Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1489/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 2, art. 62
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Po1489/16

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął w dniu [...] lipca 2011 r. postępowanie podatkowe wobec K. P. (dalej: strona, podatnik, skarżący) w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia [...] października 2015 r., na mocy której podatnik zobowiązany był do wpłaty nienależnie dokonanego zwrotu podatku za miesiąc maj 2010 r. w wysokości [...] zł oraz do uregulowania zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę. Podatnik w dniu [...] listopada 205 r. złożył odwołanie od tej decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia [...] października 2015 r. W dniu [...] listopada 2015 r. K. P. dokonał wpłaty w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2015 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] listopada 2015 r. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] listopada 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. na należność główną i odsetki za zwłokę. Po zaliczeniu przedmiotowej wpłaty w kwocie [...]zł, pozostała zaległość za miesiąc maj 2010 r. w kwocie należności głównej [...] zł.

Podatnik złożył w dniu [...] grudnia 2015 r. zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 roku, poz. 613 ze zm. zwanej dalej: O.p.).

W dniu [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia [...] listopada 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2015 r.

Natomiast w dniu [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2015 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] października 2015 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W dniu [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W dniu [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. doręczył decyzję z dnia [...] października 2015 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. Podatnik w dniu [...] kwietnia 2016 r. odwołał się od tej decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu [...] kwietnia 2016 r. postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] listopada 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. na należność główną i odsetki za zwłokę.

K. P. złożył zażalenie na powyższe postanowienie, podnosząc, że zostało ono wydane przedwcześnie, albowiem od decyzji z dnia [...] października 2015 r. zostało wniesione odwołanie, a decyzja ta nie posiada rygoru natychmiastowej wymagalności. Ponadto z ostrożności postanowieniu zarzucił też naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez zaliczenie wpłaty z dnia [...] listopada 2015 r. w kwocie [...]zł na odsetki od zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r.

W dniu [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie przez stronę terminowi do wniesienia odwołania z dnia [...] kwietnia 2016 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2015 r. Natomiast w dniu [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2016 r.

W uzasadnieniu postanowienia , Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy art. 55 § 2, art. 53 § 1, art. 51, art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 2 O. p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W powyższej sprawie zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2015 r., doręczonej w dniu [...] marca 2016 r.

W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe nie zostaje zrealizowane w terminie, dochodzi do powstania zaległości podatkowej. Zaległością podatkową - zgodnie z art. 51 § 1 O. p. - jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

W przedmiotowej sprawie określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r., spowodowało, że podatnik zobowiązany był do wpłaty nienależnie dokonanego zwrotu podatku za miesiąc maj 2010 r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W ślad za treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2015 r., poinformowano stronę, że odsetki od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. w kwocie [...]zł należy liczyć od dnia [...] czerwca 2010 r. do dnia zapłaty włącznie.

Ponadto organ I instancji wskazując w decyzji, że zgodnie z art. art. 52 § 1 pkt 2 O. p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wskaże, że nie nastąpiło to z jego winy - stwierdził, że odsetki od nienależnie dokonanego zwrotu podatku za miesiąc maj 2010 r. w kwocie [...]zł, należy liczyć od dnia zwrotu (przeksięgowania) do dnia zapłaty włącznie.

W związku z powyższym organ odwoławczy przedstawił zaliczenie przedmiotowej wpłaty z dnia [...] listopada 2015 r. w kwocie [...]zł r.(strona 7-9 postanowienia).Po powyższych zaliczeniach z wpłaty z dnia [...] listopada 2015 r. pozostała do zaliczenia jeszcze kwota [...]zł za miesiąc maj 2010 r.

Pozostałą do pokrycia zaległością za miesiąc maj 2010 r. jest nienależnie dokonany zwrotu podatku za miesiąc maj 2010 r. (przewyższający pozostałą ww. wpłatę w kwocie [...]zł) w kwocie [...]zł z odsetkami liczonymi od dnia [...] października 2010 r. do dnia zapłaty włącznie tj. do dnia [...] listopada 2015 r.

Jeżeli więc dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę - art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 O.p.

W myśl powyższego pozostała kwota [...]zł z wpłaty z dnia [...] listopada 2015 r. nie pokryje w całości zaległości podatkowej za miesiąc maj 2010 r. dotyczącej nienależnie dokonanego zwrotu podatku za miesiąc maj 2010 r. w kwocie [...]zł z odsetkami liczonymi od dnia [...] października 2010 r. do dnia zapłaty włącznie tj. do dnia [...] listopada 2015 r. Zgodnie z art. 55 § 2 O.p. wpłata została rozliczona proporcjonalnie za miesiąc maj 2010 na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Wobec powyższego proporcjonalne zaliczenie pozostałej kwoty przedstawia się jak w sentencji zaskarżonego postanowienia:

- nienależnie dokonany zwrotu podatku za miesiąc maj 2010 r. w kwocie [...]zł z odsetkami liczonymi od dnia [...] października 2010 r. do dnia zapłaty włącznie tj. do dnia [...] listopada 2015 r. w kwocie [...]zł.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji dokonując naliczenia odsetek za zwłokę omyłkowo naliczył je od dnia [...] października 2010 r. zamiast od dnia [...] października 2010 r. Jednakże przyjęcie błędnej daty nie ma wpływu na prawidłowość dokonanego wyliczenia.

Po dokonaniu przedmiotowego zaliczenia pozostała zaległość z podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. do uregulowania kwota [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Ustosunkowując się do zarzutu podatnika co do przedwczesnego dokonania przedmiotowego zaliczenia, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w niniejszej sprawie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2015 r. podatnik nadał w dniu [...] kwietnia 2016 r., czyli jeden dzień po przewidzianym ustawą terminie, co zostało orzeczone przez Dyrektora Izby Skarbowej dniu [...] maja 2016 r. postanowieniem stwierdzającym uchybienie przez stronę terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

Natomiast postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2015 r., czyli zaliczenie przedmiotowej wpłaty z dnia [...] listopada 2015 r. w kwocie [...]zł wykazane w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] maja 2016 r. dokonane zostało na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. wynikającego z decyzji ostatecznej w toku instancji.

Co do sposobu naliczania odsetek za zwłokę w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu o zaliczeniu wpłaty organ I instancji podał informację, że do opóźnienia w wydaniu przedmiotowej decyzji doszło z przyczyn niezależnych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., co zdaniem organu I instancji wyklucza możliwość zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedstawiając - szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - działania podatnika stwierdził, że nie sposób uznać ich za niemające wpływu na długość prowadzonego postępowania podatkowego, tym bardziej, że to po stronie organu podatkowego miałaby leżeć przyczyna w opóźnieniu wydania decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, opierając się na orzecznictwie sądowoadministracyjnym akceptując stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji, zauważył, że przedłużanie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] października 2015 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Analiza całego materiału dowodowego zgromadzonego wykazała, że czynności procesowe w przedmiotowej sprawie były podejmowane w krótkich odstępach czasu i niezwłocznie, co przedstawia następująca chronologia zdarzeń dotycząca postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.:

- [...] lipca 2011 r. -postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego,

- [...] sierpnia 2011 r. pismo informujące o prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

- [...] sierpnia 2011 r., [...] września 2011 r., [...] września 2011 r. trzy postanowienia o włączeniu materiału dowodowego.

- [...] września 2011 r. pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] września 2011 r., [...] września 2011 r., [...] września 2011 r., [...] września 2011 r., [...] października 2011 r, [...] października 2011 r, - siedem postanowień o włączeniu materiału dowodowego.

- [...] listopada 2011 r. wezwanie do strony w sprawie przedłożenia dowodów.

-[...] listopada 2011 r. pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] grudnia 2011 r. postanowienie o włączeniu materiału dowodowego.

- [...] grudnia 2011 r. protokół badania ksiąg podatkowych za miesiąc maj 2010 r.

- [...] stycznia 2012 r. postanowienie o włączeniu materiału dowodowego.

- [...] stycznia 2012 r. pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] lutego 2012r. wniosek K. P. o przeprowadzenie dowodu, wpływ do organu podatkowego [...] lutego 2012r.

- [...] lutego 2012r. wniosek K. P. o przeprowadzenie dowodu, wpływ do organu podatkowego [...] lutego 2012r.

- [...] marca 2012 r. pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] marca 2012 r. sporządzenie karty informacyjnej o ujawnieniu popełnienia czynu zabronionego z Kodeksu karnego skarbowego.

- [...] kwietnia 2012r. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Nr [...], [...], [...], [...] skierowane do Jednoosobowego Stanowiska Pracy ds. Karnych Skarbowych o udostępnienie akt postępowania przygotowawczego.

- [...] kwietnia 2012r. trzy postanowienia o włączeniu materiału dowodowego.

-[...] maja 2012 r. pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] czerwca 2012 r. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. skierowane do Jednoosobowego Stanowiska Pracy ds Karnych Skarbowych.

- [...] czerwca 2012 r. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. skierowane do [...] sp. z o.o. o udzielenie informacji.

-[...] lipca 2012r. wpływ do organu podatkowego zarządzenia Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] lipca 2012r. o udostępnieniu dokumentów z akt sprawy.

-[...] lipca 2012 r. pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego,

- lipiec - wrzesień 2012 r. - analiza treści protokołu z dnia [...] października 2011 r. z zaznajomienia podejrzanego z materiałami dochodzenia [...], analiza treści pisma Urzędu Skarbowego w P. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2012r. skierowanego do K. P. informującego o terminach przeprowadzenia dowodu, analiza pouczeń o uprawnieniach i obowiązkach świadka z okresu od dnia [...] czerwca 2011 r. do dnia [...].02.2012 r., analiza treści wniosków dowodowych K. P. oraz protokołów z przesłuchań świadków z tego okresu.

-[...] września 2012 r. postanowienie o włączeniu materiału dowodowego.

- [...] września 2012 r. postanowienie o wyłączeniu dowodów z akt sprawy.

- [...] września 2012 r. postanowienie o włączeniu materiału dowodowego.

- [...] września 2012 r. pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] września 2012 r., [...] października 2012 r., [...] października 2012 r., [...] października 2012 r., [...] października 2012 r., [...] października 2012 r., sześć postanowień o włączeniu materiału dowodowego.

- [...] października 2012 r. wezwanie skierowane do Strony do przedłożenia dowodów.

- [...] października 2012 r. [...] października 2012 r. [...] października 2012 r., [...] października 2012 r. cztery postanowienia o włączeniu materiału dowodowego.

- [...] listopada 2012 r. , [...] listopada 2012 r. trzy wezwania skierowane do Strony do przedłożenia dowodów.

- [...] listopada 2012 r. pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] listopada 2012 r., [...] grudnia 2012 r. i [...] grudnia 2012 r. trzy wezwania skierowane do Strony do przedłożenia dowodów.

- [...] grudnia 2012 r. wezwanie skierowane do [...] sc. do przedłożenia dowodów.

- [...] stycznia 2013 r. protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych za maj 2010 r.

- [...] stycznia 2013 r. postanowienie o włączeniu materiału dowodowego.

- [...] stycznia 2013 r. pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] stycznia 2013 r., [...] stycznia 2013 r., [...] stycznia 2013 r., [...] stycznia 2013 r. - pięć postanowień o włączeniu materiału dowodowego.

- [...] marca 2013 r. postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z podatku VAT za 06 i [...] r.

- [...] marca 2013 r. pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] marca 2013 r. pismo do Starostwa Powiatowego w P..

- [...] kwietnia 2013 r. wezwanie skierowane do Strony do przedłożenia dowodów.

- [...] maja 2013 r. postanowienie o wyłączeniu dowodów z akt sprawy.

- [...] maja 2013 r. postanowienie o włączeniu dowodów.

- [...] maja 2013 r. pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] maja 2013 r. wezwanie skierowane do Strony do przedłożenia dowodów.

- od [...] maja 2013 r. do [...] czerwca 2013 r. kilka pism kierowanych do różnych instytucji w sprawie udostępnienia danych.

- [...] czerwca 2013 r. pismo do strony w sprawie przesłania wyciągu z protokołu.

- [...] czerwca 2013 r. zawiadomienie strony o przesłuchaniu i wezwanie strony do osobistego stawienia się.

- od [...] czerwca 2013 r. do [...] lipca 2013 r. kilka pism kierowanych do różnych instytucji w sprawie udostępnienia informacji.

- [...] czerwca 2013 r. pismo K. P. o włączenie materiału dowodowego.

- [...] lipca 2013 r. pismo K. P. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o zmianę terminu przesłuchania.

- [...] lipca 2013 r. protokół z przesłuchania świadka.

- [...] lipca 2013 r. postanowienie o włączeniu dowodów.

- [...] lipca 2013 r. pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] lipca 2013 r. pismo do [...] sp. z o.o.

