Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 748/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42a,  art. 41 ust. 1 w zw. z  art. 146aa ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Rotter (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A T. S., P. S sp. jawna w J. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

A T. S., P. S.Spółka jawna, zwana dalej zamiennie Spółką lub Skarżącą, złożyła skargę na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dalej organ, z dnia [...] roku znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję organu z dnia [...] roku znak: [...] dotyczącą wiążącej informacji stawkowej (WIS) określającej dla towaru o nazwie – "[...]" klasyfikację do działu 38 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021, poz. 685 ze zm.), dalej u.p.t.u. w zw. z art. 147aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 13 § 2a pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, oraz art. 42a u.p.t.u.

Stan sprawy

W dniu 23 września 2020 roku Skarżąca złożyła wniosek (uzupełniony w dniach 30 września 2020 roku oraz 7 grudnia 2020 roku) o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru [...], dalej preparat, według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wniosku Spółka podała, iż preparat przeznaczony jest do eliminowania metodą fizyczną szkodliwych owadów oraz roztoczy żerujących na roślinach uprawnych i stosuje się go jako alternatywę lub wsparcie dla tradycyjnych, chemicznych metod zwalczania szkodników. Spółka podkreśliła, iż preparat jest przeznaczony do ochrony roślin, a jego działanie opiera się na oddziaływaniu fizycznym. Nie zawiera on konwencjonalnych substancji aktywnych chemicznych środków ochrony roślin i nie zwalcza szkodników poprzez toksyczne oddziaływanie, ale poprzez immobilizację (unieruchamianie). Jak podano preparat zawiera w swoim składzie polimery silikonowe powszechnie używane w rolnictwie oraz tzw. czynnik sieciujący. Spółka wyjaśniła, iż jest to oryginalna i niemająca podobnych do siebie metoda zwalczania szkodników opisana w międzynarodowym zgłoszeniu patentowym. Do wniosku załączono pismo Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi, Departament Hodowli i Ochrony Roślin z dnia [...]r. nr: [...], a także etykietę, broszurkę i ulotkę reklamującą produkt.

W decyzji z dnia [...] roku dotyczącej wiążącej informacji stawkowej organ wskazał, iż towar – [...] klasyfikowany jest do działu 38 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu do decyzji organ podał, iż stosownie do brzmienia art. 5a u.p.t.u. usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r., str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str.382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; 4b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Organ przypomniał, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Wyjaśniono, iż zgodnie z tytułem działu 38 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: Produkty chemiczne różne. W Notach wyjaśniających do HS do ww. działu wskazano: "Niniejszy dział obejmuje wiele produktów przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych. Dział nie obejmuje wyodrębnionych pierwiastków lub chemicznie zdefiniowanych związków (zwykle klasyfikowanych do działu 28. lub 29.), z wyjątkiem następujących: (...) (2) Środków owadobójczych, gryzoniobójczych, grzybobójczych, chwastobójczych, zapobiegających kiełkowaniu oraz regulatorów wzrostu roślin, środków odkażających i produktów podobnych, przygotowanych w sposób opisany w pozycji 3808. (...)" W świetle not wyjaśniających do pozycji 3808 –"Środki owadobójcze, gryzoniobójcze, grzybobójcze, chwastobójcze, opóźniające kiełkowanie, regulatory wzrostu roślin, środki odkażające i podobne produkty, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów (na przykład taśm nasyconych siarką, knotów i świec oraz lepów na muchy)".

Organ podkreślił, iż niniejszą pozycją objęta jest cała grupa produktów (innych niż te, które mają charakter leków, włączając leki weterynaryjne –pozycja 3003 ub 3004), przeznaczonych do niszczenia bakterii chorobotwórczych, insektów (komarów, moli, stonki ziemniaczanej, karaluchów itp.), mchów i pleśni, chwastów, gryzoni, dzikiego ptactwa itp. Pozycja obejmuje również produkty służące do odstraszania szkodników lub do odkażania nasion. Te środki owadobójcze, dezynfekujące, chwastobójcze, grzybobójcze itp. stosuje się przez rozpryskiwanie, opylanie, zraszanie, powlekanie, impregnowanie itp., a niekiedy konieczne jest ich spalanie. Ich działanie polega na zatruciu układu nerwowego, zatruciu żołądka, powodują uduszenie; działają skuteczne swoim zapachem, itp.(...)

Organ uwzględniając powyższe wywody, stwierdził, iż produkt spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 38, a klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług organ zacytował art. 41 ust. 1 u.p.t.u, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art.119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2019r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 112aa ust. 5 u.p.t.u., jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%. Zwrócono uwagę, iż w załączniku nr 3 do u.p.t.u. zawierającym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", w poz. 10 wskazano bez względu na CN "Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych".

W decyzji wskazano, iż zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 roku o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2020r., poz. 2097), dalej u.ś.o.r. użyte w ustawie określenie "środek ochrony roślin" oznacza środek ochrony roślin, o którym mowa w art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG (Dz.Urz. UE. L.309 z dnia 24 listopada 2009r.), dalej rozporządzenie WE nr 1107/2009.

Skoro, jak podniósł organ, produkt nie zawiera w swym składzie substancji czynnych i nie spełniając tym samym definicji środka ochrony roślin w rozumieniu przepisów rozporządzenia WE nr 1107/2009, to nie może być kwalifikowany jako nawóz, czy też środek ochrony roślin, o którym mowa w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u., zawierającego "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%". Konkludując organ stwierdził, iż produkt klasyfikowany jest do działu 38 Nomenklatury scalonej (CN), dlatego nie został objęty obniżoną stawką podatku, a jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE w zw. z poz. 11 załącznika nr III do w/w Dyrektywy poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż powyższe normy nie znajdują zastosowania w sprawie, na skutek czego w decyzji błędnie przyjęto, iż dostawa produktu nie jest opodatkowana stawką 8%. W odwołaniu podano również, że doszło do naruszenia art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania na skutek czego zastosowano wymienione regulacje, a doprowadziło to do błędnego przyjęcia w decyzji, że dostawa produktu jest opodatkowana stawką 8%.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w całości oraz orzeczenie, co do istoty sprawy.

Uzasadniając zarzuty odwołania Skarżąca stwierdziła, iż pozycja 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u., nie odwołuje się do konkretnych kodów CN, nie odwołuje się również do pojęcia "środków ochrony roślin" w rozumieniu definicji zawartych w innych aktach prawnych. Prowadzi to, zdaniem odwołującego się do wniosku, że z opodatkowania obniżoną stawką 8% VAT mogą korzystać wszystkie produkty funkcjonalnie przeznaczone do ochrony roślin, zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej – bez względu na to czy spełniają definicję "środka ochrony roślin" zawartą w innych ustawach. Zdaniem Spółki należy zastosować wykładnię językową pojęć "środek ochrony roślin" i "zwykle przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej". W przekonaniu Spółki analiza znaczenia językowego pojęcia "środek ochrony roślin" prowadzi do wniosku, iż z opodatkowania stawką obniżoną 8% VAT mogą skorzystać wszystkie środki, których funkcją jest ochrona roślin i które są zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej. Spółka konkludując stwierdziła, iż preparat wypełnia wspomniane powyżej wymogi definicji i do jego dostawy winna znaleźć zastosowanie stawka 8% oraz zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 98 w zw. z pozycją 11 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE.

W decyzji z dnia [...] roku organ podtrzymując decyzję organu pierwszej instancji podkreślił, że ze względu na jednolitość terminologiczną systemu prawa należy znaczenie ustalone w definicji legalnej stosować do całego systemu prawa, a skoro ustawodawca posłużył się w załączniku nr 3 poz. 10 u.p.t.u. pojęciem "środka ochrony roślin" nie definiując go, to uzasadnione jest sięgnięcie do systemu tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do u.ś.o.r. Jak wyjaśnił organ, w przypadku milczenia prawodawcy w tym zakresie należy przyjąć znaczenie jakie już w systemie prawa funkcjonuje. Gdyby prawodawca chciał zmienić to znaczenie to uczyniłby to przez ustanowienie nowej definicji na gruncie interpretowanego aktu prawnego. Zdaniem organu, ponieważ produkt nie spełnia definicji "środka ochrony roślin" z art. 2 pkt 1 u.ś.o.r., która odwołuje się wprost do definicji tego pojęcia zawartej w rozporządzeniu WE 1107/2009, nie może być on kwalifikowany jako nawóz czy środek ochrony roślin, o którym mowa w poz. 10 zał.nr 3 do u.p.t.u.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła organowi:

- art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z poz. nr 11 załącznika nr III do powyższej Dyrektywy poprzez błędną wykładnię i uznanie, że stawką VAT w wysokości 8% może być opodatkowana wyłącznie dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie środków ochrony roślin, o których mowa w art. 2 ust. 1 u.ś.o.r. oraz w art. 2 ust. 1 rozporządzenie WE nr 1107/2009,

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie produktu nie mieści się w poz. 10 zał. Nr 3 do u.p.t.u. i w konsekwencji jest opodatkowane stawką 23%.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a. Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżąca podtrzymała prezentowane wcześniej stanowisko o konieczności sięgnięcia do definicji zawartych w słowniku języka polskiego pojęcia "środki ochrony roślin".

Zdaniem autora skargi organ w sposób nieuprawniony pominął wykładnię językowa pojęcia "środki ochrony roślin" i odwołał się do u.ś.o.r. Zdaniem Skarżącej definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje przede wszystkim przy interpretacji przepisów tego aktu, a definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż stosowanie do jej art. 98 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone mające zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2). Spółka wskazała, iż w poz. 11 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE ujęto dostawę towarów i świadczenie usług, które są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki. W przekonaniu Spółki dla zastosowania obniżonej stawki VAT wystarczające jest, aby towary będące przedmiotem dostawy, były z reguły/przeważnie przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej. Oznacza to, według autora skargi, że również na gruncie wykładni prowspólnotowej, dokonane przez organ zawężenie zakresu stosowania stawki 8% do towarów spełniających definicję z u.ś.o.r. jest bezpodstawne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Istota sporu w sprawie pozostaje odkodowanie pojęcia "środki ochrony roślin" zawartego w pozycji 10 zał. nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca uważa, iż wykładni użytego w poz. 10 zał. nr 3 do u.p.t.u. pojęcia "środki ochrony roślin" należy dokonywać z uwzględnieniem faktu, iż nie ma ono definicji legalnej w tej ustawie. Tym samym z opodatkowania obniżoną stawką podatku od towarów i usług mogą korzystać wszystkie produkty funkcjonalnie przeznaczone do ochrony roślin zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej. W przekonaniu Skarżącej należy zastosować wykładnię językową tego pojęcia.

Odmiennego zdania jest organ według którego z uwagi na fakt, iż wszystkie zagadnienia dotyczące towarów będących środkami ochrony roślin zostały uregulowane w odrębnych przepisach, w przypadku pojęcia "środki ochrony roślin" użytego przez ustawodawcę podatkowego należało odwołać się do u.ś.o.r. Organ uznał w tym przypadku prymat wykładni systemowej zewnętrznej.

Rację w sporze należało przyznać organowi.

Przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru czy usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji, czy tak jak w rozpoznanej sprawie opisu, zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, to przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany przez wnioskodawcę towar spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie (w sprawie w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miały znaczenia rozważania organu zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące zaklasyfikowania spornego towaru do odpowiedniego kodu CN, gdyż – jak to już zostało wcześniej wspomniane - stosowanie obniżonej stawki nie jest w tym przypadku uzależnione od przypisania towarowi tego kodu. W realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% jest uzależnione wyłącznie od zaliczenia preparatu "[...]" do środków ochrony roślin - zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 42a u.p.t.u. wiążąca informacja stawkowa (WIS) jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Wprowadzenie instytucji wiążącej informacji stawkowej miało zatem na celu umożliwienie uzyskania od właściwego organu podatkowego wiążącej organy podatkowe informacji np. w zakresie właściwej dla danego towaru/usługi stawki podatku od towarów i usług.

Załącznik nr 3 do u.p.t.u. zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Pod pozycją 10 tego załącznika wskazane są – bez względu na CN – "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Z zapisu tego wynika, że dla celów zastosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do nawozów, względnie środków ochrony roślin, zbędne jest dokonywanie klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na powołanej podstawie jest uznanie danego towaru za nawóz lub środek ochrony roślin. W rozpoznanej sprawie kluczowe zatem było dla zastosowania właściwej stawki VAT w stosunku do towaru o nazwie "[...]" dokonanie interpretacji pojęcia "środki ochrony roślin". Organ stanął na stanowisku, że pojęcie to wymaga interpretowania zgodnie z u.ś.o.r., gdyż uznał, że skoro prawodawca posłużył się pojęciem środków ochrony roślin na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi prawa znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do powyższej ustawy.

W przekonaniu Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Podkreślić należy, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki. Stosownie do treści art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W pozycji 11 tego załącznika wskazano: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki". Zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Sąd stwierdza, iż wobec braku legalnej definicji pojęcia "środki ochrony roślin" na gruncie u.p.t.u, należało rozważyć zastosowania wykładni językowej, zgodnie ze zwyczajowym rozumieniem tego pojęcia w języku potocznym. Wykładnia językowa ma pierwszeństwo. Tak daleko jak jest to możliwe, należy nadawać zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2003r., sygn. akt I SA/Bd 164/03, POP 2003, Nr 5, poz. 141). Sąd zauważa, iż pojęcie "środków ochrony roślin" użyte w poz. 10 zał. nr 3 do u.p.t.u. jest ściśle związane z uregulowanym zarówno na poziomie krajowym jak i unijnym obszarem środków ochrony roślin. "Środki ochrony roślin" to pojęcie specjalistyczne i jako takie ze swej istoty nie należy do języka potocznego. W związku z czym dyrektywy wykładni językowej, związane głównie ze słownictwem i składnią, nie doprowadzą w przypadku tego pojęcia do zadawalających rezultatów. Co więcej, podjęcie próby syntezy znaczenia słów składających się na wyrażenie "środki ochrony roślin" poprzez odwołanie się do ich słownikowych definicji celem ustalenia znaczenia potocznego, w przypadku specjalistycznego pojęcia mogłoby nosić znamiona prawotwórczej działalności interpretatora. Gdyby ustawodawca podatkowy chciał zmienić znaczenie pojęcia "środki ochrony roślin", którego legalna definicja znajduje się w u.ś.o.r., to uczyniłby to na gruncie u.p.t.u.

Z powyższych względów, w celu odczytania spornego wyrażenia niezbędne okazało się zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej poprzez sięgnięcie do u.ś.o.r., która w art. 2 pkt 1 definiuje środki ochrony roślin poprzez bezpośrednie odesłanie do rozporządzenia WE 1107/2009. Sąd stwierdza, iż z uwagi na zasadę pewności prawa, tak istotną w prawie podatkowym oraz mając na uwadze zasadę jawności prawa nie można doszukiwać się znaczenia pojęcia "środków ochrony roślin" innego niż to wynikające z u.ś.o.r. Zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej zewnętrznej, pojęcia niezdefiniowane w przepisach prawa podatkowego powinny być interpretowane w oparciu o inne normy zaliczane do odrębnych od prawa podatkowego gałęzi prawa, regulujące te pojęcia. Dyrektywa ta na gruncie prawa podatkowego zyskała status odrębnej zasady prawa podatkowego, tj. zasady respektowania pojęć przyjętych z innych dziedzin prawa (por. wyrok WSA z dnia 7 grudnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 2785/06)

Bezsporny pozostaje fakt, iż produkt nie zawiera w składzie substancji czynnych, a tym samym nie spełnia definicji "środka ochrony roślin" w rozumieniu u.ś.o.r., która wprost odwołuje się do przepisów rozporządzenia WE 1107/2009. W konsekwencji organ prawidłowo wywiódł, iż produkt ten nie może być kwalifikowany jako środek ochrony roślin, o których mowa w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. zawierającego "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", a co za tym idzie, nie może zostać objęty obniżoną stawką podatku. W rezultacie dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podstawową zasadą w u.p.t.u. jest stosowanie stawki podstawowej (art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE). Państwom członkowskim przyznano możliwość stosowania jednej obniżonej stawki lub dwóch obniżonych stawek, na zasadzie wyjątku od reguły. Ponadto, obniżone stawki podatku od towarów i usług mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów i świadczenia usług, o których mowa w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy te, stanowiące wyjątek od zasady, należy interpretować ściśle (por. wyroki TSUE: z dnia 12 grudnia 1995 r., C-399/93, Oude Luttikhuis i in., pkt 23; z dnia 17 czerwca 2010 r., C-492/08, Komisja/Francja, pkt 35; z 19 grudnia 2019 r. w sprawie C-715/18, Segler-Vereinigung Cuxhaven eV, pkt 25). W konsekwencji organ zasadnie przyjął, iż w odniesieniu do obniżonych stawek nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

Konkludując całość uwarunkowań faktycznych i prawnych Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi uznając je za chybione.

Z wyżej przedstawionych względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.