Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 368/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2022 r. znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

R.M. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) wnioskiem z dnia 4 października 2021 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. z 2011 r., poz. 1128; dalej: u.p.d.o.f.). Jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162), wykonuje działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przede wszystkim w zakresie świadczenia usług związanych z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usług powiązanych (scharakteryzowanych w sekcji J, dziale 62 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); Dz.U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.; oraz w sekcji J, dziale 62 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293, ze zm.).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 15 czerwca 2021 r. osiąga/będzie osiągał dochód ze sprzedaży kwalifikowalnego prawa własności intelektualnej. Głównym przedmiotem działalności jest tworzenie i rozwój oprogramowania oraz jego elementów składowych, które następnie są sprzedawane kontrahentowi w ramach świadczonych na jego rzecz usług, na podstawie umowy o współpracy. Przedmiotowa działalność dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. oprogramowania, części oprogramowania), które w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1062, dalej: ustawa o prawie autorskim) są utworami. W ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje w szczególności czynności:

- w zakresie wytwarzania oprogramowania – tworzenie kodu źródłowego;

- w zakresie wytwarzania części oprogramowania - rozwijanie lub ulepszanie określonego programu komputerowego.

Przez oprogramowanie rozumiane są zarówno aplikacje będące programami komputerowymi, jak i części aplikacji (modyfikacje, ulepszenia, nowe moduły).

W zakres usług świadczonych na rzecz kontrahenta wchodzą:

- realizacja powierzonych zadań programistycznych,

- implementacja rozwiązań,

- testowanie wytworzonego oprogramowania,

- opracowywanie dokumentacji użytkowej,

- dokumentowanie kodów źródłowych,

- opracowywanie dokumentacji technicznej,

- administrowanie własnymi i wspólnymi środowiskami produkcyjnymi i testowymi,

- realizacja zadań związanych z obsługą procesu produkcji oprogramowania.

Część wytworzonego oprogramowania stanowi element programu komputerowego dostarczonego przez kontrahenta. Przed rozpoczęciem projektu kontrahent nie posiadał oprogramowania z funkcjonalnościami tworzonej przez członków zespołu aplikacji. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace wykorzystują / będą wykorzystywać nową i istniejącą wiedzę w celu tworzenia nowych rozwiązań (metod, aplikacji, elementów kodu źródłowego programu). Prace te prowadzone są/będą w systematyczny sposób według z góry zdefiniowanych celów (zakładających stworzenie określonych funkcjonalności/efektów w zakładanym czasie). Mają one także charakter twórczy – w ich wyniku powstaje nowy w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a także w skali przedsiębiorstwa kontrahenta kod źródłowy. W ramach umowy Wnioskodawca współpracuje z innymi członkami zespołu w ramach "projektu".

Cele, jakie są zakładane do osiągnięcia przez kontrahenta, wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym, tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. W przypadku, gdy ulepsza lub modyfikuje oprogramowanie komputerowe lub jego część, to działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania. Kontrahent udostępnia oprogramowanie, a Wnioskodawca tworzy nowe linie kodu źródłowego do udostępnionego oprogramowania. Tworzony w taki sposób kod źródłowy spełnia / będzie spełniać definicje utworu, będącego przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim. Podejmowane działania w odniesieniu do każdego produktu, technologii, rozwiązania, o których mowa we wniosku stanowią działalność:

1. twórczą, tj. nastawioną na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają charakteru odtwórczego;

2. podejmowaną w sposób systematyczny, a nie incydentalny;

3. nakierowaną na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

4. obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

5. obejmującą zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, które mają charakter ulepszeń i są to zmiany innowacyjne.

Zgodnie z postanowieniami umowy, w przypadku gdy w związku z wykonywaniem umowy Wnioskodawca stworzy utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, w tym elementy stanowiące samodzielne części innych utworów, to z chwilą ustalenia utworu, chociażby miał on postać nieukończoną, przenosi na kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do utworu wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego. Przeniesienie praw autorskich następuje w zakresie wszystkich znanych pól eksploatacji, w tym określonych w art. 50 oraz art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, a w szczególności:

a) utrwalania jakąkolwiek techniką,

b) zwielokrotniania jakąkolwiek techniką,

c) wprowadzania do obrotu,

d) wprowadzania do pamięci komputera, sieci komputerowej oraz sieci multimedialnej,

e) publicznego udostępniania utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym,

f) publicznego odtworzenia, wykonania, wystawienia, wyświetlania, odtworzenia oraz nadawania i reemitowania,

g) najmu lub użyczania oryginału lub kopii,

h) tłumaczenia, przystosowania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w utworze, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała.

Przeniesienie praw nie jest ograniczone ani czasowo, ani terytorialnie. W praktyce współpracy z kontrahentem, Wnioskodawca przedstawia miesięczny raport świadczenia usług. Raport, zgodnie z umową, wykazuje ilość dni spędzonych na świadczeniu danej usługi oraz dane identyfikujące realizowany projekt. Raport zaakceptowany przez osobę upoważnioną stanowi podstawę do naliczenia i wypłaty wynagrodzenia. Z tytułu świadczenia usług i przeniesienia całości autorskich praw majątkowych oraz innych praw własności intelektualnej kontrahent zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia będącego iloczynem kwoty i liczby dni świadczenia usług, zgodnie z umową.

Od dnia 15 czerwca 2021 r. na podstawie art. 30cb u.p.d.o.f., oprócz ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w odrębnej ewidencji Wnioskodawca:

1. wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

2. prowadzi księgę przychodów i rozchodów wraz z ewidencją dodatkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

3. wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W przypadku kiedy wynagrodzenie z tytułu świadczeń usług na rzecz kontrahenta dotyczy / będzie dotyczyło pracy nad kilkoma projektami, wartość przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest/będzie wyznaczona na podstawie raportów godzinowych, proporcjonalnie do czasu pracy nad projektem.

Wnioskodawca uznaje, że 85% wartości przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest należne z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych przez Niego, a 15% jest należne za pozostałe czynności świadczone w ramach usług informatycznych. W ramach prowadzonej działalności ponosi i planuje ponosić w przyszłości koszty:

a. prowadzenia księgowości,

b. składek za ubezpieczenie społeczne,

c. sprzętu komputerowego i sprzętu elektronicznego;

d. opłaty za internet;

e. szkolenia i kursy branżowe;

f. usługi doradcze;

g. koszty podróży służbowych.

Odrębnie ustala koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku, związaną z danym prawem przy zastosowaniu adekwatnie "powiązania" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, stosując przychodowy klucz podziału kosztów, o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., do poszczególnych przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Przez prowadzenie odrębnej ewidencji jest w stanie przyporządkować konkretną wartość wydatków do wytworzenia, ulepszenia, rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej. W przeważającym zakresie uzyskiwane przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania, bądź wytworzonych części oprogramowania, dlatego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone w ramach działalności gospodarczej, uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi działaniami prowadzącymi do stworzenia oprogramowania. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia majątkowego prawa autorskiego do oprogramowania bądź części oprogramowania, ustalany jest faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac. Koszty wskazane we wniosku są bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania, gdyż stanowią one koszty działalności w zakresie tworzenia oprogramowania.

Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z kontrahentem na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach, przy czym może podjąć realizację innych typów oprogramowania, ale opisany we wniosku charakter przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony. Nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi klientami. Projekty, które planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

Wnioskodawca odnośnie ww. stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego sformułował następujące pytania:

"1. Czy moja działalność w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT ?

2. Czy w zakresie dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętych od dnia 15 czerwca 2021 r. z tytułu sprzedaży praw autorskich na oprogramowanie / części oprogramowania stworzone i rozwijane przeze mnie, mam prawo zastosować stawkę podatku 5% ?

3. Czy wymienione w opisie sprawy koszty ponoszone przeze mnie stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej ?"

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie zadanych pytań Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1. wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.;

Ad. 2. będzie mógł używać stawki 5% od dochodu ze sprzedaży praw autorskich na stworzone i rozwijane przez siebie oprogramowanie / części oprogramowania od dnia 15 czerwca 2021;

Ad. 3. wymienione w opisie sprawy koszty stanowią koszty w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia praw do oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia praw do oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Wymienione koszty można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

DKIS stwierdził, że wniosek Strony zawiera braki formalne, dlatego wezwaniem z dnia 29 grudnia 2021 r. wezwał Ją do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.).

W wezwaniu zażądał od Wnioskodawcy m.in. doprecyzowania opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. przedstawienie w jednoznaczny sposób pełny opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawierający wskazanie wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przez organ i wydania interpretacji, tj. poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

a) czy w ramach działalności gospodarczej Strona tworzy nowe, lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w Jej praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?

b) w związku z zaznaczeniem w opisie sprawy, że "Przedmiotowa działalność dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. oprogramowania, części oprogramowania), które w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, dalej: "ustawa o IP") są utworami", jednoczesnym wskazaniem, że "Część wytworzonego oprogramowania stanowi element programu komputerowego dostarczonego przez kontrahenta", oraz poczynieniem następującego twierdzenia "Kontrahent udostępnia oprogramowanie, a ja tworzę nowe linie kodu źródłowego do udostępnionego oprogramowania. Tworzony w taki sposób kod źródłowy spełnia/będzie spełniać definicje utworu, będącego przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego w rozumieniu art. 74 ustawy o IP. Podejmowane działania w odniesieniu do każdego produktu, technologii, rozwiązania, o których mowa we wniosku stanowią działalność: 1. twórczą, tj. nastawioną na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają charakteru odtwórczego; 2. podejmowaną w sposób systematyczny, a nie incydentalny; 3. nakierowaną na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (...)", należy jednoznacznie określić, czy każde wytworzone przez Stronę oprogramowanie stanowi u Niej odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim / wszystkie efekty realizowanych przez Stronę zleceń programistycznych na rzecz Kontrahenta są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie ww. przepisu, czy tylko niektóre z nich (jakie) ?

c) czy – w przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie lub jego części – jest / był właścicielem tego oprogramowania / części oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania / części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej ?

d) jeśli jest/był użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania / części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika/wynikało, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji ?

e) jeśli Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:

- na jakiej podstawie następuje rozwinięcie tego programu / jego części ?

- czy w wyniku rozwinięcia oprogramowania / jego części, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej ?

- czy przysługują/przysługiwały Wnioskodawcy prawa autorskie do rozwinięcia oprogramowania / części oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim ?

- czy Wnioskodawca przenosi/przenosił całość autorskich praw do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ?

f) czy działania Strony polegające na rozwijaniu i modyfikowaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?

g) czy wypłacane Stronie przez kontrahenta wynagrodzenie obejmuje wyłącznie wynagrodzenie za czynności związane z tworzeniem i/lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, czy również inne czynności niezwiązane z wytworzeniem i/lub ulepszeniem takiego prawa ?

h) jeśli wynagrodzenie obejmuje również inne czynności niezwiązane z tworzeniem i/lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, to czy preferencyjną stawką podatkową Strona zamierza objąć całe wynagrodzenie otrzymane od kontrahentów, czy tylko tę jego część, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ? Prosimy o jednoznaczne wskazanie, do których przychodów Wnioskodawca zamierza zastosować preferencyjną stawkę podatku.

i) czy wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania, części oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności, czy też jest działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla kontrahenta (w ramach działalności badawczo-rozwojowej kontrahenta) w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które są oferowane w jego działalności ? W przypadku gdy oprogramowanie / część oprogramowania jest wynikiem pracy zespołu programistów należy jednoznacznie wskazać:

- czy w wyniku współpracy w ramach zespołu danego kontrahenta Wnioskodawca tworzył / tworzy / będzie tworzył część programu, która jest/będzie utworem (odrębnym programem komputerowym) w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim ?

- czy Wnioskodawca przenosił/przeniesie prawa autorskie do wytworzonej części oprogramowania za wynagrodzeniem na Kontrahenta ?

- czy w powyższym przypadku Wnioskodawca uzyskał/uzyska dochody z tytułu sprzedaży autorskiego prawa majątkowego do elementu składowego oprogramowania, który powstał/powstanie w efekcie Jego samodzielnej pracy twórczej ?

j) kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywane przez Stronę czynności – Strona czy kontrahent ?

k) czy czynności te są wykonywane przez Stronę pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez podmiot zlecający ich wykonanie ?

l) czy Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną jednoosobową działalnością gospodarczą ?

m) czy w sytuacji, gdy prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów, to czy Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu ? (Należy wskazać dokładną datę, od kiedy Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję).

n) czy działalność Strony w zakresie wytwarzania, rozwijania, ulepszania oprogramowania części oprogramowania obejmuje rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tworzonych zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług ?

o) co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na:

1. prowadzenie księgowości, 2. składki na ubezpieczenie społeczne, 3. sprzęt komputerowy i elektroniczny, 4. opłaty za Internet, 5. szkolenia i kursy branżowe, 6. usługi doradcze, 7. koszty podróży służbowych.

Co konkretnie składa się na ww. wydatki oraz czy są one bezpośrednio związane z wytworzeniem i/lub ulepszeniem programów komputerowych oraz jakie przesłanki świadczą o ich bezpośrednim powiązaniu.

Jakie konkretnie wydatki Strona chciałaby w tej kategorii uwzględnić, tj. jakie wydatki poniósł/poniesie (należy wskazać zamknięty katalog wydatków). Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie w odniesieniu do tych wydatków oraz o wskazanie przesłanek, świadczących o bezpośrednim ich powiązaniu z wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem oprogramowania / części oprogramowania.

p) czy wszystkie wymienione we wniosku wydatki zostały/zostaną faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem, ulepszaniem (rozwijaniem) oprogramowania komputerowego lub jego części, tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku ?

Organ zaznaczył, że na powyższe pytania należy udzielić jednoznacznych odpowiedzi nie zawierających własnej oceny (np. "moim zdaniem...", "w ocenie Wnioskodawcy..." itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności faktycznych sprawy nie mogą wyrażać subiektywnej opinii.

Wnioskodawca w formularzu ORD-IN z dnia 7 stycznia 2022 r. złożył uzupełnienie wniosku, wskazując, że:

a) w ramach działalności gospodarczej tworzy nowe lub ulepszone produkty, którymi są kody źródłowe programów komputerowych (tj. oprogramowania, części oprogramowania), które nie występowały dotychczas w Jego praktyce gospodarczej. b) posługując się wypracowaną przez doktrynę interpretacją, zgodnie z którą za program komputerowy uznaje się zbiór komend, przybierający określoną strukturę, mający na celu osiągnięcie konkretnego rezultatu (E. Ferenc-Szydełko, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Beck 2011, komentarz do art. 74 pr. aut.) oraz odnosząc się do objaśnień Ministerstwa Finansów, że nie jest możliwe stworzenie wyczerpującej definicji ustawowej tego pojęcia, Wnioskodawca rozumie program komputerowy i autorskie prawa do programu komputerowego szeroko, nie tylko jako kod źródłowy programu, ale także jego elementy składowe (należą do nich przede wszystkim interfejsy oraz algorytmy). Wszystkie realizowane przez Stronę efekty zleceń programistycznych na rzecz kontrahenta są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim;

c) w przypadku, gdy rozwija oprogramowanie lub jego części – nie jest / nie był właścicielem tego oprogramowania / części oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania / części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej;

d) nie jest / nie był użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z oprogramowania / części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej;

e) nie nabył na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego rozwinięcie; rozwinięcie tego programu/jego części następuje na podstawie korzystania z licencji powierzonego przez kontrahenta oprogramowania; w wyniku rozwinięcia oprogramowania / jego części, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej; Wnioskodawcy przysługują/przysługiwały prawa autorskie do rozwinięcia oprogramowania / części oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim; przenosi/przenosił całość praw do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie;

f) działania Strony polegające na rozwijaniu i modyfikowaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania;

g) wypłacane przez kontrahenta wynagrodzenie nie obejmuje wyłącznie wynagrodzenia za czynności związanych z tworzeniem i/lub ulepszeniem kwalifikowanego IP; Wnioskodawca uznaje, że 85% wartości przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest należne z tytułu przeniesienia autorskich prawa majątkowych do utworów wytworzonych przez Stronę, a 15% jest należne za pozostałe czynności świadczone w ramach usług informatycznych;

h) preferencyjną stawką podatkową zamierza objąć część wynagrodzenia otrzymanego od kontrahenta, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. 85% wartości przychodów;

i) wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie przez Stronę oprogramowania / części oprogramowania jest działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla kontrahenta (w ramach działalności badawczo-rozwojowej kontrahenta) w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które są oferowane w jego działalności. W wyniku współpracy w ramach zespołu danego kontrahenta tworzy/tworzył/będzie tworzył część programu, która jest/będzie utworem w rozumieniu art 74 ustawy o prawie autorskim; przeniósł/przeniesie prawa autorskie do wytworzonej części oprogramowania za wynagrodzeniem na Kontrahenta; uzyskał/uzyska dochody z tytułu sprzedaży autorskiego prawa majątkowego do elementu składowego oprogramowania, który powstał/powstanie w efekcie samodzielnej pracy twórczej Strony;

j) ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywane przeze mnie czynności;

k) samodzielnie podejmuje decyzje co do miejsca, czasu i sposobu świadczenia usług na rzecz Kontrahenta, ale także co do kolejności i sposobu realizacji powierzonych zadań;

l) ryzyko gospodarcze z tytułu działań podejmowanych w związku z realizacją czynności ponosi wyłącznie Strona, na zasadach ogólnych Kodeksu Cywilnego;

m) prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; ewidencję tę prowadzi od dnia 15 czerwca 2021 r.;

n) działalność Strony w zakresie wytwarzania, rozwijania, ulepszania oprogramowania / części oprogramowania nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzonych zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

o) w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi i planuje ponosić w przyszłości koszty: 1. usług księgowych, 2. składki ZUS, 3. sprzętu komputerowego i sprzętu elektronicznego, 4. opłaty za internet (usługi telekomunikacyjne), 5. szkolenia i kursy branżowe, 6. usługi doradcze, 7. koszty podróży służbowych; oraz przedstawił katalog poniesionych wydatków.

Wnioskodawca wyjaśnił, że głównym przedmiotem działalności jest tworzenie i rozwój oprogramowania oraz jego elementów składowych, stąd ww. koszty są bezpośrednio powiązane z wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem oprogramowania / części oprogramowania;

p) wymienione we wniosku wydatki: - usługi księgowe, - składki ZUS, - sprzęt komputerowy, - opłaty za internet (usługi telekomunikacyjne), zostały/zostaną faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem, ulepszaniem (rozwijaniem) oprogramowania komputerowego lub jego części, tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku.

Wydatki: - sprzęt elektroniczny, - szkolenia i kursy branżowe, - usługi doradcze, - koszty podróży służbowych, nie zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem, ulepszaniem (rozwijaniem) oprogramowania komputerowego lub jego części, tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku.

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 12 stycznia 2022 r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ uzasadniając swoje stanowisko, kolejno przytoczył przepisy art. 30ca oraz art. 30cb u.p.d.o.f. wskazując, że powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazał także, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności / opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Organ podkreślił, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Wskazał, że w przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Podatnik ma możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik może skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

DKIS wskazał także, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim. Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim – ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 11 u.p.d.o.f. – podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX stwierdziło jednoznacznie, że dochód z kwalifikowanych IP wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, podobnie jak ulga B+R, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

W ww. objaśnieniach podatkowych wskazano również, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1) zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT);

3) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Z powyższego zdaniem organu wynika, że aby Wnioskodawca mógł skorzystać z zastosowania preferencji w postaci zastosowania ulgi IP Box wszystkie trzy warunki muszą być przez Niego spełnione łącznie. Kwalifikowane IP musi przede wszystkim zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP oraz, że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Natomiast, jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania / części oprogramowania jest działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla kontrahenta (w ramach działalności badawczo-rozwojowej kontrahenta) w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które są oferowane w działalności kontrahenta, zatem w tej sytuacji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zastosowania preferencji w postaci 5% stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zastosowaniem ulgi IP Box, gdyż wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone przez Niego oprogramowanie/części oprogramowania nie zostały wytworzone, rozwinięte w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej lecz Kontrahenta.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa DKIS stwierdził, że Wnioskodawca nie będzie mógł używać stawki 5% w podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania oprogramowania / części oprogramowania a wymienionych kosztów nie można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż IP zostanie wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez kontrahenta. Zatem uzyskany przez Wnioskodawcę dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, nie kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f.

Na powyższą interpretację Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego polegające na:

- art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że podatnik nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania;

- art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej;

- art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 O.p., poprzez uznanie, że praca w ramach zespołu programistów uniemożliwia skarżącemu skorzystanie przez Niego z opodatkowania stawką 5% uzyskanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podczas gdy zdaniem Skarżącego praca przez niego wykonywana ma charakter zindywidualizowany, nie działa on pod bezpośrednim kierownictwem, samodzielnie dobiera metody i narzędzia pracy oraz za ich pomocą tworzy poszczególne części i moduły programu komputerowego. Prace poszczególnych członków zespołu programistów są od siebie niezależne.

2) postępowania przez:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych,

- działanie z obrazą zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisie art. 122 O.p., polegające na wydaniu interpretacji bez wszechstronnej, pełnej i opartej na dyrektywach dojścia do prawdy obiektywnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Uzasadniając sformułowane w skardze zarzuty Skarżący powtórzył argumentację podniesioną w uzasadnieniu stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację. Dodatkowo zarzucił wadliwe wezwanie Go przez organ do uzupełnienia wniosku z naruszeniem art. 14b § 3 w zw. z art. 169 O.p.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Zawarł również obszerny wywód dotyczący specyfiki postępowania interpretacyjnego, w szczególności odnośnie oceny przez organ wyłącznie opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd wskazuje, iż zagadnienia podobne do będących przedmiotem sporu w badanej sprawie były już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tu wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1787/21 i WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2021 r. I SA/Kr 337/21 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego też w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się w dużej mierze zaprezentowaną w powołanych wyrokach argumentacją.

Co istotne, organ w uzasadnieniu uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, powołał się na Objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, wskazując m.in., że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1) zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT);

3) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

DKIS w uzasadnieniu negatywnej dla Skarżącego interpretacji podatkowej skupił się głównie na ustaleniu, że opisane przez Skarżącego wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie oprogramowania / części oprogramowania jest działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla kontrahenta (w ramach działalności badawczo-rozwojowej kontrahenta, a nie Skarżącego) w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które są oferowane w działalności kontrahenta. W konsekwencji organ przyjął, że w tej sytuacji Skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania preferencji w postaci 5% stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zastosowaniem ulgi IP Box, ponieważ wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone przez Niego oprogramowanie / części oprogramowania nie zostały wytworzone, rozwinięte w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej lecz Kontrahenta.

Wskazując na powyższe DKIS stwierdził, że Skarżący nie będzie mógł używać stawki 5% w podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania oprogramowania / części oprogramowania a wymienione koszty nie można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., ponieważ IP zostanie wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone w ramach prowadzonej przez Kontrahenta działalności badawczo-rozwojowej. Zatem uzyskany przez Wnioskodawcę dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, nie kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f.

Z kolei Skarżący podkreślił, że zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, mimo wykonywania pracy w ramach zespołu programistów, praca przez Niego wykonywana ma charakter zindywidualizowany, nie działa on pod bezpośrednim kierownictwem, samodzielnie dobiera metody i narzędzia pracy oraz za ich pomocą tworzy poszczególne części i moduły programu komputerowego. Prace poszczególnych członków zespołu programistów są od siebie niezależne.

Zatem spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim tego, czy opisana we wniosku praca Skarżącego stanowi działalność badawczo-rozwojową samego Skarżącego, czy też jego kontrahenta, który dla wykonania zamierzonego zadania (zrealizowania projektu) zatrudnia zespół informatyków, w skład którego wchodzi Skarżący.

Co niezmiernie istotne, stanowisko organu należy odnieść do całokształtu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji.

I tak należy mieć na uwadze, że bezspornie wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie oprogramowania wykonywane przez Skarżącego, w związku ze współtworzeniem wraz z innymi podmiotami programów komputerowych dla kontrahenta, utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, w tym elementów stanowiących samodzielne części innych utworów, gdy z chwilą ustalenia utworu, chociażby miał on postać nieukończoną, przenoszona jest na kontrahenta całości autorskich praw majątkowych do utworu wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego. Zatem zgodnie z jednoznacznym opisem we wniosku utwory takie stanowią programy komputerowe, do których prawo autorskie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. art. 30ca ust. 2 pkt u.p.d.o.f.

Należy wyjaśnić, że odnośnie możliwości zakwalifikowania tworzonej przez Skarżącego części programu komputerowego (która dopiero łącznie z innymi częściami (inną częścią oprogramowania) tworzy docelowy program komputerowy) jako program komputerowy, o którym mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Jednocześnie na mocy art. 74 ust. 2 tej ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Zważywszy na to, że wskazana ustawa o prawie autorskim dokonywała wdrożenia m.in. dyrektywy 91/250/WE z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. WE L 122 z 17.05.1991) (patrz przypis nr 1 do ustawy), warto zwrócić uwagę na rozważania zawarte w opinii Rzecznika Generalnego Yves’a Bota z 14 października 2010 r. w sprawie C‑393/09 dotyczące wykładni tej dyrektywy (oraz dyrektywy dyrektywa 2001/29/WE).

Jak wskazał Rzecznik w tej opinii "artykuł 1 ust. 1 dyrektywy 91/250 określa, że programy komputerowe są chronione w taki sposób jak utwory literackie. Dyrektywa ta nie zawiera żadnej definicji pojęcia programu komputerowego i ogranicza się do wskazania, że obejmuje ono także ich przygotowawczy materiał projektowy.

46. Brak definicji wynika z wyraźnej woli ustawodawcy Unii. W projekcie dyrektywy Komisja Wspólnot Europejskich precyzuje bowiem, że "specjaliści zauważyli, że zawarcie w dyrektywie jakiejkolwiek definicji tego, co może stanowić program, w sposób konieczny stałoby się przestarzałe, gdyby na skutek postępu technicznego zmieniłaby się natura programu takiego jakim jest on nam znany dzisiaj".

47. Jednakże, chociaż ustawodawca Unii odmawia objęcia pojęcia programu komputerowego definicją, która szybko mogłaby się stać nieaktualna, w swym projekcie dyrektywy Komisja dostarcza nam pewnych użytecznych wskazówek. I tak wskazuje, że pojęcie to określa zbiór instrukcji, które mają na celu sprawienie, by dany system przetwarzania danych, zwany komputerem, mógł spełniać swe funkcje. Komisja wskazuje również, że na obecnym etapie rozwoju techniki pod pojęciem programu należy rozumieć wyrażenie, w jakiejkolwiek formie, w jakimkolwiek języku, w formie jakiegokolwiek zapisu lub kodu, zbioru instrukcji mających na celu umożliwienie komputerowi wypełnienie szczególnego zadania lub szczególnej funkcji.

48. Komisja dodaje, że pojęcie to winno obejmować wszystkie formy programu postrzegalne dla człowieka lub czytelne dla maszyny, na bazie których program umożliwiający maszynie spełnienie jej funkcji został lub mógł zostać stworzony. (...)

58. Celem przyświecającym dyrektywie 91/250 jest zapewnienie ochrony przed jakimkolwiek powielaniem programu komputerowego bez zgody podmiotu, któremu przysługują prawa autorskie do tego programu.

59. W moim przekonaniu specyfika przepisów prawa autorskiego znajdujących zastosowanie do programów komputerowych polega na tym, że w przeciwieństwie do innych utworów chronionych przez to prawo, które bezpośrednio odwołują się do zmysłów człowieka, programy komputerowe mają inne przeznaczenie użytkowe i w konsekwencji są chronione w tym właśnie zakresie.

60. W istocie w pkt 47 niniejszej opinii wskazałem już, że program komputerowy określa wyrażenie zbioru instrukcji mających na celu umożliwienie komputerowi wypełnienie szczególnego zadania lub szczególnej funkcji.

61. Uważam też, że niezależnie od tego, w jakiej formie został wyrażony program komputerowy, taka forma musi być chroniona od chwili, gdy jej odtworzenie prowadziłoby do odtworzenia samego programu, pozwalając w ten sposób komputerowi na spełnienie jego funkcji. To jest właśnie w moim odczuciu sens, jaki ustawodawca Unii zamierzał nadać art. 1 ust. 2 dyrektywy 91/250.

62. Co więcej, jest to powód, dla którego przygotowawczy materiał projektowy, jeżeli pozwala na stworzenie takiego programu, także korzysta z ochrony przewidzianej przepisami prawa autorskiego znajdującymi zastosowanie do programów komputerowych.

63. Ów materiał może obejmować na przykład strukturę lub schemat organizacyjny opracowane przez programistę, które mogą zostać poddane transkrypcji na kod źródłowy lub kod obiektowy, pozwalając w ten sposób maszynie na wykonanie programu komputerowego. Taki schemat organizacyjny opracowany przez programistę można przyrównać do scenariusza filmowego.

64. W rezultacie uważam, że pojęcie każdej formy wyrażenia programu komputerowego obejmuje formy wyrażenia, które raz wykorzystane pozwalają programowi komputerowemu na wypełnienie zadania, do którego został stworzony.".

Podobnie, jak wskazuje się w doktrynie odnośnie przepisów ustawy o prawie autorskim "W art. 1 ust. 2 pkt 1 pr. aut. programy komputerowe zostały wymienione w grupie utworów wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, obok takich utworów jak literackie, publicystyczne, naukowe i kartograficzne. Zwraca uwagę fakt, że – podobnie jak w dyrektywie 2009/24/WE (poprzednio: 91/250/EWG) – również w polskiej ustawie nie zamieszczono definicji programu komputerowego. Jednym z motywów tego pominięcia było ryzyko zdezaktualizowania się definicji w następstwie rozwoju informatyki i postępu technicznego (...) Metoda regulacji zastosowana przez ustawodawcę polskiego polega na tym, że – wzorem dyrektywy – programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie prawa autorskiego i są chronione jak utwory literackie (...) Z wyrażonej w art. 74 ust. 1 pr. aut. zasady ochrony programów komputerowych "jak utworów literackich" wynika, że w stosunku do programów obowiązują takie same przesłanki zdolności ochronnej jak w odniesieniu do innych kategorii utworów. W związku z powyższym postanowieniem należy więc uwzględnić definicję utworu (art. 1 ust. 1 pr. aut.), zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W kontekście ogólnym należy mieć również na uwadze przepis, według którego utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 pr. aut.), a także zasadę, że ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 pr. aut.)" (A. Nowicka [w:] Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych [w:] Ustawy autorskie. Komentarze. Tom II, red. R. Markiewicz, Warszawa 2021, art. 74.).

Jak wskazuje się również w doktrynie "programy komputerowe w przeważającej liczbie przypadków pisane są jako połączenie wielu podprogramów, z których każdy wykonuje określoną przez programistę funkcję. Każdy z tych programów, z których następnie tworzony jest większy program, przy zachowaniu warunków z art. 1 ust. 1 pr. aut., również jest programem – i w związku z tym przysługuje mu ochrona" (A. Behan, Pojęcie i prawnokarna ochrona programu komputerowego, Czasopismo prawa karnego i nauk penalnych, 2018, z. 1, str. 53).

Co prawda, brak jest legalnej definicji programu komputerowego, jednak orzecznictwo i doktryna prawa autorskiego w tej kwestii są zgodne. Wskazano, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74)".

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu, nie można mieć wątpliwości, że również część programu komputerowego może stanowić (i co do zasady stanowi) sama w sobie program komputerowy, o którym mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Część programu zawiera bowiem posługując się definicją wskazaną przez Rzecznika Generalnego Yves’a Bota w ww. opinii z 14 października 2010 r. "zbiór instrukcji mających na celu umożliwienie komputerowi wypełnienie szczególnego zadania lub szczególnej funkcji" (część programu/podprogram stanowi jedynie ilościowo mniejszy zbiór instrukcji) i tylko o ile zachowane są warunki określone w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, tj. stanowi ona przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, stanowi ona program komputerowy podlegający ochronie, o której mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym kontekście należy również zauważyć, że "użyta w art. 1 ust. 3 Dyrektywy 91/250/EWG definicja oryginalności – własna intelektualna twórczość autora" – jest spełniona, jeżeli program został stworzony samodzielnie, nie zaś skopiowany z istniejącego dzieła, i wykazuje przy tym choć minimalny ślad wysiłku umysłowego o charakterze kreacyjnym. Żadnych innych kryteriów nie stosuje się przy dokonywaniu jego kwalifikacji do ochrony. Zgodne jest to również z koncepcją "kleine Münze", czyli przyznawania ochrony dziełom nawet o niewielkim wkładzie pracy twórczej" (A. Behan, Pojęcie i prawnokarna ochrona programu komputerowego, Czasopismo prawa karnego i nauk penalnych, 2018, z. 1, str. 53).

Ponadto w przywołanych przez organ objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. w pkt 73, 74 i 78-80 odniesiono się do pojęcia "programu" komputerowego, zaś w pkt 81 wskazano co składa się na program komputerowy: forma programów, kody, instrukcje, interfejsy. W pkt 86 wymieniono komponenty programu tj. moduły.

Nietrafny jest zatem pogląd organu, zgodnie z którym działalność Skarżącego nie jest działalnością prowadzoną przez Niego bezpośrednio, lecz w ramach zespołu programistów pracujących dla kontrahenta. Część oprogramowania jest bowiem niewątpliwie samodzielnym programem komputerowym podlegającym ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Skarżący w ramach opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego określił jednoznacznie, że tworzenie i rozwój oprogramowania oraz jego elementów składowych, które następnie są sprzedawane kontrahentowi w ramach świadczonych na jego rzecz usług, na podstawie umowy o współpracy. Przedmiotowa działalność dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. oprogramowania, części oprogramowania), które w rozumieniu ustawy o prawie autorskim są utworami. W ramach swojej działalności gospodarczej Skarżący w szczególności wytwarza oprogramowanie – tworzy kod źródłowy, oraz w zakresie wytwarzania części oprogramowania - rozwija lub ulepsza określone programy komputerowe. Przez oprogramowanie Skarżący rozumie zarówno aplikacje będące programami komputerowymi, jak i części aplikacji (modyfikacje, ulepszenia, nowe moduły).

Część wytworzonego oprogramowania stanowi element programu komputerowego dostarczonego przez kontrahenta. Przed rozpoczęciem projektu kontrahent nie posiadał oprogramowania z funkcjonalnościami tworzonej przez członków zespołu aplikacji. Prowadzone przez Skarżącego prace wykorzystują/będą wykorzystywać nową i istniejącą wiedzę w celu tworzenia nowych rozwiązań (metod, aplikacji, elementów kodu źródłowego programu). Prace te prowadzone są/będą w systematyczny sposób według z góry zdefiniowanych celów (zakładających stworzenie określonych funkcjonalności/efektów w zakładanym czasie). Mają one także charakter twórczy – w ich wyniku powstaje nowy w skali mojego przedsiębiorstwa, a także w skali przedsiębiorstwa kontrahenta kod źródłowy. W ramach umowy współpracuje z innymi członkami zespołu w ramach "projektu".

Cele, jakie są zakładane do osiągnięcia przez kontrahenta, wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym, tworzone i wdrażane przez Skarżącego elementy oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. W przypadku, gdy ulepsza lub modyfikuje oprogramowanie komputerowe lub jego część, to działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania. Kontrahent udostępnia oprogramowanie, a Skarżący tworzy nowe linie kodu źródłowego do udostępnionego oprogramowania. Tworzony w taki sposób kod źródłowy spełnia/będzie spełniać definicje utworu, będącego przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim.

Oceniając tak przedstawiony opis zawarty we wniosku należy wskazać, że podejmowane przez Skarżącego projekty, jak wynika z ww. opisu, z pewnością spełniają kryteria zawarte w ustawie o prawie autorskim, u.p.d.o.f. jak i Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. Zatem stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W tym kontekście należy wskazać, że swoje stanowisko organ oparł w zasadzie wyłącznie na powołaniu się na odpowiedź Skarżącego na pytanie organu: "czy w wyniku współpracy w ramach zespołu danego Kontrahenta tworzył/tworzy/będzie Wnioskodawca tworzył część programu, która jest/będzie utworem (odrębnym programem komputerowym) w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?".

Skarżący odpowiedział: "wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie przeze mnie oprogramowania/części oprogramowania jest działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla Kontrahenta (w ramach działalności badawczo-rozwojowej Kontrahenta) w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które są oferowane w jego działalności. W wyniku współpracy w ramach zespołu danego Kontrahenta tworzy/tworzył/będzie tworzył część programu, która jest/będzie utworem w rozumieniu art 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; przeniósł/przeniesie prawa autorskie do wytworzonej części oprogramowania za wynagrodzeniem na Kontrahenta; uzyskał/uzyska dochody z tytułu sprzedaży autorskiego prawa majątkowego do elementu składowego oprogramowania, który powstał/powstanie w efekcie mojej samodzielnej pracy twórczej".

Na podstawie tej odpowiedzi organ bezpodstawnie wywiódł w zaskarżonej interpretacji, że IP zostanie wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez kontrahenta, a nie Skarżącego.

Taka interpretacja stanowi wyrwanie z kontekstu jednego zdania opisu przedstawionego przez Skarżącego na wezwanie organu, w sposób całkowicie abstrahujący od pozostałej, jednoznacznej w swojej wymowie treści wniosku.

Należy podkreślić, że Skarżący zarówno we wniosku jak i na wezwanie organu wskazał również, że każde wytworzone przez Niego oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim, a wszystkie efekty realizowanych przez Skarżącego zleceń programistycznych na rzecz kontrahenta są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie ww. przepisu (lit. b oraz lit. i wezwania). Prawa autorskie do wytworzonej części oprogramowania przenoszone za wynagrodzeniem na kontrahenta stanowią dochody z tytułu sprzedaży autorskiego prawa majątkowego do elementu składowego oprogramowania, który powstaje w efekcie samodzielnej pracy twórczej Skarżącego.

Dodatkowo w odpowiedzi na pytania zawarte w lit. j, k oraz l wezwania, Skarżący klarownie wskazał, że ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywane czynności, samodzielnie podejmuje decyzje co do miejsca, czasu i sposobu świadczenia usług na rzecz kontrahenta, a także co do kolejności i sposobu realizacji powierzonych zadań, wreszcie ponosi wyłączne ryzyko gospodarcze z tytułu działań podejmowanych w związku z realizacją czynności na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego.

Tym samym wobec braku wskazania przez Skarżącego, że tworzone przez Niego części oprogramowania nie stanowią programu komputerowego objętego ochroną na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim, w kontekście zawartych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzeń, z których wynikało, że projekty realizowane przez Skarżącego stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, organ nie był uprawniony do stwierdzenia, że tworzenie wskazanych części oprogramowania (programów komputerowych, aplikacji, jak i części aplikacji (modyfikacji, ulepszeń, nowych modułów), nie może być ocenione jako działalność badawczo-rozwojowa Skarżącego.

Oznacza to, że organ wydając zaskarżoną interpretację pominął istotne elementy opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, w którym wielokrotnie wprost podawał, że jego działalność polega m.in. na tworzeniu nowych modułów i nowych kodów (tworzenie, rozwój oraz ulepszanie oprogramowania oraz jego elementów składowych - konkretnego prawa własności intelektualnej), które następnie są sprzedawane kontrahentowi w ramach świadczonych na jego rzecz usług, na podstawie umowy o współpracy.

Mając na uwadze powyższe za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 30ca ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że współtworzenie programów komputerowych i ich części w grupie programistów nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej poszczególnych programistów, tym samym nie może być ono uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, co według organu prowadzi do uznania, że Skarżący nie może skorzystać w tym zakresie z ulgi podatkowej.

Konsekwencją powyższego naruszenia było naruszenie art. 120-122 O.p. wynikające z działania organu wbrew przepisom prawa prowadzące do uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżący nie ma prawa do ulgi podatkowej – naruszenie to miało charakter wtórny (wobec naruszenia prawa materialnego).

Należy też zaznaczyć, że wezwanie z dnia 29 grudnia 2021 r. do uzupełnienia wniosku skierowane przez organ do Skarżącego, nakierowane jest w znacznej mierze na kwestie przedstawione klarownie w pierwotnym wniosku z dnia 4 października 2021 r., i w tym zakresie należy je uznać za zbędne, wadliwe i naruszające art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 O.p.

Z kolei obszerne wyjaśnienia zawarte przez organ w odpowiedzi na skargę w zakresie specyfiki postępowania interpretacyjnego w granicach przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie są w niniejszej sprawie relewantne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji DKIS będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Organ winien ponownie ocenić stanowisko Skarżącego zgodnie z zaleceniami Sądu i wydać interpretację w zakresie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności uznać, że stanowisko Skarżącego w zakresie uznania wytworzonego oprogramowania i jego części za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest prawidłowe również w odniesieniu do utworów wytworzonych przez Skarżącego przy współpracy z zespołem danego kontrahenta.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Kwotę kosztów stanowi wpis sądowy w wysokości 200,00 zł.