Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 218/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 847/15 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2015 r. nr ITPB3/423-493/14/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 847/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę V. Sp. z o.o. z siedzibą w G. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2015 r. nr ITPB3/423-493/14/DK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną wyroku był art. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.".

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco stan sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Spółka jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z grupy, mającego na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych.

Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu, tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami struktury są polskie spółki należące do grupy. Szczególną rolę w ramach struktury realizuje spółka prawa belgijskiego V. (dalej: "V."), również należąca do grupy. V. jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami. V. pełni funkcję podmiotu zarządzającego strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. V. jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych. V. nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej.

Wsparcie techniczne dla struktury jest zapewnione przez więcej niż jeden polski bank. Usługi banków będą polegać przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych uczestników i V. oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących struktury - zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego.

Spółka podpisała z V. umowę upoważniającą do zarządzania środkami spółki w ramach funkcjonowania struktury.

Struktura opiera się na następujących założeniach: uczestnicy struktury posiadają otwarte rachunki w banku obsługującym. System bankowy używany przez bank może dodatkowo przewidywać istnienie technicznych subkont (połączonych z rachunkami bieżącymi) używanych wyłącznie dla potrzeb dziennej konsolidacji sald uczestników. V., działający jako agent rozliczeniowy w ramach struktury, otworzył w banku specjalny rachunek, za pośrednictwem którego realizowane są operacje zarządzania płynnością finansową uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do "zera". W przypadku powstania dodatniego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku jest kierowana na rachunek rozliczeniowy V.; w przypadku powstania ujemnego salda dzienny niedobór środków na rachunku uczestnika jest uzupełniany poprzez przekierowanie środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym.

Jeżeli za dany dzień na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo dodatnie, przysługują mu odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi. Za naliczanie i rozliczanie takich odsetek jest odpowiedzialne V.. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald uczestników na rachunkach bieżących, ustalanych na podstawie przepływu środków na rachunku rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń uczestników w ramach struktury, prowadzoną przez ten podmiot. Odsetki są obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, wpływając na saldo rachunku uczestnika na dzień ich rozliczenia. Są one odpowiednio uznawane na rachunku rozliczeniowym lub obciążają ten rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń uczestnika z V. jako element dziennego salda. W ten sposób dochodzi do kapitalizacji odsetek. Na żądanie uczestnika, zaakceptowane przez V., część nadwyżki środków finansowych uczestnika wygenerowana w ramach struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt uczestnika w V.. Szczegółowa kwota, okres i warunki depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron. Odsetki od depozytu są bardziej atrakcyjne dla uczestnika niż standardowe odsetki przewidziane dla nadwyżek środków generowanych w ramach cash-poolingu.

W ramach czynności zarządczych, V. jest uprawniona do dysponowania wygenerowanymi nadwyżkami środków gromadzonymi na rachunku rozliczeniowym i do dalszego transferowania tych środków związanych z ich inwestowaniem. Za swoje usługi V. pobiera od każdego z uczestników jednakowe ryczałtowe wynagrodzenie. Za usługi świadczone przez bank obsługujący strukturę, bank obciąża całością swojego wynagrodzenia wyłącznie V., która następnie dokonuje proporcjonalnej redystrybucji tych kosztów na poszczególnych uczestników w ramach swojego wynagrodzenia.

Opisana struktura umożliwia jej poszczególnym uczestnikom uzyskiwanie korzyści płynących z optymalizacji zarządzania ich środkami finansowymi. Dla Spółki przystąpienie do struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji.

Zaprezentowane we wniosku pojęcie "struktury" (jako całości) obejmuje dwa elementy: system rzeczywistego cash-poolingu oraz dodatkowe (opcjonalne) świadczenia związane z zarządzaniem płynnością finansową uczestnika, w postaci możliwości zawiązywania przez Spółkę (i pozostałych uczestników) depozytów, u podmiotu zarządzającego strukturą (V.). Depozyty są elementem (świadczeniem) fakultatywnym struktury; należy je uznać za odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez V. w ramach struktury. Z uwagi na ich przedmiot i charakter ekonomiczny, należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) - dalej: "k.c.". Treść umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, tj. zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.".

Spółka oraz V. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.p.d.o.p. Z kolei żaden z banków obsługujących strukturę nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. ze spółką, V. ani żadnym z pozostałych uczestników.

1.3. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono pytania:

1) Czy w opisanej strukturze od 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez Spółkę w ramach cash-poolingu rzeczywistego na rzecz V. nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p.?

2) Czy w opisanej strukturze od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.?

W ocenie Spółki, odsetki wypłacane przez nią w ramach struktury nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla V. za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz spółki w ramach umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przez Spółkę na rzecz V. przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki ze strony Spółki nie wystąpi natomiast względem V. oraz pozostałych uczestników struktury, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania struktury.

Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała orzecznictwo sądowe. Zdaniem Spółki, z uwagi na brak istotnych zmian treści art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. po 1 stycznia 2015 r. użyta w nich argumentacja zachowuje swą pełną aktualność także dla stanu prawnego obowiązującego obecnie.

1.4. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie pierwsze, organ interpretujący stwierdził, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów i minimalizuje koszty kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa ta wypełnia więc przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., ponieważ dochodzi do przekazywania środków pieniężnych między podmiotami, przy jednoczesnej, wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową, konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. W miejsce dłużnego kredytowania przez bank debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, kredytowanie jest realizowane nie ze środków banku, lecz innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. W odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach opisanej struktury ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. mogą zatem znaleźć zastosowanie.

1.5. Odnosząc się do pytania drugiego, organ interpretacyjny stwierdził, że aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, musi dojść do zawarcia transakcji między podmiotami powiązanymi. Pojęcie "transakcja" obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki tych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Organy podatkowe badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Celem umowy cash-poolingu jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa ta ma cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie niezależnie od tego, czy pool leaderem jest bank, czy też podmiot powiązany. Nawet gdy warunki umowy ustala niepowiązany z uczestnikami bank, transfery środków między uczestnikami struktury mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. W każdym indywidualnym przypadku wymaga oceny to, czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem w umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to organy podatkowe nie dokonają korekty cen takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

W konsekwencji organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym zostaną spełnione przesłanki określone w art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Końcowo organ wskazał, że powołane w treści wniosku interpretacje przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

1.6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

1.7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że uzyskiwanie przez Spółkę środków finansowych w ramach struktury cash-poolingu stanowi "pożyczkę" w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu znajduje zastosowanie ograniczenie w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.,

- art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że relacje pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu tego przepisu;

2. przepisów proceduralnych, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mające istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z uprzednią wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie wykładni art. 16 ust. 7b oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. co do możliwości zastosowania powołanych przepisów do uczestników umów cash-poolingu rzeczywistego, a także wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. co do możliwości zastosowania powołanej regulacji do transferów realizowanych pomiędzy uczestnikami umów cash-poolingu rzeczywistego - co godzi w zasadę praworządności oraz stanowi pogwałcenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych.

1.8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że w opisanym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

2.2. W opinii Sądu, ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash-poolingu, przedstawionego przez stronę we wniosku, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Trzon definicji umowy pożyczki w przepisach podatkowych odpowiada art. 720 § 1 k.c., zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Jeśli zaś chodzi o umowę cash-poolingu to jest to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu "korzyści skali".

Przy umowie cash-poolingu "pożyczkobiorca" nie jest obowiązany do zwrotu przedmiotu umowy. Wysokość jego świadczenia wyznacza bowiem nie wysokość udzielonej mu pożyczki, ale wysokość nadwyżki - ponad stan zero - wykazanej na jego rachunku źródłowym na koniec dnia roboczego. W teoretycznym modelu w przypadku podmiotu wykazującego stale salda ujemne może nigdy nie dojść do zwrotu środków przekazanych mu celem pokrycia wykazywanych przez niego niedoborów, co nie wyłącza oczywiście jego obowiązku zapłaty odsetek z tego tytułu. Transakcje cash-poolingu nie wykazują także innych cech charakterystycznych dla umowy pożyczki: uczestnicy nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot, nie wiedzą nawet, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Istotą umowy cash-poolingu nie jest więc przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. Ponadto, brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu.

2.3. Odnosząc się do pytania drugiego wniosku o interpretację, Sąd wyjaśnił, że aby mówić o wymogu sporządzania dokumentacji podatkowej konieczne jest ziszczenie się dwóch warunków: 1) dokonanie transakcji, 2) transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Niesporne było, że uczestnicy struktury są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Wątpliwości dotyczyły natomiast wykładni pojęcia "transakcja". Sąd odwołał się do słownikowego znaczenia transakcji, jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Zdaniem Sądu należy przyjąć, że w ramach umowy cash-poolingu nie dochodzi do tak rozumianej transakcji. Spółka nie jest zatem zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z przenoszeniem środków finansowych między uczestnikami struktury. Obowiązek sporządzenia dokumentacji wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla V. za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz Spółki w ramach umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenia wypłaconego z tego tytułu przez spółkę na rzecz V. przekroczy 30.000 euro.

2.4. Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, Sąd wskazał, że na mocy odesłania zawartego w art. 14h § 1 O.p., w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sytuacji przyjęcia przez organ odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych dochodzi do naruszenia tej zasady. Organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może bez wyraźnego uzasadnienia zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku przedstawionego przez zainteresowany podmiot.

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), tj.:

- art. 16 ust. 7b w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłową oceną prawną przez Sąd pierwszej instancji, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu cash-pooling nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., w sytuacji gdy wskazane stosunki pomiędzy uczestnikami opisanego we wniosku modelu systemu należy uznać za pożyczki w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji,

- art. 9a w powiązaniu z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłową oceną prawną przez Sąd, że usługa cash-poolingu (dla uczestników tego systemu) jest usługą świadczoną przez bank, a ten jest podmiotem niepowiązanym wobec skarżącej, a więc brak jest przesłanek, aby w sprawie zastosować ww. przepisy w sytuacji, gdy środki finansowe uczestników systemu będą wykorzystywane do spłaty długów poszczególnych jego członków z tytułu umowy cash-poolingu, a umowa ta z założenia wymaga udziału co najmniej dwóch członków grupy kapitałowej (podmiotów powiązanych), aby mogła wypełnić zakładany w niej cel, zatem ww. przepisy mogą znaleźć zastosowanie.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1 w zw. z art.14h § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną, naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych bowiem bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez wnioskodawcę, a potwierdzających jego racje.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto organ wniósł o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesione zarzuty zostały uszczegółowione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

4.1. Skutki podatkowe umowy cash-poolingu w kontekście stosowania ograniczeń wynikających z tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.) i obowiązków dokumentacyjnych, o których mowa w art. 9a u.p.d.o.p. były już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. m.in. wyroki: z 30.09.2015 r., II FSK 3137/14; z 9.08.2017 r., II FSK 2007/15); z 18.10.2017 r., II FSK 2493/15; z 14.12.2017 r., II FSK 3388/15; z 10.01.2018 r., II FSK 3445/15 - orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko zawarte w tych wyrokach jest jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie poglądy te i towarzyszącą im argumentację w pełni podziela.

W art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. zdefiniowano pojęcie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. - jako każdej umowy, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Przepis ten definiuje umowę pożyczki szerzej, niż art. 720 § 1 k.c. i obejmuje tym określeniem także cash-pooling (por. np. wyroki NSA z 2.12.2016 r., II FSK 3784/14; z 17.01.2017 r., II FSK 3793/14). Przepisy polskiego prawa cywilnego nie regulują umowy cash-poolingu, wobec tego umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie prawa cywilnego. Powszechnie przyjmuje się, że cash-pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się on do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia uczestnicy wskazują podmiot organizujący i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia uczestnikom systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, "Monitor Podatkowy" 2016, nr 5, s. 18).

Należy w związku z tym zaaprobować stanowisko organu interpretacyjnego, że przejmowanie wierzytelności przez uczestników systemu wobec innych uczestników systemu w kontekście zasad funkcjonowania systemu cash-poolingu jako takiego, spełnia kryteria umożliwiające uznanie tego rodzaju operacji za umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wzajemne spłacanie wierzytelności prowadzi do powstania określonych relacji pomiędzy dłużnikiem i wierzycielem. Co prawda, nie można w tym wypadku mówić o takim stosunku jak w umowie pożyczki w rozumieniu przepisów k.c., jednakże nie przekreśla to uznania ww. stosunku jako pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepływu środków finansowych pomiędzy uczestnikami w ramach tego systemu nie można sprowadzać jedynie do operacji dokonywanej pomiędzy uczestnikiem a agentem (Pool Leaderem), czy też uczestnikiem a bankiem, gdyż wypaczałoby to istotę systemu, która polega na fizycznym transferze środków pomiędzy rachunkami uczestników.

W opisanym we wniosku modelu systemu podstawą do wzajemnego przekazywania środków pieniężnych będzie instytucja subrogacji określona w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Nie zmienia to jednak podstawowych zasad funkcjonowania systemu, który opiera się na czerpaniu korzyści z konsolidowania środków pieniężnych w ramach grupy podmiotów i wzajemnym ich finansowaniu. Włączenie do systemu banku udzielającego limitów kredytowych oraz instytucji subrogacji jako podstawy wzajemnego przekazywania sobie środków finansowych nie może wpływać na kompleksową ocenę systemu, który ma precyzyjnie określoną rolę do spełnienia.

4.2. Przechodząc do kwestii obowiązku sporządzania przez stronę skarżącą dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., także i w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji uznać należy za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący m.in. transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w tym przepisie. Zatem konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: dochodzi do transakcji; transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku tego Sądu z 14 grudnia 2017 r., II FSK 3388/15, że w przypadku cash-poolingu rzeczywistego nie mamy do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (pool leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-pooling zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika umowy pełniącego jednocześnie funkcję pool leadera powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela więc stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż: w umowie cash-poolingu nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot; uczestnicy umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika; nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji; brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Przeciwnie, w opisanej we wniosku umowie wyrażona została w sposób wyraźny zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot - tyle tylko, że przez określenie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyraził także w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty - przy dodatnim saldzie - środków pieniężnych, a przy saldzie ujemnym do zwrotu otrzymanej kwoty i zapłaty odsetek od tej kwoty. Wobec tego, o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., będzie istniał obowiązek sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał też zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, odstępując od stanowiska zajmowanego w innych interpretacjach przywołanych przez wnioskodawcę.

Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w konkretnej sprawie. Z kolei zasada budzenia zaufania do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 § 1 O.p., nie może być rozumiana jako konieczność powielania przez organy podatkowe rozstrzygnięć naruszających prawo. Prowadziłoby to w istocie do naruszenia wymienionej zasady i stałoby w kolizji z normami konstytucyjnymi (art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). W tym miejscu wypada zwrócić uwagę, że w dacie wydania w sprawie interpretacji indywidualnej istniała już linia interpretacyjna, wskazująca na spełnianie przez umowę cash-poolingu wymogów umowy pożyczki, o której mowa w art.16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz na obowiązek sporządzania przez stronę takiej umowy dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Jak wyżej wskazano, prawidłowość tej linii interpretacyjnej podzielił ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach dotyczących omawianej kwestii. Ponadto z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana przepisów art. 9a i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p (dlatego pytania Spółki dotyczyły interpretacji tych przepisów w ich nowym brzmieniu), co dodatkowo nakładało na organ obowiązek dokonania ich prawidłowej interpretacji, uwzględniającej nowe brzmienie przepisów. Stanowisko wyrażone w prawidłowej interpretacji nie może być więc uznane za naruszające zasadę praworządności lub zasadę zaufania do organów podatkowych.

Uznanie, że w sprawie doszło do wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego i procesowego, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Wobec tego, uznając że skarga nie jest zasadna, na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r. poz. 490).