Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2214/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 30
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "M." Spółki z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996 I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr: [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 52 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) Urząd Skarbowy określił Spółce z o.o. "M." z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w trakcie przeprowadzonej w okresie od [...] do [...] r. kontroli podatkowej w Spółce "M." ustalono, że w roku podatkowym 1996 Spółka zawyżyła przychody poprzez błędne zaliczenie różnic kursowych powstałych w związku z wyceną należności w walutach obcych na dzień 31.12.1996 r. w kwocie [...] zł. Ponadto ustalono, że w wymienionym roku podatkowym Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez:

1) błędne uwzględnienie w 1996 r. wydatków dotyczących 1997 r. z tytułu prenumeraty czasopism i ubezpieczenia samochodu w kwocie [...] zł,

2) zaliczenie wydatków na jednorazowe przepustki dla pracowników Spółki na podstawie dowodów "kasa przyjmie - KP", wystawionych przez Zarząd Portu S. w kwocie [...] zł,

3) zaliczenie wydatków związanych z zakupem posiłków, udokumentowanych tylko paragonami w kwocie [...] zł,

4) ujęcie w kosztach wydatków dotyczących wynagrodzeń, delegacji służbowych, składek na ubezpieczenie społeczne oraz ryczałtów z tytułu używania samochodów prywatnych w celach służbowych, poniesionych na rzecz udziałowców Spółki, w łącznej kwocie [...] zł.

Organ podatkowy wyłączył wydatki opisane wyżej w pkt. 4 z kosztów uzyskania przychodów Spółki, stwierdzając, że umowy o pracę pomiędzy Spółką a Z. S. i P. R. zostały zawarte z naruszeniem przepisów art. 203 i 235 Kodeksu handlowego i dlatego nie wywierają one skutków prawnych z mocy prawa na podstawie art. 58 Kodeksu cywilnego - zatem skoro są to umowy prawnie bezskuteczne, to wypłacone na ich podstawie wynagrodzenia nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki "M.". Takie świadczenia należy więc - zdaniem organu podatkowego - traktować jako wydatki na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem, do których mają zastosowanie przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji Spółka podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 203 i art. 235 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934 r., Nr 57, poz. 502 ze zm.), art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Do odwołania dołączono dodatkowy materiał dowodowy, pominięty - zdaniem Spółki - przez organ pierwszej instancji.

Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 38, art. 19, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), uchyliła zaskarżoną decyzję w części i określiła Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy uwzględnił przedłożone przez Spółkę wyjaśnienia i dowody dotyczące wydatków na przepustki dla pracowników Spółki wystawiane przez Zarząd Portu S., stwierdzając, że poniesione wydatki - chociażby niewłaściwie udokumentowane, mają ścisły związek z osiągniętymi przychodami Spółki. Ze względu bowiem na przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, konieczne było ponoszenie wydatków na przepustki umożliwiające wykonanie określonych robót. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż poniesione przez Spółkę na ww. przepustki wydatki w kwocie [...] zł są kosztem uzyskania przychodów w roku 1996.

W pozostałym zakresie Izba Skarbowa podzieliła zasadność dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Decyzja powyższa została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 9.11.2000 r., sygn. akt SA/Sz 2028/98, oddalił skargę, uznając ją za nieuzasadnioną.

Od wyroku tego Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł rewizję nadzwyczajną, zarzucając wyrokowi rażące naruszenie prawa przez obrazę przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającą na uznaniu, że koszty używania prywatnego samochodu udziałowca dla potrzeb Spółki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku rozpatrzenia rewizji nadzwyczajnej, Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 3.10.2002 r., sygn. akt III RN 156/01, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Ośrodkowi Zamiejscowemu w Szczecinie.

Sąd ten, rozpatrując ponownie sprawę, wyrokiem z dnia 17.06.2003 r. sygn. akt SA/Sz 687/03, uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr: [...], stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że Sąd Najwyższy dokonał wiążącej w sprawie wykładni stosowanych przez organy podatkowe przepisów art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych we wzajemnych między nimi relacjach, i wyprowadził z tej wykładni wniosek, iż pierwszy z tych przepisów nie stanowi podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez Spółkę na rzecz udziałowców, będących członkami zarządu, wydatków stanowiących zwrot kosztów używania przez nich prywatnych samochodów dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności. Kierując się tą wykładnią, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezgodne z ww. przepisami stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę tytułem zwrotu kosztów używania dla jej potrzeb prywatnych samochodów członków zarządu w kwocie [...]v zł ([...] zł + [...] zł). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast zasadność dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz udziałowców tytułem wynagrodzenia za pracę i składek na ich ubezpieczenie społeczne.

W następstwie podjętego w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 17.06.2003 r., sygn. akt SA/Sz 687/03 postępowania odwoławczego, Izba Skarbowa, stwierdzając, iż materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie jest niewystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie, na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, przekazała sprawę organowi pierwszej instancji, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Na okoliczność powyższego sporządzono protokół podpisany w dniu [...] r. Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła zastrzeżenia i uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego, załączając do pisma zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] r.

Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zatrudnieniem Z. S. i P. R. w kwocie [...] zł, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu w celach służbowych w jazdach lokalnych w kwocie [...] zł (ryczałty) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe wyłączenie z przychodów wartości ustalonych na dzień 31.12.1996 r. dodatnich różnic kursowych w kwocie [...] zł.

Za uzasadnione organ odwoławczy uznał natomiast zarzuty Strony w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł na przepustki dla pracowników Spółki wystawione przez Zarząd Portu S. oraz wydatków w kwocie [...] zł tytułem zwrotu kosztów delegacji służbowych. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że wydatki poniesione na zwrot kosztów delegacji służbowych w wymienionej kwocie (w tym [...] zł dla P. R. i [...] zł dla Z. S.) należy uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku oceny zebranego materiału dowodowego, uwzględniając stan faktyczny i prawny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej, związany na mocy przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wskazanym wyżej wyrokiem Sądu, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. znak: [...], określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...] zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu w kwocie [...] zł.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę tytułem zwrotu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej prywatnych samochodów członków zarządu, będących zarazem jej udziałowcami, w celach służbowych w jazdach lokalnych rozliczanych w formie ryczałtu w wysokości [...] zł oraz z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną przez dyrektora i zastępcę dyrektora na podstawie umów o pracę w kwocie [...] zł, a także składek na pracownicze ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

- art. 120-123, 180-181, 187, 191, 290 § 2 pkt 5-6 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 38 tej ustawy,

- zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych (M. P. Nr 16, poz. 117 ze zm.),

- wytycznych Ministerstwa Finansów z dnia 16 kwietnia 1993 r. w sprawie stosowania ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 10, poz. 44).

