Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 701/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ,art. 57a,art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 9 ust. 1,art. 5a ust. 26 ,art. 5a pkt 31,art. 1 ust. 3 pkt 1 ,art. 30a ust. 1 pkt 4 , ust.6a-6e,art. 41 ust. 4, ust. 4e,art. 19
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: z § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp.k. w [...] na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2021 r. firma "A" sp. z o.o. [...] sp. k. w [...] wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] czerwca 2021 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zysku komplementariuszom.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe w złożonym w lutym 2021 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca wskazała, że jest mającą siedzibę i zarząd na terytorium RP spółką komandytową, która [...] maja 2021 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka ma dwóch komplementariuszy - osobę fizyczną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ale skarżąca zaznaczyła, że wniosek dotyczy jedynie osoby fizycznej. Spółka w trakcie trwania roku obrotowego wypłaca komplementariuszom ustaloną w umowie spółki stałą kwotę miesięczną w ramach zaliczek na poczet udziału w zysku. Stała kwota zaliczki na poczet zysku wypłacana jest komplementariuszowi (osobie fizycznej) 12 razy w roku, niezależnie od aktualnego (na moment wypłaty zaliczki) wyniku spółki. Wypłacane zaliczki stanowią nierozłączny element całkowitego podziału wypracowanego przez spółkę wyniku po zakończeniu każdego roku podatkowego (rachunkowego) i są uwzględniane w rocznym podziale zysku zgodnie z umową spółki. Wypłaty zaliczek na poczet zysku, o których mowa we wniosku dotyczą zysku wypracowanego przez spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po 1 maja 2021 r. i nastąpią po 30 kwietnia 2021 r.

W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie ich wypłaty?

Zdaniem skarżącej, spółka jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie ich wypłaty. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca wskazała, że w myśl znowelizowanych z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") od 1 stycznia 2021 r. spółka komandytowa na gruncie ustaw dochodowych zostanie zrównana z osobą prawną i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na poziomie wspólników będących osobami fizycznymi, zysk spółki komandytowej jest opodatkowany - na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Efektem nowelizacji jest wprowadzenie normy prawnej wskazującej, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), przy czym "udział w zyskach osób prawnych" oznacza również udział w zyskach spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski (art. 5a pkt 31 w zw. z pkt 28 lit. c u.p.d.o.f.). Oznacza to, że przychód (dochód) wspólników spółki komandytowej został jednoznacznie zakwalifikowany do źródła: kapitały pieniężne. Jednocześnie ustawodawca przewidział dla komplementariuszy mechanizm pomniejszenia podatku dochodowego, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Rozliczenie podatku następuje przez zastosowanie instytucji płatnika i spoczywa, w tym wypadku na spółce, przy czym art. 30a ust. 6a w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. określa jedynie sposób wyliczenia wysokości podatku do zapłaty przez komplementariusza, nie nakłada jednak żadnych obowiązków dla spółki jako płatnika, a przez zastosowanie tej instytucji podatek ma być pobierany. Według skarżącej momentem uzyskania przychodu przez komplementariusza jest otrzymanie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku, jest to bowiem dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.). W tym samym momencie powstaje również obowiązek podatkowy zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze konieczności zapłaty podatku. Taka powinność powstaje w momencie, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe (art. 5 Ordynacji podatkowej). Istotnym warunkiem przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należności podatkowej przez płatnika. Skoro płatnik ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić podatek w wysokości i terminach nałożonych ustawą podatkową (art. 8 Ordynacji podatkowej), to obiektywny brak możliwości wyliczenia wysokości podatku w sposób wymagany przez ustawę oznacza, że dalsze obowiązki płatnika (pobór i wpłata) nie są możliwe do wykonania. Nie jest to jednak kwestia czysto techniczna. Skoro wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego na moment wypłaty zaliczek komplementariuszom na poczet zysków nie jest obiektywnie (faktycznie) możliwe, to nie został spełniony podstawowy warunek przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie. Podstawę prawną obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od zysku wypłaconego komplementariuszowi stanowi art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., zgodnie z którym, m.in. spółki komandytowe, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Wprost zatem został wskazany sposób w jaki płatnik powinien obliczyć podatek, co oznacza, że dokonanie obliczeń przez płatnika inną metodą jest nieprawidłowe. Interpretacja ww. przepisu jest jednoznaczna już na etapie wykładni językowej. Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza, powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty. W tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Zatem wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Tylko taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi ustawodawcy, którym było jednokrotne opodatkowanie zysku komplementariusza. Nadto, w sytuacji pobrania przez płatnika podatku zryczałtowanego od zaliczek na poczet zysku wypłacanego komplementariuszowi w wysokości wyższej od (ostatecznie) należnej, a tak byłoby zawsze w przypadku osiągania dochodu przez spółkę komandytową, nadpłata powstawałaby po stronie podatników (tj. komplementariuszy), a nie po stronie płatnika (wnioskodawcy), w konsekwencji to podatnikom (komplementariuszom) a nie wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W zaskarżonej interpretacji, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS podkreślił, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Zatem, wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne w formie zaliczek na poczet zysku wnioskodawcy stanowią dla nich przychody z tytułu udziału w takim zysku, podlegając opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Zaliczka na poczet zysku wypłacona w trakcie roku przez spółkę komandytową komplementariuszowi, będącemu osobą fizyczną, stanowi bowiem jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa. Pomniejszenie przychodu jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki. Do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8), zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. nie jest możliwe. W konsekwencji spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wnioskodawca jest obowiązany jako płatnik pobierać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany 19% podatek dochodowy od wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku, dokonywanych na rzecz danego komplementariusza. Jednocześnie brak uwzględnienia przez płatnika kwoty pomniejszenia nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, zaś kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy wnioskodawcy.

W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, skarżąca zarzuciła organowi:

I. dopuszczenie się błędów wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego przez naruszenie:

1. art. 41 ust. 4e w zw. z art. 4a ust. 1, ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4, 6a-6e u.p.d.o.f. z uwagi na niewłaściwe uznanie, że skarżąca, jako spółka komandytowa, jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku rocznego z uwagi na to, że:

a) nie jest możliwe obliczenie wysokości podatku przez płatnika, zgodnie z art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.,

b) nie ma podstaw do niezastosowania przez organ art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. w sytuacji obliczania przez płatnika podatku od wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku spółki komandytowej;

2. art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędne przyjęcie, że skarżąca jako spółka komandytowa, jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku rocznego, bowiem art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do nałożenia obowiązków płatnika na skarżącą w związku z wypłatą zaliczki na poczet zysku dla komplementariuszy skarżącej;

3. art. 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ust. 6a-6e u.p.d.o.f. przez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariuszowi spółki komandytowej, w sytuacji kiedy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do powstania zobowiązania podatkowego;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe uzasadnienie interpretacji, z uwagi na brak odniesienia się do wszystkich istotnych argumentów skarżącej wskazanych we wniosku o jej wydanie oraz błędne powołanie podstawy prawnej;

2. art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1, § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 4, ust. 6a-6e u.p.d.o.f. przez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie ich wypłaty.

Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem, którego dotyczy wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji były już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21; w Gliwicach z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; z 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., SA/Gd 1126/21; w Warszawie z 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1801/21 oraz przywoływany w nich (jak i przez skarżącą we wniosku i skardze) wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2048/18 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie to ostatnie orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne również w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: "ustawa zmieniająca"), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zatem nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Tym samym spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji było błędne.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie niniejszej nie doszło natomiast do naruszenia przytoczonych w skardze przepisów postępowania. W szczególności o ich naruszeniu nie świadczy stanowisko organu interpretacyjnego odmienne od wskazanego we wniosku przez skarżącą. Ponadto w zakresie zarzutu dotyczącego błędnego wskazania podstawy prawnej, zdaniem Sądu, doszło do oczywistej omyłki pisarskiej, ponieważ powołując ust. 4a, organ w uzasadnieniu interpretacji oparł się na prawidłowo zacytowanej treści art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w uzasadnianym wyroku wykładnię przepisów u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).