Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 8/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 9 a ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1, art. 16  ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 151, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 września 2014 r. nr IPPB5/423-639/14-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – S. sp. z o.o. w W., 11 lipca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż jest częścią koncernu międzynarodowego S. ("Grupa"), do której należą także inne spółki z siedzibą w Polsce i poza Polską. Bezpośrednim 100% udziałowcem Skarżącej jest S. GmbH w Niemczech, której 100% udziałów posiada S. AG w Niemczech. Na podstawie umowy ramowej z S. AG Skarżąca zamierza przystąpić do funkcjonującego w Grupie S. wewnętrznego systemu zarządzania płynnością finansową. Umowa dotyczy świadczenia przez S. AG usług w zakresie zarządzania polityką finansową Skarżącej. Umowa przewiduje opcję przystąpienia do struktury typu cash pooling ("zero balancing cash pooling"), którą Skarżąca rozważa.

Skarżąca wyjaśniła, iż celem cash-poolingu jest optymalizacja pozycji finansowej podmiotów należących do koncernu. Uczestnictwo w Cash-poolingu pozwoli jej zmaksymalizować dochód z odsetek przy jednoczesnej redukcji kosztów transakcyjnych i ryzyk związanych z operacjami finansowymi, a w efekcie Skarżąca uzyska lepsze warunki w zakresie zarządzania środkami i operacji finansowych niż byłaby w stanie uzyskać samodzielnie. Udział w cash-poolingu jest częścią polityki finansowej Grupy, której celem jest ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego (bankowego) oraz optymalizacja kosztów krótkoterminowego finansowania wewnątrzgrupowego. Skarżąca oczekuje więc, iż warunki oferowane w ramach cash-poolingu korzystnie wpłyną na jej sytuację finansową w dłuższej perspektywie. W cash-poolingu będą uczestniczyć Skarżąca, inne spółki z Grupy posiadające siedzibę w Polsce i podlegające tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, S. AG w Niemczech (podlegająca tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i pełniąca rolę pool-leadera), bank siedzibą w Niemczech ("Bank") prowadzący główny rachunek bankowy w Niemczech ("rachunek główny") dla pool-leadera, a także bank w Polsce ("Bank lokalny"), prowadzący bieżące rachunki bankowe dla Skarżącej i innych spółek z Grupy z siedzibą w Polsce, należący do tej samej grupy kapitałowej, co Bank. Skarżąca i inne spółki z Grupy mające siedziby w Polsce ("uczestnicy") oraz pool-leader są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." Wobec żadnego z uczestników podmiotami powiązanymi w rozumieniu tego przepisu nie są natomiast Bank i Bank lokalny. Na potrzeby cash-poolingu jego uczestnicy będą wykorzystywać środki zgromadzone na bieżących rachunkach bankowych, prowadzonych dla nich przez Bank lokalny. Własne środki pieniężne może także angażować pool-leader. rachunek główny (prowadzony w Niemczech) i rachunki uczestników (prowadzone w Polsce) będą służyć dokonywaniu rozliczeń między uczestnikami, pool-leaderem a Bankiem. Cash-pooling obejmie rozliczenia dokonywane w PLN.

Na koniec każdego dnia roboczego, w przypadku wystąpienia na rachunku Skarżącej nadwyżki (saldo dodatnie powyżej "0"), suma równa nadwyżce zostanie przekazana na rachunek główny. W sytuacji zaś niedoboru środków na rachunku Skarżącej, kwota brakująca do zera będzie przekazana na jej rachunek z rachunku głównego. System funkcjonujący w Grupie polega na jednokierunkowym przepływie środków na rachunek konsolidujący (rachunek główny) z pełnym zerowaniem rachunków uczestników na koniec każdego dnia. Środki zgromadzone na rachunku głównym kolejnego dnia nie powracają na rachunki uczestników, a więc na początku kolejnego dnia saldo otwarcia na rachunku Skarżącej zawsze wynosi zero. W ten sam sposób będą odbywały się rozliczenia na rachunkach innych uczestników. Od salda skonsolidowanego na rachunku głównym Bank, na bazie dziennej będzie obliczał oprocentowanie na rzecz pool-leadera (dodatnie lub ujemne zależnie od stanu salda). W pierwszym dniu roboczym po zakończeniu danego miesiąca odsetki skalkulowane dla tego miesiąca Bank wypłaci na rachunek główny lub z niego pobierze (w zależności od wyniku kalkulacji). Innymi słowy, jeśli Rachunek Główny wykaże saldo ujemne, pool-leader zapłaci odsetki na rzecz Banku, jeśli zaś wykaże saldo dodatnie – otrzyma odsetki od Banku. Rolą pool-leadera jest wyłącznie redystrybucja tych odsetek i z tego tytułu nie przysługuje mu żadne wynagrodzenie. Koszty bankowe (prowizje, e-banking, utrzymanie rachunku, itp.) związane z obsługą Rachunku Głównego będzie ponosił pool-leader, a koszty rachunków uczestników – uczestnicy. Ponadto udział w cash-poolingu będzie wymagał od Skarżącej przystąpienia do umowy zawartej przez pool-leadera z Bankiem.

Opisując wewnętrzną ewidencję w postaci rachunków rozliczeniowych Skarżąca wskazała, iż nie będą to rachunki bankowe – będą one miały postać wewnętrznego wirtualnego konta księgowego, służącego wyłącznie ewidencji operacji wpływających na należności lub zobowiązania Skarżącej, w szczególności operacji realizowanych w ramach cash-poolingu, wzajemnych zobowiązań i należności w transakcjach handlowych pomiędzy spółkami z Grupy oraz pomiędzy Skarżącą a dostawcami i odbiorcami spoza Grupy. Na koniec każdego dnia roboczego pool-leader ustali saldo każdego rachunku rozliczeniowego i wyliczy odsetki należne Skarżącej za ten dzień albo przypadające do zapłaty. W ostatnim dniu roboczym danego miesiąca odsetki należne Skarżącej zostaną skapitalizowane na jej rachunkach rozliczeniowych, a odsetki przypadające do zapłaty – potrącone. Oprocentowanie na rachunkach rozliczeniowych będzie odpowiadało warunkom rynkowym. Na żądanie, środki pieniężne zaewidencjonowane na rachunkach rozliczeniowych, w tym odsetki, zostaną przekazane na rachunek Skarżącej, która w każdym momencie będzie mogła również sprawdzić stan środków na rachunkach rozliczeniowych. Obsługą rachunków rozliczeniowych zajmie się S. AG, której Skarżąca zapłaci wynagrodzenie w postaci tzw. spread, tj. marży doliczanej do oprocentowania naliczanego od sald dodatnich i ujemnych na rachunkach rozliczeniowych. Wynagrodzenie jest należne niezależnie od faktu, czy Skarżąca będzie uczestnikiem cash-poolingu, czy też nie.

W zakresie podatku dochodowego Skarżąca zadała pytania:

1) czy koszt odsetek ponoszonych przez nią w związku z uczestnictwem w cash-poolingu będzie mogła w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności nie będą miały do niego zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p.?

2) Czy odsetki należne Skarżącej i odsetki przypadające do zapłaty przez nią w związku z uczestnictwem w cash-poolingu będą stanowiły dla niej odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu w dacie odpowiednio ich kapitalizacji i potracenia z jej rachunku rozliczeniowego?

3) Czy Skarżąca jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek przekazywanych w jej imieniu za pośrednictwem rachunku głównego pool-leadera na rzecz uczestników cash-poolingu posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz na rzecz pool-leadera w sytuacji, gdy odsetki te są związane ze środkami pieniężnymi zaangażowanymi przez pool-leadera?

4) Czy rozliczenia między uczestnikami cash-poolingu oraz między uczestnikami a pool-leaderem, związane z udziałem w cash-poolingu, podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa art. 9a w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Skarżąca uważała, że ponoszony przez nią koszt odsetek związanych z udziałem w cash-poolingu nie będzie podlegał przepisom o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.) i tym samym w całości będzie stanowił koszty uzyskania przychodów. Transfery środków pieniężnych, dokonywane pomiędzy rachunkiem Skarżącej a rachunkiem głównym, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przystępując do cash-poolingu Skarżąca zobowiązuje się do konsolidowania swoich środków ze środkami zgromadzonymi na rachunku głównym. Nie wie natomiast, czy będzie przekazywała swoje środki na ten rachunek i w jakich kwotach (nie zobowiązuje się do przeniesienia określonej kwoty, co miałoby miejsce w przypadku umowy pożyczki). Tym samym, nie jest możliwe konkretne określenie stron operacji (tj. która strona w momencie przystąpienia do cash-poolingu mogłaby być pożyczkobiorcą, a która pożyczkodawcą) oraz jej przedmiotu (tj. kwoty ewentualnych transferów). Uczestnicząc w cash-poolingu Skarżąca nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rachunek główny, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Rola, jaką Skarżąca będzie pełnić oraz wartości, jakie otrzyma lub wpłaci do cash-poolingu, nie są znane na podstawie umów regulujących jej udział w cash-poolingu. (pyt. 1).

W ocenie Skarżące należne jej odsetki oraz odsetki, jakie zapłaci w związku z uczestnictwem w cash-poolingu będą stanowiły odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu w dacie ich kapitalizacji lub potrącenia z jej rachunku rozliczeniowego (pyt. 2).

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 3) Skarżąca stwierdziła, że nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek przekazywanych w jej imieniu za pośrednictwem rachunku głównego pool-leadera na rzecz uczestników cash-poolingu, posiadających w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Obciąża ją natomiast obowiązek pobierania 5% podatku u źródła od odsetek przekazywanych na rzecz pool-leadera, jeżeli odsetki te są związane z zaangażowanymi przez niego środkami pieniężnymi.

Zdaniem Skarżącej, ponieważ operacje realizowane w ramach cash-poolingu nie są transakcjami z podmiotami powiązanymi, nie podlegają one obowiązkom dokumentacyjnym, określonym w art. 9a w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec braku legalnej definicji pojęcia "transakcja", należy przyjąć jego znaczenie słownikowe, zgodnie z którym jest to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy". Stronami czynności w ramach cash-poolingu będą Bank i podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Organizatorem usługi i jedynym usługodawcą będzie jednak Bank, który nie jest podmiotem powiązanym wobec uczestników i pool-leadera. Uczestnicy i pool-leader nie będą świadczyć żadnych usług ani sobie wzajemnie, ani Bankowi. W związku z tym, zarówno techniczne transfery pomiędzy rachunkiem głównym i rachunkami uczestników, a także dystrybucja odsetek pomiędzy uczestników cash-poolingu nie będzie dokonywana w ramach transakcji. Dlatego też Skarżąca nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w stosunku do żadnej czynności realizowanej w ramach cash-poolingu.

W interpretacji indywidualnej wydanej 18 września 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. (pyt. 1) oraz o braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. (pyt. 4). Natomiast jako prawidłowe ocenił stanowisko Skarżącej w kwestii uznania odsetek należnych i płaconych w ramach cash-poolingu za odpowiednio przychód i koszty uzyskania przychodów (pyt. 2) oraz co do obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (pyt. 3).

Wyjaśnił, że umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub powiązane ekonomicznie w inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali.

Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pyt. 1) Minister Finansów stwierdził, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do cash-poolingu. Cechą takiej umowy jest, że jeden z uczestników przekazuje własne środki finansowe innemu uczestnikowi umowy celem pokrycia przez tego innego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Środki finansowe, jakie otrzyma inny uczestnik podlegać będą zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z nich (odsetki). Faktycznym celem cash-poolingu jest więc udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę i zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu przedmiotu pożyczki.

Jeżeli na rachunku Skarżącej wystąpi saldo ujemne, uzyska ona w ramach struktury cash-poolingu dostęp do finansowania wewnątrzgrupowego tj. finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach salda dodatnie. Zdaniem Ministra Finansów, opisana przez Skarżącą struktura cash-poolingu istniejąca pomiędzy powiązanymi spółkami kapitałowymi spełnia przesłanki umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a zatem będą miały do niej zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy, regulujące podatkowe skutki tzw. "niedostatecznej kapitalizacji".

Ponieważ jest to usługa bankowa, nie ma problemu w ustaleniu przelewów (transferów) dokonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach umowy cash-poolingu. Jak przy tym wskazano we wniosku, w Grupie funkcjonuje system elektroniczny. Ponadto, uzyskanie niezbędnych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania, powinno stanowić element organizacji umowy cash-poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

W sytuacji zatem, gdy Skarżąca będzie wykazywała saldo debetowe, a łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, do odsetek płaconych w związku z udziałem w cash-poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli zaś w momencie zapłaty odsetek Skarżąca będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) i nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, ponieważ zadłużenie to już spłaciła, przepisy te o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. Minister Finansów podkreślił, że Skarżąca wprost wskazała, iż celem cash-poolingu jest ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego (bankowego) i zoptymalizowanie kosztów krótkoterminowego finansowania wewnątrzgrupowego.

Powołując się na art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ interpretacyjny odstąpił od uzasadnienia oceny stanowiska Skarżącej co do pyt. 2).

Udzielając odpowiedzi na pyt. 3) Minister Finansów powołał się na art. 11 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Zgodził się ze Skarżącą, że jeżeli rzeczywistym odbiorcą odsetek będzie pool-leader (tj. gdy będzie on angażował własne środki pieniężne), należności wypłacane mu z tytułu opodatkowane będą 5% stawka podatku u źródła (art. 11 ust. 2 ww. umowy). Jeżeli zaś pool-leader jest pośrednikiem (ekonomicznym dysponentem odsetek), nie uzyskuje on przychodów z odsetek.

Odnosząc się do zagadnienia opisanego w pyt. 4) Minister Finansów wyjaśnił, iż aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., konieczne jest wystąpienie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Odwołał się przy tym do słownikowej definicja pojęcia "transakcja". Podkreślił, że art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji dokonywanych w ramach cash-poolingu. Z uwagi na transfery środków dokonywane są między uczestnikami cash-poolingu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala bank niepowiązany z uczestnikami struktury, transfery te mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Jeżeli dzięki umowie cash-poolingu u każdego z uczestników saldo otrzymanych odsetek nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie uzyskałby on, gdyby w umowie tej nie uczestniczył, a pożyczył środki finansowe na działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi, według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że cel cash-poolingu jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku konieczna jest ocena, czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z udziałem w cash-poolingu jest adekwatny do angażowanych środków finansowych. Minister Finansów uznał więc, że w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu Skarżącą będzie obciążał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli w danym roku podatkowym transakcje między uczestnikami cash-poolingu przekroczą wartości określone w ust. 2 tego artykułu.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie:

– art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez błędne uznanie, że opisana we wniosku struktura cash-poolingu spełnia przesłanki uznania jej za umowę pożyczki, o której mowa w tych przepisach, tj. że transfery środków w ramach cash-poolingu stanowią pożyczki, a tym samym odsetki wypłacane przez Skarżącą w ramach cash-poolingu mogą podlegać częściowemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

– art. 9a u.p.d.o.p., przez błędne uznanie, że udział w cash-poolingu wiąże się z zawieraniem transakcji pomiędzy jego uczestnikami, tj. innymi spółkami z Grupy, a nie tylko pomiędzy uczestnikami a Bankiem i Bankiem lokalnym.

– art. 14a i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji wcześniejszego wydania dla innych podatników interpretacji indywidualnych, w których za prawidłowe zostało uznane stanowisko zgodne ze stanowiskiem Skarżącej.

W ocenie Skarżącej, analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że transfery środków pieniężnych, dokonywane pomiędzy jej rachunkiem a rachunkiem głównym w ramach cash-poolingu, nie spełniają warunków uznania ich za pożyczkę. Przystępując do cash-poolingu Skarżąca zobowiązuje się do konsolidowania swoich środków ze środkami zgromadzonymi na rachunku głównym, ale nie wie, czy będzie przekazywała swoje środki na ten rachunek i w jakich kwotach. Nie zobowiązuje się bowiem do przeniesienia określonej kwoty, jak miałoby to miejsce w przypadku pożyczki. Tym samym nie jest możliwe konkretne określenie stron operacji (tj. która strona mogłaby ewentualnie być w momencie przystąpienia do cash-poolingu pożyczkobiorcą a która pożyczkodawcą) oraz jej przedmiotu (kwoty ewentualnych transferów). Skarżąca udostępnia lub pobiera środki z rachunku głównego w zależności od swojej sytuacji finansowej. Rola, jaką będzie pełnić oraz wartości, jakie otrzyma lub wpłaci, nie są znane na podstawie umów regulujących jej udział w cash-poolingu.

Zdaniem Skarżącej, organizatorem usługi i jedynym usługodawcą będzie Bank, który nie jest podmiotem powiązanym wobec uczestników cash-poolingu i pool-leadera. Nie ulega przy tym wątpliwości, że uczestnicy i pool-leader nie będą świadczyć żadnych usług ani sobie wzajemnie, ani Bankowi. W związku z tym, zarówno techniczne transfery między rachunkiem głównym a rachunkami uczestników, jak też dystrybucja odsetek pomiędzy uczestników cash-poolingu, nie będzie dokonywana w ramach transakcji. W odniesieniu do Skarżącej nie powstanie więc obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, wskazanej w art. 9a u.p.d.o.p. w stosunku do żadnej czynności realizowanej w ramach cash-poolingu.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, że Minister Finansów wielokrotnie zajmował stanowisko zbieżne z jej stanowiskiem, na dowód czego wskazała interpretacje indywidualne. Ignorując te interpretacja naruszył art. 14a Ordynacji podatkowej, obligujący go do zapewniania jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, sprzeczne z interpretacjami indywidualnymi wydanymi wcześniej na wnioski innych podatników, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie konsekwencji przystąpienia do struktury cash-poolingu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jakkolwiek Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, na etapie postępowania sądowego w rozpoznanej sprawie spór stron ograniczał się do oceny prawnej dwóch zagadnień przedstawionych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji.

Pierwsze z zagadnień dotyczy możliwości uznania przepływu środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym stosowania do ponoszonego przez Skarżącą kosztu odsetek ograniczeń wynikających z art 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Drugą sporną kwestią jest, czy operacje wykonywane przez uczestników w ramach cash-poolingu stanowią transakcje, o których mowa w art. 9a u.p.d.o.p., z czym łączy się obowiązek stosownego ich dokumentowania.

II. Skarżąca uważała, że ponoszony przez nią koszt odsetek związanych z udziałem w cash-poolingu nie podlega przepisom o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.) i tym samym w całości będzie dla niej stanowił koszt uzyskania przychodów. Transfery środków pieniężnych, dokonywane pomiędzy rachunkiem Skarżącej a rachunkiem głównym, nie spełniają bowiemwarunków uznania ich za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, opisana przez Skarżącą struktura cash-poolingu, istniejąca pomiędzy powiązanymi spółkami kapitałowymi, spełnia przesłanki umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a zatem będą miały do niej zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy, regulujące podatkowe skutki niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Bezspornym w sprawie jest, że uczestnicy cash-poolingu, w tym Skarżąca, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Okoliczność tę wskazała Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji.

Nie ulega również wątpliwości, że określone powyższymi przepisami ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od niektórych pożyczek i kredytów udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu między innymi zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności spółek kapitałowych przez ich właścicieli w sposób inny niż przez neutralne podatkowo kapitały własne (tzw. cienka kapitalizacja lub niedostateczna kapitalizacja), co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o niedostatecznej kapitalizacji spółek służą więc ograniczeniu fiskalnych skutków "pożyczkowego" (w przeciwieństwie do wkładów) finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników.

Zjawisko niedostatecznej kapitalizacji spółki występuje w sytuacji, gdy zakres prowadzonej przez spółkę działalności jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest permanentnie dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje między innymi zaniżaniem ich dochodu, spowodowanym zaliczaniem zapłaconych odsetek od tych pożyczek w koszty działalności dokapitalizowywanych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych nie może zaliczać w koszty, od udzielonych spółce pożyczek wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przytoczone wyżej przepisy określające skutki podatkowe niedostatecznej kapitalizacji wprowadzono więc w celu ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców.

Jak słusznie wskazał Organ interpretacyjny, umowa cash-poolingu jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub przez podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash-poolingu jest uzyskiwana dzięki koncentracji środków kilku podmiotów, możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów, należących do tego systemu. Dzięki takiej konstrukcji minimalizowane są koszty kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Umowa cash-poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy, a mianowicie zero balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz national cash pooling, w ramach którego nie dochodzi do fizycznego transferu środków – fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze".

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła strukturę zero balancing cash pooling.

Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w tych przepisach, dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane.

Użyte w powyższych przepisach pojęcie "pożyczka" zostało zdefiniowane w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. I tak, pożyczką w rozumieniu tych przepisów jest każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, że pomiędzy uczestnikami opisanego przez nią systemu zarządzania środkami pieniężnymi nie dochodzi do zawierania umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., chociaż umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty.

W odróżnieniu jednakże od pożyczki określonej tym przepisem, w umowie cash-poolingu:

– brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot;

– uczestnik tego typu umowy nie wie, czy jego środki stanowiące przedmiot rozliczeń zostaną wykorzystane oraz w jakiej wysokości i przez którego z uczestników;

– nie jest skonkretyzowana druga strona rozliczenia;

– brak jest możliwości swobodnego dysponowania pieniędzmi przekazanymi przez pool-leadera na dofinansowanie sald ujemnych uczestników grupy;

– pool-leader nie dysponuje w sposób dowolny nadwyżkami pieniężnymi otrzymanymi od uczestników grupy. Nadwyżki te mogą bowiem być wykorzystywane wyłącznie na kompensowanie niedoborów finansowych innych uczestników.

Skoro zaś stosunki pomiędzy uczestnikami systemu cash-pooling i koordynującym, wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o jakiej mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., to tym samym zasadne jest też stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym ponoszony przez nią koszt odsetek w całości stanowi koszt uzyskania przychodu i nie podlega restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Kwestionując prawidłowość powyższego stanowiska Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

III. Co do drugiego ze spornych zagadnień Skarżąca zajęła stanowisko, że operacje realizowane w ramach cash-poolingu nie są transakcjami dokonywanymi z podmiotami powiązanymi, a zatem nie podlegają dokumentowaniu, określonemu w art. 9a w związku z 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Organizatorem usługi i jedynym usługodawcą będzie Bank, który nie jest podmiotem powiązanym wobec uczestników i pool-leadera, który nie będą świadczyć żadnych usług ani sobie wzajemnie, ani Bankowi.

Zdaniem Ministra Finansów, aczkolwiek każdy indywidualny przypadek wymaga oceny, czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z udziałem w cash-poolingu jest adekwatny do angażowanych środków finansowych, to w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu Skarżącą będzie obciążał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli w danym roku podatkowym transakcje między uczestnikami cash-poolingu przekroczą wartości określone w ust. 2 tego artykułu.

Stanowiska powyższe strony zajęły na gruncie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis stanowi, że podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie natomiast do ust. 2 powyższego artykułu obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30.000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Z powyższego wynika, że przepisem, o oparciu o który ocenia się powstanie obowiązku sporządzania dokumentacji jest art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli obowiązek taki istnieje, realizując go podatnik stosuje art. 9a ust. 1 tej ustawy, który to przepis określa wymogi dokumentacji.

Strony zasadnie podniosły, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "transakcja". W sytuacji zaś, gdy nie odsyłają w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego, za prawidłowe należy uznać zastosowanie znaczenia tego pojęcia wynikającego z języka potocznego. W Słowniku języka polskiego pod redakcją Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, t. III, s. 523) "transakcja" została zdefiniowana jako "zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań". Zgodnie zaś ze wskazaną przez strony definicją zamieszczoną w internetowym Słowniku Języka Polskiego (dostępny na: http://sjp.pwn.pl), "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, a także zawarcie takiej umowy.

Zdaniem Sądu, cash-poolig, który – co przyznał Minister Finansów – stanowi formę efektywnego zarządzania środkami finansowymi, sprowadzającą się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali, nie może być uznany za transakcję w powyższym znaczeniu.

Ponownie wskazać należy, iż Minister Finansów błędnie klasyfikuje umowę cash-poolingu jako umowę pożyczki. Pomimo bowiem, że w umowie cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów, brak jest podstaw do uznania, iż pomiędzy nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. Jak już Sąd wskazał, w umowie cash-poolingu nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, a nadto umowa cash-poolingu nie skonkretyzuje drugiej strony operacji. Pool-leader nie ma natomiast swobody dysponowania pieniędzmi zgromadzonymi w ramach cash-poolingu.

Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem także art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. spowodowanym błędną wykładnią tego przepisu. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Analogiczne stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z 21 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 160/14, wydanym w sprawie innej ze spółek Grupy.

Ponadto kwestię, czy przepływy środków w ramach cash-poolingu pomiędzy uczestnikami tego systemu, mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a przez to stanowić transakcje wskazane w art. 9a tej ustawy, podobnie oceniły inne sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny ("WSA") we Wrocławiu w wyrokach z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2007/13, I SA/Wr 2008/13 i I SA/Wr 1945/13; WSA w Bydgoszczy w wyrokach z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 208/14 i z 20 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 418/14; WSA w Krakowie w wyroku z 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1090/14, WSA w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 347/14 oraz WSA w Warszawie w wyroku z 20 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2562/13 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

IV. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa organów podatkowych, w której braku Skarżąca upatrywała przesłanki naruszenia przez Ministra Finansów art. 14a Ordynacji podatkowej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), niewątpliwie ma istotny wpływ na realizację tej zasady. Tym niemniej, zdaniem Sądu, uwzględniając cel instytucji interpretacji indywidualnych uznać należy, że zachowanie zgodne z tą zasadą musi ustąpić przed koniecznością dostarczenia wnioskodawcy informacji o prawidłowym sposobie zastosowania budzącego jego wątpliwości przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym.

To właśnie okoliczność, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca otrzymała informacje błędne, uzasadniała uchylenie zaskarżonej interpretacji.

V. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie tej interpretacji za nieprawidłowe. Natomiast w pozostałej części Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.