Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 12/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Asystent Sędziego Konrad Milczanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 25 października 2018 r. nr {...} w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor), po rozpoznaniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 19 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r.

W uzasadnieniu Dyrektor podkreślił, że sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2012, które to zobowiązanie podatkowe przedawniałoby się z upływem 31 grudnia 2017r. Powołując przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że w dniu 01.12.2017r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec "A" S.A. postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012r.

Organ podatkowy właściwy dla podatnika "A" S.A. - Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 11.12.2017r. -odebranym przez Stronę w dniu 14.12.2017r., a przez pełnomocnika w dniu 15.12.2017r. -poinformował, że z dniem 01.12.2017r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki "A" z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zdaniem Dyrektora bezzasadne są twierdzenia odwołującego, że zawiadomienie z dnia 11.12.2017r. nie wywołuje skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku VAT za styczeń 2012r., ponieważ zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. przez organ podatkowy nie będący właściwym rzeczowo w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, konieczne jest zawiadomienie podatnika, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie następuje w wyniku powiadomienia podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, lecz na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Dyrektora zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11.12.2017r. informujące o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyczerpuje przesłankę określoną w art. 70c Ordynacji podatkowej, tj. obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Treść zawiadomienia spełnia warunki ustawowe, jest prawidłowo sformułowane i zawiera wszystkie niezbędne elementy. Zawiera zarówno informację o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, o jego związku z niewykonaniem określonego zobowiązania podatkowego (podatku od towarów i usług za m-c styczeń 2012r.), o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i dacie z jaką ten skutek nastąpił.

Odwołując się do argumentacji odwołania, Dyrektor wyjaśnił, że fakt zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez organ nieprowadzący postępowania kontrolnego nie przesądza o dyskwalifikacji tego zawiadomienia.

Dyrektor przyznał, że w judykaturze prezentowane są poglądy przeciwne (jak w orzeczeniach powołanych w odwołaniu), ale podkreśla też, że przykładowo w powołanym przez Stronę wyroku z dnia 13.12.2017r., sygn. akt I SA/Gd 1403/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że "sam fakt zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie przez prowadzącego postępowanie kontrolne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pod warunkiem zachowania wymogów co do reguł doręczenia - jakkolwiek stanowi uchybienie, nie musiałoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, o ile zawiadomienie realizowałoby cel regulacji z art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tzn. podatnik miałby świadomość odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przyczyn skutkujących zawieszeniem, zatem materialny skutek zawiadomienia zostałby zrealizowany".

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 05.06.2017r., sygn. akt I FSK 1838/15, w którym orzekł "że nawet gdyby w rozpatrywanej sprawie podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady zostałaby spełniona przez naczelnika urzędu skarbowego zamiast dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowiłoby wprawdzie uchybienie art. 70c Ordynacji podatkowej, lecz nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia".

Dyrektor nie podzielił również zarzutu wadliwości treści zawiadomienia z dnia 11.12.2017r. polegającej na uznaniu, iż elementem niezbędnym zawiadomienia Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wskazanie (identyfikacja) konkretnego postępowania, jego sygnatury i zakresu oraz organu, który to postępowanie wszczął.

W zawiadomieniu z dnia 11.12.2017r., skierowanym zarówno do Spółki, jak i jej pełnomocnika, zawarta jest informacja, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, oraz że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano w nim z jakim dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz jakiego zobowiązania i za jaki okres zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy. Z informacji tej wynika więc, że wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe i że wiąże się ono z niewykonaniem zobowiązania objętego niniejszym postępowaniem. Zawiadomienie to spełnia zatem ustawowe warunki, jest prawidłowo sformułowane i zawiera wszystkie niezbędne elementy. Natomiast brak wskazania kwalifikacji postępowania karnego skarbowego nie przesądza o wadliwości lub braku skuteczności dokonanej czynności.

Dyrektor nie podzielił również zarzutu odwołania dotyczącego wadliwego sposobu doręczenia zawiadomienia z dnia 11.12.2017r., tj. ustanowionemu pełnomocnikowi w sposób tradycyjny a nie drogą elektroniczną, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania.

Przepis art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi co prawda, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, jednak - w ocenie organu odwoławczego- powyższe nie stanowi podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania pism w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w formie papierowej zostało doręczone w Kancelarii pełnomocnika, osobie upoważnionej do odbioru w dniu 15.12.2017r. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego wspomniane zawiadomienie przesłał na adres Spółki, która w dniu 14.12.2017r. potwierdziła jego odbiór. Zatem zarówno pełnomocnik Spółki, jak i sama Spółka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2012r. mieli możliwość zapoznania się z treścią przedmiotowego zawiadomienia i powzięcia informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dla ziszczenia się skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Warunek powyższy został spełniony poprzez skuteczne doręczenie przedmiotowego zawiadomienia zarówno Stronie jak i Jej pełnomocnikowi na adres Kancelarii. W konsekwencji uznać należy, że wydanie przedmiotowego zawiadomienia w formie papierowej i doręczenie go pełnomocnikowi Spółki przez operatora pocztowego, wprowadziło je do obrotu prawnego. Doręczenie, jakkolwiek wadliwe, tj. w tym wypadku z naruszeniem art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, nastąpiło jednak za pomocą środka przewidzianego przez ustawę -Ordynacja podatkowa i w związku z tym nie można twierdzić, że nie weszło ono do obrotu prawnego. Nie ma bowiem normy prawnej przewidującej bezskuteczność doręczenia pełnomocnikom pism w formie papierowej.

Zdaniem Dyrektora, bezpodstawne są także twierdzenia odwołującej się, że w niniejszej sprawie doszło do nieuzasadnionego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, skoro w oparciu o poczynione ustalenia w toku postępowania kontrolnego organ celno-skarbowy powziął informacje wskazujące na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa w zakresie podania przez Spółkę nieprawdy w deklaracji podatku od towarów i usług za styczeń 2012r.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2012r. W konsekwencji nie zachodzą negatywne przesłanki prowadzenia postępowania odwoławczego w zakresie rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za styczeń 2012r.

W dalszych wywodach organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko, że w zakresie w jakim podatnik prawo do obniżenia podatku od towarów i usług wywodził z faktur, w których jako sprzedawca wskazana został firma "B" Sp. z o.o. zaistniały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), skutkujące wyłączeniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, wobec ustalenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym decyzji wydanej na rzecz "B" Sp. z o.o. wynika, że Spółka ta była elementem dłuższego łańcucha podmiotów i została utworzona wyłącznie w związku z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie wpłat do budżetu państwa podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży towarów na rzecz "A" S.A. Rola Spółki polegała jedynie na fakturowaniu dostaw komponentów dla "A" S.A., przy czym w 2011r. Spółka "B" otrzymywała faktury od Spółki "C" z/s w W., natomiast w styczniu 2012r. - z uwagi na blokadę środków na rachunku bankowym Spółki "C" - zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od spółki czeskiej "D". Pod względem fakturowym kwestionowane transakcje, dokumentowane w/w fakturami miały następujący przebieg:

- "E" Sp. z o.o. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia komponentów (WNT) od podmiotów holenderskich, tj. od "F" oraz "G", a następnie zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) ze stawką 0% do czeskiego podmiotu, tj. "D" s.r.o., przy czym w informacji podsumowującej za I kwartał 2012r. zadeklarowała WDT na rzecz podmiotu czeskiego - "H" s.r.o.,

- kolejno "B" Sp. z o.o. zadeklarowała WNT od czeskiej spółki "D", a następnie zafakturowała ich dostawę na rzecz "A" S.A. Transport towarów, którego organizatorem była "E" Sp. z o.o., odbywał się statkami bezpośrednio od podmiotów holenderskich do portu w G., gdzie ich odbiorcą była "A" S.A.

W ocenie Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że dostawcą komponentów paliwowych dla "A" S.A. nie była Spółka "B", która stanowiła jedynie element sztucznej struktury podmiotów, zapewniających istnienie mechanizmu unikania opodatkowania, funkcjonując bez uzasadnienia ekonomicznego. Jej udział w rzekomych transakcjach był "czysto papierowy". Z kolei "A" S.A. nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z "B" Sp. z o.o. Przemawia za tym ogół obiektywnych okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom szeroko omówionych zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i decyzji pierwszoinstancyjnej.

Zdaniem Dyrektora pozbawione podstaw prawnych jest także żądanie przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwestionowanych transakcji ze względu na wydaną w dniu 16.06.2013r. decyzję określającą "E" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu dostaw towarów zrealizowanych na rzecz "A" S.A.

Dyrektor podkreślił, że w myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług, posiadanie faktury VAT jest warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem tylko kwoty wynikające z faktury są podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, jeżeli podatnik nie posiada faktury to nie może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku "A" S.A. :

I. Zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora z dnia 25 października 2018r., oraz

II. Wniosła o: (i) uchylenie w całości Decyzji Dyrektora z 25 października 2018 r. i poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika z 19 stycznia 2018 r. oraz (ii) umorzenie postępowania w tej sprawie - z uwagi na naruszenie w Decyzji Dyrektora z 25 października 2018 r.:

1) art. 131 a w zw. z art. 131 § 1 pkt 1 albo pkt 5 oraz per analogiom art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 118 § 1 pkt 2 oraz art. 53 § 37 pkt 2) KKS -przez to, iż decyzja organu I instancji została wydana przez naczelnika urzędu celnoskarbowego (osobę działającą z upoważnienia tego organu), który podlegał wyłączeniu od działania w tej sprawie ze względu na wcześniejsze wszczęcie postępowania przygotowawczego wobec Spółki w sprawie karnej skarbowej, a zatem był bezpośrednio zainteresowany w wydaniu decyzji określającej Spółce zaległości podatkowe; a także

2) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej a także art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - przez nieumorzenie Postępowania Kontrolnego ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2017 r. z powodów wskazanych we wniosku Spółki z dnia 16 stycznia 2018 r. o umorzenie Postępowania Kontrolnego ("Wniosek o Umorzenie Postępowania Kontrolnego"), pomimo tego, iż zobowiązanie Spółki w podatku VAT za miesiąc styczeń 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., bowiem przed dniem 1 stycznia 2018 r. nie doszło wobec Spółki do skutecznego zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku VAT za styczeń 2012 r., a więc Postępowanie Kontrolne stało się bezprzedmiotowe, a po dniu 31 grudnia 2017 r. nie można było wydać innej decyzji niż decyzja o umorzeniu postępowania, a co jednak błędnie pominął w tej sprawie organ odwoławczy;

w przypadku uznania, iż żaden zarzut z pkt II petitum Skargi nie zasługuje w całości na uwzględnienie, tj. w przypadku uznania, iż w tej sprawie przed dniem 1 stycznia 2018 r. doszło wobec Spółki do skutecznego zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku VAT za styczeń 2012 r.:

III. Wniosła o: (i) uchylenie w całości Decyzji Dyrektora IAS z 25 października 2018 r. oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika z 19 stycznia 2018 r. oraz (ii) umorzenie postępowania w tej sprawie - z uwagi na wydanie Decyzji Dyrektora IAS z 25 października 2018 r. oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika z 19 stycznia 2018 r. z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT - przez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z dwóch faktur VAT, wystawionych przez spółkę "B" sp. z o.o. (""B"") z tytułu dostaw towarów ("Towary") do Spółki: (i) oleju napędowego niekrakowanego (gasoila) oraz (ii) eteru metylowo-tert-butylowego, dokonanych w styczniu 2012 r., z uwagi na to, iż Spółka nie dochowała tzw. należytej staranności w kontaktach z "B" w styczniu 2012 r., albowiem Spółka 'mogła spodziewać się, że transakcje z "B" wiążą się z oszustwem podatkowym, popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu', co narusza też art. 4 ust. 3 Traktatu o UE przez nierespektowanie przez organy obu instancji w Decyzji Dyrektora IAS z 25 października 2018 r. oraz w Decyzji Naczelnika z 19 stycznia 2018 r. rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") dotyczących zastosowania mechanizmu odliczenia podatku naliczonego przy transakcjach krajowych, w tym przez zakwestionowanie istnienia tzw. dobrej wiary Spółki w transakcjach z "B" przez dokonanie oceny dochowania przez Spółkę tzw. należytej staranności w standardzie wyższym niż standard tzw. należytej staranności wypracowany w orzecznictwie TSUE;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § l,art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6) wzw. z § 4 Ordynacji podatkowej - przez:

(i) wadliwe sformułowanie uzasadnień obu decyzji, przejawiające się w ujęciu w decyzjach organów obu instancji informacji oraz argumentów niedotyczących wprost tej sprawy (okresu rozliczeniowego niebędącego przedmiotem Postępowania Kontrolnego / kontrahentów Spółki w innym okresie niż okres objęty Postępowaniem Kontrolnym) i niemających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia;

(ii) brak rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego tej sprawy i uznaniem, iż Spółka w 2012 r. nie dochowała tzw. należytej staranności w kontaktach z "B";

(iii) błędną i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w dowolnej (tj. przekraczającą granice swobodnej) ocenie zeznań świadków i innych materiałów dowodowych, pozyskanych m.in. w toku postępowań karnych, a które to zeznania nie miały w całości zastosowania do tej sprawy - bez przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniająco-dowodowego;

(iv) oparcie stanowiska wyrażonego w Decyzji Dyrektora IAS z 25 października 2018 r. oraz w Decyzji Naczelnika z 19 stycznia 2018 r. na 'uwierzytelnionych' dokumentach i wyciągach z dokumentów, bez wskazania, w jaki sposób (czy prawidłowo) takie dokumenty zostały uwierzytelnione, a wyciągi z tych dokumentów sporządzone;

(v) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

(vi) przerzucenie na podatnika (Spółkę) ciężaru dowodu braku świadomości Spółki co do nierzetelności kontrahenta Spółki (tj. "B");

natomiast w przypadku uznania, iż Spółka nie dochowała tzw. należytej staranności w kontaktach z "B" w styczniu 2012 r., albowiem rzeczywistym dostawca Towarów do Spółki udokumentowanych spornymi fakturami była spółka "E" sp. z o.o. (""E"")

IV. Wniosła o: (i) uchylenie w całości Decyzji Dyrektora IAS z 25 października 2018 r. oraz (ii) poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika z 19 stycznia 2018 r. z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego - z uwagi na wydanie Decyzji Dyrektora IAS z 25 października 2018 r. a także poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika z 19 stycznia 2018 r. z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 - przez nieujęcie w rozliczeniu podatku VAT naliczonego w Spółce kwoty podatku VAT należnego z tytułu dostaw Towarów do Spółki dokonanych w styczniu 2012 r. przez "E" - pomimo tego, iż w obrocie prawnym znajduje się prawomocna (a w aktach Postępowania Kontrolnego - jej wyciąg) Decyzja wobec "E", utrzymana w mocy decyzją organu II instancji, która została utrzymana w mocy prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1359/14), ("Wyrok WSA w sprawie "E""), utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z dnia 8 września 2017 r. (sygn. akt I FSK 2051/15), w której to decyzji prawomocnie określono "E" zobowiązanie w podatku VAT wg stawki 23 % m.in. z tytułu dostaw Towarów realizowanych - zdaniem organu -przez "E" na rzecz Spółki, a który to podatek VAT powinien podlegać - w celu zachowania zasady neutralności podatku VAT wynikającej z Dyrektywy 112 - odliczeniu w całości przez Spółkę, która nie była ostatecznym konsumentem Towarów;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4) w zw. z § 6 Ordynacji podatkowej - przez nieujęcie w rozliczeniu podatku VAT naliczonego w Spółce podatku VAT należnego z tytułu dostaw Towarów do Spółki dokonanych w styczniu 2012 r. przez "E", określonego w prawomocnej Decyzji wobec "E".

V. Na zasadzie art. 106 § 3 PPSA, wniosła o przeprowadzenie dowodu z (i) koncesji na obrót paliwami płynnymi, wydanymi w 2010 r. dla "B" (kopia koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 4 listopada 2010 r. do dnia 4 listopada 2020 r., zgodnie z decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 3 listopada 2010 r., jest załącznikiem nr 4 do Skargi), a także (ii) pisma URE określającego warunki konieczne dla uzyskania koncesji na obrót paliwami (odpis tego pisma jest załącznikiem nr 5 do Skargi).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. Sąd przeprowadził zawnioskowany dowód. Pełnomocnicy Spółki podtrzymali zarzuty skargi. Ponadto w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy rozszerzyli argumentację. Odwołując się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19, wnieśli o zobowiązanie Dyrektora do przedłożenia akt postępowania karno-skarbowego, na podstawie którego zawieszono bieg terminu przedawnienia, na okoliczność wykazania, że wszczęcie tego postępowania miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wnieśli nadto o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi zawartymi w złożonym na rozprawie piśmie z dnia 16 października 2019 r., w następującym zakresie:

1. "Czy z punktu widzenia zasady pewności prawa, zasady proporcjonalności i zasady neutralności podatku od wartości dodanej ("podatek VAT") będzie traktowany jako podatnik podatku VAT będący w dobrej wierze (dokładający należytej staranności) - podatnik podatku VAT uczestniczący w łańcuchu dostaw towarów i będący ostatecznym odbiorcą towarów oraz nieświadomie uczestniczący w transakcjach dot. nabycia towaru, które na wcześniejszym etapie obrotu stanowiły oszustwo podatkowe, w sytuacji, gdy:

(i) podatnik ten, na podstawie zawartej umowy, nabywa na własne potrzeby (dla celów dających, co do zasady, pełne prawo do odliczenia podatku VAT) towary w rozumieniu Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w spra¬wie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. cz. L Nr 347, str. 1), od podmiotu zarejestrowanego w czasie trwania tej współpracy jako po¬datnik podatku VAT (co wymagało uprzedniej rejestracji sądowej),

(ii) dostawca towarów - posiada rzeczywistą siedzibę, w której była prowadzona działalność, byli tam zatrudnieni pracownicy, oraz dostawca nie naruszał przepisów administracyjnych w zakresie obrotu tymi towarami,

(iii) dostawca w całości formalnie rozliczył i wykazał podatek VAT od ww. dostaw w deklaracji podatku VA T,

(iv) dostarczone towary były zgodne z umową, a faktura dokumentująca dostawę towarów była zgodna z umową i dostarczonymi towarami,

(v) zapłacona cena za nabycie ww. towarów była ceną rynkową, a

(vi) płatność za dostarczone towary (wraz z należnym podatkiem VAT) była w całości dokonana na rachunek bankowy tego dostawcy w banku znajdującym się w kraju Unii Europejskiej."

2. " Czy nie sprzeciwia się zasadzie pewności prawa, zasadzie proporcjonalności i zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej ("podatek VAT") praktyka krajowa, która polega na odmowie /pozbawieniu prawa do odliczenia podatku VAT podatnikowi podatku VAT, uczestniczącemu w łańcuchu dostaw towarów i będącemu ostatecznym odbiorcą towarów oraz nieświadomie uczestniczącemu w transakcjach dot. nabycia towaru, które na wcześniejszym etapie obrotu stanowiły oszustwo podatkowe, w sytuacji, gdy:

(i) podatnik ten, na podstawie zawartej umowy, nabywa na własne potrzeby (dla celów dających, co do zasady, pełne prawo do odliczenia podatku VAT) towary w rozumieniu Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. cz. L Nr 347, str. 1), wielokrotnie na przestrzeni kilku lat od podmiotu zarejestrowanego w czasie trwania tej współpracy jako podatnik podatku VAT (co wymagało uprzedniej rejestracji sądowej), posiadającego rzeczywistą siedzibę, w której była prowadzona działalność, byli tam zatrudnieni pracownicy, oraz ten podmiot nie naruszał przepisów administracyjnych w zakresie obrotu tymi towarami, nie będącego jednak producentem tych towarów, który to dostawca w całości formalnie rozliczył i wykazał podatek VAT od ww. dostaw w deklaracji podatku VAT,

(ii) dostarczone towary były zgodne z umową, a faktura dokumentująca dostawę towarów była zgodna z umową i dostarczonymi towarami,

(iii) zapłacona cena za nabycie ww. towarów była ceną rynkową,

(iv) płatność za dostarczone towary (wraz z należnym podatkiem VAT) była w całości dokonana na rachunek bankowy tego dostawcy w banku znajdującym się w kraju Unii Europejskiej,

(v) transport towarów odbywał się bezpośrednio między zagranicznym załadowcą (producentem) towarów, a podatnikiem podatku VAT (ostatecznym odbiorcą), m. in. na podstawie dokumentów e-AD,

(vi) towary były wydane na rzecz podatnika podatku VAT (ostatecznego odbiorcy towarów) przez inny podmiot niż jego bezpośredni dostawca (co jest charakterystyczne dla dostaw towarów w ramach transakcji łańcuchowych),

gdy jednocześnie oszustwo w zakresie podatku VAT zostało dokonane, o czym nie wiedział podatnik podatku VAT będący ostatecznym odbiorcą towarów, w transakcjach na poprzednich etapach obrotu tym towarem, a organy podatkowe dokonały wymiaru podatku VAT stosunku do krajowych podmiotów, uczestniczących w łańcuchu ww. transakcji i bezpośrednio (świadomie) zaangażowanych w oszustwo podatkowe (w tym określiły w prawomocnych decyzjach wobec podmiotu, który według organów podatkowych dokonał dostawy towarów na rzecz podatnika, podatek VAT należny do zapłaty od tej dostawy)?"

3. " Czy nie sprzeciwia się zasadzie pewności prawa, zasadzie proporcjonalności i zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej ("podatek VAT") praktyka krajowa, która polega na odmowie prawa do odliczenia podatku VAT (w kwocie podatku VAT do wpłaty przed dostawcę tego podatnika) podatnikowi podatku VAT, uczestniczącemu w łańcuchu dostaw towarów i będącemu ostatecznym odbiorcą towarów wydanych na rzecz podatnika podatku VAT (ostatecznego odbiorcy towarów) przez inny podmiot niż jego bezpośredni dostawca (co jest charakterystyczne dla dostaw towarów w ramach transakcji łańcuchowych) oraz nieświadomie uczestniczącemu w transakcjach dot. nabycia towaru, które na wcześniejszym etapie obrotu mogły stanowić oszustwo podatkowe (lub nadużycie), gdy wskutek postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe wobec wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw dochodzi do takiego prze definiowania tych transakcji, że za bezpośredniego dostawcę podatnika podatku VAT (niebędącego ostatecznym konsumentem towaru) uznany zostaje podmiot uczestniczący w dostawie towaru na wcześniejszym etapie łańcucha obrotu (dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), a organy podatkowe dokonały wymiaru krajowego podatku VAT w stosunku do tego podmiotu (określiły w prawomocnych decyzjach wobec podmiotu, który według organów podatkowych dokonał rzeczywistej dostawy towarów na rzecz podatnika, podatek VAT należny do zapłaty od tej dostawy)? "

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Dodatkowo po zamknięciu rozprawy strony złożyły pisma procesowe, w których podtrzymały dotychczasową argumentację w sprawie. Skarżąca dodatkowo wniosła o otwarcie rozprawy na nowo i o wystąpienie z kolejnym pytaniem prejudycjalnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty są chybione.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, wydając decyzję pierwszoinstancyjną, nie podlegał wyłączeniu w sprawie z uwagi na okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec Spółki.

W myśl art. 131 w zw. z art. 131a Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu celno-skarbowego podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w przypadku, gdy sprawa dotyczy:

1) naczelnika urzędu celno- skarbowego albo jego zastępcy;

2) dyrektora izby skarbowej albo jego zastępcy;

3) małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych albo powinowatych pierwszego stopnia osób wymienionych w pkt 1 albo 2;

4) osoby związanej stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli z osobą wymienioną w pkt 1 albo 2;

5) podmiotu, z którym osoby wymienione w pkt 1-4 pozostają w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki.

Wyłączenia organu od rozpoznania sprawy mają charakter przedmiotowo-podmiotowy:

- przedmiotowo wyłączenia obejmują załatwienie spraw dotyczących zobowiązania podatkowego lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego,

- podmiotowo wyłączenia te mają miejsce, gdy przesłanki dotyczą interesów majątkowych i niemajątkowych naczelnika urzędu skarbowego występującego jako strona postępowania lub osób mu bliskich.

Łączne spełnienie obu wskazanych powyżej przesłanek powoduje wyłączenie organu od załatwienia sprawy.

W opinii sądu w sprawie niniejszej nie wystąpiła żadna z przyczyn wymienionych w art. 131 § 1 O.p. Jak trafnie wywodzi Dyrektor w odpowiedzi na skargę okoliczność, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego jest finansowym organem postępowania przygotowawczego nie oznacza że podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie karnoskarbowe. Nie sposób bowiem przyjąć, że organ podatkowy jest stronniczy w związku z wykonywaniem nałożonych nań ustawowo zadań. Zgodnie zaś z art. 33 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 768) do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy m.in.: wykonywanie kontroli celno-skarbowej, ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów, a także rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców, w zakresie określonym w Kodeksie karnym skarbowym.

Kolejno, stwierdzić należy, ze w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2012 r., albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym w styczniu 2012r.), bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w dniu 01.12.2017r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec "A" S.A. postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012r.

Organ podatkowy właściwy dla podatnika "A" S.A. - Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 11.12.2017r. -odebranym przez Stronę w dniu 14.12.2017r., a przez pełnomocnika w dniu 15.12.2017r. -poinformował, że z dniem 01.12.2017r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki "A" z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Powyższa okoliczność, w sposób bezsporny dowodzi, że zarówno Spółka, jak i jej pełnomocnik, przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zostali skutecznie zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012r.

Zgodnie z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu fakt zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie przez prowadzącego postępowanie kontrolne Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, jakkolwiek stanowi uchybienie, nie miało w tej sprawie istotnego wpływu na wynik sprawy. Zawiadomienie realizowało bowiem cel regulacji z art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tzn. podatnik miał świadomość odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przyczyn skutkujących zawieszeniem, zatem materialny skutek zawiadomienia został zrealizowany.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 05.06.2017r., sygn. akt I FSK 1838/15, w którym stwierdził: "że nawet gdyby w rozpatrywanej sprawie podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady zostałaby spełniona przez naczelnika urzędu skarbowego zamiast dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowiłoby wprawdzie uchybienie art. 70c Ordynacji podatkowej, lecz nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia".

W ocenie Sądu elementem niezbędnym zawiadomienia Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest przy tym wskazanie (identyfikacja) konkretnego postępowania, jego sygnatury i zakresu oraz organu, który to postępowanie wszczął.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn.. akt I FPS 1/18 stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W zawiadomieniu z dnia 11.12.2017r., skierowanym zarówno do Spółki, jak i jej pełnomocnika, zawarta jest informacja, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, oraz że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano w nim z jakim dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz jakiego zobowiązania i za jaki okres zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy. Z informacji tej wynika więc, że wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe i że wiąże się ono z niewykonaniem zobowiązania objętego niniejszym postępowaniem. Zawiadomienie to spełnia zatem ustawowe warunki, jest prawidłowo sformułowane i zawiera wszystkie niezbędne elementy. Natomiast brak wskazania kwalifikacji postępowania karnego skarbowego nie przesądza o wadliwości lub braku skuteczności dokonanej czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że w świetle brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie ma podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, dla oceny skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15). Wniosek taki wypływa także z przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/18.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 322/16, że: "Wbrew oczekiwaniom skarżącej sądy administracyjne nie mogą prowadzić postępowania w celu weryfikacji zasadności wszczęcia i zakresu prowadzonego postępowania karnoskarbowego, a to dlatego, że na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (w dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - Dz. U. z 2014 r., poz. 647 ze zm.) sądy administracyjne powołane są do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a zgodnie z art. 70c O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014) organ podatkowy miał obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie do udowadniania, że postępowanie to zostało wszczęte zgodnie z prawem; postulowany przez skarżącą zakres kontroli sądowoadministracyjnej wykraczałby więc poza zakreślony przepisami prawa obszar działania administracji podatkowej. Gdyby zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał także kwestie wskazywane przez skarżącą, sprzeniewierzyłby się wynikającej z art. 7 Konstytucji zasadzie, w myśl której organy władzy publicznej działają w granicach prawa. Poza zakresem badania w sprawie podatkowej pozostać też musi problem ewentualnego pozorności postępowań karnoskarbowych i wykorzystywania ich jako instrumentu zapobiegającemu przedawnianiu się zobowiązań podatkowych, bowiem i ta kwestia nie może być rozstrzygana w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia podatkowego, podjętego w przewidzianych prawem warunkach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. "

Sąd w składzie rozpoznającym w niniejszej sprawie nie podziela natomiast poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowanego w wyroku z dnia 22 lipca 2019 r. sygn.. akt I SA/Wr 365/19. Stąd, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zbędne było zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do przedłożenia Sądowi akt sprawy karno- skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego sposobu doręczenia zawiadomienia z dnia 11.12.2017r., tj. ustanowionemu pełnomocnikowi w sposób tradycyjny a nie drogą elektroniczną, przypomnieć trzeba, że w myśl art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego,

Z niekwestionowanego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w formie papierowej zostało doręczone w Kancelarii pełnomocnika, osobie upoważnionej do odbioru w dniu 15.12.2017r. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego wspomniane zawiadomienie przesłał na adres Spółki, która w dniu 14.12.2017r. potwierdziła jego odbiór. Zatem zarówno pełnomocnik Spółki, jak i sama Spółka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2012r. mieli możliwość zapoznania się z treścią przedmiotowego zawiadomienia i powzięcia informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dla ziszczenia się skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Warunek powyższy został spełniony poprzez skuteczne doręczenie przedmiotowego zawiadomienia zarówno Stronie jak i Jej pełnomocnikowi na adres Kancelarii. Zgodzić przy należy się z Dyrektorem, że sporządzenie przedmiotowego zawiadomienia w formie papierowej i doręczenie go pełnomocnikowi Spółki przez operatora pocztowego, wprowadziło je do obrotu prawnego. Doręczenie, jakkolwiek wadliwe, tj. w tym wypadku z naruszeniem art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, nastąpiło jednak za pomocą środka przewidzianego przez ustawę -Ordynacja podatkowa i w związku z tym nie można twierdzić, że nie weszło ono do obrotu prawnego. Nie ma bowiem normy prawnej przewidującej bezskuteczność doręczenia pełnomocnikom pism w formie papierowej.

Trafnie wywodzi Dyrektor, że przepisy odnoszące się do doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują czynności postępowania o charakterze techniczno-procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 20 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1825/15 wyraził następujący pogląd: "Koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone w sposób wadliwy, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron lub ich pełnomocników. Jeżeli postanowienie (decyzja) organu podatkowego zostanie doręczone, nawet z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc nieprawidłowo, uznać należy, że postanowienie takie weszło do obrotu prawnego i może być zaskarżone (o ile podlega zaskarżeniu)."

Sąd nie podziela także podniesionych w skardze, z w zasadzie powtórzonych za odwołaniem zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tzw. zasadę prawdy obiektywnej.

Realizacji tej zasady służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m. in. art. 187 § 1 cytowanej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Wszystkie przeprowadzone dowody zostały szczegółowo przeanalizowane we wzajemnym związku.

Zauważyć przy tym trzeba, że argumentacja Strony ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, albowiem organy obu instancji dokonały oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zebranych dowodów dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Wbrew zarzutom nie doszło do naruszenia sformułowanej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Spółka w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego korzystała np. składając zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Jeśli chodzi o posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach, to należy przypomnieć, że jest to dozwolone z mocy art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. W konsekwencji korzystanie z zeznań świadków złożonych w toku postępowania toczącego się wobec innego podmiotu jak również innych materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym także zeznań złożonych w charakterze podejrzanego, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego prowadzonej sprawy.

Należy zauważyć, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., sygn. akt II FSK 110/07, CBOSA). Zdaniem Sądu, skarżąca nie wskazała natomiast okoliczności, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie świadków.

Z powyższego wynika, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Jak już podkreślono, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 537/13, CBOSA) wskazano na dopuszczalność w postępowaniu podatkowym wykorzystania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. A zatem posłużenie się wyciągami z protokołu przesłuchania świadków, a nie jego całością, stanowi co prawda uchybienie procesowe jednak pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy z uwagi na fakt, że zasadnicze dla sprawy ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Argumenty co do innej pozycji procesowej podejrzanych w postępowaniu karnym i świadków w ramach procedur podatkowych, jako ogólnikowe i nieodnoszące się do konkretnych okoliczności niniejszej sprawy, pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Rację ma oczywiście strona, zauważając, że podejrzany w postępowaniu karnym nie ma obowiązku mówienia prawdy, niemniej jednak strona nie wskazuje, które konkretnie zeznania, których konkretnie osób są niewiarygodne i z jakich powodów. Także fakt, że inne są cele postępowania karnego i postępowania podatkowego, sam z siebie nie wyklucza możliwości wykorzystania w jednym postępowaniu materiałów zgromadzonych w drugim postępowaniu. Ogólnikowość podniesionych w tym zakresie zarzutów uniemożliwia bardziej dogłębną ich analizę. Strona nie wskazała na żadne okoliczności, których wyjaśnienie wymagałoby ponownego przesłuchania świadków. Istotne jest, że strona niniejszego postępowania miała zagwarantowaną możliwość polemiki i ustosunkowania się do tych, jak też wszystkich innych dowodów. Co istotne, materiał dowodowy został oceniony w całości, przy czym szereg istotnych dla wyniku sprawy środków dowodowych miał charakter bezpośredni.

Podkreślić należy, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie sposób także zarzucać organowi I instancji, że naruszył przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystał z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań, w tym postępowań karnych.

Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia powołanych przez Stronę przepisów procedury podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 2118/15; z dnia 26 kwietnia 2016r., sygn. akt I GSK 1277/14; z dnia 5 stycznia 2015r., sygn. akt I FSK 1808/13; z dnia 28 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1746/13).

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Spółka miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Co do zarzutu wadliwego sformułowania decyzji, przejawiającego się w ujęciu w decyzjach organów obu instancji informacji oraz argumentów niedotyczących wprost tej sprawy, zauważyć trzeba, że z nadmiaru argumentów nie można czynić zarzutu naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, a zatem odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość zakwestionowania przez organy, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa spółki do obniżenia w rozliczeniu za styczeń 2012 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z tytułu dostaw komponentów do produkcji benzyny, tj. eteru etylowo-tert-butylowego (ETBE), eteru metylowo-tert-butylowego (MTBE), oleju napędowego, wobec stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Zdaniem organów, spółka "B" nie była faktycznym dostawcą ww. komponentów na rzecz spółki, gdyż w rzeczywistości dostawcą była spółka "E", czego skarżąca spółka miała świadomość. W związku z tym faktury, na których jako dostawca widnieje spółka "B", jako niewskazujące rzeczywistego dostawcy, nie mogą stanowić dla skarżącej spółki podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego.

Skarżąca natomiast stoi na stanowisku, że spółka "B" była faktycznym dostawcą towaru w ramach tzw. transakcji łańcuchowej. Według skarżącej, nawet gdyby uznać, że na poprzednim etapie obrotu doszło do nieprawidłowości, to nie może ponosić tego negatywnych konsekwencji, bowiem dochowała należytej staranności oraz nie miała i nie mogła mieć żadnej świadomości co do jakichkolwiek nieprawidłowości. Ponadto, zdaniem spółki, nie może ona zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur także z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca spółce "E" zobowiązanie w podatku VAT wg stawki 22% z tytułu dostaw towarów (ETBE, MTBE oraz gasoila) realizowanych przez tę spółkę na rzecz skarżącej. W ocenie spółki, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby podatek ten podlegał przez nią odliczeniu.

Wyjaśnić należy, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Reasumując tę część rozważań, podnieść należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Po pierwsze, organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie organ przyjął, że faktycznym podmiotem, od którego skarżąca nabywała towary nie była spółka "B", wskazana na spornych fakturach. Spółka ta w rzeczywistości bowiem nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej rola ograniczała się do podpisywania umów i wystawiania faktur. Po drugie, zasadny jest też wniosek, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swojego kontrahenta i co najmniej mogła mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym decyzji wydanej na rzecz "B" Sp. z o.o. wynika, że Spółka ta była elementem dłuższego łańcucha podmiotów i została utworzona wyłącznie w związku z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie wpłat do budżetu państwa podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży towarów na rzecz "A" S.A. Rola Spółki polegała jedynie na fakturowaniu dostaw komponentów dla "A" S.A., przy czym w 2011r. Spółka "B" otrzymywała faktury od Spółki "C" z/s w W., natomiast w styczniu 2012r. - z uwagi na blokadę środków na rachunku bankowym Spółki "C" - zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od spółki czeskiej "D". Pod względem fakturowym kwestionowane transakcje, dokumentowane w/w fakturami miały następujący przebieg:

- "E" Sp. z o.o. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia komponentów (WNT) od podmiotów holenderskich, tj. od "F" oraz "G", a następnie zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) ze stawką 0% do czeskiego podmiotu, tj. "D" s.r.o., przy czym w informacji podsumowującej za I kwartał 2012r. zadeklarowała WDT na rzecz podmiotu czeskiego - "H" s.r.o.,

- kolejno "B" Sp. z o.o. zadeklarowała WNT od czeskiej spółki "D", a następnie zafakturowała ich dostawę na rzecz "A" S.A. Transport towarów, którego organizatorem była "E" Sp. z o.o., odbywał się statkami bezpośrednio od podmiotów holenderskich do portu w G., gdzie ich odbiorcą była "A" S.A.

Zapłata należności wynikających ze spornych faktur została przekazana przez "A" S.A. w dniu 11.01.2012r. w kwocie 27.641.269,66 zł oraz w dniu 13.01.2012r. w kwocie 11.042.838,32 zł na rachunek "B" założony w czeskim banku "I" as w dniu 06.01.2012r.

Środki te (w łącznej kwocie 38.684.107,98 zł) zostały zablokowane przez prokuraturę czeską na wniosek Prokuratury Okręgowej w W. W związku z powyższą blokadą w dniu 19.01.2012r. pomiędzy "B" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. i "A" S.A. podpisana została umowa cesji praw i obowiązków z umowy z dnia 22.12.2011r., na podstawie której Spółka "B" scedowała na rzecz Spółki "E" prawa i obowiązki wynikające z w/w umowy dotyczące dostawy dwóch partii ETBE. W rezultacie zawartego porozumienia dostawy komponentów paliwowych (ETBE) zostały zafakturowane przez Spółkę "E" bezpośrednio na rzecz "A" S.A.

W opisanym w zaskarżonej decyzji schemacie transakcji, żaden podmiot występujący w łańcuchu transakcji nie płacił podatku VAT z tytułu dostaw komponentów paliwowych dokonanych na rzecz "A" S.A.:

1) Istnienie spółki czeskiej "D" umożliwiało Spółce "E" stosowanie 0% stawki podatku VAT, poprzez deklarowanie WDT pomimo tego, że towar nie był przemieszczany do C., a w/w podmiot jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie kontrolne i zgromadzony materiał dowodowy (szeroko omówiony na str. 51-56 decyzji organu I instancji), "D" była to spółka pozorująca działalność, której jedyny członek zarządu i wspólnik – M.P. był figurantem i nic nie wiedział o działalności tej Spółki. Rachunki bankowe firmy służyły transferowaniu korzyści finansowych z oszustwa podatkowego, a działalnością Spółki w rzeczywistości kierowali M.O. i R.C.

Pierwszym podmiotem krajowym fakturującym dostawy komponentów dla "A" S.A. była "J" Sp. z o.o. Nawiązanie współpracy z "A" S.A. było następstwem rozmów pomiędzy: M.S. i J.T. - byłymi posłami na Sejm, a W.K. - ówczesnym Wiceprezesem Zarządu "A" S.A. i K.R. - Dyrektorem odpowiedzialnym za zakup ropy naftowej i produktów naftowych. W marcu 2007r. Spółkę "J" zastąpiła Spółka z o.o. "K", a od sierpnia 2011r. - "B" Sp. z o.o. Wspólnikami tej Spółki, wpisanymi do KRS byli: M.O. (80 udziałów) i R.J.– kuzyn M.O. (20 udziałów), pełniący funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Kapitał zakładowy wynosił 50.000 zł. Z dniem 30.08.2011r. z rejestru przedsiębiorców wykreślony został M.O., a R.J. objął 92 udziały o łącznej wartości 46.000 zł. Pozostałą część udziałów objął R.R. -pracownik Spółki.

Wszystkie w/w podmioty były powiązane z osobą W.K. - Prezesa Spółki "E", który negocjował warunki dostaw oraz informował o zmianie podmiotu fakturującego dostawy na rzecz "A". Powyższe wynika z materiału dowodowego i zeznań świadków.

I tak, zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy "A" (Kupujący) a "B" (Sprzedający) dostawy eterów miały być dokonywane na warunkach CFR G. (tj. sprzedający pokrywa koszty frachtu do portu przeznaczenia, jednocześnie będąc zobowiązanym do zawarcia umów w tym zakresie) albo wprost wskazywano, że wszelkie należności związane z dostawą, takie jak: opłaty portowe, opłaty związane z dokowaniem i nabrzeżowe (inne niż określone w Wordscale jako obciążające armatora statku) leżą po stronie Sprzedającego. Sprzedający odpowiedzialny był też za ubezpieczenie ładunku na odcinku zbiornik lądowy Załadowcy -zbiornik lądowy Kupującego.

Ponadto, w umowach dotyczących zarówno dostaw eterów, jak i gasoila, określono m.in., że sprzedający będzie odpowiedzialny za opłacenie wszelkich podatków, ceł lub innych opłat powstałych w kraju, w którym produkt będzie ładowany i jakie wynikają ze sprzedaży i dostarczenia Kupującemu produktu do etapu, w którym prawo własności i ryzyko związane z produktem przeszło na Kupującego.

Przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, że - wbrew powyższym zapisom zawartych umów - Spółka "B" nie zajmowała się organizacją transportu. Nie ponosiła kosztów w zakresie opłat frachtu, ubezpieczenia i opłat portowych związanych z dokowaniem oraz opłat nabrzeżowych. W trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w Spółce "B" nie stwierdzono żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów opłat związanych z transportem i ubezpieczeniem ładunku, co jednoznacznie dowodzi, że to nie "B" Sp. z o.o. zajmowała się organizacją transportu morskiego. Wszystkimi czynnościami związanymi z zakupem i transportem komponentów paliwowych do "A" S.A. zajmowała się bowiem "E" Sp. z o.o.

Spółka "B", poza podpisywaniem Umów i wystawianiem faktur, nie uczestniczyła w realizacji transakcji na rzecz "A", na co wskazuje treść umowy z dnia 21.11.2011r. Nr [...], z której jednoznacznie wynika, że przygotowana została na podstawie informacji przekazanej przez "E" faksem z dnia 04.07.2011r.

Zdaniem Sądu, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że o fikcyjnej działalności "B" Sp. z o.o. świadczą również zeznania osób zaangażowanych w ich działalność gospodarczą. Co ważne, żaden z przesłuchanych pracowników "A" S.A. nie potwierdził faktu współpracy ze spółką "B". Świadkowie nikogo z tych firm nie widzieli i nie znają. W imieniu dostawców zawsze występował bądź W.K., bądź M.S. i J.T., którzy jednocześnie informowali o zmianie dostawcy i przedkładali dokumenty rejestracyjne kolejnych spółek.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że słuszne są wnioski organów, że zgormadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że to spółka "E" realizowała dostawy do "A" S.A. Spółka ta dokonywała bowiem nabyć komponentów u dostawców holenderskich, zajmowała się wyszukiwaniem środków transportu, ubezpieczeniem i nadzorowaniem transportu od portu załadunku do rozładunku w porcie w G., negocjowaniem warunków dostaw dla skarżącej, ponoszeniem kosztów transportu, ubezpieczenia towarów, przestojów i wynagrodzeń dla pośredników frachtowych. Spółka "E" była też informowana przez zagraniczne podmioty o wynikach badań jakości komponentów wykonywanych w porcie załadunku. Rola spółki "B" ograniczała się jedynie do prezentowania warunków dostawy uzgodnionych przez W.K. i wykonywania czynności technicznych, tj. podpisywania i przesyłania umów oraz wystawiania i przesyłania faktur. Spółka ta nie wykonywała żadnych czynności mających wpływ na zawarcie i przedmiot transakcji.

W opisanym łańcuchu dostaw komponentów paliwowych "B" Sp. z o.o. jedynie fakturowała sprzedaż komponentów paliwowych na warunkach wynegocjowanych przez W.K., a wysokość cen produktów, które były wykazywane na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej była znacznie niższa od cen tych samych towarów zafakturowanych przez "E" Sp. z o.o. na rzecz czeskiej spółki "D". Obniżka cen komponentów oferowanych skarżącej była możliwa do zastosowania tylko dzięki stworzonemu mechanizmowi unikania opodatkowania, umożliwiającego transferowanie korzyści finansowych.

Skarżąca, powołując się na ustalenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1359/14, podniosła, że kwestionowane transakcje odbywały się na zasadzie tzw. transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Wskazanym wyrokiem WSA w Warszawie oddalił skargę spółki "E" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r.

Powołując się na powyższy wyrok, strona przytoczyła część rozważań zawartych w jego uzasadnieniu, pomijając jednak istotną konkluzję Sądu, z której wynika, że faktycznym dostawcą komponentów do produkcji paliwa na rzecz skarżącej nie była spółka "B", lecz "E" Sp. z o.o.

W wyroku tym Sąd stwierdził, cyt. "w każdym łańcuchu dostaw komponentów paliwowych pomiędzy "E" sp. z o.o. a ostatecznym odbiorcą "A" S.A. co najmniej jeden podmiot ("D", wcześniej także "H") nie prowadził rzeczywistej działalności, a osoby figurujące jako jego jednoosobowe zarządy faktycznie tych czynności nie wykonywały. Nie mogły więc te podmioty ani osoby upoważnione do działania w ich imieniu dokonywać ani nabyć ani dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, bowiem nie mogły ani przyjmować, ani przekazywać władztwa nad towarem. Tym samym, skoro nie miały władztwa nad towarem, to ich kolejni kontrahenci ("K", "B") nie mogli takiego władztwa nad towarem otrzymać i go dalej przekazać, a więc nie mogły te kolejne podmioty zrealizować dostaw do dalszych odbiorców. Ma tu zastosowanie jedna z podstawowych, wywodzących się jeszcze z prawa rzymskiego zasad: nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse haberem (nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada).

W całym łańcuchu dostaw faktyczne władztwo nad komponentami paliwowymi należało do ich pierwotnych dostawców (spółek holenderskich), do Skarżącej (czyli "E" – dopisek Sądu), która to władztwo nabywała od spółek holenderskich i wreszcie do "A" do której dostawy były fizycznie realizowane, która je odbierała i nimi dysponowała. Zatem skoro pomiędzy "E" a "A" nie było innych rzeczywistych dostawców i odbiorców, to faktyczna dostawa w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, a więc przekazanie władztwa nad towarami nastąpiła pomiędzy "E" a "A", co prawidłowo ustaliły organy w obu instancjach.".

Dodatkowo, należy wskazać, że wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2000/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez "E" Sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1635/13, oddalającego skargę tej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r.

Także i w tej sprawie Sądy badały kwestię istnienia tzw. dostawy łańcuchowej uznając, że spółka "B" nie brała udziału w takim łańcuchu. NSA zwrócił uwagę, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółek czeskich nigdy nie doszło, gdyż warunkiem WDT (stawka 0%) jest, aby “podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju" (por. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). W rozpatrywanej sprawie towary z H. były transportowane do Polski, a ich odbiorcą była "A" S.A. Nie były one nigdy transportowane z Polski do C., a tym samym nie mogło mieć miejsce WDT ze strony spółki "E" na rzecz czeskich podatników. Dalej NSA podkreślił, odwołując się do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, że drugi w kolejności uczestnik transakcji jest nabywcą towaru od pierwszego podmiotu, u którego wystąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa, w związku z powyższym winien on rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru. Drugi w kolejności podmiot uczestniczący w transakcji (tj. "E") jest jednocześnie pierwszym podmiotem, który nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i organizował jego transport do kraju, w konsekwencji, przy braku innych ustaleń, to dostawa na jego rzecz powinna się zakończyć wewnątrzwspólnotowym nabyciem tego towaru po transporcie towarów z H. na terytorium Polski. W sytuacji, gdy spółki czeskie nie były nabywcami przedmiotowych towarów od "E", nie mogły dokonać dostawy tych towarów na rzecz Spółek z o.o. "L" i "C", a w konsekwencji spółki te nie mogły dokonać dostaw towarów na rzecz spółek z o.o. "K" i "B".

Z oceną łańcucha transakcji mającego za przedmiot dostawę na rzecz skarżącej komponentów do produkcji paliwa od podmiotów czeskich, wyrażoną we wskazanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2016 r., należy się zgodzić. Podkreślić należy, że stworzenie sztucznej struktury podmiotów, której ostatnim ogniwem były spółki "K" i "B", służyło wyłącznie uniknięciu zapłaty należnego podatku i uzyskiwaniu korzyści finansowych. W świetle przepisów ustawy o VAT, samo stworzenie łańcucha podmiotów i wystawianie faktur nie czyni z rzekomych dostaw pomiędzy tymi podmiotami transakcji łańcuchowych.

Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe, ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie, nie oparły się wyłącznie na ocenie dowodów dokonanej w decyzji wydanej wobec "B" Sp. z o.o. w trybie art. 108 ustawy o VAT. Zaznaczyć należy, że organy w niniejszej sprawie dokonały samodzielnej oceny dowodów, a decyzja wydana wobec "B" Sp. z o.o. nie była wyłączną podstawą rozstrzygnięcia, ale jednym z wielu dowodów zgromadzonych w sprawie, podlegających ocenie organów.

Dodać przy tym należy, że z powyższego rozstrzygnięcia wynika, że spółka "B" była uczestnikiem procederu unikania opodatkowania podatkiem od towarów i usług, elementem łańcucha podmiotów funkcjonujących bez uzasadnienia ekonomicznego, których działanie wynikało z dążenia do uzyskania korzyści finansowych. Rola spółki polegała jedynie na fakturowaniu dostaw komponentów dla "A" S.A. W stworzonym schemacie fikcyjne nabycia od spółki "C" miało służyć zniwelowaniu podatku należnego od dostaw zafakturowanych na rzecz "A" S.A.

Zdaniem Sądu, skoro w odrębnym postępowaniu dowiedziono, że w okresie objętym niniejszą decyzją w spółce "B" nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynikające ze spornych faktur, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że do rozważenia pozostaje kwestia tzw. dobrej wiary po stronie skarżącej, tzn. jej świadomości co do udziału w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Jak bowiem wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze jako wystawca. TSUE w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.in., że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany.

Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.".

W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

W przedmiotowej sprawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Podobnie z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. W Zb.Orz., pkty 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz., pkty 39-43).

Takie przesłanki zaistniały w przedmiotowej sprawie. W skarżącej spółce, będącej spółką Skarbu Państwa, której powierzono wielomilionowy majątek, działającej w branży szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe, obowiązują ściśle określone, pisemne procedury związane z pozyskiwaniem kontrahentów i zawieraniem transakcji. W kontaktach ze spółką "B" procedury te nie zostały zastosowane. Strona skarżąca nie podjęła żadnych działań i nie zweryfikowała wiarygodności swojego kontrahenta. Współpraca ze spółkami odbywała się w sposób dowolny. Strona opierała się na zaufaniu do W.K., M.S. i J.T., osób, których formalne powiązania z mającymi być głównymi dostawcami komponentów, tj. spółką "B", nie zostały przez żadnego z pracowników skarżącej sprawdzone. To te osoby de facto wskazywały skarżącej spółce podmiot, z którym ma być zawarta umowa, a spółka godziła się na to. Co istotne, nigdy nie doszło do osobistego spotkania pracowników "A" z członkiem zarządu spółki "B". Organy wskazały, że uzgodnienia warunków dostaw (tj. ustalanie cen, terminu dostawy i jakości produktów) były negocjowane z W.K. - Prezesem Zarządu Spółki "E", który przez pracowników "A" był postrzegany jako reprezentant spółki "B", przy czym pracownicy nie znali przyczyn, dla których dostawcą towarów nie była spółka "E". Powodów tych nie znali też przedstawiciele "A". Zatem taki nieformalny sposób zawierania transakcji o wielomilionowych wartościach, z pominięciem wewnętrznych procedur obowiązujących w spółce, świadczy o niedochowaniu przez nią należytej staranności, tak istotnej szczególnie w branży paliwowej. Uzasadniony jest więc wniosek, że spółka nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT.

W świetle tych okoliczności powoływane przez "A" SA. czynności weryfikacyjne, polegające na przedłożeniu przez kontrahenta dokumentów rejestracyjnych nie mogą być uznane za wystarczające dla udowodnienia dobrej wiary i braku świadomości. Odpis z KRS potwierdza bowiem jedynie zaewidencjonowanie podmiotu w tym rejestrze, co nie jest jednoznaczne z tym, że podmiot ten był faktycznym dostawcą zafakturowanych spornymi fakturami towarów.

Strona twierdziła, że "B" nie została uznana za podmiot nowy, a tylko za kontynuatora transakcji zawieranych z "K". Ponadto wobec "B" zastosowano inne metody oceny dostawców, takie jak np.: wymagania i normy jakie spełniają dostawcy, referencje dostawcy, posiadane przez dostawcę certyfikaty systemu zarządzania (np. zarządzanie jakością, zarządzania środowiskowego i zarządzania bezpieczeństwem i higieną pracy), ocena dotychczasowej współpracy z dostawcą oraz wszelkie inne dostępne źródła.

W ocenie Sądu, twierdzenia te są nieprzekonujące. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że w stosunku do spółki "B", jako podmiotów rozpoczynających współpracę z "A", żaden z podanych sposobów weryfikacji nie mógł być zastosowany, ponieważ spółki te, jako podmioty nowopowstałe, nie posiadały żadnej historii współpracy.

Trudno także przyjąć za wiarygodny argument twierdzenie, że spółka "B" nie była weryfikowana, bo uznano, że współpraca z nią jest kontynuowana na tych samych zasadach co ze spółką "K". Są to bowiem dwa odrębne podmioty, reprezentowane przez różne osoby i wbrew argumentom skargi nie są powiązane kapitałowo. Przy czym, zgodnie z zeznaniami pracowników "A" S.A. spółka "B" nagle zastąpiła "K" Sp. z o.o. – M.S.. przyniósł KRS "B" Sp. z o.o. i poinformował, że teraz transakcje będą odbywać się z udziałem tego podmiotu, następnie W.K. złożył pierwszą ofertę. Takie okoliczności nawiązania współpracy są nie do pogodzenia z obowiązującymi w "A" procedurami.

Ponadto spółka zarzuciła, że organ nie wykazał, iż dokonanie sprawdzenia kontrahenta mogłoby ujawnić jakiekolwiek nieprawidłowości po jego stronie. Zarzut ten jest również nieuzasadniony. Organ II instancji dokonał analizy dokumentów zawierających wewnętrzne procedury weryfikacji kontrahentów obowiązujące w spółce ("Zasady obrotu produktami w procesie zarządzania łańcuchem dostaw", "Audity w "A" S.A.", "Ocena i kwalifikacja dostawców") i wykazał, że wymagany w nich zakres informacji o kontrahencie mógł stanowić istotne źródło informacji o działalności kontrahenta. Ankieta oceny dostawcy wymagała wskazania dostawców, głównych klientów czy danych osób zarządzających firmą. Uzyskane w ten sposób informacje umożliwiłyby ujawnienie ewidentnie odmiennego od deklarowanego modelu transakcji, czyli zakup komponentów od podmiotów krajowych. Z kolei uzyskanie stosownych pełnomocnictw do reprezentowania określonego podmiotu nie tylko dowodziłoby dochowania staranności w kontaktach z kontrahentem, ale też mogłoby zweryfikować orientację strony w zakresie podmiotu dokonującego transakcji i osób występujących w jego imieniu, co zapobiegłoby w przyszłości takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, że "pełnomocnicy" – M.S., J.T.– zaprzeczyli udziałowi w transakcjach zawieranych przez skarżącą.

Ponadto, gdyby uwzględnić stanowisko strony, że zastosowanie obowiązujących procedur i tak nie wykazałoby żadnych nieprawidłowości, to powstaje pytanie, po co te procedury są w ogóle ustalone. Odpowiedź jest jedna: procedury dotyczące weryfikacji kontrahentów i surowe wymogi, dotyczące ich wyboru są nie po to, aby całkiem wykluczyć ewentualność popełnienia błędu przy wyborze kontrahenta, gdyż to jest niemożliwe, ale aby ryzyko to zmniejszyć do minimum i jednocześnie uchronić się przed zarzutem niedopełnienia należytej staranności, do której zachowania spółka Skarbu Państwa o tak istotnym profilu działalności jest szczególnie zobowiązana.

Zaakcentować należy, że stosowanie w kontaktach z kontrahentami obowiązujących w firmie procedur, żądanie złożenia wyjaśnień od osób występujących w imieniu kontrahenta co do ich uprawnień do jego reprezentowania, żądanie od dostawców wypełnienia postanowień zawartych umów, nie może być traktowane jako nałożenie na stronę obowiązku dokonywania czynności wchodzących w zakres kompetencji organów podatkowych czy organów ścigania. Podjęcie powyższych działań nie wymagało posiadania specjalnych kompetencji, czy też wiedzy. Skarżąca aprobowała natomiast wpływ niejasnych i nieformalnych relacji na podejmowane decyzje w zakresie wyboru kontrahenta, nie przestrzegała zasad przez siebie deklarowanych i procedur przez siebie ustanawianych. Nawet zmiana podmiotu fakturującego dostawy nie wzbudziła u przedstawicieli spółki żadnych wątpliwości i nie skłoniła do zastosowania opracowanych przez siebie procedur, w celu weryfikacji kontrahenta. Wszystkie powyższe okoliczności przemawiają za słusznością stanowiska organów w kwestii braku dobrej wiary skarżącej.

W kontekście powyższego stwierdzić zatem należy, że wobec szczegółowych procedur obowiązujących w spółce i surowości kryteriów, jakie spełniać muszą jej kontrahenci, całkowite odstąpienie od ich zastosowania w przypadku spółki "B" i oparcie się na relacjach osób z tymi spółkami formalnie niezwiązanych, oznaczało, że skarżąca co najmniej godziła się na uczestniczenie w transakcjach, które mogły wiązać się z popełnieniem oszustwa w dziedzinie VAT. W związku z tym organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu oraz w skardze spółka akcentowała, że dokonywano zakupów w cenach nie odbiegających od cen rynkowych. Zauważyć należy, że odnośnie poziomu cen oferowanych towarów przedstawiciele spółki sami wskazywali na konkurencyjność cen, która była jednym z warunków decydujących o wyborze oferty. Zatem kwestionowanie powyższego stanowiska jest niezrozumiałe. Ponadto przeprowadzone postępowanie dowiodło, że obniżanie cen wynikało z istnienia mechanizmu oszustwa podatkowego i dochodziło do niego na etapie spółek czeskich. Dodać przy tym należy, iż ceny stosowane w transakcjach nie są jedynym obiektywnym kryterium związanym z oceną dochowania należytej staranności.

Ponadto w skardze strona powołała się na decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia 27 maja 2015 r. wydaną w stosunku do "E". Zdaniem strony skarżącej, z uwagi na pkt 97 wyroku TSUE w sprawie Halifax, organ powinien umożliwić skarżącej odliczenie podatku VAT, który jest należny od "E" w odniesieniu do dostaw realizowanych na rzecz skarżącej, nawet mimo tego, że skarżąca nie dysponuje fakturami wystawionymi przez ten podmiot.

W ocenie Sądu, stanowisko spółki jest błędne. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to zatem, że posiadanie faktury VAT jest warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli podatnik nie posiada faktury, to nie może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze oraz w kolejnych pismach procesowych, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Ponadto na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia nie ma wpływu załączona do skargi ekspertyza prawna i opinia prawna.

Ocena, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wydania decyzji wymiarowej, należy do kompetencji organu prowadzącego postępowanie. Organ odwoławczy, rozpatrując wnioski strony uznał, że okoliczności wskazane przez stronę zostały stwierdzone wystraczająco innymi dowodami bądź wykraczają poza zakres czynności, które mogą być objęte rozprawą. Ponadto należy dodać, że na postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy nie przysługuje zażalenie. W związku z tym argumentacja skarżącej związana z brakiem możliwości przedstawienia zarzutów do tego incydentalnego rozstrzygnięcia organu II instancji pozostawała bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

Dodatkowo, odnosząc się do wniosku o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE o treści wskazanej w piśmie z dnia 16 października 2019 r., stwierdzić należy, że jest niezasadny. Z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów i o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Dlatego też przedmiotem pytania prejudycjalnego zadanego Trybunałowi może być jedynie kwestia interpretacji (wykładni) prawa unijnego, instytucja ta służy bowiem wyjaśnianiu wątpliwości interpretacyjnych dotyczących prawidłowej wykładni tego prawa i zgodności z nim uregulowań danego państwa członkowskiego. TSUE nie jest natomiast powołany do oceny prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez sąd krajowy na gruncie konkretnej, indywidualnej sprawy, a do tego w zasadzie zmierza wniosek skarżącej Spółki, która domaga się potwierdzenia, że w opisanych przez siebie okolicznościach faktycznych zachowała zasady dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami.

Końcowo należy dodać, że decyzje w sprawie rozliczenia skarżącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2010 i 2011, gdzie w tożsamym stanie faktycznym zakwestionowano prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki "K" i "B", były poddane ocenie WSA w Gdańsku, który wyrokami z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 338/16 oraz z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 550/16, oddalił wniesione od nich skargi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami (odpowiednio) z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 343/17 oraz z dnia 11 grudnia 2018 r. , sygn. akt I FSK 1919/16, oddalił skargi kasacyjne "A" S.A. wywiedzione od zapadłych wyroków sądu pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę.