Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1665/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1, art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 6, ust. 2, art. 40 ust. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. K. i J. K. -"K."- Sp. j. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2000 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Spółka cywilna "K." w składzie J. K. i P. B., z siedzibą w C., rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży papieru i artykułów biurowych w dniu [...] r. W dniu [...] r. do Spółki przystąpiła A. K., natomiast z dniem [...] r. ze Spółki wystąpił P. B. W 2002 r. Spółka cywilna zmieniła formę prawną, przekształcając się w Spółkę jawną, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] r.

W składanych przez podatnika deklaracjach podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za 2000 r. zadeklarowano za poszczególne miesiące od stycznia do lipca nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w tym zarówno do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, jak i do przeniesienia na następny miesiąc).

W okresie od [...] r. do [...] r. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził w Spółce Jawnej "K." kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 1998 - 2001. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że podatnik w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak i w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do lipca 2000 r., kierując się postanowieniami art. 18 ust. 2 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ujął faktury VAT zawierające 7% stawkę tego podatku, o łącznej wartości brutto za:

- styczeń 2000 r. - [...] zł,

- luty 2000 r. - [...] zł,

- marzec 2000 r. - [...] zł,

- kwiecień 2000 r. - [...] zł,

- maj 2000 r. - [...] zł,

- czerwiec 2000 r. - [...] zł,

- lipiec 2000 r. - [...] zł.

Faktury te potwierdzają sprzedaż przez Spółkę tablic korkowych, sklasyfikowanych przez nią wg SWW 2884-66 "Pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny".

W trakcie kontroli ustalono również, iż pismem z dnia [...] r. Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego z wnioskiem o sklasyfikowanie produkowanych przez siebie m. in. tablic korkowych do odpowiednich grup klasyfikacji statystycznych. Urząd Statystyczny pismem z dnia [...] r., nr [...] poinformował, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (GUS, wyd. I, Warszawa 1997 r. ze zm.), obowiązującymi w statystyce i ewidencji oraz SWW, tablice szkolne korkowe, pomocne w przekazywaniu informacji oraz mające zastosowanie jako edukacyjne gazetki ścienne, wykonane z korka technicznego, płyty pilśniowo - izolacyjnej, kleju, zszywek, ramy MDF lub ramy aluminiowej, elementów plastikowych, przeznaczone dla szkół, uczelni, przedszkoli, ośrodków szkoleniowych, klasyfikowane są:

- według PKWiU 20.52.14-00.99 "Wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe, osobno nie wymienione",

- według SWW 1776-439 "Wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe, osobno nie wymienione".

Ponadto na prośbę organu kontroli skarbowej o dostarczenie posiadanych opinii klasyfikacyjnych potwierdzających prawidłowość przyjętej przez podatnika klasyfikacji tablic korkowych, Spółka w piśmie z dnia [...] r. wskazała m. in., że zaliczenie określonego wyrobu do właściwej grupy SWW należy do obowiązków podatnika, gdyż tylko on posiada niezbędne informacje dla prawidłowego sklasyfikowania danego produktu. Dodatkowo zauważyła też, że taką samą stawkę podatku od towarów i usług, tj. 7 %, stosują inni producenci tablic korkowych. Do pisma Spółka załączyła opinię Urzędu Statystycznego w [...] z dnia [...] r. - wydaną na jej wniosek z dnia [...] r. - zgodnie z którą tablicę o powierzchni tekstylnej, korkowej, gumolitycznej oraz stalowej, służącą jako pomoc dydaktyczna w nauczaniu klasyfikuje się w grupowaniu PKWiU 36.63.25-10.00 "Tabliczki i tablice do pisania, kreślenia i rysowania", wg SWW 2884-6 "Pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny".

Odnosząc się do tej opinii organ kontroli skarbowej stwierdził, że - zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10.09.1999 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 9, poz. 89) - w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się do właściwego dla siedziby podmiotu urzędu statystycznego. W przypadku Spółki takim podmiotem jest właśnie Urząd Statystyczny i dlatego uwzględniając opinię właściwego urzędu statystycznego Urząd Kontroli Skarbowej uznał, że sprzedawane przez Spółkę tablice korkowe powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 22 %.

Na podstawie takich ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej siedmioma decyzjami z dnia [...] r. Nr [...], wydanymi na podstawie art. 24 pkt 1 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), w związku z art. 21 § 1 i § 3a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) art. art. 2, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił Spółce za styczeń 2000 r. kwotę zobowiązania podatkowego, a za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2000 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i do przeniesienia na następny miesiąc, oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za wszystkie miesiące od stycznia do lipca 2000 r. Uznał bowiem organ kontroli skarbowej, że Spółka zawyżyła zadeklarowane kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, co skutkuje zastosowaniem sankcji z art. 27 ust. 5 lub ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W odwołaniach od tych decyzji Spółka wniosła o ich uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z zakwestionowaniem stosowanej przez podatnika 7 % stawki podatku przy sprzedaży tablic korkowych, zarzucając tym decyzjom naruszenie materialnych przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187, art. 210 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach odwołań Spółka wskazała, iż zakwalifikowanie produkowanych przez nią tablic korkowych do grupowania SWW 2884-6 "Pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny", a w rezultacie przyjęcie, iż przy ich sprzedaży znajduje zastosowanie przewidziana w art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku w wysokości 7 % jest w pełni uzasadnione i zgodne z Zasadami Metodycznymi Systematycznego Wykazu Wyrobów. Zgodnie z tymi zasadami zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązków producenta, gdyż to właśnie producent posiada wszelkie informacje (dotyczące użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu) niezbędne do właściwego sklasyfikowania danego produktu. Spółka wyjaśniła w związku z tym, że z uwagi na fakt, iż tablice korkowe nie były wymienione w skorowidzu alfabetycznym SWW, dokonując ich klasyfikacji posłużyła się kolejno kryteriami: surowcowym, technologii wytwarzania, konstrukcji wyrobu i przeznaczenia.

