Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2494/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, 29 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej: Skarżąca, Spółka Strona lub Podatnik, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej także: DUKS), decyzją z [...] września 2015 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, za styczeń 2012 r. oraz za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2012 r.

W wyniku wniesionego odwołania od wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DUKS decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń oraz za miesiące od marca do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 215.738,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 23 faktur dotyczących nabycia usług marketingowych i transportowych wystawionych przez D., oraz 4 faktur VAT dotyczących nabycia usług budowlanych, wystawionych przez P., ponieważ stwierdził, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (usługi transportowe i marketingowe) lub zostały wykonane, ale przez inny podmiot niż wskazany na fakturze (roboty remontowo-budowlane).

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że Strona nie wykonała usług wymienionych w treści faktur sprzedaży wystawionych w 2012 r. na rzecz B., R. oraz Centralnego S.. Spółka w 2012 r. nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie osiągnęła obrotów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy była zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych na rzecz tych podmiotów faktur VAT z wykazaną kwotą podatku w łącznej wysokości 215.738,00 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji Strona nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych, a tym samym nie wykazała związku nabyć wynajmu pomieszczeń biurowych, usług biura rachunkowego oraz usług telekomunikacyjnych z działalnością opodatkowaną. W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie nabyła prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup tych usług, wystawionych przez Biuro Rachunkowe S. s.c., T., P. Sp. z o.o. i K..

Pismem z dnia 2 marca 2017 r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości bądź skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z póżn. zm.), dalej: O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez nieujęcie istotnych dla sprawy faktów, co wywarło istotny wpływ ma wynik poczynionych ustaleń i doprowadziło do niezgodnego z prawem i błędnego przyjęcia, że faktura VAT dokumentująca remont w S. nie dokumentuje faktycznych zdarzeń, mimo ustalenia przez organ, że usługi te zostały wykonane,

2. art. 187 O.p., poprzez nieprzeanalizowanie w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów, w tym nieuznanie części zgromadzonej dokumentacji w sprawie, co spowodowało naruszenie art. 191 tej ustawy w zakresie swobodnej oceny materiału dowodowego, czyniąc ją dowolną.

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że faktury ujęte w rejestrze zakupów nie stanowią podstawy do rozliczenia podatku VAT w nich wskazanego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony wskazał, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT usługi, jakie nabył Podatnik, spełniają wymogi, o których mowa w tym przepisie i formalnie mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku od towarów i usług.

W ocenie pełnomocnika Strony organ pierwszej instancji, badając stan faktyczny w sprawie, odniósł się głównie do swojego przeświadczenia, przyjętego na podstawie ostatecznej decyzji wydanej dla D., że T. Z. wprowadził do obiegu tzw. puste faktury. Powyższe potwierdza włączenie do akt sprawy aktu oskarżenia przeciwko Panu Z., tymczasem wiążącymi ustaleniami w tym zakresie mogłoby być wyłącznie wydanie orzeczenia skazującego w tej sprawie.

Pełnomocnik Strony podniósł, że organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające na terenie S., podczas których potwierdził wykonanie usług, dlatego niezrozumiałe dla Strony jest twierdzenie organu, że te usługi nie zostały wykonane. Zauważył, że dowodem na niewyświadczenie tych usług są m.in. zeznania świadka- księgowej (Pani K.). które nie mogą być obiektywne, ponieważ Pan Z. nie rozliczył się z tą osobą finansowo. W ocenie pełnomocnika Strony księgowa nie może również posiadać informacji dotyczących zakresu prowadzonej przez Pana Z. działalności, dlatego, że nie należało to do jej kompetencji. Pełnomocnik Strony wskazał, że Pani K. najpierw zeznała, że nie jest jej znana jedna z firm współpracujących z Panem Z., a po przedstawieniu jej dokumentacji z jej podpisem, nie potrafiła tej kwestii wyjaśnić. Dlatego jej zeznania, mają znikomą moc dowodową. Okoliczność ujmowania przez księgową operacji gospodarczych w księgach rachunkowych D. na podstawie karteczki z wpisaną kwotą netto i VAT, bez dokumentu księgowego wskazuje, że działała ona w zmowie i w porozumieniu z D..

Zdaniem Skarżącego ze względu na zasadę swobody zawierania umów oraz ekonomiczne aspekty działalności gospodarczej, w sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, czy dany podmiot posiada na własność składniki majątku konieczne do wykonywania danego rodzaju działalności. Do wykonania przedmiotowych usług nie był konieczny wysokiej klasy sprzęt, a jedynie osoby, które tę pracę wykonają. W ocenie pełnomocnika Strony organ pierwszej instancji przyjął, nie badając stanu faktycznego, że przedmiotowe usługi są pozorne i nie zostały wykonane, pomimo istniejących realnie przesłanek dokonania czynności wskazanych w fakturach oraz możliwości wskazania dowodów na okoliczność istnienia tych usług.

Strona zarzuciła pominięcie w sprawie zeznań złożonych przez właściciela i pracowników spółki B., jak również zeznań pracownika MSWiA odpowiedzialnego za remonty w szpitalu. Organ pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na fakt, że żaden z przesłuchiwanych świadków nie zaprzeczył wykonania usług. Jeśli nawet w rozliczeniach fiskalnych dostawców Spółki wystąpiły nieprawidłowości, to Podatnik pozostawał w ewentualnej uzasadnionej nieświadomości tej sytuacji. Natomiast kwestia nienależytego prowadzenia dokumentacji przez kontrahentów Strony nie może wyłączyć prawa do odliczenia kwot podatku wynikających z faktur wystawionych przez te podmioty, jeżeli Podatnik, pomimo dochowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności, nie mógł się o tym dowiedzieć.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: DIAS) decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Strona ujęła w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. m.in.: 23 faktury VAT dotyczące nabycia usług (rozwożenie materiałów reklamowych, usługi transportowe, usługi marketingowe) wystawione przez D., 4 faktury VAT dotyczące nabycia usług (usługa budowlana Dom Kultury J., usługa remontowa Sali kinowej J. oraz roboty budowlane w centrum sportu) wystawione przez P.. Z treści ww. faktur zakupu oraz z zeznań złożonych przez Z. T. w dniu 2 września 2014 r. wynika, że wszystkie płatności zostały zrealizowane gotówkowo. W okresie objętym niniejszym postępowaniem Strona wystawiła faktury VAT sprzedaży ww. usług na rzecz B. (usługi marketingowe i transportowe), R.(usługi budowlane) oraz Szpitalu MSWiA w W. (usługi budowlane).

Organ odwoławczy wskazał na treść:

- zeznań przesłuchanego w dniach 2 września 2014 r. i 24 lipca 2015 r w charakterze strony Z. T.,

- zeznań przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 3 lipca 2015 r. K. S.- właściciela B.,

- zeznań przesłuchanego w dniu 6 sierpnia 2015 r. w charakterze świadka P. K.- kierownik Działu Handlowego firmy B.,

- zeznań przesłuchanej w dniu 8 lipca 2015 r. w charakterze świadka B. Z.(żony T. Z.),

- zeznań złożonych do protokół z dnia 30 września 2015 r. z przesłuchania w charakterze świadka T. Z., które miało miejsce w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec Strony za 2013 r.

- protokołu z przeprowadzonych w dniu 4 października 2013 r. czynności sprawdzających w D.,

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził wobec spółki C. Sp. z o.o. z siedzibą w O.. postępowanie kontrolne zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2014 r. W toku tego postępowania ustalono, że podmiot ten wystawiał faktury sprzedaży, które w rzeczywistości nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ wskazał ponadto na zeznania przesłuchanego w dniu 24 września 2013 r. A. C.- prezesa zarządu C. Sp. z o. o.

Organ II instancji podniósł, iż w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec T. Z. stwierdzono, że w ewidencji zakupu ujęte zostały m.in. faktury VAT dotyczące zakupu usług marketingowo-reklamowych oraz rozwożenia materiałów reklamowych wystawione przez A.. W świetle złożonych w charakterze świadka zeznań w dniu 4 listopada 2014 r. przez L. A. stwierdził, że A.w rzeczywistości nie wykonywała na rzecz D. żadnych czynności wymienionych w treści wystawionych faktur. W toku składania zeznań Z. T.- prezes zarządu Spółki wskazał jako faktycznego wykonawcę usług budowlanych i marketingowych Tomasza T. Z. (zeznania z dnia 2 września 2014 r. i 6 czerwca 2014 r.). Z kolei T. Z., składając zeznania w dniu 30 września 2015 r. wyjaśnił, że funkcjonował wyłącznie jako pośrednik, nie dysponując żadnymi środkami dla faktycznego, samodzielnego wykonania usług wskazanych w treści wystawianych faktur. Organ podkreślił, iż Spółka B. (rzekomy podwykonawca Spółki C.) nie przedłożyła żadnych dowodów zakupu usług, materiałów ani sprzętu, dzięki którym mogłaby wykonywać jakiekolwiek czynności budowlane czy transportowe i faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. puste faktury. Działalności takiej nie prowadziły też C. Sp. z o. o. ani A.. Organ stwierdził, iż wystawione przez te podmioty faktury, w tym dotyczące sprzedaży usług marketingowych i rozwożenia materiałów reklamowych, które miałyby być następnie odsprzedane Stronie nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Organu odwoławczego w rzeczywistości, T. Z. nie świadczył usług opisanych w treści wystawionych faktur VAT sprzedaży. Wystawiał jedynie faktury na sprzedaż towarów i usług rzekomo nabytych uprzednio od C. Sp. z o. o. oraz A.. W ocenie Organu II instancji T. Z. uczestniczył w procederze tworzenia oraz obracania fikcyjną dokumentacją.