- wpływ odpowiedź na pismo z dnia [...] lipca 2013 r.

- [...] sierpnia 2013 r. zestawienie przesłuchanych pracowników firmy PPH "[...]" K. P..

- [...] sierpnia 2013r. pismo [...] Sp. z o.o. w W. zawierające wyjaśnienia.

- [...] września 2013 r. pismo do [...] sp. z o.o.

- [...] września 2013 r. wezwanie Strony do osobistego stawienia się.

- [...] września 2013 r. pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] października 2013 r. i [...] października 2013 r. protokoły z przesłuchania K. P..

- [...] listopada 2013r. wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze świadka na przesłuchanie,

- [...] listopada 2013r zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Nr [...] [...] skierowane do K. P. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka.

- [...] listopada 2013 r. postanowienie o włączeniu dowodów.

- [...] listopada 2013 r. pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] listopada 2013 r. spisanie protokołu na okoliczność zapoznania się Strony z materiałem dowodowym.

- [...] listopada 2013 r. protokół przesłuchania świadka.

- [...] grudnia 2013 r. i [...] grudnia 2013 r. kolejne pisma do [...] sp. z o.o.

- [...] grudnia 2013 r. zawiadomienie strony o terminie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka i wezwanie strony w sprawie przedłożenia dowodów.

-[...] grudnia 2013 r. wezwanie strony w sprawie przedłożenia dowodów.

- [...] stycznia 2014 r. protokół przesłuchania świadka.

- [...] stycznia 2014 r. pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] stycznia 2014 r. rozmowa tel. z pracownikiem spółki [...]

- [...] lutego 2014 r. pismo do spółki [...]

- [...] lutego 2014r. informacja z Systemu Rejestracji Centralnej

- [...] lutego 2014 r. [...] lutego 2014 r., [...] marca 2014 r. - trzy wezwania do świadków do osobistego stawienia się oraz trzy zawiadomienia strony o terminach przesłuchań świadków.

- [...] marca 2014 r. pismo - odpowiedź na pismo pełnomocnika Strony

- [...] marca 2014 r. - protokół z przesłuchania świadka

- [...] i [...] marca 2014 r. wezwania do strony w sprawie przedłożenia dowodów

- [...] marca 2014 r. pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] kwietnia 2014 r. - pismo do UKS [...] w sprawie przekazania dowodów.

- [...] kwietnia 2014 r. - protokół z przesłuchania świadka

- [...] maja 2014 r. pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] maja 2014 r. , [...] czerwca 2014r. -dwa wezwania do strony w sprawie przedłożenia dowodów.

- [...] czerwca 2014 r. - pismo do UKS [...] w sprawie przekazania dowodów. -16 czerwca 2014 r. kilkanaście wydruków raportów spalania pojazdów

- [...] lipca 2014 r. - pięć postanowień skierowanych do strony o nieuwzględnieniu wniosku dowodowego.

- [...] lipca 2014 r. - pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] sierpnia 2014 r. - pismo do UKS [...] w sprawie przekazania dowodów.

-[...] sierpnia 2014 r. - pismo do Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony w sprawie przekazania informacji i dowodów.

-[...] sierpnia 2014 r. - pismo do Urzędu Marszałkowskiego w sprawie przekazania dowodów.

- [...] września 2014 r. - pismo do UKS [...] w sprawie przekazania dowodów.

- [...] września 2014 r. - pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] października 2014 r. - postanowienie o nieuwzględnieniu dowodów.

- [...] listopada 2014 r. - postanowienie o włączeniu dowodów

- [...] grudnia 2014 r. - pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] grudnia 2014 r. [...] stycznia 2015 r., [...] stycznia 2015 r. - sporządzenie zestawień paliwa zakupionego w maju 2010 r.

- [...] stycznia 2015 r., [...] stycznia 2015 r. - dwa postanowienia o włączeniu dowodów.

- [...] stycznia 2015 r. - pismo do Stacji K. Pojazdów o udzielenie informacji,

-[...] stycznia 2015 r. - pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] lutego 2015 r. - pismo do Jednoosobowego Stanowiska Pracy ds. Karno-Skarbowych w P. o udostępnienie dowodów z akt dochodzenia nr [...]

- [...] lutego 2015 r. - pismo do Sądu Rejonowego w P..

- [...] lutego 2015 r. - postanowienie o włączeniu dowodów.

- [...] lutego 2015 r. - kilka pism: do Sądu Rejonowego w P., prokuratury Rejonowej w P..

- [...] marca 2015 r. - pismo do ZUS w [...] o przekazanie informacji.

- [...] marca 2015 r. - załączenie wydruków z podsystemu KONTROLA , pismo o wyłączeniu wydruku informacji

- [...] kwietnia 2015 r., [...] kwietnia 2015 r., [...] maja 2015 r. - trzy pisma ZUS w [...], do Sądu Rejonowego w P., prokuratury Rejonowej w P..

- [...] kwietnia 2015 r. pismo o wyłączeniu z akt sprawy wydruków informacji.

- [...] czerwca 2015 r. - pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] lipca 2015 r., [...] lipca 2015 - siedem postanowień o włączeniu materiału dowodowego.

- [...] lipca 2015 r. pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego.

- [...] sierpnia 2015 r. dwa postanowienia o włączeniu materiału dowodowego.

- [...] września 2015 r. - trzy postanowienia o nie uwzględnienie wniosku.

- [...] września 2015 r. -pismo skierowane do Strony informujące o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

- [...] października 2015 r, - postanowienie skierowane do Referatu Rachunkowości o udzielenie informacji.

- [...] października 2015 r. decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r.

-[...] marca 2016 r. - prawidłowe doręczenie decyzji z dnia [...] października 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego oceniając okresy do wydania decyzji przez organ I instancji jako okresy przekraczające termin ustawowy podkreślić należy, że organ I instancji zobowiązany był do działania zgodnie z zasadą szybkości i prostoty wyrażoną w art. 125 O. p., co znaczy, że powinien działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednakże, aby nie uchybiać załatwieniu sprawy w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej w przedmiotowej sprawie w trakcie całego postępępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podjął konieczne czynności dowodowe, mające wpływ na okres trwania postępowania:

- prowadzono szeroką korespondencję z kilkorgiem adresatów w sprawie udostępnienia informacji i dokumentów przez różne instytucje (kilkadziesiąt pism)

- wystosowywano wezwania do strony do osobistego stawienia się, do przedłożenia dowodów, czy też

- wzywano świadków w celu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania,

- sporządzano zawiadomienia o terminach i miejscu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków,

- przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków,

- wydano ponad czterdzieści postanowień o włączeniu dowodów,

- wydano kilka postanowień o nieuwzględnieniu wniosków strony oraz o wyłączeniu dowodów z akt sprawy czy o nieuwzględnieniu dowodów.

- sporządzono różnego rodzaju protokoły,

- rozpatrywano wnioski i pisma złożone przez stronę.

Ponadto sporządzono dwadzieścia trzy zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu do wydania rozstrzygnięcia. Należy też podkreślić, że podczas trwania postępowania podatkowego organ I instancji rozpatrywał wnioski i pisma strony składane podczas trwania postępowania. W sposób nie budzący wątpliwości z art. 123 § 1 O.p., wynika obowiązek organów podatkowych zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Czynny udział to także składanie pism zawierających stanowisko strony oraz określone wnioski procesowe. Niewątpliwie składanie takich pism zmusza organy podatkowe do poddania ich analizie i ocenie, co może być czasochłonne, niemniej wzgląd na szybkość postępowania nie może przekładać się na ograniczenie wnikliwości i wszechstronności tego postępowania, ponieważ to właśnie wnikliwość i wszechstronność umożliwia osiągnięcie celu postępowania podatkowego, jakim w myśl art. 122 O.p., jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w tym postępowaniu.

Oceniając prowadzone postępowania jako prawidłowe organ odwoławczy stwierdził, że szybkość postępowania nie mogła być realizowana kosztem wnikliwości, tym bardziej, że obowiązek działania wnikliwego został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Upływ czasu nie mógł negatywnie wpływać na obiektywną ocenę materiału dowodowego w sprawie. Nie można było dopuścić do sytuacji, w której pewne czynności dowodowe nie byłyby przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z uwagi na nieuchronny upływ czasu.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej oceniając, iż przedłużenie postępowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, ma na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. W przedmiotowej sprawie czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na jej zawiłość oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania.

Pismem z dnia [...] września 2016 r. K. P. reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu mające wpływ na wynik sprawy naruszenie:

- art. 239a O.p. poprzez zaliczenie wpłaty z dnia [...] listopada 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania wynikającego z nieostatecznej i niepodlegającej wykonaniu, w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji, decyzji z dnia [...] października 2015 r.,

- art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez zaliczenie kwoty [...]zł z wpłaty z dnia [...] listopada 2015 r. w kwocie [...]zł na odsetki od zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r., bez zastosowania okresu wyłączenia odsetek.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2015 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem nie podlegała ona wykonaniu.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu naliczania odsetek, pełnomocnik wskazał, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn zależnych od organu. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na orzeczenia NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 1148/14, II FSK 1149/14 i II FSK 1961/14.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę, podnosząc, że w pewnych przedziałach czasu organ czynnie prowadził postępowanie, jednak przez większość jego trwania ograniczał swoją aktywność do dwóch czynności w miesiącu. Nadto pełnomocnik wskazał na wyrok NSA z dnia 20 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 267/15.

Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. pełnomocnik skarżącego skorygował zarzuty skargi, oświadczając, że cofa zarzut naruszenia art. 239a O.p., a także pismo z dnia [...] kwietnia 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 O.p.

W ocenie Sądu, organy zasadnie stwierdziły, że pozostała kwota [...]zł z wpłaty z dnia [...] listopada 2015 r. nie pokryła w całości zaległości podatkowej za miesiąc maj 2010 r. dotyczącej nienależnie dokonanego zwrotu podatku za miesiąc maj 2010 r. w kwocie [...]zł z odsetkami liczonymi od dnia [...] października 2010 r. do dnia zapłaty włącznie tj. do dnia [...] listopada 2015 r. Zatem zgodnie z art. 55 § 2 O.p. wpłata została rozliczona proporcjonalnie za miesiąc maj 2010 na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Wobec powyższego proporcjonalne zaliczenie pozostałej kwoty przedstawia się jak w sentencji zaskarżonego postanowienia:

- nienależnie dokonany zwrotu podatku za miesiąc maj 2010 r. w kwocie [...]zł z odsetkami liczonymi od dnia [...] października 2010 r. do dnia zapłaty włącznie tj. do dnia [...] listopada 2015 r. w kwocie [...]zł.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, że organ I instancji dokonując naliczenia odsetek za zwłokę omyłkowo naliczył je od dnia [...] października 2010 r. zamiast od dnia [...] października 2010 r. Jednakże przyjęcie błędnej daty nie ma wpływu na prawidłowość dokonanego wyliczenia.

Po dokonaniu przedmiotowego zaliczenia pozostała zaległość z podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. do uregulowania kwota [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest naliczanie odsetek za zwłokę od wpłaty dokonanej na poczet zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, albowiem prowadzący postępowanie kontrolne organ podejmował szereg czynności, przeprowadzał wiele środków dowodowych, co niewątpliwe świadczy o skomplikowanym i zawiłym charakterze sprawy. Organ I instancji podał informację, że do opóźnienia w wydaniu przedmiotowej decyzji doszło z przyczyn niezależnych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., co zdaniem organu I instancji wyklucza możliwość zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, dało organowi drugiej instancji podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb.

Sąd nie podziela tego stanowiska, uznając że doszło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez zaliczenie kwoty [...]zł z wpłaty z dnia [...] listopada 2015 r. w kwocie [...]zł na odsetki od zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r., bez zastosowania okresu wyłączenia odsetek.

W ocenie Sądu, przedłużanie postępowania zakończonego wydaną w dniu [...] października 2015 r. nastąpiło z przyczyn zależnych od organu. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że czynności procesowe w przedmiotowej sprawie były podejmowane w krótkich odstępach czasu i niezwłocznie. Podkreślić należy, że znaczna część czynności została przeprowadzona już w latach 2011-2013, a w kolejnych latach zaobserwować należy wielomiesięczne okresy bezczynności organu, w trakcie których to okresów żadne czynności nie były podejmowane i prowadzone. Podnieść należy, że [...] lipca 2011 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowego, a doręczenie decyzji nastąpiło w dniu [...] marca 2016 r. Przez pierwsze 3 miesiące postępowania organ włączał tylko do akt materiał dowodowy z innych postępowań i nie podejmował własnych czynności dowodowych. Dopiero w dniu [...] listopada 2011 r. nastąpiło wezwanie strony w sprawie przedłożenia dowodów. W okresie od listopada do [...] marca 2012 r. organ poza wyznaczaniem nowych terminów do zakończenia postępowania nie podjął żadnych czynności. W okresie od [...] marca do [...] czerwca 2012 r. organ podejmował średnio jedną czynność w miesiącu ( [...] marca 2012 r., [...] kwietnia 2012 r., [...] kwietnia 2012 r. trzy postanowienia o włączeniu materiału dowodowego, [...] maja 2012 r., [...] czerwca 2012 r., [...] czerwca 2012 r. W okresie od lipca do września 2012 r. organ analizował wąski materiał dowodowy i dokonał włączenia tego materiału dowodowego.

W okresie od października 2012 r. do stycznia 2013 r. organ zintensyfikował swoje czynności i podjął aż 24 czynności.

W okresie od lutego do [...] marca 2013 r. organ nie podjął żadnej czynności poza tym, że [...] marca 2013 r. wydał postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego nie dotyczącego tej sprawy, a sprawy określenia zobowiązania podatkowego z podatku VAT za czerwiec i wrzesień 2010 r. W okresie od [...] marca 2013 r. do [...] maja 2013 r. organ dokonał trzech czynności, z czego jedna dotyczyła poinformowania o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania. W okresie od [...] maja 2013 r. do [...] lipca 2013 r. organ podejmował kilka czynności. W miesiącu sierpniu 2013 r. organ wykonał jedną czynność. We wrześniu i w październiku 2013 r. organ podjął łącznie 5 czynności, z czego jedna dotyczyła poinformowania o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania. W listopadzie 2013 r. organ dokonał czynności związanych z przesłuchaniem jednego świadka, poza tym wydał postanowienie o włączeniu dowodów. W miesiącu grudniu 2013 r. organ podjął cztery czynności, w styczniu 2014 r. organ podjął trzy czynności z czego jedna z nich dotyczyła poinformowania o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania. W lutym 2014 r. organ podjął cztery czynności, w marcu 2014 r. organ podjął pięć czynności, w kwietniu 2014 r. organ podjął dwie czynności, w maju 2014 r. organ podjął dwie czynności z czego jedna z nich dotyczyła poinformowania o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania. W czerwcu 2014 r. organ podjął trzy czynności, w lipcu 2014 r. organ wydał jednego dnia postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych strony, a tydzień później poinformował o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania. W sierpniu 2014 r. organ był aktywny tylko w jednym dniu, sporządzając trzy pisma do trzech różnych urzędów, we wrześniu 2014 r. organ był aktywny również tylko w jednym dniu, sporządzając jedno pismo do UKS w P. oraz pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania. W październiku i listopadzie 2014 r. organ wydał po jednym postanowieniu, w grudniu 2014 r. organ podjął dwie czynności z czego jedna dotyczyła poinformowania o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania.

W styczniu 2015 r. organ podjął sześć czynności z czego jedna dotyczyła poinformowania o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, w lutym 2015 r. organ podjął cztery czynności, w marcu 2015 r. organ był aktywny tylko w jednym dniu, wykonując dwie czynności, w kwietniu 2015 r. organ podjął trzy czynności. W maju 2015 r. organ podjął tylko jedną czynność, w czerwcu 2015 r. organ również podjął tylko jedną czynność, która polegała na poinformowaniu strony o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania. W lipcu 2015 r. organ wydał postanowienia o włączeniu materiału dowodowego oraz poinformował stronę o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania. W sierpniu 2015 r. organ pozostawał bezczynny, a w ostatnim dniu tego miesiąca wydał dwa postanowienia o włączeniu materiału dowodowego. W miesiącu wrześniu 2015 r. organ podjął dwie czynności, w październiku 2015 r. została wydana decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. W dniu [...] marca 2016 r. nastąpiło doręczenie decyzji stronie, przy czym postanowienie o wadliwym wcześniejszym doręczeniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...].12.2015 r. Brak więc uzasadnienia dla zwłoki trwającej w tym zakresie niemal trzy miesiące.

Powyższy, skrótowy opis aktywności organu w poszczególnych latach trwania postępowania podatkowego wykazuje w ocenie Sądu, że organ w pewnych przedziałach czasu czynnie prowadził postępowanie i w okresie jednego miesiąca podejmował nawet cztery, czy pięć czynności, jednak przez większy okres trwania postępowania organ ograniczał swoją aktywność do jednej, dwóch czynności w miesiącu, z czego często jedną z tych czynności było zawiadomienie strony o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania. Przy tak znikomym zaangażowaniu organu w prowadzenie postępowania niemożliwym było zakończenie postępowania w ciągu 3 miesięcy od daty jego wszczęcia. Opieszałość i bierność organu doprowadziła do przewlekłości postępowania, które zamiast 3 miesiące trwało cztery lata i osiem miesięcy. Na podkreślenie zasługuje fakt, że postępowanie dotyczące jednego miesiąca, było prowadzone przez tak długi okres czasu, a pierwszy wniosek dowodowy skarżący złożył po roku od wszczęcia postępowania, czyli w terminie dużo późniejszym niż przewidziany ustawowo termin zakończenia postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera jedynie opis czynności podejmowanych przez organ I instancji w toku kontroli skarbowej, natomiast jest brak pełnej i dogłębnej analizy materiału dowodowego w zakresie ustalenia przyczyn opóźnienia, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. W zaskarżonym postanowieniu brak jest w szczególności analizy czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, która pozwoliłaby na dokonanie rzetelnej oceny, czy do opóźnienia w okresie w trakcie którego prowadzone było wobec strony postępowanie kontrolne rzeczywiście doszło z przyczyn niezależnych od organu. Sąd co do zasady podziela stanowisko organu odwoławczego, że szeroki zakres czynności podejmowanych w postępowaniu wymagających czasu, może stanowić uzasadnioną podstawę do przyjęcia, iż opóźnienie w działaniu organu i wydaniu decyzji spowodowane było przyczynami od niego niezależnymi. Niewątpliwie analiza i ocena obszernie zgromadzonego materiału dowodowego wymaga znacznego nakładu pracy organu kontroli. Zasadnie strona skarżąca podniosła jednak, że w niektórych okresach organ i instancji nie podejmował żadnych istotnych dla sprawy czynności (poza formułowaniem zawiadomień o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w terminie), albo jego działania sprawiały wrażenie opieszałych. Okresy te nie doczekały się również bliższej analizy procedujących w sprawie organów.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1519/13, iż w świetle normy art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. Oceniając zaś terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, należy dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście powyższego, Sąd podnosi także, że organ odwoławczy nie ocenił wystarczająco należycie, czy w poszczególnych okresach organ I instancji terminowo dokonywał czynności procesowych i czy czynności procesowe we wskazanych terminach podejmowano zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Dokonana ponownie ocena czynności podjętych przez organ I instancji powinna w szczególności objąć swym zakresem okres przeznaczony na analizę stosunkowo wąskiego materiału dowodowego w okresie od lipca do września 2012 r. Skoro ustawodawca zakreślił termin 3 miesięcy na wydanie decyzji, to okres trzymiesięcznej, niczym nie potwierdzonej analizy materiału dowodowego w środku trwania postępowania nie zasługuje na akceptację, jako działanie w normalnym toku czynności organu. Jednocześnie trudno uznać, aby wyłącznie sformułowanie zawiadomienia o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w terminie (o tożsamej treści w różnych okresach) bez szczegółowej analizy szybkości działań organu kontroli w spornych okresach mogłoby być uznane za dające podstawy do przyjęcia, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd zauważa także, że w analizowanej sprawie organ odwoławczy nie dokonał gruntownej analizy zasadności czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Skarbowego, w kontekście zasady szybkości postępowania, niezbędnej dla oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § O.p. Wyjaśnić należy, że sąd administracyjny, zgodnie ze swoją funkcją sprowadzającą się do kontrolowania administracji, ograniczony jest w czynieniu ustaleń o faktach w ten sposób, że jedynie weryfikuje działania administracji mające realizować zasadę prawdy materialnej. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy dokona szczegółowego ustalenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokona wnikliwej analizy czy i w jakim zakresie, przekroczenie terminu załatwienia sprawy zaistniało z przyczyn zależnych czy też niezależnych od organu.

W ocenie Sądu, zaliczenie wpłaty z dnia [...] listopada 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania wynikało z ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji z dnia [...] października 2015 r. W związku z powyższym wskazany w skardze zarzut naruszenia art. 239a O.p. jest niezasadny. Podkreślić należy, że na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. pełnomocnik skarżącego cofnął ten zarzut.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.