Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1487/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części,  w pozostałej części skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. NSA Piotr Piszczek (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 150/15 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 3; 2. oddala skargę kasacyjną w pozostałej części; 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r., I SA/Gd 150/15 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", art. 3 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 752) – dalej jako "u.p.a.", wydaną po rozpatrzeniu odwołania A. B. – dalej jako "Skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Słupsku z dnia [...] października 2014 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Yamaha YFM 700 F1 Grizzly EPS o nr identyfikacyjnym [...] w wysokości 796,00 zł.

W toku postępowania organ ustalił, że Skarżący nabył przedmiotowy pojazd na terenie Niemiec zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia 6 listopada 2009 r. za kwotę 6265,00 Euro. Po sprowadzeniu pojazdu do kraju został on zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium Polski w dniu 17 listopada 2009 r.

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Słupsku określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w wysokości 796,00 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przedmiotem postępowania jest pojazd czterokołowy, wyposażony w jednocylindrowy, czterosuwowy silnik wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej 686 cm3, mocy 34,6 kW. Pojazd wyposażony jest w rozrusznik elektryczny oraz automatyczną skrzynię biegów. Pojazd ma długość 2065 mm, szerokość 1180 mm, wysokość 1240 mm. Na podstawie informacji uzyskanych z bazy CEPiK przedmiotowy pojazd posiada możliwość przewożenia dwóch osób oraz zarejestrowany został jako ciągnik rolniczy podrodzaj kołowy. Z informacji uzyskanych od przedstawiciela pojazdów marki Yamaha na Polskę firmy Y. Oddział w Polsce z dnia 12 listopada 2013 r. wynika, że pojazd może służyć jako pojazd rekreacyjny lub użytkowy, a masa własna w stanie gotowym do jazdy wynosi 294 kg, jego uciąg wynosi 5580 N, czyli 576 kg, a zatem siła uciągu przyczepy bez hamulca najazdowego nie przekracza dwukrotności masy własnej pojazdu. Z dokumentów wynika, że jest to pojazd dwuosobowy, masa własna pojazdu wynosi 275 kg, a dopuszczalna masa całkowita pojazdu to 480 kg. Ponadto dopuszczalna masa całkowita ciągniętej przyczepy bez hamulca wynosi 100 kg.

Porównując opisany pojazd z przykładowo wskazanymi w pozycji CN 8701 z pojazdami mieszczącymi się w kategorii ciągniki oraz przypisanymi im cechami, Naczelnik Urzędu Celnego w Słupsku zauważył, że przedmiotowy pojazd nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8701 90 Nomenklatury Scalonej, a więc jako "ciągniki (inne niż ciągniki objęte pozycją 8709), pozostałe". Jednocześnie zauważył, że zgodnie z dokumentami otrzymanymi z Wydziału Komunikacji, będący przedmiotem postępowania pojazd posiada możliwość przewożenia dwóch osób, maksymalna masa całkowita ciągniętej przyczepy (bez hamulca) nie przekracza dwukrotności masy własnej pojazdu, wobec czego pojazd nie spełnia łącznie wszystkich cech charakterystycznych, o których jest mowa w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, tym samym nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8701 90 jako pozostałe ciągniki. Mając na uwadze treść wyjaśnień do kodu CN 8701, w przypadku gdy pojazd nie spełnia wszystkich cech charakterystycznych opisujących ten kod, to takie pojazdy należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami do not podpozycje od CN 8701 90 11 do CN 8701 90 90 wykluczają również tak zwane "quady" (pozycja CN 8703 lub podpozycja CN 9503 00 10).

Mając na uwadze powyższe, przedmiotowy pojazd, zdaniem organu, należy ująć pojazd "quad" przy pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W ramach wymienionej pozycji - w zależności od rodzaju i pojemności silnika - pojazdy typu "quad" są klasyfikowane do pozycji CN 8703 21, CN 8703 23, CN 8703 24, CN 8703 31, CN 8703 32 oraz CN 8703 33. W szczególnych przypadkach, gdy konstrukcja pojazdu jest nietypowa, może się zdarzyć, że pojazd będzie spełniał warunki kodu CN 8703 10 18 - może to być pojazd typu "quad" wyposażony w silnik tłokowy wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, który ze względu na szczególną zabudowę i konstrukcję mechaniczną nabrał cech pojazdu poruszającego się po śniegu lub cech pojazdu golfowego. W niniejszej sprawie nie wynika, aby nabyty przez Stronę pojazd typu "quad" posiadał nietypową konstrukcję.

W ocenie organu przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako pojazd rekreacyjny, wobec czego nie spełnia wymogów uwagi 2 do działu 8, a zatem winien być klasyfikowany do kodu CN 8703.

Naczelnik Urzędu Celnego w Słupsku mając na uwadze ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz treść przepisów prawa, w tym not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich oraz ustalone parametry pojazdu, przy braku jakichkolwiek informacji o nietypowości konstrukcji przedmiotowego pojazdu, uznał że prawidłowym kodem, do którego należy zaklasyfikować pojazd, to kod CN 8703 21 90.

Pismem z dnia 14 listopada 2014 r. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 4 ust. 1 w zw. z art. 9 rozporządzenia rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z art. 23 ust.1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie własnej wykładni a przez to przyjęcie błędnej kwalifikacji taryfowej dla przedmiotowego pojazdu, podczas gdy wprowadzona przez ww. przepisy nomenklatura winna być stosowana w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie, a organ wydający decyzję pominął fakt, że pojazd wprowadzony został na teren Unii Europejskiej przy ustaleniu kodu CN 8701 90 90,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 i art. 3 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej kwalifikacji taryfowej (CN) pojazdu typu "quad", a przez to ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu typu "quad", w sytuacji gdy według jego prawidłowej kwalifikacji taryfowej wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu nie podlegało ustawie o podatku akcyzowym, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie niesporne jest, iż Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Yamaha YFM 700 F1 Grizzly EPS. W rachunku zakupu nr [...] z dnia 6 listopada 2009 r. wskazano nazwę pojazdu, nr identyfikacyjny, kod modelu oraz rok produkcji. Z dokumentu tego nie wynika konkretnie jaki rodzaj pojazdu został Skarżącemu sprzedany. Pojazd ten został zarejestrowany (informacja z CEPiK) jako "ciągnik rolniczy kołowy". Przedstawiciel marki Yamaha w Polsce poinformował, w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Słupsku, iż przedmiotowy pojazd może być pojazdem sportowym, rekreacyjnym, użytkowym, który nie został poddany procesowi homologacji i nie jest dopuszczony do użytkowania na drogach publicznych.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej wskazywana przez Skarżącego pozycja 8701 obejmuje "Ciągniki (inne niż ciągniki objęte pozycją 8709)", a wśród nich: ciągniki kierowane przez pieszego (kod CN 8701 10), ciągniki drogowe do naczep (kod CN 8701 20), ciągniki gąsienicowe (kod CN 8701 30) oraz pozostałe (kod CN 8701 90). Wśród ostatniej grupy wyróżnia się: ciągniki rolnicze (z wyłączeniem ciągników kierowanych przez pieszego) i stosowane w leśnictwie, kołowe (kody CN w zależności od mocy silnika) oraz pozostałe (kod CN 8701 90 90).

Jak wskazano w Notach Wyjaśniających, podpozycja "pozostałe" (kody CN od 8701 90 11 do 8701 90 90) obejmuje tak zwane pojazdy terenowe (ATV), przeznaczone do wykorzystywania jako ciągniki, o niżej wskazanych cechach;

- pojedyncze siedzenie dla kierowcy,

- standardowy hak holowniczy,

- kierowanie za pomocą kierownicy typu motocyklowego z dwoma uchwytami zawierającymi urządzenia sterujące,

- kierowanie pojazdu odbywa się przez skręcanie dwóch przednich kół i jest oparte na układzie kierowniczym typu samochodowego (zasada Ackermana),

- hamulce na wszystkich kołach,

- automatyczne sprzęgło i bieg wsteczny,

- silnik specjalnie zaprojektowany do użytku w trudnym terenie i będący w stanie uzyskać przy niskich obrotach wystarczającą moc do holowania sprzętu,

- napęd przekazywany jest do kół za pomocą wałków, a nie łańcucha,

- opony dostosowane do wszystkich tych pojazdów mają głęboki wzór bieżnika, odpowiedni dla nierównego terenu,

- uciąg przyczepy bez hamulca najazdowego wynosi dwukrotność masy własnej pojazdu lub więcej.

Jak określają Noty, jeśli pojazdy spełniają wszystkie powyższe cechy charakterystyczne i są zgodne z Notami wyjaśniającymi do podpozycji od 8701 90 11 do 8701 90 50, należy je klasyfikować jako ciągniki rolnicze lub leśne. W przeciwnym razie objęte są podpozycją 8701 90 90. Jeśli nie spełniają one wszystkich powyższych cech charakterystycznych, tzw. "pojazdy terenowe" należy klasyfikować do pozycji 8703. Podpozycje te (kody CN od 8701 90 11 do 8701 90 90) wykluczają również tzw. "quady" (pozycja 8703 lub podpozycja 9503 00 10). Podpozycje od 8701 90 11 do 8701 90 50 obejmują ciągniki rolnicze oraz ciągniki stosowane w leśnictwie, posiadające przynajmniej trzy koła i wyraźnie przeznaczone, biorąc pod uwagę ich konstrukcję i wyposażenie, do zastosowania do celów rolnictwa, ogrodnictwa lub leśnictwa, a także specjalnie skonstruowane ciągniki rolnicze, takie jak ciągniki z podnoszonym podwoziem (ciągniki bramowe), wykorzystywane w winnicach oraz szkółkach, oraz ciągniki do okopywania i ciągniki do przewozu narzędzi. Z kolei podpozycja "Pozostałe" o kodzie CN 8701 90 90 obejmuje: ciągniki do robót publicznych oraz ciągniki jednoosiowe do przegubowych pojazdów silnikowych.

Analizując powyższe zapisy, organ odwoławczy zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, iż przedmiotowy pojazd typu quad nie jest ani ciągnikiem do robót publicznych, ani też ciągnikiem jednoosiowym do przegubowych pojazdów silnikowych. Już zatem z tego względu nie powinien być klasyfikowany do kodu CN 8701 9090 jako pojazd terenowy ATV. Po wtóre, brzmienie podpozycji "pozostałe" (kod CN 8701 90) wskazuje, że obejmuje tak zwane "pojazdy terenowe (ATV)", przeznaczone do wykorzystywania jako ciągniki.

Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej) w pozycji 8701 definiują ciągniki jako "pojazdy kołowe lub gąsienicowe skonstruowane przede wszystkim do ciągnięcia albo pchania innego pojazdu, urządzenia lub ładunku. Mogą być wyposażone w pomocnicze urządzenia umożliwiające w połączeniu z głównym zastosowaniem ciągnika transport narzędzi, ziarna siewnego, nawozów lub innych towarów, albo urządzenia umożliwiające, jako funkcję pomocniczą, mocowanie narzędzi roboczych".

W ocenie organu przedmiotowy pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego nie jest przeznaczony do używania jako ciągnik, ale do wykorzystywania do celów rekreacyjnych lub użytkowych (tak pismo polskiego przedstawiciela marki Yamaha).

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni zwrócił uwagę na cechę charakterystyczną powyższego pojazdu ATV - tj. uciąg około 1170 kg (bez hamulca). Wyraźnie zatem widać różnicę pomiędzy pojazdem terenowym ATV a quadem rekreacyjnym.

Organ wskazał, że pojazdy wyglądem przypominające te klasyfikowane jak powyżej do kodu CN 8701 90 90, mogą być także klasyfikowane do kodu CN 8703 21 10. Przywołać należy rozporządzenie klasyfikacyjne - Rozporządzenie Komisji (WE) nr 883/94 z dnia 30.04.1994 r., na podstawie którego nowy, terenowy, dwuśladowy pojazd z silnikiem jednocylindrowym, czteroskokowym, o pojemności 348 cm3, o zapłonie iskrowym, z wewnętrznym silnikiem spalinowym, tłokowym, pięciobiegową skrzynią biegów, biegiem wstecznym oraz dwoma hydraulicznymi hamulcami przednimi, wyposażony zarówno w siedzenie kierowcy, jak i tylne dla pasażera oraz kierownicę z urządzeniami sterującymi oraz posiadający hak holowniczy zaklasyfikować należy do kodu CN 8703 21 10. Klasyfikacja taka ustalona została przez przepisy ogólnych reguł 1 i 6 interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treść kodów CN 8703, 8703 21 i 8703 21 10. Wskazano także, że pojazdy takie choć wyposażone są w hak holowniczy, nie spełniają warunków uwagi 2 do działu 87. Wynika z powyższego, iż klasyfikacji pojazdów typu quad winno się dokonywać, poza wskazanym wcześniej brzmieniem pozycji, także w oparciu o brzmienie uwag do sekcji lub działów. Uwaga 2 do działu 87, o której mowa powyżej brzmi: "W niniejszym dziale określenie "ciągniki" oznacza pojazdy przeznaczone do ciągnięcia lub pchania innych pojazdów, urządzeń lub ładunków, nawet wyposażone w osprzęt umożliwiający, w połączeniu z podstawowym wykorzystaniem ciągnika, transport narzędzi, nasion, nawozów lub pozostałych towarów". Mając na względzie treść przywołanych powyżej rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej należy dojść do wniosku, że pojazdy opisane w tych rozporządzeniach, które spełniają definicję uwagi 2 do działu 87 (a dodatkowo są w stanie ciągnąć lub pchać co najmniej dwukrotność ich suchej masy bez hamulca) należy klasyfikować do pozycji CN 8701 (do podpozycji stosownie do ich wykorzystywania: jako ciągniki rolnicze lub leśnie - kody od 8701 9011 do 8701 9050, albo jako ciągniki do robót publicznych lub jednoosiowe do przegubowych pojazdów silnikowych - kod 8701 9090), natomiast jeśli nie spełniają one warunków tej uwagi, to należy objąć je kodem CN 8703.

Będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd nie spełnia w opinii organu odwoławczego warunków uwagi 2 do działu 87, nie jest bowiem przeznaczony do ciągnięcia lub pchania innych pojazdów, urządzeń lub ładunków. Jest przeznaczony do celów rekreacyjnych.

Zdaniem organu przedmiotowy pojazd typu quad winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703 (do podpozycji 8703 21). Decyduje o tym, poza argumentami przedstawionymi powyżej, brzmienie ww. pozycji (zgodnie z regułą 1 ORINS), do której zaliczane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Brak jest podstaw, aby uznać go jako pojazd terenowy ATV klasyfikowany do kodu CN 8701 90 90.

W przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe bezspornie wykazały, że pojazd quad marki Yamaha jest pojazdem mechanicznym, czterokołowym, z silnikiem niskoprężnym o zapłonie iskrowym i o pojemności skokowej 686 cm3 i mocy 35 kW, przystosowanym do przewozu 2 osób (siedzenie kierowcy i pasażera); o masie własnej 275 kg, o dopuszczalnej masie całkowitej 480 kg.

Dokonując analizy poszczególnych parametrów technicznych organ wskazał na znaczne różnice pomiędzy ciągnikiem rolniczym a quadem.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności opierając się na danych dotyczących cech, parametrów technicznych pojazdu i jego konstrukcji oraz rekreacyjnego przeznaczenia, w opinii organu odwoławczego przedmiotowy pojazd quad marki Yamaha należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 21, jako podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jak wskazano w decyzji quad marki Yamaha nie jest ani pojazdem ATV (ciągnikiem do robót publicznych lub ciągnikiem jednoosiowym do przegubowych pojazdów silnikowych) klasyfikowanym do kodu CN 8701 90 90, ani też ciągnikiem rolniczym czy leśnym klasyfikowanym do podpozycji od 8701 90 11 do 8701 90 50. Jest pojazdem przeznaczonym do przewozu osób.

Niezasadny jest zatem stawiany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 i ust. 3 u.p.a.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów odwołania, co do naruszenia art. 4 ust. 1 w zw. z art. 9 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 23 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.). Organ odwoławczy zauważył, iż przywołany przez Stronę art. 4 ww. rozporządzenia został skreślony przez art. 1 pkt 4 rozporządzenia nr 254/2000 z dnia 31 stycznia 2000 r. (Dz.U.UE.L.2000.28.16) zmieniającego dotychczas obowiązujące rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2000 r. W dacie powstania obowiązku podatkowego przepis ten nie obowiązywał. Trudno zatem uznać, że organ I instancji dopuścił się jego naruszenia, a tym bardziej iż powinien był go zastosować. Z kolei przepis art. 9 wskazanego rozporządzenia jest podstawą m.in. dla wydawania innych aktów prawnych, np. rozporządzeń Komisji dotyczących klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (do wyjaśniania zakresu pozycji taryfowych), uwag wyjaśniających, tworzenia nowych podpozycji statystycznych, zmian w nomenklaturze, czy też dostosowania Nomenklatury Scalonej wynikającego ze zmian w nomenklaturze Systemu Zharmonizowanego.

Z kolei art. 23 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską określa, że podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi". W opinii organu odwoławczego przepis ten (a tym bardziej jego naruszenie) nie ma zastosowania w mniejszej sprawie. Organ I instancji rozstrzygał bowiem w kwestii określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu z innego państwa członkowskiego, a nie cła, czy też jakiejkolwiek opłaty o skutku równoważnym. Organ odwoławczy nie jest zatem w stanie, biorąc pod uwagę powyższe, odnieść się do prezentowanego zarzutu niezastosowania powyższych przepisów.

Organ odwoławczy za słuszne uznał zaprezentowane w odwołaniu stanowisko Skarżącego, iż WIT wydany w Polsce nie stanowi dowodu, jeśli adresatem nie jest strona postępowania. W ocenie organu fakt importu pojazdu quad przez niemieckiego kontrahenta i uzyskania przez niego w związku z tym w swoim kraju Wiążącej Informacji Taryfowej, nie zwalnia Skarżącego z prawidłowego zaklasyfikowania nabytego pojazdu i odpowiedzialności za tę klasyfikację. Zauważyć też trzeba, że Informacja nie jest wydawana w związku z dokonaniem importu, ponieważ jak w tym wypadku została ona udzielona ponad rok po sprowadzeniu pojazdu przez Skarżącego do Polski, a więc również ponad rok po imporcie. Skarżący nie przedłożył przy tym żadnych dokumentów odprawy celnej przedmiotowego pojazdu, stąd też trudno odnosić się do dokonanej przez uprawnionego - firmę M. klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonanej przy imporcie.

Co do treści samej Informacji, organ zauważył, iż nie odnosi się ona do przedmiotowego quada Yamaha. W dokumencie tym w opisie towaru wskazano bowiem, iż chodzi o pojazd ATV wyposażony w jedno siedzenie dla kierowcy, a także iż cechy techniczne tego czterokołowego pojazdu terenowego pozwalają ciągnąć lub przesuwać inne pojazdy, urządzenia lub ciężary o co najmniej dwukrotnym ciężarze własnym. Z kolei jak wykazano w mniejszym rozstrzygnięciu, przedmiotowy quad posiada dwa miejsca siedzące oraz posiada zbyt mały uciąg (nie jest w stanie ciągnąć lub pchać co najmniej dwukrotność swojej suchej masy bez hamulca).

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał za prawidłowe opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu Yamaha YFM 700 F1 Grizzly o nr identyfikacyjnym [...], w oparciu o art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Do określenia zobowiązania zasadnie przyjęto zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jako podstawę opodatkowania wartość wynikającą z rachunku zakupu (kwotę, jaką Skarżący był obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego), tj. 6.265 Euro przeliczoną na PLN, według kursu z dnia 17 listopada 2009 r., który to dzień przyjęto jako moment powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Słupsku uznał za datę powstania obowiązku podatkowego dzień pierwszej rejestracji pojazdu w kraju. Wyjaśnić należy (jako że Skarżący nie udzielił informacji na temat daty nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu), że organy przyjęły, iż w dniu rejestracji (jest to pierwsza udokumentowania w materiale dowodowym data) quad był już w Polsce.

W oparciu o stawkę akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika do 2000 cm3, tj. 3,1% (art. 105 pkt 2 wskazanej ustawy) organ określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 796,00 zł (25.666,00 zł x 3,1%).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] grudnia 2014 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

a) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 100 ust. 4 i art. 3 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej kwalifikacji taryfowej (CN) pojazdu samochodowego typu "quad", a przez to ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu typu "quad", w sytuacji gdy według jego prawidłowej kwalifikacji taryfowej nabycie tego pojazdu nie podlegało ustawie o podatku akcyzowym,

- art. 4 ust. 1 w zw. z art. 9 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z art. 23 ust. 1 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich zastosowanie i przyjęcie własnej wykładni, a przez to przyjęcie błędnej kwalifikacji taryfowej dla przedmiotowego pojazdu, podczas gdy wprowadzona przez ww. przepisy nomenklatura winna być stosowana w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie, a organ wydający decyzję pominął fakt, że pojazd wprowadzony został na teren Unii Europejskiej przy ustaleniu kodu CN 8701 90 90,

b) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 2, art. 122 i art. 187 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i wszechstronny całego materiału zgromadzonego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uznając skargę za zasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, pojazdu typu quad, marki Yamaha YFM 700 F1 Grizzly EPS o nr identyfikacyjnym [...]. Zdaniem organu, przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703 21, do której zaliczane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, czego konsekwencją jest opodatkowanie nabycia pojazdu podatkiem akcyzowym.

W ocenie Skarżącego ustalenia dokonane przez organy podatkowe są błędne, gdyż oparte są jedynie o dane wskazane w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, który nie powinien być podstawą kwalifikacji, natomiast nabyty pojazd należy zakwalifikować pod kodem kwalifikacji taryfowej CN 8701 90 90, co w rezultacie oznacza, że nie stanowi on wyrobu akcyzowego.

Sąd I instancji wskazał, że organy jako podstawę rozstrzygnięcia powołały art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu ma terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów.

W klasyfikacji towarów pomocne są też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN, jak też Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy ww. rozporządzenia Rady nr 2658/87. Noty te służą do jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Natomiast zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej wskazywana przez Skarżącego pozycja 8701, do której w jego ocenie winne być sklasyfikowane nabywane pojazdy obejmuje "Ciągniki (inne niż ciągniki objęte pozycją 8709)", a wśród nich: ciągniki kierowane przez pieszego (kod CN 8701 10), ciągniki drogowe do naczep (kod CN 8701 20), ciągniki gąsienicowe (kod CN 8701 30) oraz pozostałe (kod CN 8701 90). Wśród ostatniej grupy wyróżnia się: ciągniki rolnicze (z wyłączeniem ciągników kierowanych przez pieszego) i stosowane w leśnictwie, kołowe (kody CN w zależności od mocy silnika) oraz pozostałe (kod CN 8701 90 90).

Jak wskazano w Notach Wyjaśniających, podpozycja "pozostałe" (kody CN od 8701 90 11 do 8701 90 90) obejmuje tak zwane pojazdy terenowe (ATV), przeznaczone do wykorzystywania jako ciągniki, o niżej wskazanych cechach, które podano na str. 5 niniejszego uzasadnienia.

Należy zgodzić się – zdaniem Sądu I instancji – z prezentowanym przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji stanowiskiem, że jeśli pojazdy spełniają wszystkie powyższe cechy charakterystyczne i są zgodne z Notami wyjaśniającymi dotyczącymi podpozycji od 8701 90 11 do 8701 90 50, to należy je klasyfikować jako ciągniki rolnicze lub leśne. W przeciwnym razie objęte są podpozycją 8701 90 90. Jeśli nie spełniają one wszystkich powyższych cech charakterystycznych, tzw. "pojazdy terenowe" należy klasyfikować do pozycji 8703.

W związku z powyższym w niniejszym postępowaniu istotne było ustalenie cech charakterystycznych pojazdu celem stwierdzenia, czy pojazd ten może być określony jako pojazd terenowy (ATV), przeznaczony do wykorzystywania jako ciągnik, a następnie zakwalifikowania do odpowiedniego kodu CN.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w zaskarżonej decyzji stwierdził, że organy podatkowe bezspornie wykazały, że pojazd quad marki Yamaha jest pojazdem mechanicznym, czterokołowym, z silnikiem niskoprężnym o zapłonie iskrowym i o pojemności skokowej 686 cm3 i mocy 35 kW, przystosowanym do przewozu 2 osób (siedzenie kierowcy i pasażera); o masie własnej 275 kg, o dopuszczalnej masie całkowitej 480 kg, a dopuszczalny uciąg bez hamulca 100 kg.

Natomiast cechą charakterystyczną pojazdu ATV - jest m.in. pojedyncze miejsce dla kierowcy oraz uciąg około 1170 kg (bez hamulca). W rezultacie organ odwoławczy wskazując na dane dotyczące cech, parametrów technicznych pojazdu i jego konstrukcji oraz użytkowego przeznaczenia uznał, iż przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703 21 jako pojazd przeznaczony do przewozu osób, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd I instancji zauważył, że organy podatkowe dokonując oceny parametrów technicznych pojazdu opierały się na danych wynikających z dowodu rejestracyjnego oraz bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów - CEPiK.

Natomiast w związku z wezwaniem Urzędu Celnego w Słupsku z dnia 6 listopada 2013 r. przedstawiciel firmy Y. Oddział w Polsce stwierdził, że wymienione w piśmie pojazdy (w tym pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania) mogą służyć jako pojazdy rekreacyjne lub użytkowe. Charakteryzują się masą własną w stanie gotowym do jazdy równą 294 kg, a ich uciąg wynosi 5880 N, tj. 576 kg. Ponadto wszystkie wymienione w piśmie organu quady są jednoosobowe.

W trakcie prowadzonego postępowania Skarżący złożył wraz z pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. wydruk z systemu Informacji Taryfowej Isztar zawierający Wiążącą Informację Taryfową - WIT o nr PL-WIT-20011-00099, dotyczący pojazdu terenowego ATV klasyfikujący pojazd do kodu 8701 90 90. Z opisu towaru wynika, że pojazd wyposażony jest m.in. w pojedyncze siedzenie, hak holowniczy oraz opony terenowe , masa sucha pojazdu wynosi 274 kg, a uciąg holowniczy 599,59 kg.

Skarżący złożył także Wiążącą Informację Celną wydaną w Niemczech dla pojazdu Yamaha YFM 700 Grizzly wskazującą, że pojazd ten wprowadzany jest na rynek europejski pod kodem 8701 90 90 jako ciągnik, niebędący ciągnikiem rolniczym lub ciągnikiem leśnym. Z opisu towaru wynika, że jest pojazdem otwartym z jednym siedzeniem dla kierowcy, cechy techniczne tego czterokołowego pojazdu terenowego pozwalają ciągnąć lub przesuwać inne pojazdy, urządzenia lub ciężary o co najmniej dwukrotnym ciężarze własnym, dlatego też dla taryfy celnej jest to ciągnik samochodowy w rozumieniu poz. 8701.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe przyjmując jako podstawę do zaklasyfikowania jedynie dane pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego oraz ewidencji CEPiK nie wyjaśniły dlaczego uznały, iż te dane pomimo odmiennej informacji uzyskanej od firmy Y. Oddział w Polsce oraz wynikających z dokumentów dotyczących pojazdu Yamaha YFM 700 Grizzly, złożonych przez Skarżącego, są właściwymi cechami dotyczącymi przedmiotowego pojazdu.

W sytuacji zaistniałych różnic mających wpływ na prawidłowe zastosowanie Not wyjaśniających i w rezultacie zaklasyfikowania pojazdu do właściwego kodu CN, organy nie zweryfikowały u przedstawiciela producenta pojazdu różnic dotyczących parametrów technicznych w zakresie masy pojazdu, uciągu, liczby miejsc siedzących, a wynikających z posiadanych dokumentów rejestracyjnych pojazdu w odniesieniu do informacji uzyskanych od firmy Y. Oddział w Polsce oraz dokumentów złożonych przez Skarżącego.

W orzecznictwie prezentowany był wielokrotnie pogląd, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

W związku z powyższym organy powinny dokonać klasyfikacji pojazdu w oparciu o pełny materiał dowodowy w szczególności o informacje dotyczące cech pojazdu (użytkowych, parametrów technicznych) uzyskane od jego producenta.

Ponadto w postępowaniu przed Sądem Skarżący podnosił, że sprowadzane przez niego wewnątrzwspólnotowo pojazdy są również sprowadzane do kraju przez inne podmioty między innymi firmę Yamaha. Firmy te uzyskały WIT na sprowadzane przez siebie quady i zaklasyfikowano je według kodu nomenklatury scalonej 8701 90 90 jako inne ciągniki. Zdaniem Skarżącego potwierdzeniem powyższego są złożone do akt sprawy wydruki ze strony internetowej systemu informacji taryfowej ISZTAR jako przykład WIT-u do pojazdu typu quad Yamaha.

Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że WIT nie może mieć charakteru wiążącego w sprawie, jeśli jej adresatem nie jest strona niniejszego postępowania.

Jednakże w sytuacji, gdy tak jak w niniejszym postępowaniu strona twierdzi, że wskazane przez niego przykłady WIT dotyczą takich samych pojazdów zaklasyfikowanych według kodu nomenklatury scalonej 8701 90 90 obejmującej pozostałe ciągniki, organy stwierdzając, że informacja ta dotyczy pojazdów o innych cechach technicznych, winny posiadać potwierdzone stosowną dokumentacją dane techniczne pojazdu jednoznacznie wskazujące, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania ma inne cechy niż wymieniony w przedłożonej decyzji rozstrzygającej o klasyfikacji pojazdu.

Organy prowadzące postępowanie nie zwróciły się również do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie jako organu właściwego do wydania WIT, celem wyjaśnienia jakiego pojazdu dotyczy przedłożona przez Skarżącego Wiążąca Informacja Taryfowa o nr WIT PL-WIT-2011-00099, co umożliwiłoby ocenę stanowiska skarżącego, iż pojazdy tego samego typu jak będący przedmiotem niniejszego postępowania klasyfikowane są do kodu nomenklaturowego 8701 90 90.

Należy podkreślić, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120 ,121,122, 187 § 1 oraz 191 O.p.

W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Celnej dokonując ustaleń w zakresie danych dotyczących cech i parametrów technicznych pojazdu naruszył powołane przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku ze wskazanymi naruszeniami przepisów postępowania przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w wyroku, w szczególności uzupełnić materiał dowodowy o informacje uzyskane od producenta pojazdu dotyczące miejsc siedzących oraz uciągu pojazdu pozwalające zakwalifikować pojazd do właściwego kodu nomenklatury scalonej.

Wskazując na treść art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Gdyni.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe niezgodnie z regułami Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwie sporządził uzasadnienie decyzji, brak wskazania na czym polegało zdaniem WSA naruszenie poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej oraz przyjęcie (przedstawienie) przez WSA niewłaściwego (niezupełnego) stanu faktycznego sprawy, a także naruszenie przepisów art. 210 § 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a. poprzez zasądzenie zwrotu kosztów na rzecz skarżącego, w sytuacji gdy brak jest w tym zakresie stosownego wniosku skarżącego.

Uwzględniając powyższe wniesiono o:

a) na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku,

b) zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, a także zasądzenie na rzecz A. B. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej, jak i jej podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i oznacza to, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku wyznacza sama strona poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut naruszenia art. 210 § 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a. poprzez zasądzenie zwrotu kosztów na rzecz skarżącego, w sytuacji gdy brak było w tym zakresie stosownego wniosku.

Zarzut ten na podstawie badania akt sądowych okazał się uzasadniony. Zarówno w skardze, jak i na rozprawie przed WSA w Gdańsku (k. 22) skarżący nie złożył wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Stosowne pouczenie o tym, że zgodnie z art. 210 § 1 p.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów, zostało doręczone skarżącemu w dniu 17 lutego 2015 r. (k. 13 akt). Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając zatem w tej części skargę kasacyjną uchylił punkt 3 zaskarżonego wyroku w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. (pkt 1 sentencji).

Nie zasługiwała natomiast na uwzględnienie skarga kasacyjna w pozostałej części.

W niniejszej sprawie, na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe niezgodnie z regułami Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, brak wskazania na czym polegało zdaniem WSA naruszenie poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej oraz przyjęcie (przedstawienie) przez WSA niewłaściwego (niezupełnego) stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca stwierdziła, że zalecone przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku czynności dowodowe są zbędne, bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy ustaliły stan konkretnego pojazdu. Zarzucono, że organ kierował się jednoznacznym brzmieniem Not Wyjaśniających podpozycja "pozostałe" (kody CN od 8701 90 11 do 8701 90 90), która obejmuje tak zwane pojazdy terenowe (ATV), przeznaczone do wykorzystania jako ciągniki, organ ustalił istotne cechy spornego pojazdu, takie jak: ilość miejsc, masę własną, uciąg i zamocowanie haka holowniczego. Informacje te zostały uzyskane m.in. z dokumentów rejestracyjnych. W ocenie strony skarżącej kasacyjnie Sąd I instancji nie przeanalizował informacji od Y. Oddział w Polsce, które są zbieżne z danymi wynikającymi z dowodu rejestracyjnego oraz systemu CEPiK.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu typu quad marki Yamaha YFM 700 FI Grizzly EPS. Wskazać zatem należy, że istota klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz przeznaczenie. Dokonując klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej (CN) opartej na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów, organy mają obowiązek uwzględnić cechy pojazdu pozwalające na jego klasyfikację do określonej pozycji zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej oraz prawidłowo posłużyć się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zatem pierwszym i podstawowym zadaniem w procesie klasyfikacji jest ustalenie faktycznych cech towaru. Jak wynika z akt administracyjnych, w tym zakresie organy zgromadziły materiał dowodowy w postaci dowodu rejestracyjnego, informacji z sytemu CEPiK, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z załącznikiem w postaci dokumentu identyfikacji pojazdu oraz pisma Y. Sp. z o.o. Oddział w Polsce. Analiza tych dokumentów wskazuje, że informacje pochodzące od firmy YAMAHA – przedstawiciela producenta, odnośnie parametrów technicznych pojazdu, takich jak: masa pojazdu, uciąg i liczba miejsc siedzących, nie są zgodne z informacjami dotyczącymi tych parametrów, a zawartymi w pozostałych dokumentach. Mając powyższe na uwadze należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż w prowadzonym przez organy postępowaniu dowodowym doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie bowiem Sąd ten uznał, że w sytuacji zaistniałych różnic, mających wpływ na prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu do właściwego kodu CN organ nie zweryfikował u przedstawiciela producenta pojazdu różnic dotyczących parametrów technicznych pojazdu. Tym samym naruszył też zasady zawarte w art. 120, 121, 122 i 187 § 1 O.p.

Dokonując oceny podniesionego w skardze kasacyjnej, przytoczonego powyżej zarzutu przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym na organie podatkowym ciążą obowiązki wynikające z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zgodnie z którą w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Emanacją tej zasady jest przepis art. 187 Ordynacji podatkowej wyznaczający zakres postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym realizując powyższy obowiązek organ powinien mieć na uwadze, że Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę otwartego katalogu środków dowodowych. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W świetle powyższych przepisów trafnie także uznał Sąd I instancji, że w sytuacji gdy w trakcie postępowania przed organami skarżący wyjaśniał, że sprowadzone przez niego wewnątrzwspólnotowo pojazdy są również sprowadzone przez inne podmioty, takie jak Suzuki Motor Polska oraz Yamaha i firmy te uzyskały WIT na sprowadzone przez siebie quady i zakwalifikowano je według Nomenklatury Scalonej 8701 90 90 jako inne ciągniki, a wyjaśnienia te poparł wydrukami ze strony internetowej systemu informacji taryfowej ISZTAR, to organ powinien zbadać czy i jak dalece sytuacja z tych Witów jest analogiczna do sytuacji występującej w rozpoznawanej sprawie. Trafnie też uznał Sąd I instancji, że to organy prowadzące postępowanie powinny zwrócić się do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie jako organu właściwego do wydania WIT celem wyjaśnienia jakiego pojazdu dotyczy przedłożona przez skarżącego WIT, co umożliwiałoby ocenę stanowiska skarżącego. Oczywiście w tym celu niezbędne jest bezsporne ustalenie parametrów technicznych spornego pojazdu, czego w niniejszej sprawie nie dokonano. Twierdzeniom organu, iż przeprowadzenie tego rodzaju dowodu nie jest możliwe przeczy chociażby złożona przez skarżącego na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2017 r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia [...] maja 2017 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przepisów postępowania nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż Sąd I instancji wskazał i uzasadnił na czym polega nieprawidłowość prowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Nie jest też zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. przepisu, który określa jakie wymogi powinno spełniać uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew zarzutom organu uzasadnienie wyroku pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznania racji, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Skoro Sąd I instancji wykazał, że wszystkie istotne w sprawie okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione to nie sposób czynić Sądowi zarzutu, iż niepełnie przedstawił stan faktyczny sprawy.

Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w pozostałej części (pkt 2 sentencji).

Rozstrzygając w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego NSA miał na uwadze, że zwrot kosztów przysługiwałby organowi jedynie w części odnoszącej się do uwzględnionego zażalenia na koszty postępowania zawartego w skardze kasacyjnej. Uwzględniwszy, że na treść podjętego w tym zakresie przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia nie miały wpływu działania skarżącego, dlatego NSA odstąpił od obciążenia skarżącego zwrotem tej części kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a. (pkt 3 sentencji).