Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1922/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 i ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1831/18 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.2.MPE w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1831/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny", "Organ") z dnia 18 maja 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.2.MPE w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił przedmiotową interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

2. Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ interpretacyjny zaskarżając go w całości. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2016 poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 29 a ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r (t.j. Dz. U. z 2011 poz. 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u." w zw. z art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłaty zwrotu refundacji na rzez NFZ, oraz podwyższenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wystąpienia nadpłaty związanej ze zwrotem refundacji, a Organ nie dokonał prounijnej wykładni ww. przepisów ustawy o VAT, gdy tymczasem w ocenie Organu w opisanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące korekty podstawy opodatkowania w przypadku udzielania tzw. rabatów pośrednich z uwagi na to, że zwrot opisanej refundacji nie stanowi w istocie rabatu pośredniego uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, gdyż schemat rozliczeń przedstawiony przez Skarżącą nie jest analogiczny do występującego w przypadku tzw. rabatów pośrednich, tym samym gdy w ramach rozliczeń z NFZ wystąpi nadpłata brak jest podstaw do podwyższenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu sprzedaży produktów, (gdyż wcześniej nie ma podstawy do jej obniżenia), a ponadto dokonując wykładni ww. przepisów Organ nie naruszył zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a w związku z tym nie zaistniały przesłanki do uchylenia interpretacji w przedmiotowej sprawie.

Biorąc pod uwagę tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżącej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

W piśmie procesowym z 2 grudnia 2022 r. Spółka powołując się na orzecznictwo TSUE podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, że wypłaty zwrotu refundacji stanowią obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., a zatem Skarżąca jest w związku z tym uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży produktów zrealizowanej na rzecz bezpośrednich klientów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z dnia 17 października 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 7 grudnia 2022 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska.

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.3. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że dystrybuuje ona produkty do hurtowni farmaceutycznych na terytorium kraju, które dokonują dalszej ich odsprzedaży do aptek lub szpitali (lub innych podmiotów leczniczych). Według przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka prowadzi również sprzedaż produktów bezpośrednio do szpitali (lub innych podmiotów leczniczych) uprawnionych do nabywania produktów z hurtowni farmaceutycznej. Wskazać przy tym należy, iż przedmiotowa sprawa dotyczy dystrybucji produktów nabywanych przez szpitale (jak również inne podmioty lecznicze) za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych, bądź bezpośrednio od Spółki. Takie nabycie jest finansowane w całości przez Narodowy Fundusz Zdrowia w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t.j.: Dz. U. z 2017r. poz. 1844 ze zm.; dalej: "ustawa o refundacji").

Zgodnie z brzmieniem art. 11 i art. 12 ustawy o refundacji, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie objęcia produktu leczniczego refundacją, Spółka otrzymuje decyzje wydawane przez Ministra Zdrowia, zgodnie z którymi określone, dystrybuowane przez Spółkę produkty zostają w danym zakresie objęte refundacją w całości ze środków publicznych oraz jest dla nich ustalana urzędowa cena zbytu. W przypadku szpitalnego kanału dystrybucji produktów leczniczych, urzędowa cena zbytu jest maksymalną ceną, po jakiej szpital może nabywać dany lek od dostawcy (czy to od Spółki, czy też od hurtowni farmaceutycznych). Cena ta jest uzgadniana w drodze negocjacji Spółki z Komisją Ekonomiczną działającą przy Ministrze Zdrowia, a następnie potwierdzana w uchwale Komisji Ekonomicznej i w decyzji wydawanej przez Ministra Zdrowia.

Zwrot refundacji przez Spółkę następuje w formie zaliczek. W ciągu roku NFZ każdorazowo przekazuje Spółce informację o wysokości należnej zaliczki (np. co miesiąc) wraz z notą obciążeniową na taką kwotę. Spółka dokonuje wpłaty zaliczki na podstawie noty, na wskazany rachunek bankowy NFZ. Po zakończeniu danego roku kalendarzowego, NFZ weryfikuje ostateczną wartość kwoty zwrotu refundacji za dany rok w stosunku do każdego produktu. Ostateczna kwota zwrotu refundacji określana jest na podstawie faktycznych kosztów refundacji danego leku (produktu), poniesionych przez NFZ w danym roku.

W ocenie Skarżącej w zw. z powyższym, przysługuje jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT, z tytułu wypłat zwrotu refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych produktów. Ponadto w przypadku realizacji zwrotu refundacji na rzecz NFZ w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego produktu(tj. po przekroczeniu progu refundacji) po stronie Skarżącej nie powstaje obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.

Stanowisko Spółki nie spotkało się z aprobatą Organu interpretacyjnego. Według argumentacji DKIS, wpłat przez Spółkę na rzecz NFZ środków pieniężnych, które mają pokryć całość kosztów jakie NFZ ponosi na finansowanie produktów wykorzystywanych przez szpitale, tzw. "zwrot refundacji", nie można uznać za udzielony rabat pośredni. Według organu w tym przypadku nie można uznać, że Spółka dokonując zwrotu refundacji na rzecz NFZ w efekcie dokonuje ostatecznie sprzedaży produktów po obniżonej cenie. Zwrot refundacji jest odrębnym rozliczeniem pomiędzy Spółką a NFZ, wynikającym z odrębnych przepisów. Stanowi on realizację mechanizmów dzielenia ryzyka i wynika m.in. z negocjacji z Ministerstwem Zdrowia. Uzyskiwana przez NFZ kwota stanowi jego przysporzenie - wyłączną zapłatę, jaką NFZ uzyska z tytułu zastosowanej formy podziału ryzyka określonej odrębnymi przepisami. Rozliczenie to w żaden sposób nie wpływa na sprzedaż dokonywaną przez Spółkę i wbrew jej twierdzeniom bez znaczenia jest to w jaki sposób Spółka kalkuluje wypłacane na rzecz NFZ przysporzenie. W analizowanym przypadku rozliczenia dokonywane pomiędzy Spółką a NFZ w związku z dzieleniem ryzyka nie można powiązać z dostawą produktów wcześniej dokonaną na rzecz szpitali czy hurtowni. Zdaniem organu skoro zaś zwrot opisanej refundacji nie stanowi rabatu pośredniego i tym samym brak jest podstaw do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wcześniejszej sprzedaży produktów, a zatem cena sprzedaży pozostaje bez zmian, nie występuje w przedmiotowej sprawie nieodpłatna dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

4.4. WSA w Warszawie nie przychylił się do stanowiska Organu interpretacyjnego, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie istnieją podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wcześniejszej sprzedaży produktów, w związku z wypłacaniem przez Skarżącą kwot na rzecz NFZ w ramach tzw. zwrotu refundacji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2019 r. argumentację Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zauważył, powołując się na stosowne przepisy ustawy o refundacji oraz dokonując ich przełożenia na stan faktyczny opisany we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (jest tzw. urzędowa cena zbytu), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji, firma farmaceutyczna obowiązana jest nadto dokonać obniżenia tej ceny (m.in. poprzez udzielenie rabatu), a z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W efekcie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu "zwrotu refundacji" firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (lub szpitala czy też apteki).

Podnieść przy tym należy, że zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według brzmienia art. 29a ust. 10 u.p.t.u., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: (1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; (2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; (3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło oraz (4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej. Podstawę opodatkowania obniża się zaś o kwoty udzielonych (dokonanych) obniżek cen - art. 29a ust. 10 u.p.t.u.

Przepis ten stanowi implementację art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, który stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Poprzednikiem ww. przepisu Dyrektywy VAT był art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy, którego wykładni dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w orzeczeniu z 24 października 1996 r. C-317/94 (ECR 1996, nr 10, poz. I-5339), Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise. Spór w tej sprawie dotyczył tego, czy zwrot wartości nominalnej kuponów stanowił udzielenie rabatu z mocą wsteczną, w związku z czym podstawa opodatkowania dla celów obliczenia VAT należnego do zapłaty przez Elida Gibbs powinna zostać odpowiednio obniżona.

Trybunał stwierdził w powyższym wyroku, że nie byłoby zgodne z dyrektywą, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT od producenta jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatkowej.

Podstawę opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być zatem kwota odpowiadająca cenie za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość bonów.

Dokonana przez Trybunał wykładnie potwierdza treść art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy, który w celu zapewnienia neutralności sytuacji podatnika stanowi, że w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie.

Jakkolwiek przepis ten odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Podatnik ten nie będąc umownie związany z konsumentem ostatecznym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, kończącego się na ww. konsumencie, udziela temu ostatniemu, za pośrednictwem detalistów, zniżki lub zwraca mu bezpośrednio wartość bonu.

Brak uwzględnienia sytuacji podatnika powodowałby bowiem, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.

Jako, że powyższe stanowisko Trybunału nie zostało zaakceptowane przez niektóre państwa członkowskie Unii, w wyroku z 15 października 2002 r. sprawa C-427/98 (ECR 2002, nr 10A, poz. I-8315) Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Niemcom, TSUE potwierdził swoje stanowisko ze sprawy Elida Gibbs stwierdzając, że nie uchwalając przepisów pozwalających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu Niemcy nie wypełniły obowiązków nałożonych na nie z mocy art. 11 VI Dyrektywy.

Nadto WSA w Warszawie wskazał jako kluczowy w sprawie wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r. C-462/16 – Finanzamt Bingen-Alzey przeciwko Boehringer Ingelheim Pharma GmbH&Co.KG (ZOTSiS 2017, nr 12, poz. I-1006), który to zapadł w okolicznościach faktycznych, w których mechanizm ponoszenia przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne określonych kosztów, był analogiczny do sytuacji Spółki przedstawionej we wniosku o interpretację prawa podatkowego.

Orzeczenie to zapadło w sprawie dotyczącej producenta leków (Boehringer Ingelheim Pharma), który wytwarzał produkty lecznicze, które następnie dostarczał za pośrednictwem hurtowników do aptek, w związku z czym podlegał opodatkowaniu. W zakresie systemu dotyczącego obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego apteki dostarczają produkty lecznicze osobom ubezpieczonym w ramach umowy ramowej ze związkiem kas chorych. Produkty te były następnie dostarczane kasom chorych, które udostępniały je swoim ubezpieczonym. Apteki przyznawały kasom chorych rabat na produkty lecznicze. Boehringer Ingelheim Pharma jako przedsiębiorstwo farmaceutyczne musiał zrekompensować ten rabat aptekom lub, w przypadku pośredniczenia przez hurtowników, owym hurtownikom. Dla celów VAT organ podatkowy traktował ten rabat jako obniżenie wynagrodzenia. Natomiast w przypadku osób korzystających z prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego apteki dostarczały im produkty lecznicze na podstawie zawartych z nimi indywidualnych umów. Przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne samo nie nabywało produktów leczniczych, lecz zwracało jedynie koszty powstałe ubezpieczonym u niego osobom na ich żądanie. W takim stanie faktycznym Boehringer Ingelheim Pharma powinna udzielić przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne rabatu na cenę produktu leczniczego. Dla celów VAT organ podatkowy nie traktował jednak tego rabatu jako obniżenia wynagrodzenia. W 2012 r. Boehringer Ingelheim Pharma złożyła roczną deklarację VAT za rok podatkowy 2011, wykazując między innymi transakcje podlegające opodatkowaniu i ich podstawy opodatkowania. W deklaracji tej, w odniesieniu do transakcji dotyczących produktów leczniczych nabytych przez ubezpieczonych objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, Boehringer Ingelheim Pharma dokonała korekty podstawy opodatkowania, dokonując odliczenia zwrotów, jakie powinna była wypłacić. Organ podatkowy uznał, że nie było względu uzasadniającego obniżenie podstawy opodatkowania Boehringer Ingelheim Pharmy w zakresie zwrotów na rzecz przedsiębiorstw oferujących prywatne ubezpieczenie zdrowotne. Określił on zatem zobowiązanie w zakresie VAT w wysokości, jaka byłaby należna według nieobniżonej podstawy opodatkowania. Boehringer Ingelheim Pharma wniosła skargę na decyzję organu podatkowego dotyczącą zwrotów na rzecz przedsiębiorstw oferujących prywatne ubezpieczenie zdrowotne. Podniosła ona, że kasa obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego lub przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne znajdują się na końcu łańcucha transakcji, a zatem w obu wypadkach należy obniżyć podstawę opodatkowania. Jej zdaniem nie ma znaczenia, czy chodzi o zwroty czy o przyznane rabaty, ponieważ z punktu widzenia VAT należy je traktować w taki sam sposób.

Odnosząc się do tego sporu Trybunał powołał się na treść art. 73 oraz art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT i wskazał, że ten ostatni przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Ponadto podniósł, że jedną z zasad podstawowych, na których opiera się system VAT, jest neutralność, w tym znaczeniu, iż towary tego samego rodzaju wewnątrz poszczególnych krajów, niezależnie od długości kanału produkcji czy dystrybucji, muszą zostać jednakowo obciążone pod względem podatkowym powołując się przy tym na wyrok z 24 października 1996 r.,C-317/94. TSUE wskazał następnie, że "w niniejszym wypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest zobowiązane, na podstawie przepisów krajowych, do przyznania przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do produktów leczniczych wydawanych wyłącznie na receptę, za które te ostatnie w całości lub częściowo zwróciły cenę ubezpieczonym, rabatów, w zależności od wielkości zwrotu, w takich samych proporcjach jak te przewidziane dla przedsiębiorstw obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego. Organ podatkowy nie uznaje tego rabatu za obniżenie podstawy opodatkowania. Zatem ze względu na te przepisy Boehringer Ingelheim Pharma mogła dysponować kwotą, która odpowiada obniżonej o rzeczony rabat cenie sprzedaży tych produktów aptekom". W ocenie Trybunału: "Nie jest zatem zgodne z dyrektywą VAT, że kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, do zapłaty którego przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota, którą przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT wobec podatników, do których należy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, nie byłaby respektowana [...]. W konsekwencji podstawę opodatkowania mającą zastosowanie do Boehringer Ingelheim Pharmy jako podatnika powinna stanowić kwota odpowiadająca cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów".

Dodatkowo należy wskazać, że TSUE oprócz wskazanego powyżej wyroku w sprawie w sprawie C-462/16 wydał także orzeczenie z 6 października 2021 r. w sprawie C-717/19 – Boehringer Ingelheim RCV GmbH UPC Co. KG Magyarorszagi Fióktelepe przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga (LEX nr 3231113), które to również zostało wydane w okolicznościach faktycznych analogicznych do tych przestawionych przez Skarżąca w sporządzonym przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przywołanej powyżej sprawie Trybunał stwierdził, że "artykuł 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie może odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej części swojego obrotu pochodzącego ze sprzedaży produktów leczniczych finansowanych przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych, którą przedsiębiorstwo to wypłaca temu zakładowi na podstawie umowy zawartej między nim a tym przedsiębiorstwem, ze względu na to, że kwoty wypłacone z tego tytułu nie zostały określone na podstawie kryteriów uprzednio ustanowionych przez owo przedsiębiorstwo w ramach jego polityki handlowej i wypłaty te nie zostały dokonane w celach promocyjnych".

Dodatkowo w omawianym orzeczeniu TSUE podniósł że wskazanej powyżej wykładni "nie podważa również argumentacja rządu węgierskiego, zgodnie z którą w istocie nie może mieć miejsca «obniżenie ceny» w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, ponieważ brak jest bezpośredniego związku między świadczeniem wzajemnym otrzymywanym przez Boehringer Ingelheim a składkami wpłacanymi przez nią na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych. Rząd węgierski uważa w tym względzie, że składki oparte na wartości granicznej nie mogą być uznane za «obniżenie ceny» w rozumieniu tego przepisu, ponieważ są one dostosowane nie do wynagrodzenia za produkty lecznicze dostarczane w łańcuchu transakcji, lecz, w danym okresie, do wartości granicznej finansowania przyznanego przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych i mają charakter publiczny.

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 41 powyżej istotne jest jedynie to, że podatnik nie otrzymał całości lub części wynagrodzenia za swoje produkty. Tymczasem w niniejszej sprawie Boehringer Ingelheim nie dysponowała całością wynagrodzenia za sprzedane produkty lecznicze, lecz jedynie częścią ostatecznej kwoty uiszczonej przez hurtowników, którym sprzedała swe produkty lecznicze, po odliczeniu kwot wpłaconych na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych".

4.5. W świetle przytoczonej powyżej argumentacji opierającej się na orzecznictwie TSUE w sprawach o analogicznym stanie faktycznym jak w przedmiotowej sprawie, nie sposób uznać za zasadny sformułowany przez Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art 29a ust. 1 i ust. 10 pkt. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się wskazanego powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego. WSA w Warszawie w prawidłowy sposób zidentyfikował problem dotyczący zaskarżonej przez Spółkę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i ją uchylił, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację podniesioną przez WSA w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku argumentację.

5. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1890/19, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie Skarżącej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

6. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną należało oddalić.

M. Golecki (spr.) R. Wiatrowski M. Olejnik

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA