Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 109/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 , art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14a § 1, art. 14b §1, art. 14e § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 lipca 2014 r. Gmina (dalej również jako: "Wnioskodawczyni", "strona skarżąca", "Gmina") zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina, na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594), dalej jako: "u.s.g.", obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g.). Niezależnie od realizacji zadań publicznych, wykonuje też szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: "ustawy o VAT", i z tego tytułu jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W przeszłości (głównie w latach 2006-2011) Gmina prowadziła szereg inwestycji obejmujących budowę i/lub modernizację wodociągów i kanalizacji, oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, ujęć wody oraz kotłowni na biomasę wraz z systemem ciepłowniczym (dalej łącznie jako: "Infrastruktura"). Po zakończeniu poszczególnych inwestycji Infrastruktura była sukcesywnie przekazywana do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej jako: "ZGKiM" lub "Zakład"). W grudniu 2013 r. nieodpłatne użytkowanie Infrastruktury przez Zakład zostało zastąpione odpłatnymi umowami dzierżawy. ZGKiM jest samorządowym zakładem budżetowym, a do jego zadań w zakresie gospodarki komunalnej należy m.in.: eksploatacja, utrzymanie i konserwacja wodociągów, sieci, urządzeń wodno – kanalizacyjnych i oczyszczania ścieków (zawieranie umów na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, rozliczanie i egzekwowanie opłat, prowadzenie remontów bieżących i konserwacji, wnioskowanie potrzeb remontów kapitalnych i modernizacji), a także eksploatacja, utrzymanie i konserwacja urządzeń wytwarzających ciepło i sieci ciepłowniczej (wytwarzanie ciepła na potrzeby ogrzania lokali, zawieranie umów na dostarczanie ciepła, rozliczanie i egzekwowanie opłat, wnioskowanie potrzeb remontów kapitalnych i modernizacji). Zadania te ZGKiM realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych, zawartych z osobami trzecimi, w rezultacie czego wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, tj. dokonuje sprzedaży wody i energii cieplnej oraz świadczy usługi odprowadzania ścieków. ZGKiM jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, odrębnym od Gminy.

Wnioskodawczyni wskazała, że wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi bądź to na Gminę, bądź na Urząd Gminy. Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku VAT, planuje jednak dokonać takiego odliczenia na podstawie art. 86 ust 1 oraz ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), tj. poprzez korekty deklaracji za miesiące, w których otrzymała fakturę lub dokument celny.

Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów tego podatku. Dla celów księgowych prowadzi jednak ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie ustawy o rachunkowości, w świetle której przedmiotowa Infrastruktura została zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa powyższych środków trwałych przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy w odniesieniu do Infrastruktury, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej prowadzonej przez ZGKiM, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z Infrastrukturą, bez względu na fakt, iż w początkowym okresie Infrastruktura była udostępniana Zakładowi nieodpłatnie?

2) Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to czy Gmina jest obecnie uprawniona do odliczenia tego podatku w trybie art. 86 ust. 13 w zw. z ust 10 ustawy o VAT, tj. poprzez korektę deklaracji za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia?

W ocenie Wnioskodawczyni, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą, wykorzystywaną do celów działalności opodatkowanej prowadzonej przez ZGKiM, bez względu na fakt, iż w początkowym okresie Infrastruktura była udostępniana Zakładowi nieodpłatnie. Ponadto, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia tego podatku w trybie art. 86 ust. 13 w zw. z ust 10 ustawy o VAT.

Odwołując się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE" lub "Trybunał") w sprawach C-465/03 Kretztechnik AG, w sprawach C-268/83 Rompelman, C-37/95 Ghent Coal Terminal, C-409/99 Metropol, C-137/02 Faxworld oraz C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, Gmina w uzasadnieniu swego stanowiska podniosła, że w szczególnych przypadkach dopuszczalna jest możliwość pominięcia tożsamości podmiotowej podatnika dokonującego zakupów oraz podatnika dokonującego przy wykorzystaniu tych zakupów czynności opodatkowanych, przy czym za takie szczególne sytuacje uznaje przypadki, w których:

1) zarówno pierwszy, jak i drugi podmiot posiadają status podatników podatku VAT (przy czym przyjmuje się, że pierwszy podmiot uzyskuje status podatnika przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych),

2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego, ponosząc koszt z tego tytułu wbrew zasadzie neutralności,

3) dopiero drugi podatnik dokonuje w oparciu o przyjęte środki trwałe sprzedaży opodatkowanej, co prowadzi do tego, że nie może on odliczyć podatku naliczonego, ponieważ po jego stronie ten podatek nie powstaje,

4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim podatnikiem korzystającym z danej inwestycji (np. w sprawie Faxworld: spółka przedwstępna - spółka właściwa oraz w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn: przyszli wspólnicy - spółka utworzona),

5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego dla celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika, a związek ten musi być ścisły i konieczny.

Jak wskazano, wszystkie te warunki zostały w omawianym przypadku spełnione, gdyż Gmina i ZGKiM są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, zaś realizowana przez Gminę budowa/modernizacja Infrastruktury dokonywana była w celu umożliwienia prowadzenia Zakładowi działalności opodatkowanej, a Gmina nie planowała wykorzystywać Infrastruktury do innych celów. Ponadto udostępnioną przez Gminę Infrastrukturę ZGKiM faktycznie wykorzystuje do czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży wody i energii cieplnej oraz usług odprowadzania ścieków. Spełnione są również pozostałe dwa warunki, a mianowicie pomiędzy Gminą a ZGKiM istnieje szczególnego rodzaju powiązanie, zaś czynność nieodpłatnego udostępnienia nie podlegała opodatkowaniu.

Podkreślono, że ZGKiM jest samodzielnym podatnikiem VAT, jednak fakt ten sam w sobie nie świadczy o braku jakichkolwiek powiązań z Gminą. Samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi odrębnej podmiotowości prawnej. Działają w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 u.s.g. wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy zawiera co prawda umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, stroną takiej umowy jednakże jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Gminny zakład budżetowy działa więc w obrocie cywilnoprawnym w imieniu i na rachunek gminy i to gmina ponosi odpowiedzialność za jego zobowiązania, co oznacza, że to Gmina w razie sporu byłaby stroną postępowania sądowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższe wskazuje, iż pomiędzy ZGKiM a Gminą istnieje nie tylko nierozerwalna więź ekonomiczna, lecz również prawna. Jedynie z uwagi na szczególne uwarunkowania i definicje zawarte w ustawie o VAT w ramach jednej osoby prawnej istnieje dwóch podatników, z których jeden dokonuje zakupów, a drugi przy wykorzystaniu tych zakupów dokonuje sprzedaży opodatkowanej. Do czynności nieodpłatnego przekazania/udostępnienia przez Gminę majątku trwałego Zakładowi nie ma przy tym zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie Gminy stanowisko, że przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową/modernizacją Infrastruktury, bez względu na fakt, iż w okresie do grudnia 2013 r. Infrastruktura była udostępniania Zakładowi nieodpłatnie, znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 536/14, WSA w Rzeszowie w wyroku z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 311/14,WSA w Szczecinie z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 856/13, WSA w Łodzi z 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1400/13, WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 104/14, WSA w Lublinie z 5 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1/14, WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 862/13, WSA w Gdańsku z 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 983/13, wyrok WSA w Krakowie z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13.

Uzasadniając z kolei stanowisko, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku w trybie art. 86 ust. 13 w zw. z ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., wnioskodawczyni podniosła, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową/modernizacją Infrastruktury w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, a zatem może w chwili obecnej dokonać takiego odliczenia w trybie art. 86 ust. 13 tej ustawy.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.. Organ wskazał także na brzmienie przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust./ 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 – 3 u.s.g, art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236), dalej jako: "u.g.k." oraz art. 9, art. 14 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.), dalej jako: "u.f.p.".

W ocenie organu, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Również gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w art. 15 ustawy o VAT, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku. Zdaniem organu, ustaleń co do samodzielności podmiotów należy dokonywać na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz przepisów wspólnotowych, w oderwaniu od skutków na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych. Jednym z kryteriów w tym zakresie jest przy tym ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04) oraz czy jednostka ponosi odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (pkt 15 wyrok TSUE w sprawie C-202/90).

W ocenie organu, samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wskazuje to, że pomimo, iż gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, to na gruncie przepisów ustawy o VAT, są one odrębnymi podatnikami. Odnosząc te rozważania do opisanego we wniosku stanu faktycznego, organ interpretujący stwierdził, że utworzony przez Gminę samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT.

Uznając, że kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana przekazana Zakładowi Infrastruktura, organ wskazał na art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo TSUE (pkt 24 wyroku w sprawie C-137/02, pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, wyrok w sprawie C-204/13). Podkreślił, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ostatnim z ww. wyroków Trybunał stwierdził, że transakcja objęta podatkiem należnym nie była objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy.

Organ wskazał przy tym, że w niniejszej sprawie Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowanymi inwestycjami, gdyż w grudniu 2013 r. nieodpłatne użytkowanie Infrastruktury przez Zakład zostało zastąpione odpłatnymi umowami dzierżawy. Odwołując się w tym kontekście do wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, organ wskazał, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy VI Dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na potrzeby odliczenia podatku VAT. Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia. Zgodnie bowiem z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

W ocenie organu, Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji opisanych inwestycji z zamiarem wykorzystywania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika tego podatku. Po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej, bowiem już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu dzierżawy, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT. Wobec tego, dokonując zakupów towarów i usług związanych z opisanymi inwestycjami, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym za nieprawidłowe organ uznał również stanowisko, w świetle którego Gmina ma prawo do odliczenia w trybie deklaracji korygujących podatek VAT za poszczególne okresy.

W odpowiedzi z dnia 17 grudnia 2014 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, oraz przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 14b §1 w zw. z art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Gminy, stanowisko organu, według którego w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym nie nabyła ona prawa do odliczenia stoi w sprzeczności z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT, wyrażoną w art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE i rozwijaną w orzecznictwie TSUE (C-465/03 Kretztechnik AG., C-268/83 Rompelman, C-37/95 Ghent Coal Terminal, C-409/99 Metropol, C-137/02 Faxworld oraz C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn).

W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują tezy przedstawione przez TSUE w wyroku w sprawie C-137/02 Faxworld, odnoszące się do uznania za podatnika podmiotu prowadzącego działalność w zakresie przygotowania działalności innego podatnika (innego podmiotu będącego jego następcą prawnym w przypadku, gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę prawnego stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu). W wyroku tym TSUE uznał, że na podstawie zasady neutralności podatku VAT, podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który sam nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej tym podatkiem, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (pkt 41-42).

Z kolei w wyroku w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, TSUE nie tylko potwierdził tezy przedstawione w wyroku w sprawie C-137/02 Faxworld, lecz poszedł dalej, przyznając prawo do odliczenia podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki na nabycie nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie nabytą nieruchomość wniósł jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona od podatku. Zaznaczył przy tym, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej podatnika dokonującego zakupów oraz podatnika dokonującego przy wykorzystaniu zakupionych towarów lub usług czynności opodatkowanych, w pierwszej kolejności należy poszukiwać prawa do odliczenia podatku naliczonego u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy okaże się to niemożliwe, prawo takie należy przyznać drugiemu podatnikowi.

Zdaniem skarżącej, w sytuacji opisanej we wniosku spełnione są przesłanki dla przyznania jej prawa do odliczenia. Jak wskazano, pomiędzy Gminą i Zakładem istnieje szczególnego rodzaju więź wynikająca z faktu, iż ekonomicznie stanowią one jedno przedsiębiorstwo, które ze względu na polskie przepisy regulujące zasady funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego zostało podzielone w taki sposób, iż Gmina i Zakład są uznawane za odrębnych podatników podatku VAT. Towary i usługi nabyte przez Gminę nie tylko służą, ale od początku realizacji inwestycji służyć miały, czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Zakład. Podkreślono również, że jedynie z uwagi na szczególne uregulowania prawne, w początkowym okresie Infrastruktura była udostępniana Zakładowi nieodpłatnie, co w świetle przepisów ustawy o VAT stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Odwołując się do uregulowań z zakresu u.s.g., skarżąca ponowiła argumentację, że samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi odrębnej podmiotowości od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności Zakładu jako aktywności prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, co ma skutek w postaci braku możliwości dokonywania przez Zakład zakupów. W ocenie Gminy, te specyficzne polskie regulacje ustawowe nie mogą stać jednak w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. Z uwagi zatem na zasadę neutralności, a także w oparciu o tezy przedstawione przez TSUE w wyrokach m.in. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, należy uznać, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową/modernizacją Infrastruktury, bez względu na fakt, iż w okresie do grudnia 2013 r. Infrastruktura była udostępniania Zakładowi nieodpłatnie. Gmina realizuje bowiem za pomocą Zakładu zadania własne (w tym w zakresie dostaw wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków). Bez wątpienia występuje zatem związek poniesionych przez Gminę wydatków na budowę i modernizację Infrastruktury z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Zakład w imieniu Gminy i wykazywanymi w rozliczeniach VAT Zakładu. W opinii skarżącej, sposób udostępniania Infrastruktury, ani też jego zmiana, nie wpływa na prawo do odliczenia, które istniało już w momencie dokonywania zakupów poprzez ich przeznaczenie przez Gminę do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (dostawa wody i energii cieplnej oraz odprowadzanie ścieków). Wbrew twierdzeniom organu, Gmina nie twierdziła we wniosku, że zmiana przeznaczenia Infrastruktury (oddanie w dzierżawę) powoduje powstanie po jej stronie prawa do odliczenia, lecz podnosiła, że prawo to istniało już od początku, tj. od momentu poniesienia wydatków – z uwagi na związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Zakład w imieniu Gminy.

Jak wskazała strona, jej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (w wyrokach NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13, z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2039/13 oraz w 27 powołanych w skardze wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1105/14, wyrok WSA w Rzeszowie z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 921/14, wyrok WSA z Łodzi z 24 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 652/14, wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 484/14).

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, strona podniosła, że wobec wykazania nieprawidłowości stanowiska organu w kwestii braku prawa do odliczenia VAT od wydatków dotyczących Infrastruktury, nie zasługują na aprobatę również poglądy organu dotyczące sposobu realizacji prawa do odliczenia.

W kwestii zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14b §1 w zw. z art. 14a §1 i art. 14e Ordynacji podatkowej, skarżąca Gmina stwierdziła natomiast, że powołane przez organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wyroki TSUE (w sprawach C-97/90 Lennartz, C-378/02 Waterschap oraz C-204/13 Malburg) dotyczą odmiennych stanów faktycznych. Teza przedstawiona przez TSUE w wyroku w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen dotyczyła przypadku sprzedaży dobra inwestycyjnego nabytego przez podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej (tj. niedziałający w charakterze podatnika VAT), przy czym fakt działania w charakterze organu władzy publicznej w momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych został wskazany przez sąd krajowy w pytaniu odsyłającym i nie był przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału. Tymczasem w niniejszej sprawie dokonując nabycia towarów i usług związanych z budową lub modernizacją Infrastruktury, Gmina nie działała w charakterze organu władzy publicznej, lecz jako podatnik VAT. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę bez znaczenia pozostawał natomiast fakt, iż obrót z tytułu czynności opodatkowanych związanych z przedmiotowymi wydatkami był wykazywany przez jednostkę organizacyjną Gminy - ZGKiM, który działa w tym zakresie w imieniu Gminy.

W ocenie Gminy, w sprawie nie miały również zastosowania wskazówki przedstawione w wyroku w sprawie C-204/13 Malburg, w której Trybunał analizował sprawę osoby fizycznej, która nabyła (w wyniku podziału majątku spółki, której była wspólnikiem) bazę klientów (klientelę), którą to bazę następnie udostępniła podmiotowi trzeciemu (nowej spółce) do nieodpłatnego korzystania. W stanie niniejszej sprawy Gmina nie udostępniła Infrastruktury nieodpłatnie podmiotowi trzeciemu, lecz własnemu zakładowi budżetowemu, jak również należało uwzględnić specyfikę funkcjonowania i rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego w Polsce.

Zdaniem strony, również wyrok w sprawie C-97/90 Lennartz zapadł w zupełnie odmiennym stanie faktycznym, w którym osoba fizyczna zakupiła samochód w części przypisany do jej działalności gospodarczej, a w części do celów prywatnych. Gmina nie przypisała bowiem Infrastruktury do swoich celów prywatnych, a inwestycja była od początku w całości przeznaczona dla potrzeb czynności opodatkowanych.

Jednocześnie organ pominął wskazane przez stronę wyroki TSUE mające znaczenie dla omawianego zagadnienia, tj. wyroki w sprawie C-137/02 Faxworld i w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, a także orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, czym naruszył art. 14e §1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia 7 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe na mocy art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", z uwagi na przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14, do rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów zagadnienia prawnego dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 października 2015 r. uchwały w sprawie o sygn. I FPS 4/15, Sąd postanowieniem z dnia 15 lutego 2016 r. podjął postępowanie sądowe, które zarejestrowano pod nową sygn. akt I SA/Ol 109/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, której zakres sprowadza się do badania legalności działania organów administracji publicznej. Kontrole tę sądy sprawują, rozpoznając sprawy ze skarg, między innymi na indywidualne akty administracyjne wymienione w art. 3 § 2 pkt 1 – pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", w tym na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod względem jej zgodności z prawem, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przypomnieć na wstępie należy, że sednem powstałego pomiędzy stronami postępowania sądowego sporu jest to, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego w związku z budową i/lub modernizacją wodociągów i kanalizacji, oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, ujęć wody oraz kotłowni na biomasę wraz z systemem ciepłowniczym, które to środki trwałe zostały przekazane nieodpłatne samorządowemu zakładowi budżetowemu, powołanemu przez Gminę do realizacji gospodarki komunalnej w zakresie świadczenia usług związanych z dostawą ciepła i wody oraz odbiorem ścieków. Gmina zaznaczyła przy tym, że Zakład wykorzystuje przekazane mu inwestycje do wykonywania czynności opodatkowanych, pobierając od mieszkańców w zamian za świadczone usługi opłaty oraz wystawiając z tego tytułu faktury VAT i wykazując podatek VAT należny w swych rozliczeniach VAT.

Ramy prawne powstałego w niniejszej sprawie sporu (przy uwzględnieniu stanowiska Gminy i organu interpretującego) określa w szczególności treść przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Bezsporne przy tym w sprawie było, że czynność polegająca na oddaniu przez Gminę określonej części infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi nie rodziła konsekwencji prawnych na gruncie podatku VAT, gdyż nie stanowi ona czynności opodatkowanej tym podatkiem, co należy wywodzić, jak trafnie zauważyła strona skarżąca z treści uregulowań art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Właśnie to stwierdzenie legło u podstaw argumentacji organu, że Gminie, która nie dokonała czynności opodatkowanych związanych bezpośrednio z dokonanymi inwestycjami w zakresie Infrastruktury, nie przysługuje również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w cenie nabytych przez nią towarów i usług służących realizacji tych inwestycji. Strona skarżąca natomiast, nie kwestionując co do zasady braku w niniejszej sprawie bezpośredniego związku pomiędzy dokonanymi przez nią wydatkami na nabycie towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi, w toku postępowania interpretacyjnego wywodziła, że związek ten należy rozpatrywać w szerszym aspekcie podmiotowym, tj. w okolicznościach niniejszej sprawy należy uwzględnić, że czynności opodatkowane są wykonywane przez inny, powiązany z nią podmiot (samorządowy zakład budżetowy), który prowadzi działalność w oparciu o przekazany mu majątek nabyty ze środków skarżącej. W uzasadnieniu swego stanowiska nawiązała do tez z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyroków z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie Faxworld, oraz z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, oraz w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn) i licznych orzeczeń sądów administracyjnych (p. wyroki NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13, z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2039/13, a także wyrok tut. Sądu z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 862/13 - wszystkie orzeczenia, podobnie jak pozostałe orzeczenia wymienione poniżej, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji, zostały opublikowane na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Status Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku o VAT, nie budził w niniejszej sprawie wątpliwości. Pogłębionych rozważań wymagało zatem, czy Gmina działając jako podatnik tego podatku, spełniła określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wymogi nabycia prawa do odliczenia.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Niewątpliwie ustawodawca potwierdził w powołanym wyżej przepisie ustawy wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise (ECR 1995/3-/I-983) Trybunał stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Podobnie w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc (ECR 2000/6/I-4177) uznał, że warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Jak już wyżej wskazano, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, takiego bezpośredniego związku pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a działalnością opodatkowaną nie było. Niemniej jednak, odwołując się ponownie do orzecznictwa TSUE, nie można tracić z pola widzenia, że Trybunał sformułował warunki, na jakich dopuszcza się odstępstwo od wskazanej wyżej reguły, a odstępstwo to znajduje uzasadnienie koniecznością zachowania fundamentalnej zasady podatku od otwartości dodanej, jaką jest zasada neutralności. Swą uwagę temu zagadnieniu TSUE poświęcił zwłaszcza w poddanych szczegółowej analizie w skardze strony wyrokach z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld (PP 2004/7/54, ECR 2004/4C/I-5547), oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, opubl. na stronie internetowej http://eur-lex.europa.eu). Jak wynika z analizy ww. orzeczeń, odstępstwo to zostało uzasadnione względami zasady neutralności podatku VAT, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Przy czym uwypuklone przez TSUE zostało m.in. to, że prawo do odliczenia nie może ulec ograniczeniu na skutek wymogów formalnych dotyczących np. treści faktury, które nie zostały wyraźnie przewidziane w ustawodawstwie unijnym (tak w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).

W pierwszej z ww. spraw Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. TSUE stwierdził bowiem, że spółka cywilna zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług, przeniesienia całości majątku. Trybunał uzasadnił powyższe stanowisko następstwem prawnym, jako szczególnego rodzaju więzią pomiędzy spółkami, a także faktem, iż ekonomicznie spółki te stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie, wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek.

Powyższe stanowisko TSUE potwierdził również w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Zdaniem Trybunału, w takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, nie stanowi przeszkody w realizacji przez nią prawa do odliczenia. Przy czym Trybunał postawił nacisk na to, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać prawa do odliczenia u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego.

Odwołując się do wskazanych wyżej orzeczeń TSUE, trafnie strona skarżąca zauważyła, że w świetle ukształtowanej już linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, brak tożsamości podmiotowej między podatnikiem ponoszącym wydatki i podatnikiem dokonującym sprzedaży opodatkowanej, nie zawsze wyłącza prawa do odliczenia podatku (np. wyroki NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13, z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2039/13, a także pozostałe wyroki powołane w skardze). Akcentując ten kierunek wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skarżąca słusznie zdaniem Sądu, wywiodła korzystne dla siebie skutki podatkowoprawne w zakresie prawa do odliczenia na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Uwzględniając powyższe, konieczne w ocenie Sądu, jest w pierwszej kolejności określenie relacji, jakie wiążą Gminę z utworzonym przez nią samorządowym zakładem budżetowym, które w świetle powyższych uwag determinują istnienie uprawnienia wywodzonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), dalej jako: "u.g.k.", gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez Gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zasady prowadzenia gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego reguluje w istotnym stopniu ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), dalej jako: "u.f.p.", która w art. 14 określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego, w tym w pkt 3 wymienia m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz zaopatrzenia w energię cieplną. Zakład budżetowy korzysta z wyodrębnienia ze struktur jednostki samorządu terytorialnego, m.in. w zakresie organizacyjnym, majątkowym i finansowym, prowadząc odrębną, względem jednostki samorządu terytorialnego, gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p.) i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.f.p.). Stanowi jednak wyłącznie formę prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej, gdyż mimo wskazanego wyżej wyodrębnienia nie ma własnej osobowości prawnej, korzystając z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji stroną zawieranych przez zakład umów cywilnoprawnych jest jednostka samorządu terytorialnego, a nie sam Zakład, który działa jedynie w imieniu tej jednostki i na jej rachunek (p. wyrok WSA z 6 lipca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04).

Wskazać należy, że kwestia oceny charakteru relacji pomiędzy gminą i jej zakładem budżetowym była przedmiotem uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dokonując analizy przepisów ustawy o finansach publicznych i ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz odwołując się do kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, NSA stwierdził, że nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Przyjęcie, co podniesiono w uchwale podjętej w sprawie o sygn. I FPS 4/15, że na gruncie podatku od towarów i usług tożsamość podmiotowo-podatkową ma gmina, a nie jej zakład budżetowy, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Tym samym w świetle powyższej uchwały NSA, nieaktualny stał się, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyroki: NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, z dnia 17 kwietnia 2012 r. i sygn. akt I FSK 938/11, WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1/14), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki.

Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje tylko gmina. Znajduje to uzasadnienie w tym, że pomimo pewnego wyodrębnienia organizacyjnego gminnego zakładu budżetowego, nie prowadzi on działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Należy zatem przyjąć, iż w opisanym w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatki Gminy związane z Infrastrukturą przekazaną następnie nieodpłatnie Zakładowi, wykorzystującemu tę Infrastrukturę do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, wykazują związek ze sprzedażą opodatkowaną Gminy. W sytuacji gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, tylko z tego powodu, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje samorządowy zakład budżetowy, stanowiący wydzieloną część majątku Gminy. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, "nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy".

W świetle powyższych rozważań uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT. W konsekwencji tego stanowiska zasadne okazały się również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, gdyż organ bezzasadnie uznał, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego za okresy, w których powstało prawo do odliczenia w związku z poniesionymi wydatkami na Infrastrukturę.

Na uwzględnienie zasługują zatem zarzuty skargi, że u podstaw błędnego stanowiska organu legło bezpodstawne, gdyż nieznajdujące potwierdzenia w opisie stanu faktycznego, stwierdzenie, iż źródła prawa do odliczenia Gmina upatrywała w planowanej na grudzień 2013 r. zmianie przeznaczenia Infrastruktury (oddanie w dzierżawę). Uznając, że oddanie Infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania przez Zakład, było tożsame z całkowitym wyłączeniem przez Gminę tej Infrastruktury z systemu VAT, organ pominął te stwierdzenia zawarte we wniosku, z których wynika, że towary i usługi nabyte przez Gminę od początku realizacji inwestycji służyły czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Zakład działający w imieniu Gminy. W pełni zasadne było więc stanowisko, że sposób udostępniania Infrastruktury, ani też jego zmiana, nie wpływa na powstanie prawa do odliczenia, gdyż istniało ono już w momencie dokonywania zakupów poprzez przeznaczenie ich do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (dostawa wody i energii cieplnej oraz odprowadzanie ścieków).

Sąd uznał też za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14b §1 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14e Ordynacji podatkowej, uznając, że powołane przez organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wyroki TSUE (w sprawach C-97/90 Lennartz, C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen oraz C-204/13 Malburg) dotyczą odmiennych stanów faktycznych aniżeli przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak się wydaje, organ interpretujący odwołał się do tego orzeczenia, wychodząc z ocenionego już wyżej jako błędne założenia, że według strony wnioskującej o wydanie interpretacji indywidualnej źródłem prawa do odliczenia była planowana na grudzień 2013 r. zmiana przeznaczenia Infrastruktury. Analiza zaprezentowanego przez organ orzecznictwa TSUE wskazuje, że niewątpliwie dotyczy ono odmiennych zagadnień niż przedstawione w niniejszej sprawie, związanych z prawem do dokonania korekty podatku naliczonego na skutek zmiany przeznaczenia nabytych dóbr i usług do czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności podlegające opodatkowaniu. Uwzględniając, że organ pominął jednocześnie wyroki TSUE mające istotne znaczenie dla omawianego zagadnienia, tj. wyroki w sprawie C-137/02 Faxworld i w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, a także orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, zarzut naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej zasługiwał na uwzględnienie. Jak bowiem słusznie zauważyła skarżąca Gmina, art. 14e Ordynacji podatkowej obliguje organ do uwzględnienia ukształtowanych w orzecznictwie sądowym poglądów będących przedmiotem interpretacji. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej, to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Jeśli bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 369/12.

Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy będzie, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w pkt I sentencji wyroku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł (wpis sądowy – 200 zł, koszty zastępstwa procesowego – 240 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) Sąd zasądził jak w pkt II sentencji wyroku na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Orzekając o zwrocie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa Sąd miał na uwadze, iż stosownie zaś do treści art. 205 § 2 p.p.s.a., do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Sąd akceptuje stanowisko, zgodnie z którym bez względu na liczbę profesjonalnych pełnomocników występujących w imieniu strony ma ona prawo do zwrotu wydatków i wynagrodzenia jednego pełnomocnika (tak M. Niezgódka – Medek, Komentarz do art. 205 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracji, LEX Omega oraz J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 504).