Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 639/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 8, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1, § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168, art. 169, art. 178, art. 220, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., określającą W. B. (dalej także: skarżącej, podatniczce) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, prawidłowość rozliczenia zawartego w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2015 r. stała się przedmiotem postępowania kontrolnego, które wykazało zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz zawyżenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Organ pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone kontrole podatkowe i decyzje podatkowe wydane m.in. dla V. spółki z o.o. (wystawcy faktur na rzecz skarżącej) pozwoliły ustalić, że towar (olej rzepakowy) w ciągu jednego dnia był przedmiotem fakturowania pomiędzy podmiotami, załadowany w Polsce, przetransportowany do [...], wracał z powrotem do Polski. Nie stwierdzono przy tym rzetelnych dowodów pochodzenia towaru. Spółka V.-T. nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników na etacie kierowcy, nie posiadała zaplecza magazynowego i środków transportu. Obrót olejem rzepakowym nie miał żadnego uzasadnienia gospodarczego, był z góry zaplanowany. Obrót fakturami odbywał się miedzy tymi samymi firmami. Skarżąca – prowadząc firmę W. – miała nabywać w spornym okresie olej od V.- T. spółki z o. o., ta zaś rzekomo kupowała towar od E. spółki z o.o. oraz B. . Fakturowymi nabywcami oleju rzepakowego od przedsiębiorstwa W. były podmioty [...] M. s.r.o, oraz M. s.r.o. W ocenie organu podatkowego, żadna z wymienionych w zakwestionowanych fakturach czynność nie miała miejsca w rzeczywistości. W konsekwencji podatniczka bezpodstawnie obniżyła podatek należny za kontrolowany miesiąc o łączną kwotę podatku naliczonego [...] zł, wynikającą z faktur wystawionych przez V.-T.. Wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju nie miał również miejsca, zatem zadeklarowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru nie spełnia przesłanek określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu, skarżąca w ustalonych okolicznościach była świadomym uczestnikiem łańcucha firm wystawiających faktury sprzedaży, którego celem było stworzenie pozorów legalnego obrotu olejem rzepakowym.

W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 169 lit. b), art. 178 lit a), art. 220 pkt 1 i art 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), lit. b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towar i usług. Domagała się uwzględnienia wyroku TSUE w sprawie C-189/19. Argumentowała, że nigdy nie popełniła żadnych nieprawidłowości podatkowych, nie uczestniczyła w żadnych podejrzanych transakcjach gospodarczych. Konkretnych odbiorców oleju rzepakowego w [...] wybierali synowie. Przedmiotem transakcji łańcuchowych był olej rzepakowy znajdujący się w zaplombowanej na czas transportu cysternie. Zdaniem skarżącej, oszustwo karuzelowe w styczniu 2015 r. organizowały firmy: E. spółka z o.o. oraz B. , a pomagali im dostawcy V. -T., którzy wyszukiwali nieświadomych odbiorców oleju rzepakowego. Mieli w tym swój udział również [...] odbiorcy M. , dokonujący powrotnych dostaw do kraju. Oszustwa popełniane były przez tych samych organizatorów i uczestników, zanim podatniczka przystąpiła do łańcucha transakcji, a także już po zaprzestaniu współpracy. W tych warunkach to skarżąca była ofiarą procederu. Przypisanie jej świadomego udziału w oszustwie karuzelowym było wynikiem przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla celów rozliczenia VAT faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego ma być poprawna nie tylko formalnie, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Podatnikowi nie można odmówić prawa do odliczenia, o ile nie zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiąże się z przestępstwem podatkowym. W przypadku pustej faktury w ścisłym znaczeniu (gdy jej wystawieniu nie towarzyszy żadna transakcja) nie można uwzględnić dobrej wiary nabywcy. Dobra wiara może mieć natomiast znaczenie, gdy pustej fakturze towarzyszy realna transakcja, tyle że z udziałem innego podmiotu niż wskazany w fakturze, względnie gdy dokument taki wystawia firmant.

Zdaniem organu, skarżąca świadomie uczestniczyła w pozorowanym obrocie gospodarczym, w którym żaden z uczestników faktycznie nie kupował, nie sprzedawał, nie miał wiedzy na temat kosztów transportu, parametrów oleju rzepakowego, a obrót polegał na przekazywaniu faktur i listów przewozowych. Olej rzepakowy nie służył celom gospodarczym, jego bezcelowe gospodarczo przewożenie z miejsca na miejsce było tylko pretekstem do wystawiania faktur pomiędzy firmami z Polski i [...] oraz uzyskiwania z tego tytułu korzyści podatkowych. W zakresie obejmującym zakwestionowane faktury księgi podatkowe skarżącej zostały uznane za nierzetelne i nie przyjęto ich za dowód tego, co wynikało z ich zapisów. Odstąpiono jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż wszyscy dostawcy oleju rzepakowego do spółki V.-T. Sp. z o. o. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury które wystawili nie dokumentowały transakcji gospodarczych.

E. wystawiała faktury na sprzedaż oleju rzepakowego m. in. na rzecz V.-T.. Przedmiotem tej sprzedaży miał być olej rzepakowy, który następnie otrzymywała firma podatniczki. Kolejny etap (według obiegu faktur) to jego wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz [...] spółek. Siedziba E. znajdowała się w biurze wirtualnym; podmiot ten nie udostępnia swojej oferty dla odbiorców zewnętrznych; do kontroli nie przedłożono żadnej dokumentacji; spółka nie dysponowała zapleczem technicznym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów i usług. Transakcje następowały bardzo szybko, nawet w ciągu tego samego dnia i miały powtarzalny charakter. Część podmiotów, biorących udział w łańcuchu dostaw, nie zatrudniała pracowników lub zatrudniała wyłącznie pracowników biurowych. Nie okazano żadnej dokumentacji z zakresu negocjacji cenowych zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży. Rzekomi dostawcy towarów dla E. dokonywali sprzedaży towarów w cenie netto niższej od ceny ich zakupu, czyli wbrew racjonalności i regułom ekonomicznym.

Co do B. ustalono, iż dostawcą oleju rzepakowego sprzedawanego następnie do V.-T. miał być A. M.. Na podstawie m. in. jego zeznań stwierdzono, że tworzył on jedynie formalne oznaki prowadzenia działalności gospodarczej. W rzeczywistości, za jego zgodą, osoby trzecie (w tym i [...]) wykorzystywały jedynie dane jego firmy do sporządzania nierzetelnych dokumentów.

V.-T. nie zatrudniała pracowników, jedynym środkiem trwałym był laptop. Spółka nie podała żadnych szczegółów odnośnie do posiadanego zaplecza techniczno-magazynowego, cystern i zbiorników. Przesłuchany w charakterze świadka dyrektor zarządu V.-T. zeznał, że spółka nie posiadała bazy techniczno-magazynowej wykorzystywanej w związku z obrotem olejem rzepakowym, korzystała z baz innych podmiotów, których świadek wskazać już nie potrafił. Nie było kontaktów osobistych pomiędzy kontrahentami i spółką, świadek nie był w siedzibach i bazach tych podmiotów. Zdaniem organu, spółka ta nie dokonała przeniesienia praw do rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sama takich praw nie nabyła. Kontrole podatkowe prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] doprowadziły do ustalenia, że towar w ciągu jednego dnia był przedmiotem fakturowania pomiędzy kilkoma podmiotami, po przewiezieniu do [...] wracał z powrotem i nadal znajdował się w fikcyjnym obrocie pomiędzy tymi samymi firmami. Materiał zgromadzony przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego dał podstawy do stwierdzenia, że V.-T. brała udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Działalność spółki polegała wyłącznie na technicznych czynnościach wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji.

Organ odwoławczy wskazał też na informacje, pozyskane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego od służb [...]. Zgodnie z tymi danymi, działalność M. nie miała sensu ekonomicznego. Opierała się na pośrednictwie w nabyciu towarów z innych państw członkowskich i ich późniejszej dostawie do innego państwa członkowskiego w niezmienionym stanie. Zdaniem organów, spółki te (które nie posiadały ani siedziby, ani pracowników, a rachunki ich bankowe znajdowały się w polskim banku, tym samym dla wszystkich uczestników łańcucha) mogły być zaangażowane w łańcuch firm stworzony w celu uzyskania korzyści podatkowych. Podobne informacje uzyskano w odpowiedzi na zapytania, skierowane do [...] organów w toku niniejszego postępowania.

Istotnym jest również sposób finansowania transakcji - najpierw następował przelew środków przez spółkę [...] na rzecz skarżącej, a potem firma skarżącej dokonywała płatności dla V.-T.. Powyższe – zdaniem organu - świadczy o wzajemnym porozumieniu uczestników łańcucha dostaw. Uczestnicy łańcucha dostaw, od momentu załadowania oleju rzepakowego w Polsce, mieli wiedzę na temat tego, komu wystawione zostaną kolejne faktury na dostawy i kto będzie ostatecznym odbiorcą towaru.

Podatniczka nie wykazywała zainteresowania transakcjami, nie dostarczyła dowodów opłat związanych z badaniem oleju rzepakowego, nie przedłożyła również wiarygodnych dokumentów dotyczących badania parametrów oleju rzepakowego. W ocenie organu, świadomie uczestniczyła w tym pozorowanym obrocie gospodarczym, w którym żaden z uczestników faktycznie nie kupował, nie sprzedawał, a obrót polegał na przekazywaniu faktur i listów przewozowych, bez wnikania w stan rzeczywisty. Olej nigdy nie był ładowany w miejscu prowadzenia działalności, rzeczywistych kosztów transportu nie ponosiła żadna z firm w łańcuchu dostaw, nie miały one wiedzy, kto je ponosi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wykluczył możliwość, aby podatniczka padła ofiarą oszukańczych transakcji. Zwrócił uwagę na konieczność oceniania wszystkich okoliczności łącznie. Zaznaczył, że skarżącej nie interesowało pochodzenie towaru, jego jakość, transport, ubezpieczenie, itp. Obrót odbywał się zawsze pomiędzy tymi samymi podmiotami w łańcuchu dostaw, które posiadały w nim swoje stałe role. Podatniczka faktycznie nie kupowała i nie sprzedawała oleju rzepakowego. Nie tylko przyjmowała puste faktury, ale też je wystawiała, świadomie odliczając podatek naliczony z nierzetelnych faktur. Brała zatem świadomie udział w zorganizowanym schemacie transakcyjnym - karuzeli podatkowej. Nie sposób zatem oceniać, że była ona w dobrej wierze i dopełniła aktów staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie.

Zdaniem organu, V.-T. pełniła rolę bufora, sztucznie wydłużając łańcuch transakcji. Podatniczka z kolei usytuowana była na pozycji brokera jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski. Nabywała towar odliczając podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%). Organ uznał przy tym za nieprawdopodobne, by na takiej pozycji w łańcuchu znalazł się podmiot nieświadomy swojego uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa.

Zdaniem organu odwoławczego, zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego wymagały dokonania ustaleń wykraczających poza sferę relacji gospodarczych skarżącej z jej bezpośrednim dostawcą, zatem uwzględniono w sprawie również okoliczności związane z wcześniejszymi etapami obrotu. Skarżąca nie podważyła skutecznie oceny poszczególnych dowodów. Organ podniósł, że nie uwzględnił wniosku podatniczki o przeprowadzenie dowodu na okoliczność zachowania należytej staranności według wzoru określonego w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". Wyjaśnił, że istotne dla sprawy okoliczności wystarczająco stwierdzone zostały zebranym dotychczas materiałem dowodowym. Przy tym kwestię dołożenia należytej staranności bada się na tle konkretnej sprawy i stworzenie jednego wzorca nie jest możliwe.

Zdaniem organu, w ustalonych okolicznościach zakwestionowane faktury nie dawały prawa do odliczenia podatku.

Skarżąca niezasadnie powołała się też na wyrok TSUE w sprawie C- 189/18. Tezy tego wyroku nie dają podstawy do podważenia legalności działania organów podatkowych, bowiem skarżąca miała zapewniony dostęp do akt, mogła czynnie uczestniczyć w czynnościach organu, o których była prawidłowo powiadamiana. W wyłączonych dokumentach znajdują się dokumenty dotyczące innych podatników, z których wyciągi lub zanonimizowane wersje znajdują się w aktach sprawy. Anonimizacja była niezbędna dla ochrony wrażliwych danych. Nadto skarżąca nie występowała o udostępnienie wyłączonych w sprawie dokumentów i nie kwestionowała ustaleń dotyczących działalności innych podmiotów.

W zakresie zarzutu braku legalności kontroli podatkowej oraz dopuszczalności uznania protokołu kontroli podatkowej za dowód w sprawie organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca miała pełną świadomość nieprawidłowości w swoim rozliczeniu VAT, gdyż była to kontynuacja odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez V.-T. zakwestionowanych przez organy podatkowe w decyzjach wydanych za poprzednie okresy rozliczeniowe. Mogła zatem skorygować deklarację jeszcze przed rozpoczęciem postępowania kontrolnego. Stronę poinformowano prawidłowo o przyczynie odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze kontroli, które to odstąpienie, w ocenie organu odwoławczego, było uzasadnione z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu za poprzednie okresy. Brak wypełnienia poz. 29 i 30 w upoważnieniu nie stanowi podstaw do uznania, że nie było podstaw do przeprowadzenia kontroli.

Organ odwoławczy wskazał nadto na orzeczenia sądowoadministracyjne w sprawach, w których oddalono skargi W. B. oraz współpracujących z nią członków rodziny na decyzje wydane w zbliżonym stanie faktycznym.

Na powyższą decyzję W. B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zaskarżając ją w całości i żądając jej uchylenia. Wniosła o zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. z uwagi na wydanie decyzji sprzecznej z przepisami prawa powszechnie obowiązującego oraz nakazem jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, w związku z:

a) art, 42 § 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – z uwagi na sprzeczne z powszechnym domniemaniem niewinności "przypisanie" świadomego udziału w oszustwie karuzelowym w roli tzw. brokera, choć nie została oskarżona o popełnienie takiego czynu;

b) art 71 § 1 k.p.k. – z uwagi na sprzeczne z tym przepisem "przypisanie" skarżącej świadomego udziału w oszustwie karuzelowym w roli tzw. brokera, podczas gdy w wyniku zakończonego śledztwa nie została uznana za podejrzaną;

c) art. 169 § 1 k.c. lub art. 181 k.c. – z uwagi na sprzeczne z przepisami rozstrzygnięcie, jakoby nie mogło dojść do nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdy dostawcą był podmiot nieuprawniony albo gdy przedmiotem nabycia był towar uprzednio niczyj, podczas gdy ze wskazanych przepisów wynikała wyraźna możliwość skutecznego nabycia prawa własności towaru;

d) art. 14a ust. 1 O.p. z uwagi na przeprowadzenie oceny zachowania należytej staranności w sposób sprzeczny z nakazem jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego określonym w wytycznych Ministra Finansów;

- art. 122 O.p. – z uwagi na brak podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w celu rozpoznania na czym polegało przedmiotowe oszustwo karuzelowe oraz czy była jego uczestnikiem, czy też padła jego ofiarą; wykazania, czy wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że [...] podatnicy dokonywali powrotnych dostaw do kraju nabywanego od niej oleju rzepakowego; wykazania, czy wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że w łańcuchu transakcji wcześniej uczestniczyły podmioty, które uchylały się od zapłaty podatku należnego; wykazania, czy skarżąca mogła samodzielnie rozpoznać, że przedmiotem kolejnych dostaw był lub mógł być ten sam olej rzepakowy, który krążył; przeprowadzenia oceny zachowania należytej staranności w oparciu o obiektywne kryteria formalne i transakcyjne określone w wytycznych Ministra Finansów;

- art. 123 § 1 O.p. – z uwagi na brak zapewnienia realnej możliwości wpływu na zawartość materiału dowodowego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku odmownego załatwiania wniosków dowodowych;

- art. 187 § 1 O.p. – z uwagi na świadome zaniechanie uzyskania dowodów zebranych w śledztwie, niezbędnych do ustalenia, na czym polegało oszustwo karuzelowe oraz czy była jego uczestnikiem, czy też jego ofiarą; brak zebrania dowodów niezbędnych do ustalenia, czy wiedziała albo mogła się dowiedzieć, że [...] podatnicy dokonywali oszukańczych powrotnych dostaw do kraju nabywanego towaru; zamierzony brak oceny zachowania należytej staranności zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów, a także brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. w wyniku wyraźnego przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów wykorzystanych do odtworzenia stanu faktycznego sprawy, w następstwie czego doszło do nieuprawnionego wiedzy o udziale w oszustwie karuzelowym w wyniku błędu formalnego;

- art. 210 § 4 O.p. – z uwagi na zupełny brak wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym, jednoznacznie wskazującym, że nabycia i dostawy były rzeczywiście zrealizowanymi oraz były rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, przysparzającymi rzeczywistej marży handlowej;

- art. 167, art 168 lit. a), art 178 lit. a), art 220 pkt 1 i art 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że jej transakcje same w sobie nie były ani oszustwem, ani nadużyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie miały za przedmiot "te same" lub tylko "takie same" towary, obrót którymi wcześniej albo później został wykorzystany przez odległe podmioty do popełnienia oszustwa podatkowego, o czym skarżąca wiedzieć nie mogła;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług – z uwagi na pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o sprzeczne z przepisami prawa cywilnego (art. 169 i art. 181 k.c.) przekonanie, jakoby nie mogła nabyć od dostawcy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż on sam uprzednio nie nabył takiego prawa albo w oparciu o przekonanie, jakoby żaden z uczestników łańcucha transakcji nie mógł przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż uprzednio sam takiego prawa nie nabył;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zupełny brak rozstrzygnięcia co do prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zapłat, mimo wypełnienia się wszystkich formalnych i materialnych przesłanek odliczenia podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku jego błędnej wykładni polegającej na tłumaczeniu zapisu ustawowego, że "nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane" w znaczeniu "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi" oraz tłumaczenia terminu "czynności" w znaczeniu wąskim, jako czynność w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy zgodnie z wykładnią systemową termin należy tłumaczyć w znaczeniu szerokim obejmującym również "czynność zapłaty" ;

- art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku w oparciu o "pozaustawowe przesłanki", zastosowane na zasadzie swobodnego uznania administracyjnego ;

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku jego niewłaściwego zastosowania polegającego na uznaniu, że faktury dokumentujące prawnie skuteczną sprzedaż towarów oraz stwierdzające faktycznie spełniony obowiązek zapłaty wymagalnych kwot należnych z tytułu tej sprzedaży były tzw. pustymi fakturami, w których zawarty podatek nie podlegał odliczeniu.

W obszernym uzasadnieniu skargi podatniczka podkreślała, że oszustwo karuzelowe może być zorganizowane także przeciwko ostatniemu uczestnikowi łańcucha transakcji, celem wielokrotnego pobrania od niego kwot należnych wraz z podatkiem naliczonym. Twierdziła, że wraz z innymi osobami, pochodzącymi z odległych rejonów kraju i nie związanymi z oszustami, padła ofiarą takiego właśnie procederu. Skarżąca argumentowała, że organy ścigania zakończyły śledztwo w sprawie oszustwa karuzelowego, ale nie postawiły jej zarzutów. W jej ocenie, w ten sposób wykluczono możliwość, by brała świadomy udział w procederze.

Dalej podatniczka wywodziła, że nabywca może nabyć prawo własności rzeczy także w wyniku transakcji z osobą nieuprawnioną. Niewątpliwie każdorazowo nabywała co najmniej możliwość decydowania o sprzedaży towaru, skoro sama postanawiała komu i za jaką cenę sprzeda towar. Wobec powyższego bezpodstawne było rozstrzygnięcie, że nie nabywała od "V.-T." prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i dlatego nie mogła przenieść takiego prawa na [...] nabywców towaru. Jej zdaniem, albo towar był czyjąś własnością, a poszczególni uczestnicy zamkniętego łańcucha transakcji nie byli uprawnionymi do rozporządzania nim, a wówczas zastosowanie miał przepis art. 169 § 1 k.c., albo ten towar był rzeczą niczyją, a wówczas prawo własności nabył pierwszy, który objął go w posiadanie samoistne, o czym stanowi art. 181 k.c.

Skarżąca podkreśliła, że Minister Finansów opracował "Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", organy jednak odmówiły zastosowania tego narzędzia, tworząc w zamian pozaustawowe przesłanki, wykorzystywane w celu pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia. Argumentowała, że organy powinny wykazać jej wiedzę, względnie powinność posiadania wiedzy o oszustwach podatkowych, popełnianych przez odległych uczestników łańcucha transakcji. Jej zdaniem, ocena stanu świadomości powinna zostać zmierzona miarą świadomości zwykłego podatnika, a nie miarą świadomości urzędnika skarbowego.

Podatniczka podkreśliła, że systematycznie pomijano jej wnioski dowodowe, nie zebrano dowodów niezbędnych do wyjaśnienia, na czym polegało przedmiotowe oszustwo karuzelowe, czy w istocie była uczestnikiem oszustwa pełniącym role tzw. brokera, czy też tylko jego ofiarą, skoro podatek naliczony zapłaciła dostawcy (uprawnionemu inkasentowi działającemu w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa), czy podczas odliczenia podatku naliczonego skarżąca zachowała należytą staranność. Skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodów z dokumentów zebranych w śledztwie w sprawie przedmiotowego oszustwa karuzelowego, w części niezbędnej do odczytania na czym to oszustwo polegało i czy skarżąca była jego świadomym uczestnikiem.

Skarżąca podała, że o oszustwach pozostałych uczestników łańcucha transakcji dowiedziała się dopiero z wydanych wobec nich decyzji organów podatkowych, dlatego ustalenie, że miała taką wiedzę w styczniu 2015 r. są sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Okoliczności, na podstawie których organy wysnuły takie wnioski, mogły wystąpić podczas najbardziej legalnej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, żadna ze wskazanych w zaskarżonej decyzji przesłanek nie pozwalała na logiczny wniosek, że brała ona świadomie udział w oszukańczym procederze.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca odwołała się do utrwalonego orzecznictwa TSUE rozstrzygającego o kwestiach prawa do odliczenia podatku naliczonego u podatników uwikłanych w oszustwo karuzelowe. Stanowią one jej zdaniem właściwe wzory rozstrzygania kwestii spornych. Tymczasem z rozstrzygnięcia organów podatkowych wynika, że w przypadku rozpoznania oszustwa karuzelowego wszystkich uczestników łańcucha transakcji należy pozbawić prawa do odliczenia podatku, nawet tych, którym nie można było przypisać jakiegokolwiek oszustwa podatkowego. W ocenie skarżącej wyłączną przyczyną pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku były oszustwa osób trzecich, na zachowania których nie miała i nie mogła mieć żadnego wpływu.

Zdaniem podatniczki, działając jako nabywca, czyli pozostały uczestnik łańcucha transakcji, miała prawo obniżenia podatku należnego, mimo braku faktycznego otrzymania towaru albo faktycznej możliwości dysponowania towarem. Wobec powyższego kwestia czy V.-T. uprzednio nabyła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel albo czy mogła przenieść takie prawo na skarżącą stała się bezprzedmiotową i nie mogła uzasadnić pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy pominęły też, że do nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE wystarczy samo uzyskanie możliwości podejmowania decyzji mogących wpłynąć na sytuację prawną danego dobra, w tym w szczególności na decyzję o jego sprzedaży. Skarżąca niewątpliwie każdorazowo taką możliwość nabywała.

W uzasadnieniu skargi zostało nadto podkreślone, że organy ograniczyły rozstrzygnięcie do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu nabycia towarów, a kwestię prawa obniżenia podatku należnego z tytułu zapłaty za towar zupełnie pominęły. Skoro zaś zakwestionowane faktury V.-T. nie potwierdzały czynności, do których miałyby zastosowanie przepisy art. 58 lub 83 k.c. i nie podawały kwot należnych niezgodnych z rzeczywistością, a nadto bezspornie kwoty należne dostawcy zostały faktycznie wpłacone na jego rachunek bankowy, to wypełniły się wszystkie przesłanki formalne i materialne prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu zapłaty przed nabyciem towarów, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ wskazywał m. in., że niedbalstwo skarżącej wskazuje na jej zawinienie, co rzutuje na ocenę zastosowania prawa materialnego w sprawie. Zaznaczył, że ustawa o podatku od towarów i usług abstrahuje od cywilistycznego ujęcia własności. Argumentował też, że organy podatkowe są autonomiczne w swoim działaniu, są uprawnione i obowiązane do samodzielnego prowadzenia postępowania, nadto ewentualne ustalenia postępowania karnego nie przesądzają o zakresie odpowiedzialności podatkowej.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem kontrolowana decyzja odpowiada prawu.

U podstaw sporu w niniejszej sprawie legły ustalenia faktyczne, na podstawie których organy podatkowe zakwestionowały rzeczywisty charakter transakcji nabycia i dostawy oleju rzepakowego z udziałem skarżącej. Powyższe ustalenia implikują dwie sporne kwestie: pierwsza sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur stwierdzających nabycie oleju od V.-T., druga zaś odnosi się do zakwestionowania w postępowaniu podatkowym wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) dokonanych przez podatniczkę na rzecz M. z siedzibą w [...] [...] oraz M. z siedzibą w [...] jej prawa do zastosowania przez nią obniżonej stawki podatkowej 0% dla tych transakcji.

Zdaniem organów podatkowych, sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami (chociaż sam obrót towarem pozostaje poza sporem, jednak organy uznały, że nie był on uzasadniony gospodarczo, a jedynie miał uwiarygodnić zorganizowany proceder zmierzający do wyłudzenia). Skarżąca zakwestionowała natomiast zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, przy czym nie zostały podważone co do zasady ustalenia dotyczące dostawców i odbiorców skarżącej. Stanowisko strony zmierzało natomiast do podważenia wniosków co do jej roli w procederze uwiarygodniania obrotu towarem. Akcentowała, że padła ofiarą oszukańczych działań swoich dostawców, dochowując równocześnie należytej staranności w podejmowanych czynnościach gospodarczych.

Jak ustalono, dostawca skarżącej – V. – nie mógł dokonać skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami na swoich odbiorców (w tym na podatniczkę), gdyż podmiot ten jako swoich kontrahentów (dostawców) w łańcuchu dostaw wskazywał firmy nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, które wystawiały faktury nie dokumentujące transakcji gospodarczych, wyłącznie w celu wyłudzenia podatku. Mając powyższe na względzie, organy odmówiły stronie prawa do dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie otrzymywanych od V. faktur (w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w sprawie, dalej: u.p.t.u.). Nie uznały też jej prawa do zastosowania, zgodnie z art. 42 ust. 1 tej ustawy, stawki 0% z uwagi na niespełnienie wskazanych w tym przepisie warunków WDT wobec dostaw deklarowanych do M. oraz M.

Podkreślić należy, że w zarzutach skargi skarżąca powołała liczne przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112). Przepisy u.p.t.u. w zdecydowanej części stanowią implementację tej dyrektywy. W takiej sytuacji, sądy administracyjne, będąc sądami Unii Europejskiej, są zobligowane uwzględniać regulacje zawarte w prawie unijnym oraz brać pod uwagę stanowisko i argumenty zawarte w orzecznictwie TSUE. W przeciwnym wypadku mogłyby bowiem doznać uszczerbku wywodzone z przepisów prawa unijnego zasady: skuteczności, jednolitości oraz pierwszeństwa prawa unijnego. Uprawnienia i obowiązki sądów krajowych w tym zakresie mają swoje umocowanie w Traktatach: art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz pośrednio w art. 19 ust. 1 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej. Z zasady pierwszeństwa prawa unijnego wynikają szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Na sądach krajowych spoczywa więc obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym. Sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm. Celowi temu ma służyć orzecznictwo TSUE, który w ramach procedury odesłania prejudycjalnego (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) zapewnia skuteczne i jednolite stosowanie prawa Unii Europejskiej, a także zapewnia usuwanie jakichkolwiek rozbieżności w jego wykładni. Przez fakt, że orzeczenia TSUE mają formę wyroku lub postanowienia, zarówno sąd krajowy - jako adresat tego orzeczenia - jak również inne sądy krajowe (które zetkną się z identycznym problemem), są zobowiązane stosować się do wykładni dokonanej przez TSUE.

W tej sytuacji, skoro spór w tej sprawie odnosi się, m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi transpozycję do tej ustawy art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, wykładni tego przepisu należy dokonać z uwzględnieniem wyroków TSUE i orzecznictwa wewnątrzkrajowego.

Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, jaki zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Artykuł 167 dyrektywy 112 – także powołany w zarzutach skargi – stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W orzecznictwie TSUE zauważono natomiast, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i doznaje wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie, Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie - faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie, Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań ze strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że organy zakwestionowały fakt nabycia i sprzedaży towaru w postaci oleju rzepakowego przez skarżącą uznając, że transakcje te były fikcyjne i w rzeczywistości nie miały miejsca, zaś pozostające w obrocie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i nie dają podstawy do dokonania odliczenia, jak też zawyżają wewnątrzwspólnotową dostawę.

Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie z nowymi kontrahentami i w nowej branży, w której czyni się znaczące inwestycje. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca zajmująca się wcześniej zupełnie inną branżą, podjęła się działalności gospodarczej polegającej na handlu olejem rzepakowym. Jakkolwiek wskazała, że decyzja ta związana była z zakłóceniem opłacalności dotychczasowej działalności, to równocześnie podała, że wszelkie kontakty z podmiotami, z którymi podjęła współpracę były jej nieznane. Bazowała wyłącznie na doświadczeniu swoich bliskich (synów), którzy zajmowali się formalnościami. Takie czynniki nie mogą jednak powodować obniżenia standardu kupieckiej staranności i w istocie tak daleko idącego odformalizowania dokonywanych transakcji, że uniemożliwia ono wykazanie rzetelności rozliczenia na gruncie zobowiązań publicznoprawnych. Wprost przeciwnie, przy tego rodzaju transakcjach o znacznej wartości postępowanie skarżącej jako racjonalnie działającego przedsiębiorcy powinno cechować się ograniczonym zaufaniem do kontrahentów i daleko idącą ostrożnością, mającą na celu zabezpieczenie interesów podatnika. (zob. podobnie przykładowe wyroki NSA: z 23 marca 2020 r., sygn akt I FSK 83/20, z 19 grudnia 2019 r., sygn akt I FSK 1285/17 i z 17 stycznia 2019 r., sygn akt I FSK 436/17).

Skarżącej nie interesowało pochodzenie towaru, jego jakość, transport, ubezpieczenie, itp. Obrót odbywał się zawsze pomiędzy tymi samymi podmiotami w łańcuchu dostaw, które posiadały w nim swoje stałe role. Nie były to podmioty pozyskane w realiach rynkowych, bowiem skarżąca nie prowadziła negocjacji, a przystępując do łańcucha została w nim posadowiona w ściśle określonej pozycji. Skarżącej zasadnie w całokształcie ustalonych w sprawie okoliczności przypisano w łańcuchu dostaw karuzelowych rolę brokera, tj. podmiotu, którego zadaniem było dokonywanie WDT, opodatkowanej stawką podatkową 0%. Charakterystyczną cechą takiego podmiotu jest to, że w deklaracji VAT wykazuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego z uwzględnieniem kwoty podatku zapłaconego buforowi (tu: spółce V. z tytułu krajowego nabycia, które opodatkowane jest stawką podstawową, realnie nie płaci zaś podatku należnego. Oszustwo karuzelowe w podatku od towarów i usług zwykle opiera się na WDT; w większości przypadków broker dokonujący tej dostawy wnioskuje o zwrot podatku, gdyż dokonał zapłaty podatku zawartego w cenie zakupu towarów, a jednocześnie wykazuje sprzedaż opodatkowaną stawką 0%. Broker oczywiście nie zawsze jest świadomym uczestnikiem oszustwa. Znaczenie dla dokonania oceny sprawy ma jednak nie kwestia uzyskanych benefitów, ale stan wiedzy (również potencjalnej) o uczestnictwie w przestępstwie podatkowym o wymienionych cechach. Ponieważ łańcuch transakcji w karuzeli podatkowej z założenia stwarza pozory legalności, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, w transakcjach rzeczywiście występuje towar, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz znikającego podatnika - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania) - ustalając czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć taką świadomość, należy poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy wykazać, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualnych rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw i nawiązania współpracy itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do ich nielegalnego charakteru. Mimo bowiem elementów zbieżnych z rzeczywistą działalnością z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej, działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów (w tym ewentualnie biorących udział w transakcjach nieświadomie). Z tego względu niezwykle istotne jest odrębne ocenienie stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników, w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za organizację oszustwa, podmiotów świadomie w nim uczestniczących oraz podmiotów nieświadomie biorących udział w tym oszustwie, co słusznie w skardze podkreśliła skarżąca.

W tym też kontekście organ zasadnie wskazał w decyzji na orzeczenia TSUE odnoszące się do zjawiska karuzeli podatkowej (wyrok z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03) w których przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie, gdyż transakcje, które same nie są oszustwem, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw - którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie i nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług. Jednocześnie z wyroku tego można wyprowadzić wniosek, że transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze i nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym również art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.. Potwierdzają to również tezy (53-57) wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04. Jest to skutek braku spełnienia obiektywnych kryteriów stanowiących podstawę pojęcia dostawy towarów, która została zrealizowana przez podatnika działającego jako przedsiębiorca oraz pojęcia działalności gospodarczej w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Jak już wskazano powyżej, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT (...) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa, stając się w konsekwencji jego współsprawcą. Grupa podmiotów, których celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT.

Ponieważ TSUE w orzeczeniach C-354/03, C-439/04 i C-440/04 stanął na stanowisku, iż uregulowania zawarte w dyrektywnie VAT nie pozwalają, aby Państwa Członkowskie rekompensowały sobie straty poniesione w związku z przestępczym procederem znikających podatników kosztem działających w dobrej wierze podatników, którzy zostali uwikłani w mechanizm karuzeli podatkowej wbrew swojej wiedzy oraz woli, każdorazowo prawo do odliczenia podatku poszczególnych jej uczestników transakcji musi być rozpatrywane indywidualnie, przez analizę czy można im przypisać świadome uczestnictwo w nielegalnych transakcjach. Unijne regulacje z zakresu podatku od wartości dodanej sprzeciwiają się bowiem przerzuceniu na podatnika działającego w dobrej wierze ciężaru strat ponoszonych przez Państwa Członkowskie na skutek działania mechanizmów karuzelowych. Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Jeżeli stworzył przesłanki uzyskania prawa do odliczenia tylko przez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Podatnikowi, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw, można odmówić skorzystania z tych praw niezależnie od okoliczności, że oszustwo to zostało popełnione w Państwie Członkowskim innym niż Państwo Członkowskie, w którym złożono wniosek o skorzystanie z owych praw, a ów podatnik spełnił w tym ostatnim Państwie Członkowskim formalne przesłanki określone w krajowych przepisach prawnych w celu skorzystania z rzeczonych praw (wyrok C-131/13 z dnia 18 grudnia 2014 r.).

Ponieważ w niniejszej sprawie sporne było również zakwestionowanie transakcji WDT należy wskazać, że z kluczowego orzecznictwa TSUE w tym zakresie – (wyroki z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. ??ya ??rinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740; co do eksportu: z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854.) – wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT), skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Zestawiając powyższe uwagi ogólne dotyczące zasad rozliczania VAT (który to został uregulowany w ustawie krajowej analogicznie jak w dyrektywnie UE) oraz funkcjonowania przestępstw karuzelowych, na które zwrócił uwagę również organ, Sąd stwierdził, że argumentacja zaskarżonej decyzji uwzględnia powyższe wskazania płynące z orzecznictwa TSUE. Zarzuty skargi wyłącznie polemizują z zasadnością oceny co do świadomego uczestnictwa skarżącej w przestępstwie karuzelowym, co nie może stać się skutecznym sposobem dla podważenia legalności badanej decyzji.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy i uwzględniając przepisy ustawy krajowej (u.p.t.u.), stanowiącej implementację dyrektywy 112 (a w tym i przywołanych w skardze przepisów tej dyrektywy, tj. art. 167, 168, 178, 169, 220 i 226) należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność posiadania towarów (czy wykonania usług), ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur, na warunkach w nich opisanych. Prawo UE nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego w niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jakie sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r., w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak np.: TSUE w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 oraz w wyrokach z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel; NSA w wyrokach z dnia 15 października 2020 r., sygn akt I FSK 304/18; z dnia 7 lipca 2020 r., sygn akt I FSK 66/20 czy z dnia 22 października 2014 r., sygn akt I FSK 1631/113). W tym względzie nie sposób podzielić stanowiska skarżącej i jej pełnomocnika, że powyższe standardy wyznaczają w sposób wiążący wyłącznie wytyczne Ministerstwa Finansów z 30 czerwca 2017 r. Wytyczne te mają charakter ewentualnie pomocniczy dla podatników, ale standardy kupieckie wyznacza przepis art. 355 k.c. oraz orzecznictwo sądowe, co słusznie podkreślono w decyzji. Wielość form i przedmiotów działalności gospodarczej nie daje podstaw do skodyfikowania modelu odpowiednio zapobiegliwego i starannego przedsiębiorcy. Model ten jest tworzony każdorazowo w badanej sprawie, z uwzględnieniem jej specyfiki. Tylko wówczas organy podatkowe, a za nimi również sądy administracyjne, mogą wypełnić w orzekaniu zasadę praworządności, odpowiednio stosując per se wskazaną klauzulę generalną.

Tak więc, dokonywanie analizy staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być bowiem zindywidualizowana, zrelatywizowana do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 23 marca 2020 r., sygn akt I FSK 83/20 oraz z 17 sierpnia 2018r., sygn akt I FSK 1889/16). Standard należytej staranności powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać po stronie przedsiębiorcy znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak np. w wyrokach NSA: z 15 października 2020 r., sygn akt I FSK 1970/17, z 6 sierpnia 2018 r., sygn akt I FSK 1456/17 oraz z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18). W judykaturze wskazywano, iż o zachowaniu owych standardów nie mogą świadczyć jedynie zewnętrzne pozory staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności, bo jest to np. towar wrażliwy, a okoliczności transakcji o znacznej wartości maksymalnie odformalizowane (tak w wyrokach NSA z 26 września 2019r., sygn akt I FSK 1289/19 i 23 października 2018 r., sygn akt I FSK 1805/16, z 3 września 2019 r., sygn akt I FSK 1186/17).

Należy też podkreślić podstawową zasadę postępowania podatkowego, na którą powołuje się również skarżąca, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie, obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. Bogusław Dauter (w:) B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – nie wykazano skutecznie naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny wyjaśniając, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw.

Zdaniem Sądu, polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód (w całokształcie okoliczności) potwierdza określone fakty (wyroki NSA z 16 maja 2018 r., sygn akt I FSK 1100/16 i sygn akt I FSK 1167/16, a także z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11).

Działając w zgodzie z powyższymi zasadami organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że spółka V. nie wykonała zafakturowanych dostaw towarów na rzecz podatniczki, ta zaś z oczywistych względów nie mogła tego towaru (którego uprzednio nie nabyła od V. , ani też od żadnego innego podmiotu, bowiem w jej dokumentacji nie znajdują się faktury obejmujące zakup takiego asortymentu ) sprzedać do M. s.r.o. Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób/podmiotów tworzących ze stroną poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli). W ocenie Sądu, skoro faktury dostawy oleju rzepakowego miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar "jeździł w kółko" (był przedmiotem fikcyjnych transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha), to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą, na co zasadnie zwróciły uwagę organy.

Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu podatku od towarów i usług (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika tego podatku w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn akt I FSK 46/14).

Z kolei udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza możliwość powoływania się przez skarżącą na dobrą wiarę i powoduje brak podstawy do skorzystania z systemu podatku od towarów i usług. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności tego podatku, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14). Taki podmiot w oczywisty sposób jest bowiem świadomy oszukańczego działania. Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił konkretne argumenty, wskazujące na fakt, że podatniczka – przy dołożeniu należytej staranności – co najmniej winna wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie karuzelowym. Nie tylko nie interesowała się transakcjami o znacznej wartości przed i na etapie zawierania umów, ale nie zważała na charakterystyczny wielokrotny obieg w zamkniętym, pozbawionym faktycznie odbiorcy końcowego cyklu obrotu. Jeśli nawet nie była w stanie zidentyfikować oleju i stwierdzić, że krąży w sposób powtarzalny w łańcuchu dostaw (czemu przeczy brak jakichkolwiek czynności sprawdzających pochodzenia i jakość towaru), to bez wątpliwości miała wszelkie możliwości, by zauważyć, że podmioty handlujące w łańcuchu nie zmieniają się, są na tych samych pozycjach sprzedawca – kupujący, pomimo że łańcuchy transakcyjne (z uwagi na powiązania firm) mogłyby obiektywnie ulec skróceniu. Transakcje przeprowadzano szybko, kilka podmiotów kupowało i sprzedawało ten sam towar jednego dnia. Wbrew stanowisku skarżącej ani jej dostawca, ani ona sama nie mieli możliwości dysponowania towarem. Powołany przepis art. 169 § 1 k.c., stanowiący odstępstwo od cywilistycznej zasady nemo plus iuris in alium transfere potest, quam ipse habet (nikt nie może przenieść na innego więcej prawa niż sam posiada), w założeniu ma chronić interes nabywającego rzecz w dobrej wierze. Jeśli zaś – co wykazały organy – podatniczka świadomie ukierunkowana była na działanie przestępcze, nie może korzystać ze wskazanej ochrony i powoływać się na skuteczne nabycie od nieuprawnionego. Jak wskazują komentatorzy przedmiotu, wyłącza dobrą wiarę nabywcy zła wiara, ale też brak świadomości spowodowany niedbalstwem, że zbywca jest osobą nieuprawnioną (J. Winiarz, Komentarz do K.c., Warszawa 1989, t. I, s. 165). Zupełnie niezrozumiałym jest natomiast powołanie w skardze przepisu art. 181 k.c., bowiem w realiach sprawy nie sposób mówić o nabyciu rzeczy niczyjej (porzuconej z zamiarem wyzbycia się jej własności). Powyższe ma jednak znaczenie drugorzędne, wobec prawnopodatkowego rozumienia pojęcia "dostawy", o czym mowa szerzej poniżej.

Na dowód istnienia okoliczności, które nawet dla przeciętnego uczestnika obrotu rynkowego byłyby niestandardowe i budziły wątpliwości (a które rzetelny kupiec w ramach wymaganej od niego staranności winien gruntownie zweryfikować) należy wskazać i to, że w ramach opisywanych transakcji nigdy nie gromadzono zapasów, nie posiadano nawet stosownego zaplecza magazynowego dla tych celów, co świadczy o założeniu podmiotów, że do zbycia towaru dojdzie natychmiast po jego zakupie. Towar nie podlegał żadnej kontroli (wytłumaczeniem dla takiej praktyki nie jest podnoszony przez skarżącą fakt, że był on zabezpieczony w cysternie), nie żądano certyfikatów jakościowych i nie wykonywano badań, nie pobierano dokumentów gwarancji. Zapłata również odbywała się w stały sposób - nie stosowano kredytów kupieckich czy odroczonych terminów płatności (powszechnych w obrocie, szczególnie przy tak znaczących transakcjach), podmioty funkcjonujące w łańcuchu dostaw korzystały z tego samego banku i pomimo elementu międzynarodowego, płatności odbywały się wyłącznie w polskiej walucie i miały każdorazowo charakter przedpłat (dzięki czemu podmioty, w tym skarżąca, nie inwestowały własnych środków). Nadto działania uczestników pozbawione były charakteru konkurencyjnego – nie dążono do skrócenia łańcucha dostaw, maksymalizacji zysków, obniżenia kosztów. Skarżąca podjęła działalność w całkowicie nowej dla niej branży, opierając się wyłącznie na doświadczeniach swoich bliskich. Jak już wskazano, nie interesowało jej pochodzenie towaru, jego jakość, transport, ubezpieczenie, itp. Nie uczestniczyła w negocjacjach, nie weryfikowała parametrów oleju, nie znała szczegółów załadunku i rozładunku. Spółki: V. , mająca dostarczać olej skarżącej oraz M. i M. mające ten olej od niej odbierać, nie zostały należycie sprawdzone przed podjęciem współpracy. Taka weryfikacja musiałaby bowiem ujawnić fakt, o którym zeznał w sprawie W. F., że V. nie dysponuje zapleczem magazynowym, środkami transportu i nie mogła prowadzić opisywanej działalności gospodarczej, poza wystawianiem pustych faktur. W odniesieniu do M. i M. szereg okoliczności świadczyło o możliwości ich uczestnictwa w oszukańczym procederze. E. posiadała jedynie wirtualne biuro, nie udostępniała oferty, w spółce brak było zaplecza technicznego. B. miał z kolei odbierać olej rzepakowy od dostawcy (A. M.) który zeznał, że nigdy nie wykonywał czynności związanych z prowadzeniem firmy, nie dokonywał sprzedaży i zakupów, nie odbierał ani nie wystawiał faktur, a jedynie udostępnił swoje dane.

Wniosek co do braku zachowania przez skarżącą należytej staranności rzutuje na ocenę zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego. W takiej sytuacji strona nie może bowiem skutecznie korzystać z ochrony wynikającej z dobrej wiary podatnika. W konsekwencji nie budzi zastrzeżeń zakwestionowanie przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w oparciu o unormowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle powołanego przepisu podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogą stanowić faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, czyli tzw. puste faktury, które bezspornie zostały wystawione przez dostawców skarżącej i ja samą. Jednocześnie – wobec zarzutu błędnej wykładni powołanego przepisu – wyjaśnienia wymaga, że nierzetelność (fikcyjność) faktury uzasadniająca odmowę realizacji prawa do odliczenia może dotyczyć jej strony podmiotowej lub przedmiotowej (zob. wyrok NSA z 19 lutego 2019r., sygn akt I FSK 2024/16). Innymi słowy, do "czynności niedokonanych" w rozumieniu tego przepisu należy zaliczyć te, w których w ogóle nie było rzeczywistego obrotu (jak w sprawie), ale również i czynności fikcyjne – podmiotowo nierzetelne, zmierzające jedynie do zalegalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia (co w sprawie nie występuje). Z tego względu nieuzasadniona pozostaje argumentacja, iż powołana regulacja nie odnosi się do transakcji, w których nastąpił faktyczny przepływ towarów (wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., sygn akt I FSK 83/20).

Uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określa przebieg stwierdzonego (zidentyfikowanego) oszustwa (E. sp. z o.o. i B. S. D. – V. sp. z o.o. – W. - M. i M. zawiera zbiór informacji o podmiotach uczestniczących w łańcuchu dostaw oraz analizę ich rzeczywistej sytuacji gospodarczej i podatkowej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika niewątpliwie, że organy podatkowe zidentyfikowały w łańcuchu dostaw zarówno znikających podatników, tj. wskazały na podmioty, które nie płaciły podatku, a wystawiały faktury (E. i B., jak też buforów (V. ) i brokera (w tej roli występowała podatniczka). Dlatego też w niniejszej sprawie organy podatkowe poddały szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru, w kontekście cech charakterystycznych dla karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Nie mogły zatem, jak sugeruje skarżąca, skoncentrować się wyłącznie na zbadaniu transakcji z jej bezpośrednimi kontrahentami.

Nawiązując wprost do zarzutów skargi podkreślić należy, że przepisy u.p.t.u., określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu, abstrahują od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014).

W kontekście powyższych rozważań zasadnie organ II instancji podniósł, że strona nie musiała wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musiała posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp. Z okoliczności sprawy wynika, że ani skarżąca, ani spółka V.-T. nie miały ekonomicznego władztwa nad olejem rzepakowym, tym samym nie mogły przenieść na kupującego prawa do dysponowania tym towarem. W takich warunkach nie sposób uznać, jak chce tego skarżąca, że pomiędzy nią i jej kontrahentami doszło do transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.. Wyjaśnić należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych istotnym jest to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016r., sygn akt I FSK 1930/14). Niezależnie od powyższego należy wskazać, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Mechanizm oszustw podatkowych typu "karuzele podatkowe", wykorzystując konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. być nie mogą (wyrok WSA w Gliwicach z dnia z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn akt III SA/Gl 2171/15).

Powołanie się skarżącej na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r., wydany w sprawie C-189/18 w realiach sprawy nie daje – w ocenie Sądu – podstawy do podważenia legalności działania organów podatkowych. W wyroku tym Trybunał wskazał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

Pisząc o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C 298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Odnosząc się do tez zawartych w tym wyroku, Sąd stwierdza, że w toku postępowania podatniczka miała zapewniony dostęp do akt, mogła czynnie uczestniczyć w czynnościach organu, o których była prawidłowo powiadamiana. W wyłączonych dokumentach znajdują się dane dotyczące innych podatników. Wyciągi lub ich zanonimizowane wersje tych dokumentów znajdują się w aktach sprawy. Anonimizacja związana była z koniecznym, ze względu na ważny interes publiczny, usunięciem danych osobowych, adresowych i finansowych dotyczących innych podmiotów. Niezależnie od tego, zauważyć należy, że w toku postępowania skarżąca nie występowała o udostępnienie wyłączonych w sprawie dokumentów i nie kwestionowała ustaleń dotyczących działalności innych podmiotów. Dlatego też nie sposób uznać, iżby prawa skarżącej były w postępowaniu ograniczone. Organy nie poprzestały też na ustaleniach i ocenach innych organów, prowadzących sprawy wobec dalszych uczestników obrotu. Włączone dokumenty z tych postępowań, co pozostaje w zgodzie z art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p., poddane zostały stosownej ocenie wraz z innymi dowodami. Nie można zatem przyjąć, że organy – wzorem organów węgierskich – działały z założeniem związania ustaleniami i ocenami zawartymi w innych dokumentach urzędowych.

Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez W. , jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym, nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, przedsiębranymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar zakupiony przez skarżącą (bezpośrednio i pośrednio) od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnej z firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Krążył on pomiędzy tymi samymi podmiotami tylko po to, by stworzyć pozorną podstawę do wystawienia dokumentów rozliczeniowych. Organizowany transport towaru, przekraczanie granicy, dokonywanie przelewów bankowych miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie obrotu, przedmiotem którego były w rzeczywistości puste faktury. Dla celów ustalenia tego procederu i roli podatniczki nie było konieczne wszczynanie postępowanie karnego i przypisanie jej winy w sensie prawnokarnym, czy też oczekiwanie na zakończenie trwającego postępowania przygotowawczego. Organy podatkowe są autonomiczne w swoim działaniu, wiąże je wyłącznie prawomocny wyrok skazujący. W każdym innym wypadku są uprawnione (i obowiązane) prowadzić samodzielnie postępowanie podatkowe i decydować o zakresie niezbędnego postępowania dowodowego. W tym postępowaniu wskazywane przez skarżącą zasady, m.in. domniemanie niewinności nie znajdują zastosowania. Sprawy podatkowe są oparte na przepisach ustaw podatkowych (w sensie materialnym) oraz Ordynacji podatkowej (w sensie procesowym), nie zaś na ustawie Kodek karny, czy Kodeks postępowania karnego. Samodzielność organu w prowadzeniu postępowania dotyczy też decyzji o jego kontynuowaniu – organ nie jest bowiem, jak już powiedziano, zobowiązany do nieograniczonego jego prowadzenia, jeśli dysponuje już wszystkimi danymi niezbędnymi dla podjęcia rozstrzygnięcia. Nie jest przy tym także i tak, że takie postępowanie ogranicza się wyłącznie do zgromadzenia decyzji administracyjnych (w tym w szczególności nieostatecznych) zapadłych wobec innych podmiotów w łańcuchu dostaw. Jakkolwiek z mocy art. 181 O.p., materiały zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych (a zatem i zapadłe decyzje podatkowe) mogą stanowić (i z reguły stanowią, szczególnie w tego rodzaju sprawach jak badana) cenny materiał dowodowy, to jednak nie determinują one rozstrzygnięcia co do kolejnych podatników. Stanowią podstawę ustaleń faktycznych i podlegają ocenie wespół z innym materiałem, jaki gromadzą organy.

Sąd dostrzega pewną niekonsekwencję w konstrukcji uzasadnienia zaskarżonej decyzji, albowiem organ odwoławczy z jednej strony stwierdził, że skarżąca brała udział w opisanym procederze świadomie (wiedziała o nim, albo co najmniej z łatwością mogła się o nim dowiedzieć), a z drugiej strony wskazuje na okoliczności, mające w jego przekonaniu dowodzić niedbalstwa, braku staranności oraz tego, że skarżąca nie działała w dobrej wierze. Ustalenia w tym zakresie i podjęte oceny, jakkolwiek co do zasady zbędne, świadczą w znacznej mierze również o stanie świadomości podatniczki co do udziału w karuzeli podatkowej. Stan wiedzy, świadomości, staranność w działaniu są okolicznościami, które rzadko da się ustalić za pomocą dowodów bezpośrednich, takich jak np. zeznania podatnika, przyznającego się do umyślnego funkcjonowania w ramach karuzeli podatkowej czy korespondencja, w której takie zachowanie byłoby wprost opisane. Najczęściej o świadomości podatnika można wnioskować w pośredni sposób, uwzględniając całokształt okoliczności jego zachowania: staranność w weryfikacji kontrahentów, celowość ekonomiczną podejmowanych działań, zdarzenia towarzyszące nawiązaniu kontaktów handlowych, zawieraniu i wykonywaniu transakcji, w których uczestniczy, zachowania innych uczestników obrotu, o których wiedział albo mógł się dowiedzieć. Decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego jest rozstrzygnięciem związanym - po stwierdzeniu, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć o charakterze procederu, w którym działa, organ ma obowiązek orzec o wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z przepisów prawa. Słusznie podkreśla się w orzecznictwie, że oba stany świadomości podatnika nie mogą zaistnieć równocześnie. Dana osoba może albo działać z pełnym rozeznaniem i zamiarem uczestnictwa w oszustwie podatkowym, albo nie mieć takiej świadomości – a w tym drugim przypadku i tylko wówczas aktualizuje się konieczność badania, czy dołożyła należytej staranności, czy też jej postępowanie nosi charakter lekkomyślności albo niedbalstwa. W pierwszym z rozważanych przypadków badanie dobrej wiary jest niecelowe.

