Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 975/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 975/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2009r., sprawy ze skarg P. R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 kwietnia 2008r. nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia, do grudnia 2004r. oraz stycznia do grudnia 2005r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...]w stosunku do P. .R, byłego wspólnika "F" P. R., M. D. spółka cywilna (zwanej dalej "Spółką"), następujące decyzje o nr od [...] do [...], ustalające jego solidarną odpowiedzialność wraz z M. D. za zaległości podatkowe w/w Spółki w podatku od towarów i usług:

Decyzje te zapadły w następującym, ustalonym przez organ I instancji stanie faktycznym sprawy:

Spółka cywilna "F" zawiązana została na podstawie umowy zawartej w dniu [...].03.2000 r. pomiędzy P.R. i M. D. Od dnia [...].08.2000 r. Spółka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej "VAT"). W dniu [...].09.2006 r. Spółka złożyła deklarację VAT-Z, w której poinformowała organy podatkowe o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w związku z likwidacją prowadzonej działalności gospodarczej z dniem [...].08.2006 r.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowania, obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2004 i 2005 wykryto w Spółce nieprawidłowości, które opisano w protokołach badania ksiąg podatkowych z dnia 18.09.2006 r. (k. akt podatkowych nr 526 i nast. - 2004 r., 670 i nast. – 2005 r.) oraz w wynikach kontroli z dnia [...].12.2006 r. (k. akt podatkowych odpowiednio nr 757 i 770). W przedmiotowych protokołach badania ksiąg stwierdzono, że za okres objęty kontrolą prowadzone one były nierzetelnie i w konsekwencji na podstawie art. 193 § 6 w zw. art. 193 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwanej "O.p.") nie uznano w/w ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w zakresie opisanych nieprawidłowości po stronie ewidencji zakupów oraz ewidencji zakupów VAT.

Stwierdzono mianowicie ujęcie w ewidencji zakupów VAT i odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty:

➢ "M" Agencja Poligraficzna – T. B., ul. Z., [...] K.,

➢ "F" sp. z o.o., ul. K., [...] W.,

➢ "S" sp. z o.o., ul. C., K.,

➢ Usługi Poligraficzne "D" – J. K., ul. Ł. [...], K.,

➢ Agencja Reklamowa "G" – J. K., ul. P., K.,

➢ Drukarnia Akcydensowa D. A., ul. B., [...] K.

W trakcie weryfikacji w/w podmiotów gospodarczych ustalono, iż firma "M" co prawda istnieje, lecz prowadzi ją inna osoba, pod innym adresem i numerem identyfikacji podatkowej (k. akt podatkowych nr 530). Spółka "F" nie istnieje – nie prowadzi działalności gospodarczej, nie figuruje w ewidencji podatników (k. 531). Z kolei spółka "S" nie tylko nie posiada NIPu wskazanego w fakturach, nie figuruje w ewidencji podatników, lecz nawet brak jest adresu, który był wskazany jako jej siedziba (k. 531). Natomiast w miejscu wskazanym jako siedziba firmy "D" mieszka osoba prywatna, która nigdy nie słyszała o takiej firmie (k. 532). Co do Agencji Reklamowej "G" kontrolujący stwierdzili, że ostatnim adresem przy tej ulicy jest dom oznaczony numerem 9 i nie ma budynku o numerze 26. W odpowiedzi na zapytanie Dyrektora UKS - Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, iż wskazany na fakturach tego kontrahenta numer NIP jest niepoprawny (k. 532). Ostatnia zaś z w/w firm – Drukarnia Akcydensowa D. A. co prawda prowadzi działalność pod wskazanym adresem, lecz NIP użyty na fakturach był niepoprawny, a firma ta nigdy nie wystawiała faktur na rzecz kontrolowanej Spółki, co potwierdziły badania jej ewidencji sprzedaży oraz ewidencji sprzedaży VAT (k. 678-679).

Przesłuchani na okoliczność współpracy w z w/w firmami wspólnicy Spółki – P. R. i M. D. – zgodnie podkreślili, że w kontaktach z tymi przedsiębiorcami korzystali oni z usług pośredników, którzy dostarczali osobiście towar wraz z fakturami i odbierali zapłatę, zawsze w formie gotówkowej. Pośredników tych znali jedynie z imienia, nigdy nie żądali od nich umocowania ani innej dokumentacji, ani nie posiadali do nich numeru telefonu. Wspólnicy oświadczyli przy tym, że nie poznali osobiście żadnej z osób zarządzających w/w przedsiębiorstwami, nie byli też nigdy w siedzibach tych firm.

Za podstawę prawną rozstrzygnięć organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług wskazano za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. przepisy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm. – zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym z 2002 r."). Zgodnie z ich brzmieniem, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, a także gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odpowiednikami tych przepisów za miesiące od maja 2004 do maja 2005 r. były identycznie brzmiące regulacje zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm. – zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym z 2004 r.), a z dniem 1.06.2005 r. przepisy te inkorporowano do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. – zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.") jako art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a).

W tym stanie faktycznym nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki polegała na ewidencjonowaniu faktur wystawionych przed podmioty nieistniejące, które nie prowadziły w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej, nie świadczyły usług, nie sprzedawały towarów, a zatem nie były podatnikami VAT, zaś NIP podany na rzekomo przez nie wystawionych fakturach nie istnieje. W przypadku firm, które przynajmniej z nazwy przypominały podmioty będące rzekomo wystawcami faktur ustalono, iż nie dokonywały one sprzedaży na rzecz Spółki.

Ponadto uznano, iż faktury te nie odzwierciedlają dokonania rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa faktura VAT nie stwierdza rzeczywistej transakcji również w przypadku, gdy w umowie sprzedaży stroną był inny podmiot, niż ten figurujący na fakturze. Powołując się na definicję umowy sprzedaży z art. 535 k.c. organ I instancji podkreślił, że niezbędnymi elementami dla ukształtowania tego stosunku prawnego są: strony, ich określone role w stosunku prawnym oraz przedmioty ich wzajemnych świadczeń. W przedmiotowej sprawie wykazano natomiast brak tożsamości stron umowy – po stronie sprzedawcy. W świetle zebranego materiału dowodowego wymienione w fakturach VAT przedmioty zostały przez podatnika nabyte, jednakże stroną tych umów sprzedaży nie były podmioty określone w nich jako sprzedawca.

Jednocześnie działając na podstawie art. 23 § 2 O.p. – dla celów określenia zobowiązania podatkowego w VAT odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając na podstawie zgromadzonych dowodów zgodność zadeklarowanych przychodów ze stanem faktycznym – kontrola ewidencji, dokumentów źródłowych oraz losowe kontrole krzyżowe kontrahentów Spółki nie wykazały nieprawidłowości w zakresie świadczonych przez nią usług za lata 2004-2005. Odpowiedzialność podatników jako byłych wspólników ustalono na podstawie art. 115 §§ 1 i 2 O.p.; odpowiedzialność za odsetki na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 O.p.W odwołaniach od tych decyzji podatnik, działając przez swego pełnomocnika, zarzucił w/w decyzjom naruszenie: 1) przepisów proceduralnych, w szczególności art. 120, 121 § 1, 180, 187 § 1, 191, 193 § 2 oraz art.199a § 3 O.p.,

2) przepisów materialnych przez ich błędną interpretację i zastosowanie, w szczególności zaś art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz przepisów § 11 ust. 1 oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2004 r.

W uzasadnieniu podniesiono, że kontrolujący dokonali błędnej oceny materiału dowodowego zebranego podczas kontroli. W decyzji zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od podmiotów nieistniejących jednakże równocześnie stwierdzono, że "na podstawie analizy dokumentów źródłowych sprzedaży nie stwierdzono nieprawidłowości". Organ miał nie udowodnić faktu, że podatnik nie dokonywał sprzedaży, przy czym potwierdzono nawet, że dokonywał on sprzedaży zakupionych towarów i świadczył usługi na rzecz rzeczywiście istniejących podmiotów. Organ potwierdził nawet, że towar wskazany na fakturach został nabyty przez podatnika. W sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić o ich wyjaśnienie do sądu powszechnego, co jasno wynika z treści przepisu art. 199a § 3 O.p.

W ocenie pełnomocnika podatnik nie może ponosić konsekwencji zakupu towarów od oszusta podatkowego, gdyż takie podejście powodowałoby maksymalne utrudnienie obrotu gospodarczego. Podatnik działał zatem w dobrej wierze bez zamiaru uszczuplenia dochodów Państwa. Z treści przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. wynika, że warunkiem odmówienia podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z konkretnej faktury jest udowodnienie, że faktura ta dokumentuje czynność, która faktycznie nie miała miejsca. Identyczna norma wynikała z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. Tymczasem organ I instancji wykazał jedynie brak tożsamości stron, jednak sporne towary i usługi zostały nabyte.

W swej argumentacji pełnomocnik podatnika odwołał się również do zasady neutralności VAT, potwierdzonej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS"), zgodnie z którym prawo do odliczenia stanowi integralną część konstrukcji tego podatku. W jego ocenie polskie przepisy należy interpretować w świetle tego orzecznictwa, także dla stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w kolejnych decyzjach z dnia 29 kwietnia 2008 r. o nr od [...] do [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji, w pełni podzielając jego stanowisko zarówno co do ustaleń faktycznych, jak i interpretacji wskazanych przepisów.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy stanowi ona element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. Spółka nie posiadała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, gdyż ustalono, iż podmioty te nie istniały albo nie dokonały na jej rzecz sprzedaży. Oczywistym jest, iż podmiot, który nie istnieje, nie może wystawiać żadnych faktur, zaś faktury sygnowane rzekomo przez taki podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż czynności te nie mogły być wykonane przez te podmioty. Stąd stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie, w jakim zawierają one zapisy dotyczące transakcji z podmiotami nieistniejącymi, przebiegło zgodnie z prawem.

W kwestii naruszenia art. 199a § 3 O.p. podniesiono, iż w przypadku braku wątpliwości organ podatkowy nie ma obowiązku występować do sądu - może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości takich nie było, ponieważ transakcje wyszczególnione w fakturach nie mogły mieć miejsca z wyszczególnionymi w nich nieistniejącymi podmiotami.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów rozporządzeń wykonawczych stwierdzono, iż organ I instancji udowodnił, że nie mogło dojść do zakupu towarów usług od kontrahentów wymienionych w fakturach. Nie oznacza to jednak, że Spółka nie mogła dokonać tych zakupów od innych osób lub firm, których nie można ustalić. Brak faktur powoduje jednak niemożność odliczenia podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył też orzeczenia, w których ETS uznał, iż prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych sprzed akcesji danego państwa do Unii Europejskiej. Natomiast dla stanu prawnego po akcesji powołano orzecznictwo, zgodnie z którym ograniczenia przewidziane prawem krajowym mogą zostać zachowane, szczególnie w celu uniknięcia oszustw podatkowych.

W skargach na powyższe decyzje, wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, pełnomocnik podatnika powtórzył w całości zarzuty i argumentację przywołaną w odwołaniach od decyzji organu I instancji. W konsekwencji zażądał on uchylenia powołanych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

Ponadto skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, iż skoro zgodnie z przytoczonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest on uprawniony do stosowania prawa unijnego w sprawach rozstrzygniętych przed przystąpień Polski do UE, to oznacza to, że można stosować prawo wspólnotowe w sprawach przed tym przystąpieniem jeszcze nie rozstrzygniętych. W jego ocenie stosowanie IV Dyrektywy jest zasadne z uwagi na fakt, iż postępowanie podatkowe w całości toczyło się po dacie akcesji.

Podniesiono również, iż szereg przepisów ograniczających prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało uznane za niekonstytucyjne, na gruncie rozporządzeń wykonawczych z 1999 i 2002 r. Pogląd, iż przepisy rozporządzenia kształtujące obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, należy uznać za niezgodne z Konstytucją, i odmówić w konsekwencji ich zastosowania w danej sprawie, ukształtowany został także w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a). Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu.

Zarzuty skargi, w ocenie tut. Sądu, nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, iż organy podatkowe prawidłowo dokonały ustalenia odpowiedzialności byłych wspólników Spółki, w tym skarżącego. Odpowiedzialność osób trzecich na gruncie Ordynacji podatkowej ma solidarny, akcesoryjny, posiłkowy i osobisty charakter. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za (...) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (§ 2 pkt 2 tego artykułu). Zgodnie natomiast z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). W rozpatrywanych sprawach mieliśmy do czynienia ze stanem faktycznym spełniającym hipotezy przytoczonych norm prawnych, skarżący nie podnosił w tym zakresie zarzutów, a tut. Sąd działając na zasadzie art. 134 p.p.s.a. nie dopatrzył się na tym tle żadnych naruszeń w/w przepisów. Wobec Spółki nie toczyło się też postępowanie egzekucyjne, a należności wynikające z deklaracji VAT zostały zapłacone. Dlatego po rozwiązaniu Spółki nastąpiło przeniesienie odpowiedzialności na jej byłych wspólników, co nie narusza ani zasady akcesoryjności ani posiłkowego charakteru opisanej instytucji odpowiedzialności osób trzecich.

Istotą sporu, w ocenie tut. Sądu, była przede wszystkim kwestia stwierdzenia przez organy kontroli skarbowej, a w dalszej kolejności przez organ podatkowy I instancji (w związku ze zmianą właściwości organów po rozwiązaniu umowy Spółki), nierzetelności ksiąg podatkowych po stronie rejestru zakupów i rejestru zakupów VAT. Związane są z tym także podniesione w skardze zarzuty co do postępowania dowodowego. W drugiej kolejności należy rozważyć konsekwencje stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług, w tym kwestię ewentualnego bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego (unijnego) w stanie prawnym przed jak i po akcesji Rzeczpospolitej Polski do struktur Wspólnoty Europejskiej (WE) i Unii Europejskiej (UE). Z tą grupą zarzutów łączy się także problematyka rzekomej niekonstytucyjności przepisów rozporządzeń wykonawczych, na podstawie których organy podatkowe odmówiły Spółce prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny, wynikający ze spornych faktur.

Zaznaczyć też należy, iż chociaż Sąd nie jest związany zarzutami skargi, to skarżący zdaje się nie rozróżniać istotnych zmian, jakie zaszły w stanie prawnym na gruncie VAT na przestrzeni rozpatrywanych lat 2004-2005. Skargi, ich zarzuty i uzasadnienie są jednobrzmiące. Tymczasem istotne dla sprawy przepisy ulegały zmianie dwukrotnie, a to z dniem [...].05.2004 r. (dzień akcesji Polski do WE/UE, obowiązywanie ustawy o VAT z 2004 r. oraz odnośnego rozporządzenia wykonawczego) oraz z dniem [...].06.2005 r., kiedy to przepisy rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. inkorporowano do ustawy o VAT z 2004 r. Organy podatkowe w swych decyzjach oraz w odpowiedzi na skargę uwzględniły prawidłowo stan prawny, który dla poszczególnych decyzji miał zastosowanie.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym – księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom (w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) – w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Z przepisu art. 193 § 5 O.p. wynika, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne, które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Ponadto należy też pamiętać, iż nawet nierzetelna i wadliwa księga podatkowa pozostaje dowodem w sprawie, jednak pozbawionym już szczególnej mocy. W protokole badania ksiąg określa się, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6).

Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Stwierdzić jednak należy, iż rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201). Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna (komentarz do art. 193 O.p. – P. Pietrasz w: Dowgier, Etel, Kosikowski, Pietrasz, Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Podsumowując wywód, nierzetelność należy uznać za swoiste zniekształcenie stanu faktycznego. Nie ma ona natomiast związku, co jest często mylone w prowadzonych postępowaniach podatkowych, z błędami (bądź też ewidentnymi naruszeniami) w stosowaniu prawa.

W rozpatrywanych sprawach organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy I instancji bez cienia wątpliwości udowodniły, iż w zakresie, w jakim uznano księgi podatkowe za nierzetelne, zapisy w nich oparto o dokumenty źródłowe (faktury) niezgodne z rzeczywistością. Przy tym organy podatkowe nie dokonały niedozwolonej, a często jeszcze niestety w praktyce spotykanej, ekstrapolacji częściowej nierzetelności na pozostałe zapisy w księgach podatkowych. Zgodnie z dyspozycją art. 193 § 6 O.p. w protokole badania ksiąg określono dokładnie, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Firma "M" Agencja Poligraficzna – T. B. co prawda istnieje, lecz prowadzi ją inna osoba, pod innym adresem i numerem identyfikacji podatkowej. Spółka "F" nie istnieje – nie prowadzi działalności gospodarczej, nie figuruje w ewidencji podatników (k. 531). Z kolei spółka "S" nie tylko nie posiada NIPu wskazanego w fakturach, nie figuruje w ewidencji podatników, lecz nawet brak jest adresu, który był wskazany jako jej siedziba (k. 531). Natomiast w miejscu wskazanym jako siedziba firmy Usługi Poligraficzne "D" – J. K. – mieszka osoba prywatna, która nigdy nie słyszała o takiej firmie (k. 532). Co do Agencji Reklamowej "G" – J. K. – kontrolujący stwierdzili, że ostatnim adresem przy ulicy P. jest dom oznaczony numerem [...] i nie ma budynku o numerze [...]. W odpowiedzi na zapytanie Dyrektora UKS - Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, iż wskazany na fakturach tego kontrahenta numer NIP jest niepoprawny (k. 532). Ostatnia zaś z w/w firm – Drukarnia Akcydensowa D. A. co prawda prowadzi działalność pod wskazanym adresem, lecz NIP użyty na fakturach był niepoprawny, a firma ta nigdy nie wystawiała faktur na rzecz kontrolowanej Spółki, co potwierdziły badania jej ewidencji sprzedaży oraz ewidencji sprzedaży VAT (k. 678-679).

Opisane szczegółowo w protokołach kontroli, wynikach kontroli oraz decyzjach organów podatkowych I i II instancji próby kontroli krzyżowych oraz czynności sprawdzających wskazują jednoznacznie na fakt, iż brak jest tożsamości stron umów sprzedaży po stronie sprzedających. Nie sposób ustalić rzeczywistej ceny sprzedaży, gdyż zapłata następowała zawsze gotówką na ręce "tajemniczych" pośredników, o których właściciele Spółki, w tym skarżący, zdają się nie wiedzieć dosłownie nic, biorąc pod uwagę wieloletnią współpracę handlową. Przesłuchani na okoliczność współpracy w z w/w firmami wspólnicy Spółki – P. R. i M. D. – zgodnie podkreślili, że w kontaktach z tymi przedsiębiorcami korzystali oni z usług pośredników, którzy dostarczali osobiście towar wraz z fakturami i odbierali zapłatę, zawsze w formie gotówkowej. Pośredników tych znali jedynie z imienia, nigdy nie żądali od nich umocowania ani innej dokumentacji, ani nie posiadali do nich numeru telefonu. Wspólnicy oświadczyli przy tym, że nie poznali osobiście żadnej z osób zarządzających w/w przedsiębiorstwami, nie byli też nigdy w siedzibach tych firm.

Przytoczone powyżej elementy stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe, który to stan faktyczny przyjął także tut. Sąd, wskazują na niezgodność dokumentów źródłowych, na których oparto zapisy w księgach podatkowych, z rzeczywistością. Jest to wręcz klasyczny przykład nierzetelności tych ksiąg (faktury wystawione przez podmioty nieistniejące), co zupełnie bezpodstawnym czyni zarzut naruszenia cyt. wyżej art. 193 § 2 O.p., a w tym zakresie także naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której uszczegółowieniem są przepisy m.in. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Elementy tego stanu faktycznego mają także wpływ na ocenę zarzutów dotyczących ewentualnego naruszenia przepisów prawa materialnego, również w świetle orzecznictwa ETS, o czym będzie mowa poniżej.

W ocenianym zakresie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. (jej ocena na gruncie zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym rozporządzeń wykonawczych z 2002 i 2004 r. poniżej). Nie sposób także uznać, iż wbrew dyspozycji art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (kwestia jej zastosowania na gruncie prawa materialnego również poniżej). W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie, działając w zgodzie z art. 191 O.p., organy podatkowe dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie sposób się również dopatrzeć w aktach sprawy takiego postępowania, które by naruszało art. 180 § 1 O.p., stanowiący, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżący nie zgłaszał nowych wniosków dowodowych, ani też nie wskazał źródeł, na podstawie których organy podatkowe mogłyby prowadzić dalsze postępowanie dowodowe. Zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych Spółki również w ocenie tut. Sądu nie wniosły do sprawy nic nowego. Ponadto ograniczona wiedza wspólników Spółki na temat firm, z którymi współpracowali, oraz na temat pośredników, z którymi utrzymywali regularne kontakty handlowe, nie pozwala na dalsze badanie okoliczności zawartych transakcji zakupu.

W tym miejscu podkreślić należy, iż oceniając powyższe zarzuty, tut. Sąd stoi na stanowisku, jak to podkreślało orzecznictwo ukształtowane na gruncie procedury administracyjnej, iż ciężar udowodnienia faktów istotnych dla sprawy spoczywa na organie administracyjnym, który na etapie postępowania administracyjnego nie jest jego stroną lecz organem władczym (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26.08.1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/96). Rozważania te przeniesiono na grunt Ordynacji podatkowej i zostały one zaakceptowane zarówno przez orzecznictwo jak i doktrynę. Jednocześnie podkreśla się jednak, iż choć art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W zdecydowanej liczbie przypadków strona postępowania jest zainteresowana, aby prawdziwość przytaczanych przez nią twierdzeń została w pełni ustalona (por. komentarz do art. 193 O.p. - Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV).

Obowiązek współudziału strony w postępowaniu podatkowym oraz wyznaczenie granic dla organów podatkowych, co do stopnia oraz zakresu poszukiwania materiału dowodowego znalazły także swój wyraz w bogatym orzecznictwie. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA z dnia 26.02.2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nałożony tym przepisem (art. 187 § 1 O.p.) nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28.08.2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24.05.2004 r., FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje ( wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/2001, niepubl.).

W świetle powyższych wywodów oraz przytoczonego stanu faktycznego, należy także oddalić zarzut naruszenia art.199a § 3 O.p. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach oraz w odpowiedziach na skargę, z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku braku wątpliwości organ podatkowy nie ma obowiązku występować do sądu – może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości takich nie było, ponieważ transakcje wyszczególnione w fakturach nie mogły mieć miejsca z wyszczególnionymi w nich nieistniejącymi podmiotami. Przepis ten ma ponadto zastosowanie przede wszystkim wówczas, gdy pod pozorem ujawnionej czynności prawnej strony dokonują innej czynności prawnej, ukrytej (art. 199a § 2 O.p.), tymczasem w rozpatrywanych sprawach nie ma mowy o tożsamości stron.

Przechodząc do oceny interpretacji oraz zastosowania przepisów prawa materialnego, a to ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm. – dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), cyt. wyżej rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. do tej ustawy, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. – zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.") oraz wydanego na jej podstawie cyt. rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., stwierdzić należy, iż sporne w sprawie przepisy miały, pomimo zmian stanu prawnego, identyczne brzmienie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (§ 2). Zgodnie z § 48 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. do tej ustawy podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Natomiast zgodnie z brzmieniem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) cytowanego rozporządzenia w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (ust. 4 pkt 1 lit. a), a także gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (ust. 4 pkt 5 lit. a) – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W obowiązującym od dnia 1.05.2004 r. stanie prawnym zasada prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., wedle którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Regulacje zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. otrzymały identyczne brzmienie, jak przepisy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) poprzednio obowiązującego rozporządzenia wykonawczego. Natomiast z dniem 1.06.2005 r. przepisy te inkorporowano do ustawy o VAT z 2004 r. jako art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a). Zgodnie z ich brzmieniem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (pkt 1 lit. a), a także gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit. a).

Należy zatem stwierdzić, że w rozpatrywanych sprawach chodzi o identycznie brzmiące przepisy, regulujące szczegóły techniczne sposoby rozliczeń podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że wszystkie istotne elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Jak stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 14.09.2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 841/05), "zagadnienia unormowane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.), w szczególności jego § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a), nie zawierają istotnych elementów mających znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług i w istocie sprowadzają się do określenie technicznej strony rozliczania podatku, dokumentowania sprzedaży i identyfikacji czynności i poszczególnych podatników tego podatku. Tym samym w ocenie Sądu w/w przepis przedmiotowego rozporządzenia nie jest również sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP." Tut. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w cyt. orzeczeniu, a ponadto wskazuje, iż nie sposób normować wszystkich kwestii dotyczących szczegółów rozliczania danego podatku w ustawie. Wymogi ustawowej regulacji zostały w Konstytucji jasno określone i w/w przepisy nie wykraczają poza nie.

Należy także zauważyć, iż analizowane unormowania były zawarte w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT z 1993 r., poczynając od rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r., z dnia 15.12.1997 r., z dnia 22.12.1999 r., a na spornych przepisach rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. kończąc. Następnie identycznie brzmiące przepisy prawodawca zamieścił w rozporządzeniu wykonawczym z 2004 r. Żaden z tych przepisów nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie jego niekonstytucyjności. W zapadłych na gruncie w/w rozporządzeń orzeczeniach chodziło m.in. o takie obowiązki dokumentacyjne, jako posiadanie przez wystawcę faktury jej kopii. Również w ocenie tut. Sądu takie ograniczenie przerzuca na zasadzie ryzyka odpowiedzialność za prawidłowe prowadzenie dokumentacji podatkowej z wystawcy faktury na jej odbiorcę. Natomiast sporne w rozpatrywanych sprawach obowiązki takie charakteru są pozbawione – weryfikacja kontrahenta nie stanowi w obecnych czasach żadnego problemu w obrocie gospodarczym, choć stanowiła, jak widać problem dla skarżącego. Wymóg zaś dokumentowania fakturami czynności rzeczywiście wykonanych jest sam w sobie oczywisty. Są to przepisy o wyraźnie ukierunkowane na przeciwdziałanie oszustwom podatkowym, w przedmiocie czego wypowiadał się też wielokrotnie ETS. Dlatego też zarzut niekonstytucyjności przepisów rozporządzeń wykonawczych z 2002 i 2004 r. uznać należy za zupełnie bezpodstawny, a zatem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgodnie zasadą legalizmu i praworządności wyrażoną w art. 120 O.p.

Przechodząc do kluczowej kwestii, a mianowicie ich interpretacji oraz zastosowania w rozpatrywanych sprawach, należy podnieść, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały w/w przepisy w części dotyczącej braku podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Te same elementy prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zadecydowały o stwierdzeniu nierzetelności ksiąg podatkowych w tym zakresie. Jest to przesłanka na tyle mocna, jeśli chodzi o utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż nie wymaga przytoczenia dodatkowych przesłanek. Kontrahenci skarżącego oraz jego wspólnika albo nie istnieli w ogóle, albo wykorzystano w celu dokonania oszustw podatkowych dane realnie istniejących firm, z podaniem fałszywych numerów identyfikacji podatkowej. Czynności sprawdzające dokonane przed Dyrektora UKS jednoznacznie wykazały, iż firmy te nie dokonywały sprzedaży na rzecz Spółki. W tych okolicznościach stanowi to wystarczającą podstawę do tego, aby oddalić zarzuty skarg w części dotyczącej naruszenia w/w przepisów prawa materialnego.

Ponadto, przytoczone wyżej okoliczności (pośrednicy dokonujący całej wymiany handlowej, płatność zawsze gotówką), zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że skarżący co najmniej powinien przypuszczać, że jego kontrahenci nie uiszczają należnego podatku VAT tudzież nie są zarejestrowanymi podatnikami. Skutkiem takiego podejrzenia winno być skorzystanie przez skarżącego z zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. możliwość "sprawdzenia" swoich kontrahentów. Zgodnie z w/w przepisem na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Należy zaznaczyć, że przewidziana w cyt. wyżej przepisie możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań.

Natomiast jeśli chodzi o uznanie dokonanych czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami za nieistniejące, to zarzut ten został w dużej mierze wyjaśniony już przy okazji badania legalności uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, jak również w sprawie rzekomego naruszenia art. 199a O.p. Prawdą jest, iż w toku kontroli stwierdzono, że określone towary zostały zakupione, gdyż za ich pomocą wykonano następnie usługi na rzecz innych firm, co również nie zostało zakwestionowane ani przez organy kontroli skarbowej ani organy podatkowe. Prawdą natomiast jest również, iż towary te nie zostały zakupione od podmiotów, które figurują jako wystawcy tych faktur. Brak tożsamości podmiotowej powoduje, iż te transakcje, które zostały udokumentowane spornymi fakturami, nie miały miejsca. W zamieszczonych wyżej wywodach w przedmiocie postępowania dowodowego na gruncie Ordynacji podatkowej tut. Sąd stwierdził, iż wobec tak znikomej wiedzy skarżącego (co wydaje się wręcz wątpliwe, jednak przesłuchanie strony i jej zeznania stanowią dowód, nawet gdy świadczą, tak jak w tym przypadku, zdecydowanie na jej niekorzyść) co do rzeczywistej tożsamości jego kontrahentów, organy podatkowe nie miały ani możliwości ani obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Ponadto, jak stwierdzono powyżej, kwestia ta nie ma o tyle znaczenia, gdyż przesłanka wystawienia faktur przez podmioty nieistniejące już sama w sobie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Nawet gdyby organy podatkowe dopuściły się w tym zakresie naruszeń proceduralnych, co zdaniem tut. składu orzekającego nie miało miejsca, to i tak naruszenia te nie mogłyby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogłyby stanowić przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Kwestia natomiast wydatków poczynionych przez Spółkę nie może stanowić, wobec jednoznacznego brzmienia przepisów podatku od towarów i usług, przedmiotu rozważań w rozpatrywanych sprawach. Jest to zagadnienie związane z podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na koniec do zarzutów dotyczących zgodności w/w regulacji rozporządzeń wykonawczych z 2002 i 2004 r. oraz ustawy o VAT z 2004 r. z prawem wspólnotowym, a to z regulacjami Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. WE L Nr 145 z dnia 13.06.1977 r., str. 1, polskie wydanie specjalne rozdział 9, tom 1, str. 23, ze zm. – dalej "VI Dyrektywa 77/388/EWG"), to należy zauważyć, iż do decyzji wydanych przed dniem akcesji Polski do WE, jej uregulowania nie mają zastosowania. Nie ma bowiem znaczenia, kiedy toczy się postępowanie podatkowe, lecz jakie przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie w sprawie. W tym przypadku są to przepisy prawa materialnego obowiązujące przed dniem akcesji, gdyż obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkowa powstały przed tym dniem. Pełnomocnik skarżącego, będący profesjonalnym doradcą podatkowym, powinien zdawać sobie z tego sprawę. Przyjmuje się co prawda, zarówno na gruncie doktryny jak i orzecznictwa, iż regulacje wspólnotowe mogą stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną w przypadku wątpliwości co do interpretacji danego przepisu, lecz w tym przypadku wątpliwości takich nie sposób stwierdzić. Przepisy te brzmią jednoznacznie, i stanowiły część polskiego porządku prawnego. Jak już była o tym wyżej mowa, nie zostały one nigdy zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny.

Powyższe przepisy z dniem akcesji stały się częścią polskiego porządku krajowego. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej (...) oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Akt stanowi integralną część Traktatu akcesyjnego, Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864) od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. W zgodzie z tymi postanowieniami art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Regulacje art. 17(1) i 17(2) VI Dyrektywy - dotyczące prawa do odliczenia - mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna do odliczenia w przypadku gdy przepisy krajowe są z nimi niezgodne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie okoliczności sprawy nie pozwalały na skuteczne powołanie się przez skarżącego na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy.

Odwołując się do orzecznictwa ETS należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu w/w orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. I-1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76).

Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL (Rec. 2006 str. I-06161), w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Na podstawie sformułowanych przez ETS w w/w wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. W ocenie tut. Sądu tak było w niniejszej sprawie, o czym świadczy niedbalstwo skarżącego i jego wspólnika w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie zakupów opodatkowanych VAT. Była już o tym powyżej wielokrotnie mowa. Stąd wywieść należy, iż wszelkie zarzuty dotyczące niezgodności rozpatrywanych przepisów krajowych (rozporządzeń wykonawczych z 2002 i 2004 r. oraz identycznie brzmiących uregulowań ustawy o VAT z 2004 r.) z prawem wspólnotowym, a to w/w przepisami VI Dyrektywy, które ewentualnie mogłyby znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie, w razie sprzeczności prawa krajowego z wynikającymi z nich normami, są bezzasadne.

Z powyższych powodów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a.