Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 434/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 130 par. 1 pkt 6, art. 240 par. 1 pkt 3 i 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej określana jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania spółki jawnej A w [...] (dalej określana jako: skarżąca, spółka lub strona) od własnej decyzji z dnia 30 czerwca 2016 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 marca 2004 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2003 r. określającą w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2000 r. w kwotach odpowiednio: 2.081 zł, 12.487 zł, 183 zł, 2.592 zł, 397 zł, 16.683 zł, 21.994 zł i 13.412 zł, kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc: za marzec 2000 r. (759 zł) i za czerwiec (3.973 zł), oraz kwotę różnicy podatku do zwrotu za wrzesień (10.285 zł) i za listopad 2000 r. (468 zł) – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w 2003 r. w firmie B s.c. przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej UKS w Opolu) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2000 r. z tytułu podatku od towarów i usług stwierdzono, że Spółka:

1) niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, których nie uznano za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, m.in. wzmacniacza z radiem - amplituner SONY [...], aparatu fotograficznego OLYMPUS [...], odtwarzacza DVD SONY i usługi gastronomicznej - bal sylwestrowy;

2) zawyżyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez C z [...], dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, tj. z 3 faktur VAT dotyczących paneli podłogowych i z 4 faktur VAT dotyczących usług transportowych.

Stwierdzono także, że firma C wystawiła fakturę na adaptację pomieszczeń produkcyjno-usługowych na kwotę netto 22.750 zł, podatek VAT 5.005 zł, w stosunku do której jej wystawca oświadczył, że dokumentuje ona czynności, które nie zostały wykonane. Spółka podatek naliczony z tej faktury nie zaewidencjonowała w ewidencji VAT zakupu.

Po stronie podatku należnego stwierdzono, że Spółka w 2000 r. nie opodatkowała usługi wynajmu dla D pomieszczeń magazynowych i pomieszczenia biurowego, które stanowiły składniki majątku związane z działalnością gospodarczą Spółki.

W dniu 21 marca 2003 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisano zmianę nazwy Spółki na A SPÓŁKA JAWNA.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor UKS w Opolu decyzją z dnia 23 czerwca 2003 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwotach wyższych od zadeklarowanych, za miesiące marzec, czerwiec 2000 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny w kwotach niższych od zadeklarowanych, a za miesiące wrzesień i listopad 2000 r. zwrot podatku w wysokości niższej od zadeklarowanej.

Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 31 marca 2004 r. utrzymał ją w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wniesioną przez Spółkę skargę oddalił wyrokiem z dnia 13 maja 2005 r, sygn. akt I SA/Op 88/04. Wniesiona od tego wyroku skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 124/07.

T. B. pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. skierowanym do Ministerstwa Finansów wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2003 r., który to wniosek przekazano do Dyrektora UKS w Opolu do załatwienia zgodnie z właściwością.

Organ ten decyzją z dnia 1 kwietnia 2015 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z dnia 23 czerwca 2003 r. uznając, że wniosek nie pochodził od strony (Spółki), a wnioskodawca nie był osobą uprawnioną do jej reprezentowania. Następnie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 16 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 1 kwietnia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez T. B. na decyzję z dnia 16 czerwca 2015 r., wyrokiem z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Op 440/15 decyzję tę uchylił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę należy w pierwszej kolejności zwrócić się do strony celem ustalenia, jaki charakter miało pismo z dnia 25 czerwca 2014 r., bowiem prawidłowe rozstrzygnięcie tego wniosku wymaga uprzedniego dokładnego wyjaśnienia intencji wnioskodawcy, przedmiotu i zakresu zgłoszonego przez niego żądania, jego adresata, a także ustalenia, w czyim imieniu podejmuje on te działania. W ocenie Sądu, równie ważne będzie doprecyzowanie, jakich działań oczekuje skarżący ze strony organów podatkowych.

Realizując te zalecenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zwrócił się do T. B. o doprecyzowanie wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. W odpowiedzi na to wezwanie T. B. wskazał w piśmie z dnia 4 lutego 2016 r., że działał w charakterze pełnomocnika Spółki jawnej A i dołączył pełnomocnictwo z dnia 1 czerwca 2014 r., a precyzując wniosek stwierdził, że w istocie wnosił o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Przedłożył szereg tych dowodów oraz zgłosił wnioski dowodowe dotyczące zdarzeń zakwestionowanych przez organy w decyzji wymiarowej.

Co do aparatu fotograficznego Olympus [...] załączył dokumentację fotograficzną (zdjęcia stanowiące załączniki nr 1-55), poświadczającą, jego zdaniem, fakt wykorzystywania aparatu do celów prowadzonej działalności gospodarczej i jego związek z przychodem, gdyż zdjęcia prezentują m.in. firmę, magazyny i składy należące do Spółki, rozwój oraz inwestycje firmy, co uwiarygodnia jej kondycję i stabilność na rynku. Na okoliczność wykorzystywania aparatu fotograficznego wniósł o przesłuchanie A. K. (kierownika magazynu), zastępcy kierownika magazynu, T. B., M. B. i G. B. Zakwestionował wiarygodność złożonego w toku postępowania kontrolnego oświadczenia księgowej D. O. wskazując na jej uzależnienie od alkoholu i załączając co do tego dowody: oświadczenia D. O. z 1999 r. i 2011 r. o spożywaniu alkoholu w pracy, fragmenty zeznań oraz informacje Wojewódzkiego Centrum Medycznego w [...] z 2001 r. Z tego powodu wniósł o wyłączenie z akt sprawy złożonego przez D. O. jej oświadczenia.

Na okoliczność zakupu amplitunera oraz odtwarzacza DVD do celów związanych z działalnością gospodarczą, w szczególności do prezentacji oferty w punkcie wystawienniczym na targach handlowych oraz przeprowadzania szkoleń pracowników przedłożono dowody (zdjęcia) oraz złożono wnioski dowodowe, w tym o przesłuchanie M. B., pracownika E - organizatora targów oraz ponownie o przesłuchanie T. B. Zdjęcia (nr 62-69) miały też stanowić dowód na okoliczność przeprowadzonego - jak wskazano - w dniu 31 grudnia - spotkania z kontrahentami, którego kosztu organy nie uznały za związany z przychodem firmy. W ocenie strony, spotkania z kontrahentami (w środku roku i na koniec roku - bal sylwestrowy) stanowią koszty reprezentacji i reklamy, zgodnie z przepisami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym.

W zakresie zgłoszonych we wniosku okoliczności i dowodów dotyczących transakcji z firmą "C", tj. usług transportowych, pełnomocnik wskazał, że Spółka działała w dobrej wierze, sprawdziła kontrahenta przy rozpoczęciu z nim współpracy w zakresie świadczenia na jej rzecz usług transportu, czego dowodzi, jego zdaniem, dowód nr 70 - kalendarz stanowiący ewidencję dyspozycji wydanych przewoźnikowi "C" na przewóz, w którym wykazano trasy i pokwitowania zapłat, pod którymi własnoręcznie podpisał się A. J. poświadczając wykonanie usługi i przyjęcie zapłaty. Odnośnie faktury dokumentującej usługi adaptacji pomieszczeń produkcyjno-usługowych wskazał, że zostały one zrealizowane i wykonane (co potwierdzają dowody nr 71-79 w postaci zdjęć), przez co wydatki na ten cel stanowią koszty uzyskania przychodu. W zakresie zakupu paneli zgłoszono, że zostały one przywiezione do Spółki i przyjęte na magazyn, a następnie sprzedane. Fakt przyjęcia towaru na magazyn potwierdzają dokumenty PZ (dowód nr 80), na którą to okoliczność dodatkowo zgłoszono wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków: A. K. - kierownika magazynu oraz R. S. - zastępcy kierownika magazynu. Na dowód wiarygodności swoich wyjaśnień odnośnie współpracy z firmą "C" pełnomocnik Spółki wniósł o wystąpienie do sądu o wyroki zapadłe w sprawach [...] i [...] skazujące A. J. za oszustwa, co dowodzi nieprawdziwości złożonych przez niego zeznań. Dodatkowo wskazał, że dokumenty, które stworzyły nierzeczywisty obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych a były wykorzystane w postępowaniu bez wydania postanowienia o ich włączeniu do akt sprawy, posiadają cechy nielegalności ich pozyskania a ponadto pozbawiają stronę czynnego udziału w postępowaniu. Wskutek braku wiedzy o treści i znaczeniu wykorzystywanych przez organ dokumentów, niemożliwym było odniesienie się do nich, a pozyskanie ich poza zawiadomieniem strony o terminie i sposobie pozyskania czyni je niewiarygodnymi.

Biorąc pod uwagę tak sprecyzowany przez pełnomocnika wniosek, tj. jako żądanie wznowienia postępowania, Dyrektor UKS w Opolu decyzją z dnia 11 marca 2016 r. uchylił w całości swoją decyzję z dnia 1 kwietnia 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji i stosownie do art. 244 § 1 O.p. przekazał sprawę Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu jako organowi właściwemu do załatwienia tego wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wznowił, podstawie art. 243 § 1 O.p., postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną wymiarową z dnia 31 marca 2004 r., co stanowiło podstawę do przeprowadzenia postępowania w zakresie przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, zgodnie z art. 243 § 2 tej ustawy. W ramach tego postępowania wydał w dniu 8 czerwca 2016 r. postanowienie, którym odmówił przeprowadzenia dowodów sprecyzowanych we wniosku i jego uzupełnieniu, w tym co do przesłuchania świadków i opisanych w postanowieniu dokumentów, obszernie to uzasadniając zarówno w zakresie wykładni przepisów normujących instytucję wznowienia postępowania, jak i nieprzydatności wnioskowanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, stwierdzonej po analizie zgromadzonego materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu wniesionego żądania i ocenie przywołanych we wniosku okoliczności i dowodów uzasadniających, zdaniem strony, wznowienie postępowania i uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 31 marca 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 31 marca 2004 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 r. W uzasadnieniu stwierdził, że organ podatkowy działając w trybie art. 240 § 1 O.p. nie ocenia po raz kolejny merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia dokonanego decyzją ostateczną, lecz bada sprawę z punktu widzenia przesłanek określonych w tym przepisie (w niniejszej sprawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p.). Wskazał, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko wtedy, gdy dowody lub okoliczności stanowiące podstawę wznowienia okażą się na tyle istotne, że wywrą bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej, a w rozpatrywanej sprawie takich dowodów ani okoliczności nie stwierdzono.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzuciła naruszenie norm prawa procesowego:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak stwierdzenia, które z wymienionych przez podatnika nowych okoliczności lub dowodów miały wpływ na przebieg postępowania, bowiem organ mimo, iż uznał niektóre dowody okoliczności za nowe, w decyzji orzekł na stronie 13 jakoby wszystkie były mu znane i nieistotne;

- art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., albowiem, zdaniem strony, organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego ani nie kierował się zasadą prawdy obiektywnej;

- art. 190 i art. 191 w zw. z art. 187 O.p., poprzez częściową jedynie ocenę przedłożonego materiału dowodowego, jeśli bowiem organ podatkowy nie dopuszcza dowodu z przesłuchania stron zakwestionowanego stosunku cywilnoprawnego, to pośrednio wątpliwości może budzić realizacja zasady prawdy materialnej, a tym samym również swobodnej oceny dowodów;

- art. 191 O.p. - poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów przez organ podatkowy, gdyż w przedmiotowym postępowaniu nie tylko nie wyjaśniono wątpliwości, ale nie dano wiary dowodom je wyjaśniającym, co stanowi w ocenie strony kolejne rażące naruszenie prawa.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 221 O.p. jako organ drugiej instancji, opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję z dnia 30 czerwca 2016 r. odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 31 marca 2004 r.

W uzasadnieniu organ ponownie wskazał na istotę wznowienia postępowania jako jednego z nadzwyczajnych trybów postępowań, uregulowanych w Ordynacji podatkowej, którego celem jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 O.p. Zawarty w tym przepisie zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania oznacza nie tylko niedopuszczalność wznowienia w oparciu o okoliczności w tym przepisie nie wymienione, ale również wyklucza rozszerzającą ich wykładnię. Przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 47/05 wprost wskazujący, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc na jego podstawie nie można czynić rozważań o charakterze merytorycznym. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej.

Przywołując treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ wskazał, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: 1) okoliczności faktyczne lub dowody musiały zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe); 2) okoliczności faktyczne lub dowody te istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej; 3) okoliczności faktyczne lub dowody te są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Wyjaśniając znaczenie prawne każdej z tych przesłanek Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesione przez stronę okoliczności i przedłożone dowody nie stanowią podstawy do uwzględnienia wniosku. Wszystkie kwestie podnoszone przez podatnika były przedmiotem analizy w przeprowadzonym postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług. Okoliczności wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności aparatu cyfrowego Olympus, odtwarzacza DVD SONY oraz amplitunera SONY były podnoszone na etapie postępowania odwoławczego (odwołanie z dnia 7 lipca 2003 r., pismo G. B. z dnia 31 stycznia 2004 r.). Strona wskazywała wówczas, że przedmioty te są wykorzystywane do tworzenia materiałów reklamowych na potrzeby marketingu (katalogi, dokumentacja fotograficzna) oraz targów, w których często uczestniczyła (odtwarzanie nagrań w trakcie udziału w targach i wystawach) i podlegały ocenie w toku postępowania podatkowego. Przedłożone przez Spółkę zdjęcia, jako dowody mające wykazać, że sprzęt ten był rzeczywiście wykorzystywany w działalności, nie spełniają warunku istotności dowodu dla sprawy. Zdjęcia te w żaden sposób nie identyfikują aparatu fotograficznego, którym zostały wykonane, a przy tym z akt wynika, że strona dysponowała również innym aparatem. Zdjęcie oznaczone jako załącznik nr 61, wbrew twierdzeniom Spółki, nie przedstawiało ani odtwarzacza DVD SONY, ani amplitunera SONY, z czym sama Spółka się zgadza. Organ odwoławczy z przedstawionego dowodu nie potrafi wysnuć wniosku, że na targach i pokazach wykorzystywany był sprzęt audiowizualny (zdjęcie przedstawia stoisko Spółki, na którym prezentowane są próbki towarów handlowych - m.in. listwy wykończeniowe, parapety, produkty firmy F). Okoliczność wykorzystywania ww. sprzętu na targach i wystawach była podnoszona w postępowaniu wymiarowym. W decyzji ostatecznej, o której uchylenie Spółka wnosi, organ podatkowy odniósł się do tej kwestii wskazując na oświadczenie M. B., z którego wynika, że na targach odbywających się w dniach 6-8 października 2000 r. firma B s.c. wykorzystywała sprzęt nagłaśniający G. Z powyższego wynika, że w toku prowadzonego postępowania wymiarowego podlegały ocenie okoliczności dotyczące wykorzystania ww. sprzętu w działalności, a w konsekwencji oceniano, czy wydatki poniesione na ich zakup stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki i czy podatek naliczony wynikający z faktur je dokumentujących podlega odliczeniu. Równocześnie organ zaakcentował fakt, że decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., którą m.in. nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup amplitunera SONY, cyfrowego aparatu fotograficznego OLYMPUS [...] oraz odtwarzacza DVD SONY, jest decyzją ostateczną, a zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług, jako konsekwencja ustaleń w podatku dochodowym, te ustalenia musi uwzględniać. Dopóki nie zostaną one podważone, nie jest możliwa zmiana w podatku od towarów i usług. Podstawą do wznowienia postępowania w tej sprawie nie może też być różnica w interpretacji wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (podatek dochodowy), występująca w latach 2003 - 2004 i obecnie.

