Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1354/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 8 lit.a
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 13 października 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 3 sierpnia 2015 r., nr [...] odmawiającej [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 11 marca 2015 r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe za 2014 rok, na formularzu PIT-37, w którym wykazała dochód w łącznej kwocie [...] zł (z czego wynagrodzenie ze stosunku pracy stanowiło [...] zł, z innych źródeł – [...] zł), zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie łącznej – [...] zł (z czego [...] zł od wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz [...] zł od dochodu z innych źródeł), odliczenia od dochodu z tytułu: składek na ubezpieczenie społeczne podatnika w wysokości [...] zł i darowizny w kwocie [...]zł, odliczenie od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł i należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników ([...] zł), a podatkiem należnym ([...] zł) stanowiła nadpłatę w wysokości [...] zł.

Następnie, pismem z dnia 11 maja 2015 r. podatniczka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty zeznania podatkowego wskazała, że w lipcu 2014 r. z Programu Dobrowolnych Odejść zostało jej wypłacone, przez [...], świadczenie pieniężne w wysokości [...] zł brutto, od którego został pobrany i odprowadzony podatek dochodowy. Według strony, do świadczenia tego ma zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 4 października 2014 r., wprowadzonym nowelizacją tej ustawy (Dz. U z 2014 r., poz. 1328), mającą zastosowanie do dochodów uzyskiwanych już od stycznia 2014 r.. Podatniczka podkreśliła, że wskazana nowelizacja "zmieniła sytuację pracowników, którzy dostają pieniądze wypłacane w ramach programów dobrowolnych odejść (PDO)", co - według niej - oznacza, że do odszkodowań i rekompensat wypłacanych na podstawie porozumienia w sprawie programu dobrowolnych odejść, zawartego między pracodawcą a związkami zawodowymi, ma zastosowanie powołana wyżej regulacja. Podatniczka wskazała przy tym, że słuszność prezentowanego przez nią stanowiska została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2014 r., nr [...].

W toku postępowania organ pierwszej instancji zgromadził szereg dokumentów (przedłożonych tak przez stronę, jak i pozyskanych z własnej inicjatywy), które miały na celu wyjaśnienie, czy świadczenie otrzymane przez podatniczkę spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania, wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym m.in.:

- świadectwo pracy w [...]w [...],

- potwierdzenie właściwej komórki kadrowej o zatrudnieniu [...]na czas nieokreślony i jej prawie w zakresie przystąpienia do Programu u Pracodawcy na zasadach określonych w regulaminie,

- umowę zawartą w dniu 19 maja 2014 r. w sprawie ratalnej wypłaty należnych świadczeń związanych z Programem Dobrowolnych Odejść pomiędzy [...]w [...]

- potwierdzenie dokonania przelewu przez podatniczkę na rachunek [...]w [...], tytułem darowizny na budowę kościoła, w kwocie [...] zł oraz

- umowę społeczną z dnia 5 stycznia 2007 r. zawartą pomiędzy Organizacjami Związkowymi działającymi w [...] a Spółką Zespół [...]

- porozumienie z 24 sierpnia 2010 r. - umowa transferowa dla pracowników [...]., zawarte w związku z procesem konsolidacji w Grupie Kapitałowej [...](...), w celu zabezpieczenia należnych pracownikom praw i świadczeń oraz uprawnień związków zawodowych działających włączonych podmiotach,

- porozumienie z 27 kwietnia 2009 r. w sprawie konsolidacji w ramach [...], w świetle ustawy z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego,

- uwierzytelnioną kopię Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników [...] z dnia 5 października 2010 r.,

- postanowienie nr [...] Dyrektora Oddziału [...] z dnia 31 stycznia 2014 r. w sprawie wdrożenia do realizacji "Regulaminu III Edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...],

- porozumienie z dnia 31 stycznia 2014 r. w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) w [...]

- ogłoszenie z dnia 28 stycznia 2014 r. dotyczące wdrożenia u Pracodawców [...] III edycji Programu Dobrowolnych Odejść, stanowiące załącznik nr 2 do Uchwały nr [...]Zarządu [...] z dnia 28 stycznia 2014 r.,

- powiadomienia Okręgowego Inspektora Pracy w [...] o wpisaniu protokołów dodatkowych o numerach od 1 do 9 (wprowadzających zmiany do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników [...]) do rejestru zakładowych układów zbiorowych pracy,

- uchwałę nr [...] Zarządu [...] z dnia 28 stycznia 2014 r. w sprawie wdrożenia III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...]., wraz z załącznikiem - Regulaminem III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...].

W rezultacie przeprowadzonego postępowania wszczętego na wniosek strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr [...], odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podkreślił, że otrzymane przez stronę dodatkowe świadczenie, wynikające z Programu Dobrowolnych Odejść w [...]., nie spełnia warunków określonych przepisami art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uprawniających do zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Wskazano, że zgodnie z treścią tej regulacji "wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy". Tymczasem - w ocenie organu pierwszej instancji - ustalenie wysokości i zasad świadczenia, które otrzymała podatniczka, nie wynika z opartego na ustawie porozumienia zbiorowego czy też regulaminu. Świadczenie to nie wynika też wprost z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, gdzie wskazano minimalną wysokość rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy, która jest wypłacana "w kwocie uzgodnionej między Pracodawcą i Związkami Zawodowymi". Ustalono przy tym, że wysokość przysługującego uprawnionemu pracownikowi świadczenia obliczono zgodnie z zasadami i warunkami określonymi w Porozumieniu z 31 stycznia 2014 r. w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...]. Oddział [...], zawartym pomiędzy [...]oraz przedstawicielami organizacji związkowych działających u pracodawcy, przy czym Porozumienie to nie zostało zawarte w oparciu o przepisy ustawowe.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji przyjął, że otrzymane przez podatniczkę świadczenie stanowi odprawę pieniężną, wypłacaną zgodnie z przepisami ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Dlatego też osiągnięte z wyżej wskazanego tytułu świadczenie zakwalifikowano jako przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu, a w rezultacie - biorąc za podstawę art. 72 § 1 i 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej: "O.p." - stwierdzono, że żądanie zawarte we wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł, jest niezasadne.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie i uwzględnienie złożonego wniosku o nadpłatę.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 13 października 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest przesądzenie, czy kwota wypłaconego podatniczce przez pracodawcę ([...]. Oddział [...]) świadczenia jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust, 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem ustalenie, czy stronie przysługuje uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł.

Organ wyjaśnił, że stosownie do zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przytaczając aktualne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – nadane przepisem art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – organ odwoławczy stwierdził, że ma ono zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Według natomiast art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Zarząd [...] uchwałą Nr [...]z 28 stycznia 2014 r. wdrożył III edycję Programu Dobrowolnych Odejść, uzasadniając to koniecznością przygotowania Pracodawców w Spółce [...]do efektywnego i skutecznego funkcjonowania na konkurencyjnym rynku energii oraz w konsekwencji zapewnienia stabilnych i bezpiecznych miejsc pracy dla zatrudnionych w niej pracowników (§ 1 Regulaminu). W celu umożliwienia pracownikom skorzystania z tego programu wprowadzono Regulamin III edycji Programu Dobrowolnych Odejść, który miał być stosowany z uwzględnieniem postanowień Umów Społecznych. W programie mógł uczestniczyć wyłącznie uprawniony pracownik, czyli osoba zatrudniona w Spółce [...] na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w dniu wejścia w życie programu.

Jako generalną zasadę przyjęto, że przystąpienie uprawnionego pracownika do programu jest dobrowolne, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników. Zasady naliczania świadczeń (nazwanych dobrowolnym odszkodowaniem) dla poszczególnych grup uprawnionych pracowników zawarto w rozdziale II Regulaminu, z zastrzeżeniem, że w przypadku, gdy z postanowień Umowy Społecznej wynikają inne zasady kształtowania świadczeń z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, mają zastosowanie zasady korzystniejsze dla pracownika (§ 8 ust. 4).

Z zawartego w dniu 5 stycznia 2007 r. porozumienia zbiorowego nazwanego Umową Społeczną wynika, że pracodawca zobowiązał się zapewnić trwałość stosunku pracy wszystkim pracownikom w okresie 10 lat (gwarancja zatrudnienia). Zgodnie z § 15 ust. 1 lit. b tej umowy, gwarancja zatrudnienia nie dotyczy pracowników, w przypadku których u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z Gwarancji Zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między Pracodawcą i Związkami Zawodowymi, nie mniej jednak niż trzydziestokrotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy (...).

Podobne zapisy zawarto w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, który w art. 68 ust. 1b stanowi, że strony zgodnie ustalają, że Gwarancja Zatrudnienia nie dotyczy wyłącznie pracowników (...), których umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem Stron, z tym, że jeśli u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z Gwarancji Zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i Związkami Zawodowymi, nie mniej jednak niż trzydziestokrotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy.

Na podstawie ww. postanowień, w dniu 31 stycznia 2014 r. pomiędzy [...]oraz przedstawicielami organizacji związkowych działających u pracodawcy zawarte zostało Porozumienie w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...]. Oddział [...]. Zgodnie z § 1 ust. 11 tego porozumienia: Uprawniony Pracownik rozwiązujący umowę o pracę w ramach Programu, w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, otrzymuje świadczenie związane z Programem na zasadach i warunkach określonych w niniejszym porozumieniu. Zasady naliczania świadczeń określono w § 2 porozumienia, wskazując ich oparcie w art. 68 ZUZP i § 15 Umowy Społecznej w związku z § 8 ust. 2 i 5 Regulaminu. Zgodnie z tymi przepisami:

"1. Dobrowolne odszkodowanie/rekompensata/ - stanowi 30-krotność wynagrodzenia Uprawnionego Pracownika, wyliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy na dzień wejścia w życie Programu, tj. 03 lutego 2014 r. Dobrowolne odszkodowanie zawiera w sobie :

a) ewentualną odprawę rentową należną Uprawnionemu Pracownikowi,

b) dodatkową kwotę stanowiącą część nagrody jubileuszowej za okres między datą nabycia uprawnień do ostatniej nagrody jubileuszowej, a datą rozwiązania umowy o pracę,

c) odprawę pieniężną, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

2. Dodatkowe świadczenie - odpowiadające wysokości nagrody jubileuszowej i odprawy pieniężnej, do których Uprawniony Pracownik nabyłby prawo osiągając do dnia 31.12.2017r. ustawowy (powszechny) wiek emerytalny.

3. Wypłata Uprawnionemu Pracownikowi dobrowolnego odszkodowania oraz dodatkowego świadczenia stanowi zaspokojenie wszelkich jego roszczeń ze stosunku pracy, wynikających z Gwarancji Zatrudnienia zadeklarowanych w Umowie Społecznej oraz zapisów zawartych w ZUZP".

Ponadto zapisy Regulaminu III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...]. przewidują możliwość wypłaty należnej kwoty ratalnie, z czego skorzystała podatniczka, zawierając z pracodawcą w dniu 19 maja 2014 r. umowę w sprawie ratalnej wypłaty kwoty należnych świadczeń związanych z Programem Dobrowolnych Odejść, na mocy której pracodawca zobowiązał się wypłacić świadczenie w trzech ratach, z czego do 7 lipca 2014 r. kwotę [...] zł, potrącając od niej zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc tak ustalony stan faktyczny do przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w kontekście zawartych tam przesłanek uprawniających do zwolnienia konkretnego świadczenia z opodatkowania, organ odwoławczy zaznaczył, że zwolnieniem określonym w tym przepisie objęte są (1) tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Ponadto z brzmienia tego przepisu wywieść można, że ze zwolnienia korzystają wskazane w nim rodzaje świadczeń - tj. odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zatem warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest (2) odszkodowawczy charakter tych świadczeń.

W rozpoznawanej sprawie bezpośrednim źródłem określającym zasady, a przy tym wysokość wypłaconego podatniczce świadczenia, było zawarte w dniu 31 stycznia 2014 r. Porozumienie w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...]. Oddział [...]. Wprawdzie zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z uregulowaniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 5 października 2010 r. oraz Umowy Społecznej z 5 stycznia 2007 r. dla pracowników Zespołu [...], to jednak nie sposób przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego świadczenia były te akty. To nie przepisy tych aktów określały ostateczną wysokość i zasady określania świadczenia otrzymanego przez stronę, lecz treść zawartego porozumienia. Tymczasem dla objęcia wypłaconego świadczenia zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymagane jest, aby wysokość lub zasady ustalania odszkodowania/zadośćuczynienia wynikały wprost z postanowień układów zbiorowych pracy.

Umowa Społeczna dla pracowników [...] S.A. zawarta 5 stycznia 2007 r., zawiera jedynie wskazanie, że wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy następuje w kwocie uzgodnionej między Pracodawcą i Związkami Zawodowymi, nie mniej jednak niż trzydziestokrotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika. Podobną zasadę zawarto w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, gdzie również wskazano minimalną wysokość rekompensaty, zastrzegając, że jej wypłata nastąpi w kwocie uzgodnionej między Pracodawcą i Związkami Zawodowymi.

W związku z tym organ odwoławczy podkreślił, że to porozumienie z 31 stycznia 2014 r. jest w istocie realizacją uzgodnień co do wysokości kwoty rekompensaty wypłacanej pracownikom, stanowiąc bezpośrednią podstawę wypłaty świadczenia. Również z przedłożonego przez Podatniczkę "potwierdzenia właściwej komórki kadrowej" z 24 lutego 2014 r. wynika, że wysokość odszkodowania została obliczona zgodnie z Regulaminem, na podstawie Porozumienia z dnia 31 stycznia 2014 r.

Zdaniem organu, ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uwarunkował zwolnienie świadczenia przyznawanego na podstawie porozumienia od zawarcia takiego porozumienia na podstawie ustawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie porozumienie, w którym zawarto szczegółowe postanowienia w zakresie kwot wypłacanych świadczeń, ich rodzaju, składowych itp. nie znajduje oparcia w przepisach ustawowych. Nie przywołano w nim żadnej podstawy prawnej, a dodatkowo [...]. [...] (w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji) wskazał w piśmie z 29 maja 2015 r., że "nie zostało ono zawarte w oparciu o podstawy ustawowe, w konsekwencji nie jest to porozumienie zawarte w trybie art. 3 Ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników".

Ponadto organ pierwszej instancji, mając na uwadze przepisy art. 2 ust. 3 i 6 ww. ustawy, ustalił w Powiatowym Urzędzie Pracy w [...], że Oddział Zespołu [...] Spółka [...]. z siedzibą w [...] nie zawiadomił Urzędu na piśmie o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych w trybie wskazanej ustawy.

W ocenie organu odwoławczego, otrzymane przez podatniczkę świadczenie nie spełnia więc warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem zasady jego ustalania i wysokość nie wynikają wprost z układów zbiorowych pracy, a jedynie z porozumienia, które z kolei nie zostało zawarte na podstawie przepisów rangi ustawowej.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależniona jest od odszkodowawczego charakteru wypłaconego świadczenia. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Zatem odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz, co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia.

Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Chociaż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia odszkodowania ani szkody, to rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe świadczenie nie ma charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa cywilnego. Jego istota zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Niezależnie jednak od nazwy przedmiotowego świadczenia - określanego w dokumentacji jako dobrowolne odszkodowanie/rekompensata, czy też świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu uczestnictwa w Programie Dobrowolnych Odejść, organ odwoławczy uznał, że wobec niespełnienia ustawowych warunków, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia tego świadczenia z opodatkowania.

Organ odwoławczy zgodził się przy tym z argumentem strony, że w sprawie nie mamy do czynienia z odprawą pieniężną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., uznał jednak, że ocena ta nie ma wpływu na ostateczny wynik sprawy.

W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że świadczenie przyznane podatniczce, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy uprzednio łączący stronę z pracodawcą. Zgodnie bowiem z tym przepisem, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. W konsekwencji uznać należało, że złożona przez stronę w dniu 19 maja 2015 r. korekta zeznania rocznego PIT-37 nie wywołała skutków materialno-prawnych od dnia jej złożenia, nie usunęła automatycznie z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożono i nie doprowadziła do powstania na nowo zobowiązania podatkowego. Stąd też o wysokości zobowiązania (ewentualnie nadpłaty) decyduje deklaracja złożona przez podatniczkę pierwotnie.

Odnosząc się natomiast do powołanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych, organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie interpretacje indywidualne wydawane są na podstawie konkretnych stanów faktycznych przedstawionych we wnioskach o ich wydanie (tj. ściśle w oparciu o wskazane w nich opisy zdarzeń przyszłych) i jeżeli opis zdarzenia przyszłego nie będzie odpowiadał rzeczywistości, to również wydawane w tym zakresie interpretacje indywidualne nie będą wywoływać skutków prawnych.

Z treści powołanych wcześniej interpretacji wynika natomiast, że wydane one zostały w oparciu o odmienny - od rozpatrywanego w niniejszym postępowaniu - opis stanu faktycznego, gdyż zapytania przedstawione we wnioskach o te interpretacje, co do możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie wskazanej regulacji, dotyczyły odszkodowania (rekompensaty za doznaną przez wnioskodawcę szkodę) wypłaconego na podstawie porozumienia zbiorowego.

Tymczasem - jak już wyjaśniono powyżej - w rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu sprawie, nie mamy do czynienia z wypłatą odszkodowania na podstawie porozumienia zbiorowego, a z wypłatą środków, które w istocie są podwyższoną odprawą pieniężną, dokonaną na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zobowiązanie organu drugiej instancji do wydania w określonym terminie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym w żądane kwocie, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a O.p.,

- art. 72 § 1 pkt 2 O.p., art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a O.p.,

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 października 2014 r.) poprzez błędna wykładnię, która w rezultacie doprowadziła do nieuprawnionego, nieznajdującego uzasadnienia w treści ww. przepisu, zawężenia zakresu zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił podatek pobrany nienależnie, a zatem nie wystąpiła nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł,

- art. 121 § 1 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia stojącego w oczywistej i jaskrawej sprzeczności z utrwaloną linia interpretacyjną Ministra Finansów, co koliduje z zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona w znacznej części powieliła zarzuty podniesione w odwołaniu, podnosząc, że złożenie korekty zeznania (PIT-37) za 2014 r. było uzasadnione nowelizacją treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., która uległa zmianie z dniem 4 października 2014 r., obejmując zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych pracy, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Skarżąca nie zgodziła z odmiennym stanowiskiem prezentowanym w tej kwestii przez organy podatkowe, jak również ze stwierdzeniem, że wypłacone świadczenie stanowi w istocie "podwyższoną odprawę pieniężną", do której zastosowanie znajduje przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

Za nieuzasadnione uznaje twierdzenie organu odwoławczego, iż "(...) otrzymane przez nią świadczenie nie spełnia warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem zasady jego ustalania nie wynikają wprost z układów zbiorowych pracy, a jedynie z porozumienia, które z kolei nie zostało zawarte na podstawie przepisów rangi ustawowej".

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2014 r., znak: [...], z dnia 23 stycznia 2015 r. znak: [...] - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz ostatnio wydane interpretację przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 16 czerwca 2015 r., znak: [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 23 września 2015 r., znak: [...]. Skarżąca wskazała także, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2015 r., znak: [...], dotyczy [...]., który to podmiot jest spółką "matką" dla [...]w [...], zaś program PDO w nim obowiązujący funkcjonuje na podstawie analogicznych (jak u pracodawcy skarżącej) porozumień zawartych ze związkami zawodowymi. Strona wskazała, że w powołanej wyżej interpretacji podkreślono, że (cyt.) "Skoro bowiem, jak wskazuje Wnioskodawca, odszkodowania będą wypłacone na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, który został ustanowiony i uzgodniony z partnerami społecznymi, tj. ze związkami zawodowymi i radą pracowników, to spełniona została w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy".

W rezultacie skarżąca za nieuzasadnione uznaje stwierdzenie organu odwoławczego, że "(...) otrzymane przez panią [...] świadczenie nie spełnia warunków wskazanych wart. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zasady jego ustalania nie wynikają z wprost z układów zbiorowych pracy, a jedynie z porozumienia, które z kolei nie zostało zawarte na podstawie przepisów rangi ustawowej".

W ocenie skarżącej, istotne znaczenie w sprawie ma to, czy akty, na podstawie których podatnikowi wypłacono odszkodowanie, można uznać za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Dla wzmocnienia przy tym swojej argumentacji strona powołała się na uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt [...], w której wyrażono opinię, że "przepis art. 9 § 1 Kodeksu pracy posługuje się zwrotem niedookreślonym "innych porozumień opartych na ustawie,, (...) który można rozumieć szeroko jako wskazanie w ustawie (wyraźne lub wyinterpretowane) możliwości zawarcia porozumienia zbiorowego, nawet bez bliższego jego określania". Tak, więc rozumienie pojęcia "oparcia na ustawie" innego porozumienia zbiorowego jest trafne, gdyż przemawiają za tym wskazane względy systemowe.

Skarżąca wskazała też, że w uchwale składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2001 r., sygn. akt [...] przyjęto, iż "Jedynym więc warunkiem, od którego zależy uznanie Paktu za źródło prawa pracy w rozumieniu art, 9 § 1 KP jest przyjęcie, że porozumienie to jest " oparte na ustawie" Spełnienie tego warunku nie musi jednak polegać na powołaniu się jego stron na taką podstawę, gdyż art. 9 § 1 KP tego nie wymaga. Aby uznać, że porozumienie jest " oparte na ustawie " wystarczające jest wskazanie przepisu ustawy dopuszczającego zawarcie porozumienia określającego prawa i obowiązki pracodawców i pracowników". Według Sądu stwierdzenie, że w ustawie chodzi o porozumienia "przewidziane przepisami prawa pracy" oznacza, iż w przypadku, gdy stroną porozumienia zbiorowego jest związek zawodowy, wystarczy, że przepisy prawa pracy dowolnej rangi przewidują zawieranie porozumień w określonym przedmiocie, a więc może stanowić " oparcie ustawowe" w rozumieniu art. 9 § 1 Kp. W duchu tejże uchwały został utrzymany wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2004 r., w którym Sąd wskazał, że skoro przepisy Konstytucji przewidują możliwość zawierania porozumień zbiorowych, to przepisy Kodeksu pracy nie mogą uzależnić przymiotu ich normatywności od dodatkowego wymogu " oparcia na ustawie".

Według podatniczki, zaprezentowany pogląd - odnoszący się do rozumienia pojęcia "źródło prawa pracy", w znaczeniu określonym w art. 9 § 1 Kodeksu pracy - jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Tytułem przykładu powołała się zatem na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. [...], w którym wskazano, że (cyt.) "Zdaniem Sądu Najwyższego w orzekającym składzie, pojęcie oparcia ustawowego należy rozumieć szeroko. Przykładowo stanowisko takie zostało już dawno wykształcone w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. np. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r., III PZP 2/06, OSNP 2007 nr 3-4, poz 38, czy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2006 r., III PK 114/05, OSNP 2007 nr 1-2, poz. 2 z glosą A. Tomanka). Podobnie przyjmuje Sąd Najwyższy w kwestii charakteru prawnego porozumień postrajkowych, pomimo że ustawa o rozwiązywaniu sporów zbiorowych nie zawiera wyraźnego upoważnienia do zwierania porozumień postrajkowych, co jest aprobowane w doktrynie prawa pracy (K. W. Baran: Komentarz do art. 9 k.p., w: Kodeks pracy. Komentarz, red. K.W. Baran, Warszawa 2012 oraz L. Florek: Glosa do wyroków Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2008 r., I PK 235/07 oraz z dnia 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, PiZS 2010 nr 1, s. 36-39). Tak więc pojęcie oparcia ustawowego dla porozumienia zbiorowego można rozumieć szeroko jako wskazanie w ustawie (wyraźne lub wyinterpretowane) możliwości zawarcia porozumienia, nawet bez bliższego jego określenia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2012 r., II PK 288/11, LEX nr 1254680)".

Nie znajduje zatem, zdaniem skarżącej, żadnego uzasadnienia prawnego argumentacja organów podatkowych odmawiająca zawartym przez związki zawodowe porozumieniom - na podstawie których wypłacono podatnikowi świadczenia, o których mowa - charakteru źródła prawa pracy, czego konsekwencją musi być uznanie, że te świadczenia zwolnione są z podatku dochodowego.

W kontekście powyższego skarżąca stwierdza, że należy przyjąć, że jakkolwiek wysokość i zasady ustalania wypłaty omawianej rekompensaty w ramach PDO wynikają wprost z regulaminu III Edycji Programu Dobrowolnych Odejść, to stanowi on bezsprzecznie regulamin, o którym mowa wart. 9 § 1 Kodeksu pracy, jako że reguluje on prawa i obowiązki obydwu stron stosunku pracy, tj. pracodawcy oraz pracowników. Nie bez znaczenia jest także fakt, że generalną podstawą prawną do wypłaty odszkodowań (rekompensat), o których mowa, pozostaje porozumienie w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowa jest prawnopodatkowa ocena organu, że kwota wypłaconego skarżącej podatniczce przez pracodawcę świadczenia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) nie jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z czym nie zgadza się skarżąca, której zdaniem, przysługuje jej uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł.

W niniejszej sprawie znajdują zastosowanie następujące regulacje prawne:

1. przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej:

- art. 87 ust. 1, zgodnie z którym źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia;

- art. 2, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej;

- art. 12 i art. 59 ust. 1 i ust. 2, zgodnie z którymi Rzeczpospolita Polska zapewnia wolność tworzenia i działania związków zawodowych (...) oraz zapewnia związkom zawodowym oraz pracodawcom i ich organizacjom prawo do rokowań, w szczególności w celu rozwiązywania sporów zbiorowych, oraz do zawierania układów zbiorowych pracy i innych porozumień;

- art. 84, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie;

- art. 217, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

2. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.) - u.p.d.o.f.:

- art. 12 ust. 1, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych;

- art. 21 ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U.1998.21. 94 ze zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

3. Przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz.U.2014.1502 ze zm.):

- art. 8, zgodnie z którym nie można czynić ze swego prawa użytku, który byłby sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub zasadami współżycia społecznego; takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony;

- art. 9, zgodnie z którym ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy (§1); postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych (§2); postanowienia regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych (§3); postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów oraz statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, naruszające zasadę równego traktowania w zatrudnieniu, nie obowiązują (§4).

4. Konstytucja Międzynarodowej Organizacji Pracy (MOP) (Dz.U.1948.43.308) oraz kilkadziesiąt innych konwencji MOP dotyczących regulacji z zakresu prawa pracy, które Polska (będąca członkiem od chwili jej założenia, tj. od 1919 r.) ratyfikowała. W żadnej z tych konwencji nie przewidziano zaleceń co do sposobu kwalifikowania świadczeń pracowniczych jako odszkodowań, ani zaleceń co do stosowania przez strony konwencji ulg, umorzeń, czy zwolnień podatkowych obejmujących świadczenia związane z pracą.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że w polskim systemie prawnym obowiązuje konstytucyjna hierarchia źródeł prawa, w ramach której najwyższym źródłem prawa jest Konstytucja, następnie ustawy, po niej ratyfikowane umowy międzynarodowe, a w końcu rozporządzenia.

W zakresie odnoszącym się do szczególnej regulacji dotyczącej stosunków pracy, ustawodawca przewidział w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, że do szeroko rozumianego prawa pracy zalicza się: przepisy Kodeksu pracy, przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, które określają prawa i obowiązki stron stosunku pracy, czyli pracowników i pracodawców.

Nadto, w przepisach Konstytucji, w art. 12 i art. 59 ust. 1 i ust. 2 zagwarantowano związkom zawodowym wolność tworzenia i działania, prawo do rokowań i rozwiązywania sporów zbiorowych oraz do zawierania układów zbiorowych pracy i innych porozumień. Konkretyzacja przepisów Konstytucji dotycząca działania związków zawodowych znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz.U.2015.1881). Z regulacji tych nie wynika, aby pracodawcom, pracownikom i związkom zawodowym zagwarantowano możliwość takiego kształtowania układów zbiorowych pracy i innych porozumień, które - po pierwsze, modyfikowałyby hierarchię źródeł prawa, po drugie - umożliwiałyby tym podmiotom swobodne wpływanie na zakres powszechnego obowiązku podatkowego, w tym na ulgi, umorzenia i zwolnienia podatkowe.

W odniesieniu natomiast do kwestii objęcia opodatkowaniem, regulacje konstytucyjne wprost stanowią, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą (art. 84 Konstytucji RP), a nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg, umorzeń i kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w akcie prawnym rangi ustawowej (art. 217 Konstytucji RP).

Oprócz tych szczegółowych regulacji, zarówno Konstytucja RP, jak i Kodeks pracy, zawierają - przywołane wyżej - zasady naczelne, które gwarantują ich adresatom zasadę sprawiedliwości społecznej, równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, jak też równej płacy za równą pracę (Wstęp do Konstytucji MOP), a nadto, zabraniają nadużywania prawa pracy, wskazując, że nie można czynić ze swego prawa użytku, który byłby sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub zasadami współżycia społecznego.

Z przywołanych natomiast przepisów znajdującej zastosowanie w sprawie ustawy podatkowej (u.o.p.d.f.), wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Te przychody podlegają opodatkowaniu (art. 12 ust. 1).

Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. zwolnienie od podatku obejmuje otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U.1998.21. 94 ze zm.), z wyjątkami wskazanymi w lit. lit. a-g.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. otrzymał z dniem 4 października 2014 r. (z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r.) nowe brzmienie przez wprowadzenie do wyliczenia w tym przepisie wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.)", na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.1328). Nowelizacja ta nastąpiła w wyniku wykonania postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, w którym Trybunał postanowił: "stwierdziwszy istnienie luki prawnej, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej i Radzie Ministrów potrzebę podjęcia inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) o inne - obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania."

Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że nieuwzględnienie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. innych - poza ustawami i wydanymi na ich podstawie przepisami wykonawczymi - normatywnych źródeł prawa pracy powoduje stan luki prawnej, która przekłada się na niewykonanie dyrektywy, wyrażonej - z jednej strony - w art. 59 ust. 2 in fine Konstytucji, z drugiej zaś - w art. 9 i przepisach działu XI ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Nadto, Trybunał wskazał, że układy zbiorowe pracy oraz inne porozumienia pracownicze stanowią normatywne źródła prawa pracy, określające zarówno obowiązki, jak i uprawnienia pracodawców oraz pracobiorców.

Mając na uwadze ww. regulacje, należy zatem wyjaśnić, jakie cechy istotne charakteryzuje odszkodowanie, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., bowiem ustawodawca podatkowy ani w u.o.p.d.f., ani w innych regulacjach podatkowych, nie zdefiniował terminu "odszkodowanie". Termin ten w dorobku prawnym systemu prawa prywatnego, w szczególności prawa cywilnego i prawa pracy, funkcjonuje od dawna i nie ma przeszkód, aby przenosić go do systemu prawa publicznego. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie może wynikać z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 k.c i następne) lub też z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. i następne). Przepisy art. 361 i art. 363 k.c. określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje jednak uzasadnienia, bowiem, np. w Kodeksie pracy, m.in. w art. 45 § 1 i art. 56 § 1, ustawodawca wprawdzie posłużył się terminem "odszkodowanie" przysługujące pracownikowi z tytułu naruszenia przepisów o rozwiązaniu umowy o pracę, jednakże określił je jako świadczenie majątkowe w ściśle określonej (zryczałtowanej) wysokości, stanowiące rekompensatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Przysługuje ono niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała. Jej wysokość ustalana jest przez odniesienie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Tak określone odszkodowanie spełnia zarówno funkcję odszkodowawczą, jak i represyjną (vide: uchwała SN z dnia 13 grudnia 1990 r., sygn. akt III CZP 22/90, OSNCP 1991/5-6/64; wyrok SN z dnia 22 stycznia 2004 r., sygn. akt I PK 252/03, Lex nr 1646086). Niekiedy wyrażane są także poglądy, że odszkodowanie w prawie pracy spełnia funkcję socjalną (vide: Ł. Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS Nr 8/2002, s. 18).

Charakterem odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę zajmował się także Trybunał Konstytucyjny, który wyraził pogląd, że odszkodowanie takie nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (vide: wyrok z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK18/05, OTK-A 2007/10/128). Oznacza to, że funkcja "odszkodowania" może być różna, a uzależniona jest od indywidualnych okoliczności występujących w konkretnej sprawie. W przeważających poglądach przypisuje się jej funkcję odszkodowawczą (kompensacyjną), co jednak nie świadczy, że zawsze taką funkcję pełni.

Mając na uwadze powyższe, należy dokonać oceny, czy regulacja określająca charakter odszkodowania w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. bliższa jest prawu cywilnemu, czy też prawu pracy. Wychodząc z założenia, że skoro po nowelizacji tego przepisu jest w nim mowa wprost o odszkodowaniach i zadośćuczynieniach związanych ze stosunkiem pracy (ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p.), to należy uznać, że jest to regulacja pozostająca w ścisłym związku z prawem pracy. Za stanowiskiem takim przemawia także argument, że gdyby przenieść na grunt prawa pracy cywilistyczne pojęcie "szkody", obejmującej rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans), to ustalenie rzeczywiście poniesionej straty i wysokości utraconych korzyści byłoby znacznie utrudnione. Dlatego też do zaakceptowania jest założenie, że odszkodowanie na gruncie prawa pracy ma charakter kompensacyjnego świadczenia majątkowego w zryczałtowanej wysokości, stanowiącego odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy, przysługującego niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała oraz - w konsekwencji - przyjęcie twierdzenia, że regulacja określająca charakter odszkodowania w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. bliższa jest prawu pracy. A skoro tak, to konieczne jest w dalszej kolejności ustalenie, czy w prawie pracy - mając na uwadze także hierarchię źródeł prawa pracy - określona jest wysokość odszkodowania i z jakiego tytułu ono przysługuje.

W art. 58 Kodeksu pracy, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przewidziano, że odszkodowanie, o którym mowa jest w art. 56, tj. za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia; jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące. Obecne brzmienie tego przepisu nieco różni się od przywołanego, jednak jego znaczenie jest analogiczne: odszkodowanie należne jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia, z reguły za okres 1, 2 lub 3 miesięcy.

Przepis ten znajduje się w Rozdziale II Działu 6 Kodeksu pracy zatytułowanego: "Uprawnienia pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia". Analogicznie uregulowano w Dziale 6a zatytułowanym: "Uprawnienia pracodawcy w razie nieuzasadnionego rozwiązania przez pracownika umowy o pracę bez wypowiedzenia" uprawnienia pracodawcy.

Jest to regulacja zamieszczona w akcie prawnym rangi ustawy, a zatem - zgodnie z konstytucyjną zasadą hierarchii źródeł prawa - ma nadrzędny charakter nad aktami niższego rzędu. Wynika z niej, że odszkodowanie na gruncie prawa pracy przysługuje za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, tak przez pracodawcę, jak i przez pracownika, i maksymalna jego wysokość określona jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia.

Zgodnie także z wyżej przywołanymi już przepisami art. 9 § 2 - § 4 Kodeksu pracy, postanowienia aktów prawnych niższej rangi, niż ustawa, nie mogą być mniej korzystne dla pracownika, niż te określone w ustawie, jednak nie chodzi w tej regulacji o odszkodowania w rozumieniu odszkodowań określonych w ww. działach 6 i 6a, lecz inne regulacje umowne (postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów) określające prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą pełni wyłącznie zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 Kodeksu pracy. Taka regulacja znajduje bowiem racjonalne uzasadnienie w twierdzeniu, że gdyby nie rozwiązano stosunku pracy niezgodnie z prawem, to uległby on rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia, wynoszącego z reguły 1, 2 lub 3 miesiące. W tej argumentacji tkwi także założenie, że skoro stosunek pracy nie ma charakteru trwałego, to wypowiedzenie jest normalnym sposobem jego rozwiązania dla obu stron tego stosunku, a przewidziany ustawowy okres wypowiedzenia jest wystarczający dla umożliwienia uzyskania przez pracownika innego zatrudnienia, dla pracodawcy zaś - dostosowania zatrudnienia do swoich potrzeb (zob.: prawomocny wyrok WSA w [...] z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 567/13).

Sumując, przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.o.p.d.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie przepisów ustawy - Kodeks pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt pkt a-e jako: odprawy, odprawy pieniężne i odszkodowania.

Potwierdzeniem prawidłowości tego wnioskowania jest także zestawienie tego zwolnienia z charakterem świadczeń majątkowych objętych wyłączeniami przewidzianymi w art. 21 ust. 1 pkt pkt a-e u.o.p.d.f., które obejmują, m.in. odprawy, odprawy pieniężne i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, czy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Charakter tych świadczeń majątkowych wskazuje jednoznacznie, że stanowią one ekwiwalent za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, a mimo tego nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, co wprost świadczy, że nie są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. Tym bardziej więc zachodzi podstawa do uznania, że także świadczenia majątkowe wypłacane pracownikom nie z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę czy z przyczyn uregulowanych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, lecz na mocy innych regulacji mających charakter źródeł prawa pracy, nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie są odszkodowaniami o jakich mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f.

Uwzględniając zatem przedstawioną argumentację i przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego - który za podstawę orzekania przyjmuje także Sąd orzekający w sprawie - wynika, że na podstawie zawartego 5 stycznia 2007 r. porozumienia zbiorowego nazwanego "umową społeczną" pracodawca zobowiązał się zapewnić trwałość stosunku pracy wszystkim pracownikom w okresie 10 lat (gwarancja zatrudnienia). Zgodnie natomiast z § 15 ust. 1 lit. b) tej umowy, gwarancja zatrudnienia nie dotyczy pracowników, w przypadku których u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Analogiczne regulacje zawarto w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, który w art. 68 ust. 1b stanowi, że strony zgodnie ustalają, iż gwarancja zatrudnienia nie dotyczy wyłącznie pracowników (...), których umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron, z tym, że jeśli u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Nadto, na podstawie ww. postanowień, 11 września 2012 r. pomiędzy [...]. Oddział ZEDO oraz przedstawicielami organizacji związkowych działających u pracodawcy zawarte zostało porozumienie w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść. Zgodnie z § 1 ust. 7 porozumienia, uprawniony pracownik rozwiązujący umowę o pracę w ramach programu, w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, otrzymuje świadczenie związane z programem na zasadach i warunkach określonych w porozumieniu. Zasady naliczania świadczeń określono w § 2 porozumienia, na podstawie art. 68 ZUZP i § 15 umowy społecznej, a także w dokumencie "Wsparcie pracowników objętych procesami restrukturyzacji i optymalizacyjnymi w [...]."

Konieczne jest przy tym odniesienie się także do treści pisma [...]. Oddział ZEDO (w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji) z 29 maja 2015 r., w którym wyjaśniono, że: "nie zostało ono zawarte w oparciu o podstawy ustawowe, w konsekwencji nie jest to porozumienie zawarte w trybie art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.", pozostaje ono bowiem w oczywistej sprzeczności z regulacją porozumienia, w którym przewidziano wprost, że dobrowolne odszkodowanie/rekompensata stanowi 30-krotność wynagrodzenia uprawnionego pracownika, wyliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy na dzień wejścia w życie programu, tj. 16 lipca 2012 r.; na poczet należnej rekompensaty zaliczona jest odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U.2003.90.844 ze zm.). Organ odwoławczy przy tym wskazał także, że organ podatkowy I instancji, mając na uwadze przepisy art. 2 ust. 3 i ust. 6 ww. ustawy, ustalił w Powiatowym Urzędzie Pracy w [...], że [...]. Odział ZEDO nie zawiadomił urzędu na piśmie o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych w trybie tej ustawy, co - według organu - oznacza, że wypłata tzw. odszkodowania/rekompensaty nie nastąpiła na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.o.p.d.f)., to jednak charakter tej wypłaty zbliżony jest do wypłat dokonywanych na podstawie tej ustawy. A tego rodzaju należności nie korzystają jednak ze zwolnienia podatkowego, stosownie do art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Także w świadectwie pracy z dnia 31 października 2013 r., które otrzymała skarżąca, wprost wskazano, że stosunek pracy został rozwiązany na mocy porozumienia stron (art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy) oraz na podstawie art. 10 ustawy z dnia 13 marca 1013 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Ponadto, zapisy Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść przewidują możliwość wypłaty należnej kwoty ratalnie, z czego skorzystała skarżąca podatniczka, zawierając z pracodawcą 19 maja 20-14 r. umowę w sprawie ratalnej wypłaty kwoty należnych świadczeń związanych z PDO, na mocy której pracodawca zobowiązał się wypłacić świadczenie w trzech ratach, łącznie w wysokości [...] zł, z czego do 07.07.2014 r. kwotę [...] zł, do dnia 15.01.2015 r. – kwotę [...] zł i do dnia 15.01.2016 r. – kwotę [...] zł (przy czym kwota I i II raty podlegały waloryzacji stosownie do § 10 ust. 5 Regulaminu II Edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...] zł oraz potrącono od poszczególnych kwot rat zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych).

Rozważania organu odwoławczego dotyczące tego, czy to uregulowania Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz umowy społecznej, czy też zawartego porozumienia były bezpośrednim źródłem wypłaconego skarżącej świadczenia oraz, czy są one zaliczane do źródeł prawa pracy - w kontekście wyżej przedstawionego wnioskowania prowadzącego do konstatacji, że odszkodowania o jakich mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., to odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy w rozumieniu art. 58 Kodeksu pracy - pozostają bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez skarżącą świadczenia.

Jednakże, nie bez znaczenia w sprawie będzie na koniec odwołanie się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, który niejednokrotnie oceniał porozumienia zawierane w ramach umów społecznych i porozumień zbiorowych przez spółki akcyjne Skarbu Państwa ze związkami zawodowymi, czyli tak jak w tej sprawie, w których pracownikom przyznawano, m.in. gwarancję 10-letniego zatrudnienia oraz ryczałtowe "odszkodowania" w wysokości rażąco wygórowanej, gdyż wielokrotnie przekraczające wysokość odszkodowań zasądzanych na podstawie art. 58 Kodeksu pracy, uznając je za noszące charakter postanowień abuzywnych, czyli kształtujących prawa i uprawnienia pracowników w sposób sprzeczny z zasadą sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), z zasadami współżycia społecznego (art. 8 Kodeksu pracy), z dobrymi obyczajami, z naruszeniem dbałości o dobro pracodawcy. W wyrokach: z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II PK 67/10, Lex nr 687016; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II PK 93/10, Lex nr 1112876; z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II PK 106/10, OSNP 2012/3-4/30; z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I PK 126/10, Lex nr 821055, Sąd Najwyższy stwierdził, że urzeczywistnienie zasady sprawiedliwości społecznej powinno być rozumiane jako zachowanie równowagi w stosunkach społecznych i powstrzymywania się od kreowania nieusprawiedliwionych, niepopartych obiektywnymi wymogami i kryteriami przywilejów dla wybranych grup obywateli; wysokość odprawy należnej pracownikowi z tytułu niezachowania gwarancji zatrudnienia w zakresie, w jakim pełni funkcję odszkodowawczą, nie może być rażąco wygórowana w stosunku do szkody; przyznanie ponadstandardowych lub nadzwyczajnych przywilejów pracowniczych w nienazwanych porozumieniach zbiorowych prawa pracy podlega weryfikacji sądowej z punktu widzenia społeczno-gospodarczej oceny interesów stron lub uprawnień beneficjentów oraz wymaga uwzględnienia zasad dobrej wiary, przyzwoitości, obowiązku zachowania lojalności stron i poszanowania ich słusznych interesów, w tym dbałości o dobro pracodawcy, dobrych obyczajów w dysponowaniu jego majątkiem oraz zakazu naruszania praw osób trzecich, a także zasad współżycia społecznego; miernikiem waloryzacji ryczałtów odszkodowawczych w prawie pracy mogą być ocena zasadności z punktu widzenia przeciętnej stopy życiowej, przypadkowości sytuacji, w której znalazł się pracownik korzystający z wysokich odszkodowań ryczałtowych, charakteru pracy, stażu zakładowego, a także stosunku ryczałtu do wysokości szkody (vide: Kazimierz Jaśkowski, Kodeks pracy, Komentarz do art. 8, Lex 2015).

Sąd administracyjny nie jest uprawniony do kontroli aktów stanowiących źródła normatywne prawa pracy, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Kodeksu pracy, jednak należy wskazać, że skarżąca zawarła porozumienie w ramach PDO w sytuacji, kiedy od 12 lipca 2019 r. uzyskiwała uprawnienia emerytalne. Od 5 stycznia 2007 r., gdy zawarto porozumienie zbiorowe nazwane umową społeczną, w której pracodawca zobowiązał się zapewnić trwałość stosunku pracy wszystkim pracownikom w okresie 10 lat (gwarancja zatrudnienia), skarżąca przepracowała jeszcze ponad 7 lat, tj. do 19.05.2014 r. i niezależnie od tego otrzymała [...] zł, podczas gdy w 2014 r. przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej wyniosło [...] zł (M.P.2015.179).

Mając zatem na uwadze ww. okoliczności faktyczne i prawne należy wskazać, że porozumienia pracownicze, zawierane w spółkach Skarbu Państwa przy udziale związków zawodowych z pracodawcą, nazywane Programem Dobrowolnych Odejść (PDO), mogące być ocenione jako abuzywne na gruncie prawa pracy, po pierwsze - nie mogą modyfikować konstytucyjnej hierarchii źródeł prawa, po drugie - przyznawane na ich podstawie pracownikom świadczenia majątkowe określane jako odszkodowania, nie mogą - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - korzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie pełnią funkcji odszkodowawczej (kompensacyjnej). Taką funkcję pełnią odszkodowania przyznawane pracownikom na podstawie art. 58 Kodeksu pracy w wysokości obejmującej okres wypowiedzenia stosunku pracy.

Odwołując się więc ponownie do przepisu art. 87 § 1 Konstytucji RP, ustalającego hierarchię źródeł prawa, w tym prawa pracy, należy podkreślić, że z przepisów art. 12 i art. 59 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP nie wynika, aby pracodawcom, pracownikom i związkom zawodowym zagwarantowano możliwość takiego kształtowania układów zbiorowych pracy i innych porozumień, które, po pierwsze - modyfikowałyby hierarchię źródeł prawa, po drugie - umożliwiałyby tym podmiotom swobodne wpływanie na zakres powszechnego obowiązku podatkowego, w tym na ulgi, umorzenia i zwolnienia podatkowe. Zgodnie zaś z przywołanymi przepisami art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, których nakładanie, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W tej sytuacji, przyznane skarżącej świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podstawą bowiem jego wypłaty był stosunek pracy łączący skarżącą z pracodawcą, a tym samym uznać należało, że prawidłowo organ odwoławczy odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p.

Odnosząc się także do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia stojącego w sprzeczności z utrwaloną linią interpretacyjną Ministra Finansów, co - według skarżącej - koliduje z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym interpretacją indywidualną z dnia 5 października 2015 r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w [...], która została wydana dla [...]., tj. spółki matki dla [...], będącego pracodawcą podatniczki, a nadto do argumentu podniesionego na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 27 stycznia 2016, sygn. akt I SA/Go 462/15, potwierdził uprawnienie podatników otrzymujących odszkodowania w ramach PDO - na podstawie zawartych porozumień - do korzystania ze zwolnienia podatkowego, należy wskazać, że interpretacje powołane przez stronę skarżącą oraz ww. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim dotyczą specyficznej instytucji jaką jest indywidualna interpretacja podatkowa, w których to wnioskodawca już w opisie stanu faktycznego przesądza, czy otrzymane świadczenia są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., natomiast ani organy interpretacyjne, ani sąd administracyjny, nie analizują ani nie oceniają dokumentów źródłowych, na podstawie których wnioskodawca otrzymuje świadczenia, gdyż taka jest istota interpretacji podatkowych wydawanych na tle konkretnego stanu faktycznego i pytania sformułowanego adekwatnie do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. W sprawie zaś wymiaru podatku organ podatkowy dokonuje już ustaleń faktycznych na podstawie dokumentów źródłowych. A zatem taki argument skarżącej co do linii orzeczniczej w zakresie interpretacji podatkowych nie może stanowić dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie podstawy do wydania rozstrzygnięcia analogicznego do wydanych interpretacji czy też ww. wyroku.

Wobec tego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić.