Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 862/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3c, art. 26 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
article: § 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch sędzia WSA Grzegorz Panek del. SSO Ewa Partyka (spr.) Protokolant st.sekr. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r. I uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r. sygn. [...] II określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" Spółki jawnej w R. kwotę 12.387zł (słownie dwanaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].08.2009r. sygn. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "E." B.B., K.G. Spółkę jawną w R. (dalej Spółka lub Spółka E.), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...].12.2008r. znak [...], określającej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r.: różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 516.992 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, częściowy zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł - utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że Spółka jawna "E." w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r., zadeklarowała i uiściła w dniu 27.10.2003r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 253.000zł. Z uwagi na status zakładu pracy chronionej i złożony wniosek o zwrot wpłaconej kwoty zobowiązania w wysokości 252.836zł, w dniu 20.11.2003r. Spółka otrzymała zwrot. Dyrektor Izby Skarbowej w R. podał, że prawidłowość tego rozliczenia, a także rozliczeń za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2003r. oraz za styczeń i marzec 2004r., była przedmiotem kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.

Na wstępie organ odniósł się do okoliczności zaistniałych w toku postępowania odwoławczego, w tym złożonych przez Spółkę wniosków dowodowych. Strona wniosła bowiem o przesłuchanie świadka R.O. - drugiej strony umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży hotelu "P." położonego w J. i o przesłuchanie strony. Wnioski powyższe zostały przez organ II instancji oddalone ze wskazaniem, że okoliczności, na które zostały powołane, zostały już stwierdzone innymi dowodami, a ponadto nie były to okoliczności sporne.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazał, że w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych bezspornym było, iż "E." Spółka jawna, w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2003r. uwzględniła podatek należny - w kwocie 770.000 zł - wykazany w fakturze VAT zaliczkowej nr [...] z dnia 30.09.2003r. wystawionej na rzecz R.O. z tytułu uiszczonej przez niego zaliczki w kwocie brutto 4.270.000 zł otrzymanej na podstawie umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 25.09.2003r. Zgodnie z postanowieniami tejże umowy przedwstępnej strony zobowiązały się do zawarcia w terminie 14 dni od dnia zapłaty przez kupującego całej ceny sprzedaży (4.880.000 zł) umowy, mocą której B.B. i K.G., działając w imieniu i na rzecz spółki jawnej "E.", sprzedadzą R.O. nieruchomość zabudowaną hotelem położonym w J. , przy [...] 26.

W ocenie organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że do sprzedaży nieruchomości nie doszło. Jako przyczynę odstąpienia od zawarcia transakcji, wspólnik Spółki - K.G.- wskazał, niewywiązanie się kontrahenta z postanowień umownych - nie wpłacił on bowiem w uzgodnionym terminie reszty ceny sprzedaży ustalonej umową przedwstępną. W konsekwencji Spółka wystawiła dnia 25.03.2004r. fakturę korygującą do faktury zaliczkowej, równocześnie w rozliczeniu podatku VAT za marzec 2004r. uwzględniła zmniejszenie podatku należnego z tego tytułu.

Wskazano, że dokonując weryfikacji samoobliczenia podatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wziął pod uwagę, iż zgodnie z art. 13 - obowiązującej w badanym okresie - ustawy z 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) [zwanej dalej ustawą o VAT], opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy. W myśl tego przepisu opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ odwoławczy odwołał się do stanowiska organu I instancji w którego umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości - zgodnie z treścią art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego - jest umową, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (przyrzeczonej), ewentualnie także do dopełnienia innych formalności czy działań, jakie okażą się niezbędne do jej zawarcia. Umowa przedwstępna jest instytucją przygotowującą do zawarcia właściwej umowy między stronami. W związku z tym umowa taka nie dokumentuje sprzedaży określonej w art. 535 i następnych Kodeksu cywilnego, i nie prowadzi do nabycia nieruchomości. W konsekwencji nie jest więc czynnością o jakiej mowa w art. 2 ustawy o VAT. Zobowiązanie się stron w takiej umowie do zawarcia umowy przyrzeczonej nie jest czynnością rodzącą powstanie obowiązku podatkowego, dlatego też umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości nie mogła stanowić podstawy do wystawienia zaliczkowej faktury VAT Nr [...] dokumentującej zadatek uiszczony we wrześniu 2003r. przez R.O. w kwocie 4.270.000 zł.

W związku z tymi ustaleniami organ uznał rejestr sprzedaży za wadliwy we wskazanym zakresie. Wadliwość ta była na tyle istotna, iż na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - zwanej dalej Ordynacją, nie uznano go w tej części za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., weryfikując decyzją z dnia [...].12.2008r. znak: [...] rozliczenie spółki w podatku VAT za wrzesień 2003r., zmniejszył podatek należny o kwotę 770.000 zł. Jak podano - następstwem zmniejszenia w rozliczeniu podatku VAT za wskazany okres kwoty podatku należnego, było zmniejszenie także kwoty podatku naliczonego do odliczenia do wysokości 776.502 zł. Weryfikacja w tym zakresie wynikała z okoliczności, iż Spółka, wykonująca we wrześniu 2003r. jednocześnie sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, pomniejszyła podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiadała procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem VAT w wartości sprzedaży ogółem. Zatem zmniejszenie wartości sprzedaży opodatkowanej przeprowadzone przez organ I instancji skutkowało zmniejszeniem podatku naliczonego "do potrącenia" w tej części o 8 zł.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, strona w odwołaniu podnosiła, iż w odniesieniu do sprzedaży zaliczkowej hotelu naruszony został paragraf 39 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r.

Spółka zarzucała, że otrzymała ponad 50% zaliczki, że umowa przedwstępna w formie aktu notarialnego została zawarta, zatem wystawienie faktury zaliczkowej na sprzedaż hotelu było wymagane zarówno przepisami ustawy o podatku VAT, jak również rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Zdaniem Spółki zobowiązania podatkowe mogą być ustalane bądź określane tylko i wyłącznie na podstawie ustaw podatkowych oraz w oparciu o rozporządzenia wykonawcze do tych ustaw, zaś Kodeks cywilny nie przesądza o istnieniu bądź nie istnieniu zobowiązania podatkowego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy podał, iż zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług określony został w art. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2. W świetle tejże regulacji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów (oraz czynności ze sprzedażą zrównane). Pojęcie "sprzedaż towarów" zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 8 ustawy o VAT i rozumie się przez nie również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonanie innych czynności określonych w art. 2. Zatem czynności, których nie można uznać za sprzedaż towarów lub za czynności zrównane ze sprzedażą nie podlegają opodatkowaniem tym podatkiem. Z treści tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega zarówno sprzedaż, w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, które wyznaczają przepisy prawa cywilnego - art. 535 ustawy z 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jak i inne czynności traktowane na gruncie ustawy o VAT za zrównane ze sprzedażą towarów. To przepisy Kodeksu cywilnego definiują pojęcie "sprzedaży" i zgodnie z treścią art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 6 ustawy o VAT, powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2. Do wskazanej normy ustawodawca wprowadził jednak szereg zastrzeżeń, m.in. w art. 6 ust. 7b i ust. 8d ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży lokali i budynków, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania.

W myśl ust. 8d tego artykułu, w przypadkach określonych w ust. 7b, ust. 8b pkt 2-4, 7, 9 i 11-13 otrzymanie części zapłaty, a w przypadkach określonych w ust. 8b pkt 5, 6 i 14 - uiszczenie części zapłaty, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części; dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, także otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Organ odwoławczy wskazał, iż w świetle § 39 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), jeżeli sprzedawca otrzymał przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi jednorazowo lub w ratach co najmniej połowę ceny, jest obowiązany wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano od nabywcy kwotę wynoszącą co najmniej 50% ceny brutto towaru lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, który nie ma zastosowania w sprawie.

Art. 6 ustawy o VAT reguluje kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego, jednakże w ocenie organu oczywistym jest, iż niezależnie od tego, z jaką chwilą powstanie obowiązek podatkowy, w konkretnej sytuacji musi on wiązać się z czynnością opodatkowaną. W odniesieniu do podstawowej czynności opodatkowanej, jaką jest sprzedaż towarów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, co wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei art. 6 ust. 8d tej ustawy stanowi przepis szczególny do zasady ogólnej, uzależniając moment powstania obowiązku podatkowego od tego, czy przed wydaniem towaru pobrano co najmniej połowę ceny. W ocenie organu należy jednak przyjąć, iż we wszystkich przewidzianych w art. 6 wymienionej ustawy sytuacjach, warunkiem koniecznym powstania obowiązku podatkowego jest zaistnienie czynności opodatkowanej, a więc w rozpatrywanej sprawie sprzedaży nieruchomości. Umowa sprzedaży (zamiany, darowizny, przekazania) w myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego przenosi własność na nabywcę. Jednocześnie umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (zgodnie z art. 158 kc). Dopiero po sporządzeniu takiej umowy stanowczej może być ustalony, w sposób określony ww. przepisami art. 6 ust. 7b w związku z ust. 8d ustawy o VAT, moment powstania obowiązku podatkowego. Umowa przedwstępna, stanowi tylko źródło zobowiązania do zawarcia w przyszłości umowy właściwej zobowiązująco - rozporządzającej. Przyjęcie koncepcji, iż fakt zapłaty zaliczki przekraczającej połowę ceny określonej w umowie przedwstępnej spowodował powstanie obowiązku podatkowego oznaczałoby zdaniem organu, że po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, mimo braku czynności podlegającej opodatkowaniu (sprzedaży nieruchomości).

Organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie potwierdzającego pogląd, iż w przedmiotowej sprawie nie została dokonana natomiast czynność podlegająca opodatkowaniu, a przez to przekazane pieniądze nie mogły stanowić zaliczki, która z chwilą przyjęcia określa moment powstania obowiązku podatkowego. Skoro nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z zawarciem umowy przedwstępnej, to Spółka nie była zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej tę czynność i wykazującej podatek VAT należny.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie Spółka otrzymała od R.O. kwotę 4.270.000 zł tytułem zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej, a umowa przedwstępna nie dokumentuje dokonania sprzedaży. W związku z tym Spółka nie wykonała czynności opodatkowanej. Brak było zatem podstaw do naliczenia podatku od towarów i usług i wystawienia z tego tytułu faktury VAT. Tym samym organ odwoławczy podzielał w tym zakresie stanowisko organu I instancji.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu Spółki organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast definicja obowiązku podatkowego została zawarta w art. 4 Ordynacji, w myśl którego obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w podatku od towarów i usług moment powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy art. 6 ustawy o VAT. Odwołując się do wskazanych przepisów organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie Spółka zawierając umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i otrzymując z tego tytułu należność, nie wykonała we wskazanym zakresie czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a zatem nie powstał obowiązek podatkowy w tym podatku.

Odnosząc się do złożonego przez Spółkę zarzutu przedawnienia, podano, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ zauważył, iż w świetle art. 59 § 1 Ordynacji, zobowiązanie podatkowe wygasa zarówno wskutek zapłaty (pkt 1), jak i wskutek przedawnienia (pkt 9). W kwestii związku obu instytucji, tj. wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia i zapłaty, organ odwołał się do uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z 21.05.2002r. sygn. akt III RN 76/01 (LEX 54884), gdzie wskazano, że fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji), nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej oraz art. 224 § 1 Ordynacji, który stanowi, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego) i nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem drugiej instancji.

Wskazany wyrok dotyczył stanu faktycznego, w którym podatnik zapłacił kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z decyzji organu I instancji. W ocenie organu analogicznie wykonanie decyzji, w której określono kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem II instancji.

Organ wskazał, że w zakresie rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2003r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31.12.2008r. lecz decyzja organu I instancji została wydana i doręczona w dniu 30.12.2008r. - tj. przed upływem terminu przedawnienia. Rozstrzygnięciem tym określono Spółce m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wysokości 0 zł oraz różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 516.992 zł. Kwota ta została uwzględniona w prawomocnej decyzji organu I instancji z [...].12.2008r. znak: [...] którą zweryfikowano rozliczenie Spółki w podatku VAT za październik 2003r. Podkreślono, że decyzja ta nie została zaskarżona.

Zdaniem organu odwoławczego określona w zaskarżonej decyzji kwota podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 516.992 zł, została "skonsumowana" w rozliczeniu podatku VAT za październik 2003r. Wobec tego decyzja organu I instancji za badany okres została de facto wykonana, poprzez uwzględnienie określonej w niej kwoty zwrotu pośredniego w prawomocnej decyzji tego samego organu za październik 2003r. W tych okolicznościach zarzut strony, iż zaskarżona decyzja winna być wycofana z obiegu prawnego ze względu na upływ terminu przedawnienia uznano za nietrafny.

Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu strony wyrażonego w piśmie z dnia 4.05.2009r., jakoby zaskarżona decyzja nie zawierała prawidłowo podanej podstawy prawnej. Wbrew twierdzeniu strony, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo powołane przepisy prawa materialnego i proceduralnego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu, że w decyzji za wrzesień 2003 r. organ I instancji nie uwzględnił również podatku VAT naliczonego w kwocie 7.289,00 zł, pomimo posiadania dokumentów uprawniających do odliczenia oraz ujęcia ich w rejestrach VAT, organ wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r, stwierdzono rozbieżności pomiędzy danymi dotyczącymi kwot podatku naliczonego zadeklarowanych przez podatnika, a danymi uwidocznionymi w rejestrach zakupów prowadzonych przez Spółkę. Spółka nie zadeklarowała bowiem podatku naliczonego od zakupów towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w kwocie 1.319 zł, ponadto wykazała podatek naliczony od opodatkowanych zakupów towarów pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w kwocie niższej o 4.370 zł od kwoty wynikającej z rejestru zakupów, a także zaniżyła o 18 zł podatek naliczony od opodatkowanych zakupów towarów pozostałych, związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną. Kontrolujący ustalili, że kwoty podatku wykazane w rejestrach zakupów były zgodne z kwotami wykazanymi w fakturach VAT. Podatek naliczony wynikający z rejestrów zakupów wynosił ogółem 782.224 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ I instancji, wziął pod uwagę fakt, iż strona nie potrafiła wyjaśnić w wiarygodny sposób tych rozbieżności (wyjaśnieniom strony złożonym pismem z 31.07.2008r. nie dano wiary). Zdaniem organu jednostka - zgodnie z art. 19 ust. 3c ustawy o VAT - miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z rejestrów zakupów, przez złożenie w terminie określonym w tym przepisie korekty deklaracji, ale prawa tego nie zrealizowała. Wobec czego przyjęto, jako podstawę do rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r., kwoty podatku naliczonego w wysokościach zadeklarowanych przez podatnika - ogółem 776.517 zł, niższej od sumy wynikającej z rejestrów zakupów o 5.707 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że podatek od towarów i usług jest podatkiem złożonym. Samo wystąpienie podatku należnego nie musi powodować obowiązku jego uiszczenia z uwagi na prawo podatników do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Złożoność ta nie oznacza jednak możliwości nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów. W tej kwestii organ odwoławczy odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2.11.2005r. sygn. akt III SA/Wa 987/05 (LEX nr 168262), w którym Sąd wskazał również, iż zwrot bezpośredni podatku i przeniesienie na miesiąc następny to jedynie sposoby uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług przysługującego podatnikom prawa odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego podstawowy jego element konstrukcyjny.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego.

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej po 31.12.2008r. nie jest możliwe uwzględnienie żądania strony dotyczącego uwzględnienia podatku naliczonego w kwocie wyższej niż zadeklarowana, pomimo - zdaniem strony - posiadania przez nią dokumentów uprawniających do odliczenia. Działanie takie byłoby sprzeczne z normą powołanej regulacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył jednak, że dokonana przez kontrolujących analiza rejestrów zakupów nie wykazała, aby podatnik nie uwzględnił w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego w żądanej przez podatnika kwocie 7.289 zł.

W świetle powyższego, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. Spółka E. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. zarzucając naruszenie: art. 5, art. 59 §1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji.

Zdaniem skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003r. wygasło w wyniku przedawnienia z dniem 31.12.2008r. Decyzja organu I instancji nie określała bowiem zobowiązania do zapłaty lecz według jej treści określono różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 516.992zł. W związku tym zobowiązanie nie mogło zostać zapłacone i poprzez zapłatę wygasnąć przed terminem przedawnienia. Organ I instancji decyzją utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy wyliczoną przez siebie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przekazał do przeniesienia zamiast do zwrotu. Wyliczona nadwyżka nie została przekazana na pokrycie zaległości lecz do dalszego rozliczenia. Wobec powyższego nie wystąpiła żadna forma zapłaty przewidziana przepisami prawa i zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za m-c wrzesień wygasło w wyniku przedawnienia z dniem 31.12.2008r.

