Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 295/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [sp. z o.o. w W.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3340/02 w sprawie ze skargi spółki A na postanowienie Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek w podatku od towarów i usług za październik 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22.10.2004 r., sygn. I SA/Wr 3340/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki A [Spółka z o.o. w W.] na postanowienie Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r., nr [...], którym utrzymano w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek w podatku od towarów i usług za październik 1998 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego:

Decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002 r., nr [...] określono stronie w zakresie podatku od towarów i usług za październik 1998 r. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 5.529 zł. Na jej poczet zaliczono należny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 1998 r., tak, że pozostało do uregulowania 2.517,10 zł z odsetkami. W dniu 12 lutego 2002 r. Spółka dokonała wpłaty w wysokości 247.790 zł, którą postanowieniem pierwszoinstancyjnym zaliczono na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej w ten sposób, że na należność główną przypadła kwota 2.517,10 zł, a na odsetki – 3.180 zł.

Rozpoznając zażalenie, w którym powyższemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 51, art. 52, art. 53 § 2 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej a także naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 273 § 1 pkt 2 i w związku z art. 122 i art. 129 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa wskazała, że przedmiotowa zaległość dotyczyła ustalonego decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej zobowiązania podatkowego, stąd też zarzuty dotyczące naruszenia art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej były nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazano, że z literalnego brzmienia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wynikało, iż tylko w ramach postępowania kończącego się decyzją, organ podatkowy zobowiązany był zapoznać stronę ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Natomiast kwestionowane postanowienie wydane zostało w ramach czynności sprawdzających, na podstawie art. 273 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej i według art. 280 do których stosuje się jedynie wskazane tam przepisy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na to postanowienie spółka A ponowiła dotychczasowe zarzuty domagając się jego uchylenia.

Na poparcie tego żądania podniesiono przy tym, że zwrot podatku dokonany w ramach czynności sprawdzających nie jest traktowany jak zaległość podatkowa niezależnie od zakresu tych czynności. Wskazano, że skoro pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie stanowić może podstawę wznowienia postępowania zakończonego postanowieniem, na które przysługuje zażalenie, to nie można jednocześnie twierdzić, że organ nie miał obowiązku zapewnić stronie takiego udziału.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wskazała, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez podatnika jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia, natomiast nieprzesądzającym kwestii istnienia zaległości podatkowej.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że sporna w przedmiotowej sprawie była zasadność zaliczenia na poczet odsetek od zaległości podatkowej części wpłaty dokonanej przez podatnika, a także konieczności zapewnienia stronie czynnego udziału w związku z dokonaniem przez organ zarachowania wpłaty.

Powołując się na treść i wykładnię art. 51 § 1 Ordynacji wskazano, że nienależny zwrot podatku wywołuje co do zasady konsekwencje w zakresie konieczności naliczenia odsetek. Jednakże owe skutki wyłączone zostają, jeżeli zwrot podatku został dokonany w trybie przewidzianym w art. 274 Ordynacji podatkowej (art. 52 § 2).Podniesiono, że wyłączenie naliczania odsetek od zwrotu podatku w nienależnej wysokości, może dotyczyć jedynie przypadku (w zakresie wynikającym z art. 52 § 2), w którym organ podatkowy stwierdził błędy lub oczywiste omyłki w deklaracji podatnika i wezwał go do ich skorygowania, a podatnik deklarację poprawił. Mając to na uwadze wskazano, że w sprawie czynnościami sprawdzającymi organ podatkowy objął udokumentowanie zwrotu podatku w związku z zakupami inwestycyjnymi. Chodziło zatem o potwierdzenie, czy podatnik dysponował odpowiednimi dowodami uzasadniającymi wielkość kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaliczanych u niego do środków trwałych oraz wartości, niematerialnych i prawnych, które to nabycie, na podstawie art. 21 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z późn. zm.) uzasadniało zwrot podatku z pominięciem stosownych ograniczeń. Wskazano, że przepis art. 52 § 2 wyłączający możliwość naliczania odsetek, ma charakter wyjątku od zasady i powinien być interpretowany ściśle.

Podniesiono, że przyczyną uznania zwrotu podatku za nienależny było stosowanie przez Skarżącą nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług przy dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a ponadto dokonane przez Urząd Skarbowy w W. czynności sprawdzające nie dotyczyły poprawności stosowanej przez podatnika stawki podatkowej. W związku z tym wskazano, że organ może jedynie zwrócić się do podatnika o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, które, zgodnie z przepisami, potwierdzają prawo do skorzystania z ulgi (art. 275 § 1). W trybie czynności sprawdzających organ nie może natomiast kwestionować zasadności stosowania ulgi, dla czego właściwy jest tryb postępowania wymiarowego. Wskazując na art. 275 wyjaśniono, że przepis ten nie przewiduje, ażeby poza samym sprawdzeniem dokumentów, organ mógł wzywać podatnika do sprostowania deklaracji w tym trybie, jeżeli uzna, że ulga jest nieuzasadniona. Podniesiono, że czynności sprawdzające odnosiły się do sprawdzenia zgodności kwot podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych z treścią dokumentów przedłożonych przez podatnika. Był to zatem tryb, o jakim mowa w art. 275 w związku z art. 277 Ordynacji, nie zaś tryb z art. 274, do którego odwoływał się art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej, wykluczający możliwość naliczania odsetek od kwoty nienależnego zwrotu podatku. Wskazując na treść art. 272 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że nieuzasadnione były wywody skargi w zakresie wyłączenia w stosunku do Skarżącej naliczania odsetek na podstawie art. 52 § 2 Ordynacji z tej przyczyny, że organ podatkowy I instancji w rzeczywistości ich nie badał, dokonując sprawdzenia dokumentów potwierdzających rozmiar podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług o charakterze inwestycyjnym. Ponadto Skarżącej nie dokonano zwrotu podatku w trybie art. 274 Ordynacji, co było warunkiem sine qua non zastosowania art. 52 § 2 ustawy.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spornym w przedmiotowej sprawie była kwestia naruszenia zasady czynnego udziału strony w związku z zaliczeniem wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Wskazano, że art. 273 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji zamieszczony został w dziale V Ordynacji podatkowej, dotyczącym czynności sprawdzających, a na podstawie art. 280 Ordynacji podatkowej do czynności tych zastosowanie mają odpowiednio przepisy rozdziałów 5, 6, 10, 14 i 16 działu IV Ordynacji podatkowej. Z tego też powodu jako nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia przepisów, których organy podatkowe nie miały podstaw stosować w ramach dokonywanych czynności. Wskazano, że stosowanie przez organ podatkowy określonych przepisów proceduralnych nie jest sprawą dobrej (bądź złej) woli organu, lecz wykonania obowiązku prawnego. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy ograniczył stosowanie instytucji procesowych postępowania podatkowego w odniesieniu do czynności sprawdzających, to owo ograniczenie winno być respektowane zarówno przez organ jak i podatnika. W związku z tym nie można było także podzielić zarzutów naruszenia art. 123 § 1 oraz 129 Ordynacji podatkowej, bowiem nie można naruszyć zasady czynnego udziału strony, bez naruszenia konkretnego uprawnienia procesowego, wynikającego ze szczegółowego prawa postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 129 wskazano dodatkowo, że jest on chybiony o tyle, iż przepis ten odnosił się do tajemnicy finansowej i wynikało z niego, że zasadniczo nikomu poza stroną nie powinny być udostępniane dane gromadzone w postępowaniu. Podniesiono, że w niniejszej sprawie Skarżąca nie wykazała, ażeby organy podatkowe udostępniały informacje podmiotom nieuprawnionym.

Także zarzut naruszenia art. 178 Ordynacji przewidującego obowiązek organu umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów nie został uznany, bowiem organ nie wszczyna postępowania w przedmiocie zaliczenia wpłaty. Wyjaśniono, że czynność ta dokonywana jest z urzędu w następstwie dokonania wpłaty przez podatnika, w sytuacji istnienia zaległości podatkowej. Skoro zatem organ I instancji nie podejmuje aktu, wyznaczającego bieg postępowania, to z treści art. 178 takiego obowiązku wywodzić nie można.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną spółki A, którą, powołując się na zarzut naruszenie postanowień art. 1 i art. 4 ustawy z 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez błędne zastosowanie art. 280, art. 219 i art. 239 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa w postaci błędnej wykładni, poprzez błędne ustalenie zakresu odesłania co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na akt administracyjny pomimo podstaw do jego uchylenia, wniosła o uchylenie w całości tegoż wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego.

Na poparcie zgłoszonych zarzutów powołano się w pierwszym rzędzie na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, że wydane postanowienie w sprawie zaliczenia nie ma charakteru formalnego, lecz materialny. Podkreślono przy tym, że w świetle przywołanych rozstrzygnięć postanowienie to ma w istocie rzeczy charakter merytoryczny, pozwalający podatnikowi kwestionować samą zasadność dokonania zaliczenia. W związku z tym podniesiono, że błędnie WSA stwierdził, że brak materiałów, z którymi strona winna zostać zapoznana w takim postępowaniu. Ponadto postanowienie to jako niewydane w toku postępowania, stanowi postanowienie rozstrzygające sprawę co do meritum. Ponadto stwierdzono, że odesłanie do art. 240 Ordynacji podatkowej w przypadku podjęcia postanowienia w sprawie zaliczenia wynika wprost z art. 219 Ordynacji podatkowej, bowiem jeśli w stosunku do postanowień, można wznowić postępowanie, oznacza to, iż organy są zobowiązane je prowadzić w taki sposób, aby nie było ono dotknięte wadami określonymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wskazano, że na mocy odesłania zawartego w art. 280 Ordynacji podatkowej oraz odesłania zawartego w art. 219 i art. 239 Ordynacji podatkowej, zarówno organ I jak i organ II instancji są zobowiązane zapewnić stronie czynny udział, a w szczególności zapoznać z materiałem zebranym w sprawie przed wydaniem postanowienia.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.06.1996 r., sygn. SA/Gd 850/95, wskazano, że WSA błędnie przyjął, iż w postępowaniu, które zakończyło zaskarżone postanowienie, nie znajdują zastosowania zasady ogólne postępowania administracyjnego, a w szczególności zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto błędnie ustalono zakres odesłania zawarty w art. 280 Ordynacji podatkowej znacznie go zawężając, poprzez pominięcie postanowień art. 219 i art. 239 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Rozpatrując przedmiotową skargę kasacyjną w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że strona skarżąca oparła ją w istocie rzeczy na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – określanej dalej jako "popsa", tj. na zarzucie naruszenia postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Podstawę tę trudno wszakże uznać za skuteczną skoro nie ujawnia ona uchybień tego rodzaju, które pozwoliłyby na uwzględnienie przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na względzie w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż całkowicie zbędnym było powoływanie w podstawie kasacyjnej przedmiotowej skargi zarzutu naruszenia przepisów art. 1 i art. 4 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269). Przepisy te zaliczają się bowiem do regulacji ustrojowych. Tymczasem przywołany już wyżej przepis art. 174 popsa, który – jak zasygnalizowano – określa podstawy kasacyjne, nie odwołuje się do takich uchybień Sądu, które stanowią naruszenie przepisów ustrojowych. Tym samym więc uprawniona staje się teza, iż naruszenie tych norm, a zatem także zawartych w Prawie o ustroju sądów administracyjnych, nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej, nie stanowi podstawy, na której oprzeć można by skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu I instancji. Na powyższe zwrócono zresztą już uwagę w doktrynie (por.: H. Knysiak – Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W – wa 2005 r., str. 544), przez co usprawiedliwiony staje się zaprezentowany wyżej wniosek. Skoro jednak strona skarżąca powiązała zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów ustrojowych z zarzutami naruszenia przepisów prawa, które niewątpliwie stosowane były przez Sąd I instancji, rozważenia wymaga, czy przepisy te nie zostały jednak – jak twierdzi strona skarżąca – naruszone.

Mając zatem powyższe na względzie, przy równoczesnym przejściu do porządku nad wysoce nieprecyzyjnym sformułowaniem zarzutu skargi kasacyjnej, rozważenia wymagało, czy faktycznie Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym zakresie stwierdzić zaś trzeba, iż – wnosząc z treści zarzutu, jak też z argumentacji naprowadzonej na jego uzasadnienie – strona skarżąca uważa, że podejmując zaskarżony wyrok Sąd I instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b popsa poprzez bezzasadne usanowanie uchybień naruszonych w prowadzonym w sprawie postępowaniu przepisów art. 280, art. 219 i art. 239 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), które doprowadziły do pozbawienia strony prawa czynnego udziału w postępowaniu, jak też obrony w nim swych usprawiedliwionych interesów prawnych.

Zarzut ten jest jednak w ocenie tut. Sądu chybiony. Pamiętać bowiem trzeba o tym, że przedmiotem postępowania, w którym zapadły kwestionowane rozstrzygnięcia organów podatkowych, była kwestia zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Nie kwestionując przy tym wagi tegoż postępowania nie można pomijać tego, iż postępowanie to toczyło się w trybie czynności sprawdzających uregulowanych przepisami działu V Ordynacji podatkowej, o czym przesądzał obowiązujący w dacie branej tu pod uwagę przepis art. 273 tej ustawy. Mimo zatem tego, że przepis ten sam w sobie krytykowany był w doktrynie, na co trafnie zwrócono uwagę w przedmiotowej skardze kasacyjnej, to jednak był on obowiązującym prawem. Skoro więc przepis ten, o ustawowej randze, obowiązywał, to ani Sądowi I instancji ani też organom podatkowym nie można czynić skutecznego zarzutu, iż zastosowały go w przedmiotowej sprawie. Równocześnie zwrócić należy uwagę na to, że podstawową konsekwencją jego zastosowania był wybór trybu postępowania, w jakim rozstrzygano o rozliczeniu wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet zaległości podatkowych.

Odnośnie owego trybu zauważyć przy tym trzeba, że w doktrynie zasadniczo nie budzi wątpliwości pogląd, iż czynności sprawdzające traktować należy jako postępowanie podatkowe sensu largo (por.: C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC W – wa 2000 r., str. 653; J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. "UNIMEX" Wrocław 2003 r., str. 869 – 870). Taka kwalifikacja czynności sprawdzających nie zmienia wszakże tego, iż z racji ich szczególnego charakteru prawodawca zdecydował się na poddanie ich odrębnej regulacji, który to fakt musi być respektowany zarówno przez organy podatkowe, jak i przez strony, których czynności te dotyczą. Odrębność ta sprawia zaś, iż do postępowania prowadzonego w tym trybie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie tylko o tyle i tylko w takim zakresie, w jakim odsyłają do nich regulacje dotyczące czynności sprawdzających. Przesądza o tym treść przepisu art. 280 omawianej tu ustawy, która w dacie branej tu pod uwagę stanowiła, że "w sprawach nie uregulowanych w art. 272 – 279 stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 5, 6, 10, 14 oraz 16 działu IV ustawy". Przepis ten nie odsyła zatem ani do postanowień rozdziału 1 ani też rozdziału 11, w którym pomieszczony został przepis art. 200. Mimo zatem zastrzeżeń zgłaszanych przez stronę skarżącą także i w tym przypadku nie można skutecznie zarzucać, iż na etapie postępowania przed organami podatkowymi naruszono przepisy zawarte w tych rozdziałach Ordynacji podatkowej, skoro – jak trafnie zauważa Sąd I instancji w motywach zaskarżonego wyroku – nie istniał jednoznaczny nakaz obligujący organy podatkowe do ich zastosowania.

Swoją drogą zwrócić należy uwagę także i na to, że na tle stanu prawnego uwzględnianego w sprawie zastrzeżenia doktryny budziła także kwestia zakresu odesłania zawartego w przepisie art. 280 Ordynacji podatkowej, które wszakże nie dotyczyły regulacji, na które wskazuje strona skarżąca (por.: C. Kosikowski – op. cit., str. 663 – 664), co wydaje się w pełni potwierdzać prawidłowość rozumowania zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku. Nadto przemawia za nim także i ta, zasadniczo pomijana okoliczność, iż przepisy działu IV Ordynacji podatkowej z mocy art. 280 stosowane miały być jedynie odpowiednio (podkreślenie Sądu). Oznacza to, że organy podatkowe wymienionych w tej regulacji przepisów prawa nie mogły stosować bezpośrednio, lecz przy uwzględnieniu specyfiki czynności sprawdzających. Specyfika ta w każdym przypadku zaś determinowana jest przedmiotem danego postępowania (danych czynności sprawdzających), na który w roztrząsanej tu sprawie niewątpliwy wpływ miała materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta w przepisie art. 62 Ordynacji podatkowej. Co do tej podstawy Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się zresztą w wyroku z dnia 05.04.2000 r., sygn. I SA/Lu1772/98 akcentując, że "postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej" (System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie – Lex nr 44327), z czym trzeba się zgodzić. Zresztą za taką konsekwencją tego orzeczenia przemawia późniejsza ewolucja przepisów podatkowych dotyczących tego zagadnienia jak i posiłkowe (wyłącznie ilustracyjne) nawiązanie do identycznej konstrukcji obowiązującej w tym zakresie w prawie cywilnym.

Powyższe względy sprawiają zatem, iż przedstawioną na wstępie ocenę roztrząsanego tu zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b popsa w zw. z art. 280, art. 219 i art. 239 Ordynacji podatkowej uznać należy za w pełni uzasadnioną. Skoro bowiem regulacja art. 280 Ordynacji podatkowej nie odsyłała wprost do eksponowanych przez stronę skarżącą przepisów i wynikających z niej zasad postępowania, to z systemu wielokrotnych odesłań zawartych w przepisach stosowanych "odpowiednio" – co raz jeszcze trzeba podkreślić – nie da się zbudować, jak czyni to skarżąca, wystarczającej podstawy do nałożenia na organy podatkowe obowiązku stosowania tych regulacji w takim postępowaniu jak niniejsze. W konsekwencji tego nie można tym samym orzekającemu w sprawie Sądowi I instancji skutecznie zarzucać, że w tym zakresie bezzasadnie usanował istotne uchybienia tychże organów.

Kierując się zatem tymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.