Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1408/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 w związku z art. 14 a par. 5 , par.2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Na podstawie przepisów rozdziału 1 działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

TEZY

Na podstawie przepisów rozdziału 1 działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 385/07 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 385/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez M. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 marca 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Wnioskiem z dnia 27 października 2006 r. podatniczka wystąpiła do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie interpretacji w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z roku 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa). Wyjaśniła, że w dniu 12 października 2004 r. dokonała sprzedaży 40 % udziału we współwłasności prawa do lokalu, położonego w T. przy ul. N., który nabyła w dniu 17 stycznia 2001 r. (przed upływem 5 lat od daty zakupu); wartość rynkowa udziału została w umowie określona na kwotę 60.400 zł. W dniu 20 lipca 2006 r. (przed upływem 2 lat od zbycia udziału) zakupiła mieszkanie za kwotę 113.000 zł. Wnioskująca oświadczyła, iż ww. cena mieszkania została pokryta w części z kredytu 109.500 zł oraz ze środków własnych w wysokości 3.500 zł.

W ocenie podatniczki, całość przychodu ze sprzedaży udziału winna być zwolniona z opodatkowania na podstawie art.19 ust. 1 w związku z art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Za przychód zwolniony powinna być uznana wartość rynkowa zbytego udziału we własności.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 8 stycznia 2007 r. uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe powołując się na art.14 a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zajął stanowisko, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia jest przeznaczenie na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. – e. u.p.d.o.f. środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, a to oznacza, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlega przychód uzyskany ze sprzedaży dokonanej dnia 20 lipca 2004 r. w części wydatkowanej w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, to jest od 20 lipca 2004 r. do 20 lipca 2006 r. na zakup innego lokalu mieszkalnego, jego remont i modernizację oraz kwota przychodu odpowiadającą sumie spłat z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego do dnia 20 lipca 2006 r.

Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją organ odwoławczy odmówił zmiany wskazanego postanowienia interpretacyjnego, stosownie do art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podzielając pogląd w nim wyrażony i argumentację na jego poparcie przytoczoną. Organ drugiej instancji nadto poniósł, że źródło finansowania nowego mieszkania nie jest okolicznością obojętną dla celów skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, gdyż przepisy wymagają aby przychody ze sprzedaży przeznaczone zostały na określone cele. Natomiast realizacja umowy sprzedaży odnośnie zwolnienia z wcześniejszego długu wobec zadłużenia tego przejęcia przez inną osobę nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a – e u.p.d.o.f.

W skardze do Sądu wojewódzkiego podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w mieszkaniu z dnia 12 października 2004 r., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie ceny sprzedaży wyrażonej w umowie jako kwoty wydatkowanej na zakup mieszkania w dniu 20 lipca 2006, a także art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd uchylając, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), decyzję organu drugiej instancji, stwierdził, iż podmiot ten w sposób niedostateczny dokonał analizy stanu faktycznego sprawy.

W opinii Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej powinien wyjaśnić, czy "środki własne" wydatkowane na zakup i remont mieszkania nie pochodziły ze sprzedaży udziału oraz ustalić dokładnie stan faktyczny - wzywając podatniczkę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia braków wniosku przez złożenie rachunków i faktur potwierdzających poniesione koszty remontu oraz koszty notarialne nabycia mieszkania.

Sąd zaznaczył także, że organy podatkowe obu instancji błędnie wskazały, że termin na wydatkowanie przychodu ze sprzedaży udziału jest liczony od dnia 20 lipca 2004 r. i kończy się 20 lipca 2006 r. Wskazano, że z aktu notarialnego załączonego do sprawy (k- 5) sprzedaż udziału miała miejsce w dniu 12 października 2004 r., a zatem termin na wydatkowanie wydłuża się do dnia 12 października 2006 r., co oznacza, że i raty zaciągniętego kredytu winny być uwzględnione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W pozostałym zakresie Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 5 Ordynacji

podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez niezasadne zobowiązanie organu podatkowego do wezwania skarżącej do uzupełnienia braków wniosku przez złożenie stosownych dokumentów potwierdzających poniesienie spornych wydatków w trybie art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej oraz brak istotnego i konkretnego wskazania co ma być przedmiotem ustaleń organu odwoławczego przy zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej;

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i w

konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że do takich naruszeń nie doszło.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów

zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że wniosek podatniczki o interpretację przepisów prawa podatkowego spełnia wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Słuszność takiego stanowiska potwierdza zarówno treść samego wniosku, jak i fakt załączenia do niego kserokopii dwóch wypisów z aktów notarialnych oraz umowy kredytu hipotecznego. Zdaniem organu drugiej instancji, Sąd polecił w uzasadnieniu wyroku zebranie i rozpatrzenie dowodów (rachunki i faktury potwierdzające poniesione koszty remontu oraz kosztów notarialnych nabycia mieszkania) potwierdzających przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, co nie znajduje potwierdzenia w świetle przepisów normujących wydawanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a-14e Ordynacji podatkowej).

Podkreślono, że zgodnie z art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej do załatwienia wniosku o wydanie interpretacji znajduję odpowiednie zastosowanie art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa zakres zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej normujących prowadzenie postępowania podatkowego. Zarówno przy wydaniu interpretacji, jak również przy weryfikacji - kontroli postanowienia zawierającego interpretację, nie prowadzi się postępowania dowodowego. Organy podatkowe wyrażając swój pogląd w sprawie opierają się na okolicznościach stanu faktycznego przedstawionych we wniosku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznana skarga kasacyjna wymagała oddalenia, ponieważ, pomimo w znacznej części błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

Na wstępie przyznać należy rację wnoszącemu skargę kasacyjną, że w trakcie i obszarze postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (podatnika, płatnika, inkasenta ) organy podatkowe nie są uprawnione do prowadzenia postępowania dowodowego; postępowanie tego rodzaju i w tym zakresie w unormowaniach rozdziału 1 działu II Ordynacji podatkowej nie zostało przez ustawodawcę przewidziane. Jak już uprzednio konstatował Naczelny Sąd Administracyjny : stan faktyczny rozpatrywanej przez organy administracji interpretacji prawa podatkowego wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, natomiast organy podatkowe nie są uprawnione do zmiany danego stanu faktycznego bądź do żądania tego od strony postępowania ( por. wyroki NSA z dnia 10 VI 2008 r., sygn. akt 1210/07 oraz z dnia 13 XI 2008 r., sygn. akt II FSK 391/08 ).

Uprawnienie do merytorycznego – dowodowego zmieniania i weryfikowania stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej nie wynika w szczególności z powoływanych przez Sąd I instancji przepisów art. 14 a. § 5 w zw. z art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć przede wszystkim należy, że przepis art. 169 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy opłat z tytułu postępowania, natomiast art. 170 § 1 – przekazania podania postępowania administracyjnego organowi do jego rozpoznania właściwemu; obie te regulacje prawne niewątpliwie nie dotyczą stanu faktycznego sprawy w przedmiocie "urzędowej – indywidualnej - interpretacji prawa podatkowego".

Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej natomiast : jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Na podstawie zaś art. 14 a § 2 (in fine ) Ordynacji podatkowej : składając wniosek ( o udzielenie interpretacji ) podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z przywołanych zapisów prawnych art. 14 a § 2 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wynika więc unormowanie, na podstawie którego organ administracji może wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu wymaganej zgodności z prawem, to jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, ale nie ich zmiany lub udowodnienia.

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno natomiast wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W analizowanym postępowaniu interpretacyjnym ocenia się wyczerpująco przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny jako rozważany przedmiot subsumcji pod przepisy prawa, których wykładni dochodzi strona postępowania, nie zaś pod wszystkie, czy też jakiekolwiek regulacje prawne. Zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości wskazania przepisów prawa, o których wykładnię w kontekście danego stanu faktycznego się ubiega, uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanowiska własnego wnioskodawcy.

W administracyjnym postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie obowiązuje tradycyjnie czy też obiegowo pojmowana "cywilistyczna" zasada, że strona może dać organowi stosującemu prawo tylko fakty, ten zaś daje jej prawo. Zważyć bowiem należy, że wnioskodawca, na podstawie art. 14 a. § 2 (in fine) Ordynacji podatkowej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia nie tylko stanu faktycznego ale również odnoszącego się do niego własnego stanowiska, co w postępowaniu interpretacyjnym oznaczać może tylko dokonywaną przez stronę ocenę prawną stanowiącego jego przedmiot stanu faktycznego. Podstawę postępowania interpretacyjnego (współ)tworzą więc : przedstawiony wyczerpująco, to jest umożliwiający bez żadnych wątpliwości ocenę możliwości zastosowania prawa podatkowego, stan faktyczny oraz przepisy prawa, które w przedstawionej we wniosku ocenie wnioskodawcy mogą znaleźć do niego zastosowanie. Na podstawie przepisów rozdziału 1 działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

Interpolując przedstawione rozważania do skontrolowanego przez Sąd I instancji stanu rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, ze uchylenie zaskarżonej decyzji z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. z powodu naruszenia w postępowaniu administracyjnym art. 14 a § 5 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji było niezbędne i uzasadnione. Z wniosku strony tego postępowania nie wynika bowiem dostatecznie jasno i niewątpliwie – w zakresie i na podstawie jakich przepisów prawa podatkowego ubiega się ona o ich "urzędową wykładnię", to jest, czy normatywnym przedmiotem analiz i rozstrzygnięć interpretacyjnych miał być art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. , czy też art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a. u.p.d.o.f., jeden z wymienionych lub obydwa przepisy prawa, które niewątpliwie co do zasady samodzielnie normują w różnych płaszczyznach. W tym kontekście nie ma więc też pewności, czy przedmiotem zapytania interpretacyjnego wnioskodawczyni była podatkowa kwalifikacja uzyskanego świadczenia - ekwiwalentu z tytułu sprzedaży udziału we własności lokalu na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a. u.p.d.o.f. albo – oba podniesione zagadnienia z obszaru stosowania prawa podatkowego.

Ze stanu faktycznego wniosku nie wynika również informacja, czy wspominane w nim "środki własne" na zakup i remont mieszkania stanowiły przychody uzyskane z dokonanej wcześniej (niż przed upływem 5 lat ) sprzedaży udziału we własności lokalu. Okoliczność ta może mieć istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. u.p.d.o.f., wskazanie jej było więc niezbędne dla wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w sposób umożliwiający analizę jego subsumcji pod przywołany przepis materialnego prawa podatkowego.

W przywołanym przez Naczelny Sąd Administracyjny zakresie skarżąca podatniczka we wniosku wszczynającym postępowanie administracyjne nie przedstawiła dostatecznie wyczerpująco stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie dochodzonej interpretacji. Uprawniało to i zobowiązywało organy podatkowe do zastosowania unormowania wynikającego z art. 14 a. § 5 w zw. art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w celu doprowadzenia wniosku do stanu zgodności z wymogami art. 14 a. § 2 (in fine) powołanej Ordynacji. Zaniechanie powyższego miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy w postaci uzasadnionych wątpliwości odnośnie treści i obszaru udzielonej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jak to już natomiast wcześniej skonstatowano, brak jest podstaw prawnych aby określone okoliczności faktyczne ( na przykład : otrzymanie i przeznaczenie przychodów ) były w postępowaniu interpretacyjnym merytorycznie weryfikowane i w związku z tym udowadnianie (rachunkami, fakturami i. t. p.). Ustalanie, weryfikowanie i udowadnianie w tymże postępowaniu stanu faktycznego dochodzonej indywidualnej interpretacji prawa nie jest też niezbędne. Jeżeli bowiem – po uzyskaniu przez podatnika, płatnika, inkasenta interpretacji – w toku postępowania o ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14 c. Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 XI 2008 r., sygn. akt 391/08).

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.