W ten sam sposób organ ocenił wskazaną we wniosku okoliczność uzależnienia od alkoholu D. O. stwierdzając, że nie jest ona nowa, gdyż Spółka podnosiła ją w toku odwoławczego postępowania wymiarowego (pismo G. B. z dnia 31 stycznia 2004 r.), wskazując wówczas na fakt zgłaszania w trakcie kontroli, że powodem zwolnienia dyscyplinarnego księgowej było nadużywanie przez nią alkoholu. Zatem również tej okoliczności nie można uznać ani za nową, ani za nieznaną organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej i konsekwentnie dowodom przedstawionym do wniosku (zał. nr 57, 59 i oświadczenie z 22 maja 2001 r.) nie może nadać waloru istotności. Przedstawione przez podatnika oświadczenia D. O. z 1999 r. i z 2001 r. oraz wyniki analizy krwi świadczące o spożywaniu alkoholu w miejscu pracy nie mają wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a pełnomocnik nie wykazał spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast przedłożony załącznik nr 56 przedstawia fragment protokołu z 2007 r., który nie istniał w dniu wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie, a zatem nie może stanowić nowego dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z kolei podnoszone przez stronę naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego np. niewydanie postanowienia o włączeniu do akt nie stanowią przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 tej ustawy.

Odnosząc się do przedłożonych przy wniosku załączników nr 62- 69 (zdjęcia) stanowiących - zdaniem strony - nowe dowody nieznane organowi w dniu wydania decyzji, a mające potwierdzać fakt organizacji dla kontrahentów balu sylwestrowego, organ stwierdził, iż żadne z przedstawionych zdjęć nie potwierdza tej okoliczności. Na zdjęciach nr 62-68 przedstawione są nieidentyfikowalne spotkania, być może biznesowe, a ostatnie zdjęcie nr 69 przedstawia wprawdzie imprezę towarzyską z tańcami, jednakże nie sposób na jego podstawie ustalić, co to była za impreza, a tym bardziej stwierdzić wiarygodnie, iż był to bal sylwestrowy zorganizowany dla kontrahentów przez s.c. B w dniu 31.12.2000 r. Ponadto okoliczność uczestnictwa w balu nie jest okolicznością nową, ponieważ była już badana przy udziale strony w postępowaniu przed Urzędem Kontroli Skarbowej (pismo strony z dnia 4 marca 2003 r.).

Odnośnie przedłożonych do wniosku kart z kalendarza, które - zdaniem Spółki - stanowią ewidencję dyspozycji wydanych przewoźnikowi firmy "C" na przewóz towarów, wskazują trasy i pokwitowania zapłat organ stwierdził, że w/w okoliczności i dowody nie są ani nowe, ani nieznane, ponieważ w aktach sprawy znajduje się protokół z przyjęcia w dniu 11 lutego 2003 r. oświadczenia A. J., w którym zeznał: "Za wystawione faktury otrzymywałem kwoty stanowiące 5 do 10% wartości z faktur (...) Pan T. B., czasami Pan M. B. wystawiali dokumenty "kasa wypłaci", na których składałem podpis, bez odbioru kwoty na nich wyszczególnionych. Zdarzało się również, że składałem podpisy w kalendarzu, przy kwotach których nie otrzymałem". Ponadto w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w spółce cywilnej B stwierdzono, iż "według okazanego kontrolującym kalendarza — za usługi transportowe Panu J.- właścicielowi firmy "C" wypłacono niżej wymienione kwoty". Kwoty te odpowiadają wartościom kwot widniejących na kartach kalendarza za lipiec, które zostały dołączone do wniosku. Natomiast wydane wyroki w sprawach karnych powołane przez stronę w odwołaniu nie istniały w dniu wydania decyzji, a więc nie spełniają warunku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konkluzji organ stwierdził, że przedstawione przez Spółkę okoliczności i dowody w zakresie usług transportowych nie są okolicznościami nowymi, nieznanymi organom podatkowym i istotnymi, jak tego wymaga wskazany przepis.