Zdaniem Spółki kryterium surowcowe klasyfikacji określonego wyrobu do grupowania SWW, którego podstawą jest rodzaj surowca podstawowego zużytego do wytworzenia danego wyrobu nie mogło znaleźć zastosowania, ponieważ żaden z surowców składających się na konstrukcję tablicy nie jest na tyle przeważający, aby mógł stanowić podstawę do klasyfikacji wyrobu do określonej grupy SWW. Potwierdza to załączona do odwołania ekspertyza Instytutu Inżynierii Materiałowej Politechniki, zgodnie z którą występowanie określenia "korkowa" w nazwie tablicy nie jest adekwatne do jej składu.

Także kryteria technologii wytwarzania i konstrukcji wyrobu nie dają podstaw do właściwego sklasyfikowania tablic korkowych, gdyż produkcja tablic korkowych nie jest związana z zastosowaniem żadnej specyficznej technologii produkcji, natomiast ich cechy konstrukcyjne nie pozwalają na prawidłową klasyfikację dla celów SWW.

Jedynym kryterium pozwalającym zdaniem Spółki zakwalifikować produkowane, a następnie sprzedawane przez nią tablice korkowe, do właściwiej grupy SWW było zatem kryterium ich przeznaczenia. Tablice te zasadniczo przeznaczone były dla szkół, przedszkoli, uczelni, ośrodków dydaktyczno - szkoleniowych, centrów konferencyjnych, a także wewnętrznych miejsc przekazu informacji we wszelkiego rodzaju jednostkach edukacyjnych i instytucjach, gdzie mogły być wykorzystywane jako środki komunikacji wizualnej i nauczania moderacyjnego. Zaklasyfikowanie przez podatnika tablic z korka do grupowania SWW 2884-6 "Pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny" było więc zgodne z Zasadami Metodycznymi SWW.

Spółka powołała się przy tym na wykładnię gramatyczną (językową) "pomocy", zgodnie z którą "pomocą naukową, pomocą szkolną" są "podręczniki, mapy, tablice, przyrządy itp. ułatwiające naukę" ("Słownik języka polskiego PWN" tom 2, pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN).

Dodatkowo Spółka wskazała, iż inni krajowi producenci tablic korkowych, tj. "F.", "H." Sp. z o. o. oraz "B." Spółka Jawna klasyfikowali tablice do grupowania SWW 2884-6 i przy ich sprzedaży stosowali preferencyjną 7 % stawkę podatku. Zastosowanie w stosunku do Spółki 22 % stawki podatku powodowałoby w rezultacie naruszenie zasady równości podmiotów wobec prawa. Prowadziłoby to do sytuacji, w której przy sprzedaży tego samego wyrobu stosowano by różne stawki podatku od towarów i usług.

Spółka zakwestionowała również przyjętą przez organ kontroli skarbowej klasyfikację produkowanych przez nią tablic korkowych do grupowania SWW 1776-439 "Wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe, osobno nie wymienione". W opinii Spółki organ kontroli skarbowej dokonując powyższej klasyfikacji kierował się głównie nazwą produktu, tymczasem zastosowanie przewidzianych w SWW metod klasyfikacyjnych nie pozwala na zakwalifikowanie produkowanych przez podatnika wyrobów do gałęzi SWW 17 "Wyroby przemysłu drzewnego", bowiem korek stanowi tylko nieznaczną część surowca wchodzącego w skład wyrobu o nazwie "tablica korkowa". Fakt ten również potwierdza ekspertyza Instytutu Inżynierii Materiałowej Politechniki, w której stwierdzono, że zawartość korka oscyluje w granicach od 2,48 % do 4,13 % wagi całego produktu. Korek jest jedynie elementem wykończenia tablicy i decyduje o nazwie handlowej danego produktu. Zdaniem Spółki za niedopuszczalne należy przyjąć klasyfikowanie produkowanych wyrobów w oparciu jedynie o rodzaj elementów wykończeniowych przedmiotowych tablic.

Spółka wniosła także zastrzeżenia do będącej podstawą wydania przedmiotowych decyzji opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] r., nr: [...], zgodnie z którą tablice korkowe sklasyfikowane zostały w grupowaniu SWW 1776-439. W opinii tej jedynie tablice posiadające wykończenie korkowe (SWW 1776-439) oraz tekstylne (SWW 1721) zaliczono do ugrupowań SWW, przy których sprzedaży nie przysługuje 7 % stawka podatku od towarów i usług. Pozostałe pięć rodzajów tablic mających podobną konstrukcję i zastosowanie, a różniących się jedynie rodzajem materiału wykończeniowego (np. gumoleum, blacha ocynkowana), zostały zaliczone do grupowania SWW 2884-6. Ponadto Spółka wskazała, że opinia ta nie może mieć charakteru wiążącego do okresu 1998 r. - 2001 r., bowiem oznacza ona zmianę dotychczasowego stanowiska odnośnie klasyfikacji przedmiotowych tablic, a w rezultacie ma moc wiążącą od daty jej wydania, tj. od [...] r.

W odwołaniach zarzucono również, iż wydając sporne decyzje organ kontroli skarbowej nie uwzględnił opinii Urzędu Statystycznego w [...] z dnia [...] r., nr: [...], który sklasyfikował tablice o powierzchni tekstylnej, korkowej, gumolitycznej oraz stalowej, służące jako pomoc dydaktyczna w nauczaniu w grupowaniu PKWiU 36.63.25-10.00 "Tabliczki i tablice do pisania, kreślenia i rysowania" oraz SWW 2884-6 "Pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny".

