Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2260/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3 , art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 803/18 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 803/18, w sprawie ze skargi D. M. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") z 22 stycznia 2015 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a." ) oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wynik w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. obrazę przepisów prawa materialnego polegającą na:

a) naruszeniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 poz. 251, dale zwana: "ustawa nowelizująca u.p.d.o.f.") poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2007r., który został uchylony wyrokiem Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13), podczas gdy podstawą rozstrzygnięcia, stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia powinny być normy wprowadzone tą ustawą, tj. art. 25b i n. u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przepisami wprowadzonymi ustawą nowelizującą u.p.d.o.f.;

b) ewentualnie, na wypadek gdy Sąd nie podzielił zarzutu sformułowanego pod literą a, naruszenie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007, podczas gdy powinno ono dotyczyć roku 2005, ponieważ to w tym roku u skarżącego doszło do wydatków, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem.

II. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na wynik sprawy, polegającą na naruszeniu:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia;

b) art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci umowy pożyczki zawartej przez skarżącego w dniu 23 października 2006 r. z S. W. oraz zabezpieczającego ją weksla wraz z deklaracją wekslową i zestawienia przepływów no rachunku bankowym skarżącego o wskazanym numerze za lata 2006 i 2007, na okoliczność dysponowania przez skarżącego na koniec roku 2006 kwotę 1 600 000 zł, która nie została uwzględniona w decyzji organu po stronie przychodów skarżącego w roku 2006, a, konsekwencji jako majątek zgromadzony w latach ubiegłych w analizie wydatków i przychodów skarżącego w roku 2007, uzasadnioną tym, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest dopuszczalne dowodzenie nowych okoliczności faktycznych, podczas gdy wnioskowane dowody miały służyć do wykazania nieprawidłowości w sposobie prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, a tym samym okoliczności dowodzone tymi dokumentami miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia wątpliwości, co do legalności zaskarżonej decyzji;

c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a poprzez oddalenie zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania poprzez jedynie pozorne uwzględnienie wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r. pod sygn. II FSK 3332/15, co przejawiło się tym, iż organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy w roku 2007 skarżący nadal dysponował środkami pochodzącymi od p. L.M. i p. F.[...], a więc czy mógł przeznaczyć na pokrycie wydatków w tym właśnie roku, a zamiast tego bezpodstawne, autorytatywnie przyjął, że środki te skarżący spożytkował na pokrycie swoich bieżących wydatków w latach 2004 i 2005, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał organ do ustalenia, czy wspomniane środki mogły służyć pokryciu przez skarżącego jego wydatków w roku 2007 i w razie takiej potrzeby, do przeprowadzenia w tym celu uzupełniającego postępowania dowodowego;

d) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez oddalenie zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania poprzez wybiórczą analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do tego, iż nie ustalił, że skarżący otrzymał w roku 2006 pożyczkę od p. S. W. w kwocie 1 800 000 zł, którą następnie przeznaczył na utworzenie lokat terminowych w roku 2007, a tym samym, że mienie na utworzenie tych lokat skarżący zgromadził w roku 2006 i dysponował nim na początku roku 2007, podczas gdy okoliczność ta wynika z zestawienia wpływów na rachunku bankowym skarżącego oraz dokumentu umowy pożyczki zawartej z p. S.W.;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, ort. 191 O.p. poprzez oddalenie zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. C., A. O., S. W., U.N. oraz R. W., na okoliczność dysponowania przez skarżącego środkami pochodzącymi od p. L. M. i p. F.[...] jeszcze w roku 2007, a tym samym poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiorczy i niekompletny, a tym samym nie budzący zaufania do organów podatkowych, podczas gdy przeprowadzenie wspomnianych dowodów byto niezbędne dla prawidłowej realizacji wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z 15 grudnia 2017 r. pod sygn. II FSK 3332/15, a ponadto pozwoliłoby no prawidłowe ustalenie kwoty oszczędności zgromadzonych przez skarżącego no dzień 1 stycznia 2007 r., w tym pochodzących z pożyczki udzielone] skarżącemu przez p. S.W.;

f) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 i z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez oddalenie zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania poprzez to, że uchylił decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzygnął sprawę co do istoty w oparciu o stan faktyczny ustalony w przeważającej mierze dopiero przez sam organ, a więc dopiero w postępowaniu odwoławczym, podczas gdy, z uwagi na zakres postępowania wyjaśniającego wymaganego dla wydania rozstrzygnięcia. Organ powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji I przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co w konsekwencji pozbawiło skarżącego rzeczywistego prawa do poddania zaskarżonej decyzji kontroli w administracyjnym toku instancji;

g) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 233 § 1 pkt 2 lit a) oraz art. 229 O.p. poprzez oddalenie zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy w zakresie szerszym niż wynika to z jego kompetencji i wydanie decyzji reformatoryjnej w oparciu o ustalenia poczynione dopiero na etapie postępowania odwoławczego, podczas gdy, z uwagi na zakres postępowania wyjaśniającego wymaganego do wydania rozstrzygnięcia, organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co w konsekwencji pozbawiło skarżącego rzeczywistego prawa do czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wykazania korzystnych dla niego okoliczności, w postaci kwoty oszczędności zgromadzonych przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej.

3.3. Przed przystąpieniem do oceny prawnej zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy II instancji na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3332/15, mocą którego uchylony został zarówno wyrok WSA w Łodzi z 11 sierpnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 369/15 oddalający poprzednią skargę podatnika, jak również poprzednia decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r. Podkreślenia jednak wymaga, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 3332/15 stwierdzono, iż wniesiona wówczas skarga kasacyjna miała usprawiedliwione, jednak nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Oznacza to, że zarówno organ podatkowy ponownie rozpatrujący sprawę podatkową jak i Sąd I instancji działały w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3332/15, a także poglądami wyrażonymi w wyroku WSA w Łodzi z 11 sierpnia 2015 r. w sprawie I SA/Łd 369/15. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniej wydanym prawomocnym orzeczeniu. Postawienie wobec tego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w sytuacji, gdy wcześniej wojewódzki sąd administracyjny orzekał w warunkach, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., wymaga przede wszystkim wykazania, że wydając zaskarżony wyrok, nie zastosował się on do wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w poprzednim prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Dotyczy to również Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ponownie rozpatruje daną sprawę także w warunkach związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2022 r., o sygn. akt II FSK 1393/21 (publ. CBOSA), pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

3.4. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w odniesieniu wyłącznie do jednego zagadnienia (pkt II. C skargi kasacyjnej), a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a poprzez "pozorne uwzględnienie wskazań co do dalszego postępowania", przejawiających się tym, iż organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy w 2007 r. skarżący nadal dysponował środkami pochodzącymi od L. M. i p. F. [...] i czy mógł przeznaczyć je na pokrycie wydatków w tym właśnie roku. Jest to zarzut naruszenia wyłącznie prawa procesowego. Zauważyć jednak należy, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. mają charakter blankietowy i wymagają dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia z ustaw procesowych, które były podstawą prowadzenia postępowania przez organy administracji lub podatkowe. W rozpatrywanej sprawie powinny to być przepisy Ordynacji podatkowej, których obrazy nie stwierdził Sąd meriti dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji lub których zastosowanie w sprawie pominął. Tego rodzaju zarzuty nie zostały sformułowane ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu. Tym samym nie jest możliwe ustalenia na etapie postępowania kasacyjnego jakie błędy proceduralne organu odwoławczego spowodowały brak uwzględnienia środków, które znalazły się w posiadaniu skarżącego już w latach 2002-2004, a miały być według niego wydatkowane dopiero w 2007 r.

3.5. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowana wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.of., zgodnie z którą uzyskiwane przez skarżącego w poszczególnych latach przychody pomniejszane są o dokonywane chronologicznie w kolejnych latach wydatki. Taki mechanizm zgodny jest z zapisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który obowiązywał w 2007 r. W przepisie tym ustawodawca wskazał, że sankcyjnemu opodatkowaniu podlegają poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie wobec tego wysokości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia musi zostać poprzedzone analizą także przychodów i wydatków z lat poprzednich. Wskazują na to zapisy analizowanego przepisu mówiące o mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków, a do tego pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W takim stanie prawnym nie jest możliwie uznanie za wiarygodne twierdzeń strony, że kwoty uzyskane na kilka lat przed badanym rokiem były w nienaruszonym stanie "przeniesione" do 2007 r. i wydatkowane dopiero w tym jednym wybranym przez podatnika roku podatkowym, bez względu na możliwości wcześniejszego pokrywania wydatków w latach poprzednich z innych nie wskazanych przychodów. Podkreślenia wymaga, że zarzut dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podniesiono wyłącznie w zakresie tego, że dokonując rozliczenia przychodów skarżącego i ponoszonych przez niego wydatków nie uwzględniono, iż środki pochodzące od L. M. i F.. [...] nie zostały przez skarżącego wydatkowane do końca 2005 r. i tym samym mogły stanowić pokrycie wydatków z 2007 r. Jednakże z chronologicznego rozliczenia wpływów i rozchodów do i z majątku skarżącego nie można było jednak wyłączyć 2005 r. Możliwość dysponowania określonymi środkami w 2007 r. musiała uwzględniać także bilans 2005 r., jak również powstały w tym roku deficyt po stronie skarżącego wolnych środków finansowych. Uchylenie wcześniejszej decyzji podatkowej, która dotyczyła uzyskania przez podatnika w 2005 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oznacza tyle, że wszystkie ustalenia i założenia dotyczące rozliczenia tego roku podatkowego nie mogły zostać uwzględnione jako wpływające na stan faktyczny dotyczący 2005 r., który pozwalałby na wymiar podatku wyłącznie w tym roku. To zatem, iż organy podatkowe nie uwzględniły w rozliczeniu dotyczącym 2005 r. środków pochodzące od L. M. i F.[...] na pokrycie dokonywanych wówczas wydatków nie oznacza, że środki te mogły zostać uznane za niewydatkowane w przeszłości przez skarżącego, gdyż sprzeciwia się temu wskazana powyżej konieczność chronologicznego rozliczenia posiadanych przez podatnika środków w kolejnych latach podatkowych. W efekcie nie mogły one zostać "przeniesione" aż do 2007 r. jako niewydatkowane przez cały 2005 r., w którym to roku stwierdzono również brak pokrycia dokonywanych wydatków. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie także ten zarzut naruszenia prawa materialnego.

3.6. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszeniu prawa materialnego z art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. w zw. z art. 25b i n. u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przepisami wprowadzonymi ustawą nowelizującą u.p.d.o.f. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 3332/15 jednoznacznie i prawomocnie bowiem przesądzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2007 r.) został właściwie wskazany w zaskarżonej decyzji jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Prawidłowo wobec tego WSA w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, że jest związany w tym zakresie oceną sądu odwoławczego. Podkreślenia jedynie na marginesie wymaga, że w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a,, co uniemożliwia pełną instancyjną kontrolę tego poglądu z uwagi na wskazaną powyżej zasadę związania zarzutami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.7. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 O.p. poprzez brak ustalenia przez organ podatkowy, że skarżący otrzymał w 2006 r. pożyczkę od S. W. w kwocie 1.800.000 zł. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania podatkowego skarżący w ogóle nie wskazywał na uzyskanie tych środków. W orzecznictwie dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów konsekwentnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. np. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15; publ. CBOSA). Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80) wskazał, że dopuszczalne jest przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 1310/17 (publ. CBOSA), do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Wobec tego wskazany warunek uprawdopodobnienia nie może zostać zrealizowany bez wskazania przez podatnika w toku postępowania podatkowego źródła danego przysporzenia, z którego mogły zostać zrealizowane wydatki danego roku. Brak prezentacji dowodu przez podatnika powoduje brak możliwości wykazywania w postępowaniu podatkowym okoliczności korzystnych z jego punktu widzenia. Dotyczy to zatem sytuacji, w której przeprowadzenie dowodu z urzędu przez organ podatkowy jest niemożliwe z uwagi na brak wiedzy na temat istotnych faktów. Konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada zatem na podatnika pośrednio obowiązek przyczyniania się do zebrania materiału dowodowego, co nie zwalnia oczywiście organu podatkowego od jego rozpatrzenia i oceny. Wskazać należy również na reguły logiki formalnej, zgodnie z którymi dowód powinien być pozytywny, a do jego prezentacji powinien dążyć ten kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 2597/14, publ. CBOSA).

