Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2567/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 40 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3492/14 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej na 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3492/14, WSA w Warszawie oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2010 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej zwany: DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej zwany: NUS) z 26 maja 2014 r., którą organ I instancji stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 8 marca 2010 r. w sprawie ustalenia A. S. wysokości stawki podatkowej na rok podatkowy 2010 r. w związku z brakiem zawiadomienia organu podatkowego we właściwym terminie o zatrudnieniu pracownika. DIS podkreślił, że ustalenie wysokości stawki karty podatkowej jest zależne od ilości zatrudnionych pracowników, co wynika z załącznika nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz. 930 ze zm., dalej zwana: u.z.p.d.o.f.). Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, że o zatrudnieniu pracownika przez skarżącego organ został zawiadomiony w związku ze złożeniem deklaracji PIT-4R, z której wynika ilość zatrudnionych osób. Z art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f. wynika bowiem jednoznacznie, że o zmianach w stanie zatrudnienia skarżący był zobowiązany zawiadomić w formie pisemnej NUS, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany, natomiast deklaracja PIT-4R składana jest raz do roku, co z natury rzeczy nie pozwala na traktowanie jej na gruncie przepisów u.z.p.o.d.f. jako formy informowania organu podatkowego o zmianach mających wpływ na opodatkowanie w formie karty podatkowej, o której mowa w ww. przepisie. DIS wskazał ponadto, że w każdej z wydanych decyzji ustalających wysokość stawki karty podatkowej za lata 2006-2013 widnieje zapis, że wysokość ta została ustalona przy braku zatrudnienia co oznacza, że dane o stanie zatrudnienia mające wpływ na wysokość karty podatkowej były niezgodne ze stanem faktycznym, a skarżący miał tego świadomość. Skarżący więc już w 2007 r. otrzymując decyzję z 2 marca 2007 r. ustalającą wysokość stawki karty podatkowej za 2007 r. oraz w kolejnych latach miał wiedzę, że organ podatkowy nie posiada informacji o zatrudnieniu pracownika. Okoliczność ta została ujawniona dopiero podczas przeprowadzonej przez NUS 10 marca 2014 r. analizy na podstawie złożonych w US deklaracji rocznych o pobranych od 2007 r. zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) od pracowników.

Skarżący nie zgadzając się z powyższą decyzją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej rażącą obrazę szeregu przepisów postępowania, która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że sama zmiana w stanie zatrudnienia nie niesie za sobą obowiązku stwierdzenia wygaśnięcia dotychczasowej decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej. Skarżący zaznaczył, że DIS nie podał w jaki to sposób zatrudnienie pracownika miało wpływ na wysokość opodatkowania, stwierdzając jedynie, że brak zawiadomienia organu podatkowego o zatrudnieniu pracownika jest okolicznością mająca wpływ na podwyższenie wysokości karty podatkowej. W ocenie strony DIS nie dokonał jakiejkolwiek analizy czy zatrudnienie przez skarżącego pracownika w formie umowy o pracę miało wpływ na podwyższenie wysokości karty podatkowej oraz nie wskazał ani podstawy prawnej, ani przesłanek powodujących bądź to utratę przez skarżącego warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, bądź to mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Oddalając skargę na decyzję z dnia 9 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, a skorzystać z niej mogą jedynie ci podatnicy, którzy spełniają ściśle określone warunki. Jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się opodatkowaniu w formie karty podatkowej, obowiązany jest w pełni zastosować się do wymogów przewidzianych w przepisach "rozdziału III" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, dotyczących tzw. karty podatkowej. Sąd I instancji zaznaczył, że ta formuła opodatkowania, opiera się na obowiązku zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku, która zależy od rodzaju prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników, jak również od liczby mieszkańców w miejscowości. Zobowiązanie podatkowe w przypadku karty podatkowej jest ustalane decyzją organu podatkowego, której wydanie jest możliwe o ile organ podatkowy dysponuje informacjami o wielkości czynników mających wpływ na wysokość podatku płaconego w formie karty podatkowej. Z tego względu na podatników, którzy korzystają z tej formy opodatkowania nałożono obowiązek informowania organów podatkowych o wszelkich zmianach, które mają wpływ na wysokość podatku płaconego w formie karty podatkowej. Sąd I instancji podkreślił, że konsekwencje zaniedbania tych obowiązków polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych. Ze stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. wynika, że sankcja w postaci stwierdzenia przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest konsekwencją niezawiadomienia przez podatnika, korzystającego z uproszczonej formy opodatkowania, właściwego organu w terminie dni siedmiu, o wymienionych w tym przepisie zmianach. Sąd I instancji odnosząc się do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podał, że skarżący prowadził działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. tj. działalność gospodarczą w zakresie usług sprzątających. W oparciu o dane zawarte przez skarżącego w deklaracji PIT-16, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przyjął stawkę miesięczną określoną w poz. 92 tabeli podatkowej w kwocie 255 zł - przysługującą dla ww. działalności gospodarczej prowadzonej bez zatrudnienia pracowników. Przeprowadzona przez organ kontrola wykazała jednak, że skarżący w okresie od 1 lutego 2007 r. do 30 czerwca 2008 r. oraz od dnia 3 listopada 2008 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, zatrudniał pracownika na ½ etatu. Zatrudnienie pracownika, choćby na ½ etatu, stanowi zdaniem Sądu I instancji, okoliczność mającą wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Na kwestię zatrudnienia pracowników jako okoliczność mającą wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, wskazuje bowiem wprost art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d.o.f., okoliczność ta wynika także z Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, gdzie w poz. 92 wysokość stawki podatku w formie karty podatkowej z dochodów osiąganych z tytułu świadczenia usług sprzątających, uzależniona została od liczby zatrudnionych pracowników. W związku z tym, Sąd I instancji uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, że zatrudnienie pracownika, jako okoliczność mająca wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, rodziło obowiązek stosownego zawiadomienia organu. Niedopełnienie tego obowiązku skutkowało koniecznością stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok 2010. Sąd I instancji zgodził się także ze stanowiskiem organu, że złożenie deklaracji PIT-4R nie może być uznane za równoznaczne z zawiadomieniem organu o zmianach mających wpływ na wysokość podatku w formie karty podatkowej.

W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania w warunkach, w których uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi w warunkach, w których uchylenie zaskarżonej decyzji było konieczne ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania przez organ podatkowy II instancji polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie i uznanie, że Naczelnik US w G. nie został zawiadomiony o zmianach mających wpływ na podleganie i wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej, a w szczególności:

1. naruszenie przez DIS w Warszawie przepisów art. 121§1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy i zaniechaniu ustalenia, że organ został faktycznie zawiadomiony o zmianie stanu zatrudnienia w deklaracji PIT-4R;

2. naruszenie przepisów art. 180§1 w zw. z art. 187§1 oraz art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, przy zastosowaniu niedopuszczalnej w postępowaniu podatkowym formalnej teorii dowodów, co skutkowało przyjęciem przez DIS, że tylko pisemne zawiadomienie o zatrudnieniu pracownika przez skarżącego, jest dowodem wypełnienia przez podatnika obowiązków informacyjnych wynikających z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w sytuacji, gdy składane przez podatnika deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy – PIT-4R od pracowników oraz bierność organów podatkowych dowodzą, że A. S. wykonał obowiązek wskazany w ww. przepisie;

3. naruszenie przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, gdy w rzeczywistości organ podatkowy nie wykazał, aby skarżący przestał spełniać warunki do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, a tym samym niewykazanie, aby spełnione zostały kumulatywnie przesłanki umożliwiające zastosowanie przedmiotowego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej zmierza w jej treści do podważania ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego – zdaniem pełnomocnika skarżącego błędnym uznaniu, że organ nie został zawiadomiony o zmianach mających wpływ na podleganie i wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w związku z tym, że zasadnie WSA przyjął, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe. Za niezasadne należało zatem uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy uchylenie decyzji było konieczne ze względu na istotne naruszenie przez organ podatkowy II instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W sprawie nie doszło bowiem do ich naruszenia. Sąd kasacyjny podkreśla na wstępie rozważań, że tzw. karta podatkowa nie jest odrębnym podatkiem, lecz formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Nie jest zatem dostępna dla wszystkich podatników. Skorzystanie z tej uproszczonej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny, uzależnione jest też od spełnienia szeregu warunków. Jeżeli więc podatnik wybierze taką formę opodatkowania, zobligowany jest w pełni zastosować się do wymogów przewidzianych w przepisach "rozdziału 3" u.z.p.d.o.f., dotyczących tzw. karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych (wyrok NSA z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3921/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d.o.f., w sytuacji, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w tej formie, bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f., o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia (...), naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (zob. też: S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, Ryczałty w prawie podatkowym, Warszawa 2012, s. 257 i n.). W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji zobligowany był więc ocenić, czy zaistniała choćby jedna przesłanka do wydania w trybie art. 40 ust. 1 u.z.p.d.o.f. decyzji o wygaśnięciu uprzednio wydanej decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Oceny tej Sąd I instancji dokonał w sposób prawidłowy. W sprawie poza sporem pozostaje, że decyzja ustalająca wysokość stawki karty podatkowej za 2010 r. zawierała zapis, że wysokość ta została ustalona przy braku zatrudnienia. Organ w oparciu o dane zawarte przez skarżącego w deklaracji PIT-16 przyjął stawkę miesięczną podatku określoną w poz. 92 tabeli podatkowej - usługi w zakresie sprzątania - w kwocie 255 zł, a więc dla działalności prowadzonej bez zatrudnienia pracowników. Z tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej wynika, że zatrudnienie pracownika ma wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Dlatego stosownie do treści art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 u.z.p.d.o.f., fakt ten powinien być organowi podatkowemu niezwłocznie zgłoszony. W sprawie zgłoszenie takie nie miało miejsca, gdyż nie może za takie być uznane złożenie deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od pracowników. Z art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f. wynika bowiem jednoznacznie, że o zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany, natomiast deklaracja PIT-4R składana jest do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym. Formularz ten przeznaczony jest dla innych celów – należy w deklaracji tej zawrzeć informacje o łącznej sumie wypłat z tytułów zobowiązujących płatników do pobrania zaliczki, a więc służy on realizacji jednego z obowiązku płatników jakim jest obowiązek odprowadzenia pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego. Z natury rzeczy – a nie przez zastosowanie przez organ formalnej teorii dowodów (jak zarzuca to pełnomocnik podatnika w skardze kasacyjnej) - nie można deklaracji tej traktować na gruncie przepisów u.z.p.d.o.f. jako formy informowania organu podatkowego o zmianach mających wpływ na opodatkowanie w formie karty podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3613/06, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew więc twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie można przyjąć, że poprzez złożenie tej deklaracji podatnik zrealizował obowiązek informacyjny względem organu, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zgodne z prawem stanowisko WSA, że w sprawie nie doszło do naruszenia reguł wynikających z Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie organu zapadło po dokładnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że skarżący nie poinformował we właściwym terminie organu podatkowego o zmianach dotyczących warunków prowadzonej działalności.

Prawidłowa wykładnia art. 40 ust 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. i związane z nią poprawne określenie przez organ podatkowy okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego czynią bezzasadnymi zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w ustaleniach faktycznych deklaracji PIT – 4R, a także art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego i zastosowanie formalne teorii dowodu. W sprawie nie chodzi bowiem o to, że ustawodawca prowadził formalny katalog dowodów, którymi można wykazać fakt zgłoszenia organowi zmian w okolicznościach faktycznych, które mają wpływ na wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, ale o realizację ustawowego obowiązku wynikająca z wyżej omówionego art. 36 ust 1 pkt 1 lit. b i ust 7 u.z.p.d.o.f. Tym samym Sąd kasacyjny stwierdza, że w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. Zmiana polegająca na zatrudnieniu pracownika ma bowiem wpływ na wysokość stawki podatku. Powinna ona być zatem niezwłocznie zgłoszona, a uchybienie temu obowiązkowi uzasadniało stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej za 2010 rok.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrok WSA w Warszawie, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, nie narusza prawa.

Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.