Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2107/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.322.2021.4.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.R. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. R. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2021 r., w której na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.), uznano, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca (Sprzedający) jest osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (działalność w tym zakresie jest prowadzona w sposób ciągły od 2018 r.). Działalność gospodarcza Wnioskodawcy nigdy nie obejmowała obrotu nieruchomościami czy pośrednictwa w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie posiada biura, nie zatrudnia pracowników. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (data rejestracji - 13 grudnia 2013 r.). Wnioskodawca posiada lokale użytkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy i są wykorzystywane wyłącznie poprzez ich wynajem. Wnioskodawca stale rozwija działalność gospodarczą związaną z wynajmem lokali użytkowych.

Jednocześnie, Wnioskodawca na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej posiada w majątku prywatnym dom, mieszkania i działki wykorzystywane na potrzeby osobiste. Wyjątkiem w zakresie osobistego użytku jest tylko jedno z mieszkań z majątku prywatnego, które jest przez Wnioskodawcę wynajmowane na podstawie umowy cywilnoprawnej. Działalność w tym zakresie nie ma znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców. W tym zakresie Wnioskodawca rozlicza się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych według skali podatkowej. Prowadzona jest również ewidencja przychodów z najmu.

Wnioskodawca w styczniu 2021 r. sprzedał z majątku prywatnego jedno mieszkanie nabyte w 1995 r., aby uzyskane środki przeznaczyć na prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie planuje sprzedaży nieruchomości w najbliższym czasie, zarówno z majątku prywatnego jak i z działalności gospodarczej, ale też nie może wykluczyć, że taka sytuacja będzie miała miejsce w przyszłości m.in. ze względu na dynamiczną sytuację mającą miejsce obecnie na rynku nieruchomości czy nawet inne okoliczności, których na moment składania wniosku Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć. Wnioskodawca nie wyklucza także, że może rozszerzyć w przyszłości działalność gospodarczą o obrót nieruchomościami.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem (w udziale wynoszącym [...] części) nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną położoną w W., przy ulicy B. ("Nieruchomość"), dla której Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer [...]. Wnioskodawca udział wynoszący [...] we współwłasności przedmiotowej nieruchomości nabył będąc w związku małżeńskim do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] września 1998 r. Oprócz Wnioskodawcy udział w przedmiotowej nieruchomości nabyły również trzy inne osoby na zasadzie współwłasności (w częściach równych po [...] udziału we współwłasności przysługująca każdemu z kupujących). Nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego, Wnioskodawca nie nabył Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej oraz nigdy nie wykorzystywał Nieruchomości w tym celu. Nieruchomość nabyta została przez kupujących w celu wybudowania domów jednorodzinnych dla siebie w przyszłości. Niemniej z czasem plany zagospodarowania tego terenu zaczęły ewoluować w stronę zabudowy wielorodzinnej. Powodem sprzedaży jest to, że współwłaściciele nie mogą zagospodarować nieruchomości zgodnie z pierwotnym planem (domy dla siebie), został uchwalony plan zagospodarowania, który definiuje przeznaczenie gruntów oraz zmienia się sytuacja osobista każdego ze współwłaścicieli oraz ogólna sytuacja na rynku nieruchomości, która zwiększa ryzyko, że w przyszłości sprzedaż może być utrudniona. Współwłaściciele nie mają również wystarczających środków finansowych, aby zagospodarować Nieruchomość zgodnie z uchwalonym po momencie zakupu Nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania terenu wskazującym na zabudowę wielorodzinną.

Wnioskodawca planuje sprzedaż swojego udziału we współwłasności przedmiotowej Nieruchomości na rzecz spółki deweloperskiej (dalej: "Nabywca"). W tym celu Wnioskodawca zawarł Umowę Przedwstępną Sprzedaży Nieruchomości, w oparciu o którą Nabywca zobowiązał się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, na podstawie której planowane jest dokonanie sprzedaży Nieruchomości. Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT i zamierza wykorzystać Nieruchomość do prowadzenia działalności deweloperskiej.

Wnioskodawca wraz z innymi współwłaścicielami w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości udzielił pełnomocnictw, w ramach których upoważnił Nabywcę do:

1. wglądu w akta księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości przechowywanej w sądzie wieczystoksięgowym i poprzedzających ją ksiąg wieczystych oraz hipotecznych, a także zbiorów dokumentów prowadzonych dla Nieruchomości lub jej części;

2. uzyskania zaświadczeń o wysokości lub braku zaległości podatkowych na podstawie art. 306e lub g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 roku poz. 201 ze zm.), a także zaświadczeń z ZUS, KRUS oraz PFRON potwierdzających, że mocodawca nie posiada zaległości wobec tych instytucji lub zaświadczeń, że mocodawca nie figuruje w rejestrze któregokolwiek z tych instytucji;

3. reprezentowania przed organami administracji państwowej i samorządowej w sprawach dotyczących uzgodnienia zmiany zagospodarowania terenu przyległego do pasa drogi publicznej - ulicy B. w zakresie włączenia do tej drogi oraz prowadzenia rozmów dotyczących zakresu inwestycji niedrogowej w związku z inwestycją planowaną na terenie Nieruchomości polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym, infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu;

4. reprezentowania przed gestorami mediów (V. S.A., M. w W. S.A. oraz I. S. O. sp. z o.o.) w sprawach związanych z uzyskaniem informacji technicznych, warunków technicznych oraz innych niezbędnych uzgodnień związanych z przyłączeniem Nieruchomości do sieci cieplnej, elektroenergetycznej, wodociągowej oraz kanalizacyjnej, w związku z planowaną inwestycją polegającą na budowie na terenie Nieruchomości budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym, infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu.

Nieruchomość należy do majątku prywatnego Wnioskodawcy, nie była przy jej wykorzystaniu prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Również wydatki związane z Nieruchomością nigdy nie były rozliczane w przeszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie wypisu z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty orne. Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane czy budynki trwale związane z gruntem.

Nieruchomość nie jest/nie była przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, dożywocia, użyczenia ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego C. (dalej również: "MPZP"), zatwierdzonego uchwałą nr XXXVII/1146/2020 Rady Miasta W. z dnia 24 września 2020 r. Zgodnie z MPZP Nieruchomość znajduje się w obszarach oznaczonych symbolami: 1KD-L, tj. teren drogi publicznej klasy lokalnej, 6KD-L, tj. teren drogi publicznej klasy lokalnej, B8MW, tj. teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, 5KD-D, tj. teren drogi publicznej klasy dojazdowej, B9MW, tj. teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Wnioskodawca nie podejmował oraz nie będzie podejmować aktywnych działań, które świadczyłyby o zamiarze profesjonalnego obrotu Nieruchomością, a także działań mających na celu podniesienie atrakcyjności bądź zwiększenie wartości Nieruchomości. W przeszłości jedynie w 2014 r. umieszczone zostało sporadyczne ogłoszenie w Internecie, aby sprawdzić, czy znajdą się potencjalni chętni na zakup Nieruchomości.

W szczególności Wnioskodawca w stosunku dla przedmiotowej Nieruchomości:

• nie uzyskał decyzji o uzbrojeniu terenu (nieruchomości);

• nie uzyskał decyzji o wydzieleniu dróg wewnętrznych;

• nie uzyskał decyzji o zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

• nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy w celu nadania nieruchomości przeznaczenia pod zabudowę jak również decyzji w sprawie pozwolenia na budowę, w 2007 r., odpowiedni wniosek był składany ale został odrzucony bez rozpatrzenia z powodu braku dokumentów wstępnych warunków przyłącza wody i kanalizacji;

• nie uzyskał decyzji o przyłączeniu nieruchomości do infrastruktury technicznej (np. gazowej czy wodno-kanalizacyjnej) - jedynie wydana została decyzja o warunkach przyłącza energetycznego;

• nie zwiększał w inny sposób jej atrakcyjności dla potencjalnego kupującego (jak np. wyrównania terenu, przeprowadzenia podziału geodezyjnego działki, scaleń z innymi nieruchomościami, wzniesienia obiektów budowlanych).

W przeszłości Sprzedający zawarł w listopadzie 2018 r. z firmą G. Sp. z o.o. Sp. k. umowę pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości z zastrzeżeniem wyłączności, na mocy której Pośrednik zobowiązał się do dokonywania czynności zmierzających do zbycia Nieruchomości i uzyskania najkorzystniejszej ceny jak również do podejmowania czynności zmierzających do wykreowania potencjału inwestycyjnego Nieruchomości.

Umowa ta jednak wygasła 30.9.2019 r., gdyż Nieruchomość nie została wówczas zbyta, pomimo dokonywanego przez Pośrednika ogłoszenia o sprzedaży Nieruchomości. Pośrednik ubiegał się również w imieniu sprzedających o wydanie warunków zabudowy Nieruchomości, co jednak nie zakończyło się wówczas wydaniem odpowiedniej decyzji administracyjnej. Obecny nabywca skontaktował się z Wnioskodawcami poprzez firmę G. Sp. z o.o. Sp. k. w roku 2020 lub 2021 po wygaśnięciu umowy. Aktualnie Wnioskodawca nie ma obowiązującej żadnej umowy z pośrednikiem w sprzedaży nieruchomości odnośnie zbycia Nieruchomości. Wnioskodawca na obecną chwilę nie wie, na jaki cel przeznaczy środki ze sprzedaży opisanego we wniosku udziału w Nieruchomości.

Analogiczne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych złożone zostały przez pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano trzy pytania, przy czym interpretacja dotyczy tylko pierwszego z nich, tj.:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i tym samym nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W zakresie pytania Nr 2 i 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i tym samym nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, jego działanie polegające na sprzedaży Nieruchomości nie ma charakteru zarobkowego, albowiem nie jest przeznaczone do potencjalnego generowania zysku i zapewnienia Wnioskodawcy dochodu. Nie można przypisać Wnioskodawcy wykonywania szeregu wielokrotnie powtarzanych, celowych, uporządkowanych czynności cechujących się stałością, powtarzalnością czy regularnością. Dokonanie jednorazowej transakcji zbycia składnika majątku prywatnego nie wypełnia przesłanki ciągłości takiej działalności, która to charakteryzuje sposób działania podmiotów profesjonalnych. W przedstawionym stanie faktycznym nie sposób doszukać się również profesjonalnego (zorganizowanego) charakteru działalności Wnioskodawcy, gdyż nabyciu Nieruchomości nie towarzyszył jakikolwiek zamiar prowadzenia działalności handlowej. Nieruchomość nie jest i nie była przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, dożywocia, użyczenia ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca w momencie nabycia Nieruchomości nie ujawniał zamiaru "częstotliwego wykonywania czynności" z zakresu obrotu nieruchomościami. Z działalnością handlową nie należy bowiem utożsamiać czynności polegających na długoterminowym (w tym przypadku dwudziestotrzyletnim) lokowaniu zaoszczędzonych nadwyżek finansowych. Tego typu postępowanie charakterystyczne jest właśnie dla zarządu nad majątkiem prywatnym, podczas gdy przedsiębiorcy dokonują obrotu posiadanym majątkiem (a przynajmniej jego częścią). Nieruchomość w żaden sposób nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności zarobkowej, ani tym bardziej przygotowywana w celu wykonywania takiej działalności zarobowej, które świadczyłyby o profesjonalnym obrocie Nieruchomością przez Wnioskodawcę. Powodem sprzedaży Nieruchomości jest fakt, że współwłaściciele nie mogą zagospodarować nieruchomości zgodnie z pierwotnym planem (domy dla siebie), został uchwalony plan zagospodarowania, który definiuje przeznaczenie gruntów oraz zmieniająca się sytuacja osobista każdego ze współwłaścicieli i ogólna sytuacja na rynku nieruchomości, która zwiększa ryzyko, że w przyszłości sprzedaż może być utrudniona. Współwłaściciele nie mają również wystarczających środków finansowych, aby zagospodarować Nieruchomość zgodnie z uchwalonym po momencie zakupu Nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania terenu wskazującym na zabudowę wielorodzinną.

Wnioskodawca nie podejmował oraz nie będzie podejmować aktywnych i zakrojonych na szeroką skalę działań marketingowych, charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnych. W przeszłości jedynie w 2014 r. umieszczone zostały sporadyczne ogłoszenia w Internecie, aby sprawdzić czy znajdą się potencjalni chętni na zakup Nieruchomości.

Nieruchomość nigdy nie była składnikiem jego przedsiębiorstwa, ani też żadne zachowanie nakierunkowane przez Wnioskodawcę nie pozwala na przyjęcie, że zbycie Nieruchomości będzie następowało w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie posiada biura, nie zatrudnia pracowników, brak jest także jakichkolwiek innych przejawów zewnętrznych wskazujących na zorganizowany charakter działalności obrotu nieruchomościami. Zbycie Nieruchomości ma charakter sprzedaży z majątku prywatnego, co jednoznacznie wskazuje na prywatny, tj. nieprofesjonalny, charakter planowanej transakcji. Od momentu nabycia Nieruchomości do planowanego momentu sprzedaży upłynął bardzo długi okres czasu (ok. 23 lata), który pozwala całkowicie wykluczyć działanie Wnioskodawcy jako handlowca w stosunku do Nieruchomości.

Organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Odwoławszy się do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 tej ustawy organ wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1. odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2. zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Następnie organ odwołał się do treści art. 5a pkt 6 ww. ustawy, który definiuje działalność gospodarczą.

Organ stwierdził, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

• działalność musi być działalnością zarobkową,

• wykonywaną w sposób zorganizowany

• w sposób ciągły.

Działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1. Jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

2. Wykonywana jest w sposób ciągły, jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.

3. Prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, nie sposób stwierdzić, że sprzedaż udziału w nieruchomości będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W opinii Organu całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej.

Problem odnoszący się do tego, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Zdaniem organu, decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości nieruchomości. Działania te nie muszą być podejmowane i wykonywane bezpośrednio przez właściciela nieruchomości. W omawianej sprawie w tym celu Wnioskodawca zlecił wykonanie tych czynności pośrednikowi zajmującemu się sprzedażą i obrotem nieruchomościami. Pośrednik na podstawie zawartej umowy dysponował szerokim wachlarzem uprawnień. Opisany szereg czynności, do których Wnioskodawca upoważnił pośrednika przy zbyciu udziału w Nieruchomości poprzez m.in. upoważnienie do podjęcia czynności, które mają zmierzać do wykreowania potencjału inwestycyjnego Nieruchomości, Pośrednik ubiegał się również w imieniu Sprzedających o wydanie warunków zabudowy Nieruchomości, stopień zaangażowania pośrednika w imieniu Wnioskodawcy w procesie sprzedaży, wskazuje, że są to działania przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie (Nabywcę), nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Jego sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią Nieruchomość będące nadal współwłasnością m.in. Wnioskodawcy. Działania te, dokonywane za Jego pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość będzie współwłasnością m.in. Wnioskodawcy i będzie podlegać wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku dochodowego zostaną "wykonane" w sferze podatkowoprawnej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Nabywcę. W efekcie dokonywanych czynności sprzedaży podlegać będzie Nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpił lub wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości i ostatecznie jej sprzedaż.

Zdaniem organu, dotychczasowe działania Wnioskodawcy wskazują, że rolą jego było podniesienie wartości nieruchomości, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynność związana była z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży. Zatem dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.

Zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawca już w 2014 r. poszukiwał nabywców na nieruchomość, następnie w 2018 r. zlecił dokonanie sprzedaży profesjonalnemu pośrednikowi; proces ten trwał do 30 września 2019 r. i w tym czasie nie został pozyskany kupiec. Wnioskodawca dokona sprzedaży udziału w nieruchomości nabywcy, który skontaktował się firmą, która była Pośrednikiem Wnioskodawcy do sprzedaży nieruchomości w latach 2018-2019. Faktu tego nie zmienia okoliczność, iż do sprzedaży doszło już po wygaśnięciu umowy z Pośrednikiem. Powyższe czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym Wnioskodawcy, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest również, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a także fakt, iż Wnioskodawca nie wyklucza, że może rozszerzyć w przyszłości działalność gospodarczą o obrót nieruchomościami. Wnioskodawca również stale rozwija działalność gospodarczą związaną z wynajmem lokali użytkowych, jak również nie wyklucza sprzedaży innych posiadanych przez siebie nieruchomości poza sprzedaną w styczniu 2021 r., którą sprzedał z majątku prywatnego (jedno mieszkanie nabyte w 1995 r.) z przeznaczeniem uzyskanych środków na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pomimo iż nie nabył przedmiotowej nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży w 1998 r., to dostosowując przedmiot sprzedaży do oczekiwań przyszłego Kupującego, przez zatrudnionego Pośrednika, podjął działania charakterystyczne dla profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami.

Pismem z 3 sierpnia 2021 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację wydaną przez Dyrektora, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie:

• art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez:

- arbitralną i intencjonalną interpretację stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji doprowadziło w istocie do modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku; Organ uznał bowiem błędnie, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący prowadzi profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy Skarżący w rzeczywistości planuje dokonać jednostkowej sprzedaży udziału w nieruchomości w ramach obrotu majątkiem prywatnym;

- oparcie swojego stanowiska przede wszystkim na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłym na gruncie Dyrektywy VAT, podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy kwestii prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie ustawy o PIT; takie działanie Organu poważnie narusza zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprzedaż udziału w nieruchomości zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji Skarżący z tego tytułu uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości sprzedaż ww. udziału w nieruchomości powinna być zakwalifikowana jako obrót majątkiem prywatnym i tym samym przychód Skarżącej powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

W związku z powyższymi naruszeniami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie od Organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że z uwagi na ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, o której mowa w art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095) przedmiotowa sprawa na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ww. ustawy została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu, który Skarżący uzyska z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Skarżący uważa, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i tym samym nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ natomiast stoi na stanowisku, że planowana sprzedaż udziału w Nieruchomości jest rodzajem aktywności stanowiącej działalność gospodarczą podjętą w celu zarobkowym. Tym samym, w kontekście przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przychody uzyskane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać skarżącemu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (nieznajdującego zastosowania w rozpoznawanej sprawie – przyp. Sądu) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Poza tym, wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.

Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży.

Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Organ wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

- po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,

- po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,

- po trzecie, w sposób ciągły.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że dotychczasowe działania Wnioskodawcy wskazują, że ich rolą było podniesienie wartości nieruchomości, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że czynności te związane były z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży. Zatem dokonanie tego rodzaju posunięć wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości, a tym samym jej wartości i w konsekwencji sprzedaży w celu uzyskania korzyści finansowej.

Argumentacja organu została zatem oparta na założeniu, że osiąganie zysków nie może być dopuszczalnym celem zarządzania prywatnym majątkiem. Założenie takie nie może być jednak zaakceptowane. W ocenie Sądu powyższa interpretacja działań Wnioskodawcy nie jest uprawniona, w tym w świetle dotychczasowych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących omawianego zagadnienia, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Jak wskazał NSA w wyroku z 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 326/20, spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.

Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (patrz: wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1446/15). Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności.

Podobnie NSA w wyroku z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3454/18, stwierdził, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Sprzedaż nieruchomości w ramach zarządzania majątkiem prywatnym może być zatem źródłem okazjonalnego zysku. Osiągnięciu oraz zwiększeniu tego zysku mogą zaś służyć różnego rodzaju działania mające na celu zwiększenie wartości sprzedawanej nieruchomości. Zdaniem Sądu, nie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej fakt, iż skarżący chce sprzedać swoją działkę jak najkorzystniej; jest to przejaw gospodarności i oczywistego celu każdego sprzedającego – uzyskanie jak najlepszej ceny za posiadane mienie. Co istotne, skarżący nie jest jedynym właścicielem nieruchomości, lecz jest współwłaścicielem wraz z trzema innymi osobami.

Organ zwraca uwagę na to, że Wnioskodawca zlecił pośrednikowi zajmującemu się sprzedażą i obrotem nieruchomościami wykonanie szeregu czynności, które miały zmierzać do wykreowania potencjału inwestycyjnego Nieruchomości. Pośrednik ubiegał się również w imieniu Sprzedających o wydanie warunków zabudowy Nieruchomości. Zdaniem organu stopień zaangażowania pośrednika w imieniu Wnioskodawcy w procesie sprzedaży wskazuje, że są to działania przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W ocenie Sądu nie można jednak odmówić właścicielowi nieruchomości prawa do podjęcia czynności polegających na przygotowaniu nieruchomości do sprzedaży i zwiększających jej wartość. Sąd nie podziela tym samym poglądu organu, jakoby decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości nieruchomości. Zdaniem Sądu, należy sprzeciwić się stanowisku organów, jakoby korzystanie z usług wyspecjalizowanego podmiotu w celu zbycia i zwiększenia atrakcyjności majątku prywatnego (pośrednik w obrocie nieruchomościami) prowadziło automatycznie do uznania, że jest to działalność gospodarcza zbywcy. W dzisiejszych czasach korzystanie z usług tego rodzaju podmiotów nie jest sytuacją wyjątkową; sprzedający nie mając wiedzy, czasu, kontaktów – chętnie zlecają sprzedaż nieruchomości podmiotom wyspecjalizowanym, których zadaniem jest przygotowanie do sprzedaży i sprzedaż nieruchomości. W ocenie Sądu, nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa oczekiwanie, by podatnik nie podejmował żadnych działań w celu uatrakcyjnienia swojego prywatnego majątku, bowiem "narazi się na zarzut" prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W przypadku sprzedaży majątku prywatnego oczywiste jest, że każdy właściciel chce dokonać tego z jak najwyższym zyskiem. Jest to zupełnie zrozumiałe i nie wykracza poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Innymi słowy sam fakt chęci uzyskania dobrej ceny za nieruchomość i dążenie do tego poprzez zatrudnienie pośrednika, który ma także zapewnić uatrakcyjnienie nieruchomości, jeśli nie są spełnione inne przesłanki działalności gospodarczej, nie świadczy o profesjonalnym działaniu podatnika w tym zakresie. Dodać należy, że działania wynikające z umowy pośrednictwa, które uwypukla organ, nie zostały przecież zakończone sukcesem. Pośrednik nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy, podłączeń do mediów itp. Umowa ta w istocie zakończyła się niepowodzeniem. Właściciele nie podejmowali innych działań zmierzających do sprzedaży nieruchomości, a nabywca zgłosił się do nich sam. To wskazuje, że działania właścicieli nie były zorganizowane i nastawione na maksymalizację zysku, lecz raczej jednorazowe, podejmowane bez większego zaangażowania i skoncentrowania się na celu, jakim miało być sprzedanie nieruchomości po jak najwyższej cenie. Dopiero nabywca nieruchomości, już po podpisaniu umowy przedwstępnej, podjął działania zmierzające do uzyskania stosownych pozwoleń i umów z dostawcami mediów. Sprzedawana działka była nieogrodzona, niepodłączona do mediów, bez jakichkolwiek pozwoleń czy ustaleń związanych z realizacją procesu budowy. To nabywca nieruchomości, działając już w istocie we własnym interesie, a nie w interesie sprzedających, podjął działania zmierzające do weryfikacji możliwości realizacji zamierzonego celu inwestycyjnego i przygotowania nieruchomości pod planowaną inwestycję.

Jak wskazał NSA w wyroku z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3070/18, kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży, itp.).

W ocenie Sądu ubieganie się o wydanie warunków zabudowy nieruchomości nie jest działaniem wykraczającym poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Należy również zauważyć, że działania Wnioskodawcy kwalifikowane przez organ jako świadczące o prowadzeniu profesjonalnego obrotu nieruchomością były podejmowane w znacznych odstępach czasu, a przy tym Wnioskodawca nie był inicjatorem części tych działań. Tymczasem pojęcie "zorganizowany" oznacza "odznaczający się dobrą organizacją", zaś "zorganizować" – "zaplanować coś i przeprowadzić jakieś działanie" (Słownik Języka Polskiego: sjp.pwn.pl). Bez wątpienia nie nosi cechy zorganizowania jednorazowe zawarcie umowy z pośrednikiem, który nie osiągnął żadnego z zamierzonych celów umowy, czy sporadyczne umieszczenie w Internecie ogłoszeń kila lat wcześniej. I tak, Wnioskodawca nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy w celu nadania nieruchomości przeznaczenia pod zabudowę, jak również decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. W 2007 r. wniosek taki był złożony, lecz odrzucono go z powodu niezłożenia przez wnioskodawców stosownych dokumentów. Z kolei w 2014 r. umieszczone zostało sporadyczne ogłoszenie w Internecie, aby sprawdzić, czy znajdą się potencjalni chętni na zakup Nieruchomości. Wnioskodawca w listopadzie 2018 r. zawarł Umowę Pośrednictwa z Pośrednikiem, który notabene sam się zgłosił z propozycją pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości. Na mocy tej umowy Pośrednik zobowiązał się do dokonywania czynności zmierzających do zbycia Nieruchomości i uzyskania najkorzystniejszej ceny, jak również do podejmowania czynności zmierzających do wykreowania potencjału inwestycyjnego Nieruchomości. Umowa ta wygasła jednak 30 września 2019 r., zaś z upoważnień na rzecz nabywcy wynika, że żadne z tych działań pośrednika nie okazało się skuteczne. Z powyższego opisu zdarzeń wynika, w ocenie Sądu, że aktywność Skarżącego w odniesieniu do kwestii sprzedaży nieruchomości była sporadyczna, nieregularna (z kilkuletnimi przerwami) i amatorska (zważywszy choćby przyczynę odrzucenia wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i w sprawie pozwolenia na budowę, jak również niepodejmowanie kolejnych aktywnych działań związanych z poszukiwaniem nabywcy i uatrakcyjnianiem nieruchomości po bezskutecznym wygaśnięciu umowy z pośrednikiem), a tym samym nie wykraczała poza działania typowe w obecnych realiach rynkowych dla obrotu nieruchomościami w ramach gospodarowania majątkiem osobistym. Jak zostało to wskazane powyżej, działalność może być uznana za gospodarczą, gdy prowadzona jest w sposób zorganizowany. Pojęcie "zorganizowany" oznacza "odznaczający się dobrą organizacją", zaś "zorganizować" – "zaplanować coś i przeprowadzić jakieś działanie" (Słownik Języka Polskiego: sjp.pwn.pl). W ocenie Sądu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku mamy do czynienia z chaotycznymi działaniami, podejmowanymi w znacznych odstępach czasu po kolejnych niepowodzeniach, bez przymiotu działania zaplanowanego i przeprowadzonego w sposób zorganizowany, nakierowany na regularną maksymalizację zysku. O fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Bez wątpienia w okolicznościach tej sprawy działania skarżącego nie noszą cech opisanych wyżej.

Organ wskazuje również, że o prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy udzielenie Nabywcy pełnomocnictw do podjęcia szeregu działań w imieniu Skarżącego. W ocenie Sądu prawidłowa kwalifikacja tej okoliczności wymaga uwzględnienia faktu zawarcia umowy przedwstępnej przez Wnioskodawcę z Nabywcą. W ocenie Sądu, udzielenie pełnomocnictw nie służyło już podniesieniu wartości nieruchomości i zwiększeniu jej atrakcyjności dla potencjalnego nabywcy, który miałby być nadal poszukiwany, bo taki nabywca już pojawił się i zawierając umowę przedwstępną wyraził co do zasady wolę nabycia przedmiotowej nieruchomości. Z powyższego wynika, że wszelkie umocowania udzielone nabywcy nie były nakierowane na podwyższenie atrakcyjności nieruchomości, nie był to ciąg zorganizowanych działań w celu maksymalizacji dochodu. Przeciwnie, działania te były podejmowane przez nabywcę w celach związanych z jego interesem faktycznym i prawnym, sprowadzającym się do realizacji inwestycji, którą planował wykonać na nabywanej nieruchomości. Wszak umowa przedwstępna musi zawierać essentialia negotii umowy przyrzeczonej, w tym w przypadku umowy sprzedaży przede wszystkim cenę.

Dokonując oceny przyświecającego skarżącemu celu sprzedaży Nieruchomości należy mieć na uwadze, że nie jest on w stanie zrealizować celu nabycia nieruchomości, którym była budowa domu jednorodzinnego, bowiem nie jest w stanie zagospodarować nieruchomości w sposób zgodny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego C., zatwierdzonym uchwałą nr XXXVI1/1146/2020 Rady Miasta W. z dnia 24 września 2020 r. Należy przypomnieć, że Nieruchomość znajduje się w obszarach oznaczonych symbolami: 1KD-L, tj. teren drogi publicznej klasy lokalnej, 6KD-L, tj. teren drogi publicznej klasy lokalnej, B8MW, tj. teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, 5KD-D, tj. teren drogi publicznej klasy dojazdowej, B9MW, tj. teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

W ocenie Sądu, nie można oczekiwać od właścicieli nieruchomości, że będą ponosić ciężary związane z posiadaniem nieruchomości, której nie mogą zagospodarować. W tej sytuacji sprzedaż Nieruchomości wydaje się być działaniem racjonalnym z punktu widzenia zasad gospodarowania majątkiem osobistym i nie ma podstaw do doszukiwania się znamion działalności gospodarczej w sprzedaży nieruchomości dokonywanej w tego rodzaju okolicznościach.

Oceny w powyższym zakresie nie może także zmienić fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, która nigdy nie obejmowała i nie obejmuje obrotu nieruchomościami czy pośrednictwa w takim obrocie. Zdaniem Sądu, nie jest wystarczające dla przypisania profesjonalnego charakteru opisanej we wniosku czynności twierdzenie, że przecież skarżący może rozszerzyć swoją działalność gospodarczą w przyszłości, czy fakt, że dokonał sprzedaży jednego mieszkania z majątku prywatnego. W ocenie Sądu, wbrew pozorom fakt skorzystania przez skarżącego wraz z pozostałymi współwłaścicielami z usług pośrednika jedynie potwierdza tezę o nieprofesjonalnym charakterze działalności skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości. Wszak gdyby skarżący rzeczywiście trudnił się sprzedażą nieruchomości, czy też precyzyjniej rzecz ujmując, profesjonalnie podjął się sprzedaży tejże nieruchomości, z pewnością nie generowałby dodatkowych kosztów (wynagrodzenie pośrednika), lecz podjąłby działania w celu uatrakcyjnienia i zbycia działki we własnym zakresie. Ponadto, bez wątpienia, podjąłby także skutecznie działania w zakresie uzyskania stosownych decyzji administracyjnych i przyłączy, co w sprawie nie miało miejsca.

W przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą istotnego znaczenia nabiera także prawidłowa identyfikacja mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego – dalej: "k.c."), a z drugiej strony – należącym do niej majątkiem prywatnym (poza związanym z przedsiębiorstwem), który służy zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych.

W wyroku z 30 stycznia 2014 r. (II FSK 1512/12) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej)".

Jak zostało to wyjaśnione wyżej, działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (patrz: wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1446/15). Z tych powodów dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15). Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności.

Jak Sąd wyjaśnił powyżej, szereg okoliczności świadczył o tym, że działania podejmowane przez współwłaścicieli nie miały charakteru ani zorganizowanego, ani profesjonalnego.

Odnosząc się do przywołanego przez organ wyroku TSUE wskazać należy, że nawet gdyby przyjąć zasadność odwoływania się w tej sprawie do poglądów TSUE wyrażonych w orzeczeniach wydanych na gruncie podatku VAT (co jak słusznie wskazała strona, jest dalece wątpliwe), to tezy przywołanego przez organ wyroku – pomocniczo - tylko potwierdzają stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Wszak Trybunał podkreślił, że ani ilość sprzedawanych działek, ani nawet wysoka cena transakcji nie mogą same w sobie prowadzić do stwierdzenia, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Istotne jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki charakterystyczne dla profesjonalistów. Chodzi tu nie tylko o środki finansowe, ale także stopień zaangażowania, aktywność podatnika. W analizowanej sprawie wszystkie te kryteria nie zostały spełnione, co Sąd uzasadnił powyżej.

Konkludując należy uznać, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przyjmując, że działania zmierzające do podniesienia wartości sprzedawanej nieruchomości są charakterystyczne dla profesjonalnego podmiotu prowadzącego obrót nieruchomościami i uzasadniają przypisanie podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu, bowiem wskazują na zamiar podniesienia atrakcyjności nieruchomości, a tym samym podwyższenia jej wartości i osiągnięcia korzyści finansowej w wyniku jej sprzedaży.

W konsekwencji organ dopuścił się również naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę jego zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku, przyjmując, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym organ dopuścił się naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przychody z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nie będą stanowiły przychodów z odpłatnego jego zbycia. W konsekwencji należy uznać, że organ dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i dokonanie oceny przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego w sposób dowolny oraz zaniechanie przedstawienia uzasadnienia własnego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący.

Organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.