Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 545/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.15 e ust.11 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r. nr {...} w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), nie ma zastosowania do kosztów Prowizji.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania – B Sp. z o.o. - prowadzi działalność, której przedmiotem jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (dalej: "Agenci") umowy na świadczenie usług (dalej: "Usługi"). Agenci odpowiedzialni są w szczególności za wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę przez pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. Podstawową funkcją Agentów jest w szczególności identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Agenci posiadają istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie działań agencyjno-marketingowych w branży celulozowo-papierniczej, wypracowane modele współpracy i wieloletnie relacje handlowe z kontrahentami oraz potwierdzoną skuteczność w realizacji wsparcia sprzedaży Produktów. Spółka nie posiada wewnętrznych służb sprzedażowo-marketingowych.

Z tytułu świadczenia Usług Agentom przysługuje od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wynagrodzenie kalkulowane jako prowizja agencyjna wyliczana co zasady jako procent od wartości netto faktur sprzedaży dotyczących określonych produktów na określonych rynkach do określonych klientów obsługiwanych przez danego Agenta.

Zdaniem strony koszty prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 powyższej ustawy nie ma zastosowania do kosztów Prowizji.

W ocenie wnioskodawcy celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi.

W odniesieniu do usług, które umożliwiają Spółce produkcję i sprzedaż produktów zachodzi bezpośredni związek w rozumieniu powołanego przepisu, gdyż nabycie usług przez spółkę przyczynia się bezpośrednio do sprzedaży produktów

przez Spółkę. Bez działań Agentów Spółka miałaby ograniczone możliwości uzyskiwania przychodów ze sprzedaży produktów, a dalsze prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży produktów wymagałoby większego zaangażowania

w te czynności innych podmiotów, bądź też przejęcie przez spółkę funkcji związanych ze sprzedażą.

Przyjęty przez Spółkę model rozliczenia w formie Prowizji wprost wskazuje

na to, że cena sprzedaży sprzedawanych przez Spółkę Produktów jest skorelowana z tymi kosztami. Prowizja ponoszona na rzecz Agentów stanowi określony procent obrotu towarami spółki, co sprawia, że koszty prowizji należnej Agentom definiowane są wartością sprzedaży produktów przez spółkę, a więc też i cena sprzedaży produktów zawiera w sobie koszt prowizji. W konsekwencji, koszty prowizji ponoszonych przez spółkę na rzecz Agentów nie podlegają ograniczeniom

w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Zainteresowanych powyższa ocena znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na dowód czego przytoczono szereg interpretacji indywidualnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się

za nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ wyjaśnił, że celem wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danej usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu. Koszt ten winien być czynnikiem kształtującym cenę danej usługi, a nie odwrotnie. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę danego produktu dystrybuowanego

przez Spółkę. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego produktu. Ponoszone przez Spółkę koszty prowizji nie przekładają się wprost

(w sposób bezpośredni) na cenę dystrybuowanych produktów. Wydatki te zostałyby przez Spółkę poniesione bez uchwytnego ścisłego związku z dystrybucją konkretnego produktu. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła:

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e

ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu,

że poniesione przez Spółkę koszty usług świadczonych przez Agentów (koszty Prowizji) nie spełniają określonych w tym przepisie przesłanek do uznania

ich za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towarów, w tym w szczególności, że nie maja one bezpośredniego związku z dystrybuowanymi produktami, podczas gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza spełnienie przesłanek uznania tego kosztu za koszt bezpośrednio związany ze sprzedawanymi produktami;

- błąd wykładni art. 15 e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. polegający

na przyjęciu, że koszty Prowizji za świadczenie usług przez Agentów, które liczone są jako procent od wartości netto faktur sprzedaży dotyczących określonych Produktów, nie spełniają kryteriów wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośredni związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- art. 14 c § 1 i § 2, art. 14 b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez:

• brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu;

• brak szczegółowej analizy charakteru związku usług świadczonych

przez Agentów z produktami sprzedawanymi przez Spółkę;

• przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w mającym odpowiednie zastosowanie w tym zakresie interpretacjach indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych interpretacji indywidualnych z prawem.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie mają podane przez stronę okoliczności stanu faktycznego. Strona skarżąca wątpliwości prawne zgłaszała formułując pytanie odnośnie katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również, co jest przedmiotem oceny w niniejszej sprawie oraz pytanie, czy koszty usług organizacyjnych opisanych

we wniosku, służących wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę wyliczane jako wynagrodzenie na zasadach prowizji w wysokości procentowej obrotu towarami spółki podlegają kwalifikacji jako koszty, do których nie ma zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust.1 ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych. Pytanie drugie zawarte we wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego zostało skonstruowane jako warunkowane odpowiedzią na pytanie pierwsze dotyczące interpretacji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd z urzędu powziął wiadomość, że w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym

w Gdańsku pod sygn. akt I SA/Gd 543/19 została zarejestrowana skarga

na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2018 r., nr [...]. Z akt sprawy został przeprowadzony dowód. Wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 543/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez agentów na rzecz spółki umowy agencyjne nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowią one bowiem usług doradczych, usług badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczenia czy poręczeń. W ocenie Sądu, usługi agentów nie stanowią również o charakterze podobnym do usług wymienionych wyżej, gdyż zawarte zostały umowy o cechach umów agencyjnych, obligujących agentów do wspierania sprzedaży produktów.

Uznanie przez Sąd rozpoznający sprawę sygn. akt I SA/Gd 543/19 zarzutów zgłoszonych przez stronę co do kwalifikacji usług opisanych we wniosku

o interpretację indywidualną nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowego, w którym skarga dotyczy interpretacji indywidualnej innych przepisów prawa podatkowego.

Poczynione przez stronę założenie w pytaniu drugim nie może być odczytane jako warunek rozstrzygnięcia. Sformułowanie pytania drugiego dotyczy w istocie wniosku o interpretację art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie możliwości skorzystania z ogólnych zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów

w odniesieniu do od kosztów prowizji wypłacanych agentom. Zależność przepisów art. 15e ust. 1 i art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. sprowadza się do tego, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w warunkach art. 15e ust. 11 tej ustawy, jednak należy podkreślić,

że rozstrzygnięcia wniosków o u interpretację indywidualną podlegają innym regułom niż dotyczące orzeczeń wymiarowych, zatem dopuszczalne jest przyjmowanie założenia wskazanego przez stronę, wyłączonego z oceny Sądu oceniającego stanowisko interpretacyjne.

Zgodnie z treścią art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej określana jako "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie

na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 14b§3 Ordynacji podatkowej). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że "organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c

§ 1 i § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska)" – (tak NSA w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16).

Teoretyczne założenie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów

na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków wskazanych przez stronę uzasadnia dokonanie oceny stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji. Stanowisko strony dowodzącej, że w sytuacji ponoszenia kosztów agencyjnych wyliczanych prowizyjnie w proporcji do wysokości obrotu towarami sprzedawanymi przez Spółkę, przepis ten ma zastosowanie, zasługuje na aprobatę.

Przepis będący podstawą prawną odstąpienia od ograniczeń w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nie podlega, jako przepis o charakterze wyjątkowym, interpretacji rozszerzającej. Zapis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wymaga wykazania bezpośredniości związku kosztów uzyskania przychodów, które nie podlegają ograniczeniu, z wytworzeniem bądź nabyciem przez podatnika towaru

lub ze świadczeniem przez podatnika usługi. Odmiennie niż w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w którym koszty uzyskania przychodów są definiowane ogólnie jako koszty ponoszone w celu uzyskania przychodów, wyżej wskazany przepis warunkuje możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów po wykazaniu bezpośredniej relacji pomiędzy kosztami usługi, opłaty i należności a wytworzeniem przez podatnika towaru, lub pomiędzy kosztem a nabycie przez podatnika towaru

lub świadczenia usługi.

