Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1047/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i  ust. 2, art. 15 e ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2018 r. "A" z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana "A" lub Wnioskodawcą) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2065 dalej "Ustawa o SKOK"). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Wnioskodawca uzyskuje przychody przede wszystkim ze świadczenia na rzecz członków usług finansowych określonych w Ustawie o SKOK, w szczególności w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych członków SKOK, udzielania członkom SKOK kredytów i pożyczek pieniężnych, pośredniczenia w realizacji zleceń przelewów i innych dyspozycji finansowych, pośrednictwa ubezpieczeniowego w oferowaniu członkom SKOK produktów ubezpieczeniowych innych podmiotów Wnioskodawca prowadzi działalność o zasięgu ogólnopolskim, poprzez sieć współpracujących placówek sprzedaży. Działalność Wnioskodawcy podlega publicznemu nadzorowi ze strony Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej oraz Komisji Nadzoru Finansowego w zakresie i na zasadach określonych odrębnymi przepisami prawa. Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności zobowiązany jest do zapewnienia zgodności tej działalności z wymogami regulacyjnymi prawa krajowego i międzynarodowego, raportowania określonych zdarzeń gospodarczych oraz zachowania określonych parametrów finansowych prowadzonej działalności.

W celu wykonywania funkcji gospodarczych koniecznych dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę zgodnie z wymogami prawa, Wnioskodawca nabywa od podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w sposób określony w art. 11 u.p.d.o.p., usługi w szczególności dotyczące oprogramowania i systemów informatycznych (programów komputerowych) wykorzystywanych w podstawowej działalności Wnioskodawcy, umożliwiających prowadzenie rachunków pieniężnych klientów Wnioskodawcy, obsługę posiadanych przez nich produktów finansowych oraz obsługę składanych przez klientów wniosków, poleceń przelewów, zleceń płatniczych i innych operacji finansowych, a także prowadzenie obsługi klientów w placówkach sprzedaży Wnioskodawcy, prowadzonych przez partnerów. Nabywane przez Wnioskodawcę oprogramowanie wykorzystywane jest także w realizacji funkcji wspierających działalność finansową, w szczególności w zakresie sporządzania analiz finansowych i ryzyka kredytowego, obsługi produktów finansowych, wymiany i gromadzenia informacji o klientach, produktach oraz o działalności sieci sprzedaży (pośredników), raportowania do celów zarządczych oraz w zakresie wymaganym przez odrębne przepisy prawa oraz wymogi określane przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Oprogramowanie i systemy informatyczne udostępniane są Wnioskodawcy na podstawie umów dwojakiego rodzaju - o udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania na określonych polach eksploatacji, wynajmu oprogramowania do korzystania w okresie trwania umowy najmu.

Przedmiotem licencjonowania lub wynajmu na rzecz Wnioskodawcy są programy komputerowe: samodzielne aplikacje, złożone systemy informatyczne lub ich samodzielne moduły, a także wersje rozwojowe oprogramowania podlegające odrębnemu licencjonowaniu w tym stanowiące dla dostawców tych licencji podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., jak również oprogramowanie wytworzone we własnym zakresie przez jego dostawcę (nie nabyte od innego podmiotu), niepodlegające u tego dostawcy amortyzacji podatkowej w rozumieniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

Okres na jaki zawierane są przez Wnioskodawcę umowy licencyjne na korzystanie z oprogramowania przekracza jeden rok.

Wnioskodawca nabywa również usługi korzystania z oprogramowania w postaci systemów operacyjnych oraz pakietów oprogramowania biurowego świadczone na podstawie umów najmu oprogramowania, nieprowadzące do nabycia przez Wnioskodawcę praw licencyjnych do używanych programów komputerowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przepisy art. 15e ust. 1 pkt 2 dotyczą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od wartości początkowej składników majątku Wnioskodawcy określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. nabytych i przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r.? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (a także bankach, Krajowej Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej i instytucjach finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe) limit wysokości kosztów z tytułu nabycia ww. usług ustala się bez pomniejszania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów odpowiednio o przychody z tytułu odsetek oraz koszty z tytułu odsetek.

