Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1083/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Małgorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Edwarda C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2194/02 w sprawie ze skargi Edwarda C. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Edwarda C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 135 /sto trzydzieści pięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 lutego 2005 r., I SA/Po 2194/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Edwarda C. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 sierpnia 2002 r., (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

1. Z ustaleń Sądu wynika, że decyzją z dnia 13 marca 2002 r., (...) Urząd Skarbowy w Ś., w wyniku przeprowadzonej kontroli w "Spółce cywilnej Sklep motoryzacyjny w Ś.", której wspólnikami z udziałami po 1/2 byli Waldemar C. i Edward C., określił skarżącemu w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w kwocie 1.328,90 zł, w tym w odpowiednich kwotach za styczeń, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień oraz w tej samej kwocie zaległość podatkową, a nadto odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji podał, że dnia 26 stycznia 2000 r. zostało złożone przez podatników oświadczenie zawierające informacje, iż od dnia 1 stycznia 2000 r. prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów /p.k.p.i.r./. Oświadczenie to zostało podpisane przez przedstawiciela Kancelarii Usług Finansowo-Podatkowych "L." s.c., pod pieczątką tej kancelarii. Nie złożono natomiast oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, choć w roku poprzedzającym podatek dochodowy był ustalony w tej formie. Urząd skarbowy powołując się na przepisy art. 9 ust. 1-4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ - zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym uznał, że informacja o założeniu p.k.p.i r. nie jest równoznaczna ze zrzeczeniem się prawa do ryczałtu, ponieważ są to dwa różne, odrębne, prawem wymagane oświadczenia. Organ administracji wskazał, że podatnik w zeznaniu PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 r. wykazał przychód, koszty i dochód uzyskany z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, a brak oświadczenia wspólników o zrzeczeniu się opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego na 2000 r. powoduje, przy braku wykonania obowiązków z tą formą opodatkowania związanych, konieczność określenia zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, oddzielnie dla każdego wspólnika ze względu na treść art. 30 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f.

2. Odwołując się od powyższej decyzji Edward C. wniósł o jej uchylenie w całości i zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. Stwierdził, że wybór jednej "ogólnej formy opodatkowania skutkuje zrzeczeniem się opodatkowania w formie ryczałtowej" oraz zarzucił brak w urzędzie skarbowym drugiego odrębnego druku o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu, co wprowadziło podatników w błąd i powinno obciążać organ podatkowy.

3. W piśmie z dnia 6 maja 2002 r., sporządzonym na podstawie art. 227 ord. pod., Urząd Skarbowy w Ś. wyjaśnił, że nie udostępniał podatnikom druków, lecz przygotował do wykorzystania i ułatwienia wzory /formularze/ zarówno oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu, jak i zawiadomienia o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie były one uznane za obowiązujące.

4. Decyzją z dnia 9 sierpnia 2002 r. Izba Skarbowa w Z. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji i powołując się na art. 6 i 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stwierdziła, że Edward C. /jak również wspólnik - Waldemar C./ oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu nie złożył, a przychody uzyskane w 1999 r. nie przekroczyły granicznej kwoty 426.400 zł, uprawniającej do opodatkowania w formie ryczałtu. Był więc obowiązany w 2000 r. rozliczać się na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W ocenie organu odwoławczego, zawiadomienie o zaprowadzeniu księgi podatkowej nie może być utożsamiane z oświadczeniem o zrzeczeniu się ryczałtu, gdyż art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym dopuszcza możliwość złożenia zawiadomienia o założeniu właściwych ksiąg, ale w tym samym oświadczeniu, w którym podatnik dokonuje aktu zrzeczenia się ryczałtu, a odbywa się to w terminie do zrzeczenia we wskazanej przez ustawodawcę kolejności. Oznacza to, że gdyby nawet przyjąć, iż sporne zawiadomienie zostało złożone przez pełnomocnika w imieniu podatnika w terminie do dnia 20 stycznia 2000 r., nie oznacza ono skutecznego zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu na rok 2000. Powołany w odwołaniu wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r., I SA/Lu 574/01 nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, a poza tym wiąże strony w objętej nim sprawie.

5. W skardze na powyższą decyzję strona zarzucając rażące naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 ord. pod. wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie o kosztach postępowania. Stwierdziła, że organy obu instancji nie wyjaśniły kwestii przygotowania druków przez Urząd Skarbowy w Ś. oraz ich dostępności w czasie składania przez podatnika wymaganych oświadczeń. Wskazała na uchylenie się organu administracji od interpretacji prawa w tej sprawie, jaka wynika z wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, I SA/Lu 574/01.

6. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

7. Sąd - oddalając skargę - i powołując się na art. 9 ust. 1-4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż podatnik, który opłacał podatek dochodowy w formie ryczałtu, gdy zamierza od nowego roku podatkowego zmienić w skuteczny prawnie sposób formę opodatkowania na opodatkowanie na zasadach ogólnych, zobowiązany jest do dnia 20 stycznia złożyć urzędowi skarbowemu oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu. Zważył, że wymogu złożenia pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych /art. 9 ust. 1 ustawy/ nie spełnia sama czynność zawiadomienia urzędu skarbowego o założeniu właściwych ksiąg /rachunkowej lub podatkowej/, chociażby zawiadomienie to złożone zostało w terminie przewidzianym do złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu. Ustawa podatkowa pozwalając na łączne złożenie oświadczenia o zrzeczeniu i zawiadomienia o założeniu ksiąg, nie upoważnia do zastępowania oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu zawiadomieniem o założeniu ksiąg. Złożenie takiego zawiadomienia nie jest ani warunkiem wyłączenia podatnika z ryczałtowej formy opodatkowania, ani też samo przez się nie dowodzi rezygnacji podatnika z takiej formy opodatkowania, skoro prowadzenie takich ksiąg przez podatnika opłacającego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest jedynie zbędne, a nie niedopuszczalne i do tego podatnika należy wybór, czy zamiast księgi prowadzić będzie ewidencję przychodów. W tym zakresie powołał się na pogląd z wyroków NSA z dnia 23 stycznia 2002 r., I SA/Sz 1655/00, z dnia 24 listopada 2003 r., I SA/Bd 2107/03.

Ponadto podniósł, że wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r., I SA/Lu 574/01 dotyczy sprawy, w której podatnik złożył oświadczenie na przygotowanym "druku", zakreślając jedną z kilku przewidzianych w nim sytuacji, bliskoznacznie i niewyczerpująco określonych, przez co możliwe było wprowadzenie podatnika w błąd. Dokonał on w takich warunkach wyboru formy opodatkowania, zawiadamiając urząd skarbowy w ustawowym terminie, że będzie rozliczał się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych i od dnia 1 stycznia 2000 r. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W niniejszej sprawie nie złożono oświadczenia czy zawiadomienia o rozliczaniu się przez spółkę w podatku dochodowym w 2000 r. na zasadach ogólnych, co można byłoby uznać za równoznaczne oświadczeniu o zrzeczeniu się ryczałtu ewidencjonowanego, a podatników - Edwarda i Waldemara C. reprezentuje od dnia 14 lipca 1994 r. profesjonalna kancelaria usług finansowo-podatkowych, co oznacza, że nie można powoływać się na wprowadzenie w błąd podatnika przez urząd skarbowy, bowiem wyboru przygotowanych właściwych formularzy nie dokonywał podatnik, lecz pracownik kancelarii, co przyznano w piśmie z dnia 3 października 2001 r. /pierwsze odwołanie/.

W ocenie Sądu, nie jest także uzasadniony zarzut niewyjaśnienia ilości przygotowanych formularzy, ich rodzaju oraz udostępnienia, gdyż w postępowaniu odwoławczym w piśmie z dnia 6 maja 2002 r. Urząd Skarbowy w Ś. stwierdził, że przygotowano zarówno formularz zawierający oświadczenie o zrzeczeniu się ryczałtu, jak i formularz zawiadomienia o zaprowadzeniu p.k.p.i r., a skorzystanie z nich nie było obowiązkowe, lecz uzależnione od woli strony. Za gołosłowne uznał poddanie tych wyjaśnień w wątpliwość i zważył, że zaniechanie przez zastępujący podatnika profesjonalny podmiot, złożenia wymaganych co do treści oświadczeń i zawiadomień, nawet jeżeli posłużono się w pewnym zakresie przygotowanym w urzędzie skarbowym formularzem /gdy nie dowiedziono, że były one wadliwe/, nie powoduje przerzucenia odpowiedzialności za ten stan rzeczy na organ podatkowy.

8. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości, skargą kasacyjną pełnomocnika podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 9 ust. 1-4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 121 i 122 ord. pod.,

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3, art. 133 oraz art. 106 par. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwana dalej p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny dowodów i wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający podstawowe interesy podatnika.

Autor skargi kasacyjnej powtórzył wcześniejsze zarzuty odnośnie naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania poprzez twierdzenie o konieczności złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu, w sytuacji gdy Urząd Skarbowy w Ś. przez kilka miesięcy nie kwestionował faktu założenia księgi przychodów i rozchodów. Ponadto zaniechanie dokonania czynności sprawdzających /art. 272 ord. pod./ wywołało w podatniku przekonanie, że deklarowane działanie jest zgodne z prawem.

Stwierdził, że podatnik korzystał z przygotowanego przez Urząd Skarbowy druku, a Sąd nie wskazał podstawy prawnej, na której oparł swoje twierdzenie, że złożenie oświadczenia o rozliczaniu się na zasadach ogólnych byłoby równoznaczne oświadczeniu o zrzeczeniu się ryczałtu ewidencjonowanego, natomiast zawiadomienie o prowadzeniu podatkowej książki przychodów i rozchodów nie wywołuje takiego skutku, gdyż samo zacytowanie sygnatur wyroków, które mają zastosowanie w tej sprawie, należy uznać za niewystarczające. Sąd powinien wykazać jaka norma prawna wskazuje, że prowadzenie podatkowej książki przychodów i rozchodów nie wyklucza opodatkowania na zasadach ryczałtowych. W ocenie strony skarżącej, jeżeli podatnik zawiadomił Urząd Skarbowy o prowadzeniu podatkowej książki przychodów i rozchodów na druku przygotowanym przez Urząd Skarbowy, to dostatecznie jasno wyraził swoją wolę co do formy opodatkowania tj. opodatkowania na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 ord. pod. autor skargi kasacyjnej powołał się na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 29 maja 2003 r., SA/Sz 1954/01 i stwierdził, że w niniejszej sprawie Sąd rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść podatnika. Argumentując zarzut naruszenia przez Sąd art. 122 ord. pod. ponownie wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego organy podatkowe nie wyjaśniły treści wzorów dokumentów przygotowanych przez Urząd Skarbowy w Ś. dotyczących zrzeczenia się ryczałtu. Podkreślił, że zaskarżony wyrok poprzez utrzymanie w mocy orzeczeń organów podatkowych, w których nastąpiło naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, rażąco naruszył prawo, sanując naruszenie prawa przez organy podatkowe.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 133 w zw. z art. 106 par. 5 p.p.s.a. wskazał, że Sąd uznał za wiarygodne zapewnienie organów podatkowych wyrażone w piśmie z dnia 6 maja 2002 r., iż przygotowano zarówno formularz zawierający oświadczenie o zrzeczeniu się ryczałtu, jak i formularz zawiadomienia o zaprowadzaniu podatkowej książki przychodów i rozchodów, pomimo że nie przedstawiono żadnego dowodu na istnienie drugiego formularza. Stwierdził, że organy podatkowe wywodząc skutki prawne z istnienia drugiego formularza powinny ten fakt udowodnić, a Sąd, uznając istnienie drugiego formularza za udowodniony naruszył wskazane wyżej przepisy. W aktach sprawy nie znajduje się zaś żaden inny dokument niż zawiadomienie z dnia 18 stycznia 2000 r. o prowadzeniu podatkowej książki przychodów i rozchodów. Wobec powyższego zaskarżony wyrok narusza także art. 3 par. 1 p.p.s.a., gdyż kontrola sądów administracyjnych ma polegać między innymi na eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, które naruszają "podstawowe gwarancje obywateli".

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Stwierdził, że wzór formularza o rezygnacji z ryczałtu istniał w urzędzie i był do wykorzystania, jednak podatnik prawdopodobnie z powodu przekroczenia terminu - 20 stycznia - nigdy go nie złożył.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że z art. 133 par. 1 p.p.s.a. wynika, że "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 53 par. 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Z kolei z przepisu art. 106 par. 5 p.p.s.a. wynika, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w par. 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego". Tym samym przepis art. 106 par. 5 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji wówczas, gdyby prowadził on postępowanie dowodowe z dokumentów, bowiem tylko w takim zakresie sąd administracyjny może go przeprowadzić. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, by Sąd pierwszej instancji prowadził takie postępowanie dowodowe. Również błędne jest stanowisko skargi kasacyjnej, iż przepis art. 106 par. 5 p.p.s.a. stosuje się w postępowaniu administracyjnym, albowiem jest to przepis procedury sądowoadministracyjnej, a nie administracyjnej. Z tego też powodu - skoro Sąd nie prowadził postępowania dowodowego - to nie mógł też naruszyć art. 232 Kpc.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. Omawiany przepis mógłby zostać naruszony wówczas tylko, gdyby sąd orzekł nie na podstawie akt sprawy albo gdyby przeprowadził dowód z niedopuszczalnego i zakazanego środka dowodowego, albo gdyby przyjął za udowodniony fakt nie znajdujący żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Tymczasem fakt istnienia w Urzędzie Skarbowym w Ś. odpowiednich formularzy Sąd przyjął na podstawie twierdzeń organów podatkowych wynikających z pisma z dnia 6 maja 2002 r. Prawidłowość i wiarygodność, a w tym także i zgodność z prawem /art. 3 par. 1 p.p.s.a./ tej okoliczności faktycznej nie została więc w skardze kasacyjnej podważona. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe - a więc także obejmujący istnienie tych formularzy - niezgodnie z obowiązującymi przepisami postępowania zawartymi w ustawie - Ordynacja podatkowa, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym /wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 6; wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006 nr 1 poz. 9/, a także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie żaden z przywołanych przepisów postępowania nie został w skardze kasacyjnej wskazany jako naruszony. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny będąc - zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej, nie mógł ani uzupełnić, ani dookreślić wskazanej podstawy kasacyjnej, a tylko uznać, że jest ona nieuzasadniona.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 121 i 122 ord. pod. wskazanego w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że nie są to przepisy prawa materialnego, jak wskazano w skardze kasacyjnej, lecz przepisy postępowania podatkowego, które Sąd pierwszej instancji mógł naruszyć tylko w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji i jak wskazano wyżej poprzez naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. ewentualnie i ostatecznie w ramach art. 3 par. 1 p.p.s.a. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie zawarł w niej tak sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Nie można więc uznać, by zarzut naruszenia powołanych przepisów, przez niewyjaśnienie przez organy podatkowe treści wzorów dokumentów formularzy przygotowanych przez Urząd Skarbowy w Ś., a dotyczących zrzeczenia się ryczałtowej formy opodatkowania, mógłby zostać uznany za uzasadniony.

Nie sposób także zgodzić się z trafnością zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1-4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Z powołanego przepisu wynika, że podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Zrzeczenie się może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Zrzeczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dokonuje przez złożenie urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia. W przypadku prowadzenia działalności w formie spółki, wszyscy wspólnicy składają wspólne oświadczenie urzędom skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników. Podatnik jest obowiązany w terminie siedmiu dni od dnia złożenia oświadczenia o zrzeczeniu złożyć:

1. urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 29 ust. 3 lub 4, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, jeżeli wybierze te formę i spełnia warunki określone w rozdziale 3, albo

2. urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, zawiadomienie o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego lub od dnia rozpoczęcia działalności w ciału roku podatkowego, jeżeli wybierze opłacanie podatku dochodowego na zasadach ogólnych.

Zawiadomienie, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, może być również złożone w tym samym oświadczeniu, w którym podatnik zrzeka się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z powołanych przepisów art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyraźnie wynika, że zrzeczenie się opodatkowania ryczałtowego /o ile podatnik był w ubiegłym roku opodatkowany w tej formie - co odnosi się do skarżącego w tej sprawie/ oraz zawiadomienie o założeniu właściwych ksiąg, to dwa różne oświadczenia woli o dwóch różnych skutkach podatkowych. Tym samym więc nie można w drodze wykładni wyinterpretować z powołanych przepisów normy prawnej, w oparciu o którą złożenie samego zawiadomienia o założeniu właściwych ksiąg podatkowych /p.k.p.i r. w tej sprawie/ wywoływałoby automatyczny skutek w postaci zrzeczenia się opodatkowania w uproszczonej formie zryczałtowanej. W przepisach prawa podatkowego bowiem nie stosuje się przepisów o wadach oświadczeń woli. Ponadto złożenie tylko samego zawiadomienia o założeniu właściwych ksiąg podatkowych wywołuje tylko skutki instrumentalne co do rodzaju prowadzonej ewidencji podatkowej, nie oznacza równoczesnego skutku co do formy opłacania podatku dochodowego. Są to bowiem dwie różne kwestie podatkowe.

Nie można również uznać, by Sąd pierwszej instancji naruszył powyższe przepisy przez uznanie, że równoważne powyższemu oświadczeniu o zrzeczeniu się zryczałtowanej formy opodatkowania byłoby złożenie oświadczenia czy zawiadomienia o rozliczeniu się przez spółkę w podatku dochodowym w 2000 r. na zasadach ogólnych, albowiem w istocie rzeczy oba tego typu oświadczenia odnoszą się do formy opodatkowania, a nie do formy prowadzenia ewidencji podatkowej. W konsekwencji więc uznać należy, że nieuzasadniony jest także zarzut błędnego zastosowania powołanych przepisów art. 9 ust. 1-4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 par. 2 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 2 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./, na które składa się kwota wynagrodzenia pełnomocnika.