Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1291/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art.145 par.3 ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...], znak: [...] 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi M. D. prowadzącego działalność pod nazwą A (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia [...] znak: [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z dnia [...] znak: [...]w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ww. organ podatkowy.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. W deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w C., Skarżący wykazał wartości, które zostały zakwestionowane w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C.. Kontrolujący ustalili, że w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług Skarżący uwzględnił m.in. faktury wystawione przez B Sp. z o.o. z/s w R.. Część z tych faktur dotyczyła nabycia zgarów ołowiu i popiołu cynkowego, które to towary na poprzednim etapie obrotu pochodzić miały z C z/s w O..

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy kontrolujący stwierdzili, że: 1) w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług Skarżący uwzględnił między innymi faktury, w których jako wystawcy figurują B Sp. z o.o. z/s w R., D z/s w M., E Sp. z o.o. z/s w W. oraz F z/s w S., 2) część faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. dotyczyła nabycia zgarów ołowiu i popiołu cynkowego, które to towary na poprzednim etapie obrotu pochodzić miały od firm: C z/s w O., G z/s w M., H Sp. z o.o. z/s w W., 3) faktury wystawione przez firmę B dotyczyły nabycia zgarów ołowiu i popiołu cynkowego, które to towary na poprzednim etapie obrotu pochodzić miały od firmy I z/s w C., 4) faktury wystawione przez E Sp. z o.o. dotyczyły nabycia żelazomanganu, żelazokrzemomanganu oraz popiołu cynkowego, które to towary na poprzednim etapie obrotu pochodzić miały od J z/s w O., 5) faktury wystawione przez F dotyczyły nabycia popiołu cynkowego.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) stwierdził, że rozliczone przez Skarżącego faktury zakupu, w których jako wystawcy figurują firmy: B Sp. z o.o. (dotyczy faktur opisujących towar, który na poprzednim etapie obrotu pochodzić miał od firm: C, H Sp. z o.o. i G) oraz D, E Sp. z o.o. i F - będąc fakturami fikcyjnymi - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Biorąc pod uwagę art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie [prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, która to kwota wynika z faktur stwierdzających takie nabycie, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług] oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy [podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku łub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane]. Dyrektor UKS pozbawił Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wspomnianych powyżej faktur zakupu wystawionych przez firmy: B Sp. z o.o., D, E Sp. z o.o. oraz F.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor UKS wydał decyzję z dnia [...] znak [...] (k. 353-409, t. IX), zmieniając dokonane przez podatnika - w ramach samoobliczenia podatku - rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor decyzją z dnia [...] znak: [...] (k. 54-85, t. X) uchylił ww. decyzję Dyrektora UKS w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowa (tj. Dz.U. z 2020, poz. 1325, dalej: o.p.) i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, stwierdzając, że Dyrektor UKS zaniechał zgromadzenia dokumentacji obrazującej przebieg i okoliczności spornych transakcji, co doprowadziło do dokonania ustaleń faktycznych, które nie mogły być podstawą do wydania obiektywnego rozstrzygnięcia.

2.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, mając na uwadze dokonane ustalenia oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Naczelnik podtrzymał w pełni rozstrzygnięcie wynikające z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...]. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., co znalazło wyraz w decyzji z dnia [...] znak: [...] (k. 401-455, t. X).

2.4. W odwołaniu Skarżący - reprezentowany przez adwokatów, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając: 1) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji wymiarowej, mimo że zobowiązania objęte tą decyzją są przedawnione, albowiem - wskutek doręczenia zawiadomienia z art. 70c ww. ustawy podatnikowi, zamiast jego pełnomocnikowi - nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 2) obrazę art. 199a § 3 o.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że organ podatkowy może samodzielnie ustalić pozorność (fikcyjność) transakcji pomiędzy podatnikami, 3) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, a w szczególności w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy i wyniki kontroli podatkowej u zbywcy wskazują, że sprzedaż towaru miała miejsce, 4) sprzeczność ustaleń poprzez uznanie, że transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości z jednoczesnym przyjęciem, że towar znalazł się w rękach podatnika, 5) naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony z dnia 14 lutego 2018 r. i 8 sierpnia 2017 r. oraz zaniechanie rozpatrzenia wniosku dowodowego z dnia 7 czerwca 2016 r. w zakresie dokumentów, 6) naruszenie art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu protokołu z czynności sprawdzających w K w M., 6) naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121 i 124 o.p. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w jaki sposób organ pierwszej instancji ustalił wysokość podatku naliczonego, a finalnie - wysokość zobowiązania podatkowego w kwestionowanym okresie, 7) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej staranności zarówno przy wyborze kontrahenta, jak i nabywaniu towaru.

2.5. Zaskarżoną decyzją Dyrektor uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 o.p. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (k. 321-338, t. XI).

