Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1540/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 222, art. 228 par. 1 pkt 2 i  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z poźn. zm. – dalej "O.p") pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie wniesione przez G.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...], mocą której organ ustalił wysokość zobowiązań spadkodawcy M.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł i za 2007 r. w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy G.S. (dalej strona lub podatnik) za te zobowiązania w łącznej kwocie [...] zł, z uwagi na fakt, że nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222 O.p.

W oparciu o akta administracyjne ustalono następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił wysokość zobowiązania spadkodawcy M.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2006 rok w kwocie [...] zł i za 2007 rok w kwocie [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy G.S. za te zobowiązania w łącznej kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 5 lutego 2013 r. podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie. W przedmiotowym odwołaniu strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 59 oraz art. 70 § 1 O.p. dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że organ I instancji nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., wobec czego niezbędnym było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu strony dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok i 2007 rok. Przedstawiając stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawy wskazał, że wbrew twierdzeniom strony - na dzień wydania decyzji przez organ I instancji oraz na dzień wydania decyzji organu odwoławczego - zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok i 2007 rok z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie uległy przedawnieniu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy decyzją z dnia [...] nr [...], ustalił wysokość zobowiązań spadkodawcy M.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł i za 2007 r. w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy G.S. za te zobowiązania w łącznej kwocie [...] zł.

W dniu 17 lipca 2013 r. do organu wpłynęło pismo (bez daty) zatytułowane "Odwołanie", a podpisane m.in. przez G.S. od ww. decyzji pierwszoinstancyjnej. W piśmie tym podatnik wyniósł o "przedłużenie czasu na zebranie całości dokumentów z historii rachunku." Do pisma załączył historię rachunku bankowego spadkodawcy tj. M.S., prowadzonego przez A S.A. w W. za okres od 1 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. pozostawił ww. odwołanie strony bez rozpatrzenia z uwagi na fakt, że nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222 O.p.

W treści uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że przepis art. 228 O.p. zobowiązuje organ odwoławczy do wstępnego badania spełnienia przesłanek do prowadzenia postępowania odwoławczego. Zgodnie z § 1 ww. przepisu organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia:

1) niedopuszczalność odwołania;

2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;

3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222.

Powyższe wskazuje, że w stadium wstępnym tego postępowania organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p.

W dalszej kolejności, przywołując treść art. 165 § 1 i § 2, art. 145 § 1 i § 2, art. 148 § 1 O.p. organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia

[...] o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 i rok 2007 z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych spadkodawcy M.S. oraz przeniesienia odpowiedzialności na spadkobiercę za zobowiązania spadkodawcy, jak i decyzja z dnia [...], nr [...] zostały prawidłowo doręczone, co skutkuje tym, że zaskarżona decyzja skutecznie weszła do obrotu prawnego.

Ponadto podkreślił, że odwołanie od zaskarżonej decyzji zostało podpisane przez stronę tj. G.S., co jednoznacznie wskazuje na to, że zostało ono złożone przez osobę uprawnioną do wniesienia odwołania. Wskazał, że nie stwierdził także innych okoliczności, które mogłyby skutkować niedopuszczalnością odwołania.

W dalszej części uzasadnienia podniósł, że kolejnym etapem, do którego został przepisami zobligowany jest zbadanie czy odwołanie zostało wniesione w terminie. I tak cytując kolejno treść art. 223 § 2 pkt 1, art. 12 § 1 O.p., art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stwierdził, że odwołanie G.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] zostało wniesione w terminie.

W związku z faktem, że wynik badania spełnienia dwóch pierwszych przesłanek uniemożliwiających prowadzenie postępowania odwoławczego tj. niedopuszczalności odwołania oraz uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, wykazał że ww. przesłanki nie wystąpiły organ przeszedł do zbadania czy odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p., który stanowi, że odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

Podniósł, że powyższy przepis określa trzy elementy jakie powinno spełniać odwołanie. Powołując się przy tym na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazał, że dwa pierwsze elementy tj. zarzuty przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania mają charakter obligatoryjny, natomiast trzeci element tj. wskazanie dowodów uzasadniających żądanie strony ma charakter fakultatywny (por wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Go 754/08).

Dalej organ zauważył, że treścią zarzutów przeciw decyzji, najogólniej rzecz ujmując, powinno być wskazanie, na czym polegała wada stosowania prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji w pierwszej instancji, przy czym zaznaczył, iż zarzuty takie powinny zostać sformułowane na tyle precyzyjnie, by można było określić fakt, którego dotyczą podnoszone okoliczności. W szczególności zarzuty nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń podatnika. Z kolei określenie istoty i zakresu żądania polega na określeniu przez wnoszącego w jaki sposób i w jakim zakresie powinna zostać zweryfikowana decyzja organu pierwszej instancji. Generalnie strona może żądać uchylenia decyzji, a więc usunięcia jej z obrotu prawnego lub zmiany decyzji podatkowej.

Następnie wskazał, że postępowanie odwoławcze jest uregulowane w art. 220 - 235 O.p. Według art. 235 O.p. w sprawach nieuregulowanych tymi przepisami w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy stosowane w postępowaniu przed organami pierwszej instancji. W postępowaniu odwoławczym stosuje się zatem m.in. art. 169 § 1 O.p., który określa tryb postępowania w przypadku stwierdzenia braków w złożonym podaniu stanowiąc, iż w przypadku, gdy podanie strony nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy jest zobowiązany wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dodał, iż pod pojęciem podanie należy rozumieć m.in. żądanie, wyjaśnienie, odwołanie i zażalenie, co wynika z art. 168 § 1 O.p.

W wyniku analizy treści przedmiotowego odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że nie spełnia ono wymogów wynikających z powołanego powyżej art. 222 O.p., gdyż nie zawiera zarzutów przeciw decyzji, istoty i zakresu żądania w odwołaniu, a więc żądania co do rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz dowodów uzasadniających żądanie strony.

W związku jednak z faktem, że - jak już wyżej opisano - wskazanie dowodów uzasadniających żądanie strony ma charakter fakultatywny, organ podniósł, że na podstawie art. 169 § 1 O.p., pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r., doręczonym w dniu 19 sierpnia 2013 r., wezwał odwołującego się do określenia zarzutów przeciw decyzji oraz istoty i zakresu żądania w odwołaniu (a więc żądania co do rozstrzygnięcia organu odwoławczego) - w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania przedmiotowego wezwania. W odpowiedzi na ww. wezwanie podatnik pismem z dnia 23 sierpnia 2013 r. ponownie wniósł o cyt: "(...) przedłużenie terminu dostarczenia dokumentów, gdyż wciąż czekamy na nie z A." Do przedmiotowego pisma strona dołączyła historię rachunku bankowego spadkodawcy tj. M.S., prowadzonego przez A S.A. w W. za okres od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2006r.

Organ II instancji podkreślił, że do dnia wydania postanowienia z dnia

[...] podatnik nie uzupełnił wymienionych wyżej braków odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...].

Tym samym stwierdził, że odwołanie strony nie wypełnia warunków wynikających z art. 222 O.p. tj. nie zawiera elementów obligatoryjnych odwołania a konkretnie zarzutów przeciw decyzji oraz określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania. Powyższa okoliczność zdaniem organu odwoławczego spowodowała konieczność zastosowania w niniejszej sprawie art. 228 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p.

Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że z treści powołanych wcześniej przepisów art. 222 i art. 228 § 1 pkt 3 O.p. wynika, że w rozpoznawanej sprawie niedopuszczalne jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji przez organ odwoławczy. Ponadto wobec braku możliwości nadania sprawie dalszego biegu w celu merytorycznego rozpoznania organ za bezprzedmiotową uznał prośbę strony o przedłużenie terminu do przedłożenia dokumentów.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o jego uchylenie, a także

o uchylenie decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że w dniu 5 lutego 2013 r. złożył za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, że w odwołaniu podnosił, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w decyzji wygasło w myśl art. 59 O.p. z powodu przedawnienia. Wskazał, że w odwołaniu wywodził, że okres przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat licząc od końca roku 2006 i końca roku 2007, a więc w dacie wydania zaskarżonej decyzji okres ten upłynął, uwzględniając nawet zawieszenie biegu terminu przedawnienia w czasie od śmierci spadkodawcy do daty prawomocności postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

W świetle powyższego, niesłusznie zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia wskazując, że nie zawiera ono zarzutów przeciw decyzji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie jest prawidłowe wobec sformułowania przez skarżącego zarzutu przeciw zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego - zarzutu przedawnienia.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Dodatkowo podniósł, że wyrazem przyjętej przez ustawodawcę zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest norma, zgodnie z którą od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Podkreślił, że w odróżnieniu od unormowań ww. kwestii zawartych w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.:

Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z póżn. zm. - dalej "K.p.a."), dopuszczających, że treść odwołania może być ograniczona jedynie do wyrażenia niezadowolenia z decyzji organu pierwszej instancji (art. 128 K.p.a.), regulacje odnoszące się do treści ww. środka zaskarżenia umiejscowione w Ordynacji podatkowej, wprowadziły formalizm w tym zakresie. Nakładają bowiem na autora odwołania obowiązek określonych wymogów przewidzianych zarówno dla treści podania - co wynika wprost z art. 168 ww. ustawy - jak też wymogów szczególnych wymienionych w art. 222 ww. ustawy.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazał, że odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia strony z decyzji. Oznacza to, że na stronie ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych zawartych w zaskarżonym orzeczeniu. Strona winna wskazać, jakie dowody zostały pominięte przez organ podatkowy i w jakim zakresie została ograniczona w przysługujących jej prawach. Jeżeli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącego, że w odwołaniu z dnia

5 lutego 2013 r. wskazał zarzut przeciwko decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. - zarzut przedawnienia - organ stwierdził, iż zarzut ten został rozpatrzony w rozstrzygnięciu kasacyjnym wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], gdzie organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do przedstawianych przez stronę zarzutów dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych ustalonych decyzją pierwszoinstancyjną. Zdaniem organu, skoro wolą skarżącego było, aby organ odwoławczy ponownie ocenił zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych ustalonych zaskarżoną decyzją - należało w złożonym środku zaskarżenia sformułować przedmiotowy zarzut, tym bardziej, że decyzja, wobec której wcześniej podniesiono ten rozpatrzony zarzut nie istniała już w obrocie prawnym. Niezależnie jednak od powyższego - jak podkreślił organ - odwołanie jest środkiem zaskarżenia odnoszącym się do konkretnej decyzji nieostatecznej, na co wyraźnie ustawodawca wskazał w cytowanym już art. 220 O.p. formułując uprawnienie, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Powyższe oznacza m.in., że przedmiotem odwołania jest konkretna wypowiedź organu podatkowego zawarta w orzeczeniu, a samo odwołanie służy zainicjowaniu postępowania w drugiej instancji w celu m.in. weryfikacji ww. stanowiska organu pierwszej instancji zawartego w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Tak więc zarzuty, istota i zakres żądania winny się odnosić dokładnie do tego rozstrzygnięcia. W ocenie organu nie czyni zadość wymogom określonym w art. 222 O.p., zgłoszenie zarzutów "w ogóle" w sprawie, np. w odwołaniu uprzednio wniesionym od wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji. Dla poparcia ww. tezy organ przytoczył językowe znaczenie wyrażenia "odwołanie" zawarte w Słowniku języka polskiego (wydanie internetowe http://sjp.pwn.pl/).

Końcowo organ zaakcentował, iż w decyzji z dnia [...] organ I instancji zawarł stosowne pouczenie o trybie odwoławczym wskazując m.in. na dyspozycje zawarte w art. 220, art. 222-223 O.p. Skarżący wnosząc przedmiotowe odwołanie nie zastosował się do ww. dyspozycji.

W takim stanie rzeczy - zdaniem organu - nie można zakwestionować legalności rozstrzygnięcia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Wniesione przez skarżącego odwołanie w istocie swej nie zawierało żadnych zarzutów dotyczących decyzji organu pierwszej instancji. Z zawartego w odwołaniu sformułowania nie wynikało nawet to, że strona kwestionuje rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Nie określało także istoty i zakresu żądania, ani też nie wskazywało dowodów na jego poparcie. Skoro zatem organ odwoławczy stwierdził, że wniesione w sprawie odwołanie zawiera braki formalne, zasadnie wezwał stronę w trybie art. 169 § 1 O.p. o ich uzupełnienie w terminie 7 dni. W odpowiedzi na wezwanie skarżący nadesłał pismo z dnia 23 sierpnia 2013 r., którym również nie usunął wspomnianych braków. Skoro zatem nie nastąpiło skuteczne usunięcie stwierdzonych braków formalnych w ustawowym terminie to w konsekwencji odwołanie, należało na mocy art. 228 § 1 pkt 3 O.p. pozostawić bez rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2014 r. referendarz sądowy uwzględnił wniosek skarżącego o przyznanie prawa pomocy w zakresie całkowitym, zwalniając go od kosztów sądowych i ustanawiając dla skarżącego adwokata.

Na rozprawie z dniu 25 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę wniesioną osobiście przez skarżącego i wniósł o zasądzenie kosztów pomocy prawnej z urzędu, które nie zostały w całości ani w części pokryte. Podkreślił, że treść wezwania z dnia 14 sierpnia 2013 r. była całkowicie niezrozumiała dla skarżącego, który jest osobową upośledzoną w stopniu umiarkowanym. W ocenie pełnomocnika organ powinien był wezwać skarżącego i prostym językiem wytłumaczyć mu jakie czynności i w jakiej formie ma wykonać, a nawet pomóc mu w ich dokonaniu. Nie czyniąc tego organ, w ocenie pełnomocnika, naruszył przepisy art. 121 i nast. O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem rozstrzygnięcie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Na wstępie niniejszych rozważań podnieść należy, że art. 222 O.p. formułuje dodatkowe i szczególne wymogi odnoszące się do odwołań - w relacji do innych podań. Jak już zostało wskazane, odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać:

1) zarzuty przeciw decyzji - wskazanie w odwołaniu uchybienia, które uzasadnia żądanie zawarte w odwołaniu; uchybienie to stanowi podstawę odwołania, które uprawnia do żądania zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji.

2) określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania - polegające na określeniu przez wnoszącego odwołanie: w jaki sposób i w jakim zakresie powinna zostać zweryfikowana decyzja podatkowa organu I instancji; można podnosić tu także zarzuty i argumentację nie przedstawiane w dotychczasowym postępowaniu.

3) wskazanie dowodów uzasadniających żądanie - odwołujący się powinien przytoczyć dowody, które dają możliwość zweryfikowania prawdziwości twierdzeń zawartych w odwołaniu oraz uzasadniają żądanie odwołania; nie muszą to być wyłącznie nowe dowody, możliwe jest też powoływanie się na dowody z postępowania przed organem I instancji.

W orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd, że odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia z decyzji, ale powinno zawierać trzy wyżej wymienione, istotne elementy. Podkreślić trzeba, że pierwszy i drugi z wymienionych elementów odwołania mają charakter obligatoryjny. Pogląd ten nie jest przez stronę skarżącą kwestionowany. Spełnienie warunków wynikających z art. 222 O.p. ma podstawowe znaczenie nie tylko dla organu rozpoznającego sprawę w drugiej instancji ale i dla samego podatnika. Nie można zatem wymagań określonych w tym przepisie uważać wyłącznie za zbędną i uciążliwą formalistykę, a tym bardziej ignorować ich wnosząc ogólnikowe, nieprecyzyjne, nie zawierające istotnej - przez prawo wymaganej treści odwołania , których uzasadnieniem bywa niekiedy tylko zasadniczo nieskuteczne prawnie wyrażenie subiektywnego uczucia niezadowolenia czy też skrzywdzenia decyzją w sprawie podatkowej (tak też J. Brolik, Komentarz do art. 222 O.p., LEX 2013).

Wskazać dalej należy, iż organ odwoławczy ma obowiązek w fazie wstępnej postępowania odwoławczego zbadać, czy wniesione odwołanie zawiera elementy niezbędne do jego rozpatrzenia, wskazane w treści art. 222 O.p. oraz czy odwołanie zostało wniesione w 14-dniowym terminie. W sytuacji gdy wniesione odwołanie nie zawiera któregoś z ww. istotnych elementów, organ odwoławczy w oparciu o art. 169 O.p. w zw. z art. 235 O.p. wzywa autora odwołania do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W tej fazie postępowania nie może podlegać ocenie zgodność z prawem decyzji, od której odwołanie wniesiono (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2009 r., III SA/Gl 770/08, LEX nr 487289).

Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie pod kątem jego legalności skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko w nim wyrażone. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił treść wniesionego przez stronę pisma i należycie wywiązał się z obowiązku nałożonego powołanymi wyżej przepisami prawa.

Podkreślenia wymaga, iż pismo skarżącego z dnia 17 lipca 2013 r. zatytułowane "odwołanie" w swej treści w ogóle nie zawierało elementów wymienionych w art. 222 O.p., a jedynie obejmowało wniosek o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów. Z tego względu organ odwoławczy właściwie zastosował przepis art. 169 O.p. i skierował do strony wezwanie z dnia 14 sierpnia 2013 r. do usunięcia braków odwołania. W obszernym uzasadnieniu wezwania organ nie tylko niezwykle starannie i wyczerpująco opisał przepisy prawa znajdujące zastosowanie na tym etapie postępowania ale i wytłumaczył ich znaczenie, podkreślając najistotniejsze dla strony fragmenty (K 56-57 akt adm.). Omówił czynności, które należało wykonać, a nawet wręcz wskazał, czego strona może żądać w swoim odwołaniu. Dodatkowo wyjaśnił stronie treść art. 233 O.p. - dla zobrazowania jakie rozstrzygnięcie może zostać wydane w wyniku rozpatrzenia odwołania. Dalej organ pouczył stronę o skutkach nieuzupełnienia odwołania w terminie 7 dni, poinformował szczegółowo o sposobie liczenia tego terminu oraz o tym, że może ona ustanowić pełnomocnika. Odniósł się także do wniosku strony "o przedłużenie czasu na zebranie w całości dokumentów z historii rachunku" wyjaśniając w tym zakresie, że na każdym etapie postępowania strona może przedkładać dowody i zgłaszać wnioski dowodowe.

Pomimo upływu zakreślonego terminu strona nie usunęła wad odwołania, a w odpowiedzi nadesłała kolejne pismo z prośbą o dalsze przedłużenie terminu do dostarczenia dokumentów.

W świetle powyższego nie można się zgodzić z sugestią pełnomocnika skarżącego jakoby wyżej opisane wezwanie było niezrozumiałe dla podatnika, nawet jeśli jest on osobą nieporadną i nie zaznajomioną z przepisami prawa i ze słownictwem prawniczym. Nie sposób także podzielić zarzutu, że organ miał obowiązek podjęcia wobec strony skarżącej dodatkowych czynności, które nie wynikają z obowiązujących przepisów, regulujących postępowanie podatkowe.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że składając odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] podatnik sformułował jasny i jednoznaczny wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i zgłosił zarzut wygaśnięcia zobowiązania w myśl art. 59 O.p. z powodu przedawnienia. Wywiódł, że okres przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat licząc od końca roku 2006 i końca roku 2007, a więc w dacie wydania zaskarżonej decyzji okres ten upłynął, uwzględniając nawet zawieszenie biegu terminu przedawnienia w czasie od śmierci spadkodawcy do daty prawomocności postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Organ nie miał zatem żadnych podstaw by poddać w wątpliwość zdolność podatnika do prowadzenia swoich spraw. Z treści skargi wynika natomiast, że u podstaw działania skarżącego legło przekonanie, iż już raz złożył odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej (uchylonej przez drugą instancję do ponownego rozpoznania) a zatem nie ma potrzeby jego ponownego składania, mimo stosownego w tym zakresie pouczenia. Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, iż jest to pogląd całkowicie nieuprawniony albowiem decyzja, od której strona wniosła odwołanie została usunięta z obrotu prawnego, a weryfikacji w drodze odwołania podlegać miała nowa decyzja podatkowa.

Podsumowując wskazać należy, że nieusunięcie braków odwołania przez stronę postępowania spowodowało, iż organ odwoławczy zasadnie wydał postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, które zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. jest ostateczne.

W tym stanie rzeczy Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.