Zdaniem Spółki w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji Urząd Kontroli Skarbowej nie wskazał, jakimi przesłankami się kierował, dokonując odmiennej klasyfikacji tablic korkowych. Nie ustosunkował się również merytorycznie do argumentów podniesionych przez Spółkę w złożonych w dniu [...] r. wyjaśnieniach do protokołu kontroli, jak również do korzystnej dla podatnika opinii Urzędu Statystycznego w [...], wobec czego uzasadnienia zaskarżonych decyzji naruszają dyspozycje przepisu art. 210 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka przytoczyła także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 8.05.2002 r., sygn. akt SA/Sz 2279/00, zgodnie z którym "pisma organów statystycznych zawierające opinie statystyczne w sprawie zakwalifikowania określonego wyrobu produkowanego przez podatnika nie mają waloru decyzji administracyjnej (...), a zatem nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego". Wskazana w powyższym orzeczeniu wykładnia prawa - zdaniem Spółki - wskazuje na fakt, iż organ I instancji naruszył w trakcie prowadzonego postępowania wyrażoną w art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej. Organ ten nie podjął niezbędnych działań mających na celu ustalenie faktycznego charakteru wytwarzanych przez podatnika tablic korkowych (m. in. składu materiałowego), przyjmując jego klasyfikację SWW jedynie na podstawie stosowanej nazwy handlowej produktu oraz nieprawidłowej (niewiarygodnej) opinii Urzędu Statystycznego.

Spółka podniosła również, iż przeprowadzona w [...] r. przez Urząd Skarbowy kontrola podatkowa za styczeń 2002 r., nie wykazała nieprawidłowości w zakresie stosowania przez Spółkę 7 % stawki podatku w przypadku sprzedaży tablic korkowych. Odmienne stanowisko urzędu skarbowego i urzędu kontroli skarbowej, w zakresie stosowanej przez Spółkę stawki podatku przez sprzedaży tych samych wyrobów, stanowi zatem naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionych odwołań Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. nr: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 5, art. 10, art. 15, art. 18 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także na podstawie § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uchyliła zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymała te decyzje w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu ustalenia właściwej klasyfikacji produkowanych przez podatnika wyrobów oraz kierując się obowiązkiem poszukiwania prawdy obiektywnej, zwrócił się pismem z dnia [...] r., znak: [...] do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego o wydanie opinii statystycznej. Odpowiadając na to pismo Urząd Statystyczny pismem z dnia [...] r., nr [...] stwierdził, iż przedmiotowe tablice korkowe sklasyfikowane są według PKWiU w grupowaniu 20.52.14-00.99 jako "Wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe, osobno niewymienione, inne" (SWW 1776-439). W związku z tym Izba Skarbowa stwierdziła, iż stanowisko Urzędu kontroli Skarbowej dotyczące wysokości stawki przy sprzedaży przedmiotowych tablic korkowych jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że 7% stawkę podatku od towarów i usług przy sprzedaży tablic korkowych stosowali inni krajowi producenci, organ odwoławczy stwierdził, iż argument ten nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ I instancji wydając zaskarżone decyzje oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w konkretnej (indywidualnej) sprawie. Wskazany przez podatnika fakt stosowania przez innych producentów stawki 7 % (w żaden sposób nie potwierdzony przez Spółkę) nie mógł zatem wpłynąć na rozstrzygnięcie podjęte przez organ kontroli skarbowej.

Podniesiony przez Spółkę zarzut, iż wydana przez Urząd Statystyczny opinia z dnia [...] r. stanowi zmianę dotychczasowego stanowiska i ma moc wiążącą dopiero od daty jej wydania organ odwoławczy również uznał za bezzasadny, podatnik bowiem pomimo istniejących wątpliwości nie wystąpił wcześniej do właściwego organu statystycznego z wnioskiem o sklasyfikowanie produkowanych tablic korkowych. W związku z tym w danej sprawie za nieuprawnione należy uznać twierdzenie, że nastąpiła zmiana poprzedniego stanowiska odnośnie klasyfikacji ww. tablic.

Organ odwoławczy uznał także za nieuzasadniony zarzut Spółki, iż organ kontroli skarbowej wydając sporne decyzje nie uwzględnił opinii klasyfikacyjnej wydanej przez Urząd Statystyczny w [...]. W decyzjach tych wskazano bowiem, że właściwym dla Spółki organem statystycznym był Urząd Statystyczny w [...]. Mimo tego powyższa opinia została załączona przez organ odwoławczy do pisma skierowanego do Urzędu Statystycznego w [...], który wydając opinię z dnia [...] r. wziął pod uwagę m. in. również opinię Urzędu Statystycznego w [...].

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż przeprowadzona w [...] r. przez Urząd Skarbowy kontrola podatkowa za styczeń 2002 r. nie wykazała nieprawidłowości w zakresie stosowania przez Spółkę 7 % stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży spornych tablic korkowych. Przeprowadzenie kontroli podatkowej nie wiąże się bowiem dla kontrolowanego z żadnymi skutkami w zakresie jego praw i obowiązków, objętych zakresem kontroli. Efektem kontroli podatkowej jest wyłącznie protokół kontroli, który pełni funkcję urzędowego stwierdzenia stanu faktycznego, ze wskazaniem ewentualnych rozbieżności wobec stanu wzorcowego wynikającego z przepisów prawa podatkowego. Jeżeli zatem w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości w danym zakresie, możliwe jest zarówno przeprowadzenie powtórnej kontroli podatkowej przez organ podatkowy, jak i postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej lub wszczęcie postępowania podatkowego. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że kontrola Urzędu Skarbowego dotyczyła innego okresu rozliczeniowego, aniżeli okres objęty zaskarżonymi decyzjami.

Uznał w związku z tym organ odwoławczy, że zasadnie w zaskarżonych decyzjach - na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - określono Spółce kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2000 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres luty - lipiec 2000 r. w prawidłowych wysokościach.

W uzasadnieniu decyzji organu II instancji wyjaśniono również, że jak wynika z treści art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem jest m. in. jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, np. spółka cywilna, spółka jawna nie zaś jej wspólnicy. Prawidłowo zatem organ kontroli skarbowej w swych decyzjach wskazał, że ich adresatem jest Spółka Jawna ,,K." w składzie: A. K. i J. K. Bez znaczenia pozostaje zaś fakt, iż we wcześniejszym okresie funkcjonowania podatnika prowadził on działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, przy tym w innym składzie osobowym. Zasady odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem regulują natomiast odpowiednie przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, w których uregulowano m. in. odrębny tryb wydawania decyzji w tym zakresie.

Ponadto organ odwoławczy uznał - powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r. sygn. akt K.17/97 oraz na wyroki Sądu Najwyższego z dnia 18.01.2002 r. sygn. akt SN III RN 182/00 i z dnia 21.05.2002 r. sygn. akt SN III RN 64/01 - że wprawdzie podatnikiem w niniejszej sprawie jest spółka jawna a nie osoby fizyczne, to jednak wobec tego, że zgodnie z art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) za zobowiązania takiej spółki odpowiedzialni są solidarnie wspólnicy ze spółką - przyjąć należało, iż ustalenie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec wspólników Spółki za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, co naruszałoby zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Stanowisko takie znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach z dnia 27.03.2003 r., sygn. akt SA/Sz 1606/2001 oraz z dnia 21.05.2003 r., sygn. akt SA/Sz 1761/01. W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skarżąca Spółka Jawna "K." A. K., J. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, zarzucając decyzji naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść decyzji, w szczególności przepisu art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty przytoczone w uzasadnieniu odwołań, uzasadniające prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji przedmiotowych tablic. Ponadto Spółka wskazała, że organ odwoławczy nie podjął wszelkich działań dla należytego wyjaśnienia sprawy, w szczególności dla wyjaśnienia, dlaczego wybrane organy statystyczne nie uznały za właściwe kryterium klasyfikowania "tablic korkowych" kryterium przeznaczenia, oraz wskazania, dlaczego przyjęte w tym celu przez wybrane organy statystyczne kryterium surowcowe było prawidłowym sposobem dokonania klasyfikacji tablic.

Skarżąca Spółka zarzuciła również, że organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy na opinii klasyfikacyjnej wydanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, zdaniem skarżącej działanie takie nie było jednak wystarczające. Organ odwoławczy powinien był również wnieść o ustosunkowanie się tego urzędu statystycznego do kryterium klasyfikacji zastosowanego przez Spółkę w odniesieniu do przedmiotowych wyrobów i wskazanie przesłanek, dlaczego kryterium surowcowe jest w opinii organu statystycznego przeważające w dokonywaniu klasyfikacji przedmiotowych tablic.

Zarzuciła także skarżąca, że Spółka powinna mieć prawo do wypowiedzenia się w zakresie zapytania skierowanego do organu statystycznego, bowiem Izba Skarbowa nie posiadała pełnej wiedzy w zakresie specyfikacji technicznej wyrobu. Spółka zarzuciła również, że do zapytania skierowanego do Urzędu Statystycznego w [...], organ odwoławczy załączył pismo Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki z dnia [...] r., nr: [...], które skierowane było do innego podmiotu. Fakt ten - zdaniem skarżącej - mógł mieć wpływ na wydaną przez organ statystyczny opinię w niniejszej sprawie.

Skarżąca podniosła ponadto, iż organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się w toku postępowania do metodologii klasyfikacji tablic dokonanej przez Spółkę, jak również do rozbieżności w klasyfikowaniu przedmiotowych tablic przez organy statystyczne, co ma tym większe znaczenie, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji niezbędne jest posiadanie wszystkich niezbędnych informacji (przede wszystkim dotyczących rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu. Wobec tego, iż powyższe informacje w najpełniejszym stopniu posiada spółka, jako producent przedmiotowych tablic, dlatego - zdaniem skarżącej - dopóki stosuje ona odpowiednią, zgodną z obowiązującymi przepisami metodologię klasyfikacji, to Spółka jest podmiotem właściwym do dokonania takiej klasyfikacji, a dokonana przez nią klasyfikacja "tablic korkowych" była właściwa i w pełni oddaje charakter i specyfikę przedmiotowych tablic.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca Spółka podtrzymując zarzuty zawarte w skardze dodatkowo zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie została włączona do procedury składania zapytania do Urzędu Statystycznego w [...] oraz, że w zapytaniu należało przedstawić metodologię według której producent dokonał klasyfikacji, a ponadto należało wystąpić do tego organu o wskazanie przesłanek, jakimi kierował się przy dokonywaniu klasyfikacji. Spółka zarzuciła także organowi odwoławczemu, że niezasadnie w tym wystąpieniu wskazał, iż odpowiedź organu statystycznego stanowić będzie podstawę do określenia prawidłowej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług w toczącym się postępowaniu podatkowym, bo to oznacza, że "organ podatkowy zakładał, iż klasyfikacja dokonana przez organ statystyczny zadecyduje o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

Skarga nie jest uzasadniona, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także eksport i import towarów.

W myśl art. 4 pkt 1 tej ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Klasyfikacją, do której odwołuje się powyższy przepis jest Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) wprowadzony zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz. Urz. GUS nr 3, poz. 11 ze zm.).

Ponadto zgodnie z art. 18 ust. 1 omawianej ustawy podstawową stawką w rozliczeniach podatku od towarów i usług jest stawka 22 %. Oznacza to, iż czynności wymienione w art. 2 ustawy jako opodatkowane, podlegają stawce 22 %, chyba że w odrębnych przepisach ustawy lub w aktach wykonawczych do niej, w konkretnym wypadku ma zastosowanie inna, niższa stawka podatku, albo zaniechano ustalania i poboru podatku w części lub też zastosowano zwolnienie podatkowe. Ustawodawca przy określaniu zwolnień przedmiotowych i stawek preferencyjnych posłużył się klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej, zastrzegając jednocześnie w art. 54 ust. 1 ustawy, że towar lub usługa nie wymienione w tych klasyfikacjach podlegają opodatkowaniu podstawową stawką 22 %.

Zgodna z prawem stawka podatku od towarów i usług zależy zatem od prawidłowego zaliczenia określonego towaru (usługi) do konkretnego grupowania danej klasyfikacji statystycznej.

W myśl art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) organami uprawnionymi do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem klasyfikacji statystycznych są: Prezes Głównego Urzędu Statystycznego oraz podległe mu urzędy statystyczne.

Jest w sprawie okolicznością bezsporną, że obowiązek określenia symbolu statystycznego usługi lub towaru należy do wykonawcy usługi lub sprzedawcy towaru. Można przy tym, co do zasady, zgodzić się ze skarżącą Spółką, że producent posiada "wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia wyrobu do odpowiedniego grupowania SWW, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu" - nie oznacza to jednak, iż dokonane przez niego określenie jest niepodważalne. Stwierdzić także należy, że wspomniany obowiązek wynika przede wszystkim z logiki działalności gospodarczej: to producent lub wykonawca usługi sprzedając towar (usługę) m. in. dla zastosowania właściwej stawki podatku musi wskazać właściwy kod statystyczny towaru (usługi) - trudno sobie przy tym wyobrazić, aby organy statystyczne z urzędu nadawały takie kody wszystkim towarom i usługom, przed ich wprowadzeniem przez producentów (sprzedawców) do obrotu. Znajduje to potwierdzenie w pkt. 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10.09.1999 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (wydanym na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, ogłoszonym w Dz. Urz. GUS Nr 9, poz. 89), zgodnie z którym: "Zasadą jest, że zainteresowany podmiot, a w szczególności producent sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi) według zasad metodycznych określonych w poszczególnych klasyfikacjach". Zgodnie z pkt. 2 tego Komunikatu "W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się do właściwego dla siedziby podmiotu urzędu statystycznego..." - odpowiednio w stolicy każdego województwa.

W sprawie niniejszej, Spółka uwzględniła w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach podatkowych VAT - 7 za poszczególne miesiące 1999 r. faktury dokumentujące sprzedaż tablic korkowych, w których zastosowała 7% stawkę podatku od towarów i usług, wynikającą ze wskazanego w art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług załącznika nr 3 do ustawy. Z poz. 43 tego załącznika wynika, że opodatkowaniu według tej stawki podlegają m. in. towary zaliczane wg SWW do symbolu 2884 "Artykuły papiernicze szkolne, przybory szkolne, pomoce naukowe oraz specjalistyczny sprzęt szkolny i przedszkolny", i taką właśnie klasyfikację produkowanych przez siebie "tablic korkowych" przyjęła skarżąca Spółka.

Dokonując takiej klasyfikacji tablic, Spółka oparła się na kryteriach klasyfikacyjnych określonych w Zasadach Metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) uznając, że decydujące znaczenie dla klasyfikacji tych tablic ma kryterium przeznaczenia wyrobu, gdyż kryterium technologii wytwarzania i kryterium konstrukcji wyrobu nie mogą w tym przypadku zastosowania, natomiast kryterium surowcowe, zastosowane zdaniem skarżącej przez organy podatkowe, które zaklasyfikowały przedmiotowe tablice do grupy "Wyroby z korka klejonego prasowanego pozostałe osobno nie wymienione", nie jest odpowiednie, ponieważ udział wagowy korka w całym wyrobie (tablicy) wynosi jedynie od 2,48 % do 4,13 %.

Zasadniczy zarzut skargi dotyczy więc przyjęcia przez organy podatkowe niewłaściwego, tj. surowcowego kryterium klasyfikacji tablic, a nie kryterium ich przeznaczenia. Zarzut ten nie jest jednak uzasadniony. Jak wynika z opinii Urzędu Statystycznego nr: [...] wydanej w odpowiedzi na wniosek skarżącej z dnia [...] r. urząd ten, klasyfikując 7 rodzajów tablic produkowanych przez skarżącą, zgodnie z ich opisami przedstawionymi przez Spółkę, tj.:

1) tablice szkolne magnetyczne suchościeralne, po których można pisać oraz przyczepiać informacje magnesami, (...), przeznaczone dla szkół, uczelni, wszelkiego rodzaju ośrodków szkoleniowych;

2) tablice szkolne rozkładane i tablice zielone tzw. tryptyki, po których można pisać markerem, kredą lub mocować magnesy, (...), przeznaczone dla sal edukacyjnych, sal wykładowych, dydaktycznych;

3) tablice szkolne fIipcharty i obrotowojezdne, po których można pisać markerem, (...), przeznaczone do wszelkiego rodzaju sal dydaktycznych szczególnie z ograniczonym polem lub brakiem miejsca na zamontowanie tablicy naściennej;

4) tablice szkolne moderacyjne, po których można pisać markerem lub kredą, (...), wykorzystywane jako tablice treningowe w czasie szkoleń oraz jako tablice typowo szkolne;

5) tablice szkolne (ekrany), wykorzystywane jako tablice do pisania oraz do wyświetlania slajdów, (...);

- uznał, że należy je zaklasyfikować do grupy PKWiU 36.63.25-10.00 "Tabliczki i tablice do pisania, kreślenia i rysowania" oraz SWW 2884-6 "Pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny". Wynika z tego, że klasyfikacji tej dokonano właśnie w oparciu o kryterium przeznaczenia, niezależnie od rodzaju surowca, z jakiego wykonana została wierzchnia warstwa tych tablic.

Pozostałe rodzaje tablic, tj. tablice szkolne korkowe (będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie), pomocne w przekazywaniu informacji oraz mające zastosowanie jako edukacyjne gazetki ścienne, przeznaczone dla szkół, uczelni, przedszkoli, ośrodków szkoleniowych - klasyfikowane są w:

PKWiU 20.52.14-00.99 "Wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe, osobno nie wymienione",

SWW 1776-43 "Wyroby z korka klejonego prasowanego pozostałe osobno nie wymienione",

natomiast tablice szkolne tekstylne wykonane z płyty pilśniowo - izolacyjnej, materiału - juki, kleju, zszywek, ramy aluminiowej, elementów plastikowych i metalowych, przeznaczone dla szkół, uczelni, przedszkoli, ośrodków szkoleniowych - zaklasyfikowano do grupy: PKWiU 20.20.14 "Płyty pilśniowe z drewna lub innych materiałów drewnopochodnych", SWW 1721 "Płyty pilśniowe".

Z opinii tej w sposób przejrzysty wynika więc, że organ statystyczny w klasyfikacji tablic produkowanych przez skarżącą kierował się przede wszystkim właśnie kryterium przeznaczenia. Do grupy PKWiU 36.63.25-10.00 "Tabliczki i tablice do pisania, kreślenia i rysowania" oraz SWW 2884-6 "Pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny" zaklasyfikowane więc zostały tablice (niezależnie z jakiego surowca zostały wykonane), po których można pisać markerem lub kredą (dodatkowo na niektórych można także przyczepiać informacje magnesami) albo wyświetlać slajdy - to właśnie przeznaczenie tablic (do pisania, kreślenia, rysowania, wyświetlania slajdów) zadecydowało o zaklasyfikowaniu wymienionych 5 rodzajów tablic.

W odróżnieniu od tych tablic, tablice "korkowe" i tablice "tekstylne", które nie służą do pisania, kreślenia i rysowania, lecz służą do przekazywania informacji ("oraz mające zastosowanie jako edukacyjne gazetki ścienne") zaliczone zostały do grupowania: 20.52.14-00.99 "Wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe, osobno nie wymienione" (tablice korkowe) oraz 20.20.14 "Płyty pilśniowe z drewna lub innych materiałów drewnopochodnych"(tablice tekstylne).

Także zatem o zaklasyfikowaniu tablic korkowych i tekstylnych zadecydowało w pierwszym rzędzie kryterium przeznaczenia, bowiem nie będąc przeznaczone do pisania, rysowania lub kreślenia nie zostały zaklasyfikowane jako "pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny" - mimo tego, iż we wniosku Spółki o opinię tablice te (a także wszystkie pozostałe rodzaje tablic) określone zostały jako "tablice szkolne", "przeznaczone dla szkół, uczelni, przedszkoli, ośrodków szkoleniowych". Wprawdzie takie tablice (korkowe i tekstylne) mogą być również wykorzystywane w szkołach, uczelniach i przedszkolach, to jednak nie powinno budzić wątpliwości, że - inaczej niż pozostałe - tablice te nie są przede wszystkim pomocą naukową lub specjalistycznym sprzętem szkolnym, lecz służą raczej przekazywaniu informacji (tak też je określiła Spółka), a ich zastosowanie nie jest więc zdeterminowane funkcją nauczania. Mogą być one wprawdzie wykorzystywane również w szkołach, uczelniach itp., lecz zasadniczo nie tylko do nauczania, a właśnie do przekazywania informacji. W takim też celu wykorzystywane mogą być w wielu innych miejscach, np. w biurach, przedsiębiorstwach, przychodniach, sklepach, i innych miejscach publicznych jako tablice informacyjne, a także w gospodarstwach domowych, do umieszczania notatek, ilustracji, fotografii itp. Warto przy tym jeszcze raz podkreślić, że skarżąca w piśmie do Urzędu Statystycznego opisała te tablice korkowe jako: "Tablice szkolne korkowe, pomocne w przekazywaniu informacji oraz mające zastosowanie jako edukacyjne gazetki ścienne".

W związku z powyższym, poszukując dla wymienionych 2 rodzajów tablic (korkowych i tekstylnych) odpowiedniej grupy klasyfikacyjnej urząd statystyczny zakwalifikował je w dziale 20 - "Drewno i wyroby z drewna oraz z korka (oprócz mebli), artykuły ze słomy i materiałów używanych do wyplatania", a w odniesieniu do tablic korkowych do grupy 20.52.14-00.99 "Wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe, osobno nie wymienione".

Pomimo tego, iż skarżąca uzyskała opinię od właściwego dla siebie Urzędu Statystycznego, pismem z dnia [...] r. wystąpiła o kolejną opinię do Urzędu Statystycznego w [...], który odpowiadając na to pismo stwierdził, że "wymienioną w piśmie tablicę o powierzchni tekstylnej, korkowej, gumolitycznej oraz stalowej, służącą jako pomoc dydaktyczna w nauczaniu klasyfikuje się w grupowaniu: PKWiU 36.63.25-10.00 "Tabliczki i tablice do pisania, kreślenia i rysowania" oraz SWW 2884-6 "Pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny" (podkreślenia Urzędu Statystycznego).

Odnosząc się do tej opinii przede wszystkim należy zauważyć, że skarżąca w sposób zasadniczy zmieniła opis tablic, w porównaniu do pisma do US, a przecież to właśnie opis wyrobu decyduje w istocie o jego zaklasyfikowaniu. Dał temu wyraz Urząd Statystyczny w [...] podkreślając właśnie ten opis. Klasyfikując "tablicę (...) służącą jako pomoc dydaktyczna w nauczaniu" urząd ten miał więc podstawy do zakwalifikowania jej w grupie SWW jako "Pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny". Budzi już jednak pewne zastrzeżenia zakwalifikowanie jej w PKWiU jako "Tabliczki i tablice do pisania, kreślenia i rysowania", gdyż - jak wskazano powyżej - tablice o powierzchni korkowej czy tekstylnej zasadniczo nie nadają się do pisania, kreślenia i rysowania, a raczej do umieszczania informacji (itp.) za pomocą pinezek, szpilek, taśmy klejącej lub kleju. Tę niekonsekwencję można częściowo wytłumaczyć tym, iż US w [...] zgodnie z opisem Spółki klasyfikował "tablicę" (a nie różne tablice), wprawdzie o różnej powierzchni, jednak niektóre z tych powierzchni (gumolityczne, stalowe) rzeczywiście nadają się do pisania, kreślenia i rysowania. Uwzględniając powyższe zastrzeżenie można by się zgodzić z dokonaną przez US w [...] klasyfikacją oraz stwierdzić, że w zasadzie nie jest ona sprzeczna z opinią US w [...] - bo urzędy te klasyfikowały wyroby, których opisy (przedstawione przez Spółkę) w sposób istotny się różniły. W związku z tym nie można w pełni podzielić zarzutu skarżącej Spółki, że dokonane przez urzędy statystyczne klasyfikacje są ze sobą sprzeczne - zarzut taki byłby uzasadniony, gdyby przedłożone przez Spółkę opisy tych wyrobów były identyczne. Do tej niespójności powyższych dwóch opinii statystycznych w znacznym stopniu przyczyniła się więc strona skarżąca.

Skarżąca Spółka zdawała sobie sprawę z tego, iż zasadnicze znaczenie w klasyfikowaniu ma prawidłowy opis wyrobu - z tego też (zapewne) powodu podnosi w skardze zarzut, że Izba Skarbowa występując do Urzędu Statystycznego w [...] nie włączyła jej "do procedury składania zapytania" - w związku z tym charakterystyczna jest również dokonana przez Spółkę zmiana opisu tablic we wniosku do Urzędu Statystycznego w [...] (w porównaniu do opisu przedłożonego uprzednio Urzędowi Statystycznemu w [...]), którą wytłumaczyć można jedynie zamiarem uzyskania "odpowiedniego" klasyfikowania do pożądanej przez Spółkę grupy "pomocy naukowych oraz specjalistycznego sprzętu szkolnego).

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu opinia Urzędu Statystycznego w [...] nie może mieć istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż wydana została w odniesieniu do wyrobu opisanego w sposób ukierunkowany na pożądaną odpowiedź, a poza tym budzi wskazane wyżej zastrzeżenia.

Uznać więc należy, że organ odwoławczy, dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zasadnie wystąpił dodatkowo pismem z dnia [...] r. o opinię do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego. Ośrodek ten z dniem 1.01.2003 r. został określony jako właściwy do wydawania statystycznych opinii interpretacyjnych w Komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 12, poz. 87). Do wniosku Izba Skarbowa załączyła obie wskazane wyżej opinie statystyczne, a ponadto także wykonaną dla skarżącej przez Politechnikę ekspertyzę materiałową tablic korkowych (szczegółowo opisującej przedmiotowe tablice), oraz opinię GUS z dnia [...] r., znak: [...], adresowaną do innego podmiotu, z której wynika, że tablica korkowa naklejona na płycie pilśniowej, w ramkach drewnianych klasyfikowana jest identycznie jak w opinii Urzędu Statystycznego w [...].

Za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skarżącej w odniesieniu do tego wniosku, że Izba Skarbowa nie włączyła skarżącej do procedury składania wniosku i nie przedstawiła organowi statystycznemu zastosowanej przez Spółkę metodologii klasyfikowania tablic, że załączyła opinię GUS, oraz że wskazała, iż opinia służyć będzie do ustalenia prawidłowej stawki VAT na klasyfikowany towar. Działanie organu odwoławczego, zmierzające do przedstawienia organowi statystycznemu jak najszerszego obrazu spornego zagadnienia, nie może być oceniane krytycznie i nie można się zgodzić ze skarżącą, że miało to lub mogło mieć wpływ na wydanie niewłaściwej - jej zdaniem - opinii. Zarzut taki nie ma racjonalnego uzasadnienia. Skarżąca Spółka nie wykazuje nawet, w jaki sposób zajęcie przez nią stanowiska wobec wniosku miałoby wpłynąć na inną niż wydana klasyfikację, nie można też uznać by przedstawienie we wniosku metodologii zastosowanej przez Spółkę mogło doprowadzić do wydania odmiennej opinii. Dla organu klasyfikującego było wystarczające przedstawienie wszystkich danych o towarze.

Nie można też uznać za naruszenie zasad postępowania podatkowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, dołączenia do wniosku o opinię opinii wydanej przez GUS w podobnej sprawie, lecz dla innego podmiotu, gdyż sama skarżąca wskazywała na potrzebę stosowania w skali kraju jednolitej klasyfikacji takich samych wyrobów i wynikających z tego jednolitych stawek podatkowych. Za chybiony należało również uznać zarzut, iż na niewłaściwy - zdaniem skarżącej - wynik klasyfikacji Urzędu Statystycznego w [...] miało wpływ podanie we wniosku Izby Skarbowej, że opinia stanowić będzie podstawę do określenia prawidłowej stawki w podatku od towarów i usług w toczącym się postępowaniu podatkowym - taka informacja podana we wniosku organu podatkowego jest przecież oczywista, gdyż organy podatkowe właśnie głównie w takim celu występują o opinie statystyczne i taka informacja nie może mieć żadnego wpływu na wynik opinii. Należy w tym miejscu także zauważyć, iż Spółka miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zapytania skierowanego do organu statystycznego po otrzymaniu od organu odwoławczego zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, przed wydaniem decyzji ostatecznej, w tym również z opinią Urzędu Statystycznego w [...], jednak z tej możliwości Spółka nie skorzystała.

Sąd nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego braku uzasadnienia opinii US w [...]. Stwierdzić bowiem należy, że z zasady opinie takie nie zawierają uzasadnienia i również zawarte w niniejszej sprawie cztery opinie statystyczne, w tym także korzystna dla skarżącej opinia US w [...], nie zawierają takiego uzasadnienia. Podzielając ugruntowany w orzecznictwie sądowym i przytaczany przez skarżącą pogląd, że opinie statystyczne nie mają charakteru decyzji administracyjnej i nie są wiążące dla organów podatkowych ani dla podatników oraz, jako jeden z dowodów w sprawie, podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych i sądów, uznać jednak należało że brak uzasadnienia opinii US w [...] nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Uzasadnienie opinii może mieć znaczenie przy dokonywaniu jej oceny, jednakże opinia jest wynikiem analizy (rozumowania) i brak opisu dokonywania tej analizy może mieć istotne znaczenie tylko w sytuacji, gdy wynik tej analizy budzi zastrzeżenia. Zdaniem Sądu opinia US w [...] takich zastrzeżeń nie budzi, gdyż wydana została w oparciu o obszerny materiał dowodowy (w tym szczegółową ekspertyzę materiałową, z której m. in. wynika, że udział wagowy korka w wyrobie jest niewielki i w związku z tym nazwa "tablica korkowa" nie jest adekwatna do jej składu surowcowego), w oparciu o dokonane przez Spółkę opisy tego wyrobu (zawarte w opiniach US w [...] i US w [...]) i potwierdza ona klasyfikacje dokonane uprzednio przez GUS i US w [...], natomiast opinia US w [...], i to głównie za sprawą ukierunkowanego przez Spółkę opisu wyrobu i merytorycznego błędu, nie mogła doprowadzić do podważania prawidłowości opinii US w [...]. Można więc w związku z tym stwierdzić, że opinie organów statystycznych dotyczące przedmiotowych tablic są w istocie jednolite.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż niezasadne było klasyfikowanie tablic korkowych wg kryterium surowcowego do wyrobów z korka klejonego prasowanego, gdyż tablice te posiadają jedynie cienką warstwę wierzchnią z korka, naklejoną na płytę pilśniową i wagowy udział korka w wyrobie jest niewielki (i w związku z tym na tej zasadzie tablice "tekstylne", w których wierzchnia warstwa pokryta jest materiałem z juki powinna być klasyfikowana do wyrobów tekstylnych - co miałoby świadczyć o niezasadności takiego klasyfikowania), stwierdzić należy, że w odniesieniu do tablic korkowych, po wyłączeniu ich z grupy pomocy naukowych i specjalistycznego sprzętu szkolnego właśnie w oparciu o kryterium przeznaczenia, właściwe było ich klasyfikowanie do działu 20 PKWiU - "Drewno i wyroby z drewna oraz z korka...". Wobec tego, iż w dziale tym zawarta jest także grupa wyrobów z korka, organ statystyczny zasadnie - zdaniem Sądu - zakwalifikował "tablice korkowe" do grupowania: 20.52.14-00.99 "Wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe, osobno nie wymienione", także dlatego, iż to właśnie ta wierzchnia korkowa warstwa tablicy decyduje w istocie o przeznaczeniu tego wyrobu i dlatego takie jego zaklasyfikowanie nie budzi zastrzeżeń. Nie budzi też zastrzeżeń niewielki udział wagowy korka w gotowym wyrobie, zważywszy także na powszechnie znany mały ciężar właściwy takiego surowca i to w powiązaniu ze znacznie cięższymi materiałami występującymi w wyrobie (płyta pilśniowa podkładowa i drewniana lub metalowa rama).

Nie jest więc też uzasadniony zarzut, iż organy podatkowe kierowały się przy wydawaniu decyzji głównie nazwą handlową stosowana przez Spółkę, tj. nazwą "tablica korkowa", skoro podstawą decyzji podatkowej były opinie statystyczne, w tym uzyskana przez organ odwoławczy opinia US w [...], klasyfikujące przedmiotowe tablice do wyrobów z korka. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, iż Urząd Skarbowy wydając w dniu [...] r. decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. nie zakwestionował stawki podatku stosowanej przez Spółkę, ponieważ decyzja ta dotyczy innego okresu rozliczeniowego, a ponadto, decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa stwierdziła nieważność tej decyzji.

Stwierdzić zatem należało, że organ odwoławczy zasadnie uznał, iż przedmiotowe tablice korkowe sklasyfikowane w grupowaniu SWW 1776-439 nie mieszczą się w żadnej grupie towarowej zezwalającej na zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług, w związku z czym skarżąca Spółka powinna do ich sprzedaży zastosować stawkę podstawową, określoną w art. 18 ust. 1 ustawy, tj. 22%.

Uznając w związku z powyższym, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).