W uzasadnieniu, odnosząc się do kwestii przedawnienia Dyrektor stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] (k. 97, t. XI) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wszczął pod sygnaturą [...] śledztwo w sprawie: 1) zaistniałego w okresie od dnia 1 lutego 2009 r. do dnia 25 stycznia 2011 r., w C., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podania przez Skarżącego nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w C., odnośnie wysokości podatku naliczonego VAT, poprzez jego zawyżenie, w związku z posługiwaniem się w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. nierzetelnymi fakturami VAT, czym narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną z tyt. podatku od towarów i usług w kwocie o dużej wartości, stanowiącej łącznie nie mniej niż [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks, 2) zaistniałego w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., w C., w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącego rejestrów zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., poprzez ewidencjonowanie w nich zdarzeń gospodarczych wynikających z nierzetelnych faktur VAT dotyczących transakcji zakupu, które to transakcje nie zostały faktycznie dokonane, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Ponadto zawiadomieniem z dnia [...] (k. 96, t. XI), doręczonym Skarżącemu - w trybie zastępczym - w dniu [...] (k. 95, t. XI), poinformowano podatnika o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., a także o związanym z tym skutku w postaci zawieszenia z dniem [...] - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Natomiast postanowieniem z dnia [...] postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone z uwagi na brak prawomocności decyzji wydanych dla podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2009-2010 (k. 289, t. XI). W konsekwencji na dzień [...] przedmiotowe postępowanie przygotowawcze nadal było zawieszone (k. 319, t. XI).

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny, a także uwzględniając art. 70 § 1, art. 70 c, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 o.p. Dyrektor uznał, że w przedmiocie rozliczenia przez Skarżącego podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w dniu [...] (data wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Oceniając natomiast sprawę merytorycznie, Dyrektor stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy oraz argumentacja organu pierwszej instancji, nie tylko nie dają dostatecznych podstaw do przyjęcia wykazywanej przez ten organ tezy, że sporne faktury zakupu, wystawione na rzecz Skarżącego przez B Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ale i w istocie nadal nie wiadomo, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jakkolwiek obecnie organ pierwszej instancji jednoznacznie już wypowiedział się co do tego, że w jego ocenie podatnik był ostatecznie w posiadaniu towaru opisanego w spornych fakturach (w związku z tym nie kwestionowano sprzedaży zafakturowanej przez podatnika na rzecz K w M.), to jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, na jakim etapie obrotu pojawił się realnie towar (w B Sp. z o.o., czy też dopiero w firmie Skarżącego), a to ma przecież decydujące znaczenie dla oceny przyjętych w niniejszej sprawie skutków podatkowych.

Dyrektor stwierdził również, że naruszenie przez Naczelnika przepisów prawa procesowego, poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy Skarżącym i B Sp. z o.o., uniemożliwia ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Choć argumentacja organu pierwszej instancji, skupiona na ocenie transakcji zawartych na wcześniejszych etapach obrotu, jest oczywiście istotna przy ocenie transakcji łańcuchowych, to jednak konieczne jest zbadanie bezpośrednich relacji i transakcji zawartych przez Skarżącego z ww. kontrahentem, czego w niniejszej sprawie w zasadzie nie uczyniono.

Dyrektor uznał zatem, że w toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik winien uzupełnić materiał dowodowy w powyższym zakresie.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze na ww. decyzję Dyrektora pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w stosunku do skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r., zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, dokonywanie doręczeń elektronicznie, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Uzasadniając przedstawione powyżej zarzuty pełnomocnik podkreślił, że zawiadomienie z dnia [...] jest czynnością bezskuteczną z uwagi na niedochowanie trybu przewidzianego dla doręczeń w toku postępowania. Zawiadomienie to zostało bowiem doręczone bezpośrednio podatnikowi, podczas gdy pełnomocnikiem podatnika był wówczas J. K., a przepis art. 145 § 2 o.p. obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń do rąk pełnomocnika, o ile został ustanowiony. Przedmiotowe zawiadomienie winno być więc doręczone do rąk pełnomocnika, a nie stronie. Zdaniem pełnomocnika, opierającego się na wskazanym w skardze orzecznictwie sądowym, doręczenie zawiadomienia bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika powoduje, że nie wywołuje ono skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stanowisko to potwierdza także uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2018 r. I FPS 3/18.

W ocenie pełnomocnika stan faktyczny niniejszej sprawy w zakresie zarzutu przedawnienia jest identyczny jak w ww. uchwale NSA, tj. mimo reprezentowania podatnika przez pełnomocnika zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia zostało wysłane bezpośrednio podatnikowi, co skutkować musi stwierdzeniem, że nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a tym samym zobowiązanie się przedawniło. Jeżeli zobowiązanie podatkowe jest przedawnione, to przepis art. 208 § 1 o.p. obliguje do umorzenia postępowania podatkowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał, że nie jest związany ww. uchwałą i nie podziela przedstawionego w niej stanowiska.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r., będące przedmiotem zaskarżonej decyzji, uległo przedawnieniu.

4.2. Uzasadniając takie stanowisko wskazać należy, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jakkolwiek istota sporu dotyczy prawidłowości określenia rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, to najdalej idącym zarzutem skargi okazał się zarzut przedawnienia - skarżący kwestionuje bowiem możliwość rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

W konsekwencji w realiach rozpoznawanej sprawy kluczowa okazała się kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu, tj. zobowiązanie przestaje istnieć, stwierdzenie przedawnienia czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych kwestii.

4.3. Rozważając kwestię przedawnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Dalej przypomnieć należy, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis w powołanym brzmieniu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie prawnym od 2003 r.). Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało nowelizację ustawy i uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

4.4. Odnosząc się w dalszej kolejności do przywołanej przez Skarżącego na poparcie prezentowanego stanowiska uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, wskazać należy, że wyrażono w niej tezę, iż dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie NSA wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Skład orzekający pogląd ten podziela i przyjmuje za własny, do czego po myśli art. 269.p.p.s.a. jest zobowiązany.

Podkreślić należy, że powołana uchwała odnosi się do art. 70c o.p., który wszedł w życie z dniem 15 października 2013r. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z dnia 30 września 2013r., poz. 1149) nie zawiera przepisów przejściowych intertemporalnych i wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia i ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie (art. 4).

Zgodnie z przyjętą regułą w przypadku zmiany przepisów proceduralnych stosuje się przepisy nowe. Jakkolwiek przepis art. 70c o.p. ma charakter proceduralny, to jednak realizacja wynikającego z niego obowiązku wiąże się z zaistnieniem skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym przyjąć należy, że nowe uregulowanie tj. art. 70c o.p., dotyczący okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, to jest jego przerwanie i zawieszenie, stosować należy, o ile wymienione w nowych przepisach podstawy przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia powstały po tej dacie. Skutki wcześniejszych zdarzeń oceniać zaś należy według przepisów obowiązujących w chwili ich zaistnienia (por. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. I UZP 4/08 oraz z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. II UZP 5/08 - Biuletyn SN 2008, Nr 7, poz. 16 i 17) i wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK193/10). Powołane orzecznictwo, choć zapadło na gruncie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020, poz. 266 ze zm.), który został zmieniony ustawą z dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 241, poz. 2074), to zdaniem Sądu, przyjęta w nim koncepcja rozstrzygająca kwestię intertemporalne odnoszące się do instytucji przedawnienia, jest aktualna również w rozpoznawanej sprawie.

Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że ww. uchwała NSA ma w sprawie zastosowania. Tym samym pomimo tego, że uchwała ta pochodzi z 18 marca 2019 r., a doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wcześniej, to uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania (por. wyrok z dnia 24 czerwca 2019r. I SA/Gl 387/19).

Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że weryfikacja zasadności stanowiska Dyrektora co do ziszczenia się materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia winna być dokonana z uwzględnieniem uchwały I FPS 3/18.

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, iż z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] (k. 97, t. XI) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wszczął pod sygnaturą [...] śledztwo w sprawie: 1) zaistniałego w okresie od dnia 1 lutego 2009 r. do dnia 25 stycznia 2011 r., w C., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podania przez Skarżącego nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w C[...], odnośnie wysokości podatku naliczonego VAT, poprzez jego zawyżenie, w związku z posługiwaniem się w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. nierzetelnymi fakturami VAT, czym narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną z tyt. podatku od towarów i usług w kwocie o dużej wartości, stanowiącej łącznie nie mniej niż [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks, 2) zaistniałego w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., w C., w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącego rejestrów zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., poprzez ewidencjonowanie w nich zdarzeń gospodarczych wynikających z nierzetelnych faktur VAT dotyczących transakcji zakupu, które to transakcje nie zostały faktycznie dokonane, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Zawiadomieniem z dnia [...] (k. 96, t. XI), doręczonym Skarżącemu - w trybie zastępczym - w dniu [...] (k. 95, t. XI), poinformowano podatnika o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., a także o związanym z tym skutku w postaci zawieszenia z dniem [...] - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Natomiast postanowieniem z dnia [...] postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone z uwagi na brak prawomocności decyzji wydanych dla podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2009-2010 (k. 289, t. XI). W konsekwencji na dzień [...] przedmiotowe postępowanie przygotowawcze nadal było zawieszone (k. 319, t. XI).

Nie jest też w sprawie sporne, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego zostało doręczone podatnikowi podczas gdy pełnomocnikiem podatnika był wówczas J. K. (pełnomocnictwo z dnia 31 marca 2014r. karta 12, tom I 2014) ustanowionym na potrzeby kontroli podatku VAT za lata 2009 i 2010.

Zdaniem Sądu zasadnie pełnomocnik Skarżącego podnosi, że art. 145 § 2 o.p. obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń do rąk pełnomocnika, o ile został ustanowiony. Przedmiotowe zawiadomienie winno być więc doręczone do rąk pełnomocnika, a nie stronie. Oznacza to, że nie nastąpił skutek materialnoprawny zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług objęte zaskarżona decyzją, uległo przedawnieniu.

Reasumując, błędne jest stanowisko Dyrektora, który twierdzi, że w przedmiocie rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w dniu [...] (data wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skarżący wykazał bowiem naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione.

4.6. Wobec powyższego należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Sąd umorzył również postępowanie podatkowe w sprawie w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem uznał, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. istnienie podstawa do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują wpis w wysokości 500 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2018 poz. 1687).