Przywołując treść art. 16b ust. 1 pkt 5, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p podkreślono, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu nabycia podlegających amortyzacji licencji na programy komputerowe (samodzielne aplikacje, złożone systemy informatyczne ich samodzielne moduły, lub wersje rozwojowe podlegające odrębnemu licencjonowaniu) podlegają generalnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., tym samym wydatki te nie mogą podlegać dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem nie stanowią podatkowego kosztu uzyskania przychodów na podstawie regulacji generalnej odnoszącej się do wszystkich kosztów tego rodzaju, niezależnie od tego, na czyją rzecz zostały poniesione. W tym zakresie, przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi w ocenie Wnioskodawcy lex specialis względem ogólnej regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na jego podstawie podlegać mogą tylko takie koszty, które w świetle art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem wyłączeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowią w ogóle koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem "A" przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, a tym samym nie wskazuje na odpisy amortyzacje, które stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowią odrębny rodzajowo koszt podatkowy, w odniesieniu do którego nie sposób jest uznać, że stanowi on "opłatę za korzystnie" czy też że ponoszony jest "na czyjąś rzecz". Wnioskodawca za z gruntu nieprawidłowy uznaje też pogląd, że przepisy o amortyzacji środków trwałych dotyczą "rozłożenia kosztów w czasie". Regulacją o takim charakterze w systemie prawa podatkowego jest bowiem art. 15 ust. 4d dotyczący rozpoznawania w czasie kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną, ustawowo zdefiniowaną kategorię kosztów podatkowych, których ewentualne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów następować powinno wprost, na podstawie konkretnego przepisu prawa podatkowego. Mając na uwadze, że przepis art. 15e u.p.d.o.p. stanowi regulację szczególną, wyjątek od zasady potrącalności kosztów podatkowych, jego wykładnia i stosowanie podlega regułom wykładni literalnej, zawężającej zastosowanie przepisu szczególnego wyłącznie do przypadków wyraźnie w nim wymienionych, co oznacza tym samym niedopuszczalność rozciągania zakresu zastosowania tego przepisu poprzez analogię.

Mając powyższe na uwadze, W ocenie "A", dokonywane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nabywanych przez Wnioskodawców licencji do programów komputerowych, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. niezależnie od okoliczności, czy licencjonowane oprogramowanie stanowi dla dostawcy licencji podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., czy też z uwagi na wytworzenie go we własnym zakresie przez dostawcę nie podlega u tego dostawcy amortyzacji podatkowej w rozumieniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

W przypadku przeciwnego uznania Organu Wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Mając na uwadze, iż stosownie do art. 7 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, należy uznać, że znowelizowane przepisy u.p.d.o.p., w tym art. 15e Ustawy nie powinny dotyczyć wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2018 r., chyba że co innego wynikałoby wprost z treści przepisów ustawy nowelizującej. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie można stosować do wydatków poniesionych przez podatnika w 2017 r. i w latach wcześniejszych związanych z nabyciem przyjętych do używania, podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne. Należy bowiem podkreślić, że w momencie ponoszenia tych wydatków nie istniały przepisy ograniczające wysokość kosztów uzyskania przychodów jakie podatnik może uwzględnić w podstawie opodatkowania z tego tytułu, a tym samym zastosowanie do nich ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiłoby przypadek nierównego traktowania podatników, poprzez uprzywilejowanie tych podatników, którzy np. stosując krótsze okresy amortyzacji, z tytułu poniesienia w przeszłości takich samych wydatków nie podlegali żadnym ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów podatkowych, jak również nie podlegają ograniczeniom w zakresie odliczania w roku 2018 i w latach następnych strat podatkowych wynikających z takich kosztów poniesionych w przeszłości (art. 6 ustawy nowelizującej).

W dniu 5 września 2018 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem) wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko "A" za nieprawidłowe.

Dyrektor stwierdził, że definicja kosztów uzyskania przychodu zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Organ stwierdził, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

To zdaniem organu oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Dyrektor wskazał dalej, że przepisy u.p.d.o.p., dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Organ przywołują treść art. 15 ust. 6, art. 15e oraz art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. uznał, że w określonych sytuacjach przewidzianych prawem podatkowym, koszty dotyczące wartości niematerialnych i prawnych mogą być potrącalne w formie odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca bowiem nie pozwala kosztów tych zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, pozwala natomiast na stopniowe zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Amortyzacja jest to zatem stopniowe odliczanie kosztów nabycia lub też wytworzenia tych składników majątkowych.

Z kolei, zdaniem organu, z treści art. 15e ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. należy wnioskować, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji jako wprost wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

Dyrektor wskazał, że mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że opłaty za udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania – jako enumeratywnie wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w opisanej we wniosku sytuacji.

Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostaną łącznie obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.: przedmiotowa – ponieważ dotyczyć będzie opłat za korzystanie z licencji oraz podmiotowa – ponieważ podmiotem zbywającym będzie podmiot powiązany ze Spółką, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy.

Zdaniem organu przy spełnieniu warunków określonych w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. – dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów funkcjonowania firmy składnika majątkowego. Nie można więc odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p. traktować inaczej niż kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika zresztą wprost z brzmienia powołanego wcześniej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p..

W ocenie Dyrektora, mając ponadto na uwadze wykładnię celowościową należy wskazać, że skoro ustawodawca wyłączył na mocy art. 15e u.p.d.o.p. określone koszty (w tym wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji) – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, to wyłączeniu temu podlegać będą również odpisy amortyzacyjne dokonywane od wymienionych w tym przepisie składników majątkowych. Odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu, a zatem są kategorią podlegającą skorygowaniu w zakresie przedmiotowym obejmującym m.in. opłaty za korzystanie z licencji wnoszone na rzecz podmiotu powiązanego.

Niezastosowanie art. 15e u.p.d.o.p. do wydatków potrącanych w formie odpisów amortyzacyjnych tylko dlatego, że dotyczą one wartości niematerialnych i prawnych, które co do zasady mogą podlegać amortyzacji przewidzianej w art. 16a-16m u.p.d.o.p., w świetle obowiązujących i mających zastosowanie przepisów, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Dyrektor zwrócił także uwagę, że Ustawodawca nie wyłącza całości kosztów, lecz określoną w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ich część. Oznacza to, że w pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, przy zachowaniu wymogów przewidzianych w art. 16a-16m u.p.d.o.p.. Nie jest jednak możliwe uznanie za koszt uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od opłat za korzystanie z licencji. Tym samym dokonywane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nabywanych licencji do programów komputerowych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p..

Dyrektor zwrócił także uwagę, iż przepis art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. Co do zasady, należy go więc stosować od dnia 1 stycznia 2018 r. Wyjątek w tym zakresie wynika z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym podatnicy podatku CIT, których rok podatkowy rozpoczęty przed 1 stycznia 2018 r. jest inny niż kalendarzowy stosują do jego zakończenia przepisy ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym (z wyjątkiem niedotyczącym tej regulacji). Tym samym ww. podatnicy są obowiązani do stosowania omawianej regulacji dopiero z początkiem roku podatkowego rozpoczętego po 1 stycznia 2018 r. Ustawa nowelizująca nie zawiera innych przepisów intertemporalnych odnoszących się do art. 15e u.p.d.o.p., w szczególności nie zawiera regulacji ograniczającej jego stosowanie do kosztów wynikających wyłącznie z umów zawartych od dnia 1 stycznia 2018 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej). Art. 15e u.p.d.o.p. znajdzie zatem zastosowanie niezależnie od daty zawarcia umowy (nabycia usługi lub prawa), o ile koszty podatkowe z niej wynikające rozpoznawane są przez podatnika w dacie obowiązywania przepisu art. 15e u.p.d.o.p.

Jednocześnie organ stwierdził, że okoliczność, czy licencjonowane oprogramowanie stanowi dla dostawcy licencji podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., czy też z uwagi na wytworzenie go we własnym zakresie przez dostawcę nie podlega u tego dostawcy amortyzacji podatkowej w rozumieniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. – jest dla oceny stanowiska Wnioskodawcy bez znaczenia, bowiem ustawodawca nie uzależnił stosowania ww. przepisu art. 15e u.p.d.o.p. od powyższej okoliczności.

Dodatkowo organ zauważył, że przedmiotem interpretacji jest wyłącznie kwestia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od wartości początkowej składników majątku Wnioskodawcy określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., gdyż w tym zakresie Wnioskodawca przedstawił pytanie oraz własne stanowisko. Interpretacja nie dotyczy natomiast kwestii nabywania przez Wnioskodawcę usług korzystania z oprogramowania w postaci systemów operacyjnych oraz pakietów oprogramowania biurowego świadczonych na podstawie umów najmu oprogramowania, nieprowadzących do nabycia przez Wnioskodawcę praw licencyjnych do używanych programów komputerowych, ponieważ w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania oraz nie sformułował własnego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

• art. 15 e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w zakresie pojęcia "koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości", mieszczą się również odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, których koszt nabycia podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.p.

• art. 4 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 2175) – dalej zwana ustawą nowelizującą, poprzez bledną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania powołanych przepisów, polegającą na uznaniu, że przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., dotyczy również odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, których koszt nabycia został poniesiony przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że ponoszone przez skarżącą wydatki z tytułu korzystania z praw i wartości niematerialnych, podlegają generalnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym takie wydatki nie mogą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem nie stanowią w ogóle kosztu uzyskania przychodu. Przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi w ocenie "A" lex specialis względem regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca stwierdziła również, że odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną, ustawowo zdefiniowaną kategorię kosztów podatkowych, których ewentualne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu następować powinno wprost, na podstawie konkretnego przepisu prawa. Zdaniem strony ustawodawca odróżnił ponoszenie przez podatnika "wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7" od zaliczenia do kosztów "odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7". Pojęciem kosztów o jakich mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie można obejmować odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych.

Strona wnosząca skargę zauważyła, że ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie można stosować do wydatków poniesionych w 2017 r. i w latach wcześniejszych związanych z nabyciem przyjętych do używania, podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem skarżącej w momencie ponoszenia tych wydatków nie istniały przepisy ograniczające wysokość kosztów uzyskania przychodów jakie podatnik może uwzględnić w podstawie opodatkowania z tego tytułu.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty należy uznać za chybione.

W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu dotyczył dwóch zagadnień. Pierwsze z nich odnosiło się do tego, czy w związku z brzmieniem art. 15e ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2018 r.), z kategorii kosztów uzyskania przychodu należy wyłączyć odpisy amortyzacyjne od licencji do oprogramowania komputerowego, nabytych przez skarżącą od podmiotu z nią powiązanego, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Drugim spornym aspektem była dopuszczalność ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wskazanych odpisów amortyzacyjnych, od składników majątkowych nabytych przez skarżącą przed dniem 1 stycznia 2018 roku, tj. przed dniem wejścia w życie przepisu art. 15e ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W ocenie "A", odpisy amortyzacyjne od licencji na programy komputerowe nabywane od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., nie są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu o jakim mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe zdaniem strony skarżącej wynika ze stwierdzenia, że przepisy odnoszące się do amortyzacji środków trwałych nie stanowią szczególnego sposobu na "rozłożenie kosztów w czasie", a ewentualne wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodu powinno następować na podstawie wyraźnego przepisu prawa. Strona stanęła także na stanowisku, że znowelizowany przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2018 roku. Zdaniem strony, ograniczenie wynikające z tego przepisu nie będzie miało zatem do nich zastosowania.

Z kolei według Dyrektora, skoro zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu, zaś ich dokonywanie jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów funkcjonowania firmy nabytego składnika majątkowego, to będzie miało do nich zastosowanie wyłączenie o jakim mowa w art. 15e ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, nie ma także uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że przepisu art. 15e ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie można stosować w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych, nabytych przed dniem wejścia w życie tego przepisu.

W powyższym sporze Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów oraz koszty pośrednie tj. takie, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały określone w art. 15 ust. 4 – 4h u.p.d.o.p. Nie wdając się w szczegółowe regulacje zawarte w przepisie należy wskazać, że koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku kosztów o charakterze pośrednim obowiązuje natomiast zasada ich rozliczania w dacie poniesienia.

Istnieje pewna grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych - są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Licencje stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji jeśli przewidywany przez podatnika okres ich używania jest dłuższy niż rok, są one wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.).

Zgodzić należy się z organem wydającym interpretację, że wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem nabytego składnika majątkowego (w niniejszej sprawie licencji na oprogramowanie komputerowe) do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Odpisy amortyzacyjne, dokonywane w oparciu o przepisy u.p.d.o.p., stanowią w istocie koszt podatnika, o czym wprost stanowi art. 15 ust. 6 tej ustawy. Odmienność regulacji wynikająca z przepisów u.p.d.o.p. wyraża się natomiast w tym, że wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie mogą stanowić kosztu potrącalnego w sposób jednorazowy. Wydatki te pomniejszają przychód podatnika ale w postaci odpisów amortyzacyjnych, stopniowo odliczanych od przychodu w przewidywanym okresie ich używania dłuższym niż rok. Amortyzacja jest to zatem stopniowe odliczanie kosztów nabycia lub też wytworzenia tych składników majątkowych.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionej argumentacji nie ma żadnego uzasadnienia dla twierdzenia, że Ustawodawca mówiąc w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. o kosztach uzyskania przychodu, kategorią tą nie objął również odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych przez podatnika wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca na równi traktuje bowiem odpis amortyzacyjny z kosztem uzyskania przychodu, a jedną różnicę czyni w sposobie potrącalności wydatków wprowadzając zasadę rozłożenia w czasie tych kosztów, które zostały poniesione na nabycie wartości niematerialnych i prawnych np. w postaci licencji na używane oprogramowanie komputerowe.

Ponadto, gdyby intencją Ustawodawcy było wyłączenie odpisów amortyzacyjnych spod regulacji zawartej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to wówczas uczyniłby to wyraźnie jak ma to miejsce w przypadku innych przepisów. Tytułem przykładu wskazać należy na art. 16 ust. 64 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną, w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). W przepisie tym wskazane zostało jaka kategoria odpisów amortyzacyjnych nie może zostać uznana przez podatnika za koszt podatkowy.

Innymi słowy, przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w którym odwołano się do pojęcia kosztów uzyskania przychodu należy rozumieć w ten sposób, że kosztem tym są również dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych. Inne rozumienie przepisu pozostawałoby bowiem w sprzeczności z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który w sposób jasny do kategorii kosztów uzyskania przychodu zalicza również odpisy amortyzacyjne. Skoro ustawodawca wyłączył na mocy art. 15e u.p.d.o.p. określone koszty (w tym wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw o których mowa w art. 16b ust. 4-7 u.p.d.o.p.) - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, to wyłączeniu temu podlegać będą również odpisy amortyzacyjne dokonywane od wymienionych w tym przepisie składników majątkowych.

Mając zatem na względzie wykładnię przepisów prawa dokonaną przez organ, w szczególności analizę zapisów art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. oraz ust. 6 tego przepisu słusznie Dyrektor ocenił, że zajęte w sprawie stanowisko własne "A" jest nieprawidłowe. W tej sytuacji organ interpretacyjny zasadnie wskazał, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, skarżąca, będzie wprawdzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów , dokonywanych przez nią odpisów amortyzacyjnych od nabytych licencji na oprogramowanie komputerowe od podmiotu powiązanego o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.p., przy zachowaniu wymogów przewidzianych w art. 16a-16m u.p.d.o.p., jednakże jedynie w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym nie przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, związanej z czasowym zakresem obowiązywania regulacji zawartej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy wskazać, że powyższy przepis został dodany na mocy art. 2 ust. 18 ustawy nowelizującej i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 roku. Z przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, zawierającego regułę intertemporalną wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Ustawodawca uznał zatem, że w przypadku ustalania wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r. należy stosować nowe regulacje, a zatem także przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie wskazał przy tym, że zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu, w odniesieniu do dochodów osiągniętych w 2018 r. nie podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu. W świetle takiego brzmienia przepisu nie ma zatem żadnego uzasadniania, aby wydatki jakie zostały poniesione przez podatnika przed dniem 1 stycznia 2018 roku na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, nie podlegały regulacji zawartej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie niezależnie od daty nabycia wartości niematerialnych lub prawnych, o ile koszty podatkowe wynikające z tego nabycia są rozpoznawane przez podatnika w dacie obowiązywania tego przepisu.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.