Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 770/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 2.880,00zł (słownie złotych: dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A Spółkę z o.o. w [...] (dalej wskazywaną również jako: Spółka, Skarżąca) stała się decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 maja 2014 r., na mocy której organ, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - /dalej O.p./, utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Lewina Brzeskiego z dnia 18 listopada 2013 r. określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 16.000,00 zł

2. Przebieg postępowania przed organami:

2.1. W złożonej w dniu 11 maja 2012 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2011 wraz z załącznikiem ZN-1A, Spółka wykazała do opodatkowania grunty pozostałe o pow. 23.600 m2; stawka podatku 0 zł, kwota podatku 0 zł.

2.2. Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 4 października 2013 r. Burmistrz Lewina Brzeskiego, decyzją z dnia 18 listopada 2013 r. (wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy) dokonał określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 16.000,00 zł

Do opodatkowania organ przyjął grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 20.000 m2,. Jak bowiem wynikało z będących w posiadaniu organu dokumentów, a to: zawiadomienia Starostwa Powiatowego w Brzegu i aktu notarialnego Rep. [...] Spółka jest użytkownikiem wieczystym działki nr a obręb [...] od dnia 06.09.2010 roku (wpis do księgi wieczystej nastąpił 14.09.2010 r.), a grunty te stanowią: nieużytki o pow. 6.300 m2 i użytki kopalne o pow. 20.000 m2.

Z ustaleń organu wynikało przy tym, że przeprowadzono oględziny nieruchomości oraz odebrano od wiceprezesa Spółki oświadczenie złożone na piśmie z dnia 30.10.2013 r. że "od momentu nabycia na terenie nieruchomości nie była prowadzona jakakolwiek aktywność związana z działalnością gospodarczą jak i rolniczą".

W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy, odwołując się do regulacji art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.) - dalej jako: [u.p.o.l.] uznał, że grunty o pow. 6.300 m2 stanowiące nieużytki - podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Następnie organ przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wskazał, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków czy budowli skutkuje tym, że podlegają one opodatkowaniu zgodnie ze stawkami dla powierzchni związanych z działalnością gospodarczą. Z tego też względu pozostałą część gruntów Spółki o pow. 20.000 m2, będących użytkami kopalnymi - mając na uwadze fakt, że nie przedłożono organowi żadnych dokumentów świadczących o tym, że na wyżej wymienionej nieruchomości nie może być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych – organ uznał za podlegającą opodatkowaniu według stawki dotyczącej gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

2.3. W złożonym odwołaniu, Spółka wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przeprowadzenie rozprawy w celu przedstawienia materiału dowodowego oraz nowych faktów podniosła, iż pomimo udowodnienia przez nią w toku postępowania podatkowego faktu nieprowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i rolniczej organ podatkowy w sposób nieprawidłowy naliczył podatek od nieruchomości. W sprawie nie było spornym, że na opodatkowanym gruncie stwierdzono porośnięcie całego terenu starym kilkudziesięcioletnim drzewostanem oraz roślinnością jedno i wieloletnią, a stan taki istniał już w 2010 r. Również, według odwołującej, kwestia zaszeregowania działki w ewidencji gruntów jako użytki kopalne (K) nie świadczy o klasie gruntu tylko o sposobie jego użytkowania i to w sytuacji, gdy pierwotnie były to użytki rolne oznaczone symbolami R i L. W tej też kwestii Spółka wskazała na niezgodność pomiędzy stanem prawnym przyjętym przez organ podatkowy a stanem rzeczywistym objętych opodatkowaniem gruntów, które jej zdaniem są w całości zwolnione z opodatkowania. O istniejących rozbieżnościach pomiędzy ewidencją gruntów a ich stanem rzeczywistym Spółka informowała Starostwo Powiatowe już w piśmie z dnia 7 stycznia 2011 r, zaś w listopadzie tego roku złożono w tym przedmiocie formalny wniosek o zmianę funkcji gruntów do stanu pierwotnego.

2.4. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 maja 2014 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji, powołując przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust 1 pkt 1 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b - stwierdzono, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków, budowli bądź gruntów (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie), skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, czy któryś z posiadanych przez przedsiębiorcę gruntów jest w danym momencie faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż dla uznania istnienia takiego związania wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę.

Z definicji legalnej wynika bowiem jednoznacznie, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków, czy budowli skutkuje tym, że traktowane są one jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. O tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol) decyduje zatem sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1877/2011, LexPolonica nr 4452605). Nieruchomość znajdująca się posiadaniu przedsiębiorcy nie będzie traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko i wyłącznie wtedy, kiedy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, przy czym wyłączenie to musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Tymczasowy brak wykorzystywania danego obiektu dla celów działalności gospodarczej nie uprawnia do przyjęcia, iż nie stanowi on nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wyrok WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r. ISA/Gd 481/05, LEX nr 512163).O względach technicznych wyłączających przedmiot opodatkowania (grunt) z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, można byłoby mówić ewentualnie w sytuacji, gdy np. grunt był skażony chemiczne, radioaktywnie czy też bakteriologicznie.

Dlatego też wbrew stanowisku Spółki fakt, iż jej grunty (będące w posiadaniu przedsiębiorcy) są porośnięte starym kilkudziesięcioletnim drzewostanem oraz roślinnością jedno i wieloletnią, nie ma wpływu na ocenę jego stanu technicznego i nie może skutkować wyłączeniem przedmiotu opodatkowania z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tylko ewentualne przekwalifikowane gruntów na nieużytki i jednoczesne wykazanie, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej odniosłoby skutek w postaci zwolnienia z opodatkowania. Jednakże, aby grunty takie mogły być uznane przez organ podatkowy za nieużytki, fakt ten musi wynikać z ewidencji gruntów i to podatnik winien zmierzać do dokonania stosownej zmiany w tej ewidencji (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2006 r., I SA/Gd 234/05, LEX nr 518770).

W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie opodatkował użytki kopalne o pow. 20.000 m2, za okres 12 miesięcy, stosując stawkę 0,80zł (wynikającą z uchwały nr L/447/2010 Rady Miejskiej w Lewinie Brzeskim z dnia 28 października 2010 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości) i określił zobowiązanie w wysokości 16.000,00 zł.

Uzasadniając natomiast zwolnienie z opodatkowania nieużytków o pow. 6.300 m2 organ prawidłowo wskazał na treść art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zgodnie z którym, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Do uznania gruntu (stanowiącego nieużytki) za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej konieczne jest faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem - w tym przypadku - nie wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej ma bowiem węższy zakres od pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynika zaś z oględzin nieruchomości oraz oświadczenia wiceprezesa Spółki z dnia 30.10.2013 r., na spornej nieruchomości nie była i nie jest powadzona działalność gospodarcza, a zatem organ I instancji słusznie uwzględnił zwolnienie z opodatkowania gruntów o pow. 6.300 m2 stanowiących nieużytki

3. Skarga do sądu

3.1. W skardze do tut. Sądu pełnomocnik Spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, zarzucił wydanie jej z naruszeniem:

▪ art. 3 pkt 9 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia czy sporna nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą rozumianą jako działalność zarobkowa,

▪ art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwą interpretację, a to nie uwzględnienie tego, że o tym, czy grunt podlega opodatkowaniu lub jest zwolniony z podatku rozstrzyga to, czy jest on zajęty na działalność gospodarczą, a nie to - czy jest on gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej,

▪ art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie tego, że organ I instancji zaniechał przeprowadzenia i oceny dowodów w celu ustalenia zaistnienia przesłanek z art. 2 ust. 2 lub art. 7 ust.1 pkt 10 u.p.o.l.,

▪ art. 1a ust. 3 u.p.o.l. i § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r., nr 38, poz. 454) -/dalej Rozporządzenie/ w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie tego, że organ I instancji dokonał klasyfikacji spornego gruntu w sposób niezgodny z tymi przepisami opierając się wyłącznie na danych z ewidencji gruntów, w których zastosowano do gruntu nieprzewidzianą w przepisach prawa klasyfikację uznając go za użytek kopalny oraz uznaniu przez organ II instancji, że te dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę do klasyfikacji spornego gruntu,

▪ art. 7a u.p.o.l. poprzez uznanie, że prawidłowe było zakwalifikowanie przez organ I instancji gruntu do kategorii użytków kopalnych wyłącznie na podstawie zapisów w ewidencji gruntów w sytuacji gdy taka kategoria w ogóle nie jest przewidziana przez przepisy prawa, a podstawą wymiaru podatku są dane wynikające z ewidencji podatkowej nieruchomości, czyli - nie tylko dane z ewidencji gruntów,

▪ § 68 ust. 6 Rozporządzenia w zw. z pkt 5.2 załącznika nr 6 do niego, poprzez nie uwzględnienie tego, że w świetle tych przepisów sporny grunt powinien zostać zakwalifikowany jako nieużytek,

▪ art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001r., nr 79, poz. 856, ze zm.) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie tego, ze organ I instancji nie przeprowadził i nie ocenił dowodów pozwalających na wyjaśnienie istoty sprawy, a to tego, czy zostały spełnione przesłanki do uznania, że grunt podlega albo nie podlega podatkowi od nieruchomości lub zwolnieniu z tego podatku,

▪ art. 200a § 1 pkt 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie tego, że organ I instancji nie przeprowadził rozprawy w sytuacji, gdy jej przeprowadzenie z urzędu było obowiązkowe.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (t.j Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem (o ile ustawy nie stanowią inaczej). Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego mające wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

4.2. Na wstępie dalej czynionych ocen niezbędnym jest przypomnienie, że przedmiotem postępowania jest skarga na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Lewina Brzeskiego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Tymczasem organ odwoławczy podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, jako jego podstawę prawną wskazał na regulacje art. 233 § 2 O.p., a zatem na przepis, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Już zatem proste zestawienie wskazanej w decyzji podstawy prawnej z treścią rozstrzygnięcia świadczy o jej wewnętrznej sprzeczności. Niewątpliwie bowiem powołany w podstawie prawnej art. 233 § 2 O.p. nie uprawniał organu odwoławczego do podjęcia rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji.

4.3. Ponieważ w ramach wniesionej skargi, w podniesionych w niej zarzutach wskazano zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to w takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegać winny zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego.

Jednakże charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. W niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter następczy, gdyż rozstrzygnięcie sprawy zależy w pierwszej kolejności od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do prawidłowości zasad, jakie legły u podstaw dokonanego przez organy podatkowe określenia wysokości podatku od nieruchomości. Prawidłowa wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego determinuje bowiem zakres niezbędnego postępowania dowodowego, a w konsekwencji umożliwia dalszą ocenę kompletności i prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego.

4.3. W sprawie nie budziło wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, a najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organy podatkowe obu instancji prezentowały stanowisko, że samo posiadanie nieruchomości niemieszkalnej, nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę, jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd taki zajmował także Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w przywołanym przez organy wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1877/2011 jak i m.in. w wyrokach z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07, czy też z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07 (wszystkie dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia).

Jednakże skład orzekający Sądu rozpoznający niniejszą sprawę nie zaaprobował tychże stanowisk, skłaniając się do prezentowanego w tej kwestii poglądu przeciwnego, a wyrażanego zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak i wojewódzkie sądy administracyjne m.in. w orzeczeniach; wyroki NSA: z 17.07.2014 r. sygn. II FSK 1661/12, z 22 stycznia 2014 r., II FSK 130/12, z 15 kwietnia 2014 r., II FSK 902/12, z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11, z 22 stycznia 2014 r., II FSK 281/12, z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, sygn. akt II FSK 2289/10, a także wyrok z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11 i wyrok WSA w Olsztynie z 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 360/13.)

W istotnym dla sprawy zakresie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W aprobowanej przez Sąd orzekający w tej sprawie linii orzeczniczej prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 – 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106).

Wadliwie zatem organ odwoławczy zaaprobował wypracowane na podstawie wykładni językowej stanowisko, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest wykorzystywana.

Dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest tak oczywista, a zaistniałe wątpliwości prowadzą do wniosku, że zajęte przez nie stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. Osiągnięty przez organy podatkowe wynik interpretacyjny wywołuje zastrzeżenia nawet już na gruncie wykładni językowej.

Po pierwsze, w sformułowanym wyjątku w art. 1a ust. 1 pkt 3 wprost już zaznaczono odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy ("tej działalności", por. W. Morawski [w:] T. Brzezicki [et al.], Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009; s. 129). Zdaniem Sądu zwrot normatywny "tej działalności" użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Na kwestię tą zwrócił też uwagę NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., II FSK 130/12, stając na zbieżnym z poglądami doktryny stanowisku, że zwrot normatywny "tej działalności" użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej zważono, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa.

W konsekwencji przytoczonego powyżej wywodu, za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskutek przyjęcia błędnej wykładni, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje jedynie sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy.

4.4. Konsekwencją zajętego stanowiska było uznanie, że kluczowe znaczenie dla oceny zasadności argumentacji skarżącego będzie miało ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z jego działalnością gospodarczą, a takich ocen w sprawie nie poczyniono. Nie chodzi przy tym o kwestie, czy aktualnie jest ona wykorzystywania do bieżącej działalności, ale czy w ogóle związanie takie istnieje.

Dlatego też zasadnym i celowym jest zbadanie w ramach ponownego rozpoznania sprawy, czy w świetle przedstawionych w niniejszym wyroku kryteriów dotyczących prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero bowiem te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę, czy nieruchomość podlegała opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Należy zatem w tej kwestii między innymi zbadać, czy Skarżąca wprowadziła przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady czynione na nieruchomość i ujęto je w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

4.5. Z kolei odnosząc do zarzutów skargi dotyczących wskazywanych naruszeń przepisów postępowania, sprowadzających się do zaniechania przez organy podatkowe obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ nie dokonały w sposób bezsporny ustalenia charakteru objętego opodatkowaniem gruntu, należy zauważyć, iż w tej kwestii organy podatkowe wskazywały, że podstawą ustaleń w sprawie była ewidencja gruntów i budynków, a z niej wynikało, że grunty o powierzchni 20.000 m2 sklasyfikowane były jako użytki kopalne. Na taki charakter tych gruntów wskazywać miały dane wynikające z zawiadomienia Starostwa Powiatowego w Brzegu i aktu notarialnego Rep. [...], jednakże żaden z tych dokumentów nie został włączony do akt postępowania (brak ich też w aktach przedstawionych Sądowi). Co więcej, z informacji samej Skarżącej wynika, że wskazała ona na istnienie niezgodności pomiędzy stanem prawnym przyjętym przez organ podatkowy, a stanem rzeczywistym objętych opodatkowaniem gruntów, które jej zdaniem są w całości zwolnione z opodatkowania. O istniejących rozbieżnościach pomiędzy ewidencją gruntów a ich stanem rzeczywistym Spółka informowała Starostwo Powiatowe już w piśmie z dnia 7 stycznia 2011 r, zaś w listopadzie tego roku złożono w tym przedmiocie formalny wniosek o zmianę funkcji gruntów do stanu pierwotnego. W aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji, czy i kiedy doszło do ewentualnych zmian w zapisach w ewidencji.

Słusznie przy tym organ odwoławczy wskazał na wiążącą moc danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne ( tekst jednolity Dz. U. 2010 r., nr 193, poz. 1287; dalej jako u.p.g.k.) nie budzą bowiem wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z tej ewidencji, prowadzonej przez starostę. Podważenie zapisów wynikających z ewidencji gruntów i budynków bądź też ich zmiana może nastąpić wyłącznie w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji, bowiem w postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Dopiero zatem, o ile w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą skarżący przeprowadzi skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków, pojawi się możliwość zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości, a do tego czasu tej ewentualnej zmiany, obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy.

Jak już wyżej wskazano, w aktach sprawy brak jest jednakże informacji o danych z ewidencji gruntów, a co więcej, brak jest jakichkolwiek ustaleń, czy faktycznie Skarżąca zainicjowała przed właściwym organem procedurę zmiany lub też zakwestionowania w ramach przeciwdowodu, danych mających wynikać z zapisów ewidencji (na co się powoływała w toku postępowania podatkowego) oraz sposobu jego zakończenia, jeżeli faktycznie było prowadzone. W przedłożonych Sądowi aktach sprawy brak jest bowiem materiałów źródłowych, umożliwiających poczynienie jakichkolwiek ocen co do charakteru spornego gruntu i sposobu jego ujęcia w urzędowej ewidencji prowadzonej przez właściwego starostę.

Takie zaś wskazywane w obu spornych kwestiach ustalenia faktyczne są niezbędne i dopiero ich przeprowadzenie przez organ podatkowy w ponownym rozpoznaniu sprawy umożliwi dalszą ocenę, czy nieruchomość ta podlegała opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości oraz czy grunty te nie podlegają również ewentualnemu zwolnieniu na podstawie art. 7 ust 1 pkt 10 u.p.o.l.

4.6. Jedynie końcowo można zwrócić uwagę na specyfikę postępowania przed sądami administracyjnymi i jego kontrolny charakter w zakresie badania prawidłowości zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Takie ukształtowanie kognicji sądów administracyjnych powoduje, że postępowanie dowodowe w tej procedurze ma charakter symboliczny, wręcz marginalny. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej (podatkowej), lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (podatkowej), a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05, ONSA WSA 2006, nr 2, poz. 45).

4.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o zwrocie kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i 205 tej ustawy.