Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1464/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19, art. 15 i art. 32
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 50 ust. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" J.F., G.F., R.F. Spółka Cywilna w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił zobowiązanie podatkowe "A" J.F., G.F., R.F. Spółka Cywilna w M. w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że pismem z [...] r. nr [...] Prokurator Rejonowy w [...] poinformował organ podatkowy o prowadzonym postępowaniu karnym w sprawie posługiwania się przez G. F., R. F. i J. F. fakturami VAT, w których K. K., pracownik [...] nr [...] "B" SA w R., poświadczył nieprawdę, co do zakupu [...]. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ podatkowy ustalono, że w [...] r. skarżąca Spółka zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony z [...] faktur VAT wystawionych w [...] r. przez "B" SA, [...] w R.. We wszystkich przypadkach faktury nie dokumentowały zakup [...] przez skarżącą i zostały zakwestionowane. Jak ustalono, K. K. wystawiał na rzecz skarżącej "duplikaty" faktur sprzedaży [...], który sprzedał innym podmiotom gospodarczym. Podmioty te widniały w fakturach znajdującej się w dokumentacji księgowej wystawcy, czyli "B", zaś duplikat otrzymywała skarżąca. Faktury różniły się zapisami dotyczącymi nabywcy towaru i pojazdu, do którego [...] był [...]. Nadto zakwestionowano [...] faktury zakupu [...] od Spółki "C" S.C. A. S., H. W., tj. fakturę nr [...] z [...] r. na kwotę brutto [...] zł (VAT [...] zł), nr [...] z [...] r. na kwotę brutto zł [...] zł (VAT [...] zł). Ustalono, że "C" S.C. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, w tym opodatkowanej podatkiem VAT z dniem [...] r. W tej dacie wspólnicy – A. S. i H. W. rozwiązali Spółkę, o czym powiadomili urząd skarbowy i Wójta Gminy G..

Uznając zatem, że faktury wystawione przez K. K. nie posiadają potwierdzenia u sprzedawcy oraz, że faktury dokumentują tę samą sprzedaż, a w przypadku Spółki cywilnej "C" zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, czyli dotyczyły czynności, które nigdy nie zostały dokonane, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że nie mogą być one podstawą do obniżenia podatku należnego.

Ponadto postanowieniami z dnia [...] r. o nr [...] i [...] organ pierwszoinstancyjny odmownie rozpatrzył wnioski strony o przesłuchanie świadków "znanych urzędowi z imienia i nazwiska", ze względu na brak ich imiennego wskazania przez stronę i dokonanie przesłuchań świadków w ramach postępowania karnego. Powołując się na: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak również § 50 ust. 4 pkt 2, 4, 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego dla "A" J.F., G.F., R.F. Spółka Cywilna w M. w podatku od towarów i usług za [...] r.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi pierwszej instancji:

- naruszenie prawa materialnego:

a) § 50 ust. 4 pkt 2, 4 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) przez błędną ich wykładnię,

b) § 50 ust. 4 pkt 1a, 2 i 5a powyższego rozporządzenia przez ich niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów postępowania, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 192, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

- naruszenie przepisów i utrwalonego orzecznictwa Unii Europejskiej w zakresie stosowania przepisów o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swe zarzuty strona stwierdziła, że organ podatkowy oparł się jedynie na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu karnym, po odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków w zakresie kwestii prawnopodatkowych. Zakwestionowano faktury wystawione przez [...] "B", pomimo że są wystawione w oryginale i potwierdzone kopią, natomiast w przypadku Spółki cywilnej "C" skarżąca zarzuciła błędne ustalenia faktyczne, co do ustalenia terminu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem odwołującej się organ powinien przyjąć jako dzień zaprzestania istnienia Spółki cywilnej "C" termin [...] r., gdyż w tej dacie dokonano czynności wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT. Tym samym do tej daty podatnik mógł dokonywać zakupów od Spółki "C" A. S., H. W. s.c. w L..

W dalszej części odwołania strona wskazała na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kontekście braku prawa do odliczenia podatku VAT, w związku z podejrzeniem o poświadczenie nieprawdy na fakturach VAT i braku świadomości nabywcy towarów o nadużyciach sprzedawcy.

Nadto, zdaniem strony, postępowanie organu nie uwzględniało podstawowych zasad postępowania podatkowego wskazanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, które zobowiązują do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Naruszenie tych zasad – zgodnie z twierdzeniami odwołującej się - pozbawiło postępowanie podatkowe cechy obiektywizmu.

Jednocześnie z odwołaniem spółka wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości do czasu rozpatrzenia odwołania przez organ podatkowy drugiej instancji.

Zarówno odwołanie, jak i wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie zostały uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił wstrzymania wykonania w/w decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w pierwszej kolejności przywołał ustalenia faktyczne, a następnie odwołał się do treści art. 19 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 2 i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej w skrócie jako "ustawa o VAT") oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej w skrócie jako "rozporządzenie wykonawcze"). Stwierdził zatem, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być dokonane w warunkach określonych przepisami prawa, a § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W § 50 ust.4 pkt 1 lit. a) zawarto przepis, zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W art. 32 ustawy o VAT wskazane zostały niezbędne elementy faktury VAT, której zasadniczą rolą jest udokumentowanie transakcji to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynność, która nie została dokonana, co w szczególności dotyczy takich sytuacji, gdy zapis wskazujący na sprzedawcę lub nabywcę nie odpowiada rzeczywistości; dokumentuje czynność, która pomiędzy wskazanymi w niej stronami nie została dokonana. Nie jest zatem tak, że faktura odzwierciedla i dokumentuje czynność, która nie została dokonana tylko wówczas, gdy w ślad za jej dostarczeniem nie nastąpiło wydanie towaru. Wręcz przeciwnie, z sytuacją taką mamy do czynienia także wówczas, gdy towar opisany w fakturze został wydany, ale nabywcą był inny podmiot, niż na to wskazuje kopia faktury u wystawcy.

Dokonując takich ustaleń, co do prawa Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził następnie, że ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że pracownik [...] "B"– K. K. tworzył odpłatnie faktury VAT dokumentujące sprzedaż [...], które przekazywał zainteresowanym odbiorcom, w tym skarżącej. Faktury te nie odpowiadały treści faktur będących w posiadaniu "B", gdyż były wystawione na inne podmioty gospodarcze, czyli nie dokumentowały nabycia wykazanego w nich towaru przez skarżącą.

Ustalono, że skarżąca nie dokonywała w [...] r. zakupu [...] na [...] nr [...] w R., a w [...] przypadkach jedynie czynności takie pozorowała. Wynika to z zeznań świadków przesłuchanych przez organy ścigania, a także z wyniku kontroli krzyżowych. Jak sam zeznał K. K. wystawiał faktury sprzedaży [...] na zamówienie i za wynagrodzeniem.

Ustosunkowując się do kolejnych zarzutów strony o braku podstaw do kwestionowania faktur wystawionych przez Spółkę "C" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, w dacie wystawienia zakwestionowanej faktury Spółka ta nie istniała. Jak ustalono z dniem [...] r. zaprzestała działalności w następstwie rozwiązania umowy spółki. Pismem z [...] r. został o tym fakcie powiadomiony Urząd Skarbowy (data wpływu [...] r.), do którego w dniu [...] r. wpłynęła również decyzja Wójta Gminy G. z [...] r. nr [...] o wykreśleniu Spółki z ewidencji działalności gospodarczej. Wyjaśniono też, że to stosownie do zapisu art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnik, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie wykonywania tych czynności urzędowi skarbowemu, zaś zgłoszenie to stanowi podstawę wykreślenia podatnika z rejestru. Zatem dla oceny czy podatnik jest wpisany do rejestru decydująca jest data zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, a nie data dokonania czynności technicznej wykreślenia z rejestru. Nadto z dniem [...] r. Spółka "C" utraciła podmiotowość prawnopodatkową.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w świetle powyższych ustaleń wskazanie przez organ I instancji na § 50 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego było zbędne. Wystąpienie już przesłanek z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit a) powodowało konieczność zakwestionowania ujętych w rozliczeniu za [...] r. przez podatnika spornych faktur.

Powołując się następnie na art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe oraz wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uznał, zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego za niezasadne.

Decyzję tą Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał z powołaniem się na:

art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit a) ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT i § 50 ust. 4 pkt 1 lit a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z 22 grudnia 1999 r.

Rozstrzygnięcie do zostało zaskarżone dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez "A" J.F., G.F., R.F. Spółka Cywilna w M.. W swej skardze strona podniosła następujące zarzuty naruszenia:

1. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów [...] pomimo spełnienia wszystkich warunków do tego odliczenia,

2. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pomimo, iż czynność zakupu [...] została faktycznie zrealizowana, albowiem [...] wykonały w dniu [...] na [...]. Jedynie poszlaki sugerują inny stan rzeczy, gdyż w sprawie karnej nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok,

3. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pomimo, iż podmiot w okresach kwestionowanych prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "C" s.c., a wykreślenie z rejestru podatników VAT w dniu [...] r. obowiązujące od [...] r. miało charakter pozorny dla uniknięcia zobowiązań podatkowych, a więc po upływie [...] dni,

4. art. 188 Ordynacji podatkowej uznając odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich świadków przez urząd skarbowy za właściwą tylko dlatego, że dowód taki był przeprowadzony przez organy ścigania, niemniej bez udziału stron i bez kontekstu do sprawy podatkowej w indywidualnym przypadku skarżącej, uniemożliwiając stronie czynny udział w przesłuchaniach i prowadzonym postępowaniu,

5. art. 187 powyższej ustawy, nie prowadząc w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a jedynie poszlaki stały się podstawą uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

6. naruszenie art. 18 i 22 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich poprzez niewłaściwe jej zastosowanie,

7. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 192, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

8. naruszenie art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że decyzja została wydania w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co powoduje, że pominięto okoliczność celu wystawienia przez [...] "B" spornych faktur. Zdaniem pełnomocnika, to "B" legalizował w ten sposób wprowadzenie do obrotu [...] pochodzącego z nielegalnych źródeł. Pominięto również zestawienie zapotrzebowania na [...] dla [...] firmy prowadzonej przez skarżących, które jednoznacznie wskazuje, że [...] to zostało zakupione gdyż usługi [...] były wykonane.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Odpowiadając na zarzuty stwierdził w szczególności, że sprawa dotyczy podatku VAT za miesiąc [...] r., które to zobowiązanie winno wygasnąć [...] r. jednakże w przedmiotowej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Po doręczeniu decyzji wymiarowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] r. wystawił tytuły wykonawcze odnośnie poszczególnych miesięcy [...] r. (w tym dotyczący [...] r.), które zostały podatnikowi doręczone [...] r., a [...] r. dokonano pobrania gotówki, która została zarachowana na koszty egzekucyjne. Tym samym termin przedawnienia został przerwany i od [...] r. biegnie na nowo. Podtrzymano także pozostałą argumentację bezzasadności podniesionych w skardze zarzutów, które powielały zarzuty odwołania.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z przepisami prawa i dlatego nie ma podstawy do jej uchylenia, o co wnosi strona.

W toku rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach dnia 28 marca 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł jak w skardze, dodatkowo kwestionując wybiórczy sposób korzystania przez organy podatkowe z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, poprzez ograniczenie się wyłącznie do skorzystania z przekazanego przez prokuratora protokołu przesłuchania świadka – K. K.. Nie skorzystały natomiast z opinii sporządzonej w postępowaniu karnym, z której wynika, iż strona skarżąca, by móc funkcjonować musiała użyć [...] w ilości odpowiadającej dokonanym zakupom, co zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Pełnomocnik skarżącej zarzucił w związku z tym, że wskazany aspekt sprawy w ogóle nie stanowił przedmiotu rozpatrzenia przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta wykonywana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi o jej uchylenie.

Na wstępie podkreślić należy, że choć decyzja ta została wydana [...] r., to słusznie zastosowanie w niej znalazły przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego dotyczy, czyli w [...] r., a więc przepisy ustawy z dnia 8 tycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zasadnicze znaczenie dla sprawy mają przepisy art. 19 ust. 1, art. 32 ustawy o VAT oraz przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Wykładnia tych przepisów, jakiej dokonały organy pierwszej i drugiej instancji jest prawidłowa. Pierwszy z nich ustanawiał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednocześnie, w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy, ustawodawca zawarł upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, między innymi, przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego. Tym rozporządzeniem było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dalej należy wskazać, że § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) tego rozporządzenia stanowił, iż w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana faktura taka nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Pojęcie czynności, która nie została dokonana należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 32 ustawy o VAT zgodnie, z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc, faktura VAT powinna potwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną opisywała czynność, która nie została dokonana.

Zarzuty naruszenia wymienionych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. należy uznać za niezasadne. Strona skarżąca naruszenia tych przepisów upatruje w błędnych ustaleniach faktycznych, które spowodowały błędne ich zastosowanie.

Z twierdzeniem tym nie sposób się jednak zgodzić. Wskazany przepis art. 19 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w [...] r.) stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś ust. 2 - że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (dalsza cześć tego przepisu nie miała zastosowania w rozpatrywanych sprawach). Wynika, zatem wyraźnie z tych przepisów, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług; obniżenie może nastąpić wyłącznie w przypadku nabycia przez podatnika towarów lub usług. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Oznacza to, że nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze, jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego, o którym to prawie jest mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Natomiast wymienione przepisy rozporządzenia wykonawczego stanowiły że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 wymienionej ustawy. Nie można, zatem zgodzić się z twierdzeniem, że przepisy § 50 ust. 4 pkt 1 lit a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. ograniczają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, o którym stanowi wymieniony art. 19 ust. 1 ustawy. Potwierdzają one jedynie wynikający z tego przepisu ustawy wymóg (nabycie towaru lub usługi) jego zastosowania. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość "doprecyzowania" w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (a na podstawie tego przepisu zostały wydane omawiane przepisy rozporządzeń wykonawczych) zasad wynikających z tej ustawy; np. wyroki z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59), z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33).

W świetle ustaleń dowodowych poczynionych przez organ I instancji i następnie organ odwoławczy, brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania omawianych regulacji zawartych w rozporządzeniach wykonawczych, co tym samym oznacza bezzasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia tych przepisów (wyrok NSA z 15 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 658/05, LEX 250407).

W przełożeniu na stan występujący w niniejszej sprawie oznacza to, że zakwestionowane faktury stwierdzają fakt sprzedaży [...] przez "B" na rzecz innego podmiotu gospodarczego niż skarżąca. W istocie, bowiem firma skarżącej nie była podmiotem kupującym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdza faktura. Jest to zatem faktura dotycząca czynności, która nie została dokonana i nie mogła być podstawą do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zastosowanie omówionego tu przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego nie było uzależnione od strony podmiotowej, czyli dobrej, bądź złej woli podatnika, jego świadomości lub braku świadomości takiej cechy faktury, faktu, czy godził się z tym, czy nie. Nie było w gronie obowiązujących wówczas przepisów takiego, który wyłączałby stosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) w sytuacji, gdy podatnik nie miał świadomości, że uwzględnia podatek naliczony z tego rodzaju faktury. Wszelkie wywody skarżącej zmierzające do wykazania, że nie miała świadomości posłużenia się taką fakturą nie doprowadzą do zanegowania prawa organów podatkowych do dokonania korekty deklaracji podatkowej, poprzez wyeliminowanie podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury.

Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji uzasadniają stwierdzenie, że zakwestionowana faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana, w tym sensie, że nie było zakupu [...] przez skarżącą, jak by to miało wynikać z treści faktury wystawionej przez "B" czy Spółkę "C". Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy.

Stwierdzić też należy, że włączenie do sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym jeszcze nie zakończonym prawomocnie odbyło się w zgodzie z prawem (o czym przesądza brzmienie art. 181 Ordynacji podatkowej). Na postanowienie o wykorzystaniu jako dowodów materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe nie służy zażalenie. Zasadą ogólną przyjętą w Ordynacji podatkowej jest, że na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku ustawa nie przewiduje zażalenia, a organ odwoławczy, podniesione w tym zakresie zarzuty musi uwzględnić w odwołaniu od decyzji. W niniejszej sprawie organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły przyczyny oddalenia wniosków dowodowych skarżącej i odmowy powielania czynności procesowych przeprowadzonych w postępowaniu karnym.

Sąd nie widzi też podstaw do stawiania zarzutu niewyczerpania materiału dowodowego w kierunku nakreślonym przez skarżącą. Do kwestii tej odniósł się organ odwoławczy i należy przyznać mu rację, gdy twierdzi, że wnioskowane przez skarżącą postępowanie dowodowe z natury rzeczy nie mogło doprowadzić do ustaleń istotnych dla wyniku sprawy. Sedno tej sprawy polega na ustaleniu, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury stwierdzają czynność, która została, czy też nie została dokonana. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii nie narusza tego przepisu. Organ podatkowy porównał faktury będące w posiadaniu nabywcy i sprzedawcy, które okazały się różne w części dotyczącej określenia nabywcy [...]. Również zasadne należy uznać argumenty odnośnie uznania w [...] r. faktur firmy "C" za faktury wystawione przez podmiot nieistniejący.

Sąd nie podzielił też pozostałych zarzutów związanych z prowadzeniem postępowania w sprawie. Generalnie oceny wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą zarzutów natury proceduralnej należy dokonywać z uwzględnieniem treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że naruszenie przepisów postępowania (inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania) może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie każde uchybienie proceduralne musi skutkować uchyleniem decyzji przez sąd, a tylko takie, które mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Konieczne jest, zatem nie tylko podniesienie takiego zarzutu proceduralnego, ale też i przekonujące argumentowanie o jego możliwym wpływie na wynik sprawy. W gronie zarzutów proceduralnych szeroko postawionych przez skarżącą nie ma takich, które odpowiadałyby treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że ani w aspekcie przepisów prawa materialnego, ani prawa proceduralnego nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z powyżej przedstawionych względów Sąd oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.