Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 410/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 191, art. 193 par. 1, 2 i 3, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółki Cywilnej w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 889/05 w sprawie ze skargi K. Spółki Cywilnej w U na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki Cywilnej K. w U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 889/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego K. s.c. L.L., J.W. i K.L. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 października 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r.

Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania. Decyzją z dnia 11.03.2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił wobec PHU K s.c. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. odpowiednie kwoty zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz kwoty zobowiązania podatkowego w odpowiedniej wysokości.

W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał, iż w wyniku badania przedłożonych przez spółkę wydruków z kas rejestrujących ustalono, że o ile wskazana na wydrukach sprzedaż potraw i niektórych napojów zawierała informacje wymagane przepisami prawa, tzn. była wykazana nazwa towaru (niekiedy bardzo szczegółowo), ilość, cena jednostkowa i wartość sprzedaży, o tyle wykazana na wydrukach sprzedaż piwa, wyrobów alkoholowych, papierosów i niektórych napojów była zarejestrowana w sposób niezgodny z przepisami regulującymi kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące. Na wydrukach tych widniała jedynie ogólna nazwa i wartość, bez podania ilości, ceny jednostkowej i nazwy towaru pozwalających na jego identyfikację. W przypadku napojów alkoholowych, mimo iż było ich kilkadziesiąt gatunków i serwowano je w zróżnicowanych porcjach i cenach, podawano ogólną nazwę "alkohol", podobnie rzecz się miała z "piwem", mimo iż w sprzedaży było kilkanaście marek i gatunków piwa, podawanego w różnych formach (piwo z nalewaka, z butelki) i jednostkach objętości (0,3 l, 0,4 l, 0,5 l). Z powyższego organ kontroli skarbowej wywiódł, że wykazana przez spółkę sprzedaż towaru nie odzwierciedla stanu rzeczywistego - z okazanych dowodów nie wynika co sprzedano i w jakiej cenie, co wykazaną wartość sprzedaży czyni niewiarygodną. Tym bardziej, że § 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz. 1249), paragon fiskalny powinien zawierać następujące informacje:

a) nazwę towaru lub usługi

b) cenę jednostkową towaru lub usługi,

c) ilość i wartość sprzedaży.

Okazane przez podatnika paragony dotyczące sprzedaży produktów objętych 22% stawką VAT warunków powyższych nie spełniają. Wyszczególnione na paragonie grupy towarowe nie identyfikują sprzedanego towaru lub usługi, gdyż np. w grupie "alkohol" występują: wódka, likiery, wino, gin, winiak, whisky, rum, a brak ilości sprzedanego towaru nie pozwala ustalić ile danego towaru sprzedano. Używanie nazw grup towarowych, a nie nazw indywidualnych, stanowi naruszenie obowiązujących przepisów.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej uznał, iż wykazany obrót i kwoty podatku zaewidencjonowane niezgodnie z przepisami są niewiarygodne. Ze względu na powyższe organ kontroli skarbowej uznał księgi podatkowe Spółki K. za nierzetelne, a w konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nie uznał tychże ksiąg podatkowych za dowód w zakresie, w jakim dokumentują one sprzedaż towarów opodatkowanych 22 % stawką VAT. Jednocześnie, powołując się na art. 23 § 4 i 5 Ordynacji ze względu na rodzaj sprzedawanych towarów i różny sposób ich dokumentowania oraz brak wiarygodnych zewnętrznych jak i wewnętrznych baz odniesienia dokonano oszacowania w sposób inny niż określony w art. 23 § 3 op. Organ podatkowy dokonał podziału towarów sprzedawanych według stawki 22% VAT na sześć grup: alkohol (łącznie z drinkami i winami), papierosy i zapalniczki kawa i herbata, napoje, słodycze, piwo. Następnie ustalono ilość towarów w poszczególnych grupach znajdujących się w zapasie na początku roku podatkowego, ilość zakupionych towarów w ciągu roku i znajdujących się w zapasie na koniec roku. Ustalono wartość towarów w cenach zakupu, uwzględniając tylko towary nadające się do dalszej odsprzedaży.

W wyniku złożonego przez podatnika odwołania od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wydał w dniu 04.10.2005 r. decyzję, w której zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, podtrzymując tym samym stanowisko odnośnie stwierdzonej przez organ I instancji nierzetelności ksiąg oraz sposobu oszacowania podstawy opodatkowania; organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż ustalenia organu I instancji zostały poparte wnikliwym i obiektywnym postępowaniem dowodowym.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jednocześnie naruszenie art. 193 § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że księgi podatkowe kontrolowanej jednostki są nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy, a w konsekwencji nie uznanie ich za dowód. Ponadto zarzucono organom podatkowym przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania i niewłaściwe wyliczenie przychodu ze sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych poprzez niewskazanie szczególnie uzasadnionego przypadku, w myśl art. 23 § 4 Op. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 191 Op przy ocenie dowodów mających wpływ na oszacowanie przychodu ze sprzedaży towarów, w szczególności przez nieuwzględnienie, że prowadzona była promocyjna sprzedaż piwa "B.", przez przyjęcie cen z października 2003 r. a nie z sezonu 2001, oraz nieuwzględnienie faktu, że na średnią cenę piwa z całego roku największy wpływ ma cena w sezonie letnim.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu I instancji, bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 3 Ordynacji. W ocenie Sądu nietrafne jest stanowisko skarżącej, która twierdzi, że "niewielkie" uchybienia w zakresie pracy kas fiskalnych nie miały wpływu na zgodność ksiąg podatkowych ze stanem rzeczywistym, a "nieścisłości" na paragonach fiskalnych są "jedynie dowodem ewidencjonowania sprzedaży fiskalnej". Jak argumentuje Sąd, przepis § 4 pkt 6 lit e-g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym musza odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz. 1249 ze zm.) stanowi, iż paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać następujące informacje:

e) nazwę towaru lub usługi,

f) cenę jednostkową towaru lub usługi,

g) ilość i wartość sprzedaży.

W ocenie Sądu przepis ten, wbrew twierdzeniom strony, nie ma jedynie charakteru "technicznego", lecz stwarza warunki, które pozwalają organom podatkowym badań rzetelność rejestrowanej sprzedaży.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, iż nie było możliwe wprowadzenie do kas rejestrujących nazw licznych i zróżnicowanych towarów - w ofercie znajdowało się bowiem wiele gatunków alkoholi, oraz wiele gatunków piwa i innych napojów, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa. Jeżeli bowiem, jak twierdzi strona skarżąca, używane przez nią kasy fiskalne miały ograniczenia pamięci, to obowiązkiem Spółki jako podatnika podatku VAT było zaopatrzenie się w stosowne, nowocześniejsze urządzenia, które byłyby w stanie zapamiętać bogatszy asortyment sprzedaży.

Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej, z których wynika, że niemożliwe było właściwe ewidencjonowanie sprzedaży tzw. "drinków", jako, że były one sporządzane na indywidualne życzenie klienta. Zdaniem Sądu organ II instancji w sposób jasny i przekonujący wskazał, że w takiej sytuacji właściwym byłoby wskazanie na wydruku z kasy rejestrującej poszczególnych składników danego drinka, z uwzględnieniem ich ilości i cen jednostkowych. Sąd I instancji nie podzielił również pozostałych zarzutów strony, w tym zarzutu co do sposobu oszacowania przez organy podatkowe wartości obrotu z poszczególnych grup towarowych.

Pismem z dnia 16 stycznia 2007 r. spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Podatnik zarzucił wyrokowi:

1. Naruszenie art. 193 § 6 w związku z art. 193 § 1, 2 i 3 ustawy ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że wpisy w księdze przychodów I rozchodów (w części dotyczącej przychodów) na podstawie raportów dobowych sporządzonych z kolei na podstawie wydruków z kas fiskalnych, z których jedynie bardzo znikoma część zawierała drobne uchybienia (wytłumaczalne zresztą rodzajem działalności i usankcjonowaną praktyką) w stosunku do wymogów wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12. 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników, stanowi automatyczną podstawę do nieuznania tych ksiąg jako odzwierciedlających rzeczywisty stan rzeczy i w konsekwencji uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów części dotyczącej przychodów jako nierzetelnej, co w konsekwencji spowodowało błędne, co do zasady przyjęcie podstawy do szacowania przychodów.

2. Naruszenie art. 133 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez orzekanie w sprawie podatkowej bez podstawowych dowodów, które winny znajdować się w aktach sprawy (wydruki z kas fiskalnych), co uniemożliwiło wszechstronne i rzetelne rozpoznanie sprawy i ocenę argumentacji skarżącej, co do rodzajów uchybień niewielkiej części druków fiskalnych jako nieistotnych z punktu widzenia celu sprzedaży przy pomocy kas fiskalnych, tj. ustalenia przy pomocy paragonów fiskalnych przebiegu operacji gospodarczej i prawidłowego naliczenia podatku od towarów i usług.

