Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 200/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 §1 pkt 1 lit c , art. 151,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 5, 6,
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 289 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 210 par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa Inżynierii Ochrony Środowiska i Melioracji H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (Kolegium, SKO) decyzją

z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z [...] nr [...]

w sprawie określenia Przedsiębiorstwu Inżynierii Ochrony Środowiska i Melioracji H. spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K.(Spółka) zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2015 w kwocie

78 245 zł.

Organ ustalił, że podatnik w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości na rok 2015 wykazał grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 15.990 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 3370 m² oraz budowle o wartości 50.532,09 zł. W dniu 13 maja 2015 r. podatnik reprezentowany przez syndyka złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2015 wykazując do opodatkowania grunty związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 15.990 m², budynki związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 3370m² za okres 05-12, oraz budynki o pow. 365 m² za okres 7-12, a także budynki pozostałe o pow. 3005 m²

i budowle o wartości 50.532,09 zł. Do złożonej korekty podatnik złożył pismo wyjaśniające wskazując, że przyczyną zastosowania niższych stawek podatku, jest fakt, iż w stosunku do Spółki ogłoszono upadłość likwidacyjną, a nadto Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Do akt sprawy podatnik załączył postanowienie Sądu Rejonowego w K. z 7 maja 2015 r. sygn. akt. V GU 47/15 w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki. W ocenie syndyka upadły podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej, zwolnił całą załogę, mimo że widnieje w rejestrze przedsiębiorców nie prowadzi działalności gospodarczej i od daty ogłoszenia upadłości działalność syndyka zmierza do likwidacji majątku upadłej spółki.

Zdaniem Kolegium kwestią sporną jest ustalenie, czy będące w posiadaniu spółki w upadłości likwidacyjnej grunty, budynki i budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Wskazało na zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.Dz.U 2014.849 ze zm.) dalej “u.p.o.l.", definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z brzmienia tego przepisu wynika, że jedynym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntów budynków czy budowli do związanych z działalnością gospodarczą jest fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Jednocześnie powołało definicję przedsiębiorcy z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego i należy uznać ją za przedsiębiorcę. Statusu tego, nie zmieniło ogłoszenie upadłości, bowiem skutkiem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych (art. 185 Prawa upadłościowego i naprawczego). Nie zmienia się jego status prawny. W dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą może nadal prowadzić działalność gospodarczą (np. po uzyskaniu zgody rady wierzycieli lub decyzji sądu), albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej przez jakiś czas. Zdaniem Kolegium nie można w przedmiotowej sprawie przyjąć, dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że Spółka utraciła z chwilą ogłoszenia upadłości, status przedsiębiorcy z tego względu, że nie prowadziła działalności gospodarczej i zwolniła pracowników. Przedsiębiorcą jest ten podmiot, który uzyskał wpis do Krajowego Rejestru Sądowego - rejestru przedsiębiorców, a wypis z KRS stanowi dokument urzędowy, z którym wiąże się szczególna moc dowodowa, jaka jest przypisana dokumentom urzędowym na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy art. 36 pkt 6 ustawy o KRS podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorców. Dopiero ustanie bytu prawnego spółki z o.o. (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego spowoduje, że przestanie być ona przedsiębiorcą. Zgodnie z art. 281 § 1 K.s.h. w przypadku upadłości spółki, jej rozwiązanie następuje po zakończeniu postępowania upadłościowego, z chwilą wykreślenia z rejestru. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga, aby przedsiębiorca faktycznie prowadził działalność gospodarczą. Sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe uzasadnia konstrukcja podatku od nieruchomości. Podatek ten ma, bowiem charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości oznaczonej jako działka nr 502/1 o pow. 1,1094 ha, działki nr 502/3 o pow. 0,0932 ha i działki nr 502/5 o pow. 0,3964 ha które oznaczone są symbolem "Bi", tj. inne tereny zabudowane. Organ wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne

i kartograficzne, m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazuje treść art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Dane zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków mają dla organów podatkowych charakter wiążący. Aby zastosować wyjątek od zasady określonej

art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należało by ustalić, że stan techniczny nieruchomości uniemożliwia wykorzystanie jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem w niniejszej sprawie "stan techniczny" gruntów i budynków, których dotyczy zaskarżona decyzja nie jest przez stronę skarżącą kwestionowany.

W odniesieniu do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że postępowanie

w niniejszej sprawie toczyło się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a zatem nie znajduje oparcia zarzut naruszenia art. 8 K.p.a. Jednocześnie wskazano, że syndyk z chwilą ogłoszenia upadłości przejmuje zarząd nad majątkiem upadłego, syndyk działa w imieniu własnym na rzecz upadłego, który w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości jako użytkownik wieczysty nieruchomości, tj. gruntów, i jako właściciel budynków i budowli.

Na powyższą decyzję syndyk masy upadłości Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Skarżący zarzucił uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wadliwość oraz sprzeczność w ustaleniach. Raz Kolegium wskazuje bowiem, że sam fakt wpisania podmiotu do rejestru przedsiębiorców powoduje, że istnieje konieczność naliczenia podatku od nieruchomości w najwyższej stawce, drugi raz wskazuje, że to posiadanie nieruchomości jest wyznacznikiem i przyczyną uzasadniającą takie naliczenie podatku. Kolegium ponadto wskazało na definicję przedsiębiorcy z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ale nie wskazało czym jest działalność gospodarcza, chociaż w art. 2 tej ustawy, znajduje się definicja działalności gospodarczej. Definicja ta przewiduje kilka elementów, które muszą zostać spełnione kumulatywnie, aby móc stwierdzić, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie skarżącego sam fakt wpisu do rejestru podmiotu, który utracił zdolność do działania w sposób ciągły i zorganizowany i który nie wykonuje żadnej działalności ukierunkowanej na osiągnięcie zarobku nie może stanowić w świetle przytoczonych przez organ przepisów uzasadnienia dla wydanej decyzji. Każdy przypadek winien zostać rozpatrzony indywidualnie, do czego w niniejszej sprawie, w ocenie syndyka, nie doszło.

Skarżący podkreślił, że po 7 maja 2015 r. postępowanie winno się toczyć przy udziale symdyka i to on jest jedynym uprawnionym podmiotem do działania w imieniu upadłego. Organ lakonicznie odniósł się do tej kwestii. W treści wydanej decyzji umieszczono jedynie wzmiankę, że Spółka jest reprezentowana przez syndyka masy upadłości. Takie sformułowanie również jest niefortunne ze względu na charakter umocownia oraz zakres działań syndyka. Syndyk nie jest pełnomocnikiem upadłego. Występuje we własnym imieniu, lecz nie na własny rachunek. Działa na rzecz masy upadłości.

Zdaniem skarżącego nieodniesienie się przez organ do zarzutów dotyczących skierowania sprawy przeciwko niewłaściwej stronie, winno skutkować uchyleniem decyzji oraz umorzeniem postępowania. Powyższa sytuacja uzasadnia wniesienie skargi.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazało, że Spółka na rzecz, której został ustanowiony syndyk, nie poniosła negatywnych skutków poprzez brak wskazania w toku postępowania, że reprezentowana jest przez syndyka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Sąd podzielił też i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań.

Analiza podniesionych w skardze zarzutów wskazuje, że strona skarżąca podważa ustaloną przez organy podatkowe okoliczność, iż będące jej własnością budynki (pow. 3370 m²) winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej, w związku z ogłoszeniem postanowieniem Sądu Rejonowego w K. w dniu 7 maja 2015 r. w sprawie V GU 47/15 upadłości likwidacyjnej Spółki nie jest prowadzona działalność gospodarcza, a tym samym dla powierzchni 3005 m² budynków nie ma podstaw do zastosowania stawki właściwej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stanowisko organów należy podzielić.

Zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Cytowana powyżej definicja łączy więc "związek z działalnością gospodarczą" z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie np. z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej" (por. art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.o.l.). Nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę, chyba, że zachodzi wyjątek niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji przedsiębiorcy. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. definiuje działalność gospodarczą jako działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem wyjątków uregulowanych ust. 2. W myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Prawo o swobodzie działalności gospodarczej (j. t. Dz. U. z 2013 r. poz. 877 ze zm.), działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą zaś, zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Spółka powstała jako osoba prawna w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zatem jako przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą. Statusu tego nie zmienia postanowienie Sądu Rejonowego w K. w sprawie V GU 47/15 z 7 maja 2015 r. w którym ogłoszono o upadłości likwidacyjnej Spółki. Przedsiębiorca będący w stanie upadłości likwidacyjnej jest dalej przedsiębiorcą, a więc posiadane przez niego (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza konieczności natychmiastowego zaprzestania działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika, czynności poprzedzające likwidację majątku wymagają czasu. Prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka przez okres trzech miesięcy od dnia ogłoszenia upadłości nie wymaga żadnego zezwolenia. Natomiast na prowadzenie przedsiębiorstwa przez okres ponad trzech miesięcy od daty ogłoszenia upadłości syndyk musi uzyskać zezwolenie rady wierzycieli (art. 206 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), a w przypadku jej braku - sędziego-komisarza (art. 213 ust. 1 tej ustawy). Z powołanych regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że prowadzenie działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa upadłego jest prawnie dopuszczalne. O statusie Spółki jako przedsiębiorcy świadczy, jak prawidłowo wskazały organy, istniejący nadal wpis do Krajowego Rejestru Sądowego zarządzanego przez syndyka przedsiębiorcy – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej. Ustanie jej bytu prawnego następuje dopiero z chwilą wykreślenia z rejestru (KRS) zgodnie z art. 289 §1 kodeksu spółek handlowych i wtedy następuje trwałe zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że Spółka będąca w stanie upadłości likwidacyjnej jest nadal przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. i posiadane przez nią (a zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle są związane z działalnością gospodarczą, co skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku według stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Nawet faktyczne niewykonywanie działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania budynków Spółki zarządzanej przez syndyka.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów" (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009r., II FSK 1031/09 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "Posiadanie gruntu przez właściciela - spółkę akcyjną, które było podstawą kwalifikowania spornych gruntów jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej do chwili ogłoszenia upadłości Spółki, po tym zdarzeniu, pozostaje nadal posiadaniem samoistnym. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw, aby z chwilą objęcia obowiązków przez syndyka posiadanie gruntów przez podatnika, które jest stanem faktycznym nadal istniejącym, miało przestać decydować o kwalifikacji gruntów" (teza wyroku NSA z 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 91/04 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zauważyć przy tym należy, iż zastosowanie wyjątku od zasady określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymaga ustalenia, iż stan techniczny nieruchomości uniemożliwia wykorzystanie jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem w niniejszej sprawie "stan techniczny" budynków których dotyczy zaskarżona decyzja nie jest przez stronę skarżącą w korekcie deklaracji kwestionowany. Z wyjaśnienia syndyka do złożonej przez niego korekty deklaracji na 2015 r. wynika, że wyłączną przyczyną jej złożenia był fakt ogłoszenia upadłości likwidacyjnej oraz niemożność prowadzenia działalności gospodarczej, nie względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych względów nie jest uzasadnione stanowisko strony skarżącej, że zaprzestanie, w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej, przez syndyka masy upadłości prowadzenia działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiągnięcie zarobku w sposób zorganizowany, ciągły wyłącza zastosowanie stawki właściwej dla budynków związanych, w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowiska organu nie może podważyć eksponowana okoliczność, że stroną postępowania podatkowego po ogłoszeniu upadłości jest wyłącznie syndyk masy upadłości, który nie jest posiadaczem samoistnym składników majątkowych należących do upadłego.

Stosownie do treści art. 144 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust.1 syndyk prowadzi na rzecz upadłego lecz w imieniu własnym (art. 144 ust. 2). Z powyższego przepisu nie można wyprowadzać wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowego podatnika. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, iż przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest stroną w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem w imieniu własnym. W znaczeniu materialnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sam upadły nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście, a za niego działa syndyk (art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego,) Skutki czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą więc bezpośrednio upadłego (zob. A.Jakubecki (w:) A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Lex/2011, Lex Omega nr 96039, tezy 1., 3., 4., 11. do art. 144). Na gruncie postępowania podatkowego oznacza to, że jako jego strona powinien nadal być oznaczany upadły. W szczególności decyzja podatkowa powinna - w ramach wymogu, wynikającego z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - jako stronę oznaczać właśnie upadłego. W żadnym wypadku nie może natomiast zostać skierowana do samego syndyka, ten bowiem w znaczeniu materialnym nie jest stroną postępowania w świetle art. 133 Ordynacji podatkowej. Natomiast realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Uwzględniając powyższe stanowisko wskazać należy, iż w niniejszej sprawie stroną w znaczeniu materialnym, do której skierowana była decyzja, pozostał upadły. Natomiast stroną w znaczeniu procesowym, której powinna zostać doręczona decyzja dotycząca upadłego - był syndyk (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 990/09 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem, jeśli postępowanie prowadzone jest wobec upadłego, wszelkie pisma i orzeczenia doręczać należy syndykowi, to on bowiem działa na rzecz upadłego i na jego rachunek. Burmistrz Miasta i Gminy K. wydając decyzję prawidłowo określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości dla Przedsiębiorstwa Inżynierii Ochrony Środowiska i Melioracji "H." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej jako podmiotu stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczyło.

W postępowaniu przed organem pierwszej instancji doszło natomiast do naruszenia prawa procesowego, gdyż postępowanie toczyło się z udziałem upadłego i decyzja organu pierwszej instancji prawidłowo skierowana do upadłego, została doręczona upadłemu, zamiast syndykowi masy upadłości. Naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro w niniejszej sprawie skutecznie uruchomiono kontrolę decyzji w administracyjnym toku instancji - syndyk, we właściwym terminie wniósł odwołanie od decyzji. Decyzja Kolegium w sposób prawidłowy została doręczona syndykowi. Istotne znaczenie ma też fakt, że korekta została złożona przez syndyka, który jako uzasadnienie złożonej korekty przedstawił argumentację tożsamą z argumentacją odwołania.

Zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części jeśli stwierdzi "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Przez naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć takie naruszenie prawa, którego zaistnienie spowodowałoby, że w sprawie mogłaby zapaść decyzja o innej treści, wydana byłaby decyzja na innej podstawie prawnej albo też naruszenie wywoływałoby ujemne skutki dla strony. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, ponieważ działania syndyka sanowały uchybienie organu - wniesienie odwołania w przewidzianym ustawowo terminie, wyeliminowało stwierdzoną wadliwość procesową, powodując przeniesienie rozpoznania sprawy do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1498/07 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.