Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 742/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 2, pkt 7
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi H. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ nadzoru) postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art.18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia H. Z. (dalej: zobowiązany, strona, skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z dnia [...] nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego .

Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] organ pierwszej instancji działając jako wierzyciel wystawił wobec zobowiązanego tytuły wykonawcze o numerach:

1. [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2009 r. do 30 kwietnia 2009 r. w kwocie należności głównej [...] zł,

2. [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2009 r. do 31 sierpnia 2009 r. w kwocie należności głównej [...] zł,

3. [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. w kwocie należności głównej [...] zł,

4. [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 stycznia 2019 r. w kwocie należności głównej [...] zł.

Pełnomocnik zobowiązanego pismem z dnia 4 lipca 2016 r. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o wskazanych powyżej numerach. Pełnomocnik zakwestionował skuteczność doręczenia decyzji z dnia [...] nr [...], wystawionych na jej podstawie tytułów wykonawczych oraz upomnienia. Wywodził, iż doręczenie odpisu tytułu wykonawczego stanowi warunek wszczęcia egzekucji, a zatem brak tego doręczenia, jak również doręczenia wymaganego ustawą upomnienia powoduje, że egzekucja jest niedopuszczalna, co powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego złożył pełnomocnik zobowiązanego, zarzucając:

1. naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji pomimo, że obowiązek nie jest wymagalny, ponieważ organ pierwszej instancji nie dokonał weryfikacji, czy nastąpiło prawidłowe doręczenie zobowiązanemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...], a następnie decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...];

2. naruszenie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji pomimo, że egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, gdyż zobowiązanemu poprzez wprowadzające w błąd pouczenie nie doręczono w sposób prawidłowy upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz tytułów wykonawczych, o których mowa w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.;

3. rażące naruszenie zasad pogłębionego zaufania oraz udzielania informacji, o których mowa w art. 8 i art. 9 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez pouczenie strony o prawie odmowy przyjęcia kierowanej do niej korespondencji, a następnie, kiedy strona zastosowała się do otrzymanego pouczenia wyciągnięcie wobec niej negatywnych konsekwencji i uznanie tej korespondencji za doręczoną;

4. rażące naruszenie zasady, o której mowa w art. 11 K.p.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieustosunkowanie się do sformułowanego we wniosku o umorzenie postępowania zarzutu, iż stronie nie może szkodzić zastosowanie się do otrzymanego pouczenia.

Organ nadzoru postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy na wstępie omówił przepisy mające zastosowanie w sprawie. Następnie rozpoznając zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organ odwoławczy powołał się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1138/14 i stwierdził, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Istotą tej normy prawnej jest zatem, by organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badanie zasadności (merytorycznej trafności) egzekwowanego obowiązku, a także jego wymagalności. Ta ostatnia kwestia wiąże się właśnie między innymi z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badania zatem tej okoliczności stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania przytoczony art. 29 § 1 u.p.e.a. W postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem administracyjnym, w tym dotyczące doręczenia decyzji w sprawie należności podatkowych. (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 951/15; w Opolu z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 765/14; w Olsztynie z 17 marca 20110 r., sygn. akt I SA/Ol 112/10, od którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1434/10, wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08; z 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1302/05).

Zatem w ocenie organu odwoławczego zarzut pełnomocnika strony dotyczący braku wymagalności obowiązku jest nieuzasadniony.

Z kolei rozpoznając zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na niedoręczenie upomnienia i odpisów tytułów wykonawczych, organ nadzoru stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy w związku z doręczeniem korespondencji z dnia [...] [...], na podstawie Dyrektywy Rady UE 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń skierował do administracji niemieckiej "wniosek o powiadomienie" z dnia [...] wraz z upomnieniem z dnia [...] nr [...]. Jak wynika z wniosku o powiadomienie, organ współpracujący poświadczył, iż dokument zawarty we "wniosku o powiadomienie" został przekazany osobie fizycznej ze skutkiem prawnym, zgodnie z ustawodawstwem krajowym państwa członkowskiego organu wykonującego (Niemiec) w dniu [...]. Na skutek powyższego, w dniu [...] wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze o nr [...], które w dniu [...]wraz z "wnioskiem o powiadomienie" skierowano do Polskiego Centralnego Biura Łącznikowego o nadanie dalszego biegu tj. skierowanie wniosku do organu współpracującego państwa członkowskiego (Niemiec). W dniu 17 marca 2016 r. organ współpracujący poświadczył, iż dokumenty zawarte we "wniosku o powiadomienie" zostały przekazane osobie fizycznej ze skutkiem prawnym zgodnie z ustawodawstwem krajowym państwa członkowskiego organu wykonującego w dniu [...]. Jak wynika również z powiadomień organu współpracującego, powiadomienie zostało dokonane listownie i jednocześnie w powiadomieniu tym nie wskazano (brak adnotacji), aby dokumenty nie zostały przekazane adresatowi z innych powodów.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji gdy należności dochodzone są na podstawie ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 425), w oparciu o zasady i tryb przewidziany w tym akcie prawnym, poświadczenie przez organ współpracujący o dokonaniu skutecznie prawnej czynności przez organ wykonujący przy dochodzeniu tych należności należy uznać za wiążące.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: art. 7, 11, 15, 77 § 1, 80 i 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do zarzutów zażalenia oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy;

2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: art.16 § 1 K.p.a. w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...] jest ostateczna i że przysługują od niej wyłącznie nadzwyczajne środki zaskarżenia pomimo zakwestionowania tej okoliczności (tj. ostateczności decyzji) przez skarżącego i niezbadanie przez organ, czy rozpoczął się i upłynął bieg terminu do wniesienia zwykłego środka odwoławczego;

3. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie zasad pogłębionego zaufania oraz udzielania informacji, o których mowa w art. 8 i 9 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez pouczenie strony o prawie odmówienia przyjęcia kierowanej do niej (w języku polskim) korespondencji, a następnie kiedy strona z otrzymanego pouczenia skorzystała wyciągnięcie wobec niej negatywnych konsekwencji i uznanie tej korespondencji za doręczoną.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktryna nie pozostawiają wątpliwości, iż organ drugiej instancji zobowiązany jest do zbadania i odniesienia się do zarzutów zawartych w środku odwoławczym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2001 r., sygn. akt V SA 1611/00 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu z 15 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 693/11). W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 15 K.p.a.), która wprowadza obowiązek dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej i stanowi o istocie postępowania odwoławczego. Zakres postępowania odwoławczego nie jest zatem węższy niż zakres postępowania przed organem pierwszej instancji, a organ odwoławczy ma nie mniejsze obowiązki. Zobligowany jest do wykrycia prawdy obiektywnej, czyli do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy (art. 7 K.p.a.). Powinien też ocenić postępowanie przeprowadzone przed organem pierwszej instancji. Organ drugiej instancji może i powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 136 K.p.a.). Jego stanowisko powinno zaś znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym stosownie do art. 107 § 3 K.p.a. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma podstawowe znaczenie dla stosowania zasady wyrażonej wart. 11 K.p.a. Mocą tej zasady organ administracji obowiązany jest do wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony, zignoruje fakty istotne dla danej sprawy i nie odniesie się do podniesionych w środku odwoławczym zarzutów. Obowiązkiem organu odwoławczego jest bowiem ustosunkowanie się do nich. Niewykonanie tego obowiązku stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby organ odwoławczy przeprowadził ponowne postępowanie wyjaśniające w sprawie, do czego zobowiązywały go art. 15 K.p.a. i przepisy regulujące postępowanie dowodowe. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy nawet nie próbował ukryć, że żadnego dodatkowego postępowania wyjaśniającego nie przeprowadził. Nie ustosunkował się również do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Następnie pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ odwoławczy nie odniósł się do powołanych w zażaleniu orzeczeń wskazujących, iż skutek doręczenia pisma poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej jest oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma miejsce pobytu (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 8 maja 2012 r., sygn. akt III SA/WA 2431/11 oraz z 8 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/WA 405/12). Tymczasem zgodnie z tymi wyrokami konieczne byłoby ustalenie, czy przepisy prawa niemieckiego przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego i czy zaistniała sytuacja (gdy adresat odmówił przyjęcia przesyłki) może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia. Wymagałoby to od organu podatkowego zwrócenia się do strony niemieckiej o w/w informacje oraz o wskazanie przepisów prawa wewnętrznego regulującego przedmiotową kwestie, czego organy obu instancji nie zrobiły.

Pełnomocnik skarżącego wywodził również, że zgodnie z art. 16 § 1 K.p.a. decyzja jest ostateczna dopiero wtedy, kiedy nie służy od niej odwołanie w administracyjnym toku instancji. Jeżeli więc nie doręczono decyzji podatkowej to nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co nie tylko oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, ale zgodnie z art. 16 § 1 K.p.a., że decyzja ta nie stała się ostateczna. Innymi słowy przy braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania, a jeżeli nie rozpoczął się ten bieg, to decyzja nie mogła stać się ostateczna. Decyzja, która nie została doręczona jest decyzją nieistniejącą i nie wywołującą żadnych skutków prawnych (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305). Złożenie od takiej nieistniejącej decyzji odwołania jest nieskuteczne, skoro nie weszła ona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg terminu do jego wniesienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3928/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3451/05). Skoro zaś nie rozpoczął się jeszcze bieg do zaskarżenia decyzji w trybie zwykłym, to nie można jej wzruszać w trybie nadzwyczajnym, tak jak to wskazuje powołane przez organ drugiej instancji orzecznictwo.

W konkluzji pełnomocnik skarżącego stwierdził, że gdyby zatem okazało się, że decyzja podatkowa w świetle prawa niemieckiego nie została skarżącemu skutecznie doręczona, to ciągle otwarty byłby dla niego bieg terminu do wniesienia odwołania, co oznaczałoby zarazem - że wzruszanie jej w trybie nadzwyczajnym byłoby obecnie niedopuszczalne. W tym stanie rzeczy organy podatkowe były zobligowane do ustalenia, czy przepisy prawa niemieckiego przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego i czy zaistniała sytuacja (gdy adresat odmówił przyjęcia przesyłki) może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ odwoławczy nie odniósł się nawet pośrednio do zarzutów od 2 do 4 zażalenia, ograniczając się do stwierdzenia, iż "organ współpracujący państwa członkowskiego (Niemiec) poświadczył" we wnioskach o powiadomienie, że upomnienie i tytuły wykonawcze zostały przekazane skarżącemu "ze skutkiem prawnym, zgodnie z ustawodawstwem krajowym państwa członkowskiego (Niemiec)" - w dniach [...] i [...]. Skarżący nie zaprzeczał, że w datach zbliżonych do podanych przez organ odwoławczy usiłowano mu doręczyć jakąś korespondencję z Polski, ale za każdym razem zawierała ona pouczenie (w języku niemieckim) o treści: "Załączony dokument jest doręczany zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1393/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczącym doręczeń w państwach członkowskich dokumentów sądowych i pozasądowych w sprawach cywilnych i handlowych. Adresat może odmówić przyjęcia dokumentu, jeżeli nie został sporządzony w języku, który rozumie, ani w języku urzędowym lub jednym z języków urzędowych miejsca doręczenia lub jeżeli nie doręczono do niego tłumaczenia na taki język. Jeżeli adresat chce skorzystać z tego prawa musi odmówić przyjęcia dokumentu w momencie jego doręczenia bezpośrednio w obecności osoby doręczającej lub zwrócić dokument na niej wskazany adres w terminie tygodnia wraz z oświadczeniem o odmowie przyjęcia". Ponieważ doręczane skarżącemu dokumenty sporządzono wyłącznie w języku polskim, którego on nie rozumie to postępując zgodnie z otrzymywaną instrukcją za każdym razem odmawiał ich przyjęcia. Jednocześnie każdorazowo podpisywał oświadczenie o treści: "Niniejszym odmawiam przyjęcia załączonego dokumentu, ponieważ nie został on sporządzony w języku, który rozumiem, ani w języku urzędowym lub jednym z języków urzędowych miejsca doręczenia, ani nie dołączono do niego tłumaczenia na taki język". Ponadto zaznaczał na formularzu, że rozumie język niemiecki. Pomimo, iż skarżący poruszył tę okoliczność już we wniosku o umorzenie postępowania, to ani organ pierwszej, ani drugiej instancji nie wyjaśniły dlaczego doręczeń z jednego państwa członkowskiego (Polski) do drugiego (Niemiec) dokonywano akurat w oparciu o powyższe rozporządzenie, chociaż nie obejmuje ono "spraw skarbowych, celnych czy administracyjnych". Skoro jednak polskie organy podatkowe zdecydowały się dokonywać doręczeń z wykorzystaniem właśnie tego formularza, zawierającego takie, a nie inne pouczenia to taka forma doręczenia nie może szkodzić skarżącemu, który zastosował się do zawartego w nich pouczenia.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2018 r. zatytułowanym uzupełnienie skargi wskazał, że skarżący wystąpił do organu o uwierzytelnione odpisy "poświadczeń" dokonanych przez "niemiecki organ współpracujący". Owe "poświadczenia" w istocie okazały się częściowo nieczytelnymi kserokopiami dwóch polskich formularzy "wniosku o powiadomienie". Co więcej formularze te w całości są wypełnione w języku polskim, nie są przez nikogo podpisane, nie są opieczętowane, nie wiadomo jaki (niemiecki) organ współpracujący, kiedy i w jakiej formie miałby udzielić zawartych w nim informacji.

