Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 21/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 113
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2020 r. sprawy ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania L. J., od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie handlu hurtowego odzieżą, postępowania kontrolnego, organ I instancji stwierdził zaniżenie przez stronę przychodu (obrotu) w łącznej wysokości 2.188.477,10 zł, w szczególności z tytułu: • zaniżenia sprzedaży detalicznej w łącznej wysokości netto 722,77 zł, która ujęta została w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, natomiast nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT, • oszacowanych w kwocie netto 27.290,92 zł ze sprzedaży towarów, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez dostawcę krajowego, • oszacowanych w kwocie netto 2.160.463,41 zł z tytułu sprzedaży towarów, których zakup nie został przez stronę udokumentowany żadnymi dowodami.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w dniu 09.04.2018 r. (data wpływu do [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł.) pełnomocnik strony złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. stwierdził, że ponieważ strona nie wnosi zastrzeżeń co do ustaleń i wniosków z nich wynikających dotyczących zaniżenia przychodu z tytułu zaniżenia sprzedaży detalicznej w łącznej wysokości netto 722,77 zł, która ujęta została w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, natomiast nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT oraz oszacowanych w kwocie netto 27.290,92 zł ze sprzedaży towarów, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez dostawcę krajowego, to istotą sporu w sprawie jest zasadność stwierdzenia przez organ niezaewidencjonowania obrotu przez stronę w wysokości 2.160.463,41 zł z tytułu sprzedaży towarów, których zakup nie został przez firmę A udokumentowany żadnymi dowodami. Powyższy zarzut stanowi konsekwencję uznania przez organ I instancji zapisów znajdujących się w segregatorze "DOSTAWY 2016" świadectwem realnych dostaw towaru w postaci odzieży z Francji w terminach i ilościach z nich wynikających. Argumentacja odwołania skoncentrowana jest na podważeniu tegoż stanowiska i uwypukleniu zarzutów braku dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego w tej materii, a tym samym oparcia rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności dokonał analizy materiału dowodowego w zakresie istnienia dostatecznych podstaw dla dokonanej kwalifikacji dowodów, w tym kompletności zgromadzonego materiału dowodowego dla podjętego rozstrzygnięcia i tytułem przypomnienia wskazał, że w 2016 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa odzieży. W badanym okresie sprzedaż ta dokonywana była na stoisku w hali G B (boks ...). Z materiału dowodowego (w tym z przesłuchań podatnika, jego pracowników, M. S. - przewożącego towar z zagranicy, A. R. - prowadzącej w tym samym zakresie firmę handlową i innych świadków) wynika, iż faktyczny nadzór nad działalnością w firmie prowadziła córka podatnika – K. J., która m.in. zajmowała się organizacją dostaw towaru, dokonywała zakupów, odbierała towar, określała ceny sprzedawanych artykułów, prowadziła ewidencje, obsługiwała korespondencję dot. zamówień i sprzedaży. Organ podkreślił, że K. J. pomimo wielokrotnych wezwań wystosowanych przez organ I instancji (4 wezwania, tj. z dnia 01.09.2016r., 05.10.2016 r., 30.11.2016 r. i 31.01.2017 r. ), a także zmiany terminu przesłuchania zgodnie z jej wnioskiem, nie stawiła się na żadne przesłuchanie, przedkładając każdorazowo zwolnienia lekarskie i korzystając z prawa do odmowy zeznań na podstawie art. 196 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ zauważył, że w trakcie przeprowadzania kontroli znaleziono w dokumentacji segregator zatytułowany "DOSTAWY 2016", jednakże nie sposób zarzucić organowi kontroli, jak twierdzi strona, iż z tego powodu od samego początku przyjęto tezę, że podatnik prowadził podwójną ewidencję, a zapisy tego segregatora dokumentują dostawy od kontrahentów z zagranicy w ilościach i częstotliwościach tam wskazanych. Takie stanowisko nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, bowiem analiza akt sprawy jednoznacznie wskazuje, iż dopiero skrupulatna analiza całej dokumentacji, w tym porównanie ewidencji sprzedaży i ewidencji przychodów, spisów z natury i spisu towarów dokonanego na dzień kontroli, tj. 30.08.2018 r., faktur, zbadanie dokumentacji i dowodów zatrzymanych w dniu przeprowadzenia kontroli, a w szczególności konkluzje wynikające z poddanych analizie bonów zakupowych oraz konstatacje wywiedzione z wszystkich przeprowadzonych w sprawie przesłuchań, doprowadziły do wniosków, skutkujących postawieniem przez organ I instancji zarzutu nieewidencjonowania przez podatnika sprzedaży towarów nabytych od kontrahentów z Francji, które udokumentowano zapisami w segregatorze zatytułowanym "DOSTAWY 2016".

Organ stwierdził, że analiza bonów zakupowych i faktur VAT z Francji w powiązaniu ze spisem z natury sporządzonym w dniu 30.08.2016 r. dała rezultaty w postaci przyporządkowania nazw lub skrótów umieszczonych przy asortymencie ujętym w arkuszu spisowym konkretnemu dostawcy towaru. To z kolei pozwoliło na podważenie stwierdzenia, że towar wykazany w spisie z natury z dnia 30.08.2016 r. pod poz. 260, 261, 313, 314 nie pochodzi z dostawy z dnia 30.08.2016 r. Uwzględniając powyższe oraz biorąc pod uwagę sposób przeprowadzenia spisu z natury towarów znajdujących się w boksie nr [...], hala G, B, gdzie w pierwszej kolejności spisem z natury objęto towary znajdujące się w pomieszczeniu, nie pochodzące z dostawy z dnia 30.08.2016 r., następnie rozpakowano towar z przedmiotowej dostawy, przeliczono i ujęto w spisie organ kontroli słusznie przyjął, że towar wykazany w arkuszach spisu z natury pod poz. 260, 261, 313, 314 pochodzi z dostawy, która miała miejsce w dniu 30.08.2016 r.

Nadto, z przeprowadzonej analizy bonów zakupowych i faktur VAT z Francji w powiązaniu ze spisem z natury sporządzonym w dniu 30.08.2016 r. organ I instancji stwierdził wiele rozbieżności, w tym:

- towar z dostawy z dnia 30.08.2016 r. ujęty w spisie z natury, jak również towar dostarczony na podstawie bonów z dnia 29.08.2016 r., nie znajduje odzwierciedlenia w przedłożonych fakturach zakupu; stąd jednoznacznie wynika konstatacja, że na wymieniony towar nie wystawiono faktur VAT,

- towar wykazany w fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie nie znajduje odzwierciedlenia w zabezpieczonych bonach zakupowych; z dokonanej przez organ analizy wyprowadzono stwierdzenie, że w powyższych firmach nie zakupiono, ani nie odebrano w tym dniu towaru.

Ostatecznie biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony oraz analizę spisu z natury dokonaną w powiązaniu z dowodami źródłowymi, tj. fakturami VAT od kontrahentów z Francji i bonami zakupowymi przyjęto, że nie cały towar wykazany na fakturach wystawionych przez kontrahentów z Francji znajdował się w boksie nr [...], hala G B w momencie przeprowadzania spisu z natury w dniu 30.08.2016 r. Jednocześnie słusznie uznano, że przeprowadzone analizy porównawcze bonów zakupowych, spisu z natury z dnia 30.08.2016 r. i faktur zakupu towarów wystawionych na rzecz A L. J. oraz C A. R., podważają wiarygodność wyjaśnień w zakresie własności towarów wyszczególnionych na bonach zakupowych.

