Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1456/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 188, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 196 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 57/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 57/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 27 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 8 lipca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2012 r. oraz na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT określił kwotę zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji ustalił, że faktury dokumentujące zakup telefonów komórkowych oraz procesów komputerowych wystawione przez B. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. [...] Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował faktury wystawione przez skarżącą na rzecz innych kontrahentów i przyjął, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 108 ustawy o VAT.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, decyzją z 27 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy szczegółowo przedstawił sposób organizacji przepływu towaru oraz udział i rolę skarżącej spółki w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomość dotyczącą charakteru transakcji, w których brała udział.

Organ odwoławczy, odnośnie faktur wystawionych przez B. spółka z o.o. ustalił, że towar, którym dysponowała spółka był w bardzo krótkim czasie (głównie w ciągu jednego dnia) odbierany przez kontrahentów i "wchodził" na magazyn firmy A. [...], a następnie w tej samej ilości był wydawany kolejnemu nabywcy. Ponadto wskazano na przypadki, kiedy spółka B. kupowała drożej niż sprzedawała.

Odnośnie spółek S. Sp. z o.o., C. [...] Sp. z o.o., M. Sp. z o. o. oraz D. Sp. z o. o. organ odwoławczy ustalił, że spółki te nie dokonywały dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ich poddostawcy zostali wykreśleni z rejestru, jako podatnicy VAT, nie składali deklaracji VAT i sami nabywali towary handlowe od "znikających podatników", nie dokonujących w tym zakresie rozliczenia podatku VAT. Stwierdził, że faktury otrzymane przez spółki na zakup towarów oraz faktury wystawiane następnie na sprzedaż tych towarów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro – jak podkreślił organ odwoławczy – S. Sp. z o.o., C. [...] Sp. z o.o., M. Sp. z o. o. oraz D. Sp. z o. o. nie dysponowały wskazanym w fakturach towarem w ramach transakcji gospodarczej, to nie mogły i nie dokonały sprzedaży tego towaru.

W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

2.3. Organ odwoławczy ustalił następnie, że skarżąca spółka w maju 2012 r. rozliczyła w złożonej deklaracji wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, do której zastosowała preferencyjną stawkę podatku VAT 0%. W ramach tych transakcji były sprzedawane procesory firmy I. [...], w zdecydowanej większości o parametrach [...], których odbiorcami były podmioty z N., H. oraz W. [...]. Organ odwoławczy, na podstawie na podstawie dokumentów od zagranicznych organów podatkowych, ustalił, że nabywcy towarów, podejrzani byli o udział w karuzeli podatkowej i oszustwach podatkowych. Podkreślił, że nabywany towar w ciągu jednego dnia kilkukrotnie zmieniał właściciela. Szczegółowo przedstawił przebieg transakcji dotyczących obrotu tym samym towarem przez podmioty z kilku krajów UE. Zwrócił dodatkowo uwagę NATO, że z dokumentacji finansowo - księgowej za maj 2012 r. wynikało, że skarżąca spółka posiadała faktury wystawione na sprzedaż telefonów komórkowych firmy A., procesorów komputerowych firmy I. oraz oprogramowania M. [...], na których jako odbiorcy widnieją A. [...] S.A., A. S.A. oraz A. P. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy przyjął, że skoro skarżąca spółka nie nabyła towaru od B. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. [...] Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., to nie mogła go dostarczyć na rzecz A. [...] S.A., A. S.A., A. P. Sp. z o.o., oraz na rzecz kolejnych kontrahentów: [...].

2.4. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał schemat transakcji w którym brała udział skarżąca spółka, pełniąc role tzw. "bufora". Wskazał, że oszustwo rozpoczynało się na etapie "znikających podatników" – spółek: I., N. oraz N.. Na te spółki podmioty z Unii Europejskiej deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (artykułów elektronicznych). Następnie dane tych spółek umieszczono na fakturach mających dokumentować sprzedaż tych artykułów i faktury te wprowadzono do obiegu prawnego. Spółki I., N. oraz N. nie deklarowały podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, ani nie zgłaszały żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (nie złożyły deklaracji podatkowych VAT za maj 2012 r.).

Według organu odwoławczego przedstawione działanie miało na celu zatajenie źródeł pochodzenia towaru oraz cen tych towarów widniejących na fakturach wystawianych przez te spółki, ale przede wszystkim nieodprowadzenie do Skarbu Państwa podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Następnie dalszy, fikcyjny, fakturowy obrót towaru, wykonywano przy użyciu spółek R. [...], A., F., C. [...] oraz skarżącej spółki, pełniących role "buforów".

W ocenie organu odwoławczego na "karuzelowy" obrót towarem, wskazywała przedłożona dokumentacja w postaci wykazu numerów IMEI telefonów komórkowych gdzie [...] numerów sprzedanych przed skarżąca spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, powróciło z krajów Unii Europejskiej na teren Polski, a także sposób przepływu środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami.

2.5. Organ odwoławczy ustalił, ze skarżąca spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że faktury generowane w ramach fikcyjnych transakcji były wykorzystywane do celów oszustwa podatkowego. Podkreślił, że skarżąca spółka nie podpisywała żadnych umów ze swoimi kontrahentami. Kontakt z nimi odbywał się jedynie mailowo albo telefonicznie, a osobisty kontakt z dostawcami i odbiorcami był bardzo sporadyczny i odbywał się przeważnie w siedzibie skarżącej spółki albo "gdzieś na mieście". Nawiązanie relacji gospodarczej ze spółkami B., S., M. nastąpiło nieoczekiwanie, a informacje o tych kontrahentach skarżąca spółka otrzymała od swojego pracownika A. T.. Spółki N. [...] S.A. i D. same zgłosiły się do skarżącej spółki celem nawiązania relacji gospodarczych. Specyficzne warunki dostawy, brak zainteresowania dostawców towarami, zakres obowiązków dostawców, brak weryfikacji dostawcy, brak infrastruktury, kadry pracowniczej, doświadczenia w branży, brak realnej siedziby, szybkość zawieranych transakcji, brak zainteresowania innymi kontrahentami oraz obrót towarami, które nie mają powszechnego zastosowania w Polsce z uwagi na zamontowane końcówki do prądu potwierdzały w ocenie organu odwoławczego, że skarżąca nie zachowała należytej staranności wymaganej przy zawieraniu transakcji.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. Skarżąca spółka w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła naruszenie:

