Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1310/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 803 (osiemset trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] ustalającą J.S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za

2004 r. w kwocie [...] zł i orzekając, co do istoty sprawy ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł.

Decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...] nr [...], organ pierwszej instancji ustalił J.S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł.

Podjęte rozstrzygnięcie uzasadnione zostało stwierdzeniem, iż w 2004 r. J.S., pozostając w ustroju ustawowej wspólnoty majątkowej małżeńskiej z J.S., poniósł wraz z żoną wydatki w wysokości przekraczającej o kwotę [...] zł wartość znajdujących się w jego dyspozycji środków finansowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W odwołaniu z dnia 7 stycznia 2010 r. J.S., reprezentowany przez pełnomocnika, R.F., wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz umorzenie postępowania z uwagi na rażące naruszenie prawa, polegające na:

1) zaniechaniu doręczenia decyzji w sposób określony przepisami Ordynacji podatkowej;

2) nieprawidłowym zaadresowaniu decyzji do byłego pełnomocnika strony;

3) bezzasadnym zakwalifikowaniu do kategorii wydatków kwot wypłacanych przez podatnika z rachunku bankowego;

4) przyjęciu błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego;

5) pominięciu wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków;

6) zawyżeniu kosztów utrzymania,

7) zaniechaniu zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, argumentując, iż:

• organ pierwszej instancji, wbrew postanowieniom przepisów art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") , nie wyjaśnił wyczerpująco wszystkich istotnych okoliczności faktycznych;

• podjęte rozstrzygnięcie nie znalazło odzwierciedlenia w treści jego uzasadnienia;

• organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie ponoszonych kosztów utrzymania.

Ww. decyzja stała się następnie przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił J.S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł.

Podjęte rozstrzygnięcie uzasadnione zostało stwierdzeniem, iż w 2004 r. J.S., pozostając w ustroju ustawowej wspólnoty majątkowej małżeńskiej z J.S., poniósł wraz z żoną wydatki w wysokości przekraczającej o kwotę [...] zł wartość znajdujących się w jego dyspozycji środków finansowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W odwołaniu z dnia 5 listopada 2010 r. J.S., reprezentowany przez pełnomocnika, A.S., wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, formułując zarzuty:

1) Rażącego naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie: "p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w wyniku:

- zastosowania przedmiotowego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.;

- ustalenia, że w 2004 r. J. i J.S. ponieśli wydatki przekraczające wartość zgromadzonych środków pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że do dnia 31 grudnia 2004 r. dysponowali środkami pozwalającymi na pokrycie owych wydatków;

- ustalenia wydatków strony poniesionych w 2003 r., do czego organ nie był uprawniony;

2) Błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, polegających na:

- przyjęciu, że w dniu 1 stycznia 2004 r. strona nie posiadała oszczędności;

- dwukrotnym uwzględnieniu w przyjętych wyliczeniach kosztów transportu i łączności;

- przypisaniu stronie fikcyjnych wydatków;

- uwzględnieniu w wyliczeniu wydatku w kwocie [...] zł jako poniesionego w dniu 21 stycznia 2004 r., podczas gdy dokumentująca ów wydatek faktura nosi datę 21 lutego 2004 r.;

- przypisaniu stronie comiesięcznych wydatków związanych z zapłatą za gaz

w identycznej wysokości, co z przyczyn obiektywnych jest niemożliwe;

3) Rażącego naruszenia przepisu art. 121 §1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na prowadzeniu postępowania bez akt sprawy oraz ujawnieniu jedynie części materiału dowodowego;

4) Rażącego naruszenia przepisów art. 178 §1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz 192 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zatajenie przed stroną i jej pełnomocnikiem akt postępowania i zapoznania strony jedynie z częścią materiału dowodowego;

5) Rażącego naruszenia art. 180 §1, 181, 187 §1 oraz 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - w wyniku wydania orzeczenia bez żadnego dowodu oraz zaniechania włączenia dowodów do akt sprawy w sytuacji, gdy akta postępowania znajdujące się w dyspozycji organu pierwszej instancji nie zawierały żadnego materiału dowodowego poza protokołem przesłuchania strony oraz protokołem przesłuchania świadka – J.W.

