Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 358/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) As. sąd WSA Robert Talaga Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [..] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiące listopad i grudzień 2020 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([....] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia 23 lutego 2021 r. nr [...], [...] odmówił N. W. umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] za listopad 2020 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz za grudzień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wnioskiem z 10 grudnia 2020 r., rozszerzonym pismem z 4 stycznia 2021 r. Spółka wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowych za listopad i grudzień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek uzasadniono wystąpieniem trudnej sytuacji finansowej z uwagi na fakt, że jedyny najemca Spółki - B. S.A. od momentu wprowadzenia stanu zagrożenia epidemicznego, tj. od dnia 14 marca 2020 r. nie reguluje swoich zobowiązań z tytułu zawartej umowy najmu. Spółka działa w sektorze nieruchomości, tj. wynajmuje nieruchomość najemcy, który prowadzi restaurację B. K.. Strona wyjaśniła, że jest właścicielem nieruchomości, na której znajduje się budynek i budowle wzniesione przez najemcę, dlatego to on "osiąga przychód z działalności prowadzonej z wykorzystaniem przedmiotowych naniesień". W związku z powyższym najemca zobowiązał się do pokrywania płaconego przez Spółkę podatku od nieruchomości. Niestety nie reguluje swoich zobowiązań wobec Spółki, co jest następstwem rozprzestrzeniania się koronawirusa [...] i restrykcji jakie w związku z epidemią zostały wprowadzone. Najemca zaprzestał płacenia czynszu wobec podatnika oraz innych zobowiązań, do których obligowała go umowa najmu. Tymczasem środki pozyskiwane z tytułu czynszu najmu są jedynym źródłem przychodów Spółki. Ustalony przez Spółkę czynsz najmu w wysokości [...] zł, gdyby był płacony w terminie, wystarczałby na pokrycie wszelkich kosztów działalności Spółki, w tym podatku od nieruchomości. Podatnik podkreślił, iż sytuacja finansowa Spółki jest bardzo zła, ponieważ "półroczne bieżące koszty (są to koszty stałe niemożliwe do zminimalizowania) funkcjonowania wyniosły ok. 140 tys. zł, zaś wpływy na rachunek bankowy były równe [...] zł".

Rozpatrując wniosek organ wskazał, że N. W. w dniu 29 stycznia 2016 r. rozpoczęła działalność, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. Zgodnie z informacją z 14 grudnia 2020 r. Spółka nie zatrudniała pracowników. Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości i właścicielem nieruchomości położonej na terenie Miasta [...] o powierzchni 2.148 m2. W księdze wieczystej dla nieruchomości w dziale IV, wpisano hipotekę umowną na sumę [...] zł - jako zabezpieczenie zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, zapłatę prowizji, kar umownych, odszkodowań, odsetek za opóźnienie oraz należnych kosztów. Łączna kwotą podatku za 2020 r. wyniosła [...] zł. Oddział Egzekucyjny organu prowadzi wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych, które obejmują nieopłacony podatek od przedmiotowej nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2020 r. Dotychczas dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności, z którego bank przekazał w dniu 21 sierpnia 2020 r. kwotę [...]zł (koszty egzekucyjne). Do wyegzekwowania na dzień 4 listopada 2020 r. pozostała kwota kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. W latach 2018 – 2020 Spółka nie otrzymała pomocy de minimis. Powyższe zostało potwierdzone w ogólnopolskiej bazie pomocy publicznej Shrimp.

