Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 327/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 października 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2002 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27.06.2005 roku, nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 16.01.2004 roku, Nr "[...]" w sprawie określenia podatku od towarów i usług, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesiąca lutego2002r. i umorzył postępowanie w sprawie; uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej marca, kwietnia i maja 2002r i : za marzec 2002r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 37.799zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 654zł; za kwiecień 2002r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 579.224zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 66.469zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 512.755zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.130zł; za maj 2002r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 861.403zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 539.856zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 321.547zł.

W uzasadnieniu podniesiono, iż analiza materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli skarbowej wykazała, iż:

1. Spółka z o.o. B (obecnie A) w kwietniu 2002r. zawyżyła podatek naliczony o 32.838,92 zł. Zawarła, bowiem w lipcu 2001 r. umowę z firmą C z Londynu na opracowanie projektu działań marketingowych (nazywany "[...]"). Firma C przedstawiła analizy, wnioski i rekomendacje dotyczące strategii marketingowej, promowania marki A jej produktów, oddziaływania na odbiorców, budowania pozycji marki i systemu oraz programu komunikowania, infrastruktury marketingowej i strategii "rozprzestrzeniania" marki, jak również m.in. przedstawiła projekty logo marki A oraz wzory opakowań - nalepek w wersjach do produkcji z zastrzeżeniem praw do projektu. Wydatek wynikający z faktury Nr "[...]" wystawionej przez C z tytułu 50% ceny projektu Spółka zakwalifikowała jako import usług i ujęła w fakturze wewnętrznej Nr "[...]" z 31.03.2002r. Podatek należny z tytułu importu w wysokości 32.838,92 zł podatniczka wykazała w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za marzec 2002r., a podatek naliczony w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002r. W ocenie organu pierwszej instancji przekazana spółce specjalistyczna wiedza, będąca w znacznej części prawnie zastrzeżona, nosiła cechy informacji związanej z wiedzą w dziedzinie handlowej (know-how). W ocenie organu wiedza ta stanowi wartości niematerialne, o których mowa w art. 16 b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej cyt. jako u.p.d.f.), nie podlega przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT) i podatek naliczony z faktury wewnętrznej nie pod lega odliczeniu. Zgodnie natomiast z art. 33 ust. 1 ustawy VAT jeżeli osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym.

2. Podatnik zawyżył podatek należny w lutym 2002r. o 2.263,63 zł, w marcu 2002r. o 12.042,69 zł i w kwietniu 2002r. o 66.856,00 zł. W okresie od 21.02.2002r. do 22.04.2002r. A z tytułu sprzedaży towarów mięsno-spożywczych wystawiły faktury VAT na rzecz firmy D - P. R. o łącznej wartości brutto 2.705.378,60 zł. Podatek należny wynikający z w/w faktur Spółka wykazała w deklaracjach za luty, marzec i kwiecień 2002r. Nabywca nie dokonał zapłaty za towar. Przeciwko K. P. prowadzącemu w/w firmę jako podejrzanemu o wyłudzenie elementów wieprzowych i półtusz na szkodę różnych zakładów mięsnych na terenie Polski Prokuratura Rejonowa W wszczęła postępowanie przygotowawcze. Na mocy postanowienia Prokuratora z dnia 24.05.2002r. Spółce A zostały częściowo zwrócone towary sprzedane na podstawie 21 faktur VAT. W dniu 31.12.2002r. Spółka wystawiła faktury korygujące do faktur VAT dokumentujących sprzedaż na rzecz firmy D - P. R. oraz złożyła deklaracje korygujące za miesiące luty, marzec i kwiecień 2002r. W ocenie organu pierwszej instancji podatniczka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego, gdyż nie posiadała potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywcę ( § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. oraz § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 27, poz. 268). Organ nie podzielił stanowiska Strony, iż w sprawie zaistniała przesłanka z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Bowiem z katalogu czynności opodatkowanych VAT zostały wyłączone tylko te czynności, na mocy których strony zgodnie dążą do wywołania celów o przestępczym charakterze. W opinii organu, kwalifikacji umowy kupna-sprzedaży nie zmienia fakt zatajenia przez nabywcę swoich rzeczywistych zamiarów co do nabywanego towaru. Taka umowa nie staje się prawnie nieskuteczną. Strona poszkodowana może dochodzić swoich praw na drodze sądowej. Zaś Skarb Państwa nie może być gwarantem uczciwości partnerów gospodarczych dokonujących między sobą transakcji handlowych.

3. Spółka A zaniżyła podatek należny za marzec 2002r. o 15.466,67 zł ponieważ nie obciążyła E SA za wydatki poniesione w 2001 r. udokumentowane fakturą nr "[...]" z dnia 18.03.2002r. wystawioną przez G Spółka z o.o. w W. na wartość netto 243.011,00 zł, VAT 53.462,42 zł w związku z realizacją wspólnych działań marketingowo-reklamowych tych firm. W dniu 01.01.2000r. na okres dwóch lat (tj. do 31.12.2001r.) została zawarta umowa o współpracę w zakresie usług marketingowych pomiędzy E SA a A SA. Strony postanowiły, że A prowadzić będą działania marketingowe mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów E, znajomości znaku towarowego oraz marki E. Strony ustaliły, że w przypadku działań mających na celu wyłącznie promowanie produktów lub znaku towarowego oraz marki E - E zwróci A wydatek w pełnej wysokości, zaś w przypadku działań mających na celu promowanie zarówno produktów lub znaku towarowego oraz marki E, jak i A (wydatki wspólne) - E zwróci A wydatek wynikający z zastosowania określonych w umowie kryteriów. Kryterium dla ustalenia wysokości kwoty, jaką E winna zwrócić A z kwoty wydatków wspólnych zgodnie z umową miały być korzyści uzyskane przez E mierzone udziałem sprzedaży produktów E w sprzedaży produktów E i A na rynkach, na których prowadzono działania marketingowe. Rozliczenie wydatków wspólnych miało nastąpić najpóźniej do końca każdego roku kalendarzowego, w którym prowadzono działania marketingowe. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że akcje promocyjne dotyczyły również wyrobów E, m.in. kiełbasek "[...]", szynki "[...]", salami, polędwicy z indyka. Wskaźnik stanowiący podstawę fakturowania części wydatków wynikający z umowy wyniósł w 2001 r. 28,93 %" stąd E winny być obciążone fakturą VAT na wartość netto 70.303,08 zł, VAT 15.466,67 zł.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją Nr "[...]" z dnia 16.01.2004r. określił Spółce A w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i maj 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu a za kwiecień 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2002r.

Określenie przez organ kontroli skarbowej za kwiecień 2002r. kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości innej niż zadeklarowana spowodowało konieczność rozliczenia przez organ podatku od towarów i usług za maj 2002r.

Po rozpoznaniu odwołania organ II instancji decyzją Nr "[...]" z dnia 2.11.2004r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesiąca lutego 2002r. i umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej marca, kwietnia i maja 2002r. i orzekł co do istoty sprawy.

Organ odwoławczy uznał, iż usługa świadczona na rzecz A przez C z Londynu była usługą doradczą, a nie jak utrzymywał organ I instancji realizacją umowy know-how. W związku z tym import tej usługi podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, a podatniczce przysługiwało w kwietniu 2002r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 32.838,92zł wynikający z faktury wewnętrznej.

Stwierdzono ponadto, iż materiał dowodowy nie zawiera żadnych dowodów wskazujących na to, iż spółka winna była obciążyć E SA za wydatki poniesione w 2001r. udokumentowane fakturą z dnia 18.03.2002r. wystawiona przez spółkę zo.o. G w związku z realizacją wspólnych działań marketingowo-reklamowych.

W odniesieniu do faktur VAT organ II instancji nie podzielił stanowiska podatniczki, że czynności, które dokumentowały faktury nie były przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z uwagi jednak na fakt otrzymania przez podatniczkę częściowego zwrotu towaru organ biorąc pod uwagę zwrócone ilości towaru i wielkości wynikające z faktur wystawionych przez A dokonał ilościowego rozliczenia towarów, które nie zostały zwrócone i podlegały dwukrotnie tej samej sprzedaży. Organ uznał, iż przepisy § 43 ust. 4 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 22 marca 2002r. nie będą miały zastosowania, gdyż nie było możliwe uzyskanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę. W przedmiocie faktur dokumentujących sprzedaż towarów, które nie zostały podatniczce zwrócone stwierdzono, iż nie było podstaw do wystawienia faktur korygujących na podstawie § 43 i § 44 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 22 marca 2002r., gdyż towary zostały wydane nabywcy i sprzedaż była skuteczna.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 16 lutego 2005r., sygn. akt "[...]", uchylił ją.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w zakresie dotyczącym wspólnych działań marketingowych z E i co do charakteru prawnego umowy z firmą C.

Odnośnie opodatkowania sprzedaży towarów na rzecz firmy P. R. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował pogląd organów podatkowych, że umowa zawarta z tą firmą przez A była prawnie skuteczna. Jednakże zdaniem Sądu konieczne było poddanie szczegółowej analizie, jakie partie towaru, z przypisaniem do konkretnych faktur, zostały zwrócone. Brak takiej analizy uniemożliwiał zweryfikowanie załączonego do skargi zestawienia towarów. W zaskarżonej decyzji wymieniono faktury, które zdaniem organu odwoławczego dotyczyły towarów zwróconych. Nie zostało jednak wykazane, że to właśnie te faktury dotyczą towaru zwróconego.

Dyrektor Izby Skarbowej, został więc zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania, w dniu 27.06.2005r. wydał decyzję nr "[...]" zawierającą takie samo jak poprzednio rozstrzygniecie.

Powtórzył argumentację, dotyczącą wspólnych działań marketingowych z E i charakteru prawnego umowy z firmą C, która została zaakceptowana przez Sąd podczas rozpoznania wcześniejszej skargi.

Wykonując zalecenia Sądu organ podatkowy stwierdził, iż podstawą prawną nieuznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur korygujących wystawionych dla firmy P. R. stanowiły przepisy: § 43 ust. 4 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 22 grudnia 1999r. i § 41 ust. 4 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 22 marca 2002r. (od 26.03.2002r.) w związku z brakiem potwierdzeń odbiorów faktur korygujących przez nabywcę.

Wskazał, iż zdaniem skarżącej organ I instancji dokonał wadliwej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, albowiem przestępstwo wyłudzenia (oszustwa) określone w art. 286 § 1 kk jest czynnością nie mogącą stanowić prawnie skutecznej umowy. Tym samym nie doszło do sprzedaży towarów, lecz miało miejsce przestępcze wyłudzenie rzeczy. Podobne stanowisko zajął Urząd Skarbowy w O., który zwrócił kwoty podatku VAT widniejące na fakturach wystawionych dla firmy D - P. R.

Tymczasem z materiałów zgromadzonych w toku dodatkowego postępowania uzupełniającego, wynika, iż w dniu 15.02.2002r. pomiędzy A SA a P. R. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą D - P. R. została podpisana umowa o wzajemnej współpracy w zakresie sprzedaży hurtowej. Umowę podpisał osobiście właściciel firmy-P. R., a ze strony A: Prezes Zarządu - P. C. i Dyrektor Sprzedaży -E. P. Na mocy przedmiotowej umowy dostawca zobowiązał się do sprzedaży i dostawy towarów i wyrobów branży mięsnej na potrzeby odbiorcy na warunkach i zasadach określonych umową a odbiorca zobowiązał się do odbierania zamówionego towaru i zapłaty ceny należnej dostawcy w sposób oraz w terminie przewidzianym w umowie. W § 2 ust. 7 umowy postanowiono, iż sprzedaż uznaje się za dokonaną w momencie odbioru towaru. Przesłuchana w charakterze świadka w trakcie dodatkowego postępowania uzupełniającego L. L. zatrudniona w Spółce A w 2002r. na stanowisku Kierownika Działu Fakturowania zeznała, iż część towaru do P. R. była wysyłana z fakturami, a część z dokumentami WZ. Na fakturach VAT i dokumentach WZ zostało potwierdzone odebranie towaru przez firmę P. R. Z ustaleń poczynionych w toku dodatkowego postępowania uzupełniającego wynika również, iż transport towaru odbywał się na koszt Spółki A, która była obciążana fakturami VAT przez Przedsiębiorstwo Usługowo- Handlowe Transport - A Spółka z o.o. Na zlecenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji uzupełnił akta o dokumenty znajdujące się w Sądzie Rejonowym w W., m.in. o akty oskarżenia: z dnia 27.03.2003r. przeciwko M. S. i z dnia 25.06.2003r. przeciwko M. G. oraz R. P. M. S. został oskarżony o to, że w okresie od 12.02.2002r. do 22.04.2002r. w W. działając przestępstwem ciągłym w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu z K. P., P. R. oraz innymi nieustalonymi osobami doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem zakładów mięsnych w ten sposób, że wielokrotnie dokonywał zakupu hurtowej ilości wyrobów mięsnych na warunkach przedłużonej płatności w imieniu firmy P. R., nie mając zamiaru dokonać należnej płatności. Identyczny zarzut został postawiony R. P. , zaś E. M. została oskarżona o to, że w okresie od 4.03.2002r. w W. przy ul. "[...]" działając czynem ciągłym z góry powziętym zamiarem, nabyła w celu osiągnięcia korzyści majątkowej od R. L. elementy wieprzowe w ilości 15.860 kg uzyskane za pomocą czynu zabronionego, a następnie zbyła je trzem mężczyznom za kwotę 154.900,99 zł. Z uzasadnienia aktu oskarżenia z dnia 25.06.2003r. wynika, iż w procederze przestępczym brało udział wiele osób mających wyraźny podział ról. Zorganizowanie i systematyczność podejmowanych przedsięwzięć prowadzących do wyłudzenia znacznej ilości wyrobów mięsnych o dużej wartości przemawiały za stwierdzeniem, że w sprawie działała dobrze zorganizowana grupa przestępcza. Z informacji uzyskanej z Prokuratury Rejonowej w W., w związku z wystąpieniem Dyrektora Izby Skarbowej w O., wynika ponadto, iż postępowanie przeciwko K. P. i P. R., podejrzanym o czyn z art. 286 § 1 kk w związku z art. 294 § 1 kk, zostało zawieszone wobec konieczności ustalenia miejsca pobytu wyżej wymienionych.

Wykonując wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7.09.2004r. skarżąca wyjaśniła, iż Spółka A, poza ilością towaru wymienioną w postanowieniu Prokuratora z dnia 24.05.2002r., nie odzyskała towaru wydanego firmie D - P. R. Odzyskany towar, opisany w w/w postanowieniu, został w większej części skierowany do rozbioru lub na peklownię w celu dalszego przetworzenia. Mniejsza część odzyskanego towaru została sprzedana (w lipcu 2002r.) odbiorcom zewnętrznym za łączną kwotę 108.607,62 zł na podstawie 11 faktur VAT. Jednocześnie podatniczka oświadczyła, że wszystkie faktury, zarówno dotyczące sprzedaży przetworzonych wyrobów, jak i sprzedaży wyrobów bez przetworzenia zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży VAT, a podatek VAT należny - rozliczony w deklaracjach VAT-7.

Dokonując oceny stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska podatniczki, że czynności, które dokumentowały faktury wystawione dla firmy P. R. nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. P. R. złożył w Urzędzie Skarbowym w W. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Nie ulega też wątpliwości, iż doszło do podpisania umowy o wzajemnej sprzedaży hurtowej pomiędzy Spółką A a P. R. i na mocy tej umowy sprzedaż została uznana za dokonaną w momencie wydania towaru. Nie jest również sporne, że transport odbywał się na koszt sprzedawcy, zaś odbiorca potwierdził otrzymanie całości towaru. Faktem jest również, że odbiorca nie zapłacił sprzedającemu za żadną dostawę. Fakt nieuiszczenia zapłaty nie może być jednakże, w ocenie organu odwoławczego uznany za decydujący o skuteczności prawnej umowy. W praktyce prowadzenia działalności gospodarczej spotykane są niejednokrotnie przypadki nieuczciwości kontrahenta. Taka sytuacja stwarza możliwość ubiegania się przez pokrzywdzonego egzekucji należnych kwot na drodze postępowania cywilnego. Takie działania podjęła zresztą Spółka występując do Sądu Rejonowego w W. z pozwami cywilnymi o odszkodowania za wyrządzone szkody w mieniu od pozwanych: M. G. (pozew z 18.06.2003r.) i M. S. (pozew z 29.08.2003r.).

Dodatkowo podniesiono, iż z zebranych w postępowaniu uzupełniającym materiałów wynika, że spółka nie zadbała należycie o zbadanie wiarygodności swojego odbiorcy i związku z tym podjęte zostały odpowiednie środki wobec odpowiedzialnych za ten stan rzeczy pracowników (zwolnienia dyscyplinarne).

Organ drugiej instancji podniósł, iż pogląd organu co do skuteczności prawnej umowy zawartej pomiędzy Spółką A a P. R. został zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w orzeczeniu z 16.02.2005r.

Organ II instancji wskazał, iż Spółka otrzymała częściowy zwrot towaru, wydanego na podstawie faktur wystawionych dla firmy P. R. Wyjaśnienia podatniczki wskazują, że towary zwrócone na mocy postanowienia stanowiły przedmiot dalszej odsprzedaży. W związku z odsprzedażą tych towarów został naliczony należny podatek i uwzględniony w deklaracjach VAT-7.

Stosując się do zaleceń Sądu w decyzji przedstawiono zestawienie towarów (z podziałem na poszczególne asortymenty), które zostały zwrócone Spółce na mocy postanowienia prokuratora z dnia 24.05.2002r. oraz towarów wykazanych na fakturach wystawionych dla P. R. w miesiącach: luty, marzec, kwiecień 2002r. Następnie dokonano ilościowego przeliczenia towarów, które nie zostały podatnikowi zwrócone i podlegały opodatkowaniu VAT oraz tych, których korekta była uzasadniona. Organ przyjął przy tym, iż zwrotowi podlegał towar, który jako pierwszy został sprzedany, tzn. w pierwszej kolejności z faktur wystawionych w lutym 2002r., następnie w marcu 2002r. i na końcu w kwietniu 2002r.

Z uwagi na to, iż nie można opodatkować dwukrotnie tej samej sprzedaży organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu lutego 2002r. podatku należnego z faktur Nr "[...]" z 21.02.2002r. i Nr "[...]" z 28.02.2002r., w rozliczeniu marca 2002r. podatku należnego z faktur Nr "[...]" z 6.03.2002r., Nr "[...]" z 13.03.2002r., Nr "[...]" z 14.03.2002r. i Nr "[...]" z I 4.03.2002r. oraz w rozliczeniu kwietnia 2002r. podatku z faktur Nr "[...]" z 3.04.2002r., Nr "[...]" z 8.04.2002r., Nr "[...]" z 8.04.2002r., Nr "[...]" z 12.04.2002r. i Nr "[...]" z 16.04.2004r.

Odmiennie uznano w przypadku pozostałych 10 faktur VAT (z marca i kwietnia 2002r.), gdzie podatek należny w całości lub w części podlegał rozliczeniu w deklaracjach VAT-7.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił szczegółowe wyliczenia kwot podatku należnego (w stawce 3 % VAT - art. 18 ust. la ustawy VAT) w związku ze sprzedażą na rzecz P. R., z którego wynika iż podatek należny z tytułu sprzedaży na rzecz P. R. wyniósł w marcu 2002r. 2.205,25 zł i kwietniu 2002r. 24.350,84 zł (towary wykazane na fakturach z lutego 2002r. zostały w całości zwrócone stąd podatek należny nie wystąpił).

Z zestawienia towaru wydanego i zwróconego Spółce, załączonego do skargi z dnia 30.11.2004r., wynika, iż zdaniem podatnika podatek należny od towaru, który nie został zwrócony wynosi łącznie 26.034,29 zł, podczas gdy podatek określony przez Dyrektora Izby Skarbowej wynosi łącznie 26.556,09 zł. Wyjaśniając powyższą rozbieżność stwierdzono, iż organ odwoławczy przedstawił szczegółową analizę ilości towarów zwróconych i niepodlegających zwrotowi, z podziałem na poszczególne asortymenty. Natomiast zestawienie przedstawione przez podatnika takiej analizy nie zawiera i podaje tylko końcowe wyliczenie podatku należnego od poszczególnych faktur bez określenia jaką ilość jakiego towaru sprzedano.

Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że z zestawienia towarów przyjętych przez półkę w depozyt w dniach 29 i 30.04.2002r. wynika, iż wszystkie dowody WZ pochodziły z lutego 2002r. porównanie ilości towarów zwróconych z wykazanymi na fakturach prowadzi jednak do wniosku, że nieprawidłowym byłoby uznanie, iż zwrócone zostały wyłącznie towary dostarczone odbiorcy w lutym 2002r.

Odnosząc się do faktur dokumentujących sprzedaż towarów, które nie zostały Spółce zwrócone stwierdzono, iż nie było podstaw do wystawienia faktur korygujących na podstawie § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 41 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż towary zostały wydane nabywcy, zostało to potwierdzone dowodami znajdującymi się w posiadaniu Spółki A. W każdym przypadku towary transportowane były przez sprzedawcę na jego koszt. Sprzedaż była skuteczna i nie zaistniały żadne z okoliczności wskazanych w w/w przepisach rozporządzeń dających podstawę do skorygowania faktur.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16.02.2005r.

Dokonując oceny przywołanej przez organ pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym towarów zwróconych Spółce stwierdzono, iż ze względu na szczególne okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, tj. nieustalenie miejsca pobytu P. R., przepisy § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. nie mogą znaleźć zastosowania , gdyż nie było możliwe uzyskanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę.

W związku z faktem, iż w deklaracjach VAT-7 za marzec i kwiecień 2002r. podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku (marzec 2002r.) i kwotę różnicy podatku do przeniesienia wyższe od należnych zasadnym było ustalenie za w/w miesiące dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia nie na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazanego przez organ pierwszej instancji, lecz na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w orzeczeniach z dnia 16.12.2004r. - sygn. akt I SA/Ol 386/04 i z dnia 19.05.2005r. - sygn. akt I SA/Ol 95/05).

Powyższą decyzję zaskarżyła A Spółka Akcyjna w części dotyczącej:

1) określenia za marzec 2002 r nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 37.799 zł (tj. o kwotę 2.183 zł wyższą niż wynikająca z deklaracji złożonej przez podatnika za ten miesiąc ) oraz ustalenia za ten miesiąc dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 654 zł,

2) określenia za kwiecień 2002 r nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 579.224 zł (tj. o kwotę 27.101 zł niższą od wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika za ten miesiąc), w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 66.469 zł,

- do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 512.755 zł (tj. o kwotę 27.101 zł niższą od wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika za ten miesiąc), oraz ustalenia za ten miesiąc dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 8.130 zł,

3) określenia za maj 2002 r nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 861.403 zł (tj. o kwotę 27.098 zł niższą od wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika za ten miesiąc), w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 539.856 zł,

- do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 32 1.547 zł (tj. o kwotę 27.098 zł niższą od wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika za ten miesiąc).

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, poprzez błędną interpretację, że przepis ten nie odnosi się do przestępczego wyłudzenia towarów przez zorganizowaną grupę przestępczą,

2) naruszenie art. 120, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) polegające na wyprowadzeniu przez organ podatkowy sprzecznego z materiałem dowodowym wniosku, że P. R. zawarł z podatnikiem prawnie skuteczną umowę sprzedaży i w jej wykonaniu legalnie nabył od A S.A. towary z branży mięsno-spożywczej oraz braku odniesienia się w uzasadnieniu faktycznym decyzji do wynikających z materiału dowodowego faktów jednoznacznie wskazujących, iż wyłudzenia towarów na szkodę podatnika dokonała zorganizowana grupa przestępcza, której jednym z członków był P. R.,

3) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne jego zastosowanie polegające na ustaleniu w dniu 02.11.2004r. dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2002 r w kwocie 654 zł i za miesiąc kwiecień 2002 r w kwocie 8.130 zł w oparciu o art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który to przepis z mocy art. 176 pkt 3 cyt. ustawy stosuje się do rozliczeń (zdarzeń) zaistniałych począwszy od dnia 01.05.2004r.,

4) naruszenie art. 217 Konstytucji RP polegające na nałożeniu w dniu 02.11.2004r. w oparciu o uchyloną (nieobowiązującą już dnia 02.11.2004r.) ustawę z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, czyli nałożenie podatku bez podstawy prawnej.

5) naruszenia § 10 rozporządzenia Min. Fin. Z dnia 20.12.2001r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 151, poz. 1711 ze zm.) polegające na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2002r. kwoty 2.900zł, wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2002r, wydatkowanej na zakup kas rejestrujących i przysługującej podatnikowi do zwrotu.

Wskazując na powyższe zarzuty podatnik wniósł :

o uchylenie decyzji w zaskarżonej części jako naruszającej wymienione w zarzutach przepisy prawa,

o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż decyzja narusza art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, albowiem zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że rejestracja P. R. w Urzędzie Skarbowym stanowiła jedynie środek umożliwiający zorganizowanej grupie przestępczej dokonanie wyłudzenia towarów na szkodę podatnika, bowiem brak rejestracji pozbawiłby zorganizowaną grupę przestępczą możliwości wyłudzenia mienia na szkodę skarżącej. Umowa z A S.A. nie została przez P. R. podpisana, a podatniczka przesłała tylko na adres P. R. dwa egzemplarze umowy celem złożenia podpisu i nie uzyskała zwrotnie podpisanego egzemplarza. Przedstawienie podatniczce przez osoby wchodzące w skład zorganizowanej grupy przestępczej dokumentu o zarejestrowaniu firmy w Urzędzie Skarbowym służyło wykreowaniu fałszywego obrazu sprawy, gdyby podatniczka orientowała się od początku, że ma do czynienia ze zorganizowaną grupą przestępczą ukierunkowaną na dokonywanie wyłudzeń towarów, do wystawienia faktur VAT i wydania towarów nigdy by nie doszło.

Zdaniem skarżącej Spółki za prawidłowością jej twierdzenia przemawiają zarzuty przedstawione przeciwko P. R., K. P. (przeciwko którym postępowanie karne zawieszono wobec ich ukrywania się), a także akt oskarżenia wniesiony przeciwko R. L., M. S. i E. G., który stwierdza jasno, że w procederze przestępczym brało udział wiele osób mających wyraźny podział ról, a zorganizowanie i systematyczność podejmowanych przedsięwzięć zmierzających do wyłudzenia znacznej ilości wyrobów przemawia za stwierdzeniem, że w sprawie działała dobrze zorganizowana grupa przestępcza.

Jej zdaniem przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT odnosi się do wszelkich czynów karalnych, a zwłaszcza o charakterze przestępczym. Sprawą oczywistą jest tym samym fakt, że opisane w art. 286 § 1 kk przestępstwo wyłudzenia (oszustwa) jest czynnością nie mogącą stanowić prawnie skutecznej umowy.

Podniosła, że w świetle art. 120, art. 197 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł założyć, że P. R. legalnie nabył towary od podatniczki. Z treści postanowienia prokuratora jednoznacznie wynika bowiem, iż przestępstwo wyłudzenia miało miejsce, odzyskany towar nigdy nie zmienił właściciela (zmienił się jedynie posiadacz towaru), a w ślad za tym możliwe było zwrócenie zidentyfikowanego towaru do prawowitego właściciela. P. R. w żadnym razie nie dokonał odsprzedaży odzyskanego towaru. Przyjęcie tezy organu podatkowego, że P. R. skutecznie nabył towar od podatniczki oznaczałoby, że podatniczka nielegalnie zabrała P. R. towar skutecznie przez niego zakupiony o łącznej wadze 137.652,28 kg.

Dodatkowo zarzuciła, iż organ podatkowy nie mógł w zgodzie z art. 120 Ord. pod. uznać, iż roszczenie podatniczki względem sprawców przestępstwa jest roszczeniem o zapłatę ceny mającym swoje źródło w przepisach prawa cywilnego o zobowiązaniach.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła uchwałę 7 Sędziów NSA z dnia 22.04.2003r., sygn. akt FPS 2/2002 w której stwierdzono, że osoba wystawiająca fakturę VAT dokumentującą sprzedaż, która to sprzedaż w istocie nie miała miejsca, nie ponosi konsekwencji polegających na obowiązku zapłaty podatku VAT.

Tym samym brak jest zatem w opisywanej sytuacji podstawy do uznania, że wystawienie przez pozostającego w błędzie co do okoliczności faktycznych podatnika faktur VAT odnoszących się do towarów wydanych zorganizowanej grupie przestępczej jest czynnością prawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo podniosła, iż organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2002r. w wysokości 654 zł oraz za miesiąc kwiecień 2002r. w kwocie 8.130 zł. czym naruszył prawo materialne poprzez błędne jego zastosowanie - art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług - mający zastosowanie z mocy art. 176 ust 3 cyt. ustawy do rozliczeń począwszy od 01.05.2004r. Wskazana ustawa nie zawiera bowiem żadnych przepisów przejściowych, zaś podstawą prawną decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe może być tylko ustawa obowiązująca w chwili orzekania przez organ podatkowy. Zgodnie z zasadą "lex retro non agit" ustawa z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem ustawy w życie.

Powyższy pogląd znalazł potwierdzenie w wyroku wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 09.02.2005r., sygn. akt I SA/LU 500/04.

Ponieważ dnia 27.06.2005r. nie istniała podstawa prawna do ustalenia 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec i kwiecień 2002r. uznać należ, że zaskarżona decyzja narusza również art. 217 Konstytucji RP formułujący fundamentalną zasadę, że podatki mogą być nakładane wyłącznie w oparciu o przepisy rangi ustawowej.

Na koniec zarzucono, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył § 10 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 20.12.2001r. w sprawie kas rejestrujących na skutek nieuwzględnienia w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2002r. kwoty 2.900zł przysługującej podatniczce do zwrotu, wykazanej przez nią w deklaracji VAT-7 i wydatkowanej faktycznie na zakup kas rejestrujących.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją decyzję , jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi . Odniósł się nadto do zarzutu nieuwzględnienia kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących, wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002r.Stwierdził w związku z tym że wprawdzie kwota ta nie jest wymieniona w uzasadnieniu decyzji lecz została uwzględniona, co wynika z porównania wysokości kwoty podatku naliczonego do odliczenia (2.351,39 zł) określonej przez organ podatkowy z wysokością kwoty zadeklarowanej przez podatnika ( 2.351,241 zł).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie może być uznana za zasadną i jako taka nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest prawna ocena umowy zawartej przez skarżącą spółkę i firmę P. R. Z kwestią tą wiążą się bezpośrednio zarzuty sformułowane w punktach 1 i 2 skargi.

Ponieważ warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest poczynienie pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych, opartych na należycie zebranym i wszechstronnie rozważonym materiale dowodowym, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i187 § 1 oraz 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te są w ocenie sądu całkowicie chybione. W wyniku poprzedniego wyroku, wskazującego na nierozważnie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z odzyskanymi towarami oraz na braki uzasadnienia zaskarżonej wówczas decyzji , doszło bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Materiał dowodowy został więc ponownie rozważony z uwzględnieniem zaleceń sądu a uzasadnienie nie zawiera już mankamentów wskazywanych poprzednio. Trudno się przy tym zgodzić z twierdzeniem skarżącej spółki, że poczynione przez organ podatkowy ustalenia sprzeczne są z zebranym materiałem dowodowym, przez wyciągnięcie odmiennego niż spółka wniosku co do oceny prawnej spornej umowy. Należy przy tym podkreślić, że organ podatkowy zebrał pełny materiał dotyczący zarówno treści i sposobu realizacji tej umowy oraz nie kwestionował faktów związanych z nieuczciwością działania P.R. i wynikami dotychczasowego postępowania karnego przeciwko niemu i współdziałającym z nim osób. Dokonał jednak innej niż skarżąca oceny tych okoliczności w świetle przepisów prawa podatkowego, czyniąc to zgodnie z wymogami art. 120, 187 § 1 i art. 191 Ord. pod.

Wspomniana ocena prawna wiąże się treścią art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z1993r. Przepis ten, mając zastosowanie w niniejszej sprawie, stanowił, że podatkiem od towarów i usług nie mogą być objęte czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jest on wyrazem zasady, że poprzez opodatkowanie zachowań niepożądanych nie można doprowadzać do legalizacji tych zachowań. Organy podatkowe trafnie ustaliły, że między skarżącą a firmą P. R. doszło do faktycznego wykonania dostawy towarów, za które jednak odbiorca nie dokonał zapłaty, działając z zamiarem wyłudzenia. Skarżąca spółka przesłała bowiem drugiej stronie podpisaną umowę, własnym transportem dostarczyła towar i wystawiła faktury. Czynności te miały charakter legalny i dotyczyły towarów, którymi obrót jest legalny, nie stanowiąc sam w sobie czynności zabronionych przez prawo. Oceny tej nie zmienia fakt istnienia po stronie odbiorcy zamiaru wyłudzenia towaru bez zapłaty. Fakt ten nie czyni bowiem wymienionych czynności nielegalnymi. Niewątpliwie trafna jest konstatacja, że przecież spółka oczekiwała zapłaty w ustalonym terminie i nie utrzymywała wówczas, że nie doszło do zawarcia prawnie skutecznej umowy. Dopiero późnej ujawnione okoliczności, świadczące o rzeczywistych zamiarach odbiorcy towarów, dały podstawę do stwierdzenia, że zawarcie umowy służyć miało drugiej stronie do celów niezgodnych z prawem. Fakt wykorzystania umowy do celów niezgodnych z prawem nie przesądza jednak o braku skuteczności tej umowy. W związku z wywodami skargi należy przy tym zauważyć, iż przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy utożsamiać z cywilistycznym rozumieniem sprzedaży a podstawą opodatkowania jest obrót ( art.2, 6, 13 i 15 ustawy VAT). W konsekwencji, wbrew odmiennym twierdzeniom skargi, do tego, żeby powstał obowiązek podatkowy w tym podatku nie jest konieczne przeniesienie własności.

Powyższa interpretacja art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w pełni podziela pogląd wyrażony w tym względzie w poprzednim wyroku WSA w Olsztynie z dnia 16 lutego 2005r., sygn. akt "[...]", którym uchylono poprzednią decyzję organu odwoławczego w tej sprawie podatkowej. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cyt. jako: p.p.s.a.) organ podatkowy był związany wyrażoną przez Sąd oceną prawną.

Przedstawione wyżej stanowisko co do braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 3 ust.1 pkt 3 ustawy VAT znajduje także potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, które przyjmowało, że czynności, o których mowa cytowanym przepisie to czynności takie jak kradzież, stręczycielstwo, prostytucja a więc czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności bezwzględnie nieważne( vide: wyrok NSA z 23.11.1999r., sygn. akt SA/Rz 1066/98 -cyt. za T.Michalik "VAT. Komentarz. Rok 2005", wyd. C.H.Beck, W-wa 2005, s.73).

Za nietrafne uznać także należy przywołanie w skardze uchwały NSA Z dnia 22.04.2003r., sygn. akt FPS 2/02 dot. tzw. pustych faktur a więc faktur dokumentujących sprzedaż, która w istocie nie miała miejsca. Jak już bowiem wyżej stwierdzono, i co trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, w rozpoznawanej sprawie doszło do rzeczywistej dostawy towarów . Wystawiona faktura odzwierciedlała więc rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu.

Nie jest trafny również kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego oraz art.217 Konstytucji R.P. poprzez ustalenie w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji podatkowej) na podstawie art.109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, które to przepisy nie mogły mieć zastosowania do rozliczeń ( zdarzeń) sprzed 1 maja 2004r.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że istotnie stosowanie wymienionej sankcji w okresie po wejściu w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług, wywołało rozbieżne interpretacje, co znalazło wyraz także w orzecznictwie sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prezentował jednak stanowisko, że w nowym stanie prawnym podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sprawach zobowiązań powstałych przed 1 maja 2004r. jest art. 109 ust.4, 5 i 6 nowej ustawy VAT.

Stanowisko to znalazło pełne potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 12.09.2005r., sygn. akt I FPS 2/05, w której stwierdzono, że "po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (D.U. nr 54, poz. 535 ze zm.)".

Odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu tej uchwały, należy zatem podnieść, że dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT określone w nowej ustawie stanowi kontynuację uregulowania wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o podatku od towarów i usług z 8 stycznia 1993r. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało więc wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca, uchwalając nową ustawę, przewidział w niej identyczną instytucję prawną. Nie do przyjęcia jest więc koncepcja luki w prawie, prowadząca do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Inne stanowisko byłoby sprzeczne z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, różnicując sytuację podatników w sposób nieuzasadniony. Zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w takim samym kształcie jak w poprzedniej ustawie.

Nie ma także podstaw do zarzutu, że naruszona została zasada lex retro non agit. Sytuacja podatnika nie uległa bowiem zmianie . Przyjąć w tej sytuacji należy zasadę ciągłości prawnej omawianej instytucji prawnej i bezpośredniego działania nowego prawa. Zasadność takiego stanowiska potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 31.03.1998r., sygn. akt K. 24/97, wskazując na dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni liczyć się z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

Stosowaniu zasady obowiązywania nowego prawa w przedmiotowym stanie faktycznym nie stoi na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe .W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004r. na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy VAT z 1993r., istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia tej ustawy. Art. 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. W konsekwencji, mimo zmiany przepisów, na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia i to w oparciu o przepis nowej ustawy pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego.

Powyższemu nie przeczy brak w nowej ustawie przepisów intertemporalnych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10.05.2004r., sygn. akt SK 39/03 (opub. w OTK nr 5/A/2004, s.561) stwierdził bowiem, że : "Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem życie ustawy) bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które - trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązywały się wcześniej".

Podzielając przedstawioną w cytowanej uchwale NSA argumentację, uznać więc należało, że zaskarżona decyzja i w tym zakresie nie narusza prawa. Zauważyć nadto należy, że decyzja uwzględniła tej kwestii pogląd wyrażony w cytowanym już wyroku WSA w Olsztynie, wydany w odniesieniu do poprzedniej decyzji ostatecznej w tej samej sprawie.

Skarga podniosła także nowy zarzut związany z pominięciem w rozliczeniu za kwiecień 2002r. kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących. Zarzut ten nie był dotychczas podnoszony w żadnej z faz postępowania.

W ocenie sądy także ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy nie kwestionował w żadnym ze swych rozstrzygnięć, także w zaskarżonej decyzji, zasadności ujęcia w rozliczeniu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 z tytułu zakupu kas rejestrujących. Bezsporne jest, że zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 20 grudnia 2001r. w sprawie kas rejestrujących (D.U. nr 151, poz. 1711) podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w rozliczeniu VAT kwoty zapłaconej za nabytą kasę rejestrującą. Wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia w kwietniu 2002r. określona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odbiega w istotnej mierze od kwoty zadeklarowanej przez samego podatnika ( różnica 0,149 zł). Konsekwencje w postaci zmniejszenia kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2002r. wynikały z korekty (zwiększenia) wysokości podatku należnego w rozliczeniu tego okresu w związku ze sprzedażą na rzecz P.R. Rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji jest zatem prawidłowe. Wprawdzie kwestia odliczenia wydatku na zakup kas rejestrujących nie znalazła się wyraźnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, lecz uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W świetle przedstawionych ocen i wniosków, Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne lub przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec więc należało oddaleniu skargi.