Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1998/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 178, art. 123 par. 1, aart. 188, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10 803 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącej (stronie, spółce, podatnikowi) - "D." Sp. z o. o. z siedzibą w W., dawniej “S." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. w wysokości 138.458 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyjaśnił, że [...] listopada 2007 r. podatnik otrzymał pozwolenie na budowę I etapu budowy kompleksu sportowo - rekreacyjnego S1. obejmującego: kolej linową (krzesełkową), wyciąg orczykowy waz z budynkiem technicznym, trasę narciarską, budynek główny (sterownia, ratrakownia i GOPR) wraz z instalacjami wewnętrznymi (w tym instalacja gazu), infrastrukturę towarzyszącą, miejsca postojowe, przebudowę linii napowietrznej nn oraz linii teletechnicznej.

W toku postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w piśmie z 29 kwietnia 2009 r. poinformował, że nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w "E." Sp. z o.o. z uwagi na nie odnalezienie tego podmiotu pod jego adresem. Dozorca budynku w W., ul. [...] stwierdził, że w lokalu tym nikt nie przebywa, sporadycznie pojawia się osoba po odbiór korespondencji. Natomiast pod adresem ul. [...] w W., administrator budynku wyjaśnił, że Spółka ta ma duże zaległości związane z niezapłaconym czynszem i w związku z tym wystąpił do Sądu z roszczeniami wobec tego podmiotu. Równocześnie pracownicy Urzędu Skarbowego [...] poinformowali, że "E." Sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod adresem w W., ul. [...] od sierpnia 2007 r. i w związku z tym została wpisana do bazy firm nieistniejących. Z pisma ZUS z 16 czerwca 2009 r. wynika, że do lutego 2007 r. zgłoszono do ubezpieczenia wyłącznie jedną osobę - A. W..

A. W., jedyny udziałowiec i Prezes zarządu "E." Sp. z o.o. przesłuchany w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 21 września 2011 r., zeznał, że "E." Sp. z o.o. nie posiadała własnego sprzętu budowlanego, lecz go wynajmowała od S. P. z L. koło [...]. Prace udokumentowane fakturami VAT wykonywali pracownicy S. P. oraz Ukraińcy mieszkający w wynajmowanym domu u A. J.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik oraz A. W. wskazali, że pracownicy "E." Sp. z o.o. na czas wykonywania prac budowlanych, wynajmowali dom A. J. położony w S. [...]. W dniu 26 czerwca 2009 r. A. J. zeznała, że w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2008 r. wynajmowała dom dla robotników, jednak nie wiedziała jakiej firmy byli pracownikami. Zeznała, że było to kilkanaście osób, nie znała ich nazwisk i ich nie widziała. Za usługę najmu nie wystawiła rachunku, zaś zapłatę otrzymała gotówką w wysokości 21.000,00 zł. Z umowy najmu zawartej z "E." Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2007 r. wynika m.in., że w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 28 lutego 2008 r. najemca ma prawo do korzystania z podwórka w charakterze parkingu, na którym może ustawiać kontenery, sprzęt budowlany, maszyny. Jednakże sąsiedzi A. J. przesłuchani przez policjantów z Komisariatu Policji w M. nie potwierdzili faktu przebywania na jej posesji robotników budowlanych, ani trzymania maszyn budowlanych. Równocześnie analiza zużycia wody i prądu w okresie przebywania pracowników budowlanych w porównaniu z okresem przed i po wynajmie, nie wykazała zwiększonego zużycia tych mediów.

W związku ze wskazaniem przez wystawcę faktury na wykonanie prac przez pracowników S. P., organ pierwszej instancji wyjaśnił na podstawie informacji z Prokuratury Okręgowej w B., że S. P. zmarł [...] września 2007 r., zatem ani on ani jego pracownicy nie mogli wykonać prac w dacie sporządzenia spornych faktur VAT. Ponadto z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że S. P. nie prowadził firmy budowlanej, zaś z przesłuchań podejrzanych A. G. i D. P. wynika, że wspólnie z A. W. ustalili, że na wypadek zatrzymań i w trakcie ewentualnych przesłuchań będą wskazywali na S. P., mając świadomość, że osoba ta nie żyje.

Natomiast z materiałów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w B. wynika, że "E." nie prowadziła działalności gospodarczej i zajmowała się jedynie wystawianiem tzw. "pustych" faktur VAT na rzecz różnych podmiotów. A. G. zeznał w charakterze podejrzanego, że miało miejsce fakturowanie dla Podatnika robót budowlanych, które w rzeczywistości nie były wykonane przez ich wystawców.

Zgromadzony w sprawie materiał wskazał zatem, że "E." Sp. z o.o. prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą sprowadzającą się do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT. Podmiot ten nie zatrudniał pracowników, podwykonawców, nie dysponował żadnym majątkiem trwałym, zapleczem budowlanym w postaci wykwalifikowanych pracowników czy specjalistycznego sprzętu budowlanego. Ponadto organ pierwszej instancji wyjaśnił, że fundamenty pod wyciągi orczykowy i krzesełkowy, wykonała firma T. P. na przełomie lipca i sierpnia 2007 r. Betonu pod te fundamenty dostarczyła B. z P., która wystawiła fakturę VAT nr [...] z 26 lipca 2007 r. za dostawę betonu w ilości 123,5 m³. T. P. przesłuchany 20 lutego 2009 r. zeznał, że wykonywał fundamenty pod wyciągi orczykowy i krzesełkowy osobiście wraz z pracownikiem H. K., przy pomocy J. W., na przełomie lipca i sierpnia 2007 r., które nadzorował M. L. i A. W. A. W., pełniący u podatnika funkcję Dyrektora Technicznego zeznał 13 sierpnia 2010 r., że fundamenty pod wyciągi orczykowy i krzesełkowy wykonywała firma T. P. Równocześnie z umów zawartych pomiędzy podatnikiem a T. P. z dnia [...] czerwca 2007 r. i z [...] lipca 2007 r. wynika, że zobowiązano się m.in. do wykonania: wykopów pod fundamenty, szalowania i zbrojenia elementów na placu budowy, betonowania fundamentów, geodezyjnego ustawienia szablonów i osadzenia kotew stalowych, osypki i zagęszczenia ścian fundamentów oraz profilowania terenu po wykonaniu fundamentów. Ponadto [...] grudnia 2007 r. na portalu internetowym [...] podatnik zamieścił informację, z której wynikało, że fundamenty musiały już być wykonane, bowiem przy użyciu helikoptera stawiano wyciągi.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził zatem, że faktury VAT nr [...] z 21 stycznia 2008 r., nr [...] z 15 stycznia 2008 r. nr [...] z dnia 25 stycznia 2008 r., nr [...] z 31 stycznia 2008 r. i nr [...] z 31 stycznia 2008 r. o łącznej wartości netto 1.637.571,50 zł, VAT 360.265,74 zł wystawione przez "E." Sp. z o.o., dotyczące budowy fundamentów pod wyciąg narciarski nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług przez ich wystawcę i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej u.p.t.u., odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż:

a) czynności udokumentowane fakturami VAT nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] i nr [...] wystawionymi przez "E." Sp. z o.o. nie zostały wykonane,

b) T. P. wykonał prace ogólnobudowlane polegające na wybudowaniu fundamentów pod wyciągi orczykowy i krzesełkowy,

c) zakres robót polegających na budowie fundamentów dolnych i górnych stacji wyciągów jest tożsamy z zakresem robót polegających na budowie fundamentów pod podpory tychże wyciągów,

d) w dniu 6 grudnia 2007 r. stopień zaawansowania robót związanych z budową wyciągów wynosił ponad 60% oraz że prace budowlane związane z tym zadaniem wykonano przed otrzymaniem pozwolenia na budowę,

e) fundamenty pod wyciągi orczykowy i krzesełkowy wykonał T. P. w lipcu i sierpniu 2007 r.,

i) A. J. nie wynajmowała domu w S. na rzecz E. Sp. z o.o.

2. dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej O.p.,

3. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień złożonych wr postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie art. 180 i art. 190 O.p.,

4. niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p.,

5. odmowę przesłuchania prezesa podatnika w charakterze strony, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 199 O.p.,

6. odmowę sporządzenia kserokopii akt sprawy, co stanowi naruszenie art. 178 § 1 O.p.,

7. odmowę zapoznania się z dokumentami utajnionymi co stanowi naruszenie art. 123 § 1, art. 178 i art. 192 O.p.,

8. faktyczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji, co stanowi naruszenie art. 178 oraz art. 179 § 1 w związku z art. 216 § 1 O.p.,

9. odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez podatnika w postaci:

a) przesłuchania A. G. na okoliczności związane z wykonaniem umów przez E. Sp. z o.o.,

b) przesłuchania K. W. i M. L. na okoliczność wykonania prac przez E. Sp. z o.o.,

c) przesłuchania S. T. na okoliczność przebiegu inwestycji "k.",

d) przesłuchania T. P. na okoliczność wykonania fundamentów pod wyciągi narciarskie,

e) przesłuchania J. D. z firmy T. w celu wyjaśnienia celu użycia helikoptera 6 grudnia 2007 r.,

f) powołania biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia możliwości i celowości wykonania fundamentów pod podpory nowobudowanego wyciągu orczykowego i krzesełkowego przed wykonaniem mikropali iniekcyjnych wzmacniających te fundamenty,

g) zwrócenia się do Sądu Rejonowego dla [...] W. z prośbą o wskazanie adresu zamieszkania J. D., ujawnionego w aktach KRS, a następnie wezwania do wskazania miejsca przechowywania dokumentacji księgowej "E." Sp. z o.o. oraz przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka,

h) przesłuchania K. B. na okoliczności będące przedmiotem kontroli,

10. uznanie, iż księgi podatkowe podatnika są prowadzone w sposób nierzetelny i nie mogą stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, co stanowi naruszenie art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p.,

11. uznanie, że sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.,

12. naruszenie art. 197 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego,

13. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań W. Z., pomimo iż organ nie odmówił przeprowadzenia tego dowodu.

Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie czy prace wynikające z faktur VAT nr [...] z 21 stycznia 2008 r.,"nr [...] z 15 stycznia 2008 r., nr [...] z 25 stycznia 2008 r., nr [...] z 31 stycznia 2008 r. i nr [...] z 31 stycznia 2008 r. o łącznej wartości netto 1.637.571,50 zł, VAT 360.265,74 zł dotyczące budowy fundamentów pod wyciąg narciarski zostały wykonane przez "E." Sp. z o.o.

Organ powołał się na art. 86 ust. 1, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ust. 2 pkt 1 lit. a.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i podkreślił, że ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko pozwala na twierdzenie, iż cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym.

W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Pod pojęciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych należy rozumieć nie tylko taką sytuację, w której dana transakcja została realnie przeprowadzona, lecz dodatkowo gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Tylko w takim przypadku można bowiem mówić o podatku naliczonym związanym z nabyciem przez podatnika towarów i usług.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy, wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że "E." Sp. z o.o. nie wykonała usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, z uwagi na niewiarygodne wyjaśnienie przez osobę ich reprezentującą okoliczności potwierdzających wykonanie takich usług polegające na wskazaniu jako ich wykonawcy osoby nieżyjącej, jak również z uwagi na brak zatrudniania pracowników, brak jakiegokolwiek sprzętu budowlanego, majątku czy siedziby. A. W., Prezes Zarządu "E." Sp. z o.o., zeznał w dniu 21 listopada 2011 r., że wykonywał prace udokumentowane spornymi fakturami VAT, choć nie dysponował zapleczem w postaci wykwalifikowanej kadry czy specjalistycznego sprzętu budowlanego. Nie potrafił też wskazać danych pracowników, którzy mieliby wykonywać roboty budowlane. Jako podwykonawcę wskazał zaś firmę S. P., który zmarł [...] września 2007 r., tj. w dacie sporządzenia kwestionowanych faktur VAT już nie żył, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że S. P. nigdy nie prowadził firmy budowlanej. Ponadto zeznania A. G. i D. P. złożone w postępowaniu karnym wskazują, że wspólnie z A. W. ustalili, iż na wypadek zatrzymań i ewentualnych przesłuchań będą wskazywali na S. P., mając świadomość, że jest to osoba nieżyjąca. Nie potwierdziły się również informacje o zatrudnianiu Ukraińców ani fakt zamieszkiwania robotników w domu A. J. Mianowicie "E." Sp. z o.o. w latach 2007 - 2008 zarejestrowała w Urzędzie Pracy W. oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonania pracy dla obywateli Ukrainy, jednak nie zgłosiła w tym czasie żadnych ofert pracy, jak również tylko 3 osoby z podanych 38, uzyskały wizy na wjazd do Polski i odnotowano ich wjazd przed datą wystawienia spornych faktur. Z kolei analiza, zużycia prądu w budynku jednorodzinnym należącym do A. J. wskazała, że w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 28 lutego 2008 r. średniomiesięczne zużycie energii wyniosło 196 kWh, zaś w miesiącach bezpośrednio poprzedzających ten okres jak i po tym okresie, kształtowało się na podobnym poziomie. Natomiast zużycie wody w okresie od maja do grudnia 2007 r. wyniosło 14 m³, zaś w 2008 r. 11,7 m³, zatem nie wystąpiło jakiekolwiek zwiększenie zużycia mediów związane z zamieszkiwaniem 25 robotników "E." Sp. z o.o.

W świetle powyższych faktów, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznie wykonanych usług przez ich wystawców i na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art.. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Przechodząc do zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących błędnego ustalenia niewykonania przez "E." Sp. z o.o. usług wykazanych na spornych fakturach VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy wystawca kwestionowanych faktur VAT wybudował w rzeczywistości fundamenty pod wyciąg narciarski. Przy tym, pomimo, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji dowodzi, że prac nie wykonał wystawca faktur, co zostało ustalone w oparciu, o zebrany materiał dowodowy i jednocześnie, że prace związane z budową fundamentów pod wyciąg narciarski wykonał T. P., to Dyrektor Izby Skarbowej w W. konwalidując uzasadnienie decyzji z 22 sierpnia 2012 r. wyjaśnił, że ustalenie czy i kto sporne roboty wykonał, pozostaje poza zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Istotne jest bowiem to, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Powyższe wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego potwierdzającego bez żadnych wątpliwości, że "E." Sp. z o.o. nie mogła wykonać kwestionowanych czynności z uwagi na niewyjaśnienie jakichkolwiek okoliczności związanych z ich wykonaniem. A. W., osoba reprezentująca "E." Sp. z o.o. w okresie objętym niniejszą decyzją, a więc osoba, która powinna mieć wiedzę o faktycznym przebiegu czynności, wskazał jako wykonawcę osobę nieżyjącą. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu budowlanego, równocześnie A. G. i D. P. w postępowaniu karnym potwierdzili fikcyjność transakcji, zaś podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na to, kto z ramienia tych podmiotów wykonał sporne prace. Tym samym zarzuty podatnika, że nie ustalono, kto miałby zamiast E. Sp. z o.o. wykonać sporne prace jest niesłuszny.

Odnośnie zaś zarzutu błędnego przypisania prac T. P. dotyczących faktur wystawionych przez "E." Sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z tym zarzutem, lecz jednocześnie wyjaśnił, że powyższe przypisanie prac pozostaje poza zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności i nie ma żadnego wpływu na ustalony stan faktyczny w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

Równocześnie wszelkie zarzuty dotyczące błędnego wskazania przez organ pierwszej instancji na wysoki stopień zaawansowania prac na dzień 6 grudnia 2007 r. czy wykonania prac przed otrzymaniem pozwolenia na budowę lub niewiarygodnych zapisów w dzienniku budowy, czy też utożsamienia prac polegających na budowie fundamentów stacji wyciągów z budową fundamentów pod podpory wyciągów są poza zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Podobnie w kwestii zarzutu manipulacji zeznaniami T. P., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, że zeznania tego świadka dotyczącą wykonywanych przez niego fundamentów, lecz prace te nie są przedmiotem sporu. Przedmiotem sporu są prace udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "E." Sp. z o.o. i w tej sprawie zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdził, że ww. firma nie wykonała kwestionowanych usług.

Odnośnie zarzutu niewskazania w liście podmiotów wykonujących prace w ramach budowy kompleksu sportowo - rekreacyjnego S1. "E." Sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał go za nietrafiony. Pomimo że M. L. zeznał, że Pan B. ściągnął firmę budowlaną Pana W., to jednocześnie oznajmił, że nie zajmował się nadzorowaniem robót wykonywanych przez "E." Sp. z o.o., nie mógł więc potwierdzić występowania tego podmiotu na terenie budowy. Równocześnie stanowisko Podatnika, że zeznania I.K. należy uznać za potwierdzające wykonanie zakwestionowanych usług jest błędne, gdyż świadek ten zeznał jedynie, że występowały firmy z innych rejonów kraju, zaś materiał dowodowy zebrany w sprawie wystawcy spornych faktur niezbicie dowiódł, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, lecz wystawiał "puste" faktury VAT. Nie można uznać za wiarygodne zeznania A. W. potwierdzające fakt wykonania usług, skoro wskazał, że to nie on wykonywał te prace, lecz S. P., a ten nie żył w dacie wykonywania kwestionowanych transakcji.

Odnośnie zarzutu wadliwej i dowolnej oceny zeznań A. J. o wynajęciu domu w S. na rzecz pracowników "E." Sp. z o.o. w świetle zeznań jej sąsiadów, którzy widzieli kontenery czy koparki na podwórku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał zajęte w tej kwestii stanowisko organu pierwszej instancji.

W kwestii zarzutu dotyczącego oparcia się przez organ na zeznaniach świadków przesłuchiwanych w innych postępowania kontrolnych i karnych, które są chaotyczne i nie dotyczą bezpośrednio okoliczności niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, że zeznania zgromadzone w niniejszej sprawie wykazały procedurę wystawiania faktur VAT nie potwierdzających faktycznie wykonanych czynności. Pomimo więc, że świadkowie nie byli przesłuchiwani na okoliczności niniejszej sprawy, to składali wyjaśnienia w jaki sposób wystawiane były "puste" faktury dotyczące usług budowlanych.

Zarzut podatnika o konieczności ponownego przesłuchania świadków, których zeznania zostały złożone w postępowaniu karnym i wykorzystane w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał również za niesłuszny. Niesłusznie również zarzucono naruszenie art. 122, art. 123 i art. 188 O.p. poprzez odmowę udostępnienia akt i wykonania ich kserokopii, skoro w materiale dowodowym znajdują się liczne protokoły z udostępnienia akt stronie. Odnośnie zarzutu odmowy przesłuchania K. B., Prezesa Strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że K. B. był trzykrotnie wzywany przez organ pierwszej instancji do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania, lecz na żadne z wezwań się nie stawił.

Odnośnie zarzutu odmowy zapoznania się z dokumentami utajnionymi w sprawie, co stanowi naruszenie art. 123 § 1, art. 178 i art. 192 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że postanowieniem z [...] listopada 2012 r. wyłączył z akt postępowania dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. zgromadzone w postępowaniu karnym, sygn. akt [...] w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych A. G., D. M., D. P., G. G., A. W., gdyż Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. z uwagi na dobro śledztwa wskazał, iż protokoły przesłuchania podejrzanych nie mogą być udostępnione stronom postępowania kontrolnego.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8. poz. 65, z późn. zm.). dalej “u.k.s.", w brzmieniu obowiązującym od 20 stycznia 2004 r. do 30 lipca 2010 r. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858). dalej ustawa nowelizująca, poprzez wydanie decyzji w drugiej instancji przez organ niewłaściwy miejscowo, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji;

2. art. 127 O.p., poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz drugi oraz poprzestanie na niepełnym powtórzeniu wadliwej argumentacji organu pierwszej instancji;

3. art. 179 § 1. art. 178 § 1, art. 123 oraz art. 192 O.p., poprzez nieskuteczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji oraz uniemożliwienie skarżącej zapoznania się z aktami sprawy, a tym samym niezapewnienie czynnego udziału w sprawie oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie całego zgromadzonego materiału dowodowego;

4. art. 179 § 1 oraz art. 178 § 1 w związku z art. 233 § 1 O.p., poprzez umorzenie postępowania w sprawie uniemożliwienia Skarżącemu wglądu w akta sprawy, w sytuacji braku podstaw prawnych do takiego rozstrzygnięcia oraz poprzez niewydanie przez organ merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zażalenia skarżącej;

5. art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 O.p., poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia o wyłączeniu materiałów z akt sprawy w sposób całościowy, bez rozważenia możliwości pozostawienia w aktach sprawy kopii dokumentów z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować poszczególne osoby składające zeznania oraz poprzez brak weryfikacji czy przesłanki wskazane jako podstawa wyłączenia dokumentów są aktualne;

6. art. 200a § 1 pkt 1 O.p., poprzez nie przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozprawy administracyjnej z urzędu, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek;

7. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące dokonaniem przez organ dowolnych ustaleń faktycznych, nieznajdująeych oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, poprzez uznanie, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez "E." Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie wykonanej usługi przez jej wystawcę, w sytuacji gdy prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż czynności te były wykonane przez ich wystawcę;

8. art. 180 oraz art. 190 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień, złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt niniejszej sprawy;

9. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § I, art. 188 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącego na tezy dowodowe przeczące ustaleniom dokonanym przez organ, jak również uwzględnienie przez organ jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść:

10. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak szczególowego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia organu;

11. art. 187 § 1 oraz art. 199 O.p., poprzez odmowę przesłuchania K. B. ówczesnego Prezesa skarżącej w charakterze strony;

12. art. 197 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne;

13. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT Rady UE (77/388/EWG) poprzez uznanie, iż faktury wskazane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne i nie wszystkie Sąd mógł poddać swojej ocenie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. określająca wysokości podatku od towarów i usług. Wydanie decyzji za ten miesiąc wynikało z zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego dokonanego na podstawie faktur, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż według organu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Najdalej idącym zarzutem podniesionym przez skarżącą był zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organu odwoławczego w przypadku, gdy decyzję w pierwszej instancji wydał organ kontroli skarbowej. Zasadność tego zarzutu skutkowałaby bowiem stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny.

Stosownie do wskazanego przez skarżącą art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) – dalej: "ustawa nowelizująca", postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia tej ustawy w życie prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Przepis powyższy jednoznacznie stanowi zatem o kontynuacji na podstawie przepisów obowiązujących do 29 lipca 2010 r. postępowań kontrolnych, nie zaś "postępowań w sprawie". Moment zakończenia postępowania kontrolnego ustawodawca wskazał w art. 24 ust. 1 u.k.s. stanowiąc, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją bądź wynikiem kontroli, stosownie do poczynionych ustaleń. Wprawdzie, zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, normującym również postępowanie odwoławcze, oczywistym jest jednak, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej – jako organ kontroli skarbowej, któremu przypisana została rola organu pierwszej instancji – nie prowadzi postępowania odwoławczego.

"Postępowanie kontrolne", o jakim mowa art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie obejmuje postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. W rezultacie zaś przepis ten nie ma zastosowania do określenia właściwości organu odwoławczego. Innymi słowy, przepisy obowiązujące przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co nastąpiło 30 lipca 2010 r., miały zastosowanie jedynie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS.

Od 30 lipca 2010 r. art. 26 ust. 1 u.k.s. stanowi, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję.

Decyzja Dyrektora UKS wydana została i doręczona skarżącej w czasie, gdy z uwagi jej siedzibę właściwym miejscowo organem odwoławczym był już Dyrektor Izby Skarbowej w W. Prawidłowo rozpatrzył on zatem odwołanie wniesione przez skarżącą, pomimo błędnego pouczenia zamieszczonego w decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd zauważa, że zasada określania właściwości organu odwoławczego według miejsca zamieszkania (siedziby) kontrolowanego przyjmowana była w orzecznictwie sądowym także przed wejściem w życie nowelizacji art. 26 ust. 1 u.k.s. dokonanej od 30 lipca 2010 r. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 162/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 660/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca zarzucała organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzuty w tym zakresie wiązała z zarzutami uniemożliwienia jej dostępu do wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, w oparciu o które stan faktyczny został ustalony. Dotyczyło to dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym o sygn. akt [...], przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w B.

Wyjaśnić należy, że możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, także karnych, wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 ww. ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie wartościuje zatem dowodów. W sytuacji zaś, gdy od 6 maja 2006 r. art. 181 Ordynacji podatkowej nie zawiera już zapisu, zgodnie z którym dowodem mogą być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, posłużenie się materiałami z postępowania przygotowawczego było dopuszczalne.

Dowody zgromadzone w postępowaniu karnym podlegają ocenie, jak wszystkie inne dowody, aczkolwiek w przypadku zeznań osób, którym postawiono zarzuty, ocena ta winna być szczególnie wnikliwa i skrupulatna, a przy tym dokonana z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego. Osobom tym bowiem przysługują szczególne przywileje, także brak obowiązku mówienia prawdy. Natomiast świadkowie zarówno w postępowaniu karnym, jak i w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym zeznają pod takimi samymi rygorami odpowiedzialności karnej za zatajenie prawdy lub zeznanie nieprawdy.

Z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie można przy tym wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 236/12; dostępny j.w.). Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

W konsekwencji skorzystanie z dowodów uzyskanych w toku innych postępowań, także w sprawach karnych, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 428/11, z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2142/11, z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2181/11; dostępne j.w).

O ile zatem materiał dowodowy z postępowania karnego został włączony jako materiał dowodowy do akt postępowania podatkowego, może on stanowić oparcie dla ustalenia w tym postępowaniu stanu faktycznego sprawy. Istotne jest jednak, aby przy pozyskiwaniu materiału dowodowego z innych postępowań oraz przy jego wykorzystaniu na potrzeby postępowania podatkowego, nie naruszano norm prawnych, a także podstawowych praw podatnika, zagwarantowanych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym prawa do zapoznania się i wypowiedzenia, co do treści zebranych dowodów. Prawo to nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do dowodów, z których wywodzone są ustalenia niekorzystne dla strony postępowania.

W rozpoznanej sprawie prawa skarżącej jako strony postępowania podatkowego zostały naruszone.

Specyfika tej sprawy polega na tym, że materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu karnym, przekazany organowi kontroli skarbowej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B., nie został udostępniony skarżącej. W zarządzeniu z [...] czerwca 2011 r. Prokurator zastrzegł bowiem, że udostępnienie akt skarżącej wymaga uzyskania wcześniejszego stanowiska Prokuratora. Natomiast w piśmie z 21 lipca 2011 r. zgodził się wprawdzie na wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym protokołów przesłuchania podejrzanych w śledztwie prowadzonym pod sygn. [...] (po pominięciu informacji dotyczących innych osób objętych śledztwem), ale zaznaczył, że z uwagi na dobro tego śledztwa protokoły przesłuchań podejrzanych "nie mogą być udostępniane stronom postępowania kontrolnego".

W konsekwencji Dyrektor UKS, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówili udostępnienia skarżącej materiałów dowodowych, których jawność została wyłączona, z uwagi na powyższe stanowisko Prokuratora.

Z treści art. 129 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie powinno być jawne dla stron ("wyłącznie dla stron"). Zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Przepis art. 179 § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przyjęte w orzecznictwie sądowym stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w powyższym przepisie wyłączenie prawa strony do wglądu w akta sprawy, z uwagi na interes publiczny, nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1760/11; dostępny j.w.). Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia stronom wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Poczynić jednak należy zastrzeżenie, iż do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie dojdzie, jeżeli odmowa udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy dokonana została zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a zatem w sytuacji, gdy we właściwym trybie zostało stwierdzone, że zaistniały przesłanki wyłączenia jawności materiału dowodowego dla strony.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2012 r. odmawiające Skarżącej prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym, którego jawność została wyłączona i umorzył postępowanie. Stwierdził bowiem, że sporządzona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym adnotacja z [...] października 2011 r., wyłączająca część dokumentów z akt sprawy, sporządzona została przez osobę, która nie posiadała stosownego umocowania. Natomiast postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyłączył z akt sprawy dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. oraz odmówił Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Postanowienie to utrzymał w mocy postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. nr [...].

Sądowi z urzędu wiadomym jest, że postanowienie z [...] listopada 2012 r. nr [...] oraz postanowienie z [...] stycznia 2013 r. nr [...] zostały wyeliminowane z obrotu prawnego prawomocnymi już wyrokami tut. Sądu.

I tak:

Wyrokiem z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 272/13 Sąd stwierdził nieważność postanowienia z [...] listopada 2012 r. nr [...] jako wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości, ponieważ organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia Skarżącej na postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie odmowy umożliwienia jej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Z kolei z tych samych powodów wyrokiem z 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 901/13 Sąd stwierdził nieważność postanowienia z [...] stycznia 2013 r. nr [...].

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wprawdzie wyroki powyższe zapadły już po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale nie jest to okoliczność uprawniająca do ich pominięcia przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Ryzyko wydania decyzji bez oczekiwania na prawomocne rozstrzygnięcie kwestii związanej z wyłączeniem dostępu strony do niektórych dowodów, obciąża organy podatkowe. W świetle powyższych wyroków należało zatem uznać, że z naruszeniem prawa odmówiono skarżącej dostępu do części materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe. I chociaż samo wyłączenie jawności określonych dowodów dla strony nie pozbawia ich waloru materiału dowodowego, uczynienie tego z naruszeniem prawa musi przełożyć się na ocenę nie tylko prawidłowości postępowania dowodowego, ale też ocenę spełnienia przez organy podatkowe obowiązku zagwarantowania stronie realizacji praw przysługujących jej w tym postępowaniu, a w rezultacie na możliwość posłużenia się takim materiałem dowodowym jako podstawą ustaleń faktycznych. Znaczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podkreślone zostało bowiem także w art. 192 Ordynacji podatkowej stanowiącym, iż okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jak już Sąd wskazał, w rozpoznanej sprawie odmowa Skarżącej prawa do zapoznania się z częścią materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem prawa, co potwierdził prawomocny wyrok tut. Sądu. Konsekwencją tego musi być stwierdzenie, że w zakresie, w jakim ustalenia organów podatkowych poczynione zostały na podstawie i z uwzględnieniem materiału dowodowego, do którego skarżąca nie miała dostępu, doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu, nie sposób w innych kategoriach rozpatrywać sytuacji, gdy – niezgodnie z przepisami obowiązującego prawa – skarżąca została pozbawiona możliwości zapoznania się z dowodami stanowiącymi podstawę ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, których skutkiem było podważenie prawidłowości zadeklarowania przez skarżącą podatku od towarów i usług. Jednym z elementów realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest możliwość wypowiedzenia się przez stronę co do zebranych dowodów i materiałów, najpóźniej przed wydaniem decyzji, co wymaga zapoznania się z tymi dowodami. Ograniczenia uprawnień strony w tym zakresie nie mogą wynikać z działań organów podatkowych dokonanych z naruszeniem prawa. Zapoznania się z treścią zeznań, choćby nawet zanonimizowanych, nie może zastąpić ich zrelacjonowanie w uzasadnieniu decyzji. Strona ma bowiem prawo ocenić i to, czy wyjaśnienia podejrzanych nie zostały przedstawione np. w sposób niekompletny lub wybiórczy. Tak jak organ podatkowy, strona ma również prawo samodzielnie ocenić, które zeznania i na ile mają znaczenie dla rozstrzygnięcia.

W przypadku naruszenia zasady czynnego udziału strony postępowaniu, skutkującego tym, że strona bez własnej winy nie brała udziału w czynnościach tego postępowania, bez znaczenia jest okoliczność, że materiały dowodowe, których nie udostępniono skarżącej nie były jedynymi, w oparciu o które organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy, jaki nie został skarżącej udostępniony miał istotny wpływ na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, które – co należy podkreślić raz jeszcze – stanowiły podstawę niekorzystnych dla niej wniosków w zakresie prawidłowości zadeklarowanego podatku.

Okolicznością akcentowaną przez organy podatkowe było zorganizowanie i wzajemne powiązania istniejące między podmiotami wystawiającymi puste faktury, w łańcuchu których znalazła się skarżąca. Powiązania te i relacje wynikały właśnie z wyjaśnień podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym o sygn. [...], do których skarżąca nie miała dostępu. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie przeprowadzone zostało obszerne postępowanie dowodowe i zgromadzono szereg dowodów wskazujących na istnienie obrotu pustymi fakturami, jednakże ograniczenia w dostępie do akt utrudniały skarżącej obronę własnego stanowiska.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów dot. poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego należy stwierdzić, że skarżąca składała wnioski dowodowe zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i odwoławczym m.in. dot. przesłuchania wskazanych świadków, gdyż jak twierdziła ustalenia organów skoncentrowały się głównie na materiale z postępowania karnego pod przyjętą z góry tezę. A organy podatkowe nawet nie wyjaśniły sprzeczności wynikających z tych materiałów.

Zdaniem Sądu, choć jak wyjaśniono wyżej organy podatkowe nie mają obowiązku ponownego przesłuchiwania świadków, gdy wykorzystują materiały z innych postępowań, to nie do zaakceptowania jest stanowisko Dyrektora UKS i IS, co do niezasadności żądania strony przeprowadzenia wskazanych dowodów z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, a materiały zostały włączone do postępowania, czy antycypowanie stanu wiedzy świadka.

Organ błędnie interpretuje wynikający z art. 188 obowiązek organu w zakresie uprawnień strony w kwestii żądania przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione.

W świetle powyższego należy zakwestionować pogląd organu odwoławczego w zakresie obowiązku rozpoznawania wniosków dowodowych strony i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Dyrektor IS uznał, że przeprowadzenie zgłoszonych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń. Ponadto powołując się na błędną interpretacje art. 188 O.p. wskazał, że żądania strony o przeprowadzenie dowodu nie uwzględnia się, jeżeli okoliczności sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Powyższe stanowisko jest błędne. Skoro skarżąca zgłosiła wnioski dowodowe mające potwierdzić fakt wykonywania usług przez kontrahentów, to takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że firmy te nie wykonały określonych fakturami czynności. Jak wcześniej wskazano przepis art. 188 O.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Organ podatkowe, po wykorzystaniu protokołów zeznań świadków uzyskanych w postępowaniu karnym, uznały że firma E. sp. z o.o. nie wykonała czynności objętych zakwestionowanymi fakturami; jednocześnie bez żadnego uzasadnienia antycypując brak możliwości wykazania przez stronę, że usługi takie miały miejsce. Odmowa przeprowadzenia dowodów na przeciwstawną tezę niż ta przyjęta przez organ, nie znajduje oparcia w dyspozycji art. 188 O.p.

Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 O.p. jest uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny.

Występujące w rozpoznanej sprawie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą one okoliczności, które mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia. Okoliczności te mają decydujące znaczenie dla uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Niepełne ustalenia w tym zakresie uzasadniają także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Trafne były zarzuty skargi co do braku ustaleń w zakresie czy podatnik w swoich działaniach dochował należytej staranności. Wiąże się to z zastosowaniem prawidłowej wykładni prawa materialnego polegające na możliwości realizowania prawa do odliczenia przez podatnika działającego z należytą starannością (w dobrej wierze), nawet pomimo braku zgodności podmiotowej faktur po stronie dostawcy, o ile rzeczywiście otrzymywał on towar wykazywany w fakturach nabycia. W takim przypadku, prawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i tym samym zachowanie prawa do odliczenia wymaga dodatkowo oceny okoliczności towarzyszących takim transakcjom w celu ustalenia, czy podatnik przedsięwziął działania adekwatne do sytuacji handlowej.

Generalnie jest tak, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W tym względzie niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie stwierdzić jednak należało, jak już wyżej wspomniano, że istnieje pewne odstępstwo od tak rozumianej zasady, a mianowicie związane z dobrą wiarą po stronie kupującego.

W tym względzie podkreślenia bowiem wymaga, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.

To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. W wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Okoliczności dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", w realiach sprawy takiej jak niniejsza, tj. w sprawie, gdzie nie jest przez żadną ze stron kwestionowane, że określony w fakturach towar (surowce meblowo-stolarskie) był przedmiotem dostawy do Spółki, lecz nie wykluczone, iż z zatajeniem wobec niej prawdziwego pochodzenia towaru, miała istotne znaczenie.

Jak już to wyjaśniono, jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniej lub później w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT.

Wobec powyższego - konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych - wymagało rozważenia przez organ podatkowy, czy w świetle ustaleń, jakie zostały w sprawie poczynione przez organ podatkowy, skarżąca dokonując nabycia towaru działała z należytą starannością. Istotne w tej mierze są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że w sposób świadomy działała ona w celu nadużycia lub oszustwa podatkowego. Tego rodzaju natomiast oceny w rozpoznanej sprawie zabrakło, co było spowodowane błędną wykładnią prawa materialnego (poprzestano na zasadzie z pominięciem wyjątku ukształtowanego orzecznictwem TSUE). Skarżąca, w toku postępowania odwoływała się do szeregu konkretnych okoliczności, które - jej zdaniem - miały ją usprawiedliwiać na tyle, że powinna zachować prawo do odliczenia.

Rolą organu będzie więc uzupełnienie oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie, o którym była mowa wyżej. Organ powinien ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącej; rozważyć, czy w swoich działaniach dochowała należytej staranności, co powinno ją uchronić przed utratą prawa do odliczenia, czy też przeciwnie określonym standardom w tym działaniu uchybiła. W odniesieniu do tego ostatniego zagadnienia niezbędna jest zindywidualizowana ocena organu nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez Spółkę dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia przez organ m.in. takich elementów jak nawiązanie przez spółkę współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym usługodawcom, i płatnościom za nie. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen organ powinien ewentualnie wskazać, w którym elemencie spółka uchybiła standardom starannego działania, czego mogła i powinna była unikać, co powinno było wzbudzić jej uzasadniony niepokój i dlaczego.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.