Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 624/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 1-3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 lipca 2021 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 29 grudnia 2015 r. P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w B. (dalej w skrócie zwana Spółką) złożyła do Wójta Gminy W. (dalej w skrócie zwany Wójtem lub organem pierwszej instancji) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości 51.880 zł.

Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2016 r. Wójt wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015, a decyzją z dnia 5 lipca 2016 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. (dalej w skrócie zwane Kolegium lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 4 stycznia 2016 r. uchyliło w całości zaskarżone rozstrzygnięcie oraz przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia 29 września 2017 r. Wójt określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za wskazany rok w kwocie 23.168 zł.

Kolegium decyzją z dnia 26 marca 2018 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję, umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w zakresie nadpłaty.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wójt decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 23.168 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 36.410 zł.

W następstwie wniesionego odwołania Kolegium decyzją z dnia 4 czerwca 2019 r. uchyliło w całości decyzję Wójta z dnia 30 listopada 2018 r. i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 23.168 zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w pozostałym zakresie.

Organ odwoławczy przywołując m. in.: treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.; zwanej dalej w skrócie jako "u.p.o.l"), w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku a także wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 oraz z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wyjaśnił, że ocena charakteru obiektu dla potrzeb opodatkowania nakazuje stwierdzić, iż jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku, jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to bez względu na to, czym i w jakim stopniu jest wypełniony, stanowi budynek. Może zdarzyć się, że obok tego budynku, odrębnym przedmiotem opodatkowania będą urządzenia i instalacje, składające się na budowlę, ale wskazaną wprost jako kategorię budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. O klasyfikacji danego obiektu do budynku lub budowli nie może decydować przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania danego obiektu, gdyż są to przesłanki, których nie przewiduje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych.

Dalej Kolegium podkreśliło, że pierwszą kwestię sporną stanowi problem prawnopodatkowy związany z magazynem szyb i wiatą na odpady drewnopodobne, a mianowicie: czy brak posiadania przez obiekt jednej "pełnej" ściany oznacza równocześnie brak przegrody budowlanej.

Organ odwoławczy wskazał dalej na ustalenia płynące z opinii biegłego, z której wynika, że magazyn szyb stanowi obiekt budowlany, jednobryłowy, parterowy, niepodpiwniczony, posiadający fundamenty oraz dach, jest trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; jego ściany szczytowe oraz tylna posiadają przegrody pełnościenne na całej wysokości, ściana frontowa jest przesłonięta jedynie w górnej części, poniżej zadaszenia. Podobnie wiata na odpady drewnopodobne stanowi obiekt budowlany, jednobryłowy, parterowy, niepodpiwniczony, posiadający fundamenty oraz dach, jest trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; jego ściany szczytowe oraz tylna posiadają przegrody pełnościenne na całej wysokości, a ściana frontowa jest otwarta.

Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w decyzji z 30 listopada 2018 r. odnośnie uznania, że sporne obiekty spełniają przesłanki określone definicją budynku na gruncie u.p.o.l., Kolegium wskazało, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd zgodnie z którym, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, zawartego w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni.

W ocenie organu cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana (wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian). Poza tym występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która mocą przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Kolegium podało następnie, że kolejnym spornym zagadnieniem było posiadanie fundamentów przez wiatę przy W., albowiem Spółka kwestionowała tę okoliczność. tymczasem, jak wskazał organ, z opinii biegłego wynika, iż jest to obiekt jednobryłowy, parterowy, niepodpiwniczony, posiadający fundamenty oraz dach, będąc posadowiony na stopach fundamentowych; jest to przy tym obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Organ podkreślił, że zarówno w pierwotnej, jak i w drugiej ekspertyzie biegły jednoznacznie określił, że obiekt posiada fundamenty - stopy fundamentowe są bowiem fundamentem w rozumieniu u.p.o.l. W związku z tym Kolegium uznało, że wiata przy W-2 spełnia przesłanki określone definicją budynku na gruncie u.p.o.l.

Trzecią sporną kwestię, na którą zwrócił uwagę organ odwoławczy stanowiło ustalenie tego, jakiego rodzaju budowlą są urządzenia techniczne cyklon C., cyklon C., filtr nadciśnieniowy F., filtr odciągowy A. oraz filtr N. Kolegium zwróciło uwagę, że zarówno podatnik, biegły jak i organ nie kwestionowały tego, że są to budowle niemniej jednak zachodziła konieczność ustalenia jakiego rodzaju jest to budowla. Jak wskazał organ, podatnik określił cyklony i filtry, jako części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Biegły uznał natomiast, że cyklony i filtry stanowią budowle wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., a z uwagi na sposób posadowienia, są wolnostojącymi urządzeniami technicznymi. Z wyjaśnień biegłego wynika, że cyklony i filtry kwalifikują się do uznania za obiekty budowlane nie związane z podłożem gruntowym w sposób trwały, a w przypadku cyklonów i filtrów elementy, jakimi są płyty drogowe oraz płyty betonowe nie należy traktować jako części budowlane urządzenia technicznego.

Powołując się na treść art. 1a ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1,3, 5 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane Kolegium wskazało, że wolnostojące urządzenia techniczne są dosłownie wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w definicji budowli. Zdaniem organu odwoławczego, skoro cyklony i filtry są wolnostojącymi urządzeniami technicznymi to nieuzasadnione jest rozpatrywanie tych obiektów jako "części budowlanych urządzeń technicznych" wymienionych w dalszej części definicji budowli. Jeżeli bowiem obiekt jest wolnostojącym urządzeniem technicznym to nie może być jednocześnie częścią budowlaną urządzenia technicznego.

Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, w kontekście prawno-podatkowej klasyfikacji cyklonów i filtrów, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ma stwierdzenie prawodawcy, że budowla wraz z instalacjami i urządzeniami jest obiektem stanowiącym całość techniczno-użytkową. Takie sformułowanie przepisu "pozwala" na opodatkowanie "całej" budowli, a nie wyłącznie jej elementów. Ten element definicji uniemożliwia, zdaniem organu podatkowego, dokonywanie "rozbioru" budowli na części budowlane i niebudowlane. Obiektem budowlanym jest zatem taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje mają zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowalny szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania.

Sporne urządzenia są urządzeniami odpylającymi, wykorzystywanymi między innymi do oczyszczania gazów z cząstek stałych (pyłu). Jednocześnie dla stabilnego usytuowania tych urządzeń niezbędne są podstawy, na których stoją tzn. fundamenty płytowe lub płyty chodnikowe. Sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno-technologiczne bez umieszczania ich na części budowlanej, nie tworzą urządzeń technicznych takich jak: cyklony oraz filtry. W ocenie organów podatkowych w takiej sytuacji występuje związek zarówno funkcjonalny, jak i techniczny.

Przedmiotem opodatkowania jest nie tylko budowla, lecz obiekt budowlany. Ten zaś obejmuje budowlę wraz z instalacjami umożliwiającymi użytkowanie obiektu, zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiekty, o których mowa, nie stanowią budynku, nie są też obiektem małej architektury, a zatem należy je zakwalifikować do kategorii budowli.

W związku z powyższym, Kolegium podzieliło stanowisko Wójta zgodnie z którym, w/w obiekty są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego i stanowią budowlę, jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a tym samym stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec tego filtry i cyklony podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle w całości (od pełnej wartości początkowej), a nie tylko od części budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ostatnim spornym zagadnieniem, jak wskazało Kolegium, pozostawała kwestia opodatkowania wiaty na przyczepę oraz wiaty L. Zgodnie z opinią biegłego zarówno wiata na przyczepę jak i wiata L., stanowią obiekty budowlane niebędące budowlą lub obiektem małej architektury, które został wymienione w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Wiata na przyczepę jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wszystkie ściany są wykonane z blachy trapezowej, ściana tylna jest częściowa otwarta, a fundamentem są słupy zakotwione w cokołach fundamentowych. Natomiast wiata L. ma identyczny sposób posadowienia, tj. słupy stalowe są zakotwione w cokołach fundamentowych, a przegrody budowlane zostały wykonstruowane z niskoprofilowej blachy trapezowej. Przegrody budowlane wyodrębniają obiekty z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, iż da się opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni spornych wiat, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do nich.

W związku z powyższym za zasadne uznało Kolegium stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne wiaty spełniają warunki określone w art. 1a ust. 1 u.p.o.l., a zatem powinny podlegać opodatkowaniu, jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zaś jako budowle, co oznacza, że kwota zaniżenia podatku jest inna niż wykazuje strona.

Kolegium uznało ponadto za prawidłowe stanowisko Wójta wyrażone w odniesieniu do obiektu "blaszak przenośny", zgodnie z którym obiekt ten nie spełnia warunków określonych w art. 1a ust. 1 u.p.o.l. oraz w Prawie budowlanym (brak fundamentów i nie związany trwale z gruntem), nie stanowi również budowli w rozumieniu tych ustaw.

Końcowo Kolegium wskazało, że nie podziela zarzutów podatnika w zakresie dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny opinii biegłego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Kolegium w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego;

2) art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie stanu faktycznego opartego bezpośrednio na błędnych ustaleniach biegłego oraz brak działania na podstawie przepisów prawa;

3) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" obiektów budowlanych, które nie spełniają ustawowej definicji budynku;

4) art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że pomiar powierzchni użytkowej można dokonać po wewnętrznej długości niepełnych płaszczyzn niestanowiących ścian;

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy - Prawo budowlane poprzez zakwalifikowane do kategorii "budowli" urządzeń technicznych, które posiadają części budowlane i/lub fundamenty.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 30 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1493/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Kolegium na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że rolą biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych, a nie jego ocena prawna. Biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. W ocenie Sądu powołany w sprawie biegły miał zająć się wykładnią prawa a nie wyjaśnieniem wątpliwości powstałych na tle konkretnego stanu faktycznego. Tym samym, zdaniem sądu, już na etapie powołania biegłego wytyczne organu podatkowego wykraczały poza normę wskazaną w treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto sąd wskazał, że przedmiotowa opinia została wydana na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane, co sugeruje, że biegły dokonując subsumcji stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny zajął się wykładnią prawa a nie wyjaśnieniem wątpliwości powstałych na tle konkretnego stanu faktycznego. W ocenie Sądu sporządzona w sprawie ekspertyza prawna nie ma zatem waloru opinii biegłego w myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 17 września 2020 r. II FSK 450/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 17 dnia września 2020 r. II FSK 450/20 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1493/19 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2019 r. Dz.U. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, związany jest, zgodnie z treścią powołanego art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku. Tym samym uznać należy, że Sąd rozpoznając sprawę przekazaną do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, a okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez Sąd pierwszej instancji w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez Sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa, jedynie jeżeli wykaże, że stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny sprawy. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z żadną z tych sytuacji, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny badał obecnie zasadność skargi, mając na uwadze konieczność zastosowania się do przywołanego wyżej art. 190 p.p.s.a. Raz jeszcze podkreślić należy, że związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanym wyroku 17 września 2020 r. wskazał, że w niniejszej sprawie bez wątpienia zasadne było odwołanie się do opinii specjalisty z dziedziny budownictwa, z uwagi na konieczność pozyskania wiadomości specjalnych dotyczących konstrukcji znajdujących się na nieruchomości spółki, a których dotyczy spór co do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie NSA za nietrafny uznał sformułowany przez sąd pierwszej instancji zarzut o nieprawidłowości sformułowania postanowienia Wójta o powołaniu biegłego i stwierdził, że nie dyskwalifikuje to opinii przygotowanej przez prof. N.

NSA zwrócił przy tym uwagę, że sformułowanie postanowienia w zakresie zakwestionowanym przez sąd było dalece niefortunne, albowiem biegły nie może "wydać opinii w zakresie opodatkowania" w takim znaczeniu, że to do biegłego należałaby ocena, czy konkretne obiekty powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Sformułowanie to, zdaniem NSA, należy jednak interpretować jako zlecenie sporządzenia opinii technicznej, która będzie pozwalała organom ocenić obiekty znajdujące się u skarżącej spółki pod kątem zasadności i sposobu ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak natomiast wynika z treści przedłożonej opinii, biegły dokładnie tak zinterpretował oczekiwania organu podatkowego pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, że przedłożona opinia zawierała subsumcję stanu faktycznego sprawy pod przepisy prawa budowlanego i dlatego - jako opinia prawna - była niedopuszczalna w świetle art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że choć biegły odwołał się w swojej opinii do przepisów prawa budowlanego, to jednak przede wszystkim jego ekspertyza zawiera analizy o charakterze technicznym. To właśnie treść o charakterze technicznym przesądza, że jest to opinia biegłego, a nie jak błędnie przyjął sąd, analiza prawna. Natomiast klasyfikacja obiektów została ostatecznie dokonana przez organy w decyzji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można też zasadnie twierdzić, jak to uczynił sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie rozpatrzyły materiału dowodowego sprawy i nie ustaliły stanu faktycznego, lecz bezkrytycznie przyjęły poglądy wyrażone w opinii biegłego jako własne.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że współczesny stan techniki sprawił, że samo poczynienie ustaleń faktycznych (np. z jej zakresu) może wymagać dysponowania wiedzą i doświadczeniem w danej dziedzinie, a nawet aparaturą badawczą". Nie ulega wątpliwości, że w niektórych kategoriach spraw rozstrzyganych w postępowaniu administracyjnym ustalenie stanu faktycznego sprawy może wymagać wiadomości specjalnych, a zatem konieczne jest powołanie dowodu z opinii biegłego celem poczynienia ustaleń faktycznych. Jednakże biegły nie ustala wówczas stanu faktycznego sprawy, co należy do organu prowadzącego postępowanie, lecz co najwyżej pośredniczy przy jego ustalaniu.

W ocenie NSA kategoryczne stwierdzenie sądu o braku możliwości udziału biegłego w ustalaniu stanu faktycznego w sprawie administracyjnej nie uwzględnia konieczności posłużenia się specjalistyczną wiedzą przy ustalaniu niektórych faktów. Postawienie precyzyjnej granicy między ustaleniem danej okoliczności a jedynie jej fachową analizą może być często utrudnione, a wręcz niemożliwe, zwłaszcza w sytuacji, w której stwierdzenie zaistnienia pewnych faktów wymaga fachowej wiedzy czy badań. Sąd dodał przy tym, że organ nie jest związany opinią biegłego, ale w uzasadnieniu decyzji jest zobowiązany sprawdzić, na jakich przesłankach biegły oparł wnioski w niej zawarte i skontrolować prawidłowość jego rozumowania. Organ powinien dokonać oceny poprawności wniosków, z uwzględnieniem dowodów zebranych w sprawie, bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej, na podstawie właściwych dla przedmiotu opinii kryteriów zgodności z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu motywowania oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków.

W analizowanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy obowiązkowi termu sprostał. Organ drugiej instancji w odniesieniu do poszczególnych obiektów analizował opinię biegłego, a następnie konfrontował stanowisko biegłego z innymi dowodami, odnosił się do zarzutów skarżącej i dokonywał własnych ocen co do poszczególnych przedmiotów opodatkowania także w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych. NSA, w odniesieniu do uchylonego wyroku sądu zauważył, że ze sformułowanych wskazań co do dalszego toku postępowania nie wynika, w jakim zakresie sąd dopatrzył się nieprawidłowości, jakie fakty nie zostały jego zdaniem ustalone, jakie wątpliwości nie zostały wyjaśnione, a także jakie zarzuty kierowane są w odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji i rozpatrzenia zarzutów skargi Sąd wskazuje, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył prawnopodatkowej kwalifikacji takich obiektów budowlanych jak magazyn szyb, wiata na odpady drewnopodobne, wiata przy W., cyklony C. i C., filtry F., A., N. oraz wiata na przyczepę i wiata L., dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Strona wnosząca skargę, kwestionując ustalenia organów podatkowych wskazywała, że obiekty takie jak magazyn szyb, wiata na odpady drewnopodobne oraz wiata przy W. stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. Z kolei, zdaniem strony, obiekty C., C., filtr nadciśnieniowy F., Filtr odciągowy A. oraz Filtr N., stanowiąc urządzenia techniczne posiadające części budowlane i/lub fundamenty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie od wartości części budowlanych. Jeśli chodzi natomiast o takie obiekty jak wiata na przyczepę oraz wiata L. , stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu od swojej wartości.

Przed rozstrzygnięciem zagadnienia związanego z kwalifikacją prawną wymienionych obiektów w oparciu o przepisy u.p.o.l., Sąd odnosząc się do formułowanych przez stronę zarzutów uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej wskazuje, że kwestia prawidłowości postępowania organu w zakresie ustalenia stanu faktycznego, gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a w szczególności dokonanej przez organy oceny kluczowego w sprawie dowodu jakim była opinia biegłego, została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie widząc potrzeby szczegółowego powielania wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 września 2020 r. Sąd wskazuje tylko, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie sporządzonej w sprawie opinii biegłego, która została poddana analizie, skonfrontowano ją z innymi dowodami zgromadzonym w toku sprawy a ostatecznie organ dokonał własnych ocen co do poszczególnych przedmiotów opodatkowania.

Wbrew stanowisku strony skarżącej opinia biegłego, na której oparte zostały ustalenia faktyczne, nie została wydana z naruszeniem prawa. We wskazywanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny kwestionowanej przez Spółkę opinii stwierdził, że biegły udzielił odpowiedzi zgodnie z tezami dowodowymi określonymi w postanowieniu dowodowym. Z opinii tej wynika, że jest to ekspertyza techniczna dotycząca charakterystyki obiektów budowlanych usytuowanych na terenie Spółki, a bezpośrednią przyczyną realizacji opracowania była konieczność dokonania charakterystyki wybranych elementów infrastruktury technicznej usytuowanych na terenie zakładu przemysłowego skarżącej z uwzględnieniem kontekstu techniczno-użytkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści opinii wynika, że biegły nie oceniał stanu faktycznego sprawy pod kątem stosowania norm prawa podatkowego.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać również należy, że w złożonej opinii biegły analizował charakterystykę techniczną spornych obiektów w zakresie niezbędnym do ich zaklasyfikowania według przepisów Prawa budowlanego. Jakkolwiek biegły odwoływał się w swojej opinii właśnie do przepisów tej ustawy, to jednak przede wszystkim jego ekspertyza zawiera analizy o charakterze technicznym. To właśnie treść o charakterze technicznym przesądza, że jest to opinia biegłego, a nie przeprowadzona analiza prawna.

W świetle powyższego Sąd rozpoznający skargę, mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a., w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Badając kwestie opodatkowania należących do Spółki obiektów należy po pierwsze przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 roku, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1). Natomiast za budowlę należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

Problematyka regulowana powyższymi przepisami była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432) orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć dane obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki.

Zatem przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą, konieczne jest uprzednie zbadanie, czy obiekt spełnia warunki ustawowe budynku, czy też wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Obiekt o określonych cechach właściwych dla budynków nie podlega zaliczeniu do budowli, a więc, jeśli dany obiekt budowlany posiada ustawowe cechy budynku, wówczas nie może być uznany za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z przyjętego przez organy podatkowe stanowiska wynika, że za budynki, opodatkowane według ich powierzchni użytkowej, należało uznać magazyn szyb oraz wiaty (na odpady drewnopodobne, na przyczepę, W. i L.).

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, w szczególności z mającej istotne w sprawie znaczenie opinii biegłego wynika, że magazyn szyb jest obiektem budowlanym, jednobryłowym, parterowym, niepodpiwniczonym, a jego zasadniczy układ konstrukcyjny stanowią poprzeczne ramy stalowe ze słupami ze stalowych dwuteowników walcowanych oraz ryglami w postaci wiązarów kratowych. Magazyn posadowiony został na cokołach stóp fundamentowych i przykryty został dachem wykonstruowanym z blachy trapezowej, ułożonej na płatwiach stalowych; obiekt ten posiada zatem fundamenty i dach. Ponadto jest to obiekt trwale związany z gruntem, a z przestrzeni został wydzielony za pomocą przegród budowlanych. Pionowe przegrody zewnętrzne wykonstruowane zostały z zastosowaniem blachy trapezowej, a ściany szczytowe oraz tylna posiadają przegrody pełnościenne na całej wysokości. Ściana frontowa jest przesłonięta jedynie w górnej części, poniżej zadaszenia natomiast od strony elewacji frontowej zamontowano kwatery przesuwne - siatkę stalową w ramach stalowych.

Również wiata na odpady drewnopodobne stanowi obiekt budowlany, jednobryłowy, parterowy, niepodpiwniczony. Jest to obiekt posiadający w poziomie przyziemia podmurówkę z bloczków betonowych, odcinkowo wykonaną, jako żelbetowa – monolityczna. Zasadniczy układ konstrukcyjny wiaty stanowią poprzeczne ramy stalowe ze słupami oraz ryglami ze stalowych dwuteowników walcowanych. Obiekt ten został posadowiony na cokołach stóp fundamentowych, podmurówki posadowione są na ławach fundamentowych a przykrycie obiektu budowlanego stanowi dach wykonstruowany z blachy trapezowej, ułożonej na płatwiach stalowych. Wiata jest trwale związana z gruntem oraz została wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Pionowe przegrody zewnętrzne wykonstruowane zostały w strefie przyziemia, jako pełnościenne podmurówki z bloczków betonowych, które odcinkowo wykonane zostały jako żelbetowe, monolityczne. Powyżej podmurówki ściany wykonano z zastosowaniem blachy trapezowej natomiast ściany szczytowe oraz tylna posiadają przegrody pełnościenne na całej wysokości, ściana frontowa jest otwarta - widoczne są jedynie elementy konstrukcyjne ramy stalowej.

Podobnie jak wskazane wyżej obiekty, także wiata przy W. jest obiektem jednobryłowym, parterowym, niepodpiwniczonym. Zasadniczy układ konstrukcyjny tej wiaty stanowią poprzeczne ramy stalowe ze słupami oraz ryglami ze stalowych dwuteowników walcowanych. Jest to obiekt posiadający fundamenty oraz dach. Został posadowiony na stopach fundamentowych, a poziom posadowienia stóp fundamentowych znajduje się w przybliżeniu poniżej strefy przemarzania gruntu. Wiata została przykryta dachem wykonstruowanym z blachy trapezowej ułożonej na płatwiach stalowych. Obiekt jest trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - pionowe przegrody zewnętrzne wykonstruowane zostały z zastosowaniem blachy trapezowej.

Tak jak pozostałe obiekty, także wiata na przyczepę oraz wiata L. zostały wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; w przypadku wiaty na przyczepę wszystkie ściany są wykonane z blachy trapezowej, ściana tylna natomiast jest częściowa otwarta. Jeśli chodzi natomiast o wiatę L. to przegrody budowlane zostały wykonstruowane z niskoprofilowej blachy trapezowej. W przypadku obu wiat słupy zostały zakotwione w cokołach fundamentowych.

Strona kwestionując rozstrzygnięcia organów podatkowych stała na stanowisku, że wskazane obiekty nie posiadają przegród budowlanych pozwalających uznać je za budynki co oznacza, że powinny zostać opodatkowane według zasad obowiązujących dla opodatkowania budowli. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie rozumienia pojęcia przegrody budowlanej, które na gruncie przepisów u.p.o.l. nie zostało zdefiniowane przez Ustawodawcę. Prawodawca wskazał jedynie, że ma ona wydzielać obiekt z przestrzeni.

W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatku od nieruchomości przyjmuje się, że spełnienie przesłanki "wydzielenia z przestrzeni" oznacza zakreślenie granic obiektu poprzez istniejące przegrody budowlane, przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji budynku. Pojęcia przegrody nie zawęża się przy tym do pojęcia ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią także takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki NSA: z 25 września 2015 r., II FSK 2086/13; z 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15; z 11 marca 2020 r., II FSK 1043/18, z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 2783/18, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzeżono przy tym, że w definicji powierzchni użytkowej budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., ustawodawca posłużył się pojęciem "ściany", dla potrzeb ustalenia tego, w jaki sposób powinna być mierzona powierzchnia użytkowa budynku. Jest to niewątpliwe termin odrębny od "przegrody budowlanej", definiującej pojęcie budynku. Istnieje więc niespójność terminologiczna w omawianych przepisach, chociaż materia w nich regulowana jest ze sobą ściśle powiązana (definicja budynku i definicja powierzchni użytkowej tegoż budynku).

Należy jednak stwierdzić, że niespójność terminologiczna w pojęciach "ściana" i "przegroda budowlana" nie może prowadzić do wykluczenia z opodatkowania tej części budynku, która zgodnie z przyjętą konstrukcją nie ma ściany w znaczeniu leksykalnym. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że według obowiązujących przepisów, cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana (wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian). Poza tym występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która mocą art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Mając na uwadze wskazane regulacje prawne, należy stwierdzić, że dla potrzeb zmierzenia powierzchni użytkowej budynku istotne jest, by istniała granica strukturalnie wydzielająca budynek z przestrzeni (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2020 r. II FSK 1512/18, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest zatem konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (np. wyroki NSA: z 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2086/13 oraz z 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1581/15, z dnia 15 października 2020 r., II FSK 1512/18; z dnia 11 marca 2020 r., II FSK 1041/18, z dnia 13 lipca 2021 r. III FSK 3669/21).

Poczynione uwagi pozwalają stwierdzić, że sporne obiekty budowlane w postaci magazynu oraz wiat, spełniają wymogi do uznania ich za budynki w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Obiekty te zostały w sposób trwały związane z gruntem, będąc osadzone na stopach fundamentowych. Posiadają również dach wykonstruowany z blachy trapezowej, ułożonej na płatwiach stalowych. Nie budzi także wątpliwości Sądu, że zarówno magazyn jak i wszystkie wiaty, posiadały przegrody budowlane pozwalające na wyodrębnienie przestrzennej struktury każdego z obiektów - przegrody zewnętrzne zostały bowiem wykonstruowane z zastosowaniem blachy trapezowej. W przypadku magazynu, ściany szczytowe oraz tylna posiadają przegrody pełnościenne na całej wysokości, a jeśli chodzi o wiatę na odpady drewnopodobne, to zewnętrzne przegrody w strefie przyziemia wykonane zostały jako pełnościenne podmurówki z bloczków betonowych, odcinkowo wykonane jako żelbetowe. Ponadto w tej wiacie podmurówki ściany wykonano z zastosowaniem blachy trapezowej natomiast ściany szczytowe oraz tylna posiadały przegrody pełnościenne na całej wysokości.

Nawet zatem sytuacja, w której elementem konstrukcyjnym wskazanych obiektów nie były "pełne ściany" rozumiane jako pionowe, boczne płaszczyzny wzniesione na każdym z boków obiektu budowlanego, należało wskazane obiekty, z uwagi na stwierdzone istnienie wyodrębnionych przegród budowlanych, zakwalifikować do kategorii budynków w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. W związku z powyższym, podstawą opodatkowania tych budynków była ich powierzchnia użytkowa, a nie ich wartość. Jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet jeżeli funkcję przegród budowlanych pełnią konstrukcje z blachy trapezowej, to cała jego powierzchnia stanowi powierzchnię użytkową, którą należy mierzyć po wewnętrznej długości "ścian" tożsamych z przegrodami budowlanymi.

Kolejny element sporu ogniskował się wokół opodatkowania takich obiektów jak C. oraz filtry (nadciśnieniowy F., odciągowy A. oraz N.). W odniesieniu do wskazywanych obiektów organ stał na stanowisku, że stanowią one budowle, tworzące wraz z fundamentami, instalacjami i urządzeniami całość techniczno-użytkową. W związku z tym, zdaniem organu filtry i cyklony podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle w całości (od pełnej wartości początkowej), a nie tylko od części budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia. Natomiast zdaniem Spółki wnoszącej skargę, należy oddzielić sporne urządzenia i instalacje od ich części budowlanych i fundamentów, z którymi nie są powiązane w sposób stanowiący całość techniczno-użytkową. W związku z tym Spółka domagała się, aby w przypadku urządzeń technicznych posiadających części budowlane i/lub fundamenty, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlegały wyłącznie ich części budowlane i/lub fundamenty.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Definicja przedmiotu opodatkowania zamieszczona w u.p.o.l. odsyła do przepisów prawa budowlanego. W tym miejscu przypomnieć należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2011 rok, a zatem za okres, kiedy w przepisach prawa budowlanego obowiązywała odmienna od obecnej, definicja obiektu budowlanego. Ustawa Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r.) definiowała pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego).

Pod pojęciem budowli należy zaś stosownie do przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak tez wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, Lex nr 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. urządzenia techniczne. Strony postępowania zgodne są co do tego, że zarówno cyklony jak i filtry stanowią urządzenia techniczne, a spór między nimi dotyczy charakteru powiązania ich z gruntem oraz pełnionej przez nie wraz z fundamentami funkcji, warunkującymi na gruncie powołanych przepisów uznanie ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej spornej kwestii rację, w ocenie Sądu, przyznać należy organowi podatkowemu, że instalacje wraz z fundamentami stanowią całość techniczno-użytkową, występuje bowiem pomiędzy nimi związek funkcjonalny, dzięki któremu urządzenia te będą mogły realizować swoje cele.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w przypadku filtrów, słupy szkieletowej konstrukcji stalowej posadowione są na fundamencie płytowym. W przypadku natomiast urządzenia C. słupy szkieletowej konstrukcji stalowej posadowione są na ułożonych, typowych płytach drogowych. Z kolei C. posadowiony został do zaadoptowanej przestrzennej ramy stalowej. Z ustaleń organu wynika ponadto, że pomiędzy urządzeniami a betonowymi lub drogowymi płytami istnieje ścisły związek. Jakkolwiek dopuszczalne jest i możliwe (na co zwraca także uwagę skarżąca Spółka), aby dokonać demontażu urządzeń i przenieść je do innej lokalizacji, to jednak zgodnie ze stanowiskiem organu, nie jest możliwe ich użytkowanie bez owych płyt fundamentowych, na których zostały one posadowione. Umieszczenie bowiem cyklonów i filtrów bezpośrednio na podłożu gruntowym mogłoby spowodować ich niekontrolowane przemieszczenie podczas pracy. Stalowe konstrukcje wsporcze, które osadzone są na fundamentach płytowych i betonowych, stanowią niezbędny, nieodłączny element cyklonów i filtrów, który jest konieczny do ich użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem, niezależnie od miejsca gdzie urządzenia te byłyby eksploatowane.

W tak opisanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości Sądu, iż fundamenty płytowe pod urządzeniami cyklonów i filtrów pełnią służebną rolę wobec tych urządzeń, a urządzenia te bez ich stabilnego połączenia z gruntem (choćby nietrwałego) nie mogłyby w ogóle funkcjonować (gdyż muszą być zamocowane z podłożem), a więc nie spełniałyby swojej użytkowej funkcji (mogłyby przemieszczać się w niekontrolowany sposób). Co istotne fundamenty te po demontażu urządzenia nie pełnią żadnej funkcji użytkowej (są bezużyteczne), funkcję użytkową uzyskują dopiero po połączeniu z urządzeniem, dopiero wtedy są one użyteczne. W konsekwencji urządzenia te wraz z fundamentami tworzą pewną funkcjonalną i techniczną całość, niezbędną w procesie produkcji w branży przemysłu drzewnego oraz w celu zachowania wymogów niezbędnych z punktu widzenia przepisów BHP i ochrony środowiska. Na funkcjonalny związek między fundamentami i instalacjami wskazuje też sama strona skarżąca, która przyznaje, że urządzenia są połączone z płytami fundamentowi w sposób użytkowy.

Nie można przy tym się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, wedle której przeszkodą w uznaniu urządzeń wraz z fundamentami za całość techniczno-użytkową jest brak trwałej więzi pomiędzy nimi, albowiem są one połączone w sposób pozwalający na ich demontaż. Zdaniem Sądu, nawet tego rodzaju połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. O tym, czy pomiędzy poszczególnymi elementami występuje trwały związek nie decyduje metoda i sposób ich powiązania, ale jego konstrukcja i względy bezpieczeństwa, wymagające stabilnego związania. Nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia stanowisko, że między fundamentami a posadowionymi na nich urządzeniami musi istnieć nierozerwalne połączenie uniemożliwiające fizyczne oddzielenie poszczególnych elementów bez ich zniszczenia (bowiem tylko wówczas dopuszczalne jest stwierdzenie istnienia trwałego związania urządzenia z gruntem). Tego rodzaju połączenia między częściami składającymi się na dany obiekt nie są konieczne w kontekście jego oceny jako całości techniczno-użytkowej, trwale umocowanej w gruncie" (wyroki NSA z dnia 20 marca 2015 r., II FSK 586/13, z dnai 13 marca 2019 r. II FSK 1026/17 dostępne CBOSA).

Strona skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia prawa podnosi, że w myśl analizowanych przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego opodatkowaniu powinny podlegać jedynie części budowlane urządzeń lub/i fundamenty, na których zostały posadowione sporne urządzenia. Żadne bowiem z opisanych urządzeń nie jest w sposób stały i nierozerwalny związane z fundamentem. Przedstawiona argumentacja opiera się na założeniu, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wyłącznie budowle stanowiące obiekty bezpośrednio wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Tym samym twierdzenia strony redukują definicję budowli do treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wprowadzają wyraźne rozróżnienie części budowlanej obiektu (fundamentów) i niebudowlanej (urządzenia filtrów o cyklonów) oraz abstrahują od kwestii tworzenia przez badane obiekty całości techniczno-użytkowej. Tymczasem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie odsyła bezpośrednio do pojęcia "budowli" na gruncie Prawa budowlanego, a do zamieszczonego w tej ustawie terminu "obiekt budowlany" (i "urządzenie budowlane"). Ustalanie przedmiotu opodatkowania w świetle u.p.o.l. nie może zatem ograniczać się jedynie do katalogu zamieszczonego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a wymaga jednoczesnego uwzględnienia treści art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego i przewidzianej tam przesłanki stanowienia "całości techniczno-użytkowej" wraz z urządzeniami i instalacjami (zob. podobnie: L. Etel, komentarz do art. 1a ustawy o podatkach o opłatach lokalnych [w:] Podatek od nieruchomości. Komentarz, wersja elektroniczna LEX 2012). W konsekwencji, w sytuacji, gdy obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takie jak urządzenia techniczne i fundamenty, tworzą całość techniczno-użytkową (a zatem w przypadku, gdy związanie urządzenia z gruntem jest realizowane za pośrednictwem fundamentu, na którym urządzenie zostało posadowione), to przyjąć należy, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym stanowiącym opodatkowaną budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Jak trafnie wskazywał NSA w jednym z wyroków, "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność" (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12 – treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że w przypadku spornych filtrów i cyklonów, stanowiących budowlę jako całość techniczno-użytkową (wraz z fundamentami), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała wartość budowli, a nie jedynie jej części budowlane i fundamenty.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.