W przedstawionym stanie faktycznym opisanym we wniosku strona podała,

że przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest produkcja opisanych towarów, a z powodów organizacyjnych sprzedaż wytworzonych towarów jest prowadzona

z wykorzystywaniem wiedzy oraz kontaktów wyspecjalizowanych agentów. Opis zdarzeń zawarty we wniosku o interpretację dotyczy zatem sytuacji, w której spółka wytwarza towar, a następnie towar ten sprzedaje, ponosząc koszt prowizji z tytułu zawartych umów agencyjnych. W świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowania jedynie do usług, które są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych

z wytwarzaniem przez podatnika towaru i świadczenia usług. Prowizja z tytułu świadczonych przez agentów usług w celu współdziałania w sprzedaży wytworzonego towaru jest związana z dystrybucją wytworzonego towaru. Wpływ prowizji na ostateczną cenę towaru stanowi potwierdzenie bezpośredniego związku tego kosztu z wytworzeniem przez podatnika towaru. Koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru

albo świadczeniem usługi nie odnoszą się do sposobu związania kosztu

z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Koszt usługi, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, to jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Celem art. 15 e ust. 1 jest t ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych

z wartościami niematerialnymi i prawnymi ponoszonych na rzecz podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych z podatnikiem. Wprowadzenie tego przepisu w zamyśle ustawodawcy ma służyć przeciwdziałaniu tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej [por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Sejm VIII kadencji, druk nr 1878, str. 28 i 29 uzasadnienia, dostępny: sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878].

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15 ust. 1, nie ma zastosowania

do: kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru

lub świadczeniem usługi. Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie "bezpośrednio" oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś

lub po kimś [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl]. Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru

lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje

z osiągniętym przychodem. Pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame

z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15

ust. 4b u.p.d.p. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 11 u.p.d.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa "towar" oraz "usługa".

Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18). W ocenie Sądu zatem literalne znaczenie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru

lub świadczeniem usługi" (art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z "wytwarzaniem", "nabywaniem" towaru

lub "świadczeniem" usługi, a nie do "przychodów" (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Wolą ustawodawcy było wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje

z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa

w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi.

Przepis art. 15e u.p.d.o.p. służy niwelowaniu następstw z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, wyłącza mechanizm sztucznego i oderwanego

od uzasadnień ekonomicznych zwiększania kosztów uzyskania przychodów

oraz transferowania przychodów (ew. zysków) do podmiotów powiązanych. Uzasadnieniem legislacyjnym wprowadzenia 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych

z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Podkreśla się jednak, że ograniczenie wynikające z art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p.

nie dotyczy tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (ust. 11). Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi, jest uwzględnienie sytuacji gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu nabycia określonego prawa na warunkach nieadekwatnych do dochodu (marży) uzyskiwanego z danej działalności (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki

i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e, dostęp LEX, wyrok WSA w Gorzowie z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 496/18).

Uwzględniając takie uzasadnienie legislacyjne oraz przywołaną wykładnię funkcjonalną art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie można odmówić słuszności poglądowi Skarżącej, iż kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem

lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e

ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się

do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu

"z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi".

Analiza językowa tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania

tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania)

albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określona usługą. Wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek

z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, ze celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18).

Z tych przyczyn podzielić należy stanowisko Spółki, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa ujęty ("inkorporowany")

w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych

do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt taki powinien przy tym jednak możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą ("bezpośrednie związanie"), wyklucza jednak (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem

lub usługą. Należy się zgodzić ze skarżącą, że przez koszt bezpośrednio związany

z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika.

Organ pominął w swojej ocenie opis stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) zawierający wskazanie, że bez możliwości korzystania ze współpracy

z agentem skarżąca nie byłaby w stanie pozyskać kontrahentów.

Odpowiedź na pytanie interpretacyjne dotyczące art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wyłącza możliwości dowiedzenia przez stronę na zasadach ogólnych związku opisanych wydatków z uzyskaniem przychodu i nie stanowi oceny przyjętego na użytek pytania założenia w zakresie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Z tych przyczyn Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono

na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.