Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 725/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 2, art. 70 § 1 pkt 6, art. 116 § 1, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk NSA Danuta Małysz Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2020 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy, organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania H. B. (skarżący) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatnika jako członka zarządu "A. I." Sp. z o. o. z siedzibą w [...] (Spółka) wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzekł o odpowiedzialności, wskazując inne kwoty zaległości.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W związku z nieuregulowaniem ciążących na Spółce zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. w kwocie [...]zł, za II kwartał 2010 r. w kwocie [...]zł, za III kwartał 2010 r. w kwocie [...]zł, za IV kwartał 2010 r. w kwocie [...]zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...]zł oraz brakiem możliwości ich wyegzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym wobec Spółki, organ I instancji wszczął postępowania podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej, wraz ze Spółką. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatnika jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191 oraz 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego, wbrew regułom zawartym w tych przepisach oraz naruszenie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na nieuwzględnieniu, że w sytuacji gdy ustępujący zarząd pozostawił Spółkę w należytej kondycji gospodarczej (brak długów, majątek) nie występuje przesłanka wskazana w wymienionych przepisach oraz niewłaściwe ich zastosowanie przez niezbadanie czy i jaki majątek posiada Spółka w dacie wydania decyzji, co w konsekwencji wyklucza przyjęcie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik skarżącego wywodził, że organ nie ustalił składu zarządu po dacie wystąpienia z niego skarżącego, nie przesłuchał członków zarządu co do stanu majątkowego spółki, miejsca i zakresu prowadzenia działalności, nie ustalił siedziby spółki, nie prowadził żadnych ustaleń co do jej majątku.

W dodatkowym piśmie z 23 kwietnia 2019 r. pełnomocnik podniósł, że w dacie ustąpienia skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki oraz w dacie wykreślenia skarżącego z Krajowego Rejestru Sądowego nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W piśmie złożono także wnioski dowodowe.

W kolejnym piśmie z 30 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uzupełnienie dowodu z przesłuchania strony oraz o dołączenie z akt postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko Spółce dodatkowych dowodów.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 24 sierpnia 2019 r. pełnomocnik podatnika podnosił, że decyzje w przedmiocie odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej weszły do obrotu prawnego po upływie terminów przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. Ponadto z chwilą wykreślenia Spółki z KRS ustał byt prawny podmiotu, tym samym brak jest podatnika wskazanego w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym decyzje wydane wobec Spółki nie zostały doręczone skarżącemu.

Organ II instancji po rozpoznaniu zarzutów odwołania i analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazał w pierwszej kolejności, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki stanowią przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.).

Odwołując się do treści art. 107, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1, 2 i 4 art. 118 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 21 kwietnia 2005 r. do dnia 18 grudnia 2013 r., a zatem również okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Aktywnie uczestniczył też w prowadzeniu spraw Spółki, m. in. złożył podpisy na dokumentacji finansowej Spółki, w tym na bilansie oraz rachunku zysków i strat za 2010 r.

Organ II instancji odniósł się następnie do istnienia zaległości podatkowych Spółki, w tym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., które powstały w okresie pełnienia przez podatnika funkcji członka zarządu Spółki. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z 20 lipca 2016 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r. oraz decyzją z 20 lipca 2016 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł. Wyszczególnione zobowiązania zostały ujawnione dopiero w toku postępowania kontrolnego. W toku czynności kontrolnych Spółka nie przedłożyła ksiąg podatkowych i dopiero obszerne postępowanie kontrolne doprowadziło organ kontroli skarbowej m. in. do wniosku, że A. I. Spółka z o. o. "nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "S. P." P. S. za poszczególne kwartały 2010 roku" Jak wynika z treści decyzji z 20 lipca 2016 r. "skoro Spółka A. I. sprzedawała więcej piasku z kopalni Łubienica niż zakupiła, część piasku musiała zakupić bez faktur, zatem potrzebowała fikcyjnych faktur na udokumentowanie zakupu", a ponadto "materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. S. wskazuje, iż transakcje wyszczególnione w fakturach VAT wystawianych przez (...) firmę "S. P." P. S. w rzeczywistości nie miały miejsca, wskazywały czynności, które nie zostały dokonane".

Organ odwoławczy wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z [...] r. jest ostateczna. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z [...] r. stwierdzającą brak przesłanek do wznowienia postępowania i odmawiającą uchylenia w całości decyzji w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że ma obowiązek uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie po wydaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Ustalił, że w deklaracji VAT - 7D za IV kwartał 2010 r. A. I. Sp. z o. o. wykazała zobowiązanie w kwocie [...]zł. Według danych zapisanych na karcie kontowej (w Trzecim Urzędzie Skarbowym w [...]) Spółka uiściła to zobowiązanie w dniu 16 maja 2011 r. Powyższa kwota została ujęta w ewidencji [...] Urzędu Skarbowego w [...] już po dacie wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Mając zatem na uwadze, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie może zatem być wyższa od odpowiedzialności podatnika, organ odwoławczy wpłatę powyższej kwoty uwzględnił przy wydawaniu decyzji, to jest obniżył zakres odpowiedzialności skarżącego.

Organ wyjaśnił dalej, że określone decyzją z dnia 20 lipca 2016 r. zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w związku z informacjami ujawnionymi w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w dniu 24 listopada 2015 r. postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdy w złożonych do Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach VAT - 7D za poszczególne kwartały 2010 r., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług wielkiej wartości w kwocie [...]zł, to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1kks. Ten sam organ w dniu 1 sierpnia 2015 r. wszczął także postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdy w złożonym do Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2010 r. w wyniku czego narażono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. na uszczuplenie wielkiej wartości w kwocie [...]zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Sprawy połączono, a w dniu 26 kwietnia 2019 r. prokurator nadzorujący śledztwo sporządził przeciwko podatnikowi akt oskarżenia i wraz z aktami sprawy przekazał do Sądu Rejonowego [...]. Na dzień 29 sierpnia 2019 r. wszczęta ww. aktem oskarżenia sprawa karna o sygn. akt IV K 337/19 nie została zakończona. Organ zaznaczył przy tym, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. poinformował Spółkę o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi o dopełnieniu warunku, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Powołał się także na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, informując jednocześnie Spółkę o zdarzeniu, które stanowiło przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że postępowanie karno-skarbowe w stosunku do niego jako członka zarządu Spółki zostało wszczęte w dniu 5 stycznia 2017 r. (postanowienie o przedstawieniu zarzutów), organ odwoławczy wyjaśnił różnicę pomiędzy datą wszczęcia postępowania karnego - skarbowego w sprawie (faza in rem) od daty przedstawienia zarzutów konkretnej osobie (faza ad personam). Organ wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. Wyjaśnił też, że okoliczność, że powstanie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. zostało ujawnione po kilku latach od momentu jego rzeczywistego powstania, nie wpływa na fakt, że zobowiązanie to istniało od momentu jego powstania, z mocy prawa. Upływ terminu zapłaty podatku (z dniem 25 stycznia 2011 r.) wywołał skutek w postaci obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku, co wynika z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, to jest od dnia 26 stycznia 2011 r.

Analizując przesłankę bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy wskazał na okoliczność, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wystawił w dniu 22 września 2016 r. tytuł wykonawczy obejmujący zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. w kwocie [...]zł. Jednak mając na uwadze nieefektywność innego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] organ zdecydował o nieprzystąpieniu do egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy obejmujący zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. W zawiadomieniu z 19 października 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego szczegółowo wyjaśnił motywy tej decyzji dotyczące braku możliwości wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, ostatnie sprawozdanie finansowe oraz zeznanie podatkowe (CIT-8) złożyła za 2013 r., nie funkcjonowała pod adresem: L., ul. [...], wskazanym jako adres siedziby do Krajowego Rejestru Sądowego. Skoro zatem w 2016 r. Spółka nie posiadała majątku (16 grudnia 2013 r. sprzedała nieruchomość, nie posiadała pojazdów), nie była płatnikiem składek do ZUS (ostatnie raporty za grudzień 2013 r.) i nie prowadziła działalności (z dniem 17 września 2014 r. wykreślona z rejestru VAT), dzięki której mogłaby nabyć określone aktywa. To wszystko oznaczało zasadność wniosku, że egzekucja wobec majątku spółki nie mogłaby być skuteczna, gdyż takiego majątku po prostu nie było. Podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], stanowił art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umożliwiający umorzenie postępowania egzekucyjnego, gdy w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Dodatkowo, postanowieniem z 12 czerwca 2019 r. Sąd Rejonowy [...] rozwiązał Spółkę bez przeprowadzenia likwidacji oraz wykreślił ją z KRS, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wystąpieniem okoliczności przewidzianych w art. 25d ust. 1 ustawy o KRS, to jest gdy podmiot nie posiada zbywalnego majątku i faktycznie nie prowadzi działalności.