3.1.1. art. 188 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 196 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez nieprzeprowadzenie wszystkich zgłoszonych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie w zakresie zachowania należytej staranności przez skarżącą spółkę w kontaktach handlowych z jej kontrahentami,

3.1.2. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, przez brak merytorycznego rozpoznania przez organ drugiej instancji zarzutu naruszenie wyżej wskazanych przepisów postępowania w zakresie błędnej oceny materiału dowodowego w sprawie polegającej na kierowaniu się przez organ pierwszej instancji przy analizie Planie Dyscypliny Podatkowej na rok 2012 , co w konsekwencji doprowadziło do powielenia przez organ odwoławczy błędnej oceny dowodów przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji, która była ograniczona założeniami rzeczonego dokumentu,

3.1.3. art. 191 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przekroczenie przez organ podatkowy swobodnej oceny dowodów, polegającej na:

a) bezpodstawnym przyjęciu, że obojętne dla skarżącej spółki było z kim nawiązuje relacje handlowe i skąd pochodzi towar, co miałoby świadczyć o niedochowaniu należytej staranności, przy czym tezę tę oparto na wybiórczej i sprzecznej z pozostałym materiałem dowodowym ocenie jedynie fragmentu zeznań L. P., ignorując jednocześnie dowody z zeznań C. K. i A. K. oraz dokumenty, które przeczą przyjętej tezie,

b) błędne i nieznajdujące podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie, jakoby skarżąca spółka wykazywała zbyt daleko idącą ufność względem swoich dostawców, podczas gdy całościowa ocena materiału dowodowego, dokonana w zgodzie ze specyfiką rynku oraz zasadami kooperacji handlowej na tym rynku oraz zasadami doświadczenia życiowego nie dają podstaw do takich stwierdzeń bowiem skarżąca spółka stosowała dostępne jej środki weryfikacji kontrahentów i nie dysponując instrumentami śledczymi, nie mogła powziąć uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności fiskalnej kontrahenta,

c) nieuzasadnione, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego twierdzenie, jakoby skarżąca spółka kilkakrotnie nabyła i sprzedała te same produkty, podczas gdy w aktach sprawy brak dowodów uzasadniających taką tezę,

d) bezpodstawne stwierdzenie, że skarżąca spółka nabywała towar po cenie znacznie niższej niż cena rynkowa, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że skarżąca spółka nabywała towar po cenie, która nie odbiegała w stopniu znaczącym od średniej ceny na rynku właściwym,

3.1.4. art. 200 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie przez organ drugiej instancji zupełnego postępowania dowodowego i ograniczenie się wyłącznie do powtórzenia ustaleń organu pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i wydania błędnej decyzji,

3.1.5. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 Dyrektywy 112, przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. sformułowanie i wymaganie przez organ podatkowy dla uznania za prawidłowe skorzystanie przez skarżącą spółkę z preferencyjnej stawki 0% podatku VAT za maj 2012 r. szeregu pozaustawowych wymagań,

3.1.6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezasadne wskazanie, jakoby transakcje handlowe, w których uczestniczyła skarżąca spółka były dokonywane na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

3.1.7. art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm., dalej ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, przez nierozpatrzenie przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia wyżej wskazanego przepisu prawa materialnego i w konsekwencji zaaprobowanie błędnego przyjęcia organu pierwszej instancji, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na stosowanie przez skarżącą spółkę "zwykłych" w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia, które w ocenie organu pierwszej instancji były niewystarczające w niniejszej sprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3.3. Skarżąca spółka na rozprawie złożyła wniosek dowodowy, m.in. w postaci umowy factoringu z B. [...] S.A. na okoliczność dokonania weryfikacji kontrahentów handlowych, jako warunku płatności za faktury.

4. Wyrok i uzasadnienia Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę przyjął, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe jednoznacznie potwierdzały, że faktury wystawione przez B. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. [...] Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty te nie dysponowały towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mogły przenieść tego prawa na skarżącą spółkę. Stwierdził, że organy podatkowe obu instancji zgromadziły materiał dowodowy, w szczególności w postaci kserokopii faktur, listów przewozowych, wyciągów rachunków bankowych, protokołów przesłuchań, protokołów z kontroli, decyzji podatkowych, dokumentów przesłanych przez służby podatkowe innych państw, z których bezsprzecznie wynikało, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów oraz ich sprzedaż nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

4.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na ustalenia, z których wynikało, że podmioty, od których rzekomo miały nabywać zakwestionowany towar dostawcy skarżącej spółki nic nie wiedziały o tychże dostawcach, nie wystawiały na ich rzecz faktur ani nie dostarczali im towarów. Podkreślił, że organy podatkowe ustaliły zupełnie inny niż wynikający z faktur zakupowych obieg towaru w spółce B., będącej jednym z głównych dostawców skarżącej spółki. Z dokumentacji przedstawionej przez A. [...] wynikało, że towar, którym dysponowała spółka B., był w bardzo krótkim czasie (głównie w ciągu jednego dnia) odbierany przez jej kontrahentów spółki. Towar w tej samej ilości "wchodził" na magazyn firmy A. [...] i w tej samej ilości był wydawany kolejnemu nabywcy. Spółka B. nie przeprowadzała inspekcji towarów, nikt z jej przedstawicieli w maju 2012 r. nie był obecny przy rozładunku towaru, co potwierdzały zeznania H. M. – prezesa zarządu spółki B.. Natomiast z zeznań M. L. pracownika A. [...] wynikało, że działając na podstawie zlecenia na rzecz B. Sp. z. o.o., przyjmowała na magazyn transporty dla firmy B., a następnie w ich imieniu wydawała towary do skarżącej spółki.

