Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3405/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.37 ust. 2 pkt 2, art. 37 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "R." sp. jawna z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad, grudzień 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "R." sp. jawna z siedzibą w M. kwotę 3.326 zł (słownie: trzy tysiące trzysta dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., określił Przedsiębiorstwu [...] "R." spółka jawna [...] - zwanemu dalej Skarżącym lub Stroną - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2001 r. za styczeń w kwocie 100.227 zł, za luty w kwocie 59.608 zł, za marzec w kwocie 59.127 zł, za kwiecień w kwocie 59.563 zł, za maj w kwocie 59.625 zł., za czerwiec w kwocie 59.138 zł., za lipiec w kwocie 88.935 zł., za sierpień kwocie 59.007 zł, za wrzesień w kwocie 149.204 zł., za październik w kwocie 149.204 zł, za listopad w kwocie 147.311 zł., za grudzień w kwocie 88.159 zł.

Powyższa decyzja została wydana w związku z przeprowadzoną przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kontrolą, która ujawniła, że na prowadzonej przez Skarżącego stacji paliw dokonuje się sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Powyższa sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a zatem Skarżący powinien w stosownych terminach składać deklaracje dla podatku akcyzowego i uiszczać kwoty wynikające z deklaracji.

Od powyższej decyzji Skarżący pismem z dnia [...] października 2003 r. uzupełnionym pismem z dnia [...] października 2003 r. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie zaskarżył postanowienie z dnia [...] września 2003 r. dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów. Równocześnie wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2003 r. wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy.

Decyzją z dnia [...] lutego 2004r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, iż Skarżący dokonywał na stacji paliw sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, która podlegała obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jako podstawę opodatkowania przyjęto ilość zakupionego oleju opałowego ( wg duplikatów faktur VAT zakupów), jako równą ilości sprzedanej z uwzględnieniem stanów remanentowych oraz ubytków naturalnych, w wysokości 3 % od ilości zakupionej, przy czym wysokość ubytków naturalnych przyjęto wg oświadczenia Skarżącego.

Organ wskazał również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji, jako dowody potwierdzające, iż Skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw przyjął zeznania pracownika stacji paliw, z których wynika, że sprzedaż oleju opałowego zarówno dla osób fizycznych, jak i podmiotów gospodarczych była prowadzona przy użyciu odmierzacza paliw od momentu jego zatrudnienia tj. od 1995r. oraz ustalenia z kontroli doraźnych przeprowadzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego z Urzędu Kontroli Skarbowej w W., podczas których stwierdzono, że olej opałowy sprzedawany był przy użyciu odmierzacza paliw płynnych, podłączonego do zbiornika podziemnego. Materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego potwierdzał, że Skarżący sprzedawał olej opałowy przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, a zatem dokonując jego sprzedaży był zobowiązany naliczyć i zapłacić podatek akcyzowy od sprzedaży tego wyrobu.

Dyrektor Izby Celnej w W. powołał w podstawie prawnej decyzji art. 10 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm.), zgodnie z którym podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Celnej w W. powołał również art. 36 ust. 1 i 3 ww. ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3 obrót wyrobami akcyzowymi.

Pismem z dnia [...] marca 2004r. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 24 maja 2005r. sygn. akt III SA/Wa 646/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2004r.

Pismem z dnia [...] czerwca 2005r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 24 maja 2005r. sygn. akt III S.A./Wa 646/04. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 971/05 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wskazując, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Skład orzekający wskazał, że Sąd pierwszej instancji w sposób uzasadniony zakwestionował zgodność regulacji § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji. Nadmienił, że w świetle przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, określenie podmiotów obowiązanych do rozliczania podatku akcyzowego powinno mieć miejsce w samej ustawie podatkowej, a nie w przepisie wykonawczym do tej ustawy. Dopiero z dniem 31 października 2001 r. zmianie uległo ustawowe określenie zakresu podmiotowego opodatkowania akcyzą poprzez ustawowe określenie zakresu podmiotowego opodatkowania akcyzą, poprzez nowelizację art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w ramach którego nastąpiło dalsze poszerzenie ustawowego kręgu podatników akcyzy, między innymi o "sprzedawców wyrobów akcyzowych".

Jednocześnie wyjaśnił, że skoro Sąd jednoznacznie wskazał na brak materialnoprawnej podstawy do określenia stronie skarżącej obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe za okres od stycznia do 30 października 2001 r. , stanowiąc jednocześnie, że podstawa taka istnieje od dnia 31 października 2001 r., co pozwalałoby na określenie takiego obowiązku za listopad i grudzień 2001 r. - oznacza to konieczność umorzenia postępowania za pierwszy z tych okresów i jednocześnie rozważenie ponownego przeprowadzenia postępowania co do wymiaru zobowiązań podatkowych w akcyzie za dwai ostatnie miesiące 2001 r., przy uwzględnieniu właściwej, ustawowej podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w W. związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2006r. sygn. akt III S.A. 409/06 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 971/05. decyzją z dnia [...] października 2006r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W związku z uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego przeprowadził czynności kontrolne w Spółce R.

Po przeprowadzeniu kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] sierpnia 2007r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2001 r. w kwocie 19.063 zł oraz za grudzień 2001 r. w kwocie 11.782 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w dniu 25 lipca 2003r. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania wpłacania podatku akcyzowego w 2001 r.

Podczas kontroli skarbowej ustalono, że Spółka w 2001 r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw ze zbiornika podziemnego przy użyciu odmierzacza paliw płynnych, natomiast kontrolowany nie deklarował oraz nie odprowadzał podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw za pośrednictwem odmierzacza paliw za listopad i grudzień 2001 r.

Ponadto w celu ustalenia stanu faktycznego przesłuchano na okoliczność sprzedaży oleju opałowego w charakterze świadka pracownika stacji paliw. Świadek zeznał, że sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw była prowadzona w okresie objętym decyzją zarówno dla osób fizycznych, jak i dla podatników - na podstawie faktur VAT.

Taki sposób sprzedaży oleju opałowego został również stwierdzony podczas kontroli w zakresie ustalenia rzeczywistego zapasu oleju opałowego z dnia 25 września 2002r. przeprowadzonego w obecności p. E. S. oraz przeprowadzonej w dniu 28 grudnia 2001 r. kontroli oleju opałowego będącego przedmiotem obrotu w zakresie zawartości w nim nieusuwalnego znacznika oraz zabarwienia na czerwono barwnikiem przeprowadzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego z Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Powyższe dokumenty potwierdzają że olej opałowy ze zbiornika podziemnego był sprzedawany na stacji paliw w M. przy użyciu odmierzacza paliw płynnych.

W przedmiotowej decyzji stwierdzono, że w okresie od listopada do grudnia 2001 r. Strona sprzedawała olej opałowy przy użyciu odmierzacza paliw płynnych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał przepis art. 35 ust.1 pkt 3 i ust.2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych i powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu przytoczono również przepis rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego, w którym obniżone zostały stawki podatku akcyzowego do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów sprzedawanych w kraju. W poz.1 pkt 5 tego załącznika znajdują się oleje opałowe, z których 60% lub więcej destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono, przeznaczonego na cele opałowe.

Zgodnie z załącznikiem Nr I, poz.1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. za okres od 1 listopada 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. stawka podatku akcyzowego wynosi dla 130 zł/1000 I.

