Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 211/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 10, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...][...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r., odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oraz określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił T. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 16.885,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, liczonych na dzień złożenia zeznania, a także odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6.341,00 zł.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika, określając wysokość zobowiązania w kwocie 16.805,00 zł oraz inną wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek, zaś w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty - utrzymał kwestionowaną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w 2012 roku podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem były usługi transportu drogowego.

Za 2012 rok podatnik złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), deklarując m.in.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 1.657.512,62 zł; koszty uzyskania przychodu 1.565.894,15 zł; dochód 91.618,47 zł; podatek należny 13.627,00 zł. Następnie podatnik złożył korektę z dnia [...] r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uzasadniając powyższe nieuwzględnieniem wszystkich kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na zbyt późny wpływ rozliczeń zagranicznych delegacji pracowników i opłat drogowych.

W 2012 roku podatnik nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik: zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 5.117,11 zł, a zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 76.773,59 zł.

Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie przychodów dotyczyły:

- niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wpływów na rachunek bankowy z tytułu: noty odsetkowej z dnia 19 października 2012 r. na kwotę 50,38 zł od B s.j.; faktury z dnia [...] r. na kwotę brutto 4.059,00 zł, netto 3.300,00 zł, wystawionej dla firmy C w związku z wykonaną usługą transportową;

- niezaewidencjonowania dodatnich różnic kursowych w kwocie 1.766,73 zł, wynikających ze zrealizowanej sprzedaży w walucie obcej (dodatnie różnice kursowe 1.651,30 zł) i zakupu (dodatnie różnice kursowe 115.43 zł),

Nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczyły:

- dwukrotnego zaewidencjonowania faktur dokumentujących zakup paliwa, które raz podatnik księgował w wartości netto, drugi raz w wartości brutto.

- dwukrotnego zaewidencjonowania faktur: z [...] r. i z [...] r. na kwotę 8.848,20 zł oraz ich duplikatów, wystawionych przez D Sp. z o.o. w B.

- zaewidencjonowania kwoty 306,38 zł w związku z użytkowaniem telefonu o nr [...] (doładowania w styczniu 2012 r.) i usługą hotelową (faktura z [...] r.) przez M. L., który według podatnika miał starać się o pracę u strony, w związku z czym podatnik wysłał go na szkolenie w zakresie przewozu materiałów niebezpiecznych, którego miał nie ukończyć.

- zaewidencjonowania kwoty 64,37 zł dotyczącej wydatków udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...] r. - część zakupionych artykułów z ww. faktury na kwotę 64,37 zł dotyczyła typowych pomocy szkolnych, takich jak naklejki, okładki na książki, plastelina, blok kolorowy, blok rysunkowy, blok techniczny, papier kolorowy, kredki bambino, kredki ołówkowe i piórnik.

- zaewidencjonowania kwoty 772,18 zł w związku z zakupem odzieży i obuwia, w tym butów sportowych ADIDAS, półbutów RYŁKO, spodni sportowych REEBOK oraz marynarki,

- zaewidencjonowania kwoty 347,93 zł, wynikającej z faktury z dnia [...] r., dotyczącej nabycia stolika, bukietu zapachowego, maty szuflady, panela biurowego,

- zaewidencjonowania kwoty 4,15 zł dotyczącej nadania przesyłki przez firmę E 98-100 Ł..

- zaewidencjonowania kwoty 169,74 zł w związku z zaewidencjonowaniem faktur z dnia [...] r. i z dnia [...] r. w wartościach brutto.

- zaewidencjonowania kwoty 200,00 zł na podstawie dowodu wewnętrznego z dnia 11 kwietnia 2012 r.

