Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1735/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 76, art. 80 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: §. 2 ust. 1 pkt. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 21 § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1  w zw. z art. 188, art. 190 § 1, art. 191  i art. 191 art. 180 § 1, art. 187 § 1  w zw. z art. 188  i art. 191 art. 180 § 1, art. 187 § 1  w zw. z art. 188  i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: Reguły ORINS
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1773/12 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne:

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] czerwca 2012 r., którą organ I instancji określił A. K. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki M., rok produkcji 2006, z silnikiem o pojemności 2477 cm3, w wysokości 11.039 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na podstawie dokumentacji uzyskanej z Urzędu Miasta w R. dotyczącej rejestracji przez stronę nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki M. oraz przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2012 r. oględzin pojazdu, o której to czynności strona została powiadomiona pismem z dnia [...] marca 2012 r., i sporządzonej dokumentacji fotograficznej, a także mając na względzie obowiązujące regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, prawidłowo organ I instancji stwierdził, iż przedmiotowy pojazd wyczerpuje podstawowe kryterium i cechy pojazdów zaliczanych do grupy samochodów osobowych (tj. zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób) kwalifikowanych do kodu CN 8703. Organ odwoławczy uznał, że cechy zewnętrzne i wyposażenie przedmiotowego samochodu jednoznacznie wskazują, iż samochód ten jest samochodem osobowym. Zdaniem organu pojazd ten nie posiada cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i, tym samym, nie jest możliwe przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jako pojazdu do transportu towarowego. Organ podał także, że część ładunkowa przedmiotowego pojazdu wynosiła 135 cm, czyli był krótsza niż 50% długości rozstawu osi (300 cm).

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt zarejestrowania pojazdu, czy to w kraju, czy za granicą, jako samochodu ciężarowego. Organ wskazał, że dowody w postaci: zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i zagranicznych dokumentów rejestracyjnych, klasyfikujące sporny pojazd jako "ciężarowy", nie zostały odrzucone, czy też pominięte, tylko zostały uznane za dowody niemające istotnego znaczenia, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej: p.r.d.), przepisy wykonawcze do tej ustawy czy przepisy obowiązujące w kraju nabycia pojazdu.

Mając to na uwadze, organ odwoławczy uznał, że istniały podstawy faktyczne

i prawne do opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanego na wstępie samochodu marki M.. Ponadto prawidłowo ustalono jako moment powstania obowiązku podatkowego[...] kwietnia 2007 r., a podstawę opodatkowania – przyjmując średni kurs EURO z [...] kwietnia 2007 r. i w związku z tym, przy zastosowaniu stawki wynoszącej 13,6%, organ obliczył kwotę należnego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził,

w pierwszej kolejności, że organy prawidłowo przyjęły za moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego dzień, kiedy nastąpiło przemieszczenie pojazdu na teren kraju, ponieważ z tą chwilą na terenie kraju kupujący dokonuje nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.; dalej: u.p.a.). W tej sprawie jest to dzień [...] kwietnia 2007 r., kiedy, zgodnie z oświadczeniem strony z dnia [...] kwietnia 2012 r., samochód przekroczył granicę. W związku z tym, przy ocenie sprawy należało zastosować przepisy wówczas obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Następnie WSA podniósł, że dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. ze zm., s. 1; dalej: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87). Z kolei dokonując klasyfikacji towarów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną należy uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS)

w brzmieniu ustalonym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r., zmieniającym załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87, w kolejności ich występowania, a także Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które wprawdzie nie mają charakteru wiążącego prawnie, a jedynie pomocniczy w sprawach wymagających dokonywania klasyfikacji taryfowej towarów.

W tak ustalonym stanie prawnym, Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa, bowiem dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów podatkowych, a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki M. do tej pozycji, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Prawidłowo też zastosowały ustawową stawkę podatku wynoszącą 13,6%, właściwą dla pojemności silnika powyżej 2000 cm³, uwzględniającą kwotę rezydualną podatku, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. Ponadto organy dokonały trafnej wykładni art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., jak również treści CN 8703 w zakresie określenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i słusznie uznały, że samochód M. – typ pickup ma takie zasadnicze przeznaczenie, wyraźnie wskazując na obiektywne cechy i wygląd samochodu, stwierdzając, że jest to samochód typu pickup, w pojeździe tym w części pasażerskiej w drugim rzędzie znajduje się trzyosobowa kanapa dla pasażerów, wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w 3-punktowe pasy bezpieczeństwa, siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału, pojazd posiada czworo drzwi do części pasażerskiej z szybami otwieranymi elektrycznie, a ponadto klimatyzację, system stabilizacji toru jazdy, zmianę napędu z jednej osi na dwie, boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, natomiast na suficie i drzwiach bocznych występują obicia tapicerskie.

WSA stwierdził, że organy podatkowe dokonały ustalenia przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną

w oparciu o Noty Wyjaśniające w zakresie ustalenia stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu. Na podstawie protokołu oględzin samochodu wskazały, że posiada on dwie osie o rozstawie 300 cm, gdzie otwarta przestrzeń ładunkowa do transportu towarów ma długość 135 cm, co oznacza, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu.

Wreszcie Sąd I instancji podniósł, że trafnie organy nie kierowały się wskazówkami wynikającymi z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r., które nie ma charakteru wiążącego, a dopuszczalna ładowność poprzez porównanie wyliczonej wielkości ładowności "osobowej" (350 kg) z "towarową" (545 kg) nie może określać zasadniczego przeznaczenia towaru, gdyż nie może być uznana za czynnik decydujący o klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, tak jak cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd.

Sąd stwierdził również, że wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo oceniły przedkładane przez stronę dowody z dokumentów krajowych i zagranicznych jako niemające znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji podatkowej danego pojazdu. Wobec tego, WSA uznał, że zasadnie organ odwoławczy odmówił postanowieniem

z dnia [...] sierpnia 2012 r. przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. dowodów na okoliczności tam podane, w związku z czym, nie doszło do naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.)

Skargę kasacyjną wniósł A. K., zaskarżając wyrok z dnia 20 lutego

2013 r. w całości i zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M., nabytego przez skarżącego, pomimo iż żaden z obowiązujących przepisów prawa nie przewiduje opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, a w konsekwencji, bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towaru, który nie mieścił się w przedmiocie opodatkowania akcyzą;

2. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podczas gdy podatek ten nie jest w ogóle należny;

3. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zawartego w treści pozycji 59 powyższego załącznika oraz w treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w konsekwencji uznanie, że samochód marki M. ma takie zasadnicze przeznaczenie i stanowi wyrób akcyzowy;

4. art. 76 u.p.a. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przedmiotowy samochód nie stanowi wyrobu akcyzowego;

5. art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez jego zastosowanie, pomimo iż samochód nabyty przez skarżącego nie jest samochodem osobowo-towarowym, ale samochodem ciężarowym (towarowym), a zatem zgodnie z kodem Nomenklatury Scalonej powinien być klasyfikowany do pozycji 8704;

6. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.) poprzez jego zastosowanie, pomimo iż nie zachodzi obowiązek opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki M.;

7. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (konkretnie pkt 1-5 podsekcji A "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej", Sekcji I "Ogólne reguły", części pierwszej "Przepisy wstępne" załącznika nr 1 "Nomenklatura Scalona"), a także pozycji 8703 i 8704 zawartych w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" Sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C.2006.50.1) - skutkujące przyjęciem, iż przedmiotowy samochód powinien być zakwalifikowany pod pozycją 8703, a nie pod pozycją 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu, wskazujących na jego zasadnicze towarowe przeznaczenie, w tym proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską

i towarową,

8. pozycji 8703 i 8704 działu 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" tomu IV załącznika "Zharmonizowany system oznaczania

i kodowania towarów. Noty wyjaśniające" do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880) wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.; dalej: prawo celne) oraz art. 7 ust. 1 lit. (b) i art. 8 ust. 2 Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania

i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62 zał.) oraz art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową pojazdu marki M. zakupionego przez skarżącego, o której mowa w decyzji klasyfikacyjnej podjętej przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji, a tym samym przyjęcie, że pojazd ten powinien być klasyfikowany pod pozycją CN 8703, podczas gdy w oparciu o kryterium ładowności powinien on być klasyfikowany pod pozycją CN 8704.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez WSA, że organ odwoławczy zasadnie odmówił postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, co uniemożliwiło dokonanie całościowej i opartej o wszelkie istotne informacje oceny przeznaczenia samochodu M. oraz poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy: pismo Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r., decyzja klasyfikacyjna podjęta przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji, a tym samym skutkowało zakwalifikowaniem przedmiotowego pojazdu do grupy towarów podlegających podatkowi akcyzowemu, a w konsekwencji spowodowało wydanie przez WSA rozstrzygnięcia w sprawie pomimo niezbadania przez organy podatkowe wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) poprzez brak jego zastosowania i nieuchylenie decyzji podatkowej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podnosząc te zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, oraz

o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił argumenty za oddaleniem skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

Przystępując do rozpoznania sprawy zauważyć należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy nabyty przez skarżącego samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne

z pozycji CN 8703, jak przyjęły to organy oraz Sąd, czy też z pozycji CN 8704 (samochód do transportu towarów), jak twierdzi strona.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym 2004 r. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, wyroby podlegające akcyzie określa załącznik nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 tego załącznika, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów

i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana jest w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącą załącznik 1 do ww. rozporządzenia, które jest corocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 ORINS. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji

i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi więc najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy zatem dokonać ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest właśnie przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie

o sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że "z użytego wyrazu «przeznaczony» wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadających im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które opisowo wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do właściwego kodu nomenklatury.

Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego

w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego

w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających. Z tego też względu bezzasadny był zarzut strony, jakoby "WSA nietrafnie uznał, że reguły przywołane w piśmie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r., na które powoływał się skarżący w toku dotychczasowego postępowania, mają niewiążący charakter" (str. 6 skargi kasacyjnej). Podkreślenia wymaga, że przywołane pismo, sygnowane przez Zastępcę Dyrektora Departamentu Polityki Celnej w Ministerstwie Finansów nie ma prawnie wiążącego charakteru, a biorąc pod uwagę zmiany dokonane na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r., kiedy usunięto kryterium ładowności – wskazywane w przedmiotowym piśmie jako rozstrzygające – i zastąpione je kryterium cech projektowych pojazdu, należy podzielić pogląd Sądu I instancji, który zaaprobował stanowisko organów wyrażające się w pominięciu wskazówek zawartych w ww. piśmie.

W tym miejscu zauważyć również trzeba, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Dokonano również zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup, to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady, tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód M., typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe, od strony technicznej, wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym, głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do jednej z wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, nabyty samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. Skarżący powołał się w tym względzie na informację od dystrybutora tych samochodów, w którym wskazano, że sporny samochód wyprodukowany został

w specyfikacji samochodu ciężarowego, jak również polskie i niemieckie dokumenty rejestracyjne, świadczące o towarowym przeznaczeniu pojazdu. Twierdził ponadto, że organy, co zaakceptował Sąd, nie uwzględniły wcześniej wskazanej informacji Ministerstwa Finansów – Departamentu Polityki Celnej z dnia 20 sierpnia 2007 r., gdzie "wyraźnie wskazano, iż w przypadku pojazdów typu pickup (jak przedmiotowe M.), kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji jest proporcja ładowności, przypadającej na część pasażerską i towarową, która w przypadku pojazdu skarżącego wskazuje, że jest to pojazd przystosowany głównie i przede wszystkim do przewozu towarów".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów

i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące

w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne

z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, gdyż nie ma to znaczenia w sytuacji klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych.

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 u.p.a., pod użytym w nim pojęciem "samochody osobowe" należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Przepisy p.r.d. mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zaś zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W tym względzie NSA podziela ocenę dokonaną przez organy celne, a zaakceptowana przez WSA, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym, które były podstawą wystawienia polskiego dowodu rejestracyjnego, dokumentu identyfikacyjnego i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, gdzie widnieją zapisy, że klasyfikowany samochód jest samochodem ciężarowym.

Nie było też niezbędne dla klasyfikacji pojazdów samochodowych dla celów akcyzowych przesłuchanie przedstawiciela dystrybutora tych samochodów, M. sp. z o.o. w Warszawie.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy u.p.a., przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego, należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe, świadczące

o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję

i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu, organy celne dokonały ustaleń, dotyczących jego ogólnego wyglądu i podstawowych cech. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny. Poddano również ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące zakupu i sprzedaży nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu.

Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej wynika, że nabyty przez stronę pojazd to samochód typu pickup. W pojeździe tym w części pasażerskiej w drugim rzędzie znajduje się trzyosobowa kanapa dla pasażerów, wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w 3-punktowe pasy bezpieczeństwa, siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału, pojazd posiada czworo drzwi do części pasażerskiej z szybami otwieranymi elektrycznie, klimatyzację, system stabilizacji toru jazdy, zmiany napędu z jednej osi na dwie. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, natomiast na suficie i drzwiach bocznych występują obicia tapicerskie. Posiada on dwie osie o rozstawie 300 cm, gdzie otwarta przestrzeń ładunkowa do transportu towarów mierzona ma długość 135 cm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o powyższe cechy zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać go w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak

i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów.

Warto jeszcze raz podkreślić, że obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności. Tym samym, zaakceptowanie przez Sąd I instancji, zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione. Istotne są wyposażenie pojazdu, ogólny wygląd, a także cechy konstrukcyjne, gdzie jednak ładowność stanowi tylko jeden z elementów. Organy przy klasyfikacji brały pod uwagę wszystkie te cechy, a nie koncentrowały się tylko na jednej. Ocena została dokonana z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Nie przekreśla tego fakt, że pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, możliwość przewożenia towaru o określonej masie, stanowi jednak funkcję dodatkową, a nie przeważającą pojazdu osobowo-towarowego.

Należy podkreślić, że kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez ETS w wyroku C-486/06, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby

w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie Wyjaśniającej do CN z 2007 r., odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703, jak i 8704, nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać, czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku ETS C-486/06).

Jak wynika z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu, przedmiotowe pojazdy mają dwie osie, a część służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służącą transportowi towarów. W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że cechy przedmiotowego pojazdu dowodzą, iż główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wyniki pomiarów części ładunkowej wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

Zasadności oceny co do funkcji użytkowej przedmiotowego samochodu nie zmieniają poglądy skarżącego, który w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzi, że "nie ma znaczenia obecność w samochodzie określonych elementów wyposażenia, np. elektrycznych szyb czy popielniczek, bo jest to wyposażenie powszechnie występujące obecnie standardowo również w samochodach do przewozu towarów, w tym w samochodach ciężarowych typu TIR". Nawet uwzględniając obowiązujący w chwili obecnej standard wyposażenia różnych pojazdów, np. ciężarowych oraz typu TIR, ogólny wygląd, konstrukcja badanego pojazdu w tym kabina przystosowana do przewozu pięciu osób, jak w typowych samochodach osobowych oraz wyposażenie podstawowe i dodatkowe tam znajdujące się świadczą, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a towarów tylko dodatkowo, czyli że jest to samochód osobowo-towarowy uznawany przez regulacje podatkowe za samochód osobowy. Pojazd taki nie może być uznany za pojazd klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie służy tylko do przewozu towarów.

Niewątpliwie obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie ustalenia, czy dany pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, z uwzględnieniem ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu jego cech. Z decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika, że dokonał on takich ustaleń bazując na wyglądzie pojazdu odzwierciedlonym w protokole oględzin i załącznikach w postaci zdjęć samochodu. Zanim zatem organ odwoławczy, rozpoznając i rozstrzygając sprawę w II instancji, przeszedł do not wyjaśniających, ustalił na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu jego cech, że pojazd ten zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do przewozu towarów. Sąd I instancji zaakceptował takie ustalenia, a Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonego orzeczenia, nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przepisów prawa.

W rezultacie – dokonana przez organy analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z regułami postępowania dowodowego, tzn. w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i art. 191 O.p., nie było więc zasadne w niniejszej sprawie przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, i dlatego za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt II 1-3 petitum skargi kasacyjnej. Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów wskazywanych przez stronę. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 122, art. 123, art. 187 § 1 o.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy.

Wobec powyższego, za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu naruszenia prawa materialnego, NSA zauważa, że obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. W myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wcześniej zostało wskazane, zaklasyfikowanie pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego odbywa się według reguł CN.

Podkreślenia wymaga, że czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego, zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie uznał, że przedmiotowy pojazd ze względu na konstrukcję oraz walory techniczne nie mógł zostać zakwalifikowany do kodu 8704, a co za tym idzie, brak było podstaw do odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. Tym samym nie naruszono przepisu art. 217 Konstytucji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem organy działały zgodnie z prawem wydając prawidłową decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Z tego też względu miały podstawy do zastosowania art. 21 § 3 o.p. przy wydaniu tej decyzji.

Przechodząc do kolejnych zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o wskazane zarzuty naruszenia przepisów u.p.a., a także rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także pozycji 8703 i 8704, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi.

W konsekwencji oznacza to brak możliwości efektywnego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że

w przypadku, gdy postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego uznane zostały za nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny przystąpić może do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, przy czym ocenia je

w oparciu o ustalony wcześniej w sprawie stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1692/09, LEX nr 746735). Niepodważony stan faktyczny jest w sprawie wiążący i rzutuje na zastosowanie prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II GSK 825/08, LEX nr 529901, wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655 oraz wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655).

W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., art. 76, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.) nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony skargą kasacyjną, nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia rozporządzenia nr 2658/87 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także pozycji 8703 i 8704.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.