Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2292/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.33 ust.3 pkt 3, art. 33 ust.4a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] października 2014 r. określił M.J. (dalej "Skarżący" lub "Strona"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą F. we W., wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ("zfron") za styczeń 2014 w wysokości 10 538 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie:

- art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą o rehabilitacji" lub "ustawą", w związku z art. 33 ust. 1 - 4a tej ustawy i art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej (dalej też "Op"), poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcje, a polegające na uznaniu za nieterminowe przekazanie środków na rachunek zfron pomimo, że właściwy urząd skarbowy nie stwierdził w tej materii nieprawidłowości,

- art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej zwanej też "updof", poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na tym, że przyjęto określenie dnia uzyskania środków pochodzących od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności tych zaliczek,

- art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że wpłata na PFRON w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, podczas gdy ten przepis odnosi się do niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków zfron.

Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie wydanej decyzji i umorzenie postępowania.

Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że Urząd Skarbowy w L. przeprowadził w dniach 16 - 17 grudnia 2013 r. i 7 - 9 stycznia 2014 r. kontrolę w miejscu prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków zfron za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. W związku z przeprowadzoną kontrolą, która wykazała nieprawidłowości w gospodarowaniu środkami zfron (nieterminowe przekazywanie środków na rachunek bankowy tego funduszu) Strona była zobowiązana do złożenia deklaracji i dokonania wpłaty na PFRON. Ponieważ Strona nie wywiązała się z tego obowiązku, Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zfron za 01/2014. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] października 2014 r.

W wyniku analizy materiału dowodowego Organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż decyzja Organu pierwszej instancji jest właściwa, zaś ustalenia przeprowadzone w trakcie postępowania potwierdzają trafność zawartego w niej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał, że z analizy akt sprawy wynika, iż Strona w okresie od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. oraz w styczniu 2012 r. nie przekazywała środków na zfron w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania, co narusza przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje sankcją określoną w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33 ust. 6 w związku z art. 33 ust. 1 - 4a tej ustawy i art. 122 oraz 187 Op, organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dokonane przez Urząd Skarbowy w L. nie stanowią podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Protokół kontroli z dnia 23 stycznia 2014 r. i wszelkie zawarte w nim ustalenia stanowią jeden z dowodów w sprawie i nie zwalniają organu podatkowego (w tym przypadku Prezesa Zarządu PFRON) od przeprowadzenia własnego postępowania i dokonania własnej, rzetelnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Organu odwoławczego nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 33 ust. 3 w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2a updof, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na określeniu dnia uzyskania środków pochodzących od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności tych zaliczek. Organ podatkowy wyjaśnił, że - jak wynika z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji - pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy zfron w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Przepis ten reguluje kwestię terminu przekazywania środków na rachunek, zaś ustawa o rehabilitacji stanowi w tym przypadku lex specialis wobec przepisów podnoszonej przez stronę updof. Dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konto funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Organ podatkowy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i podkreślił, że brak jest wątpliwości co do terminu, w którym należy przekazać środki zfron.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że wpłata na PFRON w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 ww. ustawy, podczas gdy ten przepis odnosi się do niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków zfron, Minister wyjaśnił, że art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskazuje wprost, iż jego treścią objęte są dwojakiego rodzaju sytuacje: albo niezgodne z ustawą przeznaczenie środków, albo niedotrzymanie terminu. W obu ww. przypadkach należy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie ww. okoliczności, wpłacić 30% tych środków na rzecz PFRON, przy jednoczesnym złożeniu deklaracji, stosownie do art. 49 ust. 2 ww. ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona przekazywała środki na rachunek zfron z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Powyższe wynika również z przeprowadzonego przez Organ pierwszej instancji postępowania dowodowego i znajduje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Minister podkreślił również, że Strona nie kwestionowała i nie kwestionuje prawidłowości wskazania dat, w jakich nastąpiła wypłata wynagrodzenia pracownikom i przekazania środków na zfron.

Pismem z dnia 20 lipca 2015 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję Ministra, zarzucając jej naruszenie:

- art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2a updof, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na tym, że przyjęto określenie dnia uzyskania środków pochodzących od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności tych zaliczek,

- art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 1-4a tej ustawy i art.122 oraz 187 Op, poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcje, a polegające na uznaniu za nieterminowe przekazanie środków na rachunek zfron pomimo, że właściwy urząd skarbowy nie stwierdził w tej materii nieprawidłowości,

- art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że wpłata na PFRON w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, podczas, gdy ten przepis odnosi się do niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków zfron.

Mając powyższe naruszenia na względzie Strona wniosła o uchylenie wydanych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Swoje stanowisko Skarżący ponowił w piśmie z dnia 3 września 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu termin dokonywania wpłat na fundusz zakładowy wynika bowiem wprost z art. 38 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ust. 1 ustawa przewiduje generalną, nieznającą wyjątków regułę, że pracodawca przekazuje zaliczki na podatek dochodowy (co do zasady – do urzędu skarbowego) w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. W zakresie przedmiotowego terminu przepis ten jest jasny, ma ponadto walor normy generalnej. Przepisem o charakterze szczególnym, specjalnym, jest natomiast art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Szczególność tego przepisu polega jednak tylko na wskazaniu innego, niż w ust. 1, adresata zaliczek. Część z nich, w pewnym zakresie roku podatkowego, przekazywana powinna być do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, część zaś do funduszu zakładowego (zasada wynikająca z ust. 2 pkt 1 lit. a), natomiast w innej części roku podatkowego, zależnej dla każdego pracodawcy od tego, kiedy dochód pracownika uzyskany od początku roku u tego pracodawcy przekroczy kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, przekazana być powinna "...na zasadach określonych w ust. 1...", czyli do urzędu skarbowego. Zasadniczą okolicznością prawną niniejszej sprawy jest zatem to, że art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie normuje terminu, w jakim powinno nastąpić przekazanie środków z zaliczek. Zarówno w ust. 1, jak i 2, termin jest więc taki sam, tj. do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Art. 38 ust. 2 jest lex specialis względem ust. 1, ale tylko w zakresie adresata zaliczek (jest nim PFRON i fundusz zakładowy, a nie urząd skarbowy), nie ma jednak tego charakteru przepisu szczególnego w zakresie terminu, który, jak Sąd wyżej wyjaśnił, jest uniwersalny, wiążący zarówno dla ust. 1, jak i ust. 2 omawianego przepisu.

Przekazując zaliczki na fundusz zakładowy w terminie wynikającym z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym Skarżący nie naruszył więc tego przepisu, gdyż wpłacił środki funduszu w terminie z niego wynikającym, nie naruszył w efekcie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, gdyż termin wskazany w tym przepisie nie dotyczył go.

Wyjaśnić wobec tego należy, jakie sytuacje normuje ten ostatnio przywołany przepis ustawy o rehabilitacji. Otóż, w ocenie Sądu, termin 7 dni, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, przewidziany jest dla przekazywania wszystkich innych środków tworzących fundusz zakładowy, pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 33 ust. 2 pkt 1, 3 – 5 tej. Gdyby bowiem tego przepisu ustawa nie zawierała, nieokreślony byłby termin, w jakim należy przekazać na fundusz zakładowy środki pochodzące np. z darowizn lub ze zbycia niezamortyzowanych środków trwałych nabytych wcześniej ze środków funduszu. W pełni trafna i logiczna jest zatem konkluzja Skarżącego, że termin z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy dotyczy wpłat innych, niż zaliczki na podatek dochodowy

Można zatem zrekapitulować, że termin przekazywania do funduszu zakładowego środków z zaliczek na podatek dochodowy wynika z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, zaś termin przekazywania środków pochodzących ze wszystkich innych źródeł zasilania funduszu wynika z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji (tak też w wyroku tut. Sądu o sygn. VIII SA/Wa 461/14, III SA/Wa 1125/14 oraz III SA/Wa 2215/15, a także w wyrokach NSA – II FSK 443/14 oraz II FSK 767/14).

Ponowić ponadto należy uwagi zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1125/14, iż kwestia terminu przekazywania środków na fundusz zakładowy jest przedmiotem licznych wątpliwości interpretacyjnych. Jak wynika ze stanowiska zakładów pracy chronionej, znanego Sądowi z urzędu, przez pewien czas po wejściu w życie ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz. 791) prezentowana była wykładnia, że od dnia wejścia w życie tej ustawy nowelizującej, tj. od 30 lipca 2007 r., nie zmienił się termin, w jakim pracodawca zobowiązany jest do przekazania zaliczek do funduszu zakładowego. Ta korzystna dla pracodawców wykładnia z czasem jednak uległa zmianie – Organ (Prezes Zarządu PFRON) zaczął prezentować pogląd, że termin ten wynika z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Z tym niekorzystnym dla pracodawców poglądem Sąd, jak wyżej wyjaśnił, nie zgadza się. Od dnia 30 lipca 2007 r. zmienił się bowiem jedynie termin, w jakim należy przekazać środki pochodzące ze źródeł innych, niż zaliczki na podatek dochodowy. Wcześniej, przed tą datą, był to termin do 20 dnia następującego po miesiącu uzyskania środków (np. darowizn), obecnie zaś jest to termin 7 od uzyskania tych środków. Zmiana ta wydaje się jak najbardziej racjonalna i uzasadniona systemowo. Otóż nie istniały powody, dla których pracodawca miałby zwlekać z przekazaniem środków pochodzących z tych innych źródeł zasilania funduszu aż do 20 dnia miesiąca następnego. W skrajnych wypadkach termin ten mógłby bowiem wynosić nawet 50 dni (gdyby środki uzyskano pierwszego dnia miesiąca). Skrócenie tego terminu wydaje się zatem uzasadnione z punktu widzenia założeń aksjologicznych ustawy, tj. możliwie najszybszego i najefektywniejszego finansowania rachunku bankowego funduszu zakładowego, którego środki przeznaczane być muszą na istotny społecznie cel (art. 33 ust. 4 ustawy). W zakresie przekazywania na rachunek bankowy środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy Ustawodawca pozostawił jednak tożsame zasady rozliczania zakładów pracy chronionej, jak pracodawców nie mających tego statusu. Termin ten jest zatem skorelowany z rozliczeniem podatkowym pracodawców jako płatników podatku dochodowego. Odrębność sytuacji prawnej zakładów pracy chronionej związana jest wyłącznie z adresatem środków pochodzących z zaliczek na ten podatek.

Konieczność zapewnienia wspomnianej korelacji jest oczywista także na gruncie wskazywanego w skardze art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż podzielić należy ocenę, że skoro w art. 38 ust. 2a ustawa ta uzależnia wysokość wpłat byłego zakładu pracy chronionej na fundusz zakładowy od wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, zaś wskaźnik ten, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji, oznacza przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, to aby dokonać wpłaty na fundusz zakładowy konieczna jest znajomość tego współczynnika. Współczynnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych znany jest natomiast tylko po upływie całego miesiąca, gdyż jest to - verba legis – "...miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem...". Gdyby przyjąć, że obowiązek wpłat na fundusz zakładowy powstaje już siedem dni od uzyskania (pobrania) zaliczek na podatek, to ten termin byłby zbyt krótki w tych przypadkach, kiedy na mocy umowy o pracę lub układu zbiorowego pracy wynagrodzenie wypłacane jest pracownikowi z góry, a nie – jak stanowi reguła ustawowa – z dołu (art. 85 § 2 Kodeksu pracy). Gdyby więc wypłata wynagrodzenia miała miejsce z góry np. do piątego dnia każdego miesiąca, to przyjmując stanowisko Organów należałoby wymagać od pracodawcy, aby najpóźniej 12 dnia tego miesiąca wpłacił stosowną część zaliczki na poczet funduszu zakładowego, choć tego dnia pracodawca ten nie mógłby jeszcze wiedzieć, jaka to ma być część, skoro dopiero po upływie miesiąca będzie obiektywnie wiadomo, jaki był współczynnik zatrudnienia. Tak rozumiany obowiązek pracodawcy byłby po prostu niewykonalny.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister powołał się m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 13/05, w którym Trybunał wskazał na szczególną wagę dyscypliny w gospodarowaniu finansami publicznymi, zwłaszcza przeznaczonymi na ważne społeczne, np. rehabilitację niepełnosprawnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie ponawia więc i tę uwagę, że przepisy, które ustanawiają obowiązek prawny oraz sankcję za jego niedochowanie, muszą być określone szczególnie jasno, niedwuznacznie, muszą też respektować zasadę proporcjonalności, wymagają odpowiednio długiego vacatio legis, nie mogą działać wstecz, ustanawiane być mogą tylko z poszanowaniem innych, istotnych wartości konstytucyjnych, m.in. zasady przyzwoitej legislacji, zaś takie regulacje stanowić raczej powinny środki o charakterze ultima ratio. Te wymagania względem norm ingerencyjnych i sankcyjnych wynikają już z konstytucyjnej zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji), i powinny być uwzględniane szczególnie przy interpretacji przepisów, których stosowanie budzi poważne wątpliwości w praktyce. Skoro więc omawiane i stosowane w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego, ustanawiające przecież quasi-podatkowe obowiązki zakładów pracy chronionej, i przewidujące uciążliwą sankcję za ich naruszenie, wywołują tak liczne trudności, to - abstrahując od wymagań prawidłowej wykładni prawa, tj. także wykładni systemowej i celowościowej, jakiej Organy nie zastosowały – za stanowiskiem przyjętym przez Skarżącego przemawia też wskazana w skardze zasada in dubio pro tributario, zasada określoności prawa, jego stabilności i proporcjonalności. Zasady te są funkcjonalnie związane z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Nakazują one, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasada ta ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych (do wpłat na fundusz stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej) Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewności co do ciążących na nich obowiązków (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13, a także inne, przywołane tam wyroki TK). Niedopuszczalne jest zaskakiwanie podatnika, zastawianie na niego pułapek (wyrok TK z 4 czerwca 2013 r., sygn. P 43/11), nakładanie kar w warunkach, które trudno jednoznacznie określić.

Wykładnia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, przyjęta przez Organy w niniejszej sprawie, tym wysokim wymaganiom konstytucyjnym nie odpowiada.

Wobec powyższego tracą na znaczeniu pozostałe zarzuty skargi. Dlatego jedynie lakonicznie Sąd wyjaśnia, że jakkolwiek, istotnie, gramatyczna redakcja art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest ewidentnie wadliwa (przepis ten ma bowiem postać: "W przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków pracodawca jest zobowiązany do dokonania wpłaty w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie przeznaczenia, a także niedotrzymanie terminu."), to jednak nie może ulegać wątpliwości intencja Ustawodawcy ustanowienia podstawy prawnej dla nakładania sankcji także w razie nieterminowej wpłaty. Ujawnienie takiej nieterminowej wpłaty stanowi zdarzenie kreujące obowiązek zapłaty opłaty sankcyjnej (nie powstaje on z mocy prawa w dacie samego opóźnienia), choć, z powodu wyżej wskazanej wadliwości gramatycznej przepisu, wątpliwości Skarżącego w tym względzie są zrozumiałe. Ta wadliwość polega na tym, że ustawowe powiązanie sankcji z nieterminową wpłatą na fundusz ma charakter bardziej dygresji ("...a także niedotrzymanie terminu..."), niż wyraźnego, odrębnego i stanowczego przepisu nakładającego uciążliwy obowiązek prawny, ingerujący w chronione konstytucyjnie prawo własności. Ponadto, jeśli przyjąć, że obowiązek opłaty sankcyjnej powstaje z dacie ujawnienia nieterminowej wpłaty na fundusz, to wyraz "niedotrzymanie" powinien mieć formę gramatyczną dopełniacza (powinno być "ujawnienie niedotrzymania"), choć zastosowana forma ma postać mianownika (jest "ujawnienie niedotrzymanie"). Krytycznie więc należy ocenić ten przepis pod względem legislacyjnym, co jednak – powtórzmy – w niniejszej sprawie ma znaczenie drugorzędne wobec wyżej zaprezentowanej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie powyższej wykładni prawa materialnego dotyczącej kwestii terminu wpłat na fundusz zakładowy.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, gdyż pomimo prawidłowego pouczenia w tym względzie (w zawiadomieniu o terminie rozprawy) nie został zgłoszony konieczny wniosek o zasądzenie kosztów.