Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 30/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 30/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r., sprawy ze skarg A.Z. i W.Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 października 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w, ujawnionych źródłach za 2005 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 28 listopada 2011r. o numerach [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A.Z. i W. Z. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 rok w kwotach po 160.379,00zł.

W uzasadnieniach wskazano, że A.Z. za rok 2005 nie deklarowała żadnych dochodów do opodatkowania - nie składała zeznania podatkowego, podczas gdy jej mąż W.Z. w roku 2005 prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pojazdów mechanicznych na podstawie posiadanego zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Za rok 2005 nie deklarował on do opodatkowania innych dochodów oprócz dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Ustalony w wyniku kontroli dochód z tej działalności w wysokości 6996,60 zł pomniejszono o wysokość składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6249,78 zł i ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1721,64 zł. Wyliczona wartość ujemna w kwocie 974,82 zł dowodzi zdaniem organu, że w roku 2005 WZ.. nie tylko nie osiągnął dochodów z działalności gospodarczej, ale również był zmuszony ją dofinansować tą kwotą. Ponadto organ pierwszej instancji przyjął koszty utrzymania Państwa Z. w 2005 r., zgodnie z ich oświadczeniem, w kwocie 26.702,40 zł.

Organ podatkowy ustalając wartość zgromadzonego mienia w 2005 r. przyjął wyjaśnienia podatników o posiadanych oszczędnościach na dzień 1 stycznia 2005 r. i na dzień 31 grudnia 2005 r. w kwotach odpowiednio 500.000,00 zł i 900.000,00 zł. W związku z powyższym przyrost zasobów pieniężnych w walucie polskiej w 2005 roku przyjęto w kwocie 400.000,00 zł.

Ogółem wartość dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dla małżonków za 2005 r. ustalono w kwocie 427 677,22 zł. Zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu dla każdego z małżonków ustalono w kwocie 160.379,00 zł.

Analizując wskazane przez małżonków źródła dochodów organ odniósł się w pierwszym rzędzie do działalności gospodarczej prowadzonej przez W. Z. w latach poprzedzających rok 2005. Podkreślono w tym kontekście, że podatnik w okresie od roku 1998 do końca roku poprzedzającego rok, za który prowadzone było postępowanie dofinansował prowadzoną działalność gospodarczą kwotą 376.967,21 zł, co oznacza że sfinansowanie tej działalności musiało nastąpić ze środków innych niż zadeklarowane przezeń w złożonych zeznaniach. Od 1995 r. do roku poprzedzającego okres objęty postępowaniem W.Z. nie osiągnął z prowadzonej działalności gospodarczej kwot, które wpływałyby na wartość zgromadzonego mienia - wręcz przeciwnie - analiza wykazała, że prowadzenie tej działalności było dofinansowywane w kwocie co najmniej dwukrotnie wyższej niż pozostawione do dyspozycji dochody.

Mając na uwadze przywołany przez W.Z. fakt otrzymania pieniędzy z odszkodowania z tytułu wypadku, w którym był poszkodowanym organ wyjaśnił, że samo zdarzenie nie dowodzi, iż pieniądze z tego tytułu były przechowywane do dnia 1 stycznia 2005 r., z uwagi na znaczny upływ czasu i denominację złotego.

Dokonując oceny dochodów, jakie podatnik uzyskiwał z pracy zawodowej, wskazano, że wyliczony procentowy udział uzyskanego wynagrodzenia w stosunku do przeciętnego wynagrodzenia dowodzi, iż podatnik nie zajmował eksponowanych stanowisk, które cechowałyby się wysoką wartością wynagrodzenia. Ponadto, w całym analizowanym okresie otrzymywane wynagrodzenie plasowało się poniżej przeciętnego wynagrodzenia. Ponadto analizując wpływ wysokości otrzymanego odszkodowania z tytułu wypadku w drodze do pracy wypłaconego w roku 1987 do wynagrodzenia uzyskanego w tym roku stwierdzono, że kwota odszkodowania w wysokości 62.500,00 zł stanowiła 19,16% uzyskanych zarobków w tym roku, a zatem nie stanowiła znaczącego przysporzenia. Odszkodowanie miało przy tym charakter incydentalny, dokonany w jednym roku i stanowiło formę zrekompensowania m.in. utraty znacznej części wynagrodzenia, jakie mógłby uzyskać podatnik, gdyby pracował, na co wskazuje różnica pomiędzy dochodami uzyskanymi w roku, w którym otrzymał odszkodowanie a rokiem poprzedzającym wypadek i rokiem następującym po roku, w którym nastąpił wypadek.

W toku postępowania strona powołała się na fakt otrzymywania żołdu w związku z odbywaniem służby wojskowej. W.Z. odbywał służbę zastępczą w firmie P. Okres pracy zawodowej w tym zakładzie zbiega się z okresem pełnienia służby, w czasie której nastąpił wypadek komunikacyjny, za który otrzymał odszkodowanie. Wobec tych faktów organ uznał, że podatnik nie otrzymywał żołdu, ale wynagrodzenie za pracę zastępczą wypłacane przez zakład pracy w którym odbywał te służbę.

Organ wyjaśnił, że stwierdzone w toku postępowania sprzeczności w składanych oświadczeniach dotyczących handlu akcjami przez W.Z. przesądzają o braku wiarygodności co do istnienia tego źródła dochodu. Dodatkowo, źródła pochodzenia dochodów, na jakie powołują się podatnicy winny być opodatkowane bądź zwolnione od opodatkowania. Dochód ze sprzedaży akcji nie był zwolniony z opodatkowania, a W.Z. dochodu takiego nie zgłosił do opodatkowania.

Dokonane przez organ pierwszej instancji czynności mające na celu określenie przybliżonych kwot możliwych do uzyskania z tytułu posiadania hodowli gołębi o stadzie porównywalnym do stada hodowanego przez W. Z. lub innych faktów mogących wskazywać na możliwe do osiągania dochody z tytułu prowadzenia takiej hodowli nie przyniosły jego zdaniem wiążących ustaleń, które w sposób bezsprzeczny i jednoznaczny potwierdzałyby fakt osiągania dochodów w wysokości podobnej do przezeń oświadczonej. Pomimo przesłuchania świadków - długoletnich i utytułowanych hodowców, nie ustalono przybliżonej wartości środków pieniężnych osiąganych przy tego typu przedsięwzięciach z uwagi na ich indywidualny charakter. Przesłuchanym świadkom W.Z. jest znany, mają o nim dobre zdanie jako o hodowcy posiadającym "dobre" szczepy gołębi, potwierdzają również fakt jego udziału w wystawach oraz zawodach. Zeznania te nie potwierdzają jednak faktu osiągania przez podatnika dochodów, który to oprócz dyplomów i oświadczenia swojego oraz małżonki, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt uzyskiwania dochodów z tego źródła.

W zakresie przywoływanych przez podatniczkę dochodów w postaci alimentów od jej ojca wskazano, że organ podatkowy dokonał wyliczenia hipotetycznej kwoty otrzymanych alimentów, biorąc pod uwagę tylko i wyłącznie kwotę zasądzoną wyrokiem oraz okres przekazywania alimentów tj. do osiągnięcia pełnoletności przez A.Z.. Biorąc pod również uwagę fakt, że pieniądze te nie były inwestowane przez matkę, a jedynie przechowywane - zgodnie z oświadczeniami matki i córki, stwierdzono, że kwota otrzymana po osiągnięciu pełnoletności nie była kwotą znaczącą - w odniesieniu do przeciętnego wynagrodzenia w wymiarze rocznym za rok 1983 - a więc rok przekazania wynosiła tylko 37% przeciętnego wynagrodzenia. Dodatkowo, w świetle wyjaśnień samej podatniczki, kwota uzyskanych alimentów była przez nią wykorzystana jeszcze przed rokiem 2005.

Odnosząc się do źródła przychodów podatniczki, jakim była praca zawodowa wskazano, że jedynie w latach 1986-1989 osiągała ona dochody znacznie przewyższające przeciętne wynagrodzenie. Możliwe byłoby zgromadzenie oszczędności w tym okresie. Jednakże organ analizując kolejne lata, kiedy to przebywała na urlopie wychowawczym, a następnie była osobą bezrobotną, kierując się doświadczeniem życiowym uznał, że ewentualne oszczędności mogły być skonsumowane z uwagi na brak stałych dochodów. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w tych latach małżonkowie kontynuowali budowę budynku mieszkalnego w J., oboje byli osobami bezrobotnymi, a podatnik od listopada 1991 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, której rozpoczęcie wiązało się z nakładami finansowymi, jak sam określił w wysokości około 50.000,00 zł.

Dokonując analizy efektów prowadzonej przez A.Z. działalności gospodarczej wskazano, że nieznanym jest dochód za rok 1994, a sama zainteresowana nie przedstawiła żadnych dowodów na jego osiągnięcie w roku 1994. Jednocześnie na podstawie danych zgromadzonych w systemach informatycznych ustalono, że w latach 1995 -1999 jej działalność gospodarcza była prowadzona w małym zakresie. Dodatkowo podkreślono, że najwyższa zyskowność w prowadzonej działalności gospodarczej jest rzędu 5,21%, co dowodzi niskiej opłacalności prowadzonej działalności gospodarczej.

W toku prowadzonego postępowania podatnicy powoływali się na pomocy jaką od matki J.F. miała otrzymywać podatniczka. Organ podatkowy oceniając te wyjaśnienia wziął pod uwagę fakt samotnego macierzyństwa matki oraz wykonywane przez nią prace zawodowe, tj. pomoc domowa, salowa, osoba sprzątająca i uznał za niewiarygodne, aby A.Z. mogła posiadać środki finansowe przekazane jej przez matkę i które stanowiłyby jej oszczędności posiadane na dzień 1 stycznia 2005 r.

Podobnie, wprawdzie W.Z. w toku postępowania powołał się na fakt pomocy w prowadzeniu gospodarstwa rolnego matki H.Z., jednakże nie wskazał osób, które mogłyby potwierdzić fakt pracy na gospodarstwie i sprzedaży płodów rolnych oraz zwierząt. Złożone oświadczenie nie zostało poparte żadnymi dowodami, które mogłyby potwierdzić zawarte w nim twierdzenia w zakresie uzyskanych z niego dochodów.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik podatników zarzucił organowi naruszenie:

- art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań i starań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego ominiecie, co stworzyło odczucie braku zaufania do organów podatkowych,

- art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie się przez organ podatkowy nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny zebranego w sprawach materiału dowodowego oraz niepodanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji powodów, dla których organ podatkowy odmówił w przeważającej części wiarygodności dowodów zaoferowanych przez strony,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na przepis nieistniejący, a to rzekomy przepis art. 10 ust. 9 u.p.d.o.f.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonych decyzji i wypowiedzenia się co do istoty sprawy.

W ocenie podatników organ podatkowy bezzasadnie odrzucił wszelkie zaoferowane przez nich dowody i ich wiarygodność, dotyczące posiadanych środków pieniężnych i oszczędności na przestrzeni lat poprzedzających 2005 r., a dodatkowo nie uznał dochodów z pracy zawodowej, żołdu, hodowli gołębi, handlu akcjami, alimentów, otrzymanej pomocy, pracy w gospodarstwie i otrzymanych pieniędzy.

Tymczasem zgromadzona dokumentacja jednoznacznie wskazuje na zgromadzenie przez małżonków znacznych zasobów z lat poprzednich, a to wskutek długoletniej pracy zawodowej i działalności gospodarczej, ale także z hodowli gołębi, obrotu akcjami, otrzymane odszkodowania z tytułu utraty zdrowia przez W.Z.. Dodatkowo możliwość uprawy ziemi, sad, czy też hodowla zwierząt dla własnych potrzeb rodzinnych stwarzały warunki do zwiększania oszczędności, zwłaszcza że specyfika aktywności gospodarczej nie dawała możliwości dłuższego wyjazdu na wczasy czy też dłuższego odpoczynku, skoro trzeba było na co dzień doglądać stanu firmy, z uwagi na dużą konkurencję.

W szczególności powołano się na dochody z chowu gołębi, prowadzonego przez W.Z., które kształtowały się na przestrzeni lat w granicach przez W. Z., które kształtowały się na przestrzeni lat w granicach od kilkunastu tysięcy do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Z tytułu prowadzenia tej hodowli podatnik płacił podatek rolny.

Istotnym zdarzeniem był zakup samochodu Toyota, który podatnik we własnym zakresie wyremontował i sprzedał w bardzo dobrej cenie, ze znacznym zyskiem. Podatniczka podawała natomiast, że otrzymywała świadczenia alimentacyjne od ojca od roku 1965 do ukończenia pełnoletniości, gromadząc w ten sposób pokaźną sumę.

Pełnomocnik zwrócił uwagę na powtarzające się w toku przesłuchań stron pytanie o posiadane oszczędności, co mogło w konsekwencji wprowadzić ich w zakłopotanie, co do rzeczywistych celów prowadzonego postępowania. Podobnież pytania dotyczące sposobu przetrzymywania gotówki i dokładnego miejsca ich przechowywania powodowały dyskomfort stron.

Podatnik na piśmie określił stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2005r. na kwotę 900.000,00zł, co potwierdziły zresztą w swych zeznaniach zarówno A.Z. jak i córka małżonków – A.Z.. Niezrozumiałe jest ograniczanie przez organ sumy zgromadzonych oszczędności do kwoty zaledwie 500.000, a w konsekwencji sanacyjne opodatkowywanie nadwyżki.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania pełnomocnik podatników wytknął organowi naruszenie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie sformułowane w toku postępowania podatkowego żądanie złożenia w ciągu 7 dni oświadczeń o stanie majątkowym, poniesionych wydatkach i źródłach uzyskanych dochodów dotyczących lat 2005 -2006 było bezzasadne i niezgodne z przepisami w ramach postępowania podatkowego, a uzyskane w ten sposób oświadczenia nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Decyzjami z dnia 31 października 2012r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i ustalił każdemu z małżonków wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 rok w kwocie 10.379,00 zł.

Organ odwoławczy zgodził się, że w świetle wyników przeprowadzonego postępowania małżonkowie W. i A. Z. nie posiadali środków pieniężnych, które umożliwiałyby im zgromadzenie na dzień 1 stycznia 2005 r. środków pieniężnych w wysokości 500.000,00 zł, jak pierwotnie zeznał W.Z., czy też w kwocie wyższej tj. 900.000,00 zł, jak próbowano udowodnić w okresie dalszego postępowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji wnikliwie i właściwie ocenił brak możliwości posiadania przez małżonków Z. oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r. ze źródeł ujawnionych, po czym jednak wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, wyciągnął całkowicie błędne wnioski o przyjęciu kwoty 500.000,00 zł jako stanu początkowego na dzień 1 stycznia 2005 r.

Jak wykazało przeprowadzone postępowanie wskazywane w badanym okresie dochody małżonków A. i W.Z. mogły pokrywać koszty utrzymania rodziny, mając dodatkowo na względzie, że w tym czasie podatnicy budowali dom, a podatnik dofinansował prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą w latach 1999-2002 kwotą ok. 395.000 zł z niewiadomych źródeł.

Niemniej jednak zdaniem organu odwoławczego pomimo, prawidłowo zebranego materiału dowodowego dotyczącego samego 2005 r., organ pierwszej instancji dokonał jego błędnej oceny. Przyjmując bowiem stan środków na początek roku 500.000,00 zł, a na koniec roku 900.000,00 zł, opodatkował "wirtualny" przyrost gotówki. Podatnicy nie udokumentowali ani nie uprawdopodobnili możliwości posiadania tak znacznych zasobów finansowych. Uwypuklono w tym miejscu zmienności składanych oświadczeń, co do stanu środków na 1stycznia 2005 r., raz podatnik oświadczał, że posiadał 500.000,00 zł, a później posiadał już 900.000,00 zł i nie było to spowodowane niejasnością zadawanych pytań, jak podnosi, lecz zdaniem organu odwoławczego koniecznością dopasowania do poczynionych w ramach postępowania ustaleń.

Odpowiadając na zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zauważył, że oświadczenie o stanie majątkowym składane w myśl przywołanego przepisu składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zdaniem organu odwoławczego należy uznać, że zastosowany w omawianej sprawie, po wszczęciu postępowania podatkowego, przez naczelnika urzędu skarbowego formularz "oświadczenia" miał na celu ułatwienie złożenia wyjaśnień poprzez wskazanie zgromadzonego mienia, tym samym nie powinno się utożsamiać go z oświadczeniami składanymi w toku postępowania kontrolnego, o których mowa w art. 285a § 3. W ocenie organu odwoławczego złożone w trakcie postępowania oświadczenia, w tym również na przygotowanych przez urząd formularzach, należy potraktować jako wyjaśnienia strony, które podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie nieistniejącego przepisu art. 10 ust. 9 u.p.d.o.f., zamiast art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, organ odwoławczy zauważa, że organ pierwszej instancji sprostował z urzędu oczywistą omyłkę.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatników zarzucił organowi odwoławczemu:

- wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, który upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r., a to zgodnie z przepisem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, przy czym istotny dla przesądzenia zachowania ram czasowych dawności jest ostateczne rozstrzygnięcie w toku postępowania administracyjnego, nie zaś decyzja organu pierwszej instancji,

- wydanie decyzji bez należytego uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego, a to uchybienie przepisom art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, zaniedbanie własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcie oceny materiału dowodowego wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, automatyczne przeliczenie zgromadzonych oszczędności wedle stanu po denominacji, bez uwzględnienia siły nabywczej pieniądza,

- niestosowanie się do art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a to poprzez długi i przedłużający się termin zakończenia postępowania podatkowego, dwukrotne wzywanie do zapoznania się z materiałami postępowania, pomimo braku jakichkolwiek przesłanek i dodatkowych materiałów dowodowych w sprawie, ponad to co zgromadził wcześniej organ pierwszej instancji.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

W uzasadnieniach organ wyjaśnił, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2011r. ustalające zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. zostały doręczone w dniu 1 grudnia 2011r., tj. przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej podniesiono, że po upływie terminu przedawnienia organ odwoławczy może reformować decyzję organu pierwszej instancji, w tym poprzez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenie, co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Jak wskazano, wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte przez Sąd Najwyższy już na gruncie art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r., nr 108, poz. 486 ze zm.), a stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Odpowiadając na zarzut przewlekłości w załatwieniu odwołania organ zauważył, że przedmiotowe sprawy z uwagi na swój złożony charakter i zgromadzony materiał dowodowy wymagały dogłębnej analizy. Ponadto, przedłużenie załatwienia spraw było spowodowane koniecznością prowadzenia postępowania odwoławczego w sprawach, które wpłynęły wcześniej, a złożoność materiału dowodowego w tych sprawach wykluczała jednoczesne prowadzenie innych postępowań. Przed wydaniem decyzji wysłano po raz drugi zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym z uwagi na to, że pełnomocnik, po pierwszym zapoznaniu składał w trakcie postępowania pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast, na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje jak też poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji naruszały prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Istota sporu sprowadzała się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącym zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nie znajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej przewidzianego w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 68 § 4 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ww. ustawy jest całkowicie niezasadny.

Zgodnie z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy którego dotyczy decyzja. Upływ oznaczonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej terminu do wydania decyzji ma ten skutek, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, zaś organ podatkowy nie ma możliwości wydać w tej sprawie decyzji, stąd też często termin ten jest określany jako termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Z drugiej jednak strony, wydanie i doręczenie decyzji przed upływem tego terminu powoduje powstanie zobowiązania podatkowego.

Przedmiotowa sprawa dotyczyła ustalenia, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005, wobec powyższego w oparciu o wymieniony przepis termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w tym podatku upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona w dniu 1 grudnia 2011 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej – co w konsekwencji doprowadziło w tej dacie do powstania zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Należy zaznaczyć, że organ odwoławczy orzeka w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Zakres postępowania odwoławczego przed organem drugiej instancji ma nie tylko merytoryczny ale i kontrolny charakter. W ramach tych uprawnień organ odwoławczy może zaakceptować wszelkie elementy konstruujące to zobowiązanie a wynikające z decyzji organu pierwszej instancji, dając temu wyraz w decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Może także korygować to zobowiązanie na korzyść strony, uchylając decyzję i ustalając zobowiązanie w prawidłowej (niższej) wysokości. Żadne z tych rozstrzygnięć nie powoduje jednak powstania zobowiązania, gdyż zobowiązanie powstało już wskutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osobowego fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 182/07, LEX 497353).

Należy wskazać, że w tym zakresie orzecznictwo sądowoadministracyjne jest ugruntowane. Upływ pięcioletniego terminu przewidzianego w tym przepisie nie stanowi nawet przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości, albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji została wydana przed upływem tego terminu (por. także wyroki NSA z dnia 17 marca 2009 r., II FSK 1642/07, LEX 529360, z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 145/08, LEX 551672, z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 874/08, LEX 550427, z dnia 9 lutego 2010t, II FSK 2019/08, LEX 596167, z dnia 25 maja 2010 r., II FSK 123/09, LEX. 590805).

Przed odniesieniem się do pozostałych spornych w postępowaniu kwestii, w szczególności związanych z zarzutami skargi należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem wiąże się ze szczególnym sposobem ustalania dochodu. Stosowane jest wtedy, gdy z przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają odzwierciedlenia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Analiza przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Co istotne, mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Przychody opodatkowane to bowiem takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. II FSK 71/2006, wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor "legalności". Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika jednak nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą, inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne; to w jej interesie leży ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Niewątpliwie więc w sytuacji, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, to oprócz złożenia wyjaśnień co do tej okoliczności, ciąży na nim obowiązek wykazania dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które pokrywałyby stwierdzone wydatki. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadza z niego korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Zatem, rozkład ciężaru dowodu w sprawach w przedmiocie zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych pozwala na oczekiwanie aktywności strony w zakresie okoliczności istotnych w kontekście jej interesu (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 364/10) .

Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu w którym badane jest pochodzenie nieujawnionych źródeł przychodu najlepszą wiedzę w tym zakresie posiada podatnik. Zatem, jego rolą, w trosce o ochronę własnego interesu, winno być aktywne włączenie się do postępowania, które miałoby się przejawiać na wskazywaniu, dokumentowaniu i uprawdopodobnianiu wysokości i pochodzenia przychodu, jak również zgromadzonego w latach wcześniejszych mienia. Nie oznacza to jednak całkowitego przeniesienia ciężaru dowodu na podatnika. Zgodnie bowiem z przepisami procedury, to organ podatkowy jest podmiotem prowadzącym postępowanie, jego gospodarzem. Na nim spoczywa obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowania stronie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ nie ma natomiast obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także tego, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w analizowanym przepisie. Przepis ten zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Zatem wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu.

Z powyższego wynika, że chodzi o wykazanie, nie w sposób hipotetyczny ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżących mienia zostały sfinansowane zakwestionowane w danej sprawie wydatki. Prawo strony do dowodzenia źródła pokrycia danego wydatku nie jest ograniczone, mogą być zatem przedstawione wszelkie dowody składające się na katalog z art. 180 Ordynacji podatkowej. Reguły zaś gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny wynikają z art. 187 § 1 i 191 oraz 192 Ordynacji podatkowej.

Zasadnicza część zarzutów skarg podatników, a to sformułowanych w ich punkcie drugim i trzecim, skoncentrowała się na wytknięciu organowi pominięcia niewątpliwych ich zdaniem elementów stanu faktycznego, co w efekcie doprowadzić miało do wypaczenia okoliczności sprawy.

Sąd nie stwierdził naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z treści uzasadnienia wynika, iż organ przeanalizował cały materiał dowodowy w tym również odniósł się do argumentacji odwołania. Jak słusznie podniósł organ zasada dwuinstancyjności postępowania nie może być rozumiana jako konieczność dwukrotnego przeprowadzenia tych samych dowodów i badania tych samych okoliczności przez organy obu instancji. W sytuacji zgromadzenia całości materiału dowodowego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego rola organu odwoławczego sprowadzała się przede wszystkim do stwierdzenia jego kompletności oraz ponownego jego wartościowania w celu nakreślenia stanu faktycznego sprawy. Tylko jeżeli na pierwszym etapie owego badania doszedłby do przekonania, że zawarty w aktach postępowania materiał dowodowy jest niewystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie dowodowe. Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że taka aktywność organu odwoławczego postrzegana być musi jako wyjątek od reguły określonej w przepisie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle którego konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wiąże się ściśle z powinnością uchylenia zakwestionowanego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W dalszej kolejności strona skarżąca zarzuca naruszenie przez organ podatkowy innych reguł postępowania dowodowego. Należy więc wskazać, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służą przepisy rozdziału 11 Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wszystko to jednak przy uwzględnieniu specyfiki weryfikowanego niniejszym postępowania podatkowego, w ramach którego organ podatkowy nie ustala jednak rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego, a tym samym nie odtwarza stosunku prawnego, który powstał samoistnie z mocy prawa. Ustala przede wszystkim wydatki i majątek podatnika, które powstały po zaistnieniu zdarzeń generujących dochód.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne decyzji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został przy jego ocenie pominięty, nie zostały też pominięte wnioski dowodowe stron postępowania, ani też ich sugestie, co do kierunku prowadzenia dowodu. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art.191 Ordynacji podatkowej; w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy organy, trafnie podkreśliły, iż ze wskazanych przez skarżących źródeł przychodów brak było możliwości zgromadzenia oszczędności, w kwocie na jaką się powołują. Sąd zgadza się z ustaleniami zaprezentowanymi w tej mierze przez organy podatkowe.

Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2005 przez skarżących nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim strona dysponowała w badanym roku, jak i w latach poprzednich oraz źródła pochodzenia tego majątku.

Wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego jednoznacznie wskazywały natomiast, że małżonkowie W. i A. Z. nie uzyskiwali przychodów, które umożliwiałyby im zgromadzenie na dzień 1 stycznia 2005 r. środków pieniężnych w wysokości 500.000,00 zł, jak pierwotnie wskazywał W.Z., czy też w kwocie wyższej tj. 900.000,00 zł, jak próbowano udowodnić w okresie dalszego postępowania.

Dochodząc do takiego przekonania organ słusznie przeciwstawił zgromadzonym na dzień 1 tycznia 2005r. oszczędnościom oraz poczynionym w tym roku wydatkom, nie tylko koszty jakie rodzina ponosiła w przeszłości w związku z koniecznym, bieżącym utrzymaniem, lecz przede wszystkim znaczące wydatki na budowę domu oraz dofinansowanie przez podatnika prowadzonej przezeń działalności gospodarczej kwotą blisko 400.000zł na przestrzenie okresu 1999-2002.

Organy podatkowe w sposób nad wyraz dokładny i rzetelny ustosunkowały się do wszystkich przywoływanych przez podatników w toku postępowania źródeł dochodów, które w ich ocenie mogłyby wpłynąć na kwotę oszczędności na progu 2005r. W szczególności organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy wyliczył wysokość dochodu pozostającego do dyspozycji małżonków w latach 1995-2004. Wykazano faktycznie poniesione wydatki w poszczególnych latach, uwzględniając dochody ze wszystkich źródeł w danym roku zadeklarowane w zeznaniach.

Owa analiza wskazuje jednoznacznie, że we wspomnianym okresie podatnik nie uzyskiwał z działalności gospodarczej dochodów mogących powiększać wartość pozostającego do dyspozycji podatników majątku, a wręcz wobec jej dofinansowania jego substrat musiał ulec pomniejszeniu. Działalność gospodarcza A.Z. była natomiast prowadzona w małym zakresie. Organ wziął pod uwagę również uzyskiwane przez podatników dochody ze stosunku pracy oraz żołdu podatnika odnosząc się w sposób racjonalny do przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce w poszczególnych okresach. W analogiczny sposób potraktowano przysporzenie z tytułu odszkodowania otrzymanego przezeń z tytułu wypadku przy pracy, zważając dodatkowo, że samo w sobie miało ono charakter rekompensaty za utratę zarobku w związku z niemożnością wykonywania pracy. Wprawdzie w okresie od 1986-1989 podatniczka uzyskiwała dochody znacznie przewyższające przeciętne wynagrodzenie, lecz w okresie późniejszym przebywała na urlopie wychowawczym, a następnie była osobą bezrobotną, co musiało doprowadzić do skonsumowania tak powstałej nadwyżki.

W istocie rzeczy zbyteczne było natomiast prowadzenie szerokiego postępowania dowodowego na okoliczność domniemanych dochodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu obrotu akcjami w latach 1993-94, skoro jak już stwierdzono mienie mogące stanowić źródło pokrycia wydatków musi mieć walor legalności, co znaczy, że musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego, podczas gdy podatnik takiego dochodu nie zgłosił do opodatkowania.

Nie można odmówić słuszności rozumowaniu organu, że żaden z przedłożonych przez stronę dokumentów nie potwierdza faktu uzyskiwania przez W.Z. dochodów z hodowli gołębi, a stanowią one zaledwie odzwierciedlenie sukcesów hodowlanych, które nie muszą przecież przekładać się bezpośrednio na wymierny efekt finansowy, co zresztą nie zostało wykazane przez stronę.

Rozpatrując znaczenie otrzymywanych przez A.Z. alimentów od ojca organy szeroko odnosiły się do sytuacji społeczno-ekonomicznej rodziny, w której wychowywała się podatniczka. Na tej podstawie wyciągnięto logiczne wnioski o braku możliwości zgromadzenia w oparciu o to źródło oszczędności mogących stanowić podstawę pokrycia wydatków w 2005r., tym bardziej, że przecież chodziło tu o okres świadczeń sprzed ponad dwudziestu lat.

Reasumując organ dokonał szczegółowej weryfikacji wszystkich powoływanych przez podatników źródeł dochodów, jednakże dokonana przezeń prawidłowa i racjonalna ocena możliwości zgromadzenia w oparciu o nie większych oszczędności, pozostających do dyspozycji małżonków jeszcze na początku 2005r., w ostateczny sposób zakwestionowała twierdzenia podatników.

Odnosząc się do zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawach podatników wskazać należy, że wprawdzie w istocie postępowanie było wielokrotnie przedłużane przez organ odwoławczy, jednakże za każdym razem informowano o przyczynach niedotrzymania terminu i o nowym terminie załatwienia sprawy. Działanie takie było uprawnione w świetle przepisów art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej. W szczególności z Ordynacji podatkowej nie wynika, że organ podatkowy może tylko raz przedłużyć termin załatwienia sprawy. Może to uczynić wielokrotnie, jeżeli jest to konieczne dla właściwego wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Określenie przez ustawodawcę w art. 139 Ordynacji podatkowej terminów załatwienia sprawy ma na celu dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego działania. Jednakże przekroczenie tych terminów, jak i terminów dodatkowo wyznaczonych, nie uniemożliwia wydania decyzji ani nie powoduje wadliwości wydanej w końcu decyzji. Strona przekonana o nieuzasadnionym opieszałym działaniu organów podatkowych ma natomiast możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłość postępowania administracyjnego, czego jednak nie uczyniono w rozpoznawanych sprawach.

Samo w sobie powtórne wyznaczenie stronie dodatkowego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w żaden sposób nie uchybiało uprawnieniom procesowym, a wręcz przeciwnie zmierzało do pełnego zagwarantowania jej ogólnego prawa do udziału w postępowaniu. Dodatkowo, mając wgląd do akt administracyjnych, strona świadoma rzekomego bezproduktywnego przebiegu postępowania mogła skorzystać ze wspomnianego prawa do kwestionowania bezczynności w czasie do tego właściwym.

Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005r. nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. - zw. dalej P.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.)

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.