Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 598/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 415/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi P. S.A. w K. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że jest podmiotem działającym na rynku usług budowlanych, realizującym swoje projekty głównie na terenie Polski południowej. W 2005 r. podmiot ten wygrał przetarg na realizację dla Gminy Miejskiej K. inwestycji budowlanej (zaprojektowanie i wybudowanie osiedla mieszkaniowego - dalej: "projekt"). Wynagrodzenie za realizację projektu miało charakter ryczałtowy i podzielone było na część projektową i wykonawczą. Projekt realizowany był przez Spółkę od 2006 r. do roku 2008 (ostatnia faktura rozliczeniowa dotycząca projektu została wystawiona 9 września 2008 r. i dotyczyła robót wykonanych w okresie od 1 lipca 2008 r. do 22 sierpnia 2008 r.), w tym też okresie wystawione były przez Spółkę wszystkie faktury rozliczeniowe za zrealizowane poszczególne etapy prac oraz zaewidencjonowany i wykazywany był przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. W toku realizacji projektu, na przełomie 2006 r. i 2007 r. nastąpił gwałtowny wzrost cen materiałów i usług w budownictwie. W ocenie strony stanowiło to nadzwyczajną zmianę stosunków umownych z inwestorem grożącą Spółce nadmierną stratą zatem należało to uznać za przesłankę do zastosowania przepisów prawnych o podwyższeniu wynagrodzenia. W związku z powyższym, w 2007 r. Spółka wystąpiła z pozwem o zasądzenie od inwestora podwyższonego wynagrodzenia z umowy dotyczącej projektu.

Od 2007 r. do 2013 r. toczył się proces w sporze pomiędzy stroną i inwestorem o podwyższenie ryczałtowego wynagrodzenia, wydawane były kolejne wyroki i apelacje od tych wyroków (rozstrzygnięcia w przedmiotowym sporze przedstawiane były przez Sąd Okręgowy, Sąd Apelacyjny i Sąd Najwyższy). Dnia 5 listopada 2013 r. wydany został ostatni wyrok Sądu Apelacyjnego w K. (na chwilę obecną jest to już wyrok prawomocny) przyznający Spółce podwyższone wynagrodzenie, o które walczyła. W dniu 27 grudnia 2013 r. na konto Spółki wpłynęła także zasądzona kwota.

Zapadłe rozstrzygniecie jest ostateczne i definitywnie zamyka prowadzony spór wynikiem korzystnym dla strony. Otrzymana kwota została zaksięgowana w Spółce w oparciu o wewnętrzne dokumenty księgowe, wnioskodawca po otrzymaniu kwoty nie wystawił i nie był zobligowany do wystawienia jakiegokolwiek formalnego, zewnętrznego dokumentu dla inwestora (brak faktury VAT, korekty faktury VAT, noty księgowej itp.). Dodatkowo Spółka nadmieniła, że zasądzona i otrzymana w 2013 r. kwota jest, jak wynika z uzasadnienia wyroku z 5 listopada 2013 r. "podwyższonym wynagrodzeniem za zaprojektowanie i wybudowanie osiedla".

Wspomniana kwota nie była zatem rodzajem odszkodowania lub kary umownej przyznanej Spółce, była to kwota, która w ścisły i bezpośredni sposób wiązała się z pracami budowlanymi realizowanymi przez nią w latach 2006-2008. Jednocześnie Spółka oświadczyła, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie wystąpiły żadne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego usług wykonywanych w ramach projektu realizowanego przez stronę. W związku z powyższym, cały okres realizacji projektu (2006 - 2008 r.) na chwilę obecną jest już przedawniony w świetle regulacji podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie skutki na gruncie regulacji odnoszących się do podatku dochodowego od osób prawnych wywołuje dla Spółki otrzymanie w grudniu 2013 r. zasądzonego podwyższonego wynagrodzenia dotyczącego projektu realizowanego w latach 2006-2008?

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie w grudniu 2013 r. zasądzonego podwyższonego wynagrodzenia dotyczącego projektu będzie neutralne podatkowo dla Spółki na gruncie regulacji odnoszących się do podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności otrzymana kwota nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu ze względu na upływ okresu przedawnienia.

W interpretacji z dnia 9 grudnia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r., Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 u.p.d.o.p.). Jak stwierdził organ, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy u.p.d.o.p. Zgodnie z tą regulacją, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, iż z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zasądzone mocą wyroku sądowego w 2013 r. wynagrodzenie, nie zostało do chwili złożenia wniosku opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, a cały okres realizacji projektu (2006-2008) na chwile obecną jest już przedawniony w świetle regulacji podatkowych. Skoro zatem, Spółka nie ma możliwości skorygowania przychodów za lata, w których projekt był realizowany, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychód (jako otrzymane pieniądze, które nie były wcześniej opodatkowane) winna rozpoznać w dacie otrzymania zasądzonego wynagrodzenia.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W dalszej kolejności strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.- poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tych przepisów,

- art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w stanowisku zaprezentowanym w Interpretacji (całkowite pominiecie wykładni płynącej z tej regulacji),

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego zaprezentowanego stronę.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko o prawidłowości dokonanej w interpretacji wykładni prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że przychód Spółki powstał w momencie, w którym wierzytelność stawała się należna tj. w momencie zajścia zdarzenia, które dawało wierzycielowi uprawnienie do żądania świadczenia.

Wykonanie prac budowlanych, za które zostało określone wynagrodzenie, dawało podstawę do żądania zapłaty (w tym wniesienie powództwa do sądu powszechnego) jak również do uznania, że należność (wierzytelność), której wysokość była sporna, stanowiła przychód należny, który podlega opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym zasadnym jest twierdzenie, że wyrok Sądu Apelacyjnego nie kreował przychodu, a jedynie potwierdził zasadność roszczenia na gruncie prawa cywilnego, podczas gdy skutki podatkowe zdarzenia oceniać trzeba na gruncie prawa podatkowego. Wyrok zasądzający podwyższone wynagrodzenie nie miał charakteru konstytutywnego, był jedynie wyrokiem deklaratoryjnym potwierdzającym obiektywnie istniejące roszczenie przysługujące Spółce a zatem brak jest podstaw do uzależnienia powstania przychodu od tego wyroku.

Sąd podkreślił, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę wynika niezbicie, że usługi zostały wykonane w 2008 r. i powstało roszczenie o zapłatę należności z tego tytułu, które ostatecznie znalazło potwierdzenie w wyroku Sądu Apelacyjnego. Zatem już wówczas powstał przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Jego uzyskanie zrodziło obowiązek podatkowy, z którego wynikało zobowiązanie podatkowe i to niezależnie od faktu, iż nie wystawiono faktury dokumentującej przychód. Nie ma więc podstaw do uznania, iż obowiązek podatkowy powstał w 2013 roku. Sąd zwraca ponadto uwagę, że choć skarżąca Spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w roku podatkowym, w którym obowiązek ten powstał to na gruncie u.p.d.o.p. niedopuszczalne jest przyjęcie, że w związku z wyrokiem sądu powszechnego w przedmiocie zapłaty doszło do odnowienia obowiązku podatkowego.

Od powyższego wyroku organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji w stanie faktycznym przychód z tytułu podwyższonego wynagrodzenia za zaprojektowanie wybudowanie osiedla w latach 2006-2008, który zasądzony został wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 2013 r. powstał w chwili wykonania prac budowlanych (w tym wniesienia powództwa do sądu powszechnego) a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., podczas, gdy w zaistniałym stanie faktycznym otrzymaną przez spółkę kwotę pieniężną stanowią, wynagrodzenie wypłacone spółce w związku z wyrokiem sądu, należy rozpoznać, jako przychód powstały w chwili otrzymania zasądzonej kwoty na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd błędnie przyjął, że kwota zasądzona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w 2013 roku stanowi wynagrodzenie będące przedmiotem rozliczenia między stronami zakończenie realizacji prac. Natomiast w ocenie Organu dodatkowe wynagrodzenie zasądzone ww. wyrokiem nic istniało, jako roszczenie o wynagrodzenie w momencie rozliczenia zrealizowanej inwestuj:, stanowi natomiast przychód spółki powstały w momencie otrzymania zasądzonej przez Sąd Apelacyjny kwoty.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. z art. 14 c § 1 i § 2 oraz z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż wydana przez organ interpretacja nie spełnia standardów określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej, bowiem organ interpretacyjny w żaden sposób nie uargumentował, dlaczego do przedmiotowego przychodu nie miała zastosowania zasada wynikająca z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, w związku z czym nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu wiąże się w istocie z ustaleniem, do jakiego roku podatkowego – jako przychód podatkowy - należało zaliczyć otrzymaną przez Spółkę kwotę dodatkowego wynagrodzenia zasądzonego prawomocnie przez sąd powszechny.

W pierwszej kolejności przypomnieć jednakże wypada, że kontroli sądowej poddana została indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana w konsekwencji rozpatrzenia wniosku złożonego przez skarżącą Spółkę. Szczególne cechy postępowania interpretacyjnego mają istotne znaczenie dla oceny legalności działania organu wydającego taką interpretację. W ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia rzeczywiście zaistniałych okoliczności faktycznych, a także do dokonania ich wszechstronnej oceny, z uwzględnieniem tych wszystkich regulacji materialnoprawnych, które w danych realiach faktycznych mają zastosowanie. Natomiast zadania organu interpretacyjnego zawężone są do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i to z perspektywy treści zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego. Elementy te wskazują zarazem, jakie przepisy prawa materialnego winny być poddane interpretacji.

Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji pozwala na skonkretyzowanie okoliczności faktycznych, do których odniesione mają zostać materialnoprawne unormowania ustawy podatkowej. Istotne z tej perspektywy znaczenie ma fakt, że Spółka w latach 2006 -2008, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, inwestycję budowlaną dla Gminy Miejskiej K. W ww. okresie Spółka fakturowała poszczególne etapy inwestycji (ostatnia faktura wystawiona została 9 września 2008 r.). W związku z gwałtownym wzrostem cen materiałów i usług w budownictwie, Spółka w 2007 r. wystąpiła przeciwko inwestorowi z pozwem o podwyższenie wynagrodzenia, w stosunku do ustalonego wcześniej w umowie (na które opiewały wystawione faktury). Spór z inwestorem został ostatecznie rozstrzygnięty na korzyść Spółki wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z 5 listopada 2013 r. W opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Spółka przytoczyła fragment uzasadnienia ww. wyroku, z którego wynika, że zasądzona od inwestora kwota stanowi "podwyższone wynagrodzenie za zaprojektowanie i wybudowanie osiedla", czyli dotyczy inwestycji realizowanej przez Spółkę w latach 2006-2008. Wynagrodzenie dodatkowe zostało wypłacone Spółce w grudniu 2013 r. Wynagrodzenie to nie jest rodzajem odszkodowania lub kary umownej, wypłaconej Spółce.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczonymi okolicznościami stanu faktycznego związany był organ interpretacyjny w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony.

Sąd pierwszej instancji, zgadzając się ze stanowiskiem strony uznał, że w realiach faktycznych sprawy przychód Spółki powstał w momencie, w którym wierzytelność stawała się należna tj. w momencie zajścia zdarzenia, które dawało wierzycielowi uprawnienie do żądania świadczenia. Datę tę stanowi moment wykonania prac budowlanych, za które zostało określone wynagrodzenie. Wyrok Sądu Apelacyjnego w K. jedynie potwierdził istnienia wierzytelności powstałej wcześniej.

Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny, który zarówno w wydanej interpretacji, jak i skardze kasacyjnej wyraża zapatrywanie, że skoro zobowiązania podatkowe za okres realizacji inwestycji (lata 2006-2008) już się przedawniły i nie ma (w dacie wydania interpretacji) skorygowania przychodów za te lata, to Spółka winna rozpoznać przychód z dodatkowego wynagrodzenia w dacie jego otrzymania, tj. w grudniu 2013 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd organu interpretacyjnego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych.

Przychody są obok kosztów uzyskania przychodów podstawową kategorią wykorzystywaną w celu ustalenia dochodu do opodatkowania. Istotne znaczenie ma identyfikacja momentu, w którym należy rozpoznać przychód dla celów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje tu dwie możliwości, które określane są jako metoda kasowa i memoriałowa. W art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyrażona została zasada, że momentem powstania przychodu nie jest moment powstania należności pieniężnej, lecz moment otrzymania pieniędzy, wartości pieniężnych, w tym również różnic kursowych (metoda kasowa). Ustawa ta jednakże przewiduje, że w przypadku niektórych źródeł przychodów opodatkowaniu podlegają przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (metoda memoriałowa powstania przychodu). Ów wyjątek od wcześniej przedstawionej zasady kasowej ustawodawca w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. odniósł do przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Odnosząc tę regulację do istoty sporu, w pierwszej kolejności odpowiedzieć należy na pytanie, czy otrzymane przez Spółkę dodatkowe wynagrodzenie może zostać zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że w świetle okoliczności faktycznych przytoczonych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, "podwyższone wynagrodzenie" wiąże się z realizacją przez Spółkę zadania inwestycyjnego w latach 2006-2008, a zatem stanowi przychód z działalności gospodarczej. Zastosowanie wobec tego znajduje art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w świetle którego "Za przychody związane z działalnością gospodarczą [...] osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane [...]". Pojęcie daty powstania przychodu z działalności gospodarczej zostało skonkretyzowane w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym "Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności". Określenie daty powstania przychodów z działalności gospodarczej zostało skorelowane z przepisami ustawy o VAT, wg których obowiązek zapłaty podatku powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przytoczony przepis wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu z działalności gospodarczej. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu (por. L. Błystak [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2013, Wrocław 2013, s. 376). Inaczej mówiąc – w przypadku usługi – dzień jej wykonania (lub częściowego wykonania) stanowi datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, chyba że wcześniej doszło do wystawienia faktury albo uregulowania należności. W takim przypadku dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności określa datę powstania przychodu. Skoro zatem w analizowanym przypadku mamy do czynienia z przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, wynikającymi z usług wykonanych w latach 2006-2008, w okresie tym nie została wystawiona na sporną kwotę faktura, ani też nie została ona uregulowana, należy przyjąć, że przychód powstał w dniu wykonania usługi, a nie w dniu faktycznej płatności, która dokonana została w grudniu 2013 r. Omawianego przypadku nie dotyczą wyjątki od regulacji art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., przewidziane w ust. 3c-3e tej ustawy. Wbrew zatem twierdzeniom organu, fakt późniejszej zapłaty należności (2013 r.), ani to, że zobowiązaniem podatkowe za rok 2008 przedawniło się z upływem 2014 r., nie pozwalają na zmianę ustawowych reguł dotyczących ustalania daty powstania przychodu, tj. zmiany reguły memoriałowej na kasową, tylko dlatego, że Spółka nie ma możliwości skorygowania przychodów za lata, w których projekt był realizowany. Rację też należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że wyrok Sądu Apelacyjnego K. nie miał charakteru konstytutywnego (kreującego przychód), a był jedynie wyrokiem deklaratoryjnym potwierdzającym obiektywnie istniejące roszczenie przysługujące Spółce ex tunc.

W dacie złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji (2015 r.) zobowiązania podatkowe za lata 2006-2008 przedawniły się, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji brak było podstaw do żądania od Spółki skorygowania złożonego za te lata zeznania podatkowego. Inną natomiast kwestią jest to, że Spółka bezpośrednio po otrzymaniu wpłaty wynagrodzenia w grudniu 2013 r., miała możliwość (a nawet obowiązek) skorygowania nieprzedawnionego w tym okresie zeznania podatkowego (do końca roku 2014 nieprzedawnione było zobowiązanie podatkowe za 2008 r.), czego nie uczyniła. Jednakże ocena takiego zachowania wykracza poza ramy rozpatrywanej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić z racji naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Błędnego poglądu organu, co do wykładni tych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego nie należy jednakowoż utożsamiać z naruszeniem art. 14c O.p. Zdaniem NSA organ interpretacyjny wyjaśnił dlaczego uważa, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., aczkolwiek poglądu tego, z przedstawionych wyżej powodów, nie można uwzględnić.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a.