Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3239/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 i 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. L. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w dniu 14 stycznia 2014 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3 po zmarłym w dniu 1 czerwca 2012 r. M. O., złożone przez troje małoletnich dzieci zmarłego, tj. A. O. ("Skarżąca" lub "Strona" w niniejszej sprawie – reprezentowana przez przedstawiciela ustawowego, M. O.), A. O. oraz M. O. - po 1/3 części przez każdego ze spadkobierców. Nabycie przedmiotowego spadku stwierdzono postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. [...] Wydział [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., sygn. akt [...]. Jako przedmiot spadku w złożonym zeznaniu wykazano nieruchomość o powierzchni 350 m², zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 120 m², a także samochód marki Renault Master, rok produkcji 2003. Wartość rynkową nabytej nieruchomości określono w wysokości 366 000 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego wyniosła 302 000 zł. Za udokumentowane długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe uznano długi w wysokości 270 692, 85 zł, zatem czysta wartość spadku wyniosła 95 307,15 zł, w tym 1/3 jego części wynosząca 31 769, 05 zł przypadała na Skarżącą. Jednocześnie z przedmiotowym zeznaniem M. O. złożyła oświadczenie w sprawie ulgi z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), zwanej też dalej "upsd" lub "ustawą", dotyczącej nabytego w drodze dziedziczenia prawa własności (współwłasności) budynku mieszkalnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. orzekł, że nie powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku po zmarłym M. O. w stosunku do A. O. z uwagi na zastosowanie ulgi z art. 16 upsd. W decyzji zawarto pouczenie, że niedotrzymanie warunków określonych w art. 16 ust. 2 upsd spowoduje, zgodnie z art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (dalej też "Op"), iż organ, który wydał decyzję w I instancji, stwierdzi jej wygaśnięcie.

Wnioskiem z dnia 7 lutego 2014 r. pełnomocnik Skarżącej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o utrzymanie ulgi mieszkaniowej i nienaliczanie podatku, wskazując, iż nieruchomość nabyta na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] grudnia 2012 r. sygn. akt [...], zabudowana budynkiem mieszkalnym, została zbyta aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., decyzją z dnia [...] maja 2014 r., orzekł o nieuwzględnieniu wniosku Skarżącej o utrzymanie ulgi mieszkaniowej i nienaliczanie podatku oraz stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r., a nadto ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 933 zł. W uzasadnieniu Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż odnosząc się ściśle do uregulowania art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy w przedmiotowej sprawie została spełniona tylko jedna z przesłanek, o których Ustawodawca mówi, iż ich łączne wypełnienie nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego, a mianowicie zbycie udziału w prawie własności budynku mieszkalnego nabytego w drodze spadku było uzasadnione koniecznością zmiany warunków. Jednocześnie, w ocenie wskazanego wyżej Organu podatkowego, przeznaczenie uzyskanych z zamiany środków pieniężnych na spłatę zadłużenia, a nie nabycie innego budynku lub lokalu, spowodowało, że nie został spełniony drugi warunek wynikający ze wspomnianego art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy, bowiem nie należy utożsamiać spłaty kredytu z "nabyciem innego lokalu lub budynku mieszkalnego". Powyższe skutkuje tym, iż Skarżąca utraciła prawo do przedmiotowej ulgi.

Pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji uwzględniającej wniosek o utrzymanie ulgi mieszkaniowej i nienaliczanie podatku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Przedmiotowej decyzji zarzucił:

1. naruszenie art. 258 § 1 pkt 3 Op, polegające na przyjęciu, iż Strona nie dopełniła przewidzianych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do zastosowania ulgi;

2. naruszenie art. 16 ust. 7 pkt 2 upsd, poprzez błędną jego wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż sformułowanie "przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu (...) nastąpiło w całości" jest rozumiane jako faktyczne wpłacenie całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży na poczet ceny zakupu innego lokalu mieszkalnego, podczas gdy oceniając spełnienie przesłanki przeznaczenia środków ze sprzedaży w całości na nabycie innego lokalu mieszkalnego, należy brać pod uwagę ogół kosztów poniesionych na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, z zastrzeżeniem jednak, że poczyniony wydatek pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z bezpośrednim celem ich poniesienia, jakim jest nabycie kolejnego lokalu mieszkalnego.

