Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1600/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: NSA Józef Michaldo WSA Maria Zawadzka (spr) WSA Anna Znamiec Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] S.A. w [...] na postanowienie Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2001r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na należność z tytułu podatku od towarów i usług I uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł (słownie : [...] złotych).


UZASADNIENIE

I S.A./Kr 1600/01

Uzasadnienie

Syndyk Spółki [...] Spółka Akcyjna w upadłości w dniu [...] 2001 roku dokonał wpłaty w wysokości [...] zł, na podstawie deklaracji VAT za okres od [...] do [...] 2000 roku tytułem podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy [...] postanowieniem z dnia [...] 2001 roku nr [...] na podstawie art.273 § l pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U.nr.137 poz.926 z późn. zm./ dokonaną wpłatę zaliczył na należność główną w podatku od towarów usług za [...] 2000 roku w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Postanowienie powyższe zostało wydane w formie formularza bez uzasadnienia.

Na postanowienie organu I instancji skarżący wniósł zażalenie domagając się uchylenia przedmiotowego postanowienia. W zażaleniu podniesiono, iż poza sporem pozostaje fakt, iż syndyk zapłacił należny VAT za miesiąc [...] 2000 roku w dniu [...] 2001 roku. Stało się tak, albowiem syndyk masy upadłości przedmiotowej spółki nie dysponuje odpowiednimi środkami finansowymi, które pozawalałyby na płynne regulowanie zobowiązań należących do kat. I kat rozumieniu art. 204 prawa upadłościowego. Art. 204 § l pkt.7 powołanej ustawy stanowi lex specjalis w stosunku do przepisów ordynacji podatkowej i inaczej rozstrzyga o uprawnieniach wierzyciela reprezentowanego przez Urząd Skarbowy w przedmiocie niezaspokojonych wierzytelności z tytułu zaległych odsetek, niż to stanowi art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem syndyk zobowiązany jest stosować zasady określone w art. 204 i art.205 powołanej powyżej ustawy, o czym powiadomił Urząd Skarbowy.

Izba Skarbowa w [...] postanowieniem z dnia [...] 2001 roku nr. [...] utrzymała w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2000 roku powstało po ogłoszeniu upadłości Spółki Akcyjnej "[...]" i jest bieżącym zobowiązaniem wynikającym z działalności samego syndyka w związku z likwidacją masy upadłości. Natomiast zapłacenie podatku VAT po terminie płatności spowodowało dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia odsetek za zwłokę, na postawie art. 53 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że dokonana wpłata nie pokryła zaległości podatkowej, wraz z odsetkami za zwłokę, Urząd Skarbowy dokonał proporcjonalnego zaliczenia na poczet należności głównej kwoty [...] i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł.

Zdaniem organu II instancji zaskarżone postanowienie jest prawidłowe i nie narusza obowiązujących przepisów prawa upadłościowego i podatkowego. Art. 55 § 2 ordynacji podatkowej zastosowany został do bieżących zobowiązań firmy w upadłości, które mieszczą się w I kategorii w rozumieniu art. 204 § l prawa upadłościowego. Powołany art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jest dyspozycją bezwzględnie obowiązującą, dlatego organ podatkowy nie mógł odstąpić od techniki rozliczania wskazanej w ordynacji podatkowej.

Na postanowienie organu odwoławczego Syndyk Masy Upadłości "[...]" S.A. w [...] wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie treści art.55§ 2 Ordynacji podatkowej, w związku z treścią art. 204 § l pkt.7 Prawa upadłościowego. W uzasadnieniu podniósł, iż ustawodawca utworzył dziesięć grup wierzytelności, których wzajemny stosunek do siebie jest taki, że wierzytelności kategorii dalszych podlegają zaspokojeniu dopiero po całkowitym zaspokojeniu wierzytelności kategorii poprzedzającej /tzw. zasada pierwszeństwa/. W ramach poszczególnych kategorii, wszystkie wierzytelności muszą być zaspokojone w sposób proporcjonalny /tzw. zasada stosunkowości/. Wierzytelności podatkowe należą do kat. l, którym odpowiadaj ą zobowiązania masy upadłościowej z tytułu ponoszonych kosztów postępowania upadłościowego. Wierzytelności te nie stanowią w żadnym razie pojedynczego tytułu, lecz konkurują z 8 innymi, które w myśl zasady stosunkowości muszą być zaspokajane proporcjonalnie, zgodnie a treścią art. 205 Prawa upadłościowego.

Nieusprawiedliwiony zdaniem syndyka jest pogląd, że po dacie ogłoszenia upadłości syndyk będzie płynnie spłacał zobowiązania z tytułu ponoszonych kosztów postępowania, zachowując przy tym terminy płatności, wynikające bądź z przepisów prawa, bądź orzeczeń sądowych czy innych zdarzeń. Opóźnienia w spełnieniu tych świadczeń mają podstawy w sytuacji obiektywnej masy upadłościowej. Oczywistym jest, iż wierzycielowi z tytułu opóźnienia należą się odsetki, z racji jednak na przepisy i zasady Prawa upadłościowego uprawnienia wierzycieli mające podstawę czy to w art. 55 Ordynacji podatkowej, czy to w art. 451 kodeksu cywilnego, muszą one być na ten czas zawieszone. Wierzyciele z kategorii I mają bezsporne prawo do żądania zapłaty należności głównej. Jeśli jednak bieżące aktywa masy na to nie pozwalają i nie ma widoków na pokrycie pełnych kosztów postępowania, wszyscy uprawnieni mogą liczyć na zaspokojenie stosunkowe. Nie może być jednak mowy o tym, aby niektórzy z nich, otrzymywane po terminie świadczenia zarachowali w całości lub w części na należności uboczne, kształtując tym samym zupełnie bezpodstawnie lepsze dla siebie prawo. Dla tych właśnie odsetek, od wymagalnych długów masy, ustawodawca przewidział kolejność zaspokojenia w kategorii 7, nie czyniąc tu żadnych wyjątków, gwarantując przy tym możliwość ich zaspokojenia, o ile należności poprzedzających kategorii będą posiadały taki przymiot. Spór, jaki powstał między stronami procesu, nie dotyczy więc prawa do naliczania i żądania zapłaty odsetek, jak to wynika z postanowienia wydanego przez Organ I Instancji, lecz z jednostronnego zarachowania wpłaconej w dniu [...] 2001 roku należności na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę i żądania zapłaty w ramach kategorii 1 kwoty [...] zł, wskazanej jako wymagalna należność główna po tym zarachowaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w [...] wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, podnosząc, iż przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej może być stosowany przy rozliczaniu bieżących zobowiązań podatkowych spółki w upadłości, które to należą, stosownie do treści art.204 § l Prawa upadłościowego i powinny być pokrywane w pierwszej kolejności. W odniesieniu do tych należności, którymi może być obciążona spółka w upadłości, nie ma zastosowania art. 33 Prawa upadłościowego, stanowiący o przerwaniu biegu odsetek. Nieterminowe regulowanie przez syndyka bieżących należności podatkowych, nie zwalnia go z obowiązku płacenia odsetek za zwłokę, w wysokości naliczonej do dnia zapłaty.

W tej sytuacji przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jest dyspozycją bezwzględnie obowiązującą, dlatego organ podatkowy nie mógł odstąpić od techniki rozliczenia wskazanej w ordynacji podatkowej. Organ II instancji powołał się na pismo Ministerstwa Finansów Departament Systemu Podatkowego z dnia 19 lutego 2001 roku, znak SP l/S-861-486-2588/2000.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 204 § l Prawa upadłościowego, należności ulegające zaspokojeniu z masy upadłości są uiszczane w ustalonej kolejności, podzielonej na kategorie.

W pierwszej kategorii mieszczą się generalnie koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenia upadłości, wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości nie wyłączając podatków i innych danin publicznych. Należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych mieszczą się drugiej kategorii, grupie wierzytelności określonych w art. 204 § l pkt. 2a.

Należności pierwszej i drugiej kategorii mają być zaspakajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy, a o ile w ten sposób nie zostaną uiszczone, zaspokojone zostaną w drodze podziału. Jeżeli suma przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich należności, należności dalszej kategorii będą uiszczane dopiero po zupełnym zaspokojeniu należności poprzedzających kategorii, a gdy majątek nie wystarczy na pokrycie w całości wszystkich należności tej samej kategorii, należności te będą zaspakajane stosunkowo do wysokości każdej z nich.

Należności wymienione w kategoriach 1-5 są wierzytelnościami uprzywilejowanymi, jednak tylko w odniesieniu do niektórych kategorii należności (art. 204 § l pkt.3 i 6) przewidziano wyraźnie możliwość ich zaspokojenia łącznie z odsetkami od takich należności. Jednocześnie art. 204 § l pkt.7 przewiduje osobną kategorię obejmującą tylko "odsetki niezaspokojone w powyższych kategoriach", co prowadzi do wniosku, że celem ustawodawcy było zróżnicowanie wypłaty odsetek, odsetek zależności od kategorii należności.

Nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw do obrony stanowiska, że odsetki od należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych określonych w art. 204 § l pkt. 2a. mogłyby być zaspakajane łącznie, w tej samej kolejności co należności główne.

Prawo upadłościowe, nie przyjęło, bowiem zasady, zgodnie z którą odsetki, jako należności uboczne, dzielą los prawny wierzytelności. Na poparcie słuszności tego stanowiska, warto przywołać również uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2002 roku w sprawie III CZP 43/02 oraz wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 roku sygn. akt. I SA/Wr 2549/98. Nadto z treści wyroku NSA z dnia 24 października 2002 roku sygn. akt. I S.A./Gd 2176/01, jednoznacznie wynika, iż nawet gdyby syndyk prowadził działalność gospodarczą, majątek w ten sposób nabyty wejdzie w skład masy upadłości, a zatem wszelkie należności istniejące zarówno na dzień ogłoszenia upadłości jak i powstałe po jej ogłoszeniu na skutek działań syndyka podlegają zaspokojeniu z masy upadłości. A skoro tak, to kolejność zaspokojenia tychże należności musi następować według reguł przewidzianych w art. 204 § l prawa upadłościowego, jako przepisu lex specjalis - z wyłączeniem regulacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Z treści powyższego uzasadnienia wynika, iż podatki związane z czynnościami syndyka nie tylko są uprzywilejowane w ten sposób, że są zaliczone do pierwszej kategorii, ale także podlegają zaspokojeniu w miarę wpływu pieniędzy do masy upadłości, a dopiero później ewentualnie w drodze podziału. Oznacza to z jednej strony uprzywilejowanie, ale z drugiej strony niemożność innego ich traktowania niż pozostałych należności w tej samej kategorii. Biorąc pod uwagę przepis art. 205 Prawa upadłościowego, stanowiącego o sposobie zaspokojenia tych należności, w powiązaniu z istotą postępowania upadłościowego dojść należy do wniosku, iż niedopuszczalne jest zarachowanie wpłacanych przez syndyka kwot podatku wg. reguł z Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie zajął również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2001 roku w sprawie III RN 67/01, w którym wyrażono pogląd, iż po ogłoszeniu upadłości nie można przymusowo ściągać podatków należnych w związku z działalnością prowadzoną przez syndyka masy upadłości. Uiszcza się je z masy upadłości, czyli z kwot uzyskanych z likwidacji majątku dłużnika, wedle zasad obowiązujących w prawie upadłościowym, a należności podatkowe powstałe po wszczęciu postępowania upadłościowego przedsiębiorcy nie mają specjalnego statusu, który pozwalałby na ich przymusowe ściągnięcie w trakcie postępowania upadłościowego, niezależnie od reguł dotyczących tzw. kolejności zaspokojenia ustalonych w prawie upadłościowym. Przymusowe ściąganie podatków w trybie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko masie upadłości jest więc w ocenie Sądu Najwyższego niedopuszczalne.

Rozpoznając sprawę oparto się na art 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U Nr 153 poz 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz.U. nr. 153 p0z. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.