Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1149/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1 i 2 w zw. z art. 14b par 1 i 3 w zw. z art. 14h, art. 120, art. 121 par 1 w zw z art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi D. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.99.2021.2.MMU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. sp. k. z siedzibą w W. (poprzednio D. sp. k. z siedzibą w W. , dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po nabyciu przez wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT) w odniesieniu do usług H. (dalej usługi H.), nabywanych przez wnioskodawcę od usługodawcy.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą, m.in., na świadczeniu usług prawniczych.

Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy, która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych. Aktualnie wnioskodawca działając w formie spółki komandytowej jest podmiotem transparentnym podatkowo (na gruncie podatków dochodowych). Rok obrotowy wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych ustawą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020, poz. 2123 - dalej: ustawa nowelizująca) nadających status podatnika podatku dochodowego od osób prawny, m.in., spółkom komandytowym, mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, wnioskodawca w 2021 r. stanie się podatnikiem tego podatku. Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości, jaka wynika z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku CIT na 1 maja 2021 r.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wnioskodawca nabywa od innego podmiotu - podmiotu powiązanego z wnioskodawcą w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a ustawy o CIT (dalej: usługodawca) usługi, polegające na wsparciu operacyjnym w funkcjonowaniu wnioskodawcy. W związku z powyższym spółka zawarła z usługodawcą umowę (dalej: umowa), dotyczącą wsparcia operacyjnego, na podstawie której usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz spółki usługi z następujących obszarów:

1. usługi księgowe,

2. usługi finansowe,

3. usługi H. ,

4. usługi prawne,

5. zarządzanie ryzykiem,

6. usługi marketingowe,

7. pozostałe usługi (usługi zarządzania).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że w ramach usług H. (pkt 3) usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz spółki usługi, mające za przedmiot:

a. rozwój profesjonalnych procedur i polityk;

b. rozwój i utrzymanie (...) (ang. H. IS);

c. pomoc w zarządzaniu rozwojem kariery;

d. rozwój programów learningowych, które wspierają wysoką wydajność, rozwój i utrzymanie systemu e-learningowego;

e. zapewnienie zarządzania i administrowania e-learningami;

f. rozwój i utrzymanie (...) (system rekrutacyjny);

g. administrowanie i utrzymanie innych baz danych w celu śledzenia mobilności (Mobility Software), H. reporting, etc.;

h. określenie i śledzenie programów motywacyjnych;

i. przeprowadzenie wewnętrznych ankiet związanych z H. , np. dotyczących poziomu zadowolenia pracowników, itd.;

j. zapewnienie ekspertyz w projektowaniu, rozwoju i implementacji oraz bieżącego

zarządzania silą roboczą;

k. przegląd i pomoc w sprawach emerytalnych, zdrowotnych i rentowych;

I. pomoc w zatrudnianiu nowych pracowników z zagranicy;

m. rekrutacja Key Managerów i Praktykantów;

n. pomoc w strukturach wynagrodzeń i badaniach wynagrodzeń:

o. identyfikacja, budowanie i wspieranie skupiska talentów w celu prowadzenia biznesu;

p. zapewnianie pomocy w rozwoju planowania sukcesywnego, modelu kompetencji oraz modelu oceny wykonawczej;

q. zapewnianie porad i narzędzi do mierzenia wydajności pracowników;

r. udzielanie porad dotyczących kwestii mobilności międzynarodowej pracowników;

s. określenie procedur i polityk niezależności, prowadzenie badań niezależności i e-learningów, zarządzanie niezależnością;

t. zapewnienie innego rodzaju wsparcia H. i konsultacji ad- hoc, które nie zostały wyżej wymienione.

Wedle postanowień umowy, wynagrodzenie usługodawcy za świadczone w ramach umowy usługi ustalone jest zgodnie z zasadami rynkowymi. Spółka jest w stanie rozdzielić wartość wynagrodzenia wypłacanego usługodawcy odpowiednio na poszczególne obszary usług, opisane powyżej.

W związku ze wskazaną zmianą wprowadzoną ustawą nowelizującą - w kontekście nabywania przez wnioskodawcę ww. usług - wnioskodawca zamierza potwierdzić zakres jego obowiązków na gruncie przepisów ustawy o CIT, które zaczną obowiązywać z początkiem 2021 r., od momentu nabycia przez wnioskodawcę statusu podatnika na gruncie podatku CIT, tj. od 1 maja 2021 r.

W uzupełnieniu wniosku z 5 marca 2021 r. wnioskodawca ponadto wskazał klasyfikację PKWiU dla każdej z usług, mającej być przedmiotem niniejszej interpretacji. I tak, w ocenie spółki, wymienione usługi H. należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w PKWiU 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zasobami ludzkimi (Sekcja M. Dział 70 - Usługi Firm centralnych (Head Offices): usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy po nabyciu statusu podatnika CIT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie znajdował zastosowanie do wymienionych we wniosku usług H. , nabywanych przez wnioskodawcę od usługodawcy (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 3).

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez niego na nabycie usług H. wymienionych w pkt 3 zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

W ocenie wnioskodawcy, już samo literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje, że Usługi H. nie powinny się kwalifikować do katalogu objętego przedmiotowym ograniczeniem, ponieważ nie zostały one wymienione w przepisie.

Zdaniem spółki, zakres usług H. jest inny od samego sprawowania zarządu/kontroli, gdyż usługi te obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym. Czynności z zakresu usług H. polegają na aktywnym podejmowaniu czynności, a nie sprawowaniu "zarządu", ani "kontroli". W rezultacie, wskazane usługi H. nie stanowią usług zarządzania ni kontroli, bądź świadczeń o podobnym charakterze, tj. z uwagi na odmienny, głównie wykonawczy, charakter tych usług.

Wnioskodawca wskazał także na Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, w których jako niewchodzące w zakres art. 15e ustawy o CIT wprost wskazane zostały "Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu", a w opisie tych usług wskazana została kategoria PKWiU - "Usługi związane z zatrudnieniem" sklasyfikowane w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015.

W ocenie spółki, opisane usługi H. są usługami związanymi z zatrudnieniem, a te zostały wprost wskazane przez Ministerstwo Finansów w przytoczonych wyjaśnieniach. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2018 r. (sygn. akt 0111- KDIB2- 3.4010.25.2018.ł.LG), w której organ potwierdził, że usługi rekrutacji nie będą przedmiotowo objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Usługi rekrutacji nabywane przez wnioskodawcę od usługodawcy nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym usługi rekrutacji lub ich elementy nabywane przez wnioskodawcę od usługodawcy będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, w ocenie spółki, w przypadku nabycia opisanych usług H. nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.99.2021.2.MU, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przyjął, że w odniesieniu do przedstawionych we wniosku usług H. znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Usługi H. stanowią bowiem usługi doradztwa, wprost wymienione jako podlegające ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 tej ustawy. Ponadto usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi to usługi wprost wymienione w Komunikacie opublikowanym na stronach Ministerstwa Finansów, pt. "Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Według MF, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności "doradcze" mogą obejmować usługi z różnych działów klasyfikacji PKWiU. Taka sytuacja występuje, m.in., w przypadku usług doradztwa związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi, które to usługi dotyczą szerokiej sfery działalności przedsiębiorstwa - zarządzania zasobami ludzkimi.

Podsumowując, organ stwierdził, że usługi H. są to usługi o charakterze doradczym, które zostały wprost ograniczone w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania, tj.: błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę at. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że:

- koszty nabycia usług H. , wymienionych we wniosku, ponoszone przez skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego, obejmują elementy charakterystyczne dla świadczeń doradczych, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, zakres nabywanych usług H. nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tym samym wartość usług H. nie podlega, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstaw e art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z a-t. 15e ust 12 ustawy o CIT; oraz

- o klasyfikacji danej usługi niematerialnej (czynności) na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT decyduje grupowanie statystyczne PKWiU, podczas, gdy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w swej treści w żaden sposób nie odnosi się do tego grupowania statystycznego, a tym samym prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie daje podstaw do uznania, że dokonana klasyfikacja danej usługi dla celów statystycznych przesądza o zakwalifikowaniu, bądź niezakwalifikowania takiej usługi do usług wskazanych w tym przepisie,

- za usługi doradcze, wymienione w art. 15e ust 1 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać wszelkie usługi kompleksowe, w zakres których wchodzą czynności (niezalenie od ich skali), których świadczenie opiera się na wykorzystywaniu przez świadczeniodawcę zasobu wiedzy, kompetencji i doświadczenia, podczas, gdy prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że tego rodzaju okoliczność nie jest wystarczająca do uznania określanych usług za usługi doradcze w rozumieniu tego przepisu, jako że jest ona charakterystyczna również dla usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy;

2. przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, § 3. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez spółkę usług H. na gruncie art 15e ust 1 pkt 1 ustawy o CIT, skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu dla przyjętej kwalifikacji kosztów usług H. za podlegające ograniczeniu, o którym mowa w art 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 ordynacji podatkowej zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska oraz staranności działania,

- wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem kluczowych aspektów zdarzenia przyszłego opisanego przez spółkę, tj. w szczególności wskutek niedokonania pogłębionej analizy poszczególnych czynności wchodzących w zakres nabywanej usługi H. , a wyłącznie ograniczenie się do wyborczego przytoczenia, zawartych w opisie niektórych z czynności w ramach usług H. , sformułowań mających podkreślić doradczy charakter tych czynności, bez analizy ich istoty,

- oparcie rozstrzygnięcia na dokonanym przez skarżącą w odpowiedzi na wezwanie organu wskazaniu symboli nomenklatury dla nabywanych usług H. , podczas gdy brak jest podstawy prawnej w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do żądania dokonania ww. wskazania w treści przepisów regulujących proces ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej i oparcia rozstrzygnięcia o taką właśnie klasyfikację - przy jednoczesnym traku wezwania skarżącej do dokładniejszego opisu rzeczywistego charakteru nabywanych usług, w przypadku powstania wątpliwości po stronie organu,

- pozbawione podstaw prawnych wezwanie do wskazania symboli według PKWiU do wymienionych we wniosku usług, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1, z uwagi na to, że - zdaniem organu - pominięcie symboli PKWiU stanowi brak formalny wniosku w postaci niewyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym uznanie przez organ, że wskazanie symboli PKWiU stanowi element stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, bowiem organ naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie sprowadzał się do prawidłowej wykładni i oceny zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w kontekście kosztów nabycia przez skarżącą usług H.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraża się, między innymi, w tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, a w tym stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej własnego stanowiska. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ może jedynie zobowiązać podatnika do sprecyzowania opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego lub własnego stanowiska sprawie, jeżeli jest to konieczne do zrozumienia zagadnienie przedstawionego we wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Kontrola sądu administracyjnego polega natomiast na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Z uzasadnienia do projektu tej ustawy (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wynika, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym, m.in., usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli. (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e).

Celem dodania do ustawy art. 15e ustawy o CIT było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być intepretowane tak samo (por. np. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 364/21, czy wyroki WSA w Warszawie z 8 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1565/19 i z 5 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 411/20; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT stanowi, że świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

NSA w wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 364/21 podkreślił natomiast dodatkowo, że w ramach otwartego katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przywołane poglądy w pełni podziela.

Mając na uwadze powyższe uwagi, odnosząc się do sprawy, należy stwierdzić, że zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, był zasadny. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy, interpretacja indywidualna powinna ściśle odnosić się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, szczególnie w przypadku negatywnej oceny stanowiska podatnika.

Z treści wniosku wynikało jednoznacznie, że skarżąca zwróciła się z pytaniem o opłaty (koszty) za usługi (czyli za nabycie usług) określonych jako usługi H. , które wymieniła w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka wskazała na treść tych usług. Organ powinien zatem dokonać wykładni językowej pojęcia każdej z usług H. wymienionej we wniosku w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mając na uwadze wyjaśnienia zawarte we wniosku, co obejmują tak nazwane przez wnioskodawcę nabywane usługi H. , i stwierdzić, czy tak zdefiniowane usługi odpowiadają wprost usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a jeżeli tak, to którym, czy też są do nich istotnie podobne, jeżeli tak, to do których, i które elementy decydują o tym podobieństwie.

Obie strony postępowania zasadnie podnosiły, że użyte w art. 15e ustawy o CIT pojęcia, to jest: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, należy poddać w pierwszej kolejności wykładni językowej i obie strony to uczyniły.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości. Jednakże, co zasadnie podniesiono w skardze, organ przeprowadził niepełną i bardzo pobieżną analizę usług, nazwanych jako usługi H. , nie uzasadniając w istocie w ogóle wniosków ani oceny, jakie wyprowadził na podstawie przywołanych w interpretacji ogólnych definicji pojęć wymienionych w at. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Co istotne, brak jest także w zaskarżonej interpretacji odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez skarżącą. W istocie, organ lakonicznie jedynie stwierdził, że "...usługi H. stanowią usługi doradztwa, wprost wymienione jako podlegające ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust 1 ustawy o CIT."

Ocena stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego powinna odbywać się w kontekście całokształtu wskazywanych przez stronę okoliczności (wyrok WSA w Rzeszowie z 8 października 2019 r. I SA/Rz 510/19). Na tle uregulowania art. 14c Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia, m.in., konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 814/20).

Sąd w pełni podziela także pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1066/16, zgodnie z którym jeżeli organ nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy to uzasadniając swoje stanowisko jego argumentacja nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu Organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnił, w jaki konkretnie sposób usługi - wymienione we wniosku jako usługi H. - stanowią usługi doradcze. Nie sposób bowiem uznać, że uzasadnienie organu, zgodnie z którym, usługi H. opierają się na tych samych elementach, co usługi doradcze ze względu na to, że podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach i doświadczeniu, stanowi dostateczne uzasadnienie stanowiska przyjętego przez organ.

W ocenie sądu niewątpliwie świadczenie usług H. wymienionych w pkt 3 zdarzenia przyszłego wiąże się z podzieleniem się przez usługodawcę z usługobiorcą jakąś wiedzą opierającą się np. na kompetencjach i doświadczeniu. Powstaje jednak pytanie, czy są jakiegokolwiek rodzaju usługi, które nie wiążą się z podzieleniem się jakąś wiedzą przez usługodawcę z usługobiorcą. Do istoty wszelkich usług należy wszakże to, że są one świadczone z wykorzystaniem przez usługodawcę jakiejś posiadanej wiedzy oraz rezultatem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą.

Co więcej, organ oparł swoje rozstrzygnięcie na pojedynczych sformułowaniach nazw czynności wchodzących w zakres usług H. , stwierdzając, iż "Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług "pomocy", "udzielania porad", "określania procedur" nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad ze strony Usługodawcy (...)."

Organ tym samym nie przedstawił własnej analizy oceny poszczególnych usług wymienionych jako usługi H.

Zdaniem sadu orzekającego w sprawie, na gruncie niniejszej sprawy nie został wypełniony obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Organ nie odniósł się w wyczerpujący sposób do tego stanowiska bazując jedynie na stwierdzeniu, że omawiane usługi polegają na podzieleniu się przez usługodawcę z usługobiorcą jakąś wiedzą opierającą się, np. na kompetencjach i doświadczeniu, i z tego względu należy uznać je za usługi doradcze.

Takie uzasadnienie organu narusza art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę i co uzasadnia inne stanowisko organu.

Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego uważa, że czynności wchodzące w zakres usług H. polegają na doradztwie, zarządzaniu i kontroli. Istotne jest zatem wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT są zbieżne z czynnościami spornymi. Skoro organ podkreślił charakter usług jako doradczych, powinien nie tylko wskazać cechy usług doradczych jako takich, ale również wskazać ich cechy pozwalające na odróżnienie ich od innych usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a następnie wskazać, dlaczego w jego ocenie należy uznać, że opisane we wniosku usługi H. posiadają cechy usług doradczych (ewentualnie zarządzania i kontroli) lub stanowią świadczenia do nich podobne.

Organ w ogóle nie ustosunkował się do argumentów wnioskodawcy, w tym do jego odwołania do Wyjaśnień Ministerstwa Finansów, w których jako niewchodzące w zakres art. 15e ustawy o CIT wprost wskazane zostały "usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu", a w opisie tych usług wskazana została kategoria PKWiU - "Usługi związane z zatrudnieniem" sklasyfikowane w sekcji N. w dziale 78 PKWiU 2015.

Organ nie ustosunkował się także do argumentów wnioskodawcy, że przedstawione przez niego stanowisko, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 27 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB2- 3.4010.25.2018.ł.LG, w której organ potwierdził, że usługi rekrutacji nie są przedmiotowo objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Należy też zauważyć, że w toku prac legislacyjnych jednoznacznie wskazano, że intencją ustawodawcy nie było objęcie zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT usług w zakresie obsługi płacowo-kadrowej, które obecnie noszą nawę usług H. (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1198/19).

Natomiast część usług wymieniona w pkt 3 opisu przedstawionego we wniosku, jako usługi H. , odnosi się do systemu rekrutacyjnego (np. pkt f – rozwój i utrzymanie - system rekrutacyjny, pkt l – pomoc w zatrudnianiu nowych pracowników z zagranicy, czy pkt m – rekrutacja Key Managerów, czy Praktykantów); a także do wsparcia (np. pkt c –pomoc w zarządzaniu rozwojem kariery, pkt e - zapewnienie zarządzania i administrowania e-learningami), czy do nagradzania (np. pkt h – określenie i śledzenie programów motywacyjnych).

Natomiast organ nie dokonał w ogóle analizy, czy usługi wymienione przez skarżącą jako usługi H. , są usługami związanymi z zatrudnieniem, czy usługami z zakresu obsługi płacowo-kadrowej, które zostały wprost wskazane przez Ministerstwo Finansów w przytoczonych wyjaśnieniach.

Sąd jednocześnie nie podziela poglądu, wynikającego ze stanowiska skarżącej, że wszystkie usługi (czynności) wymienione we wniosku, jako stanowiące usługi H. , należy bezwzględnie oceniać kompleksowo. Zdaniem sądu, z art. 15e ust 1 ustawy o CIT nie wynika wymóg kompleksowej kwalifikacji czynności składających się na wskazane przez wnioskodawcę usługi, nazwane jako usługi H. To, czy dane usługi (usługi H. ) składają się na usługę kompleksową, zależy każdorazowo od okoliczności danej sprawy, od oceny poszczególnych czynności (usług) przedstawionych we wniosku, w tej sprawie nazwanych przez wnioskodawcę usługami H. Istotna może być zatem ocena poszczególnych elementów (usług, czynności) składających się na wskazane przez wnioskodawcę usługi H. , scharakteryzowane wszakże przez niemal kilkadziesiąt różnych działań, czynności.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ będzie zobowiązany zatem wziąć pod uwagę, czy w danej usłudze wymienionej jako składającej się na usługi H. , przeważają czynności, elementy usługi tożsame lub istotnie podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto organ zobowiązany będzie skazać, czy i w jakim zakresie upatruje istotne podobieństwo ocenianych usług do usługi doradczej, a w jakim do usługi zarządzania. W razie wątpliwości, co oznaczają nazwy poszczególnych świadczeń składających się na analizowane w tej sprawie usługi, możliwe jest zobowiązanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. Ostatecznie to organ będzie zobowiązany także do oceny, czy możliwe jest kompleksowe zakwalifikowanie usług H. przedstawionych we wniosku.

Powyższe naruszenia dotyczące wadliwego sporządzenia uzasadnienia interpretacji, stanowią w konsekwencji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Przy tym należy przyjąć, że realizując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu, ten ostatni musi działać w sprawie tak, aby nie było podstaw do postawienia zarzutu braku obiektywizmu. Niedopuszczalne są sytuacje, w których działanie organu podatkowego będzie nosiło znamiona profiskalne. Trudno w takim przypadku uznać bowiem, że podatnik ufa organowi podatkowemu, gdy ten kieruje się przesłankami innymi, niż te wynikające bezpośrednio z przepisów prawa.

Ponadto, rację ma skarżąca, że nie jest działaniem budzącym zaufanie, takie postępowanie organu podatkowego, w odniesieniu do którego istnieją podstawy do postawienia zarzutu nieracjonalności - tj. wydawanie odmiennych rozstrzygnięć w analogicznych sprawach (stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych). Mianowicie, skarżąca powołała interpretacje indywidualne wydane, jej zdaniem, w analogicznych stanach faktycznych, w których organ przyjął stanowisko odmienne od tego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji (przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora KIS: z 22 lutego 2019 r., sygn. 01I4-KDIP2-2 4010.634.2018.2 AG; z 12 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.40l0.144.2019-2.APA, z 5 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.36S.2019.1.BSA, z 27 kwietna 2018 r., sygn. C111-KDIB2-3.4010.25.2018.1.LG, z 29 października 2020 r, sygn. 0114-KDIP2-2.4010 235.2020.2 RK). Organ tymczasem w żadne sposób nie odniósł się merytorycznie do powyższych argumentów skarżącej.

Należy też wskazać, że art 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w żaden sposób nie odwołuje się do kwalifikacji wskazanych w nim usług na gruncie PKWiU (ani żadnej innej klasyfikacji). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dokonanie kwalifikacji danej usługi na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej. Niewątpliwie w postępowaniu interpretacyjnym, organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust 1 pkt 1 ustawy o CIT (tak, np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18, wyrok WSA w Gliwicach z 20 lutego 2019 r sygn. akt III SA/GI 1185/18; a także wyroki NSA z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2565/19; wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2020 r., sygn. akt III 847/19).

Organ zatem bezpodstawnie wykorzystał wskazany przez skarżącą symbol PKWiU dla nabywanych usług H. , wskazując, że "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi to u sługi wprost wymienione w Komunikacie opublikowanym no stronach Ministerstwa Finansów, pt. "Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Według MF, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa."

Przepis art 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w żaden sposób me odwołuje się do kwalifikacji wskazanych w nim usług na gruncie PKWiU (ani żadnej innej klasyfikacji).

Uwzględniając powyższe należało stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji naruszył powołane w skardze przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, § 3 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Obecnie zatem przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W pierwszej kolejności bowiem organ powinien, uwzględniając powyższe uwagi sądu, dokonać analizy spornych usług wymienionych w ramach usług składających się na usługi H. , przedstawić rzetelne uzasadnienie swojego stanowiska, tak aby podlegało ono kontroli sądu, w tym odnieść się do argumentów skarżącej przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, a szczególności jej stanowiska wskazującego, że usługi H. dotycząc bezpośrednio działań o charakterze wykonawczym z zakresu zasobów ludzkich (a nie o charakterze doradczym), w szczególności działań rekrutacyjnych oraz szkoleniowych, co – zdaniem skarżącej - jest ich głównym celem.

Należy także zaznaczyć, że z pismem oznaczonym datą 14 czerwca 2021 r. skarżąca przedłożyła dokumenty, potwierdzające zmianę nazwy spółki z Deloitte Legal, Pasternak, Korba i Wspólnicy Kancelaria Prawnicza sp. k. z siedzibą w Warszawie na Deloitte Legal, Ostrowski, Gizicki i Wspólnicy sp. K. z siedzibą w Warszawie, dlatego wyrok w sprawie uwzględnia powyższą zmianę (pismo i dokumenty dotyczące zmiany umowy spółki i jej nazwy k.51-74).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.