Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 954/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2012 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 954/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. nr [...], określającą E. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 roku w wysokości 17.101 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach 11-24 sierpnia 2010 r., w firmie E. S. ustalono, że w kontrolowanym okresie podatniczka dokonała zakupu produktu ropopochodnego od firmy A sp. z o.o. z siedzibą w B.. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wykorzystał materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe oraz organy ścigania we wcześniejszych sprawach dotyczących sprzedaży paliwa przez ww. podmioty. W oparciu o te materiały organ pierwszej instancji uznał, że podatnik bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: [...] z 2 stycznia 2006 r., [...] z 9 stycznia 2006 oraz [...] z 16 stycznia 2006 r. wystawionych przez spółkę A. Faktury wystawione przez ww. podmiot nie obrazowały bowiem rzeczywistych transakcji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uznał zatem, że podatnik przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez ww. firmy naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). W konsekwencji organ pierwszej instancji określił stronie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie 17.101 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie przepisów:

1) postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oddalenie bez uzasadnienia wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, pominięcie przy ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia szeregu okoliczności istotnych oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oddalenie bez uzasadnienia wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, pominięcie przy ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia szeregu okoliczności istotnych oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zebranego materiału dowodowego,

2) prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przesłanek faktycznych.

Zarzucono również naruszenie prawa materialnego mogące mieć wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie przepisów prawa cywilnego, w tym art. 169 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dla oceny skutków prawnych czynności dokonywanych przez podatnika i oceny znaczenia przypisywanego im przez prawo cywilne oraz prawo podatkowe, a w konsekwencji zakwestionowanie istnienia czynności prawnych opisanych w fakturach VAT.

Podatnik podtrzymał jednocześnie wnioski dowodowe zgłoszone w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Ł..

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Dokumentacja podatkowo-księgowa stworzona przez firmę A odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym. Celem takiego działania było zalegalizowanie w szeregu transakcji innego produktu ropopochodnego oferowanego jako olej napędowy oraz ukrycie podmiotów, które rzeczywiście obracały paliwem.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego (innego jednak niż olej napędowy), ale jego dostawcą nie byli kontrahent wymieniony w zakwestionowanych fakturach. W ocenie organu odwoławczego zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone we wskazanym wyżej czasie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ kwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Istniejąca w dokumentacja podatkowo – księgowa odnosiła się w ocenie organu odwoławczego jedynie do tzw. "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym, a celem pozostawało wyłącznie ukrycie rzeczywistych podmiotów, obracających tym towarem.

Dyrektor wskazał nadto, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa, związane są m.in. z fakturami VAT. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania fikcyjnych dokumentów. Uregulowanie to od 1 czerwca 2005 r. zostało przeniesione do ustawy o VAT (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że wynikające z art. 86 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu.

W ocenie organu odwoławczego w analizowanej sprawie wymogi przewidziane w cytowanych przepisach nie zostały wypełnione.

Organ podatkowy wskazał nadto, że obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko został pozyskany z różnych źródeł (prowadzących postępowania karne prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju, CBS, organów administracji skarbowej). Materiał ten przedstawia spójny obraz działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach zadaniem jednych było wprowadzenie do obrotu innego produktu ropopochodnego niż olej napędowy, zaś innych – było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót. Rolą spółki A było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił nadto uwagę na wyroki skazujące, jakie zapadły w sprawie prowadzonej wcześniej przez organy ścigania, wobec B. M. (wyrok z [...] r., sygn. akt [...]) –żony i współudziałowca firmy A oraz m. in K. C. (wyrok z [...] r., sygn. akt [...]) oraz S. D. (wyrok z [...] r., sygn. akt [...]). Osoby te były zaś oskarżone m.in. łącznie z A. K., M. B., i G. M. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych, w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów Kodeks karny skarbowy. Z materiałów zgromadzonych w tym postępowaniu wynikało zaś, że A. K. kierował ww. grupą, M. B. i G. M. brali w niej udział do stycznia 2006 r., natomiast K. C. i S. D. brała – do stycznia 2006 r.

Odnosząc się do zakupów dokonanych w spółce A organ odwoławczy wskazał na ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] i [...]r. w odniesieniu do zakupów dokonywanych w spółce A, dotyczące okresów od maja 2005 r. do stycznia 2006 r., w których zakwestionował prawo spółki A do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy produktu ropopochodnego, jak i obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z wystawionych przez ten podmiot faktur VAT. Co istotne w przypadku tej firmy jej prezes – G. M., przyznał, że firmował działalność wykonywaną przez A. K., za co otrzymywał wynagrodzenie. Jego zeznania potwierdziła m.in. S. D., która była główną księgową w firmie A, a także A. K., który przyznał, że był właścicielem paliwa. W odniesieniu do tej spółki organ odwoławczy powołał się nadto na analizę próbek paliwa pobranych w spółce A, przeprowadzoną przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. na początku 2006 r. Analiza tych próbek wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach spółki nie spełniała wymagań jakościowych przewidzianych nie tylko dla oleju napędowego, ale także dla oleju opałowego.

Reasumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów w oparciu o art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Kończąc organ odwoławczy powołał się na treść wyroku NSA z 24 marca 2009 r., l FSK 487/08, a także na szereg wyroków tutejszego sądu, zapadłych w analogicznych stanach faktycznych.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika E. S., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 169 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie dla oceny skutków prawnych czynności dokonywanych przez skarżącego i oceny znaczenia przypisywanego im przez prawo cywilne oraz prawo podatkowe, a w konsekwencji zakwestionowanie istnienia czynności prawnych opisanych na fakturach VAT;

2) prawa postępowania podatkowego, tj: art. 122 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oddalenie wszystkich wniosków dowodowych podatnika, pominięcie szeregu istotnych okoliczności oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Rozwijając zarzuty pełnomocnik skarżącej zauważył, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie miały zastosowania w sprawie z kilku powodów. Po pierwsze skarżąca skutecznie zawierała umowy sprzedaży paliwa ze spółką A oraz nabywała od nich własność oleju napędowego, nawet jeśli podmiot ten nie był jego właścicielem. Zdaniem pełnomocnika ważne jest, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że skarżąca zakupiła paliwo od ww. spółki oraz nie podważają okoliczności, że była ona zaangażowana w proceder przestępczy polegający m.in. na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako olej napędowy. Nie kwestionują także tego, że cena została zapłacona z przeznaczeniem dla tego podmiotu, ani tego że paliwo zostało dostarczone podatnikowi i zużyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca nie miała nadto świadomości zarówno pochodzenia kupowanego paliwa, jego potencjalnego charakteru (przeznaczenia opałowego), jak i charakteru ewentualnych rozliczeń pomiędzy spółkami B czy A, a A. K.. Konkludując pełnomocnik doszedł do wniosku, że spełnione zostały wszystkie przesłanki nabycia przez skarżącą własności paliwa od spółki A na podstawie art. 169 k.c. Po drugie niezależnie od wadliwości pochodzenia zbywanego towaru, spółka A zadeklarowała podatek VAT od dokonanych transakcji i uregulowała go.

Po trzecie zaś organy podatkowe stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zinterpretowały i zastosowały te przepisy w sposób naruszający unormowanie zawarte w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej seria L, 1977r., nr 145, poz. 1). VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie. Tymczasem w niniejszej sprawie okoliczności dokonywanych zakupów paliwa nie dawały podatnikowi możliwości przewidywania, że może brać udział w oszustwie. Sprokurowane przez grupę przestępczą okoliczności towarzyszące transakcjom były przekonujące, a ofiarami było kilkaset firm transportowych a nie tylko sam podatnik. Ponadto organy ścigania uznały, że nabywcy paliwa pozostawali nieświadomi, a śledztwo prowadzone przeciwko nim zostało prawomocnie umorzone.

Uzasadniając ostatni zarzut pełnomocnik wskazał, że w ocenie E. S. okoliczności dokonywanych przez nią zakupów paliwa nie dawały możliwości przewidywania, iż mogą stanowić podmiot oszustwa. Sprokurowane wszak przez grupę przestępczą okoliczności były przekonujące, a ich ofiarami padło kilkaset firm transportowych, a nie tylko sama skarżąca. Na szczególną uwagę zasługuje również zdaniem pełnomocnika skarżącej fakt, że nawet organa ścigania uznały nabywców paliwa za nieświadomych przestępczego procederu, a prowadzone przeciwko nim śledztwa zostały prawomocnie umorzone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę "A". W ocenie Sądu rację należało przyznać organom podatkowym, które dowiodły, że faktury wystawione przez spółkę nie odzwierciedlały faktycznych czynności.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż całkowicie słusznym jest stanowisko organu odwoławczego, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przepisy prawa krajowego należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego. Zgodnie zatem z art. 17 ust. 1 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (771388/EEC), obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (obecnie art. 167 dyrektywy VAT nr 112 z 2006 r.), prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Przy czym konsekwencją ustalenia przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru, było odmówienie poprzednikowi prawnemu skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Podstawą ich działań był art. 86 ust. 1 i ust.2 punkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wskazany został na spornych fakturach (pod względem podmiotowym i przedmiotowym), to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami. W tym zakresie trafny jest pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 roku (sygn. akt I FSK 487/08), wedle którego "podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującego faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku" (podobnie m. in. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08, jak również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach C-354/03, C-355/03, C-483/03, C-439/04). Warto przytoczyć, choć zobowiązanie podatkowe dotyczy okresu przedakcesyjnego, iż w sprawie C-342/87 (Geniusz Holding BV v. Staatssecretaris van Finanzian) TS UE wyraził wprost stanowisko, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze".

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę pozostaje jedynie formalnym warunkiem skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z kolei w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409, WSA w Poznaniu wywiódł, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Ponadto należy pamiętać, że przepisy obowiązujące na dzień powstania zobowiązania (w szczególności art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług) miały w omawianym zakresie charakter bardzo restrykcyjny i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych. Nie ma przy tym znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być nawet fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał na włączone do akt sprawy ostateczne i prawomocne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydane wobec spółki A, dotyczące okresów od maja 2005 r. do stycznia 2006 r., w których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował prawo A do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy produktu ropopochodnego oraz obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot.

W decyzjach tych orzeczono natomiast o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163).

Jeżeli zatem u sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, to nie mogło również powstać prawo nabywcy (czyli skarżącego) do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy zaznaczyć również, iż Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może zatem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.).

W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Zdaniem Sądu organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

W skład materiału dowodowego wchodzą m im. wielokrotne zeznania wielu osób powiązanych z działalnością spółki A, w tym również zeznania jej prezesa – G. M. składane przed organami ścigania oraz organami podatkowymi, w których przyznaje się on do firmowania działalności wykonywanej przez A. K.. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., przesłuchana 12 kwietnia 2006 r.

Twierdzenie organu, że faktury wystawiane przez kontrahentów na rzecz firmy A nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, znajduje również potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...] r.[...] , skazującym S. D. (główną księgową w spółce A). Istotne znaczenie także ma wyrok tego Sądu z dnia 29 sierpnia 2008 r., [...] , uznający B. M. winną dokonywania oszustw przy obrocie paliwem przez spółki A i E. W treści zaskarżonej decyzji organ zawarł również informację, że na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Europy o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Tezę tę można wywieść z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez potrzeby odwoływania się do przepisów rangi podustawowej.

Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w analogicznych jak w niniejszej sprawie stanach faktycznych. Przykładowo przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09 (opubl. CBOS), w którym stwierdzono, że: "... zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Tymczasem w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Sąd zwraca przy tym uwagę, iż polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury niewystarczającym jest ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Innymi słowy prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Powyższa reguła znajduje swoje odbicie w prawie wspólnotowym, zgodnie bowiem z art. 17(1) VI Dyrektywy, określającym moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. "Taka korelacja momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2007, Tom I, s. 934). Zatem brzmienie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego jest jasne i przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym – ponieważ na podstawie art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w prawie krajowym, w dniu wejścia w życie dyrektywy, a terminem wejścia w życie VI Dyrektywy dla Polski był 1 maja 2004 r.

W ocenie Sądu również przedłożony przez pełnomocnika strony na rozprawie przed WSA w Łodzi dowód z dokumentu w postaci protokołu z zeznań świadka, dla wykazania, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy (a nie inny produkt ropopochodny – jak wskazywały organy) - nie ma doniosłego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy udowodniły bowiem, że sprzedawcami towaru nie były osoby wskazane w zakwestionowanych fakturach, co powoduje, że wskazany w nich podatek nie nadaje się do odliczenia.

Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić zatem, że organ działał na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w skardze.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.