Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 376/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art. 200, art. 205, art. 209
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust 2a-2h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant st. sekretarz sąd: Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi K. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem sześć złotych).


UZASADNIENIE

I.

W dniu 9 listopada 2018r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek K. w K. (dalej-K. ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Centrum K. na podstawie prewspółczynnika ustalonego jako udział wykorzystania Centrum K. na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Biuro jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę. Biuro działa na podstawie ustawy z 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 862 ze zmianami) oraz Statutu nadanego przez Organizatora. W ramach prowadzonej przez siebie działalności statutowej do zadań Biura należy:

1. organizowanie lub współorganizowanie imprez i przedsięwzięć artystycznych i kulturalnych o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym;

2. integrowanie różnorodnych środowisk artystyczno-kulturalnych i podmiotów działających w sektorze kreatywnym poprzez budowanie sieci kontaktów;

3. badanie poszczególnych sektorów kultury i uczestnictwa w kulturze;

4. promowanie kultury jako czynnika kluczowego dla zrównoważonego rozwoju Miasta i przyczyniającego się do wzrostu jakości życia w mieście, a także uczestnictwa w kulturze;

5. wzmacnianie tożsamości kulturalnej Miasta;

6. wytyczanie długoterminowych strategii rozwoju dla sektora kultury;

7. poszerzanie kręgu odbiorców, a także zapewnienie równego dostępu do kultury w szczególności dla osób zagrożonych wykluczeniem z kultury i edukacji kulturalnej, a także dla grup niedoreprezentowanych;

8. rewitalizacja przestrzeni miejskiej i tkanki społecznej poprzez inicjowanie i wspieranie działań o charakterze kulturalnym i prospołecznym;

9. wspieranie lokalnych artystów, a szczególnie debiutantów w obszarze całego sektora kultury i innowacji;

10. promowanie wiedzy na temat kultury i sztuki poprzez współtworzenie programów edukacyjnych oraz edukację artystyczną i profesjonalną;

11. organizowanie lub współorganizowanie konferencji, szkoleń, kongresów, seminariów, warsztatów i spotkań tematycznych, o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym;

12. podejmowanie działań na rzecz łączenia kultury z sektorem innowacji i sektorem nowych technologii we współpracy ze środowiskami uniwersyteckimi i jednostkami badawczymi;

13. wspieranie innowacyjności i kreatywności poprzez łączenie działalności kulturalnej z szeroko rozumianymi sektorami biznesu, turystyki, nowych technologii, przemysłami kreatywnymi, nowymi mediami;

14. łączenie kultury z przemysłem spotkań;

15. łączenie i sieciowanie Miasta w ramach krajowych oraz międzynarodowych inicjatyw kulturalnych, federacji i stowarzyszeń z międzynarodowymi projektami strategicznymi dla rozwoju i promocji kultury Miasta;

16. promowanie różnorodności kulturowej, idei równości, społeczeństwa otwartego, wolności słowa i wypowiedzi artystycznej oraz dostępu do kultury jako prawa podstawowego;

17. promowanie wydarzeń kulturalnych o charakterze proekologicznym i promujących postawy proekologiczne, w duchu odpowiedzialności za środowisko naturalne oraz w celu nieustannego podnoszenia jakości życia mieszkańców;

18. współpraca z instytucjami i organizacjami pozarządowymi w Polsce i za granicą w zakresie tworzenia, koprodukcji, upowszechniania, rozwoju, promocji i ochrony kultury oraz dziedzictwa i dorobku kulturalnego Miasta;

19. promowanie czytelnictwa i koordynacja działań związanych z przyjętym przez Miasto programem;

20. prowadzenie i zarządzanie Siecią Informacji Miejskiej.

Realizując działalność statutową Biuro podejmuje m.in. następujące działania:

. Organizacja imprez i wydarzeń kulturalnych (koncerty, festiwale, seminaria, konferencje, spotkania tematyczne)-Biuro zajmuje się realizacją i promocją wielkich wydarzeń kulturalnych o zasięgu lokalnym, ogólnopolskim i międzynarodowym, które wpisują się w cele statutowe Biura, odpłatnie oraz ze wstępem wolnym. W tym gronie znajdują się zarówno najbardziej prestiżowe i doceniane przez światową krytykę wydarzenia muzyczne. Biuro poprzez swoje działania promuje kulturę, swoją działalność oraz działalność kulturalną.

. Działalność wydawnicza-Biuro prowadzi dwujęzyczny miesięcznik kulturalny oraz towarzyszący mu portal internetowy. Na jego łamach co miesiąc opisanych jest kilkaset wydarzeń-festiwale, koncerty, spektakle, wystawy. Miesięcznik jest dystrybuowany nieodpłatnie wśród turystów i mieszkańców Miasta.

