Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1002/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1  pkt 29
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi: "A" sp. z o.o. z/s we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów ( obecnie Ministra Rozwoju i Finansów ) na rzecz skarżącej "A" sp. z o.o. z/s we W. kwotę 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z [...] r. wydana dla skarżącej "A" sp. z o.o. z/s we W. przez Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania usług szkoleniowych.

Jak wynikało z akt sprawy zaskarżony akt został wydany w następstwie wniosku strony z 15 września 2014 r., uzupełnionego pismem z 15 grudnia 2014 r. – po uchyleniu uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...], wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/15.

Zaskarżonym aktem organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania usług szkoleniowych jest prawidłowe w części dotyczącej świadczenia tych usług na rzecz byłych żołnierzy oraz nieprawidłowe w części dotyczącej świadczenia tych usług na rzecz innych podmiotów.

Powołanym na wstępie wnioskiem strona wystąpiła o udzielenie ww. interpretacji, podając, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Skarżąca została wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez [...] Urząd Pracy na podstawie art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2013 r., poz. 674 z późn. zm.). Aktualnie prowadzi szkolenia w zakresie ochrony osób i mienia m.in. Close Protection Operative (oficer ochrony osobistej), Maritime Security Operative (oficer ochrony statków) oraz Private Military Contractor (oficer ochrony w warunkach wysokiego ryzyka oraz w strefach działań wojennych). We wniosku opisała cel ww. szkoleń, zakres nabywanej wiedzy oraz otrzymywane w zawiązku z ukończeniem kursu uprawnienia. Opisane kursy trwają z reguły od 1 do 2 tygodni. Skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Opisując zdarzenie przyszłe nr 1 strona wskazała, że ze szkoleń korzystają m.in. byli żołnierze zawodowi w ramach pomocy w zakresie przekwalifikowania na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z 13 czerwca 2011 r. w sprawie pomocy w zakresie doradztwa zawodowego, przekwalifikowania, pośrednictwa pracy i odbywania praktyk zawodowych (Dz. U. Nr 134, poz. 784 - dalej jako rozporządzenie MON). Jedną z form pomocy "rekonwersyjnej" dla byłych żołnierzy zawodowych jest przekwalifikowanie, które polega na dofinansowaniu kursów, szkoleń i studiów, pozwalających zwalnianym żołnierzom zawodowym na zdobycie nowych kwalifikacji, lub też uzupełnienie, bądź zmianę, wcześniej posiadanych. Głównym celem takich działań jest dostosowanie umiejętności i kwalifikacji zwalnianych żołnierzy do potrzeb cywilnego rynku pracy. Pomoc "rekonwersyjna" polega zatem na pokryciu przez właściwy organ (tj. Dyrektora Wojskowego Biura Emerytalnego) kosztów szkolenia związanych z przekwalifikowaniem byłego żołnierza zawodowego. Skarżąca wskazała, że szkolenia uprawnionych byłych żołnierzy będą pokrywane w co najmniej 70% ze środków publicznych, co będzie uzależnione od rodzaju kursu oraz kwoty przyznanej pomocy. Ponadto skarżąca wskazała, że ww. usługi świadczy jako instytucja szkoleniowa wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Urzędu Pracy.

Opisując zdarzenie przyszłe nr 2 skarżąca wskazała, że będzie także przeprowadzać opisane szkolenia na rzecz innych podmiotów w ramach przekwalifikowania zawodowego, jako akredytowany ośrodek szkoleniowy według brytyjskich standardów w ramach organizacji "Pearsons" oraz "City&Guilds". Jednostka działająca w ramach tych organizacji jest uprawniona do wydawania kwalifikacji zawodowych. Szkolenia te nie będą finansowane ze środków publicznych.

W uzupełnieniu do wniosku skarżąca wskazała, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczonych usług szkoleniowych nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT). Przedmiotowe usługi można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. System szkolenia w ramach wskazanych organizacji brytyjskich jest zgodny z Zaleceniami Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 kwietnia 2008 r. w sprawie ustanowienia europejskich ram kwalifikacji dla uczenia się przez całe życie (Dz. U. UE C 111, 6.5.2008, dalej powoływane jako: Zalecenia). Zatem usługi szkoleniowe świadczone przez skarżącą oparte są o tzw. Europejskie Ramy Kwalifikacji (ERK) tj. inicjatywę Unii Europejskiej wiążącą systemy edukacji krajów, mających na celu zrozumienie zdobytych kwalifikacji w różnych państwach europejskich. Ramy te są odniesieniem zarówno dla szkolnictwa wyższego, jak i szkolenia zawodowego i ułatwią danej osobie podawanie w UE istotnych informacji dotyczących jej kompetencji i kwalifikacji. W dalszych wywodach strona wyjaśniała ideę i cele ERK wskazując, że nie zostały one ustanowione aby zastąpić krajowe systemy kwalifikacji, ale aby uzupełnić działania państw członkowskich poprzez ułatwienie dalszej współpracy między nimi. Choć u podstaw tej europejskiej inicjatywy leżą krajowe ramy kwalifikacji, te ostatnie nie są oparte na żadnym pojedynczym modelu.

Stosownie do opisanych we wniosku Zaleceń skarżąca jest uprawniona do wydawania certyfikatu kwalifikacji zawodowych dla uczestników szkoleń, określających ich kwalifikacje na poziomie 4, co zilustrowała w zamieszczonej we wniosku tabeli.

Dalej skarżąca wyjaśniała, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przy interpretacji tych przepisów doniosłe znaczenie ma rozporządzenie Rady WE nr 282/11 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 77), w szczególności jego art. 44. W opinii strony właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem dla zastosowania zwolnienia podatkowego kluczowe znaczenie ma fakt, czy opisane przez stronę szkolenia mogą być uznane za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, co w rozpoznawanej sprawie wydaje się być bezsporne w świetle rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.), z którego wynika, że w klasyfikacji zawodów i specjalności stosowanej w zakresie szkolenia zawodowego ujęci zostali pracownicy usług ochrony, w tym m.in. Technik ochrony fizycznej osób i mienia (poz. 541315) oraz pozostali pracownicy ochrony osób i mienia (poz. 541390).

Skarżąca powołała się także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, stwierdzający art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał też, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE "usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tym samym w opinii strony spełnia ona wszelkie warunki wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do uznania, iż świadczone przez nią usługi podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

Uzupełniając wniosek strona wskazała także, iż w zakresie usług opisanych w zdarzeniu przyszłym nr 2, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu polskich przepisów o systemie oświaty.

W związku przedstawionym opisem zdarzeń strona zadała następujące pytania:

1. Czy świadczenie opisanych usług szkoleniowych na rzecz byłych żołnierzy zawodowych w ramach pomocy "rekonwersyjnej" udzielonej w formie dofinansowania na przekwalifikowanie zawodowe uprawnionego na zasadach określonych w rozporządzeniu MON korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

2. Czy świadczenie opisanych usług szkoleniowych na rzecz innych podmiotów w ramach przekwalifikowania zawodowego jako akredytowany ośrodek szkoleniowy według brytyjskich standardów w ramach organizacji "Persons" oraz "City&Guilds" korzysta również ze zwolnienia od podatku VAT.

W ocenie skarżącej ww. usługi będą zwolnione od opodatkowania. Odnośnie pytania 1 strona wskazała, że szkolenie jest prowadzone w ramach pomocy "rekonwersyjnej" w formie przekwalifikowania zawodowego na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu MON i jest finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%, będzie zatem korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT albo art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów - w zależności od tego czy szkolenie jest finansowane w całości ze środków publicznych lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Ze zwolnienia będą korzystały także szkolenia opisane w pytaniu nr 2. Powołując się na przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 rozporządzenie Rady WE nr 282/11 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 77) oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. poz. 186 ze zm.) wywodziła, że opisane szkolenia spełniają kryteria kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone zgodnie z regulacjami prawnymi innego kraju członkowskiego, również podlegają zwolnieniu z VAT.

Zaskarżoną interpretacją organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług szkoleniowych na rzecz byłych żołnierzy (w zakresie pytania nr 1) oraz nieprawidłowe w części dotyczącej świadczenia tych usług na rzecz innych podmiotów (w zakresie pytania nr 2).

W uzasadnieniu wskazał, że [...] r. wydał interpretację uznającą za prawidłowe stanowisko strony odnośnie pytania nr 1 i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/15 interpretacja ta została uchylona w zakresie pytania nr 2, w pozostałym zaś zakresie Sąd skargę oddalił. W związku z czym obecne orzeczenie organu interpretacyjnego zostało wydane z uwzględnieniem stanowiska przestawionego w powołanym wyroku.

Uzasadniając podjęte orzeczenie organ interpretacyjny powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 29, art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm., dalej powoływane jako rozporządzenie Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r.), art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), art. 132 ust. 1 lit. i), art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Dalej organ interpretacyjny wskazał, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

Odnosząc się do okoliczności przedstawianych we wniosku sprawy stwierdził, że usługi szkoleniowe świadczone przez stronę można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. W dalszej części za zasadne uznał przeanalizowanie czy spełniają one jeden z warunków określonych w lit. a-c tego przepisu.

Odnosząc się do zdarzenia przyszłego nr 1 organ interpretacyjny, powołując się na rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 13 czerwca 2011 r. w sprawie pomocy w zakresie doradztwa zawodowego, przekwalifikowania, pośrednictwa pracy i odbywania praktyk zawodowych (Dz. U. Nr 134, poz. 784), rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 19 listopada 2014 r. w sprawie pomocy w zakresie doradztwa zawodowego, przekwalifikowania, pośrednictwa pracy i odbywania praktyk zawodowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1622) stwierdził, że usługi kształcenia zawodowego świadczone dla byłych żołnierzy zawodowych, korzystać będą ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r., jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że w powoływanym wyroku WSA z 5 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/15 Sąd uznał, że uprzednie stanowisko organu interpretacyjnego przedstawione w interpretacji z 31 grudnia 2014 r. jest prawidłowe, co uzasadniało oddalenie skargi w tym zakresie.

Odnosząc się do zdarzenia przyszłego nr 2 organ interpretacyjny wskazał na pogląd prawny wyrażony w powoływanym wyroku WSA z 5 października 2014 r. stwierdzającym wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, co nakazuje ocenę przesłanek zwolnienia od opodatkowania wyłącznie na podstawie ww. przepisu. W związku z tym właściwe rozumienie tego przepisu powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Sąd powołał się na w wyrok TSUE z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12.

Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że niewątpliwie świadczone przez stronę usługi zaliczają się do kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zarzucił natomiast, że organ interpretacyjny nie ocenił dalszej przesłanki, czy skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne.

Realizując to zalecenie organ interpretacyjny stwierdził, że szkolenia opisane we wniosku stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Natomiast stwierdził, że nie została spełniona druga z przesłanek opisanych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem skarżąca nie jest ani podmiotem prawa publicznego ani inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, a więc takie, których zadaniem jest świadczenie usług edukacyjnych. Uzasadniając ten pogląd organ interpretacyjny przywołał orzecznictwo TSUE m.in. wyrok z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College oraz opinię rzecznika generalnego wyrażoną w tej sprawie oraz w sprach C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf i C-357/07 TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty Revenue Customs, wskazując, że na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji, cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której nauczyciele pracują. Ponadto zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.

W związku z tym organ interpretacyjny wskazał, że aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem prawa powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego o opisanego we wniosku organ interpretacyjny stwierdził, usługi szkoleniowe świadczone przez stronę oparte są o tzw. Europejskie Ramy Kwalifikacji (ERK) tj. inicjatywę Unii Europejskiej wiążącej systemy edukacji krajów, mających na celu zrozumienie zdobytych kwalifikacji w różnych państwach europejskich. Ramy te są odniesieniem zarówno dla szkolnictwa wyższego, jak i szkolenia zawodowego i ułatwią danej osobie podawanie w UE istotnych informacji dotyczących jej kompetencji i kwalifikacji. Z pkt 14 Zaleceń wynika, że niniejsze zalecenie nie zastępuje ani nie określa krajowych systemów kwalifikacji lub samych kwalifikacji. Europejskie ramy kwalifikacji nie opisują określonych kwalifikacji lub kompetencji jednostki - konkretne kwalifikacje powinny zostać odniesione do właściwego poziomu europejskich ram kwalifikacji poprzez odpowiednie krajowe systemy kwalifikacji. Z kolei, w pkt 15 Zaleceń Parlamentu Europejskiego i Rady, wskazano, że - z uwagi na jego niewiążący charakter, niniejsze zalecenie odpowiada zasadzie pomocniczości wspierając i uzupełniając działania państw członkowskich poprzez ułatwianie dalszej współpracy między innymi mającej na celu zwiększenie przejrzystości oraz promowanie mobilności i uczenia się przez całe życie. Powinno ono zostać wdrożone zgodnie z krajowym prawem i praktyką. Celem Europejskich Ram Kwalifikacji jest powiązanie różnorodnych systemów kwalifikacji występujących w krajach europejskich do jednego uniwersalnego wzorca. Podkreślenia wymaga, że Europejskie Ramy Kwalifikacji skupiają się przede wszystkim na efektach uczenia osiąganych przez daną osobę, bez względu na to, w jakim systemie zdobyto kwalifikacje, a nie na definiowaniu kwalifikacji ze względu na czas trwania nauki, typ instytucji itp.

Dalej wskazał, że z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku szkoleń nie wynika aby skarżąca działała w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Usługi te trudno uznać za zaspakajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym. Zauważyć ponadto należy, że skarżąca (Spółka z o.o.) jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też aby działalność przez niego prowadzona nie była nastawiona na osiąganie zysku. Podstawowym zaś celem takich podmiotów jak skarżąca jest prowadzenie działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku.

W rezultacie organ interpretacyjny stwierdził, że świadczone przez skarżącą usługi kształcenia (przekwalifikowania) na rzecz podmiotów innych niż byli żołnierze, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem skarżąca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. Zatem powyższe usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zarzucała naruszenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, w szczególności w odniesieniu do stwierdzenia, że skarżąca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inna instytucją działającą w tej dziedzinie (pozaszkolne formy edukacji), której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. Zarzucała też naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i c) ustawy VAT, a także § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych przez ich błędną wykładnię tj. sprzeczną z art. 132 ust. 1 lit, i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Rady.

W uzasadnieniu wywodziła, że świadczone przez nią usługi mieszczą się w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Dalej powołując się na art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wywodziła, że Polska nie skorzystała z uprawnienia do określenia zasad niezbędnych do oceny podobieństwa celów działania podmiotów opisanych w ww. przepisie. W konsekwencji należy przyjąć, że każdy podmiot świadczący usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania korzysta ze zwolnienia. W opinii strony nie jest ona podmiotem prawa publicznego ale wskazała, że jest wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonych przez [...] Urząd Pracy, co opisała we wniosku, a co spełnia kryteria uznania jej za podmiot realizujący cele uznane za podobne, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i może korzystać ze zwolnienia opisanego w tym przepisie. Okoliczności te zostały pominięte przez organ interpretacyjny. Ponadto w opinii strony błędnie przyjął organ interpretacyjny, że świadczone przez nią usługi nie realizują celu użyteczności publicznej, stwierdza to także rzecznik generalny w przywołanych przez organ interpretacyjny opiniach. W opinii strony przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE nie określa przesłanki sprawowania kontroli przez państwo, na co powołuje się organ interpretacyjny. A skoro strona jest instytucją szkoleniową wpisaną do rejestru prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy, to jest w pewien sposób nadzorowana przez państwo, co potwierdzają zapisy art. 20 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz rozporządzenia wydanego na podstawie tej ustawy. Nie bez znaczenia jest także to, iż strona prowadzi szkolenia w ramach powoływanych we wniosku organizacji "Pearsons" oraz "City&Guilds", co zgodnie z Zaleceniami pozwala na uznanie strony za instytucje realizującą cele uznane za podobne przez dane państwo członkowskie. Powołując się na wadliwą interpretację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE strona wskazywała na konieczność pominięcia regulacji krajowych i ocenę przesłanek zwolnienia na podstawie norm unijnych, co znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy w świetle przepisów ustawy o VAT opisane we wniosku usługi świadczone przez skarżącą korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Uprzednio jednak odnotowania wymaga, ze spornym zagadnieniem zajmował się już Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 5 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/15 uchylił zaskarżoną interpretację, zalecając organom interpretacyjnym rozważenie, czy skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne.

W powołanym wyroku, którym obecnie na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, powoływana dalej jako p.p.s.a.), związane są organy interpretacyjne i Sąd obecnie rozpoznający sprawę, przyjęto, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie został prawidłowo implementowany.

Sąd stwierdził, że podstawę implementacji ww. normy stanowił art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m. in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...).

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722) – zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 26 ustawy świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dalej Sąd stwierdził, że właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej.

Sąd wskazał nadto, że z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, co również przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że strona skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Analizując jednak prawidłowość interpretacji organu interpretacyjnego nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Warunek by kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie nie podlegał rozważaniom przez organ w sprawie.

W zaleceniach Sąd nakazał rozważenie występowania tej przesłanki na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku.

W tych okolicznościach spór między stronami dotyczy wyłącznie oceny czy cele realizowane przez skarżącą są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie do celów realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego. Jak bowiem wskazano Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 5 października 2015 r. na gruncie stanu faktycznego tożsamego z obecnie rozpoznawanym wyraził pogląd, że skarżąca spełnia pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tj. świadczone przez nią usługi zaliczane są do kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem obecnej skargi organ interpretacyjny przyznał, że usługi świadczone przez skarżącą mieszczą się w pojęciu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, co zgodnie z art. 153 p.p.s.a. należy uznać za bezsporne i przesądzone powołanym wyżej wyrokiem z 5 października 2015 r. Wykonując zalecenia Sądu zawarte w ww. wyroku organ interpretacyjny stwierdził, że świadcząc usługi opisane w zdarzeniu przyszłym nr 1 strona może korzystać ze zwolnienia, natomiast odnośnie usług opisanych w zdarzeniu przyszłym nr 2 zwolnienie jej nie służy, gdyż realizowane przez nią cele nie są podobne do realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Dokonując wykładni tej części zapisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE organ interpretacyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i poglądów wyrażanych przez Rzeczników Generalnych na tle powoływanego przepisu. Z tych wypowiedzi wyprowadził pogląd, że objęte ww. zwolnieniem usługi winny być wykonywane pod kontrą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń i ich odpowiednią cenę, nadto winny dotyczyć czynności użyteczności publicznej, których wspólnym celem jest zaspokajanie potrzeb ludności oraz winny być świadczone przez podmioty nienastwione na osiągnięcie zysku. Skarżąca zaś, w opinii organu interpretacyjnego, nie świadczy usług zaspokajających podstawowe potrzeby ludności, wykonywanych w interesie publicznym, a prowadzi działalność nastawioną na zysk.

Odnosząc się do tej oceny nie sposób uznać jej słuszności. W tym miejscu wskazać trzeba na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, w którym stwierdził, że "artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele "nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej" (pkt 38).

Z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

Z powołanych wywodów jasno wynika, że dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki nie jest istotna forma w jakiej wykonywane są usługi, jak i to czy są one wykonywane przez podmioty komercyjne. Istotne jest to czy podmioty inne niż publiczne świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizują cele podobne jak podmioty publiczne. W opinii Sądu punktem wyjścia jest zatem ustalenie celów, które realizują podmioty publiczne, a następnie zbadanie czy okoliczności w jakich strona wykonuje ww. usługi i ich cel są tożsame.

Taki kierunek wykładni spornych przepisów należy odczytywać z charakteru ww. zwolnienia, co dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2015r. sygn. akt I FSK 392/15 (orzeczenie publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA), stwierdzając, że zakres przepisu art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", s. 565). Przepis art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie tych, które są w nim wymienione i opisane w nim w sposób bardzo szczegółowy (wyrok TS w sprawie Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, EU:C:2006:95, pkt 14). Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok TS w sprawie Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Dodatkowo wskazuje się, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok TS w sprawie Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyraźnie stwierdził, że art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE nie tylko reguluje, jakie czynności należy zwolnić od podatku, lecz także, jakie czynności nie mogą być zwolnione (wyrok w sprawie TS Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 51).

Jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Komisja/ Niemcy, C-287/00, EU:C:2002:388, pkt 47). Ponadto komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki TS w sprawie: Hoffmann, C-144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 31; MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 27). Podobnie pojęcie "podmiotu" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. wyrok TS w sprawie: Kingscrest Associates i Montecello, EU:C:2005:322, pkt 35; MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, EU:C:2013:778, pkt 28).

W tymże orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał nadto, na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT wykształciło się w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym uzależnianie prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 2006/112WE.

Jednocześnie wskazać trzeba, że przy stosowaniu zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1). Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, jak wynika z jego brzmienia, obejmuje zarówno "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem", jak również "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych".

Kwestią wymagającą wyjaśnienia w każdej sprawie rozpoznawanej na gruncie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE jest to, czy świadczone usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania mogą być kwalifikowane, jako "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" lub jako "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" w rozumieniu cytowanego wyżej art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.(por. w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 130/14 (CBOSA).

W tych okolicznościach zadaniem organu interpretacyjnego było wyjaśnienie czy oferowane przez skarżącą kursy spełniały te cechy. W opinii Sądu koniecznym było zatem wyjaśnienie czy otrzymywane przez absolwentów dokumenty ukończenia kursów mogą być porównywalne z dokumentami wydawanymi przez instytucje publiczne, czy dają absolwentom możliwość uzyskania zawodu lub specjalizacji czy rozszerzenia uprawnień w zawodzie już wykonywanym. Tymczasem argumentacja organu interpretacyjnego odwoływała się do zupełnie innych kryteriów, co w świetle powołanych rozważań, nie może być przez Sąd zaakceptowane. Dodatkowo stwierdzić trzeba, że odwołując się do konieczności podlegania kontroli państwa przez jednostki świadczące usługi organ interpretacyjny nie wyjaśnia na czym kontrola ta miałby polegać, co czyni wydaną interpretację niezupełną. Natomiast odrębnego odniesienia wymaga argument organu interpretacyjnego dotyczący konieczności realizowania przez usługodawcę czynności użytecznych publicznie, zaspokajających podstawowe potrzeby ludności. Niewątpliwie pogląd ten zasługuje na aprobatę, zdaniem Sądu zwolnienie przewidziane w treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112WE należy do kategorii zwolnień obejmujących działalność podejmowaną w interesie publicznym. Niezrozumiałym jest natomiast dlaczego z tego zakresu organ interpretacyjny wyłącza usługi kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania zawodowego. Kwestia edukacji stanowi jedną z podstawowych dziedzin realizowanych w celach publicznych, obok wymienionych przez organ interpretacyjny religii, zdrowia czy usług pocztowych. Wydaje się, że dalsze uzasadnienie tej tezy jest zbyteczne, tym bardziej, że w opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK Ltd Queen przeciwko The Commissioners of Her Majestyˋs Revenue & Customs (przywoływanej przez organ interpretacyjny na poparcie swych tez) wyraźnie wskazano na zwolnienie wprowadzone w art. 13 części A szóstej Dyrektywy odnosi się do czynności użyteczności publicznej obejmujących m.in. usługi w dziedzinie wykształcenia.

Tym samym wykładnia ww. przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112WE dokonana w zaskarżonej interpretacji nie jest prawidłowa.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny kierując się poglądem prawnym przedstawionym w ww. orzeczeniu winien ocenić czy skarżąca może skorzystać z zawartego w tym przepisie zwolnienia. W szczególności winien ocenić czy opisane we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji okoliczności pozwalają na przyjęcie, że sporne usługi są realizowane w wypełnieniu celów nałożonych na organy publiczne. Istotny będzie przy tym zakres i status uprawnień przysługujących absolwentom tych kursów. Czy uprawniają one ww. podmioty do podjęcia wyuczonego zawodu na podstawie ww. dokumentów, przy czym w tym zakresie pomocne mogą okazać się m.in. regulacje prawne dotyczące kwalifikacji zawodowych wymaganych od pracowników ochrony osób i mienia, w kontekście wskazywanego prze skarżącą rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. Nr 82, poz. 537 ze zm.). Celem tych badań jest bowiem ustalenie czy objęte wnioskiem usługi obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, o którym mowa w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Po dokonaniu analizy niezbędnych regulacji prawnych organ interpretacyjny winien udzielić odpowiedzi, czy skarżąca może korzystać z omawianego zwolnienia od opodatkowania czy też nie spełnia wymogu realizacji usług podobnych do czynności wykonywanych przez podmioty publiczne.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi wskazującej na świadczenie usług szkolenia na rzecz innych podmiotów w ramach przekwalifikowania zawodowego, jako akredytowany ośrodek szkoleniowy według brytyjskich standardów w ramach organizacji "Pearsons" oraz "City&Guilds", które zgodne są z Zaleceniami, należy stwierdzić, że nie ma ona znaczenia z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Założeniem Zaleceń jest przyjęcie, że poszerzanie i uznawanie wiedzy, umiejętności i kompetencji obywateli ma kluczowe znaczenie dla ich rozwoju osobistego, konkurencyjności, zatrudnienia i spójności społecznej Wspólnoty. Takie poszerzanie i uznawanie wiedzy powinno ułatwiać międzynarodową mobilność pracowników i osób uczących się oraz sprzyjać spełnianiu wymogów w zakresie podaży i popytu na europejskim rynku pracy. Należy zatem promować i zwiększać na szczeblu krajowym i wspólnotowym dostęp do uczenia się przez całe życie i uczestnictwo w nim wszystkich osób, w tym do osób znajdujących się w niekorzystnej sytuacji, a także korzystanie z kwalifikacji. Zalecenia przyczyniają się do unowocześnienia systemów kształcenia i szkoleń, do powiązania kształcenia i szkolenia z zatrudnieniem oraz do budowania mostów między uczeniem formalnym, pozaformalnym i nieformalnym, a tym samym prowadzi do walidacji efektów uczenia się poprzez praktyczne doświadczenia. Przy czym jak wskazano w pkt 14, Niniejsze zalecenie nie zastępuje ani nie określa krajowych systemów kwalifikacji lub samych kwalifikacji. Europejskie ramy kwalifikacji nie opisują określonych kwalifikacji lub kompetencji jednostki — konkretne kwalifikacje powinny zostać odniesione do właściwego poziomu europejskich ram kwalifikacji poprzez odpowiednie krajowe systemy kwalifikacji. W pkt 15 wskazano, że z uwagi na jego niewiążący charakter, niniejsze zalecenie odpowiada zasadzie pomocniczości wspierając i uzupełniając działania państw członkowskich poprzez ułatwianie dalszej współpracy między nimi mającej na celu zwiększenie przejrzystości oraz promowanie mobilności i uczenia się przez całe życie. Powinno ono zostać wdrożone zgodnie z krajowym prawem i praktyką.

Jak wynika z przywołanych tez fakt realizacji przez skarżącą szkoleń zgodnie z ww. Zaleceniami nie oznacza, że spełnia ona warunki zwolnienia wynikające z art. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112WE. W tym zakresie Zalecenia nie są i nie mogą być przydatne, celem Zalecenia jest utworzenie wspólnych ram odniesienia, które będą służyć jako instrument przełożenia kwalifikacji i ich poziomów w różnych systemach kwalifikacji i ich poziomach, zarówno w kształceniu ogólnym i wyższym, jak i w kształceniu i szkoleniu zawodowym. Poprawi to przejrzystość, porównywalność i możliwość przenoszenia kwalifikacji obywateli, uzyskanych zgodnie z praktykami stosowanymi w poszczególnych państwach członkowskich. Każdy poziom kwalifikacji powinien być zasadniczo osiągalny przez osoby podążające różnymi ścieżkami edukacji i kariery. Europejskie ramy kwalifikacji powinny ponadto umożliwiać międzynarodowym organizacjom sektorowym odnoszenie swoich systemów kwalifikacji do wspólnego europejskiego punktu odniesienia, co ułatwi wskazanie związku między wewnętrznymi kwalifikacjami sektorowymi a krajowymi systemami kwalifikacji. Niniejsze zalecenie przyczynia się zatem do realizacji szerszych celów promowania uczenia się przez całe życie oraz zwiększania możliwości zatrudnienia, mobilności i integracji społecznej pracowników i osób uczących się. Przejrzyste zasady zapewniania jakości oraz wymiana informacji pomogą w jego wdrożeniu, przyczyniając się do budowania wzajemnego zaufania. (pkt 13).

W żadnej mierze ww. uwagi nie wpływają natomiast na kompetencje podmiotów realizujących ww. usługi, co z kolei stanowi przesłankę zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112WE. Inne są zatem cele i zakresy ww. przepisu i Zaleceń, to, że skarżącą spełnia wymogi opisane w ww. zaleceniach nie jest równoznaczne z tym, że świadcząc usługi realizuje cele podobne do nałożonych na podmioty prawa publicznego.

Końcowo wskazać także trzeba, że Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, bowiem w wyroku z 5 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną wówczas interpretację wyłącznie w zakresie dotyczącym zdarzenia przyszłego opisanego w pkt 2 (dotyczącego świadczenia opisanych usług szkoleniowych na rzecz innych podmiotów). Jednocześnie w zakresie pytania opisanego w pkt 1 (dotyczącego świadczenia opisanych usług szkoleniowych na rzecz żołnierzy zawodowych w ramach pomocy "rekonwersyjnej") Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, stwierdzając, że" "w części dotyczącej pytania 1 zadanego we wniosku, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za prawidłowe w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Jest między stronami w istocie niesporne, że usługi w tym zakresie korzystają zwolnienia, jako fingowane ze środków publicznych. W tym więc zakresie należało skargę oddalić".

W związku z tym w opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w obrocie prawnym, w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, istniał akt administracyjny, który uznawał stanowisko skarżącej za prawidłowe, a który – jak wynika z akt sprawy- nie został zmieniony, uchylony i nie wygasł. Ponowne orzekanie w tej sprawie nie było więc dopuszczalne, także z uwagi na zakres ochrony udzielanej podatnikowi na mocy art. 14m O.p.

Uznając, że organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej wykładni przepisu art. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112WE oraz ponownie orzekł w tej samej sprawie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości.