Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1077/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a,b,c, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.193 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął postępowanie kontrolne wobec P. I. Ś. [...] Spółka z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Ustalono, że w badanym roku podatkowym podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Organ kontroli skarbowej dokonał czynności badania ksiąg za 2010 r., z której sporządził protokół nr [...] doręczony Stronie w dniu 27 listopada 2012 r. Spółka stosownie do treści przepisu art. 193 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, wniosła w dniu 10 grudnia 2012 r. zastrzeżenia do protokołu.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ kontroli skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok w wysokości [...] zł,.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów, stwierdzając ich zawyżenie łącznie o kwotę [...] zł, na którą składały się następujące wydatki:

• kwota [...] zł (+ [...] zł podatek VAI) poniesiona na zakup [...] -niwelatora laserowego wraz ze statywem i łatą laserową,

Zdaniem organu Strona miała obowiązek przedmiotowe urządzenie przyjąć na stan środków trwałych i po oddaniu do użytkowania dokonywać odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przyjęcie środka trwałego do używania.

• kwota [...] zł na zakup projektu budowlano - wykonawczego oświetlenia bazy przy ul. [...] w K.,

Organ kontroli skarbowej ustalił, że wskazany wydatek był związany z wykonaniem inwestycji, pod nazwą "oświetlenie bazy przy ul. [...]" w K. i winien zwiększać wartość przyszłego środka trwałego, która to wartość będzie podlegała odpisom amortyzacyjnym po oddaniu środka trwałego do używania,

• kwota [...] zł poniesiona na roboty remontowo - budowlane w K., przy ul. [...],

W ocenie organu kontroli skarbowej, nakłady na roboty budowlane wykonane w hali magazynowej winny zwiększyć wartość środka trwałego,

• kwota [...] zł ([...] zł + [...] zł) poniesiona na konserwację central telefonicznych oraz budowę i modernizację sieci strukturalnych w obiektach przy ul. [...],

Organ kontroli skarbowej uznał, iż wydatki te zostały poniesione przez podatnika w ramach modernizacji już istniejącej sieci, budowy nowej sieci strukturalnej, a więc na ulepszenie środka trwałego.

• kwota [...] zł netto poniesiona na usługę konsultacji w zakresie kolorystyki wnętrza biura,

Wydatek ten został poniesiony w związku z rozbudową obiektów przy

ul. [...], w ramach której przeprowadzono, m. in. modernizację i adaptację pomieszczeń biurowych, tak więc, zdaniem organu, winien on zwiększyć wartość środka trwałego

• kwota [...] zł poniesiona na zakup zestawów świątecznych udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez firmę [...] C. and C. P. S.A. oraz kwota [...] zł poniesiona na zakup usług gastronomicznych związanych z podejmowaniem kontrahentów. W tym przypadku, w ocenie organu kontroli skarbowej, naruszony został przepis art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

• kwota [...] zł wynikająca z otrzymanej przez [...] spółkę

z o. o. noty obciążeniowej nr 1/2011 z dnia 17.01.2011r., dotycząca kary umownej,

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że kara stanowi inne koszty (niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d

w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinna być zaliczona do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, w tym przypadku zapis dotyczący kar umownych jako koszt pośredni niezwiązany bezpośrednio z przychodami 2010 roku winien nastąpić w 2011 roku.

• kwota [...] zł poniesiona na dotacje w ramach Umowy Partnerskiej zawartej w dniu [...] r. z Gminą K. pod nazwą "Przebudowa i remont dróg gminnych wraz z infrastrukturą techniczną w K. - etap II".

[...] spółka z o.o. nie zgodziła się z przedmiotowym rozstrzygnięciem i złożyła odwołanie z dnia 12 lutego 2013 r.

Wskazanej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego, w szczególności:

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym zwłaszcza art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 16g ust. 13 ustawy, poprzez niezasadne zastosowanie przez organ kontroli skarbowej ww. przepisów, a w konsekwencji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków ocenionych przez organ jako poniesionych na ulepszenie środków trwałych, a co za tym idzie niezasadne zawyżenie podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2010 roku wystawionej przez [..] "[...]" sp. z o. o. w K. W ocenie Odwołującej przedmiotowe wydatki miały charakter remontowy (odtworzeniowy), a więc co do zasady winny stanowić koszty uzyskania przychodu,

- art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na błędnym przyjęciu, iż kwota [...] zł uiszczona na rzecz Gminy D. tytułem kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem umowy z dnia [...] r.o nr [...] r. - na wykonanie zadania pod nazwą "Modernizacja ujęcia wody w miejscowości D. na dz. Nr [...]", była kosztem pośrednim podlegającym rozliczeniu na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie podatnika, był to koszt bezpośredni podlegający rozliczeniu na zasadach z wyłączeniem stosowania art. 15 ust. 4d i 4e. Dalej strona podniosła, iż gdyby nawet przyjąć, że kwota ta nie była kosztem bezpośrednim, to za błędną należy uznać interpretację organu kontroli skarbowej co do pojęcia dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodu w związku z zasadą potrącania kosztu w dacie jego poniesienia,

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na nieuznaniu przez organ kontroli skarbowej związku

z przychodami spółki poniesionych kosztów w łącznej kwocie [...] tytułem zwolnienia się przez nią z obowiązku wykonania pozostałej części Kontraktu VIIB, w zamian za zapłatę tej właśnie kwoty jako ekwiwalentu pieniężnego,

- art. 120 w związku z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości,

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej, art. 122 i art. 125 § 1 tej ustawy polegające na pominięciu przy dokonywaniu ustaleń faktycznych dostępnych dowodów i wypływających z nich wniosków (w szczególności protokołu przejęcia terenu w pasie drogowym z decyzji nr [...]

o sygn. GP [...], jak też dziennika budowy oraz oświadczenia burmistrza Gminy K. i kierownika referatu gospodarki przestrzennej i ochrony środowiska

- z dnia 07.12.2012 roku) -w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł. W ten sposób - zdaniem strony - naruszono dyspozycję o podejmowaniu wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tej kwestii,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 8 lipca 2013 roku Spółka podniosła, iż w przypadku gdyby twierdzenia zawarte we wcześniej przywołanych pismach co do bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów [...] zł okazały się dla organu odwoławczego niewystarczające, zasadne może okazać się przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z udziałem przedstawicieli firmy [...] oraz spółki w celu doprecyzowania okoliczności podjęcia współpracy, oceny stanu obiektu na dzień jego wydania kontrahentowi jako wykonawcy prac, ustalenia zakresu wykonanych prac.

Co do kwoty [...] zł strona wskazała (w przypadku gdyby istniały wątpliwości co do powyższego) na konieczność przesłuchania burmistrza bądź kierownika referatu gospodarki przestrzennej i ochrony środowiska gminy, bądź nawet doprowadzenia do konfrontacji tychże osób z przedstawicielami spółki.

W podsumowaniu pisma spółka podtrzymała w całej rozciągłości wszelkie swoje twierdzenia, zarzuty, wnioski i żądania zawarte w odwołaniu, a w związku z tym również stanowisko, że organ kontroli skarbowej w sposób wadliwy określił wysokość zobowiązania podatkowego podatnika za 2010 rok w zakresie rozstrzygnięć zapadłych w skarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 04 listopada 2013 r. strona wniosła - o przeprowadzenie przesłuchania świadków, celem uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego. I tak, co do okoliczności przeprowadzenia prac remontowych i odtworzeniowych w budynku oraz pomieszczeniach magazynowych obiektu bazy zlokalizowanego przy ul. [...] w K., zawnioskowała o przesłuchanie pana L.W., pana K. B., pana K. L., oraz pana Z. P. Strona ponownie podkreśliła, że na obiekcie przy ul. [...] w K. miały miejsce prace remontowe i odtworzeniowe, nie wzrosła jego wartość użytkowa, została ona jedynie przywrócona.

Strona wniosła także o przesłuchanie panów: L. W. pełniącego w spółce funkcję członka zarządu w czasie zawierania i wykonywania umów na roboty budowlane w ramach projektu pn. "Zintegrowana Gospodarka Wodno-Ścieków a w D." oraz Umowy Partnerskiej w sprawie finansowania inwestycji pn. "Przebudowa i remont dróg gminnych wraz z infrastrukturą techniczną w K. - etap II", Z. B. - pracownika strony pełniącego obowiązki kierownika budowy w ramach tego projektu, W. M. burmistrza Gminy K., P. F. inspektora ds. gospodarki gminnej Gminy K. (obaj biorący udział w zawarciu i realizacji ww. Umowy Partnerskiej). Osoby te miałyby zostać przesłuchane na okoliczność zweryfikowania prawdziwości twierdzeń w zakresie celu zawartej umowy partnerskiej pomiędzy stroną a Gminą K. Odwołująca ponadto wyjaśniła, iż w zawartym porozumieniu niefortunnie zostało użyte sformułowanie "dotacja", zaś celem było przekazanie środków związanych z odtworzeniem nawierzchni, które to koszty [...] musiałby ponieść.

Pismem z dnia 7 maja 2014 r. strona ponownie wypowiedziała się co do materiału zebranego w sprawie. W jego uzasadnieniu podtrzymała w całej rozciągłości zarzuty i argumenty zawarte w pismach z dnia 12 lutego 2013 r., 8 lipca 2013 r. i 31 października 2013 r., dodatkowo na 25 stronach pisma oceniła zeznania świadków złożonych w toku przesłuchań, które zostały dokonane przez organ kontroli skarbowej w wyniku wykonania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. znak: [...] zlecającego organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Podniosła, iż dowodzą one zasadności wszystkich podnoszonych przez nią argumentów i w konsekwencji winny prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji co do kwestionowanych wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu oraz późniejszych pismach strony, dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, tj. zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego po myśli art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowił przeprowadzić postępowanie uzupełniające, stosownie do przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Tak więc postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...], zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie określenia [...] Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego za 2010 r, szczegółowo wskazując w jego uzasadnieniu zakres w jakim ma zostać przeprowadzone.

Uzupełniony materiał dowodowy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu sprawy na nowo w kontekście zarzutów, jak i argumentacji przedstawionej w odwołaniu, w połączeniu z jednoczesną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W obszernej skardze z dnia 30 lipca 2014 r. spółka - podobnie jak w odwołaniu i pismach procesowych zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa:

- materialnego (art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i

- procesowego ( art. 120 w zw. z art. 21 § 3, art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122, 124 § li art. 12 § 1, art. 187 § 1 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej), które miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o:

- uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia

[...] r., znak: [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. znak: [...] w części dotyczącej: braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu badanego okresu łącznej kwoty [...] zł .

Strona konsekwentnie, wskazuje na błędne wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodu następujących wydatków:

- kwoty [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2010 roku wystawionej przez [...] "[...]" sp. z o. o. w K. W ocenie skarżącej przedmiotowe wydatki miały charakter remontowy (odtworzeniowy),

a więc co do zasady winny stanowić koszty uzyskania przychodu,

- kwoty [...] zł uiszczonej na rzecz Gminy D. tytułem kary umownej

w związku z nieterminowym wykonaniem umowy z dnia 19.05.2010 r.

o nr [...] -związanej z na wykonanie zadania pod nazwą "Modernizacja ujęcia wody w miejscowości D. na dz. Nr [...]", albowiem w ocenie spółki ww. była kosztem bezpośrednim podlegającym rozliczeniu na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- kwoty [...] zł poniesionej tytułem zwolnienia się przez spółkę z obowiązku wykonania pozostałej części Kontraktu VIIB, w zamian za zapłatę tej właśnie kwoty jako ekwiwalentu pieniężnego.

W dalszej części skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy całkowicie pominął materiał dowodowy (zebrany w toku dodatkowego postępowania podatkowego), tj. zeznania świadków w osobach przedstawicieli wykonawcy, pracowników [...], jej prezesa w osobie pana L. W., które to w jej ocenie wniosły wiele do sprawy, między innymi pozwoliły na jednoznaczne dowiedzenie, iż zakres prac wykonanych na obiekcie przy ul. [...] w K. stanowił remont - a nie jak utrzymują organy podatkowe adaptację i modernizację. W ocenie spółki, organ odwoławczy dokonał ustaleń sprzecznych z oświadczeniami składanymi w toku postępowania podatkowego oraz zeznaniami świadków, nie skonfrontował ich wzajemnie.

Strona podtrzymała w całej rozciągłości swoje zarzuty, prezentowane w toku postępowania odwoławczego w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących kary umownej – [...] zł oraz kwoty [...] zł poniesionej na dotację na rzecz Gminy K. Co do drugiego ustalenia podniosła ponadto, iż uzasadnienie skarżonej decyzji w tym zakresie jest "zdawkowe, powierzchowne, pozbawione odniesień nie tylko do wszelkich zebranych dowodów, ale pozbawione odniesień do zasadniczych (istotnych) z nich ".

W ocenie skarżącej uzasadnienie skarżonej decyzji jest chaotyczne, pozbawione przejrzystości, wątłe, wybiórcze, zorientowane nie na proces analizy, a na uzasadnienie z góry powziętej tezy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).

Przeprowadzając w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół trzech spornych kwestii.

Dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na roboty remontowo – budowlane, które zdaniem organów winny zwiększyć wartość środka trwałego natomiast zdaniem Strony stanowiły wydatki na remont i jako takie winny obciążać koszt roku podatkowego. Podatkowoprawnej kwalifikacji kwoty [...] zł uiszczonej na rzecz Gminy D. tytułem kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem umowy zdaniem organu była kosztem pośrednim, natomiast w ocenie skarżącego koszt ten był kosztem bezpośrednim. Trzecią ostatnia sporną na etapie skargi kwestią była ocena związku poniesionych kosztów w łącznej kwocie [...] złotych tytułem zwolnienia się przez Spółkę z obowiązku wykonania pozostałej części Kontraktu VIIB w zamian za zapłatę tej właśnie kwoty jako ekwiwalentu pieniężnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1" Z kolei z zapisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy wynika, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych". Natomiast art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że "jeżeli środki trwale uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także wydatki na nabycie części składowych i peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwale uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji".

W ocenie Sądu prawidłowo organy przyjęły, że w świetle powyższej regulacji, aby wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększały jego wartość początkową, co tym samym uniemożliwia jednorazowe zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione kumulatywnie trzy przesłanki:

1) musi nastąpić sytuacja, która ustawodawca uznaje za ulepszenie środka trwałego, tj.:

a) przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) struktury wewnętrznej bądź też kształtu istniejącego środka trwałego, która nie powoduje zwiększenia jego powierzchni lub kubatury,

b) rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych,

w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

c) rekonstrukcja, czyli odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, np. ścian, posadzek itp.,

d) adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, np. zmiana funkcji pomieszczenia biurowego na produkcyjne i odwrotnie,

e) modernizacja, tj. unowocześnienie środków trwałych, czyli wyposażenie w takie urządzenia bądź cechy, których dany obiekt wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technologicznej,

2) musi nastąpić wzrost wartości użytkowej środka trwałego mierzony w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórcza, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji,

3) musi nastąpić efekt poprawy parametrów środka trwałego, który jest wynikiem porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz stanu po do przebudowie, rozbudowie itp.

W orzecznictwie sądowym od lat prezentowane są poglądy, że nie każde wykonane roboty budowlane będą więc stanowić o ulepszeniu środka trwałego, istotnym jest bowiem jaki mają one charakter. Jeżeli roboty będą miały charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotny stan techniczny i pierwotną zdolność użytkową tego środka, stanowią remont i podatnik poniesione z tego tytułu wydatki może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA z dnia 21 grudnia 2006 r., III SA/Wa 3676/06; wyrok WSA z dnia 11 lipca 2007 r., I SA/Sz 925/06).

Zgodzić się trzeba z organem że dokonując kwalifikacji określonych prac budowlanych do remontowych lub ulepszeniowych należy przede wszystkim kierować się zapisami prawa materialnego, które wskazują na istotne cechy odróżniające je od siebie. Przede wszystkim należy wskazać, że art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na ulepszenie jako na wynik przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Ustawa podatkowa nie definiuje ani tych pojęć, ani też remontu. Należy jednak zauważyć, że są one po części definiowane w podstawowym dla procesów budowlanych akcie prawnym, tj. ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt. 8 ww. ustawy, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt. 6 tej ustawy przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Stosownie zaś do pkt. 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagąjącym zmiany granic pasa drogowego. Wynika z nich, że ustawodawca zrównuje budowę z rozbudową i odbudową (czyli rekonstrukcją), a także odróżnia przebudowę od remontu.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma definicja remontu rozumianego jako odtworzenie stanu pierwotnego w istniejącym obiekcie budowlanym także przy użyciu nowych, czy innych wyrobów budowlanych. Cech tych pozbawiona jest przebudowa, która zawsze wiąże się ze zmianą parametrów użytkowych lub technicznych. Zarówno ustawa Prawo budowlane jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyjaśniają pojęcia adaptacji i modernizacji. Zgodnie z definicją słownikową, adaptacja to przystosowanie czegoś do innego użycia niż było przeznaczone, a modernizacja to unowocześnienie czegoś, ulepszenie (tak na www.sjp.pl). Należy wskazać, że i w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych -można uznać zatem za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Z kolei adaptacja, to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, przebudowa zaś to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych,

a rozbudowa, to powiększenie składnika majątkowego.

Zdaniem Sądu wobec tak zdefiniowanych pojęć, ocena dokonanych przez Spółkę robót i poniesionych nań wydatków, jako nakładów związanych z ulepszeniem środka trwałego jest ze wszechmiar prawidłowa. Wskazuje na to zakres prac wykonanych na obiekcie położonym w K. przy ul. [...] remont posadzki technicznej, remont elewacji ścian szczytowych hal magazynowych i remont pomieszczenia biurowego wewnątrz hali. Jak wynika, z przedłożonego kosztorysu prace dotyczące pomieszczenia biurowego podzielono na roboty zewnętrzne (punkt 2.1.) i roboty wewnętrzne (punkt 2.2 do 2.2.5). W ramach robót zewnętrznych: wykuto w murze bramę magazynową o powierzchni [...] m2 (przesunięcie bramy w inne miejsce), uzupełniono ścianę z bloczków z betonu komórkowego o pow. [...] m2, wykuto otwór na okno w ścianie murowanej, ułożono nadproża prefabrykowane, zamontowano okno PCV o pow. [...] X [...] mm, wykonano spadki pod obróbki blacharskie i obróbki blacharskie z blachy powlekanej, ocieplono ściany poprzez przyklejenie płyt styropianowych – [...] m2, przyklejono warstwy siatki na ścianach przy ociepleniu ścian budynków płytami, wykonano malowanie elewacji.

Natomiast w ramach robót wewnętrznych wykonano: roboty rozbiórkowe (rozebrano posadzkę z kostki betonowej gr [...] cm o pow. [...] m2 oraz zerwano posadzkę cementową o tej samej powierzchni, ponadto rozebrano elementy konstrukcji betonowych niezbrojonych o grubości do [...] cm w ilości [...] m2), roboty murowe (postawiono ściany o wysokości do [...] m z betonu komórkowego, wykonano 1 otwór na okno w ścianie murowanej, wykonano 1 otwór drzwiowy w ścianie murowanej, ułożono nadproża prefabrykowane [...] m, wstawiono [...] m2 okna z kształtowników z wysokoudarowego PCW, wstawiono [...] m podokienników, zamontowano 2 szt. drzwi wewnętrznych o szer. [...] m. z ościeżnicą opaskową), okładziny wewnętrzne ścian (zagruntowano powierzchnie pionowe (ściany), przyklejono warstwy siatki na ścianach, położono kątowniki metalowe na narożnikach wypukłych, położono suchy tynk (płyty gipsowo-kartonowe) i gładzie gipsowe ([...] mm) oraz dwukrotne pomalowano farbami emulsyjnymi wewnętrzne podłoża gipsowe, sufit podwieszany o powierzchni [...] m2 oraz posadzkę, poprzez ułożenie warstwy wyrównawczej, izolacji przeciwwilgociowej wykonanej na zimno z emulsji asfaltowej

pierwsza warstwa, izolacji przeciwwilgociowej z papy zgrzewalnej, izolacji poziomej z płyt styropianowych na sucho, warstwy wyrównawczej pod posadzkę z zaprawy cementowej, posadzki cementowej zbrojonej siatką stalową wraz z cokolikami, posadzki z płytek kamionkowych, cokolików. Prezes Zarządu "[...]" Sp. z o. o. – K.B. wyjaśnił między innymi, iż w ramach prac częściowo wyburzono ścianę wewnętrzną, wykonano pomieszczenie biurowe wewnątrz hali, zamurowano 1 parę drzwi magazynowych, wykonano posadzę techniczną w hali magazynowej, naprawę i malowanie elewacji.

Reasumując w magazynie wykonano nowe pomieszczenie biurowe (którego uprzednio nie było), pomiędzy dwoma odrębnymi pomieszczeniami magazynowymi częściowo wyburzono ścianę wewnętrzną, tworząc jedno pomieszczenie, zamurowano drzwi magazynowe zewnętrzne, skutkiem czego z dwóch pomieszczeń magazynowych (odrębnych) stworzono jedno pomieszczenie, wykonano od podstaw posadzkę techniczną (przemysłową), co polegało na tym, że starą pokryta kostką brukowaną posadzkę skuto w całości i wywieziono łącznie z podłożem, zastąpioną ją nową posadzką przemysłową. Ponadto naprawiono i pomalowano 2 ściany magazynu.

W ocenie Sądu bezspornie nastąpiła poprawa parametrów spornego środka trwałego w porównaniu jego stanu sprzed ulepszania - (obiekt zniszczony, stary, elewacje popękane zniszczone mechanicznie, posadzka wykonana z kostki brukowej, betonowej, klawiszującej) do stanu po nim, który został powyżej opisany i dodatkowo zobrazowany zdjęciami załączonymi przez Stronę do pisma z dnia 10 grudnia 2012 r.

Sąd w pełni podziela ocenę dokonaną przez organ, że w obiekcie przy

ul. [...] w K., wykonano prace służące jego ulepszeniu (poprzez jego adaptację i modernizację), i w konsekwencji wydatki w kwocie [...] zł nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów 2010 roku.

Następną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu kwoty [...] zł.

[...] Spółka z o. o. zawarła w dniu [...] r. umowę

nr [...] r. z Gminą D. na wykonanie zadania pod nazwą "Modernizacja ujęcia wody w miejscowości D. na dz. Nr [...]". Termin wykonania zadania określono do dnia [...] r. W § 8 pkt 1 umowy zawarto zastrzeżenie,

iż w przypadku niedotrzymania przez Wykonawcę terminu realizacji umowy Zamawiającemu przysługuje prawo zastosowania kar umownych za zwłokę

w wysokości [...] % wartości umowy za każdy dzień zwłoki. Z uwagi na fakt, że termin wykonania robót nie został dotrzymany Gmina D. naliczyła karę umowną za nieterminowe wykonanie robót w wysokości [...] zł.

Strona obciążyła tym wydatkiem koszty podatkowe 2010 roku wskazując, iż jest to koszt pośredni. Skarżąca wskazuje, że wydatek ten jest bezpośrednio związany z przychodem i winien obciążać badany okres, a nie jak wskazał w skarżonej decyzji organ rok 2011.

Koszty podatkowe podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Dla ustalenia więc momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma zarachowanie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego podzielić należy pogląd prezentowany przez organy, że wydatki poniesione na karę umowną, jako niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami Spółki, a jedynie z zabezpieczeniem i zachowaniem jej źródeł przychodu stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem. I wbrew twierdzeniom Strony moment jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy zatem ustalać zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przebaczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą". Stosownie do ust. 4e przepisu "za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt ma podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów". Przepisem tym ustanowiono zasadę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztu podatkowego. Przepis ten niewątpliwie jest przepisem prawa materialnego i określa podatkowe skutki poniesienia wydatku, uznanego przez ustawodawcę za koszt uzyskania przychodów. Nie odwołuje się on, wbrew twierdzeniom Skarżącej, do przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (porównaj: wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r" II FSK 1731/08). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej (np. rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów). W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury w tym przypadku noty księgowej. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy

z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 330

z późn.zm.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu (porównaj: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10).

Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zarzuty Strony podniesione w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie, bowiem koszt kary umownej wynikający z otrzymanej przez [...] Sp. z o.o. w 2011 roku noty obciążeniowej, jako koszt pośredni winien być zarachowany przez Spółkę w dacie jego poniesienia, tj. w 2011 roku.

Sąd za prawidłowe uznaje również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku w łącznej kwocie [...] zł wynikającej z Umowy Partnerskiej - Porozumienie w sprawie wspólnego finansowania inwestycji, pod nazwą "Przebudowa i remont dróg gminnych wraz z infrastrukturą techniczną w K. - etap II" zawartej przez [...] Spółkę z o.o. w dniu [...] r. z Gminą K.

Z zawartego porozumienia oraz aneksów nr 1 i 2 wynika, iż jego stronami są: Gmina K. reprezentowana przez Pana W. M. - burmistrza oraz P. I.Ś. [...] Spółka z o. o. reprezentowane przez L. W. - prezesa. Przedmiotem tego porozumienia było wspólne sfinansowanie realizacji inwestycji, o której mowa w tytule ww. umowy. Inwestorem zadania była Gmina K., zaś wartość inwestycji określono na kwotę [...] zł, z czego [...]% środków kwalifikowanych uzyska dofinansowanie w ramach "Narodowego Programu Przebudowy Dróg Lokalnych 2008-2011". Z § 2 pkt 4 umowy wynikało, iż Spółka zobowiązuje się wnieść wkład finansowy na realizację przedmiotu porozumienia w wysokości [...] zł. Do Umowy Partnerskiej, Strony wprowadziły zmiany, a mianowicie w aneksie Nr 1 z dnia [...]r. zmieniono termin przekazania dotacji w kwocie [...] zł na realizację zadania objętego porozumieniem, tj. do dnia [...] r., aneksem nr 2 z dnia [...] r. zmieniono zapis § 2 ust. 4 umowy, który otrzymał brzmienie - "Partner porozumienia zobowiązuje się wnieść wkład finansowy na realizacje przedmiotu porozumienia w wysokości [...] zł", zaś

z nowego brzmienia § 5 umowy wynika, że "Partner przekaże dotacje w określonych tam terminach.

W świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Za kierunkowe kryterium wykładni powołanego przepisu przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Kryterium to wiąże się z koniecznością badania zamiaru podatnika, czy był on skierowany na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła; a tym samym czy występuje związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na możliwość powstania lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania określonego kosztu jako kosztu podatkowego dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu -osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła .

Strona podnosi, iż zapłata kwestionowanego wydatku spowodowała zwolnienie jej z konieczności odtworzenia dróg w ramach projektu pn. " Zintegrowana gospodarka wodno-ściekowa w [...] P." Kontrakt VIIB. Powyższe jednak, nie zostało w żaden sposób dowiedzione. Według Strony kwota [...] wynika z uzgodnień i kosztorysów, jednakże w toku prowadzonego postępowania dowodowego nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających te tezy. Na wezwanie organu z dnia 08.10.2012 r. dot. przedłożenia do wglądu między innymi zlecenia dotyczącego zakresu robót do wykonania na rzecz gminy K. oraz dokumentów rozliczających roboty naprawy drogi współfinansowanej na podstawie zawartego porozumienia, Spółka odpowiedziała w piśmie z dnia 15.10.2012 r., iż "oprócz zawartego porozumienia z Gminą K. pomiędzy nami nie były sporządzane inne dokumenty ".

Skarżąca "[...] sp. z o.o. nie zleciła wykonania części robót odtworzeniowych istniejących dróg dla Gminy K., gdyż nie było to przedmiotem porozumienia. Istota porozumienia dotyczyła współfinansowania remontów dróg. Strona była jednym z partnerów, który współfinansował to przedsięwzięcie.

W projekcie uczestniczyły także inne podmioty, np. Pani V. D., Pan M. D., Pan A. W., Pan R. K., które wniosły do niego wkład finansowy. Wśród nich brak jest pozostałych partnerów (wykonawców) Kontraktu VIIB – P. I. – U. [...] [...] sp. z o.o. i [...] sp. J. A. C., J. S. W zamian za wniesiony wkład finansowy Spółka [...] nie otrzymała żadnego świadczenia wzajemnego, Stąd też w ocenie Sądu prawidłowo organy, uznały że poniesiony z tego tytułu wydatek (w kwocie [...] zł) stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Strona podnosi, iż istotnym dowodem w tej kwestii jest decyzja nr [...] "na zajęcie pasa drogowego", z której wynika, że przez burmistrza gminy została udzielona zgoda na zajęcie pasa drogowego na okres od [...] r. do [...] r. (jednego miesiąca). Należy zauważyć, iż wydanie tej decyzji jest jedynie warunkiem do uzyskania pozwolenia na umieszczenie w pasie drogowym urządzeń w celu budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej miasta czy gminy. Tak więc jej treść nie ma wpływu na podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie w omawianej kwestii spornej. Przedłożone przez [...] w toku postępowania podatkowego faktury VAT sprzedaży które miały dowodzić związku poniesionego wydatku z uzyskaniem przychodu, wystawione zostały przez Konsorcjum, w skład którego wchodziła również Strona, dla innego, niż gmina K., nabywcy, tj. R. W. i K. Spółki z o. o. w B., za roboty wykonane w ramach inwestycji "Zintegrowana Gospodarka Wodno - Ściekowa w [...]" Kontrakt VII B.

Nr ref [...] i płatnika, tj. Związku Miast i Gmin [...], ul. [...], [...], Zgodzić się trzeba z organami, że z żadnych dokumentów nie wynika wysokość kwoty [...] zł. Strona wskazuje, iż kwota ta dotyczyła odtworzenia ulic [...], [...] i [...] w K., powyższe nie pokrywa się jednak z wysokościami kwot jakie na ten cel zostały przewidziane w kontrakcie VIIB (kwota [...] zł), ani z kosztem przewidzianym na ten cel w harmonogramie rzeczowo - finansowym realizacji inwestycji "Remont oraz przebudowa dróg gminnych wraz z infrastrukturą techniczną w K. - etap II (kwota [...] zł) -.

Reasumując prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz treść przepisu art. 15 ust 1. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie pozwala uznać za koszt uzyskania przychodu poniesionego przez Spółkę wydatku w postaci "dotacji" przekazanej na rzecz Gminy K.

Z przedłożonych dokumentów wynika natomiast wprost, że Spółka przekazała Gminie środki pieniężne, którymi Gmina mogła swobodnie dysponować, np. zlecić wykonanie lub odtworzenie nawierzchni drogowych innemu podmiotowi niż [...] Spółka z o. o.

Biorąc pod uwagę cały zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, można by uznać (biorąc pod uwagę brak ekwiwalentności za przekazane świadczenie), że [...] Spółka z o. o. w ramach Umowy Partnerskiej udzieliła Gminie K. darowizny (nazwanej przez strony wkładem finansowym lub dotacją), a w ślad za tym powołać postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym " nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałowej a także wpłat na rzecz P. O.T.". Tak więc, choćby z tego względu, Spółce nie przysługuje prawo zaliczenia przedmiotowej kwoty w wysokości [...] zł do kosztów uzyskania przychodów 2010 roku.

Należy zatem skonstatować, że w ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 187 § 1 i 191 o.p., nie naruszając przy tym innych regulacji prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy (szczególnie wskazanych w skardze: art. 180, 122, 188, 193 o.p.). W sprawie został zgromadzony potrzebny (konieczny i wystarczający) do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Oceny tej nie dokonały "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, lecz oceniły wszystkie dowody łącznie. Organy obu instancji nie tylko wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, ale także wyprowadziły z niego logiczne, zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Wskazać również należy, że zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Organy podatkowe mogą jednak kwestionować nie tylko posiadanie przez dany wydatek cech kosztu uzyskania przychodu, ale również w ogóle fakt poniesienia kosztu. Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Co prawda w prawie podatkowym nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 293/08, Lex nr 511333) wyraził następujący pogląd: "Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.5.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę." W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że skoro podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., II FSK 787/06, Lex nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Lex nr 133954; wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2248/10, CBOSA; wyrok NSA z dnia 18 września 1997 r., I SA/Kr 214/97, Lex nr 32550; wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2013 r., I SA/Op 113/13, Lex nr 1325262; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 2111/10, Lex nr 1218947; wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r., II FSK 457/09, Lex nr 694400).

Należy także zaakcentować, że dla udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Dla celów podatkowych powyższa ewidencja powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub określenia strat, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Rachunkowość bowiem stanowi system ewidencji, którego zadaniem jest odzwierciedlenie zdarzeń gospodarczych powiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sposób ciągły i bieżący oraz dostarczenie wszystkich informacji niezbędnych do ustalenia należności podatkowych. Faktury są jedynie dowodami księgowymi, na podstawie których dokonuje się księgowań operacji finansowych.

Brak dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie określonych czynności może nie uprawniać do zaliczenia wymienionych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dowody księgowe mają odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że na ich podstawie muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Dokumentacja taka jest konieczna zwłaszcza w przypadku zaliczania przez podatnika do kosztów podatkowych wydatków obejmujących usługi kontrahentów. Nie ma też przy tym znaczenia, czy podatnik pamięta po latach dokładnie przebieg transakcji dotyczących świadczenia usług przez kontrahentów. W tym właśnie celu podatnik powinien tak prowadzić dokumentację podatkową, aby było możliwe na jej podstawie ustalenie związku przyczynowego wydatku z przychodem, o którym mowa

w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaznaczyć przy tym należy, że dokumentację tą podatnik powinien przechowywać aż do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.