Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 316/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4 i ust. 5, art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 233 § 1, art. 239
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3, art. 134 § 1, art. 119 pkt 3, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] spółka cywilna na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2016r.". oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęła deklaracja VAT-7 dla podatku od towarów i usług za listopad 2016r., w której [...] S.C. [...], [...] (dalej: spółka, strona, podatnik, skarżąca) wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...], w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w ww. deklaracji VAT-7, przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, za listopad 2016 r. zakończoną protokołem z kontroli z dnia [...] lutego 2017 r.

Celem dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...] wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.

W związku z zaistniałymi wątpliwościami, w zakresie zasadności zwrotu kwot podatku wykazanego w deklaracji za listopad 2016 r., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył termin zwrotu części zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r., w kwocie [...]zł, do dnia [...] grudnia 2017 r.

Jako podstawę prawną o postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] powołał art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej: "ustawą o VAT"), a także art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.").

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że podejmował czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego, celem weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez stronę w deklaracji za listopad 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podkreślił również, że w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego koniecznym było przesłuchanie świadków, na wnioski których terminy przeprowadzenia dowodu były przesuwane. Organ podatkowy wskazał także, że o powyższych przyczynach każdorazowo, na bieżąco informował podatnika. Jednocześnie organ stwierdził, uzasadniając konieczność przedłużenia terminu zwrotu za listopad 2016 r., że zebrany materiał dowodowy jest bardzo obszerny i wymaga przeprowadzenia szczegółowej analizy, a zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za weryfikowany okres rozliczeniowy uzależniony jest od wyniku toczącego się postępowania podatkowego. Organ podatkowy zauważył także, że ww. postępowanie podatkowe prowadzone jest w kontekście art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, a są to przepisy restrykcyjne i nowo wprowadzone. Taka sytuacja wymaga, by orzekanie o zasadności zwrotu poprzedzone było starannością i ostrożnością.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w zaznaczył również, że dokona częściowego zwrotu podatku za listopad 2016 r. w wysokości [...] zł. Stwierdzono, że wartość ta w wyniku czynności podjętych w toku kontroli podatkowej, nie została zakwestionowana. Końcowo organ wskazał na przepisy art. 87 ust. 2a oraz ust. 4 ustawy o VAT, dotyczące możliwości złożenia przez podatnika zabezpieczenia majątkowego.

W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a w rezultacie dokonania należnego zwrotu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że z akt rozpatrywanej sprawy wynikało, iż istniały obiektywne okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikację zwrotu podatku za listopad 2016 r., w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważył, że przepis art. 87 ustawy o VAT wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem, albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został przy tym pozostawiony podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze zwrot podatku, to termin - 60 dni - oraz zasady dokonania tego zwrotu określa przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, co może nastąpić, jak w niniejszej sprawie, w toku postępowania podatkowego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej mogłyby okazać się nienależnymi.

Organ odwoławczy zauważył dodatkowo, że ustawodawca w ramach kształtowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przewidział również formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Mowa tu, o wynikającej z art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o VAT, konieczności wypłacenia podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, w sytuacji, gdy dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zadeklarowanego zwrotu. W przypadku zatem, niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności sprawdzających, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia podatku przez podatnika, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu, co stanowi dla niego przestrogę pochopnego stosowania przedmiotowego środka. Mechanizm ten pełni funkcję gwarancyjną dla prawa podatnika do terminowego zwrotu podatku oraz zapewnia, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu jedynie w przypadkach uzasadnionych, na czas określony proporcjonalnie do wątpliwości powziętych w zakresie podstaw powstania różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Organ wyjaśnił, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Przy czym, organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. , skoro - jak wynika z materiału dowodowego - nie było jednoznacznych ustaleń co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. złożonej przez spółkę organ I instancji był zobowiązany do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym przez podatnika. W związku z tym stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom strony, uwzględniając natomiast przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] był uprawniony do wydania przedmiotowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a w konsekwencji, w ocenie organu przedstawione okoliczności sprawy, świadczą o bezzasadności zarzutów strony w kwestii naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wykazano, powstanie takich wątpliwości obliguje organ do podjęcia wszelkich czynności mających na celu ich rozwianie i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że organ I instancji, w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia miał podstawy uznać, że dopiero zakończenie weryfikacji pozwoli na ustalenie czy zebrane dowody, a na ich podstawie ustalony stan faktyczny, potwierdzą zasadność zwrotu. Organ I instancji w sposób należyty uzasadnił zaskarżone postanowienie. Istotnym jest bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w zaskarżonym postanowieniu przedstawił powody przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. Organ I instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał bowiem, że w celu weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc, wykazanego przez spółkę w dniu [...] kwietnia 2017 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w wyżej wymienionym zakresie. Celem przedmiotowego postępowania jest wyjaśnienie wątpliwości związanych z transakcjami sprzedaży oraz ich rozliczeniem. Bowiem, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik swoim działaniem naruszył zasadę neutralności podatku od towarów i usług, przez co kwoty podatku VAT należne budżetowi państwa zostały zmniejszone. Jednocześnie stwierdzono, że Spółka doprowadziła swoim działaniem do nadużycia prawa, które skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowych.

Z materiału dowodowego wynika, że ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej tj.; iż podatnik w kontrolowanym okresie dokonywał sprzedaży wyrobów medycznych, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie wełnianych kompletów pościelowych, poduszek i kołder. Stwierdzono, że Spółka w kontrolowanym okresie wystawiała faktury oraz paragony fiskalne, na których wartość towarów opodatkowanych stawką 23% (multiwary, wyciskarki, zestawy AGD, systemy czyszczące) wynosiła zawsze [...] zł brutto, natomiast wyroby medyczne sprzedawane były ze stawką 8%, z wysoką marżą. Podczas kontroli ustalono również, że nabywca produktów oferowanych przez Spółkę nie miał możliwości zakupu np. sprzętu AGD (wyłącznie sprzętu) w cenie [...] zł. Umowy zawierane z klientami zawierały jedynie ogólną cenę za sprzedane towary w postaci wyrobów rehabilitacyjnych, jak i pozostałych towarów (multiwary, wyciskarki, zestawy AGD, systemy czyszczące). Sprzedaż dokonywana była w formie zestawów zawierających towar podstawowy o dużej wartości opodatkowany stawką 8% oraz towar dodatkowy o wartości [...] zł brutto opodatkowany stawką 23%.

Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 125 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne wydłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. Organ podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył termin zwrotu podatku, ponieważ nie zakończyła się jeszcze weryfikacja dotycząca zasadności tego zwrotu, którą w sposób możliwie najszybszy, stara się zakończyć. Ponadto organ I instancji w dniu [...] sierpnia 2017 r. dokonał zwrotu części kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji za listopad 2016 r. w wysokości [...] zł, z uwagi na fakt, iż kwota ta w trakcie kontroli podatkowej nie została zakwestionowana. Zdaniem organu strona w sposób nieuprawniony oczekuje, aby w uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia organ precyzyjnie podał konkretne okoliczności, które musi ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu. Organ stwierdził, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu.

W skardze z dnia [...] marca 2018 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie następujący przepisów prawa:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym przysługujących skarżącej,

- art. 125 § 1 O.p., poprzez akceptację przewlekłego działania organu I instancji, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016r.,

- art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji stanowiące tym samym naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 2a w zw. z art. 233 § 1 i art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], pomimo naruszenia zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący w sposób szczegółowy opisał powyższe zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie organ poinformował, że w dniu [...] marca 2018 r. powziął informację o zmianie nazwy podatnika z [...] S.C., [...], [...], na [...] Spółka cywilna [...], [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto zgodnie z art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ I instancji, zasadnie przedłużył termin części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. w wysokości [...] zł do dnia [...] grudnia 2017 r. oraz czy organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl natomiast art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Ustawa o VAT wprowadza zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Po pierwsze możliwość wnioskowania o jej zwrot na rachunek bankowy podatnika, po drugie przeniesienie nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania ustawodawca pozostawił samemu podatnikowi. Jeśli podatnik wnioskuje o zwrot podatku, to zasady jego dokonania określa m.in. powołany art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który określa termin dokonania zwrotu oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić - jak w niniejszej sprawie - w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT winien być również traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i Skarbu Państwa. Prawa podatnika chronione są bowiem poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak również możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto, przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którymi w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu urząd skarbowy zobowiązany jest do wypłaty należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zatem, możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku przez naczelnika urzędu skarbowego nie powinna rodzić wątpliwości, a spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzać się może do rozstrzygnięcia w jaki sposób rozumieć należy zwrot "wymaga dodatkowego sprawdzenia" i w jaki sposób organ powinien wykazać, że okoliczność taka ma miejsce.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Literalne brzmienie tego przepisu pozwala zatem przyjąć, że wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności deklarowanego zwrotu, aby organ mógł skorzystać z możliwości przedłużenia ustawowo określonego terminu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku", skutkuje tym, że ewentualne odroczenie terminu zwrotu zależy od uznania organu. Jedyna przesłanka jaka musi zaistnieć to - cyt.; "uzasadnione wątpliwości organu podatkowego".

Podkreślić należy, że uzasadnienie rozstrzygnięcia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Wskazać należy w tym miejscu na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16 (przytoczona również przez pełnomocnika skarżącej). Jako akt o charakterze wiążącym, który został opublikowany przed wydaniem zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], uchwała niniejsza musi być bezwzględnie respektowana przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

W uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że krytycznie należy ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), sąd uznał, że jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli powinno wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Przytoczony przez pełnomocnika wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 646/17 również odnosi się do sytuacji przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Jak argumentował Sąd w przypadku braku oznaczenia daty, do której przedłużenie zwrotu VAT będzie miało miejsce, podatnik pozbawiony byłby podstawowej wiedzy z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług.

Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia, stąd szerokie rozważania pełnomocnika strony oparte na przesłance braku wskazania daty nie znajdują swego uzasadnienia.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegającego na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym przysługującej skarżącemu, wskazać należy, że przewidziany w powyższym przepisie warunek zakładający, iż przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny, został spełniony i przedstawiony zarówno w postanowieniu I, jak i II instancji, tj.:

1) przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym przez podatnika w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął kontrolę podatkową za ten okres rozliczeniowy,

2) następnie, w celu dalszej weryfikacji zwrotu podatku za badany okres wszczęto postępowanie podatkowe, które nadal trwa,

3) organ podatkowy gromadził dowody z zeznań świadków, przy czym terminy przesłuchań na wnioski kilku świadków były przesuwane, zatem przesłuchania ich nie zostały zakończone.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu. Chodzi o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania, na czas weryfikacji, zwrotu podatku, na co wskazuje wprost brzmienie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 890/16). Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest zatem samo stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, a przedłużenie to nastąpić może do czasu zakończenia tej weryfikacji. Przy czym o ile zastosowanie omawianej instytucji opiera się na uznaniu administracyjnym, to jest ono uwarunkowane stwierdzeniem przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", które to stwierdzenie powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14). Szczególne znaczenie ma więc uzasadnienie postanowienia, którym dokonano przedłużenia terminu zwrotu. Jego treść pozwala bowiem ustalić, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Jest to o tyle istotne, że stosowanie przez organy podatkowe instytucji przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT kształtuje prawa podatników, ograniczając zasadę neutralności podatku VAT, a jednocześnie wpływa na podstawowe uprawnienie składające się na treść prawa własności, jakim jest swobodne dysponowanie własnością (art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Z uwagi zatem, że postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sposób bezpośredni oddziałuje na sytuację ekonomiczną podatnika, powinno być stosowane z rozwagą (por. postanowienie NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16 i wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17). Jednocześnie jednak podkreśla się, że nie można zaaprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13). Uwzględniając powyższe rozważania, w ocenie Sądu organy obu instancji w sposób dostateczny uzasadniły podstawy do przedłużenia terminu zwrotu w badanej sprawie.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji uznał, że istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika w związku z istniejącymi wątpliwościami co do prawidłowości ustalenia części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016r., zadeklarowanej przez skarżącą do zwrotu na rachunek bankowy.

Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w uzasadnieniu spornego postanowienia wskazali na okoliczności, które w ich ocenie potwierdzały wątpliwości co do zasadności pozostałej części zwrotu podatku VAT za listopad 2016 r. Podkreślić należy, że organ I instancji stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej strona swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT, bowiem kwoty podatku od towarów i usług należne budżetowi państwa zostały pomniejszone, co skutkowało osiągnięciem korzyści majątkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że podatnik w kontrolowanym okresie sprzedawał wyroby medyczne na faktury i paragony fiskalne opodatkowane stawką 23% za [...] zł, a towary opodatkowane stawką 8% - z wysoką marżą. Ponadto nie zostało zakończone jeszcze postępowanie podatkowe, organ I instancji cały czas gromadzi materiał dowodowy, nie przesłuchał jeszcze kilku świadków, w związku z czym weryfikacja zasadności żądanego przez podatnika zwrotu wymaga podjęcia szeregu czynności, co wymaga czasu. Wskazać w tym miejscu należy, że z akt sprawy, jak również z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2017 r. (stanowisko w sprawie zażalenia - karty nr [...]) wynika, że po przeprowadzonej analizie z dnia [...] sierpnia 2017 r. (karta nr [...]) w sprawie częściowego zwrotu podatku w dniu [...] sierpnia 2017r. organ I instancji dokonał częściowego zwrotu podatku VAT za listopad 2016 r. w wysokości [...] zł, bowiem wartość ta, w wyniku czynności podjętych w toku kontroli podatkowej, nie została zakwestionowana.

Zasadnie zatem organy stwierdziły, że w niniejszej sprawie istniały obiektywne okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikację pozostałej części zwrotu podatku za listopad 2016 r., w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Przedłużenie terminu zwrotu wynikało bowiem z potrzeby dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zauważyć należy, że istota i sposób rozliczania podatku od towarów i usług nakłada na organ podatkowy, usankcjonowany przepisami prawa, obowiązek weryfikacji rozliczenia podatnika w szczególności, gdy dotyczy zwrotu podatku, a organ podatkowy powziął wątpliwość co do jego zasadności. Czynności weryfikacyjne służą ochronie interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa, zatem nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. Zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uznać należy za bezpodstawny.

Ustosunkowując się zaś do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 125 § 1 O.p. poprzez akceptację przewlekłego działania organu I instancji, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotów podatku za wskazany okres, wyjaśnić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] gromadził i nadal gromadzi materiał dowodowy będący podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, która to sytuacja wymaga szeregu działań, przez to i czasu. Na marginesie zauważyć należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w postępowaniu zażaleniowym rozpoznawał sprawę w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, a nie w kwestii przewlekłego prowadzenia postępowania.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącej, że organ I instancji (co zaakceptował następnie organ II instancji) nie wskazał okoliczności uzasadniających potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia Spółki, podkreślić należy, że na str. 7 oraz 8 zaskarżonego postanowienia wyraźnie przedstawiono stronie okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikację zwrotu podatku przeprowadzaną przez organ I instancji. Powyższe okoliczności przedstawił również Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2017 r.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, która oczekuje, aby w uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia organ precyzyjnie podał konkretne okoliczności, które musi ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu, ponieważ postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wyjaśnić należy, że co do terminu zakończenia owych czynności i tym samym weryfikacji zasadności zwrotu podatnika, organ I instancji zawarł w sentencji wydanego rozstrzygnięcia tj. do dnia [...] grudnia 2017 r., zatem powyższe zarzuty są niezasadne.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z powołanym art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. wynika z kolei, że uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wbrew twierdzeniom skarżącej uzasadnienie zaskarżonego postanowienie zostało sporządzone w sposób prawidłowy i zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w przywołanych powyżej przepisach.

Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu części zwrotu podatku VAT za listopad 2016 r. wydane bowiem zostało na podstawie przepisów obowiązującego prawa i zawiera wszelkie prawem przewidziane elementy na dzień jego wydania.

Skarżąca odniosła się do także do treści przepisów art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT. Uważa, że organ mając wątpliwości interpretacyjne tych przepisów negatywne tego skutki przerzucił na stronę zamiast zastosować zasadę o jakiej mowa w przepisie art. 2a O.p., tj. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygnąć na korzyść strony.

W ocenie Sądu dbałość organu o prawidłowość podejmowanych rozstrzygnięć nie może być postrzegana jako problemy interpretacyjne przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 2a O.p. nie może zastępować wyników prowadzonego postępowania podatkowego. Kwota zwrotu podatku VAT wynika z określonych okoliczności faktycznych trudno w takiej sytuacji znaleźć zastosowanie dla tej normy prawnej.

Ponadto skarżąca uważając, że pozbawiono ją określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prawa do otrzymania zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym w terminie 60 dni od daty złożenia deklaracji, zdaje się nie dostrzegać, że rozstrzygniecie będące przedmiotem skargi niczego podatnika nie pozbawia. Odracza tylko termin ewentualnego otrzymania zadeklarowanego zwrotu, a tym samym nie może stanowić naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o jakiej mowa w przepisie art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na jej wynik.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów art. 2a w zw. z art. 233 § 1 i art. 239 O.p. Organ II instancji rzetelnie przeanalizował stan faktyczny sprawy i dokumenty zawarte w aktach, jak również szczegółowo odniósł się do zarzutów wskazanych przez podatnika w zażaleniu.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.