Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 454/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14, art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Dnia 15 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Nowacki Asesor WSA Małgorzata Kowalska po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] numer [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...], numer [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] nr [...] w przedmiocie określenia A. H. zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2015 r. w wysokości 10 430 zł.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że:

W dniu 5 lutego 2015 roku inspektorzy [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej, przeprowadzili - przy udziale pracownika stacji paliw M. S. - kontrolę Stacji Paliw [...] zlokalizowanej przy ul. [...] w [...], prowadzonej przez A. H.

Ze sporządzonego protokołu wynika, że kontrolujący pobrali za pomocą dystrybutora nr 2 dwie próbki oleju napędowego: próbkę podstawową oraz próbkę kontrolną, w ilości po cztery litry każda. Próbki zostały pobrane z pojemnika, w którym znajdowało się 26 197 litrów oleju napędowego. Próbki paliwa zostały pobrane do czystych i schłodzonych pojemników i w tym samym dniu przekazane do Zakładu Analiz Naftowych, Laboratorium Rop i Analiz Standardowych celem ich zbadania pod kątem jakości. Na okoliczność ich pobrania sporządzony został protokół pobrania próbek paliw nr [...].

Ze sprawozdania z badań nr [...] z 10.02.2015 r. wynika, że zbadana próbka nie spełniała wymagań jakościowych dla parametru odporności na utlenianie uzyskanego metodą PN-EN 15751. Wynik badania 11,6h, natomiast tolerancja 17,5h - poniżej wymaganego minimum.

W toku prowadzonego postępowania strona przesłała dwie faktury VAT nr [...] z 28.01.2015 r. i nr [...] z 30.01.2015 r. na okoliczność zakupu w [...] S.A oleju napędowego, z którego zostały pobrane próbki poddane badaniom laboratoryjnym. Przedmiotowe faktury potwierdzają dokonanie zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego spełniającego wymagania jakościowe, tj. według stawki 1 171,00 zł/1000 litrów.

Ponieważ jak wskazano w protokole kontroli, zbadane paliwo nie spełniało parametru odporności na utlenianie, stawką akcyzy właściwą dla tego paliwa była w ocenie organu I instancji stawka wynosząca 1 822,00 zł /1000 litrów paliwa, określona w art. 89 § 1 pkt 14 ustawy z 08.12.2008 r. o podatku akcyzowym.

Postanowieniem z dnia [...] wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia A. H. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2015 roku.

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] określił A. H. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2015 r. w kwocie 10 847,00 zł. Uzasadniając decyzję organ powołał przepisy stanowiące podstawę wydania decyzji, w tym przepisy art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."); rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jedn.: Dz.U. z 2013r. poz. 1058 ze zm., zwanego dalej: "rozporządzeniem w sprawie wymagań jakościowych"); rozporządzenia Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw (tekst jedn.: Dz. U. z 2014r. poz. 1035, zwanego dalej: "rozporządzeniem w sprawie poboru próbek") oraz przepisy ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2006 r. Nr 169 poz. 1200 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o systemie"), i wskazał, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest 16.662 litrów oleju napędowego, oferowanego do sprzedaży na stacji skarżącego, od którego podatek akcyzowy został zapłacony w kwocie niższej od należnej. Stawka akcyzy została bowiem obliczona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. zamiast na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Od powyższej decyzji strona - reprezentowana przez doradcę podatkowego - złożyła w dniu 23 października 2015 r. odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 187 w związku z art. 121 i art. 122 O.p., poprzez niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE z 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez uznanie, że olej napędowy niespełniający wymogów jakościowych w zakresie odporności na utlenianie podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki 1.822,00 zł /1.000 litrów.

Dyrektor Izby Celnej w [...] po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy, decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...].

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wyrokiem z 16 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 385/16 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...]. W uzasadnieniu wyroku WSA podniósł, iż zaskarżoną decyzję należało uchylić między innymi w związku z zastosowaniem wadliwej stawki podatkowej. Organ przyjął bowiem stawkę podatkową dla wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a w wysokości 1 822 zł/1000 litrów. Tymczasem w lutym 2015 r. dla tych wyrobów obowiązywała - stosownie do pkt 5 obwieszczenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.P. 2014.1148) - stawka w wysokości 1.797 zł/1000 litrów. Powyższe skutkuje wadliwością zaskarżonej decyzji w całości, bowiem oznacza, iż wielkość zobowiązania podatkowego została określona w zawyżonej wysokości. Zastosowanie wadliwej stawki podatkowej spowodowało określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie w wysokości 10.847 zł podczas gdy zastosowanie prawidłowej stawki podatkowej, tj. w wysokości 1.797 zł/1000 litrów powinno spowodować określenie wysokości tego zobowiązania w kwocie 10.430 zł. Ponadto w ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie zawarł argumentacji, z której wynikałoby, w jaki sposób interpretuje kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku zwrócił uwagę, że skarżący podniósł, iż fakt stwierdzenia przez Inspekcję Handlową naruszenia jednego spośród wymagań jakościowych paliwa przewidzianych we właściwych przepisach samo w sobie nie może przesądzić o tym, że mamy do czynienia z wyrobem innym niż olej napędowy objęty akcyzą według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazując jednocześnie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji obowiązany jest do zastosowania obowiązującej w lutym 2015 r. stawki podatkowej, a także do dokonania wykładni zastosowanych przepisów w kontekście formułowanej przez stronę obszernej argumentacji odwołującej się do art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 2003 nr 283 poz. 51).

Decyzją z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] określił wobec A. H., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. H. Stacja Paliw, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2015 r. w wysokości 10.430 zł.

W dniu 19 czerwca 2019 r. A. H. reprezentowany przez doradcę podatkowego odwołał się od ww. decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1/ art. 187 w związku z art. 121 i art. 122 O.p., poprzez niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

2/ art. 89 ust.1 pkt 6 i 14 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE poprzez uznanie, że olej napędowy niespełniający wymogów jakościowych w zakresie odporności na utlenianie podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki 1.797 zł /1.000 litrów.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji i uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestie związane z opodatkowaniem nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych zostały zamieszczone w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przywołując następnie brzmienie art. 1, art. 2 ust. 1, pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. organ stwierdził, że zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 09.12.2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszyn nieporuszających się po drogach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, w zakresie parametru odporności na utlenianie uzyskanego wynoszą minimum 20h. Olej napędowy zawierający powyżej 2% estru metylowego (FAME), a taki olej był przedmiotem badań, powinien również spełniać dodatkowe wymagania odnośnie odporności na utlenianie (przypis nr 3 w załączniku nr 2 dla parametru odporności na utlenianie). Ze sprawozdania z badań nr M/TA2/26/15 z dnia 10.02.2015 r. wynika, że zbadana próbka nie spełniała wymagań jakościowych dla parametru odporności na utlenianie uzyskanego metodą PN-EN 15751. Wynik badania: 11,6 h, tolerancja 17,5 h - poniżej wymaganego minimum. Ocena spełnienia wymagań: nie spełnia.

Organ wskazał dalej, że postanowieniem z 16.06.2015 r. włączone zostały do akt sprawy następujące dokumenty: pismo Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w Ł. nr [...] z 09.04.2015 r., sprawozdanie z badań nr [...] z 10.02.2015 r., pismo Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w Ł.nr [...] z 23.04.2015 r., Protokół Kontroli nr [...] z 05.02.2015 r. oraz Protokół Pobrania Próbek Paliw nr [...] z 05.02.2015 r.

W dniu 29.06.2015 r. do Urzędu Celnego [...] w [...] wpłynęło pismo, w którym strona wyjaśniła, że w zbiorniku, z którego zostały pobrane próbki do badań laboratoryjnych znajdowało się 16.662 litrów oleju napędowego, a nie jak wynika z protokołu pobrania próbek paliw nr [...] z 05.02.2015 r. - 26.197 litrów. Podatnik wyjaśnił, że 26.197 litrów paliwa znajdowało się w momencie kontroli nie w jednym, ale dwóch zbiornikach znajdujących się na stacji paliw. Pracownik stacji M. S. podał kontrolującym łączną ilość paliwa do protokołu. Jako dowód strona załączyła Pomiar Stanu Zbiorników z 05.02.2015 r. nr [...], który jest zgodny z załączonym wyjaśnieniem. Mając na uwadze powyższe tj. złożone przez stronę wyjaśnienia oraz pomiar sprzeczny z ilością wskazaną w protokole pobrania próbek organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka pracownika stacji M. S. obecnego podczas kontroli oraz kontrolującego stację inspektora J. P. Świadek, M. S. zeznał, że podał kontrolującym ogólną ilość oleju napędowego, którą odczytał z systemu komputerowego sprzedaży oraz wyjaśnił, że kontrolujący nie pytali o ilość zbiorników na olej napędowy znajdujących się na stacji. Wyjaśnił również, że podpisał protokół pobrania próbek bez zapoznania się z jego treścią. Z kolei starszy inspektor J. P. zeznał, że nie pytał pracownika stacji o ilość zbiorników na olej napędowy znajdujący się na kontrolowanej stacji. Po przeprowadzeniu wyżej wymienionych czynności, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] przyjął wyjaśnienia strony za wiarygodne i uznał, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest 16.662 litrów oleju znajdującego się w zbiorniku nr 6.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że strona odniosła się również do jakości kontrolowanego oleju, podnosząc, że w okresie 6 - 8 dni od zakupu olej nie mógł zmienić swoich właściwości fizykochemicznych. Strona załączyła orzeczenie laboratoryjne nr [...] z 27.01.2015 r. z badań oleju napędowego wykonanych przez Laboratorium Paliw Płynnych w [...], które strona uzyskała od sprzedawcy, jako potwierdzenie, że olej napędowy spełnia wymagania jakościowe. Organ dodał przy tym, że pod wynikami orzeczenia laboratoryjnego podane zostały wyniki badań z orzeczenia dostawcy nr [...], zgodnie z którym, stabilność oksydacyjna (odporność na utlenianie) wynosi 7g/m , a tym samym spełnia wymagania jakościowe wg PN-EN 590:2013-12, które wynoszą <=25 g/m³. Jest to parametr nie kwestionowany przez organ podatkowy. Organ podniósł, że wskazany wyżej dokument nie zawiera informacji o wyniku badania odporności na utlenianie przedmiotowego oleju metodą PN-EN 15751, a właśnie na podstawie wyniku badania próbki paliwa wykonanego normą i metodą na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z 25.03.2010 r. w sprawie metod badania jakości paliw ciekłych (Dz. U. 2010 nr 55 poz. 323 ze zm. - załącznik w cz. II Metody badania jakości oleju napędowego (...) w zakresie poszczególnych parametrów tego oleju - pkt 12 ppkt 2 w zw. z pkt 12.6) zakwestionowana została jakość paliwa na stacji paliw. Badań dokonano zgodnie z przepisami wykonawczymi na podstawie art. 26 pkt 1 ustawy z dnia 25.09.2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (t.j. Dz. U. 2014 poz. 1728).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważył ponadto, że przedłożony przez podatnika certyfikat dotyczy paliwa zbadanego u dostawcy paliwa, natomiast wyniki badań autoryzowanego laboratorium dotyczą paliwa w zbiorniku strony postępowania (kontrolowanego przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej). Paliwo nie odpowiadało wymaganiom jakościowym dla ON nie w chwili jego nabycia, ale po umieszczeniu w zbiornikach na stacji paliw, po dokonaniu dostawy. Okoliczność, że dostarczane paliwo do kontrolowanej stacji paliw posiadało stosowny certyfikat (świadectwo jakości) nie stanowi dowodu na okoliczność, że sprzedawane przez stację paliwo odpowiadało wymaganiom jakościowym.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, iż w piśmie z 28.09.2015 r. A. H. wyjaśnił, m.in., że:

1. parametr odporności na utlenianie badany metodą PN-EN 15751 jest według przedstawicieli branży paliwowej parametrem dyskusyjnym,

2. paliwo sprzedawane na stacji paliw strony produkowane jest przez największego i najbardziej wiarygodnego producenta paliw tj. przez [...] S.A. oraz jest dostarczane bezpośrednio z bazy magazynowej w Koluszkach wraz ze świadectwem jakości,

3. wpływ na wartość parametru odporności na utlenianie ma dostęp tlenu do paliwa i w związku z tym wynik badania paliwa za każdym kolejnym wpuszczeniem powietrza i światła do próbki będzie inny. Strona twierdzi, że na negatywny wynik badania przedmiotowego paliwa mogło mieć wpływ wielokrotne napowietrzenie paliwa przy pobieraniu próbki przez pistolet odmierzacza. Jako przyczynę obniżenia parametru na utlenianie podatnik wskazuje też badanie próbki po upływie kilku godzin od jej pobrania, podczas gdy powinna być badana niezwłocznie, gdyż czas powoduje jej zmiany. W związku z powyższym zdaniem strony negatywny wynik parametru odporności na utlenianie spowodowany został wadliwością czynności kontrolnych i nie należy tego wyniku odnosić do całości paliwa znajdującego się w zbiorniku;

4. nie jest możliwe przeprowadzanie badań jakościowych paliwa po każdej dostawie.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia organ odwoławczy podkreślił, że w delegacji ustawowej zawartej w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, wymagania jakościowe dla paliw płynnych określone zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 09.12.2008 r. sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (powołanym wyżej) i obowiązywały na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Odnosząc się do "dyskusyjności" wskazanego parametru na rynku paliw, organ podatkowy wyjaśnił, że nie ma wpływu na zapisy norm prawnych wprowadzonych przez ustawodawcę. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], fakt zakupu paliwa nie zwalnia przedsiębiorcy od podjęcia czynności zmierzających do ustalenia jakości zakupionego i oferowanego do sprzedaży paliwa. Samo świadectwo jakości paliwa otrzymane od producenta nie jest dowodem należytej jakości paliwa dostarczanego odbiorcy końcowemu na stacji. Bez znaczenia w sprawie jest fakt, że dostawca paliwa dysponuje certyfikatami jakości paliwa, a strona nabywała paliwo zawsze u jednego dostawcy. Organ wyjaśnił, że paliwo kontrolowane w zbiornikach należących do strony nie odpowiadało wymaganiom jakościowym dla oleju napędowego, a nie paliwo należące do dostawcy. Istotnym w sprawie jest, jakie paliwo skarżący sprzedaje, a nie jakie kupuje. Zanieczyszczenie badanego paliwa mogło być spowodowane przez szereg czynników powstałych już po dokonaniu dostawy paliwa np.: wadliwe przechowywanie oleju, zanieczyszczenie zbiorników.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że z protokołu pobrania próbek paliw nr [...] z dnia 05.02.2015 r. wynika, że próbki oleju napędowego pobrane zostały zgodnie z wymaganiami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 01.09.2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw, w sposób określony w pkt 2, tj. w punkcie, w którym opisany jest sposób pobierania próbek paliw z urządzenia służącego do dystrybucji paliwa (dystrybutora, odmierzacza). Obecny przy pobieraniu próbek paliw pracownik stacji paliw M. S. własnoręcznym podpisem potwierdził, że próbki zostały pobrane w sposób opisany w protokole. M. S. nie zgłosił również żadnych uwag do protokołu pobrania próbek, który również własnoręcznie podpisał. W świetle powyższego, za nieuzasadnione organ II instancji uznał twierdzenie strony o nieprawidłowościach, które wystąpiły przy pobieraniu próbek paliwa do badań laboratoryjnych, co miało wpływ na jakość badanego paliwa.

Odnosząc się do twierdzenia podatnika dotyczącego przyczyn dla których niemożliwe jest przeprowadzanie badań jakościowych paliwa po każdej dostawie paliwa, organ wyjaśnił, że nie ma obowiązku wskazywania sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak weryfikacja świadectw jakości paliwa otrzymywanych od dostawców oraz okresowe badanie próbek sprzedawanego przez stronę paliwa pozwoliłyby uniknąć sytuacji której dotyczy przedmiotowe postępowanie.

Mając na uwadze, przywołane przez stronę fragmenty uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w [...] - Sądu [...] z 28.05.2015 r. sygn. akt. [...] organ podatkowy wyjaśnił, że przedmiotem niniejszej decyzji nie jest ustalenie stopnia zawinienia strony. Od stopnia zawinienia uzależniony jest wymiar kary nie zaś wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy powołując następnie brzmienie art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 1 u.p.a. wskazał, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał 05.02.2015 r. tj. w dniu zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu - pobrania paliwa będącego przedmiotem kontroli do badań laboratoryjnych. Natomiast odnosząc się do wskazanej przez stronę wadliwości czynności kontrolnych organ podatkowy wyjaśnił, że strona nie wniosła uwag do protokołu kontroli oraz do protokołu pobrania próbek, jak również nie zawnioskowała o przeprowadzenie badania próbki kontrolnej. Z protokołu pobrania próbek paliw wynika, że próbki oleju napędowego pobrane zostały zgodnie z wymaganiami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 01.09.2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw.

Organ podniósł przy tym, że podatnik nie jest konsekwentny w swoich stwierdzeniach zamieszczonych w kolejnych pismach kierowanych do organu podatkowego. W piśmie z dnia 24.06.2015 r. strona wskazuje, że nie może się odnieść do samej czynności pobierania próbek, ponieważ nie była przy nich obecna i nie może stwierdzić, czy zostały zachowane wszystkie procedury. Natomiast w piśmie z dnia 28.09.2015 r. zarzuca kontrolującym nieprawidłowości przy pobieraniu próbek z olejem twierdząc, że: "napełnianie pojemnika trwało kilka minut, ponieważ olej napędowy burzy się /pieni/ i to wymusza nalewanie małym strumieniem z przerwami. W związku z tym mogło nastąpić kilkakrotne napowietrzanie i naświetlanie pobranego materiału, co spowodowało obniżenie wyniku". Podatnik zwraca również uwagę na długi czas transportu próbki z [...] do [...]. Argumentacja strony zmienia się wraz z trwaniem postępowania, a niezaprzeczalnym faktem jest, że nie była obecna podczas kontroli paliwa i pobierania materiału do badań. Obecny przy pobieraniu próbek paliwa pracownik stacji paliw M. S. własnoręcznym podpisem potwierdził, że próbki zostały pobrane w sposób opisany w protokole. M. S. nie zgłosił również żadnych uwag do protokołu pobrania próbek, który również własnoręcznie podpisał. Próbki oleju zostały pobrane do czystych i schłodzonych pojemników. Po pobraniu próbek pojemniki zostały zaplombowane przez inspektorów w obecności pracownika stacji, a pojemniki po ich odwróceniu były szczelne. Pośredni dowód prawidłowości wykonania tych czynności stanowi przyjęcie próbek przez laboratorium do badania. W przeciwnym razie pojemniki nie zostałyby zakwalifikowane do badania. Samo przekonanie o wadliwości czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Inspekcję Handlową nie jest tożsame z podważeniem przeprowadzenia tych czynności zgodnie z prawem. W świetle powyższego, twierdzenie strony o nieprawidłowościach, które wystąpiły przy pobieraniu próbek paliwa do badań laboratoryjnych, co miało wpływ na jakość badanego paliwa - jest nieuzasadnione.

Organ II instancji odnosząc się do wyliczenia wysokości podatku akcyzowego za luty 2015 r. wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] dokonał tego w następujący sposób: w lutym 2015 r. dla wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. obowiązywała stosownie do pkt 5 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 - stawka w wysokości 1.797zl/1.000 litrów. Stawka akcyzy zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu wynosiła 1.171zl/1.000 litrów, ilość paliwa w zbiorniku wynosiła 16.662 litrów, zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2015 r. wynosi: 16.662 l x 626 zł/1.000 l = 10.430,00 zł (626 zł/1.000 l wynika z różnicy stawek z art. 89 ust. 1 pkt 14 i art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.)

Organ II instancji powołał następnie art. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51), a także art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., zgodnie z którym krajowy ustawodawca wskazał preferencyjną stawkę akcyzy w wysokości 1.171 zł/1.000 litrów dla olejów napędowych o kodzie CN 27101941 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami i uzależnił tę stawkę od spełnienia przez oleje wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wymagania jakościowe w kontrolowanym okresie określał załącznik nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Stawkę dla pozostałych paliw silnikowych (tj. nie spełniających wymagań jakościowych), określa art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Zatem ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. różnicuje stawki akcyzy wprowadzając stawki niższe dla paliw spełniających wymagania jakościowe i wyższe dla paliw nie spełniających tych wymagań.

Organ II instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych wymienionego powyżej rozporządzenia, nie podlega więc opodatkowaniu preferencyjną stawką akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Zastosowanie ma stawka z art. 89 ust. 1 pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.797 zł/1.000 litrów w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu z 19.06.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że nie można zgodzić się z zarzutem, iż wyłącznie błędy przy pobieraniu próbek mogą być przyczyną złej jakości paliwa. Z protokołu pobrania próbek paliw nr [...] z 05.02.2015 r. wynika, że próbki zostały pobrane z zachowaniem wszystkich wymagań wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 01.09.2009 r., w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Podatnik nie przedstawił dowodów przeciwnych. Organ stwierdził, że nie można uznać za dowód na okoliczność nieprawidłowego poboru próbek paliwa Orzeczenia Laboratorium nr [...] z dnia 27.01.2015 r. wykonane przez Laboratorium Paliw Płynnych w [...] z którego wynika, że stabilność oksydacyjna (odporność na utlenianie) wynosi 7g/m³ i spełnia wymaganie jakościowe, które wynosi: = 25 g/m3. Parametr ten nie został zakwestionowany przez organ podatkowy. Organ odwoławczy wyjaśnił ponownie, że z załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U.2013.1058 ze zm.) wynika, że olej napędowy zawierający powyżej 2% estru metylowego (FAME), a taki olej był przedmiotem badań, powinien również spełniać dodatkowe wymaganie odnośnie odporności na utlenianie (przypis 3 do zał. nr 2). Wartość odporności na utlenianie powinna wynosić minimalnie 20 godzin. Ze sprawozdania z badań nr [...] wynika, że parametr ten wynosi 11,6 godzin.

Również za niezasadne organ II instancji uznał stanowisko strony, że Trybunał Sprawiedliwości UE postanowieniem C-275/14 orzekł o niezgodności art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. z art. 2 pkt 3 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE. W ocenie organu, Trybunał stwierdził jedynie, że stawka akcyzy na dodatki do paliw nie może być wyższa, niż stawka akcyzy za paliwo. Organ odwoławczy zważył przy tym, że przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie jest paliwo do napędu niespełniające wymagań jakościowych, nie zaś dodatek do paliwa. Zdaniem organu odwoławczego wymieniony przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy nie ma zastosowania w tej sprawie, bowiem organ nie kwestionuje kodu CN oleju znajdującego się w zbiornikach na stacji paliw, tj. CN 2710. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 Dyrektywy przepis ten nie dotyczy produktów wymienionych w ust. 1 tego artykułu, a w ust. 1 lit b dyrektywy wymieniony jest m.in. produkt objęty kodem CN 2710. Przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy nie ma zastosowania do paliwa silnikowego będącego olejem napędowym kodzie CN 2710.

Organ odwoławczy nie podzielił również argumentacji strony odwołującej się do art. 2 ust. 3 Dyrektywy, uznając, że oferowany na sprzedaż olej napędowy podlega opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem, tj. jako paliwo silnikowe. Organ przywołując brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wskazał, że przepis ten ma zastosowanie do wyrobów znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy:

- nieznanego pochodzenia, dla których nie można ustalić czy podatek akcyzowy został zapłacony,

- znanego pochodzenia, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] zasadnie opodatkował posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) niespełniającego wymagań jakościowych wg załącznika 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 09.12.2008 r., znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Na wcześniejszym etapie obrotu olej napędowy został opodatkowany preferencyjną, niższą stawką akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., jednak strona posiadała wyrób, dla którego należało zastosować stawkę wyższą zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 tej ustawy. Organ wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że zbadane paliwo pobrane ze zbiornika na stacji paliw [...] w [...] prowadzonej przez A. H. nie spełniało parametru odporności na utlenianie, dlatego właściwą stawką dla tego paliwa jest stawka wynosząca 1 797,00 zł/1000 litrów paliwa, określona w art. 89 § 1 pkt 14 u.p.a.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w delegacji ustawowej zawartej w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, wymagania jakościowe dla paliw płynnych określone zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 09.12.2008 r. sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i są nadal obowiązujące.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. H., zaskarżył powyższą decyzję organu w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 187 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p., poprzez niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu ww. decyzji całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku całego postępowania, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez uznanie, że olej napędowy niespełniający wymogów jakościowych w zakresie odporności na utlenianie podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki 1.797 zł/1.000 litrów;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności wyrażonych w nich zasad jednofazowości podatku akcyzowego oraz proporcjonalności, poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na nabywcę wyrobów akcyzowych, które zostały wcześniej opodatkowane w związku z wykonaniem innej czynności, wyłącznie ze względu na niezależne od nabywcy okoliczności związane z jakością tego wyrobu.

W oparciu o wskazane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Niniejsza sprawia została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III z 9 listopada 2020 r. w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii COVID-19 (na dzień 09.11.2020 r. zanotowano 21 713 nowych przypadków zachorowań oraz 173 zgony) i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem całego kraju strefą czerwoną, jak również w oparciu o zarządzenie nr 29/2020 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 października 2020 r. Informacja o powyższym zarządzeniu przekazana została do wiadomości stron pismami 12 listopada 2020 r., doręczonymi odpowiednio pełnomocnikowi skarżącego 18 listopada 2020 r. oraz organowi 17 listopada 2020 r.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów, wykazała, że skarga jest niezasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie określenia A. H. zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2015 r. w wysokości 10 430 zł.

Powyższa decyzja wydana została w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, po uchyleniu poprzedniej decyzji tego organu z dnia [...] wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 listopada 2016 roku, sygn. akt III SA/Łd 385/16.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, a według art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu prawomocnego wyroku obejmuje nie tylko wykładnię przepisów prawa, tj. wyjaśnienie ich treści, lecz również sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne (por. A. Kabat, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 654). Związanie oceną prawną oznacza zakaz formułowania przez organy i sąd nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym, i zobowiązanie do podporządkowania się im w pełnym zakresie. Ocena prawna może dotyczyć m.in. stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu. Ocena prawna dotyczy tym samym całokształtu dotychczasowego postępowania organów w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., I OSK 403/19, Lex nr 2769344).

W świetle powyższego ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie mógł odstąpić od oceny prawnej dokonanej przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 listopada 2016 r., III SA/Łd 385/16.

Jak wynika natomiast z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 385/16 u podstaw wydanego rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu z [...] legło stwierdzenie zastosowania przez organy podatkowe wadliwej stawki podatkowej. Przyjęto bowiem stawkę podatkową dla wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w wysokości 1 822zł/1000 litrów, tymczasem w lutym 2015 r. dla tych wyrobów obowiązywała - stosownie do pkt 5 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.P.2014.1148) - stawka w wysokości 1.797zł/1000 litrów. Sąd uznał, że skutkowało to wadliwością zaskarżonej decyzji w całości, bowiem wielkość zobowiązania podatkowego została określona w zawyżonej wysokości. Zastosowanie wadliwej stawki podatkowej spowodowało określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie w wysokości 10.847 zł, podczas gdy zastosowanie prawidłowej stawki podatkowej, tj. w wysokości 1.797zł/1000 litrów powinno skutkować określeniem wysokości tego zobowiązania w kwocie 10.430 zł.

Sąd przyjął jednocześnie za zasadny zarzut skarżącego odnoszący się do naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zakresie braku należytego uzasadnienia decyzji odwoławczej poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Celnej w [...] do prezentowanej przez stronę argumentacji w zakresie interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Sąd wskazał, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie zawarł argumentacji, z której wynikałoby, w jaki sposób interpretuje kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów podniesionych przez skarżącego, WSA uznał je w wyroku z 16 listopada 2016 r. za niezasadne. Sąd stwierdził, że wbrew sformułowanym w skardze zarzutom, postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Spośród nich najistotniejsze znaczenie z uwagi na zakres zarzutów procesowych miał art. 180 § 1 i art. 181 O.p., w związku z objętym zarzutem skargi art. 187 § 1, art. 121 i art. 122 O.p. Sąd w ww. wyroku przyjął, że wbrew stanowisku strony skarżącej dopuszczalne było oparcie ustaleń faktycznych na okoliczność niespełnienia przez olej napędowy parametru odporności na utlenianie na dowodach zgromadzonych przez Inspekcję Handlową po ich włączeniu w poczet materiału dowodowego tej sprawy. Kluczowe znaczenie dla oceny tego parametru miał - zdaniem WSA - protokół kontroli oraz wynik badania laboratoryjnego pobranych podczas kontroli próbek oleju. Jak wynika z tych dowodów w dniu 5 lutego 2015 r. pobrano próbki oleju napędowego (próbkę i próbkę kontrolną), a badania laboratoryjne przeprowadzone przez niezależne laboratorium Instytutu Nafty i Gazu – Państwowego Instytutu Badawczego w [...] (sprawozdanie z badań [...]) wykazały, że oferowany w dniu kontroli olej napędowy (o numerze próbki [...]) nie spełniał wymagań jakościowych określonych w obowiązującym w dniu kontroli § 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych paliw, z uwagi na zaniżony parametr – odporność na utlenianie, którego wynik badania wyniósł 11,6 h, przy wymaganiach jakościowych minimum 20 h. WSA podkreślił, iż w toku czynności kontrolnych uczestniczył pracownik skarżącego, który – jak wynika z protokołu – nie wniósł żadnych zastrzeżeń co do tych czynności, w szczególności do zarzucanej przez skarżącego wadliwości pobrania próbki poprzez jej wielokrotne napowietrzenie, co z kolei spowodować miało zdaniem skarżącego spadek odporności na utlenianie. Ponadto, skarżący, pomimo przysługującego mu prawa, nie wniósł uwag do protokołu kontroli oraz do protokołu pobrania próbek, nie wnioskował również o przeprowadzenie badań próbki kontrolnej. Wobec tego Sąd uznał w wyroku z 16 listopada 2016 r., iż nie są zrozumiałe argumenty skarżącego, które sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości wykonania tych czynności, a okoliczność, że nie uczestniczył on osobiście w tych czynnościach Sąd przyjął za pozostające bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał również w uzasadnieniu wyroku o sygn. III SA/Łd 385/16, że protokół kontroli stanowi dowód o szczególnej mocy dowodowej, co nie oznacza, iż brak jest możliwości podważenia jego prawidłowości w drodze przeprowadzenia przeciwdowodu. Takiego przeciwdowodu skarżący w ocenie Sądu jednak nie przeprowadził, ograniczając się jedynie do gołosłownego, opartego na własnych przypuszczeniach i przekonaniu, kwestionowania dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego prawidłowości tych czynności. Samo przekonanie o wadliwości czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Inspekcję Handlową nie jest jednak tożsame z podważeniem przeprowadzenia tych czynności zgodnie z prawem. WSA w Łodzi stwierdził, że skarżący nie wykazał też skąd wywodzi, że próbki były wadliwie transportowane. Skarżący w swojej argumentacji pominął tę istotną okoliczność, iż nie wnioskował – choć mógł – o przeprowadzenie badania próbki kontrolnej, co mogło zweryfikować wynik próbki podstawowej. W piśmie z dnia 10 grudnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego przyznał, że "strona nie skorzystała z prawa złożenia wniosku o badanie próbki kontrolnej, nie zakwestionowała w postępowaniu metody pobrania próbek ani nie wniosła o podjęcie dodatkowych czynności u dostawcy paliwa na potwierdzenie, że paliwo spełniało wymagania jakościowe".

Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o systemie, inspektor w toku kontroli pobiera dwie próbki i niezwłocznie przekazuje je do akredytowanego laboratorium. Jedna z próbek dostarczonych do laboratorium stanowi próbkę kontrolną, a drugą przeznacza się do badań. Wskazana powyżej ustawa zawiera zatem odrębną regulację w zakresie próbek przeznaczonych do badań w akredytowanym laboratorium. W sposób precyzyjny przepis określa, że do laboratorium przekazuje się obie próbki pobrane w trakcie kontroli. A skoro ustawodawca w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o systemie, przyjmuje określoną procedurę przeprowadzania badań próbek kontrolnych, to musi to oznaczać, że z punktu widzenia nauki o właściwościach produktów, w tej sprawie oleju napędowego, pomimo upływu pewnego określonego czasu od daty pobrania próbek możliwe jest uzyskanie prawidłowego wyniku badania. Wobec tego - zdaniem składu sędziowskiego orzekającego w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 385/16 - zarzuty strony, co do rzetelności pobrania próbek nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a twierdzenia skarżącego uznać należy za gołosłowne.

WSA w Łodzi odnosząc się w wyroku z 16 listopada 2016 r. do twierdzenia skarżącego, co do wadliwości pobrania próbki stwierdził, że są one oderwane od okoliczności faktycznych, a wynikających z protokołu pobrania próbek z dnia 5 lutego 2015 r. Sąd wskazał, że nie bez znaczenia ma tu i ta okoliczność, iż prawidłowość tych czynności skarżący powinien kwestionować w postępowaniu prowadzonym przed organami odpowiedzialnymi za przestrzeganie jakości paliw, tj. Prezesem Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz [...] Wojewódzkim Inspektorem Inspekcji Handlowej. Takie działania zresztą skarżący podjął, co Sąd uwzględnił z urzędu, jednakże WSA w Łodzi uznał, że okazały się one nieskuteczne, czego dowodzi wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r., VI SA/Wa 2329/15, którym to oddalono skargę skarżącego na decyzję Prezesa UOKiK. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w zakresie wadliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych i poboru spornych próbek.

WSA w Łodzi wskazał także, że bez znaczenia w świetle normy materialnoprawnej są przyczyny obniżenia odporności oleju na utlenianie, gdyż opodatkowanie podatkiem akcyzowym, jak tego domaga się skarżący, nie jest uzależnione od przyczyn obniżenia tego parametru. Przyczyny te są obojętne dla wysokości opodatkowania wyrobu akcyzowego. Ustawodawca w załączniku nr 2 do rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych odwołuje się wyłącznie do niespełnienia warunków jakościowych przez wyrób, niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy. Z kolei kwestionowanie przyjętego przez ustawodawcę dodatkowego parametru w postaci odporności na utlenianie oraz metody badania tego parametru, zdaniem skarżącego budzącej duże kontrowersje w branży paliwowej, nie jest uprawnione na etapie stosowania normy prawnej.

WSA w Łodzi stwierdził końcowo w wyroku z 16 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 385/16, że stan faktyczny tej sprawy został ustalony przez organy w sposób prawidłowy, a sprzedawana przez skarżącego w lutym 2015 r. partia oleju napędowego nie spełniała określonych przepisami prawa wymagań jakościowych w zakresie parametru odporności na utlenianie.

W związku z powyższym WSA wskazał w omawianym wyroku, iż w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ odwoławczy obowiązany będzie do zastosowania obowiązującej w lutym 2015 r. stawki podatkowej, a także do dokonania wykładni przepisów art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. w kontekście formułowanej przez skarżącego w odwołaniu obszernej argumentacji, odwołującej się do art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ uwzględnił wszystkie aspekty wiążącej oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 385/16, przez co w sprawie nie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] przepisu art. 153 p.p.s.a.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w następstwie wyroku WSA Łodzi z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 385/16 i w świetle oceny prawnej wyrażonej w jego uzasadnieniu, było prawidłowe. Uwzględniając treść ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz po ponownym rozpoznaniu odwołania strony, prawidłowo przyjął - przesądzoną prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 385/16 okoliczność - iż sprzedawana przez skarżącego w lutym 2015 r. partia 16.662 litrów oleju napędowego nie spełniała określonych przepisami prawa wymagań jakościowych w zakresie parametru odporności na utlenianie i dokonując wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. w sposób należyty odniósł się do argumentacji strony, odwołującej się do art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE, a przyjmując obowiązującą w lutym 2015 r. wysokość stawki podatkowej, prawidłowo określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2015 r. w wysokości 10 430 zł.

Organ II instancji trafnie wskazał, że art. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51), a także art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym krajowy ustawodawca wskazał preferencyjną stawkę akcyzy w wysokości 1.171 zł/1.000 litrów dla olejów napędowych o kodzie CN 27101941 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, uzależnia tę stawkę od spełnienia przez oleje wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Organ prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie wymagania jakościowe w kontrolowanym okresie określał załącznik nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (t.j. Dz. U. 2013 poz. 1058). Stawkę dla pozostałych paliw silnikowych (tj. niespełniających wymagań jakościowych), określa art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. różnicuje stawki akcyzy wprowadzając stawki niższe dla paliw spełniających wymagania jakościowe i wyższe dla paliw niespełniających tych wymagań.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] prawidłowo wskazał, że w przedmiotowej sprawie olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych wymienionego powyżej rozporządzenia, a zatem nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i zastosowanie ma stawka z art. 89 ust. 1 pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.797 zł/1.000 litrów w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy słusznie uznał przy tym za niezasadne stanowisko strony, że Trybunał Sprawiedliwości UE postanowieniem C-275/14 orzekł o niezgodności art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2 pkt 3 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE. Trybunał stwierdził bowiem jedynie, że stawka akcyzy na dodatki do paliw nie może być wyższa, niż stawka akcyzy za paliwo. Organ odwoławczy trafnie zważył, że przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie jest paliwo do napędu niespełniające wymagań jakościowych, nie zaś dodatek do paliwa. Tym samym wymieniony przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy nie ma zastosowania w tej sprawie, bowiem organ nie zakwestionował kodu CN oleju znajdującego się w zbiornikach na stacji paliw, tj. CN 2710. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 Dyrektywy przepis ten nie dotyczy produktów wymienionych w ust. 1 tego artykułu, a w ust. 1 lit b dyrektywy wymieniony jest m.in. produkt objęty kodem CN 2710. Przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy nie ma zastosowania do paliwa silnikowego będącego olejem napędowym kodzie CN 2710.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zasadnie nie podzielił również argumentacji strony odwołującej się do art. 2 ust. 3 Dyrektywy, uznając, że oferowany na sprzedaż olej napędowy podlega opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem, tj.: jako paliwo silnikowe. Organ przywołując brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. prawidłowo wskazał, że przepis ten ma zastosowanie do wyrobów znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy nieznanego pochodzenia, dla których nie można ustalić czy podatek akcyzowy został zapłacony oraz znanego pochodzenia, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Podzielić zatem należy stanowisko organu odwoławczego, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] prawidłowo opodatkował posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, tj. oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych wg załącznika 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 09.12.2008 r., znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Na wcześniejszym etapie obrotu olej napędowy został opodatkowany preferencyjną, niższą stawką akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, jednak strona posiadała wyrób, dla którego należało zastosować stawkę wyższą zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 tej ustawy. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że zbadane paliwo pobrane ze zbiornika na stacji paliw [...] w [...] prowadzonej przez A. H. nie spełniało parametru odporności na utlenianie, dlatego właściwą stawką dla tego paliwa jest stawka wynosząca 1 797zł/1000 litrów paliwa, określona a art. 89 § 1 pkt 14 ustawy z 08.12.2008 r. o podatku akcyzowym. Wobec tego, że stawka akcyzy zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu wynosiła 1.171zl/1.000 litrów, a ilość paliwa w zbiorniku na stacji paliw należącej do strony wynosiła 16.662 litrów, to zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym za luty 2015 r. wyniosło: 16.662 litrów x 626 zł/1.000 litrów = 10.430,00 zł (626 zł/1.000 l wynika z różnicy stawek z art. 89 ust. 1 pkt 14 i art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.).

Niezasadny jest przy tym podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności wyrażonych w nich zasad jednofazowości podatku akcyzowego oraz proporcjonalności, poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na nabywcę wyrobów akcyzowych, które zostały wcześniej opodatkowane w związku z wykonaniem innej czynności.

Przede wszystkim w myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. mówią wprost o akcyzie w należnej wysokości.

Regulacje powyższe dotyczą zatem także tych przypadków, gdy podatek akcyzowy został wprawdzie zapłacony na poprzednim etapie obrotu, ale w kwocie niższej od należnej (tak w wyroku WSA w Warszawie z 19 lipca 2017 r., V SA/Wa 1856/16, dostępne na CBOiS oraz wyrok NSA z 18 listopada 2020 r., I GSK 951/17).

Na podstawie tych przepisów może wobec tego pojawić się obowiązek podatkowy w związku z zaistnieniem stanu faktycznego odpowiadającego postanowieniom art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (...). Konstrukcja art. 8 ust. 6 u.p.a. umożliwia wielokrotne powstawanie obowiązku podatkowego w związku z dokonywaniem różnych czynności przez różne podmioty (niemające statusu podatnika), jednakże w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego. Podmiot, który nie jest podatnikiem, ale dokonuje określonej czynności, która dotyczy wyrobu akcyzowego, musi zatem zadbać o zachowanie określonych wymogów, w tym formalnych, ażeby czynność ta, np. sprzedaż odbyła się z zachowaniem warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu, a w zasadzie ażeby do danej sprzedaży nie miała zastosowania inna stawka akcyzy. Naruszenie tego obowiązku powoduje powstanie obowiązku podatkowego, z czym wiąże się uzyskanie przez sprzedawcę statusu podatnika oraz konieczność zastosowania innej, zazwyczaj wyższej, stawki akcyzy (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2016 r., I GSK 333/15, Lex numer 2248589).

Podkreślić przy tym trzeba, iż w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji, przy obliczaniu wysokości należnego podatku akcyzowego, uwzględniły fakt zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu paliwem, a określony wobec skarżącego podatek akcyzowy za luty 2015 r. jest wynikiem różnicy stawek z art. 89 ust. 1 pkt 14 i art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. z uwzględnieniem ilości 16.662 litrów oleju napędowego z pojemnika, z którego pobrano próbki do badań.

W niniejszej sprawie WSA w Łodzi w wyroku o sygn. akt III SA/Łd 385/16 wyjaśnił, że przedmiotem kontroli była jakość paliwa na stacji skarżącego, dokonującego sprzedaży tegoż paliwa indywidualnym podmiotom, nie zaś u dostawcy tego paliwa, stwierdzając, że bez znaczenia jest więc to, że dostawca paliwa dysponuje certyfikatami jakości paliwa, a strona skarżąca zawsze nabywała paliwo u jednego dostawcy. A zatem certyfikaty posiadane przez dostawcę paliwa pozostają bez znaczenia dla kontrolowanej sprawy skoro kontrolowane paliwo w zbiornikach skarżącej nie odpowiadało wymaganiom jakościowym określonych dla oleju napędowego, co mogło być wynikiem szeregu czynników już po dokonaniu dostawy oleju skarżącemu, np. wadliwego przechowywania oleju czy zanieczyszczenia zbiorników. Okoliczność, że dostarczone na kontrolowaną stację, paliwo posiadało stosowne certyfikaty (świadectwa jakości) nie stanowi zatem dowodu na okoliczność, że sprzedawane przez tę stację paliwo odpowiadało wymaganiom jakościowym. Istotne w sprawie jest bowiem jakie paliwo skarżący sprzedaje a nie jakie kupuje. WSA w Łodzi uznał także, że bez znaczenia w świetle normy materialnoprawnej są przyczyny obniżenia odporności oleju na utlenianie, gdyż opodatkowanie podatkiem akcyzowym, jak tego domaga się skarżący, nie jest uzależnione od przyczyn obniżenia tego parametru. Przyczyny te są obojętne dla wysokości opodatkowania wyrobu akcyzowego. Zważywszy na przedmiot opodatkowania, jakim jest olej napędowy, co do którego z uwagi na spełnienie wymagań jakościowych ustawodawca różnicuje stawkę akcyzy, powinien był dochować szczególnej ostrożności, gdyż nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu.

Mając przy tym na uwadze treść cytowanego wyżej art. 153 p.p.s.a. oraz wyrażone w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 16 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 385/16 stanowisko, że stan faktyczny tej sprawy został ustalony przez organy w sposób prawidłowy, a sprzedawana przez skarżącego w lutym 2015 r. partia 16.662 litrów oleju napędowego nie spełniała określonych przepisami prawa wymagań jakościowych w zakresie parametru odporności na utlenianie, zarzuty zawarte w pkt 1 skargi uznać należy za całkowicie chybione.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

R.T.