Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 47/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1-9, art. 18
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Krystyna Skowrońska - Pastuszko, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 291/08 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 291/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacji.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 września 2007 r. stwierdzającego, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zaliczenia do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej dochodów powstałych w wyniku obrotu wierzytelnościami jest nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007 r. podatnik zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podał, że jest wspólnikiem spółki cywilnej, która zajmuje się m.in. zakupem wierzytelności za niższą cenę z przejęciem pełnych praw do tych wierzytelności i ryzyka niewypłacalności dłużników w celu ich windykacji lub też dalszej ich odprzedaży (jako zysk przyjmowana jest wtedy różnica pomiędzy ceną zakupu, a kwotą wyegzekwowanej wierzytelności). Przedmiotem działalności spółki jest także zakup wierzytelności z prawem rozwiązania umowy o przelew wierzytelności w razie niewywiązywania się dłużnika z zapłaty należnych kwot, a więc bez przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika - w tych przypadkach jako wynagrodzenie przyjmuje się prowizję procentową od kwoty wyegzekwowanej wierzytelności. Zdaniem wnioskodawcy, opisane powyżej dochody w świetle art. 5a pkt 6 lit. a) i art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof zalicza się do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ponieważ wykonywane usługi mają charakter pośrednictwa finansowego o symbolach PKW i U 65.23.10-00.00 oraz OKW i U 67.13.10-00.90, a nadto są wykowane w ramach spółki cywilnej, realizującej w ten sposób cel gospodarczy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że u nabywcy wierzytelności - przychody uzyskane z w/w tytułu kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 updof - bez względu na to, czy osoba fizyczna lub spółka jest podmiotem gospodarczym oraz, czy omawiana działalność gospodarcza w zakresie nabywania obcych wierzytelności wpisana została do ewidencji działalności gospodarczej. Przychodem z praw majątkowych jest w takim przypadku uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. Dochodem z praw majątkowych jest nadwyżka wartości wszelkiego rodzaju świadczeń pieniężnych i w naturze (łącznie z odsetkami za zwłokę, zwykłymi i za opóźnienie, bieżącym i zaległymi) otrzymanych w wyniku wyegzekwowania całości lub części nabytej wierzytelności oraz związanych z tą wierzytelnością praw i innych roszczeń - nad określoną w umowie ceną nabycia wierzytelności, pomniejszoną o koszty nabycia wierzytelności, jeżeli koszty te nabywcę wierzytelności całkowicie obciążały i nie zostały mu zwrócone w jakiejkolwiek formie. Organ powołał się także na art. 11 updof i wyjaśnił, że w sytuacji, gdy wierzytelność nie zostanie ściągnięta i zgodnie z umową cesji dług zostanie przekazany zwrotnie do pierwotnego zbywcy, przychód w rozumieniu przytoczonego przepisu nie powstanie.

Rozpoznając zażalenie od powyższego postanowienia decyzją z dnia 15 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił jego zmiany.

W skardze na w/w decyzję podatnik wniósł o zmianę tego rozstrzygnięcia i uznanie, że stanowisko strony jest prawidłowe. Skarżący opisał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zrelacjonował stanowisko wnioskodawcy i zanegował ocenę tego stanowiska wyrażoną przez organy podatkowe. Podał również, że z analogicznym wnioskiem, w którym przedstawiono tożsamy stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. drugi ze wspólników spółki cywilnej prowadzonej z udziałem skarżącego. Tamtejszy organ podatkowy (w załączonym do skargi postanowieniu z dnia 17 września 2007 r.) zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, wskazując, że zgodnie z art. 3 pkt 9 ord. pod. za działalność gospodarczą rozumie się rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców i przywołał art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) – zwanej dalej usdg. Podatnik podkreślił, że usługi pośrednictwa finansowego opatrzone są stosownym symbolem PKWiU i nie wyłączono ich z działalności gospodarczej, a zatem przychody osiągane przez przedsiębiorcę, którego działalność gospodarcza wpisana jest do stosownej ewidencji i który zarabia na świadczonych (w sposób ciągły) przez siebie we własnym imieniu i na własny rachunek usługach są przychodami z działalności gospodarczej. Akcentując, że przedmiotowe czynności wykonywane są w ramach prowadzonej spółki cywilnej, której istotą jest przyjęcie przez wszystkich wspólników zobowiązania do działania zmierzającego do osiągnięcia celu gospodarczego pełnomocnik skarżącego wskazał, że nie do zaaprobowania jest sytuacja, w której każdy ze wspólników tej samej spółki cywilnej osiągałby ten cel w ramach tych samych działań kwalifikowanych w inny sposób przez organy podatkowe (w stosunku do jednego z nich przychody te traktowano by jako przychody z działalności gospodarczej, a w stosunku do drugiego wspólnika uznawano by je jako przychody z praw majątkowych).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że istota sporu koncentruje się wokół podatkowej kwalifikacji przychodów osiąganych przez wspólnika spółki cywilnej z tytułu nabywanych odpłatnie wierzytelności. Istotą tej działalności jest nabywanie wierzytelności za niższą cenę z przejęciem pełnych praw do tych wierzytelności i ryzyka niewypłacalności dłużników w celu ich windykacji lub też dalszej ich odprzedaży, (jako zysk przyjmowana jest różnica pomiędzy ceną zakupu a kwotą wyegzekwowanej wierzytelności. Dokonywany jest także zakup wierzytelności z prawem rozwiązania umowy o przelew wierzytelności w razie niewywiązywania się dłużnika z zapłaty należnych kwot, a więc bez przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika (w tych przypadkach jako wynagrodzenie przyjmuje się prowizję procentową od kwoty wyegzekwowanej wierzytelności).

Zdaniem WSA, niniejsza interpretacja co sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego sprowadza się, co do zasady, do interpretacji art. 5 a pkt 6 updof. Ustawodawca przyjął w nim, że działalność gospodarcza oraz pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza (m.in.) usługową działalność zarobkową - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof Sąd stwierdził, że analizowany przepis stanowi więc, iż ciągła i zorganizowana działalność usługowa (bez względu na to, czy nadano jest stosowny symbol w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), z której przychody są zaliczane do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie przychodów z praw majątkowych przybliża art. 18 updof, w którym wymieniono przykładowo co uważa się za takie przychody. Zdaniem WSA, istotą opisanych w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację prawa podatkowego działań wspólników spółki cywilnej jest odpłatne nabywanie wierzytelności pieniężnych, dokonywane zgodnie z ogólną dyspozycją określoną w art. 509 k.c. z zamiarem windykacji lub też dalszej odprzedaży. Przychodem staje się zatem uzyskana od dłużnika całość lub część wierzytelności względnie cena jej zbycia kolejnemu podmiotowi. W świetle postanowień art. 18 updof, który wyróżnia dwie grupy, podlegających opodatkowaniu (wymienionych przykładowo) przychodów z praw majątkowych - przychody z wykonywania tych praw i przychody z ich sprzedaży lub zamiany, nie może budzić wątpliwości, że opisana działalność prowadzonej z udziałem podatnika spółki cywilnej generuje przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, za zasadne należy uznać wyodrębnienie przychodów osiąganych przez podatnika w sposób opisany w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oceny stanowiska wnioskodawcy nie można w niniejszej sprawie dokonywać w odniesieniu do definicji działalności gospodarczej wprowadzonej przez ustawodawcę do innych aktów prawnych. Nie sposób również zanegować tezy, że art. 5 b ust. 2 updof odnosi się wyłącznie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem nie może być uwzględniany w niniejszej sprawie.

Sąd stwierdził, że dokonana w zaskarżonej decyzji interpretacja co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego odpowiada prawu. Uznał, że negatywnie ocenić należy sytuację, w której w identycznym stanie faktycznym i prawnym, organy podatkowe dokonały diametralnie odmiennej oceny tożsamego stanowiska wnioskodawców - wspólników tej samej spółki cywilnej. Okoliczność ta nie może jednak stanowić przesłanki uwzględnienia skargi w niniejszej sprawie (odnotować warto, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., którego zmiany odmówiono zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, wydano w dniu 19 września 2007 r., natomiast załączone do skargi, niewskazane w zażaleniu, postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydane na wniosek drugiego wspólnika spółki pochodzi z dnia 17 września 2007 r.). Wspomniana rozbieżność może być natomiast usunięta w trybie, którego wybór uwzględniać musi normę intertemporalną określoną w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590).

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a,, tj. art. 5a pkt 6, w zw. art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 7 updof.

Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 5a pkt 6 updof wskazał, że podatnik w ramach spółki cywilnej trudni się zawodowo obrotem i windykacją wierzytelności na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia 2 września 2005r. (Działalność pomocnicza finansowa, gdzie indziej niesklasyfikowana 67.13.Z). Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie badał w ogóle, czy działalność prowadzona przez spółkę cywilną, której skarżący jest wspólnikiem ma znamiona działalności gospodarczej. Sąd pominął całkowicie, że wykonywane czynności przez skarżącego w ramach spółki cywilnej mają zawodowy stały charakter, występuje powtarzalność podejmowanych działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zdaniem podatnika, spełnienie w/w przesłanek, a więc zawodowy (stały) charakter, ciągłość (powtarzalność) podejmowanych działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym wystarczy do uznania wykonywanej działalności za działalność gospodarczą. Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 9 ord. pod. za działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Stosownie zaś do art. 2 usdg, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Skoro więc ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnił dwa źródła przychodów: pozarolniczą działalność gospodarczą oraz prawa majątkowe, to osiągane przychody przez przedsiębiorcę i działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody z działalności gospodarczej. Nie może więc decydować o kwalifikacji przychodu przedmiot prowadzonej przez skarżącego działalności (tj. obrót wierzytelności, odsprzedaż wierzytelności obcych), lecz to czy podatnik prowadzi działalność w sposób zorganizowany i ciągły, jak to ma miejsce w tym przypadku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że mylne jest założenie autora skargi kasacyjnej sprowadzające się do twierdzenia, iż fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof przez podmiot gospodarczy skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przychodów do innych źródeł - w rozpatrywanej sprawie do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Należy wskazać, że w art. 10 ust. 1 updof ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 7- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit. a-c. Stosownie do art. 5a pkt 6 updof (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - rozumieć należy działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wykładnia tego przepisu może budzić wiele wątpliwości. I tak nawiązując się do reguł wykładni językowej można stwierdzić, że użyty w hipotezie zwrot "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9" oznacza, iż dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, należy uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof źródła.

Interpretując treść tego przepisu także można dojść do wniosku, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej. Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni, w tym wypadku wykładni systemowej wewnętrznej. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof zaliczył do źródeł przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienionych w pkt 8 lit. a) – c).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 updof - w zakresie praw majątkowych - jest doprecyzowany w art. 18 updof, który stwierdza, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw o projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W art. 18 ustawy jedynie przykładowo podaje się, co należy uznać za przychód z praw majątkowych. Analiza treści wskazanych przepisów pozwala stwierdzić, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wynika, że wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej zajmującej się w ramach prowadzonej działalności między innymi zakupem i sprzedażą wierzytelności także z prawem rozwiązania umowy o przelew wierzytelności w razie niewywiązania się dłużnika z zapłaty należnych kwot. Z powyższego wynika, że skarżący nabywał wierzytelności, a następnie w zamian za te wierzytelności uzyskiwał przychody w postaci różnicy ceny pomiędzy ceną nabycia a kwotą wyegzekwowanej wierzytelności lub też prowizji od kwoty wyegzekwowanej wierzytelności. W tych warunkach należy zaakceptować ocenę wyrażoną w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, że organy podatkowe trafnie zakwalifikowały uzyskany przez skarżącego przychód, jako osiągnięty z praw majątkowych (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2002 r., sygn. akt III SA 14/2001, niepubl.).

A zatem nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 updof, wskazującego na to, że w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła – w tym przypadku do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 678/08). A zatem, wbrew temu co zostało zaakcentowane w skardze kasacyjnej, o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej zarobkowej w sposób ciągły, zorganizowany etc., lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów.

Jednocześnie za bezpodstawny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku badania przez Sąd pierwszej instancji, czy prowadzona działalność spółki miała charakter działalności gospodarczej, bowiem okoliczność ta nie była sporna oraz przy tak ustalonym stanie faktycznym nie miała ona znaczenia dla potrzeb rozstrzyganej sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.