W uzasadnieniu skargi wskazano, że bezspornym jest, iż jazdy lokalne rozliczane były przez Spółkę w formie miesięcznego ryczałtu, dla ustalenia którego przyjęto limit miesięczny [...] km przebiegu pojazdu, a wystawiane rachunki wewnętrzne były uznane jako dowód księgowy do zwrotu kosztów używania prywatnych samochodów w celach służbowych dla potrzeb działalności gospodarczej i w trakcie kontroli w czerwcu 1998 r. inspektorzy kontroli nie pytali o ewidencję przebiegu pojazdów zarówno w jazdach miejscowych, jak i w jazdach zamiejscowych. Dopiero w trakcie dodatkowej kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] r. inspektorzy żądali okazania określonych dokumentów za lata 1995-1996, m. in. ewidencji przebiegu pojazdów prywatnych. Skarżąca Spółka przyznaje, że nie przedstawiła ewidencji przebiegu pojazdów w jazdach miejscowych, a jedynie w jazdach zamiejscowych, jednakże - nie zgadzając się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż "nie ma więc dokumentów, na podstawie których można by odtworzyć ewidencję przebiegu dla jazd miejscowych i stwierdzić związek ponoszonych wydatków z osiąganymi przychodami" - skarżąca uważa, że w dokumentacji źródłowej Spółki istnieją wystarczające dokumenty dla sporządzenia ewidencji jazd miejscowych, m. in. oferty, rejestr zleceń, zlecenia, faktury zakupu i sprzedaży, protokoły odbioru robót. Na podstawie takich dokumentów można potwierdzić prowadzenie robót na terenie S. i stwierdzić związek wydatków na jazdy lokalne z osiąganiem przychodów. Przyznając, że obecnie, z uwagi na zarchiwizowanie znacznej części dokumentacji źródłowej z lat 1995-1996, takie uzupełnienie ustaleń byłoby bardzo czasochłonne, Spółka uważa, że jest ono jednak możliwe. Podniesiono dalej w uzasadnieniu skargi, że w latach 1995-1996 Spółka nie zatrudniała brygadzistów, średniego nadzoru, zaopatrzeniowca i dlatego pełny zakres koniecznych prac w ramach realizacji zleceń na terenie S. wykonywali dyrektor i jego zastępca, tzn. osoby których dotyczą sporne wydatki. Ramowy zakres obowiązków tych osób został określony w uchwałach walnego zgromadzenia wspólników z dnia [...] r. i [...] r., które stanowiły podstawę do zawarcia z członkami zarządu umów o pracę. Członkowie zarządu, posiadający umowy o pracę ze Spółką, dokumentowali jazdy lokalne rachunkami wewnętrznymi. Wobec tego, że Spółka nie posiadała własnych samochodów osobowych, to dyrektor i jego zastępca pełniąc jednocześnie funkcje w Zarządzie oraz wykonując obowiązki pracownicze, musieli wykorzystywać własne samochody do jazd służbowych zarówno lokalnych jak i zamiejscowych. Podniosła dalej skarżąca, że większość prac związanych z przygotowaniem i realizacją zleceń, sporządzaniem dokumentacji, określaniem zakresu wykonywanych robót, wszelkich uzgodnień z inwestorem, zapewnieniem dostaw niezbędnych materiałów i narzędzi, skoordynowaniem prac z innymi wykonawcami, kontroli realizacji prac, odbioru robót, itp. - wymagała częstych wyjazdów służbowych do zleceniodawców oraz dostawców na terenie i w okolicach S., tym bardziej, iż robotnicy Spółki wykonujący w ramach zleceń roboty instalacyjno-montażowe, pracowali zawsze u zleceniodawców, a nie w siedzibie Spółki, równolegle w kilku miejscach na terenie S. i okolic, często na I i II zmianie, w dni wolne i święta, a dyrektor i jego zastępca byli faktycznymi kierownikami robót. Z uwagi na specyfikę prowadzonych robót - praca w warunkach szkodliwych i uciążliwych, na wysokościach, z substancjami toksycznymi, łatwopalnymi i wybuchowymi - wymagany był stały specjalistyczny nadzór oraz bieżąca kontrola przestrzegania przez pracowników przepisów bhp. Sprawowanie przez dyrektorów obowiązków faktycznych kierowników robót było realizowane codziennie poprzez kilkakrotne wyjazdy z siedziby Spółki na miejsce budowy własnym samochodem. W związku z tym - zdaniem Spółki - wykorzystywanie samochodów prywatnych udziałowców na podstawie ustnej umowy użyczenia do celów służbowych zarówno w jazdach lokalnych, jak i zamiejscowych było ekonomicznie uzasadnione i potwierdzało dbałość zarządu o efektywne prowadzenie działalności gospodarczej, wyrażające się osiąganiem rzeczywistych przychodów i zysków przez podatnika. Uważa przy tym Spółka - powołując się także na orzecznictwo sądowe - że nie ma żadnych przeszkód do uznania za ważne umów użyczenia zawartych w formie ustnej, skoro istotne ich warunki wynikają ze sposobu prowadzenia i dokumentowania wyjazdów zamiejscowych oraz jazd lokalnych, a także ze stosowanych zasad rozliczania wydatków z tytułu kosztów używania prywatnych samochodów udziałowców na potrzeby Spółki, co znalazło także istotne odzwierciedlenie w protokole kontroli z [...] r.

Zdaniem skarżącej Spółki, organ odwoławczy przy pełnym zastosowaniu przez inspektorów kontroli art. art. 180-181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej - mógł ocenić zebrany materiał dowodowy i metodą szacunkową obliczyć, że codzienne i kilkakrotne wyjazdy służbowe na terenie S. w sprawach Spółki związane ściśle z prowadzoną działalnością przez każdego udziałowca - przekraczały [...] km przebiegu pojazdu, przy czym rachunki wewnętrzne nie przekraczały wysokości miesięcznego limitu ryczałtu pieniężnego.

Podnosi dalej Skarżąca, że uwzględniając przepisy art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów wykonawczych, tj. zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9.05.1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych i wytycznych Ministra Finansów z dnia 16.04.1993 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu, stosując ryczałtową formę rozliczania jazd lokalnych podatnik nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, a zatem na podatniku nie ciążył obowiązek dokumentowania i księgowania żądanych w czasie kontroli we wrześniu 2003 r. dowodów (rachunków, faktur) w zakresie wydatków na używanie prywatnych samochodów do celów służbowych.

Ponadto skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie interesu prawnego Spółki spowodowanego naruszeniem terminów do wydania decyzji oraz sposobem przeprowadzenia kontroli przez inspektorów, z naruszeniem podstawowych zasad postępowania zawartych w art. 120-123 Ordynacji podatkowej i zasad postępowania dowodowego określonych w art. art. 173 § 1, 180-181, 187, 191 oraz wymogów art. 290 § 2 pkt 5-6 tejże ustawy.

Skarżąca wnosi w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji w dalszej części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną przez dyrektora i zastępcę dyrektora na podstawie umów o pracę w kwocie [...] zł oraz składek na pracownicze ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł, łącznie w kwocie [...] zł ustalonej w punkcie VllI. 2. uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podtrzymując stanowisko wraz z argumentacją zawartą w pierwszej skardze oraz w pismach procesowych składanych do akt postępowania skargowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

Skarga okazała się uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Na wstępie należy stwierdzić, że co do podnoszonej w skardze kwestii wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na rzecz dyrektora Spółki i jego zastępcy z tytułu wynagrodzenia za pracę na podstawie umów o pracę oraz z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 17.06.2003 r. (sygn. akt SA/Sz 687/03) podzielił zasadność dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz udziałowców (dyrektora Spółki i jego zastępcy) tytułem wynagrodzenia za pracę i składek na ich ubezpieczenie społeczne, uznając, że nie byli oni pracownikami w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, zawarte bowiem przez nich umowy o pracę zasadnie uznane zostały za nieważne jako niezgodne z przepisem art. 203 Kodeksu handlowego. Pogląd ten wyprowadzony został przez Sąd z wiążącej wykładni prawa zawartej w podjętej w ramach rozpatrywanej sprawy uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10.07.2000 r. (Sygn. akt FPS 4/00). Zgodnie bowiem z art. 49 ust. 5 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) uchwała wyjaśniająca wątpliwość prawną wiąże w danej sprawie.

Uwzględniając także przepis art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia - stwierdzić należy, że zarówno organ odwoławczy jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie związani są przytoczonym poglądem wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 17.03.2003 r. W związku z tym uznać należało, że zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie w odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz udziałowców (dyrektora Spółki i jego zastępcy) tytułem wynagrodzenia za pracę i składek na ich ubezpieczenie społeczne odpowiada prawu.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz będących udziałowcami Spółki członków zarządu z tytułu zwrotu kosztów używania samochodów stanowiących własność tych osób dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić, według obowiązującego wzoru, ewidencję przebiegu pojazdu".

Powołany w powyższym przepisie pkt. 30 dotyczy wydatków ponoszonych przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika. Przepis ten pozwala na dokonywanie wypłat pracownikom z tego tytułu - w jazdach lokalnych - także w formie miesięcznego ryczałtu.

W sprawie niniejszej w 1996 r. Spółka "M." dokonywała zwrotu kosztów z omawianego tytułu obu członkom zarządu, będącym wyłącznymi udziałowcami spółki, za jazdy lokalne, właśnie w formie ryczałtu pieniężnego, stanowiącego iloczyn [...] km i stawki za 1 km określonej w odrębnych przepisach, na podstawie rachunków miesięcznych wystawianych przez te osoby. Obaj członkowie zarządu posiadali bowiem umowy o pracę ze Spółką, byli więc traktowani jak pracownicy i dlatego uznano za zgodne z prawem dokonywanie przedmiotowych wypłat w formie ryczałtu miesięcznego, na podstawie ustnej umowy użyczenia pojazdu i przedkładanych przez te osoby miesięcznych rachunków. W związku z tym Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej. Fakt braku takiej ewidencji nie był podnoszony w protokole kontroli przeprowadzonej w Spółce w [...] r. - w którym w ogóle nie odnoszono się do kwestii używania pojazdów nie stanowiących własności Spółki dla celów służbowych, ani w protokole dodatkowej kontroli z [...] r. - w którym wyjaśniano kwestie związane z używaniem tych pojazdów. W treści tego protokołu zarzucono Spółce jedynie niedokonanie zmniejszenia ryczałtu miesięcznego za okresy nieobecności w pracy - wbrew zapisowi § 6 ust. 3 zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9.05.1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych (przepisy te dotyczyły pracowników, a zatem kontrolujący dopuszczali możliwość rozliczania tych wydatków w formie ryczałtów miesięcznych). W decyzji z [...] r. organ pierwszej instancji wyłączył te wydatki z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38, uznając, że dyrektor Spółki i jego zastępca byli udziałowcami Spółki, lecz nie byli jej pracownikami. Podobne stanowisko zajął organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r., w którym stwierdzono, że art. 16 ust.1 pkt 38 ogranicza możliwość zastosowania w pełni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51, a zatem uznano, że wobec udziałowców nie będących pracownikami Spółki nie jest możliwe zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu wskazanego punktu 51.

Fakt braku ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej nie miał więc istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia dokonanego w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] r., ponieważ organy podatkowe obu instancji, w związku z zakwestionowaniem skuteczności umów o pracę obu członków zarządu, uznały, że żadne wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zwrotu kosztów używania samochodów nie stanowiących majątku Spółki w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż były one dokonywane na rzecz członków zarządu, a zarazem udziałowców, nie będących pracownikami Spółki. W związku z tym ani inspektorzy kontrolujący Spółkę, ani jej zarządcy nie wyjaśniali w 1998 r. kwestii związanych z ewidencją przebiegu pojazdów - i to zarówno w jazdach lokalnych jak i zamiejscowych. Kwestie te w istocie były wyjaśniane dopiero w trakcie dodatkowej kontroli w [...] r., a więc osiem lat po upływie badanego okresu. Pismem z dnia [...] r. organ odwoławczy nakazał bowiem organowi I instancji uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez wyjaśnienie zasadności zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym ustalenie czy podatnik prowadził ewidencję przebiegu pojazdów, a w razie braku takiej ewidencji albo gdy ewidencja nie jest zgodna z określonym w przepisach wzorem - o zbadanie, czy dokumentacja w postaci zestawień przebiegu pojazdu i rachunków zawiera wszystkie wymagane dane i nie budzi wątpliwości, że pojazdy były używane dla potrzeb Spółki oraz, czy możliwe jest odtworzenie wymaganej ewidencji przebiegu pojazdu na podstawie posiadanych przez Spółkę zestawień i rachunków. W trakcie kontroli ustalono, że Spółka posiada ewidencję wyjazdów służbowych dyrektora i jego zastępcy (jazdy zamiejscowe), natomiast Spółka nie przedstawiła takiej ewidencji dla jazd lokalnych oraz nie przedstawiła rachunków dokumentujących koszty eksploatacji tych pojazdów. Przedstawiciel Spółki wyjaśnił, że takie rachunki nie były gromadzone, gdyż zwrotu kosztów z tytułu używania prywatnych samochodów dyrektora i jego zastępcy Spółka dokonywała na podstawie rachunków wewnętrznych wystawianych przez te osoby za okresy miesięczne, uwzględniające okresy nieobecności w pracy.

