Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3944/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134, art. 174, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 10, art. 11, art. 35
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 54 par. 1 pkt 7, art. 108 par. 4, w art. 116 par. 1, art. 116 par. 2, art. 116a, art. 139 par. 4, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 365 par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 139/17 w sprawie ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Lu 139/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. T. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 listopada 2016 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialność podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 29 lutego 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu sp. z o.o. W. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu nieuregulowanego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-8AR za luty 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ wskazał, że skarżący stanowił i stanowi jednoosobowy zarząd Spółki. Z rocznej deklaracji PIT-8AR wynika, że Spółka w lutym 2012 r. wypłaciła dywidendę, od której pobrała zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, ale nie wpłaciła ich na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. W związku z tym powstała zaległość podatkowa. W dniu 26 września 2013 r. wobec Spółki został wystawiony tytuł egzekucyjny, lecz czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne i postanowieniem z dnia 31 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. umorzył postępowanie egzekucyjne. Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki potwierdziło również oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z/s w S., [...] Wydział Gospodarczy z dnia 9 maja 2013 r. Z postanowienia tego wynika, że stan majątku dłużnika nie był wystarczający na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Decyzją z dnia 10 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu pobranych i niewpłaconych na rachunek urzędu zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały spełnione przesłanki pozytywne określone w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") i jednocześnie nie zostały spełnione przesłanki negatywne, ponieważ skarżący jako członek zarządu nie złożył we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 15 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję organu I instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę i orzekł o odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie w niższej wysokości, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zmiana decyzji wynikała z konieczności uwzględnienia wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. przerwy w naliczaniu odsetek związanej z przedłużeniem terminu postępowania odwoławczego dotyczącego odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezsporne uznał, że skarżący w latach 2011-2012 pełnił funkcję jednoosobowego zarządu Spółki oraz że zaległości podatkowe Spółki powstały w tym okresie. Stwierdził, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem organu odwoławczego, złożony w marcu 2013 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Spółka miała zaległości podatkowe w podatku VAT począwszy od lutego 2009 r. oraz zaległości w podatku dochodowym począwszy od listopada 2010 r. Wskazał, że świetle postanowień art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: "u.p.u.n.") do określenia stanu niewypłacalności wystarczające jest ustalenie, że dłużnik nie wykonuje zobowiązań pieniężnych, które są wymagalne i taka sytuacja zaistniała 28 kwietnia 2009 r., zatem wniosek o ogłoszenie upadłości, Spółka powinna zgłosić w terminie do 12 maja 2009 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla bytu zobowiązania bez znaczenia jest brak jego ujawnienia w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, czy też wiedza podatnika o jego istnieniu. Zobowiązanie to istniało bowiem z mocy prawa od momentu jego powstania.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organy podatkowe są związane prawomocnym orzeczeniem sądu upadłościowego, w którym stwierdzono, że Spółka pozostaje niewypłacalna już co najmniej od 1 lipca 2011 r. Zastrzegł, iż w dacie orzekania Sądowi nie były znane określone decyzją administracyjną zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług.

W skardze pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy prawidłowo określiły początkową datę niewypłacalności Spółki. Odnośnie do argumentów skarżącego stwierdził, że protokoły kontroli, czy zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami nie są dowodem na to, że osoba reprezentująca spółkę nie miała wiedzy o wysokości niezapłaconych przez nią zobowiązań. Sąd podniósł, iż Spółka już w lutym 2009 r. świadomie nie uregulowała należnego zobowiązania z tytułu podatku VAT, próbując obniżyć należny podatek o kwoty wynikające z tzw. "pustych faktur". Wskazał na wyroki sądów administracyjnych potwierdzające prowadzenie w pełni świadomych działań ze strony podmiotów reprezentujących Spółkę (skarżącego jako jedynego członka zarządu), ukierunkowanych na sprzeczne z prawem uzyskanie zwrotu podatku. W związku z tym za chybione Sąd uznał argumenty pełnomocnika skarżącego, że skarżący nie miał wiedzy odnośnie do realnych zobowiązań podatkowych Spółki.

Sąd zauważył, iż gdyby hipotetycznie przyjąć, że w sporze co do powstania zaległości w lutym 2009 r. rację ma skarżący a nie organ, to ten hipotetyczny błąd organu nie miałby wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Wówczas bowiem należałoby przyjąć, że stan niewypłacalności zaistniał w lipcu 2011 r., co wynika z prawomocnych orzeczeń sądów powszechnych w sprawie dotyczącej upadłości Spółki. Nawet zatem wówczas należałoby uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie – skoro pomiędzy wystąpieniem przesłanki niewypłacalności a złożeniem wniosku upłynęły blisko 2 lata.

W skardze kasacyjnej wniesionej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), skarżący zarzucił:

I) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 p.p.s.a. pomimo następujących naruszeń przepisów postępowania:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit.a O.p., ewentualnie art. 233 § 2 tej ustawy,

2) art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 199, art. 192 oraz art. 120, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p.,

3) art. 121 § 1. art. 122 i art. 123 w zw. z art. 235 O.p.,

4) art. 127 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p.,

5) art. 191 i 192 w zw. z art. 235 O.p.,

6) art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 122 i art. 191, art. 120 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit.a i b O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 u.p.u.n.,

7) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art, 192 O.p.,

8) art. 21 § 1-3 oraz art. 193 § 1 i 6, art. 194 § 1 O.p.;

II) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 p.p.s.a., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa materialnego, które polegało na:

1) niewłaściwym zastosowaniu art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz § 2 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 u.p.u.n.,

2) niewłaściwej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n.,

3) niewłaściwej wykładni art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 oraz art. 193 § 1 i 6 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.,

4) niewłaściwej wykładni art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 u.p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p.,

5) niewłaściwej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. w z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p.,

6) niewłaściwej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n.,

7) niewłaściwej wykładni art. 11 ust. 2 w zw. z art. 10, art. 12 ust. 1 u.p.u.n. w zw. z. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.,

8) błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.,

9) niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 139 § 4 O.p.;

III) niewłaściwe zastosowanie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach i dowolnych ocenach Sądu pierwszej instancji, niewynikąiących z treści zaskarżonej decyzji i na faktach niewynikających z akt sprawy, a także przedstawienie argumentacji nasuwającej wątpliwości, czy Sąd rzeczywiście zapoznał się wnikliwie z materiałem dowodowym sprawy, a to z uwagi na niewyjaśnienie, jakie konkretnie - zdaniem Sądu pierwszej instancji - dowody i obiektywne okoliczności wskazują, że Skarżący, działając jako podmiot reprezentujący Spółkę, od samego początku, tj. już od lutego 2009 r., świadomie nie regulował należnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług;

IV) niewłaściwe zastosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji części zarzutów skargi.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego przez doradcę podatkowego, w wysokości trzykrotności stawki minimalnej, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Skarżący podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. i pomimo mnogości podniesionych zarzutów sprowadzają się one w zasadzie do zakwestionowania postępowania dowodowego i ustaleń organów podatkowych co do daty powstania niewypłacalności Spółki, właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz braku winy po stronie zarządu Spółki w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie jej upadłości, co skarżący wiąże z brakiem wiedzy o istnieniu w 2009 r. zaległości w podatku VAT.

Podkreślić należy, iż przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie zakresu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Zakres tego postępowania determinowany był regulacją określoną w art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich. W związku z tym błędne jest stanowisko pełnomocnika skarżącego wyrażone w skardze kasacyjnej, że to na organie podatkowym ciążyła powinność zbadania (wykazania), czy ewentualne niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (w maju 2009 r.) nie nastąpiło bez winy zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, gdyż Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia - najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - ONSAiWSA z 2009 r, nr 2, poz. 19). Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art. 116 § 1 i art. 116a O.p. bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności.

W niniejszej sprawie nie ma sporu co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki i potwierdzenia tego faktu umorzeniem postępowania egzekucyjnego (postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 marca 2014 r.). Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Strona skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne dotyczące określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W sprawie bezsporne jest, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2012 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony dopiero w marcu 2013 r. Postanowieniem z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w L. z/s w S. [...] Wydział Gospodarczy oddalił ten wniosek, ponieważ majątek Spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W postanowieniu tym Sąd Rejonowy stwierdził, że Spółka pozostaje niewypłacalna co najmniej od 1 lipca 2011 r. i niewypłacalność ta ma charakter trwały. Stosownie do postanowień art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, mającego zastosowanie do postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości mocą art. 35 u.p.u.n., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zatem w żadnej mierze nie można twierdzić, że została spełniona przesłanka egzoneracyjna w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na powyższe jedynie druga przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie mogła mieć zastosowanie. Oceniając tę przesłankę Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe prawidłowo uznali, że Spółka zalegała z regulowaniem zobowiązań w podatku VAT za luty i marzec 2009 r. i skarżący jako reprezentant spółki winien był w terminie do dnia 12 maja 2009 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową tego przedsiębiorstwa, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w decyzjach z 2013 r. Późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa i podatnik sam powinien dokonywać obliczenia i wpłaty tego zobowiązania w stosownym terminie.

W tym miejscu warto zauważyć, że w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2016 r. o sygn. akt I FSK 1865/15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. wskazano, iż nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że okoliczności dotyczące braku wykrycia przez organy podatkowe w ww. okresie mechanizmu działania karuzeli podatkowej powinny przekładać się na ocenę stanu wiedzy Spółki o tym oszustwie. Oczywiście organy podatkowe dysponują szerszym wachlarzem instrumentów służących weryfikacji podatników niż strona skarżąca, jednakże to, że nie wykryły w początkowej fazie kontroli nieprawidłowości, czy to po stronie Spółki, czy jej kontrahentów, nie przekłada się w prosty sposób na ocenę postępowania skarżącej Spółki i nie wyklucza automatycznie tego, że Spółka mogła mieć świadomość w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy. Ustalenia w zakresie podatku VAT wskazują, że Spółka i w konsekwencji jej jednoosobowy członek zarządu wykazał się brakiem staranności kupieckiej (nie działał z należytą starannością), a zatem nie można stwierdzić, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy.

Tego obrazu sytuacji nie mogą zmienić wskazywane przez skarżącego zaświadczenia o "niezaleganiu w podatkach" oraz protokoły kontroli z lat 2008-2010. Organ wydał je zgodnie ze stanem wiedzy w dacie ich wydania. Natomiast na skutek późniejszych ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, organ uzyskał wiedzę odnośnie do rzeczywistego stanu faktycznego i ta okoliczność ma zasadnicze znaczenie.

Podkreślić trzeba, iż ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publ. ONSAiWSA 2009/6/103). Z kolei rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, niż ten który wynikał ze sprawozdań finansowych, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość Spółki i rozporządzanie majątkiem Spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za takie działania.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast art. 11 u.p.u.n. stanowi (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (ust. 1), a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Z przytoczonych przepisów wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

W orzeczeniu z dnia 19 listopada 2004 r., V CK 231/04, Sąd Najwyższy stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. W rozpoznawanej sprawie nie sposób przyjąć więc, by zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie był uzasadniony (zob. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3737/14).

W odniesieniu do zarzutów procesowych dotyczących kompletności materiału dowodowego wskazać należy (podobnie jak w cytowanym wyżej wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r. o sygn. akt I FSK 1865/15), że zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ze skargi kasacyjnej powinno jednak wynikać jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, w tym znaczeniu, że gdyby nie wskazywane uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny. W myśl bowiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza ogólnymi stwierdzeniami ze skargi kasacyjnej nie wynika, by przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogło spowodować odmienne rozstrzygnięcie.

Przedstawiona powyżej argumentacja potwierdza także niezasadność zarzutów odnoszących się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § i art. 134 p.p.s.a., co do interpretacji wyroków zapadłych w sprawie Spółki I SA/Lu 144/14 oraz I FSK 1865/15.

Z kolei brak uzasadnienia zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 139 § 4 O.p. uniemożliwia w istocie jego rozpoznanie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może domyślać się, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło do naruszenia wskazanych przepisów.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.