Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2441/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1, art. art. 14 b par 3a, art. 169
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Jeżeli przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji także pozostawiać wniosku bez rozpatrzenia z tej przyczyny.

TEZY

W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Jeżeli przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji także pozostawiać wniosku bez rozpatrzenia z tej przyczyny.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1020/19 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1020/19, w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w . (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1308 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jak i orzeczeń powoływanych, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, na skutek przyjęcia, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego, albowiem w ocenie sądu niezasadnym było przyjęcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż przedstawienie klasyfikacji PKWiU usług nabywanych od podmiotu powiązanego jest warunkiem koniecznym do wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie przez organ, podczas gdy w postępowaniu o wydanie interpretacji prawa podatkowego organ podatkowy jest związany przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym i nie ma prawa dokonywać w tym zakresie własnych ustaleń, a co za tym idzie organ interpretacyjny był uprawniony w trakcie postępowania interpretacyjnego do wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego o podanie końcowych symboli klasyfikacji PKWiU, od których zależało rozstrzygnięcie sprawy na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), a brak uzupełnienia wezwania w żądanym zakresie zasadnie skutkowało wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Wskazując na powyższe, na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia.

2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy wobec brzmienia art. 14b § 3 O.p. strona zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i jego uzupełnieniu obowiązana była, wobec stwierdzonego przez podatkowy organ interpretacyjny nieprzedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy, do jego uzupełnienia poprzez wskazanie grupowania usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zgodnie z PKWiU. W konsekwencji, czy brak wskazania grupowania usług przez spółkę uprawniał Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie stanął na stanowisku, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego. Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skardze kasacyjnej podnosi, że lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty, a w celu ustalenia czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należało wziąć pod uwagę również ich charakter. O zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje jej treść. Organ interpretacyjny znając klasyfikację PKWiU może w sposób precyzyjny określić, jaki rzeczywisty charakter mogą mieć nabywane przez spółkę usługi. Wobec tego dla rzetelnej oceny usług i ich subsumpcji pod mający podlegać interpretacji art. 15e u.p.d.o.p. niezbędne było posłużenie się pomocniczo PKWiU. W sytuacji, gdy skarżąca w opisie sprawy nie wskazała wyczerpującej charakterystyki dla wskazanych we wniosku szeregu rożnorodnych usług, a wniosek zgodnie z wymogami formalnymi O.p. powinien być "wyczerpujący" w swej treści jeśli chodzi o opis sprawy, to organ był obowiązany - zgodnie z art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - wezwać o uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie pomocniczo symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany na rzecz wnioskodawcy mających być przedmiotem interpretacji, tj. kosztów usługi elektronicznej wymiany danych według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

3.3. Z przedstawioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie można się zgodzić. Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwość uzyskania przez podatnika, płatnika lub inkasenta stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnych sprawach. Zainteresowany może zatem zwrócić się do organu interpretacyjnego o ocenę jego stanowiska co do stanu prawnego dotyczącego konkretnego, przedstawionego przez zainteresowanego, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca poza wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi przedstawić własny pogląd co do tego, jakie przepisy i dlaczego będą miały w danym przypadku zastosowanie. Formułując własne stanowisko w sprawie zainteresowany jest zatem zobligowany wskazać konkretny przepis (przepisy), które jego zdaniem regulują skutki podatkowoprawne przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymóg taki wynika z art. 14b § 3 O.p. Interpretacja zaś, stosownie do art. 14c § 1 O.p., zawiera wyczerpujący opis przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Porównanie wskazanych powyżej przepisów wskazuje zatem na to, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. wyrok NSA z 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18, poubl. CBOSA). Żądanie, aby stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący, ma charakter perswazyjny, ma charakter sugestii w stosunku do wnioskodawcy, którego mogą dotknąć konsekwencje wadliwego opisu stanu faktycznego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis, wyd. 1, Warszawa 2013, s. 126). Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Jednakże w przypadku interpretacji podatkowych odpowiednie zastosowanie (vide art. 14h O.p.) ma art. 169 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W świetle art. 168 § 2 O.p. podanie powinno zawierać m.in. treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przyjąć zatem należy, że zadaniem wnioskodawcy było dokładne i wyczerpujące opisanie usług nabywanych od podmiotu powiązanego oraz przedstawienie własnej oceny, czy te świadczenia mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

3.4. Wskazać należy, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej już sam wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej co do zasady (z wyjątkiem PKWiU usług) zawierał wszystkie treści wskazywane przez organ jako niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 1 Ij ust. 2 w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a - 16m i odsetek. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt , II FSK 1885/07, publ. CBOSA; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, wszystkie publikowane w CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, to za niedopuszczalne należy uznać "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP także w art. 217 kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a jest to usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15, publ. CBOSA). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (por. B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. R. Mastalski, ibidem, str. 135; wyrok WSA we Wrocławiu z 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 242/19, publ. CBOSA).

3.5. Poprawna wykładnia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej tego przepisu, a następnie skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty, co wynika z posłużenia się w nim odniesieniem do "innych świadczeń o podobnym charakterze" do wymienionych usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem. Ze względu na brak wskazanych odniesień do tego klasyfikacji PKWiU poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy sięgnąć do językowych definicji tych pojęć. To właśnie wykładni gramatycznej i językowemu znaczeniu pojęć należy przypisać znaczenie rzeczywistego charakteru czynności wskazanych w powyższym przepisie.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wskazuje na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; z 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16; publ. CBOSA). Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18 oraz wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 62/19, publ. CBOSA).

3.7. Trzeba także zauważyć, że już z samego charakteru interpretacji indywidualnych wynika, że mają one charakter gwarancyjny dla strony, a konsekwencją niewyczerpującego przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, różniącego się od stanu zaistniałego u podatnika, jest brak możliwości skorzystania z uprawnień określonych w art. 14k i nast. O.p. Istotny jest także fakt, że organ dokonuje oceny nie na podstawie podanej przez skarżącą klasyfikacji danej usługi według PKWiU, ale na podstawie zawartego we wniosku opisu usługi. Jeżeli jednak ubiegający się o interpretację indywidualną podatnik miałby wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji usługi do odpowiedniego grupowania lub jak w rozpatrywanej sprawie przepis prawa podatkowego w ogóle nie odwołuje się do klasyfikacji PKWiU, to trudno od niego wymagać aby opisując ją obszernie i szczegółowo dokonywał jeszcze na żądanie organu jej klasyfikacji według standardów PKWiU. Ewentualny błąd w zakresie przypisania usługi do określonego grupowania popełniony przez wnioskodawcę ubiegającego się o interpretację indywidualną, mógłby w przyszłości skutkować utratą aktualności udzielonej odpowiedzi i wynikającej z niej funkcji ochronnej, gdyż organ interpretujący nie dokonywałby weryfikacji prawidłowości takiej kwalifikacji.

3.8. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Jeżeli przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji także pozostawiać wniosku bez rozpatrzenia z tej przyczyny. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego poprzez żądanie dokonania klasyfikacji usługi do PKWiU, czego nie wymaga interpretowany przepis prawa podatkowego. Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie należy to uczynić. Jeżeli zaś nie pozwala, to należy wezwać o dalsze niezbędne informacje, lecz odnoszące się do okoliczności faktycznych i prawnych związanych z wnioskiem, czego dotyczy art. 14b § 2 i § 3 O.p. Takie wskazania wypływają z przepisów art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. Domaganie się od spółki przez organ kwalifikacji usług, w przypadku gdy nie odnosił się do takiej interpretowany przepis, było wobec tego nieuprawnione. Kwestia, czy przyjęta przez spółkę kwalifikacja usług byłaby prawidłowa mogłaby zostać dokonana dopiero w ramach ewentualnych innych procedur, jak kontrola podatkowa, czy postępowanie podatkowe. To związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest przedstawić zainteresowany. Pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale powinien przede wszystkim wykazać poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej i zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że dany element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie przedstawił argumentacji wskazującej, że do interpretacji art. 15e u.p.d.o.f. niezbędne jest wskazanie klasyfikacji usług. W szczególności nie dokonał wykładni gramatycznej tego przepisu w odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jeszcze raz należy podkreślić, że przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani bezpośredniego ani pośredniego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny nadmierne znaczenie przypisuje możliwości kwalifikowania poszczególnych usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do określonego grupowania PKWiU. Istota sprawy nie polegała zaś na konieczności przyporządkowania dokonanego przez podatnika opisu usługi do określonego grupowania PKWiU, ale na wiążącym rozstrzygnięciu interpretacyjnym wątpliwości dotyczącym wydatków na dokładnie i szczegółowo opisane usługi informatyczne, a w szczególności możliwości ich wyłączenia lub niewyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

3.9. Podsumowując należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organ nie miał podstaw, aby wzywać spółkę w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku, a skoro dokonał wezwania - był zobowiązany podane w odpowiedzi na wezwanie informacje ocenić wespół z tymi podanymi we wniosku i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych spółki. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

3.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.