Według Organu świadczą o tym następujące okoliczności:

- T. Z. nie posiadał dokumentów zakupu usług rzekomo sprzedawanych na rzecz podmiotów dla których wystawił faktury VAT, mimo że jak twierdził, działał jako pośrednik, żadnych usług nie wykonując we własnym zakresie,

- brak możliwości samodzielnego wykonywania usług przez T. Z. z uwagi na brak środków trwałych (maszyn i urządzeń) i pracowników, brak zaplecza gospodarczego, brak faktur zakupu jakichkolwiek towarów i materiałów, które mogłyby potwierdzać wykonywanie usług budowlanych, transportowych, brak doświadczenia w pracach budowlanych,

- wystawianie faktur sprzedaży na szeroką gamę usług, w tym usług specjalistycznych, które oferowane są zwykle przez wyspecjalizowane podmioty, m.in.: budowlanych, transportowych, krawieckich, informatycznych, badania rynku, szpiegostwa handlowego, badania i analizy technicznej pojazdów - dopasowanych do profilu działalności gospodarczej podmiotów odbierających faktury,

- T. Z. nie złożył zeznań ani wyjaśnień na żadnym etapie prowadzonego wobec Niego postępowania kontrolnego, nie podjął współpracy w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy,

- dokonywanie oraz przyjmowanie płatności w formie gotówkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o niewykonaniu usług transportowych, marketingowych i budowlanych przez podmioty wskazane na fakturach zakupu ujętych w ewidencji VAT zakupu D. i P., a także przez rzekomych dostawców tych podmiotów znajdujących się w tzw. "łańcuchu dostaw", tj.: B., C. i A.., świadczą następujące fakty:

- brak środków transportu oraz zatrudnienia pracowników przez wszystkie ww. podmioty, brak magazynów, materiałów budowlanych, sprzętu budowlanego, w tym środków transportu, miejsc składowania materiałów reklamowych;

- sprzeczności co do zakresu usług zlecanych Z. T. przez firmę B. oraz rozmiarów tzw. próbek, które według zeznań P. K. miały niewielkie gabaryty (walizeczki), stanowiące w hurtowniach ekspozycję stałą (wymienianą raz na kilka lat), zaś według Z. T. były to materiały w postaci rynien kablowych o rozmiarach do kilku metrów, przewożone samochodami T. Z.;

- brak jakiegokolwiek nadzoru i weryfikacji wykonania usług marketingowych rzekomo świadczonych przez Z. T.;

- rozbieżności w zeznaniach Z. T. dotyczące sposobu ustalania wynagrodzenia za czynności rzekomo wykonane na rzecz firmy B., który raz wskazywał, że były to stawki godzinowe negocjowane z K. S. (zeznanie z dnia 2września 2014 r.), zaś innym razem twierdził, że było to wynagrodzenie ustalane ryczałtowo (zeznanie z dnia 6 czerwca 2014 r);

- brak wskazania przez Z. T. osoby, od której pozyskiwał zlecenia na usługi remontowe w warszawskich szpitalach (zeznanie z dnia 24 lipca 2015 r.),

- brak wiedzy T. Z. oraz Z. T. na temat zakresu prac wykonanych w Szpitalu MSWiA w W., przy jednoczesnym braku wskazania zakresu robót w umowie zawartej z tym Szpitalem;

- brak wiedzy osób zarządzających Spółkami B. i C., tj. R. B., S. S. oraz A. C. o transakcjach rzekomo dokonywanych przez te podmioty,

- brak wskazania przez R. B.(pracownika B.) i A. C. jakichkolwiek okoliczności świadczących o faktycznym wykonaniu usług wskazanych na wystawionych fakturach,

- gotówkowa forma płatności do rąk osób nieznanych z imienia i nazwiska.

W ocenie Organu II instancji przedstawione powyżej fakty oraz wynikający z zeznań i wyjaśnień brak wiedzy osób zarządzających Spółkami: C., B. oraz firmą A. na temat działalności rzekomo prowadzonej przez te podmioty, świadczą o tym, że funkcjonowały jedynie jako tzw. "słupy" i nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Faktycznej działalności nie prowadziły również firmy D. oraz P., zaś wystawione przez nie faktury potwierdzały jedynie fikcyjne dostawy usług na rzecz Strony, mające stwarzać pozory rzeczywistego ich wykonania. Organ odwoławczy uznał, iż powyższe podmioty nie mogły dokonać przeniesienia prawa do usług, których wcześniej nie nabyły i nie wykonały we własnym zakresie.

Organ zwrócił uwagę na wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] listopada 2016 r., sygn. akt [...], w sprawie T. i B. Z., w którym organ ten stwierdził fikcyjność działalności gospodarczej prowadzonej przez D. i P.. Z wyroku wynika, że T. Z. w latach 2010-2013 posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT w całości stwierdzającymi czynności niedokonane, wystawionymi na rzecz firmy D. m.in. przez B. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., A... Stwierdzono również, że także B. Z. w ramach firmy P. w latach 2010-2013 posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez C. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., A.. stwierdzającymi w całości czynności niedokonane. Ponadto Sąd stwierdził, iż T. Z. i B. Z. wystawili na rzecz zarejestrowanych podmiotów, w tym Strony, faktury sprzedaży w całości stwierdzające czynności niedokonane.

W związku z powyższym organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez D. i P. nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w dniu 4 stycznia 2010 r. K. S., właściciel firmy B. zawarł ze Stroną umowę na okres do dnia 31 grudnia 2012 r., której przedmiotem było: rozwożenie materiałów reklamowych oraz usługi marketingowe na terenie całego kraju według załącznika stanowiącego integralną część umowy. Ową integralną część umowy stanowi "Karta usług marketingowych stanowiąca załącznik do umowy z dnia 4 stycznia 2010 r."..

Organ II instancji podkreślił, iż z zeznań Z. T. złożonych w charakterze świadka w dniu 6 czerwca 2014 r. oraz w charakterze strony w dniach: 2 września 2014 r. i 24 lipca 2015 r. w odniesieniu do usług rozwożenia materiałów reklamowych oraz usług marketingowych na rzecz B. wynikają następujące sprzeczności:

- Z. T. podawał różne okresy pobierania materiałów z B. (co miesiąc, co 1-2 tygodnie, 2 razy w tygodniu, raz na 2-3 miesiące),

- wskazywał różne sposoby ustalania jego wynagrodzenia (w wysokości kwoty którą dysponowała B. na reklamę, ryczałtowo od wzrostu miesięcznych obrotów B., w zależności od ilości przepracowanych dni według stawki negocjacyjnej),

- sposób wyznaczania zadań do wykonania na rzecz firmy B. był różnie określany w zeznaniach poszczególnych osób: według Z. T.- jako samodzielne wyszukiwanie kontrahentów w Internecie, według K. S.- jako spisywanie numerów z tablic informacyjnych na budowach, zaś według P. K.- jako wyznaczanie na piśmie tras objazdu do hurtowni,

- różny sposób dokumentowania czynności: Z. T. twierdził, że T. Z. okazywał mu paragony za tankowanie paliwa oraz za noclegi na terenie kraju, innym zaś razem wskazywał, że o wykonaniu usług świadczył wzrost obrotów firmy B.,

- różne gabaryty próbek towarów, które według zeznań P. K. stanowiły "walizki" mieszczące się w samochodzie osobowym, zaś według zeznań Z. T.- trasy kablowe o długości do 6 m, dla rozwiezienia których T. Z. miał wynajmować samochód dostawczy,

- brak jakiejkolwiek ewidencji wydawanych materiałów reklamowych oraz próbek materiałów do rozwiezienia przez Z. T.,

- brak jakiegokolwiek nadzoru przez firmę B. nad czynnościami rzekomo wykonywanymi przez Z. T. oraz brak nadzoru ze strony Z. T. nad czynnościami rzekomo wykonywanymi przez Tomasza T. Z..