- zaewidencjonowania kwoty 2.039,64 zł dotyczącej zakupu małych ilości paliwa do samochodów ciężarowych, których nr rejestracyjny widniał na fakturach,

- zaewidencjonowania kwoty 43.230,16 zł związanej z wypłatą należności (wynagrodzenie i wydatki z tytułu podróży służbowych) za pracę świadczoną na rzecz firmy podatnika,

- zaewidencjonowania kwoty 7.033,01 zł, w związku z dokonaną jednorazową amortyzacją samochodu Mercedes Benz Vito rok prod. 1999 w kwocie 7.400,00 zł, zakupionego przez stronę w dniu [...] września 2012 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że masa całkowita przedmiotowego samochodu nie przekracza 3,5 tony, podatnik nie posiada dodatkowego badania technicznego pozwalającego na zakwalifikowanie tego pojazdu do samochodów ciężarowych, w konsekwencji kwota jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej tego samochodu w wysokości 7.400,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22k ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.",

- niezaewidencjonowania ujemnych różnic kursowych w kwocie (-)861,73 zł wynikających ze zrealizowanej sprzedaży (ujemne różnice kursowe 642,85 zł) i zakupu (ujemne różnice kursowe 218,88 zł) zrealizowanych w walucie obcej

- niezaewidencjonowania kwot 393,02 zł i 112,21 zł (stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.), stanowiących wartości podatku od towarów i usług w związku z zakupem paliwa do samochodu osobowego marki Hunday IX35 nr rej. [...] (leasing operacyjny).

W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji uznał księgi podatkowe strony za nierzetelne na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 tej ustawy.

Uchylając częściowo decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w odwołaniu skarżący nie zakwestionował wszystkich ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w B..

Aprobując stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zaniżenia przychodu o kwotę 111,42 zł z tytułu dodatnich różnic kursowych, stanowiącą różnicę między kwotą różnic ustaloną w decyzji (1.766 zł) a ustaloną w protokole kontroli (1.655,31 zł), organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał ponownego wyliczenia różnic kursowych, ale oparł się na dokumentach badanych w toku kontroli podatkowej, co nie narusza prawa.

Odnosząc się kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 306,38 zł z tytułu wydatków na doładowanie telefonu i usługi hotelowej dla M. L., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że doładowania telefonu miały miejsce w styczniu, zaś usługa hotelowa – w listopadzie 2012 r. Zdaniem skarżącego wydatki te były związane ze szkoleniem M. L. (zmarłego w 2013 r.) w zakresie przewozów (kursu nie ukończył). Organ podkreślił, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zatrudnienie M. L., nie wymienili go w zeznaniach pozostali pracownicy, skarżący nie pamięta kto organizował kurs (nie przedstawił faktury kosztowej dot. kursu), zdaniem organu jest mało prawdopodobne aby M. L. korzystał z telefonu służbowego w styczniu, a na kurs został wysłany dopiero w listopadzie, wątpliwe jest również, aby korzystał z karty VISA skarżącego (którą dokonano zapłaty za hotel).

Organ odwoławczy uwzględnił kwotę 200.00 zł z tytułu opłaty drogowej na rzecz GDDKiA, wyłączoną przez Naczelnika z kosztów uzyskania przychodów. Kwota ta dotyczy przedpłaty w systemie VIATOLL związanym z opłatami z korzystania z dróg płatnych, głównie przez samochody ciężarowe, co w połączeniu działalnością w zakresie transportu drogowego, wskazuje na możliwość związku ze źródłem przychodu jakim jest prowadzona działalność gospodarcza, przez co przedmiotowa opłata spełnia dyspozycję art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.039.64 zł z tytułu tankowań małych ilości paliwa, najczęściej w kwocie ok. 100 zł, co stanowi pojemność typowego kanistra (20 litrów) - organ zwrócił uwagę, że zakwestionowane faktury zakupu wskazywały na samochody ciężarowe, które w tym czasie i w tym miejscu nie mogły się znajdować (co wynika z analizy dokumentów zakupu paliwa w powiązaniu z innymi dowodami księgowymi). Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że paliwo było tankowane do kanistrów i w terminie późniejszym wlewane do pojazdu, którego numer rejestracyjny umieszczono na fakturze, gdyż kierowcy nie potwierdzili, że dokonywali takich tankowań, ani, że korzystali z paliwa wlewanego do baków z kanistrów.

Przechodząc do kwoty 7.033.01 zł. z tytułu jednorazowej amortyzacji samochodu Mercedes Vito, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość kwalifikacji dokonanej przez organ pierwszej instancji. Z informacji złożonej przez stronę wynika, że masa całkowita przedmiotowego pojazdu nie przekracza 3,5 tony i podatnik nie posiadał dodatkowego badania technicznego pozwalającego na zakwalifikowanie tego pojazdu do samochodów ciężarowych. Wobec powyższego ww. samochód nie spełniał wymogów ustawowych dla dokonania jednorazowej amortyzacji.

Odnosząc się do wypłat z tytułu wynagrodzeń, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników, co spełnia się w przypadku wynagrodzeń A. B. (wcześniej J.) za 2012 rok, zatrudnionej przez podatnika od 1 grudnia 2011 r., z którą podatnik zawarł związek małżeński w dniu [...] sierpnia 2012 r.

W konsekwencji organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia brutto A. B. od chwili zwarcia związku małżeńskiego. Natomiast koszty, które ponosi pracodawca w związku z zatrudnieniem pracownika poza wynagrodzeniem brutto za pracę (ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, FP, FGSP) nie były kwestionowane.

Odnosząc się do możliwości przesłuchania żony podatnika, organ stwierdził, że A. B. nie stawiła się na przesłuchanie, zaś podstawą kwalifikacji w przedmiotowym zakresie było zawarcie małżeństwa w zestawieniu z przywołanymi przepisami u.p.d.o.f.

Przechodząc do analizy wydatków z tytułu podróży służbowych, organ zauważył, że:

- L. P. i D. S. nie figurują na listach płac (brak akt osobowych tych osób),

- S. W. zatrudniony od lipca 2012 r. (figuruje na liście płac jedynie w lipcu), a wydatki z tytułu jego podróży służbowej obciążały koszty podatkowe w czerwcu i lipcu;

- K. P. zatrudniony od 26 lipca do13 grudnia 2012 r., został ujęty na liście płac jednie za miesiąc grudzień 2012 r. (wynagrodzenie ujęte w kosztach podatkowych), a wydatki z tytułu podróży służbowej tego pracownika zostały zaksięgowane w miesiącach sierpień i listopad. W toku kontroli podatkowej przedłożono inne egzemplarze list płac, na których ujęto K. P. (powyższe listy nie zostały ujęte w kosztach podatkowych);

- listy płac od stycznia do kwietnia zawierają podpisy pracowników poświadczające wypłatę wynagrodzenia; na przedłożonych w toku kontroli innych egzemplarzach list płac brak podpisów pracowników.

Prawidłowość rozliczeń z tytułu podróży służbowych podważa również ta okoliczność, że w piśmie wyjaśniającym przyczyny złożenia korekty zeznania PIT-36 za 2012 rok, podatnik wskazał, iż korekta wynika ze zbyt późnego dostarczenia rozliczeń zagranicznych delegacji pracowniczych i opłat drogowych przez firmę zewnętrzną. Korekta kosztów w kwocie 72.586,04zł stanowi 46% ujętych w księdze podatkowej kosztów z tytułu podróży służbowych, które wynoszą 159.338,65 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na występujące sprzeczności pomiędzy danymi wynikającymi z akt osobowych pracownika lub ich brakiem, a zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dokumentami źródłowymi (listy płac, dokumenty podróży służbowych) - przeprowadzono dowody z zeznań osób mających świadczyć pracę na rzecz strony. W oparciu o powyższe, organ wskazał, że:

1) z zeznań świadków wyłania się obraz stosowanego przez stronę dla części zatrudnionych kierowców systemu wynagrodzeń, którego podstawą była liczba przejechanych kilometrów przemnożona przez stawkę za 1 km, co dawało tzw. "kilometrówkę". Jednocześnie wynagrodzenie z listy płac w wysokości najniższego krajowego wynagrodzenia było potrącane z ww. "kilometrówki". Przy tym uwzględniano obsadę samochodu. Przy tak stosowanym systemie, wypłaty z tytułu odbywanych podróży służbowych są składnikiem wynagrodzenia i kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie stosowany system naliczania wypłat z tytułu podróży służbowych skutkuje, że wypłaty z tego tytułu przestają spełniać wymogi podróży służbowej zdefiniowanej w art. 77 § 5 Kodeksu pracy, przez co nie ma zastosowania do nich zwolnienie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosowanie przedmiotowej metody naliczania wynagrodzeń potwierdzili w swoich zeznaniach: M. Z., R. S., P. R. i R. P.

2) tylko w przypadku 3 kierowców można stwierdzić, że faktycznie doszło do wypłaty diet z tytułu podróży służbowej:

a) ustalono, że tytułem wypłaty diet podatnik przelał na konto P. R. kwotę 990 euro z przeznaczeniem na załogę samochodu, tj. ww. i R. P.. P. R. przekazał z tego tytułu R. P. 445 euro (2.055,64 zł = 495 x 4,1528 zł/euro). W konsekwencji organ uznał, że w tym przypadku ww. doszło do fatycznej wypłaty diet;

b) w odniesieniu do K. P., świadek ten potwierdził fakt złożenia podpisów na dokumentach związanych z podróżami służbowymi, co było podstawą uznania kwoty 11.501,92 zł jako wypłaconej z tytułu podróży służbowej;

3) ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pracownicy podpisywali puste druki – M. Z. nawet kilkanaście pustych druków, żeby dostać ostatnią wypłatę; R. S. podpisywał druki in blanco, zaś S. W. nie podpisywał poleceń wyjazdów służbowych, stwierdzając, że "to nie są moje podpisy", nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu delegacji (zeznanie z dnia 17 grudnia 2014 r.) i nie wie kto sporządzał delegacje (zeznanie z dnia 20 stycznia 2014 r.), zaś wynagrodzenie dostał po podpisaniu świadectwa pracy; P. R. miał otrzymywać od strony wypełnione druki do podpisania (zeznanie z 3 stycznia 2014r.).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak przejrzystości rozliczeń podatnika z pracownikami, co potwierdzają zeznania świadków w konfrontacji z wyjaśnieniem strony z dnia 28 maja 2013 r., kiedy podniesiono, iż korekta deklaracji PIT-36 wynikała ze zbyt późnego dostarczenia rozliczeń zagranicznych delegacji pracowniczych, co zaprzecza, że podatnik rozliczał się bieżąco z zatrudnionymi kierowcami z tytułu świadczonej pracy. Powyższe znajduje potwierdzenie w ustaleniach dotyczących wykorzystania przez stronę do rozliczeń diet programu TACHOSPEED, który zgodnie z pismem [...] P. S. z dnia 22 grudnia 2014 r., podatnik zakupił w dniu 25 września 2012 r., wcześniej mógł korzystać z 30-dniowej wersji trial lub licencji zakupionej od innego dostawcy, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

Zatem wszystkie rozliczenia przy pomocy ww. programu, które przekraczają 30 dni ciągłego użytkowania, faktycznie mogły być dokonane w innej dacie, niż rozliczane wyjazdy służbowe. Analiza akt sprawy wskazuje, że podatnik rozliczał delegacje ww. programem od stycznia 2012 roku, co potwierdza możliwość, że dokonał rozliczeń w innej dacie, niż powinno nastąpić rozliczenie pracownika, co uprawdopodabnia twierdzenia niektórych pracowników, że podpisywali czyste druki delegacji.

Powyższe zagadnienie łączy się z wnioskiem strony zawartym w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność tego, czy podpisy złożone przez kierowców: M. Z., S. W. i R. S. pod dokumentami podróży służbowych są ich podpisami, skoro organ pierwszej instancji kwestionuje autentyczność podpisów. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia przedmiotowego dowodu, uznając, że nie prowadziłoby to do ustalenia nowego stanu faktycznego sprawy w kontekście normy prawa materialnego stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia. Pracownicy wskazani we wniosku dowodowym byli zgodni, że podpisywali puste druki – M. Z. nawet kilkanaście pustych druków, żeby dostać ostatnią wypłatę, R. S. podpisywał druki in blanco, zaś S. W. nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu delegacji, co było powodem odejścia. Jednocześnie trudno przyjąć, że wszyscy świadkowie zeznający pod odpowiedzialnością karną kierowali się chęcią zaszkodzenia stronie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie będzie skutkować ustaleniem, kiedy druki delegacji zostały wypełnione treścią, co podważa ich rzetelność, jako dowodu w sprawie. Materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia oceny, iż podatnik nieprawidłowo rejestrował podróże służbowe i wynagrodzenia. Zatem organ podatkowy nie miał obowiązku dopuszczenia ww. dowodu.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że podatnik:

- zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 5.117,11 zł [50,38zł (nota) + 3.300,00 zł (faktura) + 1.651,30 zł (dodatnie różnice kursowe ze sprzedaży) + 115,43 zł (dodatnie różnice kursowe z zakupu)]. Organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zsumował zaniżenie, wskazując kwotę zaniżenia z ww. tytułu w wysokości 5.167,49 zł (różnica 50,38 zł).

- zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 76.573,59 [15.124,79 zł (dwukrotne zaewidencjonowanie zakupu paliwa) + 8.848,20 zł (dwukrotne zaewidencjonowanie faktur D) + 306,38 zł (doładowania telefonu i usługa hotelowa) + 64,37zł (art. papiernicze) +772,18 zł (odzież i obuwie) +347,93 zł (z f-ra z dnia [...] r. nr [...]) + 4,15 zł (przesyłka) +169,74 zł (zaewidencjonowanie faktur w wartościach brutto) + 2.039,64 zł (tankowania do kanistrów) + 43.230,16zł (wynagrodzenia i podróże służbowe)+7.033,01 zł (jednorazowa amortyzacja Mercedesa Vito) - 861,73 zł (ujemne różnice kursowe) - 393,02 zł (podatek od towarów i usług ) - 112,21 zł (podatek od towarów i usług)].

Kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodu ustalona w postępowaniu odwoławczym, jest niższa o 200 zł w stosunku do ustaleń organu pierwszej instancji (76.773,59 zł), w wyniku uznania związku opłaconej opłaty drogowej ze źródłem przychodu.

Dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania konieczna była również weryfikacja odliczeń z tytułu wpłat na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji zarachował kwotę 6.731,00 zł, uzyskaną z tytułu rozliczeń w podatku od towaru i usług na poczet odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 390,00 zł i podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 6.341,00 zł, w wyniku czego kwota zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. rok na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynosi 10.464,00 zł. W tej sytuacji organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.341,00 zł.

Przechodząc do naliczonych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, organ wskazał, że uznanie w postępowaniu odwoławczym kwoty 200,00 zł z tytułu opłaty drogowej, jako kosztu uzyskania przychodu, skutkowało zmianą wysokości naliczonych w zaskarżonej decyzji odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 roku.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez T. B. w części dotyczącej:

- określenia zobowiązania ponad kwotę 5.414,00 zł;

- określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych liczonych na dzień złożenia zeznania;

- utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w zakresie dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 972,00 zł.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu podatnik zarzucił:

- bezpodstawne ustalenie, iż skarżący dokonał:

1) zaniżenia przychodów o kwotę 111,42 zł z tytułu nieustalenia różnic kursowych powstałych w miesiącach marzec - grudzień 2012 r., stanowiącą różnicę między kwotą tych różnic ustaloną w decyzji (1766,73 zł), a ustaloną w protokole kontroli (1 655,31 zł);

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty:

a) 306,38 zł z tytułu zaksięgowania wydatków na doładowanie telefonu użytkowanego przez M. L. oraz nocleg M. L., który rzekomo nie był pracownikiem skarżącego;

b) 2.039,64 zł z tytułu zaksięgowania wydatków dotyczących zakupu małych ilości paliwa do samochodów ciężarowych, których numery rejestracyjne widniały na fakturach zakupu;

c) 7.033,01 zł z tytułu jednorazowej amortyzacji samochodu Mercedes Benz VITO;

d) 6.700 zł z tytułu wynagrodzenia małżonki A. B.;

e) 36.530,16 zł z tytułu zaksięgowania w pozostałych wydatkach kosztów podróży służbowych - delegacji, które dokumentują kwoty diet i noclegów, jakie w rzeczywistości nie zostały wypłacone pracownikom

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot zaskarżenia dotyczy sześciu rodzajów zdarzeń powodujących skutki w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

1. Zdaniem skarżącego w decyzjach obu instancji organy niezasadnie podwyższyły kwotę przychodów z tytułu różnic kursowych (o 111,42 zł) w stosunku do wartości wynikającej z protokołu kontroli. Na poparcie swojego stanowiska skarżący odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2015 r. I FSK 279/14, wskazując na gwarancyjny charakter protokołu kontroli, który oznacza, że organ nie ma prawa do przeprowadzenia postępowania podatkowego wychodzącego poza zakres protokołu kontroli.

W ocenie składu orzekającego w dniu dzisiejszym, w realiach omawianej sprawy zarzut skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do wymienionego wyroku NSA, należy stwierdzić, że stan faktyczny będący przedmiotem rozważań w tamtej sprawie był zupełnie inny, a mianowicie taki, że po wydaniu protokołu kontroli podatnik złożył korektę deklaracji, uwzględniając w całości ustalenia dokonane podczas kontroli, zaś organ mimo tego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i wydał decyzję wymiarową, co negatywnie ocenił Naczelny Sad Administracyjny. NSA wskazał bowiem, iż z treści art. 165b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, nie może być wszczęte w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenia przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (wniosek a contrario).

Jednakże w omawianym przypadku podatnik nie złożył korekty deklaracji uwzględniającej w całości ustalenia dokonane podczas kontroli, zatem oceny wyrażonej we wskazanym wyroku NSA nie można skutecznie przenosić na grunt niniejszej sprawy. Zauważyć należy przy tym, że w skardze skarżący nie zakwestionował prawidłowości rachunkowego wyliczenia różnic kursowych dokonanego w decyzjach obu instancji, nie wskazał również żadnego przepisu, który został naruszony działaniami organów. Naruszenia takiego nie dopatrzył się również WSA w Łodzi z urzędu. Należy zwrócić uwagę bowiem, że w protokole kontroli organ stwierdził, iż skarżący zaniżył przychód z tytułu różnic kursowych, zaś w decyzji wymiarowej wydanej w oparciu o dokumenty badane w toku kontroli podatkowej, organ jedynie skorygował wartość przychodu zaniżonego z tego tytułu.

Pozostałe zarzuty dotyczą zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

2. Sąd podzielił ocenę organów dotyczącą kwoty 306,38 zł z tytułu wydatków na doładowanie telefonu użytkowanego przez M. L. w styczniu 2012 r. oraz jego nocleg w listopadzie 2012 r.

Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2012 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że:

1) są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2) poniesienie kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu,

3) podatnik faktycznie został obarczony ciężarem ekonomicznym kosztów,

4) podatnik udowodnił poniesienie kosztów.

W omawianej sprawie skarżący w żaden sposób nie wykazał, że poniesienie przedmiotowych wydatków było bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albo, że miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W tym kontekście znamienna jest rozpiętość czasowa między zdarzeniami doładowania telefonu i noclegu, które dzieli ok. 10 miesięcy. Skoro w tak długim okresie skarżący nie zgromadził żadnych dowodów, które potwierdzałyby jego wersję o zatrudnieniu M. L. na podstawie ustnej umowy o dzieło (jak podnosi w skardze), nie może teraz skutecznie zarzucać organom podatkowym, że nie poszukiwały takich dowodów z własnej inicjatywy. Należy zauważyć przy tym, że skarżący nie pamiętał kto organizował kurs, w którym miał uczestniczyć M. L. i nie przedstawił dowodu poniesienia kosztu związanego z tym kursem. Organ zwrócił uwagę również na kilka innych okoliczności w tej kwestii, np. taką, że jest mało prawdopodobne, aby M. L. posługiwał się kartą VISA skarżącego (którą dokonano zapłaty za hotel). W ocenie Sądu argumentację organów przedstawioną w tym zakresie należy ocenić jako logiczną i spójną.

3. Kolejne zakwestionowane wydatki dotyczą kwoty 2.039,64 zł z tytułu zakupu małych ilości paliwa do samochodów ciężarowych, których numery rejestracyjne widniały na fakturach zakupu. Zdaniem podatnika było to paliwo zakupione do kanistrów i w terminie późniejszym wlewane do pojazdu, którego numer rejestracyjny umieszczono na fakturze. W ocenie Sądu organy miały prawo zakwestionować takie faktury, skoro wynikały z nich nieprawdziwe dane, co dotyczyło numerów rejestracyjnych samochodów, które w tym czasie przebywały w zupełnie innych miejscach. Stanowisko organów jest tym bardzie uzasadnione, że kierowcy skarżącego nie potwierdzili, że wlewali paliwo z kanistrów do baków samochodów wymienionych na fakturach. W tej sytuacji nie można wykluczyć, że paliwo z kanistrów mogło być użyte do celów nie związanych z działalnością gospodarczą skarżącego, np. do jego prywatnego samochodu lub samochodu innej osoby. Niewątpliwie rację mają organy, że faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien przestrzegać zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na tej podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie organy zasadnie uznały, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego dokumentowania wydatków, tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła prowadzona przez niego podatkowa księga przychodów i rozchodów.

4. Odnośnie kwoty 7.033,01 zł - Sąd podziela stanowisko organów, że skarżący nie miał prawa do jednorazowej amortyzacji samochodu Mercedes Benz VITO. Nie jest sporne przy tym, że pojazd ten był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących w dacie jego nabycia ([...] września 2012 r.). Zgodnie z art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. możliwość skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego jest ograniczona podmiotowo i przedmiotowo. Ograniczenie przedmiotowe dotyczy samochodów osobowych, które wprost zostały przez ustawodawcę wyłączone z możliwości zastosowania jednorazowej amortyzacji. Prawidłowy sposób amortyzacji przedmiotowego samochodu został wskazany na s. 15 decyzji organu pierwszej instancji.

W odwołaniu i w skardze pełnomocnik podatnika odwołał się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., aprobującej możliwość jednorazowej amortyzacji samochodu osobowego używanego przez przedsiębiorcę w działalności gospodarczej przez okres krótszy niż rok i z tego powodu nie zaliczonego do środków trwałych. Ustosunkowując się do tego w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że samochód skarżącego został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 21 września 2012 r. i figurował w niej nadal w marcu 2015 r. W tej sytuacji szersze rozważanie argumentów przedstawionych we wskazanej interpretacji jest niecelowe, skoro dotyczyła ona zupełnie innego stanu faktycznego.

5. Kolejna kwestia sporna odnosi się do kwoty 6.700 zł z tytułu wynagrodzenia małżonki skarżącego – A. B., którą to kwotę organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

W odwołaniu i skardze strona wskazała na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., w której organ ten uznał za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenie męża podatniczki za wykonanie usług remontowo-budowlanych na rzecz firmy żony (prywatnego przedszkola), w sytuacji gdy mąż prowadził odrębną działalność gospodarczą.

Z decyzji organów obu instancji wydanych w niniejszej sprawie, wynika jednak, że A. B. nie prowadziła odrębnej działalności gospodarczej, lecz była zatrudniona w firmie skarżącego na podstawie umowy o pracę. W tej sytuacji, nie analizując już szerzej przypadku wskazanego we wskazanej interpretacji – w omawianej sprawie nie było podstaw do zaliczenia kwoty 6.700 zł do kosztów uzyskania przychodów, gdyż kwota ta stanowiła wartość pracy małżonki podatnika, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

6. Ostatnia kwestia dotyczy kwoty 36.530,16 zł z tytułu podróży służbowych. W decyzjach obu instancji organy wskazały na sprzeczności pomiędzy zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a danymi wynikającymi z akt osobowych pracowników oraz innych dokumentów źródłowych (listy płac, delegacje służbowe). I tak wydatki ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczące pracowników: L. P. i D. S., nie miały swojego odzwierciedlenia na listach płac, brak było również akt osobowych tych osób. Wydatki z tytułu podróży służbowych S. W. zatrudnionego od lipca 2012 r. (na liście płac figuruje jedynie w lipcu), obciążały koszty podatkowe w czerwcu i lipcu. Natomiast K. P. zatrudniony od 26 lipca do13 grudnia 2012 r., został ujęty na liście płac jednie za miesiąc grudzień 2012 r., a wydatki z tytułu podróży służbowych tego pracownika zostały zaksięgowane w miesiącach sierpień i listopad. W toku kontroli podatkowej podatnik przedłożył również inne egzemplarze list płac, na których ujęto K. P.. Ponadto listy płac za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. zawierały podpisy pracowników poświadczające wypłatę wynagrodzenia, zaś na przedłożonych w toku kontroli innych egzemplarzach list płac brakowało podpisów pracowników.

Dla ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z zeznań osób, które miały świadczyć pracę na rzecz skarżącego. Z zeznań świadków wynika, że w odniesieniu do części zatrudnionych kierowców podstawą wynagrodzeń była liczba przejechanych kilometrów, przemnożona przez stawkę za 1 km, z czego było potrącane wynagrodzenie z listy płac w wysokości najniższego krajowego wynagrodzenia za pracę. Stosowanie takiej metody naliczania wynagrodzeń potwierdzili w swoich zeznaniach: M. Z., R. S., P. R. i R. P.. W tej sytuacji organy zasadnie uznały, że wypłaty z tytułu podróży służbowych były w istocie składnikami wynagrodzeń. W konsekwencji nie miało do nich zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na podstawie zeznań świadków organy ustaliły (i uwzględniły to w decyzjach wymiarowych), że w odniesieniu do 3 kierowców faktycznie doszło do wypłaty diet z tytułu podróży służbowych. Dotyczy to następujących osób: P. R., R. P. i K. P..

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, wnioskowanego przez stronę na okoliczność tego, czy podpisy pod dokumentami podróży służbowych złożone przez kierowców: M. Z., S. W. i R. S., są ich podpisami - nie doprowadzi do ustalenia kiedy druki delegacji zostały wypełnione treścią. Należy podzielić stanowisko organu, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy stanowił wystarczającą podstawę do oceny, że podatnik nieprawidłowo rejestrował wynagrodzenia oraz podróże służbowe.

W zaskarżonej decyzji organ zasadnie zwrócił uwagę, że pracownicy wskazani we wniosku dowodowym byli zgodni, iż podpisywali puste druki, żeby dostać ostatnią wypłatę. Jednocześnie trudno przyjąć, że wszyscy ci świadkowie kierowali się chęcią zaszkodzenia stronie.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji.

E.B.