Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2586/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14a ust. 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 133 par. 1, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Stanisław Bogucki Sędziowie NSA: Ryszard Mikosz Jan Zając (sprawozdawca) Protokolant: Krzysztof Kołtan po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Inwalidów "P." w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1424/02 w sprawie ze skargi Spółdzielni Inwalidów "P." w K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 19 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Spółdzielni Inwalidów "P." w K. kwotę 2.700 zł /dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2004 r. /I SA/Po 1424/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółdzielni Inwalidów "P." w K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 19 kwietnia 2002 r., (...) w przedmiocie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za listopad 2001 r.

Sąd ustalił, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 stycznia 2002 r., w której organ I instancji odmówił zwrotu żądanej przez Spółdzielnię kwoty 86.107 zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2001 r. W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że na dzień złożenia wniosku o dokonanie zwrotu /27 grudnia 2001 r./ podatnik zalegał z płatnością podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 101.925,20 zł, a przeprowadzone postępowanie wykluczyło istnienie okoliczności, o których mowa w art. 14a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu złożonym od tej decyzji strona wskazała, iż kwota 101.925,20 zł nie jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 52 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż spółdzielnia nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ale płatnikiem tego podatku. Spółdzielnia nie ponosi winy za nienależny zwrot podatku z przeznaczeniem nie na rzecz podatnika, ale płatnika.

Izba Skarbowa w swej decyzji wskazała, iż Spółdzielnia posiada zaległość z tytułu niesłusznie otrzymanego zwrotu nadpłaty. W dniu 20 kwietnia 1998 r. Spółdzielnia wniosła o zwrot podatku wpłaconego w latach 1993-1996 z tytułu oprocentowania udziałów w nadwyżce bilansowej członków spółdzielni. Wnioskodawca twierdził, że jako zakład pracy chronionej powinien przekazać zaliczki na podatek dochodowy - zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na fundusze rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Decyzją z dnia 8 lipca 1998 r. urząd skarbowy odmówił zwrotu wpłaconego podatku uznając, że udział w nadwyżce bilansowej w postaci oprocentowania udziałów członkowskich jest przychodem z kapitałów pieniężnych.

Izba Skarbowa utrzymała tę decyzję w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 1999 r. /I SA/Po 2741/98/ uchylił obie decyzje - w związku z tym Urząd Skarbowy wydał decyzję, w których stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 101.925,20 zł wraz z odsetkami. Zwrotu dokonano 20 września 2000 r.

W wyniku rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez Ministra Sprawiedliwości powyższy wyrok NSA został w dniu 18 maja 2001 r. uchylony przez Sąd Najwyższy /III RN 98/00/, a skarga spółdzielni została oddalona. Tak więc podatnik, składając wniosek o dokonanie zwrotu posiadał zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Izby Skarbowej, ponieważ zgodnie z art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy, to nienależny zwrot podatku wywołuje identyczne skutki jak zaległość podatkowa. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej, iż w sprawie nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika, organ wskazał, iż Spółdzielnia sama zadeklarowała podatek w określonej wysokości, a urząd skarbowy deklarację przyjął nie kwestionując wysokości podatku.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej strona zarzuciła jej naruszenie art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 par. 3 i 51, art. 52 par. 1 i par. 2 oraz art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd, nie uwzględniając skargi, zauważył, iż jest on związany ocenami prawnymi Sądu Najwyższego zawartymi w prawomocnym wyroku z dnia 18 maja 2001 r. /III RN 98/00/, w którym uznano, iż pozbawione podstaw prawnych było żądanie strony w kwestii zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych wpłaconego w latach 1993-1996 z tytułu oprocentowania udziałów w nadwyżce bilansowej. Z dniem wydania powyższego wyroku Spółdzielnia Inwalidów w K. winna mieć świadomość tego, iż wszelkie jej roszczenia o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych są pozbawione podstaw prawnych, a ewentualnie wypłacone jej kwoty z tego tytułu są świadczeniami nienależnymi. Z dniem doręczenia Spółdzielni konstytutywnej decyzji z dnia 6 grudnia 2001 r., którą w trybie nadzwyczajnym Urząd Skarbowy w W. wyeliminował z obrotu prawnego decyzję z dnia 27 czerwca 2000 r. stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1993-1996, czyli z dniem 17 grudnia 2001 r. Spółdzielnia miała obowiązek zwrotu Skarbowi Państwa kwoty nienależnie otrzymanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ zgodnie z art. 52 par. 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot nienależnie otrzymanego podatku, a strona miała już od wydania wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 r. świadomość bezprawności wypłaconego jej zwrotu podatku, organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszenia obowiązującego prawa podatkowego przyjmując, iż podatnik składając w dniu 27 grudnia 2001 r. wniosek o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za listopad posiadał zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym słusznie organy zastosowały art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odmawiając zwrotu zakładowi pracy chronionej wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za ten okres. Postępowanie to jest również zgodne z późniejszym wyrokiem NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 7 listopada 2002 r. /I SA/Po 4411/01/, po którym organy w trybie autokontroli uznały za zasadne roszczenia skarżącej Spółdzielni w kwestii zwrotu zapłaconego podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2001 r., a więc za okres przed wyeliminowaniem z obrotu prawnego swej ostatecznej decyzji z dnia 27 czerwca 2000 r.

W skardze kasacyjnej z dnia 18 października 2004 r. pełnomocnik strony, zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej Spółdzielni kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 19 kwietnia 2002 r. (...) oraz decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 stycznia 2002 r. (...) oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej Spółdzielni kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

1. art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 1 pkt 7 lit. e w zw. z art. 3 ustawy z dnia 30.8.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 153 poz. 1272 z 2002 r./ oraz art. 21 par. 3, art. 51, art. 52 par. 1 pkt 2 oraz art. 30 par. 1 ustawy z dnia 29.8.1997 r. - Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./,

2. art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami oraz art. 14a ust. 1i ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2001 r. w związku z ar. 21 par. 3, art. 51, art. 52 par. 1 pkt 2 oraz art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej,

3. art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 14a ust. 1, ust. 7 i ust. 8 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2001 r.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wyrok wydany został z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Podniósł, że przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w dniu 27.12.2001 r. tj. w dacie złożenia przez Spółdzielnię wniosku o zwrot wpłaconego podatku VAT za listopad 2001 r. Spółdzielnia zalegała w podatkach jest wynikiem niewłaściwego zastosowania przepisu art. 14a ust. 7 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o zwrot podatku VAT zamiast postanowienia tego przepisu w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 7 lit. e ustawy z dnia 30.8.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższa sprawa nie została zakończona przed dniem 1 października 2002 r, a zatem zgodnie z art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy ocenie prawa skarżącej do zwrotu podatku VAT należało kierować się znowelizowanym brzmieniem przepisu art. 14a ust. 7, pkt 2.

Strona wskazała, że w świetle powyższego przepisu zaległością w podatkach, skutkującą utratą prawa do zwrotu podatku VAT, są wyłącznie zaległości "określone lub stwierdzone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej" a tego rodzaju sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Nie zostały bowiem wydane w przedmiotowej sprawie decyzje stwierdzające lub określające zaległość podatkową skarżącej Spółdzielni, a z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby kwestia ta była przedmiotem rozważań Sądu.

Podniesiono również, że przyjęcie, iż w dniu 27.12.2001 r. Spółdzielnia zalegała w podatkach jest wynikiem błędnej wykładni art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT również na gruncie przepisów obowiązujących przed powyższą nowelizacją ustawy. W świetle art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy zaległością w podatkach stanowiących dochód budżetu Państwa z tytułu nienależnie zwróconego na rzecz płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest wyłącznie zaległość wynikająca z decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w trybie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej lub decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową Spółdzielni w trybie art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej, a tego rodzaju decyzje nie zostały do chwili obecnej wydane.

Podniesiono, że za takim rozumieniem art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy przemawia również zmiana tego przepisu dokonana nowelizacją ustawy z dniem 1 października 2002 r. /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1272/. Uzupełnienie powyższego przepisu o sformułowanie "określone lub stwierdzone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu Państwa" określa już jednoznacznie potrzebę wydania decyzji poprzedzającej decyzję o odmowie zwrotu podatku i - należy uznać, że w tym zakresie bez zmiany normatywnej - stanowi sprecyzowanie uprzednio obowiązującego przepisu. Podniesiono, że taka interpretacja art. 14a ust. 7 pkt 2 pozostaje w zgodzie z art. 84 i 217 Konstytucji RP.

Z treści powyższych przepisów można, w ocenie strony skarżącej, wywieść zasadę, zgodnie z którą interpretator tekstu prawnego, który jest niejasny, wybierając spośród kilku jego możliwych znaczeń ma obowiązek wybrania tego z nich, który zapewnia najdalej idąca ochronę podatnika, kosztem interesu Państwa.

Podniesiono także, że nie stanowi wystarczającej podstawy odwołanie się przez organy skarbowe oraz Sąd do art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis dotyczy bowiem zwrotu podatku na rzecz podatnika a nie wypłaty nienależnej kwoty na rzecz płatnika. Przyjęcie za podstawę wydania decyzji przez organy skarbowe art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej winno skutkować ustaleniem Sądu, iż decyzje organów skarbowych w przedmiotowej sprawie dotknięte są wadą powodującą nieważność decyzji /art. 156 par. 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego/.

Pogląd powyższy wyraziła również Izba Skarbowa w ostatecznej decyzji z dnia 11 czerwca 2002 r., (...), w uzasadnieniu której stwierdziła, że powołanie się w decyzji na art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej skutkuje wadę powodującą nieważność decyzji. Zdaniem Izby Skarbowej orzeczenie o ewentualnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej może nastąpić wyłącznie w trybie art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Spółdzielnia zarzuciła, że ustalenie przez Sąd, iż Spółdzielnia zawiniła nienależną wypłatę z budżetu Państwa nastąpiło z naruszeniem art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona skarżąca skutecznie wykazała, iż nie ponosi winy z tytułu nienależnie otrzymanej sumy a okoliczność ta wyłącza dopuszczalność przyjęcia, że Spółdzielnia posiadała zaległość zrównaną z zaległością podatkową /art. 52 par. 1 pkt 2 in fine/.

Stwierdzono, że całkowicie dowolne i krzywdzące Spółdzielnię są ustalenia Sądu, iż "inicjowała" ona, w rozumieniu winy, wypłatę nienależnej sumy z budżetu Państwa i miała świadomość bezprawności wypłaconego jej zwrotu podatku. Wypłata na rzecz Spółdzielni kwoty 101.925,20 zł. wraz z odsetkami nastąpiła przecież na podstawie ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego opartej na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, a zgodnie z ustalonym orzecznictwem i literaturą nie można przerzucać na podatnika błędów czy uchybień popełnionych przez samego ustawodawcę /niejasność przepisów/ oraz błędnych orzeczeń sądowych, jak i przez organy podatkowe /niewłaściwa interpretacja przepisów prawnych/. To nie Spółdzielnia inicjowała wypłatę sumy z budżetu Państwa lecz Urząd Skarbowy w W. Decyzja Urzędu Skarbowego w W. o zwrocie podatku na rzecz Spółdzielni stała się ostateczna po znanej wyłącznie organom skarbowym dacie wniesienia rewizji nadzwyczajnej. Gdyby Spółdzielnia powzięła wiadomość, że złożona została rewizja nadzwyczajna odmówiłaby przyjęcia spornej sumy. Otrzymana przez Spółdzielnię kwota została w dobrej wierze przeznaczona na rzecz Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych w Warszawie, a w pozostałej części zużyta na cele rehabilitacji zawodowej zatrudnionych członków.

Podniesiono, że niesłuszne jest ustalenie Sądu, iż zaległość podatkowa Spółdzielni powstała już w dniu 18 maja 2001 r. tj. w dniu wydania przez Sąd Najwyższy wyroku uwzględniającego rewizję nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości i uchylającego korzystny dla Spółdzielni wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazano, że Sąd Najwyższy - wbrew odmiennym wywodom zaskarżonego wyroku - "nie utrzymał w mocy odmowne w kwestii zwrotu podatku dochodowego decyzje organów podatkowych". Decyzje te nie istniały bowiem w dacie wydania wyroku przez Sąd Najwyższy, gdyż w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały zmienione i wydana została nowa decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 27.6.2000 r. Stała się ona podstawą wypłaty na rzecz Spółdzielni kwoty 101.925,20 zł. wraz z odsetkami; decyzja ta nie była przedmiotem oceny przez Sąd Najwyższy.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych w sprawach podatkowych oraz domniemanie prawidłowości i legalności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 27.6.2000 r. również wyklucza, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, przyjęcie, iż już w dacie 18 maja 2001 r. powstała zaległość podatkowa Spółdzielni /art. 128 Ordynacji podatkowej/. Z tych samych względów należy przyjąć, w ocenie Spółdzielni, że nie istniała zaległość podatkowa w dacie 27.12.2001 r.

Wskazano, że decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 6.12.2001 r. uchylająca w wyniku wznowienia postępowania decyzję z dnia 27.6.2000 r. została doręczona Spółdzielni w dniu 17.12.2001 r., a zatem stała się ostateczna i prawomocna z upływem terminu do jej zaskarżenia tj. w 2002 r.

Bez znaczenia przy ocenie istnienia zaległości podatkowej jest okoliczność, że skarżąca Spółdzielnia oddała zwróconą przez Urząd Skarbowy sumę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zapłata nastąpiła bowiem w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na decyzji Urzędu Skarbowego, która została uchylona przez Izbę Skarbową, jako dotknięta wadą powodującą nieważność decyzji.

Podniesiono także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przeoczył zarzut skarżącej, iż zgodnie z art. 14a ust. 8 ustawy VAT ograniczenie prawa do zwrotu podatku VAT podatników zalegających z podatkiem nie dotyczy jednak podatników, wobec których Urząd Skarbowy zalega ze zwrotem podatku. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby sprawa ta była przedmiotem rozważań Sądu. Skarżąca Spółdzielnia wykazała, że w dacie złożenia wniosku o zwrot wpłaconego podatku VAT Urząd Skarbowy w W. zalegał skarżącej ze zwrotem podatku VAT w kwocie 271.254 zł powiększonej o odsetki od tej kwoty zaległości. Za kwiecień 2001 r. Urząd Skarbowy zalegał Spółdzielni z zapłatą kwoty 67.100 zł, za czerwiec 2001 r. kwoty 15.487 zł, za lipiec 2001 r. kwoty 85.270 zł, za sierpień 2001 r. kwoty 523 zł, za wrzesień 2001 r. kwoty 61.927 zł. i za październik kwoty 40.947 zł. Potwierdzenie zalegania przez Urząd Skarbowy ze zwrotem podatku VAT stanowią powołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 7.11.2002 r., I SA Po 4411/01 oraz kolejne decyzje Izby Skarbowej w P. uchylające decyzje o odmowie zwrotu podatków, skutkujące umorzeniem postępowania w toczących się sprawach przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu.

Wskazano, że Izba Skarbowa nie kwestionowała powyższego zadłużenia ale niesłusznie zarzuciła, iż zadłużenie to nie jest zaległością w rozumieniu ust. 8 art. 14a ustawy. Zaległość Urzędu Skarbowego w łącznej kwocie 365.448,20 zł w tym 94.194,20 zł tytułem odsetek została uregulowana dopiero w dniu 3.2.2003 r.

Podniesiono, że pominięcie zarzutu Spółdzielni w tej kwestii, a w każdym razie niezastosowanie postanowienia ust. 8 par. 14a ustawy o VAT, stanowi naruszenie art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14a, ust. 1, 7 i 8 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżony wyrok jest słuszny i zasadny, w związku z tym organ administracji nie znajduje zarówno merytorycznych, jak i formalnych podstaw do jego uchylenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Bezzasadny jest pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Błędne jest bowiem, leżące u podstaw tego zarzutu założenie, że sprawa nie została zakończona przed dniem 1 października 2002 r., a zatem należało stosować znowelizowane brzmienie art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uszło uwadze strony skarżącej, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego, a sąd administracyjny nie jest III instancją w tym postępowaniu.

Decyzje Izby Skarbowej są ostateczne w administracyjnym toku instancji /art. 128 Ordynacji podatkowej/, co oznacza, że sprawa jest zakończona.

Wszczęte skargą do sądu administracyjnego postępowanie sądowe jest nowym, całkowicie odrębnym od dotychczasowego postępowaniem, mającym na celu kontrolę legalności kończącego sprawę aktu administracyjnego, według stanu na dzień wydania tego aktu.

Warunkiem wszczęcia postępowania sądowego jest zakończenie postępowania administracyjnego.

Są to elementarne kwestie z zakresu sądowej kontroli legalności aktów administracyjnych i powinny być znane autorowi skargi kasacyjnej.

Skoro nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług weszła w życie po wydaniu decyzji ostatecznej, to w świetle przepisu art. 3 ustawy nowelizującej brak było podstaw do stosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny znowelizowanych przepisów.

Bezzasadny jest również drugi zarzut skargi kasacyjnej.

Bezzasadnie bowiem strona skarżąca przyjmuje, iż zastosowany w sprawie przepis art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć w taki sposób jak to przyjęto w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Zupełnie dowolny jest bowiem wniosek o istnieniu stanu prawnego przed nowelizacją identycznego ze stanem prawnym istniejącym po nowelizacji. Ogólnikowe odwoływanie się w tym zakresie do art. 84 i 217 Konstytucji niczego nie wyjaśnia. Brak w przepisie elementu dodanego ustawą nowelizacyjną nie pozwala na wymaganie od organów stosujących prawo by "dodawały" do przepisu nieistniejącą normę prawną.

Dlatego taka interpretacja powołanego przepisu - jako nie znajdująca oparcia w żadnym z rodzajów wykładni - nie może być przez Naczelny Sąd Administracyjny przyjęta.

Taka sama dowolność cechuje zarzut strony skarżącej w kwestii ustalenia przez Sąd I instancji, iż Spółdzielnia zawiniła nienależną wypłatę. Twierdzenie, że to nie Spółdzielnia inicjowała wypłatę sumy z budżetu Państwa lecz Urząd Skarbowy w W. delikatnie mówiąc mija się z prawdą.

Strona skarżąca zdaje się zapominać, że Urząd Skarbowy nie wszczął postępowania w tej sprawie z urzędu ale na wniosek strony Skarżącej.

To nie kto inny tylko Spółdzielnia zainicjowała wypłatę nienależnej kwoty z budżetu Państwa i mimo wyroku Sądu Najwyższego nie poczuwała się do zwrotu otrzymanej nienależnie kwoty.

Jest bowiem oczywiste, że wyrok Sądu Najwyższego, kasujący wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej przywrócił stan prawny w postaci odmowy zwrotu podatku. Trafnie więc Sąd I instancji przyjmuje, że po wyroku Sądu Najwyższego Spółdzielnia była świadoma otrzymania nienależnego zwrotu podatku.

Powoływanie się w tej sytuacji na zasadę trwałości decyzji ostatecznych oraz domniemanie prawidłowości i legalności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego jest chybione.

Trafny jest natomiast trzeci zarzut skargi kasacyjnej.

Przed Sądem I instancji podniesiono bowiem, iż Urząd Skarbowy zalegał Spółdzielni ze zwrotem podatku VAT w dacie złożenia wniosku o zwrot tego podatku za listopad 2001 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by zarzut ten był przedmiotem rozpatrzenia przez Sąd I instancji. A jest to kwestia mająca istotne znaczenie dla sprawy w świetle art. 14a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy więc uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.