Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 908/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. K.i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.K. i P.K. kwotę 3.637 zł (słownie: trzy tysiące sześćset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2012 r. z dnia 15 kwietnia 2013 r., J. i P. K. (dalej: "Skarżący") skorzystali z preferencyjnego opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla małżonków. Skarżący wykazali w nim dochód ze stosunku służbowego P. K. w wysokości 244.035,94 zł, dochód J. K. ze stosunku pracy w wysokości 30.836,60 zł oraz z innych źródeł w kwocie 2.363,93 zł. Łączny dochód małżonków po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne wyniósł 272.886,75 zł, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 136.443 zł, a podatek obliczony według obowiązującej skali podatkowej wyniósł 62.263,64 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, stanowił kwotę 51.626,43 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (51.626 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (39.776 zł) stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości i 1.850 zł, którą Skarżący wpłacili do Urzędu Skarbowego w dniu 21 kwietnia 2015 r.

Pismem z dnia 6 maja 2015 r. Skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 40.653,80 zł. Uzasadniając wniosek wskazano, że Skarżący - P. K. z tytułu pełnienia służby żołnierza zawodowego osiągnął w 2012 r. dochód, którego część, tj. należność zagraniczna zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) i pkt 20 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 361 z późn. zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."), jest zwolniona od podatku dochodowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] października 2015 r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wysokości 40.653,80 zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Skarżący pełnił służbę poza granicami państwa, na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 z poźn. zm.), do której został wyznaczony. Jednostka, w której w analizowanym okresie Skarżący pełnił służbę, nie została wyznaczona Postanowieniem Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej do użycia poza granicami państwa w celach określonych w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17.12.1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 ze zm.).

W konsekwencji organ uznał, iż wynagrodzenie w kwocie 149.525,94 zł stanowiło dla Skarżącego, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w myśl zasady wynikającej z art. 9 u.p.d.o.f.

Skarżący pismem z dnia 24 listopada 2015 r. złożyli odwołanie zarzucając ww. decyzji naruszenie następujących przepisów:

- art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwana dalej: "O.p.").

- art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 180, art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 121 § 1 i art. 120 O.p.;

- art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Skarżący zarzucili również organowi podatkowemu pierwszej instancji niewłaściwe rozumienie uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, w której sformułowano tezę, iż w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Skarżący wskazali, iż jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem Skarżących ocena merytoryczna sprawy dokonana przez organ pierwszej instancji jest błędna i sprzeczna z utrwaloną linią orzeczniczą dotyczącą zwolnienia należności zagranicznych żołnierzy na podstawie przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Linia ta i wyrażone w niej oceny wciąż są aktualne na gruncie nowego brzmienia przepisu z tą tylko różnicą, że od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie przedmiotowe przysługuje wyłącznie żołnierzom pełniącym służbę w składzie jednostki wojskowej.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdził, że kwestią sporną jest ustalenie czy w przedmiotowej sprawie doszło do powstania nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych z tytułu należności pieniężnej wypłaconej Skarżącemu w 2012 r. w związku z wykonywaniem swoich obowiązków jako asystent Polskiego Przedstawicielstwa Narodowego w Kwaterze [...] w N., w Stanie W. w USA w okresie od dnia 1 sierpnia 2011 do 31 lipca 2014 r.

Odwołując się do treści art. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r.) za bezsporne uznał, iż wypłacona w 2011 r. Skarżącemu należność zagraniczna w wysokości 149.525,94 zł była świadczeniem przyznanym żołnierzowi wykonującemu obowiązki poza granicami państwa, który nie jest obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Za sporne uznano natomiast wyjaśnienie, czy, jako żołnierz wykonujący obowiązki poza granicami państwa, wykonywał te obowiązki w składzie jednostki wojskowej, oraz czy jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "jednostka wojskowa", w związku z tym organ odwoławczy odwołał się do ustawy o służbie wojskowej, zgodnie z którą jest to jednostka organizacyjna Sił Zbrojnych funkcjonująca na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługująca się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowana, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórka organizacyjna Ministerstwa Obrony Narodowej.

Podobnie pojęcie jednostki wojskowej zdefiniowano w art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 ze zm.) – dalej zwanej: "ustawą o powszechnym obowiązku obrony", nie wskazując jednak wyraźnie, czy jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej jest jednostką wojskową.

Definicją "jednostki wojskowej" posługuje się również ustawodawca w art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, w którym stwierdzono, że ustawa dotyczy użycia i pobytu związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi".

Ponadto zgodnie z § 2 zarządzenia Nr 16/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 22 lipca 2005 r. w sprawie działalności kompetencyjnej i organizacyjno-etatowej w resorcie obrony narodowej (Dz. Urz. MON Nr 14, poz. 107 ze zm.) jednostka wojskowa to jednostka organizacyjna Sił Zbrojnych, funkcjonująca na podstawie nadanego przez Ministra etatu lub etatu zbiorczego określającego odpowiednio jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce oraz posługująca się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki.

Zauważył przy tym, iż z aktu prawnego regulującego kwestie służby wojskowej żołnierzy zawodowych poza granicami państwa, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237 ze zm.) – dalej zwanego: "rozporządzeniem w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", wynika, iż żołnierze zawodowi mogą pełnić służbę poza granicami państwa w drodze:

- wyznaczenia na podstawie decyzji (§ 5 ust. 1 ww. rozporządzenia) w określonych przypadku pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych oraz

- skierowania na podstawie indywidualnego lub zbiorowego rozkazu (§ 5 ust. 2 ww. rozporządzenia) w określonych przypadkach pełnienia tej służby.

Z ww. przepisów dotyczących pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa wynika zatem, iż żołnierze zawodowi poza granicami państwa mogą tę służbę pełnić:

1. poza składem jednostki wojskowej (na podstawie indywidualnej decyzji bądź rozkazu),

2. w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z 1998 r.

Organ odwoławczy zaznaczył także, iż spośród przypadków pełnienia służby poza składem jednostki wojskowej wyraźnie wskazano, iż zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., objęte są świadczenia wypłacane obserwatorom wojskowym lub osobom posiadającym status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Pozostałe przypadki pełnienia poza granicami państwa służby wojskowej poza składem jednostki wojskowej (w tym w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, bądź bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, bądź w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, bądź przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych, a także w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych) nie zostały wymienione, jako przypadki objęte zwolnieniem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie zdefiniuje pojęcia jednostka wojskowa, ani też nie odsyła do definicji jednostki wojskowej z konkretnego aktu prawnego, a posługuje się pojęciem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, to do interpretacji tego przepisu należy przyjąć definicję jednostki wojskowej zawartą w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa (dalej także: ustawa z 1998 r.).

Podstawowym aktem prawnym regulującym wykonywanie przez żołnierzy zawodowych zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej jest bowiem ww. ustawa z 1998 r. Art. 1 ww. ustawy definiuje pojęcie jednostki wojskowej, jako związek operacyjny i taktyczny oraz oddział i pododdział. Powyższa definicja odnosi się zatem do polskich jednostek wojskowych, jako części składowych Sił Zbrojnych RP, o czym przesądza również tytuł ustawy. Najmniejszym spośród wymienionych w definicji elementem mogącym stanowić jednostkę wojskową, w rozumieniu ww. przepisów, jest pododdział. W doktrynie wojskowej przyjmuje się, że pododdział stanowi część większego oddziału lub związku taktycznego nie mającego zwykle samodzielności gospodarczej i administracyjnej, wśród których wyróżnia się drużynę (działon, obsługa, sekcja, załoga), pluton, kompanię (bateria, eskadra, szwadron), batalion (dywizjon), wyznaczony do konkretnych zadań. Natomiast za oddział uznaje się jednostkę wojskową o stałej strukturze organizacyjnej, samodzielną pod względem gospodarczym i administracyjnym, mającą osobowość prawną, do których zalicza się brygady, pułki i samodzielne bataliony. Oddziały wchodzą w skład wyższych związków organizacyjnych (związków taktycznych, operacyjnych) lub występują samodzielnie.

W definicjach tych nie mieszczą się zatem komórki organizacyjne tworzone w przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też inne komórki organizacyjne w instytucjach wojskowych. Skarżący pełniąc zatem służbę wojskową w N. przy H., w N. (USA) nie wykonywał zadań w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu przepisów o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

W związku z tym organ drugiej instancji uznał, że warunek wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej nie został spełniony.

Ponadto w interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotne jest, czy jednostka, w składzie której żołnierz zawodowy pełnił służbę wojskową, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W ustawie z 1998 r. wyraźnie odróżniono pojęcie "użycie sił zbrojnych" od pojęcia "pobyt sił zbrojnych", określając cel udziału jednostek wojskowych poza granicami państwa w obu tych przypadkach.

Odwołując się do treści art. 3 ust. 1 ustawy z 1998 r. stwierdził, że użycie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., poza granicami państwa może zatem nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z 1998 r. na mocy postanowienia Prezydenta RP.

Z przeanalizowanych przepisów wynika zatem, iż czym innym jest pełnienie zawodowej służby wojskowej w składzie jednostki użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a czym innym jest pełnienie tej służby w ramach pobytu poza granicami państwa (nawet w składzie jednostki wojskowej) i realizowanie ww. zadań. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje, że przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa". Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz w szczególności do tych z nich, którzy wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, zgodnie z przepisami ustawy z 1998 r., lub realizującym zadania w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W związku z tym uznał, że ww. przepis adresowany jest do żołnierzy wykonujących zadania w składzie polskich jednostek wojskowych, a cele w nim wymienione (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący został wyznaczony na stanowisko służbowe Starszego Specjalisty w N. przy H. w N. (USA), na okres od dnia 1 sierpnia 2011 r. do dnia 31 lipca 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w związku z tym stwierdził, że S karżący nie pełnił służby poza granicami państwa w składzie jednostki użytej na mocy postanowienia Prezydenta RP, do wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. celów, ale został do niej wyznaczony (mocą decyzji Ministra Obrony Narodowej) na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Postanowienie Prezydenta RP o użyciu jednostki wojskowej do celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie może być traktowane ani jako decyzja, ani jako rozkaz, w rozumieniu § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt II SA/Wa 2363/11).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż brzmienie interpretowanego przepisu zostało nadane przez ustawę z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) – dalej zwanej: "ustawą zmieniającą z 2010 r.". W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy w zakresie zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 wskazano, że użyty w nim wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Stwierdził również, że proponowana zmiana przepisu miała na celu przywrócenie intencji jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia).

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, otrzymana przez Skarżącego w 2012 r. należność zagraniczna w kwocie 149.525,94 zł nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 40.653,80 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucili:

- obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., jakiej dokonał organ podatkowy;

- obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 2 O.p, art. 210 § 1 pkt 4 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 21 § 3 O.p. oraz art, 45 ust. 6 u.p.d.o.f,

- rażące naruszenie art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucili, iż organ podatkowy II instancji za organem I instancji błędnie uznał w zaskarżonej decyzji, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia ma przesłanka pełnienia przez żołnierza służby poza granicami państwa w składzie polskiej jednostki wojskowej, co nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa, zwłaszcza w treści pkt 83 spornego przepisu u.p.d.o.f., oraz godzi w założenie o racjonalnym prawodawcy.

Strona powtórzyła zarzut z odwołania, iż organy podatkowe miały obowiązek przeanalizowania:

- T. P. z dnia [...] kwietnia 1949 r.,

- Deklaracji Szczytu P. przyjętej przez Szefów Państw i Rządów, uczestniczących w spotkaniu Rady P. w dniu 21 listopada 2002 r. w P.,

- innych dokumentów wewnętrznych i ogólnodostępnych N. oraz ewentualnych umów i porozumień wojskowych z innymi państwami, w zależności od stanu faktycznego sprawy.

Na potwierdzeniem prawidłowości swojego stanowiska w zakresie wykładni spornego przepisu skarżący powołali się na wyrok składu siedmiu sędziów NSA II FPS 5/10 z dnia 17 stycznia 2011 r., w którym Sąd stwierdził: "Jedno wszakże nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie pogląd, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią." Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa , międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o którym mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa." Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP)". Skarżący wskazali, iż na gruncie prawa międzynarodowego także struktury NATO są w większości jednostkami wojskowymi, czego organy nie zbadały i nie oceniły.

W ocenie Skarżących organ odwoławczy naruszył także zasadę praworządności i zaufania podatnika do organów podatkowych i właściwego uzasadnienia decyzji. Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania została naruszona przez Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż:

1. w sposób wręcz selekcyjny i niezgodny z zasadami wykładni prawa dokonał wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,

2. nie odniósł się w wydanej decyzji do zarzutu i faktu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób rażący naruszył dyspozycję art. 200 § 1 oraz art. 123 O.p. nie powiadamiając podatników o możliwości zapoznania z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie,

3. nie odniósł się w wydanej decyzji do zarzutu nieuprawnionego powoływania się w sprawie na wyrok NSA II FSK 724/13 z dnia 23 kwietnia 2015 r.,

4. nie podjął próby przekonania skarżących do swego stanowiska, jednostronnie prezentując swe stanowisko i całkowicie pomijając stanowisko bogato uzasadnione przez Skarżących,

5. nie odniósł się w wydanej decyzji do wykładni oraz oceny wyrażonej przez Skarżących, przez co Skarżący czują się lekceważeni. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. decyzja powinna zawierać uzasadnienie dlaczego wykładnia Skarżących nie zasługuje na uwzględnienie. Zamiast tego, zdaniem Skarżących, decyzja jest egzaltacją jednostronnej i tendencyjnej wykładni dokonanej przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie procesowym złożonym przed rozprawą Skarżący zauważyli, że stanowisko organu dotyczące konieczności posiłkowania się przepisami dotyczącymi wojska jest chybione. Podkreślili, że organ jest zresztą w tej mierze wyjątkowo niekonsekwentny, bowiem stwierdzając, że: "wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. bez odwoływania się do innych przepisów, nadal przysparza znaczących wątpliwości interpretacyjnych, gdyż w ustawie tej nie zdefiniowano pojęcia jednostki wojskowej, ani też nie odesłano do definicji jednostki wojskowej z konkretnego aktu prawnego" potwierdził, że przepis ani nie zawiera definicji jednostki wojskowej, ani nie odsyła do stosowania konkretnej definicji czy ustawy. Skarżący zauważyli, że NSA w wyroku II FSK 724/13 z dnia 23 kwietnia 2015 r. wyraźnie wskazał, że:

1) przy ocenie spornego przepisu nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów czy wykładni;

2) błędne było dopowiedzenie przez WSA, że chodzi o polską jednostkę wojskową, skoro przymiotnik ten nie został w tym przepisie użyty.

NSA dokonał w sposób prawidłowy wykładni wskazanego przepisu, w przeciwieństwie do organu, który zlekceważył zasady wykładni prawy, w tym obowiązek uwzględnienia założenia o racjonalności ustawodawcy oraz obowiązku interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją RP.

Zauważyli, że podobną ocenę wyraził NSA II FSK 2030/14 w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., uznając, że skoro wystarczająca jest wykładnia językowa przepisu, to nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie innych wykładni.

W związku z powyższym Skarżący zgodzili się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym orzeczeniu, że nie było "żadnych podstaw prawnych, aby wobec braku odesłania w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do stosowania definicji pojęcia "jednostka woskowa" zgodnie z rozumieniem przepisów konkretnej ustawy, stosować definicję tego pojęcia mniej korzystną dla podatnika".

Skarżący zarzucili ponadto, iż nietrafnie organ podatkowy sięgnął w procesie interpretacji prawa m. in. do dyrektywy uwzględniania definicji legalnych zawartych w innych, niż interpretowany, tekstach prawnych. Jest bowiem regułą, że definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tej ustawy - ma ona na celu umożliwienie realizacji w stopniu optymalnym funkcji danej instytucji prawnej, bądź ich zespołu (por. wyrok NSA z dnia 8.03.1996, SA/Gd 744/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1996, nr 6, poz. 192 z glosą B. Brzezińskiego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1996, nr 6, s 578 i nast. oraz wyrok NSA z 7.11.1984 r., SA/Gd 864/84, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1992, nr 4, poz. 85), choć spotkać można odmienne poglądy. Gdyby bowiem prawodawca uznał użyteczność pojęć przyjętych z innych dziedzin prawa w interpretacji prawa podatkowego, to z pewnością sformułowałby stosowną dyrektywę interpretacyjną w postaci zasady ogólnej prawa podatkowego. Zasady takiej jednak nie ma. Stąd należy zgodzić się z powszechnie obowiązującą i stosowną w praktyce zasadą, że definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa - w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 74).

Reasumując, Skarżący stwierdzili, że sięgnięcie przez organy podatkowe przy wykładni spornego przepisu do przepisów spoza dziedziny podatków, przy wyraźnym braku wymaganej delegacji czy odesłania przez ustawodawcę, jest rażącym naruszeniem zasad wykładni prawa, które nieuchronnie prowadzić musi do błędnego wyniku takiej wykładni. Dokonana wykładnia nie tylko godzi w założenie o racjonalności ustawodawcy, co wykazano wyżej, ale także, co gorsze, narusza Konstytucję. Stąd dokonana przez organ wykładnia, w ocenie Skarżących jest błędna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego, nie dopuściły się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia decyzji (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Zaskarżone rozstrzygnięcie to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2016 r. w którym organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty nie spowodował konieczności dokonywania nowych ustaleń faktycznych nieznanych wcześniej organowi. W toku całego postępowania podatkowego niekwestionowana była okoliczność, że Skarżący został wyznaczony na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, do wykonywania obowiązków Starszego Specjalisty w N. przy H., w N. (USA), na okres od dnia 1.08.2011 r. do dnia 31.07.2014 r. Także wysokość oraz okres pobieranej należności zagranicznej nie budzi żadnych wątpliwości. Podkreślić należy, że weryfikacja przestawionych przez Skarżących faktów możliwa była wyłącznie w oparciu o przedłożone przez nich dokumenty oraz informację uzyskaną przez organ podatkowy ze Sztabu Generalnego W. – bez konieczności przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych.

Wobec tego, należy uznać, że wyłącznie odmienna ocena prawna podnoszonych przez stronę okoliczności faktycznych, z których wywodzi ona swoje żądanie, nie uzasadnia wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, art. 120 i art. 121 § 1, art. 21 § 3 O.p., należy uznać za chybiony.

Przedmiotem sporu jest w gruncie rzeczy ocena merytoryczna, czy zobowiązanie podatkowe Skarżących powinno być określone z uwzględnieniem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co przekłada się na zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Skarżący podał, że pełnił służbę w M. i realizował cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., dlatego zwolnienie powinno mieć zastosowanie do części osiągniętego przez niego dochodu. Organy podatkowe zajęły przeciwne stanowisko i określiły zobowiązanie podatkowe Skarżących bez uwzględnienia powyższego zwolnienia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organy podatkowe powinny były ustalić i ocenić w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. trzy okoliczności. Po pierwsze, winny były ustalić, czy Skarżący wykonywał zadania poza granicami państwa; po drugie - czy był w składzie jednostki wojskowej, a po trzecie – czy jednostka ta była użyta w jednym z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a), tzn. czy była użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym, lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący służył poza granicami państwa, jednak ocena spełnienia pozostałych dwóch przesłanek została dokonana wadliwie. W istocie zaskarżoną decyzję oparto na ustaleniu, że Skarżący nie wchodził w skład jednostki wojskowej, w rezultacie czego organ nie ustalał już, jakie cele Skarżący realizował służąc za granicą.

Co do wykładni pojęcia "jednostka wojskowa" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w dotychczasowym orzecznictwie sądowym nie ma jednolitości poglądów.

Sięgnięcie do wykładni systemowej zewnętrznej (art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) skutkuje uznaniem, że użycie jednostki wojskowej poza granicami kraju może nastąpić tylko i wyłącznie na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. W rezultacie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mogłoby mieć zastosowanie tylko do takich żołnierzy, którzy pełnią za granicą służbę w polskiej jednostce, skierowanej za granicę na mocy postanowienia Prezydenta RP. Tryb skierowania żołnierza za granicę miałby zatem decydujące znaczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r. (II FSK 1102/14) kierując się wykładnią systemową zewnętrzną odwołał się do ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r. poz. 1510). W rezultacie stanął na stanowisku, że zwolnienie dotyczy tylko tych żołnierzy, którzy służą za granicą w składzie polskiej jednostki wojskowej.

Podobnie w nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/WA 2463/14 uznano, że skoro żołnierz nie pełni za granicą służby w polskiej jednostce wojskowej, to nie ma znaczenia charakter jego służby oraz cele, które były realizowane.

Wiele jest jednak wyroków, w których poszukując znaczenia pojęcia "jednostka wojskowa" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. składy orzekające nie sięgały do wykładni systemowej zewnętrznej i nie odwoływały się do ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, lecz opierając się na wykładni literalnej pkt 83 dochodziły do wniosku, że nie wymaga on, aby żołnierz pełnił służbę w polskiej jednostce wojskowej skierowanej za granicę w rozumieniu tej ustawy. Kładziono nacisk na cele, jakie ma realizować jednostka wojskowa (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 724/13 i 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2030/14 oraz wyrok tego Sądu z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14, a także nieprawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych z dnia: 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 709/14, 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 646/16, 7 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 705/16, 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 821/16, I SA/Gd 822/16 i I SA/Gd 823/16 oraz 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 857/1).

W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie należało wziąć pod uwagę to, że Skarżący niewątpliwie służył w jednostce polskiej. N. z siedzibą w N., USA (poz. 51 załącznika) zostało bowiem ujęte, jako jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej, gdyż znajduje się w Wykazie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych wraz z ich bezpośrednim podporządkowaniem. W okresie, którego dotyczy analizowana sprawa, obowiązywało w tym zakresie Obwieszczenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 maja 2011 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. 2011 r., nr 45, poz. 506) Formacja, w której służył Skarżący, jest umieszczona na liście jednostek w części I Wykazu, pod poz. 51. Nie sposób zatem twierdzić, że Skarżący nie służył w jednostce polskiej, skoro była to w 2011 roku jednostka podległa polskiemu Ministrowi Obrony Narodowej, z bezpośrednim podporządkowaniem Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Wcześniej obowiązywało w tym zakresie obwieszczenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 marca 2010 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. Nr 15 poz. 158). Późniejsze Wykazy także tę formację wymieniają i analogicznie lokują ją w polskich strukturach wojskowych, tyle że figuruje ona w kolejnych Wykazach pod zmieniającymi się numerami pozycji.

Co do tego, że była to jednostka polska, nie może być zatem wątpliwości. Pozostaje rozstrzygnąć, czy była to "jednostka wojskowa", oraz czy realizowała cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wobec takiego a nie innego podporządkowania jednostki strukturom wojskowym nie powinno być wątpliwości, że była to jednostka wojskowa. Była to przecież jednostka organizacyjna polskiego wojska. Pogląd organu podatkowego, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. musiałaby to być jednostka wojskowa w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17.12.1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa skierowana za granicę na mocy postanowienia Prezydenta RP, oparty jest o wykładnię systemową zewnętrzną wykraczającą poza literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Z kolei w wyroku z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2639/14 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że definicja jednostki wojskowej z ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa nie przekłada się wprost na sposób postrzegania pojęcia "jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W przepisie tym w zakresie definicji jednostki wojskowej brak jest odesłania do wymienionej wyżej ustawy, a przecież – jak zauważył NSA - w tym samym przepisie ustawodawca dokonał innego odesłania ("świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń"). W tym kontekście brak odesłania do innej ustawy w zakresie samego pojęcia jednostki wojskowej powinien być uznany za znaczący – a znaczy tyle, że nie ma podstaw do posiłkowania się przepisami ustawy, do której nie odesłano. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w takiej sytuacji wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Dlatego N. z siedzibą w N., USA, w którym służą wojskowi i który jest podporządkowany Ministrowi Obrony Narodowej RP i Szefowi Sztabu Generalnego RP, powinien być uznany za polską jednostkę organizacyjną będącą jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, że jednostka, w której służył Skarżący, nie jest jednostką wojskową w rozumieniu powyższego przepisu, należy uznać za naruszenie powyższego przepisu prawa materialnego.

Ocena, że Skarżący służył w jednostce wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., sama w sobie nie wystarcza jeszcze do uznania, że Skarżącemu przysługuje zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Należy jeszcze bowiem ustalić w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a), jakiego rodzaju zadania wykonywał, jakie były cele realizowane przez tę jednostkę. Jest to ustalenie faktyczne, którego organ nie dokonał, przez co w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszył art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z informacji Sztabu Generalnego W., zawartej w piśmie z dnia 25.08.2015 r. wynikało jedynie, że ppłk P. K. nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, a tylko został do niej wyznaczony na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1414 z późn. zm.).

W tym stanie rzeczy w oparciu o 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy rozpozna wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty, z uwzględnieniem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że jednostka organizacyjna, w której służył Skarżący, jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., powinien zatem dokonać ustaleń dotyczących spełnienia przez Skarżącego przesłanek związanych z celami realizowanymi przez jego jednostkę za granicą i na tej podstawie stwierdzić, czy spełnione były przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 4 p.p.s.a.