Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 914/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1225/13 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1225/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 maja 2013 r. o nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 10 grudnia 2012 r., nr [...], orzekł, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę 2 000,00 zł tytułem zwrotu wpisu sądowego.

2. W uzasadnieniu wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe:

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z dnia 6 maja 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2012 r. określającą J. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania, strona w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą w formie trzech spółek, tj. spółki cywilnej "M.J. O." (udział 50%), spółki cywilnej "P." (udział 50%), oraz spółki jawnej "M." (udział 95%). Dochód za 2006 r. uzyskany z tych spółek opodatkowany był podatkiem liniowym. W dniu 27 kwietnia 2006 r. skarżący zbył, nabyty w dniu 21 września 2004 r., udział wynoszący 1/3 część nieruchomości położonej w K. za kwotę 1.500.000 zł. i w dniu 10 maja 2006 r. złożył oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanych środków na cele mieszkaniowe. W toku prowadzonego postępowania podatnik wyjaśnił, że udział w nieruchomości nabył z majątku odrębnego na własne cele mieszkaniowe, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie posiadania nieruchomości nie występował o zmianę przeznaczenia ani o pozwolenie na budowę oraz przedłożył zaświadczenia z K. Banku o zaciągniętych w 2001 i w 2002 r. pożyczkach na dowolny cel.

Organy ustaliły, że przedmiotową nieruchomość nabyli: J. O., K. D. i J. K. w dniu 21 września 2004 r. za łączną kwotę 2 125 000,00 zł po 1/3 części. Ze zgromadzonych dokumentów, jak w dalszym ciągu swojej decyzji wskazał Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, nie wynika na jaki cel nieruchomość została nabyta, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość została oznaczona symbolem UT1, tj. teren usług turystycznych i komercyjnych. Znajdowała się na niej rozpoczęta inwestycja obiektu w stanie surowym zamkniętym - budynek mieszkalno-gospodarczy, parterowy budynek gospodarczy i parterowa wiata parterowa. W okresie od dnia 21 września 2004 r. do 27 kwietnia 2006 r. żaden inwestor nie wystąpił o pozwolenie na budowę ani o zmianę przeznaczenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Mając na uwadze oświadczenie i zeznania współwłaścicieli nieruchomości, którzy wskazali, że zakup miał charakter działalności gospodarczej wszczęto w stosunku do strony postępowanie w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wys. 19% pobieranego od przychodów z działalności gospodarczej, a następnie organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikując przychód ze zbycia udziału w nieruchomości, jako przychód z tytułu działalności gospodarczej, a nie jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia, uznając go za nieuzasadniony. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że strona z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości uzyskała przychód w kwocie 1 500 000,00 zł, który należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do ustaleń organu I instancji, podkreślając, że przedmiotowa nieruchomość w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona jako teren usług turystycznych i komercyjnych, żaden ze współwłaścicieli nie wystąpił o zmianę przeznaczenia dla przedmiotowej nieruchomości, na nieruchomości w chwili jej nabycia oraz zbycia znajdowała się rozpoczęta inwestycja obiektu w stanie surowym zamkniętym, zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu 27 kwietnia 2006 r. z ponad 100% zyskiem (za kwotę 4 500 000,00 zł), a nabyła ją spółka z o.o. "S.".

Jednocześnie, organ odwoławczy podkreślił, że z uzyskanych od współwłaścicieli informacji wynika, że celem nabycia nieruchomości nie były własne cele mieszkaniowe, lecz planowane wspólne przedsięwzięcie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto, jeden ze współwłaścicieli przychód ze sprzedaży udziału w tej nieruchomości wykazał jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast drugi z nich jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże organ dokonał zmiany kwalifikacji źródła, co doprowadziło do wydania, także w tym przypadku, decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Powyższe okoliczności, a także fakt, że strona w 2006 r. zajmowała się obrotem nieruchomościami, jako udziałowiec w spółkach cywilnych, wskazywał, w ocenie organu odwoławczego, że przychód uzyskany przez stronę z tytułu zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości, winien być zakwalifikowany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, przywołując przepisy art. 14 ust. 1, ust. 1c pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1, art. 22a ustawy organ odwoławczy stwierdził, że nie można zgodzić się z argumentacją strony, że niewprowadzenie zakupionej nieruchomości do ewidencji środków trwałych przesądza, że zbycie udziału w niej nie może zostać zakwalifikowane jako dokonane w ramach działalności gospodarczej. Poszczególne składniki zbytej nieruchomości nie mogły bowiem zostać wprowadzone do takiej ewidencji z uwagi na fakt, że nie stanowiły one środków trwałych podlegających amortyzacji. Na nabytej nieruchomości w dniu zakupu posadowione były obiekty w trakcie budowy, zatem nie były one w dniu nabycia ani kompletne, ani zdatne do użytku. Zdaniem organu, fakt ten jednak pozostaje bez wpływu na kwalifikację przychodu. Skoro bowiem sporna nieruchomość mogłaby zostać zakwalifikowana jako środek trwały w budowie, a ustawa nie reguluje wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku niespełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, należy mieć na względzie, dokonując wykładni jej przepisów, że zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą.