Pełnomocnik stwierdził, iż nie można zgodzić się z organem podatkowym w zakresie wykładni art. 16 ust. 7 pkt 2 upsd. Jak wskazał, wobec trudnej sytuacji życiowej i finansowej, w jakiej znalazła się rodzina Państwa O., po śmierci głównego jej żywiciela zaistniała konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, wobec braku możliwości utrzymania dotychczasowej nieruchomości, z uwagi na obciążenie kredytowe, a także z uwagi na wysokie koszty, jakie generowała nieruchomość. Zaistniała sytuacja skłoniła do podjęcia kroków zmierzających do nabycia lokalu, który rodzina będzie w stanie utrzymać, a także do spłacenia zadłużenia obciążającego małoletnich. Pełnomocnik zaznaczył, iż kroki podejmowane przez Skarżącą były dokonywane pod kontrolą Sądu Rejonowego w Z. [...] Wydział [...], w oparciu o postanowienie z dnia [...] listopada 2013 r., sygn. akt [...], natomiast przeprowadzenie transakcji zbycia nieruchomości należącej do spadku w sposób opisany było jedyną szansą na zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych małoletnich. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. błędnie przyjął, iż środki uzyskane z zamiany nieruchomości zostały przeznaczone wyłącznie na spłatę zadłużenia, a nie na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Jego zdaniem, Organ podatkowy zdaje się pomijać konsekwencje, jakie niosłaby za sobą bierna postawa przedstawicielki ustawowej małoletnich spadkobierców. Zaznaczył, iż roszczenia banków zabezpieczone były na nieruchomości wchodzącej w skład spadku, natomiast małoletni spadkobiercy nie posiadali środków finansowych ani majątku, z którego banki mogłyby się zaspokoić. Przeciwko małoletnim spadkobiercom toczyły się również postępowania egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania należności. Jak podkreślił pełnomocnik, czynności podejmowane w postępowaniach egzekucyjnych doprowadziłyby do licytacji nieruchomości wchodzącej w skład spadku, a wówczas małoletni pozostaliby bez lokalu mieszkalnego oraz bez jakiegokolwiek majątku pozwalającego na zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych. Wskutek działań podjętych przez przedstawicielkę ustawową małoletnich, pod kontrolą Sądu Rodzinnego w Z., postępowania egzekucyjne w sprawie zostały umorzone. Zatem, w opinii pełnomocnika, w celu zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych małoletnich, koniecznym stała się spłata należności wobec banków, co było możliwe jedynie ze środków uzyskanych z w/w transakcji, wskutek czego uznać należy, że środki uzyskane z umowy zmiany zostały przeznaczone na cel związany z zabezpieczeniem potrzeb mieszkaniowych. Wskazał on również, iż dokonując wykładni art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy należy mieć na uwadze cel wprowadzenia ulgi, jakim jest nieobciążanie osób najbliższych darczyńcy oraz spadkodawcy znacznymi pod względem finansowym skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości bądź lokalu, w związku z czym przytoczył fragment uzasadnienia do projektu stosownej zmiany ustawy (druk nr 736 z dnia 26 czerwca 2006 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 258 § 1 pkt 3 Op, organ podatkowy, który wydał decyzję w I instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg. Jednak, zgodnie z treścią art. 16 ust. 7 upsd, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego:

1. zbycie udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, albo spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych, albo

2. zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.

W przedmiotowym stanie faktycznym Skarżąca nabyła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, na podstawie ustawy, po zmarłym ojcu, w udziale 1/3 części, co potwierdzone zostało postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. Wartość nabytego udziału w spadku po odliczeniu jego długów i ciężarów wyniosła 31 769, 05 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca nie wypełniła przesłanki określonej w art. 16 ust. 2 pkt 5 upsd, tj. nabyty w drodze spadku udział w budynku mieszkalnym, w którym zamieszkiwała, został zbyty przed upływem 5 lat licząc od dnia złożenia zeznania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że aby Skarżąca nie straciła prawa do przedmiotowej ulgi, w przypadku zbycia niniejszego udziału w budynku mieszkalnym, niniejsze zbycie musiałoby nastąpić w sytuacji określonej w art. 16 ust.7 upsd. Przesłanka wskazana w pkt 1 art. 16 ust. 7 ustawy, z uwagi na zbycie udziału na rzecz osoby niebędącej innym ze spadkobierców lub obdarowanych, nie została spełniona. Rozpatrzeniu podlegać zatem będzie przesłanka uregulowana w art. 16 ust. 7 pkt 2 upsd, która w ocenie pełnomocnika została w przedmiotowym stanie faktycznym spełniona. Organ zauważył, że dla utrzymania przedmiotowej ulgi mieszkaniowej uregulowanej w art. 16 upsd konieczne jest spełnienie obu tych warunków łącznie. W niniejszej sprawie bezsporne było, że zbycie udziału w budynku mieszkalnym było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Istota sporu koncentruje się natomiast w zakresie oceny, czy w niniejszej sprawie doszło do wypełnienia drugiej ze wskazanych wyżej przesłanek, a w szczególności do wykładni sformułowania "przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu (...) nastąpiło w całości".

Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie podważając zasadności dokonanych przez Skarżącą (jej matkę) czynności mających na celu zabezpieczenie sytuacji mieszkaniowej, zwrócił uwagę na brzmienie przepisu art. 16 ust. 7 pkt 2 upsd, w którym Ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że całość środków uzyskanych ze sprzedaży, tj. pełną ich wartość, podatnik musi przeznaczyć na nabycie nowego budynku lub lokalu mieszkalnego (...), aby nie doszło do wygaśnięcia decyzji, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie. Skoro zatem część środków uzyskanych ze zbycia (zamiany) budynku mieszkalnego została przeznaczona na spłatę zadłużeń bankowych, a nie w całości na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego, jak stanowi jednoznacznie w/w przepis, to w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka do wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] stycznia 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył zatem, iż dla zachowania ulgi mieszkaniowej z art. 16 ust. 2 upsd nie jest wystarczające przeznaczenie części środków uzyskanych ze zbycia (zamiany) budynku na dowolne i ogólnie pojęte cele związane z zabezpieczeniem potrzeb mieszkaniowych, za które pełnomocnik uważa w przedmiotowej sprawie spłatę zadłużeń bankowych. Jakkolwiek w zakresie wydatków na nabycie, o których stanowi cyt. wyżej przepis art. 16 ust. 7 pkt 2 upsd, mogą, poza samą ceną lokalu, mieścić się także inne koszty bezpośrednio związane z transakcją nabycia, np. koszty pośrednictwa, opłaty notarialne, czy też podatek od czynności cywilnoprawnych, to - wbrew twierdzeniu pełnomocnika - dokonanie spłat zadłużeń bankowych, i to zadłużeń nie związanych z nowo nabytym lokalem, nie może być uznane za poniesienie kosztów związanych z nabyciem tego lokalu w rozumieniu w/w przepisu. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut dokonania przez Organ I instancji błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy.

Pismem z dnia 15 września 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora, zarzucając jej:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieuwzględnieniu spłaty kredytu jako celu związanego z zabezpieczeniem potrzeb mieszkaniowych małoletniej,

2) naruszenie art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy, przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż sformułowanie "przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu (...) nastąpiło w całości", jest rozumiane jako faktyczne wpłacenie całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży na poczet ceny zakupu innego lokalu mieszkalnego, podczas gdy oceniając spełnienie przesłanki przeznaczenia środków ze sprzedaży w całości na nabycie innego lokalu mieszkalnego należy brać pod uwagę ogół kosztów poniesionych na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, z zastrzeżeniem jednak, że poczyniony wydatek pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z bezpośrednim celem ich poniesienia, jakim jest nabycie kolejnego lokalu mieszkalnego,

3) naruszenie art. 258 § 1 pkt 3 Op, polegające na przyjęciu, iż Skarżąca nie dopełniła przewidzianych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do zastosowania ulgi.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji Organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi powtórzono zasadniczo argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, ale z innego powodu, niż w niej wskazany. Argumentacja skargi, sprowadzająca się do twierdzenia, że przeznaczenie środków z dopłaty do zamienionego domu (w odpowiedniej, przypadającej na małoletnią Skarżącą kwocie) na spłatę kredytów zaciągniętych przez spadkodawcę, stanowiło wypełnienie celu, o jakim mowa w art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy, okazała się bowiem chybiona.

Otóż należy zgodzić się z Organami, że wszystkie zwolnienia i ulgi podatkowe, jako wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania, muszą podlegać wykładni ścisłej. Nie jest dopuszczalne rozszerzające interpretowanie tych wyjątków, gdyż doprowadziłoby to do nadużycia intencji Ustawodawcy, który – jak należy przyjąć – przy konstruowaniu tych wyjątków precyzyjnie i świadomie posługuje się językiem polskim oraz konsekwentnie realizuje swoje aksjologiczne założenia legislacyjne. Jeśli w tekście ustawy, odczytywanym literalnie, nie ustanowiono wyjątku od zasady, to nie można doszukiwać się tego wyjątku przez odwoływanie się do uzasadnienia projektu ustawy lub do własnych ocen co do optymalnego rozwiązania określonego problemu społecznego, w tym – jak w niniejszej sprawie – do intencji zapewnienia ochrony podstawowych interesów majątkowych członków najbliższej rodziny spadkodawcy.

