Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 875/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 pkt. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. sprawy ze skargi formy "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając na podstawie: art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. z/s [...] wniesionego na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], znak [...] zawierające interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - w sprawie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta, który w dacie ich wystawienia nie posiadał statusu zarejestrowanego czynnego podatnika VAT odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 31 stycznia 2007 r. "A" S. A. z siedzibą [...] zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - art. 15 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 106 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz odpowiedzi na pytanie, czy podatnik nabywający usługi od osoby będącej podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony w fakturach wystawionych przez tego podatnika w sytuacji, gdy w dacie wystawienia faktur osoba ta nie była podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny?

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż Spółka nabyła usługi od osoby będącej podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w związku z nabyciem przedmiotowych usług.

W toku współpracy okazało się, iż usługodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W tej sytuacji Spółka dokonała korekty kwot podatku naliczonego do odliczenia.

W obecnej sytuacji Spółka zamierza ponownie skorygować złożone deklaracje VAT-7 i odliczyć kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez w/w usługodawcę.

Przedstawiając własne stanowisko w przedmiotowej sprawie Spółka wyraziła pogląd, iż wobec jednoznacznej treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 cytowanej ustawy, są nie tylko uprawnieni ale wręcz zobowiązani do wystawienia faktur VAT stwierdzających dokonanie sprzedaży.

Podatnik nadmienił, że w doktrynie i judykaturze prawa nie ulega żadnym wątpliwościom, że status podatnika podatku VAT nabywa się poprzez rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej a nie z momentem złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie podatnika w zaistniałej sytuacji bez znaczenia jest treść przepisu § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zgodnie z którym uprawnionymi do wystawienia faktur VAT są wyłącznie podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej ponieważ:

- przepis ten pozostaje w sprzeczności z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o VAT,

- przepis ten został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej, o której mowa w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT,

- przepis ten pozostaje w sprzeczności z treścią Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1),

- przepis ten pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie prawa odliczania podatku naliczonego VAT od podatku należnego.

Wobec powyższego, zdaniem podatnika, ma on prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony w fakturach VAT wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art.15 ust. 1, nawet w wypadku, gdy osoba ta (wystawca faktury VAT) w momencie wystawiania faktur VAT nie była podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Na poparcie swoich twierdzeń podatnik przywołał wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z 12.01.2006 roku w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03, z 06.07.1995 roku w sprawie C-62/93 oraz z 06.07.2006 roku w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04.

W świetle powołanego powyżej orzecznictwa podatnik w złożonym wniosku stwierdził, że skoro Europejski Trybunał Sprawiedliwości akceptuje prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez podatnika podejmującego oszukańcze czy nawet przestępcze zachowanie, to tym bardziej Europejski Trybunał Sprawiedliwości akceptuje prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą zgodną z obowiązującym prawem a jedynie podatnik ten nie dokonał administracyjno - technicznej czynności w postaci złożenia do właściwego urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego.

W odpowiedzi na powyższy wniosek Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem znak [...] z dnia [...] dokonał interpretacji wnioskowanych przepisów prawa podatkowego, w której stwierdził, iż w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stanowisko podatnika wyrażone w jego wniosku z dnia 31 stycznia o udzielenie pisemnej interpretacji jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu w/w postanowienia organ podatkowy podkreślił, iż zakres odliczeń podatku naliczonego ograniczono postanowieniami art. 88 ustawy o VAT, który określa sytuacje, w jakich nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. W myśl postanowień przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy VAT zakaz odliczeń dotyczy przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący, lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają wprost, kto jest uprawniony do wystawiania faktur. Wskazując w art. 106 ustawy VAT, krąg podmiotów obowiązanych wystawić fakturę, ustawodawca posłużył się określeniem "podmioty, o których mowa w art. 15", tj. prowadzące działalność gospodarczą. Na mocy art. 96 ustawy o VAT na w/w podmioty nałożony został obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Z obowiązku tego wyłączone zostały jedynie podmioty zwolnione od podatku, które mogą owe zgłoszenie złożyć, aczkolwiek nie mają takiego obowiązku.

Zgodnie z powyższym w momencie złożenia zgłoszenia VAT-R podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do wystawiania faktur VAT, jak również odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Równocześnie w art. 96 ust. 4 ustawy VAT dokonano wyraźnego podziału podatników podatku od towarów i usług na "podatników VAT czynnych" oraz "podatników VAT zwolnionych", co znajduje odzwierciedlenie w odmiennym ukształtowaniu praw i obowiązków tych dwóch grup podatników podatku VAT.

Podatnik VAT czynny to podatnik o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT obowiązany do zarejestrowania się jako podatnik wykonujący czynności opodatkowane określone w art. 5 ustawy i obowiązany do rozliczenia się z podatku poprzez jego deklarowanie w formie podatku należnego, przy jednoczesnym uprawnieniu do odliczania lub zwrotu podatku naliczonego.

Podatnik VAT zwolniony jest to podatnik, który nie ma obowiązku rejestracji, gdyż jest podatnikiem zwolnionym podmiotowo od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonującym wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3. Nie deklaruje on podatku należnego z tytułu wykonywanych czynności, jednocześnie nie ma uprawnienia do dokonywania odliczeń lub uzyskiwania zwrotów podatku naliczonego.

Przenosząc te normy na grunt przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez kontrahenta podatnika, który w dacie ich wystawienia nie posiadał statusu podatnika VAT czynnego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktury te bowiem zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur.

Na poparcie swojego stanowiska Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przywołał wyrok WSA z dnia 26.07.2006 roku sygn. akt III SA/Wa 464/05, zgodnie z którym faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany do celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku.

Organ podatkowy wskazał również na treść art. 178 lit.a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240, która oprócz spełnienia minimalnych wymogów określonych w przywołanych przepisach spełnia kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę.

Niewątpliwie jednym z takich kryteriów jest wymóg zawarty w § 8 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. tj. wystawienia faktury przez podatnika zarejestrowanego w trybie art. 96 ust. 1 ustawy o VAT jako podatnik VAT czynny. Obowiązek rejestracji jako podatnika VAT jest również pierwszym obowiązkiem podatnika wg art. 213 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc się do przywołanego przez podatnika orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, organ I instancji wskazał, iż dotyczy ono zupełnie innych stanów faktycznych, nie będących przedmiotem wniosku podatnika.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2007 r. Spółka "A" wniosła zażalenie na w/w postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], żądając jego uchylenia w całości i wydania przez Organ pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 31 stycznia 2007 r. i stwierdzenia, że podatnik nabywający usługi od osoby będącej podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego o podatek VAT naliczony w fakturach wystawionych przez tego podatnika w sytuacji, kiedy ów podatnik w momencie wystawienia faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem jako podatnik VAT czynny.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] po weryfikacji przedmiotowego postanowienia i po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia Spółki podzielając pogląd organu pierwszej instancji stwierdza, iż podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z cyt. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, zgodnie z zapisem w ust. 2 art. 15 ustawodawca rozumie wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 96 ust. 1 w/w ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W ust. 3 art. 96 ustawodawca postanowił, iż podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust, 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne, ale nie muszą.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 (przepisów nie odnoszących się do stanu faktycznego).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 w/w ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (nie mających zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ odwoławczy zwraca jednak uwagę, iż od wskazanej generalnej zasady prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca przewidział liczne wyjątki. I tak na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1a w/w ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.).

Zgodnie z zapisem § 8 ust. 1 w/w rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Z analizy całokształtu przepisów cyt. ustawy o VAT oraz obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urzędowy UE Nr L 347/1), zwanej dalej Dyrektywą o VAT organ odwoławczy wywodzi, iż podatek ten że względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego jest podatkiem dalece sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest nieograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi formalne określone w ustawie i w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów, wydanym na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, iż Spółka zakupiła usługi od podmiotu, który wystawiając dokumentujące je faktury nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Mający zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego przepis art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT jest zdaniem organu odwoławczego jednoznaczny i jego interpretacja nie nastręcza jakichkolwiek trudności interpretacyjnych.

Zgodnie zaś z cyt. § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT uprawnionymi do wystawienia faktury VAT są wyłącznie podmioty, które dokonały zgłoszenia rejestracyjnego i są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Powyższe stanowisko potwierdza w całej rozciągłości wyrok WSA z dnia 26.07.2006 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt III SA/Wa 464/05 Lex 201559, w którym sąd postanowił: "Faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany do celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawą do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku.

Organ odwoławczy nadto podkreślił, iż konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT, ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. Niezasadnym jest więc zarzut skarżącej Spółki, że przy interpretacji przepisów o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego organ podatkowy I instancji naruszył przepisy art. 15 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 w/w Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

Organ odwoławczy nie podzielał poglądów skarżącej Spółki, iż cyt. § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów o VAT został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej art. 106 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z w/w przepisem Minister Finansów zobowiązany został nie tylko do szczegółowego określenia zasad wystawiania faktur, ale również zgodnie z dyspozycją zawartą w ust. 9 pkt 2 art. 106 w/w ustawy przy wydawaniu rozporządzeń powinien on uwzględnić potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku. Powyższe umożliwia wyłącznie rejestracja podatników VAT czynnych, uprawnionych do wystawiania faktur.

W ocenie Organu nie jest uprawniony również pogląd Spółki, iż wszyscy podatnicy o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu zapisu w ust. 2 są zobowiązani i uprawnieni na podstawie art. 106 ust. 1 w/w ustawy do wystawienia faktury VAT.

Niewątpliwie takiego uprawnienia nie mają podatnicy prowadzący działalność gospodarczą o których mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, tzn. korzystający ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, którzy dokumentując swoje transakcje wystawiają zwykłe rachunki w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Niezrozumiałym jest więc zarzut Spółki, iż przy wydaniu interpretacji organ podatkowy naruszył przepis art. 106 ustawy o VAT.

Odnosząc się do przywoływanych przez Spółkę przepisów Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej, a stanowiącej w istocie przekształcenie wielokrotnie zmienianej Dyrektywy Rady 77/388/EWG (tzw. VI Dyrektywy) - Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepisy Dyrektyw nie stanowią wprost obowiązującego prawa, a są jedynie "drogowskazem" dla ustawodawcy przy tworzeniu prawa wewnętrznego. Nie oznacza to jednak, iż ustawodawca ten dążąc do w/w celu, tj. osiągnięcia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przy inkorporacji przepisów Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego nie może wprowadzić dodatkowych uwarunkowań mających na celu uszczelnienie systemu podatkowego.

Powyższe uprawnienie państw członkowskich potwierdzał wprost obowiązujący do 31 grudnia 2006 r. art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy o VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku oraz uniknięcia oszustw podatkowych. Również art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., stanowi, iż państwa członkowskie mają prawo utrzymać wszystkie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jakie były przewidziane w prawie krajowym na dzień ich przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Organ odwoławczy podkreśla, iż obowiązujący przed akcesją Polski do Wspólnoty Europejskiej przepis § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miał identyczne brzmienie, jak obecnie obowiązujący przepis art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT.

To, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem dalece sformalizowanym potwierdzają również (czytane kompleksowo) przepisy Dyrektywy 2006/112/We Rady. Zgodnie np. z art. 213 ust. 1 każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika. Natomiast na podstawie art. 226 Dyrektywy podatnik powinien wykazać w fakturze numer identyfikacyjny VAT (nadany przy rejestracji), pod którym dostarczył towary lub świadczył usługi. Podkreślić w tym miejscu należy, że podatnik, który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, jako podatnik VAT czynny, nie posiada numeru identyfikacyjnego VAT.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez skarżącą Spółkę wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z 12.01.2006 roku w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03, z 06.07.1995 roku w sprawie C-62/93 oraz z 06.07.2006 roku w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 - Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zapadły one w innych stanach faktycznych, niż zaprezentowany przez Spółkę i żaden z tych wyroków nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez podmiot nieuprawniony.

W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej [...] rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowym postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nie jest sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd, zgodnie z przepisem art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej [...] uznając, iż zażalenie podatnika nie zasługuje na uwzględnienie postanawia jak w sentencji decyzji.

W skardze na powyższe decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka wnosząc o jej uchylenie, zarzuca:

1. naruszenie art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 106 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "Ustawą o VAT";

2. naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zwanym dalej "rozporządzeniem VAT";

3. naruszenie art. 9, art. 167, art. 168, art. 178, art. 220-236, art. 238-240 Dyrektywy 2006/112//WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11.12.2006 r.), zwaną dalej "Dyrektywą VAT";

4. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu strona skarżąca podnosi, iż nie jest spornym, że działając w dobrej wierze nabyła usługi będąc przekonaną, iż jej kontrahent prowadzi działalność gospodarczą, ponieważ uprzednio dostarczała mu wielokrotnie towary do sprzedaży, monitorowała przestrzeganie obowiązujących w salonach [...] standardów prowadzenia salonów i nie zakładała, że działalność prowadzona przez wystawcę faktur jest związana z jakimikolwiek nadużyciami.

Zdaniem skarżącej wystawca faktur odprowadził do właściwego urzędu skarbowego podatek należny zawarty w w/w fakturach.

Skarżąca ponownie powtarza argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie, że art. 15 zawiera definicję podatnika VAT i żaden z przepisów nie uzależnia uzyskania statusu podatnika od spełnienia jakichkolwiek wymagań formalnych. Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie w sprawie I SA/01 445/05 podkreśla, iż status podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku.

Skarżąca twierdzi, iż podatnicy o których mowa w art. 15 ustawy o VAT są obowiązani zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 wystawić fakturę bez względu na to czy dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. W jej ocenie stanowisko Organu odwoławczego, zgodnie z którym uprawnionymi do wystawienia faktury są wyłącznie podmioty, które dokonały zgłoszenia rejestracyjnego i są zarejestrowani jako "podatnicy VAT czynni" nie ma żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Skarżąca podnosi również, iż Organ odwoławczy nie odniósł się wyczerpująco do zarzutu Spółki, iż § 8 ust. 1 Rozporządzenia VAT został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej wynikającej z art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, przez co Minister Finansów naruszył art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Przywołując treść art. 106 ust. 8 skarżąca wywodzi, iż Minister Finansów został umocowany do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których faktury mogą być wystawione przez inne podmioty, niż wymienione w ust. 1 i 2 - co a contrario oznacza, że podmioty wymienione w art. 106 ust. 1 są uprawnione do wystawienia faktur VAT zawsze i w tym zakresie Minister Finansów nie otrzymał żadnej kompetencji do jakichkolwiek modyfikacji.

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego rozporządzenia "wydane z naruszeniem delegacji ustawowej stanowią naruszenie Konstytucji RP oraz obowiązującego porządku prawnego, w związku z czym organy stosujące prawo mają prawo nie zastosować określonej normy prawnej. W związku z powyższym skarżąca zarzuca, iż decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem normy art. 106 ustawy o VAT.

Uwzględniając dorobek orzecznictwa ETS Spółka podkreśla podstawową cechę podatku VAT, tj. jego neutralność. A zatem w jej ocenie wszystkie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy VAT należy interpretować w taki sposób, aby w najpełniejszy sposób zachować neutralność tego podatku.

Zaskarżona decyzja w ocenie skarżącej została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i z naruszeniem wspomnianej zasady neutralności podatku, gdyż wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego na gruncie ustawy VAT brak jest przepisów uniemożliwiających odliczenie podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez podatnika o którym mowa w art. 15, nie posiadającego statusu podatnika VAT czynnego. W szczególności takim przepisem w ocenie skarżącej nie jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Skarżąca wskazuję, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1, który nie był podatnikiem zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny zostało jednoznacznie potwierdzone w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Lu 225/06), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 888/06), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie oznaczonej sygnaturą I SA/Wr 1625/07 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 159/07).

W cyt. orzeczeniach Wojewódzkie Sądy Administracyjne kierując się zasadą neutralności podatku VAT uznały, że brak jest przepisów zabraniających podatnikom prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, który nie był zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny. Sądy jednoznacznie uznały, że przepis 3a pkt 1 lit. a dotyczy wyłącznie sytuacji, w której dochodzi do nadużycia prawa i tylko w takich sytuacjach przepis ten może być stosowany. W innych natomiast sytuacjach stosowanie w/w przepisu powoduje, iż jest on niezgodny z prawem Unii Europejskiej i jako taki nie może być stosowany.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organy podatkowe obu instancji zdaniem skarżącej nie ustaliły, iż doszło do nadużycia prawa lub przestępstwa. Stąd też strona skarżąca wywodzi, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT i powinna być uchylona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Jedynie dodatkowo zauważył, iż dopiero w skardze skarżąca podaje, iż podatek należny z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego jako podatnika VAT kontrahenta skarżącej został w całości zapłacony do właściwego urzędu skarbowego. Podkreśla i tę okoliczność, że w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji, organ podatkowy nie może przeprowadzać postępowania wyjaśniającego, czy wynikający z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, podatek należny został uprzednio właściwie rozliczony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie bezpośrednio z przyczyn wskazanych w skardze.

Otóż co do zasady, stosownie do art. 86 ust 13 cyt/w ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Art. 81 Ordynacji podatkowej stanowi, że (...) podatnicy (...) mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W myśl § 2 skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z przywołanej zatem regulacji prawnej wynika, że skarżąca może złożyć korektę deklaracji (we wskazanym wyże j terminie), oraz pisemnie uzasadnić przyczynę korekty.

Na etapie postępowania przed organem odwoławczym niesporne było jedynie to, że przedmiotowe faktury wystawił kontrahent spółki, który w dacie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 1a cyt/w ustawy o podatku od towarów i usług - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Jedną z podstawowych cech podatku VAT jest jego neutralność, która przejawia się w prawie do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu gospodarczego i przejawem której jest przepis art. 86. 1 ustawy o VAT.

Organy podatkowe trafnie wywodzą, że z analizy całokształtu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podatek VAT ze względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego i niebezpieczeństwo generowania różnego rodzaju nadużyć w jego rozliczeniu - jest podatkiem dalece sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest nieograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić bowiem wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów.

Podstawą do odliczenia podatku naliczonego może stanowić faktura oznaczona wyrazami "Faktura VAT" a to oznacza, iż jej wystawca jest zidentyfikowanym podatnikiem dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy trafnie również zauważa, iż polska ustawa o podatku od towarów i usług nie odbiega w tym względzie od postanowień Dyrektywy o VAT. Z przepisu art. 178 w/w Dyrektywy wynika, iż warunkiem odliczenia jest posiadanie przez podatnika faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 Dyrektywy. Z przepisu art. 226 wynika, jakie elementy musi zawierać faktura, tj. w szczególności powinna posiadać numer identyfikacyjny dla celów podatku od wartości dodanej pod którym podatnik zrealizował dostawę lub wykonał usługę.

Jak wynika z powyższego jednym z podstawowych warunków nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc zgodnie z w/w Dyrektywą posiadanie przez wystawcę faktury ważnego numeru identyfikacyjnego, który podatnik otrzymuje po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego dla celów rozliczeń podatku VAT. Samo, niejako automatyczne posługiwanie się numerem identyfikacji podatkowej nadanym podatnikowi na podstawie odrębnych przepisów nie oznacza jeszcze, że jest to numer identyfikacyjny o którym mowa w w/w Dyrektywie, skoro podatnik ów nie jest zidentyfikowany dla celów podatku VAT.

Dla powyższej oceny nie bez znaczenia jest również treść art. 176 Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy ustawodawstwo krajowe, obowiązujące na dzień wejścia w życie Dyrektywy. Wskazać należy zatem w tym miejscu, iż w stanie prawnym obowiązującym przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej identyczne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego zawierał przepis § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Niewątpliwie kontrahent skarżącej Spółki, w świetle powyższego nie będąc czynnym a więc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT - był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktu VAT. Jednakże pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z takich faktur, tylko z formalnego punktu widzenia, nie może zyskać aprobaty sądu, gdyż godzi on w podstawową zasadę podatku VAT tj. w zasadę neutralności tegoż podatku. Z orzecznictwa przywołanego w skardze a w pełni aprobowanego przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę wynika jednoznaczny wniosek, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. W/w regulacja nie będzie miała zastosowania również gdy podatnik wykaże, że podatek należny z takich faktur został rozliczony.

Wskazać w tym miejscu należy, iż postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego różni się zasadniczo od postępowania podatkowego wymiarowego. W postępowaniu interpretacyjnym, w przeciwieństwie do postępowania wymiarowego organy podatkowe nie mają możliwości do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, czy wynikający z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego podatek należny został uprzednio właściwie rozliczony.

W konsekwencji organ podatkowy udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego na pytanie skarżącej winien stwierdzić, iż prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT uzależnione jest od wykazania, że podatek należny z tych faktur wynikający został prawidłowo rozliczony przez kontrahenta spółki (wystawcę w/w faktur), bądź wykazanie przez spółkę, że nie mogła ona przewidzieć, iż transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej; dopiero niewskazanie przez skarżącą spółkę w/w okoliczności uzasadnia zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust 31 pkt 1 lit a cyt/w ustawy o VAT.

Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.