Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 475/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 210 § 4, art. 191, art. 197 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych B.M. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 373/18 w sprawie ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 373/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 marca 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. i zasądził od organu na rzecz B. M. (dalej jako: "Skarżąca") kwotę 2.500 zł. tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2. Skargi kasacyjne.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku złożyli pełnomocnicy zarówno Skarżącej jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Skarżącej, zaskarżonemu w całości wyrokowi postawiono zarzuty naruszenia:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn.zm. – dalej "o.p.") w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., przez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania w postaci: art. 191 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. co do zakresu robót wykonanych w 2011 r. w odniesieniu do budowy stajni w miejscu stodoły, pomimo że organ drugiej instancji dokonał w tym zakresie dowolnej oceny dowodów – a w konsekwencji – Sąd bezzasadnie nie uwzględnił w tym zakresie złożonej skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p., przez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania w postaci: art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p., pomimo że opinia biegłego sądowego nie odpowiada wymogom przewidzianym dla tego rodzaju dowodu, a także istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego, czy przedmiotowa opinia została sporządzona przez osobę dysponującą stosowną wiedzą specjalistyczną i doświadczeniem zawodowym niezbędnym do sporządzenia opinii w przedmiotowej sprawie, czego konsekwencją było bezzasadne nieuwzględnienie w tym zakresie złożonej skargi;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p., przez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania w postaci: art. 122 o.p. w zw. zart. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p., pomimo że organ drugiej instancji bezzasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w piśmie pełnomocnika Skarżącej z dnia 25 stycznia 2018 r., w sytuacji gdy wszystkie okoliczności, których wyjaśnienia domagano się w powyższym piśmie, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a ponadto żądanie przedłożenia przez biegłego sygnatur akt spraw sądowych z ostatnich 3 lat, w których wydawał opinię, pozostaje w ścisłym związku z przedmiotowym postępowaniem, z uwagi na uzasadnione wątpliwości Skarżącej co do posiadania przez biegłego odpowiedniej wiedzy specjalistycznej i doświadczenia zawodowego niezbędnych do sporządzenia opinii w przedmiotowej sprawie, czego konsekwencją było bezzasadne nieuwzględnienie w tym zakresie złożonej skargi;

4) art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 206 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie należało odstąpić, zgodnie z art. 206 p.p.s.a., od zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego ponad kwotę 2.500 zł z należnej stronie kwoty kosztów (wpis w kwocie 2.000 zł, 5.400 zł wynagrodzenia pełnomocnika i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł), w sytuacji gdy stopień zawiłości sprawy, nakład pracy i wkład adwokata w jej wyjaśnienie i rozstrzygnięcie uzasadniają zasądzenie zwrotu kosztów na rzecz Skarżącej w pełnej wysokości.

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Z kolei w skardze kasacyjnej organu zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz .art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p., polegające na błędnym przyjęciu, że organ nie wyjaśnił stanu faktycznego, nie zebrał i wyczerpująco nie rozpatrzył, a także prawidłowo nie ocenił materiału dowodowego oraz nie uzasadnił swojego rozstrzygnięcia w zakresie ustaleń dotyczących przebudowy budynku gospodarczego na mieszkalny, co miało wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w rzeczywistości poczynione przez organ – z uwzględnieniem zaleceń wypływających z wydanego uprzednio w sprawie prawomocnego wyroku WSA w Lublinie – ustalenia faktyczne w tym zakresie są wystarczające dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia, zostały dokonane na podstawie kompletnego, wyczerpująco rozpatrzonego i właściwie ocenionego materiału dowodowego, czemu też dano wyraz w prawidłowym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji.

Mając na względzie powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W sprawie nie złożono odpowiedzi na skargi kasacyjne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Obydwie skargi kasacyjne podlegały oddaleniu, bowiem zawarte w nich zarzuty okazały się nietrafne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem postępowania przed Sądem pierwszej instancji była ocena zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 marca 2018 r., w przedmiocie określania Skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. W powyższej sprawie, w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez Skarżąca i jej męża w 2011 r. koniecznym było określenie w sposób bezsporny wartości poniesionych w 2011 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, dochodów i wartości mienia uzyskanych w 2011 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym celu, co wynikało również z zaleceń wyroku WSA w Lublinie z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 116/16, niezbędnym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia wartości robót budowlanych wykonanych przez Skarżącą i jej męża, a polegających na budowie stajni i przebudowie budynku gospodarczego. Powyższy dowód został przeprowadzony przez organ odwoławczy, na podstawie którego przyjęto, że wartość nakładów poniesionych w 2011 r. na wykonanie stanu surowego budynku stajni wraz z dobudowaną wiatą, usytuowanych w N. wynosiła (z VAT) 395.584 zł (stajnia 369.487 zł, wiata 25.997 zł); wartość nakładów na roboty wykończeniowe i instalacyjne poniesione w 2011 roku na budynek gospodarczy adaptowany na budynek mieszkalny wynosiła (z VAT) 146.353 zł.

Biegły w sporządzonej opinii wyjaśnił, że wymiary stajni i tuczarni trzody chlewnej (budynku wzorcowego przyjętego do wyceny wartości robót budowalnych wykonanych przez małżonków w 2011 r.) przyjął w oparciu o [...] S., które są prawie identyczne jak w udostępnionej dokumentacji technicznej, a na potrzeby opinii oddzielnie ustalono cechy techniczne samej stajni i oddzielnie wiaty stanowiącej dobudowę do tej stajni i kubaturę poszczególnych budynków ustalono uwzględniając średnie wysokości poszczególnych kondygnacji w tych budynkach. Przyjęty jako wzorcowy budynek tuczami trzody chlewnej przy wycenie nakładów na stan surowy stajni posiada cechy elementów konstrukcyjnych bardzo zbliżone do elementów konstrukcyjnych stajni. Na potrzeby tejże opinii przyjęto, że roboty budowlane w przedmiotowych budynkach wykonywane były systemem zleceniowym, a przy realizacji robót budowlanych w tego typu budynkach możliwe jest, że tylko najprostsze roboty mogą być wykonywane systemem gospodarczym. Zatrudnianie zaś rożnych fachowców z pominięciem typowych firm budowlanych nie powoduje zmniejszenia kosztów budowy, a ewentualnie oszczędności z tytułu nienaliczania przez część fachowców VAT. Biegły ustalił, że na podstawie dokonanych oględzin opiniowanych budynków nie jest możliwe wskazanie ewentualnie, które materiały mogły pochodzić z rozbiórki. W jego ocenie materiałami pochodzącymi z rozbiórki mogła być nieznaczna część cegły zużyta do budowy komina lub gruz zastosowany przy fundamentowaniu budynków. W toku przesłuchania w dniu 4 grudnia 2017 r. potwierdził swoje wyjaśnienia i podkreślił, że w trakcie oględzin nie było zastrzeżeń ze strony podatników, co do metodologii dokonywanych obmiarów. Wyjaśnił również, że oceniając wartość robót jakie mogły być ewentualnie wykonane przez Skarżącą, to przy nakładach związanych z wykonaniem stanu surowego stajni wartość robót ziemnych mogła być wykonana na poziomie nie więcej niż 2.000 złotych. Możliwe jest, że przy budowie wiaty przy stajni mogły być wykonane roboty ziemne na kwotę nie większą niż 1.000 złotych. Z budynku adoptowanego na funkcję agroturystyczną możliwe było wykonanie z kolei podłoży pod posadzki i podłogi na kwotę nie większą niż 4.000 złotych. W ocenie biegłego pozostały zakres robót nie był wykonywany samodzielnie przez małżonków.

W świetle powyższego, zdaniem organu podatkowego, należało dokonać korekty decyzji organu pierwszej instancji, poprzez zmniejszenie niektórych nakładów. W ocenie organu odwoławczego, w przypadku budowy stajni wartość robót ziemnych powinna być pomniejszona o wartość 2.000 zł co oznacza, że wartość nakładów na stan surowy stajni wynosi brutto 367.127 zł. Odnośnie wiaty przy stajni wartość robót ziemnych powinna być pomniejszona o wartość 1.000 zł co oznacza, że wartość nakładów na stan surowy tego budynku wynosi brutto 24.767 zł. Natomiast w przypadku robót wykończeniowych budynku mieszkalnego wartość wykonania podłoży pod posadzki i podłogi powinna być pomniejszona o wartość 4.000 zł co oznacza, że wartość nakładów wynosi brutto 142.033 zł.

Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję organu odwoławczego, podkreślając, że o ile po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ należy zgodzić się z jego ustaleniami co do zakresu robót wykonanych w 2011 r. w odniesieniu do budowy stajni w miejscu stodoły, o tyle za sprzeczne uznać należy wnioski organu w zakresie ustaleń dotyczących przebudowy budynku gospodarczego na mieszkalny. W opinii Sądu organ nie wskazał jakie konkretne prace wykończeniowe (poza wykonaniem stolarki) wykonane zostały w roku 2010 a jakie w 2011 r., a mimo to w zleceniu na przeprowadzenie opinii przez biegłego, wskazał na konieczność ustalenia wyceny prac wykończeniowych w budynku, sugerując że wszystkie zostały przeprowadzone w 2011 r. Biegły sprecyzował zlecenie w ten sposób, że ustalając wartość pozostałych robót wykończeniowych przyjął, że wszystkie (poza stolarką) były wykonane w 2011 r. Dlatego też, Sąd pierwszej instancji zgodził się z zarzutem skargi, że organ dowolnie przyjął, że wszystkie prace i poniesione w związku z tym wydatki na przebudowę budynku gospodarczego miały miejsce w 2011 r., a nie w okresie wcześniejszym, czy późniejszym. Organ ponownie rozpoznając sprawę pominął bowiem, istotną dla jej wyniku, a zasygnalizowaną przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 116/16 okoliczność, że zdjęcia, które wykorzystał organ, były wykonane dopiero w kwietniu 2012 r., a zatem część prac przy budynkach mogła być wykonana już w 2012 r., do kwietnia, zwłaszcza, że jak ustalił organ, dopiero w lipcu 2012 r. zrealizowane i wykończone obiekty zostały przedstawione w internetowej ofercie.

Zarzuty obu złożonych w tej sprawie skarg kasacyjnych sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zdaniem pełnomocnika organu podatkowego nie jest prawdą, jakoby organ nie wyjaśnił stanu faktycznego, nie zebrał, nie rozpatrzył, a także prawidłowo nie ocenił materiału dowodowego w zakresie ustaleń dotyczących przebudowy budynku gospodarczego na mieszkalny. Z kolei w ocenie pełnomocnika Skarżącej, Sąd pierwszej instancji błędnie zakwestionował wyłącznie ustalenia organu, oparte na opinii biegłego w zakresie przebudowy budynku gospodarczego na mieszkalny, pomijając okoliczności dotyczące budowy stajni w miejscu stodoły. Ponadto zdaniem pełnomocnika Skarżącej, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo dokonał oceny prawidłowości i wiarygodności sporządzonej opinii biegłego, niezasadnie ocenił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów a także błędnie zasądził jedynie w części zwrot kosztów postępowania sądowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej organu, dotyczących naruszenia art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. i art. 153 p.p.s.a., należy stwierdzić, że nie znajdują one oparcia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Wskazać przede wszystkim należy, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 116/16 nie przesądził zakresu prac, jakie zostały wykonane przez Skarżącą i jej małżonka w 2011 r. w związku z robotami wykończeniowymi i instalacyjnymi w budynku gospodarczym adaptowanym na budynek mieszkalny. Analiza powyższego uzasadnienia, którym w świetle art. 153 p.p.s.a. był związany zarówno organ odwoławczy, Sąd pierwszej instancji, jak i orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, wskazuje na zakwestionowanie przyjętych przez organy podatkowe wyliczeń dotyczących nakładów poniesionych przez Skarżącą i jej małżonka na budowę stajni oraz przebudowę budynku gospodarczego na mieszkalny. Zdaniem Sądu, powyższe zagadnienie wykraczało poza zakres wiedzy ogólnej i doświadczenia życiowego, jakim dysponują organy podatkowe i wymagało wiedzy fachowej i doświadczenia zawodowego, jakim dysponują osoby zajmujące się budownictwem, czy ustalaniem wartości odtworzeniowej obiektów budowlanych, potwierdzonych stosownym wykształceniem i uprawnieniami. W tym zakresie Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia rzeczywistych wartości robót budowlanych wykonanych przez Skarżącą i jej małżonka. W żadnym miejscu tegoż orzeczenia Sąd nie wskazał jaki zakres robót został wykonany przez Skarżącą i jej małżonka w 2011 r. Wręcz przeciwnie, stwierdził, że "...w świetle powyższego należy zasadniczo zgodzić się z podatniczką w tym zakresie, że organ w istocie dowolnie ustalił zakres robót budowlanych, których realizacja przypadła w 2011 r., jak również dowolne są jego wyliczenia wydatków poniesionych na te prace." Powyższe oznacza, że zakwestionowanie w zaskarżonym wyroku zakresu przyjętych przez organy prac wykończeniowych, mających miejsce w 2011 r. w budynku gospodarczym, w żadnym zakresie nie narusza art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie wskazał na wątpliwości dotyczące zakresu prac budowlanych wykonanych przez Skarżącą i jej małżonka w 2011 r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika bowiem, że przebudowę budynku rozpoczęto w 2009 r. – skoro w lipcu 2009 r. wymieniono dach uznano, że na koniec tego roku budynek był postawiony w stanie surowym otwartym pod zadaszeniem. Ustalono też, że w roku 2010 wstawiono stolarkę drzwiową i okienną a ponadto częściowo wykończono wnętrze budynku. Jednak organ nie wskazał jakie konkretne prace wykończeniowe (poza wykonaniem stolarki) wykonane zostały w roku 2010. Według ustaleń organu pozostałe prace wykończeniowe wykonano w 2011 roku. Tymczasem organ powołując biegłego, zlecił mu wycenę prac wykończeniowych w tymże budynku przeznaczonym na działalność agroturystyczną, w taki sposób, jakoby wszystkie prace wykończeniowe, oprócz stolarki, zostały wykonane w 2011 r. Taką też opinię sporządził biegły, przyjmując do wyliczenia nakładów poniesionych przez Skarżącą i jej małżonka, że w 2011 r. zostały wykonane wszystkie prace wykończeniowe w budynku, za wyjątkiem stolarki. Nie można zatem wykluczyć sytuacji, że wskazane przez biegłego wyliczenia w zakresie tych nakładów obejmowały również wydatki poniesione przez Skarżącą i jej małżonka w 2010 r., a nawet częściowo w 2012 r. skoro oferta wynajmu powyższego budynku pojawiła się dopiero w lipcu 2012 r. Słusznie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do zasad logiki i doświadczenia życiowego, że gdyby rzeczywiście w 2011 r. zostały wykonane wszystkie prace budynki mogłyby być zaoferowane potencjalnym klientom już na wiosnę 2012 r., kiedy zaczyna się sezon turystyczny.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organu, powyższej oceny, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zmienia okoliczność odmowy wyrażenia zgody Skarżącej i jej męża na przesłuchanie w charakterze strony oraz wskazanie przez ich pełnomocnika, że nie dysponują informacjami dotyczącymi zakresu robót budowlanych wykonanych w 2011 r. ze szczególnym wskazaniem, które zostały wykonane sposobem gospodarczym, a które zlecone podmiotom zewnętrznym. Podkreślić w tym miejscu należy, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa do odmowy wyrażenia zgody na jej przesłuchanie, samo przez się nie może wywierać dla strony negatywnych konsekwencji, w tym przyjęcie - tak jak w niniejszej sprawie przez organ, że wszelkie prace wykończeniowe (za wyjątkiem stolarki) zostały wykonane w 2011 r. Dodatkowo zaznaczyć należy, że z wezwań kierowanych do pełnomocnika Skarżącej wynika, że organ odwoławczy a priori założył, że wszystkie prace wykończeniowe miały miejsce w 2011 r., zaś wątpliwości dotyczyły jedynie zakresu robót budowlanych wykonanych przez Skarżących (czy w systemie gospodarczym, przy pomocy członków rodziny, czy zlecone podmiotom trzecim itp.). Tym samym odpowiedź pełnomocnika Skarżących na ww. wezwanie, wskazująca na brak dokumentów i niepamięć w zakresie wystosowanego wezwania w żadnym zakresie nie odnosi się do kwestii, jakie konkretnie prace zostały wykonane na spornym obiekcie w 2010 r., jakie w 2011 r. a jakie ewentualnie w 2012 r.

Powyższej oceny nie może zmienić także fakt uzyskania przez Skarżącą pozwolenia na budowę dopiero w 2013 r. Okoliczność ta pozostaje ambiwalentna dla wyjaśnienia jakie roboty wykończeniowe w spornym obiekcie były wykonywane przez Skarżących lub na ich zlecenie w poszczególnych latach.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, prawidłowo przyjął, że stan faktyczny sprawy w zakresie wydatków poniesionych przez Skarżącą i jej małżonka na przebudowę budynku gospodarczego na mieszkalny nie został w pełni ustalony, bowiem brak jest jednoznacznych dowodów wskazujących, które z prac wykończeniowych w tymże budynku zostały przeprowadzone w 2011 r., a które w 2010 lub 2012 r.

Niezasadne są również zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Skarżącej, odnoszące się do tej części wyroku Sądu pierwszej instancji, w której skarga została oddalona.

W szczególności na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. polegające na nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy zakresu robót wykonanych w 2011 r. w odniesieniu do budowy stajni w miejscu stodoły. Jak wskazano powyżej, w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 116/16 WSA w Lublinie nie przesądził zakresu prac, jakie zostały wykonane przez Skarżącą i jej małżonka w 2011 r. w związku z powyższym, organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, miał pełną swobodę w ustaleniu, jakie prace zostały przez nich wykonane podczas budowy stajni w 2011 r. Tym samym dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena powyższych ustaleń nie może zostać uznana za nieprawidłową, czy też naruszającą art. 153 p.p.s.a.

Wskazać w tym miejscu należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przesłanką uznania za prawidłowe ustalenia organu odwoławczego w zakresie zakresu robót budowlanych związanych z wybudowaniem stajni w miejsce spalonej stodoły były nie tylko zdjęcia wykonane w dniu 11 kwietnia 2012 r., a przekazane przez ARMiR, wskazujące że budynek stajni był już pokryty dachem w całości, ale również zeznania męża Skarżącej z 2013 r. Wynika z nich, że stodoła została rozebrana w 2010 r., zaś prace budowlane przy wznoszeniu stajni rozpoczęły się w 2011 r. Przy braku dowodów wskazujących na daty wykonania poszczególnych prac oraz zakresu wydatków z nimi związanych (wskazania firm, w których dokonywano zakupu materiałów budowlanych, faktur VAT) celowe było przyjęcie, że nakłady na tenże obiekt zostały poczynione przez Skarżącą i jej męża w 2011 r., zaś dla ustalenia ich wysokości niezbędna okazała się opinia biegłego. Biegły wyliczył jakie nakłady zostały poczynione na powyższy budynek, przyjmując zgodne z zaleceniem organu i wyjaśnieniami męża Skarżącej, że w 2011 r. powyższy obiekt został doprowadzony do stanu surowego otwartego. W świetle powyższych ustaleń, za niezasadne należało uznać zarzuty z pkt 1) skargi kasacyjnej Skarżącej.

Także drugi i trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącej należało uznać za niezasadne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zarzuty skargi podważające wiarygodność przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego. Powołany przez organ biegły niewątpliwie posiadał wiadomości specjalne, był wpisany na listę biegłych sądowych, prowadzoną przez Sąd Okręgowy w Lublinie, a zatem posiadał niezbędną wiedzę i kompetencje do sporządzenia opinii. Podniesione przez stronę skarżącą wątpliwości i zastrzeżenia do sporządzonej opinii zostały przez biegłego wyjaśnione w odpowiedzi z 30 października 2017 r. oraz podczas przesłuchania biegłego w dniu 4 grudnia 2017 r. Biegły w sposób jasny i zrozumiały wyjaśnił dlaczego oparł się w swojej opinii na wzorcowym budynku tuczami trzody chlewnej, dlaczego wziął pod uwagę dane zawarte w Biuletynie S. oraz na jakiej podstawie przyjął, które z prac mogli wykonać samodzielnie Skarżący w systemie gospodarczym, a które musiały być wykonane przez podmioty zewnętrzne. Stawiane przez Skarżącą zarzuty odnośnie biegłego oraz jego kompetencji były gołosłowne i w żaden sposób nie poparte żadnymi dowodami, dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej o dopuszczenie dowodu w postaci wykazu sygnatur akt spraw sądowych z ostatnich 3 lat, w których wydawał opinię. Podważenie opinii biegłego, przyjętej w niej metody wyliczeń w istocie tylko z tego powodu, że nie jest ona korzysta dla strony nie może zatem dyskredytować tej opinii, jako istotnego dowodu w sprawie, który w ocenie z pozostałym materiałem dowodowym doprowadził organ do konkretnych wniosków. Podkreślić przy tym należało, że Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów wskazujących na nierzetelność sporządzonej opinii czy też brak kwalifikacji samego biegłego.

Wskazać należy, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu, tj. przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na tych organach. Oznacza to, że to Skarżąca wraz z mężem powinna wykazać dowody wskazujące na źródła oraz wysokość przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, celem wykazania, że poniesione przez nich wydatki i nakłady na posiadany majątek ich nie przekraczają. Kwestionowanie przyjętych przez organy ustaleń faktycznych nie może zatem sprowadzać się do samej polemiki z organem, lecz powinno polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle obowiązujących przepisów, wskazań wiedzy i doświadczenia zawodowego dopuściły się organy podatkowe. W orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że w sytuacji gdy podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Mając zatem na względzie powyższe zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że w pełni uzasadnione było ustalenie wydatków na budowę stajni w oparciu o opinię biegłego (uwzględniając ceny rynkowe materiałów i robocizny z okresu, w którym były one ponoszone), w sytuacji, gdy podatnik dokonuje inwestycji budowlanych i nie dysponuje fakturami, czy innymi dowodami na zakup materiałów budowlanych.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącej nieprawidłowego rozliczenia kosztów postępowania sądowoadministracyjnego wyjaśnić należy, że w związku z tym, że pełnomocnik Skarżącej złożył skargę kasacyjną (środek odwoławczy) odnoszącą się do istoty sprawy, jej elementem mógł być również środek zaskarżenia rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w przedmiocie kosztów. W takim wypadku, zakreślony w art. 177 § 1 p.p.s.a. termin do wniesienia skargi kasacyjnej ma również odniesienie do tej części tego środka odwoławczego, którą strona zaskarża zawarte w wyroku sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie w sprawie kosztów postępowania – zob. wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., II FSK 2459/12.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo dopuszczalności kwestionowania w skardze kasacyjnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego, podniesione zarzuty należało uznać za niezasadne. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił i skonstatował, że w istocie skarga złożona przez Skarżącą, mając na uwadze wartość przedmiotu zaskarżenia i wysokość określonego zobowiązania podatkowego, została uwzględniona jedynie w 1/3 części, bowiem dotyczyła jedynie ustaleń stanu faktycznego w zakresie nakładów poniesionych przez Skarżącą na przebudowę budynku gospodarczego na mieszkalny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć, że nakład pracy i wkład adwokata w wyjaśnienie i rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej rzeczywistego zakresu prac remontowo-wykończeniowych poczynionych przez Skarżącą w tymże budynku był wyjątkowo znaczny, bowiem analiza skargi wskazuje, że jej zarzuty w sposób ogólny i generalny odnosiły się do obu inwestycji prowadzonych przez Skarżącą. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skarg kasacyjnych organu i Skarżącego. W związku z tym obydwie skargi kasacyjne zostały oddalone, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.