4.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo opisał każdą z faktur wystawionych przez spółkę B. na rzecz skarżącej spółki, tj. wskazał źródło pochodzenia towarów, dostawcę, termin przekazania towaru do spółki B., a następnie do skarżącej spółki.

Odnośnie spółki S., Sąd pierwszej instancji wskazał na ustalenia, z których wynikało, że nabyła ona towar od firmy I. [...] Sp. z o.o. z P.. Spółka ta natomiast nabywała towar od T. Sp. z o.o. w W., przy czym w maju 2012 r. spółka T. nie była już podatnikiem podatku VAT.

Jeżeli chodzi o spółkę C. [...], to – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nabyła ona towary od spółki A. w W., a spółka A. nabywała towar od spółki N., która w maju 2012 r. nie prowadziła już działalności gospodarczej. Dostawcą towarów do spółki C. [...] była również spółka F., która nabywała towary od podmiotów nie rozliczających podatku od towarów i usług. Zbliżone ustalenia zostały poczynione również względem pozostałych dostawców skarżącej spółki – firm M. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro organy podatkowe skutecznie zakwestionowały faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki, gdyż z całości materiału dowodowego wynikało, że czynności w nich opisane nie zostały dokonane, to nie mogły one kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego i wbrew temu co zarzucono w skardze, były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

4.4. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że z treści skargi należało wywieść wniosek, że skarżąca spółka nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych w zakresie fikcyjnego obrotu nabywanymi przez nią towarami (telefonami, podzespołami komputerowymi) na wcześniejszych etapach obrotu. Dowodziła jedynie, że nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć o takim procederze.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały tego, że jeżeli chodzi o transakcja pomiędzy skarżącą spółką, a jej kontrahentami – zarówno pomiędzy dostawcami towarów jak i nabywcami towarów – to nastąpił fizyczny obrót telefonami komórkowymi i podzespołami komputerowymi. Kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego miało w związku z tym ustalenie czy skarżącej spółce można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahentów.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżąca spółka dokonała zakupu telefonów komórkowych i podzespołów komputerowych nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od pięciu spółek (B. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. [...] Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o.), a zatem oczywistym dla skarżącej spółki powinno być że telefony i podzespoły komputerowe zostały przez te firmy kupione od innego dostawcy. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca spółka nie interesowała się tą okolicznością, jednakże nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do swojego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Przyjąć zatem należało, że skarżąca spółka kupiła telefony mając świadomość, że ich sprzedawcy nie specjalizują się w handlu telefonami marki A. (procesorami komputerowymi), a tym samym godziła się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów (podzespołów) nie jest znane.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że mimo wiedzy, że telefony marki A. są produkowane zagranicą, skarżąca spółka nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. firmy, od której kupiły telefony jej dostawcy. Powinna zatem zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów i. od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującej się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczył także, w ocenie Sądu pierwszej instancji, o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT.

Na powyższą ocenę – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – wskazywała podniesiona przez organ odwoławczy kwestia, że nabywane i sprzedawane przez skarżącą spółkę telefony, z uwagi na specyficzne ładowarki (gniazdka), nie mogły być stosowane na rynku polskim. Tym samym, skarżąca spółka miała świadomość, że nabywane przez nią telefony komórkowe będzie zmuszona sprzedać w ramach WDT lub eksportu, a zatem nie istniało po jej stronie, typowe dla rzeczywistego obrotu gospodarczego, ryzyko związane z naprawami gwarancyjnymi czy też rękojmią.

4.5. Kontynuując wywody Sąd pierwszej instancji argumentował, że nie bez znaczenia dla powyższych ustaleń miał fakt, że skarżąca spółka, mimo posiadania wiedzy, że każdy egzemplarz telefonu posiada unikatowy numer IMEI, nie prowadziła ich pełnej ewidencji, a nawet w zakresie, w którym tę ewidencję prowadziła, nie wykorzystywała posiadanych danych do kontroli, która mogła pozwolić na ustalenie numerów seryjnych i legalności pochodzenia towarów. Dysponując nr IMEI telefonów skarżąca spółka miała możliwość ustalenia źródła pochodzenia telefonów nabywanych i sprzedawanych w maju 2012 r., m.in. na stronie firmy A. (znanej podmiotom prowadzącym legalny obrót telefonami tej firmy), wg wykazu numerów IMEI.

Według Sądu pierwszej instancji, twierdzenia skarżącej spółki, że prowadziła bazę nr IMEI nie świadczy jeszcze, że je weryfikowała pod kątem legalności i źródła pochodzenia nabywanego towaru. Zaniechanie powyższych działań, nie mogło świadczyć o należytej staranności w dbaniu o własne interesy, zważywszy na znaczną wartość transakcji czy nawiązywanie współpracy z nowymi kontrahentami.

4.6. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do wyjaśnień skarżącej spółki, że weryfikowała swoich kontrahentów, przez żądanie dokumentów potwierdzających nadanie nr NIP, REGON, wypisów z KRS-u, wydruków z systemu VIES oraz potwierdzenia aktywności we właściwych organach podatkowych w zakresie podatku VAT bądź VAT-EU, podkreślił, że powyższe formalne czynności, nawet jeżeli miały rzeczywiście miejsce, nie mogą przesądzać o dochowaniu należytej staranności przez skarżącą spółkę wymaganej przy weryfikacji kontrahentów. Skarżąca spółka nie dostarczyła dokumentów potwierdzających opisaną procedurę weryfikacji kontrahentów, za wyjątkiem sprawdzenia danych dotyczących zarejestrowania kontrahentów jako podatnicy czynni VAT i VAT-UE. Tymczasem posiadanie takiego potwierdzenia samo w sobie nie daje żadnej gwarancji, że kontrahent podatnika nie uczestniczył bądź nie będzie uczestniczył w procederze firmanctwa.

Według Sądu pierwszej instancji ograniczenie weryfikacji do kwestii formalnych, czy spółki były ujęte w rejestrach podatkowych oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych było niewystarczające, szczególnie, że nie zawierano z kontrahentami żadnych umów pisemnych, nie kontaktowano się osobiście z przedstawicielami kontrahentów, kontakt był ograniczony najczęściej do telefonów i wiadomości e-mail. Znamiennym było również, że mimo zapewnień o szczególnej dbałości o własne interesy (także przy weryfikacji kontrahentów), skarżąca spółka nie prowadziła archiwizacji poczty e-mail, co w istotny sposób utrudniało, a wręcz uniemożliwiało ustalenie rzeczywistych kontaktów pomiędzy przedstawicielami skarżącej spółki, a jej kontrahentami. Dlatego też, w ocenie Sądu pierwszej instancji, podjęte przez skarżącą spółkę czynności były niewystarczające dla przyjęcia, że nie miała ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

4.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w świetle podanych wyżej okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe wręcz modelowego schematu w oparciu, o który funkcjonowała karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąca spółka wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów i podzespołów komputerowych były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa.

Według Sądu pierwszej instancji skarżąca spółka świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji nie mając zamiaru osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej (niewielka marża), lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy o VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od dostawców towaru i wykazania podatku w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych na rzecz A. [...] S.A., A. S.A. oraz A. P. Sp. z o.o. oraz w ramach WDT na rzecz J. [...] Gmbh, L. [...] mbH, H. BV, P. [...] Ltd., Q. BV - firm zagranicznych, mających siedziby w W. [...], N. i H..

4.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji, poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazywały, że w sprawie mieliśmy do czynienia z typową karuzelą podatkową. Do typowych przesłanek charakteryzujących ten proceder należało w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało m.in. na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Typowym dla procederu karuzelowego było to, że w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych firm, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. W tych okolicznościach – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto bowiem na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji przyjął także, że konsekwencją ustaleń, z których wynikało że skarżąca spółka nie nabyła towarów ujawnionych w zakwestionowanych fakturach, było ustalenie, że nie mogła ich dalej odsprzedać na rzecz podmiotów krajowych w ramach WDT na rzecz podmiotów zagranicznych. Tym samym, zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.9. Sąd pierwszej instancji oceniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przyjął, że były one niezasadne, bowiem organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosiła cech dowolności i nie została dopasowana do założeń Krajowego Planu Dyscypliny Podatkowej. Sąd podkreślił, że organ pierwszej instancji, odwołując się do tegoż dokumentu jedynie wskazał na cechy jakimi charakteryzuje się typowa karuzela podatkowa, nie odnosząc tychże cech bezpośrednio do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność, że w podsumowaniu decyzji pojawiły się sformułowania częściowo zbieżne z tezami KPDP wbrew twierdzeniom skarżącej spółki nie mogła świadczyć o tym, że dokonano pobieżnej i niepełnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Według Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów, gdyż wnioski dowodowe składane przez skarżącą spółkę na etapie postępowania odwoławczego nie mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Ocena prawidłowości transakcji skarżącej spółki z jej największymi odbiorcami (nie zakwestionowanymi w niniejszej sprawie) wykraczała zdecydowanie poza ramy prowadzenia postępowania podatkowego wobec konkretnego podmiotu. Także wniosek skarżącej spółki dotyczący przesłuchania prezesów i członków zarządu spółek będących dostawcami bezpośrednich jej kontrahentów, nie mógł być uwzględniony, bowiem sama skarżąca spółka przyznała, że nie interesowała się skąd jej dostawcy mieli towar i czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży został zapłacony przez dostawców. Tym samym przesłuchanie powyższych osób nie wniosłoby niczego istotnego do sprawy, a jedynie w znacznym stopniu wydłużyłoby prowadzone postępowanie, szczególnie że skarżąca spółka nie wskazała pełnych danych adresowych tychże osób.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że prawidłowości dokonanej przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie mogły podważać twierdzenia skarżącej spółki, odnoszącego się do niezakwestionowania przez organy podatkowe działań spółki A. [...], która w ogóle nie prowadziła rejestru numerów IMEI. W toku postępowania organy nie stwierdziły braku należytej staranności w kontaktach skarżącej z A. [...] S.A.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Ponadto na podstawie art. 191 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") skarżąca spółka zaskarżyła postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2017 r. oddalające wniosek dowodowy z 15 marca 2017 r. i wniosła o jego uchylenie i uwzględnienie wniosku dowodowego.

5.2. W pierwszej kolejności skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji, ponieważ w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia WSA [...] (sprawozdawca), który na mocy art. 18 § 1 pkt 5 tej ustawy podlegał wyłączeniu od orzekania z mocy ustawy, ponieważ od 26 listopada 2014 r., jako członek Rady Konsultacyjnej Prawa Podatkowego przy Ministrze Finansów oraz od dnia 15 września 2016 r., jako członek Rady do Spraw Przeciwdziałania Opodatkowania świadczył usługi na rzecz Ministra Finansów będącego zwierzchnikiem organu (strony postępowania).

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm.) dalej dyrektywa 2006/112/WE w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd przytoczonych przepisów prawa, tj. sformułowanie i wymaganie dla uznania za prawidłowe skorzystanie przez skarżącą spółkę z preferencyjnej stawki 0% podatku VAT za maj 2012 r. szeregu pozaustawowych wymagań,

5.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezasadne wskazanie, jakoby transakcje handlowe, w których uczestniczyła skarżąca były dokonywane na podstawie faktur stwierdzających czynności, które miały nie zostać dokonane, podczas gdy kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

5.4. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.4.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwe uzasadnienie wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny polegające na ograniczeniu się do zdawkowych twierdzeń o przyjęciu zasadności rozstrzygnięć organów administracji podatkowej i jednocześnie bezzasadności zarzutów skarżącej w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, bez szczególnej analizy sformułowanych przez skarżącą zarzutów i ewentualnego ich oddalenia z określeniem toku rozumowania Sądu pierwszej instancji oraz dokładnych podstaw przeważających za ostatecznym rozstrzygnięciem, co w istotny sposób utrudnia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku zarówno przez skarżącą, jak i Naczelny Sąd Administracyjny,

5.4.2. art. 188 w związku z art. 122, art. 180 § 1, 187 §1, art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niesłuszne uznanie, że nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zgłaszanych przez skarżącą spółkę było uzasadnione w świetle przytoczonych przepisów prawa, wskazując w uzasadnieniu jakoby zgłoszone przez skarżącą spółkę inicjatywy dowodowe nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bowiem ta rzekomo została dostatecznie wyjaśniona na podstawie już zgromadzonych przez organy dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie w zakresie dochowania należytej staranności przez skarżącą spółkę w kontaktach handlowych z jej kontrahentami,

5.4.3. art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niesłuszne oddalenie wniosku dowodowego skarżącej spółki z 22 marca 2017 r., z dokumentu prywatnego – umowa zapłaty zobowiązań nr [...], który zdaniem Sądu nie dotyczył bezpośrednio rozpoznawanej sprawy i jako dokument nieuwierzytelniony nie mógł być przedmiotem dowodu, podczas gdy przedmiotowy wniosek złożony celem wyjaśnienia wątpliwości co do sposobu weryfikacji kontrahentów oraz wykonania aktów staranności przez spółkę prowadzących do wniosku, że podatnik nie miał możliwości powzięcia informacji, jakoby nieumyślnie uczestniczył w tzw. łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie świadczeń z tytułu podatku VAT, jak również wbrew wskazaniu Sądu dotyczył bezpośrednio sprawy, ponieważ podmioty gospodarcze wskazane w przedmiotowej umowie zostały określone w decyzji organu, jako tzw. ogniwa łańcucha dostaw, w którym spółka miała rzekomo nieświadomie uczestniczyć, co miało wpływ na wynik postępowania, ponieważ nie pozwoliło poprzez zgłoszony dowód rozstrzygnąć wątpliwości co do świadomości skarżącej spółki na korzyść podatnika,

5.4.4. art. 145 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, przez niesłuszne nieuwzględnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania i w konsekwencji przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na:

a) bezpodstawnym przyjęciu, że obojętne dla skarżącej spółki było z kim nawiązuje relacje handlowe i skąd pochodzi towar, co miałoby świadczyć o niedochowaniu należytej staranności, przy czym tezę tę oparto na wybiórczej i sprzecznej z pozostałym materiałem dowodowym ocenie jedynie fragmentu zeznań L. P., ignorując jednocześnie dowody z zeznań C. K. i A. K. oraz dokumenty, które przeczyły tezie organu,

b) błędne i nieznajdujące podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie, jakoby skarżąca spółka wykazywała zbyt daleko idącą ufność względem swoich dostawców, podczas gdy całościowa ocena materiału dowodowego, dokonana w zgodzie ze specyfiką rynku oraz zasadami kooperacji handlowej na tym rynku oraz zasadami doświadczenia życiowego nie dają podstaw do takich stwierdzeń bowiem skarżąca spółka stosowała dostępne jej środki weryfikacji kontrahentów i nie dysponując instrumentami śledczymi, nie mogła powziąć uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności fiskalnej kontrahenta,

c) nieuzasadnione, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego twierdzenie, jakoby skarżąca spółka kilkakrotnie nabyła i sprzedała te same produkty, podczas gdy w aktach sprawy brak dowodów uzasadniających taką tezę,

d) bezpodstawne stwierdzenie, że skarżąca spółka nabywała towar po cenie znacznie niższej niż cena rynkowa, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że skarżąca spółka nabywała towar po cenie, która nie odbiegała w stopniu znaczącym od średniej ceny na rynku właściwym,

5.4.5. art. 193 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie procedury określonej w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej właściwej dla dokonania odmowy wartości dowodowej księgom podatkowym, przy zapewnienie skarżącej spółce prawa do wyrażenia zastrzeżeń co do dokonywanych ustaleń, a nadto sprzeczne z przytoczonym przepisem określenie ksiąg podatkowych za wadliwe i w konsekwencji niesłuszne zakwestionowanie zastosowania przez skarżącą spółkę preferencyjnej stawki 0% podatku VAT.

5.5. W piśmie z 15 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopad 2019 r.) skarżąca spółka złożyła nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych i powołała się n wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. C -189/18, argumentując, że sprawa zawisła przed Trybunałem jest tożsama ze sprawą niniejszą zarówno co do ustalonego stanu faktycznego jak i stosowanego prawa.

5.6. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik.

6.2. Nie był uzasadniony zarzut nieważności postępowania przeprowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nieważność postępowania zachodzi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Skarżąca spółka, jako podstawę nieważności postępowania wskazała drugą z przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. rozpoznanie sprawy przez sąd z udziałem sędziego wyłączonego z mocy ustawy. Powołała się przy tym wyłącznie na to, że "w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia (sprawozdawca), który na mocy art. 18 § 1 pkt 5 tej ustawy podlegał wyłączeniu od orzekania z mocy ustawy, ponieważ od 26 listopada 2014 r., jako członek Rady Konsultacyjnej Prawa Podatkowego przy Ministrze Finansów oraz od 15 września 2016 r., jako członek Rady do Spraw Przeciwdziałania Opodatkowania świadczył usługi na rzecz Ministra Finansów będącego zwierzchnikiem organu (strony postępowania). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka podkreśliła, że celem pierwszego z tych ciał kolegialnych było opiniowanie zmian legislacyjnych inicjowanych przez Ministra Finansów, natomiast zakres przedmiotowy Rady do Spraw Przeciwdziałania Opodatkowania jest zawężony do wyrażania opinii na temat zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. wyrażania opinii w sprawie unikania opodatkowania. Według skarżącej spółki działalność obu ciał doradczych należy uznać za świadczenie usług – opiniowanie oraz formułowanie opinii prawnych na rzecz Ministra Finansów będącego zwierzchnikiem organu podatkowego i w imieniu którego organ ten poprzez wydawanie decyzji reprezentuje interesy fiskalne Skarbu Państwa. Ponieważ organ podatkowy w zaskarżonej decyzji "formułuje założenie, że skarżąca w sposób nieświadomy uczestniczyła w strukturze podmiotów mających na celu osiąganie korzyści poprzez unikanie opodatkowania", to – według skargi kasacyjnej – "należy dorozumiewać zaistnienie okoliczności obligującej wyłączenie sędziego". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono także, że ustawodawca określając skład Rady do Spraw Przeciwdziałania Opodatkowania, dostrzega konflikt pomiędzy zakresem obowiązków członków Rady wspierającej Ministra Finansów w przeciwdziałaniu unikania opodatkowania, a funkcją sędziego kontrolującego przez wydawanie wyroków działalność organów skarbowych funkcjonujących w imieniu Ministra Finansów, dopuszczając, że członkiem Rady może być wyłącznie sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie spoczynku (str. 7 -8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Przedstawiona wyżej argumentacja nie dawała podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła podstawa nieważności przewidziana w art. 183 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca spółka, poza powołaniem się na udział sędziego orzekającego w rozpoznawanej sprawie we wskazanych w skardze kasacyjnej organach doradczych Ministra Finansów, poza ogólnymi uwagami dotyczącymi zadań i pozycji ustrojowej Rady Konsultacyjnej Prawa Podatkowego przy Ministrze Finansów Rady do Spraw Przeciwdziałania Opodatkowania nie wykazała, że sędzia "świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron". Nie można także przyjąć, że związek ze sprawą rozpoznawaną przez Sąd pierwszej instancji, w rozumieniu art. 18 § 1 pkt 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało to, że przed objęciem stanowiska sędziego (tj. 10 października 2016 r.) został on powołany 25 listopada 2014 r. na dwuletnią kadencję, jako członek Rady Konsultacyjnej Prawa Podatkowego przy Ministrze Finansów oraz że 15 września 2016 r. wybrano go do Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania przez Ministra Finansów. Do tej ostatniej sędzia został wybrany, jako członek Kolegium Ekonomiczno-Społecznego Szkoły Głównej Handlowej (SGH), spośród pracowników szkół wyższych, jednostek organizacyjnych PAN oraz instytutów badawczych, których kandydatury uprzednio przesłano do ministra finansów (fakty znane z urzędu).

6.3. W odniesieniu do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że Trybunał Konstytucyjny, w uzasadnieniu wyroku z 13 grudnia 2005r., SK 53/04 (opublikowano: OTK-A 2005/11/134, Dz.U. z 2005 r., nr 250, poz. 2118), przedstawiając obszernie cel instytucji wyłączenia sędziego, mechanizmy służące realizacji konstytucyjnej gwarancji prawa do sądu, której jeden z elementów realizowany jest za pomocą instytucji wyłączenia sędziego oraz ukształtowane na tym tle orzecznictwo sądów krajowych oraz Trybunału Praw Człowieka i Obywatela, zwrócił uwagę na specyfikę kwalifikacji, które są wymagane od osób powoływanych na stanowiska sędziego sądu administracyjnego. Przejawiają się one – jak zaznaczył – w niezbędności zdobycia doświadczeń w sferze aktywności zawodowej lub naukowej, pokrywającej się częściowo ze sprawami będącymi przedmiotem rozstrzygnięcia w okresie sprawowania funkcji sędziowskiej. Nie można w związku z tym przyjąć, że każdy pogląd prawny czy opinia wyrażana na temat zagadnienia związanego z przedmiotem rozstrzygnięcia uzasadnia wyłączenie sędziego. Byłoby to – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – stanowisko przez swój automatyzm i formalizm błędne i niebezpieczne, a nadto mogłoby prowadzić do eliminacji ludzi dysponujących koniecznym doświadczeniem życiowym ze sprawowania funkcji sędziego w sądownictwie administracyjnym. Przedstawiony wyżej kierunek – jak zauważył Trybunał Konstytucyjny – pozwala też na uniknięcie niebezpieczeństwa, że instytucja wyłączenia sędziego mogłaby przekształcić się w narzędzie służące paraliżowaniu sprawności postępowania sądowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić trzeba, że okoliczności przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dawały podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie zachodziły podstawy do wyłączenia sędziego z mocy ustawy w oparciu o przesłanki wymienione w art. 18 § 1 pkt 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten, jako przesłankę wyłączenia sędziego wskazuje świadczenie usług prawnych na rzecz jednej ze stron lub jakichkolwiek innych usług związanych ze sprawą, a nie sam fakt świadczenia tych usług. Takich zaś usług "na rzecz stron postępowania" sędzia orzekający w Sądzie pierwszej instancji nie świadczył.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając w pierwszej kolejności podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zwraca uwagę na to, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny.

W podanym wyżej kontekście, jako nieuzasadniony ocenić należy podniesiony w pkt 5.4.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że Sąd pierwszej instancji "w sposób wyjątkowo lakoniczny (na niecałych 4 stronach) zbiorczo uzasadnił stanowisko w przedmiocie zarzutów procesowych skarżącej, w sytuacji gdy skarżąca poświęciła w skardze na uzasadnienie tych zarzutów 36 stron" oraz że "uzasadnienie oceny poszczególnych zarzutów skargi jako niezasadnych nie zostało powiązane z konkretnym materiałem dowodowym" (str. 22 – 23 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Jak wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Niewątpliwie obowiązkiem sądu jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Może to w praktyce oznaczać konieczność odniesienia się do zarzutów ale nie oznacza to, że sąd administracyjny musi szczegółowo w uzasadnieniu odnosić się do wszystkich zarzutów. Z faktu niewystarczającego – w ocenie skarżącej spółki - odniesienia się do wszystkich sprecyzowanych w skardze zarzutów nie można skutecznie wyprowadzić istotnej wadliwości uzasadnienia wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 26 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2272/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i wskazał jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane oraz że skarżąca nie działała w dobrej wierze. To, że ocena przyjęta przez ten Sąd była odmienna od stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie wyroku zawierało wady konstrukcyjne czy też, że było wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

6.5. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 5.4.1. – 5.4.5. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przy ocenie zasadności tych zarzutów istotne jest to, że nie podważono w nich zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, której legło u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, tj. że w sprawie mieliśmy do czynienia z typową "karuzelą podatkową", w której skarżąca spółka uczestniczyła, jako tzw. "bufor". Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie w żaden sposób nie kwestionowały tego ustalenia. Przypomnieć należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że wobec braku w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej wiążące było ustalenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury stanowiły element oszustwa podatkowego, jakim jest proceder, tzw. "karuzeli podatkowej" i że fakturom tym nie towarzyszyły faktyczne dostawy towarów.

W podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutach naruszenia przepisów postępowania kwestionowano natomiast wadliwe – zdaniem skarżącej spółki – ustalenie, że nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i jej kontrahentami, podkreślając, że "nie mogła powziąć uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności fiskalnej kontrahenta" (pkt 5.4.4. zarzutów skargi kasacyjnej). W podniesionym w pkt 5.4.1. skargi kasacyjnej zarzucie naruszenia art. 188 w związku z art. 122, art. 180 § 1, 187 §1, art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w przywołanym dla jego uzasadnienia argumentacji, powołano się na to, że nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zgłaszanych przez skarżącą spółkę doprowadziło do braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie w zakresie dochowania należytej staranności przez skarżącą spółkę w kontaktach handlowych z jej kontrahentami.

6.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych dotyczących "dochowania należytej staranności przez skarżącą spółkę w kontaktach handlowych z jej kontrahentami" nie budziła wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższą ocenę i do niej się odwołuje. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w części dotyczącej zachowania przez skarżącą należytej staranności oraz działania w dobrej wierze w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca spółka nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca spółka nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

W podanym wyżej kontekście należy w pełni zaakceptować przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz art. 191 i art. 196 § 1 a także art. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są w istocie powieleniem zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, a następnie w skardze. W ich uzasadnieniu – poza polemiką ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – nie wykazano na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji popełnionym przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że analiza obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzą do wniosku, że ustalenia, w których przyjęto, że "skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z jej kontrahentami", nie były dowolne i opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji i przywołaną dla jego uzasadnienia argumentację. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

6.7. Przedstawione wyżej wywody w pełni odnoszą się do podniesionego w pkt 5.4. 2. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Oceniając zastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie było potrzeby przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż ocena prawidłowości transakcji skarżącej spółki z jej największymi odbiorcami (nie zakwestionowanymi w niniejszej sprawie) wykraczała zdecydowanie poza ramy prowadzenia postępowania podatkowego wobec konkretnego podmiotu. Jeżeli zaś chodzi o wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania prezesów i członków zarządu spółek będących dostawcami bezpośrednich kontrahentów skarżącej spółki, to był niezasadny, gdyż skarżąca spółka przyznała, że nie interesowała się skąd jej dostawcy mieli towar i czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży został zapłacony przez dostawców. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesłuchanie powyższych osób nie wniosłyby niczego istotnego do sprawy, a jedynie w znacznym stopniu wydłużyłoby prowadzone postępowanie, szczególnie że skarżąca spółka nie wskazała pełnych danych adresowych tychże osób (str. 23 – 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 25 – 26) powyższej oceny, poza zarzutem "wewnętrznej sprzeczności" argumentacji Sądu pierwszej instancji, skutecznie nie podważono. Nie wykazano zwłaszcza, że wnioskowane dowody pozwoliłyby na podważenie kluczowego dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ustalenia, że skarżąca spółka w relacjach ze swoimi kontrahentami działała w tzw. dobrej wierze, tj. że na tle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych nie powinna była i nie mogła przewidzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Na aprobatę zasługują zwłaszcza te fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w których Sąd pierwszej instancji zwraca uwagę na "modelowy schemat w oparciu, o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa" akcentując, że "skarżąca spółka dokonała zakupu telefonów komórkowych i podzespołów komputerowych nie od ich producenta ani jego przedstawiciela" i "oczywistym dla skarżącej spółki powinno być że telefony i podzespoły komputerowe zostały przez tę firmę kupione od innego dostawcy. Skarżąca spółka nie interesowała się jednak tą okolicznością, zasłaniając się brakiem instrumentów prawnych".

Na tym tle Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że "(...) skarżąca spółka kupiła telefony mając świadomość, że ich sprzedawcy nie specjalizują się w handlu telefonami marki A. (procesorami komputerowymi), a tym samym godząc się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów (podzespołów) nie jest mu znane" i że "mimo wiedzy, że telefony marki A. są produkowane zagranicą, nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. firmy, od której kupiły telefony dostawcy skarżącej spółki".

W podanym wyżej kontekście nie budzi wątpliwości argumentacja Sądu pierwszej instancji, że "skarżąca spółka powinna zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów i. od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującej się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości". Logiczna i przekonująca jest także ocena, że "telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT" (str. 18 – 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji argumentacji, która potwierdzała ustalenie, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z jej kontrahentami, co przesądza stwierdzenie, że podniesione w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania były nieuzasadnione.

6.8. Nie dawało podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, w którym skarżąca spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. C -189/18.

W przywołanym wyżej wyroku Trybunał wyjaśnił, że "(...) dyrektywę 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców".

Skarżąca spółka argumentowała, że organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję na podstawie stanu faktycznego opartego między innymi na dowodach pochodzących z innych postępowań, do których nie miała dostępu i wymieniła decyzje oraz materiały z postępowań kontrolnych. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyjaśniła, że miała dostęp do tych dokumentów, jednakże nie miała dostępu do akt postępowań podatkowych, w których wydano wskazane w piśmie decyzje.

Z akt podatkowych wynika, że postanowieniem z 10 kwietnia 2015 r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania kontrolnego między innymi protokoły z postępowań w postaci kserokopii faktur, listów przewozowych, wyciągów rachunków bankowych, protokoły z kontroli, decyzje podatkowe oraz dokumenty przesłane przez służby podatkowe innych państw i skarżąca spółka miała zagwarantowany dostęp do tych dowodów.

Jak wyjaśnił Trybunał w powołanym wyżej wyroku sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem dostawców. Zauważyć w tym kontekście można, że z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie zostały oparte wyłącznie na załączonych do akt sprawy materiałów z innych postępowań, lecz także na dowodach przeprowadzonych bezpośrednio w trakcie postępowania prowadzonego wobec skarżącej spółki. W załączonych do akt decyzji wydanych wobec dostawców, z którymi skarżąca mogła się zapoznać wynikają ustalenia faktyczne, które nie zostały podważone. Dotyczą one – co trzeba odnotować – "karuzelowego" obrotu telefonami komórkowymi i innymi akcesoriami, którego to ustalenia – co trzeba podkreślić – w skardze kasacyjnej nie kwestionowano.

Można dla przykładu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 68/17 (CBOSA), którym oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (kontrahenta skarżącej spółki) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 767/15 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. W tej sprawie ustalono, że S. Sp. z o. o., jako "bufor", wystawiła między innymi na rzecz skarżącej spółki faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a wiązały się z udziałem w tzw. obrocie karuzelowym, wykazując na tych fakturach VAT naliczony, o który skarżąca spółka pomniejszyła swój VAT należny. W wyroku wydanym wobec S. Sp. z o. o., Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że niekwestionowany w tym zakresie stan faktyczny wskazywał, że łańcuch transakcji telefonami czy elektroniką odpowiadał schematowi oszustwa karuzelowego, w którym towar krążył w obiegu zamkniętym. Stwierdził, że "organ odwoławczy z akceptacją sądu poprawnie stwierdził, że istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku, czyli ujawniony ciąg transakcji uznał za oszustwo w VAT". Przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny kontrola ustaleń faktycznych będących podstawą wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT wobec S. Sp. z o.o. oraz brak przesłanek do przyjęcia, że ustalenia faktyczne, na których oparto wskazane w piśmie skarżącej spółki decyzje podatkowe wydane wobec pozostałych dostawców spółek, powodują, że uzupełniające uzasadnienie podstaw kasacyjnych nie dawało podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Powtórzyć w tym względzie, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tego zaś w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie dowiedziono.

6.9. Nie był uzasadniony podniesiony w pkt 5.4.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na oddaleniu wniosku dowodowego skarżącej spółki z 22 marca 2017 r., tj. z dokumentu prywatnego – umowy zapłaty zobowiązań nr [...], zawartej 22 sierpnia 2012 r. z B. [...] S.A. z siedzibą w W. wraz z załącznikami, zawierającymi listę dostawców (kontrahentów skarżącej spółki), dla których Bank dokonuje zapłaty zobowiązań w imieniu dłużnika (skarżącej spółki).

Sąd pierwszej instancji, oddalając ten wniosek dowodowy, nie naruszył art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O tym bowiem, że załączone do wniosku dokumenty nie były przydatne do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji świadczyło chociażby to, że umowa zapłaty zobowiązań została zawarta przez skarżącą spółkę z B. [...] S.A. 22 sierpnia 2012 r., a zaskarżona decyzja określała należne zobowiązanie podatkowe za okres wcześniejszy, tj. za maj 2012 r.

6.10. Nie dawał żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 5.4.5. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 193 § 6 – 8 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim skarżąca spółka nie wskazała, jaki zarzucane uchybienie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędnym wymogiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie zwraca się tymczasem uwagę, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ podatkowy, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 491/15 (CBOSA).

6.11. Ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie dawały podstaw do skutecznego podważenia przyjętego za podstawę wydania zaskarżonej decyzji i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, to nieuzasadnione okazały się sformułowane w pkt 5.3.1 – 2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wbrew zarzutowi podniesionemu w pkt 5.3.1. skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie sformułował żadnych pozaustawowych wymagań dla skorzystania przez skarżącą spółkę z preferencyjnej stawki 0% podatku VAT za maj 2012 r.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17 (CBOSA), że "Podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT".

W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku podkreślono, że w razie ustalenia działania w ramach "oszustwa karuzelowego", ocena zgodności z prawem wydanej decyzji sprowadza się do oceny dobrej wiary podatnika w dokonywanych transakcjach "karuzelowych", a więc konstrukcji, która ma swoje ugruntowane znaczenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i judykaturze sądów administracyjnych.

W tym kontekście na pełną aprobatę zasługuje prezentowane w judykaturze stanowisko, że standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać po stronie przedsiębiorcy znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 – CBOSA). Tytułem przykładu przywołać można także stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 (CBOSA), że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności

O braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17 – CBOSA).

Biorąc zatem pod uwagę całokształt ustaleń przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji w pełni uzasadnioną była przyjęta przez ten Sąd ocena ustaleń o braku wymaganej staranności kupieckiej po stronie skarżącej spółki. To ustalenie rzutowało na ocenę zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego. W takiej sytuacji podatnik nie może bowiem skutecznie korzystać z ochrony wynikającej z dobrej wiary podatnika. W konsekwencji nie budzi zastrzeżeń zakwestionowanie przez organy prawa do zastosowania stawki podatku 0% oraz odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w oparciu o unormowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

6.12. Nie było także podstaw do uwzględnienia zarzutu co do braku podstaw do zastosowania w rozpatrywanym przypadku art. 108 ust. 1 ustawy o VAT względem faktur wystawionych przez stronę. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Na gruncie rozpatrywanej sprawy sięgnięcie do powołanej regulacji stanowiło konsekwencję ustaleń co do roli skarżącej spółki w łańcuchu fikcyjnych dostaw jako bufora, pośrednika, mającego jedynie uwierzytelniać obrót. Skoro bowiem skarżąca spółka kreowała czynności w zakresie sprzedaży towarów dążąc do legalizacji ich pochodzenia, przy czym nie działała w dobrej wierze naruszając wymogi starannego działania, to organy podatkowe prawidłowo sięgnęły do regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. I FSK 2131/16 – CBOSA).

6.13. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.