Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 884/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: Art.4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: Art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 Art. 18a, art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 Art. 6 ust. 1 i art. 6
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Tadeusz Wołek WSA Janusz Kasprzycki Protokolant Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skarg A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w październiku 2008 r. z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w listopadzie 2008 r. z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w grudniu 2008 r. z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w styczniu 2009 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego A Sp. z o.o. w G. kwotę 14 258,- (słownie: czternaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie :

- art. 207 , art. 21 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8. poz. 60 / późn. zm.) oraz

- art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. póz. 257 z późn. zm.) ,

decyzjami z dnia 20 maja 2009 r. odmówił skarżącej A , Spółka z o.o. w G., stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za następujące miesiące :

1/ październik 2008 r w wysokości 528,00 zł. ,

2/ listopad 2008 r w wysokości 10.127,00 zł ,

3/ grudzień 2008 r w wysokości 24.879,00 zł oraz

4/ styczeń 2009r w wysokości 37.701,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym :

Skarżąca jest producentem energii elektrycznej , której odbiorcami są podmioty dokonujące dalszej odsprzedaży tj. dystrybutorzy bądź redystrybutorzy. Podmioty te nie są odbiorcami końcowymi energii elektrycznej dostarczanej im przez skarżącą .

W ocenie skarżącej przepisy ww. ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie w którym określają, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w przypadku energii elektrycznej w momencie jej wydania, są niezgodne z Dyrektywą Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE E 283 z dnia 31 października 2003) zwanej dalej Dyrektywą energetyczną, zgodnie z którą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora. Oznacza to zdaniem skarżącej , że akcyza zapłacona przez nią z tytułu dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów / redystrybutorów jest podatkiem zapłaconym nienależnie i na podstawie art.72 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Skarżąca podniosła , że zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym , ich przechowywania , przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992 r ) , zwanej dalej Dyrektywą horyzontalną , energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Polska powinna wdrożyć zasady określone w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej najpóźniej do dnia 1 stycznia 2006 roku , co wynika z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej .

Skarżąca zarzuciła , że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie , w jakim określają podatnika są sprzeczne z Dyrektywą energetyczną i podniosła , że przepisy tej dyrektywy w zakresie , w jakim jako podatników określają dystrybutorów i redystrybutorów , mogą być bezpośrednio stosowane , gdyż są wystarczająco precyzyjne, bezwarunkowe i nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie przedmiotu opodatkowania są również sprzeczne z Dyrektywą energetyczną , gdyż zgodnie z ustawą obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi , natomiast zgodnie z dyrektywą – przedmiotem opodatkowania jest dostawa dokonana przez dystrybutora i redystrybutora , a więc przez ostatni podmiot dostarczający energię elektryczną do odbiorcy końcowego.

Niezgodność przepisów krajowych z Dyrektywą energetyczną jest również w zakresie podstawy opodatkowania , gdyż ilość energii elektrycznej wydanej przez wytwórcę jest zawsze większa , niż ilość energii elektrycznej otrzymanej przez odbiorców końcowych , z uwagi na występujące " straty przesyłowe " .

Niezgodność przepisów ww. ustawy o podatku akcyzowym z Dyrektywą energetyczną potwierdziła również Komisja Europejska , która wszczęła przeciwko Polsce postępowanie o dostosowanie systemu opodatkowania energii elektrycznej do przepisów wspólnotowych , która następnie złożyła skargę do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ( sygn.akt C-475/05 ).

Wskazując na powyższe okoliczności skarżąca podniosła , że nie może być uznaną za podatnika akcyzy od energii elektrycznej wydanej podmiotom nie będącym jej odbiorcami końcowymi.

Przepisy art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego w wymaganym terminie, co jest niesporne w niniejszej sprawie , w związku z tym skarżąca jest uprawniona do bezpośredniego zastosowania dyspozycji tego artykułu i uznania, że od 1 stycznia 2006 r. (odkąd przepis art. 21 powinien być transponowany do polskiej ustawy), nie jest już podatnikiem podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom lub redystrybutorom.

Naczelnik Urzędu Celnego odmawiając stwierdzenia nadpłaty stwierdził , że niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie implementacji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie upoważnia jeszcze podatnika do jego bezpośredniego stosowania. Wskazany przepis określa wyłącznie, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora i w związku z tym , zdaniem organu , z jego treści nie można stwierdzić precyzyjnie i bezwarunkowo, że podatnik, jakim jest producent energii elektrycznej, nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej.

Ponadto istotą podatków pośrednich, takich jak podatek akcyzowy, jest ponoszenie jego ekonomicznego ciężaru przez ostatecznego konsumenta. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej , jej producent wlicza kwotę podatku akcyzowego w cenę sprzedaży. W tej sytuacji dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej.

