Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1998/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "P." I. G. T. S. Spółka Jawna z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "P." I. G. T. S. Spółka Jawna z siedzibą w P. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest skierowana do P. I. G. T. S. Spółka Jawna z siedzibą w P. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. Nr [...], którą organ I instancji skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2006 r. dokonane przez P. w deklaracjach VAT-7.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym.

W wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2006 r. stwierdzono, że w 2006 r. Spółka sprzedawała preparaty do zakiszania pasz o nazwach: LACTOSIL, LACTOSIL PLUS, LACTOSIL MAIS , LACTACEL, LACTOZYM dokumentując sprzedaż fakturami VAT, w których błędnie klasyfikowała sprzedaż tych towarów do grupowania PKWiU 15.71.1- 00.99 "Preparaty stosowane w żywieniu zwierząt gospodarskich i ryb z wyłączeniem lucerny w formie sproszkowanej lub granulek" (wg PKWiU z 2004) i tym samym nieprawidłowo zastosowano preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 3 %. Preparaty do zakiszania pasz o nazwie: LACTOSIL, LACTOSIL PLUS, LACTOSIL MAIS, LACTACEL, LACTOZYM kontrolowany podmiot kupował u ich producenta, tj. w Instytucie Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w W., ul. R. [...] ze stawką VAT 3 % i sprzedawała odbiorcom na terenie kraju z taka samą stawką VAT w wysokości 3 %. Organ kontroli skarbowej pismem z dnia 14.11.2008 r., uzupełnionym pismami z dnia 10.12.2008 r. i 19.12.2008 r. wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych o wydanie wykładni w zakresie obowiązującej klasyfikacji preparatów do zakiszania pasz, sprzedawanych przez kontrolowaną Spółkę. W odpowiedzi na wystąpienia Główny Urząd Statystyczny w Warszawie Departament Metodologii, Standarów i Rejestrów wyjaśnił, że bazą pojęciową i merytoryczną, stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 89, poz. 844 ze zm.) - w zakresie wyrobów - jest Nomenklatura Scalona (CN), co oznacza, że pozycja i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowali PKWiU. Na podstawie tej Nomenklatury preparaty: LACTOSIL, LACTOSIL PLUS, LACTOSIL MAIS, LACTACEL, LACTOZYM - przeznaczone do stymulowania naturalnego procesu kiszenia pasz, zawierające w składzie bakterie fermentacji mlekowej - mieszczą się w zakresie grupowania: PKWiU 24.41.60-50 "Krew ludzka, krew zwierzęca do celów terapeutycznych, profilaktycznych, hodowle mikroorganizmów, toksyny (z wyłączeniem ...)", wg PKWiU stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r., którego zakres określa pozycja CN 3002, podpozycje 3002 90 50 "Hodowle mikroorganizmów". Przedmiotowa pozycja CN obejmuje m.in. kultury mikroorganizmów (poza drożdżami), w tym fermenty kwasu mlekowego. Preparaty LACTOSIL, LACTOSIL PLUS, LACTOSIL MAIS, LACTACEL, LACTOZYM, pomimo że zawierają jedynie od 2 % do 4 % wysuszonej biomasy bakterii fermentacji mlekowej, to - ze względu na pełnioną funkcję wspomagania zakiszania pasz - stanowi ona zasadniczy składnik tych wyrobów, który decyduje o ich zaklasyfikowaniu.

Jednocześnie Departament Metodologii, Standarów i Rejestrów poinformował, że stanowisko w kwestii zaklasyfikowania, zgodnie z zasadami metodycznymi w grupowaniu: 24.41.60-50.00 preparatów wyżej wymienionych, Główny Urząd Statystyczny przedstawił w piśmie z dnia 23.08.2006r. znak: SP-16-5672/KW-5612006, adresowanym do Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w W. (producenta preparatów) i swoje stanowisko potwierdził w piśmie z dnia 23.07.2007r., znak SP-16-5672/KW-4512007, również adresowanym do Instytutu. Odpowiedź Głównego Urzędu Statystycznego stanowiła odpowiedź na wystąpienie Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego pismami z dnia 23.06.2006 r. nr ZF-10512006 i z dnia 04.06.2007 r. nr ZF/9512007. Z pisma Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego z dnia 23.06.2006 r. wynikało, że producent, tj. Instytut, nie zgadzając się z dokonanym przez Urząd Statystyczny w Lodzi grupowaniem preparatów do PKWiU 24.41.60-50 - co było odpowiedzią Urzędu na pismo Spółki - podjął korespondencję z Głównym Urzędem Statystycznym w zakresie zmiany klasyfikacji preparatów produkowanych przez Instytut i sprzedawanych Skarżącej. Z pisma powyższego wynika także, że Spółka w 2006 r. występowała do Urzędu Statystycznego w Lodzi o klasyfikację przedmiotowych preparatów, jednak w dokumentach źródłowych firmy "P." brak jakiejkolwiek korespondencji odnośnie wystąpień do Urzędu Statystycznego oraz odpowiedzi w tym zakresie. Potwierdzeniem takiego wystąpienia jest natomiast faktura VAT nr 2709/AG12006 z dnia 19.06.2006 r. wystawiona przez Urząd Statystyczny w Łodzi za sprzedaż towaru/usługi o nazwie "Interpretacja PKWiU" o wartości 366,00 zł brutto. Spółka nie przedłożyła dokumentów dotyczących wystąpień i odpowiedzi w sprawie klasyfikacji wyrobów.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji uznał, że klasyfikacja statystyczna decyduje o tym, czy obrót danym towarem opodatkowany jest stawką podstawową, preferencyjną, czy też korzysta ze zwolnienia od podatku, a o klasyfikacji towarów do odpowiedniego grupowania PKWiU decyduje uprawniony organ statystyczny. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie opinie organów statystycznych są takie same, ponieważ w odpowiedziach do producenta i do Urzędu Kontroli Skarbowej, Urząd Statystyczny w Łodzi i Główny Urząd Statystyczny w Warszawie konsekwentnie potwierdziły, że LACTOSIL, LACTOSIL PLUS, LACTOSIL MAIS. LACTACEL, LACTOZYM mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 24.41.60.50.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej "ustawa"), § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), przepisów art. 6 rozporządzenia (WE) nr 1831/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 sierpnia 2003 r. w sprawie dodatków stosowanych w żywieniu zwierząt (L 268/29), art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112. Wskazała również na wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 120, 121, 122, 123 Ordynacji podatkowej - mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Spółka zarzuciła w szczególności naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym powołując się na unormowania Rozporządzenia (WE) nr 1831/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z dnia 22 sierpnia 2003r. w sprawie dodatków stosowanych w żywieniu zwierząt, z którego wynika, ze preparaty sprzedawane przez Spółkę są dodatkami paszowymi. Ponadto zarzuciła naruszenie zasady neutralności w podatku VAT obowiązującej w prawie europejskim zgodnie z VI Dyrektywą. W tej kwestii podniosła, że organ podatkowy nie skorygował zakupu preparatów ze stawką 3%, a tylko ich sprzedaż z taką stawką podatku VAT.

Skarżąca stwierdziła także, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie było prowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady praworządności. Podniosła, że organ pierwszej instancji błędnie oparł rozstrzygnięcie decyzji jedynie na opinii wydanej przez Główny Urząd Statystyczny, a zaniechał przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Wskazała także, że występując o opinię Głównego Urzędu Statystycznego przekazano tylko dane zamieszczone na stronie internetowej Spółki, które mają pełnić rolę marketingową, bowiem nie stanowią pełnych opisów preparatów. Jednocześnie bezpodstawnie odrzucono wszystkie wnioski dowodowe składane przez pełnomocnika Strony. Wskazała też na stosowanie stawki podatku VAT 3% dla analogicznych preparatów Polmasil i Polmazyn sprzedawanych przez Spółkę P..

Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności obrotu towarami związany jest z klasyfikacjami towarów wydanymi na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W związku z tym organ odwoławczy podzielił pogląd, że klasyfikacja statystyczna decyduje o tym, czy obrót danym towarem opodatkowany jest stawką podstawową czy preferencyjną czy też korzysta ze zwolnienia od podatku, a o klasyfikacji towarów do odpowiedniego grupowania PKWiU opinie wydaje uprawniony organ statystyczny, zaznaczając że opinia ta jest przesadzającym dowodem w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie występują sprzeczne opinie organów statystycznych, ponieważ w odpowiedziach kierowanych do producenta i do Urzędu Kontroli Skarbowej, Urząd Statystyczny w Łodzi i Główny Urząd Statystyczny w Warszawie konsekwentnie potwierdzały swoje stanowisko, że LACTOSIL, LACTOSIL PLUS, LACTOSIL MAIS. LACTACEL, LACTOZYM mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 24.41.60.50 "Krew ludzka, krew zwierzęca, do celów terapeutycznych, profilaktycznych, hodowle mikroorganizmów, toksyny (z wyłączeniem drożdży)" - wg PKWiU stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r., którego zakres określa pozycja Nomenklatury Scalonej (CN) 3002, podpozycja 30029050 "Hodowle mikroorganizmów". W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka błędnie zaklasyfikowała przedmiotowe preparaty do grupowania PKWiU 15.71.10-00.99 i zastosowała preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 3 %. Wyżej wymienione towary powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 24.41.60-50, którego zakres określa podpozycja CN 30029050 obejmująca m.in. "hodowle mikroorganizmów". Wskazał, że w świetle przepisów ustawy o VAT, podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka 22 %, a tylko wyjątkowo mogą być stosowane niższe stawki. Stawki ulgowe (preferencyjne) znajdują zastosowanie tylko w przypadkach ściśle wskazanych w przepisach. Przy stosowaniu stawki preferencyjnej - stanowiącej wyjątek od reguły - podatnik (producent, handlowiec) ma obowiązek dołożyć należytej staranności, by ustalić, czy przy wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT stosuje właściwe stawki podatku. Towary zaklasyfikowane do PKWiU 24.41.60 nie zostały wymienione w Zał. nr 3 "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7 %" oraz w Zał. nr 6 "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3 %" do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 41 ust. 1 powołanej j.w. ustawy sprzedaż towarów zaliczonych do grupy PKWiU 24.4 podlega opodatkowaniu stawką VAT 22 %.

W dalszej kolejności za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), który to przepis jednoznacznie określa, że do celów podatku od towarów i usług stosuje się PKWiU nie dłużej jednak niż do 31.12.2008 r. Według § 4 rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 1 maja 2004 r. Zatem przywołane jak wyżej przepisy, obowiązują od 1 maja 2004 r. aż do końca 2008 r. obejmując tym samym stan prawny obowiązujący w okresie objętym przedmiotową decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj. 2006 r.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia prawa unijnego, tj. przepisów art. 6 rozporządzenia (WE) nr 1831/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.08.2003r. w sprawie dodatków stosowanych w żywieniu zwierząt. Art. 6 dotyczy kategorii dodatków paszowych. Powołany przepis rozróżnia dodatki technologiczne, sensoryczne, dietetyczne, zootechniczne, kokcydiostatyki i histomonostatyki. W pkt 2 art. 6 stanowi się, że dodatki paszowe zostają przydzielone ze względu na funkcję do jednej lub więcej grup wymienionych w załączniku nr I, zgodnie z ich główną funkcją. Rozporządzenie nie określa, że "dodatki paszowe" - jak twierdzi Pełnomocnik - powinny zostać zakwalifikowane do grupy PKWiU 15. 71.10 i winny być opodatkowane stawką 3 % podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji nie kwestionował tego, że preparaty sprzedawane przez Spółkę są dodatkami paszowymi. Wynika to także z załącznika I do powyższego rozporządzenia (WE) tytuł "Grupy dodatków" pkt 1 lit. k: "w kategorii dodatki technologiczne" zawarte są następujące grupy funkcjonalne: .... k) dodatki do kiszonki: substancje, włącznie z enzymami lub drobnoustrojami, które są wprowadzone do paszy w celu poprawienia produkcji kiszonki.

Wskazał, że rozporządzenie Komisji (WE) nr 171912005 z dnia 27 października 2005r. zmieniające Załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. (art. 2), Komisja Wspólnot Europejskich, uwzględniając Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską wprowadziła niniejszym rozporządzeniem pełną wersję Nomenklatury Scalonej (Towarowej). Według tej Nomenklatury (CN) podpozycja o kodzie 3002 90 50 obejmuje m.in. hodowle mikroorganizmów, które określa zakres grupowań PKWiU o kodzie 24.41.60-50.

Jak wynik z powyższego także Urząd Statystyczny przyporządkował sprzedawane przez Spółkę towary według prawa Wspólnoty Europejskiej.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 167 Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r.). Zgodnie z przywołanym przepisem prawo do odliczenia powstaje w momencie gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Następne artykuły tej dyrektywy (art. 168, art. 169) określają warunki i zasady kiedy podatnik może dokonać odliczenia. W przedmiotowej sprawie Strona skorzystała z tego prawa przy odliczeniu podatku naliczonego od zakupów towarów w Instytucie Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego ze stawką 3 %.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady neutralności organ wyjaśnił, że zasada ta realizowana jest - z jednej strony - poprzez opodatkowanie wyłącznie kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów i usług, a z drugiej zaś, poprzez założenie, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług będzie w całości odzyskiwana. Jednak, aby podatnik nie ponosił kosztów podatku VAT, ma obowiązek dołożyć staranności w przestrzeganiu i stosowaniu prawa, zwłaszcza w sytuacji kiedy stosuje preferencyjne (ulgowe) stawki podatku VAT, które funkcjonują na zasadzie wyjątku od stawki podstawowej, tj. 22 %. Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy korespondencji producenta preparatów z organami statystycznymi - Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w W. występował do urzędów statystycznych o klasyfikację swoich wyrobów; urzędy statystyczne konsekwentnie potwierdzały swoje stanowisko, a producent stosował ulgową stawkę podatku nie biorąc pod uwagę opinii urzędu. Poza tym Spółka jako dystrybutor producenta w 2006 r. także występowała do Urzędu Statystycznego w Lodzi o klasyfikację sprzedawanych wyrobów, na co wskazuje zapłata faktury VAT nr 2709/AG/2006 z dnia 19.06.2006 r. w kwocie 366,00 zł wystawiona przez Urząd Statystyczny w Łodzi za sprzedaż towaru/usługi o nazwie "Interpretacja PKWiU". Skarżąca nie przedłożyła tej opinii organom skarbowym. Producent preparatów, tj. Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w W., nie zgadzając się ze stanowiskiem Urzędu Statystycznego, który zaklasyfikował te wyroby do grupowania PKWiU 24.41.60.50.00, występował także o zmianę klasyfikacji wyrobów. Urzędy statystyczne konsekwentnie utrzymywały swoje stanowisko. Wskutek niewłaściwego zastosowania klasyfikacji sprzedawanych wyrobów i w konsekwencji błędnej stawki podatku VAT na fakturach zakupu towarów brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej. Organ pierwszej instancji nie mógł zatem pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony w innej kwocie, aniżeli wynikająca z faktur dokumentujących zakup towarów.

Za niezasadny uznano zarzut bezpodstawnego odrzucenia wniosków dowodowych. Wskazano, że organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 28.08.2009 r. uznał za dowód w sprawie i włączył do postępowania - pismo pełnomocnika Spółki z dnia 20.07.2009r. oraz opinię z dnia 20.07.2009 r. w sprawie przeznaczenia, funkcji i zastosowania dodatków paszowych jako środków żywienia zwierząt następujących preparatów: LACTOSIL, LACTOSIL PLUS, LACTOSIL MAIS, LACTACEL-L, LACTOZYM - sporządzoną przez prof, dr hab. A. P., a wydaną dla Skarżącej. W uzasadnieniu tegoż postanowienia organ pierwszej instancji uznał, że informacje zawarte, w szczególności w opinii prof. A. P., a dotyczące przeznaczenia, funkcji, cech i zastosowania preparatów sprzedawanych przez Spółkę mają związek i dotyczą postępowania kontrolnego oraz w znaczący sposób rozstrzygają o prawidłowości rozliczenia podatku VAT za 2006 r. przez Spółkę. Postanowieniem z dnia 20.08.2009 r. oddalono wnioski dowodowe w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań: prof. A. P., prof. R. G., T. S. i I. G., na okoliczność wyjaśnienia właściwości, funkcji, cech. przeznaczenia, zastosowania preparatów do zakiszania pasz. W uzasadnieniu tegoż postanowienia wskazano, że okoliczności podane przez Pełnomocnika, które miałyby być przedmiotem przesłuchań zostały obszernie i w pełni wyjaśnione za pomocą innych środków dowodowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy, § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), przepisów art. 6 rozporządzenia (WE) nr 1831/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 sierpnia 2003 r. w sprawie dodatków stosowanych w żywieniu zwierząt (L 268/29), art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112. Wskazała również na wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 120, 121, 122, 123, 125 w zw. z art. 139 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Zdaniem Spółki zakwalifikowanie przedmiotowych produktów do kategorii PKWiU 24/41/60.50 czyli "krew ludzka, krew zwierzęca, do celów terapeutycznych, profilaktycznych, hodowle mikroorganizmów, toksyny (z wyłączeniem drożdży)" jest nieprawidłowe. Organ podtrzymał taką właśnie kwalifikację na podstawie opinii wydanej przez GUS, jednakże sprzeciw wobec tej opinii wydał Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego, będący producentem tych wyrobów. W ocenie Spółki to właśnie opinia tego podmiotu powinna być decydujące w sprawie. Argumentacja Urzędu statystycznego jakoby produkty te były hodowla mikroorganizmów, gdyż stanowią zasadniczy ich składnik "ze względu na pełnioną funkcję wspomagania zakiszania pasz" jest irracjonalna. Spółka podniosła, że nigdy nie zajmowała się planową opieką nad mikroorganizmami w wielkości od 2% do 4% masy produktu, a jedynie sprzedawaniem gotowego produktu służącego do żywienia zwierząt. Klasyfikacja organów podatkowych jest więc całkowicie błędna. Za uchybienie organu Spółka uznała odrzucenie wniosków o dopuszczenie dowodu z przesłuchania prof, dr hab. A. P. i prof. Dr hab. R. G., twierdzących, że przedmiotowe towary stanowią karmę dla zwierząt lub dodatek paszowy do karmienia zwierząt.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do właściwej klasyfikacji zbywanych preparatów i w konsekwencji do ustalenia właściwej dla nich stawki podatkowej implikującej wysokość obciążenia publicznoprawnego.

Spółka stanęła na stanowisku, że zbywane przez nią preparaty należy zaliczyć do grupowania PKWiU 15.71.1-00.99 "Preparaty stosowane w żywieniu zwierząt gospodarskich i ryb z wyłączeniem lucerny w formie sproszkowanej lub granulek" (wg PKWiU z 2004). Natomiast organy wzorując się na opiniach Urzędu Statystycznego w Łodzi oraz Głównego Urzędu Statystycznego przyjęły, że sporne preparaty mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 24.41.60.50 "Krew ludzka, krew zwierzęca, do celów terapeutycznych, profilaktycznych, hodowle mikroorganizmów, toksyny (z wyłączeniem drożdży)".

Należy zauważyć, że orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Z uwagi na to, że nie są źródłem prawa, czy też prawem tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (vide wyrok SN z dnia 26 stycznia 2000 r., sygn. akt III RN 121/99, wyroki NSA: z dnia 10 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/96, z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2279/00, a także postanowienie NSA z dnia 29 maja 2003 r., sygn. akt II SA 2968/02). Ponadto podkreśla się, że pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z tym iż "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji swej wcześniejszej interpretacji, zaś zainteresowany nią podmiot, na przykład organ podatkowy, który wykorzystuje ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę (por. postanowienie NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06).

Rezultatem takich poglądów jest to, iż wydane przez organ statystyczny opinie nie podlegają kontroli instancyjnej. Wniosek taki nie może jednak oznaczać, iż są one wolne od jakiejkolwiek kontroli. Wszak przyjmując, że przedmiotowe opinie stanowią dowód w postępowaniu podatkowym muszą one podlegać ocenie organu na takich samych zasadach, jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 187 i art.191 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku, gdy strona zgłosi zarzuty przeciw opinii statystycznej dokonującej kwalifikacji danego towaru lub usługi organ podatkowy winien przystąpić do wyczerpującego rozpatrzenia tych zarzutów. Nie może tego zaniechać, bez naruszenia wskazanych przepisów procesowych. W sytuacji, gdy opinia statystyczna nie podlega kontroli instancyjnej organów właściwych do jej wydania, strona, jak wcześniej zaznaczono, musi mieć możliwość kwestionowania jej treści. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do naruszenia prawa strony do obrony swych interesów, co skutkowałoby naruszeniem art. 2 Konstytucji RP.

W niniejszej sprawie podczas całego postępowania strona konsekwentnie kwestionuje kwalifikację statystyczną - dokonaną przez organy podatkowe - zbywanych przez nią preparatów. Stawia temu działaniu stosowne zarzuty. W związku z tym zdaniem Sądu w trakcie postępowania doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpanie możliwości dowodowych w spornej kwestii.

Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), nadaje duże znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu motywów rozstrzygnięcia sprawy. Przy czym ocena mocy dowodów musi być odnoszona do kompletnych, pozwalających na poczynienie dokładnych ustaleń faktycznych materiałów postępowania (stosownie do treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 28.08.2009 r. uznał za dowód w sprawie i włączył do postępowania - pismo pełnomocnika Spółki z dnia 20.07.2009r. oraz opinię z dnia 20.07.2009 r. w sprawie przeznaczenia, funkcji i zastosowania dodatków paszowych jako środków żywienia zwierząt następujących preparatów: LACTOSIL, LACTOSIL PLUS, LACTOSIL MAIS, LACTACEL-L, LACTOZYM - sporządzoną przez prof. dr hab. A. P. a wydaną dla Skarżącej. W uzasadnieniu tegoż postanowienia organ pierwszej instancji uznał, że informacje zawarte, w szczególności w tej opinii, a dotyczące przeznaczenia, funkcji, cech i zastosowania preparatów sprzedawanych przez Spółkę mają związek i dotyczą postępowania kontrolnego oraz w znaczący sposób rozstrzygają o prawidłowości rozliczenia podatku VAT za 2006 r. przez Spółkę. Treści tej opinii powoływała argumentację wskazującą na prawidłowość zaliczenia przedmiotowych preparatów do grupy dodatków paszowych. Pogląd, że preparaty te są częścią składową (dodatkiem) do paszy dla zwierząt wyraził również organ I instancji w decyzji z dnia 29 września 2009 r., str. 8. Rację ma Skarżąca, że organ nie umotywował w dostateczny sposób z jakich powodów nie uznał za prawidłowe przyporządkowania spornych preparatów do grupowania PKWiU 15.71.10, tj. "preparaty stosowane w żywieniu zwierząt gospodarskich i ryb z wyłączeniem lucerny w formie sproszkowanej lub granulek". Brak ten stanowi nie tylko o wadliwości uzasadnienia decyzji, lecz powoduje również wątpliwości co do zasadności oddalenia przez organ I instancji postanowieniem z dnia 20.08.2009 r. dalszych wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę.

Naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie związane jest z uznaniem opinii statystycznej o priori za przesądzającej rozstrzygnięcie oraz oceną jedynie fragmentarycznie zebranego materiału dowodowego, w następstwie odmowy przesłuchania w charakterze biegłego lub świadka prof. A. P. i prof. R. G. na okoliczność celów, funkcji, składów i przeznaczenia przedmiotowych preparatów, celem uzupełnienia opinii. Przesłuchanie ww. osób mogłoby wyjaśnić dlaczego uważają, że stosowana przez nią klasyfikacja jest słuszna. Tym bardziej, że pozyskane przez organ wyjaśnienia pochodziły ze strony internetowej. Zauważyć trzeba, że spór w sprawie dotyczy trudnego zagadnienia, wykraczającego poza ramy prawnopodatkowe. O skomplikowaniu spornej kwestii świadczy wielość i treść opinii przedstawionych przez stronę, jak i opinii organów statystycznych. W takim przypadku jeśli w trakcie procesu oceny zebranego materiału dowodowego zajdzie konieczność pozyskania wiedzy specjalistycznej organ winien skorzystać z opinii biegłego powołanego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej.

Aby uczynić zadość przepisom procesowym organ odwoławczy w ponownym postępowaniu winien się ustosunkować w sposób adekwatny do merytorycznego stanowiska strony.

Z uwagi na procesowe rozstrzygniecie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sąd uznał, iż odnoszenie się na tym etapie sprawy do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. W zakresie kosztów postanowiono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a.