Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1739/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 46/09 w sprawie ze skargi "L." Spółki jawnej K. D., J. K. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty - sierpień, październik - grudzień 2001 r. oraz styczeń - kwiecień 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie , 2) zasądza od "L." Spółki jawnej K. D., J. K. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 11 438 (jedenaście tysięcy czterysta trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 46/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi L. Spółka jawna K. D., J. K. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 maja 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty-sierpień, październik-grudzień 2001 r. oraz styczeń-kwiecień 2002 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18 grudnia 2006 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 maja 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2006 roku, wydanej w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2001 roku i od października 2001 roku do kwietnia 2002 roku oraz listopad i grudzień 2002 roku - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku za miesiące: luty, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2001 r., i za te miesiące: określił zobowiązanie podatkowe oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż Spółka będąc podatnikiem podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2001 i 2002 r. z naruszeniem obowiązujących przepisów, dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc nieuprawniony do ich wystawienia. Stwierdzono ponadto nieprawidłowe wyliczenia w oparciu o strukturę sprzedaży w miesiącu marcu 2001 r. podatku naliczonego do odliczenia związanego ze sprzedażą samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyrażając pogląd, iż podatnik zasadnie został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który nie był zarejestrowany jako podatnik VAT wskazał, że stosownie do postanowień zawartych w § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1045 ze zm.) a następnie w § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) faktury VAT mogą wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług, nie korzystający ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie w myśl uregulowań zawartych w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a później § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana między innymi fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W jego ocenie, okoliczność pochodzenia zakwestionowanych faktur od podmiotu nieuprawnionego do ich wystawienia bądź podmiotu nieistniejącego skutkuje ograniczeniem możliwości odliczenia wynikającego z nich podatku, przy czym skutek ten występuje niezależnie od tego, czy podatnik przyjmujący fakturę działał w dobrej czy złej wierze. Ochrona dobrej wiary, wymaga bowiem regulacji prawnej, a takiej brak jest w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy badając zasadność zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez R. G. B., miał na uwadze pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 marca 2007 r., w którym wyjaśniono, iż ww. podmiot w latach 2001 i 2002 był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uwzględnił przy rozliczaniu podatek naliczony związany z zakupami od tego kontrahenta.

Nadto odnośnie zagadnienia dotyczącego podatku naliczonego w związku ze sprzedażą samochodu osobowego uznano, iż Strona błędnie zastosowała opodatkowanie VAT według 22% stawki podatkowej zamiast zwolnienia.

Stwierdzając, że podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych za miesiące: II, III, IV, V, VI, VII, VIII, XII 2001 roku oraz I, II, III, IV, XI 2002 roku zaniżył zobowiązanie podatkowe, a za miesiące: X, XI 2001 roku oraz XII 2002r. zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny miesiąc, w oparciu o mające zastosowanie w sprawie postanowienia zawarte w art. 109 ust. 4 i ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) Organ uznał iż zasadnie zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Ponadto ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe na etapie postępowania odwoławczego zostało skorygowane w związku z uznaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez R. oraz uznaniem, że zakupy dokonanie w miesiącu marcu 2001 r., były w całości związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Jak wskazał Sąd, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji należy wnioskować, że organy pojęcie "podmiot nieuprawniony" utożsamiają z pojęciem podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb VAT, prowadzącego niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Tymczasem w świetle art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) wszyscy podatnicy, z wyjątkiem świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, byli zobowiązani do wystawiania faktur stwierdzających w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Pojęcie podatnika (dla potrzeb VAT) zostało sprecyzowane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. W myśl tej regulacji podatnikami w jej rozumieniu są m.in. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. W myśl art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. podatnikami są więc podmioty wykonujące czynności wskazane w art. 2 niezależnie od tego czy dopełniły obowiązku rejestracji. W związku z tym rejestracja działalności gospodarczej nie może być uznana za pozytywną przesłankę bycia podatnikiem VAT. Takich wniosków - w ocenie Sądu - nie można również wyciągać z treści § 34 rozporządzenia VAT (umieszczonego w rozdziale 10 "Zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących"), z uwagi na zakres delegacji Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, wynikającej z art. 32 ust. 5 ustawy VAT z 1993 r. Na podstawie wspomnianej delegacji Minister Finansów był uprawniony jedynie do określenia zasad wystawiania faktur, a nie do określania (w tym zawężania) kręgu podmiotów uprawnionych do ich wystawiania. Ponadto, powołany przepis nie stwierdza, że tylko podatnicy zarejestrowani są uprawnieni do wystawiania faktur, ani też jego treść nie wskazuje, że zawiera katalog zamknięty podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur VAT.

W ocenie Sądu z powyższych przepisów nie wynika by obowiązek wystawiania faktur zawężono tylko do podatników zarejestrowanych. Nie można odmawiać Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika VAT na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie VAT obowiązującego w 2002 r.

Powyższą argumentację, zdaniem Sądu wzmacnia orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w świetle którego należy przyjąć, że wyliczenie zastrzeżonych dla regulacji ustawowej istotnych elementów stosunku daninowego, zawarte w przepisie art. 217 Konstytucji (czyli określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), nie ma charakteru wyczerpującego. Oznacza to, że wszystkie - a nie tylko wyraźnie wymienione w art. 217 Konstytucji - istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. A do takich niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, stanowiącą podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, w konsekwencji zarówno przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie podatkowej.

Jak wskazał Sąd, gdyby zaakceptować interpretację organów podatkowych, to podatnik zostałby pozbawiony swojego fundamentalnego prawa do obniżenia podatku należnego, tylko dlatego, ze jego kontrahent nie dopełnił pewnych formalnych warunków rejestracyjnych.

Oceniając zarzuty skargi odnośnie niezastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa wspólnotowego, w ocenie Sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż niemożliwe jest kierowanie się tym prawem w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sporu miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa lub O.p.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Sąd wskazał, iż podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych za miesiące II, III, IV, V, VI, VII, VIII, XII 2001 r. oraz I, II, IlI, IV, XI 2002 r. zaniżył zobowiązanie podatkowe a za miesiące X i Xl 2001 r. oraz XII 2002 r. zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny miesiąc. W oparciu o mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 109 ust. 4 i ust. 6 w związku z art. 5 ustawy o VAT z 2004 r. organy podatkowe ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wskazane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest ustalane w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zarówno zaniżenia przez podatnika zobowiązania podatkowego jak i zawyżenia kwoty podatku podlegającej przeniesieniu. W takiej sytuacji organ ten na podstawie powołanego art. 109 ww. ustawy określa w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe lub kwotę nadwyżki podatku. Zatem decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia nadwyżki podatku nie jest w tym przypadku decyzją samoistną, lecz następstwem wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłowe zobowiązanie podatkowe i kwoty nadwyżki do przeniesienia.

Zgodnie z dyspozycją art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik nie złożył w terminie deklaracji podatkowej lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia prawidłowego zobowiązania podatkowego zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu zarzut przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego należało uznać za bezzasadny.

Pismem z dnia 14 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie przepisów art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), przez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, co spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., polegające na błędnym przyjęciu, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługuje (także) z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT, podczas gdy takie prawo może być realizowane na podstawie "faktur VAT" wystawionych przez podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku VAT;

- art. 32 ust. 1, ust. 2 i art. 32 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązującego od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 25 marca 2002 r. - dalej powoływanego jako rozporządzenie Ministra Finansów z 1999 r. i § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującego od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r., - dalej powoływanego jako rozporządzenie Ministra Finansów z 2002 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że "wszyscy" podatnicy VAT, w tym niezarejestrowani jako podatnicy podatku VAT byli zobowiązani do wystawienia faktur, podczas gdy do ich wystawiania byli obowiązani tylko podatnicy zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT;

- § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 roku i § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. w zw. z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w treści rozporządzenia nastąpiło przekroczenie ustalonego w delegacji ustawowej zakresu regulacji;

- § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a w zw. z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a w zw. z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że nie ma uzasadnienia do uznania podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik VAT za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur i w rezultacie błędnego wniosku, że faktury wystawiane przez podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT uprawniają nabywcę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W ocenie Organu powyższe skutkuje naruszeniem przez Sąd I instancji przepisu art. 151 P.p.s.a., przez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, czyli nie oddalenie skargi, pomimo, że nie doszło do naruszenia wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego.

Wskazując na powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismem procesowym z dnia 27 września 2010 r. Spółka wniosła m.in. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do pisma dokumentów, w postaci:

- potwierdzonych za zgodność kopii deklaracji podatkowych VAT – 7 kontrahenta Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2001 r. do lipca 2005 r., złożone 22 listopada 2005 r.;

- potwierdzonych za zgodność kopii dowodów zapłaty z dnia 5 grudnia 2005 r. podatku VAT wskazanego w powyższych deklaracjach;

- kserokopii kopii zgłoszenia aktualizującego VAT – R z dnia 18 stycznia 2006 r.

W uzasadnieniu pisma procesowego podniesiono, że przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów jest szczególnie istotne w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07, w którym wskazano, że jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności.

Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. dopuścił dowód z wyżej wymienionych dokumentów na podstawie art. 106 § 2 w zw. z art. 193 P.p.s.a. oraz zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej w L. do ustosunkowania się do wniosków tam zawartych, w szczególności do kwestii czy podatek zapłacony przez kontrahenta Strony przeciwnej K. B. został zapłacony.

Ustosunkowując się do powyższego organ podatkowy w piśmie dnia 15 lutego 2011 r. podał m.in., że, kontrahent Spółki L., K. B. przed wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu ani też w chwili składania deklaracji podatkowych za lata 2001 – 2005 nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Podatek od towarów i usług za ww. okres został określony decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w wyniku podjętych przez ten organ czynności zmierzających do ujawnienia działalności podatnika. Ponadto podatnik nie zapłacił należności podatkowych wynikających z wydanych decyzji. Realizacja należnych kwot nastąpiła dopiero w drodze prowadzonej przez organ podatkowy egzekucji, która nie doprowadziła jednak do wygaśnięcia zobowiązania w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził zatem, że niespełniony został istotny warunek zapłaty podatku w sposób umożliwiający odliczenie podatku naliczonego działającemu w dobrej wierze nabywcy. W niniejszej sprawie ma więc zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08.

Nie zgadzając się z powyższym Spółka w piśmie procesowym z dnia 10 marca 2011 r. wyraziła pogląd, że skoro zobowiązania podatkowe K. B. w podatku VAT zostały częściowo wykonane, zaś ich wykonanie w pozostałej części zostało zabezpieczone, a transakcje przy realizacji, których Strona działała w dobrej wierze zostały faktycznie zrealizowane, oraz żadna ze stron transakcji nie uzyskała nienależnych, bezprawnych korzyści podatkowych to pozbawienie Strony prawa do skorzystania z fundamentalnej dla systemu podatku od wartości dodanej zasady neutralności ocenione być musi jako nieproporcjonalne w sensie konstytucyjnym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. faktura wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego w okolicznościach takich jak ustalone w sprawie, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wskazanego w niej podatku naliczonego. W kwestii tej Sąd I instancji wypowiedział się pozytywnie, natomiast w ocenie organu rejestracja danego podmiotu dla celów podatku VAT jest konieczna, by faktury wystawione przez ten podmiot uprawniały jego kontrahenta do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że kwestia ta była w orzecznictwie sporna zarówno na tle stanu prawnego sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, jak i późniejszego. Rezultatem rozbieżności występujących w judykaturze w tym zakresie była wydana 29 czerwca 2009 r. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009/5/89, POP 2009/4/394), zgodnie z którą w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustęp 2 tego przepisu nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Zgodnie zaś z treścią art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podustawowego według NSA w składzie poszerzonym pozostaje w zgodności z Konstytucją.

Wykonując wskazaną wyżej delegację, Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących.

W § 36 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników:

1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy,

2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy.

Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia.

Z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach zaś upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z 1999 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 Ordynacji podatkowej. Obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi.

Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej, są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które – stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., a tym samym – co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT).

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę, stwierdził, że analizowany przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. Podniesiono, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego nie spowodowałoby, iż kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo do odliczenia podatku naliczonego. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że analizowany przepis nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 (OTK-A 2004/6/59) wskazał, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to jednak dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur określonych w art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., a nie faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika. Natomiast wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97 (OTK-A 2004/6/59) i z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 (OTK 2001/8/25) potwierdzały konstytucyjność przepisów wykonawczych dotyczących braku prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Odmienny pogląd w tym względzie wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 2004 r., 24/03 (OTK-A 2004/4/33) również dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował w tym ostatnim wyroku, że odstępuje od wcześniejszych poglądów z uwagi na zmianę otoczenia legislacyjnego, a zwłaszcza art. 32a ustawy o VAT z 1993 r.

Przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany nie był więc zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmującego uchwałę, przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Uwzględniając wskazane wywody i biorąc pod uwagę, że sporny przepis stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości, co do jego niezgodności z Konstytucją RP.

Wskazać należy przy tym, że w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 Konstytucji RP obowiązkiem sądów administracyjnych i organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów podatkowych zgodnie z Konstytucją z uwagi na jej nadrzędny charakter i w związku z tym zwrócił uwagę na pogląd wyrażony w wyroku z 24 września 2008 r., I FSK 1015/07, w którym NSA wskazał, że "jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności".

Do tegoż fragmentu uchwały odniósł się też pełnomocnik Strony w załączniku do protokołu rozprawy. Zauważyć jednak należy, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie odpowiada okolicznościom, które badał Naczelny Sąd Administracyjny badał w sprawie I FSK 1015/07 – pełnomocnik Strony nie wskazał, że kontrahent Spółki dokonał ostatecznie rejestracji w sposób prawidłowy, a załączone do akt sprawy deklaracje podatkowe i dowody rozliczeń z urzędem skarbowym podatku od towarów i usług wskazują na to, że kontrahent Spółki nie dokonał tych czynności w terminie przewidzianym przez przepisy prawa (odmiennie niż podatnik w stanie faktycznym sprawy I FSK 1015/07). Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę pogląd wyrażony w powołanym wyżej orzeczeniu nie jest adekwatny do przedmiotowej sprawy i nie może być do niej mechanicznie odnoszony.

Odnosząc się ponownie do omawianej uchwały zauważyć należy, że przedstawiając wskazane wyżej zagadnienie prawne, Sąd pytający nawiązał także do treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., mającego takie samo brzmienie jak przepis objęty pytaniem prawnym. Wobec takiego samego brzmienia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia i przepisów rozporządzenia objętych treścią uchwały, podjęta uchwała ma również odniesienie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

Zgodnie z treścią art. 269 § 1 P.p.s.a., treść tej uchwały wiążę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę. Ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej) ustanowiona w tym przepisie wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), szerzej w tej kwestii por.: A. Skoczylas. Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warszawa, 2004 r., s. 226 i następ.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w przywołanej wyżej uchwale stanowisko, stąd też na uwzględnienie zasługują wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).