Naczelnik Urzędu Celnego podniósł również , że zdejmując z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym , należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora , jednak polskie przepisy akcyzowe w okresie do 28 lutego 2009 roku nie przewidywały takiej możliwości. Nie jest również możliwe nałożenie takiego podatku na tego sprzedawcę na podstawie przepisów dyrektywy.

Wskazując na powyższe okoliczności organ podatkowy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie uiszczenie podatku akcyzowego przez skarżącą było zgodne z obowiązującymi przepisami , a tym samym nie zaistniały przesłanki określone w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej . Skarżąca zadeklarowała należny podatek akcyzowy za wskazane miesiące zgodnie z dokumentami źródłowymi, uiściła go, przez co zobowiązanie wynikające z obowiązku podatkowego w akcyzie od energii elektrycznej wygasło (art. 59 § l pkt l Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej .

Odnosząc się do zarzutu niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy na podstawie, których skarżąca dokonała samoobliczenia podatku , z normami prawa Unii Europejskiej , organ podatkowy stwierdził , iż rozstrzygnięcie tej kwestii nie leży w kompetencjach organu podatkowego.

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego podniósł , że w dniu 12 lutego 2009 roku Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawie C-475/07 mającej za przedmiot skargę Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce dotyczący opodatkowania podatkiem akcyzowej energii elektrycznej , jednak przedmiotowe orzeczenie odnosi się wyłącznie do niezgodnego z prawem wspólnotowym określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i wyrok ten nie odnosi się do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz do ewentualnych zwrotów mogących wynikać z powyższego orzeczenia.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego , ewentualny zwrot akcyzy producentom oznaczałby, że dostarczona przez nich energia elektryczna w efekcie nie zostałaby opodatkowana. A to również jest niezgodne z prawem wspólnotowym, które przewiduje minimalny poziom opodatkowania w zależności od przeznaczenia.

Organ podatkowy nadmienił, że z dniem 01 marca 2009 roku weszła w życie ustawa z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, póz. 11), w której określono, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny, zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE tj. w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, zatem z chwilą wydania energii elektrycznej "ostatecznemu konsumentowi" ( art.11 tej ustawy ) .

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 18a pkt. 9 zdanie ostatnie Dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną

wykładnię,

- art. 5 i art.6 Dyrektywy horyzontalnej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 2 Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca

2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 96/92/WE (Dz. Urz. UE z 2003 r. seria L, Nr 176 s. 37 z późniejszymi zmianami; dalej "Dyrektywą wspólnych zasad" poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U.

Nr 78 Póz. 483, dalej ,,Konstytucja") w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową,

- art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie mamy do

czynienia z nadpłaconym i nienależnie zapłaconym podatkiem,

- Art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki

Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskie (alej ,,Akt dotyczący przystąpienia Polski do UE"), będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską Irlandią Republiką Włoską Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską Republiką Litewską Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr. 90 póz. 864. dalej " Traktat o przystąpieniu"), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła w odwołaniu o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego we wnioskowanej wysokości za wskazane we wnioskach okresy .

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację dotyczącą niezgodności regulacji krajowych z Dyrektywą energetyczną w zakresie przedmiotu opodatkowania , podstawy opodatkowania i podmiotu podatnika , a także w zakresie możliwości bezpośredniego zastosowania Dyrektywy energetycznej , z uwagi na brak implementacji przepisów Dyrektywy do porządku krajowego, bezwarunkowość przepisów tej Dyrektywy oraz wystarczającą ich precyzyjność .

Odnosząc się do powołanej przez organ podatkowy instytucji bezpodstawnego wzbogacenia , skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego stwierdzając , że brak jest możliwości stosowania przepisów prawa cywilnego do instytucji przewidzianej przez Ordynację podatkową. Okoliczność ta została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w poszerzonym składzie z dnia 24.11.2003 r , sygn.akt FSA 3/2003 .

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca odwołała się także do orzecznictwa ETS i krajowych sądów administracyjnych, z którego wynika, iż skutkiem pobrania przez Państwo Członkowskie podatku sprzecznego z prawem wspólnotowym jest obowiązek jego zwrotu. W konsekwencji, w niniejszej sprawie należy stosować tylko i wyłącznie regulacje wspólnotowe.

Ponadto skarżąca przedstawiła zestawienie cen energii elektrycznej stosowanych zarówno przed, jak i po opodatkowaniu energii elektrycznej akcyzą, z którego wynika , iż stosowane przez skarżącą ceny nie wzrosły po 26 marca 2002 roku, kiedy energia elektryczna stała się wyrobem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 23 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził , że stan faktyczny sprawy nie był kwestionowany między stronami, natomiast spór sprowadza się do wykładni przepisów prawa materialnego.

W dacie wydania zaskarżonej decyzji obowiązujące w Polsce zasady w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania.

Natomiast przepisy Dyrektywy energetycznej określają, iż w przypadku energii elektrycznej momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment przekazania energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, wbrew stanowisku skarżącej , niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie implementacji do krajowego porządku prawnego ww. art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do jego bezpośredniego stosowania. Stanowisko to można uzasadnić tym, iż ww. przepis dyrektywy określa wyłącznie, że "energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora" i w związku z tym z jego treści nie można stwierdzić, precyzyjnie i bezwarunkowo, że podatnik jakim jest producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Art. 21 ust 5 ww. Dyrektywy nie określa prawa podatnika - producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym skarżącej nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo z Dyrektywy do nie podlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej.

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że również po zmianie systemu opodatkowania energii elektrycznej w taki sposób, iż podatnikiem akcyzy w jej sprzedaży jest dystrybutor, a nie producent energii, jeżeli elektrownia będzie dostarczała energię elektryczną do odbiorców końcowych (najczęściej będą to duże podmioty przemysłowe ) to nadal właśnie ona jest podatnikiem akcyzy.

Istotą podatków pośrednich, takich jak podatek akcyzowy jest ponoszenie jego ekonomicznego ciężaru przez ostatecznego konsumenta. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej i zapłaty z tego tytułu podatku akcyzowego jej producent wlicza jego kwotę w cenę sprzedaży. W tej sytuacji dokonanie zwrotu tego podatku – w ocenie organu odwoławczego - prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on ostatecznie poniósł ciężar zapłaty akcyzy. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku o sygnaturze P 7/2000 .

Zdejmując z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora , tymczasem polskie przepisy akcyzowe obowiązujące w dacie wydania zaskarżonych decyzji nie przewidywały takiej możliwości. Nie jest również możliwe nałożenie takiego podatku na tego sprzedawcę na podstawie przepisów Dyrektywy., a w konsekwencji taki stan rzeczy powoduje więc niemożność pobrania podatku akcyzowego od energii elektrycznej w ogóle, co również stanowi naruszenie przepisów tejże Dyrektywy.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził , że przepis ten nie określa podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, a określa jedynie moment , w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny.

W związku z tym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej , że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w swym bezpośrednim skutku oznacza zakaz opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów , aniżeli dystrybutorów i redystrybutorów, a co więcej, iż innym podmiotom, w tym producentom energii elektrycznej, przyznano prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacji , gdy Państwo Członkowskie nie dokonało implementacji tego przepisu po upływie okresu przejściowego w takim zakresie, w jakim nie obciążyło podatkiem akcyzowym dystrybutorów i redystrybutorów.

Celem wydania Dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z zapisem art. 21 ust. 5 zdanie l Dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora i redystrybutora. W ocenie Dyrektora Izby Celnej , norma wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej.

Analizowany art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 01.01.2006 r. z opodatkowania sprzedaży ( wydania ) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami, powodowałoby to bowiem sytuację, iż w okresie w którym Polska nie implementowała zapisu art.21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, energia elektryczna nie byłaby opodatkowana w ogóle.

Zgodnie z art. 72 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jest nią świadczenie, które zostało uiszczone przez Podatnika bez podstawy prawnej lub gdy podstawa prawna odpadła po jego spełnieniu. W ocenie organu odwoławczego , taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie stanowią, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących stosowania prawa wspólnotowego , Dyrektor Izby celnej przyznał , że organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymywania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, należy to jednakże odnieść do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista. Natomiast w razie powstania wątpliwości nie dysponują one żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego. Z tych też między innymi względów została ustanowiona nad nimi kontrola sądów administracyjnych. W sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przez producentów, linia orzecznicza sądów administracyjnych nie jest ugruntowana.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu , a dodatkowo zarzuciła naruszenie :

- art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w przedmiotowej sprawie , chociaż w przedmiotowej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku sprzedaży przez skarżącą energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów oraz

- art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w przedmiotowej sprawie chociaż w przedmiotowej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku wydania przez skarżącą energii elektrycznej na rzecz podmiotów nie zużywających jej na potrzeby własne.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W ocenie skarżącej spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do właściwej wykładni art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej. Skarżąca nie zgodziła się z wykładnią dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej , zgodnie z którą ww. przepis ustala minimalne poziomy opodatkowania , które powinny zostać osiągnięte najpóźniej w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora - uznając tę wykładnię " za bezzasadną". Organ odwoławczy zastosował wykładnię celowościową , mając na względzie wyłącznie cele określone w preambule do tej Dyrektywy. Stanowisko to , skarżąca uznała za błędne , gdyż w preambule nie są określone cele w sposób wyczerpujący.

Zdaniem skarżącej , zasadniczym celem uchwalenia tej Dyrektywy było tworzenie przepisów sprzyjających tworzeniu wspólnotowego rynku energii elektrycznej.

Zasady wykładni prawa wspólnotowego opierają się na założeniu , że punktem wyjścia pozostaje wykładnia językowa, uzupełniona wynikami wykładni celowościowej.

W ocenie skarżącej , wykładnia językowa art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do jednoznacznych wniosków , że :

1/ wymagalność podatku akcyzowego jest w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora i jest to jedyny moment , jaki może być stosowany przez Państwa Członkowskie ;

2/ podatnikiem tego podatku jest dystrybutor lub redystrybutora, który posiada wszelkie informacje , które są niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i którzy są jedynymi podmiotami mogącymi być uznanymi za podatników ;

3/ podmiot zużywający energię elektryczną na własne potrzeby jest podatnikiem uznanym za " dystrybutora" ( fikcja prawna ).

Wskazując na powyższe okoliczności skarżąca stwierdziła , że Dyrektor Izby Celnej dokonał.

Zdaniem skarżącej , nie była ona zobowiązana w okresach obje tych jej wnioskami do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedanej na rzecz dystrybutorów , a zatem jej żądanie o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie było zasadne.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuję :

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r Nr 153, poz.1270) .

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod kątem ich zgodności z prawem , mając na uwadze ustalony i niesporny stan faktyczny sprawy , Sąd stwierdza, że skargi są zasadne , gdyż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowiska Dyrektora Izby Celnej i Naczelnika Urzędu Celnego, zawarte w rozstrzygnięciach tych organów wskazują na istotne naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie niżej opisanym.

Skarżąca domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc październik, listopad i grudzień 2008 r oraz za miesiąc styczeń 2009r - z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, której była producentem , dystrybutorom lub redystrybutorom.

Kwestie nadpłaty uregulowane są w przepisach Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej. Strony sporu zgodne są co do tego , że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma art.72 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej , który stanowi , że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku . Nadpłatę stanowić będzie zarówno świadczenie podatkowe nadpłacone , a więc takie , gdy dokonana wpłata jest wyższa od należnej kwoty zobowiązania podatkowego , jak i nienależnie uiszczone co oznacza , że podatnik uiścił kwotę pieniężną nie będąc do tego zobowiązanym .

W ocenie tut. Sądu , w rozpatrywanej sprawie skarżąca uiściła podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie będąc do tego zobowiązaną . Kwestia bezpodstawnego wzbogacenia , zdaniem Sądu , nie ma tu żadnego znaczenia i w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko skarżącej oparte na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r , sygn. Akt I FPS 4/09 . Nadpłata na gruncie prawa podatkowego nie może być rozpatrywana w kategoriach bezpodstawnego wzbogacenia , czy zubożenia tj. instytucji o charakterze cywilnoprawnym , które to przesłanki nie są występują w przepisach Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 02.10.2007 r , sygn. Akt I SA/Lu 522/07 stwierdził , że od 1 maja 2004 r podatek jest nienależnie uiszczony zarówno w przypadku , gdy podatnik świadczył kwotę pieniężną , mimo , że nie był do tego zobowiązany na podstawie przepisów polskiej ustawy , jak i wówczas , gdy uiścił podatek zgodnie z tymi przepisami , ale przepisy te pozostawały w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę , podzielił to stanowisko.

Skarżąca uiściła podatek akcyzowy zgodnie z art.6 ust.5 ww. ustawy o podatku akcyzowym , który stanowi , że obowiązek podatkowy powstaje w przypadku energii elektrycznej z dniem jej wydania.

Zgodnie natomiast z art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej , dla celów stosowania art.5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej , energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom , które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora . W przypadku , gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim , w którym dystrybutor lub redystrybutora nie prowadzi działalności gospodarczej , wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę , która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Nie naruszając akapitu pierwszego , Państwa Członkowskie mają prawo ustalać zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego , w przypadku gdy nie ma powiązań między ich gazociągami i gazociągami innych Państwa Członkowskich.

Dalej przepis stanowi , m.in. że jednostka produkująca energię elektryczną na swoje potrzeby jest uważana za dystrybutora.

Z kolei zgodnie z art.6 ust.1 Dyrektywy horyzontalnej , podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku energii elektrycznej za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi , czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. A więc chodzi tu o moment dostawy energii elektrycznej ostatecznemu odbiorcy ( odbiorcy finalnemu).

W związku z powyższym należy stwierdzić , że przepisy wspólnotowe sprzeciwiają się opodatkowaniu energii elektrycznej na etapie sprzedaży przez producenta dystrybutorowi lub redystrybutorowi , a taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie.

Na marginesie należy podnieść , że producent energii wyjątkowo może być uznany za podatnika podatku akcyzowego w sytuacji , gdy produkuje energię elektryczną na własne potrzeby . ( art.21 ust.5 akapit drugi zdanie 1 Dyrektywy energetycznej ).

W niniejszej sprawie strony w zasadzie zgodne są co do tego , że Państwa Członkowskie nie są uprawnione do określania innych momentów powstania obowiązku podatkowego , jednak istota sporu dotyczy określenia podmiotu , który jest podatnikiem tego podatku.

Na marginesie należy zauważyć , że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego należy do zakresu przepisów materialnych , a kompetencje Państw Członkowskich , wynikające z art.21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej , dotyczą procedur związanych z nakładaniem i pobieraniem tego podatku tj. przepisów procesowych.

Określenie podmiotu, który jest podatnikiem oraz określenie podstawy opodatkowania to pojęcia regulowane przepisami materialnymi , a zatem kompetencje Państw Członkowskich w tym zakresie zostały wyłączone , co oznacza , że przepisy krajowe nie mogą w odmienny sposób regulować tych kwestii .

Analiza przepisów wspólnotowych , a to art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, art.6 ust.1 Dyrektywy horyzontalnej oraz art.2 Dyrektywy wspólnych zasad prowadzi do wniosku , że podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie może być uznany producent energii elektrycznej ( chyba, że zużywa produkowaną przez siebie energię na potrzeby własne ) . Organy podatkowe bezpodstawnie uznały skarżącą będącą producentem energii elektrycznej za podatnika podatku akcyzowego . Art.4 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku akcyzowym określający , że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie , bowiem niedopuszczalne było opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej w momencie pierwszej transakcji sprzedaży tego towaru zawartej pomiędzy jego producentem , a dystrybutorem. Wskazany przepis krajowy jest sprzeczny z art. 21 ust.5 Dyrektywy energetycznej .

W sprawie okolicznością nie sporna było , że ustawodawca polski – na dzień rozstrzygania w niniejszej sprawie – nie dostosował polskich przepisów do postanowień Dyrektywy energetycznej , naruszając art.18a tej Dyrektywy. Uczynił to dopiero w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r Nr 3, poz.11 ) , która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. ( co słusznie dostrzegł Naczelnik Urzędu Celnego ).

Redakcja art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej określająca wymagalność podatku akcyzowego w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego ( konsumenta ) prowadzi do wniosku , iż podatnikiem tego podatku jest dystrybutor lub redystrybutora , a podstawą opodatkowania – energia elektryczna faktycznie dostarczona konsumentowi.

W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko skarżącej , natomiast nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że Dyrektywa energetyczna nie zakazuje opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów , niż dystrybutorzy i redystrybutorzy. Wymagalność podatku akcyzowego w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora , o której mowa w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej , a także w art.6 Dyrektywy horyzontalnej należy rozumieć jako powstanie obowiązku podatkowego związanego z zaistnieniem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą , w którym podmiot " dostarczający" energię elektryczną odbiorcy końcowemu jest podatnikiem tego podatku.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej , że art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej jest precyzyjny i bezwarunkowy , a ponieważ nie został implementowany do polskiego porządku prawnego , tym samym zostały spełnione wszystkie przesłanki do jego bezpośredniego zastosowania. Jeżeli nie zostały spełnione warunki bezpośredniej skuteczności dyrektywy, sąd krajowy Państwa Członkowskiego jest zobowiązany do uwzględnienia z urzędu tej dyrektywy przy dokonywaniu oceny prawnej rozpatrywanej sprawy. Dodać należy , że również organy administracji państwowej i samorządowej mają obowiązek stosowania dyrektywy , co powinno prowadzić do odmowy zastosowania przepisu krajowego sprzecznego z dyrektywą.

Mając na uwadze , że skarżąca jako producent energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorowi i redystrybutorowi , nie mogła zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego , należy stwierdzić , że zaskarżone rozstrzygnięcia były nie zgodne z obowiązującymi przepisami.

W związku z uchyleniem rozstrzygnięć obu instancji , w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty , organy zobowiązane są uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku (art. 153 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ).

Uznając , że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie wyżej opisanym , Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) – orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.