Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 83/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 13, ust.10 i 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudzień 2008 r. oddala skargę .


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 2.12.2013r. Gmina D. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres do stycznia do grudnia 2008r. Do powyższego wniosku Gmina dołączyła korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. miesiące 2008r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008r., zawyżyła wysokość podatku należnego ze względu na nieprawidłowe wykazanie transakcji, które nie powinny być opodatkowane. Jako przykład podała, że wystawiła faktury wewnętrzne za sprzedaż mediów na rzecz Urzędu Gminy i Ośrodka Pomocy Społecznej będącego jednostką budżetową Gminy, z których podatek należny został wykazany w pierwotnej deklaracji VAT-7. Czynność ta nie stanowiła sprzedaży i nie powinna być wykazana w deklaracjach VAT-7. Jak bowiem stwierdziła, sprzedaż mediów na rzecz jednostek budżetowych Gminy stanowi sprzedaż Gminie samej sobie, co nie może być uznane za transakcję podlegającą opodatkowaniu. Tym samym, zdaniem Gminy D., faktury wewnętrzne wystawione przez nią na rzecz jednostek budżetowych nie stanowiły sprzedaży, którą należało wykazać w deklaracjach i od której należało odprowadzić podatek należny. Nadmieniła przy tym, że faktury te służyć powinny wyłącznie wewnętrznemu ewidencjonowaniu, jaka część faktury za media wiąże się z daną jednostką budżetową. W wyniku powyższego, jak podała, kwoty podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych powinny ulec zmniejszeniu odpowiednio o kwotę:

- [...] zł za styczeń 2008r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł),

- [...] zł za luty 2008r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł),

- [...] zł za marzec 2008r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł),

- [...] zł za kwiecień 2008r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł) .

- [...] zł za maj 2008 r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł),

- [...] zł za czerwiec 2008r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł),

- [...] zł za lipiec 2008r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł),

- [...] zł za sierpień 2008r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł),

- [...] zł za wrzesień 2008 r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł),

- [...] zł za październik 2008r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł),

- [...] zł za listopad 2008r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...]zł),

- [...] zł za grudzień 2008r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł).

Ponadto Gmina D. stwierdziła, że w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące 2008r. zadeklarowała podatek naliczony w bardzo ograniczonym zakresie, co nie było zasadne. Zdaniem Gminy kwoty podatku naliczonego do odliczenia powinny ulec zwiększeniu odpowiednio o kwotę:

- [...] zł za styczeń 2008r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł),

- [...] zł za luty 2008r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł),

- [...] zł za marzec 2008r. (z kwoty [...]zł do kwoty [...] zł),

- [...] zł za kwiecień 2008r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...]zł),

- [...] zł za maj 2008r. (z kwoty [...]zł do kwoty [...] zł),

- [...] zł za czerwiec 2008r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł),

- [...] zł za lipiec 2008r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł),

- [...] zł za sierpień 2008r. (z kwoty [...]zł do kwoty [...] zł),

- [...] zł za wrzesień 2008r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł),

- [...] zł za październik 2008r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł),

- [...]zł za listopad 2008r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł),

- [...] zł za grudzień 2008r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł).

Powyższe wynika z faktur VAT dokumentujących nabycia, to jest poniesione wydatki służące sprzedaży opodatkowanej oraz sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, a które nie zostały uwzględnione przez Gminę D. w pierwotnych deklaracjach za te miesiące.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., powołując się na treść przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że w sytuacji, kiedy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożono korektę zeznania podatkowego, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanego zeznania, konieczne jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, określenie w formie decyzji prawidłowej jego wysokości, a dopiero następnie rozstrzygnięcie co do istoty wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty.

W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji - odnośnie ustaleń dotyczących sprzedaży - stwierdził, że Gmina D. skorygowała podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz jednostek budżetowych z tytułu dostawy mediów. Wskazał przy tym, że Urząd Gminy w D. jest jednostką organizacyjną posiadającą własny numer identyfikacji podatkowej NIP oraz numer REGON [...]. Jest zarejestrowany od dnia 30.12.1998r. jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie jest pracodawcą dla zatrudnionych w nim pracowników, co potwierdzają złożone w organie podatkowym zeznania PIT-11. Ponadto Urząd Gminy jest również od dnia 31.12.1998r. podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza się z tytułu tego podatku składając deklaracje VAT-7 począwszy od grudnia 1998r.

Ośrodek Pomocy Społecznej jest także jednostką organizacyjną posiadającą swój numer NIP i numer REGON [...]. Według Statutu Ośrodka zgodnie z § 7. 1., ośrodkiem kieruje kierownik i reprezentuje go na zewnątrz. Natomiast stosownie do § 12 ww. uchwały, podstawą gospodarki finansowej Ośrodka jest roczny plan finansowy sporządzony przez kierownika na podstawie budżetu gminy uchwalonego przez Radę Gminy. Ponadto Ośrodek Pomocy Społecznej jest pracodawcą dla zatrudnionych w nim pracowników, co potwierdzają złożone w organie podatkowym I instancji zeznania PIT-11.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz powołując się na przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy, jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te są odrębnymi od Gminy podatnikami.

Wskazał przy tym, iż Gmina D. jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i obowiązaną do realizowania zadań nałożonych przez ustawę. W ramach osobowości prawnej Gminy istnieje szereg jednostek budżetowych. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy zauważono, iż Gmina D. wykonuje swoje zadania m.in. za pośrednictwem Urzędu Gminy oraz Ośrodka Pomocy Społecznej.

Na bazie zatem przytoczonych uregulowań organ podatkowy I instancji uznał, iż Gmina D., Urząd Gminy i Ośrodek Pomocy Społecznej są odrębnymi od siebie podmiotami.

W związku z tym, mając na uwadze przepis art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 4 ust. 1 i ust. 2, § 5 ust.1, § 13 ust. 1 i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że Gmina D. nie przedłożyła faktur korygujących do ww. faktur sprzedażowych. Nie była to bowiem w ocenie organu- sprzedaż samej sobie.

Odnosząc zaś powołane przepisy do opisanego stanu faktycznego organ I instancji wskazał też, iż przedmiotowe czynności dostawy: wody, ciepła, wywozu nieczystości i usług kominiarskich wykonywane przez Gminę D. na rzecz jednostek budżetowych, mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Analizując ustalenia w zakresie podatku naliczonego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. - mając na względzie treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług - stwierdził, że korekty deklaracji można dokonać w ściśle określonym terminie. Zatem, co do zasady, Gminie D. przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń - grudzień 2008r. zwiększających podatek naliczony w terminie zawitym do dnia 31.12.2012 r. Natomiast przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone niemal rok później, tj. w dniu 2.12.2013r. Stwierdził też, że wbrew twierdzeniu Gminy D. nie termin złożenia deklaracji podatkowej, ale termin otrzymania faktury z wykazanym podatkiem naliczonym decyduje o prawie do obniżenia podatku należnego. I to właśnie ten termin determinuje końcowy okres rozliczeniowy, w którym mija pięcioletni okres do korygowania kwoty podatku naliczonego wynikającej z nierozliczonych wcześniej faktur VAT.

Ponadto organ I instancji wskazał, iż w sytuacji powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa obowiązuje zasada samoobliczenia przez podatnika ciążącego na nim podatku. Podatnik jest obowiązany na mocy art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do składania deklaracji podatkowych oraz do samodzielnego obliczania i wpłacania tego podatku. Jednakże rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się jednak po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 § 1 jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, gdyż zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć.

Jak wskazał organ I instancji, w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2013r., natomiast za grudzień 2008r. ulegnie przedawnieniu z dniem 31.12.2014r.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., przyjął wysokość zobowiązań podatkowych zadeklarowanych przez Gminę D. w złożonych pierwotnych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008r. Natomiast decyzją z dnia [...]r., nr [...] określił Gminie D. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W konsekwencji powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]r., nr [...] odmówił Gminie D. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł,

- luty 2008 r. w kwocie [...] zł,

- marzec 2008 r. w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł,

- maj 2008 r. w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł,

- sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł,

- październik 2008 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2008 r. w kwocie [...] zł,

- grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Gmina D. reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy z uwzględnieniem kwot naliczonego podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., w związku z obowiązkiem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bądź kwoty podatku do zwrotu w wysokości zgodnej z przepisami prawa (tzn. z uwzględnieniem podatku należnego i podatku naliczonego za okresy nieobjęte przedawnieniem w momencie składania wniosku). Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b), § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 81 § 1 i § 2 tej ustawy poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2008r. w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7,

- art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe Gminy uległo przedawnieniu,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 8 pkt 2, ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuznanie podatku naliczonego wynikającego z faktur uwzględnionych w skorygowanych deklaracjach VAT-7 za grudzień 2008r., a także poprzez nieuwzględnienie kwot podatku naliczonego wynikających z pierwotnej deklaracji,

-art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przepisu sprzecznego z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej i prawem wspólnotowym.

W uzasadnieniu odwołania odwołujący wskazał, iż organ podatkowy I instancji niezasadnie :

- uznał, iż zobowiązania podatkowe za styczeń - listopad 2008r. uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2013r.,

- nie uwzględnił obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w fakturach wystawionych przez Gminę D. na rzecz Urzędu Gminy i Ośrodka Pomocy Społecznej wskazując, iż Gmina nie przedstawiła faktur korygujących do faktur wystawionych dla swoich jednostek budżetowych,

- przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r. nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji kwoty podatku naliczonego wynikającego z pierwotnej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Ponadto stwierdził, iż ww. organ rozstrzygnął wniosek Gminy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego większą niż w pierwotnych deklaracjach VAT-7 w oparciu o treść art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołujący zauważył, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty za okres od stycznia do grudnia 2008r. został złożony w dniu 2.12. 2013r., a więc przed upływem terminu przedawnienia za wnioskowane okresy, a co za tym idzie powinien zostać rozpatrzony przez organ podatkowy. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.12.2012r., sygn. akt I FPS 1/12 podniósł, iż w przedmiotowej sprawie przepis art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług traci rację bytu, nie ma bowiem wpływu na zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa, skoro przyjmuje się, że organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty po upływie okresu przedawnienia, o ile wniosek został złożony przed upływem okresu przedawnienia.

Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji, podatku naliczonego wynikającego z pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień odwołujący stwierdził, iż sytuacja taka jest niedopuszczalna, gdyż do faktur uwzględnionych w pierwotnej deklaracji podatkowej Gminy D., nie znajduje zastosowania przepis art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług ani żaden inny przepis, który powodowałby konieczność ich odrzucenia przez organ podatkowy I instancji przy określaniu zobowiązania podatkowego. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.10.2011r., sygn. akt I FSK 1369/10 oraz uchwalę 7 sędziów NSA z dnia 24.06.2013r., sygn. akt I FPS 1/13 wskazał, iż w niniejszej sprawie faktury pierwotne dotyczą błędnie uznanych jako obrót, kosztów poniesionych na rzecz podległych Gminie jednostek organizacyjnych. Świadczenia zaś pomiędzy Gminą a jej jednostką budżetową nie stanowią - w ocenie odwołującego świadczenia usług ani innej czynności opodatkowanej. Odwołujący zauważył ponadto, iż w świetle cytowanego orzecznictwa jednostka budżetowa gminy nie jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów.

Ponadto w piśmie z dnia 29.08.2014r. stanowiącym uzupełnienie odwołania pełnomocnik Gminy D. wskazał, iż jednym z elementów spornych w niniejszej sprawie jest kwestia braku ujęcia spornych faktur (wystawionych przez Gminę D. na rzecz Urzędu Gminy i Ośrodka Pomocy Społecznej) w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2008r., na podstawie którego sporządzona została korekta deklaracji VAT-7 za ten okres. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie odniósł się natomiast w ogóle do tego, iż faktury te są fakturami wewnętrznymi stanowiącymi dokument wewnętrzny, którym podatnik ma udokumentować określone czynności wskazane w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik powołał się na orzecznictwo sądowe.

Zdaniem odwołującego, fakt doprowadzenia do przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy wynika z naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i zasady szybkości działania. Organ nie godząc się z wnioskiem Gminy, mógł wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu, mając udokumentowaną wiedzę o błędnych rozliczeniach podatku należnego we wszystkich okresach objętych wnioskiem Gminy. Wszczęcie bowiem postępowania podatkowego z urzędu określone w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest nie tylko uprawnieniem organu podatkowego, ale jego obowiązkiem w sytuacji gdy poweźmie on wiedzę o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych podatnika - co wynika z treści art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odwołujący kilkakrotnie uzupełniał odwołanie rozwijając i podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za ten miesiąc, w wysokości [...] zł. W pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Powołując m.in. na treść art.15 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Organy oraz urzędy publiczne nie są bowiem uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi od towarów i usług, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Jak wskazał organ odwoławczy, z powyższej definicji wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy wykonują czynności:

1) inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań,

2) mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na poparcie swojego stanowisko organ odwoławczy powołał orzecznictwo sądowe.

Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim na podstawie prawa ustrojowego, tj. przepisów powołujących dany organ (urząd) i określających zakres jego działania.

Organ odwoławczy przeprowadził następnie szeroki wywód mający wykazać, że urząd gminy stanowi wyłącznie jednostkę zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta (burmistrza, prezydenta miasta) jako organu gminy. Oznacza to, że urząd jest jednostką organizacyjną organu wykonawczego gminy, jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), lecz nie jest jednostką organizacyjną gminy w rozumieniu art. 9 ustawy o samorządzie gminnym.

Nadto, z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jest gmina będąca osobą prawną, która stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym jest uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie określonym w art. 7 i art. 10 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997r. nr 9, poz. 43 ze zm.). Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle obowiązujących przepisów, Gmina w zakresie wykonywanych przez nią zadań (oczywiście poza tą sferą jej działalności, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) spełnia wszelkie przesłanki pozwalające uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wystawienie zatem w 2008r. przez Gminę D. na rzecz Urzędu Gminy w D. faktur wewnętrznych za sprzedaż mediów, nie stanowi w ocenie organu odwoławczego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił kiedy wystawiane są faktury wewnętrzne stosownie do treści art.106 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, iż wystawianie faktur wewnętrznych odnosi się do takich czynności jak: dostaw towarów lub świadczenia usług, których wykonanie nie wiązało się z zapłatą jakiejkolwiek należności, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług, dostaw towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca. Faktury wewnętrzne wystawiane są także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Odnosząc się natomiast do kwestii wystawienia faktur wewnętrznych przez Gminę D. na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej, organ odwoławczy wskazał na treść przepisów ustawy o samorządzie gminnym, regulujących co należy do zakresu działania gminy i co obejmują zadania własne gminy.

Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie bezsporne jest, że Gmina D. wystawiła w 2008r. również faktury, określone przez nią jako faktury wewnętrzne, dokumentujące sprzedaż na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej w D.. We wniosku z dnia 2.12.2013 r. Gmina zaś podała, że kwoty podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008r., powinny ulec obniżeniu o kwoty podatku VAT wynikające właśnie z faktur wewnętrznych wystawionych na rzecz Urzędu Gminy i Ośrodka Pomocy Społecznej.

Organ odwoławczy uwzględniając treść art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2013r., a co za tym idzie w momencie rozpatrywania przez organ podatkowy I instancji przedmiotowego wniosku nie było podstaw do wydania decyzji określających kwoty zobowiązań podatkowych za ww. okres.

Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo przyjął wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez Gminę D. w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008r.

Równocześnie organ odwoławczy wskazał, że decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. określił Gminie D. w podatku od towarów i usług, kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r. w wysokości [...] zł.

Zauważył przy tym, że o ile na fakturze wystawionej na rzecz Urzędu Gminy - w uwagach wpisano: faktura wewnętrzna, o tyle na fakturach dokumentujących sprzedaż na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej - w uwagach wpisano: refaktura. Jednocześnie w uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że w związku z tym, że wystawienie przez Gminę D. na rzecz Urzędu Gminy w D. faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 5.12.2008r. nie stanowiło czynności opodatkowanej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także nie wiązało się z zapłatą jakiejkolwiek należności, uznano, iż strona zasadnie dokonała korekty podatku należnego o kwotę podatku wykazanego w ww. fakturze wewnętrznej w łącznej wysokości [...] zł. Nadto, mając na uwadze, że kwota korygowanego podatku należnego za grudzień 2008r. zawartego w spornych fakturach wystawionych na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej wynosi łącznie [...] zł oraz kierując się zasadą ekonomiki postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał korektę podatku należnego zadeklarowaną przez Gminę D. w korekcie deklaracji VAT-7 z dnia 2.12 2013r. za ww. miesiąc i odstąpił od polemiki w tym zakresie.

Ustosunkowując się zaś do twierdzenia skarżącej, że w zaskarżonej decyzji organ winien był uwzględnić sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2008r., gdyż rozstrzygniecie to ma w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek podatnika, treść tego wniosku i załączona doń korekta deklaracji podatkowej, gdy jest wymagana, wyznaczają zakres tego postępowania. W jego toku organ podatkowy ocenia zasadność wniosku i prawidłowość skorygowanej deklaracji. W sytuacji gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Jak wskazał organ odwoławczy, organ podatkowy I instancji w związku ze złożonym w dniu 2.12.2013r. wnioskiem Gminy D. o stwierdzenie nadpłaty - wezwaniem z dnia 18.12.2013r., zwrócił się do strony o przedłożenie dokumentów, tj. ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. oraz dokumentów źródłowych będących podstawą do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za ten okres, co oznacza, że strona nie złożyła wraz z ww. wnioskiem niezbędnych dowodów koniecznych do rozpatrzenia sprawy. Zauważył przy tym, iż Gmina mając 5 lat na korygowanie złożonych deklaracji złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty niecały miesiąc przed upływem terminu przedawnienia.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 8 pkt 2, ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, iż we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Gmina D. wskazała, że w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za styczeń- grudzień 2008 r. wykazała podatek naliczony w bardzo ograniczonym zakresie. Podała, że podatek naliczony do odliczenia powinien ulec zwiększeniu o kwoty zawarte w fakturach VAT dokumentujących nabycia, które służyły sprzedaży opodatkowanej oraz sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, szczegółowo wymieniając kwoty za poszczególne miesiące.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcie sporu sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie czy termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego tj. nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, dotyczy jedynie samoobliczenia podatnika; czy przepis ten, który zawiera ograniczenie czasowe rozliczenia podatku naliczonego jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym. Ponadto, czy termin do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, którego prawo powstało w grudniu 2008r. upływa z końcem 2012r. - jak wywodzi organ podatkowy I instancji, czy z końcem 2014r. - jak wywodzi skarżąca. Ponadto czy postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego może być wszczęte na wniosek podatnika.

Organ odwoławczy dokonał zatem analizy przepisów prawa materialnego. Powołując treść m.in. art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że z wykładni gramatycznej oraz systemowej tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego, może wystąpić jedynie raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie według którego podatnik obniża podatek należny. Organ odwoławczy wskazał przy tym na treść art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1) oraz odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznając tym samym zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem unijnym za nieuzasadniony.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami odwołania, iż zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 32 i art. 84 ustawy Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie należało mieć również na uwadze okoliczności, w jakich Gmina D. wystąpiła do organu podatkowego I instancji o stwierdzenie nadpłaty, zwrot podatku z powodu rozliczenia nieodliczonego podatku naliczonego. Skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nieleżących po stronie skarżącej, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania, w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, ustawa o podatku od towarów i usług na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca. Stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony, czy zwrot podatku jest w niniejszej sprawie konsekwencją rozliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organ podatkowy I instancji uznał, że termin do korekty podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. upłynął z końcem 2012r. Zatem korekta złożona dnia 3.12.2013r. jest spóźniona.

Organ odwoławczy dodał przy tym, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowej sprawie podlega nie tylko przepisom ustawy Ordynacja podatkowa, ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Wobec powyższego nie zgodził się ze skarżącą, że tylko art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa limituje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym z uwagi na możliwość uwzględnienia przez organ podatkowy nieodliczonego podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż prawidłowo uznano, że w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta deklaracji za grudzień 2008r. została złożona po upływie terminu wynikającego z tego przepisu. W konsekwencji nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 § 3 i § 3 a ustawy Ordynacja podatkowa.

Za zasadny organ odwoławczy uznał natomiast zarzut odwołania dotyczący nieuwzględnienia przez organ podatkowy I instancji, kwoty podatku naliczonego wykazanego w pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. w wysokości [...] zł. Jak wskazał organ odwoławczy, przepis art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, formułuje fundamentalną zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług, ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją nr [...] określił Gminie D., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w wysokości [...] zł, uwzględniając kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł oraz skorygowane kwoty podatku należnego w łącznej wysokości [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego, mając na względzie fakt, że w świetle obowiązujących przepisów korekty deklaracji z dnia 3.12.2013r. nie są skuteczne w zakresie korekty podatku naliczonego, przy wyliczaniu kwoty nadpłaty należało przyjąć tylko kwoty korekty podatku należnego, tj. w przedmiotowej sprawie korekty podatku należnego za grudzień 2008r. Kwotę nadpłaconego podatku w niniejszej sprawie stanowi różnica pomiędzy kwotą zapłaconego przez Gminę podatku wykazanego w pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r., a kwotą podatku należnego po korekcie, tj.:

- kwota należnego podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 z dnia 22.01.2009r.

i zapłaconego przez Gminę [...] zł,

- kwota zobowiązania podatkowego określona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej

w S. nr [...][...] zł,

- kwota nadpłaty [...] zł.

W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. i stwierdził nadpłatę za ten okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w pozostałej zaś części utrzymał zaskarżona decyzję w mocy.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu odwołania odnoszącego się do braku wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego stosownie do wniosku strony, organ odwoławczy wskazał, iż zarzut ten był przedmiotem sporu zakończonego wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyroku z dnia 24.09.2014r., sygn. akt I SA/Sz 435/14 oddalającego skargę Gminy D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług w celu określenia prawidłowej wysokości kwot zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008r. oraz zwrotu nadpłaty podatku należnego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te miesiące.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia przepisów odnoszących się do terminów procesowych załatwienia sprawy, szczegółowo przedstawiając chronologię sprawy. Dodał przy tym, iż postępowania w sprawie określenia, prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych oraz postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty – to dwa odrębne postępowania.

Nadto dodał, że wszczęcie postępowania podatkowego za grudzień 2008r. nastąpiło, postanowieniem doręczonymi w dniu 24.01.2014r., gdyż organ rozpatrując wniosek strony z dnia 3.12.2013r. o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest stwierdzić prawidłowość skorygowanych deklaracji podatkowych VAT-7. W związku jednak ze złożeniem ww. wniosku bez stosownych dokumentów, skierowano wezwanie do jego złożenia (wezwanie z dnia 18.12.2013r i z dnia 7.01.2014).Organ odwoławczy wskazał przy tym, że ustawodawca w art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przewidział wyjątek od zasady określonej w art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa ustawy, zgodnie z którą to organ podatkowy określa wysokość nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 75 § 4 cyt. ustawy, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Zauważył też, że w powołanej w odwołaniu uchwale w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.12.2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 przedstawiony tam stan faktyczny nie odnosi się do możliwości orzekania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z obecnie ukształtowaną linią orzeczniczą nie jest możliwe orzekanie w sprawie zobowiązań podatkowych po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po tym terminie zobowiązania te ulegają przedawnieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Gmina D. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. z uwagi na brzmienie art. 86 ust.13 u.p.t.u. oraz w zakresie miesiąca grudnia 2008 r. w odniesieniu do kwoty różnicy między nadpłatą określoną przez organ odwoławczy a kwitą nadpłaty wskazaną przez Gminę we wniosku oraz w części dotyczącej Ośrodka pomocy Społecznej a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

-art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zmianami) - dalej: O.p. w związku z art. 81 § 1 i § 2 O.p. - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za rok 2008 w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT;

-art. 70 § 1 O.p., poprzez stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe Gminy uległo przedawnieniu;

- art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 74 a O.p. poprzez błędne określenie nadpłaty za miesiąc grudzień 2008 roku oraz odmowę określenia nadpłaty za miesiące od stycznia do listopada,

-art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, ust. 8 pkt 2, ust. 10, ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.), poprzez nieuznanie podatku naliczonego wynikającego z faktur uwzględnionych w skorygowanych deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń-grudzień 2008 roku;

-art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p., poprzez nieokreślenie nadpłaty w wysokości wynikającej ze złożonych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług;

-art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.) - poprzez zastosowanie przepisu sprzecznego z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej i prawem wspólnotowym.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż pismem z dnia 2 grudnia 2013 roku Gmina D. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 roku w łącznej kwocie [...] zł. W pierwotnych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 roku, Gmina zawyżyła wysokość podatku należnego ze względu na nieprawidłowe wykazanie transakcji, które nie powinny być opodatkowane, tj. wystawiła faktury wewnętrzne oraz tzw. refaktury na rzecz Urzędu Gminy i Ośrodka Pomocy Społecznej za sprzedaż mediów. Zdaniem Gminy, czynności te nie stanowiły sprzedaży i nie powinny być wykazane w pierwotnych deklaracjach VAT-7. Jak wskazała skarżąca, w przedmiotowej kwestii nie jest istotna nazwa faktury czy zawarta na niej uwaga, ale istotne jest to, że mamy tutaj do czynienia z dokumentowaniem rozliczeń między Gminą a Ośrodkiem Pomocy Społecznej, czyli między Gminą a jej jednostką budżetową. Taka czynność, gdyby była uznana za sprzedaż byłaby de facto sprzedażą dokonaną przez Gminę "samej sobie" i nie podlega ona opodatkowaniu. Skarżąca ponownie wskazała, iż dokumenty te miały służyć jedynie rozliczeniu środków finansowych przyznanych przez Gminę Ośrodkowi Pomocy Społecznej, który swoją działalność opiera na środkach przyznanych jej z budżetu Gminy. Gmina musi zatem w jakiś sposób określać jaka część wydatków z budżetu Gminy związana jest z budżetem określonej jednostki budżetowej i czy nie przekroczono kwoty przyznanych jej środków. W tym celu, Gmina D. wystawiała faktury wewnętrzne, bądź refaktury. Rozliczenie wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z funkcjonowaniem jej jednostki budżetowej w ocenie skarżącej, w żadnym przypadku nie stanowią czynności odpłatnych zatem nie można ich uznać za sprzedaż w rozumieniu u.p.t.u.

Skarżąca podniosła, że niczym nie różni się sytuacja Urzędu Gminy i Ośrodka Pomocy Społecznej. Tak samo jak wystawienie przez Gminę D. na rzecz Urzędu Gminy w D., faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 5 grudnia 2008 roku nie stanowiło czynności opodatkowanej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także nie wiązało się z zapłatą jakiejkolwiek należności, tak samo faktury wystawione na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej nie podlegają opodatkowaniu, a nazwa (w tym przypadku refaktura) nie ma najmniejszego znaczenia.

Nadto, w ocenie skarżącej w przypadku zobowiązania za grudzień 2008 roku, prawo do odliczenia podatku "występuje" w rozliczeniu za ten miesiąc, czyli w styczniu 2009 roku, wówczas bowiem składane jest to rozliczenie, zaś samego rozliczenia nie sposób sporządzić przed zakończeniem okresu, którego dotyczy. W związku z tym w odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2008 roku, Podatnik może skorygować podatek naliczony aż do 01 stycznia 2014 roku (gdyż prawo do odliczenia w odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2008 roku "występuje" w styczniu roku następnego).Wniosek powyższy potwierdza wykładnia językowa a także wnioskowanie z późniejszych zmian treści art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Skarżąca zwróciła uwagę, że dopiero z dniem 1 stycznia 2014 roku w przepisie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. - określając termin na korektę podatku naliczonego - stanowi się o terminie 5 letnim liczonym od początku roku, w którym "powstało" (a nie "wystąpiło" którego znaczenie skarżąca określiła korzystając ze słownika języka polskiego) prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazała skarżąca, zgodzić się należy, że prawo do odliczenia "powstaje" w jednym i tylko jednym danym okresie czasowym; "występuje" natomiast w okresie czasowym, w którym powstało i co najmniej w jednym okresie następnym. Także ta okoliczność wskazuje niezbicie na fakt, że dopiero od dnia 1 stycznia 2014 roku, ustawodawca nakazuje liczyć termin na korektę podatku naliczonego tylko od okresu, w którym powstało prawo do odliczenia.

Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, iż świetle poglądów doktryny oraz uchwały NSA z dnia 03 grudnia 2012 roku, sygn. I FPS 1/12 wątpić należy, czy obowiązywanie przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w ogóle znajduje uzasadnienie systemowe.

Zdaniem skarżącej, przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma wpływu na zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa, skoro tak, czy inaczej przyjmuje się, że organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty po upływie okresu przedawnienia, o ile wniosek został złożony przed upływem okresu przedawnienia. Przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. staje się w związku z tym przepisem tylko i wyłącznie ograniczającym uprawnienia podatnika. Narusza on w związku z tym konstytucyjny obowiązek ale i prawo do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Sposób interpretacji przepisów, który pozbawia podatnika (przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego) prawa do doprowadzenia wysokości zobowiązania podatkowego do wielkości zgodnej z prawem w sytuacji gdy zabezpieczone są konstytucyjnie chronione interesy Skarbu Państwa związane z poborem podatku (nie ma niebezpieczeństwa wyłudzeń podatku), naruszają prawo podatnika do zapłaty podatku w kwocie wynikającej z przepisów prawa.

W ocenie skarżącej, przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie powinien w ogóle znajdować zastosowania gdyż jest to przepis sprzeczny zarówno z Konstytucją, jak i z prawem wspólnotowym. Nie ma uzasadnienia aby inaczej traktować zmiany wysokości podatku należnego a inaczej zmiany wysokości podatku naliczonego. W Polsce nie znajduje uzasadnienia zróżnicowanie terminów na korektę podatku dla podatnika oraz dla organu podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca przeprowadziła szeroki wywód mający wykazać sprzeczność art.86 ust.13 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym przez naruszenie zasady równowagi i proporcjonalności. Wskazała, że w orzecznictwie wspólnotowym często wskazuje się, że jeśli organ może skorzystać ze środków bardziej uciążliwych i skuteczniejszych oraz mniej uciążliwych, ale za to mniej efektywnych, wówczas użycie środka bardziej restryktywnego może być uznane za niespełniające wymogu proporcjonalności sensu stricto. W kontekście powyższego skarżąca stwierdziła, że wyłączenie możliwości skorygowania podatku naliczonego przez podatnika po upływie okresu 5 letniego liczonego od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia, absolutnie nie wydaje się niezbędne dla kontrolowania poprawności rozliczeń podatkowych podatnik (co jest celem wskazywanej regulacji). Zauważyła, że doktryna i orzecznictwo sądowe wypracowało nowe stanowisko dotyczące wniosków podatnika o stwierdzenie nadpłaty w kontekście upływu terminów przedawnienia. Przyjmuje się bowiem, że organ podatkowy może rozstrzygać wniosek podatnika o nadpłatę podatku za dany okres złożony bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia. Podsumowaniem linii orzecznictwa w tym zakresie jest uchwała NSA z dnia 03 grudnia 2012 roku, sygn. I FPS 1/12. Stwierdzono w niej, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia organy muszą wydać rozstrzygnięcie, nawet jeśli miałoby to już nastąpić po upływie przedawnienia. W takiej sytuacji postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe.

W ocenie skarżącej, gdyby sąd powziął wątpliwość co do zgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym bądź uznał, iż mimo jego sprzeczności nie jest jednakże władny odmówić jego stosowania w niniejszej sprawie, wówczas winien wystąpić z odpowiednim pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Końcowo skarżąca wskazała, iż organ podatkowy obowiązany był określić kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty podatku na podstawie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami dla podatku od towarów i usług uwzględniając zarówno podatek należny jak i kwoty podatku naliczonego, czego jednak nie dokonał wskazując na przedawnienie zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy).

Istotne również jest, że w określonych ramach kompetencji kontrolnych sądów administracyjnych ustawodawca nie uwzględnił uprawnienia tych sądów do merytorycznego orzekania w sprawie rozpoznawanej w postępowaniu administracyjnym co sprawia, że zasadność, skargi skutkuje jedynie wydaniem orzeczenia kasacyjnego lub innej szczególnej treści, wynikającej z przepisów art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) .

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Istota rozstrzyganego sporu pomiędzy skarżącą Gminą a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy jedynie samoobliczenia. Skarżąca oczekuje także zajęcia stanowiska przez Sąd w kwestii czy ww. przepis jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym. Kwestią sporną jest również odpowiedź na pytanie, czy termin do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, którego prawo powstało w grudniu 2008r. upływa z końcem 2012r. - jak wywodzi organ podatkowy czy z końcem 2014r. - jak wywodzi skarżąca.

Przechodząc do pierwszej ze wskazanych kwestii, a więc zasadności zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.) lub może być dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Natomiast przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle, poprzez termin powstania prawa do odliczenia. Należy zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników.

Wystąpić prawo do obniżenia podatku należnego, może jedynie raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie według którego podatnik obniża podatek należny.

Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej "Dyrektywa 112" stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (podkreślenie własne). Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując ten przepis, wówczas jeszcze Europejski Trybunał Sprawiedliwości, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C - 95/07 (opubl. Lex nr 420564) stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemiihl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40 - 44). Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate – Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C 96/07 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Wobec powyższego za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem unijnym. Niewątpliwe ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zasady rozliczenia podatku, w tym terminu końcowego, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu, regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano np. w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda Rok wydania: 2009 Wydawnictwo: C.H. Beck Wydanie: 1. W PKT.8.1 do art.86 ust. 13 ustawy: "Prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 "zasada wspólnego systemu VAT" polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck W - wa str. 11 i nast).

Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167 - 172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 u.p.t.u.). Dlatego też w niniejszej sprawie wykazany przez podatnika jedynie podatek należny w miesiącu grudniu 2008 r. mógł być weryfikowany przez organ podatkowy, zgodnie z wyjaśnieniem podatnika. Nie mógł natomiast organ podatkowy, wbrew stanowisku skarżącej uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nieodliczonego przez skarżącą podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym skarżąca nie skorzystała, nie wyraziła woli.

W żadnym razie nie można zgodzić się również z zarzutami skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z dnia 11.04.1994 r. w sprawie sygn. K. 10/93 Trybunał powiedział: " w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". W orzeczeniu sygn. K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie sygn. U. 9/90, OTK 1994, poz. 7).

Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w niniejsze sprawie ma miejsce. Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 u.p.t.u., na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji jak i tych którzy składają korektę deklaracji (wyrok o sygn. akt I SA/Wr 1452/05).

Nadmienić trzeba także, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, (por. D. Miąsik (w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS). W niniejszej sprawie należało zatem mieć również na uwadze okoliczności w jakich skarżąca wystąpiła do organu o stwierdzenie nadpłaty, zwrot podatku z powodu rozliczenia nieodliczonego podatku naliczonego. Skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nie leżących po stronie skarżącej, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin z przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u

Mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT należy natomiast zauważyć, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania, w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, u.p.t.u. na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła taka sytuacja.

Stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony czy zwrot podatku jest w niniejszej sprawie konsekwencją nierozliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organ uznał, że termin do korekty podatku za miesiące od stycznia do listopad 2008 r. upłynął z końcem 2012 r. Zatem korekta złożona dnia 3 grudnia 2013 r. jest spóźniona.

Wskazać przy tym należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie podlega nie tylko przepisom ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zw. dalej: O.p.) ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą, że tylko art. 70 O.p. limituje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym z uwagi na możliwość uwzględnienia przez organ podatkowy nieodliczonego podatku naliczonego - o czym była mowa. Bez wątpienia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębną regulację i powodują, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma zatem art. 86 ust. 13 u.p.t.u.. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącej za prawidłowe, to należałoby dojść do wniosku, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zbędna, taka wykładnia prawa jest zaś niedopuszczalna, ponieważ narusza podstawową zasadę wykładni opartą na założeniu racjonalnego ustawodawcy.

Wskazać również należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W odniesieniu zaś do nadpłaty powyższe przepisy należy interpretować łącznie z przepisami regulującymi instytucję nadpłaty. W art. 75 § 3 O.p. ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b O.p., a więc w przypadku podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, gdy w deklaracji m.in. podatku VAT podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Przypomnieć również należy, iż stosownie do art. 75 § 4 O.p., zwrot nadpłaty następuje bez wydania decyzji, jeżeli skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości. W odmiennym przypadku istnieje obowiązek wydania stosownej decyzji, w której organ odmówi stwierdzenia nadpłaty. Podsumowując złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji stosownie do art. 165 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w sprawie nadpłaty. (art. 75 § 4 O.p.).

Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Analiza treści art. 72 i następnych O.p. wskazuje expresis verbis, że inicjatywa wszczęcia postępowania należy do podatnika, a więc tego, który chce skorzystać z przyznanego mu prawa i prowadzone postępowanie ograniczone jest żądaniem podatnika. Wyjątek stanowi przepis art. 74 a O. p. zgodnie z którym organ, jeśli w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego stwierdzi, że podatnik zapłacił podatek nienależnie winien orzec o tej kwocie (vide wyrok NSA z dnia 23.05.2013r. sygn. akt II FSK 1907/11).

Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. (i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) organ podatkowy określa w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego jeśli organ stwierdzi w postępowaniu podatkowym, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu.

Organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja jednak zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 §1 O.p. zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po upływie okresu przedawnienia, organ - nawet gdy tego domaga się podatnik - nie może kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego nawet "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone na mocy art. 208 § 1 O.p.

W sprawie bezsporne jest, że Gmina D. pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. wskazując, że zawyżyła wysokość podatku należnego ze względu na nieprawidłowe wykazanie transakcji, które nie powinny być opodatkowane. Do powyższego wniosku Gmina dołączyła korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. miesiące 2008 r.

Uwzględniając zatem powyższe uregulowania, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2013r., a co za tym idzie w momencie rozpatrywania przez organ podatkowy I instancji przedmiotowego wniosku nie było podstaw do wydania decyzji określających kwoty zobowiązań podatkowych za ww. okres. Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo przyjął wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez Gminę D. w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008r. Natomiast decyzją z dnia [...] r. nr i [...] określił Gminie D. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Sad podkreśla, że prawo organu do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia przez podatnika wysokości zobowiązania, dokonanego zarówno w deklaracji podatkowej jak i jej korektach, jest każdorazowo ograniczone upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. i w tym przypadku - odmiennie niż przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty - upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania, które w takim przypadku staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. i winno zostać umorzone. Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości w ramach deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., natomiast z momentem upływu tego terminu przestaje istnieć prawo organu podatkowego do określenia wysokości tego zobowiązania poprzez wydanie decyzji.

Prawidłowa jest konstatacja organu, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, a jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio (a nie korekta), albo wydana po przeprowadzonym z urzędu postępowaniu w sprawie zobowiązania decyzja określająca jego wysokość w kwotach innych niż to wynika z pierwotnych deklaracji jak i korekt.

Reasumując, uprawnienia Sądu administracyjnego ograniczone są do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Badając z tego punktu widzenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego Sąd uznał, że oparte ono zostało na właściwej ocenie stwierdzonych faktów i prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.