Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 335/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 2,  art. 58 § 1 pkt 6 ,art. 189
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 942/15 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości; 2) odrzucić skargę; 3) zarządzić zwrot na rzecz A. L. ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. kwoty 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 listopada 2015 r., I SA/Łd 942/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. L. (dalej: skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) z 11 marca 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zaskarżonym postanowieniem NUS na podstawie art. 216 § 1, art. 217 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), przedłużył skarżącemu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 roku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31 sierpnia 2015 roku.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy stwierdził, iż na podstawie przedłożonych w dniu 23 lutego 2015 r. dokumentów do kontroli ustalono, że zwrot wynika głównie z dokonanej, w okresie od 05.12.2014 r. do 29.12.2014 r., zapłaty należności za fakturę nr [...] na rachunek odbiorcy R. Sp. z o.o., [...] P.

NUS podkreślił, iż Urząd Kontroli Skarbowej w P. w dniu 7 kwietnia 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W związku z tym NUS w dniu 25 lutego 2015 r. wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o nadesłanie informacji niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji zawartej między R. Sp. z o.o. a firmą "A." A. L., udokumentowanej fakturą nr [...].

W odpowiedzi, w dniu 5 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, m.in. że kontrahenci ww. podmiotów, stanowiący kolejne ogniwa w łańcuchu odbiorców i dostawców granulatu złota, w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, a ich rola ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzenia do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT. W ocenie organu podatkowego te dane wskazywały, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż faktura VAT nr [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Ze względu na te właśnie okoliczności NUS postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31 sierpnia 2015 roku.

3. Pełnomocnik skarżącego, po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydanym postanowieniem, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie w sprawie:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy organ podatkowy przeprowadził czynności kontrolne w sposób wyczerpujący - uzasadniający bezzwłoczne podjęcie przez organ merytorycznych rozstrzygnięć co do kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, bez konieczności wydłużania terminu zwrotu do 31 sierpnia 2015 roku;

- art. 124 i art. 125 § 1 O.p., poprzez naruszające zasady zaufania do organów podatkowych i poprzez zaniechanie czynności mających na celu wnikliwe i szybkie załatwienia sprawy przy użyciu najprostszych środków.

3.1. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w analizowanej sprawie przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku nastąpiło w toku weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy interpretacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT należy uwzględnić konieczność poszanowania unijnej zasady neutralności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Organ podatkowy orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu powinien wykazać, iż nie działa w sposób dowolny, ale przedstawić stanowisko świadczące o konieczności weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że kontrola podatkowa w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wiązała się z kontrolą skarbową prowadzoną od dnia 7 kwietnia 2014 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. w firmie skarżącego i w Sp. z o.o. R. z B. za styczeń 2014 r., co wiązało się ze sprawdzeniem spornej faktury VAT nr [...] z dnia 23 stycznia 2014 r. będącej podstawą zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego VAT. Dyrektor UKS w P. poinformował też NUS, iż kontrahenci podmiotów kontrolowanych, stanowiący kolejne ogniwa w łańcuchu odbiorców i dostawców granulatu złota, w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, a ich rola ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT. Sąd pierwszej instancji uznał, iż wynik ww. kontroli skarbowej, jest istotny dla postępowania kontrolnego prowadzonego przez NUS, gdyż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia podatnik nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, jeżeli od 2 lutego 2015 r. w firmie skarżącego prowadzone jest postępowanie kontrolne przez NUS w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. i przedłużenie zwrotu podatku związane jest właśnie z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem kontrolnym, a także postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez UKS w P. za styczeń 2014 r., w którym wystawiono sporną fakturę VAT nr [...], to nie można aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT brak jest wskazania przesłanek, które uzasadniają dodatkową weryfikację zasadności zwrotu. Zatem kwestia potrzeby takiej weryfikacji pozostawiona została organom podatkowym i wynika ona z okoliczności konkretnej sprawy. Ustawodawca nie ograniczył też organów podatkowych terminem w jakim te czynności weryfikujące, dodatkowe, mogą być przeprowadzone. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę iż postępowanie prowadzone w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter postępowania wyjaśniającego i kończy się z momentem wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego, ewentualnie dokonania zwrotu podatku. W związku z tym zarzuty wskazujące na ustalenie zbyt długiego okresu przedłużenia zwrotu podatku VAT, do dnia 31 sierpnia 2015 r. i braku jego korelacji z datą przewidywanego zakończenia postępowania, należy uznać za chybione, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego sukcesywnie przedłużał prowadzone postępowanie kontrolne (k. 122, 140, 143, 155 akt administracyjnych).

Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej nie może być odbierane jako naruszanie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też naruszenie zasady szybkości prowadzonego postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) Nie ma także podstaw do przyjęcia naruszenia przez organ art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w kontekście naruszenia zasady wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy załatwiając sprawę (art. 124 Ordynacji podatkowej).

5. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art 120 , 121 § 1 w zw. z art 283 § 2 pkt 5, art. 283 § 5 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd dokonanego przez organ podatkowy rozszerzenia zakresu kontroli podatkowej poza wskazany w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w który to zakres i obejmował ...Sprawdzenie prawidłowości obliczenia podatku należnego i naliczonego ( zwrot podatku)...- a więc obejmujący uprawnienie organu podatkowego do dokonania sprawdzenia formalnej prawidłowości dokumentów księgowych określających podatek naliczony i należny oraz formalnej prawidłowości deklaracji podatkowej VAT - 7 za grudzień 2014 roku a nie uprawnienie do weryfikowania w toku kontroli zgodności treści dokumentów księgowych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej nich określonych, do czego organ podatkowy byłoby uprawnione jedynie w przypadku objęcia zakresem kontroli kwestii zasadności zwrotu podatku VAT, a nie prawidłowości jego obliczenia pod względem formalno - rachunkowym

2. art. 124, 125 § 1 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe przeprowadzenie czynności wykraczających poza zakres imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 02.02.2015 roku , w sytuacji gdy wnikliwe i szybkie załatwienia sprawy przy użyciu najprostszych środków , biorąc pod uwagę zakres kontroli ,celem podjęcia merytorycznego rozstrzygnięta w sprawie , tj. przeprowadzenia czynności materialno - technicznej w postaci zwrotu nadwyżki podatku na rachunek podatnika , względnie wydania decyzji zwrotu tego odmawiającego . nie zaś wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku

3. art. 87 ust. 2 ustawy VAT poprzez uznanie za prawidłowe dokonanie przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie w/w przepisu , w sytuacji gdy w zakresie kontroli objętej imiennym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 02.02.2015 mieściło się wyłącznie uprawnienie organ podatkowego do przeprowadzenia badania poprawności dokumentacji podatnika pod względem formalno - rachunkowym , wykluczające konieczność weryfikacji - stanowiących dla organu podatkowego podstawę faktyczną uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku - zgodności treści dokumentów księgowych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych z udziałem skarżącego i jego kontrahentów , w sytuacji gdy organ podatkowy przeprowadził czynności kontrolne

(zgodnie z imiennym upoważnieniem do kontroli) w sposób wyczerpujący i co uzasadniało (wbrew stanowisku Sądu) podjęcie przez organ podatkowy merytorycznych rozstrzygnięć w kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego , bez konieczności wydłużania terminu zwrotu do 31 sierpnia 2015 roku, a która to data pozostaje bez jakiegokolwiek bezpośredniego związku z tokiem, względnie terminami zakończenia postępowań prowadzonych przez inne organy kontroli względnie podatkowe na których wynik organ kontroli się powołuje.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 189 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi, a zatem do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem wskazano w punkcie pierwszym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

6.2. W rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 189 P.p.s.a., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji.

Postanowienie Naczelnika US z dnia 11 marca 2015 r. zostało wydane w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r.

Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi, rozstrzygnięte zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna: CBOSA). Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

Uchwała wydana została w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 P.p.s.a. Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 P.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Dla możliwości zastosowania tej uchwały w rozpoznanej sprawie bez znaczenia była okoliczność, że skarga w sprawie, w której zapadła uchwała, wniesiona została w dacie, gdy obowiązywała już zmiana art. 3 P.p.s.a. wprowadzona ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658 ), a zatem od dnia 15 sierpnia 2015 r. Bez względu bowiem na stan prawny istotny z punktu widzenia dopuszczalności wniesienia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, to procedura, w której postanowienie jest wydawane, determinuje środki jego zaskarżenia, jakie muszą być wyczerpane przed wniesieniem skargi do sądu (postanowienie NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1191/15 dostępne: CBOSA ).

W powyższej uchwale (sygn. akt I FPS 2/16) jednoznacznie wskazano procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wyjaśniając, że następuje to w ramach czynności sprawdzających, niezależnie od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja tego zwrotu, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie.

Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej, a od dnia 1 marca 2017 r. - dyrektora izby administracji skarbowej, jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego.

Skarżący wniósł skargę na postanowienie Naczelnika US, co w świetle powołanej uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16, oznacza, że na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Wadliwe było zatem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, skarżący powinien był najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Naczelnika US i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika US, skarżący nie wyczerpał właściwego toku instancji przed organami podatkowymi (zaskarżenia tego postanowienia zażaleniem do organu wyższego stopnia), co wniesioną przez niego skargę czyniło przedwczesną. Dopiero bowiem postanowienie organu drugiej instancji wydane po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być poddane kontroli sądu. Natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a więc odpowiedź na to wezwanie nie jest rozstrzygnięciem podjętym w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sporządzana przez organ podatkowy, który wydał zaskarżony akt, stwarza temu organowi możliwość samodzielnej weryfikacji wydanego rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy jego adresat sygnalizuje zamiar skorzystania ze skargi do sądu administracyjnego.

Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Błędne pouczenie w postanowieniu o skardze do sądu administracyjnego, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje zatem obowiązkiem rozpoznania skargi przez sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 P.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka.

Skoro zaś skarżący nie wyczerpał trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie.

Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. To właśnie powinien był uczynić Sąd pierwszej instancji - odrzucić skargę.

6.3. W pkt 6.18. uchwały o sygn. akt I FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego.

Ze znajdującego się w aktach podatkowych dokumentu "Potwierdzenie odbioru", wynika, że postanowienie Naczelnika US z dnia z 11 marca 2015 r. doręczono skarżącemu w dniu 16 marca 2015 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nadane zostało do organu podatkowego drogą pocztową w dniu 12 marca 2015 r., a zatem zostało wniesione w terminie właściwym na dokonanie tej czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje więc, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ drugiej instancji (obecnie: dyrektor izby administracji skarbowej) rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia 11 marca 2015 r. Wydane przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżący będzie mógł zaskarżyć do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

6.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącego, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a więc przedwczesną.

Zgodnie z art. 203 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z urzędu na podstawie art. 189 P.p.s.a. z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to sytuacja przewidziana w art. 203 P.p.s.a. Nie zaistniała zatem przesłanka wskazana w art. 209 P.p.s.a. w zakresie obowiązku orzekania o kosztach.

Natomiast na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o zwrocie na rzecz skarżącego uiszczonego wpisu od skargi.