. Działalność wystawiennicza-Biuro prowadzi działalność wystawienniczą w ramach szeroko rozumianej edukacji i upowszechniania kultury. Przykładowo Biuro zorganizowało w przestrzeni miejskiej ogólnodostępną wystawę "(...)".

. Koprodukcje-Biuro wspiera realizację produkcji filmowych: pomaga przy uzyskiwaniu wszelkich wymaganych zezwoleń, a także dostępie do lokacji publicznych na terenie całego regionu. Koordynuje kontakty producentów z urzędami, policją, strażą miejską, strażą pożarną oraz pogotowiem ratunkowym. Biuro pomaga partnerom również na wcześniejszych etapach produkcji m.in. w znalezieniu odpowiednich lokacji filmowych, co ułatwia baza danych prezentująca kilkaset atrakcyjnych lokacji zdjęciowych na terenie całego województwa. Pomaga także w udostępnianiu dla potrzeb ekip filmowych obiektów znajdujących się na terenie miasta. Biuro także dofinansowuje produkcje filmowe oraz koprodukcję programów, płyt i audycji telewizyjnych. Będąc koproducentem Biuro uzyskuje wynagrodzenie stanowiące część zysków ze sprzedaży w zależności od postanowień umownych bez żadnych ograniczeń, albo ograniczone, biorąc pod uwagę wysokość finansowego zaangażowania Biura w poszczególne produkcje.

. Portale internetowe-Biuro prowadzi portale internetowe zawierające stale aktualizowaną bazę niezbędnych turyście informacji praktycznych, informacji o wydarzeniach (w tym odrębnie wydarzeniach dla dzieci) oraz towarzyszące strony internetowe. Serwis wzbogacony jest m.in. o ciekawostki i anegdoty historyczne oraz bogatą kolekcję współczesnych i archiwalnych zdjęć.

. Punkty Informacji Turystycznej-Biuro prowadzi całościowy, zintegrowany system informacji turystycznej i kulturalnej. Sieć oferuje kompleksowe usługi zarówno dla turystów krajowych i zagranicznych, jak i dla mieszkańców. W ramach punktów informacji turystycznej Biuro prowadzi następujące działania: udzielanie informacji, również w językach obcych, dystrybucja bezpłatnych materiałów promujących Miasto i województwo, sprzedaż biletów na imprezy kulturalne własne i realizowane za wynagrodzeniem prowizyjnym na podstawie umów agencyjnych, sprzedaż pamiątek, wydawnictw i przewodników po Mieście i okolicy, zarówno zakupionych do dalszej odprzedaży, jak i za wynagrodzeniem prowizyjnym na podstawie umów agencyjnych, pośrednictwo w sprzedaży usług podmiotów trzecich itp.

Biuro prowadzi działalność odpłatną taką jak: wynajem lokali, płyt, prowadzenie lodowiska miejskiego. Biuro jest operatorem I. zlokalizowane jest w Centrum Miasta, dysponuje ono trzema głównymi salami: A. , T. oraz K. , mieszczącymi maksymalnie odpowiednio 1915, 600 i 300 osób. Sala A. dzięki zastosowanym rozwiązaniom technologicznym i architektonicznym jest jedną z najlepszych sal koncertowo-kongresowych w Polsce. Infrastruktura Centrum pozwala na organizację różnorodnych wydarzeń począwszy od międzynarodowych kongresów, konferencji, sympozjów oraz spotkań biznesowych, przez wydarzenia kulturalne, takie jak koncerty, spektakle operowe, teatralne i baletowe, aż po spotkania o charakterze społecznym. W otoczeniu Centrum znajduje się specjalny układ komunikacyjny obejmujący parkingi naziemne, zatokę autobusową, parkingi dla rowerów oraz dwupoziomowy parking podziemny dla 336 samochodów. W ramach prowadzonej przez siebie nieodpłatnej działalności statutowej Biuro organizuje w Centrum festiwale, koncerty, konferencje.

Biuro prowadzi na terenie Centrum działalność odpłatną uzyskując z tego tytułu przychody, w szczególności z następujących tytułów: wynajem powierzchni Centrum w celu organizacji imprez kulturalnych, edukacyjnych, społecznych, biznesowych itp.; wynajem sprzętów będących własnością Biura, np. mównicy, podestów scenicznych, ekranów, obsługi technicznej specjalisty, systemów do tłumaczeń; udostępnienia infrastruktury w celu świadczenia usług cateringowych; sprzedaży biletów na organizowane lub współorganizowane wydarzenia takie jak m.in. koncerty, festiwale, konferencje; prowizji ze sprzedaży biletów na wydarzenia odbywające się na terenie Centrum; prowizji za pośrednictwo w realizacji usług. W Centrum znajdują się również lokale użytkowe, które są wynajmowane na działalność handlowo-usługową oraz powierzchnie biurowe, przeznaczone m.in. dla pracowników Biura zajmujących się obsługą techniczną i administracyjną Centrum. Biuro ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, eksploatacji, inwestycji, remontów i ulepszeń Centrum. Typowe rodzaje zakupów związanych z funkcjonowaniem Centrum to: energia elektryczna, energia cieplna, woda; usługa odprowadzania ścieków; usługi związane z utrzymaniem czystości; usługi konserwacyjne i remontowe; usługi różne: usługi telekomunikacyjne, okresowe usługi kominiarskie itp.; usługi informatyczne; usługi pocztowe; usługi sprzątania, prania, deratyzacji; usługi ochrony mienia i osób, zabezpieczenia, monitoringu przeciwpożarowego; usługi związane z obsługą techniczną; usługi wynajmu sprzętu technicznego; usługi wydawnicze i poligraficzne; usługi tłumaczeń; usługi dotyczące floty samochodowej obsługującej Centrum; usługi promocyjne, artystyczne; usługi reklamowe; wyposażenie; materiały biurowe. Biuro ponosi również wydatki inwestycyjne związane z ulepszeniami Centrum. Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Biuro, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na prowadzenie działalności Biuro otrzymuje dotację podmiotową z przeznaczeniem na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów. Na sfinansowanie części kosztów działalności Biuro pozyskuje także dotacje celowe w tym z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, czy Województwa oraz pozyskuje dofinansowanie ze środków pochodzących ze źródeł pomocowych UE. Głównym źródłem finansowania działalności Biura są jednak wpływy pozyskane z prowadzonej działalności odpłatnej: dostaw towarów oraz świadczenia usług takich jak organizacja imprez, działalność reklamowa, działalność agencyjna, sprzedaż towarów, wynajem pomieszczeń.

Biuro dokonało wyliczenia wstępnego prewspółczynnika na rok 2018 na podstawie Rozporządzenia, w oparciu o dane za rok 2017. Biuro w rozliczeniach podatku naliczonego w roku 2018 stosuje prewspółczynnik obliczony na podstawie Rozporządzenia. Jednak ze względu na istotne wątpliwości co do prawidłowości i racjonalności zastosowania prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia w zakresie działalności Biura w Centrum, wyliczono także, prewspółczynnik ustalony w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami Centrum, jako udział wykorzystania Z do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania (do celów działalności gospodarczej dla potrzeb VAT oraz celów innych niż działalność gospodarcza). Biuro dokonując kalkulacji prewspółczynnika alternatywną metodą w stosunku do zaproponowanej w Rozporządzeniu przyjęło opisaną poniżej metodologię.

Biuro wyliczyło udział wykorzystania Centrum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania. Przy wyliczeniu udziału wykorzystania Centrum do działalności gospodarczej za podstawę wyliczeń przyjęto 365 dni jako łączną ilość dni funkcjonowania Centrum (na cele działalności gospodarczej dla potrzeb VAT, tj. m.in. wynajem pod organizowane imprezy oraz działalności innej niż działalność gospodarcza) oraz (i) liczbę dni wykorzystania na cele działalności gospodarczej dla potrzeb VAT (wynajem poszczególnych pomieszczeń budynku Centrum na cele organizacji imprez komercyjnych, organizacje własnych odpłatnych wydarzeń kulturalnych), a także (ii) liczbę dni wykorzystania na cele działalności innej niż działalność gospodarcza (wykorzystanie poszczególnych pomieszczeń budynku Centrum na cele organizacji imprez związanych z nieodpłatną działalnością statutową). Na tej podstawie wyliczono udział wykorzystania Centrum na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu.

Wstępny prewspółczynnik ustalony dla Biura na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane za rok 2017 wyniósł 35%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany powyżej sposób w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Centrum, jako udział wykorzystania Centrum na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósłby ok. 94%.

Biuro nabrało wątpliwości odnośnie sposobu ustalania prewspółczynnika, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Centrum wykorzystywanego zarówno do celów wykonywanej przez Biuro działalności gospodarczej (m.in. wynajem na cele organizacji imprez komercyjnych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność statutowa). Ponadto z pisma z 14 grudnia 2018r. uzupełnienia do wniosku wynika, że:

-Wnioskodawca w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Centrum będących przedmiotem wniosku, nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do określonych rodzajów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym budynku, tym samym nie będzie miał możliwości w ramach tych wydatków do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W zakresie, w jakim możliwe jest przyporządkowanie wydatków do poszczególnych typów działalności, Wnioskodawca stosuje alokację bezpośrednią, czyli bezpośrednie przyporządkowanie wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

-Budynek Centrum jest wykorzystywany do następujących rodzajów działalności prowadzonych przez Wnioskodawcę: działalność statutowa nieodpłatna, która może być kwalifikowana jako działalność niebędąca działalnością gospodarczą, działalność gospodarcza opodatkowana VAT (w tym odpłatna działalność statutowa opisana we Wniosku): wynajem powierzchni w celu organizacji imprez kulturalnych, edukacyjnych, społecznych, biznesowych itp., wynajem lokali użytkowych znajdujących się w budynku Centrum, wynajem sprzętów np. mównicy, podestów scenicznych, ekranów, obsługi technicznej specjalisty, systemów do tłumaczeń, udostępnianie infrastruktury Z w celu świadczenia usług cateringowych, sprzedaż biletów na organizowane lub współorganizowane wydarzenia takie jak m.in. koncerty, festiwale, konferencje, pośrednictwo w realizacji usług w zakresie wydarzeń odbywających się na terenie Centrum.

- Wnioskodawca w odniesieniu do nabywanych towarów i usług będących przedmiotem wniosku związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do określonych rodzajów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w budynku. W zakresie wydatków, których przyporządkowanie jest możliwe, Wnioskodawca stosuje alokację bezpośrednią przyporządkowując je bezpośrednio do działalności opodatkowanej VAT lub działalności niebędącej działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT.

Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Centrum obecnie stosuje prewspółczynnik wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193 z 28 grudnia 2015r.).

Wnioskodawca rozważa zastosowanie prewspółczynnika, który w sposób bardziej adekwatny odzwierciedla wykorzystanie towarów i usług związanych z budynkiem Centrum do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza. Poszczególne pomieszczenia w budynku Centrum są wykorzystywane do następujących rodzajów działalności prowadzonych przez Wnioskodawcę w tym budynku: odpłatna działalność statutowa opodatkowana VAT, działalność gospodarcza opodatkowana VAT, ieodpłatna działalność statutowa, która może być uznana za działalność niestanowiącą działalności gospodarczej. Centrum jest wykorzystywane do organizacji wydarzeń kulturalnych. Jeżeli w danym dniu odbywa się wydarzenie odpłatne, to Centrum jest wykorzystywane w tym zakresie. Gdyby nawet założyć, że w danym dniu odbywają się różne wydarzenia kulturalne, zostanie to odzwierciedlone w kalkulacji alternatywnego prewspółczynnika. Dane pomieszczenie jest wykorzystywane albo tylko do działalności gospodarczej, albo do działalności innej niż działalność gospodarcza. Łączna przestrzeń Centrum stanowi ok 37.000 m2. Z tej powierzchni ponad 19.000 m2 to powierzchnia przeznaczona na wynajem komercyjny i realizację wydarzeń kulturalnych oraz prawie 17.000 m2 stanowi powierzchnia związana z wykonywaniem tych funkcji (ciągi komunikacyjne, parking, WC itp.).

Pozostała powierzchnia (ponad 300 m2) to powierzchnia biurowa dla pracowników zaangażowanych wyłącznie w kwestiach związanych z obsługą Z.

W przestrzeni Centrum znajduje się ok 500 m2 (mniej niż 1%) powierzchni biurowej przeznaczonej na cele niezwiązane bezpośrednio z organizacją wydarzeń kulturalnych, ale z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Składają się na nią: powierzchnie biurowe. Powierzchnia ta ma znikomy udział w całej powierzchni Z, a jej wykorzystanie ma również charakter mieszany powinno być więc rozliczane z zastosowaniem prewspółczynnika na tych samych zasadach.

Wnioskodawca wyliczył wysokość prewspółczynnika alternatywnego ustalonego jako udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu. Przy wyliczeniu udziału wykorzystania Centrum do działalności gospodarczej za podstawę wyliczeń przyjęto 365 dni jako łączną ilość dni funkcjonowania Centrum (na cele działalności gospodarczej dla potrzeb VAT, tj. m.in. wynajem pod organizowane imprezy oraz działalności innej niż działalność gospodarcza) oraz (i) liczbę dni wykorzystania na cele działalności gospodarczej dla potrzeb VAT (wynajem poszczególnych pomieszczeń budynku na cele organizacji imprez komercyjnych, organizacje własnych odpłatnych wydarzeń kulturalnych), a także (ii) liczbę dni wykorzystania na cele działalności innej niż działalność gospodarcza (wykorzystanie poszczególnych pomieszczeń budynku na cele organizacji imprez związanych z nieodpłatną działalnością statutową).

Na tej podstawie wyliczono udział procentowy wykorzystania Centrum na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu:

liczba dni wykorzystania na cele działalności gospodarczej

---------------------------------------------------- x 100

łączna liczba dni funkcjonowania Z

Wnioskodawca wskazuje, że metodologia wyliczenia prewspółczynnika alternatywnego została opisana szczegółowo we wniosku (w opisie stanu faktycznego). Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami oraz ulepszeniami budynku, ustalonego jako udział wykorzystania Centrum na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności w budynku i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Alternatywna metoda wyliczenia prewspółczynnika w stosunku do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w Centrum uwzględnia przede wszystkim faktyczny sposób wykorzystania Centrum i jego podstawową funkcję, jaką jest wynajem komercyjny oraz organizacja wydarzeń kulturalnych. Odzwierciedla więc faktyczne wykorzystanie obiektu dla potrzeb działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponadto, wskazana metoda urzeczywistnia uprawnienie Wnioskodawcy do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Metoda wyliczenia prewspółczynnika alternatywnego zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę w budynku i obiektywnie odzwierciedli część ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami oraz ulepszeniami budynku przypadających na działalność gospodarczą prowadzoną w Centrum przez Wnioskodawcę.

Przyjęcie metodologii wynikającej z Rozporządzenia jest niereprezentatywne dla wydatków związanych z funkcjonowaniem Centrum gdyż uwzględnia ona inne typy działalności Wnioskodawcy niezwiązane z organizacją wydarzeń kulturalnych czy wynajmem powierzchni, a które mają bezpośredni negatywny wpływ na poziom prewspółczynnika kalkulowany zgodnie z tą metodą. Budynek Centrum jest na tyle odrębnym, specyficznym bytem w strukturze Wnioskodawcy, że uzasadnione jest stosowanie zaproponowanego prewspółczynnika bazującego na faktycznym wykorzystaniu obiektu, a więc kryterium obiektywnym, odzwierciedlającym faktyczne wykorzystanie obiektu do celów działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca prowadzi działalność nie tylko w budynku Centrum, lecz także w innych budynkach. Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością w tych miejscach według prewspółczynnika, wyliczonego na podstawie Rozporządzenia.

Ponadto, w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami jednego z budynków, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność, Wnioskodawca nie stosuje odliczenia podatku naliczonego na podstawie prewspółczynnika, lecz dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, bowiem budynek ten jest przeznaczony wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem).

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy Biuro dokonując odliczeń podatku wyłącznie od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Centrum w odniesieniu do których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 2174, ze zm. dalej-u.p.t.u.) będzie uprawnione w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego, jako udział wykorzystania Centrum na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który "w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu" (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 6 lipca 1995r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z 21 marca 2000r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.). Na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się Zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zostało wydane Rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia). W Rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. Stosownie do §4 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

. X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

. A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

. P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie jak wskazują przepisy ustawy o VAT sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych-wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność odliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermö gensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttinger:

Zdaniem Wnioskodawcy, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności VAT, a także Zgodność z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. uzasadnione jest stosowanie przez Biuro w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Z prewspółczynnika ustalonego, w sposób alternatywny (opisany we wniosku). Sposób ustalenia prewspółczynnika dla samorządowej instytucji kultury określony w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej przez Biuro z wykorzystaniem budynku Centrum w całości działalności Biura wykonywanej z użyciem tego budynku, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Biuro działalności gospodarczej. W szczególności nie uwzględnia on w sposób właściwy zakresu wykorzystania obiektów Centrum do działalności opodatkowanej VAT, w szczególności w zakresie: wynajmu powierzchni Centrum w celu organizacji imprez kulturalnych, edukacyjnych, społecznych, biznesowych itp., wynajmu sprzętów ulokowanych w Centrum np. mównicy, podestów scenicznych, ekranów, obsługi technicznej specjalisty, systemów do tłumaczeń, udostępnienia infrastruktury w celu świadczenia usług cateringowych, sprzedaży biletów na organizowane lub współorganizowane wydarzenia takie jak m.in. koncerty, festiwale, sprzedaży biletów na wydarzenia odbywające się na terenie Centrum. Zastosowanie ogólnego prewspółczynnika z Rozporządzenia do odliczania VAT od wydatków związanych z Centrum powoduje rażące zaniżenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stosunku do faktycznego wykorzystania obiektów Centrum.

Prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za rok 2017: 35%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany we wniosku sposób w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Centrum określający udział działalności gospodarczej wykonywanej przez Biuro z wykorzystaniem budynku w całości działalności Biura wykonywanej z użyciem tego budynku wyniósłby ok. 94%. Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może więc być zastosowana względem zakupów dotyczących utrzymania, eksploatacji, remontów i ulepszenia budynku gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. tj. (i) nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Biuro czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej realizowanej w Z oraz (ii) obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków ponoszonych przez Biuro przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą prowadzoną przez Biuro w Centrum.

Działalność Biura w Centrum cechuje charakter mieszany, co przekładać się powinno na rozmiar dokonywanych przez Biuro odliczeń. Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Biuro działalności w Centrum i dokonywanych przez nie nabyć i nie jest to sposób najbardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez Biuro działalności w Centrum. Metoda ta jest bowiem całkowicie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez Biuro oraz zakresu wykorzystania obiektów Centrum do działalności opodatkowanej VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u. które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym a zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia w odniesieniu do wydatków i zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Centrum stanowiłoby nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Biuro.

Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych-uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez m.in. samorządową instytucję kultury. Taki wniosek wynika także, z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem tłumaczona istotnymi cechami określonych podmiotów w tym samorządowych instytucji kultury, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Przyjęty w Rozporządzeniu wzór zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych, zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną samorządowej instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Biuro jest operatorem Centrum i sytuacja jest zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Biura jako operatora Centrum jest w głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarcze celach w przypadku Biura jest ograniczone. Kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią Rozporządzenia w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Biuro. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla samorządowych instytucji kultury metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik (np. samorządowa instytucja kultury), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji. TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników.

Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami oraz ulepszeniami budynku Centrum, wyliczonego w opisany powyżej sposób, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Biuro działalności w zakresie opisanym powyżej i dokonywanych przez Biuro nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2019r. nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług,dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika-używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy). Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż [...] zł- podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; nie przekroczyła 2%-podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.).

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury. Stosownie do §4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = --------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

. X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

. A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

. P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Na podstawie §4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury-używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;

2. transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję. Stosownie do §8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. W przypadku samorządowej instytucji kultury niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę-dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji-że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 u.p.t.u. w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy), w tak zdefiniowanych przychodach mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez instytucję zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych-w stosunku do całości wykonywanych działań-czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem związane z realizacją dodatkowych celów, np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej. W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe), wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

Art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W sprawie Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym. Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ustawy). Na mocy art. 12 ustawy, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona. Instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów, o czym stanowi art. 28 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego oraz za jego zgodą państwowe instytucje kultury, których organizatorem jest ten minister, mogą udzielać dofinansowania, w tym wydatków inwestycyjnych i bieżących, podmiotom prowadzącym działalność w dziedzinie kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, w tym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (art. 28 ust. 1a cyt. ustawy). Art. 28 ust. 2 i 3 ww. ustawy stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1. podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;

2. celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;

3. celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (podlegającej opodatkowaniu, czyli opodatkowanej i zwolnionej, oraz niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odlicza podatek naliczony w całości. Gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w celu odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Centrum, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości proporcji przez Wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska. Wnioskodawca uznał za najbardziej reprezentatywny "sposób określania proporcji" w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Centrum, na podstawie prewspółczynnika ustalonego jako udział wykorzystania Centrum na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu. Jak wynika z wniosku: "Przy wyliczeniu udziału wykorzystania Centrum do działalności gospodarczej za podstawę wyliczeń przyjęto 365 dni jako łączną ilość dni funkcjonowania Centrum (na cele działalności gospodarczej dla potrzeb VAT, tj. m.in. wynajem pod organizowane imprezy oraz działalności innej niż działalność gospodarcza) oraz (i) liczbę dni wykorzystania na cele działalności gospodarczej dla potrzeb VAT (wynajem poszczególnych pomieszczeń budynku Centrum na cele organizacji imprez komercyjnych, organizacje własnych odpłatnych wydarzeń kulturalnych), a także (ii) liczbę dni wykorzystania na cele działalności innej niż działalność gospodarcza (wykorzystanie poszczególnych pomieszczeń budynku na cele organizacji imprez związanych z nieodpłatną działalnością statutową). Na tej podstawie wyliczono udział wykorzystania Centrum na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu".

Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy gdyż jego argumentacja, przemawiająca za stosowaniem przez Biuro wskazanej metody (określającej udział wykorzystania Centrum na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu) jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Biura. Jak wskazał Wnioskodawca, poszczególne pomieszczenia w budynku są wykorzystywane do następujących rodzajów działalności prowadzonych przez Wnioskodawcę w tym:

i. Odpłatna działalność statutowa opodatkowana VAT,

ii. Działalność gospodarcza opodatkowana VAT,

iii. Nieodpłatna działalność statutowa, która może być uznana za działalność niestanowiącą działalności gospodarczej.

Centrum jest wykorzystywane do organizacji wydarzeń kulturalnych. Jeżeli w danym dniu odbywa się wydarzenie odpłatne, to Centrum jest wykorzystywane w tym zakresie. Gdyby nawet założyć, że w danym dniu odbywają się różne wydarzenia kulturalne, zostanie to odzwierciedlone w kalkulacji alternatywnego prewspółczynnika. W ramach organizowanych w Centrum wydarzeniach kulturalnych dane pomieszczenie jest wykorzystywane albo tylko do działalności gospodarczej, albo do działalności innej niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca przyjął, że ww. metoda oparta na udziale wykorzystania Centrum na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu najbardziej odzwierciedla specyfikę działalności Biura, jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Argumentacja Wnioskodawcy nie jest wystarczająca do uznania wskazanego przez niego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć bowiem na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez samorządową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, samorządowa instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda wskazana przez Wnioskodawcę oddaje jedynie liczbę dni, w których-w opinii Wnioskodawcy-Z wykorzystywane jest do celów działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie ww. metody przez Wnioskodawcę mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego-niezgodnego z rzeczywistością.

Przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, Wnioskodawca jako samorządowa instytucja kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015r. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowych instytucji kultury uwzględniać będzie całe spektrum działalności Biura, a nie tylko działalność Wnioskodawcy w odniesieniu do Centrum i dni, w jakich Centrum jest wykorzystywane.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność nie tylko w budynku Centrum, lecz także w innych budynkach.

Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu dla każdej nieruchomości będącej w zasobach danego podmiotu (tu: samorządowej instytucji kultury), jak również dla każdej działalności prowadzonej przez dany podmiot.

Proponowane przez Wnioskodawcę obliczenie proporcji, uwzględniające wyłącznie jeden omawiany budynek, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach działalności Biura funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę (tj. ograniczający się wyłącznie do opisanego w treści wniosku budynku) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Biuro byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał jaki sposób ustalania proporcji uznaje się za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez samorządową instytucję kultury działalności. Proponowana metoda określenia proporcji w celu realizacji prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Centrum w oparciu o sposób określenia proporcji ustalony jako udział wykorzystania Centrum na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu-nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Centrum działalności i dokonywanych nabyć.

Biuro dokonując odliczeń podatku wyłącznie od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Centrum, w odniesieniu do których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u. nie będzie uprawnione w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego, jako udział wykorzystania Centrum na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, w zakresie realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

II.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację K. zarzuciło naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego:

1. art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegająca na uznaniu, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) w odniesieniu do odliczeń podatku wyłącznie od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Centrum K. powinien być ustalany wg wzoru określonego w rozporządzeniu w oderwaniu od specyfiki działalności Biura w budynku Centrum K. , którego dotyczą nabywane towary i usługi pomimo wprost sformułowanych w tym przepisie przesłanek w świetle których sposób określenia proporcji powinien zapewniać dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza, skutkiem błędnej wykładni art. 86 ust. 2b u.p.t.u. było uznanie, że prewspółczynnik obliczony na podstawie przepisów rozporządzenia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Biuro działalności oraz dokonywanych przez nie nabyć w zakresie działalności prowadzonej w budynku Centrum K. , podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu specyfice tej najbardziej odpowiada prewspółczynnik obliczony jako udział wykorzystania budynku Centrum K. na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu,

2. art. 86 ust. 2a w zw z ust. 2b u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na:

a. pominięciu zdania drugiego tego przepisu i dokonanie oceny adekwatności sposobu ustalenia proporcji (prewspółczynnika) określonego w rozporządzeniu bez uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Biuro nabyć w zakresie działalności prowadzonej przez Biuro w budynku Centrum K. ,

b. uznaniu, że przepis ten nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia proporcji (prewspółczynnika) w odniesieniu dla każdej nieruchomości będącej w zasobach danego podmiotu jak również dla każdej działalności prowadzonej przez dany podmiot,

3. art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię (w szczególności pojęcia sposób określenia proporcji) oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu przejawiającej się w uznaniu, że Biuro w swoich rozliczeniach może stosować tylko jeden alternatywny sposób określenia proporcji w stosunku do wszystkich swoich nieruchomości niezależnie od faktycznego sposobu ich wykorzystania,

4. art. 86 ust. 2h w zw z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania polegającej na uznaniu, że dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością prowadzoną przez Biuro w budynku Centrum K. , Biuro nie jest uprawnione do stosowania na podstawie ww przepisu bardziej reprezentatywnego dla tej działalności sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego jako udział wykorzystania budynku Centrum K. na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu,

5. §4 ust. 1 oraz §8 rozporządzenia poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Centrum K. , Biuro jest zobowiązane w tym zakresie do stosowania sposobu określania proporcji (prewspółczynnika) obliczonego na podstawie wskazanych przepisów rozporządzenia podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania ponieważ Biuro przedstawiło bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji,

6. art. 14c§1 i §2 w zw z art. 14h i art. 121§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej-O.p.) poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska Dyrektora w zaskarżonej interpretacji i arbitralne stwierdzenie, że właściwym sposobem wyliczenia prewspółczynnika w okolicznościach wskazanych we wniosku Biura jest metoda określona w rozporządzeniu a przedstawiony we wniosku o interpretację sposób wyliczenia prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Biuro działalności gospodarczej związanej w wykorzystaniem budynku Centrum K. pomimo, że Biuro przedstawiło we wniosku obiektywne argumenty przemawiające za uznaniem, że zaproponowany przez Biuro sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny niż metoda z rozporządzenia.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że metoda kalkulacji prewspółczynnika określona w rozporządzeniu jest nieadekwatna bowiem nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Biuro czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej realizowanej w Centrum K. oraz obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków ponoszonych przez Biuro przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą prowadzoną przez Biuro w Centrum K. . Metoda opisana w rozporządzeniu bazuje na daleko idącym uproszczeniu poprzez odwołanie się w mianowniku do przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury. Metoda kalkulacji nie odnosi się bezpośrednio do rzeczywistego wykorzystania budynku Centrum K. z tytułu czynności wykonywanych w tym obiekcie w ramach działalności gospodarczej i poza zakresem działalności gospodarczej. Metoda ta powoduje rażącą dysproporcję pomiędzy wartością podatku naliczonego podlegającego odliczeniu a faktycznym wykorzystaniem obiektu Centrum. W skardze wskazano na możliwość stosowaniu wielu prewspółczynników prezentując orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302; dalej-p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a. uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego, zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej, posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji i dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle ww. przepisów, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jeśli chodzi o stan prawny, to nie jest on w sprawie sporny. Mające w niej zastosowanie regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązują od dnia 1 stycznia 2016r. i zostały wprowadzone przez ustawodawcę w celu doprecyzowania metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny. Taką możliwość, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy i wzoru proponowanego przez skarżącą, organ wyklucza argumentując, że nie jest/nie byłby on najbardziej reprezentatywny.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 Securenta (ZOTSiS 2008/3/I-1597) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok sygn. akt: I FSK 219/18) i mając na względzie treść przywołanych regulacji Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdza, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia różnorodności czynności dokonywanych przez podatnika. I tak nawet tam, gdzie dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawiono podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie może więc budzić wątpliwości, że wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak pełnej w tym względzie dowolności, gdyż metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności, w tym w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT-wyrok TSUE w sprawie C-437/06).

Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Przedstawione argumenty pozwoliły NSA na wyciągnięcie nader istotnej, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w tej sprawie sporu, konkluzji, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

To stanowisko Sąd rozpoznający tę sprawę podziela i przyjmuje jako własne. Powyższe oznacza nietrafność argumentacji organu prezentującego pogląd przeciwny, zasadzający się na twierdzeniu o niedopuszczalności określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Krakowskie Biuro F. w K. (samorządową instytucję kultury), w tym przypadku w odniesieniu do działalności jako operatora I. będącej-jak wskazano we wniosku-w zasadniczej (głównej) części działalnością opodatkowaną.

Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku o błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h u.p.t.u. dokonanej przez organ interpretacyjny, w wyniku której organ zakwestionował opisaną przez K. metodę obliczenia proporcji.

Proponowana przez K. metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest liczba dni wykorzystania na cele działalności gospodarczej dla potrzeb VAT-wynajem poszczególnych pomieszczeń budynku Centrum na cele organizowania imprez komercyjnych, własnych odpłatnych wydarzeń kulturalnych w odniesieniu do łącznej ilości dni funkcjonowania Centrum. Obrazuje to specyfikę działalności prowadzonej w Centrum i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje specyfikę działalności K. w budynku Centrum. Tym sposobem możliwe staje się dokładne, precyzyjne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez KBF w budynku Centrum K. .

Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnością opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z 17 grudnia 2015r.,

Zatem metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u.

Co ważne i co wymaga podkreślenia, cechy konstrukcyjne systemu VAT dopuszczają możliwość określenia proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Zaproponowana przez K. metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h u.p.t.u. bo najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

Nakładanie na K. obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na działalność w Centrum prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL z 2006r., Nr 347, s. 1 ze zm.).

Błędnie organ interpretacyjny uznał, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika. Orzecznictwo NSA podzieliło bowiem pogląd, że gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. akt: I FPS 1/13 oraz sygn. akt: I FPS 4/15). Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie VAT, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia.

Z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h u.p.t.u. - może go jak najbardziej zastosować.

Tak więc stwierdzenie niniejszym wyrokiem naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. wyczerpuje wskazywane przez stronę uchybienia organu, które doprowadziły do niezasadnego zakwestionowania w zaskarżonej interpretacji metody określenia prewspółczynnika opisanego we wniosku Gminy.

Sąd nie podziela pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 121§1 w zw. z art. 14c§1 oraz art. 14h O.p. w postaci opisanej w uzasadnieniu skargi, albowiem organ w zaskarżonej interpretacji uzasadnił, dlaczego w jego ocenie metoda proponowana przez K. jest nieprawidłowa, przy czym stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Organ odniósł się do stanowiska K. , choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni ww. przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Ponownie wydając interpretację organ stosownie do art. 153 p.p.s.a., powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Podkreślić przy tym można, że to czy współczynnik proporcji jest bardziej reprezentatywny stanowi okoliczność faktyczną i jej ustalenie może być uwarunkowane przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z powyższych przyczyn, Sąd na podstawie art. 146§1ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200, art. 205§2 w zw z §4 w zw z art. 209 p.p.s.a. Na kwotę [...]zł składa [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata za pełnomocnictwo w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości [...] zł określone na podstawie §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687).