Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 39/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...} roku nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900) - dalej jako: O.p., art. 7 ust. 2, ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako: ustawa o VAT, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w postaci zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za miesiące od stycznia do listopada 2013 r, poprzez odliczenie ww. podatku w łącznej wysokości 5.031.584,40 zł z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę 1.362,98 zł w rozliczeniu za grudzień 2013 r. z tytułu nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług zakupionych w listopadzie i grudniu 2013 r. prezentów.

Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Nadto, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił ocenę wywiedzioną w decyzji organu I instancji.

W pierwszej kolejności, wskazując na zapis art. 70 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie co do zasady zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2018 r., a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. przedawniało się z upływem dnia 31 grudnia 2019 r. Z materiałów sprawy wynika jednakże, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. wystawił zarządzenia (obejmujące rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-listopad 2013 r.), które zostały doręczone Spółce A w dniu 16 kwietnia 2018 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2013 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., został więc skutecznie zawieszony z dniem 16 kwietnia 2018 r. i nadal pozostaje zawieszony. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 19 lipca 2019 r. wynika bowiem, że w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. dokonano w dniu 16 kwietnia 2018 r. zajęcia ruchomości. Jednoczenie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. m.in. odroczył termin płatności zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w ramach pomocy de minimis do dnia 31 lipca 2019 r. Z uwagi na ww. decyzję postępowanie zabezpieczające zostało zawieszone.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy stwierdził, iż podziela ustalenia i oceny wywiedzione na jego podstawie przez organ I instancji. Organ odwoławczy powtórzył, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka B została wpisana do KRS w dniu 5 czerwca 2012 r. Założycielem, właścicielem i Prezesem w chwili dokonywania wpisu była M. Z.. Zgodnie z wpisem do KRS z dnia 12 września 2012 r. 100 % udziałów w ww. Spółce nabył M. K., który objął również funkcję Prezesa Zarządu. W dniu 15 listopada 2013 r. w KRS dokonano wpisu, z którego wynikało, że 100 % udziałów w Spółce oraz funkcję Prezesa Zarządu nabył obcokrajowiec, zmianie uległa także siedziba. Spółka prawomocnie z KRS została wykreślona w dniu 13 czerwca 2017 r. Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 8 sierpnia 2012 r. Spółce została udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi na okres od 8 sierpnia 2012 r. do 8 sierpnia 2027 r., która decyzją z [...] 2016 r. została cofnięta z urzędu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził wobec B postępowanie kontrolne, które zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. W powyższej decyzji organ stwierdził, że Spółka ta brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem paliwa niewiadomego pochodzenia. W ww. postępowaniu kontrolnym wykorzystano dowody bezpośrednie oraz dowody z innych postępowań administracyjnych, w tym przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. wobec B w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od lipca 2012 r. do czerwca 2013 r., Naczelnika Urzędu Celnego w P. wobec D Sp. z o.o. (poprzednio E Sp. z o.o.) w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do maja 2013 r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wobec F Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za I, II, III kwartał 2013 r. oraz wobec G Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za I, II, III kwartał 2013 r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec H Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od IV kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r., jak również dowody z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. w ramach śledztwa o sygn. akt [...] (obecnie sygn. akt [...]). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w trakcie ww. postępowania ustalono, że w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. Spółka B wykorzystała 682 szt. fikcyjnych faktur zakupu oleju napędowego oraz 2 szt. fikcyjnych faktur zakupu etyliny Pb 95 wystawionych przez: F Sp. z o.o., H Sp. z o.o. oraz I Sp. z o.o. Spółka B nie przedłożyła natomiast dokumentów dotyczących prowadzonej działalności w miesiącach: lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. Na podstawie kserokopii dokumentów otrzymanych z Delegatury ABW w Ł. w postaci faktur zakupu paliwa, na większości których brak było podpisów i pieczęci wystawiającego fakturę, dokumentacji przewozowej CMR ustalono, że w lipcu i w sierpniu 2013 r. wystawcami faktur dotyczących nabycia paliwa przez ww. Spółkę były także podmioty: G Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o. oraz Ł Sp. z o.o. Wydający decyzję z dnia [...]kwietnia 2016 r. organ stwierdził, że faktury wystawione przez podmioty będące "dostawcami" paliwa do Spółki B nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W firmach tych nie następował faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliwa. W ocenie ww. organu firmy te zostały stworzone tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem z nieznanych źródeł. Spółka B nie dokonywała zakupu paliwa od tych firm. Ponadto, jak wykazały badania pobranych próbek paliwa nie spełniało ono norm wymaganych dla oleju napędowego. Powyższe dowodzi, w ocenie organu, że otrzymane faktury nie były zgodne zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zdaniem organu działania podmiotów uczestniczących w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia miały na celu ukrycie faktycznych sprawców procederu polegającego na niepłaceniu akcyzy i podatku VAT.

Z kolei na podstawie dokumentów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. ustalono, że Spółka A była drugim co do wielkości, po Spółce E, fakturowym odbiorcą oleju napędowego od B Sp. z o.o. W ramach postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. wobec E Sp. z o.o. przesłuchano w charakterze świadków pracowników stacji paliw w D. 16. gm. K., którzy w większości zostali przesłuchani w związku z postępowaniem przygotowawczym o sygn. akt [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P.. Z zeznań ww. osób wynika, że: nie znają firmy o nazwie B, kojarzą natomiast nazwę tej firmy, ale tylko z tego powodu, że na dokumentach WZ znajdowała się pieczątka z nazwą tej Spółki; nic im nie mówi nazwisko M. K., nie kojarzą tej osoby; nie kojarzą, aby na stacji paliw Spółka B dzierżawiła zbiornik paliwa; na stacji paliw widywali jedynie R. D. i R. C. (od lutego 2013 r. Przedstawiciele handlowi B).

W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki A organ pierwszej instancji pozyskał decyzje wydane dla niektórych "dostawców" paliwa do Spółki B, a mianowicie: - decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.: z dnia [...] 2014 r. i z dnia [...] 2015 r. wydane dla F Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2013 r.; - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] 2015 r. określającą Spółce H zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I, II kwartał 2013 r. oraz kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług, za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r.; - decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] 2014 r. wydane dla G Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2013 r.; - decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] 2017 r. określającą L Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz kwotę do zapłaty podatku VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług, za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.; - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] 2013 r. określającą Ł Sp. z o.o. kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług, za lipiec 2013 r. W przypadku firm: - I Sp. z o.o. oraz K Sp. z o.o. ustalono, że nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające wobec I Sp. z o.o., gdyż J. P. (Jej Prezes) nie stawił się na wezwanie organu celnego; podjęte próby nawiązania kontaktu ze Spółką również nie przyniosły rezultatów, - K Sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu 5 czerwca 2006 r, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w K. w 2010 r. wykreślił Spółkę z ewidencji podatników podatku od towarów i usług, od 2010 r. ww. organ prowadzi wobec Spółki K siedem postępowań egzekucyjnych w związku z zaległościami podatkowymi, Spółka od 2011 r, nie składała żadnych zeznań ani deklaracji podatkowych.

W odniesieniu do drugiego z kontrahentów strony organ ustalił, iż Spółka C została wpisana do KRS w dniu 22 marca 2013 r., udziały w Spółce oraz funkcję Prezesa Zarządu Spółki w chwili wpisu do KRS objął A. Ż..

Postępowanie kontrolne wobec Spółki C w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 15 września 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w wysokości 0 zł oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w miesiącach od sierpnia do listopada 2013 r. (w tym 40 faktur wystawionych dla Spółki A). W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono m.in., że Spółka C była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach paliw. Spółka ta nie dysponowała towarem jak właściciel. Jej rola ograniczała się do udziału w ww. procederze w charakterze "bufora", mającego na celu i firmować swoją firmą transakcje gospodarcze, które de facto zostały przeprowadzone przez inne podmioty, czy osoby. Z akt sprawy zgromadzonych w ramach ww. postępowania kontrolnego wynika, że A. Ż. Prezesem w Spółce C był od lipca 2013 r.; był odpowiedzialny za kontakty z klientami, zatrudniał jednego pracownika biurowego, magazyniera w S., dwóch przedstawicieli handlowych - R. D. i R. C. (te same osoby były również przedstawicielami handlowymi Spółki B); Spółka C środki finansowe na rozpoczęcie działalności gospodarczej pozyskała od podmiotów trzecich, bez ustanowienia żadnego zabezpieczenia; Spółka dokonywała przedpłat na zakup towarów od podmiotów nieznanych na rynku w znaczących kwotach, nie mając żadnej gwarancji, iż wywiążą się one z przyjętych zobowiązań; środki finansowe przekazane dostawcom, po przeprowadzeniu transakcji ostatecznie trafiły do firm M i N Sp. z o.o. A. Ż. wyjaśnił, że nie było reklam w radiu, telewizji, internecie, czy prasie; nie pamiętał, czy Spółka posiadała swoją stronę internetową i nie miał wiedzy na temat udokumentowania transakcji fakturami VAT, a w okresie od 27 sierpnia 2013 r. do 18 listopada 2013 r. Spółka wykazała 711 transakcji gospodarczych. Z decyzji wydanej dla Spółki C wynika, że jej papierowymi dostawcami paliwa były firmy: O Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R Sp. z o.o., S Sp. z o.o. oraz N Sp. z o.o. Ponadto ustalono, że kierowcami Spółki T, która wystawiła faktury na rzecz Spółki C, były - tak jak w przypadku Spółki B te same osoby.

W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki A organ I instancji również pozyskał decyzje wydane dla części "dostawców" paliwa do Spółki C i B. Organ I instancji pozyskał również protokoły przesłuchań R. D. oraz R. C. z dnia 11 marca 2014 r. (przesłuchania odbyły się w Prokuraturze Okręgowej w P. w toku postępowania o sygn. akt [...]).

Organ odwoławczy stwierdził, iż po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów strony przez inne organy uznać należy, że z materiału tego jednoznacznie wynika, iż funkcjonowanie powyższych Spółek wraz ze spółkami występującymi w roli ich fakturowych dostawców, a także podmiotów wydzierżawiających/poddzierżawiających zbiorniki paliw i zapewniających środki transportu, należy rozpatrywać nie inaczej jak działalność zorganizowanej grupy firm, która dokonywała czynów noszących znamiona przestępczej działalności, mającej na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług. Kontrahenci strony jedynie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej, a rola jaką miały pełnić w obrocie gospodarczym sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Organ zwrócił uwagę, iż kontrahenci strony zaangażowali się w działalność związaną z obrotem paliwem nie mając wcześniejszego doświadczenia w tej materii; współpracę nawiązywali "z polecenia kogoś" lub "za pośrednictwem kogoś", kto przekazał kontakt do dostawców, albo dostawcy sami z "czyjegoś" polecenia kontaktowali się oferując towar; otrzymanie przez Spółkę B dużego kredytu kupieckiego od Spółki F, swojego największego "dostawcy" paliw w momencie rozpoczęcia działalności w zakresie obrotu paliwami. Kontrahenci strony nie mieli zupełnie lub mieli znikomy potencjał osobowy i techniczny do prowadzenia działalności gospodarczej w tak dużych rozmiarach jak to wynika z otrzymanych i wystawionych faktur. Organ zwrócił uwagę, iż firma B dzierżawiła zbiorniki paliwowe zlokalizowane pod tymi samymi adresami, pod którymi posiadali swoje bazy paliwowe "dostawcy" paliw do tej Spółki oraz największy z odbiorców w 2013 r. - Spółka E. Nadto, firma B zakończyła działalność w połowie października 2013 r., a we wrześniu 2013 r. magazyny wynajmowane/dzierżawione przez ww. Spółkę zostały wydzierżawione przez C. Kontrahenci strony nie posiadali własnych środków transportu, parku maszynowego ani innego majątku, zatrudniali tych samych pracowników.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, iż zgodnie z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego we W., [...] Wydział Karny z dnia [...] r., sygn. akt [...], R. D. oraz R. C., którzy w 2013 roku, którzy zgodnie z ich zeznaniami, byli przedstawicielami Spółek B i C, uznano winnymi między innymi tego, że w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą U Sp. z o.o., nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczyli we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT, dokumentów przewozowych i innych w obrocie olejem napędowym, nie zgłaszając właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania narażając podatek VAT na uszczuplenie. Organ dostrzegł, iż przywołany wyrok dotyczy co prawda innych okresów rozliczeniowych i innej firmy, ale zauważył, że Spółka A po zakończeniu w 2012 r. "współpracy" ze Spółką U rozpoczęła "współpracę" ze Spółką B, a po zakończeniu tej "współpracy" (w sierpniu 2013 r.) rozpoczęła "współpracę" ze Spółką C (we wrześniu 2013 r.), zaś R. D. oraz R. C. byli związani ze wszystkimi ww. podmiotami.

Ponadto, zarzuty ww. osobom oraz M. K. (Prezesowi B) i A. Ż. (Prezesowi C) postawiła również Prokuratura Okręgowa w P. w związku z prowadzeniem postępowania karnego, sygn. akt [...] (nowa sygn. [...]). R. D. oraz R. C. postawiono m.in. zarzut, że w okresie od 1 lutego do 25 listopada 2013 r. w D. gm. K., M. i innych miejscowościach na terenie kraju kierowali zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych wspólnie i w porozumieniu m.in.. z M. K., A. Ż., polegających na wprowadzaniu na polski rynek paliwa bez zapłaty podatku należnego VAT, przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach w postaci faktur VAT dotyczących sprzedaży paliwa.