W odwołaniu z dnia 5 listopada 2010 r. R.F., występując w imieniu J.S., wniósł o umorzenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania, podnosząc zarzuty:

• Rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. oraz przyjęcie, że środki uzyskane od R.B. z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego posłużyły pokryciu poniesionych wcześniej wydatków;

• Rażącego naruszenia prawa polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, że podatnik nie dysponował żadnymi oszczędnościami na dzień 31 grudnia 2003 r., pomimo iż posiadał dodatnie saldo na rachunku bankowym.

• Błędnych ustaleń faktycznych w wyniku skumulowania wydatków hipotetycznych z realnymi;

• Naruszenia art. 123 §1 O.p. poprzez istotne ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na uniemożliwieniu jej zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W piśmie z dnia 1 grudnia 2010 r., stanowiącym odpowiedź na ustosunkowanie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do zarzutów podniesionych w odwołaniu, pełnomocnik podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu. Jednocześnie zarzucił organowi pierwszej instancji próbę manipulowania orzecznictwem (polegającą na przypisywaniu sądowi administracyjnemu twierdzeń będących w istocie zawartym w wyroku przedstawieniem stanowiska organu podatkowego) oraz materiałem dowodowym.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...], wyznaczono A.S. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a jednocześnie włączono do akt sprawy wydruki zeznań J.S. o wysokości dochodów osiągniętych w latach 1994 - 1995 oraz kserokopie zeznań J. i J.S. o wysokości dochodów osiągniętych w latach 1994- 1995.

W piśmie z dnia 28 marca 2011 r. A.S., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, wyraziła pogląd, iż w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie dysponował żadnym materiałem dowodowym, nieodzowne jest uchylenie decyzji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości przez organ odwoławczy stanowiłoby bowiem naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W dalszej części pisma pełnomocnik podniósł, iż faktura VAT nr [...] z dnia 21 lutego 2004 r. "w ogóle nie istnieje, a przynajmniej brak jest jej w zgromadzonym materiale dowodowym". Ponadto wniósł o sporządzenie i uwierzytelnienie odpisu części akt sprawy, obejmującej przedmiotową fakturę oraz strony od 2079 do 2118 i od 2306 do 2323. Pełnomocnik, wskazując na fikcyjność przypisywanych stronie wydatków, podtrzymał wszelkie zarzuty i twierdzenia wskazane w odwołaniu od decyzji oraz w piśmie z dnia 1 grudnia 2010 r.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. przekazano A.S. żądane kserokopie akt sprawy (strony oznaczone numerami od 2079 do 2118 oraz od 2306 do 2323), informując jednocześnie, że oryginał faktury VAT nr [...] nie znajduje się w aktach sprawy.

Pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. pełnomocnik strony wniósł o wskazanie możliwości zapoznania się z treścią faktury VAT nr [...] z dnia 21 stycznia 2004 r. Jednocześnie wyraził podejrzenie, że uwierzytelnienie przekazanych kserokopii akt sprawy miało znamiona poświadczenia nieprawdy.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł.

W punkcie wyjścia przywołano treść art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Organ odwoławczy zaznaczył następnie, że w wyniku wejścia w życie nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), z dniem 1 stycznia 2007 r. powołany przepis uzyskał następujące brzmienie: Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego nowelizacja art. 20 ust. 3 p.d.o.f., dokonana ww. ustawą zmieniającą, miała bowiem jedynie charakter precyzujący, a zatem treść powołanego przepisu - również w okresie poprzedzającym zmianę jego brzmienia - upoważniała organy podatkowe orzekające w sprawach opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów do uwzględnienia chronologii zdarzeń.

W ocenie organu, w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego rozpowszechnione jest stanowisko, zgodnie z którym inna niż celowościowa wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. prowadziłaby do sprzecznej z elementarną logiką i doświadczeniem życiowym konkluzji, iż środki faktycznie otrzymane później mogą służyć finansowaniu wcześniej poniesionych wydatków.

Również w doktrynie prawa podatkowego podkreślono w sposób jednoznaczny, iż "przy porównywaniu czynników zewnętrznych świadczących o ogólnym dochodzie (wydatki, zgromadzone mienie) oraz tzw. znanych dochodów należy uwzględniać dodatkowy aspekt, jakim jest czas wystąpienia poszczególnych zdarzeń istotnych z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania. Wiąże się to z koniecznością ustalenia konieczności zdarzeń występujących w roku podatkowym, celem wyeliminowania przychodów i składników mienia, które nie mogą stanowić pokrycia poniesionych wydatków. Z zagadnieniem tym wiąże się zmiana treści art. 20 ust.3 p.d.o.f obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r. Obecnie nie można mieć wątpliwości, iż tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, które świadczą o ogólnym dochodzie podatnika, może być uwzględniane jako uzasadniające te wydatki i oszczędności. Z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wynika, że zmiana brzmienia art. 20 ust. 3 p.d.o.f. miała jedynie charakter precyzujący. Przychody na pokrycie wydatków powinny zostać zgromadzone przed poniesieniem tego wydatku" (Piotr Pietrasz: "Opodatkowanie dochodów nieujawnionych", Oficyna a Wolters Kluwer business, 2007 r., str. 134 - 135).

W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że kierując się zasadą prawdy obiektywnej, na podstawie zeznań J. i J.S., które znajdowały się w dyspozycji organów podatkowych, ustalił wysokość zasobów zgromadzonych przez podatników począwszy od 1994 r.

Dyrektor zaakcentował, iż trafna jest argumentacja pełnomocnika strony dotycząca bezzasadności kumulowania wydatków hipotetycznych z rzeczywistymi, wobec czego organ odwoławczy dokonując zestawienia przychodów i wydatków za lata 2003-2004 przypisał stronie koszty utrzymania w wysokości statystycznej, jednak z pominięciem wydatków na transport i komunikację, których wysokość przyjęto w wysokości odpowiadającej kwotom faktycznie wydatkowanym, ustalonym na podstawie dokumentów źródłowych.

Dokonując przywołanego wyżej zestawienia, organ nie uwzględnił kwoty poręczenia majątkowego za oskarżonego J.G. w kwocie [...] zł. W tym zakresie stwierdzono, że kwota ta nie była składnikiem majątku J.S.

Organ odwoławczy uznał w dalszej kolejności za bezpodstawny zarzut fikcyjności przypisanego stronie wydatku w kwocie [...] zł z tytułu czynszu inicjalnego określonego umową leasingu operacyjnego na [...] z dnia 21 stycznia 2004 r. Zebrany w trym względzie materiał dowodowy potwierdza bowiem fakt uiszczenia przez podatnika ww. kwoty.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nietrafna jest argumentacja, jakoby rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oparte zostało na wadliwym założeniu, zgodnie z którym środki przekazane stronie w depozyt przez R.B. posłużyły pokryciu wydatków chronologicznie wcześniejszych. Ustalono bowiem, że tytułem depozytu przekazano kwotę [...] zł na podstawie umowy z dnia 15 maja 2002 r. Z kolei poniesienie przeważającej części wydatków miało miejsce po tej dacie.

Odpowiadając na zarzuty rzekomej niejasności zapisów w tabelach zamieszczonych w decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor stwierdził, że dokumenty na podstawie których przyjęto wydatki uwzględnione w "zestawieniach uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków" za lata 2003-2004, zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli przeprowadzonej wobec J.S. sporządzonym w dniu 22 kwietnia 2009 r., oraz w protokole uzupełniającym kontroli, sporządzonym w dniu 30 listopada 2011 r., z którymi strona została zapoznana.

Ostatecznie organ odwoławczy przyjął, że łączne wydatki poniesione w formie gotówkowej w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 1 kwietnia 2004 r. wyniosły [...] zł. Z kolei wartość zasobów oznaczono w kwocie [...] zł. W okresie od 2 kwietnia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. wartość środków pozostających do dyspozycji podatnika i jego żony przekraczała wartość poniesionych przez nich wydatków. Organ odwoławczy przyjął, że łączna kwota wydatków poniesionych w formie gotówkowej nieznajdujących pokrycia w zgromadzonych środkach wyniosła [...] zł, w tym przypadająca na J.S. – [...] zł. Z tych względów wysokość podatku wyniosła [...] zł.

W skardze z dnia 7 czerwca 2011 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] z uwagi na:

1) Rażące naruszenie art. 20 ust. 3 p.d.o.f., polegające na zastosowaniu przedmiotowego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., z pominięciem regulacji obowiązującej w 2004 r.;

2) Rażące naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w wyniku ustalenia, że do dnia 31 grudnia 2004 r. strona uzyskała przychód w wysokości [...] zł, a jednocześnie poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł;

3) Rażące naruszenie przepisu art. 20 p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 O.p. w wyniku ustalenia rzekomych wydatków strony za 2003 r., tj. za okres nieobjęty postępowaniem kontrolnym;

4) Błąd logiczny i matematyczny w wyliczeniu przychodów i wydatków strony za

2003 r., którego konsekwencją było przyjęcie, że w roku 2003 przewaga poniesionych wydatków nad dochodami wyniosła [...] zł, podczas gdy wartość środków pozostających w dyspozycji strony na początku 2003 r. wyniosła [...] zł, a wartość wydatków poniesionych w 2003 r. - [...] zł;

5) Błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na:

- konstatacji, że w dniu 1 stycznia 2004 r. strona dysponowała oszczędnościami w kwocie zaledwie [...] zł, podczas gdy z zestawienia tabelarycznego wynika, że w 2003 r. osiągnęła przychody pozwalające na pokrycie wydatków poniesionych w 2004 r.;

- sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego twierdzeniu, że strona oszczędzała jedynie w okresie trzech dni, tj. od 29 do 31 grudnia 2003 r.

6) Błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu przeciętnych wydatków na osobę w gospodarstwie domowym pracujących na własny rachunek w błędnej wysokości [...] zł, podczas gdy według rocznika statystycznego opublikowanego przez Główny Urząd Statystyczny wydatki te wynosiły [...] zł;

7) Dokonanie fikcyjnych ustaleń, polegające na przypisaniu stronie części wydatków proporcjonalnie na koniec każdego miesiąca, pomimo iż możliwe było ustalenie faktycznych dat ich poniesienia;

8) Dokonanie fikcyjnych ustaleń polegające na przypisaniu stronie periodycznych wydatków w identycznej wysokości (co obiektywnie nie jest możliwe), pomimo iż materiał dowodowy pozwalał na ustalenie ich rzeczywistej wysokości;

9) Dokonanie fikcyjnych ustaleń poprzez przypisanie stronie wydatku w kwocie [...] zł, podczas gdy faktura dokumentująca ów wydatek nie została ujawniona;

10) Rażące naruszenie prawa proceduralnego mające wpływ na wynik sprawy, polegające na uchybieniu przepisowi art. 192 w zw. z art. 123 O.p., w wyniku podtrzymania przez organ odwoławczy ustaleń poczynionych w postępowaniu dowodowym przez organ pierwszej instancji, podczas gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do materiału zebranego w tym postępowaniu;

11) Rażące naruszenie prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uchybieniu przepisowi art. 233 § 2 O.p. w wyniku zaniechania uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia;

12) Rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ jedynie organ drugiej instancji zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, a strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym jedynie w postępowaniu odwoławczym;

13) Rażące naruszenie prawa proceduralnego, mające wpływ na wynik sprawy, polegające na uchybieniu przepisowi art. 178 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w wyniku zatajenia przed stroną i jej pełnomocnikiem akt postępowania oraz zapoznania pełnomocnika jedynie z częścią akt, nie zawierającą żadnego dowodu oprócz protokołu przesłuchania strony.

W uzasadnieniu skargi nawiązano m.in. do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w wyroku z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 212/08, gdzie stwierdzono, że "przyporządkowane do danego roku podatkowego, ustalone zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, stanowią przedmiot i podstawę opodatkowania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu w stosunku do całego roku podatkowego, nie zaś wybranej przez organy podatkowe części wymienionego okresu podatkowego". Zdaniem NSA w okresie poprzedzającym wejście w życie nowelizacji przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f., co miało miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., z powodu braku precyzji powołanego przepisu dopuszczalna była interpretacja, wedle której przychód na pokrycie wydatków mógł być zgromadzony także po ich poniesieniu. Z tych względów zgodnie z zasadą nieretroaktywności, organ podatkowy winien ustalić kwotę zobowiązania podatkowego uwzględniając przychody i wydatki w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r.

W dalszej kolejności pełnomocnik strony skarżącej zauważył, ze zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, zawiera bowiem konstatację, że w 2004 r. strona nie dysponowała środkami pozwalającymi na pokrycie wydatków w wysokości [...] zł, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że oszczędności strony na dzień 31 grudnia 2003 r. wyniosły [...] zł. Organ odwoławczy zignorował fakt, że oszczędności zgromadzone przez stronę w 2003 r. znacznie przekraczały kwotę wskazanych w decyzji wydatków poniesionych w 2004 r.

W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie na podstawie niepopartych dowodami, fikcyjnych ustaleń organu pierwszej instancji, nie zapoznając strony z zebranym materiałem dowodowym, ponieważ go nie posiadał, bądź ukrywał.

Twierdzenie, że w dniu 1 stycznia 2004 r. strona dysponowała jedynie środkami zaoszczędzonymi w okresie od 29 do 31 grudnia 2003 r., jest nieprawdziwe i nie zostało zweryfikowane na podstawie informacji bankowej.

Organ odwoławczy w odniesieniu do lat poprzedzających 2003 r. ustalił przychody i wydatki strony, natomiast w odniesieniu do 2003 r. uwzględnił jedynie wydatki, pomijając fakt gromadzenia w tym okresie środków finansowych.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przypisał stronie szereg wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, poniesionych w

2003 r., pomimo iż nie skorzystał z możliwości określenia tych wydatków w decyzji dotyczącej tego roku podatkowego.

W ocenie pełnomocnika twierdzenie organu, jakoby kwota [...] zł uzyskana tytułem depozytu celowego od R.B. mogła służyć pokryciu wydatków poniesionych przed jej faktycznym otrzymaniem, jest bezpodstawne. Kwestia wydatkowania środków przechowywanych w ramach depozytu nie była przedmiotem ustaleń w toku postępowania dowodowego. Natomiast fakt otrzymania w depozyt kwoty [...] zł został udowodniony przez stronę w toku postępowania dotyczącego 2003 r.

Uwzględnienie okoliczności, że wydatki na wykup wierzytelności pokryte zostały wyłącznie środkami pochodzącymi z depozytu celowego prowadzi do wniosku, że na koniec 2003 r. strona dysponowała kwotą nie mniejszą niż [...] zł.

Pełnomocnik zaakcentował w dalszej kolejności, że organ odwoławczy nie zbadał czasu poniesienia poszczególnych wydatków, ignorując okoliczność, iż wydatek poniesiony jednorazowo nie może być "rozpisany proporcjonalnie do każdego miesiąca". Nie ustalił, kiedy uiszczono opłaty za gaz w kwotach [...] zł oraz [...] zł, co stanowi rażące naruszenie zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej oraz rzeczywistego stanu sprawy. Z kolei przypisanie stronie miesięcznych wydatków w identycznych wysokościach nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym.

Pomimo ponawianych żądań, stronie nie okazano faktury, na którą powołuje się organ odwoławczy. Okoliczność ta uzasadnia tezę, że wydatek w kwocie [...] zł został przypisany stronie na podstawie nieistniejącego dokumentu, co stanowi "nieudolną próbę kreowania rzeczywistości przez organ".

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organ odwoławczy przyjął przeciętny koszt utrzymania przypadający w 2004 r. na osobę w gospodarstwach domowych osób pracujących na własny rachunek w błędnej wysokości [...] zł, podczas gdy z danych zamieszczonych w roczniku Głównego Urzędu Statystycznego wynika, że wynosił on [...] zł. W konsekwencji zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyliczenia są błędne.

Końcowo pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że strona nie miała możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, który w dniu 5 października 2010 r. został utajniony przed stroną i jej pełnomocnikiem. Z tych względów za niedopuszczalne uznano przeprowadzenie w całości materiału dowodowego przez organ odwoławczy, gdyż narusza to zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Odpowiadając na podniesione w skardze zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że są one bezzasadne i z tych względów wniósł o oddalenie skargi.

W drodze repliki do zarzutów skargi podkreślono, iż konstatacja organu odwoławczego, że wydatki poniesione przez stronę w okresie od 1 stycznia do 1 kwietnia 2004 r. przekroczyły udokumentowane przychody, oparta została na szczegółowym zestawieniu owych przychodów i wydatków, przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast strona nie wykazała, iż nadwyżkę wydatków nad przychodami pokryła oszczędnościami zgromadzonymi w okresie poprzedzającym rok podatkowy. Zatem zaskarżona decyzja czyni zadość wymogom sformułowanym w powołanym przez stronę skarżącą orzecznictwie sądów administracyjnych.

Formułując twierdzenie, iż podatnicy posiadali oszczędności na początek

2004 r. w kwocie [...] zł i ponosili nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach wydatki w kwocie [...] zł pełnomocnik skarżącego zapomniał, – zdaniem organu odwoławczego - iż kwota ta jest podatkiem od nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł, w której uwzględniono już oszczędności z 2003 r., co wyraźnie zostało opisane na stronie 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Ustalając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za

2004 r., organ odwoławczy zobligowany był do wyliczenia wielkości oszczędności, jakie mogły pozostawać w dyspozycji strony na dzień 1 stycznia 2004 r. Zatem poczynienie ustaleń dotyczących przychodów uzyskanych i wydatków poniesionych w latach wcześniejszych stanowiło realizację postanowień przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Tak więc nie zasługuje na aprobatę argumentacja, że organ podatkowy nie był uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących okresu poprzedzającego rok 2004.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 O.p. uznano za co najmniej niezrozumiały, gdyż wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. został dokonany w przewidzianym przez prawo czasie.

Nietrafny jest nadto zarzut, jakoby wyliczenie przychodów i wydatków za 2003 r. obarczone było "błędem logicznym i matematycznym". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 28 grudnia 2003 r. strona poniosła wydatki przekraczające wartość zgromadzonych środków o kwotę [...] zł. Natomiast organ odwoławczy dokonał jedynie korekty przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwie domowym, co pozostało bez wpływu na stwierdzenie przewagi wydatków nad przychodami we wskazanym przedziale czasowym.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, w wyliczeniach dotyczących 2003 r. uwzględniono przychody uzyskane w ciągu całego roku podatkowego. Organ odwoławczy skonstatował jednak, iż wydatki poniesione przez stronę do dnia 28 grudnia 2003 r. przekroczyły uzyskiwane wówczas dochody, co uniemożliwiało zgromadzenie oszczędności we wskazanym przedziale czasowym. Organ odwoławczy nie twierdzi zatem, że w okresie poprzedzającym 29 grudnia 2003 r. strona nie gromadziła oszczędności. Skonstatował natomiast, że środki te zostały w całości pochłonięte przez poniesione wówczas wydatki.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, oszczędności w kwocie [...] zł zostały uwzględnione w wyliczeniu nadwyżki wydatków nad przychodami po stronie środków pozostających w dyspozycji podatnika i mogących służyć pokryciu wydatków. Zatem niezrozumiały jest zarzut, jakoby akceptacja tezy o posiadaniu przez stronę oszczędności przy jednoczesnym twierdzeniu o braku pokrycia dla części poniesionych wydatków czyniła zaskarżoną decyzję wewnętrznie sprzeczną.

Co więcej, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, kwestia wielkości zasobów zgromadzonych przez stronę na dzień 31 grudnia 2004 r. nie była przedmiotem ustaleń organu odwoławczego, jako pozbawiona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (wskazana w uzasadnieniu skargi kwota [...] zł pochodzi z wyliczenia zamieszczonego w decyzji organu pierwszej instancji). Wysokość wydatków nie znajdujących pokrycia w zgromadzonych środkach ustalona została przez organ odwoławczy na dzień 1 kwietnia 2004 r. na podstawie zestawienia uzyskanych do tego dnia przychodów i poniesionych wydatków. Natomiast fakt uzyskiwania przychodów w okresie późniejszym pozostał bez wpływu na treść zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył następnie, że nie odpowiada prawdzie teza, jakoby zaniechał wskazania w decyzji dotyczącej 2003 r. wydatków strony nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyjaśnił w tym względzie, że umorzenie postępowania za 2003 r. mocą decyzji z dnia [...] nastąpiło z przyczyn proceduralnych, a nie merytorycznych. Tym samym bezpodstawna jest sugestia, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozostawało w sprzeczności z rozstrzygnięciem dotyczącym roku 2003.

Zdaniem organu odwoławczego nietrafna jest argumentacja strony skarżącej, dotycząca chronologii wydatków poniesionych w roku 2002 oraz możności ich pokrycia.

Podejmując rozstrzygnięcie, organ odwoławczy dał wiarę zapewnieniom J.S. oraz zeznaniom świadka, R.F., wedle których R.B. na podstawie umowy depozytu zawartej w dniu 15 maja 2002 r. przekazał J.S. kwotę [...] zł. Zaskarżona decyzja została zatem oparta na ustaleniu korzystnym dla strony skarżącej i przez nią postulowanym.

W świetle przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f., pozostająca w dyspozycji J.S. kwota [...] zł mogła służyć pokryciu ponoszonych przez niego wydatków, które w przeważającej części zostały wydatkowane w późniejszym terminie, na co zwrócono uwagę w treści decyzji. Tak więc bezpodstawny jest zarzut, jakoby organ pierwszej instancji przyjął możliwość pokrycia wydatków środkami uzyskanymi przed ich poniesieniem.

Bezzasadny jest sformułowany przez stronę skarżącą zarzut przyjęcia przypadających na osobę statystycznych wydatków w błędnej wysokości, niezgodnej z danymi przedstawionymi przez Główny Urząd Statystyczny. Organ odwoławczy zauważył tutaj, że w toku postępowania strona nie określiła wielkości wydatków na pokrycie kosztów utrzymania. W tym stanie rzeczy organ przyjął wysokość tych kosztów - z uwzględnieniem liczby osób w gospodarstwie domowym (małżonkowie i ich syn) oraz formy zatrudnienia - na podstawie opracowań pt. "Budżety gospodarstw domowych" sporządzonych przez Główny Urząd Statystyczny.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał dalej za bezpodstawny zarzut poczynienia przez organ odwoławczy błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przypisaniu stronie miesięcznych wydatków w jednakowej wysokości z tytułu zużycia gazu w latach 2002 - 2004 w budynkach położonych w J. przy ul. [...] oraz w B. przy ul. [...]. Wielkość przedmiotowych wydatków ustalono na podstawie pisma wystosowanego przez A SA z dnia 23 czerwca 2008 r. znak [...], w którym podano łączne wartości opłat w poszczególnych latach. W tym stanie rzeczy organy pierwszej i drugiej instancji, nie uzyskawszy informacji pozwalającej na określenie faktycznej wartości opłat za gaz w poszczególnych miesiącach, przyjęły jednakowe wartości wydatków miesięcznych, w wysokościach odpowiadających 1/12 opłaty rocznej. Z kolei strona ograniczyła się jedynie do negacji zaprezentowanego stanowiska, nie przedstawiając na żadnym etapie postępowania faktycznej wartości poszczególnych miesięcznych wydatków. W zaistniałym stanie faktycznym działanie organu odwoławczego, polegające na przyjęciu wartości szacunkowej, zbliżonej do rzeczywistej, należy uznać za uzasadnione.

Podobnie za bezpodstawny uznano zarzut rzekomej fikcyjności przypisanego stronie wydatku w kwocie [...] zł z tytułu czynszu inicjalnego określonego umową leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 21 stycznia 2004 r. Okoliczność, że oryginał faktury VAT nr [...] z dnia 21 stycznia 2004 r., potwierdzającej fakt poniesienia przedmiotowego wydatku, nie został włączony do akt sprawy, nie uzasadnia jednak sugestii strony skarżącej, że wydatku tego nie poniesiono, a dokumentująca go faktura nie istnieje. Istnienie tej potwierdzone zostało zapisem w "zestawieniu przychodów i wydatków Pana J.S. i Pani J.S. za 2004 r. według danych na dzień sporządzenia protokołu kontroli", stanowiącym załącznik nr 15 do spisanego w dniu 22 kwietnia 2009 r. protokołu kontroli przeprowadzonej wobec J.S.

Przedmiotowe zestawienie sporządzono na podstawie przedłożonych kontrolującym dowodów źródłowych. Ponadto fakt poniesienia wydatku, którego dotyczy przedmiotowa faktura, udokumentowany został załącznikiem nr 1 do umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 21 stycznia 2004 r., stanowiącym, że czynsz inicjalny w kwocie [...] zł brutto jest płatny w chwili zawarcia umowy.

Nietrafna jest argumentacja, jakoby działania organów pierwszej i drugiej instancji podjęte zostały z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego. Stosownie bowiem do art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; obecnie

Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a."), skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. Natomiast w myśl art. 54 § 2 tej ustawy, organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Zatem - wobec wniesienia skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] oraz [...] - przekazanie akt spraw J. i J.S. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach stanowiło realizację wymogu określonego przepisem art. 54 § 2 P.p.s.a., natomiast zaniechanie tej czynności stanowiłoby naruszenie prawa. W tym stanie rzeczy nie sposób dopatrywać się znamion naruszenia proceduralnych przepisów prawa podatkowego w działaniu organów, które czyniło zadość wymogom przepisów należących do kategorii bezwzględnie stosowanych. Z treści pism z dnia 30 listopada 2009 r. oraz z dnia 7 grudnia 2009 r., wystosowanych przez pełnomocnika stron, R.F., wynika, że akta spraw znajdujące się w dyspozycji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawierały treści nieznanych stronie. Również i ta okoliczność dowodzi bezpodstawność argumentacji, jakoby przekazanie akt sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu pozbawiło stronę możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W toku postępowania odwoławczego organ podatkowy drugiej instancji wypożyczył od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach akta sprawy (niezbędne dla rozpatrzenia odwołania), sporządził ich kserokopie, a następnie umożliwił stronie zapoznanie się z całością materiału dowodowego. Zatem w postępowaniu odwoławczym nie zaistniały przeszkody uniemożliwiające stronie zapoznanie się z całością materiału dowodowego.

Tak więc działanie organu odwoławczego nie było tożsame z "uzupełnieniem materiału dowodowego", polegało bowiem wyłącznie na realizacji materialno-technicznej czynności wypożyczenia i sporządzenia kopii akt sprawy, a nie na gromadzeniu nowego, nieznanego dotychczas materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy bezpodstawna jest sugestia, jakoby w zaistniałym stanie faktycznym organ odwoławczy zobligowany był do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości lub w znacznej części.

Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił z urzędu niniejsze postępowanie sądowe, mając na uwadze skargę konstytucyjną R.K., którą zainicjowano przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w sprawie zbadania zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., które to przepisy legły u podstaw zaskarżonych obecnie decyzji organów podatkowych.

W dalszej kolejności, w wyniku wydania przez ww. Trybunał wyroku w sprawie SK 18/09, tutejszy Sąd podjął zawieszone postępowanie mocą postanowienia z dnia 5 sierpnia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia została oparta o przepis, który uznany został przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie przez sąd, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł.

W skardze jednym z jej zarzutów było naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten wpisuje się w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, który w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Op., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany.

Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09).

Przyjdzie wskazać, że decyzje podatkowe, zapadły w czasie, kiedy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. korzystał z domniemania konstytucyjności. Jednakże w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania zasada tempus regit actum (do czynności prawnej stosuje się przepisy obowiązujące w czasie jej dokonania), ze względu na pozbawienie domniemania konstytucyjności przepisu, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie orzekającego w sprawie Sądu obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. Także unormowania zawarte w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dają podstawę do wywiedzenia wniosku o konieczności uwzględnienia w trakcie orzekania sądowoadministracyjnego wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczących niekonstytucyjności przepisu. Jednym z takich unormowań jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Op.). W literaturze przedmiotu przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Argumentacja powyższa znajduje wzmocnienie w regulacji art. 272 § 2 p.p.s.a. Na kanwie tego przepisu podjęta została uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10, w której sformułowano pogląd, że "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie" (ONSAiWSA 2010/5/81).

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, pomimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze i stwarza podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy podzielić pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2466/11, że "Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia...". Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu, wydając rozstrzygnięcie czyniące zadość ich treści. Najistotniejszym przy tym będzie uwzględnienie okoliczności, że decyzja organu podatkowego została oparta na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny, co oznacza, że odpadła podstawa prawna orzeczenia, co uzasadnionym czyni wniosek, że prowadzone postępowanie podatkowe nie może zostać zwieńczone wydaniem decyzji w oparciu o w/w przepis (brak podstawy prawnej).

W opisanej powyżej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że wyczerpana została przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz .U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. O niewykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 powołanej ustawy w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).