Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 982/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) sędzia del. WSA Marek Leszczyński Protokolant starszy asystent sędziego Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 906/18 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 czerwca 2018 r. nr 1201-IOA.4105.19.2018 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 906/18 oddalił skargę J. G., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 14 czerwca 2018 r. Nr 1201-IOA.4105.19.2018, w przedmiocie podatku akcyzowego

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta decyzją z 21 lutego 2018 r. określił J. G. – skarżącemu lub stornie - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego BMW X5 numer VIN: [...] w kwocie 6732 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że z skarżący nabył ww. samochód, co potwierdza dokument nabycia z dnia 30 czerwca 2014 r. i nie odprowadził podatku akcyzowego w należytej wysokości z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. W dniu 7 sierpnia 2014 r. skarżący złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu deklarując podstawę opodatkowania w kwocie 20.497 zł oraz wpłacił jako podatek akcyzowy kwotę 3.812 zł.

Organ I instancji wskazał, że w dniach od 9 grudnia 2016 r. do dnia 28 lutego 2017 r. oraz od dnia 1 marca 2017 r. do dnia 26 maja 2017 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa działalności E.A.J.G. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku akcyzowym od samochodów w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta w Krakowie włączył do materiału dowodowego akta kontroli podatkowej wraz z protokołem kontroli z 26 maja 2017 r. Na podstawie okazanych dokumentów kontrolujący ustalili, że skarżący dokonał w ww. okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z Włoch, tj. BMW X5 numer VIN: [...] i dokonał jego sprzedaży na terenie kraju. Kontrolujący w toku czynności sprawdzających poddali analizie zapisy na fakturze nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożoną deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego AKNU/352000/2014/04484 wraz z załączoną do niej dokumentacją. Stwierdzono, że pod deklaracją zalega opinia nr Mp/276/070/14 z 4 sierpnia 2014 r. wraz ze zdjęciami fotograficznymi dotycząca stanu technicznego i wyceny przedmiotowego pojazdu wykonana przez rzeczoznawcę M.P.. Wartość BMW X5 numer VIN: [...] według wykonanej opinii i na dzień jej wykonania, tj. 4 sierpnia 2014 r. wynosi 29.900 zł.

Organ I instancji podniósł, że w trakcie kontroli ww. materiału dowodowego kontrolujący stwierdzili rozbieżności między opisami uszkodzeń pojazdu przedstawionymi w opinii, a załączoną dokumentacją zdjęciową obrazującą uszkodzenia tego samochodu. Wątpliwości kontrolujących wzbudziła także wysokość zastosowanej korekty pomniejszającej wartość rynkową przedmiotowego pojazdu samochodowego. W celu weryfikacji czy pojazd BMW X5 był uszkodzony, w dniu 20 marca 2017 r. odbyło się przesłuchanie A.K. obecnej właścicielki samochodu, która ten pojazd zakupiła od kontrolowanego w dniu 9 sierpnia 2014 r. Przesłuchiwana zeznała, że zakupiła od skarżącego samochód BMW X5 w stanie na tyle sprawnym technicznie, że wróciła razem z mężem tym samochodem do domu. Samochód był pobijany, porysowany, poobcierany, skrzynia ciężko pracowała i dymił silnik. Samochód został zarejestrowany w dniu 20 sierpnia 2014 r. a więc po jedenastu dniach od dnia zakupu.

Organ stwierdził, że w materiale zgromadzonym w trakcie kontroli nie znaleziono dowodów, potwierdzających skalę uszkodzeń (61%) uzasadniających, niewspółmierny do wykazanego, spadek wartości pojazdu. W dokumencie nabycia brak zapisów o uszkodzeniu pojazdu, a w przedstawionej przez kontrolowanego dokumentacji księgowej brak jest faktur potwierdzających jakiekolwiek naprawy.

W sprawie powołano rzeczoznawcę samochodowego celem przeprowadzenia wyceny wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu będącego przedmiotem kontroli, w oparciu o istniejącą dokumentację zdjęciową. Biegły w wycenie z 15 maja 2017 r. dokonał analizy uszkodzeń z załączonej dokumentacji fotograficznej przez podatnika, przedstawiającej uszkodzony pojazd samochodowy BMW X5. Uszkodzenia możliwe do stwierdzenia z tej dokumentacji biegły wziął pod uwagę jak również z wyceny z 4 sierpnia 2014 r. i z opisu tych uszkodzeń. W wyniku dokonanej analizy biegły rzeczoznawca samochodowy ustalił wartość brutto przedmiotowego pojazdu na kwotę 52.800 zł.

W ocenie organu I instancji w sprawie doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 numer VIN: [...]. Wyjaśnienie skarżącego w postaci załączonej opinii z 4 sierpnia 2014 r. uszkodzonego pojazdu BMW X5 numer VIN: [...] do deklaracji AKNU/352000/2014/04484 nie może zostać wzięte pod uwagę, gdyż ww. wycena została wykonana w oparciu o indywidualne koszty naprawy przy wskazaniu 61 % ubytku wartości pojazdu, co w zestawieniu z załączonymi przez niego zdjęciami uszkodzonego pojazdu nie odzwierciedla skali tak dużego ubytku wartości pojazdu. Potwierdzeniem tej analizy jest zeznanie świadka A.K., która zeznając opisała uszkodzenia ww. samochodu jaki zakupiła od skarżącego w dniu 9 sierpnia 2014 r. w stanie umożliwiającym jazdę tym samochodem oraz fakt rejestracji na terytorium kraju w dniu 20 sierpnia 2014 r.

Organ I Instancji stwierdził, że załączona opinia budzi jego wątpliwości. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta w pełni uznał natomiast określoną wartość przedmiotowego samochodu wskazaną w sporządzonej przez biegłego z 15 maja 2017 r. metodami zredukowanego kosztu naprawy i stopnia uszkodzenia ww. pojazdu BMW X5 w której biegły opisał uszkodzenia wzięte pod uwagę.

Organ I instancji podkreślił, że skarżący dokonał nabycia samochodu osobowego marki BMW X5 nie odprowadzając przy tym podatku akcyzowego w należytej wysokości. Za datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął datę wskazaną przez skarżącego w deklaracji z dnia 7 sierpnia 2014 r., tj. 30 lipca 2014 r. Za podstawę wyliczenia podatku akcyzowego w rozpatrywanym przypadku przyjęto kwotę 52.800 zł z opinii z 15 maja 2017 r. odpowiadającą wartości przedmiotowego pojazdu na dzień dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 14 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się sporządzana na zlecenie skarżącego opinia techniczna z 4 sierpnia 2014 r., w której na dzień wykonania mniejszej opinii wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określono na kwotę 29.900 zł. Wartość ta, po pomniejszeniu o podatek VAT oraz podatek akcyzowy stanowiła podstawę opodatkowania w złożonej przez niego deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKNU352000/2014/04484.

Organ II instancji stwierdził, w sprawie nie można mówić o pominięciu dowodu z przesłuchania rzeczoznawcy M.P. W aktach sprawy znajduje się bowiem protokół przesłuchania świadka M.P. z dnia 20 lutego 2017 r., który tak jak protokół przesłuchania świadka A.K. z dnia 20 marca 2017 r. czy opinia rzeczoznawcy M.P., stanowią dowody zebrane w sprawie. Natomiast okoliczność, iż organ I instancji, po analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zeznanie świadka M.P. uznał za niewiarygodne, nie może być określana jako pominięcie dowodu. W aktach sprawy brak jest natomiast dokumentów dot. konfrontacji dokonanej z udziałem obu rzeczoznawców, tj. M.P. oraz J.M. celem wyjaśnienia powodów tak dużych rozbieżności, co do wartości tego samego samochodu. Ze zgromadzonego materiału nie wynika również, żeby skarżący wnosił o przeprowadzenie takiej konfrontacji.

Uzasadniając oddalenie skargi strony na powyższą decyzję WSA w Krakowie podkreślił, że postępowanie organów obu instancji było prawidłowe. Przedłożona przez skarżącego opinia biegłego M.P. nie miała charakteru dowodu z opinii biegłego (art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. zwanej dalej O.p.) ani dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.). Opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Opiniom takim przydaje się walor dokumentu prywatnego. Odróżnić je zatem należy od dowodu z opinii biegłego. Wskazać w tym miejscu należy, że dowód z przedłożonej opinii rzeczoznawcy, sporządzony na zlecenie strony, należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i że organy podatkowe były uprawnione do swobodnej oceny takiego dowodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów. Opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy zatem do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Skoro zatem organ I instancji nabrał wątpliwości co do prawidłowości przedstawionej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy miał prawo powołać biegłego do dokonania wyceny wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu.

Sąd I instancji podniósł, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego BMW X5 numer VIN: [...]. Przedstawiona przez skarżącego wartość rynkowa pojazdu, spowodowana jego stanem technicznym i uszkodzeniami nie była wiarygodna, co zostało potwierdzone ww. opinią biegłego. Twierdzeń skarżącego nie potwierdzają także zeznania A. K., która wskazała, że ww. samochód był poobijany, porysowany, poobcierany, skrzynia ciężko pracowała a silnik dymił. Stan techniczny pojazdu był jednak na tyle dobry, że pozwolił świadkowi wrócić nim do domu. Samochód został zarejestrowany w dniu 20 sierpnia 2014 r., co oznacza, że w tym dniu tych uszkodzeń już nie było, gdyż w przeciwnym razie nie zostałby on zarejestrowany. Ponadto za prawidłowością stanowiska organów przemawia przedłożona przez skarżącego na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. opinia rzeczoznawcy samochodowego K.W., w której wartość przedmiotowego pojazdu według stanu na dzień 4 sierpnia 2014 r. ustalono na kwotę 47.500 zł. Jest to więc kwota zbliżona do kwoty ustalonej przez biegłego J.M. (52.800 zł).

W ocenie WSA zaskarżona decyzja nie narusza art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., albowiem organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę M. P. oraz jego zeznania, opinię biegłego J.M. oraz zeznania A.K.. Natomiast dokonana przez organy odmienna od przedstawionej przez skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy, nie świadczy o wadliwości postępowania podatkowego, w szczególności nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd odnośnie wniosku skarżącego o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z konfrontacji dokonanej z udziałem rzeczoznawców M.P. oraz J.M. wskazał, że nie mógł on zostać uwzględniony. Przeprowadzenie konfrontacji rzeczoznawców w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest możliwe, gdyż nie przewidują tego przepisy prawa.

J.G. wniósł skargę kasacyjna od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia. Autor skargi kasacyjnej wniósł o jej przeprowadzenie na rozprawie. Jednocześnie skarżący kasacyjnie wniósł dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów: Opinii Technicznych sporządzonej przez dotyczących wszystkich wyceny pojazdu marki BMW X 5 Diesel MR 07 E70 sporządzonej 15 kwietnia 2019 r. niniejszej sprawy opracowanych przez rzeczoznawcę K.W., albowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia sprawy a dokument ten nie istniał w chwili wydania orzeczenia wojewódzkiego Sądu administracyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy a to:

- art. 7, 77 kodeksu postępowania administracyjne w związku z art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) poprzez brak należytego rozważenia materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie i nierozpoznanie istoty podnoszonych przez skarżącego zarzutów odwołania wywiedzionych od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 lutego 2018 roku podanych również w Skardze do WSA w Krakowie,

- art. 7, 77, 80 k.p.a. poprzez obrazę zasady obiektywizmu i jednostronne rozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do prowadzenia przez organ postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącego do organów państwa oraz poprzez niewystarczające uzasadnienie motywów rozstrzygnięcia wydanego zarówno przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krakowie w sytuacji, kiedy rzetelne prowadzenie postępowania pozwoliłoby wyjaśnić wszystkie wątpliwości istniejące w niniejszej sprawie,

- art. 121 §1 op wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, także, co do rozbieżności w zebranym w sprawie materialne dowodowym, na korzyść podatnika,

- art.121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nienależyte zbadanie przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art. 104 ust.8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., zwanej dalej u.p.a.).

- art. 210 § 1 op poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które nie pozwalało na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organy dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez niewyjaśnienie i niewskazanie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, dlaczego organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego, która jest tak dalece różna od opinii rzeczoznawcy przedłożonej do sprawy przez skarżącego,

- art. 124 op poprzez wydanie ww. decyzji, pomimo, zupełnego niewyjaśnienia i niewskazania na okoliczności, jakimi kierował się organ negując wycenę przedmiotowego pojazdu dokonaną przez rzeczoznawcę sporządzoną niezwłocznie po sprowadzeniu ww. pojazdu przez skarżącego do kraju, zupełnego pominięciu faktu, iż rzeczoznawca ten miał możliwość osobistego, naocznego obejrzenia przedmiotowego pojazdu z jednoczesnym uznaniem przez organ za jedynie miarodajną opinię wykonaną na zlecenie tegoż organu 3 lata po jego sprowadzeniu do kraju i wykonaną tylko i wyłącznie na podstawie zdjęć notabene kwestionowanych przez organ gdyż dołączonych do pierwotnej kwestionowanej opinii, bez zobaczenia przedmiotowego samochodu

- art. 191 op poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego opierającym się tylko i wyłącznie na bazie opinii wykonanej na zlecenie organu i pominięciu wyjaśnień skarżącego, opinii przedłożonej przez niego do akt sprawy, oraz pominięciu szeregu wyżej wskazanych dowodów tym samym nierozpoznanie istoty sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji rzeczoznawców w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wydanie prawidłowej decyzji wymagało wyjaśnienia, co, z jakich powodów wynikają tak duże rozbieżności, w co do wartości tego samego pojazdu,

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 104 ust. 8 upa poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wysokość podstawy opodatkowania wskazana przez skarżącego w deklaracji znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej oraz, iż skarżący nie wskazał przyczyny uzasadniającej podanie podstawy opodatkowania właśnie w takiej wysokości po upływie około 3 lat podczas gdy pierwsze kontrole i czynności urzędników nie wykazały żadnych nieprawidłowości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumentację na poparcie postawionych zarzutów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów, ponieważ kasator nie przytoczył wprost podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W pkt 1. petitum skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa, które w sprawie nie miały zastosowania (kpa). Ponadto w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 104 ust. 8 upa, który to przepis ma charakter procesowy, określa bowiem tryb i sposób dochodzenia do określenia przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Ponadto, kasator nie wskazał jako naruszonych żadnych przepisów p.p.s.a. Mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. J.G. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego deklarując podstawę opodatkowania oraz zapłacił podatek akcyzowy. Od 9 grudnia 2016 r. do 28 lutego 2017 r. oraz od 1 marca 2017 r. do 26 maja 2017 r. Urząd Celny w Krakowie i Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie prowadziły kontrolę podatkową działalności E.A.J.G. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku akcyzowym. Postępowanie podatkowe w tej sprawie wszczęto postanowieniem z 2 listopada 2017 r., następnie postanowieniem z 4 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta w Krakowie włączył do materiału dowodowego akta kontroli podatkowej wraz z protokołem kontroli z 26 maja 2017 r. Wcześniej, w toku kontroli podatkowej powołano rzeczoznawcę samochodowego (Biegłego Skarbowego przy Izbie Skarbowej w Krakowie) J. M. celem przeprowadzenia wyceny wartości rynkowej przedmiotowego samochodu. Biegły w wycenie z 15 maja 2017 r. ustalił wartość brutto przedmiotowego samochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął, że dołączona do deklaracji podatkowej opinia sporządzona przez rzeczoznawcę M.P. nie miała charakteru dowodu z opinii biegłego ani dokumentu urzędowego. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydania decyzji ostatecznej.

Wobec tego, że skarga kasacyjna opiera się na nie wskazanej wprost przez kasatora podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. (Skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) należy podnieść, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie naruszył przepisów postępowania nie stwierdzając istnienia którejś z przesłanek z art. 145 § 1 p.p.s.a.

Należy wskazać, że kontrola podatkowa u podatnika rozpoczęła się 9 grudnia 2016 roku (zakończona protokołem z 26 maja 2017 r.), do której miały zastosowanie przepisy Działu VI Kontrola podatkowa ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do i po 1 marca 2017 r. oraz z mocy art. 292 O.p., w sprawach nieuregulowanych w tym dziale odpowiednio przepisy tam wskazane. Artykuł 292 O.p. zawiera katalog zamknięty regulacji znajdujących się w innych rozdziałach Ordynacji podatkowej, co oznacza że nie ma podstaw do zastosowania innych przepisów Ordynacji podatkowej, do których art. 292 O.p. wyraźnie nie odsyła. Przepisy, które mają zastosowanie to między innymi art. 120 O.p. (Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa); art. 191 O.p. (Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona); art. 155 § 1 O.p. (Organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy); art. 159 § 1 O.p. (treść wezwania). Zgodnie z art. 286 § 1 pkt 10) O.p., kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do zasięgania opinii biegłych. Natomiast, według art. 289 § 1 O.p., kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków lub opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Zgodnie z art. 291 § 1, 3 i 4 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Z kolei, według art. 165 § 2 i 4 O.p., wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zgodnie zaś z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) deklaracje złożone przez stronę, opinie biegłych, (...) oraz inne dokumenty zgromadzone w toku (...) kontroli podatkowej (...).

W tej sprawie kontrola podatkowa została prawidłowo wszczęta, przeprowadzona i zakończona. Z opisu dokonanych ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli zawartych w protokole kontroli podatkowej wynika, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. W rozumieniu art. 104 ust. 8 upa, zaistniała przesłanka "jeżeli wysokość podstawy opodatkowania (...) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego." Istnienie tej przesłanki wynika wprost z protokołu kontroli (ocena prawna sprawy). Należy podkreślić, że kontrolowany został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i pouczony o prawie złożenia korekty deklaracji (art. 282b § 4 pkt 5) O.p.). Zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Z kolei, według art. 81b § 1 pkt 1) i pkt 2) lit. a) O.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej. J.G. przed wszczęciem kontroli podatkowej, jak i po jej zakończeniu, kiedy to protokołem kontroli został zawiadomiony, że zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej zostało przez kontrolującego zakwestionowane, nie skorygował deklaracji uproszczonej.

Według art. 165 § 2 i 4 O.p., wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) deklaracje złożone przez stronę, opinie biegłych, (...) oraz inne dokumenty zgromadzone w toku (...) kontroli podatkowej (...). Tylko w prawidłowo wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym organ podatkowy może stwierdzić, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wydając decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W toku postępowania podatkowego na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że nie zachodzi konieczność zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. "Wskazanie przyczyn uzasadniających podanie w deklaracji podatkowej wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego" oznacza, że podatnik może wszelkimi środkami dowodowymi wykazywać istnienie tej przesłanki, ponieważ jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym reguluje art. 181 O.p. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów ocenia i ustala, czy podatnik wskazał przyczyny, które uzasadniają podaną w deklaracji podatkowej wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 104 ust. 9 upa, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Czy któraś z tych przesłanek zaistniała lub też nie, należy do sfery faktów ustalanych przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym toczącym się z czynnym udziałem podatnika. W końcowym etapie postępowania podatkowego mają zastosowanie art. 21 ust. 5 upa, art. 21 § 3 O.p. oraz właściwe przepisy materialne. Z przepisów wynika, że regulacja prawna z art. 104 ust. 8 upa ma charakter procesowy, określa bowiem tryb i sposób dochodzenia do określenia przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Wezwanie w tym trybie stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 155 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo zaakceptował ustalenie, że w toku postępowania podatkowego podatnik nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania, jak również nie wskazał przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Należy podkreślić, że akta kontroli podatkowej wraz z protokołem kontroli z 26 maja 2017 r. stały się dowodami w postępowaniu podatkowym. Podczas kontroli podatkowej powołano rzeczoznawcę samochodowego (Biegłego Skarbowego przy Izbie Skarbowej w Krakowie) J.M. celem przeprowadzenia wyceny wartości rynkowej samochodu, biegły sporządził wycenę. Kontrolowany podczas kontroli podatkowej był zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wobec tego, że nie zgadzał się z ustaleniami protokołu kontroli przedstawił zastrzeżenia i wyjaśnienia, które nie zostały uwzględnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwzględnieniem art. 181 O.p. oraz art. 191 O.p. przedstawił rozważania dotyczące prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie wartości brutto samochodu, a w konsekwencji wysokości podstawy opodatkowania.

Zgodnie art. 106 ust. 2 upa, podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru. Pole F Informacja o załącznikach deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4/AKC-4zo dotyczy jedynie formularzy o podanych tam symbolach AKC-4. Wynika z tego, że ewentualne dołączenie przez podatnika do deklaracji uproszczonej dodatkowych dokumentów nie wywołuje żadnych skutków prawnych, ponieważ zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji uproszczonej (Pole E. Kwota podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty). Dokumenty te mogą stać się dowodem dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Dołączona do deklaracji podatkowej opinia sporządzona przez rzeczoznawcę M.P. stała się dowodem w kontroli podatkowej, a następnie w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe uwzględniły i oceniły ten dokument w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, a Sąd I instancji tę ocenę zaakceptował.

Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ta regulacja oznacza, że organ administracji publicznej winien zaprezentować takie uzasadnienie decyzji ostatecznej, aby sądy administracyjne mogły efektywnie wykonać ewentualną kontrolę działalności administracji publicznej. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronie postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej prześledzenie toku rozumowania organu administracji publicznej i poznanie racji, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Wobec tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przeprowadził skuteczną kontrolę decyzji ostatecznej, nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył przepisów postępowania. Sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, Sąd I instancji nie będąc z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej również w zakresie wykraczającym poza zarzuty podniesione w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Według art. 233 § 1 kpc, sąd ocenia wiarogodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Natomiast zgodnie z art. 176 ust. 1 Konstytucji RP, postępowanie sądowe jest co najmniej dwuinstancyjne. Według art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z przepisów tych wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny będący sądem drugiej instancji, co do zasady nie może przeprowadzić dowodów uzupełniających z dokumentów, ponieważ ustalenia faktyczne dokonane w tym trybie nie podlegałyby już sądowej kontroli instancyjnej. Inaczej mówiąc, w razie naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zasady swobodnej oceny dowodów (art. 233 § 1 kpc), strony postępowania sądowoadministracyjnego zostałyby pozbawione konstytucyjnego prawa do dwuinstancyjności postępowania sądowego.

Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.