W zakresie zarzutu strony o braku odniesienia się przez organ I instancji do kwestii adaptacji pomieszczeń produkcyjno-usługowych, udokumentowanych fakturą nr [...] wystawioną przez C Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że jak wynika z decyzji Dyrektora UKS w Opolu z dnia 23 czerwca 2003 r., Spółka nie ujęła w ewidencji zakupów podatku naliczonego z ww. faktury i to ustalenie nie zostało przez nią zakwestionowane w postępowaniu odwoławczym (wymiarowym), a więc nie może żądać zmiany decyzji ostatecznej w kwestii, której decyzja ta nie dotyczyła.

Odnośnie zakupu paneli od C, na którą to okoliczność Spółka przedstawiła faktury nr [...],[...],[...] oraz dowody PZ organ podkreślił, że dokumenty te są znane organom, gdyż wymieniono je w protokole zabezpieczenia dokumentów i dowodów rzeczowych z dnia 26 marca 2004 r. na etapie postępowania kontrolnego skarbowego. Organ pierwszej instancji w postępowaniu wznowieniowym odniósł się również do przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania faktur sprzedaży paneli wystawionych przez nią w listopadzie 2000 r. oraz składanych wniosków dowodowych o przesłuchanie osób wymienionych we wniosku z dnia 4 lutego 2016 r.

W podsumowaniu stwierdzono, że przywołane przez Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania przesłanki oparte na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie stanowią nowych i istotnych okoliczności faktycznych, czy nowych i istotnych dowodów mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Strona nie wykazała także, aby dowody, w oparciu o które dokonano ustalenia stanu faktycznego w sprawie wymiarowej okazały się fałszywe, tj. że zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., a zatem nie było podstaw do zmiany rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). Organ odwoławczy ponownie wskazał, że działając w trybie art. 240 § 1 O.p., nie ocenia po raz kolejny merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia dokonanego decyzją ostateczną, lecz bada sprawę z punktu widzenia przesłanek określonych w tym przepisie (w niniejszej sprawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy). Wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko wtedy, gdy dowody lub okoliczności stanowiące podstawę wznowienia okażą się na tyle istotne, że wywrą bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej.

W skardze wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną ocenę nowych okoliczności, które nie były znane organowi. I tak nie zażądano okazania ani aparatu, ani zdjęć robionych tym aparatem, arbitralnie uznając, że był to zakup prywatny. Tymczasem zdjęcia dokumentują rozwój i działalność firmy a przyjęcie odmiennego stanowiska jest niesprawiedliwe i tendencyjne, tym bardziej, że nie przesłuchano pracowników Spółki. Zdjęcia te istniały w dacie wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej, lecz nie były organowi znane, a potwierdzają one poniesienie wydatków na reklamę, na adaptację i remont obiektów firmowych, dokumentują fakty dotyczące firmy oraz potwierdzają brak wiarygodności D. O. Natomiast inspektor UKS "stworzył" fałszywe dowody w postaci oświadczeń D. O., które w istocie były zeznaniami uzyskanymi od świadka podstępnie i bez wiedzy samej strony. Organy ani w postępowaniu kontrolnym ani w postępowaniach odwoławczych nie badały też faktur potwierdzających sprzedaż zakupionych paneli podłogowych nabytych od firmy "C", a wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych jest postępowaniem odrębnym od postępowania w zakresie podatku VAT. Pełnomocnik skarżącej wniósł o przeanalizowanie treści oraz jednego z dowodów ujętych w oświadczeniu z dnia 25 listopada 2012 r., a mianowicie poz. nr 2 "Zbadanie dowodów PZ i KW – zatajone przez pracowników UKS w Opolu". Sformułował też szereg zarzutów odnośnie działań podjętych przez kontrolujących w 2003 r. związanych z zakwestionowaniem podatku naliczonego z faktur dotyczących paneli podłogowych, podnosząc w tym zakresie, że inspektor dysponował tu dokumentami wzajemnie się wykluczającymi i rozbieżności tych nie wyjaśnił. Taki czyn świadczy o rażącym naruszeniu prawa, co w całości podważa wszystkie decyzje Dyrektora UKS w Opolu oraz Izby Skarbowej w Opolu (art. 240 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 i 3 O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

W pismach procesowych składanych w toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżącej polemizował ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w odpowiedzi na skargę, załączając kserokopie: postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt [...], swojego oświadczenia z dnia 25 listopada 2011 r. z adnotacją, iż jego treść jest nadal aktualna, sporządzonej notatki z dnia 14 lutego 2017 r. oraz pisma Gabinetu Politycznego Ministra Sprawiedliwości z dnia 26 września 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga została uwzględniona, choć z przyczyn w niej nie podniesionych, a dostrzeżonych przez Sąd z urzędu. Działanie takie umożliwia przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej określana jako "p.p.s.a." stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w tej sprawie zastosowania). Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub naruszenie prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wstępnie należy przypomnieć, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, unormowane w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy do wydania decyzji ostatecznej doszło w warunkach naruszenia prawa, objętego przesłankami wznowienia postępowania wymienionymi enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p.

