Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2586/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: “Spółka" lub “Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka została założona w 2002 r. jako spółka celowa, której zadaniem było wybudowanie farmy wiatrowej w K. oraz jej późniejsza eksploatacja. W dniu 14 grudnia 2006 r. Spółka zaciągnęła pożyczkę w walucie obcej od swojego jedynego udziałowca A. z siedzibą w K. w Danii, której wartość przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Celem pożyczki było sfinansowanie bieżącej działalności, kosztów zakupu oraz wytworzenia środków trwałych.

Przed dniem 28 maja 2009 r. pożyczka i odsetki nie były przez Spółkę spłacane, ani nie dokonywano kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczki. W dniu 28 maja 2009 r. A. dokonał zbycia i faktycznego przeniesienia własności posiadanych przez siebie 100% udziałów w Spółce, na rzecz D.

W tym samym dniu tj. 28 maja 2009 r., po dokonaniu zbycia udziałów, Spółka dokonała spłaty pożyczki zaciągniętej wobec A. wraz z odsetkami w następujący sposób:

1. w celu pozyskania środków na spłatę pożyczki, Spółka zawarła umowę pożyczki w walucie polskiej z D. na kwotę odpowiadającą równowartości zadłużenia wraz z odsetkami,

2. faktyczny transfer środków pieniężnych, w celu spłaty pożyczki, został dokonany na mocy trójstronnego porozumienia w ten sposób, że D. przelał środki z tytułu pożyczki udzielonej Skarżącej bezpośrednio na rachunek A. z pominięciem rachunku bankowego Spółki.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy odsetki zapłacone przez Spółkę na rzecz byłego udziałowca stanowią w całości koszt uzyskania przychodu (w szczególności, nie mają zastosowania przepisy art.16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: “u.p.d.o.p.") bezpośrednio (w części odpowiadającej finansowaniu bieżącej działalności), bądź poprzez odpisy amortyzacyjne (w części odpowiadającej finansowaniu nabycia środka trwałego)?

W opinii Spółki odsetki zapłacone przy spłacie pożyczki od A. są w całości kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio (w części odpowiadającej finansowaniu bieżącej działalności), bądź poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.), przy czym, w szczególności nie występuje konieczność stosowania restrykcji wynikających ze zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Skarżąca wyjaśniła, iż literalna wykładnia przepisów u.p.d.o.p. wskazuje, że ustawodawca wprowadził ograniczenie możliwości uznania za koszt podatkowy odsetek wyłącznie od pożyczek, w przypadku których w chwili spłaty pożyczkodawcą jest podmiot wskazany w przepisie (tj. udziałowiec bądź "spółka-siostra"). W szczególności przepisy te nie mają zastosowania do pożyczek, które pierwotnie udzielone były przez udziałowca, lecz w dacie spłaty tych odsetek pożyczkodawca nie był już udziałowcem pożyczkobiorcy.

Z regulacji zawartych w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wynika, że wartość zadłużenia wobec udziałowca oraz wartość odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskanie przychodu należy określać na dzień zapłaty odsetek. Zatem uznać należy, iż ewentualnym ograniczeniom podlegać może obliczalność odsetek od pożyczek od podmiotów, które w momencie spłaty mogły zostać uznane za kwalifikowanych pożyczkodawców. Natomiast spłata odsetek, do podmiotu, który był udziałowcem spółki, lecz w chwili spłaty pożyczki nie posiadał udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, nie powinna podlegać ocenie z perspektywy przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Zatem, zasadniczą kwestią jest wykładnia tej części przepisu, która nakazuje dokonanie oceny zadłużenia Spółki wobec jej udziałowca na dzień zapłaty odsetek. W ocenie Spółki "dzień zapłaty odsetek" należy rozumieć jako faktyczny moment dokonania zapłaty i pod tym kątem badać możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt. 60 u.p.d.o.p. W opisanym stanie faktycznym, moment zapłaty odsetek nastąpił po dokonaniu sprzedaży całości posiadanych udziałów przez pierwotnego pożyczkodawcę (A.) do nowego udziałowca (D.), zatem pomimo, że operacje te odbyły się tego samego dnia, przywołany przepis nie znajduje zastosowania.

Zdaniem Spółki, dokonanie spłaty pożyczki wraz z odsetkami wobec A., który w momencie spłaty nie był już udziałowcem posiadającym co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki, nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji względem A.(art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.).

2. W interpretacji indywidualnej dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przewidują zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek, które uwarunkowane jest od zaistnienia łącznie dwóch przesłanek:

1) odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona "kwalifikowanych" pożyczkodawców, tj. ściśle określonej grupy jednostek,

2) przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia (określoną na dzień zapłaty odsetek) spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

Organ wyjaśnił, że w świetle powyższych przepisów nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej spółce przez "kwalifikowanego pożyczkodawcę" (lub kilku) w części, w jakiej pożyczka (kredyt) w dniu zapłaty odsetek przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. W sytuacji przekroczenia ustawowo określonego wskaźnika 3:1 (wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego), odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów nie stanowią zgodnie z powyższym przepisem, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zatem, wartość odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów i wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., udziałowców, określa się na dzień zapłaty odsetek.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika bowiem, że dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów tj. wypłaty odsetek przez spółkę z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez "kwalifikowanego pożyczkodawcę", należy brać pod uwagę status udziałowca (akcjonariusza) udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy (finansującego), który należy określić na dzień zawarcia umowy pożyczki (kredytu).

W wyniku zbycia przez udzielającego pożyczki udziałów jakie posiada w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Również sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W konsekwencji zmiana dotyczy jedynie statusu wierzyciela (pożyczkodawcy) z posiadającego przymiot "kwalifikowanego pożyczkodawcy" (na dzień udzielenia pożyczki), na wierzyciela nie posiadającego tego przymiotu (na dzień spłaty pożyczki). Zmiana taka nie wpływa jednak na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest na dzień udzielenia pożyczki.

Jednocześnie jednak fakt zbycia przez pożyczkodawcę udziałów posiadanych w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy ma znaczenie dla oceny wystąpienia drugiej z przesłanek zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji, tj. określenia wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego. Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w ustawie do wartości zadłużenia pożyczkobiorcy wobec podmiotów powiązanych jedynie z tytułu pożyczek, lecz odwołuje się do ogólnego zadłużenia wobec tych podmiotów.

W opinii organu fakt dokonania zbycia i faktycznego przeniesienia przez A. własności 100% udziałów w Spółce, nie ma wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. (w zakresie oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek określonych w tym przepisie), gdyż jak wynika z wniosku Spółki, w dniu udzielenia pożyczki udziałowiec ten (pożyczkodawca) posiadał co najmniej 25% głosów na zgromadzeniu wspólników. Oznacza to, iż w sytuacji opisanej we wniosku (gdy pożyczki udzielił udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów Spółki) w przypadku zbycia 100% udziałów jakie posiadał A. w kapitale zakładowym Spółki, znajdzie zastosowanie ww. przepis i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej pożyczki, w sytuacji gdy wartość zadłużenia określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnęła łącznie trzykrotność kapitału zakładowego wnioskodawcy.

Jednocześnie, organ zaznaczył, że skoro na dzień udzielenia pożyczki Spółce, 100% udziałów Spółki posiadał pożyczkodawca, tj. AK., w przedmiotowych stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. (w takiej sytuacji ten sam udziałowiec nie mógł posiadać w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą, co najmniej po 25% udziałów).

3. Skarżąca pismem z dnia 18 maja 2011 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy w momencie zapłaty odsetek pożyczkodawca nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] lipca 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że Skarżąca nie może zaliczyć w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio bądź przez odpisy amortyzacyjne) odsetek od pożyczki udzielonej Skarżącej przez pożyczkodawcę, posiadającego w momencie udzielenia pożyczki 100% udziałów w kapitale zakładowym Skarżącej, w sytuacji gdy w chwili zapłaty odsetek pożyczkodawca ten nie był już udziałowcem Skarżącej.

W opinii Skarżącej, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. polegającej na przyjęciu, że powyższy przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy w momencie zapłaty odsetek pożyczkodawca nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy.

W ocenie Skarżącej, na gruncie omawianych przepisów u.p.d.o.p. brak jest podstaw, aby na dzień zapłaty odsetek brać pod uwagę historyczne uwarunkowania, w jakich doszło do udzielenia pożyczki, zarówno w zakresie podmiotu, który udzielił pożyczki, jak i wysokość zadłużenia oraz wysokości kapitału zakładowego na dzień udzielenia pożyczki. Jak zdecydował ustawodawca, redagując treść art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., istotny jest bowiem stan na moment zapłaty odsetek. Gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie wymogu ustalania statusu udziałowca udzielającego pożyczki w dniu zawarcia umowy pożyczki i odnoszenie się do tego stanu przy podatkowej kwalifikacji wszystkich późniejszych spłat odsetek od tej pożyczki, aż do końca trwania stosunku prawnego pożyczki, niezależnie od ewentualnych zmian własnościowych, wówczas ustawodawca wskazując sposób ustalania relacji zadłużenia do kapitału zakładowego zapewne użyłby sformułowania "na dzień udzielenia pożyczki" w odniesieniu do oceny istnienia określonych powiązań kapitałowych.

Zatem istotny dla ustalenia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji jest moment faktycznej zapłaty kwoty odsetek przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy. Moment zapłaty odsetek decyduje o fakcie spełnienia przesłanek dot. niedostatecznej kapitalizacji.

Powyższy pogląd zgody jest ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1052/10) oraz znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...]).

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z ogólnymi zasadami prawa niedopuszczalne jest interpretowanie wyjątków modyfikujących regulacje ogólne w sposób rozszerzający. W ocenie Skarżącej, organ w wyniku dokonanej interpretacji, rozszerzył ograniczenie wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji również na pożyczkodawców, którzy nie posiadają w udziale kapitałowym pożyczkobiorcy co najmniej 25% udziałów.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Mając na względzie powołane kryteria skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p ( dotyczącego tzw. niedostatecznej kapitalizacji ) należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu, czy na dzień zapłaty odsetek.

Zdaniem strony skarżącej podobnie jak pozostałe przesłanki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. także status pożyczkodawcy jako udziałowca pożyczkobiorcy powinien być badany na dzień zapłaty odsetek, a w przypadkach, kiedy w dniu zapłaty odsetek status ten uległ zmianie, decydujący powinien być moment zapłaty odsetek.

Natomiast Minister Finansów stanął na stanowisku, że dla uznania , do których pożyczek znajdą zastosowanie przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, rozstrzygający jest moment udzielenia pożyczki przez pożyczkodawcę, natomiast zmiana statusu wierzyciela dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca/finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych.

7.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 .

Art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...).

Przytoczony powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ma na celu ograniczenie zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji, czyli ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału. Przy czym przepisy te stosuje się, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych za spółką, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki.

W doktrynie wskazuje się, że komentowany przepis ma na celu ograniczenie skutków tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. możliwości zaliczania nadmiernych odsetek w koszty uzyskania przychodu od udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) pożyczek lub kredytów (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H.Beck 2003; A. Gomułowicz [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, UNIMEX, str. 711–714).

W piśmiennictwie zwraca się przy tym uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. dotyczy dwóch sytuacji. Pierwsza dotyczy pożyczki udzielanej przez jej wspólnika (akcjonariusza) posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika. Druga z kolei sytuacja dotyczy udzielenia pożyczek przez wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów podatnika. Przesłanką zastosowania tego przepisu jest przekroczenie górnej granicy zadłużenia podatnika wobec udziałowców (akcjonariuszy) podatnika posiadających co najmniej 25 % jego udziałów w kapitale zakładowym spółki akcyjnej.

W tym miejscu należy wskazać, że orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby.

Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż z literalnego brzmienia powołanego art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, że ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych pożyczkodawcy przez pożyczkobiorcę ( kredytobiorcę ) występuje w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki;

- pożyczka ( kredyt ) udzielana jest przez udziałowca ( akcjonariusza ) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów ( akcji ) spółki albo udziałowców ( akcjonariuszy ) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów ( akcji ) tej spółki, jeżeli

- wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców ( akcjonariuszy ) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów ( akcji ) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów ( akcji ) w kapitale takiego udziałowca ( akcjonariusza ) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego ( akcyjnego ) spółki- w części w jakiej pożyczka ( kredyt ) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie – najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Spółka zasadnie wskazała w skardze, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki jako koszt podatkowy podlegają zasadzie kasowej – są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty, a nie zawarcia umowy lub nawet naliczenia odsetek.

Powtórzyć więc należy, że co prawda w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Ustawodawca odwołuje się (przez użycie wyrazów "...udzielonych spółce przez...") do dnia zawarcia umowy, ale tylko pozornie wiąże z tą datą obowiązek ustalania przesłanek wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części tego przepisu Ustawodawca expressis verbis odwołuje się bowiem do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki.

Zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że decydująca dla kwalifikacji podatkowej spłacanych odsetek nie jest relacja wysokości całkowitego zadłużenia podatnika do wysokości kapitału zakładowego, lecz relacja samego tylko zadłużenia wobec określonych podmiotów do wysokości kapitału zakładowego.

Dlatego też nie jest prawidłowe stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów, że dzień zapłaty odsetek należy odnosić jedynie do kwestii ustalenia wartości zadłużenia oraz ewentualnych odsetek podlegających ograniczeniu w związku z przepisami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji, a zmiana statusu wierzyciela ( strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki ( kredytu ) poprzez zbycie udziałów ( akcji ) jakie pożyczkodawca/ finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy/kredytobiorcy, na skutek czego przestaje on być wspólnikiem pożyczkobiorcy/kredytobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych.

W tym miejscu należy wskazać na pewną niekonsekwencję takiej argumentacji w sytuacji, gdy w dniu zapłaty odsetek zadłużenie wobec pożyczkodawcy nie stanowi zadłużenia wobec udziałowca, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., gdyż na skutek np. sprzedaży wierzytelności w momencie zapłaty odsetek, podmiot ten nie jest już udziałowcem.

Dlatego też zdaniem Sądu respektowanie wspomnianej wyżej zasady prymatu wykładni literalnej prawa podatkowego konieczne jest zwłaszcza w tych przypadkach, gdy chodzi o przepisy o charakterze wyjątku, a takim właśnie wyjątkiem jest art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., gdyż regułą jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych każdego wydatku, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

W związku z powyższym w ocenie Sądu uzasadnione jest dla oceny wystąpienia konsekwencji podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. zaistnienie odpowiedniego poziomu zadłużenia określonego na dzień zapłaty odsetek wobec pożyczkodawcy mającego na ten moment status podmiotu kwalifikowanego.

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Ministra Finansów, iż fakt zbycia i faktycznego przeniesienia przez pożyczkodawcę posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Skarżącej będącej pożyczkobiorcą nie ma znaczenia dla oceny zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ( w zakresie oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek określonych w tym przepisie ), gdyż w dniu udzielenia pożyczki udziałowiec ten posiadał co najmniej 25% udziałów stanowi naruszenie powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

7.4. W dalszym postępowaniu Minister Finansów udzielając interpretacji indywidualnej uwzględni stanowisko Sądu prezentowane w niniejszym orzeczeniu.

7.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.