Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 82/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 15 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Leśnica na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r., nr IPTPP4/443-802/14-3/UNR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Gminy Leśnica kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 29 stycznia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na wniosek Gminy Leśnica (dalej też: Gmina, skarżąca, wnioskodawczyni) złożony w dniu 3 listopada 2014 r., a dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez zakład budżetowy do świadczenia usług oraz sposobu dokonania tego odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (w skrócie VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) dalej: u.s.g. jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 u.s.g. samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W jej strukturze organizacyjnej znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej w Leśnicy (dalej też: ZGK lub Zakład). Jest on samorządowym zakładem budżetowym, działającym na mocy uchwały nr VII/37/03 z dnia 20 marca 2003 r. w sprawie statutu Zakładu Gospodarki Komunalnej w Leśnicy, zmienionej uchwałą nr II/4/10 z dnia 13 grudnia 2010 r.

Zakład działa na podstawie: ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. 2013, poz. 885.) dalej: u.f.p. oraz Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków (dalej: Regulamin) zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej w Leśnicy nr XLV/232/4 z dnia 29 maja 2014r. Zakład nie posiada osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 236) dalej jako: u.g.k. Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Z kolei stosownie do art. 14 u. f. p., zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, poprzez realizację w szczególności czynności w zakresie odprowadzania ścieków, dostawy wody, odczytu wodomierzy, naliczania opłat, bieżącej obsługi i konserwacji infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz usuwania awarii.

ZGK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki.

Przypisano mu odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę, która sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika Zakładu i kontroluje prawidłowość podejmowanych przez niego decyzji w zakresie mającym wpływ na zlecone Zakładowi do realizacji zadania własne Gminy.

Zakład od 9 sierpnia 1993 r. jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT i samodzielnie wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Od strony stricte formalnej (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) Zakład jest stroną umów z odbiorcami powyższych usług - przy czym, w odróżnieniu od Gminy, nie posiada osobowości prawnej. Analogicznie, w ujęciu formalnym (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) Zakład jest stroną umów z dostawcami towarów i usług nabywanych na potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury i w związku z tym ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą. Wydatki te dokumentowane są fakturami VAT, na których Zakład widnieje jako nabywca, a następnie ujmuje powyższe faktury VAT w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT (kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).

Od 2011 r. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te finansowane są zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskiwanych ze źródeł zewnętrznych.

W szczególności w tym zakresie Gmina w 2011 r. poniosła wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości Łąki Kozielskie. Ponadto w 2013 r. Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości Zalesie Śląskie. Gmina będzie realizowała kolejne etapy skanalizowania miejscowości znajdujących się na terenie Gminy.

Budowa przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.).

W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji Gmina otrzymywała od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, jednakże Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie.

Powstałą w efekcie realizacji wskazanych inwestycji infrastrukturę kanalizacyjną Gmina na podstawie protokołu PT nieodpłatnie udostępniła do korzystania Zakładowi, który przy pomocy tej infrastruktury będzie realizował zadania własne Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków.

Przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna udostępniona do użytkowania Zakładowi, jest w całości wykorzystywana przez Zakład do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania.

W związku z przedstawionym opisem zadano trzy pytania, przy czym przedmiotem sprawy w niniejszej sprawie stały się pytania oznaczone numerami 2) i 3), albowiem pytanie oznaczone numerem 1), dotyczące braku obowiązku rozliczania przez Gminę podatku należnego z tytułu usług świadczonych przez zakład budżetowy, miało stanowić przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia. Zatem w niniejszej sprawie istota sporu dotyczyła kwestii:

- Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej przez ZGK do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy?

- Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako: u.p.t.u.) tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że odpowiedź na obydwa pytania winna być twierdząca.

W zakresie pytania pierwszego wskazano, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, istotne jest spełnienie dwóch warunków, tj: czy towary i usługi zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem wnioskodawczyni spełnia ona te warunki, bowiem wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacyjnej zostały poniesione przez podmiot (Gminę), będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i były związane z działalnością opodatkowaną VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania). Istnieje przy tym bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, a wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego odprowadzania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę tej infrastruktury, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Na powyższe, zdaniem Gminy, nie powinien mieć wpływu fakt, iż "technicznie" usługi te są świadczone oraz rozliczane dla celów VAT przez Zakład (w składanych przez Zakład deklaracjach VAT), któremu Gmina powierzyła realizację zadań własnych w tym zakresie. Zakład pełni bowiem w tym przypadku rolę technicznego wykonawcy jednego z obszarów działalności Gminy. Przepisy ustawy o gospodarce komunalnej uprawniają Gminę do wyboru, w jakiej formie organizacyjnoprawnej będzie prowadziła swą działalność w zakresie wykonywania zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej. Jedną z takich form przewidzianych w przedmiotowej ustawie jest właśnie realizowanie zadań w zakresie gospodarki komunalnej poprzez powołany w tym celu zakład budżetowy. Jednocześnie, zdaniem Gminy, wybór podmiotu, za pomocą którego realizowane są zadania własne Gminy nie może wpływać na odrębne traktowanie tych zadań na gruncie VAT. W każdym przypadku bowiem, tj. zarówno, gdy zadania własne Gminy wykonywane są przez Zakład, jak również w przypadku, gdyby Gmina realizowała je samodzielnie, bądź ich realizacja została powierzona spółce prawa handlowego, czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, należy uwzględnić specyfikę relacji, jakie zachodzą pomiędzy Gminą a jej Zakładem, w szczególności fakt, że czynności dokonywane pomiędzy Gminą a Zakładem, w tym udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej przez Gminę Zakładowi, nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10.

Z uwagi właśnie na tę specyfikę relacji zachodzących pomiędzy Gminą i Zakładem, będącymi odrębnymi podatnikami VAT, zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (nieodpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Zakładu nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT). W tym przypadku podatek naliczony związany jest z wydatkami, jakie Gmina ponosi na potrzeby realizacji czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Zakład. Celem poniesienia tych wydatków przez Gminę było właśnie umożliwienie Zakładowi wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na realizowaniu zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w tym przypadku należy uznać, iż poniesione przez nią wydatki inwestycyjne mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Fakt powierzenia wykonywania części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Zakładowi i udostępnienia mu nieodpłatnie odpowiedniej infrastruktury kanalizacyjnej niezbędnej do prowadzenia tej działalności, według skarżącej nie powoduje w tym przypadku przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na budowę tej infrastruktury, a wykonywaną w oparciu o nią działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez Zakład należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą Gminę, a samo nieodpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Zakładu nie powinno skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową tej infrastruktury.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT, w myśl której podatek ten powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien zatem stanowić obciążenia dla podatników, nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji, lecz na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Samo zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi też żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, której prowadzenie zostało powierzone Zakładowi, to odmówienie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT.

Wnioskodawczyni zaznaczyła przy tym, że ze względu na charakter stosunków finansowych łączących Gminę i Zakład, podatek należny wykazywany przez Zakład z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych ostatecznie obciąża Gminę. Zatem brak prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną Zakładu skutkowałby koniecznością poniesienia przez Gminę (niebędącą ostatecznym konsumentem) ciężaru podatku VAT. W tym przypadku, jako że podatek naliczony oraz podatek należny jest niejako "rozbity" między dwa podmioty (Gminę i ZGK), które w stosunkach z podmiotami trzecimi występują jako niezależni podatnicy VAT, natomiast między sobą nie realizują czynności podlegających opodatkowaniu VAT, brak prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej stanowiłby ewidentne naruszenie zasady neutralności. Poniesiony przez Gminę podatek VAT w takim przypadku stanowiłby bowiem koszt Gminy, mimo iż powstała infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna służy w całości działalności opodatkowanej VAT. W takim przypadku VAT stanowiłby koszt Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno - ściekowej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy organizacyjnej, podczas gdy inne gminy, prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego np. samodzielnie, posiadałyby w analogicznej sytuacji pełne prawo do odliczania podatku naliczonego od tego typ wydatków. Takie stanowisko prowadziłoby tym samym również do naruszenia zasady równości.

Wnioskodawczyni zauważyła, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dale teżj: TSUE lub Trybunał) rozpatrywano już podobne kwestie, tzn. dotyczące prawa do odliczenia w sytuacji, gdy wydatki na zakupy inwestycyjne ponosił jeden podmiot, podczas gdy inny podmiot wykorzystywał inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (zob. wyroki w sprawach C-137/02 Faxword i C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn). W sprawach tych Trybunał uznał, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia podmiotowi A, pomimo że zakupione przez podmiot A towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez podmiot B. Trybunał uznał tak, choć w wymienionych sprawach organy podatkowe kwestionowały odliczenie ze względu na określone przeszkody formalne (formalnie były to odrębne podmioty, choć majątek nabyty przez jeden z nich był wykorzystywany w działalności gospodarczej innego podmiotu; podmioty te były ściśle ze sobą powiązane; majątek tych podmiotów był tożsamy; drugi był w określonym sensie następcą pierwszego). Podobne stanowisko Trybunał zajął w sprawach 268/83 Rompelman-Van Deelem, C-78/00 Komisja vs Republice Włoskiej, C-78/00, C -177/99 i C-181/99,

Wnioskodawczyni wskazała także na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko.

Podsumowując ten wątek sprawy skarżąca stwierdziła, że Gminie winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową powyższej infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, podlegających opodatkowaniu VAT usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

Odnośnie pytania drugiego wnioskodawczyni, powołując się na regulacje art. 86 ust. 10, i ust 13 u.p.t.u. stwierdziła, że stosownie do tych przepisów, odliczenia kwot podatku naliczonego powinna dokonać co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie. Jednocześnie, z uwagi na własne stanowisko w zakresie pytania nr 1, uznające za słuszne deklarowanie przez Zakład obrotu oraz rozliczanie podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych przez Zakład w ramach realizacji zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków, skarżąca stwierdziła, że może ona zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia zasadniczo za okresy, w których otrzymuje faktury VAT dokumentujące poniesione przez nią wydatki inwestycyjne, bez konieczności uwzględniania w swych deklaracjach VAT-7 obrotów i kwot podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez Zakład, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, dotyczące prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej przez zakład budżetowy do świadczenia usług.

W uzasadnieniu interpretacji, organ, wskazując na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 4 u.p.t.u. podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem organu przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analizując z kolei zapisy art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. organ wywiódł, że Gmina ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną (art. 2 u.s.g.) może być uznana za podatnika VAT (o ile nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), jeżeli we własnym imieniu i na własny rachunek wykonuje czynności wchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), a tym samym dla tych czynności podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Tak samo gminne jednostki organizacyjne działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP, o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przy czym przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji gospodarczych, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje czy ponoszenia przez dany podmiot ryzyka gospodarczego.

W oparciu o powyższe organ uznał, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej zakład budżetowy dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawczyni w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi na budowę infrastruktury kanalizacyjnej wskazano, że Gmina przedmiotową inwestycję planuje nieodpłatnie przekazać na rzecz ZGK, który jest odrębnym od Gminy, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W konsekwencji to Zakład będzie wystawiać faktury VAT z tytułu świadczonych za pomocą ww. infrastruktury usług i będzie rozliczać VAT należny z tego tytułu. Zakład jest również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług.

Mając zatem na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., oraz opis sprawy organ wskazał, iż w przypadku nieodpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Zakładu, Gmina nie będzie używać ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy i tym samym w powyższym zakresie wnioskodawca nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji powyższa czynność będzie wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT.

Tym samym, zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury kanalizacyjnej, która zostanie nieodpłatnie przekazana do użytkowania zakładowi budżetowemu, pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Będą służyły one czynnościom opodatkowanym po stronie Zakładu (odrębnego od Gminy podatnika VAT), któremu Gmina nieodpłatnie przekaże do używania efekty inwestycji. Jak bowiem wynika z treści wniosku, to nie Gmina, lecz Zakład jest stroną umów z mieszkańcami Gminy na świadczenie odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zakład będzie rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych za pomocą przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej usług odprowadzania ścieków, czyli będzie dokonywał sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska organ przywołał i poddał analizie również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. C-204/13, który to wyrok, zdaniem organu zawierał istotne elementy zbieżne z elementami rozpatrywanej sprawy.

W konkluzji organ stwierdził, że Zakład Gospodarki Komunalnej świadcząc odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków i będąc odrębnym podatnikiem podatku VAT rozlicza podatek należny z tytułu tych czynności. Zatem wnioskodawczyni nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi na budowę infrastruktury kanalizacyjnej.

Ponadto organ stwierdził, że w związku z powyższym poglądem odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 stała się bezprzedmiotowa. Końcowo organ podkreślił również, iż bez wpływu na wynik sprawy pozostawały powołane przez Gminę wyroki TSUE, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 u.s.g. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej przez zakład budżetowy do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków;

- art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), tj zasady neutralności i potrącalności VAT poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i w konsekwencji obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie: O.p. poprzez nieodniesienie się w pełni do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prezentowanej w orzecznictwie sądów w przedmiotowej sprawie;

- art. 14h w zw. z art. 121 O.p., poprzez działania polegające na wydaniu interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, że względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej.

Skarżąca podniosła również, że organ nie odniósł się do zawartego we wniosku pytania dotyczącego ustalenia, czy odliczenie VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., również ust. 10b rzeczonego przepisu) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała/otrzyma faktury od wykonawcy robót (dostawy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. Organ stwierdził, iż odpowiedź na to pytanie, w związku z uznaniem przez Organ, iż Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki inwestycyjne, stała się bezprzedmiotowa.

Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik strony ponowił w całości uprzednio już przedstawioną we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumentację prawną, sprowadzającą się do stwierdzenia, że w przypadku skarżącej zostały spełnione wszelkie warunki dające prawo do odliczenia, wskazane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bowiem poniesione przez nią wydatki inwestycyjne mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług opodatkowanych związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną. Związku tego nie niweczy fakt powierzenia wykonywania części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Zakładowi i udostępnienia mu nieodpłatnie odpowiedniej infrastruktury kanalizacyjnej niezbędnej do prowadzenia tej działalności. Skarżąca podtrzymała pogląd, że przeciwne stanowisko organu prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT i przedstawiła obszerną analizę wybranego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, dotyczącą tego zagadnienia. Ponowiono także argument, że prezentowana przez organ wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do dyskryminacji Gminy wobec innych podatników. Na poparcie stawianych zarzutów pełnomocnik przytoczył ponadto liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych wydanych na kanwie podobnych stanów faktycznych, w których wyrażano poglądy zgodne z zapatrywaniem skarżącej.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 29 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz., 270 ze zm.) dalej w skrócie: P.p.s.a. zawiesił postępowanie, wskazując w uzasadnieniu, że w sprawie o sygn. I FSK 1725/14 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne – "Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?".

Postanowieniem z dnia 23 marca 2016 r. Sąd podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a wobec treści art. 134 § 1 P.p.s.a i wpływu skargi przed 15 sierpnia 2015 r. nie ma zastosowania art. 57a P.p.s.a. (Dz. U. 2015, poz. 648), zatem Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawa Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, która ma być nieodpłatnie przekazana do użytkowania zakładowi budżetowemu i będzie wykorzystywana przez ten zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzenia ścieków. Konsekwencją rozstrzygnięcia tego zagadnienia będzie odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3.

Zdaniem strony skarżącej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez Zakład Gospodarki Komunalnej w Leśnicy do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Odliczenia kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 u.p.t.u. albowiem wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacyjnej zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Ponadto wydatki te związane były z działalnością opodatkowaną VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

Takiego stanowiska nie podzielił jednak organ interpretacyjny uznając, że nieodpłatne przekazanie do użytkowania przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej samorządowemu zakładowi budżetowemu nie uprawnia Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową tej infrastruktury, wykorzystywanej przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy, z uwagi na brak związku ww. wydatków z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja organu, nie zasługuje zdaniem Sądu na akceptację.

Na początku rozstrzygnięcia wymaga status prawny oraz wzajemne stosunki między gminą a samorządowym zakładem budżetowym.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011, poz. 235 ze zm.) gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Stosownie natomiast do art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) wśród zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego wymienia się m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Oznacza to, że świadczenie usług polegających m.in. na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków przez zakład, jako wchodzących w zakres zadań własnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych.

Zakład taki jest tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, który stosownie do ust. 2 wskazanego przepisu określa m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi on również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych).

Zauważyć przy tym należy, że zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego.

Z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Oznacza to niewątpliwie, że samorządowe zakłady budżetowe jako nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy, zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008, P. Zaborniak, glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1091/09).

Reasumując, samorządowy zakład budżetowy jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych utworzoną przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, a poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie mu do użytkowania zostaje wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy. Podmiot ten odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki, z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W dalszej kolejności, Sąd zauważa, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia istniejącego między stronami sporu ma najnowsze orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów) oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się m.in. do wyroku z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, że: "art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał przy tym, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie, a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył; kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W świetle kryteriów samodzielności podatnika, wskazanych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze, dodał NSA.

Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu, jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tego zakładu.

Jednocześnie NSA za nieaktualny uznał, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. W każdej bowiem sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w powyższej uchwale NSA oraz zbieżnym z nią stanowiskiem TSUE, wyrażonym w powołanym wyroku w sprawie C-276/14, Sąd zobligowany był do uchylenie zaskarżonej interpretacji, opierającej się na zakwestionowanym w uchwale poglądzie, że w przypadku nieodpłatnego przekazania przez gminę zakładowi budżetowemu infrastruktury, celem wykonywania przez ten zakład zadań własnych gminy, gmina nie nabędzie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z finansowaniem tej infrastruktury.

W konsekwencji, Sąd zobligowany był uznać, że skarżąca zasadnie wskazywała na ukształtowaną linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, zgodnie z którą, z uwagi na tożsamość podmiotowo-podatkową, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z inwestycjami, które służyć będą czynnościom wykonywanym przez jej zakład budżetowy.

Akcentując ten kierunek wykładni art. 15 i art. 86 u.p.t.u. skarżąca prawidłowo wywiodła korzystne dla siebie skutki podatkowoprawne w zakresie istnienia prawa do odliczenia, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Biorąc pod uwagę motywy przywołanego wyroku TSUE i uchwały NSA, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 86 ust. 1, 2 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina nie ma/ nie będzie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez zakład budżetowy do świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań Sądu i oceni ponownie stanowisko Gminy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem treści powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ będzie zobowiązany do wypowiedzenia się w sprawie związanej z drugim pytaniem, a oznaczonym we wniosku nr 3 tj. w kwestii odliczenia kwot podatku naliczonego w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 u.p.t.u., co będzie konsekwencją udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Niezależnie od powyższych wywodów, podzielić należy także zarzut skarżącej o naruszeniu przez organ art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., albowiem Minister Finansów uchybił zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. nakazującej prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania wynikało z braku szczegółowego odniesienia się do wskazanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych, wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Powołanie przez Gminę tych orzeczeń spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem, jak trafnie podnosi skarżąca, brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem organu poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację, nie mogły zostać zaakceptowane w rozpatrywanej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów.

Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany.

Organ zwróci też uwagę, że zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Spójnik użyty w tym przepisie wymaga od wnioskodawcy wskazania rozłącznie stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z językowym znaczeniem spójnik "lub" wyraża możliwą wymienność albo wzajemnie wyłączenie się części zdania lub zdań równorzędnych. Spójnik ten zawsze przeciwstawia to co komunikują łączone zdania lub inne wyrażenia (por. "Słownik języka polskiego" pod red. W. Doroszewskiego Wyd. PWN 1958 r. i "Inny słownik języka polskiego" pod red. M. Bańki Wyd. PWN 2014 r.).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł zwrot kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2013, poz.490 j.t.).