Przypisanie działania z pełną świadomością, a następnie rozważanie ewentualnej dobrej wiary przez organ czyni zatem wrażenie działania niespójnego. W żadnym razie nie powoduje to jednak w okolicznościach sprawy podstawy do wyeliminowania decyzji z obrotu z tego względu, że organ równocześnie przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe i konsekwentnie prezentował pogląd o świadomym udziale podatniczki w karuzeli podatkowej. Przeświadczenie o powyższym wsparte zostało należycie dowodami i ich stosowną rzetelną analizą. Z pola uwagi nie można tracić tego, że podatniczka w wywodach odwołania (a później i skargi) podnosiła argumenty, mające zwalczać zarówno możliwość przypisania jej działania z pełną wiedzą i premedytacją, jak i uznania jej zachowania za niespełniającego kryteriów dobrej wiary. Stąd odniesienie się do tych obu stanów świadomości stanowiło odpowiedź na zarzuty, prezentowane w środku zaskarżenia, było więc obowiązkiem organu.

W uzupełnieniu wypada zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny – oceniając sytuację, w której organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji przyjęły działanie podatnika ze świadomością oszukańczego procederu, ale wskazały też na okoliczności, wykluczające dobrą wiarę – uznał takie działanie za niewadliwe (zob. wyroki z dnia 18 listopada 2020 r., I FSK 371/18, I FSK 371/18, I FSK 397/18 i I FSK 398/18). NSA przyjął, że z faktu poczynienia rozważań "asekuracyjnie" zarówno co do działania z premedytacją, jak i przyjęcia braku staranności, nie sposób czynić zarzutu. W ocenie Sądu, tak samo potraktować należy rozważania w zakresie wiedzy i staranności skarżącej, zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skoro nawet – co sugeruje treść skargi - skarżąca nie wiedziała o oszustwie podatkowym, ale przez stwierdzone przez organy niedbalstwo i brak staranności w działaniu takiej wiedzy nie zdobyła, to skutki materialnoprawne: brak możliwości odliczenia podatku naliczonego oraz brak możliwości skorzystania z obniżonej stawki są identyczne jak w sytuacji, gdyby o oszukańczym procederze wiedziała i w pełni świadomie w nim uczestniczyła.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi wypada wyjaśnić, że zgodnie z powołanym art. 42 ust. 3 Konstytucji RP każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu. Przepis ten – odczytany łącznie z art. 42 ust. 1 i ust. 2 ustawy zasadniczej – w sposób oczywisty odwołuje się do materii prawa karnego (w tym również karnego skarbowego) i odpowiedzialności karnej rozumianej jako odpowiedzialność za czyn zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Nie można tej zasady przenosić na grunt wszelkich regulacji, które uzależniają zakres praw i obowiązków od rozmaicie rozumianej winy czy zawinienia. Użycie pojęcia winy nie implikuje konieczności zastosowania zasady domniemania niewinności na gruncie prawa podatkowego, albowiem to nie sama wina i stosowna do niej kara są przedmiotem postępowania. Odpowiedzialność podatkowa jest w znacznej mierze obiektywna i zagadnienia związane ze świadomością podatników, zamiarem lub stanem wiedzy uwzględniane są jedynie pomocniczo. W przypadku podatku od towarów i usług klauzulę dobrej wiary wprowadzono jedynie po to, aby uniknąć wypaczenia systemu tej daniny publicznej i aby z uwagi na wyłącznie formalne aspekty nie dochodziło do powszechnego przeniesienia finansowego ciężaru owego podatku z końcowego odbiorcy na podatnika. Tymczasem prawo karne opiera się na odpowiedzialności subiektywnej, powiązanej z zawinieniem, rodzajem zamiaru i stopniem winy. Brak winy w ogóle wyłącza możliwość przypisania odpowiedzialności karnej (art. 1 § 3 k.k., art. 1 § 3 k.k.s.), brak umyślności działania albo konkretnej formy zamiaru wyklucza skazanie za konkretne typy przestępstw (por. np. art. 8 k.k., art. 4 § 1 k.k.s.), a stopień winy brany jest pod uwagę przy wymiarze kary (art. 53 § 1 k.k., art. 12 § 2 k.k.s.). Tymczasem postępowanie podatkowe ma pozwolić na określenie zakresu podatkowej, a nie karnej odpowiedzialności danego podmiotu. Decyzja organu podatkowego nie przesądza też w żaden sposób o winie w rozumieniu prawa karnego. Nie stanowi wymierzenia kary za czyn zabroniony, a jedynie rozstrzyga o prawach albo obowiązkach, takich jak wysokość zobowiązania podatkowego. Brak prawomocnego wyroku skazującego za przestępstwo związane z podatkiem od towarów i usług w żadnym wypadku nie stoi zatem na przeszkodzie temu, by organy podatkowe orzekały o zobowiązaniach podatkowych danej osoby w tym podatku oraz – w kontekście możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego – analizowały kwestię winy, niedbalstwa, lekkomyślności. Orzecznictwo sądów administracyjnych słusznie przyjmuje, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, ale nie oznacza to, aby zakończenie postępowania podatkowego nie mogło nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. Akt II FSK 3826/18 oraz z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 241/10). Wobec tego domniemanie niewinności w ujęciu art. 42 ust. 3 Konstytucji RP nie może stać na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej.

Podobnie – i ze zbliżonych względów – ocenić trzeba zasadność zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 71 § 1 k.p.k. Ten ostatni przepis ma zastosowanie w postępowaniu karnym, względnie (odpowiednio stosowany na zasadzie art. 113 § 1 k.k.s.) w postępowaniu karnym skarbowym, a zatem w sprawach, których przedmiotem jest odpowiedzialność za czyn zabroniony pod groźbą kary. Brak posiadania przez podatnika statusu podejrzanego w postępowaniu karnym (karnym skarbowym) nie wyklucza oceny tych samych okoliczności faktycznych i zachowań tego podatnika przez organ podatkowy i przez pryzmat przepisów podatkowego prawa materialnego.

Co do zarzutu związanego z sugerowanym przeoczeniem przez organ faktu, iż obowiązek wystawiania faktur przez V. powstawał z chwilą otrzymania zapłaty (otrzymania zaliczki), nawet gdyby do dostawy towarów faktycznie nie doszło – uwaga ta jest całkowicie chybiona. Regulacje ustawowe, w tym przywołane w uzasadnieniu skargi art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4 u.p.t.u. nie mogą być odczytywane sprzecznie z art. 86 ust. 1 ust. 1 i 2 u.p.t.u.. Jeśli więc w sprawie ustalono, że nie doszło do czynności opodatkowanych, nie może być też mowy o prawnopodatkowych skutkach przedpłat, które podatniczka traktuje jako zaliczkę.

Pozbawiony racji w realiach sprawy jest też zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia wobec skarżącej. Regulacja ta została natomiast zastosowana w stosunku do spółki V. przez organ właściwy miejscowo z uwagi na miejsce siedziby tego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z [...] r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.