Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1036/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 3 lutego 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Marek Sachajko Asesor WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2022 roku przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenie jej wysokości za poszczególne miesiące od stycznia do października 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wobec wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – Nowe Miasto (dalej: Naczelnik USP) w dniu 8 października 2020 r. decyzji nr [...] określającej M. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia do 31 października 2016 r. na łączną kwotę 345.024,00 zł (za I 2016 r. – w wys. 26.955 zł, za II 2016 r. – 44.925 zł, za III 2016 r. – 44.925 zł, za IV 2016 r. – 53.910 zł, za V 2016 r. – 44.925 zł, za VI 2016 r. – 35.940 zł, za VII 2016 r. – 21.564 zł, za VIII 2016 r. 21.564 zł, za IX 2016 r. – 44.925 zł i za X 2016 r. – 5.391 zł) ten sam organ postanowieniem z 16 grudnia 2020 r. nr [...] wszczął z urzędu wobec M. M. (M. ) postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnej kwoty opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia do 31 października 2016 r.

Następnie organ postanowieniem z 18 stycznia 2021 r. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania.

M. M. w piśmie z 26 lutego 2021 r. wskazał, iż nie rozumie, dlaczego decyzje administracyjne zostają wydane na podstawie faktur, które zostały uznane przez Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie za nierzetelne. Wyjaśnił, że dokumentacja ta została usunięta z rejestrów jego firmy, więc nie może stanowić dowodu w żadnym postępowaniu. Przedstawił zestawienie rejestrów swej firmy. Dalej podał, że na podstawie decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik ZUCS) z 25 kwietnia 2019 r. został zapłacony podatek VAT 7 wraz z odsetkami oraz zrobione korekty deklaracji podatku dochodowego, które usunęły z jego dokumentacji puste faktury firmy B. . Również zapłacony został podatek dochodowy z odsetkami. Z swej dokumentacji usunął wszystkie faktury związane z firmą B., w dowód czego załączył dokumentację. Wskazał, iż żeby można było naliczyć podatek to faktury powinny być w ewidencji. Kontrola w jego firmie nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Zakwestionował również zeznania S. A., wobec którego prowadzono wiele postępowań. Podkreślił, że nie miał nigdy konfliktu z prawem, a jego firma co miesiąc płaci podatek VAT na poziomie 20-30 tys. zł. Na spłatę zaś podatku VAT i podatku dochodowego powstałego w wyniku nierzetelnych faktur B. musiał wziąć kredyty, które nadal spłaca. M. M. wskazał, że organ, aby naliczyć opłatę paliwową powinien opierać się na rzetelnych informacjach o tym, kto dostarczał paliwo bez akcyzy, w jakim czasie, w jakich ilościach. Domysły nie powinny być podstawą do jej obliczenia.

Naczelnik USP decyzją z 16 lutego 2021 r. nr [...]

Decyzją z 16.02.2021 r. nr [...] Naczelnik US stwierdził powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił wysokość tej opłaty za poszczególne miesiące od stycznia do października 2016 r. na łączną kwotę 25.145 zł (za I 2016 r. – 1.964 zł, za II 2016 r. – 3.274 zł, za II 2016 r. 3.274 zł, za IV 2016 r. – 3.929 zł, za V 2016 r. – 3.274 zł, za VI 2016 r. 2.619 zł, za VII 2016 r. – 1.572 zł, za VIII 2016 r. – 1.572 zł, za IX 2016 r. 3.274 zł i za X 2016 r. 393 zł).

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik USP wyjaśnił, że 19 czerwca 2019 r. otrzymał pismo Prokuratury Okręgowej w Zielonej Górze, Wydział II Ds. Przestępczości Gospodarczej z 14.06.2019 r. sygn. akt VI Ds. 35/13 z zestawieniem (20 kart) tzw. pustych faktur VAT sprzedaży oleju napędowego wystawianych przez B. Sp. z o.o. z s. w R. m. in. na rzecz firmy M. , celem wszczęcia postępowania podatkowego w podatku akcyzowym. W związku z powyższym postanowieniem z [...].06.2020 r. nr [...] wszczął wobec M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia do 31 października 2016 r. powstałego z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W toku postępowania tego ustalono, że M. M. w ww. okresie naruszył przepisy ustawy z dnia 9 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) dotyczące obrotu wyrobami energetycznymi, albowiem prowadząc działalność gospodarczą pod firmą M. nabywał olej napędowy niewiadomego pochodzenia bez opłaconej akcyzy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresie tym M. M. nabył od firmy B. sp. z o.o. 192.000 litrów oleju napędowego według faktur VAT: nr 269/2016 z 19.01.2016 r. (10.000 litrów), nr 478/2016 z 28.01.2016 r. (5.000 l.), nr 586/2016 z 2.02.2016 r. (5.000 l.), nr 687/2016 z 8.02.2016 r. (5.000 l.), nr 825/2016 z 16.02.2016 r. (5.000 l.), nr 948/2016 z 23.02.2016 r. (5.000 l.), nr 1084/2016 z 27.02.2016 r. (5.000 l.), nr 1135/2016 z 1.03.2016 (5.000 l.), nr 1317/2016 z 12.03.2016 (10.000 l.), nr 1501/2016 z 23.03.2016 r. (10.000 l.), nr 1772/2016 z 8.04.2016 r. (10.000 l.), nr 1966/2016 z 18.04.2016 (10.000 l.), nr 2227/2016 z 29.04.2016 r. (10.000 l.), nr 2300/2016 z 5.05.2016 r. (5.000 l.), nr 2470/2016 z 13.05.2016 r. (10.000 l.), nr 2641/2016 z 24.05.2016 r. (10.000 l.), nr 2901/2016 z 6.06.2016 r. (10.000 l.), nr 3237/2016 z 23.06.2016 r. (10.000 l.), nr 3699/2016 z 18.07.2016 (12.000 l.), nr 4088/2016 z 9.08.2016 r. (5.000 l.), nr 4278/2016 z 22.08.2016 r. (7.000 l.), nr 4528/2016 z 2.09.2016 r. (5.000 l.), nr 4561/2016 z 6.09.2016 r. (5.000 l.), nr 4730/2016 z 15.09.2016 r. (5.000 l.), nr 4929/2016 z 26.09.2016 r. (5.000 l.), nr 5063/2016 z 30.09.2016 r. (5.000 l.), nr 5217/2016 (3.000 l.).

Z wyjaśnień (złożonych podczas przesłuchania w postępowaniu przygotowawczym 18.01.2017 r, 25.01.2017 r. i 11.04.2017 r.) S. A. (założyciela sp. B.) wynikało, że spółka B. sprzedawała zarówno paliwo, które praktycznie w całości stanowiło paliwo z nielegalnych źródeł i dalej sprzedawane było do drobnych dostawców jako pełnowartościowy olej napędowy, jak również tzw. "puste faktury" VAT za którymi nie było obrotu gospodarczego, a podmioty kupujące olej napędowy za przedmiotowymi fakturami otrzymywały wyłącznie faktury, za które płaciły od 7 do 15 groszy za litr na fakturze. Zdaniem S. A. firma M. M. nie kupowała żadnego paliwa, a jedynie "puste faktury" VAT.

M. M. (w piśmie z 26.07.2017 r., o którym mowa w decyzji Naczelnika ZUCS z 25.04.2019 r.) twierdził zaś, że współpracę ze sp. B. nawiązał w VII 2015 r. w celu zakupu oleju napędowego do firmowych samochodów ciężarowych w ten sposób, że przedstawiciel handlowy spółki w siedzibie jego firmy przedstawił ofertę handlową, która została przyjęta. Otrzymanie oleju napędowego potwierdzały dokumenty WZ, a faktury VAT przekazywane były przy kolejnej dostawie. Samochód, którym sp. B. dostarczała olej napędowy był biały marki M. , a kierowca miał na imię T.. K. dostawy paliwa był wliczony w cenę zakupu. Olej napędowy wlewany był bezpośrednio z cysterny do samochodów strony lub do zbiorników typu mauzer o poj. 1.000 l. Zakupione paliwo było wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie prowadzono dokumentacji magazynowo-księgowej dotyczącej rozchodu paliwa, a płatność za nie była realizowana gotówkowo po każdorazowym otrzymaniu faktury. Pieniądze za sprzedaż paliwa odbierał kierowca o imieniu Tomasz. Źródłem finansowania paliwa zakupionego od sp. B. były pieniądze otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. B. sp. z o.o. na początku współpracy przedłożyła certyfikaty jakości oleju napędowego. Nadto wskazał, że centy paliwa ustalano telefonicznie, formalności załatwiane były z kierowcą dostarczającym paliwo, a płatności dokonywano wyłącznie gotówką – kierowca odbierał pieniądze i dawał pokwitowanie: fakturę VAT, dokument kasowy KP oraz dowód magazynowy WZ.

Naczelnik USP uznał, że inne dowody (w tym przedstawiane przez stronę w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed Naczelnikiem ZUCS zakończonym decyzją z 25.04.2019 r.) skutecznie wykluczają uznanie, że paliwo kupowane przez stronę pochodziło od spółki B.. Organ wskazał, iż:

a) S. A. zeznał, że wszystkie wymienione firmy nigdy nie dostawały od niego żadnego towaru, tylko fikcyjne faktury; nigdy nie spotkał się i nie kontaktował z przedstawicielem którejś z tych firm, faktury załatwiane były przez P. F. lub "W.", co świadczy, że faktury wystawiane dla podatnika były fakturami "pustymi",

b) prezes sp. B. – J. A. zeznał (16.02.2017 r.), że jego firma nie posiadała swoich środków transportu paliwa,

c) M. M. twierdził, że:

- nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających nawiązanie współpracy ze sp. B., nie pamięta z kim kontaktował się w tej sprawie oraz nie zna osób związanych z tą spółką tj. S. A., J. A., M. B., T. L., G. W.,

- nie potrafił wskazać danych osobowych kierowcy cysterny (jedynie jego imię – T.), nr rej. cysterny, nr tel., pod którym składano zamówienie, a podał, że ceny paliwa ustalano telefonicznie,

- nie zaskarżył adresowanej do niego decyzji Naczelnika ZUCS z 25.04.2019 r. i stała się ona ostateczna,

- pismem z 26.06.2021 r. złożył oświadczenie, że na podstawie ww. decyzji Naczelnika ZUCS z 25.04.2019 r. został zapłacony WAT z odsetkami oraz zostały zrobione korekty deklaracji podatku dochodowego, które usunęły z jego dokumentacji puste faktury firmy B., czym dał wyraz, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- płatność przez firmę strony następowała wyłącznie gotówką,

d) M. K. (księgowy w firmie strony) zeznał, że sp. B. nie była przez niego weryfikowana w żaden szczególny sposób, zweryfikował ją w KRS, podobnie jak spółki będące kontrahentami jego klientów,

e) z zeznań osób, o przesłuchanie których wnosiła strona oraz pracowników/kierowców firmy M. wynikało, że w budynku gospodarczym (tzw. "stodoła") pod adresem M. było pomieszczenie, w którym stało od kilku do kilkunastu sztuk zbiorników typu mauzer (o poj. 1.000 l. każdy); D. G. podał, że zbiorniki były oznaczone napisem ropa, inny zaś świadkowie twierdzili, że w zbiornikach była ciecz w kolorze żółtym lub słomkowym; M. W. twierdził, że w zbiornikach na pewno było magazynowane paliwo, co rozpoznał po zapachu. Ł. G., D. G., M. W. oraz J. F. potwierdzili, że widzieli cysternę przyjeżdżającą pod ww. adres; Ł. G., D. G., M. W., D. K., J. W. i R. B. zeznali, że byli obecni przy tankowaniu paliwa przez M. M. i E. M. ze zbiornik samochodowych; Wszyscy świadkowie twierdzili, że tankowaniem pojazdów ze zbiorników zajmowali się wyłącznie M. M. i E. M.; ponadto kierowcy firmy M. zgodnie zeznali, że oni tankowali paliwo na stacjach benzynowych w trakcie odbywania kursów, ale zdarzało się, że przed wyjazdem w trasę samochód był już zatankowany, lecz nie mieli wiedzy, gdzie się to odbyło – w firmie czy na stacji benzynowej,

f) M. M. twierdził, że kierowca przywożący olej napędowy cysterną miał na imię T., a T. L. podczas przesłuchania zaprzeczył, by znał stronę a także, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym dokonywał dostaw pod adres M. ; zaprzeczył też, że samochód okazany na zdjęciach (z kolizji samochodów ciężarowych) należy do niego; zeznał, że nie widział podobnej cysterny na bazie sp. B., a wie jak wyglądają cysterny stałych firm transportowych z nią współpracujących;

g) istnieje rozbieżność w zeznaniach co do przeprowadzania transakcji handlu paliwem:

- wg strony – kierowca cysterny w czasie dostawy przekazywał jej dokument WZ, a przy kolejnej dostawie otrzymywał fakturę VAT, za którą dokonywał zapłaty gotówką,

- wg T. L. – płatność za dokonaną dostawę następowała w momencie, kiedy dostarczał paliwo, natomiast faktury VAT rozwoził sporadycznie,

h) Naczelnik ZUCS wydał wobec B. sp. z o.o. decyzją z 22.06.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (za okres I-XII 2016 r.), która stała się ostateczna wskutek niewniesienia odwołania,

i) podmioty, w których organy podatkowe przeprowadził kontrole celno-skarbowe na skutek ustaleń Prokuratury Okręgowej w Zielonej G. oraz Naczelnika UCS w Szczecinie wobec sp. B. (wskazanych jako odbiorcy tzw. "pustych faktur") skorygowały deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz dla podatku dochodowego poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniach faktur VAT, na których jako wystawca widniała sp. B..

Naczelnik USP wobec zestawienia powyższych dowodów przyjął, że firma M. (posługując nierzetelnymi fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje B. sp. z o.o.) w okresie od 1 stycznia do 31 października 2016 r. posiadała i zużyła do napędu pojazdów samochodowych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy, który faktycznie nie pochodził od dostawcy wskazanego w tzw. "pustych fakturach". Faktury te określały sprzedawcę paliwa w sposób niezgodny z rzeczywistością, co w efekcie nie pozwoliło na ustalenie źródła pochodzenia nabytego paliwa, a tym samym stwierdzenie, że należna od niego akcyza została zapłacona. Organ dodał, że analiza systemu finansowo-księgowego Zefir 2 wykazała, że strona nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w Poznaniu należnej kwoty podatku akcyzowego oraz nie wpłaciła na konto Izby Celnej w Poznaniu należnej kwoty podatku akcyzowego od oleju napędowego, którego nabycie zostało udokumentowane ww. fakturami VAT wystawionymi rzekomo przez sp. B..

Organ stwierdził, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej, co wynika z art. 37h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2268, dalej: u.a.p.). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy (art. 37k ust. 1 u.a.p.). W konsekwencji organ podatkowy uznał, że podatnik w okresie od 1 stycznia do 31 października 2016 r. nabywał olej silnikowy na potrzeby własnej działalności gospodarczej z niewiadomego źródła w ilości 192.000 l. Z tego tytułu wyliczono kwotę opłaty paliwowej w łącznej wys. 25.145,00 zł z odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu od powyższej decyzji M. M. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) polegające na błędnym domniemaniu bezprawnego działania podatnika (jego złą wolę) oraz poprzez dokonanie stronniczej i wybiórczej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w rezultacie czego dojście do błędnego przekonania, że strona zakupiła paliwo z niewiadomego źródła, uczestniczyła w procederze obrotu tzw. pustymi fakturami, pomimo, że zakupiła i otrzymała paliwo od spółki B., nigdy nie uzyskała, a tym bardziej nie rozliczyła faktury dokumentującej nieistniejącą czynność prawną,

- art. 122 O.p. polegające na niepodjęcie przez organ podatkowy w toku postępowania czynności zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, lecz poszukiwanie wyłącznie dowodów, które mogłyby pasować do z góry przyjętej tezy, iż storna uczestniczyła w obrocie "pustymi" fakturami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) decyzją z 30.04.2021 r. nr [...] po rozpatrzeniu ww. odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wykazał, faktury wystawione przez B. sp. z o.o. dokumentujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz firmy M. w okresie I-X 2016 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka B. nie była rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego, a w zorganizowanej grupie przestępczej pełniła jedynie rolę "bufora", który przy pomocy tzw. "pustych faktur" wprowadzał do obrotu olej napędowy pochodzący z nieznanego źródła. Transakcje te były jedynie "papierowymi" transakcjami w obrocie fakturowym mającymi na celu utrudnienie ustalenia faktycznego źródła pochodzenia towaru, a w rezultacie ustalenie, czy od tego wyrobu akcyzowego został zapłacony podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości. Ponieważ organy podatkowe nie ustaliły, aby podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu, to obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał u jego nabywcy (posiadacza), którym w tym przypadku był przedsiębiorca M. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. . Strona nabyte paliwo przeznaczała na własne potrzeby, tj. do napędu pojazdów samochodowych. Organ nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdzając, że dotyczyły one postępowania w zakresie wymierzenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, którego następstwem jest określenie opłaty paliwowej. Zasadność tych zarzutów podlegała ocenie Dyrektora IAS w ramach rozpatrywania odwołania strony od decyzji Naczelnika US orzekającej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

M. M. reprezentowany przez pełnomocnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1. art. 129 w zw. z art. 194 § 1 -3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe są związane ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez Naczelnika US w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym toczącej się pod znakiem: [...],

2. art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie bezprawnego domniemania złej wiary podatnika oraz dokonanie stronniczej i wybiórczej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący zakupił paliwo z niewiadomego źródła, uczestniczył w obrocie tzw. pustymi fakturami, pomimo, iż zakupił on i otrzymał paliwo od B. sp. z o.o., nigdy nie uzyskał, a tym bardziej nie rozliczył faktury dokumentującej nieistniejącą czynność prawną,

3. art. 123 w zw. z art. 122 O.p. i art. 127 O.p. zaniechanie badania stanu faktycznego sprawy w oparciu o twierdzenia i dowody przedstawione przez stronę i w konsekwencji jej rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji w sprawie o określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,

4. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji w sytuacji istnienia przesłanek procesowych jej uchylenia i umorzenia postępowania,

II. przepisów prawa materialnego - art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37k ust. 1u.a.p. poprzez ich błędną wykładnię i ustalenie, że przepisy te stanowią podstawę ograniczenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji przyjęcie za wiążące ustaleń faktycznych poczynionych w: decyzji Naczelnika ZUCS z 25 kwietnia 2020 r. wydanej w sprawie o nr [...], decyzji Naczelnika US z 8 października 2020 r. wydanej w sprawie o nr [...]

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

W piśmie z 6 października 2021 r. pełnomocnik skarżącego wyraził wolę uczestnictwa w rozprawie w trybie zdalnym. Na wezwanie Sądu do podania adresu ePUAP, na który możnaby przesłać link do rozprawy zdalnej pełnomocnik skarżącego oświadczył, że nie posiada konta w platformie ePUAP. W związku z powyższym w niniejszej sprawie wyznaczono rozprawę w siedzibie Sądu, na którą – pomimo prawidłowego zawiadomienia – nie stawił się nikt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego Sąd jej nie uwzględnił.

Istotą niniejszej sprawy jest ocena legalności zaskarżonej decyzji określającej wobec skarżącego wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie zapłacono akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Rolą Sądu jest więc kontrola, czy organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącego za podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej od nabytych przez niego wyrobów akcyzowych – oleju napędowego.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jest prawidłowa.

Zważywszy na główną tezę zarzutów skarżącego o bezpodstawności oparcia ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie na ustaleniach poczynionych przez Naczelnika USP w postępowaniu w sprawie o określenie wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten sam okres od I do X 2016 r. zwrócić należy uwagę na odrębność postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od postępowania podatkowego, którego celem jest określenie wysokości opłaty paliwowej.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p. opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Pojęcie "wprowadzenia na rynek" ustawodawca zdefiniował w ust. 2 tego przepisu wskazując, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Ponieważ opłata paliwowa jest ściśle związana z obowiązkiem w podatku akcyzowym, konieczne jest odwołanie się do regulacji w tym zakresie.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z treści art. 37j ust. 1 u.a.p. wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na różnych podmiotach taksatywnie w tym przepisie wymienionych (pkt 1-4), w tym na "innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu" (pkt 4). Stosując odesłanie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wskazać trzeba, że za podmiot zobowiązany do odprowadzenia opłaty paliwowej uznać należy m.in. nabywcę lub posiadacza paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona.

Analiza powołanych regulacji prawnych dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia, pozwala przyjąć, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny, determinowany przez normę materialnoprawną określoną w art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1 i art. 37I ust. 1 u.a.p., obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16, dostępne w bazie orzeczeń na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov,.pl). Trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p. oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. NSA w wyrokach z: 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16, czy z 15 grudnia 2021 r., sygn. I GKS 1045/21, dostępne j.w.). Oznacza to, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik powinien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Innymi słowy, obowiązek ten jest konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, co wprost wynika z treści art. 37k ust. 1 u.a.p.

W świetle powyższego istotnym było w niniejszej sprawie ustalenie, czy skarżący podlegał podatkowi akcyzowemu z tytułu czynności nabycia oleju napędowego, co do którego nie ustalono w toku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona akcyza. Wobec skarżącego organy podatkowe prowadziły równolegle postępowania podatkowe dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej, w wyniku których wydały stosowne decyzje określające zobowiązania podatkowe. Wprawdzie ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość części faktów mających znaczenie prawne w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem za wprowadzenie paliw silnikowych na rynek krajowy uznaje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji (decyzjach) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zarówno w przypadku akcyzy jak i opłaty paliwowej, przesłanką powstania obowiązku zapłaty jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadnione zatem jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z mocy prawa, a jego wysokość jest określana w drodze samoobliczenia. Jednakże, gdy podatnik nie składa deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.). Taka decyzja organu ma co prawda charakter deklaratoryjny, lecz z braku deklaracji złożonej przez podatnika to ona konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa.

Powołane powyżej regulacje wskazują, że funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia było stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, tj. wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, w świetle powołanych wyżej przepisów, wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilości tego produktu, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Okoliczności te zostały ustalone w postępowaniu poprzedzającym wydanie przez Naczelnika USP decyzji z 8 października 2020 r. określającej M. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym, która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją DIAS z 8 kwietnia 2021 r. Stosowne wyliczenia w tej materii przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i w kontekście poczynionych ustaleń faktycznych były one prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zależności pomiędzy podatkiem akcyzowym a opłatą paliwową Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 843/15. Stwierdzono w nim, że "silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się - tak jak to ma miejsce w tej sprawie - jakiekolwiek wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej."

Wywód ten znajduje w pełni zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego jest bowiem dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego przejawia się w dwóch domniemaniach, a to: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego, zaś organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy prawidłowo uznały, że ustalenia stanu faktycznego, które legły u podstaw wydania decyzji w podatku akcyzowego, mogły być podstawą ustaleń stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym w celu nałożenia opłaty paliwowej. Zarzuty pełnomocnika skarżącego w zakresie błędów w ustaleniach faktycznych, a tym samym naruszenia przepisów procedury podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu trafne jest stanowisko organów podatkowych, że na skarżącym ciążył wymieniony obowiązek podatkowy z tytułu opłaty paliwowej. Ustalenia stanu faktycznego zostały poczynione w oparciu o materiał dowodowy zebrany dla potrzeb postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego zawarty w decyzji Naczelnika USP z 8 października 2020 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do października 2016 r. (akta administracyjne w części wspólne do sprawy sądowoadministracyjnej o sygn. III SA/Po 914/21). Argumentując istnienie tego obowiązku organy podatkowe uwzględniły, że postępowanie wobec M. M. zostało wszczęte na skutek przekazania przez Prokuratura Prokuratury Okręgowej w Zielonej G. zestawienia tzw. pustych faktur VAT sprzedaży oleju napędowego wystawianych przez spółkę B. sp. z o.o. z s. w R. wystawionych m. in. na rzecz firmy M. w sprawie o sygn. akt Ds. 35/13. Decyzją z 8 kwietnia 2021 r., znak sprawy [...] DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika USP z 8 października 2020 r., co oznacza, że w stanie prawnym na dzień wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie ustalenia należnej kwoty opłaty paliwowej za okres od stycznia do października 2016 r. w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten same okresy rozliczeniowe. Ustalenia poczynione w tym postępowaniu zostały uwzględnione przez organy podatkowe również jako podstawa do określenia zobowiązania w przedmiotowym postępowaniu określającym opłatę paliwową. Takie rozwiązanie było dopuszczalne z uwagi na konstrukcję przepisów określających wymiar opłaty paliwowej.

W ocenie Sądu nie ma racji strona skarżąca podnosząc naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe (art. 120 w zw. z art. 194 § 1-3 O.p., art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 123 w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 127 O.p.). Fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez M. M. paliwa silnikowego został stwierdzony na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego. Skarżący bezspornie nie wskazał podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego od nabytego przez niego paliwa, ograniczając się jedynie do zarzutu że transakcje miały rzeczywisty charakter i bezzasadne jest obciążanie go należnościami publicznoprawnymi (podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową). Rozstrzygnięcia organów podatkowych opierają się na dowodach, z których wynika, że spółka B. jako podmiot dokonujący sprzedaży oleju napędowego na rzecz strony nie dokonywał dostawy paliwa, co potwierdziły osoby związane ze spółką B. (S. A. i J. A.), pracownicy firmy M. należącej do skarżącego, jak i pośrednio sam skarżący. Wystarczy w tym miejscu przytoczyć oświadczenie strony złożone przed Naczelnikiem USP w piśmie z 26.02.2021 r., w którym skarżący wskazał, że "dokumentacja ta (wcześniej mowa o fakturach VAT) została usunięta z rejestrów naszej firmy, więc nie może stanowić dowodu w żadnym postępowaniu. (...) ... jak zostały wykryte nieprawidłowości to staraliśmy się naprawić nasz błąd. Na podstawie decyzji Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2019 r. został zapłacony VAT 7 wraz z odsetkami. Z naszej dokumentacji zostały usunięte wszystkie faktury związane z firmą B.."

W związku z powyższym organy podatkowe uprawnione były uznać, iż na stronie jako posiadaczu wyrobu akcyzowego ciążył obowiązek zapłaty podatku, który nie został wcześniej uregulowany. Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p. wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych podlega opłacie paliwowej. Jednocześnie, mimo starań organu, nie ustalono, aby podatek akcyzowy i oplata paliwowa zostały zadeklarowane lub zapłacone na poprzednich etapach obrotu paliwem dokumentowanym zakwestionowanymi fakturami. Skarżący w trakcie postępowania nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że opłata paliwowa została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Co więcej trafnie organy podatkowe uwzględniły w sprawie powołane wyżej oświadczenie M. M. z 26 lutego 2021 r., w którym przyznał on, że zapłacił podatek od towarów i usług VAT 7 oraz podatek dochodowy wraz z odsetkami, który umniejszył na podstawie tzw. "pustych faktur" oraz, że z dokumentacji zostały usunięte wszystkie faktury związane z firmą B.. Organy zasadnie przyjęły, że tym samym podatnik potwierdził zakup "pustych faktur" od spółki B., natomiast olej napędowy faktycznie nabywała z niewiadomego źródła (w ilościach określonych w wymienionych na wstępie 27 fakturach VAT).

W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że dostawca towaru ujawniony na fakturach VAT nie odprowadził należnego podatku od wyrobów akcyzowych będących w posiadaniu skarżącego. M. M. nie wskazał wiarygodnie podmiotu czy podmiotów, od których faktycznie (a nie według faktur) nabywał paliwo. W rezultacie ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturach jako dostawca, było równoznaczne z brakiem możliwości ustalenia zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej na innym etapie obrotu. Takie stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11 – dostępne j.w.).

W sytuacji, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika mieści się zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił należności publicznoprawne od konkretnych transakcji (por. NSA w wyroku z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, dostępny j.w.). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że skarżący nie wskazał podmiotu, który rzeczywiście dostarczał mu paliwo, a zatem nie istniała możliwość ustalenia, że opłata paliwowa w odpowiedniej wysokości została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym. W konsekwencji jako podmiot, który posiadał wyroby akcyzowe bez opłaconej akcyzy objęty został na podstawie art. 37h ust. 1 i ust. 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej za wskazany okres.

W świetle przedstawionych okoliczności - jako nieuzasadnione należy ocenić podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 122, art. 123 i art. 127 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że postępowanie organów podatkowych odpowiadało przepisom postępowania, obligujących organy do zgromadzenia dowodów (art. 187 O.p.) i ich obiektywnej i wszechstronnej oceny (art. 191 O.p.). Zebrano niezbędne dla rozstrzygnięcia dowody, z którymi zapoznano stronę oraz poddano je ocenie zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 O.p. Opisana w tej normie zasada swobodnej oceny materiału dowodowego oznacza, że przy badaniu wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takie też cechy przypisać trzeba działaniom organów podatkowych podjętym w rozpoznawanej sprawie, a mających odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Wypada wspomnieć, że do materiału dowodowego sprawy włączono materiały zgromadzone w toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz uwzględniono materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Zielonej Górze, sygn. akt Ds. 35/13 (patrz: postanowienie Naczelnika US z 21 lipca 202 r. wydane w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – akta administracyjne częściowo wspólne przy aktach sprawy o sygn. III SA/Po 912/21 – k. 120), które stanowiły podstawę do uruchomienia przedmiotowego postępowania. Na ich podstawie organy podatkowe opisały przebieg kontaktów handlowych skarżącego z ze spółką B. sp. z o.o. Dopuszczalne było, aby w postępowaniu podatkowym zostały wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, zatem przez włączenie ww. materiałów dowodowych z innych postępowań podatkowych, kontrolnych lub karnych organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania zgodnie z art. art. 180 §1 i art. 181 § 1 O.p.

W sprawie nie zachodziła potrzeba ponownego przesłuchania S. A., bowiem w obszernych fragmentach licznych zeznań przytoczonych w uzasadnieniu decyzji Naczelnika ZUCS z 25 kwietnia 2019 r. tej osoby pozwalały w sposób wystarczający i nie budzący żadnych wątpliwości ustalić te elementy stanu faktycznego, które miały istotne znaczenie w sprawie z punktu widzenia mających zastosowanie w niej przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę określenia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji opłaty paliwowej. S. A. jednoznacznie wyjaśnił, że spółka B., którą faktycznie kierował, uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego nielegalnego źródła oraz wystawianiu tzw. "pustych faktur", które proceder ten miały legalizować oraz potwierdził, że jednym z podmiotów, którym wystawiał puste faktury w l. 2015 i 2016 była firma M. . Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez spółkę B. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wystawiane do tych transakcji dowody kasowe KP były nierzetelne. Skarżący bowiem nie dokonywał płatności w wysokości wskazanych w tych dokumentach, lecz w kwotach znacznie niższych tj. od 7 do 15 groszy za litr paliwa wskazany w fakturze.

DIAS wskazując zaś, że opłata paliwowa jest następstwem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym przyjął, że nie stanowi naruszenia prawa sytuacja, w której organ uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie opłaty paliwowej odwołuje się do uzasadnienia decyzji w zakresie podatku akcyzowego. Organ trafnie równocześnie stwierdził, że powtórzenie przez stronę zarzutów dotyczących błędnego przypisania jej statusu podatnika podatku akcyzowego i braku podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym, jak i zarzutów niepodjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, jak i niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, na etapie odwołania od decyzji dotyczącej zapłaty opłaty paliwowej, należy uznać za bezcelowe. Okoliczności podnoszone w odwołaniu były znane organom przy wydaniu decyzji dotyczących podatku akcyzowego, co oznacza, że nie mogą stanowić przesłanki do odstąpienia od określenia podatnikowi zobowiązania w opłacie paliwowej w sytuacji, gdy kwestia zobowiązania w podatku akcyzowym rozstało wcześniej w sposób ostateczny rozstrzygnięta.

W tym względzie organ odwoławczy nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych, czynnego udziału strony w postępowaniu, a w rezultacie zasady dwuinstancyjności określonych w art. 121 O.p., art. 123 O.p. i art. 127 O.p. Zebrany materiał dowodowy w sprawie był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Skarżący nie zakwestionował ustaleń faktycznych przyjętych uprzednio w decyzji ZUCS z 25 kwietnia 2019 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wobec skarżącego, a z których wynika, że w toku tegoż postępowania zebrano liczne dowodowy, w tym przedłożone przez stronę, wskazujące na okoliczność, że faktury znajdujące się w ewidencji księgowej skarżącego wystawione przez spółkę B. na sprzedaż paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Zdaniem Sądu brak było podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań S. A. z powołaniem się na argumentację, że jest osobą podejrzaną o udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Z uwagi na zasadę domniemania niewinności status osoby podejrzanej zeznania S. A. podlegały takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód w sprawie.

Raz jeszcze podkreślenia wymaga, że w zakresie zarówno podatku akcyzowego jak i opłaty paliwowej - istotne było jedynie to, czy należności z tego tytułu zostały zapłacone, zadeklarowane lub ich wysokość została określona decyzją. Obowiązek zaprezentowania dowodu na taką okoliczność obarczał podatnika nabywającego lub posiadającego wyrób akcyzowy. Tym samym instytucja dobrej wiary na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie miała żadnego znaczenia (por. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 2 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Bk 973/15, dostępny j.w.). Ustalając stan faktyczny oparto się na dowodach, które we wzajemnym połączeniu stworzyły logiczny ciąg zdarzeń, który został przedstawiony w sposób zrozumiały i przejrzysty. Pozwoliło to na sformułowanie poprawnych wniosków, mających uzasadnienie w konkretnych dowodach. Skarżący poza negowaniem twierdzeń organów podatkowych nie przedstawił dowodów mogących podważyć ustalenia organów. Odwołanie się do dowodów, które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę uzasadniało przyjęcie, że organy zrealizowały też - wynikającą z art. 124 O.p. zasadę przekonywania.

Konsekwencją ustaleń faktycznych przyjętych w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego było zastosowanie przepisów art. 37h oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. i obciążenie skarżącego opłatą paliwową. W tym względzie wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu opłata paliwowa (oraz podatek akcyzowy) nie została zapłacona.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.