Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1170/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 165a par. 1, art. 217 par. 1-2, art. 306a par. 1, art. 306c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, art. 100
journal: Dz.U. 2017 poz 1007
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1007).
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 7, art. 8, art. 62 ust. 2-3, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...]; II. uchyla postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], nr [...]; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

S. K. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") wnioskiem z dnia [...] r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o udzielenie zgody na wykreślenie 4 hipotek przymusowych obciążających nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą o nr [...]. Zdaniem podatnika zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipotekami wskazanymi we wniosku uległy przedawnieniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia [...] r., nr [...], poinformował podatnika, że w myśl art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W ocenie organu, jedyną możliwością wykreślenia ustanowionego zabezpieczenia na nieruchomości jest uregulowanie w całości zaległości podatkowych.

W zażaleniu z dnia [...] r. na powyższe pismo podatnik wniósł o wydanie zgody na wykreślenie hipotek z uwagi na brak zaległości podatkowych, które uległy przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 165a O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego zażalenia z dnia [...] r.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że przepisy O.p. nie przewidują możliwości złożenia zażalenia na pismo. W związku z tym uznał, że istnieje przeszkoda do wszczęcia postępowania podatkowego w żądanej przez podatnika sprawie.

W zażaleniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o zamianę powyższego postanowienia lub jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni powielił argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu I instancji. Ponadto wskazał, że strona, odmiennie od zarzutów zawartych w złożonym zażaleniu, nie wystąpiła o wydanie zaświadczenia zgodnie z art. 306a i n. O.p., a o wyrażenie zgody na wykreślenie hipotek przymusowych, która nie została w tej ustawie uregulowana. Wyjaśniono, że w przypadku uregulowania zobowiązań podatkowych i złożenia wniosku o wyrażenie zgody na wykreślenie hipoteki organ podatkowy wydałby na piśmie zgodę na wykreślenie hipoteki przymusowej. Jednakże z uwagi na istnienie nieuregulowanych zaległości podatkowych organ mógł odnieść się do pisma strony jedynie poprzez udzielenie pisemnej odpowiedzi co do przyczyn braku możliwości wydania zgody na ich wykreślenie, czego dokonał pismem z dnia [...] r.

Organ II instancji zwrócił także uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w udzielonej odpowiedzi wskazał podatnikowi przyczyny istnienia zaległości podatkowych powodujących brak możliwości dokonania wykreślenia hipotek przymusowych. Zobowiązania podatnika zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej, zgodnie z art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu S. K. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia SKO w K. oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 8 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które w konsekwencji doprowadziło do zastosowania przez organy obu instancji uchylonego przepisu prawa, czego skutkiem było wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] odmawiające wydania zaświadczenia, o które wnioskował skarżący, pomimo tego, że ww. przepis wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego został uznany za niekonstytucyjny,

2) art. 306a, art. 306b i art. 306c O.p.,

3) art. 165a i art. 233 § 1 O.p.,

4) art. 2, art. 7, art. 8 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W argumentacji skargi skarżący zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] i Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonali błędnej wykładni art. 70 § 8 O.p. na skutek uznania, że zaległości podatkowe wpisane do hipoteki nie uległy przedawnieniu, gdyż zabezpieczono je hipoteką. W przekonaniu skarżącego, twierdzenia organów oparte wyłącznie na literalnej - niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 O.p., stanowią oczywiste naruszenie prawa materialnego. Powołując się na stanowisko judykatury i doktryny autor skargi zaznaczył, że w sprawie mamy do czynienia z tzw. oczywistą niekonstytucyjnością, albowiem ustawodawca wprowadził regulację prawną identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. W przekonaniu skarżącego, skoro Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., o sygn. SK 40/12, orzekł o niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p., po czym treść tej normy została powtórzona przez ustawodawcę w art. 70 § 8 O.p., to ten drugi przepis jest oczywiście niekonstytucyjny. Ponadto skarżący zaakcentował, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale także organy administracji publicznej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 306a, art. 306b i art. 306c O.p. skarżący stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] udzielając mu odpowiedzi na wniosek z dnia [...] r. nie zachował odpowiedniej formy, gdyż winien on wydać wnioskowane zaświadczenie, bądź postanowienie o odmowie wydania żądanego przez stronę zaświadczenia. Autor skargi podniósł, że błędne zatytułowanie pisma nie może powodować negatywnych skutków dla strony, jeżeli z jego treści wynika, jaki był faktyczny zamiar strony i jeżeli pismo spełnia wymagania formalne odpowiednie dla pisma, jakie strona faktycznie chciała złożyć. W następstwie zaistniałych w sprawie okoliczności skarżący uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej winien uchylić w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie, i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 165a § 1 O.p. Odmawiając wszczęcia postępowania organ II instancji nie rozpoznał tym samym zażalenia skarżącego z dnia [...] r. (k. 59 akt admin.), traktując je jako pismo wszczynające postępowanie podatkowe w przedmiocie wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki. Zdaniem organu odwoławczego w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania skarżącego.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia prawidłowej kwalifikacji zgłoszonego przez skarżącego żądania, co determinuje wybór właściwego trybu załatwienia sprawy na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

W piśmie z dnia [...] r. skarżący zwrócił się z prośbą o wydanie przez organ podatkowy zgody na wykreślenie hipotek, z powołaniem się na okoliczność przedawnienia zobowiązań podatkowych, które zabezpieczały wskazane we wniosku hipoteki (k. 2 akt admin.).

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają przepisów regulujących tryb załatwienia takiego wniosku, który kończyłby się wydaniem decyzji lub postanowienia o udzieleniu bądź odmowie udzielenia zgody na wykreślenie hipoteki. Ma także rację organ uznając, że właściwym trybem załatwienia takiego żądania nie jest postępowanie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że wniosek dłużnika skierowany do organu podatkowego o wykreślenie hipoteki nie wymaga władczego jednostronnego rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 października 2017 r., I SA/Ol 578/17; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r., III SA/Wa 2639/15; wyroki te i orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.). Zauważyć jednocześnie trzeba, że w judykaturze zaakceptowana została praktyka organów podatkowych, które tego rodzaju żądanie podatnika kwalifikują jako wniosek o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 306a § 1 O.p. W szczególności dopuszcza się możliwość wydania zaświadczenia, w którym organ podatkowy (jako wierzyciel) stwierdzi, że wierzytelność zabezpieczona hipoteką wygasła wskutek zapłaty (wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 grudnia 2017 r., I SA/Go 400/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2017 r.,

I SA/Po 666/17; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2017 r., I SA/Gl 332/17).

Zwrócić należy ponadto uwagę, że art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1007 ze zm. - w skrócie: "u.k.w.h.") zobowiązuje do wydania właścicielowi nieruchomości stosownego dokumentu umożliwiającego wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Przepis ten zobowiązuje wierzyciela do - "dokonania wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki". Dotyczy to wszystkich wierzycieli, w tym wierzycieli publicznoprawnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 281/12). Zdaniem Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że tego rodzaju współdziałanie organu podatkowego (jako wierzyciela) z podatnikiem (jako dłużnikiem) znajduje uzasadnienie w zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Wobec braku szczególnej regulacji prawnej, tryb wydania zaświadczenia wydaje się właściwy, mając nie tylko na uwadze akceptowaną w postępowaniu wieczystoksięgowym formę i znaczenie zaświadczenia (jako dokumentu urzędowego), ale przede wszystkim to, że postępowanie to kończy się wydaniem postanowienia, na które stronie służy zażalenie (art. 306 c. O.p.).

Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, organ podatkowy nie nadał biegu wnioskowi skarżącego jako żądaniu o wydanie zaświadczenia. Organ zakończył postępowanie pismem z dnia [...] r., w którym stwierdził m.in., że nie upłynął termin przedawnienia z uwagi na treść art. 70 § 8 O.p., a w związku z tym wykreślenie hipotek możliwe będzie jedynie po zapłacie przez skarżącego w całości zaległości podatkowych. Z takim stanowiskiem organu skarżący się nie zgodził, wnosząc w ustawowym terminie pismo z dnia [...] r., oznaczone jako zażalenie. Z treści tego pisma wynika w sposób oczywisty, że skarżący oczekiwał od organu podatkowego wydania zaświadczenia, mimo tego, że w piśmie z dnia [...] r. skarżący wprost tego nie wyraził (na co zwrócił uwagę organ odwoławczy). Ponadto skarżący potraktował pismo organu z dnia [...]. jako postanowienie, na które przysługuje zażalenie (mimo braku stosownego pouczenia).

Z pisma organu I instancji z dnia [...] r. (k. 62 akt admin.) skierowanego do organu odwoławczego wynika, że organ ten miał wątpliwości, czy pismo skarżącego jest zażaleniem. Mimo tych wątpliwości nadał bieg pismu, przedstawiając je wraz z aktami organowi II instancji. Organ odwoławczy nie zakwalifikował pisma skarżącego z dnia [...] r. jako zażalenia, skoro nie badał kwestii jego dopuszczalności (art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p.), uznając, że zawiera ono żądanie wszczęcia postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu czynności organów podatkowych dokonane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący prawidłowo uznał, że pismo organu I instancji z dnia [...] r. należy zakwalifikować jako postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia. Organ winien tym w trybie rozpoznać żądanie skarżącego, a w razie wątpliwości co do intencji skarżącego, mógł tę kwestie wyjaśnić, kierując do skarżącego stosowne wezwanie ( art. 122 i art. 124 O.p.). Zdaniem Sądu treść pisma organu z dnia [...] r. zawiera wszystkie niezbędne elementy, aby uznać je za postanowienie rozpoznające złożony przez skarżącego wniosek (art. 217 § 1 i 2 O.p.). Zostało ono skutecznie doręczone stronie, która nie godząc się z zawartym w nim stanowiskiem, złożyła zażalenie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że nie tytuł pisma, lecz jego treść determinuje uznanie go za decyzję administracyjną, a zakwalifikowanie danego pisma jako postanowienia organu podatkowego nie wymaga, aby pismo to zawierało wszystkie elementy postanowienia przewidziane w art. 217 § 1 O.p. Za postanowienie należy uznać już samo pismo organu podatkowego zawierające co najmniej oznaczenie organu i adresata aktu, rozstrzygnięcie o sprawie oraz podpis upoważnionego pracownika (wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r., II FSK 3503/13; i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania przez zastosowanie art. 165a § 1 O.p. i nie zastosowanie art. 236 § 1 w związku z art. 306c O.p. Organ I instancji nie zastosował w sprawie w przepisów art. 216 § 1 i art. 217 § 1 O.p. w związku z art. 306a § 1 - §5 O.p. i art. 306c O.p., a ponadto uchybił zasadom wynikającym z art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego co do braku podstaw do odmowy wydania zaświadczenia z powołaniem się na art. 70 § 8 O.p., zauważyć należy, że w treści tego przepisu zawarta jest norma prawna tożsama co do skutków prawnych z normą wynikającą z przepisu art. 70 § 6 O.p., obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r. ( SK 40/12), za niezgodny z Konstytucją RP. Zdaniem skarżącego, konsekwencją odmowy zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p. jest stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką, co uzasadnia jego wniosek o wyrażenie przez organ zgody na wykreślenie hipoteki w księdze wieczystej.

W myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r., o sygn. SK 40/12, w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Aktualnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 O.p. W judykaturze ukształtował się pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., II FSK 3295/15; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15, wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., I FSK 949/14, wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., FSK 316/14, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14).

W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w powołanym wyroku, co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności.

W związku z powyższym, dokonując prokonstytucyjnej wykładni normy art. 70 § 8 o.p. stwierdzić należy, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., potwierdza także niekonstytucyjność normy art. 70 § 8 O.p., która to norma zawiera analogiczne do art. 70 § 6 O.p. uregulowanie. Powtórzenie normy art. 70 § 6 O.p. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada wzorcowi konstytucyjnemu przewidzianemu w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12.

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. SK 36/06 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 6, poz. 50) wskazał, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. NSA z kolei w wyroku z dnia 24 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2673/11, trafnie podniósł, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Przepis ten nie powinien być zatem stosowany z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją.

W kontekście powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że stanowisko organu I instancji pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. W tym miejscu należy także zaznaczyć, że wprawdzie co do zasady prawidłowe stanowisko, iż stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., to jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydawanych rozstrzygnięć administracyjnych, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14). Należy także podkreślić, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (por. wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt II SA/Ke 322/15).

W konkluzji Sąd stwierdził, że organ I instancji uznając, iż zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu dlatego, że zostały zabezpieczone hipoteką, opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 O.p. dopuścił się naruszenia tego przepisu prawa materialnego. Konsekwencją tego uchybienia było także naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 8 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, będąc związany stanowiskiem Sądu, dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p. Następnie organ winien ustalić, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 O.p.

W przypadku ewentualnego stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, w dalszej kolejności organ I instancji rozważy, czy fakty albo stan prawny, wynikające z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, czy też posiadaniu organów, od których może w ramach art. 306e § 1 O.p. pozyskiwać informacje, pozwalają na wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącego.

Tę kwestię należy uznać nadal za otwartą. W powołanym wyżej wyroku z dnia 15 listopada 2017 r. (I SA/Po 666/17) tut. Sąd zwrócił uwagę na uproszczony charakter postępowania w przedmiocie wydawania zaświadczeń. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, ewentualnie przeprowadzenie szczątkowego postępowania wyjaśniającego, w tym pozyskanie informacji od innych organów (art. 306b, art. 306e § 1 O.p.). Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie oświadczeniem wiedzy, przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie lub organy przekazujące mu informacje. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć lub pozbawić uprawnienia albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2017 r., I SA/Gl 332/17).

Jeśli wątpliwości organu nie zostaną usunięte w tym trybie, prawidłowe będzie odmowne załatwienie wniosku. W takiej sytuacji skarżący będzie mógł wystąpić o ochronę swych praw do sądu powszechnego, aby w trybie procesowym, na skutek wydania orzeczenia przez sąd na podstawie art. 10 w zw. z art. 100 u.k.w.h. dochodzić ustalenia treści księgi wieczystej, w której wpisano hipotekę, z rzeczywistym stanem prawnym. Po wygaśnięciu wierzytelności zabezpieczonej hipoteką i odmowie dokonania przez wierzyciela czynności umożliwiającej wykreślenie hipoteki, dłużnik może domagać się wykreślenia wpisu właśnie w drodze powództwa (por. postanowienie NSA z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 2320/12, wyrok SN z dnia 16 listopada 1998 r. sygn. akt I CKN 885/97, Lex nr 34885).

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w punktach I i II sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a."), przyjmując, że wynik sądowej kontroli przeprowadzonej w granicach sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a), uzasadnia także uchylenie postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.