Dodatkowo organ I instancji dostrzegł niezgodność pomiędzy materiałem źródłowym w postaci faktur a wyjaśnieniami strony w kwestii, że należności za zakupiony towar we Francji i dostarczony w dniu 30.08.2016 r. do A zostały uregulowane gotówką, w ciągu miesiąca sierpnia i września 2016 r. bezpośrednio w firmach, które te faktury wystawiły. Na przedmiotowych fakturach brak jest bowiem zapisów informujących o odroczonych terminach płatności, wręcz przeciwnie zapisy w nich zawarte wskazują, że wszystkie faktury płatne są gotówką w całej kwocie na dzień, który pokrywa się z dniem ich wystawienia. Ponadto, podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających częściowe wpłaty gotówki za zakupiony towar, a wydaje się mało prawdopodobne, aby dostawca wydał towar nie otrzymując za niego całej zapłaty i na powyższą okoliczność nie zabezpieczył się żadnym dowodem czy pokwitowaniem. Jednocześnie podważono wiarygodność wyjaśnień złożonych przez A. R. w dniu 16.08.2017 r., w których wskazała, że zapłata za towar nabyty dla jej firmy w dniu 30.08.2016 r. została dokonana w formie gotówkowej, częściowo był on zadatkowany wcześniej, a częściowo zapłacony podczas następnych zakupów we Francji. Zdaniem organu odwoławczego słusznie dostrzeżono, że wyjaśnienia te są sprzeczne ze złożonym w dniu 09.08.2017 r. zeznaniem, w którym ww. świadek podała, że za zakupiony towar zawsze płaci gotówką bezpośrednio przy zakupie i nigdy nie otrzymywała towaru bez zapłaty. Nie uchybia również zasadom logiki i doświadczenia życiowego wywód organu I instancji, iż mało prawdopodobne jest, aby świadek otrzymała towar bez zapłaty tym bardziej, że jak zeznała, nie kupuje go od swoich stałych kontrahentów.

Organ zwrócił ponadto uwagę na konkluzje wynikające z konfrontacji materiału źródłowego z wyjaśnieniami strony dotyczącymi otrzymywania faktur od kontrahentów z Francji bezpośrednio podczas zakupów bądź drogą elektroniczną (e-mailem). Wskazał, że żadna z przedłożonych faktur, dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru nie została odebrana bezpośrednio u dostawcy podczas zakupów, tj. w dniu 29.08.2016 r., jak również żadna z faktur nie została wystawiona z datą dokonania zakupu. Strona nie posiadała przedmiotowych faktur w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. w dniu 30.08.2016 r. Wszystkie faktury zostały przesłane drogą elektroniczną w okresie późniejszym i przedłożone kontrolującym w dniu 02.09.2016 r.

W tym stanie rzeczy zarówno przedstawiony sposób odbioru faktur jak również wyżej opisane sprzeczności w płatnościach uprawniają, zdaniem organu odwoławczego, do uznania za trafne przypuszczenie, że podatnik nie miał zamiaru dokumentowania powyższych zakupów fakturami VAT i ewidencjonowania ich w księgach podatkowych. Dopiero fakt wszczęcia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w momencie dostawy towaru oraz zarządzenie przez organ podatkowy sporządzenia spisu z natury towarów spowodował, że zwrócił się do dostawców z Francji o wystawienie przedmiotowych faktur VAT, którzy wystawili je w następujących terminach: 30.08.2016 r. - 1 faktura, 31.08.2016 r. - 12 faktur, 01.09.2016 r. - 3 faktury. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił słuszność poglądu organu I instancji, że najbardziej wiarygodnym dowodem potwierdzającym ilość towaru jaka została przewieziona przez granicę w dniu 29.08.2016 r. są bony zakupowe. Dalsza weryfikacja materiału dowodowego doprowadziła organ do konstatacji o niewiarygodności wyjaśnień, jako że faktury wystawione przez dostawców z Francji, dostarczone kontrolującym w dniu 02.09.2016 r. dokumentują również zakupy dokonane w okresie wcześniejszym, tj. od 15.08.2016 r.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy ocenił, że zarzuty odwołania skoncentrowane na tematyce realności częstotliwości i terminów dostaw w istocie pozostają w opozycji do zgromadzonego materiału dowodowego i nie mogą przynieść zamierzonego rezultatu. Za słuszne uznał konkluzje organu I instancji, że żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie nie potwierdza tezy stawianej przez podatnika, że wpisy w segregatorze "DOSTAWY 2016" dokumentują oferty zakupu jakie otrzymywał ze strony chińskich dostawców za pośrednictwem aplikacji WeChat. W badanym okresie w ewidencji księgowej A brak jest jakichkolwiek zapisów dokumentujących zakup towarów od kontrahentów z Chin, co świadczy o tym, że podatnik nie zawierał żadnych transakcji z takimi podmiotami. Dodatkowo, jak słusznie dostrzegł organ I instancji, K. J. miałaby odręcznie przepisywać na kartki wszystkie rzekome oferty, które zostały do A przesłane czy to od chińskich dostawców czy z firm z Francji (stanowisko przedstawione podczas przesłuchania K. J.) wraz z ilością towaru, jednostkową ceną zakupu w euro oraz jak to wyjaśniła strona cyt. "ceną jaką według informacji od klientów miały firmy konkurencyjne lub za jaką można było maksymalnie wycenić dany produkt", podczas gdy przepisywanie i dokumentowanie tak szczegółowo przedłożonych ofert, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia w sytuacji, gdy nie zostało złożone na ich podstawie żadne zamówienie.

Organ nie dał wiary argumentacji, jako że żadna z przesłuchanych osób zatrudnionych w A nie podnosiła faktu korzystania z aplikacji WeChat celem przeglądania ofert zakupu towaru, jak również nie wspomniała o dostawcach z Chin, ani o ofertach przez nich przesyłanych. Ponadto, analiza zebranych dowodów, a mianowicie bonów zakupowych, faktur zakupu towaru z Francji, których dostawa miała miejsce w dniu 30.08.2016 r. oraz zeznań osób zatrudnionych w A wykazała, że zapisy ujęte w kolumnie pierwszej segregatora "DOSTAWY 2016" wskazują dostawców z Francji, a nie z Chin jak podnosi strona.

Organ odniósł się również do argumentacji dotyczącej zmiany telefonu i braku możliwości pozyskania historii konwersacji z aplikacji WeChat wskazując, że wyjaśnienia takie należy uznać za niepełne, gdyż aplikacja WeChat wykorzystuje podczas rejestracji konto, które jest osobistym kontem użytkownika zweryfikowanym z numerem telefonu. W aplikacji WeChat jedno konto jest powiązane tylko z jednym numerem telefonu. Dysponując WeChat ID oraz hasłem, użytkownik ma stały dostęp do historii konwersacji, gdyż nie jest ona powiązana z urządzeniem końcowym tylko z kontem użytkownika dostępnym z poziomu każdej platformy.

W tym stanie rzeczy biorąc pod uwagę wszystkie wyżej przedstawione dowody, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnione jest stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym nie dano wiary wyjaśnieniom, iż zapisy dokonane w segregatorze "DOSTAWY 2016" dokumentują oferty zakupu jakie K. J. otrzymywała ze strony chińskich czy innych zagranicznych dostawców firmy A za pośrednictwem aplikacji WeChat.

Obszerna i wielowątkowa argumentacja przytoczona powyżej również, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., dowodzi, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie L. J. A w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik nabywał towary handlowe we Francji, a zapisy ujęte w segregatorze "DOSTAWY 2016" potwierdzają dostawy tych towarów. Analiza dokumentów objętych postępowaniem kontrolnym wskazuje, że poszczególne wpisy w segregatorze "DOSTAWY 2016" oznaczają: nazwę firmy będącej dostawcą towaru, nr katalogowy towaru, a w niektórych przypadkach asortyment, ilość szt. nabytego towaru, jednostkową cenę zakupu w euro, jednostkową cenę sprzedaży w PLN. Na marginesie warto wskazać za organem kontroli, że strona w złożonych wyjaśnieniach z dnia 19.04.2017 r. wskazała, co oznaczają zapisy w poszczególnych kolumnach zabezpieczonego segregatora, które pokrywają się z ustaleniami organu z tą różnicą, że podtrzymywała, iż dotyczą oferty zakupu od chińskich dostawców, a nie dostawy towaru z Francji. Ostatecznie znaczenie kolumn badanego skoroszytu wywiedzione przez organ I instancji na podstawie analiz i porównań dokonanych w sprawie potwierdziła podczas przesłuchania sama K. J., dokonująca faktycznie analizowanych wpisów, wskazując tożsame oznaczenie kolumn segregatora.

Weryfikując podstawy dla postawionych zarzutów w kwestii nieewidencjonowania dokonywanej sprzedaży czy zakupów w badanym okresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dostrzegł również potrzebę zaakcentowania wyników analizy rachunku bankowego strony, które wskazują jednoznacznie brak jakichkolwiek płatności za transakcje zakupu towaru handlowego, jak również sprzedaży towaru oraz wpłat utargów w przypadku sprzedaży gotówkowej. W świetle materiałów dowodowych, w tym w postaci wyjaśnień strony i świadków, wszystkie transakcje realizowane były zawsze w formie gotówkowej. Tym samym na gruncie ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy podzielił trafność uzasadnienia organu I instancji w kwestii konsekwencji prowadzenia rozliczeń firmy dotyczących zakupów i sprzedaży wyłącznie w formie gotówkowej. W istocie taki stan rzeczy budzi wątpliwość, co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Organ odwoławczy zauważył, że według zestawienia sporządzonego na podstawie zapisów segregatora "DOSTAWY 2016" organ I instancji ustalił, że w okresie od 01.01.2016 r. do 29.08.2016 r. podatnik dokonał zakupu 48.462 szt. towarów handlowych na łączną kwotę 1.985.185,79 zł, na które nie posiadał faktur zakupu. Dodatkowo analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że w badanym okresie nie zaewidencjonował całej sprzedaży towarów nabytych od D D. C.. Poza ewidencją księgową sprzedano 1.147 szt. towarów handlowych (niedobory - braki w towarach handlowych, po uwzględnieniu sprzedaży). A zatem, w zarysowanym w przedmiotowej sprawie sporze przedstawiona powyżej argumentacja, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., niezbicie dowodzi, że w badanym okresie podatnik prowadził nierzetelnie ewidencję przychodów.

Podsumowując, organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości świadczące o nierzetelności ksiąg podatkowych firmy L. J. A. W wyniku analizy obrotu z tytułu zakupu i sprzedaży odzieży stwierdzono:

a) niezaewidencjonowanie w ewidencji przychodów sprzedaży detalicznej nieudokumentowanej fakturami i rachunkami na łączną kwotę netto 722,77 zł,

b) nieujęcie w spisie z natury sporządzonym na dzień 31.12.2015 r. 676 szt. kurtek,

c) niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu sprzedaży 1.147 szt. towaru (niedobory po uwzględnieniu sprzedaży bezrachunkowej),

d) niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu sprzedaży 48.075 szt. towaru zakupionego we Francji, którego zakup nie został udokumentowany fakturami.

Przyjęcie przez organ I instancji wielkości i wartości do oszacowania oceniono jako działanie prawidłowe, gdyż miało swoje oparcie w dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Analiza dokumentów objętych badaniem pozwoliła ustalić, że poszczególne wpisy w segregatorze "DOSTAWY 2016" oznaczają: nazwę dostawcy towaru, nr katalogowy towaru, a w niektórych przypadkach asortyment, ilość szt. nabytego towaru, jednostkową cenę zakupu w euro, jednostkową cenę sprzedaży w PLN. W wyniku przeprowadzonej analizy dokumentacji księgowej (BO + zakupy wg faktur - sprzedaż wg faktur) stwierdzono nadwyżki w towarach handlowych w ilości 387 szt. Powyższe wynikało z faktu, że stan towarów w ujęciu asortymentowym ustalony w trakcie inwentaryzacji był wyższy od stanu tych towarów ustalonego na podstawie dokumentacji księgowej, co oznacza, że na remanencie znajdują się towary, których zakup nie został udokumentowany.

Biorąc pod uwagę, że podatnik nie ewidencjonował w księgach podatkowych zakupu towarów nabytych we Francji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ I instancji słusznie przyjął, iż wykazane nadwyżki towarów w ilości 387 szt. stanowią towar zakupiony we Francji i przy szacowaniu przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowych towarów o te nadwyżki pomniejszono sprzedaż przyjmując, że towar ten nie został do dnia 30.08.2016 r. sprzedany. Organ przed oszacowaniem przyjął z korzyścią dla strony, że pozostający na stanie firmy towar po skorygowaniu pochodzi z dostaw krajowych, a cały towar pochodzący z Francji, poza wyżej wskazanym, w całości został sprzedany.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił zastosowany wybór i przyjętą metodę szacowania tej części podstawy opodatkowania, która jest w sposób właściwy uzasadniona w oparciu o regulację art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. U jej podstaw uwzględniono szereg elementów, które ją legitymizują. A mianowicie:

1) wielkości oraz ceny zakupu i ceny sprzedaży wynikają z zapisów segregatora "DOSTAWY 2016", dokonywanych przez K. J., jedyną osobę odpowiedzialną za realizację zakupów w firmie podatnika,

2) brakujące ceny jednostkowe zakupu w EUR ustalono wychodząc od ceny sprzedaży w PLN i dokonując porównań i analiz towarów o tej samej cenie czy zakupów od tego samego dostawcy w ramach wykazanych w ww. segregatorze danych.

Dysponując tym materiałem dowodowym jako podstawę szacowania, jeśli chodzi o jej wartość, przyjęto ceny również na podstawie materiału dotyczącego bezpośrednio obrotów firmy strony, tj. cen określonych przez K. J. w przywoływanym segregatorze, natomiast brakujące ceny jednostkowe sprzedaży ustalono w wysokości średniej arytmetycznej ceny wszystkich towarów zakupionych po tej samej cenie wyrażonej w EUR albo w cenie sprzedaży z innych dostaw od danego kontrahenta zakupionych za taką samą cenę w ramach wykazanych w ww. segregatorze.

Organ zaakcentował, że ceny sprzedaży wynikające z zapisów segregatora "Dostawy 2016" w wyjaśnieniach z dnia 19.04.2017 r. podatnik określił jako ceny cyt.: "według informacji od klientów miały firmy konkurencyjne lub za jaką można było maksymalnie wycenić dany produkt", natomiast sama K. J. podczas przesłuchania oświadczyła, że była to cyt.: "cena, za jaką chciałaby sprzedać towar kupując go na sztuki". Choć zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktycznie ceny te stanowiły rzeczywiste ceny sprzedaży dokonywanej w firmie strony, to same wyżej zacytowane wyjaśnienia są wystarczającym argumentem dla organu odwoławczego do uznania wyżej opisywanych cen, ujętych w ostatniej kolumnie wspomnianego segregatora, za najbardziej adekwatne dla wyznaczenia wartości szacowanej niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów z Francji nabywanych w badanym okresie przez A.

Ostatecznie powyższe przywiodło organy do stwierdzenia, iż podstawa opodatkowania winna być powiększona o ustalone w toku postępowania kontrolnego przychody:

a) z tytułu sprzedaży detalicznej w miesiącu maju 2016 r. w kwocie 104,88 zł, które ujęte zostały w ewidencji sprzedaży natomiast nie zaewidencjonowane w ewidencji przychodów,

b) z tytułu sprzedaży detalicznej w miesiącu czerwcu 2016 r. w kwocie 73,17 zł, które ujęte zostały w ewidencji sprzedaży natomiast nie zaewidencjonowane w ewidencji przychodów,

c) z tytułu sprzedaży detalicznej w miesiącu sierpniu 2016 r. w kwocie 544,72 zł, które ujęte zostały w ewidencji sprzedaży natomiast nie zaewidencjonowane w ewidencji przychodów,

oraz o oszacowane przychody:

d) w kwocie 27.290,92 zł z tytułu sprzedaży towarów, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez dostawcę krajowego,

e) w kwocie 2.160.463,41 zł z tytułu sprzedaży towarów, których zakup nie został przez stronę udokumentowany żadnymi dowodami.

Razem wartość oszacowanego obrotu z tytułu sprzedaży towarów wynosi 2.188.477,10zł.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ I instancji przeprowadził wszelkie niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia powyższego, między innymi:

- w celu potwierdzenia wyjazdów K. J. do Francji po towar zestawiono faktury VAT dotyczące zakupu paliwa dokonane w ramach firmy strony w okresie od 01.01.2016 r. do 31.08.2016 r.,

- porównano daty dostaw towaru z Francji, które zostały zaobserwowane przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.,

- dokonano analizy zapisów umieszczonych na portalu społecznościowym Facebook dotyczących planowanych terminów dostaw,

- poddano analizie wiadomości wysyłane drogą elektroniczną (e-maile) do odbiorców towaru,

- dokonano analizy zabezpieczonych podczas przeszukania bonów zakupowych, pod kątem dostawców, terminów dostaw, ilości zakupów oraz cen jednostkowych (przy czym zaakcentować trzeba, iż są to dokumenty wystawione przez dostawców z Francji jako potwierdzenie wydania towaru oraz na potrzeby kontroli celnej, a tym samym muszą one odpowiadać zaistniałym w rzeczywistości zdarzeniom),

- porównano dane na arkuszu spisu z natury sporządzonym w dniu 30.08.2016 r. dotyczącym dostawy towaru z Francji, która miała miejsce w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego,

- przeanalizowano faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru od kontrahentów z Francji,

- przesłuchano świadków (pracowników A L. J., kierowcę oraz właścicielkę firmy, która kilkakrotnie wspólnie z K. J. transportowała towar z Francji),

- dokonano analizy informacji zamieszczonych na stronie internetowej A, na której wskazano nazwy firm z Francji, od których kupowano towar,

- wzięto pod uwagę sezonowość branży odzieżowej, a mianowicie, iż w miesiącach, kiedy trwają wyprzedaże kolekcji zakupy towarów są mniejsze lub nie ma ich wcale a na początku sezonu, kiedy nowe kolekcje są wprowadzane, dokonywane są dużo większe zakupy towaru,

- dokonano konfrontacji dat dostaw wynikających z ww. segregatora z zeznaniami M. S. stosownie do dni ostatecznej dostawy towaru w Polsce, czasu przejazdu itd.,

- przeanalizowano możliwości techniczne przewiezienia wykazanej ilości towarów samochodem wykorzystywanym w działalności gospodarczej strony a także już na etapie postępowania odwoławczego

- dokonano przesłuchania świadka K. J., która dokonywała zamówień towaru w firmie strony oraz osobiście dokonywała wpisów w badanym segregatorze.

Przeprowadzone czynności i zgromadzone dowody ostatecznie potwierdziły, że zapisy dokonane w segregatorze "DOSTAWY 2016" dokumentują zakupy towarów dokonane przez firmę podatnika od dostawców z Francji.

Organ podkreślił, że stronie zapewniono możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, brano pod uwagę wnoszone wyjaśnienia i zastrzeżenia oraz wielokrotnie poddawano realizacji uzasadnione wnioski dowodowe. W ramach prowadzonego postępowania wbrew zarzutom odwołania organ I instancji celem ustalenia pełnego obrazu stanu faktycznego niniejszej sprawy dokonał licznych przesłuchań, w tym pracowników podatnika w osobie M. R. oraz B. W., które zostały dwukrotnie przesłuchane w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych A L. J. za okres co najmniej od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r. Ich zeznania dotyczyły m.in. częstotliwości dostaw towarów, jak również wielkości tych dostaw oraz zapisów ujętych w segregatorze "DOSTAWY 2016". M. R. i B. W. przesłuchane w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. 30.08.2016 r. zeznały, że dostawy towaru do A odbywały się raz na tydzień lub raz na dwa tygodnie. Z zeznań tych wynika, że towar mógł być dostarczany do firmy od 2 do 5 razy w miesiącu. W tym stanie rzeczy organ I instancji stwierdził, że - uwzględniając sezonowość branży odzieżowej, a mianowicie, iż w miesiącach, kiedy trwają wyprzedaże kolekcji zakupy towarów są mniejsze lub nie ma ich wcale a na początku sezonu, kiedy nowe kolekcje są wprowadzane, dokonywane są dużo większe zakupy towaru - zeznania te pokrywają się z zapisami znajdującymi się w segregatorze "DOSTAWY 2016". Zatem, zdaniem organu odwoławczego, zeznania świadków w powyższym zakresie są spójne, zgodne z ogólnie dostępną wiedzą na temat sezonowości branży odzieżowej oraz z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Natomiast M. R. i B. W. przesłuchane ponownie w dniu 29.09.2016 r. złożyły zeznania sprzeczne między sobą, jak również ze swoimi wcześniejszymi zeznaniami oraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z zeznania złożonego przez świadka M. S. wynika, że dostawy towaru z Francji na pewno miały miejsce w miesiącu marcu i czerwcu, ale nie wyklucza dostaw w pozostałych miesiącach jedynie zaznaczając, że mogły być mniejsze. Wszystkie zeznania świadków zostały przez organ I instancji ocenione w powiązaniu z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami. I dopiero jako takie stanowiły materiał dla wywiedzionych wniosków.

Mając na względzie zarzuty, w świetle których dostawy towaru przywożonego z Francji nie mogły być zrealizowane w ilościach wynikających z przedmiotowego segregatora, co argumentuje zeznaniami B. W. z dnia 29.09.2016 r., która twierdzi, że do A trafiał towar w pakietach np. po 6 szt., a nie jak wynika z zapisów segregatora po 40 szt., organ wskazał, że analiza ostatniej dostawy towaru, która miała miejsce w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, przeprowadzona na podstawie wpisów zawartych na arkuszach spisu z natury wykazała, że towar z Francji nabyty został w pakietach po kilkanaście bądź kilkadziesiąt sztuk danego asortymentu (np. 12, 18, 24, 30, 36, 40, 48, 60, 120). Również dane zawarte na bonach zakupowych wystawionych przez kontrahentów z Francji potwierdzają wydanie towaru w ilościach od kilkunastu do kilkudziesięciu sztuk danego asortymentu czy modelu. Ponadto, analiza bonów zakupowych wykazała, że występowały sytuacje, kiedy K. J. nabywała dany model towaru (różniący się jedynie kolorami) w pakietach po 6, 7, 10 szt., ale kupowano więcej pakietów. Natomiast w segregatorze "DOSTAWY 2016" ujmowano dany zakup w jednej pozycji, w łącznej ilości, wobec powyższego wielkości te są większe (wynika tak np. z porównania zapisów bonu z dnia 16.05.2016 r. z zapisami segregatora - poz. 23 (tom X, karty 2094-2095), bonu z dnia 30.05.2016 r. z zapisami segregatora - poz. 20 (tom X, karty 2089-2090). Na większe ilości zakupu towaru wskazują również informacje uzyskane od pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przeprowadzających czynności operacyjne.

Wobec powyższego zarzut odwołania nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadków na okoliczność ilości towarów jakie standardowo obejmowała jedna dostawa z Francji, w odniesieniu do danych dotyczących ilości towaru ujętych w zapiskach znajdujących się w segregatorze "DOSTAWY 2016", zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, należy uznać za chybiony.

W ocenie organu odwoławczego również brak racjonalnych podstaw dla ponownego przesłuchania ww. pracowników na okoliczność rzeczywistego znaczenia i przyczyn informowania o nowych dostawach towarów oraz przeprowadzania innych działań mających stworzyć w oczach klientów pozory dostaw nowych partii towaru, pomimo braku takich dostaw. W trakcie prowadzonego postępowania zgromadzono dowody, w świetle których firma strony informowała o nowych dostawach towaru za pośrednictwem portalu Facebook oraz poprzez maile wysyłane do klientów. Wyjaśniając tę kwestię podatnik zastrzegł, że informacje podawane na profilu A na portalu Facebook o terminach dostaw mijały się z prawdą, bowiem powszechną praktyką w działalności firmy jest dokonywanie przewozów towarów pomiędzy sklepem w R. i G. w celu stworzenia u klientów przeświadczenia o tym, że miała miejsce dostawa nowego towaru.

Odpowiadając na takową argumentację organ wskazał, iż zupełnie nie znajduje ona potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem już na samym początku uzasadnienia niniejszej decyzji wskazano ustalenia kontroli dokonane na okoliczność miejsc prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, z których wynika, że w okresie od stycznia do końca sierpnia 2016 r., czyli w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nie było wynajmowane żadne stanowisko handlowe na terenie bazaru "E". Wynika to zarówno z zeznań podatnika złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 30.08.2016 r., jak również z umowy rezerwacji stanowiska handlowego zawartej w dniu 02.09.2016 r. na okres jednego miesiąca pomiędzy "F" Sp. z o.o. w T. a firmą strony. Pomimo wyjaśnień, że sytuacja faktyczna w odniesieniu do wcześniej złożonych przez stronę zeznań dotyczących wykorzystywania stoiska na bazarze E wyglądała odmiennie, to jednak powyższa okoliczność w konfrontacji z konkluzjami wyprowadzonymi z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., nie może wpłynąć na zmianę stanowiska organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy nie kwestionuje, że takie działania miały miejsce w późniejszym okresie, jednakże wobec powyższego stwierdzonego faktu, tj. braku wynajmowania przez podatnika w badanym okresie stoiska na targowisku "E" trudno uznać takowe wyjaśnienia za wiarygodne i jako takie nie mogą stanowić one podstawy dla zmiany stanowiska w analizowanej materii organu II instancji. Dodatkowo organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji, że na profilu Facebook obok informacji o dostawach udostępniane były także zdjęcia towaru. Odbiorcy towaru, do których w ramach firmy podatnika wysyłane były wiadomości drogą mailową o dostawach to stali klienci A, którzy informowani byli na bieżąco o dostawach towarów, dlatego trudno przyjąć, że nie zorientowaliby się, iż taka wiadomość dotyczy dostawy pozornej, a przedstawiony towar to ten sam, który już wcześniej firma im oferowała. Ponadto, druga pracownica firmy A M. R. w swoich zeznaniach nie wspominała o wskazanej przez B. W. i potwierdzonej przez podatnika praktyce stosowanej w A, dotyczącej przewożenia towaru pomiędzy R. a G., zamieszczania informacji o dostawach na profilu Facebook, które mijały się z prawdą oraz rozsyłania do klientów drogę elektroniczną informacji o dostawach, które rzekomo w rzeczywistości nie miały miejsca.

Wskazani powyżej świadkowie, tj. pracownicy strony podczas dokonanych przesłuchań wypowiadali się również w kwestii stosowanej przez firmę praktyki wspólnego transportu towaru z Francji z innymi przedsiębiorcami branży odzieżowej, zatem i w tym zakresie kolejne przesłuchanie świadków na tę samą okoliczność (wspólnego transportowania towarów z Francji przez firmę strony z innymi przedsiębiorcami oraz tożsamości tych podmiotów) w ocenie organu odwoławczego należy uznać za bezzasadne, bowiem całą posiadaną wiedzę w tym zakresie świadkowie już oświadczyli. Jednocześnie organy nie zakwestionowały faktu, iż odbywały się wyjazdy wspólne z innymi firmami zaopatrującymi się we Francji, co wynikało również z przesłuchań A. R., wyjaśnień strony oraz dokonanych czynności obserwacyjnych przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł..

Wskazując na przytoczone powyżej czynności organu I instancji w zakresie gromadzenia materiału wyjaśniającego od osób, które prowadziły w tej samej branży firmy handlowe i dokonywały wspólnie z podatnikiem, zakupów organ odwoławczy odparł zarzuty nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania właścicieli firm transportujących wspólnie z firmą strony towar z Francji. Na tę okoliczność przesłuchano A. R. Coraz zgromadzono wyjaśnienia od firm, które potwierdziły, że firma A odebrała we Francji dla nich towar i przywiozła go do Polski razem z własną dostawą, tj. K. C. G czy H A. G.. Ponadto, zgromadzono materiał od świadków w ramach wskazanych przez stronę firm współpracujących np. R. J., prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą I R. J., M. M., który to nie potwierdził współpracy z A L. J. zeznając, że nie dokonywał z nią jakichkolwiek transakcji handlowych. Organ pierwszej instancji dokonał analizy zgromadzonych danych, tj. porównania danych zawartych w przesłanych fakturach z zapisami zawartymi w segregatorze "DOSTAWY 2016" pod kątem przyporządkowania towarów ujętych na fakturach zakupu do danych pozycji dostaw ujętych w segregatorze. Analiza wykazała, że daty trzech dostaw pokrywają się z datami zakupu towaru na podstawie faktur, a mianowicie:

• 10.05.2016 r. (faktura zakupu z dnia 09.05.2016 r.),

• 02.08.2016 r. (faktury zakupu z dnia 01.08.2016 r.),

• 08.08.2016 r. (faktury zakupu z dnia 08.08.2016 r.).

Porównanie danych z powyższych dostaw i faktur wykazało, że zapisy nie pokrywają się zarówno co do firm, od których nabyto towar, jak również pod względem asortymentu, modelu, ilości nabytego towaru oraz jego ceny jednostkowej. Dopiero na podstawie tak skrupulatnie przeprowadzonych dowodów, organ I instancji wyprowadził uzasadnioną konstatację, że zapisy ujęte w segregatorze "DOSTAWY 2016" nie dotyczą towarów zakupionych przez I. Brak było również uwzględnienia w przeliczeniach ilości dostaw J Sp. z o.o., bowiem w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż Spółka ta wyjaśniła, że została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 24.01.2017 r., co jednoznacznie wykluczyło ten podmiot z analizy dot. wspólnych dostaw.

Dokonując podsumowania w tej materii podkreślenia wymaga, że organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zweryfikował jaka część asortymentu może być przyporządkowana jako zamówienie zrealizowane na rzecz firmy strony, a jaka część jako zamówienie zrealizowane na rzecz firm, które wspólnie z firmą A transportowały swój towar z Francji. Powyższego dokonano poprzez porównanie danych zawartych na fakturach zakupu dokumentujących nabycie towaru z Francji, przedłożonych przez firmy, które według strony, wspólnie z nim transportowały towar z Francji, z zapisami zawartymi w segregatorze "DOSTAWY 2016". Tym samym analizowanie nadesłanej przez te firmy dokumentacji zaowocowało w konsekwencji ustaleniami w materii częstotliwości i wielkości wspólnych dostaw. Zbadano również możliwości techniczne firmy strony w zakresie ilości towaru, który może zostać jednorazowo przewieziony dostępnym stronie środkiem transportu. Uwzględniono także specyfikę branży odzieżowej, w której działa A. Dodatkowo od wskazanych przez pełnomocnika właścicieli firm, którzy wspólnie z firmą A transportowali zakupiony towar z Francji, pozyskano wyjaśnienia oraz faktury zakupu dokumentujące nabycie towaru z Francji, które również poddano analizie. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że wspólny transport towaru z Francji miał miejsce jedynie w pojedynczych przypadkach. Tylko dwie firmy potwierdziły, że korzystały (każda jeden raz) z przysługi grzecznościowej A, która odebrała w ich imieniu towar od kontrahentów z Francji i przywiozła do Polski swoim transportem. Przykładowo na tę okoliczność była przesłuchiwana A. R., prowadząca C.

Reasumując, zdaniem DIAS, wbrew zarzutom pełnomocnika strony polegającym na nieprzesłuchaniu cyt. "właścicieli firm transportujących wspólnie z moim mocodawcą towar z Francji na okoliczność przebiegu współpracy, jak również częstotliwości dostaw i ilości transportowanych wspólnie towarów" Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie dostatecznego wyjaśnienia sprawy czy gromadzenia materiału dowodowego w tym zakresie. Tym samym argumentację odwołania w tym zakresie uznano za chybioną.

Na wskazaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego,

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, b) rozstrzyganie wszystkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 wskazanej ustawy poprzez: a) brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności: • rzeczywistego znaczenia zapisów znajdujących się w segregatorze "DOSTAWY 2016"; • rzeczywistego znaczenia i przyczyn, dla których strona informowała o nowych dostawach towaru za pośrednictwem portalu Facebook oraz poprzez maile wysyłane do klientów; • wykorzystywania boksu w G. w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. oraz przewożenia towarów handlowych pomiędzy boksem w G. a boksem w R. w ww. okresie czasu oraz częstotliwości tych czynności; • przewożenia przez stronę towarów handlowych innych sprzedawców z B, 3) art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: a) M. R. oraz B. W., na okoliczność: rzeczywistego znaczenia i przyczyn informowania o nowych dostawach towarów oraz przeprowadzania innych działań mających stworzyć w oczach klientów pozory dostaw nowych partii towaru, pomimo braku takich dostaw; ilości towarów jakie standardowo obejmowała jedna dostawa z Francji, w odniesieniu do danych dotyczących ilości towaru ujętych w zapiskach znajdujących się w segregatorze "DOSTAWY 2016"; przewożenia przez firmę strony towarów handlowych innych sprzedawców z B; wykorzystywania przez podatnika boksu w G. w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. oraz przewożenia towarów handlowych pomiędzy boksem w G. a boksem w R. w ww. okresie czasu oraz częstotliwości tych czynności, b) B. O. oraz T. Z. na okoliczność wykorzystywania przez podatnika boksu w G. w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r., przywożenia i wywożenia towarów z ww. boksu oraz częstotliwości tych czynności, c) właścicieli firm transportujących wspólnie ze stroną towarów z Francji na okoliczność przebiegu współpracy, jak również częstotliwości dostaw i ilości transportowanych wspólnie towarów, 4) art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. art. 199, art. 122, art. 187 § 1 rzeczonej ustawy, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność wykorzystywania przez podatnika boksu w G. w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r., przywożenia i wywożenia towarów z ww. boksu oraz częstotliwości tych czynności, 5) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, a w konsekwencji przyjęcie, że zapiski zawarte w segregatorze "DOSTAWY 2016" dokumentują zakupy towarów od dostawców z Francji, 6) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 ww. ustawy w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który nie dawał podstaw do wydania rozstrzygnięcia o treści przyjętej w zaskarżonej decyzji, 7) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków poprzez prowadzenie przesłuchań w toku postępowania karnego skarbowego równoległe do toczącego się postępowania podatkowego oraz zastępowanie dowodu z przesłuchania świadków ich pisemnymi wyjaśnieniami, 8) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika, 9) art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy niekompletny materiał dowodowy nie pozwalał na odtworzenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Wobec postawionych zarzutów i treści uzasadnienia wniesiono o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "ustawa o VAT" (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz. U. z 2017.201 ze zm.).

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oceniły je bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń.

Zarzuty procesowe skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy reguł prowadzenia postępowania w sprawie, w tym określonych przepisami Ordynacji podatkowej zasad: zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 tej ustawy), prawdy materialnej (art. 122), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1), swobodnej oceny dowodów (art. 191), naruszenia przepisów konkretyzujących zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym to jest: art. 123 § 1 i art. 188 w zw. z art. 199. Strona zarzuciła także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 wskazanej ustawy oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 ustawy poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, żadna z powyższych norm nie została przez organy naruszona w toku postępowania.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności stwierdzenia przez organy niezaewidencjonowania przez podatnika oszacowanego obrotu w wysokości 2.160.463,41 zł z tytułu sprzedaży towarów, których zakup nie został udokumentowany żadnymi dowodami. Powyższe było następstwem uznania, że dostawy tego towaru faktycznie miały miejsce. Nadto, w toku postępowania kontrolnego stwierdzono zaniżenie przez podatnika przychodów ze sprzedaży detalicznej w łącznej wysokości 722,77 zł, które ujęte zostały w ewidencji sprzedaży, natomiast nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji przychodów oraz przychodów oszacowanych w kwocie 27.290,92 zł ze sprzedaży towarów, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez dostawcę krajowego. Łączna wartość przychodów, których nie wykazano w ewidencji przychodów w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. wyliczona została na kwotę 2.188.477,10 zł.

Podstawą uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organ odwoławczy co do tego, że zapiski w segregatorze "Dostawy 2016" dokumentują faktyczne dostawy od kontrahentów z Francji, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przy czym podkreślić należy, że - wbrew twierdzeniom skargi - ustalenie organów, iż podatnik prowadził podwójną ewidencję oraz że zapisy tego segregatora dokumentują dostawy od kontrahentów z Francji w ilościach i częstotliwościach tam wskazanych, nie zostało oparte wyłącznie na analizie zapisów znajdujących się w tym segregatorze. W toku prowadzonego postępowania przeanalizowano bowiem całą dokumentację, porównano ewidencje sprzedaży i ewidencje przychodów, spisy z natury i spis towarów dokonany na dzień kontroli, tj. 30.08.2018 r., faktury. Wnikliwej analizie poddano również zatrzymane w dniu 30.08.2016 r. podczas przeszukania boksu w hali B i boksów na targowisku w G. bony zakupowe. Z wyjaśnień pełnomocnika strony skarżącej, jak też z zeznań A. R. wynika, że bony zakupowe dostawcy z Francji wydawali na potwierdzenie zakupu towaru oraz na potrzeby kontroli celnej. Jeżeli bezpośrednio przy odbiorze towaru nie wydano faktury to bony zakupowe stanowiły dowód potwierdzający zakup towaru. Właśnie analiza bonów zakupowych i faktur VAT z Francji w powiązaniu ze spisem z natury sporządzonym w dniu 30.08.2016 r. pozwoliła organom przyporządkować nazwy lub skróty umieszczone przy asortymencie ujętym w arkuszu spisowym konkretnemu dostawcy towaru. To z kolei pozwoliło na wykazanie w spisie z natury z dnia 30.08.2016 r. (po wyłączeniu dostawy z Francji, która miała miejsce w dniu wszczęcia postępowania) towarów pochodzących z dostawy z Francji, których zakupu nie udokumentowano żadnymi dowodami, a zapisy w segregatorze "Dostawy 2016" dotyczą tych właśnie zakupów.

Również zeznania świadków - pracowników skarżącego: B. W., M. R., R. R. oraz M. S.- kierowcy przewożącego towary z Francji, a także D. C. – jedynego polskiego dostawcy towarów dla skarżącego oraz A. R. prowadzącej firmę o podobnym profilu – jeżdżącej wielokrotnie z córką skarżącego K. J. po towar do Francji potwierdzają prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy, że skarżący zaopatrywał się w odzież pochodzenia chińskiego u D. C.. Pozostały towar pochodził natomiast z dostaw realizowanych przez córkę skarżącego, która przywoziła towar z Paryża, kupowany tam w chińskich centrach.

Organy ustaliły także, że daty tankowania na przejściach granicznych firmowego samochodu, jak i daty dostaw towarów, pokrywają się z datami ujętymi w segregatorze "Dostawy 2016". Również ogłoszenia zamieszczane na profilu społecznościowym Facebook oraz informacje przesyłane drogą elektroniczną do klientów o planowanych terminach dostaw czy cenach towarów pokrywają się zgodnie z poczynionymi przez organy ustaleniami z zapisami ujętymi we wskazanym segregatorze. Należy też wskazać, że płatności za zakupy tych towarów oraz ich sprzedaż dokonywane były wyłącznie w formie gotówkowej.

Powyższe ustalenia pozwalają, zdaniem Sądu, uznać za prawidłowe stanowisko organów, że zapisy w segregatorze "Dostawy 2016" dotyczą faktycznie dokonanych przez skarżącego zakupów we Francji oraz, że skarżący zaniżył podlegający opodatkowaniu przychód o wskazane wyżej kwoty, nie wykazując w ewidencji przychodów ze sprzedaży tych towarów. Ilość i wartość tych towarów ustalono w toku prowadzonego postępowania na podstawie prawidłowo zgromadzonego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wbrew zarzutom skargi organy wyjaśniły rzeczywiste znaczenie zapisów znajdujących się w segregatorze "Dostawy 2016" dokonując ich analizy w kontekście zgromadzonych dokumentów (bony zakupowe), jak również zeznań świadków.

W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów zasadnie uznano za niewiarygodne twierdzenia strony, że informacje o nowych dostawach kierowane do klientów na portalu społecznościowym czy drogą elektroniczną, jak też przewożenie towaru pomiędzy boksami w R. i G., miały jedynie stworzyć pozory dostaw nowych partii towaru pomimo braku takich dostaw.

Podnieść także należy, że organy ustaliły w toku prowadzonego postępowania jaka część asortymentu towarów przywożonych z Francji była realizowana na rzecz skarżącego, a jaka część była realizowana na rzecz firm, które transportowały towar razem z firmą skarżącego.

Zdaniem Sądu, organy w sposób wyczerpujący zgromadziły i prawidłowo oceniły materiał dowodowy. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia dowodów stanowiących bazę dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale to nie oznacza obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, które wykażą wersję skarżącego. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA z dnia 23.01.2019 r. sygn. akt I SA/Sz 491/2018, LEX nr 2621797, w którym stwierdzono, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Wobec powyższego za niezasadny uznany został zarzut naruszenia art. 188 O.p.

Niezasadne są też zarzuty dotyczące zaskarżonej decyzji i prawidłowości jej uzasadnienia. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt.6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei, przepis art. 210 § 4 O.p. precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymogi te spełnia. Organ rozpatrzył cały materiał dowodowy, ustosunkował się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniósł się do argumentacji prezentowanej przez stronę, i wyjaśnił, z jakich powodów uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia.

Przechodząc natomiast do skontrolowania procesu subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego, Sąd stwierdza, że zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, iż strona swoim zachowaniem naruszyła szereg przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 5 ust. 2 ww. czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Podstawą opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest co do zasady wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z treścią art. 109 ust. 3 podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W myśl natomiast art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Treść zastosowanych w przedmiotowej sprawie przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie budzi wątpliwości na tle rozpatrywanego stanu faktycznego, jednakże - po przeanalizowaniu argumentacji skarżącego - należy stwierdzić, że wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni ww. przepisów jest inny niż wskazywany przez stronę i organy prawidłowo przyjęły istnienie podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Przeprowadzone postępowanie kontrolne, jak wskazano powyżej, wykazało nieprawidłowości świadczące o nierzetelności ksiąg podatkowych firmy L. J. A. W wyniku analizy obrotu z tytułu zakupu i sprzedaży odzieży stwierdzono: a) niezaewidencjonowanie w ewidencji przychodów (ewidencji VAT) sprzedaży detalicznej nieudokumentowanej fakturami i rachunkami na łączną kwotę netto 722,77 zł, b) nieujęcie w spisie z natury sporządzonym na dzień 31.12.2015 r. 676 szt. kurtek, c) niezaewidencjonowanie przychodu (obrotu) z tytułu sprzedaży 1.147 szt. towaru (niedobory po uwzględnieniu sprzedaży bezrachunkowej), d) niezaewidencjonowanie przychodu (obrotu) z tytułu sprzedaży 48.075 szt. towaru zakupionego we Francji, którego zakup nie został udokumentowany fakturami. Stąd, zdaniem Sądu, organy wykazały uzasadnione podstawy dla stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej za okres styczeń-sierpień 2016 r., bowiem dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując w tym zakresie prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej, organ I instancji stosownie przywołał na tę okoliczność szereg przepisów, które legły u podstaw konieczności dokonania w przedmiotowej sprawie oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przez stronę obrotu. Odnosząc się do powyższego na wstępie zauważyć trzeba, że szacowanie podstawy opodatkowania jest wyjątkową procedurą, w której to de facto organ podatkowy samodzielnie przesądza o samej wysokości podstawy opodatkowania, co oznacza, że jej zastosowanie ma charakter wyjątku od reguły i jest ściśle uwarunkowane ustawowo określonymi przesłankami. Podkreślić przy tym należy, że nierzetelność dokumentacji podatkowej jest okolicznością faktyczną, potwierdzającą niezgodność zapisów w niej zawartych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych może być nie tylko wykrycie istnienia dowodów źródłowych, które mimo takiego obowiązku nie zostały zaksięgowane, ale także analiza zapisanych danych oraz posiadanych przez podatnika dowodów źródłowych i innych faktów odnoszących się do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Konkludując zauważyć należy, że warunkiem koniecznym jest uznanie prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - nieuznaniu jej za dowód, tego co wynika z zawartych w miej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), które to przesłanki zostały w rozpatrywanej sprawie wypełnione, zarówno co do ustaleń faktycznych jak i dokonanej subsumcji, bowiem na tę okoliczność organ I instancji, przy akceptacji organu II instancji, przywołał stosowne i pełne uzasadnienie faktyczne i prawne (decyzja organu I instancji str. 59-71, decyzja organu II instancji str. 31). W decyzji organu I instancji w sposób obszerny wyjaśniono podstawy przyjętej metody szacowania, która również w ocenie organu odwoławczego i Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, wypełnia znamiona ustalonego stanu faktycznego.

W tym miejscu należy odnieść się do oszacowania przychodów (obrotów) z tytułu sprzedaży towarów, których zakup nie został przez stronę udokumentowany żadnymi dowodami tj. towarów z Francji, których zakup i sprzedaż została dokonana poza ewidencją księgową firmy A. Podkreślić należy, że w toku postępowania dowiedziono, że zapisy ujęte w zabezpieczonym podczas przeszukania segregatorze "DOSTAWY 2016" potwierdzają dostawy tych towarów. Przyjęcie przez organ I instancji wielkości i wartości do oszacowania było działaniem prawidłowym, gdyż miało swoje oparcie w dokumentacji prowadzonej przez stronę. Analiza dokumentów objętych badaniem pozwoliła ustalić, że poszczególne wpisy w segregatorze "DOSTAWY 2016" oznaczają: nazwę dostawcy towaru, nr katalogowy towaru, a w niektórych przypadkach asortyment, ilość szt. nabytego towaru, jednostkową cenę zakupu w euro, jednostkową cenę sprzedaży w PLN. W wyniku przeprowadzonej analizy dokumentacji księgowej (BO + zakupy wg faktur - sprzedaż wg faktur) stwierdzono nadwyżki w towarach handlowych w ilości 387 szt. Powyższe wynikało z faktu, że stan towarów w ujęciu asortymentowym ustalony w trakcie inwentaryzacji był wyższy od stanu tych towarów ustalonego na podstawie dokumentacji księgowej, co oznacza, że na remanencie znajdują się towary, których zakup nie został udokumentowany. Biorąc pod uwagę, że strona nie ewidencjonowała w księgach podatkowych zakupu towarów nabytych we Francji organy słusznie przyjęły, że wykazane nadwyżki towarów w ilości 387 szt. stanowią towar zakupiony we Francji i przy szacowaniu przychodów (obrotów) z tytułu sprzedaży przedmiotowych towarów o te nadwyżki pomniejszono sprzedaż przyjmując, że towar ten nie został do dnia 30.08.2016 r. sprzedany. Dostrzec również należy, że organ przed oszacowaniem przyjął z korzyścią dla strony, że pozostający na stanie firmy towar i po skorygowaniu, pochodzi z dostaw krajowych a cały towar pochodzący z Francji, poza wyżej wskazanym, w całości został sprzedany.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadnie zaaprobował zastosowany przez organ I instancji wybór i przyjętą metodę szacowania tej części podstawy opodatkowania, która jest w sposób właściwy uzasadniona w oparciu o regulację art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. U jej podstaw uwzględniono szereg elementów, które ją legitymizują. A mianowicie: 1) wielkości oraz ceny zakupu i ceny sprzedaży wynikają z zapisów segregatora "DOSTAWY 2016", dokonywanych przez K. J., jedyną osobę odpowiedzialną za realizację zakupów w firmie A, 2) brakujące ceny jednostkowe zakupu w EUR ustalono wychodząc od ceny sprzedaży w PLN i dokonując porównań i analiz towarów o tej samej cenie czy zakupów od tego samego dostawcy w ramach wykazanych w ww. segregatorze danych. Dysponując tym materiałem dowodowym jako podstawę szacowania, jeśli chodzi o jej wartość, przyjęto ceny również na podstawie materiału dotyczącego bezpośrednio obrotów firmy, tj. cen określonych przez K. J. w przywoływanym segregatorze, natomiast brakujące ceny jednostkowe sprzedaży ustalono w wysokości średniej arytmetycznej ceny wszystkich towarów zakupionych po tej samej cenie wyrażonej w EUR, albo w cenie sprzedaży z innych dostaw od danego kontrahenta zakupionych za taką samą cenę w ramach wykazanych w ww. segregatorze. Szczegółowy sposób przyjętych założeń do metody szacowania oraz wyliczenia podstawy opodatkowania przedstawiono w uzasadnieniu decyzji I instancji.

Odnosząc się do zarzutów skargi za niezasadny uznać należy zarzut rozstrzygania na niekorzyść strony skarżącej, czy nierespektowania jej wniosków dowodowych, skutkujących brakiem wyjaśnienia stanu faktycznego w dostatecznym zakresie, w tym poprzez odmowę przesłuchania istotnych dla sprawy świadków. Mając na uwadze, że z materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy wynika, iż K. J. kierowała prowadzoną w ramach A działalnością gospodarczą, w tym dokonywała zamówień towaru, ustalała ceny, prowadziła ewidencje, a nade wszystko dokonywała zapisów w segregatorze "DOSTAWY 2016", pomimo że w trakcie postępowania przed organem I instancji K. J. wielokrotnie nie stawiała na wyznaczone, a nawet na ustalone zgodnie z jej wnioskiem terminy przesłuchań, a ostatecznie świadek skorzystała z prawa do odmowy złożenia zeznań, to w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadnym było przychylne rozpatrzenie ww. wniosku, skutkujące podjęciem kolejnej próby wezwania K. J. na przesłuchanie celem ustalenia stanu faktycznego dotyczącego prowadzonej przez Skarżącego w okresie styczeń - sierpień 2016 r. działalności gospodarczej pod nazwą A. L. J.. Tym samym dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności na etapie postępowania odwoławczego (prowadzonego w zakresie podatku dochodowego) w dniu 01.08.2018 r. dokonano przesłuchania córki skarżącego - K. J. (protokół z tej czynności włączono do akt sprawy objętej zaskarżoną decyzją), a złożone zeznania podano szczegółowej analizie i ocenie, w zgodzie z regulacją art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków poprzez prowadzenie przesłuchań w toku postępowania karnego skarbowego równoległe do toczącego się postępowania podatkowego oraz zastępowanie dowodu z przesłuchania świadków ich pisemnymi wyjaśnieniami zasadnie, zdaniem Sądu, podniesiono w odpowiedzi na skargę, że wskazani w skardze świadkowie w osobie pracownic skarżącego byli przesłuchani na okoliczność prowadzonej przez skarżącego działalności dwukrotnie, a wskazane przez stronę skarżącą zagadnienia zostały objęte zakresem dokonywanych przesłuchań, w oparciu o przepisy ustawy Kodeks karny skarbowy i organ miał prawo skorzystać z tak zgromadzonego materiału nie powielając raz podjętych już działań, skoro protokoły z tych przesłuchań zostały włączone jako dowody w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie. Oceniając uprawnienia organu w tym zakresie należy przede wszystkim wyartykułować zasadę wynikającą z art. 180 Ordynacji podatkowej, w świetle której, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Za nietrafiony należy uznać, w ocenie Sądu, zarzut skarżącego w kwestii naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku zastępowania dowodu z przesłuchania świadków ich pisemnymi wyjaśnieniami, bowiem organ będąc gospodarzem prowadzonego postępowania, mając na uwadze również zasadę ekonomiki postępowania, dokonał przesłuchania świadka A. R., dokonującej z K. J. wspólnych wyjazdów po towar do Francji bądź wskazanych przez skarżącego kontrahentów, na rzecz których rzekomo dokonywano zakupów czy transportu towarów z Francji. Część firm potwierdziła, że firma A odebrała we Francji dla nich towar i przywiozła go do Polski razem z własną dostawą tj. K. C. G czy H A. G., inne w udzielonych odpowiedziach takiej współpracy nie potwierdziły. Również organ odwoławczy w omawianym zakresie zgromadził wyjaśnienia wraz z dokumentacją od Spółki K. Zatem organy obu instancji zgromadziły wyjaśnienia, poparte stosowną dokumentacją, która została poddana analizie w stosunku do dokumentacji skarżącego, tj. zapisów badanej skoroszytu. W konsekwencji powyższego w trakcie prowadzonych postępowań organy obu instancji zweryfikowały, jaka część asortymentu może być przyporządkowana jako zamówienie zrealizowane na rzecz firmy skarżącego, a jaka część jako zamówienie zrealizowane na rzecz firm, które wspólnie z firmą A transportowały swój towar z Francji. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że brak było uzasadnienia dla dokonywania przesłuchania ww. podmiotów, bowiem całą posiadaną wiedzę w tym zakresie świadkowie (kontrahenci) już oświadczyli. Zapewniono przy tym stronie skarżącej możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, brano pod uwagę wnoszone wyjaśnienia i zastrzeżenia oraz wielokrotnie realizowano uzasadnione wnioski dowodowe. Zaakcentować też trzeba, iż wszystkie przedłożone dokumenty i dowody oraz uzyskane informacje zostały podane dokładnej analizie i ocenione oddzielnie oraz we wzajemnej łączności, a dopiero tak przeprowadzona analiza i ocena stanowiła podstawę dla wyprowadzonych konkluzji.

Reasumując, wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy obu instancji przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 cyt. ustawy. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i spójna. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy obu instancji wyjaśniły stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadniły swoje decyzje. Sporne kwestie zostały szczegółowo przedstawione w decyzji organu odwoławczego i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów oraz dyspozycji art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi - zasadom.

Podobnej oceny dokonał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 147/19, wydanym w analogicznym stanie faktycznym w sprawie ze skargi podatnika na decyzję w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz ustalenia ryczałtu za poszczególne miesiące 2016 r. Argumentacja zawarta w motywach powyższego wyroku jest zaaprobowana przez sąd orzekający w składzie w niniejszej sprawie i w zasadniczej części przywołana w motywach niniejszego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe rozważania sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

mko