Stosownie do art. 244 § 1 O.p. właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Z kolei na podstawie art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji m.in. przez dyrektora izby skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Z taką sytuacją procesową mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie, gdyż w ostatniej instancji, jako organ odwoławczy od decyzji wymiarowej z dnia 23 czerwca 2003 r., orzekał Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, a zatem na podstawie art. 244 § 1 O.p był on właściwy, jako organ pierwszej instancji, do załatwienia sprawy uruchomionej wnioskiem strony o wznowienie postępowania (sprawy wymienionej w art. 243 O.p.). Ten sam organ, a więc również Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, był właściwy, na podstawie art. 221 O.p., do rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia 30 czerwca 2016 r. wydanej w przedmiocie wznowienia postępowania.

Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., pracownik (...) izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Powołany przepis oznacza, że pracownik, który brał udział w wydaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania związanego z rozpatrywaniem wniesionego środka zaskarżenia (tj. odwołania lub zażalenia). Procedury innych postępowań (cywilnych, karnych i administracyjnych) zawierają również podobne przepisy, aby nie wzbudzać wątpliwości co do bezstronności pracownika (sędziego) i wzmocnić zaufanie do działania organów władzy publicznej (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., SK 19/02, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 7, poz. 67).

W kontrolowanej sprawie decyzje zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji wydawał ten sam organ, czyli Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, stosownie do art. 221 O.p. Wskazać w związku z tym należy, że występujące w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczące wykładni i stosowania art. 130 § 1 pkt 6 tej ustawy w postępowaniach prowadzonych przez ten sam organ zostały rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie 7 sędziów dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, w której stwierdzono, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o jakim mowa w art. 221 tej ustawy (ONSAiWSA 2013/4/59). Powyższa uchwała oznacza, że wyłączeniu podlega, w postępowaniu drugiej instancji, pracownik organu podatkowego, który brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia w pierwszej instancji, nawet w takiej sytuacji, gdy oba postępowania były prowadzone przez ten sam jednoosobowy organ. Jak podkreślił NSA w przytoczonej uchwale, brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten, który wydał decyzję, nie może być decydującym czynnikiem skutkującym odstąpieniem od wymogu realizacji dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, będąc związany treścią tej uchwały z uwagi na niedostrzeżenie podstaw do jej kwestionowania (art. 269 § 1 p.p.s.a.) stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę jako organ odwoławczy był obowiązany respektować wymogi wynikające z art. 130 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którymi pracownik, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego odwołania oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie. Jak stwierdził NSA we wskazanej uchwale, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przesłanka wyłączenia pracownika wskazuje, że niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53).

Zwrócić też trzeba uwagę, że w orzecznictwie sądowym ograniczenie wynikające z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest rozumiane szerzej, niż wskazuje to jego literalne brzmienie. Przyjmuje się bowiem, że znajduje ono zastosowanie nie tylko w ramach tego samego postępowania, lecz wychodzi poza jeden rodzaj postępowania, a zatem np. pracownik organu podatkowego, który brał udział w podejmowaniu istotnych czynności w postępowaniu wymiarowym, jest wyłączony od udziału w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym decyzji wydanej z jego udziałem na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p.(por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1412/15; wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1965/14, dostępne na stronie internetowej www.nsa.orzeczenia.gov.pl, podobnie jak następne przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia).

Odnosząc powyższe do stanu kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji przez organ I instancji zostało wydane w dniu 8 czerwca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu postanowienie (k. 86-87 akt administracyjnych), którym odmówiono przesłuchania w charakterze świadków wnioskowanych przez stronę skarżącą osób, tj. A. K., R. S., T. B., G. B., M. B. i M. B. a nadto przeprowadzenia dowodów z treści dokumentacji medycznej, z treści uzasadnienia wyroków Sądu Rejonowego w [...] z dnia 22 kwietnia 2004 r. o sygn. akt [...] i [...] (bez wskazanej daty) oraz wyłączenia z akt sprawy oświadczeń D. O.

W obszernym uzasadnieniu tego postanowienia organ przedstawił istotę i cel postępowania wznowieniowego prowadzonego na podstawie art. 240 § 1 O.p. zaznaczając jego wyjątkowy, bo stanowiący odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, charakter, wyrażający się w tym, że służy on usuwaniu szczególnie ciężkich wadliwości proceduralnych, które mogą mieć wpływ na treść decyzji i jej skutki prawne. Podkreślił, że wznowienie postępowania nie może służyć pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, a zatem nie istnieje w nim możliwość prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. To postępowanie ma charakter nadzorczy, nie jest kolejną, trzecią fazą postępowania zwykłego, a w szczególności jego przedmiotem nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym.

Wychodząc ze wskazanych założeń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie tut. organ podatkowy stoi na stanowisku, że przedmiotowe wnioski dowodowe nie zasługują na uwzględnienie". W jego ocenie, składane przez stronę wnioski dowodowe, w tym ze źródeł osobowych, nie mogą powodować ponownego postępowania podatkowego, które nie może w tej sprawie służyć usuwaniu innych wad procesowych decyzji, niż te wymienione w art. 240 § 1 O.p. Z tego powodu przekonanie strony, że organy nie przeprowadziły pełnej analizy materiału dowodowego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 31 marca 2004 r. nie może być zweryfikowane w postępowaniu wznowieniowym, na podstawie wniosków dowodowych, które zmierzają do przeprowadzenia od nowa kolejnego postępowania dowodowego, tym bardziej, że NSA wyrokiem z dnia 18 stycznia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 124/07 decyzję tę uznał za zgodną z prawem. Rolą organu w takim postępowaniu nie jest bowiem ponowne prowadzenie postępowania w pełnym zakresie, lecz m.in. ocena, czy zaoferowane nowe dowody istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji i nieznane organowi wydającemu tę decyzję, pozwalają zweryfikować dotychczasową ocenę istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Wskazywane zaś przez stronę tezy dowodowe uzasadniające – w jej ocenie - konieczność przesłuchania wskazanych w sprawie świadków, a także przeprowadzenie dowodu z treści uzasadnienia wyroków Sądu Rejonowego w [...] w sprawach karnych i karnoskarbowych nie odnoszą się do nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej. Kwestie związane z użytkowaniem zakupionego sprzętu w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej , nabycia paneli i prowadzeniem, w stosunku do A. J., postępowania karnego, były bowiem podnoszone przez stronę na etapie postępowań prowadzonych przez organy obu instancji".

Odnosząc się w dalszej kolejności do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji medycznej (Izby Przyjęć WCM w [...]) organ wskazał, że nie dotyczy ona okresu objętego wznowionym postępowaniem oraz jego przeprowadzenie musiałoby się wiązać z uchyleniem tajemnicy lekarskiej. Co do oświadczenia D. O. stwierdził, że jego ocena nastąpi w dalszym postępowaniu.

Wskazane wyżej postanowienie z dnia 8 czerwca 2016 r. podpisał pracownik organu, wicedyrektor E. H., z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Ta sama osoba, również z upoważnienia Dyrektora Izby, podpisała także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 września 2016 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia 30 czerwca 2016 r. (tę decyzję podpisał inny upoważniony wicedyrektor Izby). Zatem wicedyrektor E. H. podpisała zarówno wyżej opisane postanowienie dowodowe z dnia 8 czerwca 2016 r. jak i decyzję wydaną w postępowaniu odwoławczym (art. 221 O.p.) z dnia 23 września 2016 r.

Kwestią kluczową pozostaje zatem rozstrzygnięcie, czy w przedstawionych okolicznościach sprawy wicedyrektor E. H. podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym (art. 221 O.p.) na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p., a zatem, czy może być uznana za pracownika organu podatkowego, który "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji".

Wykładając znaczenie istotnego dla tej sprawy zwrotu "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że instytucja wyłączenia pracownika służy realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcie sprawy (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 913/14; z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 679/13). Jest ona elementem sprawiedliwości proceduralnej, w ramach której ustawodawca jest obowiązany do ukształtowania postępowania w taki sposób, aby zapewnić mechanizm umożliwiający wyeliminowanie czynników mogących wywołać wątpliwość co do bezstronności osób zaangażowanych w rozstrzyganie o prawach i obowiązkach jednostek. Jednym z elementów mechanizmu zapewnienia bezstronności jest wyłączenie od orzekania w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem środka zaskarżenia osoby, która brała udział w orzekaniu w pierwszej instancji, czyli była "współautorem" kwestionowanego rozstrzygnięcia. Ratio legis regulacji zawartej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest uniknięcie sytuacji, w której pracownik raz już uczestniczący w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to ugruntowany pogląd na stan faktyczny sprawy (jeżeli brał udział wyłącznie w postępowaniu dowodowym), czy też na sposób rozstrzygnięcia sprawy (gdy wydawał decyzję z upoważnienia organu), byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu. Osoba taka mogłaby być "przywiązana" do swojego stanowiska wyrażonego we wcześniejszej decyzji administracyjnej, co nie służyłoby obiektywności postępowania administracyjnego i treści wydawanych w nim decyzji. Jak wskazał NSA w wyrokach z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt: II FSK 913/14 i z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 559/14, przez "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy zatem rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do fazy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na tę szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt II GSK 889/15).

Również w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 Sąd ten wyraził pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" jest w istocie tożsama z określeniem "udział w załatwianiu sprawy", funkcjonującym w treści art. 130 § 1 pkt 5 O.p. do dnia 31 grudnia 2002 r., oraz zbieżna z określeniem "udział w postępowaniu w sprawie", wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2003 r. (z mocy art. 1 pkt 102 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 169, poz.1387). Zwrócił przy tym uwagę, że ustawodawca nie używa określenia "wydał zaskarżoną decyzję", lecz określenia szerszego, nawiązującego do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Podzielając pogląd Trybunału Konstytucyjnego zawarty w wyroku z dnia 15 grudnia 2008r. w sprawie P 57/07 (OTK-A nr 10 z 2008r.), że przez zwrot "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy, tj. istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale, że podobnie należy rozumieć określenie "udziału w postępowaniu w sprawie" użyte w art. 130 § 1 pkt 6 in principio O.p.

Zdaniem Sądu, przedstawiona powyżej wykładnia wyrażenia "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", odniesiona do czynności podjętej przez wicedyrektora Izby Skarbowej E. H. w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w postaci opisanego już szczegółowo postanowienia dowodowego z dnia 8 czerwca 2016 r. nakazuje przyjąć, że ten pracownik organu objęty był wyłączeniem od istotnych czynności w postępowaniu odwoławczym, w czym niewątpliwie mieści się wydanie decyzji kończącej to postępowanie. Wydanie decyzji przez pracownika następuje wtedy, gdy pracownik taki działając z upoważnienia organu wydaje decyzję, jest jej autorem, a zatem rozstrzyga władczo o prawach i obowiązkach strony postępowania. Obejmuje to bez wątpienia również całościową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym również ocenę zasadności, bądź nie, nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Co więcej, sposób załatwienia wniosku dowodowego strony, wyrażony w niezaskarżalnym (stosownie do art. 217 § 2 O.p.) postanowieniu z dnia 8 czerwca 2016 r. wymagał ponownej oceny w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym. Konsekwencją zasady dwuinstancyjności jest, zgodnie z art. 233 O.p., obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, nie zaś ograniczenie się do oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 93/12). Zatem również z tego punktu widzenia zasadne jest przyjęcie, że wydanie przez upoważnionego pracownika - wicedyrektor Izby Skarbowej E. H. – decyzji kończącej postępowanie odwoławcze w sytuacji uprzedniego wydania przez tę samą osobę w postępowaniu przed organem I instancji, postanowienia z dnia 8 czerwca 2016 r. zawierającego osąd prawny i ocenę materiału dowodowego (cyt. "po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie") stanowiło naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Niewątpliwie bowiem opisana powyżej treść tego postanowienia, zawierająca opis istoty sporu, wykładnię przepisów normujących instytucję wznowienia postępowania oraz ocenę zasadności wniosków dowodowych strony w relacji do zaprezentowanej wykładni przepisów prawa dowodzi, że z racji dokonanej oceny materiału dowodowego (na co jednoznacznie wskazano w uzasadnieniu tego postanowienia) pogląd organu odwoławczego (pracownika działającego z jego upoważnienia) mógł być ukształtowany już we wcześniejszej fazie postępowania. Powyższe nie zapewniało w dostateczny sposób obiektywnego rozpatrzenia sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Taki pracownik, który brał już udział w wydaniu zaskarżonej decyzji poprzez podejmowanie istotnych w sprawie rozstrzygnięć, nawet jeśli bezpośrednio to nie on wydawał (w dosłownym tego słowa znaczeniu) decyzję będącą przedmiotem odwołania, nie może rozstrzygać sprawy w postępowaniu odwoławczym, gdyż "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji." Chodzi o wyeliminowanie wpływu poprzedniego, ugruntowanego stanowiska u danego pracownika organu na nowe rozstrzygnięcie w sprawie. Podobne stanowisko, choć odnoszące te zasady do postępowań nadzwyczajnych, wyraził NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 355/14 oraz w wyroku z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 2869/16).

Dodać też należy, że upoważnienie do działania w imieniu organu, w tym wydawania decyzji lub postanowień (art. 143 § 1 O.p.) nie czyni pracownika, w tym również wicedyrektora izby skarbowej, organem podatkowym w znaczeniu art. 13 § 1 pkt 2 O.p. (por. M. Szubiakowski, Upoważnienie pracownika do załatwiania spraw, Przegląd Podatkowy z 2002 r., nr 6, s. 50, uzasadnienie uchwały I GPS 2/12 i uchwały z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09, ONSiWSA z 2010 r., nr 5, poz. 82, wyrok NSA z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1929/13).

Z przedstawionych wyżej powodów zasadne jest przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie została spełniona przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., albowiem zaskarżoną decyzję wydał pracownik podlegający wyłączeniu na podstawie 130 § 1 pkt 6 O.p., co jest objęte dyspozycją art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Przy czym ustawodawca nie wiąże podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, wymienionych w art. 240 § 1 O.p., z wystąpieniem skutku w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik. W rezultacie samo stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność jej uchylenia, bez analizy, czy zaistnienie tej przesłanki wznowienia miało czy też mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 1099/14).

Powyższe naruszenie prawa powoduje, że przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi, w szczególności w zakresie istnienia podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 marca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W konsekwencji Sąd nie mógł poddać kontroli zaskarżonej decyzji w jej materialnoprawnym aspekcie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i przeprowadzi postępowanie odwoławcze przy respektowaniu instytucji wyłączenia pracownika.

Z tych wszystkich powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia treść art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.