Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 494/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005r. na rozprawi sprawy ze skargi A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 17.338 zł (siedemnaście tysięcy trzysta trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2004r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił dla A. z siedzibą we W. (zwaną dalej A.) podatek dochodowy od osób prawnych za 1998r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w tym podatku za 1998r. w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] 2004r. decyzję nr [...], którą określił podatek dochodowy od osób prawnych za 1998r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż A. została zawiązana umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu [...]1998r. Głównym udziałowcem tej Spółki jest A. z siedzibą w H. (zwana dalej A.). Przedmiotem działalności skarżącej Spółki jest między innymi marketing, sprzedaż i dystrybucja środków do renowacji karoserii samochodowych.

A. od [...] 1998r. została wyznaczona jako podmiot odpowiedzialny na terenie Polski za działalność A. W związku z tym skarżąca zawarła umowę w dniu 02 lutego 1998r. (podpisaną 10 lipca 1998r.) z VAT H. z siedzibą w W. (zwaną dalej VAT H.). Zgodnie z warunkami tej umowy, A. dokonała zakupu know-how stworzonego przez VAT H., łącznie z załączonym wykazem klientów, dokumentacją, know-how dotyczącym sprzedaży i marketingu. Jednocześnie Spółka VAT H. zobowiązała się do nieangażowania się w działalność konkurencyjną wobec Spółki A. Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej te dwie firmy przekazanie sieci klientów nastąpiło z chwilą rozpoczęcia działalności, tj. od lutego 1998r.

A. zapłaciła na rzecz VAT H. kwotę [...] NLG (guldenów holenderskich). Skarżąca wprowadziła do ewidencji wartości materialnych i prawnych kwotę [...] zł i dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Ustaloną wartość odpisów wynoszącą za miesiące od czerwca do grudnia 1998r. [...] zł zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów organ uznał za prawidłową.

Ponadto, skarżąca wprowadziła w dniu 30 września 1998r. do ewidencji wartość niematerialną i prawną określoną jako "wartość firmy - goodwill" o wartości początkowej [...] zł, która stanowi równowartość w złotych kwoty [...] NLG wynikającą z umowy z dnia 10 lipca 1998r. zawartej z P. w H. (zwaną dalej p.). Od kwoty tej Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 1998r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów także różnice kursowe związane z tą umową.

W wyżej wymienionej umowie P. oświadczyła, iż od szeregu lat jest w Polsce właścicielem praw do dystrybucji produktów renowacyjnych marki S, stworzyła sieć punktów sprzedaży zgodnie z umową dystrybucji zawartą z A., uzgodniła z A. rozwiązanie istniejącej umowy dystrybucji na terenie Polski i przygotowanie nowej umowy dystrybucji, która zostanie zawarta bezpośrednio z A. w miejsce rozwiązanej umowy. Jednocześnie P. zobowiązała się przekazać sieć swoich klientów stworzoną zgodnie z umową dystrybucji oraz nie angażować się w żaden sposób bezpośrednio lub pośrednio w działalność konkurencyjną wobec A. Ta ostatnia zobowiązała się zapłacić na rzecz P. kwotę w wysokości [...]NLG.

Organ wskazał, iż w ewidencji księgowej wydatek ten został określony jako "wartość firmy - goodwill", jednak Spółka na różnych etapach postępowania zarówno prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczącego 2001 r., jak również przedmiotowego postępowania dotyczącego 1998 r., w różny sposób kwalifikowała tytuł poniesionego wydatku na rzecz P. Przed organem kontroli skarbowej wyjaśniła, iż poniesienie tego wydatku było niezbędne dla powstrzymania się przez P. od działalności konkurencyjnej oraz wyrażenie przez tę firmę zgody na rozwiązanie umowy dystrybucyjnej z kwietnia 1994r. W późniejszym postępowaniu Spółka podała, że wydatek na rzecz firmy holenderskiej związany był z nabyciem licencji, na dowód czego wskazała oświadczenie Zarządu A. z dnia 20 października 2003r.

Kolejna zmiana kwalifikacji poniesionego na rzecz P. wydatku nastąpiła w złożonej przez Spółkę w dniu 11 marca 2004r. korekcie zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 1998r. i wniosku

o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrot. Spółka uznała, że konieczność skorygowania zeznania wynika ze zmiany podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za ten rok, spowodowanej zmianą kwalifikacji podatkowej poniesionego wydatku.

Dyrektor wskazał, iż bazę klientów, z którymi Spółka od miesiąca lutego 1998 r. rozpoczęła współpracę handlową, otrzymała od firmy VAT H., a poniesione koszty wynikające z umowy z tą firmą w tej sytuacji miały związek z przychodami w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku umowy z P. związek taki nie wystąpił, ponieważ Spółka ta nie będąc właścicielem prawa lub jego substytutów do znaku towarowego, nie posiadając sieci klientów i nie prowadząc działalności w Polsce nie miała prawa żądania rekompensaty, czy też odszkodowania za coś, czego nie posiadała lub za odstąpienie czegoś, czego wykonywać nie mogła. Spółka zgodnie ze swoim własnym wnioskiem i treścią złożonych pism dokonała dwukrotnie zapłaty za to samo, czyli za przekazanie sieci klientów, raz na rzecz Spółki VAT H. i drugi raz na rzecz P.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż P. nie działała jako podmiot na rynku w Polsce, nie realizowała postanowień umowy z dnia [...] 1994r. poprzez swoje własne działanie na terenie Polski. Holenderska firma działała w Polsce poprzez założoną zgodnie z polskim prawem Spółkę z o. o. VAT H. Stosownie do treści odwołania i umowy z dnia 03 grudnia 1997r. to A. wyraził gotowość zapłaty na rzecz: P., S. , VAT H. oraz osoby fizycznej - P. C. VAT, bliżej nieokreślonych kwot tytułem rekompensaty za zakończenie umowy dystrybucyjnej. Brak jest jakiegokolwiek dokumentu wskazującego, iż A. nałożyła na A. obowiązek kompensacji na rzecz P.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej P. nie mogła i nie przekazała Spółce sieci sprzedaży, gdyż nie była w jej posiadaniu.

W świetle obowiązujących w Polsce przepisów organ podatkowy nie może uznać za koszt uzyskania przychodów kwot wydatkowanych z tytułu wycofania się z rynku (rozumianego jako powstrzymanie się od działań konkurencyjnych) na rzecz podmiotu, który w Polsce nigdy nie działał, nie posiadał zorganizowanej sieci sprzedaży ani żadnej innej dokumentacji w tej dziedzinie.

Organ zauważył, iż chcąc skorzystać z dobrodziejstw ustawy podatkowej Spółka przedstawiła dokumentację dotyczącą zakupu know-how i dokumenty wskazujące na rzeczywiste działanie VAT H. W przypadku zaś kwot przekazanych na rzecz P. Spółka wnosi o uznanie ich za koszt uzyskania przychodu bez podobnej czy jakiejkolwiek innej dokumentacji.

Organ wskazał, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.

W ocenie organu analiza zawartej umowy oraz określenie momentu ponoszenia związanego z nią wydatku wskazuje, że wydatek ten nie przyczynił się do zwiększenia przychodu Spółki. Skoro Spółka nie nabyła od podmiotu, na rzecz którego dokonała wpłaty kwoty [...]NLG, żadnych praw czy korzyści, to zdarzenie to, nie mogło mieć wpływu na uzyskanie przychodu.

Odnośnie powoływanych przez Spółkę wymienionych umów, których A. nie była stroną organ stwierdził, iż nie mogły one być źródłem jej praw i obowiązków. Zgodnie z treścią tych umów to A. był dysponentem wszelkich praw związanych z dystrybucją produktów marki S. i posługiwaniem się tym znakiem towarowym. Przeczy to faktowi, aby jakikolwiek inny podmiot miał prawo żądania od samodzielnego podmiotu gospodarczego (stworzonego przez A.), który od początku swej działalności w lutym 1998r. dystrybuował produkty marki S. posługując się tym znakiem towarowym, opłat związanych z domniemanym wpływem na rynek tych produktów w Polsce.

Zdaniem organu Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne i różnice kursowe, nie mających związku z osiągniętymi przychodami.

Zarzut dotyczący naruszenia art. 24a Ordynacji podatkowej organ uznał za chybiony. Zauważył, iż postępowanie Spółki działającej przez pełnomocnika dokonującego zmieniającej się klasyfikacji prawnopodatkowej kwoty wypłaconej na rzecz P. oraz zmieniających się wyjaśnień dotyczących charakteru tych wydatków, nie ułatwiało ani organowi kontroli skarbowej, ani organom podatkowym ustalenia zgodnego zamiaru stron.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe ustalenia faktyczne sprawy wbrew twierdzeniom i zarzutom Spółki, przy jej czynnym udziale dokonane zostały bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Na decyzję organu II instancji Spółka wniosła skargę do Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad oraz innych przepisów postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi przedstawiła wszystkie pisemne umowy mające znaczenie w sprawie, z których - w jej ocenie - można wnioskować o charakterze płatności Spółki na rzecz P.

Zdaniem Spółki wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski zawarte w uzasadnieniu decyzji są wynikiem wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i rażącej dowolności w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Analiza stanu faktycznego prowadzi do oczywistego wniosku, iż wydatek na rzecz P. powinien stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki. Wynika to z tego, iż płatność Spółki na rzecz P. była warunkiem koniecznym prowadzenia przez Spółkę działalności na terytorium Polski na zasadach wyłącznego dystrybutora. Wydatki związane z umową miały wymierny wpływ na przychody Spółki, tzn. były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i miały na celu zarówno uzyskiwanie przez nią przychodów, jak również zabezpieczenie źródeł przychodów i ich wielkości. Umowa została faktycznie wykonana.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, iż na żadnym etapie postępowania, które trwało ponad 5 lat po zawarciu umowy pomiędzy P. a Spółką, organy nie wyjaśniły, czy istotnie Polonia podejmowała po dniu zawarcia umowy ze Spółką działania konkurencyjne oraz czy jakiś inny podmiot oprócz Spółki prowadzi dystrybucję towarów S. na terenie Polski.

Według Spółki zagwarantowanie sobie wyłączności dystrybucji towarów poprzez zapłatę dotychczasowemu wyłącznemu dystrybutorowi, tj. P. wynagrodzenia (kompensacji) za wycofanie się z rynku (przekazanie sieci klientów oraz powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej) zdecydowanie i w sposób oczywisty przyczyniło się do zwiększenia przychodów skarżącej, czy też osiągania przez nią przychodów w ogóle.

Spółka zarzuciła pominięcie istnienia powiązań kapitałowych i organizacyjnych pomiędzy P. i VAT H. oraz A. a skarżącą, jak również wynikających z tego konsekwencji, co do sposobu wykonania umów pomiędzy tymi podmiotami. Zdaniem Spółki chcąc ustalić w sposób obiektywny ekonomiczny sens transakcji, nie sposób nie uwzględnić powyższych powiązań oraz sposobu prowadzenia biznesu w grupie jednostek powiązanych.

Ponadto pominięto istotny fakt zbieżności kwot rekompensaty wynikających z Oświadczenia Intencyjnego z sumą kwot zapłaconych przez Spółkę na rzecz P. oraz VAT H. Organy nie wyjaśniły, dlaczego te kwoty się pokrywają i jaki ma to wpływ na ocenę charakteru płatności dokonanych przez Spółkę. Utrudniło to poznanie istoty i sensu ekonomicznego transakcji. Tym samym organ naruszył obowiązek zebrania i wyjaśnienia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Organ również nie uwzględnił wyjaśnień Spółki dotyczących tego, jak strony rozumiały przejęcie sieci klientów. Organ utożsamił pojęcie sieci klientów z "wykazem" klientów, co jest według skarżącej jawnym lekceważeniem intencji stron umowy oraz kontekstu, w jakim ta umowa została zawarta. Umowa z dnia 10 lipca 1998r. nie posługuje się terminem "wykaz klientów". Umowa pomiędzy Spółką a P. to kontrakt pomiędzy dwoma podmiotami niepowiązanymi. Nie ma wątpliwości, że umowa nie miała charakteru pozornego, strony umowy zobowiązały się do wzajemnych świadczeń. W takiej sytuacji organ, zobligowany treścią art. 24a Ordynacji podatkowej oraz art. 65 kodeksu cywilnego, powinien ustalić, jaki był przedmiot i cel umowy. Organ powinien, stosując wszystkie możliwe środki dowodowe, ustalić faktyczną treść transakcji. Nieprecyzyjność sformułowań umowy nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z zasadami wykładni, oświadczeniami woli, zasadami logiki prawniczej oraz doświadczenia życiowego. Zdaniem Spółki, w przypadku kwestionowania rozumienia pojęcia "sieci klientów" przedstawionego przez Spółkę organ w pierwszym rzędzie powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, a w szczególności dowód z przesłuchania świadków reprezentujących P. Dopiero, jeżeli okaże się, iż strony różnie rozumiały pojęcie "przekazania sieci klientów" i nie można ustalić, jaki był zgodny zamiar stron, organ jest uprawniony do ustalenia treści przedmiotowego pojęcia. Organ, ignorując tezy Spółki w tej sprawie rażąco naruszył art. 24a, jak również art. 191 Ordynacji podatkowej.

Spółka wskazała, iż przepisy prawa umożliwiają zawieranie umów również w formie ustnej i umowy te posiadają taką samą moc jak umowy w formie pisemnej. Skarżąca oraz A. nie uznały za konieczne zawieranie pisemnej umowy przenoszącej prawa i obowiązki. Realizacja określonych zachowań wynikała z natury rzeczy tj. z faktu, iż wyłączną racją istnienia skarżącej było prowadzenie dystrybucji towarów S. na terenie Polski i nie zachodziło zagrożenie, co do odmiennej interpretacji przez strony ustnych ustaleń, jak również wystąpienia przez którąkolwiek ze stron z roszczeniem wobec drugiej strony. Ustne ustalenia były faktycznie realizowane bez przeszkód.

Organ nie ustalił, czy P. faktycznie wycofała się z polskiego rynku dystrybucji towarów S. Błędnie wywiódł, iż zakres umowy pomiędzy Spółką a VAT H. jest taki sam jak pomiędzy Spółką a P., a Spółka zapłaciła dwóm podmiotom dwukrotnie za to samo. W ocenie skarżącej nie jest to zgodne z prawdą, gdyż o ile umowa z VAT H. mówi o zakupie know-how, wykazu klientów i powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej, to umowa z P. dotyczy przekazania sieci klientów rozumianej przez strony jako wycofanie się z polskiego rynku dystrybucji towarów S. Nie jest zatem uzasadnione stawianie znaku całkowitej równości pomiędzy zobowiązaniami P. i zobowiązaniami VAT H. wobec Spółki. Ponadto organ uznał, iż umowa dystrybucyjna z dnia 13 kwietnia 1994r. została rozwiązana, nie sprecyzował jednak, kiedy miało nastąpić owo rozwiązanie umowy dystrybucyjnej. Tym samym dokonał nieuprawnionej nadinterpretacji stanu faktycznego, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów i zasadę prawdy materialnej. Z materiału dowodowego nie wynika, iż umowa dystrybucyjna została rozwiązana. Przeczy temu chociażby treść Oświadczenia Zarządu A. z dnia [...] 2003r.

Również błędnie uznano, iż wydatek na rzecz P. był bezcelowy, gdyż P. nigdy nie działała na terenie Polski i nie posiadała tutaj zorganizowanej sieci sprzedaży. Spółka wskazała, że P. jest Spółką prawa holenderskiego. P. mogła prowadzić działalność gospodarczą w Polsce wyłącznie poprzez polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, co też uczyniła, zakładając spółkę zależną VAT H. Tym samym należało uznać, iż P. działała w Polsce w formie prawnie dopuszczalnej. Trudno zgodzić się z tezą, że wydatek na rzecz podmiotu zagranicznego, który prowadzi działalność w Polsce poprzez podmiot zależny, tj. w takiej formie, jaką dopuszcza polskie prawo, był bezcelowy.

W miejsce obiektywnej oceny dowodów, organ zaprezentował wybiórcze traktowanie dowodów w celu dopasowania ich do przyjętej tezy, że P. nie działała na polskim rynku, zatem wydatek na jej rzecz był bezcelowy i nie miał żadnego wpływu na generowanie przez Spółkę przychodów.

Oświadczenia Spółki, jako strony postępowania, korzystają z domniemania prawdziwości. Okoliczności i faktów sprzecznych ze stwierdzeniem Spółki, organ nie przedstawił.

Sprzeczne z przepisami prawa są według skarżącej tezy organu, odmawiające przymiotu dowodu w postępowaniu np. oświadczeniu A. z dnia [...] 2003r. lub umowom, których stroną nie była Spółka, jako że nie dotyczą one bezpośrednio Spółki. Organ nie podjął żadnych działań w celu wyjaśnienia wątpliwości, przerzucił ciężar dowodu na Spółkę, co jest niedopuszczalne. Wskazała, iż organ nie zwracał się do Spółki o przedstawienie jakichkolwiek dowodów lub wyjaśnień w sprawie. Kwestie, które ostatecznie organ uznał za nieudowodnione lub wątpliwe, nigdy nie były poddawane w wątpliwość w trakcie prowadzonego postępowania. Organ nie wzywał Spółki do złożenia dodatkowych wyjaśnień na żadnym etapie sprawy, zatem strona skarżąca nie miała możliwości ustosunkowania się do wątpliwości, jakie powziął organ.

Odpowiedź na szereg zarzutów i wniosków Spółki, podważających ustalenia organów prowadzących sprawę, przedstawiona została po raz pierwszy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym pozbawiono Spółkę możliwości aktywnego wpływu na prowadzone postępowanie.

Spółka nie kwestionuje, że w uzasadnieniu decyzji organu II instancji wskazane zostały okoliczności nieuznane przez organ za udowodnione. Podkreśliła jednak, że tak późne merytoryczne ustosunkowanie się do tez Spółki w praktyce uniemożliwiło jej przedstawienie nowych dowodów w sprawie. Spółkę pozbawiono tym samym możliwości weryfikacji tez organu II instancji, które co do zasady odnosiły się do dowodów zebranych wcześniej w I instancji. W ten sposób istotne dla sprawy okoliczności faktyczne pozostały niewyjaśnione, mimo że możliwość ich wyjaśnienia obiektywnie istniała.

Wskazała również na fakt uprzedniego wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej na wcześniejszym etapie postępowania. Całe postępowanie uzupełniające w ocenie Spółki sprowadziło się do uzyskania i przeanalizowania Oświadczenia Intencyjnego, jak również do wezwania pełnomocnika Spółki do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

Spółka nie zaprzecza, że początkowo klasyfikowała koszt jako wydatek na nabycie wartości niematerialnej i prawnej. Postępowanie organu odwoławczego, który sugeruje, jakoby Spółka w ciągu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty ciągle zmieniała zdanie ma w ocenie skarżącej prawdopodobnie na celu pozbawienie wyjaśnień Spółki wiarogodności, z uwagi na słabość merytorycznych zarzutów przedstawionych przez organ.

Za wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego przemawia także fakt, iż postępowanie podatkowe w I instancji prowadzone było przez organ niewłaściwy. Biorąc powyższe pod uwagę, prawo narusza także decyzja organu II instancji. W ocenie Spółki wynika to wprost z przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.). Zgodnie z treścią załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027) organem podatkowym właściwym w odniesieniu do Spółki w roku 2004 był Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. Nieuprawniona jest natomiast wynikająca z decyzji teza, jakoby właściwym w sprawie był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., jako urząd wyłącznie właściwy w zakresie niektórych kategorii podatników. Spółka stwierdziła, iż przedmiotowy urząd stał się właściwy dla Spółki dopiero w 2005r., jako że spełnione zostały przesłanki art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Zasadniczym w tym zakresie jest wskazanie, kiedy Spółka uzyskała status tzw. dużego podatnika. Według Spółki nastąpiło to w dniu 01 stycznia 2004r., jako że dopiero w tym dniu wprowadzono do ustawy o urzędach i izbach skarbowych instytucję tzw. dużych podatników, o których mowa w art. 9b ustawy. Zatem Spółka została dużym podatnikiem dopiero w dniu 01 stycznia 2004r. W takiej sytuacji, zgodnie z dyspozycją art. 5a ustawy, zmiana właściwości na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nastąpiła dopiero w dniu 01 stycznia 2005r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Nie podzielił stanowiska skarżącej w zakresie naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym.

Pierwsze zagadnienie, które wymaga rozważenia dotyczy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych reguluje art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązań podatkowych jest jednym ze sposobów ich wygaśnięcia. Następuje z mocy prawa, a po stronie organów podatkowych istnieje obowiązek uwzględniania z urzędu tej okoliczności. Zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone przez organ. Wykonanie przedawnionego zobowiązania podatkowego powoduje powstanie nadpłaty. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] 2004r. określił Spółce podatek dochodowy za 1998r. w wysokości wyższej niż zadeklarowana w zeznaniu rocznym (wstępnym i ostatecznym). Mając na uwadze treść art. 70 § 1 w/w ustawy 5-letni termin przedawnienia biegł od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli od końca 1999r. W związku z tym termin 5-letni upłynął z końcem 2004r. Nie budzi wątpliwości, że organ I instancji był uprawniony do wydania w dniu [...] 2004r. decyzji określającej wysokość podatku za 1998r. Jednakże organ odwoławczy, który na skutek wniesionego odwołania ponownie rozpatrywał sprawę wydał rozstrzygniecie po upływie terminu 5-letniego. W uchwale z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03 (opubl. ONSA 2004/1/7) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem I instancji, czy też II instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania decyzji organu II instancji, decyzja nieuwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, ponieważ organowi II instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już wygasło.

Z pisma Dyrektora Izby Skarbowego z dnia 29 listopada 2005r. wynika, że nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998r. skarżącej Spółki. Wpłata dokonana przez Spółkę miała miejsce w dniu 8 lutego 2005r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji należy stwierdzić, iż organ odwoławczy nie miał prawa utrzymać w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania rocznego złożonego przez podatnika. Organ nie może wydać decyzji, której istotą byłoby podwyższenie zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podziela natomiast poglądu skarżącej, że brak było podstaw do wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Należy zauważyć, że zgodnie z art.5 ust.9b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, wprowadzonego ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o z mianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów i organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz.1302), wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania tzw. dużego urzędu skarbowego może dotyczyć osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Powyższa regulacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.

Natomiast art. 5a ust.1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych stanowi, że dla podatników, o których mowa w art.5 ust.9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art.5 ust.9b pkt 7 lit.a. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. Od tego samego dnia obowiązuje art.5a ust.2, według którego osiągnięcie przychodu w wysokości 5 mln euro stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. W rezultacie, jeżeli spółka za ostatni rok podatkowy wykazała przychód przekraczający 5 mln euro, a zmiana właściwości organu podatkowego następuje – zgodnie z art.5a ust.1 pkt 2 – z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym miało miejsce przekroczenie kwoty 5 mln euro, to tym drugim rokiem jest rok 2004. Zdaniem Sądu treść art.5 ust.9b pkt 7 lit. a ustawy należy odczytywać z uwzględnieniem art.5a ust.1 pkt 2, w którym ustawodawca wskazał sposób w jaki następuje zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, dla podatników spełniających kryterium wielkości przychodów. Chociaż ten pierwszy przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., to przepisy art. 5 a ust.1 pkt 2 jak i ust.2 tego artykułu weszły w życie z dniem 1 września 2003 r., co pozwoliło na zakwalifikowanie podatników i rozpoczęcie działalności przez duże urzędy skarbowe z dniem 1 stycznia 2004 r. Z tym dniem zaczęło obowiązywać też, wydane na podstawie art.5 ust.9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), w którym ustalono siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust.9b ustawy. Na marginesie Sąd zauważa, że podobny pogląd w tej sprawie wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2005 r., III SA/Wa 63/05, a Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2005 r., K 4/04 nie dopatrzył się niezgodności powyższych regulacji z art.2 i art.32 ust.1 Konstytucji. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie można zasadnie twierdzić, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie był uprawniony do wydania w 2004 r. decyzji.

Zasadniczy spór między stronami dotyczy zagadnienia, czy Spółka ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu 1998r. wydatek o równowartości [...]NLG poniesiony na rzecz firmy P. z siedzibą w H., a zatem czy wydatek ten pozostaje w związku z przychodem Spółki skarżącej.

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zostało uregulowane w szczególności w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Przywołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądza, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem lub przynajmniej realnie zakładaną możliwością uzyskania wymiernego przychodu w wyniku poniesienia tego właśnie wydatku musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Słusznie organ odwoławczy podnosi, iż ciężar wykazania, że istnieje związek między wydatkiem a przychodem lub możliwością jego uzyskania spoczywa na podatniku. Nie oznacza to zwolnienia organu podatkowego z należytego ustalenia stanu faktycznego. Na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego, dotyczy sposobu prowadzenia postępowania.

Sąd zauważa, iż zebrany materiał dowody nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, czy rzeczywiście należność, którą skarżąca Spółka zapłaciła na rzecz Spółki VAT Holding w Warszawie w pełni pokrywała roszczenia związane z zaprzestaniem działalności konkurencyjnej przez P. Powyższe związane jest z okolicznością, iż P. wykonywała działalność w Polsce za pośrednictwem Spółki VAT H. oraz Spółki S. Ustalenia zatem wymaga, czy P. dokonywała dystrybucji towarów wyłącznie za pośrednictwem VAT H., czy również przy udziale S. Wyjaśnienie tej okoliczności jest istotne dla oceny, czy rzeczywiście umowa ze Spółką VAT Holding w pełni faktycznie pozbawiała Spółkę P. prawa do prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec skarżącej Spółki.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o zwrocie kosztów postępowania.