Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 543/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 927/09 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 927/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. Sp. z o.o. w P. (dalej jako Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 sierpnia 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług styczeń, luty, marzec 2005 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku VAT w 2005 r. przeprowadzone w Spółce wykazało, iż zawyżyła ona podatek naliczony za styczeń, luty, marzec 2005 r. wynikający z 5 faktur VAT na zakup oleju napędowego wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "R." M. C. z siedzibą w G. (dalej jako M. C.). Odrębne postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec M. C. wykazało, fikcyjny obrót przez niego olejem napędowym. Zebrane dowody wskazywały na to, iż został on wykreślony z rejestru podatników podatku VAT dnia 1 kwietnia 2004 r., co spowodowało, że od tego czasu nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Ponadto M. C. nie posiadał także koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz dowodów zakupu towaru, tj. faktur zakupu VAT, potwierdzających dokonywanie zakupów oleju napędowego. Cała sprzedaż oleju napędowego firmy M. C. była sprzedażą fikcyjną polegającą na wystawianiu faktur bez wydania towaru, a za wystawienie faktury M. C. pobierał wynagrodzenie w wysokości kilku groszy za litr oleju wypisanego na fakturze.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów) oraz art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) decyzją z dnia 29 maja 2009 r. określił Skarżącej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług od września do grudnia 2004 r.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego wystawione przez firmę M. C., jako podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, nie mogą być podstawą do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 21 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że organ nie kwestionował faktu, iż Spółka nabywała olej napędowy, ale to, że dostawcą towaru był wystawca 13 wskazanych wyżej faktur. Zatem, zdaniem organu, nie miało znaczenia, że Spółka nabyła towar skoro nieznane było źródło jego pochodzenia, ale istotne było to, że treść faktur nie odzwierciedliła rzeczywistego obrotu. Organ odwoławczy podkreślił, że to nie faktura jest podstawą odliczenia podatku naliczonego, ale zdarzenie gospodarcze opodatkowane podatkiem VAT, udokumentowane fakturą. Natomiast dowody przeprowadzone na żądanie Spółki w żaden sposób nie potwierdzały, że faktycznym dostawcą paliw był ich wystawca (M. C.). Organ dodał, że zarząd Spółki nie wprowadził żadnych mechanizmów kontroli dostaw paliwa, nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa., a członkowie zarządu nigdy nie widzieli i nie znali M. C. Nikt też nie pytał o jego koncesję na obrót paliwami, źródła pochodzenia paliw, czy innych odbiorców, nikt też nie był w siedzibie jego firmy, nie widział bazy ani magazynów.

Następnie organ stanął na stanowisku, że Spółka powinna zweryfikować istnienie swojego kontrahenta pod wskazanym adresem, źródła pochodzenia paliwa, zasięgnąć opinii o kontrahencie. Jednakże Skarżąca nie sprawdzała wiarygodności swojego kontrahenta i nie reagowała na złą jakość paliwa rzekomo przez niego dostarczanego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że nie można nakładać na organ obowiązku nieograniczonego poszukiwania faktów oraz źródeł ich dochodzenia, przeciwnych jego ustaleniom, a korzystnych dla podatnika. Według organu zebrany materiał dowodowy pozwalał na rozpatrzenie sprawy i stwierdzenie, iż fikcyjne faktury wystawione przez M. C. miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Wszechstronna analiza materiału dowodowego stanowi spójną całość, zgodną z zasadami logiki i nie jest oceną dowolną.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezstronności i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady neutralności.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Spółka regulując należności ujęte w fakturach w tym podatek VAT za zakupione i dostarczone paliwo miała pełne prawo dokonywać odliczenia ujętych w tych warunkach kwot. Stwierdzono też, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ skarbowy daje jedynie podstawę do wyprowadzenia wniosku, że Skarżąca padła ofiarą grupy przestępczej wprowadzającej do obrotu nielegalnie jako olej napędowy produkt, którego parametry były zbliżone do parametrów oleju napędowego, natomiast M. C. swoimi zeznaniami ukrywa właściwych organizatorów i wykonawców tego procederu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010 r. na pytanie Sądu pełnomocnik Spółki podał, że z M. C. zawarto umowę ustną na dostawy paliwa. Na przełomie marca – kwietnia 2005 r. kontakty z jego firmą się zakończyły. W trakcie postępowania przesłuchiwana była wiceprezes Spółki U. M., która wypowiadała się na temat wykonywania umowy przez M. C. U. M. na rozprawie wyjaśniła, że kontakty z M. C. miał kierownik P. S., którego bezpośrednio nadzorował Prezes zarządu Spółki i to on podejmował decyzje o wyborze kontrahenta. Ponadto pełnomocnik skarżącej Spółki potwierdził, że Spółka miała świadomość, że na fakturach M. C. wskazywał nazwę i numer konta bankowego innej firmy.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wystawione przez M. C. faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne.

Sąd przyznał rację organom, że M. C. nie dokonywał obrotu olejem napędowym, a jedynie trudnił się wystawianiem fikcyjnych faktur. Zdaniem Sądu materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpatrzony przez organy podatkowe. W zeznaniach M. C. przedstawił szczegółowy opis wystawiania faktur, nie potwierdzających faktycznych transakcji handlu paliwami oraz wzajemnych powiązań między zainteresowanymi podmiotami. Ponadto Sąd stwierdził, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny znajduje potwierdzenie także w innych okolicznościach nie tylko w zeznaniach M. C. Oczywistym wydało się Sądowi pierwszej instancji, że Spółka nie mogła kupować paliwa, skoro firma M. C. w rzeczywistości paliwa tego nie posiadała, a ponadto od 1 kwietnia 2004 r. nie figurował on w ewidencji podatników podatku VAT. Dalej argumentując powyższą tezę Sąd wskazał, że w imieniu Skarżącej nikt nie zawarł pisemnej umowy na dostawy towaru od M. C., chociaż Prezes Spółki zeznał, że ze stałymi dostawcami starano się takie umowy zawierać. Również płatności za faktury odbywały się na rachunek zupełnie innego podmiotu (S. M. K.). Mimo tego, że wszystkie zamówienia odbywały się telefonicznie to nikt w Spółce nie znał numeru telefonu do firmy M. C. Dalej Sąd wskazał, że z zeznań Prezesa Skarżącej Spółki W. M. wynika, że zaprzestano kupowania paliwa od M. C. po dokonaniu analizy jego próbek, która wykazała, że odbiega ono mocno od normy. Jednakże z akt sprawy nie wynika, aby Spółka podjęła działania reklamujące, a ponadto mimo że jakość paliwa nie była zadowalająca to Spółka od stycznia do marca 2005 r. kontynuowała zakup paliwa od tego dostawcy.

Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stanął na stanowisku, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że cała sprzedaż oleju napędowego M. C. w analizowanym okresie była sprzedażą fikcyjną. Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej wątpliwości co do wiarygodności zeznań M. C., ponieważ ukrywa on właściwych organizatorów i wykonawców tego precederu, Sąd stwierdził, że ewentualne zatajenie, ale późniejsze ujawnienie sprawców czynu zabronionego, choć pożądane z punktu widzenia praworządności, nie wyklucza wiarygodności zeznań powyższego świadka i w żaden sposób nie wpływa na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT. Nadto, kwestionując zeznania ze źródeł osobowych Spółka nie wskazała dowodów przeciwnych i nie wykazała potrzeby powtórzenia przesłuchania w niniejszej sprawie, powołując się na konieczność wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności.

3.3. Następnie Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz sformułowane w orzecznictwie zasady prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego stwierdził, że prawo to przysługuje podatnikowi tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Dalej Sąd wskazał, że na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

3.5. Dalej WSA argumentował, że do tak sformułowanych zasad odwołuje się § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów. Jego zdaniem powyższy przepis nie stanowił samoistnej podstawy ograniczenia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale miał charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustawy o VAT. Bez zastosowania przepisu rozporządzenia, ale opierając rozstrzygnięcie jedynie o przepisy ustawowe, istniały podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych. Ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego mogą wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej. W drodze rozporządzenia nie można ingerować w treść obowiązku podatkowego. Sąd wskazał też prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów ustawy o VAT każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać i odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług.

3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego w szczególności zasady neutralności podatku VAT Sąd pierwszej instancji stwierdził, że regulacje naszego prawa krajowego są spójne z prawem wspólnotowym. Zgodnie z obowiązującym w latach 2004 i 2005 art. 18 ust.1 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.; dalej VI Dyrektywa) w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Sąd podkreślił, że wystawca faktur w niniejszej sprawie nie był ani dostawcą towarów, ani podatnikiem VAT w zakresie tych transakcji. Wobec tego nie można w ogóle mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 86 i art. 87 ustawy o VAT oraz przepisów VI Dyrektywy.

3.7. Końcowo Sąd stwierdził, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jeżeli podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi spełniać określone prawem warunki i w jego interesie jest wykazanie spełnienia tych warunków. Art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego Skarżącej. Stwierdzenie, że wystawca faktur M. C. w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywał, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadził, spowodowało, że to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że towar zakupił i za niego zapłacił. Wobec powyższego tzw. "puste faktury" (nie dokumentujące prawdziwych transakcji) nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

1) naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i naruszenie w ten sposób zasady naturalności obowiązującej w prawie wspólnotowym polegające na przyjęciu, że podatnik, który zapłacił cenę za dostarczony towar wraz z naliczonym podatkiem VAT, nie może odliczyć tego podatku w sytuacji, gdy padł ofiarą oszustwa polegającego na tym, że sprzedawca wymieniony w fakturze VAT jedynie pomagał wprowadzić do obrotu osobom trzecim towar niewiadomego pochodzenia;

2) naruszenie art. 217 i art. 84 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, które oparły swoje decyzje na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a więc przepisów podstawowych;

3) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) poprzez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brak odniesienia się do wiarygodności zeznań M. C., a nadto przyjęcie, że organy skarbowe dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i że należycie wypełniły obowiązek realizowania zasady prawny materialnej, a także niewłaściwe zastosowanie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przepisy te nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, gdy tymczasem zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zamierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego skutkującym wadliwością decyzji;

4) naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 p.u.s.a. poprzez brak bezstronności i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i zajęcie stanowiska jednoznacznie pro fiskalnego bez uwzględnienia słusznych interesów podatnika (in dubio pro fisco), poprzez naruszenie zasady, że wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika;

5) niewyjaśnienie i nie wzięcie pod uwagę wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych za obie instancje.

W uzasadnieniu Skarżąca odnosząc się do zakwestionowanej rzetelności ksiąg podatkowych stwierdziła, że były one prowadzone rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty – zakup paliwa – fakt jego dostarczenia i dokonane zapłaty. Ponadto podniesiono, że fakt, iż dostarczone faktury jak zdaje się wynikać z ustaleń kontroli nie były wystawiane przez rzeczywistego sprzedawcę oleju napędowego nie dowodzą nieprawidłowego odnotowania faktu zakupu oleju napędowego i braku dokonania zapłaty ceny.

Dalej Skarżąca podkreśla, że organy podatkowe nie wykazały, aby Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o rozbieżności pomiędzy określeniem sprzedawcy widniejącym na fakturze, a faktycznym sprzedawcą oleju napędowego. Organy skarbowe nie zarzuciły także Skarżącej naruszenia zasad postępowania, których wymaga się od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a zrobił to dopiero Sąd pierwszej instancji, zdaniem Skarżącego niesłusznie, bez uzasadnienia prawnego i w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego.

Zdaniem Skarżącej Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wadliwej oceny działania organów skarbowych. Zaniechanie przez organy podatkowe dokonania właściwych ustaleń oraz niezawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa przez M. C. do czego zobowiązują przepisy ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej jako k.p.k.) Sąd powinien był ocenić jako zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, które jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego skutkującym wadliwością decyzji.

Następnie Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji zasady neutralności podatku VAT. Wskazała, że z prawidłowych ustaleń organów skarbowych wynika bowiem, że zakup oleju napędowego przez Skarżącą Spółkę w ilościach i cenie, jak to wynika z przedmiotowych faktur faktycznie nastąpił. Natomiast wskazany w fakturach sprzedawca wydaje się, że nie był stroną tej transakcji. Spółka uiściła należną cenę, w tym należny podatek VAT, który był dla Spółki podatkiem naliczonym. Dodała, że organy nie wykazały, aby Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć o rozbieżności pomiędzy określeniem sprzedawcy widniejącym na fakturze a rzeczywistym sprzedawcą.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1 tego artykułu), jak i naruszenie przepisów postępowania (pkt 2 ), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd przepisy prawa materialnego.

5.2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że faktury, na podstawie których Skarżąca chciała skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. We wniesionym od wyroku Sądu pierwszej instancji środku zaskarżenia Skarżąca w istocie starała się zakwestionować ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego zebranego przez organ, ocenę, którą potwierdził zaskarżony wyrok. W skardze kasacyjnej sformułowano jeden zarzut pod adresem Sądu pierwszej instancji wskazując jako naruszony art. 1 p.u.s.a. poprzez nie dostrzeżenie uchybień procesowych, których dopuścił się organ.

5.3. Tymi naruszonymi przepisami postępowania podatkowego był, zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopatrzono się tego poprzez nie podjęcie przez organ niezbędnych czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, ograniczenie się tylko do niektórych dowodów. Skarżąca wskazała te nieprawidłowości opisując je ogólnie. Nie zarzucono naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Dokonano opisu przebiegu transakcji dokonywanych przez Skarżącą wykazując fakt dostarczanie paliwa, zapłaty za towar podkreślając, że gdyby organ porównał ilości paliwa wynikające z faktur zakupu z jego zużyciem w prowadzonej działalności, o co wnioskowano, to stwierdziłby, że te wielkości pokrywają się. Jednakże kwestią sporną w niniejszej sprawie, wywołującą negatywne konsekwencje dla Skarżącej, nie jest to czy w ogóle dokonywała ona zakupu paliwa, ale ocena faktur wystawionych przez M. C., jako nie obrazujących faktycznie dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami w tych fakturach wskazanymi.

5.4. Zatem stwierdzić należy, że Sąd prawidłowo ocenił zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został zbadany wszechstronnie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie nosiły znamion dowolności. Zebrane dowody wskazywały, że działalność M. C. ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur. Wynika to przede wszystkim z zeznań tej osoby, która potwierdziła wystawianie pustych faktur, za co otrzymywała wynagrodzenie. M. C. nie posiadał żadnej infrastruktury potrzebnej do handlu olejem napędowym, ani stosownych pozwoleń na handel paliwami ciekłymi. Skarżąca zaś podejmując współpracę z tą osobą, której przedmiotem było paliwo, nie posiadała żadnej umowy, nie dokonała sprawdzenia wiarogodności podmiotu nie wykazując w tym zakresie należytej staranności.

W skardze kasacyjnej eksponowano fakt wykreślenia M. C. z ewidencji podatników VAT z mocą wsteczną. Jak słusznie stwierdził już organ podatkowy okoliczność ta nie była podstawową i jedyną, jak chodzi o ustalenie fikcyjności transakcji. Z twierdzeniem tym należy się zgodzić.

5.5. Powyższe stwierdzenia prowadzą do oceny niezasadności zarzutu naruszenia art. 191, art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który opierał się na nieuprawnionej tezie, że organy podatkowe dokonały błędnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dowody zebrane w sprawie i okoliczności towarzyszące nabywaniu przez Skarżącą paliwa tworzyły logiczną całość, która w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego musiała czynić nieskutecznym zarzut naruszenia przepisów postępowania. To, że organ nie powiadomił organów ścigania o działalności M. C., nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy Skarżącej.

5.6. Ponieważ nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, uznając tenże stan faktyczny, jako ustalony prawidłowo, należy przejść do zarzucanych naruszeń prawa określonych w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. Zgodnie z zastosowanym w sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia ( tak w wyroku NSA, sygn. akt I FSK 122/09 z dnia 28 kwietnia 2010r.).

Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009, sygn. akt I FSK 283/08, publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA).

W związku z powyższym, skoro organy podatkowe wykazały, że wystawione na rzecz Skarżącego faktury dokumentujące zakupy oleju napędowego były fikcyjne, a więc nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, to zarzut naruszenia art. 86 ( bez wskazania zresztą jego jednostek redakcyjnych) nie mógł być uznany za usprawiedliwiony.

5.7. Przechodząc do zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., jako przepisu rangi podustawowej, należy powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, że przepis ten nie stanowił samoistnej podstawy materialno-prawnej wydanego rozstrzygnięcia, ale miał charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z którego, jak to już wyżej wywiedziono, wynika, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Stanowi o tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, na którego zastosowanie w niniejszej sprawie wyraźnie wskazał Sąd pierwszej instancji. Tym samym zarzut naruszenia art. 217 i art. 84 Konstytucji RP jest także chybiony.

5.8. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.