Zdaniem pełnomocnika z formularzy tych, wbrew twierdzeniom organów obu instancji nie wynika, aby w dniach [...] oraz [...] zgodnie z ustawodawstwem krajowym państwa członkowskiego (Niemiec) doręczono "listownie" ze skutkiem prawnym upomnienie oraz tytuły wykonawcze. Jest bowiem oczywiste, że niemiecki organ współpracujący nie wypełnił w języku polskim druku polskiego formularza, a zatem znajdujące się w aktach "poświadczenia" nie zostały sporządzone przez stronę niemiecką, lecz musiały zostać sporządzone przez stronę polską. Nadto skoro formularze te nie zawierają żadnych podpisów, ani oznaczenia organów od których miałyby pochodzić zawarte w nich "poświadczenia" to nie są dokumentami urzędowymi (ani żadnymi innymi) w rozumieniu art. 76 § 1 K.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Ponadto w myśl § 2 powołanego art. 59 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.(taka sytuacja jednak w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi).

Pełnomocnik skarżącego domagał się umorzenia postepowania egzekucyjnego z uwagi na braku wymagalności obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) oraz z uwagi na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej ze względu na niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia i odpisów tytułów wykonawczych (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Trzeba jednak zauważyć, że przepis art. 59 § 1 w pkt 7 u.p.e.a. wymienia trzy przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego, a mianowicie: niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia, mimo że obowiązek taki ciążył na wierzycielu.

Niemniej pełnomocnik skarżącego konsekwentnie we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji jak również w skardze kwestionuje skuteczność doręczenia skarżącemu: postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, upomnienia, oraz tytułów wykonawczych.

W tym miejscu trzeba wskazać na treść art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Zatem z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne.

Sąd stwierdza, że kwestia dopuszczalności badania w postępowaniu egzekucyjnym prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wielokrotnie wyraził pogląd, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1887/14; z 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1032/14; z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12; z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08; z 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07 – wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Tak więc zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Istotą tej normy prawnej jest bowiem, by organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badanie zasadności (merytorycznej trafności) egzekwowanego obowiązku, a także jego wymagalności. Badania zatem tej okoliczności stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania przytoczony wyżej art. 29 § u.p.e.a. W postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem administracyjnym, w tym dotyczące doręczenia decyzji w sprawie należności podatkowych. Prowadziłoby to do traktowania organu egzekucyjnego jako swoistej trzeciej instancji rozpatrującej sprawę administracyjną.

Należy zatem przyznać rację organom obu instancji, że w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie mogą one badać, czy decyzja, będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych została prawidłowo stronie doręczona. Tym bardziej organ egzekucyjny, czy też organ nadzoru nie mogą czynić ustaleń, czy prawidłowo doręczono stronie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego.

W świetle powyższych rozważań nie mógł zatem okazać się skuteczny zarzut sformułowany w punkcie 2 skargi.

Odnośnie zaś ustalenia, czy upomnienie oraz tytuły wykonawcze zostały w sposób skuteczny doręczone skarżącemu w pierwszej kolejności trzeba wskazać, że organ doręczał korespondencję na podstawie Dyrektywy Rady UE 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz.U.UE L z dnia 31 marca 2010 r.). – dalej także Dyrektywa. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywa ma zastosowanie do wszystkich wierzytelności dotyczących wszystkich podatków i ceł każdego rodzaju pobieranych przez państwo członkowskie. Art. 8 Dyrektywy określa wymogi jakie powinien spełniać wniosek o powiadomienie o określonych dokumentach dotyczących wierzytelności. Z kolei art. 9 Dyrektywy określa sposoby powiadamiania wskazując także, że właściwy organ wnioskującego państwa członkowskiego może powiadomić o wszelkich dokumentach bezpośrednio listem poleconym lub drogą elektroniczną daną osobę na terytorium innego państwa członkowskiego. Ustawa z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 425) dokonała w zakresie swojej regulacji wdrożenia Dyrektywy. I tak art. 19 pkt 1 lit. a) wskazanej ustawy stanowi, że wnioski o udzielenie pomocy, dokumenty, informacje oraz inne wnioski przesyła się do państw członkowskich – przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego, albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej, a jeżeli ze względów technicznych nie jest to możliwe - drogą pocztową. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 2 powołanej ustawy dołączone do wniosku o udzielenie pomocy dokumenty przekazywane przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego, albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej mają postać elektronicznej kopii dokumentu.

Należy również wyjaśnić, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie sposobu sporządzania wniosków o udzielenie pomocy kierowanych do państw członkowskich, jednolitych formularzy służących do powiadomienia i jednolitych tytułów wykonawczych, wydanego na podstawie art. 19 ust. 5 wskazanej wyżej ustawy wnioski o udzielenie pomocy kierowane do państw członkowskich, jednolite formularze służące do powiadomienia i jednolite tytuły wykonawcze sporządza się z wykorzystaniem aplikacji udostępnionej w Biuletynie Informacji Publicznej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (§ 1 ust. 1 rozporządzenia). Zatem odnosząc się do dodatkowej argumentacji przedstawionej w uzupełnieniu skargi otrzymane przez skarżącego dokumenty były elektroniczną kopią dokumentu wysłanego do państwa członkowskiego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego.

Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy w związku z doręczeniem korespondencji z dnia [...] [...], na podstawie Dyrektywy skierował do administracji niemieckiej "wniosek o powiadomienie" z dnia [...] wraz z upomnieniem z dnia [...] nr [...]. Jak wynika z wniosku o powiadomienie, organ współpracujący poświadczył, iż dokument zawarty we "wniosku o powiadomienie" został przekazany osobie fizycznej ze skutkiem prawnym, zgodnie z ustawodawstwem krajowym państwa członkowskiego organu wykonującego (Niemiec) w dniu [...] (k. 7 verte akt - segregator zielony). Przekazany w ten sposób dokument to właśnie upomnienie nr [...] - k. 8 akt - segregator zielony.

Jak wynika dalej z akt sprawy wierzyciel w dniu [...] wystawił tytuły wykonawcze, które w dniu 15 lutego 2016 r. wraz z "wnioskiem o powiadomienie" skierował do Polskiego Centralnego Biura Łącznikowego o nadanie dalszego biegu tj. skierowanie wniosku do organu współpracującego państwa członkowskiego (Niemiec). W dniu 17 marca 2016 r. organ współpracujący poświadczył, iż dokumenty zawarte we "wniosku o powiadomienie" zostały przekazane osobie fizycznej ze skutkiem prawnym zgodnie z ustawodawstwem krajowym państwa członkowskiego organu wykonującego w dniu [...] (k. 24 akt - segregator zielony). W ten sposób zostały skarżącemu doręczone wszystkie tytuły wykonawcze ([...] - k. 28, [...] - k. 28 verte, [...] - k. 27 verte, [...] – k. 26 verte akt - segregator zielony).

Reasumując organ doręczył skarżącemu korespondencję, w tym tytuły wykonawcze i upomnienie w sposób uregulowany Dyrektywą i ustawą z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, która dokonała implementacji Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Natomiast dokumenty, na które powołuje się skarżący, twierdząc, że odmówił ich przyjęcia, bo nie rozumie języka niemieckiego i uczynił to zgodnie z pouczeniem, miały być doręczone zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1393/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczącym doręczeń w państwach członkowskich dokumentów sądowych i pozasądowych w sprawach cywilnych i handlowych. Jednakże takie informacje przekazała organowi strona skarżąca, dołączając je do zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie umorzenia postepowania egzekucyjnego. Nie wiadomo jednak o jakie dokumenty chodzi, na jednym formularzu odmowy przyjęcia widnieje data [...], na drugim [...]. Ponadto co istotne wskazane rozporządzenie w art. 1 ust. 1 wprost wskazuje, że ma ono zastosowanie w sprawach cywilnych i handlowych, a nie obejmuje w szczególności spraw skarbowych, celnych czy administracyjnych ani odpowiedzialności państwa za działania i zaniechania podczas sprawowania władzy publicznej (acta iure imperii). Nie wiadomo więc kto i jakie dokumenty w ten sposób próbował doręczyć skarżącemu. Zatem zarzut opisany w pkt 3 skargi nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postepowania i to w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Tak więc art.18 odsyła do przepisów K.p.a., nie jest zatem dopuszczalne stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących egzekucji obowiązków pieniężnych wynikających z decyzji wydanych w postępowaniach, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto przepis odsyła do odpowiednio stosowanych przepisów K.p.a. Odpowiednie zaś stosowanie tych przepisów w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy tego kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dlatego należy uwzględnić odmienności postepowania egzekucyjnego, jak np. to, iż organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania: art. 7, 11, 15, 77 § 1, 80 i 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Wyjaśnił bowiem wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyjaśnia także jakimi przesłankami kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Postanowienie spełnia także wymogi określone w art. 124 K.p.a.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, jak również wydanego w niniejszej sprawie postanowienia organu egzekucyjnego Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) oddalił skargę.