W związku z takimi ustaleniami organ odwoławczy w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z dnia [...] r. uznał, że przyjęta przez organ I instancji podstawa prawna wyłączenia przedmiotowych wydatków (za jazdy lokalne) z kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest właściwa i stwierdził, że podstawę taką stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 1, bowiem Spółka nie przedstawiła wymaganej tym przepisem ewidencji przebiegu pojazdów w jazdach lokalnych, ani nie przedstawiła rachunków lub zestawień, które pozwoliłyby na odtworzenie takiej ewidencji.

Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego co do zasadności wyłączenia wymienionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zarówno w piśmie z dnia [...] r. nakazującym organowi I instancji uzupełnienie postępowania dowodowego jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dopuszcza wprawdzie możliwość zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, mimo braku ewidencji lub niespełnieniu przez nią wymagań określonych we wzorze ewidencji, pod warunkiem, że poszczególne rachunki i zestawienia przebiegu pojazdu zawierają wszystkie wymagane dane i nie budzą wątpliwości co do tego, że pojazdy były używane dla potrzeb podatnika - gdyż w takim wypadku "nie powinno być przeszkód do uznania, że wymóg prowadzenia ewidencji w rozumieniu ww. art. 16 ust. 1 pkt 51 został spełniony".

Odnosząc się do tego stwierdzenia organu odwoławczego zauważyć należy, że w świetle dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń nie powinien budzić wątpliwości fakt wykorzystywania przez Spółkę w działalności gospodarczej samochodów osobowych należących do dyrektora Spółki i jego zastępcy także w jazdach lokalnych - zwłaszcza po przyjęciu w zaskarżonej decyzji, iż samochody te były używane w jazdach zamiejscowych.

Uwzględniając także fakt, że w spornym okresie wymienione osoby były traktowane przez Spółkę jako pracownicy (osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę) i w związku z tym Spółka stosowała dopuszczoną wobec pracowników formę ryczałtowego rozliczania przedmiotowych wydatków - a w takiej sytuacji nie była wymagana ewidencja przebiegu pojazdu, uwzględniając ponadto fakt, iż ustalenia organów podatkowych dotyczące sposobu dokumentowania używania tych pojazdów dokonywane były dopiero po 8 latach, a więc w sytuacji - co podnosi skarżąca - gdy znaczna część dokumentacji została już zarchiwizowana, uznać należy, że ustalenia te powinny być dokonywane ze szczególną starannością i wnikliwością, przy uwzględnieniu zasad określonych w art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten ustala więc zasadę zaliczania do kosztów wszelkich wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem wydatków wyraźnie w ustawie wyłączonych - stosując tę zasadę w niniejszej sprawie, przy uwzględnieniu faktu, że przedmiotowe wydatki ponoszone były niewątpliwie w celu osiągnięcia przychodów, zasadne jest więc dokonanie ustalenia tych kosztów w sposób określony w art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, tj. w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu wskazywanych w skardze środków dowodowych.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wymienionych powyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak w sentencji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 wymienionej ustawy.