Za sprzedaż na inne cele niż opałowe uznaje się sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powstał obowiązek w podatku akcyzowym, gdyż zgodnie z przepisem § 12a ust.1 pkt 1 lit.a ww. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000r. za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Pismem z dnia [...] września 2007r. Pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007r. Decyzji zarzucono naruszenie § 12a ust.1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie w treści rozstrzygnięcia zwolnienia wynikającego z przedmiotowego przepisu. Ponadto przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie art. 188 w zw. z art.180 § 1, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, prowadzącą do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie oraz na podstawie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja organu I instancji nie narusza prawa, gdyż stosownie do postanowień przepisu § 12a ust.1 pkt 1 lit. rozporządzenia nie są zwolnieni od podatku akcyzowego podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, którzy sprzedają olej na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zatem organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo odwołującego się, który sprzedawał paliwo opałowe przy pomocy odmierzaczy do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Z tego też względu organ I instancji prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W przypadku oleju opałowego zwolnienie od podatku akcyzowego jest uwarunkowane sprzedażą tego wyrobu bez użycia odmierzacza.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w orzecznictwie sądowym - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt II SA/Wa 1401/04 z dnia 2 lutego 2005r.

Podstawą materialną decyzji, określającej podatek akcyzowy za miesiące listopad-grudzień 2001 r. jest art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt 3 lit a ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2001r. Nr 122, poz.1324 ).

Dyrektor Izby Celnej w W. mając na uwadze stan faktyczny sprawy zaznaczył, że Skarżący na podstawie art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym od dnia 31 października 2001 r. jako sprzedawca oleju opałowego na cele inne niż opałowe przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych był podatnikiem podatku akcyzowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało określone przez organ podatkowy za miesiące listopad i grudzień 2001 r., nie określono zaś zobowiązania za okres od stycznia do października 2001 r. gdyż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa646/04 brak było materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia w zakresie określenia kontrolowanemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Stosownie do przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.10.2001 r. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Wprawdzie przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego rozszerzył krąg podatników podatku akcyzowego na podmioty dokonujące sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, uznając również sprzedaż oleju opałowego na stacjach benzynowych przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych za sprzedaż tego oleju dla celów innych niż opałowe.

Jednakże zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie objęcie przez przepis rangi podustawowej, kategorii podatników innych niż importer oraz producent wyrobów akcyzowych dotychczas nie uznawanych za podatników podatku akcyzowego podatkiem akcyzowym po 17 października 1997r. tj po wejściu w życie Konstytucji pozostaje w sprzeczności z art.217 Konstytucji RP w którym ustalono bezwzględną wyłączność ustawy dla unormowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.) nie może stanowić podstawy prawnej dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym dla Podatnika od stycznia do października 2001 r.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że w związku ze zmianą z dniem 31 października 2001 r. treści art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powyższe względy nie stoją na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za listopad i grudzień 2001 r.

W celu ustalenia stanu faktycznego przesłuchano na okoliczność sprzedaży oleju opałowego pracownika stacji paliw, który zeznał, że sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw była prowadzona w okresie objętym decyzją zarówno dla osób fizycznych, jak i podatników - na faktury VAT.

Odnośnie stanowiska, zgodnie z którym sprzedaż oleju opałowego dokonywana była w pojemnikach plastikowych organ zauważył, że nawet gdyby okoliczność ta była prawdziwa, to w żaden sposób nie wpływa to na ustalenia, że sprzedaż taka była prowadzona z użyciem odmierzacza paliw ciekłych, a zatem była to sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stanowisko takie zostało również przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.12.2004r. sygn. akt III SA/Wa 648/04.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zgromadzony w niniejszej sprawie materiał został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta uprawnia organ do ustalenia prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Na powyższą decyzję Skarżący w dniu [...] listopada 2008 r. wniósł skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego" lub w skrócie "rozporządzenie"), poprzez nieuwzględnienie zwolnienia wynikającego z powyższego przepisu rozporządzenia;

- naruszenie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o kontroli skarbowej"), poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, prowadzącą do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga Przedsiębiorstwa [...] ,,R.,, [...] spółka jawna z siedziba w M. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy, jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy, albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy organ jako podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie mógł przyjąć zgodnie z treścią art. 36 ust1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( DZ.U.Nr11, poz. 50 z późn. zm.), że podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót w przypadku sprzedaży towarów dla których stawka podatku określona jest kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość sprzedanych towarów za kontrolowany okres tj.za miesiąc listopad i grudzień 2001 .

Ponieważ jak ustalił organ w przedmiotowej sprawie nie okazano kontrolującym żadnych dokumentów dotyczących rozchodu oleju opałowego za 2001 r. przyjęto ,że ilość sprzedana oleju opałowego jest równa ilości zakupionej, uwzględniając przy tym zapasy oleju opałowego udokumentowane przez skarżącą na dzień 30 grudnia 2000 r. i stan zapasów na 31 grudnia 2001 r.. Zakupiona ilość oleju opałowego pomniejszono o ubytki naturalne. Należny miesięczny podatek obliczono jako iloczyn oleju opalowego i stawki podatku.

Zasadniczą rolę w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym odgrywa przedmiot opodatkowania, tj. sytuacja faktyczna lub prawna, której wystąpienie u danego podmiotu rodzi obowiązek podatkowy. Regułę stanowi łączne opodatkowanie, z wszelkimi postaciami obrotu towarów lub świadczenia usług.

Zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego określa art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z jego treścią podatkowi podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski, a także eksport i import towarów i usług (ust. 1 i 2 cyt. przepisu). Prawodawca w ust. 3 pkt.2 tego artykułu rozciąga opodatkowanie na inne czynności obrotu faktycznego lub prawnego dotyczącego towarów i usług a mianowicie stanowi, że opodatkowaniu podlega przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników,

Jeżeli nie wystąpiła czynność sprzedaży towarów lub zrównana z nią, o których mowa w art. 2, to samo przekazania towaru nie może być wystarczającą podstawą powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia rzeczywistego charakteru czynności, która była przyczyną przekazania towarów. Okoliczność, że czynności zrównane ze sprzedażą wywołują ten sam skutek, to jest powstanie obowiązku podatkowego, nie upoważnia organu podatkowego do dowolności w tych ustaleniach.

Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Należy zauważyć, że w tych ramach niewątpliwie będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich faktur wewnętrznych przedłożonych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść faktur wewnętrznych w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych.

W pierwszej kolejności organy te powinny ocenić faktury wewnętrzne przekazane przez podatnika a rozliczające olej opałowy przekazany na własne potrzeby( faktura taka znajduje się w pierwszym tomie akt administracyjnych i nosi Nr [...] z dnia 24 grudnia 2001 r.)Również świadek A. R. w swoich zeznaniach z dnia 8 października 2002 r. mówił o zużywaniu oleju opałowego na potrzeby własne podatnika.

W ocenie Sądu, znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie Skarżącej ,że część oleju opałowego była wykorzystana przez podatnika do ogrzewania pomieszczeń spółki.

Niniejszej sprawie organy podatkowe co wynika z wyżej przytoczonej części decyzji organu pierwszej instancji w ogóle nie wzięły pod uwagę ilości oleju opałowego zużytego na potrzeby własne nie ustosunkowując się w decyzji do tej kwestii. Jak wyżej wskazano przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym określa art.2 w/w ustawy tak więc organ przyjmując do opodatkowania olej opałowy przekazany na potrzeby własne podatnika winien wykazać ,że tego typu przekazanie podlega opodatkowaniu.

W ocenie składu orzekającego w tej sprawie do przekazania oleju opałowego na potrzeby własne mógłby mieć zastosowanie ewentualnie art. 2 ust.3 pkt 2 w/w ustawy mówiący o tym ,że opodatkowaniu podlega również przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

W wyżej przytoczonym przepisie chodzi jednak o przekazanie na "potrzeby osobiste", a więc na cele prywatne osób wymienionych w cytowanym przepisie. Od celu osobistego należy odróżnić cel służbowy, kiedy przekazywany towar służy lub ma służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. W tym drugim przypadku przekazanie nie rodzi skutków podatkowych. Takie też stanowisko należy przyjąć w niniejszej sprawie ,gdyż przekazany olej był wykorzystany na cele działalności gospodarczej Skarżącej tj. do ogrzewania pomieszczeń ,gdzie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą.

Tak wiec przy powtórnym rozpoznaniu sprawy organ winien ocenić charakter tego przekazania mając na względzie powyższe wywody oraz ustalić w oparciu o dostępne dowody ilość przekazanego oleju a następnie prawidłowa wysokość podatku akcyzowego.

W skardze Skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji również naruszenie § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r.w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 119 poz 1259) zgodnie z którym, zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby, o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Skarżąca zarzuca nie uwzględnienie zwolnienia wynikającego z tego przepisu w stosunku do jej działalności i wywodzi, że: normodawca zawarł w powyższym uregulowaniu domniemanie, zgodnie z którym sprzedaż oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych jest równoznaczna ze sprzedażą tych wyrobów dla celów innych niż opałowe. Zatem stwierdzenie dokonywania sprzedaży w takich warunkach powoduje utratę prawa do zwolnienia podatkowego wynikającego z powyższych przepisów. W niniejszej sprawie zdaniem Skarżącej przedmiotowe wyłączenie ze zwolnienia podatkowego nie mogło mieć zastosowania, gdyż sprzedaż oleju opałowego nie była dokonywana "dla celów innych niż opałowe".

Okoliczność sprzedaży oleju na cele opałowe potwierdziły organy obu instancji. W decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. organ wskazał, że ,,Ustalając stan faktyczny w przedmiotowej sprawie wobec braku dowodów jednoznacznie potwierdzających wykorzystanie oleju opałowego do innego niż grzewczy celu oraz wobec braku przepisów na podstawie których można przedstawić Stronie zarzut nieudokumentowania celu dokonywanych transakcji dotyczących oleju opałowego przyjęto w przedmiotowej decyzji, że w okresie od listopada do grudnia 2001 r. Strona sprzedawała olej opałowy nabywcom, którzy mieli przeznaczyć zakupiony olej na cele opałowe. Sprzedaży oleju na cele opałowe potwierdził organ drugiej instancji.

Nie kwestionując celu sprzedaży oleju organy wywiodły ,że zwolnienie z § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r.w sprawie podatku akcyzowego nie ma w stosunku do Skarżącej zastosowania ,gdyż jak wynika z protokołów przesłuchania świadka z dnia 25.09.2002, 08.10.2002 oraz 04.11.2002r. - Pana A. R., które znajdują się w aktach sprawy olej opałowy był wydawany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, a więc zastosowanie ma wyłączenie zwolnienia jest zasadne. Jak wynika z przepisu § 12a ust.1 pkt 1 lit. rozporządzenia nie są zwolnieni od podatku akcyzowego podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, którzy sprzedają olej dla celów opałowych na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Minister Finansów nie przekroczył delegacji określając w drodze rozporządzenia warunki zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedaży oleju opałowego. Ustawodawca w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT upoważnił bowiem Ministra Finansów do zwalniania, w drodze rozporządzenia, niektórych wyrobów od akcyzy oraz określania warunków stosowania tych zwolnień. Zatem w zakresie przyznanego uprawnienia Minister Finansów określił katalog zwolnień z podatku akcyzowego i warunki tych zwolnień. W przypadku oleju opałowego zwolnienie z podatku akcyzowego uwarunkował sprzedażą tego wyrobu bez użycia odmierzacza. Zgodnie z wymogiem ustanowionym w art. 217 Konstytucji RP, który zobowiązuje do określania zasad przyznawania ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze ustawy, w art. 37 ust. 4 ustawy o VAT wskazane zostały zasady, którymi powinien kierować się Minister Finansów wydając rozporządzenie na podstawie ust. 2 art. 37. Zgodnie z tym przepisem winien on uwzględnić:

1. założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego,

2. przebieg realizacji budżetu państwa,

3. sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego,

4. sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi, z tym, że z zastrzeżeniem ust. 4a minimalna kwota podatku akcyzowego, o którym mowa w ust. 2 pkt 1a, naliczonego od jakiegokolwiek rodzaju papierosów nie może być wyższa niż 90% całkowitej kwoty podatku akcyzowego naliczonego od ceny równej najpopularniejszej kategorii cenowej. Za najpopularniejszą kategorię cenową uważa się cenę detaliczną oznaczoną przez co najmniej 31 dni zgodnie z ust. 5, w ostatnich dwóch miesiącach danego roku, która wystąpiła w obrocie i reprezentowała grupę papierosów o największej sprzedaży za ten rok. W przypadku zbiegu kilku najpopularniejszych kategorii cenowych decyduje cena późniejsza, a w dalszej kolejności cena wyższa.

Jest rzeczą oczywistą, iż pojęcie "warunek" i "zasada" nie są pojęciami tożsamymi. Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka tom III (Polskie Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, s. 660-661 i s. 995) "warunek" jest to czynnik, od którego uzależnione jest istnienie czegoś; zastrzeżenie, od którego spełnienia zależy dotrzymanie, zrealizowanie czegoś; zrobić coś, jeżeli będzie spełniony warunek. Natomiast "zasada" jest to teza, w której treści zawarte jest prawo rządzące jakimiś procesami, podstawa, na której coś się opiera, reguła. W omawianym przypadku w kryterium znaczeniowym tych pojęć mieści się zarówno wymóg zawarty w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, od którego spełnienia uzależnione jest zwolnienie z podatku (sprzedaż oleju opałowego bez użycia odmierzacza), jak i reguły wskazane w art. 37 ust. 4 ustawy o VAT.

Skoro zatem zasady przyznawania ulg zostały określone w ustawie, a do ustanowienia warunku zwolnienia istniało upoważnienie ustawowe, nie ma podstaw by twierdzić, że Minister Finansów ustanawiając regulację zawartą w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego przekroczył delegację ustawową.

Zwolnienie z podatku jest szczególnym przywilejem, stanowiącym odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, ustanowionej przepisem art. 84 Konstytucji RP. Wobec tego wprowadzenie ograniczeń w ramach pewnej kategorii towarów, które mogą być zwolnione z podatku, nie może być oceniane jako bezprawne. Ograniczenie takie nie prowadzi do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania, lecz do zawężenia przedmiotu zwolnień.

Zarówno krąg podatników podatku akcyzowego, jak i przedmiot opodatkowania zostały określone w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 34 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Nie ulega wątpliwości, że mocą tego przepisu olej opałowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (zał. 6 do ustawy, poz. 1). Wedle zaś postanowień art. 35 ust. 1 pkt 3 obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z przytoczonych przepisów wynika, że każdy sprzedawca oleju opałowego jest podatnikiem podatku akcyzowego, a sprzedaż oleju opałowego podlega opodatkowaniu tym podatkiem, zatem niezasadne jest twierdzenie pełnomocnika, iż Minister Finansów rozporządzeniem w sprawie podatku akcyzowego rozszerzył przedmiot opodatkowania. Zwolnienie z podatku i obowiązek podatkowy są różnymi instytucjami prawnymi, a relacje występujące między nimi są takie, że zwolnienie z podatku pozwala go nie płacić.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w orzecznictwie sądowym - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 1401/04 z dnia 2 lutego 2005 r.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sad w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko organów, zaprezentowane w decyzjach obu instancji, że zwolnienie którym mowa w z § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego nie ma w stosunku do Skarżącej zastosowania, gdyż ustawodawca ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe zrównał sprzedaż oleju opałowego, także przeznaczonego na cele opałowe, za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.

W efekcie poczynionych wyżej uwag i rozważań Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Wobec uwzględnienia skargi, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 206 p.p.s.a.