Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 343/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 8 stycznia 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2014 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. M. w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2014 r. w wysokości 701 zł i zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2014 r. w wysokości 12.472 zł.

W wydanej decyzji organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do korzystania w miesiącach maj i czerwiec 2014 r. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Organ I instancji uznał bowiem, iż od dnia 01.07.2012 r. Pan M. M. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnika podatnik nie może być jednocześnie z tytułu prowadzonej działalności rolniczej z tytułu świadczonych usług rolniczych podatnikiem podatku od towarów i usług, a w zakresie dostaw z własnego gospodarstwa rolnego podatnikiem zwolnionym jako rolnik ryczałtowy.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, iż podatnik nie wystawiając, w maju i czerwcu 2014 r., faktur VAT na rzecz nabywcy-"A" spółka z o.o., a przyjmując faktury VAT RR, tj.:

w maju 2014 r. faktury RR:

1) nr [...] z dnia 08.05.2014 r. na wartość netto-49.639,65 zł, podatek VAT-3.474,78 zł,

2) nr [...] z dnia 19.05.2014 r. na wartość netto-142.717,50 zł, podatek VAT-9.990,23 zł,

w czerwcu 2014 r. faktury RR:

1) nr [...] z dnia 16.06.2014 r. na wartość netto-55.105,50 zł, podatek VAT-3.857,39 zł,

2) nr [...] z dnia 21.06.2014 r. na wartość netto-156.652,20 zł, podatek VAT-10.965,65 zł,

zaniżył podatek należny w maju 2014 r. o kwotę 15.246,08 zł i w czerwcu 2014 r. o kwotę 16.783,76 zł. Kwotę podatku należnego organ I instancji ustalił w odniesieniu do sprzedaży potwierdzonej ww. fakturami, która w maju 2014 r. wyniosła 205.822,16 zł i w czerwcu 2014 r. 226.580,74 zł, przy zastosowaniu, zgodnie z art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stawki podatku w wysokości 8%.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ I instancji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług uwzględnił również, stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, nieodliczony przez podatnika podatek naliczony dotyczący prowadzonego gospodarstwa rolnego wynikający z otrzymanych faktur w maju 2014 r. w kwocie 11.786,54 zł i w czerwcu 2014 r. w kwocie 4.645,62 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 8 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. M., zgłosił do Urzędu Skarbowego , na druku NIP-1, iż w działalności rozpoczętej dnia 09.10.1991 r. przeważającym rodzajem jest chów i hodowla drobiu - PKD 01.24.Z. Z tytułu sprzedaży ww. produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej podatnik korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Prowadząc działalność jako zwolniony rolnik ryczałtowy w dniu 25.06.2012 r. skarżący na druku CEIDG-1 złożył wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej Firmy Usługowej M. M., [...]. Jako datę rozpoczęcia działalności wskazał dzień 01.07.2012 r., a jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazał symbol PKD 2007-01.61.Z, tj. podklasę obejmującą działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną.

Następnie w dniu 29.06.2012 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego druk VAT-R (zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług), w którym Pan M. M. oświadczył, iż z dniem 01.07.2012 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 (zwolnienie podmiotowe) oraz oświadczył, że będzie składał od lipca 2012 r. deklaracje VAT-7.

W związku z powyższym Urząd Skarbowy w dniu 13.07.2012 r. wydał potwierdzenie zarejestrowania Pana M. M. jako podatnika VAT czynnego (data doręczenia-19.07.2012 r.).

Jak wynika ponadto z akt sprawy skarżący w dniu 31.07.2012 r. wystawił fakturę nr [...], której przedmiotem była usługa określona jako - "talerzowanie" na kwotę netto - 400 zł, podatek VAT wg stawki 23% - 92 zł, wartość brutto - 492 zł.

W ocenie strony były to usługi budowlane, natomiast w ocenie organów podatkowych – usługi rolnicze wykonywane w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie w miesiącu lipcu 2012 r. podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonał pomniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony wynikający z: - faktury VAT nr [...] z dnia 25.07.2012 r. dotyczącej nabycia ciągnika rolniczego na wartość netto-228.000 zł, podatek VAT-52.440 zł; -faktury VAT nr [...] z dnia 25.07.2012 r. dotyczącej nabycia ładowacza z osprzętem, montowanego na ciągnikach rolniczych, na wartość netto-33.086,99 zł, podatek VAT-7.610,01 zł.

W miesiącu maju i czerwcu 2014 r. podatnik dokumentował przychody tylko n/w dowodami wewnętrznymi, w których poza kwotą przychodu brak jest informacji o przedmiocie sprzedaży:

-nr [...] z dnia 14.05.2014 r. o wartości netto-1.100 zł, podatek VAT – 253 zł,

-nr [...] z dnia 29.05.2014 r. o wartości netto-1.300zł, podatek VAT – 299 zł,

-nr [...] z dnia 12.06.2014 r. o wartości netto-900 zł, podatek VAT – 207 zł,

-nr [...] z dnia 17.06.2014 r. o wartości netto-700 zł, podatek VAT -161 zł.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy przywołał oświadczenia strony i zeznania świadków, uznając, że dowody te nie potwierdzają jakoby podatnik w maju i czerwcu 2014 r. świadczył wyłącznie usługi niezwiązane z rolnictwem.

Działalność usługowa wspomagająca produkcje roślinną wypełnia definicję działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, w związku z załącznikiem nr 2 do ustawy, w którym wymieniono PKWiU ex 01.6. Również czynności podejmowane przez podatnika wskazują, iż świadczył on usługi związane z rolnictwem. Za zasadne należy zatem uznać stanowisko organu I instancji, iż skarżący rejestrując się jako podatnik VAT czynny z tytułu usług wspomagających produkcję roślinną, a więc z tytułu świadczenia usług o charakterze rolniczym, dokonał jej dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, występując jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Podmiot będący rolnikiem ryczałtowym nie może bowiem łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) z tytułu produkcji i sprzedaży produktów rolnych z własnej działalności rolniczej i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5).

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora zarzut strony dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że zwolnienie nie ma zastosowania z uwagi na świadczone usługi rolnicze i złożoną rezygnację ze statusu rolnika ryczałtowego, nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ wskazał przy tym, że niezgodne z celem i charakterem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT byłoby założenie, że świadczone przez rolnika ryczałtowego usługi rolnicze, przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie, podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez niego odrębnie pozarolniczej działalności gospodarczej.

W miesiącach maju i czerwcu 2014 r. skarżący był zatem podatnikiem podatku od towarów i usług dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego podatnik zobowiązany był do wystawienia, z tytułu dostawy kurczaków-klasa I na rzecz "A" sp. z o.o. oraz do zadeklarowania i rozliczenia w deklaracjach VAT-7 dostawy potwierdzonej ww. fakturami RR a maju i czerwcu 2014 r. ze stawką podatku VAT 8%.

Wobec powyższego organ I instancji prawidłowo biorąc pod uwagę kwoty do zapłaty ogółem w maju 2014 r. w wysokości 205.822,16 zł i w miesiącu czerwcu 2014 r. w wysokości 226.580,74 zł określił podatek należny wg stawki 8%, stwierdzając jego zaniżenie w maju 2014 r. o kwotę 15.246,08 zł, w czerwcu 2014 r. o kwotę 16.783,76 zł.

Konsekwentnie organ I instancji prawidłowo w skarżonej decyzji uwzględnił prawo podatnika wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i stwierdził zaniżenie podatku naliczonego w miesiącu maju 2014 r. o kwotę 11.786,54 zł, w miesiącu czerwcu 2014 r. o kwotę 4.645,62 zł, tj. o kwoty wynikające z faktur zakupu, które nie zostały przez skarżącego odliczone.

Dyrektor wskazał również, że skarżący naruszając ww. przepisy ustawy o VAT nie wywiązał się także z obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 tej ustawy w związku z czym księgi podatkowe w zakresie dostaw potwierdzonych ww. fakturami RR prowadzone były wadliwie i nie stanowią dowodu w sprawie.

Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy nie uznał ich za uzasadnione oraz wskazał, że podatnik nie kwestionował wydanej wobec niego decyzji za lipiec 2012 r., w której stwierdzono, że nie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów zarzucając naruszenie:

I. norm regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności:

1) zasady praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej, która to zasada, odczytana w zw. z art. 220, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), § 2 Ordynacji podatkowej zakazuje organowi odwoławczemu pozostawienia w obiegu prawnym decyzji, wydanej z naruszeniem prawa,

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej - zasady prawdy obiektywnej,

4) reżimu przeprowadzania dowodu określonego w art. 180, 188, 191, 229 Ordynacji podatkowej,

5) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej określającej uzasadnienie faktyczne jako konieczny element decyzji,

przez ich niezastosowanie albo niewłaściwe zastosowanie,

II) norm materialnych z "art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz zał. nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, J.T. w Dz.U. z 2011 roku, nr 177 z dalszymi zmianami)" przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu autor skargi podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej oparł się głównie na interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego systematyk polskiej klasyfikacji działalności oraz usług, a także przeświadczeniu organu pierwszej instancji, nie przeprowadzając własnego postępowania dowodowego. Spowodowało to, że nawet w przypadku prezentowania specyfikacji dowodów stanu faktycznego w decyzji Dyrektora różniących się od specyfikacji tych dowodów zawartych w decyzji Naczelnika, do rozliczenia podatku naliczonego za maj 2014 r. przyjęto niezweryfikowaną sumę wartości podatku, niewynikającego z tej specyfikacji.

Skarżący podnosi, iż jego zdaniem pominięto fakturę nr [...] z dnia 21.05.2014r. o wartości netto-40 zł, podatek VAT-3,20 zł - według domniemania-przez przeoczenie, gdyż uwzględniono do rozliczenia za maj 2014 r. podatek naliczony określony w decyzji organu I instancji w kwocie 11.786,54 zł, obejmującej ww. fakturę. Zdaniem skarżącego uznając nawet, że stanowi to błąd mniejszej wagi to jednak rozliczenie podatku naliczonego za maj 2014 r. pomiędzy wydanymi decyzjami jest niespójne.

W dalszej części skargi skarżący przedstawił w punktach a-e (str. 4-5 skargi) stan faktyczny sprawy. Podsumowując zaprezentowane przesłanki stanu faktycznego, skarżący podnosi, iż dla prawidłowego rozliczenia podatku znaczenie mają tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług tj. spełnienie wymogów formalnych w ustawie tej przewidzianych. Dla prawidłowości rozliczenia podatku bez znaczenia pozostaje brak wpisu w zakresie działalności-gospodarczej lub sam wpis. Wbrew wywodom organów podatkowych ustawa o VAT, nie uzależnia utraty prawa do zwolnienia (podmiotowo-przedmiotowego) od spełnienia wymogów formalnych innej ustawy (ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ustawy o statystyce publicznej i przepisów wykonawczych do tych ustaw). Decydujące znaczenie dla celów podatkowych ma jedynie charakter faktycznie wykonanej usługi.

Następnie skarżący podtrzymuje argument z odwołania, iż same formalne wymogi, oraz zakup sprzętu, który może być wykorzystywany nie tylko przy świadczeniu usług rolniczych, nie są dowodem na wykonywanie usług, ale dowodem na możliwość świadczenia usług rolniczych w przyszłości (kontrowersyjna usługa zaliczona do usług rolniczych została wykonana dopiero w lipcu 2014 r. po formalnej rezygnacji ze zwolnienia).

W ocenie skarżącego, zgłaszając rozpoczęcie działalności gospodarczej, wskazywał na przeważający rodzaj, co nie oznacza, że innej (zarówno zwolnionej lub opodatkowanej) nie mógł prowadzić. Formalne rozszerzenie zakresu działalności służyło jedynie celom uporządkowania wpisów do CEIDG, nie jest natomiast dowodem na ustalenie momentu faktycznego wykonywania usług rolniczych czy budowlanych. O świadczeniu usług nie decyduje formalny wpis CEIDG, ale odpłatne ich świadczenie na terytorium kraju, co wynika z art. 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącego przesłanką do pozbawienia prawa do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie jest również to, że w stosunku do innej działalności gospodarczej określonej jako przeważająca ustanowił się jako podatnik VAT-u, skoro działalności tej nie podjął w okresie korzystania ze zwolnienia jako podatnik ryczałtowy. Bez znaczenia jest też to, że w stosunku do działalności gospodarczej "z dniem 01.07.2015 r." skarżący zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, skoro takiej działalności nie wykonywał, a miał jedynie zamiar jej prowadzenia. Wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej piśmiennictwo i wyrok NSA sygn. akt I FSK 1006/12 z dnia 05.06.2013 r. odnoszą się do stanu faktycznego (świadczenia usług rolniczych), a nie do sytuacji, w której podatnik miał zamiar usługi te świadczyć. Ustosunkowując się do oceny zeznań świadka dokonanej przez organ odwoławczy skarżący stwierdził, iż odpowiedź wynikała z nieprecyzyjnego sformułowania pytania (prace ziemne nie stanowią synonimu domu), a organ nie przedstawił innego kontrdowodu, że świadczone usługi nie stanowiły usług budowlanych lecz usługi rolnicze. Ponadto skarżący wskazuje, iż nie podnosił wątpliwości wskazywanych przez organ na stronie 12 skarżonej decyzji, a jedynie wyjaśnił, że wykonywał usługi ładowaczem, czołowym niestanowiącym maszyny rolniczej, a ogólnego zastosowania co nie mieści się w podklasie 01.61.Z.

Odnosząc się do argumentacji ze str. 14 skarżonej decyzji, podatnik stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu w sprawie, gdyż albo uznał, że usługa "talerzowanie" nie była usługą rolniczą, albo zastosował rodzaj "kary".

Końcowo skarżący poinformował, że złożył wniosek do ośrodka klasyfikacji i nomenklatur urzędu statystycznego o nadanie symbolu klasyfikacyjnego wykonywanych usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzupełnieniu skargi w dniu 10 czerwca 2016 r. strona złożyła kserokopię pisma urzędu statystycznego, z którego wynika, że usługi polegające na wykonaniu prac ziemnych przy budowie domu, tj. przemieszczanie ziemi, wyrównanie terenu wokół budynku, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.12.12.0 "Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione.

W sprawie kwestią sporną jest uznanie (według organów) lub nie (według strony) skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług, które podatnik uznał za zwolnione z VAT (i analogicznie kwestia nabycia towarów i usług – jako podatnik czynny bądź zwolniony rolnik ryczałtowy). Przy czym zarówno strona jak i organy skupiły się na kwalifikacji usług wykonanych przez podatnika przed formalną rezygnacją ze zwolnienia.

Abstrahując od powyższej kwestii Sąd orzekający w niniejszym składzie stanął na stanowisku, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego będących podstawą rozstrzygnięcia, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 15 i 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT").

Na wstępie gwoli wyjaśnienia należy podkreślić, że system opodatkowania rolnictwa oparty jest na zasadzie wyboru, co oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115 -118 ustawy o VAT bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT przez działalność rolniczą - rozumie się: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej składa się z dwóch elementów. Pierwszym elementem systemu jest przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwolnienie podatkowe obejmujące dokonywaną przez rolnika ryczałtowego dostawę towarów rolnych z własnej produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Drugim elementem systemu jest obciążenie produktów rolnych oraz usług rolniczych specjalnym zryczałtowanym zwrotem podatku. Kwota ta obciąża nabywcę produktów rolnych i usług rolniczych, stanowiąc element ceny produktów rolnych lub usług rolniczych.

Jednakże to, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, nie oznacza, że w stosunku do niej zastosowanie ma wyłącznie system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych".

Chodzi przy tym o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Innymi słowy o tym, czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje rodzaj świadczonej usługi. Objęte systemem zryczałtowanego opodatkowania są usługi rolnicze, natomiast świadczenie innych usług podlega ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy; dotyczy dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenia przez niego usług rolniczych. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność rolnika ryczałtowego, nie uprawnia go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, czy świadczenie usług innych niż rolnicze) i podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu na zasadach ogólnych; aczkolwiek rolnik ryczałtowy może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT. Wniosek taki płynie z treści art. 113 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego - korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 - także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Definicję "rolnika ryczałtowego" podano w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu tej ustawy jest "rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub (podkreślenie Sądu) świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych".

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla interpretacji ww. przepisu ma użycie przez ustawodawcę alternatywy oznaczonej spójnikiem "lub". Spójnik "lub" oznacza, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek (alternatywa nierozłączna), ale mogą być także jednocześnie spełnione obie przesłanki. Alternatywa bowiem zachodzi wówczas, gdy jeden z jej elementów jest zaprzeczeniem pozostałego lub oba elementy są prawdziwe. Inaczej mówiąc: alternatywa dwóch zdań jest prawdziwa, jeśli co najmniej jedno z nich jest prawdziwe. Zaś jeszcze inaczej: alternatywa jest wtedy fałszywa, gdy oba zdania są fałszywe. Dzieje się tak, ponieważ obydwa zdania wchodzące w skład alternatywy można rozpatrywać osobno.

W ocenie Sądu dokonującego interpretacji ww. przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 3 oznacza to, że rolnikiem ryczałtowym jest zarówno rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych, rolnik który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT świadczonych usług rolniczych jak również rolnik spełniający obie te przesłanki (i nie mający obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych).

Mając na uwadze powyższe skład orzekający uznał, że podatnik może korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego i związanego z tym zwolnienia z podatku VAT w sytuacji gdy spełnia jedną z ww. przesłanek. Świadczenie usług rolniczych opodatkowanych VAT na zasadach ogólnych nie oznacza automatycznie, że dostawa produktów rolnych wytwarzanych przez rolnika nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas – chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną – dostawa własnych produktów rolnych nadal będzie jednak zwolniona z podatku. Organy podatkowe nie wskazały podstawy prawnej zakazującej rolnikowi ryczałtowemu korzystającemu ze zwolnienia, prowadzenia innej działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych a jak wskazano wyżej, zakazu takiego nie można wywieść z definicji rolnika ryczałtowego. Przy czym jak wynika z akt sprawy skarżący składając w dniu 29 czerwca 2012 r. zgłoszenie na druku VAT-R zrezygnował z dniem 1 lipca 2012 r. jedynie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 (zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000zł; do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku) lub ust. 9 (zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1) ustawy o VAT. Skarżący nie wyraził zatem woli rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy dla rolników ryczałtowych.

Przyjęcie powyższego stanowiska ma oczywiście wpływ nie tylko na kwestię podatku należnego ale i naliczonego. Rolnikowi ryczałtowemu, zwolnionemu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie przysługuje bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu zakupów związanych z działalnością, z tytułu której uzyskał status rolnika ryczałtowego.

Powyższa zasada wynika z implementacji art. 302 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zgodnie z którym w przypadku gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma on prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym.

W ocenie Sądu powyższy przepis nie wyklucza przyjęcia wykładni art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 19 ustawy o VAT zaaprobowanej w niniejszym wyroku. Nic nie stoi na przeszkodzie aby podatnik w zakresie dostawy wytwarzanych przez siebie produktów rolnych otrzymywał podatek naliczony (dotyczący zakupów dokonywanych dla tej części działalności) w formie zryczałtowanego zwrotu kwot podatku ujętych w fakturach VAT-RR przez nabywców towarów. Natomiast w odniesieniu do zakupów towarów i usług, które wykorzystywane są do wykonywania opodatkowanych usług rolniczych, odliczał podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Zasada neutralności podatku od towarów i usług zostanie w takim przypadku zachowana.

Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić treść przedstawionej oceny prawnej przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Wskazania co do dalszego postępowania w sprawie wynikają wprost z treści niniejszego uzasadnienia i przyjętej przez Sąd wykładni wskazanych wyżej przepisów i sprowadzają się do uznania, że w zakresie dostawy produktów rolnych wytwarzanych przez skarżącego, może on korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych, natomiast świadczenie usług rolniczych może rozliczać na zasadach ogólnych, jako podatnik VAT-czynny.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2.