Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2009/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 i art. 249 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 449/16 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 449/16, w którym oddalono skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 12 października 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2010, 2011 i 2012 r.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym nie jest możliwe wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 30 czerwca 2015 r., która nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący, żądając jego uchylenia i w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania w wysokości sześciokrotności stawki według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej naruszył:

a) art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: o.p.) przez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy konieczne jest "faktyczne wyeliminowanie" z obrotu prawnego decyzji, która wskutek nieprawidłowego doręczenia nie powinna była wejść do obrotu prawnego, a na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne;

b) art. 121 o.p. przez stwierdzenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 czerwca 2015 r. nie weszła do obrotu prawnego, podczas gdy nastąpiło na jej podstawie wszczęcie postępowania egzekucyjnego;

c) art. 123 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony.

Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Zarzuty skarżącego sprowadzają się do kwestionowania zaaprobowanego przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu podatkowego, który odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, która to decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W tym zakresie skarżący zarzuca sądowi naruszenie art. 249 § 1 i art. 121 o.p. Ponadto został sformułowany zarzut naruszenia art. 123 o.p. oraz art. 187 § 1 i art. 188 o.p. w wyniku niezakwestionowania przez sąd odmowy przesłuchania skarżącego jako strony na jego wniosek.

Na wstępie należy wskazać, że z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 30 czerwca 2015 r., orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu sp. z. o. o. wraz ze spółką za zaległości w podatku od towarów i usług, nie została prawidłowo doręczona. Jak bowiem ustalono, decyzja ta została skierowana na nieaktualny w dacie jej wydania adres zamieszkania skarżącego. Skarżący na żadnym etapie postępowania ustalenia tego nie kwestionował.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał więc, że decyzja nie została stronie skutecznie doręczona. Organ przyjął, że brak jej doręczenia wywiera taki skutek, że decyzja nie obowiązuje w obrocie prawnym i nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania, z którego upływem ustawodawca wiąże uzyskanie przymiotu ostateczności oraz prawa do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Pogląd ten został w pełni zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, podziela go również Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika to z faktu, że skutki prawne decyzji mogą zaistnieć dopiero z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego w drodze doręczenia (art. 212 o.p.). Istnieje więc nierozerwalny związek prawidłowego doręczenia decyzji z początkiem jej obecności w obrocie prawnym. Przed tą datą decyzja nie obowiązuje, nie funkcjonuje w obrocie prawnym. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (por. wyrok NSA z 19.10.2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287).

Z powyższej analizy wynika, że decyzja, której stwierdzenia nieważności oczekiwał skarżący, do obrotu prawnego nie weszła, bowiem nie została prawidłowo doręczona. W tych okolicznościach niezrozumiałe jest stanowisko pełnomocnika skarżącego, który w środku odwoławczym od wyroku Sądu pierwszej instancji twierdzi, że istnieje potrzeba "faktycznego wyeliminowania z obrotu prawnego" decyzji Naczelnika. Pełnomocnik nie wyjaśnił, jaka jest podstawa prawna tego żądania, ani też na czym polegać miałaby jego realizacja. Nie wskazał również, w jaki sposób, w jego ocenie, stwierdzenie nieważności decyzji, o której ostateczności nie można nawet mówić, bo jeszcze nie funkcjonuje w obrocie prawnym, miałoby "faktycznie wyeliminować" tę decyzję z obrotu prawnego.

Jak stanowi art. 247 § 1 o.p., organ podatkowy "stwierdza nieważność decyzji ostatecznej (...)", która dotknięta jest jedną z wad wymienionych w tym przepisie. Przepis jest w tym zakresie jednoznaczny: stwierdzenie nieważności może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznych, gdyż od tej reguły nie przewidziano żadnych wyjątków. W analizowanej sprawie nie istnieje przedmiot postępowania: nie ma w obrocie prawnym decyzji, której stwierdzenia nieważności oczekuje skarżący.

Zgodnie z art. 249 § 1 o.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Bez wątpienia analizowany przepis wymienia tylko przykładowo sytuacje, w których należy odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu wydanie takiej decyzji w każdym przypadku, w którym wszczęcie postępowania w tym przedmiocie nie jest dopuszczalne. Bez wątpienia do przesłanek odmowy wszczęcia postępowania nadzwyczajnego na podstawie art. 247 o.p. należy zaliczyć sytuację, w której żądanie strony dotyczy decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego.

Dlatego też organ podatkowy prawidłowo uznał, że na podstawie art. 249 § 1 o.p. należało wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo stanowisko to zaakceptował.

Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 249 § 1 o.p. należało uznać za oczywiście bezzasadny.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 121 o.p. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Skarżący upatruje naruszenie tego przepisu w tym, że organy stwierdziły, że decyzja Naczelnika nie weszła do obrotu prawnego, mimo że na jej podstawie wszczęto postępowanie egzekucyjne. Z tak sformułowanym zarzutem nie sposób się zgodzić.

Jak wynika z zaskarżonego wyroku, Naczelnik Urzędu P. nie prowadzi na podstawie decyzji z 30 czerwca 2015 r. postępowania egzekucyjnego. Akta sprawy potwierdzają, że postanowieniem z 30 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., z uwagi na brak doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego i dokonał zwrotu na rachunek bankowy skarżącego kwoty 1.098,95 zł. Z powyższego wynika, że organ egzekucyjny, w ramach środków procesowych przewidzianych w ustawie egzekucyjnej, podjął działania zmierzające do wyeliminowania skutków postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie decyzji, która ‒ jak się okazało ‒ nie została prawidłowo doręczona i tym samym nie weszła do obrotu prawnego. To właśnie w postępowaniu egzekucyjnym, które już zostało wszczęte, należało podjąć odpowiednie działania, by nie toczyło się postępowanie egzekucyjne na podstawie decyzji Naczelnika z 30 czerwca 2015 r. Nie istniała natomiast podstawa prawna do tego, by stwierdzić nieważność tej decyzji.

Ostatni zarzut kasacyjny dotyczy naruszenia art. 123 o.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p. Skarżący uważa, że do naruszenia powołanych przepisów doszło, gdyż organ podatkowy nie przesłuchał go w charakterze strony, co skutkowało naruszeniem zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz nakazu zebrania przez organ podatkowy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Również ten zarzut jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny. Skarżący nie wyjaśnił bowiem, w jaki sposób wskazywane przez niego naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy.

Rację ma skarżący twierdząc, że prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona może więc bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego, a aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Skarżący nie wyjaśnił jednak, jakiej okoliczności faktycznej miałoby dotyczyć jego przesłuchanie i jaki wpływ na wynik sprawy miało jego nieprzeprowadzenie.

Tymczasem na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko takie naruszenie przepisów postępowania może być podstawą zarzutu kasacyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W analizowanej sprawie ustalono, że decyzja Naczelnika z 20 czerwca 2015 r. nie została prawidłowo doręczona i nie weszła przez to do obrotu prawnego. Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które by tą tezę podważały. Nie wykazał więc, by jego przesłuchanie mogło wnieść do sprawy coś nowego i istotnego dla jej rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie jest zasadna i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.