Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 454/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113 par. 1, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przepis art. 113 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, który upoważnia przewodniczącego do zamknięcia rozprawy, po uznaniu przez Sąd, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, ma charakter "porządkowy". Reguluje on jedynie jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji. Natomiast dla skuteczności skargi kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 tej ustawy/, konieczne jest ustalenie, że to naruszenie dotyczyło istotnych przepisów postępowania, gdyż tylko naruszenie takich przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

TEZY

Przepis art. 113 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, który upoważnia przewodniczącego do zamknięcia rozprawy, po uznaniu przez Sąd, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, ma charakter "porządkowy". Reguluje on jedynie jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji. Natomiast dla skuteczności skargi kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 tej ustawy/, konieczne jest ustalenie, że to naruszenie dotyczyło istotnych przepisów postępowania, gdyż tylko naruszenie takich przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szczepana G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2190/02 w sprawie ze skargi Szczepana G. na decyzje Izby Skarbowej w G. z dnia 16 września 2002r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szczepana G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2005 r., I SA/Gd 2190/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Szczepana G. na decyzje Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 16 września 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy zakwestionował wykazany przez podatnika w zeznaniu rocznym przychód oraz koszty jego uzyskania, określając podatnikowi wyższy dochód. Zwiększono przychody o kwotę 53.519,04 zł z powodu niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1997 r. wszystkich dowodów /pięć faktur/. Nadto w podatkowej księdze przychodów podatnik wykazał niższe przychody o kwotę 2.201,04 zł, niż wynikało to z zebranych dokumentów źródłowych - dotyczyły one sprzedaży eksportowej, która w jednym przypadku /na trzy kwestionowane przez Inspektora/ była ponadto związana ze sprzedażą komisową, w której podatnik występował w roli komisanta /niewykazana w księdze wielkość przychodów miała związek z trzema fakturami VAT/. Wskazano też, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w lipcu zaniżył przychód o kwotę 2.029 zł, bowiem dokonał nieprawidłowego zapisu według faktury, która dotyczyła sprzedaży krajowej - zamiast zaewidencjonowania tego dowodu w kolumnie "wartość sprzedanych towarów", podatnik dokonał zapisu w kolumnie "zakup towarów handlowych i materiałów".

Rozstrzygnięcie organu kontroli zostało podyktowane ustaleniem, iż zebrane w toku ponownego rozpatrzenia sprawy kserokopie dokumentów źródłowych potwierdziły wcześniejsze ustalenia, dokonane w trakcie pierwotnego postępowania kontrolnego na podstawie dowodów źródłowych przedłożonych przez podatnika przed ich spaleniem się.

Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. - po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie i zapoznaniu podatnika z materiałem dowodowym - utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

3. W skardze na powyższe decyzje strona zarzuciła, iż w zaskarżonej decyzji o wysokości zobowiązania dokonano dowolnych ustaleń nie w oparciu o materiał dowodowy, lecz w oparciu o odręczne notatki Inspektora, których merytoryczna zawartość nie została potwierdzona przez podatnika. Zdaniem strony notatki te są dowolne i nie traktują zaistniałych zdarzeń gospodarczych zapisanych w księdze zgodnie z Ordynacją podatkową. Skarżący wskazał też, że istnieją ewidentne błędy w interpretacji zdarzeń gospodarczych mających miejsce w Zakładzie Usług Leśnych. Zdecydowana część towaru była przez podatnika sprzedawana jako komis, zatem przychodem była jedynie prowizja od sprzedaży. Przychody ze sprzedaży towaru księgował właściciel towaru, gdyż był to jego eksport. Zdaniem skarżącego wszystkie faktury, w tym eksportowe /również opisane w skarżonych decyzjach/, były ewidencjonowane poprzez wpisywanie ich do odpowiednich ksiąg podatkowych. Nadto uznanie przez Inspektora prowizji od sprzedaży eksportowej jako eksportu oraz potraktowanie sprzedawanych przez inny podmiot jego towarów za granicę w komisie jako sprzedaż krajową nie pozwala na prawidłowe rozgraniczenie przychodów ze sprzedaży krajowej i eksportowej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę, stwierdził, że organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza biorąc pod uwagę okoliczności sprawy. W trakcie pierwszej kontroli kontrolujący, dysponując dokumentami źródłowymi, sporządzili brudnopis zestawienia ewidencji sprzedaży za 1997 r., określający globalnie kwoty przychodów i rozchodów z tytułu każdej sprzedaży krajowej oraz eksportowej - w tym dotyczącej sprzedaży komisowej. Na podstawie tego brudnopisu organ kontroli sporządził zestawienie ewidencji sprzedaży za 1997 r., które stanowi załącznik do protokołu przeprowadzonej kontroli skarbowej. Podatnik, zobowiązany w dniu 10 lipca 2001 r. do złożenia w terminie do 11 lipca 2001 r. brakujących dokumentów celnych SAD wraz z fakturami sprzedaży eksportowej za 1997 r., w dniu 11 lipca 2001 r. zgłosił kontrolującym, że znaczna część dokumentów źródłowych pobrana przez niego poprzedniego dnia w celu sprawdzenia, uległa w dniu 11 lipca 2001 r. spaleniu. Kontrolujący sporządzili kserokopię pozostałej w udostępnionym im pomieszczeniu księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w ujęciu miesięcznym i narastająco. Zapisy tej księgi odpowiadają wartościom miesięcznym i narastająco wynikającym z zestawienia ewidencji sprzedaży sporządzonym na podstawie księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w ujęciu szczegółowym. W trakcie ponownie prowadzonych czynności kontrolnych organ kontroli zebrał w znacznej części dowody źródłowe dokumentujące przychód ze sprzedaży, wykazany przez podatnika, w tym wszystkie dokumenty źródłowe mające związek ze sprzedażą eksportową, niezależnie od tego, czy sprzedaż miała związek ze sprzedażą własnych wyrobów podatnika, czy też miała charakter sprzedaży komisowej, w której podatnik występował w roli komisanta. Na podstawie zgromadzonych dokumentów źródłowych organ sporządził odrębne zestawienie, dotyczące tylko sprzedaży komisowej, w której podatnik występował w roli komisanta. Wynikająca z tego zestawienia wartość całego towaru przyjętego przez podatnika w komis wynosiła 318.203 zł i jest zgodna z dokumentami uzyskanymi z Urzędu Celnego w tym zakresie, kwota prowizji zaś wynosiła 51.073,17 zł /prowizja w zestawieniu sprzedaży sporządzonym przez kontrolujących na podstawie księgi w ujęciu szczegółowym stanowiła 51.297,30 zł, przy czym według podatnika różnica ta wynikła z różnic kursowych/. Pozostałe dokumenty źródłowe, po odjęciu faktur eksportowych związanych ze sprzedażą komisową, stanowią odzwierciedlenie zapisów wynikających z zestawienia sporządzonego w trakcie pierwotnie prowadzonej kontroli na podstawie księgi w ujęciu szczegółowym, z wyjątkiem niezarachowanych u podatnika w księdze faktur sprzedaży, których to zestawienie nie zawiera. W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa przeprowadziła z urzędu dodatkowe postępowanie dowodowe poprzez pozyskanie kopii dokumentów źródłowych od komisanta, który eksportował towar powierzony przez podatnika. W wyniku tego postępowania organ ustalił, iż uzyskane dokumenty stanowią odzwierciedlenie zestawienia sprzedaży w tym zakresie, sporządzonego na podstawie udostępnionej w trakcie pierwotnej kontroli przez podatnika kontrolującym podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w ujęciu szczegółowym.

W ocenie Sądu I instancji z wykazanego stanu faktycznego wnioskować należy, iż nietrafne jest twierdzenie skarżącego, że notatki Inspektora są dowolne. Organ I instancji wykazał, iż uzyskane przez niego dane potwierdziły ustalony dla celów podatkowych dochód z działalności gospodarczej. Sąd nie podzielił opinii podatnika, iż rozliczenie jego działalności gospodarczej odbyło się nierzetelnie i odbiega od rzeczywistości - istniała możliwość skonfrontowania zapisów z zestawienia sporządzonego przed datą pożaru /11 lipca 2001 r./ ze zgromadzonymi materiałami źródłowymi, a w trakcie pierwotnie przeprowadzonej kontroli Inspektor zweryfikował wszystkie dokumenty dotyczące całego eksportu, w tym związanego ze sprzedażą komisową. Stąd stwierdzić trzeba, że zestawienie przychodów odzwierciedla stan stwierdzony w trakcie pierwszej kontroli, a zatem organ kontroli nie dopuścił się uchybień w prowadzonym postępowaniu i dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału. Bezzasadne jest twierdzenie podatnika, iż istnieją ewidentne błędy w interpretacji zdarzeń gospodarczych mających związek ze sprzedażą eksportową, gdy podatnik występował w roli komisanta. Z akt sprawy wynika, że organy uwzględniły fakt, iż podatnik w przypadkach, gdy występował w roli komisanta, zarachowywał do przychodów tylko prowizje z tego tytułu. Dane wynikające z dokumentów źródłowych przeczą gołosłownym twierdzeniom skarżącego, iż zdecydowana część towaru była przez niego sprzedawana jako komis. Niczym nie jest też poparte zdanie skarżącego, że wszystkie faktury, w tym eksportowe, były ewidencjonowane w księdze. Sąd podkreślił też wzięte przez organy pod uwagę różnice w numeracji faktur w przypadkach, gdy podatnik występował w roli komisanta a gdy występował w roli komitenta.

W opinii Sądu I instancji organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, przy uwzględnieniu reguł postępowania podatkowego /art. 191 Ordynacji podatkowej/ oraz w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Arnoszta B. - Szczepan G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 113 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zamknięcie rozprawy, mimo że nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny, ponieważ oparto wyrok jedynie na treści odręcznych notatek sporządzonych przez Inspektora, przez co jako przychód podatkowy uznano całą kwotę wynikającą z faktury komisowej, a nie tylko marżę oraz całkowicie pominięto wyjaśnienia podatnika.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż z pominiętej przez Sąd I instancji argumentacji skarżącego wynikało, iż organy podatkowe jako przychód podatkowy przyjęły tzw. faktury komisowe, natomiast rzeczywistym przychodem skarżącego była marża komisowa. Ustalenia Sądu oparte zostały na odręcznych notatkach Inspektora UKS, których merytoryczna zawartość była wielokrotnie przez skarżącego kwestionowana. Notatki te mają charakter dowolny, a wobec braku dokumentów księgowych, które uległy spaleniu, nie można na ich podstawie odtworzyć zdarzeń gospodarczych zapisanych pierwotnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skarżący niejednokrotnie podnosił także w postępowaniu sądowym ewidentne błędy w dokonanej przez organy interpretacji zdarzeń gospodarczych. Zdecydowana część towaru była przez skarżącego sprzedawana jako komis, jego przychodem była tylko prowizja. Przychody ze sprzedaży księgował natomiast właściciel towaru, gdyż tylko on był sprzedawcą i eksporterem. Sąd dysponując materiałem dowodowym pominął wyjaśnienia skarżącego i zignorował jego merytoryczne stanowisko, dopuszczając się naruszenia prawa.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku w całości oraz o obciążenie strony skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym również kosztami zastępstwa prawnego. W ocenie organu postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone wyjątkowo starannie i wnikliwie, co słusznie stwierdził Sąd I instancji. Biorąc pod uwagę bardzo duży nakład pracy organów podatkowych, którym udało się odtworzyć i uzupełnić zniszczone przez podatnika dokumenty źródłowe, twierdzenie o oparciu wyroku jedynie na treści odręcznych notatek Inspektora jest gołosłowne i nieprawdziwe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Szczepana G. nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Należy zauważyć, iż w świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych.

8. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzucie naruszenia art. 113 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym strona nie powołała w ogóle art. 174 tej ustawy, co należy ocenić negatywnie.

Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 113 par. 1 ustawy jest bezzasadny. Sąd I instancji rozważył wszechstronnie zebrany w toku postępowania administracyjnego materiał dowodowy konfrontując go z twierdzeniami podatnika w zakresie nierzetelnego rozliczenia jego działalności gospodarczej, dowolności notatek Inspektora, błędnej interpretacji zdarzeń gospodarczych czy ewidencjonowania przez podatnika wszystkich faktur w księdze. Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd I instancji do wniosku, iż twierdzenia podatnika pozbawione są podstaw. W skardze kasacyjnej skarżący polemizuje ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powołując argumentację tożsamą z prezentowaną dotychczas. Podkreślić należy, iż Sąd I instancji odniósł się do analogicznych twierdzeń podatnika zawartych w skardze, uznając je za gołosłowne i bezpodstawne. Odniesiono się do spornych okoliczności, uznając iż okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający do wydania orzeczenia. Sam fakt, iż strona nie zgadza się z tak prezentowanym stanowiskiem Sądu, nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 113 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wreszcie wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 1 lutego 2006 r., I OSK 723/05, w którym stwierdzono, iż przepis art. 113 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który upoważnia przewodniczącego do zamknięcia rozprawy, po uznaniu przez Sąd, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, ma charakter "porządkowy". Reguluje on jedynie jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji. Natomiast dla skuteczności skargi kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 tej ustawy/, konieczne jest ustalenie, że to naruszenie dotyczyło istotnych przepisów postępowania, gdyż tylko naruszenie takich przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołany przepis nie ma istotnego charakteru.

9. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.