Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 645/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA -Ewa Jóźków, Sędzia WSA -Jolanta Bożek, Asesor WSA -Joanna Gierak (spr.), Protokolant - Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi L. P. S. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2001 r. wg dokumentu SAD [...] L. P. S. z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz fakturę handlową wystawioną przez eksportera, firmę L. Z. C. - F. S.A. ze S.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od [...] listopada 2001 r. do [...] stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono, bowiem m.in. umowę nr [...] z [...] lipca 1999 r. zawartą pomiędzy L. P. Sp. z o.o. w P. a L. Z. C.-F. S.A. ze S., w której przewidziano udzielanie polskiej Spółce rabatów i premii pieniężnych oraz noty kredytowe zawierające informacje o kwocie premii pieniężnej udzielonej przez kontrahenta zagranicznego i numerach faktur, z którymi miała nastąpić kompensacja płatności.

Postanowieniami z [...] czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie celne w zakresie wartości celnej importowanych farmaceutyków oraz postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od sprowadzonych z zagranicy towarów, które to postępowania połączył następnie postanowieniem z [...] lipca 2004 r.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] lipca 2004 r. nr [...] , wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 ust. 2 i ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11 c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanych l. i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość l. została zawyżona, oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Uzasadniając decyzję wskazał, że importer dokonując przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego nie podał prawidłowej wartości celnej towaru, albowiem nie uwzględnił upustu określonego w nocie kredytowej oraz rabatów uwidocznionych na fakturze handlowej.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lutego 2006 r. nr [...] , utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę na ujawnioną w toku kontroli postimportowej przeprowadzonej w siedzibie importera, zawartą przez niego z L. Z. C.-F. SA ze S., umowę z [...] lipca 1999 r. nr [...] oraz załączniki do tej umowy i związane z nimi uzgodnienia dotyczące różnych form dofinansowania firmy L. P. Sp. z o.o. przez kontrahenta zagranicznego w drodze premii pieniężnej, rabatów. Wskazał także na ujawnione noty kredytowe związane z udzieleniem rabatu naturalnego, udzieleniem premii pieniężnej, pokryciem straty przy sprzedaży leków, obniżające wartość importowanych leków. Dalej powołał się na ustalenia, zgodnie z którymi przy zgłaszaniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, m.in. według ww. zgłoszenia celnego, importer nie uwzględniał rabatu uwidocznionego na fakturach handlowych załączonych do zgłoszenia celnego.

Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, prowadzi do stwierdzenia, że zgłoszenie celne zostało dokonane w oparciu o niekompletne dane i dokumenty, nieodzwierciedlające rzeczywistych warunków transakcji. Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów, ww. umowy nie przedstawiono, ani nie zgłoszono faktu, iż ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie są ostateczne i zostaną one ewentualnie przedstawione przez importera w przyszłości.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że ustalanie wartości celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa, które w sposób szczegółowy precyzują sposób ustalania wartości celnej oraz dokumenty wymagane przy zgłoszeniu celnym (kompletne). Ujawnienie w trakcie kontroli księgowości strony dodatkowych postanowień stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy SAD. W związku z powyższym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określono ponownie wartość celną importowanych produktów, w wysokości niższej niż pierwotna. Wbrew stanowisku strony żaden przepis nie ustanawia zakazu obniżania wartości celnej. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, w ocenie organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie wskazania załącznika do umowy nr [...] stanowiącego podstawę ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz brak wskazania danych pozwalających na weryfikację prawidłowości wysokości kwot ustalonych przez organ celny jako wartość celna importowanych towarów, Dyrektor Izby stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu swojej decyzji w sposób syntetyczny przedstawił sposób wyliczenia wartości celnej. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, iż na łączną kwotę 25.184,00 EUR pomniejszającą wartość celną farmaceutyków ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym składa się wartość 100% rabatu wynikającego z faktury handlowej dla l. M. i D., tj. kwota 16.125,30 EUR, oraz kwota wynikająca z procentowego rozbicia noty kredytowej nr [...] z [...] września 2001 r. - tj. 9.058,70 EUR. Dyrektor Izby wyjaśnił także, że ww. nota kredytowa nr [...] została procentowo rozbita do zgłoszeń celnych dokonanych w sierpniu 2001 r. w stosunku do ogólnej wartości zaimportowanych towarów w tym miesiącu. Podał również, iż przedmiotem importu były w tym czasie zarówno leki objęte załącznikiem z [...] kwietnia 2001 do umowy nr [...] odnoszącym się do l. O., jak i leki objęte postanowieniami wymienionej umowy i załącznikiem z [...] lipca 2001 r. do niej, odnoszącym się do l. na r., których przedmiotowa w sprawie nota kredytowa nie obejmuje. Zatem kwota rabatu wynikająca z ww. noty kredytowej przypadająca na omawiane zgłoszenie celne winna być wyższa, jednakże organ odwoławczy odstąpił od uchylenia w tym zakresie decyzji organu I instancji, albowiem spowodowało by to wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony, na co nie pozwala treść art. 234 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowego rozstrzygnięcia w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na dyspozycję art.11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jak i prawidłowo też określił podatek VAT.

Na koniec Dyrektor Izby Celnej w W. wyraził przekonanie, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ celny uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie L. P. Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła naruszenie:

art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483);

przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 i § 9, art. 24 § 1, art. 25 § 1 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Dz. U. Załącznik do nr 80, poz. 908 z 8 października 1999 r.);

przepisów proceduralnych, to jest art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) z uwagi na niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania;

art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania w sprawie przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru;

art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa przez brak zastosowania w sprawie z uwagi na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym,

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu celnego pierwszej instancji pomimo, że decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 210 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty. Przedstawiła argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach.

Według skarżącej udzielona jej premia pieniężna stanowiła formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Była środkiem dla realizacji tego celu. Nie była powiązana z wartością transakcyjną, a związku z tym nie istniała potrzeba informowania o niej organów celnych.

Skarżąca podniosła również, iż przedmiotowa w sprawie umowa zawarta z kontrahentem zagranicznym nie odnosiła się do importu towarów, zatem brak było podstaw dla załączenia jej do zgłoszenia celnego. Skarżąca zauważyła ponadto, iż umowa nie gwarantowała jej automatycznego przyznania wsparcia. Określała jedynie warunki, których spełnienie stwarzało przesłankę do przyznania rabatów naturalnych.

Dalej skarżąca stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie wskazał w decyzji I instancji, który spośród wymienionych załączników do Umowy nr [...] uwzględnił podczas dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego w sprawie, a załączniki te odnoszą się do zgłoszeń celnych dokonanych w różnym czasie oraz dotyczą różnych rodzajów importowanych farmaceutyków. Następnie podniosła, iż organy celne obydwu instancji pominęły w toku przedmiotowego postępowania celnego istnienie Załącznika z 12 kwietnia 2000 r., obowiązującego w latach 2000 -2001, odnoszącego się do importu produktów O. i określającego wysokość ewentualnie udzielanych rabatów naturalnych na poziomie do 15 % wartości produktów nabywanych przez L. P. od kontrahenta zagranicznego. Podsumowując, skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzje organów celnych zostały bowiem wydane z pominięciem istotnego dokumentu, tj. Załącznika z [...] kwietnia 2000 r. do Umowy [...] łączącej Spółkę z zagranicznym kontrahentem.

Zarzucając przyjęcie błędnej metodologii obniżania przez organy celne wartości celnej importowanych towarów o rabaty wynikające z faktur Spółka podniosła, iż z zakwestionowanego zgłoszenia celnego wynika wyraźnie, że obejmuje ono jedynie niektóre z towarów wyszczególnionych na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. W związku z tym, zauważyła, iż brak jest podstaw do odjęcia od ogólnej wartości towarów zaimportowanych na podstawie tego zgłoszenia celnego łącznej kwoty rabatów wynikających z załączonej do zgłoszenia faktury. Rabaty wykazane w tej fakturze mogą bowiem odnosić się także do towarów, które zostały wprowadzone na polski obszar celny na podstawie innych niż zakwestionowane zgłoszenie celne.

Skarżąca wyraziła także pogląd, iż organy celne naruszyły w sprawie art. 23 § 1, 24 § 1, 25 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Spółka deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturze handlowej, po uiszczeniu której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Na fakturach przedstawianych do odprawy celnej wskazane były towary przesyłane bezpłatnie i odpłatnie. Ze względu na fakt, że towary przesyłane nieodpłatnie obiektywnie posiadały wartość handlową, a skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia celnego przewidzianego dla towarów przekazywanych bezpłatnie, w zgłoszeniu celnym została zadeklarowana całkowita wartość towaru wynikająca z faktury. Dodatkowo skarżąca stwierdziła, że towary otrzymywane przez nią nieodpłatnie jako rabat naturalny wyszczególniony na fakturze posiadały wartość celną, która powinna zostać ustalona na podstawie art. 25 § 1 Kodeksu celnego, zaś organ celny nieprawidłowo przyjął, że w sprawie zastosowanie znajdzie jedynie przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego.

Nadto, Spółka podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który pismem z [...] września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że brak przedstawienia organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla. Tym samym rozstrzygając niniejszą sprawę organ celny działał stosownie do zalecenia wydanego przez organ nadrzędny, w związku z czym naruszona została zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasada dwuinstancyjności postępowania celnego, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia sposobu wyliczenia wartości celnej określonej w zaskarżonej decyzji. Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie przedstawił, które konkretnie rabaty i z których faktur zostały przez niego uwzględnione przy wyliczeniu wartości celnej, podając jedynie kwotę, która, jego zdaniem, powinna zostać wykazana w poszczególnych pozycjach zakwestionowanego zgłoszenia celnego SAD.

W ocenie skarżącej Spółki organ celny dopuścił się również naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, albowiem zaskarżona decyzja została wydana pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

W odniesieniu do orzeczenia w przedmiocie podatku VAT skarżąca zarzuciła, iż wobec naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu oraz przepisów prawa materialnego określających wartość celną importowanych towarów, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na zaniżenie wartości celnej, została ustalona w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości.

Zarzuciła także, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej podatków wydana została bez podstawy prawnej, bowiem powołany w niej przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Treść tego przepisu wskazuje, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku VAT należnego z tytułu importu w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego, unormowanej w art. 70 Kodeksu celnego. Natomiast, jeżeli organ celny przeprowadził kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, działał w trybie art. 83 Kodeksu celnego i w takiej sytuacji nie był uprawniony do stosowania procedury weryfikacji zgłoszenia celnego. W związku z tym, organ celny wydając decyzję dotyczącą podatku VAT, którego kwota została określona w rezultacie kontroli post-importowej, powinien jako podstawę prawną takiej decyzji wskazać art. 11c ust. 1 ustawy o VAT i wydać odrębną decyzję w tym zakresie, albowiem wymieniony przepis nie przewiduje możliwości wydania jednej decyzji obejmującej należności celne i podatkowe.

Następnie skarżąca zauważyła, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie zawarł w sentencji decyzji rozstrzygnięcia odnośnie kwoty podatku VAT, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W związku z ustalonym powyżej naruszeniem organ odwoławczy zobowiązany był, zdaniem skarżącej, do uchylenia decyzji I instancji. Brak uchylenia przedmiotowej decyzji stanowi, w jej ocenie, naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności zarówno z przepisami procesowymi jak i z przepisami prawa materialnego, Sąd nie dopatrzył się aby decyzja ta została wydana z naruszeniem norm prawa stanowiących podstawę jej wydania. W ocenie Sądu decyzja, będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, a argumenty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zatem z normą przejściową zawartą w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] sierpnia 2001 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.).

Podstawę materialno - prawną zaskarżonego orzeczenia stanowił przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jak również art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary.

Skoro o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (v. wyrok NSA w Warszawie z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt V SA 1709/02).

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu.

Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 KWC "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej".

Stosownie zaś do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera, bez uwzględnienia rabatów wyszczególnionych na tej fakturze załączonej do zgłoszenia celnego, jak również bez uwzględnienia rabatu wynikającego z wystawionej przez kontrahenta zagranicznego skarżącej noty kredytowej nr [...] z [...] września 2001 r.

Jest poza sporem, że przed dokonaniem przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego (tj. przed [...] .08.2001 r.) skarżąca zawarła z datą [...] .07./[...] .07.1999 r. umowę PL [...] , oraz że uregulowania w niej zawarte stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera w przedmiotowej sprawie. Znajduje to potwierdzenie zarówno w fakturze handlowej stanowiącej załącznik do zgłoszenia celnego, w której w treści powołano obowiązującą między stronami umowę (tj. jej oznaczenie: [...] ), jak również potwierdzają to postanowienia zawarte w wymienionej umowie.

W ocenie skarżącej uzgodnienia zawarte w kontrakcie z [...] .07.1999 r. sprowadzały się do ustalenia zasad dotyczących możliwość wspomagania i stymulowania przez dostawcę zagranicznego działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą na rynku polskim. Udzielany ewentualnie rabat naturalny był jedynie środkiem dla realizacji tego celu, nie był więc w żaden sposób powiązany z wartością transakcyjną, a wobec tego nie istniała potrzeba informowania o nim organów celnych. Twierdzenie to nie znajduje jednak odzwierciedlenia w zapisach przedmiotowej umowy. Z jej postanowień wynika bezsprzecznie, że L. Z. C.-F. SA ze S. zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie L. P. Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski. Umowa regulowała w związku z tym ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem l. W kolejnych załącznikach do umowy strony precyzowały łączną wartość wyrobów kupowanych przez L. P. jako Dystrybutora w ciągu każdego roku kalendarzowego oraz warunek udzielenia importerowi rabatu w wysokości liczonej od łącznej wartości Produktów (farmaceutyków) sprzedanych w bieżącym roku kalendarzowym. Zgodnie natomiast z pkt 25 umowy załącznik stanowił, wraz z aktualnym cennikiem l., integralną kompletną część składową tej umowy.

Ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z [...] lipca 1999 r. wraz z załącznikami oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera miały zatem wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą l. u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet, jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu l. od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu, tym bardziej, że wysokość procentowa rabatu była określana z góry.

Sformułowanie zawarte w pkt 1 każdego z załączników nr 1 do umowy, do którego odwołuje się pkt 4 tych załączników przyznający upust, jednoznacznie świadczy o tym, iż zrealizowanie premii/upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych z importu l. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków, jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą one wprost wskazać wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontraktach handlowych obejmujących dłuższy odcinek czasowy.

W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania rabatu (premii) w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek organów celnych, że podstawą uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z [...] lipca 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielania. Nie ma przy tym znaczenia czy rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części leków czy też proporcjonalnego rozłożenia obniżenia cen w stosunku do wszystkich importowanych towarów.

W kontekście powyższego udzielony notą kredytową oraz na fakturze handlowej rabat stanowił realizację zawartego przez strony porozumienia, składającego się z umowy nr [...] , aktualnego cennika l. oraz Załącznika Nr 1 do wymienionej umowy, w którym przewidziano przyznawanie Dystrybutorowi (polskiej firmie) premii pieniężnej (rabatu) oraz określono górną granicę przyznanego upustu. Zatem rabaty -przyznane notą kredytową nr [...] z [...] września 2001 r. oraz wyodrębnione na fakturze handlowej załączonej do przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego- potwierdzają fakt zrealizowania udzielonej (i zapewnionej umową) polskiej Spółce obniżki.

W konkluzji stwierdzić należy, że zagwarantowany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Konsekwencją zawarcia umowy w sprawie rabatu (wraz z załącznikami), powinno być przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu celnego.

W świetle powyżej zaprezentowanych rozważań bez istotnego znaczenia jest to, iż w uzasadnieniu decyzji organ I instancji, nie powołał się na treść konkretnego załącznika, tym bardziej, iż skarżąca nie kwestionowała przyporządkowania ww. noty kredytowej nr [...] do przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego, zaś obie strony sporu są zgodne co do tego, iż nota ta odnosi się do produktów OTC (tj. l. bez r.) i takowe też l. były objęte przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym. Na marginesie warto także zauważyć, iż mechanizm rozliczeń -jak słusznie wskazał Dyrektor Izby w piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na skargę- między stronami ujawnionego kontraktu pozostawał ten sam, bez względu na obowiązujący właśnie załącznik, albowiem rzeczywista płatność za importowane l. była dokonywana w kwotach pomniejszonych o wartość udzielonych upustów.

Uchybienie Naczelnika Urzędu Celnego polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu decyzji konkretnego załącznika do umowy, zostało jednakże naprawione w postępowaniu odwoławczym, w trakcie którego Dyrektor Izby, mając na uwadze zarzuty podniesione przez Spółkę w odwołaniu, pismem z [...] grudnia 2005 r. zwrócił się do strony o uzupełnienie akt sprawy o dowód w postaci załącznika do umowy z [...] lipca 1999 r. nr PL [...] , na podstawie którego została wystawiona nota kredytowa nr [...] z [...] września 2001 r., przyporządkowana do przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego. W odpowiedzi L. P., przy piśmie z [...] grudnia 2005 r., nadesłała Załącznik nr 1 z [...] kwietnia 2001 r. do ww. umowy wraz z tłumaczeniem (korespondencja przy sprawie o sygn. V SA/Wa 643/06 znanej Sądowi z urzędu), potwierdzając tym samym, iż nota kredytowa nr [...] została wystawiona właśnie na podstawie tego Załącznika. W tej sytuacji niezrozumiały dla Sądu jest zarzut skarżącej dotyczący wydania orzeczenia w oparciu o nieokreślony załącznik do umowy [...] , i naruszenia w związku z tym przepisów procesowych, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby wskazał, który z załączników do ujawnionej umowy był podstawą wystawienia noty kredytowej nr [...] z [...] września 2001 r., jak również podał, iż nota ta jak i wymieniony Załącznik odnoszą się do leków OTC występujących w sprawie. Ustalenia organu odwoławczego są zaś zgodne z treścią przyporządkowanej w sprawie noty kredytowej, w której powołano zarówno oznaczenie obowiązującej strony umowy jak i datę obowiązującego Załącznika (tj. 12 kwietnia 2001 r.).

Należy także zauważyć, iż Dyrektor Izby sprecyzował wyliczenia dokonane przez organ I instancji, wskazując konkretne kwoty, o które pomniejszono wartość celną farmaceutyków ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Podał, iż na kwotę 25.184,00 EUR, stanowiącą łączny odliczony w sprawie rabat składa się wartość 100% rabatu wynikającego z faktury handlowej dla leku o nazwie M. i D., tj. kwota 16.125,30 EUR, oraz kwota wynikająca z procentowego rozbicia noty kredytowej nr [...] , tj. 9.058,70 EUR. Dlatego też Sąd za chybiony uznał zarzut dotyczący przyjęcia przez organy celne błędnej metodologii odliczania rabatów. Rabat wykazany na fakturze został bowiem uwzględniony tylko w tym zakresie, w jakim odnosił się do towarów objętych przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym. W poz. 1 SAD zadeklarowano lek o nazwie M. w ilości 4250 szt. oraz 750 szt., i dla ilości 750 szt. tego leku na fakturze przewidziano rabat w kwocie 1125 EUR. Natomiast w poz. 2 SAD zadeklarowano lek o nazwie D., dla którego przyznano importerowi w fakturze handlowej łączny rabat wynoszący 15.000,00 EUR (tj. 9.300,00 EUR dla ilości 6000 szt. i 5.700,00 EUR dla 1500 szt. wymienionego produktu). Zatem łączny rabat odliczony z faktury handlowej winien wynieść 16.125,00 EUR, i taki też rabat został na podstawie faktury handlowej odliczony przez organ I instancji od zadeklarowanej przez importera wartości sprowadzonych farmaceutyków, co zostało przez Dyrektora Izby Celnej w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia w sposób dokładny wyjaśnione. Uwzględniono więc tylko te kwoty rabatów wyszczególnione na załączonej fakturze handlowej, które odnosiły się do leków objętych poz. 1 i 2 SAD i w ilościach występujących w dokumencie SAD, zgodnych z ilościami występującymi na omawianej fakturze.

Sąd, mając na uwadze powyższe, nie podzielił również zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji organów celnych obu instancji danych pozwalających na weryfikację prawidłowości wysokości kwoty ustalonej przez organy celne jako wartość importowanych towarów. Dyrektor Izby, wbrew twierdzeniu skarżącej, uznał bowiem za zasadne wskazanie sposobu wyliczenia rabatu w niniejszej sprawie, i uzupełnił w tym zakresie decyzję wydaną przez organ I instancji, dostrzegając popełnione przez ten organ uchybienie skutkujące naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można wobec tego podzielić stanowiska skarżącej, aby w sprawie występował stan faktyczny analogiczny jak w sprawie, w której zapadł powoływany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2005 r., sygn. I GSK 142/05, korzystny dla Spółki.

Tak dokonanej w sprawie oceny nie zmienia wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Redakcja tych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca/importer - dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera/sprzedawcy - lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Jedynie więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05).

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne, zgodna z postanowieniami ujawnionej umowy.

Zatem za chybiony należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 23 Kodeks celnego oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a zaprezentowaną przez skarżącą wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego za błędną. W ocenie Sądu bezzasadny jest także zarzut nie zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego. Chociaż niektóre z importowanych produktów -jak twierdzi skarżąca- otrzymywała nieodpłatnie, to jednak na fakturach handlowych podana była ich wartość. Ponadto, stosownie do treści art. 24 § 1 Kodeksu celnego, dopiero w sytuacji gdy nie można ustalić wartości celnej na podstawie art. 23, ustala się ją stosując w kolejności art. 25-28 Kodeksu celnego. W sprawie taka sytuacja nie zachodziła, a zatem nie było też podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny przewidzianych w ww. przepisach prawa celnego.

Prawidłowo została również wskazana w zaskarżonej decyzji kwota podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania, co czyni bezprzedmiotowym również zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r.

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

W ocenie Sądu organy celne rozpoznające sprawę, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji i wydające zaskarżone decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych, a zarazem wiążących je na równi z innymi przepisami tej procedury. Ponadto, nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uzupełnionego -jak powyżej już wskazywano- w postępowaniu odwoławczym i wyczerpująco rozpatrzonego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego też w ocenie Sądu wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniają podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, oraz art. 2 Konstytucji RP. Należy w tym miejscu podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), podstawą uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zaś zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionego w skardze przepisu Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów proceduralnych. W niniejszej sprawie organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co czyni powyższe zarzuty nieuzasadnionymi.

Błędny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd zauważa bowiem, że decyzja organu celnego pierwszej instancji, korygująca zgłoszenie celne z [...] sierpnia 2001 r., wydana została [...] lipca 2004 r. i doręczona pełnomocnikowi strony [...] lipca 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] lutego 2006 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy, nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji, jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. W skardze przywołano pismo Prezesa GUC nr [...] z [...] września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego wydanego podległym organom celnym. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, zgodnie z którym z treści pisma Prezesa GUC z [...] września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Powyższe oznacza, iż o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. Po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego. Tym samym zarzut niezachowania toku instancji i rozstrzygnięcia sprawy na poziomie II instancji jest gołosłowny.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuchylenie pierwszoinstancyjnej decyzji, naruszającej -zdaniem skarżącej- przepis art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w W. słusznie bowiem zauważył, że organ celny I instancji zawarł w swej decyzji rozstrzygnięcie co do wysokości podatku od towarów i usług poprzez określenie oddzielnie dla każdej pozycji zgłoszenia celnego kwoty podatku o towarów i usług posługując się przy tym kodem 813, a następnie podanie ogólnej kwoty należnego podatku od towarów i usług.

Sąd podzielił natomiast stanowisko skarżącej odnośnie błędnego wskazania w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisu art.11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z [...] stycznia 1993 r., jednakże z innej przyczyny niż podniesiona w skardze.

Przede wszystkim należy wskazać, iż chociaż w dacie przyjęcia niniejszego zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatku od towarów i usług a decyzje określające wysokość tego podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, jednakże z dniem [...] września 2003 r. organy te uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy, także sprawy wszczęte i niezakończone. Uzyskały również kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem [...] września 2003 r.

Nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania tej decyzji. Dlatego też rację ma skarżąca, iż w decyzjach wydanych w obu instancjach organy celne błędnie wskazały jako podstawę prawną orzekania przepisy art.11 ust. 2 i 11 c ust. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r., ale z tego tylko powodu, że jako przepisy o charakterze formalnym nie obowiązywały już w tym czasie. Na podstawie bowiem art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem [...] maja 2004 r. ww. ustawa podatkowa z 1993 r. utraciła moc, natomiast decyzja w I instancji w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] lipca 2004 r., tj. po [...] maja 2004 r. Tym niemniej Sąd zauważa, iż ustawodawca uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 wymienionej ustawy z 2004 r., odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. Prawidłowo organy orzekające w obu instancjach winny były więc wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.

Pomimo błędnego wskazania przez organy celne ww. przepisów, nie można się zgodzić, iż decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawa prawna, bowiem istniała, tyle że wynikała -jak powyżej wyjaśniono- z art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadającego treści uchylonemu przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. O braku podstawy prawnej można mówić zaś wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 107 Kpa czy też art. 210 Ordynacji podatkowej, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącego podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (v. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego komentarz, wyd. 7; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, wyd. z 2004 r.). Dlatego też w ocenie Sądu uchybienia, których dopuściły się organy celne w niniejszej sprawie stanowiły naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miały one wpływu na wynik sprawy, ponieważ de facto istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia podatku w prawidłowej wysokości. Wobec powyższego zarzut dotyczący naruszenia zasady praworządności, podstawowej zasady państwa prawnego, zapisanej w art. 7 Konstytucji i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, należało uznać za bezzasadny.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej co do tego, iż art. 11 ust. 2 ustawy podatkowej z 1993 r. znajdował zastosowanie wyłącznie w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku VAT należnego z tytułu importu w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego, uregulowanej w art. 70 Kodeksu celnego, i dlatego też w niniejszej sprawie nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanych decyzji. Również i w tym względzie Sąd zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, szeroko przedstawionym w skarżonym rozstrzygnięciu.

Z powyżej przedstawionych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła bowiem wad tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.