Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1520/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi "V." sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), oraz art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT), § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001 r. i umorzył postępowanie w zakresie rozliczenia podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2001 r. oraz określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2001 r., w pozostałym zaś zakresie (rozliczenia za okres od sierpnia do grudnia 2001 r.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził u Skarżącej w latach 2004 – 2006 kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Na podstawie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] grudnia 2006 r. wydał decyzję, w której skorygował rozliczenia podatku od towarów i usług dokonane przez Skarżącą w deklaracjach VAT – 7 za poszczególne miesiące 2001 r.

Organ stwierdził m.in. iż składając deklaracje w każdym miesiącu 2001 r. Skarżąca występowała o zwrot podatku VAT i zwrot ten otrzymywała.

W opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka w całym okresie objętym kontrolą nieprawidłowo rozliczała w deklaracjach VAT – 7 podatek od towarów i usług, ponieważ uwzględniała w swoich rozliczeniach faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, wystawione przez podmioty powiązane personalnie i gospodarczo oraz wykazała sprzedaż towarów i usług, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Organ pierwszoinstancyjny wskazał, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego należało przyjąć, iż Spółka zawyżyła w ten sposób podatek naliczony jak i podatek należny.

Organ podatkowy wskazał, że z dowodów księgowych w postaci faktur zakupu towarów handlowych wynikało iż Spółka P. w 2001 r. nabywała towary handlowe tylko od dwóch kontrahentów:

1) Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego A.

2) Przedsiębiorstwa Finansowo Inwestycyjnego P.

W rejestrach zakupu towarów handlowych Spółka P. zarejestrowała: 54 faktury VAT wystawione przez G., w których łączna wartość zakupów netto wynosiła 525.720,70 zł, kwota podatku naliczonego 100.009 zł.; oraz 11 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe A. na łączną kwotę netto 264.898,90 zł, podatek naliczony 38.129,26 zł. Ponadto Skarżąca w 2001 r. w rejestrach zakupu usług wykazała 9 faktur wystawionych przez G., w których łączna wartość zakupów netto wynosiła 122.400 zł, kwota podatku naliczonego 26.928 zł.; oraz 10 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe A. na łączną kwotę netto 180.100 zł, podatek naliczony 39.622 zł.

Nabyte towary Spółka sprzedawała dwóm kontrahentom: tj. A.S.A. w P., której akcjonariuszem był Z. D. oraz Przedsiębiorstwu Handlowo Usługowemu N. Z. D. będącego własnością Z. D. Skarżąca sprzedawała także usługi na rzecz A. S.A. Wszystkie powyższe transakcje zostały udokumentowane fakturami sprzedaży.

Organ stwierdził, iż Z. D. był: właścicielem PHU N. Przewodniczącym Rady Nadzorczej A. S.A., pracownikiem A. S.A. oraz Prezesem jednoosobowego Zarządu P. sp. z o.o. Zwrócił również uwagę, że księgowość firmy P. sp. z o.o. oraz powiązanych z nią gospodarczo i personalnie firm PHU N. Z D oraz A. S.A. jak też firm PHU A. i G. (siedziba wszystkich firm mieściła się w tym samym lokalu w P., ul. [...]) prowadzona była przez biuro rachunkowe A. S.A.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. włączył do akt postępowania materiały zebrane w toku równolegle prowadzonych postępowań podatkowych oraz kontrolnych w firmach: PFI G., PHU A., KFI E. Sp. z o.o., PPH N. Z. D. oraz A. S.A. w postaci protokołów z kontroli podatkowych, protokołów z przesłuchań świadków oraz prawomocnych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2005 r. r. dla firmy PFI G. i z dnia [...] września 2004 r. dla PHU A.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że transakcje zawarte pomiędzy ww. firmami a Skarżącą spółką nie miały w rzeczywistości miejsca ponieważ jej kontrahenci PFI G. oraz PHU A., figurujący jako dostawcy towarów, nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej mimo spełnionych obowiązków rejestracyjnych. Ponieważ zebrany materiał dowodowy potwierdził, że wystawcy faktur sprzedaży dla P. Spółka z o.o. nie sprzedawali towarów i usług wykazanych w przedmiotowych fakturach VAT, ustalenia takie przekładały się na wielkość podatku naliczonego VAT. Wykazane bowiem przez Skarżącą transakcje zakupu nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym organ stwierdził, iż księgi podatkowe Spółki, w których wykazano zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, prowadzone były nierzetelnie, niezgodnie z przepisem art. 193 § 2 O.p. Uznanie ksiąg za nierzetelne oznacza, ze prowadzone ewidencje zakupu dla celu rozliczenia podatku naliczonego nie mogą być uznane za dowód w zakresie zawartych w nich zapisów dotyczących spornych w sprawie faktur.

Dyrektor UKS powołał się na treść § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Tym samym podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PFI G. oraz PHU A. nie mógł być skutecznie odliczony przez Skarżącą Spółkę. Wprowadzając sporne faktury do ewidencji Spółka zawyżyła więc podatek naliczony o kwoty wynikające z tych faktur.

Organ podatkowy zakwestionował też faktyczną sprzedaż przez Skarżącą towarów zakupionych od PFI G. oraz PHU A. Skoro bowiem transakcje zakupu nie miały miejsca to Spółka nie mogła sprzedawać "rzekomo" zakupionych towarów. Na powyższej podstawie uznano, iż transakcje sprzedaży towarów na rzecz A. S.A. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor UKS stwierdził ponadto, iż oprócz rzekomej sprzedaży towarów Skarżąca wykazała w rejestrach sprzedaży podatek należy z tytułu sprzedaży usług obejmujących m.in. prowadzenie zaopatrzenia i pośrednictwa, naprawy instalacji elektrycznej, budowę punktu TOTO, doprowadzenie do sprzedaży książek z przeceny, opracowanie planu wydawniczego – widokówek, książek, kalendarzy, artykułów szkolnych, opracowanie programu księgowego, marketing w zakresie sprzedaży kalendarzy i widokówek, nowej produkcji, promocji A. S.A. na targach, szkolenia w zakresie kodeksu handlowego i prawa pracy. Organ uznał, że w związku z pozornością transakcji zakupu towarów również usługi z tymi towarami związane nie dotyczyły rzeczywistych operacji gospodarczych a służyły jedynie tworzeniu kosztów w firmie A. S.A. Na podstawie informacji uzyskanych od organizatorów Międzynarodowych Targów Poznańskich zakwestionowano ponadto faktury dokumentujące świadczenie usług promocji A. S.A. na tychże targach oraz faktury zakupu usług reprezentacji na targach Skarżącej.

Dyrektor UKS wskazał też, że fikcyjność dokonywanych przez Skarżącą zakupów oraz sprzedaży towarów potwierdzają m.in. stwierdzone nadwyżki sprzedaży oraz niedobory towarów w poszczególnych asortymentach. W toku kontroli stwierdzono bowiem, że część towarów została wykazana jako sprzedana podczas gdy towaru brak było w wykazanych zakupach skorygowanych o stany wynikające ze spisów inwentaryzacyjnych. Organ nie dał w powyższym zakresie wiary wyjaśnieniom Z. D., iż towary te pochodziły z okresu przed postawieniem Skarżącej w stan likwidacji. Zostały one wtedy potraktowane jako nie posiadające wartości i z tego powodu nie zostały spisane w inwentaryzacji. Z ustaleń organu wynikało m.in., iż we wskazanych przez Z. D. miejscach przechowywania towaru (wyjaśnienia właściciela nieruchomości) towar ten nie mógł być przechowywany. Dodatkowo świadek B. M. (udziałowiec Skarżącej) zeznała, że nie wiedziała o żadnych towarach będących w posiadaniu Spółki w momencie jej reaktywacji po okresie zawieszenia działalności.

Podsumowując organ podatkowy wskazał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż kontrahenci Skarżącej faktycznie w 2001 r. nie sprzedawali i nie wydawali towarów wyszczególnionych w wystawianych na rzecz strony fakturach VAT. Z tych też przyczyn na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Dokonując takiego odliczenia zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 205.458 zł oraz zawyżyła podatek należny o kwotę 127.248 zł wprowadzając do ewidencji faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży i nie powodowały powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji organ dokonał obliczenia wysokości zobowiązania, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w stosunku do każdego z miesięcy 2001 r.

Od powyższej decyzji Z. D. Prezes P. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. W jego ocenie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, sporządzona nieobiektywnie a ponadto jest przedawniona, gdyż otrzymano ją w dniu 2 stycznia 2007 r.

Zarzucił m.in. nieobiektywność inspektorów kontrolujących Spółkę, brak przeprowadzenia szeregu wnioskowanych przez stronę dowodów w tym inspekcji magazynów, gdzie znajdowały się towary, które rzekomo nie zostały przez Skarżącą nabyte, przesłuchania właściciela firmy A., analizy zeznań A. S., pogłębienie materiału dowodowego związanego z udziałem w targach i wystawach, uzupełnienie dokumentacji o wszystkie protokoły kontroli u kontrahentów Skarżącej, doprowadzenie do konfrontacji świadków A. i A. S. W opinii Skarżącej nieprawidłowo zawiadamiano ją również o terminach przesłuchań oraz w sposób nieuprawniony z wyprzedzeniem przekazano świadkom pytania przygotowane przez Spółkę. Decyzję oparto w znacznej mierze na zeznaniach wielokrotnego przestępcy A. S. Ponadto w odwołaniu strona obszernie odniosła się do treści uzasadnienia decyzji polemizując z ustaleniami organu stanowiącymi podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2006 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001 r. i umorzył postępowanie za miesiące styczeń, luty i marzec 2001 r. a za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W pozostałym zakresie, tj. rozliczenia podatku za miesiące od sierpnia do grudnia 2001 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz stwierdził, że organ pierwszej instancji za styczeń, luty, marzec oraz lipiec 2001 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, natomiast za pozostałe miesiące 2001 r. określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT oraz kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie dla określonego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty i marzec 2001 r. termin przedawnienia upłynął z końcem 2006 r., nie zaistniały żadne przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym postępowanie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do marca 2001 r. należało umorzyć.

Odnosząc się natomiast do pozostałych miesięcy 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykazują zakup i sprzedaż towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca i są wystawione przez podmioty powiązane personalnie i gospodarczo.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ stwierdził, iż w toku postępowania uwzględniano dogodne dla Z. D. terminy przesłuchań świadków. Ponadto w aktach sprawy znajdują się kserokopie protokołów przesłuchań zarówno A. jak i A. S., które wskazują, że transakcje Skarżącej miały charakter pozorny. W związku z powyższym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. S. jest zbyteczne, ponieważ okoliczność, która miała być udowodniona została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami.

Również w zakresie udziału Spółki w targach i wystawach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż firmy [...] P. sp. z o.o., G. i A. nigdy nie wynajmowały ani nie podnajmowały powierzchni wystawienniczych, co wynika z informacji uzyskanych od organizatorów targów. Okoliczność tę potwierdzili ponadto A. i A. S. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów mogących uprawdopodobnić udział w targach bądź uzasadnić poniesienie kosztów.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących magazynowania przez Skarżącą towarów, których zakup uznano za pozorny. W tym zakresie organ stwierdził, że właściciel nieruchomości wskazanej jaki miejsce magazynowania towarów poinformował prowadzących postępowanie, że nigdy nie wynajmował tej nieruchomości firmom prowadzącym działalność gospodarczą. Organ nie uwzględnił również dowodów w postaci spisów z natury na dzień [...] sierpnia 2003 r. oraz [...] grudnia 2004 r. gdyż sporządzone zostały za inne okresy niż będący przedmiotem postępowania oraz nie dotyczą Skarżącej Spółki lecz firmy A. S.A.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał – powołując się na brzmienie art. 19 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów - iż za okres kwiecień-grudzień 2001 r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane a także wykazała sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Zawyżyła tym samym podatek naliczony oraz należny co w konsekwencji spowodowało zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2001 r. oraz wydanie decyzji w sposób nieobiektywny i niemerytoryczny.

