Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 718/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 37h ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 92, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P.-A." Spółki z o.o. w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1584/11 w sprawie ze skargi "P.-A." Spółki z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "P.-A." Spółki z o.o. w U. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1584/11, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę P. sp. z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2007 r.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

P. Sp. z o. o. (dalej: skarżąca) w miesiącach kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. dokonała zakupu oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego, skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, jak również obowiązana była do zapłaty opłaty paliwowej. Jak ustalił organ, spółka nie składała w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej w roku 2007 oraz nie dokonywała wpłaty z tego tytułu.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. określił skarżącej spółce opłatę paliwową za wskazany okres w łącznej wysokości 5.902,00 zł, którą to decyzję Dyrektor Izby Celnej we W. na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania utrzymał w mocy. Jak podkreślił organ odwoławczy w spornych miesiącach skarżąca nabyła olej napędowy w łącznej ilości 66.000 litrów od podmiotów: A. K. C., D. Sp. z o. o. w W. oraz P.H.U. "M." P. w S., od którego nie został we wcześniejszej fazie obrotu wpłacony podatek akcyzowy. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze dostawców oleju napędowego, bowiem nie zwróciła uwagi na fakt, iż dostarczane paliwo było znacznie tańsze niż znajdujące się w legalnym obrocie, często zmieniał się dostawca paliwa a płatności realizowane były w formie gotówkowej. Nie wzbudziła ponadto podejrzeń strony jakość dostarczanego paliwa. Ponadto nie dokonała sprawdzenia, czy podmiot ten w sposób legalny działał na rynku obrotu paliwami i czy był podatnikiem podatku akcyzowego.

Jak ustalił organ, A. K. C. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie została mu udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Nie prowadził nigdy działalności gospodarczej ani nie udzielał nikomu pełnomocnictwa do jej prowadzenia. Co do spółki D. ustalono, że spółka ta dokonała rejestracji w urzędzie skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług oraz posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Nie powiodły się jednak wszelkie próby weryfikacji transakcji związanej ze sprzedażą oleju napędowego skarżącej spółce i tym samym ustalenie prawidłowości i rzetelności tej transakcji oraz potwierdzenia, że od tej ilości oleju napędowego został uiszczony podatek akcyzowy. Bezskuteczne próby weryfikacji przeprowadzono pod wszystkimi adresami spółki ujętymi w urzędowych rejestrach. Natomiast PHU M. P. nie figurowało jako zarejestrowany podatnik podatku oraz nie posiadało koncesji na obrót paliwami ciekłymi ani nie ubiegało się o nią. Ponadto stwierdzono, że nie istnieje żadna dokumentacja, z której wynikałoby, iż A. K. (właściciel firmy) nabył paliwo, które następnie sprzedał skarżącej spółce. W urzędzie skarbowym figurował on jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a adres podawany na fakturach jest adresem fikcyjnym.

Jak uzasadnił organ, obowiązek opłaty paliwowej powstaje z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy paliwa silnikowego, które z uwagi na swoje właściwości mogło zostać wykorzystane do napędu pojazdów. Organ wyjaśnił, że pobór opłaty paliwowej nie zależy od faktycznego zużycia oleju napędowego do napędu pojazdów. W przepisach ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym brak jest mechanizmów umożliwiających weryfikację faktycznego zużycia paliw silnikowych i gazu. Dodał, że charakter opłaty paliwowej zbliża ją do podatku akcyzowego i w pewnym uproszczeniu można przyjąć, iż opłata paliwowa jest swego rodzaju "dodatkiem do podatku akcyzowego".

Zdaniem organu odwoławczego nie jest uzasadnione twierdzenie spółki, że ciągnik rolniczy oraz kombajn nie są ani samochodami ani też innymi pojazdami przeznaczonymi do poruszania się po drodze. Organ odwoławczy podkreślił, że maszyny rolnicze, do których został zużyty przedmiotowy olej napędowy – ciągnik rolniczy oraz kombajn – nie wyczerpują definicji pojazdu z ustawy Prawo o ruchu drogowym. Pojazdem może być także maszyna rolnicza przystosowana do poruszania się po drodze, co oznacza, że zasadniczym jej przeznaczeniem nie jest poruszanie się pod drogach, jednakże w razie potrzeby z tej możliwości może skorzystać. A ponadto art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 256, poz. 2571 ze zm. dalej: ustawa o autostradach) odnosi się do pojęcia "pojazdu", a nie "pojazdu samochodowego".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem wskazanym na wstępie, skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108 poz. 908 z późn. zm., dalej: ustawa Prawo o ruchu drogowym), podlega opłacie paliwowej (w odniesieniu do kwietnia 2007 r. wskazany przepis art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach ma zastosowanie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 6 lipca 2007 r.). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca podlega podatkowi akcyzowemu w oparciu o treść art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach w zw. art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. zwana dalej "u.p.a."). Stosownie do powołanego przepisu obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Za taki inny podmiot należy uznać stosownie do powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie niewątpliwie wskazuje, że w przypadku spornego oleju napędowego akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał również na wyrok WSA we W. z dnia 30 stycznia 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 1452/11, którym określono skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. w oparciu o treść art. 4 ust. 3 u.p.a. Zatem skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, jak również obowiązana była do zapłaty opłaty paliwowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji przepis art. 37h ust. 2 powołanej ustawy doprecyzowuje pojęcie wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1. Pod pojęciem tym rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Za takie czynności należy uznać przewidziane w art. 4 ust. 3 u.p.a. nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Potwierdzeniem powyższego jest art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wskazujący na to, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Zgodnie z art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach, paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są produkty o następujących symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN. W ust. 3 ustawodawca wyjaśnia bowiem, co rozumie pod pojęciem "paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym, wymieniając odpowiednie symbole paliw. Świadczy o tym sposób sformułowania ust. 3, w którym napisano, że wymienione w tabeli gatunki paliw (gazów) są paliwami (gazami), "o których mowa w ust. 1". Należy więc przyjąć, że pojęcie "paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów [...]" (ust. 1) zostało zdefiniowane w ust. 3, przez wskazanie typów paliw, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości spełniają cechę paliw "wykorzystywanych do napędu pojazdów". Za takie uznano w punkcie 3 oleje napędowe.

