Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2024/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 usr. 1, 2, 4, 5, art. 2 pkt 16, art. 96 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: w świetle art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, bez stwierdzenia ryzyka powstania nadużyć i oszustwa, nie jest możliwe pozbawienie jednego z małżonków wspólnie prowadzących działalność rolniczą, w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, statusu rolnika zryczałtowanego, ze względu na zarejestrowanie się drugiego z tych  małżonków w charakterze podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych VAT. Ustalenie takiego ryzyka, a tym samym jego wyeliminowanie, następuje w toku prowadzonych czynności wyjaśniających, w ramach których m.in. małżonkowie mogą przedstawić stosowne dokumenty, które podlegać będą badaniu przez organy podatkowe obu instancji, jak również te organy będą mogły podejmować z własnej inicjatywy inne konieczne czynności dowodowe.

TEZY

w świetle art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, bez stwierdzenia ryzyka powstania nadużyć i oszustwa, nie jest możliwe pozbawienie jednego z małżonków wspólnie prowadzących działalność rolniczą, w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, statusu rolnika zryczałtowanego, ze względu na zarejestrowanie się drugiego z tych  małżonków w charakterze podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych VAT. Ustalenie takiego ryzyka, a tym samym jego wyeliminowanie, następuje w toku prowadzonych czynności wyjaśniających, w ramach których m.in. małżonkowie mogą przedstawić stosowne dokumenty, które podlegać będą badaniu przez organy podatkowe obu instancji, jak również te organy będą mogły podejmować z własnej inicjatywy inne konieczne czynności dowodowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 536/17 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2017 r. nr UNP: [...] [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2017 r. nr UNP: [...] [...] w zaskarżonej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz W. G. kwotę 9.417 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 536/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. G. (dalej: skarżąca, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lutego 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. W dniu 31 grudnia 2010 r. skarżąca, która prowadziła hodowlę kurcząt rzeźnych w dwóch z sześciu kurników objętych gospodarstwem rolnym posiadanym wspólnie z małżonkiem, złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT, o którym mowa w art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), rezygnując tym samym ze statusu rolnika ryczałtowego, jaki dotychczas posiadała. Natomiast małżonek skarżącej, który w czterech pozostałych kurnikach objętych owym gospodarstwem również prowadził hodowlę kurcząt rzeźnych, posiadając status rolnika ryczałtowego, wstrzymał się od podjęcia takich działań.

W dniu 29 sierpnia 2016 r. skarżąca złożyła wnioski o dokonanie korekty VAT, żądając stwierdzenia nadwyżki VAT zapłaconego za luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2011 r.

Decyzją z 26 października 2016 r. właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmówił uwzględnienia tego żądania. Dyrektor Izby Skarbowej L. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z 28 lutego 2017 r. utrzymał tę odmowę w mocy. Organ odwoławczy uznał, że skoro skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne i była podatnikiem rozliczającym się na zasadach ogólnych VAT, to właśnie ona posiadała status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego objętego współwłasnością małżonków. Złożenie przez skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego wywołało zatem skutki także względem jej małżonka, który tym samym utracił status rolnika ryczałtowego.

3. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 sierpnia 2017 r. oddalił skargę wniesioną przez skarżącą na decyzję z 28 lutego 2017 r. Sąd pierwszej instancji orzekł bowiem, że gdy w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego małżonkowie pozostający w ustawowym ustroju wspólności majątkowej prowadzą działalność rolniczą tego samego rodzaju, tylko jedno z nich może być podatnikiem VAT. Nie ma w tym względzie znaczenia okoliczność, że w rozpatrywanym wypadku skarżąca i jej małżonek prowadzili działalność w różnych kurnikach objętych danym gospodarstwem rolnym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W sytuacji niepodzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska skarżącej, strona wniosła o zwrócenie się przez Sąd z wnioskiem do do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wydanie, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2, dalej: "TFUE") orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącego odpowiedzi na następujące pytanie: "czy art. 9 i 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) należy interpretować w ten sposób, że są one sprzeczne z wewnętrznym przepisem, który w określonych przypadkach może powodować, że dana osoba nie zostanie uznana za podatnika VAT tylko i wyłącznie ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, podczas gdy na gruncie samych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE należy przypisać jej status podatnika?" W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez nie odniesienie się do zarzutów postawionych w skardze i dalszych pismach procesowych skarżącej dotyczących naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa 112).

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 4 i 5 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że członek rodziny podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne, który zarejestrował się jako podatnik VAT, sam nie będzie mógł uzyskać statusu podatnika, nawet jeżeli prowadzona przez niego działalność rolnicza ma charakter samodzielny, niezależny od działalności rolniczej uprzednio zarejestrowanego członka rodziny,

2. art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 16 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że współwłasność nieruchomości gruntowej przesądza o wspólnym prowadzeniu gospodarstwa rolnego;

3. art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. poprzez przyjęcie, że rejestracja skarżącej jako podatnika VAT czynnego stanowiła rejestrację podmiotu, o którym mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. W piśmie procesowym z 28 sierpnia 2019 r. skarżąca wniosła o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1. Czy art. 9 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że pozwala on na wprowadzenie w prawie krajowym przepisu, takiego jak rozpatrywany w postępowaniu głównym, który nakazuje uznanie grupy podmiotów za jednego podatnika także w przypadku, gdy państwo członkowskie nie przeprowadziło konsultacji, o których mowa w art. 11 tej dyrektywy ani nie wykorzystało procedury określonej w art. 395 tej dyrektywy?

2. Czy w wypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, art. 9 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że pozwala on na uznanie, że podmiot prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą i spełniający warunek uznania go za niezależnego podatnika w związku z tą działalnością, który jednocześnie jest członkiem grupy podmiotów, które działając łącznie są przez ustawodawcę krajowego uznawane za jednego podatnika, może być uznawany jednocześnie za niezależnego podatnika w odniesieniu do części swojej działalności oraz za osobę niebędącą samodzielnym podatnikiem w odniesieniu do tej części działalności, którą wykonuje jako członek owej grupy podmiotów?

3. Czy w wypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze i przeczącej na pytanie drugie, art. 9 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że pozwala on na uznanie, że podmiot prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą i spełniający warunek uznania go za niezależnego podatnika w związku z tą działalnością, który jednocześnie jest członkiem grupy podmiotów, które działając łącznie są przez ustawodawcę krajowego uznawane za jednego podatnika, nie może być, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, uznany za niezależnego podatnika tylko i wyłącznie ze względu na rodzaj prowadzonej działalności?

6. Pismem z 11 lipca 2020 r. stanowiącym głos do protokołu pełnomocnik skarżącej uzupełnił stanowisko przedstawione na rozprawie 3 lipca 2020 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

7. Na rozprawie stanowiącej ogłoszenie orzeczenia 22 lipca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. zawiesił postępowanie.

7.1. Postanowieniem z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2024/17 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne: 1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 9, art. 295 i art. 296, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się praktyce krajowej, ukształtowanej na podstawie art. 15 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), która wyłącza możliwość uznania za osobnych podatników VAT małżonków prowadzących działalność rolniczą, w ramach gospodarstwa rolnego, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego ich wspólność majątkową małżeńską? 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze istotne jest, że zgodnie z praktyką krajową wybór przez jednego z małżonków opodatkowania prowadzonej przez niego działalności na podstawie zasad ogólnych VAT powoduje, że drugi traci status rolnika ryczałtowego? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma to, że możliwe jest wyraźne wyodrębnienie majątku, który każdy z małżonków wykorzystuje samodzielnie i niezależnie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej?".

8. Postanowieniem z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2024/17 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z 24 marca 2022 r. w sprawie C- 697/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne.

9. Pismem procesowym z 29 sierpnia 2022 r. strona przedstawiła dodatkową argumentację.

10. Pismem procesowym z 2 września 2022 r. organ zajął stanowisko w odniesieniu do pisma strony z 22 sierpnia 2022 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako uzasadniona zasługiwała na uwzględnienie.

11.1. Kluczowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma okoliczność, że wyrokiem z 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane w rozpatrywanej sprawie pytania prejudycjalne.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

"art. 9, 295 i 296 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT, w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny;

– nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów."

W uzasadnieniu wyroku Trybunał w pierwszej kolejności rozważył, czy wykluczona jest możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT, także w tym przypadku, gdy możliwe jest wyodrębnienie majątku, który każde z małżonków wykorzystuje na potrzeby własnej działalności. W tym względzie przypomniał, że z dotychczasowego orzecznictwa "wynika, że osoba prowadząca działalność rolniczą w ramach gospodarstwa, które posiada wraz z małżonkiem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, ma status podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności" (pkt 24 uzasadnienia wyroku).

W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że "co do zasady nie jest zgodna z dyrektywą VAT praktyka państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT" (pkt 29 uzasadnienia wyroku). Jak zauważył jednak Trybunał "Sprawę w postępowaniu głównym wyróżnia jednak to, że jedno z małżonków prowadzi swoją działalność na podstawie zasad ogólnych VAT, podczas gdy drugie z nich zamierza pozostać w ramach systemu ryczałtowego dla rolników. Należy zatem zbadać, czy państwo członkowskie w celu uniknięcia współistnienia po stronie małżonków dwóch różnych statusów może przewidzieć, że rezygnacja przez jedno z małżonków z systemu ryczałtowego dla rolników skutkuje utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego" (pkt 30 uzasadnienia wyroku).

Chociaż Trybunał podkreślił, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa VAT uznaje i wspiera. Niemniej za nieproporcjonalną do osiągnięcia celu polegającego na zapobieganiu oszustwom Trybunał uznał praktykę, zgodnie z którą zarejestrowanie się przez jedno z małżonków w charakterze podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych VAT skutkuje w każdej sytuacji utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego – sprowadza się ostatecznie do ogólnego domniemania oszustwa, które należy uznać za nieproporcjonalne do osiągnięcia celu polegającego na zapobieganiu oszustwom (pkt 32 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). Dlatego, jak zauważył dalej Trybunał "do właściwego organu podatkowego należy zbadanie, czy w świetle konkretnej sytuacji utrata przez drugie z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny" (pkt 33 uzasadnienia wyroku). Dopiero "analiza konkretnej sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym wykaże, że prowadzenie przez małżonków działalności rolniczej w ramach jednego gospodarstwa i przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją, w której jedno z nich podlegałoby owym zasadom ogólnym, a drugie byłoby objęte systemem ryczałtowym, dane państwo członkowskie może zasadnie postanowić, że rezygnacja przez jedno z małżonków z systemu ryczałtowego skutkuje utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego" (pkt 36 uzasadnienia wyroku).

11.2. Z powyższego orzeczenia wynika, że małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT należy uznać wówczas, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności (pkt 24 uzasadnienia wyroku).

Istotną, wskazaną przez Trybunał wskazówką owej samodzielności może być okoliczność, że małżonkowie osobno zarządzają środkami przeznaczonymi do prowadzenia hodowli, gdyż hodowle te są odrębne z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia sama okoliczność, że małżonkowie ci prowadzą swoje działalności w ramach jednego gospodarstwa rolnego, które posiadają w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej (pkt 25 uzasadnienia wyroku). Powyższe należy zatem oceniać jako możliwość dalszego stosowania wprost regulacji opisanej art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, z tym że wtedy dla zaistnienia skutku opisanego w tych przepisach konieczne byłoby ustalenie, że owi małżonkowie nie prowadzą samodzielnych działalności gospodarczych.

Po drugie, w świetle orzeczenia Trybunału, w sytuacji, gdy uznanie małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT, w sytuacji, gdy jedno z małżonków prowadzi swoją działalność na podstawie zasad ogólnych VAT, podczas gdy drugie z nich zamierza pozostać w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wymaga zbadania czy w świetle konkretnej sytuacji utrata przez drugiego z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw (pkt 32 i 33 uzasadnienia wyroku).

Jednocześnie Trybunał zastrzegł, że zbadanie przez właściwy organ, że sytuacja taka jest obarczona ryzykiem nadużyć i oszustw, może wymagać przedstawienia przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny (pkt 33 uzasadnienia wyroku). Dopiero analiza konkretnej sytuacji może wykazać, "że prowadzenie przez małżonków działalności rolniczej w ramach jednego gospodarstwa i przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją, w której jedno z nich podlegałoby owym zasadom ogólnym, a drugie byłoby objęte systemem ryczałtowym, dane państwo członkowskie może zasadnie postanowić, że rezygnacja przez jedno z małżonków z systemu ryczałtowego skutkuje utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego" (pkt 36).

11.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w świetle art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, bez stwierdzenia ryzyka powstania nadużyć i oszustwa, nie jest możliwe pozbawienie jednego z małżonków wspólnie prowadzących działalność rolniczą, w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, statusu rolnika zryczałtowanego, ze względu na zarejestrowanie się drugiego z tych małżonków w charakterze podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych VAT. Ustalenie takiego ryzyka, a tym samym jego wyeliminowanie, następuje w toku prowadzonych czynności wyjaśniających, w ramach których m.in. małżonkowie mogą przedstawić stosowne dokumenty, które podlegać będą badaniu przez organy podatkowe obu instancji, jak również te organy będą mogły podejmować z własnej inicjatywy inne konieczne czynności dowodowe.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji w przedmiotowej sprawie nie prowadziły postępowania mającego na celu zbadanie, czy w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące utratę przez drugiego z małżonków statusu rolnika ryczałtowego. Strona skarżąca w toku prowadzonych czynności przedstawiła w pewnym zakresie opis prowadzonej przez nią działalności rolniczej, jednakże ów opis nie podlegał weryfikacji przez organy podatkowe, które uznały, że art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT tego rodzaju działań nie przewidywał, i status poszczególnych osób uzależniał jedynie od kwestii, który z małżonków złożył zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT.

Innymi słowy, decyzje organów obu instancji kwestii tej nie dotyczyły i w jej zakresie nie rozstrzygały.

11.4. W realiach powstałych po wydaniu orzeczenia TSUE z 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20 to zadaniem organu podatkowego będzie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tej właśnie kwestii (w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji żadnych czynności wyjaśniających organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły) i ocena, czy owe okoliczności zaistniały (w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji tego rodzaju ocena przez organy podatkowe obu instancji nie została dokonana).

11.5. Nie można natomiast zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej wyrażonym w piśmie procesowym z 29 sierpnia 2022 r., w którym domaga się ona zaakceptowania statusu podatkowego małżonków - jednego opodatkowanego na zasadach ogólnych, a drugiego jako rolnika ryczałtowego, z tego wzglądu, że badając okoliczności samodzielności i odrębności prowadzonej przez skarżącą hodowli drobiu, nie dostrzegły oszustw i nadużyć podatkowych jakie mogłyby powstać w prowadzonych przez małżonków gospodarstwach hodowlanych. Wbrew stanowisku podniesionym w tym piśmie przesądzającego znaczenia nie mogła mieć również okoliczność, że badając dokumenty i rejestry organ nie dostrzegł żadnych trudności administracyjnych, które uniemożliwiłyby jednoznaczne przypisanie zdarzeń podatkowych działalności prowadzonej przez skarżącą oraz osobnego ujęcia zdarzeń podatkowych działalności prowadzonej w tym czasie przez męża - dokonując obliczenia podatku i odmawiając stwierdzenia nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe VAT z 2011 r.

11.6. Okoliczność, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania zmierzającego do ustalenia, czy gospodarstwa małżonków prowadzone były samodzielnie a sytuacja, w której jedno z nich opodatkowane jest na zasadach ogólnych, a drugie pozostaje objęte systemem zryczałtowanym może powodować ryzyko nadużyć i oszustwa, świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 16 ustawy o VAT.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, wyrażonym w piśmie procesowym z 2 września 2022 r., że nie było możliwe uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej ponieważ wskazany przez Trybunał zakres postępowania podatkowego, które muszą przeprowadzić organy podatkowe dotyczy ustaleń faktycznych, a w tym zakresie nie sformułowano odpowiednich zarzutów skargi kasacyjnej.

Sam organ w piśmie procesowym z 2 września 2022 r. zwrócił uwagę, że w kontekście orzeczenia TSUE z 24 marca 2022 r. zakres postępowania wyjaśniającego organów podatkowych w przypadku małżonków prowadzących działalność gospodarczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, w przypadku gdy każdy z małżonków utrzymuje, że prowadzi ową działalność w sposób odrębny, przybiera zupełnie inny kierunek, niż miało to miejsce dotychczas na gruncie stosowania art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT - gdzie postępowanie w istocie sprowadzało się do ustalenia w istocie jednej okoliczności faktycznej, tj. który z małżonków złożył zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT - będzie bowiem ono zmierzało do ustalenia w jaki sposób owe przedsiębiorstwa działają, czy działają samodzielnie, jakim majątkiem dysponują i czy jest on wspólnie użytkowany, czy także po stronie ponoszonych kosztów występują wspólne pozycje, np. dotyczące dostawy mediów do majątku wspólnie użytkowanego; ponadto badaniu podlegać może kwestia sposobu przyporządkowania nabyć i dostaw obu podmiotów. Dodatkowo wszystkie te okoliczności będą miały swojego rodzaju dwutorowy charakter, gdyż w istocie dążąc do ustalenia, że przedsiębiorstwa dwojga małżonków stanowią dwa niezależne byty, to postępowanie wyjaśniające niejako będzie dotyczyło sposobu działania obu tych dwóch właśnie podmiotów.

Zatem obecnie w wyniku wyroku TSUE zmieniła się wykładnia przepisów dyrektywy 112, a w szczególności powołanego w skardze kasacyjnej art. 9 dyrektywy 112.

Powyższe uzasadnia, że sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego było wystarczające.

11.7. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie mające na celu zbadanie, czy w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące utratę przez drugiego z małżonków statusu rolnika ryczałtowego. Powinny to przeprowadzić w toku prowadzonych czynności wyjaśniających, w ramach których m.in. małżonkowie mogą przedstawić stosowne dokumenty, które podlegać będą badaniu przez organy podatkowe obu instancji, jak również te organy będą mogły podejmować z własnej inicjatywy inne konieczne czynności dowodowe. W trakcie tego postępowania organy podatkowe powinny wyjaśnić, czy w odniesieniu do małżonków wspólnie prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową zarejestrowanie się przez jedno z małżonków w charakterze podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych VAT może skutkować ryzykiem powstania nadużyć i oszustwa.

12. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w części zaskarżonej w skardze.

12.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Hieronim Sęk