W uzasadnieniu podtrzymała dotychczasową argumentację, wskazała iż wszelkie pojawiające się w sprawie wątpliwości i niejasności były rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Dodała, że w jej opinii przedawnieniu uległ cały 2001 r. a nie jak wynika z zaskarżonej decyzji tylko pierwszy kwartał tego roku. Ponownie zarzuciła brak przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów w tym m.in. przesłuchania świadka A. S.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczeń Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Składając deklaracje podatkowe strona wykazywała w każdym miesiącu zwrot podatku na rachunek bankowy oraz zwrot ten otrzymywała. Organy podatkowe opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym zakwestionowały rzetelność składanych przez Skarżącą deklaracji podatkowych, a tym samym również jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług. Przyczyną takiego stanowiska był fakt, iż w ocenie organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, przy czym organy podatkowe przyjmując, iż Skarżąca nie nabywała w rzeczywistości wykazanych w fakturach towarów i usług, jako konsekwencję tych ustaleń przyjęły także, iż nie dokonywała ona również sprzedaży towarów ujętych w wystawianych przez nią fakturach VAT, a zatem nie powstał u niej obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży tych towarów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podnoszonego w skardze zarzutu przedawnienia podatku za 2001 r. Sąd wskazuje, iż jest on niezasadny. Zaskarżoną decyzją (w części od kwietnia do lipca 2001 r.) oraz decyzją pierwszej instancji (za okres od sierpnia do grudnia 2001 r.) określono Skarżącej kwoty różnicy podatku na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o VAT oraz kwoty zwrotu na rachunek bankowy. W odniesieniu do stycznia, lutego oraz marca 2001 r., w których określano Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty (a nie kwoty, o których mowa wcześniej) Dyrektor Izby Skarbowej umorzył natomiast postępowanie z uwagi na upływ okresu przedawnienia.

Mając na uwadze zakres orzekania w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zarzutów dotyczących przedawnienia było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług powinno się stosować przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W punkcie wyjścia należy odwołać się do definicji obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.) i zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.). Obowiązek podatkowy powstaje na skutek zaistnienia zdarzeń uzasadniających opodatkowanie. Powstaje więc z mocy prawa, czyli samoistnie bez aktu stosowania prawa (art. 4 O.p.). Z treści art. 5 tej ustawy wynika, że zobowiązanie podatkowe jest rezultatem wymiaru czyli efektem przekształcenia obowiązku w zobowiązanie. Z chwilą powstania zdarzeń uzasadniających opodatkowanie powstaje obowiązek podatkowy. Z momentem konkretyzacji obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe podatnik ma natomiast obowiązek zapłacić należny podatek a organ podatkowy może w decyzji określić jego wysokość.

Mając powyższe na uwadze, Sąd zauważa, że z chwilą wydania decyzji określającej kwotę do przeniesienia bądź zwrotu na rachunek bankowy nie powstaje powinność podatnika mająca postać skonkretyzowanej reguły zachowania, jaką jest obowiązek zapłaty podatku. W świetle powyższych definicji nie można zatem uznać, iż do wszystkich elementów podatku od towarów i usług (w przedmiotowej sprawie kwot do przeniesienia na następne okresy oraz kwot do zwrotu) należy stosować takie same zasady jak do zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Oznacza to w konsekwencji, iż element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku VAT w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu na rachunek bankowy nie może ulec przedawnieniu.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, iż organy mimo przekroczenia 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mogły wydać decyzję w zakresie określenia kwot do przeniesienia na następne okresy przeliczeniowe oraz kwot zwrotu na rachunek bankowy.

Słusznie natomiast Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w zakresie dotyczącym stycznia, lutego i marca 2001 r. Za te miesiące bowiem określono Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego, skutkującą powinnością podatnika zapłaty wskazanej kwoty podatku. Nie określano natomiast kwot do przeniesienia lub do zwrotu, o których mowa była wcześniej. W tym też zakresie zobowiązanie to mogło i uległo przedawnieniu z końcem 2006 r. (5 lat od końca 2001 r. w którym upływał termin płatności podatku). Skoro zobowiązanie za wskazane miesiące uległo przedawnieniu nie było możliwości jego określenia w decyzji podatkowej.

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Jest więc zobowiązany do oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych z urzędu, nawet wobec braku sformułowania w skardze odpowiednich wniosków i zarzutów w tym zakresie.

Przed przystąpieniem do oceny prawidłowości decyzji organów podatkowych należy wskazać na podstawowe przepisy materialnoprawne, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie. I tak, stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ta zasada wyrażona w powyższych przepisach może być jednakże realizowana z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, czy też wręcz wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków. Zostały one określone bądź w samej ustawie i dotyczą, np. terminów – art. 19 ust. 3, 3a i 3b, bądź w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych, a zwłaszcza w rozporządzeniu Ministra Finansów. W § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) tego rozporządzenia wskazano, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Właśnie na te przepisy powołały się organy podatkowe.

Należy również wskazać, iż podatek VAT jest podatkiem o określonym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym, jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie wystarczy, aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień, jakie stwarzają przepisy regulujące podatek VAT. Dotyczy to również jednej z najistotniejszych kwestii i zarazem elementu sporu w niniejszej sprawie, którą jest możliwość pomniejszania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia wymogów formalnych, konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury), stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń, oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Na tym też tle osadzony jest spór, który zaistniał w niniejszej sprawie. Istnieje bowiem różnica zdań, pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi, dotycząca okoliczności – na ile i czy w ogóle istniała zbieżność pomiędzy rzeczywistością gospodarczą, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, a fakturami VAT, które otrzymywała, bądź wystawiała Skarżąca, a które to faktury rzeczywistość tę powinny wiernie odwzorowywać.

Spór ten dotyczy więc przede wszystkim stanu faktycznego oraz co się z tym ściśle wiąże sposobu oceny zebranego materiału dowodowego, jako podstawy do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych istniejących w sprawie. W skrócie rzecz ujmując chodzi przede wszystkim o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy otrzymywane i wystawiane przez Skarżącą faktury VAT odpowiadały rzeczywistym transakcjom handlowym. Tylko wówczas bowiem, o czym była już mowa wcześniej, możliwe byłoby zaakceptowanie dokonywanego przez Skarżącą i opartego na tych fakturach rozliczenia z tytułu podatku VAT.

Decyzje organów podatkowych zostały wydane po wszczęciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2004 r. postępowania kontrolnego. W toku postępowania do akt sprawy włączane były obszerne materiały uzyskane w ramach innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, tj. przede wszystkim PHU A., PFI G. oraz A. S.A. Materiały te obejmowały m.in. protokoły z przesłuchania osób występujących w charakterze świadków. Z faktur wystawianych przez te firmy wynikało, że dokonywały one między sobą rozlicznych transakcji handlowych, polegających na wzajemnym sprzedawaniu sobie towarów i usług. Ustalenia poczynione przez organ podatkowy w tym zakresie, co do zakresu i charakteru tych transakcji znajdują odzwierciedlenie na ponad dwóch tysiącach stron akt podatkowych stanowiących materiał dowodowy zebrany w sprawie.

Opierając się na tym materiale organy podatkowe uznały, iż otrzymywane przez Skarżącą faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji zakwestionowano również transakcje sprzedaży przeprowadzane przez Spółkę.

Taka ocena dokonana przez organy podatkowe znajduje, zdaniem Sądu, potwierdzenie w zebranym i rozpatrzonym, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., materiale dowodowym oraz w świetle ustalonych w sposób niewadliwy i odpowiadający dyspozycji art. 122 tej ustawy, istniejących w sprawie okoliczności faktycznych. Ocena zebranego materiału dowodowego odpowiada również wymogom określonym w art. 191 O.p.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż w toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe nie ograniczyły się tylko do wyjaśnienia charakteru powiązań, dokonywanych transakcji i rozliczeń pomiędzy powiązanymi ze sobą personalnie i gospodarczo firmami, ale też na tym tle podjęły starania, przy zastosowaniu dostępnych środków dowodowych, zmierzające do wykazania podstaw zakwestionowania poszczególnych faktur oraz przytoczenia argumentów i dowodów przemawiających za przyjęciem takiego stanowiska. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykazują zakup i sprzedaż towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Szczególną uwagę organ podatkowy pierwszej instancji poświęcił wyjaśnieniu charakteru i sposobu działania dostawców towarów dla Skarżącej, tj. firm A. oraz G. W tym celu przeprowadzono w tych firmach kontrolę podatkową oraz przesłuchano w charakterze świadka A. S., właściciela G. oraz faktycznego zarządcy A. W protokole z przesłuchania z dnia [...] maja 2006 r. w obecności Z. D. świadek A. S. zeznał między innymi, że towar na okazanych dowodach WZ nie został przekazany do Skarżącej spółki, ze względu na to, iż nie było takich transakcji, a z tytułu wystawionych w 2000 r. i w 2001 r. na rzecz Skarżącej faktur sprzedaży towarów i usług nie otrzymywał żadnej zapłaty. W protokóle przesłuchania z dnia [...] czerwca 2006 r. będącego uzupełnieniem do protokołu z przesłuchania z dnia [...] maja 2006 r. w obecności Z. D., świadek – A. S. po odczytaniu pytań, złożył pisemne oświadczenie, w którym m. in. potwierdził, że "wszystkie złożone wcześniej wyjaśnienia i zeznania zarówno w Centralnym Biurze Śledczym jak i w Urzędzie Kontroli Skarbowej oraz w Urzędzie Skarbowym w P. podtrzymuje w całej rozciągłości" oraz, że "cała jego działalność w ramach PFI E. i PFI G. i A. oraz innych podmiotach była działalnością prowadzoną pod dyktando Z. D.". Oświadczył też, że sam prowadził zarejestrowaną na jego syna A. S. firmę A. a syn o tych działaniach nic nie wiedział. Świadek ten zeznał także, iż "przedstawione mu w trakcie przesłuchania w dniu [...] maja 2006 r. dokumenty w postaci przesłuchań, wyników kontroli oraz decyzji zawierają całość materiału związanego z współpracą z Z. D. i że nie ma nic więcej do dodania w sprawie".

Przyznać należy w tej kwestii rację organom podatkowym, iż fakt, że ocena dowodów z tych przesłuchań jest dla Skarżącej niekorzystna nie oznacza, że naruszono jakiekolwiek przepisy proceduralne. Skoro organ podatkowy zeznania A. S. uczynił podstawą rozstrzygnięcia, a twierdzeniom Strony odmówił waloru mocy dowodowej, to uczynił to zgodnie z prawem, zaś ocena tych przesłuchań nie budziła żadnych zastrzeżeń. Dodatkowo podkreślić należy, iż pomimo kwestionowania zeznań A. S. na podstawie twierdzeń, iż jest on "wielokrotnym przestępcą" Skarżąca nie sformułowała ani nie przedstawiła rzeczowych argumentów wskazujących nie nieprawdziwość jego zeznań i ich sprzeczność w zestawieniu z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Materiały powyższe, a w szczególności zeznania świadków stanowią istotne dowody pozwalające wyjaśnić powód utworzenia, mechanizm funkcjonowania powiązanych firm i cel ich działania jakim było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Odnośnie podnoszonych zarzutów dotyczących braku przesłuchania A. S. wskazać natomiast należy, iż w protokole przesłuchania z dnia [...] stycznia 2005 r. włączonym do akt niniejszej sprawy zeznał on, iż nie zajmował się sprawami swojej firmy a całą działalność prowadził jego ojciec. Podobnie zeznał również w dniu [...] lipca 2003 r. podczas przesłuchania przez Centralne Biuro Śledcze (k. 232 akt administracyjnych). W związku z tak sformułowanymi zeznaniami świadka organy podatkowe w niniejszej sprawie były uprawnione do przyjęcia, iż jego przesłuchanie w toku postępowania nie jest konieczne. Okoliczność, która miała być udowodniona została bowiem wystarczająco stwierdzona innymi dowodami.

Również w zakresie transakcji sprzedaży przez Skarżącą towarów i usług organ podjął działania w celu ustalenia faktycznego ich wykonania. Ustalił m.in. iż Skarżąca nie brała udziału z targach, w odniesieniu do których wykazała usługi reprezentacji A. S.A., pozyskał informacje wskazujące na niewiarygodność twierdzeń strony o sprzedaży kart i widokówek, których próbki zostały przedłożone przez Z. D. do akt sprawy. Organ ustalił również nieprawidłowości w zakresie ilości towaru sprzedawanego oraz kupowanego przez stronę wskazując, iż sprzedawała ono więcej niż kupowała. W celu weryfikacji oświadczenia Z. D., iż część towarów spółka posiadała z okresu sprzed zawieszenia działalności i towar ten był magazynowany, organ podjął działania mające na celu ustalenia prawdziwości tego oświadczenia. Przesłuchał m.in. świadka B. M. (udziałowca Skarżącej), która oświadczyła, że nie wie nic o towarach, które pozostały na stanie sprzed okresu zawieszenia działalności. Dodatkowo organ kontroli ustalił, iż nieruchomość, którą Z. D. wskazywał jako miejsce magazynowania tych towarów nigdy nie była wynajmowana podmiotom gospodarczym. Powyższe ustalenia uprawniały zatem do uznania, iż wyjaśnienia strony w powyższym zakresie były niewiarygodne i że nie dokonywała ona rzeczywistych transakcji sprzedaży. Skarżąca natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów mogących uprawdopodobnić wysuwane przez nią twierdzenia.

Sąd nie dopatrzył się ponadto w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów postępowania. Organy działały w sprawie w granicach prawa, przy podejmowaniu rozstrzygnięć nie przekroczyły też zasady swobodnej oceny dowodów. Motywy takiego a nie innego rozstrzygnięcia zakomunikowały natomiast stronie w obszernych uzasadnieniach decyzji.

Zebrany materiał dowodowy, upoważniał organy podatkowe do sformułowania wniosków, że kontrahenci Skarżącej nie sprzedawali i nie wydawali towarów wyszczególnionych w wystawionych na rzecz Skarżącej Spółki fakturach VAT. Z tych przyczyn organy podatkowe zasadnie przyjęły, że strona skarżąca nie była upoważniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur. Należy zaznaczyć, iż w niniejszej sprawie rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności poczynając od wystawionych faktur VAT poprzez ewidencje podatkowe i zeznania świadków. W celu wyjaśnienia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego przeanalizowano obszerny materiał dowodowy zebrany przez Urząd Skarbowy w P., Prokuraturę Rejonową w P. i Centralne Biuro Śledcze Wydział V do Walki z Przestępczością Zorganizowaną.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszenia przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenia w wydanych decyzjach prawa materialnego.

Z tych też względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.