Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 424/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Z. G. , od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] . nr [...] , określającej:

- należne do zapłaty zobowiązanie podatkowe w związku z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177,poz. 1054 z późn. zm. – zwanej dalej ustawą o VAT), wynikające z wymienionych faktur wystawionych w grudniu 2011 r. w łącznej wysokości 17.449 zł:

- nr [...] z 1 grudnia 2011r.,

- nr [...] z 7 grudnia 2011r.,

- nr [...] z 9 grudnia 2011r.,

- nr [...] z 12 grudnia 2011r.,

- nr [...] z 12 grudnia 2011r.,

- nr [...] z 21 grudnia 2011r.,

- nr [...] z 12 grudnia 2011r.,

- nr [...[ z 21 grudnia 2011r.,

- kwotę różnicy podatku VAT, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT , stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za grudzień 2011 r. w wysokości 1.160 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan sprawy jest następujący:

W wyniku kontroli u Z. G. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011r. stwierdzono iż Z. G. za grudzień 2011 r. zawyżył: podatek naliczony o łączną kwotę 16.882 zł , wynikającą: z dwóch faktur VAT wystawionych przez "A" , C. ul. [...] dot. zakupu palet drewnianych na kwotę podatku VAT 8.004 zł oraz z dwóch faktury wystawionej przez "B" , ul. [...] , dot, na kwotę podatku VAT 8.878 zł.

Uznano, że zakup towarów w "A", nie miał miejsca w rzeczywistości, gdyż firma ta była podmiotem nieistniejącym, a organ stwierdził brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez tą firmę, powołano się na art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

W zakresie firmy "B" uznano, iż zakup towaru nie został dokonany, a transakcje miały charakter pozorny. Stwierdzając brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę "B" , powołano się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W zakresie podatku należnego uznano, że Z. G. podatek ten zawyżył o łączną kwotę 17.249,08 zł. wynikająca z:

- trzech faktur VAT wystawionej na rzecz "C" Sp. j., N. , ul. [...]. , dot. sprzedaży desek pryzma I i II gatunku, na łączną wartość podatku VAT 2.445 zł,

- z faktury VAT wystawionej na rzecz ""D" " S.C. D. Ć., R. Ć., G., ul. [...] dot. sprzedaży deski sosnowej, na wartość podatku VAT 958,41 zł,

- dwóch faktur VAT wystawionych na rzecz "E" , P. , ul. [...] , dot. sprzedaży palet drewnianych, na łączna wartość podatku VAT 7.084 zł,

- dwóch faktur VAT, wystawionych na rzecz "F" Sp. z o.o., B. , ul. [...] , dot. sprzedaży pleców do kalendarzy trójdzielnych, kalendarzy oraz nadruków na kalendarzach, na łączną wartość podatku VAT 6.760 zł.

Uznano, że wykazana przez Z. G. sprzedaż na rzecz opisanych kontrahentów nie została wykonana, wystawione faktury stanowiły "puste faktury" dokumentujące fikcyjne transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W dniu [...] r. Z. G. złożył korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., w której częściowo uwzględniając ustalenia kontrolne, wykazał:

- podatek należny w kwocie 0 zł, niższej od pierwotnie zadeklarowanej o 17.249 zł,

- podatek naliczony z poprzedniego okresu rozliczeniowego w kwocie 0 zł,

- podatek naliczony w kwocie 571 zł, niższej od pierwotnie zadeklarowanej o 16.882 zł,

- łączny podatek naliczony do odliczenia w kwocie 571 zł,

- zobowiązanie podatkowe w kwocie 571 zł.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją nr [...] dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., uwzględniając złożoną przez Z. G. korektę deklaracji VAT-7 za wskazany miesiąc oraz zmianę wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, w efekcie czego określił w innej wysokości kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ pierwszej instancji powołując się na fakt wystawienia w badanym miesiącu przez Stronę na rzecz: Sp.j. ""C" ", S.C. ""D" ", FH ""E" " oraz Sp. z o.o. "F" faktur VAT z wykazanym w nich podatkiem należnym, określił należne do zapłaty zobowiązanie na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu, decyzją nr [...] z [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Realizując zalecenia zawarte w opisanej decyzji organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonał następujących czynności:

- w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze Strony Z. G. , na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2011 r. oraz kontaktów handlowych z firmą ""F" " Sp. z o.o. w B. ,

- w celu ustalenia ewentualnego faktu prowadzenia przez Z. G. działalności gospodarczej w 2011r. w K. przy ul. [...] , dokonano przesłuchania osób będących bezpośrednimi sąsiadami wskazanej nieruchomości, tj:

- w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka A. S., zam. w K. przy ul. [...] ,

- w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka A. K. , zam. w K. przy ul. [...] ,

- ustalił, iż F.H. ""A" " J. Z. , C. , ul. [...] była podmiotem nieistniejącym,

- włączył do akt sprawy ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. wydane dla P. D. w zakresie podatku od towarów i usług za m-ce: lipiec - sierpień oraz listopad - grudzień 2011 r.,

- w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka E. D. w zakresie kontaktów handlowych z Z. G. ,

- w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka J. F. ,

- w dniu [..] r. przesłuchano w charakterze świadka H. B. ,

- w dniu [...]r . przesłuchano w charakterze świadka T. G. - Prezesa Sp. "F" ,

- w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka M. L. .

Na podstawie całego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzja z dnia [...] r. nr [...] dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r., uwzględniając złożoną przez Z. G. korektę deklaracji VAT-7 za wskazany miesiąc.

Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 29 lipca 2015r. złożyła odwołanie od opisanej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Wskazanej decyzji Strona zarzuca:

1. naruszenie przepisów postępowania poprzez uznanie zachowania odwołującego jako bierne, niewłaściwe interpretowanie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy,

2. sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

3. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej.

Uzasadniając zarzuty podniesione w odwołaniu, Z. G. wskazał, że:

1) Zeznania świadków nie mogą stanowić wiedzy jakoby nie była prowadzona żadna działalność pod wskazanym przez odwołującego się adresem. Odpowiedzi świadków na zeznaniach przeprowadzonych przez organ podatkowy "nie widziałem", "nie słyszałem", "żaden szyld nie wisiał" nie są przesłanką do wyciągnięcia wniosków, iż działalność nie była prowadzona. Wnioski, na które powołuje się organ podatkowy stanowią niezgodność z zasadami społecznymi i godzą w prawa człowieka.

2) Nie posiadał wiedzy, iż Firma Handlowa ""A" " J. Z. była podmiotem nieistniejącym, gdyż współpracę nawiązał poprzez P. D. . Stwierdził, iż ta osobą ustalał wszelkie terminy, płatności, zamówienia.

3) Nigdy nie poznał osobiście właściciela Firmy ""A" " J.Z. , gdyż kontakt z nim miał tylko za pośrednictwem P. D.,

4) Współpracował z Firmą ""A" " J. Z. poprzez zakup palet drewnianych, sosnowych, nadstawek paletowych, co wykazywane było na fakturach, a dostawa odbywała się pod adres działki należącej do odwołującego się - ul. [...] w K. . Takie ustalenia były uzgadniane z P. D. jak i kwestie płatność i to z tą osobą, składający odwołanie miał kontakt.

5) Nie posiadał żadnego numeru telefonu do Firmy ""A" " jak i jej właściciela J. Z. .

6) Nie potrafi opisać i podać danych gdyż wszystkim zajmował się P. D. , który od samego początku nawiązania współpracy z Firmą ""A" " wystąpił jako osoba kreatywna, chcąca pomagać poprzez załatwianie wszelkich formalności związanych ze współpracą. Odwołujący się przystał na pomoc ze strony P. D. , gdyż jako osoba nie posiadająca dużej wiedzy w prowadzeniu działalności i jako młody przedsiębiorca uważał ten fakt za przydatny. Z. G. wskazał, że zachowanie P.D. nigdy nie dawało jakichkolwiek wątpliwości, zawsze był przygotowany, nakierowywał odwołującego się.

7) Nie widział konieczności by sprawdzać wiarygodność Firmy ""A" " J. Z. w jakichkolwiek instytucjach, ponieważ miał całkowite zaufanie do P. D. , który w sposób wiarygodny zawsze przedstawiał informacje.

8) Nie skorzystał z uprawnień jakie daje art. 96 ust. 13 ustawy o VAT dotyczący weryfikacji kontrahenta, gdyż osoba P. D. była bardzo przekonywująca, a współpraca układała się pomyślnie.

9) Za namową P. D. transakcje przeprowadzał gotówkowo i fakt ten nie stanowił zdziwienia odwołującego się, gdyż jako osoba wchodząca dopiero w branżę przedsiębiorców nie miał na tyle doświadczenia by uznać taki sposób transakcji za "dziwny", gdyż nie posiadał wiedzy jak prawidłowo winno załatwiać się transakcje wysoko gotówkowe.

10) Miejsce składowania towarów jakie podaje są prawidłowe i nie miałby żadnych korzyści ze składania nieprawdziwych zeznań.

11) Transakcje przeprowadzane były w sposób uczciwy i z należytą starannością, nie były wystawiane tzw. "puste" faktury, bez jakiegokolwiek pokrycia.

12) Współpraca z innymi podmiotami gospodarczymi przebiegała pomyślnie.

13) Działał w dobrej wierze, a jedynie w wyniku braku biegłości w prawie podatkowym, rachunkowym jak i braku doświadczenia jako przedsiębiorca nie zadbał o należyte prowadzenie dokumentacji.

14) Uważa, że został doprowadzony przez Firmę ""A" " J. Z. do niekorzystnego rozporządzania mieniem poprzez wprowadzenie odwołującego się w błąd oraz do wyzyskania przez tą Firmę niezdolności do należytego pojmowania, podejmowania działań, co sprawiło brak świadomości do rzeczywistego rozporządzania mieniem.

15) Firma Handlowa ""A" " J. Z. nadużyła zaufania odwołującego się polegającego na wyrządzeniu - odwołującemu się - szkody, przejawiającej się w nadużyciu przysługujących mu uprawnień.

Dodatkowo odwołujący się podniósł , że:

- nie zgadza się z organem pierwszej instancji, iż zeznania świadków mogą w sposób oczywisty wskazywać, że nie była prowadzona działalność odwołującego w miejscu, który wskazał, gdyż taka teza jest sprzeczna z zasadami społecznymi,

- nie zgadza się z twierdzeniem, że nie dołożył żadnych starań na potwierdzenie wiarygodności swojego stanowiska; Firma Handlowa ""A" " J. Z. od samego początku wzbudzała zaufanie odwołującego się; odwołujący się przekazał organowi wszelką wiedzę na temat swojej współpracy z firmą ""A" " jak i współpracy z P. D. oraz innymi swoimi kontrahentami.

- zarzuca organowi podatkowemu, iż powołał się na założenie, że przedsiębiorca - odwołujący się - powinni sprawdzać swoich kontrahentów i zwracać uwagę, czy ci widnieją w różnych bazach; podkreśla, iż takie stanowisko organu jest sprzeczne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

- pozostawał w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które faktycznie i realnie zachodziło oraz zostało udokumentowane fakturami, z tych też względów jako uczciwy obywatel składał z przeprowadzonych transakcji deklaracje w celu uczciwego rozliczenia się z urzędem podatkowym,

- nie zgadza się, iż czynności prowadzone z kontrahentami były czynnościami o pozorowanym charakterze, a transakcje nie miały miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] wydaną w zakresie określenia podatku od towarów i usług wobec Z. G. .

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena charakteru transakcji opisanych w:

- fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują: F. H. ""A" " J. Z. (palety drewniane) oraz P.P.U.H. "B" (palety drewniane, beczki),

- fakturach sprzedaży wystawionych przez Z. G. na rzecz: "C" Sp. j. (deski oraz pryzma), ""D" " S.C. D. C. , R. C. (deski sosnowe), FH ,,"E" " S. P. (palety drewniane) oraz "F" Sp. z o.o. (plecy do kalendarzy trójdzielnych, kalendarze oraz nadruki na kalendarzach).

Zdaniem organu drugiej instancji skoro nie można było sprzedać towaru, którego się nie posiada, oczywistym pozostaje fakt, że ocena transakcji sprzedaży, dokonanych przez Podatnika na rzecz firmy dokonanych przez na rzecz firm: "C" sp. j., ""D" " S.C. D. C. , R. C. , "E" , pozostaje (bądź też może pozostawać) w nierozerwalnej więzi z ustaleniami dotyczącymi transakcji nabycia towaru w postaci palet drewnianych w FH ""A" " J. Z. oraz w firmie P.P.U.H. "B" .

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził:

W zakresie podatku naliczonego.

1. Nabycie towarów (palet drewniane) udokumentowane dwoma fakturami VAT wystawionymi w grudniu 2011r. przez Firmę Handlową ""A" " J. Z. na rzecz Z. G. nie miało miejsca, gdyż firma ta jest pomiotem nieistniejącym, który nie wykonywał działalności gospodarczej, funkcjonował na potrzeby dokumentowania transakcji fikcyjnych nie znajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistych transakcjach.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska, są następujące ustalenia:

• podczas przesłuchania w dniu [...] r. Strona zeznała, min. że:

- głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w 2011 r. był M. , ul. [...] oraz cyt. " chwilowo na moment – K. , ul. [...] ";

- bezpośrednimi sąsiadami nieruchomości położonej w K. byli: A. S. z rodziną, z drugiej strony M. K. z rodziną, po przeciwnej stronie była pusta działka, obok był sąsiad jednak nazwisko wyleciało Stronie z głowy;

- w okresie lipiec - grudzień 2011 r. większość faktur Strona wypisywała sama, resztę, tj. datę, treść całej faktury - pewna osoba, której danych Strona nie chciała podać;

- za zakup towarów Strona płaciła środkami z wpływów, które przychodziły na konto, cześć z pożyczonych pieniędzy - Strona odmówiła wskazania osoby, od której pożyczała pieniądze;

- zamówienia na towar były składane u P. D. odnośnie rodzaju, ilości, całości zmówienia, ceny zakupu towaru ustalane były na podstawie cen rynkowych;

- zakupiony towar dostarczany był do firmy Strony: zazwyczaj samochodami ciężarowymi (palety i inny) - Strona nie zna danych personalnych kierowców ani numerów rejestracyjnych samochodów, busem mercedes [...] należącym do P. D. (drzewo);

- towar dostarczany był w dniu wystawienia faktury, mogło się zdarzyć, że przed wystawieniem faktury;

- nie pamięta jaki sprzęt wykorzystywano do rozładunku palet, mniejsza ilość rozładowywana była ręcznie;

- cyt. "palety w większości dostarczane były bezpośrednio kontrahentom, w pozostałych przypadkach na moment do K. , ul. [...] , drewno szło do Tartaku do P., beczki szły na moment do K. , ul. [...] ";

- nie wie kto brał udział przy zakupie towaru, nie uczestniczyła przy zakupie, przy rozładunku był kierowca i Strona, a gdy było więcej towaru była jeszcze jedna osoba (Strona odmówiła podania danych personalnych tej osoby);

- transport był załatwiany, nie wie kto płacił za transport, Strona nie była obciążana kosztami transportu, cena była ustalana za towar nie za transport,

- Strona odmówiła podania danych personalnych osób, które mogłyby ewentualnie potwierdzić dokonanie transakcji czy też same zeznania: nie podała danych osoby wypisującej faktury co do treści, od kogo pożyczała pieniądze na sfinansowanie zakupionego towaru oraz osoby, która, gdy było więcej towaru, uczestniczyła przy rozładunku palet w K. ,

- Strona zeznała, że nie podejmowała kroków nawiązania kontaktów z Firmą ""A" ", próbowała wyjaśnić informacje dot. tej firmy z P. D. , On jednak stwierdził, że został oszukany przez J. Z. i spróbuje to wyjaśnić;

- w K. na ul. [...], brak było znamion prowadzenia działalności gospodarczej w 2011 r. przez Stronę:

- w celu ustalenia ewentualnego faktu prowadzenia działalności gospodarczej w 2011 r. przez Stronę pod wskazanym powyżej adresem, przesłuchano w charakterze świadków:

- w dniu 25 lutego 2015r. - A.S. ,

- w dniu 12 marca 2015r. - A. K. ,

- przesłuchani świadkowie odpowiadając na zadawane pytania, zeznali, że: nic na temat prowadzonej działalności nie wiedzieli, nie widzieli szyldu informacyjnego o prowadzeniu działalności, nic nie widzieli i nic na ten temat nie wiedzieli;

- F.H. ""A" ", C. , ul. [...] (NIP: [..]. ) - jest podmiotem nieistniejącym, mianowicie:

- pismem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. poinformował, że F.H. ""A" " nie figuruje w bazie "G" tego urzędu,

- numer NIP, którym posługiwała się opisana firma nigdy nie został wygenerowany przez DUS w C. ,

- ostatnie zabudowania przy ul. K. posiadają numer porządkowy [...] , za nimi znajdują się niezabudowane nieruchomości o końcowym numerze [...]

- F.H. ""A" " została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych w tabeli Tl - Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne,

- w bazie danych GUS - dane dot. rejestru REGON - F.H. ""A" " nie figuruje, numer NIP również nie istnieje,

- ustalono, iż głównym odbiorca towarów od Firmy ""A" " była Firma "B" , jednakże podczas przesłuchania w dniu [...] r. P. D. nie potrafił powiedzieć nic na temat siedziby firmy ""A" ", nigdy nie był w siedzibie tej firmy, nie wie gdzie to jest i nie potrafił opisać tego miejsca, nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie faktu istnienia firmy ""A" ", jej właściciela, kontaktów handlowych z tą firmą, numerów telefonów;

- w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał dla P. D. decyzje, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2011 r. oraz określając kwoty do zapłaty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za opisane miesiące;

- w przedmiotowych decyzjach zakwestionowano P. D. odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez F.H. ""A" ", uznano bowiem, iż faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, były to transakcje pozorne;

- przedmiotowe decyzje stały się ostateczne w administracyjnym toku postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż zasadnie stwierdził organ pierwszej instancji, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez FH ""A" " J. Z. na rzecz Z. G. , nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zakwestionowana faktura VAT wystawiona została przez podmiot nieistniejący. Ustaleń tych dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.

W zakresie nabycia towarów (palet drewnianych i beczek) udokumentowane dwoma fakturami VAT wystawionymi w grudniu 2011 r. przez P.P.U.H. "B" na rzecz Z. G. , organ pierwszej instancji stwierdził, że nie miało miejsca, gdyż wystawione faktury były tzw. "pustymi" fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, były to transakcje pozorne.

Na poparcie tego stanowiska organ pierwszej instancji wskazał następujące ustalenia F.H. ""A" ", C., ul. [...] , była głównym dostawcą towarów min. palet drewnianych i beczek w 2011 r. dla P. D. , przy czym był podmiotem nieistniejącym;

- podczas przesłuchania w dniu [...] r. P. D. nie potrafił powiedzieć nic na temat siedziby firmy ""A" ", nigdy nie był w siedzibie tej firmy, nie wie gdzie to jest i nie potrafił opisać tego miejsca, nie potrafił także podać bliższych szczegółów na temat samochodów, którymi J. Z. przywoził towar, poza wskazaniem, że był to [...] , nie potrafił wskazać nikogo kto by potwierdził fakt posiadania przez niego towaru oraz fakt załadunku i rozładunku, nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych potwierdzających dokonanie transakcji z F.H. ""A" ", za towar nabyty od J. Z. zawsze płacił gotówką, na co nie otrzymywał pokwitowania, nie zna danych personalnych osób, które razem z J. Z. przywoziły do niego towar, P. D. nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie faktu istnienia firmy ""A" ", jej właściciela, kontaktów handlowych z tą firmą, numerów telefonów;

- w toku przesłuchania w dniu [...] r. P. D. zeznał, że: - palety drewniane kupował od firmy ""A" " J. Z. ,

- palety sprzedane do Firmy ""H" " były skupowane od ludności z okolic powiatu myszkowskiego, częstochowskiego, nie posiada jednak zakupu (skupu) tych palet,

- beczki stalowe kupował od J. Z. oraz w B. na złomie - na fakturach zakupu oznaczono gatunek złomu;

- organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom P. D. , iż palety sprzedane Firmie ""H" " zostały skupione od ludności, gdyż P. D. nie wskazał dowodów potwierdzających nabycie 4000 szt. palet od ludności jak również nie wskazał z imienia i nazwiska osób, od których skupował palety, a także w jaki sposób to czynił;

• w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał dla P. D. decyzje, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2011 r. oraz określając kwoty do zapłaty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za wskazane miesiące;

- w przedmiotowych decyzjach zakwestionowano P. D. odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez F.H. ""A" ", uznano bowiem, iż faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, były to transakcje pozorne; ponadto stwierdzono, iż faktury sprzedaży wystawione przez P. D. , w tym min. na rzecz Z. G. stanowiły "puste" faktury dokumentujące fikcyjne transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, zatem podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 108 ustawy o VAT;

- przedmiotowe decyzje stały się ostateczne w administracyjnym toku postępowania, w zakresie rzekomo nabytych beczek na złomie w B. organ pierwszej instancji ustalił, na podstawie włączonych do akt sprawy materiałów z kontroli przeprowadzonej w "I" , B. , ul. [...] , iż:

- w miesiącu październiku i grudniu 2011 r. P. C. dokonał sprzedaży towarów (złomu stopowego E-II) na rzecz P. D. potwierdzonej fakturami VAT,

- na okoliczność sprzedaży złomu P. C. złożył oświadczenie, z którego wynika, min. że towar został odebrany osobiście przez kupującego tj. P. D. , towar, który został sprzedany stanowił złom, w masie towarowej nie było elementów

które nadawały się do odzysku jako wyrób gotowy, znajdowały się tam też beczki po piwie nie nadające się do użytku, były przygięte lub bez zaworów; z okazanych przez Stronę faktur zakupu za okres VII - XII 2011 r. wynika, iż w tym okresie Strona dokonała zakupu ogółem 280 szt. beczek typu KEG, natomiast w przedłożonych fakturach sprzedaży za wskazany okres nie stwierdzono sprzedaży przedmiotowych beczek, zatem na stanie winno pozostać 280 szt. beczek;

• w dniu 3 kwietnia 2013r. oraz 27 lutego 2015 r. Strona zeznała, iż na dzień 31 grudnia 2011 r. pozostały na stanie wyłącznie zabawki, ten fakt potwierdza sporządzony na dzień 31 grudnia 2011 r. przez Stronę spis z natury, Strona nie potrafiła wyjaśnić zaistniałej sytuacji, co świadczy o niekontrolowanym ilościowo/towarowo kupowaniu przez Stronę "pustych" faktur, a następnie wystawiania "pustych" faktur,

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji wykazane przez Stronę nabycie palet drewnianych i beczek typu KEG od P. D. nie zostało dokonane.

Organ drugiej instancji w zakresie zarzutu dotyczącego, iż zeznania świadków mogą w sposób oczywisty wykazywać, że nie była prowadzona działalność gospodarcza, w miejscu wskazanym przez Stronę, tj. w K. przy ul. [...] wyjaśnił, że stosownie do treści uregulowań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa (art. 180 § 1 oraz art. 181) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie pozostaje w sprzeczności z prawem oraz że katalog dowodów wymienionych w tej ustawie ma charakter otwarty. Dopuszczalny jest zatem dowód w postaci przesłuchania świadków przeprowadzony np. w toku postępowania podatkowego, w szczególności gdy ma on dodatkowo potwierdzić zasadność zajętego stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, ze przesłuchani świadkowie: A. S. oraz A. K. byli bezpośrednimi sąsiadami należącej do Strony nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Wskazano, iż w toku postępowania ustalono bowiem, że poza faktycznym posiadaniem działki brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności pod wskazanym powyżej adresem. Strona także nie przedłożyła dowodów ani nie wskazała argumentów, które potwierdzałyby faktycznie składowanie towaru w K. . Faktu tego nie potwierdziły przeprowadzone w dniu [...] r. oględziny przez pracowników US w M. , jak również bezpośredni sąsiedzi, przesłuchani w charakterze świadków.

Organ odwoławczy uznając za bezzasadne zarzuty wnoszącego odwołanie podkreślił, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, iż firma ""A" " J. Z. jest pomiotem nieistniejącym, który nie wykonywał działalności gospodarczej, funkcjonował dla potrzeb dokumentowania transakcji fikcyjnych nie znajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistych transakcjach.

Organ drugiej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie wskazano na szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach z Firmą ""A" " J. Z. . Przede wszystkim ustalono, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur (czyli jedynie samych dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane) co oznacza, że dobra wiara w swej istocie nie może być uwzględniona. Wyjaśniono, że nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie był świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju fakturom nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towarów lub świadczenie usług przez podmioty je wystawiające, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Zdaniem organu drugiej instancji ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło uczyniło zbędnym badaniem tzw. dobrej wiary podatnika - nie dokonanie dostawy towarów oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek VAT z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji. Na poparcie tego stanowiska, organ przywołał wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1310/14.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że w odwołaniu strona sama stwierdziła, iż nie skorzystała z regulacji prawnych umożliwiających nabywcom weryfikację swoich kontrahentów, co zdaniem organu za bezzasadny czyni zarzut, tego że organ podatkowy powołał się na założenie, że odwołujący się powinien sprawdzać swoich kontrahentów i zwracać uwagę czy Ci widnieją w różnych bazach.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt złożenia przez Stronę po kontroli korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., w której skorygowany został częściowo podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, przyjmując ustalenia poczynione w trakcie kontroli, iż transakcje te nie miały miejsca.

Organ nie dał wiary twierdzeniom Strony, iż firma ""A" " J. Z. od samego początku wzbudzała zaufanie składającego odwołanie, gdyż Z. G. nigdy osobiście nie poznała i nie miła kontaktu z J. Z. , wszystko organizował P. D. , nie posiada żadnego nr telefonu do firmy ""A" " jak i jej właściciela – J. Z. , nie potrafiła podać danych, gdyż kontakt także odbywał się za pośrednictwem P. D. .

W zakresie podatku należnego organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że wykazana przez Stronę sprzedaż towarów i usług na rzecz:

1. "C" Spółka jawna, udokumentowana fakturami VAT:

- nr [...] z 1 grudnia 2011 r.,

- nr [...] z 12 grudnia 201 r.,

- nr [...] z 21 grudnia 2011 r.,

2. ""D" " S. C. D. C. , R. C. , udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 7 grudnia 2011 r.,

3. F.H. ""E" " S. P. , udokumentowana fakturami VAT:

- nr [...] z 9 grudnia 2011 r.,

- nr [...] z 12 grudnia 2011 r.,

4. ""F" " Sp. z o. o., udokumentowana fakturami VAT:

- nr [...] z 12 grudnia 2011 r.,

- nr [...] z 21 grudnia 2011 r. - nie została wykonana przez Stronę ,co zdaniem organu wskazuje, że opisane faktury VAT stanowią "puste" faktury dokumentujące fikcyjne transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W dniu 25 kwietnia 2013r. Strona złożyła korektę deklaracji, w której uwzględniła w całości ustalenia kontroli za badany miesiąc, wykazując podatek należny w kwocie 0,00 zł (na co wskazano na wstępie niniejszej decyzji). Organ podatkowy podkreślił, iż sytuacja ta potwierdza zasadność zajętego stanowiska przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. .

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż pomimo tego faktu Z. G. nadal pozostała odpowiedzialny za podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach, co wynika z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyjaśniono, iż podatek określony w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest podatkiem szczególnym. Obejmuje swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania podczas, gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentowała żadnej czynności, czyli była tzw. "pustą fakturą" albo nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. W takiej sytuacji nie można kwot wykazanych na fakturach jako podatek należny, a w istocie nie będących takim podatkiem, objąć systemem rozliczeń dokonanych przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje opodatkowanie o charakterze sankcyjnym w tym znaczeniu, że obowiązek zapłaty podatku nie jest związany z przedmiotowym ani podmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez art. 5 i art. 15 ustawy o VAT, a nałożenie podatku wiąże się głównie z przeciwdziałaniem nadużyciom podatkowym. Obowiązek zapłaty podatku powstaje w tym wypadku niezależnie od tego czy miała miejsce czynność stanowiąca przedmiot opodatkowania, określony w art. 5 ustawy o VAT (odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług) oraz - co do zasady - bez względu na to, czy fakturę wystawił podmiot działający w charakterze podatnika VAT, czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zakresem podmiotowym normy art. 108 ust. 1 objęty jest bowiem każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej), który wystawił i wprowadził do obrotu fakturę z wykazaną kwotą podatku VAT. Sankcja wprowadzona w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma na celu przede wszystkim zapobieganie nadużyciom i oszustwom w zakresie podatku VAT, polegającym na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, które stwarzają ryzyko odliczenia podatku naliczonego po stronie podmiotu otrzymującego taką fakturę (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 stycznia 2015r., sygn. akt 1 SA/Po 391/14).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie prawidłowo zastosował wobec Z. G. normę prawną, wynikającą z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT. Dodatkowym argumentem potwierdzającym zasadność zastosowania wskazanego przepisu jest fakt, że kontrahenci Strony: "C" Sp. j., ""D" " S.C. D. C. , R. C. , "E" oraz "F" Sp. z o.o. zaewidencjonowali w rejestrach zakupów zakwestionowane faktury, a podatek naliczony z nich wynikający rozliczyli w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2011r.

Organ drugiej instancji podkreślił, iż w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wskazany powyżej przepis ma eliminować ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Przykładowo w wyroku z 13 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 351/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że specyficzną regulację ustawową art. 108 ustawy należy stosować po dogłębnej analizie, czy w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków, a analiza taka winna uwzględniać zarówno przyczyny wystawienia takiej faktury, jak i samo późniejsze zachowanie się obu stron transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że w toku postępowania organ pierwszej instancji mając na uwadze art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zebrano całość materiału dowodowego i poddano go szczegółowej analizie oraz ocenie.

Wskazano, że w toku postępowania podatkowego Strona nie składała żadnych wniosków dowodowych, nie wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego mimo umożliwienia jej wielokrotnie takich możliwości, a samo stawienie się w siedzibie organu na wezwanie, czy też skorzystanie z prawa do zapoznania się z aktami, nie świadczy o aktywności podatnika w prowadzonym postępowaniu.

Organ drugiej instancji podnosił, że w toku postępowania odwoławczego Strona zapoznała się z aktami sprawy, jednak nie wypowiedziała się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, gdyż ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, nie pominięto żadnej okoliczności, która mogłaby świadczyć o niezupełności materiału dowodowego, ponadto wypełniono zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej z 10 listopada 2014r., w związku z czym sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła organowi II instancji :

1. naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy,

2. sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

3. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej.

Uzasadniając zarzuty skarżący podkreślił, że:

- zeznania świadków nie mogą stanowić wiedzy jakoby nie była prowadzona żadna działalność pod wskazanym przez skarżącego adresem. Odpowiedzi świadków na zeznaniach przeprowadzonych przez organ podatkowy "nie widziałem", "nie słyszałem", "żaden szyld nie wisiał" nie są przesłanką do wyciągnięcia wniosków, iż działalność nie była prowadzona. Wnioski, na które powołuje się organ podatkowy stanowią niezgodność z zasadami społecznymi i godzą w prawa człowieka;

- nie posiadał wiedzy, iż Firma Handlowa ""A" " J. Z. była podmiotem nieistniejącym, gdyż współpracę nawiązał poprzez P. D. . To z tą osobą skarżący ustalał wszelkie terminy, płatności, zamówienia; nigdy nie poznał osobiście właściciela Firmy ""A" " J. Z. , kontakt z J. Z. miał tylko za pośrednictwem P. D. ;

- współpracował z Firmą ""A" " J. Z. poprzez zakup palet drewnianych, sosnowych, nadstawek paletowych, co wykazywane było na fakturach, a dostawa odbywała się pod adres działki należącej do skarżącego - ul. [...] w K. . Takie ustalenia były uzgadniane z P. D. jak i kwestie płatności. To P. D. był osobą, z którą miał kontakt;

- nie posiadał żadnego numeru telefonu do Firmy ""A" " jak i J. Z. ; nie potrafi opisać i podać danych gdyż wszystkim zajmował się P. D. , który od samego początku nawiązania współpracy z Firmą ""A" " wystąpił jako osoba kreatywna, chcąca pomagać poprzez załatwianie wszelkich formalności związanych ze współpracą. Skarżący przystał na pomoc ze strony P. D. , gdyż jako osoba nie posiadająca dużej wiedzy w prowadzeniu działalności i jako młody przedsiębiorca uważał ten fakt za przydatny. Zachowanie Pana P. D. nigdy nie dawało jakichkolwiek wątpliwości, zawsze był przygotowany, nakierowywał skarżącego; nie widział konieczności by sprawdzać wiarygodność Firmy ""A" " J. Z. w jakichkolwiek instytucjach, ponieważ miał całkowite zaufanie do P. D. , który w sposób wiarygodny zawsze przedstawiał informacje; nie skorzystał z uprawnień jakie daje art. 96 ust. 13 ustawy o VAT dotyczący weryfikacji kontrahenta, gdyż osoba Pana P. D. była bardzo przekonywująca, a współpraca układała się pomyślnie;

- za namową P. D. transakcje przeprowadzał gotówkowo i fakt ten nie stanowił zdziwienia skarżącego, gdyż jako osoba wchodząca dopiero w branżę przedsiębiorców nie miał na tyle doświadczenia by uznać taki sposób transakcji za "dziwny", gdyż nie posiadał wiedzy jak prawidłowo winno załatwiać się transakcje wysoko gotówkowe; miejsce składowania towarów jakie podaje są prawidłowe i nie miałby żadnych korzyści ze składania nieprawdziwych zeznań;

- transakcje przeprowadzane były w sposób uczciwy i z należytą starannością, nie były wystawiane tzw. "puste" faktury, bez jakiegokolwiek pokrycia; współpraca z innymi podmiotami gospodarczymi przebiegała pomyślnie; działał w dobrej wierze, a jedynie w wyniku braku biegłości w prawie podatkowym, rachunkowym jak i braku doświadczenia jako przedsiębiorca nie zadbał o należyte prowadzenie dokumentacji; uważa, że został doprowadzony przez Firmę ""A" " J. Z. do niekorzystnego rozporządzania mieniem poprzez wprowadzenie skarżącego w błąd oraz do wyzyskania przez tą Firmę niezdolności do należytego pojmowania, podejmowania działań, co sprawiło brak świadomości do rzeczywistego rozporządzania mieniem;

Firma Handlowa ""A" " J. Z. nadużyła zaufania skarżącego polegającego na wyrządzeniu skarżącemu szkody, przejawiającej się w nadużyciu przysługujących mu uprawnień.

Skarżący zakwestionował twierdzenia organu , że nie dołożył żadnych starań na potwierdzenie wiarygodności swojego stanowiska; Firma Handlowa ""A" " J. Z. od samego początku wzbudzała zaufanie skarżącego; skarżący przekazał organowi wszelką wiedzę na temat swojej współpracy z firmą ""A" " jak i współpracy z P. D. oraz innymi swoimi kontrahentami, zarzucił organowi podatkowemu, iż powołał się na założenie, że przedsiębiorca - skarżący - powinien sprawdzać swoich kontrahentów i zwracać uwagę, czy ci widnieją w różnych bazach; podkreślił, iż takie stanowisko organu jest sprzeczne z orzecznictwem TSUE; pozostawał w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które faktycznie i realnie zachodziło oraz zostało udokumentowane fakturami, z tych też względów jako uczciwy obywatel składał z przeprowadzonych transakcji deklaracje w celu uczciwego rozliczenia się z urzędem podatkowym; nie zgodził się, iż czynności prowadzone z kontrahentami były czynnościami o pozorowanym charakterze, a transakcje nie miały miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc jednocześnie o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako ppsa).

Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa).

W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone.

W skardze postawione zostały zarzuty koncentrujące się wokół niezasadnego kwestionowania przez organy podatkowe transakcji handlowych zawieranych z Firmą handlową "A" J. Z. , które zdaniem Sądu nie są zasadne. Niezależnie jednak od powyższych zarzutów Sąd orzekający zaznacza, iż rozpoznając sprawę w ramach wyznaczonych treścią art. 134 ppsa, a zatem nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa po stronie organu mogących uzasadniać usunięcie z obrotu prawnego spornej decyzji. W pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje i obrót pomiędzy kontrahentami w nich wskazanymi, jak wywodzi skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości w ogóle wykonane i są fakturami pustymi jak twierdzi organ podatkowy, w związku z czym strona miała świadomość, iż uczestniczy w przestępczym procederze zmierzającym do nielegalnego uzyskania podatku od towarów i usług, a skoro tak to nie może korzystać z dobrodziejstwa działania w tzw. "dobrej wierze" w relacjach ze swymi kontrahentami.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy opisany wyczerpująco w treści decyzji jednoznacznie potwierdza zasadność zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Handlową "A" , J. Z. , "B" na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i także obciążeniem strony po myśli art. 108 w/w ustawy obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego z faktur wystawionych w grudniu 2011r. w łącznej kwocie 17249 zł w tym wystawionych na rzecz "C" Sp. j., N., ul. [...] , co do sprzedaży desek pryzma I i II gatunku, ""D" " S.C. D. C. , R. C. , G. , ul. [...] , dot. sprzedaży deski sosnowej, "E" , P. , ul. [...] , dot. sprzedaży palet drewnianych, "F" Sp. z o.o., B. , ul. [...] , dot. sprzedaży pleców do kalendarzy trójdzielnych, kalendarzy oraz nadruków na kalendarzach.

Uznano, że wykazana przez Podatnika sprzedaż na rzecz w/wym. kontrahentów nie została wykonana, wystawione faktury stanowiły "puste faktury" dokumentujące fikcyjne transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Przede wszystkim podzielić należy stanowisko organów, iż zasadne było pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą, stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Należy je bowiem uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu, tj. pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i w ramach rzeczywistych czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (gdyż zostały dokonane w ramach czynności mających na celu jedynie uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych).

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez "A" na rzecz Z. G. , nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zakwestionowana faktura VAT wystawiona została przez podmiot nieistniejący, który nie wykonywał działalności gospodarczej, funkcjonował na potrzeby dokumentowania transakcji fikcyjnych nie znajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistych transakcjach. Z pisma z dnia [...] r. nr [...] Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wynika bowiem informacja, że F.H. ""A" " nie figuruje w bazie "G" tegoż urzędu, numer NIP, którym posługiwała się w/wym. firma nigdy nie został wygenerowany przez DUS w C. , F.H. ""A" " została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych jako Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne, w bazie danych GUS - dane dot. rejestru REGON - F.H. ""A" " nie figuruje, numer NIP również nie istnieje. Potwierdzeniem także zaprzeczenia rzetelności transakcji prowadzonych z firmą "A" J. Z. jest także samo zachowanie Z. G. , który dokonał korekty deklaracji za grudzień 2011 r. podatku naliczonego w kwocie niższej o łączny podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych min. przez Firmę Handlową ""A" " J. Z. , PPHU "B" P. D. . W sytuacji zaś gdyby transakcje pomiędzy wskazanymi podmiotami miałyby rzeczywiście miejsce strona nie odstępowałaby od realizacji swojego prawa w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych od w/w kontrahentów w. ""A" ",. Takie zachowanie przy rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę nie jest ekonomicznie i racjonalnie uzasadnione. Ponadto niezależnie od powyższego także same wyjaśnienia Z. G. w zakresie szczegółów związanych z transakcjami handlowymi związanymi z tym podmiotem nie wskazują by miały one realny charakter. Tytułem przykładu można podać wyjaśnienia z przesłuchania z [...] . gdzie Z. G. zeznał, min. że: głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w 2011r. był M. , ul. [...] oraz cyt. " chwilowo na moment – K. , ul. [...] ";. Tymczasem bezpośredni sąsiedzi nieruchomości położonej w K. A. S. i A. K. nie wskazali jakichkolwiek okoliczności mogących potwierdzać prowadzenie działalności pod tym adresem. Te wyjaśnienia Sąd uznał za miarodajne dla oceny czy była działalność prowadzona pod w/w adresem przez stronę albowiem zgodnie z art. 180. § 1. O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, (...). Te wyjaśnienia właścicieli nieruchomości sąsiadujących z posesja nieruchomości gdzie strona miała prowadzić działalność gospodarcza poparte innymi dowodami potwierdzają stanowisko organów. Także z samych wyjaśnień Z. G. składanych podczas przesłuchania w dniu 27.02.2015r nie można wywieść wniosku o realności transakcji z F.H. ""A" ",. Jego wyjaśnienia są niespójne brak w nich szczegółów związanych z realizacją transakcji, Strona nie zna danych personalnych kierowców ani numerów rejestracyjnych samochodów którymi towar był dostarczany, nie pamięta jaki sprzęt wykorzystywano do rozładunku palet, nie wie kto brał udział przy zakupie towaru, nie uczestniczyła przy zakupie, przy rozładunku był kierowca i Strona, a gdy było więcej towaru była jeszcze jedna osoba przy czym Z. G. odmówił podania danych personalnych tej osoby; Strona nie wie kto płacił za transport, Strona nie była obciążana kosztami transportu, cena była ustalana za towar nie za transport, odmówiła podania danych personalnych osób, które mogłyby ewentualnie potwierdzić dokonanie transakcji czy też same zeznania: nie podała danych osoby wypisującej faktury co do treści, od kogo pożyczała pieniądze na sfinansowanie zakupionego towaru oraz osoby, która, gdy było więcej towaru, uczestniczyła przy rozładunku palet w K. . W konsekwencji powyższych przywołanych okoliczności Sąd nie daje wiary twierdzeniom strony, iż została ona nieświadomie wprowadzona w błąd przez firmę ""A" " gdzie jak twierdzi kontakty z tym podmiotem odbywały się za pośrednictwem Pana P. D. , gdzie to on ustalał zakupy, terminy płatności, zamówienia, gdyż Strona nigdy osobiście nie poznała i nie miała kontaktu z J. m Z. , a wszystko organizował P. D. . W badanej sprawie organy wskazały na szereg okoliczności przeczących przyjęciu dobrej wiary Strony w transakcjach z Firmą ""A" " J. Z. . Skoro w sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustej" faktury, gdzie za dokumentem nie podążał żaden towar dobrodziejstwo "dobrej wiary" nie może w niej być brane pod uwagę. Ustalenie, że do dostawa towarów nie doszło czyni zbędnym badaniem tzw. dobrej wiary podatnika - nie dokonanie dostawy towarów oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek VAT z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji (tak wyrok NSA z 27 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1310/14).

Podkreślenia także wymaga istniejąca sprzeczność w samych wyjaśnieniach Strony, gdzie w skardze podnosi, iż firma ""A" " J. Z. od samego początku wzbudzała Jej zaufanie podczas, gdy do protokołu przesłuchania z [...] r. stwierdziła, że nigdy osobiście nie poznała i nie miała kontaktu z Panem J. Z. , wszystko organizował Pan P. D. , nie posiada żadnego nr telefonu do firmy ""A" " jak i Pana Z. , nie potrafi podać danych, gdyż kontakt także odbywał się za pośrednictwem Pana D. . Z tych wszystkich przyczyn Sąd nie uwzględnił argumentacji zawartej skardze. Powołane wyżej okoliczności faktyczne ustalone przez organ wyraźnie zdaniem Sądu świadczą o tym, iż strona miała świadomość, iż uczestniczy w wystawianiu faktur za którymi nie podążają realnie i rzeczywiście wykonane transakcje gospodarcze.

Zasadnie także organy uznały brak prawa do odliczenia z faktur VAT wystawionych dla P.P.H.U. "B" P. D. z tytułu zakupu palet drewnianych od F.H. ""A" ", C. , ul. [...], który był głównym dostawcą towarów w 2011r. dla P. D. , który jak wyżej wykazano jest podmiotem nieistniejącym. Także twierdzenia z [...] r. P. D. , że oprócz zakupów drewna od firmy ""A" " J. Z. , palety sprzedane do Firmy ""H" " były skupowane od ludności z okolic powiatu myszkowskiego, c. , gdy nie posiadał jednak zakupu (skupu) tych palet, beczki stalowe kupował od Pana J. Z. oraz w B. na złomie - na fakturach zakupu oznaczono gatunek złomu nie zasługiwały na uwzględnien. P. D. nie wskazał dowodów potwierdzających nabycie 4000 szt. palet od ludności jak również nie wskazał z imienia i nazwiska osób, od których skupował palety, a także w jaki sposób to czynił. W dniu 28 sierpnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał wobec P. D. decyzje, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2011r. oraz określając kwoty do zapłaty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za w/wym. miesiące;

Prawidłowe było także ustalenie organu co do faktur nr [...], jako skutkujących objęciem obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego z nich wynikającego jako podatku VAT należnego na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przedmiotowe faktury wystawione na rzecz, przez Stronę na rzecz: Sp.j. ""C" ", S.C. ""D" ", FH ""E" " oraz Sp. z o.o. "F" w świetle całego materiału dowodowego zebranego w aktach nie potwierdzają prawdziwości opisanych nimi transakcji . Tym niemniej skoro faktury zostały wystawione, to wykazane tam kwoty podatku podlegają wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Potwierdzeniem, iż strona nie wykonała dostawy sprzedaży desek I i II gatunku , pryzmy na rzecz "C" J. B. . B. B. , dot. sprzedaży desek I i II gatunku oraz pryzmy, na rzecz ""D" " S.C. D. C. , R. C. , w zakresie sprzedaży desek sosnowych są rozbieżności pomiędzy zakupem drewna tartacznego sosnowego, pryzmy, desek sosnowych, kantówki a sprzedażą towaru, gdzie po rozliczeniu zakupów i sprzedaży pozostać winno na stanie 755,71 m3 (drewna i pochodnych wyrobów; także rodzaj towaru jaki pozostała a na jaki strona wskazała świadczy o nierzetelności faktur, albowiem 3 kwietnia 2013r. oraz 27 lutego 2015r. Strona zeznała, iż na dzień 31 grudnia 2011r. pozostały na stanie wyłącznie zabawki, tak miało wynikać ze spisu z natury sporządzonego przez Stronę na dzień 31 grudnia 2011. spis z natury; podczas gdy pozostało wyłącznie drewno i pochodne jego. Podobnie o fikcyjności transakcji świadczy m.in. to, iż nie można sprzedać towaru, którego się nie posiada, a drewno w m-cach: sierpień, listopad i grudzień 2011. Strona nabywała od PPHU "B" oraz od firmy ""A" " J. Z. ; które to transakcje zostały stronie zakwestionowane gdyż "A" był podmiotem nieistniejącym, tym samym zatem i P. D. nie mógł kupować drewna od tegoż podmiotu. Nadto wobec P. D. wydano decyzje którymi transakcje sprzedaży towaru pomiędzy Firmą "B" a Stroną zostały zakwestionowane, decyzje stały się ostateczne bowiem P. D. nie wniósł od nich odwołania. Również podniesienia wymaga i to, że Strona nie opisała precyzyjnie i rzeczowo przebiegu transakcji min. ze S.C. ""D" " Sp.j. ""C" ". Podobnie niespójne zeznania wystąpiły również w przypadku wspólników Spółki Jawnej ""C" ", w zakresie: umowy zawartej ze Stroną gdzie J. B. zeznał, iż umowa była podpisana w firmie ""J" " w P. , świadków nie było, przy podpisywaniu umowy był Pan B. jako przedstawiciel Spółki i Strona, natomiast B. B. zeznała, iż umowa była spisana w firmie w N. przy ul. T., przy podpisywaniu umowy była Ona, mąż, księgowa i Strona, przekazania faktur nabywcy J.B. oświadczył, iż przy przekazywaniu faktur uczestniczył On osobiście, pracownik (kierowca) i Strona, po załadunku kierowca zabierał fakturę na drogę, w siedzibie firmy ""C" " w N. ul. [...], kierowca przekazywał fakturę kierownikowi I. S, z kolei B. B. zeznała, iż faktury były przekazywane kierowcy na tartaku w P. ,

Także o fikcyjności transakcji sprzedaży towarów (palet drewnianych - 1400 szt.) na rzecz Firmy Handlowej ""E" " S. P. świadczy analiza dokonana przez organ co do palet pod kątem ilościowym (zakup/sprzedaż) oraz wyliczeń organu po uwzględnieniu parametrów palet (wysokość i szerokość) oraz pomiarów stodoły gdzie miały być przechowywane z której to wynika iż na całej powierzchni wskazanego miejsca zmieściłoby się maksymalnie 58 szt. palet, podczas gdy na stanie remanentowym pozostało 8630 sztuk palet (tyle powinno pozostać na stanie po ostatnim zakupie dokonanym w dniu 15 grudnia 2011r.), rozbieżności co do rodzaju towaru jaki pozostał na koniec grudnia 2011r . Wg strony były to zabawki, gdzie strona nie potrafiła wyjaśnić zaistniałej sytuacji . Głównymi podmiotami od których Strona dokonywała zakupu palet były firmy ""B" " P. D. oraz ""A" " J. Z. a z dokonanych ustaleń dot. firmy ""A" " i wydanych decyzji dla P. D. wynika, iż transakcje sprzedaży towaru przez Pana J. Ż. i Pana P. D. na rzecz Strony w rzeczywistości nie miały miejsca, Strona nie wskazała innego źródła pochodzenia palet drewnianych.

Również zasadnie organy iż Z. G. nie wykonał usług wykonania pleców do kalendarzy trójdzielnych - 2700 szt., kalendarzy indywidualnych BI oraz nadruków na kalendarzach, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy ""F" " Sp. z o.o. z/s w B. ., albowiem podczas przesłuchania 27.02. 2015r. w zakresie relacji z tym podmiotem Strona:nie opisała precyzyjnie przebiegu transakcji ze Spółką ""F" ", nie pamiętała szczegółów dot. tematów, szaty graficznej i kolorystyki jakie widniały na kalendarzach, odmówiła podania danych personalnych podwykonawcy, który rzekomo miał wykonać przedmiotowe towary, jak również odmówiła podania adresu, pod którym wykonano i odebrano zamówione towary;. Także Prezes Spółki ""F" " T. G. podczas przesłuchania [...] r. nie podał szczegółów związanych z realizacją zamówienia , w kosztach działalności Strony nie ujęto zakupu usług i wyrobów, które zostały następnie finalnie zafakturowane na rzecz w/wym. Spółki, podczas przesłuchania [...] r. Strona zeznała, że wykonanie kalendarzy, ich druk i wykonanie elementów kalendarzy zleciła firmie M. L. , mieszczącej się w Ż. ; tymczasem Pan L. przesłuchany na tę okoliczność wyjaśnił, iż nigdy nie wykonywał usług poligraficznych dla P. D. ani dla Z. G. , ponadto oświadczył, że zadruk formatu BI (70cm x 100 cm) jest niemożliwy do wydrukowania na Jego maszynach, nie był również w stanie wykonać takich towarów jak: kalendarze książkowe, trójdzielne oraz nadruki na kalendarzach.

Ponadto podkreślenia wymaga, to iż strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., w której uwzględniając ustalenia kontrolne, wykazała podatek należny w kwocie 0 zł, czyli niższej od pierwotnie zadeklarowanej o 17249 zł. Tym samym działaniem potwierdziła w ocenie Sądu obecnie kwestionowane ustalenia organów. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdyby transakcje pomiędzy wskazanymi podmiotami miały rzeczywiście miejsce strona nie odstępowałaby od realizacji swojego prawa opodatkowania usług lub dostaw przez siebie dokonanych. Takie zachowanie przy rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę nie jest ekonomicznie i racjonalnie uzasadnione. W tak zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy zdaniem Sądu organ podatkowy II instancji prawidłowo zastosował wobec Z. G. normę prawną, wynikającą z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić też trzeba, że kontrahenci Strony: "Sp. j. ""C" ", S.C. ""D" ", FU "E" i "F" Sp. z o.o. zaewidencjonowali w rejestrach zakupów zakwestionowane faktury, a podatek naliczony z nich wynikający rozliczyli w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2011r.

Za niezasadny należy uznać zarzut niewłaściwego interpretowania wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy i nie wymagał uzupełnienia. Zastosowane w sprawie normy prawa materialnego mają potwierdzenie w całości ustaleń faktycznych wynikających z dowodów zebranych w sprawie. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione i ocenione. Organ wyjaśnił też, którym dowodom dał wiarę i dlaczego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.