Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 602/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pk 6 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 757/11 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2011 r. nr ILPB2/415-448/11-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 757/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że w nie podlega ona wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 1 kwietnia 2011 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujący stan faktyczny, który Sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Wnioskodawczyni jako pracownik spółki "G.." (zwanej dalej: G. PL) na podstawie obowiązującego programu motywacyjnego Exceptional Science Awards, polegającego na nieodpłatnym przekazaniu pracownikom akcji spółki z koncernu "G." z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwanej daiej: G. GB) w roku 2010 otrzymała akcje spółki.

Program motywacyjny opiera się na następujących założeniach:

- program obejmuje wybranych pracowników zatrudnionych w spółce G. PL;

- pracownicy G. PL nie są zatrudnieni w G. GB;

- w ramach programu pracownicy nabywają prawo do akcji G. GB po upływie trzyletniego okresu restrykcyjnego;

- w okresie restrykcyjnym akcje są "zarezerwowane" dla wyróżnionego pracownika - ulokowane na koncie maklerskim;

- dywidenda przypadająca na przypisane pracownikowi akcje w okresie restrykcyjnym zamieniana jest na kolejne akcje przypisywane na jego rzecz;

- po okresie restrykcyjnym pracownicy nieodpłatnie nabywają prawo do dysponowania akcjami G. GB - stają się beneficjentami przypadającej na ich akcje dywidendy oraz nabywają prawo do zbycia akcji;

- akcje otrzymywane przez pracowników nie są akcjami nowej emisji; kupowane są na rynku wtórnym;

- kosztami związanymi z nabyciem akcji obciążany jest G. PL, będący przedmiotem analizy program motywacyjny jest korporacyjnym programem obowiązującym w koncernie "G." we wszystkich krajach na świecie w ramach globalnego systemu wynagrodzeń;

- zasady przyznawania nagrody ustalono w korporacyjnym regulaminie; G. PL nie ma wpływu na zasady przyznawania akcji;

- zasady systemu określane są przez korporacyjny Remuneration Committee (Komitet powoływany w ramach Board of Directors, czyli zarządu głównego korporacji G.);

- w przypadku, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany pracownik nie traci prawa do przyrzeczonych mu akcji;

- spółka G. GB nie jest spółką, której majątek składa się wyłącznie bądź w większej części z nieruchomości.

Przyjęty w grupie G. program motywacyjny jest oparty na przydzieleniu prawa do akcji z tymczasowym (w okresie restrykcyjnym) ograniczeniem prawa własności. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, czyli do uzyskiwania korzyści z tytułu należnej dywidendy, jak i prawo zbycia akcji pracownicy G. PL uzyskują dopiero po upływie trzyletniej karencji.

Organizacja programu motywacyjnego leży po stronie G. GB; to ona wybiera pracowników uprawnionych do udziału w programie i to jej akcje otrzymują pracownicy spółki. Polska spółka ponosi jedynie koszty uczestnictwa pracowników w programie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytania:

1) czy otrzymanie przez wnioskodawczynię akcji G. GB jest przychodem ze stosunku pracy lub innych źródeł, czy też jest to przychód z kapitałów pieniężnych?

2) czy dochody związane z otrzymaniem akcji G. GB będą podlegały opodatkowaniu dwukrotnie; pierwszy raz w momencie ich nieodpłatnego otrzymania i kolejny raz w momencie ich zbycia?

3) czy też dochód zrealizuje się jednokrotnie dopiero na etapie zbycia akcji spółki G. GB?

W opinii wnioskodawczyni, nabycie akcji nie będzie skutkowało powstaniem przychodu ze stosunku pracy w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), natomiast przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji, a przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien zostać rozliczony przez zainteresowaną w roku następującym po roku, w którym nastąpiła sprzedaż.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2011 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w treści wskazanej interpretacji, lecz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany tego aktu.

W skardze na interpretację indywidualną strona, wnosząc o uchylenie tego aktu, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że skarżąca w momencie przyznania akcji, tj. w 2008 r., uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu;

- art. 12 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - poprzez zakwalifikowanie przyznania skarżącej akcji przez "G.." z siedzibą w Wielkiej Brytanii jako przychodu ze stosunku pracy;

- art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że dochód z otrzymanych przez skarżącą akcji od "G.." z siedzibą w Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu w momencie nabycia akcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Stąd w świetle okoliczności niniejszej sprawy uzasadnione jest wskazanie - na zasadzie wyjątku - że w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, iż świadczeniem jest - najogólniej rzecz biorąc - zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela. Może ono dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z nich, zgodnie z wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) zasadą swobody umów, mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe tylko i wyłącznie je otrzymującemu. Wówczas mówi się właśnie o świadczeniu nieodpłatnym. Jak wynika z powyższych wyjaśnień, dochodzi do niego w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczeń.

Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 WSA podniósł, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca - jako uczestnik programu, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji - musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Ponadto, akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Potencjalność przychodu w analizowanej sprawie podkreślona jest także tym elementem stanu faktycznego, w którym skarżąca wskazuje, że przyjęty w grupie G. program motywacyjny jest oparty na przydzieleniu prawa do akcji z tymczasowym (w okresie restrykcyjnym) ograniczeniem prawa własności. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, czyli do uzyskiwania korzyści z tytułu należnej dywidendy, jak i prawo zbycia akcji pracownicy G. PL uzyskują dopiero po upływie trzyletniej karencji. Pracownik nie traci prawa do przyrzeczonych akcji dopiero w sytuacji, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany. Należy więc z tego wnioskować, że rozwiązanie stosunku pracy w okresie restrykcyjnym skutkuje utratą prawa do akcji.

W ocenie WSA, stanowisko uznające jedynie potencjalny charakter dochodu potwierdza także treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że okoliczność, iż akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji. Uwzględnienie zaś stanowiska organu, że do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że wnioskodawca nie miał nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał (w przypadku zwolnienia strona nie miałby żadnych praw do akcji). Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem WSA, przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawcę omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, że przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Powstanie przychodów należnych związane jest bowiem z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego.

Z kolei kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b powołanej wyżej ustawy 19-procenotwą stawką uzyskanego dochodu. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wnosząc o jego uchylenie całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. art. 12 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymanie świadczenia w postaci nieodpłatnego przyznania pracownikowi akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii w ramach objęcia programem motywacyjnym nie stanowi dla pracownika przychodu, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów niezbędne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art.183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z tych względów precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten bowiem nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Pogląd ten wielokrotnie był wyrażany w orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004r., GSK 10/04,LEX nr 103145, z dnia 27 czerwca 2008r., II FSK 549/07, LEX nr 472315, z dnia 26 września 2012r., II GSK 1543/11, LEX nr 1233012, z dnia 1 sierpnia 2013r., II OSK 746/12, LEX nr 364269). Przytoczenie podstaw kasacyjnych powinno w związku z tym polegać na wskazaniu konkretnego przepisu (bądź przepisów prawa, z których odtworzyć można normę, jaka została naruszona), ze wskazaniem jego jednostki redakcyjnej oraz aktu, którego częścią jest ten przepis. W rozpoznawanej sprawie jako naruszony został wskazany art.12 u.p.d.o.f. , który ( w stanie prawnym dotyczącym tej sprawy) składał się z 7 jednostek redakcyjnych. Skarżący organ nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej, także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie doszło do naruszenia całego tego przepisu, w tym przykładowo jego ust. 5 dotyczącego przychodów osób wykonujących pracę nakładczą, ust.6 dotyczącego przychodów z tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną albo ust.7 definiującego na potrzeby ustawy o podatku dochodowym pojęcie renty i emerytury. Argumentacja w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w istocie skarżący organ zarzuca Sądowi pierwszej instancji jedynie naruszenie art.12 ust.1 u.p.d.p.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nieodpłatne nabycie akcji w ramach pracowniczego programu motywacyjnego nie stanowi przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia. W tym tylko zakresie możliwe jest odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutu naruszenia art.12 u.p.d.o.f.

Postawienie zarzutu błędnej wykładni jest uzasadnione wówczas, gdy sąd dokonywał w zaskarżonym orzeczeniu interpretacji konkretnego przepisu prawa (por.wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2011r., II OSK 870/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jakow CBOSA), a wynik tej wykładni nie odzwierciedla "rzeczywistego", "właściwego" znaczenia danego przepisu (normy) z uwagi na błędy popełnione w procesie poszukiwania znaczenia danego przepisu. Wnoszący skargę kasacyjną w jej uzasadnieniu powinien wskazać, na czym polegał błąd sądu przy dokonywaniu interpretacji przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2006r., I OSK 24/06, z dnia 5 kwietnia 2011r., I OSK 846/10,oba dostępne w CBOSA). Uchybienia te mogą w szczególności wynikać z przyjęcia przez sąd niewłaściwej koncepcji wykładni, nieprawidłowej kolejności zastosowania dyrektyw pierwszego stopnia, niewłaściwego zastosowania dyrektyw preferencji, przyjęcia wyniku wykładni wykraczającego poza możliwe językowe znaczenie przepisu, naruszenia zakazu wykładni synonimicznej czy zakazu wykładni homonimicznej, naruszenia zakazu wykładni per non est czy też naruszenia zasady lege non distinguente. Poza wskazaniem błędów sądu skarżący powinien przedstawić właściwe jego zdaniem rozumienie przepisu, a w uzasadnieniu przeprowadzić wywód prawny, z którego wynikać będzie, w jaki sposób znaczenie to ustalił(por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012r., II FSK 2490/10,z dnia 16 listopada 2012r., I OSK 1975/12).

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wypowiadał się w ogóle co do znaczenia art.12 u.p.d.o.f. Nie mógł zatem dokonać błędnej wykładni powołanego przepisu. Zajmował się natomiast kwestią, czy nabycie akcji w ramach programu motywacyjnego może być uznane za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art.11 ust.1 u.p.d.o.f., przypisując ten przychód do określonego źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Już z tego względu zarzut błędnej wykładni art.12 ust.1 u.p.d.o.f. uznać należy za chybiony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący organ nie wskazał ponadto, jak przepis ten, jego zdaniem, winien być rozumiany.

Nie jest także zasadny zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art.11 ust.1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z pojęcia przychodu, wskazanego w art.11 ust.1 u.p.d.o.f. wyłączono zatem m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny(o przychodzie tym mowa w art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Stwierdzenie, czy konkretne przysporzenie może stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art.11 ust.1 u.p.d.o.f. wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia źródła przychodów w rozumieniu art.10 ust.1 u.p.d.o.f., do którego mogłoby ono zostać przyporządkowane. Źródła przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie, czego przykładem są regulacje zawarte w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine,art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f., art.13 pkt 9 u.p.d.o.f.

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżący organ, nieodpłatne nabycie akcji przez skarżącą, nie stanowiłoby w opisanym we wniosku stanie faktycznym, przychodu ze stosunku pracy, czyli ze źródła przychodów wymienionego w art.10 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "stosunek pracy". W art. 12 ust. 4 nakazuje jedynie za pracownika rozumieć osobę pozostającą w stosunku pracy, stosunku służbowym, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy(art.12 ust.4 u.p.d.o.f.). W celu ustalenia znaczenia pojęcia "stosunek pracy" należy zatem, w ramach wykładni językowej i systemowej zewnętrznej, odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998r., Nr 21,poz.94 z późn. zm.). Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy poprzez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca –do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Nawiązanie stosunku pracy oraz ustalenie warunków pracy i płacy, bez względu na podstawę prawną tego stosunku, wymaga zgodnego oświadczenia woli pracownika i pracodawcy(art.11 Kodeksu pracy). Stosunek pracy nawiązywany jest zatem między dwoma podmiotami- pracownikiem i pracodawcą. Za przychody ze stosunku pracy dla celów podatkowych uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust.1 u.p.d.o.f.). Z przepisu tego wynika zatem, że przychodami z tego źródła są wszelkie wskazane wyżej świadczenia pieniężne i niepieniężne, które otrzymuje pracownik i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy (kwestia ta nie budzi zresztą wątpliwości w orzecznictwie, por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011r., II FSK 1665/10, opubl. LEX nr 897840, z dnia 24 czerwca 2009r., II FSK 251/08, opubl. LEX nr 513314). Skoro między świadczeniem a stosunkiem pracy musi istnieć związek co najmniej faktyczny, to spełniającym te świadczenia musi być pracodawca, on bowiem jest drugą stroną stosunku pracy, zobowiązaną w jego ramach do spełniania świadczeń wynikających z umowy o pracę, układów zbiorowych pracy czy też wprost z przepisów prawa pracy, regulujących obowiązki pracodawcy względem pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013r., II FSK 2232/11,CBOSA). Żaden inny podmiot- w ramach tego stosunku- nie ma obowiązku świadczenia na rzecz pracownika. Nie zmienia tego zawarte w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zastrzeżenie, że świadczenie to nie musi być finansowane z własnych środków pracodawcy (przychód powstaje bez względu na źródło jego finansowania). Źródłem finansowania przychodów, wskazanych w art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być zatem środki, które pracodawca otrzymuje z innego źródła (przykładowo z dotacji czy środków pochodzących od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f.). Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy (pogląd taki wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1410/10, CBOSA). Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art. 31 u.p.d.o.f., określającego obowiązki płatników- zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy. Świadczeń spełnianych przez inny podmiot, nawet jeśli warunkiem ich otrzymania będzie, aby osoba, na rzecz której są spełniane, była pracownikiem określonego podmiotu, nie można zatem uznać za przychody ze stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przyznanie skarżącej akcji G. GB nie wynikało ani z umowy o pracę, ani z układu zbiorowego pracy, nie było także uzależnione od uznania jej pracodawcy- G. PL. Akcje te przyznawał inny podmiot, z którym skarżącej nie łączył stosunek pracy, na podstawie regulaminu, który był również ustalony przez podmiot inny niż pracodawca skarżącej. Przyznanie akcji następowało zatem "przy okazji" stosunku pracy, łączącego ją z G. PL (warunkiem było zatrudnienie w G. PL w momencie przyznania akcji), ale nie wynikało z tego stosunku. Pracodawca skarżącej ponosił jedynie koszty przyznanych akcji (w ramach koncernu G.), ale nie był świadczeniodawcą.

Objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art.17 ust.1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.).. Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art.17 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1, art.23 ust.1 pkt 38 i art.24 ust.11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art.17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne w rozumieniu art.11 ust.1 u.p.d.o.f. konieczne jest bowiem stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne),to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy(por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006r., II FPS 1/06, opubl. ONSAiWSA z 2006r., nr 6,poz. 153). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Akcje są papierami wartościowymi (art.3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi -Dz.U. z 2010r., Nr 211,poz. 1384 ze zm., art.5a pkt 11 u.p.d.o.f.). W tym papierze wartościowym inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (jak prawo do udziału w walnym zgromadzeniu- art.4063 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz.1030, prawo głosu-art.411 tej ustawy), jak i prawa majątkowe (przykładowo prawo do dywidendy-art.347 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia). Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art.11 ust.1 u.p.d.o.f. już w momencie przyznania jej akcji w ramach programu motywacyjnego. W tym momencie, jak wynika z opisu stanu faktycznego, nabyła ona właściwie wyłącznie ekspektatywę nabycia akcji. Możliwość korzystania z praw akcjonariusza przysługiwała jej bowiem dopiero po upływie okresu restrykcyjnego i przy spełnieniu warunku w postaci zatrudnienia w G. PL.

Organ zdaje się ponadto nie zauważać, że przyjęta przezeń wykładnia art.11 ust.1 u.p.d.o.f. prowadziłaby w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Wbrew twierdzeniom zawartym w interpretacji, od przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji skarżąca nie mogłaby odliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia, możliwość taką wyłącza bowiem art.30b ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art.22 ust.1 f i ust.1g, art.23 ust.1 pkt 38,z zastrzeżeniem art.24 ust.13 i 14. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art.22 ust.1d u.p.d.o.f., pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Jako dodatkowy argument w tym zakresie można także wskazać na uzasadnienie projektu ustawy, którym dodano art. 24 ust.11 u.p.d.o.f. (druk nr 1955 Sejmu III kadencji). Wskazano w nim, że zmiana ta ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.

Nabycie akcji nieodpłatnie, jak prawidłowo wywiódł Sąd pierwszej instancji, będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. (tak też przyjęto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011r., II FSK 517/10, z dnia 9 grudnia 2011r., II FSK 1113/10, z dnia 11 grudnia 2013r., II FSK 111/12, CBOSA). Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zatem równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie).

Z tych względów skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.