- brak jakichkolwiek dowodów materialnych (np. faktur, paragonów) potwierdzających koszty rzekomych podróży Z. T., tj. tankowania pojazdów, przeglądów technicznych, usług gastronomicznych czy hotelarskich. Takich dowodów nie stwierdzono również w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec T. Z. oraz B. Z., będących według zeznań Z. T. jego "podwykonawcami".

Powyższe w ocenie organu odwoławczego dowodzi, że Strona nie wykonała czynności wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz B..

DIAS stwierdził, że Z. T., składając kolejne zeznania w sprawie (w dniach: 6 czerwca 2014 r., 2 września 2014 r. i 24 lipca 2015 r.) starał się dostosowywać ich treść do zeznań składanych przez kolejnych świadków, tj. P. K. w dniu 6 sierpnia 2015 r. i K. S. w dniu 3 lipca 2015 r., co wskazuje na współdziałanie tych osób w celu dowiedzenia, jakoby przedmiotowe usługi świadczone przez Stronę na rzecz firmy B. zostały wykonane. Zaznaczył, iż treść kolejnych zeznań Z. T. wyraźnie ewoluowała, po czym w piśmie z dnia 14 grudnia 2015 r, złożył on wyjaśnienia zatytułowane "korekta zeznań", zaprzeczając swoim wcześniejszym zeznaniom, poprzez twierdzenie, że wszystkie usługi na rzecz B. wykonał sam, korzystając jedynie z pomocy T. Z.. Wobec ustalonych okoliczności faktycznych w sprawie, organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Z. T. zawartym w piśmie z dnia 14 grudnia 2015 r. w zakresie świadczenia przez Spółkę usług na rzecz firmy B..

Organ odwoławczy w związku z twierdzeniami Z. T. oraz T. Z. o tym, że usługi świadczone na rzecz firmy B.. dokumentowano w postaci wykazu hurtowni, w których pozostawiano materiały reklamowe, przeanalizował zeznania świadków, w tym właścicieli hurtowni współpracujących z firmą B. oraz zestawienia hurtowni z wpisanymi na nich datami pobytu Z. T.. Organ wskazał, iż w ww. zestawieniach w podsumowaniu każdego miesiąca wpisano ilość hurtowni i budów "odwiedzonych" przez Z. T. oraz "budów zdobytych" dopisano po kilkanaście adresów budów. Treść przedłożonych zestawień wskazuje jakoby w ciągu jednego dnia Z. T. pokonywał znaczne odległości, odwiedzając jednocześnie liczne hurtownie i wizytując budowy. I tak np. w dniu 10 stycznia 2012 r. wskazano, że Z. T. był w: L., O., O., E., S., K. i R., odwiedzając łącznie 30 hurtowni. Z kolei w dniu 19 września 2012 r. wskazano, że był w: D.. W., L.. B., J., L., O.. J., odwiedzając łącznie 21 hurtowni. Zaznaczył, iż z map [...] wynika, że na pokonanie w dniu 19 września 2012 r. trasy liczącej 537.4 km potrzeba 9 godzin jazdy samochodem (nie wliczając czasu dojazdu do poszczególnych hurtowni na terenie miast).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż na dowodach przekazanych przez firmę B., w podsumowaniach miesięcznych zestawiano ilości hurtowni, budów oraz tzw. budów zdobytych, z których wynika, że np. w miesiącu lutym 2012 r. Z. T. rzekomo odwiedził 210 hurtowni, 46 budów i 56 "budów zdobytych", podczas gdy na zestawieniu w tym miesiącu wykazano łącznie 14 nazw firm wraz z ich adresami, personaliami osób oraz numerami telefonów. Zaznaczył, iż z przedłożonych zestawień nie wynika, gdzie znajdują się owe zdobyte budowy w ilości 56 sztuk, które jakoby pozyskał Z. T. do współpracy z firmą B.. Organ podkreślił, iż również w pozostałych miesiącach wykazywane w podsumowaniu miesięcy ilości "budów zdobytych" nie wynikają z przedłożonych wykazów miejsc rzekomo odwiedzanych przez Z. T., zaś ilość "budów zdobytych" jest każdorazowo większa od ilości adresów budów wymienionych w tych zestawieniach. Zdaniem Organu II instancji z przedłożonych materiałów w żaden sposób nie wynikają również ilości budów wskazanych przez B. jako odwiedzone w pozycjach "budowy B.". Odnosząc się do wykazów hurtowni rzekomo obsługiwanych przez Z. T. stwierdził, że zestawienia te są niewiarygodne. W ocenie Organu odwoławczego niewiarygodne są ilości hurtowni rzekomo odwiedzonych w ciągu jednego dnia w znacznie oddalonych od siebie miejscowościach. Podsumowania miesięczne nie wynikają z przedłożonych zestawień "odwiedzanych" hurtowni (różne są sumy "odwiedzonych" hurtowni w danym miesiącu obliczone w kol. 2 i wymienione w kol. 3 - według miesięcznych podsumowań Z. T. - tabela nr 8). Według Organu świadczy o tym, że zestawienia te sporządzono jedynie dla upozorowania przedmiotowych czynności. Ponadto podniósł, iż wynika z nich, jakoby Z. T. w ciągu jednego dnia miał odwiedzić kilkanaście lub kilkadziesiąt hurtowni, często w znacznie oddalonych od siebie miastach, co czyni te wykazy całkowicie niewiarygodnymi. Organ odwoławczy nie dał wiary powyższym "rozliczeniom" przekazanym przez B., jako dokumentujące wykonanie usług przez Stronę w 2012 r. Stwierdził, że rozliczenia te stanowią próbę dostosowania łącznych wartości rzekomo wykonanych usług na fakturach wystawionych przez Podatnika na rzecz B., do wskazanych w tych rozliczeniach stawek godzinowych. Zaznaczył, iż przedmiotowe usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane, zaś Z. T., co wynika z jego zeznań złożonych w charakterze świadka w dniu 6 czerwca 2014 r. oraz w dniu 2 września 2014 r. w charakterze strony, w dniach tych nie posiadał jeszcze żadnej wiedzy na temat jakichkolwiek pisemnych rozliczeń wyjazdów do hurtowni, czy też na budowy, które to czynności miał wykonywać T. Z. jako "świadczący" usługi na rzecz Strony. Organ podkreślił, iż ww. w dniu 6 czerwca 2014 r. zeznał wręcz, że "nie istnieją żadne wykazy podmiotów, do których rozwożone były materiały reklamowe".

Organ odwoławczy w odniesieniu do zeznań świadków złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie B., przesłuchanych na wniosek K. S.- przedstawicieli hurtowni elektro-technicznych współpracujących z firmą B., stwierdził, że w zakresie rzekomego przebywania w hurtowniach Z. T. oraz jakoby wykonywania przez niego pracy na rzecz B., są one całkowicie niewiarygodne i sprzeczne z całym zgromadzonym materiałem dowodowym. W ocenie Organu brak jest jakichkolwiek dowodów materialnych odbywania przez Z. T. podróży w miejsca wskazane w zestawieniu, który trzykrotnie (w dniach: 6 czerwca 2014 r. 2 września 2014 r., i 24 lipca 2015 r.) zeznał, że osobiście żadnej pracy na rzecz B. nie wykonywał, a był jedynie "pośrednikiem" nabywającym usługi od firmy D. (który to podmiot miał nabywać te same usługi od kolejnych "podwykonawców"). Według Organu zadziwiająca jest również zbieżność wiedzy ww. świadków (powiązanych biznesowo z firma B.) o tym, że Z. T. reprezentował Stronę, skoro w hurtowniach tych miał przecież wykonywać pracę w imieniu B.. Żaden ze świadków przez kilka lat rzekomej współpracy z Z. T. nie widział także pojazdu którym miał się poruszać. Według organu okoliczność, że K. S. i P. K. ustnie zasięgali informacji u ww. świadków na temat pracy Z. T. nie odpowiada prawdzie i jest sprzeczna z ich zeznaniami, z których jednoznacznie wynika, że nikt tego nie sprawdzał. Nieprawdą okazało się również i to, że Z. T. zajmował się uzupełnianiem ekspozycji o nowe wyroby, ponieważ w rzeczywistości taką ekspozycję wymieniano w całości raz na kilka lat. Okazało się także, że z hurtowniami stały kontakt zwykle utrzymują przedstawiciele handlowi producentów (w tym B.), a nie specjalnie zatrudnione w tym celu podmioty trzecie (zeznania Z. K.).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zeznania świadków A. K.- handlowca/doradcę technicznego, A. K.- kierownika rejonu handlowego i W. L. - kierownika magazynu w zakresie rzekomo wykonywanej pracy przez Z. T. na rzecz B. w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznał za niewiarygodne, mające na celu jedynie potwierdzenie wersji pracodawcy, tj. K. S.

W ocenie DIAS o niewykonaniu usług wymienionych w fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz firmy B. świadczą następujące fakty:

- brak rzeczywistego wykonawcy usług, którym nie były podmioty występujące w łańcuchu powiązań: B.. C., D., P., Strona,

- brak jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów kalkulacji wyceny usług transportowych i marketingowych,

- brak podstawy wyceny usług,

- brak wiedzy świadków oraz Strony o rzekomo używanych środkach transportu oraz miejscu składowania katalogów firmy B.,

- brak dowodów poniesienia jakichkolwiek kosztów związanych z wykonywaniem tego typu usług. tj. zakupu paliwa, noclegów, posiłków w drodze, opłat za autostrady, itp., brak wiedzy zarówno Z. T. jak i K. S. o tym, co oznaczają zwroty: "materiały techniczne", "usługi transportowe" czy też "usługi marketingowe", zawarte w załączniku do umowy z dnia 4 lutego 2010 r. oraz wymieniane w treści wystawianych faktur,

- brak możliwości wykonania przez Z. T. usług rozwożenia materiałów reklamowych oraz świadczenia usług marketingowych, co dowiedziono poprzez analizę zestawień pracy przedłożonych przez K. S. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy B.. Zestawienia te sporządzono jedynie w celu uwiarygodnienia świadczenia usług przez Stronę na rzecz B..

Organ stwierdził, iż Strona nie nabyła usług transportowych, ani marketingowych od D., ani nie wykonała przedmiotowych usług we własnym zakresie. Zaznaczył, iż faktury VAT sprzedaży wystawione przez Nią na rzecz B. nie dokumentują faktycznych czynności sprzedaży. Podatnik nie zatrudniał pracowników i nie świadczył samodzielnie żadnych usług. Dokonywał jedynie wystawiania faktur VAT, mających stanowić refaktury nabycia usług, których w rzeczywistości nie nabył od innych podmiotów.

Organ wskazał, iż w okresie objętym niniejszym postępowaniem Strona wystawiła faktury VAT na rzecz Szpitala MSWiA w W. oraz na rzecz R., w których wskazane zostały usługi remontowe i budowlane wymienione w treści faktur wystawionych przez D. i P. na rzecz Strony. Organ zwrócił uwagę na rozbieżność pomiędzy zakresem zapotrzebowania na remont zgłoszonym przez sekcję gospodarczą Szpitala (sanitariaty dla pacjentów), a zakresem remontu wskazanym przez świadka S. K.- inspektora nadzoru zatrudnionego w tym podmiocie (cztery pokoje i jedna łazienka). Jednocześnie w umowie zawartej przez Stronę ze Szpitalem nie wymieniono ilości pomieszczeń, ich przeznaczenia, powierzchni remontowanej, ani też rodzaju materiałów i urządzeń podlegających wymianie. Ponadto, jak ustalono, w ewidencji zakupu Spółki nie stwierdzono faktur nabycia żadnych materiałów budowlanych, urządzeń sanitarnych, czy też firmowej odzieży roboczej. Organ wskazał na zeznania Z. T. przesłuchanego w dniu 2 września 2014 r. w charakterze strony w przedmiocie remontu pomieszczeń Szpitala MSWiA. Ze złożonych zeznań wynika, że jako prezes zarządu Spółki nie posiadał żadnej wiedzy na temat dostawcy materiałów budowlanych i urządzeń sanitarnych, ponieważ jak stwierdził "robił to Pan Z.". Nie wiedział również, kto faktycznie wykonywał te prace, gdyż jak określił: "rozmawiał tylko z T. Z.". Nie wiedział także, ilu pracowników wykonywało prace remontowe. Organ ustalił, iż Strona nie zawierała żadnych umów z podwykonawcami, w tym z Tomaszem T. Z. na remont pomieszczeń w Szpitalu. Nie wystawiała również żadnych zleceń. Nie sporządzono także protokołów odbioru robót z faktycznymi wykonawcami usług w celu ich ujawnienia, a także uzyskania możliwości dochodzenia odszkodowań za ewentualne wady ujawnione w remontowanych pomieszczeniach w trakcie dalszego ich użytkowania.

W zakresie weryfikacji wykonania usług budowlanych przez Stronę na rzecz firmy R. wskazał na odpowiedzi M. J. z dnia 6 lipca 2015 r. na wezwanie do przekazania informacji i dowodów dotyczących współpracy ze Stroną. Organ na podstawie zeznań przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 4 lipca 2016 r. M. J. stwierdził, że nie posiadał on elementarnej wiedzy na temat swojego kontrahenta, tj. Strony, ani też na temat zakresu usług świadczonych przez ten podmiot na jego rzecz. Nie interesował się potencjałem technicznym ani osobowym zleceniobiorcy, zaś rekomendacją należytego wykonania robót budowlanych była według niego sama znajomość z Z. T..

Zaznaczył, iż z zeznań Z. T. złożonych w charakterze strony w dniu 2 września 2014 r. wynika, że samodzielnie nie wykonywał żadnych prac budowlanych, a jedynie zlecał ich wykonanie firmom B. i T. Z. (D. i P.). Ze zgromadzonych dowodów wynika, że roboty budowlane ujęte na fakturach sprzedaży wystawionych przez Stronę na rzecz R., były przedmiotem uprzedniego "nabycia" od P.. B. Z. składając zeznania w dniu 8 lipca 203 5 r. w charakterze świadka stwierdziła, że nie posiada żadnej wiedzy na temat robót budowlanych wykonywanych przez jej firmę, ponieważ wszystkimi sprawami zajmował się jej mąż T.. Z kolei T. Z. przesłuchany w dniu 23 lutego 2012 r. w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa handlowego oraz nie posiada doświadczenia w pracach budowlanych ("na budowlance się nie znam").

W ocenie organu odwoławczego prace remontowe w na rzecz R. nie mogły zostać wykonane przez Stronę własnymi siłami, ponieważ nie zatrudniała Ona pracowników, nie posiadała sprzętu służącego do wykonywania takich usług, nie dokonała zakupu żadnych materiałów budowlanych. Prac tych nie mógł wykonać również wskazany przez Nią podwykonawca, tj. P.. Faktury VAT sprzedaży wystawione przez Stronę na rzecz R. nie dokumentują zatem taktycznych czynności sprzedaży.

Zdaniem DIAS, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej okoliczności transakcji. Podatnik powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Według organu, skoro analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, to założenia TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Strony zastosowania. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami. Wystawcy widniejący na tych fakturach nie mogli wykonać czynności na nich wskazanych, a Strona wiedziała, że nie są oni faktycznymi wykonawcami usług i dostawcami towarów wskazanych na spornych fakturach. W sprawie bezspornie ustalono, że w badanym okresie wystawcy faktur nie mogli wyświadczyć na rzecz Podatnika usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Należy stwierdzić, że postępowanie kontrolne udowodniło, że wystawcy faktur nie wykonywali usług opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT. czego Podatnik musiał mieć świadomość.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego w sprawie zostało dowiedzione, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na obrocie pustymi fakturami. Z racji zamieszkiwania w bliskiej odległości od siebie przez Z. T.- prezesa zarządu Spółki oraz T. Z. (D.), tj. ok. 300 m oraz długoletniej ich znajomości, Z. T. miał wiedzę o tym, że T. Z. nie dysponował środkami transportu (zwłaszcza pozwalającymi na przewożenie tras kablowych o długości do 6 m), jak również, że nie posiada żadnej bazy sprzętowej, ani też nie dysponuje sprzętem budowlanym. Za niewiarygodne Organ uznał, że Z. T. mógł zlecić takiej osobie wykonanie prac budowlanych. Nie podpisywał również z T. Z. żadnych umów, ani też protokołów odbioru robót. Zaznaczył, iż Z. T. nie interesował się tym, na jakich trasach i kto taktycznie miał świadczyć usługi transportowe oraz marketingowe na rzecz B.. Również pomimo, jak twierdzi, częstych pobytów w miejscu wykonywania remontu Szpitala MSWiA nie interesował się tym, kto wykonywał te prace. Wynajął pomieszczenia biurowe, które posłużyły jedynie do rejestracji siedziby Spółki. Zeznał, że T. Z. płacił zawsze gotówką, nie żądając jednocześnie żadnych pokwitowań odbioru pieniędzy, ani też dowodów wykonania czynności. W ocenie DIAS fakty te świadczą o tym, że zamierzonym działaniem Z. T., działającego pod firmą T. Sp. z o.o. było wprowadzenie do obiegu prawnego faktur niedokumentujących zdarzeń na nich wymienionych. Organ stwierdził, iż Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie w celu uzyskania korzyści podatkowej, polegającej na obniżeniu kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego zawartego w fakturach niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonych dowodów, w tym z zeznań złożonych przez świadków oraz przez Stronę jednoznacznie wynika, że Podatnik posiadał pełną wiedzę o tym, że usługi, których dostawcami były rzekomo firmy: D. i P. w rzeczywistości nie zostały w ogóle wykonane na rzecz Strony. Strona nie interesowała się tym, czy pod adresem wskazanym na fakturach zakupu usług istniały siedziby wystawców faktur. Zapłata każdorazowo następowała gotówką, nie zaś na rachunek sprzedającego. Strona nie dołożyła należytej staranności wymaganej od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, na których ciąży obowiązek rzetelnego doboru kontrahentów. W chwili ujmowania w księgach podatkowych faktur zakupu Strona miała pełną świadomość, że udokumentowane tymi fakturami transakcje nie został wykonane oraz że stanowią oszustwo podatkowe.

Organ podkreślił, że faktury zakupu usług marketingowych, transportowych i budowlanych, zaewidencjonowane w rejestrze zakupu nie odzwierciedlały faktycznego wykonania usług. W ocenie organu II instancji oznacza to, że Spółka nie dokonując zakupu usług i nie wykonując ich we własnym zakresie, faktycznie nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej polegającej na dostawie usług.

Fikcyjny zakup usług obcych, brak własnych środków trwałych oraz zatrudnienia, niewykonywanie żadnych czynności, świadczą o fikcyjności działalności gospodarczej rzekomo prowadzonej przez Stronę, Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał również, że nie wykonywała Ona (przez Prezesa zarządu Z. T.) żadnych czynności poza wystawianiem faktur VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, iż Z. T. nie wykonał usług wskazanych w treści wystawianych przez siebie w imieniu Strony faktur VAT na rzecz firmy B., Szpitala MSWiA w W. oraz R., co oznacza, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych, a jedynie stwarzał pozory ich wykonywania poprzez: wystawianie faktur VAT sprzedaży, powierzenie Biuru Rachunkowemu prowadzenia ewidencji na potrzeby rozliczeń z Urzędem Skarbowym w O. i dostarczanie dokumentów do tego biura oraz zawarcie umowy najmu pomieszczeń przy jednoczesnym braku faktycznego korzystania z tych pomieszczeń. Prezes Zarządu Spółki w dniu 2 września 2014 r. zeznał, że wynajmował pomieszczenia biurowe o pow. ok. 50 m, lecz w rzeczywistości z nich nie korzystał. Adres wynajmowanych pomieszczeń służył jedynie do zarejestrowania Spółki i odbierania korespondencji.

W ocenie Organu ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie dokonując czynności opodatkowanych. Podatnik nie wykazał związku nabyć wynajmu pomieszczeń biurowych, usług biura rachunkowego oraz usług telekomunikacyjnych z działalnością opodatkowaną. Organ uznał, iż Strona, z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej, na podstawie przywołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT.

W ocenie organu odwoławczego. Strona bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących poniesienie kosztów ww. usług, ponieważ ich nabycie nie było związane z czynnościami opodatkowanymi. W świetle powyższych faktów stwierdził, że Strona nie wykonała usług wymienionych w treści faktur sprzedaży wystawionych w 2012 r. Nie udowodniła również ich zakupu. Zatem wystawione faktury sprzedaży pozostawały w ciągu fikcyjnych operacji. Wobec powyższego, obejmując opodatkowaniem czynności dostaw usług, które również nie zostały dokonane przez Stronę, zawyżony został w sporządzonych deklaracjach VAT-7 podatek należny z tytułu dostaw towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że w 2012 r. Strona nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie osiągnęła obrotów podlegających opodatkowaniu we wskazanym zakresie. Spółka nie posiadała podstaw do rozliczenia podatku należnego w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2012 r. Powyższe w ocenie Organu świadczy o tym, że zarówno ewidencje zakupów jak i sprzedaży prowadzone były nierzetelnie za cały 2012 r., ponieważ zaewidencjonowano w nich dowody (zarówno zakupu jak i sprzedaży) nie potwierdzające wykonania usług wymienionych w ich treści. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Spółka zobowiązana była do zapłaty kwot określonych jako podatek od towarów i usług w fakturach VAT wystawionych na rzecz: B., Szpital MSWiA w W. oraz R. i wprowadzonych do obiegu prawnego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie o skierowanie sprawy ponownie do organu niższej instancji celem zebrania wyczerpującego materiału w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 121 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na zleceniu ponownego postępowania w sprawie tym samym inspektorom kontroli skarbowej, co powodowało, iż przystępując do postępowania posiadali z góry powzięty pogląd o jego wyniku, nie powtarzając istotnych dla sprawy czynności, chociażby polegających na wysłuchaniu świadków na okoliczność współpracy ze Stroną, co bezpośrednio narusza zasadę zaufania do organów państwa,

• art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady "prawdy obiektywnej" oraz błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez nieujęcie istotnych dla sprawy faktów, co wywarło istotny wpływ na wynik poczynionych ustaleń i w bezpośredniej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że usługi wykonane dla S. w Warszawie polegające na remoncie pomieszczeń nie były faktycznie wykonane czemu przeczą dowody zebrane w sprawie,

• art. 187 O.p., poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów, w tym nieuznanie części zgromadzonej dokumentacji w sprawie, co spowodowało naruszenie art. 191 wskazanej ustawy w zakresie swobodnej oceny materiału dowodowego,

• art. 180 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie zasady otwartego katalogu środków dowodowych i uwzględnienie wybiórczego materiału dowodowego,

• art. 194 § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieprzeprowadzenie dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji ostatecznych wydanych wobec dostawców Strony, pomimo jasnych podstaw ku temu wskazanych w odwołaniu i w decyzji organu II instancji pierwotnie uchylającej decyzję organu kontroli,

• art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że faktury ujęte w rejestrze zakupów nie stanowią podstawy do rozliczenia podatku VAT w nich wskazanego,

• poparcie rozstrzygnięcia orzecznictwem Sądu Apelacyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stan faktyczny wskazany w powołanym rozstrzygnięciach znacząco różni się od stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji sprawia, że uzasadnienie stanowiska organu jest błędnie wywiedzione z wykładni orzecznictwa sądów.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie odniósł się w skarżonej decyzji ad meritum do złożonego odwołania oraz pominął dowody potwierdzające dokonywane usługi, takie jak rozliczenia za pośrednictwem rachunków bankowych, dowody z zeznań świadków, wizja lokalna w [...]. Strona zarzuciła oparcie skarżonej decyzji na niezakończonym dotychczas postępowaniu karnym, a tym samym wejście w kompetencje sądu.

W ocenie Strony w aspekcie art. 86 ustawy o VAT usługi jakie nabyła Skarżąca mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku od towarów i usług. Skarżąca utrzymuje, że zgromadzone dowody potwierdzają wykonanie prac w Centralnym [...], a organ odwoławczy nie dał wiary innym dowodom w sprawie poza tym, że dostawca usług dla Strony został oskarżony. Decyzja w sprawie dostawcy Strony stała się ostateczna z powodu uchybieniu przez dostawcę terminowi do wniesienia odwołania, a nie z uwagi na przyznanie postawionych w decyzji zarzutów.

Zdaniem Strony, badając sprawę współpracy pomiędzy Stroną, a D., organ odwoławczy nie przyjął możliwości wykonania przez ten podmiot na rzecz Skarżącej, pomimo istniejących dowodów fizycznych, wykonanych usług w Centralnym [...] w W.. W ocenie Strony w sprawie nie ma znaczenia, czy dany podmiot posiada na własność składniki majątku, które konieczne są do wykonywania danego rodzaju działalności, ponieważ zgodnie z polskim prawem istnieje zasada swobody zawierania umów. Również ekonomiczne aspekty prowadzonej działalności gospodarczej często wymuszają wręcz zawieranie umów z podwykonawcami, gdyż znacząco obniża to koszty prowadzenia działalności, a tym samym nie angażuje nadmiernie środków własnych.

Skarżąca wskazała, że dla wykonania usług marketingowych i transportowych nie jest konieczny wysokiej klasy sprzęt, a jedynie osoby które tę pracę wykonają. Zarzuca pominięcie w skarżonej decyzji zeznań pracowników i właściciela spółki B..

W ocenie Skarżącej włączona ostateczna decyzja dotycząca postępowania w sprawie Pana Z., ani akt oskarżenia, nie są wystarczającym dowodem w niniejszej sprawie, tym bardziej, że akta postępowania przeciwko T. Z. nie zawierają jego zeznań, ani wyjaśnień dotyczących tych usług. Zdaniem Strony forma płatności za nabywane towary i usługi nie wpływa na ich faktyczne dokonanie. Skarżąca ma prawo wyboru najwygodniejszej dla niej formy płatności. Z uwagi na korzystną cenę, na prośbę Pana T. Z. ustalono formę rozliczenia w gotówce.

Strona podnosi, że usługi, które fakturowała na rzecz odbiorów były realnie wykonane i nawet jeśli wystąpiły jakiekolwiek nieprawidłowości w rozliczeniach fiskalnych Jej dostawców, to wciąż pozostawała w ewentualnej uzasadnionej nieświadomości tej sytuacji. Nabyte usługi zostały wykonane, a zapłata uregulowana. Strona prowadzi działalność i wedle swojej najlepszej wiedzy nie była w stanie dowiedzieć się o ewentualnych naruszeniach prawa przez podmioty usługi mu dostarczające.

W ocenie Skarżącej w toku niniejszego postępowania organ odwoławczy z góry przyjął, że usługi nabyte przez Stronę nie miały miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Spór w sprawie dotyczył:

- pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający faktur dotyczących nabycia usług marketingowych i transportowych wystawionych przez D. oraz faktur dotyczących nabycia usług budowlanych, wystawionych przez P., co do których organ uznał, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (usługi transportowe i marketingowe) lub zostały wykonane, ale przez inny podmiot niż wskazany na fakturze (roboty remontowo-budowlane);

- zobowiązania Strony do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz B., R. oraz Centralnego [...], co do których organ uznał, że Strona nie wykonała usług wymienionych w ich treści;

- pozbawienia Strony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup usług wynajmu pomieszczeń biurowych, usług biura rachunkowego oraz usług telekomunikacyjnych, wystawionych przez Biuro Rachunkowe S. s.c., T., P. Sp. z o.o. i Kancelarię Notarialną A., z uwagi na to, że zdaniem organu Strona nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych, a tym samym nie wykazała związku nabyć tych usług z działalnością opodatkowaną.

Sąd podzielił zapatrywania organów podatkowych, co do ww. kwestii i uznał, że organy podatkowe – wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze – nie naruszyły żadnej z podstawowych zasad, którymi winny się kierować, prowadząc postępowanie podatkowe, ani tym bardziej prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 które wskazano w skardze, jako naruszone. Organy podatkowe zebrały bowiem całokształt materiału dowodowego sprawy, dążąc dostępnymi środkami do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do pełnej realizacji prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Działały także na podstawie obowiązujących przepisów (art. 120 O.p.), a ich oceny mieściły się w zakresie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., były zgodne z zasadami logiki oraz oparte na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego; dokonano ich na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów istotnych dla sprawy, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary pewnym dowodom, a innym przyznały walor wiarygodności, co wbrew stanowisku Spółki, nie było wyrazem tendencyjnej oceny, lecz jedynie uzasadnionym nie podzieleniem oceny prezentowanej przez Skarżącą.

Sąd zgadza się także ze stanowiskiem organów, że zgromadzone w sprawie dowody miały charakter zupełny i wystarczających do wyrażenia ocen, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. Z materiału dowodowego wynika również, że kwestionowane faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącą nie dokumentują faktycznych czynności sprzedaży. Podatnik nie zatrudniał pracowników i nie świadczył samodzielnie żadnych usług. Dokonywał jedynie wystawiania faktur VAT, mających stanowić refaktury nabycia usług, których w rzeczywistości nie nabył od D. i P.. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktury zakupu usług marketingowych, transportowych i budowlanych, zaewidencjonowane w rejestrze zakupu nie odzwierciedlały faktycznego wykonania usług. Oznacza to, że Spółka nie dokonując zakupu usług i nie wykonując ich we własnym zakresie, faktycznie nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej polegającej na dostawie usług. Strona nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie dokonując czynności opodatkowanych. Podatnik nie wykazał związku nabyć wynajmu pomieszczeń biurowych, usług biura rachunkowego oraz usług telekomunikacyjnych z działalnością opodatkowaną. Zatem Strona, z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup ww. usług.

Prawidłowo organy dokonały szeregu ustaleń, które świadczą o niewykonaniu na rzecz Strony usług transportowych, marketingowych i budowlanych przez D. i P., a także przez rzekomych dostawców tych podmiotów znajdujących się w tzw. "łańcuchu dostaw", tj.: B., C. i A... Nie powielając ich w szczegółach wskazać należy na następujące okoliczności:

- nie posiadanie przez T. Z. dokumentów zakupu usług rzekomo sprzedawanych na rzecz podmiotów dla których wystawił faktury, mimo że jak twierdził, działał jako pośrednik, żadnych usług nie wykonując we własnym zakresie,

- brak możliwości samodzielnego wykonywania usług przez T. Z. z uwagi na brak środków trwałych (maszyn i urządzeń) i pracowników, brak zaplecza gospodarczego, brak faktur zakupu jakichkolwiek towarów i materiałów, które mogłyby potwierdzać wykonywanie usług budowlanych, transportowych, brak doświadczenia w pracach budowlanych,

- wystawianie faktur sprzedaży na szeroką gamę usług, w tym usług specjalistycznych, które oferowane są zwykle przez wyspecjalizowane podmioty, m.in.: budowlanych, transportowych, krawieckich, informatycznych, badania rynku, szpiegostwa handlowego, badania i analizy technicznej pojazdów - dopasowanych do profilu działalności gospodarczej podmiotów odbierających faktury,

- brak środków transportu oraz zatrudnienia pracowników przez wszystkie ww. podmioty, brak magazynów, materiałów budowlanych, sprzętu budowlanego, w tym środków transportu, miejsc składowania materiałów reklamowych;

- sprzeczności co do zakresu zlecanych usług;

- brak jakiegokolwiek nadzoru i weryfikacji wykonania usług;

- rozbieżności w zeznaniach;

- brak wiedzy T. Z. oraz Z. T. na temat zakresu prac wykonanych w Szpitalu MSWiA w W., przy jednoczesnym braku wskazania zakresu robót w umowie zawartej z tym Szpitalem;

- brak wiedzy osób zarządzających Spółkami B. i C., tj. R. B., S. S. oraz A. C. o transakcjach rzekomo dokonywanych przez te podmioty,

- brak wskazania przez R. B.(pracownika B.) i A. C. jakichkolwiek okoliczności świadczących o faktycznym wykonaniu usług wskazanych na wystawionych fakturach,

- gotówkowa forma płatności do rąk osób nieznanych z imienia i nazwiska.

Odnosząc się do zarzutu oparcia skarżonej decyzji na niezakończonym dotychczas postępowaniu karnym wobec T. i B. Z., należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W aktach sprawy (poz. 76) znajduje się bowiem wyciąg z wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] listopada 2016 r. o sygn. akt [...] orzekającego o winie ww. oskarżonych. Przywołany na str. 18-19 skarżonej decyzji prawomocny wyrok potwierdził fikcyjność działalności gospodarczej prowadzonej przez D. i P.. Z wyroku wynika, że T. Z. w latach 2010-2013 posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT w całości stwierdzającymi czynności niedokonane, wystawionymi na rzecz firmy D. m.in. przez B. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., A... Stwierdzono również, że także B. Z. w ramach firmy P. w latach 2010-2013 posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez C. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., A.. stwierdzającymi w całości czynności niedokonane. Ponadto Sąd stwierdził, iż T. Z. i B. Z. wystawili na rzecz zarejestrowanych podmiotów, w tym Strony, faktury sprzedaży w całości stwierdzające czynności niedokonane.

W związku z powyższym prawidłowo organ stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury wystawione przez D. i P. nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

O nie wykonaniu usług przez Stronę na rzecz firmy B. świadczą prawidłowo ustalone przez organy następujące okoliczności:

- sprzeczności w zeznaniach Z. T. w tym zakresie,

- brak jakiejkolwiek ewidencji wydawanych materiałów reklamowych oraz próbek materiałów do rozwiezienia przez Z. T.,

- brak jakiegokolwiek nadzoru przez firmę B. nad czynnościami rzekomo wykonywanymi przez Z. T. oraz brak nadzoru ze strony Z. T. nad czynnościami rzekomo wykonywanymi przez T. Z.,

- brak jakichkolwiek dowodów materialnych (np. faktur, paragonów) potwierdzających koszty rzekomych podróży Z. T., dowodów tych nie stwierdzono również u T. Z. oraz B. Z., będących według zeznań Z. T. jego "podwykonawcami",

- ewolucja treść kolejnych zeznań Z. T., np. złożył on wyjaśnienia zatytułowane "korekta zeznań", zaprzeczające swoim wcześniejszym zeznaniom, poprzez twierdzenie, że wszystkie usługi na rzecz B. wykonał sam, korzystając jedynie z pomocy T. Z.,

- treść przedłożonych dokumentów wskazuje, że w ciągu jednego dnia Z. T. pokonywał znaczne odległości, odwiedzając jednocześnie liczne hurtownie i wizytując budowy, np. w miesiącu lutym 2012 r. rzekomo odwiedził 210 hurtowni, 46 budów i 56 "budów zdobytych", podczas gdy na zestawieniu w tym miesiącu wykazano łącznie 14 nazw firm,

- brak rzeczywistego wykonawcy usług, którym nie były podmioty występujące w łańcuchu powiązań: B., C., D., P., Strona,

- brak jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów kalkulacji wyceny usług transportowych i marketingowych,

- brak podstawy wyceny usług,

- brak wiedzy świadków oraz Strony o rzekomo używanych środkach transportu oraz miejscu składowania katalogów firmy B.,

- brak możliwości wykonania przez Z. T. usług rozwożenia materiałów reklamowych oraz świadczenia usług marketingowych.

W związku z powyższym trafnie organ stwierdził, iż Strona nie nabyła usług transportowych, ani marketingowych od D., ani nie wykonała przedmiotowych usług we własnym zakresie. Zaznaczył, iż faktury VAT sprzedaży wystawione przez Nią na rzecz B. nie dokumentują faktycznych czynności sprzedaży. Podatnik nie zatrudniał pracowników i nie świadczył samodzielnie żadnych usług. Dokonywał jedynie wystawiania faktur VAT, mających stanowić refaktury nabycia usług, których w rzeczywistości nie nabył od innych podmiotów.

O nie wykonaniu usług przez Stronę na rzecz [...] w W. świadczą prawidłowo ustalone przez organy następujące okoliczności:

- w fakturach wskazane zostały usługi remontowe i budowlane wymienione w treści faktur wystawionych przez D. i P. na rzecz Strony,

- rozbieżność pomiędzy zakresem zapotrzebowania na remont zgłoszonym przez sekcję gospodarczą Szpitala (sanitariaty dla pacjentów), a zakresem remontu wskazanym przez świadka,

- w ewidencji zakupu Spółki nie stwierdzono faktur nabycia żadnych materiałów budowlanych, urządzeń sanitarnych, czy też firmowej odzieży roboczej,

- Z. T. jako prezes zarządu Spółki nie posiadał żadnej wiedzy na temat dostawcy materiałów budowlanych i urządzeń sanitarnych, ponieważ jak stwierdził "robił to Pan Z.". Nie wiedział również, kto faktycznie wykonywał te prace, gdyż jak określił: "rozmawiał tylko z Tomaszem T. Z.". Nie wiedział także, ilu pracowników wykonywało prace remontowe,

- Strona nie zawierała żadnych umów z podwykonawcami, w tym z T. Z. na remont pomieszczeń w Szpitalu. Nie wystawiała również żadnych zleceń. Nie sporządzono także protokołów odbioru robót z faktycznymi wykonawcami usług w celu ich ujawnienia, a także uzyskania możliwości dochodzenia odszkodowań za ewentualne wady ujawnione w remontowanych pomieszczeniach w trakcie dalszego ich użytkowania.

O nie wykonaniu usług przez Stronę na rzecz R., świadczą przede wszystkim następujące okoliczności prawidłowo ustalone przez organy:

- M. J. nie posiadał elementarnej wiedzy na temat swojego kontrahenta, tj. Strony, ani też na temat zakresu usług świadczonych przez ten podmiot na jego rzecz. Nie interesował się potencjałem technicznym ani osobowym zleceniobiorcy, zaś rekomendacją należytego wykonania robót budowlanych była według niego sama znajomość z Z. T.,

- Z. T. zeznał, że samodzielnie nie wykonywał żadnych prac budowlanych, a jedynie zlecał ich wykonanie firmom B. i T. Z., roboty budowlane ujęte na fakturach sprzedaży wystawionych przez Stronę na rzecz R., były przedmiotem uprzedniego "nabycia" od P.. B. Z. składając zeznania stwierdziła, że nie posiada żadnej wiedzy na temat robót budowlanych wykonywanych przez jej firmę, ponieważ wszystkimi sprawami zajmował się jej mąż T.. Z kolei T. Z. zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa handlowego oraz nie posiada doświadczenia w pracach budowlanych ("na budowlance się nie znam"),

- prace remontowe w na rzecz R. nie mogły zostać wykonane przez Stronę własnymi siłami, ponieważ nie zatrudniała Ona pracowników, nie posiadała sprzętu służącego do wykonywania takich usług, nie dokonała zakupu żadnych materiałów budowlanych. Prac tych nie mógł wykonać również wskazany przez Nią podwykonawca, tj. P..

Powyższe wskazuje, że faktury VAT sprzedaży wystawione przez Stronę na rzecz powyższych kontrahentów nie dokumentują faktycznych czynności sprzedaży. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami. Wystawcy widniejący na tych fakturach nie mogli wykonać czynności na nich wskazanych.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo również stwierdził, iż Podatnik posiadał wiedzę o tym, że usługi, których dostawcami były rzekomo firmy: D. i P. w rzeczywistości nie zostały w ogóle wykonane na rzecz Strony.

Wskazują na to następujące okoliczności:

- Strona nie interesowała się tym, czy pod adresem wskazanym na fakturach zakupu usług istniały siedziby wystawców faktur,

- Podatnik nie podpisywał z T. Z. żadnych umów, ani też protokołów odbioru robót,

- Z. T. nie interesował się tym, na jakich trasach i kto taktycznie miał świadczyć usługi transportowe oraz marketingowe na rzecz B.,

- pomimo, jak twierdzi, częstych pobytów w miejscu wykonywania remontu Szpitala MSWiA nie interesował się tym, kto wykonywał te prace,

- wynajął pomieszczenia biurowe, które posłużyły jedynie do rejestracji siedziby Spółki,

- Tomaszowi T. Z. płacił zawsze gotówką, nie żądając jednocześnie żadnych pokwitowań odbioru pieniędzy, ani też dowodów wykonania czynności,

- z racji zamieszkiwania w bliskiej odległości od siebie przez Z. T.- prezesa zarządu Spółki oraz T. Z. (D.), tj. ok. 300 m oraz długoletniej ich znajomości, Z. T. miał wiedzę o tym, że T. Z. nie dysponował środkami transportu (zwłaszcza pozwalającymi na przewożenie tras kablowych o długości do 6 m), jak również, że nie posiada żadnej bazy sprzętowej, ani też nie dysponuje sprzętem budowlanym.

Powyższe wskazuje, wbrew twierdzeniom Strony, że nie dołożyła ona należytej staranności wymaganej od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, na których ciąży obowiązek rzetelnego doboru kontrahentów.

Organ trafnie podkreślił, że faktury zakupu usług marketingowych, transportowych i budowlanych, zaewidencjonowane w rejestrze zakupu nie odzwierciedlały faktycznego wykonania usług. W ocenie organu II instancji oznacza to, że Spółka nie dokonując zakupu usług i nie wykonując ich we własnym zakresie, faktycznie nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej polegającej na dostawie usług.

Fikcyjny zakup usług obcych, brak własnych środków trwałych oraz zatrudnienia, niewykonywanie żadnych czynności, świadczą o fikcyjności działalności gospodarczej rzekomo prowadzonej przez Stronę. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał również, że nie wykonywała Ona (przez Prezesa zarządu Z. T.) żadnych czynności poza wystawianiem faktur VAT.

Skarżąca stwarzała pozory wykonywania działalności poprzez: wystawianie faktur VAT sprzedaży, powierzenie Biuru Rachunkowemu prowadzenia ewidencji na potrzeby rozliczeń z Urzędem Skarbowym w O. i dostarczanie dokumentów do tego biura oraz zawarcie umowy najmu pomieszczeń przy jednoczesnym braku faktycznego korzystania z tych pomieszczeń.

Prezes Zarządu Spółki zeznał, że wynajmował pomieszczenia biurowe o pow. ok. 50 m, lecz w rzeczywistości z nich nie korzystał. Adres wynajmowanych pomieszczeń służył jedynie do zarejestrowania Spółki i odbierania korespondencji.

Ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie dokonując czynności opodatkowanych. Podatnik nie wykazał związku nabyć wynajmu pomieszczeń biurowych, usług biura rachunkowego oraz usług telekomunikacyjnych z działalnością opodatkowaną. Strona, z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT.

Strona bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących poniesienie kosztów ww. usług, ponieważ ich nabycie nie było związane z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że w 2012 r. Strona nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie osiągnęła obrotów podlegających opodatkowaniu we wskazanym zakresie. Spółka nie posiadała podstaw do rozliczenia podatku należnego w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2012 r. Powyższe świadczy o tym, że zarówno ewidencje zakupów jak i sprzedaży prowadzone były nierzetelnie za cały 2012 r., ponieważ zaewidencjonowano w nich dowody (zarówno zakupu jak i sprzedaży) nie potwierdzające wykonania usług wymienionych w ich treści.

Wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego określonego w fakturze od podatku należnego jest nabycie towaru. Nie każda więc kwota określona w fakturze "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego odliczenia VAT naliczonego. Założenie takie byłoby sprzeczne z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług.

Skoro w toku postępowania organy podatkowe wykazały, że z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktur, których jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, kosztem budżetu Państwa oraz wskazywały, że jako sprzedaży czy dostawy nie można traktować transakcji, które mają je tylko udawać, po to by uzyskać nieuprawnioną korzyść podatkową, Skarżąca nie miała prawa do rozliczeń VAT wykazanych w deklaracji podatkowej. Stanowiska organów podatkowych nie można też uznać za naruszenie zasady neutralności VAT.

Zgodnie z fundamentalną regułą podatku od wartości dodanej - zasadą neutralności - podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 368/09; NSA z 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 286/08, 19 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 388/08). Uprawnienie do obniżenia VAT należnego o naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA z 6 czerwca 1997r. sygn. akt I SA/Ka 621/97). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi bowiem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w niej kontrahentami (por. wyroki NSA z: 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07; 18 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 445/08). Nawet, jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana (por. wyroki WSA: w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009r. sygn. akt I SA/Go/906/08, w Gliwicach z 6 marca 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1270/08; w Gdańsku z 26 marca 2009r. sygn. akt ISA/Gd 38/09). Skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Z wyroku NSA z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 46/14 wynika, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, wbrew celom wynikającym z Dyrektywy 112, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie więc w okolicznościach danej sprawy ww. sytuacji, usprawiedliwia "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia VAT - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą).

Oznacza to, że nabycie towaru w ramach fikcyjnego procederu nie powoduje powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT.

Dodatkowo z ww. orzeczenia NSA wynika, że jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", czyli fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami), wystarczy wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie i że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia VAT.

W sprawie rozpoznawanej wykazano świadomość podatnika, co do brania udziału w oszustwie, więc prawidłowe było "wyzerowanie" zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towarów przez Skarżącą, wskazanych na zakwestionowanych fakturach oraz przyjęcie, że dokonano ich poza działalnością gospodarczą. Utrzymanie przez DIAS decyzji organu I instancji w mocy, wbrew twierdzeniom skargi nie budziło zastrzeżeń, z uwagi na odzwierciedlenie ustalonych okoliczności faktycznych w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Tym samym – wbrew twierdzeniom wskazanym w skardze - organy podatkowe obu instancji należycie zastosowały w sprawie – uznane za naruszone w skardze przepisy.

Prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług nie jest bowiem prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy - nie wynika z posiadania faktury, lecz zwiąże się z nabyciem towaru lub usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie czynności, które "wyreżyserowano" wyłącznie w celu wyłudzenia VAT w zorganizowanych łańcuchach dostaw. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki: NSA z 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07 oraz WSA w Warszawie w Warszawie z 17 lipca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 247/14, dostępne na www.nsa.gov.pl). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA z 22 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 326/14 i z 18 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2185/13, dostępne na www.nsa.gov.pl). Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów, czy też do obejścia przepisów prawa podatkowego. Z tych względów faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie.

Skarżący nie miał ponadto prawa do dokonywania odliczeń VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z kwestionowanych faktur, gdyż faktury te były tzw. fakturami pustymi.

Prawidłowe było ponadto – w świetle akt sprawy i ww. przepisów ustawy o VAT - również uznanie przez organy podatkowe, że nieuprawnione było umożliwienie przez Skarżącą dalszym podmiotom uczestniczącym po Skarżącej w łańcuchach dostaw odliczenia VAT. Dostawy towarów, które zafakturowała Skarżąca na rzecz ww. podmiotów były bowiem – jak słusznie wskazały organy podatkowe, mając na względzie znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, elementem łańcuchów fikcyjnych dostaw - mając, na co wskazują powoływane przez organy podatkowe w ww. decyzjach okoliczności, świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze. W odniesieniu do tych, ww. transakcji możliwe było więc zastosowanie przez organ przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z art. 108 ust. 2 wynika, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Skoro więc w toku postępowania doszło do wykazania, że Skarżąca zamiast rzeczywistej działalności gospodarczej kreowała czynności w zakresie sprzedaży usług wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, przy czym ani nie działała w dobrej wierze, ani nie dochowała należytej staranności, należało uznać, że uzasadnione było w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązujących uregulowań prawnych oraz dokonanych w sprawie ustaleń w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono, iż Strona bezpodstawnie wystawiła faktury VAT, do czego stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT - zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż Strona wystawiła nierzetelne faktury VAT, nieodzwierciedlające transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Konfrontacja treści ww. faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane tymi fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca.

Prawidłowo organy uznały, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Spółka zobowiązana była do zapłaty kwot określonych jako podatek od towarów i usług w fakturach VAT wystawionych na rzecz: B., [...] w W. oraz R. i wprowadzonych do obiegu prawnego.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty naruszenia norm prawa procesowego art. 121, art. 122 O.p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe, jako dowód dopuściły bowiem, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Okoliczności faktyczne istotne w sprawie wystarczająco stwierdzono odpowiednimi dowodami, a ich wnikliwa analiza prowadziła do jednoznacznych konkluzji, iż Skarżąca brała udział w łańcuchu transakcji mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści w podatku od towarów i usług. W celu wyrażenia ww. stanowiska posłużono się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Spółkę, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania kontrolnego lub pochodzące z innych postępowań. Ustalenia te dostarczają informacji o faktycznym przebiegu kwestionowanych transakcji. Powyższe pozwalało uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 O.p., mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z art. 181 O.p. nie wynika, by któryś z wymienionych w tym przepisie dowodów miał silniejszą moc. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Wszystkie środki dowodowe wymienione w art. 181 O.p. są równorzędne - mają taką samą moc dowodową, niezależnie od sposobu, w jaki je pozyskano. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym.

Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodu, gdy ta sama okoliczność została już w sposób wystarczający udowodniona, a Skarżący na każdym etapie postępowania mógł zgłaszać wnioski dowodowe, mógł zapoznać się ze znajdującymi się w aktach materiałami. Organy podatkowe nie mogły też dyskwalifikować zeznań złożonych w odrębnym postępowaniu, skoro zgodnie z art. 180 § 1 O.p, jako dowód należy dopuścić wszystkie środki dowodowe pod warunkiem ich przydatności do wyjaśnienia sprawy oraz zgodności z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1916/07 wyraził pogląd, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (dostępny na www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2007r. sygn. akt I FSK 1015/06 wskazał, że za niecelowe - co do zasady - a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym stadium postępowania bądź w odrębnym postępowaniu, to jest w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej lub postępowaniu karnoskarbowym. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania.(...) Ponowne natomiast przeprowadzenie dowodu, nawet dotyczącego niekorzystnych dla strony okoliczności faktycznych, przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i niewskazaniu jego braków, czy sprzeczności, przeczyłoby zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nieuzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Tym samym w świetle ww. poglądów, które Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Skarżącej w pełni aprobuje, należało uznać, że materiały zgromadzone przez inny organ w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w danym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej, co w sprawie nie miało miejsca.

Należy również zaznaczyć, o czym mowa wyżej, że zasada wynikająca z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia decyzji, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008r. sygn. akt I SA/Po 1013/07, wyroki NSA z: 14 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 2600/04, 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 - dostępne na www.nsa.gov.pl).).

W sprawie rozpoznawanej, co wynika z akt sprawy, Skarżąca miała możliwość zapoznania się z całokształtem okoliczności dowodowych. W tym kontekście nie sposób uznać, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób, który nie realizował wymienionych w skardze zasad ogólnych. Organy podatkowe dołożyły należytej staranności przy gromadzeniu dowodów, w tym włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w toku innych postępowania. Całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów poddano szczegółowej analizie, mając na względzie także te, które zgromadzono w rozpoznawanej sprawie. Materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odmienna od oczekiwanej przez Skarżącą ocena okoliczności faktycznych sprawy, nie oznacza, że organy obu instancji celowo działy na niekorzyść Skarżącej. Nie potwierdzają tego akta rozpoznawanej spawy. Dowody były gromadzone z dużą wnikliwością, przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności i dowodów przedkładanych przez Skarżącą.

Zebrany materiał dowodowy przekonywująco ponadto wyjaśnia stan faktyczny, zaś ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz zarówno w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie uwzględnił zarzutów zawartych w skardze, gdyż przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego, a działania lub zaniechania organu odwoławczego nie spowodowały naruszenia wymienionych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 §1, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie znalazł innych podstaw do uwzględnienia skargi. W szczególności nie uznał za trafne pozostałych zarzutów podnoszonych przez Skarżącą, a dotyczących w szczególności: zlecaniu ponownego postępowania tym samym inspektorom kontroli skarbowej, nieprzeprowadzenie dowodów opozycyjnych do decyzji ostatecznych wydanych wobec dostawców, poparcie rozstrzygnięcia orzecznictwem, w którym stan faktyczny rażąco różni się od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd w całości podzielił w tym zakresie stanowisko organów i nie dopatrzył się w tym zakresie nieprawidłowości.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było, na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalenie skargi.