3. Naruszenie art. 191 oraz art. 23 ustawy ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego przy ocenie dowodów mających wpływ na oszacowanie przychodu, tj. nie uznanie, że skarżąca prowadziła promocyjną sprzedaż piwa marki "B." po znacznie niższej cenie niż cena średnia piwa określona przez organ szacujący przychód, a wobec faktu że sprzedaż piwa, a w szczególności piwa marki "B.", miała bardzo duży udział w przychodach, błędne oszacowanie przychodów.

Uzasadniając powyższe zarzuty podatnik wskazał, że bardzo kontrowersyjny jest pogląd, że już samo stwierdzenie przez organy skarbowe uchybienia w treści wydruków fiskalnych z kasy rejestrującej stanowi podstawę do automatycznego zakwestionowania rzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych.

Zdaniem spółki stwierdzenie wadliwości paragonów fiskalnych z uwagi na ich niezgodność z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.1999r. nie stanowi samo w sobie podstawy do uznania, że paragony te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji zgodnego ze stanem faktycznym w nich stwierdzonym. Tym samym nie sposób uznać również na podstawie jedynie wadliwości paragonów fiskalnych, że prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym.

Ponadto, zdaniem podatnika, nawet gdyby przyjąć, że uchybienie treści paragonów fiskalnych automatycznie pociąga za sobą konieczność uznania ksiąg podatkowych za niezgodne z rzeczywistością i nierzetelne, to wskazać należy, że po rozpoczęciu kontroli inspektorzy mieli do dyspozycji kilka tysięcy rolek wydruków z kas rejestrujących w celu dokonania analizy. Następnie przekazano zgodnie z życzeniem inspektora kilkadziesiąt rolek do Urzędu Kontroli Skarbowej, po czym wszystkie rolki z wydrukami kasy rejestrującej zwrócono pełnomocnikowi skarżącego. W aktach sprawy obecnie nie znajdują się ww. raporty. Skoro zatem w sprawie nastąpiło jedynie stwierdzenie naruszenia przepisów. co do treści paragonów fiskalnych, a brak jest jednocześnie dowodów na to, jaka ilość tych paragonów była wadliwa oraz jaki wpływ mogło to mieć na ocenę zgodności ksiąg podatkowych skarżącej z rzeczywistością, to nie można z góry zakładać - jak czyni to Wojewódzki Sąd Administracyjny, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne.

Podatnik dalej argumentuje, że dokonana przez organy podatkowe, a podzielona przez sąd metoda oszacowania w zakresie cen alkoholu nie uwzględnia faktu, że skarżąca nie miała możliwości zaprogramowania na kasje wszystkich drinków zamawianych przez klientów. Nadto skarżąca nie miała również możliwości wprowadzenia nazw wszystkich części składowych tychże drinków, na którą to możliwość wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak wskazał skarżący, nie ma możliwości technicznych zapisania na 97 pozycjach na kasje fiskalnej około 100 rodzajów alkoholu, w sezonie letnim około 40 gatunków piwa różnego rodzaju, dań mięsnych, półmięsnych i kilkunastu gatunków.

Zdaniem podatnika organy podatkowe, szacując przychód ze sprzedaży towarów handlowych, nie uwzględniły faktu, że skarżąca w sezonie letnim 2001 r. dokonywała sprzedaży piwa marki "B." po promocyjnej, znacznie zaniżonej cenie.

Podatnik stwierdził również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie uznał, że cena 0,4 l stanowi miarodajny wskaźnik do ustalenia ceny litra piwa. Uznanie pojemności 0,4 l nie uwzględnia faktu, że skarżący sprzedawał najwięcej piwa o pojemności 0,5 l.

Strona nie zgadza się również ze stanowiskiem sądu i organów podatkowych, zgodnie z którym korzystne dla skarżącej jest przyjęcie w drodze oszacowania cen z października. Nie uwzględnia ono bowiem faktu, że skarżący w okresie sezonu prowadził sprzedaż piwa po znacznie zaniżonych cenach, wynikających z przeprowadzenia akcji promocyjnej piwa "B.", oraz że zdecydowaną większość przychodu uzyskała skarżący w okresie sezonu letniego, czyli właśnie podczas sprzedaży piwa po zaniżonej cenie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ppsa). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej wyraźnie powołał się na zarzuty wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa:

1. naruszenie art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wpisy w księdze przychodów i rozchodów ( ... ) na podstawie raportów dobowych sporządzonych na podstawie wydruków z kas fiskalnych ( ... ) stanowi automatyczną podstawę nieuznania tych ksiąg, jako odzwierciedlających rzeczywisty stan rzeczy i w konsekwencji uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów jako nierzetelnej, co w konsekwencji spowodowało błędne co do zasady przyjęcie podstawy do oszacowania przychodów;

