Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 683/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., znak: [...] [...]; [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2020 r., znak[...] którą odmówiono podatnikowi M. K. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") ograniczenia do zera poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2020.

Z akt administracyjnych oraz z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, co następuje.

Podatnik złożył w dniu [...] lutego 2020 r. wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2020 w pełnym zakresie. Jako podstawę prawną wskazał na art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej "O.p.") oraz art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych podpisanej 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz.U. Nr 250, poz. 1840, dalej: "Konwencja").

Podatnik przedłożył organowi:

- kopię czterech stron książeczki żeglarskiej (z informacją o zamustrowaniu na V. [...] grudnia 2019 r., wyokrętowaniu [...] stycznia 2020 r.),

- kopię "marynarskiej umowy o pracę" (w języku angielskim) - podpisanej [...] sierpnia 2016 r., obowiązującej od [...] września 2016 r., zawartej pomiędzy pracodawcą D. Ltd z siedzibą w G. a podatnikiem z informacją, że armatorem statku jest [...] Ltd. z siedzibą w A. (Wielka Brytania),

- zaświadczenie (w języku angielskim) pracodawcy D. Ltd., że podatnik jest zatrudniony od [...] grudnia 2014 r. na stałe, pracuje na statku V. eksploatowanym w ruchu międzynarodowym, pływającym poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii, a jego wynagrodzenie roczne wynosi [...] GBP,

- "zaświadczenie z [...] stycznia 2020 r. kapitana statku V. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym", potwierdzającego, że statek ten eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo [...] Ltd z faktycznym zarządem w [...],

- zaświadczenie kapitana statku V. z [...] stycznia 2020 r., potwierdzającego, że Podatnik jest zatrudniony na statku V. eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo [...] Ltd z faktycznym zarządem w [...],

- oświadczenie Podatnika, że ten w roku 2020 zamierza kontynuować pracę na pokładzie statku V. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez [...] z zarządem efektywnym w A. w Wielkiej Brytanii,

- kopię dokumentu w języku angielskim "[...]",

- wydruk ze strony internetowej stowarzyszenia [...]".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] marca 2020 r., znak: [...], odmówił Podatnikowi ograniczenia do zera poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2020.

Organ ten wyjaśnił w uzasadnieniu, że w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, ustalił, iż Podatnik jest polskim rezydentem. Umowa o pracę z Podatnikiem została podpisana przez D. Ltd z siedzibą w G. . Pracuje on na statku V. , którego armatorem jest [...] Ltd z siedzibą w A. , w Wielkiej Brytanii (spółka wpisana do rejestru przedsiębiorców Companies House pod numerem [...]). Na podstawie informacji znajdujących się w Internecie - strona [...] - organ ustalił, że jednostka ta pływa po Morzu Północnym i zawija głównie do portu w A. (Wielka Brytania), a sporadycznie do portów innych państw (m.in. w T. w Norwegii).

Zdaniem organu, Podatnik nie uprawdopodobnił faktu wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Z danych zawartych w ogólnodostępnych zasobach sieci internetowej wynika, w ocenie organu, że statek V. to jednostka typu Standby safety, służąca do ochrony instalacji morskich przez błądzącymi statkami, używana jako statek zabezpieczający na wypadek awarii, w celu szybkiej ewakuacji. Tak więc statek, na którym pracuje podatnik, nie stanowi środka transportu morskiego. Zasadniczym jego przeznaczeniem są cele ochronne instalacji morskich, a nie cele transportowe. Dla poczynienia tych ustaleń bez znaczenia jest okoliczność, iż statek ten przemieszcza się i zawija do portów (również poza Wielką Brytanią).

W odwołaniu Podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 217 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzających do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

2) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. A) Konwencji w związku z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI przez uznanie, że nie znajduje ona zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez Podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

3) art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji przez uznanie, że statek, na którym Podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, jedynie z uwagi na typ statku;

4) art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konwencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) przez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

5) art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

6) naruszenie art. 22 § 2a O.p. przez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

7) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz przez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

8) naruszenie art. 180 w związku z art. 187 oraz w związku z art. 191 O.p. przez:

- niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania;

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika;

- dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

- przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź źródła pozyskania tych definicji.

Wskazując na powyższe, Podatnik wniósł o:

1) zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 O.p.,

2) uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a).

W toku postępowania odwoławczego podatnik złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

1) dokumentu stanowiącego certyfikat bezpieczeństwa radiowego statku towarowego na okoliczność potwierdzenia, że statek V. klasyfikowany jest jako towarowy i zdolny do przewożenia osób i ładunków;

2) dokumentu stanowiącego kartę z danymi technicznymi statku V. (particulars), dostępną na stronie armatora, na okoliczność potwierdzenia, iż statek sklasyfikowany i przypisany do kategorii B, tym samym może przyjąć dodatkowo na burtę do 300 osób i tym samym zdatny jest do wykonywania przewozu osób i ładunków czyli wykorzystywany jest do transportu międzynarodowego;

3) zdjęć przedstawiających wyposażenie statku w kosze ratownicze, łodzie ratownicze oraz pomieszczenia dla podejmowanych dodatkowych osób poza załoga statku.

Organ odwoławczy przeprowadził dowody z powyższych dokumentów, dokonując ich oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję [...] marca 2020 r. organu I instancji.

Organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu treść przepisów regulujących instytucję ograniczenia poboru zaliczek (art. 22 § 2a O.p.) oraz nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. - dalej "u.p.d.f."), wskazując nadto na regulacje Konwencji, min. art. 14 ust. 1 , art. 14 ust. 2 i 14 ust. 3.

Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji - "Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie."

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Podatnik zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji, w zakresie przesłanki - wskazanej w art. 14 ust. 3 ww. Konwencji - co do świadczenia przez stronę pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem tego organu odwoławczego, pojęcie "transport" należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Podatnika, zgodnie z którym pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika, po pierwsze z zapisu samej Konwencji, która wart. 3 ust. 1 lit. g) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, a po drugie - komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że znaczenie tego pojęcia jest szersze, niż powszechnie przyjęte.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zwrócił uwagę, że dla interpretacji tego określenia powołuje się przepisy prawa międzynarodowego. I tak, w załączniku II do rozporządzenia (WE) Nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). Z powyższego wynika, że żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statków zabezpieczających, których przeznaczeniem jest ochrona instalacji morskich.

Organ wskazał dalej, że dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) tego artykułu, w zdaniu drugim, zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (patrz: wyroki WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16 czy z dnia 08 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że umowa o pracę z Podatnikiem została podpisana przez D. Ltd z siedzibą w G. i został on zatrudniony na statku V. , podnoszącym banderę Wielkiej Brytanii. Armatorem tego statku jest [...] Ltd. z siedzibą w A. , w Wielkiej Brytanii. Statek V. to jednostka typu Standby safety, która służy do zabezpieczania instalacji morskich na wypadek awarii, co potwierdza m.in. opis techniczny statku dołączony przez pełnomocnika strony do złożonego w trakcie postępowania odwoławczego, jak również znajdujący się na stronie internetowej armatora tj. [...] Ltd.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że z Certyfikatu Bezpieczeństwa Radiowego Statku Towarowego V. wydanego [...] lutego 2018 r. oraz danych technicznych tego statku wynika, że V. posiada klasę ratunkową grupa "B" i może na pokład przyjąć do 300 rozbitków. Jest jednostką szybkiego reagowania i ratowania w niebezpieczeństwie. Posiada zakwaterowanie dla załogi: 4 kabiny pojedyncze i 4 kabiny podwójne, tak więc łączna liczba miejsc zakwaterowania wynosi 12 koi. Jednostka dysponuje ponadto 68 miejscami siedzącymi i 30 pryczami dla rozbitków. Jest wyposażona w sprzęt poszukiwawczy i ratowniczy dla rozbitków.

Organ stwierdził w oparciu o powyższe ustalenia, że Podatnik świadczył pracę na statku, którego zasadniczym przeznaczeniem jest ochrona instalacji morskich i ewentualna ewakuacja ludzi z miejsca zdarzenia, co nie może oznaczać, że był on wykorzystywany do transportu. Tym samym nie można uznać, że był on wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Definicji "transportu międzynarodowego" nie można, w ocenie organu odwoławczego, utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem statki zabezpieczające na wypadek awarii nie przewożą towarów ani pasażerów. Organ ten stwierdził, że zadaniem tego typu statków są czynności zabezpieczające i ewakuacyjne, nie zaś przewóz osób czy ładunków. Zatem, V. , na którym pracuje Podatnik, należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, organ nie podzielił stanowiska pełnomocnika odwołującej strony, że przedmiotowa decyzja oparta była na wąskiej definicji transportu międzynarodowego i językowym znaczeniu tego pojęcia, z pominięciem dokumentów i wyjaśnień podatnika. Organ podkreślił, że żaden z przedłożonych przez stronę dokumentów nie odnosi się do ewentualnego wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym. Dokumenty te dowodzą jedynie tego, że statek posiada różne certyfikaty, jak np. Certyfikat Bezpieczeństwa Radiowego Statku, dane dotyczące podstawowych wymiarów statku, napędu, osiągów, możliwości zakwaterowania, urządzeń komunikacyjnych, urządzeń nawigacyjnych, rodzaju i ilości sprzętu poszukiwawczego i ratowniczego oraz dodatkowych środków poszukiwawczych dla rozbitków.

Nie podzielił twierdzenia Podatnika, że zgromadzone dowody potwierdzają, iż w okresie pracy Podatnika statek ten był przystosowany zarówno do przewozów towarów, jak i pasażerów. W ocenie organu, przeczą temu w szczególności dane techniczne zawarte w dokumencie tłumaczonym na język polski (k. 44 akt organu odwoławczego). Organ zwrócił uwagę, że jednostka V. posiadała siedzenia oraz prycze. Przeznaczone one były (poza tymi dla załogi) dla ewentualnych rozbitków, których - jako jednostka szybkiego reagowania - brała na pokład.

Odnosząc się do wniosku Podatnika o przeprowadzenie dowodów, organ odwoławczy – wbrew zarzutom zawartym w jego uzasadnieniu - podkreślił, że organ nie odmówił mocy dowodowej dokumentom wydanym przez kapitana statku i nie kwestionuje, że jest on - jak wskazuje pełnomocnik strony odwołującej — "ustawowym przedstawicielem armatora wobec organów administracji i innych służb". W ocenie organu, dokumenty wydane przez kapitana statku potwierdzają jedynie, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo [...] Ltd. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Organ zwrócił uwagę, że w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność świadczenia przez Podatnika pracy na statku, eksploatowanym przez ww. przedsiębiorstwo. Organ wyjaśnił dalej, że prawidłowo ustalono klasyfikację statku, odwołując się do danych zawartych na stronie właściciela statku, zgodnie z którym V. zarejestrowany z numerem IMO: [...] MMSI: [...] jest S. i aktualnie pływa pod banderą Wielkiej Brytanii.

Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania, szczegółowo odnosząc się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Podatnik reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył ją w całości, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej.

2) naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji.

3) naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako Standby Safety Vessel/other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/ Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7) naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 217 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym WT transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11) art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji przez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku V. w transporcie międzynarodowym;

12) art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13) art. 22 § 2a O.p. przez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika;

3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. przez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Mając powyższe na uwadze Skarżący złożył wniosek o:

1) uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił obszerną argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zarzuty skargi są niezasadne, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, stwierdził, że Organ w niniejszej sprawie nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - zwanej w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji tego nie było podstaw do uwzględnienia skargi.

W rozpoznawanej sprawie pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2020 wskazując na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku tym wskazał, że jest marynarzem i w roku 2020 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W wykonaniu zaś wezwania organu z dnia [...] lutego 2020 r. o dokumenty potwierdzające, że statek, na którym pracuje podatnik, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym; potwierdzające, że statek przewozi w celach zarobkowych pasażerów lub ładunki przez widy morskie - Skarżący przedstawił wyżej opisane dokumenty.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ w sposób uprawniony odmówił Skarżącemu, wykonującemu pracę najemną na statku V. (jednostka typu Standby safaety), ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok wskazując, że Skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, przewidzianej w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Kwestia dokonanej przez organy podatkowe interpretacji art. 14 ust. 3 Konwencji była już przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wielu orzeczeniach oceniał zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji do podatników wykonujących pracę najemną np. na statku wsparcia dla układania rurociągów w ultra głębokich wodach brazylijskich, na statku używanym do prac podwodnych, na statku badawczym – jednostki do produkcji i przechowania oleju, na statku wiertniczym – "innym statku towarowym" (por. wyroki w sprawach o sygn. akt: I SA/Gd 692/20 z dnia 13 października 2020 r., I SA/Gd 675/20 z 27 października 2002 r., I SA/Gd 673/20 z 6 października 2020 r., I SA/Gd 509/20 z 16 września 2020 r.).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił argumentację zaprezentowaną przez WSA w Gdańsku m.in. w wyroku z dnia I SA/Gd 692/20 i przyjął ją za własną. Stąd też w niniejszym uzasadnieniu dokonał odniesienia do jego treści.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Przytoczony przepis art. 22 § 2a O.p. ma charakter "ius cogens", a więc uprawnia, i jednocześnie nakazuje organowi podatkowemu - na wniosek podatnika - ograniczyć pobór zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika, jednakże pod warunkiem, że podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Wskazać przy tym należy, że od 01 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści tego przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie uznaniowości administracyjnej organów podatkowych co do podejmowania decyzji w sprawach ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Jeżeli więc podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013).

A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

O ile zatem obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę (podatnika), o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona stronapostępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym niewątpliwie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p., nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, powoduje wszczęcie tego postępowania, co wymaga jego aktywnego uczestnictwa, gdyż to tylko on posiada wiedzę co do okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozpoznania jego wniosku co do ograniczenia poboru zaliczek na podatek, a więc takich okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez "uprawdopodobnienie" rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu (udowodnienia), w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule, jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika, są - w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony - niewystarczające.

Zdaniem Sądu, rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz, czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl zaś art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak już wyżej wskazano, w niniejszej sprawie należało ustalić, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

Zatem, zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym Skarżący miał w 2020 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Nadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte. Skarżący wskazał nadto w skardze na szereg innych regulacji przepisów prawa międzynarodowego oraz Konstytucji RP, przemawiających w Jego ocenie za zasadnością skargi.

W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ww. Konwencji, przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to:

1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,

2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,

3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków,

4. konwojowana grupa ludzi,

5. ładunek wysłany dokądś.

Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

- nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,

- nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16: "(...) poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie (...).".

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, oraz z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16, i z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. I SA/Gd 1487/19.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Tym samym, jak trafnie zauważyły organy pierwszej i drugiej instancji, statek, który nie jest przeznaczony do przewozu ludzi lub ładunków, ani nie świadczy usług związanych z transportem morskim (wymienionych w komentarzu do definicji transportu morskiego zawartej w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005), nie może zostać uznany za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Przypomnieć należy, że zgodnie art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W tym też kontekście, w ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, czy też słownikowe definicje - wbrew odmiennej opinii Skarżącego - mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

W postępowaniu podatkowym przed organami podatkowy Skarżący, na potwierdzenie faktu, że statek V. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, przedłożył:

- zaświadczenie pracodawcy D. Ltd., że jest zatrudniony od [...] grudnia 2014 r. na stałe, pracuje na statku V. eksploatowanym w ruchu międzynarodowym, pływającym poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii, a jego wynagrodzenie roczne wynosi [...] GBP,

