Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1493/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 254 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 40/07 w sprawie ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 40/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 13 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 28 grudnia 2001 r. Urząd Skarbowy w Ś. określił wysokość należnego od A. C. podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazany rok podatkowy oraz wysokość zaległości w tym podatku.

Decyzja, wobec niewniesienia odwołania, stała się ostateczna; podatnik zapłacił podatek w wysokości z niej wynikającej.

25 lipca 2006 r. do Urzędu Skarbowego w Ś. wpłynął wniosek A. C. z 21 lipca 2006 r. o zmianę, na podstawie przepisu art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji wymiarowej z 28 grudnia 2001 r. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że po wydaniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych polegająca na tym, że w 5 grudnia 2003 r. nastąpiło ostateczne rozliczenie finansowe umowy i, z umówionej w dwóch częściach do zapłaty kwoty 2.072,736 zł i 381.818,18 zł, A. C. nie otrzymał ostatniej z kwot. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. postanowieniem z 17 sierpnia 2006 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z uwagi na brak podstaw prawnych do rozpatrzenia żądania. Artykuł 254 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w sprawie; nawiązywał do konstrukcji powstania zobowiązań zawartych w przepisach ustaw o podatku rolnym, leśnym, od nieruchomości od osób fizycznych, spadków i darowizn, karty podatkowej oraz do art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, a nie do powstania zobowiązań, o których mowa jest w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej oddalił zażalenie na to postanowienie.

Postanowienie organu II instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Strona wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji oraz złożyła wniosek dowodowy o zażądanie z Urzędu Skarbowego w Ś. dokumentów dotyczących rozliczenia K. C. w sprawie analogicznej, jak dotycząca skarżącego, w której żądanie K. C. zostało uwzględnione oraz o dopuszczenie dowodu z tych dokumentów na rozprawie.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów art. 2, 7, 8 i 32 Konstytucji RP oraz przepisów art. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia skargi wynikało, że strona skarżąca dopatruje się naruszenia powyższych przepisów w tym, że decyzje organów podatkowych spowodowały, iż skarżący został pozostawiony przez prawo w sytuacji bez wyjścia, a niedopuszczalna w świetle zasad sprawiedliwości społecznej była konieczność uiszczenia podatku od nienależnego przychodu, jak to miało miejsce w jego sprawie. Ponadto, decyzje podjęte w stosunku do skarżącego naruszają zasadę równości prawa i równego traktowania przez władze publiczne, określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż w stosunku do K. C., która także była zbywcą udziałów, organy podatkowe przyjęły prawidłowe stanowisko prawne zwracając jej nadpłacony podatek z uwagi na zmianę stanu faktycznego, tj. niższy przychód ze zbytych udziałów. Według strony skarżącej, różnicowanie pozycji podatnika przez władze publiczne, w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, było niedopuszczalne. W przedmiotowej sprawie bowiem zobowiązanie powstało na skutek wydania decyzji określającej z dnia 28 grudnia 2001 r. Ustawodawca, chcąc wzmocnić instrumenty ochrony praw i interesów podatnika, ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zmienił treść przepisu art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej dodając po wyrazie "ustalająca" wyrazy "lub określająca" oraz po wyrazie "ustalenie" wyrazy "lub określenie". Według strony skarżącej, mankamenty wcześniejszej regulacji nie zwalniały organów podatkowych od kierowania się zasadą, zgodnie z którą, przy tych samych okolicznościach faktycznych, wobec różnych podmiotów, powinny być podjęte jednakowe rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się natomiast do kwestii odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie K. C., organ ten stwierdził, że sprawa nadpłaty w podatku dochodowym dotycząca K. C. nie była prowadzona przez organ odwoławczy i nie była podnoszona przez skarżącego we wcześniejszych pismach, stąd też, organ nie jest w stanie odnieść się do tej kwestii merytorycznie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd dopuścił dowód z dokumentów zażądanych z Urzędu Skarbowego w Ś., jednak dowód ten nie potwierdził, aby postępowanie w sprawie z wniosku K. C. dotyczyło takiej samej sprawy, jak sprawa tocząca się z wniosku skarżącego podatnika. Z nadesłanych dokumentów wynikało, że K. C. wystąpiła w grudniu 2003 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Natomiast skarżący swoim wnioskiem uruchomił procedurę określoną w przepisie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc odmienną od tej, którą swoim wnioskiem zainicjowała K. C., co – w konsekwencji – mogło doprowadzić do odmiennych rozstrzygnięć wydanych w sprawach podobnych, ale nietożsamych.

Przechodząc zaś do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd wskazał na uregulowanie z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), które weszło w życie 1 stycznia 2003 r. – na podstawie przepisu art. 30 tej ustawy – zgodnie z którym: "Żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy".

Z powyższego uregulowania wynikało jednoznacznie, że żądania uchylenia, zmiany i stwierdzenia nieważności decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r., należało rozstrzygać na gruncie stanu prawnego, jaki obowiązywał przed tą datą. Skoro decyzja ostateczna Urzędu Skarbowego w Ś. z 28 grudnia 2001 r. nr [...] w sprawie określenia A. C. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych stała się ostateczna przed tym dniem, to do oceny wniosku skarżącego z 21 lipca 2006 r. o zmianę decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych należało stosować przepis art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., według którego "Decyzja ostateczna, ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji". Tak więc, ten nadzwyczajny tryb postępowania, który mógł doprowadzić do zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, do końca 2002 r. dotyczył tylko decyzji ustalających (kształtujących) zobowiązanie podatkowe. Tryb ten nie dotyczył decyzji określających (deklaratoryjnych) zobowiązanie podatkowe, a taka właśnie decyzja została wydana w stosunku do skarżącego w przedmiocie określenia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku A. C. wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia i merytoryczne rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 13 listopada 2006 r. wydanej w sprawie [...] utrzymującego w mocy poprzedzające go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 17 sierpnia 2006 r.

ewentualnie

2) uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

oraz

3) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz wnoszącego skargę w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego:

– art. 2, 7, art. 8 ust. 2, art. 178 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez niezastosowanie tych norm konstytucyjnych i zastosowanie art. 254 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.,

– art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że organy podatkowe nie mają obowiązku stosowania ponadustawowych aktów prawnych.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu bardzo powierzchownie i pobieżnie odniósł się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia podstawowych zasad konstytucyjnych i ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że zasady te nie zostały naruszone, bez głębszej analizy problemu. W ocenie skarżącego Sąd nienależycie uzasadnił swoje stanowisko w tej kwestii.

Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Uszczegółowieniem niniejszej zasady jest art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Podległość sędziego Konstytucji i ustawom oznacza, że sędzia ma obowiązek ich przestrzegania i stosowania.

Skarżący w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazywał, iż zastosowanie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1 stycznia 2003 r. uniemożliwia usunięcie stanu obciążenia obywatela podatkiem od przychodu, którego faktycznie nie uzyskał.

Szczególnie istotnym argumentem, podniesionym także w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jest fakt, iż poprzednio obowiązujący zapis art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej nienależycie chronił interesy podatnika stąd słuszna była interwencja ustawodawcy, który zakresem normy niniejszego przepisu objął również decyzje określające.

Zasada określona w art. 188 ust. 1 Konstytucji RP oznacza, że sąd jest obowiązany do oceny konstytucyjności przepisu prawa w ramach ustalenia, który przepis będzie miał zastosowanie do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego. Uchylanie się od takiej oceny może doprowadzić do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisu niekonstytucyjnego, a zatem niezgodnie z prawem obowiązującym. Na takim stanowisku stanął Sąd Najwyższy w wyroku z 29 sierpnia 2001 r., sygn. akt III RN 189/00, zaznaczając jednocześnie, że sąd dokonując oceny konstytucyjności przepisy ustawy nie wkracza w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wbrew zapisom art. 8 ust. 2 Konstytucji, który podkreśla szczególną rolę Konstytucji i zobowiązuje do bezpośredniego stosowania jej przepisów nie zastosował się do niniejszej normy. Oparł bowiem swoje rozstrzygnięcie na przepisie zawartym w Ordynacji podatkowej oraz ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw, pomijając przy tym zapisy ustawy zasadniczej. Natomiast przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia przez organ podatkowy oraz Sąd nie dają pogodzić się z zasadami funkcjonowania państwa prawa i są sprzeczne z Konstytucją. W ocenie skarżącego niezastosowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do powyższej normy bezspornie ma wpływ na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zważywszy na fakt, iż skarżący zarzucał właśnie m.in. naruszenie norm prawnych zawartych w Konstytucji.

Wiodący charakter Konstytucji i nadrzędna rola w systemie prawa nakazuje odmówić zastosowania przepisu ustawy, który jest niezgodny z ustawą zasadniczą. Przy czym pragnę zaznaczyć, iż w ocenie skarżącego kompetencją sądu nie jest orzekanie o zgodności przepisu prawa z Konstytucją, lecz jedynie jego niezastosowanie w określonym stanie faktycznym jak to winien był uczynić w przedmiotowej sprawie.

Za stanowiskiem takim opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01. Sąd uznał wówczas, że "sędziowie mają prawo (a obowiązek wówczas, gdy z powodu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może wypowiedzieć się Trybunał Konstytucyjny) – na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji o bezpośrednim jej stosowaniu – do wydawania wyroków wprost na podstawie Konstytucji. Sędzia sądu administracyjnego może w indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją, oraz pominąć sprzeczny z Konstytucją i ustawą akt podustawowy".

W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie zaszła wątpliwość co do konstytucyjności przepisów ustawowych wobec czego w trakcie postępowania podatkowego oraz sądowego organy powinny oprzeć się na przepisach ustawy zasadniczej, a nie doprowadzać do sytuacji, w której podatnik zmuszony będzie, po zakończeniu postępowania administracyjnego, wystąpić na drogę postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Naruszenie powyższych norm miało niewątpliwie wpływ na wynik postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się bowiem jedynie do zbadania przepisów ustawowych leżących u podstaw braku możliwości wzruszenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie uwzględniając przy tym norm wyrażonych w najważniejszym akcie prawnym jakim jest Konstytucja RP.

Sedno zarzutów materialnych, zawartych już w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tkwi w błędnym zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej w treści obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2003 r., mimo iż doprowadza to sytuacji sprzecznej z zasadami opisanymi w Konstytucji RP.

Niewątpliwie bowiem nie można uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej zachowanie organu podatkowego, który utrzymuje w mocy obciążenie podatkowe w sytuacji gdy jego podstawa faktycznie nie istnieje i okoliczność ta jest bezsporna. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał natomiast stanu faktycznego pod kątem zastosowania normy wyrażonej w art. 2 Konstytucji.

Kolejny błąd Sądu oraz organu podatkowego to kwestia niezastosowania w przedmiotowej sprawie art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji RP. Odmowa zmiany decyzji podatkowej z uwagi na upływ terminu przedawnienia, mimo iż zobowiązanie podatkowe jeszcze się nie przedawniło jest nie do pogodzenia z zasadą praworządności.

Sąd administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę pominął również dyrektywę zawartą w przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zatem prawa powszechnie obowiązującego, mając na uwadze nie tylko akty ustawowe, lecz również normy określone w Konstytucji.

Z tych względów całkowitym nieporozumieniem i nieakceptowalnym stanem jest utrzymywanie w obrocie prawnym orzeczenia organu podatkowego, które w swych skutkach jest krzywdzące dla skarżącego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną A. C. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisany.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna A. C. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem mógł być tylko wyrok lub, kończące postępowanie w sprawie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...).

Przeciwko takiemu, konkretnemu orzeczeniu Sądu I instancji winny być kierowane zarzuty kasacyjne. Można je było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy:

– naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

– naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona skarżąca winna wskazać naruszony (skarżonym wyrokiem) przepis prawa materialnego rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez w.s.a. dla potrzeb oceny zgodności z prawem aktu administracyjnego będącego przedmiotem zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i wyjaśnić jaka – jego zdaniem – była wykładnia prawidłowa bądź właściwe zastosowanie tego przepisu (przepisów).

Zarzucając naruszenie przepisów o postępowaniu skarżący, poza wskazaniem naruszonego przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, miał obowiązek wyjaśnić jaki był możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna, jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów i ich uzasadnienie, dalece opisanym wymaganiom nie odpowiadała.

Przywołany wyżej art. 174 Prawa o postępowaniu... nie przewidywał jako samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji przepisów ustrojowych, a taki charakter miały wymienione w osnowie skargi art. 2, 7, art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Realizacji zasad w nich zapisanych służyły ustawy i wydane na ich podstawie rozporządzenia regulujące poszczególne dziedziny (działy) systemu prawnego obowiązującego w Państwie.

Dlatego zarzut naruszenia normy konstytucyjnej należało każdorazowo wywieść z uzasadnionych zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosowanego w sprawie prawa materialnego i procesowego, popełnionego przy dokonywaniu – jw. – oceny zgodności zaskarżonego aktu (postanowienia) z prawem, która znalazła wyraz w uzasadnieniu skażonego wyroku.

Takiemu "niedostatkowi" sformułowania zarzutów kasacyjnych towarzyszył niedostatek ich uzasadnienia.

Autor skargi w ogóle nie próbował uzasadnić zarzutu naruszenia zasady niezawisłości sędziowskiej, zapisanej w art. 178 ust. 1 Konstytucji i powtórzonej w art. 4 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Nie uzasadniało tego zarzutu, wyrażone w skardze, przekonanie strony, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 13 listopada 2006 r. naruszało prawo, zatem sędziowie stanowiący skład orzekający oddalając skargę na to postanowienie sprzeniewierzyli się zasadzie niezawisłości sędziowskiej.

Podobnie było z pozostałymi zarzutami. Artykuł 7 Konstytucji RP stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie przepisów prawa.

Powtórzenie zasady praworządności, na gruncie prawa podatkowego znalazło swój wyraz w art. 120 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to w praktyce, że w postępowaniu organy "mogą" tylko tyle, ile w prawie wprost zostało zapisane.

Artykuł 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), która w art. 1 pkt 174 zmieniła treść art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, cytowany przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowił, że: "Żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlega rozpoznaniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r.). Skarżący nie próbował nawet wyjaśnić jakie okoliczności faktyczne i prawne uprawniały organ – w świetle art. 120 Ordynacji podatkowej, do którego sam się odwołał – do pominięcia cytowanego przepisu przy rozpoznawaniu jego żądania z 21 lipca 2006 r.

Powołany w skardze kasacyjnej art. 8 ust. 2 Konstytucji RP stanowił z kolei, że "Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej", ale skarżący nie wskazał, który konkretnie przepis ustawy zasadniczej miał być podstawą uwzględnienia jego żądania korekty ostatecznej decyzji wymiarowej i zwrotu nadpłaconego podatku z pominięciem cytowanego, jednoznacznego przepisu regulującego postępowanie podatkowe. Nie wyjaśnił na czym, w jego ocenie, poza oczywistym niezadowoleniem z odnoszącego się do jego osoby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, polegała kolizja między treścią art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej sprzed 1 stycznia 2003 r., a zasadą państwa prawnego zapisaną w art. 2 Konstytucji. Okoliczność, że skarżący dla skorygowania określonej mu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wybrał – niemogący mieć zastosowania w sprawie – tryb postępowania z art. 254 Ordynacji zamiast skutecznego trybu, który wybrała znajdująca się w identycznej sytuacji faktycznej K. C.; w postępowaniu przed WSA skarżący powołał się na korzystne rozstrzygnięcie w jej sprawie; nie czyniło tego przepisu (przed zmianą jego treści od 1 stycznia 2003 r.) niekonstytucyjnym w ogóle ani naruszającym zasadę równości wobec prawa, a przez to niekonstytucyjnym.

Zarówno art. 120 Ordynacji podatkowej jak jej art. 254 – wbrew przekonaniu autora skargi – są przepisami regulującymi postępowanie administracyjne – podatkowe; nie regulują postępowania sądowoadministracyjnego. Kontroli sądowej (przez WSA) podlegała prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Skoro zarzuty naruszenia tych przepisów nie zostały wprost powiązane ze skierowanymi pod adresem Sądu, który wydał zaskarżony wyrok, zarzutami naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, niezależnie od przedstawionej wyżej oceny zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, należało stwierdzić, że nie spełniały one przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu prze sądami administracyjnymi.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., orzekł jak w wyroku.