Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2688/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 176/18 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 176/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. N. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 5 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych, powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak szczegółowego odniesienia się Sądu pierwszej instancji do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów i argumentów;

b) art. 133 § 1 P.p.s.a., w rezultacie wydania wyroku na podstawie nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak uznanie, że "skoro rodzice Skarżącego nabywali towary i usługi jedynie na papierze, to w konsekwencji Skarżący nie mógł być w rzeczywistością nabywcą towarów i usług" oraz "gdyby dać wiarę przedłożonej fakturze należałoby wbrew logice uznać, że wykonanie tego elementu konstrukcyjnego domu (...) miało miejsce na kilka lat przed zadaszeniem obiektu", głównie w rezultacie braku należnego zapoznania się z aktami sprawy, w tym przede wszystkim treścią odwołania, wniosków dowodowych, skargi, ale również i wystąpienia pełnomocnika Skarżącego w toku rozprawy, które stanowi załącznik do protokołu i wskazuje na szereg argumentów prawnie relewantnych na gruncie niniejszego postępowania, które nie zostały przez Sąd pierwszej instancji wzięte pod uwagę w toku rozpoznawania sprawy i w wydanym orzeczeniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 150 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien zaskarżoną decyzję uchylić, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), albowiem Sąd w zaskarżonym wyroku zaakceptował naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu przez organ kontrolny niespójnej i nierzetelnej interpretacji zebranego materiału dowodowego, polegającej w szczególności na odwoływaniu się w zaskarżanej decyzji jedynie do dowodów niekorzystnych dla Skarżącego, a odmowie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 19 czerwca 2017 r., w szczególności z przesłuchania świadków B. N. i H. N., oględzin budynku mieszkalnego położonego w D., a także opinii biegłego z zakresu budownictwa, podczas gdy niniejsze stanowi istotny dowód w sprawie, a organ podatkowy winien podjąć wszelkie niezbędne czynności w celu wnikliwego wyjaśnienia sprawy;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę dopuszczenia przez organ podatkowych dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 czerwca 2017 r., tj. dowodu z przesłuchania świadka B. N. i H. N., oględzin nieruchomości należącej do Skarżącego położonej w D., a w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, podczas gdy zgodnie z przedmiotową normą prawną jako dowód należy dopuścić wszystko co doprowadzi do wyjaśnienia sprawy;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez skorzystanie przez organ kontrolny z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach kontrolnych, prawomocnie niezakończonych, m.in. z postępowania kontrolnego [...] Firma Handlowa, X. sp. z o.o. oraz K.-[...] - B. N., co narusza prawo strony do czynnego udziału w sprawie, a także obrony swojego stanowiska, albowiem Skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się w zakresie niniejszego dowodu oraz przedstawienia dowodu przeciwnego;

d) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący przedstawił faktury dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze - głównie w oparciu o dokonaną przez Sąd ocenę faktur i treści dziennika budowy, który powielił argumentację organu podatkowego wskazując, m.in. wykonanie prac budowlanych w 2006 r., polegających na wykonaniu więźby dachowej, odeskowania i pokrycia dachu papą, co miało by dowodzić brak możliwości późniejszego wykonania więźby dachowej, położenia dachówki oraz wykonywania w tym okresie robót wykończeniowych, podczas gdy:

- Sąd ani organ nie posiadają wiedzy fachowej z zakresu budownictwa, a ich ocena może być prowadzona jedynie w oparciu o doświadczenie życiowe Sądu/organu, co prowadzi do niezrozumienia istoty procesu budowlanego jako zjawiska rozciągniętego w dłuższym okresie;

- Sąd dokonał nadinterpretacji i nie rozumie istoty procesu budowlanego, który miał miejsce, a mianowicie wykonania dachu tymczasowego (pozwalającego na prowadzenie robót wykończeniowych), a w późniejszym terminie położenie na dach tymczasowy (pokryty papą) dachówki, co wymagało nabicia łat, kontrałat, poprawienia krokwi;

- Sąd oceniając jako prawidłowe działanie organu polegające na pominięciu wnioskowanych dowodów z oględzin oraz opinii biegłego nie zauważył, że dach istotnie został wykonany wieloetapowo metodą zakładającą zastosowanie pełnego odeskowania i papy na deskowaniu (tj. tzw. krycia wstępnego), której podstawowym zadaniem jest zagwarantowanie szczelności dachu przed przeciekiem z zewnątrz, co pozwala na prowadzenie dalszych działań budowlanych - robót wykończeniowych, bez wykonywania pełnego dachu;

- prawidłowa ocena złożonych dokumentów fiskalnych oraz dziennika budowy potwierdza rzeczywisty charakter zdarzeń gospodarczych wynikających z faktur;

e) art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, a co za tym idzie, zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie, co zarazem stanowiło naruszenie gwarancji udzielonych Skarżącemu przez ustawodawcę w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej;

f) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zaniechanie dokonania przez Sąd oceny ustaleń faktycznych organu pod względem zgodności z prawem i zaniechanie odniesienia się w uzasadnieniu, które jest odzwierciedleniem sposobu rozumowania i dowodzenia, między innymi, do tak istotnych okoliczności sprawy jak faktyczne ustalenie, czy roboty objęte złożonymi dokumentami zostały wykonane, co mogłoby potwierdzić rzeczywistość zdarzeń gospodarczych, na które powołuje się Skarżący;

g) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi, pism procesowych oraz wystąpienia Skarżącego, a także przebiegu procesu rozumowania - argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd pierwszej instancji zaaprobował w części argumentacyjnej skarżonego wyroku, wadliwe oceny organu odwoławczego dotyczące procesu budowlanego, który miał miejsce, a mianowicie wykonania dachu tymczasowego (pozwalającego na prowadzenie robót wykończeniowych), a w późniejszym terminie położenie na dach tymczasowy (pokryty papą) dachówki, co wymagało nabicia łat, kontrałat, poprawienia krokwi.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarga ta, pomimo powołania się na jej wstępie zarówno na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., jak i na art. 174 pkt 2 tej ustawy, zawiera wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych.

W pierwszym zarzucie Skarżący wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji szeregu przepisów P.p.s.a. w związku wymienionymi w nim dalej przepisami Ordynacji podatkowej. O ile jednak można dopatrzyć się istnienia związku pomiędzy wskazanymi jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a więc przepisem stanowiącym podstawę prawną dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do uwzględnienia skargi w przypadku stwierdzenia innego naruszenia [tj. innego niż określone w lit. b] przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 151 P.p.s.a. stanowiącym podstawę prawną do oddalenia skargi a wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, które miałyby zostać naruszone przez organy podatkowe, tak nie ma takiego związku, a w każdym razie w skardze kasacyjnej tego nie wyjaśniono, pomiędzy naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. a wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej.

W pierwszym przypadku chodzi bowiem o niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów procesowych, przede wszystkim tych dotyczących postępowania dowodowego, natomiast w drugim przypadku chodzi już o samoistne naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów wiążącej go procedury (art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.). W istocie chodzi więc o zupełnie odrębne co do ich istoty zarzuty, sztucznie i bez rzeczowej potrzeby ze sobą przemieszane.

Natomiast w kolejnych punktach skargi kasacyjnej zostały one już wyodrębione i pogrupowane.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania można podzielić, mając na uwagę ich charakter oraz przepisy, do których się one odnoszą, na trzy zasadnicze grupy.

Do pierwszej z nich należą samoistne zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.

Drugą grupę stanowią zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) bądź art. 151 P.p.s.a. [w trzecim zarzucie tej skargi kasacyjnej oznaczonym lit. c) zapewne omyłkowo wskazano na art. 150 P.p.s.a.] w związku z wymienionymi przepisami Ordynancji podatkowej.

Natomiast trzecią grupę stanowią zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W takim też porządku zostaną one poddane ocenie.

Art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Dalsza część tego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym).

Naruszenia tego przepisu nie można upatrywać w tym, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącego co do oceny prawidłowości działania organów podatkowych w zakresie wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, jeżeli ocena ta i wnioski, choćby nawet nieprawidłowe, wysnute zostały na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

Wynikający z art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przy wyrokowaniu poza materiał znajdujący się w tych aktach. Pełnomocnik Skarżącego nie wskazuje, aby przypadek taki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nie kwestionuje również faktu zamknięcia rozprawy przed wydaniem wyroku. Nie podaje też żadnych innych powodów, argumentów ani też uzasadnienia - nawiązujących w jakimkolwiek stopniu do treści tego przepisu - z których można by wnosić, w czym konkretnie objawiało się jego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji. Nie mogą być bowiem uważane za takie argumenty gołosłowne twierdzenia, nieznajdujące oparcia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, o tym, że wyrok oparty jest na domniemaniach, czy też, że Sąd, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, nie zapoznał się aktami sprawy, w tym zwłaszcza z treścią odwołania i wnioskami dowodowymi Skarżącego, jak również "wystąpienia pełnomocnika Skarżącego w toku rozprawy, które stanowi załącznik do protokołu i wskazuje na szereg argumentów prawnie relewantnych na gruncie niniejszego postępowania, które nie zostały przez Sąd wzięte pod uwagę w toku rozpoznawania sprawy i w wydanym orzeczeniu (...)."

Co do tej ostatniej kwestii, nie jest wiadome, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli, jako że ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu rozprawy z dnia 17 kwietnia 2018 r. wynika, że na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji stawił się ustanowiony przez pełnomocnika Skarżącego pełnomocnik substytucyjny (radca prawny), który oświadczył, że popiera skargę i zawartą w niej argumentację dotyczącą wadliwości postępowania dowodowego. Z protokołu tego oraz z akt sprawy nie wynika natomiast, aby pełnomocnik substytucyjny złożył pismo stanowiące załącznik do protokołu, o czym wspomina w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe, nie ma podstaw do uznania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazywanego przez pełnomocnika Skarżącego art. 133 § 1 P.p.s.a.

Nie może zostać także uwzględniony zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Ani w treści samego zarzutu, w którym zamieszczony został ten przepis, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto jakiegokolwiek odniesienia czy też wyjaśnienia, które pozwoliłoby na ustalenie, w czym, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, miałoby się objawiać naruszenie tego przepisu.

Należy więc przypomnieć, że wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało. Brak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie w ramach kontroli instancyjnej merytorycznej oceny zasadności tego zarzutu.

Zasadniczą część rozpoznawanej skargi kasacyjnej stanowią zarzuty, w których pełnomocnik Skarżącego stara się wykazać, że organy podatkowe nieprawidłowo, bo z naruszeniem obowiązującej je procedury, ustaliły stan faktyczny sprawy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Na tym tle formułuje wobec zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z szeregiem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 125 § 1, art. 180 art. 187, art. 188, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych wynika z przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie przepisem takim jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ spór dotyczy kwestii, czy Skarżący był uprawniony do skorzystania na podstawie tego przepisu ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., a w tym konkretnym przypadku chodziło o dokonaną w dniu 3 sierpnia 2011 r. sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W myśl tego przepisu, warunkiem do uzyskania takiego zwolnienia jest wydatkowanie uzyskanego z tego tytułu przychodu na własne cele mieszkaniowe w okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Ponadto jak stanowi dalej ten przepis, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wydatki te muszą zostać udokumentowane.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych zarzutów, które dotyczyłyby przepisów prawa materialnego.

Skarżący powoływał się na w tej mierze na poczynione przez niego w tym okresie wydatki na budowę domu mieszkalnego, a na potwierdzenie ich dokonania przedłożył faktury dotyczące świadczenia usług budowlanych oraz zakupu materiałów budowlanych, wystawione na jego rzecz przez firmy prowadzone przez jego rodziców, tj. K. [...] B. N. oraz [...] Firma Handlowa Halina N.

Natomiast według ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, przedłożone przez Skarżącego faktury mające dokumentować wydatki na cele mieszkaniowe, są fikcyjne w tym sensie, że uwidocznione w nich zakupy towarów i usług, nie miały w rzeczywistości miejsca, a zatem wynikające z tych faktur kwoty nie mogą być uznane za udokumentowane wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu ww. przepisu u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe ustaliły m.in., że według dokumentów, firma K. [...] B. N. dokonywała zakupu towarów i usług niemal wyłącznie (w 2013 r. 93,48% całości zakupów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) od X. sp. z o.o., która jak wynikało z postępowań podatkowych prowadzonych wobec K. [...] B. N., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i wystawiała jedynie fikcyjne faktury. Faktury okazane w niniejszym postępowaniu przez Skarżącego wystawione na jego rzecz przez firmę jego ojca K. [...] dotyczyły właśnie towarów i usług nabytych (według faktur) od X. sp. z o.o.

Wprawdzie firma K. [...] B. N. nabywała także (w 2013 r.) materiały budowlane (obrzeża i krawężniki) od innych dostawców, ale materiały te nie były przedmiotem dalszej sprzedaży przez tę firmę Skarżącemu.

W tym zakresie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego wniesioną w niniejszej sprawie przez Skarżącego skargę kasacyjną istotny jest fakt, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1685/17 (prawomocnym) wydanym w sprawie dotyczącej określenia B. N. wysokości zobowiązania z podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Sąd ten oddalając skargę podatnika, za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne i wnioski poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, które stwierdziły, że faktury VAT wystawione przez X. sp. z o.o. na rzecz firmy K. B. N. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż zarówno usługi budowlane, jak i dostawy towarów z udziałem tej spółki nie miały miejsca. Sąd zaakceptował również w tamtej sprawie stanowisko organu podatkowego, że prowadzona przez B. N. podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie w części dotyczącej zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Oznaczało to zdaniem tego organu, że zarówno zaewidencjonowany w księdze podatkowej przychód, jak i koszty jego uzyskania nie odwierciedlały stanu faktycznego. W konsekwencji w wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy przyjął, że zawyżone zostały nie tylko koszty uzyskania przychodów, ale i wykazane na podstawie faktur wystawionych przez ten podmiot przychody. Stwierdzone przez organ podatkowy, z przyczyn wskazanych wyżej, zawyżenie przychodów dotyczyło w 2013 r. kwoty 2 083 104 zł, co stanowiło warość sprzedaży materiałów i usług, dla których podwykonawcą miała być X. sp. z o.o.; obejmowało to więc również przychody z faktur wystawionych w tym okresie na rzecz Skarżącego, które również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym kontekście należy również oceniać zasadność zawartych w skardze kasacyjnej twierdzeń Skarżącego, że jego zdaniem nie ma logicznego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy działanością X. sp. z o.o. a Skarżącym, a wnioski organu podatkowego w tym zakresie należy uznać za niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a ich rozumowanie, że skoro rodzice Skarżącego nabywali towary i usługi jedynie na papierze, to w konsekwencji Skarżący nie mógł być zgodnym z rzeczywistością nabywca towarów i usług - obarczone jest rażącym błędem logicznym.

Wydając w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był uwzględnić fakt wydania powołanego wyżej prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1685/17, w zakresie którego on dotyczył, tj. faktur wystawionych na rzecz Skarżącego w 2013 r., które przedłożył on w niniejszym postępowaniu, mających potwierdzać sprzedaż materiałow i usług budowlanych i w tym kontekście kierować się wskazaniami wynikającymi z art. 170 P.p.s.a. W myśl tego przepisu, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu nim określonych podmiotów i wyraża się tym, że muszą one brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Przyjmuje się, że wiążący w rozumieniu tego przepisu charakter ma sentencja wyroku, tym niemniej dla prawidłowego odczytania jej treści trzeba kierować się jego uzasadnieniem. To właśnie dla prawidłowego odczytania treści sentencji należy sięgać do treści uzasadnienia. W niektórych sytuacjach jest to nawet konieczne. Moc wiążąca orzeczenia oznacza, że trzeba przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. sygn. akt I CKN 169/98, publ. OSP 2001, z. 4, poz. 63). Jeżeli zatem w prawomocnym wyroku dotyczącym określenia B. N. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przyjęto w zakresie tam wskazanym, że kwoty uwidocznione w wystawionych przez niego fakturach (co dotyczy równiez faktur wystawionych na rzecz Skarżącego) nie mogły stanowić jego przychodów, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to ocena taka wiąże również Naczelny Sąd Administracyjny, który nie mógł odnieść się do kwestii przesądzonych w ww. wyroku inaczej, jak tylko zaaprobować stanowisko zaprezentowane we wspomnianym wyżej wyroku. Gdyby bowiem Naczelny Sąd Administracyjny orzekając niniejszej w sprawie zajął stanowisko odmienne powstałaby niedająca się usunąć sprzeczność pomiędzy dwoma prawomocnymi wyrokami sądów, którą to sprzeczność z założenia miał eliminować własnie art. 170 P.p.s.a.

Powracając zaś do zarzutów skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie, stwierdzić należy, że zastrzeżenia pełnomocnika Skarżącego odnośnie do nieprawidłowego, jego zdaniem, ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, co zostało z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, poza podnoszoną wielokrotnie i w powiązaniu z różnymi przepisami Ordynacji podatkowej kwestią niezrealizowania wniosków dowodowych Skarżącego, zgłoszonych w odwołaniu, opierają się one jedynie na ogólnikowych i gołosłownych twierdzeniach, np. o szczątkowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, czy też o szeregu nieścisłości oraz uchybień, jakich dopuściły się organy podatkowe. Natomiast zawarte w tej skardze kasacyjnej odesłanie do szczegółowego uzasadnienia zawartego w skardze z przytoczonym tam orzecznictwem jest zabiegiem jałowym, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje skargi, ta bowiem jest środkiem zaskarżenia skierowanym do sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób podany w tej skardze i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów.

Z tych względów nie może zostać uwzględniony sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej oparty na twierdzeniu, że naruszenie tych przepisów nastąpiło poprzez "skorzystanie przez organ kontrolny z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach prawomocnie niezakończonych (...) narusza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu."

O ile bowiem twierdzenia te mogłyby stanowić ewentualnie przyczynek do oceny naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej (np. art. 123 § 1, art. 180 § 1 względnie art. 181 Ordynacji podatkowej), tak nie wykazują one uchwytnego związku z treścią wskazanych w tym zarzucie jako naruszone innych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 tej ustawy. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek zaskarżenia nie może opierać się na wskazywaniu jako naruszonych jakichkolwiek przepisów, tu - dotyczących postępowania dowodowego, lecz tych konkretnie, których treść koresponduje z podanym sposobem ich naruszenia.

Jak już wskazano wyżej, jedynym konkretnym zastrzeżeniem, bardzo eksponowanym w skardze kasacyjnej i wielokrotnie powtarzanym było niezrealizowanie przez organy podatkowe zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych Skarżącego, dotyczących wydatkowania środków na cele mieszkaniowe, które to wnioski obejmowały:

- przesłuchanie w charakterze świadków rodziców Skarżącego B. i Haliny N.,

- dopuszczenie dowodu z oględzin budynku mieszkalnego,

- dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy usługi i materiały objęte fakturami VAT zakwestionowanymi przez organ podatkowy, faktycznie zostały wykorzystane na budowę domu mieszkalnego.

Również w tym przypadku pojawiają się w skardze kasacyjnej problemy z identyfikacją właściwych wskazanych jako naruszone przepisów uwzględniając charakter zarzucanego naruszenia.

Mając na względzie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, ściśle rzecz ujmując pełnomocnik Skarżącego w braku zrealizowania wniosków dowodowych Skarżącego upatrywał naruszenia art. 122 w zw. z art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, natomiast w tym kontekście nie wskazał, jakby należało oczekiwać, najbardziej adekwatnego do zarzucanego naruszenia przepisu, tj. art. 188 Ordynacji podatkowej, Wprawdzie przepis ten pojawia się w skardze kasacyjnej, ale albo w zarzucie pierwszym, w którym akurat nie wskazano na fakt naruszenia przepisów postępowania poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych Skarżącego, albo w omówionym już wyżej zarzucie, który odnosił się do kwestii skorzystania przez organy podatkowe z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, co nie miało związku z treścią tego przepisu.

Jak już wspomniano o tym wcześniej, zakres niezbędnych ustaleń faktycznych wyznaczają mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Nie chodzi zatem o wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, lecz jedynie tych okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść tego przepisu stanowiła właśnie dla Dyrektora Izby Skarbowej punkt wyjścia do wydania w toku postępowania odwoławczego postanowienia z dnia 6 listopada 2017 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W niniejszej sprawie, o czym również była już mowa, w świetle spornego w niej przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f., chodziło o ustalenie, czy Skarżący w okresie wskazanym w tym przepisie rzeczywiście poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe. Wydatki te zgodnie z treścią tego przepisu, winny być udokumentowane. Z tego punktu widzenia ustalenie ich poniesienia nie może nastąpić na podstawie zeznań świadków, na co zasadnie zwrócili uwagę organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji. Również jeżeli chodzi o pozostałe wnioski dowodowe organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazując na okoliczność, że nie był kwestionowany sam fakt wzniesienia przez Skarżącego budynku mieszkalnego na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 17 lutego 2006 r. (zawiadomienie o rozpoczęciu budowy zostało złożone do organu nadzoru budowlanego w dniu 25 lipca 2006 r.), słusznie ocenili, że wnioskowane dowody nie mogłyby przyczynić się do potwierdzenia istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności, czy Skarżący w okresie przewidzianym w ww. przepisie w rzeczywistości poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe (budowę domu mieszkalnego). Dopiero na etapie skargi kasacyjnej Skarżący zmodyfikował tezę dowodową swoich wniosków, czyli okoliczność, na której wykazanie miałyby być przeprowadzone wnioskowane przez niego dowody, stwierdzając, że "zgłoszone wnioski dowodowe miały na celu wykazanie, że złożone dokumenty nie dokumentują fikcyjnego zdarzenia gospodarczego a rzeczywisty." Tak sformułowana teza dowodowa nie mogła być jednak przedmiotem oceny w toku postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 tej ustawy w związku z wymienionymi w tej skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej.

Bezzasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w tym przepisie i wbrew gołosłownym i nie popartym rzeczową argumentacją twierdzeniu skargi kasacyjnej pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy Skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Opisana wyżej sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Również okoliczność, że Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i uważa, skądinąd również gołosłownie, że Sąd "skupił się jedynie na materiale dowodowym, który jest zgodny z góry powziętym założeniem organu kontrolnego i nie wskazuje na żadne wątpliwości, ewentualnie nieścisłości w argumentacji organu", nie stanowi o naruszeniu wymogów formalnych wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Nie dowodzą również naruszenia tego przepisu wywody Skarżącego dotyczące, ogólnie rzecz ujmując, dachu wybudowanego przez Skarżącego budynku mieszkalnego. W wywodach tych Skarżący zarzucając Sądowi pierwszej instancji niezrozumienie istoty procesu budowlanego dosyć nieprecyzyjnie i nazbyt swobodnie interpretuje prezentowane w tej mierze stanowisko Sądu pierwszej instancji. Sąd ten wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w żaden sposób nie kwestionował wykonania w latach poprzednich, tj. przed 2012 r. dachu tymczasowego. Wynikało to bowiem z wpisu do dziennika budowy z dnia 10 grudnia 2006 r., na który powoływał się organ podatkowy i w którym stwierdzono wykonanie więźby dachowej, odeskowanie dachu i pokrycie go papą.

W sytuacji, gdy jedna z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmę K. [...] B. N. w dniu 23 kwietnia 2012 r. (a więc ponad 5 lat później) dotyczyła właśnie położenia więźby dachowej, słusznie organ podatkowy wskazał na tę okoliczność, upatrując w niej dodatkowego argumentu na poparcie tezy, że faktury wystawiane prze tę firmę na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nawet nie dysponując gruntowną wiedzą budowlaną, której brak Skarżący zarzuca organowi podatkowemu oraz Sądowi pierwszej instancji, nie trudno jest rozróżnić położenia więźby dachowej jako konstrukcji ciesielskiej od pokrycia dachu dachówką, do czego nawiązuje w swoich wywodach Skarżący, a czego nie dotyczyła wspomniana wyżej faktura. Wywody Skarżącego w powyższym zakresie nie dość, że nieuzasadnione, nie mają także żadnego związku z wykazaniem, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).