Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 831/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r. nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200( dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M. L. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego rozliczenia uzyskanych dochodów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Podatnik jest ojcem sześcioletniego syna, osobą rozwiedzioną od 2017 r., samotną, osiągającą w 2017 r. dochody z tytułu umowy o pracę, opodatkowane zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.". W przypadku wnioskodawcy, jak i jego byłej żony nie mają zastosowania przepisy art. 6 ust. 8 ww. ustawy dotyczące podlegania przepisom art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym oraz ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego przemysłów komplementarnych.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z dnia 22 listopada 2017 r. władza rodzicielska nad małoletnim synem powierzona została obojgu rodzicom (wnioskodawcy i jego byłej żonie). Ustalono, że małoletni przebywać będzie u każdego z nich w równych tygodniowych okresach czasu. Kosztami utrzymania i wychowania małoletniego dziecka sąd obciążył oboje rodziców ustalając, że koszty utrzymania ponosi rodzic, u którego małoletni w danym okresie przebywa. Wnioskodawca naprzemiennie opiekuje się synem, przez co stale uczestniczy w jego wychowaniu. W okresach ustalonych przez sąd codziennie zawozi i odbiera dziecko z zerówki, organizuje mu czas pozalekcyjny, rozwija zainteresowania dziecka, chęć poznawania innych miejsc, środowisk i kultur, spędza z nim wakacje oraz organizuje wyjazdy weekendowe. Wnioskodawca sam utrzymuje swoje mieszkanie, w którym dziecko spożywa posiłki, ma swój pokój, ubrania, zabawki i książki, jak i wykonuje powierzone przez niego obowiązki. Wnioskodawca bierze aktywny udział w edukacji syna, w tym pomaga w pracach i zabawach edukacyjnych, kontroluje zeszyty i kontaktuje się z nauczycielami, uczestniczy w zebraniach szkolnych oraz rady rodzicielskiej. Podczas wspólnie spędzanego czasu zaspokaja wszystkie potrzeby materialne dziecka, w tym ponosi koszty uczęszczania do zerówki, wyżywienia, zakupu odzieży, obuwia, zabawek, sprzętu sportowego i pomocy szkolnych, jak i koszty wyposażenia i utrzymania części domu związane z jego pobytem. W czasie, kiedy wnioskodawca zajmuje się synem, robi to samodzielnie, bez niczyjej pomocy, w związku z czym pełni rolę rodzica opiekującego się oraz wychowującego swoje dziecko. Zarówno wnioskodawca, jak i jego była żona, złożyli zeznanie podatkowe PIT za 2017 r. jako osoby samotnie wychowujące dziecko. Według wnioskodawcy - na gruncie przytoczonych we wniosku przepisów i stanu faktycznego - oboje są osobami samotnie wychowującymi dziecko.

Z uwagi na powyższe wnioskodawca sformułował pytanie, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i obowiązującego w 2017 r. stanu prawnego oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1234/17, I SA/Wr 1917/14 i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 573/15 wnioskodawca spełnia warunki zawarte w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przewidziane dla osoby samotnie wychowującej dziecko, a w konsekwencji czy przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. i lata następne, do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmian w prawie podatkowym, jako osobie samotnie wychowującej dziecko?

Zdaniem wnioskodawcy, spełnia on ww. warunki, a w konsekwencji przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. i lata następne, do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmian

w prawie podatkowym, jako osobie samotnie wychowującej dziecko. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 ww. ustawy, od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku

do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun

w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci, m.in. małoletnie, podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Jak stanowi przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Według wnioskodawcy, z tak brzmiącego przepisu wynika, że ustawodawca uzależnił prawo określonej w art. 6 ust. 4 ustawy kategorii osób, w tym rozwiedzionego rodzica, do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego między innymi od tego, czy osoba ta w roku podatkowym samotnie wychowywała małoletnie dzieci. Istotne jest przy tym to, że ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku. Na gruncie przytoczonych przepisów i stanu faktycznego wnioskodawca jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Potwierdza to nowelizacja art. 6 ust. 4 ww. ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r., któremu nadano nową treść normatywną. W wyniku tej nowelizacji nie tylko zmienione zostało literalne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., ale ponadto ustawodawca, uchylając art. 6 ust. 5 ww. ustawy, zrezygnował z legalnej definicji "osoby samotnie wychowującej dzieci". Zacytowane brzmienie art. 6 ust. 4 ww. ustawy nie zawiera zastrzeżenia, że chodzi wyłącznie o jednego z rodziców, stąd status taki może mieć każde z rodziców rozwiedzionych spełniających pozostałe wymagania określone w tym przepisie. Aktualnie treść tego przepisu wskazuje zatem na to, że każdy z rodziców rozwiedzionych, chcąc skorzystać z preferencyjnego rozliczenia dochodów, musi w roku podatkowym faktycznie samotnie wychowywać dzieci, m.in. małoletnie i nie może realizować przesłanki negatywnej określonej w ust. 8 ww. ustawy. Skoro przepis ten nie stawia wymogu, aby dany rodzic był osobą samotnie wychowującą dzieci przez cały rok podatkowy możliwe jest uznanie za osoby samotnie wychowujące dzieci każdego z rodziców, którzy wychowują dzieci w systemie naprzemiennym, tak jak ma to miejsce w przypadku wnioskodawcy. Taki kierunek zauważalny jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2014 r. w sprawie I SA/Wr 1917/14, WSA w Warszawie z dnia 12 września 2017 r. w sprawie III SA/Wa 2835/16 oraz NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie FSK 573/15, czy I SA/Wr 1234/17). W wyrokach tych podkreślano, że proces wychowywania dzieci jest realizowany samotnie przez każdego z rodziców w sytuacji, w której rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie lecz każdy z nich oddzielnie w innym miejscu, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego. W tej sytuacji prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 ww. ustawy może mieć de facto każde z rodziców uczestniczących w takim naprzemiennym systemie wychowania dziecka. Argumentem za przyjęciem rozumienia analizowanego przepisu jest również fakt, że przeciwieństwem pojęcia "samotnie" jest pojęcie "wspólnie". Według wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że ww. przedstawionym stanie faktycznym nie wychowują i nie opiekują się dzieckiem "wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z rodziców odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego rodzica, to przyjąć należy, że proces wychowywania dzieci realizowany jest przez każdego z nich "samotnie".

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści przepisów art. 6 ust. 4, ust. 8 i ust. 10 ustawy u.p.d.o.f., organ interpretacyjny wyjaśnił, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków, tj.:

1) posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko;

2) wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka),

3) nie uzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego

i przemysłów komplementarnych,

4) nie uzyskiwania przez pełnoletnie dzieci (dziecko) dochodów powyżej 3.089 zł

(z wyjątkiem przewidzianych ustawą),

5) wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania.

Organ wskazał, że z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, iż jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka (w przypadku taki okres czasu występuje)), stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Przepis art. 6 ust. 4 ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby.

Jednocześnie przepisy ustawy nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał

w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.

Odnosząc zaprezentowane przesłanki do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku organ stwierdził, że każda preferencja podatkowa stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Dlatego też podatnikowi przysługuje prawo do jej zastosowania, jeśli spełni warunki dla niej określone, a w szczególności,

jeśli w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego

z rodziców, wychowywał dziecko.

Organ zauważył tymczasem, że wnioskodawca wskazał, iż sąd powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem obojgu rodzicom. A zatem zamiarem sądu było, aby proces wychowywania dziecka przeprowadzony był wspólnie przez matkę i ojca. Konsekwencją takiego orzeczenia jest zatem fakt, że zarówno wnioskodawca jako ojciec, jak i matka dziecka, aktywnie współuczestniczą

w wychowaniu wspólnego dziecka, pomimo że nie zamieszkują ze sobą. W rezultacie nie można przyjąć, że któregokolwiek z rodziców jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

a w konsekwencji, że któremukolwiek z rodziców przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Preferencja ta uzależniona jest bowiem nie tylko od stanu cywilnego, ale przede wszystkim od faktycznego samotnego wychowywania dziecka.

Organ wskazał, że wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych. Natomiast to, że dziecko przebywa naprzemiennie raz u jednego, raz u drugiego z rodziców wynika wyłącznie z sytuacji życiowej wnioskodawcy i potrzeby sądowego podziału czasu zamieszkiwania dziecka z danym rodzicem. Nie zmienia to jednak faktu, że dziecko wychowywane jest wspólnie przez dwoje rodziców. Nie sposób bowiem uznać, że w tak zorganizowanym trybie naprzemiennego wykonywania władzy rodzicielskiej zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec "w swoim czasie", a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas tygodni, gdy dziecko zamieszkuje z matką. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.

Zdaniem organu, okoliczność, że dwie osoby wychowują to samo dziecko wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie. Prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje bowiem wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione,

o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci. Wnioskodawca nie spełnia zatem warunków określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.,

co oznacza, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoby samotnie wychowującej dziecko za 2017 r., jak również za lata następne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków organ stwierdził,

że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i tylko w nich są wiążące.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, M. L. zarzucił interpretacji naruszenie przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym sprawy skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dziecko" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na preferencyjne opodatkowanie dochodów również takich osób, które samodzielnie choć naprzemiennie z drugim rodzicem w trakcie roku podatkowego sprawują opiekę i wychowanie małoletniego dziecka.

W uzasadnieniu skargi skarżący, przytaczając argumentację zaprezentowaną we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie, wskazał, że organ błędnie uzależnił skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione. Skarżący wskazał, że jest to sprzeczne z celem przepisów wpisujących się w konstytucyjny postulat polityki prorodzinnej, a ochrona fiskalnych interesów państwa nie może być konfrontowana z dobrem dzieci, w interesie których jest zapewnienie im możliwie najpełniejszego kontaktu, opieki

i wychowania przez obu rodziców. Interpretacja zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" musi uwzględniać nadrzędny interes dzieci i nie może tym samym zmierzać do wyeliminowania jednego z rodziców z udziału w ich wychowaniu. Inna interpretacja tego przepisu niweczyłaby podstawowy cel, jakiemu ma służyć analizowany przepis. Skarżący stwierdził, że w sprawie doszło do błędnego zinterpretowania wyroku sądu, który w swoim orzeczeniu odniósł się jedynie do władzy rodzicielskiej, przy czym opieka nad małoletnim ma być naprzemienna, a nie wspólna. Organ również błędnie uznał, że konsekwencją wyroku jest fakt, iż zarówno ojciec jak i matka aktywnie współuczestniczą w wychowaniu wspólnego dziecka, pomimo że nie zamieszkują ze sobą. Organ sprowadził konsekwencje rozwodu jedynie do osobnego zamieszkania uznając, że wszystkie inne czynności związane z dzieckiem wykonywane są wspólnie, co nie jest prawdą ani zamiarem zarówno byłych małżonków jak i sądu orzekającego rozwód.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302) powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.). Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p.).

Istota sporu między stronami dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącego z preferencyjnego opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. wykładni regulującego tę kwestię art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, że od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa

w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa

w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

– podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony

w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego

od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z cytowanego przepisu - zdaniem organu - wynika, że dopuszczalność skorzystania z opisanego w nim rodzaju opodatkowania uzależniona została

od samotnego wychowywania małoletniego dziecka, przy czym okoliczność,

że dwie osoby wychowują to samo dziecko, automatycznie wyklucza możliwość uznania, iż którakolwiek z nich wychowuje dziecko samotnie.

Przeciwnego zdania jest skarżący, w ocenie którego sporny przepis nie stawia warunku, aby dany rodzic był osobą samotnie wychowującą dzieci przez cały rok podatkowy, wobec czego możliwe jest uznanie każdego z rodziców wychowujących dzieci w systemie naprzemiennym za osoby samotnie wychowujące dzieci.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał wykładnię zaprezentowaną w wydanej interpretacji za nieprawidłową i stwierdził, że zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. jest uzasadniony.

Przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. uzależnia prawo rozwiedzionego rodzica do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od tego, czy rodzic ten w roku podatkowym samotnie wychowywał małoletnie dziecko. Brzmienie tego przepisu nie uzależnia zaistnienia tego prawa od tego, czy podatnik był osobą samotnie wychowującą dziecko przez cały rok. Wystarczające jest, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, czego organ w wydanej interpretacji nie kwestionował.

Analizując znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" Sąd miał na uwadze nowelizację tego przepisu, która od

dnia 1 stycznia 2011 r. nadała nową treść normatywną analizowanej regulacji czyniąc nieaktualnym dotychczas prezentowane w doktrynie czy orzecznictwie stanowisko.

W wyniku dokonanej nowelizacji w istotny sposób zmianie uległo brzmienie tego przepisu, a uchylając ust. 5 u.p.d.o.f., ustawodawca zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci". Umożliwiło to dokonanie nowej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., uwzględniającej obecną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej. Aktualne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony jedynie dla jednego z rodziców. Literalna wykładnia aktualnie obowiązującego przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazują na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uznał, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że przeciwieństwem pojęcia "samotnego wychowywania dziecka" jest pojęcie "wspólnego wychowywania dziecka". W spornej sprawie rodzice nie wychowują i nie opiekują się dzieckiem "wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego życiowe potrzeby, tworząc im dom i warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Przyjąć zatem należy, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie". Rodzic ten działa bez wsparcie drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez cześć roku podatkowego koszty utrzymania dziecka, nie korzysta on z prawa do łącznego rozliczenia podatku dochodowego z drugim małżonkiem, co miałoby miejsce w sytuacji dalszego istnienia związku małżeńskiego.

O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być bowiem rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych w wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem niewątpliwie kontekst finansowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że interpretacja zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" musi uwzględniać nadrzędny interes dzieci i nie może tym samym zmierzać do wyeliminowania jednego z rodziców z udziału w ich wychowaniu. Inna interpretacja tego przepisu niweczyłaby podstawowy cel, jakiemu ma służyć analizowany przepis i byłaby sprzeczna z polityką prorodzinną. Normę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy ponadto odczytywać przez pryzmat Konstytucji, jako konkretyzację jej zasad odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1917/14 zmiana analizowanego przepisu "jest wynikiem dostosowywania prawa do zmieniających się warunków społecznych, w których bardzo częstym zjawiskiem staje się wychowywanie dzieci w niepełnych rodzinach. Nie ma przy tym wątpliwości, że takie właśnie rodziny i wychowujące się w nich dzieci wymagają szczególnej ochrony i wsparcia ze strony Państwa, które deklaruje realizację zasady solidaryzmu i polityki prorodzinnej. Nasilające się zjawisko wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach jest niepokojące i niekorzystne społecznie, zatem obowiązkiem ustawodawcy jest dostosowanie prawa do zmieniającej się rzeczywistości w taki sposób aby zminimalizować negatywne jego skutki dla osób dotkniętych tym problemem, chroniąc w sposób szczególny interes dzieci".

Przyjęta przez organ interpretacja art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzić może natomiast do niekorzystnych zjawisk, których skutki mogą bezpośrednio dotknąć dzieci. Taka wykładnia uzależnia bowiem skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców de facto od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione. W ocenie sądu, racjonalny ustawodawca, tworząc normę celu społecznego i realizując deklarowaną w Konstytucji politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (w tym samym miejscu i czasie).

Zgodnie z art. w 71 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP "...rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych". Wprowadzona preferencja jest wynikiem realizacji tej konstytucyjnej zasady oraz dostosowywania prawa do zmieniających się warunków społecznych, w których bardzo częstym zjawiskiem staje się wychowywanie dzieci w niepełnych rodzinach. Rodziny i wychowujące się w nich dzieci wymagają szczególnej ochrony i wsparcia ze strony Państwa, które deklaruje realizację zasady solidaryzmu i polityki prorodzinnej.

Jeżeli zatem przez około 50% czasu dziecko zamieszkuje u jednego

z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dzieci, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Rodzic sprawujący opiekę

i wychowujący dzieci w systemie naprzemiennym również jest więc osobą samotnie wychowującą dziecko.

Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne z brzmieniem i celem analizowanego przepisu.

Powyższa wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. została zaprezentowana m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 573/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1917/14, z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1917/14 i z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1234/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2608/17 i z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2835/16. W wyrokach tych podkreślono, że proces wychowywania dzieci jest realizowany samotnie przez każdego z rodziców w sytuacji, w której rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie lecz każdy z nich oddzielnie, naprzemiennie, w innym miejscu, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego.

Sąd w całości podziela argumentację przedstawioną w tych wyrokach.

Sąd dostrzega, że konstrukcja normy prawnej wynikającej z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. budzi wątpliwości i niesie zagrożenia w postaci nieadekwatności konsekwencji normy prawnej do regulowanego nią stanu faktycznego oraz możliwości nadużyć tej regulacji. Ustawodawca nie wprowadził ani ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego ani nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym przez zastosowanie przy obliczaniu podatku korekty dostosowującej prawo do preferencji do czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym (przykładowo współczynnika procentowego). Z analizowanej normy wynika, że rodzic samotnie wychowujący dziecko ma zatem prawo do preferencji zawsze i w pełnej wysokości, niezależnie od czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym, co nie wydaje się rozwiązaniem uzasadnionym. Prawo to, z woli ustawodawcy, przysługuje każdemu rodzicowi, który wychowuje dziecko samotnie przez choćby część roku podatkowego i nie rozlicza podatku dochodowego wspólnie z drugim małżonkiem.

W niniejszej sprawie wątpliwości te nie mogły jednak uzasadniać wydania interpretacji niekorzystnej dla wnioskodawcy. Analizowana norma jest normą obowiązującego systemu prawa, a organ w wydanej interpretacji, co do zasady, nie kwestionował prawa do uzyskania preferencji rodzica wychowującego i utrzymującego dziecko samotnie przez część roku podatkowego.

Sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dzieci" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. jest zatem uzasadniony.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez sąd wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania - uiszczonego w sprawie wpisu sądowego w wysokości 200 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.