Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 847/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 maja 2010r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa – ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 292,80 zł, (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote i osiemdziesiąt grosze) na rzecz pełnomocnika – E. S. tytułem nieopłaconej pomocy prawej udzielonej z urzędu wraz z podatkiem VAT według stawki 22%.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 czerwca 2009 r. B.G. zwróciła się o stwierdzenie nieważności wydanych po dniu 1 maja 2004 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług z uwagi na występowanie przesłanki rażącego naruszenia prawa. W uzasadnieniu wskazała na niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 26 VI Dyrektywy, co potwierdzać miało stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 12/09.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia "[...]", Nr "[...]", w przedmiocie uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" wraz z poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", Nr "[...]" oraz odmowy uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", Nr "[...]", w sprawie podatku od towarów i usług za maj 1999 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się strona, dotyczy rozliczenia podatku za okres sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Ponadto organ wskazał, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W czasie obowiązywania tej regulacji sądy administracyjne nie miały wątpliwości, co do zgodności wyżej powołanego przepisu z prawem. Natomiast z analizy rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" wynikało, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miał w ogóle zastosowania w sprawie.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym stwierdziła, że decyzja narusza zasadę równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa wspólnotowego, zasadę priorytetu prawa wspólnotowego oraz jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia "[...]".

W motywach decyzji organ II instancji powołał brzmienie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ powołał aprobowane na gruncie tego przepisu poglądy, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż o istnieniu przesłanki rażącego naruszenia prawa decydowało naruszenie prawa Unii Europejskiej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przed wszystkim przepisy art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, a nie poddany analizie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 12/09, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W związku z powyższym, organ II instancji uznał, że decyzja z dnia "[...]" prawidłowo rozstrzygała, iż brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]" w oparciu o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", oraz o wznowienie z urzędu postępowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Olsztynie zakończonego wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 19/05. Uzasadniając powyższe, skarżąca skazała na naruszenie: art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 135 § 1, art. 139 § 1, art. 145 § 1, art. 173 § 1, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 2, art. 197 § 1, art. 198, art. 199, art. 207 § 1 i 2, art. 208 § 1, art. 210 § 1 i 4, art. 212 i art. 247 § 1 pkt 2, 3, i 7 Ordynacji podatkowej.

Strona stwierdziła, że organy podatkowe w toku postępowań podatkowych w latach 2004 – 2005 bezprawnie pobawiły ją pełnomocnika, co skutkowało poczynieniem błędnych ustaleń faktycznych i wydaniem decyzji godzących w porządek prawny RP. Zdaniem skarżącej, niesłusznie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 1999 r., pomijając złożone korekty deklaracji VAT – 7 za ten miesiąc. Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego, strona dodała, że usługa wykonana na rzecz firmy A udokumentowana fakturą nr "[...]" z dnia "[...]", związana była z usługami, jakie firma ta świadczyła na rzecz podatnika w zakresie naprawy pojazdu SCANIA w okresie od dnia 5 lutego 1999 r. Usługi te udokumentowane zostały fakturą VAT "[...]" z dnia "[...]". Zatem obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał w lutym i marcu, a nie w maju 1999 r. Wątpliwości budzi również to, czy usługa ta stanowi czynność rodzącą po stronie skarżącej obowiązek podatkowy.

Ponadto strona przywołała wyroki NSA o sygn. akt I SA/Gd 482/9 i WSA w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 158/96, które jej zdaniem potwierdzają, iż organ podatkowy wydając decyzję za maj 1999 r. obowiązany był uwzględnić korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 1999 r.

Końcowo strona wskazała na niezgodność rozstrzygnięcia organu z przepisami prawa Unii Europejskiej oraz art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uzupełnienie akt postępowania o wskazane w petitum skargi dokumenty.

Pismem z dnia 16 listopada 2009 r. strona wniosła o włączenie skargi wraz z załącznikami do ewentualnie wszczętych postępowań w sprawie wznowienia postępowań zakończonych decyzjami za lata 1999, 2002 i 2003, dodając, że wówczas skarga ta stanie się bezprzedmiotowa.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Do zadań sądu należało zbadanie, czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Zgodność z prawem nie oznacza jednak tylko zgodności z prawem krajowym, ponieważ przystąpienie Polski do Wspólnoty Europejskiej (WE) skutkuje między innymi przejęciem dorobku prawnego Wspólnoty obejmującego zarówno prawo stanowione, jak i niepisane zasady ogólne prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Polskie przepisy prawne muszą być zgodne z szeroko pojmowanym prawem wspólnotowym. Prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem krajowym państw członkowskich. Ewentualna niezgodność pomiędzy normami tych dwóch porządków prawnych powinna być wyeliminowana przede wszystkim w drodze wykładni systemowej prawa krajowego. Jest to obowiązek krajowych organów stosujących prawo wyprowadzony przez ETS z art. 5 Traktatu (obecnie art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską – TWE, Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, ze zm.) w wyroku w sprawie von Colson.

Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty pierwotne i wtórne prawa wspólnotowego, płynie obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego przez polskie organy administracji i sądy a także zapewniania mu należytej efektywności. W razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej (por. orzeczenia w sprawach 6/64 Costa [1964] ECR, str.585, 106/77 Simmentahl, [1978] ECR, s.629). Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nałożyło zatem nie tylko na sądy, ale również na wszystkie organy państwa stosujące i wykonujące prawo, obowiązek uwzględniania prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w działaniach należących do kompetencji tych organów.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie negowały tego, że są związane zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym. Jednakże miały przede wszystkim na uwadze fakt, że sformułowane przez stronę zarzuty rażącego naruszenia prawa odnosiły się do decyzji dotyczącej stanu faktycznego zamkniętego przed dniem 1 maja 2004, a więc takiego do którego należy stosować prawo materialne obowiązujące w czasie zaistnienia zdarzeń wywołujących skutki podatkowe.

Postępowanie w sprawie zainicjowane zostało adresowanym do Dyrektora Izby Skarbowej wnioskiem strony z dnia 25 czerwca 2009r., w którym domaga się ona stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług z powodu ich niezgodności z "6 ust.VI Dyrektywy EWG". Jak wyjaśniono we wniosku, asumpt do jego złożenia dało stronie wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyroku w dniu 9 kwietnia 2009r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 12/09., w którym Sąd ten stwierdził, iż art.88 ust.1.pkt 2 ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem Unii Europejskiej i jako taki nie powinien być stosowany od dnia 1 maja 2004. Zdaniem strony, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej od dnia 1 maja 2004r. wydał szereg decyzji zakresie podatku VAT opartych na niezgodnym z prawem Unii Europejskiej przepisie należy z urzędu stwierdzić nieważność tych decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa wspólnotowego.

Z treści wniosku wynika zatem, że jako podstawę stwierdzenia nieważności wszystkich decyzji o których wspomina we wniosku jest przepis art.247§1 pkt.3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r., Dz. U, Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej powoływanej jako O.p. lub Ordynacja podatkowa, w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W swym wniosku strona nie skonkretyzowała jakie decyzje ostateczne obejmuje wniosek o stwierdzenie nieważności. Organ sporządził wykaz 13 decyzji ostatecznych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej po 1 maja 2004 r. i wezwał stronę do wypowiedzenia się czy jej żądanie obejmuje stwierdzenie nieważności jeszcze innych decyzji oraz do wyjaśnienia czy wniosek strony obejmuje wyłącznie decyzje w przypadku których organ podatkowy zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z powodu niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Na pismo to strona nie udzieliła odpowiedzi, zatem stosownie do zastrzeżenia zawartego w wezwaniu organ przyjął, że żądanie stwierdzenia nieważności obejmuje 13 decyzji wskazanych w piśmie organu z dnia 6 lipca 2009r.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności skargi należy podkreślić, że tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Z przepisów zawartych w O.p. (art. 128 i art. 247-249) oraz ukształtowanego już w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy i wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku. Oznacza to, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 247 § 1 O.p., nie można rozpoznać merytorycznie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a jedynie ustalić, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad wymienionych w przywołanym powyżej przepisie. Ocenie podlega bowiem sama decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest to konstatacja istotna. Przedmiotem skargi do WSA w Olsztynie jest decyzja z "[...]" utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]".

Jako podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej jako organu pierwszej instancji w zaskarżonej skargą decyzji organ wskazał art. 247 § 1 pkt 3 i art.248 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. z 2005r., Dz. U, Nr 8, poz.60 ze zm.). Trafnie zwrócono uwagę na tę okoliczność w zaskarżonej decyzji podkreślając, że to właśnie te przepisy były podstawą wydania zaskarżonej decyzji a nie art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT.

Sąd oceniał zatem prawidłowość postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług. W tym postępowaniu organy nie przeprowadzały postępowania podatkowego co do meritum sprawy zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie wymiaru podatku, podczas którego obowiązane byłby przeprowadzać postępowanie dowodowe i stosować przepisy art. 187, art. 188, art. 191 lub art. 199 O.p. oraz związane z tym przepisy art. 121 i art. 122 O.p. Bezzasadne jest więc formułowanie w skardze w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które zdaniem strony składającej skargę, zostały przez organy podatkowe rażąco naruszone w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności, można zarzucić jedynie naruszenie przepisów postępowania odnoszących się do tego postępowania, a więc w szczególności, że organy wadliwie oceniły argumenty strony zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności postępowania zakończonego decyzją ostateczną i nie stwierdziły jej nieważności, mimo istnienia ku temu stosownych przesłanek w rozumieniu art. 247 § 1 O.p.

Do powstania przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść decyzji została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w decyzję. Rażącego naruszenia prawa nie stanowią natomiast naruszenia przepisów, które mogłyby (lecz nie musiały) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla uznania, iż decyzja wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" rolę zasadniczego kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym, to znaczy wystąpienie rozbieżności między treścią, jaką weryfikowana decyzja otrzymała, a treścią, jaką powinna była otrzymać.

Decyzja dotknięta sankcją nieważności jest taką decyzją, której skutki prawne - z uwagi na stwierdzone rażące naruszenie prawa - nie mogą być zaakceptowane przez prawo. Na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być na tyle oczywiste (rażące), że wydana decyzja przy takim naruszeniu przepisu postępowania, nie może się ostać. Natomiast poważne naruszenie pozostałych norm prawa procesowego skutkuje sankcją wzruszalności w trybie wznowienia postępowania. Jeżeli przy wydawaniu decyzji miały miejsca uchybienia przepisów postępowania, które mimo swojej istotności ( art. 240 § 1 O.p.) nie skutkują sankcją nieważności decyzji, a jedynie podstawą do jej wzruszenia w trybie wznowienia postępowania, to ewentualne uchybienia w zakresie postępowania dowodowego w przedmiocie wymiaru podatku, na pewno nie mogą być zaliczone do tak oczywistych (rażących) naruszeń przepisów postępowania, których uchybienie, godzi w tę decyzję bezpośrednio, czyniąc ją nieakceptowalną w obrocie prawnym.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie negowały tego, że są związane zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym. Jednakże miały przede wszystkim na uwadze fakt, że sformułowane przez stronę zarzuty rażącego naruszenia prawa odnosiły się do decyzji dotyczącej stanu faktycznego zamkniętego przed dniem 1 maja 2004, a więc takiego, do którego należy stosować prawo materialne obowiązujące w czasie zaistnienia zdarzeń wywołujących skutki podatkowe. Nawiązując do treści wniosku o stwierdzenie nieważności a szczególności do stwierdzenia zawartego w wyroku WSA we Wrocławiu powołanym w tym wniosku, że art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT mówiący, iż obniżenia podatku należnego nie stosuje się do nabywanych towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i wyrażoną w nim zasadą neutralności, organ stwierdził, że decyzja, której strona zarzuca wydanie z rażącym naruszeniem prawa dotyczy podatku od towarów i usług za maj 1999 r., a więc za okres sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, co oznacza, że przedmiotowe rozstrzygnięcie podjęte było w oparciu o stan prawny istniejący w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.) a wówczas polskie prawo podatkowe nie było podporządkowane prawu wspólnotowemu, tym samym nie mogło dojść do rażącego naruszenia prawa a tym bardziej prawa wspólnotowego. Takie stanowisko organu jest niewątpliwie trafne, zostało zresztą poparte orzeczeniami Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczonymi w decyzji Dyrektora Izby rozstrzygającej sprawę jako organ pierwszej instancji.

Zagadnienie dotyczące prawa materialnego podniesione we wniosku będące przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA we Wrocławiu było też rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r. w sprawie o sygnaturze I FSK 4/08( LEX nr w bazie 497204). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że "porównanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. z art. 25 ust. 1 pkt 3, ustawy z 1993 r. prowadzi do wniosku, że nie nastąpiła zmiana prowadząca do poszerzenia zakazu odliczenia z tego tytułu, czyli że od dnia 1 maja 2004 r. w tej części zostało wprowadzone ograniczenie w trybie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, które wcześniej obowiązywało i było stosowane. Jednakże nie podzielił dalszej wykładni zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku stwierdzając, że "Sąd I instancji nie dokonał prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. w świetle wykładni, przeprowadzonej przez ETS na gruncie wspólnotowych przepisów o podatku obrotowym".

Kwestia zatem braku zgodności art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z zapisami IV Dyrektywy nie wydaje się już kontrowersyjna, lecz pozostaje to bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. O ile bowiem w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. nie budzi wątpliwości, że organy administracji, podobnie jak sądy zobligowane były w stosowaniu prawa uwzględniać prawo wspólnotowe i w razie stwierdzenia niezgodności zapisów prawa krajowego z bezpośrednio obowiązującym przepisem prawa wspólnotowego nie zastosować przepisu krajowego, o tyle nie ma żadnej podstawy prawnej by ów obowiązek odnosić do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 maja 2004r.

W wyroku z dnia 17 września 2008r. Naczelny Sąd Administracyjny wydanym w sprawie w o sygn. I FSK 111/07 (LEX nr w bazie 496298) formułując tezę: "Szósta Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji" stwierdził: "Prawidłowe jest [...] stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który uzasadniając odmowę wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości przywołał treść wyroku ETS z 10 stycznia 2006 r. C-302/04. Należy jednocześnie zauważyć, że również na gruncie sprawy polskiej ETS wyraził podobne stanowisko. W uzasadnieniu postanowienia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2007 r., C-168/06, publ. Dz. U. UE C 2007/96/22, Ceramika Paradyż sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., ETS stwierdził w pkt 22, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Przywołał również swoje wcześniejsze wyroki, które wskazał w uzasadnieniu również Sąd I instancji: z dnia 15 czerwca 1999 r., w sprawie C-321/97 Andersson i Wåkerås-Andersson, Rec. str. I-3551, pkt 31 oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos, publ. Zb. Orz. str. I-371, pkt 36. Trybunał w kolejnym pkt 23 postanowienia z dnia 6 marca 2007 r. podkreślił, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Przywołał w tym miejscu także postanowienie z dnia 9 lutego 2006 r., w sprawie C-261 Lakép i in., niepubl., pkt 20. Z powyższego jednoznacznie wynika trafność stanowiska Sądu I instancji w zakresie odmowy wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym oraz brakiem możliwości stosowania do rozpoznawanej sprawy przepisów VI Dyrektywy VAT. Przedmiotowa sprawa dotyczy bowiem określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2001 r., a zatem okresu rozliczeniowego sprzed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, istotnym elementem rozgraniczającym w czasie obowiązywanie dyrektyw wspólnotowych jest okres rozliczeniowy za jaki spór się toczy, a nie konsekwencje w postaci konieczności uiszczenia zaległości, naliczania odsetek czy prowadzenia egzekucji od tej zaległości.".

W kontekście powyższych uwag zasadne były stwierdzenia zawarte w decyzjach organu, że poprzez niewzięcie pod uwagę unormowań zawartych w VI Dyrektywie na tle stanu faktycznego zaistniałego przed 1 maja 2004r. nie mogło dojść do naruszenia prawa a tym bardziej do rażącego naruszenia prawa. Nie wystąpiła zatem wskazana przez stronę podstawa do stwierdzenia nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa jest wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji. Zachodzi ona wówczas, co prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06 oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S. Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 753-754).

Sąd podziela stanowisko organu, że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie prowadzone w trybie nadzoru nie może przekształcić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się ponownie wszystkie okoliczności sprawy. Jego przedmiotem jest zbadanie, czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie nasuwa zastrzeżeń także stwierdzenie organu, że w okresie objętym decyzją z dnia "[...]" obowiązywał niewątpliwy w zakresie objętym tą decyzją stan prawny.

Z powyższych względów brak jest dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, co powoduje konieczność oddalenia skargi na podstawie art.151 p.p.s.a.

O zasądzeniu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na mocy § 15 pkt 1 i §2 ust.1 i ust.3 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) w związku z art.250 p.p.s.a