Ponadto Sąd wskazał na uchwałę NSA z dnia 7 lipca 2011r. sygn. akt I GPS 2/11, zgodnie z którą, "W stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 213, poz. 2156) do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 maja 2007 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 99, poz. 666) opłatą paliwową, o której mowa w art. 37 h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571, ze zm.) objęte były paliwa silnikowe (w tym oleje napędowe) wymienione w art. 37 h ust. 3 pkt 3 tej ustawy".

Natomiast zgodnie z art. 37h ust. 1 powołanej ustawy, pojazd to środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszyna lub urządzenie do tego przystosowane. Po pierwsze art. 37h ust. 1 wskazuje na środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze, a więc urządzenie służące do przewozu osób i towarów, po drugie maszyny lub urządzenia nie służące do ww. celu jednakże przystosowane do poruszania się po drodze. W sytuacji zatem, gdy przepis art. 37h ust. 1 odsyła wyraźnie do treści art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym, czyli definicji pojazdu, nieuprawnionym jest twierdzenie strony skarżącej, że przepis ten w istocie ogranicza swe zastosowanie do treści art. 2 pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym, które definiuje pojęcie pojazdu samochodowego. Niewątpliwym jest, że zarówno kombajn, jak i ciągnik rolniczy można zakwalifikować jako maszynę przystosowaną do poruszania się po drodze i z tego tytułu zakwalifikować ją do pojazdu w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Za niezasadne WSA uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: o.p.), bowiem zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne przedmiotowego rozstrzygnięcia, a fakt, że podjęte rozstrzygnięcie jest odmienne od stanowiska strony skarżącej nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa procesowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła P. sp. z o.o. w U. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oaz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., naruszenie:

I. przepisów postępowania sądowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p., poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego i naruszenie przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, pomijanie dowodów w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r. o sygn. akt. IV K 387/10, którego uzasadnienie wskazuje winnych nie uiszczonego podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu i jednocześnie zobowiązuje ich do zapłaty tego podatku, którym po raz drugi zostaje obciążona skarżąca spółka; wskazywanie przez WSA faktów, które nie odnoszę się do stanu faktycznego niniejszej sprawy w zakresie nie ustalenia rzeczywistego sprzedawcy paliw.

2. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 92 § 1 o.p. poprzez nie uwzględnienie skargi, pomimo nie wydania decyzji obciążającej sprzedawcę wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym i ustalającej mu wysokość zobowiązania podatkowego jednocześnie stosując odpowiedzialność solidarną dłużników.

II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 3, 4 i 5, art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 2 u.p.a. i w związku z art. 2 pkt 31 i pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym w związku z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach, polegającego na przyjęciu, że spółka zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego na potrzeby własnej produkcji rolnej do kombajnów i ciągników rolniczych w związku z nieuiszczeniem podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy Sąd Okręgowy w L. wskazał osoby z imienia i nazwiska zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży oleju napędowego, a poprzez obciążenie spółki tym samym podatkiem naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutu objętego podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że przedmiotem sporu jest kwestia wymierzenia stronie skarżącej opłaty paliwowej za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2007 r., stosownie do treści art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Jak stanowi art. 37h ust. 1 ustawy, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, z wyłączeniem biokomponentów, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych, stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie paliwowej. Przepis art. 37h ust. 2 doprecyzowuje pojecie wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1 – pod pojęciem tym rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Oznacza to, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych i gazu w krajowym ruchu drogowym. Przesłanką taką jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Za takie czynności należy uznać przewidziane w art. 4 ust. 3 u.p.a. nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Potwierdzeniem powyższego jest przepis art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach wskazujący, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Za taki inny podmiot należy uznać w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości. Z kolei pod pojęciem "pojazd" użyty w przepisie art. 37h ust. 1 należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane. Dlatego też, kombajn i ciągnik rolniczy można zakwalifikować, jako maszynę przystosowaną do poruszania się po drodze, co uzasadnia z kolei kwalifikację do pojazdu w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Sądowi pierwszej instancji nie można, zatem skutecznie postawić zarzutu błędnej wykładni omawianych norm prawnych. Sąd trafnie wywiódł, że obowiązek podatkowy w art. 4 ust. 3 u.p.a. został skonstruowany w szczególny sposób i jest uzależniony od faktu niezapłacenia podatku na poprzednim etapie obrotu, który to fakt organ podatkowy stwierdza na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Natomiast ustalenie, że strona skarżąca podlega obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., pociąga za sobą obowiązek zapłaty opłaty paliwowej z tytułu wykorzystywania oleju napędowego do ciągników rolniczych i kombajnów, które spełniają kryteria pojazdu w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

Autorka skargi kasacyjnej, co wynika z uzasadnienia ocenianego zarzutu, nie zarzuca WSA we W. niewłaściwego odczytania treści omawianych przepisów. Bowiem wskazuje, że warunkiem korzystania przez nabywcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, iż podatek ten został zapłacony przez inny podmiot w kolejnej fazie obrotu. Przy czym podnosi, że taki dowód strona skarżąca przedstawiła w postaci wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt IV K 387/10. Co oznacza, że w istocie kwestionuje ustalony w sprawie stan faktyczny.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że zarzutem niewłaściwego zrekonstruowania treści norm prawnych wynikających z omawianych przepisów, nie można podważać ustaleń faktycznych. Bowiem naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu.

Przechodząc do oceny zarzutów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające doprowadziło do ustalenia, że skarżąca spółka w kwietniu, sierpniu, wrześniu i październiku 2007 r. nabyła na podstawie faktur VAT od firm: A. K. C., D. sp. z o.o w W., PHU "M." P. w S. olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego, podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, jak również obowiązana była do zapłaty opłaty paliwowej. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie składała w urzędzie celnym informacji o pałacie paliwowej w 2007 r. oraz nie dokonywała wpłaty z tego tytułu.

W kontekście powyższego, zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej jest bezzasadny. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 120, art. 121, art. 122, 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniły w sposób jednoznaczny kluczową kwestię, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu.

Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jaki i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. W myśl kolejnej zasady zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany jest to zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie do dokonania jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza jednak prowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia.

Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy ustalił, że A.K. C., nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie została mu udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi. K. C. nie prowadził nigdy działalności gospodarczej ani nie udzielał nikomu pełnomocnictwa do jej prowadzenia.

Odnośnie Spółki z o.o. D. w W. ustalono, że spółka ta dokonała rejestracji w urzędzie skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług oraz posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Nie powiodły się natomiast wszelkie próby weryfikacji transakcji związanej ze sprzedażą oleju napędowego skarżącej spółce i tym samym ustalenie prawidłowości i rzetelności tej transakcji oraz potwierdzenia, że od tej ilości nabytego oleju napędowego został uiszczony podatek akcyzowy. Bezskuteczne próby weryfikacji przeprowadzono pod wszystkimi adresami spółki ujętymi w urzędowych rejestrach.

Co do PHU M. P. w S. ustalono, że firma ta nie figuruje, jako zarejestrowany podatnik podatku oraz nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi ani nie ubiegała się o nią. Ponadto stwierdzono, że nie istnieje żadna dokumentacja, z której wynikałoby, że A. K. (właściciel firmy) nabył paliwo, które następnie sprzedał skarżącej spółce. W urzędzie skarbowym figuruje on, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a adres podawany na fakturach jest adresem fikcyjnym.

Wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt IV K 387/10, potwierdza brak zapłaty podatku akcyzowego. W wyroku tym m.in. P. U. i G. Z. zostali wskazani, jako sprawcy przestępstwa polegającego na świadomym wystawianiu faktur VAT niedokumentujacych rzeczywistych transakcji i wprowadzaniu ich do obrotu prawnego w imieniu spółek P. i D.

Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu paliwa, będącego przedmiotem sporu, nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, jak również spółka w 2007 r. nie składała w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej i nie dokonywała wpłaty z tego tytułu.

Reasumując powyższe, niezasadnym jest kluczowy zarzut skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wskazanego orzeczenia sądu karnego. Przedłożony wyrok Sądu Okręgowego w L. zapadł po wydaniu decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej we W., potwierdza on brak zapłaty podatku akcyzowego, dlatego też nie mógł mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Co z kolei pozwoliło na stwierdzenie, że strona skarżąca nie dysponuje żadnym dowodem wskazującym na fakt zapłaty podatku akcyzowego. W tej kwestii wypowiedział się WSA we W. w wyroku z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1452/11 w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2007 r.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 92 § 1 o.p. Zgodnie z art. 92 § 1 o.p, w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), odpowiedzialni solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem przepis ten dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Sposób powstania zobowiązania w podatku akcyzowym – z mocy prawa – wskazuje, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

-----------------------

11