Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 72/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3398/08 w sprawie ze skargi "P." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3398/08, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P." na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług: uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, zasądził od Ministra Finansów na rzecz "P." kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. We wniosku o interpretację P. wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa towary na potrzeby reprezentacji. Przy zakupie tych towarów przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego według zasad określonych w art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., zwanej w skrócie "ustawa o VAT"), tj. według współczynnika 13% gdyż wydatki te stanowią koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest możliwe przyporządkowanie ich do sprzedaży opodatkowanej czy zwolnionej.

Tak przedstawiając stan faktyczny zwróciła się do organu z zapytaniem, czy w obecnym stanie prawnym istnieje obowiązek naliczania podatku należnego od wydawanych na potrzeby reprezentacji towarów innych niż drukowane materiały reklamowe i małej wartości próbki, podczas gdy przy zakupie tych towarów przysługiwało wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego? Ponadto zapytała, czy będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika 13% przy zakupie towarów podczas, gdy przekazanie ich na cele reprezentacji nie będzie podlegało opodatkowaniu?

3. Zdaniem P. nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym również na cele reprezentacji i reklamy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy ich zakupie przy zastosowaniu 13% współczynnika, gdyż wydatki te stanowią koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest możliwe przyporządkowanie ich do sprzedaży opodatkowanej czy zwolnionej.

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 12 września 2008 r. uznał w/w stanowisko P. za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów zakupionych na cele reprezentacji, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast w przypadku, gdy P. nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to ich nieodpłatne przekazanie na cele reklamy lub reprezentacji pozostanie neutralne podatkowo, tj. nie będzie trzeba dokonywać ich opodatkowania.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

5. Pismem z dnia 18 listopada 2008 r., po wcześniejszym wezwaniu organu do usunięcia naruszenie prawa, P. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na w/w interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie m.in. art. 7 ust. 2 w związku z ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą jego wykładnię. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p.", poprzez niewydanie interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku, co w myśl art. 14o O.p. skutkuje uznaniem, iż w dniu następującym po złożeniu wniosku, w którym upłynął termin do wydania przedmiotowej interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość przedstawionego we wniosku stanowiska w pełnym zakresie.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielając poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., I FSK 922/08, stwierdził, że zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. A taka właśnie sytuacja ma miejsce po omówionej nowelizacji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

8. Wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Nie jest dopuszczalna wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, że czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

9. W sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego.

Skarga kasacyjna

10. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. poprzez wadliwe przyjęcie, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównanie z odpłatną dostawą towarów.

Wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11. W uzasadnieniu swojego stanowiska pełnomocnik Ministra Finansów stwierdził, że w przypadku, gdy zakupione towary przeznaczone do reprezentacji, służą zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej (istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną), to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu przysługuje, pod warunkiem, że wydatki na ich nabycie stanowią koszt uzyskanie przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 88 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy. W przypadku bowiem, gdy nieodpłatne przekazanie towarów zostało opodatkowane, na podstawie tego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnikowi przysługuje, mimo że wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie generalnie każde nieodpłatne przekazanie towarów zakupionych na cele reprezentacji, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki). W takim przypadku na wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek naliczenia VAT należnego. W przypadku, gdy podmiot nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to ich nieodpłatne przekazanie na cele reprezentacji i reklamy pozostanie neutralne podatkowo.

12. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

13. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Została ona oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zachodzą bowiem rozbieżności pomiędzy Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, a wnoszącym skargę kasacyjną Ministrem Finansów, w zakresie interpretacji, w szczególności przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W tym sporze niewątpliwie racje należy przyznać Sądowi I instancji i jego argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

14. Przybliżając ramy prawne sporu należy przypomnieć, że sporny w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Redakcja powyższych przepisów nie jest doskonała, zwłaszcza jeśli się przytoczy przepis ust. 3 tegoż artykułu. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

15. Dokonując interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, dokonane przez autora skargi, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

16. Na marginesie, pomimo braku zarzutów skargi kasacyjnej, ale odnosząc się do jej uzasadnienia, należy zwrócić uwagę na sprzeczności wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z postanowieniami art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy). Niewątpliwie mamy do czynienia z wadliwością w zakresie implementacji zapisów dyrektywy. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jednakże w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów, z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, (publ. ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

17. Reasumując, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na cytowany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko to wyrażane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009r., I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1213/08; z dnia 7 stycznia 2010r., I FSK 1572/08; z dnia 6 maja 2010 r., I FSK 287/10; z dnia 23 lipca 2010 r., I FSK 1246/09; z dnia 19 sierpnia 2010 r., I FSK 1363/09, z dnia 7 października 2010r., I FSK 1705/09, z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1775/09, z dnia 12 listopada 2010 r., I FSK 1947/09 i I FSK 1921/09 (dostępne na w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera tak ważkiej argumentacji, która skłoniłaby skład orzekający w niniejszej sprawie do odstąpienia od ugruntowanej i jednolitej wykładni prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

18. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.