W podsumowaniu swojego rozstrzygnięcia, analizując przychody i koszty ich uzyskania poniesione w 2006 r., organ stanął na stanowisku, że osiągnięty dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, obniżony o składki na ubezpieczenie społeczne, wynosi 905 969 zł, a podatek dochodowy podlega obniżeniu o składki na ubezpieczenie zdrowotne.

W skardze od decyzji organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kodeksu cywilnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Na wstępie skarżący wskazał, że sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a następnie podkreślił, że nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości dla celów prowadzonej działalności, a zatem kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, która nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej podatnika i nie spełniała wymogów z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany przychód nie stanowi więc przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji, wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do zaliczenia przez organy podatkowe do źródeł przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanego przez skarżącego przychodu ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 części nieruchomości nabytej za kwotę 2 125 000,00 zł w dniu 21 września 2004 r. wraz z K. D. i J. K., która została sprzedana w dniu 27 kwietnia 2006 r. za kwotę 4 500 000 zł spółce z o.o. "S.".

Następnie, po przytoczeniu stanu faktycznego sprawy, sąd podniósł, że przedmiotem sporu jest, znajdująca odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, rozbieżność dotycząca interpretacji przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będąca także przedmiotem wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 1 sierpnia 2013 r. skierowanego do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego "czy przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy?"

Następnie, sąd wskazał, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami lub prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdy sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe. Nie stanowi zatem sprzedaży wykonywanej w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w innym celu, aniżeli obrót nią jako towarem handlowym. Tak więc, w zależności od tego, czy zbywane prawa majątkowe oraz składniki majątku pozostają związane z działalnością gospodarczą, czy też nie, przychód z ich sprzedaży jest odpowiednio kwalifikowany albo do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Po przytoczeniu i analizie przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że ustawodawca określając warunki uznania przychodu z odpłatnego zbycia środka trwałego wymienia wśród nich ujęcie takiego środka w ewidencji środków trwałych. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że sformułowanie warunku zawartego w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wyraźnie wskazuje, że ustawodawca uznał ten warunek za istotny, co ma uzasadnienie w tym, że nieujęcie w ewidencji środka trwałego wywołuje konsekwencje w zakresie kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie można od nich dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Przytoczone rozważania, zdaniem sądu, podlegają wzmocnieniu w niniejszej sprawie, bowiem zakupiona przez skarżącego i pozostałych wspólników nieruchomość, stanowiąca rozpoczętą budowę obiektu, nie spełniała warunków z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sam zatem zamiar przyświecający nabywcom nieruchomości w dniu jej zakupu nie mógł przesądzać o charakterze źródła przychodu w przypadku jej sprzedaży. Dalej, sąd wskazał, że skoro przedmiotowa nieruchomość nie była, ani przed jej zakupem, ani w chwili sprzedaży przez skarżącego wykorzystywana gospodarczo, a skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami nie dokonał żadnych zmian i nie podjął żadnych prac na przedmiotowej nieruchomości, to organy podatkowe, dokonując kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży przez skarżącego udziału w tej nieruchomości, bezpodstawnie zanegowały normatywne znaczenie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy stawiające wymaganie odnośnie "ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych", podlegającego sprzedaży, udziału w nieruchomości. W sytuacji zatem nieujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych, skutki podatkowe odpłatnego zbycia tej nieruchomości będą podlegały ocenie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. c ustawy, nawet w sytuacji jej wykorzystywania w działalności gospodarczej przez podatnika, jeżeli jednocześnie nigdy nie spełniała ona wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie stanowiąc przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

W świetle przedstawionego poglądu, zdaniem sądu pierwszej instancji, należy uznać, że przychód z tytułu sprzedaży przez skarżącego udziału w nieruchomości, niewykorzystywanej w działalności gospodarczej i nieujętej w ewidencji środków trwałych, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie stanowi przychodu klasyfikowanego ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, a stanowisko organu odwoławczego, w kwestionowanym przez stronę zakresie, naruszyło przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5. Skargę od powyższego wyroku wywiódł organ - Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej, w skrócie: "p.p.s.a.", podnosząc zarzuty naruszenia:

• przepisów postępowania (art. 174 pkt 2), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z zm., dalej, w skrócie: p.d o f.) poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na wskazaniu, "że przedmiotem sporu jest (...) rozbieżność dotycząca interpretacji przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznychˮ podczas gdy spór nie dotyczył interpretacji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zakwalifikowania do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej sprzedaży udziału w nieruchomości;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez. nierozpoznanie istoty sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f. poprzez błędne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne wskazania co do dalszego postępowania polegające na zobowiązaniu organów podatkowych do uwzględnienia stanowiska sądu w przedmiocie zastosowania przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 10 ust. 1 pk 3 i pkt 8 lit. a i c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ustawy o p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, podczas gdy uchylone decyzje były prawidłowe i należało skargę oddalić.

• przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f., podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie bowiem sprzedaż spornego udziału w nieruchomości powinna zostać zakwalifikowana do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie, gdyż sprzedaż spornego udziału w nieruchomości winien zostać zakwalifikowany do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

- wadliwe zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż sprzedany udział w nieruchomości nie był środkiem trwałym, o którym mowa w art. 22a u.p.d.o.f.;

- błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wskazanie, że: "nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości czy udziału w niej, która wykorzystywana była w działalności gospodarczej prowadzonej, ale nigdy nie była wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczejˮ, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do tezy, że dla oceny, czy dany przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej bez znaczenia jest, czy podatnik wprowadził składnik majątkowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

- niezastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, bowiem sprzedaż spornego udziału w nieruchomości powinna zostać zakwalifikowana do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podnosząc powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych, o ile - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - nie zachodzą podstawy nieważności postępowania. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta - jak wynika z jej petitum - na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W wyniku oceny zarzutów postawionych sądowi pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że - mimo częściowo nieusprawiedliwionych podstaw i częściowo wadliwego przyporządkowania zarzutów do niewłaściwej podstawy kasacyjnej - skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Za usprawiedliwiony przede wszystkim należało uznać, wywołujący najdalej idące skutki dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05 - dostępnym na stronie internetowej: www.orzeczenie.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie oraz T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2304/13).

Uzasadnienie wyroku powinno być więc tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powinno więc stwarzać możliwość jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 2324/12, 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1067/11).

Uzasadnienie wyroku stanowi zatem odzwierciedlenie toku badania danej sprawy przez sąd administracyjny. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 1931/11).

Stanowisko sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. np. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1904/07).

Jednocześnie, jednak wskazać należy, że za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. wspomniana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w skardze błędnie sformułowano zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych wiążąc je z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który reguluje tryb postępowania sądu pierwszej instancji w przypadku naruszenia przepisów materialnych, a następnie przywołane przepisy powiązano z przepisami prawa materialnego, co pozwala przypuszczać, że zamiarem strony skarżącej było kwestionowanie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Pomimo wzdliwości podniesionych zarzutów wskazać należy, że w grupie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesiono także zarzut z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., który zasługuje na uwzględnienie.

Naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym lub niejako pomija część materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy.

Powyższych naruszeń autor skargi kasacyjnej upatruje w nierozpoznaniu istoty sprawy poprzez pominięcie ustaleń organu.

Zarzut ten należy podzielić.

Na wstępie swoich rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że istota sporu w poddanej kontroli sądu sprawie sprowadza się do zaliczenia przez organy podatkowe do źródeł przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanego przez skarżącego przychodu ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 części, nabytej za kwotę 2 125 000,00 zł w dniu 21 września 2004 r. wraz z K. D. i J. K., nieruchomości, która została sprzedana w dniu 27 kwietnia 2006 r. za kwotę 4 500 000,00 zł spółce z o.o. "S.".

Następnie jednak, po przytoczeniu stanu faktycznego sprawy, sąd stanął na stanowisku, że przedmiotem sporu jest inna kwestia, a mianowicie rozbieżność dotycząca interpretacji przepisu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., czy przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a tej stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2 c tej ustawy.

Po czym, skupiając się na analizowaniu orzecznictwa w zakresie prawidłowości stosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., sąd stanął na stanowisku, że przychód z tytułu sprzedaży przez skarżącego udziału w nieruchomości, niewykorzystywanej w działalności gospodarczej i nie ujętej w ewidencji środków trwałych, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie stanowi przychodu klasyfikowanego ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a stanowisko organu odwoławczego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji naruszyło przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w swoich rozważaniach sąd pominął całkowicie ustalenia organów podatkowych przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, że skarżący od 1 kwietnia 2000 r. prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej M.J. O., a od dnia 10 sierpnia 2004 r. – również w ramach spółki cywilnej "P.", a przedmiotem działalności tych spółek jest wynajem nieruchomości na własny rachunek oraz zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, od dnia 26 marca 2007 r. strona prowadzi działalność pod własnym imieniem i nazwiskiem, której przedmiotem jest zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Skarżący nadto, także jako osoba fizyczna, poza prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości, co, zdaniem organu, przesądza, mając na względzie także rozmiar i przeznaczenie nieruchomości w K., za kwalifikacją uzyskanego przychodu ze zbycia udziału w tej nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Pomijając powyższe ustalenia organu i skupiając się jedynie na kwestii związanej z ujęciem nieruchomości (niespełniającej zresztą warunków z art. 22a up.d.o.f.) w ewidencji środków trwałych sąd pierwszej instancji nie zawarł swojego stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także błędnie zakreślił przedmiot sporu w sprawie.

W swoich rozważaniach sąd pominął także istotną kwestię, że inny ze współwłaścicieli tej nieruchomości przychód ze sprzedaży udziału w tej nieruchomości wykazał jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast drugi z nich jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże organ dokonał zmiany kwalifikacji źródła, co doprowadziło do wydania, także w tym przypadku, decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W konsekwencji doprowadziło to do przedstawienia, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanu faktycznego sprawy, który nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym, a to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik. Należy zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a., a także art. 133 § 1 p.p.s.a.

Co do zasady, przy stwierdzeniu naruszeń natury proceduralnej, wskazujących na błędne ustalenie i przyjęcie do rozstrzygania przez sąd pierwszej instancji, stanu faktycznego, przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie pominięcie przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dokonanych przez organy wpłynęło na pominięcie wykładni przepisów zastosowanych w toku postępowania podatkowego, tj. art. 10 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tego też względu wskazać należy, że przyjęty na gruncie u.p.d.o.f. podział przychodów na poszczególne źródła służy temu, aby różnego rodzaju przychody osiągane przez osoby fizyczne mogły być poddane różnym zasadom opodatkowania, między innymi poprzez zastosowanie właściwych dla danego źródła przychodu zasad ustalania podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, czy też warunków płatności podatku. Określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że jeden konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów (M. Podgoński, Komentarz do art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el., 2012). Dlatego w takich przypadkach należy poszukiwać cech dominujących dla danego źródła przychodów.

W sposób szczególny odnosi się to do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem.

Nie budzi wątpliwości, że aby zaklasyfikować przychody uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zachowanie podatnika musi spełniać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednak ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od zwykłego odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji musi decydować całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). Każda sprawa musi być zatem rozpatrywana odrębnie, z uwzględnieniem wszelkich występujących w niej okoliczności faktycznych.

W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję, na skutek uchybień natury formalnej, oceny takiej nie przeprowadził, a zatem przedwcześnie stanął na stanowisku, że sprzedaż przez skarżącego udziału w nieruchomości w K. nie nastąpiła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok w całości.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot uiszczonego w sprawie wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, które określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji przeanalizuje całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach postępowania podatkowego, dotyczący prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika oraz jej charakteru, a następnie zakwalifikuje przychód podatnika uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości do właściwego źródła przychodów. Efekty tej kontroli powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, które powinno spełniać wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.