Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 637/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 193 § 6 i 8, art. 208 § 1, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 244 § 1, art. 245.
journal: Dz.U. 2020 poz 1575
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent stażysta Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2022r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014r., nadwyżki podatku vat naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 2014r., kwoty podatku vat za sierpień 2014r. 1) Uchyla zaskarżoną decyzję, 2) Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz Spółki A 997 zł ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w B. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej NUS, organ) z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014 r., nadwyżki podatku vat naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 2014 r., kwoty podatku vat za sierpień 2014 r..

Jak wynika z nadesłanych akt sprawy i treści kwestionowanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć, NUS przeprowadził wobec Spółki A. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.. Organ wydał 3 czerwca 2020 r. wynik kontroli celno-skarbowej (karty nr 2199-2220, tom VII akt organu). Następnie sporządził 2 lutego 2021 r. protokół badania ksiąg, gdzie opisał stwierdzone w sierpniu 2014 r. nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego (k. 2240-2251, t. VIII).

W rezultacie kontroli NUS zakwestionował deklaracje VAT-7 w podatku od towarów i usług za okres sierpień, wrzesień, październik 2014 r., i wydał decyzję z [...] r. nr [...] uznając, że Spółka:

- zawyżyła w sierpniu 2014 r. podatek naliczony o kwotę 169.050 zł wynikającą z faktury VAT wystawionej 14 sierpnia 2014 r. nr [...] mającej dokumentować zakup usługi: Budowa i montaż systemu [...], która, jak ustalono, nie została dokonana przez podmiot na niej wskazany jako wystawca faktury tj. firmę C. – E. M. (k. 92, t. I),

- zawyżyła w sierpniu 2014 r. podatek naliczony o kwotę 56.998,60 zł wynikającą z faktury VAT wystawionej 31 lipca 2014 r. nr [...] mającej dokumentować zakup przewodów elektrycznych, które, jak ustalono, nie mogły zostać sprzedane przez wystawcę faktury: W. W. (k. 1802-1803, 2118-2119, t. VII);

Organ I instancji uznał, że strona miała świadomość zaewidencjonowania ww. nierzetelnych faktur i dlatego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) pozbawił Spółkę w sierpniu 2014 r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur w łącznej kwocie 226.048,60 zł;

- zawyżyła w sierpniu 2014 r. podatek należny o kwotę 279.796 zł w związku z rozliczeniem faktury VAT nr [...] z 4 sierpnia 2014 r. wystawionej na rzecz firmy W. W. w zakresie dostawy aparatury pomiarowej [...] do diagnostyki kabli WN, która, jak ustalono, zawyżała wartość dostawy o urządzenia, towary i usługi nie stanowiące części składowych tej aparatury, a tym samym nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości sprzedanego urządzenia. W konsekwencji organ stwierdził, że kwestionowana faktura nie dokumentuje w tej części dostawy urządzenia, a w związku z tym nie podlega wykazaniu w deklaracji VAT-7, a wykazany na tej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u..

W konsekwencji organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres sierpień, wrzesień, październik 2014 r. w wysokości innej niż deklarował podatnik. Mianowicie w sentencji określono:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie 345.103 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za sierpień 2014 r. w kwocie 260.737 zł, za wrzesień 2014 r. w kwocie 468.614 zł,

- należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy, stwierdzających w części czynności, które nie zostały dokonane za sierpień 2014 r. w kwocie 279.796 zł.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

NUS rozpoznając odwołanie, w zaskarżonej do tut. Sądu decyzji z [...] r. powołał się na art. 233 § 2 w związku z art. 221a § 1 i art. 207 oraz art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej O.p..

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności rozważał kwestię przedawnienia. Powołał art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. i art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (j.t. Dz.U z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u.. Ocenił, że sporne zobowiązania nie uległy przedawnieniu, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Pismem z 12 listopada 2019 r. doręczonym stronie 26 listopada 2019 r., zawiadomiono Spółkę o zawieszeniu w dniu 31 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zatem postępowanie karne skarbowe wszczęto tuż przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych (31 grudnia 2019 r.). Przy czym wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego co oznacza, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Oceniając legalność badanej decyzji NUS podał, że jako organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy. Nie został prawidłowo zastosowany tryb postępowania wynikający z art. 193 § 6 oraz § 8 O.p.. Badanie ksiąg podatkowych stanowi tę czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową.

Stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie w sposób niewątpliwy nie doszło do podważenia prawidłowości prowadzonej przez stronę ewidencji w powyższym trybie. Jakkolwiek organ sporządził protokół badania ksiąg z 2 lutego 2021 r. gdzie opisał stwierdzone w sierpniu 2014 r. nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, to protokół ten (ani wynik kontroli celno-skarbowej z 3 czerwca 2020 r.) nie zawiera w swej treści ustaleń na okoliczność stwierdzonej nierzetelności rejestrów VAT w zakresie podatku należnego. W sytuacji, gdy ustalenia poczynione przez organ na etapie postępowania podatkowego dotyczyły także innych nieprawidłowości niż te które stwierdzono w toku kontroli - dotyczące tego, że faktura nr [...] z 4 sierpnia 2014 r. w części stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane - organ zobligowany był do skorygowania swojego stanowiska, któremu należało dać wyraz w protokole badania ksiąg podatkowych. Organ stosownie do art. 193 § 6 O.p. w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W tej sytuacji podważenie deklaracji złożonych za miesiące objęte sporną decyzją było przedwczesne, naruszono zasady postępowania wynikające z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p..

NUS zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uzupełnił materiał dowodowy o protokół badania ksiąg, spełniający wymogi przewidziane w art. 193 § 6 O.p.. Następnie wykonał obowiązek doręczenia odpisu tego protokołu stronie tak, by mogła ona mieć zagwarantowaną możliwość wniesienia zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń. Jeśli zaistnieje potrzeba, uzasadniona na nowo dokonanymi ustaleniami faktycznymi, organ I instancji przeprowadzi także inne dowody. Zobowiązany jest również dokonać ponownej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz oceny zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, wniosków i ustosunkować się do nich w decyzji.

W skardze do WSA w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie spornych zobowiązań podatkowych. Ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji RP, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 200 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 2 O.p., co doprowadziło również do naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W treści skargi rozwinięto zarzuty. Zakwestionowano skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Podniesiono, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego bez ostatecznych rozstrzygnięć podatkowych było bezcelowe. Wszczęcie tego postępowania miało na celu tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie realizację celów przypisanych mu na mocy art. 114 Kodeksu karnego skarbowego (str. 5-9 skargi).

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że protokół z badania ksiąg z 2 lutego 2021 r. nie zawiera w swej treści ustaleń na okoliczność stwierdzonej nierzetelności rejestrów VAT w zakresie podatku należnego. W ocenie strony taka okoliczność nie spełnia dyspozycji normy prawnej z art. 233 § 2 O.p., gdyż naruszenie przepisów prawa procesowego nie jest podstawą do uchylenia decyzji organu I instancji w tym trybie.

Nie jest prawidłowe zalecenie uzupełnienia materiału dowodowego poprzez zobowiązanie organu I instancji do wydania drugiego protokołu z badania ksiąg. Organ odwoławczy nie wskazał o jakie elementy należy uzupełnić materiał dowodowy w sprawie, jakie okoliczności organ I instancji zobowiązany jest wziąć pod uwagę i w jaki sposób przeprowadzić ponownie sprawę. W ten sposób organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p..

Stosując art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest takich elementów. W żaden sposób nie wskazano, w jakim stopniu organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, jakich dowodów nie przeprowadził, czy też jaka okoliczność w sprawie nie została w sposób dostateczny udowodniona (str. 10 skargi).

Naruszono również art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Powołano w tym zakresie wyrok z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1361/10, wyrok WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2273/03 wskazując, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do meritum sprawy. Nie dokonał żadnej oceny ustalonego stanu faktycznego, nie odniósł się do zarzutów odwołania. Organy podatkowe oparły się na niepełnym materiale dowodowym. Powyższe niewątpliwie narusza art. 233 § 2 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.. Organ odwoławczy nie zawiadomił też strony o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy (str. 15-18).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a także przeprowadzenie dowodu z wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego z 1 października 2019 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wniosek: k. 22-25 akt sądowych). Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że wobec zarzutów skargi wniosek dowodowy wykazuje, że na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego możliwa była ocena czy postępowanie Spółki nosiło znamiona czynu zabronionego - posłużenie się m.in. nierzetelną fakturą.

Strona skarżąca uiściła wpis od skargi w kwocie 500 zł (k. 29 akt sądowych).

Pismem procesowym z 29 listopada 2021 r. NUS wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dołączonych dokumentów co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia (k. 44-91).

Zarządzeniem z 1 grudnia 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawę do rozpoznania na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (k. 92).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji kasacyjnej organu odwoławczego spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 o.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków strony ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn.. akt II FSK 3313/18).

Z przepisu art. 233 § 2 ord. pod. wynika, że: Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten jest powiązany z art. 229 O.p. , zgodnie z którym: "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję".

Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 ord. pod., organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

"Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.

W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p.. Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, poz. 26)" - J. Brolik (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L.Etel., C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el2013, p. 2.1.).

W wyroku z dnia 26 lipca 2010 r., sygn.. akt II FSK 1436/10, Lex nr 663261, NSA wskazał, że "decyzja o charakterze kasacyjnym uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania - w oparciu o art. 233 § 2 ord. pod., nie jest sprawą z zakresu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ani tym bardziej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (podatku)". Podobnie trafny jest pogląd zawarty w innym wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08, Lex nr 508329.

"Decyzja kasacyjna odwoławczego organu podatkowego jest istotnym elementem modelu apelacyjno-kasacyjnego postępowania odwoławczego. W orzeczeniu z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08, LEX nr 508329, NSA podkreślił, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 ord. pod. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 ord. pod. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie".

W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy wskazał, że nie został prawidłowo zastosowany tryb postępowania wynikający z art. 193 § 6 oraz § 8 Ordynacji podatkowej.

Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn.. akt I FSK 1409/17).

Sąd rozpoznający tę sprawę podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń.

Sąd nie podzielił zatem poglądu, że Organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do formalnego podważenia prawidłowości prowadzonej przez stronę ewidencji w powyższym trybie. Organ natomiast sporządził protokół badania ksiąg z dnia 02 lutego 2021 r., gdzie opisał stwierdzone w sierpniu 2014 r. nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. A zatem z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń.

W myśl art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo,

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

W myśl natomiast art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie kasacyjne na podstawie art. 233 § 2 o.p. Zaskarżoną decyzją uchylono bowiem decyzję Organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ.

Z pierwszego zdania zastosowanego w niniejszej sprawie art. 233 § 2 o.p. jednoznacznie wynika, że decyzję, o jakiej mowa w tym przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko i wyłącznie wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p..

W niniejszej sprawie Organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną z uwagi na naruszenie przepisów procesowych. Organ odwoławczy wskazał, iż protokół z badania ksiąg z dnia 2 lutego 2021 r. nie zawiera w swej treści ustaleń na okoliczność stwierdzonej nierzetelności rejestrów VAT w zakresie podatku należnego.

W świetle przedstawionych rozważań prawnych i okoliczności faktycznych ta okoliczność wskazana przez Organ nie spełnia dyspozycji normy prawnej z art. 233 § 2 o.p. Nie było zatem podstaw do stosowania dyspozycji z art. 233 § 2 o.p..

W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji kasacyjnej organu odwoławczego spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 o.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków strony.

Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia).

W konsekwencji wniosek dowodowy zawarty w piśmie procesowym z 29 listopada 2021 r., w którym NUS wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dołączonych dokumentów co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia (k. 44-91), jako nie spełniający wymogów formalnych i merytorycznych podlegał oddaleniu.

Pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie może uchylić w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzec o umorzeniu postępowania.

Należy zwrócić uwagę, że decyzja Organu I instancji została uchylona przez Organ II instancji. Przedmiotem kognicji Sądu w tej sprawie jest zbadanie przez sąd istnienia przesłanek wynikających z art. 233 § 2 o.p.. Konsekwencją negatywnej oceny jest uchylenie decyzji Organu odwoławczego. To organ odwoławczy, badając merytorycznie sprawę, oceni czy istnieją przesłanki do umorzenia postępowania. Organ odwoławczy podejmie takie rozstrzygnięcie również wtedy, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, także w trakcie postępowania odwoławczego. Moment powstania przesłanki bezprzedmiotowości nie ma znaczenia z uwagi na "nakaz umorzenia", wynikający z art. 208 § 1 o.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. W art. 208 o.p. chodzi o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego.

W toku ponownego rozpoznania Organ odniesie się do meritum odwołania. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08. 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ).