Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1122/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. , art. 175, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191,  art. 181 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 35, art. 35a,  art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 12 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędziowie NSA Maria Myślińska del. WSA Krystyna Józefczyk Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E.-W." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 114/09 w sprawie ze skargi "E.-W." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 114/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę "E." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w "E." Sp. z o.o. w W., dalej: "E.", decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym, za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2003 r. z tytułu sprzedaży oleju napędowego i benzyny w łącznej wysokości 263.182 zł. Zakup i sprzedaż tych wyrobów "E." dokumentowała fakturami VAT. Na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Celnego w E. ustalono, że "E." nie składała w 2003 r. deklaracji w podatku akcyzowym i nie była podatnikiem tego podatku.

W wyniku kontroli przeprowadzonych u części kontrahentów "E." zebrano materiał dowodowy z którego wynika, że spośród 62 podmiotów, z którymi "E." w 2003 r. zawierała transakcje, trzy z nich nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwami. Były to firmy: "D." F. D. D. w G., "C." Sp. z o.o. we W. oraz "R." Sp. z o.o. we W. Firmy te wystawiały jedynie "puste faktury" mające dokumentować czynności, które faktycznie nie miały miejsca.

Dokonana przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w O., analiza dokumentów zebranych w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do odbiorców od "E." paliw wykazała, że znajdują potwierdzenie zakupy "E." zgodnie z wykazanymi przez nią obrotami w 2003 r. Świadczy to o tym, że Spółka "E." faktycznie dysponowała paliwem i transakcje zakupu oraz sprzedaży w rzeczywistości miały miejsce, jednakże stronami nie były wyżej wymienione podmioty, a dostawcy paliw są nieznani.

"E." nie wykazała, iż od nabytego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu, zatem obowiązek podatkowy zgodnie z art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz, 50) dalej: p.t.u.p.a., i § 12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego spoczywa na "E.".

Dyrektor Izby Celnej w O. po rozpatrzeniu odwołania "E.", decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy należało uznać, że wobec sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia i braku dowodów zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu od paliwa sprzedanego przez "E." zwolnienie z § 12 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, nie ma zastosowania.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w O. zarzuty podniesione w odwołaniu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art.192 ordynacji podatkowej, dalej: o.p. przez odmowę ponowienia dowodów z przesłuchania świadków, gdyż protokoły z przesłuchań tych świadków włączono do materiału dowodowego i "E." miała możliwość zapoznania się z nimi i wskazania nowych okoliczności, których nie obejmuje przesłuchanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym uzasadnił wiarygodność poszczególnych dowodów (m.in. dokumentów i zeznań świadków), a dokonana przez niego ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę wskazał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, iż podstawa opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego zostały ustalone przez organy podatkowe w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Sąd podniósł, że w postępowaniu podatkowym było niesporne, że "E." sprzedawała wyroby akcyzowe – benzynę Pb95 i olej napędowy oraz to, że nie deklarowała i nie uiściła podatku akcyzowego.

Sąd podkreślił, że biorąc pod uwagę jednofazowy charakter podatku akcyzowego, ustalenia w postępowaniu podatkowym wymagała kwestia czy podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższego nie potwierdziły czynności podjęte w toku kontroli skarbowej przez organy podatkowe, gdyż kontrahenci skarżącej: "D." F. D. D. w G., "C. P." Sp. z o.o. we W. oraz "R." Sp. z o.o. we W., nie posiadali żadnych dowodów nabycia paliwa i wystawiali "puste faktury" sprzedaży dla "E.".

Sąd wskazał, że z dokumentacji skarżącej bezsprzecznie wynika, że dokonywała sprzedaży paliwa i fakt ten w zestawieniu z wynikami kontroli UKS w G. i we W. wskazuje, że sprzedawane przez "E." paliwo objęte fakturami wymienionych wyżej podmiotów pochodziło z nieustalonego źródła.

Sąd stwierdził, że z art. 35 ust.1 pkt 4 p.t.u.p.a. w z związku z §12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. wynika, że podatnikiem podatku akcyzowego jest sprzedawca wyrobów akcyzowych, jednak celem tej regulacji było zapewnienie jak najszerszych możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego, co m.in. wiąże się właśnie z jego jednofazowym charakterem. Taka konstrukcja ma na celu przede wszystkim skuteczność poboru i wynika z niej konieczność zachowania szczególnej staranności przez pomioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi. Fakt, że z art. 35 p.t.u.p.a. nie wynika zakaz obciążenia podatkiem akcyzowym sprzedawcy wyrobów akcyzowych z pominięciem importera, producenta, czy poprzedniego sprzedawcy, nie oznacza przyzwolenia na podwójne lub wielokrotne opodatkowanie. Warunkiem bowiem przerzucenia ciężaru tego zobowiązania na sprzedawcę jest ustalenie, że podatek należny od wyrobów akcyzowych nie został wcześniej uiszczony. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wystarczająco wykazały, że omawiane trzy firmy nie uiściły podatku akcyzowego, nie kupowały też same wyrobów od których uiszczono akcyzę, zaś skarżąca była pierwszym sprzedawcą, co do którego istniała pewność, że wprowadził paliwa do obrotu.

W ocenie WSA ustalenia organów podatkowych obu instancji zostały poczynione w oparciu o wyczerpująco zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, a ocena materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Dowody zebrane w toku czynności kontrolnych dokonywanych w firmach będących kontrahentami "E." zostały przez organ przyjęte, włączone do materiału dowodowego i ocenione w decyzji. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że sam fakt posiadania przez wystawcę kopii faktur nie świadczy jeszcze o dokonywaniu rzeczywistego obrotu, jeżeli pozostałe okoliczności sprawy wskazują na to, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, podobnie nie dowodzi tego fakt składania przez tych dostawców deklaracji podatku od towarów i usług.

Sąd uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez włączenie do akt postępowania odwoławczego dodatkowych materiałów przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i we W., bowiem z tymi materiałami pełnomocnicy skarżącej zapoznawali się w toku prowadzonego postępowania i stanowiły podstawę orzekania przez organ I instancji.

Za bezpodstawne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121, 123 § 1 i 124 o.p. Sąd stwierdził, że organy działały w granicach swoich kompetencji, prawidłowo stosując normy prawa materialnego i procesowego. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się niekonstytucyjności zastosowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

"E." Sp. z o.o. z siedzibą W. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) - poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli decyzji administracyjnej, w szczególności w zakresie skontrolowania prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego, w ramach którego organ administracyjny odmówił dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadków oraz bezzasadne przyjęcie, za organami celnymi, że skarżąca spółka zakupiła paliwa z nieznanego źródła, podczas gdy ta pominiętymi dowodami starała się wykazać, od kogo zakupiła rzeczone paliwo;

b art. 3 ust. 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli decyzji administracyjnej w sposób opisany wyżej w pkt a);

c) art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie skargi przez WSA, pomimo istnienia ku temu podstaw;

d) art. 191 o.p. w związku z przepisami powołanymi wyżej w pkt a)-c) poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA argumentacji Dyrektora Izby Celnej, pomimo jej wadliwości, błędów logicznych, a także przekroczenie swobodnej oceny dowodów, którą zastąpiono dowolną ich oceną;

e) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. przez wydanie przez WSA wyroku bez pełnego rozpoznania sprawy - przez zignorowanie przez Sąd faktu, iż organy administracyjne pominęły istotne dla sprawy dowody, wzmiankowane w pkt a);

2. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

a) art. 35 w zw. z art. 35a i art. 37 p.t.u.p.a. w zw. z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego - poprzez bezzasadne obciążenie obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym skarżącej spółki w sytuacji, gdy zakupiła ona paliwa od innej firmy, i uiściła jej (sprzedawcy) cenę zawierającą w sobie akcyzę uiszczoną (lub która powinna być uiszczona) przez tegoż sprzedawcę;

b) art. 217 Konstytucji RP poprzez wywodzenie w procesie stosowania prawa podatkowego reguł konstrukcyjnych podatku akcyzowego z treści aktu niższego rzędu - § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że organy celne ustaliły w zaskarżonej decyzji, że skarżąca spółka zakupiła w spornym okresie paliwa z nieznanych źródeł i nie posiada dowodu na uiszczenie podatku akcyzowego od tych paliw, zatem ciąży na niej obowiązek zapłaty akcyzy zgodnie z art. 35 p.t.u.p.a., gdyż nie ma prawa skorzystać ze zwolnienia podatkowego wprowadzonego w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Kasator nie zgodził się z tak ustalonym stanem faktycznym wskazując, iż skarżąca spółka podczas trwania postępowania przedstawiła dowody, w oparciu o które można stwierdzić, od kogo kupiła paliwa. Zdaniem skarżącej twierdzenia poszczególnych jej kontrahentów z których wynika, iż nie sprzedawali oni skarżącej paliw nie są wiarygodne, co skarżąca wykazywała w trakcie postępowania. W efekcie uznanie przez organy celne, że pochodzenie paliwa posiadanego przez skarżącą było nieznane - jest nieuprawnione, a co najmniej przedwczesne w obliczu braku pełnego rozpoznania sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości.

Skarżąca zarzuciła, że Sąd za organami celnymi, dopuścił oparcie decyzji w dużej mierze na dowodach, w których nie uczestniczył podatnik. Organy celne opierały się bowiem na wynikach postępowań prowadzonych przeciwko sprzedawcom paliwa przez UKS we W. i w G. Skarżąca nie miała możliwości weryfikacji rzetelności tych dowodów, gdy były one przeprowadzane. Zasadnym było zatem uwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej o uzupełnienie dowodów poprzez bezpośrednie przesłuchanie, i ewentualną konfrontację, osób zarządzających firmami, od których skarżąca kupowała paliwo.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. To z kolei, nakazuje zbadanie w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania przed organami i przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, że stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Z kolei z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decydując się na posłużenie tą podstawą kasacyjną należy nie tylko wskazać przepisy postępowania, które w ocenie strony skarżącej naruszył Sąd I instancji, ale także uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Dodać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest przytoczyć nie tylko podstawy kasacyjne ale i ich uzasadnienie.

Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, iż ich budowa nie w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 174 p.p.s.a., a to ze względu na znaczny stopień ogólności uzasadnienia zarzutów. Zwrócić należy także uwagę na fakt, że w sprawie decyzje podejmowały organy podatkowe, a nie jak stwierdza kasator organy celne.

Zarzuty procesowe kasator sformułował w taki sposób, że powiązał naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. z art. 134 § 1 p.p.s.a., co ma polegać na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe odmówiły dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Pozostałe zarzuty, naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a. (błędnie powołano art. 3 ust. 1, gdyż przepis nie dzieli się na ustępy), art. 145 § 1 p.p.s.a., kasator upatrywał w niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 191 ordynacji podatkowej, dalej: o.p., co polegać miało na zaakceptowaniu argumentacji Dyrektora Izby Celnej mimo jej wadliwości, błędów logicznych i przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

Jeśli chodzi o pierwszy z zarzutów to przywołać należy treść art. 134 § 1 p.p.s.a. który stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stwierdzić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wyraźnie i prawidłowo oznaczył granice rozpoznawanej sprawy. Wskazał, że jej przedmiotem jest decyzja organów podatkowych w sprawie określenia podatku akcyzowego za okres luty-lipiec 2003 r.

Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd I instancji może, więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie uchybił obowiązkom wynikającym z omawianych przepisów. Z zawartego w skardze kasacyjnej uzasadnienia tego zarzutu wynika, że Sąd I instancji nie odniósł się do tego, że organy odmówiły dopuszczenia dowodów z zeznań świadków pozwalających na ustalenie od kogo skarżąca zakupiła paliwo. Rzecz jednak w tym, że kasator poza tym ogólnikiem nie sprecyzował bliżej przesłuchanie jakich świadków i na jakie tezy dowodowe wnioskował.

Omawiany zarzut nie mógł przynieść zamierzonego skutku również i z tej przyczyny, że wszelkie naruszenia przepisów postępowania tylko wówczas mogą stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarżąca spółka nie wykazała natomiast, w jaki sposób zarzucane przezeń naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. miałyby wpłynąć na treść orzeczenia. Z tego względu zarzut ten należało uznać za chybiony.

Jeśli chodzi o zbiorczy zarzut procesowy drugi to teza, iż Sąd zaakceptował argumentację Dyrektora Izby Celnej, mimo jej wadliwości, błędów logicznych, dowolnej oceny dowodów, nie została wsparta przytoczeniem okoliczności obrazujących na czym polegają te wadliwości, lecz posłużono się także ogólnikami, a mianowicie: że zeznania zbywców paliwa, iż paliwa nie sprzedawali nie są wiarygodne, bo mają oni prawdopodobnie interes w zatajaniu prawdy, że ich zeznania są sprzeczne z zeznaniami innych osób, bez wskazania osób, których zeznania pozostają w sprzeczności.

Tego rodzaju ogólniki nie stanowią wymaganego przepisem art. 176 p.p.s.a. uzasadnienia zarzutu co powoduje, że dokonana przez kasatora własna ocena stanu faktycznego, jako nie oparta na konkretnie wskazanych okolicznościach siłą rzeczy nie może być uznana za prawidłową. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego doprecyzowywanie za kasatora zarzutów, co zresztą w tym przypadku musiałoby się opierać na domysłach. Spełnianie formalnych wymogów sporządzania skargi kasacyjnej jest przecież zapewnione przez przymus adwokacko-radcowski (art. 175 p.p.s.a.).

W uzasadnieniu omawianego zarzutu kasator wysunął także argument, że firma C., posiadała własna bazę magazynową, a zatem zajmowała się handlem paliwem. Godzi się jednak zauważyć, że posiadanie technicznych możliwości nie wystarcza jeszcze do uznania, że możliwości te wykorzystywano do handlu paliwem a przede wszystkim nie dowodzi, iż od paliwa, którym obracała "E." został zapłacony podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu.

Kasator zarzuca także, że w dużej mierze oparto postępowanie dowodowe na dowodach pośrednich zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i w związku z tym uważa, że dowody te w zakresie przesłuchania osób zarządzających firmami od których kupował paliwo należało powtórzyć. Wskazać należy, że z treści art. 181 § 1 o.p. wynika, że nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu, a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza prawa. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Zarzut niedostatku postępowania dowodowego przez wykorzystanie materiałów dowodowych z innych postępowań podatkowych jest więc nietrafny.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie zebranego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. O zarzucie dowolności, czyli naruszeniu art. 191 o.p. można byłoby mówić, gdyby organ w swej ocenie nie uwzględnił wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Zauważyć należy, że skarga kasacyjna nie podważa ustaleń co do faktu sprzedaży przez skarżącą paliwa ani tego, że omawiani wyżej wystawcy faktur, paliwa uprzednio nie nabywali (nie posiadali faktur potwierdzających nabycie), a więc ich rola ograniczała się do wystawiania pustych faktur.

W sytuacji gdy w niniejszej sprawie ustalenia zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w sposób wyczerpujący, brak jest podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 p.p.s.a. przez wadliwą ocenę zastosowania przez organy podatkowe art. 191 o.p., przy czym od razu należy zaznaczyć, że wobec braku sprecyzowania o którą jednostkę redakcyjną art. 145 § 1 p.p.s.a. chodzi, zarzut w tej części uchyla się spod kontroli kasacyjnej.

W świetle tego, co powiedziano wyżej, zarzuty procesowe nie stanowią usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej, a zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego podlegają rozpoznaniu przy uwzględnieniu stanu faktycznego ustalonego niewadliwie przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd I instancji.

W ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 35 w zw. z art. 35a i art. 37 p.t.u.p.a. w zw. z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (błąd: w sprawie znajduje zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - Dz. U. Nr. 27, poz. 269 ze zm.) poprzez bezzasadne obciążenie obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym skarżącej spółki w sytuacji, gdy zakupiła ona paliwa od innej firmy, i uiściła jej (sprzedawcy) cenę zawierającą w sobie akcyzę uiszczoną (lub która powinna być uiszczona) przez tegoż sprzedawcę.

Odnosząc się do tej argumentacji, należy podnieść, że ustalenia co do stanu faktycznego sprawy nie zostały skutecznie zakwestionowane przy pomocy zarzutów procesowych, co oznacza, że stan faktyczny sprawy jest taki, iż "E." dokonywała sprzedaży paliw, od których w poprzedniej fazie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego. Trafnie więc uznał Sąd I instancji, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 35 ust 1 pkt. 3 p.t.u.p.a., z którego wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, natomiast nie stosują się przepisy § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, przewidujące zwolnienie z obowiązku podatkowego podatników sprzedających wyroby akcyzowe z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Oznacza to, że warunkiem korzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w akcyzie było wykazanie, ze podatek ten był uiszczony w poprzedniej fazie obrotu, a z niekwestionowanych ustaleń w rozpoznawanej sprawie wynika, że akcyzy w poprzedniej fazie obrotu nie zapłacono.

Nie wymaga odniesienia zarzut naruszenia art. 35 a p.t.u.p.a., gdyż przepis ten nie znajdował w sprawie zastosowania oraz zarzut dotyczący naruszenia art. 37 p.t.u.p.a., jako uchylający się spod kontroli kasacyjnej, wobec nie wskazania przez kasatora, której spośród kilkunastu jednostek redakcyjnych tego artykułu, zarzut dotyczy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska kasatora co do naruszenia art. 217 Konstytucji RP "poprzez wywodzenie w procesie stosowania prawa podatkowego reguł konstrukcyjnych podatku akcyzowego z treści aktu niższego rzędu - § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego". Zarówno bowiem zakres podmiotowy, przedmiotowy podatku akcyzowego jak i stawki podatku wynikają z ustawy. Omawiane rozporządzenie wydane zostało w wykonaniu między innymi upoważnienia ustawowego z art. 38 ust. 2 pkt 2a p.t.u.p.a. przewidującego możliwość zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników albo interesowi publicznemu. Realizacja upoważnienia ustawowego z tak ustawowo określonymi celami w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie narusza art. 217 Konstytucji RP. Przywołać tu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt. U 1/98, w którym Trybunał stwierdził między innymi, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym.

Biorąc powyższe pod uwagę należało oddalić skargę kasacyjną, uznając, że nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).