Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2382/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5, art. 27 ust. 6, art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 232 par. 1, art. 234, art. 236
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
Teza: Art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ znajduje zastosowanie wtedy, gdy podatnik wykazuje kwotę do zwrotu zamiast wykazywać zobowiązanie do wpłaty lub gdy w ogóle nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego. W przypadkach natomiast zaniżenia zobowiązania podatkowego, czy też zawyżenia kwoty zwrotu, organ podatkowy ustala na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

TEZY

Art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ znajduje zastosowanie wtedy, gdy podatnik wykazuje kwotę do zwrotu zamiast wykazywać zobowiązanie do wpłaty lub gdy w ogóle nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego. W przypadkach natomiast zaniżenia zobowiązania podatkowego, czy też zawyżenia kwoty zwrotu, organ podatkowy ustala na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki ( sprawozdawca ), Artur Mudrecki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." spółki z o.o. w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 czerwca 2004 r. sygn. akt 1 III SA 2008/03 w sprawie ze skargi "T." spółki z o.o. w E. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodka Zamiejscowego w E. z dnia 27 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "T." spółki z o.o. w E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 22 czerwca 2004 r., 1/III SA 2008/03, oddalił skargę "T." spółki z o.o. z siedzibą w E. na decyzję Izby Skarbowej w O. /Ośrodek Zamiejscowy w E./ z dnia 27 czerwca 2003 r., (...), uchylającą w całości decyzję Urzędu Skarbowego w E. z dnia 20 lutego 2003 r., (...), i orzekającą o kwocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2001 r., określającą kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za okres od lipca do listopada 2001 r., określającą zobowiązanie w ww. podatku za grudzień 2001 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie za okres od czerwca do października 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w E. stwierdzono nieprawidłowości polegające m.in. na zawyżeniu przez spółkę "T." podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2001 r. i naruszeniu tym samym dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., cyt. dalej w skrócie "ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług"/.

Z uwagi na nienależyte udokumentowanie zakwestionowano odliczenie podatku z faktury z dnia 19 czerwca 2001 r.,, wystawionej przez firmę "P." Teresy S. na kwotę 5.200 zł w związku z kosztami przygotowania kontraktu handlowego z cementownią z Białorusi. Zwrócono uwagę, że firma "P." nie okazała dokumentów potwierdzających poniesienie zakwestionowanych wydatków, podając jedynie, że w związku z tą usługą zrealizowane zostały dwa kilkudniowe wyjazdy samochodem osobowym do Białorusi, finansowane ze środków własnych małżeństwa Teresy i Jerzego S. oraz trzy wyjazdy do Warszawy w celu przeprowadzenia procesu certyfikacyjnego. Ustalono również, że w kosztach PHU "P." ujęto jedynie delegacje zagraniczne wystawione Jerzemu S. na kwotę 2.913,10 zł i delegacje krajowe na kwotę 27 zł oraz delegacje Teresy S. w kwocie 541,07 zł. Urząd Skarbowy stwierdził zatem, że koszt delegacji Jerzego S. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w firmie "P.", tym bardziej, że część delegacji nie została ujęta w kosztach z uwagi na brak rachunków potwierdzających ten koszt, czy też z uwagi na brak polecenia wyjazdu.

Urząd Skarbowy nie uznał również prawa do odliczenia przez spółkę "T." w deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 r. podatku naliczonego z faktury dotyczącej usług marketingowych udokumentowanych fakturą wystawioną przez firmę "P." z dnia 16 lipca 2001 r. Z ustaleń wynikało bowiem, że były to koszty obsługi recepcyjnej przedstawicieli cementowni w M., związane z poczęstunkiem, drobnymi zakupami oraz upominkami. W ocenie organu I instancji przeniesienie kosztów na spółkę "T." poprzez samo wystawienie faktury bez uwiarygodnienia poniesienia tych wydatków, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, a tym samym nie przysługiwało stronie prawo obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami Urząd Skarbowy w E., działając na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy, ustalił spółce "T." dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zobowiązania.

Izba Skarbowa w O., w związku z wniesionym przez spółkę "T." odwołaniem, uznała zakwestionowanie przez Urząd Skarbowy podatku naliczonego z wyżej wymienionych faktur VAT za uzasadnione. Nie podzielając argumentacji strony odnośnie zakwalifikowania kosztów związanych z przygotowaniem kontraktu, Izba Skarbowa wskazała, że wynikające z faktury z dnia 19 czerwca 2001 r. przeniesienie kosztów poniesionych wcześniej przez firmę "P." na spółkę "T." nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rekompensata kosztów nie mieści się bowiem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z odliczeniem podatku z wymienionej faktury organ odwoławczy wskazał ponadto, że koszty te nie zostały ujęte w kosztach podmiotu wykonującego usługę, bowiem firma "P." nie uwiarygodniła poniesionych wydatków i nie przedstawiła delegacji zagranicznej oraz rachunków na zakup paliwa.

Odnosząc się do faktury z dnia 16 lipca 2001 r., Izba Skarbowa podała, że podatnik nie wykazał celowości poniesienia dodatkowych wydatków z tytułu usług marketingowych. Nie wskazał również konkretnych faktów, które pozwoliłyby na powiązanie spornego wydatku z osiągnięciem przychodu, ani nie udokumentował tego wydatku stosownymi dowodami bądź umową. Nie wyjaśnił zatem związku przyczynowo - skutkowego poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem, zaś zawarta przez spółkę umowa z kontrahentem białoruskim nie może wskazywać na taki związek skoro strona nie wykazała, że bez tego wydatku nie osiągnęłaby przychodów związanych z zawartym kontraktem.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu odwołania w sprawie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, wskazując, że działał na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy. Stwierdzone w zaskarżonej decyzji zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, bądź do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za okresy od czerwca do października 2001 r. skutkowało zaś zastosowaniem wobec spółki art. 27 ust. 6 ww. ustawy.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 232 par. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez nieprzekazanie złożonej w toku postępowania skargi na działania Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 236 tej ustawy w sytuacji, gdy w sprawie toczy się postępowanie administracyjne, organem właściwym do rozpatrzenia skargi złożonej przez stronę jest organ uprawniony do wszczęcia postępowania lub organ, przed którym toczy się postępowanie, czyli Urząd Skarbowy.

W złożonej skardze spółka "T." zarzuciła decyzji Izby Skarbowej rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i pominięcie art. 27 ust. 8 tej ustawy skutkujące zastosowaniem dodatkowego zobowiązania pieniężnego w sytuacji nieotrzymania podatku naliczonego wykazanego do bezpośredniego zwrotu oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w związku z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ustalenie, że usługi marketingowe świadczone spółce przez inny podmiot nie przyczyniły się do powstania przychodu. Decyzji tej zarzucono również sprzeczność istotnych ustaleń w sprawie z treścią zebranego materiału dowodowego przez ustalenie na podstawie formalnej treści dowodu źródłowego, że podatnik nie wykonał czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a jedynie otrzymał "zwrot poniesionych kosztów" oraz przyjęcie, że firma "P." nie świadczyła na rzecz skarżącej spółki usług marketingowych.

Zarzucił ponadto rażące naruszenie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., cyt. dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa"/ mające wpływ na wydaną decyzję, a w szczególności jej art. 120, art. 121, art. 122 i art. 210 par. 4 w związku z art. 232 Kpa.

W ocenie skarżącej spółki, ustawodawca, wprowadzając w art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie miał na celu sankcjonowania pomyłki w deklaracjach lub błędnego wykazania podatku naliczonego do zwrotu w przypadkach nieotrzymania podatku. Sankcja podatkowa powinna bowiem być wymierzana tylko wtedy, gdy Skarb Państwa poniósł uszczerbek w postaci wypłaty lub nieotrzymania wprost podatku należnego przez zawyżenie podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie budżet Państwa otrzymał podatek należny w pełnej wysokości. Nie zwrócił natomiast nadwyżki według wyliczeń podatnika w złożonej deklaracji VAT-7, a więc nie doznał żadnego uszczerbku. Podniesiono, że z art. 27 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wynika, że w sytuacji gdy podatnik, będąc zobowiązanym do zapłacenia podatku, nienależnie wykaże w deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, lecz ich nie otrzymał, Urząd Skarbowy lub organ kontroli skarbowej nie ma podstawy do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze konstytutywnym /sankcyjnym/. Ustawodawca zastosował bowiem w tym przepisie koniunkcję: "wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego...", co oznacza, że dla odpowiedniego zastosowania dyspozycji art. 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy, muszą być spełnione łącznie obydwie przesłanki z hipotezy art. 27 ust. 8 pkt 1 tej ustawy. Zdaniem strony, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zastosował niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisów art. 27 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy. Zastosował bowiem te przepisy w przypadku, gdy podatnik powinien wykazać w deklaracji kwotę zobowiązania podatkowego, a wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, lecz nie otrzymał tej kwoty, podczas gdy w art. 27 ust. 8 pkt 1 jednoznacznie sformułowano warunek dla odpowiedniego zastosowania dyspozycji art. 27 ust. 5 i 6 - otrzymania wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego.

Podniesiono również, że brak formalnej umowy na usługi marketingowe nie mógł przesądzać o tym, czy usługa taka była świadczona. Przeprowadzona kontrola w firmie "P." nie kwestionowała bowiem ani przychodu osiągniętego z tytułu świadczonych usług, ani podatku od towarów i usług odprowadzanego od tych usług. Również inne dowody w postaci przesłuchania stron i świadków potwierdzają w ocenie strony faktyczne wykonanie usługi. Żaden przepis prawa, a nawet art. 75 par. 1 Kodeksu cywilnego, nie nakłada natomiast na strony obowiązku formalnego zawarcia umowy. Za nieuprawniony należy, zdaniem strony skarżącej, przyjąć pogląd Izby Skarbowej w O., że nazwa zdarzenia przesądza o jego zakwalifikowaniu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podnosząc wcześniejsze zarzuty odnośnie nierozpoznania złożonej skargi na przewlekłość postępowania organu pierwszej instancji, wskazano, że Izba Skarbowa nigdy nie ustosunkowała się do podnoszonego przez stronę art. 232 par. 1 Kpa, powołując jedynie art. 234 i 236 tej ustawy.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zwróciła uwagę, że art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie uzależnia stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego od faktu otrzymania zwrotu, lecz od stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej. Wobec powyższego podstawę do zastosowania art. 27 ust. 6 ww. ustawy stanowi samo zadeklarowanie przez podatnika zwrotu bezpośredniego w wysokości wyższej od należnej w złożonej przez niego deklaracji. Jednocześnie podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie art. 27 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy nie może mieć zastosowania, jeżeli dotyczy on innego stanu faktycznego, związanego z wykazaniem przez podatnika kwoty zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej, podczas gdy powinna być wykazana kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego.

Odnosząc się do argumentacji strony zawartej w uzasadnieniu skargi, że poniesione wydatki poniesione na usługi marketingowe wynikające z faktury z dnia 16 lipca 2001 r. służyły utrzymaniu współpracy z kontrahentem białoruskim, Izba Skarbowa wskazała, że uznaje te wyjaśnienia za niewiarygodne, skoro umowa z tym kontrahentem weszła w życie 10 maja 2002 r. i obowiązywała do dnia 31 grudnia 2002 r. Nie było więc konieczności czynienia zabiegów mających na celu utrzymanie kontraktu.

Rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym zarzut skarżącej spółki dotyczący błędnej wykładni art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, skutkującej zastosowaniem sankcji podatkowej w sytuacji nieotrzymania podatku naliczonego wykazanego do bezpośredniego zwrotu. W rozpoznawanej sprawie nie może mieć zastosowania art. 27 ust. 8 ww. ustawy, skoro dotyczy on sytuacji nie występującej w ustalonym toku postępowania stanie faktycznym. W toku kontroli organ podatkowy stwierdził bowiem wykazanie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od należnej oraz kwoty zwrotu różnicy podatku i zwrotu podatku naliczonego /w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach/ wyższego od kwoty należnej, co odpowiada treści art. 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy. Powołany natomiast przez skarżącą spółkę art. 27 ust. 8 ww. ustawy reguluje odmienną sytuację, a mianowicie taką, gdy podatnik wykazuje kwotę do zwrotu, zamiast wykazywać zobowiązanie do wpłaty lub gdy w ogóle nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Przepis powyższy rozszerza więc stosownie art. 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy na dodatkowe stany faktyczne, stanowiąc, że do ww. sytuacji odpowiednio stosuje się art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy, a nie jak chce odwrotnie podatnik, że analogiczne zastosowanie do sytuacji objętej sporem miałby mieć art. 27 ust. 6 ww. ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ podatkowy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie prawa do odliczenia przez spółkę "T." podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 16 lipca 2001 r., dotyczącej usług marketingowych, a wystawionej przez firmę "P.". W tym zakresie, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że od usług marketingowych podatek od towarów i usług można odliczyć tylko wtedy, gdy usługi te są kosztami uzyskania przychodu. Odliczenie tego podatku wiąże się bowiem ściśle z możliwością zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, stwierdzono, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Zarzuty skargi w tej części w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe Sąd uznał za nieprzekonywujące. Nadmienił, że wykonująca tę usługę firma "P." nie przedstawiła w toku kontroli dowodów dokumentujących zakup poczęstunku, papierosów i upominków dla kontrahenta. Zwrócił uwagę, że wątpliwości budzi sugestia strony skarżącej, iż wydatki te służyły utrzymaniu współpracy z kontrahentem w sytuacji, gdy kontrakt obowiązywał od 10 maja do 31 grudnia 2001 r., zaś fakturę wystawiono w lipcu 2001 r. Sąd podkreślił, że wielokrotnie podkreślano w dotychczasowym orzecznictwie NSA przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, które mają decydujący wpływ na określenie zobowiązań podatkowych, że nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia. Sąd przyznał przy tym rację Izbie Skarbowej, wskazując na ugruntowany już pogląd, że ciężar dowodu w zakresie kosztów uzyskania przychodu spoczywa na podatniku, który w tym przypadku nie wykazał w sposób dostateczny związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a przychodem.

Podzielając zatem stanowisko organów obu instancji odnośnie zakwestionowania prawa spółki "T." do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wymienionej faktury VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny z tych samych przyczyn nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących niesłusznego pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 19 czerwca 2001 r. na kwotę 5.200 zł, dokumentującej koszty związane z przygotowaniem kontraktu z cementownią. W ocenie Sądu, nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury, charakter i rodzaj wykonanej przez firmę "P." usługi. Wątpliwości budzi bowiem sam fakt świadczenia w sytuacji, gdy /jak wynika z akt sprawy/ w kosztach firmy "P." ujęto delegacje zagraniczne Jerzego S. na kwotę 2.913,10 zł., delegacje krajowe na kwotę 27 zł oraz delegacje Teresy S. na kwotę 541,07 zł, natomiast koszty dotyczące przygotowania kontraktu według tej faktury wyniosły 5.200 zł. Sąd zwrócił uwagę, że według ustaleń organów podatkowych w kosztach firmy "P." została ujęta jedynie część delegacji z uwagi na niekompletne dokumenty, zaś poniesione wydatki na całą kwotę wynikającą z faktury nie zostały w toku kontroli potwierdzone.

W związku z tym podkreślono, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W związku z tym, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Wykonanie zakwestionowanych przez organy podatkowe usług na kwotę 5.200 zł i 800 zł nie zostało /jak wynika z akt sprawy/ dostatecznie udokumentowane i uwiarygodnione, co powoduje, że odliczenie podatku należnego z ww. faktury narusza dyspozycję powołanego przez te organy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd nie zgodził się z zarzutami skarżącej spółki dotyczącymi naruszenia przez organy obu instancji art. 120, art. 121, art. 122 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z przewlekłością prowadzonego postępowania i przekazaniem do załatwienia Urzędowi Skarbowemu wbrew dyspozycji art. 232 Kpa skierowanej w toku tego postępowania do Izby Skarbowej skargi na działanie organu pierwszej instancji. Z materiałów sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji wyjaśniły przyczyny przedłużenia postępowania podatkowego, jak również wskazały na właściwą podstawę prawną rozpoznania przez organ pierwszej instancji złożonej w toku tego postępowania skargi na opieszałość Urzędu Skarbowego w załatwianiu tej sprawy, tj. art. 236 w związku z art. 234 Kpa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA w Olsztynie, spółka "T." zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

/I/ rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

/1/ art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług w związku z art. 117 i 32 Konstytucji:

/a/ przez uznanie, że norma ta ma zastosowanie w przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego na następny miesiąc,

/b/ przez uznanie, że norma ta ma zastosowanie w przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego do zwrotu /bezpośredniego/ w sytuacji, kiedy podatnik faktycznego zwrotu nie otrzymał,

/2/ art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w związku z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. przez uznanie, że podatnik dokonał odliczenia z tytułu usług marketingowych, które chociaż faktycznie były wykonane i formalnie udokumentowane to przez brak związku przyczynowego pomiędzy ich wykonaniem a przychodem nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu;

/II/ rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

/1/ art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie zasady, że ciężar udowodnienia związku przyczynowego pomiędzy usługami marketingowymi a osiągniętym przez podatnika przychodem ciąży na podatniku, przez uznanie, że braki w dokumentacji firmy "P.", polegające na wadliwym udokumentowaniu kosztów, jakie firma ta poniosła w związku ze świadczeniem podatnikowi usług marketingowych, powodują, że wystawiona przez "P." faktura z dnia 16 lipca 2001 r. dokumentuje prawidłowo przychód firmy "P.", a nie dokumentuje kosztu uzyskania przychodu u podatnika,

/2/ naruszenie art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez dokonanie samodzielnych i nie wynikających z akt sprawy ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu przez Sąd, odmiennie od organów podatkowych, że firma "P." nie świadczyła usług podatnikowi i że między stronami nie doszło do "rzeczywistej operacji gospodarczej" /dokumentowanej fakturą z dnia 19 czerwca 2001 r./,

/3/ przez nierozpoznanie istoty zarzutu sformułowanego w skardze dotyczącego oceny wzajemnego stosunku art. 232 par. 1 Kpa i art. 234 i 236 Kpa w sytuacji, gdy skarga podatnika na organ I instancji rozpoznawana była przez ten organ,

/4/ przez naruszenie art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewyjaśnienie podstawy prawnej w uzasadnieniu wyroku.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wnosząca skargę kasacyjną spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że w niniejszej sprawie - w przypadku zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług - mamy do czynienia z dwoma stanami faktycznymi:

/1/ dotyczącym wykazania przez podatnika podatku naliczanego do przeniesienia na następny miesiąc /faktura VAT z dnia 19.06.2001 r./,

/2/ dotyczącym wykazania przez podatnika w deklaracji VAT podatku naliczanego do zwrotu bezpośredniego /faktura VAT z dnia 16.07.2001 r./.

Odnośnie pierwszego z podanych stanów faktycznych podano, że przyjęcie przez Sąd rozumienia normy art. 27 ust. 5, 6, 8 ww. ustawy, takiej samej jak organy podatkowe narusza' konstytucyjną zasadę proporcjonalności oraz zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady dostatecznej określoności. Z tego względu ustawodawca w dyspozycji normy art. 27 ust. 5, 6, i 8 ww. ustawy zawarł tylko niektóre stany faktyczne, jakich wystąpienie pociąga za sobą obowiązek ustalenia 30 % sankcji, odpowiednio zawyżenia bądź zaniżenia podatku. Ustawodawca nie "penalizuje" takich zachowań podatnika, które są neutralne dla rozliczenia podatkowego i nie powodują ujemnych skutków dla budżetu. Takim zdarzeniem jest występujący w niniejszej sprawie wypadek wykazania podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Strona podkreśliła, że w świetle art. 217 Konstytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można domniemywać, a ewentualnej luki w prawie nie można eliminować za pomocą wykładni rozszerzającej.

Drugi ze stanów faktycznych dotyczy zastosowania sankcji w wypadku wykazania przez podatnika w deklaracji VAT podatku naliczonego do bezpośredniego zwrotu. Podatnik w związku z tym zaakcentował, że brak jest podstaw do sankcji /dodatkowego zobowiązania podatkowego/, gdy podatnik nie otrzymał wykazanej kwoty do zwrotu, a powinien wykazać zobowiązanie podatkowe. Przemawia za tym również konstytucyjna zasada równości i proporcjonalności wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

W ocenie podatnika, wykładnia normy art. 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy zakładająca absolutny automatyzm przejawiający się w zastosowaniu sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalna i rażąco narusza zasadę proporcjonalności.

Odnosząc się do braku formalnych dokumentów świadczących o poniesionych wydatkach w firmie "P.", to pomijając okoliczności, że spółka nie miała wpływu na dokumentowanie kosztów w tej firmie, stwierdzono, że to organy podatkowe słuchały w tej sprawie strony i świadka, a ponadto przedstawiono dowody, które chociaż nie spełniały formalnych wymogów, jakie stawia rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to były pośrednimi dowodami faktycznego wykonania usługi. Natomiast co do czasu, w którym wystawiono fakturę, podniesiono, że była to usługa marketingowa i jako taka przyczyniła się do osiągnięcia dochodu w sposób pośredni a nie bezpośredni, a więc trudno ją powiązać z konkretnym miesiącem. Z akt sprawy wynika, że w wyniku świadczonej usługi marketingowej termin zapłaty za dostawy cementu z pierwotnie ustalonych 3 dni wydłużony został do 30 dni. W związku z tym strona zaakcentowała, że przepis art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przenosi ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym na organ podatkowy.

Odnosząc się do zakwestionowania przez Sąd faktycznego wykonania usługi udokumentowanej fakturą z dnia 19.06.2001 r., podniesiono, że Sąd dokonał własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od ustaleń organów podatkowych, stwierdzając autorytatywnie, że "wątpliwość budzi bowiem fakt świadczenia", czym naruszył art. 133 par. 1 i 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej strona stwierdziła, że Sąd w swoim uzasadnieniu nie rozpoznał zarzutu rażącego naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wydaną decyzję, w szczególności art. 232 par. 1 Kpa, gdyż odniósł się jedynie do zarzutu w ten sposób, że organ odwoławczy prawidłowo powołał podstawę prawną "załatwienia sprawy". Nie odpowiedział jednak, czy zgodnie z Kodeksem postępowania administracyjnego skarga złożona na organ podatkowy może być przez ten sam organ rozpoznana, szczególnie, jeżeli skarga dotyczy opieszałości tego organu. Skarżący wyraził nadzieję, że Sąd dokona wykładni powołanych norm art. 232, 234 i 236 Kpa i określi ich wzajemny stosunek. Pominięcie tych rozważeń w ocenie spółki stanowi, według strony, naruszenie art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania /jak w rozpatrywanej sprawie/, w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Należy zauważyć, że w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania powołano naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej /przez przyjęcie zasady, że ciężar udowodnienia związku przyczynowego pomiędzy usługami marketingowymi a osiągniętym przez podatnika przychodem ciąży na podatniku, przez uznanie, że braki w dokumentacji firmy "P.", polegające na wadliwym udokumentowaniu kosztów, jakie firma ta poniosła w związku ze świadczeniem podatnikowi usług marketingowych, powodują, że wystawiona przez "P." faktura z dnia 16 lipca 2001 r. dokumentuje prawidłowo przychód firmy "P.", a nie dokumentuje kosztu uzyskania przychodu u podatnika/.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany został już pogląd, że z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wynika, że podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., FSK 191/04 - nie publ./. Nie mogą zatem stanowić podstawy skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji publicznej prowadzące postępowanie administracyjne w sprawie /por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 108/04 - nie publ.; tak też wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 81/04 - nie publ./. Skoro zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do postępowania administracyjnego i nie został sformułowany w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnego, jego badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczony przez art. 183 par. 1 ww. ustawy /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/.

Z tych samych przyczyn nie mógłby zostać rozpatrzony zarzut naruszenia przepisów art. 232 par. 1 Kpa, art. 234 i 236 Kpa, gdyby nie okoliczność, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej /s. 12/, jej autor sformułował zarzut w ten sposób, że zarzucił naruszenie art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wzajemnego stosunku art. 232, 234 i 236 Kodeksu postępowania administracyjnego. Należy w związku z tym zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do powyższej kwestii, wyraźnie akcentując, że skargę na przewlekłość postępowania rozpatrzył Urząd Skarbowy, stosownie do art. art. 236 w związku z art. 234 Kpa złożoną w toczącym się przed tym organem postępowaniu.

Zgodnie z art. 3 par. 1 pkt 2 Kpa, przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej w zakresie m.in. uregulowanym w dziale VIII "Skargi i wnioski". Art. 232 Kpa reguluje ogólną właściwość organów do rozpatrzenia skargi. Regulację szczególną w tym zakresie przewiduje art. 234 pkt 1 Kpa, zgodnie z którym w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne, skarga złożona przez stronę /jak w niniejszym przypadku/ podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami Kodeksu. Cytowany przepis reguluje skutki prawne skarg dwóch rodzajów, tzn. skargi właściwej - w rozumieniu art. 227 Kpa /jak w niniejszej sprawie/, oraz skargi, która zgodnie z art. 222 została zakwalifikowana jako czynność procesowa w sprawie zawisłej przed sądem /por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 864/. Z kolei art. 236 Kpa, określający wyjątki organów właściwych do rozpatrzenia skarg, przewiduje, że w przypadkach określonych w art. 234 organem właściwym do rozpatrzenia skargi jest organ uprawniony do wszczęcia postępowania lub organ, przed którym toczy się postępowanie. Tak więc w rozpatrywanej sprawie, stosownie do komentowanych przepisów, organem właściwym do rozpatrzenia skargi był Urząd Skarbowy w E. Niezależnie od powyższych uwag należy stwierdzić, że ewentualna przewlekłość postępowania nie miała wpływu co do zasady na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /"poprzez dokonanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od ustaleń organów podatkowych"/, należy w pierwszej kolejności odnieść się do generalnego stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny w postępowaniu sądowym kontroli administracji nie ma żadnych uprawnień do dokonywania nowych, nie wynikających z akt sprawy ustaleń faktycznych."

W świetle art. 106 par. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można odpowiedzialnie twierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego. Stosownie bowiem do ostatnio cytowanego przepisu "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". W rozpatrywanej sprawie WSA w Olsztynie nie przeprowadził uzupełniającego postępowania z dokumentów. Nie poczynił więc jakichkolwiek nowych ustaleń sugerowanych przez stronę. Stosownie do art. 133 par. 1 ww. ustawy, Sąd wydał zaskarżony wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, rozstrzygając w granicach danej sprawy w myśl art. 134 par. 1 ww. ustawy. Na stronie 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w wersie 23 i 27 od góry, Sąd ten wyraźnie przy tym powołał się na akta sprawy administracyjnej i ustalenia organów podatkowych.

Ostatni z zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy naruszenia art. 141 par. 4 ww. ustawy /"przez niewyjaśnienie podstawy prawnej w uzasadnieniu wyroku"/. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarto jednak na poparcie tego zarzutu, wbrew art. 176 ww. ustawy, jakiejkolwiek argumentacji. Należy w związku z tym powtórnie stwierdzić, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 ww. ustawy rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, więc to tym samym oznacza, że rozpatruje tylko te podstawy skargi kasacyjnej, które strona przytoczyła i uzasadniła.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy z kolei zauważyć, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest w dużej mierze konsekwencją kwestionowania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną ustaleń faktycznych.

Powyższa podstawa kasacyjna nie w pełni odpowiada wymaganiom z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczana ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 246/04 - nie publ./. Ponadto w cytowanej podstawie kasacyjnej powołano przepisy, które albo nie były stosowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku /art. 32 i 217 Konstytucji, art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. - por. np. wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04 - nie publ./ albo nie dookreślono wystarczająco zaskarżonej normy prawnej w sytuacji, gdy stanowi ona rozbudowaną jednostkę redakcyjną ustawy /art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Ogólnikowe powołanie się na taki artykuł stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi, ponieważ nie można w takim wypadku ustalić granic zaskarżenia.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na naruszenie, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r., przez uznanie, że podatnik dokonał odliczenia z tytułu usług marketingowych, które chociaż faktycznie były wykonane i formalnie udokumentowane to przez brak związku przyczynowego pomiędzy ich wykonaniem a przychodem nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu.

Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywania przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji zatem, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał kwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, należy przyjąć w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr CM 10/2001 z dnia 16 lipca 2001 r.

Z kolei naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 117 i 32 Konstytucji, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nastąpiło, zdaniem strony, /1/ przez uznanie, że norma ta ma zastosowanie w przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego na następny miesiąc, /2/ przez uznanie, że norma ta ma zastosowanie w przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego do zwrotu /bezpośredniego/ w sytuacji, kiedy podatnik faktycznego zwrotu nie otrzymał.

Należy uznać, w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w niniejszej sprawie nastąpiło w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Powołany przez autora skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu ust. 8 art. 27 nie miał zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Reguluje on bowiem zupełnie inne stany podatkowe, a mianowicie takie, gdy podatnik wykazuje kwotę do zwrotu zamiast wykazywać zobowiązanie do wpłaty lub gdy w ogóle nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego. W przypadkach natomiast zaniżenia zobowiązania podatkowego, czy też zawyżenia kwoty zwrotu, organ podatkowy ustala na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe i taka sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, oraz obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy ponadto stwierdzić, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie naruszył ww. przepisów przez niewłaściwe zastosowanie. Zastosowanie kwestionowanych przepisów wobec wnoszącej skargę kasacyjną spółki z o.o. nie oznacza bowiem dopuszczenia stosowania wobec wspólników za ten sam czyn sankcji administracyjnej /dodatkowe zobowiązanie podatkowe/ i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe/ i naruszenie tym samym zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

Wymaga przy tym zaakcentowania, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, dotyczy wyłącznie osób fizycznych a nie osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, w tym spółek cywilnych. Mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, należy stwierdzić, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na gruncie prawa podatkowego jest zaliczana do osób prawnych. Dlatego też wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie mógł się do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jako podatnika - odnosić. Stanowisko takie wynika także pośrednio z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51/.

Na zakończenie warto zwrócić uwagę, że sformułowany w skardze kasacyjnej alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi jest oczywiście niesłuszny. Stosownie do art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej art. 188 ww. ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania. Z treści art. 188 ww. ustawy wynika zaś, że stosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego zaistnienia przesłanek: a/ niewystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływa na wynik sprawy, b/ wydania orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 188 ww. ustawy, należy stwierdzić, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.