- "zaświadczenie z [...] stycznia 2020 r. kapitana statku V. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym", potwierdzającego, że statek ten eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo [...] Ltd z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii,

- zaświadczenie kapitana statku V. z [...] stycznia 2020 r., potwierdzającego, że Skarżący jest zatrudniony na statku V. eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo [...] Ltd z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii,

Nadto, przedłożył oświadczenie, że w roku 2020 zamierza kontynuować pracę na pokładzie statku V. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez [...] z zarządem efektywnym w A. w Wielkiej Brytanii,

Na podstawie informacji znajdujących się w Internecie - strona [...] - organ ustalił, że jednostka ta pływa po Morzu Północnym i zawija głównie do portu w A. (Wielka Brytania), a sporadycznie do portów innych państw (m.in. w T. w Norwegii).

Analizując jednak dokumentację dotyczącą samej jednostki V. Sąd stwierdził, że zasadnie organy uznały, że podatnik nie uprawdopodobnił faktu wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dodatkowo zasadnie uwzględnił przy ocenie spornej materii, że z danych zawartych w ogólnodostępnych zasobach sieci internetowej wynika, iż statek V. to jednostka typu Standby safety, służąca do ochrony instalacji morskich przez błądzącymi statkami, używana jako statek zabezpieczający na wypadek awarii, w celu szybkiej ewakuacji. Z okoliczności tej organ prawidłowo wywiódł, że statek, na którym pracuje Skarżący, nie stanowi środka transportu morskiego. Zasadniczym bowiem jego przeznaczeniem są cele ochronne instalacji morskich, a nie cele transportowe. Dla poczynienia tych ustaleń bez znaczenia jest okoliczność, że statek ten przemieszcza się i zawija do portów (również poza Wielką Brytanią).

Nadto, wskazać należy, że trafnie organ odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do Certyfikatu Bezpieczeństwa Radiowego Statku Towarowego V. wydanego [...] lutego 2018 r. oraz danych technicznych tego statku (k. 43-48 akt odwoławczych). Z dokumentów tych wprost wynika, że V. posiada klasę ratunkową grupa "B" i może na pokład przyjąć do 300 rozbitków. Jest jednostką szybkiego reagowania i ratowania w niebezpieczeństwie. Posiada zakwaterowanie dla załogi: 4 kabiny pojedyncze i 4 kabiny podwójne, tak więc łączna liczba miejsc zakwaterowania wynosi 12 koi. Jednostka dysponuje ponadto 68 miejscami siedzącymi i 30 pryczami dla rozbitków. Jest wyposażona w sprzęt poszukiwawczy i ratowniczy dla rozbitków w postaci:

- dwóch 15-osobowych łodzi ratowniczych [...]

- jednej dodatkowej 15-osobowej łodzi ratowniczej [...],

- dwóch żurawików [...],

- dwóch żurawików (Normalny udźwig) 2,4 tony metryczne,

- dwóch żurawików (dodatkowych podnośników) Diesel/hydrauliczny.

Ponadto, jako dodatkowe środki poszukiwawcze i ratownicze dla rozbitków w dokumencie tym wskazano:

- mechaniczne podejmowanie rozbitków - [...],

- rozmiar stref ratowniczych poza burtą -2x5 metrów,

- koszyk ratunkowy - [...] Typ 6-osobowy,

- wyciągany pokład dla helikopterów ratunkowych - Fwd wyciągany pokład,

- reflektory poszukiwawcze - 3 manualne na szczycie mostku,

- armatki p.poż - 1 manualna i 1 hydrauliczna dysza rozpylająca.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sposób uprawniony organ podatkowy ocenił sporną materię w sprawie, że z treści powyższych dokumentów jednoznacznie wynika, iż Skarżący świadczył pracę na statku, którego zasadniczym przeznaczeniem jest ochrona instalacji morskich i ewentualna ewakuacja ludzi z miejsca zdarzenia, co - nie jest równoznaczne z wykorzystywaniem go do transportu. Organ zasadnie wywiódł, że nie można uznać, iż ww. statek był wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Definicji "transportu międzynarodowego" nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem istotą funkcji statków zabezpieczających na wypadek awarii nie jest przewóz towarów ani pasażerów. Stąd, brak jest podstaw do przyjęcia, że sporny statek V. jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Wobec tego, zasadnie organ odmówił Skarżącemu, wykonującemu pracę najemną na statku V. (jednostka typu Standby safaety), ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok gdyż Skarżący nie uprawdopodobnił wystąpienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wymaganej w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Organ ocenił wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w tym złożone do akt sprawy zaświadczenia kapitana statku z dnia [...] stycznia 2020 r. (k. 4 i 4 verte akt podatkowych I instancji). Analiza treści ww. zaświadczenia prowadzi do wniosku, że, zdaniem Sądu, zasadnie organ w swojej ocenie spornej kwestii uznał, że zaświadczenia kapitana statku potwierdzają jedynie, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo [...] Ltd. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Nie budzi zatem wątpliwości w badanej sprawie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - wbrew odmiennej opinii Skarżącego - że statek V. nie wykonuje transportu międzynarodowego, jest to bowiem statek przeznaczony do ochrony instalacji morskich i ewentualnej ewakuacji ludzi z miejsca zdarzenia, i jego zasadnicza funkcja sprowadza się szybkiego reagowania i ratowania w niebezpieczeństwie (w nadzwyczajnych sytuacjach), a nie do świadczenia usług transportowych w zakresie przewozu rzeczy i osób. Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami (i oczywiście pomieścić niezbędne rzeczy i osoby w związku z funkcją statku) - nie można uznać z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, że wykonuje on transport międzynarodowy. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji niezbędnych dla ochrony instalacji morskich i ewentualnej ewakuacji ludzi z miejsca zdarzenia. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Zatem, trafnej oceny dokonały organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, że jednostka pływająca, która służy do ochrony instalacji morskich i ewentualnej ewakuacji ludzi z miejsca zdarzenia, nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Oznacza to, że sytuacja Skarżącego nie wyczerpuje przesłanek art. 14 ust. 3 Konwencji, a tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Oceniając zasadność zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia przez organy podatkowe (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Niezasadny jest również podniesiony w skardze zarzut co do odmówienia mocy dowodowej dokumentom sporządzonym przez pracowników armatora, czy też kapitana statku.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, dokument ten podlegał kompleksowej ocenie organów w świetle innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

W ocenie Sądu, nie sposób także zgodzić się z zarzutem skargi co do naruszenia pozostałych przepisów postępowania (art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.), bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji prowadziły postępowanie z zachowaniem należytej staranności w dokładnym ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dowodowej dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna niż Skarżącego ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej skargą decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji RP, skoro jak wykazano wyżej, zakwestionowana decyzja znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W konsekwencji, wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca zatem z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia, wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej, opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego V. . W konsekwencji tego - wbrew zarzutom skargi - brak jest podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributari). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej wskazać należy, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik Skarżącego, nie powiązał zarzutu naruszenia wskazanego przepisu ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia, nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2020 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem strony skarżącej.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia "transportu) użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, wskazać należy, że pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wskazał, w jaki sposób organy uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez pełnomocnika Skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezpodstawne.

Z tych też względów również zarzuty skargi co do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Brytanii i Irlandii Północnej Sąd uznał za niezasadne.

Sąd, badając okoliczności faktyczne i prawne występujące w badanej sprawie, stwierdził, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze przewidzianą w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której wystąpienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza w zgodzie z prawem, choć nieakceptowaną przez Skarżącego, wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Sumując, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpoznając sporną materię w niniejszej sprawie miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 01 stycznia 2020 r., tj. w tym, w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI), a istotne dla sprawy okoliczności w świetle powyższych przepisów oceniły zgodnie obowiązującymi zasadami przewidzianymi w ustawie - Ordynacja podatkowa.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl.