Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 59/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 109 ust 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2006 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2004r.; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.220,00 (dwa tysiące dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] lipca 2005 r. decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r., określającą kwotę różnicy podatku:

- do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.431,00 zł

- do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 84,00 zł

oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. w wysokości 7.730,00 zł. W złożonej deklaracji VAT - 7 za III kwartał 2004 r. Podatnik B.S. wykazał:

- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 3 % 236.670 zł,

- podatek należny z tytułu sprzedaży opodatkowanej według stawki 3 % 7.100zł,

- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22 % 2420 zł,

- podatek należny razem 9.520 zł,

- nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - wartość netto 90.163 zł,

- podatek naliczony od nabytych przez podatnika towarów i usług zaliczanych do środków trwałych 19.836 zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto 198.882 zł,

- podatek naliczony od nabytych przez podatnika towarów i usług pozostałych 27.968 zł,

- razem kwota podatku naliczonego do odliczenia 47.804 zł,

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 38.284 zł w tym:

- kwota do zwrotu na rachunek bankowy (w ciągu 60 dni) 38.200 zł,

- kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 84 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem działalności Podatnika było świadczenie usług:

- ogólnobudowlanych,

- transportu drogowego pojazdami specjalizowanymi,

- w zakresie zbioru zbóż i roślin przemysłowych.

Podatnik w dniu [...] grudnia 1997 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług wraz z oświadczeniem, z którego wynika, że w dniu [...] grudnia 1997 r. ze względu na osiągnięcie wartości sprzedaży w wysokości 80.000 zł utracił prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z protokołu kontroli podatkowej i dostarczonych w dniu [...] maja 2005 r. dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży dokonanej w III kwartale 2004 r. wynika, że w w/w okresie Podatnik między innymi:

1. świadczył usługi kombajnem w zakresie zbioru zbóż i roślin przemysłowych i sklasyfikowanych wg PKWiU jako usługi związane z uprawami rolnymi - symbol 01.41.11, na kwotę netto 236.670 zł - opodatkowane wg stawki 3 %;

2. dokonał sprzedaży ciągnika samochodowego [...] - 12, rok prod. 1989, za kwotę netto 6.000 zł opodatkowanej wg stawki 22 %;

3. dokonał sprzedaży ciągnika samochodowego [...], rok prod. 1985, za kwotę netto 5.000 zł - opodatkowanej wg stawki 22 %.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w świetle obowiązujących przepisów: art. 2 pkt 19 i 21, art. 43 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) mając na uwadze, iż Podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 43 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy, w którym zrezygnowałby ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych świadczących usługi rolnicze, B.S. jest od [...] maja 2004 r. rolnikiem ryczałtowym z tytułu świadczenia usług w zakresie zbioru zbóż i roślin przemysłowych, a świadczenie tych usług jest zwolnione od podatku od towarów i usług.

W dniu [...] maja 2005 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo z dnia 10 maja 2005 r., w którym pełnomocnik Podatnika oświadczył, że "w okresie 05.12.2005 r. w związku ze zmianą ustawy VAT, a w szczególności art. 146 ust. 1 i w tym załącznika Nr 6, w konsekwencji czego zmieniły się stawki VAT, między innymi na usługi związane z rolnictwem w firmie B.S. nie wystąpiła sprzedaż zwolniona".

Do w/w pisma pełnomocnik Podatnika załączył m. in., kserokopię wyjaśnień Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2004 r., nr [...], zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

Organ pierwszej instancji zauważył, iż w w/w wyjaśnieniach Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego potwierdził stanowisko podatnika (spółdzielni), iż stawka podatku VAT na usługi związane z rolnictwem wynosi 3 %, a stanowisko to podziela również organ I instancji ze względu na fakt, iż spółdzielnia jako osoba prawna obowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i nie może być rolnikiem ryczałtowym, co wynika z brzmienia art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w/w wyjaśnienia dotyczą innego stanu faktycznego i prawnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Podatnik jest w zakresie świadczonych usług rolniczych w III kwartale 2004 r. rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie mającym uprawnień w tym zakresie do wystawiania faktur VAT.

W dniach [...] sierpnia 2004 r., [...] sierpnia 2004 r., [...] sierpnia 2004 r. i [...] września 2004 r. Podatnik wystawił faktury VAT, w których świadczone usługi rolnicze opodatkował według stawki 3 %. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Podatnik w deklaracji VAT - 7K za III kwartał 2004 r. obowiązany był do wykazania i rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w w/w fakturach VAT dokumentujących świadczone usługi rolnicze. Rozliczenie podatku należnego za III kwartał 2004 r. kształtuje się następująco:

- sprzedaż opodatkowana wg stawki 3 % - wartość netto 236.670 zł,

- podatek należny od sprzedaży opodatkowanej stawką 3 % 7.100 zł,

- sprzedaż opodatkowana wg stawki 22 % - wartość netto 11.000 zł,

- podatek należny od sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % 2.420 zł,

- podatek należny razem 9.520 zł.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji ustalił, że w deklaracji VAT - 7K za III kwartał 2004 r. Podatnik wykazał nabycie towarów i usług zaliczonych do środków trwałych o wartości netto 90.163 zł, podatek VAT 19.836 zł. Z dokumentów źródłowych wynika, że Podatnik odliczył podatek VAT wynikający z faktur wystawianych przez [...] S.A.:

- nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. - dokumentującej uregulowanie zaliczki na poczet zakupu kombajnu zbożowego [...], rok prod. 1996, w wysokości 50.000 zł, w tym podatek VAT 9.016,39 zł,

- nr [...] z dnia [...] września 2004 r. - dokumentującej uregulowanie zapłaty za kombajn zbożowy w wysokości 60.000 zł, w tym podatek VAT 10.819,67 zł.

Zakup ten był związany ze świadczeniem usług w zakresie zbioru zbóż i roślin przemysłowych, które od maja 2004 r. są zwolnione od podatku od towarów i usług w przypadku, gdy świadczy je rolnik ryczałtowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że ponieważ zakup kombajnu zbożowego jest związany ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, stosowanie do cytowanego przepisu, Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT dokumentujących w/w nabycie, a co za tym idzie w rozliczeniu za III kwartał 2004 r. B.S. zawyżył kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych o 19.836,00 zł.

Nadto kontrolujący ustalili, że Podatnik w złożonej deklaracji VAT - 7K za III kwartał 2004 r. wykazał zakupy towarów i usług pozostałych o wartości netto 198.882 zł i podatek naliczony od w/w zakupów w wysokości 27.968 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił nabycie towarów i usług wykazane w deklaracji VAT - 7K za III kwartał 2004 r. w podziale na ich związek ze świadczonymi usługami opodatkowanymi i zwolnionymi.

W związku ze świadczeniem usług rolniczych, Podatnik wykazał i odliczył w rozliczeniu za III kwartał 2004 r. podatek naliczony w wysokości 2.824, 34 zł.

Stosownie do powołanego wyżej art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług Podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabyć towarów i usług pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną w wysokości 4.824,34 zł.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskowym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tą zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie dokumentów źródłowych organ pierwszej instancji ustalił, że wartość podatku naliczonego związanego jednocześnie ze świadczeniem usług transportowych i rolniczych wykazana w rozliczeniu za III kwartał 2004 r. wynosi 18.490, 61 zł.

Kwota ta wynika z nabycia następujących towarów i usług:

1. paliwa - 18.209,47 zł,

2. usług biura rachunkowego - 171,60 zł,

3. energii elektrycznej - 55,04 zł,

4. usług telekomunikacyjnych - 54,50 zł.

Pismem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do pełnomocnika Podatnika o podanie wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem na podstawie obrotów osiągniętych w 2003 r. W dniu 11 maja 2005 r. pełnomocnik strony dostarczył zestawienie wartości netto sprzedaży uzyskanej w 2003 r., z którego wynika, że udział sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem w 2003 r. wyniósł 94%.

Zatem w rozliczeniu za III kwartał 2004 r. podatnik z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną miał prawo odliczyć kwotę 17.381,17 zł, tj. (18.490,61 x 94%), a podatek naliczony od zakupów pozostałych w rozliczeniu za III kwartał 2004 r. winien wynieść 22.035,21 zł.

W związku z powyższym, stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, naczelnik Urzędu Skarbowego określił Podatnikowi decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2004 r. oraz kwotę różnicy do przeniesienia na następny miesiąc.

W związku z tym, że Podatnik w deklaracji VAT - 7K za III kwartał 2004 r. zawyżył kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy o 25.769 zł, organ pierwszej instancji ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 7.730 zł.

Zgodnie bowiem z art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie (w dniu 27 lipca 2005 r.), w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2005 r. utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji.

W złożonej d Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia ł l marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, póz. 535 ze zm.) - poprzez wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o stan prawny dotyczący danej sprawy i nie uwzględniającej jej stanu faktycznego - tj. wyboru przez podatnika B.S. rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w dniu [...].12.1997r.;

- art. 156 w/w ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nie uznanie ciągłości zarejestrowania podatnika B.S. w dniu [...].12.1997r. na potrzeby podatku od towarów i usług w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 68, póz. 805) wprowadzającej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług m.in. działalności rolniczej, co zdaniem organów podatkowych zarówno I jak i II instancji, spowodowało "nieskuteczność" rejestracji podatnika na potrzeby podatku od towarów i usług w momencie wejścia w życie znowelizowanej ustawy o VAT z dniem 1 maja 2004r.; oraz prawa procesowego poprzez naruszenie zasady:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w zakresie nie uwzględnienia obowiązującego stanu prawnego dotyczącego wyżej określonych przepisów prawa materialnego ".

Zdaniem Strony Skarżącej "żadna z ustaw zmieniających ani nowelizujących przepisy o podatku od towarów i usług nie kwestionowała ciągłości składanych przez podatnika oświadczeń w zakresie wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Co więcej, art. 156 ustawy o VAT bezpośrednio wskazuje na ciągłość oświadczeń złożonych na gruncie starej ustawy o VAT".

W dalszym ciągu uzasadnienia skargi pełnomocnik Strony Skarżącej stwierdza, że "od dnia 16 grudnia 1997r. B.S. był zarejestrowanym podatnikiem na potrzeby podatku od towarów i usług, co nie uległo zmianie ani wskutek wprowadzenia przepisów ustawy o VAT ani też poprzez wejście w życie ustawy o VAT. Ustawa o VAT rozszerzająca zakres opodatkowania m.in. o działalność rolniczą w żaden sposób nie definiuje obowiązku zarejestrowanego podatnika do ponownej rejestracji, a tym nie ingeruje w jego status podatkowy utrwalony obowiązującymi w tym czasie przepisami starej ustawy o VAT. Wskazane przez organ objęcie od [...] września 2000r. podatkiem od towarów i usług uprzednio zwolnionych z tego podatku rolników od sprzedawanych przez nich produktów rolnych nie jest równoznaczne z uchyleniem mocy obowiązującej zgłoszenia rejestracyjnego podatnika". Zdaniem pełnomocnika Strony Skarżącej "Podatnik dokonał już bowiem wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy którego stał się zarejestrowanym podatnikiem podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Potwierdzeniem tego jest treść art. 156 ustawy o VAT klarownie uznająca skuteczność wszelkich informacji i zawiadomień zgłoszonych do organu podatkowego na podstawie starej ustawy o VAT".

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna w części i to z przyczyn nie podniesionych przez skarżącego. Zgodnie z art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwaną dalej P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Sąd bada zatem legalność wydanego aktu - decyzji, czyli jego zgodność z obowiązującym prawem.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie Sąd pragnie się odnieść do zarzutów podniesionych w skardze, które okazały się niezasadne.

Stwierdzić należy, że w sprawie nie ma sporu odnośnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Spór dotyczy skutków prawnopodatkowych tego stanu.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w dniu [...] grudnia 1997r. B.S. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Ze zgłoszenia wynika, że w związku z uzyskaniem kwoty obrotu w wysokości 80.000,00 zł od 15 grudnia 1997 r. zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług.

W wyniku ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 68, poz. 805) od 4 września 2000 r. podatkiem od towarów i usług objęto wyłączonych do tej pory z tego podatku rolników od sprzedawanych przez nich produktów rolnych. Przy czym jednocześnie w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 tej ustawy zwolniono od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż produktów rolnych, z wyjątkiem sprzedaży produktów rolnych dokonywanej przez:

a) rolników ryczałtowych, o których mowa w ust. 2b,

b) podatników obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2b w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (wprowadzonego ustawą z dnia 20 lipca 2000 r.), rolnik ryczałtowy dokonujący sprzedaży produktów rolnych zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 7 mógł zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:

1) dokonania w poprzednim roku podatkowym sprzedaży produktów rolnych, z wyłączeniem produktów importowanych oraz sprzedaży, o której mowa w art. 7 ust. 2a, o wartości przekraczającej 20.000 zł, oraz

2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 i 1a, oraz

3) prowadzenia ewidencji sprzedaży i zakupów towarów i usług umożliwiającej sporządzanie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Przy czym rolnik ryczałtowy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. l pkt 7, obowiązany był do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 1, przez okres, co najmniej trzech kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnował ze zwolnienia (art. 7 ust. 2c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.).

Nadto w myśl art. 9 ust. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do urzędu skarbowego, nie później niż do końca miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana.

Mając na uwadze w/w przepisy, jak i wzór zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (VAT-R) obowiązujący przed objęciem podatkiem od towarów i usług sprzedaży produktów rolnych, jak i po w/w zdarzeniu, należy uznać, że złożone przez Podatnika w dniu [...] grudnia 1997r. zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie mogło być skuteczne w zakresie rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży produktów rolnych dokonywanej przez rolnika ryczałtowego.

Tym samym zarzut naruszenia art. 156 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT nie ma podstaw.

W wyniku zgłoszenia rejestracyjnego złożonego przez skarżącego w dniu [...] grudnia 1997 r. został on zarejestrowany w zakresie podatku od towarów i usług, co nie wyłącza w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 43 ust. l pkt 3, ust. 3, ust. 4, art. 2 pkt 19 i art. 96 ust. 12, art. 117 i art. 118 ustawy z dnia 11 marca 2004, o podatku od towarów i usług. Tym samym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez B.S., nie obejmującej usług, o których mowa w art. 43 ust. l pkt 3 w/w ustawy. B.S. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (tj. w przedmiotowej sprawie w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych, transportu drogowego), natomiast w zakresie świadczenia usług rolniczych jako rolnik ryczałtowy korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. l pkt 3 w/w ustawy.

Obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziły do katalogu czynności traktowanych jako działalność rolniczą (art. 2 pkt 15 cyt. ustawy) m.in. usługi rolnicze, które pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mieściły się w pojęciu działalności rolniczej. Na podstawie art. 7 ust. 2 w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, usługi rolnicze były zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z załącznikiem nr 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 146 ust. 1 pkt 1 tej ustawy "usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyjątkiem usług weterynaryjnych, podkuwania koni i schronisk dla zwierząt" są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 3%, od 1 maja 2004 r.

Stosownie do z art. 43 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku: dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W myśl art. 2 pkt 15 przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego (...), a także świadczenie usług rolniczych.

Na podstawie art. 2 pkt 21 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

W załączniku nr 2 do w/w ustawy o podatku od towarów i usług w póz. 22 wymieniono "Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyjątkiem usług weterynaryjnych, podkuwania koni i schronisk dla zwierząt" (PKWiU 01.4).

Na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. l pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia po spełnieniu łącznie następujących warunków:

1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000,00 zł, oraz

2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. l i 2, oraz

3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3

W związku z tym, że skarżący nie zrezygnował ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. l pkt 3 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, jest w zakresie świadczonych usług rolniczych od 1 maja 2004r. rolnikiem ryczałtowym. Z akt sprawy wynika, iż skarżący nie złożył zgłoszenia VAT-R (w zakresie aktualizacji danych), w którym w części C póz. 28 zaznaczył kwadrat nr 7, iż "podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 3 ustawy" (załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług). Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R składają zarówno podatnicy, którzy rozpoczynają wykonywanie czynności podlegające opodatkowaniu jak również podatnicy, którzy uaktualniają dane wykazane w poprzednio złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym (w tym rezygnujący ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 3 w/w ustawy). Obowiązek zawiadamiania urzędu skarbowego o zmianach w ciągu 7 dni wynika z zapisu art. 96 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego zarzut Strony skarżącej o naruszeniu art. 96 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należy uznać za bezpodstawny.

Ponadto w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbów Podatnik złożył oświadczenie, iż prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 400 ha.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...] sierpnia 2005 r. wskazał, że nie stwierdzono przypadków opodatkowania sprzedaży produktów rolnych pochodzących z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżącego.

Zasadnym jest zatem uznanie, że usługi świadczone przez skarżącego w zakresie zbioru zbóż i roślin przemysłowych kombajnem, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z tym , że skarżący dniach [...] sierpnia 2004 r., [...] sierpnia 2004 r., [...] sierpnia 2004 r. i [...] września 2004 r. wystawił następujące faktury VAT, w których świadczone usługi kombajnem opodatkował według stawki 3%, obowiązany jest, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT tj.:

-nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. na wartość netto 63.000,00 zł, podatek VAT 1.890,00zł (t II, k. 76)

-nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. na wartość netto 64.470,00 zł, podatek VAT 1.934,00 zł (t II, k. 75)

-nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. na wartość netto 58.380,00 zł, podatek VAT 1.751,40 zł (t II, k. 74)

-nr [...] z dnia [...] września 2004 r. na wartość netto 50.820,00 zł, podatek VAT 1.524,60 zł (t II, k. 73).

W/w sprzedaż opodatkowana przez Podatnika wg stawki 3% wynosi łącznie 236.670,00 zł netto, podatek VAT 7.100,00 zł

Zatem w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2004r. skarżący obowiązany był do wykazania i rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych w/w faktur VAT. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W zakresie podatku naliczonego w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2004 r. skarżący wykazał nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości netto 90.163 zł, podatek VAT 19.836 zł. Z dokumentów źródłowych wynika, że skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] S.A. w Warszawie.

Zakup ten jest związany ze świadczeniem przez skarżącego usług w zakresie zbioru zbóż i roślin przemysłowych kombajnem, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, od l maja 2004 r. są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art.86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art. 124.

Ponieważ zakup kombajnu zbożowego był związany ze świadczeniem przez skarżącego usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, stosownie do cytowanego wyżej przepisu, skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur VAT. Tym samym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. kwota podatku naliczonego do odliczenia została zawyżona o 19.836 zł.

Ponadto skarżący dokonał zakupów towarów i usług pozostałych o wartości netto. 198.882,00 zł, podatek VAT naliczony 19.836,00 zł. Zakupy te były wykorzystywane przez skarżącego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 cyt. ustawy). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). W myśl art. 90 ust. 4 w/w ustawy, proporcję, o której mowa w ust.3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 163 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli w 2003 r. podatnik osiągnął obrót przekraczający kwotę 30.000 zł z tytułu wykonywania czynności, które zgodnie z przepisami ustawy podlegałyby opodatkowaniu lub nie podlegałyby opodatkowaniu, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2004 r. przyjmuje się proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 - 8, wyliczoną na podstawie obrotów osiągniętych w 2003 r. z wykonania tych czynności, uwzględniając zakres prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, jaki wynika z ustawy.

W związku z tym, że skarżący ujął w rozliczeniu za III kwartał 2004 r. podatek naliczony od zakupów towarów i usług pozostałych związanych z świadczonymi usługami rolniczymi, które dla rolnika ryczałtowego są zwolnione od podatku, to stosownie do powołanego wyżej art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący tych zakupów w wysokości 4.824,34 zł.

Na podstawie dokumentów źródłowych (faktur VAT) prawidłowo ustalono, że wartość podatku naliczonego od zakupów towarów i usług pozostałych związanych jednocześnie ze świadczeniem usług transportowych i rolniczych (tj. ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną) wykazana w rozliczeniu podał od towarów i usług za III kwartał 2004 r. wynosi 18.490,61 zł. Kwota ta wynika z zakupów następujących towarów i usług:

- paliwa,

- usług biura rachunkowego,

- energii elektrycznej,

- usług telekomunikacyjnych.

Organ podatkowy prawidłowo ustalił wskaźnik sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem na podstawie art. 90 ust. 3 - 7 oraz art. 163 ust. 1 ustawy o VAT. Współczynnik ten został wyliczony w oparciu o dane dostarczone przez skarżącego (pismo z 11 maja 2005 r.).

Z dostarczonego zestawienia wartości netto sprzedaży uzyskanej w 2003 r. wynika, że udział sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem w 2003 r. wynosi 94%.

Zatem w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. Podatnik z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną miał prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony w wysokości 17.381,17 zł (18.490,61 zł x 94%).

Podatek naliczony od zakupów pozostałych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. winien zatem wynieść 22.035,21 zł, tj. (4.654,04 + 17.381,17 zł).

Uchylając decyzję organów obu instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. o VAT) Sąd miał na uwadze następujące okoliczności:

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 orzekł, że:

przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50; zm.: Nr 28, poz. 127, Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702, Nr 142, poz. 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640; z 1997 r. Nr 44, poz. 431, Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943, Nr 162, poz. 1104) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny stwierdził m. in., że:

sankcja administracyjna polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wygodnym instrumentem organów kontroli podatkowej, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi obliczonej w sposób ustawowo określony, w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej, z pominięciem postępowania karno-skarbowego, bez wnikania w to, czy nieprawidłowości te stanowią równocześnie wykroczenie skarbowe podatnika albo innej osoby, która odpowiada za prawidłowe złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika, będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną.

Odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karno - skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Inaczej problem ten jednak przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego.

W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Omawiana odpowiedzialność administracyjna uwzględnia więc tylko interesy skarbu Państwa, a w żadnym stopniu interesów podatnika. Tryb stosowania tej sankcji przypomina postępowanie mandatowe, choć różni się od niego tym, iż stosowany jest nie tylko wobec osób fizycznych, ale i jednostek organizacyjnych, a wobec tego nie tylko za wykroczenia skarbowe, ale za samo naruszenie określonych obowiązków podatnika.

Mimo tych różnic między porównywanymi postępowaniami pełnią one podobne funkcje. Tak jak w sprawach o drobne naruszenia prawa stwierdzone przez upoważnione organy pozwala ono na natychmiastowe załatwienie sprawy, przez co odciąża właściwe organy orzecznictwa od konieczności

rozpoznawania dużej ilości drobnych spraw, co pozwala im skoncentrować się na sprawach poważniejszych, przyczyniając się też w poważnym stopniu do zmniejszenia kosztów postępowania. Regulacja prawna odpowiedzialności administracyjnej podatnika powinna uwzględniać jednak także, jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności mandatowej, interes ukaranego, a więc zwalniać go od ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności przed finansowymi organami orzekającymi za ten sam czyn.

Stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie powyższy wyrok i argumentacja w nim zawarta zachowują pełną aktualność na gruncie obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT.

Przepis art. 109 ust. 5 przytoczonej ustawy, który stanowi podstawę niniejszych rozważań, ma bowiem w swej zasadniczej treści takie samo brzmienie, jak przepis art. 27 ust. 6 "starej ustawy", którego konstytucyjność została zakwestionowana w przytoczonym orzeczeniu Trybunału.

Porównajmy brzmienie obu przepisów:

- art. 27 ust. 6 starej ustawy miał następujące brzmienie:

"W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Dotyczy to również podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1."

- brzmienie art. 198 ust. 5 nowej ustawy jest następujące:

"W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia."

Z analizy obu przepisów wynika, że ich zakres jest taki samy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego jest aktualne, tym samym zastosowanie art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT przez organy podatkowe w stosunku do podatnika, będącego osobą fizyczną, uznać należy za pozbawione podstaw prawnych.

Prawnym problemem wymagającym wyjaśnienia na tle tej sprawy, jest zagadnienie, czy sąd administracyjny jest uprawniony do orzekania o braku konstytucyjności przepisu prawa, który obowiązuje w dniu wydania decyzji i został przez organ podatkowy wskazany jako prawna podstawa rozstrzygnięcia.

Może zachodzić bowiem obawa, iż sąd administracyjny wkracza w ten sposób w kognicję Trybunału Konstytucyjnego, który jest jako jedyny organ umocowany do orzekania i eliminowania z obrotu prawnego aktów prawnych z uwagi na ich sprzeczność z Konstytucją.

Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że może pominąć stosowanie wskazanego przepisu prawa z uwagi na jego niekonstytucyjność.

Uzasadnienie dla takiego stanowiska Sąd wywiódł m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2000 r. sygn. akt V SA/613/00.

W wyroku tym NSA sformułował następującą tezę: "Kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego obejmuje w ramach bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8 ust. 2) także możliwość niezastosowania in concereto przepisu ustawy. W takim wypadku istnieje powinność zastosowania bezpośrednio normy konstytucyjnej (art. 46) na wypadek konfliktu między treścią normy konstytucyjnej u ustawowej. Decyduje o tym zasada zobowiązująca sąd do podległości normie hierarchicznie wyższej". W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że "zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji, jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Wedle zaś przepisu art. 178 ust. 1, sędziowie podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom.

Bezpośrednie stosowanie Konstytucji, jako nakaz obowiązujący powszechnie, może jednak przybierać różne postacie posłużenia się Konstytucją przez sądy (powszechne i administracyjny) w celu odkodowania normy jednostkowej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia. Na boku można pozostawić znane piśmiennictwu stosowanie samoistne, współstosowanie równoległe i współstosowanie interpretacyjne oraz stosowanie modyfikujące, ponieważ ta problematyka nie pojawia się na tle konkretnego sporu. Nie ulega zresztą wątpliwości, że sądy orzekające w tych właśnie zakresach są upoważnione do takiego wykorzystania ustawy zasadniczej i że jest to emanacja dokonywania przez nie bezpośredniego stosowania Konstytucji.

Na tle niniejszej sprawy pojawia się jednak inna postać bezpośredniego stosowania Konstytucji związana z sytuacją, w której organ orzekający dostrzega konflikt między normami - Konstytucją (w tym wypadku art. 46) i normą ustawową (art. 59 ust. 2 kodeksu celnego w brzmieniu w dacie wydania zaskarżonej decyzji). Otóż ten wypadek ewentualnego bezpośredniego stosowania Konstytucji jest o tyle odmienny, że akceptacja kompetencji sądów (podległych Konstytucji i ustawom) orzekających o stwierdzaniu braku konstytucyjności ustawy nakłada się na kompetencję Trybunału Konstytucyjnego, jako jedynego organu uprawnionego do dokonywania kontroli konstytucyjności ustaw. Powstaje zatem problem, czy i w jakich granicach sądy orzekające (w tym NSA) mogą i powinny taką kontrolę sprawować w zakresie kolizji między Konstytucją i ustawą?

Po pierwsze, należy stwierdzić, że z art. 178 ust. 1 Konstytucji wynika, iż sędziowie są związani zarówno Konstytucją jak i ustawą. Powinność podległości tym dwu kategoriom norm, zawartych w wymienionych tu dwóch rodzajach aktów normatywnych, ma sama w sobie charakter konstytucyjny. Konstytucja i ustawa są zaś aktami normatywnymi o różnej pozycji hierarchicznej.

Jeśli istnieje tego rodzaju konflikt norm (konflikt norm hierarchicznie zróżnicowanych), to jest rozstrzygany przy użyciu paremii lex superior derogat legi inferiori. Z tego wynikałoby (argument z art. 178 Konstytucji), że sąd ma wręcz powinność posłużenia się Konstytucją i niezastosowania sprzecznej z nią normy ustawowej.

Należy przy tym wskazać, że - systemowo biorąc - kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do posłużenia się Konstytucją w wypadku rozstrzygania konfliktu między ustawą zasadniczą a ustawą jest zasadniczo odmienna, niż kompetencja orzekającego sądu (powszechny, administracyjny), znajdującego się w obliczu identycznego konfliktu. O ile Trybunał eliminuje definitywnie z obrotu prawnego akt niezgodny z Konstytucją (kontrola in abstracto), o tyle sąd orzekający, decydując się na niezastosowanie sprzecznego z Konstytucją aktu nie eliminuje go definitywnie z obrotu, lecz tylko odmawia jego zastosowania in conctreto. Nie może być zatem uznany za rozstrzygający argument, że aprobata dla odmowy stosowania ustawy (przez sąd rozstrzygający spór) na wypadek jej sprzeczności z Konstytucją stanowi o wkroczeniu sądu w kompetencje właściwe tylko Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Oznacza to, że ani brzmienie Konstytucji (art. 178 ust. 1), ani wyłączność orzekania o niekonstytucyjności ustaw in abstracto, właściwa Trybunałowi Konstytucyjnemu, nie sprzeciwiają się tezie, że - co do zasady -sądy rozstrzygające konkretny spór korzystają z możliwości bezpośredniego stosowania Konstytucji także wtedy, gdy to bezpośrednie stosowanie przybiera postać odmowy zastosowania przepisu ustawy pozostającego w sprzeczności z Konstytucją.

Czym innym są natomiast obawy nie o charakterze systemowym, lecz obawy przed pragmatycznymi konsekwencjami zbyt ochoczego sięgania przez sądy orzekające w konkretnej sprawie po wskazany instrument. Można zatem i należy podzielić obawy natury pragmatycznej, ostrzegające przed trudnościami lub ryzykiem pomyłek na wypadek szerokiego odwoływania się sądów orzekających do bezpośredniego stosowania Konstytucji na wypadek jej konfliktu z ustawą, który to konflikt może być pozorny lub źle zinterpretowany, a także przed konsekwencjami "rozejścia się" orzecznictwa Trybunału i sądu. Nie zmienia to faktu, że obawy pragmatyczne nie są obawami systemowymi i że z Konstytucji nie można wyprowadzić normy zakazującej sądom orzekania na podstawie Konstytucji na wypadek konfliktu Konstytucja - ustawa, zwłaszcza wobec jednoznacznego brzmienia art. 8 ust. 2 i 178 ust. 1 Konstytucji. Oczywiście, wymogi ostrożności i troski o jednolitość interpretacji prawa wymagają rozważnego korzystania z tego rodzaju możliwości przez sądy. Jest to jednak przeszkoda natury pragmatycznej, a nie systemowej. Dlatego w razie jakiejkolwiek realnej wątpliwości dotyczącej tego, czy rzeczywiści istnieje sprzeczności miedzy ustawą a Konstytucją, regułą powinno być stawianie pytania Trybunałowi Konstytucyjnemu w trybie art. 193 Konstytucji. Przesłanką jednak musiałoby tu być rzeczywiste istnienie wątpliwości sądu."

W ocenie składu orzekającego przedstawiona przez NSA argumentacja jest aktualna również w niniejszej sprawie.

Wskazać bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 orzekając o niezgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazał, że przepisy te są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazany przepis Ustawy Konstytucyjnej stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W ocenie Sądu nie do pogodzenia z tą zasadą jest sytuacja, w której uprawniony do orzekania o niezgodności z Konstytucją organ, jakim jest Trybunał Konstytucyjny, orzeka o takiej niezgodności a organy ustawodawcze powielają to niekonstytucyjne rozwiązanie w innej ustawie - regulującej ten sam zakres.

Zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza bowiem m.in., że cała działalność państwa i jego organów opiera się na prawie i na zasadzie podziału władzy i ich wzajemnego kontrolowania się. Obywatel musi mieć pewność, że przepis, który został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, nie znajdzie się już w "obiegu" prawnym w takiej samej lub zbliżonej postaci. W przeciwnym bowiem wypadku obywatel utraci zaufanie do państwa i jego organów . Skoro bowiem organy państwa nie biorą pod uwagę orzeczeń Trybunału konstytucyjnego, to co może o takim Państwie sądzić obywatel?

Z powyższych względów oraz na podatnie art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonaniu decyzji w uchylonej części Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. a o kosztach na podstawie art. 206 P.p.s.a.

Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA

Jacek Niedzielski Joanna Wierchowicz Alina Rzepecka