Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1103/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.165 a par.1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Miejskiego Przedsiębiorstwa I. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.184.2022.4.MP w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.184.2022.2.KO 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Dnia 14 marca 2022 r. wpłynął wniosek wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie planowanego wniesienia do spółki aportem wszystkich elementów wymienionych w pkt I-IV opisu stanu faktycznego i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony pismem z 19 maja 2022 r..

We wniosku złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania "K"Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania G. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej jako Spółka) jest:

- przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 ze zm.), (dalej zwanej uzzwoś);

- przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.) [dalej zwanej Pr. energ.), a dokładniej przedsiębiorstwem ciepłowniczym w rozumieniu § 2 pkt 10 rozporządzenia Ministra Klimatu z 7 kwietnia 2020 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. z 2020 r. poz. 718) (dalej zwanego rozp. Taryfowym) oraz w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 92) (dalej jako rozp. swfsc).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.Z), ale Spółka prowadzi też działalność w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody (PKD 36.00.Z), odprowadzania i oczyszczania ścieków (PKD 37.00.Z), robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z), wykonywania instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (43.22.Z) i wykonywania pozostałych instalacji budowlanych (PKD 43.29.Z).

Gmina (dalej jako G.) posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki i za jej pośrednictwem wykonuje zadania własne gminy odnoszące się do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania urządzeń sanitarnych oraz zaopatrzenia w energię cieplną. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). "G" również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Planowane zdarzenie dotyczy przekazania w formie aportu przez "G" na rzecz Spółki niżej wymienionych sieci wodociągowych, kanalizacyjnych i ciepłowniczych:

I. sieci wodociągowe:

1) sieć wodociągowa ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 2.997,10 zł - przyjęta do użytkowania 6 lutego 2012 r., położona częściowo w nieruchomości będącej własnością "G", a częściowo w nieruchomości będącej własnością osób trzecich (osób fizycznych), nabyta przez "G" na podstawie umowy darowizny z dnia 6 lutego 2012 r. od osób fizycznych, przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć wodociągowa,

2) sieć wodociągowa ul. [...] 8 nr inwentarzowy [...] o wartości 74.078,40 zł - przyjęta do użytkowania 28 lutego 2014 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", nabyta przez "G" na podstawie ugody z dnia 14 lutego 2014 r. od Szpitala Specjalistycznego w K., przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć wodociągowa,

3) wodociąg ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 7.195,50 zł - przyjęta do użytkowania 17 kwietnia 2012 r., położona na nieruchomościach będących własnością "G", nabyta przez "G" na podstawie umowy darowizny z dnia 17 kwietnia 2012 r. od osoby fizycznej, przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć wodociągowa,

4) sieć wodociągowa w ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 62.320,30 zł - przyjęta do użytkowania 13 kwietnia 2018 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", nabyła przez "G" od spółki akcyjnej niepowiązanej z "G", przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała sieć wodociągowa, a sieć przyjęta do użytkowania 13 kwietnia 2018 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

5) sieć wodociągowa w ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 9.958.60 zł - przyjęta do użytkowania 13 kwietnia 2018 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", nabyta przez "G" od spółki akcyjnej niepowiązanej z "G", przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała sieć wodociągowa, a sieć przyjęta do użytkowania 13 kwietnia 2018 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

6) sieć wodociągowa ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 4.210,70 zł - przyjęta do użytkowania 9 grudnia 2013 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Budowa ul. [...] wraz z modernizacją ciągu ulic [...] w ramach umowy [...] z 6 maja 2013 r., przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć wodociągowa, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 9 grudnia 2013 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

7) sieć wodociągowa ul. [...] - ul. [...] nr inwentarzowe [...] i [...] o wartości 80.138,10 zł - przyjęta do użytkowania 17 października 2012 r., położona na nieruchomościach będących własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Poprawa bezpieczeństwa ruchu drogowego poprzez modernizację drogi nr [...] na odcinku ul. [...] – [...] w ramach umowy [...] z 12 kwietnia 2012 r., przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć wodociągowa, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 17 października 2012 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

8) sieć wodociągowa ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 94.925,90 zł przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2017 r., położona na nieruchomościach będących własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Budowa układu drogowego łączącego drogę wojewódzką nr[...] z drogą krajową nr [...] w K., przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć wodociągowa,

9) sieć wodociągowa ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 28.693,50 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2017 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Budowa układu drogowego łączącego drogę wojewódzką nr [...] z drogą krajową nr [...] w K., przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć wodociągowa,

10) sieć wodociągowa ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 74.673,60 zł przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2017 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Budowa układu drogowego łączącego drogę wojewódzką nr [...] z drogą krajową nr 20 w K., przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć wodociągowa,

11) kanał wodociągowy ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 7.011,00 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2015 r., położona na nieruchomościach będących własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. [...] w K. łączącego Szpital Specjalistyczny z węzłem integracyjnym na dworcu kolejowym i [...] , przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć wodociągowa, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2015 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

12) kanał wodociągowy ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 39.460,50 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2015 r., położona na nieruchomościach będących własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Poprawa bezpieczeństwa i dostępności komunikacyjnej poprzez modernizację układu drogowego w K. łączącego Szpital Specjalistyczny z węzłem integracyjnym na dworcu kolejowym i [...], przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć wodociągowa, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2015 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

13) kanał wodociągowy ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 220,50 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2015 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Poprawa bezpieczeństwa i dostępności komunikacyjnej poprzez modernizację układu drogowego w K. łączącego Szpital Specjalistyczny z węzłem integracyjnym na dworcu kolejowym i [...], przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć wodociągowa, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2015 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

14) kanał wodociągowy ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 10.350,00 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2015 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Poprawa bezpieczeństwa i dostępności komunikacyjnej poprzez modernizację układu drogowego w K. łączącego Szpital Specjalistyczny z węzłem integracyjnym na dworcu kolejowym i [...], przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć wodociągowa, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2015 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

15) sieć wodociągowa ul. [...] ([...]) nr inwentarzowy [...] o wartości 103.484,00 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2009 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", zrealizowana w ramach realizowanej przez "G" budowy drogi "[...]" z Narodowego Programu Przebudowy Dróg Lokalnych, przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć wodociągowa, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2009 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

16) sieć wodociągowa ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 11.619,40 zł - przyjęta do użytkowania 8 czerwca 2011 r., położona w nieruchomości będącej własnością osoby trzeciej (osoby fizycznej), nabyta przez "G" na podstawie umowy darowizny, przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć wodociągowa,

17) sieć wodociągowa ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 41.155,80 zł - przyjęta do użytkowania 27 grudnia 2011 r., położona częściowo na nieruchomościach będących własnością "G" a częściowo na nieruchomości będącej własnością osób trzecich (osób/osoby fizycznych/nej), wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Modernizacja ul.[...], przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć wodociągowa, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 27 grudnia 2011 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

18) sieć wodociągowa ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 47.350,90 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Uporządkowanie Gospodarki Wodno-ściekowej (w ramach umowy [...] "[...]"), przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć wodociągowa, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

19) sieć wodociągowa ul. [..] nr inwentarzowy [...] o wartości 45.159,45 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Uporządkowanie Gospodarki Wodno-ściekowej (w ramach umowy [...] "[...]"), przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć wodociągowa, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

20) sieć wodociągowa ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 78.549,85 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Uporządkowanie Gospodarki Wodno-ściekowej (w ramach umowy [...] "[...]"), przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć wodociągowa, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

21) sieć wodociągowa ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 7.289,80 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Uporządkowanie Gospodarki Wodno-ściekowej (w ramach umowy [...] "(...)"), przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć wodociągowa, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

22) sieć wodociągowa ul.[... ] nr inwentarzowy [...] o wartości 11.121,25 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r., położona na nieruchomościach będących własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Uporządkowanie Gospodarki Wodno-ściekowej (w ramach umowy [...] "[...]"), przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć wodociągowa, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

23) sieć wodociągowa ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 12.177,00 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Uporządkowanie Gospodarki Wodno-ściekowej (w ramach umowy [...] "(...)"), przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć wodociągowa, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

24) sieć wodociągowa ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 47.457,50 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Uporządkowanie Gospodarki Wodno-ściekowej (w ramach umowy [...] "[...]"), przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć wodociągowa, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

25) sieć wodociągowa ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 352.946,45 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r., położona na nieruchomościach będących własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. [...] ul. [...] w K., przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć wodociągowa, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

26) sieć wodociągowa ul. [...] ([...]) nr inwentarzowy [...] o wartości 9.434,10 zł - przyjęta do użytkowania 31 grudnia 2008 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonanie sieci wodociągowej o długości 88 m w rejonie ul. [...] w nastąpiło ramach umowy nr [...] z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (poprzednikiem prawnym wnioskodawcy) realizowanej na zlecenie "G", przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć wodociągowa;

II. sieci kanalizacyjne sanitarne grawitacyjne:

1) kanalizacja sanitarna ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 4.505,90 zł - przyjęta do użytkowania 6 lutego 2012 r., położona częściowo w nieruchomości będącej własnością "G", a częściowo w nieruchomości będącej własnością osób trzecich (osób fizycznych), nabyta przez "G" na podstawie umowy darowizny z dnia 06.02.2012 r. od osób fizycznych, przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć kanalizacyjna sanitarna,

2) kanalizacja sanitarna ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 84.158,80 zł - przyjęta do użytkowania 30 grudnia 2014 r., położona na nieruchomościach będących własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Poprawa bezpieczeństwa komunikacyjnego w obszarze drogi wojewódzkiej nr 221 poprzez modernizację ul. [...] w K-nie, przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć kanalizacyjna sanitarna,

3) kanalizacja sanitarna ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 95.073,00 zł - przyjęta do użytkowania 9 grudnia 2013 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Budowa ul. [...] wraz z modernizacją ciągu ulic [...] w ramach umowy [...] z 6 maja 2013 r., przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć kanalizacyjna sanitarna, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 9 grudnia 2013 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą;

4) kanalizacja sanitarna ul. [...] ([...]) nr inwentarzowy [...] o wartości 22.386,00 zł - przyjęta do użytkowania 27 grudnia 2006 r., położona częściowo w nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, a częściowo w nieruchomości będącej własnością osób/osoby fizycznych/nej, wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Wykonanie kanału sanitarnego z uzbrojeniem w ul. [...] w K., przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć kanalizacyjna sanitarna,

5) kanalizacja sanitarna ul. [...] (POIŚ) nr inwentarzowy [...] o wartości 26.961,00 zł - przyjęta do użytkowania 9 grudnia 2013 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Budowa ul. [...] wraz z modernizacją ciągu ulic [...][...] w ramach umowy [...] z 6 maja 2013 r., przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć kanalizacyjna sanitarna, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 9 grudnia 2013 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

6) kanalizacja sanitarna ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 95.355,00 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2017 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Poprawa bezpieczeństwa i dostępności komunikacyjnej poprzez modernizację układu drogowego w K. łączącego Szpital Specjalistyczny z węzłem integracyjnym na dworcu kolejowym i [...], przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć kanalizacyjna sanitarna, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2017 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

7) kanalizacja sanitarna ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 272.430,00 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2015 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Poprawa bezpieczeństwa i dostępności komunikacyjnej poprzez modernizację układu drogowego w K. łączącego Szpital Specjalistyczny z węzłem integracyjnym na dworcu kolejowym i [...], przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć kanalizacyjna sanitarna, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2015 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

8) kanalizacja sanitarna ul. [....] nr inwentarzowy [...] o wartości 126.067.50 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2015 r., położona na nieruchomościach będących własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Poprawa bezpieczeństwa i dostępności komunikacyjnej poprzez modernizację układu drogowego w K. łączącego Szpital Specjalistyczny z węzłem integracyjnym na dworcu kolejowym i [...], przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć kanalizacyjna sanitarna, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2015 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą;

9) kanalizacja sanitarna ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 47.700,00 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2015 r., położona na nieruchomościach będących własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Poprawa bezpieczeństwa i dostępności komunikacyjnej poprzez modernizację układu drogowego w K. łączącego Szpital Specjalistyczny z węzłem integracyjnym na dworcu kolejowym i, [...], przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć kanalizacyjna sanitarna,

10) kanalizacja sanitarna ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 21.037,50 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2015 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Poprawa bezpieczeństwa i dostępności komunikacyjnej poprzez modernizację układu drogowego w K. łączącego Szpital Specjalistyczny z węzłem integracyjnym na dworcu kolejowym i [...], przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć kanalizacyjna sanitarna,

11) Kanalizacja sanitarna ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 381.969,00 zł - przyjęta do użytkowania 27 grudnia 2017 r. położona na nieruchomościach będących własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Budowa układu drogowego łączącego drogę wojewódzką nr 221 z drogą krajową nr [...] w K., przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć kanalizacyjna sanitarna,

12) kanalizacja sanitarna ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 141.470,00 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2017 r. położona na nieruchomościach będących własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Budowa układu drogowego łączącego drogę wojewódzką nr [...] z drogą krajową nr 20 w K., przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć kanalizacyjna sanitarna,

13) kanalizacja sanitarna ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 43.827,00 zł - przyjęta do użytkowania 17 października 2012 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Poprawa bezpieczeństwa ruchu drogowego poprzez modernizację drogi nr 193IG na odcinku ul. [...] w ramach umowy [...] z 12 kwietnia 2012 r., przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć kanalizacyjna sanitarna, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 17 października 2012 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

14) kanał sanitarny ul. [...] ([...]) nr inwentarzowy [...] o wartości 39.032,00 zł - przyjęta do użytkowania 31 grudnia 2008 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć kanalizacyjna sanitarna,

15) kanał sanitarny ul. [...] ([...]) nr inwentarzowy [...] o wartości 74.210,00 zł - przyjęta do użytkowania 31 grudnia 2008 r., położona na nieruchomościach będących własnością "G", powstała w związku z budową drogi [...] oraz [...] wraz z budową zbiornika retencyjnego, przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć kanalizacyjna sanitarna,

16) kanał sanitarny ul. [...] ([...]) nr inwentarzowy [...] o wartości 37.310,00 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2009 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", zrealizowana przez "G" w ramach inwestycji z Narodowego Programu Przebudowy Dróg Lokalnych, przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć kanalizacyjna sanitarna, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2009 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

17) kanał sanitarny ul. [...] ([...]) nr inwentarzowy [...] o wartości 86.387,00 zł - przyjęta do użytkowania 15 maja 2003 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć kanalizacyjna sanitarna,

18) kanał sanitarny ul.[...] nr inwentarzowy [...] o wartości 21.525,00 zł - przyjęta do użytkowania 28 kwietnia 2011 r., położona w nieruchomości będącej własnością osób trzecich (osób fizycznych), nabyta przez "G" na podstawie umowy darowizny, przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć kanalizacyjna sanitarna,

19) kanał sanitarny ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 35.014,00 zł - przyjęta do użytkowania 8 czerwca 2011 r., położona w nieruchomości będącej własnością osób trzecich (osób fizycznych), nabyta przez "G" na podstawie umowy darowizny, przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć kanalizacyjna sanitarna,

20) kanalizacja sanitarna ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 38.572,80 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Uporządkowanie Gospodarki Wodno-ściekowej (w ramach umowy [...] "[...]"), przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć kanalizacyjna sanitarna, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

21) kanalizacja sanitarna ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 33.579,00 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Uporządkowanie Gospodarki Wodno-ściekowej (w ramach umowy "[...]"), przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć kanalizacyjna sanitarna, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą;

22) kanalizacja sanitarna ul. [...] nr inwentarzowy o wartości 25.153,50 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Uporządkowanie Gospodarki Wodno-ściekowej (w ramach umowy [...] "[...]"), przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć kanalizacyjna sanitarna, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

23) kanalizacja sanitarna ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 6.027,00 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Uporządkowanie Gospodarki Wodno-ściekowej (w ramach umowy [...] "[...]"), przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć kanalizacyjna sanitarna, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

24) kanalizacja sanitarna ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 56.006,00 zł - przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Uporządkowanie Gospodarki Wodno-ściekowej (w ramach umowy [...] "[...]"), przy czym na terenie, na którym została wykonana ta sieć (na trasie przebiegu sieci lub w jej okolicy), przed jej wykonaniem istniała już uprzednio sieć kanalizacyjna sanitarna, której właścicielem była Spółka, a sieć przyjęta do użytkowania 28 grudnia 2011 r. zastąpiła tą uprzednio istniejącą,

25) sieć kanalizacyjna ul. [...] ([...]) nr inwentarzowy [...] o wartości 21.812,00 zł - przyjęta do użytkowania 31 grudnia 2008 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej o długości 76 m w rejonie ul. [...] nastąpiło w ramach umowy nr [...] zawartej z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (poprzednikiem prawnym wnioskodawcy) realizowanej na zlecenie "G", przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć kanalizacyjna sanitarna;

III. sieci kanalizacyjne sanitarne ciśnieniowe:

1) kanalizacja sanitarna ciśnieniowa ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 3.203,20 zł - przyjęta do użytkowania 30 grudnia 2014 r., położona na nieruchomościach będących własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanej na zlecenie "G", pn. Poprawa bezpieczeństwa komunikacyjnego w obszarze drogi wojewódzkiej nr 221 poprzez modernizację ul. [...] w K., przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć kanalizacyjna sanitarna,

2) kanał sanitarny ul. [...] [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 65.340,00 zł - przyjęta do użytkowania 31 grudnia 2008 r., położona na nieruchomościach będących własnością "G", wykonana w ramach realizowanego przez "G" zadania obejmującego budowę kanalizacji ściekowej grawitacyjnej, przepompowni ścieków i kanalizacji tłocznej oraz budowę kanału deszczowego wraz z przepompownią wód deszczowych i kanału tłocznego w rejonie ul. [...] (umowa [...]) przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć kanalizacyjna sanitarna;

IV. sieci ciepłownicze:

1) sieć ciepłownicza w ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 146.973,75 zł - przyjęta do użytkowania 30 listopada 2017 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Budowa sieci ciepłowniczej w ul. [...] w ramach Programu KAWKA, przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć ciepłownicza,

2) sieć ciepłownicza w ul. [...] nr inwentarzowy [...] o wartości 50.589.00 zł - przyjęta do użytkowania 30 listopada 2017 r., położona na nieruchomości będącej własnością "G", wykonana w ramach zadania realizowanego przez "G" pn. Budowa sieci ciepłowniczej w ul. [...], przy czym na terenie, na którym została wybudowana ta sieć (na trasie przebiegu sieci ani w jej okolicy), przed jej wybudowaniem nie istniała sieć ciepłownicza.

Wszystkie powyższe sieci zostały podłączone do innych sieci, za pomocą których Spółka świadczy swoje usługi. Niewielka część z tych sieci jest eksploatowana przez Spółkę na podstawie formalnie spisanych umów użyczenia, a większość Spółka eksploatuje bez pisemnej umowy regulującej zasady ich użytkowania. Przedmiotowe sieci są przez Spółkę wykorzystywane do odpłatnego świadczenia usług - odpowiednio w zakresie zaopatrzenia w wodę albo ciepło albo odprowadzania ścieków (sprzedaż dokonywana przy wykorzystaniu przedmiotowych sieci jest dokumentowana fakturami). W odniesieniu do sieci mających być przedmiotem aportu został sporządzony operat szacunkowy określający ich wartość, a Rada Miasta Kościerzyna podjęła uchwałę nr XXXV/314/21 z dnia 3 marca 2021 r. w sprawie wniesienia aportem do Spółki "K"Spółka z o. o. w K. infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej i ciepłowniczej (wskazując w załączniku do tejże uchwały, że przedmiotem aportu mają być określone sieci wodociągowe, kanalizacyjne i ciepłownicze).

Sieci będące przedmiotem aportu nadal będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych "G" (art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.).

Sieci, których miałby dotyczyć aport, po ich przyjęciu do użytkowania (w datach wskazanych powyżej) nie były modernizowane ani nie były na nie czynione nakłady, których wartość wiązałaby się z uznaniem ich za ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) (dalej jako uptu).

"G" planuje dokonać wniesienia aportem wszystkich elementów wskazanych w pkt l-IV w ramach jednej czynności (w jednym akcie notarialnym).

Pismem z 19 maja 2022 r. uzupełniono opis sprawy następująco:

Wnioskodawca wskazuje, że podtrzymuje opis stanu faktycznego zawarty we wniosku z dnia 8 marca 2022 r., który jednocześnie uzupełnia, o poniższe informacje.

Wszystkie elementy wskazane w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku z 8 marca 2022 r., których będzie miało dotyczyć planowane wniesienie aportem do Spółki, po ich wniesieniu aportem do Spółki będą wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT.

I. Wyjaśnienie zakresu zainteresowania Spółki opodatkowaniem planowanego wniesienia do niej aportem poszczególnych elementów wymienionych w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego oraz wskazanie interesu podatkowo-prawnego Spółki.

"K"Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) jest zainteresowana kwestią dotyczącą opodatkowania planowanego wniesienia przez G. do Spółki aportem wszystkich elementów wymienionych w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego w zakresie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z powyższą planowaną czynnością. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931) (dalej jako uptu) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114 uptu, art. 119 ust. 4 uptu , art. 120 ust. 17 i 19 uptu oraz art. 124 uptu). Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W świetle powyższego odnośnie zdarzenia przyszłego, którego dotyczy wniosek złożony w niniejszej sprawie, konieczna jest weryfikacja czy wniesienie aportem do Spółki poszczególnych elementów wymienionych w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego będzie

a) opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej jako VAT),

b) zwolnione od VAT.

Jednakże dokonanie prawidłowej weryfikacji w powyższym zakresie wymaga również uprzedniej odpowiedzi na pozostałe pytania zawarte we wniosku z dnia 8 marca 2022 r. Pomiędzy poszczególnymi zagadnieniami, których dotyczą pytania zawarte w przedmiotowym wniosku oraz w niniejszym piśmie uzupełniającym, zachodzą takiego rodzaju zależności i ciąg przyczynowo-skutkowy, że bez uprzedniego uzyskania odpowiedzi na poszczególne pytania zawarte we wniosku z 8 marca 2022 r. nie będzie możliwości ustalenia czy faktura, którą Spółka otrzyma od G. (dalej jako "G") w związku z wniesieniem aportem poszczególnych elementów w ramach zdarzenia przyszłego zawartego w opisie stanu faktycznego, będzie dla Spółki stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a co za tym idzie czy w związku z aportem poszczególnych elementów wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Interes podatkowo-prawny Spółki w uzyskaniu wnioskowanej interpretacji wynika m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu oraz z art. 86 ust. 1 uptu. Przepisy te wymagają uprzedniego ustalenia czy wniesienie aportem do Spółki poszczególnych elementów wymienionych w pkt l-IV opisu zdarzenia przyszłego będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu VAT (do tego zagadnienia odnosi się pytanie nr 1 zawarte we wniosku z 8 marca 2022 r.), a jeśli tak, to czy będzie ono zwolnione od VAT (do tego zagadnienia odnoszą się pytania nr 5-7 zawarte we wniosku z dnia 8 marca 2022 r.). Z kolei aby ustalić czy wniesienie aportem do Spółki poszczególnych elementów wymienionych w pkt l-IV opisu zdarzenia przyszłego będzie zwolnione od VAT konieczne jest uprzednie ustalenie czy w poszczególnych przypadkach będzie miała miejsce dostawa towarów czy jednak świadczenie usług (do tych zagadnień odnoszą się pytania nr 2-4). Dopiero kompleksowe rozpatrzenie wszystkich tych poszczególnych zagadnień pozwoli na ustalenie praw i obowiązków podatkowych Spółki pod kątem art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu oraz z art. 86 ust. 1 uptu. Gdyby bowiem przykładowo G. przyjęła, że wniesienie do Spółki aportem wszystkich elementów wymienionych w pkt MV opisu zdarzenia przyszłego podlega opodatkowaniu VAT ze stawką wynoszącą 23% i wystawiła Spółce fakturę uwzględniającą ten podatek, a Spółka przyjęła taką fakturę jako podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, to w przypadku gdyby organy podatkowe stanęły na stanowisku, że jednak wniesienie do Spółki aportem części elementów wymienionych w pkt MV opisu zdarzenia przyszłego podlega zwolnieniu od VAT, Spółka byłaby zobowiązana do dokonania stosownych korekt i zapłaty podatku VAT, którego owo niesłuszne obniżenie dotyczyło.

Powyższe przesądza o tym. że przedmiotowy wniosek - z uwzględnieniem uzupełnienia zawartego w niniejszym piśmie - dotyczy indywidualnej sprawy podatkowej Spółki.

Pytania Zainteresowanych:

W związku z planowanym wniesieniem do Spółki aportem wszystkich elementów wymienionych w pkt MV opisu stanu faktycznego, powstają następujące pytania:

1. Czy aport wszystkich elementów wymienionych w pkt I-IV opisu stanu faktycznego, w tym budowli stanowiących samoistne rzeczy ruchome, jak również nakładów na cudze rzeczy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako VAT).

2. Czy w przypadku sieci wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome stanowiące towary w rozumieniu uptu, a co za tym idzie czy ich wniesienie aportem do Spółki będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu uptu?

3. Czy w przypadku sieci wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19, opisu stanu faktycznego przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome stanowiące towary w rozumieniu uptu, a co za tym idzie czy ich wniesienie aportem do Spółki będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu uptu?

4. Czy w przypadku sieci wymienionych w pkt I ppkt 4-7,11-15,17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8,13,16 i 20-24 opisu stanu faktycznego przedmiotem aportu będą nakłady na cudze rzeczy, a co za tym idzie czy ich wniesienie aportem do Spółki będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu uptu?

5. Czy wniesienie aportem do Spółki sieci wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12,14-15,17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej jako zwolnienie z VAT) i to nawet w sytuacji gdyby miało ono nastąpić w ramach jednej czynności prawnej, (w ramach jednego aktu notarialnego) wraz z wniesieniem do Spółki nakładów na cudzą rzecz odnoszących się do innych sieci?

6. Czy wniesienie aportem do Spółki sieci wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego będzie korzystało ze zwolnienia z VAT i to nawet w sytuacji gdyby miało ono nastąpić w ramach jednej czynności prawnej (w ramach jednego aktu notarialnego) wraz z wniesieniem do Spółki nakładów na cudzą rzecz odnoszących się do innych sieci?

7. Czy wniesienie aportem do Spółki nakładów na cudzą rzecz w postaci sieci wymienionych w pkt I ppkt 4-7,11-15,17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8,13,16 i 20-24 opisu stanu faktycznego będzie korzystało ze zwolnienia z VAT, czy jednak będzie ono podlegało opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%?

W piśmie z 19 maja 2022 r. wskazano, że wnioskodawca podtrzymuje pytania zawarte we wniosku z dnia 8 marca 2022 r., jako elementy istotne do rozstrzygnięcia w kontekście interesu podatkowo-prawnego zainteresowanych (w tym interesu podatkowo-prawnego Spółki), a jednocześnie uzupełnia je o niżej wskazane pytania:

8. Czy faktura, którą Spółka otrzyma w związku z wniesieniem aportem poszczególnych elementów w ramach zdarzenia przyszłego zawartego w opisie stanu faktycznego - w zakresie w jakim faktura ta będzie się odnosiła do wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12,14-15,17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego - będzie dla Spółki stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a co za tym idzie czy w związku z aportem elementów wymienionych w powyższych punktach Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

9. Czy faktura, którą Spółka otrzyma w związku z wniesieniem aportem poszczególnych elementów w ramach zdarzenia przyszłego zawartego w opisie stanu faktycznego - w zakresie w jakim faktura ta będzie się odnosiła do wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego - będzie dla Spółki stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a co za tym idzie czy w związku z aportem elementów wymienionych w powyższych punktach Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

10. Czy faktura, którą Spółka otrzyma w związku z wniesieniem aportem poszczególnych elementów w ramach zdarzenia przyszłego zawartego w opisie stanu faktycznego - w zakresie w jakim faktura ta będzie się odnosiła do wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu zdarzenia przyszłego - będzie dla Spółki stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a co za tym idzie czy w związku z aportem elementów wymienionych w powyższych punktach Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odnośnie pytania 1.: zdaniem Zainteresowanych aport wszystkich elementów wymienionych w pkt l-IV, w tym budowli stanowiących samoistne rzeczy ruchome, jak również nakładów na cudze rzeczy, podlega opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest konieczne, aby przybierała ona postać pieniężną. Odpłatnością jest więc także świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony, np. udziały otrzymane w zamian za wkład. Niezależnie od tego czy wniesienie do Spółki będzie obejmowało budowle będące samoistnymi rzeczami ruchomymi i stanowiące towary w rozumieniu uptu, czy może nakłady na cudzą rzecz stanowiące dostawę usług w rozumieniu uptu, to w każdym z tych przypadków transakcja będzie dotyczyła wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego. Zdaniem zainteresowanych, poszczególne elementy wymienione w pkt l-IV opisu stanu faktycznego nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa ani tym bardziej przedsiębiorstw (ani każdy z nich z osobna, ani wszystkie te elementy łącznie). Generalnie transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podlega obecnie opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W związku z tym, aby czynność wniesienia aportu podlegała opodatkowaniu:

- wnoszącym aport musi być podatnik podatku od towarów i usług;

- przedmiotem aportu musi być czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 uptu - należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

W odniesieniu do aportu, który do Spółki zamierza wnieść "G", wskazane wcześniej przesłanki należy uznać za spełnione. Podmiotem wnoszącym aport jest bowiem podatnik VAT, przedmiotem zaś czynność podlegająca VAT (w przypadku aportu podatkowi temu nie podlega jedynie aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Przedmiot aportu będzie natomiast decydował o sposobie podlegania opodatkowaniu VAT.

Odnośnie pytania 2.: Zdaniem Zainteresowanych w przypadku sieci wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12,14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome stanowiące towary w rozumieniu uptu, a co za tym idzie ich wniesienie aportem do Spółki będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu uptu.

Pojęcie "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 uptu. obejmuje wszelkie czynności,

w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. W świetle art. 158 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) (dalej jako Ksh) aport to wkład niepieniężny do spółki wnoszony w celu pokrycia udziału (na utworzenie lub powiększenie majątku spółki), który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu następuje w drodze czynności o charakterze cywilnoprawnym. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu. Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 uptu, zgodnie z którym pod pojęciem towaru należy rozumieć rzecz oraz jej część, a także wszelkie postacie energii.

Sieci wymienione w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego zostały wybudowane w nieruchomościach stanowiących własność "G". Na terenie, na którym zostały wybudowane poszczególne z powyższych sieci (na trasie przebiegu danej sieci ani w jej okolicy), przed ich wybudowaniem nie istniała sieć takiego rodzaju jak ta budowana w danej lokalizacji. Zdaniem zainteresowanych, właśnie ów uprzedni brak analogicznej sieci w danej lokalizacji przesądza o tym, że w przypadku sieci wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego przedmiotem aportu będzie wniesienie do spółki samoistnych rzeczy ruchomych stanowiących towary w rozumieniu uptu, a nie nakładów na cudzą rzecz. Zgodnie z art. 47 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) (dalej jako Kc) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Natomiast w myśl art. 48 Kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Wyjątek od powyższych regulacji zawiera art. 49 § 1 Kc, zgodnie z którym (w obecnym brzmieniu) urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W ocenie zainteresowanych, sieci wymienione w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15,17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego są urządzeniami przesyłowymi, co do których winna nastąpić weryfikacja pod kątem art. 49 Kc.

Przepis art. 49 Kc zawierający definicję urządzeń przesyłowych był wielokrotnie zmieniany. Zmieniała się też koncepcja kwalifikacji urządzeń przesyłowych pod kątem tego czy są one odrębną rzeczą i czyją stanowią własność. Punktem wyjścia w tej kwalifikacji jest stwierdzenie czy dane urządzenie przesyłowe weszło w skład przedsiębiorstwa. W ocenie zainteresowanych, w powyższej materii należy się przychylić do stanowiska, zgodnie z którym, spełnienie przesłanki wejścia urządzenia w skład przedsiębiorstwa jest kwestią faktu, tzn. przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia urządzenia do sieci przedsiębiorstwa. Stanowisko to można dziś uznać za dominujące w orzecznictwie (tak TK w uchw. z 4 grudnia 1991 r., W 4/91, OTK 1991, Nr 1, poz. 22; tak również m.in. uchw. SN (7) z 8 marca 2006 r. sygn. III CZP 105/05, wyr. SN z 7.3.2014 r. sygn. IV CSK 442/13, wyr. SA w Szczecinie z 20 stycznia 2015 r. sygn.. I ACa 635/14). W świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy zdaniem zainteresowanych, dla sieci wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego spełniona jest przesłanka wejścia w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 49 § 1 Kc - zostały one oddane do eksploatacji i za ich pomocą Spółka świadczy swoje usługi.

W zdecydowanie przeważającej linii orzeczniczej ukształtowanej po dokonanej 3 marca 2008 r. zmianie brzmienia art. 49 Kc, prezentowany jest m. in. pogląd, że wobec założeń, jakie przyjął ustawodawca wprowadzając obecnie obowiązującą regulację art. 49 Kc, zasadne jest przyjęcie stanowiska, iż urządzenia wymienione w art. 49 § 1 Kc z chwilą ich faktycznego połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego i utraty przez nie wskutek tego zdarzenia statusu części składowej nieruchomości, stają się zawsze samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu (wyr. SN z 22 stycznia 2010 r. sygn. V CSK 195/09, wyr. SN z 22 stycznia 2010 r. sygn. V CSK 206/09, wyr. SN z 13 kwietnia 2011 r. sygn. V CSK 309/10, uchw. SN z 13 lipca 2011 r. sygn. III CZP 26/11, wyr. SA w Gdańsku z 17 stycznia 2013 r., sygn. V ACa 833/12, wyr. SA w Warszawie z 13 grudnia 2013 r. sygn. VI ACa 1625/13, post. SN z 10 kwietnia 2014 r. sygn. IV CSK 521/13). Stanowisko to podzielają wnioskodawcy.

Zgodnie z poglądem przeważającym na gruncie prawa cywilnego, w świetle aktualnej treści art. 49 Kc, urządzenia stanowiące odrębne rzeczy ruchome są własnością tego, kto poniósł koszty ich budowy (G. Bieniek, Urządzenia, s. 43 i 46; E. Skowrońska-Bocian, M. Warciński, w: Pietrzykowski, Komentarz, 2015, t. I, art. 49, Nb 7; tak też SN w wyr. z 22 stycznia 2010 r. sygn. V CSK 195/09, wyr. SN z 22 stycznia 2010 r. sygn. V CSK 206/09, uchw. SN z 13.7.2011 r. sygn. III CZP 26/11, wyr. SA w Gdańsku z 17 stycznia 2013 r. sygn. V ACa 833/12, wyr. SA w Krakowie z 20 listopada 2013 r. sygn. I ACa 1108/13, post. SN z 10 kwietnia 2014 r. sygn. IV CSK 521/13, wyr. SN z 19 listopada 2014 r. sygn. II CSK 169/14). Argument na rzecz tego poglądu wywodzony jest z brzmienia art. 49 § 2 Kc przyznającego osobie, która sfinansowała budowę urządzeń i jest ich właścicielem, roszczenie do przedsiębiorcy, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, o nabycie własności tych urządzeń. Dodatkowo ustawa z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 731) (dalej jako uzmkc2008) nie zawiera przepisów wprowadzających i w orzecznictwie przyjmuje się, że art. 49 Kc w jego brzmieniu ustalonym tą ustawą dotyczy również sytuacji, w których odnośne urządzenia zostały wybudowane i podłączone do sieci przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed 3 sierpnia 2008 r. (wyr. SN z 22 stycznia 2010 r. sygn. V CSK 206/09, post. SN z 6 listopada 2014 r. sygn. II CSK 101/14. post. SN z 10 kwietnia 2014 r. sygn. IV CSK 521/13, wyr. SN z 19 listopada 2014 r. sygn. II CSK 169/14).

W świetle powyższego, zdaniem zainteresowanych w stosunku do urządzeń przesyłowych wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania art. 191 Kc, według którego własność nieruchomości rozciąga się na własność rzeczy ruchomych połączonych z nieruchomością. Dlatego też jak wskazano na wstępie, zdaniem zainteresowanych będą one samoistnymi rzeczami ruchomymi stanowiącymi towary w rozumieniu uptu, a ich wniesienie aportem do Spółki będzie stanowiło dostawę towarów (a nie świadczenie usług).

Odnośnie pytania 3.: zdaniem zainteresowanych, w przypadku sieci wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome stanowiące towary w rozumieniu uptu, a co za tym idzie ich wniesienie aportem do Spółki będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu uptu.

Pojęcie dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 uptu obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. W świetle art. 158 Ksh aport to wkład niepieniężny do spółki wnoszony w celu pokrycia udziału (na utworzenie lub powiększenie majątku spółki), który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu następuje w drodze czynności o charakterze cywilnoprawnym. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu. Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 uptu, zgodnie z którym pod pojęciem towaru należy rozumieć rzecz oraz jej część, a także wszelkie postacie energii.

Jeśli chodzi o własność nieruchomości, w których zostały wybudowane sieci objęte pytaniem nr 3, to przedstawia się to następująco:

a) sieć wymieniona w pkt I ppkt 1 opisu stanu faktycznego położona jest częściowo w nieruchomości będącej własnością "G", a częściowo w nieruchomości będącej własnością osób trzecich (osób fizycznych),

b) sieć wymieniona w pkt I ppkt 16 opisu stanu faktycznego położona jest w nieruchomości będącej własnością osoby trzeciej (osoby fizycznej),

c) sieć wymieniona w pkt II ppkt 1 opisu stanu faktycznego położona jest częściowo w nieruchomości będącej własnością "G", a częściowo w nieruchomości będącej własnością osób trzecich (osób fizycznych),

d) sieć wymieniona w pkt II ppkt 4 opisu stanu faktycznego położona jest częściowo w nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, a częściowo w nieruchomości będącej własnością osób/osoby fizycznych/nej,

e) sieć wymieniona w pkt II ppkt 18 opisu stanu faktycznego położona jest w nieruchomości będącej własnością osób trzecich (osób fizycznych),

f) sieć wymieniona w pkt II ppkt 19 opisu stanu faktycznego położona jest w nieruchomości będącej własnością osób trzecich (osób fizycznych).

Na terenie, na którym zostały wybudowane poszczególne z powyższych sieci (na trasie przebiegu danej sieci ani w jej okolicy), przed ich wybudowaniem nie istniała sieć takiego rodzaju jak ta budowana w danej lokalizacji. Zdaniem zainteresowanych, bez znaczenia pozostaje komu przysługiwała w czasie budowy danej sieci lub komu przysługuje obecnie własność nieruchomości, przez które dana sieć przebiega. Jednocześnie, zdaniem zainteresowanych to ów uprzedni brak analogicznej sieci w danej lokalizacji przesądza o tym, że w przypadku sieci wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego przedmiotem aportu będzie wniesienie do spółki samoistnych rzeczy ruchomych stanowiących towary w rozumieniu uptu, a nie nakładów na cudzą rzecz.

Zgodnie z art. 47 Kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Natomiast w myśl art. 48 Kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Wyjątek od powyższych regulacji zawiera art. 49 § 1 Kc, zgodnie z którym (w obecnym brzmieniu) urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W ocenie zainteresowanych, sieci wymienione w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego są urządzeniami przesyłowymi, co do których winna nastąpić weryfikacja pod kątem art. 49 Kc.

Przepis art. 49 Kc zawierający definicję urządzeń przesyłowych był wielokrotnie zmieniany. Zmieniała się też koncepcja kwalifikacji urządzeń przesyłowych pod kątem tego czy są one odrębną rzeczą i czyją stanowią własność. Punktem wyjścia w tej kwalifikacji jest stwierdzenie czy dane urządzenie przesyłowe weszło w skład przedsiębiorstwa. W ocenie zainteresowanych, w powyższej materii należy się przychylić do stanowiska, zgodnie z którym, spełnienie przesłanki wejścia urządzenia w skład przedsiębiorstwa jest kwestią faktu, tzn. przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia urządzenia do sieci przedsiębiorstwa. Stanowisko to można dziś uznać za dominujące w orzecznictwie (tak TK w uchw. z 4 grudnia 1991 r., W 4/91, OTK 1991, Nr 1, poz. 22; tak również m.in. uchw. SN (7) z 8 marca 2006 r. sygn. III CZP 105/05, wyr. SN z 7 marca 2014 r. sygn. IV CSK 442/13, wyr. SA w Szczecinie z 20 stycznia 2015 r. sygn. I ACa 635/14). W świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy zdaniem Zainteresowanych dla sieci wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego spełniona jest przesłanka wejścia w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 49 § 1 Kc - zostały one oddane do eksploatacji i za ich pomocą Spółka świadczy swoje usługi.

W zdecydowanie przeważającej linii orzeczniczej ukształtowanej po dokonanej 3 sierpnia 2008 r. zmianie brzmienia art. 49 Kc, prezentowany jest m. in. pogląd, że wobec założeń, jakie przyjął ustawodawca wprowadzając obecnie obowiązującą regulację art. 49 Kc, zasadne jest przyjęcie stanowiska, iż urządzenia wymienione w art. 49 § 1 Kc z chwilą ich faktycznego połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego i utraty przez nie wskutek tego zdarzenia statusu części składowej nieruchomości, stają się zawsze samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu (wyr. SN z 22 stycznia 2010 r. sygn. V CSK 195/09, wyr. SN z 22 stycznia 2010 r. sygn. V CSK 206/09, wyr. SN z 13 kwietnia 2011 r. sygn. V CSK 309/10, uchw. SN z 13 lipca 2011 r. sygn. III CZP 26/11, wyr. SA w Gdańsku z 17 stycznia 2013 r. sygn. V ACa 833/12, wyr. SA w Warszawie z 13 grudnia 2013 r. sygn. VI ACa 1625/13, post. SN z 10 kwietnia 2014 r. sygn. IV CSK 521/13). Stanowisko to podzielają zainteresowani.

Zgodnie z poglądem przeważającym na gruncie prawa cywilnego, w świetle aktualnej treści art. 49 Kc, urządzenia stanowiące odrębne rzeczy ruchome są własnością tego, kto poniósł koszty ich budowy (G. Bieniek, Urządzenia, s. 43 i 46; E. Skowrońska-Bocian, M. Warciński, w: Pietrzykowski, Komentarz, 2015, t. I, art. 49, Nb 7; tak też SN w wyr. z 22 stycznia 2010 r. sygn. V CSK 195/09, wyr. SN z 22 stycznia 2010 r. sygn. V CSK 206/09, uchw. SN z 13 lipca 2011 r. sygn. III CZP 26/11, wyr. SA w Gdańsku z 17 stycznia 2013 r. sygn. V ACa 833/12, wyr. SA w Krakowie z 20 listopada 2013 r. sygn. I ACa 1108/13, post. SN z 10 kwietnia 2014 r. sygn. IV CSK 521/13, wyr. SN z 19 listopada 2014 r. sygn. II CSK 169/14). Argument na rzecz tego poglądu wywodzony jest z brzmienia art. 49 § 2 Kc przyznającego osobie, która sfinansowała budowę urządzeń i jest ich właścicielem, roszczenie do przedsiębiorcy, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, o nabycie własności tych urządzeń. Dodatkowo uzmkc 2008 nie zawiera przepisów wprowadzających i w orzecznictwie przyjmuje się, że art. 49 Kc w jego brzmieniu ustalonym tą ustawą dotyczy również sytuacji, w których odnośne urządzenia zostały wybudowane i podłączone do sieci przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed 3 sierpnia 2008 r. (wyr. SN z 22 stycznia 2010 r. sygn. V CSK 206/09, post. SN z 6 listopada 2014 r. sygn. II CSK 101/14, post. SN z 10 kwietnia 2014 r. sygn. IV CSK 521/13, wyr. SN z 19 listopada 2014 r. sygn. II CSK 169/14).

W świetle powyższego, zdaniem zainteresowanych w stosunku do urządzeń przesyłowych wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania art. 191 Kc, według którego własność nieruchomości rozciąga się na własność rzeczy ruchomych połączonych z nieruchomością. Dlatego też jak wskazano na wstępie, zdaniem zainteresowanych będą one samoistnymi rzeczami ruchomymi stanowiącymi towary w rozumieniu uptu, a ich wniesienie aportem do Spółki będzie stanowiło dostawę towarów (a nie świadczenie usług) - i to niezależnie w czyich nieruchomościach zostały one wybudowane lub znajdują się w chwili obecnej.

Odnośnie pytania 4, zdaniem zainteresowanych w przypadku sieci wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15,17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8,13,16 i 20-24 opisu stanu faktycznego przedmiotem aportu będą nakłady na cudze rzeczy, a co za tym idzie ich wniesienie aportem do Spółki będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu uptu.

Pojęcie dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 uptu obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. W świetle art. 158 Ksh aport to wkład niepieniężny do spółki wnoszony w celu pokrycia udziału (na utworzenie lub powiększenie majątku spółki), który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu następuje w drodze czynności o charakterze cywilnoprawnym. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu. Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 uptu, zgodnie z który m pod pojęciem towaru należy rozumieć rzecz oraz jej część, a także wszelkie postacie energii.

Na terenie, na którym zostały wybudowane poszczególne z powyższych sieci (na trasie przebiegu danej sieci lub w jej okolicy), przed ich wybudowaniem istniała już uprzednio sieć takiego rodzaju jak ta budowana w danej lokalizacji i mająca być przedmiotem aportu. Zdaniem zainteresowanych bez znaczenia pozostaje komu przysługiwała w czasie budowy danej sieci lub komu przysługuje obecnie własność nieruchomości, przez które dana sieć przebiega. Jednocześnie, zdaniem zainteresowanych to właśnie owo uprzednie istnienie analogicznej sieci w danej lokalizacji przesądza o tym, że w przypadku sieci wymienionych w pkt I ppkt 4-7,11-15,17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13,16 i 20-24 opisu stanu faktycznego przedmiotem aportu będą nakłady na cudze rzeczy, a nie wniesienie samoistnych rzeczy ruchomych.

Zgodnie z art. 47 Kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Natomiast w myśl art. 48 Kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Wyjątek od powyższych regulacji zawiera art. 49 § 1 Kc, zgodnie z którym (w obecnym brzmieniu) urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przepis art. 49 Kc zawierający definicję urządzeń przesyłowych był wielokrotnie zmieniany. Zmieniała się też koncepcja kwalifikacji urządzeń przesyłowych pod kątem tego czy są one odrębną rzeczą i czyją stanowią własność. Punktem wyjścia w tej kwalifikacji jest stwierdzenie czy dane urządzenie przesyłowe weszło w skład przedsiębiorstwa. W powyższej materii co do zasady należy się przychylić do stanowiska, zgodnie z którym, spełnienie przesłanki wejścia urządzenia w skład przedsiębiorstwa jest kwestią faktu, tzn. przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia urządzenia do sieci przedsiębiorstwa. Stanowisko to można dziś uznać za dominujące w orzecznictwie (tak TK w uchwale z 4 grudnia 1991 r., W 4/91, OTK 1991, Nr 1, poz. 22; tak również m.in. uchwała SN (7) z 8 marca 2006 r. sygn. III CZP 105/05, wyr. SN z 7 marca 2014 r. sygn. IV CSK 442/13, wyr. SA w Szczecinie z 20 stycznia 2015 r. sygn. I ACa 635/14). W zdecydowanie przeważającej linii orzeczniczej ukształtowanej po dokonanej 3 sierpnia 2008 r. zmianie brzmienia art. 49 Kc, prezentowany jest m. in. pogląd, że wobec założeń, jakie przyjął ustawodawca wprowadzając obecnie obowiązującą regulację art. 49 Kc zasadne jest przyjęcie stanowiska, iż urządzenia wymienione w art. 49 § 1 Kc z chwilą ich faktycznego połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego i utraty przez nie wskutek tego zdarzenia statusu części składowej nieruchomości, stają się zawsze samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu (wyrok SN z 22 stycznia 2010 r. sygn. V CSK 195/09, wyrok SN z 22 stycznia 2010 r. sygn. V CSK 206/09, wyr. SN z 13 kwietnia 2011 r. sygn. V CSK 309/10, uchwała SN z 13 lipca 2011 r. sygn. III CZP 26/11, wyr. SA w Gdańsku z 17 stycznia 2013 r., sygn. V ACa 833/12, wyr. SA w Warszawie z 13 grudnia 2013 r. sygn. VI ACa 1625/13, postanowienie SN z 10 kwietnia 2014 r. sygn. IV CSK 521/13). Stanowisko to podzielają zainteresowani.

Zgodnie z poglądem przeważającym na gruncie prawa cywilnego, w świetle aktualnej treści art. 49 Kc, urządzenia stanowiące odrębne rzeczy ruchome są własnością tego, kto poniósł koszty ich budowy (G. Bieniek. Urządzenia, s. 43 i 46; E. Skowrońska-Bocian. M. Warciński, w: Pietrzykowski. Komentarz. 2015, t. I, art. 49. Nb 7; tak też SN w wyr. z 22 stycznia 2010 r. sygn. V CSK 195/09, wyrok SN z 22 stycznia 2010 r. sygn. V CSK 206/09, uchwała SN z 13 lipca 2011 r. sygn. III CZP 26/11, wyr. SA w Gdańsku z 17 stycznia 2013 r. sygn. V ACa 833/12, wyr. SA w Krakowie z 20 listopada 2013 r. sygn. I ACa 1108/13, postanowienie SN z 10 kwietnia 2014 r. sygn. IV CSK 521/13, wyrok SN z 19 listopada 2014 r. sygn. II CSK 169/14). Argument na rzecz tego poglądu wywodzony jest z brzmienia art. 49 § 2 Kc przyznającego osobie, która sfinansowała budowę urządzeń i jest ich właścicielem, roszczenie do przedsiębiorcy, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, o nabycie własności tych urządzeń.

Tym niemniej kontekście powyższego należy jednak zwrócić uwagę na wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 19 lutego 2014 r. sygn. I ACa 725/13, w którym zastrzeżono, że nie można jednak mówić o sfinansowaniu kosztów budowy w rozumieniu art. 49 § 1 i 2 Kc ze skutkiem nabycia własności urządzenia przesyłowego w sytuacji, w której doszło do przełożenia fragmentu sieci ciepłowniczej (polegającego np. na zdemontowaniu z przyczyn inwestycyjnych leżących po stronie właściciela gruntu fragmentu sieci napowietrznej i zamontowaniu w to miejsce fragmentu sieci pod powierzchnią ziemi). Taka czynność nie jest budową urządzenia w rozumieniu art. 49 § 1 i 2 Kc, a przebudową istniejącej sieci, poniesienie zaś nakładów na przebudowę nie sprawia, że ponoszący nakłady staje się automatycznie właścicielem urządzenia sieciowego, w przeciwieństwie do przypadku poniesienia kosztów budowy urządzenia, które, zgodnie z powyższą linią orzeczniczą, stanowią źródło nabycia własności urządzenia.

W świetle powyższego - jak wskazano na wstępie - zdaniem zainteresowanych stosunku do urządzeń przesyłowych wymienionych w pkt I ppkt 4-7,11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8,13, 16 i 20-24 opisu stanu faktycznego należy przyjąć, że "G" poniosła jedynie nakłady na cudze rzeczy ruchome, a ich wniesienie aportem do Spółki będzie stanowiło świadczenie usług (a nie dostawę towarów).

Odnośnie pytania 5, zdaniem zainteresowanych wniesienie aportem do Spółki sieci wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego będzie korzystało ze zwolnienia z VAT i to nawet w sytuacji gdyby miało ono nastąpić w ramach jednej czynności prawnej (w ramach jednego aktu notarialnego) wraz z wniesieniem do Spółki nakładów na cudzą rzecz odnoszących się do innych sieci.

Jak wskazano wcześniej, w ocenie zainteresowanych wniesienie aportem sieci wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego winno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów (a nie świadczenie usług).

W związku z tym należy rozważyć czy do wniesienia aportem powyższych sieci będzie miał zastosowanie wyjątek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.) (dalej jako Dyrektywa VAT), która stanowi podstawowy akt prawa unijnego dotyczący VAT z wszystkimi tego faktu konsekwencjami obejmującymi wymóg jednolitego stosowania prawa wspólnotowego przez wszystkie państwa członkowskie oraz koniecznością uwzględniania specyficznej terminologii prawa unijnego oderwanej od wykorzystywanej w prawodawstwach poszczególnych państw członkowskich. Oznacza to, iż normy prawne prawa krajowego powinny być interpretowane w celu zapewnienia zgodności z prawem Unii Europejskiej tak dalece, jak jest to możliwe na podstawie prawa krajowego, w świetle treści i celu Dyrektywy VAT, aby osiągnąć rezultat w niej określony. Ponadto ustawodawca unijny często posługuje się pojęciami autonomicznymi, które z reguły nie mogą być interpretowane z wykorzystaniem instytucji prawa cywilnego czy budowlanego danego państwa członkowskiego. Jedną z najistotniejszych grup pojęć o charakterze autonomicznym stanowią pojęcia wykorzystywane do opisania zwolnień przedmiotowych. Zwolnienia stanowią odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania VAT i muszą być interpretowane w sposób ścisły. Ich wykładnia musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zasada neutralności podatkowej, sprzeciwia się w szczególności temu, aby system zwolnień wprowadzonych do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy, niż 2 lata. Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie oraz jaki upłynął okres od tego momentu.

Uptu nie zawiera definicji budowli. W świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) (dalej jako Pr. bud.) w związku z art. 3 pkt 3a Prawo budowlane wymienione w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12,14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego sieci są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego, tym niemniej należy mieć na uwadze, że pojęciu budynku/budowli dla celów VAT powinna odpowiadać jednolita treść na obszarze całej Wspólnoty Europejskiej, a odwoływanie się w tym zakresie do przepisów Prawa budowlanego może prowadzić do powstania różnic w opodatkowaniu poszczególnych transakcji, wynikających z odmienności systemów prawa budowlanego w poszczególnych krajach. Z tego też względu należy przeanalizować przepisy Dyrektywy VAT. W Dyrektywie VAT kluczowe znaczenie dla opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych ma przepis art. 135 ust. 1 lit. j) nakazujący państwom członkowskim zwolnienie od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawa, o której mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. Z kolei przepis jej art. 12 ust. 1 lit. a) stwierdza, iż państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Przywołaną regulację uzupełnia przepis art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT stwierdzający, iż do celów dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem:

- budynek oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem (akapit pierwszy);

- przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz zdefiniowania pojęcia "gruntu związanego z budynkiem" (akapit drugi);

- upoważnia państwa członkowskie do zastosowania innego, niż pierwsze zasiedlenie, kryterium dotyczącego upływu czasu pomiędzy datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostaw (akapit trzeci).

Należy zwrócić uwagę, iż przywołane przepisy Dyrektywy VAT nie dotyczą budowli będących przedmiotem opracowania, lecz wyłącznie budynków. Wynika, to z tego, że w żadnym przepisie Dyrektywa VAT nie wymienia pojęcia budowli. Tym niemniej Dyrektywa VAT w art. 12 ust. 2 zawiera szeroką definicję budynku, stwierdzającą, iż do celów wskazanych w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT budynek oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. W powyższej definicji Dyrektywy VAT zawiera się zarówno pojęcie budynku (obiektu posiadającego fundamenty, ściany i dach) jak i budowli (pozostałych konstrukcji trwale związanych z gruntem nie mających cech budynku). W konsekwencji zawarte w uptu pojęcie budowli należy definiować z uwzględnieniem definicji wskazanej w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT.

W ocenie zainteresowanych, w świetle powyższego można uznać, że poszczególne sieci wymienione w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego stanowią budowle w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 uptu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług".

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: "artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia". Jak wynika z przedstawionego wyroku TSUE, dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku (w niniejszej sprawie odpowiednio budowli) dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16, CBOSA).

Z kolei przepisy Dyrektywy VAT, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13 NSA, wychodząc od potocznego rozumienia użytkowania, stwierdził, że "użytkowaniem", o jakim mowa w powołanym przepisie będzie każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, tzn., nie tylko "użytkowanie", o którym mowa w art. 252 Kc, stosownie do którego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków - ale korzystanie z nich również w ramach prawa własności, najmu czy dzierżawy. Z orzeczenia tego wynika, że przez "oddanie do użytkowania", o którym mowa w art. 2 pkt 14 uptu, należy rozumieć: przekazanie prawa do korzystania, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania).

W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1412/19 wskazano, że: "Zatem dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 VATU, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869 definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć w ten sposób, że: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej - z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia" (por., wyroki WSA; w Gliwicach z dnia 30 października 2015 r. sygn, akt III SA/GI 1273/15, we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r sygn. akt I SA/Wr 918/17, NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16, z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1294/17, CBOSA). Do pierwszego zasiedlenia może więc dochodzić wiele razy, o ile bowiem dana budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana.

W świetle powyższego, w ocenie zainteresowanych w stosunku do sieci wymienionych pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego spełnione są przesłanki niezbędne do stwierdzenia, że doszło już do ich pierwszego zasiedlenia (o charakterze pierwotnym). Ponadto biorąc pod uwagę wskazane w opisie stanu faktycznego daty rozpoczęcia używania tych sieci (daty ich przyjęcia do użytkowania), zdaniem zainteresowanych istnieją przesłanki do uznania, że w stosunku do każdej z wymienionych zdaniu poprzednim sieci pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. a) uptu, nastąpiło w okresie wcześniejszym niż dwa lata temu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w stosunku do żadnego z elementów wymienionych w pkt l-IV - po ich przyjęciu do użytkowania - nie miała miejsca modernizacja ani nie były na nie czynione nakłady, których wartość wiązałaby się z uznaniem ich za ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) uptu.

Zdaniem zainteresowanych, bez znaczenia dla korzystania ze zwolnienia z VAT przez wniesienie aportem do Spółki sieci wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12,14-15,17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego pozostaje to, że "G" w ramach jednej czynności (jednego aktu notarialnego) planuje wniesienie aportem do Spółki zarówno powyższych sieci jak również nakładów na cudze rzeczy. Zdaniem zainteresowanych, nawet jeśli w jednym akcie notarialnym zostanie ujęty aport będący dostawą towarów korzystającą ze zwolnienia z VAT jak i aport będący świadczeniem usług podlegającym VAT, to aport będący dostawą towarów nie utraci prawa do zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju to dwa odrębne przedmioty opodatkowania i nawet jeśli będą miały miejsce w ramach jednej czynności prawnej, ale odnosiły się do różnych rzeczy (np. różnych odcinków sieci), to każde z nich pod kątem zwolnienia z VAT lub ustalenia właściwej stawki VAT powinno być rozpatrywane odrębnie. Dokonane w jednym akcie notarialnym wniesienie aportu będące świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT nie będzie skutkowało utratą prawa do zwolnienia z VAT przez dokonane w tym samym akcie notarialnym wniesienie aportu będącego dostawą towarów korzystającą ze zwolnienia z VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że wniesienie aportem do Spółki sieci wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12,14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu stanu faktycznego spełnia przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu niezbędne do skorzysta ze zwolnienia z VAT, a prawa do skorzystania z tego zwolnienia nie utraci nawet w sytuacji gdyby w ramach jednej czynności prawnej (w ramach jednego aktu notarialnego) wraz z wniesieniem do Spółki powyższych sieci został dokonany aport nakładów na cudzą rzecz odnoszących się do innych sieci, niż powyższe.

Odnośnie pytania 6, zdaniem zainteresowanych wniesienie aportem do Spółki sieci wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego korzysta ze zwolnienia z VAT i to nawet w sytuacji gdyby miało ono nastąpić w ramach jednej czynności prawnej (w ramach jednego aktu notarialnego) wraz z wniesieniem do Spółki nakładów na cudzą rzecz odnoszących się do innych sieci.

Jak wskazano wcześniej, w ocenie zainteresowanych wniesienie aportem sieci wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego winno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów (a nie świadczenie usług).

W związku z tym należy rozważyć czy do wniesienia aportem powyższych sieci będzie miał zastosowanie wyjątek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT, która stanowi podstawowy akt prawa unijnego dotyczący VAT z wszystkimi tego faktu konsekwencjami obejmującymi wymóg jednolitego stosowania prawa wspólnotowego przez wszystkie państwa członkowskie oraz koniecznością uwzględniania specyficznej terminologii prawa unijnego oderwanej od wykorzystywanej w prawodawstwach poszczególnych państw członkowskich. Oznacza to, iż normy prawne prawa krajowego powinny być interpretowane w celu zapewnienia zgodności z prawem Unii Europejskiej tak dalece, jak jest to możliwe na podstawie prawa krajowego, w świetle treści i celu Dyrektywy VAT, aby osiągnąć rezultat w niej określony. Ponadto ustawodawca unijny często posługuje się pojęciami autonomicznymi, które z reguły nie mogą być interpretowane z wykorzystaniem instytucji prawa cywilnego czy budowlanego danego państwa członkowskiego. Jedną z najistotniejszych grup pojęć o charakterze autonomicznym stanowią pojęcia wykorzystywane do opisania zwolnień przedmiotowych. Zwolnienia stanowią odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania VAT i muszą być interpretowane w sposób ścisły. Ich wykładnia musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zasada neutralności podatkowej, sprzeciwia się w szczególności temu, aby system zwolnień wprowadzonych do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy, niż 2 lata. Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie oraz jaki upłynął okres od tego momentu.

Uptu nie zawiera definicji budowli. W świetle art. 3 pkt 3 Prawo budowlane w związku z pkt 3a Prawo budowlane wymienione w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego sieci są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego, tym niemniej należy mieć na uwadze, że pojęciu budynku/budowli dla celów VAT powinna odpowiadać jednolita treść na obszarze całej Wspólnoty Europejskiej, a odwoływanie się w tym zakresie do przepisów Prawa budowlanego może prowadzić do powstania różnic w opodatkowaniu poszczególnych transakcji, wynikających z odmienności systemów prawa budowlanego w poszczególnych krajach. Z tego też względu należy przeanalizować przepisy Dyrektywy VAT. W Dyrektywie VAT kluczowe znaczenie dla opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych ma przepis art. 135 ust. 1 lit. j) nakazujący państwom członkowskim zwolnienie od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawa, o której mowa w art. 12 ust. 1 lit a) Dyrektywy VAT. Z kolei przepis jej art. 12 ust. 1 lit. a) stwierdza, iż państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Przywołaną regulację uzupełnia przepis art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT stwierdzający, iż do celów dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem:

- budynek oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem (akapit pierwszy);

- przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz zdefiniowania pojęcia "gruntu związanego z budynkiem" (akapit drugi);

- upoważnia państwa członkowskie do zastosowania innego, niż pierwsze zasiedlenie, kryterium dotyczącego upływu czasu pomiędzy datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostaw (akapit trzeci).

Należy zwrócić uwagę, iż przywołane przepisy Dyrektywy VAT nie dotyczą budowli będących przedmiotem opracowania, lecz wyłącznie budynków. Wynika, to z tego, że w żadnym przepisie Dyrektywa VAT nie wymienia pojęcia budowli. Tym niemniej Dyrektywa VAT w art. 12 ust. 2 zawiera szeroką definicję budynku, stwierdzającą, iż do celów wskazanych w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT budynek oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. W powyższej definicji Dyrektywy VAT zawiera się zarówno pojęcie budynku (obiektu posiadającego fundamenty, ściany i dach) jak i budowli (pozostałych konstrukcji trwale związanych z gruntem nie mających cech budynku). W konsekwencji zawarte w uptu pojęcie budowli należy definiować z uwzględnieniem definicji wskazanej w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT.

W ocenie zainteresowanych, w świetle powyższego można uznać, że poszczególne sieci wymienione w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego stanowią budowle w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 uptu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług".

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: "artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia". Jak wynika z przedstawionego wyroku TSUE, dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku (w niniejszej sprawie odpowiednio budowli) dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16, CBOSA).

Z kolei przepisy Dyrektywy VAT, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13 NSA, wychodząc od potocznego rozumienia użytkowania, stwierdził, że "użytkowaniem", o jakim mowa w powołanym przepisie będzie każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, tzn., nie tylko "użytkowanie", o którym mowa w art. 252 Kc, stosownie do którego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków - ale korzystanie z nich również w ramach prawa własności, najmu czy dzierżawy. Z orzeczenia tego wynika, że przez "oddanie do użytkowania", o którym mowa w art. 2 pkt 14 uptu, należy rozumieć: przekazanie prawa do korzystania, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania).

W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1412/19 wskazano, że: "Zatem dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 VATU, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869 definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć w ten sposób, że: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej - z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia" (por. wyroki WSA; w Gliwicach z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/GI 1273/15. we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r sygn. akt I SA/Wr 918/17, NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16, z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1294/17, CBOSA). Do pierwszego zasiedlenia może więc dochodzić wiele razy, o ile bowiem dana budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana.

W świetle powyższego, w ocenie zainteresowanych w stosunku do sieci wymienionych pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego spełnione są przesłanki niezbędne do stwierdzenia, że doszło już do ich pierwszego zasiedlenia (o charakterze pierwotnym). Ponadto biorąc pod uwagę wskazane w opisie stanu faktycznego daty rozpoczęcia używania tych sieci (daty ich przyjęcia do użytkowania), zdaniem zainteresowanych istnieją przesłanki do uznania, że w stosunku do każdej z wymienionych zdaniu poprzednim sieci pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. a) uptu nastąpiło w okresie wcześniejszym niż dwa lata temu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w stosunku do żadnego z elementów wymienionych w pkt l-IV - po ich przyjęciu do użytkowania - nie miała miejsca modernizacja, ani nie były na nie czynione nakłady, których wartość wiązałaby się z uznaniem ich za ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) uptu.

Zdaniem zainteresowanych, bez znaczenia dla korzystania ze zwolnienia z VAT przez wniesienie aportem do Spółki sieci wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego pozostaje to, że "G" w ramach jednej czynności (jednego aktu notarialnego) planuje wniesienie aportem do Spółki zarówno powyższych sieci jak również nakładów na cudze rzeczy. Zdaniem Zainteresowanych nawet jeśli w jednym akcie notarialnym zostanie ujęty aport będący dostawą towarów korzystającą ze zwolnienia z VAT jak i aport będący świadczeniem usług podlegającym podatkowi VAT, to aport będący dostawą towarów nie utraci prawa do zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju to dwa odrębne przedmioty opodatkowania i nawet jeśli będą miały miejsce w ramach jednej czynności prawnej, ale odnosiły się do różnych rzeczy (np. różnych odcinków sieci), to każde z nich pod kątem zwolnienia z VAT lub ustalenia właściwej Stawki VAT powinno być rozpatrywane odrębnie. Dokonane w jednym akcie notarialnym wniesienie aportu będące świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie skutkowało utratą prawa do zwolnienia z VAT przez dokonane w tym samym akcie notarialnym wniesienie aportu będącego dostawą towarów korzystającą ze zwolnienia z VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że wniesienie aportem do Spółki sieci wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu stanu faktycznego spełnia przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu niezbędne do skorzysta ze zwolnienia z VAT, a prawa do skorzystania z tego zwolnienia nie utraci nawet w sytuacji gdyby w ramach jednej czynności prawnej (w ramach jednego aktu notarialnego) wraz z wniesieniem do Spółki powyższych sieci został dokonany aport nakładów na cudzą rzecz odnoszących się do innych sieci niż powyższe.

Odnośnie pytania nr 7: zdaniem zainteresowanych, wniesienie aportem do Spółki nakładów na cudzą rzecz w postaci sieci wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu stanu faktycznego nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT, a co za tym idzie będzie ono podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką VAT w wysokości 23%.

Jak wskazano wcześniej, w ocenie zainteresowanych wniesienie aportem nakładów na cudzą rzecz w postaci sieci wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15,17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8,13, 16 i 20-24 opisu stanu faktycznego winno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (a nie dostawa towarów).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a uptu mają zastosowanie jedynie do dostawy towarów (a nie do świadczenia usług). Dlatego też, zdaniem zainteresowanych w stosunku do sieci wymienionych w pkt I ppkt 4-7,11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13,16 i 20-24 opisu stanu faktycznego art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a uptu nie znajdą zastosowania.

Wysokość Stawek VAT została uregulowana w rozdziale 1 działu VIII uptu w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 uptu. Podstawowa Stawka VAT wynosi 23% (art. 41 ust. 1 uptu w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 uptu), przy czym zarówno w treści uptu, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Tym niemniej zdaniem Spółki oraz "G" w stanie faktycznym niniejszej sprawy do dokonania aportu nakładów na cudzą rzecz w postaci sieci wymienionych w pkt I ppkt 4-7,11-15,17-25 oraz pkt 11 ppkt 3, 5-8,13,16 i 20-24 opisu stanu faktycznego obniżone stawki VAT nie znajdą zastosowania.

Pismem z 19 maja 2022 r. uzupełniono własne stanowisko następująco:

Odnośnie pytania 8: zdaniem Spółki faktura, którą Spółka otrzyma w związku z wniesieniem aportem poszczególnych elementów w ramach zdarzenia przyszłego zawartego w opisie stanu faktycznego - w zakresie w jakim faktura ta będzie się odnosiła do wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12,14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego - nie będzie dla Spółki stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a co za tym idzie w związku z aportem elementów wymienionych w powyższych punktach Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 uptu, art. 119 ust. 4 uptu, art. 120 ust. 17 i 19 uptu oraz art. 124 uptu. W świetle powyższego odnośnie zdarzenia przyszłego, którego dotyczy wniosek złożony w niniejszej sprawie, konieczna jest weryfikacja czy wniesienie aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12,14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu VAT, a jeśli tak, to czy będzie zwolnione od VAT.

Jak już wskazano przy rozpatrywaniu pytania nr 1 zawartego we wniosku z 8 marca 2022 r., zdaniem zainteresowanych aport wszystkich elementów wymienionych w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego, w tym budowli stanowiących samoistne rzeczy ruchome, jak również nakładów na cudze rzeczy, podlega opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest konieczne, aby przybierała ona postać pieniężną. Odpłatnością jest więc także świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony, np. udziały otrzymane w zamian za wkład. Niezależnie od tego czy wniesienie do Spółki aportem będzie obejmowało budowle będące samoistnymi rzeczami ruchomymi i stanowiące towary w rozumieniu uptu, czy może nakłady na cudzą rzecz stanowiące dostawę usług w rozumieniu uptu, to w każdym z tych przypadków transakcja będzie dotyczyła wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego.

Zdaniem zainteresowanych poszczególne elementy wymienione w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa ani tym bardziej przedsiębiorstw (ani każdy z nich z osobna, ani wszystkie te elementy łącznie). Generalnie transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podlega obecnie opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W związku z tym, aby czynność wniesienia aportu podlegała opodatkowaniu:

- wnoszącym aport musi być podatnik podatku od towarów i usług;

- przedmiotem aportu musi być czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 uptu - należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

W odniesieniu do aportu, który do Spółki zamierza wnieść "G", wskazane wcześniej przesłanki należy uznać za spełnione. Podmiotem wnoszącym aport jest bowiem podatnik VAT, przedmiotem zaś czynność podlegająca VAT (w przypadku aportu podatkowi temu nie podlega jedynie aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Przedmiot aportu będzie natomiast decydował o sposobie podlegania opodatkowaniu VAT.

Jak również wskazano wcześniej (przy rozpatrywaniu pytania 2 zawartego we wniosku z 8 marca 2022 r.), w ocenie zainteresowanych wniesienie aportem elementów wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego winno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów (a nie świadczenie usług).

W związku z tym należy rozważyć czy do wniesienia aportem powyższych elementów będzie miał zastosowanie wyjątek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.) (dalej jako Dyrektywa VAT), która stanowi podstawowy akt prawa unijnego dotyczący VAT z wszystkimi tego faktu konsekwencjami obejmującymi wymóg jednolitego stosowania prawa wspólnotowego przez wszystkie państwa członkowskie oraz koniecznością uwzględniania specyficznej terminologii prawa unijnego oderwanej od wykorzystywanej w prawodawstwach poszczególnych państw członkowskich. Oznacza to, iż normy prawne prawa krajowego powinny być interpretowane w celu zapewnienia zgodności z prawem Unii Europejskiej tak dalece, jak jest to możliwe na podstawie prawa krajowego, w świetle treści i celu Dyrektywy VAT, aby osiągnąć rezultat w niej określony. Ponadto ustawodawca unijny często posługuje się pojęciami autonomicznymi, które z reguły nie mogą być interpretowane z wykorzystaniem instytucji prawa cywilnego czy budowlanego danego państwa członkowskiego. Jedną z najistotniejszych grup pojęć o charakterze autonomicznym stanowią pojęcia wykorzystywane do opisania zwolnień przedmiotowych. Zwolnienia stanowią odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania VAT i muszą być interpretowane w sposób ścisły. Ich wykładnia musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zasada neutralności podatkowej, sprzeciwia się w szczególności temu, aby system zwolnień wprowadzonych do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy, niż 2 lata. Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie oraz jaki upłynął okres od tego momentu. Uptu nie zawiera definicji budowli. W świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) (dalej jako Prawo budowlane) w związku z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego wymienione w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego elementy są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego, tym niemniej należy mieć na uwadze, że pojęciu budynku/budowli dla celów VAT powinna odpowiadać jednolita treść na obszarze całej Wspólnoty Europejskiej, a odwoływanie się w tym zakresie do przepisów Prawa budowlanego może prowadzić do powstania różnic w opodatkowaniu poszczególnych transakcji, wynikających z odmienności systemów prawa budowlanego w poszczególnych krajach. Z tego też względu należy przeanalizować przepisy Dyrektywy VAT. W Dyrektywie VAT kluczowe znaczenie dla opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych ma przepis art. 135 ust. 1 lit. j) nakazujący państwom członkowskim zwolnienie od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawa, o której mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. Z kolei przepis jej art. 12 ust. 1 lit. a) stwierdza, iż państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Przywołaną regulację uzupełnia przepis art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT stwierdzający, iż do celów dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem:

- budynek oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem (akapit pierwszy);

- przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz zdefiniowania pojęcia "gruntu związanego z budynkiem" (akapit drugi);

- upoważnia państwa członkowskie do zastosowania innego, niż pierwsze zasiedlenie, kryterium dotyczącego upływu czasu pomiędzy datą ukończenia budynku, a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia, a datą następnej dostaw (akapit trzeci).

Należy zwrócić uwagę, iż przywołane przepisy Dyrektywy VAT nie dotyczą budowli będących przedmiotem opracowania, lecz wyłącznie budynków. Wynika, to z tego, że w żadnym przepisie Dyrektywa VAT nie wymienia pojęcia budowli. Tym niemniej Dyrektywa VAT w art. 12 ust. 2 zawiera szeroką definicję budynku, stwierdzającą, iż do celów wskazanych w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT budynek oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. W powyższej definicji Dyrektywy VAT zawiera się zarówno pojęcie budynku (obiektu posiadającego fundamenty, ściany i dach) jak i budowli (pozostałych konstrukcji trwale związanych z gruntem nie mających cech budynku). W konsekwencji zawarte w uptu pojęcie budowli należy definiować z uwzględnieniem definicji wskazanej w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT.

W ocenie zainteresowanych, w świetle powyższego można uznać, że poszczególne elementy wymienione w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12,14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego stanowią budowle w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 uptu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług".

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia". Jak wynika z przedstawionego wyroku TSUE, dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku (w niniejszej sprawie odpowiednio budowli) dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16, CBOSA).

Z kolei przepisy Dyrektywy VAT, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13 NSA, wychodząc od potocznego rozumienia użytkowania, stwierdził, że "użytkowaniem", o jakim mowa w powołanym przepisie będzie każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, tzn., nie tylko "użytkowanie", o którym mowa w art. 252 Kc, stosownie do którego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków - ale korzystanie z nich również w ramach prawa własności, najmu czy dzierżawy. Z orzeczenia tego wynika, że przez "oddanie do użytkowania", o którym mowa w art. 2 pkt 14 uptu należy rozumieć: przekazanie prawa do korzystania, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania).

W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1412/19 wskazano, że: "Zatem dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 N/ATU, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869 definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć w ten sposób, że: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej - z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia" (por. wyroki WSA; w Gliwicach z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1273/15, we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r sygn. akt I SA/Wr 918/17, NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16, z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1294/17, CBOSA). Do pierwszego zasiedlenia może więc dochodzić wiele razy, o ile bowiem dana budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana.

W świetle powyższego, w ocenie zainteresowanych w stosunku do elementów wymienionych pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15,17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego spełnione są przesłanki niezbędne do stwierdzenia, że doszło już do ich pierwszego zasiedlenia (o charakterze pierwotnym). Ponadto biorąc pod uwagę wskazane w opisie stanu faktycznego daty rozpoczęcia używania tych sieci (daty ich przyjęcia do użytkowania), zdaniem zainteresowanych istnieją przesłanki do uznania, że w stosunku do każdej z wymienionych zdaniu poprzednim sieci pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. a) uptu. nastąpiło w okresie wcześniejszym niż dwa lata temu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w stosunku do żadnego z elementów wymienionych w pkt l-IV- po ich przyjęciu do użytkowania - nie miała miejsca modernizacja ani nie były na nie czynione nakłady, których wartość wiązałaby się z uznaniem ich za ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) uptu.

Zdaniem zainteresowanych, bez znaczenia dla korzystania ze zwolnienia z VAT przez wniesienie aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12,14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego pozostaje to, że "G" w ramach jednej czynności (jednego aktu notarialnego) planuje wniesienie aportem do Spółki zarówno powyższych elementów jak również nakładów na cudze rzeczy. Zdaniem zainteresowanych nawet jeśli w jednym akcie notarialnym zostanie ujęty aport będący dostawą towarów korzystającą ze zwolnienia z VAT jak i aport będący świadczeniem usług podlegającym VAT, to aport będący dostawą towarów nie utraci prawa do zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju to dwa odrębne przedmioty opodatkowania i nawet jeśli będą miały miejsce w ramach jednej czynności prawnej, ale odnosiły się do różnych rzeczy (np. różnych odcinków sieci), to każde z nich pod kątem zwolnienia z VAT lub ustalenia właściwej stawki VAT powinno być rozpatrywane odrębnie. Dokonane w jednym akcie notarialnym wniesienie aportu będące świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT nie będzie skutkowało utratą prawa do zwolnienia z VAT przez dokonane w tym samym akcie notarialnym wniesienie aportu będącego dostawą towarów korzystającą ze zwolnienia z VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że wniesienie aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12,14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego spełnia przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu niezbędne do skorzysta ze zwolnienia z VAT, a prawa do skorzystania z tego zwolnienia nie utraci nawet w sytuacji gdyby w ramach jednej czynności prawnej (w ramach jednego aktu notarialnego) wraz z wniesieniem do Spółki powyższych elementów został dokonany aport nakładów na cudzą rzecz odnoszących się do innych sieci niż powyższe.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12,14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego ziści się przesłanka wskazana w z art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu, tj. faktura, która będzie dokumentowała transakcję objętą wskazanym we wniosku zdarzeniem przyszłym - w zakresie w jakim będzie się odnosiła do aportu elementów wymienionych w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12,14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV opisu zdarzenia przyszłego - nie będzie dla Spółki stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a co za tym idzie w związku z aportem elementów wymienionych w powyższych punktach Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnośnie pytania 9: zdaniem Spółki faktura, którą Spółka otrzyma w związku z wniesieniem aportem poszczególnych elementów w ramach zdarzenia przyszłego zawartego w opisie stanu faktycznego - w zakresie w jakim faktura ta będzie się odnosiła do wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego - nie będzie dla Spółki stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a co za tym idzie w związku z aportem elementów wymienionych w powyższych punktach Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 uptu, art. 119 ust. 4 uptu , art. 120 ust. 17 i 19 uptu oraz art. 124 uptu. W świetle powyższego odnośnie zdarzenia przyszłego, którego dotyczy wniosek złożony w niniejszej sprawie, konieczna jest weryfikacja czy wniesienie aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu VAT, a jeśli tak, to czy będzie zwolnione od VAT.

Jak już wskazano przy rozpatrywaniu pytania nr 1 zawartego we wniosku z 8 marca 2022 r., zdaniem zainteresowanych aport wszystkich elementów wymienionych w pkt l-IV opisu zdarzenia przyszłego, w tym budowli stanowiących samoistne rzeczy ruchome, jak również nakładów na cudze rzeczy, podlega opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest konieczne, aby przybierała ona postać pieniężną. Odpłatnością jest więc także świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony, np. udziały otrzymane w zamian za wkład. Niezależnie od tego czy wniesienie do Spółki aportem będzie obejmowało budowle będące samoistnymi rzeczami ruchomymi i stanowiące towary w rozumieniu uptu, czy może nakłady na cudzą rzecz stanowiące dostawę usług w rozumieniu uptu, to w każdym z tych przypadków transakcja będzie dotyczyła wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego. Zdaniem zainteresowanych, poszczególne elementy wymienione w pkt l-IV opisu zdarzenia przyszłego nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa ani tym bardziej przedsiębiorstw (ani każdy z nich z osobna, ani wszystkie te elementy łącznie). Generalnie transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podlega obecnie opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W związku z tym, aby czynność wniesienia aportu podlegała opodatkowaniu:

- wnoszącym aport musi być podatnik podatku od towarów i usług;

- przedmiotem aportu musi być czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 uptu - należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

W odniesieniu do aportu, który do Spółki zamierza wnieść "G", wskazane wcześniej przesłanki należy uznać za spełnione. Podmiotem wnoszącym aport jest bowiem podatnik VAT, przedmiotem zaś czynność podlegająca VAT (w przypadku aportu podatkowi temu nie podlega jedynie aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Przedmiot aportu będzie natomiast decydował o sposobie podlegania opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano we wniosku z 8 marca 2022 r. w ocenie Zainteresowanych wniesienie aportem elementów wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego winno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów (a nie świadczenie usług).

W związku z tym należy rozważyć, czy do wniesienia aportem powyższych elementów będzie miał zastosowanie wyjątek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT, która stanowi podstawowy akt prawa unijnego dotyczący VAT z wszystkimi tego faktu konsekwencjami obejmującymi wymóg jednolitego stosowania prawa wspólnotowego przez wszystkie państwa członkowskie oraz koniecznością uwzględniania specyficznej terminologii prawa unijnego oderwanej od wykorzystywanej w prawodawstwach poszczególnych państw członkowskich. Oznacza to, iż normy prawne prawa krajowego powinny być interpretowane w celu zapewnienia zgodności z prawem Unii Europejskiej tak dalece, jak jest to możliwe na podstawie prawa krajowego, w świetle treści i celu Dyrektywy VAT, aby osiągnąć rezultat w niej określony. Ponadto ustawodawca unijny często posługuje się pojęciami autonomicznymi, które z reguły nie mogą być interpretowane z wykorzystaniem instytucji prawa cywilnego czy budowlanego danego państwa członkowskiego. Jedną z najistotniejszych grup pojęć o charakterze autonomicznym stanowią pojęcia wykorzystywane do opisania zwolnień przedmiotowych. Zwolnienia stanowią odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania VAT i muszą być interpretowane w sposób ścisły. Ich wykładnia musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zasada neutralności podatkowej, sprzeciwia się w szczególności temu, aby system zwolnień wprowadzonych do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy, niż 2 lata. Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie oraz jaki upłynął okres od tego momentu. Uptu nie zawiera definicji budowli. W świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W związku z pkt 3a Pr. bud. wymienione w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1.4 i 18-19 opisu stanu faktycznego sieci są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego, tym niemniej należy mieć na uwadze, że pojęciu budynku/budowli dla celów VAT powinna odpowiadać jednolita treść na obszarze całej Wspólnoty Europejskiej, a odwoływanie się w tym zakresie do przepisów Prawa budowlanego może prowadzić do powstania różnic w opodatkowaniu poszczególnych transakcji, wynikających z odmienności systemów prawa budowlanego w poszczególnych krajach. Z tego też względu należy przeanalizować przepisy Dyrektywy VAT. W Dyrektywie VAT kluczowe znaczenie dla opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych ma przepis art. 135 ust. 1 lit. j) nakazujący państwom członkowskim zwolnienie od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawa, o której mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. Z kolei przepis jej art. 12 ust. 1 lit. a) stwierdza, iż państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Przywołaną regulację uzupełnia przepis art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT stwierdzający, iż do celów dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem:

- budynek oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem (akapit pierwszy);

- przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz zdefiniowania pojęcia "gruntu związanego z budynkiem" (akapit drugi);

- upoważnia państwa członkowskie do zastosowania innego, niż pierwsze zasiedlenie, kryterium dotyczącego upływu czasu pomiędzy datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostaw (akapit trzeci).

Należy zwrócić uwagę, iż przywołane przepisy Dyrektywy VAT nie dotyczą budowli będących przedmiotem opracowania, lecz wyłącznie budynków. Wynika, to z tego, że w żadnym przepisie Dyrektywa VAT nie wymienia pojęcia budowli. Tym niemniej Dyrektywa VAT w art. 12 ust. 2 zawiera szeroką definicję budynku, stwierdzającą, iż do celów wskazanych w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT budynek oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. W powyższej definicji Dyrektywy VAT zawiera się zarówno pojęcie budynku (obiektu posiadającego fundamenty, ściany i dach) jak i budowli (pozostałych konstrukcji trwale związanych z gruntem nie mających cech budynku). W konsekwencji zawarte w uptu pojęcie budowli należy definiować z uwzględnieniem definicji wskazanej w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT.

W ocenie zainteresowanych, w świetle powyższego można uznać, że poszczególne elementy wymienione w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego stanowią budowle w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 uptu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług".

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: "artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia". Jak wynika z przedstawionego wyroku TSUE, dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia" o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku (w niniejszej sprawie odpowiednio budowli) dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16, CBOSA).

Z kolei przepisy Dyrektywy VAT, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13 NSA, wychodząc od potocznego rozumienia użytkowania, stwierdził, że "użytkowaniem", o jakim mowa w powołanym przepisie będzie każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, tzn., nie tylko "użytkowanie", o którym mowa w art. 252 Kc, stosownie do którego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków - ale korzystanie z nich również w ramach prawa własności, najmu czy dzierżawy. Z orzeczenia tego wynika, że przez "oddanie do użytkowania", o którym mowa w art. 2 pkt 14 uptu należy rozumieć: przekazanie prawa do korzystania, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania).

W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1412/19 wskazano, że: "Zatem dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 VATU, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869 definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć w ten sposób, że: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej - z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia" (por. wyroki WSA; w Gliwicach z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1273/15, we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r sygn. akt I SA/Wr 918/17, NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16, z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1294/17, CBOSA). Do pierwszego zasiedlenia może więc dochodzić wiele razy, o ile bowiem dana budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana.

W świetle powyższego, w ocenie zainteresowanych w stosunku do elementów wymienionych pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego spełnione są przesłanki niezbędne do stwierdzenia, że doszło już do ich pierwszego zasiedlenia (o charakterze pierwotnym). Ponadto biorąc pod uwagę wskazane w opisie stanu faktycznego daty rozpoczęcia używania tych sieci (daty ich przyjęcia do użytkowania), zdaniem zainteresowanych istnieją przesłanki do uznania, że w stosunku do każdej z wymienionych zdaniu poprzednim sieci pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. a) uptu, nastąpiło w okresie wcześniejszym niż dwa lata temu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w stosunku do żadnego z elementów wymienionych w pkt l-IV opisu zdarzenia przyszłego - po ich przyjęciu do użytkowania - nie miała miejsca modernizacja, ani nie były na nie czynione nakłady, których wartość wiązałaby się z uznaniem ich za ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt. 14 lit. b) uptu.

Zdaniem zainteresowanych, bez znaczenia dla korzystania ze zwolnienia z VAT przez wniesienie aportem do Spółki elementy wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego pozostaje to, że "G" w ramach jednej czynności (jednego aktu notarialnego) planuje wniesienie aportem do Spółki zarówno powyższych elementów jak również nakładów na cudze rzeczy. Zdaniem zainteresowanych, nawet jeśli w jednym akcie notarialnym zostanie ujęty aport będący dostawą towarów korzystającą ze zwolnienia z VAT jak i aport będący świadczeniem usług podlegającym podatkowi VAT, to aport będący dostawą towarów nie utraci prawa do zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju to dwa odrębne przedmioty opodatkowania i nawet jeśli będą miały miejsce w ramach jednej czynności prawnej, ale odnosiły się do różnych rzeczy (np. różnych odcinków sieci), to każde z nich pod kątem zwolnienia z VAT lub ustalenia właściwej stawki VAT powinno być rozpatrywane odrębnie. Dokonane w jednym akcie notarialnym wniesienie aportu będące świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie skutkowało utratą prawa do zwolnienia z VAT przez dokonane w tym samym akcie notarialnym wniesienie aportu będącego dostawą towarów korzystającą ze zwolnienia z VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że wniesienie aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego spełnia przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu niezbędne do skorzysta ze zwolnienia z VAT, a prawa do skorzystania z tego zwolnienia nie utraci nawet w sytuacji gdyby w ramach jednej czynności prawnej (w ramach jednego aktu notarialnego) wraz z wniesieniem do Spółki powyższych elementów został dokonany aport nakładów na cudzą rzecz odnoszących się do innych sieci niż powyższe.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego ziści się przesłanka wskazana w z art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu, tj. faktura, która będzie dokumentowała transakcję objętą wskazanym we wniosku zdarzeniem przyszłym -w zakresie w jakim będzie się odnosiła do aportu elementów wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego - nie będzie dla Spółki stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a co za tym idzie w związku z aportem elementów wymienionych w powyższych punktach Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnośnie pytania 10, zdaniem Spółki faktura, którą Spółka otrzyma w związku z wniesieniem aportem elementów w ramach zdarzenia przyszłego zawartego w opisie stanu faktycznego - w zakresie w jakim będzie się ona odnosiła do wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 4-7,11-15,17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13,16 i 20-24 opisu zdarzenia przyszłego - będzie dla Spółki stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a co za tym idzie czy w związku z aportem elementów wymienionych w powyższych punktach Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 uptu, art. 119 ust. 4 uptu, art. 120 ust. 17 i 19 uptu oraz art. 124 uptu. W świetle powyższego odnośnie zdarzenia przyszłego, którego dotyczy wniosek złożony w niniejszej sprawie, konieczna jest weryfikacja czy wniesienie aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu zdarzenia przyszłego będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu VAT, a jeśli tak, to czy będzie zwolnione od VAT.

Jak już wskazano przy rozpatrywaniu pytania nr 1 zawartego we wniosku z 8 marca 2022 r., zdaniem zainteresowanych aport wszystkich elementów wymienionych w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego, w tym budowli stanowiących samoistne rzeczy ruchome, jak również nakładów na cudze rzeczy, podlega opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest konieczne, aby przybierała ona postać pieniężną. Odpłatnością jest więc także świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony, np. udziały otrzymane w zamian za wkład. Niezależnie od tego czy wniesienie do Spółki aportem będzie obejmowało budowle będące samoistnymi rzeczami ruchomymi i stanowiące towary w rozumieniu uptu, czy może nakłady na cudzą rzecz stanowiące dostawę usług w rozumieniu uptu, to w każdym z tych przypadków transakcja będzie dotyczyła wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego. Zdaniem zainteresowanych, poszczególne elementy wymienione w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa ani tym bardziej przedsiębiorstw (ani każdy z nich z osobna, ani wszystkie te elementy łącznie). Generalnie transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podlega obecnie opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W związku z tym, aby czynność wniesienia aportu podlegała opodatkowaniu:

- wnoszącym aport musi być podatnik podatku od towarów i usług;

- przedmiotem aportu musi być czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 uptu - należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

W odniesieniu do aportu, który do Spółki zamierza wnieść "G", wskazane wcześniej przesłanki należy uznać za spełnione. Podmiotem wnoszącym aport jest bowiem podatnik VAT, przedmiotem zaś czynność podlegająca VAT (w przypadku aportu podatkowi temu nie podlega jedynie aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Przedmiot aportu będzie natomiast decydował o sposobie podlegania opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano wcześniej, w ocenie zainteresowanych wniesienie aportem nakładów na cudzą rzecz w postaci elementów wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15,17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13,16 i 20-24 opisu zdarzenia przyszłego winno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (a nie dostawa towarów).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a uptu mają zastosowanie jedynie do dostawy towarów (a nie do świadczenia usług). Dlatego też, zdaniem zainteresowanych w stosunku do elementów wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15,17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13,16 i 20-24 opisu zdarzenia przyszłego art. 43 ust. 1 pkt 10, ani pkt 10a uptu nie znajdą zastosowania.

Wysokość stawek VAT została uregulowana w rozdziale 1 działu VIII uptu w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 uptu. Podstawowa Stawka VAT wynosi 23% (art. 41 ust. 1 uptu w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 uptu), przy czym zarówno w treści uptu, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Tym niemniej, zdaniem Spółki oraz "G" w stanie faktycznym niniejszej sprawy do dokonania aportu nakładów na cudzą rzecz w postaci elementów wymienionych w pkt I ppkt 4-7,11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu zdarzenia przyszłego obniżone stawki VAT nie znajdą zastosowania.

Jednocześnie, w ocenie Spółki w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania art. 114 uptu, art. 119 ust. 4 uptu, art. 120 ust. 17 i 19 uptu ani art. 124 uptu.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 opisu zdarzenia przyszłego nie ziści się przesłanka wskazana w art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu, a zatem faktura, która będzie dokumentowała transakcję objętą wskazanym we wniosku zdarzeniem przyszłym - w zakresie w jakim będzie się odnosiła do aportu elementów wymienionych w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 opisu zdarzenia przyszłego - będzie dla Spółki stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a co za tym idzie w związku z aportem elementów wymienionych w powyższych punktach Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu wskazano, że wydając interpretację indywidualną, właściwy organ podatkowy dokonuje subsumcji konkretnych przepisów prawa podatkowego (wskazanych przez wnioskodawcę we wniosku ORD-IN) w zakresie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Z powyższego wynika , że organy podatkowe nie mają umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego.

Interpretacje indywidualne stanowią formę wykładni przepisów prawa podatkowego, dokonywanej wyłącznie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Nie jest to jednakże wykładnia realizowana w procesie stosowania prawa podatkowego. Interpretację należy uznać za swoisty akt indywidualny organu podatkowego, inny niż decyzja i postanowienie, składający się z rozstrzygnięcia i uzasadnienia o równorzędnym znaczeniu (wyrok WSA w Krakowie z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1325/10).

Wskazano, że w wyroku WSA w Warszawie z 26 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 20/08 przyjęto, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 O.p..

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (wyrok z 6 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 518/07) stanął na stanowisku, iż w postępowaniu w sprawie interpretacji podatkowej nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p..

Z treści przepisów prawa oraz orzeczeń sądowych, zdaniem organu wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej. Zatem interpretacja indywidualna nie jest aktem stosowania prawa, bowiem nie orzeka o prawach i obowiązkach strony, lecz jedynie przedstawia pogląd organu podatkowego dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich stosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Podczas gdy stosowanie prawa polega na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne.

Ponadto z przepisów art. 14b Ordynacji podatkowej wynika następująca konkluzja - przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego; organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zdaniem organu wnioskodawca ma wobec tego uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej; innymi słowy żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku.

Organ dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i postawionego pytania. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i postawionego pytania oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska).

Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, to takie informacje, których nie może potwierdzić czy zaprzeczyć organ podatkowy w drodze interpretacji, lecz które musi podać wnioskodawca jako fakty zaistniałe lub przyszłe.

Zauważono, że wątpliwości dotyczą kwestii rozstrzygnięcia, co będzie przedmiotem aportu przez G. do Spółki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) tj. czy przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome czy też nakłady na cudzą rzecz. W postawionych pytaniach nr 2, 3 i 4 zwrócono się o rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny czy G. wniesie aportem do Spółki samoistne rzeczy ruchome czy też nakłady na cudzą rzecz.

Zatem wątpliwości dotyczą kwestii czy w przypadku sieci wymienionych:

- w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12,14-15, 17 i 25, pkt III oraz IV (pytanie nr 2),

- w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 (pytanie nr 3),

- przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome stanowiące towary, a co za tym idzie czy ich wniesienie aportem do spółki będzie stanowiło dostawę towarów.

Zdaniem stron, uprzedni brak analogicznej sieci w danej lokalizacji przesądza o tym, że w przypadku sieci wymienionych:

- w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz IV,

- w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19

przedmiotem aportu będzie wniesienie do spółki samoistnych rzeczy ruchomych stanowiących towary w rozumieniu uptu, a nie nakładów na cudzą rzecz.

W dalszej kolejności na poparcie swojego stanowiska przytoczono przepisy art. 47 i 49 ustawy Kodeks cywilny, wywód swój kończąc stwierdzeniem, że zdaniem zainteresowanych, w stosunku do urządzeń przesyłowych wymienionych

- w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12,14-15, 17 i 25, pkt III oraz IV,

- w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19

nie będzie miał zastosowania art. 191 Kodeksu cywilnego, według którego własność nieruchomości rozciąga się na własność rzeczy ruchomych połączonych z nieruchomością.

Tak więc odpowiadając na pytanie nr 2 i 3 należy rozstrzygnąć na podstawie przepisów

ustawy Kodeks cywilny, kwestią co będzie przedmiotem aportu tj. czy przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome stanowiące towary czy też nakłady na cudzą rzecz.

Wskazano, że przepisy ww. ustawy Kodeks cywilny nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 Ordynacji podatkowej.

Wątpliwości dotyczą także kwestii czy w przypadku sieci wymienionych:

- w pkt I ppkt 4-7,11-15,17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 (pytanie nr 4)

przedmiotem aportu będą nakłady na cudze rzeczy, a co za tym idzie czy ich wniesienie aportem do spółki będzie stanowiło świadczenie usług.

Zdaniem stron, uprzednie istnienie analogicznej sieci w danej lokalizacji przesądza o tym, że w przypadku sieci wymienionych:

- w pkt I ppkt 4-7, 11-15,17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24

przedmiotem aportu będą nakłady na cudze rzeczy, a nie wniesienie samoistnych rzeczy ruchomych.

Również na poparcie swojego stanowiska przytoczono przepisy art. 47 i 49 ustawy Kodeks cywilny, wywód swój kończąc stwierdzeniem, że zdaniem zainteresowanych w stosunku do urządzeń przesyłowych wymienionych

- w pkt I ppkt 4-7,11-15,17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13,16 i 20-24

należy przyjąć, że "G" poniosła jedynie nakłady na cudze rzeczy ruchome, a ich wniesienie aportem do spółki będzie stanowiło świadczenie usług (a nie dostawę towarów).

Zatem odpowiadając na pytanie nr 4 należy rozstrzygnąć na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny, kwestią co będzie przedmiotem aportu tj. czy przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome stanowiące towary czy też nakłady na cudzą rzecz.

Jak wyżej wskazano przepisy ww. ustawy Kodeks cywilny nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 Ordynacji podatkowej.

Natomiast przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), dalej jako ustawa lub ustawa o VAT, nie regulują kwestii objętej pytaniem nr 2, 3 i 4 wnioskodawcy.

W tej sytuacji nie jest możliwym wydanie interpretacji indywidualnej w trybie przewidzianym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie postawionych pytań nr 2, 3 i 4, gdyż jak wynika z tego przepisu, interpretacja indywidualna może dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego.

Wątpliwości dotyczą także kwestii czy:

wniesienie aportem do Spółki sieci wymienionych:

- w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV (pytanie nr 5),

- w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 (pytanie nr 6)

będzie korzystało ze zwolnienia z VAT oraz

- wniesienie aportem do Spółki nakładów na cudzą rzecz w postaci sieci wymienionych w pkt I ppkt 4-7,11-15,17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13,16 i 20-24 będzie korzystało ze zwolnienia z VAT, czy jednak będzie ono podlegało opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23% (pytanie nr 7).

Wskazano, że dla dostawy samoistnych rzeczy ruchomych stanowiących budowle mają zastosowanie następujące przepisy ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług tj. arts.43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania, zdaniem organu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest -co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zauważono, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zaznaczono, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie mają natomiast zastosowania w przypadku wniesienia aportem nakładów na cudze rzeczy. Aport nakładów na cudze rzeczy podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Wskazano, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku lub opodatkowania właściwą stawką podatku wszystkich elementów wymienionych w pkt I-IV opisu stanu faktycznego będących przedmiotem aportu jest uzależnione od rozstrzygnięcia w zakresie przepisów ustaw Kodeks cywilny, czy przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome, czy też nakłady na cudze rzeczy. Powyższe rozstrzygnięcie w zakresie przepisów ustawy Kodeks cywilny stanowi zatem zagadnienie wstępne dla celów podatku od towarów i usług. Dopiero po rozstrzygnięciu, co będzie przedmiotem aportu, będzie można wskazać, które z elementów wymienionych w pkt l-IV opisu stanu faktycznego wniesione aportem będą zwolnione od podatku lub opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

Natomiast w przypadku nie wskazania czy przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome czy też nakłady na cudze rzeczy powoduje, że nie jest możliwym wydanie interpretacji indywidualnej w trybie przewidzianym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie postawionych pytań nr 5, 6 i 7, gdyż rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług jest uzależnione od rozstrzygnięcia zawartego w przepisach Kodeksu cywilnego. Jak bowiem wynika z w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna może dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego.

Wątpliwości odnoszą się również do kwestii czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych:

- w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12,14-15,17 i 25, pkt III oraz pkt IV (pytanie nr 8),

- w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 (pytanie nr 9),

- w pkt I ppkt 4-7, 11-15,17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8,13, 16 i 20-24 (pytanie nr 10).

Postawione pytania nr 8, 9 i 10 odnoszą się do następujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby udzielić odpowiedzi na pytania, czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych:

- w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12,14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV (pytanie nr 8),

- w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 (pytanie nr 9),

- w pkt I ppkt 4-7, 11-15, 17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24 (pytanie nr 10),

należy prawidłowo ustalić, które z ww. elementów wniesione aportem będą korzystały ze zwolnienia od podatku lub będą opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

Natomiast jak już wyżej wskazano - w przypadku pytań nr 5, 6 i 7 - rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku lub opodatkowania właściwą stawką podatku wszystkich elementów wymienionych w pkt I-IV opisu stanu faktycznego będących przedmiotem aportu jest uzależnione od rozstrzygnięcia w zakresie przepisów ustawy Kodeks cywilny, czy przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome czy też nakłady na cudze rzeczy. Powyższe rozstrzygnięcie w zakresie przepisów ustawy Kodeks cywilny stanowi zagadnienie wstępne dla celów podatku od towarów i usług i dopiero po rozstrzygnięciu, co będzie przedmiotem aportu, będzie można wskazać, które z elementów wymienionych w pkt [-IV opisu stanu faktycznego wniesione aportem będą zwolnione od podatku lub opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

W związku z powyższym nie jest możliwym jest wydanie interpretacji indywidualnej w trybie przewidzianym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie postawionych pytań nr 8, 9 i 10, gdyż rozstrzygnięcie w tym zakresie jest uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia zawartego w przepisach Kodeksu cywilnego.

Wątpliwości dotyczyły także kwestii ustalenia czy aport wszystkich elementów wymienionych w pkt 1-1V opisu stanu faktycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1).

Odpowiedź na to pytanie jest również uzależniona od wskazania, co będzie przedmiotem aportu przez G. do Państwa Spółki, a to z kolei jak wskazano wyżej odnosi się do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Tak, więc nie można wydać interpretacji indywidualnej w trybie przewidzianym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie postawionego pytania nr 1, gdyż rozstrzygnięcie w tym zakresie jest uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia zawartego w przepisach Kodeksu cywilnego.

Uzasadniona jest więc, zdaniem organu odmowa wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie w zakresie postawionych pytań nr 1-10.

Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10,14, 16 i 23 działu IV.

W myśl art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.

Istotą odmowy wszczęcia postępowania jest wyjątek od zasady, według której żądanie strony wszczyna postępowanie z dniem doręczenia go organowi podatkowemu.

W świetle omawianego przepisu wystąpienie wymienionych w nim przesłanek powoduje, że żądanie nie wszczyna postępowania podatkowego, a organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wszczęcia postępowania. Ma to na celu wyeliminowanie sytuacji, w których postępowanie wszczęte na skutek wniesionego żądania nie może zakończyć się rozstrzygnięciem sprawy co do jej istoty, z powodu braku w przepisach prawa podatkowego podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Przeszkody dotyczące przedmiotu żądania wiążą się z tym, że w postępowaniu podatkowym może być rozpatrzone wyłącznie podanie, które dotyczy takiej kategorii spraw, dla których dopuszczalna jest droga postępowania podatkowego.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor KIS postanowieniem z 9 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie z 6 czerwca 2022 r..

W uzasadnieniu wskazano, że wnioskodawca jest zobowiązany przedstawić wyczerpująco stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, na jego podstawie sformułować niebudzące wątpliwości pytanie w jego indywidualnej sprawie oraz ująć własne stanowisko w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego adekwatne do postawionego pytania w zakresie wskazanych przez wnioskodawcę przepisów podatkowych. Oznacza to, że te trzy elementy wniosku muszą być spójne.

Zwrócono uwagę na rolę, jaką w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego odgrywa pytanie wnioskodawcy. Formułując we wniosku swoje pytanie wnioskodawca treścią tego pytania wskazuje zakres w jakim oczekuje wydania interpretacji w odniesieniu do okoliczności opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Stąd też istotnym jest aby pytanie wnioskodawcy było sformułowane w sposób prosty i jednoznaczny aby organ nie miał wątpliwości co do zakresu żądania wnioskodawcy.

Z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Powyższe nie oznacza jednak, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Wskazany przepis wprowadza bowiem istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia z wnioskiem o interpretację. Mianowicie, wniosek o wydanie interpretacji, może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak - w dotyczącym go stanie faktycznym - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku.

Istotnym jest zatem, aby wniosek składany przez zainteresowanego dotyczył jego

indywidualnej sprawy z zakresu prawa podatkowego.

Po przywołaniu przepisów i orzecznictwa wskazano, że przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna,

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Tak więc, istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Zauważono, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

W świetle tego, w związku ze złożonym wnioskiem należy rozpatrzyć, czy zakres pytań dotyczący planowanego wniesienia do spółki aportem wszystkich elementów wymienionych w pkt I-IV opisu stanu faktycznego i prawa do odliczenia podatku naliczonego mieści się w granicach określonych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Należy zauważyć, że wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą rozstrzygnięcia kwestii regulowanych przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Wskazano, że strona oczekuje, że organ rozstrzygnie, co będzie przedmiotem aportu przez G. do Państwa Spółki w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Przedmiotem żądania jest zatem, aby organ ustalił czy przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome czy też nakłady na cudzą rzecz.

Wskazano, że przepisy ustawy Kodeks cywilny nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 Ordynacji podatkowej.

Dopiero po ustaleniu na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny co będzie przedmiotem aportu tj. czy przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome czy też nakłady na cudzą rzecz, przez G. do Spółki, organ będzie mógł udzielić odpowiedzi na postawione we wniosku pytania.

Reasumując w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie objętym postawionymi pytaniami jest uzależnione od rozstrzygnięcia w zakresie przepisów ustawy Kodeks cywilny. Powyższe rozstrzygnięcie w zakresie przepisów ustawy Kodeks cywilny stanowi zatem zagadnienie wstępne dla celów podatku od towarów i usług. Bez rozstrzygnięcia na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny co będzie przedmiotem aportu, nie jest możliwe udzielenie prawidłowych odpowiedzi w zakresie podatku od towarów i usług.

Strony w opisie zdarzenia przyszłego obowiązane są wskazać jednoznacznie, czy na gruncie ustawy Kodeks cywilny przedmiotem aportu będzie wniesienie rzeczy ruchomych czy nakładów na cudze rzeczy.

Wskazano, że organ dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i postawionego pytania. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i postawionego pytania oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska).

Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, to takie informacje, których nie może potwierdzić czy zaprzeczyć organ podatkowy w drodze interpretacji, lecz które musi podać Wnioskodawca jako fakty zaistniałe lub przyszłe.

Koniecznym jest zatem przedstawienie wszystkich istotnych dla sprawy faktów w opisie stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Organ wydający interpretację nie jest uprawniony ani zobligowany do samodzielnego decydowania jakie informacje zawarte w całym wniosku, są rzeczywiście stanowiskiem wnioskodawcy, a jakie stanowią niepodważalny opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien być jak najbardziej szczegółowy i dotyczyć wszystkich aspektów sprawy będącej przedmiotem wniosku. Przez użyte sformułowanie "wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" rozumiemy taki opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który zawiera wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje wnioskodawca.

Dokładny opis powinien być zawarty w tej części wniosku, która stanowi opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podatnik w tym miejscu powinien dokładnie przedstawić zagadnienie podatkowe, które budzi jego wątpliwości wraz z szczegółowym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem fakty, które mają znaczenie dla sprawy nie mogą mieć charakteru wycinkowego lub wynikać dopiero/wyłącznie ze stanowiska wnioskodawcy.

Podkreślono, że przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przedmiot interpretacji (pytanie/pytania) i własne stanowisko w sprawie powinny być przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny, umożliwiający wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak wskazano, strony są obowiązane jednoznacznie wskazać w opisie zdarzenia przyszłego co będzie przedmiotem aportu tj. czy będzie to wniesienie rzeczy ruchomych czy też nakładów na cudze rzeczy.

W postawionych pytaniach nr 2, 3 i 4 zwrócono się o rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny czy G. wniesie aportem do Państwa Spółki samoistne rzeczy ruchome czy też nakłady na cudzą rzecz.

Wątpliwości dotyczą kwestii czy w przypadku sieci wymienionych:

- w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12,14-15, 17 i 25, pkt III oraz IV (pytanie nr 2),

- w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 (pytanie nr 3)

przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome stanowiące towary, a co za tym idzie czy ich wniesienie aportem do spółki będzie stanowiło dostawę towarów.

Zdaniem strony, uprzedni brak analogicznej sieci w danej lokalizacji przesądza o tym, że w przypadku sieci wymienionych:

- w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12,14-15,17 i 25, pkt III oraz IV,

- w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19

przedmiotem aportu będzie wniesienie do spółki samoistnych rzeczy ruchomych stanowiących towary w rozumieniu uptu, a nie nakładów na cudzą rzecz.

Na poparcie swojego stanowiska przytaczają Państwo przepisy art. 47 i 49 ustawy Kodeks cywilny, wywód swój kończąc stwierdzeniem, że zdaniem zainteresowanych, w stosunku do urządzeń przesyłowych wymienionych

- w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz IV;

- w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19

nie będzie miał zastosowania art. 191 Kodeksu cywilnego, według którego własność nieruchomości rozciąga się na własność rzeczy ruchomych połączonych z nieruchomością.

W związku z powyższym, organ odpowiadając na pytanie nr 2 i 3 powinien w pierwszej kolejności rozstrzygnąć regulacje zawarte w przepisach ustawy Kodeks cywilny i ustalić, co będzie przedmiotem aportu tj. czy przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome stanowiące towary czy też nakłady na cudzą rzecz.

Jak już wyżej wskazano przepisy ww. ustawy Kodeks cywilny nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 Ordynacji podatkowej i stanowią zagadnienie wstępne dla celów podatku od towarów i usług. Bez rozstrzygnięcia na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny, co będzie przedmiotem aportu nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku od towarów i usług na postawione pytanie nr 2 i 3.

Wątpliwości dotyczą także kwestii czy w przypadku sieci wymienionych:

- w pkt I ppkt 4-7,11-15,17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8,13,16 i 20-24 (pytanie nr 4);

przedmiotem aportu będą nakłady na cudze rzeczy, a co za tym idzie czy ich wniesienie aportem do spółki będzie stanowiło świadczenie usług.

Zdaniem strony uprzednie istnienie analogicznej sieci w danej lokalizacji przesądza o tym, że w przypadku sieci wymienionych:

- w pkt I ppkt 4-7,11-15,17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24,

przedmiotem aportu będą nakłady na cudze rzeczy, a nie wniesienie samoistnych rzeczy ruchomych.

Na poparcie swojego stanowiska przytoczono przepisy art. 47 i 49 ustawy Kodeks cywilny, wywód swój kończąc stwierdzeniem, że zdaniem zainteresowanych w stosunku do urządzeń przesyłowych wymienionych

- w pkt I ppkt 4-7,11-15,17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13, 16 i 20-24

należy przyjąć, że "G" poniosła jedynie nakłady na cudze rzeczy ruchome, a ich wniesienie aportem do spółki będzie stanowiło świadczenie usług (a nie dostawę towarów).

W związku z powyższym, organ odpowiadając na pytanie nr 4 powinien w pierwszej kolejności rozstrzygnąć także regulacje zawarte w przepisach ustawy Kodeks cywilny i ustalić, co będzie przedmiotem aportu tj. czy przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome stanowiące towary czy też nakłady na cudzą rzecz.

Również w tym przypadku przepisy ustawy Kodeks cywilny stanowią zagadnienie wstępne dla celów podatku od towarów i usług. Bez rozstrzygnięcia na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny co będzie przedmiotem aportu nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku od towarów i usług na postawione pytanie nr 4.

Podkreślono, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), nie regulują kwestii objętej pytaniem nr 2, 3 i 4 Państwa w zakresie ustalenia, co będzie przedmiotem aportu tj. czy przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome stanowiące towary czy też nakłady na cudzą rzecz.

W przedstawionej sytuacji, jak to wskazano w zaskarżonym postanowieniu, nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w trybie przewidzianym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie postawionych pytań nr 2, 3 i 4, gdyż jak wynika z tego przepisu, interpretacja indywidualna może dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego. Rozstrzygnięcie w zakresie przepisów prawa podatkowe w tym przypadku w podatku od towarów i usług jest możliwe dopiero po wskazaniu jednoznacznie co będzie przedmiotem aportu.

Treść postawionych we wniosku pytań nr 2, 3, 4 nie pozostawia wątpliwości w jakim zakresie, oczekiwano wydania interpretacji, a mianowicie w zakresie ustalenia przez organ co będzie przedmiotem aportu na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny tj. czy przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome stanowiące towary, czy też nakłady na cudzą rzecz. Natomiast potwierdzeniem tego jest stanowisko, gdzie interpretują Państwo przepisy art. 47, 49 i 191 ustawy Kodeks cywilny.

A zatem, jak wskazano to w skarżonym postanowieniu, przedmiotem wniosku w tym zakresie nie są przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii objętej ww. pytaniami tj. wskazania co będzie przedmiotem aportu na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny. To zaś w świetle wcześniejszych wyjaśnień wykracza poza zakres postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zatem odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć tylko i wyłącznie przepisy prawa bezpośrednio zajmujące się kwestiami podatkowymi, zamiast przyjęcia, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych, np. w Kodeksie cywilnym należy stwierdzić, że jest on bezzasadny.

W zażaleniu podniesiono, że zarzut naruszenia m.in. przepisów art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie wnioskodawcy do usunięcia braków, pomimo uznania przez organ, że wnioskodawca nie podał wszystkich informacji niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej.

Natomiast w uzasadnieniu zażalenia wskazano, że cyt. "Organ w zaskarżonym postanowieniu potraktował kwestię rozstrzygnięcia tego czy na gruncie Kodeksu cywilnego przedmiotem aportu będzie wniesienie rzeczy ruchomych czy nakładów na cudze rzeczy jako element stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego, do podania którego zobowiązany jest wnioskodawca. Skarżąca nie zgadza się z takim postawieniem sprawy przez organ".

W związku z powyższym organ zauważył, że podniesiony zarzut i wskazany fragment uzasadnienia wzajemnie sobie zaprzeczają. Z jednej strony zarzucono brak wezwania, a z drugiej strony nie zgodzono się, że są zobowiązani do podania czy na gruncie Kodeksu cywilnego przedmiotem aportu będzie wniesienie rzeczy ruchomych czy nakładów na cudze rzeczy jako element stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego.

Kolejne wątpliwości dotyczą kwestii czy:

- wniesienie aportem do Spółki sieci wymienionych:

- w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV (pytanie nr 5),

- w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 (pytanie nr 6) będzie korzystało ze zwolnienia z VAT oraz

- wniesienie aportem do Spółki nakładów na cudzą rzecz w postaci sieci wymienionych w pkt I ppkt 4-7,11-15,17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13,16 i 20-24 będzie korzystało ze zwolnienia z VAT, czy jednak będzie ono podlegało opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23% (pytanie nr 7).

W przypadku dostawy samoistnych rzeczy ruchomych stanowiących budowle mają zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy, niż 2 lata.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9,10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie mają natomiast zastosowania w przypadku wniesienia aportem nakładów na cudze rzeczy. Aport nakładów na cudze rzeczy podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Tak, więc w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku lub opodatkowania właściwą stawką podatku wszystkich elementów wymienionych w pkt l-IV opisu stanu faktycznego będących przedmiotem aportu jest uzależnione od rozstrzygnięcia w zakresie przepisów ustaw Kodeks cywilny, czy przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome czy też nakłady na cudze rzeczy.

Powyższe rozstrzygnięcie w zakresie przepisów ustawy Kodeks cywilny stanowi zatem jak już wskazano wyżej zagadnienie wstępne dla celów podatku od towarów i usług. Dopiero po rozstrzygnięciu, co będzie przedmiotem aportu, będzie można wskazać, które z elementów wymienionych w pkt l-IV opisu stanu faktycznego wniesione aportem będą zwolnione od podatku lub opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

Natomiast w przypadku nie wskazania, czy przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome czy też nakłady na cudze rzeczy powoduje, jak wskazano to w zaskarżonym postanowieniu, że nie jest możliwym wydanie interpretacji indywidualnej w trybie przewidzianym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie postawionych pytań nr 5, 6 i 7, gdyż rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług jest uzależnione od rozstrzygnięcia zawartego w przepisach Kodeksu cywilnego. Jak bowiem wynika z w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna może dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego.

Wątpliwości odnoszą się również do kwestii czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych:

- w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12, 14-15, 17 i 25, pkt III oraz pkt IV (pytanie nr 8),

- w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 (pytanie nr 9),

- w pkt I ppkt 4-7, 11-15,17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8,13,16 i 20-24 (pytanie nr 10).

Postawione pytania nr 8, 9 i 10 odnoszą się do następujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Organ, aby mógł udzielić odpowiedzi na pytania, czy Państwa Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej wniesienia aportem do Spółki elementów wymienionych:

- w pkt I ppkt 2-3, 8-10 i 26, pkt II ppkt 2, 9-12,14-15,17 i 25, pkt III oraz pkt IV (pytanie nr 8),

- w pkt I ppkt 1 i 16 oraz pkt II ppkt 1, 4 i 18-19 (pytanie nr 9),

- w pkt I ppkt 4-7, 11-15,17-25 oraz pkt II ppkt 3, 5-8, 13,16 i 20-24 (pytanie nr 10),

musi prawidłowo ustalić, które z ww. elementów wniesione aportem będą korzystały ze zwolnienia od podatku lub będą opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

Natomiast jak już wyżej wskazano - w przypadku pytań nr 5, 6 i 7 - rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku lub opodatkowania właściwą stawką podatku wszystkich elementów wymienionych w pkt 1 -IV opisu stanu faktycznego będących przedmiotem aportu jest uzależnione od rozstrzygnięcia w zakresie przepisów ustawy Kodeks cywilny, czy przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome czy też nakłady na cudze rzeczy. Powyższe rozstrzygnięcie w zakresie przepisów ustawy Kodeks cywilny stanowi zagadnienie wstępne dla celów podatku od towarów i usług i dopiero po rozstrzygnięciu, co będzie przedmiotem aportu, będzie można wskazać, które z elementów wymienionych w pkt I-IV opisu stanu faktycznego wniesione aportem będą zwolnione od podatku lub opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

W związku z powyższym, jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, nie jest możliwym wydanie interpretacji indywidualnej w trybie przewidzianym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie postawionych pytań nr 8, 9 i 10, gdyż rozstrzygnięcie w tym zakresie jest uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia zawartego w przepisach Kodeksu cywilnego.

Wątpliwości dotyczyły także kwestii ustalenia czy aport wszystkich elementów wymienionych w pkt I-IV opisu stanu faktycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1).

Odpowiedź na to pytanie jest również uzależniona od wskazania, co będzie przedmiotem aportu przez G. do Spółki, a to z kolei jak wskazano wyżej odnosi się do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Tak, więc jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu nie można wydać interpretacji indywidualnej w trybie przewidzianym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie postawionego pytania nr 1, gdyż rozstrzygnięcie w tym zakresie jest uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia zawartego w przepisach Kodeksu cywilnego.

Interpretacja indywidualna została bowiem skonstruowana jako instrument wyjaśnienia prawnych problemów interpretacyjnych, ale wyłącznie z zakresu prawa podatkowego nie zaś z innych dziedzin prawa. W zakres pojęciowy "prawa podatkowego" wchodzą zaś Ordynacja podatkowa oraz ustawy materialnego prawa podatkowego bezpośrednio regulujące prawa i obowiązki podmiotów prawa w zakresie każdego z podatków.

W konsekwencji, jak słusznie stwierdzono w skarżonym postanowieniu, nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w kwestii zagadnienia wstępnego dotyczącego przepisów ustawy Kodeks cywilny. W tej sytuacji stanowisko zajęte przez organ w skarżonym postanowieniu jest prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał zarówno na przepisy jak też okoliczności przemawiające za koniecznością wydania w sprawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Wobec powyższego podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14b § 1, art. 165a § 1, art. 169 § 1, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa jest niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14b § 1, art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzono, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei w Ordynacji podatkowej tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Ww. zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe by wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 121). Wskazana zasada wyraża się tym, że właściwy organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę, co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Wobec powyższego, mając na uwadze treść wniosku i zawartego w nim zapytania, zarzut że organ interpretacyjny działał z naruszeniem z art. 121 i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony, albowiem postanowienie będące przedmiotem zażalenia nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Organ pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również precyzyjnie wskazał, dlaczego uważa, że istnieje niemożność wydania interpretacji z uwagi na przedstawione zagadnienie. Zainteresowanym zostały przedstawione w sposób szczegółowy zarówno przepisy, na podstawie których wydano zaskarżone postanowienie jak i ich uzasadnienie. Skarżone postanowienie nie narusza art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem realizując zasadę wyrażoną w powyższym przepisie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, stwierdzić należy, że zachowana została zasada wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej. Co więcej, wydanie interpretacji w zakresie wskazanym we wniosku prowadziłoby do naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, byłoby zatem działaniem niezgodnym z normą art. 120 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując powyższe ustalenia, organ drugiej instancji w toku prowadzonego postępowania odwoławczego nie dopatrzył się przyczyn i podstaw prawnych do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i tym samym wszczęcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie określonej we wniosku wspólnym z 8 marca 2022 r.. Zarzuty wskazane przez stronę nie zasługują na uwzględnienie.

Zatem skarżone postanowienie z 6 czerwca 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania było prawidłowe oraz nie ma podstaw prawnych do jego uchylenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik działający w imieniu "K"Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz G. na podstawie art. 50 § 1, w związku z art. 3 § 2 pkt 2, art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) wniósł skargę na wydane 9 sierpnia 2022 r. w sprawie znak 0111-KDIB3-1.4012.184.2022.4.MP postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o odmowie wszczęcia postępowania wydanego 6 czerwca 2022 r. w sprawie znak 0111-KDIB3-1.4012.184.2022.2.KO - zaskarżając je w całości.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) (dalej jako O.p.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że elementem opisu zdarzenia przyszłego (lub stanu faktycznego), jaki winne były podać skarżące, jest wskazanie w odniesieniu do każdej z sieci, jakie G. zamierza wnieść do "K"Sp. z o. o. (spośród opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, którego dotyczy wniosek), czy przedmiotem aportu będzie samoistna rzecz ruchoma, czy jednak nakłady na cudzą rzecz pomimo, że w rzeczywistości rozstrzygnięcie w powyższym zakresie będzie stanowiło ocenę prawną i to na gruncie prawa podatkowego, a nie element zdarzenia przyszłego tudzież stanu faktycznego;

2. art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 O.p. pod poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

1) pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć tylko i wyłącznie przepisy prawa bezpośrednio zajmujące się kwestiami podatkowymi, zamiast przyjęcia, że pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych, np. w Kodeksie cywilnym,

2) przepisami prawa podatkowego nigdy nie są przepisy Kodeksu cywilnego;

3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p., art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a O.p. w związku z art. 239 O.p., art. 14b § 1 art. 165a § 1 O.p., art. 169 § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego o interpretację indywidualną i w konsekwencji niewydanie interpretacji w indywidualnej sprawie "K"Sp. z o. o. i G.:

1) w sytuacji, gdy wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie przedstawionego zdarzenia przyszłego wymagało interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności ustalenia konsekwencji podatkowych planowanych przez "K"Sp. z o. o. i G. czynności, co pozostawało w kompetencji organu,

2) pomimo bezpodstawnego uznania przez organ drugiej instancji, że wniosek zainteresowanych sprowadza się do uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, którym według organu jest kwestia czy na gruncie Kodeksu cywilnego przedmiotem aportu jaki G. zamierza wnieść do "K"Sp. z o. o. (w postaci poszczególnych sieci opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, którego dotyczył wniosek), będą samoistne rzeczy ruchome czy też nakłady na cudzą rzecz, a które to rozstrzygnięcie winno być elementem opisu zdarzenia przyszłego;

4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p., art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a O.p. w związku z art. 239 O.p., art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. polegające na nieznajdującym uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydaniu postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego o interpretację indywidualną i w konsekwencji niewydanie interpretacji w indywidualnej sprawie "K"Sp. z o. o. i G. w sytuacji, gdy:

1) organ jest uprawniony i zobowiązany do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa, jeśli tego wymaga wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz

2) skarżące miały prawo oczekiwać, iż ich sprawa zostanie rozpatrzona tak, jak indywidualne sprawy innych podatników rozpatrywane w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia zasady legalizmu oraz naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

5. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p., art. 169 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 14b § 1 O.p., art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo, że organ ten nie wezwał wnioskodawcy do usunięcia braków w sytuacji, w której ów organ uznał, że wnioskodawca nie podał wszystkich elementów opisu zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego niezbędnych według organu do wydania interpretacji indywidualnej;

6. art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 239 O.p., art. 169 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 14b § 1 O.p., art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i nieprzekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania pomimo, że organ ten nie wezwał wnioskodawcy do usunięcia braków w sytuacji, w której ów organ uznał, że wnioskodawca nie podał wszystkich elementów opisu zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego niezbędnych według organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego wniesiono o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, tj. postanowienia z 9 sierpnia 2022 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.184.2022.4.MP Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o odmowie wszczęcia postępowania z 6 czerwca 2022 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.184.2022.2.KO,

2. uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o odmowie wszczęcia postępowania z 6 czerwca 2022 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.184.2022.2.KO (poprzedzającego postanowienie wskazane w pkt 1 powyżej).

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazując, że rozpoznaniu podlegała skarga "K"Sp. z o.o. z siedzibą w K. zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Przede wszystkim należy przypomnieć, że wydając zaskarżone postanowienie organ II instancji stwierdził, że nie ma podstaw do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, gdyż uznał za zasadne przyjęte przez organ pierwszej instancji stanowisko i oparł się na założeniu, że podstawową wątpliwością jest kwestia tego co będzie przedmiotem aportu wnoszonego przez "G" do Spółki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1064 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), tj. czy przedmiotem aportu będą samoistne rzeczy ruchome czy też nakłady na cudzą rzecz. Organ drugiej instancji stwierdził też, że przepisy Kodeksu cywilnego nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 Ord. pod, a ponadto wskazał, że to strona w opisie zdarzenia przyszłego obowiązana była wskazać jednoznacznie czy na gruncie ustawy Kodeks cywilny przedmiotem aportu będzie wniesienie rzeczy ruchomych czy nakładów na cudze rzeczy. W części zaskarżonego postanowienia organ II instancji jednoznacznie uznał, że powyższe wskazanie winno być częścią przestawionego opisu zdarzenia przyszłego i jednocześnie nie może ono "wynikać dopiero/wyłącznie ze stanowiska wnioskodawcy". Natomiast w innych częściach zaskarżonego postanowienia organ II instancji przyjął, że rozstrzygnięcie kwestii czy na gruncie ustawy Kodeks cywilny przedmiotem aportu będzie wniesienie rzeczy ruchomych czy nakładów na cudze rzeczy stanowi zagadnienie wstępne dla celów podatku od towarów i usług i dopiero po rozstrzygnięciu powyższych kwestii organ podatkowy będzie mógł wydać interpretację indywidualną stosownie do złożonego wniosku. Jednocześnie obowiązkiem rozstrzygnięcia tego "zagadnienia wstępnego" organ obciążył stronę i to pomimo, że w stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku przedstawiono również ocenę prawną tej kwestii. Dodatkowo w zaskarżonym postanowieniu organ wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 169 § 1 O.p. poprzez niewezwanie wnioskodawcy do usunięcia braków, pomimo uznania przez organ, że wnioskodawca nie podał wszystkich informacji niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej - a jako uzasadnienie braku takiego naruszenia organ wskazał fakt, że strona zakwestionowała też samą konieczność podania przez nie informacji, których w ocenie organu brakowało we wniosku.

Zdaniem Sądu, strona skarżąca trafnie podniosła, że w przypadku transakcji polegającej na wniesieniu aportu dla rozstrzygnięcia czy będzie miała miejsce dostawa towarów czy jednak świadczenie usług, znaczenie będzie miało to czy aportem zostaną wniesione rzeczy ruchome czy nakłady na cudzą rzecz. Tym niemniej rozstrzygnięcie tej kwestii nie zależy od woli ani decyzji strony (nie może ona arbitralnie zadecydować, że wnosi aportem rzecz ruchomą albo nakłady na cudzą rzecz), lecz od dokonanej oceny prawnej szeregu okoliczności i informacji zawartych w opisie zdarzenia przyszłego. Dokonując takiej transakcji można bowiem co najwyżej zadecydować, że przedmiotem aportu będzie określona sieć lub jej odcinek (np. wodociągowa, kanalizacyjna, ciepłownicza, przebiegająca przez określone działki gruntu). To jak zakwalifikować takie wniesienie aportu - zarówno pod kątem tego czy będzie to dostawa towarów czy jednak świadczenie usług, jak i pod kątem tego czy będzie to wniesienie rzeczy ruchomej czy jednak nakładów na cudzą rzecz - zależy już jednak od oceny prawnej takiego zdarzenia przyszłego (lub stanu faktycznego).We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w tym w jego uzupełnieniu z 19 maja 2022 r.) w ramach ocen prawnych przedstawionych dla poszczególnych pytań, zawarte zostało stanowisko strony odnośnie powyższych kwestii. Dodatkowo okoliczność, że ocena prawna tego czy w przypadku poszczególnych sieci przedmiotem aportu będzie rzecz ruchoma czy jednak nakłady na cudzą rzecz, ma znaczenie dla rozstrzygnięcia czy będzie miała miejsce dostawa towarów czy jednak świadczenie usług, przesądza o tym, że owa ocena prawna jest oceną na gruncie prawa podatkowego. Za tym, że rozstrzygnięcie wyżej wskazanych kwestii stanowi ocenę prawną przemawia również zawarte zaskarżonym postanowieniu stwierdzenie organu drugiej instancji.

Skoro organ sam przyznał, że ustalenie winno zostać dokonane na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, to oznacza to, że konieczna jest ocena prawna, a nie uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego. Za tym, że rozstrzygnięcie powyższych kwestii będzie stanowiło ocenę prawną (a nie element opisu zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego) przemawia również zawarte w innych częściach zaskarżonego postanowienia stwierdzenie organu, że owo rozstrzygnięcie stanowi zagadnienie wstępne" (bez wyjaśnienia którego według organu nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej). Sąd podziela pogląd, że jeśli rozstrzygnięcie jakichś kwestii stanowi "zagadnienie wstępne", to z natury rzeczy należy ono do kategorii oceny prawnej, a nie opisu zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego. Ponadto w skardze trafnie podniesiono, iż gdyby przedmiotowe rozstrzygnięcia (w odniesieniu do poszczególnych sieci) miały stanowić informacje jakie winny być zawarte w opisie zdarzenia przyszłego (lub stanu faktycznego), to organ drugiej instancji winien był uchylić postanowienie organu pierwszej instancji, ponieważ organ pierwszej instancji nie wezwał Spółki do usunięcia braku wniosku poprzez uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego o oczekiwane informacje.

Nie ulega też wątpliwości, że z literalnego brzmienia art. 3 pkt 1 O.p. wynika, że przez "ustawy podatkowe", rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Natomiast zgodnie z literalnym brzmieniem art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Tym niemniej akceptacja stanowiska organu przedstawionego w zaskarżonym postanowieniu wykluczałaby wydanie interpretacji we wszystkich tych stanach faktycznych, których elementem jest transakcja cywilnoprawna. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Jak trafnie wskazano w piśmie Spółki z 19 maja 2022 r. interes podatkowo-prawny Spółki w uzyskaniu z wnioskowanej interpretacji wynika m. in. z art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu oraz z art. 86 ust. 1 uptu. Przepisy te wymagają uprzedniego ustalenia czy wniesienie aportem do Spółki poszczególnych elementów wymienionych w pkt I-IV opisu zdarzenia przyszłego będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu VAT (do tego zagadnienia odnosi się pytanie nr 1 zawarte we wniosku ), a jeśli tak, to czy będzie ono zwolnione od VAT (do tego zagadnienia odnoszą się pytania nr 5-7 zawarte we wniosku). Z kolei aby ustalić czy wniesienie aportem do Spółki poszczególnych elementów wymienionych w pkt. I-IV opisu zdarzenia przyszłego będzie zwolnione od VAT konieczne jest uprzednie ustalenie czy w poszczególnych przypadkach będzie miała miejsce dostawa towarów czy jednak świadczenie usług (do tych zagadnień odnoszą się pytania nr 2-4). Dopiero kompleksowe rozpatrzenie wszystkich tych poszczególnych zagadnień pozwoli na ustalenie praw i obowiązków podatkowych Spółki pod kątem art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu oraz z art. 86 ust. 1 uptu. Powyższe w ocenie Sądu przesądza o tym, że wniosek, którego dotyczy zaskarżone postanowienie, dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że zdaniem Sądu organ pominął tę kwestię, która- jako zasadnicza -w sposób oczywisty wynika z wszystkich pytań zadanych we wniosku.

W tej sytuacji Sąd uznał, że organ nie dopełnił swoich obowiązków polegających na wszczęciu postępowania, rozpatrzeniu merytorycznym złożonego wniosku, w tym co do prawidłowości przedstawionych w nim stanowisk, i wydaniu stosownej interpretacji indywidualnej.

Mając to na uwadze Sąd orzekł w myśl art.146 par.1 w zw.z art.145 par. 1 pkt 1c i 200 p.p.s.a..