Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1859/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 2 pkt 15, art. 96 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 275/17 w sprawie ze skargi P. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 lutego 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz P. Ś. kwotę 3705 (słownie: trzy tysiące siedemset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 275/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. Ś. (dalej powoływanego jako: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2016 r.

1.2. Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy.

W wyniku przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego czynności, jako służące ochronie przyrody nie wyczerpują definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o VAT).

1.3. Z uwagi na powyższe organ I instancji decyzją z 30 listopada 2016 r., zakwestionował skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2016 r., wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie ekspertyz, dokumentacji, wniosków o przyznanie płatności rolnośrodowiskowych i planów rolnośrodowiskowych oraz ich zmian. Odnośnie natomiast zakupów (usług księgowych, koszenia, ułożenia w stogi, belowania i wywozu biomasy), związanych z czynnościami podlegającymi ustawie o VAT, jak i czynnościami związanymi z innymi celami niż działalność gospodarcza organ zastosował proporcjonalne odliczenie podatku.

1.4. Decyzją z dnia 16 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Gospodarstwo Rolne P. Ś. w zakresie uprawy pozostałych roślin wieloletnich (działalność przeważająca), z tytułu której był czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie, w tym samym okresie, skarżący wykonywał m.in. czynności w ramach ochrony przyrody. Prowadził on działania mające na celu ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin oraz ich siedlisk na obszarze B. Parku Narodowego. Ww. czynności były realizowane na dzierżawionych (poddzierżawianych) przez skarżącego terenach Parku Narodowego i obszarach NATURA 2000. Na dzierżawionych gruntach skarżący realizował Plan działalności rolnośrodowiskowej. Realizacja zobowiązań rolnośrodowiskowych przez okres pięciu lat skutkowała pozyskaniem płatności rolnośrodowiskowych. W umowie dzierżawy gruntów od B. Parku Narodowego wskazano, że dzierżawione grunty będą przeznaczone wyłącznie do użytkowania zgodnie z wymogami ochrony zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych na podstawie dokumentu o nazwie "Plan działalności". Z treści tego Planu wynika, że celem działań jest ochrona rzadkich gatunków ptaków i roślin oraz ich siedlisk. Do zabiegów uzasadnionych ochroną określonych gatunków ptaków i zachowaniem określonej szaty roślinnej zaliczono koszenie, zbiór skoszonych roślin (biomasy) oraz ułożenie w stogi i wywiezienie poza teren Parku Narodowego.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz B. Park Narodowy, dokumentujących nabycie ekspertyz przyrodniczych i ich korekt, monitoringu efektów przyrodniczych, usług sporządzenia wniosków o przyznanie płatności rolnośrodowiskowych i planów rolnośrodowiskowych oraz ich zmian, bowiem czynności te nie były związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Podejmowane przez skarżącego czynności mające na celu ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin nie wyczerpują definicji działalności gospodarczej w znaczeniu przewidzianym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a ich celem było wyłącznie wywiązanie się z przyjętych zobowiązań rolnośrodowiskowych i w efekcie pozyskanie dopłat. Dlatego też, nabyte przez skarżącego usługi ekspertyz, monitoringu efektów przyrodniczych, sporządzenia wniosków o przyznanie płatności rolnośrodowiskowych i planów rolnośrodowiskowych oraz ich zmian nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Służyły one wyłącznie ochronie przyrody i uzyskaniu płatności rolnośrodowiskowych, nie objętych podatkiem VAT. Celem nabycia usług nie było dokonywanie sprzedaży, lecz ochrona środowiska i uzyskanie płatności rolnośrodowiskowych. Bez ich wykonania możliwe było skoszenie i sprzedaż biomasy. Celem badań przyrodniczych i dokumentacji nie było zaś dokonywanie sprzedaży.

W rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o bezpośrednim, czy pośrednim związku dokonanych zakupów z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Trudno jest wykazać, że wydatki związane z realizacją zadań w zakresie ochrony przyrody wpływają na opodatkowaną działalność skarżącego.

W zakresie rozstrzygnięcia odnośnie odliczenia w deklaracjach dla podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2016 r. podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących koszenie trawy, belowania i ułożenia w stogi, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nabycia usług wykazane w tych fakturach służyły zarówno wykonywaniu działalności gospodarczej jak i innym celom niż działalność gospodarcza. Skoszenie traw, belowanie, ułożenie w stogi i wywóz biomasy służyły zarówno ochronie przyrody i uzyskaniu płatności rolnośrodowiskowych, jak i opodatkowanej sprzedaży biomasy, przy czym nie można całości tych wydatków przyporządkować do działalności gospodarczej. W świetle zebranych dowodów, celem koszenia, belowania i wywozu biomasy nie była jedynie jej sprzedaż, lecz przede wszystkim uzyskanie płatności rolnośrodowiskowych i ochrona przyrody. Koszenie i usuwanie traw służące ochronie środowiska było warunkiem uzyskania dotacji i nie było uzależnione od dokonania sprzedaży. W tym zakresie koszenie, belowanie i usuwanie traw stanowiło realizację planu rolnośrodowiskowego i było działalnością środowiskową.

W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skarżący winien zastosować odliczenie proporcjonalne. Za sposób proporcji, najlepiej spełniający wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, należy uznać wyliczenie w oparciu o wartość obrotu w stosunku do wartości wszystkich przychodów, w tym dotacji, subwencji i innych dopłat.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania. Organ I instancji w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie, z zachowaniem obowiązujących zasad ustalił stan faktyczny oraz do ustalonego stanu faktycznego zastosował przepisy prawa materialnego. Organ podkreślił, że przedmiotem sporu nie jest treść art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, lecz jego zastosowanie do ustalonego przez organ stanu faktycznego. W ocenie organu wątpliwości co do treści ww. przepisu nie występują, a skarżący nie wskazał, na czym miałyby one polegać. W odwołaniu powołano się na broszurę Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. wskazując, że skarżący zastosował się do niej i nie dokonał ustalenia proporcji odliczenia za kontrolowany okres. Mając na względzie powyższe, należy zauważyć, że przedmiotowa broszura nie odnosi się do podmiotów realizujących cele ochrony przyrody równolegle do prowadzonej działalności gospodarczej. Zawarte w niej wyjaśnienia odnoszą się do działań, które nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności podatnika. W przedmiotowej sprawie ustalono, że działalność w zakresie ochrony przyrody stanowiła odrębny przedmiot działalności skarżącego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 2a O.p. w sytuacji, gdy spór dotyczy oceny stanu faktycznego, a nie wątpliwości co do treści przepisu.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do WSA w Białymstoku, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w stosunku do skarżącego zachodzi konieczność ustalenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w roku 2016 oraz określenie proporcji w jakiej nabyte towary i usługi wykorzystane były przez podatnika do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżący nie prowadził działalności innej niż gospodarcza;

– art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że skarżący prowadzi działalność polegającą na otrzymywaniu dopłat i ochronie środowiska, w sytuacji, gdy nie jest to działalność prowadzona przez podatnika, a otrzymywanie dopłat podobnie jak innych świadczeń o charakterze odszkodowawczym i rekompensującym jest zjawiskiem niegenerującym opodatkowania VAT i nie wpływającym na konieczność ustalenia proporcji zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r.;

– art. 86 ust. 2b i 2c ustawy o VAT poprzez ich bezpodstawne zastosowanie i określenie proporcji odliczenia podatku naliczonego za okres styczeń - marzec 2016 r. w sytuacji, gdy brak było podstaw do zastosowania ww. przepisów;

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącego polegające na zakupie od B. sp. z o.o. usług w postaci sporządzenia dokumentacji m.in. wniosku o przyznanie płatności rolno środowiskowych, ekspertyz przyrodniczych, zaś od B. Parku Narodowego monitoringu efektów przyrodniczych nie pozostaje w pośrednim związku przyczynowo - skutkowym pomiędzy poniesionym wydatkiem a dokonaną sprzedażą opodatkowaną VAT;

– art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego (a mianowicie art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT) na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy działał on w zaufaniu do wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w Broszurze Informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. w zakresie stosowania nowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, iż występujące u podatnika sytuacje nie generujące opodatkowania VAT i nie wpływające na obowiązek ustalenia proporcji to m.in. "otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT";

– art. 14b § 2 i 3 o.p., 14k § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie znajdzie zastosowania interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2015 r. wydana w stosunku do skarżącego, w której organ potwierdził prawidłowość wywiązywania się przez wnioskodawcę z obowiązków podatkowych w kontrolowanym zakresie oraz przez bezzasadne uznanie, że stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji różni się od ustalonego stanu faktycznego;

– art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego z dnia 22 listopada 2016 r. o przesłuchanie w charakterze strony skarżącego sytuacji, gdy zeznania te miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia możliwości zastosowania wobec podatnika art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT w szczególności wykorzystania przez niego dotacji i wpływu otrzymanych dotacji rolno środowiskowych w prowadzonej przez niego działalności.

2.2. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę, organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem WSA skarga okazała się niezasadna.

3.2. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Czy podejmowane przez skarżącego czynności, których celem była ochrona rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego wyczerpują definicję działalności gospodarczej w znaczeniu przewidzianym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT? A także, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości wynikający z wykazanych w ewidencjach VAT zakupów.

3.3. Sąd przypomniał wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym sąd wskazał, że "Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

3.4. W ocenie sądu, organ dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy (w oparciu przede wszystkim o umowy dzierżawy), z którego wynika, że skarżący zobowiązany był do użytkowania dzierżawionych gruntów wyłącznie zgodnie z wymogami ochrony zagrożonych gatunków płatków i siedlisk przyrodniczych na podstawie obowiązujących zadań ochronnych, a po opracowaniu "Planu ochrony PNP" zgodnie z jego ustaleniami, bądź realizacji projektów ochrony przyrody i planów rolnośrodowiskowych, w tym w szczególności związanych z ochroną siedlisk ginących ptaków i roślin w uzgodnieniu i pod nadzorem Parku Narodowego. Czynności te miały na celu realizacje zadań wyznaczonych przez przyjęty plan rolnośrodowiskowy i to realizacja tego planu zobowiązała do wykonywania określonych czynności, w określonym terminie i w określony sposób.

Zarzuty skargi tym samym okazały się bezzasadne, a stanowisko organu w pełni prawidłowe.

Sąd nie dopatrzył się przede wszystkim naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżącemu nie mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakupionych usług wykonania ekspertyz przyrodniczych, sporządzania wniosków o przyznanie płatności rolnośrodowiskowych, monitoringu, bowiem wydatki te nie pozostają w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Powyższe zakupy określonych usług były ściśle związane z realizacją planu rolnośrodowiskowego.

W stosunku zaś do nabytych w styczniu, lutym i marcu 2016 r. usług księgowych, skoszenia traw, belowania, ułożenia w stogi, i wywozu biomasy, które służyły zarówno ochronie przyrody i uzyskaniu płatności rolnośrodowiskowych jak i opodatkowanej sprzedaży biomasy zasadnym było określenie proporcji, w jakiej nabyte usługi były wykorzystywane do działalności gospodarczej. Wobec powyższego nie naruszono art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c ustawy o VAT, zgodnie z którymi wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 86 ust.2a ww. ustawy obliczono uwzględniając dane o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Przy wyborze sposobu określenia proporcji wykorzystano roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie skarżącego z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego skarżącego działalności innej niż gospodarcza. Przez roczny obrót z działalności gospodarczej należy rozumieć, na co zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy, kwoty wykazywane w deklaracji podatkowej po stronie sprzedaży. Z treści przepisu art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT wynika, że do innych przychodów należy również zaliczyć wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza.

W przedmiotowej sprawie ustalenie proporcji wynikało z faktu, że nabycia usług księgowych, koszenia, ułożenia w stogi, belowania i wywozu biomasy w styczniu, lutym i marcu 2016 r. służyły zarówno wykonywaniu działalności gospodarczej, jak i innym celom niż działalność gospodarcza. Skoszenie traw, belowanie, ułożenie w stogi i wywóz biomasy służyły zarówno ochronie przyrody oraz uzyskaniu płatności rolnośrodowiskowych, jak i opodatkowanej sprzedaży biomasy.

Odnosząc się do Broszury Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. WSA podkreślił, że ów dokument nie odnosi się do podmiotów realizujących cele ochrony przyrody równolegle do prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący zarzuca, że organ pominął w skarżonej decyzji treść interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2016 r. (...), wydanej wobec skarżącego. W ocenie sądu w skarżonej decyzji zasadnie wskazano, że rozstrzygnięcie organu nastąpiło po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie, a zatem i ww. dowodów. Stwierdzono, że ww. interpretacja nie może odnosić się do przedmiotu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, wszczętych wobec skarżącego, gdyż wniosek o jej wydanie złożono po wszczęciu wobec niego kontroli podatkowej. Interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego, nie zaś zdarzeń weryfikowanych przez organ podatkowy w ramach procedur kontrolnych. Również pisemne oświadczenie skarżącego z dnia 18 listopada 2016 r. oraz pismo Dyrektora B. Parku Narodowego z dnia 25 października 2016 r. zostały ocenione przez organy w sposób prawidłowy i ocenione w kontekście całości zebranych dowodów w sprawie.

W ocenie sadu, otrzymane płatności rolnośrodowiskowe nie stanowiły rekompensaty dochodów utraconych z powodu dostosowania użytkowania rolniczego do wymagań ochrony przyrody. Jak wynika z Planu działalności rolnośrodowiskowej i Planu działalności na gruntach Skarbu Państwa dzierżawionych przez skarżącego płatności rolnośrodowiskowe stanowiły zapłatę za wykonanie czynnych zabiegów ochronnych, których celem była ochrona rzadkich gatunków ptaków i roślin i ich siedlisk. Płatności rolnośrodowiskowe nie stanowiły odszkodowania, ponieważ ich uzyskanie było skutkiem wykonania określonych czynności służących ochronie przyrody, których realizacji dobrowolnie podjął się skarżący.

Wbrew twierdzeniu skarżącego nie naruszono art. 14b § 2, 3, art. 14k § 1 O.p., poprzez bezzasadne uznanie, że do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania przed organem I instancji nie znajdzie zastosowania interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2015 r., wydana w stosunku do skarżącego. Przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie odmiennego stanu faktycznego.

W rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W szczególności nie daje podstaw do uwzględnienia skargi zarzut dotyczący odrzucenia środków dowodowych wnioskowanych przez stronę skarżącą. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ nie ma obowiązku ciągłego poszukiwania dowodów, czy uwzględniania kolejnych wniosków dowodowych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez niezasadne oddalenie skargi i niewłaściwe zastosowanie normy prawa materialnego polegające na uznaniu, że w stosunku do skarżącego organy prawidłowo zastosowały proporcję odliczenia, w sytuacji gdy otrzymywana przez skarżącego dotacja rolnośrodowiskowa nie stanowi podstawy do ustalenia współczynnika odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art.15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i skutkujące oddaleniem skargi niewłaściwe zastosowanie przepisów i w efekcie przyjęcie, że działalność skarżącego w kontrolowanym okresie nie wyczerpywała znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w sytuacji gdy z decyzji organów obu instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą (o charakterze rolniczym) i dokonywał w jej ramach dostawy towarów;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2b i 2c ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i skutkujące oddaleniem skargi niezasadne przyjęcie, że w stosunku do skarżącego zachodzi konieczność określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za okres styczeń-marzec 2016 r. w sytuacji, gdy brak było podstaw do zastosowania ww. przepisów;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez skutkujące oddaleniem skargi niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. i bezzasadne uznanie, że w sprawie nie zaistniały podstawy do rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na korzyść podatnika (a mianowicie art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT), w sytuacji gdy skarżący działał w zaufaniu do wyjaśnień MF zawartych w Broszurze Informacyjnej z 17 lutego 2016 r. w zakresie stosowania nowych przepisów ustawy o VAT, z których wynika, że występujące u podatnika sytuacje nie generujące opodatkowania VAT i nie wpływające na obowiązek ustalania proporcji to m.in. "otrzymywanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT";

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez uznanie w zaskarżonym wyroku, że oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze strony skarżącego P. Ś. było zasadne w sytuacji, gdy zeznania te miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia możliwości zastosowania wobec podatnika art. 86 ust. 2a i n. w szczególności ustalenia wykorzystywania przez skarżącego otrzymanych dotacji rolnośrodowiskowych w prowadzonej przez niego działalności; zaś złożony przez skarżącego wniosek dowodowy zmierzał do wykazania tezy przeciwnej niż przyjęta w decyzji przez organy podatkowe;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2, 3, art. 14c § 1, art. 14 k § 1 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi i uznanie, że w stosunku do skarżącego nie ma zastosowania zasada ochronna wynikająca z ww. przepisów, pomimo że w stosunku do skarżącego została wydana interpretacja indywidualna MF z dnia 9 listopada 2015 r. potwierdzająca prawidłowość jego stanowiska w zakresie możliwości odliczania podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r., zaś w niniejszym postępowaniu nie ustalono stanu faktycznego odmiennego od stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

4.2. Wskazując na powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna podatnika ma uzasadnione podstawy.

5.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zweryfikowanie prawidłowości zadeklarowanych kwot podatku naliczonego, poprzez zbadanie, czy otrzymane przez skarżącego z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dotacje mają wpływ na zasadność zastosowania przez organy podatkowe art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT dla wyliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w okresie styczeń-marzec 2016 r. oraz, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków poniesionych w okresie grudzień 2014 – grudzień 2015 r. Innymi słowy, spór dotyczył tego, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości wynikający z wykazanych w ewidencjach VAT zakupów.

5.3. Zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego (o czym w dalszej części uzasadnienia), Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

5.4. Przede wszystkim wskazać trzeba, że na omawiany temat wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16 (CBOSA), formułując następującą tezę orzeczenia: "Pozyskiwanie biomasy z łąk i pastwisk, także gdy jest realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, stanowi produkcję roślinną, którą - jako jedną z form działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawy o VAT) - zalicza się do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a realizujący tę produkcję rolnik, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, o jakim mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym w całości podziela powyższe stanowisko, a wywody NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku I FSK 1326/16 przyjmuje za własne. Wskazać też można, że sprawa I FSK 1326/16 dotyczyła podatnika, który również realizował program rolnośrodowiskowy mający na celu ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin na terenie B. Parku Narodowego i odliczył podatek wynikający z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. w B. (świadczone usługi polegały na koszeniu użytków zielonych na obszarze chronionym, dokonaniu zbioru skoszonych roślin (biomasy), złożeniu jej w stogi i wywiezieniu).

Jak orzekł NSA w wyroku I FSK 1326/16, skarżący, dokonując - za pośrednictwem podmiotu trzeciego - czynności koszenia, zbioru i wywozu traw (biomasy) realizował ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin, poprzez produkcję roślinną w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT (produkcja pasz na łąkach i pastwiskach, czyli na użytkach zielonych), prowadzącą do pozyskiwania masy roślinnej, tzw. biomasy, z ekstensywnie użytkowanych łąk, objętych ochroną ze względu na ich walory przyrodnicze. Biomasa z tego typu łąk częstokroć nie nadaje się do żywienia zwierząt ze względu na niską jakość paszową, lecz może być wykorzystywana na cele energetyczne.

Sąd podniósł, że np. w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 834/2007 w sprawie produkcji ekologicznej i znakowania produktów ekologicznych i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 2092/91 (Dz. Urz. UE L 189 z 20.07.2007, str. 1) zdefiniowano pojęcie "produkcja roślinna", jako produkcję produktów rolnych pochodzenia roślinnego, w tym pozyskiwanie w celach handlowych produktów z roślin dziko rosnących. W art. 2 pkt 15 ustawy o VAT wskazując, że działalność rolniczą stanowi produkcja roślinna, nie zdefiniowano jednak tego pojęcia i nie zawężono, że jest nim pozyskiwanie produktów z roślin dziko rosnących (np. traw z łąk i pastwisk) jedynie w celach handlowych, co oznacza, że jest nim także pozyskiwanie biomasy (pasz) także w celach niehandlowych. Należy przy tym uwzględnić, że pasza (biomasa) może służyć do karmienia zwierząt hodowlanych w produkcji zwierzęcej prowadzonej w celach handlowych.

Nawet jeżeli przyjąć, że celem podejmowanych przez skarżącego działań było otrzymanie dopłat z ARiMR, a nie pozyskanie biomasy w celu sprzedaży, jako elementu ubocznego wykonywanych działań ochronnych, nie ma podstaw do twierdzenia, że skarżący nie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2, 4 i 5 ustawy o VAT, skoro cel ten realizował poprzez działania mające znamiona produkcji rolnej, uznawanej za działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, będącej działalnością gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto, jak stwierdził TSUE w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15 L.., z samego brzmienia art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE oraz z orzecznictwa Trybunału wynika, że wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych uznaje się za mające cel zarobkowy niezależnie od tego, czy ma ono na celu osiągnięcie zysku (zob. w szczególności wyrok z 20 czerwca 2013 r., F., C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 25), toteż fakt, że podatnik może prowadzić działalność gospodarczą przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym, jest nieistotny z punktu widzenia istnienia działalności gospodarczej zmierzającej do stałego osiągania dochodu.

Reasumując; pozyskiwanie biomasy z łąk i pastwisk, także gdy jest realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, stanowi produkcję roślinną, którą - jako jedną z form działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT - zalicza się do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a realizujący tę produkcję rolnik, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, o jakim mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, jest podatnikiem, o którym mowa art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

5.5. Powyższe wskazuje, że – w opinii NSA w składzie obecnym – trafny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach tej sprawy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w formie działalności rolniczej, a tym samym nie był podatnikiem VAT, a także art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie. Nie miał bowiem racji sąd wojewódzki ani organy podatkowe, przyjmując, że podejmowane przez podatnika czynności mające na celu ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin nie wyczerpują definicji działalności gospodarczej w znaczeniu przewidzianym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a ich celem było wyłącznie wywiązanie się z przyjętych zobowiązań rolnośrodowiskowych i w efekcie pozyskanie dopłat, w związku z czym nabyte przez podatnika usługi ekspertyz, monitoringu efektów przyrodniczych, sporządzania wniosków o przyznanie płatności rolnośrodowiskowych i planów rolnośrodowiskowych oraz ich zmian nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś usługi księgowe, koszenia traw, belowania, ułożenia w stogi i wywozu biomasy (jako efektu ubocznego zagospodarowania biomasy powstałej przy wykonywaniu czynności służących jedynie ochronie przyrody) służyły zarówno ochronie przyrody i uzyskaniu płatności rolnośrodowiskowych, jak i opodatkowanej sprzedaży biomasy, co czyniło zasadnym określenie proporcji, w jakiej nabyte usługi były wykorzystywane do działalności gospodarczej.

5.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność części zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej w skrócie powoływanej jako: P.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. i art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.