj. po [...] r., natomiast za jego kadencji Spółka "A" znajdowała się w bardzo dobrej kondycji finansowej, a wszelkie zobowiązania były na bieżąco regulowane z zachowaniem terminów płatności, należy przypomnieć, że treść art. 116 ustawy O.p. przewidując odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe wyznacza ramy tej odpowiedzialności. Stosownie bowiem do art. 116 § 2 ustawy O.p. członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wprawdzie ustawa posługując się tu określeniem "pozakodeksowym" nie wyjaśniła, co przez nie należy rozumieć. Dlatego też konieczne w tej sytuacji jest posłużenie się słownikowym (to jest takim, które występuje w języku potocznym) zakresem tego pojęcia. Okazuje się, że jest to termin wieloznaczny: może bowiem oznaczać pełnienie, sprawowanie, wykonywanie określonych czynności bądź funkcji, ale także obejmowanie, bądź piastowanie jakiegoś stanowiska, (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1992; Słownik poprawnej polszczyzny, red. A. Markowskiego, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1999; Słownik frazeologiczny języka polskiego, Wiedza Powszechna, Warszawa 1967; M. Bańko, M. Krajewska, Słownik wyrazów kłopotliwych, PWN, Warszawa 1999).

Interpretując zakres pojęcia "pełnienie obowiązków" w rozumieniu art. 116 § 2 ustawy O.p. należy zatem rozstrzygnąć, czy chodzi tu o formalne (bierne) sprawowanie funkcji członka zarządu, czy też rzeczywiste (czynne) wykonywanie związanych z tą funkcją czynności. Założenie, że ustawodawca należycie posługuje się językiem prawnym nakazuje przyjąć, iż pierwsza z zarysowanych wyżej hipotez musiałaby znaleźć precyzyjne odzwierciedlenie w treści normy prawnej przez użycie adekwatnego do tej sytuacji czasownika (piastowanie, sprawowanie, bycie członkiem zarządu). Słusznie zatem organy podatkowe nie uwzględniły zarzutów skarżącego w tym przedmiocie, ponieważ z ustaleń faktycznych wynika, że skarżący czynnie i faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki "A" w podatku akcyzowym. Skarżący nie wskazał również mienia tej Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tejże Spółki w znacznej części.

Zdaniem Sądu chodzi tu o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiejkolwiek bądź wartości (vide: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 767/07 niepubl. oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Op 145/06 niepubl.). Nie jest więc wystarczające wskazane mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 657/08 niepubl.). Wyraźnie zatem wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym, co należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, a zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności.

W tej sprawie taka sytuacja nie zachodziła.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy powołując się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06 w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 ustawy O.p. Nie zmienia to jednak faktu, iż zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Dlatego też zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji. Tymczasem wbrew zarzutom skargi w okresie pełnienia przez W.L. funkcji Prezesa Zarządu wobec Spółki "A" zostały wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od kwietnia 2003 r. do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, podczas gdy w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2003 r. wykazano zysk netto [...] zł (vide: rachunek zysków i strat z tego okresu). Z kolei decyzje za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. określały zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...] zł, w sytuacji kiedy zysk netto wynosił [...] zł.

Wobec powyższego prawidłowo w ocenie tut. Sądu Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż niewypełnienie przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego polegających na samodzielnym obliczaniu oraz zapłacie podatku – należało uznać za zaprzestanie płacenia zobowiązań. Tym samym za nieuprawnione uznano twierdzenie strony, iż Spółka regulowała należności publicznoprawne oraz że była w dobrej kondycji finansowej, gdyż wysokość określonych zobowiązań wobec Spółki znacznie przekroczyła wykazany przez stronę na koniec 2003 r. zysk już w miesiącu czerwcu 2003 r.

Przechodząc następnie do podniesionych w treści skargi zarzutów dotyczących wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy O.p. zauważyć należy, iż stosownie do jego treści nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Regulacja ta skierowana jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Innymi słowy sposób sformułowania tego przepisu przez użycie określenia "nie może wydać decyzji" wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego, natomiast tylko pośrednio wynika z niego pozycja strony postępowania prowadzonego na jego podstawie. Z tego względu jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych, tj. art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 ustawy O.p. należy uznać, że pojęcie to odnosi się w szczególności do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 ustawy O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Powyższe potwierdza brzmienie art. 212 ustawy O.p., z którego wynika w sposób jednoznaczny odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Także w innych przepisach Ordynacji podatkowej odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a mianowicie w rozdziale 8 działu III ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (vide: art. 68-70 ustawy O.p.). Dlatego też kierując się regułami obowiązującymi przy redagowaniu aktów normatywnych zawartych w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – Dz. U. Nr 100, poz. 908, przyjąć należało, iż dla zachowania jednolitości terminologicznej ustawodawcy, konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

- do oznaczenia pojęć o tym samym znaczeniu należy używać jednakowych określeń,

- do oznaczania pojęć o różnym znaczeniu nie można używać tych samych określeń.

Mają one fundamentalne znaczenie dla procesu wykładni prawa, w którym ważną rolę odgrywa zasada lege non distinguente nec nostrum est distinguere (vide: § 147 Zasad techniki prawodawczej). O posługiwaniu się tą zasadą interpretacyjną nie mogłoby bowiem być mowy, jeśli akt prawny w jednym miejscu posługiwałby się tym samym określeniem w jednym znaczeniu, a w [...] miejscu - w innym znaczeniu. Tym samym, jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu. To oznacza, iż w sytuacji gdy zachodzi konieczność odstąpienia od tej zasady, wyraźnie należy podać nowe znaczenie danego określenia i precyzyjnie ustalić zakres, w jakim należy odczytywać to określenie w zmienionym znaczeniu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zarówno w przepisach procesowych jak i materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa nie tylko o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, co potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej przez organ uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, który orzekający w sprawie skład Sądu również podziela. Należy bowiem uwzględnić, że w prawie publicznym, do którego zalicza się prawo podatkowe, prymat wykładni językowej wynika przede wszystkim z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania wynikających z art. 2 Konstytucji. Zarówno organy stosujące przepisy jak i podmioty na które nakłada się obowiązku lub którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Odejście od jednoznacznego sensu przepisu wynikającego ze znaczenia w języku powszechnym użytych w nim wyrazów, możliwe jest wyjątkowo, gdy ochroną należy objąć inne wartości konstytucyjne. W przypadku analizowanego przepisu art. 118 § 1 ustawy O.p. możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że ma ona charakter przepisu kompetencyjnego wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni (L. Morawski "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006 r., str. 175-176). Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 ustawy O.p. obejmuje także jej doręczenie oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki", Warszawa 2002, str. 232). Ponadto uznanie, że w pojęciu wydania decyzji mieści się jej doręczenie, powoduje wątpliwości co do elementów decyzji, przede wszystkim daty jej wydania, podstawy prawnej, a także w konsekwencji jej uzasadnienia. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje również jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż te, które wynikają z art. 210 § 1 ustawy O.p., albo uznania, że użyte w tym przepisie pojęcie "wydania decyzji" ma inne znaczenie niż w pozostałych przepisach. Nie należy również zapominać, iż potrzeba przyznawania prymatu wykładni językowej, gdy wynik takiej wykładni jest niewątpliwy motywowana jest koniecznością respektowania zasady podziału władz, wynikającej z art. 10 Konstytucji (T. Spyra "Granice wykładni", Zakamycze 2006 r. str. 188-191). Wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczyłaby kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Te argumenty dodatkowo przemawiają za niedopuszczalnością odejścia przy interpretowaniu art. 118 § 1 ustawy O.p. od wyników wykładni językowej. Cele ochronne wobec strony takiego postępowania nie mogą przekreślać znaczenia instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji. Dlatego za nieuzasadniony, w świetle powyższych wywodów, uznać należało zarzut strony jakoby w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Jak bowiem wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. wydana została w dniu [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania. Ten bowiem zakończył się z dniem [...] r.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy celne nie naruszyły zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 ustawy O.p. doręczając decyzję już po tej dacie. Tym bardziej, że zarzuty strony iż decyzja z dnia [...] r. nie istniała i została faktycznie wydana w pierwszych dniach 2009 r. nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Zgodnie z elektronicznym rejestrem kancelaryjnym została ona przekazana celem wysyłki w dniu [...]r. po godz. 1200 do Referatu Ogólnego, który odnotował ją do wysyłki w dniu [...]r. (vide: protokół z przeprowadzonej w dniu [...]r. kontroli funkcjonalnej, którą objęto terminowość wysyłania korespondencji z Urzędu Celnego w K. za pośrednictwem Poczty Polskiej, wyjaśnienia z dnia [...]r. oraz pismo dyscyplinujące z dnia [...] dotyczące osoby odpowiedzialnej za rzetelne i terminowe wykonywanie zleconych zadań, w tym przygotowywanie korespondencji do wysyłki za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu jej odebrania z komórek organizacyjnych).

Reasumując w ocenie tut. Sądu organy celne obu instancji nie przekroczyły granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nie naruszyły prawa materialnego orzekając o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, na zasadzie określonej w treści art. 107 § 2 w zw. z art. 116 § 1 ustawy O.p. Sąd uznał również, że nie naruszono reguł prowadzenia postępowania dowodowego, jako że ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowiły naruszenia prawa. Ponadto podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.