Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 652/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 53 § 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 33 ust. 4 i 6, art. 33a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 165 poz 1373
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu  informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. spraw ze skarg "A." Sp. z o.o. z siedzibą na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...], – nr [...], – nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2016 roku oraz luty, marzec i wrzesień 2017 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

"A"sp. z o.o. z/s w [.] (dalej: Spółka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z {...} sierpnia 2020 r.

1) nr {...}w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad 2016 r. na zaległość podatkową i odsetki od niej z tytułu importu towarów (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz652/20),

2) nr {...}w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki w podatku VAT za grudzień 2016 r. na zaległość podatkową i odsetki od niej z tytułu importu towarów(skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 653/20),

3) nr {...}w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki w podatku VAT za luty 2017 r. na zaległość podatkową i odsetki od niej z tytułu importu towarów (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 654/20),

4) nr {...}w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki w podatku VAT za marzec 2017 r. na zaległość podatkową i odsetki od niej z tytułu importu towarów (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 655/20),

5) nr {...}w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki w podatku VAT za wrzesień 2017 r. na zaległość podatkową i odsetki od niej z tytułu importu towarów (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 656/20).

Postanowieniami tymi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z {...} grudnia 2019 r.

1) nr {...}(skarga o sygn. I SA/Rz 652/20),

2) nr {...}(skarga o sygn. I SA/Rz 653/20),

3) nr {...}(skarga o sygn. I SA/Rz 654/20),

4) nr {...}(skarga o sygn. I SA/Rz 655/20),

5) nr {...}(skarga o sygn. I SA/Rz 656/20)

i orzekł co do istoty sprawy.

Z przedłożonych Sądowi akt spraw wynikało, że Spółka w składanych deklaracjach VAT-7, m.in. za ww. okresy rozliczeniowe (tj. listopad i grudzień 2016 r. oraz luty, marzec i wrzesień 2017 r.), w których wykazywała kwoty nadwyżki podatku VAT (355.000 zł, 103.000, 274.000 zł, 277.320 zł, 233.000 zł). W późniejszym czasie, w tym 13 listopada 2019 r., złożyła korekty tych deklaracji, wykazując w nich wyższą kwotę zwrotu, niż deklarowaną pierwotnie (o 77.776 zł, o 102.180 zł, o 88.057 zł, o 48.875 zł, o 323.721,58 zł). W tym czasie Spółka posiadała jednak zaległości podatkowe w podatku VAT z tytułu importu towarów, które to zobowiązanie zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z {...} sierpnia 2018 r. nr {...}(część zaległości rozliczono odrębnymi postanowieniami). W decyzji tej zakwestionowano prawo podatnika do odroczonej płatności podatku VAT przy imporcie towarów, z wymienionych szczegółowo w postanowieniach zgłoszeniach celnych, przez co podatek ten stał się należny po 10 dniach od, w którym powiadomiono podatnika o kwocie podatku z poszczególnych zgłoszeń (daty te szczegółowo opisano w postanowieniach), wraz z ustawowymi odsetkami od tych należności. Poddana kontroli odwoławczej decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu {...} marca 2019 r. (decyzja nr{...}), a skarga na tę ostatnią została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 10 września 2019 r. sygn. I SA/Rz 389/19.

W tych okolicznościach, powołując się na przepisy art. 76 § 1, 76a § 1 i 76b § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wykazane w deklaracjach "nadpłaty" należało zaliczyć z urzędu na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Ponieważ kwoty ta nie wystarczały na pokrycie całego zobowiązania i odsetek, odnośnie niektórych zgłoszeń, z których wynikały zaległości, dokonano ich stosunkowego rozdzielenia, stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.Za datę zaliczenia przyjęto 13 listopada 2019 r., tj. dzień złożenia korekt z wykazaną nadwyżką podatku VAT do zwrotu.

Organ zaznaczył też, że część zaległości wynikającej z ww. decyzji z 21 sierpnia 2018 r. pokryto nadwyżkami wykazanymi w deklaracjach za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Do rozliczenia pozostały zaległości wynikające z pozostałych, szczegółowo opisanych w postanowieniach, zgłoszeń. Szczegółowe rozliczenie zaległości przedstawiono w uzasadnieniach postanowień. Odsetki obliczono za okres od dnia następującego po upływie terminu wymagalności należności celnych (10 dni po powiadomieniu o należnościach, co odpowiadało dniom przyjęcia poszczególnych zgłoszeń celnych) do 13 listopada 2019 r. (dnia złożenia korekt deklaracji VAT).

W zażaleniach Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 76 § 1 w zw. z art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i zaliczenie z urzędu części posiadanych przez nią nadpłat w podatku VAT za listopad i grudzień 2016 r. oraz luty, marzec i wrzesień 2017 r. na poczet odsetek za zwłokę od stwierdzonej zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów dokonywanych przez nią w czerwcu, lipcu i wrześniu 2017 r. w sytuacji, gdy stosowała uproszczenie wynikające z art. 33a ustawy VAT co najmniej za dorozumianym pozwoleniem Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego w [.], a należny podatek z powyższego tytułu rozliczyła z wierzycielem rzeczywistym (beneficjentem), tj. Skarbem Państwa, tj. z kolejnego importu towarów dokonanego w czerwcu, lipcu i wrześniu 2017 r. (w dniu 25 lipca 2017 r. 25 sierpnia 2017 r., 25 października 2017 r.);

2. art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że ww. zaległość w ogóle powstała, w sytuacji gdy stosowała uproszczenie wynikające z art. 33a ustawy VAT co najmniej za dorozumianym pozwoleniem Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego w [.], a należny podatek z powyższego tytułu rozliczyła z wierzycielem, tj. Skarbem Państwa, w terminie wskazanym w przytoczonym wyżej przepisie ustawy podatkowej, tj. z kolejnego importu towarów dokonanego w czerwcu, lipcu i wrześniu 2017 r. (w dniu 25 lipca 2017 r., 25 sierpnia 2017 r., 25 października 2017 r.)i zaliczenie części nadpłaty, o której mowa w ww. pkt 1, na poczet odsetek za zwłokę w zapłacie przedmiotowego podatku,

3. art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że stwierdzona zaległość z tytułu kolejnego importu towarów dokonanego w czerwcu, lipcu i wrześniu 2017 r. istniała po dniu 25 lipca – 25 sierpnia – 25 września 2017 r. pomimo, że Spółka rozliczyła ten podatek ze Skarbem Państwa 25 lipca – 25 sierpnia – 25 października 2017 r. i zaliczenie części nadpłaty, o której mowa w ww. pkt 1 na poczet odsetek za zwłokę w zapłacie przedmiotowego podatku, za okres, odpowiednio, od 25 lipca 2017 r., od 25 sierpnia 2017 r., od 25 października 2017 r. - do 13 listopada 2019 r.

Opisanymi na wstępie postanowieniami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zreformował postanowienia organu I instancji. Uchylając je w całości i orzekając co do istoty postanowił o zaliczeniu zwrotu nadwyżki w podatku VAT:

1) za listopad 2016 r. w kwocie 77.776 zł na poczet zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów dotyczących 5 wymienionych zgłoszeń celnych (s. 1 postanowienia),

2) za grudzień 2016 r. w kwocie 102.180 zł na poczet zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów dotyczących 2 wymienionych zgłoszeń celnych (s. 2 postanowienia),

3) za luty 2017 r. w kwocie 88.057 zł na zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów dotyczących 6 wymienionych zgłoszeń celnych (s. 1-2 postanowienia),

4) za marzec 2017 r. w kwocie 48.875 zł na zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów dotyczących 2 wymienionych zgłoszeń celnych (s. 1 postanowienia),

5) za wrzesień 2017 r. w kwocie 323.721,58 zł na zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów dotyczących 10 wymienionych zgłoszeń celnych (s. 1-2 postanowienia),

wskazując w każdym przypadku, że należność główna wynika z decyzji Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego z {...} sierpnia 2018 r. nr {...}.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania zażaleniowego uzupełniono materiał dowodowy o dodatkowe dokumenty. Zaprezentowane przez organ I instancji sposób rozliczenia zaległości podatkowej nie mógł zostać jednak zaakceptowany, ponieważ naruszono przepisy o kolejności zaliczania nadwyżki. Wskazał, że źródłem zwrotu podatku były korekty deklaracji VAT-7. Zwrot podatku powinien być zaliczony na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności. Tymczasem organ I instancji dokonał takiego rozliczenia nie uwzględniając tego, że istniały wcześniejsze zaległości niż przyjęte do rozliczenia. Zwroty podatku podlegają zaś zaliczeniu na poczet najstarszych zaległości podatkowych, jak to określają przepisy art. 62 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b § 1 O.p. Spółka nie spełniła warunków do skorzystania z uprzywilejowanej i uproszczonej formy rozliczenia podatku VAT od importu, określonej w art. 33a ustawy VAT, czego potwierdzeniem jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z {...} sierpnia 2018 r. Przy czym korzystając z tej formy rozliczenia podatku doszło do nieuprawnionego przesunięcia rozliczenia podatku należnego na inny, późniejszy czas, przez co doszło do powstania rzeczonych zaległości podatkowych. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku oraz jej wpłacenia w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia go przez organ celny o wysokości należności podatkowych. W przypadku Spółki data powiadomienia jej o wysokości należności podatkowych byłą tożsama z datą złożenia analizowanych zgłoszeń celnych.

Organ odwoławczy podniósł, że w niniejszych postępowaniach nie mogły być podnoszone zarzuty przeciwko ustaleniom decyzji z {...} sierpnia 2018 r. (co do sposobu rozliczenia podatku należnego w imporcie i warunków określonych w art. 33a ustawy VAT). Na dzień składania korekt deklaracji dla podatku VAT Spółka posiadała zaległość podatkową określoną ww. decyzją. Zasady naliczania odsetek zostały szczegółowo określone w Ordynacji podatkowej (należy je naliczać do dnia zaliczenia na zaległości zwrotu podatku, włącznie z tym dniem). Zreformowanie postanowień organu I instancji podyktowane było naruszeniem przez ten organ przepisów o kolejności zaliczeń (przepisów art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b § 1 O.p.).

W skargach, wniesionych przeciwko ww. postanowieniom w części dotyczącej odsetek, domagając się uchylenia wydanych w sprawie postanowień w zaskarżonej części albo w całości oraz orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:

1) art. 76 § 1 w zw. z art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 O.p., poprzez ich zastosowanie i zaliczenie części nadwyżki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. oraz luty, marzec i wrzesień 2017 r. na poczet odsetek za zwłokę od stwierdzonej zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów dokonywanych na podstawie wymienionych zgłoszeń celnych w sytuacji, gdy stosowała uproszczenie wynikające z art. 33a ustawy VAT co najmniej za dorozumianym pozwoleniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego a należny podatek z powyższego tytułu rozliczyła z wierzycielem, tj. Skarbem Państwa, w terminowo składanych deklaracjach VAT-7 (pierwotnych), w których rozliczono podatek VAT z tytułu importu towarów objętych wymienionymi zgłoszeniami celnymi;

2) art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 zw. z art. 76 § 1 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie i uznanie, że stwierdzona zaległość w ogóle powstała, w sytuacji gdy stosowała uproszczenie wynikające z art. 33a ustawy VAT co najmniej za dorozumianym pozwoleniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego , a należny podatek z powyższego tytułu rozliczyła z wierzycielem, tj. Skarbem Państwa, w terminie wynikającym z ww. przepisu odnośnie wymienionych zgłoszeń celnych i zaliczenie części nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę w zapłacie przedmiotowego podatku,

3) art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie i uznanie, że stwierdzona zaległość z tytułu importu towarów dokonanego na podstawie wymienionych zgłoszeń celnych istniała po upływie terminu płatności, pomimo że rozliczyła ten podatek ze Skarbem Państwa we właściwych terminach i zaliczenie części nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę w zapłacie przedmiotowego podatku liczonych, odpowiednio, po dniu 25 kwietnia 2017 r., 26 czerwca 2017 r., 25 lipca 2017 r., 25 września 2017 r. i 25 października 2017 r.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Spółka nie zgadza się z całym rozstrzygnięciem, choć na obecnym etapie postępowania kwestionuje je tylko odnośnie odsetek. Podała, że m.in. w marcu, maju i czerwcu 2017 r. importowała towary, które za każdym razem zgłaszała do odprawy celnej, a organ celny wydawał decyzję nakładającą na nią obowiązek zapłaty cła i pozwalającą na rozliczenie należnego z tytułu tych importów podatku VAT w deklaracjach VAT-7. Dlatego niezrozumiałe jest dla niej następcze wydanie decyzji z 21 sierpnia 2018 r. którą w istocie odwołano wcześniejszą zgodę na dokonywanie odpraw celnych przy zastosowaniu uproszczenia wynikającego z art. 33a ustawy VAT. Nawet jednak gdyby hipotetycznie przyjąć, że zaległość rzeczywiście powstała, to nie może być mowy o prawie do naliczenia odsetek, ponieważ podatek rozliczono z organem we właściwym terminie. "Wyzerowanie" podatku VAT obliczonego na podstawie art. 33a ustawy VAT nastąpiło natomiast w celu uniknięcia działań egzekucyjnych. Spółka działała w zaufaniu do organów podatkowych, podlegając także rewizjom celnym i kontrolom podatkowym, w których nie stwierdzano istotnych uchybień. Odprawy celne były dokonywane przez celników, a Spółka byłą reprezentowana przez agencję celną. Obecnie obciążono ją natomiast odsetkami w kwocie ponad 300.000 zł pomimo, że Skarb Państwa nie poniósł w rzeczywistości żadnej szkody z bezpośredniej jej winy. Spółka nie zalegała z podatkiem wobec Skarbu Państwa, a Skarb Państwa nie był jej winien zwrotu nadwyżki podatku. Podatek został bowiem rozliczony we właściwych terminach. Działanie organu narusza zatem unijną zasadę neutralności i proporcjonalności. Natomiast nawet gdyby przyjąć, że zaległość powstała, to nie mogła ona istnieć po dniu złożenia deklaracji za marzec, maj i czerwiec 2017 r. Należne wówczas Skarbowi Państwa odsetki za zwłokę należało obliczyć, co najwyżej, odpowiednio do 25 kwietnia 2017 r., 26 czerwca 2017 r. i 25 lipca 2017 r. Skarb Państwa jest zaś obecnie bezpodstawnie wzbogacony o te odsetki. Spółka podkreśliła też, że nieprawomocny wyrok tut. Sądu o sygn. I SA/Rz 389/19 nie stanowi w niniejszych sprawach prejudykatu.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach.

Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji Spółki podkreślając, że stanowi ona powtórzenie treści zażaleń. Podniósł, że w dniu składania korekt posiadała zaległości podatkowe, a po bezskutecznym upływie ustawowego terminu płatności podatku powstał z mocy ustawy obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Rozstrzygnięciu nie można zarzucać naruszenia zasady neutralności, ponieważ w złożonych deklaracjach Spółka rozliczyła podatek VAT należny z tytułu importu, tyle że nie przysługiwało jej prawo do rozliczenia tego podatku w sposób uproszczony, wynikający z art. 33a ustawy VAT. Podatek ten powinien być rozliczony zgodnie z art. 33 ustawy VAT: nie w deklaracji VAT, ale w zgłoszeniu celnym. Na ocenę legalności działań organów nie wpływa także kwestia bieżącej weryfikacji zgłoszeń celnych oraz fakt, że zgłaszane do odprawy celnej i wymienione w tych zgłoszeniach towary poddawane były rewizji. Nie miała również znaczenia w sprawie intencja Spółki, jaką kierowała się przy składaniu korekt deklaracji VAT. Odsetki naliczono zgodnie z przepisami prawa. Do zaliczenia kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości doszło z mocy prawa i nie był to dzień wydania postanowień, które mają charakter deklaratywny.

Na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. Sąd postanowił połączyć ww. skargi do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, ponieważ z uwagi na okoliczności faktyczne i prawne pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) zwanej dalej: "Ppsa". Rozpoznanie spraw w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nastąpiło po myśli art. 119 pkt 3 Ppsa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a kontrolowane postanowienia okazały się zgodne z prawem, nie tylko w zakresie objętym skargą, ale także w pozostałym, do skontrolowania którego Sąd był zobowiązany na podstawie art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej powoływana w skrócie: P.p.s.a.). W myśl przepisów art. 145 P.p.s.a. uwzględnienie skargi i uchylenie kontrolowanych postanowień może mieć miejsce tylko w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność postanowienia jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub stwierdza wydanie postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach. Żadne z tych podstaw w kontrolowanych sprawach nie wystąpiły.

Z kontrolowanych postanowień wynikało, że wobec Spółki w odrębnym postępowaniu wydano 21 sierpnia 2018 r. decyzję, którą zakwestionowano przyjęty przez nią sposób rozliczania podatku VAT z tytułu importu. Na jej podstawie powstała zaległość podatkowa, ponieważ podatek VAT powinien być uregulowany w innym terminie niż przyjęty przez Spółkę. Okoliczności te i ww. decyzja były kontrolowane przez tut. Sąd, który wyrokiem z 10 września 2019 r. I SA/Rz 389/19 oddalił skargę Spółki. Powołując się na tę ostateczną decyzję organy przyjęły, ze Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku VAT, od których należne stały się odsetki. Spółka zasadniczo kwestionuje całe podjęte rozstrzygnięcie, w tym szereg argumentów odnosi do ww. decyzji z 21 sierpnia 2018 r. podważając fakt posiadania zaległości, w szczególności zaś koncentruje się na wykazaniu uchybień w działaniu organów przy zaliczaniu wykazanej w deklaracjach (ich korektach) kwoty zwrotu podatku VAT na poczet odsetek od zaległości podatkowych, w tym braku po jej stronie obowiązku ich uregulowania, a w dalszej kolejności przyjęcia wadliwego okresu, za jaki je naliczono. Poza sporem pozostawiono natomiast arytmetyczną część dokonanych wyliczeń i zaliczeń.

W przekonaniu Sądu kontrolowane rozstrzygnięcia organów są prawidłowe (zgodne z prawem). Należało podzielić stanowisko organu odwoławczego, że kwestia istnienia zaległości podatkowej, wobec pozostawania w obrocie prawnym (obowiązywania) decyzji z 21 sierpnia 2018 r., nie podlegała w ogóle badaniu i ocenie w niniejszym postępowaniu. Badania spełnienia przez Spółkę warunków określonych w art. 33a ustawy VAT dokonano w innym postępowaniu, w którym wydaną decyzję poddano również kontroli Sądu. W decyzji tej przesądzono, że Spółka nie była uprawniona do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu w sposób określony w art. 33a ustawy VAT, a podatek zadeklarowany w wymienionych w niej zgłoszeniach obowiązana była rozliczyć na zasadach ogólnych, wynikających z art. 33 ust. 1 ustawy VAT. Kontrolowane sprawy podatkowe dotyczą natomiast tylko zasadności i prawidłowości wydanych postanowień o zaliczeniu kwoty zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracjach (korektach deklaracji) na poczet powstałych zaległości podatkowych, których wysokość określiła decyzja z 21 sierpnia 2018 r.

W kontrolowanych postępowaniach organy prawidłowo ustaliły zarówno występowanie zaległości podatkowych (określonych decyzją z {..} sierpnia 2018 r., ale powstałych wcześniej, w związku z nieuregulowaniem w terminie podatku VAT po przyjęciu zgłoszeń celnych, co odpowiada dyspozycji art. 53 § 1 O.p.), jak i podlegającej zwrotowi na rzecz Spółki kwoty podatku VAT (przyjmując je w kwotach zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracjach: za listopad i grudzień 2016 r. oraz za luty, marzec i wrzesień 2017 r., w korektach z 13 listopada 2019 r.). Ustalono też termin zapłaty zobowiązań i powstania zaległości (w każdym przypadku po upływie 10 dni od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości należności podatkowych, stosownie do art. 33 ust. 4 i 6 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu ewentualnych dniu ustawowo wolnych od pracy, w tym soboty, na co organ także zwrócił uwagę; tutaj termin ten liczony od daty złożenia poszczególnych zgłoszeń celnych). Dalsze czynności organu miały zasadniczo charakter arytmetyczny, a ich podjęcie znajdowało podstawę normatywną w powołanych w postanowieniach przepisach Ordynacji podatkowej - art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b § 1 oraz art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p., a także rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę (...). W myśl art. 19a ust. 9 ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Ponieważ wykładnia powołanych przepisów oraz sposób ich zastosowania co do zasady w nie były kwestionowane, Sąd uznał za zbędne przywoływanie dokładnej ich treści i powielanie kompletnych w tym zakresie prawidłowych rozważań organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniach kontrolowanych postanowień, a w zakresie naliczania odsetek Spółka kwestionowała w szczególności okres, za jaki je naliczono. Wywody organu Sąd potraktował jako własne. Dodać do nich należy, że regułą jest rozliczenie podatku VAT z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na rachunek bankowy organu celnego. Rozliczanie podatku należnego w deklaracji podatkowej - bez konieczności wcześniejszego jego opłacenia, stanowi wyjątek obwarowany określonymi warunkami, których – według rozstrzygnięcia wynikającego z decyzji z 21 sierpnia 2018 r., Spółka nie spełniła. Nie mogła zatem powołać się na regulacje zawarte w art. 33a ustawy VAT, lecz powinna postąpić zgodnie z przepisami art. 33 tej ustawy.

W przekonaniu Sądu odsetki zostały naliczone w prawidłowej wysokości i za właściwy okres, przy uwzględnieniu zasad ich naliczania określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kwoty zwrotu wykazano dopiero w korektach deklaracji składanych w listopadzie 2019 r. To, że deklaracje pierwotne, jak się okazało po czasie - wadliwe, były składane w poszczególnych miesiącach 2016 i 2017 r. nie oznacza, że podatek w należnej wysokości został uregulowany wcześniej. Konieczność naliczania odsetek została w przepisach O.p. powiązania ze zwłoką w zapłacie zobowiązania – z powstaniem zaległości podatkowej. Ponieważ Spółka nie mogła korzystać z uproszczenia określonego w art. 33a ust. 1 ustawy VAT, powinna rozliczyć podatek VAT z tytułu importu w terminach wyżej opisanych, a skoro tego nie dopełniła obowiązana była uregulować odsetki za cały okres zaległości. Odsetki za zwłokę należało naliczyć do dnia zaliczenia na poczet zaległości kwot zwrotu podatku VAT wykazanych w korektach deklaracji, co wynika z przepisów art. 76b i art. 76a § 2 pkt 1 O.p. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. Organ odwoławczy dodatkowo przeanalizował prawidłowość arytmetyczną zaliczenia wykazanego zwrotu podatku z wcześniejszych okresów rozliczeniowych i dostrzegł nieprawidłowość działania organu I instancji w kontekście wymaganej przepisami art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. kolejności zaliczania nadwyżki, co zasadnie skorygowano. Te inne postanowienia również zostały przez Spółkę poddane kontroli sądowoadministracyjnej, w tym dokonanej wcześniej w sprawach o sygn. I SA/Rz 460/20 i I SA/Rz 515/20.

W świetle powyższe Sąd ocenił skargi jako niezasadne i podlegające oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.