Skoro w art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawa stanowi, że nie jest podstawą do wygaśnięcia decyzji (stwierdzającej, że nie powstaje zobowiązanie podatkowe) lub ustalenia zobowiązania podatkowego przeznaczenie środków ze zbycia poprzedniego domu na nabycie innego budynku lub lokalu, to przepis ten na gruncie literalnym jest jasny. Tylko przeznaczenie środków ze zbycia na bezpośrednie nabycie innego budynku lub lokalu nie skutkuje wygaśnięciem decyzji pierwotnej oraz koniecznością ustalenia zobowiązania podatkowego. Spłata kredytu nie może być uznana za nabycie lokalu. Żadne zabiegi interpretacyjne, w tym odwoływanie się do wykładni celowościowej i do konkretnych uwarunkowań faktycznych (w skardze wskazano, że tylko tak przeprowadzona transakcja, która polegała na zamianie mieszkań z dopłatą kwoty 155 000 zł i spłatą wierzycieli małoletnich dzieci mogła zapewnić im potrzeby mieszkaniowe), nie są w stanie zmienić okoliczności, iż nabycie budynku lub lokalu to zasadniczo inne czynności, niż spłata kredytu, nawet, jeśli kredyt ten związany był z celem mieszkaniowym kredytobiorcy (był np. przeznaczony na zakup domu lub mieszkania). Zabieg proponowany w skardze przełamuje oczywistą i jasną na gruncie gramatycznym treść normy prawnej.

Nie można zatem zgodzić się z zarzutami skargi, iż Organy naruszyły (w sposób opisany w skardze) art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy oraz art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie zgadza się natomiast z rozważaniami Dyrektora zawartymi m.in. na str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż w niniejszej sprawie Skarżąca nie zasługiwała w całości na zastosowanie ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, w tym zwłaszcza z zaakcentowania w niej znaczenia dla sprawy sformułowania "w całości" (sformułowanie to, znajdujące się w cytowanym w decyzji fragmencie przepisu, zostało wyróżnione przez użycie specjalnej czcionki tekstu), Organy przyjęły interpretację, według której tylko zupełne wydatkowanie całej kwoty środków pochodzących ze zbycia domu Skarżącej (oczywiście w odpowiedniej, przypadającej na nią części) na nabycie innego mieszkania uprawniałoby do zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 upsd, tj. wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty pochodzącej ze zbycia domu i prawa użytkowania wieczystego (abstrahując od faktu, że do tej kwoty Organy zaliczyły też wartość samochodu nabytego w wyniku dziedziczenia). Otóż taka interpretacja musi być uznana za nieuprawnioną i nazbyt rygorystyczną. Nie jest ona przy tym wcale interpretacją konsekwentnie literalną, gdyż fragment art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy, w którym nie upatruje on podstawy do wygaszenia decyzji pierwotnej lub ustalenia zobowiązania w przeznaczeniu środków pochodzących ze zbycia domu "w całości" na nabycie m.in. innego mieszkania, stanowi tylko tyle, że w razie przeznaczenia tych środków w całości na inny, nie "mieszkaniowy" cel, środki ze zbycia nie mogą być - odpowiednio i a contrario - w całości wyłączone z podstawy opodatkowania. Przepis ten interpretowany literalnie nie dostarcza jednak odpowiedzi na pytanie, jak zakwalifikować sytuację, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której część środków pochodzących ze zbycia domu została przeznaczona na nabycie innego mieszkania, a inna część tych środków została przeznaczona na cel nie objęty preferencją Ustawodawcy, np. na spłatę kredytu. Gdyby podążyć tropem rozumowania Organów w niniejszej sprawie, to należałoby się pogodzić z sytuacją, w której niemal identyczne stany faktyczne są przez tego Ustawodawcę regulowane diametralnie różnie na gruncie podatkowym, z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji). Jeśli jeden podatnik przeznaczyłby całą (albo tym bardziej większą) kwotę pochodzącą ze zbycia odziedziczonego domu na nabycie innego mieszkania, to ta kwota w całości byłaby wyłączona z podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku innego podatnika, który z kwoty pochodzącej ze zbycia odziedziczonego domu przeznaczyłby na nabycie innego mieszkania nieznacznie mniej (np. – dla jaskrawości przykładu - mniej o kwotę 5 zł), to – zgodnie ze stanowiskiem Organów – cała kwota pochodząca ze zbycia musiałaby zostać włączona do podstawy opodatkowania. Prowadziłoby to do wniosku, że Ustawodawcy z jakichś nieznanych względów szczególnie zależy na tym, aby nabyte mieszkanie miało dokładnie tę samą albo większą wartość, niż zbyty dom, zaś nabycie nawet minimalnie tańszego mieszkania wyklucza podatnika z dobrodziejstwa art. 16 ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 ustawy.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor słusznie wskazał za wyrokiem NSA o sygn. I SA/Wr 1980/96, iż normy wynikające z tych przepisów są tzw. normami celu społecznego. Jako takie zobowiązują one do stosownej wykładni przepisu, która w największym stopniu realizuje ten cel społeczny, przy czym taka właśnie wykładnia nie może naruszać i przełamywać literalnego rozumienia interpretowanego tekstu. Może ona mieć zastosowanie w przypadkach, które prowadzą do rezultatów interpretacyjnych wątpliwych na gruncie literalnym albo (i) wątpliwych w świetle standardów konstytucyjnych. W niniejszej sprawie dopuszczalna jest wspomniana wykładnia celowościowa, respektująca wspomniany cel społeczny, gdyż wykładnia literalna pozostawia poza swoim normowaniem pewną część stanów faktycznych (przeznaczenie jednej części środków na cel "mieszkaniowy", a innej na cel "niemieszkaniowy"), a ponadto tak różne potraktowanie niemal identycznych sytuacji faktycznych naruszałby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników nastąpiłoby z powodu kryterium prawnie nierelewantnego). Taka wykładnia celowościowa nie przeczy jednocześnie wskazanej wyżej zasadzie ścisłego odczytywania wyjątków, gdyż nawet w przypadku przepisów o charakterze wyjątków od reguły konieczne jest odwoływanie się do ratio legis przepisu ustanawiającego wyjątek, o ile gramatyczne jego rozumienie nie przynosi jednoznacznych wyników.

Zasada równości wobec prawa i zasada sprawiedliwości podatkowej wymaga zatem, aby w takich sprawach, jak niniejsza, w ustaleniu podstawy opodatkowania proporcjonalnie uwzględnić przeznaczenie części środków pochodzących ze zbycia odziedziczonej nieruchomości mieszkaniowej (domu) na nabycie innej nieruchomości mieszkaniowej (mieszkania), zaś do podstawy opodatkowania włączyć tylko tę część uzyskanej ze zbycia kwoty, która została wydatkowana na cel inny, niż zaspokajający potrzeby mieszkaniowe podatnika. W ten sposób zrealizowany będzie istotny zamysł Ustawodawcy, aby ochronie podatkowej podlegały wspomniane potrzeby mieszkaniowe podatników zaliczonych do I grupy podatkowej.

Powyższe prowadzi do następujących wniosków:

1) Kwota wartości spadku przypadająca na Skarżącą, która pierwotnie została wyłączona z podstawy opodatkowania, to 122 000 zł, (jeśli ją pomniejszyć o trzecią część wartości samochodu, którego deklarowana i niekwestionowana przez Organy wartość to 12 000 zł, to kwota wartości pierwotnie wyłączonej z podstawy opodatkowania przypadająca na Skarżącą wyniosłaby 118 000 zł),

2) Wartość długów spadkowych przypadająca na Skarżącą to 90 231 zł,

3) Wartość odziedziczonego i zbytego później domu wraz z prawem użytkowania wieczystego to 354 000 zł, zgodnie z zaakceptowanym przez Organy operatem szacunkowym,

4) Z kwoty 354 000 zł na cel "mieszkaniowy" wydatkowano kwotę 199 000 zł (354 000 minus 155 000 zł wydatkowane na spłatę kredytów), zatem, po uwzględnieniu proporcji przypadającej na Skarżącą, z kwoty 118 000 zł stanowiącą trzecią część wartości domu i prawa użytkowania wieczystego Skarżąca wydatkowała na cel "mieszkaniowy" kwotę 66 333 zł (trzecia część kwoty 199 000 zł), zaś na cel "niemieszkaniowy" kwotę 51 666 zł (trzecia część kwoty 155 000 zł),

5) Zatem wartość podlegająca opodatkowaniu to kwota 51 666 zł, które nawet powiększone o 4 000 zł dotyczące odziedziczonego samochodu daje kwotę 55 666 zł.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie rzeczy o czystej wartości. Inaczej mówiąc - o zobowiązaniu podatkowym można mówić tylko wówczas, gdy wartość nabytych i opodatkowanych rzeczy przewyższa wartość długów spadkowych. Skoro w niniejszej sprawie wartość tych opodatkowanych rzeczy (aktywów), tj. 55 666 zł, jest niższa, niż wartość długów przypadających na Skarżącą (90 231 zł), to nie istnieje przedmiot opodatkowania.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. Ponieważ pełnomocnik Skarżącej nie złożył wniosku o zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego, Sąd tych kosztów nie zasądził.