Organ odwoławczy przypomniał, iż w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji dotyczące przedłożenia wszelkich dokumentów pozyskanych przez Spółkę A od firm B i C przed rozpoczęciem z nimi współpracy - wyjaśniła, że od obu dostawców pozyskała: kopie wydruków z KRS (w przypadku B datowaną na 19.09.2012 r., w przypadku C datowaną na 26.07.2013 r.), kopie koncesji OPC, kopie nadania numeru REGON, kopie nadania NIP, umowę dzierżawy zbiornika (Spółka B), informację od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. potwierdzającego status podatnika (Spółka A), zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, kopie deklaracji VAT-7. Ponadto - zgodnie z wyjaśnieniami - pracownicy firmy przed pierwszym załadunkiem dokonali oględzin miejsca prowadzenia działalności i siedziby dostawcy potwierdzając istnienie infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliw, siedziby i pracowników obsługujących dostawy. Korespondencja handlowa z kontrahentami opierała się głównie na kontaktach telefonicznych, mailowych, podczas których ustalano ilości i daty odbioru oleju napędowego. Jednocześnie wraz z ww. pismem strona przedłożyła powyższe dokumenty, m.in.: ofertę umowy na dostawy paliw z dnia 3 listopada 2012 r. zawartą w K. pomiędzy B wraz z aneksami z 2013 roku; pierwszą stronę decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 8 sierpnia 2012 r. udzielającej Spółce B koncesji na obrót paliwami ciekłymi; zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 11 października 2012 r.; wniosek strony z dnia 15 stycznia 2013 r. złożony na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku VAT o potwierdzenie, na dzień 15 stycznia 2013 r., statusu podatnika VAT dotyczący B; zaświadczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 stycznia 2013 r. potwierdzające, że B jest zarejestrowana w tymże urzędzie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług; zaświadczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 września 2013 r. o niezaleganiu, przez Spółkę B, w podatkach na ten dzień i odpis z KRS datowany na dzień 18 września 2012 r., sprawozdania z badań paliwa zleconych przez Sp. z o.o. B z dnia 16 listopada 2012 r., 23 listopada 2012 r., 17 grudnia 2012 r., 28 stycznia 2013 r., 4 lutego 2013 r., 12 lutego 2013 r., 19 lutego 2013 r., 26 lutego 2013 r., 12 marca 2013 r., 14 stycznia 2012 r. (powinna być data 14 stycznia 2013 r.), przeprowadzonych przez Laboratorium [...] W w D. oraz Spółkę X w S. wraz z wydrukami ze skrzynki e-mail, z których wynika, że pierwsze sprawozdania z omawianych badań Spółka B przesłała stronie (na adres: ...) dnia 26 listopada 2012 r.; decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 13 sierpnia 2013 r. udzielającej Spółce C koncesji na obrót paliwami ciekłymi, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 11 kwietnia 2013 r. oraz 24 września 2013 r., odpis z KRS datowany na dzień 26 lipca 2013 r., umowę handlową na dostawy paliw z dnia 4 września 2013 r. zawartą w O. pomiędzy C a stroną wraz z aneksem z dnia 1 października 2013 r.; sprawozdania z badań paliwa zleconych przez Spółkę C z dnia 19 września 2013 r., 23 września 2013 r., 30 września 2013 r., 14 października 2013 r., 28 października 2013 r., 4 listopada 2013 r., 5 listopada 2013 r., 12 listopada 2013 r., przeprowadzonych przez Spółkę X wraz z wydrukami ze skrzynki e-mail, z których wynika, że pierwsze sprawozdania z omawianych badań przesłała stronie (na adres: ...) dnia 3 października 2013 r.; dowód zapłaty kaucji gwarancyjnej w wysokości 200.000 zł w dniu 4 listopada 2013 r., a zatem w minimalnej wysokości dla podmiotów składających kaucję, przy czym według faktur "współpraca" między Spółką C a stroną opiewała na kwotę 6.418.030,08 zł brutto. Strona nie przedłożyła natomiast zamówień na paliwo kierowanych drogą elektroniczną, jak również kopii deklaracji VAT-7 pozyskanych od ww. Spółek. Z przedłożonych dokumentów nie wynika też, aby pracownicy strony dokonali oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmioty.

W dalszych rozważaniach organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, iż okoliczności wykazanych transakcji nabycia oleju na podstawie faktur wystawionych przez kontrahentów strony wskazują, że strona musiała wiedzieć lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Strona nie zadbała o to, by ewidencjonowane transakcje nabycia były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Za taką oceną stanu faktycznego przemawiają m.in. sposób nawiązania kontaktu z przedmiotowymi kontrahentami, co nastąpiło z polecenia innych osób; Spółka przedstawiła co prawda dokumenty pozyskane od ww. firm na okoliczność ich sprawdzenia przed rozpoczęciem współpracy, m.in. dokumenty rejestracyjne, decyzje dotyczące udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ale część tych dokumentów w postaci potwierdzenia statusu podatnika (B), potwierdzenia uiszczenia kaucji gwarancyjnej (C) - strona uzyskała już w trakcie trwania "współpracy" z ww. Spółkami; w przypadku Spółki C strona nie złożyła wniosku o potwierdzenie statusu podatnika; ponadto umowa o współpracy z ww. Spółką została zawarta w dniu 04.09.2013 r., a pierwszą fakturę od ww. firmy Spółka A otrzymała w dniu 03.09.2013 r. Spółka wraz z fakturami VAT otrzymanymi od kontrahentów przedstawiła dokumenty WZ oraz świadectwa jakości paliwa, ale analiza tej dokumentacji wykazała, że dokumentowanie odbioru paliw od ww. Spółek znacznie odbiegało od standardów obowiązujących w Spółce A w stosunkach handlowych z innymi, pozostałymi podmiotami. Również rozliczenia za poszczególne transakcje nie były typowe, płatności były dokonywane przelewami bankowymi, ale w przypadku Spółki B do lipca 2013 r. płatności były też, w 50 przypadkach, dokonywane za pośrednictwem firmy faktoringowej. Nadto, analiza płatności realizowanych przelewem wskazuje, że pomimo iż na fakturach wystawionych przez przedmiotowe Spółki wskazany był 14-dniowy termin płatności od momentu wystawienia faktury, to płatności były realizowane po dwóch, trzech dniach od ich wystawienia, tak krótkie terminy płatności nie występowały w stosunku do pozostałych firm, z którymi współpracowała Spółka A. Zdaniem organu strona działająca od 2005 roku w branży paliwowej winna poddać w wątpliwość rzetelność otrzymywanych od kontrahentów faktur, dokumentów WZ i świadectw jakości paliwa. Organ dodał, iż trudno dać wiarę, iż Pan S. nie miał wiedzy o pochodzeniu paliwa, skoro wiedzą taką dysponowali pracownicy stacji paliw w D..

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego uznać należy, że faktury wystawione przez B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. na rzecz Spółki A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jednocześnie nie można uznać, że Spółka A działała w dobrej wierze.

Pozostałe uchybienia stwierdzone przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji odnośnie nieopodatkowania podatkiem należnym zakupionych na podstawie faktur wymienionych na str. 59 w punkcie III 80 szt. zestawów świątecznych nabytych za cenę jednostkową netto 60 zł oraz 100 szt. kalendarzy nabytych za cenę jednostkową netto 11,26 zł, których przekazanie miało miejsce w grudniu 2013 r., do czego Spółka była zobowiązana na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostały zakwestionowane przez stronę. W tej sytuacji Dyrektor IAS dokonując oceny stanowiska wyrażonego przez organ pierwszej instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej obszernie i wyczerpująco wypowiedział się w zakresie sformułowanych w odwołaniu zarzutów, nie znajdując dla nich uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowo przeprowadzonego postępowania administracyjnego.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A zarzucił naruszenie:

• art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, że Spółka świadomie brała udział w nielegalnych działaniach zmierzających do uniknięcia płacenia należnych podatków i nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z B i C;

• art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. Ś., P. W., D. S., P. S., M. K., R. C. i R. D.;

• art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału 4 Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft poprzez naruszenie prawa Spółki do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia wyroku na wyciągach z decyzji organów podatkowych dotyczących innych niż Spółka podmiotów oraz fragmentów akt postępowań karnych i ograniczenie jej możliwości odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego;

• art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez zaprzeczenie treści dokumentów urzędowych wydanych przez organy podatkowe i celne oraz prokuratora stwierdzające rzeczywiste transakcje C i B, a jednocześnie błędne przyjęcie zakresu związania ustaleniami skazujących wyroków karnych oraz aktami administracyjnymi niezależnie od innych dowodów;

• art. 121 O.p. poprzez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie stronie niedochowania należytej staranności w wyborze kontrahentów, mimo iż organy podatkowe kontrolujące rozliczenia strony nie stwierdzały żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach z dostawcami oraz pomimo stanowiska prokuratora;

• art. 193 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę są wadliwe i prowadzone w sposób nierzetelny;

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury VAT wystawione przez Ci B na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi;

• art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku VAT przez Spółkę od zakupu paliw od przedmiotowych dostawców w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane;

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp polegające na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Ci B, wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2020 r. skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku postępowania karnego, mimo iż zostało ono umorzone na skutek stwierdzenia braku w czynie znamion czynu zabronionego i nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo jej wydania po upływie terminu przedawnienia i nieumorzenie postępowania w sprawie. Natomiast w piśmie z dnia 6 marca 2020 r. strona skarżąca przedłożyła ekspertyzę stanowiącą uzupełnienie argumentacji skargi.

W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 15 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odniósł się do ww. argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Na wstępie odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podnieść należy, że w świetle uregulowań zawartych w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), w przedmiotowej sprawie co do zasady zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2018 r., a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. przedawniało się z upływem dnia 31 grudnia 2019 r. Z materiałów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] kwietnia 2018 r. wystawił zarządzenia nr [...] (obejmujące rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-listopad 2013 r.), które zostały doręczone Spółce A w dniu 16 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. w rozpatrywanej sprawie w dniu 16 kwietnia 2018 r. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa zabezpieczenia z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w myśl art. 33a § 2 ww. ustawy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie stosownie do art. 70 § 7 pkt 5 powołanej ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej sprawie postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone.

Podsumowując, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2013 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, został zdaniem Sądu skutecznie zawieszony z dniem 16 kwietnia 2018 r. i nadal pozostaje zawieszony. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 19 lipca 2019 r. wynika, że w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. dokonano w dniu 16 kwietnia 2018 r. zajęcia ruchomości. Jednocześnie decyzją z dnia [...] 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. m.in. odroczył termin płatności zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w ramach pomocy de minimis do dnia 31 lipca 2019 r. Z uwagi na ww. decyzję postępowanie zabezpieczające zostało zawieszone. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, które nie zmierza do wykonania zobowiązania podatkowego. Jego celem jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych w przyszłości. Skoro jego celem jest ochrona interesów fiskalnych Skarbu Państwa, to nie może ono jednocześnie prowadzić do utraty wymagalności zobowiązania. Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia, to uznać należy, że nie niweluje również tych skutków, które są wywierane w sferze wymagalności zobowiązania. Zestawienie ze sobą przepisu art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako daty początku i końca okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za konsekwentne działanie ustawodawcy mające na celu zapewnienie takiej ochrony wierzycielowi podatkowemu, która pozwalałaby na możliwość dochodzenia należnych Skarbowi Państwa zobowiązań bez obawy, że w okresie, w którym nie można podjąć przymusu egzekucyjnego mogłoby dojść do przedawnienia zobowiązania. Zauważyć należy, że stanowisko co do wykładni treści art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 223/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 936/14). Ponadto stanowisko organu o powiązaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 4 z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej - tj. zakończeniu postępowania zabezpieczającego jako przesłanki zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 ww. ustawy - potwierdzają również inne wyroki sądów administracyjnych (np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt l FSK 351/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1706/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 395/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1353/17). Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 351/16 potwierdzono stanowisko organu odnośnie wykładni ww. przepisów. Sąd w powołanym orzeczeniu stwierdził (cyt.): "Przepis art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy powiązać z przepisem art. 70 § 7 pkt 5, w myśl którego termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".

W tym stanie rzeczy bez znaczenia dla kwestii przedawnienia zobowiązania pozostaje zarzut skargi w tym zakresie opierający się na argumentacji związanej z umorzeniem śledztwa przeciwko D. S. na skutek braku w czynie znamion czynu zabronionego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w opinii Sądu, zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadniony i w związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był organem uprawnionym do rozpatrzenia odwołania i orzekania w sprawie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

W kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu jest brak zasadności, jak podnosi strona, pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego od spółek B i C, które w ocenie strony skarżącej dokumentowały rzeczywiste jego nabycie przez podatnika. W zarzutach podniesiono przede wszystkim bezzasadność twierdzenia, że przedmiotem dostaw nie był wskazany towar opisany na fakturach jako olej napędowy, jak i brak wykazania przy przyjęciu tezy organu co do nierzeczywistego charakteru transakcji (odbarwiony olej opałowy niewiadomego pochodzenia), że podatnik nie dochował aktów staranności albowiem nie upewnił się co do wiarygodności ww. podmiotów oraz rodzaju oleju, i które zgodnie z orzecznictwem unijnym (TSUE) stanowią przesłankę uprawniającą do pozbawienia prawa odliczenia podatku VAT z faktur, które strona skarżąca ujęła w swych rejestrach. Z uwagi na to, że powołane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego determinowały kierunek gromadzenia dowodów w pierwszej kolejności odwołać się należy do tych regulacji.

Odnosząc się zatem do spornej kwestii, tj. zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki B i C stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei, według obowiązującego od 1 maja 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11). Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nieprawidłowość faktur może wiązać się także z charakterem towaru, jak TSUE wskazał w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło – Teza 42. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne. Podsumowując, określone w art. 86 ust. 1 VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym.

W ocenie Sądu w świetle przedstawionej analizy przepisów materialnych w sprawie zastosowanych, stwierdzić należy, że w kontrolowanym akcie nie doszło do ich naruszenia. Zasadnie organy zakwestionowały prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki B i C.

Przypominając jego podstawowe, a zarazem istotne z perspektywy wydanej decyzji, fakty, wskazać należy, że w badanym okresie 2012 r. podatnik dokonał zakupu oleju napędowego według wystawionych 208 sztuk faktur VAT przez B i C Spółki z o.o. na łączną wartość netto 21.876.453,50 zł, podatek VAT 5.031.584.30 zł, następnie zaewidencjonował je w prowadzonych urządzeniach księgowych i dokonał odliczenia wynikającego z nich podatku VAT naliczonego. W ramach prowadzonego postępowania organy zakwestionowały ww. transakcje uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem przedmiotowym, albowiem elementem obrotu nie był olej napędowy, ale olej niewiadomego pochodzenia – odbarwione paliwo grzewcze. Ponadto, jak wynika z poczynionych ustaleń, funkcjonowanie powyższych dwóch Spółek wraz ze spółkami występującymi w roli ich fakturowych dostawców, a także podmiotów wydzierżawiających/poddzierżawiających zbiorniki paliw i zapewniających środki transportu należało rozpatrywać nie inaczej jak działalność zorganizowanej grupy firm, która dokonywała czynów noszących znamiona przestępczej działalności, mającej na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług. Spółki B i C jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a rola jaką miały pełnić w obrocie gospodarczym sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach.

Organy ustaliły, że funkcjonująca grupa przestępcza wytwarzała z paliw opałowych produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie jako paliwo do silników samochodowych.

Pierwszy z ww. dostawców paliwa dla strony – Spółka B - była podmiotem nierzetelnym, działającym w ramach takiej właśnie grupy, zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ze zgromadzonych dowodów pochodzących z postępowań prowadzonych wobec tej spółki oraz jej dostawców (decyzje, zeznania świadków, dokumenty pochodzące od innych instytucji) wynika, że w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. Spółka B wykorzystała 682 sztuki fikcyjnych faktur zakupu oleju napędowego oraz 2 sztuki fikcyjnych faktur zakupu etyliny Pb 95 wystawionych przez: F Sp. z o.o. (607 szt. faktur), H Sp. z o.o. (75 szt. faktur) oraz I Sp. z o.o. (2 szt. faktur). Spółka B nie przedłożyła natomiast dokumentów dotyczących prowadzonej działalności w miesiącach: lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. Na podstawie kserokopii dokumentów otrzymanych z Delegatury ABW w Ł. w postaci faktur zakupu paliwa, na większości których brak było podpisów i pieczęci wystawiającego fakturę, dokumentacji przewozowej CMR oraz dokumentów e-AD, ustalono, że w lipcu i w sierpniu 2013 r. wystawcami faktur dotyczących nabycia paliwa przez ww. Spółkę były także podmioty: G Sp. z o.o., N Sp. z o.o.. K Sp. z o.o., L Sp. z o.o. oraz Ł Sp. z o.o.

Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec B Sp. z o.o. zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. W powyższej decyzji organ stwierdził, że Spółka ta brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem paliwa niewiadomego pochodzenia

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy w ww. sprawie organ podatkowy wydający decyzję zasadnie, zdaniem Sądu, stwierdził, że faktury wystawione przez podmioty będące "dostawcami" paliwa do Spółki B nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W firmach tych nie następował faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliwa. Firmy te zostały stworzone tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem z nieznanych źródeł. Spółka B nie dokonywała zakupu paliwa od tych firm. Ponadto, jak wykazały badania pobranych próbek paliwa nie spełniało ono norm wymaganych dla oleju napędowego. Powyższe dowodzi, w ocenie Sądu, że otrzymane faktury nie były rzetelne zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że działania podmiotów uczestniczących w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia miały na celu ukrycie faktycznych sprawców procederu polegającego na niepłaceniu akcyzy i podatku VAT.

Podobną działalność jak spółka B prowadziła również spółka C. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wobec Spółki C zostało przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w wysokości 0 zł oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT w związku z wystawieniem 711 faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w miesiącach od sierpnia do listopada 2013 r. (w tym 40 faktur wystawionych dla Spółki A). W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka C była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach paliw. Spółka ta nie dysponowała towarem jak właściciel. Jej rola ograniczała się do udziału w ww. procederze w charakterze "bufora", mającego na celu i firmować swoją firmą transakcje gospodarcze, które de facto zostały przeprowadzone przez inne podmioty, czy osoby.

Z ww. decyzji wynika, że papierowymi dostawcami paliwa dla spółki C były firmy: O Sp. z o.o., P Sp. z o.o., R Sp. z o.o., S Sp. z o.o. oraz N Sp. z o.o. Ponadto ustalono, że kierowcami ze Spółki T, która wystawiła faktury na rzecz Spółki C, byli - tak jak w przypadku Spółki B - G. Ś. oraz A. J., których zeznania zostały przywołane w zaskarżonej decyzji. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki A organ pierwszej instancji również pozyskał decyzje wydane dla części "dostawców" paliwa do Spółki C, a mianowicie: decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2015 r. wydaną dla P Sp. z o.o. w przedmiocie określenia kwoty podatku VAT do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za IV kwartał 2013 r.; decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2014 r. określającą dla Spółki O kwotę podatku VAT do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za miesiące od sierpnia do października 2013 r. Ustalono ponadto, że w stosunku do podmiotów R Sp. z o.o. i S Sp. z o.o. nie były prowadzone czynności sprawdzające i kontrolne dotyczące rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. przez właściwe organy podatkowe, natomiast z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec N Sp. z o.o. w likwidacji wynika, że nie można uznać, by faktury VAT wystawione przez ww. podmiot na rzecz Spółki C były rzetelne i odzwierciedlały zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce w rzeczywistości.

Opisane wcześniej decyzje, na podstawie art. 194 § 1 O.p., jako dokumenty urzędowe wiążą organy w zakresie tego co zostało w nich stwierdzone. Dokument urzędowy ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Wynika ona z dwóch domniemań – prawdziwości i wiarygodności twierdzeń w nim zawartych. Jak wskazuje NSA w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 213/16 - tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (II FSK 65/15, LEX nr 2278901). Dopiero, jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Strona powołując się na rzetelność transakcji zawartych ze Spółkami B i C, nie wykazała, że przedmiotem nabycia był olej napędowy, a zatem ww. domniemania nie zostały wzruszone.

Reasumując, z zebranego i przywołanego w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż funkcjonowanie powyższych Spółek wraz ze spółkami występującymi w roli ich fakturowych dostawców, a także podmiotów wydzierżawiających/poddzierżawiających zbiorniki paliw i zapewniających środki transportu (jak w przypadku Spółki T, której rolą było zawieranie umów najmu autocystern), należy rozpatrywać nie inaczej jak działalność zorganizowanej grupy firm, która dokonywała czynów noszących znamiona przestępczej działalności, mającej na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług. Spółki B i C jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a rola jaką miały pełnić w obrocie gospodarczym sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Z materiału dowodowego wynika również, iż Prokuratura Okręgowa we W. prowadziła śledztwo o sygn. akt [...] dotyczące działania zorganizowanych grup przestępczych zajmujących się między innymi nielegalnym obrotem paliwami płynnymi oraz przestępstwami skarbowymi związanymi z tym obrotem, a także praniem "brudnych pieniędzy" pochodzących z tego procederu. W toku śledztwa ustalono, że w latach 2010-2012 na terenie Polski i Unii Europejskiej działała zorganizowana grupa przestępcza, której członkowie w ramach fikcyjnych spółek prawa handlowego trudnili się pozyskiwaniem i uzdatnianiem oleju opałowego, smarowego, formowego i innych oraz wprowadzaniem go jako pełnowartościowego oleju napędowego na rynek europejski, z pominięciem podatku akcyzowego, VAT i opłaty paliwowej, działając na szkodę wielkiej wartości Skarbu Państwa RP i krajów Unii Europejskiej. W toku wykonanych czynności ustalono i zabezpieczono dokumenty legalizujące obrót paliwami. Ustalono, że grupa przestępcza posługując się tzw. "firmami słupami" fałszowała dokumentację podatkową i przewozową. W wielu przypadkach na terenie Polski, miejsca odbioru paliw, miejsca przeznaczenia paliw, odbiorcy i dostawcy, a także firmy przewozowe były fikcyjne. Zgodnie z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego we W., [...] Wydział Kamy z dnia [...] r., sygn. akt [...] R. D. oraz R. C., którzy w 2013 roku, zgodnie z ich zeznaniami, byli przedstawicielami Spółek B i C, uznano winnymi między innymi tego, że w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą U Sp. z o.o. nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczyli we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT, dokumentów przewozowych i innych w obrocie olejem napędowym, nie zgłaszając właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania narażając podatek VAT na uszczuplenie. Powyższy wyrok dotyczy co prawda innych okresów rozliczeniowych i innej firmy, ale zauważyć należy, że Spółka A po zakończeniu w 2012 r. "współpracy" ze Spółką U rozpoczęła "współpracę" ze Spółką B, a po zakończeniu "współpracy" ze Spółką B (w sierpniu 2013 r.) rozpoczęła "współpracę" ze Spółką C (we wrześniu 2013 r.), a R. D. oraz R. C. byli związani ze wszystkimi ww. podmiotami. Zarzuty ww. osobom oraz M. K. (Prezesowi B Sp. z o.o.) i A. Ż. (Prezesowi C Sp. z o.o.) postawiła również Prokuratura Okręgowa w P. w związku z prowadzeniem postępowania karnego sygn. akt [...] (nowa sygn. [...]). R. D. oraz R. C. postawiono m.in. zarzut, że w okresie od 1 lutego do 25 listopada 2013 r. w D. gm. K.., M. i innych miejscowościach na terenie kraju kierowali zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych wspólnie i w porozumieniu z M. K., A. Ż., P. K., T. K., M. K., A. J., J. P., K. S., K. S. i G. D., polegających na wprowadzaniu na polski rynek paliwa bez zapłaty podatku należnego VAT, przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach w postaci faktur VAT dotyczących sprzedaży paliwa. Z powyższych zatem względów - w ocenie Sądu - zasadnym było przyjęcie przez organy, że faktury wystawione przez Spółki B i C spełniają przesłankę opisaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Jednocześnie w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego należy mieć uzasadnione wątpliwości co do tej kwestii, czy towarem, którym miała dysponować Spółka A, w oparciu o faktury sygnowane przez Spółki B i C- był towar spełniający wymagania jakościowe dla oleju napędowego.

Za niezasadny należy więc uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub jego brak) wynika z obiektywnych okoliczności i nie jest zależne od subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości co do tego, czy były spełnione przesłanki do odliczenia, czy też nie. Jednocześnie zauważyć należy, że - co do zasady - podatnicy VAT nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotem, w kontaktach z którym zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Sąd podziela stanowisko organu, iż samo pozyskanie przy rozpoczęciu współpracy dokumentów rejestracyjnych, czy też decyzji w przedmiocie udzielenia koncesji na handel paliwem, czyli dokumentów warunkujących prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności. Podmiot z punktu widzenia formalnego może bowiem być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym właściwe deklaracje na potrzeby podatku VAT, ale to jeszcze nie oznacza, że prowadzi legalną działalność gospodarczą (vide - wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 587/16, wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15). Ponadto, należy mieć na uwadze okoliczność, że branża paliwowa jest szczególnie narażona na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności w tym przypadku powinny być zaostrzone. Natomiast z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż do nawiązania "współpracy" strony skarżącej ze Spółką B doszło w dniu 3 listopada 2012 r., a wniosek o potwierdzenie statusu podatnika VAT dotyczący ww. Spółki został złożony przez stronę dopiero w dniu 15 stycznia 2013 r., przy czym w złożonym wniosku strona zaznaczyła, że dopiero zamierza rozpocząć współpracę z ww. kontrahentem, podczas gdy współpraca ta tak naprawdę trwała już od listopada 2012 r. Spółka A przyjmowała bowiem faktury VAT wystawione przez Spółkę B i odliczała podatek VAT z nich wynikający. W zaskarżonej decyzji podniesiono również, że zaświadczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 września 2013 r. o niezaleganiu Spółki B w płaceniu podatków zostało uzyskane przez A Sp. z o.o. już po zakończeniu tej współpracy (ostatnia otrzymana faktura od ww. Spółki jest datowana na dzień 29 sierpnia 2013 r.). Zaznaczyć także trzeba, że w odniesieniu do Spółki B Spółka A zawarła umowę factoringu z firmą Y P. C. (firma polecona przez tę Spółkę, co wynika z zeznań przedstawicieli strony - D. S. i P. S.), przy czym umowa factoringu nr [...], gdzie wierzycielem była Spółka B zawarta została w dniu 1 października 2012 r., tj. ponad miesiąc wcześniej niż strona podjęła współpracę ze Spółką B. Jak bowiem wynika z zebranego materiału dowodowego ofertę umowy na dostawy paliw pomiędzy Spółką B a Spółką A podpisano w K. w dniu 3 listopada 2012 r.

W przypadku nawiązania współpracy ze Spółką C z przedłożonych przez stronę dokumentów nie wynika, aby przed rozpoczęciem współpracy ze Spółką C wystąpiono do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług o potwierdzenie statusu podatnika VAT. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia pełnomocnika, że strona zweryfikowała Spółkę C poprzez powzięcie informacji o zapłaceniu przez ww. kontrahenta kaucji gwarancyjnej zauważyć należy, że Spółka C kaucję gwarancyjną w wysokości 200.000 zł wpłaciła dopiero w dniu 4 listopada 2013 r. i w tym też dniu potwierdzenie zapłaty kaucji zostało przesłane do D. S. na adres: [...]. Miało to miejsce na 9 dni przed zakończeniem współpracy Spółki A z ww. firmą. Natomiast z zeznań D. S. z dnia 26 września 2017 r. wynika, że warunkiem współpracy z ww. Spółką było wpłacenie przez nią kaucji gwarancyjnej, co wynikało również z wewnętrznych regulacji Spółki A z dnia 2 października 2009 r. przesłanych przy piśmie z dnia 26 lutego 2018 r. Spółka nie zastosowała się zatem do własnych wytycznych dotyczących nawiązywania współpracy z nowymi, nieznanymi Kontrahentami. Ponadto, należy zgodzić się z organami obu instancji, że analiza zaświadczenia o numerze REGON Spółki C, w którym jako rodzaj przeważającej działalności wskazano przygotowanie terenu pod budowę, gdyby została dokonana przez stronę skarżącą powinna wzbudzić jej wątpliwości przy wyborze tego kontrahenta.

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że ww. okoliczności dotyczące spornych transakcji nabycia oleju na podstawie faktur wystawionych przez Spółki B i C, wskazują, że strona musiała wiedzieć lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Strona nie zadbała o to, by ewidencjonowane przez nią transakcje nabycia były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących w nich udział. Za taką oceną stanu faktycznego przemawiają przytoczone w zaskarżonej decyzji ustalenia, w tym dokonane na podstawie złożonych przez stronę w trakcie kontroli podatkowej wyjaśnień:

- nawiązanie kontaktu ze Spółkami B i C nastąpiło z polecenia innych osób, przy czym D. S. raz twierdził, że kontakt ze Spółką B nawiązał za pośrednictwem P. C. z C., a raz, że za pośrednictwem R. D. lub R. C., związanych ze Spółką U w 2012 r., natomiast D. S. przesłuchany w 2013 r., zaraz po zakończeniu współpracy ze Spółką B, nie pamiętał, że kontakt z nią nawiązał za pośrednictwem R. D. albo R. C., których znał ze Spółki U, szczególnie, że w dniu 26 września 2017 r. (4 lata po zakończeniu współpracy) zeznał, iż R. D. i R. C. wskazani przez niego jako właściciele Spółki U mieli drugą firmę i chcieli podzielić swoich klientów, tj. odbiorców,

- skarżąca przedstawiła co prawda dokumenty pozyskane od ww. Spółek na okoliczność ich sprawdzenia przed rozpoczęciem współpracy, m.in. dokumenty rejestracyjne, decyzje dotyczące udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ale - jak już wyjaśniono powyżej - część tych dokumentów w postaci potwierdzenia statusu podatnika (B), potwierdzenia uiszczenia kaucji gwarancyjnej (C) - zostało przez nią otrzymanych już w trakcie trwania współpracy z ww. Spółkami; w przypadku Spółki C strona nie złożyła wniosku o potwierdzenie statusu podatnika; ponadto umowa o współpracy ze Spółką została zawarta 04.09.2013 r., a pierwszą fakturę od ww. firmy Spółka A otrzymała w dniu 03.09.2013 r.,

- skarżąca waz z fakturami VAT otrzymanymi od ww. Spółek przedstawiła dokumenty WZ oraz świadectwa jakości paliwa, ale analiza tej dokumentacji wykazała, że dokumentowanie odbioru paliw od ww. Spółek znacznie odbiegało od standardów obowiązujących w skarżącej spółce w stosunkach handlowych z innymi, pozostałymi podmiotami,

- brak zainteresowania przedmiotem transakcji; D. S. zeznał, że nie miał potrzeby pozyskania wiedzy co do legalności pochodzenia paliwa, jego jakości, parametrów fizyko-chemicznych; zauważyć ponadto należy, że źródło pochodzenia paliwa nie było tajemnicą handlową dla pracowników stacji paliw w D., którzy w zeznaniach wskazali, że paliwo pochodziło z Niemiec, z M. (informację w przedmiocie pochodzenia paliwa pracownicy stacji paliw w D. posiadali od kierowców przywożących to paliwo na stację paliw w D., a także uzyskali od R. D.),

- płatności były dokonywane przelewami bankowymi, ale w przypadku Spółki B do lipca 2013 r. płatności były te w 50 przypadkach, dokonywane za pośrednictwem firmy faktoringowej Y P. C.; analiza płatności realizowanych przelewem, przeprowadzona przez organy wykazała, że pomimo iż na fakturach wystawionych przez Spółki B i C wskazany był 14-dniowy termin płatności od momentu wystawienia faktury, to płatności były realizowane po dwóch, trzech dniach od ich wystawienia, co nie miało miejsca w przypadku żadnego z pozostałych kontrahentów Spółki A.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu należy uznać, że faktury wystawione przez B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. na rzecz Spółki A nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jednocześnie nie można uznać, że Spółka A działała w dobrej wierze. Nie jest wystarczającym dla skorzystania z odliczenia dysponowanie oryginałami faktur zawierających opis transakcji w oderwaniu od rzeczywistego zdarzenia opisywanego fakturami. Rzeczywistość zdarzenia rozumiana jako tożsamość transakcji działania pomiędzy stronami czynności prawnej jest warunkiem bezwzględnym do skorzystania z tego prawa. Dlatego też istotne jest, aby faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty opisywanych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie staranność i świadomość podatnika została przez organy podatkowe oceniona na moment podjęcia decyzji o współpracy ze Spółkami B i C. I tak na przykład wskazano, że część dokumentów pozwalających upewnić się, że dana firma jest rzetelnym podmiotem została przez Spółkę A pozyskana w trakcie trwania współpracy lub tuż po jej zakończeniu. Ma to o tyle znaczenie dla oceny staranności i świadomości podatnika, że strona sama wskazała jakie dokumenty należy zgromadzić przed nawiązaniem współpracy z nowymi kontrahentami i w przypadku Spółek B i C się do nich nie zastosowała. Mając na uwadze rodzaj wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, doświadczenie i praktykę zawodową osób zarządzających tym podmiotem (z zeznań świadków S. i S. wynika, że działalnością w branży paliwowej zajmują się od 2005 r.) nie można - w ocenie Sądu - przyjąć, że podatnik podejmując współpracę z nieznanymi dotąd firmami, oferującymi olej napędowy w dużych ilościach nie zainteresował się źródłem pochodzenia paliwa mającego być przedmiotem dostaw. Biorąc pod uwagę milionowe wartości transakcji wynikających z faktur wystawionych przez nowopowstałe Spółki B i C, krótkie terminy płatności, dyktowanie warunków współpracy przez podmiot, który dopiero pojawił się na rynku obrotu paliwami, nawiązanie współpracy z ww. firmami zawsze za pośrednictwem tych samych osób, zdaniem Sądu, powinno skłonić podatnika do zainteresowania się skąd pochodzi paliwo, od jakich firm i czy realnie prowadzą one działalność gospodarczą i nie powinno ograniczać się do sprawdzenia ogólnie dostępnych dokumentów prowadzonych dla przedsiębiorców, bowiem oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt IFSK 1395/13).

W konsekwencji zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT należy uznać za niezasadne, a zaskarżone rozstrzygnięcie organu za prawidłowe.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, zgodnie z którym organy podatkowe ustaliły błędny stan faktyczny oraz zebrały niepełny materiał dowodowy, ponownie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, w pełni obrazuje stan faktyczny i daje możliwość jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, nie jest przy tym skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy zaczerpnięty z postępowań prowadzonych wobec dostawców według faktur wystawionych dla strony wykazał, iż były to podmioty nierzetelne. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pozyskał materiał dowodowy z postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, jak i organy karne wobec wskazanych podmiotów w postaci m.in. decyzji zapadłych wobec nich, i nie tylko, łącznie potwierdzających, że podmioty te, tj. B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ww. regulacji wynika, iż organ miał pełne prawo wykorzystać w sprawie materiały z innych postępowań. Zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest absolutna, gdyż w konkretnym postępowaniu może się okazać wystarczające poprzestanie na dowodach przeprowadzonych i utrwalonych w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną powołanego wyżej art. 181, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego.

Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza zatem, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 – wskazać trzeba, że na stronach 54-56 zaskarżonej decyzji zostało przedstawione stanowisko organu w powyższej kwestii i Sąd powyższą argumentację podziela. W zaskarżonej decyzji podniesiono m.in., że w przedmiotowej sprawie podatnik miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiałem dowodowym z innych postępowań podatkowych, przeprowadzonych wobec Spółek B i C, w tym również z postępowań karnych. Organ pierwszej instancji w trakcie postępowania włączył bowiem do akt sprawy nie tylko ostateczne decyzje wydane dla ww. Spółek, ale także inne materiały, na podstawie których zapadły te rozstrzygnięcia. Ponadto, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe mogły w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzjach wydanych wobec innych podatników, ale nie dlatego, że były nimi związane, lecz dlatego, iż samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszły, w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego, do analogicznych wniosków, a taka ocena w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana.

Wyjaśnić również należy, że przedmiotem ww. orzeczenia TSUE C-189/18 była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że (cyt.): "(...) w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57). (...) Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli" (pkt 58). Wbrew argumentacji podniesionej przez stronę skarżącą, w sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały.

W skardze skarżąca zarzuca organowi nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań P. Ś., P. W., D. S., P. S., M. K., R. C., R. D. na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji oraz rzeczywistej dostawy paliwa do spółki A.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

W tym kontekście należy zauważyć, że zeznania tych świadków zostały omówione w decyzji organu I instancji, a nadto Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w tym względzie wyrażone w odpowiedzi na skargę. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 O.p. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

Zdaniem Sądu organ zgromadził wystarczającą ilość dowodów wskazujących na charakter transakcji nabycia paliwa przez skarżącą od spółek B i C. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14).

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego uznania ksiąg podatkowych strony za nierzetelne wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, jedynie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 ww. ustawy). Zgodnie zaś z treścią art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, wykazano, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieją Spółki B i C, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i stanowiły oszustwo podatkowe po stronie ich wystawców. Skoro zatem zapisy w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące 2013 r. w pozycjach dotyczących faktur wystawionych przez powyższe podmioty nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, to organ zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej mógł nie uznać ich za dowód w tej części. W zaskarżonej decyzji organ na str. 47-54 przedstawił stanowisko odnoszące się do postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś. z dnia [...] 2019 r. o umorzeniu śledztwa sygn. akt [...], które - zdaniem pełnomocnika skarżącej - potwierdzało rzeczywistość transakcji nabycia paliwa przez Spółkę A oraz dochowanie należytej staranności w kontaktach z firmami: B i C, a także postanowienia Sądu Okręgowego w P. [...] Wydziału Karnego z dnia [...]2019 r.

Przede wszystkim podkreślić należy, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, inne są bowiem reżimy prawne, w których postępowanie prowadzą organy ścigania i organy podatkowe. Specyfika tych postępowań polega na tym, że są one prowadzone samodzielne i wynik jednego nie przesądza (co do zasady) o wyniku drugiego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Rozstrzygnięcia zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Każde więc postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu przebiega również postępowanie dowodowe. Nie istnieje obowiązek dopuszczania określonych dowodów. Dlatego też materiał dowodowy w obydwu postępowaniach gromadzony jest i koncentrowany wokół odmiennych przesłanek, a nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego, gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Podkreślić przy tym należy, że organy ścigania nie są władne do weryfikacji prawidłowości dokonywanych przez podmioty gospodarcze rozliczeń podatkowych, w tym w zakresie podatku od towarów i usług. Te uprawnienia należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego, co wprost wynika z treści art. 122, art. 180 i art. 181 cyt. ustawy oraz do oceny pozyskanych w jego toku dowodów - zgodnie z art. 191 tej ustawy - w celu ustalenia prawdy materialnej. Pojęcie zobowiązania podatkowego nie ma przełożenia na sposób ujęcia znamion typów czynów zabronionych ujętych w kodeksie karnym skarbowym. Prokurator/sąd kamy ma natomiast powinność ustalenia kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku oraz ustalenia, czy doszło w związku z tym do naruszenia obowiązku podatkowego. Wyliczenie kwot uszczuplonych lub narażonych na uszczuplenie należności publicznoprawnych nie jest tym samym co określenie konkretnego zobowiązania podatkowego w drodze decyzji podatkowej. Nie rodzi tożsamych skutków. Określić zobowiązanie podatkowe w sposób odmienny, niż dokonał tego podatnik w deklaracji podatkowej, a ściślej ustalić jego wymiar, może tylko organ podatkowy w drodze decyzji, określić zaś wysokość uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie czynem zabronionym należności publicznoprawnej ma prawo tylko organ procesowy w postępowaniu karnym. W świetle powyższego oczywistym jest, że skoro postępowanie karne (karne skarbowe) i podatkowe są względem siebie całkowicie autonomiczne, możliwe jest dokonanie przez organy je prowadzące nie tylko odmiennych ustaleń faktycznych, ale także i dokonanie odmiennych ocen prawnych - np. co do naruszenia obowiązku podatkowego. Taka ewentualność jest tym bardziej prawdopodobna, że omawiane postępowania toczą się według różnych procedur prawnych. Ocena Prokuratury nie oznacza więc, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Tym samym uznać należy, że późniejsze umorzenie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie dezaktualizuje oceny dokonanej przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe oraz kolejne argumenty pełnomocnika skarżącej, który podniósł, iż Prokurator Prokuratury Rejonowej Ł-Ś postanowił umorzyć śledztwo przeciwko D. S. wobec stwierdzenia braku w czynie znamion czynu zabronionego, co potwierdza, że rozliczenia Spółki były prowadzone prawidłowo i nie doszło do narażenia budżetu państwa na uszczuplenia - dodać warto, że powołując się na postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł-Ś z dnia [...] 2019 r., sygn. akt [...], o umorzeniu śledztwa, strona skarżąca pomija prawomocny wyrok Sądu Okręgowego we W., [...] Wydział Karny z dnia [...] 2015 r. sygn. akt [...], skazujący R. D. i R. C. oraz dokumenty urzędowe w postaci decyzji organów podatkowych, wydanych dla Spółek B i Coraz ich rzekomych kontrahentów, co zostało wskazane powyżej. Nabiera to zasadniczego znaczenia choćby w kontekście twierdzenia zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia o umorzeniu śledztwa a dotyczącego zeznań kierowców, którzy mieli potwierdzać odbieranie paliwa z bazy w K., która - jak sam Prokurator podkreśla - od października 2012 r. dzierżawiona była przez B od U. Wypada również w ostatniej kolejności podnieść (m.in. za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi - wyrok z dnia 15 maja 2013 r., I SA/Łd 174/13), że prawomocność postanowienia o umorzeniu postępowania ma charakter względny. Może ono być w każdym czasie podjęte na nowo na mocy postanowienia prokuratora, jeśli nie będzie się ono toczyć przeciwko osobie, która w poprzednim postępowaniu występowała w charakterze podejrzanego (art. 327 § 1 kpk), może być wznowione w każdym czasie przeciwko podejrzanemu, gdy ujawnią się nowe istotne fakty lub dowody nie znane w poprzednim postępowaniu (art. 327 § 2 kpk), a także Prokurator Generalny może uchylić prawomocne postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego w stosunku do osoby, która występowała w charakterze podejrzanego, jeżeli stwierdzi, że umorzenie postępowania było niezasadne (art. 328 §1 i 2 kpk).

Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko DIAS podniesione w tym przedmiocie, że teza pełnomocnika jakoby Prokurator w ww. postanowieniu stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę B na rzecz strony skarżącej są rzetelne, czy też potwierdzają rzeczywiste transakcje, jest całkowicie nieuprawniona.

Reasumując, uwydatnić z całą mocą należy, że fakt wydania rzeczonego postanowienia Prokuratury o umorzeniu śledztwa, jak też stwierdzenia zawarte w jego uzasadnieniu, nie mają jakiegokolwiek wpływu na kwalifikację prawnopodatkową spornych faktur.

Kolejnym argumentem mającym potwierdzać rzetelność spornych transakcji było wskazanie przez pełnomocnika strony, iż 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w P. w sprawie śledztwa przeciwko R. D. i innym podejrzanym o popełnienie czynów z art. 258 § 1 kk, 54 kks w związku z art. 62 § 1 kks, art. 6 § 2 kks i inne, postanowił w trybie art. 334a kpk zwrócić sprawę prokuratorowi celem uzupełnienia śledztwa - co oznacza, że akta sprawy wskazują na istotne braki tego postępowania. Wobec tego, zdaniem pełnomocnika w sytuacji istotnych braków postępowania czynienie ustaleń na podstawie niekompletnego materiału przez organ pierwszej instancji było co najmniej przedwczesne. Odnosząc się do powyższego ponownie podkreślić trzeba, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania i nie sposób słusznie wywodzić, iż ww. stanowisko Sądu, w świetle materiału dowodowego w postępowaniu karnym, znajduje przełożenie na analizę i ocenę - stanu faktyczno-prawnego sprawy podatkowej - podatku od towarów i usług, w której kwestionowana jest zasadność odliczenia podatku naliczonego. Utożsamianie procedury karnej i rozstrzygnięcia Sądu z postępowaniem podatkowym i będącą jego rezultatem decyzją administracyjną nie może odnieść zamierzonego skutku. Nie jest bowiem uzasadnione przenoszenie "braków" postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego, determinowanego materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia, a więc w analizowanym przypadku regulacją art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zebrany i prawidłowo oceniony w przedmiotowej sprawie podatkowej materiał dowodowy, w tym m.in. dowody (zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w P.) z zeznań pracowników Stacji Paliw w D., gm. K., przesłuchanych przez funkcjonariuszy ABW w Ł. w charakterze świadków: M. N., W. W., A. J., D. S. oraz przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych kierowców: A. J. i G. Ś., obsługujących samochody Spółki T, z zeznań których wynika, że świadczyli pracę na rzecz Spółek U, B i C, dawał podstawę do ustalenia, że zakwestionowane faktury zakupu oleju napędowego od Spółek B i C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W tym miejscu podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom strony dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w P. nie są jedynymi dowodami w sprawie, a jedynie częścią zebranego, obszernego materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Poza tym, tylko wyrok skazujący wiąże organ administracji, natomiast organ nie jest związany sposobem prowadzenia postępowania karnego przez Prokuratora i dokonaną przez ten organ oceną materiału dowodowego. Prowadząc postępowanie administracyjne organ ma obowiązek dokonywania samodzielnej oceny dowodów i samodzielnego czynienia ustaleń faktycznych. Organy administracji mogą natomiast wykorzystać w postępowaniu administracyjnym dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym, jeśli dowody te byłyby użyteczne do poczynienia ustaleń faktycznych niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej. Ponadto, podkreślenia wymaga, że stosownie do postanowień art. 344a § 1 kpk Sąd przekazuje sprawę prokuratorowi w celu uzupełnienia śledztwa lub dochodzenia, jeżeli akta sprawy wskazują na istotne braki tego postępowania, zwłaszcza na potrzebę poszukiwania dowodów, zaś dokonanie niezbędnych czynności przez sąd powodowałoby znaczne trudności. W myśl natomiast art. 344b kpk po uzupełnieniu śledztwa lub dochodzenia oskarżyciel publiczny składa nowy akt oskarżenia lub podtrzymuje poprzedni, kieruje do sądu wniosek o warunkowe umorzenie postępowania albo postępowanie umarza. Jak z powyższego wynika przekazanie przez Sąd sprawy do uzupełnienia ma na celu wszechstronne wyjaśnienie okoliczności sprawy oraz usprawnienie przebiegu postępowania i wbrew twierdzeniom skargi nie dyskwalifikuje dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

mko