Przechodząc do omawiania przesłanek zwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności (przesłanek egzoneracyjnych) organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że ciężar dowodu w zakresie ich wystąpienia spoczywa na podmiocie potencjalnie odpowiedzialnym jako osoba trzecia. Pierwszą z tych przesłanek jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), przy czym o tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Wskazał, że zgodnie z art. 10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny w rozumieniu art. 11 tejże ustawy. W tym kontekście organ wskazał, że Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. (w późniejszym okresie również z tytułu PIT-4 za marzec 2013 r.) i już samo istnienie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za I oraz II kwartał 2010 r. których terminy płatności przypadały odpowiednio 26 kwietnia 2010 r. (25.04. - niedziela) i 26 lipca 2010 r. (25.07. - niedziela), obiektywnie świadczyło o zaistnieniu niewypłacalności Spółki oraz zobowiązywało skarżącego, jako członka zarządu Spółki, do zgłoszenia w 2- tygodniowym terminie od dnia 27 lipca 2010 r. stosownego wniosku o upadłość. Skarżący takiego wniosku nie złożył. Nadto Spółka posiadała również inne zaległości, bowiem w stosunku do rachunków bankowych Spółki (w 2010 r. w [...] Banku i w 2013 r. w Banku [...]) kierowano zajęcia egzekucyjne, które zostały w całości przez banki zrealizowane.

W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji gdy organ upatruje podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki w fakcie posiadania przez nią nieuregulowanych w terminie zobowiązań, zbędnym jest odnoszenie się do sytuacji majątkowej Spółki. Przesłanki wymienione w art. 11 Prawa upadłościowego (z ust. 1 i 2) są alternatywnymi i równorzędnymi przesłankami służącymi do określenia stanu niewypłacalności. Poza tym, mając na uwadze ustalenia z których wynika: "iż faktury VAT wystawione w 2010 roku przez "S. P." P. S. na rzecz Spółki nie dokumentują faktycznie wykonanych przez ich wystawcę czynności (usług)" i że A. I. Sp. z o. o. "nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "S. P." P. S. za poszczególne kwartały 2010 roku (...)", uzasadnione jest przypuszczenie, że dokumentacja finansowa Spółki, również jest wadliwa. Ubocznie organ dodał, że gdyby wartość zobowiązań Spółki, obliczoną na dzień 31 grudnia 2010 r. w kwocie [...]zł, a ujętą w bilansie za 2010 r., zwiększyć o kwoty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. w kwocie [...]zł, za II kwartał 2010 r. w kwocie [...]zł oraz za III kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł, wtedy łączna wartość tych zobowiązań w kwocie [...]zł przewyższyłaby łączną wartość aktywów Spółki (737.348,45 zł). Zatem spełniona byłaby również przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego. Ponadto, w toku postępowania, zakończonego decyzją z dnia 20 lipca 2016 r. podatnik nie udostępnił ewidencji i dokumentów źródłowych.

Odnośnie do braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie przedłożył żadnego dowodu ani nawet oświadczenia co do obiektywnej niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Z pewnością nie może być uznany, jako skutkujący uwolnieniem od odpowiedzialności argument, że zaległości podatkowe Spółki zostały określone po dacie ustąpienia podatnika z funkcji członka zarządu. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać wiedzę o sprawach spółki, w tym finansowych. Mimo, że z przedłożonych zaświadczeń z Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że Spółka nie miała zaległości podatkowych (na dzień 29 listopada 2013 r.) oraz zaległości w opłacaniu składek ubezpieczeniowych (na dzień 28 listopada 2013 r.) organ stwierdził, że źródłem wiedzy o prawidłowości rozliczeń podatkowych firmy nie może być zaświadczenie z organu podatkowego.

Decydujące w zakresie określenia czasu powstania stanu niewypłacalności jest obiektywne istnienie obciążających Spółkę zaległości podatkowych (pierwsza zaległość w VAT za I kwartał 2010 r.), skarżący natomiast z racji sprawowanej funkcji - prezesa i członka jednoosobowego zarządu - miał obowiązek posiadać wiedzę w przedmiocie rzeczywistych transakcji gospodarczych Spółki oraz prawidłowości jej rozliczeń finansowych, a w sytuacji wystąpienia stanu niewypłacalności zgłosić wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie przedstawił zatem żadnych obiektywnych przeszkód, które przemawiałyby za tym, że nie można przypisać mu winy w niezłożeniu stosownego wniosku.

W odniesieniu do ostatniej przesłanki egzoneracyjnej zauważono, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, zarówno materialnych jak i procesowych, wskazanych w odwołaniu. W kontekście argumentacji pełnomocnika zawartej w odwołaniu i pismach procesowych wyjaśnił, że ustanie bytu prawnego podatnika (tu: spółki) samo w sobie nie stanowi podstawy ani wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ani wyłączającej odpowiedzialność osób trzecich za niezapłacone przez niego podatki. Kwestia prawidłowości doręczenia podatnikowi decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który w wyroku z 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 586/17, w sprawie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, stwierdził m.in., że "nie znajduje podstaw do uznania, że nie zostały spełnione przesłanki skutecznego doręczenia zastępczego z art. 150 O.p.".

W skardze na ostateczną decyzję organu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie jej w całości, zarzucił naruszenie:

1/ art. 118 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie 5- letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość podatkowa Spółki;

2/ art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez błędne ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym;

3/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie podatkowe Spółki uległo przedawnieniu wobec tego, że nie zaszły przesłanki do zawieszenia terminu biegu przedawnienia, stosownie do art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek niezawiadomienia Spółki o wszczęciu postępowania karnego;

4/ art. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1-3, 188, 191 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w zakresie wymaganej należytej staranności w pełnieniu przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w 2010 r., wiedzy co do stanu finansów Spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, zawierania umów w obrocie gospodarczym z podmiotami funkcjonującymi na rynku, jako zarejestrowane i płacące podatki podmioty gospodarcze, regulowania przez Spółkę należności wobec podwykonawców, wykonania robót ujętych w kwestionowanych fakturach VAT, rozmiaru i zakresu robót wykonywanych przez Spółkę, niekwestionowania faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz jej zleceniodawców obejmujących roboty świadczone na rzecz Spółki przez jej podwykonawców.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, że skoro zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług powstała z dniem 25 stycznia 2011 r. to termin z art. 118 Ordynacji podatkowej upłynął 31 grudnia 2016 r. Decyzja organu I instancji z dnia 4 grudnia 2016 r. została doręczona skarżącemu 2 stycznia 2017 r. Poza tym, w ocenie pełnomocnika, zobowiązanie podatnika tym bardziej wygasło na skutek przedawnienia, gdyż organ nie wykazał skutecznych czynności, które przerwałyby bieg terminu przedawnienia. Skoro organ wskazuje, że w 2015 roku spółka nie funkcjonowała, nie odbierała korespondencji, to tym samym nie mogła być skutecznie powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego w sprawie.

Skarżący argumentował też, że decyzje określające zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych 2010 r. zostały wydane po przeszło 2 latach od czasu, gdy skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki. Poza tym organy procedujące w sprawie wydania wobec spółki decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług nie przesłuchały skarżącego jako świadka, choć miał on najpełniejszą wiedzę o funkcjonowaniu spółki w tym czasie.

W skardze konsekwentnie podkreślano też, w kontekście niezłożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, że w dacie odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu Spółka nie była w stanie niewypłacalności i brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stan niewypłacalności spowodowały dopiero wydane wobec spółki decyzje wymiarowe w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego. Poza tym skarżący podczas sprawowania swojej funkcji należycie dbał o interesy Spółki oraz zachowywał wymaganą staranność w kontaktach z jej klientami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W rozpoznawanej sprawie spór zasadniczo sprowadza się do tego, czy skarżący powinien ponosić odpowiedzialność solidarną za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący akcentował wadliwość decyzji wymiarowych w stosunku do Spółki, podnosił, że organ nieprawidłowo uznał, że w okolicznościach analizowanej sprawy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego w okresie kiedy skarżący był prezesem zarządu Spółki oraz, że za brak takiego wniosku ponosi winę skarżący. W ocenie organu natomiast wykazane zostały wszystkie przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego, to jest powstanie i istnienie zaległości podatkowych, pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji w całości, a skarżący od tej odpowiedzialności się nie uwolnił. Zdaniem organu skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, których udowodnienie obciążało skarżącego, w tym nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

W rozpoznawanej sprawie argumentacja skargi w znacznej mierze dotyczy wadliwości procedowania organów podatkowych, które doprowadziły do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru zobowiązania Spółki, za które to zobowiązanie odpowiedzialność ma ponieść skarżący. Wskazać trzeba zatem, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie dokonuje się ustaleń, nie przeprowadza dowodów ani nie rozstrzyga o kwestiach, które mają wpływ i znaczenie dla postępowania podatkowego, którego celem jest wymiar podatku, poprzez ustalenie lub określenie jego wysokości w wydanej decyzji wymiarowej. Zakres obu postępowań (w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego i w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za niezapłacenie tego zobowiązania) jest różny. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, z którym w niniejszej sprawie mamy do czynienia, rozważa się jedynie kwestie właściwe temu postępowaniu, w tym wypadku, w szczególności dotyczą zagadnień wynikających z przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, kreującego podstawy odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej, za jej zaległości podatkowe. Niemożliwe jest zatem w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 107, art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej powielanie czynności dowodowych i dokonywanie ustaleń właściwych postępowaniu wymiarowemu, którego przedmiotem jest określenie lub ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Do poprawności prowadzenia tego postępowania, do wyniku tych ustaleń (czy faktycznie w kosztach 2010 roku Spółka uwzględniła faktury VAT niedokumentujące faktycznie wykonanych usług, tzw. puste faktury), przedstawionych w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. Sąd w tym postępowaniu odnieść się nie może. Jak słusznie wskazywał w tym względzie również organ podatkowy, decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego również w trybie nadzwyczajnym (decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzającą brak przesłanek wznowienia postępowania, określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej).

Postępowanie wymiarowe wobec podatnika prowadzone jest zupełnie odrębnie i osoba trzecia pociągana do odpowiedzialności, nie ma możliwości podważania ustaleń już wcześniej dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio w stosunku do podmiotu, za którego długi odpowiada. Trafne jest stwierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością za cudzy dług i zarzuty podniesione co do podatnika "pierwotnego" (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) – nie mogą odnieść skutku jako wykraczające poza zakres przedmiotowego postępowania (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., II FSK 1373/19, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że niezasadna jest argumentacja skargi w zakresie, w jakim podważa tryb i wynik postępowania podatkowego w zakresie wymiaru zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok.

Prawidłowo też odwołał się organ podatkowy do okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego. Spółka przed upływem terminu przedawnienia została stosownie powiadomiona o zdarzeniu stanowiącym przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania) oraz o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej ale ta okoliczność nie pozbawia czynności organu znaczenia w postaci skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazywane w uzasadnieniu skargi okoliczności, że Spółka tym czasie nie funkcjonowała i nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w Rejestrze Przedsiębiorców KRS i nie odbierała korespondencji nie oznacza, że nie została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz związanym z tym skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący nie wskazywał, aby było możliwe doręczenie korespondencji Spółce albo osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania Spółki pod innym adresem. W szczególności nie wykazano, że organ podatkowy – w związku z zaprzestaniem działalności Spółki pod adresem wskazanym w Rejestrze Przedsiębiorców KRS - został zawiadomiony lub w jakikolwiek inny sposób uzyskał wiedzę komu i pod jakim innym adresem należy doręczać korespondencję kierowaną do Spółki.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 118 Ordynacji podatkowej (w rzeczywistości chodzi o art. 118 § 1 ustawy). Zarzut ten oparty jest na ustaleniu, że skutek doręczenia decyzji organu I instancji miał miejsce w dniu 2 stycznia 2017 r., a więc po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Według skarżącego istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Problem prawny, który legł u podstaw tego zarzutu był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., II FSK 205/18 i powołane tam orzeczenia). Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w powyższej kwestii określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom skarżącego wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki została bowiem wydana w dniu 14 grudnia 2016 r., czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który przypadał na koniec 2016 r.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 116 § 1 tej ustawy, w brzmieniu prawidłowo zastosowanym przez organy podatkowe, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei, według art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Przytoczony wyżej art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność (za wyrokiem NSA z dnia 12 października 2017 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2614/15).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego, jasno wynika, że skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był prezesem zarządu Spółki – do pełnienia tej funkcji został powołany na podstawie umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego z 21 kwietnia 2005 r. i funkcję tą pełnił do 18 grudnia 2013 r. W konsekwencji nie budzi również wątpliwości, że upływ terminu płatności podatku od towarów i usług (26 stycznia 2011 r.), przypadał, tak jak tego wymaga art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w czasie pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu Spółki. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. art. 99 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133 a mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. W myśl natomiast art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Stosownie do art. 21 § 5 powołanej ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Treść art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, w którym podano, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podsumowując: zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych są zobowiązaniami, które powstają w ściśle określonych okresach, a podatnik ma obowiązek prawidłowo je obliczać i wykazywać w składanych przez siebie deklaracjach. Konsekwencją nieskładania deklaracji, bądź składania, ale z podaniem błędnych kwot zobowiązań (czy zwrotów podatku) skutkuje wydaniem później decyzji, w której organ niejako "cofając się w czasie" ustala prawidłowe kwoty zobowiązań (czy zwrotów), które niejako "zastępują" te błędnie podane lub w ogóle nie zadeklarowane.

Ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług została wydana w 2016 r., jednak dotyczyła zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Potwierdziła ona jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana przez Spółkę wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminie do 26 stycznia 2011 r., a zatem w czasie, gdy pełnił formalnie (ale też i aktywnie) funkcję prezesa zarządu Spółki. Nie ma zatem znaczenia w jakiej dacie (względem okresu sprawowania funkcji prezesa zarządu przez skarżącego) została wydana decyzja. Okoliczność wydania decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego wobec spółki po trzech latach od czasu odwołania z funkcji członka zarządu spółki nie zwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki bowiem należy brać pod uwagę okres, którego zaległości podatkowe dotyczą (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 1172/16).

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił motywy, jakie doprowadziły go uznania egzekucji wobec Spółki za bezskuteczną ze względu na brak majątku ruchomego przedstawiającego wartość handlową i podlegającego zajęciu, majątku nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości Spółki. Organ odwołał się do wyjaśnień organu egzekucyjnego zawartych w zawiadomieniu z dnia 19 października 2016 r. o nieprzystąpieniu do egzekucji (nieskuteczne zajęcia, brak majątku, nieprowadzenie działalności – wykazanych w innym postępowaniu egzekucyjnym), świadczących jednoznacznie o braku szans na wyegzekwowanie od Spółki jej zaległości podatkowych. Wyjaśnił, że Spółka ostatnie sprawozdanie finansowe oraz zeznanie w podatku dochodowym CIT-8 złożyła za rok 2013 (co świadczyłoby o nieprowadzeniu przez nią działalności), za 2013 r. złożyła też ostatnie raporty do ZUS, we wrześniu 2014 r. Spółka została wykreślona z rejestru VAT, zaś z końcem grudnia 2013 r, dokonała sprzedaży nieruchomości. W 2016 r. nie była już możliwa jakakolwiek skuteczna egzekucja, wobec braku majątku Spółki oraz braku aktywności Spółki, która mogłaby być źródłem nabycia jakichkolwiek środków możliwych do egzekucji. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy ustalił, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności.

Dla porządku wskazać należy, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W uchwale tej wyjaśniono przy tym jak należy rozumieć pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zdefiniowano go jako stan, w którym zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności lub wierzyciel wykaże, że na skutek prowadzonej egzekucji nie uzyskał w pełni zaspokojenia swej wierzytelności. Z takiego rozumienia tego pojęcia wynika wniosek, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela konieczności zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Zaistnienie tych przesłanek może być przy tym wykazywane każdym środkiem dowodowym, w tym sporządzonym przez poborcę skarbowego (komornika) protokołem bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo protokołem stwierdzającym, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji, albo, że nie zdołano ustalić istnienia jakiegokolwiek majątku. Ponadto, zasadnie argumentuje organ, że oceny co do bezskuteczności egzekucji należy dokonać na moment orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. W ocenie Sądu, standardy tego postępowania zostały zachowane.

W odniesieniu do przesłanek negatywnych należy w pierwszej kolejności zauważyć, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do ich wykazania. Zatem to na nim w pierwszej kolejności powinno spoczywać wykazanie tych okoliczności. Jednakże nie oznacza to, że organ podatkowy nie ma żadnego obowiązku ustalania we współdziałaniu ze stroną, czy okoliczności na które ona się powołuje, a wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w konkretnej sprawie faktycznie występują. Dopuszczenie do biernej postawy organu podatkowego skutkowałoby wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Dodać również należy, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu dotyczących właściwego czasu lub braku winy co do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję. Ponadto w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych zaś swoje źródło znajduje w materialnym prawie podatkowym.

W ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy organ prawidłowo przyjął, że dwutygodniowy termin, w jakim powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (wszczęcie postępowania układowego) rozpoczął swój bieg 27 lipca 2010 r. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca nie określił w art. 116 Ordynacji podatkowej, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie. Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest, jak zrobił to organ podatkowy, odwołanie się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm. – dalej: "p.u.n."). Stosownie do art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 p.u.n. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu tego przepisu. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Co najwyżej można w takim przypadku wnioskować o oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u.n. Jak wynika z tego przepisu Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Przy czym przepisu tego nie stosuje się, jeżeli niewykonanie zobowiązań ma charakter trwały albo gdy oddalenie wniosku może spowodować pokrzywdzenie wierzycieli (ust. 2). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Do grupy tych innych przyczyn należy także zaliczyć sytuacje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, gdyż planuje ich zapłatę w późniejszym terminie, a także gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Niewypłacalność dłużnika istnieje więc zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

Z kolei, jak już zaznaczono, w świetle art. 11 ust. 2 p.u.n. osoby prawne są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (por. też wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 października 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1099/16). Jak jednak zasadnie argumentuje organ (i co jest najistotniejsze dla niniejszej sprawy) przesłanki z art. 11 p.u.n. są przesłankami alternatywnymi i równorzędnymi, a sytuacja w której występuje przewaga aktywów majątkowych nad wielkością zobowiązań sama w sobie nie wyklucza istnienia stanu niewypłacalności (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z 20 kwietnia 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1528/16).

W dalszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) powinien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, to jest od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Członek zarządu dłużnika ponosi więc odpowiedzialność nie dochowując ww. terminu i nie podejmując działań naprawczych, które albo umożliwiłyby kontynuowanie działalności bez narażania wierzycieli (wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości) albo doprowadziłyby do zakończenia działalności bez pokrzywdzenia wierzycieli (zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), w przypadku osób prawnych, zgodnie z art. 21 ust. 2 p.u.n. może być dokonane przez każdego, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W przedmiotowej sprawie to właśnie skarżący był osobą, która mogła reprezentować Spółkę podczas składania takiego wniosku. W sprawie nie ma sporu, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) - ustaleń organu w tym zakresie skarżący nie kwestionuje. Oponuje natomiast, iż taki wniosek winien w ogóle być złożony w czasie sprawowania przez niego kadencji, skoro – wedle jego twierdzeń – kondycja spółki była dobra, wywiązywała się ona bowiem ze swoich zobowiązań należycie.

Sąd podziela stanowisko organu organów podatkowych, że wniosek taki powinien być przez Spółkę złożony, przy czym ten czas właściwy na złożenie wniosku upływał w sierpniu 2010 r., mając na względzie, że użycie zwrotu "zobowiązań" wskazuje na liczbę mnogą, co oznacza, że liczba wymagalnych zobowiązań musi być wyższa od jednego oraz termin ich płatności. Organ wykazał, a skarżący nie podważył skutecznie okoliczności, że Spółka posiadała zaległości podatkowe zarówno w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 r. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że ujawnienie zaległości podatkowych dopiero z chwilą wydania wymienionej decyzji przez organ podatkowy nie zmienia zasady, że Spółka powinna była uiścić podatek od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 r. w wysokości wynikającej z decyzji w terminach właściwych dla poszczególnych okresów rozliczeniowych, natomiast po ich upływie, nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. Zatem już istnienie zaległości po stronie podmiotu w podatku VAT za pierwsze dwa kwartały 2010 r. z terminami płatności 26 kwietnia 2010 r. i 26 lipca 2010 r. (zarówno 25 kwietnia jak i 25 lipca to niedziele) świadczyło o zaistnieniu niewypłacalności Spółki, a w konsekwencji rodziło po stronie skarżącego obowiązek zgłoszenia, w terminie dwutygodniowym od daty 27 lipca 2010 r. wniosku o którym mowa.

Nie sposób również pominąć, na co wskazuje organ, że w trakcie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez skarżącego Spółka posiadała nie tylko wskazane wyżej zaległości podatkowe, bowiem w stosunku do rachunków bankowych Spółki: w 2010 r. w [...] Banku oraz w 2013 r. w Banku [...] kierowano zajęcia egzekucyjne, zrealizowane w całości przez te banki, o czym informował Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z 4 marca 2016 r.

Wobec braku dokumentacji, którą powinna posiadać Spółka, ustalenie czy należało złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości oraz określenie czasu właściwego na złożenie takiego wniosku, mogło nastąpić przy uwzględnieniu okoliczności, iż Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych we wskazanych powyżej okresach.

Można zatem, mając na uwadze wskazane terminy płatności i brak zapłaty powiedzieć, że Spółka trwale nie regulowała należnych zobowiązań podatkowych. W sytuacji, gdy dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma obowiązek samodzielnie w prawidłowej wysokości obliczyć podatnik, to zaniżenie tego zobowiązania w deklaracji podatkowej niewątpliwie należy ocenić jako niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Oznacza to, że najpóźniej po upływie kolejnego, następującego po sobie terminu płatności podatku VAT, zaistniała obiektywna przyczyna do złożenia przez skarżącego, jako jedynego członka zarządu, w terminie dwóch tygodni wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Natomiast skarżący wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego nie złożył, więc nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie wykazał również, aby niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, co podkreślał już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w powołanym już wyroku z 21 marca 2018 r., I FSK 1172/16, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyroki NSA z: 11 października 2016 r., II FSK 2229/14; 30 czerwca 2017 r., I FSK 1990/15).

Skarżący nie wykazał, że jako członek zarządu spółki dołożył należytej staranności w dbałości o interesy spółki i że niezłożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości było niezawinione. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny "sytuacje oczywistego zaniżania zobowiązania podatkowego przez rozliczanie "pustych faktur", mają bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego powinny być rozpatrywane na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to jest nie mogą być prawnie obojętne dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., I FSK 1515/13, publik. CBOSA). Jako dowolny i niemający oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym trzeba w tym kontekście ocenić zarzut, że skarżący jako jedyny członek zarządu spółki nie miał świadomości istnienia należności i wymagalności zobowiązań podatkowych, skoro co najmniej akceptował, poprzez rozliczanie "pustych" faktur, zaniżanie należnych zobowiązań podatkowych.

Mając również powyższe na względzie należy stwierdzić, że samo przekonanie skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki, że na moment, gdy pełnił te funkcję, kondycja finansowa Spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) – to za mało. Subiektywne przekonanie prezesa zarządu, że Spółka jest w dobrej kondycji finansowej nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności. Jak już wyżej wskazano powołane decyzje wymiarowe wydane wobec spółki nie ukształtowały nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, jak w tej sprawie, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały w 2010 r. i powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Prawidłowo przy tym organy obu instancji przyjęły w tej sprawie istnienie zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za powyższy okres w kwotach określonych w powołanych decyzjach wymiarowych. Podkreślić raz jeszcze trzeba, że przy badaniu przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych u przepisach prawa. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Proponowany w odwołaniu, pismach procesowych a następnie w skardze sposób wykładni przepisów prawa upadłościowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej, kształtujących zasady odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, byłby niezgodny z konstytucyjną zasadą równości i prowadziłby do sytuacji, w której premiowane byłoby niezgodne z prawem działanie polegające, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, na obniżaniu podatku należnego spółki o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur VAT. Jak podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 21 marca 2018 r., I FSK 1172/16, nie może budzić wątpliwości to, że rozliczanie "pustych" faktur VAT, w okresie, gdy prezesem zarządu spółki był skarżący, w istotny sposób fałszowało sytuację finansową spółki i miało podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Gdyby bowiem nie doszło do systematycznego zaniżania zobowiązań podatkowych obraz sytuacji finansowej spółki byłby diametralnie inny.

W okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez Skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony skutecznie, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą (rozumiana również jako zaniedbanie, brak należytej staranności) prezesa zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Konkludując należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Według Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, merytorycznie poprawna, nie narusza prawa. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść strony skarżącej. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.)