Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 493/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 229, art. 233 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2  pkt 19, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3,  art. 116, art. 117 pkt 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 22a - 22o, art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007r. oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/K. Nikodem /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w dniu 06 listopada 2009 r. wydał decyzję nr [...] w której określił "A" Spółka z o.o. z siedzibą w A. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc styczeń 2007 r. w wysokości [...]. Organ podatkowy zakwestionował odliczenie zryczałtowanego zwrotu podatku w łącznej wysokości [...], wynikającego z 63 faktur VAT RR wystawionych przez Spółkę w listopadzie i grudniu 2006 r., dokumentujących nabycie produktów rolnych (drobiu, jaj kurzych wylęgowych ras mięsnych) od rolników ryczałtowych – Z. I., M. I., H. I., Z. S. I. i A.I..

Zdaniem organu I instancji podatnik nie dochował należytej staranności korzystając z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego w tych fakturach. Część kontrahentów przekroczyła bowiem obroty powodujące obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych już z tytułu samych dostaw na rzecz Spółki "A". Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że kontrahenci podatnika nie spełniali definicji rolników ryczałtowych. Według organu I instancji podatnik posiadał w tym zakresie wiedzę, gdyż wynikało to z przedłożonych przez spółkę na etapie kontroli podatkowej wydruków z kont księgowych.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że skoro kontrahenci Spółki "A", na których wystawiono sporne faktury, nie spełniali definicji rolnika ryczałtowego, to nie można było zastosować wobec nich szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych, określonych w art. 115 - 118 ustawy z dnia 11 marca 2004 i. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływana dalej jako: ustawa o VAT). Natomiast sporne faktury nie dokumentowały zryczałtowanego zwrotu podatku, co oznacza, że w świetle art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, nie uprawniały one do jego odliczenia, jako podatku naliczonego. Wyeliminowanie zakwestionowanych faktur z odliczenia skutkowało określeniem niższej od deklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Strona zarzuciła rażące naruszenie prawa poprzez nałożenie na podatnika, niewynikającego z przepisów prawa, obowiązku badania prawdziwości oświadczenia złożonego przez rolnika ryczałtowego, że jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Strona zarzuciła również rażące naruszenie prawa poprzez ustalenie, z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej i miejscowej organu podatkowego, że kontrahenci Spółki "A" nie spełniali warunków bycia rolnikiem ryczałtowym i byli obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając na podstawie art. 233§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa) uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w celu zebrania dowodów i ustalenia okoliczności faktycznych w sprawie. W opinii organu II instancji postępowanie oraz decyzja wydana przez organ I instancji naruszają ogólne zasady prawa dowodowego i procesowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie znajduje natomiast odzwierciedlenia w materiale dowodowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję z jednej strony przeprowadził kontrolę za okres nieobjęty zakresem wskazanym w upoważnieniu do kontroli, a z drugiej pominął istotną kwestię oceny zasadności wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2007 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

Z upoważnienia do kontroli wynika, że jej zakresem została objęta zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007 r., natomiast z zapisów protokołu kontroli, sporządzonego na podstawie art. 290 Ordynacji podatkowej wynika, że przedmiotową kontrolę przeprowadzono również za miesiąc grudzień 2006 r. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji pominął jednak kwestię wpływu rozliczenia za miesiąc grudzień 2006 r., na rozliczenie miesiąca objętego decyzją, przyjmując jako prawidłową kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe wydanie prawidłowego orzeczenia za styczeń 2007 r., bez przeprowadzenia kontroli chociażby za miesiąc poprzedni celem zweryfikowania, czy wykazana w deklaracji za ten miesiąc kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest prawidłowa.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wyjaśniono też stanu faktycznego w odniesieniu do kontrahentów Spółki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. zwrócił się pismem z dnia 27 września 2007r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. o informację, czy w przypadku kontrahentów Spółki – Z. I., M. I., Z.S. I. i A.I., rozstrzygnięto kwestię utraty statusu rolnika ryczałtowego oraz, czy wobec tych podmiotów zostały wszczęte postępowania podatkowe i wydano decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. Pisma podobnej treści, dotyczące kolejnego kontrahenta Spółki – H. I., skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. w dniach 27 września i 21 listopada 2007 r.

Pismem z dnia 11 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. S. poinformował, że nie wszczął postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. wobec Z. I., M. I., Z. S. I. i A. I.. Organ podatkowy wskazał na wyrok Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I SA/OI 394/06, w którym orzeczono, że o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych u podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej nie decyduje ustawa o rachunkowości, lecz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej w piśmie wskazano, że wyboru sposobu ustalenia dochodu z tego źródła na podstawie ksiąg bądź norm szacunkowych dokonuje sam podatnik i jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym ustawą terminie. Jeśli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź księgi rachunkowej, ponieważ nie wyraził takiego zamiaru, ustalenie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej następuje przy zastosowaniu norm szacunkowych. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. S. wyjaśnił, że na powyższy wyrok została wniesiona rewizja i do czasu rozstrzygnięcia rewizji, w związku z różnymi interpretacjami w przedmiotowej sprawie, organ nie będzie prowadził postępowania podatkowego wobec wskazanych podmiotów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. S. wskazał również, że Państwo I. w roku 2005 i 2006 wybrali rozliczenie w podatku dochodowym na podstawie norm szacunkowych i otrzymali decyzje w sprawie wymiaru zaliczek na ten podatek. Mając więc na uwadze zasadę zaufania do organów podatkowych, nie wszczęto postępowania podatkowego. Natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r. wszyscy w/w założyli księgi rachunkowe i utracili status rolnika ryczałtowego.

W sprawie nie rozstrzygnięto kwestii utraty statusu rolnika ryczałtowego przez H. I.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. w piśmie z dnia 21 grudnia 2007 r. poinformował, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. zostanie wszczęte wobec tego podmiotu, po ostatecznym ustaleniu w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., kwestii obowiązku prowadzenia przez w/w ksiąg rachunkowych. Kontrola w powyższym zakresie zostanie ujęta w planie kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. na I półrocze 2008 r.

Według organu odwoławczego niezbędnym w sprawie było ustalenie, czy wobec kontrahentów Spółki zostały podjęte działania w celu wydania określonych rozstrzygnięć. Organ I instancji nie ustalił jednak przed wydaniem decyzji, czy zapadły jakiekolwiek rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie, pomimo upływu 2 lat od daty otrzymania informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S.. Organ I instancji włączył jedynie do akt niniejszej sprawy, dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki "A" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Pełnomocnik Spółki zarzucił brak wydania decyzji merytorycznej, uchylającej w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie, ponieważ w świetle przepisów regulujących kwestię opodatkowania podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, nie ma konieczności przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy dostawcy skarżącej Spółki mieli prawo do opodatkowania w formie ryczałtu i w konsekwencji mogli korzystać ze statusu rolników ryczałtowych.

Strona, podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła naruszenie przepisów art. 86 ust. 2 pkt 3 i art. 116 ustawy o VAT, poprzez nałożenie na podatnika, niewynikającego z tych przepisów, obowiązku badania prawdziwości oświadczeń złożonych przez rolników ryczałtowych. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że kontrahenci podatnika prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, mieli obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U.. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o rachunkowości), w przypadku przekroczenia granicy przychodów nawet, jeżeli korzystali z opodatkowania za pomocą norm szacunkowych dochodu.

W uzasadnieniu skarżący powołał się na wyroki sądów administracyjnych w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1681/08, w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2009 r. sygn. ł SA/Łd 1359/08 oraz w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Po 118/ 10. odwołując się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) a w szczególności art. 24a ust. 1, ust.2 pkt2, ust.4 i 5 strona wywodzi, że rolnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie są zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych nawet po przekroczeniu wartości określonych w ustawie o rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej decyzji. Organ II instancji stwierdził, że nie miał możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający, aby jednoznacznie postawić tezę, że Spółce "A" nie przysługuje prawo odliczenia zryczałtowanego podatku z zakwestionowanych faktur. Ustalenie stanu faktycznego sprawy ma natomiast kluczowe znaczenie, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest określenie w jego obszarze praw i obowiązków strony postępowania. Tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wprawdzie aktem o charakterze kasacyjnym, charakteryzującym się brakiem rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, ale też typowym rozstrzygnięciem procesowym. Organ odwoławczy uprawniony jest do skorzystania z tego trybu, gdy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy zobowiązany jest jednocześnie wskazać okoliczności faktyczne, które powinny być zbadane przez organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu o okoliczności, które zostały pominięte lub też nie zostały należycie udowodnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wskazaną sytuację, w której organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji, przekazuję sprawę do pierwszej instancji, na tle całego unormowania art. 233 Ordynacji podatkowej, jak również z uwzględnieniem art. 229 Ordynacji podatkowej, należy ocenić jako wyjątkową, albowiem zasadą jest, że organ II instancji winien końcowo załatwić sprawę, podejmując jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy orzec merytorycznie lub umorzyć postępowanie (poza przypadkiem stwierdzenia działania organu niewłaściwego). W procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.

O ile przepisy art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazują przesłanek podejmowanych rozstrzygnięć odwoławczych (poza przytoczonym przypadkiem działania niewłaściwego organu I instancji – art. 233 § 1 pkt 2 lit. b)), o tyle podstawy takie określone zostały w przypadku decyzji, o której mowa w § 2 art. 233. W tym bowiem przypadku organ odwoławczy upoważniony jest do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Widać stąd zatem, że kompetencja organu odwoławczego do przekazania, po uchyleniu decyzji, sprawy do pierwszej instancji, wiąże się ze stwierdzeniem niedomagań postępowania wyjaśniającego. Chodzi przy tym o taką sytuację, w której stwierdzone braki odnoszą się do całości bądź znacznej części wyjaśnienia sprawy. Trzeba jednocześnie zauważyć, że nie chodzi tu o ilość czynności procesowych, jakie powinien podjąć organ administracyjny, ale o zakres "niewyjaśnienia" danej sprawy. Regulacja art. 233 § 2 pozostaje bowiem w związku z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji.

Gdyby bowiem wyjaśnienie sprawy (zasadniczo przeprowadzenie postępowania dowodowego) miało miejsce dopiero przed organem II instancji, to obowiązek dwukrotnego rozstrzygania w sprawie (zasada dwuinstancyjności) byłby iluzoryczny. W orzecznictwie podkreśla się, że do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów dla których to postępowanie jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12.11.1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95).

W świetle powyższego nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że organ odwoławczy miał podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Na poparcie swojego stanowiska, że organ odwoławczy miał podstawy do rozstrzygnięcia merytorycznego, strona skarżąca powołuje się na okoliczność, że w świetle przepisów ustawy o VAT nie ma konieczności przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy dostawcy skarżącej Spółki mieli prawo do opodatkowania w formie ryczałtu i w konsekwencji mogli korzystać ze statusu rolników ryczałtowych. W szczególności strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 86 ust. 2 pkt 3 i art. 116 ustawy o VAT, poprzez nałożenie na podatnika, niewynikającego z tych przepisów, obowiązku badania prawdziwości oświadczeń złożonych przez rolników ryczałtowych. Jej zdaniem organy podatkowe błędnie przyjęły, że kontrahenci podatnika prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, mieli obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), w przypadku przekroczenia granicy przychodów nawet, jeżeli korzystali z opodatkowania za pomocą norm szacunkowych dochodu.

Takiego stanowiska strony skarżącej nie można podzielić ponieważ ocena wywiązywania się podatnika z jego zobowiązań podatkowych za dany okres rozliczeniowy wymaga oceny wszystkich aspektów mogących mieć wpływ na wielkość zobowiązania w tym okresie. W szczególności ustaleń w zakresie stanu faktycznego nie można ograniczyć jedynie do kwestii prawidłowości odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z wystawionych faktur RR. Istotne są bowiem ustalenia w przedmiocie wszystkich zdarzeń, które mogą mieć wpływ na prawidłowość rozliczenia i to również w kontekście poprzednich okresów rozliczeniowych. Ma bowiem rację organ odwoławczy, że nie jest możliwe wydanie prawidłowego orzeczenia za miesiąc styczeń 2007r., bez przeprowadzenia kontroli chociażby za miesiąc poprzedni celem zweryfikowania, czy wykazana w deklaracji za ten miesiąc kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest prawidłowa. Taka kontrola możliwa jest natomiast jedynie na podstawie ważnego upoważnienia obejmującego kontrolowany okres, którego kontrolujący w rozpatrywanej sprawie nie posiadali.

W rozpatrywanej sprawie organ I instancji wydając decyzję z jednej strony przeprowadził kontrolę za okres nieobjęty zakresem wskazanym w upoważnieniu do kontroli, a z drugiej pominął istotną kwestię oceny zasadności wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2007 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

Z upoważnienia do kontroli wynika, że jej zakresem została objęta zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007 r., natomiast z zapisów protokołu kontroli wynika, że przedmiotową kontrolę przeprowadzono również za miesiąc grudzień 2006 r. Jednocześnie organ I instancji w wydanej decyzji pominął kwestię wpływu rozliczenia za miesiąc grudzień 2006 r., na rozliczenie miesiąca objętego decyzją, przyjmując jako prawidłową kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...].

Niewykluczone, iż koniecznym może okazać się skontrolowanie poprzednich okresów rozliczeniowych, chociażby pod kątem kwestionowanych ustaleń w miesiącu styczniu 2007r., jeśli Spółka deklarowała w nich kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Z treści protokołu kontroli wynika, że w miesiącu grudniu 2006r. Spółka "A" również wykazywała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

Odnosząc się natomiast do samej kwestii związanej z odliczeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur RR zauważyć należy, że treści decyzji wynika, że organ odwoławczy nie przesądził zarówno o obowiązku prowadzenia przez kontrahentów podatnika ksiąg rachunkowych, ani o tym, że podatnik powinien weryfikować oświadczenia kontrahentów o tym że są rolnikami ryczałtowanymi.

Organ odwoławczy jedynie zacytował treść art. 86,art. 2 pkt19, art.117 pkt1, art. 116 ustawy o VAT oraz art. 2 ust.1 pkt2 ustawy o rachunkowości.

Z treści uzasadnienia wynika, że organ odwoławczy nie zastosował powyższych przepisów prawa materialnego, ponieważ nie ustalono w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy.

Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, z którego wynikałoby m.in. jaki status podatkowy mieliby kontrahenci strony skarżącej, a w szczególności czy utracili status rolnika ryczałtowego mogłoby stanowić podstawę do stwierdzenia przez organ odwoławczy, czy w tej sprawie w ogóle istnieje kwestia sporna.

W konsekwencji nie można uznać, że w zaskarżonej decyzji organ naruszył przepisy art. 86 ust. 2 pkt 3 i art. 116 ustawy o VAT, poprzez nałożenie na podatnika, niewynikającego z tych przepisów, obowiązku badania prawdziwości oświadczeń złożonych przez rolników ryczałtowych. Z żadnej części treści zaskarżonej decyzji nie wynika taka interpretacja przedmiotowych przepisów.

W skardze strona skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji również naruszenie przepisów art. 24a ust.1, ust.2 pkt2, ust4 i ust.5 u.p.d.o.f. i odwołuje się do przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i orzecznictwa dotyczącego stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności strona skarżąca powołała się na wyrok Sądu w Poznaniu z dnia 20.04. 2010r., o sygn. akt I SA/Po 118/10. W wyroku tym sąd dokonał wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania rolników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. W wyroku tym nie zastosowano i nie interpretowano natomiast przepisów o VAT.

Zgodnie z art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f.

Norma wprowadzająca obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych w rozumieniu odrębnych przepisów, znajduje swoje dopełnienie w ustępie 2 i 4 powyższego artykułu. W szczególności art. 24a ust.2 pkt2 u.p.d.o.f. rozszerza ten obowiązek na prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły taki zamiar.

Art. 24 a ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Art. 24a ust.5 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku osoba ta lub wspólnicy spółki przed rozpoczęciem roku podatkowego są obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.

W ustawie o VAT przewidziano natomiast odrębne regulacje odnoszące się do zasad odliczania podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie produktów rolnych od rolników ryczałtowych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 3 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6. Z treści art. 116 ust. 6 cyt. ustawy o VAT wynika, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

- nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną (por. pkt 1),

- zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dni zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności (por. pkt 2), w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty (por. pkt 3).

Rolnikiem ryczałtowym, w rozumieniu art. 2 pkt 19) ustawy o VAT, jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy rachunkowości, przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 000 EURO.

Rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony, na podstawie art. 117 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, z obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w art. 106, tj. stwierdzających w szczególności dokonanie sprzedaży. Fakturę w dwóch egzemplarzach wystawia, zgodnie z art. 116 ust. 1 tej ustawy o VAT, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, przy czym oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać m.in.: kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych, oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług" (por. art. 116 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zatem przepisy ustawy o VAT przewidują odrębne, od ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług rolników ryczałtowych jak i prawa do odliczenia podatku stanowiącego kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych od rolników ryczałtowych. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie stosował przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w żadnym miejscu decyzji nie przesądził, że rozstrzygniecie wydane w stosunku do kontrahentów Spółki, w zakresie podatku dochodowego, będzie miało wpływ na utratę przez tych kontrahentów Spółki statusu rolników ryczałtowych. Zatem organ odwoławczy nie naruszył wskazanych przez stronę skarżącą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego uznać należy, że wskazane w zaskarżonej decyzji takie okoliczności jak prowadzenie kontroli za miesiąc nie objęty jej zakresem, bez dokonania odpowiednich zmian w upoważnieniu do kontroli, nie zweryfikowanie prawidłowości deklarowanej w badanym okresie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, nie wyjaśnienie stanu faktycznego w odniesieniu do kontrahentów Spółki, było wystarczającymi przesłankami uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W opisanej sytuacji organ odwoławczy nie może konwalidować wadliwości postępowania, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności, a strona zostałaby pozbawiona prawa dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

/-/R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont