Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 821/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6046 Inne koncesje i zezwolenia
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 48 ust. 1 pkt 4 i art. 52 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Agnieszka Górecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia koncesji na prowadzenie składu podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), art. 48 ust. 1 pkt 4, art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej: u.p.a.) po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., nr [...], cofającej z urzędu zezwolenie z [...] r., nr [...], dla "A" Sp. z o.o. z/s w S. ( dalej: podatnik, Spółka, skarżąca) na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...] i numerze akcyzowym prowadzącego skład podatkowy nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą od [...] r. w zakresie m.in. wytwarzania i przetwarzania produktów rafinacji ropy naftowej.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu [...]r. wydał na jej rzecz zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w S., na czas nieokreślony. W składzie podatkowym prowadzona była działalność gospodarcza w zakresie produkcji olejów smarowych. W związku z prowadzoną działalnością podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 27101943 od podmiotów zarejestrowanych do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Olej napędowy przewożony był bezpośrednio do składu podatkowego. Towar ten był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Nabyty olej napędowy wykorzystywany był do produkcji oleju smarowego (CN 27101999), który następnie w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych zbywany był na rzecz różnych podmiotów z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.

W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych ustalono, że podatnik złożył deklaracje VAT-14 za okres [...] i [...] r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego, nie wpłacił jednak należnego podatku, co jest niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 103 ust. 5a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 2174, dalej: ustawa VAT).

Ponadto, ustalono, że podatnik posiadał zaległości podatkowe z tytułu niezapłacenia należności wynikającej z deklaracji AKC-4 (deklaracja dla podatku akcyzowego) za miesiące [...] r. i [...] r. oraz z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc [...]r.

W związku ze stwierdzeniem zaległości Spółki tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., z urzędu wszczął postępowanie w sprawie cofnięcia Spółce zezwolenia z dnia [...] r. na prowadzenie składu podatkowego.

Pismem z [...] r. wezwano Spółkę do usunięcia uchybień w terminie 7 dni poprzez wpłatę należnego podatku w związku z zobowiązaniem powstałym w tytułu VAT-14 za miesiące [...] i [...]r., z tytułu deklaracji AKC-4 za miesiące [...]r. i [...]r. oraz z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc [...]r.

Pełnomocnik Spółki pismem z [...]r. poinformował organ o złożeniu korekt deklaracji VAT-14 za okres od [...] do [...] r. oraz o złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiące [...] i [...] r. Spółka wskazała, że do dokonywanych przez nią nabyć wewnątrzwspólnotowych nie ma zastosowania przepis art. 103 ust. 5a ustawy o VAT i wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został rozstrzygnięty postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. odmawiającym wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za miesiąc [...] r. oraz [...] r. w związku ze złożeniem w dniu [...] r. korekt deklaracji VAT-14 za ww. miesiące. Przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy.

Pismem z [...] r. organ pierwszej instancji poinformował Spółkę o bezskuteczności złożonych korekt zerowych ze względu na prowadzone w stosunku do powyższych okresów postępowania kontrolne, powołując art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 O.p., zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta złożona w tym przypadku nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę ojej bezskuteczności.

W piśmie z [...] r. Spółka wyraziła pogląd, że w sprawie złożonych korekt deklaracji VAT-14 nie znajduje zastosowania art. 81 b § 1 pkt 1 O.p. Powołała się przy tym na informację kierownika nadzorującego pracowników prowadzących kontrole celnoskarbowe, że prowadzone kontrole dotyczą jedynie rozliczenia deklaracji VAT-7.

Pismem z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował o złożeniu przez podatnika zerowej korekty deklaracji VAT-7 za [...] r. oraz o prowadzeniu kontroli podatkowych przez Urząd Skarbowy w B. w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r., [...] r. i [...] r., a także prowadzeniu postępowań kontrolnych przez Urząd Celno-Skarbowy w K. za okres od [...] do [...] r.

W dniu [...] r. organ wystąpił z zapytaniem do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., na jakim etanie jest prowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od [...] do [...] r. W odpowiedzi, organ ten poinformował, że prowadzone postępowania są w toku, a z uwagi na niekompletny materiał dowodowy nie ma możliwości zakończenia tych postępowań.

W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, że Spółka posiada zadłużenie w wysokości [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, które spłaca w ratach.

Pismem z [...] r. strona wniosła o zawieszenie przedmiotowego postępowania podatkowego lub jego umorzenie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wskazując, że nie była zobowiązana do składania deklaracji VAT-14 ani do zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 103 ust.5a ustawy o VAT, zatem żadna zaległość nie powstała. Strona powołała się na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 lutego 2018r. sygn. akt III SA/Gl 983/17 uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r., nr [...]. W powyższej interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie podzielił poglądu Spółki w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego i uznał za nieprawidłowe przedstawione przez nią stanowisko.

Postanowieniem z [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

W dniu [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję cofającą Spółce z urzędu zezwolenie z [...] r. na prowadzenie składu podatkowego.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podatnik posiada zaległość z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, która wynika ze złożonych deklaracji YAT-14 za [...] oraz [...] r. W związku z nieuiszczeniem zaległości podatkowych został naruszony warunek określony w art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i powstała przesłanka do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych wynikająca z art. 52 ust. 2 pkt 4 tej ustawy.

Strona, w odwołaniu, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122 w zw. z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie selektywnego potraktowania zebranego materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez rozpatrzenie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego na niekorzyść strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności;

- art. 120 O.p. w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 210 § 1 i 4 O.p. polegajce na przeprowadzeniu postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji z naruszeniem powyższych przepisów procedury, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu;

- art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że olej napędowy, który nie jest przeznaczony, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych może zostać zakwalifikowany jako paliwo silnikowe,

- art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że normą wskazanego przepisu może zostać objęte wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju napędowego nie będące paliwem silnikowym, którego wytwarzanie lub którymi obrót nie wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne.

W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uzyskał aktualne informacje w sprawie zaległości podatkowych Spółki:

- [...] [...] Urząd Skarbowy w S. w pismach z [...] r. i [...] r. przekazał informacje dotyczące stanu wykonania decyzji ratalnej wydanej podatnikowi w związku z zaległością podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 2016r. oraz przekazał wydruk karty kontowej Podatnika dotyczącej powyższego podatku. Poinformował, iż w zakresie powyższego zobowiązania Spółka dokonała w terminie płatności rat płatnych do [...] r., [...] r. i [...] r. Rata z terminem płatności [...] r. objęta jest korespondencją w związku z żądaniem przeksięgowania nadwyżki VAT za [...] r. na poczet ww. płatności. Rata z terminem płatności [...]r. w kwocie [...] zł została wygaszona z powodu braku zapłaty. Zaległość ta została objęta postępowaniem egzekucyinym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] r. z roszczeniem w wysokości [...] zł (należność główna [...] zł). Urząd Celno-Skarbowy w K. pismem z [...] r. poinformował, że postępowania w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące [...] r. – [...] r. wszczęte w okresie [...] r. – [...] r. są w toku. Weryfikacje nabyć oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonane przez administracje podatkowe państw członkowskich właściwych dla kontrahentów Spółki wskazują na nieprawidłowości w zakresie rozliczeń transakcji tj. w transakcjach występują tzw. "znikający podatnicy" lub podmioty nieosiągalne pod adresem ich siedziby. Materiał dowodowy spraw nie jest jeszcze kompletny.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zdarzeń stanowiących podstawę do cofnięcia Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił bowiem, iż w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności stanowiące przesłankę uzasadniającą cofnięcie takiego zezwolenia.

Przystępując do powyższej oceny, organ odwoławczy przytoczył przepisy prawa podatkowego (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonej decyzji) mające zastosowanie w sprawie.

Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 6 u.p.a. do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Dalej, powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Przypomniał, że w myśl art. 84 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wydanie, odmowa wydania, zmiana oraz cofnięcie zezwolenia: na prowadzenie składu podatkowego - następuje w drodze decyzji.

Z kolei, z treści art. 48 ust. 1 u.p.a. wynika, że zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie następujące warunki:

- prowadzi co najmniej jeden rodzaj działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu łub magazynowaniu wyrobów akcyzowych, w tym będących również własnością innych podmiotów;

- jest podatnikiem podatku od towarów i usług;

- jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi łub przestępstwo skarbowe; nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne łub upadłościowe;

- złoży zabezpieczenie akcyzowe, z zastrzeżeniem art. 64 ust 1;

- nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646), w zakresie wyrobów akcyzowych;

- posiada tytuł prawny do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a., właściwy naczelnik urzędu skarbowego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli: podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem. W szczególności, stosownie do postanowień art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli: został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 48 (jedną z przesłanek udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, o której mowa w art. 48 ust.1 pkt 4 powyższej ustawy, jest fakt nieposiadania zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne), z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego nie cofa zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot dokona zapłaty zaległości z tytułu cła, podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, z tym że w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy - w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Szczegółowy sposób wydawania oraz cofania zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2017 poz. 1714). Stosownie do § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia właściwy naczelnik urzędu skarbowego, przed podjęciem z urzędu decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wzywa podmiot prowadzący skład podatkowy do usunięcia stwierdzonych uchybień w określonym terminie, o ile charakter stwierdzonych uchybień pozwała na ich usunięcie. Ust. 2 powyższego przepisu stanowi natomiast, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego, przed wydaniem decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, może przeprowadzić kontrolę składu podatkowego, w szczególności w zakresie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego oraz aktualnego stanu ilościowego i jakościowego wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym.

Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest więc ustalenie, czy podatnik w dniu wydania przez organ pierwszej instancji decyzji cofającej z urzędu zezwolenie z dnia [...] r. na prowadzenie składu podatkowego posiadał nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Organ przypomniał, że podatnik - na podstawie w art. 103 ust. 5a ustawy VAT - złożył deklaracje VAT-14 z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego. Zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji VAT-14 dotyczących okresu [...] i [...] r. nie zostało przez Spółkę uregulowane, w związku z czym powstała zaległość podatkowa w kwocie [...] zł. Pomimo wezwania organu podatkowego z [...] r. do usunięcia uchybień w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania - sporządzonego na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego - zaległość ta nie została uregulowana.

Podatnik złożył natomiast deklaracje korygujące VAT-14 (korekty zerowe). W ocenie organu pierwszej instancji, którą organ odwoławczy uznał za prawidłową, złożone deklaracje korygujące były bezskuteczne ze względu na prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w stosunku do powyższych okresów postępowania kontrolne. Pismami z [...] r. oraz [...] r. organ poinformował, że w dniu [...] r. (dot. miesiąca [...] r.) i w dniu [...] r. (dot. miesiąca [...] r.) wszczęte zostały postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za ww. okresy ([...], [...]r.). Postępowania kontrolne objęły również okres [...] – [...]r. Ponadto, w trakcie postępowania odwoławczego, Urząd Celno-Skarbowy w K. pismem z [...]r. poinformował, że postępowania w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące [...] r. – [...] r. wszczęte w okresie [...] r.- [...] r. są w toku. Weryfikacje nabyć oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonane przez administracje podatkowe państw członkowskich właściwych dla kontrahentów Spółki wskazują na nieprawidłowości w zakresie rozliczeń transakcji, w których występują tzw. "znikający podatnicy" lub podmioty nieosiągalne pod adresem ich siedziby.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że bezskuteczność złożonych deklaracji zerowych VAT-14 za okresy [...] i [...] r. wynika z art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego łub kontroli podatkowej - zakresie objętym tym postępowaniem łub kontrolą. Korekta złożona w tym przypadku nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności - co w niniejszej sprawie organ uczynił pismem z dnia [...]r.

W związku z powyższym ustalenie, czy podatnik był zobowiązany do składania deklaracji VAT-14 zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT oraz dokonania zapłaty jest obecnie możliwe jedynie w trakcie wszczętego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres [...] i [...]r. W tych postępowaniach zostanie również oceniony nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 983/17 uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r., w której organ podatkowy nie podzielił poglądu Spółki w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego i uznał za nieprawidłowe przedstawione przez nią stanowisko.

Dodatkowo, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl powołanego unormowania organ podatkowy winien w decyzji ująć całe zobowiązanie podatkowe.

Organ stwierdził, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji podatnik posiadał jak i obecnie posiada nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. bezspornie wykazał, iż Spółka posiada zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa jak również, nie dokonała zapłaty tych zaległości w terminie 7 dni od doręczenia wezwania do usunięcia uchybień.

W świetle powyższego stwierdził, że Spółka, naruszyła warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. (posiada zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa), nie dokonała zapłaty tych zaległości w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia wezwania do usunięcia uchybień, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. związany postanowieniami art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zasadnie cofnął z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Ponadto stwierdzono, że Spółka posiada zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 2016 r., która została objęta postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] r. z roszczeniem w wysokości [...] zł (należność główna [...] zł).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Stan faktyczny został właściwie udokumentowany w materiale dowodowym, a wszystkie liczne dowody zebrane w celu rozstrzygnięcia decyzji, stanowią integralną część prowadzonego postępowania. W ocenie organu odwoławczego, niezasadne okazały się zarzuty podniesione w odwołaniu.

Na decyzję organu odwoławczego, skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie:

- art. 122 w zw. z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie selektywnego potraktowania zebranego materiału dowodowego w szczególności poprzez nie odniesienie się do wszystkich kwestii podnoszonych w odwołaniu,

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez rozpatrzenie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego na niekorzyść strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności;

- art. 120 O.p. w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 210 § 1 i 4 O.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji z naruszeniem powyższych przepisów procedury, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu;

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na nowej podstawie faktycznej w postaci ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od osób prawnych, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie przez organ szerszej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, od uznanej za udowodnioną przez organ I instancji, co doprowadziło do pozbawienia skarżącej do zaskarżenia orzeczenia;

- art. 81b § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie prawo skarżącej do złożenia korekt deklaracji VAT-14 za okresy [...] i [...] r. uległo zawieszeniu i złożone deklaracje są bezskuteczne, w sytuacji gdy prowadzone wobec Spółki postępowanie kontrolne nie dotyczy prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu [...];

- art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że normą wskazanego przepisu może zostać objęte wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju napędowego niebędące paliwem silnikowym, którego wytwarzanie lub którymi obrót nie wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne;

- art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marea 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, iż stanowi on podstawę do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy podatek od towarów i usług został rozliczony przez Stronę w deklaracji VAT-7,

- art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że zachodzi przesłanka do cofnięcia stronie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z uwagi na zaległość w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy strona takiej zaległości nie posiada, gdyż należny podatek od towarów i usług we wskazanych przez organ okresach został przez stronę rozliczony w deklaracji VAT-7 za odpowiedni okres.

Przedstawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko oraz jego argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019, poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej powoływana jako p.p.s.a.).. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a) i stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Poza sporem jest, że w deklaracjach VAT-14 za [...] oraz [...] r., Spółka wykazała podatek od towarów i usług w kwocie do zapłaty w wysokości łącznie [...] zł, którego nie zapłaciła w terminie. Bezskuteczne okazało się również wezwanie Spółki do zapłaty tej zaległości w terminie 7 dni, poprzedzające wydanie decyzji w przedmiocie cofnięcia Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Poza sporem jest również, że w dniu [...] r. Spółka skorygowała złożone deklaracje VAT-14 za okresy od [...] do [...] r., wykazując do zapłaty wartości zerowe, a organ zakwestionował skuteczność dokonanej korekty, o czym powiadomił podatnika pismem z dnia [...] r. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie, za prawidłowe uznaje stanowisko organów podatkowych o bezskuteczności dokonanych korekt. Zgodnie, bowiem z art. 81 b § 1 pkt 1, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Z kolei, art. 81 b § 2 O.p. stanowi, że korekta złożona w takim przypadku nie wywołuje skutków prawnych, a organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. Należy przy tym wskazać, że z akt sprawy wynika, że [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. w dniu [...] r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o VAT za [...] r., a w dniu [...] r. postępowanie w tym zakresie organ ten wszczął w odniesieniu do [...] r. Postępowania kontrolne zostały również wszczęte za miesiące [...] r. oraz [...] i [...] r. i pozostają w toku.

Strona skarżąca nie kwestionuje prowadzenia przez organ ww. postępowań, ale podnosi, że prowadzone czynności dotyczą wyłącznie deklaracji VAT-7 za wymienione okresy, a nie deklaracji VAT -14 i z tej przyczyny nie znajduje zastosowania w sprawie art. 81 b § 1 pkt 1 O.p. Z takim zapatrywaniem nie można się zgodzić.

W ocenie Spółki złożone korekty deklaracji VAT-14 wywołują skutki prawne. Należy zatem wskazać, że w tym przedmiocie wypowiedział się tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 1 marca 2018 r., sygn. III SA/Gl 1082/17, oddalającym skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za [...] r. w związku ze złożonymi [...] r. korektami deklaracji VAT- 14. W szczególności w powołanym wyroku Sąd jednoznacznie stwierdził, że nie ma racji skarżąca Spółka twierdząc, że zakres prowadzonego postępowania kontrolnego nie obejmuje składanych przez stronę deklaracji VAT-14. Postępowanie kontrolne prowadzone jest w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zakres tego postępowania obejmuje w pełnym zakresie deklarowanie podatku od towarów i usług za badane okresy, bez jakichkolwiek wyłączeń. Nie można przyjąć, że postępowanie w przedmiocie badania rzetelności deklarowanego podatku z deklaracji VAT-14 o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych - to postępowanie odrębne, wykraczające poza ramy badania "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług". Wszystkie te "zakresy" (VAT-7, VAT-7K, czy VAT-14) są elementami postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, zwłaszcza, gdy spór dotyczy istnienia obowiązku podatkowego (złożono skorygowane deklaracje "zerowe"). Podatek wykazany w deklaracji VAT-14 ujmuje się w poz. 39 deklaracji VAT-7 w celu odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku należnego do zapłaty lub powiększenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Oznacza to, że rozliczenie nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych następuje również w standardowej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług i tym samym w oczywisty sposób musi podlegać weryfikacji w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Wszystko to przeczy argumentom skarżącej Spółki, że kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług nie może obejmować wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych.

A zatem organ podatkowy, prawidłowo stwierdził bezskuteczność złożenia w dniu [...] r. korekt deklaracji VAT-14 za [...] i [...] r., skoro organ w tym czasie prowadził już postępowania kontrolne za okres od [...] do [...] r. Zatem złożone korekty nie wywołały skutków prawnych, o czym organ prawidłowo powiadomił podatnika. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 81 b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. jest bezzasadny.

Stwierdzone zaległości, mimo wezwania Spółki do ich zapłaty w terminie 7 dni, nie zostały zapłacone, co zobligowało organ do wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Organy prawidłowo zastosowały przepisy at. 48 ust. 1 pk 4 u.p.a. i art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a., które przywołały i wyjaśniły ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Należy stwierdzić, że w związku z nieuiszczeniem zaległości podatkowych został naruszony warunek określony w art. 48 ust. 1 pkt 4 u.pa. (nieposiadanie zaległości) i tym samym powstała przesłanka do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego określona w art. 52 ust. 2 pkt 4 tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie, wbrew zarzutom Spółki, organy nie naruszyły art. 103 ust. 5 ustawy VAT, bowiem ten przepis nie stanowił materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Kwestia zastosowania tego przepisu w działalności gospodarczej Spółki jest przedmiotem odrębnego rozstrzygania w innych postępowaniach (interpretacja podatkowa, postępowanie kontrolne).

Skarżąca pismem z [...] r. wystąpiła z wnioskiem o zawieszenie postępowania w sprawie cofnięcia pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego z uwagi na toczące się postępowania sądowoadministracyjne, kontrole podatkowe oraz postępowania o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowych. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszoinstancyjny odmówił zawieszenia postępowania, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone przez Spółkę postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Nieprawomocnym wyrokiem z 22 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Gl 1102/18, tut. Sąd oddalił skargę Spółki, podzielając stanowisko organów podatkowych, że wskazywane przez stronę okoliczności nie pozostawały w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez nich nie było możliwe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Albowiem brak jest bezpośredniego związku między cofnięciem pozwolenia na prowadzenie składu celnego a prawomocnym zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego: w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną, która rozstrzygnie czy Spółka była zobowiązana do składania deklaracji VAT - 14, z których wynika przedmiotowa zaległość podatkowa; w zakresie odmów Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. dokonania zaliczenia zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT - 7 za [...] i [...] r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu złożonych deklaracji VAT – 14; zakończenia: kontroli podatkowych i celno-skarbowych prowadzonych za okresy od [...] do [...] r.; postępowania wszczętego na wniosek Spółki o odroczenie terminu płatności ww. zaległości podatkowych, które to wnioski nadal nie zostały przez organy podatkowe rozpatrzone. Sąd podzielił również stanowisko organu, że wynik wskazanych przez stronę postępowań może stanowić ewentualną przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 22 stycznia 2019 r., sygn.. III SA/Gl 1102/18, CBOIS).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy, nie naruszył zasady dwuinstancyjności, bowiem fakt posiadania innych niezapłaconych przez Spółkę zaległości publicznoprawnych (podatek dochodowy) nie determinował wydania decyzji w przedmiotowej sprawie, jednak zaprzestanie spłacania rat w zaległościach z tytułu podatku dochodowego spowodował wszczęcie postępowania egzekucyjnego i tych okoliczności Spółka nie kwestionuje. Organ odwoławczy jedynie zaktualizował informacje o stanie zadłużenia Spółki, co jednak nie miało wpływu na zaskarżoną decyzję i nie stanowiło nowej podstawy faktycznej w postępowaniu odwoławczym.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały ustawowe przesłanki uzasadniające cofnięcie Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w przedmiotowej sprawie, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak i przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Organ przeprowadził postępowanie z zachowaniem reguł postępowania, strona miała zapewniony czynny udział w postepowaniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szeroko i przekonująco przedstawił przebieg postepowania, omówił zebrany w sprawie materiał dowodowy, który poddał rzetelnej ocenie. Ponadto, wyjaśniono w sposób wyczerpujący podstawę materioanoprawną decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.