Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 972/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2006 r. sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania kontrolnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...], 3) stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 i 2 nie podlegają wykonaniu w całości, 4) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł ( czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 972/06

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzjami wydanymi w stosunku do Z. S.A., w dalszej części powoływanych jako skarżąca spółka, przez inspektora kontroli skarbowej E. K..

Pismem z dnia 12 lutego 2003 r. Z. S.A. reprezentowane przez pełnomocnika K. K. złożyły do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wniosek o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami wydanymi w stosunku do Z. S.A. przez inspektora kontroli skarbowej E. K., z tego powodu że spółka bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez wymienionego inspektora kontroli skarbowej. W uzasadnieniu wniosku spółka podnosiła, że w dniu [...] maja 2001 r. Rada Nadzorcza Z. S.A. podjęła uchwałę o zmianie zarządu, odwołując z funkcji prezesa zarządu M. G. i powołała do pełnienia tej funkcji M. W.. Przyczyną zmiany prezesa zarządu była długotrwała choroba M. G.. Pełnomocnik Skarżącej Spółki podnosił, że z postanowień statutu spółki wynika, że rada nadzorcza była uprawniona do podejmowania uchwał w przedmiocie zmiany osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu. Spółka nie zgłosiła tej zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego, w dalszej części uzasadnienia powoływany jako KRS, z powodu braku środków finansowych koniecznych do opłacenia wpisu, niemniej zdaniem pełnomocnika ta okoliczność na podstawie przepisów art. 369 § 5, art. 370, art.306 pkt 4, art. 430 § 1 i art. 478 k.s.h. nie miała wpływu na ważność uchwały w przedmiocie zmiany osoby pełniącej funkcje prezesa zarządu. Pełnomocnik podnosił, że M. W. zgłosiła swój udział do postępowania kontrolnego prowadzonego w skarżącej spółce przez inspektora kontroli skarbowej. Inspektor Kontroli Skarbowej oświadczył, że nie może dopuścić M. W. do udziału w postępowaniu kontrolnym gdyż nie jest ona wpisana do KRS jako prezes zarządu spółki. Organ prowadził postępowanie z dotychczasowym pełnomocnikiem spółki S. K.. M. W. w rozmowie przeprowadzonej we wrześniu 2001 r. poinformowała S. K., o tym że cofa mu wszelkie pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki. S. K. poinformował o tym fakcie inspektora kontroli skarbowej w końcu października 2001 r. przy odbieraniu protokołu z kontroli skarbowej, jednakże inspektor kontroli skarbowej oświadczył, iż M. W. nie jest prezesem zarządu skarżącej spółki, gdyż nie jest wpisana do KRS. S. K. obawiając się zarzutu utrudniania kontroli odebrał protokół. Zdaniem pełnomocnika podniesione we wniosku o wznowienie okoliczności świadczyły o tym, że skarżąca spółka bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym. Pełnomocnik we wniosku stwierdził, że o fakcie wydania decyzji przez inspektora kontroli skarbowej spółka dowiedziała się w połowie stycznia 2002 r., gdyż wówczas z pełnomocnikiem skarżącej spółki skontaktował się S. K. i poinformował go o wydanych decyzjach. Pełnomocnik twierdził, że nie otrzymał od S. K. żadnych decyzji, w związku z czym we wniosku o wznowienie postępowania nie może podać sygnatur decyzji kończących postępowania, o których wznowienie wnosi. Z tego powodu pełnomocnik wnosił o wznowienie wszystkich postępowań zakończonych decyzjami wydanymi w stosunku do skarżącej spółki przez inspektora kontroli skarbowej E. K.. Ponadto pełnomocnik wnosił o przekazanie sprawy do Izby Skarbowej, która jego zdaniem na podstawie art. 244 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., była właściwa w sprawie z uwagi na fakt, że przyczyna wznowienia postępowania wynika z działania organu, który wydał decyzje kończące postępowanie. Do wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik dołączył pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej spółki, udzielone mu przez M. W., protokół z posiedzenia Rady Nadzorczej Z. S.A. z dnia [...] maja 2001 r. oraz oświadczenie S. K., w którym potwierdził on podane we wniosku okoliczności związane z pełnieniem przez niego funkcji pełnomocnika skarżącej spółki.

Pismem z dnia 10 marca 2003 r. Urząd Kontroli Skarbowej w S. wezwał K. K. do usunięcia braków formalnych wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] lutego 2003 r. w zakresie prawa do reprezentacji skarżącej spółki.

W odpowiedzi na to pismo radca prawny J. P. , prowadzący kancelarię wspólnie z K. K. , złożył do Urzędu Kontroli skarbowej w S. pismo, którym poinformował organ o tym, że K. K. przebywa na urlopie i w związku z tym wniósł o zakreślenie dodatkowego terminu do usunięcia braku formalnego wniosku o wznowienie postępowania. Ponadto J. P. wyjaśnił, że w dniu [...] maja 2001 r. Rada Nadzorcza skarżącej spółki odwołała z funkcji prezesa zarządu M. G. i zobowiązała ją do przekazania wszystkich dokumentów związanych z działalnością spółki M. W.. M. W. została wybrana prezesem zarządu skarżącej spółki w dniu [...] lipca 2001 r. i zaczęła pełnić tę funkcje od dnia [...] lipca 2001 r. W dniu [...] grudnia 2001 r. M. W. udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej spółki K. K.. W dniu [...] grudnia 2001 r. M. W. zrezygnowała z pełnienia funkcji prezesa zarządu skarżącej spółki. Wobec barku kandydatów mogących objąć funkcję prezesa zarządu skarżącej spółki, spółka wnioskiem z dnia [...] lutego 2002 wystąpiła do Sądu Rejonowego w S. o ustanowienie kuratora dla spółki. Do pisma J. P. załączył, kopię protokołu z posiedzenia rady nadzorczej skarżącej spółki z dnia [...] lipca 2001, na którym M. W. powołano na prezesa zarządu skarżącej spółki, kopię pełnomocnictwa z dnia [...] grudnia 2001 r. udzielonego K. K., kopię wniosku z dnia [...] lutego 2002 r. o ustanowienie kuratora dla skarżącej spółki.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. na podstawie art. 241 § 1 pkt 1, art. 243 § 3 O.p. w związku z art. 31 pkt 1 ustawy a dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 53, poz. 572 ze zm.), w dalszej części powoływanej jako u.k.s., odmówił skarżącej spółce wznowienia postępowania. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że organ odmawia wznowienia postępowań, które toczyły się w stosunku do skarżącej spółki w związku z kontrolą skarbową i których wznowienia spółka zażądała wnioskiem z dnia [...] lutego 2003 r. - data wpływu do organu 17 lutego 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że przedstawiona przez J. P. uchwała z dnia [...] lipca 2001 r. swymi postanowieniami odbiega od zaplanowanego na ten dzień porządku obrad, gdyż porządek obrad przewidywał podjęcie uchwał, które objęte zostały już postanowieniami uchwały z dnia [...] maja 2001 r. Organ stwierdził, że w dniu złożenia wniosku o wznowienie postępowania w skarżącej spółce brak było organów uprawnionych do kierowania spółką. Organ wskazał, że na podstawie przepisów art. 368 § 1i 4 k.s.h. zarząd reprezentuje spółkę i prowadzi jej sprawy, a członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Nazwiska i imiona członków zarządu oraz sposób reprezentowania spółki akcyjnej winny być zgłoszone do sądu rejestrowego - art. 318 pkt 7 k.s.h., a wszelkie zmiany w tym zakresie powinny być zgłoszone do sądu rejestrowego w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Zgodnie z treścią art. 321 § 1 i 3 k.s.h. do zgłoszenia należy dołączyć złożone wobec sądu albo poświadczone notarialnie wzory podpisów członków zarządu. Organ wskazywał, że skarżąca spółka przywołanych obowiązków w zakresie zgłoszenia danych do Krajowego Rejestru Handlowego nie wypełniła. Dalej organ wskazywał, że zgodnie z treścią art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sadowym (t. jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 17 poz. 209, Nr 110 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.k.r.s. podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do rejestru lub uległy wykreśleniu z niego. Organ stosownie do treści przepisu art. 17 u.k.r.s. przyjął domniemanie prawdziwości danych ujawnionych w rejestrze i uznał, że wniosek skarżącej spółki o wznowienie postępowania nie pochodził od podmiotów uprawnionych do działania w imieniu spółki, gdyż był to wniosek złożony przez pełnomocnika ustanowionego przez prezesa zarządu spółki, który nie został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z tego względu organ na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. odmówił wznowienia postępowania.

Od tej decyzji pełnomocnik skarżącej spółki K. K. złożył odwołanie do Izby Skarbowej w S.. W odwołaniu skarżąca spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

- art. 244 § 2 O.p. przez wydanie decyzji przez organ, którego działanie stanowiło przesłankę do wznowienia postępowania, w myśl powołanego przepisu w sytuacji gdy przyczyną wznowienia jest działanie organu, który wydał decyzję w ostatniej instancji o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 O.p.- przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy,

- bezzasadne uznanie że wniosek o wznowienie posterowania nie pochodził od strony postępowania,

- brak w uzasadnieniu decyzji wskazania powodów rozstrzygnięcia; zdaniem spółki samo stwierdzenie, że w dniu złożenia wniosku o wznowienie postępowania spółka nie ma organów nie dawało organowi podstaw do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, gdyż w tej sytuacji organ obowiązany był na podstawie art. 138 § 3 wystąpić do właściwego sądu o ustanowienie dla spółki kuratora.

Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. uchyliła decyzję organu kontroli skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Minister Finansów decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2003 r. W uzasadnieniu swej decyzji Minister stwierdził, że organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie wznowienia postępowania jest organ wyższego stopnia, którym w stosunku do tego organu na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Zdaniem Ministra Izba Skarbowa na podstawie art. 26 ust. 1 u.k.s. jest organem odwoławczym w stosunku do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej tylko w sprawie decyzji dotyczących podatków wydanych w postępowaniu podatkowym w pierwszej instancji, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1u.k.s. Z tych powodów Minister uznał, że wydana w niniejszej sprawie decyzja Izby Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2003 r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

Pismem z dnia 2 lipca 2003 r. pełnomocnik skarżącej spółki K. K. złożył do Dyrektora Urzędu Kontrolki Skarbowej w S. kolejny wniosek o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami wydanymi w stosunku do skarżącej spółki przez inspektora kontroli skarbowej E. K. z powodu pozbawienia skarżącej spółki możliwości brania udziału w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez wymienionego inspektora kontroli skarbowej. W uzasadnieniu tego wniosku pełnomocnik przytoczył te same okoliczności faktyczne, co w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowań z dnia [...] lutego 2003 r. Ponadto pełnomocnik wskazał, że w dniu [...] czerwca 2003 r. został powołany nowy zarząd spółki, którego prezesem został W. H., który udzielił K. K. nowego pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej spółki w postępowaniach prowadzonych min. przez organy podatkowe i kontroli skarbowej. Do wniosku pełnomocnik dołączył pełnomocnictwo z dnia [...] czerwca 2003 r. oraz protokół z posiedzenia rady nadzorczej skarżącej spółki z dnia [...] czerwca 2003 r. podczas którego wybrano prezesa skarżącej spółki.

Odpowiadając na ten wniosek organ wezwał skarżącą spółkę do przedstawienia dokumentów potwierdzających powołanie w spółce nowej rady nadzorczej uprawnionej do wyboru zarządu. Spółka przy piśmie z dnia 15 lipca 2003 r. przedłożyła kopię aktu notarialnego dokumentującego walne zgromadzenie akcjonariuszy skarżącej spółki z dnia [...] czerwca 2003 r., które dokonało wyboru członków rady nadzorczej

W dniu [...] stycznia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie wniosku skarżącej spółki o wznowienie postępowania z dnia [...] lipca 2003 r. oraz upoważnienie, którym upoważnił inspektora kontroli skarbowej E. K. do prowadzenia tego postępowania. Postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 15 stycznia 2004 r.

Pełnomocnik skarżącej spółki pismem z dnia 26 stycznia 2006 r. stwierdził między innymi, że po stwierdzeniu przez Ministra Finansów nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2003 r. którą organ po rozpatrzeniu odwołania skarżącej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] kwietnia 2003 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, w mocy pozostała wymieniona decyzja organu kontroli skarbowej. Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie, które po wyeliminowaniu z obrotu decyzji Izby Skarbowej pozostaje nierozpoznane.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, w dalszej części uzasadnienia powoływany jako GIKS, po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki decyzja z dnia [...] marca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] kwietnia 2003 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. W uzasadnieniu decyzji GIKS stwierdził, że z materiałów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że M. W. nie była upoważniona do ustanowienia pełnomocnikiem spółki K. K., gdyż uchwała rady nadzorczej skarżącej spółki z dnia [...] lipca 2001 r. którą M. W. powołano do pełnienia funkcji prezesa zarządu skarżącej spółki nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Organ drugiej instancji tak jak organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji powołał się na treść przepisów art. 368 § 1 i 4, 318 pkt 7 i art. 321 k.s.h. Organ wskazywał, że w rejestrze jako prezes zarządu skarżącej spółki w okresie od [...] lutego 2001 r. do [...] października 2003 r. figurowała M. G.. Organ stwierdził, że zgodnie z treścią przepisu art. 14 u.k.r.s. podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do rejestru lub uległy wykreśleniu z niego. Z tego względu skarżąca spółka nie mogła powoływać się w toku postępowania w sprawie wznowienia postępowania na pełnomocnictwo udzielone przez prezesa zarządu skarżącej spółki, który nie został ujawniony w rejestrze. Ponadto organ podnosił, że spółka nie poinformowała go na piśmie o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego S. K. Z tych powodów organ uznał, że wniosek o wznowienie postępowania nie pochodził od strony i brak było podstaw do jego przekazania na podstawie art. 244 § 2 O.p. do organu wyższego stopnia. Dalej organ wyjaśnił, że wniosek skarżącej spółki z dnia [...] lipca 2003 r. o wznowienie postępowań prowadzonych w stosunku do skarżącej spółki przez inspektora kontroli skarbowej E. K. jako pochodzący od uprawnionego podmiotu został skierowany przez GIKS na podstawie art. 244 § 2 O.p. do załatwienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i w tej sprawie zostało wznowione postępowanie.

Na tę decyzję skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 321 k.s.h. przez przyjęcie na podstawie treści tego przepisu, że zmiana zarządu w spółce akcyjnej dla jej ważności wymaga wpisu do rejestru i brak tego wpisu skutkuje między innymi tym, że pełnomocnik ustanowiony przez nieujawniony w rejestrze zarząd nie może działać w imieniu spółki,

- naruszenie art. 101 § 1 w związku z art. 60 k.c. przez przyjęcie że odwołanie pełnomocnictwa winno zostać dokonane w formie pisemnej,

- naruszenie art. 14 i 17 u.k.r.s. przez przyjęcie że organy administracji państwowej są osobami trzecimi a także przez uznanie, że inspektor kontroli skarbowej działał w dobrej wierze,

- naruszenia art. 122 i 187 O.p. przez niewyjaśnienie w toku postępowania, czy inspektor kontroli skarbowej został poinformowany o zmianie zarządu skarżącej spółki,

- naruszenie art. 188 i art. 229 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków zgłaszanych przez spółkę w toku postępowania,

- naruszenie art. 169 § 4 O.p. przez wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania zamiast decyzji o pozostawieniu wniosku skarżącej spółki o wznowienie postępowania bez rozpatrzenia,

- naruszenie art. 244 § 2 O.p. przez rozpoznanie wniosku o wznowienie przez organ którego działanie dotyczyło okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania,

- art. 127 O.p. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów postępowania .

GIKS w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 września 2004 r. sygn. akt III S.A./Wa 861/04 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że nie jest zasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia przez organy art. 244 § 2 O.p. Sąd stwierdził, że organ pierwszej instancji mógł żywić uzasadnione wątpliwości co do tego, czy M. W. była uprawniona do udzielania pełnomocnictw w imieniu skarżącej spółki. Organ bez pisemnego odwołania wcześniejszego pełnomocnictwa nie mógł również mieć pewności, czy K. K. był uprawniony do reprezentowania skarżącej spółki a co za tym idzie do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

Od tego o wyroku skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu według norm przypisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi spółki na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r.,

- art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji z tego powodu, iż przy wydaniu decyzji przez organ I instancji uczestniczył pracownik tego organu, który podlegał wyłączeniu z urzędu z mocy art. 130 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.w zw. z art. 244 § 2 i art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuznanie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji za nieważne z powodu naruszenia przez te organy właściwości, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu podstaw prawnych rozstrzygnięcia, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania,

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie rzekomego ograniczenia umocowania prezesa zarządu skarżącej spółki do udzielania pełnomocnictw, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 c) oraz § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne rozstrzygnięcie istoty sprawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 44/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak było podstaw do uznania z zasadny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. oraz § 2 p.p.s.a. w związku z art. 169 O.p. Storna skarżąca podnosiła zarzut naruszenia w postępowaniu przez organy obydwu instancji przepisów art. 169 § 1 i 4 O.p., wskutek czego Sąd pierwszej instancji obowiązany był stwierdzić nieważność decyzji wydanych przez organy obydwu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że strona skarżącą podnosząc naruszenie przez organy w jej sprawie art. 169 O.p. nie wskazała w skardze kasacyjnej przesłanki stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 O.p. Sąd będąc związany granicami skargi kasacyjnej sam nie był uprawniony do merytorycznego rozpoznania tego zarzutu.

Zasadny w ocenie Sądu był zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w ogóle nie uzasadnił swojego stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 244 § 2 O.p., które to naruszenie na podstawie art. 247 § 1 O.p. stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie dokonując w uzasadnieniu wyroku wykładni art. 244 § 2 O.p. i nie odnosząc do treści tego przepisu zdarzeń, które wystąpiły w rozpoznanej sprawie, spowodował, że Sąd drugiej instancji nie mógł stwierdzić, czy w sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez to, że nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie decyzji organu pierwszej instancji. Sąd drugiej instancji wskazał również, że na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie jest związany granicami zaskarżenia i dlatego ma obowiązek przy wydawaniu wyroku uwzględnić również te naruszenia prawa, które nie zostały wskazane w skardze, gdyż tylko takie rozpoznanie sprawy odpowiadać będzie celom sądowej kontroli administracji.

Sąd wskazał również że Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. powinien był ocenić również sprawę pod kątem naruszenia decyzją organu pierwszej instancji przepisu art. 130 § 3 O.p., chociaż co prawda strona skarżąca zarzut ten zgłosiła dopiero w skardze kasacyjnej. Strona skarżąca twierdziła, że w wydawaniu decyzji organu pierwszej instancji, udział brała inspektor kontroli skarbowej E. W., która jako osoba, która wydała decyzje, których dotyczył wniosek o wznowienie postępowania, na mocy art. 130 § 3 O.p. podlegała wyłączeniu od załatwiania wniosku o wznowienie. Z tego względu strona skarżąca twierdziła, że decyzja organu pierwszej instancji dotknięta była wadą która na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 130 § 3 O.p. które uzasadniałoby twierdzenie że zaskarżona decyzja została wydana przez pracownika, który podlegał wyłączeniu, a zatem że w sprawie doszło do naruszenia prawa, które na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Sąd wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie została wydana przez E. W..

Ponadto Sąd drugiej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do rozpoznania sprawy w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 1 p.p.s.a. gdyż w sprawie nie stwierdzono przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, na które powoływała się strona skarżąca w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd jest związany ocena prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zapadł w rozpoznawanej sprawie. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu niniejszego wyroku do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia zaskarżona decyzją art. 130 § 3 O.p., które to naruszenie w ocenie strony skarżącej na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowiło przesłankę do wznowienia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 44/05 stwierdził, że zarzut ten był bezzasadny, gdyż osoba, która w ocenie strony skarżącej podlegała wyłączeniu od załatwienia wniosku o wznowienie postępowania, nie wydała decyzji w imieniu organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. tylko w przypadku wydania decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu od załatwiania sprawy zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania. Dodatkowo należy stwierdzić, że z treści wydanych w dniu [...] stycznia 2004 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.: postanowienia o przeprowadzeniu postępowania w sprawie wniosku o wznowieniu postępowania oraz z upoważnienia do przeprowadzenia przez inspektora kontroli skarbowej E. K. postępowania w sprawie wniosku o wznowienie postępowania, wynika że osoba, z której działaniem strona skarżąca wiązała naruszenie art. 130 § 3 O.p. dokonywała czynności w postępowaniu prowadzonym na podstawie wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] lipca 2003 r. Zatem osoba ta nie działała w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem z dnia 12 lutego 2003 r., które zakończyło się wydaniem zakażonej decyzji.

Oceniając zawarty w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 244 § 2 O.p. należy stwierdzić, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem tego przepisu. Zgodnie z treścią art. 244 § 1 O.p.

Organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Zgodnie z treścią przepisu art. 244 § 2 O.p., jeżeli przyczyną wznowienia jest działanie organu, który wydał decyzję w ostatniej instancji o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 O.p.- przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (przypis Sądu). Zatem przepis art. 244 § 2 przewiduje dewolucję kompetencji w sprawie wznowienia postępowania na organ wyższego stopnia w stosunku do organu wymienionego w art. 244 § 1 O.p. W ocenie Sądu dewolucja ta wystąpi zawsze, gdy z treści wniosku o wznowienie postępowania wynikać będzie, że strona odpowiedzialnością za wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania obciąża organ, który wydał w sprawie w postępowaniu zwykłym decyzję ostateczną. Celem wynikającej z art. 244 § 2 O.p. dewolucji kompetencji organu w zakresie orzekania w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania, jest zapewnienie stronie bezstronności organu orzekającego w przedmiocie wznowienia, którego przesłanką są określone w art. 240 § 1 pkt 1-8 O.p. wady postępowania, za które odpowiedzialność ponosi organ właściwy w sprawie wznowienia postępowania na ogólnej zasadzie określonej w art. 244 § 1 O.p. Dzięki nakazanemu w art. 244 § 2 O.p. przeniesieniu kompetencji w sprawie wniosku o wznowienie postępowania z organu właściwego na podstawie art. 244 § 1 O.p. na organ wyższego stopnia, strona ma zapewnione prawo do rozpoznania jej wniosku przez organ, który nie przyczynił się swym działaniem lub zaniechaniem do powstania przesłanki do wznowienia postępowania. Dlatego w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dewolucja kompetencji określona w art. 244 § 2 O.p. wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika że przyczyną wznowienia jest okoliczność, za której powstanie odpowiedzialność ponosi organ wymieniony w art. 244 § 1 O.p., ale w każdym przypadku, gdy z treści samego wniosku o wznowienie postępowania wynika, że strona przesłankę wznowienia opiera na działaniu lub zaniechaniu organu. Jedynie taka wykładnia przepisu art. 244 § 2 O.p. prowadzić będzie to tego, że przy ocenie zasadności wniosku o wznowienie postępowania organ właściwy na podstawie art. 244 § 1 O.p. nie będzie oceniał zarzutów adresowanych do jego konkretnych działań lub zaniechań. Wniosek ten znajduje uzasadnienie w treści art. 244 § 1 O.p., który stanowi, że organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 O.p. jest organ, który wydał decyzje w ostatniej instancji. W przepisach art. 243 § 1 - 3 ustawodawca uregulował postępowanie wstępne prowadzone w sprawie wniosku o wznowienie postępowania. Celem tego postępowania jest stwierdzenie czy wniosek jest dopuszczalny. W przypadku stwierdzenia, że wniosek jest dopuszczalny organ na podstawie art. 243 § 1 O.p. wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Zgodnie z treścią art. 243 § 3 O.p. odmowa wznowienia postępowania następuje w formie decyzji. Łączna wykładnia przepisów art. 243 § 1 i 3 prowadzi do wniosku, że odmowa wznowienia postępowania następuje w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie jest niedopuszczalny. Przepis art. 243 § 2 O.p. stanowi, że postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W przepisie tym nie wskazano wprost, że chodzi w nim o postanowienie o wznowieniu postępowania, jednakże zważywszy na fakt, że w treści jednostek redakcyjnych tworzących przepis art. 243 O.p. mowa jest wyłącznie o postanowieniu o wznowieniu postępowania to zakładając wewnętrzną spójność tego przepisu należy uznać, że w przepisie art. 243 § 2 O.p. mowa jest o postanowieniu o wznowieniu postępowania. Treść przepis art. 243 § 2 expresis verbis stanowi, że w postępowaniu wstępnym prowadzonym na podstawie art. 243 O.p. organ nie ocenia czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania (por. B. Adamiak, w B. Adamiak, J. Borkowski R. Mastalski, J. Zubrzycki w Ordynacja podatkowa komentarz 2003, Wrocław, 2003, s.786).

W art. 244 § 1 ustawodawca określa wprost właściwość organu w sprawach określonych w art. 234, a zatem w sprawie wstępnego badania wniosku o wznowienie postępowania, które to badanie jak już wskazano w oparciu o dosłowną treść przepisu art. 243 O.p. nie może dotyczyć ustalania czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania. W przepisie art. 244 § 2 O.p. ustawodawca nie posługuje się tak jak w przepisie art. 244 § 1 O.p. pojęciem "sprawy wymienione w art. 243" lecz w przepisie posługuje się ogólnym zwrotem "rozstrzyganie o wznowieniu postępowania". Jednakże w ocenie Sądu skoro przepis art. 244 § 1 określa ogólną kompetencję organów w przedmiocie wznowienia postępowania to przepis art. 244 § 2 zawiera wyjątek od tej kompetencji wynikający z charakteru przesłanek wznowienia i wpływu na ich powstanie organu wymienionego w art. 244 § 1 O.p. Już tylko z tego względu zdaniem Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że w przepisie art. 244 § 2 O.p chodzi wyłącznie o kompetencję do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania z wyłączeniem kompetencji do wydania na podstawie art. 243 § 3 O.p. decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Skoro wynikająca z przepisu art. 244 § 2 O.p. dewolucja kompetencji do orzekania w przedmiocie wznowienia ma na celu zapewnienie stronie bezstronnej oceny sprawy przez organ na etapie postępowania w przedmiocie dopuszczalności wznowienia to brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że dewolucja ta nie występuje w przypadku decyzji o odmowie wznowienia postępowania. W tym miejscu należy podkreślić, że decyzja o odmowie wznowienia postępowania jest rozstrzygnięciem niekorzystnym dla strony, a zatem tym bardziej to rozstrzygnięcie wymaga zapewnienia przez ustawodawcę maksymalnej bezstronności organu przy jej wydawaniu. Z tych względów Sąd uznał, że art. 244 § 2 swym zakresem obejmuje również decyzje w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Zatem przepis ten dotyczy wszystkich kompetencji organu określonych w art. 243 O.p. Z tego względu organ, który stwierdzi, że złożony przez stronę wniosek o wznowienie postępowania jako przesłankę wznowienia powołuje okoliczność będącą wynikiem działania lub zaniechania organu, obowiązany jest do przekazania tego wniosku do organu wyższego stopnia, który wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania- art. 243 § 1 i wskazuje organ właściwy do merytorycznego rozstrzygnięcia - art. 243 § 2 O.p. lub wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania. Pogląd ten znajduje aprobatę w piśmiennictwie (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego - komentarz, Kraków 2005, s. 150)

Należy podkreślić, że przyjęta przez Sąd wykładnia przepisu art. 244 § 2 O.p. jest zgodna z postulatami płynącymi z określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego. Jednym z postulatów wynikających z tej zasady jest zapewnienie obywatelom jak najszerszej możliwości rozpoznania ich spraw indywidualnych przez organy administracji publicznej w sposób możliwie jak najbardziej obiektywny.

W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzję o odmowie wznowienia postępowania mimo, że strona we wniosku o wznowienie postępowania wskazała jako przesłankę wznowienia zawinione przez organ pozbawienie strony możliwości brania udziału w postępowaniu. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 244 § 2 O.p. określający właściwość organów w przedmiocie wznowienia postępowania. Naruszenie to na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów o właściwości. Zgodnie z treścią art. 244 § 2 O.p. decyzję o odmowie wznowienia postępowania zakończonego decyzją inspektora kontroli skarbowej powinien był wydać organ wyższego stopnia w stosunku do inspektora kontroli skarbowej. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 1 u.k.s. organem tym jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 2 u.k.s. od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez GIKS nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, a zatem GIKS w rozpoznanej sprawie był uprawniony do wydania decyzji odwoławczej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że samo utrzymanie w mocy przez GIKS na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości nie stanowi rażącego naruszenia tego przepisu. O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy proste zestawienie treści przepisu prawa z rozstrzygnięciem podjętym przez organ wskazuje, że rozstrzygnięcie to ma treść zupełnie różną od rozstrzygnięć w przedmiocie praw i obowiązków adresata przepisu możliwych do skonstruowania na podstawie tego przepisu. Zaskarżona decyzja w swej treści w sposób rażący "widoczny gołym okiem" nie naruszała art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż zawierała rozstrzygnięcie przewidziane w tym przepisie. Zaskarżona decyzja naruszała ten przepis w sposób niekwalifikowany, przez to że utrzymywała w mocy decyzję, która winna była zostać uchylona z powodu naruszenia przepisu art. 244 § 2 O.p., jednakże stwierdzenie tego naruszenia prawa mogło nastąpić dopiero po merytorycznym zbadaniu sprawy, a zatem sama treść rozstrzygnięcia nie wskazywała no to naruszenie. Jak już Sąd wskazał powyżej sam przepis art. 244 § 2 O.p. w jego dosłownym brzmieniu mógł budzić wątpliwości interpretacyjne organów w zakresie tego czy swym zakresem obejmuje również kompetencję do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania..

Strona skarżąca zasadnie podnosi w skardze, że w jej sprawie organy naruszyły przepis art. 321 § 1 k.s.h. przez uznanie że zmiana danych wymienionych w tym przepisie dla swej ważności wymaga wpisu do KRS. Należy wskazać, że przepisy u.k.r.s. nie stanowią o charakterze wpisów dokonywanych w KRS. W art. 3 u.k.r.s. ustawodawca stanowi w sposób ogólny, że rejestr obejmuje podmioty, na które przepisy ustaw nakładają obowiązek uzyskania wpisu do tego rejestru. O charakterze wpisów dokonywanych w rejestrze decydują przepisy prawa nakładające na poszczególne podmioty obowiązek dokonania wpisów do rejestru w zakresie wymienionych w tych przepisach danych. Niektóre z tych wpisów mają charakter konstytutywny np. wpis fundacji - art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 6 czerwca 19984 r. o Fundacjach (t. jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.), wpis stowarzyszenia - art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. o stowarzyszeniach (t. jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 ze zm.), wpis spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - art. 163 pkt 3 k.s.h., wpis spółki akcyjnej - art. 306 pkt 4, z chwilą dokonania wpisów do rejestru wymienione podmioty uzyskują osobowość prawną. Dokonując wykładni przepisu art. 321 § 1 k.s.h. nie można stwierdzić, że przewidziany w tym przepisie obowiązek dokonania wpisu do rejestru zmiany danych wymienionych w tym przepisie ma charakter konstytutywny. W przepisie tym brak jest zapisów wskazujących na taki charakter wpisów , których dokonania nakazuje powołany przepis. Z tego względu w rozpoznanej sprawie organy bezzasadnie wskazywały, że brak wpisu w rejestrze ujawniającego fakt powołania nowego prezesa zarządu skarżącej spółki, skutkował tym, że ustanowiony przez tegoż prezesa pełnomocnik skarżącej spółki nie był uprawniony do reprezentacji skarżącej spółki, co w końcowym efekcie doprowadziło do uznania przez organy na podstawie art. 243 § 3 O.p. za niedopuszczalny wniosek o wznowienie postępowania złożonego przez tego pełnomocnika.

Organy w rozpoznanej sprawie bezzasadnie powołują się na treść art. 14 u.k.r.s. Zgodnie z tym przepisem podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do rejestru lub uległy wykreśleniu z rejestru. W ocenie Sądu przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w stosunkach regulowanych przez normy prawa prywatnego, gdyż w swej treści odwołuje się do pojęcia dobrej wiary. Pojęcie dobrej wiary jest pojęciem z zakresu prawa cywilnego i pojęcie to nie występuje w przepisach regulujących postępowanie przed organami administracyjnymi, gdyż organy te przy ustalaniu stanu faktycznego niezbędnego do załatwienia sprawy zawsze mają obowiązek dążyć do ustalenia prawdy materialnej i w tym zakresie nie mogą zasłaniać się dobrą wiarą. Wniosek taki wynika wprost z treści art. 7 i 77 k.p.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z tego względu organ w postępowaniu nie może powoływać się na treść przepisu art. 14 u.k.r.s. i na podstawie tego przepisu odmawiać wyjaśnienia stanu faktycznego podlegającego obowiązkowi ujawnienia w rejestrze, w sytuacji gdy powziął informację że ów rzeczywisty stan faktyczny jest inny od stanu faktycznego ujawnionego w rejestrze, a okoliczności składające się na ten stan faktyczny mają wpływ na wynik sprawy. Z tego względu strona skarżąca zasadnie podnosi, że organ kontroli skarbowej nie miał prawa odmówić prezesowi zarządu skarżącej spółki oraz ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi prawa do udziału w postępowaniu z tego tylko powodu, że zmiana prezesa zarządu skarżącej spółki nie została wykazana w rejestrze. W rozpoznanej sprawie organ po zapoznaniu się z wnioskiem pełnomocnika skarżącej spółki o wznowienie postępowania obowiązany był ustalić, czy rada nadzorcza skarżącej spółki rzeczywiście wybrała M. W. nowym prezesem zarządu oraz czy osoba ta ustanowiła K. K. pełnomocnikiem spółki. W przypadku potwierdzenia tych faktów brak było podstaw do twierdzenia, że K. K. nie jest pełnomocnikiem ustanowionym przez uprawniony organ skarżącej spółki. Jak już Sąd wskazał twierdzenia tego nie można było opierać na treści art. 321 § 1 k.s.h. oraz art. 14 u.k.r.s. W rozpoznanej sprawie organy opierając się na błędnym przeświadczeniu, że wpis określony w art. 321 § 1 k.s.h. ma charakter konstytutywny oraz na uznaniu, że w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie przepis art. 14 u.k.r.s. zaniechały wyjaśnienia kwestii wiązanych z umocowaniem K. K. do działania w imieniu spółki, czym naruszyły art. 122 i 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek tego zaniechania organy z naruszeniem art. 243 § 3 O.p. uznały wniosek skarżącej spółki o wznowienie postępowania za niedopuszczalny.

Powoływany przez organy przepis art. 17 u.k.r.s. ustanawia domniemanie prawdziwości wpisów uwidocznionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Przepis ten ustanawia domniemanie prawne, które w ocenie Sądu ma charakter wzruszalny. Ustanowienie tego domniemania ma ten skutek, że okoliczności objęte wpisem nie wymagają dowodu, chyba że istnieją podstawy do stwierdzenia, że stan faktyczny objęty wpisem uległ zmianie. Z tego względu przepis ten nie mógł stanowić dla organu przeszkody do zbadania wymienionych wyżej okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie czy wniosek skarżącej spółki o wznowienie postępowania jest dopuszczalny w aspekcie podmiotowym. Zatem powoływanie przez organ przepisu art. 17 u.k.r.s. jako uzasadnienia dla odmowy wyjaśnienia legitymacji pełnomocnika strony skarżącej do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania stanowi błędną wykładnię tego przepisu, prowadzącą w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie w jakim przepisy te nakładają na organ obowiązek prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie stanu faktycznego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Strona skarżąca zasadnie podnosi, że organ w zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. W ocenie Sądu do zarzutów i żądań odwołania należy zaliczyć również żądania strony skarżącej zawarte w piśmie z dnia 26 stycznia 2004 r. W piśmie tym strona skarżąca zażądała od GIKS rozpatrzenia jej odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2003 r. podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko, że w je sprawie doszło do naruszenia prawa stanowiącego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłankę wznowienia postępowania a ponadto wniosła o przesłuchanie trzech świadków, którzy zdaniem strony skarżącej mogli potwierdzić okoliczności faktyczne podnoszone przez nią we wniosku o wznowienie postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie ustosunkował się do tego żądania, czym w ocenie Sądu naruszył przepis art. 122 i 187 § 1 O.p. w zakresie obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego co do okoliczności mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ nie wskazał przyczyn, dla których odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu ze świadków, mimo że na podstawie art. 229 O.p. organ był uprawniony do przeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu odwoławczym. To zaniechanie w zakresie wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony skarżącej stanowiło naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji,. To naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ uzasadnienie decyzji nie pozwala na ocenę czy organ zasadnie nie uwzględnił wniosku dowodowego strony skarżącej. Z uwagi na fakt, że organ w ogóle w uzasadnieniu decyzji pominął kwestię złożonego przez stronę skarżącą wniosku o przeprowadzenie dowodu ze świadków nie można jednoznacznie stwierdzić, czy organ naruszył w sprawie przepisy art. 188 i 229. O.p. Skoro organ nie wypowiedział się na temat złożonego przez stronę wniosku dowodowego to nie można było stwierdzić, czy organ zastosował w sprawie art. 188 O.p. i uznał, że wskazane we wniosku dowodowym okoliczności zostały udowodnione w stopniu dostatecznym innymi środkami dowodowymi.

Słuszny jest zarzut skargi, że w rozpoznanej sprawie GIKS niezasadnie z naruszeniem art. 101 § 1 i 60 k.c. twierdzi, że skarżąca spółka nie może powoływać się na fakt zmiany jej pełnomocnika w toku kontroli skarbowej, gdyż o fakcie tym nie powiadomiła organu kontroli skarbowej. Zgodnie z treścią art. 126 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności. Zgodnie z treścią art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W tym zakresie obowiązuje wyjątek określony w art. 137 § 3a O.p. - pełnomocnictwo małżonka w sprawach mniejszej wagi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują kwestii odwołania pełnomocnictwa i z tego względu na podstawie art. 137 § 4 O.p. należy do niej stosować przepisy prawa cywilnego. Przepisy art. 98-109 k.c. również nie regulują formy odwołania pełnomocnictwa i to również wtedy gdy dla ustanowienia pełnomocnictwa zastrzeżona była szczególna forma, na tę okoliczność Sąd Najwyższy wskazał wprost w wyroku z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt II CKN 866/67, opubl. OSNC 1999/3/66. Z tego względu należało stwierdzić, że odwołanie pełnomocnictwa jest czynnością prawną jednostronną dla której nie zastrzeżono żadnej szczególnej formy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2001 r., sygn. akt IV CKN 354/00, LEX nr 52538). Zatem strona skarżąca zasadnie wskazywała, że do tej czynności będzie miał zastosowanie przepis art. 60 k.c. stanowiący, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). W świetle tych rozważań należało stwierdzić, że w toku postępowania organy nie mogły kwestionować prawidłowości odwołania z funkcji pełnomocnika skarżącej spółki S. K. z tego tylko powodu, że uprawniony organ skarżącej spółki nie dokonał tego odwołania w formie pisemnej. W ocenie Sądu w świetle przytoczonych przepisów oraz poglądów judykatury należało stwierdzić, że organ kontroli skarbowej jeżeli uzyskał od dotychczasowego pełnomocnika skarżącej spółki informację o tym, że został on odwołany to wykonując obowiązek określony w art. 122 O.p. obowiązany był okoliczność tę wyjaśnić z udziałem organu spółki, który był uprawniony do udzielania i cofania w imieniu spółki pełnomocnictw.

Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji naruszają art. 207 § 2 O.p. przez to, że w ich treści nie wskazano decyzji kończących postępowania, których organy odmówiły wznowienia. Istotą rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania jest wydanie rozstrzygnięć dotyczących wznowienia konkretnych postępowań i rozstrzygnięcia ta powinny być powiązane z tym postępowaniami, chociażby tylko z tego powodu, żeby można było określić w zakresie tych rozstrzygnięć stan res iudicata na przyszłość, co pozwoli organowi uniknąć niebezpieczeństwa wydawania decyzji w sprawach już zakończonych decyzjami ostatecznymi. W ocenie Sądu zaistniałe w sprawie naruszenie art. 207 § 2 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż decyzje organów obydwu instancji nie określały w sposób dokładny do jakiego przedmiotu się odnoszą to znaczy jakich postępowań podatkowych dotyczą, a przez to nie rozstrzygały istoty sprawy.

Sąd na zakończenie chciałby wskazać, że samo złożenie wniosku o wznowienie postępowania przez pełnomocnika skarżącej spółki w okresie kiedy toczyło się postępowanie o ustanowienia kuratora dla tej spółki, nie mogło oznaczać, że pełnomocnik ten nie był umocowany do działania w imieniu spółki. Na ocenę tej okoliczności miało przede wszystkim wpływ ustalenie czy pełnomocnik, został ustanowiony przez organ upoważniony do działania w imieniu spółki w okresie kiedy organy spółki jeszcze funkcjonowały. W sytuacji gdy organ podatkowy powziął wiadomość o tym, że w stosunku do spółki toczy się postępowanie w celu ustanowienia dla niej kuratora to po otrzymaniu wniosku o wznowienie postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 O.p. obowiązany był postępowanie zawiesić, a następnie podjąć je z urzędu po ustanowieniu kuratora - art. 205a O.p. W ocenie Sądu brak organów osoby prawnej uprawnionych do działania w jej imieniu jest równoznaczny z utratą zdolności do czynności prawnej (por. uwagi w tym zakresie na tle zdolności do czynności procesowej Sądu Najwyższego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 kwietnia 1970 r., sygn. akt. II PR, 223/69 LEN nr 6713).

W ocenie Sądu nie był zasadny zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 169 § 4 O.p. Strona skarżąca naruszenia tego przepisu upatrywała się w tym, że organ wobec stwierdzenia niedopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania wydał decyzję o odmowie wznowienia postępowania zamiast postanowienia na podstawie art. 169 § 4 O.p. o pozostawieniu wniosku o wznowienie postępowania bez rozpatrzenia. Sąd w tym miejscu chciałby wskazać , że przepisy art. 243 § 1 i 3 O.p. stanowią przepisy szczególne w stosunku do przepisów art. 165 a i 169 O.p. i z tego względu miały zastosowanie przed tymi przepisami. Przepisy art. 243 § 3 O.p. regulują uprawnienia organu w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania w tym również z powodu złożenia wniosku o wznowienie przez nieuprawniony podmiot. Natomiast art. 165a określa skutek wniesienia żądania określonego w art. 165 O.p. - żądanie wszczęcia postępowania w trybie zwykłym przez osobę nieuprawnioną. Tak więc strona skarżąca niezasadnie twierdzi, że organ w jej sprawie po uznaniu że wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez nieuprawniony podmiot miał obowiązek zastosować art. 169 § 4 O.p., gdyż jak już Sąd wskazał przepis art.169 § 4 O.p. w ogóle nie ma zastosowania w sytuacjach gdy podanie zostało złożone przez nieuprawniony podmiot. W takich sytuacjach w postępowaniu w trybie zwykłym zastosowanie ma przepis art.165a O.p. a w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania przepis art. 243 § 3 O.p.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że:

- zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 321 § 1 pkt 1 k.s.h., art. 14 i 177 u.k.r.s., art. 101 § 1 i art. 60 k.c., które miało wpływ na wynik sprawy a także z naruszeniem art. 122, 187 § 1, art. 207 O.p., art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 które miało istotny wpływ na wynik sprawy

- decyzja organu pierwszej instancji z naruszeniem art. 244 § 2, które to naruszenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, z naruszeniem art. 321 § 1 k.s.h., art. 14 i 17 u.k.r.s., które miało wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 207 § 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, 145 § 1 pkt 1 lit. a i c , art. 145 § 1 pkt. 2, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.