Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1214/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1 i art. 115 § 1,  2 i  4, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 431/13 w sprawie ze skargi L.H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 431/13, oddalił skargę L.H. i G.W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2011 r., który w pkt 1 tej decyzji stwierdził o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich – skarżących – wspólników rozwiązanej spółki cywilnej L. s. c. L.H., G.W. za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym oraz odsetek, w pkt II stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu 28 października 2008 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Land Crusier o nr nadwozia [...] przez powyższą spółkę cywilną oraz określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym (68.621,00 zł) i wysokość należnego podatku akcyzowego (9.332,00 zł). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że cechy spornego pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organ odwoławczy uwzględnił pismo przedstawiciela Toyota w Polsce oraz dane z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s, z którego wynika, że dla standardowej wersji samochodu marki Toyota Land Crusier, rok produkcji 2004, poj. silnika 2982 cm3, wygenerowana wycena o numerze [...] potwierdziła, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy i tak też powinien być klasyfikowany (5 miejsc siedzących, ABS, airbag kierowcy i pasażera, EBD, elektryczne podnoszenie szyb, komputer pokładowy, zamek centralny itd.). Organ stwierdził nadto, że samochód Toyota Land Crusier służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. Natomiast o przyjęciu, że sporny pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób a nie towarów przeważyły m. in. następujące cechy: wyposażenie w dwa rzędy siedzeń, pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc do siedzenia, sposób wykończenia wnętrza: tapicerka, uchwyty dla kierowcy i pasażerów oraz oświetlenie wewnętrzne, wyposażenie w manualną skrzynię biegów. Z materiału dowodowego wynika, że w pojeździe nie dokonywano zdanych zmian. Organ wyjaśnił też, że skarżący prowadzili działalność w formie spółki cywilnej od 29 grudnia 2005 r. do 1 kwietnia 2011 r. i w związku z tym przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki cywilnej na nich (wspólników spółki cywilnej) została spełniona.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie:

– art. 107 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., w zw. z art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 76, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżący jako osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało,

– obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), zwanego dalej: Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej oraz rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L.1987.256.1), zwanego dalej: rozporządzeniem nr 2658/87przez błędną wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie,

– załącznika nr 1 rozporządzenia nr 2658/87 poprzez błędne uznanie spornego pojazdu za osobowy,

– art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

– przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ord. pod. poprzez dokonanie niewyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie i błędne ustalenie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym (bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego) oraz błędne ustalenie daty jego sprowadzenia do Polski, a także przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w decyzji.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stwierdził, że istota sporu dotyczy tego, czy zakupiony i sprowadzony na terytorium kraju, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, sporny samochód marki Toyota Land Crusier jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też jest przeznaczony do transportu towarowego. Ma to bowiem wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji uznających, że skarżący jako byli wspólnicy spółki cywilnej – L. s.c. L.H. i G.W. są zobowiązani do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu, który zdaniem organów podatkowych winien być klasyfikowany do pozycji 8703.

Sąd I instancji powołując się na treść znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stwierdził, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a. – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty, to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Wyjaśnił, że zgodnie z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wynika z tego, że o klasyfikacji samochodu do pozycji 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Według Wyjaśnień do Taryfy Celnej w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup).

Zdaniem Sądu I instancji, organy dokonały w sposób prawidłowy ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo spornego samochodu jest przewóz osób. Sąd zaznaczył, że dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu istotny jest moment powstania obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, jako moment powstania obowiązku podatkowego, dzień 28 października 2008 r., uznając datę z faktury sprzedaży tego samochodu kolejnemu nabywcy jako pierwszą datę pewną, w której pojazd ten znajdował się na terytorium kraju. W toku postępowania podatkowego, w tym w szczególności na podstawie dokumentacji fotograficznej, informacji uzyskanych od Toyota Motor Poland, danych z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass`s oraz opisu wyposażenia dokonanego przez nowego właściciela ustalono, że sporny samochód wyprodukowany został w 2004 r. jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z powołanych przez organ odwoławczy danych zawartych w informatorze rynkowym – EurotaxGlass wynika, że w wersji standardowej samochód posiada bogate wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Dla standardowej wersji tego samochodu wygenerowana wycena o numerze [...] potwierdziła, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy i tak też powinien być klasyfikowany (5 miejsc siedzących, ABS, airbag kierowcy i pasażera, EBD, elektryczne podnoszenie szyb, komputer pokładowy, zamek centralny itd.). Aktualny właściciel nie wskazał, aby w spornym pojeździe dokonywane były zmiany konstrukcyjne, które spowodowały zmianę jego klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji bez naruszenia prawa uznały, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, sporny samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, posiadając 5 miejsc siedzących. Przemawiało za tym większość cech pojazdu, ogólny wygląd i wyposażenie.

W ocenie Sądu I instancji, to, że organy wyprowadziły z zebranych materiałów dowodowych wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia spornego odmienne od tych, które wskazywali skarżący, nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a także nie uchybia prawidłowemu przeprowadzeniu całego postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 ord. pod.). Organy podatkowe, zasadnie też stwierdziły solidarną odpowiedzialność skarżących za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej L. s. c. L.H., G.W., skoro, zgodnie z art. 115 § 1 ord. pod. wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Dotyczy to również odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, kiedy był on wspólnikiem (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt. 1 ord. pod.) nie wymaga przy tym uprzedniego wydania decyzji w trybie art. 108 § 2 pkt 2 ord. pod. Obowiązek podatkowy powstał w dniu 28 października 2008, tj. w czasie kiedy L.H. i G.W. prowadzili działalność w formie spółki cywilnej, wobec tego były podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość podatkową spółki cywilnej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku G.W. domagała się jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez błędne przyjęcie, iż organ administracji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy poprzez niedostrzeżenie braków postępowania administracyjnego, w sytuacji, gdy do rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne, a w chwili wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w P. w aktach sprawy brak było dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, określającej do jakiej kategorii pojazdów - ciężarowych czy osobowych, należy pojazd mechaniczny Toyota Land Crusier o nr nadwozia [...],

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez jego błędne niezastosowanie w sprawie i art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego błędne zastosowanie, gdy istniały podstawy do uwzględnienia skargi, w następstwie błędnego przyjęcia w toku sądowej kontroli decyzji administracyjnej, iż decyzja ta jest zgodna z prawem, a tym samym naruszenie - przez takie błędne przyjęcie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 ord. pod., które to przepisy narusza decyzja Dyrektora Izby Celnej w P.

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 70 § 1 i art. 115 § 1, 2 i 4 ord. pod., gdyż według stanu na dzień zaskarżenia wyroku akceptuje on decyzje organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji określające solidarną odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, które to zobowiązanie - zakładając, że w ogóle powstało - jest przedawnione tak co do podatnika spółki cywilnej L., jak i wobec skarżącej jako osoby trzeciej.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w P. nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia art. 133 p.p.s.a. polegającego na przyjęciu, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy lub poprzez niedostrzeżenie braków postępowania w postaci wiadomości specjalnych (braku opinii biegłego), stwierdzić należy, że zarzut ten jest nieusprawiedliwiony.

Wstępnie zauważyć wypada, że przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego. Z postawionego zarzutu jednoznacznie zaś wynika, że strony kwestionują właśnie ustalenia stanu faktycznego poprzez brak uzyskania opinii biegłego, co do zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do samochodów ciężarowych czy samochodów osobowych.

W orzecznictwie NSA w zakresie wykładni art. 133 p.p.s.a. przyjmuje się, że wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1377/13, LEX nr 1773008). Z naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 67/13, LEX nr 1517939). Treść przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego. Reguluje on, mówiąc najkrócej, tryb wyrokowania (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1305/12, LEX nr 1481482). Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. odmowa zaakceptowanie przez sąd, jako niezgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz odmowa przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13, LEX nr 1675538). Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1899/12, LEX nr 1518955 oraz wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13, LEX nr 1675538).

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że ocena klasyfikacyjna wiąże się z zastosowaniem prawa materialnego. Dowód z opinii biegłego związany jest natomiast ze sferą faktów. Do zastosowania prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towaru zobowiązane są organy podatkowe. Tak więc żadna opinia - także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 ord. pod. - nie może przesądzać klasyfikacji danego towaru do kodu Nomenklatury Scalonej.

Potwierdzeniem przedstawionego poglądu jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w tej materii. Przyporządkowania określonego towaru do odpowiedniego kodu dokonują właściwe organy celne, zatem żadna opinia - także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 ord. pod. - nie może przesądzać tej materii. Opinia dotyczyć może bowiem wyłącznie stanu faktycznego, a nie stanu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1547/13, LEX nr 1682657 oraz wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 528/11, LEX nr 1295788). Dowód z opinii biegłego nie może być przeprowadzony na okoliczność prawidłowości klasyfikacji taryfowej (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 968/13, LEX nr 1517958). Przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Opinia biegłego dotyczyć powinna stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Dokonanie klasyfikacji towaru do PKWiU jest już zastosowaniem prawa, jego subsumcją do określonego stanu faktycznego sprawy, co nie jest rolą biegłego, a organu rozstrzygającego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 305/13, LEX nr 1494589).

Nawet gdyby przyjąć – jak w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych – że klasyfikacja towarowa mieści się w zakresie działań faktycznych, to ze względu na proste czynności w postaci oglądu samochodu, ustalenia jego cech projektowych, jak i do dokonania pomiaru rozstawu osi i długości części towarowej, nie jest potrzebna wiedza specjalna. Organ podatkowy dysponuje bowiem w tym zakresie wystarczającymi umiejętnościami do dokonania stosownej klasyfikacji według kodów Nomenklatury Scalonej.

Tym samym postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Drugi z zarzutów dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a tym samym naruszenie – przez takie błędne przyjęcie – zgodności zaskarżonej decyzji z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 197, art. 198 § 1 ord. pod. Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje jednak w jej petitum, na czym polegało naruszenie wskazanych przepisów. Także uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje zakwestionowanych przepisów postępowania podatkowego i tego, w jaki sposób zostały te regulacje naruszone. Zarzut naruszenia konkretnego przepisu zarówno regulującego prawo materialne, jak i normującego procedurę nie może sprowadzać się do wyliczenia tych przepisów, ale musi zawierać wskazanie na czym naruszenie danego przepisu polegało. Należy więc określić na czym polegał błąd Sądu I instancji, w przypadku zaś oddalenia skargi, dodatkowo, gdzie naruszenia przepisów dopuściły się organy podatkowe. Odnosi się to do obydwu podstaw kasacyjnych – naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz uchybienia procedurze (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Konkretny przepis, czy to o charakterze materialnym czy też procesowym, może być bowiem naruszony na wiele sposobów. Natomiast Sąd kasacyjny nie jest, jak to już wcześniej zauważono, uprawniony do wyręczania podmiotu składającego skargę kasacyjną w zakresie formułowania zarzutów kasacyjnych.

Niezależnie jednak od powyższego mając na względzie treść uzasadnienia skargi kasacyjnej i wcześniejsze orzeczenia, które zapadły przed NSA w stosunku do skarżącej kasacyjnie, stwierdzić należy, że nie można podzielić poglądów wskazanych w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę podatkową. W szczególności stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia przepisów w zakresie ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentów w postaci dowodów rejestracyjnych pojazdu, badań diagnostycznych, homologacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Według Sądu I instancji, prawidłowo ustalony w rozpatrywanej sprawie podatkowej stan faktyczny uzasadniał klasyfikowanie spornego pojazdu samochodowego do kodu CN 8703, jako samochodu osobowego. Zwłaszcza, że w świetle autonomicznego charakteru regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, prawidłowości tej klasyfikacji nie podważała ani okoliczność rejestracji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, jako "samochodu ciężarowego", ani dowód rejestracyjny. Następczy w relacji do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego fakt jego rejestracji w kraju, pozostaje bez wpływu nie dość, że na powstanie obowiązku podatkowego, to również i na jego klasyfikację. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. także wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11, wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stwierdzić zatem należy, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. W wyrokach z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1388/12 i z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 106/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm.), zwanej dalej: Prawem o ruchu drogowym, pozwalające na dopuszczenie do ruchu. Urzędy komunikacji dokonują wpisu w dowodzie rejestracyjnym, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisów.

Z powyższych względów także i ten zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Trzeci z zarzutów dotyczy naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 115 § 1, § 2 i § 4 ord. pod. ze względu na zaakceptowanie decyzji dotyczących przedawnionego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tego zarzutu przeanalizować należy chronologię zderzeń, w szczególności związanych z wydawaniem indywidualnych aktów administracyjnych. Stwierdzić zatem należy, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 21 grudnia 2011 r., natomiast decyzja odwoławcza nosi datę 18 stycznia 2013 r. Zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 28 października 2008 r. Pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 ord. pod. mijał 31 grudnia 2013 r. Nie doszło więc do przedawnienia tego zobowiązania. Istotne bowiem jest, aby w okresie tych pięciu lat, czyli przed upływem terminu, o którym mowa w powołanym art. 70 ord. pod. nastąpiło doręczenie obydwu decyzji, zarówno decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, jak i decyzji Dyrektora Izby Celnej. Wskazane decyzje zostały doręczone w okresie tych pięciu lat, inaczej mówiąc doręczono je do końca 2013 r.

Taki pogląd w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, ONSAiWSA 2015/1/1, OSP 2015/4/37, LEX nr 1508654, M.Podat. 2014/12/32-37, POP 2014/6/537-544. W tezie tej uchwały pełny skład Izby Finansowej skonstatował, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.).

Z uchwały tej wynika, że decyzyjne orzekanie przez organy podatkowe o wysokości zobowiązania podatkowego, możliwe jest do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Ze względu na zawartą w skardze kasacyjnej argumentację wskazać jeszcze należy, że dla legalności decyzji odwoławczej nie ma znaczenia dalsze kwestionowanie decyzji organu drugiej instancji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jak i wszczęcie w toku tego postępowania postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie postępowań sądowoadministracyjnego oraz postępowania karnego skarbowego stanowi natomiast przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 ord. pod., o ile po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązanie to dalej istnieje. Podkreślić jeszcze raz należy, że dla zgodności z prawem decyzji wydanej przed upływem terminu przedawnienia nie ma znaczenia złożenie skargi do sądu, jak i wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.