3.8. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, ort. 191 O.p. Ponownie należy wskazać na zakres związania organu podatkowego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 3332/15 wynikający z art. 153 p.p.s.a. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku, w którym wytknięto organowi podatkowemu naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., nakazano podczas ponownego rozpoznawania sprawy przez organ II instancji dokonanie oceny czy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający aby przesądzić o tym czy skarżący dysponował środkami pochodzącymi z dwóch umów pożyczek od L. M. i p. F.[...] oraz czy środki te mogły służyć pokryciu wydatków skarżącego w 2007 r. Przyjmując, że pożyczki takie miały miejsce i skarżący mógł dysponować w latach ich uzyskania określonymi środkami pieniężnymi, organ podatkowy uwzględnił w całości stanowisko strony i tym samym wypełnił zalecenia sądu kasacyjnego. Zbędne wobec tego było przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które zostały ustalone zgodnie ze stanowiskiem strony i nie wymagały przeprowadzania dodatkowych dowodów. Kwestia zaś rozliczenia tych środków w ramach wydatków dokonywanych w poszczególnych latach poprzedzających 2007 r. jak wskazano już powyżej wynikała z określonej wykładni prawa materialnego. Tym samym nie było możliwe wykazywanie zeznaniami świadków "zachowania" przez skarżącego środków pochodzących z tych pożyczek aż do 2007 r.

3.9. Brak było także podstaw do stwierdzenia naruszenia przez WSA w Łodzi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 i z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz w zw. z art. 123, art. 233 § 1 pkt 2 lit a) i art. 229 O.p. Ponownie należy przypomnieć, że z uwagi na nieuwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 3332/15 innych zarzutów, aniżeli związanych z ustaleniami faktycznymi dotyczącymi pozyskania przez skarżącego środków od L. M. i p. F.[...] do rozstrzygnięcia w toku ponownego rozpatrywania sprawy przez organ podatkowy II instancji pozostawała wyłącznie ta kwestia dotycząca wyłącznie tych okoliczności faktycznych. Nie można zgodzić się aby uwzględnienie stanowiska strony, w oparciu przede wszystkim o prawidłową wykładnię art. 18 ust. 1 Prawa dewizowego, dokonaną zresztą w sposób wiążący przez sąd kasacyjny w sprawie II FSK 3332/15, wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, o czym stanowi art. 233 § 2 O.p. Tym samym organ odwoławczy uprawiony był do zastosowania unormowania z art. 229 O.p. i wydania decyzji reformatoryjnej. Podzielić należy także w pełni stanowisko Sądu I instancji co do braku naruszenia poprzez wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Trafnie także wskazano, że skoro decyzja dotycząca 2005 r. została usunięta z obrotu prawnego wyrokiem NSA z 31 stycznia 2014 r. o sygn. II FSK 3221/13, to oczywistym było, że organ ponownie rozpoznający sprawę zobowiązany był uwzględnić w rozliczeniu roku kontrolowanego także dowody pozyskane w tamtym postępowaniu w zakresie ustalania stanu faktycznego 2007 r. Podzielić wobec tego należy zapatrywanie, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Tym samym art. 233 § 2 Op. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. W istocie ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy sprowadzało się do analizy przychodów i wydatków skarżącego w kolejnych latach, w tym także w 2005 r., które opierały się na dowodach z dokumentów i nie budziły żadnych wątpliwości. Nie doszło przy tym do pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wskazywania korzystnych dla niej okoliczności. Jej interes w tym zakresie został także zagwarantowany przez art. 200 § 1 O.p.

3.10. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. Jego konstrukcja zasadza się na przyjęciu błędnego założenia przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, jakoby sąd administracyjny kontynuował postępowanie podatkowe i nie tyle miał kompetencję do dalszego prowadzenia postępowania, co wręcz z urzędu oraz na wniosek miał obowiązek przeprowadzać postępowanie dowodowe i stosować reguły wynikające z procedury cywilnej. Tymczasem zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny wyrokuje na podstawie akt sprawy, a jego kognicja zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. obejmuje kontrolę legalności administracji publicznej, w tym wydawanych w postępowaniu podatkowym decyzji ostatecznych. Sąd administracyjny nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego, a możliwości przeprowadzania dowodów ograniczone są do wyjątkowych przypadków, gdyż model kontroli sądowoadministracyjnej oparty jest na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wymaga jednakże w tym miejscu podkreślenia, że okoliczność związana z uzyskaniem środków pieniężnych z tytułu pożyczki od S.W. nie była przez skarżącego podnoszona w żadnym piśmie, oświadczeniu ani też w odwołaniu w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Kognicja sądu administracyjnego nie obejmuje rozpatrywania nowych, nie zgłoszonych i nie będących przedmiotem rozstrzygnięcia okoliczności i faktów podnoszonych przez stronę skarżącą dopiero w skardze do sądu. W przeciwnym wypadku sąd administracyjny musiałby przyjąć na siebie rolę organu rozstrzygającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie był kompetentny z tego powodu do prowadzenia postępowania dowodowego i czynienia samodzielnych ustaleń i samodzielnej oceny dowodów w szczególności w oparciu o przepisy wskazane w art. 106 § 5 p.p.s.a.

3.11. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skuteczny zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać nie tylko naruszenie przepisów postępowania, ale także dodatkowo jaki istotny wpływ uchybienie to mogło mieć na wynik sprawy. Skrótowe odniesienie się przez Sąd I instancji do części zarzutów podniesionych w skardze nie powoduje, że sporządzając uzasadnienie Sąd ten nie wyjaśnił podstawy prawnej wyroku, co mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnienie podstawy prawej rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez skarżącego określonych zarzutów, winno być dla niego przekonywujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów i wspierającej je argumentacji. Bezsprzecznie w takiej sytuacji wyjaśnienie podstawy prawnej w ramach uzasadniania wyroku należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty skarżącej nie mogły odnieść oczekiwanego przez nią rezultatu w postaci usunięcia z obrotu prawnego kontrolowanego aktu. Nie mniej istotne jest jednak, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te argumenty, które stanowią podstawę dla wyrażonej przez niego oceny prawnej. Pamiętać także należy, że w uzasadnieniu sąd administracyjny zobowiązany jest do zwięzłego przedstawienia nie tylko stanu sprawy, ale i zwięzłego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odmienne więc zapatrywania sądu na argumenty przedstawione przez stronę, nawet jeśli zapatrywania te byłyby wyrażone w sposób lakoniczny, nie mogły stanowić o takich nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, które powinny skutkować jego uchyleniem. Samo różne rozumienie znaczenia normy prawnej zawartej w danym przepisie przez stronę i sąd administracyjny nie jest również podstawą do przyjęcia wadliwości uzasadnienia wyroku, o ile oczywiście stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe. Jest to jednak przede wszystkim kwestia zasadności poszczególnych zarzutów naruszenia prawa materialnego, do których Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się powyżej stwierdzając ich bezzasadność.

3.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).