Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2525/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2013 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. określił "S." S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od marca 2006 r. do lipca 2006 r., w wysokościach niższych niż wskazane przez Stronę. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od marca 2006 r. do lipca 2006 r. W dniu 26 października 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2006 r. W wyniku analizy dokumentów zgromadzonych w toku postępowania nie stwierdzono nieprawidłowości mogących mieć wpływ na rozliczenie podatku za powyższe okresy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. W związku z tym, że kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2006 r. wynikająca z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. została określona w innej wysokości niż w deklaracji VAT-7 złożonej przez Stronę, organ obowiązany był uwzględnić w rozliczeniu za sierpień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości określonej w ww. decyzji. Zmiana ta spowodowała konieczność skorygowania rozliczenia za miesiące od września do grudnia 2006 r.

2. Odwołaniem z 25 stycznia 2012 r. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86, art. 87 i art. 99 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" poprzez bezpodstawne i nieuprawnione rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2006 r., naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120 w związku z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: "ustawa Ord. pod.", poprzez brak umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie Skarżąca wniosła o ewentualne zawieszenie postępowania do czasu wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r., którą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od marca do lipca 2006 r. W uzasadnieniu Strona wskazała, że organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., na którą Strona w dniu 11 stycznia 2012 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Jej zdaniem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. może zostać uchylona przez Sąd w całości lub w części, co w konsekwencji spowoduje, że nie będzie wywoływać skutków prawnych odnośnie zmiany kwot do przeniesienia w kolejnych miesiącach rozliczeniowych. Strona stoi na stanowisku, że dopóki Sąd nie rozstrzygnie o prawidłowości ww. decyzji, korygowanie kwot podatku w kolejnych miesiącach następujących po lipcu 2006 r. jest bezpodstawne. W dalszej części Strona podniosła, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2006 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r., tym samym organ podatkowy pierwszej instancji powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., po rozpatrzeniu zawartego w odwołaniu z dnia 25 stycznia 2012 r. wniosku Strony o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r., odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. W uzasadnieniu organ zauważył, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Ponadto wskazał, że postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie, obejmującej kolejny okres rozliczeniowy, w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. wskazał, że interpretując ten przepis wyłącznie literalnie należałoby stwierdzić, że odnosi się on jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 ww. ustawy. Wskazał na rozróżnienie pojęć zobowiązania podatkowego od pojęcia zwrotu podatku. W dalszej części przywołał jednak odmienne stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, gdzie NSA uznał, iż przepis art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W powyższej uchwale NSA przyjął zatem, że art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. ma zastosowanie także do różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwrot pośredni. W dalszej części organ stwierdził, że w przypadku zwrotu pośredniego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) należy jednak ustalić, w którym z okresów rozliczeniowych zwrot ten został faktycznie zrealizowany i czy doszło za ten okres rozliczeniowy do przerwania biegu terminu przedawnienia, zawieszenia biegu tego terminu lub wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę. Organ przytoczył wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 421/10, w którym wyrażono zdanie, iż takie rozumienie przedawnienia kwoty do przeniesienia uwzględnia zarówno konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego wynikające z tej reguły zasady równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, jak i zakaz interpretowania przepisów w sposób prowadzący do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania. Zdaniem organu, taka interpretacja uwzględnia też specyfikę podatku od towarów i usług, która polega na powiązaniu rozliczeń za poszczególne miesiące i eliminuje sytuacje, w których dochodziłoby do przedawnienia za miesiąc, za który określono kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za następny okres, za który określono zobowiązanie podatkowe do przedawnienia nie doszło na skutek przerwania biegu terminu przedawnienia, zawieszenia biegu tego terminu lub zapłaty zobowiązania. Organ uznał, że decyzja organu pierwszej instancji nie określiła kwot zobowiązań podatkowych, a kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (zwrot pośredni) w związku z czym wykazywane w deklaracjach podatkowych kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe nie przekształciły się ww. okresach w kwoty do zwrotu na rachunek podatkowy podatnika, nie zostało też wykazane zobowiązanie podatkowe do wpłaty na rachunek bankowy urzędu za żaden z wskazanych okresów. Kwoty zwrotów pośrednich nie zostały faktycznie zrealizowane (zmaterializowane) do końca 2006 r., co spowodowało, że bieg terminów przedawnienia nie rozpoczął się wraz z końcem 2006 r. i nie skończył się z końcem 2011 r. W dalszej części organ odwoławczy podniósł, że organy podatkowe nie utraciły prawa do orzekania za wyżej wymieniony okres z uwagi na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Jego zdaniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczy powołując się na wszczęte w dniu [...] grudnia 2011 r. postępowanie karno-skarbowe wobec Spółki nr [...], podniósł, iż w jego przekonaniu skutkowało ono zawieszeniem biegu terminu przedawnienia za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. Organ podkreślił, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. wskazuje, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania: w sprawie o przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (faza in personam). Zdaniem organu to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bądź wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że informowanie dłużnika podatkowego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jeszcze przed przedstawieniem mu zarzutów, pozostawałoby w sprzeczności z zasadą tajności postępowania przygotowawczego. W dalszej części organ odnosząc się do twierdzeń Skarżącej dotyczących niezasadności wszczęcia powyższego postępowania karno-skarbowego podkreślił, że kwestia zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego może być oceniana jedynie w tym postępowaniu, a nie w postępowaniu podatkowym. Konkludując organ odwoławczy zauważył, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2012 r. jest konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. i określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od marca do lipca 2006 r. Organ wyjaśnił, że pomimo zaskarżenia tej decyzji przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym jako ostateczna, wobec czego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. obowiązany był wydać kolejną decyzję za okresy od sierpnia do grudnia 2006 r. Organ odwoławczy zważył również, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w przepisie art. 208 § 1 ustawy Ord. pod., która stanowi podstawę prawną do umorzenia postępowania, a ponadto organ pierwszej instancji nie naruszył Konstytucji RP a w szczególności art. 2 i art. 32.

5. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 18 lipca 2012 r. wniosła skargę zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86, art. 87 i art. 99 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione ustalenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 70 § 1 w zw. art. 52 § 1 pkt 1 i art. 5 ustawy Ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że decyzja organów podatkowych określająca prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres nie jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, a zatem możliwość jej wydania nie ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 ww. ustawy, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że wszczęcie w dniu 9 grudnia 2011 r. postępowania karno-skarbowego w sprawie nr [...], mimo braku powiadomienia Strony o toczącym się w jej sprawie postępowaniu karnoskarbowym, miało spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie dopuszczalności ustalenia w drodze decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., a także naruszenie art. 120 w zw. z art. 208 ustawy Ord. pod., wskutek zaniechania umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez brak poinformowania Strony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie nr [...]. W związku z powyższym wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości do czasu rozpoznania niniejszej skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podniosła, iż analiza treści przepisu art. 70 ustawy Ord. pod., prowadzi do wniosku, że przedawnienie w równym stopniu dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa jak też tych, które powstają w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, w związku z czym zobowiązanie podatkowe nie jest jedynym przedmiotem podlegającym przedawnieniu. Jej zdaniem skoro z analizy treści art. 5 ustawy Ord. pod. wynika, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym, to jednak nie oznacza, że do tego elementu stosunku prawno-podatkowego wykluczona została instytucja przedawnienia. Zdaniem Skarżącej, skoro ustawodawca w przepisie art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. nie wyłączył w sposób wyraźny od upływu okresu przedawnienia danego elementu stosunku prawno-podatkowego, to element ten podlega przedawnieniu tak samo jak zobowiązanie podatkowe. Odmienne stosowanie przepisu oznaczałoby, iż zobowiązany z tytułu istnienia zobowiązania podatkowego byłby w korzystniejszej sytuacji od zobowiązanego z tytułu innego elementu stosunku prawno-podatkowego. Zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu, a element stosunku prawno-podatkowego jakim jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym mógłby być egzekwowany bez ograniczeń czasowych. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała pogląd wyrażony w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 177/08 oraz w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. W ocenie Strony, treść ww. przepisów oraz stanowisko sądów wyrażone w przywołanych w skardze wyrokach pozwala uznać, że dopuszczalność wydania przez organ podatkowy decyzji w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od sierpnia do grudnia 2006 r. jest ograniczona w czasie, gdyż podlega rygorom przedawnienia wynikającym z art. 70 ustawy Ord. pod. Następnie Skarżąca podniosła, że wszczęcie w dniu [...] grudnia 2011 r. postępowania karno-skarbowego (nr RK-76/11), przy jednoczesnym braku ze strony organu powiadomienia jej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. Strona przywołała przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, uznający art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod., w zakresie w jakim podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, za naruszający art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Reasumując Skarżąca wskazała, że w wyniku przedawnienia, wraz z końcem 2011 r. organy podatkowe utraciły prawo do orzekania w sprawie ustalenia wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym do przeniesienia na następny okres w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od sierpnia do grudnia 2006 r. Jej zdaniem takiego stanu rzeczy nie zmienia okoliczność wszczęcia w dniu [...] grudnia 2011 r. postępowania karno-skarbowego, albowiem do końca 2011 r. organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie zawiadomił Strony o jego wszczęciu, a nade wszystko nie przedstawił jakiejkolwiek osobie zarzutów w związku z tą sprawą.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługuje na uwzględnienie.

7. W pierwszej kolejności w przedmiotowej sprawie należało rozważyć zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś ze wskazanym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wspomniany przepis został zmieniony na podstawie art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199) i otrzymał następujące brzmienie: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 ww. ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Można stąd, zdaniem Sądu, wyprowadzić wniosek, że tylko w ww. zakresie nowe prawo, dotyczące przedawnienia, znajdowało zastosowanie do spraw, w których zobowiązania podatkowe powstały przed dniem 1 września 2005 r. dotyczy to także przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należało zastosować art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 do 31 sierpnia 2005 r. Jako, że wspomniany przepis budził wątpliwości natury konstytucyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, CBOSA) o następującej treści: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?". Odpowiadając na tak sformułowane pytanie prawne wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał zauważył, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów ustawy Ord. pod. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Trybunał zauważył, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 ustawy Ord. pod. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przedstawiony wyżej mechanizm narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

8. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że z akt sprawy niewątpliwie wynika, że określone przez organ podatkowy kwoty różnic podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od sierpnia do grudnia 2006r. przedawniałyby się z końcem grudnia 2011 r. (W stosunku do kwoty różnicy za grudzień 2006 r. – w grudniu 2012r.) Uzasadniając prawo do wydania decyzji, organy podatkowe powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. i wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] grudnia 2011 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zawyżeniu przez Spółkę "S." S.A. z siedzibą w W. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i tym samym naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku VAT na kwotę 135.967 zł. Z akt sprawy natomiast wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 25 października 2012 r., doręczonym w dniu 3 listopada 2012 r. poinformował o zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2011 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nr [...]. Powyższy fakt nie zmienia jednak sytuacji, że organ wraz z końcem 2011 r. utracił prawo orzekania w sprawie określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od sierpnia do grudnia 2006 r. Ponadto takiego stanu rzeczy nie zmienia okoliczność wszczęcia w dniu [...] grudnia 2011 r. postępowania karno-skarbowego w sprawie nr [...], albowiem do końca 2011 r. organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie zawiadomił Skarżącego o jego wszczęciu, a nade wszystko nie przedstawił jakiejkolwiek osobie zarzutów w związku z tą sprawą.

9. Sąd uznał także, iż z uwagi na upływ terminu do orzekania w decyzji o kwotach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od sierpnia do listopada – rozliczenie za grudzień 2006r. jako ściśle powiązane z kwotami za poprzednie okresy nie może być uznane za prawidłowe. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

10. W tych okolicznościach, mając na uwadze powoływany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić trzeba, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu [...] grudnia 2011 r. czynnością procesową wszczęcia dochodzenia, albowiem Skarżąca spółka nie została powiadomiona o podjęciu takiej czynności procesowej bądź jej skutkach, co powoduje, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji z dnia 11 czerwca 2012 r. została wydana w warunkach przedawnienia tj. z naruszeniem art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy.

11. Stwierdzenie powyższego naruszenia czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Z tych też względów należało uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

12. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie upłynął termin przedawnienia to należy uznać, że postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe. Organy podatkowe powinny tym samym umorzyć wszczęte postępowanie podatkowe.