2. naruszenie art. 133 § 1 ppsa poprzez orzekanie w sprawie podatkowej bez podstawowych dowodów, które winny znajdować się w aktach sprawy (wydruków z kas fiskalnych), co uniemożliwiło wszechstronne i rzetelne rozpoznanie sprawy i ocenę argumentacji skarżącej co do rodzajów uchybień niewielkiej części druków fiskalnych jako nieistotnych z punktu widzenia celu sprzedaży przy pomocy kas fiskalnych tj. ustalenia przy pomocy paragonów fiskalnych przebiegu operacji gospodarczej i prawidłowego naliczenia podatku od towarów i usług;

3. naruszenie art. 191 oraz 23 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego przy ocenie dowodów mających wpływ na oszacowanie przychodu tj. nieznanie, że skarżąca prowadziła promocyjną sprzedaż piwa marki "B." po znacznie niższej cenie niż średnia cena piwa określona przez organ szacujący przychód a wobec faktu, że sprzedaż piwa "B." miała bardzo duży udział w przychodach błędne oszacowanie przychodów.

W pierwszym rzędzie odnieść się trzeba do wskazanych wyżej jako naruszonych przez sąd administracyjny przepisów 193, 191 i 23 Ordynacji podatkowej. Otóż zauważyć trzeba, że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają charakteru materialnoprawnego, lecz procesowy. Co więcej, przepisów tych Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, bo też nie mógł tego czynić nie mając ku temu jakiejkolwiek ustawowej kompetencji. Powyższe nie jest bez znaczenia dla oceny skuteczności zarzutów w analizowanym tu zakresie. W poglądach judykatury utrwalony jest bowiem pogląd, że podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych mogą być tylko takie przepisy, które Sąd Administracyjny stosował bądź miał zastosować (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: - 31.05.2004, sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W - wa 2005 r., str. 541; - 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04, ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11; - 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632; - 03.12.2004 r., sygn. FSK 345/04, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 166930; - 23.03.2006 r., sygn. II FSK 1031/05, PP z 2006 r., nr 7, str. 49; Pr. i P. z 2006 r., nr 8, str. 34). Stąd też w tym zakresie zgłoszone zarzuty uznać należy za całkowicie bezzasadne.

Ustosunkowując się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej zauważyć należy, iż zarzucono naruszenie art. 133 § 1 ppsa poprzez orzekanie w sprawie podatkowej bez podstawowych dowodów, które winny znajdować się w aktach sprawy (wydruków z kas fiskalnych). Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza część cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Ponadto Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 ppsa), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3. Wyjątek od zasady orzekania na podstawie akt sprawy stanowi sytuacja określona w art. 55 § 2 ppsa, gdy sąd, na żądanie skarżącego, rozpoznaje sprawę na podstawie odpisu skargi (taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie).

Przyjęcie w art. 133 § 1 P.p.s.a., że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 317-318).

Ustalenie momentu decydującego dla oceny stanu sprawy przy wydawaniu orzeczenia przez sąd administracyjny ma podstawowe znaczenie dla określenia zasad orzekania przez ten sąd. Stan sprawy może ulegać zmianom po wydaniu aktu lub podjęciu czynności. Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub podjętej czynności jest możliwe tylko na podstawie stanu faktycznego, który był ustalony w chwili wydania danego aktu lub dokonania czynności i stanowił ich podstawę faktyczną (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2005, s. 420-423).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 659/06 (opubl. ONSAiWSA 2007/2/35) celnie stwierdzono, że: " .. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności. Sąd uwzględni jednak fakty lub dowody, które istniały w momencie wydania zaskarżonego aktu, ale nie były znane organowi administracji publicznej, jeżeli zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa)".

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ppsa nie może być zgłaszany zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego czy też oparcia się tylko na części akt sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). Naruszenie tego przepisu stanowi wyjście poza materiał znajdujący się w aktach sprawy oraz uwzględnienie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Prowadziłoby to bowiem do określenia stanu faktycznego sprawy, który nie został przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego aktu. Innymi słowy, wynikający z art. 133 § 1 ppsa obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis więc zostałby naruszony, gdyby sąd przeprowadził postępowanie dowodowe poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 ppsa dotyczącym dowodów uzupełniających z dokumentów.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że jeśli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a w szczególności pominął dowody w postaci wydruków z kas fiskalnych, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006 nr 1, poz. 9), a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żaden z wymienionych wyżej przepisów nie został powołany w skardze kasacyjnej. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami. Skoro więc w skardze kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ppsa powołano jedynie art. 133 § 1 ppsa, który w sprawie nie został naruszony oraz przepisy Ordynacji podatkowej których sąd I instancji nie stosował, to Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony był orzekać na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.