Organ zaznaczył, że Spółka we wniosku z 30 października 2020 r. wskazała jedynie, że w 2017 r. poniosła stratę w wysokości [...] zł, w 2018 r. strata wynosiła [...] zł, natomiast w 2019 r. strona uzyskała dochód w wysokości [...] zł i w okresie [...] r. dochód w wysokości [...] zł. Zdaniem organu dane te są niespójne z wartościami wskazanymi w Oświadczeniu o stanie majątkowym przedsiębiorcy z dnia 14 grudnia 2020 r., gdzie w 2017 r. wykazano stratę w wysokości [...] zł, w 2018 r. stratę w kwocie [...]zł, natomiast w 2019 r. wskazano dochód w wysokości [...] zł. Natomiast zadłużenie wobec innych instytucji Spółka określiła we wniosku na kwotę [...]zł, natomiast w Oświadczeniu o stanie majątkowym wskazano wartość [...] zł. Ponadto z Oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że Spółka zawarła umowy pożyczki z A. sp. z o.o. na kwotę [...]zł oraz z N. sp. z o.o. na kwotę [...]zł. Obydwie pożyczki zostały zaciągnięte na bieżące finansowanie Spółki. Według organu niedostarczenie bilansu i rachunku zysków i strat za 3 ostatnie lata uniemożliwiło dokonanie bieżącej analizy kondycji majątkowej i finansowej Spółki. Brak danych w formie dokumentów księgowych o sytuacji podatnika, nie pozwoliło stwierdzić istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, w związku z tym brak było podstaw do pozytywnego rozpatrzenia podania.

W ocenie organu argumenty strony były nakierowane na przerzucenie odpowiedzialności za zaległości w podatku od nieruchomości na osobę trzecią - najemcę. Niezależnie od postanowień umowy i relacji pomiędzy wynajmującym i najemcą to właściciel nieruchomości pozostaje zobowiązany do regulowania zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, podczas gdy z treści umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Spółką a B. S.A. wynika, że "Wydzierżawiającemu przysługuje prawo do rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku, gdy: a) Dzierżawca zalega z czynszem za dwa pełne okresy płatności". Organ podkreślił, że Spółka od momentu nabycia nieruchomości i powstania obowiązku podatkowego ma problemy z regulowaniem podatku od nieruchomości w terminach ustawowych. Również deklaracja na podatek od nieruchomości za 2020 r. nie została złożona w ustawowym terminie. Z dokumentów złożonych do sprawy wynika, że zgodnie z umową dzierżawy z 22 sierpnia 2016 r. czynsz miesięczny, jaki B. S.A. zobowiązana jest płacić N. sp. z o.o. wynosi [...] zł, powiększony o należny podatek od towarów i usług i podlega corocznej waloryzacji, natomiast miesięczna kwota podatku od nieruchomości wynosi ok. [...] zł, co stanowi ok. 5% wysokości czynszu miesięcznego. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą oraz w okresie powstania przedmiotowego zadłużenia był właścicielem nieruchomości w P., na terenie których znajdowały się powierzchnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznano zatem, że strona jest przedsiębiorcą, a ewentualna ulga będzie mogła stanowić pomoc publiczną (w myśl przepisów dotyczących pomocy publicznej). Organ nie stwierdził zaistnienia "ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego" uzasadniających udzielenie umorzenia zadłużenia z tytułu podatku od nieruchomości.

W odwołaniu z 30 marca 2021 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 26 stycznia 2022 r. nr [...], na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie Kolegium sam fakt trudnej sytuacji finansowej Spółki nie stanowi dostatecznej przesłanki do skorzystania z dobrodziejstwa w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem organu okoliczności wskazane przez stronę nie świadczą o ważnym interesie podatnika. Słusznie zauważył organ I instancji, że przedłożone przez Spółkę rachunki bankowe nie odzwierciedlają sytuacji finansowej i majątkowej Spółki.

Organ zaznaczył, że postępowanie prowadzone było z inicjatywy Spółki, a zaskarżona decyzja oparta została, m.in. na informacjach uzyskanych przez organ od podatniczki. Wprawdzie to organ podatkowy prowadzi postępowanie w sprawie, jednak nie sposób przecenić istotnej roli jaką pełni w nim podatnik, zwłaszcza w sprawie, której przedmiotem jest udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W związku z tym obowiązkiem strony postępowania jest przedstawienie organowi konkretnie wszelkie okoliczności faktyczne kształtujące jej sytuację finansową przemawiające za zastosowaniem wobec podatnika dobrodziejstwa ulgi w regulowaniu zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, dla oceny wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. istotne jest, że Spółka ma problemy z regulowaniem podatku od nieruchomości w terminach ustawowych. Nie jest przekonujący, zdaniem Kolegium, argument jakoby Spółka nie miała możliwości rozwiązania umowy najmu z B. S.A. Umowa zawarta między Spółką a ww. najemcą przewiduje możliwość jej rozwiązania, a w sytuacji gdy - jak podkreśla podatniczka - nie przynosi ona żadnych korzyści w postaci płacenia czynszu, to utrzymywanie takiego stanu rzeczy nie ma racji bytu, w szczególności w aspekcie gospodarczym. Nadto wbrew twierdzeniom podatniczki, w aktualnym czasie nadal dochodzi do powstawania nowych obiektów handlowych (tj. istnieją podmioty zainteresowane powierzchniami na najem na lokale usługowe). Zdaniem Kolegium, nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do udzielenia wnioskowanej przez podatniczkę ulgi.

W skardze z 4 kwietnia 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) naruszenie art. 127 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji bez powtórnego merytorycznego rozpoznania sprawy skarżącej co do istoty, o czym świadczy w szczególności brak jakiegokolwiek odniesienia się do argumentów skarżącej podniesionych w jej wniosku, a także do zarzutów skarżącej zaprezentowanych w jej odwołaniu z 30 marca 2021 r., a także brak odniesienia się, nawet jednym słowem do meritum sprawy jakim jest występowanie w 2020 r. pandemii COVID-19;

b) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez brak wzięcia pod uwagę:

a. całkowitego braku zapłaty czynszu dzierżawnego przez dzierżawcę w 2020 r., który to brak zapłaty czynszu dzierżawnego spowodowany był ograniczeniami wprowadzonych przez polski rząd w możliwości prowadzenia działalności gastronomicznej dzierżawcy w związku ze stanem pandemii COVID-19;

b. trudnej sytuacji finansowej skarżącej (wpływy skarżącej z tytułu czynszu dzierżawnego wyniosły w 2020 r. [...] zł) z uwagi na brak zapłaty czynszu dzierżawnego przez dzierżawcę, które wpływy stanowiły główne źródło prowadzonej przez skarżącej działalności gospodarczej;

c. braku możliwości wypowiedzenia umowy dzierżawy, z uwagi na:

i. konieczność rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na nieruchomości stanowiącej własność skarżącej za kilka milionów zł, bowiem budynek restauracji został wybudowany przez dzierżawcę;

ii. brak możliwości znalezienia nowego dzierżawcy z uwagi na kryzys w branży gastronomicznej spowodowany stanem pandemii COVID-19 (bankructwa i zamknięcia szeregu restauracji) i przystosowanie budynku restauracyjnego do wymogów dzierżawcy - co skutkowało błędnym uznaniem, że skarżąca z łatwością mogła zapłacić podatek od nieruchomości w miesiącach listopad i grudzień 2020 r., ponieważ stanowił on tylko 5% czynszu najmu;

c) naruszenie art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę polegającą na uznaniu, że:

a. skarżąca mogła z łatwością zapłacić należności wobec budżetu gminy, ponieważ rata za podatek od nieruchomości stanowiła tylko 5% wartości czynszu dzierżawnego - podczas gdy suma wpływów na konto bankowe z tytułu czynszu dzierżawnego była równa "0" zł, o czym SKO powinno wiedzieć bowiem wynika to akt sprawy, a jeżeli ww. okoliczność kwestionuje, to z faktu iż przeprowadzona egzekucja z rachunku bankowego skarżącej nie była skuteczna, tj. zaległość podatkowa nie została przymusowo ściągnięta z rachunku bankowego:

b. skarżąca zawsze może przed sądem cywilnym dochodzić zapłaty zaległego czynszu najmu, a tym samym zrekompensować sobie straty poniesione z tytułu braku zapłaty czynszu najmu w całym 2020 r., podczas gdy postępowania cywilne trwają kilka lat (nawet 3-5 lat), a środki na zapłatę należności do budżetu gminy były Skarżącej potrzebne w 2020 r. i skarżąca ww. środków w ww. okresie nie posiadała;

c. skoro znaczna część podmiotów z branży gastronomicznej i wynajmu/dzierżawy powierzchni komercyjnych borykała się z trudnościami finansowymi w 2020 r., to sytuacja skarżącej nie była na ich tle wyjątkowa - podczas, gdy SKO powinno podjąć analizę sytuacji skarżącej poprzez:

i. przyrównanie jej do sytuacji przedsiębiorców działających w okresie, gdy nie było stanu pandemii i kiedy rzeczywiście możliwe było kształtowanie polityki finansowej i płatniczej w taki sposób, aby terminowo wywiązywać się z obowiązków podatkowych;

ii. przyrównanie jej do sytuacji innych przedsiębiorców, z których większość borykała się z trudnościami, ale nie wykazywała wpływów na poziomie [...] zł;

d) naruszenie art. 187 § 1 w zw. 122 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę przez SKO dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności brak wzięcia pod uwagę stanu rachunków bankowych skarżącej za 2020 r. i wydruków księgowych wskazujących na stan rozrachunków z dzierżawcą, które wyraźnie wskazywały, że Skarżąca - na skutek wprowadzenia obostrzeń związanych z COVID-19 przestała uzyskiwać jakiekolwiek wpływy z dzierżawy (wpływy na konto bankowe bowiem w 2020 r. z tytułu czynszu dzierżawnego wyniosły [...] zł), co skutkowało błędnym uznaniem przez SKO, że sytuacja skarżącej zaistniała w sprawie nie jest wyjątkowa, wyróżniająca skarżącą na tle innych podmiotów, a więc nie jest zasadne przyznanie skarżącej ulgi w postaci umorzenia płatności zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 2020 r., gdy tymczasem:

a. stan epidemii COVID-19 był sytuacją nadzwyczajną - rząd polski, w samym tylko 2020 roku, przeznaczył ponad 132 mld zł na pomoc kryzysową (w tym 124,2 mld w ramach pomocy publicznej, a 8 mld jako wsparcie de minimis) mającej w celu ratowania polskiej gospodarki i przedsiębiorców, a Unia Europejska powołała specjalny Fundusz Odbudowy (o wartości 723,8 mld EUR), co oznacza, że uznały one, że obecna sytuacja epidemii COVID-19 jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną;

b. sytuacja skarżącej była i nadal jest wyjątkowa, nawet jak na standardy występujące w okresie pandemii COVID-19, bowiem:

- nie uzyskała ona żadnych wpływów z czynszu dzierżawnego w 2020 r. (suma wpływów za 2020 r. jest równa 0);

- nie może zmienić dzierżawcy, ponieważ budynek znajdujący się na nieruchomości stanowiącej własność skarżącej, został posadowiony przez dzierżawcę i wobec tego ewentualne wypowiedzenie umowy dzierżawy wiąże się z koniecznością zwrotu dzierżawcy poniesionych przez niego wielomilionowych nakładów na budowę ww. budynku;

- budynek restauracji jest "skrojony" do jego potrzeb dzierżawcy, przez co rozwiązanie umowy dzierżawy wiąże się również z kosztami dostosowania ww. budynku do potrzeb nowego dzierżawcy/najemcy (nawet gdyby istniała szansa na znalezienie nowego dzierżawcy, co nie jest prawdopodobne w obecnej sytuacji rynkowej)

- w konsekwencji stanowisko SKO, zgodnie z którym obowiązkiem skarżącej było zabezpieczenie środków finansowych na uregulowanie wszelkich kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest absurdalne ponieważ skarżąca nie miała możliwości antycypowania przyszłości, tj. wystąpienia pandemii COVID-19 i braku zapłaty czynszu dzierżawnego przez dzierżawcę;

e) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 121 § 1 i 124 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające de facto na lakonicznym wskazaniu, że SKO zgadza się z organem I instancji, iż w sprawie nie zaistniał w sprawie ani ważny interes skarżącej, ani interes publiczny, bez wyjaśnienia jednak dlaczego sytuacja skarżącej:

a. pomimo braku możliwości wypowiedzenia umowy dzierżawy, braku możliwości znalezienia nowego dzierżawcy z uwagi na specyfikę umowy i trudną sytuację na rynku;

b. zerowych wpływów z tytułu czynszu dzierżawnego

- nie może zostać uznana za wyjątkową i wyróżniającą skarżącą - podczas gdy uzasadnienie powinno mieć na celu przekonanie skarżącej do dobrowolnego wykonania decyzji podatkowej, a to oznacza, że SKO powinno w swoim uzasadnieniu szczegółowo przedstawić podstawy podjętej decyzji, rozważyć zarówno argumenty przedstawione przez organ I instancji, jak i skarżącą i spróbować przekonać skarżącą co do racjonalności podjętego rozstrzygnięcia zamiast przestawiać lakoniczne argumenty, które nijak przystają do stanu faktycznego sprawy;

II. Naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie:

a) art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie ma podstaw do umorzenia skarżącej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 2020 r. ze względu na brak ważnego interesu skarżącej, podczas gdy:

a. w sprawie wystąpiły nieoczekiwane zdarzenia o nadzwyczajnym charakterze, których Skarżąca nie mogła przewidzieć i na które nie miała wpływu, tj. wybuch pandemii COVID-19, czego następstwem był daleko idący ujemny wpływ na sytuację gospodarczą i ekonomiczną w całym kraju, w tym na działalność gastronomiczną dzierżawcy (restauracje w 2020 r. były, z niewielkimi przerwami, zamknięte, za wyjątkiem możliwości wydawania posiłków na wynos);

b. skarżąca znalazła się w trudnej i wyjątkowej (nawet jak na standardy czasów COVID- 19) sytuacji ekonomicznej, wynikającej z braku uzyskiwania środków z tytułu dzierżawy nieruchomości (który to przychód jest jedynym źródłem przychodów skarżącej), a jednocześnie nie miała (i nadal nie ma) możliwości wypowiedzenia umowy dzierżawy i znalezienia innego dzierżawcy z uwagi na okoliczność, że to dzierżawca:

i. dokonał naniesień na nieruchomości należącej do skarżącej (wybudował restaurację), i wobec tego ewentualne wypowiedzenie umowy dzierżawy wiąże się z koniecznością zwrotu dzierżawcy poniesionych przez niego wielomilionowych nakładów na budowę ww. budynku;

ii. przystosował posadowione przez siebie budynki do własnych, specyficznych potrzeb, tj. prowadzenia restauracji B. K., co oznacza, że znalezienie nowego dzierżawcy jest praktycznie niemożliwe, bowiem rynek usług gastronomicznych przeżywa, w związku ze stanem epidemii COVID-19, bardzo trudny okres;

- które to okoliczności bezpośrednio przełożyły się na sytuację skarżącej, która - nie uzyskując wpływów w 2020 roku (wpływy skarżącej w tym okresie wyniosły [...] zł)

- nie była w stanie uregulować swoich należności wobec budżetu gminy, nawet jeżeli wartość raty za podatek od nieruchomości stanowiła tylko 5% wartości czynszu dzierżawnego, ponieważ jakikolwiek procent z [...] zł zawsze stanowi 0;

b) art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że udzielenie skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 2020 r., nie jest uzasadnione ważnym interesem publicznym, mimo, że brak umorzenia zapłaty ww. zaległości podatkowej może, w kontekście trudnej sytuacji skarżącej, skutkować:

a. koniecznością złożenia wniosku o upadłość skarżącej, czego następstwem mogło być z kolei zaprzestanie dalszej działalności, a co za tym idzie - brak wpływów do budżetu zarówno gminy, jak i Skarbu Państwa (z podatku VAT, podatku CIT i podatku od nieruchomości),

b. zaprzestaniem działania przez restaurację B. K. na nieruchomości należącej do skarżącej, co mogło wiązać się z koniecznością zwolnienia pracowników oraz brakiem zapłaty podatków VAT, CIT i PIT przez dzierżawcę.

W uzasadnieniu skargi skarżąca uzasadniła poszczególne zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie wymaga usunięcia z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego.

Stosownie do treści art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności, o której mowa w powołanym przepisie, wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji, decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji (por. wyrok NSA z 22 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, Nr 1, poz. 35).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy naruszył powyższą zasadę, ponieważ w wydanej decyzji nie wyraził swojego własnego stanowiska w sprawie, lecz powtórzył jedynie stanowisko organu I instancji, które uznało za słuszne. W istocie więc sprawa nie została ponownie rozpatrzona w drugiej instancji, pomimo prawidłowo wniesionego odwołania. W związku z tym uznać należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może ograniczać się jedynie do zaakceptowania postępowania i orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy powinien przedstawić własne stanowisko w sprawie, podać konkretne argumenty odnoszące się do sytuacji Spółki, w kontekście złożonego wniosku, a także w odniesieniu do zarzutów podniesionych w odwołaniu skonkretyzowanych do indywidualnej sytuacji Spółki w okresie pandemii COVID-19.

W myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wymogów tych nie spełnia rozstrzygnięcie, w którym dokonano jedynie oceny postępowania przeprowadzonego w I instancji. Organ odwoławczy dokonał wprawdzie analizy podejmowanych przez organ I instancji czynności oraz przytoczył mające zastosowanie przepisy prawa materialnego i procedury podatkowej, lecz sam nie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, nie wskazał, którym okolicznościom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Organ odwoławczy nie wyraził swego stanowiska donośnie do istnienia przesłanek umorzenia zaległości i które z nich zostały w niniejszej sprawie spełnione, a które nie i z jakich powodów tak uznał. Ponadto SKO nie odniosło się w sposób konkretny do zarzutów odwołania, a tylko uznało je za niezasadne, bo postępowanie organu I instancji oceniło jako prawidłowe i powołało się na stwierdzenia zawarte w decyzji I instancji. Ogólne stwierdzenia dotyczące obowiązków podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie zostały jednak skonkretyzowane i odniesione do sytuacji skarżącej. Tymczasem w odwołaniu wskazywała ona na niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego przez organ I instancji. Ponadto inne ogólne stwierdzenia, powtórzone za organem I instancji, nie spełniają wymogu należytego rozpoznania wniesionego przez Spółkę środka zaskarżenia. Okoliczności te mogłyby stanowić uzasadnienie dla podjęcia decyzji uznaniowej w zakresie ważenia interesu podatnika z interesem publicznym, bo w interesie publicznym niewątpliwie leży troska o dobry stan finansów publicznych. Ponadto, SKO bezkrytycznie powieliło stwierdzenia i rady dla Spółki, aby dochodziła na drodze cywilnej należności wynikających z umowy najmu. W odwołaniu Spółka wskazała na utrudnienia związane z rozliczeniem nakładów poniesionych na nieruchomości, które ograniczają możliwość najmu nieruchomości z uwagi na jej przystosowanie na potrzeby działalności prowadzonej przez podmiot wynajmujący, który nie płacił czynszu.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie sprawy, odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, jest przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł, jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).