Zdaniem skarżącej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnoszące się do kwestii przedawnienia nie znajduje żadnego potwierdzenia w obowiązującym stanie prawnym, gdyż w określonym decyzją rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za m-c październik 2003r. zaległość w podatku nie wystąpiła. Wobec powyższego zaskarżona decyzja dotyczy przedawnionego zobowiązania podatkowego.

Na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu Spółka wskazała, że faktura zaliczkowa wystawiona we wrześniu 2003r. została skorygowana. Jako podatnik Spółka skorzystała więc ze swego uprawnienia w marcu 2004r. w ten sposób wycofując sporną fakturę z obiegu zgodnie z § 42 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.).

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał wcześniej przedstawione stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje;

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych przepisach prawa podatkowego.

Sposoby wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskazuje przepis art. 59 § 1 Ordynacji, według którego zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:

1) zapłaty;

2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;

3) potrącenia;

4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;

5) zaniechania poboru;

6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych;

7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;

8) umorzenia zaległości;

9) przedawnienia;

10) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W niniejszej sprawie stan faktyczny był niesporny i także tut. Sąd ustalenia dokonane w toku postępowania przed organami podatkowymi przyjmuje za własne. Sporna była jego ocena na gruncie prawa podatkowego. W ocenie Sądu skoro zgodnie z art. 26 ust. 1a ustawy o VAT termin płatności podatku upłynął z dniem 25 października 2003r. to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r. upłynął zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji z dniem 31.12.2008r. W stanie faktycznym niniejszej sprawy tylko decyzja organu I instancji została wydana i doręczona przed tym terminem. Także dnia 30.12.2008r. doręczona została Spółce decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c październik 2003r. Przy takiej treści decyzji jak te odnoszące się do września i października 2003r., w świetle art. 70 §1 Ordynacji brak podstaw do stwierdzenia, że decyzja za wrzesień 2003r. została wykonana zanim upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Na dzień 31.12.2009r. co do decyzji dotyczącej października 2003r. otwarty był jeszcze termin do jej zaskarżenia, stąd nie można się powoływać na skutek jaki mogłaby ewentualnie wywołać decyzja ostateczna, a ponadto jej treść pozostaje bez związku z którymkolwiek sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przewidzianym w wyżej wymienionym przepisie art. 59 §1 Ordynacji.

Zauważyć należy, że dnia 29.06.2009r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 Sędziów podjął uchwałę sygn. I FPS 9/08, zgodnie z którą art. 70 §1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W jej uzasadnieniu wskazano, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

W ocenie Sądu powyższa uchwała znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, a przy takiej treści decyzji jak te Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30.12.2008r. dotyczące września i października 2003r. przed wydaniem decyzji przez organ II instancji doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r. na skutek przedawnienia, a więc w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji.

Po stwierdzeniu tych okoliczności organ odwoławczy winien był więc umorzyć postępowanie (art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji), stąd zasadny był także zarzut Spółki dotyczącej naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji.

W świetle powyższego, skoro zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, należało wyeliminować ją oraz decyzję organu I instancji z obrotu jako naruszające prawo materialne i bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostawało, że stanowisko organów w zakresie umowy przedwstępnej i związanego z nią braku obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług było co do zasady prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

W punkcie 2 orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: opłata sądowa od skargi obliczona od wartości przedmiotu zaskarżenia określonej w zarządzeniu Przewodniczącego z dnia 27.10.2009r., który to przedmiot odniesiony został do treści zaskarżonej decyzji, stosowne do powyższego wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego zgodne z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2.12.2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę jawną w kwocie 17zł. Spółka jawna zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000r. - Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) w zw. z art. 331 K.c. jako spółka osobowa ma zdolność prawną. Także w niniejszej sprawie to Spółka (nie wspólnicy) była stroną postępowania sądowego. Zgodnie ze sposobem reprezentacji wynikającym z odpisu z KRS - Rejestru Przedsiębiorców, dla skutecznego udzielenia pełnomocnictwa wystarczało działanie jednego wspólnika.

Tak więc tylko jedną należną opłatę skarbową od udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa (17 zł) można uznać za koszt niezbędny do celowego dochodzenia praw w świetle art. 200 p.p.s.a.