Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 3742/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 25, art. 27
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 21 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Weryfikacja danych dotyczących należnego podatku dochodowego od osób prawnych może nastąpić wskutek wszczętego z urzędu postępowania podatkowego mającego na celu określenie prawidłowej kwoty wykazanego podatku. Z chwilą wszczęcia tego postępowania kończy się etap samoobliczania podatku przez podatnika. Postępowanie wymiarowe zapoczątkowane kontrolą skarbową zastanie zakończone dopiero ostateczną decyzją organu podatkowego rozstrzygającą merytorycznie sprawę lub umarzając postępowanie. Uchylenie przez organ podatkowy II instancji decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie kończy wszczętego wcześniej postępowania wymiarowego.

Po wejściu w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ sam podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniu rocznym wykazał kwotę podatku nienależną lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Postępowanie podatkowe prowadzone w celu określenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób prawnych jest odrębnym postępowaniem od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczętego przez podatnika. Nie można równocześnie prowadzić obu tego rodzaju postępowań i należało umorzyć postępowanie o stwierdzenie nadpłaty.

TEZY

Weryfikacja danych dotyczących należnego podatku dochodowego od osób prawnych może nastąpić wskutek wszczętego z urzędu postępowania podatkowego mającego na celu określenie prawidłowej kwoty wykazanego podatku. Z chwilą wszczęcia tego postępowania kończy się etap samoobliczania podatku przez podatnika. Postępowanie wymiarowe zapoczątkowane kontrolą skarbową zastanie zakończone dopiero ostateczną decyzją organu podatkowego rozstrzygającą merytorycznie sprawę lub umarzając postępowanie. Uchylenie przez organ podatkowy II instancji decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie kończy wszczętego wcześniej postępowania wymiarowego.

Po wejściu w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ sam podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniu rocznym wykazał kwotę podatku nienależną lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Postępowanie podatkowe prowadzone w celu określenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób prawnych jest odrębnym postępowaniem od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczętego przez podatnika. Nie można równocześnie prowadzić obu tego rodzaju postępowań i należało umorzyć postępowanie o stwierdzenie nadpłaty.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od osób prawnych za 1996 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej dnia 6 listopada 2001 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z we Wrocławiu przez A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...], której przedmiotem było umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, oparte na treści art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz. 926, ze zm./, zapadło po przeprowadzeniu postępowania zainicjowanego wnioskiem podatnika z dnia 15 maja 2001 r., w którym domagał się on stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. i zwrotu Spółce nadpłaconej kwoty 49.521,00 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia 1 kwietnia 1997 r. Wniosek ten uzasadniono faktem omyłkowego zaniżenia kosztów uzyskania przychodów wskutek podwójnego zaliczenia do jej przychodów kwoty 103.926,38 zł /przedawnione zobowiązanie/ oraz nie zaliczenia do tych kosztów kwoty 16.299,00 zł jako odsetek od kredytu bankowego, a ponadto pomniejszeniem dochodu Spółki za ten rok tylko o część kwoty stanowiącej 1/3 straty określonej w deklaracji CIT-8 za 1993 r., które to okoliczności zostały ujawnione w trakcie kontroli skarbowej.

Urząd Skarbowy rozpatrując przedmiotowy wniosek ustalił, że wobec Spółki toczy się postępowanie kontrolne prowadzone przez inspektora kontroli skarbowej przy Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. i dotyczy ono określenia zobowiązania bądź straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., wobec czego wspomnianą wyżej decyzją umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że wobec Spółki prowadzona była kontrola skarbowa w okresie od dnia 13 października 1997 r. do 19 marca 1998 r., którą zakończono wydaniem decyzji w dniu [...] nr [...] określającej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. Została ona jednak uchylona przez Izbę Skarbową w O. decyzją nr [...] z dnia 14 sierpnia 1998 r. z przekazaniem temu inspektorowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ustalono, że postępowanie w tej sprawie nadal się toczy. Zdaniem organu I instancji, prowadzenie przez inspektora kontroli skarbowej postępowania zmierzającego do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa, którą zostanie określona bądź zaległość, bądź nadpłata w tym podatku, uniemożliwia kontynuowanie postępowania wszczętego na wniosek strony i nakazuje konieczność jego umorzenia.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, nie podzielając żadnego z zawartych w nim zarzutów. Sprowadzały się one mianowicie do zarzutu naruszenia przepisów art. 79 § 2, 123 § 1 i § 2 oraz art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, nadmiernej zwłoki w podjęciu ponownej kontroli skarbowej, przede wszystkim zaś zarzutu braku "trwania" postępowania podatkowego - kontroli skarbowej w zakresie będącym przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło w dniu [...] po uzupełnieniu materiału dowodowego o akta sprawy nr [...] prowadzonej przez Drugi Urząd Skarbowy w O. a dotyczące rozstrzygniętej wcześniej sprawy z wniosku podatnika z dnia 13 października 1998 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. /decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 1998 r. nr [...] umarzająca postępowanie w tej sprawie jako bezprzedmiotowe z uwagi na trwające postępowanie wymiarowe/ oraz o rozstrzygnięcia wydane w sprawie postępowania kontrolnego wraz z postępowaniem odwoławczym /decyzja inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz uchylającą ją decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 14 sierpnia 1998 r. nr [...]/. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa wskazała na niedopuszczalność równoległego prowadzenia dwóch postępowań, w których podstawą rozstrzygnięcia jest ustalenie właściwej podstawy opodatkowania dotyczącej tego samego okresu i tego samego podatku, gdyż spowodowałoby to istnienie w obiegu prawnym dwóch odrębnych decyzji, rozstrzygających w istocie o tej samej sprawie. Zarówno bowiem w postępowaniu wszczętym z urzędu /postępowaniu kontrolnym/ jak i w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem podatnika o stwierdzenia nadpłaty, zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia jest ustalenie podstawy opodatkowania i właściwej kwoty podatku a następnie porównanie go z tym, który zadeklarował i zapłacił podatnik. Izba wskazała dalej, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, albowiem decyzja inspektora kontroli października 1997 r skarbowej z dnia [...] została przez Izbę Skarbową uchylona i sprawę przekazano temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Konieczność uchylenia tej decyzji wiązała się z potrzebą przeprowadzenia dokładnych ustaleń o wysokości strat Spółki w latach 1993-1996, gdyż ich wysokość będzie miała wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego w 1996 r. Taki stan sprawy powoduje, że postępowanie wszczęte z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. jest nadal prowadzone. Jego zakończenie nastąpi dopiero wówczas, gdy zostanie wydana ostateczna decyzja rozstrzygająca sprawę merytorycznie bądź umarzająca postępowanie. Zdaniem organu odwoławczego nie został naruszony przepis art. 79 § 2 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej, albowiem przeszkodą do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest prowadzone postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. /stan sprawy w toku/, ani także nie naruszono przepisów procesowych - art. 120 i art.121 ordynacji podatkowej.

W skardze od tej decyzji Spółka zarzuciła jej niezgodność z prawem poprzez naruszenie norm procesowych i materialnych prawa podatkowego, tj. art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993 r. nr 106 poz. 282 ze zm./ w związku z art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. z 1993 r. nr 108 poz. 486, ze zm./ i art.. 21 § 1 pkt 1 ustawy - ordynacja podatkowa, art. 21 § 2 i art. 91 § 2 w związku z art. 331 § 1, art. 79 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a, art. 120 i art. 121 oraz art. 208 ordynacji podatkowej, a nadto art. 29 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, co wyraziło się wydaniem decyzji w oparciu o ustalenia faktyczne i prawne sprzeczne z istniejącym stanem faktycznym i jego właściwą oceną prawną. Według skarżącej, w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji, czyli dnia [...], nie toczyło się postępowanie skarbowe dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., albowiem w dniu 30 kwietnia przestało obowiązywać upoważnienie do kontroli wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu 17 października 1997 r. do przeprowadzenia kontroli nr [...], natomiast następne upoważnienie wydano dopiero dnia 18 października 2001 r., t. j. po wydaniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, co miało miejsce w dniu [...]. Taki stan rzeczy oznacza, zdaniem skarżącej, iż to właśnie postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 15 maja 2001 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., jako rozpoczęte przed ponownie wszczętym w dniu 18 października 2001 r. postępowaniem skarbowym powinno być kontynuowane i zakończone wydaniem merytorycznej decyzji o stwierdzeniu nadpłaty.

Skarżąca wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i całość argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaakcentowała dodatkowo, iż nieprawidłowym jest pogląd skarżącej, jakoby postępowanie podatkowe wszczęte dnia 17 października 1997 r. zostało zakończone w dniu 30 kwietnia 1998 r. i ponownie wszczęte dopiero dnia 18 października 2001 r., o czym miałoby świadczyć załączone do skargi zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z tej daty, nr [...]. Uchylenie przez Izbę Skarbową w dniu 14 sierpnia 1998 r. decyzji wymiarowej inspektora kontroli skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia miało ten skutek, iż tenże organ został zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego wcześniejszy protokół z kontroli, co było możliwe jedynie poprzez zebranie materiału dowodowego u skarżącej. Zatem przez cały czas toczyło się postępowanie sprawie określenia przez inspektora zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. Podkreślono, że załączone do skargi zawiadomienie o wszczęciu kontroli z dnia 18 października 2001 r. nawiązywało wyraźnie do decyzji Izby Skarbowej uchylającej wcześniejszą decyzję inspektora kontroli skarbowej a identyfikator kontroli był identyczny z wykazanym w poprzednim zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, nie można zatem twierdzić, iż w dniu tym zostało uruchomione nowe postępowanie kontrolne w tej samej sprawie, które przecież na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zostało formalnie zakończone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest proceduralne zagadnienie dotyczące zasadności umorzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., zainicjowanej wnioskiem podatnika w sytuacji, gdy równocześnie toczy się wszczęte z urzędu odrębne postępowania zmierzające do określenia zaległości podatkowej lub stwierdzenia nadpłaty. Ocena zasadności ustaleń organu podatkowego, którego rozstrzygnięcie jest skarżone rozpatrywaną skargą, winna być poprzedzona stwierdzeniem, że sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. Wedle obowiązującej w tymże roku ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie w tym podatku powstawało poprzez samoobliczenie, co oznaczało, iż podatnicy tego podatku byli obowiązani bez wezwania składać deklarację o wysokości dochodu i wpłacać wynikający z tej deklaracji podatek na rachunek właściwego miejscowo urzędu skarbowego, przy czym po zakończeniu roku podatkowego winni oni składać urzędom skarbowym zeznania i wpłacać wynikający z nich podatek w ustawowym terminie /art. 25 i 27 wskazywanej ustawy/. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. zdanie trzecie tej ustawy, podatek wynikający z takiego zeznania był podatkiem należnym, chyba że urząd skarbowy wydał decyzję, w której określił inną wysokość należnego podatku. Przepis ten oznaczał, iż weryfikacja danych dotyczących podatku należnego mogła nastąpić wskutek wszczętego z urzędu postępowania podatkowego mającego na celu określenie prawidłowej kwoty wykazanego podatku i wówczas, przy zastosowaniu przepisu art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /w postępowaniu prowadzonym w oparciu o jej przepisy/, organ podatkowy mógł wydać decyzję określającą zaległość, bądź nadpłatę w tym podatku. Z chwilą wszczęcia takiego postępowania kończył się etap samoobliczenia podatku przez podatnika, a wyłączne kompetencje w tym zakresie przejmowały właściwe organy. Po wejściu w życie ordynacji podatkowej zaistniała też możliwość wystąpienia przez samego podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeśli w zeznaniu rocznym wykazał on kwotę podatku nienależną lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, a zarazem zobowiązanie podatkowe powstawało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy. Nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie przepisów ustawy - ordynacja podatkowa do stwierdzenia nadpłaty mogło dojść wskutek zastosowania wyżej wskazanych dwóch różnych trybów postępowania.

Zagadnienie wzajemnej relacji i zależności pomiędzy tak wszczętymi i prowadzonymi procedurami stało się przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Akcentując tożsamość przesłanek, będących podstawą rozstrzygnięć w każdej z tego rodzaju spraw /określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego/, składy orzekające tego Sądu jednolicie opowiadały się za niemożnością równoczesnego prowadzenia obu tego rodzaju postępowań /np. wyroki NSA: z dnia 6 lipca 2000 r. I SA/Ka 24/99, ONSA 2001/3/140, z dnia 23 października 2002, SA/Sz 884/01, POP 2003/2/26 i z dnia 20 marca 2003 r. I SA/Łd 1460/01 Przegląd Podatkowy 3/2004 str. 45/, i w konsekwencji - za koniecznością umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W ostatnim ze wskazanych wyroków stanowisko Sądu o konieczności umorzenia postępowania jest dalej idące - opowiedzenie się za koniecznością umorzenia postępowania dotyczy bowiem także takiej sytuacji, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku.

W tym zatem zakresie stanowisko organu odwoławczego, właściwie uzasadnione, nie może budzić zastrzeżeń. Należy przy tym wskazać, iż również skarżąca Spółka nie kwestionowała oceny prawnej organu odwoławczego dotyczącej tego wątku rozważań.

Zasadnicza rozbieżność stanowisk stron pojawia się na etapie ustaleń, czy w dacie wydania decyzji zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, a nawet na etapie złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, t. j. dnia 15 maja 2001 r., toczyło się jakiekolwiek postępowanie podatkowe /kontrolne/, którego przedmiotem byłoby określenie prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. Taki jednoznaczny wniosek wynika z treści pisma procesowego strony skarżącej złożonego w dniu 21 czerwca 2002 r. w związku z odpowiedzią na skargę. Wyjaśnienie tej kwestii ma zasadniczy wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, zwłaszcza w kontekście omówionej powyżej konieczności umorzenia postępowania w przypadku równoczesnego biegu obydwu wskazanych powyżej postępowań.

Nie budzi w sprawie wątpliwości, że postępowanie kontrolne w spółce z o. o. A w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. wszczęte zostało na skutek zawiadomienia o wszczęciu tego postępowania z dnia 17 października 1997 r. i doręczonego w dniu 20 października 1997 r. nr [...], a zakończono je decyzją wydaną przez inspektora kontroli skarbowej w dniu [...] nr [...], określającą zaległość w tym podatku. Decyzja ta wskutek odwołania wniesionego przez podatnika została przez Izbę Skarbową decyzją nr [...] z dnia 14 sierpnia 1998 r. uchylona w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia temuż inspektorowi, a to z uwagi na konieczność określenia strat ponoszonych przez Spółkę w latach 1993-1995, która to strata miała wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego za 1996 r. Jak wynika z treści odwołań wnoszonych przez Spółkę, w tym od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 listopada 1998 r. nr [...] umarzającej po raz pierwszy postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w tym samym podatku, na przestrzeni długiego okresu czasu nie były podejmowane żadne czynności przez inspektora w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 1996 r. Toczyło się jednak postępowanie kontrolne zmierzające do określenia wysokości straty w tym podatku za lata 1993-1995. Jednakże fakt, że w danej sprawie, nie były podejmowane konkretne czynności procesowe nie oznacza, iż postępowanie w tej sprawie po uchyleniu przez Izbę Skarbową decyzji inspektora z dnia [...], zostało formalnie zakończone. W orzecznictwie i piśmiennictwie dotyczącym procedury administracyjnej utrwalony jest pogląd, iż każda sprawa indywidualna musi być zakończona w formie prawem przewidzianej. W przedmiotowej sprawie dla uznania, iż sprawa wymiaru podatku dochodowego za 1996 r., po uchyleniu decyzji inspektora przez Izbę Skarbową została zakończona, niezbędnym było wydanie decyzji. Tok postępowania kontrolnego, zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, zostaje zakończony przez wydanie decyzji w rozumieniu k.p.a. /obecnie: ordynacji podatkowej/, gdy ustalenia dotyczą m.in. podatków, ewentualnie zostaje wydany wynik kontroli, gdy np. nie stwierdzono nieprawidłowości. Cytowana ustawa określała uprawnienia inspektora kontroli skarbowej tylko do momentu zakończenia postępowania kontrolnego, w szczególności decyzją wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Odesłanie zamieszczone w jej art. 31 odnosiło się tylko do tego etapu postępowania. Co do dalszej fazy postępowania, zwłaszcza odwoławczego, regulację tej kwestii zawierał art. 26 ust. 1 wskazujący, do kogo i za czyim pośrednictwem wnosić należy odwołanie od decyzji inspektora.

Sposób ustawowego określenia pozycji inspektora kontroli skarbowej w prowadzonym przez niego postępowaniu, w zależności od jego etapów, był powodem rozbieżności w piśmiennictwie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jeśli chodzi o zagadnienie, czy organ odwoławczy po uchyleniu decyzji inspektora może przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania, zostało ono w pozytywny sposób rozstrzygnięte w wyroku NSA we Wrocławiu z dnia 24 listopada 199 r. I S.A./Wr 2151/98 Lex nr 40845. Akceptację takiego poglądu można odnaleźć także w uchwale składu 7 sędziów z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 6/00, ONSA 2001/3/97, w której wskazano na dopuszczalność zwrócenia sprawy przez organ odwoławczy inspektorowi w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w trybie art. 230 ordynacji podatkowej jak również na możliwość zastosowania przepisu art. 324 § 1 tej ustawy Uchwała powyższa zapoczątkowała ujednolicenie stanowiska co do statusu inspektora kontroli skarbowej, a mianowicie od jej podjęcia przyjmuje się, iż inspektor jest organem kontrolnym, któremu z mocy wyraźnych przepisów ustawy przyznane zostały pewne uprawnienia organu podatkowego, natomiast z chwilą wydania przez niego decyzji wskazanej w art. 24 ustawy o kontroli skarbowej staje się on organem I instancji. Konsekwencją takiego stanowiska było uznanie jego uprawnienia do wydania, po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek decyzji organu odwoławczego, decyzji o umorzeniu postępowania w przypadku stwierdzenia, że stało się ono bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 ordynacji a więc z pominięciem unormowania zawartego w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej /tak NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2001 r. ISA/Gd 2805/00/ jak również do wydania decyzji określającej wysokość straty w oparciu o treść art. 24 ordynacji podatkowej /tak NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. I SA/Ka 101/00, ONSA 2002/2/87/.

Wobec jednolitego już stanowiska orzecznictwa sądowego w przedmiocie uprawnień inspektora kontroli skarbowej na etapie postępowania kontrolnego jak również po wydaniu przez niego decyzji w warunkach określonych w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej /tutaj zyskuje on status organu I instancji/, nie może ulegać wątpliwości, że w realiach rozpatrywanej sprawy zarzuty skargi odnoszące się do niewystępowania stanu sprawy "w toku" nie mogą być uznane za uzasadnione. W sprawie niniejszej nie jest bowiem kwestią sporną, iż po uchyleniu przez Izbę Skarbową w dniu 14 sierpnia 1998 r. decyzji inspektora z dnia [...], faktyczne czynności procesowe odnoszące się ściśle do postępowania wymiarowego za 1996 r. nie były przez niego podejmowane, aczkolwiek prowadzone było postępowanie kontrolne dotyczące straty za lata 1993-1995. Inspektor realizował więc zalecenia organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji Izby z dnia 8 marca 1999 r. Taka sytuacja, choć niewątpliwie naganna z punktu widzenia długotrwałości zaniechania działań w tym postępowaniu, nie może prowadzić do wniosku, iż z formalnego punktu widzenia postępowanie wymiarowe zapoczątkowane kontrolą skarbową w październiku 1997 r. zostało zakończone. Skarżąca Spółka nie podnosi, aby wydana została jakakolwiek ponowna decyzja kończąca to postępowanie, a wręcz przeciwnie - z faktu braku decyzji wyprowadza wniosek o zakończeniu dotychczasowego postępowania. Pogląd skarżącej o rozpoczęciu nowej kontroli w związku z przedłożeniem przez inspektora w dniu 30 października 2001 r. nowego zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 18 października 2001 r. i przedłużeniem z tym dniem upoważnienia do kontroli, nie może się jednak ostać w świetle uwag poczynionych powyżej co do toku postępowania kontrolnego. Powyższy dokument istotnie został zatytułowany jako "zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego", jednakże dokładne odczytanie jego treści przeczy wnioskom wysnuwanym przez skarżącą. W treści tego zawiadomienia powołano bowiem dotychczasowy identyfikator kontroli oraz numer upoważnienia, a nadto wyraźnie zaznaczono w poz. 4, iż jest to kontrola dotycząca między innymi podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w związku z uchylonymi przez Izbę Skarbową decyzjami i przekazaniem spraw do ponownego rozpatrzenia. Treść tego zapisu nie powinna więc budzić wątpliwości co do kontynuacji dotychczasowego postępowania.

Tak więc uznać należy za nieskuteczny podstawowy zarzut skarżącej o braku stanu sprawy "w toku" co do postępowania prowadzonego przez inspektora a dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. a ustalenia organów podatkowych w tej kwestii ocenić należy jako prawidłowe. Również ocena prawna tak ustalonego stanu faktycznego, dokonana w aspekcie bezprzedmiotowości wszczętego wnioskiem strony postępowania, doprowadziła do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia poprzez umorzenie tego postępowania. W takim stanie sprawy nie nastąpiło więc naruszenie przepisu art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, co czyni bezzasadnym i ten zarzut skargi.

Również w zakresie pozostałych zarzutów sprecyzowanych w skardze, żaden z nich nie może być oceniony jako uzasadniony, wobec czego skarga i w tej części nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Dotyczy to w szczególności zarzutu naruszenia art. 79 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 21 § 2 i art. 81 § 2 ordynacji podatkowej a nadto art. 29 ust. 1, 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - w związku z art. 330 ordynacji podatkowej. Przede wszystkim w przedmiotowej sprawie nie mógł w ogóle znaleźć zastosowania przepis art. 79 § 1 ordynacji, albowiem dotyczy on pobrania przez płatnika nienależnego podatku, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstawało poprzez tzw. samoopodatkowanie. Nie można także mówić o naruszeniu normy art. 79 § 2 pkt 1 lit. a/ tej ustawy, gdyż merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie nie było możliwe z powodu omówionej wyżej przeszkody proceduralnej. Niezrozumiałym jest przy tym zarzut naruszenia przepisu art. 29 ust. 1, 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 ordynacji, bowiem, wbrew wywodom skargi nie można było zasadnie twierdzić, aby w omawianej sprawie nadpłata powstała przed dniem wejścia w życie ordynacji. Kwota nadpłaty objęta przedmiotowym postępowaniem nie wynikała bowiem z deklaracji złożonej przez podatnika, a wcześniej żadne rozstrzygnięcie w przedmiocie takiej nadpłaty nie zapadło, zatem niesłuszny jest pogląd strony o naruszeniu przez organ podatkowy wspomnianych przepisów. Podobną ocenę należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 21 § 2 i art. 81 § 2 w związku z art. 331 § 2 ordynacji, jak również do obrazy przepisów proceduralnych, t.j. art. 120 i 121 tej ustawy, skoro w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym korekta deklaracji, bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, nie mogła stanowić podstawy do dokonania zwrotu nadpłaconego podatku.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy nie dają zatem podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a zatem skarga podlega oddaleniu stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm./