Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 333/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 696/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr ILPB4/423-30/12-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 października 2012 r. o sygn. I SA/Po 696/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. [...] w P. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS), z dnia 30 kwietnia 2012 r. o nr ILPB4/423-30/12-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z najmowaniem samochodów osobowych na terenie Niemiec. W opisie zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że zamierza podczas podróży służbowych do Republiki Federalnej Niemiec wynajmować na lotnisku w danym mieście (w Niemczech) samochód osobowy w celu przemieszczania się do swoich zagranicznych (niemieckich) kontrahentów na terytorium Niemiec. Za postawienie pojazdu do dyspozycji, przedsiębiorcy niemieccy, tj. osoby fizyczne, spółki kapitałowe lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (w szczególności spółki osobowe), mający miejsce zamieszkania lub siedzibę/zarząd w Niemczech i trudniący się wynajmem samochodów - zwani dalej wynajmującymi - wystawią spółce każdorazowo fakturę lub rachunek, które spółka w momencie udostępnienia jej pojazdu będzie musiała uregulować (gotówką lub przelewem np. za pomocą karty kredytowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy spółka postąpi prawidłowo, nie pobierając przy uregulowaniu ww. rachunków/faktur podatku źródłowego, uwzględniając regulacje z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.? Zdaniem wnioskodawcy, spółka postąpi prawidłowo nie pobierając przy uregulowaniu ww. rachunków/faktur podatku źródłowego uwzględniając regulacje z art. 26 ust. 1 w połączeniu z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Uzasadniając stanowisko, spółka przytoczyła treść art. 3 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W jej ocenie, pobór podatku źródłowego przez spółkę na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uzależniony jest od uzyskania przez ww. wynajmujących (prowadzących działalność gospodarczą w Niemczech w formie spółek kapitałowych lub w formie spółek osobowych, których udziałowcami są spółki kapitałowe) przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z wymienionych w ustawie expressis verbis tytułów, obejmujących między innymi "... należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu ..."; bezsporne jest bowiem, że pojazdy, które spółka ma zamiar wynajmować, stanowią urządzenie przemysłowe, a dokładniej środek transportu. W sprawie należy więc (jedynie) sprawdzić, czy ww. wynajmujący osiągną z tytułu wynajmu tych pojazdów dla spółki przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem czy źródło tych przychodów położone jest na terytorium Polski. Jeżeli nie ma podstaw do powiązania nierezydentów z polskim systemem podatkowym na zasadzie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., to dalsze przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2008 r., I SA/Wr 337/08 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r., I SA/Kr 607/11.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2012 r. Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt wynajmowania samochodów poza terytorium Polski (na niemieckich lotniskach), gdyż zasadnicze znaczenie ma miejsce położenia źródła, w tym przypadku niemieccy przedsiębiorcy będą uzyskiwać dochód od spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, w konsekwencji należy przyjąć, iż źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jego źródłem jest spółka będąca polskim rezydentem podatkowym. Zdaniem organu w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wnioskodawca wynajmujący samochody od podmiotów niemieckich (prowadzących działalność gospodarczą w Niemczech w formie spółek kapitałowych lub w formie spółek osobowych, których udziałowcami są spółki kapitałowe), jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotów niemieckich należności. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka), o ile podmioty niemieckie w dniu wypłaty są ich właścicielami, spółka jako polski podmiot (najemca) ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto tych należności, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotów niemieckich dla celów podatkowych uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji.

2.3. Pismem z dnia 15 maja 2012 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w sprawie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu:

3.1. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie: (1) art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez nieuwzględnienie wystarczająco wnikliwie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego; (2) prawa materialnego, tj. błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2 w połączeniu z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu:

Zdaniem WSA w Poznaniu skarga okazała się zasadna. Zdaniem tego Sądu, sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku spółka postąpi prawidłowo, nie pobierając przy uregulowaniu rachunków/faktur podatku źródłowego uwzględniając regulacje z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w połączeniu z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Na tle zaistniałego sporu – według WSA w Poznaniu - wyjaśnienia wymaga zagadnienie zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności zasięgu jurysdykcji podatkowej polskiego państwa, co z kolei wiąże się z instytucją ograniczonego obowiązku podatkowego. Instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego została uregulowana w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. O objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziba lub zarządu (zasada domicylu), tzn. że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła). Z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika exspressis verbis, że podatnicy niemający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski.

W realiach rozpatrywanej sprawy zachodzi jednak pytanie, zdaniem WSA w Poznaniu, czy dochody zagranicznych kontrahentów uzyskane od spółki będą dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. O źródle dochodów położonym w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko i argumentację prawną zawarte w cytowanym przez skarżącą wyroku NSA z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08, w którym wyrażono pogląd, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzić zatem należy, że w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Polski. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (por.: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08, zapadły wprawdzie na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak podejmujący próbę zdefiniowania identycznych pojęć, jakie pojawiły się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika. Przedstawione przez spółkę zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce w Niemczech, tym samym jej kontrahenci nie osiągną przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W opinii WSA w Poznaniu zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia przez organ prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., na skutek której wadliwie objęto zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu WSA w Poznaniu.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: (1) art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, poprzez niezasadne uznanie, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego skarżąca nie jest zobowiązana pobierać jako płatnik podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz podmiotów niemieckich należności, czyli spółka postąpi prawidłowo, jeśli uwzględniając regulacje z art. 26 ust. 1 w połączeniu z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., nie pobierze przy uregulowaniu rachunków/faktur podatku źródłowego; (2) art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne uznanie, że w świetle tychże przepisów, w stanie sprawy, decydujące jest miejsce wykonania usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty, nie zaś - jak twierdzi organ - miejsce osiągania dochodów; (3) art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne uznanie, że nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze ww. zarzuty, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Należy zauważyć, że podobne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej tej samej spółki na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zakończonej wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., II FSK 346/13. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniu, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację w nim zawartą. Podobne zagadnienie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było już także przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08, które stanowisko Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela.

6.2. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami nie dotyczy ustaleń co do stanu faktycznego, lecz oceny prawnej konsekwencji podatkowych, które wynikają z tego stanu faktycznego. Problemem jest odpowiedź na pytanie, czy kontrahenci spółki w świetle norm zawartych w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a w konsekwencji czy spółka jest zobowiązana pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotów niemieckich należności.

Należy przede wszystkim stwierdzić, że jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: (1) obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź (2) rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). W odniesieniu do osób fizycznych o przynależności państwowej decyduje miejsce zamieszkania. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych).

Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.). Dzięki łącznikom podatkowym w procesie stosowania prawa możliwe jest określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa. W rozpoznawanej sprawie należy więc zbadać, czy występuje łącznik podatkowy pomiędzy zagranicznymi kontrahentami spółki.

6.3. W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Aby określić, jakiemu rodzajowi obowiązku podatkowego podlega dany podmiot, konieczne jest określenie rezydencji tego podmiotu, czyli miejsca położenia jego siedziby lub zarządu. Określenie "od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy rozumieć szeroko, rozciągając je na dochody z usług świadczonych na obszarze Polski, dochody ze zbycia rzeczy, odsetki, dywidendy, opłaty licencyjne, czynsze, itp. Pozostaje zatem zbadać, czy w stanie faktycznym analizowanej sprawy występuje łącznik podatkowy, który ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Jednak nawet wówczas, gdy zostanie określone poprawnie miejsce rezydencji podmiotu, aby poprawnie opodatkować źródła przychodów uzyskiwanych w różnych krajach, należy dodatkowo przeanalizować umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania. Umowy, które Polska zawarła z większością krajów świata, mają pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który nie został jednak przez ustawodawcę zawarty ani w przepisie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. ani w podniesionym również w skardze kasacyjnej art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-niemieckiej

Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem dochodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy najmu samochodu osobowego Niemczech, a jej realizacja nie jest związana z terytorium Polski. Pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów, należy bowiem rozumieć miejsce, gdzie faktycznie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu, tj. obszar, na którym urządzenie jest wykorzystywane. Oznacza, to, że wykorzystywanie samochodu osobowego poza terytorium Polski przesądzałoby o braku obowiązku podatku u źródła od tego typu płatności.

6.4. Wyżej przedstawiona argumentacja odnosi się także do kolejnego podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem nie ma podstaw do powiązania nierezydentów z polskim systemem podatkowym w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., dalsze przepisy ustawy nie znajdują zastosowania. Bezcelowym jest zatem ustalanie wysokości zobowiązania podatkowego, do którego nie ma podstaw prawnych.

6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał poprawnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawnych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.